Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 244/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.642 (tysiąc sześćset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej A zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., w kwocie 67.456 zł.

W dniu deklaracji stanowiącej rozliczenie podatku od nieruchomości na rok 2007 spółka zadeklarowała podatek w łącznej kwocie 67.443 zł, w tym od budowli o wartości 3.360.022 zł, w kwocie 67.200 zł.

W deklaracji na rok 2008 spółka wykazała podatek w łącznej kwocie 38.370 zł, z czego podatek od budowli o wartości 1.905.705 zł, w kwocie 38.114,10 zł.

Organ pierwszej instancji wezwał spółkę do wyjaśnienia różnicy w przedmiocie opodatkowania budowli między danymi wykazanymi w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok w porównaniu do 2007 roku.

W odpowiedzi spółka wyjaśniła, że różnica wynika z faktu wyłączenia z podstawy opodatkowania w 2008 r. obiektów nie będących budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej.

Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w wyniku którego wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Ocenił, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednym z rodzajów budowli są sieci techniczne, które to pojęcie obejmuje m.in. wszelkiego rodzaju linie telekomunikacyjne, na które składają się przewody wraz z osprzętem oraz kanalizacją. Stwierdził, że nie ciążył na nim obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość ta wynikała z porównania danych wykazanych w deklaracji na rok 2007 i 2008 i stanowiła różnicę pomiędzy wartością budowli kanalizacji kablowej wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organu podatkowego co do zgodności z rzeczywistością i nie były też kwestionowane przez samą spółkę.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez to, że organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów podatnik nie zadeklarował. Zdaniem strony konkretne linie należało wskazać na podstawie ewidencji środków trwałych. Za przesądzające nie mogą być uznane dane pochodzące z "pierwotnej" deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni okres podatkowy.

Decyzja narusza też art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.o.l.") przez to, że organ przyjął wartość, która nie jest wartością początkową środka trwałego według stanu na 1 stycznia 2008 r., ale wartością wykazaną przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni okres podatkowy.

Przede wszystkim jednak decyzja - w ocenie spółki - narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w ten sposób, że opodatkowano linie kablowe, które nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu. Organ podatkowy nie uwzględnił prokonstytucyjnej wykładni wymienionych przepisów, pomijając definicję budowli przedstawioną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r, sygn. akt P 33/09, wydanym w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione jako budowle ani w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie uwzględniło odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podał, że spółka jest właścicielem sieci telekomunikacyjnej wybudowanej na terenie gminy, złożonej z umieszczonej na stałe w gruncie kanalizacji kablowej oraz ułożonych w niej linii kablowych. Stan posiadania obiektów budowlanych będących własnością spółki nie uległ zmianie w 2008 r. w stosunku do 2007 r. W deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 wartość budowli do opodatkowania została pomniejszona jedynie o wartość linii kablowej. Wynika to jednoznacznie z wyjaśnień złożonych przez spółkę w piśmie z dnia 18 kwietnia 2008 r.

Różnica między stanem nieruchomości zadeklarowanych do podstawy opodatkowania w 2007 r. i w 2008 r. sprowadzająca się do pominięcia w deklaracji na rok 2008 linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, wynika także z treści odwołania, w którym spółka wprawdzie podnosi zarzut niedokonania prawidłowych ustaleń fatycznych, ale w ramach tego zarzutu uzasadnia przede wszystkim bezpodstawność objęcia podatkiem od nieruchomości tychże linii.

Oceniając treść odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy w świetle definicji budowli zawartej w ustawie podatkowej do wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy wliczać wartość linii kablowej ułożonej w kanalizacji, a więc do sporu co do prawa, a nie co do faktów.

W tym stanie rzeczy dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, a mianowicie jakich przedmiotów podatnik nie wykazał w podstawie opodatkowania mimo istnienia takiego obowiązku oraz jaka jest wartość tych przedmiotów, wystarczało – zdaniem organu odwoławczego, proste porównanie danych zawartych w kolejno składanych przez spółkę deklaracjach. W szczególności zaś nie było konieczne dla ustalenia wskazanych faktów przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania ani powołanie biegłego.

Następnie organ odwoławczy podał, że pojęcie budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zdefiniowane zostało w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu budowlą jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Definiując pojęcie obiektu budowlanego art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego wskazuje natomiast, że rozumieć przezeń należy między innymi budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (w przeciwieństwie do budynku, co do którego ustawa wymaga trwałego związania z gruntem), przy czym budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 tej ustawy jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Organ podatkowy podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani też nie są określonymi w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem.

Analizując powołane wyżej przepisy organ odwoławczy ocenił, że w prawie budowlanym, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, szczególny walor nadano związkowi funkcjonalno-użytkowemu występującemu pomiędzy obiektem budowlanym a jego elementami i urządzeniami technicznymi z nim związanymi. W ocenie organu nieuzasadnionym jest więc analizowanie charakteru przedmiotowej linii kablowej w oderwaniu od jej roli i funkcji związanej z eksploatowaniem sieci telekomunikacyjnej. Linia kablowa stanowi bowiem ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej umieszczony w kanalizacji kablowej, przy czym celowość tego związania wyraża się w sprawniejszym i bezpieczniejszym eksploatowaniu sieci. W konsekwencji linia kablowa, jak już wskazano wyżej, budowlą nie jest. Jednakże kanalizacja kablowa, będąc obiektem budowlanym, wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego, stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową. Jako taka całość kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jego wartości wliczać należy wartość wszystkich jego użytkowo i funkcjonalnie powiązanych elementów (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2011 r, sygn. akt II FSK 543/10, LEX nr 952768 i sygn. akt II FSK 1693/09, LEX nr 952728; z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 485/10, LEX nr 1151355; z dnia 9 grudnia 2011 r, sygn. akt II FSK 980/10, LEX nr 1095898).

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), gdyż została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności;

2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała Skarżąca, co oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, że zaistniał przedmiot opodatkowania;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie - przy uznaniu, że opodatkowane obiekty stanowią budowle - podstawy opodatkowania od budowli, co miało wpływ na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niepowołanie biegłego, w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. i pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

6) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając pierwsze z podniesionych naruszeń prawa, strona podniosła, że zaskarżona decyzja została odebrana przez pełnomocnika w dniu 2 stycznia 2014 r., a więc po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., który przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Wskazany w tym przepisie termin stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Weryfikacji tej dokonuje w przypadku wniesienia odwołania organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p.

Zaskarżona decyzja narusza, zdaniem strony skarżącej art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy w ogóle nie ustalił, jakich konkretnie obiektów nie zadeklarowała spółka. Ogólnikowe twierdzenia o posiadaniu linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie są wystarczające, aby na podstawie art. 21 § 3 O.p. wydać decyzję, której istotą jest zakwestionowanie prawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji. Należało wskazać konkretne linie, czy inne obiekty, które zostały opodatkowane.

Ponadto przyjmując, że bliżej niewskazane środki trwale, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, organy podatkowe obu instancji nie ustaliły jaka jest łączna wartość tych "budowli". Nie ustaliły zatem podstawy opodatkowania. W zakresie podstawy opodatkowania za przesądzające nie mogą zostać uznane dane pochodzące z deklaracji podatkowej za poprzedni rok podatkowy. Po pierwsze bowiem, dane ujęte w deklaracji podatkowej nie mają takiej mocy jak zapisy w księgach podatkowych. Po drugie, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jedynie dokumenty urzędowe "stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", a deklaracja podatkowa nie jest dokumentem urzędowym. Po trzecie zaś, nawet gdyby przyjąć, że dane ujawnione w deklaracji za rok 2007 były poprawne, to nie są aktualne na nowy rok podatkowy - chociażby z tego powodu, że w stanie środków trwałych następują ciągłe zmiany, polegające zarówno na likwidacji niektórych środków trwałych, jak i na ich wytworzeniu lub nabyciu. Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W konsekwencji naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania doszło również do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wartość przejęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku nie jest bowiem wartością określoną zgodnie z tym przepisem.

Zaskarżona decyzja narusza także art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. i pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do powołania biegłego w sytuacji, w której podatnik nie podał wartości spornych linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r.

Zaskarżona decyzja przede wszystkim narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

W ocenie strony organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1 O.p., gdyż decyzja tego organu została doręczona podatnikowi po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, co w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie nie mogło być określone w wysokości innej niż wynikające z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

W okolicznościach niniejszej sprawy termin ten upływał 31 grudnia 2013 r. Decyzja organu II instancji została doręczona w dniu 2 stycznia 2014 r., a zatem jak wywodzi strona, po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. Za tym poglądem mają przemawiać regulacje art. 211 O.p. i art. 212 O.p., które stanowią, iż skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów wystąpią z chwilą jej doręczenia stronie, co jest równoznaczne z wprowadzeniem jej do obrotu prawnego.

A zatem, w niekwestionowanym stanie faktycznym odnośnie tej okoliczności, istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy pogląd strony skarżącej, zgodnie z którym wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej przez organ podatkowy drugiej instancji przed upływem okresu przedawnienia, ale nie doręczenie jej podatnikowi w tym terminie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu stanowisko to jest błędne.

Dla przypomnienia wskazać należy, że przedawnienie stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy na nie się powołał. Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest bowiem przez organy podatkowe i sąd z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 opubl. w ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343).

Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się, a więc wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wymienione w przepisie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. nieruchomości i obiekty budowlane. Podmiotami podatku są zarówno osoby fizyczne (art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l.) jak i osoby prawne oraz pozostałe podmioty wymienione w art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Z regulacji tych wynika także, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego znajdzie zastosowanie tylko do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (podatków powstających z mocy prawa). Natomiast decyzje ustalające (wymiarowe) są wydawane w stosunku do osób fizycznych (zobowiązanie podatkowe powstaje po doręczeniu decyzji). A zatem podatnik będący osobą prawną, tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, ma obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku wynikającego z aktów uchwały rady gminy, na rachunek właściwej gminy (art. 9 u.p.o.l.).

Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu m.in. do osób prawnych powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego, dokonanego przez podatnika.

Sąd podziela stanowisko utrwalone w judykaturze, zgodnie z którym w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia dla oceny legalności decyzji, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 (opubl. w ONSA 2004/1/7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Op. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji (por. wyrok NSA z 25.02.2010 r. sygn. akt II FSK 1597/08) Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę poglądy te podziela .

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2008 rok przedawniało się z upływem 31 grudnia 2013 r., zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego S. została wydana w dniu [...] grudnia 2013 r., a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza art. 70 § 1 O.p.

Skarga okazała się natomiast zasadna w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości przedmiotów opodatkowania wynikającej z deklaracji złożonej przez stronę za rok 2007.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Treść przywołanego przepisu wyraźnie wskazuje na sformułowaną przez ustawodawcę zasadę, że ustalanie wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, winno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem przyjmować z ewidencji środków trwałych.

Wartość budowli, co do zasady, podatnik powinien określić (w deklaracji na podatek od nieruchomości lub w innym oświadczeniu wiedzy). Jeśli jej nie określi, organ powoła biegłego dla jej ustalenia (art. 4 ust.7 u.p.o.l.). W orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można uznać pogląd, prezentowany zresztą przeważnie w sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości skarżącej spółce, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone. Deklaracja taka mieści się w otwartym katalogu środków dowodowych, wskazanym w art.180 § 1 i art.181 O.p. Jednakże pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy najpierw podjęły działania, zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art.191 O.p.) uprawniała wówczas organy do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1042/12 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W rozpoznawanej sprawie w ramach czynności sprawdzających Wójt Gminy G. skierował do spółki wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie różnicy między danymi dotyczącymi budowli, wykazanymi w deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za rok 2008 i 2007. Spółka w odpowiedzi na to wezwanie wyjaśniła, że wyłączyła z opodatkowania obiekty niebędące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Oświadczyła, że latach wcześniejszych błędnie deklarowała do celów podatku od nieruchomości wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Zgodnie zaś z przepisami prawa budowlanego linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

Po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji nie wzywał podatnika do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych, ale od razu wezwał go do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął nawet próby ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie ewidencji środków trwałych, tj. w sposób przewidziany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmując zastępczo że podstawa opodatkowania (wartość początkowa budowli) na podstawie deklaracji podatkowej na rok 2007. Powyższa metoda ustalenia podstawy opodatkowania została w pełni zaaprobowana przez organ odwoławczy.

W tej sytuacji sąd ocenił, że organy obu instancji naruszyły zarówno przepisy postępowania, t. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., jak również art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Strona skarżąca trafnie podniosła zarówno w odwołaniu jak i w skardze, że stan środków trwałych w spółce ulega ciągłym zmianom, polegającym zarówno na wytworzeniu jak i likwidacji niektórych środków trwałych, ich wytworzeniu lub nabyciu.

Organ odwoławczy winien w związku z tym wezwać spółkę do okazania ewidencji środków trwałych i/lub wyjaśnienia, czy w roku 2008 do ewidencji środków trwałych zostały wpisane nowe odcinki sieć telekomunikacyjnej, bądź uległy likwidacji odcinki istniejące wcześniej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego możliwości opodatkowania kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi jako budowli wskazać należy, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę stanowi – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wyliczenie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając dodatkowo łączącą je negatywną przesłankę, a mianowicie, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wśród wymienionych w tym katalogu desygnatów budowli znalazły się m.in. sieci techniczne. Z kolei załącznik do ustawy prawo budowlane do obiektów budowlanych kategorii XXVI zalicza m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI) Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Zgodnie jednak z definicją tego pojęcia zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (DZ. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to zatem obiekt budowlany będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Zadaniem sieci telekomunikacyjnej jest więc przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami.

Zatem, sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 2049/09 nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot podatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Całość ta razem stanowi budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W tym miejscu wskazać należy, że sąd w składzie niniejszym podziela utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd zgodnie z którym przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu jako jeden obiekt budowlany podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por.: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08 i II FSK 564/08, II FSK 1951/09, II FSK 484/10 ,a także wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10, dostępne w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl). Tym samym zarzut autora skargi traktujący o bezzasadnym opodatkowaniu kablowych linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, uznać należy za nietrafny.

Nadto wskazać należy, że nie występują w rozpatrywanej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., uprawniające organ do powołania biegłego dla określenia wartości budowli, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i to w sytuacji, w której wątpliwości dotyczą tylko wielkości podstawy opodatkowania, wskutek podania przez podatnika wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej lub nie podania przez podatnika takich wartości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy winien podjąć działania mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania przede wszystkim w oparciu o dane wynikające z ewidencji środków trwałych za 2008 rok.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowaniach sąd postanowił w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.

ak