Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 619/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: Art. 5, art. 19, art. 29, art. 34
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 4, art. 68, art. 78, art. 201-205, art. 211, art. 216, art. 220, art. 221
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: Art. 23, art. 51, art. 73
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: Art. 12, art. 165, art. 240
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek spr. Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Halina Jakubiec Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skarg ,, A ‘’ Sp. z o.o. w O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 grudnia 2007 r. Nr : [...] Nr : [...] Nr: [...] Nr : [...] Nr: [...] Nr : [...] w przedmiocie powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny z dnia 6 grudnia 2007 r. Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] Nr : [...] NR: [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji , II. orzeka , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.062 zł ( dziesięć tysięcy sześćdziesiąt dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca "A" Spółka z o.o. w O., działająca przez Agencję Celną "B", zgłaszała do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu winogrona importowane z Turcji, według dokumentów SAD: 1. [...] z dnia [...] 2004r., 2. [...] z dnia [...] 2004r., 3. [...] z dnia [...] 2004r., 4. [...] z dnia [...] 2004., 5. [...] z dnia [...] 2004., 6. [...] z dnia [...] 2004r. W zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do pozycji Taryfy celnej CN 0806 10 90 00 ze stawką celną 0%.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] 2007r.: 1. [...] 2. [...] 3. [...] 4. [...] 5. [...] 6. [...] -powiadomił skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego, w wysokości 7080 PLN każda.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja Podatkowa, art. 78 ust. 1, art. 201 oraz art. 214 ust.1, art. 220 ust.1, art. 221 ust. 1 i 222 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny -Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zmianą Dz.Urz. UE L 236 z 23.09.2003r.), rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30.10.2003). art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i 6 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622).

W uzasadnieniach decyzji organ celny podniósł, że przeprowadzona w firmie skarżącej kontrola, której ustalenia zostały zawarte w Protokole pokontrolnym z dnia 11.10.2006r., stwierdziła, że przedmiotem importu były winogrona świeże, sprzedawane bezpośrednio na giełdzie, do sklepów i hurtowni. Z dokumentów sprzedaży nie wynikało, aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, jak również brak było dowodów świadczących o tym, że importowane winogrona były przeznaczone do przetwórstwa.

Zgodnie z kontraktem zawartym pomiędzy skarżącą, a tureckim eksporterem "C", przedmiotem handlu były winogrona klasy 1, pakowane na palety, w skrzynki po 4,5 kg i 5 kg. Z analizy dokumentów (świadectw zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw) wynikało, że każdorazowo przedmiotem importu były winogrona świeże, białe, w skrzynkach drewnianych. Skarżąca potwierdziła, że importowano winogrona tego samego rodzaju tj. winogrona rodzynkowe, o niewielkich rozmiarach, bezpestkowe zwane "SULTANI".

Kontrola stwierdziła, że na 95 zgłoszeń celnych, w 11 przypadkach przyjęto kod taryfy celnej 0806 10 10 (winogrona świeże stołowe ze stawką celną 14,1%), w pozostałych przypadkach zastosowano kod 0806 10 90 (winogrona świeże pozostałe ze stawką 0%). Na zastosowanie jednego, czy drugiego kodu Taryfy celnej nie miała wpływu jakość winogron. Ponadto w czterech przypadkach wyeksportowano zaimportowane wcześniej winogrona a w zgłoszeniach celnych w procedurze wywozu zastosowano kod Taryfy celnej 0806 10 10, mimo że w zgłoszeniach importowych poprzedzających eksport zastosowano kod Taryfy celnej 0806 10 90.

W ocenie organu importowane winogrona zostały nieprawidłowo zgłoszone w zakresie taryfikacji i zastosowanej stawki celnej. Podany w zgłoszeniach celnych kod Taryfy celnej obejmuje winogrona świeże pozostałe tzn. winogrona przeznaczone do dalszego przerobu, podczas gdy przedmiotem importu były winogrona świeże stołowe, przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, które zdaniem organu, należało zaklasyfikować do kodu 0806 10 10.

Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej dla kodu 080610 oraz Notami wyjaśniającymi, pozycja ta obejmuje winogrona świeże przeznaczone do konsumpcji lub produkcji wina. Winogrona stołowe zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem, jak i sposobem pakowania. Podczas, gdy winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, to winogrona winne są zgłaszane zarówno w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w którym owoce są ciasno upakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane.

Winogrona importowane przez skarżącą były świeże, stołowe, przeznaczone do konsumpcji, dla których prawidłowym kodem Taryfy celnej jest kod CN 0806 10 10 99 ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj. 54,6 EUR za 100 kg należało zastosować stawkę celną w wysokości 14,1%.

Wskazując na powyższe organ celny dokonał retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności celnych.

Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 78, 214 WKC przez dokonanie zmian w zgłoszeniach celnych na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji, co spowodowało nieuzasadnione zastosowanie art. 220, 221 i art. 222 WKC i art. 51 oraz 65 ustawy Prawo celne, a także naruszenie art. 5, 201, 209 ust. 3 WKC przez uznanie, że Agencja celna "B" S.A. nie działała w imieniu skarżącej jako przedstawiciel pośredni.

Skarżąca zarzuciła, że brak jest precyzyjnego określenia przez przepisy sposobu różnicowania winogron, co uprawniałoby organ celny do jednoznacznej oceny rodzaju winogron. Skutkami tej "luki" w prawie nie może być obarczany importer. W odprawach uczestniczyli funkcjonariusze celni, a zatem istniała możliwość bieżącej i wiążącej kwalifikacji towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej.

Ponadto skarżąca zarzuciła brak wskazania kryteriów, według których oceniano dalsze przeznaczenie sprzedawanych winogron kolejnym nabywcom, a stanowisko organu w tym zakresie zostało oparte na uznaniowości, co nie mogło stanowić przesłanki odpowiedzialności skarżącej.

Organ powołując się na art. 78 WKC wskazał m.in. "nieprawidłowe" dane w zgłoszeniach celnych, jednak nie wykazał, z czego wynikała "nieprawidłowość" i czy była ona zawiniona przez skarżącą.

Skarżąca podniosła, że z § 4 ust. 2 umowy z 12.10.2001 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a Agencja Celną "B" Sp. z o.o., wynika, że agent celny działa jako przedstawiciel pośredni, a nie jak przyjęto w zaskarżonych rozstrzygnięciach, że przedstawicielstwo miało charakter bezpośredni, co zwalnia agenta od odpowiedzialności.

Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia 6 grudnia 2007 r.:

1. [...] 2. [...] 3. [...] 4. [...] 5. [...] 6. [...] - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 207, art. 210 §1 i §4, art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 78 ust. 1, art. 201 ust. 1 pkt a), ust.2, ust.3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302, z 19.10.1992r. ze zmianami), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 281 z dnia 30.10.2003r.), art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004r., nr 68, poz. 622),

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy przez przesłuchanie w charakterze świadka agentki celnej, która brała udział w odprawie celnej oraz funkcjonariusza, który był kierownikiem Oddziału Celnego w okresie dokonywania zgłoszeń celnych. Agencja Celna "B" dostarczyła kserokopię oświadczenia z dnia 10.09.2004r. złożonego przez prezesa zarządu skarżącej, z którego wynikało, że sprowadzane winogrona to winogrona rodzynkowe /sułtanki/, a nie stołowe, wobec których powinna obowiązywać stawka celna "0".

W ocenie organu odwoławczego w sprawie należało rozważyć dwie kwestie: 1/ prawidłowość taryfikacji towaru, 2/ przesłanki konieczne, aby można było dokonać retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

Odnośnie taryfikacji organ odwoławczy przytaczając przywołanych przez organ I instancji treść Not wyjaśniających do Taryfy celnej do pozycji 08061010 wskazał, że ten akt prawny obowiązuje od roku 2006, co oznacza, że Noty te nie mogą mieć zastosowania w sprawie i mogą jedynie potwierdzić prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ I instancji.

Opis towaru w polu 31 zgłoszeń celnych był ogólny ("winogrona świeże"), a towary mu przyporządkowane to zarówno winogrona stołowe, jak i pozostałe, inne niż stołowe.

Do zgłoszeń celnych dołączono świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wystawione przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych. W tym dokumencie stwierdzono, że są one potwierdzeniem zgodności z tymi standardami w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96. Wystawienie świadectwa i tym samym potwierdzenie, że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 0806 10 10, przemawia za prawidłowością taryfikacji dokonanej przez organ celny. Powyższe ustalenia potwierdza wyjaśnienie złożone przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych zawarte w piśmie z dnia 8.08.2007r.

Ponadto treść węgierskich świadectw zgodności, które były dołączane do zgłoszeń celnych z roku 2005, wystawianych w oparciu o rozporządzenie Rady nr 2200/96, wskazują, że winogrona ujęte w tych dokumentach to winogrona stołowe (Tafeltrauben, Table grapes). Biorąc pod uwagę to, że sprowadzane w kontrolowanym okresie winogrona zawsze były tego samego rodzaju oraz przyjmując za wiarygodne zapisy ze świadectw zgodności wystawionych przez organy węgierskie, właściwym kodem Taryfy celnej w odniesieniu do przedmiotowego towaru, w ocenie organu odwoławczego, jest kod 0806 10 10 99.

Odnosząc się do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, organ odwoławczy przytaczając treść art. 220 ust. 2 pkt b WKC podniósł, że nie wystąpiły przesłanki po spełnieniu których organ nie dokonuje tej czynności.

Odnosząc się do zarzutu związanego z rodzajem przedstawicielstwa, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 29.12.1999r. udzielone zostało Agencji Celnej "B" upoważnienie do działania w formie przedstawicielstwa bezpośredniego, które miało charakter stały i ogólny, natomiast w dniu 12.10.2001r. została zawarta umowa o świadczenie usług agencji celnej w formie pełnomocnictwa bezpośredniego lub pośredniego w imieniu zleceniodawcy na podstawie udzielonego upoważnienia. W trakcie postępowania Agencja Celna "B" dostarczyła udzielone jej przez skarżącą z dnia 27.02.2003r upoważnienie pośrednie, które dotyczyło jednak wyłącznie wywozu, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy przedstawicielstwa w czasie odpraw importowych. Stąd też należało przyjąć, że Agencja w rozpatrywanej sprawie działała jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej.

Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację zarzucając naruszenie:

- art. 78 i art. 214 WKC przez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji, co spowodowało błędne zinterpretowanie i zastosowanie art. 220, art. 221 i art. 222 WKC i art. 51 oraz 65 Ustawy Prawo celne,

- art. 5, art. 201, art. 209 ust. 3 WKC przez uznanie, że "B" S.A. nie działała w imieniu skarżącej jako przedstawiciel pośredni,

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wskazanie błędnych podstaw faktycznych i prawnych decyzji, a także

- naruszenie art. 6,7,8 i 81 Kpa.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje uprawnień organów do dokonywania działań zgodnych z art 78 WKC, jednakże nastąpiło ich przekroczenie. Nie dokonano rewizji celnej towaru, a więc odstąpiono od bieżącej i praktycznie, w przypadku tego towaru, jedynej wiążącej jego kwalifikacji i zastosowania właściwej taryfy celnej (art. 220 ust.2 pkt b WKC).

Istotą sporu nie jest rozstrzygnięcie, czy winogrona były "świeże", ale czy w rozumieniu Taryfy celnej były to winogrona "stołowe", bądź "pozostałe".

Skarżąca zarzuciła, że organ w sposób skrótowy potraktował przesłuchania świadków (agentów celnych i funkcjonariuszy celnych). Ich zeznania potwierdzają, iż nikt spośród osób uczestniczących w odprawach celnych nie potrafił jednoznacznie określić, po czym rozróżnia winogrona stołowe od pozostałych. W takiej sytuacji procedury przewidują powołanie biegłego.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ I instancji odmówił dokonania konfrontacji funkcjonariusza celnego z agentami celnymi w przedmiocie konsultacji dotyczących zastosowania kodu Taryfy celnej, a organ celny II instancji uniemożliwił wyjaśnienie tej sprzeczności.

Organy powoływały się na sposób pakowania winogron, ale Taryfa celna nie odwołuje się do tej okoliczności. Bez znaczenia jest powoływanie się na świadectwo wystawione przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno –Spożywczych, bo poza sporem jest, że winogrona "były zgodne ze standardami jakości handlowej". Rozporządzenia wspólnotowe wprowadzają pojęcie winogron "deserowych", czyli takich, o jakich Taryfa nie wspomina. To samo odnosi się do pojęcia "przetwórstwo przemysłowe", które w Taryfie nie występuje. Opisy "świadectwa zgodności" i "świadectwa przetwórstwa" przybliżają zasady procedowania w określonych sprawach, ale nie w sprawach celnych.

Taryfy celne są niezwykle szczegółowe i jeśli ich autorzy, w przypadku winogron nie wprowadzili pojęcia "do przetworzenia", to jego stosowanie w drodze interpretacji, w ocenie skarżącej, jest bezprzedmiotowe.

Nie dokonywano rewizji i weryfikacji zgłoszeń celnych pod kątem taryfikacji towaru, ponieważ nie umiano tego dokonać. Ten skutek braku przygotowania celników to błąd organu celnego.

Organ dokonując analizy umowy Spółki z dostawcą tureckim, powołuje się na określenie "pierwsza klasa jakościowa", które to pojęcie nie występuje w Taryfie celnej. Poza sporem jest, że były sprowadzane winogrona świeże, zaś problem tkwił w stosowaniu Taryfy celnej. Poruszając kwestię wywozu winogron organ pominął, że część winogron sprowadzono opłacając cło, a w toku postępowania nie stwierdzono, które partie towaru były przedmiotem wywozu.

Chybiony jest argument oparty na sprzedaży winogron do sklepów i hurtowni oraz na eksport, gdyż Taryfa celna nie przewiduje takiego kryterium, jak "winogrona deserowe", gdyż posługuje się pojęciem "winogron stołowych" i nie można utożsamiać tych pojęć.

Skarżąca zarzuciła, że w § 4 ust. 2 umowy z 12.10.2001 r., wyraźnie stwierdza się, że agent celny działa jako przedstawiciel pośredni, ale organ przyjął, że przedstawicielstwo miało charakter bezpośredni.

Równolegle do postępowań celnych toczyły się postępowania podatkowe.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] 2007r.: 1. [...] .[...] 3. [...] 4. [...] 5. [...] 6. [...] określił wobec skarżącej wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu spornych towarów według 3% stawki podatku VAT, informując o pozostającej do zapłaty kwocie podatku VAT w wysokości 212, 50 zł będącej różnicą między kwotą podatku VAT określoną w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku VAT zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji podniósł, że w myśl art. 29 ust.13 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze. zm.) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W związku z tym dokonano określenia podstawy i wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu uwzględniając decyzje dotyczące retrospektywnego zaksięgowania kwoty długów celnych oraz poinformowano skarżącą o pozostającej do zapłaty kwocie podatku VAT.

W odwołaniach od powyższych decyzji podatkowych skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o ich uchylenie w całości. Uzasadnienia dla odwołań są identyczne, jak dla odwołań od decyzji celnych.

Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 6 grudnia 2007 r.:

1. [...] 2. [...] 3. [...] 4. [...] 5. [...] 6. [...] - utrzymał w mocy zaskarżone decyzje podatkowe organu I instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 207, art.210 §1 i § 4, art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 29 ust.13, art. 33 ust. 3, ust. 4, art. 34 ust. 3, art. 37 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług .

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podniósł, że decyzje organu I instancji w sprawach celnych zostały utrzymane w mocy i koniecznym stało się utrzymanie w mocy decyzji podatkowych organu I instancji. Ustalenia poczynione w sprawie taryfikacji towaru i kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu w sposób bezpośredni wpływają na treść rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje obliczeń należności podatkowych w podatku od towarów; nie stwierdził też nieprawidłowości w decyzjach podatkowych.

Na decyzje podatkowe wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 7 i 29 ust. 13 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 6, 7, 8 i 81 Kpa, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowań.

Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniach i podniosła, że naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług polega na tym, że dochodzenie należności akcesoryjnej w sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto o zasadności głównej należności celnej jest przedwczesne.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U., z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargi zasługują na uwzględnienie, jednakże nie w uwzględnieniu zarzutów w nich podniesionych.

Rzeczypospolita Polska stając się w dniu 1 maja 2004r. państwem członkowskim Unii Europejskiej, stała się równocześnie państwem członkowskim Europejskiej Unii Celnej. Pojęcie prawa celnego i regulacji celnych Unii Europejskiej jest zdefiniowane w art. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej WKC), zgodnie z którym przepisy prawa celnego składają się z niniejszego Kodeksu oraz z przepisów wydanych w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich Wspólnoty. Do najistotniejszych regulacji prawnych składających się na prawo celne Unii Europejskiej należą, więc Wspólnotowy Kodeks Celny (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WEL 302 z 19.10.1992r. ze zmianą Dz.Urz. UEL 236 z 23.09.2003r.), przepisy wykonawcze do WKC i krajowe ustawodawstwa celne państw członkowskich. Oznacza to, że w Rzeczypospolitej Polskiej w sprawach celnych mają zastosowanie oprócz WKC i przepisów wykonawczych do WKC, także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 tej ustawy, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

W sprawie poddanej kontroli Sądu organy celne I instancji wydały decyzje skierowane do strony skarżącej, "powiadamiające o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego", które to decyzje zostały następnie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, jakkolwiek sporna kwestia dotyczy w istocie określenia długu celnego w związku z taryfikacją towarów objętych poszczególnymi zgłoszeniami celnymi. Uzasadnienia decyzji organów celnych obu instancji koncentrują się na kwestii taryfikacji towaru, kwestionując prawidłowość zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN Taryfy celnej, natomiast kwestia retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego jest konsekwencją ustaleń w zakresie taryfikacji towaru.

W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii długu celnego, a w szczególności czy w świetle obowiązujących regulacji prawnych powstał dług celny, co uzasadniałoby możliwość retrospektywnego zaksięgowania kwoty uzupełniającej długu celnego.

Zgodnie z treścią art. 201 ust 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku: a) dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (ta sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie), lub b) objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych (ta procedura nie miała zastosowania w niniejszej sprawie). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (ust. 2).

Organom celnym, przed zwolnieniem towarów do wnioskowanej procedury, przysługują uprawnienia wynikające z art. 68 WKC, tj. uprawnienie do kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a nadto uprawnienie do przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Podkreślić należy, że jest to uprawnienie tych organów, a nie obowiązek, jak podnoszono w zarzutach odwołań i skarg.

Zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC, zgłoszenie celne rozumiane jest, jako czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru procedurą celną. Zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu SAD, który musi zawierać wszystkie elementy niezbędne do zastosowania określonej procedury, do której towar jest zgłaszany i musi być podpisany (art. 62 WKC). Do zgłoszenia celnego winny być załączone dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary.

W sprawie zgłoszenia celne należy, więc uznać za oświadczenia woli skarżącej, co do m.in. kodu CN dla sprowadzonego towaru oraz w zakresie wysokości długu celnego. Przy formalnym wypełnieniu właściwych pozycji dokumentu SAD, bez względu na ich poprawność, organ celny ma obowiązek przyjąć taki dokument, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Zgodnie, bowiem z art. 63 WKC pod warunkiem przedstawienia organom celnym zgłoszenia, które spełnia warunki określone w art. 62 WKC, jest ono natychmiast przyjmowane przez te organy.

Taka konstrukcja zgłoszenia celnego i wynikającego z niego długu celnego rozumianego jako obowiązek uiszczenia należności celnych, wyklucza możliwość ingerowania na etapie przyjęcia zgłoszenia celnego w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego. Zarzuty skarżącej pod adresem funkcjonariuszy celnych dotyczące braku reakcji z ich strony w odniesieniu do zadeklarowanego kodu CN Taryfy celnej dla objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi towarów, są, więc oczywiście bezzasadne. Z kolei prowadzenie przez organy celne postępowania dowodowego w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione celami tego postępowania.

Odrębną kwestią jest kontrola przyjętego zgłoszenia celnego, która wiąże się z określonymi skutkami dla zgłaszającego (w tym przypadku dla importera). Kontrola taka może nastąpić po przyjęciu zgłoszenia celnego, a przed zwolnieniem towaru do wnioskowanej procedury (art. 68 WKC), lub po zwolnieniu towarów do określonej procesy (kontrola postimportowa - art. 78 ust. 2 WKC).

Po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury uprawnienie do dokonania zmiany zadeklarowanego kodu Taryfy celnej w ramach kontroli zgłoszenia celnego, przysługuje organom celnym na podstawie przepisu art. 78 ust. 2 WKC, który stanowi, że organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym organy celne mogą przystąpić do kontroli dokumentów również u zgłaszającego. Z kolei art. 78 § 3 WKC stanowi, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną, której to dotyczy zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organy celne podejmują niezbędne kroki w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W sprawach celnych poddanych kontroli Sądu na skutek wniesionych skarg, organ celny I instancji realizując uprawnienia organów celnych wynikające z art. 78 WKC, po otrzymaniu informacji, w związku z wątpliwościami, co do prawidłowości zadeklarowanego w dokumentach SAD kodu Taryfy celnej dotyczącego sprowadzonego towaru, wszczął postępowania celne w sprawach poszczególnych zgłoszeń celnych.

Zdaniem Sądu, organ celny dokonując weryfikacji zgłoszeń celnych w ramach kontroli postimportowej w trybie art. 78 WKC powinien zakończyć takie postępowanie wydaniem decyzji. Wynika to z przytoczonego art. 78 § 3 WKC, który należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek podjęcie niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji prawnej towarów w oparciu o nowe dane organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami. Administracja celna państw członkowskich Unii Europejskiej, co do zasady działa na podstawie wewnętrznych przepisów proceduralnych. W rozpatrywanej sprawie należało, zatem zastosować art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, który stanowi, że organ celny w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotą należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W niniejszej sprawie na podstawie zgłoszeń celnych zostały zaksięgowane kwoty niższe od prawnie należnych, a zatem zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania opisanego wyżej trybu postępowania.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również (w sposób pośredni) redakcja art. 23 Prawa celnego, który stanowi, że zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (ust. 1). Jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego (ust. 2). Opisana w tym przepisie sytuacja odnosi się do kontroli zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów.

Natomiast w ust. 4 tego przepisu ustawodawca przyjął, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie, w którym zmienia nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, inne niż określone w ust. 2., a więc dane nie mające wpływu na wysokość długu celnego lub zastosowana procedurę. A zatem organ celny rozstrzygając o długu celnym w innej wysokości niż wynika ze zgłoszenia celnego, nie może wydać postanowienia, lecz musi wydać decyzję.

Podsumowując należy stwierdzić, że obowiązek wydania decyzji rozstrzygającej o wysokości długu celnego w innej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, wynika wprost z art. 51 Prawa celnego oraz pośrednio z art. 23 tej ustawy. Oba te przepisy należy rozpatrywać łącznie w tym znaczeniu, że organ celny w wydanej decyzji określając niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, obowiązany jest do obliczenia kwoty prawnie należnej, jak również do określenia dłużnika, a także do zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym mających wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W rozpatrywanej sprawie takimi danymi były niewątpliwie dane w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru i zastosowanej stawki celnej.

Dług celny, zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 9 WKC, oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (...), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 § 2 WKC) i wynika ze zgłoszenia celnego. W przypadku zakwestionowania jego wysokości, organ celny zobowiązany jest do określenia jego wysokości prawnie należnej, w formie decyzji administracyjnej. Długu celnego rozumianego jako zobowiązania do uiszczenia należności celnych, czyli publicznoprawnych, nie można domniemywać.

W sprawie decyzje pierwszoinstancyjne rozstrzygały w sentencji o "powiadomieniu" dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwot uzupełniających dług celny, natomiast z uzasadnienia tych decyzji można domniemywać, że wysokość prawnie należna długu celnego jest inna, niż wynika z poszczególnych zgłoszeń celnych. Organ I instancji nie wydał decyzji zawierających rozstrzygnięcia, o których wyżej była mowa, czym naruszył art. 51 Prawa celnego w związku z art. 23 tej ustawy. Wady tej organ odwoławczy nie dostrzegł. Wydane w sprawie decyzje rozstrzygały o "powiadomieniu o zaksięgowaniu retrospekcyjnym kwoty uzupełniającej długu celnego", natomiast nie rozstrzygały o wysokości długu prawnie należnego, ani o taryfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i zastosowanej stawce celnej.

Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik, gdyż skarżąca została pozbawiona możliwości kwestionowania decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego. Wniesione, bowiem w sprawie odwołania i skargi oparte są na zarzutach kwestionujących wysokość długu celnego, klasyfikację taryfową towaru i zastosowaną stawkę celną oraz wskazania skarżącej, jako ponoszącej odpowiedzialność z tytułu długu celnego. Odnoszą się, więc do kwestii nie rozstrzygniętych w formie decyzji. Z tego powodu zarzuty te nie mogły być brane pod uwagę przy badaniu legalności rozstrzygnięć podjętych na podstawie art. 221 ust. 1 WKC, powiadamiających o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego.

Ponadto w ocenie Sądu, czynność powiadomienia o zaksięgowaniu retrospektywnym kwot długu celnego, jest ostatnią w kolejności po: 1. wydaniu decyzji określającej niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego (art. 51 Prawa celnego), 2. zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty długu prawnie należnej (art. 220 ust. 1 WKC). Dodać należy, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 220 § 3), co ma istotne znaczenie dla zgłaszającego (importera) przy ustaleniu istnienia obowiązku zapłaty długu celnego w prawnie należnej wysokości.

Z powyższych regulacji wynika, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego jest: po pierwsze - czynnością następczą w stosunku do powstania długu celnego, a po drugie - skoro dług celny powstaje w określonych sytuacjach z mocy prawa, to jeśli w przedmiocie długu celnego wydane zostaną decyzje organu celnego, to mają one charakter określający wysokość długu już powstałego. Po powstaniu długu następuje jego zaksięgowanie (w oparciu o zgłoszenie celne - SAD lub decyzję), a następnie organ celny dokonuje powiadomienia dłużnika. W związku z powyższym ani zaksięgowanie retrospektywne, ani też powiadomienie o tym dłużnika, nie są czynnościami kreującymi dług celny.

Zdaniem Sądu, "powiadomienie", o którym mowa w art. 221 WKC w istocie polega na doręczeniu decyzji określającej dług prawnie należny. Wątpliwym jest, czy powiadomienie dłużnika o retrospektywnym zaksięgowania długu celnego w trybie art. 221 WKC wymaga wydania decyzji, skoro jest to czynność techniczna, podobnie jak samo zaksięgowanie w trybie art. 220 WKC. Zgodnie, bowiem z treścią art. 207 §1 Ordynacji podatkowej organ celny orzeka w drodze decyzji chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę, co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wątpliwe jest, więc czy powiadomienie dłużnika spełnia te przesłanki. Ponadto zgodnie z treścią art. 217 ust. 1 WKC każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", obliczana jest przez organy celne, z chwilą, gdy znajdą się one w posiadaniu niezbędnych informacji, oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie).

W rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do obrotu spornego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym z chwilą przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych (art. 201 ust. 1 WKC), a późniejsze zaksięgowanie kwoty należności wynikających z długu celnego, przy przyjęciu, że istniały podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC, mogło być dokonane tylko w oparciu o decyzje. W niniejszej sprawie, jak wykazano, takie decyzje nie zostały wydane.

Zauważyć także należy, że zaksięgowanie retrospektywne powinno być dokonane w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne wydały decyzję określającą dług celny w wysokości prawnie należnej oraz osobę dłużnika. Niedopuszczalne jest zastępowanie decyzji określającej kwotę długu celnego, decyzją o powiadomieniu dłużnika o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego.

W konsekwencji, Sąd nie mógł odnieść się do spornych kwestii (taryfikacji towaru, stawki celnej i odpowiedzialności za dług celny), z uwagi na brak decyzji rozstrzygających w tym przedmiocie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2009 r. sygn. I GSK 984/08 w sprawie o podobnym stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze, zaskarżone decyzje celne zostały uchylone na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ naruszono przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z uchyleniem decyzji celnych, Sąd uchylił także decyzje podatkowe na podstawie art.145 § 1 pkt 1 b ww. ustawy, albowiem zostały one wydane na podstawie innych decyzji tj. decyzji celnych, które następnie zostały uchylone, co daje podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej).

Na marginesie Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym, w którym rozstrzygnięcia zostały oparte na decyzjach celnych, nie mogą być badane zarzuty odnoszące się do postępowania celnego, a takie zostały zawarte w skargach w przedmiotowych sprawach podatkowych. W postępowaniu w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów organ jest związany ustaleniami, co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego, ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Z tych względów w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), organ podatkowy nie może ponownie badać poprawności postępowania celnego w zakresie osoby odpowiedzialnej za dług celny, zastosowanej taryfikacji towaru, czy poprawności postępowania dowodowego. Przy odmiennym założeniu mogłoby dojść do ponownego załatwienia sprawy z zakresu długu celnego w odrębnej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zarzut skarżącej, że wydanie decyzji określających wobec niej kwotę podatku od towarów i usług zostało dokonane z naruszeniem art. 19 ust. 7 i art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dochodzenie należności akcesoryjnej w sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto o głównej należności celnej jest przedwczesne, należy uznać – zdaniem Sądu – za nietrafny. Wskazane w art. 29 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "należne" cło dotyczy cła wymagalnego, bo skoro obydwa zobowiązania tj. w zakresie długu celnego i podatku powstają z mocy prawa w jednakowym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będący równocześnie organem podatkowym, może albo w jednakowym albo w różnym czasie te zobowiązania określać.

W niniejszej sprawie organy powołały się na decyzje wydane w przedmiocie długu celnego, które istotnie nie były jeszcze wówczas doręczone skarżącej, skoro decyzje "celne" organu I instancji, a także decyzje podatkowe tego samego organu, zostały wydane w tej samej dacie. Ze względu na uregulowanie zawarte w art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzje celne nie były jeszcze wiążące, gdyż przepis ten stanowi o związaniu organu celnego decyzją, którą wydał, dopiero od chwili doręczenia. Jednakże wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje - jak wskazano wyżej - w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Te względy przesądziły m.in. o uprawnieniu naczelnika urzędu celnego do prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją wymierzającą należność celną w prawidłowej wysokości i równocześnie określającą kwotę podatku od towarów i usług w imporcie albo postępowań równoległych kończących się odrębnymi decyzjami w zakresie każdego z tych zobowiązań. Poprawnie w badanych sprawach podatkowych można, więc byłoby przyjąć za podstawę opodatkowania wartość celną towaru zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych powiększoną o należne cło określone w decyzjach wydanych w przedmiocie długu celnego, co jak wskazano powyżej, nie nastąpiło, gdyż przyjęto za podstawę opodatkowania kwotę cła wynikającą z decyzji o powiadomieniu skarżącej o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego.

Zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. W skład tych kosztów weszły kwoty uiszczonych wpisów od skarg oraz koszty zastępstwa strony skarżącej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, który złożył stosowny wniosek.