Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1337/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 921/11 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Gl 921/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że wnioskiem z dnia 17 grudnia 2010 r. skarżący na podstawie art. 74a) ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60

ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o określenie i zwrot nadpłaty powstałej dnia 11 stycznia 2006 r. w związku z wpłatą kwoty 911.267 zł. z tytułu sprzedaży udziałów

w nieruchomości. W dniu 3 stycznia 2011 r. wniosek został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W dniu 17 stycznia 2011 r. organ ten odmówił wszczęcia postępowania w powyższym zakresie. Skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, jako organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpoznania organowi właściwemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K.

W uzasadnieniu wniosku o zwrot nadpłaty skarżący wskazywał, że wpłata została dokonana na rachunek organu podatkowego niewłaściwego w zakresie podatku dochodowego. W dniu 9 marca 2004 r. skarżący przeprowadził się

i zamieszkał w innym mieście. Tym samym zmieniła się właściwość organu. Zdaniem skarżącego wpłata dokonana na rachunek bankowy niewłaściwego organu podatkowego nie może być uznana za zapłatę podatku nawet przy założeniu,

że ciążył na nim obowiązek podatkowy.

W dniu 29 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.odmówił wszczęcia postępowania w zakresie zwrotu nadpłaty, wskazując,

że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości z dniem 31 grudnia 2007 r. uległo przedawnieniu i tym samym wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

3. W odwołaniu skarżący wskazał, że złożenie przez niego wraz z deklaracją podatkową PIT-23 oświadczenia o zamiarze wydatkowania osiągniętego przychodu w całości na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) spowodowało, że określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. czternastodniowy termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego nie miał zastosowania. Wskazał również, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż dokonana wpłata stanowiła zapłatę wraz z odsetkami należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ jednak nie podał, gdzie kwota zobowiązania podatkowego została skonkretyzowana. Skarżący stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik nie złożył zeznania lub deklaracji, a organ podatkowy w drodze decyzji nie określił wysokości zobowiązania podatkowego to nie można mówić o kwocie podatku do zapłaty. W złożonej w dniu 29 października 2002 r. deklaracji PIT-23 wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, a kwota tego zobowiązania nigdy nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Zatem dokonana w dniu 11 stycznia 2006 r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w K. wpłata nie była zapłatą zobowiązania podatkowego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z dnia 20 lipca 2011 r. wskazał, że zażalenie nie jest zasadne. Zaznaczył, że - po pierwsze - kwestię właściwości miejscowej organu podatkowego organ odwoławczy rozstrzygnął postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011, uznając Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. za właściwego w sprawie. Po drugie organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone oraz zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Przecież zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

5. Powyższemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 17 § 1 ord. pod., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K., po zmianie miejsca zamieszkania przez skarżącego z dniem 9 marca 2004 r., był nadal właściwym dla niego organem podatkowym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości;

- art. 21 § 2 i § 3 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że kwota zobowiązania podatkowego, do której zapłaty zobowiązany jest skarżący może być inna niż wynikająca z deklaracji podatnika, jeżeli organ podatkowy nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikającej ze złożonej deklaracji;

- art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że wpłata na rzecz organu podatkowego niewłaściwego miejscowo może stanowić wykonanie zobowiązania podatkowego i powoduje jego wygaśnięcie;

- art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że sporna

w sprawie wpłata stanowiła wykonanie zobowiązania, które uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że skuteczne złożenie oświadczenia o wydatkowaniu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości spowodowało, że nie miał do niego zastosowania termin płatności zryczałtowanego podatku zakreślony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. 14 dni od dnia dokonania sprzedaży.

Dalej wskazał, że założenie organu odwoławczego, iż Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. był organem uprawnionym do przyjęcia

w styczniu 2006 r. wpłaty jest następstwem błędnej wykładni art. 17 § 1 ord. pod.

Tym samym podniósł, że nie znajduje wsparcia w obowiązujących przepisach stanowisko organu odwoławczego, iż w sytuacji, gdy skarżący w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, a organ w drodze decyzji nie określił wysokości tego zobowiązania w innej wysokości, to fakt dokonania przez skarżącego wpłaty na rachunek bankowy urzędu obsługującego niewłaściwy organ podatkowy spowodował, iż obowiązek "skonkretyzował się" i jest wymagalne zobowiązanie podatkowe, a na dodatek część dokonanej wpłaty należy zaliczyć na odsetki od zaległości podatkowej. Przyjęcie przez organ odwoławczy,

że wpłata na rzecz organu podatkowego niewłaściwego miejscowo może stanowić wykonanie zobowiązania podatkowego i powoduje jego wygaśnięcie stanowi, - zdaniem skarżącego - naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Skarżący podniósł też, że skoro nienależna wpłata została dokonana w oderwaniu od istniejącego zobowiązania podatkowego, a na dodatek na rachunek urzędu obsługującego niewłaściwy miejscowo organ podatkowy, to bieg terminu do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty może być co najwyżej liczony od dnia dokonania wpłaty. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że sporna w sprawie wpłata stanowiła wykonanie zobowiązania, które uległo przedawnieniu stanowi naruszenie art. 79 § 2 w związku

z art. 70 § 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę, wskazał, że postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej przesądził – uchylając postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

i przekazując sprawę do załatwienia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego

w K. – o właściwości organu. Postanowienie to stało się ostateczne, zatem wiązało zarówno organ, któremu sprawa została przekazana, jak i strony postępowania. Skarżący zmienił miejsce zamieszkania w dniu 9 marca 2004 r. a więc w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, a skoro tak to zasadnie organ przyjął,

że właściwość miejscową w takiej sytuacji określa się na podstawie art. 18 § 1 ord. pod. Nieprawdą jest, że za inną właściwością miejscową przemawiała w realiach niniejszej sprawy treść art. 18a ord. pod., gdyż przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej (zmiana miejsca zamieszkania) nastąpi po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Zmiana miejsca zamieszkania skarżącego w dniu 9 marca 2004 r. w sytuacji, gdy organem właściwym do rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2002 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. nie spowodowała zmiany właściwości organu, a to z tej przyczyny, że wystąpienie zdarzenia mającego wpływ na zmianę właściwości (zmiana miejsca zamieszkania) nastąpiło w trakcie dwuletniego okresu rozliczeniowego z tytułu tego podatku w związku ze złożeniem

oświadczenia o wykorzystaniu uzyskanego przychodu na cele związane

z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, a to z kolei uzasadniało zastosowanie art. 18 § 1 ord. pod., ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają – w takim przypadku – innej właściwości.

Sąd zwrócił uwagę na to, że fakt dokonania wpłaty z tytułu określonego podatku do innego niż właściwy organ nie czyni tego podatku nienależnym. Właściwość organów dotyczy ich władczego działania tj. rozstrzygania w formie prawem przewidzianym o prawach i obowiązkach podatników. Czym innym jest zatem właściwość organów rozumiana jako działanie organu na podstawie prawa

w granicach upoważnień ustawowych do załatwiania spraw, a czym innym działania podejmowane przez podatnika. Wpłata podatku na rzecz czy to właściwego, czy niewłaściwego urzędu skarbowego jest zawsze wpłatą na rzecz Skarbu Państwa,

a to wyłącza uznanie wpłaty należnego podatku za świadczenie nienależne.

W ocenianej sprawie, jak wynika z załączonego materiału dowodowego dokonana wpłata nie jest nadpłatą, nie stanowiła bowiem nienależnego świadczenia publiczno prawnego spełnionego w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego, nie była bowiem kwotą ani nienależnie zapłaconego, ani nadpłaconego podatku. Poza tym - skoro skarżący zapłacił w całości należny Skarbowi Państwa podatek, to organ z przyczyn oczywistych nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin płatności podatku został ustalony najpóźniej na następny dzień następujący po upływie dwuletniego okresu rozliczeniowego, a to oznacza, że ten termin należy uwzględnić oceniając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia – przy takiej wykładni art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 70 § 1 ord. pod. – zakończył się w dniu 31 grudnia 2009 r. Powyższe oznacza, że organ w sposób nieprawidłowy określił datę upływu terminu przedawnienia, jednakże sąd pierwszej instancji uznał, iż nieprawidłowość ta nie miała istotnego wpływu na postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, a to z tej przyczyny, że wniosek o określenie i zwrot nadpłaty został datowany na dzień 17 grudnia 2010 r., a więc po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2009 r. Z tym też dniem wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowym było zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 ord. pod.

7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 28 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f., w następstwie jego błędnej wykładni polegającej na zastosowaniu tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym w dacie dokonania zbycia udziałów w nieruchomości, czyli w dniu 16 października 2002 r., co miało wpływ na wynik sprawy,

2) art. 28 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.)

w następstwie jego błędnej wykładni, polegającej na nieuprawnionym przyjęciu przez sąd I instancji, że omawiany przepis wprowadza okres rozliczeniowy dla zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie termin płatności tego podatku, co miało wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 17 § 1 i art. 18 § 1 ord. pod., poprzez niezastosowanie art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) p.p.s.a. pomimo braku ustawowych przesłanek do ustalenia organu podatkowego właściwego dla skarżącego w dniu 11 stycznia 2006 r. w zakresie zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w dniu 16 października 2002 r. z zastosowaniem art.18 § 1 ord. pod., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 5 i art. 59 ust. 1 pkt 1 ord. pod.,

poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w sytuacji,

gdy dokonana przez skarżącego w dniu 11 stycznia 2006 r. wpłata na rachunek bankowy niewłaściwego dla niego organu podatkowego w żadnej mierze nie mogła stanowić wykonania zobowiązania podatkowego i nie powodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w następstwie ustalenia przez sąd I instancji nieprawidłowego zakresu zastosowania 21 § 3 ord. pod, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 79 § 2, a także w związku

z art. 70 § 1 ord. pod., poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w sytuacji, gdy dokonana przez skarżącego wpłata nie stanowiła wykonania zobowiązania podatkowego, które mogło ulec przedawnieniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191

ord. pod., poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

w sytuacji, gdy przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny sprawy, m.in.

w kwestii niewydatkowania zgodnie ze złożonym w dniu 29 października 2002 r. oświadczeniem o wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze zbycia udziału

w nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania sądowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Rozstrzygając w pierwszej kolejności najdalej idący zarzut odnoszący się do właściwości organu podatkowego (zarzuty nr 1–3) należy zauważyć, że po pierwsze kwestię tę w sposób ostateczny i prawomocny - bo skarżący nie zaskarżył tego postanowienia skargą do sądu administracyjnego (k. 9) - rozstrzygnął organ odwoławczy postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. uchylając postanowienie zaskarżone przez skarżącego zażaleniem i przekazując jego żądanie stwierdzenia nadpłaty do właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został przez skarżącego złożony w organie podatkowym właściwym w dniu 20 grudnia 2010 r. Skarżący mieszkał wówczas

w S., ul. [...], stad żądanie zostało przekazane do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Sporne zobowiązanie podatkowe powstało z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości w dniu 16 października 2002 r. (akt notarialny nr [...]), a wówczas miejscem zamieszkania skarżącego były K.,

ul. [...], taki też adres skarżący wskazał w złożonym zeznaniu podatkowym w dniu 29 października 2002 r. PIT-23. W zeznaniu tym skarżący istotnie wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, ale równocześnie złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze zbycia tych udziałów wydatkuje na cele mieszkaniowe. Nie budzi też wątpliwości, że przepis art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania tego zobowiązania podatkowego, wskazywał, iż podatek 10% od uzyskanego przychodu płaci się w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, jako ryczałt, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe. Przepis ten mimo tego, że podatnik złożył powyższe oświadczenie, nie zmienia określonej w nim właściwości miejscowej. Poza tym przepis art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie określa także okres rozliczeniowy tego podatku (zobowiązania podatkowego) wynoszący 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, a nie - jak to błędnie przyjął sąd pierwszej instancji - dwuletni okres, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Okres 14-dniowy jest bowiem okresem rozliczeniowym pierwotnym

i to on ma tu pierwszorzędne znaczenie z punktu widzenia normy prawnej z art. 18 § 1 ord. pod. Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje, że zmiana w trakcie roku podatkowego (co nie ma w sprawie zastosowania) lub określonego w odrębnych przepisach okresu rozliczeniowego, miejsca zamieszkania, jako zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, nie ma wpływu na tę właściwość. Organem miejscowo właściwym pozostaje ten organ, który był właściwy w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego. Dla skarżącego był to więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. To, że skarżący w dniu 9 marca 2004 r. zmienił miejsce zamieszkania na tę właściwość nie miało żadnego wpływu. Organem właściwym dla wymiaru i zapłaty zobowiązania podatkowego był

w dalszym ciągu tenże Naczelnik.

Nie budzi wątpliwości w sprawie to, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów skarżący uzyskał w dniu 16 października 2002 r. to oznacza, iż w sprawie miał zastosowanie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązujący w dacie uzyskania tego dochodu, a nie art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., jak przyjął sąd pierwszej instancji i jak przyjmuje skarżący. Z art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.

z 2002 r. Nr 141, poz. 118 ze zm.) wyraźnie wynika, że zmiana dotyczyła tylko dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. Na marginesie zauważyć należy, że art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania tego zobowiązania także mówił o terminie płatności podatku, ale określał go jako "okres rozliczeniowy" skoro wskazywał początek okresu rozliczeniowego, którym był dzień sprzedaży i jego koniec, którym był 14 dzień od dnia dokonania sprzedaży. Z punktu widzenia art. 18 § 1 ord. pod. przepis art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazywał więc okres rozliczeniowy.

Nie można zgodzić się z argumentacją, że okres rozliczeniowy tego podatku został wprowadzony w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. albowiem mogłoby to prowadzić do różnej właściwości organów podatkowych w zależności od tego, czy podatnik złożył oświadczenie, że wykorzysta przychód na cele mieszkaniowe i go w istocie nie wykorzysta, czy podatnik takiego oświadczenia nie złożył. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z art. 28 ust. 2, ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 18 § 1 i 2 ord. pod. Przepis art. 18 § 2 ord. pod. upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których - w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie okresu rozliczeniowego - organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych będzie inny organ niż właściwy w pierwszym dniu okresu rozliczeniowego (art. 18 § 1 ord. pod.). W wydanym w dniu 4 maja 2001 r. rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2001 r. Nr 40, poz. 463) – Minister Finansów w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykorzystał to upoważnienie, ale jego postanowienia nie dotyczą rozpatrywanego przypadku. Należy równocześnie podkreślić, że to, iż w niniejszym uzasadnieniu NSA zajął – co do właściwości organu podatkowego i co do wskazania okresu rozliczeniowego - odmiennie stanowisko niż w zaskarżonym wyroku - nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, jako że nie zmienia to właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w K. jako właściwego w sprawach wymiaru zobowiązania podatkowego

z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Żadne inne przepisy odrębne, jak tego wymaga art. 17 § 1 i 2 ord. pod. (poza sprawami dotyczącymi stwierdzenia nadpłaty podatków pobieranych przez płatników), nie określają odmiennej właściwości organów podatkowych w sprawach dotyczących stwierdzenia nadpłaty podatku, który podatnik ma obowiązek obliczyć i wpłacić samodzielnie niż czyni to zasada ogólna w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem i z tego tytułu żądanie skarżącego stwierdzenia nadpłaty, rozstrzygnięte zostało przez organ właściwy miejscowo.

9. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 5 i art. 59 ust. 1 (powinno być §) pkt 1 ord. pod. (zarzuty nr 4–5). Z tego ostatniego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Jednak nie wynika

z niego, by miała to być zapłata tylko na rachunek właściwego organu podatkowego. Taka przesłanka dotycząca zapłaty na rachunek właściwego organu podatkowego nie wynika też z art. 21 § 3 ord. pod. Inne przepisy mówiące o terminie zapłaty podatku (art. 60 § 1 pkt 1 ord. pod.), o terminie naliczenia i zapłaty odsetek od zaległości podatkowej (art. 53 § 4 ord. pod.) również tylko ogólnie określają,

że zapłata ma nastąpić na rachunek organu podatkowego. To, że art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż podatek jest płatny na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika nie oznacza, że zapłata podatku na rachunek niewłaściwego organu podatkowego nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uwzględnić bowiem trzeba to, że urzędy skarbowe to jednostki organizacyjne Skarbu Państwa i nie mają one oddzielnej i samodzielnej podmiotowości prawnej. Są tylko statio fisci Skarbu Państwa. Na zmianę tej oceny nie wpływa w żaden sposób uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 79, dotycząca niewygaśnięcia zobowiązania podatkowego o ile zostanie ono zapłacone z majątku osoby trzeciej, a nie podatnika, jako że są to dwa różne zagadnienia.

10. Nie można też zgodzić się ze skarżącym co do naruszenia art. 21 § 3 ord. pod. Wynika z niego, że podstawę do wydania decyzji stanowi już sam fakt stwierdzenia, iż podatnik zadeklarował inną wysokość zobowiązania (tu - 0 zł) niż wykazana być powinna. Jednak w niniejszej sprawie chodzi o sytuację, w której przesłankę tę stwierdzono by we wszczętym postępowaniu podatkowym. W tej sprawie postępowanie takie nie zostało wszczęte, to po pierwsze, a po drugie - skarżący zobowiązanie to uiścił wraz z odsetkami i to przed jego wygaśnięciem. Przepis ten nie nakazuje wprost, by organ był wówczas zobowiązany do wydawania decyzji.

11. Nieuzasadnione są też pozostałe (nr 6–7) zarzuty skargi kasacyjnej. Należy tu tylko wyrazić zdziwienie, że jeśli zapłata kwoty 911.267 zł nie była zapłatą zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę to dlaczego skarżący złożył żądanie stwierdzenia nadpłaty w organie podatkowym, a nie złożył pozwu do sądu powszechnego o zasądzenie tej kwoty. Po drugie, skoro skarżący złożył oświadczenie o zamiarze wykorzystania uzyskanego ze sprzedaży udziału

w nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe, to jego obowiązkiem było przedstawienie dowodów wydatkowania go na ten cel, a nie przerzucanie obowiązku - zresztą niewykonalnego w tym zakresie - na organy podatkowe (zob. wyrok NSA

z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1902/10; wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r., III SA 5688/98; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., SA/Ka 2015/95; wyrok WSA

we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Wr 1740/11; wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., II FSK 886/10).

12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 §1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).