Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 756/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019r. C. S.A. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. Spółka Akcyjna (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") wchodzi w skład międzynarodowej Grupy "C. " i jest producentem wysokiej jakości szkła opakowaniowego. Spółka produkuje opakowania szklane głównie dla przemysłu spirytusowego i branży piwowarskiej - sklasyfikowane do grupowania PKD 23.13.Z Produkcja szkła gospodarczego. Powyższa kwalifikacja odpowiada kodowi [...] klasyfikacji [...]. Przeważający przedmiot działalności Wnioskodawcy również mieści się w klasyfikacji [...]. Wskazaną wyżej działalność Wnioskodawca realizuje w zakładzie produkcyjnym, który posiada formę prawną oddziału i jest zlokalizowany w miejscowości O., w powiecie mikołowskim .

Spółka wyjaśniła, że po uzyskaniu statusu podatnika akcyzy zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Przeprowadzany przez Wnioskodawcę proces produkcji wyrobów szklanych jest wieloetapowy i składa się z szeregu powiązanych ze sobą czynności i procesów technologicznych. W ramach wskazanego procesu można zasadniczo wyróżnić następujące etapy: 1. odbiór i przechowywanie surowców do produkcji; 2. przygotowywanie zestawu surowcowego; 3. topienie zestawu surowcowego w piecach; 4. formowanie; 5. uszlachetnianie na gorąco, tzw. gorący koniec; 6. odprężanie i czynności tzw. zimnego końca; 7. inspekcja, kontrola i weryfikacja jakości opakowań szklanych; 8. pakowanie i transport wewnętrzny opakowań szklanych oraz ich magazynowanie; 9. spedycja opakowań szklanych.

Spółka wskazała, że wskazane powyżej etapy produkcji przebiegają automatycznie i mają charakter ciągły. Zaletą takiej organizacji procesu jest zagwarantowanie wysokiej jakości opakowań szklanych. Wnioskodawca scharakteryzował poszczególne etapy procesu produkcji.

Odnosząc się do etapu 1. Odbiór i przechowywanie surowców do produkcji, Spółka wyjaśniła, że surowce wykorzystywane przez nią w procesie produkcji pozyskiwane są głównie od zewnętrznych dostawców. Z uwagi na powyższe, prace produkcyjne rozpoczynają się w momencie dostarczenia surowców do Oddziału Wnioskodawcy. Wówczas następuje bowiem ich odbiór od dostawcy oraz transport do magazynów. Do momentu rozpoczęcia kolejnego etapu produkcji, tj. przygotowania zestawu surowcowego, dostarczone surowce są przechowywane w magazynach zlokalizowanych na terenie oddziału Wnioskodawcy.

Na etap przygotowania zestawu szklarskiego (2) składa się pobór surowców wykorzystywanych w procesie produkcji oraz ich mieszanie w mieszalnikach (zbiornikach przywannowych). Typowy skład surowcowy do produkcji szkła zawiera następujące substancje: piasek kwarcowy; stłuczkę szklaną; sodę; skalenie sodowe i sodowo-potasowe; uzdatniony żużel wielkopiecowy; mączkę wapienną oraz anhydrytową; chromity. Z uwagi na zdolność szkłotwórczą struktury, najważniejszym składnikiem wykorzystywanym do produkcji szkła jest piasek szklarski, będący głównym źródłem krzemionki [...]. Poza piaskiem szklarskim, do produkcji szkła wykorzystuje się również stłuczkę szklaną pochodzącą ze zużytych opakowań szklanych. Stłuczka szklana jest surowcem pochodzącym z wtórnie pozyskanych opakowań szklanych lub z gotowych produktów, które z powodu swojej wadliwości nie mogą zostać zaliczone w poczet pełnowartościowych produktów przeznaczonych do dalszego obrotu. Wykorzystanie stłuczki szklanej w procesie produkcji uzasadnione jest zarówno względami ekologicznymi (tj. przetworzenie surowca wtórnego), jak i ekonomicznymi (poprzez obniżenie energochłonności procesu produkcyjnego). Pozostałe tlenki spełniają głównie role topników oraz substancji modyfikujących właściwości fizyczne i chemiczne opakowań szklanych.

Wskazane wyżej surowce pobierane są ze składowisk, najczęściej metodą pneumatyczną (tj. za pomocą sprężonego powietrza) lub metodą grawitacyjną. Odmierzanie ilości, wykonywanie naważek i pomiarów surowców zestawu odbywa się za pomocą zautomatyzowanych wag elektronicznych umieszczonych w zestawiarni. Następnie zestaw surowcowy trafia taśmociągiem do mieszalników (zbiorników przywannowych).

W mieszalnikach (zbiornikach przywannowych) zestaw surowcowy poddany zostaje dokładnemu wymieszaniu w proporcjach koniecznych dla poprawności reakcji chemicznej. Następnie dodawana jest woda i/lub para wodna w celu nawilżenia i podgrzania zestawu. Na transportowany wymieszany zestaw nasypywana jest, zgodnie z recepturą, stłuczka szklana. Następnie wszystkie surowce podawane są zasypnikami i trafiają do topienia w piecu szklarskim.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez następujące urządzenia działające w ramach jednego ciągu technologicznego: transportery; wagi; mieszarki; zasypniki.

Wnioskodawca wskazał, że energia elektryczna na powołanym etapie jest wykorzystywana przez ww. urządzenia w następujący sposób: transportery - jako to urządzenia służące do pobierania surowców niezbędnych do produkcji wyrobów szklanych, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się w nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych; wagi - jako urządzenia służące do określenia odpowiednich ilości surowców niezbędnych do wyprodukowania wyrobu szklanego, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych; mieszarki - jako urządzenia służące do połączenia poszczególnych surowców celem uzyskania jednorodnego zestawu surowcowego, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych; zasypniki - jako urządzenia służące do podawania jednorodnego zestaw surowcowego, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych.

Wnioskodawca podkreślił, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie.

Odnosząc się do etapu 3. Topienie zestawu surowcowego w piecach Spółka wyjaśniła, że przygotowany zestaw surowcowy transportowany jest przenośnikiem taśmowym i podawany do topienia w piecach. Topienie następuje w piecach wannowych "u-płomiennych" z regeneratorowym systemem odzysku ciepła ze spalin. Podgrzane powietrze potrzebne do spalania gazu doprowadzane jest do palników poprzez regeneratory. Wytworzona w ten sposób energia topi mieszankę szkłotwórczą. Podstawowym paliwem do opalania pieców jest gaz ziemny, jednakże zasilanie elektryczne wykorzystywane jest zarówno w samym właściwym procesie topienia (w formie dogrzewu elektrycznego), jak i zasilaniu kompletnej instalacji topiącej (wykorzystującej m.in. zasilacze, wentylatory, automatykę sterującą i zabezpieczającą). Wynikiem procesu topienia i wszystkich zjawisk fizykochemicznych jemu towarzyszących jest uzyskanie masy szklanej. Płynna masa specjalnymi kanałami, tzw. zasilaczami, kierowana jest do maszyn formujących.

Na wskazanym etapie przebiegają różnorodne procesy fizykochemiczne (m.in. przemiany polimeryczne, reakcje dysocjacji, rozpuszczania, dyfuzji, utleniania, czy redukcji). Wskutek zajścia wskazanych wyżej reakcji powstaje nie tylko masa szklana, lecz również wydziela się duża ilość gazów, zwłaszcza dwutlenku węgla. Powstawanie dwutlenku węgla na opisywanym etapie wynika z zachodzącego rozkładu węglowodorów oraz pary wodnej powstałej z wilgoci zawartej w mieszance surowcowej. Gorące spaliny, poprzez komory regeneracyjne, odprowadzane są z pieca do komina. Powstające w procesie mineralogicznym, do atmosfery emitowane są po uprzednim oczyszczeniu zgodnie z obowiązującymi wymaganiami środowiskowych limitów emisyjnych. Po drodze przepływają przez współpracujące z piecami szklarskimi elektrofiltr oraz instalację odzysku energii WHRS, której celem jest konwersja energii cieplnej zawartej w spalinach na sprężone powietrze (za pomocą turbiny i sprężarki) wykorzystywane na etapie formowania oraz podgrzanie wody obiegu grzewczego (wymiennik ciepła). Podkreślić należy, że stosowanie odzysku spalin wymaga zachowania idealnego balansu pomiędzy wymaganiami technologicznymi (m.in. w zakresie utrzymania wysokiej temperatury spalin), środowiskowymi (w tym przypadku m.in. w zakresie obniżenia temperatury spalin) oraz technicznymi (pozyskiwania spalin o konkretnej specyfikacji i temperaturze). W tym zakresie wyważeniu niezbędnego balansu, stabilizacji parametrów spalin i trwałym osiągnięciu wyżej wskazanych celów służy elektrofiltr. Elektrofiltr stanowi wyposażenie jednej z wanien, jakkolwiek pełni swoją funkcję i pracuje na potrzeby wszystkich pieców szklarskich. Natomiast sprężarka i turbina WHRS (których podstawowym efektem działania jest wytwarzanie sprężonego powietrza), pracują w procesie analogicznie jak pozostałe ("standardowe") sprężarki. W przypadku WHRS mamy do czynienia z jedną tylko różnicą, tzn. wytworzenie sprężonego powietrza następuje nie tylko w skutek zasilenia urządzenia energią elektryczną, ale także wychwycenia i zagospodarowania energii pozostającej w spalinach emitowanych w procesie mineralogicznym. Dzięki konwersji energii cieplnej ze spalin sprężarka i turbina WHRS są zdolne zastąpić pracę około czterech "standardowych" sprężarek. Ograniczając czas pracy standardowych sprężarek (będących ze swej natury jednymi z najmniej efektywnych energetycznie urządzeń), Wnioskodawca zmniejsza zatem swoje zużycie energii elektrycznej i poprawia swoją efektywność energetyczną. Jednocześnie dotrzymuje parametrów technologicznych procesu mineralogicznego dysponując niezbędnymi ilościami sprężonego powietrza odzyskanymi z emitowanych spalin. Wychwytywanie ciepła jest immanentną cechą zachodzącego procesu termodynamicznego (II zasada termodynamiki), jednakże instalacja nie jest zdolna do przetworzenia całości energii cieplnej uzyskiwanej ze spalin na sprężone powietrze. W związku z powyższym, ta część energii cieplnej, która nie może zostać wykorzystana do wytworzenia sprężonego powietrza wykorzystywanego na etapie formowania jest jedynie zagospodarowywana, niejako przy okazji, przez instalację WHRS do podgrzania wody w obiegu grzewczym. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie wyodrębnienie energii elektrycznej, która służy konwersji energii cieplnej na sprężone powietrze, które jest wykorzystywane na etapie formowania od energii elektrycznej, która służy przeznaczeniu ciepła do ogrzania pomieszczeń budynku biurowego.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez następujące urządzenia działające w ramach jednego ciągu technologicznego: elektrody dogrzewu; zasilacze; elektrofiltr; sprężarkę i turbinę WHRS; wentylatory; automatykę sterującą i zabezpieczającą; instalację chłodzenia zasypników i elektrod dogrzewu.

Wnioskodawca wskazał, że energia elektryczna na powołanym etapie jest wykorzystywana przez ww. urządzenia w następujący sposób: elektrody dogrzewu - jako urządzenia wspomagające piece szklarskie podczas topienia zestawu surowcowego w piecach, wykorzystują energię elektryczną do wytworzenia dodatkowej energii cieplnej niezbędnej do stopienia zestawu szklarskiego; zasilacze - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędów wentylatorów opalania oraz napędów elementów wykonawczych systemu sterowania; elektrofiltr - jako urządzenie służące do odpylania spalin, wykorzystuje energię elektryczną do ładowania zespołów napięciowych elektrofiltru oraz zasilania napędów układu odpopielania elektrofiltru (transportery); sprężarka i turbina WHRS -jako urządzenia, których celem jest konwersja energii cieplnej zawartej w spalinach na sprężone powietrze wykorzystywane w procesie formowania oraz do przekazania niewykorzystanej w tym celu energii cieplnej do podgrzewania wody obiegu grzewczego, zużywają energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych; wentylatory - jako urządzenia, których celem jest zapewnienie odpowiedniej temperatury podczas analizowanego etapu procesu, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych; automatyka sterująca i zabezpieczająca - jako urządzenia służące do zapewnia możliwości sterowania urządzeniami oraz bezpieczeństwa analizowanego etapu procesu, wykorzystują energię elektryczną do ich zasilania oraz kontroli; instalacja chłodzenia zasypników i elektrod dogrzewu - jako system mający na celu zapewnienie odpowiedniej temperatury dla ww. urządzeń, wykorzystuje energię elektryczną do zasilania i kontroli pomp obiegowych wody chłodniczej oraz napędzania wentylatorów chłodni wody obiegowej.

Wnioskodawca podkreślił, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie.

Przechodząc do etapu 4. Formowanie, Wnioskodawca wskazał, że płynna masa za pośrednictwem zasilaczy trafia do automatów formujących. Jest ona schładzana do temperatury formowania i ujednorodniana termicznie. Z tak przygotowanej masy formowana jest porcja szkła - tzw. "kropla", która dalej trafia do jednej z sekcji automatu formującego. Formowanie odbywa się na rzędowych automatach szklarskich i składacie z dwóch etapów. W pierwszym etapie, z "kropli" powstaje tzw. bańka, która natychmiast przenoszona jest do formy. Natomiast drugi etap to nadanie wyrobowi w formie ostatecznego kształtu i schłodzenie go poniżej temperatury deformacji. W trakcie produkcji część kropel omija automaty formujące, stając się odpadem produkcyjnym. Trafiają one wówczas do skata, gdzie zostają schładzane.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez następujące urządzenia działające w ramach jednego ciągu technologicznego: kompletne automaty formujące z aparaturą sterującą i chłodzącą; piece do podgrzewania części formujących; pompy próżniowe; sprężarki; osuszacze; wentylatory; skat.

Wnioskodawca wskazał, że energia elektryczna na powołanym etapie jest wykorzystywana przez ww. urządzenia w następujący sposób: kompletne automaty formujące z aparaturą sterującą i chłodzącą - jako urządzenia służące do nadania wyrobom pożądanego kształtu, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych; piece do podgrzewania części formujących - jako urządzenia służące do nadanie wyrobom pożądanego kształtu, wykorzystują energię elektryczną do podgrzania elementów formujących, napędzania mechanizmów otwierania/zamykania "drzwi" pieca oraz zasilania panelu kontrolnego; pompy próżniowe - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych; sprężarki - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych; osuszacze - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych; wentylatory - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych; skat - jako urządzenie służące do schładzania kropli szkła, które ominęły automaty formujące, wykorzystuje energię elektryczną do zasilania i kontroli przenośnika zgrzebłowego.

Spółka podkreśliła, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie.

Wskazując na etap 5. Uszlachetnianie na gorąco, tzw. gorący koniec, Spółka podała, że proces uszlachetniania na gorąco polega na innowacyjnym uszlachetnianiu (poprzez naniesienie na powierzchnię wyrobów) nanocząsteczek związku glinu, dzięki czemu uzyskuje się szkło podwyższonych parametrach wytrzymałościowych, mniej podatne na zarysowania o niezmienionych parametrach optycznych.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez tzw. uszlachetniacz na gorąco. Powołane urządzenie wykorzystuje energię elektryczną do zasilania kontroli automatyki sterowania dozowaniem uszlachetniacza, pompy dozującej, wentylatora wyciągowego oraz panelu sterowania.

Z kolei przechodząc do etapu 6. Odprężanie i czynności tzw. zimnego końca, wskazano, że procesy tzw. zimnego końca obejmują: a) odprężanie, które polega na przebywaniu opakowań szklanych przez określony czas w odpowiedniej, tzw. górnej temperaturze odprężania i kontrolowanemu obniżaniu temperatury do tzw. dolnej temperatury odprężania. Powyższe oznacza powolne studzenie butelek w celu relaksacji (tj. usunięcia) naprężeń termicznych; b) uszlachetnianie na zimno - przeprowadzany po wyjściu z tunelu odprężarki. Przywołany proces prowadzi do dodatkowej modyfikacji właściwości powierzchniowych opakowań szklanych poprzez ich zabezpieczenie przed zarysowaniami na sucho i częściowo na mokro na liniach transportowych i rozlewniczych u klientów Wnioskodawcy; c) studzenie szkła, które kończy proces przemiany składników w trwały wyrób.

Na opisanym powyżej etapie procesu produkcyjnego energia elektryczna wykorzystywana jest przez następujące urządzenia działające w ramach jednego ciągu technologicznego: odprężarki; wentylatory; automatykę sterującą i kontrolną.

Wnioskodawca wyjaśnił, że energia elektryczna na powołanym wyżej etapie jest wykorzystywana przez urządzenia w następujący sposób: odprężarki - jako urządzenia służące do usunięcia naprężeń termicznych, wykorzystują energię elektryczną do napędu znajdujących się nich silników i przekładników, jak również do ich kontroli za pomocą paneli kontrolnych; wentylatory - energia elektryczna wykorzystywana jest do napędu znajdujących się w urządzeniach silników i przekładników, jak również do kontroli urządzenia za pomocą paneli kontrolnych; automatyka sterująca i kontrolna - energia wykorzystywana jest do zasilania i kontroli urządzenia.

Wnioskodawca podkreślił, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie.

Na etapie 7. Inspekcja, kontrola i weryfikacja jakości opakowań szklanych, badane są z kolei takie parametry produktów jak m.in. ich wielkość, kształt, przejrzystość, kolor oraz brak uszkodzeń. Inspekcję prowadzi się zarówno w celu eliminacji produktów wadliwych, jak również pod kątem sprawdzenia zgodności efektu formowania z założeniami projektowymi.

Na etapie 8. Pakowanie i transport wewnętrzny opakowań szklanych oraz ich magazynowanie, wyroby szklane, które zostały pozytywnie zweryfikowane w wyniku kontroli i weryfikacji są pakowane i transportowane do magazynów.

W ramach etapu 9. Spedycja opakowań szklanych, Wnioskodawca wyjaśnił, że podejmuje on czynności mające na celu dostarczenie wyrobów szklanych do swoich klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zużycie przez Spółkę energii elektrycznej podczas: przygotowywania zestawu surowcowego; topienia zestawu surowcowego w piecach (z wyłączeniem energii elektrycznej zużywanej przez elektrofiltr oraz sprężarkę i turbinę WHRS); formowania: uszlachetniania na gorąco, tzw. gorący koniec; odprężania i czynności tzw. zimnego końca - stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie?

2. Czy zużycie energii elektrycznej przez sprężarkę i turbinę [...] oraz elektrofiltr podczas etapu topienia zestawu surowcowego w piecach stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w powołanym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy energia elektryczna zużywana na etapach wskazanych w pkt 1 oraz przez urządzenia z pkt 2 stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych i w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Spółka wskazała na właściwe przepisy unijne, przepisy krajowe oraz na określenie zakresu znaczeniowego pojęcia "procesu mineralogicznego".

Strona wyjaśniła, że pierwszym etapem produkcji prowadzonej, który zalicza się do procesu mineralogicznego, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, jest przygotowanie zestawu surowcowego. Wówczas następuje bowiem pobór właściwych surowców w odpowiednich proporcjach, które są następnie mieszane na sucho i na mokro. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że już na wskazanym etapie następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Tylko bowiem właściwe połączenie poszczególnych surowców umożliwia uzyskanie jednorodnego zestawu surowcowego. Wówczas poszczególne składniki podlegają połączeniu i tworzą nową substancję (tj. jednorodny zestaw surowcowy). Z uwagi na to, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez: transportery; wagi; mieszarki korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie ww. urządzenia stanowią niezbędny element charakteryzowanego etapu procesu i ich łączne funkcjonowanie determinuje związek przyczynowo skutkowy w postaci zajścia przemiany fizykochemicznej minerałów, tj. uzyskanie jednorodnego zestawu surowcowego. Jednorodny zestaw surowcowy, z uwagi na połączenie poszczególnych składników, stanowi substancję o nowych cechach zarówno chemicznych (tj. składu chemicznego), jak i fizycznych (tj. utworzenie określonej masy poprzez wymieszanie poszczególnych składników). Z uwagi na powyższe, proces mineralogiczny na analizowanym etapie rozpoczyna się w momencie pobrania surowców. Działanie transporterów umożliwia pobór niezbędnych surowców, których właściwe proporcje są następnie mierzone za pomocą wag. Konsekwencją posiadania surowców w odpowiednich proporcjach jest możliwość ich wymieszania oraz dodania wody i/lub pary wodnej celem nawilżenia i podgrzania zestawu. Następnie wszystkie surowce podawane są zasypnikami i trafiają do topienia w piecu szklarskim.

Wnioskodawca podkreślił, że wskazane wyżej czynności zachodzą automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie każdej z powołanych wyżej czynności skutkowałoby brakiem możliwości zajścia procesu mineralogicznego.

Kolejnym etapem produkcji prowadzonej, na którym zachodzą procesy mineralogiczne jest topienie zestawu surowcowego w piecach. Topienie masy surowcowej polega bowiem na przekształceniu, za pomocą energii cieplnej, uprzednio przygotowanego zestawu surowcowego w jednorodną masę szklaną, która stanowi podstawowe tworzywo do produkcji wyrobów szklanych. Nie ulega zatem wątpliwości, że na analizowanym etapie zachodzi przemiana fizykochemiczna minerałów. Z uwagi na to, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez: elektrody dogrzewy zasilacze; wentylatory; automatykę sterującą i zabezpieczającą; zasypniki; instalację chłodzenia zasypników i elektrod dogrzewu korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka podkreśliła, że wykorzystanie energii elektrycznej przez wszystkie ze wskazanych wyżej urządzeń jest niezbędne dla właściwego przeprowadzenia procesu mineralogicznego na opisywanym etapie produkcji. Bez zasypników nie byłoby bowiem możliwe umieszczenie mieszanki surowcowej w piecach, natomiast elektrody dogrzewu umożliwiają zapewnienie w nich wymaganej temperatury. Urządzenia wykorzystywane na etapie topienia zestawu surowcowego w piecach do chłodzenia oraz wentylacji maszyn są niezbędne do zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania. Wysoka temperatura panująca wewnątrz pieca powoduje bowiem nagrzewanie się ścian, które w sposób ciągły muszą być chłodzone powietrzem doprowadzanym do obiegu za pomocą wentylatorów. W przypadku bowiem braku chłodzenia oraz wentylacji maszyny nie mogłyby zostać uruchomione, a następnie sprawnie funkcjonować. Również automatyka sterująca i zabezpieczająca pełni kluczową funkcję w prawidłowym przebiegu procesu mineralogicznego na wskazanym etapie produkcji, ponieważ umożliwia jego przeprowadzenie oraz zapewnia jego bezpieczeństwo.

Wnioskodawca wskazał również, iż wszystkie ww. urządzenia stanowią urządzenia, których łączne funkcjonowanie determinuje zajście przemiany fizykochemicznej minerałów. Przemiana fizykochemiczna minerałów w postaci przekształcenia uprzednio przygotowanego zestawu surowcowego w jednorodną masę szklaną nie byłaby możliwa nie tylko bez urządzeń, które wytwarzają energię cieplną (np. elektrod dogrzewu), lecz również urządzeń, które zapewniają zachowanie odpowiedniej temperatury (tj. wentylatorów, czy instalacji chłodzenia zasypników i elektrod dogrzewu). Spółka podkreśliła, że przemiana zestawu surowcowego w jednorodną masę szklaną wymaga nie możliwie najwyższej temperatury, lecz odpowiedniej temperatury. Tylko bowiem taka temperatura zapewnia zajście odpowiednich reakcji chemicznych. Warto również zaznaczyć, że bez funkcjonowania automatyki sterującej i zabezpieczającej nie istniałaby możliwość sprawowania kontroli nad ww. urządzeniami oraz zapewnienie bezpieczeństwa ich funkcjonowania.

Wnioskodawca podkreślił, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie każdej z powołanych wyżej czynności skutkowałoby brakiem możliwości zajścia procesu mineralogicznego.

Trzecim etapem produkcji prowadzonej, na którym zachodzą procesy mineralogiczne jest formowanie. Na analizowanym etapie dochodzi bowiem do nadawania masie szklanej zamierzonych kształtów wskutek zajścia fizykochemicznej przemiany minerałów. Wynika to z faktu, że w ramach formowania dochodzi do przemiany stanu skupienia masy szklanej pomiędzy stanem ciekłym a stałym. W związku z powyższym, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez: kompletne automaty formujące z aparaturą sterującą i chłodzącą; piece do podgrzewania części formujących; pompy próżniowe; sprężarki; osuszacze; wentylatory; skat - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie ww. urządzenia stanowią niezbędny element charakteryzowanego etapu procesu i ich łączne funkcjonowanie determinuje związek przyczynowo skutkowy w postaci zajścia przemiany fizykochemicznej minerałów tj. przemiany stanu skupienia masy szklanej pomiędzy stanem ciekłym a stałym. Podkreślenia bowiem wymaga, że bez funkcjonowania pieców do podgrzewania części formujących i kompletnych automatów formujących z aparaturą sterującą i chłodzącą nie byłoby możliwe nadanie masie szklanej pożądanego kształtu oraz zmiana stanu skupienia masy szklanej ze stanu ciekłego w stan stały. Również działanie skat determinuje zajście zmian fizykochemicznej minerałów. Powyższe wynika z faktu, że część kropel, która ominęła automaty formujące (a wciąż pozostająca w stanie ciekłym) poprzez działanie skata, który schładza opisane krople, zmienia stan skupienia na stały.

Wnioskodawca podkreślił, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie każdej z powołanych wyżej czynności skutkowałoby brakiem możliwości zajścia procesu mineralogicznego.

Kolejnym etapem produkcji prowadzonej, na którym zachodzą procesy mineralogiczne jest uszlachetniania na gorąco, tzw. gorący koniec. Na analizowanym etapie również zachodzi zmiana fizykochemiczna wyrobów, ponieważ w wyniku naniesienia na ich powierzchnię nanocząsteczek związku glinu następuje zarówno zmiana ich składu chemicznego (poprzez wzbogacenie o związki glinu), jak i właściwości fizycznych (poprzez podwyższenie parametrów wytrzymałościowych). W konsekwencji, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez uszlachetniacz na gorąco korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Powołane stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2016r., sygn. [...]).

Wnioskodawca wskazał, że ww. urządzenie jest niezbędne elementem zajścia przemiany fizykochemicznej minerałów tj. zmiany składu chemicznego wyrobów poprzez naniesienie nanocząsteczek glinu, co w konsekwencji powoduje również przemianę właściwości fizycznych wyrobu poprzez podwyższenie parametrów wytrzymałościowych.

Czwartym etapem, na którym zachodzą procesy mineralogiczne jest odprężanie i czynności tzw. zimnego końca. Jak bowiem zostało wskazane w ramach stanu faktycznego, odprężanie polega na powolnym studzeniu butelek w celu relaksacji naprężeń termicznych. Pod wpływem wskazanego procesu usuwane są powstałe w szkle naprężenia, dzięki czemu poprawia się jakość i parametry wytwarzanego produktu, a w szczególności jego wytrzymałość. W wyniku studzenia następuje natomiast przemiana szkła w trwały wyrób. Z uwagi na to, energia elektryczna wykorzystywana na wskazanym etapie produkcji przez: odprężarki; wentylatory; automatykę sterującą i kontrolną - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie ww. urządzenia stanowią niezbędny element charakteryzowanego etapu procesu i ich łączne funkcjonowanie determinuje związek przyczynowo skutkowy w postaci zajścia przemiany fizykochemicznej minerałów tj. przemiany szkła w trwały wyrób. Bez działania odprężarek nie byłoby bowiem możliwe usunięcie naprężeń termicznych, natomiast dzięki studzeniu istnieje możliwość przemiany dotychczasowego wyrobu w produkt o stałym składzie fizykochemicznym.

Wnioskodawca podkreślił, że procesy zachodzące za pomocą opisanych wyżej urządzeń dokonują się automatycznie oraz w sposób ciągły. Z uwagi na to, nie jest możliwe ich wyodrębnienie w taki sposób, aby zachodziły samoistnie, tj. niezależnie od siebie. Wyłączenie każdej z powołanych wyżej czynności skutkowałoby brakiem możliwości zajścia procesu mineralogicznego.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie etapy wskazane punktach od 2 do 6 stanu faktycznego (począwszy od etapu przygotowywania zestawu surowcowego aż do odprężania i czynności tzw. zimnego końca) stanowią zintegrowaną całość, nie występują samoistnie i nie mogą zostać wyodrębnione w sposób, który umożliwiałby uzyskanie pełnowartościowego wyrobu. Wyłącznie któregokolwiek z ww. etapów, jak również któregokolwiek z urządzeń, które jest na nim wykorzystywane skutkowałoby niemożliwością zajścia scharakteryzowanych procesów mineralogicznych.

Mając na względzie powyższe uwagi, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym etapy produkcji polegające na: przygotowywaniu zestawu surowcowego; topieniu zestawu surowcowego w piecach (z wyłączeniem energii elektrycznej zużywanej przez elektrofiltr oraz sprężarkę WHRS); formowaniu; uszlachetnianiu na gorąco, tzw. gorący koniec; odprężaniu i czynnościach tzw. zimnego końca będą stanowiły procesy mineralogiczne i w konsekwencji energia elektryczna wykorzystywana przez urządzenia funkcjonujące na tych etapach będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadniając stanowisko dot. pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że także energia elektryczna wykorzystywana podczas etapu topienia zestawu surowcowego przez sprężarkę i turbinę [...] oraz elektrofiltr stanowić będzie energię elektryczną wykorzystywaną w procesie mineralogicznym, a w konsekwencji podlegać będzie zwolnieniu przewidzianemu w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Przedstawione stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że jak zostało wskazane w ramach stanu faktycznego, wskutek zajścia procesów fizykochemicznych na opisywanym etapie produkcji powstaje nie tylko masa szklana, lecz również wydziela się duża ilość gazów, zwłaszcza dwutlenku węgla. Z uwagi na to, Spółka posiada instalację odzysku energii ze spalin, która współpracuje z piecami szklarskimi i umożliwia konwersję części energii cieplnej zawartej w spalinach na sprężone powietrze, które to jest wykorzystywane w procesie formowania. Jak zostało wskazane powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, proces formowania również zalicza się do procesu mineralogicznego. Nie ulega zatem wątpliwości, że energia elektryczna wykorzystywana przez wskazane urządzenia przyczynia się do przemiany fizykochemicznej minerałów.

Wnioskodawca wskazał, że efektem działania sprężarki i turbiny [...] jest sprężone powietrze, tak samo jak w przypadku działania innych ("standardowych") sprężarek, z tą jednakże różnicą, iż dzięki konwersji energii cieplnej ze spalin sprężarka i turbina WHRS są zdolne zastąpić pracę około czterech "standardowych" sprężarek. Wnioskodawca zmniejsza zatem swoje zużycie energii elektrycznej. Wnioskodawca nie może zrezygnować ze stosowania sprężonego powietrza w procesie, ponieważ wówczas nie mógłby prowadzić skutecznej fizykochemicznej przemiany minerałów na etapie formowania. Konsekwencją pozbawienia Wnioskodawcy możliwości korzystania z WHRS byłaby konieczność uruchomienia innych, "standardowych" sprężarek, które zużywają znacznie więcej energii elektrycznej. Spółka podkreśliła, że stosowanie [...] w miejsce standardowych sprężarek jest rozwiązaniem zwiększającym efektywność energetyczną przedsiębiorcy -redukuje bowiem zużycie energii elektrycznej przeznaczonej na uzyskanie niezbędnej wielkości sprężonego powietrza.

Wnioskodawca podkreślił także, że przekazywanie części energii cieplnej odzyskanej ze spalin w instalacji WHRS do podgrzewania wody obiegu grzewczego jest jedynie dodatkowym ("ubocznym") efektem jej funkcjonowania. Wychwytywanie ciepła jest bowiem immanentną cechą zachodzącego procesu termodynamicznego (II zasada termodynamiki). Instalacja nie jest bowiem zdolna do przetworzenia całości energii cieplnej uzyskiwanej ze spalin na sprężone powietrze. W związku z powyższym, ta część energii cieplnej, która nie może zostać wykorzystana do wytworzenia sprężonego powietrza wykorzystywanego na etapie formowania jest jedynie zagospodarowywana, niejako przy okazji, przez instalację [...] do podgrzania wody w obiegu grzewczym. Wnioskodawca podkreślił, że nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie energii elektrycznej, która służy konwersji energii cieplnej na sprężone powietrze, które jest wykorzystywane na etapie formowania od energii elektrycznej, która służy przeznaczeniu ciepła do ogrzania pomieszczeń budynku biurowego. Powyższe wynika z faktu, że ww. urządzenia są elementem instalacji, która ma charakter zintegrowany i stanowi określoną całość.

W związku z powyższym, również energia elektryczna wykorzystywana na etapie topienia zestawu surowcowego przez sprężarkę i turbinę WHRS oraz elektrofiltr powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ dzięki pracy tych urządzeń zachodzi nie tylko kolejny etap procesu mineralogicznego, lecz również umożliwia Spółce uzyskiwanie dodatkowych korzyści w postaci zwiększenia efektywności energetycznej oraz zmniejszenia emisji spalin do atmosfery.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...], stwierdził, że ww. stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie organu, zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), która jest bezpośrednio i natychmiastowo zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciągu przemian fizykochemicznych minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie, natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także zasilaniu innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio i natychmiastowo w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

DKIS nie podzielił w całości stanowiska Wnioskodawcy, co do zakresu czynności mogących wejść w zakres zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Organ wskazał, że analizując zakres zwolnienia w świetle wyroku TSUE C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu mineralogicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i natychmiastowy do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na opisaną we wniosku produkcję szkła opakowaniowego składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie finalnego produktu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by zakres zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, wprowadzającego przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. przygotowanie zestawu surowcowego, sprężanie powietrza, oczyszczanie spalin) podczas gdy proces mineralogiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej minerałów. Tym bardziej jeśli się weźmie pod uwagę wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy DKIS stwierdził, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlegać będzie energia elektryczna wykorzystywana przez: elektrody dogrzewu - do wytworzenia dodatkowej energii cieplnej niezbędnej do stopienia zestawu szklarskiego; piece do podgrzewania części formujących - do podgrzania elementów formujących, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania mechanizmów otwierania/zamykania drzwi pieca.

Zakresem zwolnienia może zostać objęte także wykorzystanie energii elektrycznej do zasilania automatyki i paneli kontrolnych w zakresie: związanym z elektrodami dogrzewu, piecem do podgrzania części formujących, uszlachetniaczem na gorąco, odprężarkami i czynnościami tzw. zimnego końca, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania elementów tej automatyki i paneli oraz energii elektrycznej wykorzystywanej przez tą automatykę i panele w zakresie, w jakim ta automatyka i panele związane są stricte ze sterowaniem silników, przekładników, pomp, wentylatorów itp. urządzeń.

W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie mineralogicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy zdaniem organu nie można zaliczyć do procesów mineralogicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej. Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako "paliwo napędowe" - do napędu urządzeń i maszyn opisanych we wniosku (silników, przekładników, wentylatorów, pomp, sprężarek itp.) - co w świetle wyroku TSUE C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Równocześnie część energii elektrycznej służy zasilaniu automatyki i paneli kontrolnych odpowiedzialnych za sterowanie i kontrolę ww. urządzeń napędowych. Jeśli zatem zakresem zwolnienia nie może być objęta energia elektryczna wykorzystywana jako energia napędowa, to tym samym zwolnieniu nie podlega energia elektryczna odpowiedzialna za kontrolowanie pracy urządzeń będących poza zakresem zwolnienia.

W przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej przez elektrofiltr do ładowania zespołów napięciowych elektrofiltru organ wskazał, że zużycie energii elektrycznej nie jest związane bezpośrednio z procesem mineralogicznym, lecz jest związane z oczyszczaniem spalin, a więc etapem mającym miejsce po procesie mineralogicznym odbywającym się w piecach wannowych. Fakt, że oczyszczone spaliny w części są wtórnie wykorzystywane przez Wnioskodawcę (w tym do ogrzewania pomieszczeń biurowych), nie stanowi przesłanki do objęcia takiego wykorzystania energii elektrycznej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Energia elektryczna nie zostanie bowiem bezpośrednio i natychmiastowo wykorzystana w procesie podlegającym zwolnieniu.

Wobec powyższego zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy nie może zastać objęta energia elektryczna wykorzystywana przez urządzenia wyszczególnione w pkt 2-6 opisu zdarzenia przyszłego z wyłączeniem tych, które wyżej zaliczono do procesów mineralogicznych w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

W opinii DKIS, fakt, że wszystkie przedstawione we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę czynności składają się na produkcję opakowań szklanych tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane w tychże etapach produkcji winne być uznane za proces mineralogiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy. Nie można bowiem całej tej działalności Wnioskodawcy dla celów zwolnienia traktować kompleksowo. Takie rozszerzenie zwolnienia wynikającego także z dyrektywy, jako wyjątku od powszechności opodatkowania jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe i może negatywnie wpływać konkurencyjność pomiędzy przedsiębiorstwami, również w wymiarze wspólnego europejskiego rynku.

W ocenie organu argumenty Spółki dotyczące ciągłości i braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych etapów opisanych działań nie zasługują na uwzględnienie. DKIS, że nie zakazuje wykonywania tych czynności jeśli Wnioskodawca zamierza ze zwolnienia korzystać we wskazanym wyżej zakresie. Brak natomiast możliwości zastosowania zwolnienia wobec pozostałych czynności nie jest tożsamy z koniecznością wyłączania tych czynności przez Wnioskodawcę z etapów produkcji. Ustawodawca dopuszcza bowiem szacunkowe metody określania zużycia energii elektrycznej i tym samym objęcie zwolnieniem wykorzystanie energii elektrycznej do czynności mieszczących się w pojęciu procesów mineralogicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

DKIS wskazał, że celem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Nadto energia elektryczna podlegająca zwolnieniu ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego - procesu mineralogicznego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego etapy 1-9 przebiegają automatycznie i mają charakter ciągły, gwarantujący produkcję wysokiej jakości szklanych opakowań. Niemniej Spółka nie wlicza etapu 1 i 7-9 do zakresu zwolnienia, a dodatkowo we własnym stanowisku wskazuje, że nie wszystkie czynności mieszczące się w klasyfikacji [...] pod kodem [...] są procesami mineralogicznymi. Tym samym Wnioskodawca jest świadom, że choć wszystkie opisane we wniosku czynności mające na celu wytworzenie szklanych opakowań są ze sobą nierozerwalnie związane i przebiegają w sposób automatyczny i ciągły to jednak nie mieszą się w pojęciu procesu mineralogicznego uprawniającego do zwolnienia z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że nie wszystkie czynności objęte zakresem pytania pierwszego, podczas których następuje zużycie energii elektrycznej, mieszczą się w pojęciu procesu mineralogicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy, uprawniającego do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

W ocenie organu także zużycie energii elektrycznej przez sprężarkę i turbinę [...] oraz elektrofiltr nie stanowi zużycia energii elektrycznej w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej wskazano, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą zatem konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana przed wyrokiem TSUE C-465/15 w świetle którego dokonano niniejszej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. S.A. w Krakowie zarzuciła naruszenia:

- art. 2 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy w tym m.in. wskutek dopuszczenia się błędu wykładni art. 2 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie błędnego rozumienia definicji ustawowej, jak również przyjęcie, że obejmuje on jedynie część z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację procesu mineralogicznego;

- art. 2 pkt 33 ustawy o podatku akcyzowym wskutek jego błędnej wykładni;

- art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283 z dnia 31 października 2003r., s. 51, dalej: Dyrektywa), które miało wpływ na wynik sprawy w tym m.in. wskutek dopuszczenia się błędu wykładni art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 Dyrektywy;

- art. 2 ust. 4 lit. b tiret 2 oraz tiret 3 Dyrektywy poprzez przyjęcie, że znajdują one zastosowanie w rozpatrywanej sprawie;

- art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym które miało wpływ na wynik sprawy w tym m.in. wskutek dopuszczenia się błędu wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez Skarżącą nie znajdzie zastosowania do procesu mineralogicznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację;

- art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy o podatku akcyzowym wskutek jego błędnej wykładni oraz wskutek błędnej wykładni art. 2 pkt 33 Ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddanie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2018r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotowa sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym (zdarzeniem przyszłym) przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego opisu stanu fatycznego (zdarzenia przyszłego), którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu tym opisem przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem sporu w analizowanej sprawie jest odmienna ocena przez stronę skarżącą i organ interpretacyjny kwestii możliwości zastosowania przez skarżącą spółkę w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019r., poz. 864 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.").

Zdaniem spółki, realizowana przez nią działalność w zakresie produkcji wysokiej jakości szkła opakowaniowego, zaklasyfikowana do grupowania PKD z 2007r.: 23.13.Z "Produkcja szkła gospodarczego", która odpowiada kodowi [...] klasyfikacji [...], stanowi proces mineralogiczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. Z uwagi na podjęte starania o uzyskanie statusu podatnika akcyzy od energii elektrycznej, o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a. i po uzyskaniu statusu podatnika podatku akcyzowego, spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystanej w procesach produkcyjnych opisanych we wniosku, na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., tj. przygotowywanie zestawu surowcowego; topienie zestawu surowcowego w piecach (z wyłączeniem energii elektrycznej zużywanej przez elektrofiltr oraz sprężarkę i turbinę WHRS); formowanie: uszlachetnianie na gorąco, tzw. gorący koniec; odprężanie i czynności tzw. zimnego końca – gdyż zachodzi w tych przypadkach zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych.

Według spółki również zużycie energii elektrycznej przez sprężarkę i turbinę [...] oraz elektrofiltr podczas etapu topienia zestawu surowcowego w piecach stanowi zużycie energii elektrycznej w procesach mineralogicznych.

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. podlegać jedynie będzie energia elektryczna wykorzystywana przez: elektrody dogrzewu - do wytworzenia dodatkowej energii cieplnej niezbędnej do stopienia zestawu szklarskiego; piece do podgrzewania części formujących - do podgrzania elementów formujących, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania mechanizmów otwierania/zamykania drzwi pieca. Ponadto zakresem zwolnienia może zostać objęte także wykorzystanie energii elektrycznej do zasilania automatyki i paneli kontrolnych w zakresie: związanym z elektrodami dogrzewu, piecem do podgrzania części formujących, uszlachetniaczem na gorąco, odprężarkami i czynnościami tzw. zimnego końca, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania elementów tej automatyki i paneli oraz energii elektrycznej wykorzystywanej przez tą automatykę i panele w zakresie, w jakim ta automatyka i panele związane są stricte ze sterowaniem silników, przekładników, pomp, wentylatorów itp. urządzeń.

W tym bowiem jedynie zakresie zużycie energii elektrycznej następuje bezpośrednio w procesie mineralogicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

W pozostałym natomiast zakresie opisane we wniosku czynności i procesy, zdaniem organu, nie można zaliczyć do procesów mineralogicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej. Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży wyłącznie jako "paliwo napędowe" - do napędu urządzeń i maszyn opisanych we wniosku (silników, przekładników, wentylatorów, pomp, sprężarek itp.) - co w świetle wyroku TSUE C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Równocześnie część energii elektrycznej służy zasilaniu automatyki i paneli kontrolnych odpowiedzialnych za sterowanie i kontrolę ww. urządzeń napędowych. Jeśli zatem zakresem zwolnienia nie może być objęta energia elektryczna wykorzystywana jako energia napędowa, to tym samym zwolnieniu nie podlega energia elektryczna odpowiedzialna za kontrolowanie pracy urządzeń będących poza zakresem zwolnienia.

W przypadku energii elektrycznej wykorzystywanej przez elektrofiltr do ładowania zespołów napięciowych elektrofiltru organ wskazał, że zużycie energii elektrycznej nie jest związane bezpośrednio z procesem mineralogicznym, lecz jest związane z oczyszczaniem spalin, a więc etapem mającym miejsce po procesie mineralogicznym odbywającym się w piecach wannowych.

Niewątpliwie rozstrzygająca dla oceny zaprezentowanych stanowisk stron i podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego jest wykładnia art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych. Warunkiem zwolnienia jest, stosownie do art. 30 ust. 7b u.p.a., wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Procesy mineralogiczne, o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., zdefiniowano w art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. Zgodnie z tą definicją procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze [...] pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu nr 3037/90, które wprowadza wspólną podstawę statystycznych klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, zwaną dalej "[...] Rev. 1", w której w podsekcji DI 26 ujęto "produkcję produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Do tej podsekcji zakwalifikowano produkcję szkła i wyrobów ze szkła (26.1); produkcję ceramiki szlachetnej, produkcję ogniotrwałych wyrobów ceramicznych (26.2); produkcję ceramicznych kafli i płytek (26.3); produkcję cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalonej gliny (26.4); produkcję cementu, wapna i gipsu (26.5); produkcję wyrobów betonowych, gipsowych i cementowych (26.6); cięcie, formowanie i wykańczanie kamieni ozdobnych i budowlanych (26.7), produkcję wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych (26.8). Nomenklatura [...] klasyfikuje zatem produkcję danego towaru, natomiast przy definiowaniu procesów mineralogicznych ustawodawca odwołał się do procesów sklasyfikowanych w tej nomenklaturze pod określonym kodem.

Kluczową dla rozstrzygnięcia jest zatem kwestia związku pomiędzy pojęciami "procesy mineralogiczne" i "produkcja szkła i wyrobów ze szkła". Dla dokonania właściwej wykładni tych pojęć zasadnicze jest znaczenie określeń "proces" i "produkcja", "wytwarzanie" oraz wzajemna relacja tych pojęć na gruncie u.p.a.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, wyprowadzone przy wykorzystaniu wykładni językowej, że produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, zaś proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, może być też efektem kilku procesów lub kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu. W ramach produkcji może też nie zachodzić żaden proces. Z kolei proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

W związku z powyższym w realiach przedstawionego przez spółkę we wniosku opisu procesów wytwarzania opakowań szklanych podzielić należy stanowisko DKIS, że za elementy procesu mineralogicznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a. będzie można uznać jedynie wymienione w interpretacji indywidualnej czynności (energia elektryczna wykorzystywana przez: elektrody dogrzewu - do wytworzenia dodatkowej energii cieplnej niezbędnej do stopienia zestawu szklarskiego; piece do podgrzewania części formujących - do podgrzania elementów formujących, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania mechanizmów otwierania/zamykania drzwi pieca. Ponadto zakresem zwolnienia może zostać objęte także wykorzystanie energii elektrycznej do zasilania automatyki i paneli kontrolnych w zakresie: związanym z elektrodami dogrzewu, piecem do podgrzania części formujących, uszlachetniaczem na gorąco, odprężarkami i czynnościami tzw. zimnego końca, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do napędzania elementów tej automatyki i paneli oraz energii elektrycznej wykorzystywanej przez tą automatykę i panele w zakresie, w jakim ta automatyka i panele związane są stricte ze sterowaniem silników, przekładników, pomp, wentylatorów itp. urządzeń).

Za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że zwolnienie określone w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. dotyczy tylko energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych. Wykorzystanie energii elektrycznej do czynności wymienionych w ramach etapów produkcji szkła opakowaniowego od 1 do 6 w tak szerokim zakresie wskazanym przez skarżącą spółkę nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a.

W sprawie przedstawionej we wniosku zwolnieniem od akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., może zostać objęta energia elektryczna zużywana w opisanym procesie produkcji opakowań szklanych jedynie w zakresie wskazanym przez organ interpretacyjny, albowiem tylko w takim zakresie energia elektryczna jest wykorzystywana bezpośrednio w procesie mineralogicznym. W pozostałym zakresie zużycia tej energii w wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego dotyczy czynności nie stanowiących procesów mineralogicznych.

Należy zaznaczyć, że nomenklatura [...] klasyfikuje produkcję danego towaru, zaś w definicji procesu mineralogicznego (art. 2 ust. 1 pkt 33 u.p.a.) jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury, a nie o całej produkcji sklasyfikowanej do tej nomenklatury pod kodem DI 26. To, że zwolnienie obejmuje energię elektryczną wykorzystywaną w procesach mineralogicznych sklasyfikowanych w nomenklaturze [...] pod kodami: DI 26.1 "Produkcja szkła i wyrobów ze szkła" nie oznacza, że w sytuacji, gdy spółka jest producentem opakowań szklanych i uzyskuje gotowy produkt, który mieści się w tym grupowaniu, to każdy etap jego produkcji stanowi proces mineralogiczny.

Gdyby celem ustawodawcy nie było zawężenie zwolnienia wyłącznie do procesów mineralogicznych rozumianych jako procesy sklasyfikowane pod kodem DI 26, to odpowiednio zdefiniowałby ten proces, przykładowo wprost odwołując się do produkcji sklasyfikowanej w tym kodzie. Zwolnione od akcyzy są więc tylko poszczególne procesy w ramach produkcji sklasyfikowanej pod kodem DI 26, a nie wszystkie procesy w ramach produkcji objętej tym kodem. Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., nie obejmuje zatem, jak twierdziła skarżąca spółka, energii elektrycznej zużywanej do procesu produkcyjnego, lecz jedynie tych jej elementów, w których następuje przemiana fizykochemiczna minerałów. Jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe. Potwierdzeniem jest uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej u.p.a. (druk sejmowy 3 522), w którym wskazano, że projekt zakłada zwolnienie przedsiębiorców realizujących określone procesy, co oznacza, że zwolnieniem objęto wybrane procesy, nie określonych przedsiębiorców.

W wyroku z 16 września 2016r. sygn. akt III SA/Łd 596/16, wydanym w sprawie, której przedmiotem była interpretacja indywidualna dotycząca również zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym, WSA podzielił stanowisko organu administracji, że w ramach procesu wytwarzania płytek ceramicznych do procesu mineralogicznego nie można zaliczyć np. procesu dostarczania surowców mineralnych do zakładowych magazynów, co odpowiada etapowi opisanemu we wniosku skarżącej spółki jako (1) odbiór i przechowywanie surowców do produkcji, składowania surowców w boksach oraz etapowi (2) przygotowanie zestawu surowcowego.

Zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. W ocenie Sądu tym samym fakt, że skarżąca spółka jest producentem wyrobów szklanych tj. uzyskuje gotowy produkt w wyniku procesu mineralogicznego, nie oznacza, że każdy etap jego produkcji winien być objęty zwolnieniem, nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem mineralogicznym.

Zatem nie wszystkie czynności, objęte zakresem pytania pierwszego, opisane we wniosku, podczas których następuje zużycie energii elektrycznej mieszczą się w pojęciu procesu mineralogicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a., uprawniającego do zwolnienia z akcyzy. W tym zakresie (pozostałym wobec czynności wymienionych przez organ), czynności wchodzących w skład poszczególnych etapów produkcji nie można zaliczyć do procesów mineralogicznych, albowiem w tych czynnościach energia elektryczna służy jako "paliwo napędowe", do napędu urządzeń i maszyn opisanych we wniosku (silników, przekładników, wentylatorów pomp, sprężarek), zasilenia automatyki i paneli kontrolnych odpowiedzialnych za sterowanie i kontrolę urządzeń napędowych, co świetle wyroku TSUE w sprawie C-465/15 wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zasadne jest także stanowisko DIAS, że zużycie energii elektrycznej przez sprężarkę i turbinę [...] oraz elektrofiltr nie stanowi zużycia energii elektrycznej bezpośrednio w procesach mineralogicznych, lecz jest zużywana do czynności związanych z oczyszczaniem spalin, a więc etapem mającym miejsce już po procesie mineralogicznym. Należy zgodzić się z organem, że fakt, iż oczyszczone spaliny w części są wykorzystane np. do ogrzewania pomieszczeń biurowych nie stanowi przesłanki do objęcia takiego wykorzystania energii elektrycznej zwolnieniem z opodatkowania akcyzą. W tej sytuacji energia elektryczna nie jest wykorzystywana bezpośrednio i natychmiastowo w procesie mineralogicznym podlegającym zwolnieniu.

Wynikające z powołanych wyżej przepisów zwolnienie zużycia energii elektrycznej z podatku akcyzowego na gruncie przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego należy ściśle wiązać z bezpośrednim wykorzystaniem energii elektrycznej wyłącznie w procesach w ramach "produkcji produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", sklasyfikowanych w nomenklaturze [...] pod kodem [...]. Takie stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 27 lutego 2019r. sygn. akt I GSK 1405/16. W wyroku tym NSA dodatkowo wskazał, że proces to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym. Pojęcie procesu ma zatem węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. W konsekwencji zwolnieniu od podatku podlega tylko energia elektryczna zużywana w danym procesie - w sprawie - w procesie mineralogicznym. Powyższe stanowisko NSA potwierdza zatem także prawidłowość stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny w niniejszej sprawie w odniesieniu do procesu wytwarzania opakowań szklanych.

Sąd nie kwestionuje stanowiska strony skarżącej, że wskazane we wniosku czynności mają wpływ na produkcję wyrobów szklanych, lecz nie wszystkie są procesami mineralogicznymi. Zdaniem sądu, nie wystarczy wykazanie, że energia jest wykorzystywana w procesie produkcyjnym rozumianym jako regularnie występujące po sobie zjawiska pozostające między sobą w związku przyczynowym, ale konieczne jest wykazanie, że są one procesami mającymi charakter mineralogiczny. Wykorzystanie energii podlegającej zwolnieniu musi przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzania procesu podlegającego zwolnieniu, wykluczając ze zwolnienia czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie. To, że ustawodawca unijny wyklucza z zakresu działania dyrektywy energetycznej zużycie energii elektrycznej do procesów mineralogicznych nie oznacza, że wykluczeniu podlega takie zużycie energii, które nie przyczyni się bezpośrednio do procesów mineralogicznych (por. wyroki NSA z 21 maja 2013r., o sygnaturach akt I FSK 425/13 i FSK 428/13. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA z dnia 3 listopada 2016r. sygn. akt I SA/Go 329/16, w którym stwierdzono, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym, na gruncie wykładni językowej, jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu (...), z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji. Jakkolwiek stanowisko to sąd wyraził w stosunku do procesu metalurgicznego, to znajduje zastosowanie do zwolnienia energii przy procesach mineralogicznych.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionuje organizacji pracy spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych we wniosku etapów produkcji mają charakter procesu mineralogicznego. Okoliczność, że wszystkie etapy produkcji przedstawione przez skarżącą spółkę prowadzą do wyprodukowania wysokiej jakości opakowań szklanych, nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie te etapy powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. Pogląd, że proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnienie od akcyzy podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie (tzn. w procesie mineralogicznym), zaś fakt, że działalność podmiotu w nomenklaturze [...] odpowiada kodowi [...], nie oznacza, że automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny, wyraził również WSA w wyrokach z 12 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Ke 648/16, I SA/Ke 649/16 i I SA/Ke 633/16 oraz z 19 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Ke 653/16 i I SA/Ke 654/16, WSA w wyroku z dnia 21 października 2016r., sygn. akt I SA/Op 183/16. Podobny pogląd tyle, że odnoszący się do procesu metalurgicznego, wyraził WSA w wyroku z dnia 30 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Wr 852/16. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach.

W ocenie Sądu, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, że względu na brak merytorycznej oceny poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego. Zaskarżona interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Ocena ta jest konkretna, jednoznaczna i koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. W uzasadnieniu tym organ wskazał również, prawidłowe jego zdaniem, stanowisko. W interpretacji odpowiedziano na każde z pytań spółki, a odpowiedzi te są jednoznaczne. Ich treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji przedstawia tok rozumowania organu i pozwala na jego kontrolę pod kątem zgodności z prawem. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego nie oznacza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów na które powołano się w skardze, to przypomnieć należy, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującej. Interpretacje indywidualne kształtują sytuację prawną wyłącznie podmiotów, których dotyczą. Odnoszą się one do konkretnych stanów faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Organ wydający interpretacje nie ma obowiązku powielania treści innych interpretacji, jeżeli w jego ocenie nie odpowiadają one prawu. Dlatego też, pogląd wyrażony w powyższych interpretacjach nie jest wiążący w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do eksponowanego w skardze zarzutu, że organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na wyroku TSUE w sprawie C-465/15, który według skarżącej spółki nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, zgodzić się należy z DKIS, że przedmiotowy wyrok TSUE ma kluczowe znaczenie w sprawie i odnosi się nie tylko do redukcji chemicznej, ale do wszystkich procesów wymienionych w art. 2 ust. 4lit. b dyrektywy 2003/96. Skarżąca spółka stara się nie dostrzegać, że uregulowania art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy energetycznej należy czytać łącznie, gdyż tworzą one spójną, logiczną całość, która jak wyraźnie zaznaczył TSUE nie może skutkować zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego, analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.

Organ zasadnie odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-465/15, w którym dokonano wykładni art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. Wbrew zarzutom skarżącej spółki, wyrok ten jest w pełni adekwatny na tle analizowanej sprawy. Orzeczenie to dotyczy art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, a wiec przepisu odnoszącego się zarówno do redukcji chemicznej jak i procesów metalurgicznych/mineralogicznych/elektrolitycznych.

TSUE w ww. wyroku podkreślił, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu, czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Stąd w ocenie TSUE w zakres tego zwolnienia nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu. Na powyższe aspekty zwrócił uwagę także organ w zaskarżonej interpretacji.

Mając zatem na uwadze powyższe, a w szczególności dokonując wykładni definicji z art. 2 pkt 33 u.p.a., biorąc pod uwagę zasady interpretacji przepisów podatkowych oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zasadnie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 u.p.a. podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

Ponadto należy odrzucić jako całkowicie nieuzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie prounijnej wykładni art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.a. Przepisy krajowe dotyczące zwolnienia energii elektrycznej z wykorzystywanej w procesach mineralogicznych są tożsame z przepisami dyrektywy energetycznej i z tego też względu wykładnia tych przepisów nie może być również odmienna. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, dlaczego przepisy krajowe są bardziej korzystne, aniżeli przepisy dyrektywy, i dokonywanie wykładni tych przepisów z uwzględnieniem orzeczeń TSUE jest sprzeczne z brzmieniem przepisów krajowych tj. art. 30 ust. 7a pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.a.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji i dlatego uznał, że skarga nie jest zasadna.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.