Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3321/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r, nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku A. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące 06/2014r. i 07/2014r. w łącznej przybliżonej kwocie 238.504,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 32.287,84 zł.

Pełnomocnik Strony w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków, jak i o zwrócenie się do I. Sp. z o.o. z siedzibą w S. o przekazanie w całości dokumentacji, w tym korespondencji mailowej związanej z dostawami towarów realizowanymi przez tą Spółkę na rzecz A. Sp. z o.o. w okresie od 1 czerwca do 31 lipca 2014r. Pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej "op", poprzez niezasadne jego zastosowanie, w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie wykazał przesłanek tam wskazanych, jak i innych okoliczności wskazujących na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 op poprzez: zaniechanie analizy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia dowodów w postaci: przesłuchań świadków, zamówień złożonych do firmy I. Sp. z o.o., faktur VAT, wydruku [...] wraz z fakturami pomiędzy H. a A. SA i pozostałymi dokumentami związanymi z dostawą, zdjęć potwierdzających rzeczywisty fakt istnienia dostarczających towarów wraz z oznaczeniem, potwierdzenie stanu magazynowego A. SA, korespondencji elektronicznej i innych;

- art. 122 w związku z art. 187 op przejawiające się w zaniechaniu przez organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego;

- art. 191 op i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że przedmiotowe transakcje dostawy sprzętu komputerowego ujęte w fakturach wystawionych przez Spółkę były nierzeczywiste, jak i błędne ustalenie, że faktury VAT wystawione przez Stronę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Pełnomocnik Strony podniósł, iż transakcje dostawy A. Sp. z o.o. dokonywane były zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ w pierwszej kolejności powołując się na art. 33 § 1 op wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 op).

W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 ww. op).

Powyższe oznacza, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości oraz kwoty odsetek, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Spółki stwierdzono niespójności pomiędzy danymi a konkretnie datami widniejącymi na fakturach zakupu, fakturach sprzedaży a także dokumentach CRM potwierdzających załadunek przeznaczonego do wywozu sprzętu komputerowego do Wielkiej Brytanii. Organ zawrócił uwagę na stwierdzone nieprawidłowości polegające na zawyżaniu podatku naliczonego za 06/2014r. o kwotę 71.738,00 zł oraz za 07/2014r. o kwotę 166.766.00 zł w związku z odliczeniem od podatku faktur VAT- [...] z dnia 26.06.2014r. (VAT 70.053,56 zł), [...] z dnia 14.07.2014r. (VAT 91.837.59 zł), [...] z dnia 23.07.2014r. (VAT 70.099.20 zł). Przedmiotowe dokumenty zostały wystawione przez I. Sp. z o.o. i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu komputerami.

Organ przedstawił przebieg operacji gospodarczych w postaci zakupu 150 sztuk komputerów, które skarżąca udokumentowała fakturą [...] z dnia 26 czerwca 2014r., natomiast sprzedaż została potwierdzona fakturą [...] z dnia 25 czerwca 2014r., w związku z faktem, iż data sprzedaży była datą wcześniejszą niż data zakupu, ww. faktura sprzedaży została skorygowana, ale dopiero w 2015r. Przykładem jest również faktura [...] z dnia 14 lipca 2014r. potwierdzająca zakup 300 sztuk komputerów, sprzedaż natomiast potwierdzona została fakturą nr [...] z dnia 4 lipca 2014r., a zgodnie z dokumentem CRM załadunek przedmiotowego towaru przeznaczonego do wywozu do Wielkiej Brytanii, nastąpił w dniu 3 lipca 2014r. Kolejnym przykładem jest zakup 150 sztuk komputerów, udokumentowany fakturą [...] z dnia 23 lipca 2014r., następnie sprzedaż potwierdzona została fakturą nr [...] z dnia 25 lipca 2014r. data sprzedaży została następnie skorygowana na 11 lipca 2014r. natomiast zgodnie z dokumentem CRM załadunek przedmiotowego towaru przeznaczonego do wywozu do Wielkiej Brytanii nastąpił w dniu 10 lipca 2014r.

Ustalony stan faktyczny w zakresie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży komputerów potwierdził, iż dokonywane były one pomiędzy podmiotami, tj. I. Sp. z o.o., A. Sp, z o.o. oraz S. Sp. z o.o. w krótkich odstępach czasu. Liczba podmiotów uczestniczących w tych transakcjach jest większa, a co potwierdził protokół kontroli z dnia 4 lutego 2015r. Przedstawione powyżej przykłady dokonywanych transakcji na podstawie dokumentów, w których występują wyżej przedstawione rozbieżności podważają wiarygodność przedstawionych przez A. Sp. z o.o. dokumentów. Powyższe uzasadnia przypuszczenie, iż Strona nie uczestniczyła w faktycznym obrocie sprzedaży komputerów a otrzymane i wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W szczególności w przypadku jednego z kontrahentów Podatnika, tj. I. Sp. z o.o., w stosunku do którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zajął podobne stanowisko, w którym stwierdził (w protokołach kontroli przeprowadzonych w I. Sp. z o.o.), że podmioty wystawiające faktury kupna/sprzedaży komputerów nie uczestniczyły fizycznie w obrocie i nie dysponowały towarami jak właściciele a sama sprzedaż odbywała się bez przemieszczenia towarów. Z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż dokonanie sprzedaży 150 szt. komputerów według faktury VAT nr [...] z dnia 26.06.2014r. na kwotę 73.504,50 euro nie odzwierciedla faktycznej dostawy towarów. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił szczegółowo przebieg operacji pomiędzy konkretnymi spółkami, wskazując, że w ciągu paru dni towar zmienił sześciokrotnie właścicieli, nie zmieniając przy tym miejsca składowania. Wartość towarów wzrosła w ciągu 3 dni z kwoty 73,504,50 euro do kwoty 79,400 euro (netto).

Organ odwoławczy wobec tych ustaleń podniósł, że powołanie się przez pełnomocnika strony na art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest wystarczające, gdyż z możliwości skorzystania przez podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, istotne jest aby wystawcami faktur były podmioty wiarygodne, a podatek od towarów i usług był odprowadzany na każdym etapie obrotu.

Materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego dał podstawy do wstępnego stwierdzenia, iż uszczuplenie podatkowe powstałe w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami za miesiące 6-7/2014r. określono w łącznej kwocie 238.504.00 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zobowiązania na dzień wydania decyzji orzekającej o zabezpieczeniu w kwocie 32,287,84 zł.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że oceniając stopień prawdopodobieństwa i zasadność obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organ zbadał sytuację finansową Skarżącego na podstawie dostępnych informacji dokonał analizy sytuacji majątkowej. Wskazał na zestawienie dochodów podatnika z deklaracji CIT-8 za: rok 2014 - przychody 1.036.973,00 zł, koszty 1.012.653.93zł, dochód 24.319.07zł., rok 2015 - przychody 603,13 zł, koszty 2.136,63 zł. strata 1,533,50 zł.

Analiza powyższych wartości wskazała – w ocenie organu - że osiągnięty przez Spółkę dochód jest niewspółmierny do wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 06/2014r. i 07/2014r. w łącznej wysokości 238.504.00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 32.287,84 zł. Przedmiotowe zestawienie wskazuje, iż Strona w roku 2014 wypracowała dochód, choć bardzo mały w stosunku do bardzo wysokich przychodów i równie wysokich kosztów. Natomiast rok 2015 był diametralnie różny, wystąpiły koszty przewyższające i tak niewielki przychód, co w efekcie przyniosło stratę.

W trakcie prowadzonych postępowań Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 27 marca 2014r. (rejestracja w KRS), a jej kapitał zakładowy wynosi 10.000.00 zł. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Z wydruku Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych z dnia 6 kwietnia 2016r. wynika, że Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości. Również wydruk z dnia 8 kwietnia 2016r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie potwierdził, aby Spółka posiadała jakiekolwiek pojazdy. Organ kontrolujący ustalił, że Spółka nie posiada i nie prowadzi własnego magazynu, nie posiada również własnych środków transportu, nie zatrudnia pracowników, nie ponosi żadnych kosztów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży komputerów. Firma nigdy nie reklamowała swojej działalności, prowadziła działalność na zasadzie brokera tzn. pośrednika pomiędzy firmami.

Poza tym organ wskazał, że w trakcie przeprowadzanej kontroli na wniosek pełnomocnika kontrolowanej Spółki odbyło się przesłuchanie świadków: R.A., B.M., jak i I.Z. Jednak w ocenie organu zeznania powyższych osób nie wniosły nic nowego do sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy zgodzić się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez podatnika wykonane. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ I instancji, ocenione łącznie pozwalają bowiem wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia.

Zdaniem Dyrektora na uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązania podatkowe za wskazane miesiące z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług nie zostaną wykonane potwierdzają zaistniałe w sprawie okoliczności: charakter stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości odnośnie rzetelności przeprowadzonych transakcji), jak i wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. W ocenie organu już wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 op.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że głównym celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W tym miejscu wskazał, iż ostateczny wymiar podatku od towarów i usług (a dokonany w postępowaniu zabezpieczeniowym w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji w sposób wstępny w oparciu o trzy ww. zakwestionowane faktury nabycia), jak również polemika z okolicznościami faktycznymi wpływającymi na sposób dokonania tego wymiaru - znajdzie odzwierciedlenie w stosownej, odrębnej decyzji wymiarowej. Istotą niniejszego postępowania jest bowiem ocena, czy ustalony stan faktyczny wypełnił przesłanki wskazane w art. 33 § 1 op, a nie prawidłowość postępowania kontrolnego. Podniósł przy tym, że określona w zaskarżonej decyzji kwota zabezpieczenia jest jedynie kwotą przybliżoną. Ostateczna wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zostanie określona w decyzji wymiarowej, którą Strona będzie miała prawo zweryfikować w postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu Strony w kwestii naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 210 § 4 op, zauważył, że ustawodawca w art. 33 § 4 op stwierdza, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego jasno wynikają powody faktyczne i prawne dokonania zabezpieczenia, natomiast okoliczność, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony nie narusza, ani zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron, ani zasady szybkości jawności pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania wskazał, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, a zatem nie przeprowadza się w nim pełnego postępowania dowodowego.

A. Sp. z o.o. nie zgodziła się z tym stanowiskiem i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję, której zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 op wskazując argumentację, jak w odwołaniu o decyzji organu I instancji, a poza tym na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 op, poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazanych przez stronę dowodów potwierdzających, że faktury zakwestionowane przez organ obejmują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a dostawa komputerów miała rzeczywisty charakter.

Strona skarżąca zarzuciła organowi, że nie przesłuchał pozostałych stron dostawy oraz zaniechał zwrócenia się do pozostałych firm, wskazanych przez stronę, o przekazanie wszystkich posiadanych dokumentów związanych z realizacją przedmiotowych dostaw, zaniechał ustaleń osób wykonujących czynności związane z dostawą, nie uwzględnił złożonych już oświadczeń świadków, jak i nie podjął działań w celu przesłuchania kolejnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżąca podnosi, że w sprawie naruszono art. 33 § 1 op, gdyż bezpodstawne uznano, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie zostanie wykonane.

W ocenie Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowisko organu podatkowego, co do przesłanki dokonania zabezpieczenia ma uzasadnione podstawy. Organ bowiem prawidłowo rozumie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" jako przyczynę, mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 33 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ w niniejszej sprawie nie powołuje się na to, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Te okoliczności nie stanowią jednak wyczerpującego katalogu przyczyn, które mogą uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Należy przyznać racę organowi, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 op stanowi jedynie egzemplifikację okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. Zarazem, kwestia przyszłego "wykonania" czy też "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Rozważanej kwestii nie można zatem rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów, nie można bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy.

W niniejszej sprawie organ powołuje się na inne – niż dwie przykładowo wymienione w przepisie - okoliczności, które uzasadniają ocenę, że wystąpiła ustawowa przesłanka dokonania zabezpieczenia.

Pierwszą z nich jest znacząca kwota zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu jest to okoliczność mająca istotne znaczenie – lecz nie sama w sobie, lecz w kontekście pozostałych powołanych przez organ okoliczności, do których należy zaliczyć fakt, że Spółka nie posiada środków trwałych, nie są znane organowi podatkowemu składniki majątku Spółki, gwarantujące zabezpieczenie wyżej określonych zobowiązań (w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie znaleziono nieruchomości, które należałyby do Spółki, ponadto w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK również nie odnotowano, aby Spółka posiadała jakiekolwiek ruchomości), kapitał zakładowy Spółki wynosi jedynie 10.000,00 zł., nie posiada, ani nie prowadzi magazynu. Dodatkowo wskazać należy że – jak wynika z akt sprawy - Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 27 marca 2014 r. i w tym samym roku wypracowała jeszcze dochód, choć jak to zwrócił uwagę organ – bardzo mały w stosunku do bardzo wysokich przychodów i równie wysokich kosztów. Natomiast w 2015 r. wystąpiły już koszty przewyższające i tak niewielki przychód, co przyniosło w efekcie stratę.

Poza tym zdaniem Sądu, wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 op (podobnie wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, CBOSA). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Z jego uzasadnienia wynikają bowiem następujące przesłanki dokonania zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, zwłaszcza w odniesieniu do tej ostatniej przesłanki, że w postępowaniu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za omawiane okresy rozliczeniowe organy podatkowe ustaliły, iż w rejestrach zakupu Skarżąca ujęła faktury wystawione przez I. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu komputerami. Stwierdzono bowiem nieprawidłowości polegające na zawyżaniu podatku naliczonego za miesiąc 06/2014 o kwotę 71.738 zł oraz za miesiąc 07/2014 o kwotę 166.766,00 zł w związku z odliczeniem od podatku 3 faktur VAT.

Należy zatem uznać, że Skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie fikcyjnych faktur, do czego nawiązywał TK w przywołanym wyroku. Sąd wyraża pogląd, że elementem i wyrazem uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jest również zajęcie podobnego stanowiska, zawierającej przywołane powyżej ustalenia, wobec jej kontrahenta - firmy I. Sp. z o.o.

W tych okolicznościach zarzut Skarżącej, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać za oczywiście bezzasadny.

Sąd, rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela pogląd, że przy kontroli legalności decyzji w sprawie o zabezpieczenie należności ocena okoliczności takich jak: dobra wiara i zachowanie przez Stronę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, wykracza poza ramy postępowania w sprawie zabezpieczenia również w zakresie wykazania obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i z powodów opisanych wyżej nie może być rozstrzygana. W orzecznictwie wskazuje się, że "kwestie związane z wymiarem danego podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdzie określa się je tylko czasowo i w przybliżonej wysokości" (przykładowo wyrok z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3449/14, CBOSA). Powyższe oznacza, że zadaniem organu dokonującego zabezpieczenia było jedynie uprawdopodobnienie wysokości zobowiązań podatkowych, których taka decyzja dotyczy. W postępowaniu o zabezpieczenie nie ma potrzeby gromadzenia w aktach sprawy, dowodów, których domagała się Skarżąca, tj. przesłuchania stron, świadków, itp., na okoliczność prawidłowości ustaleń, które są podstawą ustalenia zabezpieczenia, jak i wyliczeń dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ ustalenia tego typu mogą bowiem ulec zmianie po zakończeniu głównego postępowania dowodowego, kiedy organ zbierze i oceni cały materiał dowodowy. Stąd uwagi zawarte w odwołaniu i w skardze nie mogą mieć zastosowania w tym postępowaniu.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała wadliwości poglądu, że nie dysponuje majątkiem rzeczowym, w szczególności nieruchomym, mogącym stanowić przedmiot zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa. W szczególności, nie wskazano na żaden konkretny składnik mienia Skarżącej, w tym ruchomości, nieruchomości czy wymagalne wierzytelności, o wartości gwarantującej pokrycie ww. należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Analiza motywów przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji doprowadziła do oceny, że wbrew zarzutowi skargi decyzja ta wydana została zgodnie z art. 33 § 1 op. Stanowisko organu jest uzasadnione. Ocena co do występowania "uzasadnionej obawy" nie nosi cech dowolności, lecz w logiczny sposób wynika z zaprezentowanego materiału.

Dodatkowo wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów (brak wszczęcia i wymaganego w innych postępowaniach wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego). Odformalizowane zostało również postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 op. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Nadto, regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV ustawy Ordynacja podatkowa zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Dlatego Sąd nie podziela poglądu, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 op, ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 op wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14, CBOSA).

O tym, że stanowisko organu jest zasadne, w istocie w ocenie Sądu świadczy całokształt okoliczności. Należy jednak zauważyć, że nie są to okoliczności nieokreślone, lecz precyzyjnie wymienione w decyzji. W sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procesowych, w szczególności podnoszonych w skardze art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 (zasady oficjalności postępowania dowodowego). Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 op., zaskarżona decyzja zawiera bowiem, zarówno uzasadnianie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne.

Z tych wszystkich względów skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1396 ze zm.).