Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 547/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a; art. 86 ust. 1; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14ust. 2 pkt 4 lit. a;
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 133 § 1; art. 141 § 4; art. 145 § 2; art. 145 § 1 pkt  1 lit. c;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 7 1; art. 122; art. 178 § 3art. 187 § 1; art. 191; art. 200 § 1; art. 267 § 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 618/11 w sprawie ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 618/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.C.(dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 września 2010 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "Z." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 595.479 zł oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, czerwiec i lipiec 2005 r. w wysokości 0,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący świadczył usługi konserwacji oświetlenia oraz usługi modernizacji i budownictwa elektroenergetycznego. W trakcie kontroli podatkowej za powyższe okresy ustalono, że skarżący zaniżył podatek należny łącznie o kwotę 45.108 zł, w tym: za wrzesień 2005 r. o 607 zł, nie uwzględniając w ewidencji oraz rozliczeniu podatku wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej dla Urzędu Miasta i Gminy N., za listopad 2005 r. o 440 zł, nie uwzględniając w ewidencji oraz rozliczeniu podatku wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej dla Urzędu Gminy P., za grudzień 2005 r. o 44.061 zł poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie podatku od towarów i usług z faktur wystawionych dla F. S.A. Oddział w Polsce w kwotach niższych niż wynikające z tych faktur. Ponadto kontrolujący ustalili, że skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 349.575,89 zł, wynikający z faktur VAT: stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez "E.", "M.", "E." S.A., "Za", M" sp. z o.o., PHU "M.", FH "T." C.R., "C." sp. z o.o., z naruszeniem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej" "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz stwierdzających czynności nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wystawionych przez "I." s.c., co stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonego postępowania organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie stwierdzono w decyzji organu I instancji, że ustalenia postępowania dotyczą tego, czy faktury wystawione przez wymienione firmy dokumentują świadczenie usług przez te firmy na rzecz skarżącego, a w konsekwencji, czy skarżący może odliczyć podatek naliczony wykazany w przedmiotowych fakturach. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że był to zarzut niezasadny, gdyż zgromadzony materiał dowodowy daje dostateczne podstawy do stwierdzeń zawartych w decyzji w tym zakresie. Bowiem zgodne z prawem było dokonywanie ustaleń faktycznych również na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, a także na podstawie ustaleń poczynionych przez Naczelników Urzędów Skarbowych. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że organ I instancji przeprowadził postępowanie w sposób bezstronny dochowując wymogów co do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zatem organ I instancji nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie może o tym stanowić wyłącznie przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Odnosząc się do kwestii nieuznania przez organ I instancji S. B. Ł. za ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii ustanawiania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i stwierdził następnie, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z czterech spraw jednocześnie prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginałów lub urzędowo poświadczonych takich dokumentów do akt każdej sprawy, zatem zarzuty pełnomocnika w zakresie pominięcia go w postępowaniu przed organem pierwszej instancji były bezzasadne. Z kolei, w odniesieniu do zarzutu w kwestii błędu subsumcji poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podkreślił, że przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powyższej ustawy weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., a zatem mają zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Natomiast przed 1 czerwca 2005 r. przepisy o identycznym brzmieniu zawarte były w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., a więc miały w ocenie organu odwoławczego zastosowanie do rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do maja 2005 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stwierdził, że faktury wystawione przez "E.", "M", "E.". i "Z." zostały w istocie wystawione przez podmioty nieistniejące, ustalono bowiem, że firmy "E." i "E." S.A posługują się numerami NIP, które nie zostały wygenerowane, a pod wskazanymi adresami siedziby nie stwierdzono obecności powyższych podmiotów, także oznak prowadzania przez nich działalności gospodarczej. Jak podniósł następnie organ odwoławczy, przesłuchana w charakterze świadka M.K. zeznała, iż okazane jej faktury VAT, wystawione m.in. przez te firmy są fikcyjne i zostały wystawione przez nią, przy akceptacji skarżącego. Faktury te były wystawiane wyłącznie w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych skarżącego, za jego pełną zgodą i wiedzą. Dowody zebrane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wskazują jednoznacznie, że również usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez firmy "C." sp. z o.o. oraz FH "T." C.R. nie zostały wykonane. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej podczas przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie FH "T."C.R. oraz w Spółce "C." sp. z o.o. ustalono, że do faktur wystawionych przez te firmy, nie dołączono żadnych zamówień, kosztorysów, czy też specyfikacji wykonanych usług. Organ odwoławczy podkreślił następnie, iż na podstawie zeznań właściciela FH "T." i "C." sp. z o.o. – C.R., jak też zeznań złożonych w sprawie przez D.D., M.T., M. K. oraz M.C., nie można stwierdzić, że te firmy wykonały na rzecz skarżącego usługi wykazane na fakturach VAT będących podstawą odliczenia podatku. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dokumenty źródłowe oraz protokoły z przesłuchania świadków, wskazują, że skarżący ujął w ewidencji nabycia faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane oraz nie mające związku z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie kwestionował faktu ujęcia w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz nie przedstawił dowodów, iż odbywało się to bez jego wiedzy, ani też nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż wykazał się należytą starannością w odniesieniu do sprawdzenia tych firm. Z tego też powodu, zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji odliczeń podatku naliczonego było w pełni uzasadnione i nie było niezgodne z prawem wspólnotowym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury wystawione przez wskazane w decyzji firmy nie spełniają wymaganych warunków , co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

4. Pełnomocnicy skarżącego złożyli skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie w części dotyczącej jej uzasadnienia i w tym samym zakresie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie: przepisów proceduralnych, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2 i 3 , art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65 , ze zm. dalej "u.k.s."), a także art. 24 ust. 2 u.k.s., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom; a nadto przepisów prawa materialnego, w szczególności: naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, naruszenie przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 O.p., przez zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które to przepisy krajowe pozostają w oczywistej sprzeczności z wskazanymi przepisami wspólnotowymi. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 O.p. poprzez dokonywanie doręczeń pełnomocnikowi niebędącemu właściwym do doręczeń, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie, przez organ I instancji, rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

6. Sąd I instancji uznając, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe prawidłowo ustaliły podatkowy stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny.

Podstawowym zagadnieniem, które miało decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy była odpowiedź na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez: "E.", "M.", "E." S.A., "Z.", "M." Sp. z o.o., PHU "M.", FH "T." C.R., "C." Sp. z o.o., "I." s.c.

Na wstępie sąd I instancji odniósł się do zarzutu odnośnie pozbawienia skarżącego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przed organem kontroli skarbowej poprzez pominięcie czynności pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego S.Ł. oraz doręczanie pism z pominięciem tego pełnomocnika jako ustanowionego do doręczeń. Po analizie akt sprawy sąd I instancji uznał powyższy zarzut za chybiony, bowiem skarżący w postępowaniu przed organem I instancji był reprezentowany przez adwokata W. R., zaś dla doradcy podatkowego S.Ł. brak w aktach sprawy I instancyjnej pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego. Nie zgodził się z twierdzeniem, iż skarżący będący stroną postępowania kontrolnego został pozbawiony prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez prokuraturę poprzez nie dopuszczenie do zapoznania się z tym materiałem doradcy podatkowego S.Ł., co naruszyło art. 123 § 1 O.p. i art. 178 § 1 O.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że z przedmiotowym materiałem dowodowym zapoznał się w dniu 25 marca 2010 r. aplikant adwokacki upoważniony przez pełnomocnika skarżącego – adwokata W.R.Nie był również uzasadniony zarzut skarg naruszenia przepisów dotyczących pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu, albowiem, niezależnie od zakresu pełnomocnictwa, musi ono być złożone do akt konkretnego postępowania w oryginale lub w urzędowym poświadczonym odpisie tego pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Zatem nie było możliwe wypełnienie dyspozycji doradcy podatkowego S.Ł. zawartej w jego piśmie z dnia 13 sierpnia 2010 r. o sporządzenie i uwierzytelnienie trzech kopii z oryginału pełnomocnictwa złożonego do jednej ze spraw skarżącego przez organ kontroli, a następnie włączenie tych odpisów do odpowiednich akt. Obowiązkiem pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego S.Ł. było załączenie do każdej ze spraw skarżącego prowadzonych przez organ I instancji pełnomocnictwa procesowego. Zatem dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu dane postępowanie istnieją podstawy do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i doręczania mu pism. Z akt sprawy wynika, iż doradca podatkowy S.Ł. złożył pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego dopiero na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając powyższe na uwadze również zarzut nieprawidłowego doręczania pism pełnomocnikowi nie zasługiwał na uwzględnienie. W ocenie sądu I instancji, nie pominięto pełnomocnika doradcy podatkowego S.Ł. w postępowaniu przed organem I instancji, bowiem nie załączył on do akt sprawy pełnomocnictwa, tym samym nie mógł być wskazanym jako pełnomocnik do doręczeń. Jak wskazano powyżej, nie jest wystarczające złożenie pełnomocnictwa do jednej ze spraw prowadzonych przed określonym organem. Pełnomocnictwo musi zostać dołączone do każdej ze spraw. Zatem słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że skoro strona może działać przez pełnomocnika we wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w art. 145 § 2 O.p. obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tego pełnomocnika w danym postępowaniu. Sąd I instancji podkreślił, iż organ I instancji czynił próby uzyskania prawidłowego pełnomocnictwa od doradcy podatkowego S.Ł. wzywając go do złożenia pełnomocnictwa i wyjaśniając, że nie jest wystarczające złożenie pełnomocnictwa do jednej ze spraw skarżącego z kilku prowadzonych przed organem I instancji (pisma organu z 22 czerwca 2010 r. i z 2 sierpnia 2010 r.). Również zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu żądanych kopii dokumentów jest niezasadny, bowiem z akt wynika, iż pełnomocnik został wezwany do uiszczenia opłaty za te kopie i opłaty tej nie uiścił. Bez żądanej opłaty organ nie miał podstaw ani obowiązku aby wydać żądane kopie.

Dalej sąd I instancji podkreślił, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dokonana przez sąd I instancji analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe obu instancji wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie nie było podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny. Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.). Przechodząc do analizy konkretnych ustaleń sąd I instancji wskazał, iż w sprawie organy kontroli podatkowej obu instancji przekonująco udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT za poszczególne miesiące 2005 r. nie zostały dokonane, zaś kupione usługi od "I." s.c. zostały wykonane bez związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, tj. dla celów prywatnych. Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dowody z przesłuchania świadków (głównie M.K., C.R., M.T., D.D.), przesłuchania skarżącego, nie pozostawiły wątpliwości co do tego, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym organ miał podstawy do przyjęcia, że będące w dyspozycji skarżącego faktury zakupu usług od: "E." S.A., "M.", FH "T."C.R., "M.", "Z.", "C." Sp. z o.o., "I." S.C., PHUP "M.", jak wynika z ich treści, w rzeczywistości dokumentują czynności, które nie zostały wykonane oraz czynności nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, iż przesłuchana w charakterze świadka, M.K. – księgowa zatrudniona u skarżącego zeznała, że okazane jej faktury VAT, wystawione m.in. przez firmy "E." S.A., "M.", "E.", "M.", są fikcyjne, zostały wystawione przez nią, przy akceptacji skarżącego. Obecny w trakcie tego przesłuchania skarżący potwierdził, że parafował przedmiotowe faktury. Zeznała ona także, że wszystkie faktury, które znalazły się w ewidencji księgowej za lata 2004-2007, wystawione przez "E." S.A. są fikcyjne i nigdy nie miały miejsca usługi w nich wymienione. Faktury te były wystawiane wyłącznie w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych skarżącego, za jego zgodą. Wiarygodność jej zeznań nie wzbudziła w ocenie sądu I instancji wątpliwości wbrew twierdzeniom skarżącego. Jej zeznania, łącznie z oświadczeniami skarżącego, który potwierdził, iż parafował sporne faktury i pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie tworzą logiczną całość. Nie było podstaw do uznania, że skarżący o tym nie wiedział i część faktur parafował z uwagi na duże obciążenie pracą i niemożność sprawdzenia tego co podpisuje.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dowody zgromadzone w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających, prawidłowość i rzetelność prowadzonych transakcji wskazują jednoznacznie, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez "C." Sp. z o. o. oraz FH "T."C.R. również nie zostały wykonane, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z zeznaniami skarżącego, złożonymi w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę postępowania karnego, do faktury dotyczącej zakupu towarów lub usług na kwotę wyższą niż 1.000 zł powinno być dołączone zamówienie akceptowane przez skarżącego. Jednak skarżący, w trakcie prowadzonego postępowania, poza fakturami zakupu oraz kilkoma dowodami "Polecenia Księgowania" nie wskazał żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie wymienionych w fakturach VAT usług, a w szczególności miejsca ich wykonania, sprzętu za pośrednictwem jakiego usługi zostały wykonane, protokołów odbioru wykonanych robót czy też zleceń lub kosztorysów. Ponadto z akt sprawy wynika, iż podczas przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2010 r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w FH "T."C.R. oraz w "C." Sp. z o.o. ustalono, że do faktur wystawionych przez te firmy, nie dołączono żadnych zamówień, kosztorysów, czy też specyfikacji wykonanych usług, które pozwoliłyby ustalić: czas, miejsce, sposób i ogólne warunki wykonania usługi. Ponadto podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów, na podstawie których następowały rozliczenia płatności za te usługi. Z akt administracyjnych wynikało, że wszystkie należności wynikające ze spornych faktur VAT regulowane były gotówkowo. Zarówno Ce.R., jak też skarżący, nie byli w stanie określić jakie konkretne usługi i gdzie zostały wykonane, za pośrednictwem jakiego sprzętu, przy udziale jakich konkretnie pracowników, a także jaki zakres prac został wykonany poza pojedynczymi stwierdzeniami, że wykonano usługi przy rozbudowie lotniska O. Ponadto ustalono, że faktury wystawiane przez FH "T."C.R. były przed zawarciem przez skarżącego umowy dotyczącej rozbudowy lotniska O. Ponadto odnośnie faktur wystawionych przez "I." s.c. ustalono, iż w 2005 r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Na działce tej skarżący prowadził budowę budynku jednorodzinnego i budynków gospodarczych, co oznacza, iż skarżący dokonał zakupu usług nie w ramach prowadzonej działalności, ale dla celów prywatnych. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez "I." s.c. Sąd I instancji nadmienił, iż ustalenia organu I instancji wskazują, że skarżący wiedział o istnieniu faktur nieodzwierciedlajacych rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, akceptował je i wobec powyższego był świadomy nierzetelności, w części wskazanych nieprawidłowości rejestrów sprzedaży i zakupu. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania skarżący nie kwestionował faktu ujęcia w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz, co jest istotne, nie przedstawił dowodów, iż odbywało się to bez jego wiedzy, ani też nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż wykazał się należytą starannością w odniesieniu do sprawdzenia tych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd I instancji w tym zakresie nie podzielił stanowiska pełnomocników skarżącego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego tj. niezgodności powołanej przez organy podstawy prawnej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. z Konstytucją sąd I instancji wskazał iż w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak faktycznej czynności (bo brak jest podmiotu – wystawcy faktury) nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z tych względów nie był zasadny zarzut niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, wydanym w oparciu o delegację wynikającą z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących- faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu równicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już z samego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniom skargi, podstawa prawna powołana w zaskarżonej decyzji zawarta jest w ustawie. W sentencji decyzji organu 1 instancji powołano bowiem art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy sporne faktury wystawione przez wskazane w decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej podmioty, wyżej opisanych warunków nie spełniają, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT co uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W konsekwencji bezzasadny był również, powiązany z zarzutem naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zarzut naruszenia art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Reasumując, w ocenie sądu I instancji zakwestionowanie odliczeń podatku naliczonego jest w pełni uzasadnione i nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

7. W skardze kasacyjnej działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzez skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art.174 pkt 2 P.p.s.a. to jest:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu, w uzasadnieniu wyroku, stanu sprawy w sposób sprzeczny z tym, który wynika z materiału dowodowego, a także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, 123 § 1, 178 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez uzależnienie wydania kserokopii akt sprawy od uiszczenia należności z tytułu sporządzenia tych kopii, tym samym pozbawienie pełnomocnika strony możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie i pozbawienie możliwości skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na przedstawieniu stanu sprawy w sposób sprzeczny z tym, który wynika z materiału dowodowego, a także art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym przez przyjęcie, że wystawianie faktur przez M.K. w imieniu nieistniejących podmiotów odbywało się za zgodą skarżącego.

3. art. 133 § 1 P.p.s.a. czyli zasady orzekania na podstawie akt sprawy polegające na oddaleniu skargi, pomimo niekompletnych akt sprawy, tj. braku w dokumentach źródłowych faktury o numerze 918/12/05 stanowiącej dowód w sprawie,

4. art. 133 § 1 P.p.s.a. polegającego na naruszeniu zasady orzekania na podstawie akt sprawy przez oddalenie skargi, mimo pominięcia istotnej części tych akt, tj. ograniczenie się do oceny zeznań M.K. złożonych w toku postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2010 roku, z pominięciem wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanej w dniach 4 grudnia 2007 roku, 24 kwietnia 2008 roku i 21 maja 2008 roku, w których M.K. przedstawiła zgoła odmiennie okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na ocenę jej wiarygodności oraz całego postępowania podatkowego,

5. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art., 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. przez, pozbawienie pełnomocnika możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym,

6. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. tj., rozpatrzenia wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego,

7. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 199 O.p. tj. przyjęcie domniemania, że wszystkie wskazane faktury wystawione przez FH "T."C.R. i "C." dotyczą usług wykonanych tylko w ramach jednej umowy zawartej z "F." S.A. oddział w Polsce,

8. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. tj. brak wyjaśnienia okoliczności przemawiających za wiarygodnością zeznań M.K., przy jednoczesnym nieuznaniu za wiarygodne zeznań skarżącego,

oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez dokonanie, mającej istotny wpływ na wynik sprawy, .błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.:

9. art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), polegającej na uznaniu, że faktura otrzymana przez podatnika, ale nieodzwierciedlająca faktycznie dokonanej czynności przez wystawcę, pozbawia odbiorcę faktury prawa do odliczenia podatku.

8. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna skarżącego, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

10. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze, ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

11. W ocenie Sądu odwoławczego, mając na uwadze treść zarzutów i ich uzasadnienie należy uznać, że sąd I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy i nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, ustalenia dotyczące stanu faktycznego dokonane przez organy podatkowe i poddane kontroli sądowej wystarczyły do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie sporne faktury wystawione przez wskazane w decyzji organu podatkowego podmioty, nie spełniają opisanych warunków w ustawie o podatku od towarów i usług, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, uzasadniało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Analizując przesłanki i uzasadnienie zaskarżonych decyzji organów podatkowych, w ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe obu instancji przekonująco udowodniły, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT za poszczególne miesiące 2005 r. nie zostały dokonane, zaś kupione usługi zostały wykonane bez związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarcza, tj. dla celów prywatnych. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że biorąc pod uwagę całokształt jej akt można przyjąć, że organy podatkowe, a w dalszej kolejności sąd I instancji w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż dowody zebrane w toku postępowania podatkowego nie pozostawiły wątpliwości co do tego, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach.

12. Na wstępie jednak należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 5, odnośnie pozbawienia pełnomocnika możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym i poprzez to naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § P.p.s.a., przez nie rozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1. art. 123 § 1 i art. 178 § 1 O.p. i art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. Jednak po analizie zaskarżonego orzeczenia oraz akt sprawy należy uznać powyższy zarzut za chybiony, bowiem, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd I instancji, skarżący w postępowaniu przed organem I instancji reprezentowany był przez adwokata W. R., zaś dla doradcy podatkowego S.Ł. brak w aktach I instancji pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego, pomimo uprzednich wezwań organu podatkowego o dołączenia do akt przedmiotowej sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu przez skarżącego. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem braku możliwości uzyskania wglądu we wszystkie akta, którymi w toku kontroli posługiwał się organ. W aktach sprawy brak jest pełnomocnictw dla doradcy podatkowego, o które, jak już wspomniano powyżej, organ wzywał przywołanego pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 137 § 2 i § 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu poprzez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, co w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych rodzi konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego dokumentu pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie ogólnym jest szeroki. To bowiem wola strony rozstrzyga, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej sprawie, odrębnej procesowo sprawie. Po drugie, jak wskazał sąd I instancji, z akt sprawy wynika, że z przedmiotowym materiałem dowodowym zapoznał się w dniu 25 marca 2010 r. aplikant adwokacki upoważniony przez pełnomocnika skarżącego, adwokata W.R. Należy nadmienić, że z akt sprawy wynika, jak zauważył to sąd I instancji, że doradca podatkowy złożył pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego dopiero na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

13. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 1 należy, w odniesieniu do powyższych rozważań, również uznać za pozbawiony podstaw i nieuzasadniony. Zarzut ten sprowadza się do wykazania, że nastąpiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, 123 § 1, art. 178 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez uzależnienie wydania kserokopii akt sprawy od uiszczenia należności z tytułu sporządzenia tych kopii i tym samym pozbawienie pełnomocnika możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się w tej sprawie. Należy, bowiem zauważyć, że przywołane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2011 r. II FSK 218/10 r. nie odpowiada zaistniałemu w sprawie stanowi faktycznemu. W niniejszej sprawie, w wezwaniu jakie otrzymał pełnomocnik skarżącego od organu odwoławczego nie chodziło jak przyznał to sam skarżący jedynie o uiszczenie kosztów sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art.178 O.p., lecz również o określenie numeru żądanych kart i liczby stron. Natomiast skarżący nawet nie twierdzi że wykonał to wezwanie. To zaś że otrzymał to wezwanie 13 grudnia 2010 r., a decyzję organu odwoławczego 15 grudnia 2010 r. nie uniemożliwiało przygotowania skargi na tą decyzję. Przy czym należy zauważyć, że w myśl art. 267 § 2 O.p. w uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może żądać od strony zaliczki w określonej wysokości na pokrycie kosztów postępowania. Zatem za bezzasadny należy uznać zarzut ograniczenia czynnego udziału pełnomocnika skarżącego w postępowaniu w wyniku obciążenia go kwotą sporządzenia kserokopii. W realiach tej sprawy stronę obciążały koszty postępowania, które obciążają ją tylko wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku organu prowadzącego postępowanie podatkowe, a należy uznać, że organ podatkowy nie był zobowiązany do doręczenia żądanych kserokopii dokumentu bez pobierania opłaty. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy II instancji poinformował, że sporządzenie odpisów i kopii z akt sprawy na żądanie strony jest obowiązkiem organu, wynikającym z art. 178 § 3 O.p. z uwzględnieniem zapisu art. 267 § 1 pkt 3 O.p., iż stronę obciążają koszty z tytułu dokonania wskazanych czynności. Zatem podniesiony zarzut w świetle akt sprawy jest bezpodstawny.

14. Przechodząc dalej, należy rozpoznać zarzuty, jakie skarżący podniósł w petitum skargi kasacyjnej w punktach 2, 4 i 8. W zasadzie sprowadzają się one do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , przez przyjęcie, że wystawianie faktur przez M.K. odbywało się za zgodą skarżącego. Jak również naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez ograniczenie się do oceny tylko jej zeznań z pominięciem wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanej, gdzie przedstawiła odmienne okoliczności sprawy oraz braku wyjaśnienia okoliczności przemawiających za wiarygodnością jej zeznań, przy jednoczesnym nieuznaniu za wiarygodne zeznań samego skarżącego. Całe uzasadnienie tak postawionych zarzutów, w ocenie sądu odwoławczego, sprowadza się do polemiki skarżącego ze stanowiskiem organów i dokonaną oceną sądu I instancji postępowania przeprowadzonego przez te organy. Należy zgodzić się w tym miejscu za sądem I instancji, że dokonana analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, że organy podatkowe obu instancji wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, poddał ocenie materiał dowody zebrany przez organy w odniesieniu do zeznań M.K. Wbrew zarzutom skarżącego sąd I instancji dokonał analizy decyzji organów podatkowych w kwestii uznania za wiarygodne zeznań M.K. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oraz sąd I instancji pominęły istotne rozbieżności w jej zeznaniach i że nie dokonano ich analizy. Skarżący czyni taki zarzut, jednak sam w swojej skardze kasacyjnej nie wskazuje na konkretne przykłady rozbieżności jakie miały nastąpić w zeznaniach księgowej, na które to organy podatkowe i sąd I instancji nie zwróciły uwagi. W konsekwencji zarzut ten sprawdza się do polemiki i nie popartego żadnymi argumentami stwierdzenia, że sąd I instancji nie zauważył rozbieżności w jej zeznaniach, a sam skarżący nie przytacza żadnych przykładów na ten fakt i nie wykazuje, że miały one istotny wpływ na wynik sprawy, i nie podważył tym samym ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który Sąd odwoławczy za sądem I instancji uznaje za ustalony i przyjmuje jako podstawę orzekania.

Nadmienić należy, iż w świetle prawa podatkowego skarżący odpowiada za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i ponosi podatkowe konsekwencje wszelkich działań lub zaniechań. Wiarygodność zeznań księgowej nie budzą w ocenie Sądu odwoławczego wątpliwości wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej. Jej zeznania łącznie z oświadczeniem skarżącego, który potwierdził, iż parafował sporne faktury i pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie tworzą logiczną całość. Skoro w zakwestionowanych fakturach widnieją podmioty nie istniejące, a księgowa zeznała, że jeżeli pod koniec miesiąca kwota do zapłaty podatku VAT była zbyt wysoka to wtedy drukowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie ma też podstaw do uznania, że skarżący o tym nie wiedział, bo część faktur parafował z uwagi na duże obciążenie pracą i niemożność sprawdzenia wszystkie co podpisuje. Dlatego też należy przyjąć, że sąd I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe, prawidłowo uznał, że skarżący wiedział o istnieniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebieg zdarzeń gospodarczych, akceptował je. Wobec powyższego był świadomy nierzetelności, w części wskazanych nieprawidłowości rejestrów sprzedaży i zakupu.

15. Natomiast zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. (pkt 3), Sąd odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy uznaje za chybiony, ponieważ w aktach podatkowych, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej znajduje się faktura o nr 918/12/05 z dnia 21 grudnia 2005 r. (Tom III, k-603). Zatem zarzut orzekania na podstawie niekompletnych akt okazał się bezpodstawny, gdyż w aktach znajduje się sporna faktura, na której brak wskazywał skarżący.

16. Kolejny zarzut przedstawiony w pkt 7 skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez nie rozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. należy uznać także za chybiony. W ocenie Sądu odwoławczego, nie można zgodzić się z tak postawionym zarzutem wobec sądu I instancji, gdyż sąd ten dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i uznał, że organy podatkowe obu instancji wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Przechodząc do analizy konkretnych ustaleń należy wskazać, iż w ocenie Sądu odwoławczego, w sprawie sąd I instancji w orzeczeniu poddał ocenie akta sprawy i wykazał, że organy prawidłowo ustaliły, że do faktur wystawionych przez firmy FH "T."C.R. oraz "C." Sp.z.o.o., nie dołączono żadnych zamówień, kosztorysów, czy też specyfikacji wykonanych usług, które pozwoliłby ustalić: czas, miejsce, sposób i ogólne warunki wykonania usługi. Ponadto podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów na podstawie których następowały rozliczenia płatności, wszystkie należności regulowane były gotówkowo. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zarówno C.R. jak i skarżący nie byli w stanie określić jakie konkretnie usługi i gdzie zostały wykonane itp. Podsumowując powyższe rozważania oraz przytoczone okoliczności organ słusznie stanął na stanowisku, iż w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano szczególnie starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzupełniono dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, w sposób wiarygodny organ wykazał, że spółka uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostawy. W ocenie Sądu odwoławczego okoliczności transakcji, na co słusznie zwrócił w swojej decyzji uwagę organ odwoławczy, takie jak brak dołączonych zamówień , kosztorysów , czy też specyfikacji wykonanych usług, płatności w formie gotówkowej, brak potwierdzonych dowodów kasowych, wskazywały na to, że kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Uzasadnienie skarżącego sprowadza się do polemiki z wywodami sądu I instancji, który brak tych konkretnych dokumentów tłumaczył tym, że zawierał każdorazowo umowy ustne, co było spowodowane i wymuszone specyfiką branży w jakiej działa skarżący. Nie można też zgodzić się z zarzutem koniczności przeanalizowania rejestru awarii z 2005 r. tym bardziej, że skarżący nie poczynił też żadnych analiz ani zestawień, czy rejestrów celem wykazania, że czynności te miały miejsce.

17. Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesionym od wyroku WSA środkiem zaskarżenia nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony i przyjęty przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia i zaakceptowany przez WSA. Nie może zostać także uznany za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez, jak to ujęto w skardze kasacyjnej, przemilczenie wskazywanych przez skarżącego nieprawidłowości, czy też jak ujęto w pkt 6 skargi kasacyjnej naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 O.p. tj., rozpatrzenia wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W tym zakresie uzasadnienie tej podstawy skargi kasacyjnej ogranicza się do przedstawienia tez kilku orzeczeń sądowych, bez wskazania jakie konkretne wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zaś sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi uznał, o czym była już mowa wyżej, że nie wystąpiły naruszenia procedury podatkowej mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

18. Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty w sprawie przez sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Prowadzi to do stwierdzenia bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, naruszenia tego bowiem strona dopatrywała się w naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że faktura otrzymana przez podatnika nie odzwierciedlająca faktycznie dokonanej czynności przez wystawcę pozbawia odbiorcę faktury prawa do odliczenia podatku, Sąd odwoławczy uznał ten zarzut za bezpodstawny. Wadliwości tego zastosowania strona wyraźnie upatruje jako następstwa błędnego jej zdaniem przyjęcia, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Jednakże stanu faktycznego sprawy, jak wykazano wyżej, nie podważono skutecznie.

Rolą sądu odwoławczego w niniejszej sprawie zatem było dokonanie w pierwszej kolejności oceny prawidłowości ustaleń faktycznych sądu I instancji, co powyżej sąd uczynił. Nadto prawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a więc zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (przed 1 czerwca 2005 r.), a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (od 1 czerwca 2005 r.). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w tej kwestii należy uznać, że jest on również chybiony. Sąd odwoławczy zauważa, że przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT weszły w życie z dniem 1 czerwca 2005 r., a zatem miały one zastosowanie w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r., natomiast przed 1 czerwca 2005r. przepisy o identycznym brzemieniu zawarte były w powołanym powyżej rozporządzeniu, a więc miały zastosowanie do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. W ocenie Sądu odwoławczego przepis przywołanego rozporządzenia ma charakter doprecyzowujący normę ustawową i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową. Przedmiotowe ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynika bowiem wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustaw o VAT, stanowiący o braku podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

19. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. I FSK 589/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Czy też w wyroku z dnia 13 lipca 2012 r. I FSK 1628/11, w którym wskazano, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

20. Ubocznie należy wskazać, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. II FSK 1374/07 wydanym w stosunku do innego podatnika, który przy rozliczeniach podatkowych korzystał z faktur wystawionych przez "C." sp. z o.o. czy też FH "T."C.R.

21. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).