Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3310/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1i,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 § 1 pkt 2, art. 347 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 301/13 w sprawie ze skargi I. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2013 r. nr IPPB1/415-1487/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 301/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I.G., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca złożyła w dniu 19 listopada 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - w szczególności art. 8, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2, art. 17 oraz art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Skarżąca posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadać akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej - "SKA"). Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym skarżącej, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym, skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy jako akcjonariusz SKA zobowiązana jest zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a skarżącej zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie skarżąca uznała, że obowiązek podatkowy nie powstanie, gdyż nie przewiduje go u.p.d.o.f. Wskazała na art. 8 tej ustawy, który to przepis określa opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi, jednakże nie obejmuje, w jej ocenie, opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Następnie przytoczyła treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, że przepis ten nie obejmuje sytuacji opisanej w stanie faktycznym, podobnie jak art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, do przedstawionej sytuacji nie odnoszą się też art. 24 ust. 5 pkt 4 i art. 17 u.p.d.o.f. regulujące opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, bowiem dotyczą one przychodów z udziałów w zyskach w spółkach będących osobami prawnymi. SKA jest zaś jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak, jak pozostałym spółkom osobowym, co wynika z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h."

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, a za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji.

Zdaniem Ministra Finansów, na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego następuje poprzez podniesienie wartości nominalnej posiadanych akcji, czy też przez emisję nowych akcji. W tym pierwszym przypadku nie można mówić o przychodzie otrzymanym, postawionym do dyspozycji lub należnym. Nie mamy tu do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych.

Natomiast w przypadku emisji nowych akcji, w ocenie Ministra Finansów, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku SKA, którego - co istotne - na etapie jego powstania akcjonariusz nie opodatkowywał, tak jak to czynił komplementariusz. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków z zysku lub kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem ich przekazania nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom - przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków SKA będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku SKA zostanie przekazana akcjonariuszom w tej formie.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła, m.in. naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącej w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza podlegający opodatkowaniu przychód.

Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i znajdujący potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 pogląd, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy, jest dzień wypłaty dywidendy. Ustawodawca nie definiuje jednak dla celów podatkowych, czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne zatem w ocenie Sądu, było wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów K.s.h. Sąd przywołał treść art. 126 § 1 pkt 2 i art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. i wskazał, że ze stanu faktycznego wniosku wynika, iż uchwała - jeśli walne zgromadzenie SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Nie będzie to więc uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale, dopiero wypłacona dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Według Sądu, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

Sąd zatem wskazał, że dochodem z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej (a więc i w SKA) będzie albo dochód z dywidendy podlegający opodatkowaniu z chwilą jej wypłaty, albo różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi w związku z zaprzestaniem uczestnictwa w spółce, a kosztami poniesionymi w związku z uzyskaniem uczestnictwa w tej spółce.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji, na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy, przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Dopiero zwiększenie przychodu przy zbyciu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym może spowodować powstanie dodatkowego dochodu ze zbycia akcji, gdyż wartość sumy akcji posiadanych przez akcjonariusza SKA będzie zwykle większa po podwyższeniu kapitału zakładowego, niż przed tym powiększeniem. Powstanie więc swego rodzaju przesunięcie terminu opodatkowania udziału w zysku, który to udział w zysku wobec nieprzeznaczenia go na dywidendę, nie został opodatkowany w roku powstania tego zysku, a dopiero zostanie opodatkowany jako zwiększenie przychodu ze zbycia akcji nabytych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego z niepodzielonych zysków.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że w świetle wydanej przez Ministra Finansów interpretacji, dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżąca nie tylko nie otrzymała faktycznie, nie są też należne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki.

Bezpodstawne, zdaniem Sądu, są twierdzenia Ministra Finansów, że uzyskanie nowych akcji z podwyższenia kapitału zakładowego stanowi otrzymanie surogatu dywidendy "w formie rzeczowej", czy też jest formą nieodpłatnego przekazania akcjonariuszowi należących do SKA akcji lub powoduje sytuację "gdzie część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszowi w formie akcji". Minister Finansów dokonując takich stwierdzeń zdaje się nie rozumieć istoty akcji wynikającej z konstrukcji przepisów K.s.h. Akcje to nie abstrakcyjna wartość wyrażona w nich samych rozumianych, czy to jako fizycznie istniejący dokument, czy też jako zindywidualizowane prawo majątkowe, ale to prawnie określony tytuł do udziału w zyskach spółek (akcyjnych i komandytowo-akcyjnych) i w prawie decydowania o określonych istotnych sprawach tych spółek, z których posiadania wynikają też określone obowiązki akcjonariusza. SKA, co do zasady, na skutek podwyższenia kapitału akcyjnego nie nabywa własności akcji, nie może więc ich przekazać jako właściciel czy mający inne prawa rzeczowe akcjonariuszowi. Do takiego wniosku musi prowadzić analiza art. 362 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. Skoro SKA na etapie emisji akcji w drodze podwyższenia kapitału zakładowego nie posiada własnych akcji, to nie może ich "świadczyć" w żaden sposób (ani nieodpłatnie, ani jako surogatu dywidendy, ani jako części swojego majątku) ani akcjonariuszowi, ani komukolwiek innemu. Nabycie akcji w drodze podwyższenia kapitału zakładowego jest nabyciem pierwotnym, w chwili wykreowania tych akcji ich pierwotnym posiadaczem (właścicielem) jest akcjonariusz.

W przypadku zatem przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego), nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie Sąd zauważył, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., ale wyłączenie w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych, a więc do spółek kapitałowych w rozumieniu K.s.h., a do takich SKA nie należy.

Z powyższych względów zdarzenie takie, jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA - nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Powyższe uwagi dotyczą tak samo kwestii podwyższenia kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej akcji już istniejących.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jej błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że Minister Finansów dokonał rozszerzającej wykładni powołanych wyżej przepisów i błędne uznanie, że przydzielenie akcjonariuszowi akcji z nowej emisji sfinansowane przez podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie generuje po stronie akcjonariusza przychodu i nie powoduje po jego stronie obowiązku zapłaty podatku z tytułu omawianej czynności.

Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Minister Finansów przytoczył treść art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f wskazując, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy ma miejsce podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisja nowych akcji. Minister Finansów stwierdził dalej, że skarżąca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmuje uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowowyemitowanych akcji, przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można tak, jak uczynił Minister Finansów, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej, po stronie skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3169/13).

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z zysków z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.