Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 422/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1, art.  239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 505
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.
article: art. 25 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 202 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1948
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi W.F., M.F., M.F., M.M., P.M., P.F., R.F., W.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.F., M.F., M. M., W. F., R. F., P. F., P. F., W. F. (dalej: skarżący), wywodząc wspólnie skargę, poddali kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...]. Utrzymano nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2019 r. nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] określającej ww., jako spadkobiercom M. F., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2013, 2014 i 2015 (szczegółowe okresy rozliczeniowe wymienione w rozstrzygnięciu).

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadził wobec M.F., a po jego śmierci w toku postępowania wobec jego spadkobierców, którzy wstąpili do postepowania w miejsce zmarłego, postępowanie wymiarowe zakończone ww. decyzją z dnia [....] czerwca 2019 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie. Akta sprawy przekazano organowi odwoławczemu dnia 11 lipca 2019 r. Z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, powołując się na dyspozycję art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ordynacji podatkowej), Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił nadać decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego rygor natychmiastowej wykonalności. Termin ten, w stosunku do zobowiązań za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. powinien bowiem upłynąć 3 listopada 2019 r., a więc w czasie krótszym niż 3 miesiące. Wskazano na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez zobowiązanych, odnosząc ją do warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zrelacjonowano przebieg postępowania spadkowego i okoliczności z nim związanych, w tym podano, że:

- M. F. zmarł 29 stycznia 2017 r.,

- stwierdzenia nabycia spadku dokonał Sąd Rejonowy w J. w postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r., które uprawomocniło się dnia 1 grudnia 2017 r.,

- spadkobiercami są ww. skarżący,

- 12 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spadkobierców do sporządzenia i złożenia wykazu inwentarza lub spisu inwentarza stanu czynnego spadku po zmarłym M. F.,

- 26 kwietnia 2018 r. spadkobiercy złożyli organowi podatkowemu zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (formularz SD-Z2), w których wymieniono: udział w nieruchomościach, udział w rzeczach ruchomych w postaci naczep samochodowych i ciągników siodłowych, środki pieniężne na rachunkach bankowych w kwocie 423.446 zł,

- w dniach 12 i 13 kwietnia 2018 r. oraz dnia 23 maja 2019 r. z rachunków bankowych wypłacano spadkobiercom środki pieniężne przez banki Bank PEKAO S.A. i ING Bank Śląski S.A. (środków z tego banku nie zadeklarowano w formularzu SD-Z2),

- 4 czerwca 2018 r. organ podatkowy zgłosił sporządzającemu spis inwentarza komornikowi sądowemu stan zaległości podatkowych M.F. w kwocie 64.962 zł z tytułu nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz odsetki w kwocie 57 zł,

- łączna kwota zaległości podatkowych wynikająca z ww. decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. wynosiła 591.478 zł i 81.607 zł odsetek,

- nieuregulowane pozostają należności podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. w wysokości 250.255,50 zł i odsetki w kwocie 102.462 zł; w sprawie tej Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec spadkobierców postępowanie egzekucyjne,

- protokół spisu inwentarza, według stanu na dzień otwarcia spadku, określa wartość czynną inwentarza na 1.003.108,61 zł i 18.179,87 Euro, a stan bierny na 578.533,31 zł,

- z danych z bazy CEPiK wynikało, że na nazwisko M. F. nadal zarejestrowane są ciągniki siodłowe i naczepy,

- z uwagi na zaskarżenie przez spadkobierców spisu inwentarza kwestia majątku spadkowego nie została jeszcze rozstrzygnięta; nieznane są organowi także wszystkie zobowiązania zmarłego pozostające w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Bliski termin przedawnienia części zobowiązań podatkowych uprawdopodabniał w ocenie organu, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane. Natomiast odnośnie zobowiązań wynikających z pozostałych okresów rozliczeniowych, odwołując się do przepisów art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, podano że:

- ad. 1 - wobec spadkobierców prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w sprawie zabezpieczenia należności budżetu państwa w kwocie 280.310 zł (wraz z odsetkami) wynikającymi z ww. decyzji z dnia 15 czerwca 2018 r., z czego do zapłaty pozostaje 250.255,50 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi;

- ad. 2 - kwoty należne Skarbowi Państwa związane z prowadzonym postępowaniem wynoszą łącznie z odsetkami 673.085 zł, a do zapłaty pozostaje także kwota 417.679,50 zł wynikająca z ww. decyzji z dnia 15 czerwca 2018 r. oraz deklaracji podatkowej VAT za grudzień 2016 r. W zgłoszeniach SD-Z2 spadkobiercy zadeklarowali nabycie majątku o łącznej wartości 852.458 zł. Spis inwentarza dokonany przez komornika sądowego wskazuje, że wartość majątku czynnego w wysokości 1.003.108,61 zł i 18.179,87 EURO, a wartość majątku biernego 578.533,31 zł, przy czym spadkobiercy kwestionują przyjęte wielkości udziałów w ruchomościach wskazując, że jest on wspólnością ustawową majątkową małżeńską, co może oznaczać, że wartość majątku czynnego może ulec zmniejszeniu o 275.500 zł - do kwoty 665.746,50 zł. Z inwentarza ubyło także 2 samochody. Oznacza to, że masa spadkowa nie zabezpiecza kwot objętych postępowaniem (673.085 zł na dzień wydania postanowienia);

- ad. 3 - według informacji otrzymanych z Banku PEKAO spadkobiercy wypłacili z rachunków bankowych wszystkie zgromadzone na nich środki w kwocie 423.446 zł. Bank ING wypłacił im 32.166,11 zł. W dniu 24 sierpnia 2018 r. dokonano zmiany właściciela ciągnika siodłowego Renault Premium, nr rej. [...], na P.D., a dnia 23 sierpnia 2018 r. naczepy ciężarowej KOGEL, nr rej. [...], na P.F.

Powyższe okoliczności i działania spadkobierców, tj. wypłata wszystkich środków z rachunków bankowych, zmiana właściciela środków transportowych, rozbieżności w deklarowanych wartościach majątku spadkowego w deklaracjach SD-Z2 i spisie inwentarza, wartość niezaspokojonych należności publicznoprawnych (841.733,50 zł +184.069 zł odsetek), nieuregulowanie zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT złożonej przez spadkodawcę, mają w ocenie organu świadczyć o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. nie zostanie wykonane. Organ zwrócił ponadto uwagę, że spadkobiercy inicjują wszelkie możliwe środki obrony, rozdysponowując w tym czasie majątek po zmarłym.

Wobec powyższego, powołując się na wszystkie przesłanki określone w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nadano ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W zażaleniu zarzucono naruszenie przez organ I instancji przepisów o właściwości twierdząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku ze zmianami przepisów dotyczących administracji skarbowej, nie był właściwy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a właściwym w tej sprawie pozostawał ten ostatni organ. W ocenie odwołujących się nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sama bliskość upływu terminu przedawnienia nie stanowi dostatecznego powodu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie wykazano zaś, aby zbywali majątek znacznej wartości, do którego nie można zaliczyć przerejestrowania dwóch pojazdów o niewielkiej wartości (wartości 22.000 i 13.000 zł, które objęte były wspólnością majątkową małżeńską, przez co ww. wartości należy zmniejszyć o połowę), a jednym z nabywców był jeden ze spadkobierców. W przekonaniu odwołujących się, wartość majątku spadkowego odpowiada w przybliżeniu zaległościom podatkowym. Postępowanie co do ustalenia wartości inwentarza jest w toku i nie jest rolą organu podatkowego dywagowanie co do wyceny poszczególnych składników. Ponadto odpowiadają oni za cudze, a nie własne zobowiązania. Organ przemilczał także to, że z wypłaconej z rachunków bankowych kwot zajął środki należne W. i P. F. w łącznej kwocie 86.684,06 zł i 963,14 Euro. Podjęcie tych środków było zaś podyktowane koniecznością uregulowania bieżących zobowiązań, m.in. pracowniczych i wobec ZUS, podatków lokalnych, kredytów. Środki wypłacone z banku ING nie zostały wcześniej wymienione w deklaracji SD-Z2, ponieważ nie miano o nich wiedzy, a termin do zgłoszenia wobec nich deklaracji upływa dopiero w listopadzie 2019 r. Nie toczą się wobec nich żadne postępowania egzekucyjne, a postępowanie dotyczące decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. zostało zawieszone. Korzystanie z przysługujących im środków zaskarżenia nie może być poczytywane na ich niekorzyść i być wykorzystywane jako powód nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że każda z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej ma charakter rozłączny, a do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy zaistnienie jednej z nich, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym wobec postępowania wymiarowego. Dlatego zgodnie z art. 17b § 2 Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie rygoru był Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ właściwy dla postępowania wobec spadkobierców. Jest on w rozumieniu art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej organem pierwszej instancji. Do kompetencji naczelnika urzędu celno-skarbowego nie należy zaś pobieranie podatków.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji uprawdopodobnił obawę niewykonania zobowiązania. Do upływu terminu przedawnienia dla okresów rozliczeniowych od stycznia do października 2013 r. pozostało mniej niż 3 miesiące (24 dni), a zatem niewydania ostatecznej decyzji do dnia 11 października 2019 r., uwzględniając potrzebę jej doręczenia i ewentualnej awizacji pocztowej, stanowiło uprawdopodobnienie niewykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. Zobowiązanie takie mogłoby wygasnąć na skutek upływu terminu przedawnienia. Nadanie rygoru uzasadniały także przytoczony w postanowieniu organu I instancji fakt prowadzenia przeciwko spadkobiercom postępowań egzekucyjnych.

Natomiast nie podzielono zapatrywań organu I instancji odnoszących się do przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przy czym odmienna ocena dowodów mieści się w przekonaniu organu odwoławczego w granicach realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dokonując takiej analizy zaznaczono, że wartość ciążących na spadkobiercach zobowiązań na dzień wydania postanowienia ([...] października 2019 r.) wynosiła 1.090.764,50 zł. Wartość zadeklarowanego (zgłoszonego) majątku spadkowego wynosiła 852.458 zł. W toku postępowania uprawomocnił się spis inwentarza sporządzony przez komornika sądowego. Jednak poczynione dotychczas odnośnie majątku stron ustalenia nie były wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, czy spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wartość majątku wynikająca ze zgłoszenia podatkowego znacząco różni się od wartości wynikającej ze spisu inwentarza, ale sam spis nie przesądza ostatecznie o wartości majątku. Analizie poddano zaś dotychczas tylko majątek spadkowy, ale nie oceniano majątku odrębnego i prywatnego spadkobierców. Nie wykazano też, aby zachodził przypadek określony w art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. aby doszło do zbycia majątku znacznej wartości. Nie można było bowiem określić wartości całości majątku spadkobierców. Brak było zatem podstaw do jednoznacznego wskazania, że wartość zbytego majątku stanowiła wartość znaczną w relacji do pozostałego w dyspozycji stron majątku.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 120 i art. 125 w zw. z art. 139 § 1 i § 3 i art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z przekroczeniem obowiązujących terminów załatwiania spraw w następstwie powstrzymywania się przez organ odwoławczy z rozstrzygnięciem zażalenia wniesionego w październiku 2019 r. przez okres blisko 1,5 roku, która to zwłoka nie pozostaje w żadnym rozsądnym związku z epidemią COVID-19, a sprawa ta podlegała rozpoznaniu najpóźniej do końca stycznia 2020 r.,

2) art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zbadanie i ocenę przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności prowadzące do wydania postanowienia utrzymującego w mocy naruszające prawo rozstrzygnięcie organu I instancji,

3) art. 239b § 1 pkt l i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia, że wobec strony toczy się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, podczas gdy sprawa nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] kwietnia 2018 r., na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2018 r., dotyczy należności w podatku VAT za 2012 r. i nie została prawomocnie zakończona w związku ze złożoną 9 sierpnia 2019 r. skargą kasacyjną do NSA, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a organy nie uprawdopodobniły, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane,

4) art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka krótszego niż 3 miesiące czasu do upływu przedawnienia zobowiązań VAT za okres od stycznia do października 2013 r. stanowi samodzielną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy stanowisko takie sprzeczne jest wprost z treścią § 2 tego artykułu,

5) art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nadanie decyzji z dnia [...] czerwca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy organem właściwym dla kontrolowanych w dniu zakończenia postępowania kontrolnego reprezentującym Skarb Państwa pozostawał Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego.

Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie wydanych w sprawie postanowień i zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą w zażaleniu. W ocenie skarżących postępowanie przeprowadzono z rażącym naruszeniem przepisów o terminach załatwiania spraw, a zwłoka ta pozostawała bez związku ze stanem epidemii COVID-19. Zażalenie wniesiono jeszcze w październiku 2019 r. Postanowienie wydane zostało przez niewłaściwy organ, ponieważ organem wydającym decyzję był Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, ale zakwestionowano jego kompetencje jako wierzyciela odnośnie tej decyzji. Nieobowiązujący już przepis art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 165 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, jako organ właściwy wskazywały naczelnika urzędu celno-skarbowego. Rygor natychmiastowej wykonalności powinien być zatem nadany przez ten organ. Tymczasem w sprawie inny organ wydał decyzję, inny nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Doszło do naruszenia w sprawie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uwzględniono art. 239b § 3 i art. 18b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jest organem właściwym we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniami podatkowymi zmarłego M.F. i wtórnie jego następców prawnych. Nie powinien znaleźć zastosowania art. 17b § 2 Ordynacji podatkowej, na który powołał się organ odwoławczy. Zwrócono też uwagę, że ani w decyzjach wymiarowych, ani w postanowieniach w przedmiocie rygoru, nie odniesiono się do zakresu odpowiedzialności spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Odnosząc się do art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podano, że rygor może być nadany tylko odnośnie do tych zobowiązań, których termin przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące, a nie do całości zobowiązań objętych decyzją. Zobowiązania o terminach przedawnienia dłuższych niż 3 miesiące nie mogą być na tej podstawie objęte rygorem. Nie można też nadać rygoru odnośnie zobowiązań, co do których termin przedawnienia jest krótszym niż 3 miesiące, ale co do których nie zostanie uprawdopodobnione, że nie zostaną wykonane, czego w sprawie organy nie wykazały. W przekonaniu skarżących organy nie oceniły istnienia przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Organ zwrócił uwagę, że prowadzone przeciwko spadkobiercom postępowania egzekucyjne, które były zawieszone, zostały podjęte, o czym powiadomiono ich w zawiadomieniach z dnia 13 stycznia 2020 r. Sposób ponoszenia przez spadkobierców odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie miał w sprawie istotnego znaczenia. Nie doszło także do rażących naruszeń w zakresie czasu trwania postępowania zażaleniowego, ponieważ zakres i przedmiot postępowania wymagały szczegółowej analizy materiału dowodowego oraz oceny stanu faktycznego i prawnego. W toku postępowania występowano o dodatkowy materiał dowodowy, a strony były na bieżąco informowane o stanie postępowania oraz przyczynach przedłużenia terminu jego zakończenia. Wpływ na termin załatwienia sprawy miała także epidemia. Podtrzymano także stanowisko co do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu podatkowego wydającego postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2017 r.), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa została wszczęta przed dniem 1 stycznia 2017 r., a decyzja kończąca postępowanie kontrolne została wydana w dniu [...] czerwca 2019 r.

Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2017 r., z tym zastrzeżeniem, że nastąpiła zmiana nazwy organu (z dyrektora urzędu kontroli skarbowej na naczelnika urzędu celno-skarbowego).

W myśl art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. - aktualnie już nie obowiązującej, jednak mającej zastosowanie na podstawie powołanego art. 202 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nadawany przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1. Czyli organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 – w sytuacji skarżących - określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. A zatem organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej którego prowadzenie - przejął naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jest naczelnik właściwego urzędu skarbowego.

W tych okolicznościach, w niniejszej sprawie, organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w wyniku kontroli rozpoczętej i niezakończonej przed dniem 1 marca 2017 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, tj. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, której nadaje się rygor.

Sąd nie podziela argumentów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i odpowiedzi na skargę wskazujących na odrębność postępowania kontrolnego oraz postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem. Postępowanie to toczy się w momencie, kiedy postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której został nadany rygor. Z tych też względów wpadkowy, szczególny, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że jest ono prowadzone w ramach toczącego się postępowania podatkowego - międzyinstancyjnego a następnie dwuinstancyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14, z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2550/14, z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/17, z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 772/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1769/15).

Dlatego też wskazane normy prawa (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) znajdują zastosowanie. Jednak wykładnia tych przepisów - wbrew stanowisku prezentowanym przez skarżących w skardze - prowadzi do wniosku, że organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] był Naczelnik Urzędu Skarbowego - właściwy w zakresie poboru zobowiązań wynikających z tej decyzji.

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest:

1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji;

1a) naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

2) dyrektor izby administracji skarbowej - jako:

a) organ odwoławczy odpowiednio od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego, z zastrzeżeniem pkt 1a,

b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów,

c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji;

3) samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Przepis powyższy wymienia organy podatkowe, lecz nie określa ich właściwości. Zastrzega przy tym w zdaniu pierwszym, że wymienione organy podatkowe funkcjonują w ramach swojej właściwości. Właściwość organów podatkowych określa rozdział 2 działu II Ordynacji podatkowej, przepisy art. 15 do art. 20. Zgodnie z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania.

W ocenie Sądu prawidłowo powołał się DIAS na przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm. zwanej dalej u.K.A.S) jako określające właściwość rzeczową organów podatkowych. Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 1 u.K.A.S. do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego, o czym stanowi art. 33 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. Jak widać z powyższego zestawienia, zakresy działań obu organów są niemal zbieżne, z tym zastrzeżeniem, że do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy również pobór podatków, opłat i innych należności. Naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest uprawniony do wykonywania czynności związanych m. in. z poborem należności pieniężnych, wykonywaniem zadań wierzyciela należności pieniężnych, czy też wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2-4 u.K.A.S. wykonuje naczelnik urzędu skarbowego. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Oba organy są przy tym organami I instancji, jednak ich kompetencje są odmienne. Należy również zauważyć, że nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności przez naczelników urzędów skarbowych decyzjom naczelników urzędów celno-skarbowych jest powszechną praktyką (zob. m. in. wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1053/19, WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/19, WSA w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 831/19, WSA w Opolu z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 80/19).

Jeżeli zaś chodzi o sam rygor natychmiastowej wykonalności to zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być on nadany, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jeżeli chodzi o przesłankę z punktu 1, której występowanie kwestionują skarżący, w świetle którego rygor nadaje się wówczas, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to w orzecznictwie trafnie zauważa się, że ustawodawca nie zawęża w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (np. w zakresie należności cywilnoprawnych, administracyjnych). Skorzystanie z tej podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe od momentu skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopóki postępowanie egzekucyjne wobec podatnika nie zostanie skutecznie zakończone, dopóty w sprawie występuje przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2017 r., I SA/Po 827/16). Zatem pomimo tego, że na dzień wydania postanowienia z dnia [...] października 2019 r. postępowania egzekucyjne pozostawały zawieszone nie oznacza to, że przesłanka umożliwiająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie została spełniona.

Oznacza to, że pomimo tego, że postępowania egzekucyjne wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie innych należności pieniężnych, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2018 r. określającej dla spadkobierców M.F. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r., zostały zawieszone nie oznacza, że przesłanka wynikająca z przepisu art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Poza tym za uprawdopodobnioną należy uznać okoliczność określoną w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Przemawia za tym obiektywna okoliczność, prawidłowo wskazywana przez organy jaką pozostaje czas od wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] października 2019 r.), do upływu terminów przedawnienia za okres od stycznie do października 2013 r. (3 listopada 2019 r.), w przypadku większości zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją. Niewydanie do 11 października 2019 r. decyzji ostatecznej, w połączeniu z czasem niezbędnym na doręczenie wszystkim skarżącym decyzji podatkowej, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego skorzystania z trybu doręczenia zastępczego, uzasadniały prawdopodobieństwo niewykonania decyzji.

Bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje podnoszona przez skarżących okoliczność nieterminowego załatwienia sprawy i opieszałości organów w tym zakresie. W tym bowiem wypadku nie sposób jest, nawet z teoretycznego punktu widzenia, stwierdzić związku pomiędzy zaistnieniem ewentualnych uchybień, jeżeli chodzi o terminowość załatwiania sprawy, a treścią wydanego postanowienia.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.