Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1166/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust 1, art. 1 ust 1 i2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.) WSA Agnieszka Jakimowicz Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną interpretacją z 12 sierpnia 2019r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy Miejskiej K. przedstawione we wniosku z dnia czerwca 14 czerwca 2019r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- wyłączenia z opodatkowania zbycia udziałów za spłatą z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze orzeczenia sądowego - jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku zbycia udziałów w drodze zniesienia współwłasności nieruchomości - jest prawidłowe.

1.2. Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Gmina - miasto na prawach powiatu - jest czynnym podatnikiem VAT. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym Dz. U. z 2019r. poz. 511 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym"), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019r. poz. 506, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Przed Sądem Rejonowym prowadzone jest postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości składającej się z działki zabudowanej częścią budynku, poprzez przyznanie całej nieruchomości wnioskodawcy za spłatą na rzecz uczestnika Gminy Miejskiej K.

Nieruchomość ta stanowi współwłasność Gminy Miejskiej K. i S. Sp. z o.o. sp. komandytowa, a postępowanie o zniesienie współwłasności prowadzone jest na wniosek S. Sp. z o.o. sp. komandytowa.

Prawo współwłasności tej nieruchomości Gmina nabyła na podstawie decyzji Wojewody. Nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę, zabudowana jest fragmentem domu noclegowego. Budynek w całości posadowiony jest na trzech działkach. Zgodnie z opinią biegłego sądowego, budynek wzniesiony został w latach 70-tych XX w. i stanowił dawniej hotel robotniczy. Posiada on pięć kondygnacji, a w części usytuowanej na działce nr [...] pozostaje podpiwniczony. Budynek wzniesiony w technologii żelbetowej prefabrykowanej o żelbetowych fundamentach. Teren działki zagospodarowany jest jako zieleń urządzona niska i wysoka.

W budynku od wielu lat prowadzona jest działalność hotelarska. Zarząd nieruchomością sprawuje współwłaściciel S. Sp. z o.o. sp. Komandytowa, a Gmina nigdy nie była dopuszczona do współdecydowania w zarządzaniu, czy inwestowaniu w nieruchomość. W toku prowadzonego postępowania sądowego zgłoszone jednak zostały roszczenia o rozliczenie nakładów i pożytków z nieruchomości.

Gmina nie korzystała z przedmiotowej nieruchomości, nie korzysta obecnie i nie jest planowane przejęcie przez Gminę udziałów w tej nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności, że przedmiotowa nieruchomość nie jest, nie była i nie będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie budynku, w tym wydatków na ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tej nieruchomości. W ramach postępowania Sadyba - Talo Sp. z o.o. sp. komandytowa zgłosiła roszczenie o zwrot nakładów na przedmiot współwłasności za okres od 2009r. do października 2017r. na łączną kwotę [...]zł, obejmującą przede wszystkim koszty ogrzewania hotelu, a także zakup drobnych materiałów budowlanych i sprzętów oraz wydatki związane z działalnością hotelu np. materiały biurowe, patelnie, dzbanki itp. Zestawienie obejmuje także wydatki takie jak: naprawa dachu, prace remontowe, remont recepcji, remont instalacji elektrycznej, wymianę okien itp. Roszczenie to zostało rozszerzone o kwotę [...]zł obejmującą wyłącznie koszt ogrzewania hotelu za okres od listopada 2017r. do czerwca 2018r. Łączne więc koszty i nakłady o zwrot których wystąpiła Spółka wynoszą [...] zł.

Co do zasady Gmina kwestionuje przedmiotowe nakłady, dopuszczając ewentualnie możliwość uwzględnienia roszczenia wnioskodawcy w zakresie poniesionych nakładów na nieruchomość, które nie stanowią kosztów lub wydatków operacyjnych np. remontu dachu lub instalacji, pod warunkiem przedłożenia oryginałów faktur za wykonane prace oraz dokumentów potwierdzających zasadność ich wykonania. Zauważyć przy tym należy, że ze sporządzonej w dniu 31 lipca 2015r. przez rzeczoznawcę wyceny wynika, że wartość zabudowy na ww. nieruchomości (części budynku hotelowego) została określona na kwotę [...]zł, a zatem poniesione nakłady łącznie z ww. kosztami stanowią mniej niż 30% wartości początkowej budynku, o którym mowa.

Nie jest wprawdzie znana data oddania do użytkowania tego budynku, jednakże mając na uwadze rok budowy tj. lata 70-te XX wieku oraz fakty przyjęte na podstawie m.in. akt księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, iż obecni współwłaściciele nabyli udziały w tej nieruchomości od poprzednich współwłaścicieli w formie umowy sprzedaży z dnia 17 sierpnia 2006r., stwierdzić należy, iż od pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Końcowo, należy podnieść, że postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności nieruchomości pozostaje w toku przed Sądem Rejonowym.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy zbycie przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości zlokalizowanej w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku stwierdzenia, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, czy zbycie przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług")?

3. W przypadku stwierdzenia przez organ, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, oraz że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej zwolnienia od podatku, to czy zbycie przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zbycie przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. W przypadku stwierdzenia, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, zbycie przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. W przypadku stwierdzenia przez organ, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT, oraz że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego powyżej zwolnienia od podatku, to zbycie przez Miasto udziałów w opisanej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

1.3. W zaskarżonej interpretacji z 12 sierpnia 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie podzielił stanowiska strony skarżącej w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia udziałów za spłatą z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości w drodze orzeczenia sądowego. Organ stwierdził, iż w tym przypadku współwłaściciel będzie dokonywał odpłatnej dostawy towarów na rzecz drugiego współwłaściciela, w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono bowiem, że w powyższej sprawie dojdzie do sytuacji analogicznej jak w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, gdy jeden podmiot (tj. współwłaściciel) zbywa na rzecz drugiego określony udział w nieruchomości otrzymując wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży. Zniesienie współwłasności nieruchomości, wywołuje w kontekście ekonomicznym skutki analogiczne, jak sprzedaż udziału w nieruchomości. W związku z czym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zniesienie współwłasności - gdy dokonywane są między współwłaścicielami dopłaty - należy traktować jako równoważne sprzedaży udziału. Wskazać należy, iż zbycie udziału w nieruchomości prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) tak jak właściciel, w związku z czym stanowi dostawę towarów.

W świetle powyższego, stwierdzono, że w przypadku zniesienia współwłasności nieruchomości za spłatą w drodze orzeczenia sądowego, następuje dostawa towarów (udziału w nieruchomości).

Podkreślono, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zauważono, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych Gminy, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zatem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną jest podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie dostawy nieruchomości i innego mienia. Przedmiotem zniesienia współwłasności jest bowiem niewątpliwie składnik majątku tegoż podatnika.

Ponadto nieopodatkowanie zniesienia współwłasności przez Gminę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Gminy.

Wnioskodawca będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie zbycia udziału w nieruchomości. Przedmiot zbycia dotyczy bowiem niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika.

W świetle powyższego, stwierdzono, że w przypadku zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości za spłatą na rzecz Gminy, następuje dostawa towarów, a wnioskodawca dla ww. czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Oznacza to, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, że zbycie udziałów w drodze zniesienia współwłasności nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Ponadto w interpretacji wskazano, że zbycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem kwestia dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług była bezprzedmiotowa.

1.4. Strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną z 12 sierpnia 2019r., domagając się jej uchylenia w części dotyczącej pytania 1 i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na przyjęciu, że z tytułu zbycia udziałów w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, które nie służą prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej, Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług,

2. przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

2.2. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2.3. Jak wynika z treści skargi Gmina stoi na stanowisku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy działa jako właściciel, a nie jak podmiot gospodarczy, bowiem nie działa tu w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina realizuje jedynie uprawnienia właścicielskie w zakresie otrzymania spłaty pieniężnej z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości.

Odnosząc się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje na najnowsze, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 5 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 1795/16 oraz z dnia 31 stycznia 2019r. I FSK 1588/16, a także z dnia 28 listopada 2019r. sygn. akt I FSK 1210/17). Wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

2.4. W tezie wyroku z dnia 31 stycznia 2019r. sygn. akt I FSK 1588/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za swoje to stanowisko.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT, w postanowieniu z dnia 20 marca 2014r., C- 72/13, Gmina Wrocław, ECLI:EU:C:2014:197. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Kluczowe zatem pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

W omawianym postanowieniu w sprawie C - 72/13, Gmina W., Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, Ain?rs R?dlihs, ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Trybunał za działalność gospodarczą uznaje transakcje majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, ECLI:EU:C:1996:352). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28).

W ocenie Trybunału dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu mogą być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29).

Należy mieć bowiem na względzie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego.

Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Miasto powinno dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są gminie jako podstawa przy realizacji zadań własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im posiadanych, atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości.

Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów.

Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym.

Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanych we wniosku o interpretację, w sytuacji, kiedy transakcje nieruchomości wchodzącymi w zasoby gminne łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdza, iż bez wpływu na ocenę przedstawioną wyżej pozostają różne możliwe formy zbywania przedmiotowych nieruchomości, czy to sprzedaż nieruchomości, która następuje w drodze umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego; czy jej wywłaszczenie za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej; czy aport nieruchomości do spółki na podstawie zmiany umowy spółki, czy też wreszcie odpłatne zniesienie współwłasności w drodze umowy, czy orzeczenia sądowego (jak w niniejszej sprawie).

W tym miejscu należy dodatkowo przywołać poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016r. sygn. akt I FSK 386/16, iż umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej. Dla oceny opodatkowania tej czynności bez znaczenia jest, czy zniesienie współwłasności jest umowne, czy też wynika z wyroku Sądu (jak w niniejszym zdarzeniu przyszłym), bowiem skutki prawne rozporządzenia rzeczą są takie same. Gmina nie kwestionuje zaś tego, że w niniejszej sprawie dojdzie do spłaty pieniężnej z tytułu zniesienia wspólności nieruchomości (str. 8 skargi).

2.6. Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanej w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczącej nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że gmina nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami nie stanowi przeszkody do uznania jej za podatnika VAT z tytułu opisanej we wniosku o interpretację transakcji.

Dla kwalifikowania strony skarżącej, jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma bowiem to, że skarżąca jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie skarżącej stałych dochodów, ale również w istotny sposób kształtuje rynek obrotu nieruchomościami.

2.7. Reasumując, mimo że gmina sporną nieruchomością wykorzystywaną w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TS C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego, a publiczny, a jego zbywanie nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości, poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową.

2.8. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z powoływanym przez Gminę wyrokiem NSA z 5 grudnia 2014r. sygn. I FSK 1547/14, który zapadł w sprawie, w której uruchomiono procedurę prejudycjalną zakończoną postanowieniem TSUE z 20 marca 2014r., C-72/13. Powyższym wyrokiem NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazując powody uchylenia NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie podjął żadnych działań w celu wykazania, czy opisane we wniosku czynności są wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej, przyjął jedynie, że sporne transakcje są czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem nie polegają wyłączeniu z opodatkowania. Tymczasem w ocenie NSA zasadność zastosowania w odniesieniu do gminy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym sprawdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług; w przypadku braku spełnienia tego kryterium, powoływanie się na art. 15 ust. 6 jest przedwczesne.

Zatem NSA, w omawianym wyroku, nie przesądził, czy gmina prowadzi w przedmiotowym zakresie działalność gospodarczą. Ponadto NSA w omawianym wyroku nie brał pod uwagę stanowiska organu interpretacyjnego, przedstawionego dopiero w toku postępowania sądowego, że analiza okoliczności zawierania transakcji i wykazanie, że dostawa dokonywana przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, a nie sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji, przesądza o objęciu dostawy podatkiem VAT. Jak zwrócił bowiem uwagę Minister Finansów dopiero na etapie postępowania przed NSA zmodyfikował swe stanowisko.

2.9. W związku z powyższym zarzuty związane z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy uznać za nieuzasadnione.

2.10. Także za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania opisany w pkt 2 skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do przekonania że zaskarżone rozstrzygniecie jest prawidłowe pod względem formalnym, w szczególności wydano go bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, które nastąpić miało poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji. Sąd stwierdził, że uzasadnienie skarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w tej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

2.11. Uznając za niezasadne zarzuty skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.