Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 796/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 367/12 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, sygn. akt I SA/Op 367/12, oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 22 września 2011 r. określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu podkreślono, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zakwestionowano zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 114.896,00 zł, wyłączonych przez organ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana : "u.p.d.o.p.") z uwagi na fakt, iż usługi stanowiące przedmiot faktur dokumentujących zakwestionowane wydatki, nie zostały przez kontrahentów faktycznie zrealizowane na rzecz Spółki. Zakwestionowane zostały wydatki : poniesione z tytułu zakupu usług budowlanych oraz nadzoru od firmy P. B. Nieruchomości w P., z tytułu wykonania usług niematerialnych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P. w K., zakup usług ogrodniczych i materiału roślinnego od Specjalistycznego Zakładu Ogrodniczego S. A.A. Ś. w B. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca wywiodła odwołanie.

1.3. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IS wskazał, że poza umowami oraz wystawionymi do nich fakturami, Spółka nie posiadała innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług z firmą P. B. Nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że w dniu 8 kwietnia 2009 r. podjęto próbę przesłuchania świadka – M. K., pełniącego w 2006 r. funkcję Prezesa Spółki S. Świadek odmówił jednak odpowiedzi na zadane pytania oraz odmówił podpisania protokołu przesłuchania. Kontrolującym nie udało się także przesłuchać P. B., którego przesłuchania wyznaczono na dzień 1 kwietnia 2009 r. i 14 stycznia 2010 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na szereg nieścisłości zawartych w treści umów, brak wskazania w dwóch umowach osoby reprezentującej Spółkę S., brak podpisu osoby reprezentującej Spółkę S. na dwóch umowach, a także dokonywanie płatności gotówką do ręki, zamiast przelewem. W toku postępowania odwoławczego włączono w poczet materiału dowodowego dodatkowe dokumenty, w szczególności wyciąg z protokołu przesłuchania P. B. z dnia 6 października 2009 r., sporządzonego przez Policję. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie przeszukania domu mieszkalnego znajdującego się w P., przeprowadzonego w dniu 6 października 2009 r. przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w K., nie zabezpieczono żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. P. B. nie posiadał także uprawnień inspektora nadzoru budowlanego. Zgodnie z informacją O. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa z dnia 6 kwietnia 2010 r. nie widniał on w ewidencji członków O. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa. Zeznania świadków, w tym osób, które m.in. w 2006 r. pełniły funkcje inspektorów nadzoru na budowie prowadzonej na terenach KBP wskazywała również na nierzetelność faktur. Organ przeanalizował protokoły zeznań inspektorów nadzoru budowlanego budynku KBP-400, które wskazały, iż P. B. nie wykonywał w 2006 r. żadnych prac teletechnicznych, budowlanych, czy usług nadzoru na terenie inwestycji KBP. Informacji na ten temat nie potwierdzili zarówno generalny wykonawca inwestycji - odpowiedzialny m.in. za budowę parkingów, jak i inżynier kontraktu, koordynujący pracę wszystkich inspektorów nadzoru zatrudnionych na terenie inwestycji KBP (J. P.). W zakresie usług świadczonych przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P. wskazano, iż materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do tego kontrahenta także nie potwierdził wykonania przez niego usług. Spółka S. ujęła w 2006 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane siedmioma fakturami VAT wystawionymi przez P. P., na łączną kwotę netto 72.600 zł. Jednakże przeprowadzona przez organy podatkowe analiza treści zeznań M. K. oraz P. P. wskazywały, iż w zeznaniach tych istniały poważne sprzeczności. Dotyczyły one m.in. formy zawarcia umowy pomiędzy firmami. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał również faktu wykonania usług i dostawy towarów wynikających z faktur: nr 13/05/2006 z dnia 31 maja 2006 r. oraz nr 3/08/2006 z dnia 31 sierpnia 2006r., wystawionych przez SZO S. A.A. Ś., B., dotyczących usług koszenia, a także dostarczenia materiału roślinnego. Strony umów nie potrafiły w sposób spójny określić, jakiego terenu dotyczyła usługa koszenia. Złożone przez A. G. – Ś., A. Ś. oraz M. K. zeznania nie stanowiły potwierdzenia wykonania spornych usług. Zeznania były ze sobą sprzeczne, a świadkowie wskazywali różny zakres świadczonych usług. Zeznania nie były zgodne z treścią zawartych umów, z których wynikało, że usługa koszenia miała być wykonana wokół placu budowy, który w roku 2006 nie obejmował tylko i wyłącznie odcinka drogi dojazdowej (wznoszone miały być bowiem kolejne budynki). Również inne dowody, w tym zeznania świadków wskazywały na nierzetelność faktur. Przesłuchani świadkowie bezpośrednio zaangażowani w prace na terenie K. Business Parku, tj. kierownik budowy, geodeta, wykonawca drogi technologicznej, inspektor nadzoru budowlanego, zeznali, że teren budowy, teren wokół budowy (KBP-200, KBP-400) oraz teren wzdłuż drogi technologicznej, która w tym czasie była budowana w ogóle nie był koszony, czy porządkowany. Zaś terenem wokół istniejącego wówczas jednego budynku KBP-100 zajmowała się firma G. H. Także zeznania inspektora nadzoru na wszystkich budynkach KBP wskazywały, iż obsadzanie terenu KBP roślinnością ozdobną (w tym wzdłuż pasa drogi) nie odbywało się na zlecenie firmy S., lecz wynikało z zadań nałożonych na generalnego wykonawcę, z którym firma S. nie podpisywała w tym zakresie żadnych umów. W ocenie organu odwoławczego nie sposób było także uznać za wiarygodne zeznania M. K., który twierdził, iż kwiaty wykorzystał, jako upominki dla kontrahentów, zwłaszcza, że odmówił on wskazania osób przez niego obdarowanych.

2.1. W wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Opolu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, mimo że wydatki zostały faktycznie poniesione.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, dalej zwana : "u.k.s."), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż faktury wystawione przez kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zaskarżonej decyzji wskazano, że jednym z dowodów świadczących o niewykonaniu usług była zapłata w formie gotówkowej, mimo że z faktur wynikała płatność przelewem. Okoliczność ta w ocenie Spółki, w żaden sposób nie przesądzała, że usługi nie zostały wykonane. Zdaniem Skarżącej nieobiektywne było poświęcenie niewielkiej uwagi potwierdzeniu w trakcie przesłuchania w dniu 22 marca 2011 r. przez M. K. faktu kontrolowania przez P. B. inspektorów nadzoru oraz zbagatelizowanie protokołu odbioru wykonanych robót teletechnicznych z dnia 28 września 2006 r., co zdaniem Skarżącej, świadczyło o niedopuszczalnym zwracaniu uwagi przez organy jedynie na okoliczności przeczące wykonywaniu zafakturowanych czynności przez kontrahenta. Przy czym zeznanie przez P. B. w dniu 6 października 2009 r., iż nie zna J. P. i S. P., spowodowane było długim, 3-letnim odstępem czasu od wykonywania przez niego nadzoru, specyfiką nadzoru budowlanego oraz podchwytliwym sformułowaniem pytania. Odnośnie usług wykonywanych przez P. P., Spółka podniosła, że rozbieżności pomiędzy zeznaniami stron transakcji mogły być spowodowane upływem czasu i nie mogły świadczyć o tym, że do wykonania usług w rzeczywistości nie doszło. W ocenie Skarżącej, także fakt braku zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami, nie może świadczyć o ich niewykonaniu. W skardze odniesiono się także do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe dotyczące współpracy skarżącej z S. A.A. Ś. w B. Wskazując na argumenty uzasadnienia decyzji, tj. rozbieżności w przedstawieniu przez osoby zeznające zakresu wykonanych usług oraz ich sprzeczność z treścią umów, które stanowić miały postawę wykonania kwestionowanych usług, Skarżąca zarzuciła organowi subiektywny dobór zeznań świadków, tworzący nieprawdziwy obraz sytuacji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że wnioski przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mieściły się w granicach przyznanej organowi podatkowemu swobody oceny dowodów. W szczególności organy podatkowe zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę P. B. Nieruchomości w P., Doradztwo Podatkowe P. P. w K. oraz Specjalistyczny Zakład Ogrodniczy S. A.A. Ś., B. nie zostały dokonane. W odniesieniu do usług świadczonych przez S. w B., dotyczących wykoszenia trawy, a także dostawy zastępczego materiału roślinnego oraz kwiatów doniczkowych stanowisko organów potwierdzały dowody w postaci zeznań E. Z. i E. T. - jedynych pracownic zatrudnionych wówczas w firmie S. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w małej firmie zatrudniającej jedynie dwie fizyczne pracownice oraz pracownika koordynującego znana byłaby informacja o wykonaniu tak poważnej usługi opiewającej na kwotę 137.540,00 zł. Świadkowie nie byli także w stanie wskazać na czyje zlecenie firma S. dokonywała zasądzeń. Zakresy wykonywanych prac nie pokrywały się z wykazanymi na spornych fakturach. Również wersji A. G. – Ś. i A. Ś. - właścicieli firmy S. oraz M. K. - Prezesa Zarządu skarżącej słusznie organy nie dały wiary. Z zeznań A. G. – Ś. wynikało, że firma zatrudniała mężczyzn, przy czym świadek nie była w stanie podać nazwisk tych osób z uwagi na upływ czasu, wskazując, że często byli to pracownicy sezonowi, a ich zatrudnieniem zajmował się mąż. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że firma S. w 2006 r. nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnego mężczyzny, co zaprzeczało złożonym zeznaniom. Ponadto w aktach sprawy brak było umów, które świadczyłyby o tym, że Spółka S. była w jakikolwiek sposób zobowiązana do utrzymywania terenów zielonych poprzez ich koszenie i obsadzanie roślinami ozdobnymi. Sąd w całości podzielił również dokonaną przez organ odwoławczy ocenę materiału dowodowego sprawy oraz wysnute z niego wnioski, dotyczące całokształtu okoliczności współpracy przez skarżącą z firmą P. B. Nieruchomości. Prawidłowo organ odwoławczy powołał stosowne dowody, które zaprzeczyły wiarygodności dokumentów (umów i faktur) posiadanych przez Skarżącą. Sąd I instancji zaznaczył, iż nie były to wyłącznie, jak podniesiono w skardze, okoliczności odnoszące się do zapłat gotówkowych, czy niestawienia się P. B. na przesłuchanie. Jednocześnie Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących Doradztwa Gospodarczego P. P. W ocenie Sądu I instancji analiza wszystkich dowodów i okoliczności zebranych w zakresie wykonania umów dostawy towarów i świadczonych usług dowiodło, zdaniem Sądu I instancji, o prawidłowo dokonanej ocenie organów podatkowych.

3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów :

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, mimo że wydatki zostały poniesione na faktycznie wykonane czynności,

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji nie przeprowadziły wszystkich dowodów wnioskowanych przez Stronę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu przesłanek skutkujących brakiem prawa, do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana : "p.u.s.a.") poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy kontroli skarbowej art. 21 § 3a, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Skarżąca posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą faktyczne zakupy towarów i usług od kontrahentów, a przy transakcjach z tymi podmiotami zachowała należytą staranność. W ocenie autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie udowodniły, że czynności udokumentowane fakturami VAT nie zostały wykonane. Dodatkowo organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, które uzasadniałoby twierdzenia podniesione w zaskarżonej decyzji. odmawiając przy tym przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. W ocenie pełnomocnika Spółki, spełniła ona wszystkie warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W sprawie tej skargę kasacyjną oparto zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszeniu prawa materialnego. Wskazać należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd I instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie.

4.3. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej. Jak już zostało wspomniane powyżej art. 176 p.p.s.a. stanowi, iż podstawy kasacyjne powinny zostać uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej uchylił się od tego obowiązku, co w rezultacie uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania merytorycznej oceny tak postawionego zarzutu.

4.4. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., wskazać należy, że zarzut ten jest całkowicie chybiony. Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie przedawniało się z końcem 2012 r., natomiast ostateczna decyzja została wydana w sierpniu 2012 r. W związku z powyższym czynienie zarzutu Sądowi I instancji z tego powodu, że nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe.

4.5. Wbrew podniesionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentom Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że Sąd I instancji popełnił błąd w ocenie prawidłowości postępowania dowodowego. Tymczasem skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wymaga wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) oraz wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. Użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" oznacza, że wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Według autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie podjęły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przez to doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższych przepisów wynikają normy prawne skierowane do organów podatkowych, które dotyczą kwestii wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał, że WSA w Opolu błędnie pominął dokumenty potwierdzające fakt wykonania usług, w tym przede wszystkim faktury VAT, zeznania M. K. – Prezesa Skarżącej, jak również podmiotów wykonujących czynności na rzecz Spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

4.6. Przede wszystkim podkreślenia wymaga nader ogólny charakter sformułowanych w skardze kasacyjnej wywodów, które dotyczyć miały naruszenia przez organy podatkowe zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego przez organy podatkowe. Odnosząc się zaś do faktur wystawionych przez podmiot – P. B. Nieruchomości wskazać należy, iż Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zgromadzony materiał dowodowy składają się bowiem dowody w postaci zeznań licznych świadków, jak również szeregu innych dokumentów. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, że P. B. nie był widywany na terenie budowy, dla części świadków osoba P. B. w ogóle nie jest znana. Co istotne do materiału dowodowego dołączony został wyciąg z protokołu przesłuchania P. B. z dnia 6 października 2009 r., sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K., z którego wynikało, że P. B. w trakcie przesłuchania wskazał m.in., że w Zabierzowie (tj. w miejscu prowadzenia inwestycji) bywał sporadycznie, raz na miesiąc i dotyczyło to spółki G. Nieruchomości, której był Prezesem m.in. w okresie od października 2005 r. do marca 2006 r. Wskazał również, iż działalność prowadzoną pod nazwą "P. B. Nieruchomości" zarejestrował w 2001 r. i dotyczyła ona zarządzania nieruchomościami. Odmówił także odpowiedzi na pytanie, czy działalność ta była prowadzona. Nie odpowiedział również na żadne z pytań dotyczących Spółki S., wystawiania faktur, czy wykonywania usług nadzoru inwestorskiego. Z wymienionych w trakcie przesłuchania nazwisk nie potwierdził znajomości nazwisk inspektorów nadzoru inwestorskiego.

4.7. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, iż materiał dowodowy zarówno w stosunku do podmiotu Doradztwo Gospodarcze P. P. w K., jak i Specjalistycznego Zakładu Ogrodniczego S., został zgromadzony i rozpatrzony z poszanowaniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie stwierdziły poza fakturami wystawionymi przez te podmioty, jakichkolwiek dowodów na faktyczne wykonywanie przez kontrahentów usług, o których mowa w tych dokumentach. Zeznania stron w zakresie czynności wykonanych przez kontrahenta były rozbieżne, wiele z wyjaśnień nie znajdowało potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, bądź wynikające z dokumentów okoliczności były odmienne od wskazanych przez strony. Z uwagi na zawarte w kwestionowanych fakturach ogólnie sformułowane zapisy o przedmiocie wykonanych usług oraz kompletny brak jakichkolwiek innych materialnych dowodów potwierdzających uczestnictwo P. P. w jakichkolwiek działaniach Skarżącej, w pierwszej kolejności zwrócono się o przedstawienie faktycznie wykonywanych w ramach usług czynności do Skarżącej oraz osób, które winny bezpośrednio współpracować w tym zakresie, tj. M. K. - ówczesnego Prezesa Spółki oraz kontrahenta – P. P. Spółka w piśmie z dnia 16 sierpnia 2010 r. przedstawiła przedmiotowe czynności bardzo ogólnie, co nie pozwoliło na wyjaśnienie jakich transakcji czy czynności Skarżącej dotyczyły przedmiotowe usługi. Ze szczegółowo przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizy porównującej treści zeznań obu przesłuchanych osób, wynika natomiast, iż również one nie przedstawiły jednoznacznie, lub nawet podobnie, zakresu wykonywanych przez P. P. czynności. W odniesieniu do przedmiotu każdej z faktur wykazano rozbieżności w wyjaśnieniach zeznających, co nie tylko nie potwierdza, ale jednocześnie czyni niewiarygodnym ich stwierdzenie, że P. P. faktycznie współpracował ze Skarżącą wykonując jakieś czynności, które miały stanowić przedmiot kwestionowanych faktur. Jednocześnie podkreślić należy, że w dokumentacji Spółki organy podatkowe nie stwierdziły, a Skarżąca nie przedłożyła, dowodów dokumentujących faktyczną realizację usług stanowiących przedmiot faktur wystawionych przez SZO S. A.A. Ś., zaś z innych, zgromadzonych dowodów wynikało, iż usługi takie bądź to wykonywały inne, niż ten kontrahent podmioty, bądź były one wykonywane na rzecz podmiotów innych, aniżeli Spółka. Podobnie jak we wcześniejszych przypadkach organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na szerokim materiale dowodowym, obejmującym zeznania świadków, w tym A. i A. Ś., M. K. oraz pracowników firmy SZO S. zatrudnionych w 2006 r. Świadkowie byli wprost pytani o wykonanie spornych usług oraz o rzekome dostawy kwiatów i mieli możliwość wypowiedzieć się na ten temat. W toku przesłuchań pytania zadawał również pełnomocnik Spółki. Skarżąca miała zatem możliwość kontrolowania zadawanych przez inspektorów pytań i ewentualnej ich korekty. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony zgodnie z zobowiązującymi zasadami. Dodatkowo należy podkreślić, że uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej podał argumenty na poparcie stanowiska, iż Sąd I instancji zaakceptował przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu wymaga wyraźnego odnotowania, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, nie był uprawniony do oceny czy w rozpoznawanej sprawie naruszono wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie wiążące było to, co stwierdził Sąd I instancji akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowodów dowodzących "fikcyjności" faktur, których wystawcami byli kontrahenci Skarżącej.

4.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku wymienionymi w skardze kasacyjnymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa powyżej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślić należy, że art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności i uznał, że odpowiada ona prawu. W tym kontekście nie można uznać, że Sąd I instancji uchylił się od dokonania kontroli o której mowa w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Na marginesie wskazać należy, że powiązanie naruszenia tego przepisu z przepisami postępowania podatkowego - art. 21 § 3a (dotyczącym zresztą wyłącznie podatku od towarów i usług), art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest wadliwe, gdyż ich ewentualne naruszenie należało powiązać z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), bądź z art. 151 p.p.s.a.

4.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że uzasadnienie wyroku jest wyczerpujące, spójne i logiczne. Sąd I instancji przedstawił jasne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego, co wbrew argumentacji Skarżącej pozwoliło na kontrole kasacyjną zaskarżonego wyroku.

4.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, gdyż Sąd I instancji jak wyżej już wskazano przepisów tych nie naruszył.

4.11. Biorąc pod uwagę niezakwestionowany stan faktyczny, nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że faktury, które nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak to wynika z danych w tych fakturach, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest spełnienie warunków wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym m.in. podstawowego, związanego z nakazem zidentyfikowania związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. Gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia takiego związku. Słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe faktury nie mogły zostać uznane za rzetelne w wyżej opisanym znaczeniu i tym samym nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym poniesionych na ich podstawie wydatków.

4.12. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).