Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2788/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 3, art. 265 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji kuratora 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...] lipca 2016 r. nr [...], na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., nazywana dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia W. M. – kuratora (nazywanego dalej: "Skarżący") z 29 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] o odmowie zwrotu kosztów wynagrodzenia za sprawowanie kurateli w żądanej kwocie 3000 zł plus podatek VAT i przyznaniu wynagrodzenia za sprawowanie kurateli w A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w kwocie 295,20 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 30 września 2014 r. znak [...] skierował do Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Gospodarczy-Krajowego Rejestru Sądowego w W. wniosek o ustanowienie kuratora dla A. Sp. z o.o., wskazując na potrzebę ustanowienia kuratora z uwagi na brak osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki, który uniemożliwiał wszczęcie i przeprowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1037, ze zm.), sprawy Spółki prowadzi zarząd.

Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] października 2014 r., sygn. akt [...] ustanowił kuratora dla A. Sp. z o.o. w osobie W. M. do reprezentowania Spółki w toku kontroli podatkowej nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT, kontroli doraźnej w zakresie terminowości aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec Spółki.

Kontrola podatkowa została wszczęta poprzez doręczenie kuratorowi W. M. 25 listopada 2014 r. imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 24 września 2014 r. znak [...] i zakończona poprzez doręczenie kuratorowi protokołu kontroli podatkowej 23 marca 2015 r.

Pismem z 26 sierpnia 2015 r. ustanowiony w sprawie kurator, na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, nazywany dalej "K.r.o.") w związku z art. 265 § 2 O.p. złożył wniosek o przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie kurateli, które powinno odpowiadać kwocie 3.000 zł plus podatek VAT.

W ocenie ustanowionego w sprawie kuratora obowiązek zapłaty wynagrodzenia w przypadku kurateli spoczywał na organie, który zwrócił się o ustanowienie kurateli. W ocenie wnioskodawcy wysokość żądanego wynagrodzenia wynikała z zakresu wykonanych czynności, w tym udziału w czynnościach w siedzibie organu oraz łącznego okresu sprawowania kurateli ponad cztery miesiące. Wnioskodawca podał, że wysokość wynagrodzenia mieściła się w granicach zakreślonych przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia dolnej i górnej granicy wynagrodzeń za działalność kuratorów z dnia 21 grudnia 2000 r., które wobec braku szczególnych regulacji dla kurateli w postępowaniach podatkowych powinno mieć odpowiednie zastosowanie.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 16 września 2015 r. Skarżący w piśmie z 28 września 2015 r. wyjaśnił, że w związku z brakiem konkretnych uwarunkowań prawnych regulujących kwestię wynagrodzenia dla kuratorów w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy może ustalić kwotę wynagrodzenia, mając na uwadze rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratora.

Jednocześnie Skarżący poinformował, że odnośnie wykazania wielkości poniesionych kosztów i innych wydatków, mających bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy czy też przedstawienia dowodów na poniesione koszty i wydatki - to jak można by wywnioskować na podstawie akt postępowania, którego dotyczyła kuratela - wydatki te były znikome. Z uwagi na to Skarżący we wniosku o przyznanie wynagrodzenia nie wnosił o zwrot wydatków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2015 r. znak [...], na podstawie art. 216 § 1, art. 138 § 3, art. 265 § 2, art. 266, art. 270a w związku z art. 292 O.p. odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów "wynagrodzenia" w kwocie 3.000 zł plus podatek VAT związanych ze sprawowaniem kurateli w A. Spółka z o.o. w W..

DIS po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia Skarżącego z 6 listopada 2015 r. na postanowienie z [...] października 2015 r., postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. znak: [...], [...] uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia DIS stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z [...] października 2015 r. znak [...] nie odniósł się do kwestii dotyczącej zwrotu kosztów wynagrodzenia za wykonane czynności kuratora Spółki i rozpatrzył wniosek kuratora bez uwzględnienia art. 265 § 2 O.p., którego treść stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów postępowania także innych wydatków, ponad wymienione w art. 265 § 1 O.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. nr [...] odmówił Skarżącemu zwrotu kosztów wynagrodzenia za sprawowanie kurateli w żądanej kwocie 3.000 zł plus podatek VAT i przyznał wynagrodzenie za sprawowanie kurateli w A. Sp. z o.o. w kwocie 295,20 zł (netto 240,00 zł + VAT 55,20 zł).

Określając wysokość wynagrodzenia z tytułu sprawowania kurateli przez Skarżącego - radcę prawnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zastosował przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 490) w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

Organ powołał się na § 14 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, stwierdzając, że w sprawie znajdzie zastosowanie pkt 1 lit. c) powołanego przepisu, zgodnie z którym stawka minimalna w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w innej sprawie wynosi 240 zł. Ponieważ Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług przyznane wynagrodzenie podwyższono o kwotę 55,20 zł, z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Pismem z 29 kwietnia 2016 r. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie z [...] kwietnia 2016 r., wnosząc o jego uchylenie bądź zmianę w całości ponieważ organ podatkowy dokonał bezpodstawnej i nieprawidłowej analogii stanu faktycznego, który istniał w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazał, że powołany przez organ pierwszej instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Po 255/15 dotyczył wynagrodzenia za sprawowanie kurateli dla osoby nieznanej z miejsca pobytu, której źródło - podstawę stanowił art. 34 § 1 K.p.a. W przypadku Skarżącego zastosowanie miał art. 138 § 3 O.p. Błędem było utożsamianie obu rodzajów kurateli, gdyż każda z nich wywodzi się z innego źródła (różne ustawy) i ma inny charakter.

Zdaniem Skarżącego, organ pierwszej instancji pominął istnienie formalnego związku wykonywanej profesji radcy prawnego ze sprawowaniem kurateli. Skarżący wskazał, że funkcja kuratora została mu powierzona nie ze względu na uprawnienia radcy prawnego, lecz z uwagi na spełnienie wymagań dla osób mogących być kuratorami. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. błędnie zastosował przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. Ponadto Skarżący wskazał, że popełniony błąd był tym bardziej rażący, że ww. przepisy zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2016 r. i zastąpione nowymi. Natomiast przepisy przejściowe nie dotyczą postępowań innych niż sądowych. Zatem podstawą jakiegokolwiek rozstrzygnięcia nie mogą być przepisy, które nie obowiązują w dacie jego wydania.

W ocenie Skarżącego dla oceny zasadności wynagrodzenia, jak też jego wysokości powinny być uwzględnione przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2000 r. w sprawie określenia dolnej i górnej granicy wynagrodzeń za działalność kuratorów, które korespondują ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 399/08.

DIS po rozpatrzeniu zarzutów i argumentów Skarżącego nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

W uzasadnieniu podał, że Skarżący został ustanowiony kuratorem A. Sp. z o.o. z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz został upoważniony do reprezentowania Spółki w toku kontroli podatkowej nr [...].

Stosunek prawny istniejący między organem podatkowym a kuratorem wynikał z postanowienia Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie którego powołany kurator zobowiązany był wykonać niezbędne czynności w sprawie. Z powierzonego obowiązku wynikało prawo kuratora do uzyskania wynagrodzenia za podjęte czynności.

DIS, uwzględniając art. 179 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm., dalej: K.r.o.") uznał, że organ państwowy, który ustanowił kuratora, przyzna mu na jego żądanie stosowne wynagrodzenie za sprawowanie kurateli. Wynagrodzenie pokrywa się z dochodów lub z majątku osoby, dla której kurator jest ustanowiony, a jeżeli osoba ta nie ma odpowiednich dochodów lub majątku, wynagrodzenie pokrywa ten, kto żądał ustanowienia kuratora.

W myśl art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 687 ze zm.), kuratorem może być tylko osoba fizyczna, która nie była karana za popełnione umyślnie przestępstwo przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym kurator ma prawo do wynagrodzenia za swoją działalność oraz do zwrotu uzasadnionych wydatków, które poniósł w związku ze swoimi czynnościami.

DIS, powołując się na regulację art. 265 § 1 i § 2 O.p. zauważył, że użyte w tym przepisie sformułowanie "wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem" nie zostało zdefiniowane. Ustawodawca nie wskazał ani rodzaju wydatków, ani przyczyn, dla których mogły zostać poniesione, ani też tego, czy miałyby one powstać z racji czynności podjętych przez organ z urzędu, czy na wniosek. Oznacza to, że pozostawił uznanie organu, kwalifikację wydatków w indywidualnej sprawie.

Stwierdził także, że w obecnym stanie prawnym nie ma przepisów, które regulowałyby sposób ustalania wynagrodzenia kuratora w sprawach innych niż cywilne i karne, brak jest przepisów szczególnych regulujących wysokość wynagrodzenia kuratora wyznaczonego na potrzeby postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że takimi przepisami mogą być, stosowane jednak tylko odpowiednio, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 1982 r. w sprawie stawek, warunków przyznawania i wypłaty ryczałtu przysługującego sędziom i pracownikom sądowym za dokonanie oględzin oraz stawek należności kuratorów (Dz. U. Nr 27, poz. 197 ze zm.). Wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 1982 r. zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1476). Wobec powyższego DIS uznał, że w przypadku określenia wysokości wynagrodzenia kuratora ustanowionego przez sąd dla potrzeb prowadzonej kontroli podatkowej, organ podatkowy winien odpowiednio stosować rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie i w sprawie opłat za czynności radców prawnych, przy uwzględnieniu charakteru i rodzaju sprawy.

W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie kurator ustanowiony przez organ pierwszej instancji był radcą prawnym znalazły zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349) w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Co prawda zastosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), które zgodnie z § 23 weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., jednakże stosownie do § 21 ww. rozporządzenia, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

Tym samym DIS potwierdził prawidłowość zastosowanych przez organ pierwszej instancji przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie ustalenia Skarżącemu – kuratorowi wysokości wynagrodzenia.

DIS zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu postanowienia z [...] kwietnia 2016 r. odmówił zwrotu kosztów "wynagrodzenia" za sprawowanie kurateli w żądanej kwocie 3.000,00 zł plus podatek VAT.

Natomiast treść wniosku Skarżącego z 26 sierpnia 2015 r. wskazywała, że Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie kurateli w kwocie 3.000,00 zł, nie zaś o zwrot kosztów wynagrodzenia w kwocie 3.000,00 zł.

W związku z tym, iż w ww. postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał także przyznane wynagrodzenie za sprawowanie kurateli, a nie tylko odmówił zwrotu kosztów wynagrodzenia za sprawowanie kurateli w żądanej kwocie 3.000,00 zł plus podatek VAT, DIS uznał postanowienie za prawidłowe.

W odniesieniu do zarzutu błędnego utożsamienia sprawy ze sprawą wskazaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Po 255/15 powołanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., DIS wyjaśnił, że o charakterze kuratora decyduje cel ustanowienia, nie zaś jego podstawa prawna (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 1989 r., sygn. akt III CZP 117/88).

Pismem z 16 sierpnia 2016 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z [...] lipca 2016 r., wnosząc o jego uchylenie wraz poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał argumenty i zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tj.

- zarzut dokonania bezpodstawnej oraz nieprawidłowej analogii przepisów, na które powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Po 255/15, na których następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oparł postanowienie z 18 kwietnia 2016 r.;

- zarzut błędnego przyjęcia, że do określenia wynagrodzenia z tytułu sprawowania kurateli mogą mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenie stawek wynagrodzenia za czynności radców prawnych z dnia 28 września 2002 r., które nie obowiązywały w dacie wydania postanowienia przez organ podatkowy.

Skarżący podkreślił, że w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej, albowiem dotyczą one wyłącznie kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej.

Błędnym było przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie będą miały zastosowanie nieobowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z racji szczególnego odesłania, zawartego w nowej regulacji dotyczącej tej kwestii, tj. rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości 22 października 2015 r. (wejście wżycie z dniem 1 stycznia 2016 roku), mianowicie, iż do spraw nie zakończonych stosuje się przepisy dotychczasowe. W ocenie Skarżącego sprawy nie sposób było porównać/traktować jako postępowania sądowego. Skarżący wskazał także na bezpodstawne zakwalifikowanie ogółu czynności wykonanych w ramach kurateli do katalogu różnych spraw z zakresu postępowań przed sądami administracyjnymi, o których mowa w przepisach uchylonego rozporządzania w sprawie opłat za czynności radców prawnych, albowiem wykonane czynności, a także zakres kurateli, nie dawały podstaw do podejmowania jakichkolwiek działań przed sądami administracyjnymi.

W ocenie Skarżącego przy określeniu wynagrodzenia za sprawowanie kurateli powinny być wzięte pod uwagę (a pominięte przez organy podatkowe) przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia dolnej i górnej granicy wynagrodzeń za działalność kuratorów z dnia 21 grudnia 2000 r., które przewidują określenie wynagrodzenia w oparciu o zakreślone granice kwotowe, dając podstawę do określenia tego wynagrodzenia biorąc pod uwagą akceptowaną przez organ podatkowy regułę, że powinno się uwzględniać rodzaj sprawy, nakład pracy oraz stopień zawiłości.

Skarżący wyjaśnił, że w ramach kurateli dla Spółki, zgodnie z jej zakresem wykonał wiele czynności szczegółowo wymienionych we wniosku z 26 sierpnia 2015 r., których wykonanie nie było kwestionowanie przez organy podatkowe. Czynności te zostały podjęte z zawodową starannością i dotyczyły reprezentowania interesów Spółki w tym postępowaniu. Przy wycenie tych czynności powinny być wzięte pod uwagę przede wszystkim rynkowe stawki za reprezentację interesów strony w postępowaniach podatkowych. Przyznane wynagrodzenie w wysokości 240 zł, nie tylko nie było zasadne, ale też nie było odpowiednie w stosunku do wykonanego nakładu pracy czy też rodzaju i ilości podjętych czynności.

W ocenie Skarżącego doszło do zbyt daleko idącej swobody organów podatkowych w stosowaniu przepisów prawa co kłóci się to z zasadami praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania. Z tych powodów zaskarżone postanowienia winny być uchylone.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty są zasadne.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w związku z brakiem organów uprawnionych do reprezentacji po stronie kontrolowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. spółki A. Spółki z o.o. z siedzibą w W. Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, na wniosek organu podatkowego, postanowił [...] października 2014 r., sygn. akt [...] o ustanowieniu kuratora dla Spółki w osobie radcy prawnego w celu jej reprezentowania w postępowaniu kontrolnym.

Podstawą wystąpienia przez organ z podanym wnioskiem do Sądu Rejonowego był art. 138 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora, któremu za czynności podjęte w toku postępowania na rzecz reprezentowanego podmiotu należy się wynagrodzenie stanowiące koszty postępowania w rozumieniu art. 265 § 2 O.p.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają rozwiązania, które bezpośrednio wskazywałoby sposób wyliczenia wynagrodzenia kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym, będącego jednocześnie radcą prawnym. Kwestia ta, która jest przedmiotem sporu w sprawie, nie została unormowana ani w art. 138 O.p. (będącym podstawą ustanowienia kuratora w sprawie), ani w art. 265 O.p. (traktującym o kosztach postępowania związanych z rozstrzygnięciem sprawy). Sąd zgadza się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, że istniejącą lukę należy wypełnić poprzez sięgnięcie do przepisów innych gałęzi prawa (por. wyroki WSA w Warszawie: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt IV SA/Wa 1213/15, z 7 października 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 288/15).

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, przyjął, że w związku z tym, że kuratorem ustanowionym w prowadzonym przez organ pierwszej instancji sprawach był radca prawny, właściwym w sprawie aktem prawnym będzie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, z uwzględnieniem § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (które miało miejsce z dniem 1 stycznia 2016 r., a postępowanie w sprawie zostało wszczęte z dniem 26 sierpnia 2015 r. - złożenia wniosku o przyznanie wynagrodzenia).

Wspomniane rozporządzenie z dnia 28 września 2002 r. wydane zostało na podstawie art. 223 oraz art. 225 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.).

Z przepisów wynikało, że w rozporządzeniu miała zostać określona wysokość opłat za czynności radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości, stanowiących podstawę do zasądzenia przez sądy kosztów zastępstwa prawnego oraz zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu. Minister Sprawiedliwości wykonał te upoważnienia i wydał rozporządzenie, w § 1 którego stwierdził m. in., że określa ono opłaty za czynności radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości.

Z powyższego wynika zatem, że rozporządzenie to ma zastosowanie jedynie do czynności dokonywanych przed organami wymiaru sprawiedliwości. Niewątpliwie organami takimi nie są organy podatkowe, co oznacza, iż rozporządzenie to nie ma zastosowania do ewentualnych kosztów postępowania podatkowego. Nie ma ono również zastosowania z tego względu, iż – jak to już zaznaczono - rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie o radcach prawnych, która to ustawa w art. 4 i art. 6 wskazuje, że wykonywanie zawodu radcy prawnego polega na świadczeniu pomocy prawnej przez radcę prawnego, w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie występował w sprawie jako radca prawny lecz jako ustanowiony przez sąd kurator. Nie świadczył zatem pomocy prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o radcach prawnych, w oparciu o które Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

Nadto należy zauważyć, że dla wykonywania czynności kuratora nie jest wymagane posiadanie wykształcenia prawniczego, czy też posiadanie kwalifikacji radcy prawnego. Zasadność takiego stanowiska potwierdzają czynności podjęte przez kuratora, których listę Skarżący zawarł we wniosku z 26 sierpnia 2015 r. o przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie kurateli, w którym podał, że w ramach zakresu kurateli wykonano wiele niezbędnych czynności celem prawidłowej realizacji powierzonych obowiązków, w szczególności poprzez: przeanalizowanie akt rejestrowych Spółki, zapoznanie się z aktami postępowania podatkowego w siedzibie Urzędu skarbowego W. 25 listopada 2014 r., zapoznanie się z dodatkowymi dokumentami uzupełnionymi w toku kontroli, stawiennictwo 16 grudnia 2014 r. w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, wystąpieniem o dokumenty do organów z przesłuchania świadków, zapoznania się z protokołem kontroli podatkowej, sporządzonym na zakończenie postępowania kontrolnego 23 marca 2015 r.

Przy tak określonym zakresie czynności zasadnym jest również stwierdzenie, że wykonywanie funkcji kuratora spółki nieposiadającej organu do jej reprezentacji nie jest również świadczeniem pomocy prawnej z urzędu, o której mowa zarówno w ustawie o radcach prawnych, jak i w rozporządzeniu z dnia 28 września 2002 r. Pomoc taka ma miejsce jedynie wówczas, gdy o ustanowieniu dla strony pełnomocnika z urzędu rozstrzygnie właściwy do rozpoznania sprawy sąd. Jeżeli pełnomocnikiem takim wyznaczony zostanie radca prawny, świadczy on wówczas pomoc z urzędu i ma prawo do uzyskania wynagrodzenia według stawek wskazanych w rozporządzeniu z 28 września 2002 r.

Z powyższego wynika zatem, że rozporządzenie to ma zastosowanie jedynie do czynności dokonywanych przed organami wymiaru sprawiedliwości. Niewątpliwie organami takimi nie są organy podatkowe, co oznacza, że nie było podstaw, aby dla przyznania wynagrodzenia kuratorowi, który jednocześnie wykonuje zawód radcy prawnego, korzystać ze stawek zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

Szukając przepisów mogących mieć zastosowanie w sprawie Sąd uznał, że regulacją najbardziej zbliżoną jest ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 z późn. zm.). W art. 9 pkt 3 tej ustawy przewidziano delegację dla Ministra Sprawiedliwości do określenia wysokości wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie, mając na względzie rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratorów.

Wykonując powyższą delegację, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1476), z zastrzeżeniem, że przepisy te mogą być jednak stosowane tylko odpowiednio (por. uchwała SN z 9 lutego 1989 r., III CZP 117/88).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I OZ 632/14 podał, że przyznając należność ustanowionemu kuratorowi należy mieć na względzie przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. Wniosek taki wypływa z przepisu art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz nakazu wykładni systemowej przepisów.

W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. Wysokość stawek minimalnych w sprawach nieokreślonych w przepisach, o których mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę stawkę w sprawach o najbardziej zbliżonym rodzaju (§ 1 ust. 2). Wynagrodzenie kuratora będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o wynagrodzeniu (§ 1 ust. 3). Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia z 13 listopada 2013 r. kuratorowi przysługuje zwrot wydatków poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem czynności w danej sprawie. Przepis § 2 ust. 1 stanowi natomiast, że wysokość zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1, nie może przekraczać kwot wynikających z przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

W powyższym rozporządzeniu również nie zostały określone żadne kryteria, jakimi należy się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora. W tej sytuacji - jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 666/16 - sięgnąć należy do przywołanego wcześniej art. 9 pkt 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych, w którym ustawodawca zawarł przesłanki, które jego zdaniem powinny wpływać na wysokość wynagrodzenia kuratora, a do których zaliczył: rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratora.

Podkreślenia zatem wymaga, że w niniejszej sprawie zasadne byłoby ustalenie kosztów wynagrodzenia kuratora na podstawie, przede wszystkim, faktycznie poniesionego nakładu pracy, nie zaś na poziomie stawki minimalnej obowiązującej radcę prawnego.

Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu, zgodnie z którym przepisy rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych będą miały jedynie charakter posiłkowy, tj. w zakresie odnoszącym się do limitu kwotowego wynagrodzenia kuratora (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r.), zaś podstawą oceny, przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora będą przesłanki z przywołanego art. 9 pkt 3 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.