Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 483/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 483/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r., sprawy ze skargi A.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 264 565 zł.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatniczki, prowadzącej działalność pod firmą "P." A.B. z siedzibą w N., stwierdzono, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 019 451,75 zł w związku z ujęciem w kosztach działalności firmy faktur wystawionych przez Agencję P. P., które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie.

Decyzją z dnia 2 lutego 2012 r., Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że dokonując ustaleń w sprawie organ I instancji oparł się na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę - dokumentacja księgowa firmy. Podatniczce zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Podejmowano zatem szereg działań oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów. Dążąc do wyjaśnienia zaistniałych problemów organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody (dokumenty) z różnych źródeł. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono także dowody z przesłuchania wielu świadków. Cały przebieg postępowania znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (stosowne wezwania, pisma, zawiadomienia kierowane do strony związane ze zbieraniem materiału dowodowego). Organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") wynika, że ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów obarczone są organy podatkowe, to orzecznictwo i doktryna wypracowało pogląd, zgodnie z którym, w sytuacji gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne musi to udowodnić oraz, że ciężar poszukiwania dowodów w sprawie wyrażony w art. 122 powołanej ustawy nie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o dostarczanie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niej. W sprawie gromadzono materiał dowodowy w sposób obiektywny, uwzględniając różne kierunki i wątki prowadzonego postępowania, które zapewniły wielostronność źródeł dowodowych, umożliwiając realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Wskazano którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które zostały odrzucone i z jakich względów. Kończąc postępowanie, tj. przed wydaniem decyzji umożliwiono podatniczce zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego to prawa nie skorzystała. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji pełnomocnika strony w odniesieniu do zarzutu, iż w pierwszym protokole sporządzonym w sprawie wysokość zobowiązania podatkowego określona została w niższej wysokości a z uwagi na fakt, że podatnik nie zgodził się z jego ustaleniami i nie uregulował wyliczonego w nim podatku, spotkała go "swojego rodzaju kara za próby obrony swojego stanowiska", gdyż w wydanej decyzji określono zobowiązanie w znacznie wyższej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przystępując w początkowej fazie postępowania kontrolnego, tj. w trakcie kontroli podatkowej, do gromadzenia dowodów w sprawie organ prowadzący postępowanie nie zakłada na wstępie jakie dowody będzie przeprowadzał, jakie kwestie będą wymagały wyjaśnienia, bowiem problemy do opracowania ujawniają się w trakcie dokonywanych czynności. Końcowe rozstrzygnięcie sprawy decyzją zdeterminowane jest zgromadzonym w sposób wyczerpujący materiałem dowodowym. Wszczęta w trakcie postępowania kontrolnego kontrola podatkowa jest jednym z etapów tego postępowania, zakończonego protokołem. Organ podkreślił, że w sprawie już po sporządzeniu protokołu kontroli zebrano dodatkowo istotne dowody w sprawie, które zostały następnie ocenione w kontekście całego materiału dowodowego. Ustalenia zawarte w protokole kontroli mogły w związku z tym różnić się od tych późniejszych przeprowadzonych w trakcie całego postępowania kontrolnego. W przepisach prawa podatkowego brak jest bowiem ograniczeń czasowych do pozyskiwania dodatkowych dowodów w sprawie w trakcie prowadzonego postępowania, byleby zostały one ujawnione przed wydaniem decyzji. Odnosząc się do zawartych w odwołaniach wniosków dowodowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z oględzin oraz o dokonanie konfrontacji zeznań świadków, jak również załączyła 6 oświadczeń o identycznej treści podpisanych przez osoby pracujące w 2009 r. na budowach realizowanych przez firmę A. B. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 19 stycznia 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wyjaśniając przesłanki zajętego stanowiska. Odnośnie załączonych do odwołania oświadczeń organ wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, wedle którego wszelkie wyjaśnienia, oświadczenia strony, jak i osób trzecich, nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały odebrane w formie zeznań. Akceptowanie bowiem pisemnych oświadczeń uzyskanych od różnych podmiotów jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka, dowodu z opinii biegłego lub dowodu z dokumentu i narusza przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Z tych też powodów pisemne oświadczenia załączone do odwołania nie mają żadnej mocy dowodowej i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy prowadzące postępowanie. Nawet jeśli jednak warunkowo przyjąć, iż oświadczenia te stanowią dowód w sprawie, to z ich treści można zdaniem organu wysnuć tylko taki wniosek, że "P." korzystała z usług podwykonawców. Te twierdzenia nie oznaczają jednak, że roboty budowlane wykonała Agencja P. P.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ zacytował przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", dotyczące kosztów uzyskania przychodów i podał, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tymi jednakże warunkami, że mają one związek z prowadzoną działalnością, ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one wymienione w katalogu wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić tego kosztu - art. 23 ustawy podatkowej. Aby można było uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodów koniecznym jest także wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu, który faktycznie wykonał wyszczególnione w fakturze usługi. Tych przesłanek, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie A. B. nie spełniła. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zebrane w sprawie dowody, na podstawie których uprawnione jest powyższe stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w prowadzonym postępowaniu ustalono, że "P." A. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W 2009 r. firma prowadziła roboty budowlane związane z budową dróg, budynków niemieszkalnych i pozostałych obiektów inżynierii lądowej na podstawie umów zawartych z generalnymi wykonawcami czy też ich podwykonawcami. Organ uznał, że wykonanie robót budowlanych na obiektach: Rozbudowa Galerii S. w B., Elektrociepłownia F. w C., Centrum Informacji Naukowej i Biblioteka Akademicka Uniwersytetu [...] i Akademii Ekonomicznej, Drogowa Trasa Średnicowa Z., PET Onkologia G., zostało w postępowaniu potwierdzone, gdyż w materiale dowodowym sprawy znajdują się dowody wykonania zleconych "P." robót w postaci stosownych dokumentów: umów, wystawionych faktur, protokołów odbioru prac, harmonogramu robót, obmiarów robót, zestawień kosztorysowych, protokołów rzeczowo – finansowych zaawansowania robót itd., jak również protokoły zeznań świadków. Ustalono, że firma podatniczki wywiązała się z zawartych z generalnymi wykonawcami umów i przyjęte na siebie zadania wykonała. Przychody osiągnięte przez "P." z tytułu wykonania robót ogólnobudowlanych zostały wykazane w stosownych ewidencjach przez podatnika, ich wartość nie była kwestionowana w prowadzonym postępowaniu. Organ podał także, że w 2009 r. "P." zatrudniała średnio 65 pracowników. Jednostka nie korzystała w tym okresie z usług podwykonawców, mimo że w kosztach uzyskania osiągniętych przychodów wykazała z tego tytułu kwotę 1.019.451,75 zł na podstawie faktur wystawianych w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. przez Agencję P.P. oraz przedłożonej w postępowaniu umowy z dnia 10 lutego 2008 r. o współpracy w zakresie podwykonawstwa robót budowlanych zawartej pomiędzy wymienionymi wyżej stronami, a także comiesięcznych zleceń wykonania prac. Na popracie swojego stanowiska organ powołał się na zapisy warunków ogólnych umowy o wykonanie robót budowlano-montażowych zawartej w dniu 16 maja 2008 r. przez "P." z B. S.A. z których wynika, że wykonawca ("P.") jest obowiązany uzyskać zgodę zamawiającego na przekazanie wykonawstwa przedmiotu umowy osobom trzecim. W postępowaniu nie stwierdzono, by firma podatniczki o zgodę taką występowała, czy też uzyskała ją od zleceniodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się także do zapisów umowy zawartej z M. S.A., gdzie jednoznacznie zapisano, że wykonawca nie będzie prowadzić robót za pomocą podwykonawców. Organ podkreślił, że potwierdzeniem wykonania przez "P." prac budowlanych przy zaangażowaniu własnego potencjału gospodarczego są także okoliczności dotyczące zatrudnianych pracowników. Na przełomie 2008 i 2009 r. "P." zaproponowało grupie własnych pracowników, że nadal wykonywać będą pracę na takich samych jak dotychczas warunkach - również finansowych - na tych samych budowach, jednak ich pracodawcą będzie firma P. P.. Po przeniesieniu do innej firmy pracownicy ci nadal pracowali wraz z pozostałymi pracownikami "P.", korzystali z tych samych hoteli, wspólnie spożywali posiłki, razem dojeżdżali na budowy. Po kilku miesiącach, tj. w sierpniu 2009 r., część tych pracowników została ponownie zatrudniona w "P." Nadto wykazano, że "P." ponosiła w dalszym ciągu koszty noclegów i posiłków regeneracyjnych dla pracowników, którzy formalnie byli zatrudnieni w firmie P. P. W odniesieniu do Agencji P. P. ustalono, że firma ta została zarejestrowana w dniu 17 listopada 2006 r. a wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 9 lutego 2010 r. W trakcie prowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej wykazano, biorąc pod uwagę zakres usług jaki obrazują wartości wystawionych faktur, jak również różne lokalizacje obiektów, na których miały być równolegle realizowane roboty, że faktury wystawione przez Agencję P. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie posiadał bowiem realnych możliwości wykonania różnego rodzaju prac (w znacznym rozmiarze) wyszczególnionych w wystawionych w 2009 r. fakturach, w tym między innymi dla "P." Organ ustalił, że w 2009 r. Agencja P. P. nie zatrudniała innych pracowników – ani na umowę o pracę ani na umowę zlecenie – oprócz tych przeniesionych z firmy podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w przedmiocie oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Wskazał, że zeznania świadków: W. B., P. P. i M. G., którzy utrzymują, że "P." wykonała prace ogólnobudowlane dla swoich zleceniodawców poprzez pracowników pozyskanych za pośrednictwem Agencji P. P., który wynajmował ich od spółki Agencja Promocyjna A. miały jedynie uwiarygodnić przebieg operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Informacje podawane przez w/w świadków są bardzo ogólnikowe, jednocześnie rozmijają się z zabezpieczonymi dokumentami lub też jak w odniesieniu do A. Spółki z o.o. nie zostały poparte dokumentacją jednostki. Żaden ze świadków nie potrafił rzetelnie wskazać szczegółów wzajemnej współpracy, personaliów osób pozyskanych za pośrednictwem Agencji P. P. oraz Agencji Promocyjne A.., które miały świadczyć pracę na rzecz "P." Organ wskazał także na wzajemne sprzeczności w złożonych przez nich zeznaniach. I tak np. w określaniu przedmiotu zakresu robót w postępowaniu wykazano, że firma "P." A. B. wykonywała wyłącznie prace żelbetowe - deskowanie, betonowanie, rozszalowywanie, co potwierdza również W. B., natomiast inny zakres prac wymienia M. G. - wykończenie wnętrz, szpachlowanie, zakładanie płyt gipsowych. Istotne są także różnice w podawanych przez świadków P. P. i M.G. okolicznościach wzajemnych kontaktów - miejsca odbioru faktur i dokonywania płatności. Zdaniem organu całkowicie niewiarygodne w świetle ustaleń odnoszących się do A. Spółki z o.o. są zeznania świadka P. P. dotyczące kontaktów z M. M., który po zakupie w sierpniu 2009 r. 100 % udziałów w Spółce nie wykazywał żadnej aktywności w prowadzeniu jej spraw. Kwestia nadzoru nad pracownikami również podawana jest odmiennie. W zeznaniach W. B. - nadzór pełnił P.P. w zeznaniach P. P.- nadzór pełnili pracownicy "P.". Dokując oceny zeznań wskazanych wyżej świadków organ odwoławczy podkreślił, że zostały one obalone zeznaniami przesłuchanych w sprawie pracowników "P." pełniących na obiektach, na których realizowano prace budowlane, funkcje kierownicze i nadzorcze: S. L. (kierownika robót), P. M. (kierownika budowy), bowiem zaprzeczyli oni, by kiedykolwiek nadzorowali prace innych pracowników niż zatrudnionych w "P.", jak również by P.P. zarządzał jakimiś ludźmi. Faktu udziału w wykonaniu prac budowlanych w 2009 r. przez innych pracowników niż zatrudnionych przez "P." (w tym przeniesionych do firmy P. P.) na obiektach realizowanych przez stronę nie potwierdzają także przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "P." którzy prace budowlane faktycznie wykonywali. Organ zaznaczył, że wszystkie okoliczności przedstawione przez tych świadków łączą się w jedną spójną całość i pozwalają w sposób całkowicie uprawniony przyjąć, że działania podejmowane przez pozostałych trzech świadków (M. G., P.P. i W. B.) miały jedynie uwiarygodnić przebieg operacji gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ zwrócił uwagę, że okoliczność, iż świadkowie nie składają zeznań o treści jakiej życzyłaby sobie tego strona nie może stanowić podstawy do odmówienia im wiarygodności. Organ zauważył także, że twierdzeń W. B. oraz P.P. i M. G. nie uwiarygodnia także okoliczność regulowania należności pomiędzy tymi podmiotami w formie gotówkowej. Stanowi to naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nakazującego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie wzajemnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. W opinii organu w realiach gospodarki wolnorynkowej takie zachowania są niewiarygodne, zwłaszcza wobec braku jakichkolwiek dających się zweryfikować dowodów wykonania usług przez firmę Agencja P. P. przy udziale Agencji Promocyjnej A., braku potencjału ekonomicznego, czy kadry tych podmiotów niezbędnych do wykonania zafakturowanych operacji gospodarczych w znacznych rozmiarach i wartości. Nie jest również wiarygodne, aby w przypadku tak rozległych robót W. B., odpowiedzialny w jednostce za całokształt spraw związanych z prowadzeniem działalności budowlanej, nie był w stanie wykazać faktów umożliwiających identyfikację osób występujących w roli faktycznych podwykonawców robót, jak też faktu, że angażując podwykonawców do prac, za które był odpowiedzialny, nie sprawdził rzetelności firm podwykonawczych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji w swojej argumentacji i wnioskowaniu, z których wynika, że prace budowlane "P." wykonało bez udziału podwykonawców, jest przekonujący, bowiem z dużą szczegółowością, z uwzględnieniem wiedzy popartej doświadczeniem życiowym, odniósł się w swoim rozstrzygnięciu do analizowanych problemów. Dyrektor Izby Skarbowej pozytywnie ocenił również dokonane przez organ I instancji analizy rozmiarów i wartości robót wykazanych w fakturach wystawionych przez Agencję P. P. w konfrontacji z przedłożonymi zestawieniami wykonanych robót, które stanowić miały podstawę obliczenia wartości faktur. Organ uznał je za nierzetelne, bowiem np. w zestawieniu za miesiąc czerwiec 2009 r. wykazane ilości przepracowanych godzin nie mogły zostać wykonane przez osoby formalnie zatrudnione w tej firmie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w stanowisku strony brak jest elementów logicznego rozumowania. Niezrozumiała jest bowiem sytuacja, w której podatnik ze względu na zakres prac i ustalone terminy ich wykonania decyduje się wbrew postanowieniom umowy zawartej z generalnym wykonawcą na zaangażowanie podwykonawcy (co sugerowałoby globalne zwiększenie możliwości przerobowych), jednocześnie przekazuje temu podwykonawcy swoich pracowników, przez co stan pracowników zdolnych do wykonywania zadań pozostaje taki sam. W sytuacji posiadania przez "P." nadmiaru siły roboczej, o czym świadczy przekazanie pracowników do firmy P. P., całkowicie chybiona jest argumentacja zaprezentowana w zeznaniach W. B., że zaangażowanie podwykonawcy zdeterminowane było brakiem w "P." wystarczającej ilości pracowników. Organ zaznaczył, że uprawnienie do zaliczenia danego wydatku do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, nie powstaje tylko z tytułu posiadania dokumentu księgowego - faktury, lecz związane jest przede wszystkim z rzeczywistym nabyciem towaru czy usługi generującej przychód. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie dokumentuje legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna i nie może wywołać skutków, które wpływają na elementy konstrukcyjne podatku dochodowego. Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia podatkowego mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru czy też usług, a nie tylko formalnego wykazanego w treści faktur. Zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistości. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji ujęcie w rachunku podatkowym takich dowodów stanowi naruszenie prawa. Organ zaznaczył, że w sytuacji, kiedy firma, na rzecz której usługa miała zostać wykonana, nie kwestionuje jej wykonania, a ustalono, że prace zostały faktycznie wykonane lecz usług tych nie wykonała jednostka wystawiająca faktury, to oczywisty i logiczny jest wniosek, że musiał wykonać je inny podmiot. W rozpatrywanym przypadku wykazano, że było to firma podatniczki. W konsekwencji organ stwierdził, że faktury firmy podstawionej służyły do osiągnięcia korzyści w postaci obciążenia kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia zobowiązania w podatku dochodowym.

W skardze skierowanej do WSA w Krakowie pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

- art. 23§1 i §2, art. 122, art. 180§1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a, art. 290 O.p.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podkreślił, że bezspornie zdarzenia opisane na fakturach zaistniały w rzeczywistości czego potwierdzeniem jest udowodniona dokumentacyjnie praca byłych pracowników "P." u jego podwykonawcy, a także zestawienie R-G, tj. roboczogodzin będące załącznikiem odwołana, z którego wynika nakład robocizny potrzebny do wykonania zadań realizowanych przez firmę skarżącej. Z analizy zestawień i porównania ich z czasem pracy "P." ewidentnie wynika konieczność udziału podwykonawcy. Skarżąca podkreśliła, że zestawienie ma odbicie w kosztorysach, obmiarach, protokołach odbioru robót. Organ nie podjął niezbędnych działań dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z okazanym zestawieniem. Skoro kontrolowany został wezwany do sprecyzowania, których przesłuchanych w charakterze świadków należy skonfrontować, to taką samą wolę organ powinien wykazać w kwestii nieścisłości zestawienia roboczogodzin. Nie podejmując w tym zakresie żadnych działań organ spowodował, że strona była przekonana o czytelności przedłożonych zestawień. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił je w całości. Zestawienia roboczogodzin stanowią jeden z kluczowych dowodów dla kontrolowanej. Nieścisłości wykazane przez organ wynikają jedynie ze statystycznego wyliczenia różnic pomiędzy roboczogodzinami potrzebnymi do wykonania zadań wg norm kosztorysowych a roboczogodzinami przepracowanymi przez "P." według kart pracy. Dla podwykonawcy została wyliczona statystyczna różnica i w przedziałach miesięcznych, w niektórych przypadkach, dała ujemne roboczogodziny. Uściślając zestawienia i porównując je z kartami pracy pracowników "P.", zdaniem pełnomocnika, wyraźnie widać deficyt roboczogodzin potrzebnych do wykonania zlecenia. Ten deficyt wypełniają godziny pracy podwykonawcy. Dalsza analiza prowadzi do bezspornego wniosku, że zatrudnieni u P. P. byli pracownicy firmy skarżącej, nie wystarczyliby aby przepracować taką liczbę roboczogodzin jaka była wymagana do wykonania zadanie zleconego przez Firmę B.. Nadużyciem jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie średniego zatrudnienia w 2009 r. 65 pracowników w firmie "P.". Organ nie odniósł się do godzin faktycznie przepracowanych w poszczególnych miesiącach, skali wykonywanych prac, jak i nakładających się zleceń. Skarżąca zarzuciła także, że niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że w miesiącach od stycznia do czerwca 2009 r. "P." nie prowadziła innych robót (tylko obiekt Sfera II w B.). Z kart pracy wynika bowiem, że inne prace były prowadzone. Naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego nastąpiło poprzez: odrzucenie dowodów w postaci zestawienia roboczogodzin R-G załączonych do odwołania, a także udowodnione w toku postępowania zatrudnienie pracowników u podwykonawcy i fakt ich pracy na budowach realizowanych przez "P." posłużenie się w decyzji wartościami średnimi zatrudnienia pracowników w firmie skarżącej, mimo posiadania pełnego dostępu w trakcie kontroli do dokumentacji kadrowo – płacowej i kosztorysowej; odrzucenie możliwości konfrontacji wskazanych przez kontrolowanego świadków celem wyjaśnienia rozbieżności we wcześniej składanych zeznaniach. Zdaniem skarżącej dowód z konfrontacji mógł istotnie wpłynąć na wszechstronność i zupełność materiału dowodowego w sprawie. Strona zarzuciła także swobodna ocenę dowodów i brak rzeczowej argumentacji organu co do istotnej różnicy w wysokości wyliczenia zobowiązania podatkowego wynikającego z protokołu kontroli w stosunku do decyzji. Skarżąca wskazała także, że stanowisko organu zostało w przeważającej części oparte na przesłuchaniach wybranych osób, do których zeznań organ kontrolujący według tylko sobie znanych i przyjętych kryteriów podchodzi selektywnie. Za wiarygodne zostały przyjęte zeznania przemawiające na niekorzyść kontrolowanego. W związku z tym strona podkreśliła, że część przesłuchiwanych osób zeznała, że firma "P." korzystała z usług podwykonawcy i była to firma P. P., która wykonywała roboty z zakresu zadań realizowanych przez firmę skarżącej i angażowała do wykonywania prac także inne osoby niż byli pracownicy "P." Skarżąca wskazała świadków, których zeznania potwierdzają wskazane okoliczności. Zaniechania przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sytuacji gdy strona powołuje się na ważne dla nie okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Jeżeli organ nie uznał natomiast oświadczeń pracowników podwykonawcy za dowód w sprawie, co w oczywisty sposób narusza art. 180§1 O.p., to winien był - dążąc do poznania prawdy obiektywnej - przeprowadzić dowód z przesłuchania w/w osób w charakterze świadków. Nie czyniąc tego naruszył art. 122 O.p. Skarżąca zarzuciła także, że organ nie podejmuje żadnej polemiki z faktem, że w całej zebranej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji nie znaleziono dowodów potwierdzających, że pracownicy przeniesieni do firmy P.P. faktycznie otrzymywali wynagrodzenie od A. B., a wystawiona dodatkowo faktura zmierzała tylko do zmniejszenia podstawy opodatkowania. W końcowej części uzasadnienia skargi, A. B. stanęła na stanowisku, że ustalone przez organ zobowiązanie podatkowe nastąpiło w sposób sprzeczny z zasadami logiki i wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu. Konsekwencją bowiem rozumowania przedstawionego przez organ – z zastrzeżeniem wskazanych wątpliwości co do wszechstronności tego rozumowania – jest przyjęcie, że pracownicy, którzy faktycznie przeniesieni zostali do firmy P. P. winni otrzymać wynagrodzenie od podatnika i niewątpliwie wynagrodzenie to winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, skoro ponad wszelką wątpliwość organ udowodnił, że realizowali oni zadania zlecone przez osoby trzecie podatnikowi. W przeciwnym wypadku uprawnionym jest zdaniem skarżącej stwierdzenie, że logika i rozumowanie przedstawione przez organ w istocie prowadzi do absurdu przejawiającego się tym, że u żadnego z podatników koszty prac osób zatrudnionych na umowę o pracę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie przychód Agencji P. P. osiągnięty przy pomocy pracy osób zatrudnionych na umowę o pracę nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu A. B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanych spraw Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W ocenie Sądu w rozpoznanych sprawach organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Organy miały pełne podstawy do uznania, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1 019 451,75 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę Agencja P. P., gdyż dokumentują one transakcje gospodarcze, które nie zostały wykonane.

Bezpodstawny jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 199a §3 O.p. W piśmiennictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna (K.J. Stanik Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5). Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08, orzeczenia.nsa.gov.pl. W jego uzasadnieniu podkreślono, że art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady, organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych zawartej w dniu 10 lutego 2008 r. przez skarżącą z P. P., właścicielem Agencji, umowy o współpracy w zakresie podwykonawstwa robót budowlanych i świadczenia usług, pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie miało nie tyle ustalenie ważności czynności cywilnoprawnej i określenie jej treści z punktu widzenia prawa cywilnego lecz jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Chodzi tu więc o skutki podatkowe, a nie wszelkie skutki prawne z nią związane. Organ podatkowy I instancji dokonał na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy oceny niepozostawiającej wątpliwości, że wystawca faktur – firma P. P. nie posiadała realnych możliwości technicznych wykonania prac wyszczególnionych w wystawionych w 2009 r. fakturach. Faktury te nie dokumentują zatem transakcji rzeczywiście dokonanych. Zwalniało to zatem organ z obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p. (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07). Art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Sąd zauważa także, że dyspozycja tego przepisu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem rozważań organu są ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem w/w normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że w/w przepis nie miał w rozpoznanych sprawach zastosowania. Spór nie dotyczy bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a wyłącznie oceny czy odbiorcy faktur wystawionych przez podmiot, który nie wykonał wykazanych w nich usług, przysługuje prawo do uznania udokumentowanych nimi wydatków za koszty uzyskania przychodów. Spór dotyczy zatem skutków podatkowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami transakcji.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku działalności usługowej, do uznania, że usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Przy czym podatnik również powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykonania usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 220/07, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia, że wystawca faktur nie dysponował pracownikami zatrudnionymi przez spółkę "A", gdyż jej działalność była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Między innymi ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli firmy P. P. (k. 167-194) wynika w szczególności, że spółka "A" nie zatrudniała pracowników, jak również nie spełniała wymagań przepisów prawa określających sposób prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez agencje pracy tymczasowej. Firma ta nie widnieje w Krajowym Rejestrze Agencji Zatrudnienia, jak również Wojewódzki Urząd Pracy nie posiada żadnych informacji dotyczących prowadzenia przez w/w firmę działalności związanej z pośrednictwem pracy. Informacji takich Urząd nie posiada także odnośnie firmy P. P., która również nie została wpisana do w/w Rejestru.

Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że oprócz pracowników przeniesionych z "P.", P.P. zatrudniał jeszcze inne osoby. Sąd, tak jak organ, nie kwestionuje faktu wykonania zleconych firmie "P." robót budowlanych. Z podatkowego punktu widzenia istotne jest jednak nie tyle to czy prace zostały wykonane ( choć jest to warunek niezbędny ale jednak nie wystarczający ) ale to jakie koszty z tego tytułu poniósł podatnik. W omawianej sprawie skarżący twierdzi, że kosztem tym było wynagrodzenie podwykonawcy za świadczone usługi. Istotne jest zatem czy podmiot, który wystawił fakturę faktycznie wykonał takie usługi. Przedstawione przez podatniczkę na tę okoliczność dowody nie są jednak przekonywujące.

Przesłuchany w charakterze świadka właściciel Agencji nie był w stanie podać nazwisk żadnych innych pracowników zatrudnionych przez jego firmę, czy wynajętych z Agencji A., jak również kwestii technicznych związanych ze świadczoną przez nich pracą. Prawidłowo organy zakwestionowały także wiarygodność zeznań świadków W. B., zajmującego się prowadzeniem firmy, a także byłego prezesa spółki "A" – M. G., którzy także nie byli w stanie podać personaliów osób pozyskanych za pośrednictwem Agencji P. P. oraz Agencji Promocyjnej A., które miały świadczyć pracę na rzecz "P". Wiarygodność zeznań tych świadków została skutecznie podważona zeznaniami pracowników firmy "P.", którzy zgodnie zeznawali, iż na budowach 2009 r. zatrudnieni byli wyłącznie pracownicy firmy "P." i pracownicy przeniesieni z firmy "P." do firmy P. P.. Również pracownicy pełniący na budowanych obiektach funkcje kierownicze i nadzorcze (S. L., P. M.) zaprzeczyli, by kiedykolwiek nadzorowali prace innych pracowników niż zatrudnionych w "P.", jak również by P. P. zarządzał jakimiś pracownikami. Pracownikom nie były także znane nazwiska M. G. i M. M., późniejszego właściciele spółki "A.". Także wskazani przez pełnomocnika skarżącej w skardze świadkowie nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących pracy innych robotników spoza zespołu "P.", ograniczając się w zasadzie do lakonicznych stwierdzeń, że firma korzystała z usług podwykonawców lub że na budowie byli inni pracownicy. Sąd podziela w związku z tym stanowisko organów podatkowych, że korzystanie z usług podwykonawcy, do którego przesuwa się własnych pracowników i którzy są jedynymi pracownikami wynajętej firmy, niewątpliwie przeczy standardowym zachowaniom w obrocie gospodarczym. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że firma P. P. tylko "dysponowała" pracownikami firmy "P.", a zatem w rzeczywistości to firma skarżącej wykonała wykazane na fakturach prace. Wynajęcie podwykonawcy nie zwiększyło liczby osób zatrudnionych przy prowadzonych robotach budowlanych, a utrzymało ten sam stan osobowy pracowników. Podważa to więc wersję przedstawioną przez W. B. w trakcie przesłuchania w dniu 21 września 2011 r., że firma P. P. została wynajęta, gdyż "P." nie dysponowała wystarczającą ilością pracowników potrzebnych do wykonania przyjętych zadań. Z zeznań w/W wynika także, że w żaden sposób nie zweryfikował kompetencji, rzetelności firmy P. P., jak również nie żądał od niego żadnych zabezpieczeń. Prawidłowa jest w świetle powyższych uwag konkluzja, że przesunięcie pracowników do Agencji miało na celu jedynie uwiarygodnienie podwykonawcy i wystawianych przez niego faktur. Wiarygodność wykonania czynności przez firmę P. P. podważa także wyliczenie przedstawione przez organ I instancji (str. 8 decyzji), z którego wynika, że przybliżony miesięczny koszt wynagrodzeń przeniesionych pracowników wahałby się w przedziale od 10 tys. do 20 tys. zł, a faktury netto wystawione przez P. P. wynosiły miesięcznie od 54 tys. zł do 137 tys. zł. Sąd podziela także dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę, że zestawienie zbiorcze R-G zostało sporządzone jedynie na potrzeby odwołania i nie ma nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Ponadto sam zakres robót nie stanowi o koszcie uzyskania przychodu . Są nim bowiem jedynie faktycznie poniesione wydatki na wykonanie faktycznie zrealizowanych prac, a nie wydatki hipotetycznie wyliczone w oparciu o zasady kosztorysowania.

Z tego względu bezpodstawny jest także zarzut, iż organ nie wezwał skarżącej do wyjaśnienia wątpliwości w zestawieniach roboczogodzin.

Sąd nie stwierdził także naruszenia pozostałych wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania. W szczególności Sąd nie stwierdził naruszenia art. 188 O.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ II instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W toku postępowania fakt wykonania robót przez firmę "P." na rzecz jej zleceniodawców nie był kwestionowany. Nie było zatem uzasadnienia dla przeprowadzenia oględzin, gdyż stanowiłoby to jedynie mnożenie dowodów na okoliczność przyznaną i bezsporną. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe są obowiązane zebrać, a następnie ocenić materiał dowodowy w takim zakresie, w jakim wymaga tego konkretne postępowanie, co w niniejszej sprawie uczyniono z poszanowaniem reguły, iż wprawdzie obowiązek udowodnienia określonych faktów zasadniczo spoczywa na organie podatkowym, niemniej jednak obowiązek ten nie ma nieograniczonego charakteru. Nie było zatem także potrzeby dokonania konfrontacji wskazanych w piśmie strony z dnia 22 grudnia 2011 r. świadków, tj.: M. G., P. P. i W. B. Świadkowie Ci zostali bowiem w sprawie przesłuchani. O ich przesłuchaniu strona została zawiadomiona, a więc organ zagwarantował jej prawo udziału w przeprowadzaniu dowodu i zadawania pytań świadkom. Z uczestnictwa w przesłuchaniu strona dobrowolnie zrezygnowała. Słusznie organ uznał zatem, że nie ma w takiej sytuacji obowiązku powtarzania przeprowadzonych już dowodów, a żądanie skonfrontowania świadków zmierza jedynie do przedłużenia postępowania. Należy przy tym podkreślić, że instytucja konfrontacji służy do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach świadków zeznających w sposób wzajemnie sprzeczny na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Nie służy ona natomiast do wyjaśniania sprzeczności w zeznaniach osób, które co do zasady zgodnie twierdzą o pewnych ogólnych faktach, ale sprzeczne są ich twierdzenia na temat kwestii szczegółowych. Takie rozbieżności powinny być bowiem oceniane jako okoliczność świadcząca o niewiarygodności świadków, a nie usuwane poprzez ich wspólne przesłuchanie. Do tego bowiem sprowadzałaby się w tym przypadku konfrontacja.

Organ słusznie wyjaśnił także skarżącej, że z przyczyn obiektywnych nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. M. Nie udało się bowiem ustalić miejsca jego pobytu. Zaniechanie przesłuchania w takiej sytuacji świadka nie stanowi uchybienia normie określonej w art. 188 O.p.

Nie można także uznać, że organ był zobowiązany z urzędu przeprowadzić dowody z zeznań świadków, w przypadku gdy odmówił przeprowadzenia dowodu z ich oświadczeń. Ani bowiem z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, ani z art. 122 tej ustawy nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność i poszukiwania wszelkich możliwych źródeł dowodowych. W sytuacji zatem, gdy organ stwierdzi iż wyjaśnił już stan faktyczny w sposób dokładny i wykazał to w treści uzasadnienia nie ma już obowiązku przeprowadzania z urzędu dalszego postępowania dowodowego. Jeżeli strona uważa natomiast, że jakieś dowody zostały pominięte może zgłosić wniosek o ich przeprowadzenie w oparciu o art. 188 ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, reasumując powyższe rozważania Sąd nie stwierdził, aby pominięcie wniosków dowodowych strony stanowiło uchybienie przepisom postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem działania i ustalenia organów podatkowych były wystarczające do podważenia faktur wystawionych przez P. P.

Nie można także uznać za nielogiczne, że koszty pracowników nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ani u powódki, ani u P. P., a jednocześnie przychód Agencji P. P. osiągnięty przy pomocy pracy osób zatrudnionych na umowie o pracę nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu A. B.. Posiadana przez skarżącą dokumentacja została bowiem uznana za nierzetelną. Nie twierdziła ona również, aby poniosła inne wydatki na zatrudnienie spornych pracowników. W takiej sytuacji skoro podatniczka nie twierdzi, aby poza wydatkami na usługę świadczoną przez podwykonawcę P. P. poniosła jeszcze jakieś wydatki organy podatkowe nie były zobowiązane do czynienia w ty zakresie odmiennych ustaleń .

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd również nie uznał ich za zasadne. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro zatem sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Powołując się na orzecznictwo należy wskazać, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, LEX nr 263471). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując Sąd stwierdza, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Nie sformułowała w sposób skuteczny żadnego zarzutu procesowego pod adresem ustalonego stanu faktycznego, albowiem nie wskazano żadnych konkretnych uchybień, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Wobec zatem wykazania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe uprawnione były uznać za bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot w nich wykazanych.

Mając na uwadze w/w okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).