Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 855/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 790/17 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację Wójta Gminy [...] z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Łd 790/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. K. (dalej: Skarżąca) na indywidualną interpretację Wójta Gminy [...] (dalej: organ interpretujący, Wójt) z dnia 31 marca 2017 r. nr RPO.310.19.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – podatku od nieruchomości w zakresie uznania za przedmiot opodatkowania w postaci budowli części, a nie całości elektrowni do wytwarzania energii odnawialnej. Wyjaśniła, że posiada elektrownię wiatrową o mocy przyłączeniowej 0,500 MWh wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Przedmiotowy generator posadowiony składa się z żelbetonowego fundamentu, wieży, zwanej również masztem oraz gondoli.

Skarżąca wskazała, że do gondoli elektrowni przymocowany jest wirnik z łopatkami (zwany rotorem) oraz urządzenie pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część elektrowni, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno- elektroniczne. Znajdują się w niej elementy takie, jak wirnik, łożysko i wał wirnika, przekładnia, łożysko przekładni, hamulec, sprzęgło, generator wraz z chłodnicą skrzynia biegów, komputer sterujący, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni, który połączony z podpiaściem (dużym, zębatym kołem zamontowanym pomiędzy szczytem wieży i gondolą), który steruje ruchem obrotowym gondoli.

Gondola jest elementem wymienialnym (tj. niezwiązanym w sposób stały i nierozdzielny) elektrowni wiatrowej, co oznacza, że w przypadku np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który umożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona na inną jednocześnie nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałej, co do zasady nieruchomej, części elektrowni, tj. wieży i fundamentu, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla elektrowni można wymieniać na inną a nawet wymontować i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola, jako ruchomość, może stanowić odrębny i samodzielny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wieża jest stalowym elementem konstrukcyjnym elelktrowni, którego zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się drabina, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym elektrownie.

Poszczególne elementy elektrowni wiatrowej (tj. gondola, wieża, fundament) są odrębnie ujęte w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej, jaką prowadzi Wnioskodawczyni. Na infrastrukturę towarzyszącą turbiny składa się m.in.:

- budynek stacji głównego punktu zasilania wraz z wyposażeniem elektrycznym,

- system zabezpieczeń, pomiaru nadzoru, znajdujących się w/w budynku,

- okablowanie łączące stację głównego punktu zasilania z sieci operatora turbiny z w/w stacją

- transformator,

- inne elementy, takie jak maszt pomiarowy, licznik zielonej energii, oświetlenie, elementy stalowe.

W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie:

Czy w obecnym stanie prawnym, począwszy od 16 lipca 2016r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art.1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz.716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, czy też za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art.2 ust. 1 pkt.3 u.p.o.l. uznaje się całą elektrownię (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na którą składa się fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę wraz z częścią techniczno- elektroniczną ?

Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym począwszy od 16 lipca 2016 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznaje się wyłącznie część elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz posadowioną na tymże fundamencie wieżę, bowiem wspólnie stanowią one część budowlaną urządzenia technicznego, o której mowa w art. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (tj. Dz. U. 2016 poz.290 ze zm., dalej: "u.P.b).

Według Skarżącej szczegółowa analiza uzasadnienia projektu ustawy z dnia 20 maja 2016 roku o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 poz.961, dalej jako "u.i.e.w.") sugeruje, że zasadniczym celem ustawodawcy było wzmocnienie nadzoru budowlanego nad elektrowniami wiatrowymi, a nie zwiększenie obciążeń podatkowych przedsiębiorców. Ponadto ustawa wcale nie stwierdza, że budowlą jest cała elektrownia wiatrowa (w kontekście prawa podatkowego). Prawodawca napisał coś zgoła odwrotnego- zdefiniował bowiem elektrownię wiatrową a nie budowlę.

Nie stanowi budowli, o której mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz w art.2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przez to przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, elektrownia wiatrowa jako całość (rozumiana jako jeden obiekt budowlany), na który składa się fundament oraz posadowiona na tym fundamencie wieża wraz z częścią techniczno- elektroniczną.

2.2. Zaskarżoną interpretacją z 31 marca 2017r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawą z dnia 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw ustawodawca dodał nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany". Art. 3 pkt 1 u.P.b. definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wójt podkreślił przy tym, że ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W dalszym ciągu definiując termin ,,budowla" odsyła ona do przepisów u.P.b.. Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany, szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Ma to miejsce w przypadku elektrowni wiatrowej. Organ zaznaczył, że załącznik do u.P.b. wskazuje wprost elektrownie wiatrowe jako obiekty budowlane. Nadto art. 17 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje wprost okres przejściowy w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych. Tak więc ewidentnym zamiarem prawodawcy była zmiana dotychczasowych zasad, tj. obowiązujących do końca 2016r. w tym zakresie przepisów. Nieprzypadkowe jest to, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jednocześnie modyfikuje ona definicję samej budowli w prawie budowlanym poprzez usunięcie z jej treści "części budowlanych elektrowni wiatrowych". Elektrownia wiatrowa jest więc obiektem kompletnym i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. podlega opodatkowaniu od całej swej wartości.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego. Podniosła w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni tj.:

a) Art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej "O.p.") w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p., poprzez oparcie się organu o przepisy niemające charakteru podatkowego, a w konsekwencji dokonanie wykładni rozszerzającej przy interpretacji u.i.e.w. na niekorzyść podatnika;

b) Art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewskazanie prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz posługiwanie się terminologią i argumentacją wykraczającą poza zakres właściwy dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości’

c) Art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozszerzającą wykładnię prawa, a w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, co narusza powszechnie obowiązujące prawo na wszystkich szczeblach tj. Unii Europejskiej, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz aktów wykonawczych (m.in. Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej").

d) Art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 2a O.p. poprzez przyjęcie w toku postępowania, iż sytuacja prawna w zakresie elektrowni wiatrowych nie budzi wątpliwości, a w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy uzasadnienie projektu u.i.e.w., niejednolite interpretacje organów podatkowych oraz prognozowane zmiany u.i.e.w. jasno wskazują, iż wprowadzone zmiany były niejednoznaczne;

e) Art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości w oparciu o ustawę niemającą charakteru podatkowego, a w konsekwencji uznanie przez Organ, iż zmiany legislacyjne i definicje legalne zawarte w u.i.e.w. modyfikują zasady określania podatku od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, podczas gdy u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła;

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni tj.:

a) Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa podlegać będzie opodatkowaniu, a konsekwencji dojdzie do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy niejasna sytuacja prawna oraz niepewny charakter u.i.e.w. nie pozwalają na bezsprzeczne przyjęcie takiego stanowiska;

b) Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za wypełniającą wymagania "budowli", podczas gdy z literalnego brzmienia definicji legalnej wynika, iż w rzeczywistości ma charakter definicji zakresowej cząstkowej, a zatem zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli - jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści - wymaga odwołania się do analogii z ustawy;

c) Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.P.b. poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, podczas gdy nie stanowią one obiektu budowlanego, albowiem są zespołem wymiennych elementów i części (urządzenia), które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

d) Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 55 oraz art. 57 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji zakwalifikowanie całości elektrowni wiatrowej jako budowli na podstawie Załącznika do u.P.b., podczas gdy zmiana w zakresie załącznika polegająca na wprowadzeniu do odpowiedniej kategorii obiektu budowlanego elektrowni wiatrowej, pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy z uwagi na to, iż służy on zupełnie innym celom aniżeli regulacja spraw podatkowych tj. ma wymiar techniczny i związany jest z rozgraniczeniem obiektów wymagających uzyskania pozwolenia na budowę oraz dokonania zgłoszenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.P.b. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie u.P.b. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Podkreślił, że przepis art. 3 pkt 3 u.P.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych, m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.P.b. Przepis po zmianie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazał także Sąd pierwszej instancji, że jednocześnie w załączniku do u.P.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r., poz. 478 i 2365).

Ponadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy".

W świetle powyższych regulacji Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Za trafnością stanowiska organu przemawiają zdaniem Sądu także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym, albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane". Podkreślił Sąd, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zdaniem Sądu przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uzna się, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny.

Sąd pierwszej instancji uznał także, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania, a które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

(a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznania zasadniczych zarzutów skargi na interpretacje indywidualną wobec czego interpretacja nie została poddana kompleksowej kontroli pod względem jej zgodności z prawem, co z kolei doprowadziło do błędnego ustalenia przez Sąd, iż zmiany wprowadzone przez u.i.e.w. wpływają na zmianę podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej;

(b) art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowej sprawie dyrektywa interpretacyjna ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym wobec czego należy zastosować rozszerzającą wykładnię prawa, a w konsekwencji zaistniałe wątpliwości rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika, podczas gdy przyjęcie takiego założenia narusza powszechnie obowiązujące prawo na wszystkich płaszczyznach tj. Unii Europejskiej, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz aktów wykonawczych, w tym w szczególności Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", zgodnie z którym przepisy ustawy reguluje się tak, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencję prawodawcy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. :

(a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa podlegać będzie opodatkowaniu, a konsekwencji dojdzie do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy niejasna sytuacja prawna oraz niespójna definicja elektrowni wiatrowych zawarta w u.i.e.w. z innymi przepisami, w tym w szczególności z zakresu prawa podatkowego, nie pozwalają na bezsprzeczne przyjęcie takiego stanowiska;

(b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 55 oraz art. 57 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a w rezultacie utrzymanie przez Sąd, iż elektrownia wiatrowa w aspekcie podatkowym wypełnia definicję budowli w oparciu o Załącznik do u.P.b. - nowe brzmienie wiersza "Kategoria XXIX", podczas gdy zmiana w zakresie załącznika polegająca na wprowadzeniu do odpowiedniej kategorii obiektu budowlanego elektrowni wiatrowej w żaden sposób nie wpływa na obowiązek podatkowy, a ma wymiar wyłącznie techniczny i miało służyć m.in. utrzymaniu elektrowni wiatrowych w należytym stanie technicznym;

(c) art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wprowadzenie u.i.e.w. uzasadnia rozszerzenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji naliczanie podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej jako całości, podczas gdy zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, w tym w szczególności art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje wyłącznie w drodze ustawy, natomiast projekt u.i.e.w. nie przewidywał zmian w wysokości podatku od nieruchomości ani innej bezpośredniej konieczności ponoszenia wydatków poza dodatkowymi kosztami związanymi z wymaganiami w procesie uzyskiwania pozwolenia na budowę oraz obowiązkiem poddania elementów elektrowni wiatrowej odpłatnemu dozorowi technicznemu,

(d) art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dodanie przez ustawodawcę przepisu, w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stanowi jednoznaczną podstawę do traktowania elektrowni wiatrowych jako budowli w aspekcie podatkowym, podczas gdy dodanie wspomnianego zapisu dotyczy właściwości rzeczowej i instancyjnej organów administracji architektoniczno- budowlanej i nie może rzutować na powstanie po stronie podatnika dodatkowych obciążeń publicznoprawnych.

5.2. Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny, a Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji.

6.2. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art.55 i art.57 u.P.b. to podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował których jednostek redakcyjnych on dotyczy, bowiem pierwszy z przytoczonych przepisów ma dwa ustępy, a drugi osiem. Uniemożliwia to Sądowi ich rozpoznanie. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art.82 ust.3 pkt 5b u.P.b. to podkreślić należy, że w świetle art.57a p.p.s.a. sąd związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zatem na etapie postępowania kasacyjnego nie może Skarżąca w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego rozszerzać zarzutów materialnoprawnych ponad te, które przywołała w skardze do sądu pierwszej instancji. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych, stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego bowiem w ich ramach Skarżąca w istocie również podnosi naruszenie prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

6.3. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej.

Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

6.3. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.o.p.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Podkreślenie wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

6.5. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłącza bowiem stosowanie art. 3 pkt 3 u.P.b.

Niezasadne są zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a także w konsekwencji procesowego.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a.