Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1978/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 §. 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 200a § 1 pkt. 1 i 2, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej ze skargi kasacyjnej M. S. B. i M. R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 115/11 w sprawie ze skargi M. S. B. i M. R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. S. B. i M. R. P. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. B. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 grudnia 2010 roku w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

W toku postępowania podatkowego ustalono stan faktyczny, który sąd uznał za prawidłowy i dający podstawę do rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 7 września 2010 roku określił skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 5.533 złotych. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnicy w zeznaniu PIT 36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004 rozliczyli się łącznie jako małżonkowie na zasadach określonych w art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej " u.p.d.o.f. Podatniczka w badanym okresie uzyskała przychody z tytułu udziału w zyskach spółki cywilnej V. (udział w wysokości 12,5%), a także z tytułu wynagrodzenia za pracę w spółce jawnej G. (w okresie od stycznia do czerwca 2004 r.) oraz w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym B. Spółce z o.o. (zatrudniona od początku lipca do końca 2004 r.). Z kolei źródłem przychodów podatnika były zyski w spółce cywilnej S., gdzie posiadał udziały w wysokości 50%.

Wobec spółek V. oraz S.przeprowadzono kontrole podatkowe, w wyniku których ujawniono szereg nieprawidłowości. Spółka V. świadczyła usługi internetowe wykorzystując własną lokalną sieć komputerową. Sieci tej nie wykazała w ewidencji środków trwałych. W efekcie takiego działania zaniżyła dochód do opodatkowania o 65.969 zł. Ponadto spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 62.481 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację sieci komputerowej wykorzystywanej do świadczenia usług internetowych. Powołany w toku postępowania kontrolnego biegły z zakresu informatyki, stwierdził, że żadna z posiadanych przez spółkę podsieci nie miała własnego serwera a poszczególne podsieci mogły samodzielnie służyć jedynie do świadczenia usług dostępu do internetu. Inne usługi sieciowe (usługi pocztowe, usługę udostępniania użytkownikom serwera) spółka realizowała przez własne serwery znajdujące się w jej siedzibie. W toku postępowania zgodnie z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. nie określono odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń sieci ponieważ odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości środków trwałych nie wprowadzonych do ewidencji nie są kosztem uzyskania przychodu. Ponadto ustalono, że spółka do kosztów uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczyła 78% podatku VAT naliczonego w zakupach towarów i usług dokonanych od maja do grudnia 2004 r. i nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku ze zwolnieniem od opodatkowania świadczenia usług telekomunikacyjnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił dochód do opodatkowania spółki V. za 2004 r. w wysokości 234.640 zł, z czego na skarżącą przypadła kwota 29.330 złotych.

Spółka S.w 2004 r. prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych z wykorzystaniem wcześniej zakupionych części komputerowych oraz sprzedawała komputery złożone z wcześniej zakupionych części. Spółka nie posiadała majątku trwałego i wyposażenia podlegającego wpisowi do ewidencji oraz nie zatrudniała pracowników. Wystawiała natomiast faktury VAT z tytułu sprzedaży części komputerowych i komputerów osobistych typu PC. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów rzeczywistych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie nie mniejszej niż 5.010 zł. i wadliwie zaewidencjonowała dwie faktury VAT dotyczące innego podmiotu. Ponieważ niewpisane i błędnie wpisane kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przekraczały łącznie 0,5% przychodu wykazanego za 2004 r. Dyrektor UKS uznał tę księgę za nierzetelną i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Ze względu na brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", wysokość przychodów oszacowano stosując element metody kosztowej w postaci wskaźnika udziału kosztów w obrocie. Wskaźnik średniej marży wyliczono na 47,57%. Ostatecznie organ pierwszej instancji oszacował przychód spółki S.na 45.232 zł, koszty uzyskania przychodów na 27.143 zł i dochód na 18.089 zł. Wobec powyższego przypadający na skarżącego dochód do opodatkowania za 2004 r. wyniósł 9.044 zł.

Na skutek odwołania wniesionego przez podatników Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 6 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do rozliczenia w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podatku należnego, wynikającego z łącznego opodatkowania skarżących w zakresie dokonanym przez Dyrektora UKS.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z uwagi na upływ okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił także uchybienie przepisom prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120-123 O.p. w związku z art. 187 O.p., a także art. 129 O.p tj. zasady jawności postępowanie podatkowe dla stron, art. 130 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu podatkowego, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego. Ponadto podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22b u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie i sprostowanie skargi pełnomocnik wycofał zawarty w niej zarzut przedawnienia. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w miejsce art. 22b u p.d.o.f. powołał przepis art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. termin płatności podatku upłynął 30 kwietnia 2005 r., a więc termin przedawnienia upływał z końcem 2010 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana 6 grudnia 2010 r, a doręczono ją pełnomocnikowi stron w dniu następnym. Oznacza to, że zarówno jej wydanie, jak doręczenie nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że fakt rozwiązania związku małżeńskiego nie miał wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej skarżących. W 2004 r. podatnicy pozostawali w związku małżeńskim i za ten rok wybrali wspólny sposób opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 u.p.d.o.f. Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na swój wniosek wyrażony w zeznaniu, stali się solidarnymi dłużnikami (lub wierzycielami) podatkowymi. Późniejsze orzeczenie rozwodu nie cofa skuteczności prawnej oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu. W takiej sytuacji organ podatkowy miał obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków.

Za niezasadny sąd I instancji uznał również zarzut naruszenia art. 130 O.p. poprzez niewyłącznie pracownika organu podatkowego, inspektora kontroli skarbowej A. P., która prowadziła postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej V. WSA podkreślił, że w sprawie niniejszej, przedmiotem kontroli była kwestia odpowiedzialności podatkowej skarżących jako osób fizycznych za określony rok podatkowy, a nie ich odpowiedzialność jako wspólników spółki V. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do rozpatrywania przesłanek wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu, w którym nie brał on w ogóle udziału. Zdaniem sądu na rzetelność zebranych dowodów nie miała wpływu okoliczność, że inspektor kontroli skarbowej uczestniczący w ich uzyskaniu związany był ze spółką umową cywilnoprawną o świadczenie usług internetowych. W toku postępowania nie ujawnił się nawet cień konfliktu między stronami tej umowy, który mógłby podważyć bezstronność pracownika organu. Stosunek prawny łączący inspektora, który prowadził postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej V. nie był zatem tego rodzaju, że mógł stwarzać wątpliwości co do jego bezstronności. Organy podatkowe były zatem uprawnione, by uznać załączone dowody za w pełni wiarygodne.

W ocenie WSA niezasadnym był również zarzut naruszenia zasady jawności postępowania i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1, art. 129, art. 190 § 2 O.p.). Ich naruszenia pełnomocnik podatniczki M. B.upatrywał w jej pominięciu w postępowaniu prowadzonym wobec spółki cywilnej V. Podobnie skonstruowany zarzut dotyczył pominięcia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w odniesieniu do spółki S.jej wspólnika R. W. Sąd podkreślił, że naruszenie zasady jawności, czy zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu może dotyczyć wyłącznie postępowania będącego przedmiotem kontroli sądu. Nie ma żadnego wpływu na zachowanie wspomnianych zasad to, jak prowadzone były inne postępowania administracyjne z udziałem tego samego podmiotu. W ciągu przedmiotowego postępowania skarżący byli informowani o jego wszczęciu, o czynnościach podjętych w toku, w szczególności o włączeniu do akt materiałów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki cywilnej V. oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec S.R., a także o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zasada czynnego udziału strony została zachowana również w toku postępowania odwoławczego. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw, aby zarzucać organom podatkowym naruszenie art. 123 § 1 O.p.,

Odnośnie zarzut nie przeprowadzenia przez organy podatkowe ponownego dowodu z przesłuchania biegłej K.T., celem umożliwienia skarżącej wzięcia czynnego udziału w tej czynności procesowej sąd przypomniał, że w procedurze podatkowej nie obowiązuje bezwzględna zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Zgodnie z przepisami organ podatkowy może posłużyć się już przeprowadzonymi dowodami, także takimi, w których strona nie uczestniczyła pod warunkiem dokonania ich prawidłowej oceny. Zdaniem sądu I instancji opinia biegłej K.T. była rzetelna i wystarczająca. Organ podatkowy miał prawo do takiej oceny także w sytuacji, gdy strona postępowania przedstawiła inne sprzeczne z nią opinie. Rzeczą organu podatkowego jest w takiej sytuacji dokonanie konfrontacji tych opinii i wskazanie dlaczego uznaje jedną z nich za wiarygodną, a pozostałe za błędne, niepełne czy nieprzydatne. Organy podatkowe dokonały takiej oceny w niniejszym postępowaniu, zaś fakt, że ocena ta nie wypadła po myśli podatników nie dyskwalifikuje rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wprawdzie słusznie w ocenie sądu pełnomocnik strony wskazuje na niezręczne sformułowanie jednego z pytań skierowanych do biegłego, jednak ostatecznie - co wynika niezbicie z treści wydanych w sprawie decyzji - ocena prawna stanu faktycznego sprawy została dokonana przez organy podatkowe, nie zaś przez biegłego. Ocena dotycząca możliwości uznania za środek trwały sieci stworzonej przez spółkę V. sprowadza się do przyjęcia klarownego i zasługującego na aprobatę założenia, że środek trwały może być uznany za takowy wyłącznie wtedy, gdy jest kompletny i zdatny do użytku (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.). Użytek jakiemu służyć miała sieć stworzona przez spółkę V. wynikał z treści zawieranych przez spółkę umów i obejmował m.in. usługi, których realizacja zgodnie z oceną biegłego "mogła odbywać się wyłącznie z użyciem serwera umiejscowionego w siedzibie spółki". Wypowiedź biegłego została oceniona przez organy podatkowe we właściwych granicach i kontekście. Z uzasadnień obu decyzji wynika, że organy podatkowe samodzielnie, na podstawie opisanych przez biegłego możliwości technicznych sieci spółki, oceniły w jakim zakresie możliwe było wykonywanie za jej pomocą oferowanych usług. Strona skarżąca nie neguje zasadniczego faktu, że część świadczonych usług mogła być wykonywana wyłącznie przy użyciu serwera oraz, że żadna z podsieci nie była wyposażona we własny serwer. Skoro tak, to nie przeczy w istocie ustaleniom poczynionym przez biegłą. W tych warunkach w ocenie WSA istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy każda z podsieci z osobna, może być uznana za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., skoro nie zapewnia pełnego zakresu usług oferowanych przez właściciela sieci. W tym zakresie WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że każda z podsieci lokalnych nie może być uznana za odrębny środek trwały.

Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego nieuzasadnionej odmowy powołania biegłego w zakresie budowy komputerów i usług informatycznych dla określenia podstawowych części, z jakich składały się komputery osobiste typu PC składane i sprzedawane przez S. W toku kontroli na podstawie przedstawionych przez spółkę dokumentów stwierdzono, że spółka sprzedawała m.in. komputery, bez szczegółowego wymieniania poszczególnych podzespołów. Budowa komputerów nie była w żaden sposób utrwalana przez stronę. Podatnik nie posiadał w szczególności żadnej dokumentacji technicznej w tym zakresie. W takiej sytuacji, zdaniem sądu powołanie biegłego w istocie nie miało żadnego uzasadnienia, gdyż biegły nie mógł przesądzać o faktach. W szczególności rozstrzygnąć na podstawie zebranych materiałów ile kart pamięci, czy procesorów spółka zamontowała w poszczególnych komputerach. Dlatego sporządzone przez organy podatkowe zestawienie zakupów i sprzedaży podstawowych części komputerowych (przy założeniu, że w skład zestawu komputerowego typu PC wchodzą po 1 sztuce: obudowa, płyta główna, monitor, klawiatura i mysz), było racjonalne. W wyniku porównania zakupów i sprzedaży części komputerowych oraz informacji uzyskanych w toku czynności sprawdzających organy podatkowe miały podstawę aby stwierdzić, że spółka S. nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całej sprzedaży komputerów PC, a także poszczególnych części komputerowych. Zdaniem sądu w takiej sytuacji nie budzi zastrzeżeń odmowa uznania przedstawionej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną i dokonanie własnej oceny podstawy opodatkowania.

Za niezasadny uznano również zarzut zawyżenia przychodów ze sprzedaży spółki V. poprzez zarachowanie trzynastu (zamiast dwunastu) abonamentów miesięcznych w roku kalendarzowym. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że spółka nie zawyżyła, ale zaniżyła swoje przychody.

W skardze skierowanej od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W oparciu o art.174 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." sądowi I instancji zarzucili:

- naruszenie art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne przedstawienie zarzutów skargi polegające na przyjęciu "contra facta", iż pełnomocnik podnosił w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie błędnej jego wykładni przyjmując założenie, iż nie związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, iż sąd może według własnego uznania ustalać w jakim zakresie w stosunku do zarzutów skarżącego nie będzie procedował.

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wybiórcze zajęcie stanowiska wobec niektórych tylko zarzutów podniesionych w skardze, w sytuacji kiedy obowiązkiem sądu było ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, iż decyzje organów podatkowych obrażają prawo w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powiązał z niedostrzeżeniem przez sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 oraz 187 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w szczególności do przedstawionych przez stronę ekspertyz biegłych zawierających wnioski odmienne od przyjętych przez organ.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie wskazując na gołosłowność oraz nietrafność zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowanych w środku odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy, skarżony wyrok został bowiem wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uzasadnione okazały się zarzuty wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 O.p. oraz art. 141 § 1 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku odwoławczym wskazać należy, że powołany w petitum skargi kasacyjnej jako jej podstawa przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (...) c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (...)". Już więc z treści tego przepisu wynika, że formułując skuteczny zarzut kasacyjny należało go powiązać z innymi przepisami postępowania podatkowego, które wedle strony skarżącej naruszył organ podatkowy. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest bowiem, w myśl art. 174 p.p.s.a., aby zarzut naruszenia prawa był wyraźny, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa naruszony przez sąd I instancji i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów. Stosownie do art. 176 p.p.s.a., uzasadnienie skargi kasacyjnej należy do istotnych składników tego środka odwoławczego. Analiza uzasadnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej, pozwala na skonkretyzowanie postawionego w niej zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Został on w nim bowiem powiązany z prawidłowo uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 § 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, oraz uwzględniając treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku sygn. akt I OPS 10/09 sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą uwzględnił tak rekonstruowany zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzut ten został oparty na usprawiedliwionych podstawach wskazujących na wadliwe przyjęcie przez sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z przywołanymi przepisami, w sytuacji braku odniesienia się organu podatkowego do całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności do ekspertyz innego biegłego sądowego przedstawionych przez skarżącego. Trafność powyższego zarzutu przesadza również o zasadności powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. wskazującego na dowolność konstatacji sądu I instancji, "iż środkiem trwałym możliwym do amortyzowania, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania była tylko cała sieć, wytworzona przez spółkę V., a nie sieci lokalne".

W tej ostatniej kwestii zauważyć należy, że w uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Tak stało się w rozpoznawanej sprawie. W zakresie ustalenia, że środkiem trwałym możliwym do amortyzowania, jako kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania była tylko cała sieć, wytworzona przez spółkę V.a nie sieci lokalne" organy podatkowe i sąd I instancji oparły się tylko na opinii biegłej K. T. Była to - wedle organów i sądu- opinia rzetelna i wystarczająca do dokonania ustaleń. Wprawdzie WSA zaznaczył w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że "organ podatkowy miał prawo do takiej oceny, także w sytuacji, gdy strona postępowania przedstawiała sprzeczne z nią inne opinie. Rzeczą organu podatkowego jest w takiej sytuacji dokonanie konfrontacji tych opinii i wykazanie dlaczego uznaje jedną z nich za wiarygodną, a pozostałe za błędne, niepełne czy nieprzydatne. Organ podatkowy dokonał takiej oceny, czego zdaje się nie dostrzegać pełnomocnik skarżących. Sam fakt, że ocena ta nie wypadła po myśli podatników, nie dyskwalifikuje jeszcze rozstrzygnięcia organu podatkowego". Tymczasem dokonana przez sąd I instancji ocena przeprowadzonej przez organ podatkowy oceny dowodu z opinii biegłego nie może nawiązywać do kryterium wiarogodności w znaczeniu, jakie nadał mu sąd I instancji. Oceny wiarogodności opinii biegłego należy dokonywać poprzez pryzmat wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, sposobu motywowania wyrażonego w niej stanowiska, stopnia staranności wyrażonych w niej ocen, zgodności z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Istotnym kryterium takiej oceny powinna też być fachowość, wynikająca ze stopnia zaufania dla biegłego, związana z jego wieloletnim, rzetelnym wykonywaniem obowiązków biegłego. Wedle takich kryteriów ocena opinii biegłego K. T. nie została w przedmiotowej sprawie przeprowadzona prawidłowo przez organ podatkowy w zaskarżanej decyzji, mimo tego, że były ku temu dane zawarte w ustnej opinii biegłej (karty 659-661 tom IV). W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że skarżący przedłożył do akt sprawy dwie prywatne ekspertyzy, które w odmienny sposób określają pojęcie sieci jako środka trwałego. Z ekspertyz tych - szczególnie ekspertyza M. K., także biegłego sądowego z zakresu informatyki, obszerna, umotywowana i nawiązująca do opinii biegłej K. T. - powinna była zostać oceniona w ramach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Okoliczności te umknęły jednak uwadze sądu I instancji. W sposób uproszczony uznał on natomiast, że organ podatkowy bez przeprowadzenia szerokiej analizy spornych opinii miał prawo dokonać wyboru jednej z nich i oprzeć na niej swoje rozstrzygnięcie.

W tym też kontekście zauważyć należy, że skarżący w toku postępowania podnosił, iż "spółka V. nie świadczyła usług poczty elektronicznej oraz serwerów (stron www), lecz tylko usługi dostępu do swoich sieci, mających połączenie z ogólnoświatową siecią Internet". Zatem okoliczność ta powinna być w sposób jednoznaczny ustalona w oparciu o zawierane przez spółkę umowy i regulamin świadczenia usług. W tym zakresie zwrócić uwagę należy na to, że biegła już na wstępie wskazała, że "nie jest w stanie stwierdzić, jaki był stan faktyczny sieci w 2004 r., gdyż V. s.c. nie posiada na to dokumentacji, w związku z czym opinie oparła na wyjaśnieniach właścicieli". I dalej, że "w ofercie firmy występuje również możliwość posiadania skrzynki pocztowej, strony www". Tymczasem z ekspertyzy M. K. (strona 13, tom VI) wynika, że "sieci te nie są ze sobą połączone żadnymi łączami należącymi do V. s.c., zatem nie stanowią jednej sieci, tylko zbiór sieci niezależnych należących do jednego podmiotu (...). Oczywiście był i jest możliwy dostęp za pośrednictwem Internetu z komputerów podłączonych do jednej sieci, do komputerów z innej sieci, jednak był to kontakt taki, jaki mają wszystkie urządzenia podłączone do Internetu pomiędzy sobą, czy taki jak ma abonent TP SA z Łodzi, dzwoniący do abonenta z British Telecom do Londynu- dostęp za pośrednictwem punktów styku i poprzez różne sieci, różnych operatorów." Wskazane rozbieżności stanowią istotne okoliczności z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy i wymagają rozstrzygnięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zauważyć również należy, że sąd I instancji nie odniósł się w ogóle do wielokroć podnoszonego przez stronę wniosku o przeprowadzenie rozprawy z udziałem biegłych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego był to wniosek uzasadniony w zakresie skonfrontowania biegłych K. T. i M. K. Z art. 200 a § 1 pkt 1 i 2 O.p. wynika, że podatkowy organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia rozprawy, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin lub sprecyzowania argumentacji prawnej, prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Rozbieżność co do stanu faktycznego w zakresie sieci, rozbieżność ocen i konkluzji biegłych, czy też ich argumentacji, jaka występowała w przedmiotowej sprawie uzasadniały przeprowadzenie rozprawy, czego nie dostrzegł sąd I instancji.

Za niezasadny uznać natomiast należało sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 1 p.p.s.a. polegający na przyjęciu, że pełnomocnik strony podnosił w skardze zarzut przedawnienia. Z art. 106 § 1 p.p.s.a. wynika, że po wywołaniu sprawy, rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu powinien polegać na przypisaniu sądowi I instancji braku sprawozdania na rozprawie i wpływu tego uchybienia na wynik postępowania. Natomiast trudno powiązać zarzut naruszenia wskazanego przepisu z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jako że w żadnej mierze przepis ten nie odnosi się tak do wymogów ilościowych, jak i jakościowych uzasadnienia. Nie można w konsekwencji zgodzić się, że sąd I instancji naruszył art. 106 § 1 p.p.s.a. przez to, że przyjął, iż w skardze pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia, aczkolwiek twierdzenie to jest prawdziwe. Istotnie w skardze do sądu zostało zawarte zdanie o treści: " Jedynym kryterium utrzymania w mocy przedmiotowej decyzji przez organ II instancji (contra lege i contra facta) był upływ z dniem 31 grudnia 2010 r. okresu przedawnienia". W sposób oczywisty nie był to zarzut przedawnienia, lecz zarzut dotyczący sposobu prowadzenia postępowania, związany z upływającym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie we wnioskach skargi zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji pojawił się, jednakże w uzupełnieniu i sprostowaniu skargi został on wycofany. Nie było więc podstaw, by w ramach obowiązku, określonego w art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. szczegółowo odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Niemniej jednak rozważania w tym zakresie zawarte w kontrolowanym wyroku, jakkolwiek zbędne, pozostają bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przede wszystkim zauważyć należy, że są to przepisy postępowania i już tylko z tego powodu - dla skutecznego ich uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny - należało wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego związku w skardze kasacyjnej nawet nie uprawdopodobniono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został powiązany z kwestionowaniem przez pełnomocnika skarżących metody włączenia do materiału dowodowego dokumentów i dowodów, zebranych w toku kontroli skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli, wydanym wobec spółki V., przez co odebrano stronie możliwość uczestniczenia w czynnościach dowodowych, zadawania pytań itp. Poza tym - naruszeniem tych przepisów kwestionowano brak odniesienia się przez sąd I instancji do naruszenia zasady jawności postępowania i braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Są to zarzuty nieoparte na prawdzie i nieuzasadnione. W swoim rozstrzygnięciu sąd I instancji trafnie wskazywał, że postępowanie podatkowe, a także postępowanie kontrolne nie są oparte o zasadę bezpośredniego przeprowadzania dowodów. Powyższe oznacza, że cel postępowania mógł być osiągnięty także przez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów zebranych i przeprowadzonych w innym postępowaniu podatkowym, czy nawet karno-skarbowym, cywilnym, karnym. Art. 180 § 1 O.p., wskazuje bowiem, że jako dowód należy "dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" zaś zgodnie z art. 181 O.p. "dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty, zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe" (zob. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275; wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., II FSK 241/11, LEX nr 1137650; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 294/10,LEX nr 1094671). Wynik kontroli wydany wobec spółki V. został zgodnie z prawem włączony postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 r. do materiałów dowodowych przedmiotowego postępowania. Okoliczność ta umożliwiała podatnikom złożenie wniosków co do uzupełnienia przeprowadzonych w toku kontroli skarbowej wobec spółki V.dowodów, względnie ich powtórzenia co do okoliczności niewyjaśnionych. W zestawieniu z treścią uzasadnienia kontrolowanego wyroku sądu I instancji za całkowicie chybiony uznać należało zarzut skargi kasacyjnej jakoby sąd nie zajął stanowiska co do naruszenia zasady jawności postępowania i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

W zakresie obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).