Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 577/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 par. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 22b ust. 1 art. 23 pkt 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określił małżonkom P. S. i W. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł.

Podstawą jej wydania były ustalenia dokonane podczas postępowania kontrolnego, w ramach którego zostało przeprowadzone badanie ksiąg za 2009 r. udokumentowane w protokole ich badania.

Organ I instancji ustalił, że P. S. prowadził w 2009 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych pod nazwą "Usługi Informatyczne mgr inż. P. S." oraz uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, zaś W. S. uzyskiwała przychody ze stosunku pracy.

24 lutego 2010 r. Podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 PIT-36 wraz z załącznikami PIT/B i PIT/O, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym 2009 (PIT/O), Podatnik wykazał odliczenia od podatku z tytułu wychowywania 3 dzieci w kwocie [...] zł. Natomiast w informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2009 Podatnik wykazał:

- przychód [...] zł

- koszty uzyskania przychodu [...] zł

- stratę [...] zł.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnik wykazał jednak:

- przychody z działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej [...] zł

- stratę z działalności gospodarczej [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ww. wartościami Podatnik stwierdził, że nie dokonał ostatecznej korekty zeznania PIT-36 za 2009 r. i w zeznaniu winny być zadeklarowane kwoty wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pismem z 7 lipca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przekazał organowi prowadzącemu postępowanie uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię korekty zeznania Podatników PIT-36 za 2009 r. z dnia 6 kwietnia 2014 r., w której Podatnik tym razem wykazał przychody, koszty i stratę z działalności gospodarczej w wartościach wynikających z przedłożonej kontrolującym p.k.p.i.r. za rok 2009. Korekta ta jednak nie wywołała skutków prawnych, bowiem została złożona w trakcie trwania kontroli skarbowej.

W wyniku analizy zapisów w p.k.p.i.r. w powiązaniu z dowodami źródłowymi, organ I instancji stwierdził, że Podatnik ewidencjonując w poszczególnych pozycjach przychody z tytułu sprzedanych towarów i usług dla kontrahentów, jednocześnie w tych samych pozycjach księgi ewidencjonował kwoty wydatków na rzecz tego samego kontrahenta w kolumnie "pozostałe wydatki".

Na tej podstawie organ ustalił, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego okresu o kwotę [...] zł, dotyczącą wydatków na rzecz kontrahentów, które nie zostały udokumentowane żadnymi dowodami, a w ocenie Strony stanowiły "koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych dla oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy szkolenia pracowników. Koszt ten, jako dotyczący wartości niematerialnych i prawnych, został przez Podatnika oszacowany jako 50% wartości uzyskanego przychodu (...), czym naruszył on art. 22 ust. 1 w zw. z ust. 9 pkt 3 i ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Ponadto w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej stwierdził także iż z kosztów tych, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wyłączeniu podlegają następujące wydatki na:

- łączną kwotę [...] z ([...] zł + [...] zł) poniesioną na usługi bankowe, tj. prowizje, opłaty i odsetki od kredytu,

- zakup towarów i materiałów w sklepie M. C. a. C. P. S.A. w K. na łączną kwotę – [...] zł,

- "śmieci" w łącznej kwocie – [...] zł,

- opłaty związane z korzystaniem z abonamentu RTV (CANAL+ CYFROWY) na łączną kwotę – [...] zł,

- energię elektryczną na łączną kwotę – [...] zł,

- zakup artykułów medycznych dla hospicjum za kwotę [...] zł.

Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła więc [...] zł.

Organ stwierdził również, że Podatnik zawyżył przychody o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. powołaną na wstępie decyzją określił Podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z taką decyzją Podatnik w piśmie z 26 sierpnia 2014 r. złożył "Zażalenie na protokoły kontroli i decyzje", wnosząc o:

- natychmiastowe wstrzymanie wobec jego firmy wszelkich działań egzekucyjnych ze strony ww. organu kontroli skarbowej,

- uchylenie protokołów badania ksiąg dot. 2009 r. oraz w całości decyzji za ww. okres i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Podatnik zarzucił ww. decyzji między innymi:

- niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego co do rzeczywistych przychodów i kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także brak posiadania wiedzy merytorycznej przez kontrolujących co do specyfiki przedmiotu działalności firm z sektora IT,

- brak odpowiedzi organu kontroli skarbowej na zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z 17 czerwca 2014 r.,

- bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków dot. zakupu czarnych worków na śmieci oraz abonamentu telewizyjnego poniesionego na rzecz "Canal+Cyfrowy" Sp. z o.o.,

- bezzasadne zakwestionowane przez organ I instancji sposobu wyliczenia kosztu własnego wytworzonych procedur do oprogramowania, z pominięciem specyfiki działalności prowadzonej przez Stronę.

Pismem z 9 października 2014 r. Podatnik uzupełnił odwołanie poprzez załączenie do niego dokumentów dotyczących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik stwierdził, że: "w miarę uzyskania wolnego czasu opracowałem potrzebne dokumenty i załączyłem je do niniejszego pisma celem uwzględnienia przez kontrolujących. Zmiany te zostały również wprowadzone do pkpir z roku 2009". W kolejnym piśmie Podatnik wyjaśnił celowość zarachowania w koszty uzyskania przychodów badanego okresu wydatków na zakup worków na śmieci, oraz abonamentu radiowo-telewizyjnego (wraz z kopią umowy na świadczenie tych usług). Ponownie też wskazał, iż ustalenia organu I instancji są niekompletne i stronnicze, ukierunkowane na dowiedzenie tez z góry założonych przez kontrolujących. Wyjaśnił ponadto, że powstałe w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej odpady (zużyte tonery do drukarek, wypisane długopisy, kartony po zakupie sprzętu komputerowego, skrawki dokumentów zniszczone w niszczarce itp.) nie zostały nikomu podrzucone, nie zostały spalone albo w inny sposób zutylizowane. 4 listopada 2014 r. Podatnik ponownie załączył dokumenty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie. Uzupełniony materiał dowodowy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej (O.p.) został zwrócony do organu odwoławczego w dniu 18 grudnia 2014 r.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr[...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2009 r. ujętych przez Podatnika w poz. 13 p.k.p.i.r. wydatków w łącznej kwocie [...] zł i nazwanych przez niego "kosztami własnymi świadczonych usług" stwierdził, że Podatnik W trakcie przesłuchania w charakterze strony zeznał, iż do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej prawidłowo zaliczył wydatki stanowiące 50% przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług serwisowych i procedur do programów komputerowych, gdyż - jak stwierdził - "nie wierzę w cud samoistnego powstawania procedur do oprogramowania komputerowego". W piśmie z 30 czerwca 2014 r., zawierającym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, stwierdził z kolei, że "w kolumnie 13 pkpir dla pozycji sprzedażowych wykazany jest koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy też szkolenia pracowników". Dalej wskazał, iż "koszt ten jako dotyczący wartości niematerialnych i prawnych został oszacowany jako 50% wartości uzyskanego przychodu i wpisany w pozycji 13 pkpir. Nie generowany był żaden dodatkowy dokument, gdyż podstawą do jego wyliczenia były każdorazowo wystawione faktury przez podatnika za wykonane usługi". Stanowisko takie Podatnik podtrzymał również w odwołaniu i we wszystkich pismach kierowanych do organu odwoławczego, ponadto do pisma z 9 października 2014 r. załączył dokumenty dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Oceniając takie dowody organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umów najmu, dzierżawy lub umowy określonej wart. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten nie przewiduje więc możliwości wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez Podatnika we własnym zakresie - za wartości niematerialne i prawne i ich amortyzowanie. Nie ma zatem możliwości stosowania zapisów art. 22g u.p.d.o.f., dotyczącego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. W przypadku wytworzenia procedur we własnym zakresie, wydatki poniesione w związku z tym można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przytaczając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 tej ustawy. Podatnik faktycznie nie poniósł żadnych udokumentowanych kosztów z ww. tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych klientów. Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. wskazał jednak, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (...). W sprawie nie ma również zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, (...). Natomiast w przepisach art. 22 ust. 12 tej ustawy wskazano, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 (tj. z działalności gospodarczej), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w art. 23 ust. 9 pkt 3.

Stwierdzając zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tego, iż kwestionowane przez organ, a wyliczone przez Stronę kwoty dotyczące kosztu własnego świadczonych usług, tj. [...] zł, zostały faktycznie poniesione, organ odwoławczy uznał, że zasadne było wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Odnosząc się do pozostałych pozycji wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu organ odwoławczy stwierdził, że niezasadnie Podatnik zaliczył do takich kosztów łączną kwotę [...] zł poniesioną na usługi bankowe, tj. prowizje, opłaty i odsetki od kredytu - związane z osobistym rachunkiem bankowym małżonków P. S. i W. S., prowadzonym przez [...] SA pod nazwą Z. K./S., bowiem brak było zapisów na tym rachunku, które potwierdziłyby dokonywanie przelewów środków pieniężnych z tego rachunku osobistego na rachunek firmowy I. prowadzony przez [...] dla Podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą. Stwierdzono natomiast przelewy środków pieniężnych z rachunku firmowego I. na osobisty rachunek bankowy małżonków. Analiza operacji bankowych na osobistym rachunku bankowym małżonków nie potwierdziła też, by Podatnik dokonywał z niego zapłat za towary i usługi związane z działalnością gospodarczą, również odsetki od kredytu zaciągniętego przez ww. małżonków nie dotyczyły działalności gospodarczej, gdyż kredyt został zaciągnięty w związku z prowadzonym przez [...] rachunkiem osobistym Podatnika i jego małżonki, natomiast – wskazywany przez Podatnika - zakup samochodu "firmowego" V. T. [...] został dokonany 21 września 2005 r. a nie w 2009 r.

W odniesieniu do zakupu towarów i materiałów w sklepie M. C. a. C. P. S.A. w K. łączną kwotę [...] zł, organ odwoławczy przedstawił szczegółową analizę dokumentów źródłowych za 2009 r. w powiązaniu z zapisami w p.k.p.i.r. za poszczególne miesiące stwierdzając, że zakwestionowane wydatki dotyczą głównie zakupu artykułów spożywczych jak również przemysłowych, w tym np.: Mleko łaciate, Velvet pap. zapachowy, bella podpaski, fotel skórzany, Aria apetina, bombonierka, Hortex bananowy, cytryna 1 kg, pomarańcze 1 kg, winogrona, sałata mix 4 szt., polędwiczki, pistacje, papryka czerwona, budynie czekoladowe, bazylia, pietruszka, popcorn, szynka, kabanosy, kindziuk, margaryna, pomidory, makaron, przyprawy, babka piaskowa, calgonit tabletki, mydło, szczoteczka Colgate, Emtec DVD - R, podkładka kuchenna, ręczniki papierowe, szorty damskie, skarpety damskie, olej, ser, śliwki 1 kg, chleb, miód, cebula 3 kg, margaryna, jogurt, sosy, worki na śmieci, scot- brit czyś. standardowe, velvet papier, skarpety męskie, folia żywnościowa, materac flock, pompka nożna, materac Queen, czajnik, wiadro, deska.

Mając na uwadze asortyment zakupionych towarów, organ odwoławczy stwierdził, iż trudno jest dać wiarę wyjaśnieniom Strony, iż zostały one wykorzystane na spotkania z kontrahentami. Ponadto w myśl przepisów art. 23 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Natomiast zakupiona przez Podatnika odzież: szorty damskie, skarpety damskie i artykuły przemysłowe: bonux, velvet płatki, podpaski bella analogicznie jak pozostałe artykuły, tj. suszarka do włosów, rozdrabniarka do gałęzi czy też materac, nie wykazują związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi informatyczne), tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano również zaliczenie do kosztów łącznej kwoty [...] zł - zaewidencjonowanej w p.k.p.i.r. po stronie wydatków tytułem "śmieci" na podstawie faktur VAT, wystawionych przez P. G. K. Sp. z o. o. w K., dokumentujących zakup worków czarnych z nadrukiem "700 x 1200". W ocenie organu odwoławczego zakup worków na śmieci nie stanowi wyłącznie wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale też worki te służą do celów prywatnych Podatnika i jego rodziny. W związku z tym Strona winna jednoznacznie określić jaka część określonych wydatków związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka ich część została poniesiona na cele osobiste Podatnika i jego rodziny. Podatnik nie dokonał takiego podziału w związku z czym należało uznać, że zawyżył on z tego tytułu koszty uzyskania przychodu o ww. kwotę.

W odniesieniu do uwzględnionych przez Podatnika w p.k.p.i.r. opłat związanych z korzystaniem z abonamentu RTV na łączną kwotę netto [...] zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C. + C. Sp. z o.o. na rzecz nabywcy - "U. i. P. S. ...", organ odwoławczy wskazał, że z umowy abonenckiej zawartej przez Podatnika wynika, iż w jej ramach udostępniono następujące pakiety: W. R. i W. F. Organ zauważył, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych w szczególności "nadzoru nad wdrożonym oprogramowaniem", a nie usług związanych z mediami, np. telewizją. W ocenie organu, abonament jest opłatą stałą związaną z możliwością korzystania z usługi dostępu do radia i telewizji, a opłaty takie - jak wskazuje doświadczenie życiowe - ponoszone są bez względu na prowadzenie działalności w miejscu zamieszkania. Ponadto tematyka pakietów, z których korzystano w ramach tego abonamentu wskazuje, że skierowany był on raczej na odbiór rodzinny. Strona nie wskazała żadnych wiarygodnych dowodów, że radio i telewizja cyfrowa była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesiony wydatek spowodował osiągnięcie przychodów albo miał realny wpływ na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Ww. wydatki nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków na kwotę [...] zł poniesionych na zakup energii elektrycznej. Podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony, poproszony o określenie wysokości wydatków poniesionych z ww. tytułu jako związanych z działalnością gospodarczą zeznał, że nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na energię elektryczną dotyczy działalności gospodarczej, a jaka dotyczy celów prywatnych i przychodów z osobiście wykonywanej działalności, w tym umów zlecenia i o dzieło. Pismem z 22 maja 2014 r. organ I instancji ponownie wezwał Podatnika do udzielenia wyjaśnień popartych stosownymi dowodami, odnośnie zasadności zaewidencjonowania wydatków z tytułu energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi Podatnik wyjaśnił, iż: "Odliczenie na podstawie umowy z właścicielem o pokryciu kosztów użytkowania".

Organ podkreślił w związku z tym, że na podstawie § 14 ust. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na udokumentowanie wydatków w części przypadającej na działalność gospodarczą związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, wodę i gaz mogą być sporządzone dowody wewnętrzne na podstawie dokumentu obejmującego całość opłat na te cele. Podatnik nie udokumentował przedmiotowych wydatków stosownie do wymogów zawartych w tym przepisie, wobec tego zasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na energię elektryczną.

Również w odniesieniu do kwoty [...] zł poniesionej na zakup artykułów medycznych dla hospicjum organ odwoławczy stwierdził, że zasadne było wyłączenie tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów – czego Podatnik nie kwestionował w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości lub w części, a w szczególności o zaliczenie do kosztów uzyskaniach przychodów wydatków dotyczących:

1) wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie jako kosztów związanych bezpośrednio i nierozerwalnie z osiągniętymi przychodami,

2) prowizji i opłat bankowych oraz obsługi kredytu związanych z kontem ROR,

3) zakupu plastikowych worków z przeznaczeniem na wywóz śmieci powstałych podczas prowadzenia działalności gospodarczej,

4) abonamentu radiowo-telewizyjnego poniesionego na rzecz C.+C.,

5) opłat za energię elektryczną.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w pismach składanych w toku postępowania odwoławczego. Ponadto, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej kosztów wytworzenia przez niego we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych wskazał, iż organy podatkowe w dowolny i niezrozumiały sposób używają zamiennie - w zależności od potrzeb uzasadnienia własnej interpretacji - pojęć kosztu i wydatku. Nie każdy koszt jest bowiem wydatkiem, ale każdy wydatek może być kosztem. Zatem amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych jest kosztem - ale nie jest wydatkiem. Skarżący zauważył przy tym, że na żadnym etapie kontroli i odwołania organy nie wykazały, że sposób rozliczenia kosztów w prowadzonej przeze niego działalności jest zabroniony - zatem po winien być dozwolony a koszty uznane.

Strona podniosła także, iż osobiste konto rozliczeniowo-oszczędnościowe było przez nią traktowane jako konto pomocnicze w prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskany w jego ramach kredyt służył m.in. do sfinansowania zakupu samochodu firmowego - będącego środkiem trwałym wprowadzonym do ewidencji środków trwałych. Skarżący wskazał też, iż wynikiem błędnej oceny kontrolujących było stwierdzenie, iż jego firma nie produkuje śmieci i tym samym wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup worków na śmieci – [...] zł. Wskazał przy tym, iż "ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości w gminach oraz Regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy wydany Zarządzeniem Prezydenta Miasta obowiązujący do 2011 r. wyraźnie nakazuje firmom i osobom prowadzącym działalność podpisanie z P. G. K. umów na odbiór śmieci". Skarżący zawarł więc stosowną umowę i na jej podstawie zostały zakupione worki z przeznaczeniem na śmieci i odpady związane wyłącznie z prowadzoną działalnością.

Powołując się na wyniki kontroli z 2007 r., Skarżący stwierdził, że wykazał tam, iż koszt najmu pomieszczenia i opłaty czynszowej oraz opłat za media jest kwotowo porównywalny z opłatą za energię elektryczną, którą w większości zużywa na prowadzenie działalności (komputery, serwer, oświetlenie, zasilacze awaryjne itd.) prowadzonej 24 godziny na dobę. W ciągu dnia Skarżący wykonuje tylko działania interwencyjne, które zajmują mu ok. 10% czasu pracy, natomiast 90% działalności wykonuje wieczorem i w nocy.

W skardze podniesiono także, iż duża część "ocen" dokonanych przez kontrolujących skierowana jest "ad personam" do Podatnika, a nie do zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe wysnuły błędne wnioski, całkowicie pomijając specyfikę prowadzonej przez niego działalności oraz fakt, iż większość czynności wchodzących w jej zakres wykonywał on w siedzibie firmy, czyli w swoim domu, korzystając przy tym z energii elektrycznej i programów organizacyjno-gospodarczych dostępnych w ramach pakietu C.+C..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić bowiem decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do tego przepisu, za koszty uzyskania przychodów należy więc uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma więc ustalenie celu poniesionego kosztu. Niezbędne jest zatem badanie zamiaru podatnika, czy był on skierowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym czy występuje związek przyczynowy, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku/kosztu na możliwość powstania lub zwiększenia osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Wobec tego istotne jest, aby ocena zakwalifikowania określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła .

Mając te zasady na względzie, dokonując oceny prawidłowości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów 2009 r., ujętych przez skarżącego Podatnika w poz. 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydatków w łącznej kwocie [...] zł nazwanych przez Podatnika kosztami własnymi świadczonych usług. Kwota ta stanowi równowartość 50% przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług serwisowych i procedur do programów komputerowych dla 26 kontrahentów. W odniesieniu do tej pozycji kosztów uzyskania przychodów Podatnik składał różne wyjaśnienia, stwierdzając m.in., że jest to "koszt własny świadczenia usług i opracowania procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta oraz koszt wdrożenia czy też szkolenia pracowników" oraz, że "koszt ten jako dotyczący wartości niematerialnych i prawnych został oszacowany jako 50% wartości uzyskanego przychodu" a "podstawą do jego wyliczenia były każdorazowo wystawione faktury przez podatnika za wykonane usługi". Ponadto w piśmie z 9 października 2014 r. wskazał m.in., że "w miarę uzyskania wolnego czasu opracował potrzebne dokumenty" dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i załączył je do tego pisma "celem uwzględnienia przez kontrolujących".

Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że w myśl art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.: "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umów najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.". Zasadnie więc wskazał organ odwoławczy, że przepis art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wytworzenia przez podatnika wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie lecz mogą to być wyłącznie prawa "nabyte" przez podatnika. Oznacza to, że obowiązujące przepisy nie zezwalają na uznanie ww. "procedur własnych do oprogramowania wdrożonego u kontrahenta", wytworzonych przez Skarżącego "we własnym zakresie" - za wartości niematerialne i prawne oraz ich amortyzowania. Konsekwencją tego jest też brak możliwości stosowania przepisów art. 22g u.p.d.o.f., dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji. Wobec tego, w przypadku wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie ww. "procedur", wydatki poniesione w związku z takim wytworzeniem można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z zachowaniem zasad wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - brak jest natomiast podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu innych wydatków niż faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Skarżący nie wykazał jednak, aby faktycznie poniósł udokumentowane wydatki (koszty) z tego tytułu, a jedynie wycenił wartość własnej pracy wykonanej przy obsłudze poszczególnych kontrahentów. W takiej jednak sytuacji w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci (...)".

Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie będzie miał też zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym: "Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (...) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód,". Stosownie bowiem do art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w art. 14 (tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), "nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.".

W związku z powyższym, uwzględniona przez Podatnika kwota [...] zł dotycząca "kosztu własnego świadczonych usług", tj. wydatku który nie został faktycznie poniesiony, zasadnie została więc w zaskarżonej decyzji wyłączona z kosztów uzyskania przychodów 2009 r.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia w zaskarżonej decyzji z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków Podatnika na łączną kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) poniesioną na usługi bankowe, tj. prowizje, opłaty i odsetki od kredytu – w ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że wydatki te nie były związana z działalnością gospodarczą Skarżącego, zatem nie mogły być zaliczone do kosztów tej działalności. Wydatki te związane były bowiem z osobistym rachunkiem bankowym małżonków P. i W. S., prowadzonym przez [...] pod nazwą Z. K./S. Na rachunku tym nie było bowiem zapisów, które potwierdzałyby dokonywanie przelewów środków pieniężnych z tego rachunku osobistego na rachunek firmowy I. prowadzony przez ww. bank dla Podatnika w związku z jego działalnością gospodarczą. Stwierdzono natomiast sytuacje przeciwne, tj. przelewy środków pieniężnych z rachunku firmowego I. na osobisty rachunek bankowy małżonków. Również analiza operacji bankowych na osobistym rachunku bankowym ww. małżonków nie potwierdziła, aby Podatnik dokonywał z niego zapłat za towary i usługi związane z działalnością gospodarczą. Także odsetki od kredytu zaciągniętego przez ww. małżonków nie dotyczyły działalności gospodarczej Skarżącego, gdyż kredyt taki został zaciągnięty w związku z prowadzonym przez ww. bank rachunkiem osobistym Podatnika i jego małżonki. Z kolei – wskazywany przez Podatnika - zakup samochodu "firmowego" V. T. [...] został dokonany 21 września 2005 r. a nie w 2009 r.

Oceniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł, dotyczącej zakupu towarów i materiałów w sklepie M. C. a. C. P. S.A. w K., uznać należało, że przytoczony w zaskarżonej decyzji asortyment tych towarów (wskazany przykładowo powyżej) uzasadnia stwierdzenie organu odwoławczego, iż trudno jest dać wiarę wyjaśnieniom Podatnika, że zostały one wykorzystane na spotkania z kontrahentami. Zasadnie też organ ten zauważył, że w myśl przepisu art. 23 pkt 23 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zakupy takie nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów, chociaż będą poniesione w celu utrzymania dobrego wizerunku firmy. Prawidłowo też organ odwoławczy stwierdził, że również zakupiona przez Podatnika odzież (w tym damska) i artykuły przemysłowe (wymienione powyżej) nie wykazują związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (usługi informatyczne), a tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym.

W odniesieniu do zakwestionowanego w zaskarżonej decyzji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów łącznej kwoty [...] zł - zaewidencjonowanej w p.k.p.i.r. po stronie wydatków tytułem "śmieci" na podstawie faktur VAT, wystawionych przez P. G. K. Sp. z o. o., dotyczących zakupu worków czarnych z nadrukiem "700 x 1200" – stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał należycie, że zakup tych worków na śmieci stanowił wyłącznie wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, że worki te nie służyły do celów prywatnych Skarżącego i jego rodziny. Prawidłowo wskazał przy tym organ odwoławczy, że to Podatnik powinien jednoznacznie określić jaka część określonych wydatków związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka ich część została poniesiona na cele osobiste Podatnika i jego rodziny. Podatnik nie dokonał takiego podziału w związku z czym zasadnie organ uznał, że zawyżył on z tego tytułu koszty uzyskania przychodu o ww. kwotę. Takiego wykazania (udokumentowania) nie stanowi więc argumentacja Skarżącego zawarta w skardze.

Odnosząc się zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji - uwzględnionych przez Podatnika w p.k.p.i.r. - opłat związanych z korzystaniem z abonamentu RTV na łączną kwotę netto [...] zł udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C. + C. Sp. z o.o. na rzecz nabywcy - "U. I. P. S. ...", zauważyć należy, że z umowy abonenckiej zawartej przez Skarżącego wynika, iż w jej ramach udostępniono odbiorcy pakiety: W. R. i W. F. Zasadnie organ odwoławczy zauważył przy tym, że Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, w szczególności w zakresie "nadzoru nad wdrożonym oprogramowaniem", a nie usług związanych z mediami, np. telewizją, a ponadto, że abonament jest opłatą stałą związaną z możliwością korzystania z usługi dostępu do radia i telewizji, a opłaty takie ponoszone są bez względu na prowadzenie działalności w miejscu zamieszkania. Zasadna jest też ocena, że tematyka pakietów, z których korzystano w ramach tego abonamentu wskazuje, iż skierowany był on raczej na odbiór rodzinny. Prawidłowo także organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów, że radio i telewizja cyfrowa była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, a poniesiony wydatek spowodował osiągnięcie przychodów albo miał realny wpływ na uzyskiwany przychód bądź jego źródło, zatem ww. wydatki nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Skarżącego.

W ocenie Sądu, zasadne było również wyłączenie w zaskarżonej decyzji z kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków na kwotę [...] zł poniesionych na zakup energii elektrycznej. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik proszony o określenie wysokości wydatków poniesionych z ww. tytułu jako związanych z działalnością gospodarczą zeznał, że nie jest w stanie określić, jaka część wydatków na energię elektryczną dotyczy działalności gospodarczej, a jaka dotyczy celów prywatnych i przychodów z osobiście wykonywanej działalności. Stwierdził, że kwota wydatków obejmująca energię elektryczną zużytą na cele prywatne odpowiadała równowartości kosztów z tytułu gazu, czynszu i wody, których nie zaliczył do wydatków w pkpir. Ponownie wzywany przez organ I instancji do udzielenia wyjaśnień w tej kwestii, popartych stosownymi dowodami, Podatnik odpowiedział, iż: "Odliczenie na podstawie umowy z właścicielem o pokryciu kosztów użytkowania".

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na przepis § 14 ust. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie bowiem z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia: "Na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).". W myśl ust. 2 tego paragrafu, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie: pkt 7 - wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele.

Skoro zatem Skarżący nie udokumentował przedmiotowych wydatków stosownie do wymogów zawartych w ww. przepisie, wobec tego zasadnie organ odwoławczy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wskazane wydatki na energię elektryczną.

Prawidłowo też organ podkreślił - w odniesieniu do wydatków na energię elektryczną, abonament telewizji cyfrowej oraz wydatków na śmieci, że organy podatkowe nie odmawiają Podatnikowi prawa do zaliczania ich w koszty prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże w sytuacji gdy miejsce jej prowadzenia jest tożsame z miejscem zamieszkania podatnika i jego rodziny, niezbędne jest prawidłowe ich oddzielenie. Niewystarczający w tym zakresie jest więc argument Podatnika, iż: "moja działalność to moja firma. Moja firma to mój cały dom". Niewydzielenie mieszkania/pomieszczenia, które służy celom związanym z działalnością gospodarczą, jak również niewskazanie w jakiej części określone wydatki jej dotyczą, nie pozwala na ich zaliczenie - jako wydatków związanych de facto z prywatnym mieszkaniem Podatnika - do firmowych kosztów uzyskania przychodu. Brak takiego wyodrębnienia sprawia, że wydatki dotyczące użytkowania mieszkania (a w szczególności pokoju/pokojów, w którym się pracuje i jednocześnie mieszka), tj. opłaty za media (np. za energię elektryczną) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, bo jako takie mają charakter osobisty. Wydatki te nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, uznając zatem, że zaskarżona decyzja – także w zakresie kwestii, co do których w skardze nie zgłoszono zarzutów - nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy – a więc mogącym skutkować jej uchyleniem. Zdaniem Sądu, w postępowaniu podatkowym wyjaśniony został stan faktyczny sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia a zebrany materiał dowodowy został poddany całościowej ocenie, uwzględniającej zasady wiedzy i doświadczenia życiowego a następnie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, dokonując przy tym prawidłowej ich wykładni.

W tej sytuacji Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.