Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1180/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 art. 2 pkt 22
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją nr [...] z dnia 19 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 9 marca 2010 r. określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i z akt sprawy wynika, że w okresie od 27 sierpnia do 11 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę podatkową firmy R. M. Ż. P. M. S. w D., której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi (w okresie od marca do czerwca 2009 r.), a więc objętego zwolnieniem od akcyzy.

W wyniku kontroli ustalono, że w kwietniu 2009 r. M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod ww. nazwą dokonał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi (o kodzie CN 2710 19 41) w ilości [...] litrów, który z uwagi na swoje przeznaczenie zwolniony był z podatku akcyzowego w związku z dyspozycją art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.).

Jak ustalono M. S. był właścicielem jednostek pływających:[...] , [...] , "Z. R." i "V. II". W okresie objętym kontrolą ustalono, że jednostki pływające "Z. R." i "V. II" na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 czerwca 2004 r. przekazane zostały przez M. S. w bezpłatne użytkowanie spółce cywilnej Ż. P. "M." M. S., I. S., ul.[...] , [...] D.. Ustalono też, że kontrolowany podmiot przekazywał zakupione paliwo wymienionej spółce celem zużycia przez nią w jednostkach pływających "Z. R." i "V. II", wykorzystywanych do sportowych rejsów połowowych. W ocenie organu kontrolującego M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą R. M., Ż. P. nie był uprawniony do obrotu paliwem w warunkach zwolnienia od akcyzy, gdyż nie posiadał specjalnego wydanego przez właściwego naczelnika urzędu celnego statusu podmiotu pośredniczącego. Jako podmiot zużywający uprawniony był on do zużywania paliwa jedynie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. do napędu posiadanych jednostek [...] i[...] .

Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 9 marca 2010 r. organ podatkowy I instancji określił firmie R. M., Ż. P. M. S., ul.[...] , [...] D., należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł - w związku z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie oleju napędowego używanego do celów żeglugi, a to w związku z obrotem paliwa korzystającym ze zwolnienia z podatku akcyzowego, naruszając warunek tego zwolnienia określony w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając, że organ I instancji w sposób nieuprawniony przyjął, iż podmiotem który dokonał zużycia nabytego uprzednio paliwa przeznaczonego do celów żeglugi była spółka cywilna, podczas gdy podmiotem tym był on sam jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wymienioną na wstępie decyzją z 19 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w art. 8 u.p.a. ustawodawca m.in. określił zakres czynności i stanów faktycznych opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i stany wymienione w tym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe, a podmioty dokonujące tych czynności lub wobec których zaistnieją określone stany faktyczne będą posiadać status podatników podatku akcyzowego.

Wyrobami akcyzowymi (art. 2 ust. 1 u.p.a.) są m.in. wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 27 tego załącznika ustawodawca wskazał, iż wyrobami energetycznymi są: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; olej odpadowe, klasyfikowane do pozycji 2710 Nomenklatury Scalonej. Również w art. 86 u.p.a. wskazane zostały wyroby zaliczane do kategorii wyrobów energetycznych a wśród nich objęte kodem CN 27101941 (olej napędowy), który to wyrób w stanie faktycznym niniejszej sprawy został nabyty przez Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R. M. Ż. P. M. S. w D. przy ul. [...]

Wśród czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 4 wskazał, iż jest nią także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast (w myśl art. 10 ust. 1 i ust. 10 u.p.a), w przypadku nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 - z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Określenie podatników podatku akcyzowego zawarto natomiast w art. 13 ust. 1 u.p.a.

Organ odwoławczy wskazał, że M. S. prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą pod ww. firmą złożył 26 lutego 2009 r. - jako osoba fizyczna - Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego (AKC-R) i 2 marca 2009 r. otrzymał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego (AKC-PR). W treści tego dokumentu w polu "Adresat" wskazano, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą zarówno jako samodzielny podmiot (pod ww. nazwą), jak i wspólnik ww. spółki cywilnej. Naczelnik Urzędu Celnego wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego M. S. posiadającemu nr NIP[...] . Nabył on tym samym status podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku akcyzowego, posiadając jednostki pływające. Uprawniony był zatem do nabywania paliwa przeznaczonego do celów żeglugi (zwolnionego od akcyzy), celem użycia w tych jednostkach pływających. Nie był on natomiast uprawniony do nabywania tego paliwa do jednostek pływających m/s "Z. R." i m/s "V. II", gdyż jednostki te użyczone zostały ww. spółce cywilnej.

Przytaczając brzmienie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w którym wśród warunków zwolnienia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi od akcyzy zawarto m.in. wymóg, aby podmiot zużywający takie paliwo posiadał jednostkę pływającą, organ odwoławczy stwierdził, że podmiotem zużywającym posiadającym jednostki pływające m/s "Z. R." i m/s "V. II" była zatem ww. spółka cywilna, która była podmiotem odrębnym od firmy R. M. Ż. P. M. S.. W związku z tym organ stwierdził, iż w myśl wskazanego przepisu Podatnik nabywając paliwo celem użycia w jednostkach pływających użyczonych spółce cywilnej Ż. P. "M.", nie mógł korzystać z przywileju zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 u.p.a. podmiotem zużywającym jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (...). Tego warunku nie spełniła więc firma R. M. Ż. P. M. S..

M. S. nie był także podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 u.p.a., a więc podmiotem posiadającym specjalne - wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego - zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego. Dostawa paliwa dokonana przez Podatnika do spółki cywilnej Ż. P. "M." dokonana została wbrew przepisowi art. 32 ust. 3 u.p.a.

Organ wskazał dalej, że w kwietniu 2009 r. Podatnik dokonał nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi od podmiotu pośredniczącego, tj. uprawnionego do realizacji dostaw pomiędzy podmiotem prowadzącym skład podatkowy, a podmiotem zużywającym - w łącznej ilości [...] litrów, przy czym [...] litrów tego oleju przeznaczone zostało do napędu jednostki pływającej m/s "Z. R.". Stwierdzono przy tym, że faktury zakupu paliwa przeznaczonego do napędu tej jednostki pływającej nie zostało zaewidencjonowane w rejestrze zakupu prowadzonego dla potrzeb podatku VAT przez Podatnika. Ponadto ustalono, że [...] litrów nabytego oleju napędowego zostało użyte do napędu jednostek [...] i [..] w ramach rejsów wykonywanych jako prywatne rejsy rekreacyjne, a więc w celach innych niż gospodarcze. Z tych powodów M. S. stał się podatnikiem podatku akcyzowego co do [...] litrów nabytego oleju napędowego.

Zdaniem organu, skoro jednostka "Z. R." od 21 czerwca 2004 r. były w posiadaniu ww. spółki cywilnej, to tylko ta spółka mogła dokonywać nabycia paliwa objętego zwolnieniem od akcyzy, ale dopiero po uprzednim zarejestrowaniu się jako podatnik akcyzy i otrzymaniu potwierdzenia tej rejestracji, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a. Zatem spółka ta nie mogła dalej używać tego paliwa w warunkach zwolnienia od akcyzy. Nie mógł używać tego paliwa również Podatnik, gdyż nie posiadał w tym czasie tej jednostki pływającej (pomimo, że nadal był jej armatorem - właścicielem) i do której to jednostki paliwo zostało dostarczone.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a., a stawka na wyroby energetyczne (w tym olej napędowy o kodzie CN 27101941) wynosi – [...] zł/[...]litrów. Nabycie przez Podatnika w warunkach zwolnienia od akcyzy (w miesiącu kwietniu 2009 r.) – [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do napędu jednostki pływającej m/s "Z. R." oraz [...] litrów takiego oleju użytego w ramach rejsów rekreacyjnych wykonywanych przez jednostki [...] i[...] , wobec naruszenia warunków uprawniających do tego zwolnienia (art. 32 ust. 1 pkt 2 i art. 32 ust. 2 u.p.a.), tj. nieposiadania jednostki pływającej dla której dokonane było nabycie oraz zużycie do celów innych niż gospodarcze (cel rekreacyjny), skutkowało przekształceniem się dotychczasowego zwolnienia w obowiązek zapłaty należnej kwoty akcyzy, w związku z wykonaniem czynności rodzącej obowiązek podatkowy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 pkt 4 u.p.a. Tym samym, skoro M. S. nie dopełnił warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnik nie złożył też deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zapłacił należnego podatku (obowiązek taki wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a.). Niezbędne więc stało się określenie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, iż uprawnienia przysługujące M. S. jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą R. M. Ż. P. M. S. są tożsame z tymi, które przysługują spółce cywilnej Ż. Pasażerska "M." M. S., I. S.. Zdaniem organu, firmy te są odrębnymi podmiotami gospodarczymi - i prowadzą - każda z osobna odrębną działalność gospodarczą. W art. 13 ust. 1 u.p.a. wskazano natomiast, że podatnikami podatku akcyzowego, są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których niewątpliwie zalicza się m.in. spółki cywilne (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.10.2012 r., sygn. akt I FSK 1970/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11.04.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1038/12). Spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, przyznano podmiotowość podatkowoprawną (tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek). Zatem, spółka cywilna będąc właśnie taką jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej może być - w myśl art. 13 ust. 1 u.p.a. - w razie wykonywania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym organ stwierdził, że nie było żadnych przeszkód, aby zgłoszenia rejestracyjnego w akcyzie dokonała również spółka cywilna Ż. P. "M." M. S., I. S. posiadająca nr NIP [...] . Organ dodał, że zasada powszechności opodatkowania nakazuje odczytywać wszelkie odstępstwa od określonych przez ustawodawcę zasad, warunkujących zwolnienie od akcyzy w sposób ścisły, a przywilej skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest uprawnieniem Strony, a nie jej obowiązkiem. Z uprawnienia tego Strona może, lecz nie musi korzystać.

Organ stwierdził też, że brzmienie przepisu art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest jasne i precyzyjne, zatem jego interpretacja powinna odbywać się w kontekście literalnego znaczenia tego przepisu. Użycie więc w tym przepisie zwrotu "podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą" - nie pozostawia wątpliwości co do tego, że posiadanie takiej jednostki przez podmiot, który zużywa nabyte uprzednio paliwo przeznaczone do celów żeglugi jest zasadniczym warunkiem dla możliwości korzystania ze zwolnienia przewidzianego dla takiego paliwa.

Ponadto w art. 32 ust. 6 u.p.a. wskazano, że zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie są wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, wykorzystywane przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i posiadający pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał "Potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego" M. S. posiadającemu nr NIP[..] . Adresatem tego dokumentu nie jest zatem ww. spółka cywilna (posiadająca nr[...] ), w której wspólnikiem jest M. S.. Spółka cywilna, jako odrębny podmiot podlega rejestracji i sama winna dokonać zgłoszenia rejestracji w akcyzie i uzyskać potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, zgodnie z art. 16 ust. 3 u.p.a. Wobec tego nie można uznać, że spółka ta, jako odrębny podmiot gospodarczy, uprawniona była do dalszego używania do celów żeglugi wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Warunkowi zwolnienia uchybił jednak M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R. M. Ż. P., nabywając paliwo objęte zwolnieniem od akcyzy w sytuacji, gdy nie posiadał ww. jednostki pływającej, do której dokonana została dostawa tego paliwa. Zdaniem organu, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają podstaw do utożsamiania pojęcia podmiotu zużywającego wyrób akcyzowy z pojęciem armatora jednostki pływającej. Właścicielem jednostki pływającej "Z. R." w kwietniu 2009 r. pozostawał wprawdzie M. S., jednakże podmiotem użytkującym ją na podstawie umowy użyczenia z dnia 21 czerwca 2004 r., była ww. spółka cywilna. Zatem firmie R. M. Ż. P. M. S. nie przysługiwało zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., gdyż firma ta w dniach 7 i 28 kwietnia 2009 r. w związku z dostawami paliwa do jednostki pływającej, której nie posiadała, nie była podmiotem zużywającym przedmiotowy olej napędowy zwolniony od akcyzy.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego M. S. – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając tej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 2 pkt 22 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, skutkujące uznaniem przez organ podatkowy, że podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe jest spółka cywilna, podczas gdy podmiotem tym jest Skarżący, czyli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, skutkujące przyjęciem przez organ, że nabycie przez Skarżącego oleju napędowego i nieodpłatne przekazanie go do spółki cywilnej, w której prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystanie dostarczonego oleju zgodnie z celem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego, stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego u Skarżącego;

- art. 16 ust. 1 u.p.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżący nie prowadzi pośrednictwa w zakresie sprzedaży wyrobów akcyzowych, skutkujące naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r.;

2) przepisów prawa procesowego:

- przez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że Skarżący w kwietniu 2009 r., wykonał czynność, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. nabycia oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od której nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, skutkujące naliczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 r.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego - według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nabycie oleju napędowego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi nastąpiło z zachowaniem warunków uprawniających do zwolnienia. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja nie znajduje więc oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Spółka cywilna nie posiada bowiem odrębnej osobowości prawnej a podmiotami, które zdolność prawną posiadają, są wyłącznie osoby fizyczne będące wspólnikami takiej spółki - Skarżący powołał się przy tym na treść art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w myśl którego, za przedsiębiorców uważa się wspólników spółki cywilnej. Jego zdaniem, ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera przepisu, który nadawałby podmiotowość prawną spółkom cywilnym - spółka cywilna jest tylko umową, w ramach której osoby fizyczne umawiają się do prowadzenia wspólnie określonej działalności.

Zdaniem Skarżącego - w rozumieniu przepisów prawa cywilnego – był on podatnikiem podatku akcyzowego, będąc w istocie w posiadaniu jednostek pływających "Z. R." i "V. II" (wynajętych spółce cywilnej, w której był jednym ze wspólników), tj. ich właścicielem i armatorem. Został zatem spełniony warunek wskazany w ustawie o podatku akcyzowym dotyczący posiadania przez podmiot zużywający jednostki pływającej. Z brzmienia art. 7 Kodeksu morskiego wynika, że armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawnia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym, zatem Skarżący - będąc armatorem - był w posiadaniu jednostek pływających nawet w sytuacji, gdy były one wynajęte spółce cywilnej, w której był wspólnikiem, a więc był też podmiotem zużywającym nabyty olej napędowy.

Skarżący przywołał w tym zakresie fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1203/06, co do przynależności uprawnień przyznanych wspólnikowi spółki cywilnej oraz braku podmiotowości prawnej takiej spółki osobowej. Jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie mamy też do czynienia z pośredniczeniem w sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, lecz tylko i wyłącznie z różnym miejscem wykorzystania wyrobów akcyzowych przez tego samego podatnika.

Ponadto Skarżący podniósł, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszenie przepisów, same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie, w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a więc do celów żeglugi. Zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie stanowi - jego zdaniem - implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia wynikającego z dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Istota zaistniałego w sprawie sporu dotyczy oceny, czy nabyty przez skarżącego Podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R. M. Ż. P. M. S. w D., olej napędowy korzystał ze zwolnienia podatkowego w akcyzie.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – dalej: u.p.a. - przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub [...],

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Definicję wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 u.p.a. – są nimi "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". W myśl pozycji 27 tego załącznika wyrobami akcyzowymi są także: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe".

Niesporne w sprawie jest to, że przedmiotowy olej napędowy nabywany przez Podatnika stanowił wyrób akcyzowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.a. "obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej", natomiast w myśl ust. 10 tego artykułu, "obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11".

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.: "Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;".

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe "używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą".

Stosownie do ust. 2 tego artykułu: "Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.".

W myśl ust. 3 pkt 3 ww. artykułu, zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego.

Dodatkowe warunki zwolnienia od akcyzy określono w ust. 5-13 artykułu 32 u.p.a., w tym - w myśl ust. 6 - warunkiem takim jest ponadto "przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3".

Odnosząc prawidłowo ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny do przytoczonego stany prawnego sprawy Sąd stwierdził, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, iż Skarżący naruszył określone ww. przepisami warunki do nabycia oleju napędowego zwolnionego od akcyzy w ilości wskazanej w decyzji, a tym samym stał się podatnikiem akcyzy w stosunku do tej ilości oleju.

Zasadnie bowiem uznał organ odwoławczy, że podstawowym warunkiem nabycia oleju przeznaczonego do celów żeglugi – w myśl art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – jest posiadanie przez podmiot zużywający taki olej jednostki pływającej. Wskazać przy tym należy, że – stosownie do art. 2 pkt 2 u.p.a. – podmiotem zużywającym jest "podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju".

Niewątpliwie więc podmiot nabywający olej napędowy do celów żeglugi ze zwolnieniem od akcyzy, dla nabycia i zachowania prawa do tego zwolnienia musi posiadać jednostkę pływającą i zużyć ten olej do napędu tej jednostki – z wyłączeniem sytuacji opisanej w art. 32 ust. 2 u.p.a., tj. użycia oleju do prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, zdefiniowanych w tym przepisie.

W okolicznościach faktycznych sprawy, w której Skarżący będący właścicielem ww. czterech jednostek pływających, dwie jednostki (Z. R. i V. II) na podstawie umowy użyczenia z 21 czerwca 2004 r. przekazał do używania ww. dwuosobowej spółce cywilnej, w której był wspólnikiem, uznać należało, że z tym dniem przestał być posiadaczem tych dwóch jednostek pływających. Posiadaczem tych jednostek stała się bowiem ta spółka cywilna, prowadząca działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych jednostek. Skarżący miał świadomość, że spółka ta jest odrębnym podmiotem gospodarczym i dlatego (m.in.) w rozliczeniu działalności prowadzonej samodzielnie nie uwzględniał faktur potwierdzających nabycie paliwa do tych jednostek.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi, iż spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, a zatem spółka ta nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikiem jest Skarżący prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą, jak również jako wspólnik ww. spółki cywilnej, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji nie określano dla ww. spółki cywilnej zobowiązania podatkowego w akcyzie, zatem kwestia, czy spółka cywilna może być podatnikiem takiego podatku nie jest kwestią rozstrzygającą w sprawie, jednak wymagającą odniesienia się do niej. Dla sprawy istotne jest przede wszystkim to, czy Skarżący w okresie objętym sprawą posiadał ww. jednostkę pływającą ("Z. R.") i czy był podmiotem "zużywającym" nabyty olej – w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Uznać przy tym należy, że posiadanie, o którym mowa w ustawie podatkowej może obejmować zarówno tzw. posiadanie samoistne, jak i posiadanie zależne (wskazane w art. 336 Kodeksu cywilnego). Zdaniem Sądu, w związku z tym, że ustawa o podatku akcyzowym nie odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego i np. zawiera własną definicję sprzedaży (art. 2 pkt 21 – przez którą rozumie się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot), przy wykładni przepisów tej ustawy sięganie do przepisów K.c. musi uwzględniać odrębności związane z przedmiotem prawnej regulacji. W związku z tym, przy wykładni określenia "posiadanie" użytego w ww. przepisach ustawy podatkowej nie można się odwoływać do przepisu art. 337 K.c., w myśl którego, posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. Uznać więc należy, że Skarżący oddając spółce cywilnej w użyczenie ww. jednostkę pływającą nie był od tego czasu jej posiadaczem w rozumieniu ustawy podatkowej. Niewątpliwie to bowiem ta spółka cywilna posiadała tę jednostkę, wykorzystując ją do działalności gospodarczej. Również spółka ta w tej działalności zawierała umowy - co potwierdził też Skarżący - zawierając z nią w 2004 r. ww. umowę użyczenia dwóch jednostek pływających, a 12 maja 2009 r. umowę sprzedaży jednej z tych jednostek (Z. R.). Dla tych rozważań – zdaniem Sądu – nie ma znaczenia fakt, że na gruncie prawa cywilnego to nie spółka, lecz jej wspólnicy działając łącznie, zawierali te umowy, a przedmiot umowy (prawo majątkowe) wchodził w skład ich wspólnego majątku (jako wspólność łączna).

Wskazać należy, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że do grupy podatników podatku akcyzowego zalicza się także spółki cywilne – vide: Szymon Parulski [w:] Wojciech Krok (red.), Patryk Karczewski, Rafał Kowalik, Szymon Parulski, Konrad Staniec - Komentarz do art.16 ustawy o podatku akcyzowym, LEX, stan prawny 10.07.2012 r. Podobny pogląd wyrażano w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) – vide: Szymon Pakulski, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, LEX, stan prawny 01.06.2005 r.

Także w komentarzach do Kodeksu cywilnego (Andrzej Kidyba (red.), Katarzyna Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art.860 Kodeksu cywilnego, stan prawny 01.08.2010 r., LEX) podkreśla się, że wprawdzie spółka cywilna – co do zasady - nie posiada podmiotowości prawnej, to jednak wskazuje się, że A. Herbet (w: Spółka cywilna. Konstrukcja prawna, Warszawa 2008, s. 127) uważa, że "w aspekcie funkcjonalnym spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna dysponująca wyodrębnionym majątkiem opartym na konstrukcji wspólności łącznej, w wielu punktach zbliża się do jednostek organizacyjnych, którym przyznano zdolność prawną". Wskazuje się też, że w dyskusji co do sposobu regulacji spółki cywilnej w przyszłym kodeksie cywilnym lub w związku z generalnymi zmianami aktualnej regulacji art. 860-875 k.c. pojawia się też koncepcja nawiązująca do modelu opartego na rozróżnieniu odrębnych form spółki: typowej spółki cywilnej, jako spółki zewnętrznej, wyposażonej w zdolność prawną (osobowość prawną), uzyskiwaną z chwilą wpisu do publicznego rejestru oraz wewnętrznej spółki partycypacyjnej (tzw. spółki na udział) o charakterze czysto obligacyjnym.

Przede wszystkim jednak wskazuje się wprost (teza 11), że: "Brak podmiotowości prawnej nie stoi jednak na przeszkodzie traktowaniu przez odrębne przepisy spółki cywilnej jako podmiotu uregulowanych w nich stosunków prawnych. W szczególności w świetle art. 3 k.p. spółkę cywilną należy uznać za pracodawcę , jeżeli zatrudnia ona pracowników. (...) Kolejną regulacją uznającą spółkę cywilną za podmiot jest ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane NIP. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto w świetle art. 2 pkt 11 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.) spółkę cywilną, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą, zalicza się do podmiotów gospodarki narodowej, do których według ustawy należą osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna prowadzącą działalność gospodarczą (por. A. Herbet, Spółka..., s. 122 i n.).".

Także w komentarzu do art. 331 K.c. stwierdzono, że: "Spółka cywilna jest skodyfikowaną umową, stosunkiem zobowiązaniowym uregulowanym w przepisach art. 860 i n. k.c., która nie posiada podmiotowości prawnej. Nie może być więc zaliczona do jednostek organizacyjnych, którym przepisy ustaw przyznają zdolność prawną. (...). Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego przedsiębiorcą, który ma obowiązek działać pod firmą, ujawnianą we właściwym rejestrze jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 k.c. Zatem na gruncie prawa prywatnego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy takiej spółki (osoby fizyczne) mogą uzyskać status przedsiębiorców. Przedmiotowa kwestia przedstawia się analogicznie na gruncie art. 4 ust. 2 u.s.d.g. Należy jednak pamiętać, że przepisy prawa podatkowego przyznają spółkom cywilnym podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, natomiast regulacje dotyczące identyfikacji podatników i płatników pozwalają na "nadanie spółce cywilnej" numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Podobnie wygląda kwestia w zakresie wpisu spółek cywilnych do rejestru REGON." - Andrzej Kidyba: Komentarz do art. 33(1) Kodeksu cywilnego - teza 10, LEX, stan prawny: 01.06.2012.

Na marginesie zauważyć można np., że w myśl § 6 ust. 5 pkt 1 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, [...] (Dz. U. Nr 69, poz. 763), przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową nie powoduje nadania nowego numeru identyfikacyjnego REGON. Podobna zasada dotyczy NIP – vide: art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314).

Wprowadzona przez ustawodawcę możliwość (a w istocie obowiązek) nadawania spółkom cywilnym numerów REGON i NIP dobitnie wskazuje więc, że ustawodawca zaaprobował podmiotowość (wprawdzie "ułomną") takich jednostek organizacyjnych w obrocie gospodarczym. Zaakceptował więc m.in., że spółki cywilne mogą być podatnikami – w szczególności podatku VAT i podatku akcyzowego – w przeciwnym razie nadawanie takim jednostkom numeru NIP (i obowiązek jego posiadania przez spółkę cywilną prowadzącą działalność gospodarczą) przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08, odnosząc się do statusu prawnego spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego wskazano m.in., że: "W rozpatrywanej sprawie podstawowe jest – aktualnie bezsporne – stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana m.in. za podatnika podatku akcyzowego (zob. art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) i podatku od towarów i usług (zob. art. 15 i n. z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.). [...] Kwalifikację spółki cywilnej jako podatnika VAT potwierdza również bogate orzecznictwo (zob. m.in. [...] wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 302/05; wyrok NSA z 20 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1020/05 oraz uchwała NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04). [...]. W analogiczny sposób należy oceniać status podatkowoprawny spółki cywilnej na tle przepisów: art. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431, ze zm.), art. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682, ze zm.), art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.), w zakresie podatków od nieruchomości i od środków transportowych oraz – co do zasady – art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.). Określając katalog jednostek mogących być podatnikami, powołane przepisy posługują się kategorią "jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej" oraz stosownym łącznikiem materialnoprawnym: własności, samoistnego posiadania, użytkowania wieczystego, występowania w charakterze strony czynności cywilnoprawnej etc. (zob. R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa 2003, Wrocław 2003, s. 63; C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2002, s. 47).".

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano na przepis art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jednak – w ocenie Sądu – pogląd taki jest aktualny również w odniesieniu do art. 13 ustawy z 6 grudnia 2008 r., w którym rozszerzono definicję ustawową podatnika o zwrot "lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą", a także rozszerzono katalog sytuacji, w których podmioty stają się podatnikami akcyzy.

Niewątpliwie więc na podstawie obowiązujących przepisów ww. spółka cywilna Ż. P. "M." M. S., I. S., uzyskała odrębny od wspólników REGON oraz NIP - pozwalający jej także na dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskanie potwierdzenia tego zgłoszenia, o którym mowa w art. 16 u.p.a. Wzór zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R i wzór potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego (formularz AKC-PR) został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 226), wydanym na podstawie art. 20 u.p.a. W dokumencie potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego musi być wskazany NIP podatnika.

Sąd podzielił więc pogląd organu odwoławczego, że spółka cywilna może dokonać zgłoszenia rejestracyjnego i uzyskać jego potwierdzenie na formularzu AKC-PR, a zatem – przy spełnieniu innych warunków zwolnienia, może również nabywać olej do celów żeglugi zwolniony od akcyzy. Tym samym Sąd podzielił też pogląd tego organu, że spółka cywilna może być podatnikiem podatku akcyzowego, jako wymieniona w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą".

Zauważyć przy tym wypada, że spółki cywilne stanowią powszechną formę organizacyjną w działalności gospodarczej. Jak wskazano w publikacji prasowej (Na wspólnikach ciąży zbyt dużo obowiązków – Dziennik Gazeta Prawna z 04.02.2014 r., B7), w Polsce funkcjonuje 200 tys. spółek cywilnych, a rząd planuje zmienić zasady wpisywania do ewidencji przedsiębiorców, którzy prowadzą firmy jednoosobowe i jednocześnie są wspólnikami spółek cywilnych, przy czym "co najmniej 80 tysięcy przedsiębiorców zarejestrowało działalność w CEIDC tylko po to, żeby prowadzić ją wyłącznie w ramach umowy spółki cywilnej". (...) "obecnie przepisy trzeba zmienić i katalog danych podlegających wpisowi do ewidencji rozszerzyć o nazwę spółki i adresy wykonywania działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej oraz doprecyzować - o daty dla poszczególnych form (...) działalności".

Te fakty, przytoczone poglądy doktryny, wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a także wskazane wyżej propozycje zmian w Kodeksie cywilnym, mające nadać spółce cywilnej pewne elementy podmiotowości prawnej, nie pozwalają więc na akceptację poglądu Skarżącego, że spółka cywilna nie jest podatnikiem akcyzy.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest taki właśnie pogląd. W pkt. 1 tezy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.12.2006 r., sygn. akt I FSK 355/06, stwierdzono, że: "Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (p. art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. nr 173 poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych.". Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyrokach tegoż Sądu o sygnaturach: I FSK 2163/08, I FSK 1443/09, I GSK 906/09, I GSK 761/10 oraz w prawomocnych wyrokach WSA w Szczecinie I SA/Sz 1036/12 i 1038/12. (Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych, co do których nie wskazano miejsca publikacji, zostały zamieszczone w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r., sygn. FPS 1/04, stwierdzono m.in., że "stosownie do treści art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe w tym spółkę cywilną (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 63)".

W wyroku z dnia12.04.2013 r., sygn. akt II FSK 2375/12, NSA stwierdził też, iż "w piśmiennictwie przyjmuje się, że spółka cywilna jest organizacją wspólników, pozbawioną wprawdzie odrębnej od nich podmiotowości prawnej, to jednak jako jednostka organizacyjna musi mieć określony stopień zorganizowania, na co wskazuje obowiązek wniesienia wkładów, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątku wspólników, gdyż ten pierwszy objęty jest wspólnością łączną wspólników. Za tym przemawiają także obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacja spółki, a w końcu także odrębne reguły odpowiedzialności majątkowej (A. Kidyba (red.), Komentarz do art. 860 k.c., Warszawa 1.08.2010 r., Lex/el. pkt 1)".

Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie wyrażany jest również odmienny pogląd, stwierdzający, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, lecz podatnikami są jej wspólnicy – z powołaniem się na ww. komentarz: Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 860 Kodeksu cywilnego, w: Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. A. Kidyby, Lex 2010 - por. wyroki NSA z 23.10.2012 r., sygn. akt I GSK 974/11, z 24.01.2012 r., sygn. akt I GSK 743/10, z 22.12.2011, sygn. akt I GSK 725/10 i 727/10.

Podkreślić należy, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowany jest konsekwentnie jednolity pogląd, że spółka cywilna jest podatnikiem takiego podatku. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, nie istnieją dostateczne argumenty prawne dla rozbieżnego traktowania spółek cywilnych w odniesieniu do podatku akcyzowego i podatku VAT, dlatego Sąd z ww. powodów uznał, że spółka cywilna jest również podatnikiem akcyzy.

W związku z tym zarzut Skarżącego dotyczący braku podstaw do opodatkowania zakupionego przez niego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi z tego powodu, że podatnikiem akcyzy nie może być spółka cywilna, a może być nim jedynie osoba fizyczna, Sąd uznał za niezasadny.

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że Skarżący – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 22 u.p.a. – nie był podmiotem zużywającym olej napędowy zakupiony do napędu ww. jednostki użyczonej uprzednio ww. spółce cywilnej. Prawo do realizacji zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przysługuje bowiem wyłącznie podmiotom, które spełnią łącznie wszystkie warunki, o których mowa w omawianym przepisie, zatem niespełnienie chociażby jednego z przewidzianych przez ustawodawcę warunków zwolnienia od akcyzy oleju napędowego używanego do celów żeglugi, niesie dla podatnika negatywne skutki prawne w postaci utraty prawa do tego zwolnienia. Nie ma przy tym znaczenia podnoszony w skardze argument, oparty na przepisie art. 7 Kodeksu M.go, że Skarżący był armatorem ww. czterech jednostek pływających, bowiem ustawa podatkowa nie odwołuje się do takiej przesłanki zwolnienia oleju napędowego od akcyzy. Na marginesie wypada zauważyć, że przytoczona w skardze definicja armatora nie potwierdza stanowiska Skarżącego, że był armatorem także jednostek użyczonych spółce cywilnej. W odniesieniu do tych jednostek armatorem była właśnie ta spółka cywilna (w sensie cywilistycznym jej wspólnicy łącznie), która w imieniu własnym (jej wspólników łącznie) "uprawiała żeglugę statkiem cudzym".

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego naruszenia cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Uznać bowiem należy, że skoro Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod firmą R. M. Ż. P., nabył paliwo przeznaczone do celów żeglugi, do jednostki pływającej m/s "Z. R.", której w okresie objętym sprawą podatkową nie posiadał, to już z chwilą nabycia tego paliwa przeznaczonego do zużycia w tej jednostce, stał się podatnikiem akcyzy. Naruszenie warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy (art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 32 ust. 2 u.p.a. - tj. nieposiadanie jednostki pływającej dla której dokonane było nabycie, a także zużycie do celów innych niż gospodarcze - cel rekreacyjny), skutkowało przekształceniem się dotychczasowego zwolnienia w obowiązek zapłaty należnej kwoty akcyzy, w związku z wykonaniem czynności rodzącej obowiązek podatkowy, w której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zasadnie przy tym organ odwoławczy wskazał, że realizacja zwolnienia od akcyzy dokonywana jest na każdym etapie obrotu wyrobem zwolnionym, a uchybienie dotychczasowemu zwolnieniu przez którekolwiek ogniwo obrotu tym wyrobem powoduje przekształcenie dotychczasowego zwolnienia w obowiązek podatkowy. Skarżący w okolicznościach faktycznych sprawy nie posiadał bowiem ani statusu podmiotu zużywającego, ani podmiotu pośredniczącego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 u.p.a. Dostarczenie (przekazanie) przez Skarżącego paliwa do spółki cywilnej Ż. P. "M." dokonane zostało więc także wbrew przepisowi art. 32 ust. 3 u.p.a., tj. przez podmiot nie objęty katalogiem podmiotów uprawnionych do dokonywania dostawy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi.

W związku z powyższym Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.a., bowiem w odniesieniu do nabytego paliwa dostarczonego (przekazanego) następnie spółce cywilnej Skarżącemu nie przysługiwało prawo do nabycia tego paliwa ze zwolnieniem od akcyzy, natomiast spółka cywilna nie uzyskała potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego. Wprawdzie w potwierdzeniu zgłoszenia rejestracyjnego wskazano, że Skarżący prowadzi także działalność w ww. spółce cywilnej, to jednak niewątpliwie nie stanowiło to potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego tej spółki – na co wskazuje np. numer NIP i to nie spółka ta nabywała przedmiotowy olej napędowy.

Odnosząc się ponadto do przywoływanego w skardze wyroku NSA z 17 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1203/06, stwierdzić należy przede wszystkim, że – wbrew stanowisku Skarżącego – także i w tym wyroku (dotyczącym nałożenia kary pieniężnej na drugiego wspólnika spółki cywilnej za brak licencji do wykonywania transportu drogowego) stwierdzono, że "spółka cywilna jest w orzecznictwie i w doktrynie traktowana jako ułomny podmiot prawny, jednak mogący prowadzić działalność gospodarczą na takich samych zasadach, przy takich samych prawach i obowiązkach jak i inne podmioty, których charakter nie cechuje się taką właściwością. [...]. Ułomność ta nie może go stawiać w gorszej sytuacji, aniżeli inne podmioty, bowiem każdy ma zapewnione prawo do swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wyboru formy organizacyjnej". Właśnie mając na względzie to aby spółka cywilna nie była w gorszej sytuacji niż inne podmioty, w wyroku tym uznano, że wniesienie licencji przez jednego wspólnika jako wkładu do spółki nie pozwala na karanie drugiego wspólnika za brak licencji. Zdaniem Sądu, teza ta nie może być odnoszona do rozpoznawanej sprawy, bowiem na ww. spółkę cywilną Ż. P. "M." (lub drugiego wspólnika) w zaskarżonej decyzji nie nałożono żadnych obowiązków podatkowych, a brak uprawnienia do nabycia oleju napędowego zwolnionego od akcyzy dotyczy Skarżącego, który nie spełnił warunków przewidzianych w ustawie, bowiem nie był "podmiotem zużywającym" nabyty olej lub zużył ten olej do celów nieuprawniających do zwolnienia.

W związku z tym, odnosząc się też do zarzutu skargi nawiązującego do zapisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.), że bez znaczenia jest ewentualne naruszenie warunków formalnych zwolnienia w sytuacji gdy nie ma wątpliwości, iż wyrób użyty został zgodnie z przeznaczeniem, zauważyć należy, że w aktach sprawy brak dowodów potwierdzających, aby organ podatkowy badał prawidłowość zużycia oleju napędowego przez ww. spółkę cywilną. Kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe dotyczyło bowiem Skarżącego, a nie tej spółki cywilnej.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.