Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 700/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 4, art. 211, art. 212, art. 218, art. 219
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020 r. znak [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.1.Burmistrz Miasta i Gminy W. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określił [...] S.A. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 26.532,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły w okresie I-VII 2010 r. budowle w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.). Organ wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W związku z powyższym organ podatkowy wezwał Spółkę do podania m.in. wartości linii kablowych w kanalizacjach kablowych usytuowanych na terenie gminy W.. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka nie przedstawiła żądanych informacji. W odpowiedzi na kolejne wezwania organu, pełnomocnik Spółki przesłał nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST dla obszaru [...] S.A., w obrębie którego położona jest także gmina W.. Dostarczony [...] października 2015 r. przez Spółkę nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych umożliwił organowi sporządzenie zestawienia środków trwałych - linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej należących do Spółki, z uwzględnieniem ich wartości. Powyższe umożliwiło ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 rok (okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r.) w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od kabli położonych w kanalizacji kablowej oraz określenie wysokości tego zobowiązania na kwotę 26.532,00 zł.

I.2. Strona od decyzji Burmistrza złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji. W odwołaniu Strona podniosła, że decyzja organu I instancji dotyczy zobowiązania przedawnionego, co powinno skutkować jej uchyleniem oraz umorzeniem postępowania w sprawie. W ocenie Spółki argumentacja przedstawiona przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno- użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika i nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność [...] sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

I.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze K. (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

II.1. Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, powielając argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto zarzuciła jej naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p., przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w zw. z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo że od lutego 2009 r., ze względu na to, że własność kanalizacji i położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się, nie stanowiły one dla Spółki budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

II.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, powołując się ponadto na wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3128/15 i wniosło o oddalenie skargi.

III.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 850/16 oddalił skargę Spółki na decyzję SKO z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Sąd odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. - podał, że decyzją Burmistrza z dnia [...] grudnia 2015 r. nadano decyzji, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie wystawiono tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2015 r. Organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułu wykonawczego, zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu, Spółka otrzymała w dniu [...] grudnia 2015 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Dłużnik zajętej wierzytelności otrzymał zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] grudnia 2015 r. i w dniu [...] grudnia 2015 r. zrealizował w całości dokonane zajęcie. Słusznie więc przyjął organ podatkowy, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, skoro nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. z chwilą wydania tego postanowienia i z chwilą złożenia pod nim podpisu przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia takiego postanowienia, co oczywiście nie wyłączało obowiązku jego skutecznego doręczenia, które nastąpiło w dniu [...] stycznia 2016 r.

Odnosząc się do zarzutów Spółki, że zobowiązanie podatkowe za 2010 r. przedawniło się dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z doręczeniem decyzji organu po tej dacie, Sąd wskazał, że nieostatecznej decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia.

IV. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), przez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego, choć rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz od prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów wobec egzekucji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p., a także w związku z art. 211 i art. 212 i art. 21 § 2 O.p. oraz z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599, dalej: u.p.e.a.), a także w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia; wbrew stanowisku Sądu zastosowanie środka egzekucyjnego w momencie, w którym jeszcze nie doręczono decyzji, było nielegalne i jako takie nie mogło powodować przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 4 w związku z § 1 O.p. przez błędną wykładnię (w związku z art. 21 § 2 O.p. i z art. 3 § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 211 i art. 212 O.p.), polegającą na uznaniu, że skutecznym sposobem przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego jeszcze przed doręczeniem decyzji, z której wynika egzekwowany podatek;

- art. 70 § 1 i § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (w związku z art. 21 § 2 O.p. i z art. 3 § 1 u.p.e.a. oraz w związku z art. 211 i art. 212 O.p.), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, zaś niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie:

a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

b) przedawnienia;

- art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli";

b) "czynność ta [sprzedaży kanalizacji] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli, tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu";

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

V. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 526/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości, oraz uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...]

W uzasadnieniu NSA wskazał, że "skarga kasacyjna jest zasadna. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez odstąpienie od zawieszenia postępowania sądowego, choć rozstrzygnięcie w sprawie skargi na decyzję wymiarową było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności oraz od prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów wobec egzekucji. W sprawie niesporne jest, że w dniu 7 października 2016 r., tj. w dniu wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie była jeszcze prawomocnie rozstrzygnięta kwestia dotycząca nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż dopiero w dniu 14 grudnia 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok o sygn. akt II FSK 3631/16.

Należy przypomnieć, że zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena jego zasadności pozostawiona została do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Nie oznacza to jednak dowolności działania w tej mierze, bowiem dla sądu administracyjnego kwestią wstępną może być wyłącznie takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne, aby stwierdzić czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem.

Skoro w chwili wydawania wyroku przez Sąd pierwszej instancji kwestia niezbędna do orzekania nie została prawomocnie rozstrzygnięta, to sąd ten powinien zastosować ww. przepis i zawiesić postępowanie.

Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno, przy wydawaniu decyzji ocenić, czy zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, mogą mieć wpływ rozstrzygnięcie".

VI. SKO po ponownym rozpoznaniu sprawy zaskarżaną decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] ponownie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...]

W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że wykonując zalecenia NSA zawarte w wyroku z dnia 20 lutego 2019 r. przeprowadziło postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego zwróciło się do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji dotyczących postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. przez Spółkę. W piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. opisał przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawionego przez Burmistrza, obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 26.532,00 zł. Postanowieniem Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] uznał złożone zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, a zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a., dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku, braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia [...] lutego 2017 r. III SA/Wa 3473/16 oddalił skargę. Dalej SKO przytoczyło obszerne fragmenty tego wyroku.

Następnie SKO wskazało, że kwestia dotycząca nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności została prawomocnie rozstrzygnięta w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/16. W wyroku tym Sąd oddalił skargę kasacyjną Spółki na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Również i w tym wypadku organ odwoławczy przytoczył obszerne fragmenty tego wyroku.

Dalej SKO podniosło, że w niniejszej sprawie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010 została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem NSA. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednakże zgodnie z § 4 ww. art. 70 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na podstawie nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia [...] grudnia 2015 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. Z wyjaśnień Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułu wykonawczego dokonał w dniu [...] grudnia 2015 r. zajęcia rachunku bankowego Zobowiązanego. Jednocześnie w dniu [...] grudnia 2015 r. zawiadomiono Spółkę o dokonanym zajęciu i doręczono Skarżącej odpis tytułu wykonawczego. A zatem bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany.

Odnosząc się do argumentów Spółki, iż zobowiązanie podatkowe za 2010 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2015 r. w związku z doręczeniem decyzji organu I instancji po tej dacie, SKO wskazało, iż nieostatecznej decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygom natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia (postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r.), czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie (por. wyrok NSA z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13), co nie wyłącza obowiązku jego skutecznego doręczenia (dnia [...] stycznia 2016 r.). Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, jednak z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Przy czym, z punktu widzenia zdania pierwszego § 1 art. 239b O.p. organ, nadając rygor natychmiastowej wykonalności, powinien dysponować jedynie wiedzą odnośnie tego czy decyzja, której będzie nadawany rygor jest decyzją nieostateczną, nie należy do niego kwestia skutecznego lub nie doręczenia stronie tej decyzji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1267/15).

Skoro zatem obowiązek w podatku od nieruchomości za 2010 r., określony decyzją Burmistrza, której nadano rygor natychmiastowej wymagalności i na tej podstawie wystawiono tytuł wykonawczy skutecznie doręczony Spółce istniał i był wymagalny, to egzekucja administracyjna takiego obowiązku była (jest) dopuszczalna i wywołała skutki przewidziane w art. 70 § 4 O.p.

Następnie SKO podniosło, że w złożonej deklaracji Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych zlokalizowanych na terenie gminy W.. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w ww. zakresie. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST dla obszaru [...] S.A., w obrębie którego położona jest gmina W.. Dane znajdujące się na nośniku CD pozwoliły na ustalenie wartość linii telekomunikacyjnych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z ich wartością przyjętą w ewidencji środków trwałych. W wyniku analizy ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST, organ I instancji wyodrębnił z ewidencji obiekty znajdujące się na terenie gminy W., które Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania budowli i ustalił ich wartość niezbędną do określenia wymiaru podatku od nieruchomości. Wszystkie ustalenia zostały poczynione w oparciu o dowody i wyjaśnienia dostarczone przez Spółkę. Decyzja organu I instancji formułuje jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, a akta sprawy potwierdzają - dokumentują to, na czym organ I instancji oparł się przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena dowodów poprzedzona została wyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 O.p. Powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy I instancji pozostały wyjawione i zindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego - stosowna tabela, w której opisano poszczególne środki trwałe i dokonano stosownych wyliczeń ich wartości, została umieszczona w treści decyzji, stanowiąc integralną cześć uzasadnienia.

W ocenie Kolegium, organ I instancji przeprowadził w wystarczającym zakresie postępowanie w oparciu o m.in. dowody dostarczone przez Spółkę, zawierające niezbędne informacje do zidentyfikowania, wyodrębnienia i opodatkowania budowli znajdujących się na terenie gminy W., a będących w posiadaniu Spółki.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów.

Ocena decyzji organu I instancji dokonana przez Kolegium prowadzi do wniosku, iż organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego właściwie ustalił podstawę opodatkowania. Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej ani też, że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w tejże kanalizacji kablowej.

Zdaniem organu odwoławczego spór w przedmiotowej sprawie de facto nie dotyczy ustaleń faktycznych, które są niesporne, lecz rozstrzygnięcia kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka kwestionuje możliwość opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Problem opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć NSA. Mimo pewnych różnic w argumentacji, Sąd ten prezentował jednolite stanowisko co do ich charakteru jako elementu składowego sieci telekomunikacyjnej i uznania ich za przedmiot opodatkowania.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, linie (sieci telekomunikacyjne) są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10). W świetle art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zdefiniowano "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany", "budowla", "urządzenie budowlane" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l. należy odwołać się w tym obszarze do odpowiednich przepisów prawa budowlanego. Jednocześnie mając na uwadze, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie, stwierdzić należy, że dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP, należy uznać, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą - w świetle art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r. - jest zaś każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzeniami budowlanymi - stosownie do treści art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane - są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Słusznie zatem organ I instancji wskazał, że zakres definicyjny przedmiotu opodatkowania, jakim są budowle, wyczerpuje się na wskazanych przepisach prawa i nie może być rozszerzany. Dokonując ustalenia faktycznego w zakresie istnienia budowli, należy więc odwoływać się wyłącznie do zapisów, jakie znalazły się w tym zakresie w u.p.o.l. oraz w ustawie - Prawo budowlane. Przytoczone wyżej przepisy określają, że dla celów podatku od nieruchomości, budowlą jest obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą, dla celów podatku od nieruchomości, jest także urządzenie budowlane (urządzenie techniczne) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Po stwierdzeniu, że linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej w przypadku, gdy tworzą całość techniczno-użytkową, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, zdaniem organu II instancji należy wskazać, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej linie telekomunikacyjne stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W odniesieniu do tej kwestii zasadne jest stwierdzenie, że badanie związku techniczno-użytkowego kanalizacji kablowej oraz linii kablowych, nie może odbywać się w oderwaniu od całej sieci telekomunikacyjnej i zachodzących w niej powiązań fizycznych i funkcjonalnych, a także z pominięciem zamierzeń techniczno-gospodarczych, jakie towarzyszyły prowadzonej budowie sieci telekomunikacyjnej.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość techniczno-użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Kanalizacja kablowa stanowi techniczną podbudowę kabla telekomunikacyjnego, a jej istnienie, w oczywisty sposób, warunkuje jego ułożenie. Zarówno kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable składają się na jeszcze większą całość, którą jest sieć techniczna, zapewniająca [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.) realizację usług telekomunikacyjnych. A skoro tak, to kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej kablami stanowi całość techniczno-użytkową i jako element sieci telekomunikacyjnej jest budowlą (w stanie prawnym do 17 lipca 2010 r.), o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane.

Zdaniem Kolegium powyższe stanowisko pozostaje aktualne również w sytuacji, w której - jak w rozpatrywanej sprawie - [...] S.A. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Bezsporny w sprawie jest fakt, że na mocy umowy z dnia [...] stycznia 2009 r. (umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego) [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) dokonała sprzedaży budowli sieciowych na rzecz spółki [...] sp. z o.o. Po zawarciu powyższej umowy Spółka pozostała właścicielem przewodów telekomunikacyjnych (ułożonych w kanalizacji), natomiast właścicielem kanalizacji kablowej jest [...] sp. z o.o.

Zdaniem SKO istota sporu ogniskuje się zatem wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie Spółki w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Zdaniem Spółki, jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12, gdzie NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

Analizując przedmiotowe zagadnienie Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki a w pełni podzieliło stanowisko organu I instancji. Wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania może być nie tylko cała budowla, ale również jej część. Także z innych przepisów u.p.o.l. wynika, że dopuszczalne jest opodatkowanie części budowli (np. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 9). Definicja budowli ma charakter przedmiotowy i w żadnym jej elemencie ustawodawca nie nawiązuje do podmiotu, który nią lub jej częściami włada. Stąd fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli (stanowiącej całość techniczno-użytkową) nie zmienia charakteru tej budowli, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter, nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 126/15, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 203/15, wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 277/15, z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 261/15, z dnia 8 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 239/15, wyroki WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 385/15 i z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15). Jak podniósł WSA w Krakowie zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części.

W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest właściciel części budowli. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów (por. art. 3 ust. 4 i 5). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. Wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Podsumowując SKO stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż na [...] S.A. ciążył obowiązek podatkowy jako na właścicielu linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. W związku z powyższym zachodziły podstawy do określenia [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w zakresie budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych w wysokości 26.532,00 zł (2.274.129,00 zł x 2% : 12 x 7 = 26.531,51 zł, po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 O.p. – 26.532,00 zł). Podnieść bowiem należy, że organ I instancji nie kwestionował prawidłowości zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 oraz korektach do tej deklaracji podstaw opodatkowania: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości (po korekcie) 15.089,00 zł. Zatem podatek wykazany w deklaracji podatkowej i jej korekcie jest podatkiem do zapłaty, niezależnym od podatku określonego zaskarżoną decyzją.

VII. Na decyzję SKO Spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i 4 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć przedmiotowe postępowanie;

- art. 70 § 4 w zw. § 1 O.p., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zastosowanie środka egzekucyjnego, na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która została wydana przed jego zastosowaniem, a doręczona po jego zastosowaniu, skutecznie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 4 O.p.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Na podstawie powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO z dnia [...] czerwca 2020 r., oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2015 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

VIII. W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

IX. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, zarządzeniem z dnia 10 września 2020 r. zawiadomił strony postępowania o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w ww. trybie. Kolejno Przewodniczący I Wydziału zarządzeniem z dnia 2 października 2020 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2020 r. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie zgadzając się na procedowanie w trybie uproszczonym.

Wniosek Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie nie mógł być uwzględniony, z uwagi na sytuację epidemiczną tj. zaliczenie całego kraju do tzw. czerwonej strefy na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758, ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1829 oraz ze zmianą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2020 r. – Dz.U. z 2020 r. poz. 1871). Przeprowadzenie rozprawy stanowiłoby nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wbrew wnioskowi Skarżącej, umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Przeprowadzenie rozprawy mogłoby stanowić nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie nie ma technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Z tych względów, Sąd rozpoznał na podstawie cytowanego powyżej art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Następnie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 526/17. W wyroku tym NSA uchylając decyzję SKO z dnia [...] maja 2016 r., wskazał, że SKO winno, przy wydawaniu decyzji ocenić, czy zawarte w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, mogą mieć wpływ rozstrzygnięcie.

Sąd ponownie rozpoznający sprawę w pierwszej kolejności ma obowiązek ocenić, czy organ dostosował się do wskazań zawartych wyroku.

W ocenie Sądu SKO w pełni wywiązało się ze wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 20 lutego 2019 r. wykazując w uzasadnieniu, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej.

Następnie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. pomimo upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie bowiem, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, a jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zatem nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od podatku od nieruchomości za 2010 r. i dotyczy okresu od 1 stycznia do 31 lipca 2010 r. Termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w podstawowym okresie upływał w dniu 31 grudnia 2015 r., W art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 O.p. ustawodawca przewidział okoliczności skutkujące jego przedłużeniem tj. nie rozpoczynaniem biegu przedawnienia, zawieszeniem biegu przedawnienia lub przerwaniem biegu przedawnienia. Jednen z przypadków przerwania biegu przedawnienia zawarty jest w przepisie art. art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości czy nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi m.in. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że dla oceny, czy nastąpił skutek przerwania biegu przedawnienia na podstawie przytoczonego powyżej przepisu art. 70 § 4 O.p., istotna jest nie tylko chronologia zdarzeń, jakie zaistniały w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, jakim była egzekucja z rachunku bankowego, ale również odniesienie się do zapadłych rozstrzygnięć bezpośrednio związanych z prawidłowością zastosowania tego środka egzekucyjnego. Zdarzenia te i rozstrzygnięcia przedstawiają się następująco.

1. W dniu [...] grudnia 2015 r. Burmistrz wydał decyzję w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. W dniu [...] grudnia 2015 r. Burmistrz postanowieniem nr [...], nadał powyższej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. SKO postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 6 lipca 2016 r., o sygn. akt I SA/Kr 506/16, oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Kolegium z dnia [...] lutego 2016 r. NSA wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3613/16 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Oznacza to, że postanowienie Burmistrza odpowiadało prawu i mogło być podstawą do podęcia działań w celu wyegzekwowania obowiązku przed doręczeniem decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2015 r.

3. W dniu [...] grudnia 2015 r. Burmistrz działając jako wierzyciel, wystawił tytuł wykonawczy nr [...], którym objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 26.532,00 zł należności głównej.

4. W dniu [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ egzekucyjny) na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, dokonał zajęcia rachunku bankowego [...] S.A (zawiadomienie o zajęciu nr [...] Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności dnia [...] grudnia 2015 r.

5. W dniu [...] grudnia 2015 r. organ egzekucyjny doręczył Skarżącej odpis tytułu wykonawczego nr [...] oraz zawiadomienie o zajęciu nr [...] Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., podnosząc, że egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia wszczęcia egzekucji organ nie doręczył Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r., egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku przedawnionego, rygor natychmiastowej wykonalności nie był wymagalny z uwagi na niedoręczenie decyzji wymiarowej, a egzekucja ustalonej w niedoręczonej decyzji należności była niedopuszczalna i została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], uznał zarzut przedawnienia zobowiązania za niedopuszczalny, a pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. Skarżąca na to postanowienie złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie podniesionych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie to Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3473/16 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spółka na powyższy wyrok złożyła skargę kasacyjną, która wyrokiem NSA z dnia 19 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2448/17 została oddalona, tym samym za zgodne z prawem zostało uznane zastosowania środka egzekucyjnego, jakim była egzekucja z rachunku bankowego Spółki.

6. W dniu [...] stycznia 2016 r. Skarżącej została doręczona decyzja Burmistrza z dnia [...] grudnia 2015 r. wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę i oceniając, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., zobowiązany był uwzględnić zapadłe prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, gdyż zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle art. 170 P.p.s.a. przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie.

Skoro w sposób nie budzący wątpliwości w przywołanych powyżej wyrokach stwierdzono, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienie w sprawie uznania zarzutu przedawnienia za niedopuszczany i w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutów odpowiadają prawu, to konsekwencją powyższego musi być stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 zdanie 1 O.p., w dniu [...] grudnia 2015 r., gdyż w sposób odpowiadający prawu organ zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego, co jest bezsporne w sprawie, Skarżąca została powiadomiona. Tym samym zostały spełnione obydwie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia określone w tym przepisie. W konsekwencji doręczenie decyzji Burmistrza z dnia [...] grudnia 2015 r. w dniu [...] stycznia 2016 r. zostało dokonane w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 70 § 4 zdanie 2 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od [...] grudnia 2015 r. rozpoczął się nowy pięcioletni okres biegu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów skargi i jej argumentacji związanej z przedawnieniem zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., Sąd zgadza się ze Skarżącą, że nie można przerwać biegu terminu przedawnienia przez wadliwie zastosowany środek egzekucyjny, jednak w rozpatrywanie sprawie jak Sąd wskazał powyżej, środek egzekucyjny został zastosowany w sposób prawidłowy. Jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie możliwe było wystawienie tytułu wykonawczego, ponieważ decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast skutek nadania takiego rygoru następuje z chwilą wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie doręczenia tego postanowienia. Taki pogląd wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13. W związku z tym podkreślić należy, że Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym orzeczeniu, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, ale z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego, teza 10, baza orzeczeń i komentarzy - Lex). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśnił, że z ogólnej zasady wynikającej z art. 211 w związku z art. 219 oraz art. 218 O.p., której przepisy rozdziału 16a, działu IV O.p. nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 O.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Podobne stanowisko zajął także WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 232/16.

Podkreślić trzeba, że przyjęcie odmiennego stanowiska, tj., że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia, prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia, a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie.

Podsumowując powyższe wywody, w ocenie Sądu, należało uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która została wydana przed jego zastosowaniem, a doręczona po jego zastosowaniu, skutecznie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 4 O.p. Tym samym wszystkie zarzuty naruszenia tego przepisu Sąd uznał za niezasadne.

Za bezzasadne Sąd uznał również sformułowane z ostrożności procesowej zarzuty naruszenia przepisów art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Istota sporu na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych, stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli.

Już na wstępie należy zaznaczyć, że rozstrzygany w niniejszej sprawie problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do różnych wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia [...] stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną [...] sp. z o. o. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do Skarżącej) od kanalizacji kablowej (które miały stać się własnością [...] sp. z o.o.). Niemniej jednak, i to w sprawie było bezsporne, Skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 22/16, że sprawach Skarżącej zapadają różne rozstrzygnięcia, co ma związek z jednej strony z różną wykładnią ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z drugiej strony z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez Skarżącą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas przez WSA w Krakowie m.in. w wyrokach: z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15 zapadłych w praktycznie identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. Podobne stanowisko prezentuje część innych wojewódzkich sądów administracyjnych (por., np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1659/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/ Łd 1310/15 oraz sygn. akt I SA/Łd 1379/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 277/15 oraz sygn. akt I SA/Bk 297/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 289/15, z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15 oraz z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 30/16).

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 u.p.o.l., właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Rozpoznający sprawę Sąd podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot.

Zauważyć należy, że Skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli, jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot, niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca wskazała również na dwa inne wyroki NSA z dnia 3 kwietnia 2007 r.: sygn. akt II FSK 777/06 i sygn. akt II FSK 514/06.

Odnosząc się do powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007 r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej Spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable, stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Skarżącą (a nie drugą ze Spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zaznaczyć również trzeba, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowlę, decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego, nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno–użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem, jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno–użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Wskazując z kolei na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy dostrzec, że ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli, stanowiącą z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów, nie występuje podatnik. W ocenie Sądu, wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Podkreślenia i aprobaty wymaga stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3128/15, w którym stwierdzono, że "fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015)".

W podsumowaniu uznać należy, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zobowiązanie Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie przedawniło się, jak również organy orzekające w sprawie nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych przedstawionego przez Skarżącą. Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w O.p.

W związku z powyższym Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.