Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1455/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 1,  art. 44,  art. 10  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. W dniu 11 marca 2011 r. M. B. (dalej skarżący, strona postępowania, podatnik) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) w zakresie opodatkowania wierzytelności oraz w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2011 r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: skarżący, będący osobą fizyczną zamierza objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) w zamian za wniesienie wkładu. W przypadku, gdy SKA osiągnie zysk, a następnie decyzją odpowiedniego organu zostanie on odpowiednio podzielony, to wówczas podatnik jako Akcjonariusz uzyska dochody z tytułu otrzymanej dywidendy. W przeciwnym wypadku, zgodnie z obowiązującymi przepisami, skarżący nie będzie miał żadnego uprawnienia do skorzystania z zysków SKA. W związku z powyższym strona zadała następujące pytania w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej:

1. Czy udział w zysku SKA (tj. w postaci dywidendy), który ma być osiągany przez Akcjonariusza SKA należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.pd.o.f. ?

2. Czy w przypadku generowania przez SKA zysku w bieżącej działalności przychód z tytułu uczestnictwa w SKA (w formie dywidendy) otrzymany przez Akcjonariusza podlega opodatkowaniu w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub pobrania w kasie SKA ?

Zdaniem strony przychody z dywidendy, które będą osiągane przez Akcjonariusza SKA należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (w formie dywidendy) osiągany przez Akcjonariusza podlega opodatkowaniu w dacie wpływu na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub pobrania w kasie SKA. W uzasadnieniu strona wskazała, że użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH) w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w KSH przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo I podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. J. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdziła strona, że faktycznie otrzymana przez Akcjonariusza dywidenda, tj. wpłacona na jego rachunek bankowy lub wypłacona w kasie SKA, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za miesiąc faktycznego otrzymania dywidendy podatnik zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Na poparcie stanowiska powołała strona wyroki sądów administracyjnych.

Minister Finansów, za którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy) w interpretacji z dnia [...] r. uznał stanowisko strony:- za prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu, - za nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów. W uzasadnieniu powołał organ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 5a pkt 6, art. 8 ust. 1 i stwierdził, że dochody uzyskane przez stronę postępowania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza winny zostać zaliczone do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tej części zatem stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznał organ podatkowy za prawidłowe. Jednocześnie stwierdził organ podatkowy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie miał obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w danym roku, zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oderwanie obowiązku podatkowego od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, co narusza zasadę państwa prawnego; art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie specyficznego charakteru spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku czego może wystąpić opodatkowanie dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał; art. 14 ust. 1-1i u.p.d.o.f. poprzez powstrzymanie się od szczegółowej analizy przepisu i nie uwzględnienie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskuje w związku z wygenerowaniem zysku przez taką spółkę jakiejkolwiek korzyści majątkowej mogącej stanowić przychód podlegający opodatkowaniu; art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie. Zarzuciła również strona naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 14h O.p. ze względu na zastosowanie przy interpretacji przepisów zasady "in dubio pro tributario", co narusza zasadę zaufania do organów. Wniosła strona o uchylenie interpretacji w części dotyczącej sposobu rozliczenia dochodów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła strona dotychczasową argumentację, którą wsparła orzecznictwem sądów administracyjnych.

Odpowiadając na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 10 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1455/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie z urzędu z uwagi na skierowanie pytania prawnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 2025/09). Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FZ 761/11 uchylił zaskarżone postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 – j.t., zwanej dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga okazała się uzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej interpretacji. Interpretacja ta nie znajduje bowiem dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. w art. 44 ust. 1 i 3 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje sposób opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi SKA z tytułu jego uczestnictwa w spółce. Na etapie udzielania przez Ministra Finansów spornej interpretacji, rozbieżności w stanowiskach stron nie odnosiły się do klasyfikacji samego źródła opodatkowania ww. przychodu. Strony zgodnie przyjęły, iż wypłacaną akcjonariuszowi/wspólnikowi SKA dywidendę należy uznać za uzyskaną ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna). Sąd wskazuje, że działalność akcjonariusza SKA trzeba dla celów podatkowych poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że działalność takiego wspólnika w ramach SKA nosi znamiona działalności gospodarczej, przynajmniej, jeśli chodzi o przyporządkowanie do źródła opodatkowania, o czym wprost przesądził ustawodawca w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Pogląd, że przychody - będącego osobą fizyczną - akcjonariusza SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) oraz w trzech wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2126,2148,2149/09; dostępne CBOSA).

Strony spierają się odnośnie sposobu, w jaki należało odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA. Organ podatkowy przyjmuje, że wypłata akcjonariuszowi dywidendy powinna być rozliczana według ogólnych zasad opodatkowania dochodów ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej), tj.

w trybie zaliczek odprowadzanych wedle reguł z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Strona, przywołując zapisy KSH regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza SKA prawa do wypłaty dywidendy, utrzymuje z kolei, że faktycznie otrzymana przez akcjonariusza dywidenda, tj. wpłacona na jego rachunek bankowy lub wypłacona w kasie SKA stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu i za miesiąc faktycznego otrzymania dywidendy strona zobowiązana jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Na tle tak zarysowanego sporu Sąd uznał stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe i podzielił zasadność zarzutów odnośnie naruszenia art. 44 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym nie podziela Sąd w pełnym zakresie stanowiska i argumentacji prezentowanej przez stronę skarżącą. Sąd nie znajduje uzasadnienia dla poglądu strony, że przychód do opodatkowania u akcjonariusza (w okolicznościach sprawy) powstaje dopiero z chwilą faktycznego otrzymania przez niego należnej mu kwoty z udziału w zysku SKA (wpłacenia na rachunek bankowy lub wypłacenia w kasie SKA).

W tym miejscu wypada podkreślić, iż poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, z którym Sąd się zgadza wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 95/12, z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12, wyrok z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 81/12, podobnie wyrok z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2126,2148, 2149/09; wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09; dostępne CBOSA). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd przywoła w niniejszym wyroku.

Zdaniem Sądu, skarżona interpretacja, co słusznie zarzuca strona skarżąca, błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza SKA w kontekście uregulowań KSH. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH - prawo do udziału w zysku akcjonariusza SKA powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Zatem, prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH) powstaje tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (szerzej na ten temat: uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, dostępna j/w).

Reasumując, w świetle przepisów KSH, akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w KSH przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi również przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Słusznie wywiódł NSA w powołanym wyżej wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1326/09), iż prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do ww. przepisu, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna". W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które - w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych. Nie podziela Sąd twierdzeń strony skarżącej, że moment powstania przychodu należy wiązać z jego otrzymaniem i że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Przepis ten w ocenie Sądu nie zmienia generalnej zasady wynikającej z ust. 1 art. 14 u.p.d.o.f. (omówionej wyżej), wskazuje on moment powstania przychodu (do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h ) w przypadku jego otrzymania.

Zwraca Sąd uwagę, że przedstawiony wyżej pogląd jest zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09. Na ww. wyrok NSA powołuje się w skardze strona, ale wywodzi z niego – w ocenie Sądu nieuprawnione - twierdzenie, a mianowicie, że "zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie musi odprowadzać na bieżąco zaliczek na podatek dochodowy, lecz dopiero w momencie faktycznego otrzymania kwoty udziału w zysku" (str. 8 skargi, akapit 4) i dalej "(...) przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym powstaje u akcjonariusza dopiero z chwilą otrzymania przez niego należnej mu kwoty z udziału w zysku takiej spółki" (str. 9 skargi, akapit 1).

W powyższym wyroku NSA nie odnosi się do "otrzymania" dywidendy, ale omawia pojęcie "przychodu należnego" i wskazuje, że "(...) skoro u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. (...) w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna." (podkreśl.wł.)

Reasumując według Sądu, skoro u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Uzyskanie przychodu zrodzi natomiast obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał. Dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku SKA na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza SKA, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie comiesięcznych zaliczek na podatek.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa. Organ podatkowy zobowiązany będzie do dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł orzeczono na podstawie art. 200 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz.153).