Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1262/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3, art. 15e ust. 1,4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 146 par. 1 w zw z  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020r. V. Sp. z o.o. w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive). Do produkowanych przez nią towarów należą w szczególności wycieraczki samochodowe, oświetlenie (lampy samochodowe) oraz chłodnice.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty: X, adres spółki: (...) Francja; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (...), który to numer został nadany przez Republikę Francuską jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki; Y, adres spółki: (...) Francja; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (...), który to numer został nadany przez Republikę Francuską jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki; Z, adres spółki: (...), Francja; zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (...), który to numer został nadany przez Republikę Francuską jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki; (dalej łącznie: "Usługodawcy").

Każdy z Usługodawców stanowi względem spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2018r. każdy z Usługodawców stanowił natomiast, względem spółki, podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018r., a 31 grudnia 2018r.

Spółka wskazała, że Usługodawcy świadczą na jej rzecz szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności Usługi Wsparcia Sprzedaży, obejmujące m.in. następujące świadczenia: wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, wsparcie spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom spółki dostosowanych ofert.

Powyżej wskazane usługi dotyczą wyłącznie wsparcia w zakresie sprzedaży, jednak nie stanowią przekazania Usługodawcom funkcji sprzedażowej. Wszystkie decyzje w zakresie cen, wolumenu oraz specyfikacji produktów spółki podejmuje ona sama niezależnie od usługodawców.

W zakresie powyższych usług, odpowiadając spółce na złożony wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi 11 września 2019r. wskazał, iż na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015, usługa ta podlega klasyfikacji w ramach grupy 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Spółka ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży.

Spółka prowadzi - na podstawie zezwolenia - działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym, część dochodów spółki jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym oraz treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka - przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - nie uwzględnia przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz kosztów uzyskania tych przychodów (w tym zarówno kosztów bezpośrednio przyporządkowanych do tych przychodów oraz części kosztów alokowanych do nich na zasadzie określonej w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wynagrodzenie z tytułu nabywania usług wsparcia sprzedaży stanowi koszty strefowe, nieuwzględniane przez spółkę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2. Czy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019r., wynagrodzenie

z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. nie znajduje do niego zastosowania?

3. Czy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019r. wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

4. Czy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019r., wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., w stosunku do wspomnianych kosztów;

2. poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. w stosunku do wspomnianych kosztów;

3. w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019r., wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe;

4. w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r., nie znajdą, w ocenie wnioskodawcy, zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019r., wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego koszty strefowe.

Uzasadniając do stanowiska dotyczącego pytania nr 1:

Spółka wskazała, że Usługi Wsparcia Sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją ujętą w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie "doradczy" to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik doradzać oznacza "udzielanie porady, wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie". To oznacza, że same usługi doradcze, jako takie, które są związane z czynnością doradzania, są usługami polegającymi na wyrażaniu opinii w danej sprawie i udzielaniu jedynie porad. Są one pozbawione czynnika samego działania.

Natomiast, w ramach nabywanych przez spółkę usług nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę w przedstawionym rozumieniu. Usługi wsparcia w negocjacjach, w kontaktach z klientami i budowaniu relacji biznesowych oraz dostarczanie danych rynkowych są nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane spółce, ale konkretnie podjęte aktywności w celu wsparcia procesu sprzedaży oraz budowania relacji biznesowych z klientami. Istotą, a co za tym idzie też bezpośrednim celem Usług Wsparcia Sprzedaży jest podjęcie działań, które mają na celu zwiększenie wolumenu oferowanych produktów i są one w głównej mierze skierowane do podmiotów zewnętrznych.

Natomiast, istota usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest diametralnie różna. Nabywanie przedmiotowych usług przez spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych. W związku z powyższym wydatki związane z nabywanymi przez wnioskodawcę Usługami Wsparcia Sprzedaży nie są kosztem usług doradczych.

Ponadto wydatki te nie stanowią kosztu usług badania rynku. Zgodnie z definicją SJP PWN "badać" oznacza "czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej", natomiast "rynek" jest "całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych". W związku z tym, "badanie rynku" należy rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej".

Wnioskodawca w ramach nabytych Usług Wsparcia Sprzedaży nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania i analizy związanych z badaniem rynku, a jedynie dostarczane są mu dane rynkowe stanowiące wsparcie podczas procesu przedstawianiu klientom spółki dostosowanych do nich konkretnych ofert. Opisane dane rynkowe nie są dogłębną analizą rynku w przedstawionym powyżej znaczeniu. Usługi Wsparcia Sprzedaży ograniczają się do przygotowania i przedstawienia materiałów pomocniczych dotyczących ofert potencjalnie przedstawianych klientom spółki.

W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z usługami badania rynku, które to zgodnie ze swoją definicją mają zupełnie inną istotę.

Spółka wskazała, że zgodnie ze SJP PWN "reklamą" jest "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego.

Usługi nabywane przez spółkę nie mają na celu zachęcenia klientów do zakupu oraz poszerzania ich wiedzy na temat produktów oferowanych przez spółkę, a jedynie wsparcie wnioskodawcy w negocjacjach i kontakcie z nimi, w związku z czym wydatki poniesione na Usługi Wsparcia Sprzedaży nie są kosztami na usługi reklamowe.

W ocenie wnioskodawcy, nie są one również kosztem zarządzania i kontroli, ponieważ zgodnie ze SJP PWN "zarządzać" oznacza sprawować nad czymś zarząd, natomiast pojęcie "kontroli" tłumaczone jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" bądź "nadzór nad kimś lub nad czymś". W ramach nabywanych usług nie występuje sprawowanie zarządu i kontroli. Usługi polegają jedynie na wsparciu, a Usługodawcy nie mają możliwości autonomicznego podejmowania decyzji zamiast wnioskodawcy. Wszystkie funkcje, które mogłyby nosić znamiona zarządzania bądź kontroli, takie jak negocjacje cen, czy zawieranie umów pozostają nadal tylko i wyłącznie w gestii spółki.

Z kolei, pojęcie "przetwarzania danych" zgodnie ze SJP PWN dotyczy czynności, które mają charakter odtwórczy, m.in. są to porządkowanie, zabezpieczanie, archiwizowanie, udostępniania zbiorów danych. Sama czynność przetwarzania oznacza "przekształcać coś twórczo i zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd" Przedmiotem nabywanych Usług Wsparcia Sprzedaży nie jest opracowywanie danych i przetwarzanie już istniejących zbiorów danych. Jest to natomiast, aktywna pomoc w relacjach z klientami.

Ponadto, wydatki na nabywane usługi przez wnioskodawcę nie są również kosztami ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - w drodze nabycia przedmiotowych usług spółka nie uzyskuje ubezpieczenia, gwarancji, ani poręczeń.

Ostatnią kategorią usług, wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są usługi o podobnym charakterze. Zgodnie z SJP PWN charakter to zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju. Uznanie, że konkretna usługa ma charakter podobny do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe jest tylko wtedy, gdy właściwy zespół cech odróżniających stanowi główny element danej usługi nad odmiennymi cechami pomiędzy dwoma usługami.

Spółka wyjaśniła, że usługi przez nią nabywane nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. Podkreślić należy, że głównym założeniem tych usług jest wsparcie spółki w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów, a co za tym idzie te usługi nie mają w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku, itd., które to mają zupełnie inną istotę.

W tym miejscu wnioskodawca przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających, w jego ocenie, powyższe stanowisko. Ponadto przytoczył on treść wydanych na gruncie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych interpretacji indywidualnych, odmawiających usługom wsparcia sprzedaży/pośrednictwa handlowego przynależności do wskazanych kategorii usług doradczych lub badania rynku (mając na względzie wskazaną praktykę odwoływania się do orzecznictwa na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w procesie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 tejże ustawy).

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2:

Wnioskodawca wskazał, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uległo zmianie. W ocenie wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy, oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.

Jak wyjaśniła spółka, do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona w zakresie pytania nr 1.

W zakresie pytania 3 i 4:

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do art. 15e ust. 1 tej ustawy wskazuje, że koszty (oraz przychody), o których mowa w art. 15e ust. 1, to koszty (oraz przychody) uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być odczytany jako przepis ograniczający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów uwzględnianych, co do zasady, w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania (tj. innych kosztów niż koszty związane z przychodem zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu).

W świetle powyższego, w opinii spółki, przez koszty określonych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wyłącznie koszty tych usług uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdują (znajdą) więc zastosowanie wyłącznie do kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania. Jeżeli określone koszty nie mogą być uwzględnione w kalkulacji podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie powinny mieć do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu, zdaniem wnioskodawcy, należy podkreślić że powyższa wykładnia jest oparta w głównej mierze na wykładni językowej przepisów prawa, która (zgodnie z doktryną podatkową, praktyką organów podatkowych jak i orzecznictwem sądów administracyjnych) powinna mieć pierwszeństwo przy interpretacji przepisów podatkowych. Odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przy tym wystarczającym zabiegiem, aby wyłączyć z zakresu ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z przychodami wyłączonymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Próba kwalifikowania takich kosztów (w tym kosztów strefowych) jako objętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby, że odesłanie o którym mowa w art. 15e ust. 4 ustawy byłoby normą pustą, co stoi w sprzeczności z wykładnią językową ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i zasadą racjonalnego ustawodawcy. Powyższa wykładnia jest również w pełni podzielana przez orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, w ocenie spółki, że jeżeli dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są wolne od podatku (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) to koszty im odpowiadające nie mogą zostać ujęte w podstawie opodatkowania (zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a tym samym ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują (nie znajdą) zastosowania do takich kosztów (tj. do kosztów strefowych).

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca wskazał, że za prawidłowością zaprezentowanego powyżej stanowiska świadczy również fakt, iż ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mechanizmu, za pomocą którego podatnicy byliby w stanie alokować koszty niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów w związku z ograniczeniami z art. 15e tejże ustawy do dochodu stanowiącego i niestanowiącego podstawy opodatkowania (tj. w szczególności ustalić, jaka część kosztów podlegających wyłączeniu przypada na dochód stanowiący podstawę opodatkowania).

Mechanizm taki został natomiast przewidziany w odniesieniu do podziału kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) pomiędzy dochody osiągane z odrębnych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. pomiędzy dochody osiągane z zysków kapitałowych oraz dochody osiągane z innych źródeł przychodów). Art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje uwzględniać kwotę kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów z związku z ograniczeniami z art. 15e ustawy, w kwocie dochodów z danego źródła przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, poniesionych w ramach takiego źródła przychodów.

Mając, zatem na względzie postulat racjonalnego ustawodawcy, brak analogicznej regulacji odnoszącej się do alokacji kosztów objętych ograniczeniami z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomiędzy dochód stanowiący i niestanowiący podstawy opodatkowania należy tłumaczyć niestosowaniem wskazanych ograniczeń do kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych w podstawie opodatkowania.

Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów wynikających z literalnej wykładnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawca zwrócił uwagę na cel przyświecający ustawodawcy, gdy wprowadzał art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do polskiego porządku prawnego.

Głównym celem wprowadzenia omawianej regulacji (jak i innych zmian do ustawy) było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W zakresie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uszczelnienie to miało polegać na ograniczeniu możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat (o znacznej wysokości) z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych (co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku).

W przypadku kosztów strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są bowiem - na zasadzie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania wnioskodawcy, a zatem ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku dochodowego. Dlatego też, brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, miałyby znaleźć do nich zastosowanie.

Co więcej, w uzasadnieniu do ustawy (wprowadzającej art. 15e ustawy) ustawodawca wskazywał również, że: przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, wprowadzenie preferencji dla podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi "przejaw kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej". Nielogicznym byłoby więc uznanie, że konieczne jest dodatkowe uszczelnienie obszaru, w którym ustawodawca "przejawiał kreowaną przez siebie politykę", gdyż w tym zakresie ustawodawca zgodził się na wprowadzenie określonej preferencji podatkowej (która z natury wpływa na uszczuplenie wpływów podatkowych).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2020r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 1 i 2 DKIS wskazał, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług zarządzania i kontroli", "usług przetwarzania danych" oraz "usług pośrednictwa". Jednakże, jak podkreślił, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć.

Organ interpretacyjny w tym miejscu odwołał się do wykładni językowej ww. pojęć, szczegółowo ją omawiając. Wyjaśnił, że wbrew stanowisku wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii DKIS, nabywane przez wnioskodawcę usługi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do opisanych we wniosku usług, za które wnioskodawca wypłaca Usługodawcy wynagrodzenie, należy uznać zdaniem DKIS, iż Usługi Wsparcia Sprzedaży, obejmujące m.in. następujące świadczenia: wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, wsparcie spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom spółki dostosowanych ofert - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania rynku.

Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno zatem przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

DKIS wskazał, że zarówno usługi, wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że Usługi Wsparcia Sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, DKIS wskazał, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę przedmiotowe usługi nabywane od 1 stycznia 2019r. jak i przed tym dniem stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. usług doradczych i badania rynku.

W zakresie pkt 3 i 4 DKIS podkreślił, że z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny podkreślił, że dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017r.), zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (...) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji - wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP - zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych "optymalizacją podatkową", których podstawową cechą jest fakt, że o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów. Po pierwsze, wynika to z tego, że przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę. Po drugie, nie jest tak, że optymalizacja "dostępna" jest dla każdego. Ekonomiczna "opłacalność" tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (...) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do Ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej - do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną".

Jednocześnie, w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem DKIS z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.

Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ustawy, nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odsyła art. 15e ust. 4 tej ustawy.

W przypadku osiąganego przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianych prawem zezwoleń, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bowiem koszty alokowane przez wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii organu interpretacyjnego, mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do kosztów strefowych, jako kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w zakresie pytania od 1 do 4 jest, nieprawidłowe.

DKIS odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe nie są wiążące dla organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, V. Sp. z o.o. w S. zarzuciła naruszenie:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi opisane we wniosku o interpretację (Usługi Wsparcia Sprzedaży) stanowią usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie;

- art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię (a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania) polegającą na przyjęciu, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do kosztów nieuwzględnianych w dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w sytuacji, gdy zarówno wykładnia literalna przepisów ustawy (mając na względzie fakt, że jej art. 15e ust. 4 zawiera wyraźne odesłanie do art. 7 ust. 3 pkt 3), jak i ich wykładnia celowościowa (uwzględniająca m.in. intencje ustawodawcy wyrażone w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy art. 15e) prowadzą do wniosku, że ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania w odniesieniu do takich kosztów, w tym kosztów uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia;

- art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 ustawy znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez spółkę w związku z nabyciem Usług Wsparcia Sprzedaży - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani usług do nich podobnych, a ponadto koszty ich nabycia nie są przez spółkę uwzględniane w dochodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale stanowią koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania (przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia) - a zatem art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć do nich zastosowania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na: o niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki; o nieuwzględnieniu i braku odniesienia się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku skarżącej, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko spółki, do którego organ zobowiązany był się odnieść w sprawie.

W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej DKIS), uznał stanowisko strony skarżącej, co do zawartych we wniosku czterech pytań sformułowanych na bazie wykładni art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020r., poz. 1406 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") za nieprawidłowe.

Spór między stronami postępowania interpretacyjnego ogniskował się wokół dwóch zasadniczych kwestii.

Po pierwsze, czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018r. i po dniu 1 stycznia 2019r. ponoszone przez stronę skarżącą na rzecz usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania "Usług Wsparcia Sprzedaży" wyspecyfikowanych we wniosku nie stanowi/nie będzie stanowić kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej wynikające z powyższego przepisu nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania.

Po drugie, czy ograniczenie w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 218r. i po dniu 1 stycznia 2019r. nie znajdą zastosowania do ponoszonych na rzecz usługodawców wynagrodzenia z tytułu nabywania "Usług Wsparcia Sprzedaży", stanowiącego "Koszty Strefowe" rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w świetle faktu, że koszty nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca spółka wskazała, że należy do międzynarodowej grupy kapitałowej prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z grupy.

Każdy z podmiotów świadczących usługi na rzecz skarżącej spółki stanowi względem spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r. oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r. W niniejszej sprawie nie ma sporu, co do tego, że zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego, bądź niepodlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca spółka wskazała, że usługodawcy świadczą na jej rzecz szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności "Usługi Wsparcia Sprzedaży", obejmujące m.in. następujące świadczenia: wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, wsparcie spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom spółki dostosowanych ofert. Usługi te dotyczą wyłącznie wsparcia w zakresie sprzedaży, jednak nie stanowią przekazania usługodawcom funkcji sprzedażowej. Wszystkie decyzje w zakresie cen, wolumenu oraz specyfikacji produktów spółki podejmuje ona sama niezależnie od usługodawców.

W zakresie powyższych usług, odpowiadając spółce na złożony wniosek, Urząd Statystyczny w Łodzi 11 września 2019r. wskazał, iż na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015, usługa ta podlega klasyfikacji w ramach grupy 74.90.12.0 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń".

Skarżąca spółka prowadzi, na podstawie zezwolenia, działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym, część jej dochodów jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, należy wskazać, że skarżąca spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację w tej części formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że do opisanych we wniosku o interpretację "Usług Wsparcia Sprzedaży" znajdą zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków (wynagrodzeń) do kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017r. poz. 2175 powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018r. wprowadziła do u.p.d.o.p nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy również zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do u.p.d.o.p., że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (por. M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 1077/12 wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 3055/09).

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Nie ulega więc wątpliwości, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny kierując się powyższymi dyrektywami wykładni, prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. będzie znajdował zastosowanie do "Usług Wsparcia Sprzedaży" wymienionych we wniosku.

Należy zgodzić się z DKIS, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy stwierdzić, że to podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez podatnika, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez stronę skarżącą wynagrodzeń na rzez usługodawców za świadczenie na jej rzecz tzw. "Usług Wsparcia Sprzedaży", do których skarżąca spółka zaliczyła: wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, wsparcie spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom spółki dostosowanych ofert.

W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, zatem organ interpretacyjny zasadnie odwołał się do słownikowego rozumienia tych pojęć ( także we wniosku, strona skarżąca przywołała słownikowe definicje porównywanych usług).

Należy podkreślić, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w sposób bardzo precyzyjny odwołał się do wykładni językowej pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., szczegółowo je omawiając z przytoczeniem definicji słownikowych, dorobku literatury przedmiotu, a także orzecznictwa sądów administracyjnych.

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny skonfrontował "Usługi Wsparcia Sprzedaży" wymienione we wniosku z przytoczonymi definicjami opisującymi zakresy pojęciowe wymienionych w interpretowanym przepisie usług, dochodząc do uzasadnionej konkluzji, że nabywane przez skarżącą spółkę usługi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W ocenie Sądu opisane we wniosku usługi (Usługi Wsparcia Sprzedaży), za które skarżąca spółka wypłaca wynagrodzenie, obejmujące m.in. następujące świadczenia: wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, wsparcie spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom spółki dostosowanych ofert, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku.

Sąd podziela stanowisko DKIS, że zarówno usługi, wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą.

Według sądów administracyjnych (opierających się na wykładni językowej) przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyrok NSA z 10 października 2013r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA z 28 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA z 28 marca 2012r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Z kolei przez badanie rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich jak popyt, podaż ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp., a więc wszelkie działania przyczyniające się m. in. do zwiększenia sprzedaży. Tak opisane czynności są tożsame w znaczącym zakresie np. z wymienionymi we wniosku czynnościami polegającymi na dostarczaniu danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom spółki dostosowanych ofert.

Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W tym kontekście nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że "Usługi Wsparcia Sprzedaży", to całkowicie odmienna kategoria od czynności, które w żaden sposób nie są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Nabywane zatem przez skarżącą spółkę usługi, których dotyczy niniejsza skarga bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. "Usługi Wsparcia Sprzedaży" są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług doradczych, a także badania rynku. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rezultacie, prawidłowo organ interpretacyjny uznał w interpretacji, że usługi (Usługi Wsparcia Sprzedaży) świadczone na rzecz skarżącej spółki przez podmioty powiązane stanowią usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dostrzega sporu między stronami, co do rozumienia sformułowania ustawowego "świadczenie o podobnym charakterze" (do usług wcześniej w przepisie wymienionych). De facto zarówno skarżąca spółka jak i DKIS odwołują się wprost (strona skarżąca) lub pośrednio (DKIS) do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 2369/15. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest z wyżej powołanym poglądem zbieżne. Jak wskazał DKIS podstawowym kryterium kwalifikacji usług (Usług Wsparcia Sprzedaży) przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji jako podobnych do tych świadczeń, które wymienione są wprost w komentowanym przepisie jest to, czy w przypadku porównywanego świadczenia elementy charakterystyczne dla świadczeń (usług) nazwanych przeważają nad pozostałymi elementami.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny przeprowadził dostateczną analizę treści opisanych we wniosku "Usług Wsparcia Sprzedaży", dowodzącą ponad wszelką wątpliwość, że są to usługi niematerialne o podobnym charakterze do usług doradczych i badania rynku. Wszystkie te świadczenia zawierają się w fazie konceptualnej, dostarczając spółce istotnej pomocy w sprzedaży (wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami, wsparcie spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych, dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom spółki dostosowanych ofert).

W ocenie Sądu stanowisko skargi w tym zakresie należy uznać za polemiczne, jako, że strona skarżąca nie wskazuje konkretnych elementów świadczonych usług, na tyle charakterystycznych, że wyróżniałyby ich świadczenia od innych udzielanych w ramach doradztwa czy badania rynku.

Odnosząc się z kolei do drugiej spornej kwestii, należy przypomnieć, że skarżąca spółka domagała się od DKIS odpowiedzi na zagadnienie, czy prowadząc działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych obowiązują ją limity określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Według strony skarżącej w opisanej we wniosku sytuacji, limity te jej nie wiążą z uwagi na treść art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Natomiast zdaniem DKIS stanowisko spółki jest nieprawidłowe, a określone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenie ma zastosowanie również w przypadku prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Niewątpliwie konstrukcja wykładanej normy prawnej, z której strony postępowania interpretacyjnego wywodzą przeciwstawne stanowiska, ma charakter złożony, dlatego też w pierwszej kolejności należy ją przywołać w pełnym brzmieniu.

Zatem jeszcze raz przypomnieć należy, że stosownie do art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Celem dodanego do u.p.d.o.p. art. 15e (według uzasadnienia projektu) było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym, co jest bezsporne. Ustawodawca przyjął, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m u.p.d.o.p., i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zdaniem Sądu, odpowiednie zastosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku, czyli też dochód, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Jakkolwiek organ interpretacyjny, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy stwierdzając, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, to jednak nie wyjaśnił w sposób przekonywujący, jak wobec tego rozumieć zawarte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. odesłanie, w myśl którego do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Sąd uważa, że dokonując wykładni tego przepisu, przyjąć należy, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że zarówno przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w tym przepisie, jak i przy wyliczaniu nadwyżki ponad ten limit, podlegającej wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny jest od podatku.

Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.p., to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu.

W opinii Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej.

Sąd podziela argumentację skarżącej spółki, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez DKIS, prowadziłoby w praktyce do całkowitego braku możliwości zastosowania przez podatników art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.. Skoro bowiem przepis ten nakazuje uwzględniać ogólne zasady dotyczące ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu również do celów stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jedyną interpretacją, która umożliwia zastosowanie wspomnianego przepisu, jest przyjęcie, że koszty i przychody zwolnione z opodatkowania nie powinny w ogóle podlegać dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowa reguła wykładni prawa nakazuje intepretować przepisy przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie tworzy przepisów "pustych". Nie wolno jest również interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Przyjęte przez DKIS stanowisko zupełnie natomiast pomija istnienie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. i sprowadza się do zastosowania ograniczeń z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p do wszelkich dochodów podatnika - bez względu na zasady określone w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Za nietrafione należy uznać twierdzenie organu interpretacyjnego, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie dochodu wolnego od podatku z zakresu art. 15e u.p.d.o.p., to dokonałby tego wprost poprzez zawarcie stosownego wyłączenia bezpośrednio w przepisie.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia, należy wskazać, że właśnie art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który wprost stanowi, że przychodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu - świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tę kategorię kosztów z zakresu art. 15e u.p.d.o.p.

Sąd w tym zakresie w pełni podzielił identyczną ocenę, co do wykładni spornych przepisów zawartą m.in. w wyroku WSA z dnia 10 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Kr 577/19, wyroku WSA z dnia 8 maja 2019r., sygn. akt I SA/Gd 440/19 oraz wyroku NSA z dnia 28 października 2020r., sygn. akt II FSK 2568/19, posiłkując się argumentacją przedstawioną w tych judykatach.

Podsumowując, zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 15e ust. 4 w związku z art. 15e ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej interpretacji nie został naruszony przepis art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydając zaskarżoną interpretację, DKIS na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, powołując również podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Fakt, że odpowiedź została udzielona w sposób odmienny od żądania skarżącej spółki wyrażonego we wniosku nie stanowi przesłanki do uznania wydanego w sprawie rozstrzygnięcia za niezgodne z prawem. Zauważyć należy, że zaskarżona interpretacja zawiera wskazanie zajętego przez organ stanowiska wraz z jego uzasadnieniem. Organ interpretacyjny jednoznacznie ustosunkował się do stanowiska strony skarżącej, przedstawiając odmienny pogląd. Tym samym, zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny.

Rolą organu interpretacyjnego, rozpoznającego ponownie sprawę będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści niniejszego uzasadnienia.

Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, opłata za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł.