Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 783/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.87 ust.2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 233
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Organ II instancji") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] ("Organ I instancji") z dnia [...] r., znak: [...], przedłużające termin zwrotu podatniczce A. D. zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za: [...] r. w kwocie [...]zł i [...] r. w kwocie [...]zł do [...]

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 274b § 1 w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm, - dalej "u.p.t.u."), art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "P.p.s.a.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w złożonej w dniu [...] r. korekcie deklaracji VAT-7 za [...] r. A. D. (dalej "Podatniczka", "Skarżąca") wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Organ I instancji zaliczył część wykazanej nadwyżki, tj. kwotę [...]zł, na poczet zaległości Podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług. Do zwrotu na rachunek bankowy pozostała kwota [...]zł. Termin jej zwrotu upływał w dniu [...]

W złożonej w dniu [...] r. korekcie deklaracji [...] za [...] r. Podatniczka wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] r., nr [...], udzielonego przez Organ I instancji, w okresie od [...] r., Organ I instancji przeprowadził wobec Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r., przed dokonaniem zwrotu, oraz kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, występujących w poprzedzających zwrot miesiącach i mających wpływ na wysokość zwrotu. Kontrolą został objęty okres od [...] r.

Jednocześnie, na podstawie upoważnienia z dnia [...] r., nr [...], w dniu [...] r. Organ I instancji wszczął wobec Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Organ I instancji wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] r.

W toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, terminy zadeklarowanych przez Podatniczkę zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. zostały przez Organ I instancji przedłużone kolejnymi postanowieniami z:

- [...] r., znak: [...] - do [...] r.,

- [...] r., znak: [...] - do [...] r. (utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby z [...] r. znak: [...] [...]),

- [...] r., znak: [...] - do [...] r.,

- [...] r., znak: [...] - do [...] r.,

-[...] r., znak: [...] - do [...] r.,

- [...] r., znak: [...] - do [...] r.,

- [...] r., znak: [...] - do [...] r..

Opisanym na wstępnie postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi Podatniczki w dniu [...] Organ I instancji przedłużył Podatniczce termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Organ II instancji utrzymał w mocy powyższe postanowienie Organu I instancji z dnia [...] r.

Organ II instancji wskazał, że w toku prowadzonych kontroli podatkowych, w okresach nimi objętych Podatniczka świadczyła usługi na rzecz E. Sp. z o.o., [...] (dalej "E."), które wykazywała w swych rozliczeniach jako usługi niepodlegające opodatkowaniu w kraju, świadczone w miejscu położenia nieruchomości, tj. w N., udokumentowane fakturami wyszczególnionymi na str. 3-4 ww. postanowienia z dnia [...] r.

Wyjaśnił, że z umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy E. a firmą Podatniczki M. I. M. i N. M. A. D. (dalej "M. ") wynika, że Podatniczka miała świadczyć na rzecz E. usługi polegające na doradztwie w działaniach gospodarczych prowadzonych przez E. na terytorium państw Unii Europejskiej, usługi w zakresie prac marketingowych, consultingowych oraz doradczych. W ramach przedmiotowej umowy Podatniczka miała również prowadzić działania informacyjne związane z poszukiwaniem firm, które mogłyby współpracować z E. w obszarach specjalizujących się w zakresie działalności spółki, pośredniczyć przy zawieraniu umów z tymi kontrahentami oraz brać udział w negocjacjach. W załączniku nr [...] z [...] r. do tej umowy Podatniczka wskazała inwestora inwestycji, tj. P. [...] podmiot zarządzany przez I. , oraz adres wykonania zlecenia, tj. nieruchomość C. l [...]

Wskazał także, że z zeznań złożonych przez Podatniczkę w dniu [...] r. oraz pisemnych wyjaśnień złożonych w dniu [...] r. wynika, że M., poza wymienionymi usługami, w ramach współpracy z E. miała również sprawować kontrolę prac wykonywanych na obiekcie C. położonym w H. , sprawdzać zgodność projektu z harmonogramem zadaniowym i czasowym, dokonywać oceny jakości materiałów, sprawdzać prawidłowość zamówień, wspierać zespół i pomagać w wyznaczaniu kierunków działań, identyfikować i rozwiązywać konflikty na budowie, oceniać wydajność zespołu pracowników, zarządzać procesem projektu i całym cyklem jego życia/prac, definiować zadania do wykonania w danym projekcie, dokonywać miary postępu prac, monitorować kluczowe parametry projektu, zapewnić jakość prac po dwóch stronach inwestor - podwykonawca, pomagać w zarządzaniu zmianami dotyczącymi wykonania projektu, ułatwić komunikację pomiędzy inwestorem a podwykonawcą, utrzymywać relację z inwestorem, przekazywać informacje dotyczące postępów prac i pomagać w ich rozliczaniu i częściowym fakturowaniu oraz pomagać w planowaniu zasobów potrzebnych do realizacji projektu.

Organ II instancji wskazał przy tym, że Podatniczka wyjaśniła, że nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, gdyż dokumenty te znajdują się u inwestora inwestycji, tj.: P. [...]

Ponadto - jak dalej wskazał Organ II instancji - poza usługami wymienionymi w umowie świadczenia usług przedstawicielstwa, Podatniczka miała również świadczyć na rzecz E. usługi sprawowania nadzoru budowlanego nad projektem, a także przeprowadzić cały proces realizacji inwestycji zgodnie z planem, reprezentować inwestora na budowie, sprawdzać jakość prac, kontrolować ilości wykorzystywanych materiałów. W świadczeniu powyższych usług Podatniczce miała pomagać m.in. firma M. [...] (dalej "M. A.") reprezentowana przez D. G..

Wskazał także, że Organ I instancji ustalił również, że Podatniczka:

- nie posiada wykształcenia pozwalającego na świadczenie usług polegających na koordynowaniu prac budowlanych,

- nie zawierała z E. żadnych umów dotyczących wykonywania prac związanych z koordynowaniem prac budowlanych, czy też z nadzorem budowlanym,

- w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że takie usługi faktycznie wykonywała, nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych harmonogramów prac, protokołów odbioru prac, korespondencji mailowej, zdjęć dokumentujących etapy prac budowlanych, czy też innego rodzaju pism, czy wiadomości wskazujących, że takie usługi faktycznie Pani wykonała,

- P. nie potwierdziła, aby Podatniczka świadczyła jakiekolwiek inne usługi, w tym usługi nadzoru budowlanego na nieruchomości C. położonej w H. wskazała jedynie, że kontakt z E. został nawiązany przez Podatniczkę,

- P. nie potwierdziła, by w imieniu Podatniczki występowały jakiekolwiek inne firmy, w tym M. A., które świadczyłyby usługi nadzoru budowlanego na nieruchomości C. , położonej w H. ,

- E. nie zgłosiła firmy Podatniczki na P. jako kierownika budowy na nieruchomości, w celu świadczenia usług nadzoru budowlanego czy koordynowania prac,

- Podatniczka nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terenie N. i nie posiada n. numeru identyfikacyjnego.

Według Organu II instancji, powyższe ustalenia mogą wskazywać, że usługi świadczone przez Podatniczkę na rzecz E. nie mieściły się w kategorii usług związanych z nieruchomościami. Wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na prawidłowe opodatkowanie tych usług.

Dodatkowo Organ II instancji wskazał, że w związku ze śmiercią w dniu [...] r. S. J. (prezesa zarządu E. i jedynego jej wspólnika), konieczne było uzyskanie wyjaśnień odnoszących się do zakresu i przebiegu analizowanych zdarzeń gospodarczych od pracowników E..

Wyjaśnił także, że pismami z dnia [...] r. Organ I instancji wezwał pracowników E.: K. D., K. C., D. D., P. K., M. P., R. B. i P. K. do złożenia zeznań w charakterze świadków w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz do ustalenia faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy firmą Podatniczki a E. . Wyznaczone na [...] r. przesłuchania nie odbyły się w związku z niestawieniem się świadków.

Wskazał, że pismem z [...] r., znak; [...] organ I instancji wezwał kontrahenta Podatniczki - S. L. do złożenia zeznań w charakterze świadka [...] r. Jednocześnie zwrócił się do pana L. o przesłanie dowodów dotyczących transakcji zawartych w okresie od [...] r. pomiędzy firmą I.-S. Z. Ś. S. L., [...] a firmą Podatniczki. Oba wezwania zostały zwrócone do organu I instancji jako niepodjęte w terminie. Pismem z [...] r., znak: [...] organ I instancji zwrócił się do S. L. o złożenie w sprawie pisemnych wyjaśnień. Do dnia wydania postanowienia z [...] r. organ ten nie otrzymał odpowiedzi na wezwanie.

Następnie Organ II instancji wskazał, że w celu wyjaśnienia wątpliwości i pozyskania dowodów co do zakresu świadczonych przez Podatniczkę usług, pismem z [...] r. organ I instancji zwrócił się do kuratora E. z prośbą o przekazanie wszelkich dowodów dotyczących współpracy gospodarczej pomiędzy E. a M. w okresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym. Pismem z [...] r. kurator spółki poinformował, że nie posiada wiedzy na temat współpracy Podatniczki z E..

Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] r., znak: [...] organ I instancji zwrócił się do kontrahenta Podatniczki - D. G. z prośbą o przesłanie informacji dotyczących transakcji zawartych w okresie od [...] r. pomiędzy M. A. a firmą Podatniczki oraz o udzielenie odpowiedzi na wskazane w piśmie pytania. Do dnia wydania postanowienia z [...] r. organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi na pismo z dnia [...] r.

Z kolei pismem z dnia [...] r., znak: [...], organ I instancji zwrócił się do Podatniczki o przesłanie uwierzytelnionych kopii wszystkich aneksów/załączników sporządzonych do umowy przedstawicielstwa z [...] r. zawartych pomiędzy M. A. a firmą Podatniczki. Odpowiedź na powyższe pismo wpłynęła do organu I instancji [...] r.

Organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Podatniczki, że postanowienie z dnia [...] r. nie zawiera uzasadnienia, które mogło sprostać wymogom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, gdyż jego zdaniem Organ I instancji wskazał zarówno zakres, jak i cel czynności, tj. ustalenie faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy Podatniczką a E. i wyjaśnienie wszelkich wątpliwości w kwestii współpracy pomiędzy tymi podmiotami.

Organ II instancji wskazał, że z uwagi na wątpliwości dotyczące spornych transakcji zaistniała konieczność dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, a w konsekwencji również podstawa do przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r.

Organ II instancji stwierdził, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zatem, termin ulega przedłużeniu, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Organ II instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 274b p.t.u., a także art, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej. Według Organu II instancji, w sprawie wystąpiły przyczyny wskazujące na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu. Organ I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, uzasadnił swoje rozstrzygnięcie i wskazał na powody dokonania przedłużenia terminu zwrotu, a wydane postanowienie było uzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 p.t.u. Organ przedstawił podejmowaną inicjatywę w celu dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Wskazanie zaś terminu wykonania czynności wynika z konieczności zebrania materiału dowodowego i jego oceny w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatnika, jak również z potrzeby oczekiwania na odpowiedzi od podmiotów/osób, do których kierowane są zapytania. Brak odpowiedzi lub odpowiedzi niekompletne powodują bowiem konieczność ponawiania już podjętych czynności (np. odnośnie do S. L., czy pracowników E.) lub podejmowania czynności nowych, czyli takich które nie były podejmowane wtoku kontroli podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. przedłużające do dnia [...] r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...] r., Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie jego w całości i poprzedzające je postanowienie [...] Naczelnika [...] z dnia [...] r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust.1 u.p.t.u. przez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez Podatniczkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za [...] r., w sytuacji gdy w sprawie brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu, wobec czego organ odwoławczy zobowiązany był do uchylenia spornego postanowienia organu pierwszej instancji;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nadużycie uprawnień do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy (jak w niniejszej sprawie) organy podatkowe nie wykazały okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

II. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 1 pkt 5 oraz § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na lakonicznym wykazaniu okoliczności, które budzą wątpliwości organu podatkowego, jak i wykazania, że czynności, które zostały podjęte w sposób rzeczywisty przyczynią się do wyjaśnienia posiadanych przez organ podatkowy wątpliwości. W świetle powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT miało charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach, a zatem organ drugiej instancji winien uchylić skarżone postanowienie;

- art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, wobec utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie wynika, aby zasadne było dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług;

- art. 274b w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm. – dalej "P.p.") w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług [...] r., podczas gdy zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji, organy podatkowe oparły się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania zasadności przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Skarżącej zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. Zdaniem Skarżącej, brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu, organy podatkowe bowiem nie wykazały okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu. Ich działania, zdaniem Skarżącej , mają jedynie charakter prewencyjny i nie znajdują oparcia w przepisach.

Według Organu II instancji, w sprawie wystąpiły przyczyny wskazujące na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, które Organ I instancji, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, uzasadnił wskazując na powody dokonania przedłużenia terminu zwrotu, które uprawniały do jego przedłużenia w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Organu, podejmowane działania dowodowe były konieczne na skutek ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowych w zakresie świadczonych przez Skarżącą (w ramach firmy M. I. M. i N. M.) usług doradztwa w działaniach gospodarczych prowadzonych przez E. na terytorium państw Unii Europejskiej w zakresie prac marketingowych, consultingowych i doradczych i brak posiadania przez Skarżącą dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz wskazanych zagranicznych kontrahentów, którzy także ich nie potwierdzali. W tej sytuacji, zdaniem Organu, zachodziła konieczność zebrania materiału dowodowego, co uzasadniało dalsze przedłużenie terminu zwrotu.

W wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do takiego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia (art. 87 ust. 2a u.p.t.u.). Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji (art. 87 ust. 2b u.p.t.u.).

Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.(§ 2). Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku (art. 277 O.p.).

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku postępowania podatkowego. Rozwiązanie to, nie tylko służy zabezpieczeniu interesów budżetu państwa, ale przede wszystkim ma na celu unikanie dokonywania nienależnych zwrotów. Przy czym, co istotne, prawa podatnika chronione są przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 in fine i art. 87 ust. 2a u.p.t.u. Dyskrecjonalność podejmowanych przez organ podatkowy rozstrzygnięć doznaje ograniczenia także przez konieczność każdorazowego zakreślenia daty przedłużenia terminu zwrotu (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2016 r. I FPS 2/16, wyrok NSA z 30 lipca 2021 r. I FSK 237/18 - orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co więcej, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaci należną kwotę wraz z należnymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Sama możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach badanej sprawy Organy podatkowe wykazały, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Sąd rozpatrujący sprawę stoi przy tym na stanowisku, które jest szeroko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, iż do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2021 r., I SA/Po 437/21, wyrok WSA w Gliwicach z 9 marca 2021 r., I SA/Gl 1762/20, wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). Tym samym, do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie jest konieczne udowodnienie, że zwrot jest niezasadny, ani też wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku. Oznacza to, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 p.t.u. nie jest zgromadzenie przez organ podatkowy dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu (zob. wyrok NSA z 10 września 2019 r., I FSK 767/19 i wskazane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawie o sygn. I FSK 237/18, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sformułowana w art. 87 ust. zd. 2 u.p.t.u. przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymaga w istocie zaistnienia po stronie organu podatkowego jedynie przekonania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ustawowym terminie byłby przedwczesny, ze względu na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu.

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy w sposób wyraźny wskazał, iż ustalenia poczynione w toku kontroli mogą prowadzić do wniosku, że usługi świadczone przez Podatniczkę na rzecz E. nie mieściły się w kategorii usług związanych z nieruchomościami. Organ II instancji uzasadnił tę istniejącą wątpliwość szeregiem wskazanych już w części historycznej uzasadnienia ustaleń co do określonych okoliczności faktycznych. W związku z tym zachodziła konieczność dokonania ustaleń faktycznych na określone okoliczności m.in. przez przesłuchanie pracowników E., D. G., jak również S. L..

Organ wskazał, że konieczne było:

- dokonanie rzetelnej analizy i oceny materiału dowodowego przedłożonego przez Podatniczkę przy pismach stanowiących zastrzeżenia do ustaleń kontroli podatkowej (zarówno w odniesieniu do każdego z nich z osobna, jak i w powiązaniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym),

- doprecyzowanie i uzupełnienie ustaleń w zakresie odnoszącym się do faktycznego zakresu i przedmiotu prac realizowanych przez uczestników procesu inwestycyjnego, tj. przez M., M. A., P. , E.

- wyjaśnienie nieścisłości pomiędzy zgromadzoną dokumentacją a wyjaśnieniami Podatniczki dotyczącymi istoty świadczonych przez nią usług.

Organ poinformował o wynikach podjętych czynności, a także o czynnościach mających wpływ na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. braku odpowiedzi na wezwania ze strony D. G., i S. L., jak również brak stawienia się świadków – pracowników [...] - w celu przesłuchania.

Organ wskazał datę przedłużenia terminu zwrotu i wyjaśnił przy tym, że wynika on z konieczności zebrania materiału dowodowego, jego oceny, w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatnika. Jednocześnie brak odpowiedzi lub odpowiedzi niekompletne powodują konieczność ponawiania już podjętych czynności lub podejmowania czynności nowych. Według Sądu, przedłużenie terminu zwrotu o kolejne trzy (a nie cztery, jak wskazano w skardze) miesiące, nie jest niezgodne z pojęciem "rozsądnego terminu zwrotu" wynikającego z orzecznictwa TSUE oraz uchwały NSA z 24 października 2016 r. FPS 2/16 r.

Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organu podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku odczytana została jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika, jak to wynika z tezy przywołanego przez Skarżącą wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., I FSK 994/20. Nie stwierdził również, że o przedłużeniu terminu zwrotu przesądziła automatycznie sama okoliczność wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego, jak to wynika ze wskazanego w skardze uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r., III SA/Wa 2007/20, a świadczą o tym niesporne ustalenia co do braku dowodów ze strony Skarżącej potwierdzających świadczenie spornych usług.

Rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do faktycznie świadczonych przez Podatniczkę usług ma bezpośredni wpływ na zasadność opodatkowania tych usług, a więc i zasadność zwrotu różnicy podatku. Te wątpliwości, skutkujące koniecznością dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie świadczonych przez Podatniczkę usług, przed dokonaniem zwrotu, zostały wyartykułowane przez organ w sposób wyraźny. Stąd też Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do braku należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Oceny tej nie zmienia lakoniczność niektórych sformułowań Organu, na które zwróciła uwagę Skarżąca. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13).

Według Sądu, także wskazany w skardze art. 10 P.p., ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy, nie przekreśla prawa organu do dokonywania czynności kontrolnych, czy prowadzenia postępowania podatkowego. Tym bardziej, że na obecnym etapie postępowania organ w istocie nie przesądził o zasadności spornego zwrotu podatku. Nadto, jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy organ wykaże zasadność zwrotu podatku, zobowiązany jest wówczas wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z należnymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na obecnym etapie postępowania przedwczesne byłoby również stwierdzenie, że wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy mają charakter nieusuwalny. Stąd też Sąd nie podzielił także zarzutu skargi co do naruszenia zakazu dyskryminacji, o którym mowa w art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. Warto jednocześnie zwrócić uwagę, że zwrot podatku może odbywać się wyłącznie na podstawie podlegającej weryfikacji deklaracji podatnika lub decyzji określającej zwrot w innej wysokości. Organ nie może dokonać zwrotu w innej wysokości niż w deklaracji, jeśli trwa postępowanie podatkowe.

Wobec tego Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, by Organy podatkowe obydwóch instancji, wydając zaskarżone postanowienia, dopuściły się naruszenia przepisów prawa skutkujących koniecznością ich uchylenia, stosownie do art. 145 P.p.s.a., i w związku z tym działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Sprawę rozpoznano w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. oraz art. 120 P.p.s.a.