Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 985/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit a i b
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 643/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 czerwca 2018 r. nr 0401-IEW.4123.12.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt III FSK 985/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. za zaległości w podatku od towarów i usług w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. w wysokości 5.206.141 zł wraz z odsetkami w wysokości 2.224.134 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 71.387,80 zł.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, to jest w związku z przepisami:

- art. 122, art. 187, art. 194 i art. 210 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) przez pominięcie istotnej części materiału dowodowego i uznanie za wiążące decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie określającym Spółce wysokość zobowiązań podatkowych tylko części rozstrzygające, podczas gdy elementem decyzji są również ich uzasadnienia, w których zawarto argumentację wskazującą na brak możliwości uzyskania przez skarżącego informacji o potencjalnych nieprawidłowościach mogących doprowadzić do powstania zaległości podatkowych, co z kolei stanowiło jedną z okoliczności decydujących o możliwości przypisania mu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazujących na brak zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności z przesłuchania w charakterze strony skarżącego, a w charakterze świadka A. M., T. N. oraz P. P., mimo, że nie zaistniały określone w ustawie okoliczności uprawniające do odmowy przeprowadzenia tych dowodów,

- art. 197 O.p. w związku z art. 2 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. poz. 1089, dalej: u.b.r.) przez dokonywanie ustaleń okoliczności stanu faktycznego co do których wymagane są wiadomości specjalne bez zasięgnięcia opinii biegłego rewidenta,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez kontynuację postępowania podatkowego mimo zawisłości postępowań karnych, skierowanych przeciwko A. M., prowadzonych przez Prokuraturę Regionalną w W., sygn. akt [...] oraz Prokuraturę Okręgową w W. , sygn. akt [...], których ustalenia mają charakter zagadnień prejudycjalnych w zakresie zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wobec braku świadomości i możliwości uzyskania wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w Spółce;

2. art. 134 § 1, art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który dowodzi, iż Sąd ten w ogóle nie rozpoznał zarzutów skierowanych przez skarżącego przeciw decyzji, dotyczących naruszenia:

- art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, dalej: P.u.n.) oraz art. 116 O.p. wobec błędnego przyjęcia, że zawarte w tych przepisach pojęcia "wymagalność" oraz "termin zapłaty" są tożsame,

- art. 116 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. przez uznanie, że zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości ma charakter nieodwracalny, co zwalnia z obowiązku weryfikacji występowania przesłanek upadłościowych w okresie objętym postępowaniem,

- art. 122 i art. 187 oraz art. 116 O.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu obowiązek ustalania prawdy obiektywnej przez organ dotyczy wyłącznie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, zaś skarżący jest zobowiązany "udowodnić", a nie jak brzmi przepis "wykazać" zaistnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność,

- art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., co skutkuje pozbawieniem skarżącego możliwości obrony jego praw, przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazujących na brak zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności z przesłuchania w charakterze strony skarżącego, a w charakterze świadka A. M., T. N. oraz P. P., mimo wyartykułowania stanowiska, że to skarżący winien udowodnić tę okoliczność oraz "dokonania ustaleń" odmiennych od wnioskowanych,

- art. 122, art. 187, art. 194 i art. 210 O.p. przez uznanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w zakresie określającym Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, za wiążące tylko części rozstrzygającej, podczas gdy elementem decyzji jest również jej uzasadnienie, w którym zawarto argumentację wskazującą na brak udziału skarżącego w powstaniu, a nawet brak możliwości uzyskania przez skarżącego informacji o potencjalnych nieprawidłowościach, mogących doprowadzić do powstania zaległości podatkowych Spółki,

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez kontynuację postępowania pomimo zawisłości postępowań karnych, skierowanych przeciwko A. M., to jest prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w W., sygn. akt [...] oraz Prokuraturę Okręgową w W. , sygn. akt [...], których ustalenia mają charakter zagadnień prejudycjalnych w zakresie zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach pochodzących spoza akt postępowania, które rzutowały na ocenę skarżącego w aspekcie określenia zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co znalazło wyraz między innymi w stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku:

- "tut. Sądowi z urzędu znane są okoliczności związane ze wszystkimi spółkami powiązanymi rodzinnie ze skarżącym. Porównaj m.in. wyrok WSA W Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 675/18",

- "przed tut. sądem toczyły się sprawy w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2012 oraz 2013 (...). Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny (...) I FSK 1146/15, I FSK 259/16";

4. art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych już w skardze dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych na okoliczność braku zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

5. art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach wykraczających poza akta sprawy oraz przypisanie skarżącemu udziału w procederze "wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur na wielką skalę", mimo odmiennych ustaleń uprawnionych do tego organów postępowania karnego, czyli nieuzasadnione przypisanie skarżącemu popełnienie przestępstw między innymi z art. 62 § 2 K.k.s.;

6. art. 125 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 [P.p.s.a.], zgodnie z którymi Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu 1) jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej; 2) jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, wobec prowadzenia postępowania mimo występowania już na etapie postępowania administracyjnego, jak również postępowania sądowego toczących się postępowań karnych, w których ani przeciwko Spółce, ani skarżącemu nie są kierowane żadne zarzuty, co całkowicie wyłącza możliwość przypisania skarżącemu winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wobec braku wiedzy, a nawet świadomości o możliwych nieprawidłowościach w rozliczeniach podatku od towarów i usług;

7. art. 134 P.p.s.a. przez całkowicie błędne określenie zakresu rozpoznania, co znalazło wyraz w stwierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (...) określił zobowiązanie (skarżącemu), o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące grudzień 2012, od stycznia do marca 2013 oraz za czerwiec 2013", podczas gdy postępowanie dotyczy wyłącznie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10 oraz art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 [O.p.] przez błędne przyjęcie za organami podatkowymi, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała w Spółce po wystąpieniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, co uprawniać miało do stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, mimo, że podstawa do ogłoszenia upadłości może wystąpić wyłącznie w przypadku wystąpienia co najmniej dwóch wierzycieli;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b [O.p.] w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 [P.u.n.] przez uznanie, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu upadłości, mimo skutecznego wykazania braku możliwości powzięcia informacji o zaistnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie obrotu cukrem i nabywania paliwa oraz wskazania zagrożenia odpowiedzialnością odszkodowawczą z art. 483 K.s.h. oraz karną z art. 296 K.k. w przypadku bezzasadnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przy hipotetycznym uznaniu, że skarżący mógłby posiadać wiedzę o zaistnieniu okoliczności, które zostały bezprawnie uznane za podstawy upadłościowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec kierunku argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: powstania zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki (w całości lub w części). Innymi słowy, wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu. To członek zarządu obowiązany jest bowiem do wskazania lub zaoferowania takich dowodów, które – po przeprowadzeniu ich przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego przez ten organ postępowania – wykażą którąkolwiek z wymienionych przesłanek. Jeżeli członek zarządu nie jest w stanie tego uczynić, a organy podatkowe wykazały zaistnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. Można zauważyć, że przedstawiona konstrukcja zasad odpowiedzialności może prowadzić do istotnych problemów dowodowych, skoro wymaga, by członek zarządu wykazał okoliczność negatywną (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki), niemniej ryzyko to obciąża zainteresowanego członka zarządu.

Po drugie, powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu winno być oceniane w sposób obiektywny, a nie subiektywny. Nie jest więc istotny stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość taka wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – takich, jak zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zobowiązania w tym podatku powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość; ponadto powstają w dacie zaistnienia kreującego je zdarzenia, a nie w dacie zadeklarowania lub w dacie wydania, względnie doręczenia, decyzji wymiarowej. Może więc zaistnieć sytuacja, że zobowiązanie powstałe w przeszłości wobec jego niezapłacenia przekształci się w zaległość podatkową, ale wystąpienie tych okoliczności zostanie stwierdzone decyzyjnie znacznie później. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bowiem nie podważają zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi ten członek zarządu, który funkcję tę sprawował w dacie powstania zaległości podatkowej, niezależnie od stanu jego świadomości co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową.

Po trzecie, zagadnienie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości w dacie, kiedy powstała zaległość obciążająca członka zarządu spółki, uregulowane było w art. 21 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnik był obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Ponieważ upadłość ogłaszano w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 P.u.n.), a dłużnik stawał się niewypłacalny wtedy, gdy nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), względnie – gdy był osobą prawną lub jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną – jeżeli jego zobowiązania przekraczały wartość jego majątku (nawet, gdyby na bieżąco zobowiązania te wykonywał) – należy uznać, że wspomniany wniosek zasadniczo należało zgłosić w terminie dwóch tygodni od dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań.

Po czwarte, skoro art. 11 ust. 1 P.u.n. stanowi o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań i warunku tego jednocześnie nie odnosi do wielości wierzycieli, wątpliwy jest argument odwołujący się do istoty postępowania upadłościowego jako egzekucji generalnej, a nie singularnej dla uzasadnienia poglądu o możliwości stwierdzenia stanu niewypłacalności dopiero w przypadku niewykonywania zobowiązań więcej, niż jednego wierzyciela.

Po piąte, skoro art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. mówi o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie o zgłoszeniu wniosku prowadzącego do ogłoszenia upadłości, przesłanką zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest samo zgłoszenie wspomnianego wniosku, bez względu na jego prawną skuteczność dla ogłoszenia upadłości spółki. Takie ukształtowanie przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności nie daje podstaw do ferowania ocen co do przypuszczalnego losu zgłoszonego wniosku, gdyż jego ewentualna nieskuteczność nie ma znaczenia dla spełnienia przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu.

Po szóste, od odpowiedzialności uwalnia wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a nie wykazanie winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. Oznacza to, że dla wykazania spełnienia tej przesłanki nie mają znaczenia oceny co do winy członka zarządu, wyrażone w innych postępowaniach, a w szczególności w postępowaniu karnym. O braku winy członka zarządu nie świadczy też powierzenie prowadzenia spraw spółki w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania i zobowiązań podatkowych innym osobom – pełnomocnikom, dyrektorom, kierownikom czy księgowym; przeciwnie, wskazywanie na działania lub zaniechania tych osób jako prowadzące do wystąpienia zaległości podatkowych wprost świadczy o braku nad nimi nadzoru, a to obciąża członka zarządu i stanowi przyczynek do stwierdzenia zawinienia przez dopuszczenie się co najmniej niedbalstwa w zarządzaniu spółką.

Po siódme, zaistnienie wielości niewykonanych zobowiązań podatkowych w następstwie nieprawidłowego ich zadeklarowania przez spółkę podważa celowość badania zaistnienia innych przesłanek świadczących o jej niewypłacalności, w tym ocen jej płynności finansowej, bilansu, rachunku zysków i strat. Niezależnie od tego, że oceny te musiałyby się odnosić do sytuacji wytworzonej na skutek prawidłowego zadeklarowania zobowiązań podatkowych, a nie pominięcia lub pomniejszenia tych zobowiązań w prowadzonej przez spółkę dokumentacji księgowej, nie mogą one zmienić faktu, że wymagalnych zobowiązań podatkowych w przewidzianej prawem wysokości jednak nie wykonano, co stanowi samodzielną przesłankę świadczącą o niewypłacalności spółki; prowadzenie dowodów w kierunku ustalenia zaistnienia jeszcze innych przesłanek niewypłacalności byłoby więc niecelowe. Podobnie niecelowe byłoby prowadzenie dowodów na okoliczność braku świadomości członka zarządu co do wystąpienia przesłanki niewykonywania przez spółkę wymagalnych zobowiązań, jako że istotne znaczenia ma tylko obiektywny stan rzeczy, a nie subiektywna jego ocena przez członka zarządu.

Odnosząc te uwagi do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim niezasadne są postawione na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie stanowi bowiem o niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10 oraz art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przyjęcie, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniała w Spółce po wystąpieniu zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. Taka sytuacja oznacza wszak, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, a więc stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Błędne jest przy tym zapatrywanie skarżącego, jakoby konieczne do stwierdzenia stanu niewypłacalności było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch wierzycieli, ponieważ przytoczony przepis odwołuje się do wielości wymagalnych zobowiązań, a nie do wielości wymagalnych zobowiązań wielu wierzycieli. Niezależnie jednak od ewentualnej oceny tego zagadnienia przez sąd upadłościowy, dla uwolnienia się członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe konieczne jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki we właściwym czasie, to jest w terminie czternastu dni od daty wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań, względnie – jeżeli doszło do tego przed objęciem funkcji przez członka zarządu – w terminie czternastu dni od daty objęcia tej funkcji. Jeżeli zatem ustalono, że skarżący wniosku takiego nie zgłosił mimo obiektywnie stwierdzonego niewykonywania przez zarządzaną przez niego Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, nie ziściła się żadna z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 ilit. a i lit. b O.p.; przytoczony jako podstawa kasacyjna pkt 2 cytowanego przepisu odnosi się do innej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, na którą skarżący się nie powoływał.

Nie stanowi także niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. uznanie, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Powoływanie się przez skarżącego na brak możliwości powzięcia informacji o zaistnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie obrotu cukrem i nabywania paliwa ze względu na sposób funkcjonowania prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa i rolę osób trzecich w obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może raczej stanowić poszlakę wskazującą na akceptowanie przez zarząd niewłaściwej struktury Spółki i brak wewnętrznej kontroli zachowań jej pracowników i kontrahentów, co właśnie należało do zadań zarządu. Biorąc pod uwagę, że od zarządu spółki kapitałowej wymaga się profesjonalizmu i staranności wykraczającej ponad przeciętną miarę, okoliczności te nie tylko nie wykazują braku winy skarżącego, ale mogą wręcz stanowić asumpt do przypisania mu winy w postaci niedbalstwa w sprawowaniu funkcji zarządczych. Z przyczyn już wyjaśnionych nieskuteczne jest odwoływanie się w tym kontekście do zasad odpowiedzialności odszkodowawczej oraz karnej, gdyż podstawowym obowiązkiem członka zarządu jest dbałość o wykonywanie przez zarządzaną przez niego spółkę wymagalnych zobowiązań – co w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa oznacza także deklarowanie ich we właściwej wysokości - oraz odpowiednie reagowanie na przypadki niewykonywania tych zobowiązań.

Niezasadne są też postawione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności nie sposób uznać, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, w toku postępowania podatkowego nie doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania w sposób określony w tym zarzucie.

Nie stanowi pominięcia części materiału dowodowego brak wykorzystania argumentacji zawartej w uzasadnieniach decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki. Argumentacja nie stanowi dowodu w sprawie, toteż ewentualne jej pominięcie nie może być wiązane z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 194 i art. 210 O.p. Zwrócić też należy uwagę na odrębny przedmiot rozstrzygnięcia obu decyzji, jako że tylko w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej istotna jest ocena możliwości przypisania jej winy (ściślej: stwierdzenia braku winy) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki istotne jest ustalenie zaistnienia zdarzenia kreującego to zobowiązanie oraz weryfikacja prawidłowości zadeklarowania jego wysokości. Ponadto – jak już wyjaśniono – eksponowany przez skarżącego brak możliwości uzyskania przez niego informacji o potencjalnych nieprawidłowościach mogących doprowadzić do powstania zaległości podatkowych może być poczytany za okoliczność go obciążającą z uwagi na brak należytego nadzoru nad sposobem prowadzenia spraw Spółki.

O naruszeniu art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie świadczy odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącego oraz świadków. Jak wynika z uzasadnienia zarzutu, dowody te miały służyć wykazaniu, że kluczową rolę we wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur miał pełnić piastujący funkcję dyrektora w Spółce zarządzanej przez skarżącego A. M. Należy jednak przypomnieć, że powierzenie wykonywania określonych obowiązków w spółce innym osobom nie zwalnia od odpowiedzialności za ich poczynania członków zarządu spółki, ponieważ to oni decydują zarówno o strukturze prowadzonego przez spółkę przedsiębiorstwa, jak i o doborze odpowiedniego personelu. Dlatego też powoływanie się przez skarżącego na brak wiedzy o poczynaniach podległego mu dyrektora spółki nie może prowadzić do uwolnienia go od odpowiedzialności. Dowodzenie roli pełnionej w Spółce przez wymienionego dyrektora nie miało więc znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponieważ zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie naruszyła zarówno tego przepisu, jak i pozostałych przepisów wymienionych w zarzucie, odnoszących się do zupełności materiału dowodowego.

Nie narusza art. 197 O.p. w związku z art. 2 pkt 7 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.b.r. brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, ponieważ ustalenie stanu niewypłacalności podmiotu gospodarczego nie zawsze wymaga wiadomości specjalnych. W szczególności ustalenie, że Spółka nie zapłaciła w terminie wymagalnych zobowiązań wymaga jedynie stwierdzenia, jakie zobowiązania (pieniężne) i w jakiej wysokości na niej ciążyły oraz czy zostały w terminie zapłacone; do tego wiadomości specjalne nie są potrzebne.

Nie został też naruszony art. 201 § 1 pkt 2 O.p., bowiem prowadzenie jakichkolwiek postępowań karnych i to przeciwko osobie trzeciej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Rozstrzygnięcia i ustalenia w postępowaniach karnych nie mają charakteru zagadnień prejudycjalnych w zakresie zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jako że – co już wyjaśniono – ewentualny brak świadomości na temat nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w Spółce, a zwłaszcza powoływanie się przez osobę sprawującą w Spółce funkcje zarządcze na brak nawet możliwości ustalenia, czy do takich nieprawidłowości dochodzi, stanowi podstawę uprawniającą do wyprowadzenia wniosku o nienależytym wykonywaniu zarządu. Okoliczności te podlegają jednak badaniu i ocenie w postępowaniu, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie w jakimkolwiek innym.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie sposób bowiem podzielić twierdzenia, że Sąd w ogóle nie rozpoznał zarzutów podniesionych przez skarżącego. Rozpoznanie zarzutów nie oznacza ich podzielenia, ale krytyczną ocenę zarówno stanowiska organu podatkowego, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, jak i stanowiska podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną. Nie ma sprzeczności pomiędzy (prawidłową) oceną rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki i stwierdzeniem, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności spoczywa na nim, a nie na organach podatkowych, a uznaniem zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, skoro nakierowane one były na ustalenie faktów nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Błędne jest przy tym odmawianie organom podatkowym możliwości samodzielnego dokonywania wykładni przepisów prawa upadłościowego, a niezrozumiałe - domaganie się ustalenia relacji pojęcia "wymagalności" do pojęcia "terminu zapłaty", skoro terminy te pokrywają się w tym sensie, że zapłata powinna nastąpić w terminie wymagalności zobowiązania pieniężnego; na inne ich rozumienie w uzasadnieniu omawianej podstawy kasacyjnej skarżący się nie powołuje. W uzasadnieniu zarzutu kasacyjnego nie wyjaśniono także, konkretnie jakie zarzuty skargi zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co uniemożliwia merytoryczną ocenę tak sformułowanego zarzutu przez sąd kasacyjny. Na nieporozumieniu oparte jest z kolei twierdzenie o "odwracalności" podstaw do ogłoszenia upadłości; zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości winno być badane w odniesieniu do okresu objętego postępowaniem, ale z uwzględnieniem rzeczywistej wysokości wymagalnych zobowiązań zarządzanego podmiotu, a nie zobowiązań podatkowych wadliwie zadeklarowanych (zaniżonych). Również próba różnicowania pojęć "udowodnić" oraz "wykazać" zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność nie może prowadzić do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż wykazanie tych przesłanek oznacza wskazanie dowodów potwierdzających ich wystąpienie; dowodami takimi nie mogły być jednak zeznania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, skoro w istocie były one nakierowane na wykazanie braku rzeczywistego nadzoru skarżącego nad zarządzaną przez niego spółką, co a limine wykluczało znaczenie takich środków dowodowych dla udowodnienia tezy podnoszonej przez skarżącego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego Spółki nie może stanowić podstawy wiążących ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Jak również już wyjaśniono, prowadzenie postępowań karnych, zwłaszcza przeciwko osobom trzecim, nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania w wymienionym przedmiocie.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach pochodzących spoza akt postępowania. Nie stanowi bowiem uchybienia proceduralnego powołanie się przez Sąd na wyroki innych sądów administracyjnych, które są mu znane z urzędu.

Na nieporozumieniu oparty jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., bowiem sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a możliwość przeprowadzenia w toku postępowania uzupełniającego dowodu z dokumentów nie może służyć do podważania lub korygowania przyjętej w toku postępowania administracyjnego (podatkowego) podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie mógł przeprowadzić wnioskowanego przez skarżącego dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych na okoliczność braku zawinienia skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jako że postępowanie dowodowe w tym zakresie przeprowadzono w postępowaniu podatkowym, którego zgodność z prawem kontrolowana jest w postępowaniu sądowym; ewentualna wadliwość w tym zakresie skutkuje wyeliminowaniem rozstrzygnięcia administracyjnego z obrotu prawnego, a nie uzupełnianiem jego podstawy faktycznej przez sąd administracyjny.

Powołanie się przez Sąd na wynikające z innych rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych stwierdzenie procederu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur przez spółki powiązane podmiotowo nie oznacza przypisania skarżącemu popełnienia określonych przestępstw i nie stanowi o naruszeniu art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Oczywiście nieuzasadnione jest podnoszenie naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 P.p.s.a. przez zaniechanie zawieszenia postępowania sądowego wobec prowadzenia postępowań karnych; niezależnie od tego, że rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej nie zależy od rozstrzygnięcia podjętego w sprawie karnej, w której skarżący nie jest w dodatku ani podejrzanym, ani oskarżonym, ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie karnej ani nie potwierdza, ani nie wyklucza możliwości przypisania skarżącemu winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wreszcie, oczywiście niezasadne jest zarzucanie naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 P.p.s.a. przez błędne określenie zakresu rozpoznania, bowiem zarzut ten oparto na wyrwanym z kontekstu fragmencie uzasadnienia wyroku, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z określenia (Spółce, a nie skarżącemu) wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, wobec czego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095), po uprzednim powiadomieniu stron o możliwości dodatkowego wypowiedzenia się na piśmie.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Anna Dalkowska SNSA Tomasz Zborzyński (spr.)