Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1392/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan – Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Po 124/11 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 124/11 oddalił skargę M. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., Nr UKS [...] określił M. U. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2005 r. w łącznej wysokości 20.936,00 zł. Organ podatkowy zakwestionował ujęte w rejestrach transakcje zakupu paliwa od F. – G. K. w O. Stwierdził, że 16 faktur za rok 2005 nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, a M. U. wszedł w posiadanie paliwa niewiadomego pochodzenia w ilościach i wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie M. U. nie wykazał, że od nabycia tego paliwa we wcześniejszej fazie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy, jak również sam takiego podatku nie zapłacił.

Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, organ II instancji podkreślił, że organ I instancji oparł rozstrzygnięcie na dowodach istotnych dla przedmiotu sprawy. Organ odwoławczy za nieuprawnioną uznał sugestię skarżącego, iż organ I instancji nie dążył do ujawnienia stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie oparł na przyjętych a priori założeniach. Nie podzielił również zarzutu sprzeczności, która zdaniem skarżącego miałaby wynikać z określenia zobowiązania podatkowego na podstawie dokumentów uznanych za nie odzwierciedlające rzeczywistych stosunków gospodarczych.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uznanie zeznań wystawcy spornych faktur – G. K. - za spójne i wiarygodne miało oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 23 lipca 2008 r. oraz protokole konfrontacji z M. U. z dnia 18 czerwca 2009 r. W obu przypadkach G. K. zeznał, że wystawiane przez niego faktury były fakturami pustymi, tzn. były wystawiane na życzenie klientów bez dostarczania towaru. Zeznania te znalazły potwierdzenie w protokole przesłuchania świadka spisanym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 8 października 2010 r., w którym potwierdził, że przedmiotem transakcji były jedynie "puste" faktury, za wystawianie których otrzymywał wynagrodzenie.

Powołując się na pozyskane w toku postępowania odwoławczego materiały dowodowe, organ II instancji podkreślił, że wynika z nich, iż przedsiębiorstwo G. K. utworzono wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur i w efekcie wyłudzania naliczonego podatku VAT z nich wynikającego. Jego właściciel nie posiadał żadnego majątku, tj. baz paliwowych i transportowych, nie zatrudniał też pracowników.

Zdaniem organu, za kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy należało uznać zeznania skarżącego złożone w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. w dniu 18 czerwca 2009 r. Skarżący zeznał wówczas, że od G. K. kupował tylko i wyłącznie faktury, nie kupując paliw. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary twierdzeniom skarżącego, iż konfrontację przeprowadzono niezgodnie z prawem, bądź też, że wykorzystano przeciwko skarżącemu stan niepełnej świadomości. Skarżący nie sprecyzował bowiem kto i jakimi metodami wywarł wpływ na treść zeznań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zarzut skarżącego, iż w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie był niezasadny. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wnikliwie i starannie, a materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd I instancji wskazał, że przesłuchany w charakterze podejrzanego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. G. K. zeznał, że wszystkie faktury, które wystawiał dla P. "M." – M. U. były fakturami pustymi. Niezasadny był zarzut skarżącego, iż organy bezpodstawnie oparły się na materiale zgromadzonym w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę w O. Zdaniem Sądu, organ I instancji zasadnie włączył do postępowania kontrolnego materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w O., zgromadzone w śledztwie V Ds. 27/0708.

W ocenie Sądu, niezależnie od zeznań złożonych przez G. K. w postępowaniu karnym, ich treść została następnie potwierdzona w toku postępowania odwoławczego zeznaniami złożonymi także przed organem podatkowym. Przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] października 2010 r. G. K. potwierdził, że przedmiotem transakcji pomiędzy jego firmą, a firmą skarżącego były jedynie puste faktury, tzn. takie, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym nie znajduje jakichkolwiek podstaw zarzut, że organ bezkrytycznie oparł się na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym.

Zdaniem Sadu, kluczowym dowodem dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie były zeznania samego skarżącego, złożone w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. w dniu 18 czerwca 2009 r. W ramach tej konfrontacji skarżący zeznał, że od G. K. nabywał jedynie faktury, a nie paliwo. Nie były przy tym wiarygodne zarzuty skarżącego stawiane przebiegowi konfrontacji. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt, że konfrontacja została przeprowadzona w ten sposób, aby doprowadzić skarżącego do stanu emocjonalnego, który wyłączałby świadome i racjonalne działanie.

W ocenie Sądu, nie było zatem podstaw do uznania, że postępowanie prowadzone przez organy I i II instancji było obciążone błędami, które stanowiłyby przesłankę do ich uchylenia. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. na podstawie art. 11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w pismach procesowych, Sąd I instancji zauważył, że nie stanowią one dowodów powołanych dla wykazania określonych okoliczności stanu faktycznego sprawy, lecz stanowią w istocie argumentację mającą na celu podważenie prawidłowości zaskarżonej decyzji. Ponadto w postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie dokonuje samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, a jedynie w ramach kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia – ocenia prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy administracji, wobec czego zasadniczo przed sądem administracyjnym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem powołane przez skarżącego we wniosku dowodowym dokumenty – wobec prawidłowych i wyczerpujących ustaleń poczynionych przez organy podatkowe – nie były niezbędne do wyjaśnienia sprawy, wobec czego postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącego.

M. U. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w P. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a., rozpoznania postanowienia Sądu I instancji wydanego na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a.,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez :

a) oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd I instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skarżącego, w zakresie braku rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, w tym na całkowitym odstąpieniu od rozpoznania argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych,

b) przemilczeniu naruszenia prawa materialnego w zakresie zastosowania niezgodnego z Konstytucją RP, zasady która nie wynika z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a., która jakoby według zastosowanej wykładni organów podatkowych powoduje, iż zaniechania w działaniu organów podatkowych przenoszone są w skutkach podatkowych na inne podmioty prawa podatkowego, to jest, że poprzez zaniechania organy podatkowe mogą stosować podmiotowe zwolnienia w podatku akcyzowym i przenosić je na inne podmioty gospodarcze,

c) oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od obligatoryjnego obowiązku w dochodzeniu do ustalenia prawdy materialnej, z zastosowaniem zaniechań, z pominięciem wniosków dowodowych skarżącego w celu naruszenia praw skarżącego, oraz przeinaczenia zdarzeń i okoliczności,

- art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego mających wpływ na wynik postępowania, a także poprzez odstąpienie od wyjaśnia okoliczności ujawnionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako niezrozumiałe, które nie stanowiły przedmiotu rozpoznania Sądu, a które mają wpływ na wynik postępowania sądowego, w kierunku ustalenia czy organy administracyjne w sposób właściwy zgromadziły materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym,

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ułomne rozpatrzenie sprawy tylko w granicach skargi bez uwzględnienia całego materiału dowodowego jaki należało zgromadzić w sprawie.

W skardze kasacyjnej oraz w pismach procesowych z dnia 7 maja 2012 r. i 7 marca 2013 r. skarżący przedstawił obszerne uzasadnienie dla stawianych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w P. w piśmie procesowym z dnia 12 marca 2013 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, zgodnie z którymi skarżący nabywał oraz sprzedał olej napędowy, pochodzący z nieznanego źródła i że od tych transakcji nie zapłacił akcyzy w należnej wysokości. W trakcie badania dokumentów źródłowych przedstawił bowiem faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje F.- G. K. Wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały jednak, co stwierdził Sąd I instancji, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że firma G. K. wskazana jako sprzedawca oleju napędowego była podmiotem "fikcyjnym".

W zgromadzonym przez organy materiale dowodowym znajdują się między innymi wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze podejrzanego wystawcy omawianych faktur, który przyznał, że sprzedawał fikcyjne faktury świadczące o zakupie paliwa firmie M U.

Skarżący zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od obligatoryjnego obowiązku w dochodzeniu do ustalenia prawdy materialnej, z zastosowaniem zaniechań, z pominięciem wniosków dowodowych skarżącego w celu naruszenia praw skarżącego, oraz przeinaczenia zdarzeń i okoliczności. W istocie skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powyższych przepisów w braku szczegółowego wyjaśnienia przez organy i Sąd I instancji, dlaczego nie dały wiary pewnym fragmentom zeznań owego wystawcy faktur. Ustosunkowując się na wstępie do tego zarzutu, choć rozważania co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelny Sad Administracyjny poczyni w dalszej części uzasadnienia, stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie miał obowiązku odnoszenia się w pisemnych motywach uzasadnienia do każdego ze słów wypowiedzianych przez owego świadka. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd dokonał analizy jego zeznań i podzielił wnioski, jakie wyprowadziły z tych zeznań organy orzekające w sprawie. Sąd ocenił też inne dowody zebrane w postępowaniu podatkowym świadczące o tym, że firma G. K. była podmiotem "fikcyjnym". W sprawie nie ma bowiem innych, poza wspomnianymi fakturami wystawionymi przez F.- G. K., przekonywujących dowodów świadczących o tym, że w czasie w którym zostały wystawione faktury, firma ta rzeczywiście zajmowała się sprzedażą paliwa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać również podmiot, który faktycznie istnieje ale stwarza jedynie formalne pozory istnienia. W rzeczywistości nie uczestniczy jednak w obrocie gospodarczym i prawnym (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1741/04, opubl. w: Monitor Podatkowy nr 10 z 2005 r. str. 35). Z tego też powodu organy podatkowe trafnie uznały za bezpodstawne twierdzenia skarżącego, że faktycznie kupował paliwo od G. K., a więc, że faktury zakupu nie są fałszywe. Z zeznań świadka, na które powołuje się skarżący nie wynika bowiem, że skarżący faktycznie kupował paliwo od opisanej firmy. Nawet sam skarżący, w trakcie konfrontacji przeprowadzonej w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. w dniu 18 czerwca 2009 r. zeznał, że od G. K. kupował tylko i wyłącznie faktury, nie dokonując zakupu paliw. Z powyższego wynika paliwo to pochodziło zatem z niewiadomego źródła, zaś sam skarżący nie wykazał na etapie postępowania podatkowego, że na wcześniejszym etapie obrotu została od niego odprowadzona akcyza.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne i prawidłowe było zatem stanowisko Sądu I instancji co do zgodności z prawem określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Skarżący jako nabywca oleju napędowego niewiadomego pochodzenia stał się bowiem podatnikiem podatku akcyzowego od wyrobu akcyzowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Wynika to z treści art. 11 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na względzie przedstawione wyżej i prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne nie można uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika powinność prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Z zasady tej, na co zwrócił też uwagę skarżący w skardze kasacyjnej, wynika dla organu obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 tej ustawy, w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Takie niezbędne działania zostały podjęte w rozpatrywane sprawie. Skarżący nie może oczekiwać i wymagać aby, bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy będą uwzględniać wszystkie stawiane przez niego żądania przeprowadzenia dowodów. Ma to szczególnie znaczenie wówczas, gdy określona okoliczność jest niewątpliwie dowiedziona lub gdy nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 niepubl., orzeczenia.nsa.gov.pl.). Tym samym omawiany zarzut należało uznać niezasadnym.

Za chybiony należało także uznać kolejny z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uwzględniając treść zacytowanego przepisu, uznać należy, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy, sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności decyzji opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Dlatego też, Sąd I instancji uprawniony był aby postanowieniem, zawartym w protokole rozprawy z dnia 6 lipca 2011 r., oddalić wniosek dowodowy skarżącego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy także zauważyć, że Sąd nie miał obowiązku spisania odrębnej sentencji i sporządzenia uzasadnienia dla tego postanowienia z uwagi na treść art. 162 i art. 163 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach niekończących postępowania w sprawie, wydanych na posiedzeniach jawnych, wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, jeżeli nie przysługuje na nie zażalenie. Natomiast stosownie do drugiego z wymienionych przepisów, postanowienia ogłoszone na rozprawie sąd uzasadnia, gdy podlegają one zaskarżeniu i doręcza stronom. Wskazać należy, że na postanowienie Sądu w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. zażalenie nie przysługuje. Pomijając jednak te wywody stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił uzasadnienie dla swojego rozstrzygnięcia w kwestii wniosku dowodowego skarżącego stwierdzając, że: "...powołane przez skarżącego we wniosku dowodowym dokumenty – wobec prawidłowych i wyczerpujących ustaleń poczynionych przez organy podatkowe – nie są niezbędne do wyjaśnienia sprawy...".

W nawiązaniu do powyższego, za niezasadny uznać zatem należało kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji orzekł w granicach skargi uwzględniając cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonym wyroku.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, skarżący nietrafnie zarzucił także Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast z art. 151 p.p.s.a wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Przypomnieć trzeba, że kontrola legalności zaskarżonych aktów określona w art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne, polega na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy. Ponadto sąd administracyjny powinien poddać szczególnie gruntownej analizie te wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, i w których ustalenia organów podatkowych są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania.

Przedstawienie stanowiska sądu, w omawianych kwestiach, nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organów administracji sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

Wszelkie wątpliwości i elementy sporne ujawnione na etapie postępowania podatkowego powinny być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada prawu. Sąd I Instancji przytoczył treść przepisów mających w sprawie zastosowanie, dokonał ich wykładni oraz wyczerpująco uzasadnił motywy swojego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym zarzut, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Ponadto stwierdzić należy, że Skarżący nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Zarzucane w skardze kasacyjnej nieustosunkowanie się Sądu I instancji do argumentów skarżącego wskazujących na faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych i oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego nie mogą być traktowane jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy. Kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych i oceny poprawności stosowania się organu podatkowego do zasad prowadzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, czego skarżący nie uczynił.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a. stwierdzić należało, że skarżący nie wskazał na czym w istocie jego zdaniem polegało naruszenie tego przepisu. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego powinien był wskazać jedną z wymienionych w tym przepisie form naruszenia prawa - błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie. Wymogowi temu jednak nie sprostał co przesądza, że zarzut ten usuwa się spod kontroli kasacyjnej.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).