Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1639/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1489/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1489/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił – na skutek skargi A. W. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sporną decyzją organ odwoławczy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2005 r., ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 21.952,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 29.270 zł.

W toku postępowania ustalono, że w 2002 r. A. W. poniosła wraz z mężem D. W. wydatki w łącznej kwocie 467.755,29 zł w tym na: zakup nieruchomości 365.703,84 zł, spłatę kredytu z dnia 18 grudnia 1997 r. w kwocie 23.600 zł, wydatki na towary i usługi konsumpcyjne w wysokości 35.000 zł, darowiznę odliczoną w PIT 36 w kwocie 4.000 zł, wydatki na remont 24.212,79 zł, prowizję od kredytu w PKO BP 1.500 zł, spłaty raty kredytu w PKO BP w kwocie 3.188,87 zł, podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 3.031,60 zł, wydatki inwestycyjne w aptece "W." w kwocie 3.118,87 zł oraz prowizję od kredytu w banku WBK w kwocie 4.400 zł.

Organ I instancji ustalił, iż na pokrycie poniesionych wydatków małżonkowie W. mogli posiadać dochody w kwocie 409.215,49 zł, na które składał się dochód D. W. z najmu w wysokości 954 zł, dochód A. W. z najmu w kwocie 954 zł, kredyt w Banku PKO BP w kwocie 150.000 zł, pożyczka 150.000 zł, kredyt w banku WBK w wysokości 80.000 zł, oszczędności z 2001 r. w kwocie 21.304,09 zł oraz dochód z działalności gospodarczej D. W. w kwocie 6.003,40 zł.

Kwota (29.270 zł przypadająca na skarżącą), stanowiąca różnicę między kwotą wydatków i kwotą przychodów (wartością zgromadzonego mienia), pochodzi ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w ujęciu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu niższego stopnia, wskazał, że z oświadczenia męża skarżącej (D. W.) z dnia 9 lipca 2001 r., dotyczącego stanu posiadania na rok 1998, wynikało, że spółkę cywilną W. II (z bratem) założył w 1998 r. z oszczędności w kwocie 110.000 zł, kredytu bankowego w kwocie 100.000 zł oraz licznych darowizn od rodziców i teściów w łącznej wysokości 108.000 zł. Ponadto oświadczył, że od chwili zawarcia małżeństwa ze skarżącą małżonkowie utrzymywani byli przez rodziców żony, a zarobione w ten sposób pieniądze oszczędzali na rozwój firmy. Dodatkowo na wezwanie organów podatkowych małżonkowie W. wyjaśnili, iż osiągane przez nich dochody są znane organom podatkowym, gdyż zostały wykazane w deklaracjach i zeznaniach podatkowych oraz w wielkościach stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie powyższych zeznań organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom małżonków W. o posiadanych oszczędnościach na dzień założenia spółki w łącznej wysokości 1.000.000 zł.

Organ odwoławczy zakwestionował także możliwość wygenerowania oszczędności z prowadzonej przez D. W. od 1987 r. działalności rolniczej (szkółkarstwo, plantacja truskawek, sad owocowy) w latach objętych postępowaniem. Uwzględniając w tym kontekście fakt, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do materiałów nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 15 czerwca 2005 r. – zawierających oświadczenia sprzedawców ochrony roślin i nawozów oraz paragony wystawione na zakup środków ochrony roślin w latach 2000, 2002 i 2004, które nie identyfikowały odbiorcy ani nie dokumentowały ilości wystarczających na prowadzenie upraw na skalę przemysłową – Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 O.p. przekazał akta wymiarowe organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w wyniku którego ustalono, że prowadzeniem działalności rolniczej zajmowała się A. W. przy pomocy rodziców i dziadków. Na powyższą okoliczność przesłuchano A. W. oraz Z. i M. P., na podstawie czego dokonano analizy danych dotyczących każdej z upraw za okres od 1998 r. do 2002 r. W związku z brakiem dowodów pozwalających na ustalenie dochodu z prowadzonej przez A. W. działalności rolniczej organy podatkowe na podstawie dostępnych na temat dochodowości działalności ogrodniczej i szkółkarskiej materiałów publikowanych przez pracowników naukowych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie, Instytutu Sadownictwa i Kwiaciarstwa w Skierniewicach, Akademii Rolniczej w Lublinie – Katedry Ekonomiki Ogrodnictwa oraz Ośrodków Doradztwa Rolniczego w Końskowoli i Warszawie, ustaliły przeciętne dochody uzyskiwane z upraw ogrodniczych, w celu porównania ich wartości z dochodami wskazanymi przez D. W. Z zebranych w ten sposób danych organy podatkowe wywiodły, iż w omawianym okresie zarówno produkcja jabłek, truskawek, drzewek jabłoni i krzaków róż była nieopłacalna i nie mogła przynosić rocznego dochodu w wysokości 200.000 zł. Odnośnie do produkcji sadzonek świerka srebrzystego stwierdzono, iż z uwagi na brak danych nie było możliwości ustalenia dochodowości ich produkcji. Przedstawione natomiast w toku postępowania dowody, mające na celu potwierdzenie dochodów z rolnictwa (oświadczenia strony, świadków oraz paragony i operat szacunkowy) w żaden sposób nie potwierdzały uzyskiwania corocznie do 2003 r. dochodów z rolnictwa w kwocie 200.000 zł.

Organ drugiej instancji podkreślił przy tym, że podatnikom zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego nie skorzystali, a także na wezwanie nie przedstawili kontrolującym rzetelnego rozliczenia wydatków i przychodów za lata objęte kontrolą oraz nie udzielali odpowiedzi na pytania zadawane w toku postępowania, a dotyczące np.: nakładów na produkcję roślinną, na wykończenie domu, adaptację apteki i budowę budynku produkcyjnego.

Odnośnie do kwestii nieuwzględnienia kwot oszczędności z prowadzonej przez męża działalności gospodarczej na początek okresu stanowiącego przedmiot kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na podstawie protokołu z kontroli z dnia 7 czerwca 2001 r. (przeprowadzonej w Zakładzie PHU "W." należącym do D. W.) w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. ustalono, że w latach 1996-1997 D. W. osiągał straty z tejże działalności, natomiast A. W. nie wykazywała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W rozliczeniach rocznych nie uwzględniono przy tym wydatków poniesionych w poszczególnych latach na dokonane darowizny, czy opłacone składki na ubezpieczenie społeczne.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w latach 1996-1997 D. W. dokonywał odliczenia straty z lat ubiegłych w kwotach po 9.535,53 zł (PIT 32 i PIT 33). Na podstawie PIT 32 za 1996 r. ustalił natomiast, iż w latach 1992-1995 małżonkowie W. dokonali odliczenia wydatków na budowę w kwocie 34.553,41 zł, w 1996 r. w kwocie 29.846,59 zł, a w 1997 r. w kwocie 77.688,56 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe fakty jednoznacznie dowodziły, że w latach poprzednich wydatki małżonków W. znacznie przekraczały wykazywane dochody, a co za tym idzie podważają wiarygodność oświadczeń strony co do posiadania znacznych oszczędności z okresów poprzedzających czas przedmiotowej kontroli podatkowej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zarzuciła naruszenie:

– art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca uzyskała w 2002 r. dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia jego majątku (oszczędności, działalność rolnicza itd.);

– art. 122 O.p. poprzez wybiórczą i dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego;

– art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia organu drugiej instancji do zarzutów odwołania;

– art. 180 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niepodważenie w sposób wiarygodny dowodów i twierdzeń strony, w tym płynących ze złożonego przez stronę operatu szacunkowego;

– art. 181 O.p. poprzez dopuszczenie w charakterze dowodów materiałów, które nie mają takiego przymiotu oraz związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym;

– art. 187 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie wniosków wynikających z operatu szacunkowego oraz nie przedstawienie wiarygodnego dowodu z opinii biegłego na okoliczności powołane w operacie oraz w zeznaniach i wyjaśnieniach strony;

– art. 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy stan faktyczny w sprawie nie pozwalał na ustalenie, bez wiedzy specjalnej, rzeczywistej wysokości osiąganych przychodów w działalności rolniczej strony i jej rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę, stwierdził, że stan faktyczny sprawy w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącą z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych de facto nie został ustalony. Pole oceny organów podatkowych w tym zakresie ograniczało się do oświadczenia D. W. złożonego w dniu 9 lipca 2001 r. w toku innego postępowania, zeznań skarżącej i jej rodziców, odebranych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego przez organ odwoławczy oraz zgromadzonych w ramach tego samego postępowania materiałów publikowanych przez pracowników naukowych wyspecjalizowanych jednostek naukowo-badawczych. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, iż wszystkie powyższe dowody zostały ocenione pod kątem możliwości zakwestionowania na ich podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą operatu szacunkowego dotyczącego rentowności prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa szkółkarskiego i hodowlanego.

I tak cytowane wyżej oświadczenie męża skarżącej z dnia 9 lipca 2001 r. (tom II, k. 238 akt administracyjnych) zostało powołane w szczególności jako dowód na to, że w latach 1999-2003 małżonkowie W. nie zajmowali się działalnością rolniczą. Wynikać to ma, zdaniem organu odwoławczego ze stwierdzenia autora oświadczenia, że sad owocowy i plantacja truskawek prowadzona była przez kilka lat od 1987 r., a dochody pochodzące z upraw zostały w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez męża skarżącej.

Z uwagi na inne dowody przestawione przez stronę skarżącą organ podatkowy odstąpił od kategorycznego twierdzenia, że działalność rolnicza nie była prowadzona i wywiódł, że z pewnością nie przynosiła takich dochodów jak te, które wskazał D. W. w protokole przesłuchania w charakterze strony w dniu 13 października 2004 r. (200.000 zł rocznie). Do tych dowodów należały: zawarte przez skarżących umowy dzierżawy gruntu (k. 155-156), oświadczenie sołtysa wsi G. o prowadzeniu przez skarżącą i jej męża upraw rolno-szkółkarsko-sadowniczych w latach 1987-2001 oraz o dalszej uprawie drzewek owocowych, róż i iglaków na gruntach dzierżawionych w dacie złożenia oświadczenia tj. 10 lutego 2004 r., oświadczenia kontrahentów gospodarczych co do czasu i rozmiaru przeprowadzonych transakcji handlowych (k. 265-267), dane wynikające z przedstawionych aktów notarialnych i decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, gdyby organ odwoławczy ocenił cytowane wyżej oświadczenie z dnia 9 lipca 2001 r. w myśl zasad logiki, czego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów, dostrzegłby z pewnością, że wszystkie dochody z działalności rolniczej nie mogły zostać w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności D. W. już choćby z tego powodu, że firma "W.", pod szyldem której prowadził działalność gospodarczą powstała w 1989 r., zaś spółka cywilna "W. II", w której był wspólnikiem, w 1998 r.

Ponadto nie wiadomo, w ramach jakiego postępowania i w jakim trybie zostało złożone oświadczenie D. W. z dnia 9 lipca 2001 r. Wszystkie powyższe okoliczności nakazywały organowi bardzo ostrożne korzystanie z tego dowodu i badanie jego wiarygodności i mocy dowodowej ze szczególną wnikliwością. Z całą pewnością zaś, wobec wielości i znacznej wagi dowodów odmiennych od tego oświadczenia, nie mogło ono stać się podstawą ustaleń organów podatkowych co do braku dochodów z działalności rolniczej.

Nie jest również według Sądu istotna w tym zakresie okoliczność dostrzeżona w głosie do protokołu z dnia 19 kwietnia 2007 r., iż ujawnienie dodatkowego źródła przychodu, tj. działalności rolniczej nastąpiło po zakończeniu czynności kontrolnych oraz po wyliczeniu nadwyżki wydatków nad dochodami. Strona ma prawo zgłaszać nowe dowody i przedstawiać swoje stanowiska w każdym czasie, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Nie jest też tak, że dowody zgłoszone na późniejszym etapie postępowania są uważane za mniej istotne lub mniej wiarygodne.

Nietrafna jest też argumentacja organu odwoławczego co do tego, że wobec rozbieżności w zeznaniach skarżącej i jej rodziców w zakresie szczegółów dotyczących upraw, ich powierzchni i okresu prowadzenia działalności oraz niepotwierdzenia wielkości osiągniętych w ten sposób dochodów, organ dokonał analizy danych dotyczących każdej uprawy. Obowiązek przeprowadzenia tych dowodów ciążył na organie pierwszej instancji na podstawie zlecenia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 229 O.p. (k. 605 akt administracyjnych). Skarżąca i jej rodzice mieli być przesłuchani jedynie na okoliczność warunków prowadzenia gospodarstwa, tego kto, poza stroną skarżącą, czerpał dochody z działalności rolniczej, oraz tego, czy rodzice skarżącej mogli mieć czas na tak czasochłonne zajęcie jak prowadzenie działalności szkółkarskiej i sadowniczej. Konieczność przeprowadzenia analizy danych statystycznych dotyczących gospodarstwa rolnego nie wynikała ze sprzeczności w zeznaniach świadków, lecz z polecenia ustalenia dochodowości tego gospodarstwa. Przy tym organ odwoławczy zlecił alternatywnie porównanie dochodów osiąganych przez podatników z dochodami innych osób prowadzących podobne gospodarstwa albo przeanalizowanie dostępnych danych statystycznych. W sytuacji, gdy w sprawie dochodowość gospodarstwa rolnego wynika nie tylko z oświadczenia strony, która ma oczywisty interes w prezentowaniu racji korzystnych dla niej, lecz także operatu szacunkowego, złożonego przez tę stronę, zasadnicze zastrzeżenia budzi celowość podejmowania prób obalenia tego dowodu za pomocą danych statystycznych, czy nawet porównania dochodów innych osób prowadzących taką samą działalność.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. dowód w postaci opinii biegłego jest niezbędny, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jeśli zatem organ podatkowy uznał, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne to, uzasadniając swoje stanowisko, powinien odmówić wartości dowodowej złożonemu operatowi szacunkowemu jako zbędnemu w toku postępowania. Jeśli jednak tego nie uczynił i dokonał własnej oceny tegoż operatu, uprawniony staje się wniosek, że organ dostrzegł, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sytuacji organ podatkowy, jeśli chciał zakwestionować i podważyć dowód z opinii biegłego (operat szacunkowy), powinien to uczynić zadając stosowne pytania autorowi kwestionowanej opinii (np. co klasy gleb, na których prowadzona jest działalność szkółkarska) lub wnosić o wydanie przez niego opinii uzupełniającej, w której znalazłyby się odpowiedzi na te pytania. Innym sposobem rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z istniejącą opinią biegłego jest powołanie w drodze procesowej dowodu z opinii innego biegłego co do tych samych okoliczności.

Próba podważenia opinii biegłego za pomocą innych dowodów jest dopuszczalna. Nie może jednak być tak, że oparty na konkretnych danych operat szacunkowy, ustalający dochodowość określonego gospodarstwa szkółkarskiego, zostaje obalony na podstawie ogólnych i abstrakcyjnych informacji pochodzących z materiałów naukowo-badawczych. Mogą one być traktowane jedynie jako ramowe wskazówki co do tendencji rozwojowych działalności szkółkarskiej i sadowniczej, charakteru i specyfiki produkcji w tej dziedzinie. Niczego nie zmienia powołanie się, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, na autorytety w dziedzinie rolnictwa i gospodarki żywnościowej. Nie zmienia, bowiem owe badania mają charakter teoretyczny, a co najważniejsze bardzo ogólny. Z całą pewnością zaś nie mogą odnosić się do konkretnych warunków przedmiotowego podmiotu gospodarczego. Mogą one stanowić jedynie swoisty materiał do przemyśleń dla organu podatkowego, punkt wyjścia do oceny operatu szacunkowego. Nie mogą jednak go zastąpić, gdyż spełniają inną rolę w katalogu dowodów przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie pozwalającą na konkurencję z opinią biegłego.

Zupełnie zaś bezpodstawna jest już teza o braku jakichkolwiek dochodów z działalności rolniczej. Nawet, gdyby kwota dochodów z tej działalności wskazywana przez stronę (200.000 zł) rocznie okazała się niewiarygodna, to i tak nic nie zwalnia organu podatkowego od czynienia, w myśl reguł procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej, własnych ustaleń w zakresie rzeczywistej dochodowości gospodarstwa skarżących.

Sąd podkreślił w tym kontekście, że rację ma organ odwoławczy wywodząc w głosie do protokołu z dnia 19 kwietnia 2007 r., iż przedmiotowy operat szacunkowy określa jedynie możliwe do osiągnięcia dochody za okres 1997-2000. Skoro jednak na skutek aktywności procesowej strony skarżącej ujawniono istnienie takiej możliwości, zgodnej zresztą co do zasady z twierdzeniami strony, to ciężar dowodu w zakresie obalenia tej możliwości ciąży na organie podatkowym. Argumenty takie jak brak udokumentowania przez stronę skarżącą dużych nakładów i środków wykorzystywanych w działalności sadowniczej i szkółkarskiej oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji pracowniczej dotyczącej pracy innych osób, poza najbliższą rodziną skarżącej, powinny znaleźć swe miejsce w pytaniach do biegłego lub zleconym przedmiocie nowego operatu szacunkowego. Tymczasem w zaskarżonej decyzji poza ogólnym stwierdzeniem, że nie potwierdził tezy D. W. o wysokości dochodów, w zasadzie w ogóle nie odniesiono się do tego istotnego przecież dowodu.

Podsumowując Sąd podniósł, że najważniejszy dowód zaprezentowany w sprawie przez stronę skarżącą (w zakresie dochodowości gospodarstwa szkółkarsko sadowniczego) został właściwie pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś za podstawę ustaleń faktycznych przyjęto budzące zasadnicze wątpliwości oświadczenie męża skarżącej z dnia 9 lipca 2001 r. Takie postępowanie skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191, a w konsekwencji także art. 122 O.p.

Dopiero po ustaleniu w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, będzie możliwe zweryfikowanie postępowania organu w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (prawidłowości zastosowania ostatnio wymienionego przepisu).

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Swoje wnioski organ oparł na zarzutach naruszenia przepisów procesowych o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez przesądzenie w uzasadnieniu wyroku, że doszło do nienależytego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z niewyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a w szczególności przyjęcia, że:

a) stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącą z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych de facto nie został ustalony,

b) dochodowość gospodarstwa rolnego skarżącej wynikała z operatu szacunkowego,

c) operat szacunkowy oparty był na konkretnych danych,

d) dla zakwestionowania operatu szacunkowego niezbędne było zadanie dodatkowych pytań biegłemu-autorowi operatu albo zlecenie mu opinii uzupełniającej lub powołanie innego biegłego, pomimo że w postępowaniu podatkowym zebrano kompletny materiał dowodowy, który został należycie oceniony, zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. przepisów, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, co oznacza, że nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd w wyroku przepisów;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie rzeczywistej dochodowości gospodarstwa skarżących, pomimo że strona nawet nie uprawdopodobniła, że mogła mieć dochody z tego gospodarstwa, oraz że niemożliwe było zbadanie przez Sąd prawidłowości procesu subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.;

– art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie.

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd wojewódzki przesądzając, że organ podatkowy naruszając przepisy postępowania nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję bez dokonania oceny, czy w sprawie zasadnie zastosowano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, iż mąż skarżącej nie mógł prowadzić tak dochodowej działalności szkółkarskiej, t.j. z dochodem rzędu 180.000-200.000 zł rocznie. Organ podkreślił w tym kontekście, że skarżący nie ujawniali tego źródła dochodu aż do końca postępowania kontrolnego, mimo zapytań o źródła przychodów. Ponadto wątpliwości pogłębia fakt, że mimo tak znacznej rentowności wskazanej działalności nie była ona przez podatnika kontynuowana. Co więcej, D. W., przesłuchiwany w dniu 18 marca 2005 r. nie potrafił podać żadnych szczegółowych danych dotyczących produkcji szkółkarskiej, w tym nakładów na uprawy. Jako powód wskazano, iż prowadzeniem działalności rolniczej miała zajmować się A. W., korzystając z pomocy rodziców i dziadków. W tym samym czasie, analizowanym przez organy podatkowe 1999-2003 r. w którym miałyby być osiągane dochody z rolnictwa, mąż skarżącej był osobiście zaangażowany w działalność spółki W. i W. II. D. W. zajmował się szkoleniem uczniów i z tego tytułu dokonywał corocznie znacznych odpisów od dochodów. Ponadto w spółce W. II trwały prace inwestycyjne, w tym prowadzona systemem gospodarczym rozbudowa budynków, budowa budynku zakładu o powierzchni 1.905,63 m2. D. W. w 1999 r. rozpoczął budowę zakładu produkcyjnego w W. W latach 2002-2003 D. W. przeprowadził systemem gospodarczym prace adaptacyjne pomieszczeń apteki w L. Z tych powodów nieprawdopodobne jest zdaniem organu, że podatnicy mogli prowadzić szkółkę drzewek owocowych i iglaków, tj. upraw wymagających wysokiej wiedzy ogrodniczej i dużego zaangażowania pracy. Z przedstawionego przez skarżących operatu szacunkowego wynika, że działalność rolnicza typu szkółkarskiego i sadowniczego wymaga dużych nakładów i specjalistycznego sprzętu wykorzystywanego w tego typu produkcji. Wymagany jest zakup materiału szkółkarskiego, do obrotu którego dopuszcza się kwalifikowany materiał, obrót materiałem szkółkarskim mogą prowadzić instytucje i firmy posiadające zezwolenia i warunki gwarantujące przechowywanie drzew i krzewów, bez obniżenia ich wartości. Skarżący nie wskazali, gdzie nabywali oraz nie okazali żadnego dowodu świadczącego o nabyciu kwalifikowanego materiału szkółkarskiego. Ponieważ podana powierzchnia upraw szkółkarskich dotyczy dużej powierzchni – ponad 8 ha to jest niemożliwe, żeby A. W. prowadziła tę działalność tylko przy pomocy rodziców i dziadków, bez pomocy innych osób w tym celu zatrudnionych. A. W. oraz świadkowie M. i Z. P. podali, że do pomocy w uprawach zatrudnione były inne osoby. Jednak w prowadzonym postępowaniu nie przedstawiono żadnej dokumentacji pracowniczej oraz żadnych dowodów świadczących o odprowadzeniu podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń i składek ZUS pracowników rolnych. Ponadto w operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy we wnioskach końcowych wskazuje, że uprawy szkółkarskie wymagają dobrych gleb, co najmniej III lub IV klasy bonitacyjnej. Natomiast z przedstawionych dowodów (wypisy z rejestru gruntów) wynika, że gleby będące własnością państwa W. są przede wszystkim klasy V i VI. Do operatu skarżący załączyli umowy dzierżawy ziemi o pow. 3,31 ha klasy III i IV. Brak natomiast w operacie szacunkowym informacji o pozostałych gruntach, głównie klasy V i VI. Ponadto z przedłożonych oświadczeń świadków wynika, że uprawy prowadzono na powierzchni 6 ha i że z tej powierzchni uzyskiwano dochód roczny 180.000-200.000 zł. Ponadto organy podatkowe oparły się na oświadczeniu D. W., złożonym 9 lipca 2001 r. pracownikom urzędu kontroli skarbowej, dotyczącym stanu posiadania na rok 1998 r. i zeznaniu do protokołu spisanego dnia 13 października 2004 r. do odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce cywilnej W. II. Wynikało z nich, że nawet jeżeli skarżący mieli dochody i oszczędności z działalności sadowniczo-szkółkarskiej, to zostały one przeznaczone na spółkę W. II, założoną w 1998 r. i nie mogły pokryć wydatków inwestycyjnych w późniejszym okresie t.j. w latach 1999-2003 r. Wbrew stanowisku Sądu nie oparto się więc wyłącznie na jednym oświadczeniu D. W.

Następnie organ wskazał, że według Sądu nie wiadomo w ramach jakiego postępowania i w jakim trybie złożone zostało oświadczenie D. W. z dnia 9 lipca 2001 r., które stało się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W aktach sprawy znajduje się protokół z badania dokumentów i ewidencji oraz innych ustaleń kontroli skarbowej w spółce W. II, przeprowadzonej w 2001 r., zawierający załączniki do protokołu. Jednym z załączników jest przedmiotowe oświadczenie D. W. z 9 lipca 2001 r., dotyczące wydatków na rozwój firmy W. II (t. II, k. 220-244). Sąd stwierdził również, że "gdyby organ odwoławczy ocenił cytowane oświadczenie w myśl zasady logiki, czego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów, dostrzegłby z pewnością, że wszystkie dochody z działalności rolniczej nie mogły zostać w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności D. W. już choćby z tego powodu, że firma W., pod szyldem której prowadził działalność, powstała w 1989 r., zaś spółka cywilna W. II, w której był wspólnikiem w 1998 r." Podniesione przez Sąd zastrzeżenia są nieuprawnione. W latach poprzedzających założenie spółki W. II, tj. w 1996 i 1997 r. D. W. miał stratę z tytułu prowadzenia Zakładu P.H.U. W. ponadto dokonywał odliczenia straty z lat ubiegłych. A. W. nie wykazywała dochodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (vide s. 12 i 13 odpowiedzi na skargę).

Nieuzasadnione jest także stwierdzenie Sądu, że najważniejszy dowód w sprawie, tj. operat szacunkowy przedstawiony przez stronę skarżącą został właściwie pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji poparł stanowisko organu pierwszej instancji, w kwestii oceny przedstawionych przez państwa W. dowodów, mających potwierdzić dochody z rolnictwa (s. 8 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Natomiast organ pierwszej instancji szczegółowo ocenił w swojej decyzji przedstawiony przez stronę skarżącą operat szacunkowy i inne dowody(s. 6-9 decyzji pierwszoinstancyjnej). Przy tym ocena Sądu, iż dochodowość gospodarstwa rolnego skarżących wynika przede wszystkim z przedstawionego operatu szacunkowego, pozostaje w sprzeczności z treścią operatu. Został on bowiem sporządzony jedynie w oparciu o literaturę fachową dotyczącą tematu, prognozę kosztów produkcji podstawowych gatunków owoców i warzyw w 2005 r. w Instytucie Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Pracowni Ekonomiki Ogrodnictwa w Warszawie, a więc nie w oparciu o dane dotyczące kosztów produkcji skarżących w ich gospodarstwie w latach 1999-2003 r., konsultacje w instytutach badawczych oraz informacje i oświadczenia uzyskane od zleceniodawcy (vide s. 3 i 4 operatu). Wbrew stanowisku Sądu, w operacie odwołano się także do materiałów naukowo-badawczych, a jego efektem było wskazanie możliwych do osiągnięcia dochodów z 1 ha gruntów z produkcji szkółkarskiej, a nie wskazanie dochodowości działalności szkółkarsko sadowniczej skarżących. Z uwagi na fakt, że Urząd Statystyczny nie prowadzi szczegółowych danych pozwalających określić dochodowość działalności ogrodniczej i szkółkarskiej, organ pierwszej instancji przeanalizował dostępne na ten temat materiały naukowe w celu ustalenia dochodowości wskazanych przez małżonków upraw. Na podstawie zebranego materiału ustalono, że prowadzona przez skarżących działalność rolnicza w latach 1998-2002 była nieopłacalna i nie mogła przynosić rocznie dochodu na poziomie 180.000-200.000 zł. Takie stanowisko potwierdza także zeznanie świadka C. G. – właściciela ziemi wydzierżawionej skarżącym, złożonego w dniu 11 marca 2005 r. (vide s. 9 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). Analizowany operat szacunkowy był także ogólny i teoretyczny i mógłby co najwyżej posłużyć porównaniu danych przedstawionych przez skarżących. Podatnicy nie przedstawili żadnej dokumentacji pozwalającej na dokładne ustalenie dochodów z działalności szkółkarsko-sadowniczej. Zarówno skarżąca, jak i przesłuchani świadkowie nie potwierdzili kwot dochodu podawanych przez D. W., a także nie podali nawet szacunkowych danych dotyczących nakładów ponoszonych na uprawy i sprzedaż oraz wielkości przychodów uzyskiwanych z prowadzonych upraw. Nie okazali żadnego dowodu świadczącego o nabyciu kwalifikowanego materiału szkółkarskiego. Zeznania A. W. i innych świadków nie były zgodne, jeśli chodzi o szczegóły dotyczące upraw, w tym ich powierzchni, okresu prowadzenia tej działalności – podawano, że była prowadzona do 2001 r. (wg Z. P.), do 2002 r.(wg M. P.) lub 2004 r. (wg A. W.). Także właściciel wydzierżawionego skarżącym gruntu C. G. w powołanym wyżej zeznaniu w dniu 11 marca 2005 r. stwierdził, że małżonkowie W. w 1995 r. planowali rozpocząć uprawy szkółkarskie. Ponieważ wcześniej nie zajmowali się tą działalnością, korzystali z porad świadka, przy organizacji upraw. Świadek zeznał, że od roku 1999, z uwagi na malejącą rentowność upraw szkółkarskich, ograniczył swoją działalność w tym zakresie. Oznacza to, że także D. W. podawał sprzeczne informacje dotyczące okresu prowadzenia działalności sądowniczo szkółkarskiej, a w szczególności, że działalność tę prowadził przed 1995 r. Ponadto samo okazanie oświadczeń o uzyskanych przychodach, sporządzonych przez nabywców, wobec nieprzedstawienia przez kontrolowanych żadnych dowodów o ponoszonych kosztach, nie dawało podstaw do uznania podanej wielkości jako uzyskanego dochodu.

W związku z brakiem szczegółowych danych niezbędnych do przeprowadzenia z urzędu opinii biegłego na temat dochodowości gospodarstwa rolnego skarżących oraz rozbieżnymi informacjami podawanymi przez skarżących jak i świadków, a także z uwagi na uogólniony charakter operatu szacunkowego, niemożliwe było powołanie biegłego z zakresu rolnictwa. Nieuprawnione jest więc stanowisko WSA w Łodzi, że na skutek aktywności procesowej strony skarżącej ujawniono na podstawie operatu szacunkowego istnienie możliwości osiągania przez skarżących dochodów z działalności szkółkarsko-sadowniczej w analizowanym okresie. Przeciwnie, skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnili, że mogli takie dochody osiągać, a w szczególności, że były to dochody na poziomie 180.000-200.000 zł rocznie. Fakt dzierżawienia gruntów rolnych, czy płacenia podatku od nieruchomości, nie przesadza o sposobie zagospodarowania gruntów i osiąganiu z tego tytułu dochodów. Także złożony operat szacunkowy, jako zbyt teoretyczny nie może uprawdopodabniać osiągania takich dochodów przez skarżących. Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciężar dowodu obciąża podatnika. W stanie faktycznym sprawy to skarżący mieli obowiązek wykazania, że pokryli kwestionowane wydatki z ujawnionych źródeł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nawet nie uprawdopodobnili możliwości osiągnięcia dochodów z działalności rolniczej na poziomie 180.000-200.000 zł rocznie w okresie 1999-2003 r.

W związku z tym organ podatkowy był uprawniony do oceny, że skarżący pokryli wydatki z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ocenę, że ewentualne oszczędności podatników z działalności szkółkarsko-sadowniczej do 1998 r., niezależnie od ich wielkości, zostały przeznaczone na założenie spółki W. II, która powstała w połowie 1998 r. i oszczędności, o których mowa, nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków w latach 1999-2003 r. Skarżący nie uprawdopodobnili też, że mogli osiągać dochody z działalności szkółkarsko-sadowniczej na poziomie 180.000-200.000 zł rocznie, w szczególności nie może takim dowodem być operat szacunkowy,

Wobec tego niezasadne jest stanowisko WSA w Łodzi, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że w postępowaniu podatkowym doszło do nienależytego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a także niewyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a w konsekwencji do niezachowania przez organy podatkowe reguł prawidłowego procedowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym przepisem zalecenia w zakresie dalszego postępowania powinny być jasno wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sposób niewątpliwy, niedopuszczający domysłów, czy też różnych interpretacji. W związku z tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, narusza powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierała skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego przed NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, wobec braku przesłanek nieważności, przebiegało w granicach jej podstaw i wniosków. Powołane podstawy procesowe skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania wyrażonego przez Sąd I instancji stanowiska, że organy ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niezupełny i dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy był kompletny, jego ocena została dokonana właściwie, zaś skarżąca A. W. i jej mąż nie uprawdopodobnili dochodów z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych.

Kwestionowane uchybienia procesowe, dotyczące oceny legalności działania organów pod kątem zasad wynikających z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej skutkowały bezzasadnym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Uchybienie to powiązano w skardze kasacyjnej także z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazując, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

Podstawy skargi i zawarte w nich zarzuty należy uznać za nieusprawiedliwione. Regułą jest bowiem, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w danym roku w ogóle zgromadzone, o tyle z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku.

Dowodzenie i ustalenie mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków leży niewątpliwie w interesie podatnika. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia jednak organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają więc obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych. Jeśli z dowodów przedstawionych przez stronę wynikają określone okoliczności mające wpływ na ustalenia istotne dla wyniku sprawy zadaniem organu jest dokonanie ich oceny na tle całokształtu materiału dowodowego. Jeśli w ramach tej oceny powstaną wątpliwości co do określonych zdarzeń rzeczą tego organu jest doprowadzenie do jednoznaczności ustaleń przez weryfikację faktów procesowo istotnych.

Na tym tle trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż brak jest w przepisach Ordynacji podatkowej norm wprowadzających prekluzję dowodową. Zgłoszenie przychodów z tytułu upraw szkółkarskich i sadowniczych dopiero po wydaniu postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dozwala traktować twierdzenia strony z ostrożnością, lecz nie dyskwalifikuje samo przez się ich wiarygodności i nie pozwala odstąpić od prowadzenia ustaleń dotyczących tych twierdzeń, jeśli na ich poparcie zostały zgłoszone dowody. Takimi dowodami były, co podkreślił Sąd I instancji, umowy dzierżawy gruntu, oświadczenia sołtysa wsi G., oświadczenia innych osób, akty notarialne, decyzje oraz operat szacunkowy.

Słusznie też Sąd ten zwrócił uwagę na niespójność twierdzeń organu, w których najpierw zakwestionowano w ogóle prowadzenie przedmiotowej działalności, a następnie jej dochodowość (co implicite zakłada jej prowadzenie). Podkreślić też trzeba, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych zmierza do jej poznania rzeczywistego rozmiaru. Zatem nie jest wystarczające stwierdzenie, że strona nie osiągnęła wskazywanych dochodów, jeśli mogła je osiągnąć w niższej wysokości. To zaś nie zostało jednoznacznie wykluczone, gdyż argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji, a dotycząca przedmiotowej działalności koncentruje się na niemożności osiągnięcia przez stronę dochodów we wskazanej wysokości, nie zaś dochodów w ogóle.

Odnosząc się do dowodu operatu szacunkowego należy podkreślić, że jest on dokumentem prywatnym, nie zaś opinią biegłego, jak błędnie wskazano w uzasadnieniu wyroku. Dlatego organy podatkowe słusznie nie przypisały mu szczególnej mocy dowodowej. Nie bez racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na ogólnikowość danych zawartych w operacie, w szczególności stanowiących jego źródła. Jednakże taki sam zarzut postawić można danym zebranym przez organ I instancji w uzupełnieniu postępowania dowodowego.

Jednakże dowód ten, przeprowadzony dla danego stanu faktycznego zawiera dane dotyczące dochodowości produkcji szkółkarskiej i sadowniczej w latach objętych postępowaniami podatkowymi, które nie korespondują z danymi zebranymi przez organy. Jak wynika z treści tego operatu został on sporządzony także na podstawie informacji i oświadczeń uzyskanych od zleceniodawców (pkt 3.3). Konfrontacja treści tego dowodu, jak i innych przedstawionych przez stronę z pozyskanymi przez organy słusznie doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że zachodziła potrzeba uzupełnienia ustaleń przez doprowadzenie do ich kompletności, w tym także rozważenia potrzeby pozyskania wiadomości specjalnych. Sąd zwrócił także uwagę na błędny kierunek zleconego uzupełnienia postępowania dowodowego (strona 8 uzasadnienia wyroku), które doprowadziło do niekompletności ustaleń istotnych dla odpowiedzi na pytanie o przedmiotowy zakres i dochodowość prowadzonej przez skarżącą i jej męża działalności szkółkarskiej i sadowniczej.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż taka ocena na tle przedmiotowej sprawy była uprawniona, bowiem przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym, narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ przed podjęciem decyzji nie wyczerpał dostępnych możliwości uzupełnienia stanu faktycznego w tym zakresie, przez choćby pozyskanie wyjaśnień od autora operatu szacunkowego, czy też pozyskanie zeznań osób, wskazanych w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2005 r. (znajdującym się na k. 137 akt administracyjnych) jako nabywcy produktów szkółkarskich. Wskazuje na to w szczególności stwierdzenie niemożliwości ustalenia dochodów z produkcji sadzonek świerka srebrnego. Dodać należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z danych zebranych przez organy nie wynika, że wszystkie rodzaje działalności szkółkarskiej i sadowniczej przynosiły straty, gdyż np. uprawa jabłoni została uznana za dochodową. Dlatego stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Także negatywna ocena potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego została postawiona przez organ II instancji przedwcześnie. Zadaniem biegłego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie lecz przedstawienie wiadomości specjalnych, które z danymi faktami mają istotny procesowo związek. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych czy innych, z którymi wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Jednak tylko kompletny materiał dowodowy zawierający zindywidualizowane ustalenia dotyczące przedmiotu i zakresu działalności szkółkarskiej lub sadowniczej w poszczególnych latach umożliwi właściwą ocenę potrzeby i możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Z tych względów zarzuty skargi i w tym zakresie należy uznać za nieusprawiedliwione.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący wskazówek należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Istotnie art. 141 § 4 P.p.s.a. nakazuje sądowi w uzasadnieniu przedstawić zwięźle stan sprawy przyjęty przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz wskazówki dotyczące dalszego postępowania. Zamieszczenie ich jest obligatoryjne wówczas, gdy sąd uwzględni skargę. W zaskarżonym wyroku takie wskazówki zostały, co do zasady, zawarte. Dotyczą one potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego przez pozyskanie wiadomości specjalnych, lub pozyskanie wyjaśnień od autora operatu szacunkowego, a następnie dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, na tle oświadczenia męża skarżącej i podniesionej wyżej kwestii, że przyjęcie przez organ podatkowy braku możliwości osiągnięcia dochodu w twierdzonej przez stronę wielkości, nie zwalniało go od potrzeby ustalenia, czy i w jakiej wielkości taki dochód powstał.

Naczelny Sąd Administracyjny działając w granicach skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 193 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., dostrzegł konieczność uzupełnienia instrukcji Sądu I instancji i wskazania organowi potrzeby przeprowadzenia dowodów z zeznań osób wymienionych, w opisanym wyżej, piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2005 r. oraz uzupełnienia zeznań skarżącej, jej męża oraz rodziców w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących prowadzenia przez skarżącą i jej męża działalności rolniczej. Wskazana modyfikacja nie zmienia jednak oceny zaskarżonego wyroku jako odpowiadającego prawu. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1344 ze zm.).

Ze względu na brak pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz tożsamość kwestii spornych w czterech sprawach o sygnaturach akt od II FSK 1637/07 do II FSK 1640/07 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., dokonał miarkowania wysokości kosztów zastępstwa procesowego przypadających na rzecz pełnomocnika A. W.