Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 139/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. oraz uchylenie decyzji i umorzenie postępowania za miesiące od marca do czerwca 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o.o. w F. (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) [dalej: O.p.] po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], którą w przedmiocie podatku od towarów i usług określono:

1) za marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 18.977 zł,

2) za kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.822 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 57 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.765 zł,

3) za maj 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.253 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.839 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.414 zł,

4) za czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 30.093 zł,

5) za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.538 zł,

6) za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.284 zł,

- uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałych okresach określił:

- za lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.538 zł,

- za sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.284 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.) wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał tej Spółce decyzję z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r.

Powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż zebrany materiał dowodowy i dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne okazały się niewystarczające dla jednoznacznego rozstrzygnięcia sprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. wydał Spółce decyzję z dnia [...], którą w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. określił zobowiązania podatkowe, w miejsce zadeklarowanych w tych miesiącach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i/lub do zwrotu na rachunek bankowy, natomiast w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r. określił niższe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy niż zadeklarowane, przy czym zadeklarowane w tych miesiącach równocześnie kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy pozostały takie same.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Spółka:

A. W lipcu i sierpniu 2014 r. zadeklarowała 5 faktur zakupu telefonów [...] od B Sp. z o.o. z W. na łączną wartość netto 2 837 720,10 zł, łączny VAT naliczony 652 675,62 zł, łączną wartość brutto 3 490 395,72 zł oraz 5 faktur sprzedaży tych telefonów na rzecz spółek: C z L. i D z H. na łączną wartość netto/brutto 3 125 028,45 zł, łączny VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw 0 zł, które - w ocenie organu I instancji - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organ I instancji uznał, że skarżąca Spółka, która w tych transakcjach pełniła rolę tzw. "brokera", wiedziała, bądź też powinna była się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach, określanych "karuzelą podatkową", mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT naliczonego.

Jednocześnie w sierpniu 2014 r. Spółka zadeklarowała 1 fakturę zakupu usług obsługi logistycznej (określanych także jako usługi magazynowe) od firmy G Sp. z o.o. z W. na wartość netto 1.162,48 zł, VAT naliczony 267,37 zł oraz 3 faktury zakupu usług transportowych od firmy F z O. (dwie z tych faktur zostały przez Spółkę ujęte w kwotach euro, podczas gdy winny były zostać przeliczone na złote polskie, a trzecia została poprawnie ujęta w złotych polskich) na łączną wartość netto 2.634,60 zł, łączny VAT naliczony 605,96 zł, które - zdaniem organu I instancji - także nie dawały tej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy do wykonania tych usług pomocniczych doszło, ale w celu uwiarygodnienia, że zaistniał obrót [...] objęty nierzetelnymi fakturami.

W ten sposób Spółka:

- bezpodstawnie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 653.548,95 zł (652.675,62 zł dot. [...] + 267,37 zł dot. usług magazynowania + 605,96 zł dot. usług transportowych), w wyniku czego naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT"),

- bezpodstawnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w łącznej kwocie netto 3.125.028,45 zł (łączny VAT należny 0 zł), w wyniku czego naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT.

B. W marcu i czerwcu 2014 r. Spółka zadeklarowała 10 faktur sprzedaży usług logistycznych i pośrednictwa handlowego na rzecz E. z W. na łączną wartość netto/brutto 335.971,11 zł, łączny VAT należny 0 zł, wadliwie kwalifikując te usługi jako wykonywane dla podmiotu nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju, co spowodowało nieopodatkowanie tych usług na terytorium kraju. Powyższym Spółka naruszyła art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), a po zmianie przez organ I instancji kwalifikacji tych usług, określony od łącznej wartości brutto metodą "w stu" podatek należny w stawce VAT 23% wyniósł 62.823.87 zł.

Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji w protokole z postępowania kontrolnego z dnia 03.01.2017 r., uzupełnionym protokołem z dnia 16.02.2017 r., w części dotyczącej badania ksiąg, działając na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał za dowód:

- rejestrów zakupów i sprzedaży VAT Spółki za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. - w zakresie ujętych w nich faktur zakupu i sprzedaży [...] oraz faktur zakupu usług magazynowych i transportowych towarzyszących obrotowi [...], przy czym z wcześniejszych zapisów protokołu postępowania kontrolnego wynika, że faktury te zostały przez organ I instancji uznane za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- rejestrów sprzedaży VAT za miesiące marzec i czerwiec 2014 r. - w zakresie ujętych w nich faktur sprzedaży usług logistycznych i pośrednictwa handlowego na rzecz podmiotu [...] E, przy czym z wcześniejszych zapisów protokołu postępowania kontrolnego wynika, że faktury te zostały przez organ I instancji uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze, ale organ ten zakwestionował stawkę widniejącą na tych fakturach ("NP.", czyli nie podlega opodatkowaniu w kraju), gdyż - jego zdaniem - winna mieć zastosowanie stawka VAT podstawowa 23%.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...].

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że uchylenie decyzji I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2014 r. i umorzenie w tym zakresie postępowania, nastąpiło dlatego, że faktury sprzedaży usług obsługi logistycznej i pośrednictwa handlowego wystawione na rzecz E, organ odwoławczy uznał za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, ale z uwagi na brak odpowiedniego podważenia przez organ I instancji ewidencji sprzedaży VAT Spółki w tym zakresie, uznał, iż niemożliwe stało się orzekanie o nierzetelności tych faktur, gdyż naruszałoby to art. 234 O.p.

Z kolei w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych okresów rozliczeniowych, tj. lipca i sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji i określił podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014r. w takiej samej wysokości jak w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy uznał za poprawne ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji w zakresie faktur zakupu [...] od krajowego dostawcy - B Sp. z o.o. oraz faktur sprzedaży tych [...] na rzecz zagranicznych odbiorców - C z L. i D. z H., a także w zakresie faktur zakupu usług magazynowych od G Sp. z o.o. oraz usług transportowych od firmy F.

Przy czym w toku postępowania odwoławczego organ II instancji dokonał znacznie szerszej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już na etapie I instancji, a przy ocenie tej uwzględnił także materiał dowody przedkładany przez stronę w postępowaniu odwoławczym.

W zaskarżonej decyzji organ szeroko omówił ustalenia faktyczne związane z przebiegiem ww. transakcji, uwzględniając również informacje o uczestnikach transakcji niebędących bezpośrednimi kontrahentami Spółki (zob. uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 27-81). Ustalenia oparte zostały m.in. na decyzjach wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług poszczególnych uczestnikom transakcji, zeznaniom świadków, danym przekazanym przez zagraniczne organy podatkowe. Organy uznały przy tym, że Spółka świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, a zatem nie można przypisać jej tzw. dobrej wiary.

Dyrektor Izby wyjaśnił również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ nie zgodził się ze stroną, że wszczęcie wobec niej postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny. Nadto w sprawie wystąpiły inne przesłanki skutkujące okresowym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, tj. z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., art.70 § 7 pkt 4 O.p.

Tym samym organ nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu.

We wniesionej skardze, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, podniósł zarzuty naruszenia:

1. art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. nie został zawieszony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i organ winien był umorzyć przedmiotowe postępowanie;

2. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji nieczytelne; dla strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

3. art. 234 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji na niekorzyść strony skarżącej;

4. art. 193 § 6-8 w związku z art. 121 §1 -2 i art. 123 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie badania ksiąg zgodnie z przewidzianą procedurą i tym samym pozbawienie skarżącej możliwości ustosunkowania się do ustaleń dokonanych na etapie postępowania odwoławczego;

5. art. 127 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

6. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" bez udowodnienia, że taki proceder faktycznie miał miejsce i oparcie ustaleń na przypuszczeniach a nie fatach;

7. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. brokera w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wskutek naruszenia wzorca należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do .trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez skarżącą;

8. art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i włączenia do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych;

9. art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym w innych postępowaniach, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 O.p. kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji kontrahentom, a także przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innych postępowaniach służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie;

10. art. 121 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę, czy pomijają dowody przedłożone przez skarżącą;

11. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

12. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

13. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

14. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

15. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

16. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

17. art. 13 ust. 1 oraz art. 43 ust 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz nie zastosowanie w sprawie.

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego jak i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

Ponadto strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów opisanych na str. 3-7 skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 11.06.2021 r. pełnomocnik strony podtrzymał wnioski dowodowe zawarte w skardze i ustosunkował się do argumentacji przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

W piśmie z dnia 5.07.2021 r. strona uzupełniła argumentację skargi.

W pismach z dnia 9.09.2021 r. i z dnia 4.10.2021 r. organ ustosunkował się do argumentacji podniesionej w pismach procesowych strony, nie podzielając jej zarzutów.

W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. I FPS 1/21 organ przedstawił też wyjaśnienia i dokumentację odnośnie wszczętego wobec prezesa Spółki postępowania karnoskarbowego. Złożył również wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów na okoliczność wykazania prawidłowości zastosowania przy wydaniu skarżonej decyzji przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 21.01.2022 r. Sąd dopuścił dowód z:

- wydruku strony internetowej z dnia 29.01.2021 r.,

- wydruku strony internetowej wg stanu na dzień 8.06.2014 r.,

- wydruku fotografii przedstawiającej tylną cześć opakowania jednostkowego aparatu [...],

- korespondencji email prowadzonej w dniach 17.12.2020 r. i 18.12.2020 r. pomiędzy przedstawicielem Spółki a D. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą H oraz oświadczenia D. W. z dnia 17.12.2020 r. wraz z dowodem wydruku strony internetowej [...], wymienionych w pkt 3 lit. a, b, c skargi, w pozostałym zakresie Sąd oddalił wnioski o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w skardze

Sąd dopuścił również dowody z dokumentów wskazanych w piśmie organu z dnia 4.10.2021 r. w pkt 1, 2, 3 i 4 na okoliczność braku podstaw do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2014 r. w kwotach odpowiednio: 19.538 zł i 25.284 zł oraz uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania za miesiące od marca do czerwca 2014 r.

Ponieważ sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2014 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego oraz możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wynika, iż przepis ten ma zastosowanie również do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady, pięcioletni ustawowy termin przedawnienia zobowiązania wynikający z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia określonych przez organ l instancji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2014 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązań podatkowych co do zasady upływał z dniem 31.12.2019 r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a następnie do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazanych wyżej nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązań podatkowych, a zatem tut. Sąd mógł merytorycznie rozpoznać legalność zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi art. 33a § 2 tej ustawy, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Jednocześnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Ze znajdującej się w aktach sprawy odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 06.06.2019 r., nr [...] (t.8, k.5088), udzielonej na zapytanie organu odwoławczego o okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie wynika, iż inny organ - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. w związku z zaległościami strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące wydał w dniu [...] wobec strony decyzję zabezpieczającą nr [...] (decyzja ta znajduje się w aktach sprawy; t.6, k.3237), a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. w związku z ww. decyzją zabezpieczającą wydał w dniu 18.09.2018 r. Zarządzenia Zabezpieczenia ZZ-1 i dokonał zajęcia zabezpieczenia (cztery zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym zostały doręczone stronie w dniu 24.09.2018 r.). Od ww. decyzji zabezpieczającej strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., który decyzją z dnia [...], nr [...] (decyzja ta także znajduje się w aktach sprawy; t.8, k.5001) umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zabezpieczenia, z uwagi na wygaśniecie ww. decyzji zabezpieczającej - w obrocie prawnym pojawiła się już decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] (doręczona stronie w dniu 04.03.2019 r.), czyli ta sama, która była przedmiotem postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w O. w niniejszej sprawie (powyższe okoliczności zostały w sposób szczegółowy opisane w piśmie procesowym Dyrektora Izby z 4.10.2021 r.).

Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie ww. decyzji zabezpieczającej nie podważa skutku, jaki spowodowało doręczenie stronie Zarządzeń Zabezpieczenia ZZ-1 Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie - od dnia doręczenia tych zarządzeń (od 24.09.2018 r.) do dnia doręczenia decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (do 04.03.2019 r.). Zatem przypadający na koniec roku 2019 termin przedawnienia w niniejszej sprawie, przesunął się na rok 2020 (o 163 dni, tj. do 11.06.2020 r.).

Strona skarżąca zarzucała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z [...], naruszył art. 139 § 3 O.p., uchylał się od obowiązku rozpoznania odwołania i bezzasadnie przedłużał termin załatwienia sprawy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że decyzja ta nie jest przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu, zatem Sąd nie może odnieść się do tej argumentacji strony skarżącej, a podano na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby w piśmie procesowym z 4.10.2021 r., w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje możliwość zastosowania środków procesowych związanych z przewlekłością postępowania. Z możliwości takiej, jak podniósł organ, skarżąca jednak nie skorzystała. Ponadto skoro skarżąca kwestionowała rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., to mogła wnieść skargę na to rozstrzygnięcie do właściwego sądu administracyjnego.

W świetle powyższego jako całkowicie bezzasadne jawią się zarzuty o celowym działaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., które zmierzało do uwolnienia się przez ten organ od konieczności merytorycznego rozpatrzenia odwołania i wydania jedynego możliwego - według skarżącej - rozstrzygnięcia, tj. uchylenia decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11).

Podsumowując, w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania - przez organ I instancji art. 33 § 1 O.p, a przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. art. 33a § 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto działania obu wskazanych organów nie naruszały zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w okresie od 24 września 2018 r., tj. od dnia doręczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. czterech Zarządzeń Zabezpieczenia ZZ-1 z 18 września 2018 r., do 4 marca 2019 r., tj. do dnia doręczenia decyzji wymiarowej przez organ I instancji, a tym samym dnia, w którym wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4 i art. 121 O.p.

W sprawie doszło także do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego wynika bowiem, iż postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Celno-Skarbowej w O. z dnia [...] zostało wszczęte wobec Spółki A postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia, pod sygn. akt [...], w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. (t.8, k.5329, które miało polegać na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg A Sp. z o.o. (rejestrów sprzedaży i zakupu) poprzez:

• zaewidencjonowanie w lipcu i sierpniu 2014 r. wystawionych przez B Sp. z o.o. nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

• zastosowanie do usług pośrednictwa, magazynowania i przepakowywania, udokumentowanych fakturami wystawionymi w marcu i czerwcu 2014 r. na rzecz E, stawki 0% zamiast 23%,

skutkiem czego było podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. co do wartości zakupów i dostaw poprzez ich zawyżenie, co w konsekwencji skutkowało uszczupleniem podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 93 892 zł oraz bezpodstawnym zwrotem na rachunek bankowy w łącznej kwocie 621 608 zł.

Zdaniem Sądu podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych wskazanych w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] wiąże się niewątpliwie z niewypełnieniem zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte skarżoną decyzją.

O zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 8.11.2019 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r., pełnomocnik strony został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22.11.2019 r., nr [...], doręczonym w dniu 27.11.2019 r. (t.8, k.5327-5328), a sama strona została poinformowana zawiadomieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 22.11.2019 r., nr [...], doręczonym jej w dniu 26.11.2019 r. (t.8, k.5325-5326), a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze zarzucono, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zwrócić trzeba uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 gdzie stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne (w kontekście odpowiednich przepisów w uchwale powołanych) mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu rzeczonej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "Na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Odnosząc się do przedstawionych wyżej o okoliczności nie budzi wątpliwości, iż 8.11.2019 r. zostało wszczęte wobec Spółki A postępowanie karne skarbowe. Okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalności. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 22.12.2021 r., sygn. akt I FSK 1523/21).

W niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe świadczy o tym, że organy prowadziły obszerne postępowania dowodowe, a wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego wpłynął do organu 12 lipca 2019 r. Po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego 8 listopada 2019 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Z pewnością nie można zarzucić by organ "wyczekiwał" z wszczęciem takiego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., termin ten upływał dopiero 11 czerwca 2020 r. W konsekwencji w niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na kilka miesięcy, a nie - jak podnosi skarżąca - na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia.

Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Podkreślenia wymaga także, że sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądza, że w tym względzie istotna jest sama okoliczność i data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie może umknąć uwadze, iż postanowieniem z [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postawił I. P. zarzut m.in. o to, że pełniąc funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o. i zajmując się faktycznie jej sprawami gospodarczymi, nierzetelnie prowadził księgi tej spółki (rejestry sprzedaży i zakupu) poprzez zaewidencjonowanie w lipcu i sierpniu 2014 r. wystawionych przez B Sp. z o.o. nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz poprzez zastosowanie do usług pośrednictwa, magazynowania i przepakowywania, udokumentowanych fakturami wystawionymi w marcu i czerwcu 2014 r. na rzecz E, stawki 0% zamiast 23%, skutkiem czego było podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. wartości zakupów i dostaw poprzez ich zawyżenie, co w konsekwencji skutkowało uszczupleniem podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej kwocie 93 892 zł oraz bezpodstawnym zwrotem na rachunek bankowy w łącznej kwocie 621 608 zł, tj. zarzut o przestępstwo z art. 62 § 2 kks, 61 § 1 kks, 56 § 2 kks i art. 76 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Treść postanowienia ogłoszono podejrzanemu 6 grudnia 2019 r.

W toku postępowania przygotowawczego przesłuchano I. P. w charakterze podejrzanego i A. L. (księgową) w charakterze świadka. W związku z oświadczeniem prezesa zarządu A Sp. z o.o. o złym stanie zdrowia psychicznego, powołano biegłych lekarzy psychiatrów w celu wydania opinii o stanie jego zdrowia psychicznego. Ponadto akta sprawy o sygnaturze [...] zawierają materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej.

Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze wydał [...] postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 22 § 1 kpk w zw. z art. 114a kks i art. 113 § 1 kks, które jednakże - na skutek wniesienia zażalenia przez obrońcę podejrzanego - zostało uchylone przez Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z [...], sygn. akt [...].

Akt oskarżenia przeciwko I. P. został sporządzony 24 czerwca 2020 r.

W kwietniu 2020 r. obrońca podejrzanego wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania, jednakże prokurator nadzorujący to postępowanie poinformował skarżącą, że wniosek zostanie rozpoznany po rozstrzygnięciu przez sąd sprawy z zażalenia na postanowienie o zawieszeniu dochodzenia.

Po skierowaniu aktu oskarżenia przeciwko I. P., we wrześniu 2020 r., obrońca podejrzanego złożył kolejny wniosek o umorzenie prowadzonego postępowania. Sąd Rejonowy w O., postanowieniem z [...], umorzył - na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks - postępowanie w sprawie o sygn. akt [...]. Sąd Okręgowy w O., w wyniku uwzględnienia wniesionego zażalenia, [...] uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę Sądowi Rejonowemu w O. do merytorycznego rozpoznania (zob. pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 2 września 2021 r" sygn. akt [...] oraz karty 5436-5443 w aktach sprawy).

Do chwili obecnej, jak wskazał organ odwoławczy, opisywane postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym orzeczeniem sądu.

Zdaniem Sądu z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można było uznać, ażeby wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można abstrahować bowiem od tego, że prezesowi zarządu spółki przedstawione zostały zarzuty karne 20 listopada 2019 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Przeprowadzono jeszcze inne czynności procesowe. Nie tylko przesłuchano w charakterze podejrzanego I. P., ale również księgową A. L. w charakterze świadka. Powołano również biegłych lekarzy psychiatrów w celu wydania opinii o stanie zdrowia psychicznego podejrzanego. Ponadto do akt sprawy włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej. Wreszcie, w czerwcu 2020 r., sporządzono akt oskarżenia przeciwko I. P. i skierowano go do sądu. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jedyną czynnością przeprowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. było przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu A Sp. z o.o.

W ocenie Sądu okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów Spółki podnieść należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. nie uczestniczył we wszczęciu postępowania karnego skarbowego w omawianej, konkretnej sprawie i nie współdecydował o dacie jego podjęcia. To organ postępowania przygotowawczego - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. samodzielnie decydował o wszczęciu w ww. sprawie postępowania karnego skarbowego w formie dochodzenia, niezależnie od nadzoru, jaki pełni Dyrektor Izby nad działalnością naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych, o którym mowa w szczególności w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Sam fakt uzyskania wiedzy przez organ odwoławczy o wszczęciu dochodzenia nie świadczy, jak zdaje się sugerować skarżąca, że organ ten we wszczęciu dochodzenia brał również czynny udział.

Bez wpływu na ocenę instrumentalnego wykorzystania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozostaje również długość terminu wyznaczonego Naczelnikowi [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. na realizację wniosku z 6 grudnia 2019 r. o przekazanie dokumentów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A Sp. z o.o. objętych skarżoną decyzją. Jak wyjaśnił organ trzydniowy okres na realizację wniosku jest bowiem zgodny ze stosowaną praktyką w zakresie pozyskiwania od podległych organów I instancji dokumentów (tak w piśmie procesowym organu), w posiadaniu których organy te się znajdują. Zatem długość tego okresu nie wynikała, jak twierdzi skarżąca, z upływającego 31 grudnia 2019 r. ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (tym bardziej, że termin ten upływał dopiero 11 czerwca 2020 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p).

W ocenie Sądu okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego wskazują, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wobec tego chybione okazały się zarzuty skarżącej naruszenia przez organ art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przechodząc do meritum sprawy wyjaśnić na wstępie należy, że na obecnym etapie postępowania sporne w sprawie pozostają przede wszystkim ustalenia związane z nieprawidłowościami stwierdzonym w okresach rozliczeniowych dotyczących lipca i sierpnia 2014 r.

Jeżeli chodzi o miesiące od marca do czerwca 2014 r. organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane w tych okresach rozliczeniowych przez organ I instancji faktury sprzedaży usług obsługi logistycznej i pośrednictwa handlowego wystawione na rzecz E uznane zostały za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, ale z uwagi na brak odpowiedniego podważenia przez organ I instancji ewidencji sprzedaży VAT Spółki A w tym zakresie, zasadnie stwierdził, iż niemożliwe stało się orzekanie o nierzetelności tych faktur, gdyż naruszałoby to art. 234 O.p.

Tym samym sporne obecnie są tylko okresy rozliczeniowe za lipiec i sierpień 2014 r., gdyż organ II instancji uchylił decyzję I instancji w zakresie czerwca i marca 2014 r. i umorzył postępowanie. Nastąpił zatem powrót do kwot zadeklarowanych przez stronę za te miesiące. Dodać należy, że z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca i umorzenie postępowania, wskazane w skardze faktury sprzedaży nie są już objęte sporem, stąd Sąd nie odniósł się do zarzutów strony skarżącej dotyczących powyższych faktur. Wbrew także stanowisku Spółki organ II instancji nie orzekł w zaskarżonej decyzji o nierzetelności ewidencji sprzedaży Spółki A za marzec i czerwiec 2014r. w zakresie wskazanych faktur sprzedaży, mimo zauważenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż rozstrzygnięciem takim organ odwoławczy naruszyłby art. 234 O.p. W postępowaniu odwoławczym nie został sporządzony także protokół z badania ksiąg w tym zakresie, gdyż - jak zauważył Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji - taki protokół mógłby zostać sporządzony tylko w postępowaniu przed organem I instancji. Skoro zatem organ II instancji nie orzekał w postępowaniu odwoławczym o nierzetelności ewidencji sprzedaży skarżącej z tytułu wskazanych faktur (co nie należy mylić z oceną organu odwoławczego zaprezentowaną w zakresie tych faktur), niezasadne są zarzuty Spółki co do pozbawienia jej możliwości wniesienia zastrzeżeń do takiego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Tym samym za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i § 6 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p.

Jeżeli chodzi o ustalenia dotyczące lipca i sierpnia 2014 r. to organy zakwestionowały:

- 5 faktur zakupu telefonów [...] od B Sp. z o.o. z W. na łączną wartość netto 2 837 720,10 zł, łączny VAT naliczony 652 675,62 zł, łączną wartość brutto 3 490 395,72 zł

- 5 faktur sprzedaży tych telefonów na rzecz spółek: C z L. i D z H. na łączną wartość netto/brutto 3 125 028,45 zł, łączny VAT należny z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw 0 zł,

Zdaniem organów ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a były wystawiane w związku z procederem mającym na celu wyłudzenie zwrotu VAT. Skarżąca Spółka w tych transakcjach pełniła rolę tzw. "brokera".

Sporne w sprawie również są:

- 1 faktura zakupu usług obsługi logistycznej (określanych także jako usługi magazynowe) od firmy G Sp. z o.o. z W. na wartość netto 1.162,48 zł, VAT naliczony 267,37 zł

- 3 faktury zakupu usług transportowych od firmy F z O. na łączną wartość netto 2.634,60 zł, łączny VAT naliczony 605,96 zł

Zdaniem organów faktury te nie dawały tej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy do wykonania tych usług pomocniczych doszło, ale w celu uwiarygodnienia, że zaistniał obrót [...] objęty nierzetelnymi fakturami.

Wskazać należy, że kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tym aspekcie Sąd w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia faktyczne.

Z poczynionych przez organy na podstawie obszernego materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie jedynym udziałowcem skarżącej Spółki była K. R., zamieszkała w W., kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł, a prezesem zarządu był I. P. W okresie od lipca do sierpnia 2014 r. Spółka A zmieniła profil działalności i zajmowała się głównie obrotem [...] dokonując zakupów od krajowego podmiotu B Sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz C z L. i D z H.

Spółka w kontrolowanym okresie od stycznia do sierpnia 2014 r. nie zatrudniała pracowników, natomiast w imieniu i na rzecz tej Spółki działali:

- I. P. jako prezes zarządu Spółki,

- A. I. w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko, na podstawie zawartej z A Sp. z o.o. umowy z dnia 01.07.2014 r. o świadczenie usług wielokrotnego pośrednictwa przy sprzedaży hurtowej towarów handlowych znajdujących się w ofercie handlowej A,

- T. M. w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko pod nazwą I na podstawie zawartej z A Sp. z o.o. umowy z dnia 01.07.2014 r. o świadczenie usług logistycznych,

- W. W. w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko pod nazwą J, na podstawie zawartej z A Sp. z o.o. umowy z dnia 01.07.2014 r. o świadczenie usług logistycznych.

Spółka A w kontrolowanym okresie nie posiadała także środków trwałych.

Organy poczyniły szerokie ustalenia odnośnie poszczególnych zakwestionowanych stronie transakcji. I tak, w odniesieniu do:

1. nabycia telefonów marki [...]

Odnośnie ww. transakcji ustalono, że skarżąca zaewidencjonowała 5 faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje B sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] (opisane w tabeli na str. 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W toku trwania postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła ww. faktury wraz z dołączonymi do nich załącznikami w postaci zamówień, składanych w spółce B (niepodpisanych), oraz zestawień numerów IMEI (podpisane nieczytelnym podpisem na pieczęci tej spółki), jednakże takich samych dowodów nie stwierdzono w spółce B.

Kwestia obrotu ww. [...] była między innymi przedmiotem badania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (uprzednio Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.), który wszczął w spółce B postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Do akt przedmiotowej sprawy włączono materiały związane z ww. postępowaniem prowadzonym wobec B, a to: wyciągi i pełne kserokopie dokumentów pozyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B, a mających związek z niniejszą sprawą, wyciąg z protokołu badania ksiąg i dokumentów spółki B za III kwartał 2014 r. (z dnia 22.10.2018 r., nr [...]), decyzję ostateczną z dnia [...], nr [...], wydaną B sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r, z której wynikają występujące w łańcuchach dostaw podmioty, wystawiające faktury niedokumentujące rzeczywistego obrotu [...] oraz z której wynika, iż spółka B wiedziała lub miała uzasadnione podstawy aby przypuszczać, że jej dostawcy i nabywcy, biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru, uczestniczą w oszustwie podatkowym (pełna wersja tej decyzji została wyłączona z akt sprawy).

Z ww. decyzji wydanej dla B sp. z o.o. wynika, iż:

- B Sp. z o.o. została utworzona na podstawie Umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 05.09.2013 r. (KRS w aktach sprawy),

- założycielami spółki byli A. K. i A. H.,

- w kontrolowanym okresie siedziba spółki B mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze", a usługi "wirtualnego biura" pełnił podmiot K sp. z o.o. z siedzibą w W. przy [...] nr [...]. Stosownie do postanowień umowy zawartej pomiędzy ww. spółkami w dniu 05.09.2013 r. (kserokopię włączono do akt niniejszego postępowania postanowieniem z [...]) spółka K udostępniła - w zamian za zapłatę określonego w umowie czynszu -

powierzchnię o metrażu 15 m² w lokalu, celem zarejestrowania pod adresem tego lokalu siedziby prowadzonej przez spółkę B działalności, jak i celem posiadania przez spółkę B adresu do korespondencji. Spółka B upoważniła spółkę K do przyjmowania (nie otwierania) korespondencji kierowanej do niej;

- kontakt ze spółką B był utrudniony, gdyż nie odpowiadała ona na pisma kierowane do niej (czy to na adres siedziby w W., czy miejsca prowadzenia działalności w B.), mimo że były one odbierane. Często jednak nie odbierała kierowanej do niej korespondencji;

- spółka B współpracę z A nawiązała przez Internet. Współpraca ta według A. K. - ówczesnego członka zarządu spółki B, polegała głównie na handlu telefonami komórkowymi. A. K. do protokołu czynności sprawdzających oświadczył, że podczas transakcji to on lub jego wspólnik A. H. reprezentowali B, lecz nie pamiętał, kto reprezentował A.

Z prowadzonego postępowania wobec B Sp. z o.o. wynika, iż zakupu [...] sprzedanych na rzecz firmy A Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami będącymi przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu, dokonała od niżej wymienionych kontrahentów (tabela - str. 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie dokonano zestawienia faktur wystawionych przez nw. kontrahentów na rzecz B):

- L Sp. z o.o.;

- Ł Sp. zo.o.;

- M Sp. z o.o.;

- N Sp. z o.o.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż B Sp. z o.o. brała udział w łańcuchach dostaw [...], w których uczestniczą bezpośrednio po sobie:

- dwie spółki (L Sp. z o.o. i na kolejnym etapie O Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o. i na kolejnym etapie R Sp. z o.o.) założone przez J. S.;

- trzy spółki (S Sp. z o.o. i na kolejnych etapach T Sp. z o.o., U Sp. z o.o.);

- dwie spółki (N Sp. z o.o. i na kolejnym etapie W Sp. z o.o.).

Wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw [...] korzystały z magazynu firmy G. Do żadnej z wystawionych faktur, tj. ani do faktur wystawionych przez B na rzecz A, ani przy fakturach wystawionych na rzecz B przez ww. spółki nie było zestawień numerów IMEI [...] będących przedmiotem dostawy.

Z protokołu przesłuchania A. H. (ówczesny członek zarządu spółki B, wyciąg z protokołu stanowi akta sprawy) z dnia 29.01.2015 r. wynika, że:

- cyt.: "Wszystkich kontrahentów znaleźliśmy sami"',

- kontakt z kontrahentami dokonującymi dostawy, jak też i nabycia, spółka B nawiązała poprzez portale internetowe, a korespondencja z kontrahentami odbywała się drogą e- mailową lub przez skype, spółka B nie jest w posiadaniu zleceń ani zamówień w formie papierowej,

- faktury sprzedaży wystawiane były w siedzibie firmy w B. pod adresem [...] nr [...] przez każdego członka Zarządu, niejednokrotnie wystawiane były w trasie poprzez Internet w formie elektronicznej,

- zakupiony towar magazynowany był tylko w spółce G, która była odpowiedzialna za magazynowanie i logistykę, tym samym nie występowała żadna forma zabezpieczenia płatności B w stosunku do dostawców, a zlecenie zwolnienia towaru przekazywał do G każdy z członków zarządu B, członkowie zarządu spółki B (zarazem jej ówcześni udziałowcy) nie dokonywali odbioru towaru z magazynu, nie było również zwrotu uszkodzonych towarów ani reklamacji,

- transport i ubezpieczenie towaru leżało w gestii G lub odbiorcy, spółka B bowiem nie dokonywała transportu telefonów ani ich ubezpieczenia,

- płatności dla dostawców B dokonywane były po otrzymaniu zapłaty od odbiorców spółki B. Według zeznań A. H., spółka B nie zatrudniała i nie zatrudnia pracowników oraz nie dokonała zgłoszenia do ZUS.

Transakcje dokonane pomiędzy dalszymi w łańcuchu kontrahentami Spółki A były przedmiotem badania przez właściwe urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej, z których włączono do akt sprawy następujące dokumenty pozyskane w innych sprawach:

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], wydanej L Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z wyciągami lub pełnymi kserokopiami dokumentów stanowiących podstawę do wydania ww. decyzji, a mających związek z postępowaniem kontrolnym wobec Spółki A;

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], wydanej O sp. z o.o. z siedzibą w K. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. wraz z wyciągami lub pełnymi kserokopiami dokumentów stanowiących podstawę do wydania ww. decyzji, a mających związek z postępowaniem kontrolnym wobec Spółki A:

- wyciąg ze sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. protokołu badania ksiąg i ewidencji Ł Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r., z dnia 25.04.2016 r., nr [...] wraz z wyciągami lub pełnymi kserokopiami dokumentów mających związek z postępowaniem kontrolnym wobec Spółki A;

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...], nr [...], wydanej R sp. z o.o. z siedzibą w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2014 r. wraz z wyciągami lub pełnymi kserokopiami dokumentów stanowiących podstawę do wydania ww. decyzji, a mających związek z niniejszą sprawą;

- wyciąg ze sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. protokołu z kontroli podatkowej w S Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r., nr [...] wraz z wyciągami lub pełnymi kserokopiami dokumentów mających związek z postępowaniem kontrolnym wobec Spółki A;

- wyciąg ze sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. protokołu z kontroli podatkowej w T Sp. z o.o. z siedzibą w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2014 r., nr [...] wraz z wyciągami lub pełnymi kserokopiami dokumentów mających związek z postępowaniem kontrolnym wobec Spółki A;

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...], nr [...], wydanej U Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r.;

- wyciąg ze sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. protokołu z kontroli podatkowej w N Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., nr [...] wraz z wyciągami lub pełnymi kserokopiami dokumentów mających związek z postępowaniem kontrolnym wobec Spółki A;

- zawierający ustalenia dokonane także wobec innego podmiotu z łańcucha - W Sp. z o.o. z siedzibą w L. wyciąg z wyżej wskazanej, pozyskanej w postępowaniu odwoławczym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., wydanej B Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r.

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec spółki L wynika, iż spółka ta powstała dla pozoru, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, kontakt z tą spółką był utrudniony z racji siedziby w "wirtualnym biurze", a w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT za III kwartał 2014 r. spółka ta ujęła tylko szereg faktur za lipiec i sierpień 2014r., dokumentujących zakup i sprzedaż sprzętu elektrycznego od jednego dostawcy - spółki O i ich odsprzedaż na rzecz różnych podmiotów krajowych (w tym m.in. otrzymaną od spółki O fakturę zakupu nr [...] z 16.07.2014 r. tytułem nabycia 180 szt. [...] na wartość brutto 96.486,12 euro w przeliczeniu wartość netto 325.017,03 zł i VAT 74.753,92 zł oraz wystawioną na rzecz spółki B fakturę nr [...] z 16.07.2014r. tytułem sprzedaży 180 szt. [...] na wartość brutto 96.751,80 euro, w przeliczeniu wartość netto 325.911,98 zł i VAT 74.959,75 zł, a także dokumentujących zakup usług magazynowo- logistycznych od spółki G i zakup usług księgowych. Wszystkie otrzymane i wystawione z udziałem spółki L faktury zakupu i sprzedaży sprzętu elektrycznego (w tym wskazane) były nierzetelne, a udział tej spółki w obrocie tymi towarami sprowadzał się tylko do wytworzenia dokumentacji wymaganej dla rozliczenia VAT, w celu stworzenia wiarygodności transakcji.

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonanych wobec spółki O wynika, że i ta spółka powstała dla pozoru, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonała żadnych nabyć towarów, natomiast wystawiła na rzecz spółki L szereg faktur sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie składała również deklaracji podatkowych i nie regulowała zobowiązań podatkowych, a kontakt z tą spółką i pozyskanie od niej dokumentów okazało się niemożliwe, gdyż okazała się być tzw. "znikającym podatnikiem".

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec spółki P wynika, że spółka ta ujęła w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT szereg faktur zakupu otrzymanych od jednego dostawcy - spółki R oraz szereg faktur sprzedaży wystawionych na różne podmioty krajowe (również na spółkę R) tytułem obrotu sprzętem elektrycznym, w tym m.in. otrzymane od spółki R 2 faktury zakupu: nr [...] z 16.07.2014 r. tytułem nabycia 230 szt. [...] na wartość netto 101.614,00 euro (421.017,29 zł) i VAT 23.371,22 euro (96.833,98 zł) oraz nr [...] z 21.07.2014 r. tytułem nabycia 290 szt. [...] na wartość netto 128.702,00 euro (533.843,03 zł) i VAT 29.601,46 euro (122.783,90 zł), a także wystawione na rzecz spółki B 2 faktury sprzedaży: nr [...] z 16.07.2014 r. tytułem sprzedaży 230 szt. [...] na wartość netto 101.890,00 euro (422.160,84 zł) i VAT 23.434,70 euro (97.096,99 zł) oraz nr [...] z 21.07.2014 r. tytułem sprzedaży 290 szt., [...] na wartość netto 129.050,00 euro (535.286,50 zł) i VAT 29.681.50 euro (123.115,98 zł). Jednakże, jak wykazało postępowanie kontrolne wobec spółki P, wykazane przez nią faktury zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego (w tym wymienione) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, spółka ta nie mogła dysponować towarami jak właściciel, a jej działalność sprowadzała się jedynie do wytworzenia dokumentacji wymaganej dla rozliczenia podatków, w tym VAT, w celu pozorowania zaistnienia transakcji.

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wobec spółki R wynika, że jej siedziba znajdowała się w "wirtualnym biurze", a pozyskanie dokumentów i wyjaśnień od tej spółki okazało się niemożliwe, gdyż okazała się tzw. "znikającym podatnikiem". R złożyła deklaracje VAT jedynie za II i III kwartał 2014 r., jednak nie wykazała w nich żadnych kwot podatku należnego i naliczonego, z dostępnych organom podatkowym aplikacji do monitorowania nabyć wewnątrzwspólnotowych (VIES) i importów towarów (KRIT) wynikało, że spółka ta nie wykazała żadnych transakcji zagranicznych, a podmioty zagraniczne także takich transakcji z tą spółką nie wykazały.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dokonanych w toku kontroli podatkowej w spółce M wynika, że kontakt z nią pod adresem siedziby w "wirtualnym biurze" był utrudniony, a skany faktur i deklaracje tej spółki udało się pozyskać dopiero od rozliczającego ją biura rachunkowego. Jak ustalono, spółka ta w ewidencjach VAT i deklaracji VAT za lipiec 2014 r. wykazała m.in. 2 faktury zakupu otrzymane od T: nr [...] z 29.07.2014 r. tytułem nabycia 370 szt. [...] na wartość netto 164.280 euro (681.269,16 zł) i VAT 37.784,40 euro (156.691,91 zł) oraz nr [...] z 29.07.2014 r. tytułem nabycia 50 szt. [...] na wartość netto 22.200 euro (92.063,40 zł) i VAT 5.106 euro (21.174,58 zł), a także 2 faktury sprzedaż), wystawione na rzecz spółki B: nr [...] z 29.07.2014 r. tytułem sprzedaży 370 szt. [...] na wartość netto 164.650 euro (682.803,55 zł) i VAT 37.869,50 euro (157.044,82 zł) oraz nr [...] z 29.07.2014 r. tytułem sprzedaży 50 szt. [...] na wartość netto 22.250 euro (92.270,75 zł) i VAT 5.117,50 euro (21.222,27 zł). Innej dokumentacji, poza skanami faktur, nie udało się pozyskać od spółki M.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dokonanych w toku kontroli podatkowej w spółce T wynika, że spółka ta w swoich ewidencjach VAT za kontrolowany okres wykazała zakupy wyłącznie od jednego dostawcy - spółki U oraz sprzedaż wyłącznie na rzecz jednego odbiorcy - spółki M, przy czym nie przedstawiła żadnych faktur zakupu i sprzedaż wykazanych w tych ewidencjach. Spółka ta składała deklaracje VAT, ale nie wykazała w nich żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. W związku z nieprzedstawieniem przez spółkę T faktur zakupu i sprzedaży, uznano w protokole z kontroli, że ewidencje zakupu i sprzedaży VAT tej spółki, a także sporządzone na ich podstawie deklaracje VAT tej spółki za nierzetelne. Jak wynika z ustaleń opisanych w protokole ewidencji zakupu i sprzedaży VAT spółki T za lipiec 2014 r., w dacie faktur ujawnionych u spółki M tytułem obrotu 370 szt. i 50 szt. [...], spółka T wykazała 2 faktury zakupu od spółki U: nr [...] z 29.07.2014 r. na wartość netto 680.118,37 zł, VAT 156.427,22 zł oraz nr [...] z 29.07.2014 r. na wartość netto 91.907.89 zł, VAT 21.138,81 zł, a także 2 faktur sprzedaży na rzecz spółki M: nr [...] z 29.07.2014r. na wartość netto 681.269,16 zł, VAT 156.691,91 zł oraz nr [...] z 29.07.2014 r. na wartość netto 92.063,40 zł, VAT 21.174,58 zł. Na podstawie zbieżności numerów, dat i kwot możliwe było stwierdzenie, że ww. faktury sprzedaży zaewidencjonowane, ale nie przedstawione przez spółkę T, to te same, co faktury ujawnione u spółki M.

Z kolei z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec spółki U, opisanych w decyzji tego organu, wynika, iż spółka ta nie składała żadnych deklaracji VAT i informacji podsumowujących w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, przy czym z informacji otrzymanych od [...] i [...] organów podatkowych wynikało, że [...] podmiot Ac sro i [...] podmiot Ad Ltd zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz U (jak ustalono [...]). Spółka ta została uznana za "podmiot fikcyjny", stwarzający jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, siedziba tej spółki w kontrolowanym okresie znajdowała się w pomieszczeniu wynajmowanym od kancelarii podatkowej, ale po rozwiązaniu umowy najmu spółka ta nie zgłosiła zmiany siedziby w KRS, a kontakt z jej zarządem okazał się niemożliwy. W tych okolicznościach wydano tej spółce decyzję, w której określono zerowe zobowiązania podatkowe za III i IV kwartał 2014 r., a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z wystawionych przez spółkę U na rzecz spółki T nierzetelnych faktur sprzedaży, stwierdzonych w ewidencjach zakupu T.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli podatkowej w spółce N wynika, że pod adresem siedziby nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku i nigdy nie przebywały tam osoby związane z tą spółka, brała ona jedynie udział w wystawianiu dokumentów mających uwiarygodnić obrót elektroniką. W załączeniu do protokołu kontroli wydanego dla spółki N przekazano także kopię faktury sprzedaży nr [...] z 27.08.2016 r., wystawionej przez N na rzecz B tytułem sprzedaży 400 szt. [...] oraz kopię formularza SCAC otrzymanego od [...] administracji podatkowej w zakresie firmy Aj srl. z którego wynika, że ta [...] firma otrzymywała płatności w imieniu spółki W od spółki N, ale według zamówień tej [...] firmy płatności te dotyczyły telefonów komórkowych przeznaczonych dla spółki N.

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. opisanych w decyzji wydanej wobec spółki B wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał wobec spółki W decyzję ostateczną z dnia [...], nr [...], którą potwierdził ustalenia innych organów, a mianowicie, że spółka W nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała.

Jak ustalono na podstawie faktur stwierdzonych u kolejnego podmiotu z łańcucha - u spółki N, spółka W w III kwartale 2014 r. wystawiła na rzecz spółki N 178 faktur za telefony komórkowe, na łączną wartość netto ponad 113 mln zł, łączny VAT ponad 26 mln zł, których nie ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT za ten okres.

Z akt sprawy wynika, iż Spółka A (tak jak pozostałe podmioty krajowe z łańcucha) korzystała z magazynu firmy G sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...], mieszczącego się w miejscowości W. przy ul. [...], gdzie dostarczane były ww. telefony [...].

W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. firma G przedłożyła kserokopie korespondencji e-mailowej, faktur VAT z załącznikami i dokumentów magazynowych. Na podstawie pozyskanej dokumentacji stwierdzono, iż:

- współpraca rozpoczęła się na podstawie prośby firmy A sp. z o.o. otrzymanej pocztą elektroniczną, była prowadzona w oddziale spółki w B. w okresie 16.07.2014 r. do 27.08.2014 r.,

- spółka A kontaktowała się z pracownikami działu administracji nadzorowanego przez D. Z. i M. R.,

- korespondencja podpisywana była przez I. P., A. I. oraz T. M., adresy e-mailowe: [...], [...], [...].

Za świadczone usługi spółka G wystawiła na rzecz A sp. z o.o. dwie faktury: nr [...] z 31.07.2014 r. i nr [...] z 29.08.2014 r., których przedmiotem jest "obsługa logistyczna (Handling, przyjęcie)'". Obie ww. faktury spółka G ujęła w swojej ewidencji sprzedaży za kontrolowany okres, natomiast Spółka A w swojej ewidencji zakupu za kontrolowany okres ujęła tylko fakturę [...] z 31.07.2014 r.

Organ pozyskał również od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokumenty, zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec G Sp. z o.o., włączone do postępowania wobec A Sp. z o.o. postanowieniem z dnia [...], dotyczące obsługi magazynowej i administracyjnej dla przesyłek elektronicznych oraz zanonimizowane protokoły przesłuchania świadków (pracownicy firmy G):

- D. Z. - protokół przesłuchania z dnia 14.03.2014 r.,

- M. R. - protokół przesłuchania z dnia 27.03.2014 r.,

- P. P. - protokół przesłuchania z dnia 11.08.2014 r.,

- P. O. - protokół przesłuchania z dnia 23.04.2014 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. przy piśmie z dnia 28.04.2016 r. przekazał także dokumenty dotyczące całych łańcuchów dostaw, od momentu wprowadzenia towarów do centrum logistycznego G do momentu wydania towaru kierowcy wywożącemu towar z tego magazynu, w związku ze sprzedażą zafakturowaną przez Spółkę A, tj.:

a) zagraniczne listy przewozowe dokumentujące przywóz [...] do magazynu G od podmiotów: Af z Ł. jako wysyłający i Ag z W. jako kupujący na tym samym liście przewozowym, Ah z F. jako wysyłający i Ai z Ł. jako odbierający na tym samym liście przewozowym, Ac s.r.o. z C. jako wysyłający i odbierający na tym samym liście przewozowym, Ad Ltd z B. jako wysyłający (w tym przypadku brak wskazania odbiorcy na liście przewozowym) i Ae z H. jako wysyłający (w tym przypadku również brak wskazania odbiorcy na liście przewozowym);

b) wystawione w magazynie G dokumenty PZ i WZ, z których wynikają kolejni nabywcy [...] w kraju (podmioty w łańcuchach zostały pokazane dalej):

- na początku wszystkie podmioty zagraniczne wymienione w zagranicznych listach przewozowych: Af z Ł., Ah z F., Ac s.r.o. z C., Ad Ltd z B. i Ae z H.,

- kolejne podmioty zagraniczne wymienione w zagranicznych listach przewozowych: Ag z W. i Ai z Ł., a także podmiot Aj z R., który nie występował na zagranicznym liście przewozowym, ale wg dokumentów magazynowych był nabywcą od Ae z H.,

- następnie "znikający podatnicy'' O sp. z o.o. i R sp. z o.o. (brak U sp. z o.o. i W sp. z o.o.),

- dalej "bufory" L sp. z o.o., Ł sp. z o.o., T sp. z o.o. i po nim S sp. z o.o. oraz N sp. z o.o..

- kolejny "bufor" B sp. z o.o.,

- na końcu "broker" A sp. z o.o.,

a także z których wynikali kolejni nabywcy [...] za granicą: C z L. i D. z H.;

c) korespondencja e-mail pomiędzy K. K. ze spółki G a A. I. ze Spółki A, dotycząca transportów i zwolnień z magazynu G [...] do transportów (ta sama, co przedłożona przez stronę przy odwołaniu);

d) dwie faktury wystawione przez spółkę G na rzecz spółki B oraz dwie faktury wystawione przez spółkę G na rzecz Spółki A tytułem usług obsługi logistycznej świadczonych w lipcu i sierpniu 2014 r. wraz z załącznikami do tych faktur (przy czym w kontrolowanym okresie Spółka A ujęła tylko fakturę otrzymaną od spółki G za lipiec 2014 r.).

Zauważenia wymaga, że samo wystawianie przez spółkę G dokumentów PZ i WZ, najpierw na wysyłającego towar z zagranicznych listów przewozowych, a następnie na kupującego/odbiorcę towaru z zagranicznych listów przewozowych, a także na kolejny podmiot zagraniczny nieobjęty zagranicznym listem przewozowym dowodzi, że obrót dokumentacyjny w magazynie G odbywał się w oderwaniu od przeniesienia własności towarów, wynikającego z zagranicznych listów przewozowych, a spółka G tak naprawdę nie dociekała, kto był faktycznym właścicielem towarów, skoro takie dokumenty PZ i WZ wystawiała. Nadto w sytuacji, gdy z zagranicznych listów przewozowych i dokumentów magazynowych spółki G wynika, że pierwszymi nabywcami [...] w kraju miały być wskazane w tych dowodach podmioty zagraniczne, to na tych podmiotach zagranicznych winien ciążyć obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć [...] w kraju. Tymczasem do rozliczania wewnątrzwspólnotowych nabyć ww. towarów w kraju ani przez podmioty zagraniczne, ani przez kolejne podmioty krajowe nie dochodziło. Jest to kolejnym dowodem na to, że obrót dokumentacyjny [...] w magazynie G odbywał się w oderwaniu od przeniesienia własności tych towarów rozumianego w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług.

2. wewnatrzwspólnotowej dostawy telefonów [...] przez Spółkę na rzecz C z L. (4 transakcje) i D. z H.

Nabyte na podstawie wyżej opisanych faktur zakupu telefony [...] (w lipcu 2014 r. modele: [...], a w sierpniu 2014 r. modele: [...]), były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych przez Spółkę A na rzecz podmiotów: C z L. (4 transakcje) i D. z H. (1 transakcja) – zob. tabela ujęta na str. 42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Okoliczności transakcji sprzedaży przez Spółkę A [...] na rzecz firmy C, [...], [...], [...], [...] były przedmiotem wyjaśnień [...] administracji podatkowej. Z informacji otrzymanych od administracji [...] za pośrednictwem formularza SC AC (nr referencyjny [...]) wynika m.in., że podmiot [...] zadeklarował nabycia od Spółki A na kwotę ogółem 640.870 euro. Kontakt pomiędzy firmami odbywał się za pośrednictwem Skype, osobą kontaktową ze strony A sp. z o.o. był A. I., a ze strony firmy [...] A. T. (dyrektor i udziałowiec), który potwierdził podpisanie dokumentów A Sp. z o.o. związanych z nabyciem towarów. Dokumenty zostały otrzymane/wysłane za pośrednictwem e-mail. Dostawy towarów dokonane zostały do firmy logistycznej Ak pod adres [...], [...], gdzie pracownicy magazynu firmy logistycznej odebrali towar i sprawdzili go pod względem jakości i ilości. Płatności za towar dokonano za pośrednictwem banku. Z dołączonych do pisma dokumentów, wynika, iż Al każdorazowo "przedpłacała" za towar, który dopiero miała otrzymać. Z informacji zawartych w formularzu SCAC wynika, iż cały otrzymany od Spółki A towar (1290 szt.) został przez spółkę Al w ciągu kilku dni "odsprzedany" na rzecz kolejnych podmiotów, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do: Ał z N. (150 szt.), Am z H. (30 szt.), An z Ł. (680 szt.) Af z Ł. (410 szt.) oraz w kraju do: Ao z L. (10 szt.), Ap z L. (1 szt.) i Ar z L. (9 szt.). Towar, za wyjątkiem 20 sztuk sprzedanych na terenie L., nie był przepakowywany i został sprzedany w tym samym opakowaniu, w którym został nabyty.

Z dokumentów pozyskanych od spółki C wynika, że Spółka A, poza fakturami sprzedaży nr: [...], [...], [...] i [...] wraz z załączonymi do nich zestawieniami numerów IMEI, wystawiła na rzecz spółki C także faktury proforma oraz dokumenty magazynowe "Wydanie magazynowe". Ww. dokumenty magazynowe Spółki A zostały wystawione w ówczesnej siedzibie Spółki A we W., ale zawierają dopisek "magazyn [...]". Odbiór tych towarów spółka C potwierdziła na ww. dokumentach magazynowych Spółki A. Natomiast wśród dowodów pozyskanych od spółki C przy formularzu SCAC brak jest dokumentów magazynowych WZ wystawianych przez spółkę G. Celowość wystawienia ww. dokumentów magazynowych przez Spółkę A w sytuacji, gdy towar wychodził bezpośrednio z magazynu spółki G, a sama spółka G - jak wynika z pozyskanych od niej dowodów - wystawiła już stosowne dokumenty magazynowe w tym zakresie, budzi wątpliwości. Nadto z pozyskanych od spółki C listów przewozowych CMR (takich samych, jak pozyskane od Spółki A) wynikają rozbieżności, co do faktycznego przewoźnika spornych [...]. Na liście przewozowym CMR do faktury sprzedaż nr [...] w polu 15, gdzie wskazywany jest przewoźnik, oraz w polu 22, gdzie umieszczana jest pieczęć i podpis przewoźnika, figuruje jedna i ta sama firma - F. Tymczasem z listów przewozowych CMR do faktur sprzedaży nr [...] i [...] wynikają dwaj przewoźnicy, gdyż w polu 15 figuruje firma F, a w polu 22 figuruje pieczęć As. Na liście przewozowym CMR do faktury sprzedaży nr [...] w polu 15 została wskazana firma F, ale pole 22 jest puste przy czym z dalej opisanych ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających w firmie F wynika, że także i ten transport wykonało As.

Jednocześnie nawet uszkodzone partie towaru, co zostało odnotowane na listach przewozowych CMR do faktur nr: [...] (10 szt. z 290) i [...] (10 szt. z 420), zostały odsprzedane. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza dowodów znajdujących się w aktach organu I instancji oraz otrzymanych od strony przy odwołaniu potwierdziła jednak, że ww. uszkodzenia dotyczyły jedynie kartonów zbiorczych, a nie towarów w środku. Jednakże pozyskane w tym zakresie od strony i spółki C dowody oraz wyjaśnienia strony są rozbieżne co do tego przy której dostawie uległy uszkodzeniu w sumie 2 kartony zbiorcze.

Organ ocenił, że powyższe jest dowodem na to, że w spornych transakcjach fakturowych towar nie był sprzedawany do ostatecznego nabywcy, ale "krążył" w "karuzeli" w celu dokonywania przy jego udziale wyłudzeń podatku VAT, a dopiero w momencie uszkodzenia opakowania zbiorczego towar był sprzedawany na rynku danego kraju, w tym przypadku na L.. Konkluzję tę potwierdzają także inne ustalenia, z których wynika, że numery IMEI telefonów, ujawniane dopiero na etapie sprzedaży realizowanej przez Spółkę A, powtórzyły się przy sprzedaży realizowanej przez podmioty inne, niż występujące w łańcuchach z udziałem Spółki A.

Również okoliczności transakcji sprzedaży przez Spółkę A [...] na rzecz firmy D., [...], [...], [...] (adres magazynu zakładowego [...], [...], H.) były przedmiotem wyjaśnień [...] administracji podatkowej.

Z treści otrzymanej informacji (formularz SCAC o nr referencyjnym [...]; w aktach sprawy) wynika, że [...] podatnik otrzymał fakturę wystawioną na jego rzecz przez A na kwotę 111.550.00 EUR. W informacji podano, iż podmiot [...] kontakty nawiązuje zwykle na dużych wystawach, takich jak [...] czy [...], jest on również członkiem kilku platform internetowych, takich jak [...], [...], [...] itp. Kontakty są utrzymywane za pośrednictwem e-mail, Skype lub WhatsApp. Osobą kontaktową ze spółki D był L. van V. Z A wstępny kontakt został nawiązany z I. P. Nadto podano, że nie było możliwe wskazanie, komu podmiot [...] odsprzedał zakupione od A towary, gdyż dostarczane do magazynu spółki D w miejscowości O. przesyłki są regularnie rozdzielane do dalszej odsprzedaży, a numery IMEI nie są przechowywane.

Również z dowodów pozyskanych od spółki D wynika, że Spółka A, poza fakturą sprzedaży nr [...] wraz z załączonym do niej zestawieniem numerów IMEI, wystawiła na rzecz spółki D fakturę proforma oraz duplikat dokumentu magazynowego "Wydanie magazynowe'', a z treści tego dowodu wynika, że został wystawiony w Spółce A we W., ale oznaczony dopiskiem "magazyn [...]". Odbiór towaru spółka D potwierdziła właśnie na tym dokumencie magazynowym Spółki A, a nie na przekazanym jej także i od niej pozyskanym przy formularzu SCAC innym dokumencie magazynowym WZ - wystawionym przez spółkę G. Celowość wystawienia ww. dokumentu magazynowego przez Spółkę A w sytuacji, gdy towar wychodził bezpośrednio z magazynu spółki G, a sama spółka G wystawiła już stosowny dokument magazynowy WZ w tym zakresie, może budzić wątpliwości, jak słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie z listu przewozowego CMR, zarówno pozyskanego od spółki D, jak i od Spółki A wynika, że jako wykonawca transportu z magazynu G do H. został wskazany zagraniczny przewoźnik, tj. Aw z miejscowości S., natomiast nie stwierdzono w Spółce A faktury kosztowej w tym zakresie, co dowodzi, że to nie ona była organizatorem tego transportu.

[...] administracja podatkowa przesłała również inne dokumenty dot. przedmiotowej transakcji, stanowiące akta sprawy, wśród których jest e-mail od M. B. z firmy Ż s.c. z K. (zwana dalej również "firmą Ż") do L. van V. z [...] D., z treści którego wynika, że do tego podmiotu [...] przesłane zostały dane Spółki A, takie jak: jej adres, NIP, dane z aplikacji VIES, dane bankowe, dane z KRS i REGON. Powyższe potwierdza także informacja uzyskana w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w niniejszej sprawie w firmie Ż, z której wynika, że firma Ż, która współpracowała już wcześniej z firmą [...] D., "oddała" tego kontrahenta Spółce A i z tego tytułu otrzymała prowizję. Z protokołu czynności sprawdzających w firmie Ż wynika, że zajmowała się przede wszystkim obrotem drukarkami, w pierwszej połowie 2014 r. kupując je od [...] podmiotu E, w związku z umowami obsługi logistycznej i pośrednictwa handlowego zawartymi przez ten podmiot ze Spółką A, a od lipca 2014 r. kupując je od Spółki A. Nadto firma Ż w kwestii działania w imieniu i na rzecz Spółki A. w piśmie z dnia 08.01.2019 r. stwierdziła, że zrezygnowała z przeprowadzenia transakcji sprzedaży 230 szt. [...] na rzecz D., gdyż nie miała "możliwości samodzielnego sfinansowania transakcji sprzedaży", wobec czego skorzystała "z modelu działania opisanego wyżej, tym samym ograniczając ryzyko handlowe." Natomiast wyżej w ww. piśmie została wskazana umowa o świadczenie usług zawarta w dniu 15.07.2014r. pomiędzy firmą Ż a Spółką A. Jak ustalono w toku czynności sprawdzających w firmie Ż. przedmiotem ww. umowy o świadczenie usług były czynności wielokrotnego pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów znajdujących się w ofercie handlowej Zleceniodawcy, czyli Spółki A (kopia tej umowy w aktach sprawy). Jednakże z pisma firmy Ż z dnia 08.01.2019 r. wynika przyznanie, że firma ta w ramach ww. umowy ze Spółką A wykonała efektywnie tylko jedną usługę pośrednictwa na rzecz Spółki A, a mianowicie tą, w wyniku której została zrealizowana sprzedaż 230 szt. [...] na rzecz podmiotu [...] D. Jednocześnie firma Ż nie potrafiła wskazać, w jaki sposób wykonała ww. usługę pośrednictwa i nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie, chociaż była o to proszona (pismo organu I instancji z dnia 28.12.2018 r.).

Z treści formularza SCAC dotyczącego spółki D wynika, iż już w czerwcu 2014 r. spółka D nabyła [...] od [...] spółki E Ltd, ale niemożliwe było zlokalizowanie, komu odsprzedała tę przesyłkę. Okoliczność ta dowodzi, że spółka D rzetelnie dokumentowała tylko wewnątrzwspólnotowe nabycia [...], ale nie dokumentowała w ten sam sposób ich dalszej odsprzedaży, co służyło uniemożliwieniu identyfikacji kolejnych nabywców [...]. Rodzi się także uzasadnione przypuszczenie, iż [...], które wzięły w lipcu i sierpniu 2014 r. udział w obrocie z udziałem Spółki A i D, mogły być już w czerwcu 2014 r. przedmiotem obrotu z udziałem spółek E i D.

Nadto spółka D pojawia się na zestawieniach przedkładanych przez Spółkę A w toku postępowania kontrolnego, tytułem wykonania przez nią w II kwartale (od kwietnia do czerwca) 2014 r. usług pośrednictwa handlowego na rzecz E (o czym mowa będzie dalej), co sugeruje, że Spółka A mogła znać spółkę D już wcześniej, podczas gdy firma Ż i Spółka A twierdzą, że do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką A a spółką D doszło dopiero w lipcu 2014 r., w wyniku czynności pośrednictwa firmy Ż.

Jak wynika z ustaleń organów dokonanych zarówno w Spółce A, jak i w spółce B, Spółka A także dokonywała 100% przedpłat na rzecz spółki B, w kwotach brutto zakupu (ceny zakupu, na które składały się kwoty netto plus VAT), które były wyższe niż kwoty brutto sprzedaży (ceny sprzedaży, które były równe kwotom netto, gdyż VAT przy WDT wynosi 0%) na rzecz zagranicznych spółek C i D., ponosząc przy tym także koszty obsługi logistycznej (magazyn G) oraz transportu (w ramach WDT - firma transportowa F).

3. nabycia przez Spółkę usług obsługi logistycznej (handling, przyjęcie) oraz usług transportowych związanych ze spornym obrotem [...].

W ewidencjach zakupu VAT i deklaracjach VAT Spółki A za kontrolowany okres stwierdzono następujące faktury kosztowe, związane ze spornym obrotem [...]:

1) otrzymaną od firmy G sp. z o.o. z W. fakturę nr [...] z 31.07.2014 r. za obsługę logistyczną (handling, przyjęcie) na wartość netto 1.162,48 zł, VAT 267,37 zł, brutto 1.429,85 zł, ujętą w rejestrze zakupów VAT i deklaracji VAT za sierpień 2014 r., uregulowaną przez Spółkę A przelewem w dniu 22.08.2014 r.

Jak wynika z dowodów pozyskanych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. wobec spółki G (protokół w aktach), spółka ta wystawiła na rzecz Spółki A także inną fakturę, nr [...] z 29.08.2014 r., ale-jak ustalono w niniejszej sprawie - faktura ta nie została ujęta przez Spółkę A w ewidencji zakupu VAT za sierpień 2014 r. Do obu wskazanych faktur spółka G przedłożyła załączniki w postaci dowodów PZ i WZ dotyczących Spółki A, korespondencji e-mail z tą Spółką odnośnie założenia konta i zwolnień [...] (w momencie wywozu z magazynu) oraz dowody zapłaty za przedmiotowe faktury. Zatem w tych okolicznościach, gdy zarówno ze wskazanych dowodów, jak i z innych opisanych w tej decyzji ustaleń wynika, że spółka G wykonywała na rzecz Spółki A pewne czynności magazynowe związane z obrotem [...], uznać należy, że wystawione przez spółkę G na rzecz Spółki A ww. faktury za obsługę logistyczną dokumentują rzeczywiste transakcje. Jednakże usługi te służyły jedynie uwiarygodnieniu zaistnienia fakturowego obrotu [...], w celu dokonania wyłudzeń VAT w "karuzeli". Zatem faktury dokumentujące te usługi nie dają Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontrolowanym okresie w kwocie 267,37 zł wynikającej z faktury nr [...];

2) otrzymane od firmy F z O. 3 faktury:

- nr [...] z 17.07.2014 r. za transport, na wartość netto 350 EUR, VAT 80,50 EUR, wartość brutto 430,50 EUR, przy czym fakturę tę Spółka A ujęła w ewidencji zakupu VAT i w deklaracji VAT za sierpień 2014 r. w kwotach euro podczas gdy winna była ująć ją w kwotach przeliczonych na złote polskie,

- nr [...] z 22.07.2014 r. za transport, na wartość netto 400 EUR, VAT 92 EUR, wartość brutto 492 EUR, przy czym fakturę tę Spółka A ujęła w ewidencji zakupu VAT i w deklaracji VAT za sierpień 2014 r. w kwotach euro, podczas gdy winna była ująć ją w kwotach przeliczonych na złote polskie,

- nr [...] z 28.08.2014 r. za transport, na wartość netto 1.884.60 zł, VAT 433,46 zł. wartość brutto 2.318,06 zł, ujętą w ewidencji zakupu VAT i deklaracji VAT za sierpień 2014 r.

W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie F za okres od 01.01.2014 r. do 31.08.2014 r. (protokół z tych czynności sprawdzających w aktach sprawy) ustalono, że wszystkie wyżej wskazane faktury zostały przez tę firmę zadeklarowane i dokumentują rzeczywiste wykonanie usług transportowych, ale wykonawcą tych usług nie była firma F, a inna firma - As z W., której podzlecono wykonanie ww. usług. Przy czym zauważenia wymaga, że firma F przedstawiła faktury zakupowe w tym zakresie, otrzymane od podwykonawcy - firmy "As" (wyciągi w aktach), na podstawie których firma F wystawiła następnie wyżej wskazane faktury na rzecz Spółki A.

Z ustaleń organu dokonanych na podstawie dowodów od firmy F wynika, że firma "As", samochodami o numerach rejestracyjnych: [...] i [...], wykonała na trasy [...]-[...] 3 transporty towarów, objęte fakturami sprzedaży Spółki A nr: [...], [...] i [...]. wystawionymi na rzecz spółki C.

Nadto z dokumentacji firmy F wynika, iż firma ta wystawiła jeszcze inną fakturę na rzecz Spółki A, a mianowicie fakturę nr [...] z 01.08.2014r. za transport, na wartość netto 450 EUR. VAT 103,50 EUR, brutto 553,50 EUR, jednakże faktura ta nie została przez Spółkę A ujęta w ewidencji zakupu VAT za sierpień 2014 r. Właściciel firmy F – P. M. wyjaśnił, iż sam pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], wykonał na trasie [...]-[...] transport towarów, a z ustaleń organu wynika, że transport ten dotyczył faktury sprzedaży Spółki A nr [...], także wystawionej na rzecz spółki C.

W załączeniu do wszystkich ww. faktur, wystawionych na rzecz Spółki A, P. M. przedłożył listy przewozowe CMR, na których brak podpisów zleceniodawcy transportów - Spółki A.

Należności wynikające z faktur: [...], [...] i [...] zostały przez Spółkę A uregulowane w dniu 05.08.2014 r. z rachunku tej Spółki prowadzonego w EUR, natomiast należność z faktury [...] została uregulowana w dniu 01.09.2014r. z rachunku tej Spółki prowadzonego w PLN.

Zatem w tych okolicznościach, gdy zarówno ze wskazanych dowodów, jak i z innych opisanych w tej decyzji ustaleń wynika, że doszło do wykonania usług transportowych objętych wystawionymi przez firmę F na rzecz Spółki A fakturami, uznać należy, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje. Jednakże usługi te służyły jedynie uwiarygodnieniu zaistnienia fakturowego obrotu [...], w celu dokonania wyłudzeń VAT w "karuzeli". Zatem faktury dokumentujące te usługi nie dają Spółce A prawa do odliczenia podatku naliczonego, w kontrolowanym okresie w łącznej kwocie 605.96 zł, wynikającej z faktur nr: [...] i [...] oraz [...].

W odniesieniu do spornych transakcji związanych z obrotem telefonami [...], w ramach postępowania prowadzonego wobec A Sp. z o.o. przesłuchano w charakterze strony I. P. - protokół przesłuchania z dnia 10.10.2016 r. oraz w charakterze świadków osoby działające w imieniu i na rzecz Spółki A:

- W. W. - protokół przesłuchania z dnia 17.12.2014 r.

- T. M. - protokół przesłuchania z dnia 17.12.2014 r,

- A. I. - protokoły przesłuchania z dnia: 23.12.2014 r.. 05.11.2018 r.. 07.11.2018 r., 24.01.2019 r.

Natomiast członków zarządu B Sp. z o.o. nie udało się przesłuchać, gdyż: A. K. (ówczesny prezes zarządu B sp. z o.o.) i A. H. (ówczesny członek zarządu B sp. z o.o.) nie stawili się na przesłuchania zaplanowane w dniach: 27.02.2017 r. (adnotacja w aktach sprawy) oraz 22.01.2019 r. (w tym przypadku w ogóle nie odebrali wezwań, korespondencja powróciła niepodjęta do nadawcy, w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22.01.2019 r. wraz z wyciągami z wezwań dot. świadków).

I. P. do protokołu przesłuchania z dnia 10.10.2016 r. zeznał, iż w Spółce A w okresie styczeń - sierpień 2014 r. zatrudniony był na podstawie kontraktu managerskiego. Nie pamiętał, czy były jakieś inne osoby zatrudnione na umowę zlecenie. Na rzecz Spółki, w formie jednoosobowej działalności gospodarczej świadczyli usługi A. I., W. W. i T. M. (dopiero od lipca 2014 r.). Współpraca ze spółką B została zawiązana poprzez A. I., z jego kontaktów, I. P. nie wiedział, gdzie A. I. znalazł tę firmę.

Informacje na temat spółki B, przed dokonaniem pierwszego zakupu strona miała od A. I. oraz ze strony internetowej firmy B, gdzie wskazano, iż jest to podmiot, który profesjonalnie zajmuje się handlem elektroniką użytkową, w tym telefonami komórkowymi. Z KRS wynikało, że osoby kontaktujące się ze strony B z A były do tego umocowane. Do protokołu przesłuchania strona przedłożyła, jak nazwała cyt.: "(...) dokumenty weryfikacyjne firmy B" w postaci nieuwierzytelnionych kopii dwóch "Zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości" Nadto I. P. zeznał, iż cyt.: "Ze swojej strony wykonałem telefon do urzędu skarbowego w celu dokonania weryfikacji, czy faktycznie wystawiono ten dokument".

Faktury zakupu od B były dostarczane do spółki A drogą mailową oraz jak zeznała strona, cyt.:"(...) najprawdopodobniej żądaliśmy żeby oryginały wydrukowali, podpisali oraz przesłali nam tradycyjną pocztą, żebyśmy mieli oryginał. (...)" I. P. zeznał, iż sam sporządzał zestawienia numerów IMEI zarówno do faktur zakupu, jak i sprzedaży. Nadto od firmy B żądał, aby te zestawienia podpisała dla potwierdzenia, że telefony o takich numerach IMEI zostały sprzedane Spółce A, również i odbiorca potwierdzał numery IMEI sprzedanych mu telefonów. I. P. zeznał, iż wyrywkowo sprawdzał numery IMEI z danej partii towaru na stronie www.[...], celem zweryfikowania, czy dane telefony są faktycznie wyprodukowane przez danego producenta i znajdują się w jego bazie oraz, czy jest to dany model. Według dalszych zeznań strony, ilość oraz zestawienie tych numerów IMEI otrzymywane były od firmy G po sporządzeniu przez nich raportu z inspekcji. Raport był sporządzany również przed sprzedażą. Jak zeznała strona, spółka B przekazywała Spółce A ofertę zawierającą sporządzone w Exelu zestawienie ilości towaru, numery IMEI oraz cenę.

A. I. był kilkakrotnie przesłuchiwany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie (protokoły przesłuchania w aktach sprawy z dnia: 23.12.2014 r., 05.11.2018 r., 07.11.2018 r. i 24.01.2019 r.). Z zeznań wynika, iż w ramach umowy zawartej w dniu 01.07.2014r. ze Spółką A działanie A. I. polegało na wyszukiwaniu odbiorców towarów oferowanych do sprzedaży przez A. W przypadku firmy B zeznał, że sam znalazł tę firmę jako dostawcę telefonów komórkowych. Mianowicie, pod koniec 2013 r. wszedł na stronę internetową tej spółki. Powodem jego zainteresowania tą spółką - jak wynika z zeznania - była lepsza oferta od ofert innych podmiotów z branży, tj. cena była lepsza od cen, które występowały w ofertach otrzymanych od I., jak również fakt, że przedstawiciele B podali informację, że zamierzają udać się na targi elektroniczne [...] do L. Z zeznań ww. świadka wynikał także, iż czynnikiem decydującym o wiarygodności firmy B było zamieszczenie wzmianki o niej w broszurze wydanej przez platformę [...]. Jednak zasadnie organ wywiódł, że z informacji dostępnych na stronie internetowej tej platformy wynika, że aby zostać jej użytkownikiem wystarczy być zarejestrowanym przedsiębiorcą branży IT wyrazić chęć przystąpienia poprzez wypełnienie stosownego formularza i dokonać odpowiedniej zapłaty. Weryfikacja ze strony tej platformy dotyczy jedynie zgodności przedstawionych danych zdanymi rejestrowymi.

Organ dokonał również analizy przebiegu transakcji będących przedmiotem sporu.

Wskazał, że w niniejszej sprawie podmioty biorące udział w przebiegu spornych transakcji, dokonujące dostaw, korzystały z usług magazynu logistycznego G Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przekazał protokół z czynności sprawdzających w spółce G, z dnia 30.11.2016 r., nr [...] wraz z kserokopią "opisu obsługi magazynowej i administracyjnej dla przesyłek elektronicznych" pozyskanego od spółki G oraz kserokopiami zeznań pracowników tego magazynu: D. Z., M. R. i P. P. (dokumenty te zostały włączone do akt niniejszej sprawy przez organ I instancji). Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. przekazał przy piśmie z dnia 28.04.2016 r. wyżej już wskazane listy przewozowe oraz dokumenty magazynowe spółki G. Jak wynika z tych dowodów, towar do magazynu wprowadzany był przez podmioty zagraniczne, a następnie alokowany na kolejne podmioty, w tym podmioty krajowe. Towar w magazynie logistycznym przypisany był do jednej niezmiennej lokalizacji. Podmiotem wprowadzającym towar do magazynu logistycznego był zawsze podmiot zagraniczny. Dokonując alokacji towaru, magazyn logistyczny wystawiał na poszczególne podmioty dokumenty PZ lub WZ. Przy czym alokacja - według zeznań pracownicy G D. Z., złożonych do protokołu przesłuchania świadka z 14.03.2014 r. - jest przyrzeczeniem (rezerwacją) i zablokowaniem sprzedaży przez dostawcę danej partii towaru dla potrzeb sprzedaży konkretnemu odbiorcy. Alokacja nie wywołuje żadnych skutków w postaci tworzenia dokumentacji magazynowej, trwa 24 godziny i po tym czasie automatycznie wygasa. Nie wiąże się to z fizycznym przemieszczeniem towaru, nie oznacza się go w żaden sposób.

Z porównania znajdujących się w aktach sprawy dowodów w postaci dokumentacji magazynowej pozyskanej od spółki G przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. i przekazanej organowi I instancji przy piśmie z dnia 28.04.2016r. oraz w postaci decyzji i protokołów kontrolnych wydanych występującym w łańcuchu podmiotom krajowym przez inne organy podatkowe wraz z dołączonymi do nich fakturami, wynika, że sporne [...], po ich przywiezieniu z zagranicy do magazynu spółki G, były w pierwszej kolejności alokowane na podmioty zagraniczne, które występowały w zagranicznych listach przewozowych, w tym najpierw na wysyłający podmiot zagraniczny, a następnie na kupujący/odbierający podmiot zagraniczny, po czym jeszcze w tym samym dniu, a najpóźniej w ciągu 7 dni przechodziły dokumentacyjnie przez szereg podmiotów krajowych, po to aby ostatecznie zostać wywiezione do kolejnych podmiotów zagranicznych. Organy zwróciły uwagę na nielogiczność wystawiania dowodów magazynowych przez spółkę G zarówno na wysyłającego z zagranicznych listów przewozowych, jak i odbierającego/kupującego z zagranicznych listów przewozowych. Zgodzić się należy z tezą organów, że powyższe okoliczności dowodzą o oderwaniu dokumentacji magazynowej od faktycznego przeniesienia własności [...], wynikającego z zagranicznych listów przewozowych. Nadto brak było w obrocie dokumentacyjnym faktur, które potwierdzałyby przejście spornych [...] z zagranicznych odbiorców na pierwszy w łańcuchu podmiot krajowy - na tym etapie wystawiane były jedynie dokumenty magazynowe WZ i PZ. Jednocześnie brak jest racjonalnego wytłumaczenia dla udziału w łańcuchu tyłu podmiotów krajowych, w tym i Spółki A, przez które przechodził sporny towar, w sytuacji gdy towar ten pozostawał w kraju tylko od 1 do 7 dni a Polska nie była rynkiem docelowym do jego sprzedaży. Wytłumaczeniem takim może być właśnie sprowadzenie tych telefonów celem dokonania oszustwa z wykorzystaniem szeregu firm, w tym takich, które nie wykazały i nie zapłaciły należnego VAT (tj. spółek O, R, U i W). Sporny towar mógł od razu trafiać z jednego kraju członkowskiego do drugiego kraju członkowskiego, innego niż Polska, bez ponoszenia kosztów jego transportów do i z Polski, a także kosztów rozładunku i załadunku oraz kolejnych alokacji i zwolnień w magazynie G. Okoliczności te doprowadziły organ do prawidłowego wniosku, że celem spornych transakcji nie był rzeczywisty obrót [...], ale oszustwo karuzelowe w VAT z udziałem tych [...], co potwierdza także okoliczność, że numery IMEI większości [...] powtórzyły się w innych transakcjach krajowych.

Organ szczegółowo opisał także schemat przebiegu transakcji, ustalony na podstawie dokumentacji magazynowej i fakturowej, który jest jednym z czynników świadczących o nierzetelności przedmiotowych transakcji.

I tak, odnosząc się do:

1) transakcji udokumentowanej fakturą zakupu z dnia 16.07.2014 r. nr [...] dot. 180 sztuk [...]

Przebieg tej transakcji wyglądał następująco: Af (PZ 14.07.2014 r./WZ 16.07.2014 r.) — Ag (PZ/WZ 16.07.2014r.)- O sp. z o.o. (PZ/WZ !6.07.2014 r., f-ra nr [...] z 16.07.2014r.) —» L sp. z o.o. (PZ/WZ 16.07.2014 r. f-ra nr [...] z 16.07.2014 r.) - B sp. z o.o. (PZ/WZ 16.07.2014 r., f-ra nr [...] z 16.07.2014 r.) - A sp. z o.o. (PZ/WZ 16.07.2014 r. f-ra nr [...] z 16.07.2014 r.) - C.

Jak wynika z dokumentacji magazynowej, [...] od momentu dostarczenia do magazynu G przez firmę Af w dniu 14.07.2014r., fizycznie pozostawały w jednym i tym samym miejscu, tj. znajdowały się cały czas w tej samej lokalizacji magazynowej, a mianowicie 100 sztuk lokalizacja [...], a 80 sztuk lokalizacja [...], a w dniu 16.07.2014 r. jedynie dokumentacyjnie kilka razy zmieniały właściciela, aby ostatecznie w tym samym dniu zostać wywiezione z magazynu G do zagranicznego odbiorcy Spółki A (zob. zestawienie faktur według wartości netto i VAT wykazanych w krajowym łańcuchu i różnica pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym w krajowym łańcuchu ujęte na str. 55 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych wobec kontrahentów w łańcuchu, spółka O jako "znikający podatnik" nie deklarowała i nie odprowadzała żadnego podatku VAT, spółki L i B jako "bufory" deklarowały i odprowadzały łącznie 1 406,56 zł podatku VAT, podczas gdy Spółka A otrzymała nieuzasadniony zwrot podatku VAT w kwocie 76 160.48 zł.

2) transakcji udokumentowanej fakturą zakupu z dnia 17.07.2014r. nr [...] dot. 230 sztuk [...]

Przebieg tej transakcji wyglądał następująco: Ah (PZ/WZ 17.07.2014 r.) - Ai (PZ/WZ 17.07.2014 r.) -R sp. z o.o. (PZ/WZ 17.07.2014 r., f-ra nr [...] z 16.07.2014 r.) - P sp. z o.o. (PZ/WZ 17.07.2014 r., f-ra nr [...] z 16.07.2014 r.) - B sp. z o.o. (PZ/WZ 17.07.2014 r., f-ra nr [...] z 17.07.2014 r.) - A sp. z o.o. (PZ/WZ 17.07.2014 r., f-ra nr [...] z 17.07.2014 r.) - D

Z powyższego wynika, iż [...] dostarczone do magazynu G przez firmę Ah w dniu 17.07.2014r., w tym samym dniu jedynie dokumentacyjnie zmieniły właściciela, znajdując się cały czas w tej samej lokalizacji magazynowej [...] aby ostatecznie w tym samym dniu zostać wywiezione z magazynu G do zagranicznego odbiorcy Spółki A. Nadto zauważenia wymaga, że zarówno spółka P wystawiła na rzecz spółki B, jak i spółka B wystawiła na rzecz Spółki A fakturę sprzedaży z datą wcześniejszą niż sporne [...] zostały przywiezione z zagranicy i wprowadzone na magazyn G oraz nie została wystawiona przez pierwszy podmiot krajowy w łańcuchu - spółkę R faktura sprzedaży na rzecz spółki P, co dowodzi, że podmiotów krajowych biorących udział w obrocie tymi towarami nie interesowało, czy i kiedy faktycznie dochodziło do przeniesienia własności tych towarów. W rozpatrywanym przypadku, gdy brak jest umów handlowych w całym łańcuchu, o przeniesieniu własności spornych towarów decydowały faktury i dokumenty magazynowe, a te dowody w tym przypadku były wystawiane w łańcuchu w odwrotnej chronologii, co podważa rzetelność tych transakcji (zob. zestawienie faktur według wartości netto i VAT wykazanych w krajowym łańcuchu i różnicę pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym w krajowym łańcuchu, str. 56 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych wobec kontrahentów w łańcuchu, spółka R jako "znikający podatnik" nie deklarowała i nie odprowadzała żadnego podatku VAT, spółki P i B jako "bufory" deklarowały i odprowadzały łącznie 630,36 zł podatku VAT, podczas gdy Spółka A otrzymała nieuzasadniony zwrot podatku VAT w kwocie 97.464,34 zł.

3) transakcji udokumentowanej fakturą zakupu z dnia 21.07.2014 r. nr [...] dot. 290 sztuk [...]

Przebieg tej transakcji wyglądał następująco: Af (PZ 16.07.20 14r./WZ 21.07.2014 r.) — Ag (PZ/WZ 21.07.2014 r.) - R sp. z o.o. (PZ/WZ 21,07.2014 r. f-ra nr [...] z 21.07.2014 r.) — P sp. z o.o. (PZ/WZ 21.07.2014 r. f-ra nr [...] z 21.07.2014 r.) — B sp. z o.o. (PZ/WZ 21.07.2014 r. f-ra nr [...] z 21.07.2014 r.) - A sp. z o.o. (PZ/WZ 21.07.2014 r. f-ra nr [...] z 21.07.2014 r.) — C

Podobnie [...] w przebiegu powyższej transakcji dostarczone do magazynu G przez firmę Ah w dniu 17.07.2014 r. w tym samym dniu jedynie dokumentacyjnie zmieniły właściciela, znajdując się cały czas w tej samej lokalizacji magazynowej [...] aby ostatecznie w tym samym dniu zostać wywiezione z magazynu G do zagranicznego odbiorcy Spółki A (zob. zestawienie faktur według wartości netto i VAT wykazanych w krajowym łańcuchu i różnica pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym w krajowym łańcuchu str. 57 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych wobec kontrahentów w łańcuchu, spółka R jako "znikający podatnik" nie deklarowała i nie odprowadzała żadnego podatku VAT. Spółki P i B jako "bufory" deklarowały i odprowadzały łącznie 1 438,65 zł podatku VAT, podczas gdy Spółka A otrzymuje nieuzasadniony zwrot podatku VAT w kwocie 124 222.55 zł.

4) transakcji udokumentowanej fakturą zakupu z dnia 29.07.2014 r. nr [...] dot. 420 sztuk [...]

Z dokumentacji magazynowej spółki G wynika, że ten obrót towarowy w tym przypadku odbywał się w 2 transzach (370 szt. i 50 szt.), przy czym z faktur pozyskanych od strony wynika, że obieg fakturowy z udziałem spółki B i Spółki A był już inny niż na wcześniejszych etapach, gdyż spółki te wystawiały już jedną fakturę na łączną ilość 420 szt., obejmującą dwie pozycje o ilości: 370 szt. i 50 szt.

4a) przebieg transakcji dot. 370 szt. [...] odbywał się następująco: Ac s.r.o. C. (PZ 28.07.2014 r./WZ 30.07.2014 r.) - U sp. z o.o. (brak umowy na magazynowanie w spółce G oraz dowodów PZ/WZ; jak ustalono, [...] spółka Ac zadeklarowała WDT na rzecz U; f-ra nr [...] z 29.07.2014 r. ujawniona jedynie w ewidencji zakupu spółki T) - T sp. z o.o. (PZ/WZ 30.07.2014 r. f-ra nr [...] z 29.07.2014 r.) — M sp. z o.o. (PZ/WZ 30.07.2014 r. f-ra nr [...] z 29.07.2014 r.) — B sp. z o.o. (PZ/WZ 30.07.2014 r. f-ra nr [...] z 29.07.2014 r. obejmująca 420 szt. [...], w tym 370 szt. z tej ścieżki i 50 szt. z poniższej ścieżki) — A sp. z o.o. (PZ/WZ 30.07.2014 r. f-ra nr [...] z 29.07.2014 r. obejmująca 420 szt. [...], w tym 370 szt. z tej ścieżki i 50 szt. z poniższej ścieżki) - C

Powyższa dokumentacja magazynowa wskazuje, iż [...] od momentu dostarczenia do magazynu G przez firmę Ac s.r.o. C. w dniu 28.07.2014 r., fizycznie pozostawały w jednym i tym samym miejscu, tj. znajdowały się cały czas w tej samej lokalizacji magazynowej [...], a w dniu 30.07.2014 r. jedynie dokumentacyjnie zmieniły właściciela, aby ostatecznie w tym dniu zostać wywiezione z magazynu G do zagranicznego odbiorcy Spółki A. Jednocześnie zauważenia wymaga, że na początku krajowego łańcucha transakcji występuje spółka U, która nie występuje na dowodach magazynowych spółki G, a wszystkie spółki: U, T, M, B i A wystawiły faktury sprzedaży dzień wcześniej, niż w magazynie G doszło do zwolnienia spornych [...] do obrotu krajowego (WZ spółki Ac), i to na rzecz spółki T, a nie spółki U. Powyższe rozbieżności potwierdzają stanowisko, że obrót dokumentacyjny spornymi towarami odbywał się w oderwaniu od faktycznego przeniesienia ich własności. Ponadto kierowca P. M. odbierając w dniu 30.07.2014 r. 370 szt. telefonów odnotował na WZ uwagę o uszkodzeniu jednego kartonu MC, co jest niespójne z listem przewozowym CMR, o czym będzie mowa dalej.

4b) przebieg transakcji dot. 50 szt. [...] odbywał się następująco: Ad (PZ 28.07.2014r./WZ 29.07.2014 r.) — U sp. z o.o. (brak umowy na magazynowanie w spółce G oraz dowodów PZ/WZ; jak ustalono, [...] spółka Ad zadeklarowała WDT na rzecz U; f-ra nr [...] z 29.07.2014 r. ujawniona jedynie w ewidencji zakupu spółki T,) - T sp. z o.o. (PZ/WZ 29.07.2014 r. f-ra nr [...] z 29.07.2014 r.) - M sp. z o.o. (PZ/WZ 29.07.2014 r., f-ra nr [...] z 29.07.2014 r.) — B sp. z o.o. (PZ/WZ 29.07.2014 r. f-ra nr [...] z 29.07.2014 r .) - A sp. z o.o. W-w (PZ/WZ 29.07.2014r. f- Ra nr [...] z 29.07.2014 r.) - C.

Podobny jest również przebieg transakcji 50 sztuk [...] wprowadzonych do magazynu G w dniu 28.07.2014r. tym razem przez [...] firmę Ad Ltd. W tym łańcuchu dostaw również towar jedynie dokumentacyjnie zmienił właściciela, znajdując się cały czas w tej samej lokalizacji magazynowej [...], aby ostatecznie w tym dniu zostać wywieziony z magazynu G do zagranicznego odbiorcy Spółki A (zob. zestawienie faktur według wartości netto i VAT wykazanych w krajowym łańcuchu i różnice pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym w krajowym łańcuchu str. 59 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych wobec kontrahentów w łańcuchu, spółka U jako "znikający podatnik" nie deklarowała i nie odprowadzała żadnego podatku VAT, spółki T, M i B jako "bufory" deklarowały i odprowadzały łącznie 1 902,86 zł podatku VAT, podczas gdy Spółka A otrzymała nieuzasadniony zwrot podatku VAT w kwocie 179 468,89 zł.

5) transakcji udokumentowanej fakturą zakupu z dnia 27.08.2014r. nr [...] dot. 400 szt. [...]

Przebieg tej transakcji wyglądał następująco: Ae (PZ 21.08.2014 r. 1400 sztuk, WZ 26.08.2014 r. 400 sztuk – rozbieżna ilość wynika z dowodów od spółki G, co sugeruje, że w tym łańcuchu transakcji bierze udział tylko część towarów dostarczonych wg zagranicznego listu przewozowego od wysyłającego - spółki Ae ) — Aj (PZ/WZ 26.08.2014 r.) - W sp. z o.o. (brak umowy na magazynowanie w Spółce G oraz dowodów PZ/WZ; brak faktury) - N sp. z o.o. (PZ/WZ 27.08.2014 r. f-ra nr [...] z 27.08.2014 r.) – B sp. z o.o. (PZ/WZ 27.08.2014 r., f-ra nr [...] z 27.08.2014 r.) - A sp. z o. o. (PZ/WZ 27.08.2014 r" f-ra nr [...] z 27.08.2014 r.) - C.

Powyższa dokumentacja magazynowa wskazuje, iż [...] od momentu dostarczenia do magazynu G przez firmę Ae w dniu 21.08.2014r., fizycznie pozostawały w jednym i tym samym miejscu, tj. znajdowały się cały czas w tej samej lokalizacji magazynowej, [...] [...] [...], a w dniu 27.08.2014 r. były fakturowane i alokowane na szereg kolejnych podmiotów krajowych po to, aby ostatecznie w tym też dniu zostać wywiezione do zagranicznego odbiorcy Spółki A. Nadto zauważenia wymaga, że na początku krajowego łańcucha występuje spółka W, na etapie której nie stwierdzono dowodów magazynowych i faktury (zob. zestawienie faktur według wartości netto i VAT wykazanych w krajowym łańcuchu i różnice pomiędzy podatkiem VAT należnym a naliczonym w krajowym łańcuchu str. 60 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych wobec kontrahentów w łańcuchu, spółka W jako "znikający podatnik" nie deklarowała podatku VAT. Spółka N jako "bufor" składały deklaracje VAT, w których wykazywały równocześnie podatek VAT naliczony i należny, ale nie przedstawiły faktur zakupu od spółki W, wobec czego niemożliwa jest weryfikacja deklaracji VAT spółki N w tym zakresie, natomiast spółka B jako kolejny "bufor" odprowadzała 769,12 zł podatku VAT, podczas gdy Spółka A otrzymała nieuzasadniony zwrot podatku VAT w kwocie 175 359,36 zł.

Analizując przebieg spornych transakcji organ wskazał na treść zeznań D. Z. - pracownika spółki G, z których wynika, iż magazynierzy mają kontakt z towarem tylko w momencie przyjmowania go do magazynu i w momencie wydawania go. Dział administracji znosi dokumenty WZ, na podstawie których magazynierzy kompletują przesyłkę, sprawdzają dane osoby odbierającej i wydają towar. Wszystkie osoby w magazynie wykonują te same zadania.

Powyższe świadczy o tym, iż w chwilach - zgodnie z nomenklaturą stosowaną przez spółkę G - zwolnień z jednego podmiotu i przyjęć na stan drugiego podmiotu, [...] nie były sprawdzane, nie były liczone, nikt ich nie identyfikował, a na sporządzanych dowodach WZ nie było podpisów osób uprawnionych do rzekomego odbioru. Do magazynu wprowadzał je zawsze jeden podmiot zagraniczny, a wydawane były w dniu zafakturowania WDT przez spółkę A na inny podmiot zagraniczny. Dopiero w dniu wydawania towaru z magazynu na dowodach WZ sporządzanych przez spółkę G są podpisy kierowców podejmujących przedmiotowe telefony. Na niektórych z nich kierowcy umieścili odręczne zapiski dotyczące odbieranego towaru, jednak z żadnego zapisku nie wynika, aby dokonywali oni inspekcji towaru, o której mówili pracownicy spółki G w trakcie przesłuchań.

Wśród pozyskanych od spółki G dowodów znajdują się 2 faktury wystawione przez spółkę G na rzecz spółki B tytułem usług obsługi logistycznej w lipcu i sierpniu 2014 r. wraz z dołączonymi do nich zestawieniami tabelarycznymi w języku angielskim oraz 2 faktury wystawione przez spółkę G na rzecz Spółki A tytułem usług obsługi logistycznej w lipcu i sierpniu 2014 r. wraz z dołączonymi do nich zestawieniami tabelarycznymi w języku angielskim. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza ww. zestawień tabelarycznych prowadzi do wniosku, że dowody te dotyczą odbiorów ("recciving") i dostaw ("delivery") spornych [...] ze spółki N na rzecz spółki B, a następnie ze spółki B na rzecz Spółki A. W ww. zestawieniach tabelarycznych wskazano daty oraz ilości sztuk, najpierw jako pozycje "in plus", a następnie jako pozycje "in minus", a także wskazano kwoty opłat za wykonane usługi, przy czym w zakresie spółki B są to opłaty za: procedurę on-hold ("on-hold procédure") i konsygnację ("consignée"), a w zakresie Spółki A są to opłaty za: skanowanie ("scan"), procedurę on-hold ("on- hold procédure") i konsygnację ("consignée"). Natomiast na wszystkich ww. zestawieniach tabelarycznych kolumna zawierająca opłaty za inspekcję ("inspection") jest pusta, co oznacza, że takich usług spółki G nie świadczyła ani na rzecz spółki B, ani na rzecz Spółki A.

Także z wyjaśnień spółki G zawartych w piśmie tej spółki z dnia 08.06.2017 r. wynika, iż "inspekcja" w magazynie G oznaczała sprawdzenie zgodności ilościowej oraz potwierdzenie rodzaju i stanu przesyłki, część jednak klientów pod tym pojęciem rozumiała także przesłanie zdjęć i numerów IMEI. Przy czym spółka G wyjaśniła w ww. piśmie, iż spółka B nie zlecała przesyłania danych z inspekcji w postaci skanów numerów IMEI, co pokrywa się z treścią załączników do faktur wystawionych przez spółkę G na rzecz spółki B, gdzie brak jest opłat za skanowanie (inaczej niż w przypadku Spółki A).

Spółka G wyjaśniła także w ww. piśmie, że klient, który posiada alokację/zwolnienie może wskazać osobę, która w jego imieniu mogłaby zostać wpuszczona na magazyn G w celu przeprowadzenia własnej inspekcji. W imieniu spółki B taką osobą upoważnioną był A. H.. Jednakże, jak wyjaśniła spółka G nie prowadziła ona rejestru osób wchodzących na magazyn, natomiast z informacji zachowanych przez spółkę G w komunikatorze e-mail wynika, że w kontrolowanym okresie A. H. i A. K. (jedyne osoby reprezentujące spółkę B) nie sprawdzali osobiście towaru w magazynie G (A. H. podpisał się jedynie na dwóch dowodach magazynowych WZ wystawionych przez spółkę G w związku ze sprzedażą przez spółkę B [...] na rzecz podróżnych w systemie "tax free" - czyli w innych transakcjach niż objęte sporem w niniejszej sprawie).

Do wyżej wskazanego pisma spółka G dołączyła także kserokopię "obsługi magazynowej i administracyjnej dla przesyłek elektronicznych" (taki sam dokument pozyskano też od spółki G w niniejszej sprawie Spółki A.). Ocena treści ww. dokumentu prowadzi do wniosku, iż do zakresu obowiązków spółki G należał: rozładunek - mechaniczny dla palet i ręczny dla kartonów, sprawdzenie z dokumentem transportowym liczby opakowań zbiorczych (a nie jednostkowych), przeliczenie kartonów zbiorczych i sprawdzenie, czy ilość ta pasuje z ilością podaną na etykiecie znajdującej się na opakowaniu zbiorczym oraz z ilością podaną przez dostawcę lub odbiorcę, a także sprawdzenie stanu przesyłki. Opakowania zbiorcze zabezpieczone plombą były przyjmowane tylko na podstawie informacji na etykietach handlowych, a tylko w całkowicie otwartych kartonach zbiorczych, bądź zabezpieczonych nieoryginalną taśmą, były przeliczane produkty znajdujące się w środku.

Ocena powyższych wyjaśnień spółki G w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie na podstawie zagranicznych i krajowych dokumentów transportowych, z których wynika, że udział w spornym obrocie brały opakowania zbiorcze zabezpieczone plombą, która nie była zrywana (strona sama przyszła tę informację, przyznając się w odwołaniu i pismach uzupełniających tylko do jednego przypadku uszkodzenia plomby na opakowaniu zbiorczym), prowadzi do wniosku, że zafakturowane z udziałem m.in. spółek B i A sporne [...] nie były w magazynie G sprawdzane pod kątem tego, co faktycznie znajdowało się w opakowaniach zbiorczych. Wiedzę o zawartości opakowań zbiorczych zarówno spółka G, jak i spółki B i A, mogły powziąć tylko na podstawie etykiet na opakowaniach zbiorczych. Powyższy wniosek potwierdzają także wydruki fotografii przekazane przez stronę w postępowaniu odwoławczym, na których widoczne są nieotwarte opakowania zbiorcze, oklejone etykietami z kodami kreskowymi, które - jak twierdzi strona - informują o numerach IMEI telefonów w środku. Jednakże z żadnych dowodów, przedkładanych przez samą stronę, jak i pozyskanych od jej kontrahentów, nie wynika, aby ktokolwiek weryfikował zawartość opakowań zbiorczych. Nadto zauważenia wymaga, że spółka B nie żądała od spółki G przekazywania skanów opakowań zbiorczych, co potwierdza wniosek organu, że dopiero na etapie Spółki A były ujawniane numery IMEI, natomiast ani jej bezpośredni dostawca - spółka B, ani pośredni dostawcy, nie posiadali wiedzy, jakim tak naprawdę towarem, identyfikowalnym jednostkowo, handlują, co podważa, że dysponowali tym towarem jak właściciel. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama wiedza Spółka A o numerach IMEI telefonów powzięta z opakowań zbiorczych, bez możliwości zweryfikowania przez tę Spółkę, czy takie telefony znajdują się w środku opakowań zbiorczych, bez posiadania odpowiednich certyfikatów, bez umów handlowych, nie mogła gwarantować stronie, że handluje właśnie tym towarem i towarem legalnego pochodzenia. W tych okolicznościach, gdy z ustaleń wynika, że numery IMEI telefonów podawane w zestawieniach strony powtórzyły się w większości przypadków w innych transakcjach krajowych nie można wykluczyć takiej okoliczności, że w opakowaniach zbiorczych mogły być te telefony, czy też zupełnie inny towar, symulujący obrót towarem zafakturowanym.

Nadto z dokonanego przez organ porównania cen brutto (wartości brutto) wynikających z faktur zakupu i sprzedaży Spółki A i zestawienia płatności za faktury zakupu i sprzedaży (zob. tabela na str. 63-64 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wynika, że Spółka A otrzymała od spółki B faktury zakupu na łączną kwotę brutto (cenę zakupu) 3 490 395.72 zł, podczas gdy wystawiła na rzecz spółek C i D faktury sprzedaży na łączną kwotę sprzedaży (cenę sprzedaży) 3 125 028,45 zł (różnica wnosi 365 367,27 zł).

Powyższe znajduje potwierdzenie w płatnościach, gdyż Spółka A zapłaciła na rzecz spółki B kwotę 840 422,10 euro, a otrzymała od spółek C i D kwotę 752 420,00 euro (różnica wynosi 88 002,10 euro). Zatem ceny sprzedaży [...] stosowane przez Spółkę A nie pokrywały nawet cen zakupu tych towarów, a różnicę tę Spółka odzyskiwała właśnie poprzez zwrotu podatku VAT naliczonego z budżetu państwa. Okoliczność ta sama w sobie nie podważałaby rzetelności spornych faktur, gdyby nie dalej opisane ustalenia, z których wynika, że w kontrolowanym okresie ceny rynkowe [...], takich jak kupowane i sprzedawane przez Spółkę A, były znacznie wyższe. Zatem brak jest racjonalnych powodów dla których Spółka A zamiast sprzedawać [...] na rynku krajowym po wyższych cenach, decydowała się dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw po cenach niższych.

Okoliczność ta w powiązaniu z ustaleniami opisanymi wyżej, z których wynika, że w rozbudowanych łańcuchach transakcji z udziałem Spółki A brak jest finalnego odbiorcy telefonów, a towary te "krążą" po różnych krajach Unii Europejskiej, jest kolejną przesłanką do uznania, że w sprawie doszło do oszustwa zwanego "karuzelą podatkową", a nie miał miejsca rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z kolei na podstawie analizy cen netto występujących na fakturach sprzedaży wystawionych przez poszczególne podmioty występujące w łańcuchach dostaw, opisanych w protokołach z kontroli oraz w decyzjach wydanych wobec kontrahenta bezpośredniego i kontrahentów pośrednich Spółki A organ zasadnie wywiódł, że dopiero na etapie wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Spółkę A nastąpił znaczący wzrost tych cen, co przedstawiono w tabeli na str. 65 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a mimo to ceny te były znacznie niższe od cen rynkowych tych samych towarów.

Analiza cen towaru [...] stosowanych w sprzedaży przez kolejne podmioty (L, Ł, S, N) w łańcuchach dostaw wskazuje, że minimalny wzrost ceny jednostkowej miał miejsce w przypadku zafakturowanego nabycia od podmiotów, które nie rozliczyły podatku należnego z tytułu

dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (O, R, U). Kolejne podmioty w łańcuchach dostaw (L, Ł, T, S, B) zastosowały ceny sprzedaży wyższe w stosunku do ceny zakupu. Natomiast ceny zastosowane przez A przy WDT były najwyższe na sztuce [...].

W ramach wyjaśnień uzyskanych od Spółki A w piśmie z dnia 22.11.2018 r. przesłany został wykres obrazujący dynamikę cen [...] w okresie od 24.09.2014 r. do 22.12.2014 r. Przedział czasowy, za który Spółka przedłożyła wydruk, dotyczy 2014 r., ale późniejszego okresu niż ten, za który toczy się postępowanie. Niemniej jednak zauważenia wymaga, że w dniu 24.09.2014 r. najniższa cena dnia wynosiła 2.217.52 zł. a średnia cena dnia wynosiła 2.574.55 zł (przy czym z ww. dowodu nie wynika, czy chodzi o cenę netto, czy brutto), po czym cena zaczęła nieznacznie spadać. Zatem nawet z ww. dowodu, dotyczącego późniejszego okresu, wynika, że ceny rynkowe kształtowały się na poziomie wyższym, niż ceny sprzedaży strony.

Porównanie cen stosowanych przez stronę i jej kontrahentów z cenami rynkowymi służyło wykazaniu nieracjonalności gospodarczej wynikającej z rzekomego obrotu strony i szeregu innych podmiotów krajowych i zagranicznych. Już sam udział tylu podmiotów w obrocie telefonami w sytuacji, gdy nie pełnią one żadnej istotnej roli gospodarczej w łańcuchu (towar w kraju pozostaje w jednym i tym samym centrum logistycznym G, a jak wynika z informacji uzyskanych na podstawie SCAC, także po wywozie trafia do kolejnego centrum logistycznego, skąd jest ponownie wywożony), wskazuje na to, że były to transakcje fakturowe, które nie służą dokonaniu rzeczywistych dostaw, ale służą wyłudzeniu podatku VAT. Towar w takim przypadku (najprawdopodobniej ten sam wielokrotnie przemieszczany) pełni tylko rolę nośnika VAT. Na uwadze mieć także należy, iż ceny sprzedaży netto przy dostawach wewnątrzwspólnotowych są jednocześnie cenami sprzedaży brutto (VAT wynosi 0 zł), a ceny sprzedaży Spółki A nie pokrywały nawet cen zakupu od spółki B. Zatem Spółka ta musiała uregulować na rzecz spółki B wyższą kwotę niż otrzymała od zagranicznych odbiorców (jak wyżej wskazano przy ocenie płatności - o 365 367,27 zł), a dopiero zwrot podatku naliczonego (w łącznej kwocie 652.675,62 zł) z budżetu państwa zapewniał jej płynność finansową. Nieracjonalność ekonomiczna spornych transakcji, wyrażająca się w udziale w łańcuchu tak wielu podmiotów krajowych i zagranicznych, które stosują ceny oderwane od rynkowych, znajduje swoje uzasadnienie tylko w istnieniu w łańcuchu tzw. "znikających podatników", którzy nie odprowadzają podatku należnego, a poprzez to "broker'' w łańcuchu, którym była Spółka A. otrzymuje nienależny zwrot podatku VAT. Konstrukcja ta polegała na dowolne kształtowanie ceny towarów w łańcuchu, często w oderwaniu od cen rynkowych, bowiem cena jest jedynie elementem kalkulacyjnym pozwalającym na wyłudzenie określonej kwoty VAT. Ani z wyjaśnień strony, ani z zeznań osób ją reprezentujących, nie wynika racjonalna, gospodarcza przesłanka, tłumacząca udział Spółki A w rozbudowanych łańcuchach podmiotów zagranicznych i krajowych oraz tłumacząca dokonywanie przez Spółkę A odsprzedaży telefonów po okresie od 1 do 7 dni do zagranicznych spółek C i D, zamiast do ostatecznych nabywców krajowych (detalistów - jeśli przyjąć za stroną, że była hurtownikiem).

Powyższe wnioski znalazły potwierdzenie także w kolejnych ustaleniach organów.

Z przeprowadzonych postępowań wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw będących przedmiotem spornych transakcji wynika, iż wśród dokumentów źródłowych tych podmiotów nie występują dokumenty, z których wynikałyby numery IMEI dotyczące telefonów wymienionych w fakturach sprzedaży wystawionych przez L, Ł, M, N, czy B sp. z o.o. na rzecz A sp. z o.o.

Spółka A przedstawiła w toku trwającego postępowania kontrolnego faktury zakupu otrzymane od B sp. z o.o., do których załączone zostały zestawienia numerów IMIEI. Takie też zestawienia widnieją przy fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę A na zagranicznych odbiorców i przy fakturach pozyskanych od tych odbiorców przez zagraniczne organy podatkowe za pośrednictwem formularzy SC AC.

Spółka w toku postępowania odwoławczego przedłożyła wydruki z korespondencji e-mail prowadzonej pomiędzy osobami ją reprezentującymi a pracownikami magazynu G, do których na osobnych kartkach, bez możliwości stwierdzenia, że kartki te stanowią kontynuację korespondencji e-mail, załączone zostały zestawienia samych numerów IMEI, bez żadnego tytułu, który prowadziłby do wniosku, że są to raporty spółki G.

Jednocześnie z zeznań I. P. z dnia 10.10.2016 r. wynika, że to I. P. wysyłał do spółki B zestawienie numerów IMEI telefonów, które miały być dopiero przedmiotem fakturowania przez spółkę B na rzecz spółki A. I. P. tłumaczył, że żądał od spółki B podpisania przesłanych jej zestawień numerów IMEI dla potwierdzenia, że telefony o takich numerach IMEI zostały sprzedane przez B sp. z o.o. na rzecz A. Dalej podczas tego samego przesłuchania I. P. zeznał, że numery IMEI otrzymywał i od spółki B i od spółki G. I. P. zeznał także, że sam weryfikował numery IMEI w internetowej bazie www.[...]. Natomiast z zeznania A. I., wynika rozbieżność co do tego, kto komu przekazywał numery IMEI oraz jak były one weryfikowane.

Przesłuchany w dniu 23.12.2014 r. w charakterze świadka A. I. zeznał, iż cyt.: .,(...) W firmie A nie wystąpiły przypadki powtórzenia się numerów IMEI telefonów, które już wcześniej były przedmiotem obrotu u nas. Posiadamy własną bazę numerów IMEI i sprawdzamy ją, to znaczy porównuję listę oferowanych przez klienta telefonów, w której podaje on numery IMEI telefonów, które chce nam sprzedać, z numerami z naszej bazy (...)". Z kolei w dniu 05.11.2018 r. A. I. zeznał, iż cyt.:.. Baza numerów IMEI, o której zeznałem do protokołu przesłuchania świadka z 23.12.2014 r., została utworzona na podstawie zakupionego towaru, jak firma zaczęła kupować towar, to zaczęła powstawać baza numerów. Nie ja weryfikowałem numery IMEI, tylko zestawienia tych numerów przekazywałem po otrzymaniu ich ze spółki B panom: P. lub M. Nie porównywałem numerów IMEI [...] będących przedmiotem dostawy przez spółkę B. Do protokołu przesłuchania z dnia 05.11.2016r. zeznał również, iż cyt.: "(...) Wśród informacji otrzymanych ze spółki B były też zestawienia numerów IMEI, które otrzymywałem na maila. Tego maila przekazywałem dalej I. P., bo ja nie miałem narzędzi, żeby je zweryfikować (...) Odnośnie przekazywania numerów IMEI do poszczególnych transakcji pani z G przekazywała te numery. Był jeszcze jeden sposób potwierdzenia numerów, dostawałem wydruk zawierający zestawienie numerów IMEI od I. P. i wysyłałem je pocztą do spółki B, żeby oni potwierdzili, że nam je sprzedali, żeby podpisali i przysłali do nas podpisane.".

Bez wątpienia jednak dowodów na istnienie numerów IMEI nie udało się organom podatkowym pozyskać od innych, niż Spółka A podmiotów krajowych w łańcuchu. Także z dowodów pozyskanych od spółki G nie wynika, aby w załączeniu do wystawianych przez tę spółkę dowodów magazynowych PZ i WZ były zestawienia numerów IMEI. Zatem słuszny jest wniosek organów, że numery IMEI były ujawniane w krajowym łańcuchu dopiero na etapie Spółki A. Dowodzi to, że poprzedzające Spółkę A podmioty z łańcucha tak naprawdę nie miały świadomości, jakim konkretnie, identyfikowalnym jednostkowo po numerach IMEI, towarem handlują, co podważa możliwość dysponowania przez te podmioty tym towarem jak właściciel.

Dodatkowo z wyjaśnień i dokumentów pozyskanych od spółki G oraz od samej strony wynika, co już zaznaczono powyżej, że weryfikacji podlegały jedynie opakowania zbiorcze (zewnętrzne), a nikt tak naprawdę szczegółowo nie sprawdzał zawartości opakowań zbiorczych pod kątem tego, co się w nich znajduje. Strona nie była zainteresowana dokonywaniem bardziej szczegółowych inspekcji w magazynie G.

Nadto ww. zestawienia numerów IMEI, przedkładane przez stronę w postępowaniu odwoławczym, nie stanowią (biorąc pod uwagę ciągłość treści) integralnej części korespondencji e-mail prowadzonej ze spółką G, ale zostały dołączone do tej korespondencji na osobnych kartkach. Nie wynika z nich także, kto i kiedy był ich wytwórcą. Jednocześnie, gdyby nawet uznać, że zestawienia te mogłyby pochodzić od spółki G, to i tak nie można dowodów tych uznać za potwierdzające, co faktycznie znajdowało się w opakowaniach zbiorczych, skoro nikt tych opakowań zbiorczych nie otwierał. Niestwierdzenie przez organy podatkowe zestawień numerów IMEI w dokumentach spółki B także podaje w wątpliwość, czy Spółka A mogła otrzymywać te numery od tej spółki, mimo że w toku trwania postępowania kontrolnego Spółka ta przedłożyła zestawienia numerów IMEI w załączeniu do faktur zakupu od spółki B. Tym bardziej, iż z dokonanej na wniosek strony oceny załączników do 2 faktur wystawionych przez spółkę G na rzecz spółki B tytułem obsługi logistycznej w lipcu i sierpniu 2014 r. wynika, że spółka G nie obciążyła spółki B kosztami wykonania skanów, a z pisemnych wyjaśnień spółki G, pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. prowadzącego postępowanie kontrolne wobec spółki B, wynika, że spółka G nie wykonywała takich skanów dla spółki B.

Na podstawie zebranych materiałów, organ ustalił szczegółowy schemat podmiotów występujących w łańcuchach transakcji na str. 74 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (kolejni nabywcy zagraniczni w łańcuchach transakcji, wynikający jedynie z ustaleń zagranicznych organów podatkowych opisanych w formularzach SC AC, zostali wyszczególnieni pod schematem).

Z informacji otrzymanych od [...] administracji skarbowej za pośrednictwem formularza SCAC w zakresie spółki C wynika, że spółka ta nie sprzedała na rynku [...] większości [...] zakupionych od Spółki A (poza 20 szt. z uszkodzonych opakowań zbiorczych), ale dokonała kolejnej ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do innych krajów unijnych. Odbiorcami towarów od spółki C było 7 podmiotów:

- Ał Gmbh z N.

- Am z H,

- An z Ł.,

- Af z Ł., czyli ten sam podmiot, co występujący na początku wskazanej "karuzeli", a więc w tym przypadku towar wrócił do podmiotu, od którego wyszedł,

- Ao z L.,

- Ap z L.,

- Ar z L.

Zatem sporne transakcje w większości przypadków nie spowodowały konieczności odprowadzenia przez spółkę B podatku należnego (spółka ta ma z jednej strony wewnątrzwspólnotowe nabycie, a z drugiej strony węwnątrzwspólnotówą dostawę). Takich ustaleń, w zakresie kolejnych podmiotów w łańcuchu, nie udało się dokonać [...] administracji podatkowej wobec spółki D. co wynika z informacji zawartych w formularzu SCAC.

Jednakże sam udział w łańcuchach tylu podmiotów z różnych krajów, przy braku finalnego nabywcy i powrocie towarów w większości przypadków do tych krajów, od których rozpoczęły się te łańcuchy, wskazuje, że w sprawie miała miejsce "karuzela podatkowa". Z uwagi na udział w tej karuzeli bardzo wielu podmiotów, organom podatkowym nie udało się (poza jednym przypadkiem, dotyczącym spółki Af z Ł.) domknąć karuzeli w zakresie wszystkich jej uczestników. Powyższe nie podważa jednak ustaleń organów podatkowych w sprawie. Przeprowadzone postępowania wobec podmiotów występujących w powyższym schemacie oraz bezpośredniego kontrahenta Spółki jednoznacznie wskazują, iż podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach uczestniczyły w łańcuchu mechanizmu oszustwa karuzelowego.

Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a całościowa ocena okoliczności opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rozpatrywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu - dawała podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione dla Spółki przez B Sp. z o.o., jak również faktury wystawione przez Spółkę skarżącą na rzecz C i D nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji przedmiotowymi telefonami komórkowymi odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Zebrany materiał dowodowy i przytoczone w sposób obszerny okoliczności sprawy uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że wymienione podmioty nie uczestniczyły w realnym obrocie gospodarczym.

Charakterystykę tzw. karuzeli podatkowej trafnie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.].

Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe). W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Ponieważ "znikający podatnik" nie płaci podatku, sprzedając towar znacznie obniża cenę; powstaje cena sprzedaży, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towarów. Płatności przebiegają od podmiotu zagranicznego, poprzez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika" (zob. wyrok NSA z 24.06.2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17).

Ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nimi związanych, mających za przedmiot obrót telefonami [...], wpisują się w powyższy schemat karuzeli podatkowej. Schemat ten został opisany i scharakteryzowany szczegółowo w decyzjach organów podatkowych.

Jak ustalono, "znikającymi podatnikami" były spółki z o.o.: O, R, U i W. Przeprowadzone postępowania wobec spółek O, R, U i W wykazały, że były to podmioty:

- nie posiadające faktycznej siedziby i miejsca wykonywania działalności — korzystały bowiem z usług wirtualnego biura.

- nie składające deklaracji VAT-7, VAT-7K. mimo wystawienia faktur sprzedaży,

- nie składające informacji podsumowujących,

- nie posiadające żadnych dokumentów świadczących o nabyciu towarów, a wystawiające przy tym faktury mające dokumentować sprzedaż.

- działające przez bardzo krótki okres (6 m-cy),

Ww. spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a tworząc pozory takiej działalności oraz występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług wystawiały i wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Kolejnymi firmami występującymi w łańcuchach były tzw. "bufory". Role te pełniły podmioty B sp. z o.o. N Sp. z o.o.. L Sp. z o.o., P Sp. z o.o., T Sp. z o.o. i M sp. z o.o. Ustalony w sprawie obraz stanu faktycznego wskazuje, że Spółki te w okresie swojej aktywności na rynku obrotu sprzętem elektronicznym wypełniając rolę "bufora" i wydłużając łańcuch transakcji, w rzeczywistości pozorowały tylko wykonywanie działalności gospodarczej poprzez przyjmowanie faktur zakupu od "znikającego podatnika" i natychmiastowe wystawianie faktur sprzedaży, którą uwiarygodniać miała umowa dotycząca magazynowania i dokonywanie w jej ramach dysponowania towarem nie zmieniającym miejsca składowania, poprzez tylko dokumentacyjne przyjęcia i wydania, a składając deklaracje VAT miały na celu stworzenie fałszywego w rzeczywistości obrazu firm działających legalnie i płacących podatki.

Wszystkie podmioty krajowe w łańcuchu, w tym i Spółka A, korzystały z tego samego magazynu logistycznego spółki G w miejscowości W. Jak ustalono, towar wchodził do tego magazynu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonywanego przez "znikającego podatnika", potem w tym magazynie uległ tylko alokacji na kolejny podmiot krajowy, a wychodził z tego magazynu w momencie wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej przez Spółkę A. Znamienne jest, że w momencie wejścia towaru do magazynu i kolejnych jego alokacji nie były znane numery IMEI, a dopiero na etapie Spółki A numery te były ujawnione. Brak numerów IMEI na poprzednich etapach obrotu krajowego potwierdziły ustalenia organów podatkowych dokonane wobec występujących w łańcuchu kontrahentów Spółki A, w tym wobec spółki B, bezpośredniego dostawcy Spółki, u którego nie stwierdzono żadnych dowodów na tworzenie zestawień numerów IMEI. Stąd słuszny jest wniosek organów, że ani pośredni, ani bezpośredni dostawca Spółki A nie posiadali wiedzy, jakie konkretnie [...] były przedmiotem zafakturowanego z ich udziałem obrotu. Podmioty te wystawiały jedynie faktury ze zbiorczą ilością towarów i zbiorczymi kwotami, a spółka G dokonywała w swoim magazynie zbiorczych alokacji z jednego podmiotu krajowego na drugi, wystawiając dokumenty PZ (przyjęcia) i WZ (wydania) ze zbiorczą ilością towarów. Zasadnie także podniósł organ, na co już zwrócono uwagę powyżej, że przeniesienie własności spornych [...] w magazynie firmy G Sp. z o.o. na podstawie wystawianych tam dowodów magazynowych "PZ" i "WZ" następowało w oderwaniu od treści zagranicznych listów przewozowych, inicjujących przywóz oraz w oderwaniu od treści faktur wystawianych w krajowych łańcuchach transakcji, co zostało w sposób szczegółowy wyjaśnione w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Żaden z tych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji przed Spółką A nie weryfikował, jaki dokładnie towar (identyfikowany po numerach IMEI) znajduje się w magazynie spółki G, w tym także spółka B, u której organy podatkowe nie odnalazły innej dokumentacji niż faktury. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że bezpośredni dostawca Spółki, tj. spółka B, dysponował zafakturowanym towarem jak właściciel. A skoro tak, to i Spółka A nie mogła nabyć tego towaru na podstawie faktur zakupu otrzymanych od spółki B. W tym miejscu odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących "braku skutecznego nabycia towaru" i "nabycia "jakiegoś towaru", zauważenia wymaga, że z treści załączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...], wydanej wobec B Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, że transakcje, w które zaangażowana była ta spółka spełniają przesłanki do uznania za tzw. transakcje karuzelowe. Organ ten stwierdził, że ww. spółka nie nabyła [...] oraz [...] na podstawie faktur wystawionych na jej rzecz przez rzekomych dostawców, a w konsekwencji nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, gdyż sama tego prawa nie nabyła, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego. Jak podkreślił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., w przypadku B Sp. z o.o. nie można mówić o niezbędnym elemencie dostawy towarów, jakim jest dysponowanie towarem, aby móc nim swobodnie władać i przenieść prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Posiadane przez ww. spółkę faktury zakupu [...] oraz [...] zostały wystawione w sztucznie wykreowanym łańcuchu firm uczestniczących w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikających podatników". Skoro, jak ustalono, rzekomi dostawcy B Sp. z o.o. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie mogli przenieść na następne podmioty prawa do rozporządzania sprzętem elektronicznym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wypowiedział się również na temat działania ww. spółki w tzw. dobrej wierze. Z treści przedmiotowej decyzji wynika bowiem, że B Sp. z o.o. wiedziała lub miała uzasadnione podstawy by wiedzieć, że jej dostawcy i nabywcy, biorący udział bezpośrednio lub pośrednio w obrocie tym samym towarem, uczestniczą w oszustwie podatkowym.

Nie można pominąć, na co już zwrócono uwagę powyżej, że magazynie firmy G Sp. z o.o. nie otwierano zaplombowanych opakowań zbiorczych. Inspekcje w tym magazynie w zakresie zaplombowanych opakowań zbiorczych polegały na liczeniu tych opakowań oraz na weryfikacji etykiet naklejonych na tych opakowaniach, a nie na sprawdzaniu, co faktycznie znajdowało się w środku tych opakowań. G Sp. z o.o. nie obciążyła ani strony, ani B Sp. z o.o. opłatami za dokonywanie inspekcji spornych towarów, a zatem nie można na podstawie faktur wystawionych przez G Sp. z o.o. uznać, że takie inspekcje miały miejsce. Skoro - jak wskazywano już w uzasadnieniu skarżonej decyzji – [...] znajdowały się w zaplombowanych opakowaniach zbiorczych, a jednocześnie nie przeprowadzano weryfikacji zawartości tych opakowań, to jedyną wiedzę o ich zawartości strona mogła pozyskać na podstawie kodów kreskowych naklejonych na opakowaniach zbiorczych, które miały wskazywać numery IMEI. Przy czym sama wiedza o numerach IMEI, bez weryfikacji zawartości opakowań zbiorczych, nie mogła jeszcze upewniać strony co do tego, czy w ogóle w środku znajdowały się [...] o określonych numerach IMEI oraz czy były one legalnego pochodzenia i właściwej jakości.

Oznacza to, że nawet gdyby uznać, że zestawienia numerów IMEI, o których mowa w pkt 11.7 pisma procesowego z 11 czerwca 2021 r., faktycznie pochodzą od firmy G Sp. z o.o., to i tak nie można dowodów tych uznać za potwierdzające, co faktycznie znajdowało się w opakowaniach zbiorczych, skoro nikt tych opakowań zbiorczych nie otwierał. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sprawdzenia takiego nie dokonywali ani przedstawiciele A Sp. z o.o., ani jej bezpośredniego dostawcy - B Sp. z o.o. Skoro ww. podmioty nie zostały obciążone przez firmę G Sp. z o.o. opłatami za inspekcje, to oznacza, że również przedstawiciele tej firmy nie przeprowadzali tego rodzaju czynności.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że obrót tymi towarami odbywał się bez dbałości o rzeczywiste przeniesienie własności tych towarów i nie miał celu gospodarczego (dostarczenie do finalnego nabywcy i użytkownika). W tych okolicznościach, bez znaczenia dla poprawności dokonanego rozstrzygnięcia pozostaje odstąpienie przez organ odwoławczy od pozyskania zeznań D. K. i K. K. w zakresie czynności weryfikacyjnych podejmowanych w firmie G Sp. z o.o. Skarżąca pomija powiem, że zeznania te nie są bowiem w stanie zastąpić wiarygodnych dowodów na dokonanie zakwestionowanych transakcji, za pomocą których strona mogłaby wykazać, że dysponowała tymi towarami jak właściciel oraz że dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Dodatkowo, jak również zauważono już w uzasadnieniu skarżonej decyzji, organ odwoławczy jest zobligowany do oceny wniosków dowodowych strony na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonanych na jego podstawie ustaleń. Może zatem wydać postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów bezpośrednio przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Podsumowując, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej o braku uwzględnienia przez organ odwoławczy - przy dokonywanej ocenie - treści dowodów z takich dokumentów jak: "Opis obsługi magazynowej i administracyjnej dla przesyłek elektronicznych", cennik firmy G Sp. z o.o. i zestawienia do faktur wystawionych przez tę firmę, a także przeważającej części zeznań M. R. i P. P. Nie można nie zauważyć, że podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowiła ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a nie tylko analiza okoliczności, w jakich odbywała się współpraca A Sp. z o.o. z firmą G Sp. z o.o. Okoliczności te stanowiły bowiem jeden z elementów składających się na ocenę dochowania przez Spółkę należytej staranności kupieckiej i działania w tzw. dobrej wierze. To, że - jak podnosi skarżąca - organy podatkowe nie stwierdzały nieprawidłowości w toku kontroli przeprowadzanych w centrum logistycznym firmy G Sp. z o.o., a jej pracownicy posiadali wiedzę i doświadczenie w zakresie opakowań stosowanych przez producentów sprzętu elektronicznego, nie przesądza jeszcze o tym, że podmioty korzystające z usług tej firmy, w tym i A Sp. z o.o., nie działały w złej wierze. Jeśli zaś strona nie zgadza się z oceną dokonaną przez organ odwoławczy, nie czyni to automatycznie zasadnym zarzutów, że została ona dokonana w sposób dowolny, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Płatności dla dostawców dokonywane były po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy, faktura sprzedaży wystawiana była w dniu dokonania zapłaty przez odbiorcę. Towar "krążył"' jedynie dokumentacyjnie pomiędzy podmiotami wykazanymi w łańcuchach wg wskazanego wyżej schematu, aby ostatecznie być dostarczonym za granicę przez "brokera'" w celu uzyskania podatku VAT. Spółka A Sp. z o.o. stanowi ostatnie ogniwo w krajowym łańcuchu dostaw, dokonując zakupów w kraju i wewnątrzwspólnotowych dostaw spornych towarów. Spółka A prowadzi swoją działalność od 2012 r. W okresie styczeń do czerwiec 2014 r. w składanych deklaracjach VAT-7 deklarowała niewielkie kwoty podatku do zwrotu i/lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Występując w łańcuchu dostaw jako "broker"', poprzez zafakturowanie nabycia towarów od firmy będącej "buforem", tj. B Sp. z o.o. oraz dokonując zafakturowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw do firm z L. i H., skorzystała na tych transakcjach, albowiem w deklaracjach VAT-7 za miesiąc lipiec 2014 r. i sierpień 2014 r. wykazała znaczące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, tj. odpowiednio 457 778 zł i 150 949 zł, podczas gdy na wcześniejszych etapach obrotu nie zapłacono podatku należnego.

Tym samym organy zasadnie uznały, że Spółka A była uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej". Co typowe dla procederu karuzelowego w kontrolowanej sprawie dokonywano zakupów towarów o dużej wartości od małych podmiotów, transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych, lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży, brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań (zob. wyrok NSA z 30.11.2021 r., sygn. akt I FSK 1118/19 i z dnia 24.06.2020 r., sygn. akt I FSK 1026/17).

Podkreślenia wymaga, że skarżąca kwestionowała przede wszystkim charakter swojego uczestnictwa w tym schemacie twierdząc, że brak jest dowodów na to, że jej udział był świadomy.

Rzecz jednak w tym, że dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (czy O% stawki przy WDT) wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie wykazał należytej staranności w ramach transakcji, które powinny były wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Organ ocenił, że podatnik nie dochował należytej staranności, a ocena ta oparta na racjonalnych przesłankach, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia dowodowego, w której rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca kwestionując ustalenia w powyższym zakresie -w sposób wybiórczy odczytuje treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazane w piśmie procesowym strony z 11 czerwca 2021 r. fragmenty zdań zostały wyrwane z większego kontekstu. Tymczasem stanowisko organu wynika z całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Uzasadnienie skarżonej zawiera bardzo rozbudowany opis okoliczności, w tym także tych przywołanych przez Spółkę, które - rozpatrywane odrębnie - nie muszą świadczyć o działaniu w tzw. złej wierze. Jak już bowiem podkreślano, były one w sposób prawidłowy analizowane we wzajemnej łączności i w świetle całokształtu dokonanych ustaleń.

Przy czym wnioski zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zgodnie z którymi pewne okoliczności świadczyły o udziale strony w oszustwie podatkowym, a inne "jedynie" o niezachowaniu należytej staranności nie świadczą, wbrew zarzutom skarżącej, o niekonsekwencji czy też niejednoznaczności w argumentacji, czy też wzajemnym wykluczaniu się niektórych stwierdzeń, lecz organ stopniuje okoliczności mające wpływ na stwierdzenie rodzaju zawinienia strony, które - co istotne - czy to w postaci niezachowania należytej staranności, czy też, jako świadomy udział w oszustwie, skutkuje jednakowymi konsekwencjami podatkowymi.

W ocenie Sądu zbyt daleko idące jednak są wnioski czy przypuszczenia organu, że rolę organizatora mógł pełnić I. P. - prezes zarządu A Sp. z o.o. Wadliwa w tym zakresie ocena organów, nie mająca oparcia w zebranym materiale dowodnym, nie miała jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro wystarczające było wykazanie, co zostało w sprawie uczynione, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

Nie można zgodzić się ze skarżącą, że na jej etapie sporne transakcje obrotu [...] rzeczywiście miały miejsce i odbywały się w warunkach typowych dla gospodarki rynkowej branży obrotu telefonami komórkowymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż osoby reprezentujące Spółkę A. w szczególności I. P. powinny były mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, a z pewnością taką wiedzę by powzięły, gdyby dochowały należytej staranności, przede wszystkim weryfikując faktyczne występowanie samych towarów - [...], a nie tylko weryfikując pod względem formalnym ich krajowego dostawcę - spółkę B i zagranicznych odbiorców - spółki C i D.

Sąd podziela stanowisko organu, iż prezes Spółki jako osoba zajmująca się obrotem elektroniką winien orientować się w zagrożeniach, jakie niesie obrót tym towarem związanych z wyłudzeniami VAT. Ze złożonych wyjaśnień przez I. P. (pismo z dnia 06.02.2019 r.) wynika, że doświadczenie w handlu m.in. telefonami komórkowymi I. P. zdobył przede wszystkim na terenie W., gdzie pracował w charakterze handlowca w branży IT, rynek ten był mu dobrze znany. Okoliczność, że na terenie W. istniała procedura tzw. odwrotnego obciążenia, m.in. na telefony komórkowe sprzedawane pomiędzy krajowymi podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby podatku VAT, wbrew stanowisku skargi nie dowodziła, że nie miał on możliwości natknięcia się na nieprawidłowości przy obrocie produktami branży elektronicznej. Wręcz przeciwnie okoliczność ta winna wzbudzić zainteresowanie, dlaczego wprowadzono tak odmienny od krajowego system opodatkowania danych transakcji. Zauważyć także wypada, że Spółka dokonywała transakcji obrotu sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi), w sytuacji powszechnej już w tym okresie świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarem – i to nawet pomimo braku jeszcze informacji Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki dotyczącej wyłudzeń podatku VAT. Media w kraju wielokrotnie podkreślały, że podmioty zajmujące się telefonami komórkowymi, jako towarami wrażliwymi, są narażone na wykorzystanie ich w transakcjach o charakterze oszukańczym. Artykuły takie można znaleźć na stronach internetowych (a jak podnosiła skarżąca w swojej działalności wykorzystywała Internet). Dlatego handlując tymi towarami należało zachować szczególną ostrożność. Mając wiedzę dotyczącą funkcjonowania rynku telefonów komórkowych w W., trudno dać wiarę, że prezes zarządu Spółki nie wiedział o oszukańczym procederze z wykorzystaniem telefonów komórkowych i nie zwrócił uwagi, przeprowadzając transakcje z udziałem m.in. spółki B, iż transakcje te nie są analogiczne do tych, które przeprowadzał w W. O tym, że skarżąca miała świadomość o oszukańczych transakcjach świadczy również tworzenie bazy numerów IMEI w celu weryfikacji tych numerów, polegającej na sprawdzeniu czy numer IMEI z bieżącej transakcji występował we wcześniejszych transakcjach w A (vide: wyjaśnienia A. I. z 5.11.2018 r.).

Ponadto, w zakresie transakcji telefonami komórkowymi prezes zarządu zaniechał dotychczasowej praktyki stosowanej w Spółce w okresie wcześniejszym (od lutego 2007 r. do czerwca 2014 r.) polegającej na osobistym prowadzeniu rozmów handlowych z potencjalnymi dostawcami i odbiorcami, składaniu i przyjmowaniu zamówień, wystawianiu dokumentów handlowych, monitorowaniu płatności, zajmowaniu się wyszukiwaniem transportu, przygotowaniem dokumentacji magazynowej, transportowej, weryfikacją przewoźników i obowiązki rozszerzenia działalności Spółki w tym zakresie powierzył osobie A. I., która w ogóle nie miała doświadczenia w handlu w tej branży, bowiem dopiero ukończyła studia i krótko prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której od 01.07.2014 r. rozpoczęła współpracę z firmą A.

Prezes zarządu skarżącej mając doświadczenie w obrocie telefonami, zdobyte w W., nie nawiązał współpracy z firmami znanymi mu z rynku, nie dokonywał zakupów od producenta bądź oficjalnych dystrybutorów, a zdecydował się na dokonywanie transakcji na milionowe kwoty ze spółką B, która stosunkowo krótko istniała na rynku. Wiedząc, że spółka B jest tylko pośrednikiem (nie będąc ani producentem, ani oficjalnym dystrybutorem nabywającym od producenta) oraz mając zawartą umowę z magazynem logistycznym G, z której wynikało, że towar w opakowaniach zbiorczych (nieotwieranych, gdy były zaplombowane) jest weryfikowany po etykietach tylko na wejściu do magazynu i na wyjściu z tego magazynu, podczas gdy pomiędzy tym towar ten polega jedynie alokacjom dokumentacyjnym dokonywanym na podstawie korespondencji e-mail, co dotyczyło nabyć dokonywanych przez Spółkę A od spółki B, nie zawarł przede wszystkim umowy handlowej z tą spółką. Skarżąca Spółka nie była zainteresowana także, czy spółka B zawarła takie umowy handlowe z pośrednimi dostawcami. Zaniechania strony w tym zakresie wskazuje, że strona co najmniej nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a nawet, że mogła wiedzieć, iż telefony nie trafiają do ostatecznego odbiorcy, ale "krążą" w "karuzeli". Co istotne Spółka uznała kontrahenta B sp. z o.o. za firmę profesjonalnie zajmującą się elektroniką, dokonując jej weryfikacji, na podstawie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości, weryfikacji KRS i strony internetowej. Jak wynika z zeznań A. I. świadek nie był ani w siedzibie, ani miejscu prowadzenia działalności B. Negocjacje prowadził pod koniec 2013 r. z A. K. (udziałowiec B), który przedstawił ofertę. Nadmienić przy tym należy, iż przy piśmie z dnia 08.02.2019 r. jako dowód dołączone zostały wydruki z forów internetowych [...] oraz portalu [...], przedłożone na okoliczność cyt.: "(...) że również na tych portalach B oferowała sprzedawane przez siebie towary, co najmniej w okresie od 19 lipca 2013 r. do 8 października 2014 r., a oferty te wyglądały wiarygodnie i rzetelnie". Trudno jednak zgodzić się z tym twierdzeniem, bowiem jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, B jako spółka została wpisana do KRS dopiero we wrześniu 2013 r., tak więc nie mogła już w lipcu 2013 r. oferować telefonów do sprzedaży. Jednocześnie, jak wynika z tego dowodu, oferentem towarów był "A. C.", jako prezes zarządu B sp. z o.o,. podczas gdy według danych w KRS prezesem zarządu tej spółki faktycznie był "A. K.". Ponadto z zeznań A. I. wynikało bezspornie, że czynnikiem decydującym o wiarygodności spółki B było zamieszczenie jej w broszurze wydanej przez platformę [...] to profesjonalna internetowa platforma dla sprzedawców telefonów komórkowych, akcesoriów i elektroniki użytkowej, założycielem której jest Au Gmbh ([...]). Podmiot ten zarządza tą platformą. Jednak z informacji na stronie internetowej tej platformy wynika, że aby zostać jej użytkownikiem wystarczy być zarejestrowanym przedsiębiorcą branży IT, wyrazić chęć przystąpienia poprzez wypełnienie stosownego formularza i dokonać odpowiedniej zapłaty. Z regulaminu serwisu [...] wynika także, iż zakończenie użytkowania tej platformy może nastąpić jedynie w przypadku naruszenia warunków jej użytkowania, jak również podejmowania działań sprzecznych z zasadami uczciwości kupieckiej. Oznacza to, że na platformie [...] rejestrują się firmy z branży IT, sama jednak firma Au GmbH - założyciel tej platformy w regulaminie wskazuje na możliwość rejestracji na tej platformie nieuczciwych firm. Z regulaminu tego bowiem wynika, że tylko w sytuacji, gdy firma na tej platformie zarejestrowana, będzie handlowała towarami o nielegalnym pochodzeniu, zostanie z niej usunięta. Natomiast regulamin ww. platformy nie przewiduje usunięcia zarejestrowanej firmy w sytuacji, gdy towary są legalne, ale firma ta dokonuje z ich udziałem oszustw podatkowych. Zasadne jest twierdzenie Dyrektora Izby, że samo umieszczenie ww. firmy w broszurze rozdawanej na tych targach [...] w H. nie dawało gwarancji, iż jest to podmiot rzetelny, a zarejestrowanie na platformie internetowej [...] nie gwarantowało, iż wystawiane przez B Sp. z o.o. faktury są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo. Twierdzenia takiego nie podważają argumenty wskazane we wniesionej skardze, a następnie powielone w piśmie procesowym z 11 czerwca 2021 r. W szczególności skarżąca nie przedstawiła przekonujących dowodów, że firma będąca operatorem platformy internetowej [...] dokonuje odpowiedniej weryfikacji podmiotów chcących dokonać rejestracji na tej platformie, a następnie z własnej inicjatywy i we własnym zakresie monitoruje ich działalność po zarejestrowaniu pod kątem prowadzenia przez nie działalności niezgodnej z regulaminem (np. platforma jest wykorzystywana do działalności, która narusza prawo lub dobre obyczaje, albo też użytkownik handluje towarami nieoryginalnymi lub nielegalnego pochodzenia). W świetle powyższego nie sposób przyjąć, że przed zawarciem transakcji skarżąca w sposób wystarczający zweryfikowała swojego potencjalnego dostawcę. Przesądzającego dowodu w tym zakresie nie mogą stanowić zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o braku zaległości B Sp. z o.o. w podatkach. Zaświadczenie o braku zaległości podatkowych nie gwarantowało automatycznie stronie, że fakturowane na jej rzecz przez B Sp. z o.o. dostawy są rzetelne podmiotowo i przedmiotowo.

Co istotne, że z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w okresie od stycznia do sierpnia 2014r. spółka B sp. z o.o. oraz inne podmioty mające interes prawny w złożeniu wniosku (w szczególności A sp. z o.o.) nie występowały o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem Spółka A nie weryfikowała, czy spółka B jest zarejestrowanym, czynnym (składającym stosowne deklaracje) podatnikiem VAT, a jedynie weryfikowała, czy spółka ta nie posiada zaległości podatkowych. Nadto zauważenia w tym miejscu ponownie wymaga, że sama weryfikacja formalna spółki B nie może zastąpić weryfikacji, jaką Spółka A winna była dokonać w zakresie towaru oferowanego przez spółkę B.

Biorąc więc powyższe pod uwagę, należało uznać, że Spółka nie dołożyła należytej staranności w doborze tego kontrahenta.

Strona twierdzi, iż czynnikiem decydującym o podjęciu współpracy z firmą B była cena, dostępność towaru, bezpieczeństwo transakcji (fakt przechowywania towaru w magazynie G i związane z tym możliwości weryfikacji towaru oraz dokonania zapłaty za ten towar). Jednocześnie jednak zgromadzone dowody świadczą o tym, iż skarżącej nie zaniepokoił fakt, iż oferta sprzedaży telefonów przez B jest znacznie niższa w stosunku do cen stosowanych na rynku (skoro strona w postępowaniu odwoławczym przedstawia wykres cen, co prawda za późniejszy okres bo za wrzesień 2014 r., to oznacza, że była w stanie porównywać ceny zaoferowane przez spółkę B do cen rynkowych). Nie wzbudziło to u strony żadnych podejrzeń, mimo wieloletniego doświadczenia w tej branży, zdobytego przez prezesa zarządu Spółki w W. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż prowadziła jakiekolwiek negocjacje cenowe, dokonywała porównania cen stosowanych u innych firm będących dystrybutorami, producentami. Natomiast w ramach wyjaśnień uzyskanych od A (ponowne rozpatrzenie sprawy) pozyskany został wykres obrazujący dynamikę cen [...] w okresie od 24.09.2014 r. do 22.12.2014 r. również przy odwołaniu przedłożony został ww. wykres, jednak zwrócić należy uwagę, iż przedział czasowy, za który Spółka przedłożyła wydruk, dotyczy późniejszego okresu niż ten, za który toczy się postępowanie.

Co do dowodu ze strony [...] zawierający ceny innego modelu (późniejszego [...] i [...] - różne wielkości pamięci i kolory na dzień 10.03.2019 r., a więc na dzień niedotyczący kontrolowanego okresu), to organ trafnie zauważył, że Spółka przywołuje wyłączne dane niedotyczące kontrolowanego okresu, lecz okresów późniejszych. Spółka twierdzi przy tym, że ceny starszego modelu, czyli fakturowanego w kontrolowanym okresie modelu [...], mogły być niższe, gdyż w zapowiedziach producenta pojawiała się już informacja o zbliżającym się terminie wprowadzenia kolejnego modelu - na tę okoliczność pełnomocnik wniósł wniosek o dopuszczenie wskazanego dowodu z wydruków zawierających ofertę detaliczną modelu [...]. Zauważyć należy, że pełnomocnik w ogóle nie odniósł się do cen zastosowanych w kontrolowanym okresie przez oficjalnych dystrybutorów firmy Az w Polsce, a które to ceny były znacznie wyższe od tych wynikających z faktur wystawionych przez spółkę B. Należy przecież mieć na uwadze, że te podmioty miały świadomość, a nawet można powiedzieć, że były lepiej zorientowane od Spółki, że na rynek zostanie w niedługim czasie wprowadzony nowy model [...], a mimo to ceny stosowane przez te podmioty nie były tak niskie, jak te ze spornych faktur. Nawet jeśli przyjąć, jak twierdzi strona, że ceny [...] oferowane przez autoryzowanych dystrybutorów nie są jedynymi cenami stosowanymi na rynku tych produktów w Polsce, to jednak nie przedstawiła ona dowodów, z których wynikałyby, jakie ceny w lipcu i sierpniu 2014 r. stosowały podmioty, które prowadziły hurtowy handel ww. towarem, a nie były oficjalnymi dystrybutorami.

W piśmie procesowym z 11 czerwca 2021 r. strona kwestionowała także ocenę organu odwoławczego co do braku celu gospodarczego dokonywanego przez nią obrotu [...] oraz co do tego, że płynność finansową zapewniał jej podatek VAT zwracany z budżetu państwa. Wskazywała jednocześnie, że w lipcu i sierpniu 2014 r. uzyskała marżę na spornych transakcjach w wysokości od 7,11% do 10,41 % cen sprzedaży netto. Odnosząc się do powyższego zarzutu, zdaniem Sądu, na akceptacje zasługuje stanowisko organu odwoławczego wyrażona w piśmie procesowym z 9 września 2021 r., w którym wyjaśniono, że marża podawana w piśmie z 11 czerwca 2021 r. została ustalona pomiędzy cenami netto zakupu a cenami netto sprzedaży. Marża ta nie pokrywała jednak cen zakupu brutto, czyli inaczej mówiąc, skarżąca musiała uregulować na rzecz B Sp. z o.o. wyższą kwotę niż otrzymała od zagranicznych odbiorców, a dopiero zwrot podatku naliczonego z budżetu państwa zapewniał jej płynność finansową. Stosowanie zaniżonych cen jest jedną z cech charakterystycznych oszustwa typu karuzelowego, gdyż ceny te nie są elementem kalkulacyjnym zyskowności działalności gospodarczej, a jedynie są elementem kalkulacyjnym pozwalającym na wyłudzenie VAT w określonych kwotach. Jednocześnie ocena okoliczności faktycznych związanych z cenami w kwestionowanych transakcjach była dokonywana w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Z pozyskanej w postępowaniu odwoławczym, na wniosek strony, odpowiedzi At S.A. - oficjalnego dystrybutora [...] marki [...] na rynku polskim udzielonych innemu organowi - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., wynika, iż normalny obrót [...] odbywał się w innych warunkach, niż obrót zafakturowany z udziałem Spółki A. Co prawda, spółka At wyjaśniła, iż nie sprawdza numerów seryjnych i IMEI przy przyjęciu towarów, a jedynie przy ich wydawaniu, w celu weryfikacji na potrzeby ewentualnych zwrotów lub reklamacji, które - jak dalej przyznaje - u niej występowały. Jednakże spółka At wskazała, że kupuje towar od oficjalnego producenta, czyli od firmy Aż z siedzibą w I. oraz że posiada z tą firmą kontrakt dający jej status autoryzowanego dystrybutora produktów marki [...]. Spółka At wskazała także, że w jej transakcjach nie pośredniczy żadne centrum logistyczne, a kupowany przez nią towar jest dedykowany wyłącznie na rynek polski, w związku z czym nie zawiera żadnych oznaczeń typu: "UK", "EU". Zatem słusznie wywiódł organ, że okoliczności handlowe zaistniałe u spółki At są odmienne niż okoliczności handlowe, w jakich dokonywała spornych transakcji Spółka A, która nie kupowała od oficjalnego producenta [...] - firmy [...], ale dokonywała tych zakupów do spółki B, nieposiadającej statusu oficjalnego dystrybutora tych produktów. Spółka A nie zawarła ze spółką B żadnej umowy ani kontraktu, nie była zainteresowana pozyskaniem od niej dokumentów potwierdzających źródło pochodzenia spornych [...]. Ocena argumentacji przytaczanej przez stronę, która na podstawie ww. odpowiedzi spółki At stara się dowieść, że działała w takich samych warunkach tynkowych, jak inne podmioty handlujące [...], prowadzi do wniosku, że strona dopiero teraz, "post factum", za wszelką cenę stara się dowieść, że dochowała przy transakcjach należytej staranności, podczas gdy - jak wykazały organy podatkowe - dowodów i wyjaśnień na właściwą weryfikację samych towarów w momencie dokonywania tych transakcji strona nie przedstawia.

Zarówno Spółka A jak i A. I. twierdziły, iż Spółka ta otrzymywała oferty do spółki B za pośrednictwem komunikatora Skype, ale obecnie, z uwagi na upływ czasu, nie ma możliwości odtworzenia zapisów tej korespondencji. Należy w tym miejscu wspomnieć, że to w interesie skarżącej było przechowywanie dowodów mających potwierdzać rzeczywisty obrót towarami. Ich brak sugeruje, że Spółka nie prowadziła negocjacji cenowych, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, obrót towarem był bardzo szybki, w tym samym dniu 100% przedpłata na rzecz B, B wystawia fakturę na rzecz A, przedpłata przez nabywcę z zagranicy (L., H.), faktura sprzedaży wewnątrzwspólnotowej i wywóz towaru za granicę. Wspomnieć przy tym należy, iż jak wynika z analizy organu, najniższa cena występuje u "znikającego podatnika", a najwyższa u "brokera", tj. firmy A sp. z o.o., w momencie sprzedaży wewnątrzwspólnotowej. W tym miejscu należy wspomnieć ponownie o zeznaniach p. K. składanych przed Komisją śledczą, który to dowód przedłożył pełnomocnik wraz z uzupełnieniem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, i na który powołuje się w odwołaniu. K. opisał mechanizm stosowania cen w oszukańczym procederze obrotu [...]. Ustalony w toku postępowania łańcuch dostaw doskonale "wpasowuje się" w schemat przedstawiony w zeznaniach złożonych przed komisją śledczą, co prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: "To zjawisko, (...) czyli kupowanie po cenach zaniżonych, to jest zjawisko, które miało przede wszystkim miejsce niżej w tej hierarchii dystrybucyjnej. Znaczy ten duży dystrybutor już nie kupował towaru po zaniżonej cenie, bo on już do niego dochodził w miarę normalnej cenie. Ten proceder pozbywania się, upłynniania towaru z karuzel następował trzy, cztery, pięć transakcji wcześniej, w przeważnie jakiejś mniejszej hurtowni, mniejszej firmie brokerskiej bardzo często. Często to wglądało tak, że dzwonił kontrahent X, nieznany kompletnie i oferował, że: Słuchaj, kup ode mnie tysiąc telefonów marki Y, a jutro sprzedasz te telefony firmie Z. To od razu widać było, że to jest coś podejrzanego i żadna normalna duża firma by w taką transakcję nie weszła. Natomiast trzeba zrozumieć, że dla małych firm, gdzieś w małych miejscowościach to była możliwość zarobienia pieniędzy i pewnie się wielu na to kusiło, łapało na taki numer, taki lep, że tanio kupić drogo sprzedać.''

Przedsiębiorca profesjonalnie trudniący się obrotem [...] rzetelnie weryfikuje swój towar, tymczasem nikt ze Spółki ani prezes zarządu ani A. I. nie weryfikowali towaru, nie dokonywali jego sprawdzenia. Trudno bowiem mówić o weryfikacji towaru polegającej na sfotografowaniu etykiet na master cartonach przez pracowników magazynu logistycznego firmy G, gdyż jak już podniesiono powyżej, nie weryfikowano co znajduje się w kartonach. Odnośnie zaś numerów IMEI to nie było ich zestawień przy fakturach zakupowych otrzymanych od spółki B, jak i wystawionych na rzecz spółki B przez podmioty L, Ł, M, N. W wyniku sprawdzenia numerów IMEI, będących w zestawieniach Spółki w bazie IMEI (narzędzie pomocnicze służące tylko i wyłącznie do identyfikacji powtórzonych numerów IMEI wśród transakcji podmiotów, wobec których prowadzono postępowania kontrolne i kontrole podatkowe) stwierdzono, iż z 1 520 numerów IMEI ( łączna ilość wszystkich zafakturowanych jako WDT przez Spółkę) aż 1.350 numerów IMEI zostało powtórzonych w innych postępowaniach, w tym były one przedmiotem WDT wykazanej przez inne podmioty. Ilość powtórzeń stanowi zatem prawie 89% występujących w transakcjach numerów IMEI. W toku niniejszego postępowania otrzymano informacje, zapytania oraz decyzje z urzędów kontroli skarbowych i urzędów skarbowych prowadzących postępowania kontrolne lub kontrole podatkowe, w toku których stwierdzono transakcje [...] o tych samych numerach, które wystąpiły również w A. Z powyższych dokumentów wynika, że powtórzenia numerów IMEI można ustalić w trakcie kontroli podmiotów pełniących - podobnie jak Spółka - rolę brokerów, gdyż tylko w tych podmiotach były tworzone zestawienia numerów IMEI do faktur sprzedaży.

Sporządzanie przez I. P. zestawień numerów IMEI do faktur zakupu i wysyłanie tych zestawień do spółki B, które miały być dopiero przedmiotem fakturowania przez spółkę B na rzecz spółki A, w celu ich potwierdzenia - świadczy o tym, iż I. P. dążył do uwiarygodnienia zawieranych transakcji. W normalnych warunkach specyfikacja towaru dołączona jest przez dostawcę do faktury. Zaakceptowanie przez Spółkę takiego "odwróconego" schematu działania świadczy o tym, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności, bowiem takie postępowanie winno wzbudzić czujność u nabywcy towaru, albo, że Spółka od początku nawiązania transakcji ze swoim dostawcą miała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Trudno jest też dać wiarę działaniom polegającym na wyrywkowym sprawdzaniu telefonów na stronie IMEI.info (jak wynika z zeznania złożonego przez I. P. do protokołu przesłuchania Strony z 10.10.2016r.), nawet przyjmując odmiennie od stanowiska organów, że było to możliwe i wiarygodne, skoro Spółka nie przedłożyła żadnych na to dowodów, a w piśmie z dnia 22.11.2018r. stwierdziła, że nie jest możliwe wskazanie numerów IMEI, które wyrywkowo sprawdzane były przez prezesa Spółki – I. P., jako zarejestrowanego użytkownika na portalu IMEI.info, ponieważ czynności tych nie archiwizowano. Dlatego też dowody w postaci korespondencji e-mailowej prowadzonej 5 lat później (okresie od 10.03.2019r. do 14.06.2019) pomiędzy prezesem Spółki A – I. P. a przedstawicielami Aź trudno jest uznać jako świadczące o staranności w zawieranych w 2014r. spornych transakcjach. Jak już podniesiono to rzeczą podatnika, w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do zaliczenia jej w ciężar kosztów uzyskania przychodów, a wykazany w tej fakturze podatek naliczony obniżać podatek należny.

Przedłożona przez Spółkę korespondencja z centrum logistycznym G z kolei dotyczyła głównie informacji o ilości i rodzaju alokacji towaru oraz próśb o dokonanie jego inspekcji. Zdaniem Sądu, analiza tych dowodów, opisana szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i wnioski z niej wysnute, są prawidłowe. W szczególności trafny jest zasadniczy argument organu, że z przedłożonej korespondencji nie wynika, aby były do niej załączone jakiekolwiek dokumenty w postaci załączników. Brak jest bowiem w nagłówkach poszczególnych e-maili pozycji "załączniki". Poza treścią zapisu np.: "W załączeniu", "Załączam". "Załączam, przepraszam za zwłokę", "Skany w załączeniu. Kartony zamknięte", nie można stwierdzić co faktycznie zostało załączone i czy faktycznie do danego e-maila było coś załączone. Poza tym spora część załączonych fotografii etykiet jest nieczytelna, nie można więc powiedzieć, co ewentualnie znajduje się w kartonach oznaczonych tymi etykietami. Brakuje pomiędzy poszczególnymi treściami samych e-maili nagłówków czy stopek pozwalających na ustalenie, w którym miejscu poszczególne treści się kończą i kto komu którą wiadomość przesłał.

Strona wskazała też na korespondencję e-mailową z dnia 30.07.2014r., prowadzonej pomiędzy przedstawicielem Spółki – T. M. a przedstawicielką spółki G, K. K., na okoliczność przesłania przez T. M. zastrzeżenia do sposobu przeprowadzenia przez G sp. z o.o. inspekcji 370 szt. [...], stanowiących część partii towaru objętej fakturą nr [...] z 29.07.2014 r., przy odbiorze której w dniu 30.07.2014 r. przewoźnik – P. M. na dokumencie wewnętrznym spółki G zamieścił adnotację "Jeden karton MC uszkodzony"; oraz wydruk "uszkodzony jest jedynie lekko karton", "karton jest zaplombowany".

Odnosząc się do powyższego wskazać trzeba, że po pierwsze, przedłożone wydruki wskazanej korespondencji, podobnie jak wyżej opisane wydruki korespondencji e-mailowej, nie są kompletne, a mianowicie brak zakończenia wiadomości, brak nagłówków, brak treści, brak informacji o nadawcy i odbiorcy treści.

Natomiast, co do przeprowadzenia inspekcji tej partii towaru i uszkodzenia kartonu, to należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że przedmiotowa "inspekcja towaru" oznacza - jak wynika z zeznań I. P. złożonych do protokołu przesłuchania strony w dniu 10.10.2016 r. - że cyt.: "Inspekcja była przeprowadzana przez pracowników magazynowych G. W chwili zawierania umowy z firmą G dowiadywałem się na czym ta inspekcja polega. W ramach inspekcji skanowano numery IMEI oraz wykonywano fotografię." Z kolei z zeznań pracowników G (D. Z. - kierownika ds. klientów, M. R. — dyrektora operacyjnego oraz P. P. - magazyniera, wynika (m.in.), że inspekcji towaru dokonuje potencjalny nabywca, a nie pracownicy spółki G. Według zeznań M. R., cyt.: "Kontroli towaru dokonuje się przy uwzględnieniu czy kartony są otwarte czy są zapakowane i zaplombowane fabrycznie. Dla towarów, które nie mają fabrycznie zaplombowanych opakowań zbiorczych, dokonuje się fizycznego przeliczenia i oględzin każdej sztuki towaru pod kątem naruszenia folii ochronnej na opakowaniu jednostkowym. Jeśli folia jest naruszona i umożliwia dostęp do zawartości, to również sprawdzamy opakowanie jednostkowe i sprawdzamy zgodność towaru, tj. czy jest cały zestaw, które powinno opakowanie zawierać i czy nie jest uszkodzone. W przypadku towarów zapakowanych i zaplombowanych fabrycznie dokonuje się przeliczenia przez liczbę kartonów liczby sztuk, które te kartony powinny zawierać, jak również szczegółowe oględziny plomb znajdujących się na opakowaniach zbiorczych. Dokonuje się również wyrywkowego przeważenia opakowań zbiorczych".

Skoro przewoźnik na dokumencie [...] z dnia 30.07.2014 r. zamieścił informację "Jeden karton MC uszkodzony", to należy przyjąć, że uszkodzenia musiały być na tyle istotne, że przewoźnik, biorący na siebie odpowiedzialność za przewożone mienie, odnotował ten fakt chcąc się uchronić od ewentualnej odpowiedzialności ze swojej polisy. Natomiast pracownica G podając informację o zaplombowanym kartonie potwierdziła, że nie zostały sprawdzone opakowania jednostkowe, co nie wyklucza wystąpienia uszkodzenia. Na marginesie należy zauważyć, że pomimo odnotowania uszkodzenia przez przewoźnika i stanowiska pracownicy G o nieistotności uszkodzenia (jak to ma wynikać z załączonego e-maila), to nie zostało przez tę pracownicę (ani innego przedstawiciela spółki G) zrobione np. zdjęcie tego kartonu czy sporządzony jakiś protokół na tę okoliczność. Stąd nie można dać wiary zeznaniom I. P. złożonym do protokołu przesłuchania strony w dniu 10.10.2016 r., w których stwierdził, że na jego prośbę o sporządzenie raportu z inspekcji pracownicy G skanowali numery IMEI oraz wykonywali fotografie. W kontekście przedłożonych wydruków korespondencji nasuwa się wniosek, że p. M., przewoźnik, dokonał tzw. inspekcji towaru, odnotował zauważone uszkodzenie kartonu zbiorczego na dokumencie "[...]", poinformował o tym (najprawdopodobniej pana M.), a ten mógł wysłać e-maila do spółki G. Jednak - jak wyżej wspomniano - ze względu na niekompletność przedłożonej korespondencji nie można jednoznacznie stwierdzić, że dowodzi ona tezy przedstawionej przez pełnomocnika.

Nadto brak dowodów jest na ubezpieczanie spornych [...], których wartość łączna była znaczna. Powyższa okoliczność może być jednym z dowodów na to, że strona nie działała jak racjonalny przedsiębiorca. Przedłożona przez stronę w załączeniu do odwołania kserokopia polisy "ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej przewoźnika drogowego w ruchu krajowym i międzynarodowym" nr [...] z dnia 16.01,2014r., zawartej pomiędzy Z S.A. a P. M., dowodzi jedynie że ww. towarzystwo ubezpieczeniowe udzieliło ochrony ubezpieczeniowej ubezpieczonemu i jego podwykonawcom na czas transportu. Podobnie polisa ubezpieczenia magazynu G nie chroniła towary podczas ich składowania. Jednakże żadna ze wskazanych polis nie chroniła samych transakcji handlowych na wypadek niewywiązania lub niewłaściwego wywiązania się z umowy handlowej, wadliwości towarów, itp. Tymczasem w rozpatrywanym przypadku Spółka A w ciągu zaledwie 2 miesięcy dokonała zakupów spornych towarów na ponad 2,8 min zł od nieznanego jej wcześniej dostawcy - spółki B i nie była przy tym ani zainteresowana zawarciem z tym dostawcą umowy handlowej, ani ubezpieczeniem tych transakcji.

Brak podjęcia działań w kierunku uzyskania wiedzy na temat źródeł pochodzenia towaru, w połączeniu z takimi okolicznościami jak np. nietypowa szybkość transakcji czy wykorzystywanie mechanizmu sztucznej alokacji w magazynie firmy G Sp. z o.o., tworzy obraz wskazujący na to, że Spółka nie mogła być podmiotem nieświadomie "wciągniętym" w łańcuch pozorowanych transakcji, ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Podobnie, skarżona decyzja (na stronach: 71, 72, 111) zawiera stanowisko w zakresie oznaczeń [...] ("UK" lub "UE") stosowanych w treści zakwestionowanych faktur.

Spółki A nie interesowało, dlaczego przeważająca cześć zafakturowanych z jej udziałem [...] zawierała oznaczenia "UK" w oznaczeniu modelu, czyli była przeznaczona na rynek W., podczas gdy na podstawie spornych faktur trafiała na rynek Polski, w tym m.in. do Spółki A a następnie na rynki L. i H., do odbiorców Spółki A. W takich okolicznościach każdemu racjonalnie działającemu przedsiębiorcy winna nasunąć się wątpliwość, po co obrót takimi [...] odbywa się z przemieszczaniem poprzez magazyny w Polsce, L. i H., zamiast z przemieszczaniem bezpośrednio do W., co przecież nie wyklucza udziału pośredników i ich zarobku w postaci marży, czy prowizji, a eliminuje niepotrzebne koszty transportu i magazynowania.

Nie ma wątpliwości, że nie istnieją prawne ograniczenia dla prowadzenia przez polski podmiot handlu sprzętem elektronicznym (w tym telefonami komórkowymi) przeznaczonym na rynek W. Okoliczności dotyczące oznaczeń [...], będących przedmiotem kwestionowanych faktur, stanowiły natomiast jeden z elementów oceny, czy strona dochowała należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, czy działała w tzw. dobrej wierze. Podobnie okoliczność braku umowy handlowej między B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. rozpatrywana odrębnie nie prowadzi do żadnych szczególnych wniosków, to jednak oceniana łącznie i we wzajemnym powiązaniu z innymi okolicznościami opisami szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a także w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, pozwala wyciągnąć wnioski, że strona nie podjęła możliwych działań służących dochowaniu należytej staranności, a których to działań można by oczekiwać od przedsiębiorcy profesjonalnie wykonującego działalność gospodarczą. W szczególności w obrocie sprzętem elektronicznym, a więc w branży narażonej na ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym. Ponadto nie można uznać, iż sam fakt potwierdzenia przez firmę Ba oryginalności [...] identyfikowanych za pośrednictwem podawanych przez skarżącą numerach IMEI, dowodzi, że taki właśnie towar znajdował się w opakowaniach zbiorczych w magazynie firmy G Sp. z o.o., skoro żadne opakowanie zbiorcze (tzw. master carton) - poza przypadkiem stwierdzenia jego uszkodzenia - nie było otwierane w celu weryfikacji zawartości, i to zarówno przez przedstawicieli Spółki, jej bezpośredniego dostawcę, tj. B Sp. z o.o., jak i pracowników firmy G Sp. z o.o. Weryfikacja ta odbywała się tylko na podstawie naklejonych na tych opakowaniach etykiet, które - jak twierdzi Strona - wskazywały numery IMEI, podczas gdy nie wiadomo, jaki towar był faktycznie w środku. Jednakże sama wiedza o numerach IMEI, bez weryfikacji zawartości opakowań zbiorczych, nie wystarczy do potwierdzenia czy w ogóle w środku znajdowały się [...] o określonych numerach IMEI oraz czy były one legalnego pochodzenia i właściwej jakości. W świetle powyższego, dla uznania dochowania przez skarżącą należytej staranności nie jest wystarczającą argumentacja skarżącej, zgodnie z którą certyfikaty jak i gwarancje dla produktów firmy Ba, w tym dla spornych [...], są publikowane na stronie internetowej tej firmy, a zatem powszechnie dostępne, i jednocześnie znane I. P. w 2014 r. (na co jednak skarżąca nie przedstawia dowodów). W konsekwencji nie jest zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p.

Odnośnie nabywców, do których kierowane były oferty Spółki A, A. I. zeznał (zob. protokół przesłuchania z dnia 05.11.2018 r.), iż w Polsce też wysyłane były oferty sprzedaży [...], ale nie było zainteresowania, albo nie dogadano się co do warunków transakcji, gdyż większość firm nie chce przedpłacać. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, wszystkie nabyte [...] zostały przefakturowane na firmy z L. i H. Z zeznań złożonych przez A. I. w dniu 05.11.2018 r. wynika, że nie sprawdzał on [...] podmiotu, cyt.: Za bardzo nie sprawdzałem, bo głównym celem weryfikacji jest zabezpieczenie finansowe, a oni zgadzali się przedpłacie towar, więc moja weryfikacja się na tym kończyła." A. I. zeznał też, że to on przeprowadził negocjacje cenowe z [...] kontrahentem, lecz nie może tego potwierdzić, gdyż wszystkie uzgodnienia odbywały się za pośrednictwem komunikatora Skype, lecz po upływie dwóch lat od zapisu nie ma już możliwości odtworzenia dokonanych wcześniej zapisów. Nie można w tym zakresie nie zauważyć, że wykazane na fakturach sprzedaży Spółki A ceny sprzedaży były niższe od łącznych wydatków ponoszonych na zakup, tj. ceny brutto zakupu i kosztów transportu. Oznacza to, że zarobkami dla Spółki A był zwrot podatku VAT, zaś ceny sprzedaży nie pokrywały poniesionych wydatków. Zatem mimo zwrotów podatku VAT, koszty były wyższe od przychodów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, fakt, że milionowe transakcje nie mają sensu ekonomicznego, przemawia za uznaniem, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami skoro akceptowała takie transakcje, a zatem gdyby dołożyła należytej staranności mogła Spółka mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym.

Podkreślenia wymaga, że prezes zarządu skarżącej zeznał, że nie widział towaru, który sprzedawał [...] kontrahentowi. Otrzymywał jedynie fotografie towaru wraz ze zdjęciem etykiety, sporządzał zestawienia numerów IMEI znajdujących się przy fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz [...] kontrahenta. Dalej, jak zeznał I. P., na podstawie faktury proforma kontrahent [...] dokonywał płatności, a następnie cyt.: "(...) Spółka A ze swojej strony przesyłała zamówienie do B Sp. z o.o.. które w odpowiedzi na to zamówienie wystawiał fakturę VAT, która stanowiła z kolei podstawę do przyjęcia tejże partii towaru na magazyn w systemie enova (dokument PZ). Po zaksięgowaniu wpłaty od C spółka następnie dokonywała zapłaty za fakturę do B. Po zaksięgowaniu wpłaty przez B następowało zwolnienie towaru w G, który był odbierany przez naszego przewoźnika i przewożony na L. Alokacja z B na A następowała po wstępnej deklaracji nabycia ze strony C". Wynika z tego, że Spółka nie posiadała własnych środków pieniężnych i nie ponosiła żadnego ryzyka.

Z korespondencji z C, stanowiącej akta sprawy (zob. z dnia 16.08.2014 r.: 16.07.2014 r., 21.07.2014 r., 26.08.2014 r.), wynika, że dotyczy ona przesyłania dokumentu zamówienia, faktur, faktur pro-forma, natomiast nie wynikają z niej żadne informacje dotyczące negocjacji cenowej, współpracy, warunków dostaw itp. Dowody stanowiące akta sprawy wskazują, że Spółka najpierw wysłała podmiotowi [...] drogą mailową fakturę proforma, a dopiero później Spółka otrzymała zamówienie od podmiotu [...], a następnie zamówienie zostało przekazane I. P. droga mailową. Oznacza to, że kontrahent unijny najpierw przelewał środki finansowe, a dopiero później składał zamówienie.

Wskazać nadto należy, iż do e-maila wysłanego od N. do A. I. z 16.07.2014 r. godz. 09:39 oraz do e-maila od A. I. do [...] z 16.07.2014 r. godz. 09:48 dołączony został dokument "Purchase order" nr [...] z 16.07.2014 r., z którego wynika, iż podmiot [...] C określił w nim warunki płatności dotyczące 200 sztuk [...], [...] w cenie 478,00 euro za sztukę, o ogólnej wartości zamówienia 95.600,00 euro. Dokument o nazwie "Purchase order" nr [...] z 16.07.2014 r. dołączony do faktury sprzedaży nr [...] z 16.07.2014, przedłożony z dokumentacją do kontroli, a stanowiący akta sprawy, dotyczy innej ilości towaru, tj. 180 sztuk [...] a nie jak z przedłożonej korespondencji 200 sztuk. Poza tym w zamówieniach (w załączonym do e-maila i w tym załączonym do faktury sprzedaży) mowa jest o kolorze [...], podczas gdy przedmiotem fakturowania były [...] o kolorze [...]. Na uwagę zasługuje jeszcze fakt, że zamówienie ("Purchase order") oraz faktura sprzedaży wystawione zostały w tym samym dniu.

Odnośnie twierdzeń Spółki, że uszkodzenia łącznie 2 opakowań zbiorczych, odnotowane na dokumentach przewozowych załączonych do faktur o numerach [...] i [...], wystawionych przez Spółkę A na rzecz C, były dla spółki C tak mało istotne, że nie złożyła ona w ich zakresie reklamacji, podzielić należy ustalenia organu, że uszkodzenia, wskazane na liście przewozowym CMR tylko do jednej z ww. faktur, nr [...], podczas gdy przewoźnik odnotował takie uszkodzenie także na dokumencie wewnętrznym spółki G do faktury nr [...], były na tyle istotne, że spółka C sprzedała 20 szt. telefonów podmiotom [...], podczas gdy wszystkie pozostałe telefony zostały przez tę spółkę wywiezione w ramach WDT, w większości przypadków do krajów inicjujących sporny obrót. Zaakceptować należy zatem stanowisko organu podatkowego, że brak wskazanej przez pełnomocnika reklamacji ze strony spółki C przy otrzymaniu towaru w uszkodzonych opakowaniach, nie świadczy o nieistotności takich "szczegółów", ale wręcz przeciwnie utwierdza w przekonaniu o z góry zaplanowanym oszukańczym procederze, w którym lego typu okoliczności nie mają znaczenia, gdyż istotne jest jedynie "krążenie" towaru, tak długo jak to możliwe. Z materiału dowodowego nie wynika, aby z kontrahentem [...] prowadzone były jakiekolwiek negocjacje, rozmowy handlowe w sprawie transakcji, reklamacji i zwrotów. A doskonale wiedziała, od kogo ma nabyć towar i komu ma go odsprzedać. Informacje o uszkodzonych telefonach nie miały wpływu na transakcje, istotny był przepływ towarów i otrzymanie przedpłaty. Nie interesowało Spółki jakiej jakości jest towar, ważne było że dokonano za niego zapłaty.

Strona twierdzi również, iż z dokumentów CMR do faktur nr [...] i [...] nie wynika, aby z każdej z partii towarów objętych tymi fakturami uszkodzenie opakowania zbiorczego dotyczyło 10 sztuk telefonów. Jednakże sam A. I. zeznał w dniach 05.11.2018 r. i 24.01.2019 r., że jeden karton zawierał 10 sztuk [...], stąd - jak wyjaśnił - tam gdzie jest mowa o uszkodzeniu kartonu, może to dotyczyć 10 sztuk lub mniej [...].

A. I. zeznał, iż kojarzy podmiot [...] D, ale nie pośredniczył w transakcji z tą firmą. cyt.:"(...) Nie potrafię wytłumaczyć, że to nie ja doprowadziłem do transakcji sprzedaży z podmiotem [...], mimo że byłem jedyną osobą, z którą spółka A podpisała umowę o świadczenie usług wielokrotnego pośrednictwa w sprzedaży.".

W piśmie z 22.11.2018 r. Spółka przedstawiła swoją wersję "nawiązania współpracy" z Ż s.c., jednak zasadnie organ podatkowy uznał, że trudno uznać ją za wiarygodną, a mianowicie np. z informacji zawartych w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ w podmiocie Ż s.c. wynika, iż spółka Ż współpracowała z podmiotem [...] i "oddała" go spółce A. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w pisemnych wyjaśnieniach spółki Ż z 08.01.2019 r., zwłaszcza odnoszącym się do ryzyka finansowego tej transakcji, gdyż jak wiadomo nabywca (podmiot [...]) musiał najpierw zapłacić za przyszłą dostawę, stąd spółka Ż nie ponosiłaby żadnego ryzyka finansowego. Budzi wątpliwości, że racjonalnie działający przedsiębiorca - pomimo istnienia faktycznej możliwości otrzymania od odbiorcy przedpłaty w wysokości 100% ceny - dobrowolnie decyduje się "odstąpić" tego odbiorcę dla innego przedsiębiorcy (w niniejszej sprawie - dla A Sp. z o.o.) i rezygnuje tym samym z możliwości uzyskania zdecydowanie wyższego wynagrodzenia (zysku) z tytułu tej transakcji, niż w przypadku prowizji. Istotna w rozpatrywanej sprawie jest także okoliczność, że w efekcie umowy o świadczenie usług z 15 lipca 2014 r. nie doszło do zawarcia przez skarżącą żadnej - poza transakcją z D - transakcji, do której przyczyniłaby się firma Ż S.C. Jednocześnie D nie była podmiotem "nowo pozyskanym" przez Ż S.C., ale należała już wcześniej do grona kontrahentów tej firmy. Okoliczności powyższe mogą świadczyć, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby, że dokonanie przez stronę sprzedaży [...] właśnie na rzecz D (a także na rzecz C) nie było przypadkowe, jak również pozwalają na wysnucie wniosków, zgodnie z którymi umowa zawarta przez stronę z Ż S.C. miała charakter pozorny i miała jedynie służyć uwiarygodnieniu transakcji z D. Oceny takiej nie podważają także wydruki korespondencji mailowej pomiędzy I. P. a M. B. z firmy Ż S.C., opisanej w piśmie procesowym strony z 11 czerwca 2021 r. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie doszło do naruszenia art. 191 O.p.

Wszystkie wyżej zauważone okoliczności świadczą o nierzetelności spornych transakcji jak i dowodzą, że Spółka A nie działała jak racjonalny przedsiębiorca i wiedziała, bądź powinna była powziąć wątpliwość, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Sam udział tylu podmiotów w obrocie telefonami i to podmiotów, które nie były znane na tym rynku i nie posiadały ugruntowanej renomy w tej branży, w połączeniu z okolicznościami, zgodnie z którymi podmioty te nie pełniły żadnej istotnej roli gospodarczej w łańcuchu (towar w kraju pozostaje w jednym i tym samym centrum logistycznym firmy G Sp. z o.o., a jak wynika z informacji uzyskanych na podstawie SCAC, także po wywozie trafia do kolejnego centrum logistycznego, skąd jest ponownie wywożony), wskazuje na to, że miały miejsce transakcje oszukańcze, fakturowymi, które nie służyły dokonaniu rzeczywistych dostaw, ale ich celem było wyłudzenie podatku VAT.

Strona wskazała jeszcze na dokumenty oznaczone jako "Zał. 8a-8k" dotyczące zakupu/sprzedaży 200 szt. tabletów [...]. Dokumentami tymi są m.in. faktura nr [...] z 23.07.2014 r. wystawiona przez Spółkę A na rzecz Ź s.c., ul. [...], [...], [...], faktura zakupu tabletów nr [...] z 23.07.2014 r. wystawiona przez Aa, ul. [...], [...], NIP [...], dokumenty magazynowe obu podmiotów, i in. Według strony, do tych dokumentów w zaskarżonej decyzji nie wniesiono żadnych zastrzeżeń. Pełnomocnik przedłożył wspomniane dokumenty - jak wynika z treści samego odwołania - na okoliczność dokonywania przez detalistów, jakim jest P. K. otrzymujących wsparcie finansowe producentów, sprzedaży wyrobów elektronicznych w ilościach hurtowych i po cenach niższych od cen stosowanych przez dystrybutorów. Przy czym należy zauważyć, że pełnomocnik wraz z odwołaniem, ani wcześniej w toku postępowania, nie przedłożył żadnych dowodów na twierdzenie o rzekomym wsparciu finansowym producenta. W toku postępowania, tj. w grudniu 2014 r., przeprowadzone zostały — w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej - czynności sprawdzające w podmiocie Aa (protokół wraz z załącznikami stanowi). Transakcja przeprowadzona z P. K. była jedyną transakcją przeprowadzoną z tym kontrahentem w kontrolowanym okresie i nie przebiegała identycznie jak transakcje dotyczące obrotu [...]. Tutaj towar przemieszczał się, nie pozostawał w jednym miejscu przy jednoczesnej, nawet 5- lub 6-krotnej zmianie właściciela w ciągu jednego dnia.

Dodać należy, że podobieństwo między poszczególnymi okolicznościami transakcji zawieranych przez skarżącą z różnymi kontrahentami (dostawcami lub odbiorcami) nie może przesądzać o jednakowej ocenie i kwalifikacji prawnopodatkowej tych transakcji, w tym o ich rzetelności. Na podstawie wszechstronnej oceny, zgodnej z art. 191 O.p. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O., a następnie organ II instancji zakwestionowały w rozliczeniu za lipiec i sierpień 2014 r. rzetelność transakcji, których przedmiotem były [...]. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla zasadności twierdzenia o naruszeniu przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, nie jest wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3570/15). Nawet zatem podnoszony przez stronę fakt sporządzenia zestawień numerów IMEI według takiego samego wzoru oraz pewne inne podobieństwa między transakcjami zawartymi przez skarżącą, których przedmiotem były [...] oraz tablety, nie przesądza jeszcze, że ocena tych transakcji będzie podobna lub wręcz identyczna. Dokonywana jest ona bowiem także z uwzględnieniem pozostałych dowodów i całokształtu ustalonych okoliczności. Wobec powyższego, nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wyjaśniał także w skarżonej decyzji na stronach 122-123, że przyczyną braku zakwestionowania prawidłowości transakcji, których przedmiotem były drukarki i tablety, zawartych m.in. z firmą Aa, była okoliczność, że organ I instancji w wydanej decyzji oraz poprzedzającym ją protokole kontroli nie podważył w tej części rzetelności ksiąg podatkowych Strony. Wobec powyższego, mając na uwadze przepis art. 234 O.p., organ odwoławczy nie mógł podjąć rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej. Wbrew zarzutom zawartym w piśmie procesowym z 11 czerwca 2021 r., nie twierdził, że ww. transakcje nie były objęte postępowaniem w niniejszej sprawie. Transakcje te nie stanowiły przedmiotu sporu. W skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., nie zakwestionowano bowiem ich prawidłowości, a w konsekwencji nie dokonano zmiany rozliczeń strony w tym zakresie wynikających ze złożonych deklaracji VAT. Nie jest zasadny zarzut, że stwierdzenie organu odwoławczego o wątpliwościach pojawiających się w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem były tablety i drukarki, pojawia się po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę. Takie stanowisko organ odwoławczy zajmował już bowiem wydając skarżoną decyzję, czego potwierdzenie znajduje się w jej uzasadnieniu na stronach 122-123. Nie są zatem trafne podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Strona w toku prowadzonego postępowania przedłożyła również sprawozdanie z badania wariografem prezesa A Sp. z o.o. oraz osób świadczących usługi na rzecz Spółki w ramach prowadzonych na własne nazwiska działalności gospodarczych. Organ prawidłowo ocenił przydatność ww. dowodu w kontekście poczynienia ustaleń faktycznych. Dowód z badania wariograficznego ma wartość poznawczą jedynie w początkowej fazie postępowania i traci ją wraz upływem czasu oraz liczbą czynności przeprowadzanych z udziałem badanego, nadmienić przy tym należy, iż badanie wariografem zostało przeprowadzone w dniu 20.01.2017 r., tj. po dokonaniu czynności przesłuchania osób biorących udział w tym badaniu, a I. P. w toku ponownego rozpatrzenia sprawy skorzystał z przysługującego mu prawa i nie stawił się w dniu 24.01.2019 r. na przesłuchanie w charakterze strony. Przedłożone wyniki badania wariograficznego dowodzą tylko i wyłącznie tego, jakie były reakcje badanych osób na zadawane im pytania. Natomiast na podstawie tych badań trudno jest stwierdzić odmienny stan faktyczny niż opisany w zaskarżonej decyzji. Przy czym badanie takie nie podważają w ocenie Sądu obiektywnych okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów, które wskazują na nierzetelny charakter transakcji jak i brak należytej staranności po stronie Spółki. Nadto przy ocenie "dobrej wiary" badana jest jeszcze należyta staranność i brak niedbalstwa przy dokonywaniu transakcji, a tego wariograf nie jest w stanie wykazać (ocena w tym zakresie jest możliwa dopiero na podstawie gromadzonych przez stronę dokumentów, w szczególności w zakresie dotyczącym towaru - jego pochodzenia, jakości i dopuszczalności do obrotu towarami).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stąd też badanie wariograficzne zostało ocenione jako jeden z dowodów w sprawie. Ordynacja podatkowa nie wymienia enumeratywnie takiego dowodu. Natomiast w orzecznictwie zapadłym na gruncie procedury karnej zwraca się uwagę, że dowód z opinii biegłego przeprowadzającego badanie za pomocą wariografu jest dowodem o charakterze pomocniczym i nie może zastępować samodzielnych dowodów.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a całościowa ocena okoliczności opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rozpatrywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu - dawała podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione dla Spółki przez B Sp. z o.o., jak również faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C i D nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Co więcej, okoliczności te wskazują, że skarżąca przy realizacji współpracy z ww. podmiotami nie działała w tzw. "dobrej wierze".

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a powoływane przez stronę dowody nie podważają przyjętych tu ustaleń.

Kluczowa dla podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, poza zgromadzeniem materiału dowodowego, była jego łączna, swobodna ocena, tj. ocena oparta na racjonalnych przesłankach, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia dowodowego, w której rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a z taką właśnie oceną mamy do czynienia w powyższym zakresie.

Skarżąca nie wykazała skutecznie, że brak było logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, rozumowanie organu wykraczało poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględniało związku przyczynowo skutkowego. Wobec powyższego, nie sposób zgodzić się z zarzutami o naruszeniu przez organ odwoławczy zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie obowiązkowe elementy, wskazane w art. 210 O.p., a w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 4 tej ustawy. Wbrew twierdzeniom Spółki, uzasadnienie faktyczne zostało przedstawione w sposób uporządkowany, kompleksowy i wyczerpujący. Szczegółowo opisano w nim bowiem okoliczności stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia oraz - w sposób jednoznaczny - wskazano dowody, na podstawie których okoliczności te ustalono.

Nie sposób również zgodzić się z zarzutami strony, że dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, były opisywane w sposób niepozwalający na ich identyfikację. Podnoszona przez skarżącą rzekoma trudność w zidentyfikowaniu dowodów, na jakich organ odwoławczy oparł swoje ustalenia, nie stanowiła jednak przeszkody w przygotowywaniu przez nią obszernych i drobiazgowych pism, jak np. wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego z 20 listopada 2020 r., czy też skarga z 4 lutego 2021 r. Z przepisu art. 210 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, a tylko w sprawach najistotniejszych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2281/16).

Słusznie jednak podniosła skarżąca, że organ w tabelarycznych zestawieniach na końcu zaskarżonej decyzji, przedstawiających rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., odniósł się jedynie do kwot zadeklarowanych podatków (należnego i naliczonego), a nie odniósł się do kwot netto zadeklarowanych obrotów, od których ustalone zostały kwoty zadeklarowanych podatków. Jednakże ww. rozliczenia podatku od towarów i usług mają charakter pomocniczy, w celu wskazania stronie ostatecznych kwot zobowiązań podatkowych określonych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., zamiast zadeklarowanych przez stronę kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za te miesiące. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika dokładnie (w tym ze wskazanej w skardze str. 80) wartość netto zakwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych, zadeklarowanych przez stronę (co pokazała sama strona w skardze). Ponieważ podatek należny zadeklarowany z tytułu tych transakcji wewnątrzwspólnotowych wg stawki VAT 0% wyniósł 0 zł, korekta tego podatku nie wpłynęła na zaprezentowane na końcu zaskarżonej decyzji kwoty podatków. Nie ma jednak wątpliwości, w jakim zakresie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. orzeczono w trybie art. 21 § 3 i § 3a O.p.

Wyjaśnić należy, że dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Podkreślić należy w szczególności, że o prawidłowości stanowiska organu świadczy całokształt ustalonych okoliczności ocenianych łącznie, natomiast pojedyncze ustalenia nie mogą być oceniane w oderwaniu od pozostałych okoliczności. Taka właśnie łączna, całościowa ocena obszernego materiału dowodowego dawała podstawy do uznania, że Spółka uczestniczyła w obrocie "karuzelowym", jak również, że okoliczności spornych transakcji winny wzbudzić wątpliwości u podatniczki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, a powoływane przez stronę dowody nie podważają przyjętych tu ustaleń.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe, które dysponują możliwościami kontrolnymi większymi niż skarżąca, nie były w stanie zweryfikować spornych transakcji, a tym samym sama skarżąca miała prawo domniemywać rzetelności tych transakcji. Autor skargi zauważył, że ze znajdującego się w aktach projektu protokołu kontroli sporządzony przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego we W., a przekazany [...] Urzędowi Skarbowemu w O. po zauważeniu braku właściwości miejscowej wynika, że nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez nią w lipcu i sierpniu 2014 r. transakcji zakupu i sprzedaży [...], i te ustalenia w ocenie Spółki należy uznać za wiążące. Powołuje się także na (bliżej niesprecyzowany co do organu sporządzającego) protokół z czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., z którego - jej zdaniem - także takie nieprawidłowości nie wynikają. Skarżąca podnosi też zarzut, że na podstawie decyzji wydanej wobec bezpośredniego dostawcy - spółki B przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. oraz na podstawie decyzji wydanych wobec pośrednich dostawców przez inne organy, np. wobec spółki W, organ odwoławczy jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji przesądził o uczestnictwie Spółki A w oszustwie podatkowym. Zdaniem skarżącej, nasuwa to wątpliwości co do celowości, rzetelności i ekonomiki prowadzonego wobec niej postępowania. Dalej skarżąca prezentuje cytaty z zaskarżonej decyzji tut. organu dotyczące "dobrej wiary". Uważa, że na ich podstawie nie sposób dojść do wniosku, czy świadomie brała udział w karuzeli, czy prezes zarządu był jej "czynnym organizatorem", czy też tylko nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Uważa także, że wielokrotne prezentowanie tych samych kwestii w różnych konfiguracjach było rozmyślnym działaniem organu, w celu uniemożliwienia zrozumienia przedstawianych w uzasadnieniu "półprawd, domniemań i przypuszczeń".

W odniesieniu do powyższego zauważyć przede wszystkim trzeba, że w aktach niniejszej sprawy zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym brak jest ww. protokołów, wskazywanych w skardze. Skarżąca także ich nie przedłożyła w załączeniu do skargi. Przy czym pierwszy z tych dokumentów to jedynie projekt, który nie wszedł do obrotu prawnego poprzez doręczenie stronie, zatem nie można traktować tego dokumentu jako dowód. Natomiast treść drugiego dokumentu, z której rzekomo wynika brak nieprawidłowości w podatku od towarów i usług skarżącej za lipiec i sierpień 2014r. nie przystaje, jak zasadnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, do okoliczności podnoszonej w tym miejscu skargi, z której wynika, że skarżącej przedłużano terminy zwrotów podatku od towarów i usług za te miesiące. Gdyby bowiem rzeczywiście nie istniały żadne podejrzenia co do nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za te miesiące skarżąca otrzymałaby zadeklarowane zwroty, bez potrzeby przedłużania ich terminów. Oba ww. dokumenty nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie "dobrej wiary" skarżącej. To, że urzędy skarbowe właściwe dla skarżącej mogły nie dopatrzeć się takich nieprawidłowości, jakie ujawniły się w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej w wyniku ustaleń dokonanych wobec wszystkich uczestników spornego obrotu fakturowego [...] nie oznacza, że także skarżąca mogła nie dopatrzeć się nieprawidłowości podczas dokonywania tych transakcji, a przeciwnie – jak już podkreślono powyżej – gdyby dochowała należytej staranności zauważyłaby, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo.

W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, a także art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 O.p., a korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w tym także zeznań złożonych w charakterze podejrzanego, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też wyjaśniono, że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W świetle powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Nie naruszono przy tym zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 O.p.), której istotą jest dwukrotne rozpoznanie sprawy. Organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął sprawę i wbrew zarzutom skargi nie ograniczył się tylko do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Skarżąca nie kwestionuje ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania, zgodnie z którymi uczestniczyła w łańcuchach dostaw, w których podmioty stanowiące wcześniejsze ogniwa tych łańcuchów nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, ale ich celem było dokonanie oszustwa podatkowego. Ustalenia te - opisane szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji - wskazują na oszustwo typu karuzelowego. Skarżąca nie zgadzała się przede wszystkim ze stanowiskiem organu odwoławczego, że nie można przypisać jej tzw. "dobrej wiary".

W ocenie Sądu całokształt materiału dowodowego wskazuje, że Spółka A wzięła udział w zafakturowanych transakcjach dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych [...], które nie służyły rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu prowadzącemu do ostatecznego nabywcy, ale były tak zorganizowane i przeprowadzone aby ich znamiona zewnętrzne (faktury zakupu były ewidencjonowane w rejestrach, wystawiane były faktury sprzedaży, ponoszone były koszty obsługi logistycznej i koszty transportu, wystawiane były dokumenty magazynowe, dokumenty CMR, dokonywana była płatność za faktury, towar znajdował się w magazynie) wskazywały na wykonanie transakcji pomiędzy stronami widniejącymi na fakturach, podczas gdy towar "krążył" w "obrocie karuzelowym" z udziałem "znikających podatników". W konsekwencji Spółka A nie mogła dysponować tym towarem jak właściciel, bowiem jej bezpośredni dostawca - spółka B także nie mogła dysponować tym towarem jak właściciel. Spółka A, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze i pismach procesowych strony, co najmniej mogła przewidywać, iż transakcje ta stanowią oszustwo podatkowe.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza, że czynności podejmowane przez Spółkę A odbywały się w ramach z góry przyjętego schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności te nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego przez Spółkę A na uzyskiwanie korzyści w postaci zwrotów podatku VAT. Dokonane przez organy odwoławczy, na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, ustalenia faktyczne potwierdzają ustalenia faktyczne organu I instancji. Prowadzą one do dalej idącej konkluzji, że strona, jako "broker" musiała wiedzieć, a przynajmniej mogła się tego dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Już na etapie bezpośredniego dostawcy i bezpośrednich odbiorców strony, winny nasunąć się jej wątpliwości co do charakteru spornych transakcji, do których przystąpiła i w których uczestniczyła. Nadto, prawidłowo ocenione przez organ twierdzenia i dokumenty przedłożone przez stronę w postępowaniu podatkowym nie stanowią podstawy do podważenia ww. ustaleń odnośnie braku tzw. "dobrej wiary".

Odnotować należy, że wprawdzie instytucja tzw. "dobrej wiary", czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa" (zob. wyrok NSA z 4.03.2021 r., sygn. akt I FSK 458/19).

W świetle przedstawionych wyjaśnień, prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że wbrew argumentacji zawartej w skardze, Spółka nie działała w "dobrej wierze". Przebieg i okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom bezsprzecznie kwestionują "dobrą wiarę" skarżącej - dochowanie przez nią zasad należytej staranności. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT świadczą o tym opisane w decyzjach okoliczności faktyczne m.in.:

- brak umów handlowych z dostawcą i odbiorcami, w szczególności z bezpośrednim dostawcą - spółką B,

- brak rzetelnej wiedzy o kontrahentach,

- mała wiarygodność dostawcy, w sytuacji, gdy towary widniejące na kwestionowanych fakturach należą do grupy towarów wrażliwych, szczególnie narażonych na wyłudzenia w podatku VAT. Skarżąca nie dokonała zakupu tych towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora, ale od zupełnie nieznanego na rynku podmiotu,

- błyskawiczne transakcje, brak zaangażowania lub jakiegokolwiek wysiłku w ich realizację,

- regulowanie należności w bardzo krótkim czasie w szczególności w formie przedpłat, - brak wiedzy o pochodzeniu towaru, w szczególności w sytuacji oznaczenia towaru symbolem "UK",

- brak ryzyka po stronie Spółki przy równoczesnym gwarantowanym zarobku,

- brak zwrotów towaru, reklamacji,

- magazynowanie i "przesuwanie" towarów w centrum logistycznym,

- brak ubezpieczenia towarów,

- brak rozpakowania telefonów w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności z danymi producenta oraz stanu technicznego;

- skarżąca nie wykazała jakiegokolwiek zainteresowania ofertami innych kontrahentów przedmiotowych towarów, niż dostawcy fakturowi, co jest znamienne i odbiega od typowych praktyk rynkowych,

- intratna, kluczowa pozycja w łańcuchu karuzeli. Skarżąca wykazywała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jako ostatnie ogniwo łańcuchu na terenie Polski, skarżąca "nabywała" towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, by na tak intratnej pozycji łańcucha występował podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Rola ta jest na tyle istotna, że nie pełnić jej podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa, oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Tymczasem w normalnych warunkach gospodarczych racjonalnie działający przedsiębiorca, prowadząc rzeczywisty obrót handlowy danym towarem, działając w warunkach rynkowych i ponosząc związane z tym ryzyko gospodarcze, jest zainteresowany wszystkimi okolicznościami związanymi z dostawami tego towaru. Takiego zainteresowania ze strony osób reprezentujących Spółkę A brakowało.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował przepisy materialno prawne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W przepisach tych wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nic o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, a niebędącą nim faktycznie. Jak wskazano bowiem w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W sytuacji, gdy z ustaleń organów obu instancji wynika, że otrzymane przez Spółkę A faktury zakupu od spółki B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (towar był wykorzystywany tylko jako "nośnik" VAT i spółka tym towarem nie mogła dysponować jak właściciel), zasadnym jest uznanie, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Spółka A nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, w lipcu 2014r. w łącznej kwocie 477.316,26 zł i w sierpniu 2014 r. w łącznej kwocie 175.359,36 zł.

Organ słusznie zakwestionował Spółce A prawo do zadeklarowania w lipcu i sierpniu 2014 r. wewnątrzwspółnotowych dostaw towarów do spółek C i D, na łączną kwotę netto 3.125.029 zł. łączny podatek należny 0 zł, gdyż fakturom sprzedaży wystawionym przez podatnika tytułem tych dostaw nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale towarzyszyły transakcje pozorowane w celu dokonywania "oszustw karuzelowych", czym naruszono art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2014r.). Poprawności ustaleń tych nie podważa okoliczność, że strona przedłożyła dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, gdyż takie dowody były sporządzane celem jedynie uzyskania przez nią prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT przy sprzedaży spornych [...], w wyniku czego strona bezzasadnie uzyskiwała zwrotu podatku naliczonego przy zakupie tych towarów.

W sytuacji gdy otrzymane przez Spółkę A faktury zakupu [...] oraz wystawione przez nią faktury sprzedaży [...] zostały uznane za nierzetelne, bo niedokumentujące rzeczywistych dostaw, ale służące dokonywaniu "oszustw karuzelowych" w VAT, zasadnym jest było uznanie, że niżej wskazane faktury zakupu, zadeklarowane przez Spółkę w sierpniu 2014r.:

- otrzymana od spółki G, nr [...] tytułem obsługi logistycznej na wartość netto 1.162,48 zł, VAT 267,37 zł, wartość brutto 1.429,85 zł,

- otrzymane od firmy F, nr [...] z dnia 17.07.2014 r. (błędnie zadeklarowana w kwotach euro nieprzeliczonych na złote polskie), nr [...] z dnia 22.07.2014 r. (błędnie zadeklarowana w kwotach euro nieprzeliczonych na złote polskie) i nr [...] z dnia 28.08.2014 r. (prawidłowo zadeklarowana w złotych polskich), tytułem usług transportowych na łączną zadeklarowaną wartość netto 2.634.60 zł, VAT 605,96 zł, brutto 3.240,56 zł.

Faktury powyższe również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ww. usługi obsługi logistycznej i transportowe towarów służyły bowiem jedynie uwiarygodnieniu zaistnienia obrotu [...]. a nie faktycznemu przeniesieniu prawa własności tych towarów ze spółki B na rzecz Spółki Ab i dalej na rzecz jej zagranicznych odbiorców. Zatem zgodzić się należy, że wskazane faktury, mimo dowodów na zaistnienie usług nimi udokumentowanych, nie dają Spółce Ab na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu z 2014 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tych usług, w łącznej kwocie 873,33 zł.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a całościowa ocena okoliczności opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rozpatrywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu - dawała podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione dla Spółki przez B Sp. z o.o., jak również faktury wystawione przez Spółkę na rzecz C i D nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Co więcej, jak już wskazano, okoliczności te wskazują, że skarżąca przy realizacji współpracy z ww. podmiotami nie działała w tzw. "dobrej wierze".

Końcowo zaznaczyć należy, że Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe strony dotyczące dowodów znajdujących się już w aktach sprawy, dowodów nie majach znaczenia dla rozstrzygnięcia jak i dowodu z nagrania zawartego na płycie CD, który to dowód nie jest dopuszczalny przed sądem administracyjnym, jako, że nie stanowi on dowodu z dokumentu. Z kolei dowody dopuszczone na rozprawie nie podważyły kluczowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, co szczegółowo omówiono już powyżej.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną, oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.

-----------------------

1