Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2347/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 art. 122 art. 123 art. 187 par. 1 art. 188 art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 art. 86 ust. 1 i 2 art. 88 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lipca 2013 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji"), przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2011 r. Postępowanie to zostało wszczęte i przeprowadzone w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział [...], nadzorującej śledztwo prowadzone w sprawie o sygn. akt [...].

W ramach prowadzonego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową udokumentowaną protokołem kontroli podatkowej, doręczonym Skarżącej w dniu 10 stycznia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono: 1) odliczenie kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.375.582,13 zł, mającego wynikać z wystawionych przez J. Sp. z o.o. "pustych" faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dostaw oleju napędowego pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach; 2) nie odliczenie i nie odprowadzenie za poszczególne miesiące 2011 r. podatku akcyzowego w łącznej kwocie 2.769.040 zł od nabycia, posiadania i wprowadzenia na rynek krajowy wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła w ilości 1.519.780 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono, że należny podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu; 3) nie naliczenie i nie odprowadzenie za poszczególne miesiące 2011 r. stosownej opłaty paliwowej od wprowadzonego na rynek krajowy oleju napędowego z nieznanego źródła.

Następnie biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

Pismem z dnia 27 marca 2014 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) opisanej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego), poprzez uniemożliwienie Skarżącej wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Skarżącej do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Skarżącą lub odrzucaniu wnioskowanych przez Skarżącą środków dowodowych, nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

3) art. 188 w związku z art. 122 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą czynności dowodowych, choć przedmiotem dowodów było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem,

4) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co ujawniło się w sprzecznościach zawartych w treści uzasadnienia do zaskarżonej decyzji, a w szczególności w przedstawionej w nim argumentacji ustalenia przyjętego stanu faktycznego sprawy,

5) art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa Skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie jej zadawania pytań świadkowi P. J. ze względu na odmowę przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i oparciu się na zeznaniach świadka złożonych w innych postępowaniach,

6) art. 196 § 1 O.p. poprzez wskazanie jako przyczyny odstąpienia od przesłuchania wnioskowanego świadka obawy zarzutu "nękania" świadka oraz obawy o stan zdrowia świadka bez stwierdzenia stanu zdrowotnego świadka aktualnym zaświadczeniem lekarskim,

II. prawa materialnego, tj.:

1) art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny 74 faktur VAT wystawionych dla Skarżącej w 2011 r. przez firmę J. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży oleju napędowego i oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też są tzw. "pustymi" fakturami. Dla rozstrzygnięcia tejże kwestii spornej podstawowe znaczenie mają wedle organu odwoławczego dowody zgromadzone w toku postepowania kontrolnego, w tym dowód z przesłuchania świadka E. B. będącego prokurentem skarżącej Spółki. Organ odwoławczy dokonał w tym miejscu analizy zeznań wymienionego świadka, wskazując że jego wiedza dotycząca współpracy z firmą J. Sp. z o.o., która w 2011 r. miała dostarczać Skarżącej paliwo, opierała się na przypuszczeniach i analogii do współpracy z lat poprzednich, z których świadek pamiętał więcej szczegółów. Wskazany świadek nie pamiętał bowiem czy w 2011 r. podpisał pisemną umowę z J. Sp. z o.o. Pamiętał natomiast, że jest w posiadaniu kserokopii umów na dostawę paliw i usług transportowych podpisanych przez J. Sp. z o.o., które jednak dotyczą lat wcześniejszych, a nie okresu objętego zakresem kontroli, tj. 2011 r. Wymieniony świadek zeznał, że firma J. Sp. z o.o. zaoferowało cenę oleju napędowego o kilka groszy poniżej oferty O., co było powodem wyboru tej oferty. Jednakże przeprowadzona analiza cen netto wykazywanych na fakturach VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o. w losowo wybranych miesiącach, tj. styczniu, czerwcu, lipcu i grudniu 2011 r. w stosunku do cen netto ON zamieszczonych i publikowanych na oficjalnej stronie internetowej [...] wykazała, że aż 18,52 % ww. faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. w ww. okresach miało wyższe ceny oleju napędowego niż ceny netto ON opublikowane na oficjalnej stronie internetowej [...]. Organ odwoławczy zauważył też, że analiza cen oleju napędowego wynikających z faktur zawierających te same daty sprzedaży i wystawionych w ww. okresach przez J. Sp. z o.o. oraz przez pozostałych dostawców ON do Skarżącej wykazała natomiast, że aż w prawie 77% przypadków ceny netto za litr ON wykazywane na fakturach VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o. były wyższe od cen netto za litr ON widniejące na fakturach VAT wystawianych przez innych dostawców. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika zaś, że nie można uzależnić cen jednostkowych oferowanych przez dostawców oleju napędowego od ponoszonych kosztów transportu, gdyż zarówno J. Sp. z o.o., jak i pozostali dostawcy nie dowozili oleju napędowego do A. Sp. z o.o. własnym (także wynajmowanym) transportem.

Analizując i oceniając zeznania świadka E.B. organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania nie przedstawiono umów dotyczących 2011 r. zawartych ze spółką J. dotyczących wzajemnej współpracy, o których rzekomym istnieniu zeznawał wskazany świadek. Niewiarygodne są zdaniem organu odwoławczego zeznania ww. świadka dotyczące weryfikacji J. Sp. z o.o. Nie przedstawiono bowiem dokumentów potwierdzających taką weryfikację dokonaną w trakcie współpracy w 2011 r. Dopiero przy wniesionych zastrzeżeniach z 24 stycznia 2014 r. do protokołu kontroli, przesłano stosowne zaświadczenie nr [...] wydane [...] marca 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ odwoławczy zauważył również, że z zeznań ww. świadka wynika, iż Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy ze Spółką J. nie wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki o wskazanie, czy Spółka J. posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi, ani do właściwego urzędu celnego czy Spółka J. była podatnikiem podatku akcyzowego. Wymieniony świadek nie miał również wiedzy na temat uiszczenia na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego w 2011 r. od firmy J. Sp. z o.o., gdyż nie zwracano się do kontrahenta o okazanie dokumentów potwierdzających fakt jego uiszczenia. Nie skorzystano również z przysługującego prawa, wynikającego z przepisu art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że wymieniony świadek jako prokurent skarżącej Spółki nie posiadał wiedzy na temat dostawców paliwa do firmy J. Sp. z o.o., nie interesował się skąd pochodzi nabywane paliwo, nie wiedział czyimi środkami transportu przywożone jest paliwo i kim są osoby dostarczające paliwo.

Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również zeznania świadka E. B. dotyczące rzekomego transportu paliwa. W aktach niniejszej sprawy znajduje się bowiem pismo A. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo [...], mającego według zeznań ww. świadka transportować paliwo dostarczane przez J. Sp. z o.o., który jednoznacznie oświadczył, że w 2011 r. nie prowadził żadnych transakcji handlowych z firmą J. Sp. z o.o. Ponadto wymieniony świadek nie znał żadnych szczegółów na temat dostawców oleju napędowego do firmy J. Sp. z o.o. Nie miał także wiedzy na temat tego skąd przywożony był olej napędowy do Skarżącej wykazywany w 2011 r. na fakturach VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o. ze S. Niewiarygodne są również zdaniem organu odwoławczego zeznania, iż olej napędowy dostarczany był wyłącznie transportem dostawcy.

Organ odwoławczy wymienił również w tym miejscu podmioty gospodarcze będące dostawcami oleju napędowego dla Skarżącej, wskazując że z przeprowadzonych u większości tych dostawców oleju napędowego czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych zawartych w 2011 r., jak również z zeznań E. B. oraz dokumentów źródłowych Skarżącej jednoznacznie wynika, że z każdym z dostawców oleju napędowego (z wyjątkiem J. Sp. z o.o.) Skarżąca miała: zawartą i obowiązującą w 2011 r. pisemną umowę o współpracy z udzielonymi kredytami kupieckimi, mogła pobierać i swobodnie dysponować 11-12 cysternami paliwa (po około 30.000 litrów każda) w kredycie kupieckim, kredyt kupiecki zawarty z B. i z firmą B., zabezpieczony był hipotekami, z pozostałymi dostawcami - wekslami, ubezpieczeniem, umową, a czasami wyłącznie na podstawie długoletniego zaufania, należności regulowane były przez Skarżącą w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w ciągu co najmniej 14-30 dni od daty otrzymania faktury, warunki odbioru paliw, w tym ceny jednostkowe, ustalano w trakcie składanych zamówień. Organ odwoławczy zauważył również, że z ww. protokołów z czynności przeprowadzonych u wszystkich dostawców oleju napędowego do Skarżącej (z wyjątkiem tylko największych, prestiżowych firm, jak B., O. czy J.) wynika także, że transport nabywanego przez Skarżącą oleju napędowego leżał w gestii odbiorcy, tj. Skarżącej - i tylko w wyjątkowych, wręcz jednostkowych sytuacjach nabyty olej napędowy dowożony był transportem dostawcy. Powyższe zdaniem organu odwoławczego podważa zeznania świadka E. B. dotyczące dowożenia paliwa transportem dostawcy, gdyż jak wynika z kontaktów z pozostałymi dostawcami, nie była to forma standardowo przyjęta w działalności Skarżącej. Również inne aspekty współpracy (np. zawieranie umów, płatności w formie bezgotówkowej), opisane przez świadka odbiegają od standardów przyjętych we współpracy z pozostałymi dostawcami. Jak wykazała bowiem analiza płatności dokonywanych przez Skarżącą z tytułu należności wynikających z faktur VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o., wszelkie należności z tego tytułu regulowane były przez Skarżącą wyłącznie w formie gotówkowej, ewentualnie w drodze niewielkich (w porównaniu do zobowiązań wobec Spółki J.) kompensat wzajemnych należności. Wypłaty następować miały kilkanaście razy w miesiącu, często w dniu dostawy lub w ciągu kilku dni od dostawy. Ponadto wypłata gotówki następowała bez zachowania przyjętej zwyczajowo w obrocie gospodarczym chronologii i ekonomicznego uzasadnienia (np. brak na koniec 2011 r. płatności za faktury wystawione w styczniu czy marcu 2011 r.). Natomiast zobowiązania wobec innych dostawców oleju napędowego w okresie objętym kontrolą realizowane były wyłącznie w formie bezgotówkowej. Zdaniem organu odwoławczego, regulowanie zobowiązań z pominięciem rachunku bankowego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w obrocie paliwowym winno zwrócić szczególną uwagę Skarżącej na jej kontrahenta. Tymczasem w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżąca wypłaciła osobom reprezentującym Spółkę J., w tym m.in. P. J., w formie gotówkowej należności za faktury wystawione przez tą Spółkę w łącznej wysokości prawie 6.500.000 zł. Organ odwoławczy odnotował również, że P. J. reprezentujący Spółkę J., w celu odbioru gotówki, pokonywał nawet kilkanaście razy w miesiącu, odległość dzielącą biuro tej Spółki mieszczące się w G. i główną stację benzynową Skarżącej znajdującą się w G., tj. ok. 130 km w jedną stronę. Ponadto według dowodów KW wystawionych 26 września 2011 r. oraz 14,15,17,18,19, 21, 29 i 30 listopada 2011 r., a także 5 i 7 grudnia 2011 r. P. J. odbierał gotówkę w dniach, w których był hospitalizowany, co potwierdzają wyciągi z kart informacyjnych leczenia szpitalnego włączone do akt niniejszej sprawy.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dla poparcia tezy o fikcyjności spornych 74 faktur VAT wystawionych dla Skarżącej przez Spółkę J. odwołał się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej w ww. Spółce, z których wynika że nie figuruje ona w ewidencji akcyzy krajowej prowadzonej przez Izbę Celną w P. i nie składała w 2011 r. deklaracji akcyzowych oraz nie wpłacała podatku akcyzowego. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że z dniem 15 stycznia 2013 r. Spółkę J. wykreślono z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 6-9 u.p.t.u. Ponadto wskazana Spółka w 2011 r. posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną w dniu [...] marca 2006 r., która została cofnięta z urzędu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia [...] września 2013 r. W toku kontroli ustalono również, że założyciel J. Sp. z o.o. i jedyny jej udziałowiec, a zarazem Prezes Zarządu – P. J. w dniu 30 stycznia 2012 r. sprzedał 100% posiadanych udziałów obywatelowi Łotwy – E. C. Do umowy sprzedaży udziałów dołączono protokół przekazania dokumentów Spółki J. z lat 2006 - 2012. W kolejnym akcie notarialnym z 30 stycznia 2012 r. w sprawie powołania E. C. na Prezesa Zarządu J. Sp. z o.o. zapisano także m.in. przeniesienie siedziby spółki do L.. Jednakże w żadnym z tych dokumentów nie zapisano miejsca zamieszkania, ani miejsca pobytu E. C. na terenie Polski. Natomiast jako adres do korespondencji wskazano adres: L., ul. [...]. Jednakże pod wskazanym w KRS adresem rejestracyjnym ustalono, że Spółka J. nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdziły dowody w sprawie zebrane przez odpowiednie organy skarbowe, podatkowe i celne. W efekcie Sąd Rejonowy dla L. - Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] maja 2013 r. wykreślił zgłoszony, nieistniejący, adres siedziby Spółki J. na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto ustalono, że także na stacjach paliw - wskazanych przez J. Sp. z o. o. w Urzędzie Skarbowym w G., jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej znajdujących się w miejscowościach K., K. i B., woj. [...] oraz R., woj. [...], nie prowadzono w 2011 r. żadnej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy odnotował również w tym zakresie, że za 2011 r. Spółka J. nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, które potwierdzałyby zatrudnienie pracowników. Ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie przez J. Sp. z o. o. pracowników złożono we właściwym urzędzie skarbowym za 2010 r. Ponadto, jak wynika z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w G., w 2011 r. organ ten nie zarejestrował i nie miał zarejestrowanego żadnego pojazdu, którego właścicielem była J. Spółka z o.o. Podmiot ten nie figurował także w katalogu firm wprowadzonych do systemu "P." stanowiącego składową Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto informacje uzyskane z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wskazują, że J. Spółka z o.o. nie posiadała w 2011 r. zarejestrowanych w odpowiednich oddziałach UDT urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w kontekście transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez J. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. ważne również są ustalenia faktyczne dotyczące rzekomych dostawców oleju napędowego do J. Sp. z o.o., tj. firmy M. Sp. z o.o. oraz B. Sp.j. Nawiązując następnie do kwestii współpracy między Spółką J. a M. Sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że w świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych należy uznać, iż transakcje kupna - sprzedaży oleju napędowego pomiędzy dwoma podmiotami faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem podmiot figurujący na fakturach VAT jako sprzedawca, nie prowadził w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie posiadał infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego. Powyższe wynika wedle organu odwoławczego z faktu, iż pod ustalonymi danymi adresowymi, pod którymi miała funkcjonować M. Sp. z o.o., tj.: [...] P., ul. [...], [...] P., ul. [...], [...] S.., ul.[...], w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. wskazana Spółka w rzeczywistości nie miała siedziby i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a próby nawiązywania kontaktu z tą Spółką przez poszczególne ograny (już od połowy 2009 r.) okazywały się bezskuteczne. Podmiot ten, jak wynika ze zgromadzonych dowodów i okoliczności jest podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. M. Sp. z o.o. już od stycznia 2010 r. nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie mogła kupować paliwa, a co za tym idzie nie dysponowała olejem napędowym, który następnie rzekomo sprzedawała Spółce J., a ta z kolei dla Skarżącej. Ponadto M. Sp. z o.o., nigdy nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Wskazana Spółka nie składała od 2010 r. deklaracji podatkowych, a z dniem 28 października 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT. Organ odwoławczy odnotował również, że po wykreśleniu z ewidencji podatników, Spółka M. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w żadnym z urzędów skarbowych w kraju nie dokonała skutecznej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. O fikcyjności podmiotu mogą świadczyć zdaniem organu odwoławczego także okoliczności nabycia i sprzedaży udziałów w Spółce M. przez aktualnego w KRS jej Prezesa – M. K., który był tylko figurantem, i którego rola ograniczała się jedynie do składania podpisów na dokumentacji firmowej, m.in. celem dokonania odpowiednich zapisów w KRS. Dokonane z dniem 11 stycznia 2011 r. zmiany wpisu w KRS, w którym jako siedzibę Spółki podano: miejscowość G., bez nazwy ulicy i numeru posesji, a także fakt, że po wykreśleniu z ewidencji podatników, Spółka M. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w żadnym z urzędów skarbowych w kraju nie dokonała skutecznej rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług – zdaniem organu odwoławczego również mogą świadczyć o pozorności działalności ww. Spółki.

Z kolei nawiązując następnie do kwestii współpracy między Spółką J. a B. Sp.j. organ odwoławczy zauważył, że podobnie jak w przypadku M. Sp. z o.o., zgromadzony w toku postępowania kontrolnego dowody i ustalone okoliczności wskazują, że podmiot B. Sp. jawna, nie mogła być dostawcą paliwa do J. Sp. z o.o., bowiem fizycznie nie prowadziła w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego była to firma fikcyjna, od grudnia 2009 r. nie składała deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym, zaś z dniem 2 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT, nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 oraz nie dokonywała z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego. Podmiot ten jest zatem podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Ponadto Spółka ta nie posiadała siedziby pod wskazanymi adresami, nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej i nie posiadała infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego. Natomiast pod dostępnymi adresami tej Spółki, tj.: G., ul. [...] czy Z., ul. [...], od listopada 2008 r. w rzeczywistości nie miała ona siedziby i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a próby nawiązywania kontaktu ze Spółką przez poszczególne ograny, już od lutego 2008 r., okazywały się bezskuteczne. W efekcie uznać należy zdaniem organu odwoławczego, że transakcje kupna - sprzedaży oleju napędowego pomiędzy J. Sp. z o.o. a B. Sp.j. faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem podmiot figurujący na fakturach VAT, jako sprzedawca fizycznie nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej i już od stycznia 2010 r. nie posiadał ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. B. Sp. j. nie mogła zatem kupować paliwa i dysponować tym towarem, tj. olejem napędowym, który zgodnie z fakturami VAT rzekomo sprzedawała Spółce J., a ta z kolei dalej dla Skarżącej. W opinii organu odwoławczego, faktury te miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, a w rzeczywistości były tzw. "pustymi" fakturami. W konsekwencji zaewidencjonowane przez J. Sp. z o.o. faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego wskazane zostały podmioty M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. j., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że nie stwierdzono także możliwości pochodzenia rzekomego towaru od innych niż M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. j., podmiotów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Spółka J. nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności sprzedaży na rzecz Skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe zostało również potwierdzone decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. wobec J. Sp. z o.o., której wyciąg został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Organ kontroli skarbowej określił w niej m.in, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., w skład których wchodzą kwoty podatku widniejące na fakturach VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. i wprowadzonych do obiegu prawnego przez Skarżącą. W ocenie organu odwoławczego określenie J. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej nie oznacza, że Skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, określony na podstawie tego przepisu nie daje bowiem podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał również, że ustalenie tego z jakiego źródła pochodził olej napędowy ujęty na zakwestionowanych fakturach VAT, nie wpłynie na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach, gdyż faktury te jako niedokumentujące rzeczywistych czynności zaistniałych pomiędzy wystawcą, tj. J. Sp. z o.o. a nabywcą, tj. Skarżącą, nie są dokumentem dającym prawo do odliczenia. Wykazana na nich kwota nie jest kwotą podatku naliczonego, ale kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Nawiązując w dalszej kolejności do kwestii istnienia po stronie Skarżącej świadomości co do uczestnictwa w nielegalnym procederze polegającym na wystawianiu tzw. "pustych faktur", organ odwoławczy wskazał, że jego zdaniem nie można uznać by Skarżąca dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, wystawcy spornych faktur. Jak wskazuje bowiem ustalony stan faktyczny, Skarżąca dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Skarżąca nie skorzystała z podstawowych narzędzi służących do weryfikacji swojego kontrahenta, których wykorzystanie stanowi minimum należytej staranności. Tym samym nie można stwierdzić, że Skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nierzeczywistych transakcjach. Skarżąca nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2011 r. podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonano, bowiem ani sprawdzenia Spółki J. we właściwym urzędzie skarbowym, ani sprawdzenia, czy wskazana Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że rynek paliw jest specyficznym rynkiem narażonym na występowanie zjawiska szarej strefy, gdyż w obrocie paliwami funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót paliwami, a to nakłada na odbiorców obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, w szczególności czy wystawca faktury jest sprzedawcą. Wobec tego uzyskanie przez Skarżącą dowodów z 2006 r. i z 2009 r. dotyczących statusu kontrahenta w postaci odpisu z KRS, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON czy koncesji, przy braku dokumentów dotyczących 2011 r. potwierdzających, że nabywany towar nie był olejem napędowym z niewiadomego źródła, nie może świadczyć o tym, że dochowano należytej staranności. Tym bardziej, iż z wnioskiem o potwierdzenie czy J. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, Skarżąca wystąpiła do Urzędu Skarbowego w G. dopiero w 2012 r. Organ odwoławczy odnotował również w tym zakresie, że Skarżąca nie tylko nie posiadała podstawowej wiedzy na temat bezpośredniego wystawcy faktur, tj. J. Sp. z o.o., ale także nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia oleju napędowego. Skarżąca nie posiadała informacji dotyczących możliwych dostawców paliwa do J. Sp. z o.o., środków transportu czy osób je przywożących. Przypuszczenia co do dostawców paliwa do Spółki J. ograniczały się jedynie do wypowiedzi kierowców i samego P. J. na ten temat. Ponadto jako przejaw braku należytej staranności w kontaktach z J. Sp. z o.o. organ odwoławczy uznał też fakt, iż jedynie ze Spółką J. Skarżąca miała regulować płatności z pominięciem jej rachunku bankowego.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 lipca 2014 r., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.),

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) poprzez niewłaściwe zastosowanie,

II. przepisów postępowania, tj.:

1) opisanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego), poprzez uniemożliwienie Skarżącej wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych,

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Skarżącą lub odrzucaniu wnioskowanych przez Skarżącą środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy,

3) art. 188 w związku z art. 122 O.p., poprzez poparcie stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem,

4) art. 123 § 1 O.p., poprzez ograniczenie prawa Skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie Skarżącej zadawania pytań świadkowi P. J. ze względu na odmowę przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i oparciu się na zeznaniach świadka złożonych w innych postępowaniach,

5) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co ujawniło się w sprzecznościach zawartych w treści uzasadnienia do zaskarżonej decyzji, a w szczególności w przedstawionej przez autora decyzji argumentacji ustalenia przyjętego stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do badań jakości paliwa przedłożonych w postępowaniu,

6) art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów,

7) art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p., poprzez nie uznanie ksiąg Skarżącej za dowód tego, co wynika z ich zapisów.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

W uzasadnieniu swojej skargi Skarżąca nawiązując do dokonanej przez organ odwoławczy analizy i oceny zeznań świadka E. B. wskazała, że fakt iż wiedza wymienionego świadka opierała się na przypuszczeniach i analogii z latami poprzednimi, nie ma żadnego znaczenia. Skarżąca bowiem od wielu lat współpracowała ze Spółką J. i dlatego nie jest niczym dziwnym, że w pamięci świadka nastąpiło swoiste wymieszanie faktów z różnych lat współpracy z tą Spółką. Ponadto przy wieloletniej współpracy może nastąpić zatarcie w pamięci, kiedy następowały poszczególne okoliczności związane z danym kontrahentem. Zdaniem Skarżącej, organ przytaczając wyliczenia, zgodnie z którymi ceny oferowane przez Spółkę J. były faktycznie wyższe niż w [...], nie wskazuje, co miałby udowadniać powyższy argument. Z kontekstu można jedynie wywnioskować, że okoliczność ta wskazuje, iż transakcje te nie miały miejsca, gdyż nie były racjonalne ekonomicznie. Skarżąca podkreśliła, że taki wniosek jest błędny, gdyż niższe ceny były tylko jednym z wielu powodów podjęcia współpracy, a w 2006 r. ceny te faktycznie mogły być niższe. Skarżąca wskazała też, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta wszystkich szczegółów dotyczących każdej transakcji ze Spółką J. Z tego względu Skarżąca nie wyklucza, że mogły zdarzyć się faktury na niższe ceny niż ceny proponowane wówczas przez [...]. Chociaż według organu odwoławczego aż 18,52% faktur wystawionych przez Spółkę J. miało wyższe ceny oleju napędowego, to w opinii Skarżącej tylko 18,52% faktur dotyczyło sprzedaży po cenie wyższej niż proponowana przez [...]. Natomiast przy stałej współpracy Skarżąca nie przykładała zbytniej wagi do faktu, że czasami cena incydentalnie była wyższa, gdyż w przypadku współpracy ze stałym klientem takie działania są oczywiste. Ponadto Skarżąca mogła narazić się na dodatkowe koszty sprawdzając czy szukając nowych kontrahentów bądź stratę czasu, czyli także stratę finansową, gdyby każdą osobną transakcję tak szczegółowo rozpatrywała. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w cenie paliwa nabywanego od Spółki J. uwzględniony był koszt transportu, który strona musiała ponosić u innych dostawców, a był to koszt około 3 groszy za litr. Natomiast nawiązując do kwestii braku umów dotyczących 2011 r. zawartych ze Spółką J. dotyczących wzajemnej współpracy Skarżąca wyjaśnia, że umowy nie były zawierane w formie pisemnej, co jednak jest dopuszczalne przez prawo cywilne. Dlatego brak takich umów w formie pisemnej nie może być, w opinii Skarżącej, okolicznością świadczącą o jakichkolwiek nieprawidłowościach.

Nawiązując następnie do kwestii weryfikacji Spółki J. Skarżąca podniosła, iż dysponowała dowodami dotyczącymi statusu kontrahenta w postaci odpisu z KRS, decyzji o nadaniu NIP i REGON i koncesji, a także deklaracjami VAT-7 składanymi przez ww. kontrahenta w 2011 r. Tego rodzaju deklaracje, opatrzone pieczęciami potwierdzającymi wpłynięcie do urzędu skarbowego, są zdaniem Skarżącej, wystarczającym dowodem, że Spółka J. było podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarzucanie zatem braku wiarygodności zeznań E. B. w tym zakresie jest bezpodstawne. Zdaniem Skarżącej, ww. Prokurent tejże Spółki miał prawo nie pamiętać, jakie dokładnie dokumenty zostały sprawdzone bądź zgromadzone w celu weryfikacji danego kontrahenta, gdyż miało to miejsce kilka lat temu. Jednakże z przedstawionych materiałów przekazanych do organu, wynika, że Skarżąca sprawdziła odpis KRS kontrahenta. Skarżąca bazowała na wiadomościach uzyskiwanych od swoich kontrahentów i nie miała powodów, aby polecaną spółkę weryfikować w jakiś szczególny sposób. Dlatego niepełne rozeznanie świadka dotyczące sytuacji sprzed kilku lat nie powinno rzutować na fakt przedstawienia odpowiednich dokumentów. Natomiast nawiązując do wskazanego przez organ odwoławczy braku wiedzy ww. świadka na temat uiszczenia na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego od Spółki J., Skarżąca zauważyła, że zakładając rzetelność Spółki J. (i dopełniwszy należytej staranności w weryfikacji tejże Spółki), nie musiała posiadać wiedzy na ten temat. Wieloletnia współpraca ze Spółką J., w trakcie której nie zaistniały problemy tego typu sprawiła, że Skarżąca nie miała podstaw do rozpoczęcia szczegółowej i ponownej weryfikacji tej Spółki. Skarżąca zakładając, że ma do czynienia z podmiotem profesjonalnie zajmującym się obrotem olejem napędowym, nie miała podstaw do podejmowania tego typu czynności. W opinii Skarżącej niezrozumiały jest zarzut organu, iż świadek E. B. nie posiadał wiedzy na temat dostawców paliwa do Spółki J., nie interesował się skąd pochodzi nabywane paliwo, nie wiedział jakimi środkami transportu jest przywożone i kim są osoby dostarczające. W trakcie całego postępowania nie postawiono bowiem zarzutów, że Skarżąca nie weryfikowała dostawców paliwa do innych niż Spółka J. kontrahentów. Zatem skoro względem pozostałych kontrahentów tak szczegółowa weryfikacja nie była konieczna, nie powinna być również niezbędna w przypadku Spółki J., bowiem najbardziej istotny jest w tym przypadku rzeczywisty obrót paliwem, czego organ nie kwestionuje.

Odnosząc się następnie do stanowiska organu odwoławczego zgodnie, z którym standardy dokonywania transakcji ze Spółką J. odbiegały od standardów stosowanych przez Skarżącą w transakcjach z innymi kontrahentami, Skarżąca wskazała, że okoliczność ta niczego nie dowodzi. Strony umowy cywilnej mogą bowiem w sposób dowolny ustalać warunki prowadzenia wymiany handlowej pomiędzy nimi. Dany podmiot gospodarczy może stosować różne sposoby prowadzenia transakcji w zależności nie tylko od własnej woli, ale także od woli swojego kontrahenta. Dlatego samo ustalenie szczególnych warunków współpracy z danym kontrahentem nie może być przesłanką świadczącą o jakichkolwiek nieprawidłowościach. Odnosi się to według Skarżącej chociażby do formy zapłaty za dostarczone paliwo. Przedsiębiorcy są bowiem zmuszeni w pewnych okolicznościach do przyjmowania płatności drogą gotówkową w celu zachowania płynności finansowej, nie świadczy to jednak o jakichkolwiek nieprawidłowościach, a zwłaszcza niedokonywaniu przez tych przedsiębiorców czynności. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że Spółka J. była dostawcą oleju napędowego do wielu odbiorców w okolicy G., stąd jednocześnie mógł następować odbiór gotówki od innych kontrahentów. Natomiast wnioski dowodowe na tą okoliczność zostały odrzucone. Skarżąca powtórzyła również wcześniejszą argumentację zawartą w jej odwołaniu dotyczącą stanu zatrudnienia w Spółce J., schyłkowego okresu działalności tego podmiotu i wynikających z tego konsekwencji, a także braku odpowiedniej infrastruktury technicznej.

Natomiast nawiązując do przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących kontrahentów, od których Spółka J. nabywała paliwo, tj. M. i B., Skarżąca wskazała, że ww. Spółka faktycznie dysponowała olejem napędowym i następnie odsprzedawało ten towar Skarżącej. Skarżąca wskazała, że strony mogły dokonywać dostaw mimo nie posiadania stosownych uprawnień lub braku zaplecza technicznego. W opinii Skarżącej tego rodzaju dostawy są niezgodne z prawem, ale jednak faktycznie mogą mieć miejsce i nie powinny obciążać Skarżącej, która nie była ich bezpośrednim odbiorcą i nie musiała znać statusu prawnego i możliwości technicznych kontrahentów Spółki J. Natomiast organy podatkowe powinny wnikliwiej zbadać, czy podmioty te rzeczywiście dokonywały przedmiotowych dostaw, mimo nie posiadania formalnych uprawnień. Ponadto zdaniem Skarżącej, nieprawidłowości w działaniu dostawców Spółki J. nie mają żadnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, gdzie dla stwierdzenia istnienia transakcji nie liczy się to, czy w zawierających transakcję podmiotach panuje chaos organizacyjny, ale wyłącznie to, czy zawarto transakcję i dokonano faktycznej dostawy towaru. Organy podatkowe nie dowiodły, że transakcja nie została faktycznie dokonana, zatem nie można jej kwestionować. Wskazane w zaskarżonej decyzji ustalenia nie dotyczą tego, że transakcja w spornym okresie nie miała miejsca, ale wyłącznie tego, że podmioty jej dokonujące miały wadliwą organizację. W konsekwencji nie jest to zdaniem Skarżącej dowód na fikcyjność transakcji, lecz co najwyżej poszlaka, która mogłaby mieć znaczenie, gdyby organy znalazły jakikolwiek materialny dowód oszustw podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem zbyt daleko idącym jest zatem wniosek, że Spółka J. nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów oleju napędowego i nie dysponowała tym towarem, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Opisane nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów Spółki J. nie mogą bowiem świadczyć o tym, że podmioty te nie dokonywały dostaw. Organ nie neguje zaś, że dostawa paliwa miała miejsce. Na wcześniejszym etapie obrotu mogło dochodzić do nieprawidłowości, jednak nie może to obciążać Skarżącej, która nabywała olej od swojego długoletniego kontrahenta. Organ nie zbadał dokumentacji J., gdyż nie ma do niej dostępu. Nie budzi zaś wątpliwości fakt składania deklaracji VAT-7 przez J. we właściwym Urzędzie Skarbowym i twierdzące zeznania P. J., że J. było dostawcą oleju napędowego dla Skarżącej. Ponadto Skarżąca wskazała na ilość i wartość odebranego paliwa sprzedanego przez nią dla Spółki J., która nie została zakwestionowana przez organ, mimo wskazywanego braku odpowiedniej infrastruktury. Skarżąca nawiązała również w tym miejscu do powołanej przez organ odwoławczy decyzji w sprawie Spółki J., która na mocy art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Zdaniem Skarżącej, organ powinien był zbadać cały dostępny materiał dowodowy, a nie arbitralnie uznawać ustalenia zawarte w tym dokumencie za prawdziwe. Natomiast w sytuacji stwierdzenia, że decyzja zawiera błędne ustalenia faktyczne, organ powinien był dopuścić przeciwdowód, czego jednak nie uczynił.

Nawiązując z kolei do kwestii dotyczącej istnienia po jej stronie dobrej wiary Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów odnoszące się do tej kwestii. Skarżąca wskazała, iż organ przy ocenie jej staranności w doborze i sprawdzeniu kontrahenta zapomina, że oceny tej należy dokonać w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania protokołu i w kontekście takiej wiedzy, jaką winien posiadać i posiadała Skarżąca, a nie tego, co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. Skarżąca nie miała zaś prawa podejrzewać, iż jej długoletni kontrahent może uczestniczyć w transakcjach mających znamiona przestępstwa. Ponadto zdaniem Skarżącej, organ oczekuje od niej bardzo wnikliwej weryfikacji kontrahenta, która znacząco wykracza nie tylko poza obyczaje handlowe, ale również możliwości faktyczne i prawne Skarżącej. W opinii Skarżącej, jej współpraca ze Spółką J. przebiegała w taki sposób, iż Skarżąca nabrała zaufania do swojego kontrahenta i pomimo zmiany sposobu działania nie doszło do sprawdzenia jego działalności. Natomiast wskazane przez organ okoliczności nie budziły wątpliwości Skarżącej i nie należy jej zdaniem oczekiwać nieustannej weryfikacji wieloletniego zaufanego kontrahenta. Nie da się bowiem budować długoletnich kontaktów gospodarczych w sytuacji permanentnej podejrzliwości w stosunku do partnera.

Skarżąca zauważyła, że w 2011 r. nabywała paliwo od kilkunastu podmiotów i nie była w stanie zweryfikować każdej z tych transakcji. Z tego względu wystarczającym dowodem, że Spółka J. jest podatnikiem podatku od towarów i usług były dla Skarżącej deklaracje VAT-7. Ponadto ze względu na poufność i tajemnicę handlową Skarżąca miała obiektywne trudności z ustaleniem źródła paliwa. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też jak miałaby wyglądać zdaniem organu weryfikacja, czy paliwo nie pochodzi z niewiadomego źródła. Organ nie wskazuje również na konieczność wnikliwej weryfikacji podmiotów, które dostarczają paliwo pozostałym firmom, sprzedającym je Skarżącej, nie bada tego zagadnienia, ale stawia podwójne standardy, inne dla Spółki J., a inne dla pozostałych kontrahentów. Skarżąca nie zgodziła się przy tym z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających poddanie Spółki J. weryfikacji. Dowodami tymi, w opinii Skarżącej, są odpis KRS, decyzja o nadaniu NIP i REGON, koncesja i deklaracje VAT-7, odnoszące się także do niektórych miesięcy 2011 r. Dokumenty te są wystarczające do stwierdzenia, że ww. kontrahent Skarżącej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie jest konieczne posiadanie zaświadczenia wydanego w tym zakresie. Ponadto wymienione przez organ dokumenty, tj. PZ, WZ, dowód ważenia, atest jakości paliwa, świadectwo badania jakości paliwa, itp., dołączane do faktur przez innych kontrahentów, nie są niezbędne do legalnego przeprowadzenia transakcji sprzedaży oleju. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, na podstawie materiału dowodowego sprawy nie można uznać, że miała ona świadomość co do charakteru dokonywanych transakcji, co oznacza że zarzut organu dotyczący braku należytej staranności w wyborze i sprawdzeniu kontrahenta postawiony w zaskarżonej decyzji jest niezasadny.

Skarżąca zarzuciła również, że nadużyciem jest argumentacja dotycząca rozliczeń faktoringowych ze Spółką J. za pośrednictwem [...] S.A. Skarżąca korzystała bowiem z tych nowoczesnych narzędzi chcąc szybko i efektywnie uzyskać uregulowanie płatności, a nie z powodu braku zaufania do jej kontrahenta, gdyż factoring jest instrumentem przyśpieszającym przepływ pieniądza, a nie zabezpieczającym przed nierzetelnością kontrahenta. W efekcie, zdaniem Skarżącej, wyrażona przez organ odwoławczy w decyzji ocena staranności Skarżącej została przeprowadzona z naruszeniem art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ponadto zdaniem Skarżącej, nietrafny jest również argument organu wskazujący, że firmy M. oraz B. nie dysponowały faktycznie jakimkolwiek paliwem, a zatem nie mogły go wydać końcowemu podmiotowi. Organ wskazał bowiem jedynie szereg nieprawidłowości w funkcjonowaniu dostawców Spółki J., które nie świadczą, że podmioty te nie dokonywały dostaw. Organ udowodnił jedynie, że podmioty te nie miały prawnych możliwości dokonania dostaw co nie oznacza zdaniem Skarżącej, że dostaw tych faktycznie nie dokonały. Tym samym organ przyjął stanowisko zgodnie, z którym nie da się określić skąd pochodziło paliwo obarczając odpowiedzialnością Skarżącą. Skoro jednak organ nie udowodnił by ww. podmioty faktycznie dostaw nie dokonały, nie może również twierdzić, że nie było transakcji łańcuchowych.

Natomiast zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżąca skupiła swoją argumentację na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, która to odmowa została podtrzymana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż przeprowadzenie wnioskowanych wniosków było niezasadne. Ponadto w opinii Skarżącej nie jest prawdą, że nie sprecyzowała ona konkretnie co powinno zostać wyjaśnione i udowodnione przez przeprowadzenie dowodu. P. J. miał zostać przesłuchany na okoliczność dokonywania, dokumentowania i rozliczania dostaw do Skarżącej w szczególności w trakcie choroby i pobytu w szpitalu. R.J. oraz A. J. na okoliczność przyjazdów wraz z P. J. do Skarżącej przy okazji dokonywania i rozliczania dostaw oleju napędowego. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że okoliczności dokumentowania dostaw i rozliczeń nie zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami i wyjaśnieniu tych wątpliwości miało służyć przesłuchanie wskazanych świadków. Zdaniem Skarżącej, nie można bowiem wykluczyć, że P. J. podpisał wystawione przez syna faktury w szpitalu lub domu podczas pobytu na zwolnieniu lekarskim. W podobny sposób mogły zostać podpisane dowody KW, a następnie przekazane wystawcy. Ponadto, nawet gdyby organ podatkowy negatywnie oceniał zeznania świadków złożone w tej sprawie, powinien je wcześniej przeprowadzić.

Skarżąca podniosła również, że zeznania P. J. uzyskane zostały z innych postępowań, w których wątek współpracy ze Skarżącą został uwzględniony jedynie śladowo i które zostały złożone w sprawie, w której P. J. był stroną. P. J. nie został zatem przesłuchany w niniejszej sprawie, a tym samym uniemożliwiono Skarżącej zadawanie mu pytań i ograniczono prawa do uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Ponadto odmawiając przeprowadzenia pozostałych wniosków dowodowych, w tym przesłuchania kierowców i pracowników magazynu, organ błędnie zadecydował, że żaden kolejny dowód nie jest w stanie zmienić oceny stanu faktycznego, przedwcześnie przyjmując, że J. nie była dostawcą oleju napędowego do Skarżącej i wszystkie następcze działania przyporządkowując tej tezie. Zdaniem Skarżącej, dodatkowym argumentem przemawiającym za przesłuchaniem P. J. były również sprzeczności w jego wypowiedziach podczas przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach. Organ nie wziął pod uwagę, iż we wszystkich tych postępowaniach P. J. był stroną, a więc zeznawał w swojej sprawie. Biorąc pod uwagę kluczowe znaczenie zeznań tego świadka, rozbieżność w składanych wyjaśnieniach we własnej sprawie oraz fakt, że P. J. złożył obszerne pisemne oświadczenia, które zostały przekazane do akt niniejszej sprawy, odmowa dopuszczenia jego zeznań w tym postępowaniu stanowiła zdaniem Skarżącej poważne naruszenie art. 188 O.p. Ponadto odrzucony został również wniosek Skarżącej o przeprowadzenie konfrontacji P. J. z E. B., do czego nie ustosunkował się organ odwoławczy.

Skarżąca zarzuciła również, że poprzez nieuznanie jej ksiąg podatkowych za dowód tego co wynika z ich zapisów, organ naruszył art. 193 § 4 i § 6 O.p. Nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej miała bowiem zdaniem organu odwoławczego polegać na tym, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem, wskazując że w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała m.in., że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym braku prawa do odliczenia z faktur w stosunku do których wydana została decyzja w trybie art. 108 u.p.t.u. Skarżąca dokonała bowiem przeciwdowodu poświadczającego, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce, a ustalenia organów w tym zakresie są błędne. Ponadto, zdaniem Skarżącej, nawet niezaistnienie czynności umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, w przypadku kiedy nabywał towary w dobrej wierze. Dlatego, w opinii Skarżącej, doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Ponadto organ, nie uznając sprzedaży paliwa przez Spółkę J. na rzecz Skarżącej za dostawę towarów, naruszył również art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u.

W piśmie z dnia 21 lipca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269ze zm.), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako: "P.p.s.a.", sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji, czy zasadne było skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i 6 4 O.p ) oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u.).

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego.

Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o., należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że ww. podmiot w istocie nie dokonywał sprzedaży paliwa dla Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż obydwaj rzekomi dostawcy oleju napędowego do J. Sp. z o.o., tj. B. Sp. jawna i M. Sp. z o.o. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez te podmioty faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu oleju napędowego. Podmioty te nie posiadały oleju napędowego, który następnie mógł zostać odsprzedany J. Zatem zaewidencjonowane przez J. Sp. z o.o. faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego wskazane zostały M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. jawna, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Firmowane przez ww. spółki faktury są fakturami "pustymi", czyli fakturami które nie odzwierciedlają faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami.

Postępowanie dowodowe nie potwierdziło możliwości pochodzenia rzekomego towaru od innych niż M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. jawna, podmiotów. W dniu 28 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Pan J. zeznał, że w 2011 r. spółka J. nabywała paliwo od M. Sp. z o.o. oraz od B., ale także od takich firm jak: A., F., P., P., J., A., A.

Jak wynika z włączonego do akt przedmiotowego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec J. Sp. z o.o., żadnej z firm poza M. Sp. z o.o., B ., J. Sp. z o.o. oraz Strony nie udało się zidentyfikować. Również sam pan J., mimo kierowanych do niego wezwań, nie przedstawił danych identyfikujących te podmioty. Analiza dostępnych baz i rejestrów podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem paliwami ciekłymi pod kątem zgodności wskazanych fragmentów nazw oraz możliwych powiązań osobowych ich właścicieli, wspólników, udziałowców czy członków zarządu wykazała, iż wymienieni przez pana J. dostawcy to:

• P. P. Sp. z o.o., ul. [...],[...] J., NIP: [...],

• A., ul. E., [...] W., NIP: [...],

• F. Sp. z o.o., G., [...]G., NIP: [...],

• P. Sp. z o.o.., ul. G. [...], [...] P., NIP: [...],

• J. Sp. z o.o., ul. W.,[...] G., NIP: [...].

Nie udało się jednoznacznie zidentyfikować dostawcy o nazwie A., ponieważ w dostępnych bazach występuje zbyt duża ilość firm spełniających przyjęte kryteria.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że firmy P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.. nie współpracowały w 2011 r. z J. Sp. z o.o. Bezskuteczne okazały się próby nawiązania kontaktu z J. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, że spółka J. nabyła w 2011 r. od Spółki P. i olej opałowy. Natomiast z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w stosunku do J. Sp. z o.o. wynika, że J. miała nabyć olej napędowy na podstawie dwóch faktur wystawionych w styczniu i w lutym 2011 r. Transakcje te organ uznał jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych decyzją z dnia [...] października 2012r., nr [...], określił spółce J. zobowiązanie w podatku akcyzowym na miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z ustaleń kontrolnych wobec J. wynika, że paliwo, które rzekomo sprzedawała jej spółka J. nabywane było przez tą ostatnią od M. sp. z o.o., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez nią faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu oleju napędowego.

Podmioty wskazywane zatem jako dostawcy oleju stanowiącego przedmiot dostawy z J. Sp. z o.o. do Strony albo nie były w 2011 r. w ogóle dostawcami paliw do J., albo nie mogły być dostawcami paliw ponieważ nie tylko nie były w 2011 r. firmami formalnie zarejestrowanymi, jako podatnicy podatku VAT, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Dane adresowe jakimi się posługiwały nie były prawdziwe. Nie posiadały także stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami, a co za tym idzie nie mogły posiadać i dokonywać hurtowej sprzedaży paliw.

Na podstawie całokształtu dokonanych ustaleń i zebranego materiału dowodowego uznać zatem należy, iż J. Sp. z o.o. nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności sprzedaży na rzecz Strony. Zebrany materiał dowodowy oraz opisywany w trakcie składanych przez p. J. zeznań sposób prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi w żadnej mierze nie potwierdził, że J. posiadało faktyczną możliwość rozporządzania i dysponowania, rzekomo nabywanym przez spółkę, olejem napędowym według własnego uznania. Przede wszystkim jednak J. Sp. z o.o. nie dysponowało w ogóle olejem napędowym, gdyż wskazani dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, posługiwali się nieprawdziwymi danymi (nazwy, siedziby czy personalia prezesów), nie posiadali stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go zatem posiadać, a następnie sprzedawać. Ponadto J. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Z uwagi na to nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel olejem napędowym, a tym samym nie mogła go odsprzedać Stronie.

Nie sposób więc przyjąć, że sporne między Stronami faktury, na których jako wystawca figuruje J. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż faktycznym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie była J.

Na uwagę zasługuje fakt, że wszelkie płatności na rzecz J. regulowane były przez Stronę wyłącznie w formie gotówkowej. W okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżąca wypłaciła Panu J. w formie gotówkowej należności za faktury wystawione przez J. w łącznej wysokości prawie 6,5 miliona złotych. Forma ta nie była jednak stosowana na początku współpracy, kiedy to Skarżąca była zbywcą paliwa na rzecz J. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że J. jeszcze w 2010 r., korzystała z rozliczeń za pośrednictwem Banku [...], na podstawie umowy factoringowej nr [...] z dnia 22 listopada 2006 r. zawartej przez J., w ramach której miała przyznany limit w okresie od dnia 28 listopada 2006 r. do 14 grudnia 2010 r. oraz umowy factoringowej nr [...] z dnia 26 listopada 2009 r. zawartej przez Stronę. Powyższe potwierdza także pismo [...] S.A. z dnia 14 stycznia 2014 r. wraz z jedną stroną wykazu wierzytelności uprzednio nabytych do sfinansowania przez [...] S.A. na podstawie ww. umów factoringowych wystawionych wobec firmy J. Sp. z o.o. z tytułu faktur VAT sprzedaży paliw przez Spółkę. Według ww. informacji z Banku umowy factoringowe zawarte były do grudnia 2010 r.

Nie bez znaczenia dla uznania spornych faktur, jako "pustych" mają również ustalenia w przedmiocie badań jakości paliwa. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził zeznań Prokurenta Spółki, E. B., w zakresie badań w 2011 r. próbek oleju napędowego dostarczanego na podstawie faktur wystawianych przez J., które pobierał przy dostawie do specjalnego pojemnika bezpośrednio z autocysterny w obecności kierowcy dostarczającego towar i osobiście plombował. Pan B. zeznał także, że dwa (z pięciu załączonych przez niego do faktur VAT wystawionych przez J.) sprawozdania wykonano na zlecenie Podatnika, a pozostałe dostarczył pan J. Analiza sposobu zabezpieczenia oraz dat dostarczenia próbek oleju napędowego do laboratorium potwierdza ustalenia organu, że, nie było możliwe by próbki te zostały pobrane przez Pana B. bezpośrednio z autocysterny przy dostawie firmowanej fakturami VAT wystawionymi przez J. Natomiast w przypadku atestów jakości paliwa rzekomo dostarczonych przez P. J., zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ich powiązanie z paliwem wykazywanym na fakturach VAT do nich dołączonych, a wystawionych przez J.

W przypadku protokołu z badań nr [...] z dnia 13 października 2011 r. przeprowadzonych przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej z siedzibą w Bydgoszczy wynika, że badanie to wykonano na zlecenie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie podczas prowadzonej kontroli jakości paliwa na stacji paliw w G. przy ul. [...]. Z informacji uzyskanej od Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie wynika, że E. B., który był obecny podczas kontroli i pobierania próbek wskazał jako dostawców badanej partii paliwa firmy: P.S.A. oraz J. S.A.

Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem spółka ta nie dysponowała paliwem, które mogłaby następnie sprzedać Skarżącej.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny jej legalności.

Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez J. spółkę z o.o. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

W ocenie Sądu za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 121 i art. 188 w związku z art. 122 oraz 196 § 1 Ordynacji podatkowej, polegający na nie przeprowadzeniu wnioskowanych przez Stronę dowodów.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, iż spornych usług nie mógł wykonać podmiot wskazany w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgormadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że Skarżąca wskazała na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie tych dowodów nie wniosłoby niczego nowego do wyjaśnienia sprawy i tylko przedłużyłoby prowadzenie postępowania. Okoliczności związane z dokonywaniem i rozliczaniem dostaw stwierdzone zostały – zdaniem Sądu - innymi dowodami, w tym zeznaniami złożonymi przez Prokurenta Strony E. B. oraz Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca J. Sp. z o.o. P. J., tj. osób najbardziej kompetentnych i zorientowanych w rzekomej współpracy pomiędzy tymi spółkami, a przede wszystkim w organizacji dostaw paliw i ich rozliczeń gotówkowych. Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionowały dostaw do oleju napędowego, czy też istnienie kontaktów pomiędzy Stroną a P. J.. Organy zakwestionowały dokonanie dostaw tego oleju przez J. sp. z o.o. Zatem przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków mogłyby wykazać rodzaj dostarczanego towaru, czyli istnienie oleju napędowego, miejsce załadunku i pochodzenie paliwa. Ustalenie tych okoliczności nie wpływało jednak na prawo Spółki do odliczenia podatku wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez J. sp. z o.o., gdyż nie był on faktycznym dostawcą oleju napędowego na rzecz Strony.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził też ocenę organu podatkowego, że pierwsze zeznania P. J. (m.in. przeprowadzone w toku śledztwa w dniach 16 marca 2012 r. i 9 stycznia 2013 r.) są logiczne, spójne i jednolite, a co za tym idzie zasługiwały na danie im wiary. Zeznania złożone w trakcie śledztwa były spójne także z zeznaniami złożonymi 28 lutego 2012 r. przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w L. Natomiast zeznania P. J. spisane w dniu 28 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. były niespójne i pełne sprzeczności z ww. zeznaniami złożonymi w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w E. oraz w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Celny w L., jak również nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W świetle powyższego nieuzasadnione są zarzuty dokonywania sprzecznych ustaleń przez organ kontroli skarbowej. Ocena zeznań złożonych przez P. J. nastąpiła z uwzględnieniem możliwości wpływu przebytej przez niego choroby na składane wyjaśnienia. Zasadnie też organ wziął pod uwagę stan zdrowia P. J., odmawiając dokonania ponownego przesłuchania tego świadka. Należy jednocześnie zauważyć, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie może być obarczony obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających jego własne ustalenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt I SA/Op 15/07). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam kontrolowany, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika.

Za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa Skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie jej zadawania pytań świadkowi P. J. ze względu na odmowę przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i oparciu się na zeznaniach świadka złożonych w innych postępowaniach. Żądanie przez Skarżącą powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Skoro powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07).

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się zaś w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 o.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Argumenty podnoszone przez Stronę zarzutu uchybienia art. 191 o.p. nie popierają.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli zatem księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowi ona dowód na to, co wynika z zawartych w niej zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą moc dowodową jak dokument urzędowy; korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Wyjątkowo za dowód w sprawie można również uznać księgi, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej).

Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma oczywiście charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Wzruszenie domniemania może mieć miejsce poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Znajduje to swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 o.p.), w którym organ wskazuje, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Księgi podatkowe jeśli są rzetelne powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Za wadliwe należy natomiast uznać te księgi, które prowadzone są w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2018/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/47, z dnia 18 stycznia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2334/98, ONSA 2002/1/43, czy z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 850/05, niepubl.).

Mając na uwadze to, że organy wykazały że faktury VAT wystawione przez J. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w konsekwencji księgi Skarżącej, w zakresie w jakim ujęto te faktury, nie mogą zostać uznane za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie tej części wywodu trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż skoro w niniejszym postępowaniu zostało dowiedzione, że czynności określone w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz A. przez firmę J. w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca, to tym samym zasadnie również uznano, że Skarżąca Spółka nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zakwestionowane przez organ faktury od strony materialnoprawnej były fakturami nierzetelnymi, a tym samym są one prawnie bezskuteczne.

Odnosząc się do ustaleń organów, co do tego czy Strona miała świadomość nieprawidłowości transakcji, wskazać należy na całokształt okoliczności towarzyszących zawartym przez Skarżącą transakcjom zakupu paliwa. Nie przekonuje bowiem twierdzenie Skarżącej, iż dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkadziesiąt tysięcy złotych jedynie na odpisie z KRS, zaświadczeniu o numerze regon, numerze NIP oraz koncesji nie jest realne w warunkach klasycznej współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa. Strona nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2011 r. podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonano, bowiem ani sprawdzenia J. Sp. z o.o. we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Z wnioskiem o potwierdzenie czy J. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT Strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego w G. dopiero w 2012 r. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Strona nie wykorzystała nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego. Aby uniknąć ryzyka zawierania transakcji z niezarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, podatnik winien uzyskać, zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, potwierdzenie statusu podatkowego dostawcy paliwa. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

W ocenie Sądu, podnoszona współpraca miedzy firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Nie zasługuje na akceptację pogląd Skarżącej, iż rozliczanie transakcji dotyczącej zakupu paliwa za pomocą gotówki nie jest okolicznością, która mogła wzbudzić wątpliwość, co do uczciwości kontrahenta. Taki sposób zapłaty był bowiem sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Zatem zrezygnowanie przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Z powyższej relacji trudno wysnuć wniosek, iż jest to standardowa forma współpracy gospodarczej między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego.

Również z zeznań prokurenta skarżącej Spółki E. B. wynika, że jego wiedza na temat wiarygodności J. Sp. z o.o. przed rozpoczęciem z tą spółką współpracy, była niewielka. Ograniczała się właściwie jedynie do tego, że był to dostawca oleju napędowego do G. i okolic. Przed nawiązaniem współpracy z J. Strona nie wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki czy podmiot ten posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi ani do właściwego urzędu celnego, czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Prokurent nie miał również wiedzy na temat uiszczenia na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego od J. w 2011 r. Spółka nie zwróciła się do kontrahenta o okazanie dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia tego podatku, a o potwierdzenie nie występowała do właściwego naczelnika urzędu celnego, który jest zobowiązany do wydania zaświadczenia czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahentów bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie.

Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący stację paliw dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw, a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż stanowisko organów wpływu braku należytej staranności na kwestie odliczenia podatku jest zgodne z poglądami wyrażonymi w orzeczeniu TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C -142/11. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in., iż Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. TS uznał również, iż artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie miały miejsca transakcje łańcuchowe. Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że J. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. W transakcjach łańcuchowych podmioty biorące udział w środkowych transakcjach łańcucha fizycznie nie dysponują towarem, ale niewątpliwie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia prawa własności - rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ww. ustawy zapisano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z utrwalonego już w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel" nie należy rozumieć jedynie w sensie prawnym. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem w aspekcie faktycznym, sprowadzające się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem. Definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy zatem rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że ustalone okoliczności związane z rzekomym nabyciem przez J. Sp. z o.o. oleju napędowego, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania olejem napędowym według jej uznania. W przypadku J. Sp. z o.o. mamy bowiem do czynienia jedynie z "pustymi" fakturami pozorującymi obrót olejem napędowym. W przedmiotowej sprawie J. Sp. z o.o. nie posiadało nawet możliwości rozporządzania tym towarem jak właściciel. Ponadto konstrukcja transakcji łańcuchowych zakłada, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu w kolejności nabywcy. Podmioty M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. jawna nie dysponowały faktycznie jakimkolwiek olejem napędowym, a zatem nie mogły go wydać końcowemu podmiotowi, tj. Skarżącej.

Zważywszy powyższe, Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia, które powodowałoby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak wynika z akt administracyjnych organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy w dostateczny sposób uzasadniły swoje stanowisko oraz dokonaną ocenę materiału dowodowego. Gromadząc materiał dowodowy jednoznacznie wykazały, iż czynności określone w wystawionych przez J. sp. z o.o. dla A. fakturach w rzeczywistości między tymi podmiotami nie mogły mieć miejsca. Taka sytuacja nie pozwala z kolei na realizację uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.