Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1345/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2096/13 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2096/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 27 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania skarżącego. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy złożył przesyłkę w dniu 4 stycznia 2013 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 4 i 14 stycznia 2013 r.). W związku z tym, że skarżący nie zgłosił się po odbiór przesyłki, organ przyjął, że doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 18 stycznia 2013 r.

1.3. Skarżący wraz z odwołaniem od powyższej decyzji złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż nie została podjęta próba doręczenia mu zaskarżonej decyzji ani w miejscu jego zamieszkania, ani w miejscu jego pracy. Nie otrzymał także powiadomienia o próbie dokonania doręczenia przesyłki przez pracownika poczty, gdyż zawiadomienie nie zostało zamieszczone w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Skarżący zaznaczył, że informację o wydaniu decyzji i jej doręczeniu otrzymał w trakcie rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu w dniu 6 marca 2013 r. Ponadto wskazał, że w dniu 14 lutego 2013 r. na własną prośbę otrzymał kopię decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. znajdującej się w aktach sprawy, jednakże założył, że zgodnie z przepisami O.p. decyzja ta zostanie mu doręczona i od tego dnia zacznie biec termin do wniesienia odwołania.

1.4. Postanowieniem z 17 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z tym, iż termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 1 lutego 2013 r. zaś odwołanie zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w Warszawie w dniu 13 marca 2013 r. należy uznać, że zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący w skardze na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 grudnia 2012 r. w sytuacji, gdy w związku ze złożeniem wraz z odwołaniem od decyzji wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i następnie wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wyłączona została możliwość wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało wydanie postanowienia ostatecznego w administracyjnym toku instancji bez podstaw prawnej do jego wydania,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez odmowę uwzględniania dowodów przez Niego powołanych oraz pominięcie części dowodów i nieodniesienie się do nich, jak również poprzez niewyjaśnienie stanu sprawy, w tym zbieranie i rozpatrywanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i dokonanie subsumcji norm prawnych pod nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu w związku z odmówieniem mu prawa do wpływania na ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na nieuwzględnienie jego prawa do powoływania dowodów, w tym dowodów przeciwnych, podczas gdy przedmiotem dowodów powołanych przez Skarżącego zgodnie z przysługującym mu uprawnieniem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, których nie można uznać za stwierdzone wystarczająco innym dowodem, w szczególności okoliczność niewywiązania się przez urząd pocztowy z obowiązku dokonania doręczenia zgodnie z art. 148 § 1 i art. 149 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało naruszenie prawa Skarżącego do wpływania na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków dowodowych, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu taktycznego i na tej podstawie przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania trybu doręczenia zastępczego w przedmiotowej sprawie co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1, art. 149 i art. 145 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że możliwe jest uznanie decyzji za doręczoną w sposób zastępczy, podczas, gdy nie dokonano próby doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również niedoręczono jej dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż dokonano próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p. bez dokonania jej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia, z uwagi na dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy na niekorzyść Skarżącego i pominięcie dowodów powołanych przez niego, jak również poprzez uznanie dowodów za niewiarygodne bez przeprowadzenia tych dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z uwagi na błędnie przeprowadzone postępowanie dowodowe organ bez dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie nieprawidłowo ustalonej okoliczności próby doręczenia pisma Skarżącemu stosownie do art.148 § 1 i art. 149 O.p. przyjął, iż możliwe było dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydał postanowienie zawierające wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 194 § 1, § 2 i § 3 w związku z art. 188 O.p., poprzez niezasadne uznanie, że brak jest konieczności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w sytuacji, gdy okoliczność jest stwierdzona dowodem uznanym za mający walor dokumentu urzędowego, potwierdzenie odbioru przesyłki rejestrowanej, mimo posiadania przez Skarżącego uprawnienia do żądania przeprowadzenia dowodów przeciwnych w sytuacji, gdy ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które podważały wiarygodność domniemania wynikającego z tego dokumentu oraz istniała możliwość ich przeprowadzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do przyjęcia na podstawie błędnie ustalonego stanu sprawy, że możliwe jest dokonanie doręczenia zastępczego, a w konsekwencji wydanie postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 194 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 23 oraz art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2012 r. poz. 1529) w związku z art. 191 O.p., poprzez uznanie, że znajdujący się w aktach sprawy dokument potwierdzenia odbioru przesyłki zawierający oczywiste wady może zostać uznany za wystarczający dowód na zastosowanie doręczenia w trybie zastępczym, podczas gdy z treści dokumentu nie wynika konkretna przyczyna niemożności dokonania doręczenia przesyłki adresatowi oraz gdzie, kiedy, czy i jak pozostawiono drugie zawiadomienie o przesyłce (powtórne awizo), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organ, że doręczenie zastępcze decyzji jest prawidłowe i skuteczne mimo braku podstaw do takiego działania, co skutkowało wydaniem postanowienia zawierającego wadliwe rozstrzygnięcie,

- art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, w tym nieuzasadnienie przez organ, czemu dowody powołane przez Skarżącego uznał za niewiarygodne oraz całkowite pominięcie części dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia uznanie za wyjaśniony stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji podważa uzasadnienie podstawy prawnej uzasadnienia postanowienia i uniemożliwia funkcjonowanie zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego oraz z pominięciem twierdzeń podnoszonych przez niego, jak również bez podania uzasadnienia takiego działania, co szczegółowo podniesiono w zakresie zarzutów opisanych w pkt 1, 2, 5 i 6 skargi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że doprowadziło to do wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisów.

W związku z powyższym, w przypadku przychylenia się przez Sąd do podniesionych okoliczności, iż naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach 1, 2 i 4 zostały przez organ dokonane w stopniu rażącym wniósł:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, z uwagi na to, że zostało wydane bez podstawy prawnej oraz, że dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem, co również może być kwalifikowane jako wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa w związku ze złożeniem przez Skarżącego wraz z odwołaniem od decyzji wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i następnie wydaniem postanowienia przez organ drugiej instancji o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wobec wyłączenia możliwości wydania odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania,

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, z uwagi na to, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. rażącym naruszeniem art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1 i 149 O.p. przez uznanie prawidłowości doręczenia zastępczego, mimo niespełnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie zastępczego trybu doręczenia powiązane z rażącym naruszeniem art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaniechanie wyjaśnień wszystkich okoliczności stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozważenia całości materiału dowodowego w szczególności w zakresie powołanych przez Skarżącego dowodów wskazujących na brak podstaw do przyjęcia prawidłowości dokonania doręczenia w trybie art. 150 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W pierwszej kolejności Sąd zaakcentował, że w sytuacji, gdy strona wnosi odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia i termin ten rzeczywiście został uchybiony, to organ powinien najpierw wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. W ocenie Sądu, nie sposób jednak uznać, że uchybienie organu polegające na tym, że zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zostało wydane po uprzednim rozpoznaniu wniosku o przywrócenie tego terminu, ma cechy rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p.). WSA zaakcentował bowiem, że o ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w sprawie tej kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie jest możliwe jednoczesne zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że została ona rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p., a więc w sprawie o innym przedmiocie. WSA podkreślił również, że organ wydając postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania niewątpliwie dokonywał ustaleń, czy odwołanie to zostało wniesione w terminie, jednakże okoliczność dokonywania takich ustaleń, nie oznacza, że postanowienie to zawiera rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 27 grudnia 2012 r. została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania strony. Z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., doręczyciel stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy złożył przesyłkę w dniu 4 stycznia 2013 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z dnia 4 i 14 stycznia 2013 r.). W związku z tym, że strona nie zgłosiła się po odbiór przesyłki, doręczenie zostało skutecznie dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 18 stycznia 2013 r. Z powyższego wynika więc, w ocenie WSA, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 18 stycznia 2013 r., bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi formalno - prawne określone w art. 150 O.p., przewidziane dla tego trybu doręczenia. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał zasadność stanowiska odwoławczego organu podatkowego. Przede wszystkim Sąd wskazał, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ działając w zgodzie z przepisami prawa oraz orzecznictwem oparł się na treści adnotacji umieszczonych przez pracownika poczty na kopercie oraz załączonym do niej zwrotnym potwierdzeniu odbioru, które również – w ocenie Sądu – nie budzą wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że w zaskarżonym postanowieniu organ podał nieprawdziwe informacje odnośnie daty powtórnego awizowania decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ z dokumentacji zawartej w aktach sprawy wynika, iż zawiadomienia o awizowaniu przesyłki zostały złożone w dniu 4 i 14 stycznia 2013r. (a więc drugie awizo po upływie 10 dni od pierwszego), natomiast organ podatkowy stwierdził, że drugie awizowanie nastąpiło po upływie 7 dni, Sąd zauważył, że termin określony art. 150 § 1a O.p. upływa z końcem 7 dnia, a zatem powtórne awizowanie musi nastąpić najwcześniej w 8 z kolei dniu od pierwszego awizowania, czyli po upływie 7 pełnych dni, które adresat, przed ponownym awizowaniem, ma na podjęcie przesyłki złożonej na 14 dni w urzędzie pocztowym.

Jako niezasadne Sąd uznał także twierdzenie skarżącego, że na blankiecie potwierdzenia odbioru przesyłki znajdują się braki dyskwalifikujące niniejszy dokument jako wiarygodne potwierdzenie próby doręczenia decyzji skarżącemu oraz okoliczności zawiadomienia go o miejscu i terminie odbioru przesyłki poleconej. WSA zauważył, że z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Jednocześnie Sąd dostrzegł, że wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, osoba doręczająca nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów i tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy) bowiem dane personalne doręczającego (listonosza) nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia, ponadto dane te niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia.

Do innej niż powyższa ocena, nie prowadzą w ocenie Sądu, twierdzenia skarżącego, że w dniu pierwszego awizowania przesyłki w miejscu zamieszkania przebywał cały czas dorosły domownik, a także że przesyłka mogła być doręczona sąsiadowi oraz że nie było awiza. Również ewentualne zeznania świadków na tę okoliczność – nie mogą dowodzić, że dokument urzędowy, jakim są adnotacje na zwróconej przesyłce oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, a także o awizowaniu przesyłki i pozostawieniu awizo w skrzynce pocztowej adresata. Okoliczności dowodzącej, że adnotacje te nie są zgodne z rzeczywistością – nie stanowi również to, że organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości w dokumentowaniu okoliczności związanych z doręczaniem innych przesyłek oraz z uwagi na niedoręczenie do organu jako nadawcy zwrotnego potwierdzenia odbioru, dokonywał reklamacji wcześniejszych przesyłek kierowanych do skarżącego.

Zdaniem Sądu, nie można zarzucić organowi wadliwości postępowania z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów ze wskazanego wniosku urlopowego, niedokonanie przesłuchań osób wskazanych przez skarżącego oraz nieuwzględnienie jego twierdzeń i okoliczności wynikających z przedłożonego zwolnienia lekarskiego. Nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy bowiem dowody te nie mogły obalić domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego.

Za niezasadny wobec tego WSA uznał zarzut naruszenia art. 150 § 2 w zw. z art. 148 § 1, art. 149. Na uwzględnienie nie zasługiwał, w ocenie Sądu, też zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika zatem organ prawidłowo wysyłał wszelką korespondencję na adres strony i jej doręczał wszelkie pisma.

W świetle powyższych wywodów, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1-3 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w postępowaniu był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ odwoławczy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jednocześnie zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w związku z czym, zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut naruszenia art. 124, 217 §2, 210 §4 w zw. z art. 219 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 r. poz. 153 nr 1269 ze zm.; dalej “pusa") i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 162 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia i oddalenie skargi z uwagi na bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, natomiast mimo istnienia uchybienia w zakresie postępowania, wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania możliwe jest na podstawie ustaleń dokonanych przez organ w trakcie wydawania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz po jego wydaniu, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz dokładnego ustalenia okoliczności uznania przesyłki zawierającej decyzję za doręczoną w trybie zastępczym, mimo iż z uwagi na uchybienia formalne związane z czynnością doręczenia decyzji, decyzja ta nie została skutecznie doręczona, a Skarżący powołał w celu wykazania tych okoliczności stosowne dowody, pozwalające na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a., w związku z art. art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. wskutek niedostrzeżenia błędów w ustaleniach faktycznych i braku podstawy do zastosowania art. 151 P.p.s.a. oraz oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona w sposób zastępczy z dniem 18 stycznia 2013 r., podczas gdy nie dokonano próby doręczenia przesyłki zawierającej decyzję adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również nie doręczono jej ani nie dokonano próby jej doręczenia dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w sytuacji, gdy istniała taka możliwość, natomiast w aktach sprawy brak jest dokumentacji pozwalającej na uznanie, iż decyzja została doręczona w sposób zastępczy,

- art. 1 § 1 i 2 pusa i art.3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia i uznanie przez Sąd, iż dokument potwierdzenia odbioru przesyłki oraz koperta zawierająca decyzję spełniają przesłanki uznania ich za dokument urzędowy, pomimo iż dokumenty te nie zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a w konsekwencji wadliwe uznanie, iż potwierdzają one okoliczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia 27 grudnia 2012 r., w tym również poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko tym dokumentom, pomimo istotnych wad tych dokumentów, co doprowadziło do wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia,

- art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi z jednoczesną wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w sytuacji, gdy w wydanym postanowieniu organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym w szczególności odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego i nie odniósł się do nich, jak również nie wyjaśnił stanu sprawy, w tym w sposób wybiórczy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jak również dokonał błędnej jego oceny, bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla Skarżącego, podczas gdy na organie ciążył obowiązek dopuszczenia dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co powinno zostać dostrzeżone przez Sąd,

- art. 1 § 1 i 2 pusa i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i oddalenie skargi z jednoczesną wadliwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwym wykonaniem przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym w sytuacji, gdy w wydanym postanowieniu organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego istotnego dla sprawy, w tym w szczególności bezpodstawnie uznał za udowodnioną okoliczność, iż doręczyciel dokonał próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., jak również iż tryb doręczenia zastępczego opisany w art. 150 § 1 - 2 został zastosowany prawidłowo, bez przeprowadzenia analizy tej okoliczności na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym bez jego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia oraz uwzględnienia i przeprowadzenia analizy dowodów powołanych przez Skarżącego, z jednoczesnym odgórnym uznaniem ich za nieposiadające mocy dowodowej i niewiarygodne pomimo ich nieprzeprowadzenia, co zostało błędnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji,

- art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutów zawartych w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz brak uzasadnienia odnośnie naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe w zakresie uznania za doręczoną przesyłki zawierającej decyzję, jak również poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku oczywistych sprzeczności oraz błędnych ustaleń w kwestii oceny uchybienia polegającego na wydaniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania po wydaniu postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do jego wniesienia, oceny skuteczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję oraz nieprzedstawienie takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za przyjęciem za prawidłową tezy, że doręczyciel dokonał próby doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej decyzję stosownie do art. 148 § 1 i art. 149 O.p., a Skarżący został dwukrotnie prawidłowo zawiadomiony o próbie jej doręczenia.

4.3. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji w sprawie kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jednocześnie rozpoznawana jest sprawa o odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Należy podkreślić, że argumenty podnoszone przez stronę w obu postępowaniach są tożsame. Kwestionowany jest bowiem fakt prawidłowego doręczenia odpisu decyzji.

5.3. Kwestionowanie postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania polega na tym, że strona zarzuca wadliwość doręczenia decyzji. Twierdzi bowiem, że nie uchybiła terminowi, który nie rozpoczął swojego biegu na skutek nie prawidłowego doręczenia. Natomiast w ramach wniosku o przywrócenie terminu strona zgadza się z tym, że uchybiła terminowi, jednakże wywodzi, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy. Powyższe tryby postępowania, w sytuacji gdy oparte są na tej samej podstawie faktycznej, są w istocie wzajemnie sprzeczne i wykluczające. Nie można bowiem wnosić o przywrócenie terminu twierdząc jednocześnie, że nie został ten termin naruszony przez stronę.

5.4. Strona skarżąca zarzuca, że w wadliwy sposób doręczono jej decyzję w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. Twierdzi bowiem, że doręczyciel nie spełnił wszystkich obowiązków, które ustawodawca nałożył na niego w celu uznania, że doręczenie w sposób zastępczy nastąpiło. Wykazywanie tych okoliczności powinno nastąpić w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia, że uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi uregulowane w art. 150 O.p., czy też art. 44 k.p.a. ma charakter niewzruszalny, skoro przepisy nie regulują trybu składania oświadczeń woli i dochodzenia ich do wiadomości adresata, lecz normuje samą czynność procesową doręczenia pisma. Tak więc adresat pisma ma możliwość jedynie wykazania, że przepis art. 150 O.p. (w postępowaniu administracyjnym art. 43 lub 44 k.p.a.) nie powinien być stosowany albo został zastosowany wadliwie, a wobec tego brak było przesłanek do wywołania skutków prawnych związanych z domniemaniem ustanowionym w tych przepisach (zob. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 257-258; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2009 r., II FSK 748/08, CBOSA). Zatem to w tym postępowaniu o stwierdzenie uchybienia terminu strona władna jest wykazywać, że błędnie zastosowano przepisy art. 148, 149 i 150 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do tego, że nie można uznać, że nastąpiła fikcja doręczenia zastępczego decyzji, co powoduje, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął swój bieg. Natomiast, gdyby strona nie kwestionowała spełnienia wymogów formalnych doręczenia zastępczego określonych w art. 150 O.p., tylko zamierza obalić domniemanie doręczenia wynikające z tej normy prawnej, np. twierdząc, że nie przebywała pod adresem doręczeń, wówczas właściwy jest tryb wniosku o przywrócenie terminu.

5.5. W zakresie podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej wadliwości polegającej na błędnej kolejności rozpoznawania spraw, należy wskazać, że w pierwszej kolejności powinna być rozpoznana sprawa dotycząca stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że strona uchybiła terminowi, powstaje kwestia ewentualnego przywrócenia tego terminu. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., II FSK 1032/11, CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 78/12, CBOSA, w którym wyrażono stanowisko, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Trzeba jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie przyjęta przez organ podatkowy kolejność rozpoznawania spraw nie miała żadnego znaczenia. Strona bowiem w obu postępowaniach powoływała się na te same okoliczności faktyczne w zakresie wadliwości doręczenia zastępczego. Zatem fakt wydania w jednym dniu postanowień w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oraz w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie ma żadnego znaczenia.

5.6. Przepisy przewidujące doręczenie zastępcze pism sądowych oraz innych pism procesowych obowiązują w wielu krajach. W Polsce uregulowane są w każdej ustawie procesowej. Unormowania te są potrzebne i niezbędne dla sprawnego przeprowadzenia każdego postępowania. Kilkakrotnie unormowania te były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Należy tu przykładowo wskazać na wyrok z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60. Wprawdzie te orzeczenia zapadły na gruncie procedury cywilnej, jednakże regulacje prawne są obecnie niemal tożsame. W wyrokach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wszędzie, gdzie w systemie prawnym przewiduje się instytucje doręczania zastępczego (a jest ona powszechnie znana na świecie jako konieczna i pożyteczna instytucja państwa prawa), w zakresie stosowania tego mechanizmu sądy i administracja wykazywać muszą daleko posuniętą ostrożność. Na gruncie Ordynacji podatkowej oznacza to ścisłe przestrzeganie obowiązujących unormowań. Wszelkie czynności doręczyciela powinny być ściśle udokumentowane po to, aby można było wiernie odtworzyć sposób doręczenia. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r., I GSK 1032/12, CBOSA). Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r., II FSK 864/11, CBOSA).

5.7. Przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla uznania, iż decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji została przesłana na adres wskazany przez stronę. Po dwukrotnym awizowaniu 4 i 14 stycznia 2013 r. została zwrócona do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Kwestią sporną jest to, czy zostały dochowane wymogi z art. 150 O.p., w szczególności wymóg zawiadomienia o nadejściu pisma.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy wskazać, że doręczenie decyzji powinno nastąpić według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert, Doręczenie w postępowaniu podatkowym, Monitor Podatkowy 2000/6/25).

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wszystkie czynności doręczyciela przewidziane w art. 150 O.p. zostały prawidłowo udokumentowane na zwrotnym dowodzie doręczenia oraz na kopercie, która zawierała przedmiotową decyzję. Nie ma bowiem racji kasator twierdząc, że wszystkie informacje odnoszące się do sposobu doręczenia muszą się znajdować wyłącznie na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. in principio tryb doręczenia zastępczego dopuszczalny jest wyłącznie w sytuacji, gdy zachodziła niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Ten warunek został spełniony w niniejszej sprawie. Pomimo twierdzeń autora skargi kasacyjnej okoliczność ta wynika wprost z adnotacji zawartych w zwrotnym dowodzie doręczenia. Wprawdzie nie ma żadnej adnotacji doręczyciela przy punkcie pierwszym powyższego dokumentu, w którym jest mowa o doręczeniu do rąk adresata lub doręczeniu w trybie art. 149 O.p. Jednakże wypełnienie przez doręczyciela punktu 2, w którym jest mowa o braku możliwości doręczenia w sposób określony w punkcie 1, jednoznacznie potwierdza, że spełnione zostały warunki niezbędne dla doręczenia zastępczego. Adnotacja ta została potwierdzona pieczęcią z datownikiem oraz podpisem na kopercie.

Stosownie do treści art. 150 § 1 pkt 1 O.p. przesyłkę przechowywano w wskazanej placówce pocztowej przez okres 14 dni. Stosownie do treści art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w placówce pocztowej umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej. W zwrotnym poświadczeniu odbioru umieszczono w tym zakresie adnotację wskazując precyzyjnie, w której placówce złożono tą przesyłkę. Zgodnie z art. 150 § 1 a O.p. adresata zawiadomiono dwukrotnie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej Powtórne zawiadomienie nastąpiło w związku z niepodjęciem pisma w terminie 7 dni. Nastąpiło to dnia 14 stycznia 2013 r. Adnotacje o tym umieszczono na kopercie, opatrując ją datownikiem i podpisem. Również na kopercie znajduje się wzmianka o zwrocie przesyłki do nadawcy ze wskazaniem przyczyny oraz podpisem doręczyciela.

5.8. Odnosząc się do zarzutów w zakresie nieprzesłuchania świadków na okoliczność wadliwości doręczenia należy stwierdzić, że również te zarzuty nie są zasadne. Po pierwsze, wniosek o przesłuchanie trzech świadków został zgłoszony w żądaniu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Po drugie, podstawowym dowodem w sprawie jest zwrotne poświadczenie odbioru. Prawidłowo wypełnione wraz z kopertą, na której znajdują się adnotacje doręczyciela, dokumentują czynności doręczyciela. Jest to dokument urzędowy. Oceniając zaś cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne. Z nich zaś wynika, że po doręczeniu stronie zawiadomienia w trybie art. 200 § 1 O.p., kolejne pisma kierowane do adresata nie były odbierane w trybie określonym w art. 148 lub 149 O.p. Wszystkie następne pisma bowiem doręczane były w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. Dotyczy to również równolegle prowadzonych postępowań w zakresie innych okresów rozliczeniowych. Jak trafnie wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyżej wskazanym wyroku z dnia 15 października 2002 r., SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65 należy zróżnicować (w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca) oceny dotyczące skuteczności zastępczego doręczenia, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy adresat miał, czy nie miał obowiązku liczenia się z nadejściem pisma sądowego. W sytuacji, gdy strona miała sygnał procesowy w postaci zawiadomienia dokonanego w trybie art. 200 § 1 O.p., że postępowanie podatkowe zmierza ku końcowi, powinna się spodziewać korespondencji od organu podatkowego.

5.9. Reasumując, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, trafnie uznał, że w toku postępowania organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania wskazanych szczegółowo w rozpoznawanym środku odwoławczym.

6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.