Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 329/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 32, art. 92 ust. 1, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 543/06 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. oraz od sierpnia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 543/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 19 kwietnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. oraz od sierpnia do grudnia 2001 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzjami z dnia 28 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. oraz od sierpnia do grudnia 2001 r. Organ podatkowy zakwestionował zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup palet drewnianych, na których jako wystawca figurowała Firma Handlowo Usługowa "K." Z. K. w G. oraz faktur wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany "T." Z. K., z uwagi na fakt, iż wystawcy nie posiadali kopii faktur sprzedaży, w związku z czym Skarżący ujmując przedmiotowe faktury w ewidencji zakupu naruszył art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Dlatego też organ I instancji, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Skarżący odwołał się od niniejszych decyzji wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając organowi I instancji:

- naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie niezgodnego z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.),

- naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- błędy w ustaleniach, że podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 przez F.H.U K. Z. K. jest niższy niż podatek wynikający z samych faktur VAT będących w posiadaniu Skarżącego.

Decyzją z 19 kwietnia 2006r Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 października 2005 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji wskazał, że wystawca spornych faktur (F.H.U K. Z. K.) nie odtworzył utraconej w wyniku kradzieży dokumentacji księgowej za lata 2000-2001, mimo, iż się do tego zobowiązał, a zatem nie istnieją dokumenty pozwalające zweryfikować dane z deklaracji podatkowych konkretnych faktur.

Organ odwoławczy za bez znaczenia uznał okoliczność podnoszoną przez skarżącego, że w momencie wystawienia faktury sporządzono również kopię.

Ponadto organ odwoławczy podtrzymał również rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczące okresu rozliczeniowego od lutego do czerwca 2001 r., w przedmiocie odmowy zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup palet używanych oraz elementów drewnianych do produkcji palet wystawionych przez Zakład Remontowo-Budowlany "T." Z. K. w G., wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wystawca faktur nie posiada ich potwierdzenia w kopii, jak również nie odprowadził należnego podatku do budżetu państwa, a tym samym nie mogą one stanowić - stosownie do § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.12.1999 r. podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygniecie pozostaje argument skarżącego, że § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) ma brzmienie identyczne jak brzmienie uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27.04.2004r., sygn. akt K 24/03 za niezgodny z Konstytucją § 48 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazując, ze tożsame brzmienie powołanych przepisów nie uprawnia wniosku, iż do mającego zastosowanie w sprawie przepisu § 50 ust. 4 pkt. 2 w/w rozporządzenia przez analogię ma zastosowanie przywołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., a także o umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z 19 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego.

W uzasadnieniu Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego o niekonstytucyjności § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd oparł swoje stanowisko na tym, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/02 nie obejmował przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, który podany został jako podstawa prawna decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponadto, że stan prawny rozpatrywany w skardze konstytucyjnej odbiegał od stanu prawnego obowiązującego w l. 2000-2001. Sąd odrzucił także zarzut skarżącego, iż uznanie niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie przenosi się ani nie skutkuje zmianą linii orzecznictwa w indywidualnych sprawach i nie ma znaczenia do oceny skargi. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za nietrafne jako nie korespondujące z zebranym w sprawie materiałem faktycznym, który Sąd uznał za wyczerpujący, nie znajdując podstaw do jego weryfikacji.

Pismem z dnia 12 lutego 2007 r. Strona wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Gdańsku, zarzucając mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu przytoczonego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej - § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej - rozporządzenie wykonawcze), naruszającego art. 32, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz błędną interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wskazywanym w skardze naruszeniem art. 120, art. 234, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzucił także, że zaskarżone orzeczenie nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz zarzutów Skarżącego podnoszonych w protokołach i wyjaśnieniach składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i stanowi istotne naruszenie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący na wstępie wskazał, że w praworządnym państwie prawa należy uznać za nieuzasadnione, aby nabywca, który raz uiścił podatek razem z ceną towaru lub usługi, musiał uiszczać podatek drugi raz tylko dlatego, że sprzedawca nie ma (nie przechowuje) kopii faktury VAT ani nie ujął kwoty podatku w deklaracji podatku VAT. Jak wskazuje Strona, sytuacja, w której sprzedawca pobiera wraz ceną towaru lub usługi odpowiednią kwotę tytułem podatku VAT, a następnie "nie rozlicza" jej w ogóle z organami podatkowymi, natomiast nabywca biorąc za podstawę otrzymany oryginał faktury VAT - "odlicza sobie" na ogólnych zasadach tę kwotę od "swojego" zobowiązania podatkowego, nie odpowiada wprawdzie konstrukcji podatku VAT, jest jednak rutynową sytuacją, z jaką podatnicy stykają się na co dzień. Orzecznictwo NSA potwierdza natomiast, jak wywodzi Strona, że podatników nie można winić za dokonywanie na podstawie posiadanych dokumentów księgowych rozliczeń podatkowych.

Skarżący dalej argumentuje, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, tzn. nie wystąpił podmiot nieistniejący ani taki, który nie uwzględnił faktur w rozliczeniu z urzędem skarbowym ani nie przechowywał kopii faktur. Zdaniem Strony, w sytuacji, gdy podatnik - nabywca uiścił sprzedawcy ściśle określoną kwotę tytułem podatku VAT, nie powinien ponosić konsekwencji niewywiązania się przez tegoż sprzedawcę z jego obowiązków wobec organów podatkowych. Skoro zaś Skarżący wykazał treścią bezspornych faktur, że dokonał zapłaty podatku VAT przy zakupie towarów od obu sprzedawców i skoro postępowanie podatkowe nie wykazało, aby sprzedawcy z otrzymanych z tytułu podatku VAT kwot nie rozliczyli się z Urzędem Skarbowym, to uzasadniona jest - zdaniem Strony - konkluzja, że sytuacja powyższa wyczerpuje naruszenie przepisów konstytucyjnych przytoczonych w petitum skargi kasacyjnej poprzez stosowanie z nadmiernym, nieuprawnionym rygoryzmem przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego.

Odnosząc się ponownie do zarzutu podwójnego opodatkowania, Skarżący podniósł, że żaden przepis prawa nie stwarzał w okresie objętym kontrolą obowiązku prawnego ani uprawnienia po stronie kupującego do sprawdzania dokumentacji rejestracyjnej sprzedawcy. Oparcie więc rozstrzygnięcia na okolicznościach niezależnych od woli i możliwości działania podatnika stanowi, zdaniem Strony, rażące naruszenie zasady praworządności.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przesłuchanie świadka będącego pełnomocnikiem firmy sprzedawcy K. oraz nieprzesłuchania samego właściciela tej firm, Strona podniosła, że świadkowie ci mieli dowieść, iż wszystkie kopie faktur były w posiadaniu sprzedawcy. Zdaniem Skarżącego, przekonanie organów podatkowych o zbędności dowodów wnioskowanych przez Stronę prowadzi do błędnych ustaleń i niewłaściwego stosowania prawa, a więc stanowi naruszenie także przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich okoliczności niejasnych. Strona wskazuje, że organy podatkowe nie mogą wybierać do wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie miesięcy niepomyślnych dla podatnika, a pomijać miesiące dla niego korzystne. Pominięcie wspomnianego dowodu z oświadczenia pełnomocnika firmy K. nie wyczerpuje ponadto, zdaniem Skarżącego, analizy stosunków gospodarczych w jakich funkcjonowały obie firmy. Skarżący wskazał, że zarzucał także, iż gdyby przesłuchanie świadków odbyło się w jego obecności (jak wnioskował w toku postępowania), wówczas okazałoby się, że odtworzenie dokumentacji jest możliwe.

Strona wskazała, że oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT, szczególnie w niniejszej sytuacji, gdy był on pisany ręcznie przez wystawcę i istnieją metody weryfikacji pisma ręcznego przez grafologów wyłączające jakiekolwiek wątpliwości w tej sprawie. Nie jest więc zdaniem Skarżącego tak, by brak kopii uniemożliwił organom podatkowym posłużenie się innymi środkami dowodowymi (opinia biegłego z zakresu pisma ręcznego).

Skarżący zarzucił także zaniechania organów podatkowych w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia pełnego stanu faktycznego zakwestionowanych operacji gospodarczych, w szczególności, czy w momencie wystawienia faktur sporządzono ich kopie mimo oświadczenia sprzedawcy P. K. Podniósł ponadto, że niezapłacenie podatku wskazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Jak stwierdza końcowo Strona, zarzuty nie zostały w jakikolwiek sposób rozpatrzone ani skomentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i nie sposób wykluczyć, że miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i oceny prawnej wagi argumentów użytych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że za nieuzasadniony przede wszystkim należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia art. 141 § 1 ppsa, gdyż " ... zaskarżone orzeczenie nie zawiera odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz zarzutów Skarżącego podnoszonych w protokołach i wyjaśnieniach składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi".

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w istocie rzeczy tak sformułowany zarzut nie został należycie uzasadniony w skardze kasacyjnej. Nie wskazano do jakich zarzutów skargi nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej, dotyczące znaczenia oryginału faktur VAT w postępowaniu podatkowym uznać trzeba jedynie za polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Z treści art. 141 § 4 ppsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli: 1) opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego; 2) prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania; 3) stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Zatem zarzut ten uzasadniony nie jest.

Pozbawiony podstaw jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. w związku z wskazywanym w skardze naruszeniem art. 120, art. 234, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Jako uzasadnienie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazał fakt nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przesłuchanie świadka będącego pełnomocnikiem firmy sprzedawcy K. oraz nieprzesłuchania samego właściciela tej firm. Strona podniosła, że świadkowie ci mieli dowieść, iż wszystkie kopie faktur były w posiadaniu sprzedawcy. Zdaniem Skarżącego, przekonanie organów podatkowych o zbędności dowodów wnioskowanych przez Stronę prowadzi do błędnych ustaleń i niewłaściwego stosowania prawa, a więc stanowi naruszenie także przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich okoliczności niejasnych.

W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że nie wyjaśniono na w jaki sposób naruszony został przepis art. 234 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: "organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny".

Po drugie, zaakceptować należy stanowisko Sądu I instancji dotyczące oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Sąd I instancji słusznie stwierdził, że w sytuacji, gdy nie jest okolicznością sporną, że dokumentacja utracona przez sprzedawcę w wyniku kradzieży nie została odtworzona - nie istnieją dokumenty pozwalające na zweryfikowanie danych z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur. Brak ten nie może być konwalidowany dowodem z przesłuchania świadka. Zatem wniosek Sądu I instancji, że nie stanowiła naruszenia art. 120 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej odmowa przesłuchania świadka Z. K. i pełnomocnika P. K. na okoliczność wystawienia faktury oraz odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa, był słuszny. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że: "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy" stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Wskazać bowiem trzeba na art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zatem żądania strony co do przeprowadzenia dowodu organ może nie uwzględnić między innymi z tego powodu, że przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenie dla sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka miała miejsce. W konsekwencji nie był usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. art. 120, art. 234, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

Tym samym strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej w sposób skuteczny zarzutu naruszenia prawa procesowego, który podważyłby prawidłowość poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych.

Przystępując zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego "przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu przytoczonego jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej - § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej - rozporządzenie wykonawcze), naruszającego art. 32, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz błędną interpretację wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03.

Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie stwierdzić trzeba, że taka konstrukcja przedmiotowej podstawy kasacyjnej sprawia jednak, iż uznać należy ją za bezskuteczną. W poglądach judykatury twierdzi się, bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05. 2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej - zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej - naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 542 - 543).

Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłoby uzasadniona. Gdyby jednak nawet uznać, że przywołany pogląd jest zbyt radykalny (można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnej wykładni) to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepisy te odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku odnośnie zarzutu dotyczącego błędnego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście "błędnej interpretacji" wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 oraz z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03. W szczególności należy podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03 dotyczy niezgodności niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, iż przyczyny stwierdzenia niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. były zupełnie inne - spowodowała je zmiana otoczenia normatywnego tego przepisu, a w szczególności zmiana ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dodanie art. 32a tej ustawy (uznanego zresztą również za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP). Skutkiem zmiany ustawy analogiczna sytuacja faktyczna została uregulowana częściowo w ustawie, a częściowo w akcie wykonawczym, przy czym akt wykonawczy częściowo powtarzał uregulowania ustawowe, częściowo zaś ustanawiał zasadę, od której w ustawie przewidziano wyjątki. Wojewódzki Sąd Administracyjny za dodatkowy argument przesądzający dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy uznał także tę część rozstrzygnięcia Trybunału, zgodnie z którą stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia z 2002 r. nie stanowi podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania. Jako przyczyny takiego określenia granic czasowych rozstrzygnięcia Trybunał wskazał m.in. na fakt, iż identycznie brzmiące przepisy poprzednio obowiązujących rozporządzeń wykonawczych zostały już dwukrotnie uznane przez Trybunał Konstytucyjny za zgodne z Konstytucją, co obecnie, przy uznaniu, iż wyrok z 27 kwietnia 2004 r. rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządem wcześniejszych rozporządzeń wyrok ten nie mógłby mieć zastosowania. Ponadto Trybunał wskazał, iż przyczyną stwierdzenia niezgodności z Konstytucją była analiza stanu prawnego, jaki został ukształtowany po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług. Niezgodność powstała w związku z tym od 1 stycznia 2003 r. i miała charakter następczy. Trybunał nie miał w niniejszej sprawie podstaw do badania, czy przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. był zgodny z Konstytucją RP przed tą datą, nie było to bowiem konieczne z uwagi na treść pytania, na jakie musiał odpowiedzieć. Trybunał nie stwierdził przy tym, iż zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym oryginały faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku należnego albo zwrotu różnicy podatku. Sytuacja w tym zakresie wymaga bowiem zróżnicowanej analizy prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją prowadziłoby do materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądania stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpoznawaniu tego typu wniosków organy podatkowe zobligowane byłyby do uwzględniania z zasady wszystkich oryginałów faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy, stworzyłoby również stan prawny niezgodny z Konstytucją. Ponadto także wnioskodawca nie dążył do wydania rozstrzygnięcia Trybunału o wstecznym oddziaływaniu. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 168/05.

W innym z kolei wyroku z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 784/2006 (LEX nr 202173) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił na okoliczność, że rozwiązanie zawarte w spornym przepisie było wcześniej dwukrotnie przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK ZU nr 4/1998 r. poz. 51) Trybunał nie dopatrzył się niezgodności z Konstytucją poprzednio obowiązującego § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Stanowisko swoje potwierdził także w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK ZU nr 8/2001, poz. 257), dotyczącym oceny konstytucyjności § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., przepisów zawierających analogiczne rozwiązania jak późniejszy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Co więcej, w ( ... ) wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją tego ostatnio wymienionego przepisu, Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do swoich wcześniejszych orzeczeń nie zakwestionował zawartego w nich stanowiska. Podniósł bowiem, że przed wejściem w życie art. 32a ustawy o VAT kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób uregulowana w przepisach ustawowych. Dlatego też prawodawca wydający akty wykonawcze miał większą swobodę w kształtowaniu treści tych aktów. Ponadto w pkt 3 sentencji wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że stwierdzona niezgodność art. 32a ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego lub uiszczonego w wyniku ich stosowania".

Podkreślić w tym miejscu należy, że błędny jest pogląd strony skarżącej o możliwości analogicznego stosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., do przepisów tożsamej treści, ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie tego rozporządzenia jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 433/04 i z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 642/05; niepubl.).

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do zarzucania Sądowi pierwszej instancji niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., tym bardziej, że Sąd nie tyle stosował ten przepis, którego konstytucyjność nie została zakwestionowana, co oceniał jego zastosowanie przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach. Decyzje te zostały wydane w okresie, gdy znane było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wymienionych wyżej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. i z dnia 11 grudnia 2001 r. Organy podatkowe były związane tą regulacją, mającą charakter powszechnie obowiązujący, stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji. Odmowa zastosowania tego przepisu aktu wykonawczego przez Sąd przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji (gdyby nawet przyjąć jej dopuszczalność ze względów merytorycznych, co jak podniesiono wyżej, byłoby wątpliwe z uwagi na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego) wymagałaby powołania jako podstawy do takiego działania art. 178 ust. 1 Konstytucji. Tylko bowiem stosując ten przepis Sąd mógłby wywieść, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie jest związany przepisem o charakterze powszechnie obowiązującym zawartym w akcie wykonawczym. Jednakże w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku tego przepisu. W tym stanie rzeczy, z uwagi na art. 183 § 1 zdanie pierwsze ppsa, brak jest podstaw do dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu, nie odmawiając zastosowania w sprawie aktu wykonawczego z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.