Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1255/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233, art. 229
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącej spółki od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił do ponownego rozpoznania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

Jak wynikało z akt sprawy, zaskarżona decyzja jest drugim z kolei rozstrzygnięciem kasacyjnym nakazującym organowi podatkowemu I instancji ponowne rozpoznanie sprawy w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Pierwszym aktem była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylająca do ponownego rozpoznania orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Podstawą jej wydania były w postępowaniu powodowym. Spór powstał w związku z nieprawidłowym, w ocenie organów podatkowych, rozliczeniem podatku wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych na rzecz spółki A. Sp. z o.o. Jak wynikało z poczynionych wówczas przez I instancję ustaleń, zakończenie robót nastąpiło w [...], tym samym faktura ta winna być rozliczona najpóźniej w [...], natomiast wystawienie faktur w [...] i [...] nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie odzwierciedlają one realnych faktów.

Oceniając dowody zgromadzone w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności, podnoszonych przez stronę okoliczności odmowy odbioru robót przez kontrahenta w [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że protokół zdawczo odbiorczy nie jest jedynym dowodem świadczącym o dacie zakończenia prac, koniecznym jest uwzględnienie także innych dowodów np. dziennika budowy, zeznań świadków wykonujących na budowie określone funkcje czy też zatrudnionych tam pracowników. Tym samym uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznym zakresie.

Realizując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie rozpoznał sprawę, uzupełniając materiał dowodowy, co znalazło wyraz w decyzji z dnia [...]. Jak wynikało z jej treści organ podatkowy włączył do akt kserokopię dziennika budowy, umowy zawartej między skarżącym a [...] Sp. z o.o., protokół odbioru robót z dnia [...], protokoły z przesłuchania świadków oraz przeprowadził dowód z przesłuchania szeregu świadków i z decyzji Urzędu Skarbowego w Z. Ś. w sprawie określenia skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku VAT za miesiące od [...] do [...] i [...], z których wynikało, że skarżący nie zdeklarował do opodatkowania otrzymanych w tych okresach zaliczek na poczet realizacji umowy z dnia [...].

Organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcie swoje oparł na stwierdzeniu, że prace budowlane wykonane przez "D." D. G. na rzecz Sp. z o.o. A., określone w zawartej w dniu [...] umowie, zostały zakończone do dnia [...]. Stąd też, faktura VAT nr [...], z dnia [...], dokumentująca omawianą transakcję podlegała zaewidencjonowaniu przez sprzedawcę w rejestrze sprzedaży VAT w [...]. Wystawienie zaś w terminie późniejszym kolejnych faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...], dokumentującej zaliczkę za usługi budowlano-montażowe dot. budowy w P., na kwotę netto 105.008.20 zł i podatek VAT 23.101,80 zł,

- nr [...] z dnia [...], dokumentującej "budowę hali w P. minus zaliczka faktura [...]", na kwotę netto 644.991,20 zł i podatek VAT 141.898.20 zł, było niezasadne i nie odpowiadało stanowi faktycznemu sprawy. Jednocześnie uznał, że na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DzU 54 poz .535 z późn. zm.) na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur

W ocenie organu I instancji ustalenia te potwierdził sam skarżący, także a prezes spółki A. W. M. oraz T. C.

Przesłuchano także inspektora nadzoru na budowie w P. – Z. P., który potwierdził fakt trwania robót po podpisaniu protokołu z dnia [...] tj. do [...], przy czym nie miały one charakteru napraw gwarancyjnych. Tezę tę potwierdził także słuchany w charakterze świadka kierownik budowy w P. D. J., który zeznał także, że protokół z dnia [...] został podpisany bo nalegał na to B. K., który chciał go przedłożyć nadzorcy sądowemu. Pracownicy wykonawcy zeznali, że pracowali na tym terenie, ale nie pamiętają na czyją rzecz i jakie roboty wykonywali, pracowały tam też inne firmy. Księgowa spółki A. wyjaśniała natomiast, że nie naliczano kar umownych za opóźnienie i nie wie jak była skonstruowana w tym zakresie umowa, nie zaksięgowała faktury nr [...] bowiem nie otrzymała protokołu odbioru prac, który następnie dotarł ale niepełny i wiedziała, że ma do niego zastrzeżenia nadzorca sądowy, oddała oryginał faktury B. K. nie księgując jej. B. K. – prokurent skarżącej, potwierdził wyjaśnienia inspektora i kierownika, wskazując jednocześnie na dzień [...] – ogłoszenia upadłości w którym został sporządzony protokół zaawansowania prac budowlanych ok. 85% i tę wartość zaakceptował nadzorca sądowy jako wartość wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, pozostałe prace wykonano w [...] i [...] Potwierdził też wyjaśnienia księgowej, wskazując, że wycofanie faktury nr [...] powodowane było brakiem akceptacji nadzorcy sądowego na zapłatę faktury, która nie dokumentuje w pełni wykonanych prac. Wyjaśnienia te potwierdził nadzorca sądowy. Organ podatkowy wyjaśnienia te ocenił w świetle pozostałych materiałów i we wzajemnej relacji, stwierdzając, że nie daje im wiary, a w konsekwencji nie wykazano, że prace objęte umową z dnia [...] były realizowane w [...] i [...]. Za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznał organ podatkowy wyjaśnienia Z. Połoczanina, bowiem wbrew swoim twierdzeniom podpisał on protokół z dnia [...], podobnie ocenił wyjaśnienia D. J. i innych świadków, wskazał też, w dokumentacji tej spółki wbrew wyjaśnieniom księgowej i B. K. zaewidencjonowana była faktura z [...]. Odnosząc się do zapisów zawartych w akcie notarialnym z dnia [...] wskazał, że zgodnie z zapisami w dzienniku budowy prace trwały tam jeszcze do [...].

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego jak i materialnego wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu. W zarzutach procesowych podniosła zarzut naruszenia art.187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez ustalenie faktów w oparciu o cześć materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności wynikających z innych wiarygodnych dowodów, art. 210 § 4 O.p. na skutek sporządzenia uzasadnienia decyzji, która nie zawiera wskazania faktów uznanych za udowodnione lecz stanowi sprawozdanie z przebiegu postępowania, , art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 i 122 O.p. oparcie decyzji na dowodach ustalonych w postępowaniu nie objętym zaskarżoną decyzją. Oraz naruszenie prawa materialnego – art. 33 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy usługa została objęta obowiązkiem podatkowym, a fakturę wystawiono przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Pismem z dnia [...] strona złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie przed organem II instancji świadków W. M. na okoliczność daty zakończenia prac, wystawiania faktur, czy w ewidencjach A. znajdował się oryginał faktury [...] jak również sporządzanych protokołów odbioru prac i wynikających z nich sprzeczności, ponowienie tego dowodu jest także konieczne bowiem w pierwszym przesłuchaniu skarżący nie brał udziału, bowiem zostało ono przeprowadzone w innym postępowaniu i włączone do akt niniejszej sprawy. W celu wyjaśnienia tychże okoliczności wnosił też o przesłuchanie w charakterze strony skarżącego, bowiem istotne fakty zostały ujawnione już po jego pierwszym przesłuchaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone orzeczenie do ponownego rozpoznania stwierdzając, że w sprawie zebrano przeciwstawne dowody i żaden z nich jest niewątpliwym na tyle, aby pozostałym odmówić mocy dowodowej, a w konsekwencji należy uznać, że nie został zebrany wystarczający materiał dowodowy. Organ odwoławczy uznał, że nie zbadano stanu faktycznego w zakresie zleconym decyzją z dnia [...]. Przede wszystkim organ I instancji nie przeprowadzając w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego jednoznacznie stwierdził, że z zapisów w dzienniku budowy wynika, że sporne prace zostały wykonane do [...], podczas gdy analiza zapisów w dzienniku budowy dokonanych przez D. J. wskazuje, że pewne prace były prowadzone po tej dacie (ostatni zapis kierownika budowy pochodzi z dnia [...]). Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wykazał w sposób przekonujący istnienia okoliczności pozwalających podważyć domniemanie prawdziwości zgodnych zeznań świadków (księgowej, prokurenta, nadzorcy sądowego, inspektora nadzoru i kierownika budowy), co terminu podpisania protokołu zakończenia prac, ewidencji i wystawienia faktury VAT. Brak jest uzasadnienia, że zeznania świadka P. w kwestii usterek nie są wiarygodne, bo nie naliczano kar umownych. Nie przeprowadzono także postępowania w kwestii ustalenia czy po dniu [...] skarżący prowadził jeszcze jakieś prace w P., co zeznają świadkowie i nie wyklucza organ podatkowy, i czy podstawa ich wykonania była umowa dotycząca spornych prac czy inne zlecenia oraz kiedy i jak dokonano rozliczeń z tego tytułu.

W skardze do sądu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 233 § 3 O.p., art. 127 O.p. oraz art. 125 O.p. bowiem nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania ale prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 233 § 2 O.p. nie ma zastosowania w przypadku dokonania oceny prawnej a jedynie wówczas gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W sprawie oczywistym jest, że organ I instancji już nie pozyska nowych dowodów, przesłuchano już wszystkich świadków, dopuszczono dowody ze wszystkich możliwych dokumentów, co wskazuje, że dalsze postępowanie dowodowe skazane jest na niepowodzenie i oznacza konieczność podjęcia decyzji przez organ odwoławczy. Zebrany materiał jest zupełny, obecnie konieczna jest jedynie jego ocena. Istotne jest także, że nakazując wykazanie danych okoliczności sprawy organ odwoławczy nie wskazał na żadne nowe dowody, wobec czego nie można uznać, że ich przeprowadzenie mieści się w pojęciu znacznej części postępowania dowodowego.

W ocenie skarżącego naruszona zastała także zasada dwuinstancyjności wyrażona w art. 127 O.p. , zgodnie z którą nie jest dopuszczalne ograniczanie się do kontroli podejmowanych rozstrzygnięć, lecz konieczne jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. Postępowanie organu odwoławczego narusza wreszcie zasadę szybkości postępowania, prawo do szybkiego rozpoznania sprawy wynika z art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentacje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności organy administracyjne naruszyły przepisy

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Przede wszystkim należy podzielić zarzut skarżacego, iż zaskarżona decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we W. została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z szerokim i utrwalonym orzecznictwem sądowym dotyczącym stosowania wymienionego przepisu oraz będącego jego poprzednikiem art. 138 § 2 kpa, przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, przy czym nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego przepisu. Decyzję, o której mowa w powołanym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, uprawniającego organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego lub zlecenie przeprowadzenia takiego postępowania organowi, który wydał zaskarżoną decyzję (por. wyroki NSA z dn. 18 maja 2000 r. sygn. akt III SA 1081/99 Lex nr 45372 oraz z dn. 30 października 2000 r. I SA/Lu 860/99 Lex 45534). W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa zauważa się również, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest stosowany przez podatkowe organy odwoławcze zbyt często i w sytuacjach, w których przepis ten nie ma zastosowania (patrz Ustawa Ordynacja podatkowa, komentarz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydaw. ABC, str. 578-580) i wydaje się, iż rozpatrywana sprawa jest przykładem takiego postępowania organu odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie należy bowiem uznać, iż nawet w przypadku dostrzeżenia przez organ drugiej instancji w toku rozpatrywania odwołania (zwłaszcza kolejnego) konieczności ewentualnego przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia faktycznej daty zakończenia robót budowlanych objętych umową (o ile te okoliczności nie zostały wyjaśnione w toku wcześniejszego postępowania kontrolnego i podatkowego), to przeprowadzenie tego rodzaju stosunkowo niewielkich ustaleń niewątpliwie mieści się w kompetencji organu odwoławczego, przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. "Zauważyć należy, że wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego znajduje pełne odzwierciedlenie w kompetencjach organu odwoławczego określonych w art. 233 Ordynacji. Organ ten zobowiązany jest do merytorycznej oceny rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, po przeprowadzeniu własnego postępowania i ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej." (wyrok NSA z 16.03.2006 sygn. akt II FSK 488/05 LEX nr 205715).

W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu- organ warunków tych nie dopełnił. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jednoznaczny, że przedmiotem ponownego postępowania miało by być w istocie wyjaśnienie sprzeczności pomiędzy poszczególnymi dowodami (zeznaniami świadków a częścią dokumentów) lub ustalenie faktów (prowadzenie robót po 30 marca) co do których organ II instancji stwierdza, że wynikają z dowodów (wpisy w dzienniku budowy, zeznania świadków). Wskazania te dotyczą więc nie tyle prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie co dokonania oceny dowodów. "Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest uwarunkowane koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów" (wyrok wsa w Łodzi z 11.10.2007 syg. akt I SA/Łd 585/07 LEX nr 368405). Także wskazany przez organ II instancji brak wskazania faktów pozwalających podważyć wiarygodność zeznań świadków nie jest brakiem w ustaleniu stanu faktycznego, a jedynie elementem oceny wiarygodności dowodów. Nie jest dostateczną podstawa uchylenia decyzji sama chęć zakwestionowania wiarygodności dowodów świadczących na korzyść podatnika, jeśli organ nie potrafi wskazać w tym zakresie dowodów przeciwnych.

Wobec tego wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości nie usprawiedliwiały uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i winny być wyeliminowane w drodze dokonanej przez organ II instancji oceny dowodów.

Także uwzględnienie wniosku skarżącego o uzupełniające przesłuchanie świadków nie uzasadnia uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można bowiem uznać, że uzupełniające przesłuchanie dwóch świadków stanowi "znaczną część" postępowania dowodowego. "Konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części może zachodzić wtedy, gdy postępowanie dowodowe na istotne okoliczności nie było wcale prowadzone np. dlatego, że o istnieniu konkretnych dowodów organ nie wiedział lub nie widział potrzeby wyjaśniania danego aspektu sprawy, jak i wtedy, gdy dane okoliczności były wyjaśniane i konkretne dowody były przeprowadzane, ale z istotnym naruszeniem przepisów proceduralnych. (wyrok wsa w Łodzi z 11.10.2007 syg. akt I SA/Łd 585/07 LEX nr 368405). Biorąc pod uwagę ilość dowodów zgromadzonych przez organ I instancji a także okoliczności co do których – zdaniem strony – należy uzupełnić postępowanie dowodowe trudno uznać aby takie uzupełnienie przekraczało ramy kompetencji organu II instancji zakreślone art. 229 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej jest już drugą decyzją kasacyjną tego organu wydaną w tej sprawie, która to sprawa rozpoczęta w dniu [...]. kontrolą skarbową organu kontroli skarbowej oraz wynikiem kontroli tego organu była przedmiotem wcześniejszych rozpatrzeń i rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji i w sumie trwa już około 5 lat. Zgodnie z przepisami art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które winny w każdej sprawie działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. W myśl art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, zaś załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Nie ulega wątpliwości, iż postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada powyższym wymogom.

Wobec tego w toku ponownego rozpoznawania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien – po ewentualnym przeprowadzeni uzupełniającego postępowania dowodowego- dokonać kompleksowej oceny dowodów i na tej podstawie wskazać, które dowody ocenili jako wiarygodne a którym odmówił wiary i na jakiej podstawie oraz jakie okoliczności uznał za udowodnione. Jeśli w wyniku takiej oceny dojedzie do wniosku, że jakaś okoliczność faktyczna budzi wątpliwości a w celu jej wyjaśnienia konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, może uchylić decyzję do ponownego rozpoznania jednakże wskazując wyraźnie jakie fakty maja być przedmiotem badania i jakie dowody – nie przeprowadzone w dotychczasowym postępowaniu- należy przeprowadzić. W przeciwnym wypadku Dyrektor izby Skarbowej winien- działając jako organ II instancji merytorycznie rozstrzygnąć sprawę.

Wobec nie uzasadnionego wydania decyzji kasacyjnej i braku stanowiska organu II instancji co do meritum sprawy przedwczesna jest na obecnym etapie sądowa ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. 163 poz 1349 ze zm..).