Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 336/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 kwietnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r., sprawy ze skargi M.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 grudnia 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 20 sierpnia 2013r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2012 r. nr [...], którą określono dla M. K.:

1. za miesiąc październik 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.) w kwocie 110.880 zł z tytułu wystawienia w tym miesiącu faktury VAT;

2. za miesiąc listopad 2008r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w kwocie 1.408.000 zł z tytułu wystawienia w tym miesiącu faktury VAT.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.)

Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w październiku i listopadzie 2008r. podatniczka wystawiła dwie faktury tj. nr 1/08 z 31 października 2008r. oraz nr 2/08 z 24 listopada 2008r. obie dla Spółki Cywilnej "B" M. K., Z. K.. Faktury te wystawiono na sprzedaż pospółki w łącznej ilości 431.500 ton, którą podatniczka miała wydobyć ze złoża kruszywa naturalnego "Wola R.". Łączna wartość zafakturowanego towaru wyniosła brutto 8.422.880,00 zł, w tym netto 6.904.000,00 zł, VAT 1.518.880,00 zł.

Organ ustalił, że podatniczka nie zatrudniała pracowników oraz nie miała zaplecza technicznego umożliwiającego wydobycie pospółki, a zatem nie mogła rzeczywiście wydobyć zafakturowanego kruszywa. Poza tym była powiązana rodzinnie ze spółką, gdyż wspólnicy spółki B., to rodzice podatniczki Faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskutek stwierdzenia powyższych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z 29 czerwca 2012r. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła podatniczka zarzucając:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

2. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 u.p.t.u. - polegające na przyjęciu, iż spółka B. nie dokonała zakupu towaru w rozumieniu ww. przepisów od podmiotu trzeciego, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 108 u.p.t.u. i uznania, że odwołująca się udokumentowała fakturą VAT czynność, która nie miała miejsca;

3. wadliwość formalno-prawną polegającą na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu kontroli skarbowej, z naruszeniem przepisów prawa, oraz brak udzielania stosownych wyjaśnień, co do przesłanek wydania zaskarżonej decyzji, a także brak umożliwienia odwołującej czynnego uczestnictwa w postępowaniu;

4. naruszenie art. 122 O.p. i wyrażonego w nim obowiązku prowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co z kolei skutkowało naruszeniem:

a) art. 197 O.p. poprzez nie powołanie biegłego na okoliczność oceny i wyjaśnienia wiadomości specjalnych takich jak zdolności wydobywcze parku maszynowego kontrahenta odwołującej się, gęstość nasypowa złóż surowca, terminologii używanej w górnictwie itp.,

b) brakiem przeprowadzenia wizji lokalnej na terenach górniczych na których prowadzone były prace wydobywcze;

5. naruszeniem art. 187 O.p. poprzez niedopełnienie ciążącego na organie podatkowym obowiązku rozpatrzenia całości materiału dowodowego zebranego w sprawie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór zeznań świadków oraz pomijanie niektórych zeznań w tym też wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania i odmówienia im waloru prawdy bez przyczyn takiego postępowania.

Jednocześnie wniosła o dopuszczenie dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, a także zeznań świadków oraz powołanie biegłego z zakresu górnictwa na okoliczność ustalenia definicji wydobycia, zdolności wydobywczych parku maszynowego będącego w użyciu spółki B. oraz możliwości wydobycia przez dwie osoby deklarowanych ilości materiału z I poziomu. Skarżąca wniosła o przesłuchanie nowych świadków, uzupełnienie przesłuchania dotychczasowych, jak również o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w T. o udostępnienie sprawy sygn. akt: V GC 57/10, celem ustalenia okoliczności związanych z odbiorem kruszywa w roku 2008 z zakładów wydobywczych w Woli R. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał na art. 29 ust. 1 oraz art. 106 i 108 ust. 1 u.p.t.u. podkreślając, że obowiązek zapłaty podatku związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych z tym związanych.

W sprawie badano faktury nr 1/08 z 31 października 2008r. i nr 2/08 z 24 listopada 2008r. wystawione przez M.K. na rzecz Spółki Cywilnej "B." M. K., Z.K.. Rozstrzygnięcia wymagało to czy potwierdzały one rzeczywiste transakcje gospodarcze-czyli czy dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu, czy też były to tzw. "puste faktury", których wystawienie rodzi obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu 21 października 2008r. podatniczka zawarła ze swoim ojcem, Z. K., umowę darowizny (akt notarialny rep. [...]), zgodnie z którą Z. K. darował jej niezabudowane nieruchomości położone we wsi Wola R. gmina R. Wartość przedmiotów darowizny określona została na kwotę 164.160,00 zł. 22 października 2008r. podatniczka zawarła ze swoim ojcem pisemną umowę, zgodnie z którą Z. K. wyraził zgodę na eksploatację przez nią kruszywa ze złoża Wola R. A. Zgodę tę wyraził z tego względu, że to on posiadał koncesję na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złóż kruszywa naturalnego zlokalizowanych w Woli R. oraz w S. W Zakładzie Eksploatacji Kruszywa, podatniczka nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała żadnych środków trwałych w tym narzędzi, czy maszyn umożliwiających prowadzenie w firmie pracy wydobywczej. Jedynymi wydatkami i nakładami jakie we własnym zakresie poniosła podatniczka w październiku i w listopadzie 2008r. (od momentu zgłoszenia działalności gospodarczej) były wydatki na: sporządzenie oraz wypis aktów notarialnych oraz wyrobienie pieczątki. W analizowanych miesiącach podatniczka sprzedaży 431.500 ton pospółki, wystawiając dwie faktury dla Spółki "B.". Faktury zapłacono w całości na rachunek bankowy firmy z czego należność wynikająca z faktury nr 1/08 w kwocie 614.000,00 zł została przelana w trzech ratach w listopadzie 2008r. Na konto bankowe M. K. przelano łącznie 8.508.000,00 zł, a więc o 700.000,00 zł więcej, niż zafakturowano (faktura opiewała na kwotę 7.808.000,00 zł). Po wystawieniu tych faktur podatniczka zawiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego o zaprzestaniu z dniem 3 grudnia 2008r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, składając druk VAT-Z. Decyzją Burmistrza Ż. z 8 stycznia 2009r., z dniem 31 grudnia 2008r. został wykreślony wpis dotyczący prowadzonej przez nią działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Eksploatacji Kruszywa M. K..

Odnośnie spółki "B.", dla której podatniczka wystawiła przedmiotowe faktury, organ odwoławczy wyjaśnił, że jej wspólnikami są rodzice M. K.: M. K. i Z.K.. Spółka ta prowadziła od 2001r. działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kruszywa naturalnego ze złóż zlokalizowanych Woli R. i w S. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka B. posiadała odpowiednie zaplecze techniczne do wykonywania prac w powyższym zakresie w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn, zatrudniała także pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że równolegle do działalności spółki B. oraz działalności Zakładu Eksploatacji Kruszywa podatniczki, odrębną działalność gospodarczą, choć w tym samym zakresie i w tych samych zakładach górniczych, prowadził także ojciec M. K.. Firma Z. K. posiadała maszyny i urządzenia, które mogły być wykorzystywane w zakładach górniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Z. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż pospółki i produktów pochodzących z jej przerobu.

Oceniając rzetelność wystawionych przez podatniczkę faktur, organ odniósł do wyjaśnień M. K. składanych w przedmiotowej sprawie.

I tak z wyjaśnień podatniczki zawartych w piśmie z 15 marca 2010r. wynikało, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała na wydobyciu kopalin ze złoża w Woli R. i sprzedaży ich do spółki B.. Złoże było eksploatowane systemem przedsiębiernym środkami trwałymi należącymi do kupującego, tj. spółki B.. Eksploatacja złoża odbywała się wyłącznie pod konkretne zamówienie tej firmy. Do usuwania nadkładu oraz eksploatacji złoża nie zatrudniano pracowników. Na dostawę, podatniczka zawarła ustną umowę z ojcem będącym wspólnikiem spółki B. uznając, iż nie ma potrzeby zawierać umowy pisemnej, skoro kontrahentem jest Spółka, której współwłaścicielem jest jej ojciec. Kruszywo było wydobywane środkami trwałymi należącymi do tej spółki, która udostępniła je, aby umożliwić realizację przedsięwzięcia, jako że firma podatniczki nie posiadała własnego sprzętu. Sprawami wydobycia pospółki oraz eksploatacji kruszywa zajmował się ojciec Z.K.. Zamówienie na zakup kopalin w 2008r. złożyła tylko spółka B..

W wyjaśnieniach złożonych w piśnie z 31 maja 2010r. podatniczka stwierdziła m.in., że nie wie, kto z nazwiska i imienia obsługiwał sprzęt, ponieważ zgodnie z pełnomocnictwem pomagał jej w tym ojciec i on zna te osoby. Odnośnie przelanej na rachunek podatniczki kwoty o 700. 000,00 zł wyższej, podatniczka wyjaśniła, iż kwotę 700. 000,00 zł wpłacono na jej konto w wyniku oczywistej pomyłki spółki B.. Organ wskazał, że z wyjaśnień tych wynika, że spółka B. udostępniła sprzęt służący do wydobycia pospółki zakupionej przez spółkę od firmy M. K., przy czym sprzęt ten został udostępniony na 8 godzin. Sprzęt ten pracował w godzinach 16-20 w ciągu dwóch dni. Wydobyciem zajmował się Z.K. i P K.. Pracownicy spółki B. opisywali rodzaj i miejsce wykonywanej pracy własnej i innych współpracowników, a w zależności od zajmowanego stanowiska opisywali wykonywane zadania, w tym sposób eksploatacji żwirowisk, rodzaj i miejsce użytkowania poszczególnych maszyn i urządzeń, sposób ewidencjonowania ilości ładowanego na samochody klientów kruszywa, odnosili się także do obecności i roli w wykonywanej pracy zarówno Z. K., R. K., jak i podatniczki. Zeznania te są zgodne, spójne ze sobą i wzajemnie się uzupełniające. Wynika z nich, że większość pracowników nie znała podatniczki a ci co znali nigdy nie widzieli jej na żwirowisku. Podobnie nie widzieli pracującego R. K., czy Z. K.. Równocześnie analiza zgromadzonych w sprawie dowodów wykazała liczne sprzeczności w zeznaniach Z. K. i R. K.a.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż podmiotem wydobywającym kruszywo w Woli R. w 2008r. była spółka B., a nie firma podatniczki czy też firma Z. K., który miał zarządzać firmą M. K.. Osoby ewentualnie współpracujące (pomagające) Z. K. de facto prace realizowały w ramach pracy spółki B.. To ona bowiem posiadała zarówno odpowiednie i zaplecze materialne w postaci niezbędnych urządzeń i maszyn do wykonywania prac wydobywczych, jak również zatrudniała pracowników posiadających kwalifikacje umożliwiające prowadzenie wydobycia, przerobu i sprzedaży pospółki i jej frakcji. Niebagatelne znaczenie miał fakt przekazania przez Z. K. podatniczce działek, na których zlokalizowane były złoża kruszywa naturalnego w Woli R. , a następnie udostępnienia przez podatniczkę tego złoża spółce, a w czasie gdy zarejestrowana była firma podatniczki oddała ona pełny zarządu ojcu będącym jednocześnie wspólnikiem spółki B.. Z aktu notarialnego dokumentującego przekazanie działek wynika, że strony tej umowy wartość przedmiotu darowizny określiły na kwotę 164.160,00 zł. Zatem niewiarygodnym jest, by cena pospółki mającej być wydobytą z tych działek i "sprzedaną" przez M.K. w ciągu 38 dni od sporządzenia ww. aktu notarialnego miała wynieść 8.422.000,00 zł (kwota wynikająca z kwestionowanych faktur). Skoro bowiem na przekazanych w formie darowizny gruntach znajdowały się złoża pospółki, a bezpośrednim celem ich przekazania miało stać się właśnie wydobywanie z nich kruszywa naturalnego przez podatniczkę to okoliczność ta musiała być uwzględniona w wartości działek.

Organ wskazał, że w zgłoszeniu o rozpoczęciu działalności gospodarczej jako datę rozpoczęcia działalności podatniczka wskazała 18 października 2008r. Ten sam dzień wskazała w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania kontrolnego jako początek okresu, w którym przy wydobywaniu kopalin firma podatniczki korzystać miała ze środków trwałych należących do spółki B.. Natomiast jak wynika z treści aktu notarialnego dotyczącego umowy darowizny zawartej pomiędzy M. K., a Z. K., M. K. stała się prawnym właścicielem niezabudowanych nieruchomości wymienionych w tym dokumencie dopiero z datą jego podpisania tj. 21 października 2008r. Oznacza to, że z prawnego punktu widzenia, pospółka wydobywana z przedmiotowych działek w dniach od 18 do 20 października 2008r. nie należała do M. K., ponieważ nie posiadała ona jeszcze tytułu własności tych nieruchomości, a zatem i tak nie byłaby uprawniona do sprzedaży takiej ilości pospółki która w tych dniach byłaby wydobyta w Woli R. .

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podatniczka nie uiszczała opłaty eksploatacyjnej za wydobytą kopalinę. Opłaty te regulował ojciec składając do Urzędu Marszałkowskiego Województwa M. informacje dotyczące opłat eksploatacyjnych za wydobytą kopalinę ze złoża za poszczególne kwartały 2008 r. zarówno w odniesieniu do złoża w Woli R. jak i S. Na wszystkich tych dokumentach wpisano ten sam symbol przedsiębiorcy tj. K-3157. W przedmiotowym okresie, z powołaniem się na koncesję udzieloną Z. K., eksploatację złoża zlokalizowanego w Woli R. realizowała spółka B.. Z dokumentów tych wynika, że dla celów naliczenia opłaty eksploatacyjnej za cały 2008r. wykazano łączne wydobycie w Woli R. 440.000 ton pospółki (I kwartał 80.000 ton, II kwartał 140.000, III kwartał 140.000 ton, IV kwartał 80.000 ton), a więc ilość nieznacznie odbiegającą od 431.500 ton, które M. K. wykazała na zakwestionowanych fakturach. Taka zbieżność faktów przemawia zdaniem organu za tym, że kopaliny te faktycznie zostały wydobyte w 2008r. ze złoża zlokalizowanego w Woli R. A, ale nie dokonała tego firma podatniczki.

Spółka B. w 2008r. dokonała sprzedaży łącznie 899.288,92 ton kruszywa naturalnego. Wielkość ta wynika z wystawionych przez nią faktur sprzedaży (przy czym w przypadku, gdy w fakturach sprzedaży ilość kruszywa podano w m3 dla potrzeb przeliczenia tych wielkości na tony uwzględniono współczynnik 1,63 wskazywany przez Spółkę w przedmiotowym odwołaniu). Sprzedaż w 2008r. z tych samych złóż wykazywał także Zakład Eksploatacji Kruszywa Z. K.. Jego udokumentowana fakturami sprzedaż w 2008r. wyniosła łącznie 148.704,73 ton (również w tym przypadku do przeliczenia m3 uwzględniono wskazany w odwołaniu współczynnik 1,63). Zatem łączna sprzedaż ww. dwóch podmiotów wyniosła 1.047.993,65 ton.

Firma podatniczki mimo, że działała nie całe dwa miesiące, a wydobycie miała prowadzić od 18 października 2008r. do 24 listopada 2008r. a więc przez 38 dni, to jej sprzedaż i wydobycie miało obejmować 431.500 ton pospółki, a więc prawie połowę tego co stanowiło przedmiot wydobycia i sprzedaży spółki B. prowadzącej działalność przez cały rok i przy zatrudnieniu kilkunastu pracowników, a 37,15 % łącznej sprzedaży wykazanej przez spółkę i Z. K.a. Biorąc pod uwagę, że w piśmie z 2 listopada 2010r. Z. K. wyjaśnił, iż do wydobycia pospółki zakupionej przez spółkę B. od firmy M. K., spółka udostępniła mu sprzęt na 8 godzin (wydobyciem przy wykorzystaniu tego sprzętu zajmowali się on i jego brat R. K. w godzinach 1600-2000 w ciągu dwóch dni), to oznaczać by to musiało, że w ciągu tych 8 godzin dwie osoby wydobyły 431.500 ton pospółki, co wobec wielkości sprzed realizowanej w ciągu roku przez spółkę, czy nawet przez firmę Z.K. - jest zupełnie niewiarygodne.

Gdyby faktycznie w ramach firmy podatniczki następowało wydobycie pospółki, do czego niezbędny był ciężki sprzęt w postaci chociażby koparek, to istotnym wydatkiem musiałby być zakup paliwa do ich napędu, a tymczasem brak jakichkolwiek dowodów, że wydatki takie podatniczka ponosiła.

Wszystkie te okoliczności wskazywały na to, że faktury wystawione dla spółki B. nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży pospółki dla tego podmiotu. Z zeznań pracowników spółki i z treści protokołów kontroli prowadzonych w 2008r. w zakładach górniczych Wola R. , wynika, że to spółka B. prowadziła działalność polegającą na zdejmowaniu nadkładu, eksploatacji pospółki z poziomu pierwszego i drugiego oraz na sortowaniu jej na frakcje. Proces wydobywczy, przetwórczy i załadowczy w zakładzie górniczym wymaga zatrudniania pracowników posiadających uprawnienia do obsługi koparek, ładowarek, spycharek oraz odpowiednie kategorie prawa jazdy, a takie właśnie uprawnienia posiadali pracownicy spółki B., natomiast nie miały ich firma Z. K. i firma podatniczki.

Prawidłowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, że nie jest możliwe, aby działalność zakładu polegająca na wydobywaniu pospółki, która w normalnych warunkach funkcjonowania zakładu obsługiwana jest przez wiele osób zajmujących się poszczególnymi przydzielonymi im zadaniami, mogła być wykonywana jednoosobowo przez Z. K., lub też jego brata R. K. mających działać w ramach firmy podatniczki. Gdyby jednak taka działalność była prowadzona i w jej ramach wydobyto by 431.500 ton pospółki (jak twierdził Z.K. nastąpić to miało w ciągu dwóch dni), to niemożliwym jest, aby pozostała niezauważona przez pracowników spółki B. pracujących przy wydobyciu, przerobie i sprzedaży pospółki i wytworzonych z niej frakcji (piasek, żwir i grys). Tymczasem spośród wszystkich przesłuchanych pracowników spółki B., wśród których byli sprawujący funkcje niższego dozoru górniczego w zakładzie górniczym K. D. i J.W., nikt nie zauważył, aby w czasie ich nieobecności po zakończeniu zmiany w zakładzie odbywała się jakakolwiek działalność wydobywcza lub wytwórcza.

Organ podkreślił, że dla prowadzenia wydobycia niezbędna jest obecność osoby z dozoru górniczego i spełnienie szeregu wymogów formalnych polegających na prowadzeniu stosowanej dokumentacji. Tymczasem żaden z pracowników pełniących funkcje dozoru górniczego nie potwierdził podawanych przez Z. K. okoliczności, jak również sam Z. K. nie przedłożył żadnej dokumentacji ani innych dowodów, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić prowadzenie wydobycia pospółki w ramach firmy podatniczki. Nadto ani fakt wydobywania spornej pospółki, ani pracy wydobywczej prowadzonej przez Z. K i R. K. nie znajduje potwierdzenia w przedłożonej przez M.K. książce kontroli ruchu zakładu górniczego, która powinna takie informacje zawierać, skoro odnotowywane w niej mają być wszystkie wykonywane prace i mają być wskazani wszyscy, którzy te prace wykonują. Wydobywana przez Z. K. pospółka musiałaby być gdzieś składowana, a żaden z pracowników dozoru górniczego - których zeznania w tym zakresie uznano za wiarygodne - sprawdzając codziennie teren zakładu górniczego nie stwierdził, aby pozostawiony stan urobku z poprzedniego dnia był inny niż w dniu następnym. Żaden z tych pracowników nie stwierdził także, by sprawdzając stan maszyn i urządzeń zauważył obecność innych urządzeń niż te, na których pracowali pracownicy spółki B..

Twierdzenia Z. K. oraz podatniczki, że spółka B. udostępniła Z. K na 8 godzin (dwa dni po 4 godziny) koparkę służącą do wydobycia pospółki zakupionej od podatniczki i w tym okresie on wraz z bratem wydobył sporną pospółkę - nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie twierdzenia M. K., że sprzedane przez jej firmę kopaliny zostały oddzielone od gruntu w procesie technologicznym (co polegało na obmiarze złoża, usunięciu nakładu i spulchnieniu materiału), co oznacza, że zostały wydobyte, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności te nie mogłyby zostać wykonane tak, by nie zostały zauważone przez kierowców, czy też innych pracowników spółki, a szczególnie przez pracowników niższego dozoru górniczego. Za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie, że samo usunięcie nakładu i spulchnienie materiału oznacza, że nastąpiło wydobycie pospółki i można dokonać jej sprzedaży. Spulchnianie z uwagi na brak elementu przemieszczenia kopaliny nie stanowi jeszcze wydobycia.

Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego uznając w całości je za bezzasadne.

Odnośnie zarzutu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał prawa wydać decyzji w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z uwagi na to, że w przedmiotowym przypadku nie było "deklaracji w niewłaściwej wysokości" bowiem nie było różnic pomiędzy kwotami zadeklarowanymi i określonymi w decyzji organu I instancji, zatem nie było podstaw do wydania decyzji w oparciu o ww. przepis – organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zadeklarowane zobowiązania podatkowe należałoby przyjąć w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, gdyby nie istotny wyjątek ustanowiony w tym przepisie in fine. Z tego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Tak właśnie było w niniejszej sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że w rzeczywistości podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała w miesiącu październiku ani listopadzie 2008r. żadnej czynności opodatkowanej. Z tej przyczyny kwota zobowiązania podatkowego za ww. miesiące została zredukowana do 0 zł. Podatniczka wprowadziła do obrotu gospodarczego dwie faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji w nich opisanych. Ustawodawca w art. 108 u.p.t.u. postanowił, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Kwota do zapłaty z tytułu wprowadzenia do obrotu faktur niedokumentujących dokonanych transakcji odpowiada w całości wysokości zadeklarowanego podatku należnego, a na dodatek za listopad 2008r. w całości odpowiada wysokości zadeklarowanego zobowiązania. Zbieżność tych kwot rzeczywiście oznacza, że skoro zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w całości zostało uregulowane przez podatniczkę to mimo wydanej decyzji nie występuje potrzeba dopłaty określonej kwoty, jednak jest inna podstawa prawna do zapłaty podatku (art.108 u.p.t.u. a nie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), a zatem nie jest to dokładnie to samo zobowiązanie.

Odnośnie zarzutu, że w sprawie niezasadnie przyjęto, że spółka B. nie dokonała zakupu towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6, a także art. 22 u.p.t.u. a tym samym naruszono te przepisy, a to z kolei doprowadziło do błędnego zastosowania art. 108 u.p.t.u. i uznania, że podatniczka udokumentowała fakturą VAT czynność, która nie miały miejsca, organ wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, złoża kopalin niestanowiące części składowych nieruchomości gruntowej są własnością Skarbu Państwa, natomiast w świetle art. 8 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie do własności złóż kopalin stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości gruntowej. W tej sprawie zastosowanie miał art. 143 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej-k.c.) który stanowi, że w granicach określonych przez społeczno-gospodarcze przeznaczenie gruntu własność gruntu rozciąga się na przestrzeń nad i pod jego powierzchnią. W tym przypadku pod powierzchnią gruntu znajdowały się złoża kruszywa - pospółki. Do momentu, gdy pospółka nie zostanie wydobyta, należy do właściciela gruntu, i jako część składowa gruntu - w świetle art. 47§1 i §2 k.c. nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży (stanowi część składową nieruchomości gruntowych). Dopiero po jej oddzieleniu od gruntu można mówić o odrębnym przedmiocie własności i innych praw rzeczowych. M. K. była właścicielem pospółki wydobywanej ze złóż zlokalizowanych na jej działkach. Problem dotyczy tego, że nie została ona wydobyta przez firmę podatniczki lecz bezpośrednio przez spółę B.. W konsekwencji firma podatniczki nie mogła dokonać odpłatnej dostawy towaru. Udokumentowała fakturami czynności, które nie miały miejsca. Tym zastosowanie znajduje art. 108 u.p.t.u.

Organ nie zgodził się z argumentacją M. K., że spółka B. nie miała zdolności produkcyjnej by prowadzić prace wydobywcze w takim rozmiarze, aby zrealizować zawarte przez nią umowy handlowe na sprzedaż kruszywa także na budowę autostrady Kraków-Tarnów i dlatego nabywała pospółkę od podmiotów trzecich. Jeśli spółka B. nie miała takich możliwości, to tym bardziej nie miała ich firma M. K., która działała jednoosobowo i w ogóle nie posiadała środków trwałych a więc żadnego zaplecza technicznego do wydobycia pospółki i to w tak ogromnych ilościach.

Z odwołania wynika, że firma M. K. miała zapewniać spółce B. ,,bezkosztowe" odsłonięcie złóż zgromadzonych na II poziomie poprzez zdjęcie humusu i wydobycie pospółki z I poziomu i jednocześnie odsprzedanie z marżą tak uzyskanego kruszywa bez ponoszenia kosztów jego utylizacji. Tymczasem to Z.K., zajmując się w tym okresie zarówno prowadzeniem spółki B., jak i prowadzeniem odrębnego Zakładu Eksploatacji Kruszywa na swoje nazwisko, a jednocześnie zarządzając firmą utworzoną na nazwisko M. K., faktycznie organizował i kierował wydobyciem kopalin ze złoża Wola R. . Natomiast wydobycia kruszywa tak z I jak i II poziomu urządzeniami zgromadzonymi na terenie żwirowiska dokonywali pracownicy spółki B..

Z zarejestrowanej działalności gospodarczej podatniczka była opodatkowana podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 5,5%, wobec czego nawet gdyby ponosiła koszty w związku z tą działalnością gospodarczą, to nie mogłyby pomniejszać podstawy opodatkowania w tym podatku. Natomiast wspólnicy spółki B. opodatkowani byli podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wg stawki liniowej w wysokości 19% od osiągniętego dochodu. Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej spółki wydatków na nabycie towarów sprzedanych jej przez podatniczkę w październiku i listopadzie 2008r. umożliwiło obniżenie dochodu, a w konsekwencji zmniejszenie podstawy opodatkowania tym podatkiem jej wspólnikom, a więc rodzicom podatniczki.

Za nieuzasadnione organ uznał dowodzenie, iż spółka B. zatrudniająca kilkunastu pracowników nie miała możliwości wydobywczych umożliwiających wydobycie spornej pospółki w ilości 431.500 ton, a już firma podatniczki takie możliwości miała i tylko dlatego, że pracą wydobywczą miał się zajmować niezatrudniony w firmie (choć nią zarządzający) Z. K., któremu miał pomagać (również niezatrudniony w firmie) jego brat – R. K. czy inni członkowie rodziny. Faktu że Z. K. pracował na ładowarce nie potwierdził żaden z pracowników spółki B., ani nawet R. K.. Co do tego, że w pracach wydobywczych pomagać miał brat R. (bądź inni członkowie rodziny), organ należy zauważył, że podatniczka nie miała zawartej z nimi żadnej umowy ani o pracę, ani zlecenia (podobnie jak zresztą z żadnymi innymi członkami rodziny). A choć bracia i szwagrowie Z. K. potwierdzili, że pomagali mu w pracy, to zeznali też, że im za to nie płacił. Zatem nawet jeżeli oni współpracowali i pomagali bratu w prowadzonej działalności, to jednak żaden z dowodów nie wskazuje, iż udzielana przez nich pomoc dotyczyła firmy podatniczki i że następowała w ramach tej firmy, a nie właśnie w ramach Spółki B.. Odnośnie dopuszczenia zeznań wskazanych przez podatniczkę świadków - organ wskazał, że w sprawie zgromadzono już kompletne zeznania tychże świadków. Odnośnie zarzutu błędnego ustalenia jakie środki trwałe posiadała spółka B. oraz ZEK Z. K. w 2008r. (koparka Daewoo Solar według twierdzenia M. K. nie stanowi własności spółki B.) – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z załączonego przez podatniczkę wykazu środków trwałych spółki B. oraz z ewidencji środków trwałych ZEK Z. K., wynika, że koparka Daewoo Solar stanowiła środek trwały Spółki, a w ewidencji ZEK Z.K. - nie była ujęta. Z wykazu tego wynika, że została ona przyjęta przez spółkę do użytkowania z dniem 30 kwietnia 2001r. a jej wartość początkowa wynosiła 452.921,64 zł i została w całości zamortyzowana przez spółkę. Organ zwrócił uwagę, że dowodzenie, że koparka Daewoo Solar nie stanowi własności spółki B., lecz ZEK Z. K., oznacza, że podatniczka sama zaprzecza swoim wcześniejszym wyjaśnieniom składanym w toku postępowania kontrolnego, kiedy wskazywała, że to właśnie Spółka B. udostępniła jej środki trwałe do wydobycia pospółki. Odnośnie ładowarki kołowej Ł-34B organ wskazał, że choć podobnie jak wyżej opisana koparka, tak i ta ładowarka ujęta jest w ewidencji środków trwałych spółki B., gdzie została wprowadzona z datą przyjęcia do użytkowania 12.11.2002r., a jej wartość wynosi 310.000,00 zł, jednak wartość ta nie była amortyzowana przez Spółkę. Organ uznał argumentację podatniczki za zasadną, iż spółka nie posiadała faktycznie tego środka trwałego w 2008r. Organ nie zgodził się z argumentem, że spółka B. nie dysponowała środkami trwałymi umożliwiającymi jej prowadzenie wydobycia z poziomu I. W sprawie wykazano jednoznacznie, że podatniczka w ramach swojej firmy nie była w stanie prowadzić wydobycia spornej ilości pospółki, dlatego, że nie posiadała żadnych środków trwałych.

Za nieuzasadniony organ uznał wniosek o powołanie biegłego, by ustalić definicję ,,wydobycia", bowiem definicja wydobycia jak i inne pojęcia używane w zakładach górniczych nie stanowią wiadomości specjalnych wymagających powołania biegłego w celu wydania opinii. Z kolei ustalenie zdolności wydobywczych i przeróbczych spółki, które miałoby być także dokonane przez biegłego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii decydującej dla niniejszej sprawy, a więc kto faktycznie w badanym okresie zajmował się wydobyciem i segregacją kruszywa ze złóż w zakładach górniczych zlokalizowanych w Woli R.. Powołanie biegłego również po to by prawidłowo odczytał zdjęcia z geoportalu i określił w jakiej ilości zgromadzony jest materiał przedstawiony na zdjęciach także jest nieuzasadnione. W odniesieniu do powyższego organ wskazał, że jak wynika z odwołania przedłożone zdjęcia z geoportalu dotyczyć mają wyglądu złóż kruszywa w II połowie 2009r. A zatem w żadnym razie nie mogą świadczyć o tym, że są to kruszywa wydobyte właśnie w październiku czy listopadzie 2008 r.

II.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła M. K.. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym:

1.1 naruszenie art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. a także art. 200a § 3 i 4 oraz art. 216 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego, wyrażające się przerzucaniem ciężaru dowodu na podatnika i żądaniem od niego dowodzenia faktów lub okoliczności istotnych dla sprawy i wywodzeniem z braku takiego dowodzenia negatywnych dla podatnika skutków;

1.2. naruszenie art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. poprzez ocenę dowodów prowadzoną w sposób naruszający podstawowe zasady postępowania oraz fundamentalne gwarancje procesowe praw podatnika, a wyrażającą się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów, selektywnym i uznaniowym traktowaniu wskazywanych przez stronę w postępowaniu faktów i okoliczności, dowodzeniu wbrew treści dokumentów i treści zeznań oraz wyjaśnień, a także konsekwentne rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

1.3. naruszenie art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120, 121§1 i 122, a także art. 200a § 3 i 4 oraz art. 216 O.p poprzez zaniechane przez organ podatkowy czynności o charakterze obligatoryjnym w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowę powołania biegłego w zakresie górnictwa i przesłuchania wskazanych świadków oraz uzupełnienia postępowania dowodowego o wskazane dodatkowe dowody wyrażoną w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2013r. nr[...] oraz przeprowadzenia rozprawy wyrażoną w postanowieniu z 20 grudnia 2013r. nr [...] a w konsekwencji rażące naruszenie zasady prawy obiektywnej;

1.4. naruszenie art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120, 121§1 i 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych gwarancji procesowych, wynikających z przepisów postępowania, mających służyć ochronie w toku postępowania strony ze swej istoty słabszej, czyli podatnika, poprzez nieprawidłowe i niezgodne z przepisami O.p. prowadzenie postępowania, a w konsekwencji, wywodzenie w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem lub w jego braku, nieustaleniem wszystkich okoliczności i faktów istotnych dla sprawy, wbrew zakazowi rozstrzygania in dubio pro fisco oraz wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

1.5. naruszenie art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120, 121 § 1 i 122, a także a także art. 200a § 3 i 4 oraz art. 216 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków w sposób nieuzasadniony i arbitralny, oraz nieuzupełnianie tego materiału dowodowego w toku postępowania, pomimo jego wszystkich istotnych braków i wątpliwości, wszędzie tam, gdzie wskazywane dowody mogłyby doprowadzić do wykazania, że przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny jest niepełny lub został ustalony całkowicie błędnie i wskazywanym jako niezbędny dla uzyskania prawidłowego i pełnego obrazu sprawy oraz istniejących, potwierdzonych niespójności, wątpliwości oraz rozstrzygając ewentualne wątpliwości wyłącznie pro fisco, naruszając tym podstawowe zasady i gwarancje procesowe;

1.6. naruszenie art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120, 121§1 i 122 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy w sprawie był zupełny i pozwala na rozstrzygnięcie, podczas gdy faktycznie był on niepełny, wybiórczy i niekompletny zgromadzony w sposób noszący znamiona dowolności, co skutkowało błędnym określeniem zakresu obowiązków oraz uprawnień skarżącej na gruncie u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na daty , dokonywania spornych rozliczeń);

1.7 naruszenie art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188, 191 oraz 197 w związku z art. 120, art.121 § 1 i 122. a także a także art. 200a § 3 i 4 oraz art. 216 O.p. poprzez pełną akceptację i bezkrytycznie przyjęcie ustaleń UKS obciążonych błędami, których Dyrektor Izby nie zauważył, rozpoznając sprawę;

1.8. naruszenie art. 210 ust. 4 w związku z art. 210 ust. 1 pkt. 6 oraz art. 121 ust. 1 O.p., poprzez faktyczny brak uzasadnienia dla dokonanego rozstrzygnięcia, będącego faktycznie jedynie relacją z dotychczasowego przebiegu postępowania, ograniczonego do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, bez faktycznego, uzasadnionego i obiektywnego odniesienia się do ich wartości dowodowej oraz ograniczeniu uzasadnienia prawnego jedynie do powołania przepisów prawa, bez rzetelnej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, a także bez rzetelnego i przekonującego odniesienia się do poszczególnych zarzutów odwołania Skarżącej od decyzji organu l instancji;

W konsekwencji powyższych uchybień skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie dyspozycji art. 233 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS, podczas gdy w sprawie istnieją zasadnicze przesłanki przemawiające za koniecznością jej uchylenia, z uwagi na to, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, co miało oczywiście istotny, negatywny wpływ na wynik sprawy; oraz akceptację uchybień popełnionych przez UKS;

2. dokonanie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie błędny, niepełny i wadliwy, który to błąd miał istotny negatywny wpływ na wynik sprawy, będące bezpośrednim wynikiem błędów i uchybień w zakresie prowadzenia postępowania naruszających wskazane wyżej przepisy art. 180, 187 ust. 1 i 2, 188,191 oraz 197 w związku z art. 120, 121 i 122 O.p. oraz art. 121 ust. 1, 122 oraz 124 O.p., a także a także art. 200a § 3 i 4 oraz art. 216 O.p., poprzez:

2.1. błędne określenie istoty sporu pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi poprzez zaakceptowanie i przyjęcie nieuprawnionego i niepotwierdzonego dowodami założenia. stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, że całego wydobycia dokonała wyłącznie spółka B., zaś Zakład Eksploatacji Kruszywa należący do M. K. (ZEK M. K.) nie dokonywał wydobycia, oraz nie dokonał dostawy na rzecz spółki B., a także przypisywanie spółce B. wydobycia i produkcji w zakresie całkowicie odbiegającym od faktycznie realizowanego;

2.2 błędne ustalenia co do zakresu i charakteru działalności ZEK M. K.;

2.3 brak rozróżnienia pomiędzy zakresami działalności prowadzonymi przez spółkę B. oraz ZEK M. K. oraz nieuwzględnienie zasadniczych różnic technologicznych i możliwości produkcyjnych pomiędzy wydobyciem prowadzonym przez B., a wydobyciem realizowanym przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (ZEK) oraz uznanie, że ZEK M. K. nie prowadził faktycznie działalności, nie miał możliwości technicznych ani osobistych, aby zrealizować wskazywane wydobycie, a wystawiona przez ten podmiot faktura była fikcyjna i że ZEK M. K. nie dokonał żadnej dostawy na rzecz spółki B.;

2.4. rażąco sprzeczne z rzeczywistością i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym ustalenia, co do charakteru i zakresu działalności kontrahenta skarżącej, tj. spółki B. oraz zrealizowanego przez nią wydobycia;

2.5. nieposłużenie się, wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów postępowania, biegłym górniczym, co wyrażono w odmownym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2013r. nr [...] i ustalenie pojęcia wydobycia oraz konkretnych parametrów technicznych służących do oszacowania w sposób błędny, a następnie ich przypisanie spółce B.;

2.6. powoływanie i wykorzystywanie zeznań świadków w sposób niespójny, całkowicie wybiórczy, pomijanie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie dodatkowych przesłuchań, wywodzenie z zeznań świadków wniosków w żaden sposób z nich niewynikających i niepotwierdzonych oraz brak uwzględnienia tych wszystkich zeznań, które były niewygodne gdyż nie potwierdzały tez przyjętych a priori przez organ podatkowy, lub też wprost im zaprzeczały, w tym w szczególności niewyjaśnienie rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach świadków oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy (zawartą w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 20 grudnia 2013r. nr [...]);

2.7. nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w Książce Ruchu Zakładu Górniczego dla Spółki B. w Woli R. Grądy oraz przyjęcie wbrew jej treści, że spółka B. prowadziła wydobycie poza pierwszą zmianą oraz z poziomu innego niż poziom II (spod lustra wody);

2.8. nieuwzględnienie w sposób pełny i prawidłowy treści zawartych w protokołach kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego potwierdzających, że spółka B. nie prowadził wydobycia z l Poziomu;

2.9. przypisanie spółce B. środków trwałych w sposób błędny i wbrew istniejącym i nieuznanym za wadliwe Rejestrom Środków Trwałych tej Spółki oraz innych podmiotów;

2.10 Nieuwzględnienie dodatkowych informacji i dokumentów np. danych z G..

W konsekwencji powyższych uchybień w zakresie prowadzenia postępowania i błędów w zakresie ustaleń faktycznych, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

3.1.naruszenie art. 108 ust. 1u.p.t.u. w zw z art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 29 ust, 1 oraz art. 106 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała dostawy, a w konsekwencji nie zaistniał obrót udokumentowany spornymi fakturami, które jednak skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu;

3.2.naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 5 ust. 1 i 2 , art. 7 ust. 1 i 8, art. 2 pkt 6 oraz art. 19 i 106 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że faktury od ZEK M. K. nie odzwierciedlała rzeczywistych dostaw i nie doszło do transakcji gospodarczych wskazanych w treści faktury wystawionych przez ZEK M. K.;

Z ostrożności procesowej - w przypadku gdyby Sąd uznał powyżej wskazane zarzuty za niezasadne, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 29 ust. 1u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji uznania, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i faktycznie nie była podatnikiem VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Nadto w oparciu o art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) skarżąca wniosła o połączenie do wspólnego rozpoznania skargi niniejszej ze skargami na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 grudnia 2013r. o numerach [...] oraz [...] określające spółce B. Z.K., M. K. S.C. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za od października 2008r. do września 2009r., a zatem na decyzje wobec odbiorcy faktur wystawionych przez skarżącą, wydane za kolejne okresy rozliczeniowe, w odniesieniu do tych samych zdarzeń i transakcji gospodarczych, z uwagi na to, że pozostają one ze sobą w ścisłym związku faktycznym, dotyczą identycznych co do istoty transakcji oraz wynikających stąd kwestii spornych.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podnosząc, że w toku postępowania organ dopuścił się rażących błędów w procesie gromadzenia, a następnie w ocenie materiału dowodowego, poprzez wywodzenie wbrew treści skargi i osnowie dokumentów oraz zeznań świadków, w sposób nielogiczny i nieuprawniony wniosków z określonych okoliczności i faktów, a także poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności i wątpliwości na niekorzyść skarżącej oraz oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, gdy przeczyły przyjętym przez organ a priori tezom lub mogły spowodować ich zaprzeczenie. Arbitralne rozstrzygnięcie podyktowane zostało tym, że organ uznał swoje twierdzenia za dostatecznie uzasadnione i broni się przed wszelkimi możliwościami wykazania braków niespójności i błędów w dotychczasowych ustaleniach. Działanie takie jest bezprawne. Zdaniem skarżącej dopiero w oparciu o opinię biegłego z zakresu górnictwa można byłoby rzetelnie i prawidłowo ocenić, czy na polach żwirowych w Woli R. mogły w 2008r. być prowadzone prace wydobywcze na drugiej oraz trzeciej zmianie sprzętem jaki był własnością Zakładu Eksploatacji Kruszywa Z. K., udostępnione przezeń Zakładowi Eksploatacji Kruszywa M. K., czy mogły być prowadzone prace wydobywcze z pierwszego poziomu przy wykorzystaniu tego sprzętu oraz czy mogła być nimi prowadzona wstępna segregacja urobku. Prawidłowa odpowiedź na te pytania ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy twierdzenia skarżącej odpowiadają rzeczywistości. Zeznania powołanych w decyzji świadków oraz treść wybranych dokumentów nie przesądzają w żadnej mierze o prawidłowości konkluzji zawartych przez organ w rozstrzygnięciu. Firma podatniczki nie posiadała odpowiedniego zaplecza i warunków do fizycznej samodzielnej realizacji wydobycia z pierwszego poziomu i w tym celu upoważniła do takich działań Z. K.a, nie zaś spółkę B.. Spółka B. nie prowadziła takiego wydobycia i możliwości technologiczne tego podmiotu nie pozwalały na taką produkcję. Nadto podniosła, że własna produkcja spółki B. była niewystarczająca do realizacji potrzeby wynikających z zawartych umów i dlatego konieczne było dokonanie zakupów zewnętrznych. Skarżąca zarzuciła przy tym, że organ sam sobie przeczy gdy stwierdza, że skarżąca nie zawierała umów na udostępnianie środków trwałych, a równocześnie stwierdza, że działania skarżącej wynikały z umowy zawartej z ojcem.

Niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji zarówno dla ZEK M. K. jak i dla samej skarżącej z faktu, że działalność gospodarcza była przez daną osobę prowadzona krótko. Zdaniem skarżącej cały materiał dowodowy potwierdza, że jest możliwe, aby wydobywanie pospółki mogło być wykonywane przez jedną, czy dwie osoby, z racji wydobycia łatwym w eksploatacji pierwszym poziomie.

Skarżąca podniosła, że w 2008r. wydobyto w Woli R. 440.000 ton, a w S. 240.000 ton, podczas gdy zafakturowana sprzedaż spółki B. w roku 2008 wyniosła 1 002.040 ton. Na tej podstawie całkowicie błędnie organ przyjął, że brakującej ilości nie zostały przez Spółkę nabyte od osób trzecich, lecz że spółka B. pozyskała je sama, prowadząc własną produkcję na terenie Woli R. i nie wykazała tego w swoich księgach i rozliczeniach podatkowych. Organ przyjął przy tym błędne założenie co do wielkości wydobycia przypisanego spółce B.. Błędne jest uznanie, że skoro skarżąca w ramach swojej jednoosobowej firmy miała mieć możliwość wydobycia określonej liczby ton pospółki bowiem pomagać w tym mieli bracia i szwagrowie, to możliwość wydobywcze spółki B. były z pewnością nie mniejszej.

Zdaniem skarżącej ze wszystkich zeznań świadków jednoznacznie wynika, że popołudniami i w nocy był prowadzony szeroko zakrojony załadunek i wywóz urobku. Pracownicy zeznawali, że rano zastawali tą samą ilości urobku, co po zakończeniu pierwszej zmiany dnia poprzedniego. W sposób błędny organ przyjął że zeznania pracowników z połączeniem możliwości wydobywczych każdego z zakładów wydobywczych spółki B. (w S. i Woli R.) pozwalały na oszacowanie wydobycia i przypisanie go spółce B. w wysokości znacznie przewyższającej jego faktyczną produkcję i możliwości. Organ wskutek braku wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa błędnie dobrał też parametry związane z gęstością sprzedane produkcji, przypisane spółce B.. Zdaniem skarżącej organ popełnił istotny błąd stawiając znak równości pomiędzy wydobyciem z pierwszego i drugiego poziomu, co miało oczywisty wpływ na rozstrzygniecie.

Skarżąca podniosła, że to, iż Spółka B. prowadziła prace wyłączenie na pierwszej zmianie i że w tym czasie prowadzono wydobycie wyłącznie z drugiego poziomu potwierdza także Książka Ruchu Zakładu Górniczego prowadzona dla spółki B. w 2008r.

Skarżąca wskazał także na protokoły kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego z 7 marca 2008r. oraz z 19 czerwca 2008r. Z treści tych protokołów wynika, że na badanym obszarze górniczym to właśnie ZEK Z.K. (oraz w roku 2008 ZEK M. K.), a nie Spółka B. prowadziła wydobycie z pierwszego poziomu. Dalej skarżąca zarzuciła, że maszyny i urządzenia błędnie (wbrew rejestrom środków trwałych) przypisane spółce B. stanowiły własność ZEK. Dotyczy to wszystkich maszyn i urządzeń służących do wydobycia z pierwszego poziomu. Skarżąca zarzuciła następnie, że organ nie skorzystał z informacji i analiz dostępnych na portalu internetowym "G", w tym zdjęć satelitarnych nieruchomości wskazujących na ich stan w określonym czasie. Zdjęcia pozyskanie z tego portalu wskazują istnienie w 2009 r. zapasów kruszyw, a zatem nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż nie istniały.

Odnośnie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca wskazała, że w przedmiotowej sprawie zaistniało zdarzenie podatkowe (dostawa) mająca za przedmiot wskazane na spornych fakturach towary, zrealizowana przez podatnika VAT na rzecz innego podatnika VAT. Należało uznać, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sposób wskazany w toku postepowania oraz zrealizowała dostawy ujęte na fakturach. Brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ostrożności skarżąca podniosła, że skoro organ podatkowy stwierdził, że M. K. nie prowadziła działalności gospodarczej, to tym samym zdaniem skarżącej, nie może ona zostać uznana za podatnika. W takiej sytuacji więc dokument, który skarżąca wystawiła na swojego kontrahenta (B. s.c.) nie stanowi faktury w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. gdyż dokument stanowiący fakturę może zostać wystawiony tylko przed podmiot będący podatnikiem VAT. Skarżąca wskazała w tym miejscu na orzeczenie ETS w sprawie C-78/08.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymująca argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Skarg oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, które koncentrują się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 197§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego stwierdzić należy, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197§1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła.

Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń. Podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji. Skoro tak-zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 210§4 O.p. są nieuzasadnione.

Dokonując bowiem ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: z dowodów osobowych (zeznania świadków , głownie pracowników skarżących, kooperantów i innych) oraz obszernej dokumentacji. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , w szczególności zeznań świadków, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawili skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że-wobec ustaleń dokonanych przez organy-kontestowane zdarzenia nie miały miejsca. Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez tendencyjny dobór świadków oraz pomijanie niektórych zeznań , w tym wyjaśnień składanych przez strony.

Godzi się przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Skarżąca pomijali jednak milczeniem wszelkie argumenty przemawiające za prawidłowością wniosków wyprowadzonych przez organy. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego organy te słusznie nie podzieliły stanowiska prezentowanego w wyjaśnieniach Skarżącej, iż kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wskazać tu należy na dwie grupy okoliczności. Po pierwsze na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że prace wydobywcze wskazywane przez firmę B. zostały faktycznie wykonane. Po drugie zaś zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że stan rzeczy wskazywany przez Skarżącą pozostaje w oczywistej sprzeczności z tymi wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ; gdyby stan ten podzielić, to uznać by trzeba , co słusznie akcentują organy-zbędność zatrudniania szeregu wyspecjalizowanych pracowników do wykonywania poszczególnych czynności, skoro pracę kilkunastu osób może zastąpić jedna, lub dwie, które w tym samym czasie są w stanie wydobyć, przesortować, załadować na samochody klientów i sprzedać tyle samo kruszywa czyli w bardzo krótkim czasie, wydobyć taką ilość pospółki , która stanowiła aż 47,99% całego rocznego wydobycia firmy B., która w przeciwieństwie do firmy Skarżącej miała park maszynowy, pracowników w tym pracowników dozoru górniczego. Materiał dowodowy pozwala na przyjęcie , że proces pozyskiwania pospółki dokonywany był wyłącznie przez pracowników spółki "B." na dwóch zmianach pod nadzorem osób niższego dozoru górniczego. Żaden z przesłuchanych kierowców nie stwierdził , aby w porze nocnej na wyrobisku pracowała koparka, zaś wszyscy potwierdzili pracę sprzętu i pracowników na dwie zmiany.

Z kserokopii książki ruchu zakładu górniczego Wola R. prowadzonej przez K.D. zawierającej wpisy dotyczące godzin rozpoczęcia i zakończenia pracy, stanu osobowego załogi , stanu skarpy i wyrobiska górniczego oraz dopuszczenia maszyn i urządzeń do ruchu zakładu wynika, że praca odbywała się w godzinach od 6 do 14, a nadto że maszyna sortująca Powerscreen Chiftoin 1400 była wykorzystywana w pracy spółki tak w 2007, jak i w 2008 roku. Wobec tego bezzasadny był wniosek podatnika , aby na okoliczność pracy tej maszyny ponownie przesłuchać K.D.. W kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, jak również pozostałego materiału dowodowego nie można podzielić argumentów skarżących, że prace wydobywcze wykonywane były w godzinach nocnych przez Z. K. oraz jego brata R., pojazdy ładowane bezpośrednio u źródła wydobycia, a urobek nie był dobierany z hałd pozostawionych dnia poprzedniego. Przeczą tym twierdzeniom dodatkowo zeznania pracowników spółki i kierowców, a także zeznania K.D. zajmującego się dozorem i załadunkiem , ten ostatni dokonując codziennie sprawdzenia stanu skarp i wyrobiska górniczego z pewnością zauważyłby powstały w porze nocnej większy ubytek kopaliny z pierwszego poziomu. Również R. K. zaprzeczył aby Z. K. pracował przy pracach wydobywczych i załadunkowych. Ten ostatni przyznał natomiast , że tylko raz pracował w Woli R.. Nie można się zgodzić , z twierdzeniem skarżących że spółka B. wydobywała kruszywo jedynie z poziomu drugiego (spod poziomu lustra wody) , co miało uzasadniać duże różnice w możliwościach wydobywczych zakładu Eksploatacji Kruszyw M. K. dokonującego wydobycia z poziomu pierwszego. Twierdzeniom tym skutecznie przeczą zeznania K.D. który wyjaśnił , że wydobycie odbywało się z poziomu pierwszego i częściowo drugiego. Analiza tych zeznań wskazuje , że zasadnicza działalność wydobywcza spółki odbywała się na poziome pierwszym albowiem świadek ten zeznał, że wydobycie z drugiego poziomu było niewielkie. Potwierdził również proces zdejmowania wierzchniej warstwy udostępnienia złoża do eksploatacji. Zaprzeczył również aby spulchniano pospółkę przed jej wydobyciem spychaczem i hakiem. Zeznania te zasługują na szczególną wiarygodność albowiem świadek ten zatrudniony był w spółce na stanowisku pracownika niższego nadzoru górniczego . Z racji pełnionej funkcji posiadał zatem stosowną wiedzę , która uprawniała go wypowiadania się w tej kwestii w sposób autorytatywny.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych w ocenie Sądu organy skarbowe zasadnie uznały, że faktury wystawione przez M.K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustaleń tych nie mogły zmienić dowody zawnioskowane przez skarżących jak i przedłożone zdjęcie z satelitarne z geoportalu. W tym ostatnim przypadku słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że zdjęcie to pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem że wydobycie przez Zakład Eksploatacji Kruszywa M. K. polegało na spulchnieniu materiału przy pomocy haków i lemieszy, bowiem efektem takich czynności nie mogłoby być stworzenie pryzm widocznych na zdjęciu satelitarnym.

Sąd aprobuje również stanowisko organu, że na gruncie rozpoznawanej sprawy wnioski strony skarżącej o przesłuchanie świadków nie zasługiwały na uwzględnienie. Prawidłowo bowiem przeanalizowano zeznania K.D. logicznie uzasadniając , że ponowne przesłuchanie świadka nie jest niezbędne. Również z analizy wcześniejszego zeznania J.B. organ wywiódł okoliczności, które miały być przedmiotem dowodzenia .

Prezentowanej oceny nie zmieniają dwa świadectwa badania kruszywa z 21 lipca 2004r. dotyczące ustalenia gęstości nasypowej wydobywanego surowca sporządzone prze Centrum Technologiczne przy Politechnice R. Spółka z o.o. w R. Z przedłożonych świadectw nie wynika bowiem jaką metodą i dla jakiej wilgotności próbek kruszywa zostały przeprowadzone badania. Z kolei materiał dowodowy przemawia za przyjęciem , że do wyliczeń ilość wydobytej i sprzedanej kopaliny w tonach przyjęto gęstość nasypową w stanie zagęszczonym równą 1,96 Mg/m3 dla Woli R. i 1,95 Mg/m3 dla S. na podstawie wyliczeń ubytków w zasobach geologicznych zawartych w "Operatach ewidencyjnych zasobów złóż kruszywa naturalnego sporządzonych za lata 2007-2008 dla Woli R. i S." przez geologa górniczego R.B. działającego w ramach biura prowadzonego przez K.P.. Dodatkowo K. P. zeznał , iż pomiary geodezyjne wyrobisk w Woli R. i w S. I dokonywane są fizycznie co roku. Za rok 2008 dokonywane były za pomocą GPS, który wskazuje usytuowanie poziome i pionowe terenu w metrach względem układów odniesienia. Głębokość wydobycia mierzona jest batymetrycznie, tzn. głębokość od powierzchni lustra wody - poprzez wypłynięcie na zbiornik - zwykłą taśmą obciążoną w kilku miejscach, wielkości te zostają następnie uśrednione.

Odwołując się do treści art. 197§1 O.p. wskazać należy, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W przedmiotowej sprawie zgromadzony bardzo obszerny materiał dowodowy, co przekonująco uzasadniły organy - pozwalał, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej dokonać oceny stanu faktycznego bez konieczności powoływania biegłego. Ocenie tej nie sposób zarzucić naruszenia reguł swobodnej oceny dowodów. Z przedłożonych przez Skarżącą świadectw badania kruszywa bynajmniej nie wynika jaką metodą i dla jakiej wilgotności próbek zostały przeprowadzone badania. Chybione jest także twierdzenie o wadliwości postępowania determinowanej nie przeprowadzeniem dowodu z oględzin obszaru, na którym prowadzono działalność wydobywczą , albowiem obszerny, stanowczy w swej wymowie i kompleksowo oceniony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie istotnych dla sprawy ustaleń bez konieczności sięgania po ten dowód.

Przypomnieć trzeba również i to, że M. K. otrzymała w darowiźnie od Z. K. nieruchomość, która miała służyć działalności gospodarczej. Jednakże w tym samym dniu udzieliła ojcu Z. K., wspólnikowi spółki cywilnej "B." pełnomocnictwa cedując na niego prawo dysponowania i zarządu tą nieruchomością, tym samym umożliwiła spółce wydobywanie kruszywa na działce będącej jej własnością. Następnie zarejestrowała działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin i wystawiła na rzecz spółki B. dwie faktury a następnie działalność została zlikwidowana. Prowadząc działalność polegająca na wydobyciu kopalin nie miała żadnej wiedzy na ten temat jak i nie dysponowała żadnym potencjałem gospodarczym w postaci maszyn, urządzeń, siły roboczej. Umocowała do prowadzenia działalności gospodarczej w jej imieniu swojego ojca , niemniej jednak w aktach sprawy, w których znajdują się również akta z kontroli Zakładu Eksploatacji Kruszywa M. K., brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa w tym zakresie . W przedstawionym przez strony notarialnym upoważnieniu do dysponowania i zarządu nieruchomością, nie zawarto w tej kwestii żadnej wzmianki. Nie można natomiast przyjąć wyjaśnień, że z racji powiązań rodzinnych tego typu umocowanie nie było potrzebne, a to uwagi chociażby na charakter prowadzonej działalności, związane z tym zagrożenia, kwestię reprezentacji na zewnątrz w stosunku do osób trzeci jak urzędu górniczego. Podkreślenia również wymaga, że M. K. nie posiadała koncesji na eksploatację kruszywa. Okoliczność udostępnienia jej przez Z. K.a zezwolenia na eksploatację kruszywa , w formie zwykłego pisemnego oświadczenia woli , nie zmienia faktu , że przeniesienie koncesji na nowego właściciela odbywa się w formie decyzji administracyjnej organu koncesyjnego, po spełnieniu szeregu warunków , o których mowa art. 26 a obowiązującej wówczas ustawy z 4 lutego 1991r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.) Samo zaś wydobywanie kopalin bez zezwolenia wiąże się z odpowiedzialnością karną . Wydobywanie kopalin przez Z. K.a w imieniu M. K. musiało się zatem odbywać bez koncesji. Ponadto zauważyć należy, że ruch zakładu górniczego jest przedsięwzięciem nader złożonym i sformalizowanym, nadto zaś prowadzonym zazwyczaj w warunkach szczególnego zagrożenia. Sprawia to, że może być prowadzony wyłącznie tylko pod kierownictwem i dozorem osób posiadających odpowiednie kwalifikacje. Prowadzenie wydobycia z pogwałceniem tych zasad jest niezgodne z prawem geologicznym i górniczym i również podlega odpowiedzialności karnej. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem ze sprzedaż towaru pozyskanego niezgodnie z prawem nie powoduje nieważności tej czynności prawnej , niemniej jednak ma zasadniczy wpływ na ocenę wiarygodności wszystkich okoliczności z tą sprzedażą związanych.

M. K. nie posiadała żadnych dokumentów , potwierdzających zatrudnienie Z. K.a i R. K.a i odzwierciedlających ich wynagrodzenie , to samo dotyczy wynajmowania sprzętu oraz odpłatności za ten wynajem w tym zakupu paliwa do koparki. Tu również powiązania rodzinne nie mogą być wytłumaczeniem braku takiej dokumentacji, skoro dotyczy to pracy przez kilkadziesiąt dni przy użyciu ciężkiego specjalistycznego sprzętu. W tym kontekście za gołosłowne uznać należy twierdzenie , że ZEK M. K. dysponował dwukrotnie większą ilością operatorów, sprzętu wydobywczego oraz sześciokrotnie większą zdolnością jednorazowego wydobycia urobku niż spółka B. skoro nie wykazano, że M. K. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą i zatrudniała pracowników. O rzekomym wydobyciu pospółki przez Z. K. żaden z pracowników spółki B. nie posiadał wiedzy. Okoliczność tą potwierdził Z. K. wyjaśniając, że nie widział potrzeby wtajemniczenia pracowników w prowadzoną po godzinie 15 działalność gospodarczą .

W ocenie Sądu ustalone przez organy ww. okoliczności i brak jakichkolwiek dowodów na prowadzenie przez M.K. działalności gospodarczej w pełni uzasadniały podważenie wystawionych przez nią faktur. Natomiast podatnicy nie wykazali , że stwierdzona fakturami czynność gospodarcza została dokonana. Wszelkie zarzuty kierowane są natomiast na wykazanie sprzeczności odnośnie funkcjonowania wydobycia w spółce B., co w powiązaniu z brakiem inicjatywy dowodowej w zakresie działalności ZEK M. K. nie może podważyć ustaleń organu. Wykazane drobne sprzeczności w tym zakresie nie mogą bowiem zmienić oceny Sądu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że M. K. prowadziła działalność gospodarcza w zakresie wykazanym na zakwestionowanych fakturach.

Na marginesie należy zauważyć , że stan faktyczny sprawy między innymi został oparty na pisemnych oświadczeniach M. K., jak również Z. K. . W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad, ustalonych w ustawie procesowej. Z drugiej jednak strony dowód może być ujmowany jako przedmiot dowodzenia czyli fakt lub okoliczność podlegająca udowodnieniu. Dowód jako źródło dowodowe przez które należy rozumieć osobę lub rzecz od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód może być rozumiany jako środek dowodowy. Środek dowodowy to określony przez prawo sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego. Dowód jest także rozumiany jako wynik dowodzenia, wynik prowadzonego postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przez dowód w rozumieniu art.180§1 O.p. należy rozumieć środek dowodowy, np. dokument (treść dokumentu lub sam dokument), czy dowód rzeczowy (protokół oględzin dowodu rzeczowego lub sam dowód załączony do akt sprawy. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych bez względu na ich charakter. (por. Ordynacja podatkowa - komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 s.508 i 509. Z kolei art.181 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Dopuszczalne zatem w postępowaniu podatkowym są inne dowody nie wymienione w art.181 O.p. które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem a więc również oświadczenia strony lub innych osób. Zdaniem Sądu złożone pisemne oświadczenia mogą być traktowane jako dokumenty prywatne, których formalna moc dowodowa wyraża się w tym, że zawarte w nim oświadczenie pochodzi od osoby, która złożyła podpis na dokumencie. Formalna moc dowodowa nie przesądza natomiast o tzw. mocy materialnej tego dokumentu, tj. kwestii ważności i skuteczności prawnej, a przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, bowiem dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (wyrok NSA z 3 lutego 2006r. sygn. akt: I OSK 387/05, LEX nr 194024). Nie oznacza to jednak, iż nie może on stanowić dowodu na to, iż podane w nim okoliczności są zgodne z rzeczywistością. Dokument prywatny podlega ocenie tak, jak wszystkie inne dowody. Może stanowić podstawę ustaleń faktycznych i orzeczenia przez organy podatkowe. O materialnej mocy dowodowej dokumentu prywatnego, zależącej od jego treści, rozstrzyga organ według ogólnych zasad oceny dowodów (art.191 O.p.). Podobnie jak w wypadku innych dowodów, organ ocenia, czy dowód ten ze względu na jego indywidualne cechy i okoliczności obiektywne zasługuje na wiarę, czy nie. Wynikiem tej oceny jest przyznanie lub odmówienie dowodowi z dokumentu waloru wiarygodności, ze stosownymi konsekwencjami w zakresie jego znaczenia dla ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Dowód z dokumentu prywatnego jest samodzielnym środkiem dowodowym, służącym stronie do udowodnienia zdarzenia, którego istnienie potwierdzono w dokumencie. Inną kwestią jest wynik oceny tego dowodu, dokonanej z zachowaniem zasad określonych w art. 191 O.p. Zatem uznać należy że ww. oświadczenia mogły być ocenione jako dowód , tym bardziej , że strony nie wnioskowały o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, same opierając się na informacjach zawartych w tych oświadczeniach. Uznać zatem należy , że informacje zawarte w ww. oświadczeniach nie są kwestionowane przez strony .

Reasumując uznać należy, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. Odmienna bowiem ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika Skarżącej, iż doszło do naruszeń prawa materialnego wskazanych w skardze.

Na podstawie art. 106 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Z regulacji tej można wywieść, że faktury mają szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje takiemu podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru lub usługi - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca - to nie można odliczyć podatku wykazanego w tej fakturze.

Z treści art. 108 u.p.t.u. (będącego odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.z 2006r. nr 347/1) wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego to jest obowiązany do jego zapłaty. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy faktura dokumentuje obrót, czy jest tzw. pustą fakturą np. wzywającą nabywcę do zapłaty zaliczki lub fakturą pustą potwierdzającą czynności, które nie miały miejsca. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku pustych faktur (nie potwierdzających ani dostawy towarów bądź usług ani otrzymania należności) charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego-odliczenie podatku naliczonego (wyrok NSA z 30 stycznia 2009r., sygn. akt: I FSK 1658/07). Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o których mowa w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. W dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni art. 108 u.p.t.u. - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 października 2009r. sygn. akt: I FSK 1057/08, z 30 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1658/07, z 16 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 1243/08, z 2 grudnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1212/08, z 11 grudnia 2009r. sygn. akt: I FSK 1149/08, z 21 kwietnia 2010r. sygn. akt: I FSK 682/09 czy też z 13 marca 2012r. sygn. akt: I FSK 783/11. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca.

W stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do okoliczności, że takim podmiotem ujawnionym, jako strona transakcji dokumentowanej fakturą była Skarżąca, jej dane, jako podatnika, wskazane zostały w danych dostawcy. Nie budzi wątpliwości, że obowiązek zapłaty podatku naliczonego w fakturze może powstać także wówczas, gdy wystawca nie ma statusu podatnika, w szczególności nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wynika to już z samego brzmienia przepisu, w którym zakres podmiotowy został wyznaczony bardzo szeroko, przepis ten nie znajduje odniesienia w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże nie można odczytywać go jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym. Obowiązek zapłaty podatku naliczonego w fakturze może powstać także wówczas, gdy wystawca nie ma statusu podatnika, w szczególności nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. (wyrok NSA z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt: I FSK 364/12 LEX nr 1335977). Regulacja z art. 108 u.p.t.u. ta nie odwołuje się do pojęcia podatnika, zaś zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Oznacza to, że nawet osoba niezarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, wystawiając taką fakturę ponosi obowiązek zapłaty podatku, który w niej został ujawniony. Ponadto nie jest istotna przyczyna wystawienia faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Obowiązek zapłaty podatku, wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z orzecznictwem administracyjnym winien być dokonany według ogólnych zasad uregulowanych w art. 103 u.p.t.u.

Sąd oddalił wniosek o połączenie sprawy podatniczki ze ze skargami na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 grudnia 2013r. o numerach [...] oraz [...] określające spółce B. Z.K., M. K. S.C. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za od października 2008r. do września 2009r.

W ocenie Sądu w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 111§2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 111§2 p.p.s.a. Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Połączenie spraw do wspólnego rozpoznania na jego podstawie jest fakultatywne i zależy od uznania przez Sąd, iż sprawy pozostają ze sobą w związku, a połączenie jest wskazane ze względów np. ekonomii procesowej. Połączenie dwóch lub więcej spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia ma charakter techniczny i podyktowany jest względami ekonomii procesowej. Uznaje się, iż takie połączenie nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z samodzielnymi sprawami sądowoadministracyjnymi (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2005r. sygn. akt: FSK 1561/04, POP 2006, nr 5, poz. 81). Fakt połączenia wielu spraw sądowoadministracyjnych dotyczących podatków, a w szczególności podatków od towarów i usług skutkuje wydaniem wyroku wieloskładnikowego.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy, połączenie spraw jest niecelowe gdyż w sprawie Skarżącej M. K. kwestionowane są dwie faktury wystawione w październiku i listopadzie 2008r. tymczasem sprawy Z. K. i M. K. dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za okres aż 12 miesięcy od października 2008r. do września 2009r. czyli innego okresu rozliczeniowego a to powoduje, że problemy uwidocznione w sprawach podatników Z. K. i M. K. nie do końca korespondują z problematyką zarysowaną w sprawie M. K..

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.