Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1383/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną w części, uchylono zaskarżony wyrok w części
Uchylono zaskarżoną intepretację w części
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 858/17 w sprawie ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.52.2017.1.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na interpretację indywidualną w zakresie, w jakim uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, 2) uchyla zaskarżony wyrok w pozostałym zakresie, 3) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie, w jakim uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 4) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 1.137 zł (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 858/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę F. (dalej: Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Według relacji Sądu we wniosku (z dnia 20 marca 2017 r. - przyp. NSA) o wydanie interpretacji indywidualnej Strona podała w szczególności, że: - będzie świadczyła na rzecz innych podmiotów usługi opodatkowane podatkiem VAT, które udokumentuje fakturami i rozliczy w składanych deklaracjach; - w przypadku nieściągalnych wierzytelności zamierza korzystać z przysługującego podatnikowi na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) prawa do korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego (w ramach tzw. ulgi na złe długi); - biorąc pod uwagę znane jej przypadki rozliczeń/porozumień między kontrahentami nie wyklucza, że mogą się pojawić sytuacje, gdy już po skorygowaniu w oparciu o art. 89a u.p.t.u. podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego, zmianie ulegnie cena sprzedanych przez nią usług i w związku z tym wystawi faktury korygujące zmniejszające należność z tytułu danej sprzedaży (zmniejszona zostanie podstawa opodatkowania i podatek VAT należny); - obniżenie wynagrodzenia w takim przypadku zostanie udokumentowane fakturą korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i podatek VAT należny, wykazane na fakturze pierwotnej; - nie wykluczone jest także, że dla zachowania płynności finansowej zdecyduje się na sprzedaż podmiotom trzecim nieściągalnych wierzytelności, w tym również takich, których wartość zostanie obniżona na podstawie faktur korygujących.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Strona sformułowała 7 pytań oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej problematyki nimi objętej.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r.:

1) za prawidłowe uznał stanowisko Strony w zakresie:

- pytania nr 1, a mianowicie, że w sytuacji, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 89a u.p.t.u., będzie ona miała prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od tego, czy nabywcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi Strony;

- pytania nr 2, że w sytuacji, gdy skoryguje fakturę sprzedaży z uwagi na zmniejszenie należności nią objętej, a względem której wcześniej zastosowała tzw. ulgę na złe długi (art. 89a ust. 1 u.p.t.u.), nie będzie powstawał obowiązek zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego;

2) za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony w zakresie:

- pytania nr 5, że w przypadku cesji wierzytelności o wartości mniejszej niż pierwotna (na skutek skorygowania faktury sprzedaży z uwagi na zmniejszenie należności nią objętej, a względem której Strona wcześniej zastosowała tzw. ulgę na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u.) będzie ona miała obowiązek zwiększenia w ramach art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji, uwzględniając wierzytelność o wartości po korekcie, a nie pierwotnej (przed skorygowaniem faktury);

- pytania nr 6, że w sytuacji, gdyby organ jednak uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony co do pytania nr 5, wskazując na konieczność skorygowania podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego o kwoty, które zostały pierwotnie rozliczone w ramach ulgi na złe długi (czyli kwoty wynikające z faktury pierwotnej), to w takim przypadku Strona w związku z cesją wierzytelności będzie uprawniona do ujęcia w swoich rozliczeniach podatku VAT z wystawionej faktury korygującej (pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę);

3) uznał, że powyższe oceny bezprzedmiotowym czyniły udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania Strony, tj. nr 3, 4 i 7 (były one bowiem pytaniami warunkowymi, uzależnionymi od wyniku oceny stanowiska Strony w zakresie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pozostałych pytań).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części, alternatywnie uchylenie jej w całości w przypadku uznania przez Sąd, że uchylenie interpretacji w zaskarżonej części nie jest możliwe. Przy tak wyrażonych wnioskach sformułowała zarzuty naruszenia:

1) art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy do oceny prawnej innego opisu zdarzenia przyszłego, niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 89a ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. przez sformułowanie całościowego stanowiska organu podatkowego w sposób wewnętrznie sprzeczny, co skutkowało brakiem możliwości zastosowania się przez Skarżącą do otrzymanej interpretacji indywidualnej;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. w wyniku zajęcia przez organ podatkowy stanowiska dotyczącego obowiązków Skarżącej w związku z dokonaniem cesji wierzytelności, które nie ma oparcia w treści obowiązujących przepisów prawa;

4) art. 89a ust. 4 w związku z ust. 1 oraz art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku ze zbyciem w drodze cesji wierzytelności Strona będzie miała obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego o kwoty wynikające z faktur pierwotnych, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania: - że zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego powinno nastąpić jedynie o kwoty istniejące w chwili cesji wierzytelności (wartość wierzytelności objętą cesją), czyli wartość po uwzględnieniu korekty faktury, albo alternatywnie - w przypadku przyjęcia obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego o kwoty wykazane na fakturze pierwotnej - że Strona będzie uprawniona do odpowiedniego uwzględnienia faktury korygującej na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 29a ust. 10 i ust. 13.

3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Sąd nie podzielił zarzutów procesowych oraz naruszenia prawa materialnego. Jego zdaniem: - organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał właściwej analizy wyrażonego we wniosku stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego; - nieprawidłowe było zapatrywanie Strony, jakoby cesja wierzytelności stanowiła okoliczność, która będzie zobowiązywała wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego o kwoty wierzytelności po korekcie, tj. kwoty uwzględniające wartości z faktur korygujących.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej

4.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2018 r. wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 146 § 1 i art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. przez pominięcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na przyjęcie w niej opisu zdarzenia przyszłego całkowicie odmiennego od podanego przez Skarżącą;

2) art. 89a ust. 4 w związku z ust. 1 oraz art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku ze zbyciem w drodze cesji wierzytelności Strona będzie miała obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego o kwoty wynikające z faktury pierwotnej (tj. bez uwzględnienia faktury korygującej - wyj. NSA), podczas, gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania: - że zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego powinno nastąpić jedynie o kwoty istniejące w chwili cesji wierzytelności (wartość wierzytelności objętą cesją), czyli wartość po uwzględnieniu korekty faktury, albo alternatywnie - w przypadku przyjęcia obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego o kwoty wykazane na fakturze pierwotnej - że Strona będzie uprawniona do odpowiedniego uwzględnienia faktury korygującej na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 29a ust. 10 i ust. 13.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektora KIS

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

W dniu 2 września 2021 r. na rozprawie (przeprowadzonej na odległość z wykorzystaniem bezpośredniej transmisji obrazu i dźwięku) przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się jedynie pełnomocnik organu podatkowego. Na pytanie sędziego sprawozdawcy pełnomocnik ten stwierdził, że w interpretacji indywidualnej oceniono zdarzenie przyszłe, w którym dochodzić będzie do zbywania wierzytelności o wartości uwzględniającej faktury korygujące.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek na podstawie materiałów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

7.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna.

7.3. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), zasadniczy spór sprowadzał się do problematyki z zakresu pytań nr 5 i 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do nich bowiem Dyrektor KIS uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej opisanego przez nią zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe, a w skardze przeciw takim zapatrywaniom organu podatkowego Strona sformułowała stosowne zarzuty. Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie tylko w części, ale i w całości, aczkolwiek ten drugi wniosek sformułowała alternatywnie na wypadek przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji poglądu o braku możliwości uchylenia interpretacji indywidualnej w części. Z treści sentencji wydanego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż doszło do zaskarżenia interpretacji indywidualnej w całości i konsekwentnie do tego wyrokował w dniu 28 listopada 2017 r.

7.4. W postępowaniu kasacyjnym, wobec nieuwzględnienia w zaskarżonym wyroku zapatrywań Skarżącej, spór prawny koncentrował się zasadniczo wokół tych samych zagadnień, jak przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. Strona w skardze kasacyjnej wyraziła ad meritum analogiczne zarzuty do tych ze skargi wywiedzionej do Sądu pierwszej instancji.

7.5. Pierwszy zarzut ze skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, był niezasadny. Motywowano go przyjęciem przez organ podatkowy, w ramach oceny stanowiska Strony (w zakresie jej pytań nr 5 i 6 - dop. NSA), innego zdarzenia przyszłego niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przyjęcie takie miał z kolei wadliwie zaakceptować Sąd pierwszej instancji jako odpowiadające prawu.

W świetle art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z części sprawozdawczej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23 czerwca 2017 r. oraz stanu sprawy zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że organ podatkowy zawarł w kontrolowanym akcie dostatecznie wyczerpujący opis takiego zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. W relacjach tych podano między innymi, że "mogą się pojawić sytuacje, gdzie po skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. zmianie ulegnie cena sprzedawanych przez nią usług i w związku z tym wystawi faktury korygujące zmniejszające należność wnioskodawcy z tytułu danej sprzedaży (zmniejszona zostanie podstawa opodatkowania oraz podatek VAT należny); nie wyklucza również, że dla zachowania płynności finansowej zdecyduje się na sprzedaż podmiotom trzecim nieściągalnych wierzytelności (w tym również wierzytelności, których wartość zostałaby obniżona na podstawie opisanych powyżej faktur korygujących)." Nadto, szczegółowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przedstawiono stanowisko Strony odnośnie do jej pytań dotyczących cesji wierzytelności dokonywanej po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej wartość pierwotnej wierzytelności.

Ocena wyrażona przez Dyrektora KIS odnosiła się również do przypadku nakreślonego wyżej przedstawionym opisem, do którego jednocześnie nawiązywała Strona w pytaniach nr 5 i 6 oraz we własnym stanowisku w obszarze prezentującym jej własną ocenę prawną. Mianowicie w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził: "W omawianej sprawie mamy sytuację, w której jak wskazuje Wnioskodawca, wierzytelność zostanie zbyta w całości, jednak jest ona mniejsza od wierzytelności pierwotnej, tj. tej wobec której wnioskodawca zastosował procedurę ulgi za złe długi (...) Zatem nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym cesja wierzytelności stanowi okoliczność, która będzie zobowiązywać Wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty wierzytelności po korekcie, tj. kwoty uwzględniającej również wartości z faktur korygujących." Organ podatkowy miał zatem na uwadze w szczególności to, że: 1) zbywana wierzytelność będzie o wartości niższej od wierzytelności pierwotnej; 2) obniżenie wartości tej wierzytelności nastąpiło ze względu na wprowadzenie do obrotu faktury korygującej wartości faktury pierwotnej. W odniesieniu zatem do takich elementów opisanego zdarzenia przyszłego, organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Wobec takiego stanu rzeczy nie wystąpiły podstawy do uwzględnienia zarzutu Skarżącej o przyjęciu w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego całkowicie odmiennego od przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie rzeczonej interpretacji.

Odnotować jednak wypadało, że Skarżąca w niniejszej sprawie mogła odnieść wrażenie, iż organ nie ustosunkował się do jej wątpliwości prawnych na tle podanego przez nią zdarzenia przyszłego. W interpretacji indywidualnej, co niepotrzebnie powielił Sąd pierwszej instancji, znalazły się bowiem i takie rozważania, które dotyczyły przypadku zbycia wierzytelności po wartości nominalnej albo niższej. Tymczasem w analizowanym zdarzeniu przyszłym Strona w ogóle nie podawała, aby w przyszłości miało dochodzić do zbywania wierzytelność po niższej wartości niż jej wartość nominalna, lecz że sama wierzytelność obejmowana cesją będzie niższa od wierzytelności pierwotnej, a to na skutek wystawienia i doręczenia faktury korygującej przed datą zbycia wierzytelności (tzn. w odniesieniu do wierzytelności z faktury pierwotnej zamierzała stosować ulgę na złe długi, a cesję planowała wdrażać wobec wierzytelności wynikającej z uwzględnienia już faktury korygującej wystawionej w stosunku do faktury pierwotnej).

Niezależnie jednak od tych częściowo mylących motywów wyrażonych przez Dyrektora KIS i Sąd pierwszej instancji, których charakter nie przystawał do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz wywołanych nimi wątpliwości prawnych Strony, interpretacja indywidualna zawierała prawidłowy opis zdarzenia przyszłego, w którym dochodzić będzie do zbywania wierzytelności o wartości uwzględniającej faktury korygujące (a nie za cenę niższą niż wartość nominalna wierzytelności w dniu cesji) i to było przedmiotem finalnej oceny prawnej zaprezentowanej przez Dyrektora KIS. Stan taki, jako przyjęty w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, potwierdził pełnomocnik organu podatkowego obecny na rozprawie odmiejscowionej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. pkt 6 niniejszego uzasadnienia).

7.6. Drugi zarzut skargi kasacyjnej (zob. pkt 4.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) był natomiast usprawiedliwiony.

7.6.1. Pytanie nr 5 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brzmiało, "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadał będzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej należność Wnioskodawcy, będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT zobowiąże Wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym dokonano cesji, kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego wyłącznie o kwotę należności po korekcie, tj. kwotę należności zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej?"

Według stanowiska prawnego Strony wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: "W sytuacji, gdy Wnioskodawca posiadał będzie potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez Nabywcę, cesja wierzytelności dokonana po wystawieniu faktury korygującej zmniejszającej należność Wnioskodawcy, będzie stanowić okoliczność, która na podstawie art. 89a ust. 4 Ustawy VAT, zobowiąże Wnioskodawcę do zwiększenia w rozliczeniu za okres w którym dokonano cesji, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego o kwotę wierzytelności przysługującej wnioskodawcy po korekcie, tj. kwotę zmniejszoną o kwoty wskazane w fakturze korygującej".

Natomiast ocena Dyrektora KIS uznająca stanowisko Strony za nieprawidłowe, brzmiała: "[c]o do zasady umowa cesji jest utożsamiana ze zbyciem wierzytelności, którym posługuje się art. 89a ust. 4 ustawy i w konsekwencji będzie się ona wiązała z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Przy czym, na potrzeby ulgi na złe długi należy uwzględniać pierwotną wysokość wierzytelności, tj. tę która wynika z pierwotnych faktur".

Sąd pierwszej instancji przyjął zaś, że: "[s]tanowisko skarżącej, zgodnie z którym cesja wierzytelności stanowi okoliczność, która będzie zobowiązywać wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty wierzytelności po korekcie, tj. kwoty uwzględniającej również wartości z faktur korygujących, jest nieprawidłowe".

7.6.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zaprezentowanej wyżej oceny przyjętej przez Dyrektora KIS oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dwóch zasadniczych powodów.

7.6.3. Po pierwsze, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawarto argumentacji skutecznie podważającej zapatrywania prawne Strony w odniesieniu do przypadku zbywania wierzytelności, których wartość (równoważna cenie ich zbycia) ulegnie obniżeniu, co potwierdzone zostanie wystawieniem faktur korygujących do faktur pierwotnych.

Dyrektor KIS stwierdził w interpretacji indywidualnej, że "na potrzeby ulgi na złe długi należy uwzględnić pierwotną wysokość wierzytelności, tj. tę, która wynika z pierwotnych faktur", ale już zupełnie nie wyjaśnił powodów takiej właśnie oceny. W warstwie merytorycznej adekwatnej do przypadku spornego tej sprawy (czyli, że zbywana wierzytelność wynikająca z faktury korygującej będzie miała niższą wartość niż wynikająca z faktury korygowanej, a nie, że owa wierzytelność będzie zbywana po niższej wartości niż jej wartość nominalna) odwołał się w istocie jedynie do art. 89a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. oraz tego, że zbycie wierzytelności powoduje obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.).

Podobne podejście przedstawił Sąd pierwszej instancji. Jego motywy były generalnie zbieżne z argumentacją Dyrektora KIS i nie stanowiły właściwego, merytorycznie zbudowanego uzasadnienia dla wniosku sądowego wyrażonego w następującym zdaniu: "Tym samym stanowisko skarżącej, zgodnie z którym cesja wierzytelności stanowiła okoliczność, która będzie zobowiązywać wnioskodawcę do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwoty wierzytelności po korekcie, tj. kwoty uwzględniającej również wartość z faktur korygujących, jest nieprawidłowe".

7.6.4. Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby w świetle art. 89a ust. 4 u.p.t.u. podmiot zbywający należność (wierzytelność za wyświadczone przez niego usługi) obowiązany był do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego o wartości wyższe niż wynikające z nominalnej wartości zbywanej wierzytelności. W istocie bowiem na taki obowiązek wskazuje pogląd prawny Dyrektora KIS o obowiązku uwzględnienia przy korekcie deklaracji w trybie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wartości z faktury pierwotnej, czyli z jednoczesnym pominięciem faktury korygującej, która obniżyła pierwotną wartość wierzytelności z tytułu świadczenia przez Stronę usług opodatkowanych.

Tymczasem należało rozróżnić sytuację, w której zbywana jest wierzytelność o rzeczywistej (nominalnej) wartości ukształtowanej przez fakturę korygującą za cenę równoważną tej wartości, od takiego przypadku, w którym dochodzi do zbycia wierzytelności za cenę poniżej jej wartości nominalnej. Zbycie wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej oznacza, że dana wierzytelność w określonej wysokości nadal istnieje, a jedynie kwota, którą w przypadku cesji otrzymuje zbywca tytułem wynagrodzenia od nabywcy, jest niższa niż to wynika z zakresu (wartości) żądania, które cesjonariusz będzie mógł skierować do dłużnika.

Jeżeli zatem po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi w zakresie faktury dokumentującej daną transakcję, dojdzie do obniżenia ceny owej transakcji, co zostanie prawidłowo udokumentowane wprowadzoną do obrotu fakturą korygującą, a następnie nastąpi zbycie tej nowej, o niższej wartości wierzytelności, ale za cenę równoważną tej wartości, to nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że do rozliczeń w trybie art. 89a ust. 4 u.p.t.u., należy przyjąć wartości z faktury pierwotnej. Odwrotne założenie, zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonych interpretacji indywidualnej i wyroku, oznaczałoby, że w ramach rozliczenia w trybie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. należy wprowadzić do obiegu fakturę pierwotną z wartościami nieadekwatnymi już do zaistniałego zdarzenia gospodarczego/transakcji, skoro ziścił się stan wymagający wystawienia faktury korygującej fakturę pierwotną.

Przyjęta zatem przez organ wydający interpretację indywidualną oraz przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 89a ust. 4 u.p.t.u. nie znajduje uzasadnienia ani w treści, ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

7.7. Ponownie wydając interpretację indywidualną w części uchylonej niniejszym orzeczeniem, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną o braku zgodności z prawem wskazanych aspektów owej części wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej.

7.8. Mając na względzie przedstawione rozważania - w tym wskazany w skardze kasacyjnej zakres ("w całości") zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę w całości na interpretację indywidualną, w której uznano stanowisko wnioskodawcy w części za prawidłowe (pytania nr 1 i 2), a w części za nieprawidłowe (pytania nr 5 i 6) - Naczelny Sąd Administracyjny:

1) działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - w punkcie pierwszym sentencji oddalił skargę kasacyjną w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na interpretację indywidualną w zakresie, w jakim uznano stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe;

2) działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - w punkcie drugim sentencji uchylił zaskarżony wyrok w pozostałym zakresie;

3) uznając przy tym istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną rozpoznał też skargę w części, w jakiej wyrok uchylono, i działając na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - w punkcie trzecim sentencji uchylił także interpretację indywidualną Dyrektora KIS w zakresie, w jakim uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

7.9. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w punkcie czwartym sentencji niniejszego wyroku na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 1.137 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Obejmowały one za pierwszą instancję sumę: - wpisu od skargi (200 zł); - wynagrodzenia dla pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł); - opłaty od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), - opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł) oraz za drugą instancję sumę: - wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł); - wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

|s. NSA Roman Wiatrowski |s. NSA Hieronim Sęk |s. del. WSA Adam Nita |

| | | |

| | | |