Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 679/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt.3 i art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 14,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skarg J.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., 2) z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...]w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 679/08

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia (...) sierpnia 2008r. nr (...) i nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego nr nr: (...)i nr (...) określające podatnikowi J. M.:

- zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok, w kwocie 16.231 zł oraz wysokość nadpłaty w tym podatku w kwocie 10 229,30 zł,

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok, w kwocie 17.324 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 16 125,80 zł.

Według ustaleń poczynionych w uzasadnieniach powyższych decyzji oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, podatnik J. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej od 5 lipca 1993 r., na podstawie zaświadczenia Prezydenta Miasta. W dniu 8 marca 2001 r. do ewidencji działalności gospodarczej, jako przedmiot działalności podatnika /nazwa firmy: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "A" / prowadzonej w R. przy ul. P. 6 wpisano: działalność produkcyjno-usługowo-handlową i wynajem lokali, natomiast po zmianie od dnia 1 grudnia 2004 r. przedmiot tej działalności określono jako: handel hurtowy, komisowy, detaliczny, obsługa nieruchomości. Z ewidencji działalności gospodarczej podatnik wykreślony został z dniem 20 czerwca 2007 r.

Umowa spółki cywilnej zawarta została w dniu 5 lipca 1993 r. pomiędzy: N. K., J. M. i Z. W., w umowie tej określono nazwę spółki jako: PHUP "A", ze wskazaniem jej siedziby w R., w lokalu przy ul. P. 6. Jako przedmiot działalności spółki podano działalność produkcyjną, usługową i handlową, a w tym obrót towarowy z zagranicą, sprzedaż detaliczną i hurtową. Każdy ze wspólników został uprawniony i zobowiązany do równego udziału w zyskach i stratach, kapitał założycielski spółki określono na 500.000.000 zł z zaznaczeniem, że stanowi on aport rzeczowy, wniesiony przez N. K. /przedmiot aportu nie został wskazany/. Umowa spółki rozwiązana została w dniu 31 maja 2007 r.

Lokal użytkowy położony w R., przy ul. P. 6 przekazany został przez Spółdzielnię Mieszkaniową N. M. w R. na zasadach własnościowego prawa do lokalu Przedsiębiorstwu Handlowo –Usługowemu A- N. K. w R., na mocy umowy przyrzeczenia z dnia 22 października 1992 r. W umowie tej przyrzeczono wydanie przydziału na przedmiotowy lokal, po dokonaniu spłaty kredytu; spłata ta nastąpiła w 1996 r. Pismem z dnia 19 kwietnia 1994 r. PHUP "A" zwróciło się do Zarządu tej Spółdzielni Mieszkaniowej o przyjęcie Z. W. i J. M. w poczet członków Spółdzielni, gdyż w/w Przedsiębiorstwo przekształciło się z dniem 6 lipca 1993 r. w spółkę cywilną, której członkami są wyżej wymienione osoby oraz N. K.. Wszystkie wymienione wyżej osoby były już członkami Spółdzielni i w związku z tym Spółdzielnia w tym zakresie nie podejmowała żadnych działań. W dniu 8 sierpnia 1997 r. wydany został Przydział Spółdzielczego Prawa do Lokalu Użytkowego nr 95/97/44, na mocy Którego Zarząd Spółdzielni przydzielił N. K., J. M., Z. W. –"współwłaścicielom Spółki Cywilnej PHUP "A" w R." lokal użytkowy, usytuowany w budynku przy ul. P. 6 w R., o powierzchni użytkowej 896,21m2.

W czasie kontroli w spółce cywilnej "A" w R., przeprowadzonej w maju 1998 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania itd. za 1997 rok stwierdzono, że spółka ta w 1997 r. w wyżej wymienionym lokalu prowadziła działalność handlową, natomiast w ewidencji środków trwałych wykazane było własnościowe prawo do tego lokalu i naliczane były odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodu; wysokość tych odpisów została przez kontrolujących obniżona, po skorygowaniu wartości początkowej prawa do lokalu.

W tym czasie, tj. w 1997 r. spółka cywilna w przedmiotowym lokalu prowadziła "własną" działalność gospodarczą, tj. działalność w zakresie handlu. Od 1998 r. spółka wynajmowała zarobkowo różnym podmiotom gospodarczym pomieszczenia w lokalu położonym w R. przy ul. P. 6, a w pozostałej części prowadziła nadal własną działalność handlową, wystawiała dla najemców faktury za czynsz, refakturowała koszty eksploatacji poszczególnych pomieszczeń. Spółka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowała – zgodnie z dokumentami źródłowymi - przychody z tytułu najmu oraz koszty jego uzyskania, tj. czynsz płacony do Spółdzielni Mieszkaniowej, koszty eksploatacji prywatnych samochodów, opłaty telefoniczne, składki ubezpieczeniowe; natomiast ani w 2004 r. ani w 2005 r. spółka nie naliczała odpisów amortyzacyjnych.

W listopadzie 2000r. przedmiotowy lokal uległ całkowitemu spaleniu. Po pożarze został jednak odbudowany, po czym był wynajmowany różnym podmiotom gospodarczym. Wspólnicy nie prowadzili już tam własnej działalności handlowej.

Przychody z tytułu najmu oraz / groszowe/ przychody z tytułu odsetek bankowych, były w latach 2004 i 2005 jedynymi przychodami przedmiotowej spółki cywilnej.

W oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2004 r. podatnik J. M. stwierdził, że począwszy od roku podatkowego 2004 wybiera opodatkowanie od uzyskiwanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%.

W zeznaniu rocznym za 2004 rok, złożonym w dniu 19 kwietnia 2005 r. J. M. wykazał przychód z działalności gospodarczej i podatek należny w kwocie 15.684,00zł.

W dniu 29 grudnia 2006 r. złożył korektę tego zeznania, zmieniając formę opodatkowania dochodu z najmu lokalu, jego zdaniem nieprawidłowo rozlicznego podatkiem liniowym, na opodatkowanie na zasadach ogólnych. Opodatkował się także łącznie z żoną, wykazując przychody ze stosunku pracy, własne przychody z najmu i podatek należny w kwocie 21.377,80 zł.

W dniu 1 marca 2007 r. złożył kolejną korektę tego zeznania w której opodatkował się indywidualnie, wykazując przychód ze stosunku pracy, z najmu oraz podatek należny w kwocie 23.640,60 zł.

20 kwietnia 2007 r. J. M. złożył kolejną korektę tego zeznania, w której także opodatkował się indywidualnie, wykazując przychód ze stosunku pracy, z najmu i podatek należny w kwocie 24 457 zł.

W zeznaniu rocznym za 2005 rok, złożonym w dniu 13 kwietnia 2006 r. podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej i podatek należny w kwocie 17 324 zł. W dniu 29 grudnia 2006 r. złożył korektę tego zeznania i opodatkował się łącznie z żoną, wykazując przychody ze stosunku pracy, własne przychody z najmu i podatek należny w kwocie 29 298 zł,

W dniu 1 marca 2007 r. złożył kolejną korektę tego zeznania w której opodatkował się sam i wykazał przychód ze stosunku pracy, z najmu oraz podatek należny w kwocie 34 322 zł,

W kolejnej korekcie z dnia 20 kwietnia 2007 r. J. M. opodatkował się indywidualnie, wykazując przychód ze stosunku pracy, z najmu i podatek należny w kwocie 35 149 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji przyjął – a organ II instancji podzielił to stanowisko – że przychody osiągane przez wspólników spółki cywilnej A z wynajmu pomieszczeń w lokalu przy ulicy P. 6 w R., są przychodami z działalności gospodarczej i wobec powyższego podatnik winien je opodatkować – zgodnie ze swoim oświadczeniem z dnia 19 stycznia 2004 r. - według stawki 19%, przewidzianej w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz., 176 ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

W powyższej ustawie, jako źródło przychodów przewidziano między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą /art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy/ oraz najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę i inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą / art. 10 ust.1 pkt.6/.

Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest jednak podziałem rozłącznym, ponieważ, według art. 14 ust.2 pkt. 11 tejże ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dla celów podatkowych najem może być klasyfikowany jako przychód z działalności gospodarczej a to w sytuacji, gdy podatnik obejmuje najmem składniki majątku związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, tj. uzyskuje przychody z najmu składników majątkowych związanych z tą działalnością. Organ II instancji wskazał przy tym na definicję działalności gospodarczej /art. 5 a pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ jako działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt.1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na definicję działalności gospodarczej według art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz. U., Nr 173, poz. 1807 ze zm. , zwanej dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej/ jako działalności wytwórczej, usługowej, budowlanej, handlowej itd., wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły.

Opierając się na powyższych unormowaniach stwierdził, że działalność wspólników spółki cywilnej "A" wykazuje niewątpliwie cechy pozwalające zakwalifikować ją jako działalność gospodarczą. Spółka prowadziła bowiem zarobkowy wynajem lokali, wystawiała najemcom faktury, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowała przychody z najmu i koszty ich uzyskania, a obowiązek prowadzenia takiej księgi obciąża wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą /art. 24 a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Wykonywany przez spółkę najem stanowił więc działalność gospodarczą, był jedynym źródłem jej przychodów i tak traktował go podatnik, skoro wybrał opodatkowanie według tzw. podatku liniowego, z którego mogą korzystać wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. W konsekwencji zasadne jest opodatkowanie przychodów uzyskiwanych przez podatnika, jako przychodów z działalności gospodarczej /art.14 ust.2 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, a nie jako przychodów z najmu, jako wyodrębnionego źródła przychodów. Okoliczność, że od 2000 r. od przedmiotowego lokalu spółka cywilna nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych i nie prowadziła w nim "własnej" działalności handlowej, nie ma w ocenie organu II instancji znaczenia, ponieważ czasowa, nawet długotrwała przerwa w eksploatacji składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, spowodowana np. pożarem, remontem itd., nie może być traktowana jako zaprzestanie działalności gospodarczej. Nie ma też znaczenia niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ponieważ ich dokonywanie jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Zaprzestanie dokonywania odpisów w roku podatkowym nie oznacza, że podatnik bezpowrotnie utracił prawo do ich kontynuowania w latach następnych. Ponadto organ II instancji podkreślił, że art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z najmu tych składników majątku, które są związane z działalnością gospodarczą, a więc nie jest konieczne wniesienie tych składników do spółki, bo wystarczy tylko ich związek z działalnością gospodarczą; niewątpliwie zaś prawo do przedmiotowego lokalu, będące podstawą do wynajmowania pomieszczeń w tymże lokalu przez spółkę, było z działalnością gospodarczą tej spółki związane. Likwidacja działalności gospodarczej przez podatnika zostało zgłoszona dopiero z dniem 20 czerwca 2007r., a zaprzestanie prowadzonej przez spółkę przed pożarem lokalu własnej działalności handlowej w przedmiotowym lokalu nie oznacza zaprzestania tej działalności, a jedynie zmianę jej przedmiotu, tj. na obsługę nieruchomości. Ostatecznie więc, wobec braku podstaw do zakwalifikowania źródła przychodów podatnika, jako przychodów z najmu /art. 10 ust.1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, skorygowane przez podatnika w dniu 20 kwietnia 2007 r. zeznania roczne nie są prawidłowe i za podstawę opodatkowania przyjąć należy przychód z działalności gospodarczej, opodatkowując go według stawki 19%, na podstawie art. 30c cyt. ustawy.

Podatnik J. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się ich uchylenia, jako wydanych z naruszeniem art. 10 ust.1 pkt.3 i 6 oraz art. 14 ust.2 pkt.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniach skarg zarzucił, że organy dokonały błędnej wykładni przepisu art. 14 ust.2 pkt.11 powołanej ustawy i w konsekwencji niewłaściwie przyjęły jego źródło przychodów, jako działalność gospodarczą. Z powyższego przepisu wynika bowiem, że czym innym jest przychód z najmu składników majątkowych, związanych z działalnością gospodarczą podatnika, a czym innym przychód z najmu rzeczy /praw/ z tą działalnością niezwiązanych. Zdaniem skarżącego, w 2004 r. i 2005 r. nie prowadził on działalności gospodarczej, ponieważ - wspólnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej "A" – działalności tej zaprzestał przed pożarem lokalu w listopadzie 2000 r.; przedmiotowy lokal był jedynie wynajmowany i tylko najem stanowił źródło przychodów. Fakt, iż skarżący w 2007 r. został wykreślony z Ewidencji Działalności Gospodarczej nie oznacza prowadzenia po 2000 r. tejże działalności, a jedynie fakt wpisu do rejestru, z którym to wpisem nie wiąże się żadne domniemanie prawne, co do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego również niezasadne jest stanowisko organów, iż wybór przez niego podatku liniowego od 2004 r. uzasadnia przyjęcie, iż najem należy potraktować jako źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem wybór formy opodatkowania, jak również rezygnacja z niej, nie wpływa na określenia źródła przychodu. W związku z powyższym korekty zeznań podatkowych za 2004 i 2005 rok poprzez przyjęcie najmu jako źródła przychodu, były prawidłowe. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania skorygowanych zeznań i określania nadpłaty.

Skarżący ponadto podniósł, iż już w zeznaniach podatkowych za lata 1999 – 2003, jak źródło przychodów wskazywał najem, w roku 1999 oraz 2000 osiągał przychody z działalności gospodarczej i z najmu, natomiast w latach 2001- 2003 - wyłącznie z najmu. Zeznania te nie były kwestionowane.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, kwestia wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej "A" w 2004 i 2005r. oraz kosztów ich uzyskania, a także wysokości podlegających odliczeniu składek, nie wywołuje rozbieżności między skarżącym, a organami. Przedmiotem zasadniczej rozbieżności jest natomiast kwestia, czy przychody osiągnięte przez skarżącego powinny być opodatkowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, określonej w art. 30 c cyt. ustawy – jak twierdzą organy podatkowe, czy też jako przychody z odrębnego źródła przychodów, tj. z najmu /art. 10 ust.1 pkt. 6 cyt. Ustawy, według zasad ogólnych – jak twierdzi skarżący.

W przedmiotowych sprawach w istocie niesporna jest okoliczność, że po odbudowaniu lokalu po pożarze w 2000r., pomieszczenia w tym lokalu były wynajmowane kilku podmiotom gospodarczym, tj. pomieszczenie o największej powierzchni wynajmowała na podstawie umowy najmu z dnia 1 maja 2001 r. "B" Spółka z o.o., a pozostałe pomieszczenia wynajmowali kolejno: R. K. i A. J. /firma "C"/, W. R., S. R. i M. P.. W umowach ze wszystkimi najemcami określono wysokość czynszu, powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, przy czym w umowie z "A" Sp. z o. o wyraźnie ustalono, że należny czynsz płatny będzie na podstawie wystawionej faktury; podobnie na podstawie faktury najemca miał zwracać stronie wynajmującej koszty eksploatacyjne dotyczące lokalu /tj. opłaty naliczanych przez Spółdzielnię Mieszkaniową, Zakład Energetyczny itd./. Według ustaleń organu I instancji faktury takie były najemcom wystawiane, refakturowano także koszty eksploatacji.

We wszystkich umowach najmu z wymienionymi wyżej podmiotami, jako stronę wynajmującą wpisano: N. K., J. M., Z. W., prowadzących działalność w ramach PHUP "A" w R. i wszystkie te osoby podpisały umowy najmu.

Jak wskazano wyżej, skarżący w oświadczeniu z 19 stycznia 2004 r. skierowanym do organu I instancji wybrał - od roku podatkowego 2004. – opodatkowanie tzw. podatkiem liniowym, tj. według stawki 19% podstawy obliczenia podatku. Taki sposób opodatkowania przyjęty został w art. 30 c ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatników uzyskujących dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Według art. 9 a ust.2 tejże ustawy, podatnicy osiągający dochody z tego rodzaju działalności mogą wybrać taki sposób opodatkowania poprzez złożenie stosownego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Dokonanie wyboru takiego sposobu opodatkowania dotyczy również lat następnych, chyba, że podatnik poprzez złożenie stosownego oświadczenia – także w terminie do 20 stycznia roku podatkowego – zrezygnuje z tego sposobu, albo wybierze zryczałtowany sposób opodatkowania /ust.4/. Niespornym jest, że skarżący nie zmienił sposobu opodatkowania, wybranego w styczniu 2004 r.

W art. 14. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującym przychody z działalności gospodarczej, wymieniono także przychody z najmu, podnajmu składników związanych z działalnością gospodarczą/ ust.2 pkt.11/.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem /podnajem itd./ są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu / art. 10 ust.1 pkt. 6 cyt. ustawy/. Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego /osobistego, prywatnego/ majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu. Możliwe jest więc świadczenie usług najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdy podatnik prowadzący ta działalność wynajmuje środki trwałe – składniki majątku nieprzydatne mu w prowadzonej firmie, jak też i poza tą działalnością, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, ale najmem obejmuje składniki swojego osobistego, prywatnego majątku, niezwiązane w jakikolwiek sposób z jego działalnością gospodarczą oraz w sytuacji, gdy podatnik działalności gospodarczej w ogóle nie prowadzi. Ponadto najem może być także "wyłącznym" przedmiotem działalności gospodarczej. Wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja pozarolniczej działalności gospodarczej - sprecyzowana w art. 5a pkt. 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 i 2005 r. – określa tę działalność jako "działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt.1, 2 i 4-9". Nie budzi przy tym wątpliwości okoliczność, że osoba fizyczna może tę działalność prowadzić samodzielnie, jak i w ramach spółki cywilnej; wspólnicy takiej spółki w zakresie tej działalności gospodarczej są przedsiębiorcami i podlegają wpisowi do stosownej ewidencji działalności gospodarczej / art. 4 ust. 2, art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 2 ust.3, art. 88a uprzednio obowiązującej ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 101 poz. 1178 z ze zm./. Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu podatkowym, skarżący J. M. oraz Z. W. i N. K. zawarli w dniu 5 lipca 1993r. umowę spółki cywilnej i wszystkie te osoby jako wspólnicy /"współwłaściciele"/ tej spółki oraz członkowie Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskały w dniu 8 sierpnia 1997r. przydział spółdzielczego prawa do przedmiotowego lokalu użytkowego, zlokalizowanego w R. przy ul. P. 6. Przydział przedmiotowego lokalu wymienione wyżej osoby – wspólnicy spółki cywilnej otrzymali jako osoby fizyczne / a nie spółka jako określona jednostka organizacyjna/, a to ze względu na treść art. 238 § 1 ustawy z 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze / Dz. U. z 1995 r., Nr 54 poz. 288 ze zm./ dopuszczającego dokonanie przydziału lokalu użytkowego tylko członkom spółdzielni: osobom prawnym lub fizycznym. Równocześnie z akt sprawy wynika, że wspólnicy spółki cywilnej "A" nie wnieśli przedmiotowego prawa do lokalu do majątku tej spółki / brak dowodu przeciwnego/, jednakże przychody z najmu tego lokalu /podobnie jak koszty/ były rozliczane przez spółkę w prowadzonej przez tę spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dzielone na poszczególnych wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów. Umowa o prowadzenie rachunku bankowego przez Bank "D" zawarta w dniu 1 października 1999 r., jako posiadacza rachunku wskazywała PHUP "A" z siedzibą w R., przy ul. P. 6 i podpisana została przez wszystkich wspólników przedmiotowej spółki.

Jak wskazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje działalność gospodarczą, natomiast nie definiuje najmu – przychodów z najmu. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że umowa najmu jest umową prawa cywilnego, regulowaną przepisami art. 659 - 692 kodeksu cywilnego, zaś przychody z realizacji tej umowy są z woli ustawodawcy opodatkowane. Przychodem tym jest ustalony w umowie czynsz. W przepisach powołanej ustawy nie określono także kryteriów oceny, czy dany składnik majątku podatnika jest związany – lub nie – z działalnością gospodarczą, jednakże , w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy przyjąć, że to właśnie najem był przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wspólnie z pozostałymi wspólnikami. Skoro bowiem J. M. dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wykazując w jej ramach wynajem lokali – a później obsługę nieruchomości /takiego samego wpisu dokonali pozostali wspólnicy/, w 2004 oraz w 2005 r. skarżący i pozostali wspólnicy w dokumentacji prowadzonej jako spółka wykazali przychody tylko z najmu, który "wykonywany" był już od kilku lat, a więc prowadzony w sposób ciągły, a także zorganizowany, o czym świadczy prowadzenie stosownej dokumentacji i dokonanie zgłoszeń do stosownych organów, skarżący dokonał wyboru opodatkowania dopuszczalnego tylko dla opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, to wybór ten należy uznać za uzasadniony i wiążący organy podatkowe. Okoliczność, że prawo do przedmiotowego lokalu nie zostało /w badanym okresie/ wpisane do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, nie może mieć przesądzającego znaczenia, tzn. nie może być podstawą przyjęcia, że lokal ten nie służył do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro – jak wskazano wyżej – wszyscy wspólnicy tej spółki wspólnie tenże lokal wynajmowali i z tego wynajmu uzyskiwali przychody.

Ponadto – jak wskazano wyżej - przedmiotowy lokal był przydzielony wymienionym wyżej osobom jako lokal użytkowy, a więc co do zasady przeznaczony do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, co nie wyłącza możliwości dysponowania nim przez te osoby na podstawie umów cywilnoprawnych, generujących przychód i uczynienia z tego źródła przychodu. W niniejszych sprawach nie ma przesądzającego znaczenia treść rocznych zeznań podatkowych złożonych przez skarżącego za lata ubiegłe i wykazania w nich przychodów z najmu, gdyż zeznania te nie były przedmiotem kontroli ze strony organów podatkowych, a w konsekwencji nie mogą być przedmiotem oceny Sądu, rozpoznającego skargi na konkretne decyzje organów podatkowych za określone lata podatkowe.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje przyjmujące u skarżącego pozarolniczą działalność gospodarczą jako źródło przychodów i w konsekwencji dokonujące określenia podatku na podstawie danych rachunkowych wskazanych przez skarżącego są zgodne z obowiązującym prawem, w związku z czym skargi jako nieuzasadnione podlegają oddaleniu, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.