Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 103/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, , art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 167
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 116 ust. 1 lit. a), art. 117 ust. 1, art. 173 ust. 3.
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021r. sprawy ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła 1) Uchyla zaskarżone decyzje, 2) Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz spółki A 7880 ( siedem tysięcy osiemset osiemdziesiąt ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w "[...]" (dalej Skarżąca, Strona, Spółka), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]","[...]","[...]","[...]" i "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła.

Jak wynika z akt spraw 7, 9, 12, 15, 16 i 20 października 2015 r. w Oddziale Celnym w Z., Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według 6 zgłoszeń SAD, wymienionych w sentencjach decyzji Organu pierwszej i drugiej instancji, towar pochodzący z Federacji Rosyjskiej, pod nazwą węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan-butan, o zawartości:

- sumy propanu i propylenu 61,73% oraz sumy butanów nie więcej niż 38,05% w certyfikatach - karty nr 44-53 akt Organu pierwszej instancji do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 103/21, zgłoszenie nr "[...]" (k. 57),

- sumy propanu i propylenu 62,00% i 59,95% oraz sumy butanów nie więcej niż 37,77% i 39,55% w certyfikatach - k. 42-50, zgłoszenie nr "[...]" (k. 40 - I SA/Ol 104/21),

- sumy propanu i propylenu 63,57%, 62,60%, 60,56% i 59,95% oraz sumy butanów nie więcej niż 36,21%, 37,17%, 39,22 i 39,55% w certyfikatach - k. 48-71, zgłoszenie nr "[...]" (k. 40 - I SA/Ol 105/21),

- sumy propanu i propylenu 60,05% oraz sumy butanów nie więcej niż 39,44% w certyfikatach - k. 45-58, zgłoszenie nr "[...]" (k. 40 - I SA/Ol 106/21),

- sumy propanu i propylenu 63,95%, 60,06% i 60,11% oraz sumy butanów nie więcej niż 35,85%, 39,40% i 39,44% w certyfikatach - k. 47-69, zgłoszenie nr "[...]" (k. 40 - I SA/Ol 107/21),

- sumy propanu i propylenu 60,05%, 60,59%, i 63,57% oraz sumy butanów nie więcej niż 39,44% 38,84%, 36,21% i w certyfikatach - k. 47-49, zgłoszenie nr "[...]" (k. 40 - I SA/Ol 108/21).

Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 Taryfy celnej, obejmujący: Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe ze stawką cła w wysokości 0,7%, co dało łączną kwotę cła w wysokości 28.692 zł.

Dołączono wypełnione i podpisane powoływane wyżej certyfikaty jakości w języku rosyjskim z wyszczególnieniem składu mieszaniny węglowodorów gazowych skroplonych w każdej z cystern kolejowych, wydruki z rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną, faktury zakupu mieszaniny węglowodorów sporządzone w języku rosyjskim lub angielskim, jak też Poświadczone zgłoszenia celne (PZC) z wyszczególnieniem kodu CN towaru wwożonego w poszczególnych cysternach.

Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992 r.), zwanego dalej: WKC. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

W toku postępowania ww. mieszaniny propan-butan zostały określone jako LPG (liquid petroleum gas). LPG został zdefiniowany jako dość szeroka gama produktów naftowych składająca się głównie z węglowodorów trój i czterowęglowych, pozostająca w stanie ciekłym w temperaturze 38°C przy zastosowaniu ciśnienia nie wyższego niż 2,45 MPa (odpowiedź biegłego dr hab. S. M., prof. Politechniki "[...]" na pytanie nr 1 w piśmie 12 marca 2020 r. - k. 86 akt sądowych sprawy o sygn. akt I SA/Ol 103/21, podobnie jak w pozostałych połączonych sprawach).

W międzyczasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał 26 maja 2016 r. wyrok w sprawie C-286/15, w sentencji którego orzekł, że:

1) Regułę 2 lit. b) i regułę 3 lit. b) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej znajdującej się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, zmienionego, kolejno, rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. oraz rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2007 z 30 września 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów, takiej jak omawiany w postępowaniu głównym skroplony gaz ziemny, przyznają jej łącznie jej zasadniczy charakter, oraz ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy charakter, oraz że w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego skroplonego gazu ziemnego, domniemanie, zgodnie z którym substancją, która nadaje produktowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 lit. b) wspomnianych reguł ogólnych, jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane.

2) Wspomnianą nomenklaturę scaloną należy interpretować w ten sposób, że skroplony gaz ziemny, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, zawierający 0,32 % metanu, etanu i etanolu, 58,32 % propanu i propylenu, oraz nie więcej niż 39,99 % butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu jego zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00 jako 'Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe'.

3) Artykuł 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego skroplony gaz ziemny, taki jak omawiany w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów skroplony gaz ziemny.

Pismami z 26 września 2018 r. (data nadania u operatora pocztowego) Spółka złożyła wnioski o dokonanie korekty / sprostowania / zmiany m.in. ww. zgłoszeń celnych w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej z kodu CN 2711 12 97 na 2711 19 00, zmiany stawki celnej z 0,7% na 0%, zmiany wysokości kwoty długu celnego oraz zwrot nadpłaconego cła wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosków Skarżąca powołała się na ww. wyrok TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, stanowisko Komisji Europejskiej (dalej: "KE"), stanowisko polskiej administracji celnej prezentowane w przeszłości, powszechną praktykę administracji celnych wydających Wiążące Informacje Taryfowe po wydaniu ww. wyroku TSUE, praktykę administracji celnej Stanów Zjednoczonych Ameryki, stanowisko polskiego Ministerstwa Finansów dotyczące klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. W ocenie Skarżącej, w świetle wskazanego wyroku TSUE oraz stanowisk i praktyk, LPG takie jak w niniejszej sprawie, winny być klasyfikowane do kodu CN 2711 19 00. Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Spółka przedstawiła w dołączonym do wniosku dokumencie pt.: "Kompleksowe stanowisko Spółki w zakresie prawidłowej klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych".

NUS sześcioma decyzjami z "[...]" r. odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła. Jako podstawę prawną powołał art. 22 ust. 3, art. 48, art. 116 ust. 1, art. 117 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 9 października 2013 r. nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 269 z 30 października 2013 r., dalej: UKC), art. 20 ust. 1 WKC, art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z 23 lipca 1987 r. nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987 r. ze zm., dalej: CN, rozporządzenie 2658/87) zmienionej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z 16 października 2014 r. zmieniającym załącznik I do ww. rozporządzenia 2658/87 (Dz.U.UE.L.2014.312.1 z 31 października 2014 r. ze zm., oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (jednolity tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 167 ze zm., dalej u.p.c.).

Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołania od decyzji NUS.

W toku postępowań DIAS powołał biegłego dr hab. S. M., prof. Politechniki "[...]" w celu przedstawienia opinii zawierającej wiedzę specjalną w dziedzinie mieszanin C3-C4 - pismo z 4 marca 2020 r.. Biegły otrzymał listy pytań Organu, jak też pełnomocnika Skarżącej. Przedstawił definicję LPG, wypowiedział się co do prężności par, kaloryczności, liczb oktanowych, wartości opałowej. Podał, że pojęcie "zasadniczy charakter" mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych nie jest zdefiniowane w chemii i fizyce. Natomiast zapytany o prawdziwość twierdzenia rzeczoznawcy Spółki, że nie jest możliwe wskazanie cechy fizyko-chemicznej mieszaniny węglowodorów gazowych, która nadaje mieszaninie zasadniczy charakter - uznał je za prawdziwe wskazując, że jest wymagane założenie jaka właściwość jest istotna dla danego przeznaczenia mieszaniny (pkt 1, 2, 8, 9, 27 i 32 pisma z 8 czerwca 2020 r.).

Z kolei w odpowiedzi z 10 grudnia 2019 r. Polskiej Izby Gazu Płynnego (PIGP), na zapytania DIAS stwierdzono, że wszystkie węglowodory wchodzące w skład LPG są istotne dla spełnienia wymagań normy PN-EN 589, ponieważ każdy z parametrów poszczególnych węglowodorów jest istotny dla określenia parametrów mieszaniny (odpowiedź na pytanie nr 2, k. 513 akt Organu w sprawie I SA/Ol 66/21). Na pytanie nr 7: czy jest możliwe wskazanie pojedynczego gazu w mieszaninie węglowodorów skroplonych przeznaczonych do innych celów niż napędu pojazdów, który ma zasadnicze znaczenie dla jej właściwości użytkowych, a jeśli tak, to która z właściwości tego gazu o tym przesądza? – padła odpowiedź: Nie. Znaczenie zasadnicze dla właściwości użytkowych wymienionej mieszaniny węglowodorów, mają wszystkie zawarte w niej węglowodory oraz ich wzajemny stosunek. Nie można też zdefiniować jednej określonej zawartości procentowej mieszaniny (odpowiedź na pytanie nr 8).

W opinii uzupełniającej z 9 czerwca 2020 r. S. M. odpowiedział na pytanie nr 9 tej opinii, tożsame z pytaniem nr 7 do PIGP o możliwość wskazania pojedynczego gazu o zasadniczym znaczeniu dla jej właściwości użytkowych – w następujący sposób: "W przypadku mieszanin skroplonych węglowodorów, wpływ właściwości poszczególnych składników na wypadkowe właściwości całej mieszaniny jest proporcjonalny do iloczynu ułamka molowego składnika w tej mieszaninie i wartości danej właściwości dla danego składnika o ile dana właściwość jest właściwością addytywną. Jeżeli dana właściwość nie jest addytywna właściwości całej mieszaniny są wypadkową właściwości poszczególnych składników".

Organ otrzymał ponadto od biegłego arkusz kalkulacyjny umożliwiający ocenę spełniania przez mieszaninę LPG normy dla poszczególnych gatunków LPG na podstawie składu procentowego gazów wchodzących w skład mieszaniny - dalej w skrócie: kalkulator mieszanin.

W wyniku wniesienia odwołań DIAS zaskarżonymi następnie do tut. Sądu decyzjami z "[...]" r. utrzymał w mocy decyzje NUS. DIAS w uzasadnieniach decyzji o tożsamej wręcz treści, powołał art. 20 ust. 1 WKC i art. 1 ust. 1 rozporządzenia 2658/87. Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do ww. rozporządzenia 2015/1754.

Dodał, że Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), zawarte w WTC, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Przedstawił treść reguł 1, 3a, 3b, 3c i 6 ORINS.

DIAS wskazał, że w toku postępowań powołał na biegłego dr hab. S. M., prof. Politechniki "[...]", zlecając sporządzenie opinii zawierającej wiedzę specjalną w dziedzinie mieszanin C3-C4, której zakres został określony w zadanych pytaniach. Biegły zdefiniował LPG jako dość szeroką gamę produktów naftowych składającą się głównie z węglowodorów trój i czterowęglowych, pozostającą w stanie ciekłym w temperaturze 38°C przy zastosowaniu ciśnienia nie wyższego niż 2,45 MPa. W skład grupy C3 wchodzą: propan, propylen zwany również propenem, a grupy C4: n-butan, izobutan, 1 -buten, isobuten, cis-2-buten, trans-2-buten, 1,2-butadien, 1,3-butadien.

Mieszaniny LPG znajdują szerokie zastosowanie, przede wszystkim jako źródło energii. Na podstawie Raportów Rocznych Polskiej Organizacji Gazu Płynnego, dostępnych na stronach internetowych POGP za lata 2014-2018 Organ ocenił, że w Polsce zdecydowanie najwyższa sprzedaż LPG, sięgająca blisko 80%, występuje w sektorze autogazu. Zatem największe znaczenie LPG uzyskuje w obszarze napędu pojazdów.

DIAS przedstawił treść sentencji ww. wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, a następnie powołał wyroki: TSUE z 13.01.2004 r. w sprawie C-453/00 Kuhne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluinwee en Eieren, ECR 2004/1B/I-00837, z 27.03.1980 r. w sprawie C-61/79 Denkavit Italiana; z 10.02.2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, WSA w Białymstoku z 21.12.2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1270/17 oraz WSA w Olsztynie z 24.01.2018 r. sygn. akt I SA/Ol 922/17.

DIAS podał, że kierował się również oceną prawną dokonaną przez NSA w wyroku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 1973/18. Organ wskazał, że NSA uzależnia klasyfikację LPG w oparciu o Regułę 3b) ORINS od znaczenia funkcjonalnego poszczególnych składników wchodzących w skład mieszaniny.

DIAS podał, że aktualnie w polskim systemie normatywnym funkcjonują dwie normy charakteryzujące właściwości fizykochemiczne LPG, w zależności od zastosowania, tj.: PN-C-96008 "Przetwory naftowe. Gazy węglowodorowe. Gazy skroplone C3-C4" oraz PN-EN 589 "Paliwa do pojazdów samochodowych. LPG. Wymagania i metody badań".

Pierwsza z tych norm posiada zasięg krajowy, natomiast druga jest polską wersją normy o zasięgu europejskim. Wymagania jakościowe dla gazu skroplonego LPG zostały określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Energii z 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG (Dz.U. z 2016 r., poz. 540, przy czym w dniu zgłoszeń obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki z 28 grudnia 2006 r.). Parametry jakościowe wskazane w wymienionym rozporządzeniu odpowiadają normie PN-EN 589 i są one prawnie obowiązujące w Polsce.

Na tle rozważań własnych w tym zakresie DIAS stwierdził, że skoro mieszaniny LPG są normalizowane przez dwie normy, to pojedynczy składnik nada im zasadniczy charakter jeśli będzie determinował spełnienie obu lub chociaż jednej z tych norm. Oznacza to, że jeśli dla danej mieszaniny LPG:

a) spełniona zostanie norma dla autogazu oraz dla innych zastosowań lub tylko jedna z tych norm,

b) będzie można wskazać składnik determinujący spełnienie normy dla autogazu oraz normy dla innych zastosowań łącznie, lub tylko jednej z tych norm,

- to klasyfikację tej mieszaniny należy przeprowadzić w oparciu o Regułę 3b) ORINS.

Ostateczne i faktyczne wykorzystanie mieszaniny nie będzie miało znaczenia dla jej klasyfikacji taryfowej.

Organ na tle statystyk zużycia stwierdził, że największe znaczenie LPG uzyskuje w obszarze napędu pojazdów.

Jak uznał, w celu zbadania, czy w mieszaninie LPG można wskazać substancję nadającą jej zasadniczy charakter wystarczy ustalić, czy owa substancja nadaje zasadniczy charakter dla autogazu. W tym celu za zasadne uznał posłużenie się normą europejską EN 589, której polskim odpowiednikiem jest norma PN-EN 589. Podał, że tylko propan samodzielnie spełnia wymagania normy PN-EN 589 w pełnym zakresie temperatur od -10°C do +40°C pod względem minimalnej jak i maksymalnej prężności par oraz pod względem liczby oktanowej motorowej.

Rozważając stanowisko Komisji Europejskiej w pkt 32 Uwag pisemnych do TSUE w sprawie C-286/15, normę PN-EN 589, która wprowadza 5 gatunków LPG: A, B, C, D i E, a także opinie powołanego przez Organ biegłego, DIAS doszedł do konkluzji, że wśród mieszanin LPG to gatunek A może być stosowany w okresie całorocznym. Do tego gatunku należy czysty propan oraz te mieszaniny, które podobnie jak propan, spełniają parametry określone dla gatunku A.

Organ odwoławczy podał, że skoro propan jako jedyny gaz spośród wchodzących w skład mieszaniny LPG charakteryzuje się cechami umożliwiającymi stosowanie go w okresie całorocznym, to dokonując oceny czy mieszaninie LPG, w której występuje, nadaje on zasadniczy charakter, należy dokonać kolejnych ustaleń, przedstawionych drobiazgowo na str. 32-43 decyzji.

W szczególności podał, że w celu określenia spełniania przez mieszaninę normy PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG należy badać każdą mieszaninę z osobna. W tym zakresie uznał za pomocny otrzymany od biegłego ww. arkusz kalkulacyjny. Przy jego użyciu Organ przedstawił cztery przykłady składu mieszanin i ich analizę na str. 32-43 decyzji. Doszedł do wniosku, że aby można było stwierdzić, czy propan nadaje tym mieszaninom zasadniczy charakter, również istotna jest wiedza co do zawartości poszczególnych składników z grup C1-C2 oraz C3 i C4. Jednak ze względów praktycznych (uniknięcie nadmiernej objętości uzasadnień decyzji), DIAS odstąpił od przedstawienia przykładów odnoszących się do pozostałych mieszanin (str. 44 decyzji).

Organ podał, że na wezwanie do przedstawienia dokumentów potwierdzających skład towaru Strona poinformowała na etapie postępowania odwoławczego, że wszystkie dokumenty przedłożyła przy wniosku wszczynającym niniejsze postępowania. W związku z tym, skoro na podstawie dołączonych do wniosku certyfikatów nie można stwierdzić czy propan nadaje czy też nie nadaje mieszaninie zasadniczego charakteru, a zgłaszający dokonując zgłoszeń zadeklarował kod CN właściwy dla LPG któremu propan nadaje zasadniczy charakter, to obecnie nie ma podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik Strony powołał się na tezę 3 wyroku C-286/15 TSUE o tym, że art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia wykonawczego do WKC (obecnie art. 188 lit. b) UKC) należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, taki jak ten w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się ów LPG.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Organ zauważył, że teza ta jest następstwem braku uznania przez TSUE kryterium ilościowego jako właściwego do określania składnika, który mógłby nadać LPG zasadniczy charakter. Zdaniem TSUE przeważająca ilość propanu w mieszaninie nie przesądza bowiem o tym, że nadaje on jej zasadniczy charakter. Skoro zatem zawartość składnika nie przesądza o zasadniczym charakterze mieszaniny, to nie ma konieczności wskazania jego ilości.

Ponadto w przypadku kryterium funkcjonalnego, w istocie znaczenie ma to, czy mieszanina LPG spełnia założone kryteria, a nie jaka jest ilość poszczególnych jej składników. Są to, zgodnie z normą PN-EN 589, prężność par i liczba oktanowa motorowa. Znaczenie ma również zbadanie, czy usunięcie z mieszaniny propanu wpłynie na spełnienie tej normy. Dokonanie tych ustaleń na dzień zgłoszeń nie musi być związane z koniecznością wskazywania dokładnego składu LPG. Wystarczy ustalenie odpowiednich parametrów badanej próbki. Zatem próba ustalenia, czy jeden ze składników nadaje LPG zasadniczy charakter nie musi stać w sprzeczności z tezą 3 wyroku TSUE C-286/15.

Organ podniósł, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę klasyfikacji taryfowej po zwolnieniu towaru, gdy nie ma już możliwości pobrania próbek towaru w celu ustalenia określonych parametrów LPG. Wskazał, że konieczność wskazania zawartości poszczególnych składników mieszaniny LPG nie wynika z próby ustalenia którego składnika w mieszaninie jest najwięcej, lecz odpowiedzi, czy wykluczenie propanu jako składnika nadającego zasadnicze znaczenie przedmiotowej mieszaninie w aspekcie funkcjonalnym, wpłynie na uzasadnienie dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej towaru zgodnie z wnioskiem.

DIAS podkreślił, że NSA w wyroku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 1973/18 przypomniał, że TSUE w wyroku C-286/15 wyraźnie wskazał, że art. 218 ust. 1d RWKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. W tym zakresie DIAS podał, że, jak wskazał TSUE w tezie 1, klasyfikacji LPG nie należy dokonywać w oparciu o Regułę 3b) jeśli: - wszystkie gazy nadają jej zasadniczy charakter; ponieważ nie można ustalić składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter - nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego przez TSUE LPG.

Zatem, w ocenie DIAS, zgodnie z wyrokiem TSUE nie chodzi o wszystkie LPG, lecz tylko niektóre z nich. Natomiast nie wszystkie LGP w ogóle klasyfikowane są w oparciu reguły 3 ORINS. Są to LPG klasyfikowane do podpozycji, którym przypisane zostały kody CN: 2711 12 91, 2711 12 93, 2711 12 94, 2711 12 97.

Nadto TSUE w tezie 1 stwierdził, że domniemanie, zgodnie z którym substancją nadającą produktowi zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b) ORINS jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. Oznacza to, że w przypadku mieszanin LPG kryterium ilościowe nie jest wystarczające do wskazania składnika nadającego im zasadniczy charakter.

Jeśliby zatem przyjąć, że konieczność wskazania składu procentowego ma na celu określenie składnika o największej procentowej zawartości w mieszaninie, to przytoczony przez organ fragment uzasadnienia orzeczenia NSA znajdowałby zastosowanie i ustalanie składu poszczególnych składników mieszaniny pozbawione byłoby sensu. Jeśli natomiast nie chodzi o ustalenie składnika o największej proporcji w mieszaninie, lecz o ustalenie cech funkcjonalnych mieszaniny na podstawie ilości poszczególnych jej składników, to w takich okolicznościach nie można odnosić wyrażonego powyżej stanowiska NSA jako zakazującego badanie składu LPG. W takim przypadku dokładna informacja o składzie mieszany ma istotne znaczenie dla klasyfikacji taryfowej, co zostało wykazane w przykładzie nr 4 przedstawionym w uzasadnieniach opisywanych decyzji DIAS.

Organ odwoławczy powołał art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia wykonawczego do WKC (obecnie art. 188 lit. b) UKC) i uznał, że wezwanie Spółki do przedstawienia składu przedmiotowej mieszaniny LPG, celem wykluczenia nadawania jej przez propan zasadniczego charakteru pod względem funkcjonalnym, a nie ilościowym, nie narusza tezy 3 wyroku TSUE C-286/15.

Zwrócił też uwagę, że decyzje WIT wydawane w odniesieniu do LPG, zawierają w swojej treści informacje odnoszące się do zawartości przynajmniej głównych składników mieszaniny, tj. gazów z grupy C3-C4. Organy wydające WIT, nawet po ogłoszeniu 26 maja 2016 r. wyroku TSUE w sprawie C-286/15, uznawały za zasadne przedstawienie w WIT charakterystyki danego LPG poprzez wskazanie jej składu procentowego. Gdyby klasyfikacja LPG była taka sama, niezależnie w żadnym stopniu od składu procentowego mieszaniny, to jego wskazywanie w WIT byłoby nieuzasadnione. Podkreślono, że nie wszystkie WIT dotyczące LPG wskazują na kod 2711 19 00.

Skoro WIT posiadają wskazanie składu procentowego mieszanin których dotyczą, to choćby z tego względu zasadnym jest przedstawianie do zgłoszenia dokumentu wskazującego na skład procentowy mieszaniny, a w przypadku braku takiego dokumentu, jego zażądanie przez organ celny. Powyższe potwierdza, że teza 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15 nie odnosi się do wszystkich zgłaszanych LPG.

W opinii DIAS jeśli wszystkim LPG należy przypisywać kod CN 2711 19 00, wyłącznie na podstawie reguły 3c) ORINS, wówczas utożsamianie mieszaniny LPG poprzez wskazanie jej składu procentowego nie byłoby zasadne. Wystarczyłoby jedynie wskazanie, zgodnie z definicją LPG, że jest to mieszanina składająca się głównie z węglowodorów trój i czterowęglowych, pozostająca w stanie ciekłym w temperaturze 38°C przy zastosowaniu ciśnienia nie wyższego niż 2,45 MPa. Dla tak zdefiniowanego LPG zgłaszającemu wystarczyłaby tylko jedna WIT, gdyż obejmowałaby wszystkie LPG. Skoro jednak LPG klasyfikowane jest do różnych podpozycji, także w zależności od składu procentowego, to znajomość tego składu, mająca wpływ na wybór właściwej podpozycji, jest w pełni uzasadniona.

Korzystając z narzędzia do badania mieszanin nietrudno ustalić, że o tym, czy propan nada mieszaninie zasadniczy charakter nie decyduje tylko jego procentowa zawartość lecz także konfiguracja w jakiej będzie występował z pozostałymi składnikami. Wynika to z faktu, że pozostałe substancje różnią się od siebie w zakresie prężności par oraz liczby motorowej oktanowej. Innymi słowy, część substancji posiada parametry bardzo zbliżone do propanu, a część oddalone.

DIAS podzielił stanowisko NUS co do odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła wraz z odsetkami. Nie podzielił natomiast stanowiska Organu I instancji, że zasadniczy charakter mieszaninie zawsze nadaje ten składnik, którego procentowo jest najwięcej. Określając jaki składnik nadaje zasadniczy charakter mieszaninie należy zastosować, zgodnie z wyrokiem TSUE, kryterium funkcjonalne. Zidentyfikowanie składnika nadającego mieszaninie LPG zasadniczy charakter, choć nie jest proste, to jednak możliwe do przeprowadzenia.

Organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko odwołań, że zaklasyfikowanie mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b) ORINS byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem, że mamy do czynienia z pojedynczym węglowodorem a nie z mieszaniną węglowodorów. DIAS podkreślił, że cały sens zarówno reguł 2 jak i reguł 3 ORINS polega na tym, że umożliwiają one zaklasyfikowanie towarów, które posiadają pewien niedomiar lub nadmiar. Niedomiar polega na tym, że pomimo że towar nie jest kompletny, to można go zaklasyfikować do podpozycji, która odnosi się do wyrobu kompletnego, np. pojazd samochodowy pozbawiony kół i zawieszenia należy klasyfikować po podpozycji właściwej dla kompletnych pojazdów. Z kolei nadmiar polega na tym, że nawet jeśli dany wyrób został dodatkowo wyposażony w elementy, które występując oddzielnie należałoby klasyfikować do innej podpozycji niż ten wyrób główny, to całość klasyfikowana jest do podpozycji odpowiadającej wyrobowi głównemu, np. marynarka z plakietkami, czy też guzikami klasyfikowana jest do podpozycji właściwej dla marynarki, choć same plakietki, czy też guziki klasyfikowane są do innych podpozycji.

DIAS wyjaśnił, że szczególnym przypadkiem nadmiarowego towaru są mieszaniny. Reguły 3 pozwalają zaklasyfikować je do podpozycji, która odnosi się jedynie do części substancji wchodzącej w jej skład np. propanu w LPG, o ile nadaje on mieszaninie zasadniczy charakter. Organ zwrócił uwagę, że podpozycja, której został przypisany kod CN 2711 19 00 nie odnosi się do żadnego z głównych składników LPG. Może być zatem rozpatrywana jako ostatnia w kolejności występowania, wyłącznie, jeśli nie uda się zidentyfikować składnika nadającego owemu LPG zasadniczy charakter, a którego brzmienie wstępuje w rozpatrywanych podpozycjach (propan, propen, butany). Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, nie ulega również zmianie wysokość należnego cła. Tym samym wniosek o zwrot należności celnych wraz z odsetkami Organ uznał za niezasadny.

DIAS podsumował, że kierował się oceną prawną i wskazaniami NSA, dlatego dokonując ponownego merytorycznego rozpatrzenia decyzji wydanej w I instancji:

1. powołał ww. biegłego dr hab. S. M. w celu sporządzenia opinii zawierającej wiedzę specjalną odnoszącą się do mieszanin węglowodorów nasyconych (C3-C4). Ramy opinii zostały ujęte w pytaniach skierowanych do biegłego;

2. dokonał ustalenia obiektywnych cech i właściwości mieszanin LPG odwołując się do obowiązujących norm, ponieważ brzmienia pozycji i podpozycji oraz uwag do sekcji i działów w żaden sposób nie odnoszą się do cech i właściwości LPG;

3. biorąc pod uwagę, że jedynie norma EN-589 (polski odpowiednik PN-EN 589) jest o zasięgu europejskim i stosowana przez wszystkie państwa członkowskie, ograniczył określenie obiektywnych cech i właściwości mieszanin LPG tylko do spełnienia tej normy dla wszystkich gatunków LPG. W efekcie ogranicza to możliwość zastosowania reguły 3b) ORNIS tylko do obiektywnych cech i właściwości LPG wynikających z tej normy, co biorąc pod uwagę żądanie Spółki należy uznać jako dla niej korzystne;

4. korzystając z kalkulatora mieszanin wykazał, że niektórym mieszaninom LPG propan nadaje zasadniczy charakter, jeżeli spełnione są następujące warunki:

- mieszanina LPG, podobnie jak sam propan, spełnia normę PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG,

- usunięcie z mieszaniny propanu powoduje, że przestaje ona spełniać normę dla wszystkich gatunków LPG,

- usunięcie innych głównych gazów z mieszaniny LPG, tj. z grupy C3-C4, nie wpływa na spełnienie przez mieszaninę normy PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG;

5. korzystając z kalkulatora mieszanin dowiódł, że na podstawie składu procentowego przedmiotowej mieszaniny LPG uwidocznionego w certyfikacie dołączonym do wniosku o zmianę klasyfikacji taryfowej i zwrot cła wraz z odsetkami można wskazać, że propan nadaje jej zasadniczy charakter, jak również, że tego charakteru nie nadaje. Uzależnione jest to od faktycznej zawartości poszczególnych składników w ramach grup C1-C5, bądź przeprowadzenia badania laboratoryjnego mieszaniny, co nie zostało przez Spółkę udokumentowane i na obecnym etapie nie jest już możliwe do ustalenia;

6. stwierdził, że na podstawie dostępnego materiału dowodowego nie można ustalić, że propan mieszaninie zasadniczego charakteru nie nadaje, co przekłada się na prawidłowość zadeklarowanego w zgłoszeniach kodu CN 2711 12 97;

7. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Organu I instancji, choć z innych przyczyn, niż wskazane w uzasadnieniach decyzji NUS;

8. wskazał na brak podstaw do zwrotu cła wraz z odsetkami ze względu na brak zasadności co do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Organu odwoławczego, oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowań wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie spraw na rozprawie.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 oraz art. 22 UKC w związku z wykładnią art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC") zaprezentowaną przez TSUE w tezie 3 wyroku C-286/15 poprzez przyjęcie, że:

a. informacja na temat składu procentowego mieszaniny nie jest istotna wskazując, że właściwości towaru mogą być stwierdzone doświadczalnie na podstawie pobrania próbek,

b. informacja na temat składu procentowego mieszaniny jest istotna dla klasyfikacji celnej towaru na etapie postimportowej weryfikacji zgłoszeń celnych, ponieważ na etapie weryfikacji postimportowej nie ma już możliwości pobrania próbek towaru i przeprowadzenia badania doświadczalnego;

2) litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., (Organy powoływały rozporządzenie 2015/1754) w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) poprzez przyjęcie, że do klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS poprzez przyjęcie, że:

• w przypadku mieszaniny węglowodorów gazowych, w zgodzie z postanowieniami CN możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" w rozumieniu reguły 3b ORINS,

• wyłonienie cechy, która nadaje mieszaninie "zasadniczy charakter" w rozumieniu reguły 3b ORINS, powinno być zrealizowane w oparciu o kryterium przeznaczenia (kryterium "funkcjonalne") mieszaniny węglowodorów gazowych, podczas gdy w zaskarżonych decyzjach ustalono, że:

- te same mieszaniny węglowodorów gazowych mają równocześnie różne przeznaczenia,

- o przeznaczenie nie jest kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych przewidzianym w CN,

• przy klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych właściwe jest przyjęcie, że mieszanina powinna być klasyfikowana na podstawie spełnienia kryteriów norm jakościowych dla jednego z wielu potencjalnych zastosowań mieszaniny,

• dla ustalenia który składnik mieszaniny nadaje jej zasadniczy charakter należy ustalić, czy ten składnik samodzielnie powoduje, że mieszanina posiada określoną wartość prężności par oraz motorowej liczby oktanowej z pominięciem okoliczności, że pozostałe węglowodory wchodzące w skład mieszaniny również posiadają właściwości w postaci prężności par oraz motorowej liczby oktanowej oraz, że każdy węglowodór wchodzący w skład mieszaniny węglowodorów gazowych oddziałuje na wielkość prężności par oraz motorowej liczby oktanowej mieszaniny,

3) litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

4) Podpozycji CN 2711 12 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: Podpozycja CN 2711 12) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę węglowodorów gazowych, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny węglowodorów gazowych,

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina węglowodorów gazowych powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; w konsekwencji DIAS zastosował ten przepis w sprawie mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15;

5) Podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny węglowodorów gazowych, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny węglowodorów gazowych (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15),

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina węglowodorów gazowych nie powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 27 11 19; w konsekwencji DIAS nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, że przepis ten powinien być zastosowany;

6) art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszeń celnych w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

7) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;

8) litery A pkt 6 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 6 ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że klasyfikacji towaru do podpozycji Systemu Zharmonizowanego (dalej: "HS", 6 cyfr, poziom 2 kresek) należy dokonać w oparciu o opisy podpozycji CN (8 cyfr, poziom poniżej 2 kresek);

9) litery A pkt 1, 2 i 6 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej odpowiednio: "reguła 1 ORINS", "reguła 2 ORINS" i "reguła 6 ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla klasyfikacji niektórych mieszanin węglowodorów gazowych jako jednego węglowodoru nie jest konieczne ustalenie czy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji poprzez ustalenie, czy dodatkowe składniki wchodzące w skład towaru są:

a) koniecznym zanieczyszczeniem, którego nie można w racjonalny kosztowo i technologicznie sposób usunąć - wtedy mamy do czynienia z towarem zanieczyszczonym,

b) pożądanym, a co najmniej neutralnym i tolerowanym elementem towaru - w takiej sytuacji mamy do czynienia z mieszaniną;

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.) w związku z art. 73 ust. 1 u.p.c. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego polegającej na:

a. błędnym przyjęciu, na podstawie danych statystycznych, że właściwym lub typowym dla mieszanin węglowodorów gazowych przeznaczeniem jest przeznaczenie do napędu silników spalinowych,

b. błędnym przyjęciu, że właściwości mieszanin węglowodorów gazowych powinny być oceniane poprzez pryzmat spełniania kryteriów zdefiniowanych w normach jakościowych dla paliwa do silników spalinowych,

c. pominięciu stwierdzonych także w zaskarżonych decyzjach powszechnych alternatywnych zastosowań mieszanin węglowodorów gazowych,

d. pominięciu i odrzuceniu prezentowanych w opiniach rzeczoznawców oraz biegłych oraz w Stanowisku KE informacji o obecności różnorodnych istotnych cech mieszanin węglowodorów gazowych, co wyklucza możliwość klasyfikacji tych mieszanin na podstawie reguły 3b ORINS;

2. art. 44 UKC w związku z zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c. oraz art. 233 § 2 (nie podano aktu, być może O.p.) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowań polegające na tym, że DIAS przeprowadził praktycznie całe postępowanie dowodowe.

W uzasadnieniach skarg o tożsamej treści wskazano, że w wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, Trybunał stwierdził, że w przypadku, w którym mieszanina węglowodorów gazowych składa się z kilku substancji, to niedopuszczalne jest twierdzenie, że substancja, której procentowa zawartość jest najwyższa, nadaje tej mieszaninie zasadniczy charakter. Konsekwencją tej konkluzji jest to, że na zgłaszającym mieszaninę węglowodorów gazowych nie ciąży obowiązek wskazywania procentowego udziału poszczególnych węglowodorów składowych mieszaniny (poz. I.2 skarg).

Zarzucono, że DIAS nieprawidłowo przyjął za właściwe dla ustalenia, czy w określonej mieszaninie węglowodorów gazowych można wskazać składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter i należy je ustalić na podstawie norm jakościowych dla paliw silnikowych. Jest to bowiem wprost sprzeczne z postanowieniami CN. DIAS sam przyznał, że CN nie wprowadza kryterium przeznaczenia w klasyfikacji węglowodorów gazowych. Ponadto założenie Organu jest sprzeczne z wytycznymi dotyczącymi wykładni CN, które są wskazywane przez TSUE. W swoim dotychczasowym orzecznictwie TSUE jednoznacznie dopuszcza stosowanie w klasyfikacji taryfowej wyłącznie kryteriów zdefiniowanych w przepisach prawa - rozporządzeniu CN. Wszelkie inne kryteria, jako pozaprawne są w ocenie TSUE niedopuszczalne. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w wyroku w sprawie C-472/12 pkt 35 (poz. II.7.b skarg).

Zarzucono, że przeznaczenie nie jest kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych do podpozycji HS (6 cyfr). Dlatego DIAS błędnie ocenił zasadność ustalenia jaka właściwość świadczy o zasadniczym charakterze mieszaniny, przez pryzmat zastosowania mieszaniny jako paliwa do silników spalinowych. Skarżąca podała, że TSUE m.in. w wyroku C-547/13 wskazał w pkt 47: "do celów dokonania klasyfikacji w odpowiedniej pozycji przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyrok Olicom, C-142/06, EU:C:2007:449, pkt 18)".

DIAS nie rozważał jaki procentowy udział poszczególnych typowych zastosowań towaru powinien być uznany za "wielość" typowych zastosowań, a także na jakiej podstawie prawnej ta proporcja powinna być ustalona. W zaskarżonych decyzjach zostało wyprowadzone podejście, które w żadnym stopniu nie wynika z norm prawa ani nie ma nic wspólnego z wytycznymi dotyczącymi interpretacji CN prezentowanymi przez TSUE (poz. II.7.f skarg).

Skarżąca wskazała, że każdy z węglowodorów posiada określoną prężność par oraz motorową liczbę oktanową, jak też motorowa liczba oktanowa oraz prężność par mieszaniny węglowodorów jest pochodną wartości motorowej liczby oktanowej oraz prężności par poszczególnych węglowodorów gazowych wchodzących w skład mieszaniny.

Natomiast Organ błędnie zinterpretował regułę 3b ORINS. W zaskarżonych decyzjach została przedstawiona fałszywa interpretacja stanowiska TSUE prezentowanego w wyrokach w sprawach C-253/87 pkt 8, C-288/99 pkt 25, C-250/05 pkt 21. Wadliwość stanowiska DIAS dobitnie dowodzi teza TSUE zaprezentowana w wyroku C-288/99 w pkt 26, która została całkowicie pominięta przez DIAS. O zasadniczym charakterze mieszaniny w rozumieniu reguły 3b ORINS nie decyduje, jak uznał to Organ, składnik wpływający w największym stopniu na określoną właściwość towaru. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE, w szczególności ze zwrotu "in no way" (pkt 26 wyroku TSUE w sprawie C-288/99) wynika, że nie jest istotny najsilniejszy wpływ danego składnika na określoną cechę towaru, ale fakt, że ten składnik musi wywierać wpływ wyłączny na tą cechę. Jeśli jakikolwiek inny składnik mieszaniny wywiera jakikolwiek wpływ na cechę uznaną za decydującą o zasadniczym charakterze towaru, to nie można powiedzieć, że wyłącznie jeden składnik mieszaniny decyduje o jej zasadniczym charakterze.

Podkreślono w skargach, że zasady wykładni reguły 3b ORINS wyprowadzone przez TSUE są bardzo ścisłe. Nie pozostawiają miejsca na działanie intuicyjne. Zarzucono, że ocena DIAS, że "... dla klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych do podpozycji HS (6 cyfr) znaczenie ma treść poszczególnych podpozycji CN (8 cyfr)" jest wprost, bezpośrednio i jednoznacznie sprzeczna z regułą 6 ORINS. Podobnie autor skargi określił jako fałszywy argument Organu, że "w Unii Europejskiej klasyfikacji dokonywana jest do 8-cyfrowych kodów CN a nie 6-cyfrowych pozycji HS". Ponadto NSA w powoływanym przez DIAS wyroku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 1973/18 potwierdził, że rozumowanie DIAS w zakresie żądania informacji na temat składu procentowego mieszaniny węglowodorów gazowych jest "nieracjonalne". NSA jednoznacznie stwierdził, że niedopuszczalne jest żądanie informacji o składzie procentowym importowanej mieszaniny po to, żeby ustalić, dla których mieszanin taka informacja jest potrzebna dla klasyfikacji, a dla których nie jest potrzebna (poz. I.7.i oraz j skarg). W toku dotychczasowych postępowań Spółka przedstawiła ponadto szereg pism i wyjaśnień.

W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zwrócił się o połączenie spraw i ich rozpoznanie w trybie uproszczonym.

Pismem procesowym z 2 lipca 2021 r. Organ uzupełnił swoje stanowisko we wszystkich połączonych sprawach. Nawiązał do uzasadnień zapadłych na posiedzeniu niejawnym wyroków NSA z 20 maja 2021 r. sygn. akt I GSK 2415/18 i I GSK 2686/18 oraz z 21 maja 2021 r. sygn. akt I GSK 2817/18. Wskazał na funkcjonalne znaczenie poszczególnych składników wchodzących w skład mieszaniny, na podstawie wyroku NSA z 21 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 1973/18, jako uzasadnienie do ustaleń Organu przy kolejnych analogicznych sprawach (pkt 1 pisma). Rozwinięcie tej myśli zawarto w pkt 2-9 pisma, w których powtórzono stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

DIAS podkreślił w pkt 10 pisma, że zarówno podczas klasyfikacji mieszanin LPG w oparciu o metodę ilościową, jak i obecnie, w oparciu o cechy funkcjonalne, nie dokonywał klasyfikacji z pominięciem 6-cyfrowych podpozycji wynikających z systemu zharmonizowanego. Zostało to niesłusznie podniesione przez pełnomocnika Skarżącej kasacyjnie i zaakceptowane przez NSA. Organ wskazał jedynie, że podpozycja 2711 12 odnosząca się do propanu dopuszcza (co wynika wprost z reguł klasyfikacyjnych odnoszących się do mieszanin - Reguła 3b ORINS) także klasyfikację jego mieszanin. Kody 8-cyfrowe CN operujące konkretnymi składami procentowymi tychże mieszanin są jedynie tego potwierdzeniem.

Organ podał w pkt 13, że w sprawach obecnie zawisłych przed WSA przeprowadził postępowanie dowodowe, z którego wynika, że oprócz mieszanin LPG charakteryzujących się sezonowością występują również takie mieszaniny, które podobnie jak propan owa sezonowość nie dotyczy. Nadają się one do zastosowania zarówno latem jak i zimą, a jedynym składnikiem, który o tym decyduje jest propan. Świadczy o tym fakt, że usunięcie propanu pozbawia mieszaniny tej cechy. Tym samym nie podlega wątpliwości, że ów propan nadaje zasadniczy charakter, a mieszanin tych nie należy traktować jako produktu odrębnego od propanu. Co istotne, nawet jeśli pozostałe składniki tych mieszanin mają jakiś wpływ na prężność par, to wpływ ten jest nieznaczący dla ich funkcjonalności nadawanej wyłącznie przez propan.

Ponadto NSA we wskazanych wyrokach stwierdził, że DIAS klasyfikując mieszaniny LPG do pozycji 2711 12 w istocie podważa klasyfikacje dokonane przez własną administrację celną, gdyż po wyroku TSUE C-286/15 wydane zostały przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie WIT klasyfikujące mieszaniny LPG do pozycji 2711 19 (pkt 14 pisma).

Jednakże wydane WIT określają mieszaniny LPG przez pryzmat ich składu procentowego, a nie funkcjonalności. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że klasyfikacja przedstawiona w WIT winna determinować także klasyfikację innych mieszanin LPG, co strona podnosiła na etapie odwoławczym (pkt 15).

Końcowo DIAS stwierdził, że skoro klasyfikacja taryfowa mieszanin LPG nie powinna być dokonywana w oparciu o kryterium ilościowe poszczególnych jej składników, lecz kryterium funkcjonalności (na co zwraca uwagę NSA w uzasadnieniach ww. wyroków z 20 maja 2021 r.:. "Zatem jeżeli organy chciały zaprzeczyć czy podważyć taki sposób rozumienia powinny były, w oparciu o wiedzę naukową czy też opinię biegłych rzeczoznawców, przedstawić takie dowodzenie, które wskazywałoby na to, że któryś ze składników mieszaniny (propan lub butan) ma decydujące znaczenie w sensie funkcjonalnym"), a wydane WIT określają mieszaniny LPG poprzez pryzmat ich składu procentowego, to nie mogą one stanowić wskazówki klasyfikacyjnej dla pozostałych mieszanin LPG.

Zarządzeniami z 17 sierpnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Olsztynie wyznaczył termin rozprawy zdalnej, przeprowadzanej na odległość, z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Kolejnymi pismami procesowymi Strony przedstawiały swoje obszerne stanowiska w sprawach, wyjaśnienia, jak też wniosek strony Skarżącej o udział publiczności w rozprawie.

Pismem z dnia 8 września 2021r. pełnomocnik skarżącej spółki potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że rozważania DIAS odnośnie okoliczności faktycznych nie maja oparcia w danych zawartych w zgłoszeniach celnych. Podał, że rozważania prawne dotyczące klasyfikacji celnej pozostają w sprzeczności z tezami wyroku TSUE i wyrokami NSA. Ponadto zwrócił się do Sądu z wnioskiem o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, celem usunięcia wysuwanych przez DIAS wątpliwości.

Postanowieniem z 8 września 2021 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." połączył sprawy o sygn. akt od I SA/Ol 103/21 do I SA/Ol 108/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz orzekł o prowadzeniu ich dalej pod sygn. akt I SA/Ol 103/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego.

Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powstały w połączonej sprawie spór dotyczy zasadności złożonych przez Skarżącą wniosków o dokonanie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła w związku z wyrokiem TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15. W sprawie nie budzi sporu fakt, że Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszeń SAD mieszaniny propan-butan, określone jako LPG (liquid petroleum gas), stanowiący pochodną ropy naftowej o szerokim zastosowaniu, m.in. na cele komunalne, grzewcze, przemysłowe, napędowe. Zgłaszająca zadeklarowała w postepowaniu celnym kod CN 2711 12 97.

W międzyczasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 26 maja 2016 r. wyrok w sprawie C-286/15, którego sentencja została przytoczona w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Nie ulega wątpliwości, że treść tego wyroku, musi być uwzględniona przy rozstrzygnięciu tej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka wywodziła, że w mieszaninach gazów zgłoszonych w postępowaniu celnym nie można wyodrębnić składnika, który nadaje im zasadniczy charakter. W konsekwencji, zdaniem spółki, zaistniały przesłanki do zmiany klasyfikacji celnej i zwrotu nienależnego cła.

DIAS natomiast twierdzi, że w będących przedmiotem sporu mieszaninach gazów, można wyodrębnić składnik, który nadaje im zasadniczy charakter.

W gruncie rzeczy DIAS według własnego kryterium, które nie ma oparcia w powołanym wyroku TSUE, przyjął, że o klasyfikacji prawnej decyduje pojedynczy składnik. Ten pojedynczy składnik ustalił na podstawie norm jakości. Nie wynika on z danych dotyczących zgłoszenia celnego. Natomiast DIAS ustalił ten składnik na podstawie norm jakości paliwa, które są określone w normach branżowych. I są związane z przeznaczeniem paliwa do konkretnego użycia.

DIAS podzielił stanowisko Organu I instancji co do odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła. DIAS nie podzielił stanowiska Organu I instancji, że zasadniczy charakter mieszaninie zawsze nadaje ten składnik, którego procentowo jest najwięcej. Natomiast faktycznie DIAS, na podstawie własnych rozważań, które nie mają oparcia w opinii biegłego, "wyodrębnił" taki składnik z mieszaniny gazów. Istota tego rzekomego "wyodrębnienia" sprowadza się do konstatacji, że propanu jest najwięcej i zatem ten składnik ma najważniejsze znaczenie. A zatem jest to kolejna wersja interpretacji, że skoro danego składnika jest najwięcej, to ma on zasadnicze znaczenie. Uczynił to według własnych kryteriów i reguł. DIAS dla poparcia swej tezy przytoczył fragment opinii z Laboratorium Celnego i opinii dr. hab. S. M., które dotyczą znaczenia liczby oktanowej motorowej i względnej prężności par. Przedstawił wymagania jakie powinna spełniać dana mieszanina przy stosowaniu w danych warunkach klimatycznych według normy PN-EN 589. Podał na podstawie danych statystycznych, że autogaz dominuje na rynku krajowym. Podsumowując DIAS stwierdził, że jeżeli LPG zawiera propan jako jeden z głównych składników mieszaniny, to po jego usunięciu przestaje on spełniać normę PN-EN 589. Według DIAS ta mieszanina, w przypadku usunięcia propanu, przestaje spełniać normę PN-EN 589 dla wszystkich gatunków autogazu. Na podstawie takich własnych rozważań DIAS przyjął, że zasadnicze znaczenie mieszaninom LPG nadaje propan.

DIAS przyjął zatem kryteria, które są sprzeczne z powołanym wyrokiem TSUE i orzecznictwem NSA. Wnioski prawne, dotyczące klasyfikacji prawnej mieszaniny gazów, zostały bowiem zakwestionowane w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z 20 maja 2021r., sygn. akt I GSK 2415/18 i inne). NSA zakwestionował bowiem tezę organów, że dla klasyfikacji celnej mieszaniny gazów nie ma znaczenia fakt, że dany składnik w tej mieszaninie dominuje, gdyż jest jego najwięcej. Uznał takie stanowisko za sprzeczne z treścią powoływanego wyroku TSUE. Z wyroku TSUE wynika bowiem, że przy mieszaninie gazów znaczenie ma to, czy można wyodrębnić w tej mieszaninie składnik, który nadaje jej zasadniczy charakter.

Z treści wyroku TSUE i wyroków NSA wynika, że w gruncie rzeczy, co do zasady, mieszaninę gazów LPG należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 jako 'Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe'.

W rozpoznawanej sprawie DIAS nie udowodnił, że w mieszaninach gazów, będących przedmiotem sprostowania można wyodrębnić pojedynczy składnik gazu, który nadaje im zasadniczy charakter.

Subsumpcja przepisów prawa materialnego winna być dokonana po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Natomiast stan faktyczny winien być ustalony zgodnie z regułami postępowania określonymi w art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego.

W rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Natomiast DIAS, wbrew wynikom postępowania dowodowego, przyjął za ustalone okoliczności, które nie mają oparcia w zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym. W swych rozważanych wyszedł on bowiem poza treść wyroku z 26 maja 2016 r., w sprawie C-286/15. Kwestia ustalenia w mieszaninie składnika, który mieszaninie nadaje jej zasadniczy należy do okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Natomiast ustalenia faktyczne w tym przedmiocie decydują, według jakiej reguły należy dokonywać klasyfikacji celnej. W konsekwencji jaka pozycja powinna być stosowana, ta zgłoszona w postępowaniu celnym, czy też przyjęta w skorygowanej deklaracji, to jest na podstawie pozycji 2711 19 00.

W toku postępowań DIAS powołał biegłego dr hab. S. M., prof. Politechniki "[...]" w celu przedstawienia opinii zawierającej wiedzę specjalną w dziedzinie mieszanin C3-C4 - pismo z 4 marca 2020 r.. Biegły otrzymał listy pytań Organu, jak też pełnomocnika Skarżącej. Przedstawił definicję LPG, wypowiedział się co do prężności par, kaloryczności, liczb oktanowych, wartości opałowej. Podał, że pojęcie "zasadniczy charakter" mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych nie jest zdefiniowane w chemii i fizyce. Natomiast zapytany o prawdziwość twierdzenia rzeczoznawcy Spółki, że nie jest możliwe wskazanie cechy fizyko-chemicznej mieszaniny węglowodorów gazowych, która nadaje mieszaninie zasadniczy charakter - uznał je za prawdziwe wskazując, że jest wymagane założenie jaka właściwość jest istotna dla danego przeznaczenia mieszaniny (pkt 1, 2, 8, 9, 27 i 32 pisma z 8 czerwca 2020 r.).

Z kolei w odpowiedzi z 10 grudnia 2019 r. Polskiej Izby Gazu Płynnego (PIGP), na zapytania DIAS stwierdzono, że wszystkie węglowodory wchodzące w skład LPG są istotne dla spełnienia wymagań normy PN-EN 589, ponieważ każdy z parametrów poszczególnych węglowodorów jest istotny dla określenia parametrów mieszaniny (odpowiedź na pytanie nr 2, k. 513 akt Organu w sprawie I SA/Ol 66/21). Na pytanie nr 7: czy jest możliwe wskazanie pojedynczego gazu w mieszaninie węglowodorów skroplonych przeznaczonych do innych celów niż napędu pojazdów, który ma zasadnicze znaczenie dla jej właściwości użytkowych, a jeśli tak, to która z właściwości tego gazu o tym przesądza? – padła odpowiedź: Nie. Znaczenie zasadnicze dla właściwości użytkowych wymienionej mieszaniny węglowodorów, mają wszystkie zawarte w niej węglowodory oraz ich wzajemny stosunek. Nie można też zdefiniować jednej określonej zawartości procentowej mieszaniny (odpowiedź na pytanie nr 8).

W opinii uzupełniającej z 9 czerwca 2020 r. S. M. odpowiedział na pytanie nr 9 tej opinii, tożsame z pytaniem nr 7 do PIGP o możliwość wskazania pojedynczego gazu o zasadniczym znaczeniu dla jej właściwości użytkowych – w następujący sposób: "W przypadku mieszanin skroplonych węglowodorów, wpływ właściwości poszczególnych składników na wypadkowe właściwości całej mieszaniny jest proporcjonalny do iloczynu ułamka molowego składnika w tej mieszaninie i wartości danej właściwości dla danego składnika o ile dana właściwość jest właściwością addytywną. Jeżeli dana właściwość nie jest addytywna właściwości całej mieszaniny są wypadkową właściwości poszczególnych składników".

W konsekwencji należy uznać, że DIAS dokonał nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszył art. 191 O.p.. Przytoczone okoliczności faktyczne powodują, że klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z twierdzeń strony skarżącej, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter tej mieszaninie. Te twierdzenia zostały potwierdzone w/w wynikami postępowania dowodowego. TSUE w wyroku C-286/15 wskazał, że art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o regułę 3b ORINS lecz o regułę 3c ORINS. Okoliczności faktyczne, które zostały przytoczone, w prezentacji materiału dowodowego, mają potwierdzenie w informacjach taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19, w decyzjach WIT, które zostały wydane po wydaniu orzeczenia przez TSUE. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny Dz. U. UE. L. z 2013r. Nr 269, str. 1; zm.: Dz. U. UE. L. z 2013r. Nr 287, str. 90, z 2016r. Nr 267, str. 2 i Nr 354, str. 32 oraz z 2017r. Nr 42, str. 43/2 (wersja przekształcona) (Dz.U.UE L z dnia 10 października 2013 r.) Organy celne cofają decyzję WIT w następujących przypadkach: wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze skutkiem od daty opublikowania sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Decyzje WIT są częścią prawa unijnego i mają skutek ex nunc. Natomiast wyrok TSUE ma skutek ex tunc. To znaczy może być stosowany do zgłoszeń celnych, które miały miejsce przed wydaniem tego wyroku.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że zgłoszona do odprawy celnej mieszanina gazów nie mogła być w klasyfikacji taryfowej oceniana w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o opinie biegłego, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter tej mieszaninie. TSUE w wyroku C-286/15 wskazał, że art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o regułę 3b ORINS lecz o regułę 3c ORINS.

W konsekwencji DIAS dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do przyjęcia, że w mieszaninie gazów nie wyodrębniono składnika, który nadaje produktowi jego zasadniczy charakter. W rezultacie, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, DIAS błędnie przyjął, że mieszanina gazów może być klasyfikowana w oparciu o reguły 3b ORINS.

Organ odwoławczy podał, że skoro propan jako jedyny gaz spośród wchodzących w skład mieszaniny LPG charakteryzuje się cechami umożliwiającymi stosowanie go w okresie całorocznym, to dokonując oceny czy mieszaninie LPG, w której występuje, nadaje on zasadniczy charakter, należy dokonać kolejnych ustaleń, przedstawionych drobiazgowo na str. 32-43 zaskarżonej decyzji.

W szczególności podał, że w celu określenia spełniania przez mieszaninę normy PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG należy badać każdą mieszaninę z osobna. W tym zakresie uznał za pomocny otrzymany od biegłego ww. arkusz kalkulacyjny. Przy jego użyciu Organ przedstawił cztery przykłady składu mieszanin i ich analizę na str. 32-43 decyzji. Doszedł do wniosku, że aby można było stwierdzić, czy propan nadaje tym mieszaninom zasadniczy charakter, również istotna jest wiedza co do zawartości poszczególnych składników z grup C1-C2 oraz C3 i C4. Jednak ze względów praktycznych (uniknięcie nadmiernej objętości uzasadnienia decyzji), DIAS odstąpił od przedstawienia przykładów odnoszących się do pozostałych mieszanin (str. 44 decyzji).

Zgodnie z regułą 2 lit. b zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b z kolei stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Według reguły 3 lit. c mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a, ani reguła 3 lit. b wspomnianych reguł nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Konkluzja DIAS, że można wyodrębnić składnik mieszaniny gazów, która nadaje jej zasadniczy charakter, pozostaje w sprzeczności z wnioskami wynikającymi z opinii biegłego. Biegły wskazał, że nie jest możliwe wskazanie pojedynczego gazu w mieszaninie węglowodorów skroplonych przeznaczonych do innych celów niż napędu pojazdów, który ma zasadnicze znaczenie dla jej właściwości użytkowych. Biegły wyjaśnił, że znaczenie zasadnicze dla właściwości użytkowych mieszaniny węglowodorów mają wszystkie zawarte w niej węglowodory oraz ich wzajemny stosunek. Z konkluzjami biegłego koresponduje lektura decyzji WIT dostępna w bazie EBTI, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem DIAS, że wyodrębnienie składnika mieszaniny gazów, który nadaje jej zasadniczy charakter, jest możliwe na podstawie arkusza kalkulacyjnego. Arkusz kalkulacyjny umożliwia ocenę spełniania przez mieszaninę LPG normy dla poszczególnych gatunków LPG, na podstawie składu procentowego gazów wchodzących w jej skład.

Przy zgłoszeniu celnym, w rozpoznawanej sprawie, nie miał znaczenia fakt przeznaczenia towaru i wynikającego z tego faktu wymogi jakościowe. Przedmiotem zgłoszenia celnego była mieszanina gazów.

W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego był determinowany ustaleniem okoliczności faktycznych, które wynikają z treści wyroku TSUE. Sąd nie uznał argumentacji DIAS w zakresie ustaleń faktycznych. Przedmiotem zgłoszenia celnego była mieszanina gazów. Wykraczają poza zakres materiału dowodowego rozważania DIAS dotyczące norm jakości. A zatem DIAS bezpodstawnie wywodził na podstawie danych statystycznych, że właściwym lub typowym dla mieszanin węglowodorów gazowych przeznaczeniem jest przeznaczenie do napędu silników spalinowych. W sprzeczności z tezami wyroku TSUE przyjmował, że właściwości mieszanin węglowodorów gazowych powinny być oceniane poprzez pryzmat spełniania kryteriów zdefiniowanych w normach jakościowych dla paliwa do silników spalinowych. Natomiast mieszanina węglowodorów gazowych charakteryzuje się różnorodnością, co wyklucza możliwość klasyfikacji tych mieszanin na podstawie reguły 3b ORINS.

Za zasadny należało również uznać zarzut skargi naruszenia art. 218 ust. 1d RWKC. Zgodnie z tym przepisem – następujące dokumenty dołączane są do zgłoszeń celnych dopuszczenia do swobodnego obrotu: wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu. TSUE w wyroku C-286/15 wyraźnie wskazał, że art. 218 ust. 1d RWKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, taki jak ten w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG.

Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że informacja o dokładnym składzie procentowym nie jest istotna dla klasyfikacji taryfowej.

Teza 3 wyroku TSUE ma walor uniwersalny i odnosi się do wszystkich mieszanin. Powszechnie akceptowane jest dokonywanie klasyfikacji mieszanin węglowodorów w oparciu nie o analizę zawartości poszczególnych węglowodorów, ale w oparciu o inne kryteria. Wniosek taki płynie z analizy wydawanych wiążących informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19. W efekcie przyjąć należy, że dla klasyfikacji CN istotne jest ustalenie, czy przedmiotem przywozu jest mieszanina LPG, zwłaszcza w kontekście wskazanego przez TSUE braku obowiązku wskazywania dokładnie składu procentowego mieszaniny.

DIAS, wskazując inne kryteria, w gruncie rzeczy, w decyzjach w praktyce odmówił zastosowania wykładni prawa przedstawionej w wyroku C-286/15. Prowadziło to do naruszenia zarówno art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC, jak i do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE oraz przepisów proceduralnych.

W świetle przedstawionych rozważań Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 u.p.c. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego polegającej na: przyjęciu, na podstawie danych statystycznych, elementów stanu faktycznego, na przyjęciu, że właściwości mieszanin węglowodorów gazowych powinny być oceniane poprzez pryzmat spełniania kryteriów zdefiniowanych w normach jakościowych dla paliwa do silników spalinowych.

Należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie DIAS zgodnie z art. 197 § 1 O.p. zwrócił się do biegłego o wydanie opinii, gdyż w sprawie były wymagane wiadomości specjalne. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Opinia biegłego musi być oparta na materiale dowodowym, który został zgromadzony w sprawie. W tym przypadku przedmiotem oceny mógł być towar pod nazwą węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan-butan. Dokonując takiej oceny biegły jednoznacznie wskazał, że w mieszaninie gazów zgłoszonych w postępowaniu celnym nie można wyodrębnić jednego składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. W tym przypadku chodziło o cechy fizyczne i chemiczne. Natomiast rozważania DIAS dotyczące autogazu mają charakter abstrakcyjny. Skarżąca nie przedstawiła Organowi certyfikatów jakościowych, gdyż takim dowodami nie dysponowała. Nie były one wymagane przy odprawie celnej. Nie ma dowodu, że będąca przedmiotem sporu mieszanina została przeznaczona na cele napędowe. Ponadto gdyby te wszystkie wymogi były spełnione, to biegły mógłby się wypowiedzieć, czy przedstawione do oceny mieszaniny mogły być wykorzystane jako autogaz i czy można byłoby w nich wyodrębnić składnik, który nadaje im zasadniczy charakter. A zatem muszą być spełnione dwa warunki. Organ procesowy musi dysponować certyfikatami jakości, że ta mieszanina rzeczywiście była przeznaczona na cele napędowe. Ponadto to biegły na podstawie takiego materiału procesowego wypowiedziałby się na okoliczność wyodrębnienia składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. Tę okoliczność może potwierdzić lub wykluczyć specjalista dysponujący wiedzą specjalną. Natomiast za niedopuszczalne należy uznać wybiórcze korzystanie z wiedzy biegłego i sugerowanie, że wnioski o wyodrębnieniu składnika o zasadniczym charakterze wypływają z opinii biegłego. W rzeczywistości tak nie jest. Są to dowolne wnioski DIAS, które nie mają oparcia w materiale dowodowym i opinii biegłego. W konsekwencji Sąd uznał także zarzut pominięcia i odrzucenia prezentowanych w opiniach rzeczoznawców oraz biegłych oraz w stanowisku KE informacji o obecności różnorodnych istotnych cech mieszanin węglowodorów gazowych, co wyklucza możliwość klasyfikacji tych mieszanin na podstawie reguły 3b ORINS.

Natomiast Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 44 UKC w związku z zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c. oraz art. 233 § 2 O.p.. Sąd nie podzielił bowiem zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowań. DIAS uzupełnił postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy się nie zmienił. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego była bowiem ocena okoliczności faktycznych. Natomiast fakty dotyczące zgłoszeń celnych nie uległy zmianie. Zarówno organ I instancji jak i DIAS dysponowały tym samym materiałem dowodowym. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar pod nazwą węglowodory gazowe skroplone. W tych zgłoszeniach celnych wskazany był skład procentowy tych gazów. W konsekwencji organy obu instancji nie mogły przyjąć, że przedmiotem zgłoszenia celnego był określony węglowodór.

W myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła, a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną.

Sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2021r., sygn. akt I GSK 2816/18 stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ wyrok TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 odpowiada na pytania dotyczące przedmiotu sporu, tj. jaką metodą należy wykładać reguły 2b i 3b ORINS w stosunku do mieszaniny gazów LPG, czy gaz ten jest objęty podpozycją CN 2711 19 00 i w jaki sposób należy interpretować art. 218 ust. 1d RWKC.

Stan faktyczny na podstawie którego TSUE dokonał interpretacji wskazanych przepisów nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie (w niniejszej sprawie także mamy do czynienia z mieszaniną gazów propan-butan). Zatem tezy wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15 mają pełne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji wniosek pełnomocnika spółki o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym nie mógł być uwzględniony.

Podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że kryterium funkcjonalne, zwane również przez Dyrektora "kryterium jakościowym lub obiektywnego przeznaczenia", nie wynika wprost z brzmienia reguły 3 b) ORINS. Twierdzenie Dyrektora, że konieczność zastosowania kryterium funkcjonalnego do klasyfikacji mieszanin LPG wynika wprost z brzmienia reguły 3 b) ORINS, jest błędne i pozbawione podstaw.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pragnie wskazać na niekonsekwencje w argumentacji przedstawionej w piśmie Dyrektora z 2 lipca 2021 r. Dyrektor z jednej strony twierdzi, że przeznaczenie do celów paliwowych wynika z obiektywnych cech mieszanin węglowodorów, następnie wskazuje, że ta sama mieszanina może być stosowana do różnych celów. Mimo tego Dyrektor konkluduje, że skoro w Polsce najczęściej węglowodory gazowe są wykorzystywane jako paliwo, to należy uznać takie proporcje wykorzystania węglowodorów za ich obiektywne przeznaczenie.

W ocenie Sądu przedstawione rozumowanie jest sprzeczne z prawidłową wykładnią nomenklatury CN. Dyrektor z jednej strony przyjmuje kryterium klasyfikacyjne, które nie wynika z nomenklatury celnej, następnie przytacza argumenty, wskazujące, że kryterium to nie może być zastosowane (ze względu na wielość równoprawnych zastosowań mieszanin węglowodorów) by w końcowym etapie zastosować to kryterium ściśle przez pryzmat norm jakościowych dla paliw silnikowych.

Zdaniem Sądu, Dyrektor w sposób błędny interpretuje pojęcie "zasadniczy charakter" jako element normy prawnej (reguły 3b ORNIS) poprzez "posłużenie się normą europejską EN 589". Takie interpretowanie CN, nie jest stosowane przy klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych ani przez Komisję Europejską, ani przez TSUE w przywołanym wyroku C-286/15 ani przez NSA w wyrokach w sprawach o sygn. akt I GSK 1973/18 oraz sygn. akt I GSK 2334/18.

Należy zauważyć, że wykładnia CN zaprezentowana przez Dyrektora sprzeczna jest z powszechną praktyką orzeczniczą administracji celnej UE (w tym również polskiej administracji celnej). Zostało to również odnotowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo w sprawie o sygn. akt I GSK 2334/18 NSA stwierdził wprost: "Dodatkowo wypada zauważyć, że po wyroku TSUE C-286/15 organy celne klasyfikują mieszaniny LPG do pozycji 2711 19. Potwierdzeniem czego są decyzje WIT dostępne w bazie EBTI. Wynika z nich, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3C ORINS do podpozycji CN 2711 19 00. Dodać należy - co istotne - że większość wskazanych przez kasatora decyzji WIT została wydane przez polskie organy celne (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie). W tej sytuacji dziwi to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" w istocie podważa dokonane klasyfikacje przez własną administrację celną. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Działanie takie wprost bowiem stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., czyli zasady zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa".

Zdaniem Sądu trafnie zauważa skarżąca w piśmie z dnia 8 września 2021 r., że poza sporem jest to, że niniejsza sprawa dotyczy klasyfikacji taryfowej a nie klasyfikacji na gruncie norm jakościowych. Niemniej Dyrektor twierdzi, że do ustalenia właściwości towaru na potrzeby klasyfikacji taryfowej konieczne jest odwołanie do normy jakościowej, właściwej do jednego tylko zastosowania - na potrzeby paliwowe. Zauważyć przy tym należy, że norma na którą powołuje się Dyrektor dotyczy tylko jednego z szeregu potencjalnych zastosowań mieszanin węglowodorów.

Tytułem przykładu można tu przywołać raport grupy analitycznej Argus Media "Statistical Review of Global LPG" (dostępny online: https://www.argusmedia.com/-/media/Files/white-papers/argus-wp-statisticalreview-global-lpg.ashx str. 2), który wskazuje, że w roku 2018 ok. 45% gazu LPG było wykorzystane do użytku domowego a ok. 40% stanowiło zastosowanie przemysłowe, w tym w przemyśle petrochemicznym a jedynie ok. 11% zostało zużyte jako paliwo silnikowe.

Z danych organizacji Liąuid Gas Europe, zrzeszającej europejskie stowarzyszenia branżowe działające w sektorze LPG przedstawionych w publikacji "Annual Review 2020" (dostępnej online: https://www.liquidgaseurope.eu/imaees /Annual Review 2020 Liguid Gas Europe.p-df str. 10) wynika, że gospodarstwa domowe odpowiadały za ok. 48% unijnej konsumpcji gazu LPG, instalacje przemysłowe i energetyczne za ok. 19%, a transport drogowy za ok. 33%.

Przytoczone dane statystyczne tak w ujęciu globalnym jak i europejskim jednoznacznie potwierdzają, że dokonana przez DIAS ocena mieszanin węglowodorów gazowych przez pryzmat zastosowania i normy paliwowej jest całkowicie chybiona.

Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1) propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% (przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%; 4) propan o czystości poniżej 90%.

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych: 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego nie wynika, że o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich czystość. Ich zanieczyszczenie innymi składnikami gazów nie czyni z nich mieszaniny gazów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprawy były mieszanina gazów, a nie pojedynczy składnik LPG.

W konsekwencji nie można podzielić stanowiska organu, że można było klasyfikować je w oparciu o regułę 3b) ORINS, gdyż kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG (propan-butan). W rzeczywistości takie stanowisko pozostaje w opozycji do treści w/w wyroku TSUE. W tym wyroku TSUE dopuszcza możliwość stosowania tych pozycji, pod warunkiem wyodrębnienia w mieszaninie składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter.

W rozpoznawanej sprawie takich okoliczności nie ustalono. Zatem stosując w pierwszym rzędzie regułę 1 (według której reguły 2, 3, 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), regułę 3b) oraz regułę 6 ORINS, należy przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny, który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych, należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 – Pozostałe. W konsekwencji zaistniały zatem przesłanki do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS ustali stan faktyczny zgodnie z wymogami przepisów prawa procesowego, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Natomiast przy ocenie materiału dowodowego uwzględni rozważania prawne i wskazówki Sądu jakimi powinien się kierować DIAS przy jego ocenie. Z nich wynika, że o klasyfikacji prawnej mieszaniny nie decyduje pojedynczy składnik.

W konsekwencji brak podstaw dla przyjęcia, że znaczenie ma, którego składnika jest najwięcej. Istnieje możliwość stosowania innych pozycji, pod warunkiem wyodrębnienia w mieszaninie składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. W rozpoznawanej sprawie brak dowodów, że taki składnik wyodrębniono.

Stosowanie norm prawa materialnego jest związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. W konsekwencji DIAS winien zgodnie z treścią art. 173 ust. 3 UKC sprostować zgłoszenia celne i zastosować art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co winno skutkować zwrotem kwoty należności celnych.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), w zakresie, w którym skarga została uwzględniona. Na te koszty składają się, ustalony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego i opłata skarbowa od pełnomocnictwa procesowego, które zostało wyliczone, odrębnie dla każdej z połączonych spraw.