Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 42/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący R.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] listopada 2017 r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzeczono, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 74.207,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcia to zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 20112 ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. w wysokości 116.169,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 154.892,00 zł.

Organ stwierdził, iż Skarżący oraz jego żona A.W. (obecnie: D.) ponieśli wydatki, m. in. na zakup mieszkania, które nie znajdowały pokrycia w ich dochodach i mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (poprzednik DIAS) decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy w decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia organ odwoławczy w zakresie wskazywanych przez Skarżącego i jego żonę źródeł finansowania wydatków roku 2008 nie uwzględnił ich wyjaśnień jakoby otrzymali w roku podatkowym od R.D. (teścia Skarżącego), zaliczkę w kwocie 30 000 zł na zakup przez niego w 2009 r. za kwotę 60 000 zł samochodu [...]. Odnosząc się natomiast do ustaleń w zakresie mienia z lat poprzednich, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie analizy przychodów i wydatków okresu 2002-2007, oprócz środków pieniężnych w wysokości 18,17 zł znajdujących się na rachunku bankowym "[...]", małżonkowie nie posiadali jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko dotyczące braku podstaw do uwzględnienia wyjaśnień małżonków, aby w latach poprzedzających rok podatkowy dysponowali: kwotą 50 000 zł uzyskaną w 2002 r. w ramach darowizny od L.M. (matki Skarżącego) z tytułu ślubu; środkami od 2.000 do 3.000 dolarów kanadyjskich przekazywanymi przez matkę R.W. w poszczególnych latach okresu 2002-2008, kwotami z tytułu przekazywania przez L.M. wielokrotnie w latach 2002-2008 od 100 do 150 dolarów amerykańskich.

Nie uwzględnił także wyjaśnień małżonków, jakoby przelewy dokonane w 2006 r. przez D.P. i I.P. na rachunek Skarżącego opiewające na łączną kwotę 59 200 zł były związane z udzieleniem pożyczki. W analogiczny sposób ocenił wyjaśnienia odnośnie charakteru przelewów opiewających na łączną kwotę 18.800 zł, dokonanych na rachunek małżonków w roku podatkowym przez S.W.. Za niewiarygodną organ uznał także okoliczność, iż z łącznej kwoty wpłat na rachunek małżonków dokonanych przez D.P. w okresie od listopada 2006 r. do marca 2007 r. (114.700 zł), znaczna jej część, tj. 104 700 zł, to zaliczka na poczet planowanej sprzedaży przez małżonków lokalu mieszkalnego. Zakwestionował także okoliczność udzielenia przez R.W. w lutym 2007 r. pożyczki W.P. na kwotę 2000 zł, którą ten za pośrednictwem żony miał zwrócić po miesiącu na rachunek bankowy, podając w tytule przelewu ww. kwoty "[...]". W ocenie organu opis na dowodzie bankowym jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy przelew wiązał się z zapłatą za cukierki "[...]", a nie ze zwrotem rzekomej pożyczki.

Nie uwzględniono również za wiarygodne wyjaśnienia na okoliczność udzielenia przez R.W. R.S. pożyczki w kwocie 10 000 zł, tytułem zwrotu której na rachunek "[...]" miały w okresie od [...].11.2006 r. do [...].01.2007 r. wpłynąć środki od rzekomego pożyczkobiorcy. Jako niewiarygodną ocenił ponadto okoliczność udzielenia przez R.W. ok. 2004 r. pożyczki M.M. w wysokości 10.000 zł, którą ten miałby zwrócić przelewem na tę samą kwotę zrealizowanym w dniu [...].11.2006 r., udzielenia pożyczki przez M.M. na kwotę 10.000 zł, poprzez przelew na rachunek skarżących wskazanej kwoty w dniu [...].02.2007 r.

Organ odwoławczy zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji w zakresie wpływu na rozliczenie przychodów i wydatków małżonków przelewów dokonanych przez R.K. w 2006 r. na łączną kwotę 88 936,80 zł. Uznał, na podstawie wyjaśnień Skarżącego, że przelewy na jego konto wiązały się z zapłatą za samochody nabywane przez niego dla R.K. na terytorium Niemiec, przy czym przelewy na rachunek żony Skarżącego związane były ze zwrotem środków wyłożonych uprzednio w tym celu przez małżonka, transakcje określił jako neutralne dla rozliczenia przychodów i wydatków roku 2006.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (dalej określany jako: WSA) wyrokiem z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 587/14 (dalej określanym jako wyrok I SA/Go 587/14) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadniając wyrok Sąd odniósł się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13 i stwierdził m.in., że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyły art. 120, 121, 122 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

Sąd odnosząc się do kwestii posiadania przez podatników oszczędności poza systemem bankowym, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków, stwierdził, że o dysponowaniu przez małżonków środkami finansowymi świadczą poczynione przez Nich wydatki w roku podatkowym. Okoliczność tą powinno wyjaśnić prowadzone przez organy postępowanie, gdyż "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie wskazuje, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie zgadzając się z oceną organów w zakresie nieuwzględnienia w zgromadzonych zasobach na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z darowizn od matki Skarżącego stwierdził, że Skarżący uprawdopodobnił, iż otrzymał wraz z żoną darowiznę w wysokości 50 000,00 zł z okazji ślubu. Sąd podkreślił, że skoro przesłuchanie L.M. odbyło się w drodze pomocy prawnej za pośrednictwem kanadyjskiej administracji podatkowej, to nie można czynić zarzutu nieprecyzyjności, zeznaniom świadka wobec braku sformułowania przez organy podatkowe precyzyjnych pytań. Na poparcie stanowiska Sąd wskazał, iż według zeznań podatkowych złożonych w Kanadzie za lata 2002, 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008, rodzina L.M. miała wystarczające środki, aby udzielić wsparcia odnośnie kwot pieniędzy zidentyfikowanych we wniosku polskiej administracji podatkowej.

Podczas przesłuchania L.M. zeznała, że pieniądze dała synowi przed ślubem. Nie pamięta dokładnej daty ślubu, wskazując iż miejscem wesela była Polska, po czym dalej doprecyzowała, że była to miejscowość rodzinna. Sąd stwierdził, że twierdzenia przesłuchanej L.M. nie przesadzają, czy Skarżący wraz z żoną mogli dysponować na początku 2008 r. środkami pochodzącymi m.in. z uzyskanej na okoliczność ślubu darowizny w wysokości 50 000 zł, jak również z innych środków przekazanych przez matkę R.W., wobec czego okoliczność ta powinna być przedmiotem dalszego postępowania przed organami podatkowymi.

Sąd zakwestionował zasadność dokonanej przez organy oceny w zakresie okoliczności udzielenia przez ówczesnego teścia Skarżącego – R.D. zaliczki w kwocie 30 000,00 zł małżonkom, na poczet zakupu samochodu osobowego, Stwierdził, przytaczając treść zeznań R.D. i Skarżącego, że są one spójne i logiczne, a tym samym nie można im przedstawić zarzutu niewiarygodności. Wskazał, że organy podatkowe winny mieć na uwadze sytuację, w której, gdy dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między członkami rodziny, jak miało to miejsce w przypadku zaliczki, strony z zasady nie sporządzają dokumentów takich czynności. Wynika to z zasad doświadczenia życiowego. Okoliczność, że strony mogły zaniżyć wartość samochodu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, jak sugeruje to organ, jest naganna ale nie przesądza o tym, że do przekazania środków pieniężnych nie doszło. Organy podatkowe nie zakwestionowały również, że R.D. posiadał środki umożliwiające mu udzielenie zaliczki.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że wskazane wady postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 316/15, oddalił skargę kasacyjna wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej uznając ją za niezasadną.

DIAS, po dokonaniu ponownej oceny odwołania oraz zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając zalecenia wypływające z prawomocne wyroku I SA/Go 587/14, wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 74.207,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 98.942,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: o.p.) oraz art. 3 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25e, art. 25f i art. 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 1 pkt 4 lit. b/, pkt 4lit. c/, pkt 5 i pkt 6 oraz art. 5 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251).

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził m.in., że otrzymana Skarżącego i jego żonę darowizna z okazji ślubu i zaliczka na poczet zakupu samochodu osobowego, stanowią źródło pokrycia dla poniesionych przez Skarżącego wraz żoną wydatków w roku podatkowym. Zatem po stronie źródeł pokrycia wydatków organ uwzględnił otrzymaną w 2002 roku darowiznę od L.M. w kwocie 50.000 zł, a także zaliczkę przekazaną przez R.D. w 2008 r. w kwocie 30.000,00 zł.

Organ podatkowy uznał również za uprawdopodobnioną okoliczność, iż małżonkowie W. otrzymali od L.M. pieniądze w gotówce w następujących wysokościach i miesiącach za poszczególne lata od 2004 do 2008: w lipcu 2004 r. w kwocie 2.000 dolarów kanadyjskich, w lipcu 2005 r. w kwocie 3.000 dolarów kanadyjskich, w sierpniu 2006 r. w kwocie 3.000 dolarów kanadyjskich, w sierpniu 2007 r. w kwocie 3.000 dolarów kanadyjskich, w sierpniu 2008 r. w kwocie 3.000 dolarów kanadyjskich, które posłużyły im na pokrycie wydatków 2008 roku.

Organ podatkowy nie uwzględnił jednak wyjaśnień Skarżącego dotyczących przekazywania im przez L.M. (w latach 2002 – 2008 dolarów USA w kotwach po 100 -150 dolarów). Wskazano, że Skarżący nie potrafił określić (uprawdopodobnić) kwot i dat poszczególnych darowizn. Organ ocenił, że zeznania Skarżącego, jakoby otrzymywał od matki w latach 2002-2008 kwoty po 100-150 dolarów amerykańskich przelewem Western Union, są sprzeczne treścią wyjaśnień L.M., która w trakcie przesłuchania przez organy kanadyjskiej administracji skarbowej oświadczyła, że nie przelewała żadnych pieniędzy na konto syna i synowej. Nadto przeczy im pisemna informacja z [...] grudnia 2011 r. przekazana przez [...] S.A., z której wynika, że w systemach ewidencyjnych Banku brak jest danych, które mogłyby potwierdzać przekazywanie środków przez L.M., w szczególności za pośrednictwem systemu Western Union.

Jako niewiarygodne uznał również organ okoliczności otrzymania przez byłych małżonków pożyczki od osób trzecich (od D.P., S.W., R.K., R.S., W.P., M.M.), czy też zaliczki na sprzedaż mieszkania, na którą miałyby się złożyć kwoty dokonanych w latach 2006-2007 wpłat na rachunek Skarżącego i jej byłej żony.

W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do wyroku I SA/Go 587/14, w którym Sąd wskazał, że organ odwoławczy, oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy trafnie przyjął, że mimo iż środki o określonych wysokościach wpłynęły na rachunki bankowe małżonków W., to brak było podstaw, aby w rozliczeniu uwzględnić je po stronie przychodów. Zasadnie przyjął również organ, że opis poszczególnych przelewów świadczy, iż mogły być one uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej skarżącego, z której przychody zostały uwzględnione przez organ podatkowy w rozliczeniu tejże działalności.

W korekcie przychodów i wydatków A.D. (obecne nazwisko byłej żony Skarżącego) i Skarżącego za lata 2004-2007 organ odwoławczy uwzględnił rozliczenie operacji dokonywanych na rachunkach bankowych oraz całości otrzymanego w 2002 r. wynagrodzenia Skarżącego. Ostatecznie ustalił, że rok 2007 zakończył się nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości 75.859,43 zł i stwierdził, iż część wydatków poczynionych przez byłych małżonków w roku podatkowym nie mogła być pokryta bieżącymi dochodami i zgromadzonymi do czasu ich poniesienia zasobami finansowymi.

Pismem z [...] grudnia 2017 r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego T.Z., wniósł skargę na decyzję DIAS. Zarzucił w niej naruszenie art. 191 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co wpłynęło na ustalenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Wskazując na powyższy zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednak dotyczy kognicji sądu w sprawach ze skarg na interpretacje podatkowe, a zatem nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

2. Rozpoznając sprawę w tak określonych granicach kognicji, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

3. Aktem tym DIAS uchylił decyzję Dyrektora UKS ustalającą dla Skarżącego zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok w wysokości 74.207 zł. Za podstawę takiego rozstrzygnięcia organ przywołał art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f i art. 25g u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt. 4 lit. b/ i c/ oraz pkt 6 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251 - dalej: ustawa o zmianie u.p.d.o.f.).

3.1. Wynika stąd, iż organ odwoławczy orzekał na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji (art. 20b i nast. u.p.d.o.f.), podczas, gdy materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

4. Zastosowanie przez DIAS ustawy w brzmieniu znowelizowanym narzucało Sądowi rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności zastosowania art. 153 p.p.s.a. wobec faktu, iż decyzja DIAS zapadła po prawomocnym uchyleniu przez WSA (wyrokiem z 30.10.2014 r.) poprzedniej decyzji organu odwoławczego (z [...].04.2013 r.) wydanej jeszcze na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w starym brzmieniu.

4.1. W pierwszej jednak kolejności należy stwierdzić, iż organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy prawidłowo zastosował przepisy działu 5a u.p.d.o.f. Podstawa prawna dla ich zastosowania wynikała z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f., zgodnie z którym do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. A zatem ustawodawca przyjął powszechnie akceptowaną zasadę bezpośredniego działania prawa nowego, które wyznacza sytuacje prawne także z elementem dawnym (zob.: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne, Poznań 2000, str. 62-63, orzeczenie TK z 02.03.1993 r. K 9/92, OTK 1993, nr 1 poz. 6). Stosowaniu przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. do stanów faktycznych zaistniałych przed ich wejściem w życie, nie można przy tym przypisać cechy retroaktywności. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż nie kreowały one wstecznie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ obowiązek ten powstawał już w momencie poniesienia wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie obowiązującego ówcześnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Tym samym, po utracie mocy obowiązującej przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podstawą prawną dla ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów są przepisy działu 5a u.p.d.o.f. dodane na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f.

4.2. Rozważyć zatem należało, czy zmiana przepisów stanowiących materialną podstawę wydanej decyzji, nie uchylała związania organu, a także Sądu rozpoznającego sprawę ze skargi na ponowną decyzję, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku WSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 587/14.

4.3. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten wskazuje zatem zasadniczą okoliczność powodującą utratę mocy wiążących ocen i wytycznych, a mianowicie zmianę stanu prawnego. Wskazać przy tym należy, iż sytuacja taka stanowi wyjątek od zasady związania takimi wytycznymi i ocenami i ma charakter wyjątkowy (zob. np. wyrok WSA z 14.12.2017 r. IV SA/Po 789/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA). Przyjąć należy, że zmiana stanu prawnego uchyla wspomniane związanie, jeżeli jest tego rodzaju, iż powoduje, że pogląd sądu stał się nieaktualny. Wskazuje się, iż zmiana stanu prawnego musi być normatywnie istotna (zob. np. wyroki: NSA z 19.12.2017 r. I OSK 194/16, WSA: z 20.07.2017 r. II SA/Kr 547/17, z 21.12.2017 r. II SA/Gd 590/17, CBOSA). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

4.4. Z uzasadnienia wyroku I SA/Go 587/14 wynikało, iż WSA w pierwszej kolejności, kierując się wskazaniami wynikającymi z wyroków TK: z 29 lipca 2014 r. SK 49/13 i z 18 lipca 2013 r. SK 18/09, zakwestionował wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przyjętą przez organy podatkowe w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, a mianowicie wyłącznie zasady oficjalności postępowania wynikającej z art. 122 o.p. i przerzucenie na podatnika ciężaru dowiedzenia źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu wydatków przewyższających wykazane dochody. Przyjmując, iż obowiązkiem podatnika jest li tylko uprawdopodobnienie w powyższym zakresie, które musi być poddane procesowej weryfikacji z urzędu przez organ podatkowy, WSA uznał za nieuzasadnione i naruszające art. 191 o.p. stwierdzenia organu odwoławczego:

- o nieuwzględnieniu jako źródła pokrycia wydatków oszczędności nieprzechowywanych w banku,

- o przerzuceniu na Skarżącego obowiązku udowodnienia istnienia źródła pokrycia wydatków, w szczególności co do otrzymania darowizn od matki Skarżącego, w tym prezentu ślubnego w kwocie 50.000 zł; w tej kwestii WSA wytknął organom pominięcie w ocenie wniosków wynikających z dowodów zeznań matki Skarżącego – L.M. złożonych przez nią przed kanadyjskimi organami podatkowymi oraz pominięcie ustalenia organów kanadyjskich o tym, iż kwota darowizny miała pokrycie w jej majątku,

- o niewiarygodności twierdzenia o przekazaniu przez ojca teścia Skarżącego – R.D. zaliczki na zakup samochodu w wysokości 30.000 zł,

Za prawidłowe uznał natomiast WSA ustalenia dotyczące kwot znajdujących się na rachunkach bankowych Skarżącego i jego żony i uznanie, iż dotyczyły one działalności gospodarczej prowadzonej, a nie stanowiły one - jak twierdził Skarżący - zaliczki na wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, przedpłaty na zakup lokalu mieszkalnego czy zwrotu udzielonych wcześniej pożyczek.

Z uzasadnienia wyroku wynika również, iż WSA nie podważył ustaleń faktycznych dotyczących wartości wydatków oraz mienia zgromadzonego przez małżonków W. w 2008 roku. Ustalenia te zresztą nie były i obecnie również nie są przez Skarżącego kwestionowane

Reasumując: WSA przy rozpoznaniu sprawy podważył postępowanie dowodowe oraz ustalenia faktyczne organu determinowane przez wnioski wynikające z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy wykładni tego przepisu przyjmowanej przed zapadnięciem wyroków TK: z 29 lipca 2014 r. SK 49/13 i z 18 lipca 2013 r. SK 18/09. WSA, kierując się wskazaniami płynącymi z uzasadnień obu wyroków Trybunału, zakwestionował stanowisko organu o bezwzględnie rygorystycznym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu istnienia opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania źródeł finansowania dochodów, z powołaniem się na tezę wyrażoną w uzasadnieniu wyroku SK 18/09 o pozaprawnym charakterze takiego obowiązku.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając (wyrokiem z 09.03.2017 r., II FSK 316/15), skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku WSA w całości podzielił motywy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

4.6. W ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, zastosowany przez WSA art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przy przyjętej jego wykładni wywodzonej z tez przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w zakresie rozkładu ciężaru dowodu, co do swej normatywnej treści, nie różnił się od regulacji zawartych w przepisach rozdziału 5a u.p.d.o.f.

4.7. W pierwszej kolejności należy jednak wskazać, iż przepisy te przewidują tę samą jak wywodzona z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zasadę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (art. 25b ust. 1 pkt 1) lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 25b ust. 1 pkt 2). Podobnie jak to wywodzono z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania określa się na podstawie zewnętrznych znamion dochodów. Zgodnie bowiem z art. 25d u.p.d.o.f. "podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi".

W odniesieniu zaś do ciężaru dowodu, w art. 25g u.p.d.o.f. utrzymano zasadę, iż ciężar ten w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z jednoczesnym złagodzeniem tego obowiązku w przypadku dochodów co do których nastąpiło przedawnienie ich opodatkowania, a to poprzez obarczenie podatnika obowiązkiem wyłącznie ich uprawdopodobnienia. Zastrzec wszakże należy, iż ciężar dowodu, o którym mowa w art. 25g u.p.d.o.f. nie może być ujmowany ściśle jako obowiązek przedłożenia dowodu, lecz jako obowiązek wskazania na określone fakty i potwierdzające je źródła dowodowe (por. wyrok WSA z 30.10.2017 r. I SA/Gd 949/17, CBOSA).

4.8. Porównanie zatem normatywnej treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przy jego wykładni przyjętej w wyroku I SA/Go 587/14, z regulacją przepisów rozdziału 5a u.p.d.o.f. przyjąć należy, iż zmiana przepisów nie miała charakteru normatywnie na tyle istotnego, by wyłączała związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Tym samym ocena ta i wskazania, co do kompletności i oceny materiału dowodowego, w całej rozciągłości wiązały organ podatkowy i wiążą Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę.

5. W ocenie Sądu należy uznać, iż DIAS zastosował się do oceny prawnej i wskazań wynikających z wyroku WSA.

5.1. Z akt wynika, że organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, a na podstawie zgromadzonych dowodów, uznał za uprawdopodobnione, pierwotnie odrzucone twierdzenia strony i ustalił, że pokryciu wydatków Skarżącego i jego ówczesnej żony w 2008 roku służyły:

- kwota 50.000 zł pochodząca z prezentu ślubnego od L.M. - matki Skarżącego,

- darowizny od L.M. dokonywane w latach 2004 - 2008 (łącznie 11.000 dolarów kanadyjskich),

- kwota 30.000 zł otrzymana od R.D. tytułem zaliczki na zakup samochodu osobowego.

5.2. W ocenie Sądu, w zgodzie z art. 191 o.p. oceniono również jako niewiarygodne twierdzenia Skarżącego o otrzymywaniu od matki licznych drobnych darowizn w wysokości 100 - 150 dolarów amerykańskich przelewem bankowym. W tym zakresie, weryfikując twierdzenie strony, organ zasadnie odwołał się do zeznań L.M., która nie potwierdziła dokonywania takich darowizn. W zestawieniu z tym, iż Skarżący nie podał jakichkolwiek bliższych szczegółów, w szczególności dat przelewów, ani nie przedstawił dowodów przelewów. Organ, uzasadniając odmowę przyznania wiary oświadczeniu Skarżącego zasadnie odwołał się również do informacji uzyskanej od banku [...], który nie potwierdził przelewów dokonywanych przez L.M. na rachunek bankowy za pośrednictwem instytucji finansowej Western Union. Żaden z zebranych dowodów nie potwierdził zatem podnoszonej okoliczności otrzymywania przez Skarżącego regularnie przelewów od matki.

Konfrontacja twierdzeń strony z innymi dowodami odbyła się w zgodzie z obowiązkami poruczonymi organowi przez WSA w zakresie oceny dowodów i tym samym należy uznać, iż wypełniała ona wskazania co do dalszego postępowania.

7. Prawidłowa była również ocena twierdzeń Skarżącego o tym, iż finansowaniu wydatków roku 2008 służyły pożyczki od osób trzecich czy tez zaliczki na zakup mieszkania. Należy bowiem zauważyć, iż ocena tych twierdzeń jako niewiarygodnych, dokonana w trakcie pierwotnego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, została uznana za zgodną z prawem w wyroku I SA/Go 587/14 i w tym zakresie ocena prawna wyrażona przez Sąd musiała być uznana za wiążącą na podstawie art. 153 p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, iż w pojęciu "ocena prawna" użytym w ww. przepisie mieści się również - obok oceny wykładni oraz zastosowania prawa materialnego, również ocena podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (zob. np. wyr. NSA z 27/06.2017 r. II OSK 1914/16, wyr. WSA: z 10.11.2006 r. I SA/Wa 1597/06, z 16.11.2017 r. z 06.12.2017 r. IV SA/Po 962/17, z 10.01.2018 r., II SA/Łd 781/17, CBOSA).

8. Ostatecznie Sąd uznał, iż organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania. Należy przy tym zaznaczyć, iż wartość wydatków poczynionych przez małżonków W. w 2008 roku nie była między stronami sporna, a ustalenie w tej kwestii nie zostało przez WSA zakwestionowane w wyroku I SA/Go 587/14. Nadto, w ocenie Sądu prawidłowo, i przy uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku I SA/Go 587/14, DIAS ustalił wartość zgromadzonego mienia na początek każdego miesiąca roku 2008 r. ustalając pokrycie w majątku podatnika pochodzącym z przychodów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania dla kolejnych wydatków. Prawidłowo również określił ostateczną kwotę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

9. Prawidłowo wreszcie zastosował organ przepisy prawa materialnego i we właściwej wysokości ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe.

9.1. Organ podstawę opodatkowania określił zgodnie z art. 25b u.p.d.o.f. przyjmując, iż stanowi ona kwota nadwyżki niespornych wydatków w rozumieniu art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. nad prawidłowo ustaloną kwotą przychodów opodatkowanych nieopodatkowanych w rozumieniu art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.

9.2. Przyjmując tak ustaloną podstawę opodatkowania prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe według stawki 75% wynikającej z art. 25e u.p.d.o.f.

10. Sąd nie znalazł wreszcie podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Jak bowiem wskazano wcześniej, Sąd uznał, że postępowanie dowodowe oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego były zgodne z prawem.

11. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.