Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 303/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187  par. 1 i art. 191, art 197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 568/21 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 568/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę F. W. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, (zw. "CBOSA").

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się prawa do rozprawy. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia "prawa procesowego" mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zw. "o.p.") poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że możliwe jest dokonanie przez organ podatkowy ustaleń o konieczności korzystania ze specjalistycznego sprzętu i wykwalifikowanych pracowników na podstawie innych źródeł dowodowych niż dowód z opinii biegłego, podczas gdy nie jest to dopuszczalne nie tylko ze względów formalnych, ale i zważywszy na zasady wiedzy, doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a jedynie osoba dysponująca wiedzą specjalną z danej dziedziny może

w sposób rozsądny o tym fakcie przesądzić;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego w sytuacji, gdy w odrębnym postępowaniu ustalono, iż K. A. wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz I. W., a nadto przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że K. A. wykonywał prace przy budowie supermarketu;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie dowodów w postaci decyzji Dyrektora IAS z 1 lutego 2017 r. oraz z 30 marca 2017 r., a także wyników kontroli Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 31 maja 2017 r. oraz z 27 czerwca 2017 r. dotyczących I. W., przedłożonych DIAS wraz z pismem z 10 grudnia 2020 r. na okoliczność tego, że K. A. wykonywał prace ogólnobudowlane na rzecz innych firm jako podwykonawca, a zakres świadczonych przez niego usług daleko wykraczał poza proste prace w drewnie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez błędną wykładnię, że organ podatkowy nie jest obowiązany do zebrania wszelkich dostępnych dowodów ponad te, które są niezbędne dla postępowania, podczas gdy organ podatkowy obowiązany jest do zebrania wszelkich dostępnych dowodów, także tych korzystnych dla podatnika;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie postępowania w sprawie (in rem) i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, podczas gdy w rzeczywistości konieczne jest wejście postępowania w fazę in personam.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie

z art. 183 § 1 p.p.s.a. Dodać należy, że najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pozostałe zarzuty stawiane zaskarżonemu wyrokowi

i związana z nimi argumentacja sprowadzają się do polemiki z ustaleniami faktycznymi organu podatkowego, które zaakceptował sąd pierwszej instancji przyjmując je jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy w postaci oddalenia skargi. Tytułem przypomnienia wskazać zatem należy, że organ podatkowy uznał, że skarżący zawyżał koszty uzyskania przychodów bezpodstawnie zaliczając w ich ciężar poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez K. A. dla skarżącego, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez wystawcę owych faktur usług budowlanych na rzecz skarżącego. W konsekwencji kwoty wskazane w treści spornych faktur VAT nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów skarżącego w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f."). Podkreślenia wymaga, że podobne zagadnienia, za wyjątkiem zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., do poruszonych przez skarżącego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej (procesowe i materialnoprawne) były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokami z 16 marca 2022 r. (sygn. akt I FSK 2421/21, I FSK 23292/21 oraz I FSK 2380/21) oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Szczecinie w sprawach ze skarg F. W. na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług

za miesiące od października 2011 r. do sierpnia 2013 r. Wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. (II FSK 235/22) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zaś skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od wyroku WSA w Szczecinie (I SA/Sz 742/21) oddalającego skargę na decyzję wymiarową w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tych sprawach odnośnie do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz oceny zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 197 § 1, w zw. z art. 191 i art. 187 § 1, a także

w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w adekwatnym zakresie korzystając w dalszej części rozważań z argumentacji zawartej w wymienionych wyżej judykatach.

3.2. Przypomnieć zatem należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to

do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające

w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona skarżąca kasacyjnie powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (czyli prowadzić

do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalnie istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej

w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej z kilku względów. Przede wszystkim skarżący pomija część wywodu sądu pierwszej instancji:

- uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sprowadza się do zacytowania fragmentu komentarza do tego przepisu autorstwa L. Etela, a także poglądu Ryszarda A. Stefańskiego [w:] Prokuratura i Prawo na temat tego, kiedy dochodzi do wejścia postępowania w fazę in personam, bez jakiegokolwiek odniesienia się do przyczyn,

dla których WSA uznał, że w okolicznościach sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnych rozważań, które mogłyby wskazywać, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia koniecznego według skarżącego dowodu

z opinii biegłego autor skargi kasacyjnej nie odnosi się ani do powodów, które sąd wskazał jako przemawiające przeciwko konieczności przeprowadzenia tego dowodu, ani do dowodów, na podstawie których organy, a za nimi WSA, uznały, że kontrahent nie mógł wykonać konkretnie zafakturowanych robót;

- nie jest kwestionowane w żaden sposób stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie do braku podstaw do zaliczenia przez skarżącego kwot wynikających z treści spornych faktur do jego kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej).

Ponadto wywód skarżącego w kilku miejscach jest ogólnikowy w stopniu, który uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę jego zasadności (np. powoływanie się na bliżej niesprecyzowane ustalenia "w odrębnym postępowaniu" dotyczące "prac ogólnobudowlanych", które K. A. miał wykonać dla I. W., zarzut niezebrania "wszelkich dostępnych dowodów" bez wskazania, które dowody – poza tym z opinii biegłego – powinny być przeprowadzone). Analiza skargi kasacyjnej prowadzi przy tym do wniosku, że intencją skarżącego było, by Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniająco sięgał do odwołania

i skargi (autor skargi kasacyjnej stwierdził ogólnikowo, że organ dopuścił się naruszenia prawa "nie dopuszczając dowodów wskazanych w odwołaniu, a później skardze przez podatnika"). Należy w związku z tym zaznaczyć, że ogólnikowe odesłanie w skardze kasacyjnej do argumentacji skarżącego podnoszonej na wcześniejszych etapach sporu świadczy o niezrozumieniu istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych kwalifikowanych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji

w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany (i uprawniony) do ponownego oceniania zarzutów odwołania lub skargi (czy powoływanego na ich poparcie uzasadnienia), które nie zostały odpowiednio sformułowane w skardze kasacyjnej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do niedopuszczalnego obejścia instytucji związania granicami skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Zatem próba swego rodzaju "uzupełnienia" złożonej w sprawie skargi kasacyjnej poprzez odesłanie do argumentacji z postępowania podatkowego (odwołania), a także ze skargi do sądu pierwszej instancji, nie mogła przynieść oczekiwanych przez skarżącego skutków.

Dodać należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił zarzutów dotyczących naruszenia poszczególnych przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Nie uzasadnił również poszczególnych grup zarzutów. Krytycznie odniósł się do oceny poszczególnych dowodów, w tym ze źródeł osobowych, dokonanej przez sąd pierwszej instancji, ale nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik sprawy ma owa krytyka. Nie uzasadnił również zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kończąc ten wątek należy zauważyć, że przedstawienie przez autora skargi kasacyjnej niekompletnego i ogólnego wywodu jako uzasadnienia podnoszonych zarzutów ma znaczenie dla oceny, czy skarżący wykazał choćby potencjalnie istotny wpływ zarzucanych uchybień proceduralnych na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazane powyżej deficyty skargi kasacyjnej mają zatem wpływ na ocenę zasadności zarzutów postawionych w jej treści. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła przynieść pożądanych przez skarżącego skutków polemika ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji podjęta przez autora skargi kasacyjnej bez jednoczesnego wykazania, że poszczególne uchybienia, których rzekomo dopuścił się sąd pierwszej instancji, mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

3.3. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od zarzutu dotyczącego braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie skarżący podnosi, że dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest wejście postępowania karnego (karnoskarbowego) w fazę ad personam. Jak już zaznaczono wyżej, uzasadnienie tego zarzutu ogranicza się do zacytowania fragmentu komentarza autorstwa L. Etela do art. 70 o.p. oraz poglądu Ryszarda A. Stefańskiego przedstawionego [w:] Prokuratura i Prawo na temat tego, kiedy dochodzi do wejścia postępowania w fazę in personam, jednakże autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby odniesienia się do stanowiska sądu pierwszej instancji w tym względzie. Skarżący przede wszystkim nie kwestionuje żadnej z okoliczności, które zostały przez WSA uznane za istotne dla zajęcia stanowiska o prawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia 16 grudnia 2016 r. postępowania w sprawie karnoskarbowej i jednoczesnego zawiadomienia o tym skarżącego (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., który upływał w świetle art. 70 § 1 o.p. z końcem 2018 r. Nie ma też podstaw do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji o braku konieczności – dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego – przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Wniosku takiego z pewnością nie wspiera dotyczący tego zagadnienia wywód Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowany w wyroku P 30/11 z 17 lipca 2012 r., gdzie akcentowana była kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karnoskarbowe. Była to reakcja

na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie (na tę kwestię wskazuje też L. Etel w cytowanym przez skarżącego fragmencie komentarza). O ile przed wydaniem powołanego wyroku Trybunału wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego (w fazie in rem) jest wystarczające do wystąpienia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., miały istotne znaczenie dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, to dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w podanym wyroku wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. usunęła owe wątpliwości i w następnych latach – zwłaszcza po wejściu w życie art. 70c o.p. – ciężar rozbieżności orzeczniczych przesunął się na inne aspekty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego (pozostające poza granicami niniejszej sprawy z uwagi na brak sformułowania stosownej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela utrwalone poglądy wyrażane w orzecznictwie

o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. np. wyroki NSA z: 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14; 8 października 2014 r., I FSK 1599/13). W konsekwencji należało uznać za chybiony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (warto zaznaczyć, że przepisem p.p.s.a. wskazanym w tej podstawie kasacyjnej powinien być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. bowiem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest przepisem prawa materialnego, a nie procedury podatkowej). Dodać należy, że wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na przedstawienie skarżącemu zarzutów "nie wcześniej niż 6 stycznia 2017 roku" nie może wywierać oczekiwanego przez skarżącego wpływu na wynik sprawy bowiem tylko potwierdza zasadność stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że chybione okazały się zarzuty skarżącego dotyczące wydania zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Skarżącemu umknęło bowiem, że jego zobowiązanie podatkowego przedawniało się z końcem 2018 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p. Skoro zatem skarżącemu przedstawiono zarzuty 6 stycznia 2017 r., na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, to znaczy, że już tylko z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należałoby uznać za chybiony bowiem skarżący potwierdza skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (przed upływem owego terminu) na skutek wystąpienia przesłanki przewidzianej w tym przepisie, o czym skarżący został skutecznie zawiadomiony, jak wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 19 – 26) odnosząc się obszernie do kwestii przedawnienia (okoliczność bezsporna na etapie skargi kasacyjnej).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska skarżącego, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 197 § 1 o.p., tj. że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego bowiem bez takiego dowodu (na podstawie innych źródeł dowodowych) nie było możliwe ustalenie, czy potrzebny był specjalistyczny sprzęt oraz wykwalifikowani pracownicy

do wykonania zafakturowanych robót.

Odnosząc się do tego stanowiska warto przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. sformułowanie "może powołać" wskazuje wyraźnie, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Z art. 197 § 1 o.p. nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności uwzględniając określone normy prawa podatkowego, to niezasadne się staje powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019 r., art. 197; por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 marca 2015 r., II FSK 395/13; 22 lutego 2017 r., I GSK 1501/15 i I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Powołanie biegłego jest zbędne, jeśli dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości może być ustalona przez organ

na podstawie innych dowodów, np. dokumentów sprawy i oświadczeń. Zbędność powołania biegłego winna znaleźć oparcie w zebranym materiale dowodowym sprawy, a zatem zasadność rezygnacji przez organ podatkowy ze wskazanego środka dowodowego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Skarżący podkreśla w skardze kasacyjnej, że ani organy ani sąd nie dysponują wiedzą o potrzebnym do wykonania spornych prac sprzęcie, zwraca też uwagę, że choć można domyślić się, że wykopanie rowu przy użyciu łopat jest bardziej czasochłonne niż przy wykorzystaniu koparki, nie oznacza to, że nie jest to niemożliwe.

Analiza argumentacji skargi kasacyjnej zdaje się sugerować, że przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że firma kontrahenta nie miała zasobów osobowo-technicznych do wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego usług, było arbitralne i nie znajdowało poparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tak jednak nie było, o czym świadczy treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że pracownicy wystawcy spornych faktur przesłuchani w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tego podmiotu zeznali, że nie wykonywali prac, o których mowa w treści spornych faktur. Zgodzić należy się przy tym z sądem pierwszej instancji, że okoliczność niewykonania przez wystawcę spornych faktur usług wymienionych w ich treści nie wymaga pozyskania wiadomości specjalnych.

W związku z powyższym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było

w realiach niniejszej sprawy konieczne. Znamienne jest przy tym, że według skarżącego przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby rozstrzygnąć, czy kontrahent miał czy nie miał możliwości wykonania spornych usług, podczas gdy istotą ustaleń faktycznych sprawy jest to, że wystawca spornych faktur owych usług nie wykonał (niezależnie od tego, czy miał takie możliwości, czy też nie). Skarżący nie wykazał zatem, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogło mieć istotny wpływ

na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Tym samym za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

w zw. z art. 120 i art. 197 § 1 o.p.

3.5. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, że organ nie jest zobowiązany do zebrania wszelkich dostępnych dowodów ponad te, które są niezbędne dla postępowania, podczas gdy organ obowiązany jest zebrać wszelkie dostępne dowody, także te korzystne dla podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego, generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności

w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje obraz stanu faktycznego, który pozwala na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego (np. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), organy nie mają obowiązku dalszego poszukiwania z urzędu dowodów tylko z tego względu, że dotychczas przeprowadzone nie są dla skarżącego korzystne.

W badanej skardze kasacyjnej jej autor zarzuca, że organy nie przeprowadziły szeregu dowodów, które w jego ocenie były konieczne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponieważ jednak w tym zakresie skarżący nie precyzuje, jakie dowody i na jakie okoliczności powinny być przeprowadzone (poza dowodem z opinii biegłego, do czego odniesiono się wyżej), ogólnikowo wskazując, że organ podatkowy "dopuścił się naruszenia prawa nie dopuszczając dowodów wskazanych w odwołaniu,

a później skardze przez podatnika", twierdzenia skargi kasacyjnej w tym względzie uchylają się spod kontroli związanego granicami skargi kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wyjaśniono wyżej, w świetle przepisów 174, art. 176, a także art. 183 § 1 p.p.s.a., do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich

w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona skarżąca kasacyjnie powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (czyli prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie,

że taki potencjalnie istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy także do strony, gdyż również w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do jej zastępowania w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

3.6. Nie jest również zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. W ramach tego zarzutu skarżący próbuje przede wszystkim wykazać, że kwestia wykonania przez kontrahenta innych prac ogólnobudowlanych (na rzecz I. W. i przy budowie supermarketu) powinna być uznana za istotną dla rozstrzygnięcia. Skarżący nie podjął nawet próby wykazania, że jego rzekomy kontrahent wykonał sporne usługi. Przedstawił natomiast swoje przypuszczenia, że ów kontrahent mógł wykonać również inne prace od prac w drewnie, w tym prace ogólnobudowlane. Tak wskazany cel, nawet gdyby uznać, że został on zrealizowany, nie mógłby skutecznie podważyć wniosków wyciągniętych z zebranego materiału dowodowego o niewykonaniu spornych w sprawie usług. Konkluzja organów i WSA w tym zakresie nie wynikała wyłącznie z założenia,

że kontrahent nie wykonywał żadnych prac ogólnobudowlanych, gdyż organy podatkowe działające w sprawie gromadziły i analizowały materiał dowodowy dotyczący konkretnie zafakturowanych w 2012 r. przez kontrahenta na rzecz skarżącego usług. Negatywnych dla skarżącego w tym zakresie ustaleń nie można zniwelować poprzez odwoływanie się do innych usług świadczonych przez kontrahenta, w tym o podobnym rodzajowo charakterze. Istotne bowiem jest, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur zostały wykonane na jego rzecz przez ich wystawcę, którego pracownicy nie potwierdzili wykonania owych usług. W tym kontekście wpływu na wynik sprawy nie wywierało odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do bliżej nieokreślonych stwierdzeń zawartych jego zdaniem w decyzjach i protokołach kontroli dotyczących innego podmiotu (ojca skarżącego).

Wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego

z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy dokonywaniu tej oceny organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy

i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (zob. Z. Ziembiński [w:] Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą zatem z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Przykładem takiego właśnie sposobu rozumowania byłoby uznanie na podstawie dowodów wskazujących na wykonanie jednych, ściśle określonych usług, wykonania przez ten sam podmiot innych usług.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać też taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. W badanej skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła zatem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Podsumowując ten wątek należy wskazać,

że dokonując wybiórczej oceny dowodów zebranych w sprawie skarżący nie wykazał, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Siłą rzeczy nie wykazał zatem, że bezpodstawnie wskazywane przez niego naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.7. Niezasadnym okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada bowiem wymogom przewidzianym w tym przepisie i umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. WSA wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia oraz przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Odniósł się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nadto wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi zatem (wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej), że sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów

i związanej z nimi argumentacji, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, pism procesowych bądź też elementów argumentacji, tak jak w niniejszej sprawie, koniecznym jest w pierwszej kolejności precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Czyli wykazanie, że gdyby sąd ich nie pominął, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do decyzji

i protokołów kontroli dotyczących innego podmiotu mógł mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Ewentualna wadliwość argumentacji sądu pierwszej instancji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu wyroku nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał zatem, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji również należało uznać

za nieusprawiedliwiony, tak jak i inne zarzuty skargi kasacyjnej.

3.8. W uzupełnieniu przedstawionych rozważań skład orzekający za zasadne uznał przypomnienie o tym, co jest mu wiadome z urzędu, że analogiczną ocenę (odnośnie do niewykonania przez wystawcę spornych faktur na rzecz skarżącego robót budowlanych) WSA w Szczecinie wyraził również w sprawach dotyczących rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2011 r.

do sierpnia 2013 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

a skargi kasacyjne od tych wyroków sądu pierwszej instancji zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2022 r. (I FSK 2380/21, I FSK 2392/21 oraz I FSK 2380/21) oraz wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r. (II FSK 235/22).

Warto też zauważyć, że rzetelność faktur VAT wystawianych przez wystawcę spornych faktur była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych

w sprawach innych podatników. We wszystkich rozstrzygnięciach wydanych dotychczas (co do merytorycznej oceny zagadnienia) sądy za prawidłowe uznawały ustalenia organów podatkowych o niewykonaniu przez K. A. fakturowanych przez niego usług (czynności). W tym względzie można wskazać na wyroki NSA z 10 sierpnia 2021 r., II FSK 1681/19 i II FSK 2208/19; prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 566/21; a także nieprawomocne wyroki WSA

w Szczecinie z: 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 812/21; 26 stycznia 2022 r., I SA/Sz 820-822/21; 17 listopada 2021 r., I SA/Sz 678/21; 21 lipca 2021 r., I SA/Sz 186/21; 18 września 2019 r., I SA/Sz 348/19.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)

i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).