Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 623/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 kt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, par. 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Świlcza na postanowienie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr IBPP1/4512-2-6/16/AS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr IBPP3/4512-68/16/MN, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Świlcza kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2016r. nr IBPP1/4512-2-6/16/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpoznaniu zażalenia Gminy Świlcza, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 24 marca 2016r. nr IBPP3/4512-68/16/MN w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 grudnia 2015r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w którym zadała cztery pytania:

- czy odpłatne udostępnienie sali gimnastycznej będzie czynnością opodatkowaną VAT według stawki 8%,

- czy z tytułu nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych Gmina jest zobowiązana do naliczania VAT należnego,

- w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych,

- w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sali.

W dniu 24 marca Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną o nr IBPP3/4512-930/15/MN, w której wypowiedział się co do:

- opodatkowania stawką 8% odpłatnego udostępnienia sali,

- braku opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia sali do celów gminnych,

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonywanych do 31 grudnia 2015r.,

- prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w oparciu o art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej ustawa o VAT,

- zakresu prawa do odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych dokonywanych po 31 grudnia 2015r.

W dniu 24 marca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem o nr IBPP3/4512-68/16/MN odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku w zakresie dotyczącym sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej.

Gmina złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie i wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem.

W uzasadnieniu Strona podniosła, że w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016r., wydanej w odniesieniu do pozostałych pytań zadanych przez Gminę, organ podatkowy wskazał, że odnośnie zakupów dokonywanych przez Wnioskodawcę na budowę sali gimnastycznej po 31 grudnia 2015r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) ustalonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a -2h. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe metody, których zastosowanie może przyczynić się do ustalenia proporcji VAT. Gmina zakwestionowała więc stanowisko organu, że wskazanie sposobu obliczania proporcji nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego a więc nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Fakt, że w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016r. przepisy ustawy o VAT nie podają przykładowych sposobów obliczania proporcji nie oznacza, że jest to kwestia wyłączona spoza zakresu prawa podatkowego. Gmina powołała się na wydane przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne, w których stanowisko wnioskodawcy co do zastosowanej metody obliczenia proporcji zostało rozpatrzone merytorycznie.

Strona podniosła, że jej wniosek dotyczył jedynie potwierdzenia prawidłowości zastosowanej metody obliczenia proporcji na podstawie przedstawionego stanu faktycznego. Dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie nie jest konieczna analiza zgodności stanu faktycznego z rzeczywistością ani dowodów w zakresie faktycznego wykorzystania przez Gminę sali do celów działalności gospodarczej. Należało natomiast dokonać wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez ocenę, czy zaproponowana przez Gminę metoda obliczania proporcji VAT jest dopuszczalna i zgodna z brzmieniem tego przepisu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

W opisanym na wstępie postanowieniu z dnia 1 czerwca 2016r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał własne postanowienie z dnia 24 marca 2016r. w mocy.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jednakże przepis ten nie wskazuje, na podstawie jakiego kryterium należy określić wysokość tego udziału procentowego. Ocena zastosowanego kryterium oraz tym bardziej sposobu obliczania udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej o.p., a zatem nie może być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego udzielanej w trybie art. 14b tej ustawy.

Organ podatkowy uznał za bez znaczenia fakt uregulowania wskaźników udziału procentowego w przepisach ustawy o VAT od 1 stycznia 2016r. W okresie do 31 grudnia 2015r. kwestia ta nie była bowiem uregulowana przepisami prawa podatkowego i nie może być przedmiotem interpretacji organu.

Organ podatkowy wyjaśnił, że wydał interpretację indywidualną w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług do 31 grudnia 2015r. związanych z budową sali gimnastycznej w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., stwierdzając, że:

Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej,

zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym,

ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Organ odmówił natomiast wszczęcia postępowania jedynie w zakresie sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej.

Gmina Świlcza, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w konsekwencji czego organ utrzymał w mocy postanowienie zamiast je uchylić.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że kwestia sposobu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu nie jest wyłączona spoza zakresu prawa podatkowego. Obowiązek takiego wyodrębnienia wynika bezpośrednio z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. Zainteresowany jest uprawniony do potwierdzenia prawidłowości realizacji tego obowiązku w drodze interpretacji indywidualnej, gdyż jest to obowiązek nałożony na niego przez przepisy prawa podatkowego, tj. ustawy o VAT. Organ powinien był nie tylko wskazać przepisy mające zastosowanie do stanu faktycznego przed 31 grudnia 2015r., ale również dokonać ich wykładni w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny. W szczególności organ powinien był ocenić zgodność zaproponowanej przez Gminę metody obliczenia proporcji z przepisami mającymi zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Strona w swej argumentacji powołała się na treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. wprowadzającej do ustawy o VAT przepisy art. 86 ust. 2a-2h. Wskazano tam, że podmioty nie mają obowiązku uzgadniania z organem podatkowym stosowanej metody określania proporcji. Możliwe jest skonsultowanie wybranej metody w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, ponieważ Minister Finansów wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym sposobu wyliczenia wskaźnika dla odliczeń z faktur dokumentujących wydatki na budowę sali gimnastycznej, naruszył prawo procesowe, a w szczególności art.14b § 1, § 3 i 14c § 1 o.p.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie obowiązuje ograniczenie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r. poz. 718), dalej P.p.s.a., odnoszące się jedynie do skarg na wydane interpretacje podatkowe. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie i przepis ten, jako stanowiący wyjątek od zasady badania skarg przez sądy administracyjne wykładany być musi ściśle. Oznacza to, że nie może być on stosowany przy rozpoznawaniu skarg na postanowienia wydane w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej.

Indywidualna interpretacja podatkowa ma pełnić funkcję informacyjną i gwarancyjną, nadaną tej instytucji prawnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 o.p. W szczególności art. 14k § 1 o.p. przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 o.p.), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 o.p.).

Funkcja gwarancyjna i informacyjna interpretacji indywidualnej nabiera szczególnego znaczenia, gdy przedmiotem wniosku o interpretację jest wykładnia takiego przepisu prawnego, który nie określa w sposób jednoznaczny, jakie sytuacje faktyczne mieszczą się w dyspozycji tego przepisu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją.

Minister Finansów odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, jakim dotyczyłaby ona stwierdzenia, czy metoda obliczenia wskaźnika odliczenia podatku VAT, polegająca na zastosowaniu klucza procentowego stosunku godzin, w których sala będzie udostępniana na cele odpłatnego najmu do sumy godzin, w jakich sala będzie udostępniana na cele działalności opodatkowanej oraz godzin, w jakich będzie ona udostępniana na cele działalności pozostającej poza zakresem VAT, jest zgodna z treścią art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Minister Finansów uznał, że przepis ten nie wskazuje, na podstawie jakiego kryterium należy określić wysokość wskaźnika odliczenia podatku VAT. Ocena zastosowanego kryterium oraz sposobu obliczania takiego wskaźnika nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., a zatem nie może być przedmiotem interpretacji prawa podatkowego udzielanej w trybie art. 14b tej ustawy.

W ocenie Sądu z tak zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. Nie ulega wątpliwości, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest przepisem podatkowym w znaczeniu art. 3 pkt 2 o.p.

Jak stanowił art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r. (organ podatkowy – odmawiając wszczęcia postępowania powoływał się na brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości, że do 31 grudnia 2015r. ustawodawca, nakazując obliczanie podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, nie wskazał równocześnie, w jaki sposób podatnik ma ten udział procentowy wyliczyć. Sytuacja uległa zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016r., kiedy to do art. 86 ustawy o VAT wprowadzono ust. 2c, w którym określono sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanego dalej sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2c dodany przez art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., Dz.U. z 2015r., poz. 605, zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2016 r.). Jednakże należy zaznaczyć, że obecnie katalog sposobów określenia proporcji, zawarty w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ma charakter przykładowy a podatnik może wybrać również inny sposób określenia proporcji.

Zarówno w stanie obowiązującym do 31 grudnia 2015r., jak i po 1 stycznia 2016r. podatnik, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności (gospodarczej lub innej niż gospodarcza) będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli do dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. podatnik miał samodzielnie opracować i zastosować metodę wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik mógł w tym zakresie przyjąć różne rozwiązania, przy czym metoda miała stanowić rzeczywiste odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca pytając, w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, dotyczącego wydatków inwestycyjnych wskazała, że realizując treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zastosuje metodę klucza procentowego stosunku godzin. Pytanie to dotyczyło więc w istocie sposobu subsumcji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT pod przedstawiony przez Stronę stan faktyczny. Pytanie postawione przez Gminę sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy zaproponowana przez Stronę metoda obliczenia zakresu odliczenia podatku naliczonego mieści się w dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy Gmina chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy przedstawiony przez nią sposób odliczenia podatku naliczonego stanowi prawidłowe zastosowanie przepisu art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Nie było więc trafne stwierdzenie organu podatkowego, że ocena sposobu obliczania udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, nie stanowi przedmiotu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.

Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła sposób zastosowania, zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, pojęcia "udziału procentowego" do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Ustawodawca nakładając na podatnika obowiązek obliczenia udziału procentowego nie sprecyzował sposobu jego wykonania, co jednak nie może pozbawić podatnika możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, w której organ wypowiedział by się, czy zaproponowana przez stronę metoda obliczenia udziału procentowego mieści się w granicach prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest stwierdzenie, czy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, czy też nie mieści się w hipotezie danej normy prawnej. Obowiązek wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wniosku spełniającego wszystkie wymogi formalne nie został wyłączony, gdy ocena prawna danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego dotyczy przepisu prawa podatkowego, którego przesłanki zastosowania nie zostały całkowicie dookreślone. Art. 3 pkt 2 o.p. definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego wskazał, że są to po pierwsze przepisy ustaw podatkowych. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest przepisem prawa podatkowego. Należy również wziąć pod uwagę, że kwestia obliczenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nie została określona w innych przepisach prawa, które nie należałyby do gałęzi prawa podatkowego. Szczegółowych zasad określenia ww. udziału procentowego nie określa chociażby ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jen. Dz. U. z 2016r., poz. 1047). Kwestia odliczenia podatku naliczonego zgodnie z ww. udziałem procentowym została w sposób wyłączny i autonomiczny uregulowana w ustawie podatkowej – tj. w ustawie o podatku od towarów i usług.

Skarżąca miała więc prawo uzyskać odpowiedź na pytanie, czy zaproponowana przez nią metoda obliczenia określenia udziału procentowego poprzez zastosowanie klucza procentowego stosunku godzin stanowi prawidłową realizację obowiązku nałożonego na podatnika w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Rolą organu było natomiast na to pytanie odpowiedzieć

Należy również wskazać, że zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania godzi w wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podlegała w niniejszym postępowaniu podatkowy na mocy odesłania zawartego w art. 14h o.p. Z jednej strony ustawodawca stworzył przepis prawny, którego zastosowanie w praktyce (zwłaszcza w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) budzi spore wątpliwości z uwagi na brak precyzyjnego wskazania, w jaki sposób podatnik powinien obliczyć ww. udział procentowy tak, aby nie narazić się na ewentualne konsekwencje nieprawidłowego odliczenia podatku VAT. Z drugiej strony organ podatkowy powołany do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odmawia dokonania interpretacji przepisu zamieszczonego w ustawie podatkowej. W ocenie Sądu takie postępowanie należało uznać za sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 24 marca 2016r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. 3