Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3464/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 103/16 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 103/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. G.(dalej: "skarżąca") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 lutego 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżoną decyzją – po rozpoznaniu odwołania strony – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 22 września 2015 r. o odpowiedzialności skarżącej, jako byłego członka zarządu sp. z o.o. "S." (dalej: "spółka"), za zaległość podatkową tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 15.903,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 9.759,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 16 kwietnia 2007 r. do 8 lipca 2011 r. (była jedynym członkiem zarządu spółki).

Wobec braku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił 14 października 2010 r. tytuł wykonawczy na przedmiotową zaległość. Jedynie zajęcie z rachunku bankowego w PKO BP S.A. okazało się skuteczne – bank przekazał łączną kwotę 2.084,30 zł. Niezaspokojona zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wyniosła 15.803,10 zł. Po zmianie siedziby spółki egzekucję kontynuował Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonując zajęcia wierzytelności w PEKAO S.A. w Warszawie, Millenium S.A. w Warszawie i Raiffeisen Bank S.A. w Katowicach – zajęcia te okazały się nieskuteczne. Ponadto w wyniku czynności podjętych przez poborców skarbowych nie ustalono żadnego majątku spółki; a z wykazu majątku z listopada 2013 r. (złożonego przez spółkę do Sądu Rejonowego w M. w związku z wnioskiem wierzyciela - sygn. akt [...]) wynika, że spółka nie posiada żadnych ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych, ani nieruchomości i żadnego innego majątku; spółka nie prowadzi działalności, chociaż formalnie działalność ta nie jest zawieszona. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 28 maja 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości i posiadała inne zaległości podatkowe (w podatku VAT i w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.). Powołując przepisy art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 136 ze zm. – dalej: "u.p.u.n.") organ odwoławczy wskazał, że o braku możliwości regulowania przez spółkę bieżących zobowiązań świadczyła wielkość wskaźnika bieżącej płynności, stanowiącego relację wielkości aktywów bieżących do wielkości bieżących zobowiązań. Wskaźnik ten kształtował się w przedziale od 0,775 w 2007 r. do 0,729 w 2009 r. i 0,737 w 2010 r., podczas gdy optymalna wartość ww. wskaźnika winna wynosić od 1,2 do 2,0. Zbyt niski poziom ww. wskaźnika świadczył - zdaniem organu odwoławczego - o nadmiernym zadłużeniu spółki, które doprowadziło do utraty przez nią zdolności spłaty zobowiązań. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niekorzystny wskaźnik udziału kapitału własnego w majątku spółki, stanowiący relację kapitału własnego do aktywów trwałych. Przyjmuje się, że wartość ww. wskaźnika wynosząca 1 (cały majątek trwały jest sfinansowany kapitałem własnym spółki) minimalizuje ryzyko utraty możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Wartość ww. wskaźnika na poziomie 0,665 w 2010 r. wskazuje, że majątek trwały w znacznym stopniu jest finansowany kapitałem obcym, potwierdzając tym samym istotne ryzyko utraty możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie wskaźnik zadłużenia kapitału własnego w przypadku spółki w latach 2007-2010 osiągał wartości, które organ ocenił jako niekorzystne z punktu widzenia zagrożenia płynności finansowej spółki, gdyż w 2010 r. zobowiązania spółki ogółem niemal dwukrotnie przekroczyły wartość jej kapitału własnego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione wskaźniki potwierdziły, że w 2010 r. spółka utraciła płynność finansową. Nieuregulowanie w terminie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za I kwartał 2010 r., a także składek na ubezpieczenia społeczne za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2010 r., oznaczało, że spółka trwale zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania, a tym samym w odniesieniu do niej wystąpiła przesłanka upadłościowa określona przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym, spółka zobligowana była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2010 r., który przypadał w dniu 15 czerwca 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął zatem nie później niż w dniu 30 czerwca 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że skarżąca nie wykazała żadnych okoliczności świadczących o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Oznaczało to prawidłowość zastosowania art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.").

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolski zarzucono powyższej decyzji naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 181 tej ustawy, gdyż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dokumentujący sytuację finansową spółki na dzień powstania zobowiązania finansowego; a nie powołał świadków, ani też nie przesłuchał stron postępowania na okoliczność stanu finansowego spółki na dzień objęcia stanowiska prezesa zarządu przez skarżącą, nie dokładając tym samym należytych starań do wyjaśnienia okoliczności powstania zadłużenia;

- art. 123 i art. 188 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu jej art. 197, przez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu majątkowego spółki; czynny udział skarżącej w postępowaniu wyraża się także w tym, że ma ona prawo mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy przez składanie nowych dowodów lub wniosków;

- art. 188 O.p., polegające na niezastosowanie art. 187 tej ustawy, gdyż organ przyjął wskaźnik ogólnego zadłużenia stanowiący relację zobowiązań do aktywów, na podstawie którego uznał przesłankę zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. za spełnioną, nie podając przy tym, z którego dokumentu ów wskaźnik wynika;

- art. 10, art. 11 i art. 21 u.p.u.n. w zw. z art. 586 K.s.h., przez ich nieprawidłową wykładnię i w efekcie brak wniosku, że konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiąże się z zaistnieniem stanu niewypłacalności, tj. stanem trwałego zaprzestania płacenia większości zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał wniesioną skargę za niezasadną.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 116 Ordynacji podatkowej, wskazując następnie, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe, natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność. W odniesieniu do przesłanek negatywnych członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał za trafne stanowisko organów podatkowych obu instancji sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącej, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowiódł, że skarżąca była członkiem jednoosobowego zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstało objęte niniejszym postępowaniem zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (wynikające ze złożonego zeznania CIT-8 za 2009 r.) , jak i w czasie, w którym upływał termin jego płatności; a okoliczność ta nie była i nie jest kwestionowana przez skarżącą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykazano także w sprawie bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, w którego następstwie zaległości podatkowe zostały zaspokojone tylko w nieznacznej części. Podkreślono też, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. W konsekwencji 28 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W ocenie składu orzekającego także niesporna jest negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotycząca wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części, gdyż skarżąca mienia takiego nie wskazała.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że zasadniczą kwestię sporną stanowi ocena zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., to jest prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił następnie, że zarząd spółki wniosku takiego nie złożył. Zauważył też, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 u.p.u.n., ale także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p. Z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. "Czas właściwy" to czas w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zgromadzonych danych wykazała, iż spółka utraciła płynność finansową w 2010 r. i trwale zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania, zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w podatku od towarów i usług (za grudzień 2009 r. oraz I kwartał 2010 r.), jak i składek na ubezpieczenie społeczne za marzec, kwiecień i maj 2010 r. Spółka ma także zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zasadnym zatem było przyjęcie, że spółka zobligowana była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2010 r., który przypadał w dniu 15 czerwca 2010 r.; zatem czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął nie później niż 30 czerwca 2010 r. Postawiona w tym względzie teza organu odwoławczego oparta została o ocenę sytuacji finansowej spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Organ poddał badaniu dokumenty finansowe za lata 2007 - 2010, ponieważ za rok 2011, jak i lata następne, spółka takich sprawozdań nie złożyła. Przeprowadzona analiza dotyczyła między innymi wskaźników: bieżącej płynności finansowej, udziału kapitału własnego w majątku spółki, zadłużenia kapitału własnego oraz ogólnego zadłużenia spółki w powyższych latach, a także jej zaległości podatkowych.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie tylko nie złożyła stosownego wniosku i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiodła braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazała swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Skarżąca jako jedyny członek zarządu spółki powinna mieć pełną wiedzę o jej niewypłacalności i najpóźniej 30 czerwca 2010 r., jak ustalił organ odwoławczy, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodzono się także z organem odwoławczym, że stan faktyczny w zakresie okoliczności świadczących o niewypłacalności spółki znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym i nie było potrzeby do powołania biegłego w celu analizy sytuacji finansowej spółki w latach 2007-2010 i ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 586 Kodeksu spółek handlowych, poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w efekcie brak wniosku, że konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiąże się z zaistnieniem stanu niewypłacalności, tj. stanem trwałego zaprzestania płacenia większości zobowiązań;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej stwierdził – powołując się na stanowisko doktryny i Sądu najwyższego - że zaistnienie stanu niewypłacalności jest uzależnione od trwałego zaprzestania płacenia większości zobowiązań. Z kolei w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania podatkowego stwierdził niezasadność powołania biegłego – o co wnioskowała skarżąca; a uzupełnienie akt o opinię biegłego pozwoliłoby ocenić podatnikowi moc dowodową powołanych przez organ dokumentów oraz ich przydatność dla wyjaśnienia niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielnej Górze nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. Obrazy przepisów postępowania upatruje w nieuwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń art. 121 i 187 O.p. dokonanych przez organy podatkowe poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Nie wyjaśnia jednak na czym polegają owe błędy, w jakim zakresie stan faktyczny sprawy został źle ustalony. Brak uzasadnienia tak postawionych zarzutów uniemożliwia ich rozpoznanie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy nie może domyślać się, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Podkreślić wobec tego należy, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy i ogólne wskazywanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na usankcjonowanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wykazanie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc zobowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., II FSK 3600/15, LEX nr 2444287).

Wyjaśnić należy, iż zakres przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe determinowany był przepisem prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie (art. 116 § 1 O.p.), a którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie zakresu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że o ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie również podkreślić, iż odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie nie ma sporu co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki i potwierdzenia tego faktu umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Strona skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sprawie bezspornym jest, że M. G. pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., a wniosek o ogłoszenie upadłości Sp. z o.o. "S." nie został złożony do sądu.

Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, iż przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe, prawidłowo uznały, że Spółka zalegała z regulowaniem zobowiązań w podatku VAT (za grudzień 2009 r. oraz I kwartał 2010 r.), jak i składek na ubezpieczenie społeczne za marzec, kwiecień i maj 2010 r. i skarżąca - jako reprezentant spółki – winna była w terminie do dnia 30 czerwca 2010 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Powyższe ustalenia w zakresie podatku VAT wskazują, że Spółka i w konsekwencji jej jednoosobowy członek zarządu nie wykazał się brakiem staranności w rozliczeniach podatkowych, a zatem nie można stwierdzić aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast art. 11 u.p.u.n. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1), a dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., III SA/Wa 96/07). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela są przez sądy oddalane. W literaturze można się także spotkać z odmiennymi poglądami – na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej - gdzie wskazuje się, że nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8); a trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). W ocenie Sądu nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, stwierdzono, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.n.). Nie jest natomiast wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. W rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć więc, by zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie był uzasadniony (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 3737/14).

Dodać jednocześnie należy, iż organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej Spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe byłoby powoływanie biegłego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.