Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 646/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. C.-K. i L. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

M. C.-K. i L. K. wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 263.511,80 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 45.652,70 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej w kwocie 38.404,60 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 51 § 1 pkt 1, art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 1, art. 26. art. 26a, art. 27b, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlegają wydatki faktycznie poniesione w roku podatkowym, a nie wydatki zarachowane. Z tego względu skorygował kwotę przysługującego odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe : na minus o kwotę 1.829,50 zł tytułem składki za miesiąc grudzień 1999 r., opłaconej w dniu [...] stycznia 2000 r. i na plus o kwotę 1.548,00 zł tytułem składki za miesiąc grudzień 1998 r., opłaconej w dniu [...] stycznia 1999 r., uzyskując odliczenie w wysokości 20.645,00 zł.

Odnosząc się z kolei do odliczonych przez podatnika wydatków inwestycyjnych w kwocie 113.000 zł Urząd Skarbowy stwierdził, iż treść art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy - o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość dokonania odliczenia wydatku inwestycyjnego z tytułu budowy obiektu od spełnienia warunku jego własności. Natomiast własność obiektu wiąże się z własnością gruntu, co regulują przepisy Kodeksu cywilnego. W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Zdaniem Urzędu Skarbowego, Kodeks cywilny w zakresie umowy dzierżawy nie przewiduje od powyższej reguły żadnego wyjątku, a co za tym idzie zapoczątkowana przez L. K. inwestycja, w postaci budowy hal magazynowych z częścią socjalną i sieciami infrastruktury technicznej oraz placów składowych w W. przy ul. [...], stanowiła własność Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, jako położona na gruncie stanowiącym własność tej Agencji, dzierżawionym przez podatnika. Organ podatkowy powołał przy tym treść umowy zawartej między Agencją a L. K. w dniu [...]2001 r., na mocy której Agencja wyraziła zgodę na wykonanie przez dzierżawcę powyższej inwestycji, a dzierżawca zobowiązał się do wykonania jej jako inwestor w rozumieniu prawa budowlanego. Koszty wykonania inwestycji zobowiązał się ponieść inwestor, traktując je jako nakłady w obcych środkach trwałych. W umowie ustalono okres zwrotu inwestycji na 30 lat od daty jej odebrania przez Agencję. Te ustalenia doprowadziły Urząd Skarbowy do wniosku, że podatnik nie miał podstaw do skorzystania z odliczenia nakładów inwestycyjnych w oparciu o przepis art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

Odwołując się od powyższej decyzji M. C.-K. i L. K. wnieśli o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzji zarzucali naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania twierdzili, że rozstrzygnięcie powinno być "dwuwariantowe" w związku z art. 7 ust. 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Tymczasem z rozstrzygnięcia w żaden sposób nie można wywnioskować jaką kwotę podatnicy winni wpłacić aby nie utracić prawa do ulgi inwestycyjnej, co uniemożliwia im podjęcie działań zmierzających do utrzymania prawa do ulgi inwestycyjnej.

Skarżący wyrazili pogląd, iż w spornym przepisie art. 26a ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o trzech czynnościach podatnika (zakup, budowa, rozbudowa) w odniesieniu do dwóch przedmiotów inwestowania (budynek, lokale). Tak więc, ich zdaniem, można wyróżniać sześć możliwości skorzystania z ulgi inwestycyjnej, gdy chodzi o budynki i lokale. Według skarżących, gramatyczna wykładnia (która jest podstawową w przypadku interpretowania przepisów podatkowych) powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż w wypadku dokonania czynności zakupu budynku lub lokalu następuje nabycie własności. Podatnik nie może bowiem dokonywać zakupu rzeczy, która jest jego własnością. Nie może również prowadzić budowy budynku, czy lokalu będącego jego własnością. W konsekwencji podatnik może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania poniesionych wydatków na rozbudowę budynków lub lokali jeżeli stanowią one jego własność. Uzasadniając dalej swoje stanowisko podkreślili, iż prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa i w tym kontekście podnieśli, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianym przepisie nie zawiera zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora, a zatem nie warunkuje spełnienia warunku w postaci własności gruntu, na którym znajduje się wybudowany budynek czy własności gruntu, na którym podatnik podejmuje budowę budynku.

Skarżący w odwołaniu podnieśli nadto, że stanowisko prezentowane przez organ podatkowy wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów oraz narusza art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż burzy wiarę podatnika w system prawny i dominującą rolę sądu administracyjnego w jego interpretowaniu. Jako zbieżne ze swoim stanowiskiem podatnicy wskazali stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 5 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA 2226/99 oraz w wyroku z dnia 26 października 2000 r. sygn. akt III SA 2296/99.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania stron i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa, powołując się na art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazała, iż określenie "będących własnością podatnika" odnosi się nie tylko do rozbudowy budynków, jak chcieliby tego skarżący, lecz również do budowy budynków, co jest zgodne nie tylko z wykładnią gramatyczną i celowościową wyżej wymienionego przepisu (na które to wykładnie powołują się podatnicy), ale również z wykładnią systemową. Brzmienie słów ustaw podatkowych powinno być bowiem wiązane z sensem i celem przepisów tych przepisów. To zaś, że celem przepisów dotyczących ulg inwestycyjnych jest zachęcanie podatników do inwestowania we własne składniki majątkowe nie może ulegać żadnej wątpliwości, czego potwierdzeniem jest również przepis art. 26a ust. 22 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w myśl którego z przeniesieniem w jakiejkolwiek formie własności składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania, został powiązany skutek w postaci utraty prawa do tych odliczeń. Zdaniem Izby można również argumentować, że skoro - czego podatnicy nie kwestionowali - ulgą objęte zostały wydatki na rozbudowę budynków będących własnością podatnika, to tym bardziej do nabycia uprawnień do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku konieczne jest, by budynek stanowił własność podatnika w czasie budowy (własność nakładów na grunt) i był nim w momencie wybudowania.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy drugiej instancji powołał się na przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące treść prawa własności, i załączoną do akt umowę z dnia [...] 2001 r. uznając, iż z umowy tej nie można wywnioskować, by podatnik miał stać się właścicielem obiektu będącego przedmiotem omawianej umowy. Izba Skarbowa odniosła się również do twierdzeń skarżących dotyczących autonomiczności prawa zauważając, że pojęciowa samodzielność prawa podatkowego nie jest absolutna i stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Organ odwoławczy wskazał, iż przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności. I tak, zgodnie z art. 47 § l Kodeksu cywilnego, budynki, jako części składowe gruntu, nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, chyba że na podstawie szczególnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Właściciele gruntu są zatem również właścicielami wzniesionych na tym gruncie obiektów. W takim stanie rzeczy – wbrew twierdzeniom skarżących - z faktu, że ustawa podatkowa w przepisie art. 26a ust. 3 pkt 2 "nie zawiera zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora" nie płynie wniosek, że budowa budynków, nie będących własnością podatnika, jest objęta ulgą inwestycyjną.

Organ odniósł się również do twierdzeń skarżących dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego, wskazując, iż zasada ścisłego wykładania przepisów podatkowych dotyczących ulg zabrania rozszerzania katalogu obiektów, których wybudowanie rodzi uprawnienie do ulgi inwestycyjnej, a podniesiony w odwołaniu zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji rozszerzającej wykładni powołanego wyżej art. 26a ust. 3 pkt 2 jest bezzasadny.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w roku podatkowym, w którym strona dokonała odliczenia, budowa w ogóle nie była prowadzona. Organ odwoławczy wskazał, iż przez pojęcie budowy - stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) - należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a początek procesu budowy wyznacza pozwolenie na budowę. Nie przesądza o budowie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ani też decyzja zatwierdzająca projekt budowlany. Do rozpoczęcia robót budowlanych potrzebna jest bowiem decyzja o pozwoleniu na budowę, którą podatnicy uzyskali dopiero w 2001 r. Zaznaczono jednakże iż powyższa okoliczność ma znaczenie drugorzędne ze względu na fakt, że odliczone w zeznaniu wydatki nie zostały przeznaczone na budowę własnego budynku.

Ustosunkowując się do powołanych przez podatników wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i są zobowiązane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 tej ustawy). W tych ramach nie mieści się ocena (i uwzględnianie, jak chcą skarżący) orzeczeń sądu wydanych w innych sprawach. Tym samym, w ocenie Izby, wbrew zarzutom odwołania, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie zmienia również powołany przez odwołujących się art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, (zawierający postulat jednolitego stosowania prawa podatkowego, a nie jednolitości oceny stanów faktycznych). Z przepisu tego nie wynika bowiem, że organy podatkowe są obowiązane akceptować rozstrzygnięcia zapadłe w innych sprawach., nawet jeśli są to sprawy - jak twierdzą skarżący - ,,o niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym". Odnosząc się do zarzutu stron, iż decyzja narusza art. 210 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem rozstrzygnięcie sprawy powinno być dwuwariantowe w związku z art. 7 ust. 22 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powołany przepis dotyczy oceny utraty prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., natomiast w tej sprawie podatnik nie poniósł wydatków inwestycyjnych w rozumieniu art. 26a ust. 3 tej ustawy, a zatem w ogóle nie nabył prawa do odliczeń (nie mógł go zatem utracić). Istotne jest również to, że przepisy wymienionej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. mają zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od dnia l stycznia 2001 r.(art. 8 tej ustawy), podczas gdy rozpatrywana sprawa dotyczy opodatkowania dochodów osiągniętych w roku 1999. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 210 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieuzasadniony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. C.-K. i L. K., wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako sprzecznej z prawem w części dotyczącej nieuznania kwoty 113.000 zł za wydatki inwestycyjne w rozumieniu art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Zarzucili jej naruszenie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Następnie skarżący powtórzyli w całości treść uzasadnienia tych zarzutów, zawartą w ich odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Skarżący nie zgodzili się również z argumentem powołanym przez Izbę Skarbową, iż brak pozwolenia na budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) wyklucza możliwość zaliczenia poniesionych kosztów do wydatków na budowę objętych ulgą inwestycyjną. Powołali się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 grudnia 1994 r. Nr PO 2/2-8010-02109/94, iż aby skorzystać z ulgi, o której mowa wart. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o podatku dochodowym (budowa budynku mieszkalnego) nie musi zostać spełniony wymóg uzyskania pozwolenia na budowę. Skarżący podnieśli, że sformułowania użyte w spornym art. 26a, jak i w powołanym art. 26 są omal identyczne, dlatego też nie widzą podstaw do ich odmiennej interpretacji. Twierdzenie przeciwne stanowiłoby - zdaniem stron - istotne naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części skargi skarżący podkreślili, iż wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowią swoistą wykładnię prawa, zaś pominięcie zawartych w tych orzeczeniach interpretacji i wykładni narusza zasadę określoną w art. 2 Konstytucji, stanowiącą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla skarżących przejawem owej sprawiedliwości jest właśnie jednolite traktowanie podatników uwzględniając również wyroki wydane przez niezawisły i obiektywny Sąd.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy ocenił, że skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważyłyby prawidłowość zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ ponownie podkreślił, że stosownie do art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, - podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27. Organ powtórzył następnie całą argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji z dnia z dnia [...] r. nr [...]. Następnie Izba Skarbowa wskazała iż podziela pogląd skarżących o doniosłej roli orzecznictwa sądowego w procesie stosowania prawa, wskazała jednakże, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w konkretnej sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia (art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym). Nie jest natomiast możliwe uwzględnianie przy rozstrzyganiu sprawy "zawartych w tych orzeczeniach interpretacji i wykładni", i tego rodzaju stan rzeczy nie świadczy, wbrew twierdzeniom skargi, o naruszeniu zasady określonej w art. 2 Konstytucji, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że domaganie się przez podatników odmiennej, aniżeli uczyniono to w tej sprawie interpretacji przepisów art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli rozszerzenia katalogu obiektów, których wybudowanie rodzi uprawnienia do ulgi inwestycyjnej, jest właśnie przeciwne jednolitemu traktowaniu podatników i zasadzie sprawiedliwości. Powołując się zatem na powyższe przyczyny i podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi M. C.-K. i L. K..

Na rozprawie pełnomocnik skarżących podtrzymał wnioski skargi, zarzuty i ich uzasadnienie. Dodatkowo nadmienił, że organy podatkowe skupiły się na analizie umowy zawartej przez L.. K. Agencją własności Rolnej Skarbu Państwa z 2001 r. podczas, gdy rozliczenie podatku dotyczy roku 1999, a w tym okresie podatnik dysponował umową dzierżawy, zawierającą klauzulę o prawie pierwokupu dzierżawionego gruntu. Podkreślił ponadto, że restrykcyjna interpretacja przepis art. 26a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje w sprzeczności z celem ustawodawcy, jakim było promowanie inwestowania własnych środków finansowych w celu utworzenia nowych miejsc pracy.

Pełnomocnik organu odwoławczego, ustosunkowując się do powyższych wywodów wskazał, że nawet jeśli strona miała zagwarantowane prawo pierwokupu, to z niego nie skorzystała i nie była właścicielem działki gruntu, na którym realizowała inwestycję. Podkreślił ponadto, że treść omawianego przepisu jest jednoznaczna, zatem nie sposób mówić o jego restrykcyjnej interpretacji i w konkluzji swego wywodu – wniósł o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że skarga, wniesiona przez podatników w niniejszej sprawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, jako nierozpoznana do dnia 31 grudnia 2003 r., podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w związku z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej trzeba na wstępie stwierdzić, że stan faktyczny sprawy jest niesporny. Nie zmienia tej oceny argument zgłoszony na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej, że w roku podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a mianowicie w roku 1999, pomiędzy L. K. a wydzierżawiającą nieruchomość Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa obowiązywała inna umowa dzierżawy, przewidująca dla dzierżawcy prawo pierwokupu nieruchomości. Po pierwsze - jak wynika z akt sprawy - skarżący L. K. odmówił przedstawienia treści tej umowy w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej w dniach [...] i [...] 2002 r., oświadczając iż umowa ta niej jest związana z podatkiem dochodowym kontrolowanego, gdyż dzierżawa gospodarstwa jest związana z działalnością rolniczą M. C.-K., opodatkowaną podatkiem rolnym (strona 5 in fine protokołu kontroli). Po drugie - skarżący nie wykazali, aby podjęli jakiekolwiek działania w celu realizacji prawa pierwokupu, zaś w świetle treści późniejszej umowy z dnia [...]2001 r. brak jest podstaw do przyjęcia, że zamierzali oni nabyć na własność przedmiotową nieruchomość. Umowa powyższa, w sposób nie budzący wątpliwości przesądza o ocenie, że obiekty budowlane, na których realizację skarżący otrzymał zgodę właściciela gruntu, nie stanowiły i nie miały stanowić jego własności. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego inwestycję miała odebrać Agencja i włączyć ją aneksem do umowy dzierżawy jako przedmiot tejże dzierżawy przy pozostawieniu bez zmiany wysokości czynszu dzierżawnego. Ustaleń tych strona skarżąca nie zakwestionowała, zatem uznać je należy za całkowicie niesporne.

Istota sporu sprowadza się zatem do kwestii, czy wydatki poniesione przez skarżącego, a mające niewątpliwie charakter nakładów na obce środki trwałe, stanowią wydatki inwestycyjne, uprawniające do ulgi inwestycyjnej w oparciu o przepis art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1999, stanowił w ust. 1 , że od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się:

1) w roku podatkowym - wydatki na cele określone w ust. 3, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi", oraz

2) w następnym roku podatkowym - z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej "premią inwestycyjną".

W ust. 2 określono podmiotowy zakres powyższej ulgi, zaś w ust. 3 – skonkretyzowano jej zakres przedmiotowy, przewidując między innymi, że "odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także na rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27".

Z brzmienia tego ostatniego przepisu strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że wymóg legitymowania się własnością budynku dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne zostały poniesione na jego rozbudowę nie zaś na budowę. Wywód odwołania, a następnie skargi do NSA, w tym zakresie oparty jest w całości na dosłownym przytoczeniu obszernych fragmentów uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2001 r. o sygn. akt III SA 2226/99 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2002 r. nr 3, poz. 90), w którym to orzeczeniu wyrażono między innymi pogląd, że "prawo własności, o którym mowa w art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być zachowane przy przystąpieniu podatnika do rozbudowy budynku a także przy przystąpieniu do rozbudowy lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach. Tak więc podatnik może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na rozbudowę budynków i lokali jeżeli stanowią one jego własność". Następnie wskazano w tym wyroku, że "ustawa podatkowa w cytowanym wyżej przepisie nie zawiera zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora, a zatem nie warunkuje spełnienia warunku w postaci własności gruntu, na którym znajduje się wybudowany budynek czy własności gruntu, na którym podatnik podejmuje budowę budynku" i sformułowano tezę iż "na gruncie art. 18a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest uzależnione od posiadania prawa własności gruntu, na którym wznoszony jest budynek podatnika".

Ustosunkowując się do zacytowanych wyżej poglądów należy na wstępie przypomnieć, że zarówno na gruncie uprzednio obowiązującego art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) jak i zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia tylko w tej sprawie, w której orzeczenie zostało wydane. Następnie warto podkreślić, że powołany i cytowany przez stronę skarżącą wyrok dotyczył innej, choć podobnej regulacji prawnej, albowiem odnosił się do podatku dochodowego od osób prawnych, że stan faktyczny sprawy był odmienny i a spór przede wszystkim odnosił się do kwestii zachowania prawa do ulgi, nabytego w oparciu o wcześniejsze uregulowanie prawne. Wreszcie – co najistotniejsze – uogólnienie wniosku, wyprowadzonego z tezy uzasadnienia wyroku, że ustawa nie wiążę prawa do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy z wymogiem własności gruntu, w taki sposób iż prawo do tej ulgi przysługuje w odniesieniu do budowy budynku lub budowli, które nie stają się własnością inwestora, uznać trzeba za zabieg i nieuprawniony i całkowicie błędny.

Analiza treści przepisu art. 26a ust. 3 pkt 2 wskazuje, że uczynienie wyraźnego zastrzeżenia o własności budynku lub lokalu podlegającego rozbudowie było zabiegiem celowym i niezbędnym dla precyzyjnego zakreślenia granic ulgi inwestycyjnego tak, aby wyeliminować z jej zakresu przedmiotowego inwestowanie w cudze środki trwałe, co nie było wcześniej jednoznaczne na gruncie poprzednio regulującego tę kwestię rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego (Dz. U. z 1996 r. Nr 39, poz. 171 ze zm.). Logicznym jest iż takie zastrzeżenie było zbędne w odniesieniu do pozostałych dwóch form pozyskania przez podatnika budynku lub budowli w drodze poniesienia wydatków inwestycyjnych, a to do sytuacji ich zakupu lub budowy. Obie formy prowadzą bowiem do uzyskania prawa własności. Jest to oczywiste w przypadku zakupu czyli nabycia na własność. Także budowa budynku lub budowli musi prowadzić w efekcie do wzniesienia obiektu stanowiącego własność inwestora. Wynika to z faktu, że dla rozbudowy, a więc inwestycji o podobnym charakterze ale mniejszym rozmiarze, warunek własności rozbudowywanego obiektu jest wyraźnie wyartykułowany w przepisie, zatem w pełni uzasadniony jest wniosek, że tym bardzie w sytuacji budowy nowego obiektu, ulga inwestycyjna może przysługiwać tylko w przypadku budowy budynku, co do którego inwestorowi przysługiwać będzie prawo własności. Ponadto trzeba uwzględnić całość uregulowania przedmiotowej strony ulgi inwestycyjnej i zwrócić uwagę, że we wszystkich punktach ust. 3 art. 26a mowa jest o zakupie nieruchomości, rzeczy lub praw, bądź o spłacie wartości środków trwałych lub ich wytworzeniu we własnym zakresie. Każda zatem sytuacja odnosi się do przedmiotów i praw nabywanych na własność podatnika, będącego inwestorem.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego L. K. do skorzystania z ulgi inwestycyjnej wskazując, że wydatki przez niego poniesione nie dotyczyły obiektów budowlanych, które ani w czasie ich wznoszenia ani po zakończeniu procesu inwestycyjnego nie były i – w świetle zawartej umowy z wydzierżawiającym – nie miały stać się własnością skarżącego. Prawidłowo odniesiono się w tym zakresie w zaskarżonej decyzji do uregulowania kwestii własności budynków, zawartej w prawie cywilnym. Stanowisko to należy w pełni podzielić, albowiem odniesienie się do prawa cywilnego, stanowiącego część systemu prawa, w sytuacji gdy prawo podatkowe nie zawiera własnego, odmiennego uregulowania w danym zakresie, w niczym nie narusza autonomicznego charakteru tego prawa. Warto przy tym zaznaczyć, że prawo cywilne przewiduje, poza generalnymi uregulowaniem zawartym w powołanym w decyzji art. 48 Kodeksu cywilnego, sytuacje gdy budynki, wzniesione na gruncie nie będącym własnością inwestora, stanowią jego własność np. w przypadku wieczystego użytkowania (art. 235 § 1 K.c.) czy użytkowania przez rolnicze spółdzielnie produkcyjne (art. 272 § 2 i art. 279 § 1 K.c.). Tak więc pogląd, że prawo do ulgi inwestycyjnej nie wymaga własności gruntu, na którym podatnik kupił lub wybudował budynek lub inną budowlę, jest uzasadniony. Nie oznacza to jednak, że nie jest niezbędne wykazanie prawa własności samego budynku w przypadku jego wybudowania. Wręcz odwrotnie – jest to niezbędna przesłanka do skorzystania z ulgi podatkowej. Warunek ten musi zatem być spełniony tak przy rozbudowie budynku (lub lokalu), jak i przy jego budowie.

Powyższy wniosek, wyprowadzony wprost z brzmienia omawianego przepisu, a więc będący wynikiem wykładni gramatycznej, znajduje swe dodatkowe potwierdzenie w przepisie ust. 22 art. 26a, przewidującym przypadki utraty prawa do odliczenia ulgi inwestycyjnej. W pkt 2 tego przepisu wskazano, że podatnicy tracą prawo do odliczenia m. in. jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym z nich skorzystali przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania. Skoro zatem utratę ulgi powoduje przeniesienie własności składnika majątkowego, z którym ta ulga była związana – to oczywistym jest iż ulga inwestycyjna nie mogła przysługiwać z tytułu zainwestowania w cudzy środek trwały na przykład poprzez wybudowanie budynku na dzierżawionym gruncie.

Konkludując, Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości taka interpretacja spornego przepisu, jaką zaprezentowały organy podatkowe. Trzeba przy tym wskazać, iż wykazanie się prawem własności budynku, z którego budową związane jest prawo do ulgi podatkowej, spoczywa na podatniku, jako osobie korzystającej w rozwiązania prawnego, mającego charakter wyjątku od zasady powszechności i równości opodatkowania. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazali tego prawa, co jest niesporne. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie orzekły iż ulga podatkowa im nie przysługiwała, a w konsekwencji – dokonały określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatników.

Wobec powyższej okoliczności nie jest niezbędne szersze odniesienie się do zagadnienia, czy fakt iż decyzja o pozwoleniu na budowę wydana została dopiero w 2001 r. wykluczał dokonanie odliczeń z tytułu nakładów inwestycyjnych już w 1999 r. Kwestię tę potraktowano jako dodatkowe ustalenie faktyczne w sprawie, ale nie uczyniono z niej podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Z tego względu Sąd pominął głębszą analizę tego problemu, choć można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że w realiach tej konkretnej sprawy, poniesienie wydatków na dwa lata przed uzyskaniem prawa do rozpoczęcia budowy, mogłoby stanowić samodzielną podstawę do odmowy prawa do ulgi inwestycyjnej w 1999 r.

Powyższe ustalenia doprowadziły do konstatacji, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji są zgodne z prawem materialnym i wydane zostały po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, w oparciu o pełny i poprawnie oceniony materiał dowodowy. Skoro zatem nie stwierdzono naruszenia prawa, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.