Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1110/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust.1 pkt 52
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4, art. 174 pkt 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 89/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż R. K. w 2002 r. nie mógł zaliczyć do kosztów działalności gospodarczej diet z tytułu podróży służbowych do Szwecji. Sąd stwierdził, iż jak wynika z akt, w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że R. K. w 2002 r. posiadając wprawdzie firmę zarejestrowaną w Polsce nie wykonywał na terenie kraju żadnych usług budowlanych i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu. Wszystkie zaś dochody z tytułu działalności podatnik uzyskał w Szwecji, gdzie na stałe, bo od 2001 r. prowadził, samodzielną działalność gospodarczą, mając pełnomocnika zarządzającego jego firmą.

Sąd podkreślił, iż przedsiębiorca ponoszący wydatki w związku z wyjazdem służbowym za granicę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu i o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów. Niemniej jednak aby przedsiębiorcy przysługiwało prawo odliczenia diet, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy podróży służbowej, w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez przepisy prawa pracy (art. 775 §1 kodeksu pracy i przepisy wykonawcze). Nie oznacza to, zdaniem Sądu, że diety dotyczące każdego wyjazdu przedsiębiorcy poza miejscowość wskazaną we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej stanowią koszty w rachunku podatkowym. W okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie jak ustaliły organy podatkowe miejscem stałego wykonywania przez skarżącego usług budowlanych była Szwecja, cech takiej podróży nie można przypisać wyjazdom z kraju do takiego właśnie miejsca. Zdaniem Sądu, nie można odmówić słuszności twierdzeniom organów podatkowych, iż nie mogą być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjazdy do Szwecji w celu realizacji usług budowlanych, w sytuacji gdy stałe miejsce ich wykonywania, a w związku z tym faktycznego pobytu przedsiębiorcy w roku podatkowym, znajdowało się na terenie tego kraju. Czym innym jest bowiem podróż służbowa za granicę w celu wykonania konkretnych zadań poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy (jak w przypadku usług transportowych), a czym innym jest wyjazd w celu stałego przebywania poza miejscem wskazanym jako siedziba, w związku z prowadzoną w Szwecji działalnością gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zgodzić należy się również z twierdzeniem organu, iż miejsce wykonywania działalności gospodarczej nie musi być związane z siedzibą firmy, a każdy wyjazd i pobyt poza miejscem, wskazanym jako siedziba firmy, podróżą służbową. Istotny dla ustalenia, czy dany wyjazd jest podróżą służbową jest bowiem cel wyjazdu i pobytu, który w okolicznościach niniejszej sprawy stanowił w istocie dojazd przedsiębiorcy do stałego miejsca wykonywania działalności. Zatem, gdy wyliczone przez podatnika diety nie związane były z odbywanymi podróżami służbowymi, to brak było podstaw do ich ustalania.

W skardze kasacyjnej R. K. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 .r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), w związku z przyjęciem błędnej definicji podróży służbowej przedsiębiorcy,

2. naruszenie prawa materialnego poprzez wadliwą subsumcję art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), w związku z zastosowaniem przepisu w stanie faktycznym wykluczającym jego właściwość (w zw. z art. 1 Kodeksu pracy),

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest naruszenie: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację oparcia skarżonych decyzji na błędnie przyjętym stanie faktycznym sprawy, co równocześnie stanowi o naruszeniu normy ustrojowej, wynikającej z przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.),

4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a wobec istotnych braków uzasadnienia wyroku - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy (w zw. z pkt. 1 zarzutów skargi).

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Skarżący w skardze kasacyjnej niezgadzając się z wykładnią pojęcia podróży służbowej zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku stoi na stanowisku, że "każda realizacja wszelkich czynności gospodarczych (związanych z uzyskaniem przychodu) przez przedsiębiorcę w oddaleniu od jego siedziby (miejsca wykonywania działalności określone we wpisie), a już na pewno poza granicami kraju, jest podróżą służbową w rozumieniu omawianego tu przepisu podatkowego".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1 ) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sadu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na obu wskazanych wyżej podstawach tj. naruszeniu zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Mimo, że zarzuty skargi zostały sformułowane w sposób prawidłowy są one pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych. Istotę skargi kasacyjnej sprowadzono w istocie do polemiki ze stanowiskiem WSA w Olsztynie w zakresie przyjęcia przez ten Sąd poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 15.09.2005 roku sygn. akt FSK 2175/2004 w zakresie definicji podróży służbowej przedsiębiorcy.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Z jednej strony autor skargi podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku definicji podróży służbowej przedsiębiorcy, z drugiej zaś zgłasza zarzut przyjęcia przez Sąd błędnej definicji tego pojęcia.

Abstrahując od powyższej nieścisłości, stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust.1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 52 updf. Przepisy tej ustawy dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Jednocześnie, jak słusznie wywiódł sąd pierwszej instancji nie każda podróż przedsiębiorcy poza granice kraju uprawnia go do odliczenia diet jako kosztów uzyskania przychodu. Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Każdy wydatek wymaga przy tym indywidualnej oceny pod katem związku z tymi przychodami oraz racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W rozpoznawanej sprawie w 2003 roku podatnik prowadził faktyczną działalność gospodarczą (usługi budowlane) wyłącznie na terenie Szwecji. W tej sytuacji wyjazd z Polski do Szwecji był w istocie dojazdem do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czyli faktycznego miejsca pracy, a nie podróżą służbową. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie czym innym jest podróż służbowa za granicę celu wykonywania konkretnych zadań poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy, a czym innym wyjazd w celu długotrwałego pobytu poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy z zamiarem prowadzenia tam działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych. Trafnie także Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok NSA z dnia 15.09.2005 r., FSK 2175/2004, jednocześnie przy tym podkreślając, że stanowisko NSA z uwagi na odmienne okoliczności faktyczne sprawy (np. brak wykonywania na terenie kraju usług budowlanych i osiągania z tego tytułu przychodu, posiadanie pełnomocnika zarządzającego firmą w Szwecji) nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Analiza skargi kasacyjnej dowodzi ponadto, że jej autor zapomina o tym, że system prawa polskiego (prawa stanowionego) nie jest oparty na precedensie. Każda sprawa traktowana jest indywidualnie, a wydane w indywidualnej sprawie orzeczenie, a zwłaszcza zawarte w nim stanowisko, nie przesadza o merytorycznej treści orzeczenia w innej nawet pozornie podobnej sprawie. Żaden skład sądu nie jest związany stanowiskiem innego składu orzekającego w sposób bezwzględny. Wszakże wyrok sądowy nie stanowi źródła prawa w naszym systemie prawnym (zob. też odpowiednio wyrok NSA z 11.05.2005 r., II GSK 36/05, lex 166070).

Nie jest niezasadny także zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej subsumcji art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Konieczność odwołania się Sądu pierwszej instancji do przepisów Kodeksu pracy wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 52 updf. Przepis ten zawiera normę odsyłającą do właściwych przepisów ustawy Kodeks pracy i aktów wykonawczych regulujących kwestie podróży służbowych i diet przysługujących pracownikom. Odpowiednio znajduje on zastosowanie w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą. Stąd za niezasadny uznać należy zarzut skargi, jakoby stan faktyczny sprawy wykluczał możliwość stosowania w rozpoznawanej sprawie ustawy Kodeks pracy.

Nie ma także uzasadnionych podstaw prawnych zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na oparciu zaskarżonych decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zarzut został sformułowany nieprecyzyjnie. W ramach redakcji tego zarzutu autor skargi powinien był przywołać konkretne przepisy ustawy Postępowanie przed sądami administracyjnymi, nie zaś odwoływać się do ogólnych sformułowań typu: "akceptacja oparcia skarżonych decyzji na błędnie przyjętym stanie faktycznym sprawy". Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi o naruszeniu innych przepisów postępowania, stąd też zadaniem autora skargi było tu niewątpliwie wskazanie konkretnych przepisów ustawy i uzasadnienie ich naruszenia, w sposób określony w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16.03.2005 r. , OSK 1184/04, lex 176146).

Organy podatkowe w toku postępowania ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący, który zarejestrował w Polsce działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług budowlanych, faktycznie prowadził tą działalność od 2001 roku wyłącznie na terenie Szwecji. Siedziba firmy i miejsce wykonywania działalności były zatem różne. Sąd tych ustaleń nie kwestionował i na nich oparł swoje stanowisko prawne w sprawie, a podatnik także nie podważył ustaleń organu w tym zakresie. Dlatego całkowicie niezrozumiały jest zarzut oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na istnieniu zasadniczych braków uzasadnienia wyroku. Zarzut ten został sformułowany zbyt ogólnie. Autor skargi powinien wskazać owe istotne braki uzasadnienia wyroku i uzasadnić wpływ braku zamieszczenia owych istotnych kwestii w ramach przedstawiania sprawy na treść rozstrzygnięcia (wynik sprawy). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna w tym zakresie nie została należycie usprawiedliwiona, a jej istotę sprowadzono do udzielenia odpowiedzi na pytanie: czy na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 15.09.2005 r., FSK 2175/04. Jak wynika z zawartych wyżej rozważań kwestia ta była przedmiotem analizy ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który zajął w sprawie jednoznaczne stanowisko. Fakt, iż nie podzielił poglądów podatnika nie oznacza, że ocena sprawy nie została przeprowadzona bądź, że sprawa nie została przedstawiona w całości.

W konkluzji należy stwierdzić, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, co skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a. ab initio). O zwrocie kosztów postępowania na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt.1p.ps.a. Koszty te ustalono w wysokości 50% stawki za II instancję, bowiem pełnomocnik Izby Skarbowej sporządził skargę kasacyjną, lecz nie był obecny na rozprawie.