Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 638/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2,  art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 638/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r., sprawy ze skargi A.C., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 stycznia 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. określa, iż interpretacja w zaskarżonej części nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2011r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek A. C. (uzupełniony pismem z 4 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT z tytułu planowanej dostawy nieruchomości Nr[...], udziału w nieruchomościach Nr[...], nr [...] oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości Nr[...].

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca kupił z majątku osobistego od wspólników spółki cywilnej niezabudowaną, częściowo ogrodzoną i częściowo utwardzoną nieruchomość położoną w K. o nr [...] i powierzchni 0,5053 ha. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka ta stanowi tereny zabudowy inne Bi, zgodnie natomiast z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wymieniona działka stanowi teren produkcyjno-usługowy o symbolu 14/PU2. Cały obwód zakupionej nieruchomości to 415 metrów bieżących. Ogrodzenie w postaci płotu stanowi 81 metrów bieżących. Słupki ogrodzenia usytuowane są co dwa metry i wypełnione segmentami z siatki stalowej. Plac utwardzony w postaci nawierzchni asfaltowej stanowi około 800 metrów kwadratowych. Budowę posadowionych na ww. działce obiektów zakończono prawdopodobnie w latach siedemdziesiątych. Powyższa nieruchomość została nabyta przez wnioskodawcę z częścią ogrodzenia i utwardzonym placem. Zdaniem wnioskodawcy ww. obiekty nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm. dalej- u.p.b.). Są one trwale związane z gruntem i są własnością wnioskodawcy. Zdaniem wnioskodawcy powyższe obiekty nie posiadają symbolu PKOB.

Działka o nr [...] oraz posadowione na niej obiekty w postaci częściowego ogrodzenia oraz częściowo utwardzonej powierzchni od chwili ich nabycia nie były wykorzystywane przez wnioskodawcę, stanowiły tylko i wyłącznie jego własność. Nie były również przedmiotem umów najmu lub dzierżawy i wnioskodawca nie czerpał z nich żadnych pożytków. Przy zakupie nieruchomości nr [...]wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedaż nieruchomości nie była udokumentowana fakturą VAT. Zakup wyżej wymienionej nieruchomości przez wnioskodawcę był związany z planowanym rozpoczęciem działalności gospodarczej. Działalność ta nie doszła jednak do skutku, gdyż wnioskodawca ostatecznie stwierdził, że ze względów ekonomicznych i braku dostatecznej ilości środków pieniężnych działalność ta jest nieopłacalna, w związku z czym wnioskodawca postanowił sprzedać nieruchomość i zawarł przedwstępną umowę sprzedaży. Podkreślono, że nieruchomość jest sprzedawana w takim samym stanie jak została pierwotnie kupiona. Wnioskodawca nie poniósł żadnych dodatkowych nakładów finansowych. Nowy właściciel będzie wykorzystywał działkę do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wraz z żoną jest również właścicielem (w udziałach wynoszących po 1/2) nieruchomości gruntowej położonej w I. Nieruchomość składa się z niezabudowanych działek gruntowych o numerach ewidencyjnych 1070/6 i 1070/7 o łącznej powierzchni 0,7066 ha. Powyższe działki zostały nabyte na podstawie umowy sprzedaży z 11 marca 2002r. i wpisane w księdze wieczystej jako nieruchomość rolna. Zgodnie natomiast z wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki położone są na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, zieleni urządzonej i nieurządzonej oraz na terenach wód powierzchniowych płynących (z tym, że na nieruchomości nie ma żadnych wód powierzchniowych). Zakup nieruchomości był związany z planowaną budową domów dla dzieci, które to plany nie doszły jednak do skutku z kilku przyczyn. Jedno z dzieci zmieniło miejsce zamieszkania i nie jest zainteresowane mieszkaniem w tej okolicy. Posadowienie działki nie jest też już tak atrakcyjne na cele mieszkaniowe, ponieważ w bliskiej odległości od ww. nieruchomości powstały nowe obiekty w postaci parkingów i parków rozrywki dla dzieci. W trosce o estetyczny wygląd nieruchomości i niedopuszczenie do zachwaszczenia gruntów rolnych, działki o nr [...] i nr [...] były bezpłatnie użytkowane przez osobę trzecią na podstawie umowy użyczenia. Ww. działki nie były przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy, a wnioskodawca nie czerpał żadnych pożytków z tego tytułu. Nie wykorzystywał ich również do prowadzenia działalności rolniczej, ani nie uzyskiwał z nich żadnych płodów rolnych. Wnioskodawca nie występował o tzw. dopłaty unijne dla rolników, a tym samym nie otrzymywał żadnych dopłat dla rolników. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na uatrakcyjnienie działek w celu ich sprzedaży i nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działek. Obecnie planowana jest sprzedaż powyższych działek Firmie M. Sp. z o.o. Nowy właściciel będzie wykorzystywał działkę do działalności gospodarczej (budowa restauracji).

Dodatkowo wnioskodawca wraz z żoną (udziały wynoszą po 1/2) planują sprzedaż zabudowanej działki rekreacyjnej położonej w Z.. Wchodząca w skład tej nieruchomości działka nr [...]o powierzchni 0,9638 ha, oddana jest w wieczyste użytkowanie do dnia 5 grudnia 2089 r. Działka nr [...]- zabudowana jest stacją trafo o powierzchni zabudowy 46 m2, umywalnią o powierzchni zabudowy 72 m2, hangarem na sprzęt pływający o powierzchni zabudowy 604 m2, hydrofornią o powierzchni zabudowy 25 m2 oraz budynkiem technicznym zaplecza o powierzchni zabudowy 33 m2. Z uzyskanych informacji od poprzedniego właściciela budowę posadowionych na działce obiektów zakończono w 1989r. Zdaniem wnioskodawcy, ww. obiekty są budowlami i budynkami w rozumieniu przepisów u.p.b. Są to obiekty trwale związane z gruntem i są własnością wnioskodawcy i jego żony. Zdaniem wnioskodawcy PKOB dla budynków to 1212 a budowli 2412. Zakup działki był związany z prywatnymi celami rekreacyjnymi. Na działce wnioskodawca spędzał czas wolny. Powyższa nieruchomość stanowiła kiedyś część ośrodka wczasowego i posiada dostęp do pięknie położonego jeziora.

Wnioskodawca nie prowadził ani nie planował prowadzić działalności gospodarczej na terenie nieruchomości. W dniu 3 maja 2008r. wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy na okres od 3 maja do 30 września 2008r. z poprzednim właścicielem na dzierżawę części pawilonu socjalnego o powierzchni 226 m2. Za ww. dzierżawę został ustalony czynsz w kwocie 1.500,00 zł za cały okres dzierżawy, z terminem płatności do 31 grudnia 2008r. Powyższa kwota została uregulowana. Od stycznia 2011r. na czas nieokreślony została zawarta również umowa najmu budynku stacji transformatorowej z wynajmującym E. S.A. oddział w B., z miesięcznym czynszem w wysokości 536,50 zł. Żadnych innych umów dzierżawy lub najmu wnioskodawca nie zawierał. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. obiektów i ich części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ww. obiekty nie zostały ulepszone. Wnioskodawca nie ponosił także żadnych nakładów na uatrakcyjnienie działki w celu jej sprzedaży. Jedynie zamieścił w prasie ogłoszenie o jej sprzedaży. Uzyskane środki pieniężne ze sprzedaży wyżej wymienionych działek będą przeznaczone przez wnioskodawcę na cele prywatne.

W związku z planowaną sprzedażą powyższych nieruchomości wnioskodawca oświadczył, że:nie był nigdy czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, w ciągu ostatnich pięciu lat nie dokonywał sprzedaży nieruchomości, powyższe nieruchomości nie podlegały żadnemu podziałowi, pomiędzy wnioskodawcą a jego żoną ustanowiona jest rozdzielczość majątkowa. Ponadto wnioskodawca oświadczył, że posiada inne nieruchomości ale nie planuje ich sprzedaży.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy z tytułu planowanej sprzedaży opisanych nieruchomości, wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie można uznać wnioskodawcy (z wyjątkiem sprzedaży działki w K.) za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) z polegającą na handlu nieruchomościami, nie można stwierdzić bowiem, iż nabywając grunt działał w charakterze handlowca. Mając na uwadze mieszkaniowe i rekreacyjne cele nabycia przedmiotowych nieruchomości (nieruchomości I. i Z.), nie można uznać, że nieruchomości te zakupiono w celu dalszej odsprzedaży.

W przypadku nieruchomości w K. występuje wątpliwość, czy zgodnie z przepisami o VAT pojedyncza sprzedaż działki przemysłowej w związku z nierozpoczęciem działalności gospodarczej powinna być opodatkowana tym podatkiem. W przypadku bowiem, gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego np. nieruchomości gruntowej, a czynność tą wykona jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja ta nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślono, że wnioskodawca nie wykorzystywał nieruchomości w Inwałdzie i Zarzeczu do prowadzenia działalności gospodarczej, a wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Powyższe dowodzi, że przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane w celach zarobkowych.

Reasumując, w opinii wnioskodawcy, jedynie w przypadku sprzedaży nieruchomości w K. transakcja nosi znamiona działalności gospodarczej. Działka została kupiona na cele gospodarcze i z tego tytułu wnioskodawca przy jej sprzedaży może stać się podatnikiem podatku VAT, co w konsekwencji powoduje obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Sprzedaż pozostałych działek nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym wnioskodawca nie będzie miał z tego tytułu obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012r. nr [...]Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do nieruchomości nr [...] oraz nr [...] i nr [...]uznano za prawidłowe, a w odniesieniu do nieruchomości Nr[...]– za nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśniono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na gruncie przedmiotowej ustawy zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-K.c.) jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 K.c. stanowi odpłatną dostawę towarów. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) – art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśniono, że przyjęcie podziału na dostawę towarów oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, iż wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli bowiem nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność, kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 u.p.t.u. lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w u.p.t.u., ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy dziesięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Odnośnie sprzedaży przez wnioskodawcę niezabudowanej działki o numerze [...] w miejscowości K. stwierdzono, że w tym zakresie wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, gdyż działka ta była nabyta w celu wykorzystania jej do planowanego rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Podjęte przez wnioskodawcę działania były więc związane z planowaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem zakupioną nieruchomość wnioskodawca miał zamiar wykorzystywać dla celów zarobkowych. Pomimo, że do podjęcia takiej działalności gospodarczej nie doszło z przyczyn ekonomicznych i braku dostatecznej ilości środków pieniężnych, to jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak już wcześniej wskazano opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym wnioskodawca staje się z tytułu tej planowanej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast odnośnie sprzedaży przez wnioskodawcę udziałów we współwłasności niezabudowanych działek nr [...] i nr [...]położonych w I. wskazano, że wnioskodawcy nie można uznać za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 u.p.t.u. Nic nie wskazuje bowiem na to, aby kupując udziały w przedmiotowych działkach wnioskodawca działał w charakterze handlowca, a okoliczności będące przyczyną transakcji sprzedaży tych udziałów, nie wskazują, iż miałyby być one czynione z zamiarem wykonywania w sposób ciągły do celów zarobkowych. Wnioskodawca nabył udziały w tych działkach w związku z planowaną budową domów dla dzieci, nie ponosił żadnych nakładów na uatrakcyjnienie działek w celu ich sprzedaży i nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działek. Działki były bezpłatnie użytkowane przez osobę trzecią na podstawie umowy użyczenia, a nie były przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie czerpał z nich żadnych pożytków. Wyżej wymienione nieruchomości gruntowe nie były wykorzystywane do prowadzenia przez wnioskodawcę działalności rolniczej. Wnioskodawca nie uzyskiwał żadnych płodów rolnych. Zatem z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych działek w działalności gospodarczej, nie wykorzystywał ich w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a udziały w ww. działkach zostały nabyte na potrzeby wnioskodawcy i jego rodziny, nie można uznać, aby planowana sprzedaż udziałów w ww. działkach nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zatem brak jest podstaw do uznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w ww. działkach nr [...] i Nr[...]. Tym samym dostawa ta, nie będzie podlegała przepisom u.p.t.u. a wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą udziałów w tych działkach.

Odnośnie natomiast planowanej sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości nr [...] w Z. stwierdzono, że wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika, gdyż nieruchomość ta była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w celach zarobkowych. Świadczy o tym fakt, że wnioskodawca położone na tej nieruchomości obiekty oddał w najem oraz w dzierżawę, otrzymując z tego tytułu czynsz. Zwracając uwagę na regulacje dotyczące stosunku najmu i dzierżawy wynikające z art. 659§1 K.c. i art. 693 K.c. stwierdzono, że oddanie nieruchomości w ramach umowy najmu lub dzierżawy innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wnioskodawcy. Najem i dzierżawa jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem i dzierżawa będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródła przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji najem i dzierżawa stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stwierdzono, że wydzierżawienie części pawilonu socjalnego i wynajęcie stacji trafo jednoznacznie wyklucza stwierdzenie, że ww. nieruchomości wykorzystywane były tylko dla celów osobistych (np. rekreacyjnych) przez wnioskodawcę. Najem i dzierżawa są bowiem niczym innym jak właśnie prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w powołanym wyżej przepisie, obejmuje ona również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca nabył nieruchomość wraz z posadowionymi na niej obiektami, które były wykorzystywane na cele wynajmu i dzierżawy, co kwalifikuje powyższe czynności jako powtarzalne, a więc wykonywane w sposób częstotliwy, ponadto ww. okoliczności wskazują na wykorzystywanie przez wnioskodawcę przedmiotowych obiektów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W efekcie planowaną przez wnioskodawcę dostawę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości Nr[...], która była wykorzystywana w działalności gospodarczej należy zdaniem organu uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a wnioskodawca dla tej czynności będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Stąd stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do tej nieruchomości uznano za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że w interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii, czy w przypadku dostawy nieruchomości, dla których wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku VAT czynności te należy opodatkować lub też zwolnić z opodatkowania, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego, nie sformułowano pytania ani nie przedstawiono własnego stanowiska w tych sprawach.

Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa lecz Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację złożył A. C. domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1.naruszenie art. 14c §1 i §2 oraz art. 168 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm. dalej-O.p.) poprzez niedokonanie w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska strony skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny co do tego, czy strona skarżąca będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (nieruchomości, udziału w nieruchomości oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie obiektami budowlanymi), opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jak również poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w tym zakresie w odniesieniu do stanowiska strony skarżącej uznanego za nieprawidłowe;

2.błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez nietrafne uznanie, że w sytuacji takiej, jak opasana we wniosku, strona skarżąca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług przy sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki Nr[...]), położonego w Z. wraz z posadowionymi na tym gruncie obiektami budowlanymi, która to nieruchomość została nabyta na cele prywatne strony skarżącej bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Uzasadniając pierwszego zarzutu zwrócono uwagę na brak rozstrzygnięcia co do tego, czy dostawę przedmiotowych nieruchomości należy opodatkować, czy też zwolnić od opodatkowania. Zdaniem organu wnioskodawca nie sformułował pytania w tym zakresie, tymczasem Skarżący nie zgodził się z takim stwierdzeniem podkreślając, że we wniosku zawarto pytanie o obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług. Przyznano, że ustawodawca nie posługuje się na gruncie u.p.t.u. pojęciem "odprowadzenia" podatku od towarów i usług. Nie ulega jednak wątpliwości, że jest to pojęcie z zakresu języka polskiego, a mając na względzie dyrektywy językowe uznać trzeba, że wnioskodawca dążył do uzyskania interpretacji w zakresie tego, czy z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości będzie ciążył na nim obowiązek uiszczenia kwoty podatku od towarów i usług. Dodano, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stąd kierował się założeniem, że kwota podatku należnego nie będzie obniżona o kwotę podatku naliczonego, a więc będzie równa kwocie podlegającej wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Wyjaśnia to posłużenie się zwrotem "odprowadzenie" podatku od towarów i usług. Choć bez uprzedniego rozstrzygnięcia, czy planowana sprzedaż jest opodatkowana przy zastosowaniu określonej stawki podatku albo jest zwolniona od tego podatku nie jest możliwe udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy powstaje obowiązek "odprowadzenia" podatku, organ podatkowy odstąpił od rozstrzygnięcia, czy planowane transakcje będą opodatkowane albo zwolnione od podatku od towarów i usług. Zaznaczono też, że z art. 14§3 O.p. nie wynika, aby wnioskodawca był zobowiązany do posługiwania się językiem prawnym, a w postępowaniu interpretacyjnym nie wymaga się udziału profesjonalnego pełnomocnika, dlatego to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości, czego wnioskodawca w istocie się domaga. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony.

Skarżący nie zgodził się też, że z tytułu planowanej sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie obiektami budowlanymi, będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług tylko dlatego, że część tej nieruchomości była przez pewien okres odpłatnie udostępniana osobom trzecim. Wskazując na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-180/10 i C-181/10 skarżący podniósł, że jedynie jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Tymczasem wnioskodawca nie podejmował żadnych takich działań. Mimo zatem, że wnioskodawca wykorzystywał część nieruchomości do prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy przy sprzedaży tej nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta nie będzie "działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a więc jeżeli w celu sprzedaży strona nie będzie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z ostrożności procesowej wskazano, że nie znajduje uzasadnienia pogląd, aby za podatnika podatku od towarów i usług uznać wnioskodawcę w odniesieniu do tej części sprzedawanej nieruchomości, którą to część w chwili nabycia nieruchomości wnioskodawca zarezerwował wyłącznie do użytku prywatnego. Nawet gdyby uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej nieruchomości, to czynność będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. oraz §13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości i nie ponosił on wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, a zatem zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego. Na podstawie cyt. rozporządzenia zwolnienie podatkowe dotyczące budynków lub budowli trwale związanych z gruntem rozciąga się na zbycie prawa wieczystego użytkowania tego gruntu.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. pełnomocnik Skarżącego sprecyzował, że przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna tylko w części w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej-p.p.s.a.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Skarga jest zasadna.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy opisana przez Skarżącego we wniosku planowana czynność polegająca na sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr 1237/3), położonego w Z. podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Organ interpretacyjny, obowiązek podatkowy Skarżącego wywodzi z tego, że Skarżący uprzednio wydzierżawił część pawilonu socjalnego znajdującego się na nieruchomości tj. w okresie od 3 maja do 30 września 2008r. a od stycznia 2011r. zawarł umowę najmu budynku stacji transformatorowej z E. SA z czego uzyskuje czynsz w wysokości 536,50 zł. Zdaniem organu interpretacyjnego, najem i dzierżawa stanowią odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wyklucza to wykorzystywanie nieruchomości tylko dla celów osobistych. Przedmiotowa nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne.

Przedmiotem wątpliwości Skarżącego, skutkującym wystąpieniem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie była kwestia czy wydzierżawienie budynków usytuowanych na działce nr [...] stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. lecz zagadnienie czy planowana sprzedaż (dostawa) udziału w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowej działki będzie opodatkowana. Wobec tego organ interpretacyjny winien ocenić stanowisko wnioskodawcy pod tym kątem. Dodatkowo należy zaznaczyć, że fakt wydzierżawiania w dalszym ciągu niektórych budynków przez Skarżącego, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma. Biorąc pod uwagę to co podano powyżej, przesądzającym w sprawie jest w jakim charakterze Skarżący będzie działał dokonując sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu a nie czy był podatnikiem VAT jeśli chodzi o dzierżawę, czy wynajem.

Rozstrzygając zasadniczy problem jaki zarysował się w sprawie, pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej-TSUE)z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - stwierdzające, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 ( zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z 19 grudnia 2006r.), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

4) okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny z składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 u.p.t.u. że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) - nie jest jednak możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem wynika - z wydanego już po ww. wyroku NSA z 29 października 2007r. sygn. akt: I FPS 3/07 - orzeczenia Trybunału z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z 17 stycznia 2011r. (sygn. akt: I FPS 8/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w ww. wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...)" nie można - w sposób jasny i precyzyjny - wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 października 2011r. (sygn. akt: I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011r. (sygn. akt: I FSK 1536/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego - nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z 27 października 2009r. sygn. akt: I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

2. wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

3. przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

4. nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

5. liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

6. podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

7. fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8. na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W świetle powyższego, nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, uznającym planowaną dostawę przez Skarżącego za działalność gospodarczą. Wynikające z tej sprawy, opisane przez zainteresowanego A.C. okoliczności faktyczne, które towarzyszą przewidywanej w przyszłości dostawie (sprzedaży) udziału w prawie użytkowania wieczystego, w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność Skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki (prawo użytkowania wieczystego) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. Planowana transakcja nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Ponieważ w niniejszej sprawie, stan faktyczny, nakreślony przez Skarżącego w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy Jego aktywności w zbyciu przedmiotowego udziału w prawie użytkowania wieczystego które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności - nie można jej uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. co oznacza wadliwość zaskarżonej interpretacji.

Sąd pragnie także zauważyć, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu-pozostaje poza zakresem opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen).

Co istotne, i co wymaga podkreślenia, w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej obowiązywały, oprócz norm prawa krajowego, również normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Obowiązek uwzględniania norm zawartych w tych aktach wspólnotowych przy rozstrzyganiu spraw został zagwarantowany w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Minister Finansów, wydając zatem interpretację podatkową, powinien uwzględnić nie tylko obowiązujące polskie przepisy, ale również przepisy prawa Unii, czego w sprawie poddanej osądowi nie uczynił. Jeżeli nawet we wniosku podatnik wskaże tylko na przepis polskiej ustawy, to Minister nie może się ograniczyć wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. (wyrok NSA z 1 grudnia 2011r. sygn. akt: I FSK 1565/11 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy 112, orzecznictwa TSUE i oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylone interpretacje indywidualne nie podlegają wykonaniu oznacza, że interpretacje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te interpretacje nie jest jeszcze prawomocny.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną tylko w tej części w której Minister Finansów uznał stanowisko A.C. za nieprawidłowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.