Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 216/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 93a § 2 pkt 2, art. 93a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14, art. 99 ust. 1, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19 zd. pierwsze
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej: L. sp. z o.o. sp.k.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/13 w sprawie ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (dawniej: L. sp. z o.o. sp.k.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1263/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. sp. z o.o. s.k.a. (dawniej: L. spółka z o.o. spółka komandytowa; dalej: spółka/ skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 30 stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym zakresie ochrony środowiska (w tym głownie transportu materiałów niebezpiecznych dla środowiska). W dniu 16 października 2012 r. do spółki przystąpił R. P. (dalej: wnoszący) jako komandytariusz, który na pokrycie swojego udziału w spółce wniósł tytułem wkładu niepieniężnego całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w ramach którego wykonywał działalność gospodarczą (dalej: przedsiębiorstwo). Wnoszone przedsiębiorstwo obejmowało zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie składniki majątku przedsiębiorstwa przeszły więc na spółkę i od tego dnia stały się własnością spółki. Wnoszący, do dnia wniesienia wkładu, był czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się za okresy miesięczne. Spółka od dnia 16 października 2012 r. wykonuje takie same czynności opodatkowane, jakie wykonywał wnoszący przed wniesieniem do niej przedsiębiorstwa i jest również podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji:

- do dnia 15 października 2012 r. czynności opodatkowane wykonywał wnoszący w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa: od dnia 16 października 2012 r. do zakończenia tego miesiąca wnoszący nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT; wnoszący nie wykonywał również w październiku 2012 r. innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli takich, które nie byłyby związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa;

- od dnia 1 października 2012 r. do dnia 15 października 2012 r. spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu; czynności te rozpoczęła wykonywać po nabyciu przedsiębiorstwa w formie wkładu, tj. od dnia 16 października 2012 r.

Mając na względzie powyższe skarżąca zadała następujące pytanie: czy spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za październik 2012 r. powinna wykazać sumę:

- wartości (kwot obrotów, podatku należnego, kwot nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych przez spółkę w ramach przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r. oraz

- wartości (kwot obrotów, podatku należnego, kwot nabycia oraz podatku naliczonego) wynikających z czynności dokonywanych przez siebie w całym miesiącu październiku 2012 r. (a więc również w ramach nabytego przedsiębiorstwa od dnia 16 października do zakończenia miesiąca)?

Inaczej mówiąc, czy spółka jest zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., które uwzględniają także wartości wynikające z czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez wnoszącego w ramach przedsiębiorstwa przed wniesieniem go do spółki tytułem aportu?

W ocenie skarżącej zbycie przedsiębiorstwa oznacza, że spółka - jako nabywca przedsiębiorstwa wnoszonego do niej tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziału w spółce - wstąpiła z dniem wniesienia wkładu, czyli z dniem 16 października 2012 r., we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z nabytym przedsiębiorstwem. Dlatego też spółka jako jedyna powinna była złożyć w opisanym stanie faktycznym deklarację VAT za październik 2012 r. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), które będą miały w niniejszej sprawie zastosowanie.

Do obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy obowiązek złożenia deklaracji VAT w zakresie jego działalności. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT) nie dopuszczają możliwości składania dwóch lub więcej deklaracji VAT - 7 za ten sam okres rozliczeniowy przez jednego podatnika. W konsekwencji deklaracje VAT-7 za okresy od października 2012 r., czyli od miesiąca w którym doszło do wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa, w zakresie czynności związanych z tym przedsiębiorstwem składać powinna wyłącznie spółka. Zdaniem skarżącej, nie ma podstaw, aby wnoszący musiał złożyć odrębną deklarację VAT-7 za miesiąc październik 2012 r. w zakresie działalności przedsiębiorstwa, ponieważ deklaracje taką złoży spółka i obejmie nią wszystkie czynności mające miejsce w październiku 2012 r. Rozwiązanie to nie jest sprzeczne z żadnym z przepisów ustawy o VAT. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją prawną, w której dochodzi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych, jednak tylko obejmujących część działalności podatnika. Sukcesor przejmuje mianowicie te prawa i obowiązki, które są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Oczywiście może to dotyczyć też tylko takich praw i obowiązków, których "nosicielem" może być spółka nabywająca wkład, zatem z oczywistych względów sukcesja jest wykluczona w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku. Sukcesja jednak w pełnej rozciągłości dotyczy praw i obowiązków w podatku VAT.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Następnie ustosunkowując się do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego podniósł, iż wszystkie elementy mające znaczenie prawnopodatkowe, a więc przede wszystkim obowiązek podatkowy, wystąpiły w październiku 2012 r. u dwóch niezależnych, o odrębnym bycie podmiotów, a więc deklaracje składane za ten miesiąc winny również odzwierciedlać ten stan. Wnoszący przedsiębiorstwo jest osobą fizyczną prowadzącą w takiej formie działalność gospodarczą. Z momentem wniesienia swojego przedsiębiorstwa do spółki z dniem 16 października 2012 r. i zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu na podatniku nadal ciążą obowiązki w zakresie VAT. Mianowicie wnoszący przedsiębiorstwo w związku z zakończeniem prowadzonej działalności gospodarczej jest zobowiązany zgodnie z art. 14 ustawy o VAT do sporządzenia spisu z natury towarów podlegających opodatkowaniu i stosownego rozliczenia zgodnie z art. 99 ustawy o VAT. W sytuacji kiedy działalność gospodarcza ma być kontynuowana przez następcę prawnego - skarżącą - ma on obowiązek zarejestrować się jako odrębny podmiot gospodarczy. Tym samym podmiot wnoszący swoje przedsiębiorstwo do spółki niemającej osobowości prawnej do dnia wniesienia jest odrębnym podatnikiem VAT wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie od dnia 1 do dnia 15 października 2012 r., za który jest składana deklaracja wykonywane były przez odrębnego podatnika, posiadającego odrębną podmiotowość podatkową, na którym to za okres sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, ciążą określone obowiązki, w tym obowiązek złożenia deklaracji VAT.

Tym samym osoba fizyczna po dokonaniu aportu swojego przedsiębiorstwa do innego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest nadal podatnikiem do momentu dokonania zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz ostatecznego rozliczenia zgodnie z art. 14 ustawy o VAT. Zatem wniesienie przedsiębiorstwa do spółki nie spowodowało, że wnoszący jako podatnik został zwolniony z rozliczenia prowadzonej działalności opodatkowanej do dnia 15 października 2012 r. Biorąc pod uwagę art. 93 § 2a pkt 2 O.p. z momentem przejęcia przedsiębiorstwa skarżącą obciążał jedynie obowiązek złożenia deklaracji w zakresie własnej działalności gospodarczej za październik 2012 r., przy czym spółka będzie zobowiązana w składanej za ten miesiąc deklaracji uwzględnić czynności podlegające opodatkowaniu oraz podatek naliczony związany z nabytym przedsiębiorstwem od daty jego wniesienia, tj. od dnia 16 października 2012 r. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu podatkowego, skarżąca jest zobowiązana złożyć deklarację podatkową VAT-7 za październik 2012 r. obejmującą czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane w ramach tego przedsiębiorstwa za okres od daty jego wniesienia do spółki. Natomiast pozostały okres dotyczący tego przedsiębiorstwa winien być ujęty w rozliczeniu składanym przez wnoszącego. Powyższe nie wpłynie ujemnie na prawa spółki w zakresie VAT w związku z przejęciem przedsiębiorstwa, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o uchylenie powołanej na wstępie interpretacji organu podatkowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że spółka nie była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w której wykazane byłyby wartości wynikające z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez wnoszącego przedsiębiorstwa do dnia 15 października 2012 r., czyli do dnia wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału w spółce.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę na powołaną na wstępie interpretację indywidualną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego odwołujące się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że do dnia wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki, w obrocie gospodarczym funkcjonowało to przedsiębiorstwo, a prowadzący je, jako czynny podatnik VAT korzystał z praw, ale też zobowiązany był do wywiązywania się z obowiązków, jakie wynikają z ustawy o VAT.

3.3. Zauważono, że zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż czynności opodatkowane wykonywał do dnia wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki, wnoszący to przedsiębiorstwo i to on zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był do złożenia deklaracji podatkowej za czas, w którym wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu VAT, nawet jeśli była to tylko część okresu rozliczeniowego (pół miesiąca). Wyżej wymieniony przepis stanowi bowiem, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 (jak wynika ze stanu faktycznego zawarte w przytoczonym przepisie zastrzeżenia nie mają zastosowania w sprawie).

3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że żaden przepis ustawy o VAT nie zwalnia czynnego podatnika VAT z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i wszelkich innych obowiązków podatkowych w związku z np. zakończeniem funkcjonowania przedsiębiorstwa poprzez jego wniesienie jako wkładu do innego podmiotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie ustawa o VAT określa obowiązki podatnika, jakie winien on wypełnić w przypadku zakończenia działalności gospodarczej. Jednym z takich przepisów jest przywołany w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 14 ustawy o VAT, który określa zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej. W żadnym razie nie było błędem powołanie się przez organ podatkowy na ten przepis. Organ podatkowy uczynił to w celu wykazania, iż zakończenie działalności przedsiębiorstwa nie oznacza, iż podatnik nie ma już żadnych obowiązków wynikających z ustawy o VAT.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie może ostać się argument podniesiony w skardze, iż wnoszący nie jest w stanie złożyć deklaracji zawierającej kwoty obrotów, podatku należnego i inne wynikające z czynności dokonywanych w ramach przedsiębiorstwa do dnia wniesienia wkładu, ponieważ fizycznie nie ma do nich dostępu. Podatnik mając świadomość swoich obowiązków powinien bowiem podjąć stosowne czynności, które umożliwią mu wywiązanie się z tych obowiązków (istnieje dużo możliwości, aby zabezpieczyć dysponowanie potrzebnymi danymi, np. wcześniejszego sporządzenie deklaracji podatkowej itd.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sytuacji takiej jak przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można w ogóle mówić o sukcesji. W tej sprawie podmiot na którym ciążą obowiązki określone ustawą o VAT istniał do czasu zakończenia działalności w formie przedsiębiorstwa, więc mógł z tych obowiązków wywiązać się. Nie wystąpiła na przykład taka sytuacja, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zmarła i w jej prawa i obowiązki weszła inna osoba. Wnoszący przedsiębiorstwo, mocą przepisów ustawy o VAT, jako samodzielny podmiot gospodarczy, istniejący do dnia zakończenia działalności przedsiębiorstwa, mógł i powinien był wywiązać się z ciążących na nim obowiązków, w tym rozliczyć się z Urzędem Skarbowym. O sukcesji możny by mówić wówczas, gdy obowiązki lub prawa związane z wniesionym do spółki przedsiębiorstwem ujawniły się po zakończeniu działalności tego przedsiębiorstwa. Taka sytuacja występuje m.in., jeśli zachodzi konieczność złożenia korekty deklaracji podatkowej, czyli przypadek jaki był przedmiotem rozważań w przywołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 499/10, publ. CBOSA.

3.6. Reasumując, stwierdzono, iż prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnoszący przedsiębiorstwo do spółki jako wkład niepieniężny zobowiązany był złożyć deklarację podatkową VAT za okres prowadzenia działalności gospodarczej do czasu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, czyli za okres od dnia 1 października do dnia 15 października 2012 r., natomiast skarżąca powinna wykazać w deklaracji VAT za październik 2012 r. czynności podlegające opodatkowaniu, podatek naliczony od dnia 16 października do dnia 31 października 2012 r.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1, art. 177 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa poprzez błędną :

- art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1O.p. z uwagi na uznanie, że wynikająca z nich norma prawna dotyczy tylko takich praw i obowiązków podatkowych związanych z przedsiębiorstwem wniesionym przez osobę fizyczną jako wkład do spółki osobowej, które ujawniły się dopiero po dokonaniu wkładu przedsiębiorstwa i nie obejmuje praw i obowiązków związanych z zadeklarowaniem odpowiednich kwot w deklaracji podatkowej;

- art. 99 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 93e § 2 pkt 2 i art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p. poprzez uznanie, że art. 99 ust. 1 ustawy o VAT – nakładając na podatnika obowiązek złożenia deklaracji VAT w związku z wykonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu – jest przepisem szczególnym wyłączającym zastosowanie art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i art. 93a § 1 O.p. do praw i obowiązków osoby fizycznej polegających na wykazaniu w miesięcznym rozliczeniu VAT obrotu, podatku należnego oraz kwoty nabyć oraz podatku naliczonego.

W konsekwencji błędna wykładnia doprowadziła do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że spółka nie była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT - 7 za październik 2012r., w której wykazane byłyby wartości (kwoty obrotów, podatku należnego, kwoty nabycia oraz podatku naliczonego) wynikające z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez R. P. (wnoszącego) działalności gospodarczej w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do dnia 15 października 2012r. czyli do dnia wniesienia przedsiębiorstwa jako wkładu na pokrycie udziału w spółce komandytowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 ppsa oraz art. 210 § 1 ppsa zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się w istocie do rozumienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p. Chodzi o kwestię następstwa prawnego spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła pokrycie w formie przedsiębiorstwa.

5.4. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 O.p.).

Przepis ten wskazuje wyraźnie, że w sytuacji, gdy do spółki nie mającej osobowości prawnej osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa ma odpowiednie zastosowanie treść art. 93a § 1 O.p., tj. spółka ta wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego przedsiębiorstwa. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznym rodzajem następstwa prawnego powstałym na skutek zmiany podmiotu prowadzącego przedsiębiorstwo.

U podstaw błędnego poglądu zawartego w wyroku Sądu pierwszej instancji legło przekonanie, że z momentem wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej dochodzi do zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez wnoszącego aport. W związku z czym osoba taka jest zobowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 14 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że fakt wniesienia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki niemającej osobowości prawnej nie oznacza automatycznie, że osoba fizyczna przestaje być podatnikiem tego podatku. Podobne poglądy bazują na utożsamianiu przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (zespół składników materialnych i niematerialnych) z przedsiębiorcą. Otóż przedsiębiorca to podmiot, który może posiadać, nabywać, zbywać, prowadzić jedno lub więcej przedsiębiorstw w znaczeniu przedmiotowym. Zbycie wszystkich prowadzonych przez niego przedsiębiorstw nie powoduje, że ustaje byt prawny przedsiębiorcy ani że ustaje jego działalność.

Przedsiębiorca może istnieć dalej i prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o nowe przedsiębiorstwo (nowo nabyte, zorganizowane, wydzierżawione itp.). Wbrew zatem temu co twierdzi Sąd pierwszej instancji w sprawie osoba fizyczna nie będzie zobowiązana do zastosowania art. 14 ustawy o VAT albowiem majątek przez nią wniesiony do spółki będzie służył kontynuacji działalności gospodarczej (por szerzej wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015r. sygn. akt I FSK 1996/13, publ. CBOSA) zaś z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynika, że osoba fizyczna zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

5.5. Odnosząc powyższe do treści powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że z następstwem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy osoba fizyczna wnosi do spółki osobowej tytułem aportu przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Po dokonaniu takiego aportu istnieje nadal dwóch przedsiębiorców (podatników VAT) osoba fizyczna oraz spółka osobowa - obaj mogą prowadzić działalność gospodarczą.

Z treści art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 93a § 1 O.p. wyraźnie wynika, że spółka osobowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym także obowiązek zaewidencjonowania i wykazania w deklaracji podatkowej transakcji związanych z aportowanym przedsiębiorstwem. Oznacza to tyle, że każdy z przedsiębiorców złoży odrębną deklarację. Natomiast transakcje związane z przedsiębiorstwem wykaże tylko spółka.

W związku z powyższym rację ma autor skargi kasacyjnej, że co się tyczy transakcji zrealizowanych w ramach ww. przedsiębiorstwa (przed dniem wkładu i po dniu wkładu) powinny być rozliczone przez spółkę w deklaracji VAT za październik 2012r. Należy tym samym uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w z art. 93a § 1 O.p.

Pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji byłby słuszny gdyby cytowane przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązywały.

Jednakże powyższe nie zmienia faktu, że osoba fizyczna będąc nadal czynnym podatnikiem VAT zobowiązana będzie do złożenia deklaracji VAT – w przedmiotowej sprawie w braku czynności opodatkowanych – tzw. deklaracji "zerowej" – stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego też powodu zarzut naruszenia art. 99 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 93e, art. 93a § 2 pkt 2 i art. 93a § 1 O.p. należy uznać za zasadny w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nakazał rozliczyć w deklaracji VAT za październik 2012r. transakcje związane z przejętym przez spółkę przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

5.6. W związku z przedstawionym wyżej poglądem, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest stwierdzić, że w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy nie podziela kategorycznie wyrażonego poglądu w wyroku z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA, zgodnie z którym skoro osoba fizyczna nie traci wraz wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszym składzie wykładnia literalna nie pozostawia wątpliwości, że przepis art. 93a § 1 O.p. ma zastosowanie do przypadku przewidzianego w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. "Odpowiedniość" ma na celu zwrócenie uwagi osoby interpretującej daną normę na szczególny charakter odesłania, czyli wskazanie, że odpowiednio nie znaczy wprost, lecz niejako pośrednio, przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej, celowościowej przed literalną (por. M. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa – uwagi porządkujące, LEX). Jeżeli zatem zamiarem ustawodawcy byłoby niestosowanie normy art. 93a § 1 O.p., w odniesieniu do przypadku, o którym mowa w art. 93a § 2 pkt 2 O.p., to w tym właśnie przepisie nie ująłby dyspozycji odpowiedniego stosowania normy § 1. Tym samym użycie sformułowania "odpowiednio" nie można oznaczać niestosowania przepisu w ogóle.

Co prawda nie można utożsamiać wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do osobowej spółki prawa handlowego z przekształceniem regulowanym w art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000r. (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 1030 ze zm.), jednakże Ordynacja podatkowa takiego utożsamienia dokonuje. Należy tym samym uznać, że sam ustawodawca zrównał w skutkach przekształcenie z następstwem prawnym na gruncie O.p. (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 490/12, publ. CBOSA; G. Jarosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1183/12, POP nr 4/2012, s. 321). Wsparciem dla argumentacji na rzecz następstwa prawnego na gruncie VAT w rozpoznawanym przypadku jest treść art. 19 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Przepis ten wskazuje wyraźnie, że o następstwie prawnym będzie decydował zamiar kontynuowania przez nabywcę prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o ww. majątek (por. też wyrok TSUE w sprawie Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 44). Pojęcie zaś "całości lub części majątku" jako autonomiczne prawo Unii zostało doprecyzowane w orzecznictwie TSUE jako "przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów" (por. wyrok TSUE w sprawie V BV, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 32 i powołane tam orzecznictwo). Państwo polskie skorzystało z tego uprawnienia przewidując w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zaś charakteru sugerowanego w dyrektywie 112 następstwa prawnego można doszukiwać się m.in. w art. 93a § 2 pkt 2 O.p

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że we wskazanym wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 1183/12, publ. CBOSA rozpatrywał kwestię transferu przez osobę fizyczną odpowiedzialności za własne długi podatkowe na nabywcę przedsiębiorstwa – spółkę osobową powstałe przed wniesieniem rzeczonego aportu. O ile należy zgodzić się z konkluzją Sądu, że przepis art. 93 § 2 pkt 2 O.p. nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. To jednak wynika to nie tyle z braku możliwości zastosowania przepisów art. 93a § 2 pkt 2 O.p w zw. z art. 93a § 1 O.p. lecz właśnie zastosowania ich w sposób odpowiedni.

5.7. Uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.