Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 711/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2016 r., odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r., ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 2.570.103 zł, z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201), dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 14 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A. D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 2.570.103 zł.

W dniu 15 lipca 2013 r. podatnik złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2013 r. organ I instancji odmówił uzupełnienia decyzji. Strona wniosła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie strony zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 93/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. D. na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2367/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika.

W związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2013 r. stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. A. D. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2013 r., ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 2.570.103 zł.

W uzasadnieniu podał, że postępowanie w ww. sprawie winno być wznowione, ponieważ ww. decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako "u.p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2007r., którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt 49/13. Podatnik wskazał, że Trybunał Konstytucyjny podtrzymał swoje stanowisko zawarte w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczne decyzje administracyjne, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Podatnik podkreślił, że ustawa z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016r., dlatego wniosek w zakresie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. powinien zostać złożony do dnia 31 stycznia 2016r.

Następnie wskazał, że odroczenie wykonania wyroku nie zmienia faktu, że decyzja z dnia 14 czerwca 2013 r. została wydana na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a wprowadzenie zmian przez ustawodawcę, poprzez uchwalenie zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, wskazuje na konieczność wznowienia postępowania i dokonania ustaleń i ich subsumcji zgodnie z zasadami interpretacyjnymi zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego.

Postanowieniem z dnia 1 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 14 czerwca 2013r., zaś decyzją z dnia 6 kwietnia 2016r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2013r. ustalającej A. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że wejście w życie nowych przepisów regulujących zasady opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przed upływem 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, a więc przed utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, trwale wyeliminowało możliwość wznowienia postępowania na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W odwołaniu od tej decyzji A. D. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie sprawy bez zapoznania z aktami sprawy nr [...] oraz błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego, poprzez brak jakiejkolwiek analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 49/13, co spowodowało, że nie dokonano oceny stanu faktycznego i prawnego występującego w sprawie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i zmienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji spowodowało błędną interpretację i zastosowanie przepisów prawa materialnego i art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; a ponadto niezastosowanie art. 254 § 1 O.p.

Decyzją z dnia 15 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wznowienie postępowania jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organu podatkowego prowadzącego weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. W odróżnieniu od powyższej sytuacji w postępowaniu wznowionym organ podatkowy je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Zatem instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną.

Jako podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, podatnik powołał art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Tymczasem wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie P 49/13 o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podtrzymuje zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych.

Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej, lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Jednak, gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, to brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy podniósł, że z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f. ustawodawca na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, uchylił art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z dniem 1 stycznia 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji, kierując się zarówno wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego, jak i treścią ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2013r., ustalającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił, że w chwili orzekania przez organ podatkowy w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2013r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji organ podatkowy uprawniony był do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 rok, stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, złożony przez podatnika wniosek o wznowienie postępowania nie jest oparty na ustawowej przesłance wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. wynikało nie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy.

Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przez organ I instancji art. 254 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie powyżej powołane okoliczności nie wystąpiły, dlatego ww. przepis nie miał w sprawie zastosowania.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2013r. na podstawie przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 5, 6 i 7 O.p. został rozpatrzony przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji odpowiednio decyzjami z dnia 8 września 2015r. Nr [...] i z dnia 18 grudnia 2015r. Nr [...], [...]. Skarga wniesiona od decyzji organu II instancji z dnia 18 grudnia 2015r. została postanowieniem z dnia 18 lipca 2016r. odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Wobec powyższego w tym zakresie wniosek nie podlegał rozpatrzeniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. D., działający przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił decyzji organu II instancji :

1. naruszenie art. 120, art.121 i art. 122 O.p. w prowadzonym postępowaniu, poprzez ich niezastosowanie, pomimo wniosków strony o zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w trybie przewidzianym w art. 254 O.p.,

2. naruszenie art. 240 § 1 pkt 8, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i oceny materiału dowodowego w postaci dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawie [...] i w sprawie [...], pomimo wniosku stron i wbrew wykładni zasad postępowania zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13,

3. naruszenie przez błędną ocenę i interpretację art.190 pkt 3 i 4 Konstytucji RP, sprzeczną z wykładnią ich stosowania przedstawioną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, poprzez odmowę ponownej oceny materiału dowodowego w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego pod sygnaturą [...], nierozpoznaniem wniosku o zastosowanie przepisu art. 254 O.p. wobec wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że w dniu 29 stycznia 2016 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończoną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2013 r. Wniosek ten złożył w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

Skarżący podał, że organ I instancji po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2013 r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że organ I instancji w trakcie postępowania nie był w posiadaniu akt sprawy, a jedyną rzeczywistą przesłanką odmowy wznowienia postępowania jest stwierdzenie, że w wyniku uchylenia ww. decyzji organ nie będzie mógł wydać nowej decyzji z uwagi na okres przedawnienia. Skarżący zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie, także nie dysponował aktami sprawy, na co zwracał uwagę między innymi w piśmie z dnia 31 stycznia 2017 r. złożonym po zapoznaniu się z aktami sprawy.

Dalej skarżący podał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w istocie stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie wskazanym w decyzji z dnia 15 grudnia 2015 r. [...], jednakże zmienił swoje dotychczasowe stanowisko, przyjmując jedną z trzech występujących w orzecznictwie i doktrynie poglądów na temat terminów wnoszenia wniosków o wznowienie postępowania na podstawie art, 240 § 1 pkt 8 O.p., prezentując i preferując jeden z trzech poglądów występujących w orzecznictwie i doktrynie, wybierając pogląd nie tylko odmienny od prezentowanego dotychczas, lecz skrajnie niekorzystny dla podatnika i ignorujący wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13.

Zdaniem podatnika, organy obu instancji zignorowały fakt, że Trybunał Konstytucyjny w sprawie zakończonej wyrokiem P 49/13 orzekał w pełnym składzie, zatem wytyczne i poglądy wyrażone w tym wyroku są aktualne i obowiązujące.

W ocenie skarżącego, wszelkie rozważania Dyrektora Izby Skarbowej z powoływaniem się na stanowisko Trybunału w innych sprawach lub na orzecznictwo w sprawach podobnych wobec jednoznacznych wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku P 49/13 uzasadnia zarzut błędnej interpretacji i stosowania prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), jak też wykładni przepisów O.p. i Konstytucji.

Skarżący argumentował, że umknęło uwadze organom, iż w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w pełnym składzie wyraźnie wskazał, z jakich powodów uznał przepis art. 20 ust.3 u.p.d.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. za niekonstytucyjny i jednoznacznie w dziale III pkt 5 uzasadnienia wyroku wskazał, jakimi przesłankami winien kierować się ustawodawca i organy przy rozpoznawaniu spraw po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto organy obu instancji nie zauważyły, że Trybunału Konstytucyjny wyjaśnił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Skarżący podał, że ustawodawca wyeliminował "w wykonaniu" wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 49/13 z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który jest podstawą prawną decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przepis ten został uchylony przez przepis art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym skarżący stwierdził, że nie można podzielić poglądu organów o braku możliwości wznowienia postępowania z powodu zmiany przepisów prawa w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ podzielenie takiego poglądu oznaczałoby zignorowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego i wtórną niekonstytucyjność ustanowionego nowego prawa.

Skarżący podkreślił, że organy obu instancji bez przeprowadzenia jakiegokolwiek realnego postępowania i jakiejkolwiek analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznały, że nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. Organy obu instancji zignorowały znany im z urzędu i podnoszony przez stronę fakt, że po wydaniu decyzji nr [...] wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego ten sam organ wydał decyzję [...] z dnia 15 maja 2015 r. oraz została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 10 października 2013 r., istotnie zmieniające stan faktyczny przyjęty za podstawę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2013 r.

Ponadto skarżący podniósł, że ustawodawca, uchwalając ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa, wyraźnie usunął z systemu prawa art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. Konsekwencją tego jest akceptacja wejścia w życie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawach niezakończonych i możliwość wznowienia postępowania, ponieważ Trybunał Konstytucyjny przewidział w wyroku P 49/13 możliwość wznowienia postępowania, a ustawodawca wykonując wyrok Trybunału wyraźnie rozstrzygnął wszystkie zagadnienia związane z wykonaniem wytycznych zawartych w ww. wyroku.

Skarżący zaznaczył, że powyższe nie zmienia zasadności przedstawionych na wstępie zarzutów, dotyczących zasad prowadzenia postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, ponieważ niewątpliwie organy obu instancji skupiły swoją uwagę nie na analizie dowodów w sprawie, w której domaga się wznowienia postępowania, lecz na ocenie i wykładni wyroków Trybunału Konstytucyjnego zapadłych w innych sprawach, ignorując wytyczne Trybunału Konstytucyjnego skierowane do ustawodawcy i organów stosujących prawo. Według podatnika, brak jakiegokolwiek odniesienia się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy wymiarowej i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego uzasadnia zarzuty dotyczące istotnego naruszenia przepisów postępowania Ordynacji podatkowej w stopniu mającym znaczący wpływ na treść zaskarżonej decyzji i w konsekwencji zarzut naruszenia przepisów art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji. Tym bardziej, że organy podatkowe, udzielając wytycznych, wskazówek- pouczeń, wprowadzały go w błąd.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Podczas rozprawy przed Sądem w dniu 5 września 2017 r., pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do odmowy uchylenia w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2013 r. ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

We wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał się na podstawy określone w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 O.p. Jednakże w dalszej jego części odniósł się jedynie do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z jego treścią, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania, skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc przepis, na podstawie którego ustalono skarżącemu zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 307/15, orzecznictwo sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co więcej, organ, prowadząc postępowanie na wniosek strony, związany jest podstawami wznowieniowymi zawartymi w jej wniosku i nie może odnosić się do innych podstaw, niewskazanych przez stronę, natomiast dysponentem postępowania o wznowienie jest tylko w tych postępowaniach, które wszczął z urzędu (w tych postępowaniach samodzielnie wskazuje przesłanki).

Podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP, zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W kontekście zaistniałego w sprawie sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do dnia 27 lutego 2016 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie prawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Należy zaakcentować, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02, OTK-A 2005/3/29; z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14).

A zatem skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w rozpoznawanej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. W sytuacji nieokreślenia przez Trybunał Konstytucyjny innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście - jak wspomniano wcześniej - nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego - co jest obowiązkiem właściwych organów władzy wykonawczej i nie podlega ich dyskrecjonalnej ocenie - zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co w odniesieniu do spraw podatkowych oznacza, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego. W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 P.p.s.a.). W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, bowiem nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 597/16, LEX nr 2154114).

Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza - jak wskazał wyżej sam Trybunał - że oceniany przepis, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 906/16, LEX nr 2172949).

Uzasadnieniem dania Trybunałowi Konstytucyjnemu możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest - jak wyraził to Trybunał we wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. - pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał - także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

Jeszcze raz należy zaakcentować, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Trybunał Konstytucyjny już wcześniej wyrażał pogląd (np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14), że jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (zob. również wyrok TK z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Dodatkowo warto również przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16, dotyczące także kwestii żądania wznowienia postępowania, ale na gruncie regulacji zawartej w art. 272 § 1 p.p.s.a., gdzie NSA, orzekając o niedopuszczalności skargi o wznowienie postępowania, odniósł się do sytuacji, gdy przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem NSA, w konsekwencji powyższego nie można było przyjąć, że skarżąca oparła swą skargę na ustawowej przesłance wznowienia, bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy (por. też postanowienie NSA z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2070/16 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą z 16 stycznia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny.

Tym samym zasadnie organ odwoławczy, kierując się zarówno wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego, jak i treścią ustawy z dnia 16 stycznia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 14 czerwca 2013r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 2.570.103,00 zł z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie podatkowe w trybie wznowienia postępowania prowadzone jest w oparciu o te same zasady oraz przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w oparciu o które prowadzone jest zwykłe podatkowe postępowanie instancyjne. Różnica sprowadza się to tego, że granice postępowania wznowieniowego zakreśla przesłanka wznowienia. Oznacza to, że w postępowaniu tym sprawa nie jest badana "w jej całokształcie", jak to ma miejsce w postępowaniu zwykłym, a tylko w zakresie wynikającym z danej przesłanki wznowienia. Wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym jest niedopuszczalne, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe, nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

W kontekście powyższego, nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącego co do braku oceny materiału dowodowego w postaci dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w sprawie nr [...]. Podkreślić trzeba, że wbrew zarzutom skargi, organy dysponowały takim materiałem dowodowym, który umożliwiał podjęcie zaskarżonej decyzji. Z przytoczonych wyżej względów, brak całości materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2013 r., który zwrócono organowi odwoławczemu w dniu 21 lutego 2017 r. wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu w sprawie I SA/Gd 93/14, nie stanowił przeszkody do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Na aprobatę zasługuje przy tym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do pozostałych przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych we wniosku skarżącego.

Ponadto trafnie organ II instancji, odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 254 § 1 O.p., argumentował, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej. Przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na podstawie art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach.

Zgodzić się zatem należy z poglądem organu odwoławczego, że skoro w rozpoznawanej sprawie powołane powyżej okoliczności nie wystąpiły, to przepis art. 254 O.p. nie miał w sprawie zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.