Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 686/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art.108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, par. 2, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. w M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. nr [...] do [...] z dnia 22 października 2015r., określającej w podatku od towarów i usług:

za styczeń 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.476,00 zł,

za luty 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.476,00 zł,

za marzec 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.528,00 zł,

podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 89.778,00 zł,

za kwiecień 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.550,00 zł,

za maj 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.627,00 zł,

podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 63.997,00 zł,

za czerwiec 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.774,00 zł,

za lipiec 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.774,00 zł,

za sierpień 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.958,00 zł,

za wrzesień 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.958,00 zł,

za październik 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 44.022,00 zł,

za listopad 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 44.546,00 zł,

za grudzień 2010 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.549,00 zł,

podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 96.162,00 zł, działając na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201, dalej jako: "o.p.") – w dniu 15 maja 2017r. wydał decyzję o nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. B. deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty podatku należnego, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2010r. w kwotach szczegółowo wskazanych w decyzji organu II instancji na stronie 3 i 4.

W dniach 27-28.02.2014r., 03-07.03.2014r., 10-12.03.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie skorzystała z określonego w art. 81b § 1 pkt 2 o.p. prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia 19.05.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. wszczął wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r.

W wyniku podjętych czynności dowodowych ustalono, iż w badanym okresie Spółka w deklaracjach VAT-7 obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ujęła w rozliczeniach podatkowych podatek należny wynikający z tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. w dniu 31.07.2014r. decyzjach nr [...] do [...].

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzjach, Spółka w dniu 26.08.2014r. złożyła odwołanie, zaskarżając przedmiotowe decyzje w całości oraz wnosząc o ich uchylenie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 24.02.2015r. wydał decyzje nr [...] do [...], którymi uchylił w całości decyzje organu I instancji, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na uchybienia procesowe w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu oraz uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.

W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. w dniu 22.10.2015r. wydał decyzje nr [...] do [...], którymi określił Spółce za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości oraz za miesiące: marzec, maj i grudzień 2010r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia pustych faktur VAT.

Od ww. decyzji Spółka w dniu 9.11.2015r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 2 o.p., poprzez naruszenie wytycznych organu II instancji w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w szczególności poprzez iluzoryczne uzasadnienie decyzji w zakresie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz brak odzwierciedlenia procesu subsumpcji prawa materialnego,

art. 2, 7 i 8 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2 i 191 o.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na Stronę, a to w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami,

art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2 i 191 o.p., poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Strony (potwierdzających zaistnienie spornych transakcji) i nadinterpretowanie okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, poprzez wyciąganie z nich wniosków dla Strony niekorzystnych, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej,

art. 120, 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej - w szczególności w zakresie niepodpisania protokołu przesłuchania świadka R. R. oraz nieprzesłuchania A. W.,

art. 120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej,

art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p., poprzez posługiwanie się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innych organów zapadłych w stosunku do innych podmiotów, a więc w toku postępowań, na które podatnik nie miał wpływu, co prowadzi do naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, a to w perspektywie niewłączenia do akt sprawy wszystkich materiałów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, pozbawiając podatnika możliwości wypowiedzenia się w ich przedmiocie,

art. 193 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 3 ust. 4 o.p., poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych w sposób niedopuszczalny, a to w związku z zasadnością zarzutów podniesionych powyżej,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, w szczególności wobec braku odniesienia się do przesłanek możliwości kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w perspektywie orzecznictwa TSUE (dawniej ETS),

art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez iluzoryczne uzasadnienie skarżonej decyzji, zasadzające się na braku wykładni materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, a jedynie przytoczeniu treści przepisu - zwłaszcza w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej oraz jego relacji do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, który to stanowił podstawę rozstrzygnięcia w decyzjach wydanych poprzednio. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Strony, wskazanym w uzasadnieniu odwołania, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego postępowania i stwierdził, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego wynika, iż w niniejszej sprawie ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskutek wszczęcia przez Urząd Skarbowy w S. B., postanowieniem z dnia 9.10.2014r., nr RKS [...], na podstawie art. 303 k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenia wobec P. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B., działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia 9.10.2014r., nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 10.10.2014r., zawiadomił P. z o. o. o zawieszeniu z dniem 9.10.2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010r. Zarzuty przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki - M. J. w dniu 20.10.2014r.

Organ odwoławczy uznał, że mając na uwadze fakt, iż Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., możliwym było prowadzenie niniejszego postępowania odwoławczego oraz wydanie decyzji w sprawie, jako że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, począwszy od dnia 9.10.2014r. Na dzień wydania niniejszej decyzji ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W związku z tym przedmiotowa sprawa podlega ocenie merytorycznej.

Badając rzetelność ww. faktur VAT zakupu i sprzedaży, w pierwszej kolejności organ odniósł się do okoliczności dotyczących ogólnej działalności prowadzonej przez Spółkę. Jej siedziba mieści się w M. P., w lokalu składającym się z jednego pomieszczenia o łącznej powierzchni 20 m2, wynajmowanym przez Spółkę od H. J. (umowa z dnia 13.01.2009r.). Z oświadczenia z dnia 25.11.2013r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż H. J. nie otrzymał w latach 2009 i 2010 żadnych środków pieniężnych od P. Sp. z o. o. z tytułu umowy najmu ww. lokalu. Ponadto, na podstawie pisemnego oświadczenia z dnia 11.12.2013r. sporządzonego przez C. J. stwierdzono, iż zgodnie z umową z dnia 31.12.2009r. Spółka wynajmowała stodołę zlokalizowaną pod adresem [...] w celu składowania drewnianej konstrukcji budowlanej. Do dnia 31.07.2010r. Spółka nie zatrudniała pracowników, natomiast od dnia 1.08.2010r. na stanowisku księgowej zatrudniono K. N. (1/8 etatu).

W badanym okresie Spółka P. prowadzić miała działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami stalowymi: osie wagonowe, pręty żebrowane, blacha. Wskazany asortyment Spółka nabyć miała od T. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o., a następnie sprzedać do spółek I. i F. oraz do G. P.. Ponadto, w dniu 14.10.2010r. Spółka wystawiła na rzecz G. D. fakturę tytułem "zaliczka na konstrukcję budowlaną z montażem". Spółka ponosiła również koszty ogólnozakładowe związane z zakupem materiałów biurowych, baterii do telefonu, programów komputerowych, miernika wilgotności drewna, nabyciem usług telekomunikacyjnych, reklamy, pomocy prawnej, badania biomasy, drukiem wizytówek.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował rzetelność transakcji przeprowadzonych pomiędzy:

E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - G. P.,

T. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - F. Sp. z o. o.,

F. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - I. Sp. z o. o.

Organ odwoławczy podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie pomiędzy ww. podmiotami, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W treści omawianej decyzji na stronie 10 i 11 przedstawiono schemat transakcji. Wskazano, że M. J., przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania odwoławczego (protokół przesłuchania z dnia 16.12.2014r.), zeznał, iż w latach 2009-2010 głównym profilem działalności Spółki P. był handel. Firma, jako taka nie dysponowała dużymi środkami finansowymi, a najprostszą działalnością było pośrednictwo w handlu, gdzie nie trzeba angażować dużych środków.

W zakresie przebiegu poszczególnych transakcji, Spółka nie przedłożyła również - poza fakturami VAT i potwierdzeniami zapłaty - żadnych dokumentów uprawdopodabniających rzeczywisty obrót towarami, dotyczących m.in. danych o załadunku, rozładunku towarów, przewoźnikach. Brak było pisemnych umów o współpracy, o składowanie towaru. Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił (w piśmie z dnia 16.12.2013r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2.12.2013r.), iż P. Sp. z o. o., jako firma pośrednicząca w transakcjach handlu - nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku poszczególnych dostaw i nabyć towarów, a warunki odbioru i dostawy z finalnym odbiorcą uzgadniał dostawca Spółki. Wszelkie rozmowy i ustalenia dokonywane miały być telefonicznie i przez bezpośredni kontakt z klientem. Z zeznań tych wynika więc, że dostawca do Spółki P., znał finalnego odbiorcę towaru i to z nim miał uzgadniać szczegóły dotyczące transportu towaru.

Następnie w omawianej decyzji wskazano, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż Spółka P. została wprowadzona do tych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru. O takim charakterze transakcji świadczą okoliczności, które przedstawiono szczegółowo w decyzji.

W tej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące transakcji ze spółkami E., T., F. i I. .

Zauważono, że we wszystkich spółkach, które dostarczać miały towar do Spółki P., osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu był A. W.. W badanym okresie A. W. występował również, jako prezes zarządu u rzekomego odbiorcy towaru od Spółki P., a mianowicie w I. Sp. z o. o. (NIP: [...], ul. [...], [...]).

Wskazano też, że w toku postępowania prowadzonego przez organ Ij instancji w spółkach E., T. i I. nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej z uwagi na brak osób wchodzących w skład organów uprawnionych do ich reprezentacji - postanowieniem z dnia 4.10.2013r. Sąd Okręgowy w K. orzekł wobec A. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. W aktach sprawy znajduje się również wypis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K., sygn. akt III K 212/08 z dnia 9.04.2009r., z którego wynika, iż A. W. w okresie od stycznia 2001r. do grudnia 2006r. w O. i w innych miastach na terenie Polski działając, jako przedstawiciel, m.in. T. Sp. z o. o. (pisownia oryginalna), doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, szereg podmiotów gospodarczych.

Nie udało się również przeprowadzić kontroli podatkowej we F. Sp. z o. o. ze względu na brak kontaktu z władzami Spółki (w okresie od 30.11.2012r. do 21.05.2015r. funkcję prezesa zarządu pełnić miał C. G.). Ponadto ustalono, iż w miejscu wskazanym, jako siedziba podmiotu prowadzony jest remont, a sama spółka wyprowadziła się nie podając nowego adresu.

W decyzji przedstawiono opis okoliczności, w jakich M. J., poznał A. W.. Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy M. J. zeznał, że A. W. zainicjował transakcje Spółki P. ze swoimi spółkami ze względu na syna - Ł. W. w celu pomocy w przetrwaniu Spółki P.. Spółki miały "podzielić się marżą" z P. Sp. z o. o. Drugim z powodów nawiązania współpracy między spółkami miało być uzyskanie przez A. W. poręczenia M. J. przy pożyczce na kwotę 120.000,00 zł udzielonej przez Samorządowe Centrum Przedsiębiorczości i Rozwoju.

W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez Prezesa Zarządu Spółki P. przyczyny, dla których miało dojść do kwestionowanych transakcji bezsprzecznie świadczą o ich fikcyjnym charakterze. Zauważono, iż w przypadku rzetelnych transakcji, sztuczne wprowadzenie dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji nie znajdowałoby gospodarczego uzasadnienia. W szczególności jest to widoczne w odniesieniu do rzekomych transakcji, w których Spółka P. miałaby w dalszej kolejności dostarczać towar do innych podmiotów reprezentowanych przez A. W., tj. do spółek F. i I.. Brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika, jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji spółki P.. Taka konstatacja, zdaniem organu II instancji jest tym bardziej uprawniona, iż M. J. wprost przyznał, że powodem wprowadzenia Spółki P. do łańcucha transakcji, w którym uczestniczyły spółki reprezentowane przez A. W., miało być "dzielenie się marżą". Przedstawiona przez Prezesa Zarządu Spółki argumentacja świadczy natomiast o tym, iż miał on świadomość, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach.

Kolejnym argumentem przemawiającym za nierzetelnością faktur VAT, wystawionych przez E. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. i F. Sp. z o. o. oraz przez Spółkę P. na rzecz F. P. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o. są skrajnie odmienne zeznania, złożone przez M. J. i Ł. W. odnośnie osoby, która w rzeczywistości miałaby reprezentować Spółkę P. w trakcie współpracy z jej rzekomymi dostawcą i odbiorcami.

Podano, że z zeznań M. J. i Ł. W. wynika, iż w rzeczywistości to A. W., będący prezesem zarządu u wszystkich dostawców towaru do Spółki w badanym okresie (jak również u większości odbiorców), inicjował kwestionowane transakcje, a następnie samodzielnie ustalał marżę przy sprzedaży. Co prawda M. J. zeznał, że warunki współpracy ze strony Spółki P. uzgadniać miał Ł. W., jednakże Ł. W. zaprzeczył, jakoby miał podejmować jakiekolwiek czynności związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Ponadto zauważono, że nie posiadał on upoważnienia do występowania w imieniu Spółki. Co więcej, w badanym okresie Ł. W. był udziałowcem w spółkach T. (w okresie od 17.10.2008r. do 27.11.2015r.), I. (w okresie od 14.12.2010r. do 20.05.2015r.) oraz F. (w okresie od 3.03.2008r. do 21.05.2015r.).

Następnie wskazano, że o powiązaniach występujących między Spółką P., a spółkami A. W. świadczy również sposób, w jaki wskazane podmioty dokonały wzajemnych rozliczeń z tytułu wystawionych i otrzymanych faktur VAT. W ww. piśmie z dnia 16.12.2013r. Spółka przedstawiła sposób rozliczenia faktur zakupu i sprzedaży, załączając odpowiednie dokumenty w tym zakresie.

W tabeli na stronie 17, 18, 19 i 20 omawianej decyzji przedstawiono sposób płatności w odniesieniu do poszczególnych faktur zakupu i stwierdzono, że większa część zobowiązań, rozliczona została bezgotówkowo, poprzez kompensatę i cesję zobowiązań, które odbyć się miały w kręgu podmiotów powiązanych. Co prawda zobowiązanie wobec E. Sp. z o. o. w kwocie 486.000,73 zł oraz należności od spółki F. w kwocie 354.889,74 zł uregulowane miały zostać za pośrednictwem rachunku bankowego, jednakże w tytule przelewów nie wskazano, których faktur zapłata dotyczyła. Dopiero w piśmie złożonym po zakończeniu kontroli podatkowej w podatku dochodowym, Spółka przypisała konkretne faktury do poszczególnych przelewów. Podkreślono, iż kwoty przelewów nie są równe kwotom wykazanym na fakturach. Wskazano też, że w dniu 15.06.2010r. F. Sp. z o. o., przelała na rachunek bankowy Spółki kwotę 100.000,00 zł, pomimo iż pozostałe do spłaty zobowiązanie tego podmiotu wynosiło jedynie 4.889,74 zł.

Powyższe ustalenia odnoszące się do faktur otrzymanych od E. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. i F. Sp. z o. o. oraz wystawionych na rzecz F. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o., pozwalają zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie, że ocena organu I instancji, iż faktury nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawców była prawidłowa.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy P. Sp. z o.o. a G. Sp. z o. o.

Ustalono, że towar wykazany w fakturach VAT, otrzymanych od E. Sp. z o. o. Spółka P. miała następnie sprzedać do G. P., NIP: [...], N. T., ul. [...] (dane z faktury VAT). Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej [...] wynika natomiast, iż w kontrolowanym okresie K. P. prowadził działalność gospodarczą pod dwiema firmami: G. P. oraz Kancelaria Windykacji Należności "I. ". Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w CEIDG Sąd Rejonowy w N. T. w dniu 19.04.2013r. orzekł wobec K. P. 5-letni zakaz wykonywania zawodu windykatora i zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na windykacji długów.

Następnie w decyzji wskazano, że na okoliczność współpracy obu podmiotów, przesłuchano Prezesa Zarządu Spółki P. i K. P.. M. J. zeznał do protokołu z dnia 16.12.2014r., iż Spółka P. zamieściła w internecie ofertę sprzedaży stali, na którą odpowiedział K. P.. Warunki współpracy uzgodnić miał ustnie z K. P.. M. J. nie pamięta, czy spotkali się osobiście, czy dokonali telefonicznych uzgodnień. K. P. wyraził chęć zakupu towaru i przystał na wskazane przez Spółkę P., warunki. Cena transportu zawierała się w cenie towaru, a koszty transportu zostały wcześniej ustalone przez spółkę E. (dostawcę). Jedynymi dokumentami potwierdzającymi dostawę są wystawione przez Spółkę P. faktury VAT.

Z kolei K. P. do protokołu z dnia 7.01.2014r. zeznał, iż głównym przedmiotem jego działalności w 2010r. była działalność handlowa w zakresie materiałów budowlanych i usług budowlanych oraz działalność prawna związana z prowadzoną kancelarią prawno-windykacyjną. Do grudnia 2010r. nie zatrudniał pracowników, przy świadczeniu usług budowlanych korzystał z podwykonawstwa małych firm z okolic N. T., ale nie był w stanie wskazać nazw/nazwisk podwykonawców. K. P. nie posiadał bazy magazynowej do przechowywania towarów, zakupy dotyczyły konkretnych robót budowlanych i były składowane na placu budowy. W 2010r. zakupy dotyczyły głównie budowy hali targowej w N. T. przy ul. [...] dla inwestora - S. Sp. J. K. P. nie wiedział, gdzie następował załadunek towaru zakupionego od Spółki P., dostarczony miał być natomiast na plac budowy znajdujący się w N. T. przy ul. [...]. Odbioru dokonywał osobiście K. P., bądź właściciel budowy lub kierownik budowy. Koszty transportu ujęte były w cenie towaru. Ofertę Spółki P. przesłuchiwany znalazł w internecie, miała najlepszą cenę. Zamówień towaru dokonywał K. P. lub kierownik budowy. Ww. nie posiada żadnych dokumentów świadczących o fizycznym załadunku towarów. Kierowca przywoził dokumenty WZ, na podstawie których stwierdzano zgodność dostawy, lecz dokumenty te nie są przechowywane. Zapłata za pierwsze faktury nastąpiła w formie gotówki, ale ww. nie przechowuje dowodów KP. Za drugą połowę zakupów zapłaty dokonano przelewem na konto Spółki P.. Dodatkowo w decyzji podano, że do protokołu przesłuchania świadka z dnia 28.07.2015r. K. P. zeznał, że warunki transakcji negocjowane były z Prezesem Zarządu Spółki P.. Jednakże zapytany z kim ustalono te warunki, przesłuchiwany oświadczył, że nie pamięta, kto reprezentował Spółkę. Następnie zeznał, że cenę zakupu towarów ustalił w negocjacjach telefonicznych z Prezesem Zarządu Spółki - M. J.. K. P. nie zna pochodzenia towaru zakupionego od Spółki P., jednak jego jakość spełniała oczekiwania - "wiedzę tą posiadam z doświadczenia zawodowego". Oświadczył również, że ze Spółką P. współpracował jednorazowo i nie posiada z nią prywatnych kontaktów.

Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy stwierdził, że zarówno M. J., jak i K. P. posiadają niewielką wiedzę odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zapytani o przebieg współpracy udzielali jedynie ogólnych, lakonicznych odpowiedzi, nie byli w stanie podać żadnych szczegółowych informacji, pomimo iż to oni mieli negocjować warunki współpracy. Podkreślono, iż - poza fakturami - nie sporządzono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić realność transakcji. Wprawdzie K. P. zeznał, że przy odbiorze towarów podpisywał dokumenty WZ, jednakże w dokumentacji żadnego z podmiotów nie stwierdzono takich dowodów. Natomiast M. J. stwierdził, iż jedynymi dokumentami, potwierdzającymi dostawę są faktury VAT. Zwrócono też uwagę na okoliczność, iż K. P. nie był zainteresowany poznaniem źródła pochodzenia nabywanego towaru, pomimo iż w dalszej kolejności towar ten miał być wykorzystany przy budowie hali targowej, a więc powinien spełniać określone normy jakości. Żaden z przesłuchiwanych nie udzielił również informacji o tym, kto w rzeczywistości miał dostarczyć towar do ostatecznego odbiorcy.

W ocenie organów podatkowych brak zainteresowania ze strony kontrahentów towarem, który miał być przedmiotem transakcji świadczy jedynie o fakturowym obiegu towaru. Ponadto, daty wystawienia faktur przez Spółkę P. na rzecz firmy K. P. pokrywają się z datami faktur zakupu otrzymanymi od spółki E..

Na fikcyjność faktur VAT wystawionych przez Spółkę P. na rzecz firmy K. P. wskazują także błędy w zawartych w nich zapisach. Spółka wskazała, jako nabywcę towarów: "G. P." zamiast "FHU G. P.". Spółka P. w istocie nie sprawdziła nawet, pod jaką firmą występuje nowy kontrahent. Wynika z tego jednoznacznie, że P. Sp. z o. o. nie zweryfikowała nowego kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie jego danych w ogólnodostępnych rejestrach.

Organ II instancji podał, że również ż zeznania K. P. w zakresie formy uregulowania płatności są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Według niego zapłata za pierwsze faktury nastąpić miała gotówką, przy czym ww. nie przedstawił żadnych dowodów wpłaty. Z załączonych przez Spółkę P. do pisma z dnia 16.12.2013r. wydruków z rachunku bankowego wynika natomiast, że pierwsze faktury VAT zostały opłacone przelewem, zobowiązania wynikające z pozostałych faktur nie zostały zaś w ogóle uregulowane. Zauważono, iż - podobnie, jak w przypadku innych kontrahentów - w tytułach przelewu nie wskazano numerów faktur, których przelewy dotyczą, a kwota wpłaty również nie pozwala na bezpośrednią identyfikację zobowiązania. Uwagę zwraca także fakt, iż przelewy dokonane zostały dopiero w okresie od 19.05.2010r. do 12.07.2010r., a faktury VAT wystawiono w dniach 30-31.03.2010r. Na fakturach zaś, jako termin zapłaty wskazano liczbę "30" (bez doprecyzowania, o jaką jednostkę czasową chodzi).

Na stronie 24 omawianej decyzji wskazano zestawienie wpłat faktur VAT, wystawionych na rzecz G. P..

Następnie stwierdzono, że zakupione od Spółki P. pręty żebrowane miały zostać w dalszej kolejności zużyte w ramach usług budowlanych (budowa hali handlowej) świadczonych przez K. P. dla firmy S. Spółka Jawna,. NIP: [...], ul. [...].

W toku kontroli przeprowadzonej u K. P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. ustalono, iż w dniu 15.01.2010r. FHU S. Sp. j. (zamawiający) i FHU G. P. (wykonawca) zawarli umowę o roboty budowlane. Zgodnie z umową wykonawca zobowiązał się do wybudowania obiektu Centrum Handlowe i wykonania go zgodnie z zasadami wiedzy technicznej i dokumentacją projektową. Roboty wykonane miały zostać z materiałów dostarczonych przez wykonawcę i zamawiającego. K. P. nie przedłożył żadnej dokumentacji, z której wynikałby dokładny zakres prac. W umowie nie została również określona wartość wykonanych robót. Wartość robót wykazano natomiast w protokole odbioru z dnia 28.11.201 Or., potwierdzonym podpisem K. P. i pieczęcią spółki S. (podpis nieczytelny) - została ona określona łączną kwotą 1.250.000,00 zł. Na protokole odbioru brak jest jednak podpisu inspektora nadzoru.

W omawianej decyzji wskazano też, że do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 28.07.2015r. K. P. zeznał, że nigdy wcześniej nie prowadził takiej dużej inwestycji. Doświadczenie nabywać miał podczas prowadzenia inwestycji budowlanych w różnych firmach, w których przeprowadzał nadzór budowlany.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7.03.2014r. wspólnik spółki S. - H. S. zeznał, że z K. P. zna się od 12 lat. Przesłuchiwany przedstawił K. P. projekt budowy Galerii Handlowej w N. T. i ten podjął się budowy. Zakres prac wykonywanych przez firmę G. H. dotyczył: wykonania ław, stóp pod słupy żelbetonowe, wykonania słupów żelbetonowych, zbrojenia podwójnego poziomu zero, wykonania płyty dolnej parterowej, wykonania płyty żelbetonowej na poziomie jeden, wykonania słupów żelbetonowych (98 sztuk słupów o wysokości ll-12m), wykonania dachu z konstrukcji stalowej o wymiarach 92m x 30m, wysokość budynku 12m. H. S. oświadczył, że stal została zużyta również do utwardzenia placu, na którym odbywają się rozładunki towarów (ok. 2.500m2) oraz do wykonania ogrodzenia (ok. 300m.b.) i wykonania seperatora. Przesłuchiwany nie wykonał kosztorysu inwestycji, a w dokumentacji projektowej nie określono ilości prętów żebrowanych, zużytych przy budowie Centrum Handlowego. Zamówień i zakupów materiałów dokonywała firma G. .

W decyzji organu II instancji zwrócono uwagę, że H. S. nie wie, czyim transportem dostarczano towary, ani czy K. P. korzystał z usług podwykonawców. Przesłuchiwany nie był w stanie określić ilu pracowników wykonywało prace budowlane ("o ile pamiętam od kilku do kilkunastu"), ani przez kogo byli zatrudnieni. Sprzęt wykorzystany podczas budowy nie należał do przesłuchiwanego, nie wie on, czyją był własnością.

Wskazano również, że do poszczególnych faktur, dokumentujących wykonanie usługi nie sporządzano kosztorysów, ani protokołów odbioru. Poza firmą K. P. H. S. zawarł umowę z Europol Millenium Sp. z o. o., która miała wykonać prace ziemne związane z inwestycją Galerii Handlowej S..

Jak ustaliły organy podatkowe, w fakturach VAT, wystawionych przez G. P. na rzecz FHS S. Sp. j. nie wskazano dokładnie, czego dotyczą - zamieszczono jedynie ogólnikowe sformułowania dotyczące przedmiotu usługi/dostawy, tj. "roboty ziemne, wykopy i wywóz ziemi", "materiał", "prace budowlane", "prace budowlane wraz z materiałem".

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że zarówno skrótowe zapisy umów i protokołów odbioru robót, brak kosztorysu, sposób opisu faktur, wystawionych przez G. P. na rzecz spółki S., jak i brak wiedzy K. P. i H. S. o szczegółach transakcji (w szczególności wiedzy o podwykonawcach, którzy mieli prowadzić prace), uniemożliwiają ustalenie, czy faktycznie firma K. P., wykorzystała w ramach budowy Centrum Handlowego, pręty żebrowane, które ujęte zostały w fakturach wystawionych przez Spółkę P.. Szczególnie wątpliwa wydaje się być okoliczność, że wykonawcą przy budowie centrum handlowego miał być K. P., tj. przedsiębiorca nieposiadający żadnego zaplecza technicznego, niezatrudniający pracowników, bez doświadczenia przy tak dużych inwestycjach, jak hala handlowa, ponadto prowadzący równolegle działalność w zakresie usług prawnych/windykacyjnych. Z kolei nieokreślenie w umowie, przewidywanej wartości inwestycji dotyczącej budowy Centrum Handlowego oraz brak wskazania w projekcie ilości materiałów niezbędnych do jego realizacji, w istocie służył umożliwieniu spółce S. przyjmowaniu tzw. "pustych" faktur VAT, dotyczących rzekomo świadczonych usług budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych.

Poprawność przedstawionej oceny potwierdzają również, zdaniem organu odwoławczego, rozbieżności w zeznaniach K. P. i H. S. dotyczące zakresu wykonanych przez K. P., prac. K. P. zeznał bowiem (protokół z dnia 28.07.2015r.), iż zakres prac obejmował prace ziemne i żelbetowe, natomiast według H. S., prace miały obejmować również utwardzenie placu i wykonanie ogrodzenia. Co więcej H. S. zeznał, że prace ziemne związane z tą inwestycją wykonać miał - zgodnie z zawartą umową - inny podmiot, tj. E. Sp. z o. o.

Ponadto zwrócono uwagę, iż jednym ze wskazanych przez K. P. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, miejsc wykonywania działalności był adres: N. T., ul. [...] A, będący równocześnie adresem siedziby spółki S., co może świadczyć o istnieniu faktycznych powiązań między tymi podmiotami.

W świetle przedstawionych powyżej ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupu i sprzedaży, transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Za fikcyjnością zakwestionowanych w sprawie faktur, przemawiają również okoliczności dotyczące samej Spółki.

P. Sp. z o. o. nie posiadała zaplecza magazynowego stosownego do skali prowadzonej działalności, ani majątku trwałego (poza wynajmowanym lokalem o powierzchni 20m2), nie zatrudniała pracowników poza osobą księgowej (zatrudnionej równocześnie u kontrahentów Spółki). Osoba upoważniona do reprezentacji Spółki nie potrafiła nawet wskazać żadnych konkretnych danych, mogących uprawdopodobnić faktyczny przebieg dostaw, choćby takich jak: źródła pochodzenia towarów, wykorzystywanych przewoźników, szczegółów dotyczących załadunku i rozładunku towarów, miejsc składowania towarów.

W odniesieniu do transakcji pomiędzy spółkami T. - P. - F. i F. - P. - I. zachodzi sytuacja, gdzie te same towary w bardzo krótkich odstępach czasu (nawet w tym samym dniu) sprzedają i kupują spółki, mające siedzibę pod tym samym adresem, i których prezesem zarządu jest ta sama osoba. W tak przedstawionym układzie transakcji, Spółka P. jest zbędnym elementem. Również w odniesieniu do faktur sprzedaży, wystawionych przez Spółkę na rzecz K. P., zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje na fikcyjność udokumentowanych nimi transakcji.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, faktury zakupu wystawione przez spółki E., T. i F. na rzecz Spółki P. nie mogą być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") i podano, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie w takim przypadku prawa do odliczenia oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę - jako nierealizującego czynności w niej opisanej (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez taki podmiot podatku wykazanego na fakturze). W takim przypadku kwota wykazana na fakturze, jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą się" pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie, jako podatek, faktycznie nim niebędący. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy, sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi zatem na stwierdzony w postępowaniu, fikcyjny charakter faktur, wystawionych przez E. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. oraz F. Sp. z o. o., zasadnie pozbawiono Spółkę P. prawa do odliczenia, wynikającego z tych faktur, podatku. Zdaniem organu II instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest również stwierdzenie, że po stronie Spółki istniała świadomość, iż powyższe faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Świadczy o tym przede wszystkim twierdzenie Prezesa Spółki dotyczące przyczyn, dla których Spółka podjąć miała współpracę z podmiotami należącymi do A. W.. Mianowicie spółki te miały pomóc w przetrwaniu Spółki P. , poprzez "podzielenie się z nią marżą". Drugim z powodów miało być uzyskanie przez A. W. poręczenia M. J. przy pożyczce udzielonej przez Samorządowe Centrum Przedsiębiorczości i Rozwoju. M. J. wstępując w łańcuch transakcji wiedział więc, iż faktycznym celem transakcji miało być sztuczne generowanie zysku. Dodatkowo podkreślono, że Spółka P. wystawiała następnie faktury VAT na rzecz podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, czego Prezes Zarządu Spółki miał świadomość.

Wskazano również na rozbieżność w zeznaniach złożonych przez M. J. i Ł. W.. W. M. Jancarza, kwestionowane transakcje zostały zainicjowane przez A. W. ze względu na jego syna - Ł. W.. Ł. W. twierdzi jednak, że nie czerpał żadnych dochodów z posiadanych w Spółce udziałów. Potwierdza to również sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2010, z którego wynika, że osiągnięty w tym roku zysk, Spółka przeznaczyła na kapitał zapasowy, nie wypłacono zaś żadnych dywidend dla wspólników.

Organ odwoławczy podał również, że dla oceny dobrej wiary Spółki, znaczenie ma również okoliczność, iż jedyna osoba upoważniona do reprezentacji Spółki - Prezes Zarządu, nie posiadała wiedzy na temat szczegółów transakcji. Według M. J. wszelkie warunki współpracy z dostawcami, uzgadniał Ł. W.. Jednakże nawet w sytuacji, gdyby Ł. W. rzeczywiście reprezentował Spółkę w kontaktach z kontrahentami (czemu zaprzecza zgromadzony materiał dowodowy), jego wiedza, jako wspólnika Spółki w zakresie fikcyjności transakcji przeprowadzanych ze spółkami reprezentowanymi przez ojca (i w których sam posiadał udziały) i świadome uczestniczenie w całym procederze, musiałyby być uznane za obciążające samą Spółkę i wykluczałyby jej dobrą wiarę.

Natomiast w zakresie faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz F. Sp. z o. o., I. Sp. z o. o. i G. P., organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka nie dokonała dostaw towaru zafakturowanych w spornych fakturach, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Stwierdzono jednak, że mimo iż wystawione przez Spółkę faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Podkreślono, że regulacja z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, ponieważ dla podatnika otrzymującego taką fakturę, stanowi ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Z uwagi zatem na dokonane ustalenia, dotyczące fikcyjności faktur sprzedaży, w ocenie organu II instancji, zasadnym było zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego zobowiązano Spółkę do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

W podsumowaniu, organ odwoławczy stwierdził, że po rozpatrzeniu niniejszej sprawy, zgadza się z wnioskami organu I instancji, przedstawionymi w przedmiotowej decyzji. Ustalone w toku postępowania, okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu działalności Spółki P. oraz do poszczególnych transakcji, pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W kolejnej części omawianej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 o.p. organ uznał go za niezasadny, bowiem w decyzjach o numerach [...] do [...] z dnia 24.02.2015r. wydanych wobec Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił przyczyny, dla których konieczne było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. nr [...] do [...] z dnia 31.07.2014r. i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy zauważył, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie świadomego uczestnictwa Spółki w fikcyjnych transakcjach zakupu towaru od spółki E., T. i F. . Co prawda organ I instancji nie użył wprost sformułowań "dobra wiara" czy "brak dobrej wiary", lecz w uzasadnieniu decyzji przedstawiono szereg okoliczności świadczących o tym, iż Spółka wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach.

Ponadto organ odwoławczy przypomniał, iż w złożonym odwołaniu Spółka podniosła szereg zarzutów proceduralnych, dotyczących naruszenia art. 2, 7 i 8 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 o.p, jednak w ocenie organu odwoławczego w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie dowodów w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, w myśl zasady dążenia do prawdy obiektywnej, gromadząc tak dowody źródłowe, jak i dowody w postaci zeznań strony i świadków oraz informacji otrzymanych od uprawnionych organów. Postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, dopuszczono szereg środków dowodowych w celu uzyskania wiedzy o zdarzeniach kształtujących stan faktyczny i okolicznościach, mających wpływ na ustalenia w tym zakresie. Kompletny materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie z normami prawa procesowego, w tym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie została przy tym przekroczona granica tej oceny. Materiał dowodowy poddano bowiem wszechstronnej analizie, a całokształt wynikających z niej wniosków obiektywnie oceniono, uwzględniając korelacje między dowodami lub ich brak, w oparciu o posiadaną wiedzę, zasady logiki oraz wewnętrzne przekonanie.

W ocenie organu II instancji niezasadne jest twierdzenie Spółki, jakoby organ przerzucił ciężar dowodu na Spółkę w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami. Organ I instancji wyjaśnił bowiem wszelkie okoliczności istotne w sprawie. Podano, że organ nie może natomiast być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów. Co prawda to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie.

Według Spółki organ I instancji naruszył przepisy postępowania również, poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów, przemawiających na korzyść Spółki i nadinterpretowanie okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, poprzez wyciąganie z nich wniosków niekorzystnych dla Spółki. W kontekście tego zarzutu, organ odwoławczy zauważa jednak, że fakt, iż organ I instancji dokonał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, odmiennych ustaleń od tych, które Spółka przedstawiła w odwołaniu, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem. W ocenie organu II instancji, na etapie postępowania w pierwszej instancji, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonano jego kompletnej i rzetelnej analizy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono kompleksową analizę mechanizmu i okoliczności wystawiania przez Spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wskazując na dowody, na których się oparł i oceniając je na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

W odniesieniu do protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. R., organ odwoławczy zauważył, iż dowód ten został przeprowadzony na wniosek Spółki w dniu 17.12.2014r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 31.07.2014r. nr [...] do [...]. W trakcie prowadzonego przesłuchania, zarówno pełnomocnik Spółki - P. A., jak i świadek opuścili pomieszczenie, w którym dowód był przeprowadzany. Wobec powyższego osoby przesłuchujące, zgodnie z dyspozycją art. 173 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, omówiły w protokole powód braku podpisów ww. osób. W tym więc zakresie zarzuty Spółki są niezasadne, jako że dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony zgodnie z przewidzianą w ustawie procedurą.

W zakresie zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu, organ odwoławczy zauważył, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Warunkiem uwzględnienia takiego wniosku jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami.

W kontekście powyższego, organ II instancji podał, że jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego, organ I instancji trzykrotnie wzywał A. W. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka (pisma z dnia: 6.05.2015r., 3.06.2015r., 14.07.2015r.), jednakże świadek z powodów zdrowotnych nie stawiał się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie. Wobec powyższego organ I instancji pozyskał szereg dowodów z dokumentów i przesłuchań świadków od innych organów podatkowych (m. in. oświadczenia A. W. z dnia 23.02.2010r. i 16.08.2010r.), które wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, stanowiły wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył nadto, że Spółka nie wykazała, w jaki sposób przesłuchanie w charakterze świadka A. W. mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z tego względu Dyrektor tut. Izby postanowieniem z dnia 10.11.2016r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W..

W odniesieniu zaś do twierdzenia Spółki, iż dotychczasowa działalność A. W. nie powinna rzutować na osobę Prezesa Zarządu Spółki P., któremu nie można przypisać żadnych zachowań naruszających prawo, wskazano na zeznania złożone przez M. J. do protokołu z dnia 16.12.2014r. Z zeznań tych wynika, iż powodem, dla którego A. W. zainicjował transakcje ze swoimi spółkami była pomoc w przetrwaniu Spółki P.. Jednakże "przetrwanie Spółki" opisane zostało przez przesłuchiwanego, jako wzięcie udziału w procederze "dzielenia się marżą" w zamian za poręczenie pożyczki dla A. W.. M. J. już w momencie rozpoczęcia współpracy ze spółkami A. W. wiedział zatem, jaki był cel przeprowadzonych następnie transakcji. Przytoczone zeznania ocenione zostały łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z dokumentami dotyczącymi transakcji przeprowadzonych ze spółką T. w grudniu 2009r., a całokształt okoliczności ustalonych w sprawie wskazuje jednoznacznie, zarówno na fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji, jak i na świadomy udział Spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Organ II instancji zauważył, że wbrew twierdzeniom spółki w przedmiotowej sprawie przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. nie mógł znaleźć zastosowania. Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że Spółka P. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT. Co więcej, w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury - zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy - występowały podmioty powiązane. Wbrew twierdzeniom Spółki fakt, iż A. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu u większości kontrahentów Spółki ma istotne znaczenia dla oceny spornych transakcji w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutu, że większość powołanych przez organ I instancji rzekomych powiązań nie dotyczy Spółki P., lecz jej kontrahentów i że o powiązaniu ze spółkami A. W. nie może też świadczyć fakt, że wspólnikiem Spółki P. był syn A. W. - , organ odwoławczy wyjaśnił, że powiązania, na które wskazano w przedmiotowej decyzji, tj. powiązania o charakterze gospodarczym, rodzinnym, osobowym między zarządami, udziałowcami, czy też pracownikiem spółek E., T., F. , I., P. oraz G. P. miały na celu przedstawienie pełnego obrazu relacji zachodzących pomiędzy uczestnikami badanych transakcji. Odrębna analiza każdego z kontrahentów, bez zbadania występujących między nimi powiązań, doprowadziłaby do powstania niekompletnego i nierzeczywistego obrazu stosunków między nimi. Organ natomiast nie oparł swojego rozstrzygnięcia o przywołany w odwołaniu art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zauważono, że M. J. zeznał do protokołu z dnia 16.12.2014r., iż A. W. zainicjował transakcje ze Spółką P. ze względu na swojego syna (Ł. W.), będącego udziałowcem Spółki. Zatem to sam Prezes Zarządu Spółki P. przyznał, że istnieje związek osobowy między spółkami P., T., E., F. i I..

Podobnie za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie Spółki dotyczące transakcji na linii E. -P. -G. . Zdaniem Spółki, organ zakwestionował te transakcji, pomimo potwierdzenia, że dostarczony przez Spółkę towar został zużyty w ramach budowy hali handlowej na rzecz spółki S.. Prawdą jest, że organ I instancji nie kwestionował zrealizowania inwestycji w postaci budowy Centrum Handlowego, jednakże z całości materiału dowodowego wynika, że to nie Spółka P. była faktycznym dostawcą materiału, który miał zostać wykorzystany przy budowie hali.

W kwestii stanowiska Spółki o dowolnej ocenie dowodów, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego – organ II instancji podał, że przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego, oparta na dokładnej analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, iż P. Sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, wystawiających fikcyjne faktury. Niezadowolenie Spółki z przyjętego rozstrzygnięcia nie może być podstawą do stwierdzenia, iż organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji posłużył się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innych organów, zapadłych w stosunku do innych podmiotów, a więc w toku postępowań, na które Spółka nie miała wpływu – organ II instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji włączył do akt sprawy dowody, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał wobec T. Sp. z o. o. decyzję, wskazaną przez Spółkę w odwołaniu. Dokumenty te zostały następnie - łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie - ocenione w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki. Powołano się na zasadę wyrażoną w art. 180 § 1, która to zasada została rozwinięta w art. 181 ustawy, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. jest bezzasadny.

W ocenie organu odwoławczego, błędne jest również twierdzenie Spółki, iż nie miała możliwości do wypowiedzenia się w przedmiocie dokumentów, pochodzących z innych postępowań, prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W przedmiotowej sprawie przed wydaniem decyzji organ I instancji pismem z dnia 18.09.2014r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 5.10.2015r.) zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to uprawnienia Spółka nie skorzystała. Bezzasadny jest zatem zarzut ograniczenia czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu.

Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 193 § 1-3 w związku z art. 3 ust. 4 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że Spółka prowadziła księgi w sposób nierzetelny, bowiem w przedmiotowej sprawie Spółka zaewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym należało stwierdzić nierzetelność prowadzonych przez Spółkę rejestrów zakupów i sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe decyzje spełniają także wymogi wynikające z art. 210 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy i odniósł go do przytoczonych norm prawnych. Na podstawie przedstawionej analizy materiału dowodowego organ podatkowy dokonał właściwej oceny skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W odniesieniu zaś do zarzutu niewyjaśnienia przez organ relacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w decyzjach wydanych poprzednio przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał bowiem wobec Spółki w dniu 24.02.2015r. decyzje nr [...] do [...], którymi uchylił wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B., przekazując sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazane przez Spółkę decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, zatem organ I instancji w przedmiotowej decyzji nie miał obowiązku wyjaśniać motywów rozstrzygnięcia, które zostało uchylone.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wyjaśniono, że jeżeli mamy do czynienia z tzw, "pustą fakturą", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz G. P., F. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem słusznie organ I instancji uznał, iż są to "puste faktury". Tym samym powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

W omawianej decyzji wskazano również, że zdaniem Spółki, organ I instancji przy wydaniu przedmiotowych decyzji, pominął koronny dowód, wskazujący na zaistnienie w rzeczywistości spornych transakcji, a mianowicie postępowanie sądowe, komornicze oraz windykacyjne prowadzone w stosunku do spółki Medium. Organ pominął w szczególności, że transakcja z tym podmiotem dotyczyła pelletu z łusek słonecznika, a więc asortymentu, będącego przedmiotem wielu innych bezpodstawnie zakwestionowanych operacji handlowych. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać tego argumentu za zasadny, jako że z akt sprawy wynika, że przedmiotem transakcji zakwestionowanych przez organ w postępowaniu podatkowym dotyczącym poszczególnych okresów rozliczeniowych 2010r. nie był pellet, lecz produkty stalowe (osie wagonowe, pręty, pręty żebrowane). Ponadto, w 2010r. spółka Medium nie była kontrahentem Spółki P.. Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, wskazany w odwołaniu dowód nie może dowodzić faktycznego zaistnienia, spornych transakcji dotyczących handlu wyrobami stalowymi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżyła decyzję organu II instancji w części, to jest w zakresie:

1. utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 22 października 2015 roku (znak: [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2010r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ten sam okres w wysokości 89.778,00 zł,

2) utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 22 października 2015r. (znak: [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2010r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ten sam okres w wysokości 63.997,00 zł, wraz z decyzją (jedną skargą) skarżąca skarży postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2016r. w zakresie odmowy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. w charakterze świadka.

Przedmiotowej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181,187 § 1, 190 § 1 i 2 i 191 o.p., poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść skarżącej (potwierdzających zaistnienie spornych transakcji) i nadinterpretowanie okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, poprzez wyciąganie z nich wniosków dla strony (niekorzystnych, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej;

2. art.120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwałającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej - w szczególności w zakresie nieodpisanego protokołu przesłuchania świadka R. R. oraz nieprzesłuchania A. W.;

3. art. 120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

5. art 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że nie miała żadnego interesu w określonym rozliczeniu (wykazaniu celów podatkowych) kwestionowanych transakcji, co jej zdaniem, insynuują organy na przykładzie transakcji T. za grudzień 2009r. W szczególności strona skarżąca nie występowała i nie uzyskała zwrotu podatku VAT, zaś z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby którykolwiek z pozostałych kontrahentów tego rodzaju zwrot pozyskał.

Podano także, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały również, aby kwestionowane transakcje, na którymkolwiek z etapów obrotu towarem były powiązane z oszustwem podatkowym, z którym nie może być zrównana kwestia celowości ekonomicznej. Organy podatkowe nie mają prawa do oceny racjonalności decyzji gospodarczych, podejmowanych przez podatników, o ile decyzje te są zgodne z prawem. W ocenie strony skarżącej, z żadnego przepisu ustawy nie wynika, iż chęć podzielenia się marżą może być traktowana, jako świadome uczestnictwo w przestępstwie podatkowym. To, czy pomiędzy producentem towaru, a jego ostatecznym odbiorcą będzie 2, czy 10 pośredników, nie jest podstawą do uznania, iż transakcje są fikcyjne. Koleino fakt, iż zysk jednego podmiotu zostanie pomniejszony, poprzez udział kolejnego podmiotu w transakcji może być oceniany, jako nieracjonalny, ale nie może być oceniany, jako sprzeczny z prawem. Podobnie okoliczność, iż można byłby wyeliminować 2 czy 3 pośredników, nie daje jeszcze podstawy do uznania, iż w ramach dostawy towaru, w której pośredników jest więcej, niż jest to konieczne, przez sam fakt ich większej liczby, dochodzi do fikcyjnych transakcji. I tak, np. powoływany przez organy, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u F. nie daje podstaw do ustalenia faktu oszustwa. Ustalenia tego protokołu były bowiem aktualne na dzień jego podpisania, a więc dzień 28 września 2010r. Nie wiadomo więc, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia decyzji, czy sporny towar nie został sprzedany. Znamienne jest przy tym i to, że przywołany fragmentu uzasadnienia, operujący ustaleniami czynności sprawdzających, wprost wskazuje na istnienie przedmiotu dostawy - a więc na fakt dokonania czynności opodatkowanej w rzeczywistości. Pod wątpliwość poddaje się natomiast brak dalszej odsprzedaży towaru, a w konsekwencji niewygenerowanie podatku należnego. Przy czym okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w perspektywie prawa do odliczenia. Prezes zarządu Spółki P. nie miał również świadomości, ani dostępu do informacji w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki T. za grudzień 2009r. Innymi słowy P. Sp. z o.o. reprezentowana przez M. J. nie miała obiektywnej możliwości zweryfikowania, że transakcje, w których uczestniczy, mogły być wykorzystane w procederze oszustwa podatkowego, którego to jednak oszustwa nie wykazano.

Zdaniem strony skarżącej, nie jest również uprawnione powoływanie się przez organy podatkowe na rzekomy brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowych w spółkach E. sp. z o.o., T. sp. z o.o, F. sp. z o.o., mający sanować brak ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczania się tych podmiotów ze skarbem państwa. Brak zarządu w żaden sposób nie pozbawia organów podatkowych, możliwości przeprowadzenia ustaleń, w szczególności w zw. z możliwością wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustanowienie kuratora, ani tym bardziej nie pozbawia możliwości wykorzystywania danych dotyczących rozliczeń podatkowych znajdujących się w bazach danych im dostępnych, w tym w tzw. S. .

Według strony skarżącej, brak zgromadzenia materiału dowodowego, wskazującego na nieprawidłowości rozliczeń kontrahentów skarżącej, w sytuacji, w której przynajmniej podstawowymi informacjami z tego zakresu, organy dysponują, uprawdopodabnia, iż dane te nie zostały uwzględnione nie dlatego, iż ich zgromadzenie napotyka na przeszkody, ale z tych przyczyn, iż wskazałyby, iż nie ma uszczuplenia podatkowego związanego z kwestionowanymi przez organy transakcjami. To wszystko wskazuje, zdaniem strony skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, został w zaskarżonych decyzjach, zastosowany nieprawidłowo.

W skardze strona skarżąca podniosła również, że przedmiotowej sprawie, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność przebiegu oraz przyczyn ułożenia łańcucha dostaw strony z udziałem strony skarżącej byłoby nader pożądane. Powołane przez organ II instancji uzasadnienie odmowy przeprowadzenia ww. dowodu nie może być ocenione, jako uzasadnione. Fakt, iż w trakcie 3 miesięcy 2015r., świadek z przyczyn zdrowotnych nie mógł się stawić na przesłuchaniu nie oznacza, iż przeszkody te są aktualne w 2016 oraz 2017r. Mając zaś na uwadze, że postępowanie przed organem II instancji toczyło się prawie 2 lata, ekonomika postępowania nie może uzasadniać tego rodzaju zaniechania.

Strona skarżąca podała również, że w kontekście transakcji na linii E. - P. - G. organ I instancji pomimo, potwierdzenia, że dostarczony przez P. towar (zakupiony w E.) został zużyty przez G.H. w ramach budowy hali handlowej - Centrum Handlowego na rzecz spółki S., transakcję tę kwestionuje. W tym zakresie strona skarżąca wskazała, że skoro sporna inwestycja budowlana została zrealizowana, czego organ nie kwestionuje – to ewentualnie kwestią do analizy pozostaje ilość zużytych materiałów. Nie znajduje przy tym uzasadnienia prawnego, kwestionowanie transakcji skarżącej Spółki w oparciu o to, że K. P. nie jest w stanie wskazać swoich podwykonawców. Powołano się na sprawę C-1412/11 i opisano szczegółowo, czego dotyczył w niej spór. Podano, że zdaniem TSUE, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany, istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot, działający na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku braku takiego dowodu, prawo do odliczenia nie może zostać zakwestionowane. Zdaniem skarżącej Spółki w niniejszej sprawie po pierwsze nie wykazano, aby do oszustwa podatkowego w ogóle doszło, po drugie nie wykazano, aby strona o potencjalnym oszustwie wiedziała lub mogła/powinna była wiedzieć. Organy nie wykazują żadnych "powiązań" pomiędzy finalnym odbiorcą - spółką S., a pozostałymi uczestnikami spornej transakcji, kwestionując celowość transakcji i racjonalność doboru kontrahentów do jej realizacji. Ekonomiczna, czy też technologiczna sensowność inwestycji, polegającej na budowie Centrum Handlowego nie może być przez organ oceniana, ani podważana zwłaszcza, że nie ma on w tym zakresie żadnej wiedzy - posługuje się jedynie domniemaniami i insynuacjami. Eksponowane przez organ okoliczności, pozostają więc bez znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sporu lub spór ten rozstrzygają, jednoznacznie wskazując na faktyczne zaistnienie kwestionowanych transakcji. Wskazano, że relacje pomiędzy Spółką S., a K. P., reprezentującym G.H. nie powinny i nie mogą obciążać skarżącej Spółki. Podkreślono również, że organ I instancji wskazuje na zapisy faktur, umożliwiające zatarcie i ostatecznego miejsca zużycia towaru. Zdaniem autora skargi stwierdzenie to jest nielogiczne i sprzeczne z pozostałymi wywodami. Skoro dana czynność była fikcyjna i polegała na obrocie fakturami, to nie mogła ona mieć przedmiotu w postaci danego towaru. Towar ten więc nie mógł być nigdzie zużytym, ponieważ nie istniał. Innymi słowy organ I instancji z jednej strony uznaje, że towary zostawały zużyte w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie miejsca zużycia, z drugiej zaś wskazuje, że transakcja obrotu tym samym towarem nie miała miejsca, a towar nie istniał. Nie wiadomo również dlaczego fakt odnalezienia i nawiązania kontaktu z P. za pośrednictwem internetu, miałby dyskwalifikować możliwość oferowania towarów dla G. po określonej cenie. Nie ma przeszkód, aby oferować towar jeszcze nienabyty. Jest to praktyka powszechna współcześnie, kiedy sprzedawca zamawia towar np. u hurtownika, czy producenta, ew. importera. Cena lub jej przybliżona wartość jest więc znana, a często negocjowana jest w oparciu o oferty podmiotów konkurencyjnych. W tym zakresie organ I instancji ponownie insynuuje, a dane okoliczności nie zostały ustalone w toku przesłuchania świadków, ani strony. W ww. zakresie mamy więc do czynienia z dowolną, a nie swobodną oceną dowodów w dużym stopniu opartą na wskazywaniu powiązań, które są irrelewantne z podatkowego punktu widzenia, czyli na gruncie ustawy podatkowej po prostu nie istnieją.

W kolejnej części skargi strona skarżąca poczyniła uwagi na temat kwestii proceduralnych uznając, że w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego. Zarzucono też dowolną i selektywną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej. A ponadto podniesiono, że uzasadnienia skarżonych decyzji budowane są w oparciu o swoistą twórczą interpretację (nadinterpretację) składanych zeznań/wyjaśnień, a cały wywód w tym zakresie ma charakter niewymierny, dowolny oraz wybiórczy. Brak jest przy tym jednoznacznego wskazania, na czym miałby polegać oszukańczy proceder podatkowy. Nie odniesiono się również do kwestii świadomości strony i jej reprezentantów, co do możliwość uczestniczenia w niewyartykułowanym i domniemanym oszukańczym procederze. Eksponuje się ponadto rzekomy brak osób odpowiedzialnych za stronę techniczną transakcji przy jednoczesnym podkreślaniu, że poszczególne osoby "przerzucają na siebie" odpowiedzialność za te transakcje. Tym samym wniosek o braku tych odpowiedzialnych osób upada. Krąg rzeczonych osób jest bowiem określony (R. R., A. W., J. S., M. J.), przy czym, zdaniem strony skarżącej, ich rola nie została jednoznacznie wyjaśniona.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że zarzuty podniesione w skardze, stanowią powielenie zarzutów odwołania, do których odniósł się już w sposób wyczerpujący w zaskarżonej decyzji i w tych okolicznościach wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dla porządku wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 6 października 2017r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 686/17 i sygn. akt I SA/Kr 685/17 – połączył je do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2017r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 22 października 2015r. o nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r.

W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe obu instancji, rozstrzygające w przedmiocie podatku od towarów i usług nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy a przepisy w/w ustawy prawidłowo przez nie zastosowane . Przed zbadaniem przedmiotowej sprawy pod względem zgodności z prawem oraz przed skontrolowaniem, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania – Sąd za celowe uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010r.

Stosowanie do regulacji zawartej w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., uległyby przedawnieniu z dniem 31.12.2015r. (okres od stycznia do listopada 2010r.) i z dniem 31.12.2016r. (grudzień 2010r.).

Zauważyć jednak należy, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7).

Słusznie ustaliły organy podatkowe, że na gruncie przedmiotowej sprawy, ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek wszczęcia przez Urząd Skarbowy w S. B., postanowieniem z dnia 9.10.2014r., nr RKS [...], na podstawie art. 303 k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenia wobec P. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż: w okresie od 25 sierpnia 2009r. do 25 czerwca 2010r. w S. B. w woj. [...], uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 388.974,00 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za 07/09 - 05/10, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.; w dniu 25 stycznia 2011r. w S. B. w woj. [...] uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 96.162,00 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 za 12/10, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.; w okresie od lipca 2009r. do grudnia 2010r. w S. B. w woj. [...], wystawiono w sposób nierzetelny faktury i takimi dokumentami się posługiwano, tj. przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

Wskazać trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B., działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9.10.2014r., nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 10.10.2014r., zawiadomił P. Sp. z o. o. o zawieszeniu z dniem 9.10.2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010r. Zarzuty przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki - M. J. w dniu 20.10.2014r.

Trafnie ustaliły organy podatkowe, że z uwagi na fakt, iż Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., możliwym było prowadzenie postępowania odwoławczego oraz wydanie decyzji w sprawie, jako że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, począwszy od dnia 9.10.2014r.

W ocenie Sądu, słuszne jest zatem postępowanie organów w kwestii uznania, że przedmiotowa sprawa podlegała ocenie merytorycznej.

Przechodząc do analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia, zauważyć trzeba, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła oceny, czy wystawione i otrzymane przez stronę skarżącą faktury z tytułu sprzedaży, m.in. osi wagonowych, prętów żebrowanych i blachy, odnosiły się do realnych transakcji, które rzeczywiście zostały przeprowadzone.

Już na wstępnym etapie kontroli zaaprobować należy ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do skarżącej Spółki P..

Za prawidłowe uznać należy bowiem ustalenia organów, że strona skarżąca w kontrolowanym okresie nie posiadała zaplecza magazynowego, stosownego do skali prowadzonej działalności, ani majątku trwałego. Siedziba Spółki mieściła się M. P., w lokalu składającym się z jednego pomieszczenia o łącznej powierzchni 20 m2, wynajmowanym od H. J. (umowa z dnia 13.01.2009r.), za który, zgodnie z oświadczeniem wynajmującego, złożonym w dniu 25.11.2013r., nie regulowała żadnych należności z tytułu najmu. Ponadto, na podstawie pisemnego oświadczenia z dnia 11.12.2013r., sporządzonego przez C. J. stwierdzono, iż zgodnie z umową z dnia 31.12.2009r., strona skarżąca wynajmowała stodołę, zlokalizowaną pod adresem [...] w celu składowania drewnianej konstrukcji budowlanej. Do dnia 31.07.2010r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Dopiero z dniem 1.08.2010r. zatrudniono na [...] etatu K. N. na stanowisku księgowej (zatrudnioną równocześnie u kontrahentów skarżącej Spółki).

Nie można również tracić z pola widzenia, że w zakresie przebiegu poszczególnych transakcji Spółka nie przedłożyła, poza fakturami VAT i potwierdzeniami zapłaty, żadnych dokumentów uprawdopodabniających rzeczywisty obrót towarami, dotyczących, m.in. danych o załadunku, rozładunku towarów, przewoźnikach. Brak było pisemnych umów o współpracy, o składowanie towaru. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez M. J., pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, w piśmie z dnia 16.12.2013r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2.12.2013r. wynika, iż strona skarżąca, jako firma pośrednicząca w transakcjach handlu – nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku poszczególnych dostaw i nabyć towarów, a warunki odbioru i dostawy z finalnym odbiorcą, uzgadniał dostawca skarżącej Spółki. Wszelkie rozmowy i ustalenia, dokonywane miały być telefonicznie i przez bezpośredni kontakt z klientem. Powyższe świadczy o tym, że dostawca do Spółki P., znał finalnego odbiorcę towaru i to z nim miał uzgadniać szczegóły dotyczące transportu towaru.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych potwierdzają fakt, że skarżąca Spółka została wprowadzona do przedmiotowych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru. O takim charakterze transakcji świadczą ponadto okoliczności, które szczegółowo ujęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a które tut. Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za podstawę dokonywanej kontroli.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze spółkami E., T., F. i I. – organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w kontrolowanym okresie, we wszystkich spółkach, które dostarczać miały towar do skarżącej Spółki, osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu, pełnił A. W.. Ww. występował również, jako prezes zarządu u rzekomego odbiorcy towaru od Spółki P., a mianowicie I. Sp. z o. o.

Tut. Sąd w pełni aprobuje ustalenia organów podatkowych odnośnie okoliczności nawiązania współpracy M. J. i A. W.. Z ustaleń tych wynika bowiem, że A. W. zainicjował transakcje Spółki P. ze swoimi spółkami ze względu na syna - Ł. W. w celu pomocy w przetrwaniu Spółki P.. Spółki miały "podzielić się marżą" ze skarżącą Spółką. Drugim z powodów nawiązania współpracy między spółkami miało być uzyskanie przez A. W. poręczenia M. J. przy pożyczce na kwotę 120.000,00 zł udzielonej przez Samorządowe Centrum Przedsiębiorczości i Rozwoju.

W ocenie Sądu, wskazane przez Prezesa Zarządu Spółki P. przyczyny, nawiązania współpracy oraz przebieg kwestionowanych transakcji, świadczą o ich fikcyjnym charakterze.

Zauważyć należy, iż w przypadku rzetelnych transakcji, sztuczne wprowadzenie dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji nie znajdowałoby gospodarczego uzasadnienia. W szczególności jest to widoczne w odniesieniu do rzekomych transakcji, w których Spółka P. miałaby w dalszej kolejności dostarczać towar do innych podmiotów, reprezentowanych przez A. W., tj. do spółek F. i I.. Brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika, jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji skarżącej Spółki. W ocenie Sądu, taka konstatacja jest tym bardziej uprawniona, iż M. J. wprost przyznał, że powodem wprowadzenia Spółki P. do łańcucha transakcji, w którym uczestniczyły spółki reprezentowane przez A. W., miało być "dzielenie się marżą". Przedstawiona przez Prezesa Zarządu Spółki argumentacja, świadczy natomiast o tym, iż miał on świadomość, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach.

Sąd zwraca uwagę, że kolejnym argumentem przemawiającym za nierzetelnością faktur VAT, wystawionych przez E. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. i F. Sp. z o. o. oraz przez stronę skarżącą na rzecz F. o. i I. Sp. z o. o. są skrajnie odmienne zeznania, złożone przez M. J. i Ł. W. odnośnie osoby, która w rzeczywistości miałaby reprezentować Spółkę P. w trakcie współpracy z jej rzekomymi dostawcą i odbiorcami. Z zeznań tych wynika, iż w rzeczywistości, to A. W. inicjował kwestionowane transakcje, a następnie samodzielnie ustalał marżę przy sprzedaży. Co prawda M. J. zeznał, że warunki współpracy ze strony Spółki P., uzgadniać miał Ł. W., jednakże ten zaprzeczył, jakoby miał podejmować jakiekolwiek czynności związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Ponadto nie posiadał on upoważnienia do występowania w imieniu Spółki. Co więcej, w badanym okresie Ł. W. był udziałowcem w spółkach T. (w okresie od 17.10.2008r. do 27.11.2015r.), I. (w okresie od 14.12.2010r. do 20.05.2015r.) oraz F. (w okresie od 3.03.2008r. do 21.05.2015r.).

Na uwagę zasługuje również fakt, że K. N. w istocie prowadziła księgowość u niemal wszystkich (poza firmą G. P. i spółką I.), podmiotów biorących udział w stwierdzonych łańcuchach fikcyjnych dostaw towaru. Również dokumentacja rachunkowa Spółki P. od dnia 11.03.2010r. przechowywana była pod adresem: O., ul. [...], będącym równocześnie adresem siedziby jej kontrahentów, tj. spółek E., T., F. , I..

Tut. Sąd zauważa, że na fikcyjność transakcji zawartych przez stronę skarżącą ze spółkami reprezentowanymi przez A. W., świadczy również sposób, w jaki podmioty transakcji, dokonały wzajemnych rozliczeń z tytułu wystawionych i otrzymanych faktur VAT.

W tym zakresie, na aprobatę zasługują ustalenia organów obu instancji, że większa część zobowiązań, rozliczona została bezgotówkowo, poprzez kompensatę i cesję zobowiązań, które odbyć się miały w kręgu podmiotów powiązanych. Co prawda zobowiązanie wobec E. Sp. z o. o. w kwocie 486.000,73 zł oraz należności od spółki F. w kwocie 354.889,74 zł, uregulowane miały zostać za pośrednictwem rachunku bankowego, jednakże w tytule przelewów nie wskazano, których faktur zapłata dotyczyła. Dopiero w piśmie złożonym po zakończeniu kontroli podatkowej w podatku dochodowym, Spółka przypisała konkretne faktury do poszczególnych przelewów. W tym miejscu podkreślić należy, że kwoty przelewów nie są równe kwotom, wykazanym na fakturach. Nie można też tracić z pola widzenia, że w dniu 15.06.2010r. F. Sp. z o. o., przelała na rachunek bankowy Spółki kwotę 100.000,00 zł, pomimo iż pozostałe do spłaty zobowiązanie tego podmiotu, wynosiło jedynie 4.889,74 zł.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności faktyczne, odnoszące się do faktur otrzymanych od E. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. i F. Sp. z o. o. oraz wystawionych na rzecz F. Sp. z o. o. i I. Sp. z o. o. – zasadnie uznały organy podatkowe, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawców.

Nie można się również dopatrzyć nieprawidłowości, co do ustaleń organów w kwestii niemożności przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółkach E., T. i I.. Organy wyjaśniły bowiem przyczynę takiego stanu rzeczy i wskazały, że nie było to możliwe z uwagi na brak osób wchodzących w skład organów uprawnionych do jej reprezentacji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że postanowieniem z dnia 4.10.2013r. Sąd Okręgowy w K. orzekł wobec A. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. W aktach sprawy znajduje się również wypis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K., sygn. akt III K 212/08 z dnia 9.04.2009r., z którego wynika, iż A. W. w okresie od stycznia 2001r. do grudnia 2006r. w O. i w innych miastach na trenie Polski działając, jako przedstawiciel, m.in. T. Sp. z o. o. (pisownia oryginalna), doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, szereg podmiotów gospodarczych. Podobna sytuacja miała miejsce, co do kontroli podatkowej we F. Sp. z o. o., jednak organy podatkowe i w tym przypadku wyjaśniły, że ze względu na brak kontaktu z władzami Spółki (w okresie od 30.11.2012r. do 21.05.2015r. funkcję prezesa zarządu pełnić miał C. G.) przeprowadzenie kontroli okazało się niemożliwe. Ponadto organy ustaliły, że w miejscu wskazanym, jako siedziba podmiotu, prowadzony jest remont, a sama spółka wyprowadziła się, nie podając nowego adresu.

W tym miejscu Sąd za celowe uznał odniesienie się do kolejnej grupy transakcji, które miały miejsce na gruncie przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu, podobnie rację mają organy podatkowe w zakresie ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy P. Sp. z o. o. a G. H. Sp. z o. o. Wskazać tutaj należy, że towar wykazany w fakturach VAT, otrzymanych od E. Sp. z o. o., Spółka P. miała następnie sprzedać do G. P., NIP: [...], N. T., ul. [...] (dane z faktury VAT). Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej [...] wynika natomiast, iż w kontrolowanym okresie K. P. prowadził działalność gospodarczą pod dwiema firmami: G. P. oraz Kancelaria Windykacji Należności "I. ". Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w CEIDG Sąd Rejonowy w N. T. w dniu 19.04.2013r. orzekł wobec K. P. 5-letni zakaz wykonywania zawodu windykatora i zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na windykacji długów.

W świetle powyższego, nie można tracić z pola widzenia zeznań M. J. i K. P., które w sposób prawidłowy zostały ocenione przez organy podatkowe, a z których wynika, że zarówno M. J., jak i K. P., posiadają niewielką wiedzę, odnośnie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zapytani o przebieg współpracy, udzielali jedynie ogólnych, lakonicznych odpowiedzi, nie byli w stanie podać żadnych szczegółowych informacji, pomimo iż to oni mieli negocjować warunki współpracy. W tym miejscu podkreślić także trzeba, że - poza fakturami - nie sporządzono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić realność przedmiotowych transakcji. Wprawdzie K. P. zeznał, że przy odbiorze towarów podpisywał dokumenty WZ, jednakże w dokumentacji żadnego z podmiotów nie stwierdzono takich dowodów. Natomiast M. J. stwierdził, iż jedynymi dokumentami, potwierdzającymi dostawę są faktury VAT. Należy też zwrócić uwagę na okoliczność, iż K. P. nie był zainteresowany poznaniem źródła pochodzenia nabywanego towaru, pomimo iż w dalszej kolejności towar ten miał być wykorzystany przy budowie hali targowej, a więc powinien spełniać określone normy jakości. Żaden z przesłuchiwanych nie udzielił również informacji o tym, kto w rzeczywistości miał dostarczyć towar do ostatecznego odbiorcy.

W kontekście powyższego – zdaniem Sądu – brak zainteresowania ze strony kontrahentów towarem, który miał być przedmiotem transakcji, świadczy jedynie o fakturowym obiegu towaru. Ponadto zauważyć trzeba, że daty wystawienia faktur przez Spółkę P. na rzecz firmy K. P., pokrywają się z datami faktur zakupu, otrzymanymi od spółki E..

Na fikcyjność faktur VAT, wystawionych przez Spółkę P. na rzecz firmy K. P., wskazują także błędy w zawartych w nich zapisach. Spółka wskazała, jako nabywcę towarów: "G. P." zamiast "FHU G. P.". Spółka P. w istocie nie sprawdziła nawet, pod jaką firmą występuje nowy kontrahent. Wynika z tego jednoznacznie, że P. Sp. z o. o. nie zweryfikowała nowego kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie jego danych w ogólnodostępnych rejestrach.

Wskazać również trzeba, że zeznania K. P. w zakresie formy uregulowania płatności są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Według niego zapłata za pierwsze faktury, nastąpić miała gotówką, przy czym ww. nie przedstawił żadnych dowodów wpłaty. Z załączonych przez Spółkę P. do pisma z dnia 16.12.2013r. wydruków z rachunku bankowego wynika natomiast, że pierwsze faktury VAT zostały opłacone przelewem, zobowiązania wynikające z pozostałych faktur nie zostały zaś w ogóle uregulowane. Zauważyć należy, że - podobnie, jak w przypadku innych kontrahentów - w tytułach przelewu nie wskazano numerów faktur, których przelewy dotyczą, a kwota wpłaty również nie pozwala na bezpośrednią identyfikację zobowiązania. Uwagę zwraca także fakt, iż przelewy dokonane zostały dopiero w okresie od 19.05.2010r. do 12.07.2010r., a faktury VAT wystawiono w dniach 30-31.03.2010r. Na fakturach zaś, jako termin zapłaty wskazano liczbę "30" (bez doprecyzowania, o jaką jednostkę czasową chodzi). Powyższe, niewątpliwie świadczy o sprzecznościach zeznań K. P. z danymi wynikającymi z materiału dowodowego, który wnikliwie zgromadziły w sprawie organy podatkowe.

Tut. Sąd za prawidłowe uznaje także ustalenia organów podatkowych, co do okoliczności, że zakupione od Spółki P. pręty żebrowane miały zostać następnie zużyte w ramach usług budowlanych (budowa hali handlowej) świadczonych przez K. P. dla firmy S. Spółka Jawna, NIP: 735 11 29 438, ul. [...], [...].

Nie można dopatrzyć się błędów w ustaleniach organów podatkowych w odniesieniu do umowy o roboty budowlane, zgodnie z którą FHU G. P., jako wykonawca – zobowiązał się do wybudowania obiektu "Centrum Handlowe" dla FHU S. Sp. j., jako zamawiającego. W tym zakresie organy podatkowe trafnie wskazały, że zarówno skrótowe zapisy umów i protokołów odbioru robót, brak kosztorysu, sposób opisu faktur, wystawionych przez G. P. na rzecz spółki S., jak i brak wiedzy K. P. i H. S. o szczegółach transakcji (w szczególności wiedzy o podwykonawcach, którzy mieli prowadzić prace), uniemożliwiają ustalenie, czy faktycznie firma K. P., wykorzystała w ramach budowy Centrum Handlowego, pręty żebrowane, które ujęte zostały w fakturach, wystawionych przez Spółkę P.. Słusznie, szczególnie wątpliwa wydała się dla organów podatkowych okoliczność, że wykonawcą przy budowie centrum handlowego miał być K. P., tj. przedsiębiorca nieposiadający żadnego zaplecza technicznego, niezatrudniający pracowników, bez doświadczenia, przy tak dużych inwestycjach, jak hala handlowa, ponadto prowadzący równolegle działalność w zakresie usług prawnych/windykacyjnych. Z kolei nieokreślenie w umowie, przewidywanej wartości inwestycji dotyczącej budowy Centrum Handlowego oraz brak wskazania w projekcie ilości materiałów niezbędnych do jego realizacji, w istocie służył umożliwieniu spółce S. przyjmowaniu tzw. "pustych" faktur VAT, dotyczących rzekomo świadczonych usług budowlanych i sprzedaży materiałów budowlanych.

Tut. Sąd zauważa, że poprawność przedstawionej oceny, dokonanej przez organy podatkowe – potwierdzają również, rozbieżności w zeznaniach K. P. i H. S. dotyczące zakresu wykonanych przez K. P., prac, który zeznał (protokół z dnia 28.07.2015r.), iż zakres prac, obejmował prace ziemne i żelbetowe. Natomiast według H. S., prace te miały obejmować również utwardzenie placu i wykonanie ogrodzenia. Co więcej, H. S. zeznał, że prace ziemne związane z tą inwestycją wykonać miał - zgodnie z zawartą umową - inny podmiot, tj. E. Sp. z o. o.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że jednym ze wskazanych przez K. P. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, miejsc wykonywania działalności był adres: N. T., ul. [...] A, będący równocześnie adresem siedziby spółki S., co może świadczyć o istnieniu faktycznych powiązań między tymi podmiotami.

Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że za fikcyjnością zakwestionowanych w sprawie faktur, przemawiają również okoliczności dotyczące samej strony skarżącej. P. Sp. z o. o. nie posiadała bowiem zaplecza magazynowego, stosownego do skali prowadzonej działalności, ani majątku trwałego (poza wynajmowanym lokalem o powierzchni 20 m2), nie zatrudniała pracowników poza osobą księgowej (zatrudnionej równocześnie u kontrahentów Spółki). Osoba upoważniona do reprezentacji Spółki nie potrafiła nawet wskazać żadnych konkretnych danych, mogących uprawdopodobnić faktyczny przebieg dostaw, choćby takich jak: źródła pochodzenia towarów, wykorzystywanych przewoźników, szczegółów dotyczących załadunku i rozładunku towarów, miejsc składowania towarów.

Sąd zauważa, że w odniesieniu do transakcji pomiędzy spółkami T. - P. - F. i F. - P. - I. zachodzi sytuacja, gdzie te same towary w bardzo krótkich odstępach czasu (nawet w tym samym dniu), sprzedają i kupują spółki, mające siedzibę pod tym samym adresem i których prezesem zarządu jest ta sama osoba. W tak przedstawionym układzie transakcji, Spółka P. jest zbędnym elementem. Również w odniesieniu do faktur sprzedaży, wystawionych przez Spółkę na rzecz K. P., zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem tut. Sąd, wskazuje na fikcyjność udokumentowanych nimi transakcji.

W świetle wszystkich przedstawionych powyżej ustaleń – w ocenie tut. Sądu – stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupu i sprzedaży, transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podsumowując tę część rozważań – Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy w pełni zaaprobować i przyjąć za własny, bowiem okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu działalności Spółki P. oraz do poszczególnych transakcji, pozwalają zdaniem Sądu na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W tym miejscu Sąd za celowe uznał, odniesienie się do konkretnych zarzutów skargi, które strona skarżąca sformułowała w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Spółka zarzuciła m.in. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Zarzut ten uzasadniała tym, że organy podatkowe nie wykazały, aby kwestionowane transakcje na którymkolwiek z etapów obrotu towarem były powiązane z oszustwem podatkowym, z którym nie może być zrównana kwestia celowości ekonomicznej. Spółka podniosła również, że nie miała ona żadnego interesu w określonym rozliczeniu transakcji, w szczególności nie występowała i nie uzyskała zwrotu podatku VAT. Jej zdaniem, organy podatkowe nie mają prawa do oceny racjonalności decyzji gospodarczych, podejmowanych przez podatników, o ile decyzje te są zgodne z prawem. Według skarżącej Spółki, z żadnego przepisu ustawy nie wynika, że chęć podzielenia się marżą może być traktowana, jako świadome uczestnictwo w przestępstwie podatkowym. Podobnie o fikcyjności transakcji nie może świadczyć to, ile podmiotów wystąpiło, pomiędzy producentem, a finalnym odbiorcą towaru.

Odnosząc się do ww. zarzutu podać trzeba, że podstawą rozstrzygnięcia w

przedmiotowej sprawie było stwierdzenie, że faktury, wystawione i otrzymane przez skarżącą Spółkę, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wiarygodności zeznań składanych, zarówno przez prezesa zarządu skarżącej Spółki, jak i świadków wykazała, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, zawieranym przez nią w kontrolowanym okresie, zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków gospodarczych, pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu.

W świetle powyższego zasadne jest również wskazanie, że po stronie skarżącej Spółki istniała świadomość, że kwestionowane w sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczy o tym przede wszystkim twierdzenie Prezesa Spółki dotyczące przyczyn, dla których Spółka podjąć miała współpracę z podmiotami, należącymi do A. W.. Mianowicie spółki te miały pomóc w przetrwaniu Spółki P., poprzez "podzielenie się z nią marżą". Drugim z powodów miało być uzyskanie przez A. W., poręczenia M. J. przy pożyczce, udzielonej przez Samorządowe Centrum Przedsiębiorczości i Rozwoju. Dodać należy, że M. J., wstępując w łańcuch transakcji wiedział więc, iż faktycznym celem transakcji miało być sztuczne generowanie zysku.

Zatem w ocenie Sądu – od początku rozpoczęcia spornych transakcji, Prezes Zarządu strony skarżącej, posiadał wiedzę o jej uczestnictwie w transakcjach, stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że Spółka P. wystawiała faktury VAT na rzecz podmiotów, powiązanych ze sobą osobowo, o czym Prezes Zarządu Spółki także miał świadomość.

Nie można także pominąć kwestii rozbieżności w zeznaniach, złożonych przez M. J. i Ł. W.. Według tego pierwszego, kwestionowane transakcje zostały zainicjowane przez A. W. ze względu na jego syna - Ł. W.. Ł. W. twierdzi jednak, że nie czerpał żadnych dochodów z posiadanych w Spółce udziałów. Potwierdza to również sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2010, z którego wynika, że osiągnięty w tym roku zysk, Spółka przeznaczyła na kapitał zapasowy, nie wypłacono zaś żadnych dywidend dla wspólników.

Zaznaczenia wymaga również to, że dla oceny dobrej wiary Spółki, znaczenie ma okoliczność, iż jedyna osoba upoważniona do reprezentacji Spółki (Prezes Zarządu), nie posiadała wiedzy na temat szczegółów transakcji. W. M. J. wszelkie warunki współpracy z dostawcami, uzgadniał Ł. W.. Jednakże nawet w sytuacji, gdyby Ł. W. rzeczywiście reprezentował Spółkę w kontaktach z kontrahentami (czemu zaprzecza zgromadzony materiał dowodowy), jego wiedza, jako wspólnika Spółki w zakresie fikcyjności transakcji, przeprowadzanych ze spółkami reprezentowanymi przez ojca ( w których sam posiadał udziały) i świadome uczestniczenie w całym procederze, musiałyby być uznane za obciążające samą Spółkę i wykluczałyby jej dobrą wiarę.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie – prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, że na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą". W konsekwencji, faktura taka nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a zatem nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz G. P., F. Sp. z o. o. oraz I. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem słusznie organy podatkowe obu instancji uznały, że są to "puste faktury".

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka nie dokonała dostaw towaru zafakturowanych w spornych fakturach, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

Zasadnie stwierdziły jednak organy podatkowe, że mimo iż wystawione przez Spółkę faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd zauważa, że powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury, powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2013r., sygn. akt I FSK 1492/12).

Zatem z uwagi na dokonane ustalenia dotyczące fikcyjności faktur sprzedaży, prawidłowa jest ocena organów podatkowych w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego zobowiązano Spółkę do zapłaty podatku, wynikającego z wystawionych faktur. W konsekwencji, zarzut skarżącej Spółki w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, iż dotychczasowa działalność A. W. nie powinna rzutować na osobę Prezesa Zarządu Spółki P., któremu nie można przypisać żadnych zachowań naruszających prawo – zasadnie organy podatkowe powołały się na zeznania złożone przez M. J. do protokołu z dnia 16.12.2014r. Z zeznań tych wynika bowiem, iż powodem, dla którego A. W. zainicjował transakcje ze swoimi spółkami była pomoc w przetrwaniu Spółki P.. Jednakże "przetrwanie Spółki" opisane zostało przez przesłuchiwanego, jako wzięcie udziału w procederze "dzielenia się marżą" w zamian za poręczenie pożyczki dla A. W.. W. zauważyć, że M. J. już w momencie rozpoczęcia współpracy ze spółkami A. W. wiedział zatem, jaki był cel przeprowadzonych następnie transakcji. Sąd zwraca także uwagę, że przytoczone zeznania, ocenione zostały przez organy podatkowe łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z dokumentami dotyczącymi transakcji przeprowadzonych ze spółką T. w grudniu 2009r., a całokształt okoliczności ustalonych w sprawie – zdaniem Sądu – wskazuje jednoznacznie, zarówno na fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji, jak i na świadomy udział Spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

W zakresie zarzutu strony skarżącej, że sposób zorganizowania spornych transakcji, zwłaszcza w perspektywie transportu towarów, został przewidziany w przepisach prawa podatkowego, tj. w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. – słusznie zauważyły organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie ww. przepis nie mógł znaleźć zastosowania. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Zasadnie podają organy podatkowe, że z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że Spółka P. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT. Co więcej, w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury - zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy - występowały podmioty powiązane. Wbrew twierdzeniom Spółki fakt, iż A. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu u większości kontrahentów Spółki ma istotne znaczenia dla oceny spornych transakcji w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu, że większość powołanych przez organy podatkowe, rzekomych powiązań nie dotyczy Spółki P., lecz jej kontrahentów i że o powiązaniu ze spółkami A. W. nie może też świadczyć fakt, że wspólnikiem Spółki P. był syn A. W. (t.j. Ł. W.) – prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, że powiązania, na które wskazano w kontrolowanej decyzji, tj. powiązania o charakterze gospodarczym, rodzinnym, osobowym między zarządami, udziałowcami, czy też pracownikami spółek, występujących na gruncie przedmiotowej sprawy, miały na celu przedstawienie pełnego obrazu relacji zachodzących, pomiędzy uczestnikami badanych transakcji. Zauważyć trzeba, że odrębna analiza każdego z kontrahentów, bez zbadania występujących między nimi powiązań, doprowadziłaby do powstania niekompletnego i nierzeczywistego obrazu stosunków między nimi. Ponadto podać należy, że M. J. zeznał do protokołu z dnia 16.12.2014r., iż A. W. zainicjował transakcje ze Spółką P. ze względu na swojego syna (Ł W.), będącego udziałowcem Spółki. Zatem, to sam Prezes Zarządu Spółki P. przyznał, że istnieje związek osobowy między skarżącą Spółką a pozostałymi podmiotami, których dotyczy badana sprawa.

Podobnie za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie Spółki dotyczące transakcji na linii E.- P. - G. H.. Zdaniem Spółki, organy podatkowe zakwestionowały te transakcje, pomimo potwierdzenia, że dostarczony przez Spółkę towar, został zużyty w ramach budowy hali handlowej na rzecz spółki S.. Wprawdzie organy podatkowe nie kwestionowały zrealizowania inwestycji w postaci budowy Centrum Handlowego, jednakże z całości materiału dowodowego wynika, że to nie Spółka P. była faktycznym dostawcą materiału, który miał zostać wykorzystany przy budowie hali. W świetle powyższego skarżąca Spółka i w tej kwestii nie miała racji.

Przechodząc natomiast do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania – wskazać należy, że w ocenie Sądu kontrolującego przedmiotową sprawę – w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie dowodów w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, w myśl zasady dążenia do prawdy obiektywnej, gromadząc tak dowody źródłowe, jak i dowody w postaci zeznań strony i świadków oraz informacji otrzymanych od uprawnionych organów.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, dopuszczono szereg środków dowodowych w celu uzyskania wiedzy o zdarzeniach, kształtujących stan faktyczny i okolicznościach, mających wpływ na ustalenia w tym zakresie. Co więcej, kompletny materiał dowodowy został poddany ocenie, zgodnie z normami prawa procesowego, w tym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie została przy tym przekroczona granica tej oceny. Materiał dowodowy poddano bowiem wszechstronnej analizie, a całokształt wynikających z niej wniosków, obiektywnie oceniono, uwzględniając korelacje między dowodami lub ich brak, w oparciu o posiadaną wiedzę, zasady logiki oraz wewnętrzne przekonanie.

Tut. Sąd za pozbawione podstaw uznaje twierdzenie Spółki, jakoby organ przerzucił na nią ciężar dowodu w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności, dodatkowymi dowodami. Zauważyć trzeba, że organy podatkowe wyjaśniły wszelkie okoliczności istotne w sprawie.

Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że organy podatkowe nie mogą być bezwarunkowo związane nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów. Co prawda, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organami, prowadzącymi postępowanie, w tym przypadku, postępowanie podatkowe.

Wskazać również trzeba, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym osią sporu jest zasadność odliczenia podatku VAT, jak i jego wysokość (podatek należny), ciężar dowodu nie obarcza wyłącznie organu podatkowego. To Spółka - z mocy przepisów prawa materialnego - wywodzi korzyść w postaci wcielenia w życie uprawnień, wynikających dla niej z zasady neutralności podatku VAT. Zatem ciężar dowodu powinien być rozłożony pomiędzy organ podatkowy i stronę postępowania.

Skarżąca Spółka zarzuciła również, ze organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów, przemawiających na korzyść Spółki i nadinterpretowanie okoliczności, niemających znaczenia dla sprawy, poprzez wyciąganie z nich wniosków niekorzystnych dla Spółki.

Sąd zwraca uwagę, że sam fakt, iż organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały odmiennych ustaleń od tych, które aprobuje Spółka, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem.

Obowiązek organu zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje organowi podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacja zasady prawdy obiektywnej, zawartej w tym przepisie znajduje się w art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. W celu prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, organy zbadały bowiem relacje, jakie łączyły stronę skarżącą z osobami pełniącymi funkcje zarządcze u kontrahentów, przeprowadziły obszerne środki dowodowe, w tym przede wszystkim przesłuchano w charakterze strony M. J., pełniącego funkcję prezesa zarządu strony skarżącej, pozyskano zeznania i wyjaśnienia kluczowych w sprawie świadków (Ł W., K. P., H. S.), a także uzupełniono zgromadzony materiał o dokumenty, pochodzące z innych postępowań.

W ocenie tut. Sądu, organy podatkowe dokonały kompletnej i rzetelnej analizy ww. materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił kompleksową analizę mechanizmu i okoliczności wystawiania przez Spółkę, faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wskazując na dowody, na których się oparł i oceniając je na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd zwraca także uwagę, że strona skarżąca równocześnie zaskarżyła w skardze, postanowienie organu II instancji z dnia 10.11.2016r. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W. w charakterze świadka.

W tym kontekście należy podać, że przepis art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje obowiązek dopuszczania, jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 188 ww. ustawy stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z wyjątkiem sytuacji stwierdzenia tych okoliczności w wystarczający sposób innymi dowodami. Należy zatem zauważyć, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika oczywista, bezwzględna konieczność, uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Warunkiem uwzględnienia takiego wniosku jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami.

Natomiast stosownie do przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe otrzymały e ramach tego przepisu wyraźną wskazówkę, co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe zobligowane są bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia 10.11.2016r. o nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność powodów wprowadzenia do łańcucha dostaw P. Sp. z o. o. w M. P. – zasługuje na aprobatę, a wydane postanowienie należy uznać za prawidłowe. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego organ I instancji trzykrotnie wzywał A. W. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka (pisma z dnia: 6.05.2015r., 3.06.2015r., 14.07.2015r.), jednakże świadek z powodów zdrowotnych nie stawiał się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie. Wobec takiego obrotu sprawy – organ I instancji pozyskał szereg dowodów z dokumentów i przesłuchań świadków od innych organów podatkowych (m. in. oświadczenia A. W. z dnia 23.02.2010r. i 16.08.2010r.), które wraz z pozostałym materiałem dowodowym, zgromadzonym w sprawie, stanowiły wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto słusznie zauważyły organy podatkowe, że żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, aby zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności, mające istotne znaczenie dla sprawy.

Natomiast nie można tracić z pola widzenia, że wniosek zawarty w odwołaniu nie zawierał powyższych elementów, bowiem Spółka nie wykazała, w jaki sposób przesłuchanie w charakterze świadka A. W., mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z tego względu organ II instancji prawidłowo, postanowieniem z dnia 10.11.2016r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka.

Z kolei w odniesieniu do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, wskazać należy, że zarzut ten wymaga wykazania, że organy uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jednakże na kanwie przedmiotowej sprawy – Spółka nie wykazała powyższego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Spółki o innej, niż przyjęta przez organy podatkowe, doniosłość poszczególnych dowodów i ich ocena.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje, wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p., zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie, swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Stosownie do art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – to do organów podatkowych należy ocena zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie i ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalając w ten sposób stan faktyczny niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu, przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego, oparta na dokładnej analizie dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, iż P. Sp. z o. o., uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, wystawiających fikcyjne faktury. Z kolei niezadowolenie Spółki z przyjętego rozstrzygnięcia nie może być podstawą do stwierdzenia, iż organy obu instancji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów.

Spółka podniosła również, że organy posłużyły się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innych organów, zapadłych w stosunku do innych podmiotów, a więc w toku postępowań, na które strona skarżąca nie miała wpływu. Doprowadziło to do naruszenia prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu, a to w perspektywie, niewłączenia do akt sprawy wszystkich materiałów zgromadzonych w postępowaniach, prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, pozbawiając Spółkę możliwości wypowiedzenia się w ich przedmiocie. Jako przykład Spółka wskazuje, iż organ powołał się na uzasadnienie decyzji, wydanej wobec spółki T. za grudzień 2009r. Według Spółki domniemanie wiarygodności dokumentów urzędowych przewidziane w art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, obejmuje jedynie sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe, jako podstawa orzeczenia.

Słuszna jest zatem ocena organów podatkowych, że powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Przede wszystkim zauważyć należy, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji włączył do akt sprawy dowody, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał wobec T. Sp. z o. o., decyzję. Dokumenty te zostały następnie - łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie - ocenione przez organ I instancji w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki. W tym miejscu wskazać należy, że z brzmienia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 ustawy, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym, wykorzystane były dowody i materiały, zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny.

Za błędne i pozbawione podstaw należy także uznać twierdzenie Spółki, iż nie miała możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie dokumentów, pochodzących z innych postępowań, prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W przypadku dowodów włączonych do akt sprawy, a uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez umożliwienie stronie zaznajomienia się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok NSA z dnia 12.07.2011r., sygn. akt I FSK 868/10). W przedmiotowej sprawie przed wydaniem decyzji, organ I instancji pismem z dnia 18.09.2014r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 5.10.2015r.) zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to uprawnienia Spółka nie skorzystała. Bezzasadny jest zatem zarzut ograniczenia czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie tut. Sądu, kontrolowane decyzje organu I i II instancji spełniają wymogi, wynikające z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe szczegółowo opisały stan faktyczny sprawy i odniosły go do przytoczonych norm prawnych. Na podstawie przedstawionej analizy materiału dowodowego, organy podatkowe dokonały właściwej oceny skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd uznał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji w spornym zakresie, oparte zostały na wyczerpującym materiale dowodowym. W celu prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, organy zbadały bowiem relacje, jakie łączyły stronę skarżącą z osobami pełniącymi funkcje zarządcze u kontrahentów, przeprowadziły obszerne środki dowodowe, w tym przede wszystkim przesłuchano w charakterze strony M. J., pełniącego funkcję prezesa zarządu strony skarżącej, pozyskano zeznania i wyjaśnienia kluczowych w sprawie świadków, a także uzupełniono zgromadzony materiał o dokumenty pochodzące z innych postępowań.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania, poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy, potwierdzają fakt, że skarżąca Spółka została wprowadzona do przedmiotowych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Strona skarżąca nie miała racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy podatkowe we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu II instancji, jak i decyzja organu I instancji – są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.