Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2458/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2006 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 1343 zł (tysiąc trzysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2005 r. nr [...] odmawiającą P.N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

P.N. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku dochodowego w 2004 r. od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika – Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 z późn. zm.- zwanej dalej "ustawą o służbie wojskowej"). P.N. na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami kraju w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. Zdaniem podatnika otrzymywana przez niego należność zagraniczna, która nie została wymieniona w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ) jako wyłączona z nieopodatkowanych wartości świadczeń, przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ( żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju) stanowi nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie, decyzją z [...] lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika Centrala Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. W motywach tej decyzji stwierdzono, że żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Po dokonaniu analizy przepisów § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 z późn. zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Żołnierz zawodowy wyznaczony na stanowisko służbowe poza granice państwa otrzymuje: należność zagraniczną, dodatek wojenny, zasiłek adaptacyjny oraz należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. Żołnierzowi, o którym mowa wyżej wypłaca się należność zagraniczną w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu mnożników stawki dodatku zagranicznego bazowego ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, o czym mowa w § 4 rozp. o należnościach pieniężnych żołnierzy zawodowych.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego otrzymana w 2004 roku należność zagraniczna nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Stanowi natomiast przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, od którego płatnik jest obowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 tej ustawy.

Ponadto uzasadniając powyższą decyzję organ podatkowy I instancji stwierdził, że należność zagraniczna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof winna być – mimo różnic w nazewnictwie – traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. O powyższym przesądza analogiczny sposób naliczania oraz fakt, że od początku 2004 roku należność zagraniczna (analogicznie jak dodatek zagraniczny) została ubruttowiona z uwagi na zmianę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu podatnik przedstawił rys historyczny zwolnienia zawartego w art. 21 ust 1 pkt 110 updof. Wyjaśnił, iż dodatek zagraniczny nie może być utożsamiany z należnością zagraniczną. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt wprowadzonych zmian w art. 21 ust 1 pkt 110 updof z dniem 1 stycznia 2005 r., która to zmiana wyłączyła należność zagraniczną ze zwolnienia. Skoro taka zmiana została wprowadzona, to zdaniem skarżącego, nastąpiła zmiana stanu prawnego, co potwierdza istnienie zwolnienia z podatku należności zagranicznej w 2004 r. i pozbawienie zwolnienia w 2005 r.

Skarżący podniósł ponadto, iż organ podatkowy I instancji nie uzasadnił na jakiej podstawie prawnej opiera twierdzenie, iż fakt ubruttowienia należności zagranicznej przesądza o opodatkowaniu tego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że podatnik nie jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wypłata należności zagranicznej dokonywana jest bowiem z budżetu Centrali Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., ul. [...].. Nie jest to zatem jednostka budżetowa mająca siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Oceniając zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że P.N. jest żołnierzem zawodowym i został wyznaczony decyzją MON na stanowisko oficera w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli. Skarżący pełniąc służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych ( § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. - Dz.U.Nr.140 poz.1479) jest żołnierzem zawodowym otrzymującym z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie to nie jest wypłacane przez polską jednostkę budżetową mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zatem uznać, w ocenie organu odwoławczego, że wypłacona w 2004 roku należność zagraniczna z tytułu wykonywania czynności służbowych poza granicami państwa nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.) wyjaśnił, iż występujące w tym przepisie pojęcie "należność zagraniczna" należy traktować na równi z pojęciem "dodatek zagraniczny" użytym w art. 21 ust. 1 pkt 110 updof. Powyższe wynika również ze zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 updof od dnia 1 stycznia 2005 r. poprzez dodanie w nawiasie po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasadzenie kosztów postępowania sądowego oraz zasądzenie odsetek karno skarbowych.

Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:

1. art. 91 ust 1, 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483);

2. art. 7 ust. 2 zd. 2 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 64, poz. 746- zwanego dalej "Protokołem Paryskim");

3. § 3 ust 1, 2 i 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479);

4. § 19.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 122, poz. 1333);

5. § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez Narodowy Bank Polski informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu państwa.

W oparciu o literalne brzmienie zapisów powyższych aktów prawnych, zdaniem skarżącego jest on zatrudniony w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP, co tym samym w pełni uzasadnia jego roszczenie, iż wypłacana mu należność zagraniczna nie podlega, w oparciu o zapis art. 21 ust 1 pkt 110 updof w brzmieniu z roku 2004, obowiązkowi podatkowemu.

Skarżący powołał się w skardze na art. 7 ust 2 zd. 2 Protokołu Paryskiego Z przepisu tego wynika, że Polska wyznacza i zatrudnia swoich obywateli do Dowództwa sojuszniczego oraz płaci wynagrodzenia i dodatki ze swoich środków w zakresie przez nią ustalonym. Ustalony zakres to, zdaniem skarżącego, § 3 ust 1, 2 i 3 Rozp. Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z zapisu § 3 ust. 3 wynika, że świadczenia określone w Rozporządzeniu są wypłacane ze środków budżetowych dysponenta właściwego ze względu na podległość jednostki organizacyjnej, w której żołnierz pełni służbę poza granicami państwa. Właściwą jednostką organizacyjną, ze względu na miejsce pełnienia służby skarżącego jest Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w Brukseli.

W ocenie skarżącego, zgodnie z § 19 .1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych sprawozdań i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostki budżetowe Przedstawicielstwa Wojskowe i Wojskowe Zespoły Łącznikowe zostały uznane za państwowe jednostki budżetowe mające siedzibę poza granicami RP, określane mianem placówek.

"Placówka" zgodnie z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa i szczegółowych zasad obsługi rachunków bankowych budżetu państwa oraz zakresu i terminów sporządzania przez Narodowy Bank Polski: informacji i sprawozdań z wykonania budżetu państwa w ramach obsługi bankowej budżetu to państwowa jednostka budżetowa mającą siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący zarzuca ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. błędne utożsamianie należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym. Na dowód czego powołuje brzmienie art. art. 2, art. 27 i art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. z 2001 r., Nr 128, poz. 1403) oraz art. 80 ust 1 oraz 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 z późn. zm.).

Skarżący podkreśla, że dopiero zmiana art. 21 ust 1 pkt 21 updof wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. wprowadzała wyłączenie ze zwolnienia należność zagraniczną. W 2004 r. takiego wyłączenia ze zwolnienia nie było.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje;

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należność zagraniczna wypłacana w 2004 roku żołnierzowi zawodowemu pełniącemu służbę wojskową poza granicami kraju w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli była wolna od podatku ?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku wolna od podatku dochodowego była między innymi wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Odnosząc ww. uregulowania prawne do okoliczności ropzoznawanej sprawy należało ustalić w postępowaniu podatkowym czy P.N.:

1. był w 2004 r. pracownikiem polskiej jednostki budżetowej,

2. czy ww. jednostka budżetowa miała siedzibę poza granicami kraju.

Odnośnie wyjaśnienia kwestii pracownika, Sąd zauważa, że żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. W tym zakresie zgodne są poglądy doktryny i orzecznictwa (por. np. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 kwietnia 1992 r. III ARN 17/92 OSNCP 1993/3 poz. 44, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 1991 r. II SA 35/91 ONSA 1991/3-4 poz. 64). Niemniej jednak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika. Zgodnie z art.12 ust.4 cyt. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostająca, w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Zatem żołnierz zawodowy jest w świetle powyższego zapisu ustawy podatkowej pracownikiem.

Skoro skarżący jako żołnierz zawodowy był pracownikiem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to następnie należało ustalić czy był zatrudniony w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. Sąd stwierdza, że tej kwstii organy podatkowe nie wyjaśniły. Mając to na uwadze, Sąd zauważa, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zuważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122.

W ocenie Sądu organy podatkowe winny były wystąpić do Ministra Obrony Narodowej czy też Polskiego Przedstawicielstwa Wojskowego Przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej zwanego dalej "Polskim Przedstawicielstwem"z zapytaniem czy oddelegowanie skarżącego do Polskiego Przedstawicielstwa, spowodowało, że pracodawcą była właśnie ta jednostka. Ustalenie powyższego faktu jest istotne w sprawie, ponieważ w myśl § 19 ust.l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych przedstawicielstwo wojskowe zostało zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. Stosownie do art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z kolei z art. 102 ust. 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, która weszła w życie z dniem 1 lipca 2004 r., żołnierzowi wyznaczonemu lub skierowanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna oraz mogą być przyznane inne należności pieniężne. Wysokość, warunki przyznawania i wypłaty należności zagranicznej oraz innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom, określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, wydane na podstawie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1 lipca 2004 r,, z tym że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy niniejszego rozporządzenia stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. W § 23 ust. 2 tego rozporządzenia postanowiono, że do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do dnia 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy poprzednio obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (D. U. Nr 115, poz. 1198). Skarżący został wyznaczony na stanowisko głównego specjalisty do dnia 30 czerwca 2006 r., a zatem przepisy powyższego rozporządzenia mają do niego zastosowanie.

Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych otrzymuje należność zagraniczną, która jest ustalana według stawki dodatku zagranicznego bazowego.

W podobny sposób jest określana (według stawki dodatku zagranicznego bazowego) wysokość dodatku zagranicznego przysługującego członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego na podstawie art.27 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatku określa rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obawią/ki służbowe w placówce zagranicznej.

Organy podatkowe z faktu, że należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny wywodzą, iż są to świadczenia identyczne i należność zagraniczna powinna w 2004 r. podlegać opodatkowaniu, tak samo jak dodatek zagraniczny.

Ze stanowiskiem tym trudno się zgodzić. Przepisy prawa podatkowego należy tłumaczyć przede wszystkim zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Interpretacja rozszerzająca jest zasadniczo niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego. W drodze wykładni nic można "uzupełniać ustawodawcy". Skoro tenże ustawodawca dokonał rozróżnienia obydwu świadczeń, i z odrębnych przepisów wynika, że żołnierzowi wyznaczonemu na stanowisko w przedstawicielstwie wojskowym przysługuje należność zagraniczna, to nie można utrzymywać, że jest takie same świadczenie, co dodatek zagraniczny, przysługujący członkom personelu dyplomatyczno-konsularnego. W art. 21 ust. l pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie postanowiono, że opodatkowaniu podlega jedynie dodatek zagraniczny.

Okoliczność, że wysokość należności zagranicznej jest ustalana podobnie jak dodatku zagranicznego, nie daje podstawy do utożsamiania tych dwu świadczeń. Podobnie przesądzającego znaczenia nie może mieć podwyższenie (tzw. ubruttowienie) począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r. - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 75, poz.702) - należności zagranicznej.

Zmiana brzmienia art.21 ust.1 pkt 110 updof z dniem 1 stycznia 2005 r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w roku 2004 r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną. Wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi bowiem z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., III SA 1634-1635/93).

W ocenie Sądu, organ podatkowy również błędnie wywnioskował z faktu wypłacania należności zagranicznej przez Centralę Wojskowe Misje Pokojowe z siedzibą w W., istnienie stosunku służbowego pomiędzy tą jednostką a Skarżącym. Zdaniem Sądu fakt wypłaty należności zagranicznej nie jest dowodem istnienia stosunku służbowego pomiędzy jednostką wypłacającą należność zagraniczną a skarżącym.

Ponadto organ podatkowy w sentencji zasakrżonej decyzji wskazał, że utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. "odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie odpowiadającej [...] EURO wypłaconej przez płatnika(...)". Sąd zauważa, że kwota [...] EURO stanowi wysokość należności zagranicznej a nie nadpłaty podatku. Zatem przy ponownym rozpoznawaniu sprawy tą istotną różnicę pomiędzy wysokością należności a nadpłatą podatku należy mieć na uwadze.

Reasumując organy podatkowe naruszyły art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy. Powyższe naruszenie przepisów spowodowało, iż Sąd nie mógł ocenić, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych czy też takie zwolnienie nie przysługuje.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 i art. 200 p.p.s.a postanowił jak w sentencji.