Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1974/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.474.2020.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek A. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej Updof).

We wniosku A. K. podała, że jest obywatelką niemiecką zamieszkałą w W., przy ul. [...], ustanowioną na mocy udzielonego przez Fundację K. A. (K.-A.-S. [...], stowarzyszenie zarejestrowane w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przez Sąd Rejonowy w B. w Niemczech, z siedzibą w B. w Niemczech, dalej: "Fundacja") pełnomocnictwa jedynym, oficjalnym Przedstawicielem Fundacji w Polsce. Na mocy udzielonego pełnomocnictwa, począwszy od 1 października 2016 r. Wnioskodawczyni powierzone zostało kierowanie działalnością Fundacji w Polsce, tj. Wnioskodawczym przyznane jest pełnomocnictwo do reprezentowania Fundacji w Polsce we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością, w tym związanych zawieraniem umów, utrzymywaniem, otwieraniem i zamykaniem rachunków bankowych, zarządzaniem środkami finansowymi i pozostałymi aktywami Fundacji, a także zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników wykonujących prace na rzecz Fundacji w Polsce oraz dokonywaniem wszystkich niezbędnych czynności rejestracyjnych przed właściwymi, polskimi organami administracji. Pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawczyni przez Fundację do reprezentowania Fundacji w Polsce jest nieograniczone. Równolegle z pełnomocnictwem, na mocy którego Wnioskodawczyni ustanowiona została Przedstawicielem Fundacji w Polsce, z Fundacją łączy ją stosunek pracy, na mocy którego została oddelegowana do Polski w celu sprawowania funkcji Dyrektora przedstawicielstwa Fundacji w Polsce (dalej: "Przedstawicielstwo"). Wnioskodawczyni podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Fundacja działa w Polsce za pośrednictwem Wnioskodawczyni, ustanowionej jej Przedstawicielem i zarządzającej zlokalizowaną w Polsce jednostką organizacyjną Fundacji w postaci Przedstawicielstwa z siedzibą przy ul. [...] w W. Przedstawicielstwo nie posiada odrębnej osobowości prawnej i zdolności prawnej. Osobowość i zdolność tę posiada sama Fundacja. Wnioskodawczymi posiada zdolność prawną i pełną zdolność do czynności prawnych uprawniające ją, w zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundację, do reprezentowania i działania w imieniu Fundacji w Polsce. Wnioskodawczyni ponosi także pełną odpowiedzialność cywilnoprawną za realizację zadań, do których została umocowana pełnomocnictwem udzielonym przez Fundację, w tym za właściwą alokację funduszy i realizację programów, na które Fundacji zostały przyznane środki pieniężne. Do działalności Fundacji w Polsce (realizowanej za pośrednictwem Wnioskodawczyni działającej przy pomocy podległej jej jednostki organizacyjnej w postaci Przedstawicielstwa) należy edukacja polityczna poprzez organizację seminariów, konferencji i debat, które Fundacja organizuje sama, lub we współpracy z partnerami z Polski, do których należą osobistości ze świata biznesu, polityki, kościoła i nauki. Działalność Fundacji ma na celu wsparcie budowy społeczeństwa obywatelskiego, rozwój systemu partyjnego, ponadpaństwowy dialog międzypartyjny i usprawnienie działania systemu społecznego i gospodarczego w Polsce, a także kontynuację procesu integracji europejskiej i dbałość o dobre stosunki Polski i Niemiec. Działalność Wnioskodawczym oraz podległego Jej Przedstawicielstwa jest finansowana ze środków państwowych Republiki Federalnej Niemiec. Środki te są przyznawane z niemieckiego budżetu federalnego na wniosek Fundacji po jego zatwierdzeniu przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Republiki Federalnej Niemiec, które określa jakie fundusze zostaną wydane na działalność międzynarodową Fundacji (w tym przez Wnioskodawczynię i podległe jej Przedstawicielstwo w Polsce) i przekazywane na odpowiednio wydzielone konto bankowe Fundacji, z którego kolejno udostępniane są Wnioskodawczyni i Przedstawicielstwu. Przedmiotowe środki nie podlegają transferowi na rzecz Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni odpowiada za wdrożenie programu finansowania działalności Fundacji w Polsce z ww. środków, każdy zaś program realizowany jest na czas określony. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni zarówno za pełnienie funkcji Przedstawiciela Fundacji w Polsce, jak i funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa stanowi bezpośrednią korzyść z programu finansowania ze środków przekazywanych bezzwrotnie przez Republikę Federalną Niemiec, tj. jest ono wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni przez Fundację, każdorazowo ze środków przekazanych przez Republikę Federalną Niemiec (i zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym Fundacji przeznaczonym do przechowywania środków uzyskanych z budżetu federalnego na realizację programów Fundacji) na działalność Fundacji w Polsce wykonywaną za pośrednictwem Wnioskodawczyni, działającej jako jej Przedstawiciel. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce, zastanawia się, czy wynagrodzenie otrzymywane od Fundacji z tytułu pełnienia funkcji jej Przedstawiciela i Dyrektora Przedstawicielstwa ze środków finansowych przekazywanych Fundacji bezpośrednio z budżetu Republiki Federalnej Niemiec na działalność w Polsce, podlega zwolnieniu z opodatkowania PIT w Polsce zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof. Wnioskodawczym nie osiąga w Polsce żadnych innych dochodów (przychodów). Intencją Wnioskodawczyni jest skorzystanie ze zwolnienia dochodów osiąganych z tytułu umowy o pracę zawartej z Fundacją z PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osiągane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu pełnienia funkcji Przedstawiciela Fundacji (i Dyrektora Przedstawicielstwa) wykonywanej w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundację (i w stosunku do funkcji Dyrektora Pełnomocnictwa - odpowiednio na podstawie umowy o pracę zawartej z Fundacją), w sytuacji gdy dochody te w całości pochodzą ze środków federalnych przekazywanych Fundacji z budżetu Republiki Federalnej Niemiec na realizację jej działalności programowej, są wolne od PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jej dochody z tytułu pełnienia funkcji Przedstawiciela Fundacji (i Dyrektora Przedstawicielstwa) wykonywanej w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Fundację (i w stosunku do funkcji Dyrektora Pełnomocnictwa - odpowiednio na podstawie umowy o pracę zawartej z Fundacją), w sytuacji gdy dochody te w całości pochodzą ze środków federalnych przekazywanych Fundacji z budżetu Republiki Federalnej Niemiec na realizację jej działalności programowej, są wolne od PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof.

Wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ww. zwolnienia podatkowego. Pierwsza z nich to finansowanie dochodu podatnika PIT przez określone podmioty zewnętrzne, takie jak rządy państw obcych, ze środków bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Updof), a druga to bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez podatnika PIT uzyskującego te dochody, przy czym w stosunku do drugiej przesłanki ustawodawca zastrzegł wyraźnie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik któregoś z podatków dochodowych bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updof).

Wnioskodawczyni dodała, że środki na realizację programów Fundacji wdrażanych i koordynowanych w Polsce przez Wnioskodawczynię przyznawane są przez Skarb Państwa Republiki Federalnej Niemiec, a następnie przekazywane Wnioskodawczym (w części stanowiącej jej wynagrodzenie) oraz udostępniane z rachunku bankowego Fundacji Wnioskodawczyni i kierowanemu przez nią Przedstawicielstwu (w części, z której Wnioskodawczym realizuje przy pomocy Przedstawicielstwa działalność programową Fundacji w Polsce). Na tym etapie procesu wykładni należy zatem stwierdzić, że podmiotem ostatecznie ponoszącym ciężar finansowania programów Fundacji realizowanych przez Wnioskodawczynię (przy pomocy Przedstawicielstwa) w Polsce jest Skarb Państwa Republiki Federalnej Niemiec, zatem spełniony jest pierwszy z wymogów przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Updof, tj. aby środki te "pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych".

W ocenie Wnioskodawczyni, drugi element przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Updof, jaki należy poddać wykładni to element bezpośrednio następujący po analizowanym powyżej, tj. wymóg aby dochód ten pochodził z określonych środków, jakimi są środki bezzwrotnej pomocy przekazywane przez wskazane w pierwszym elemencie podmioty (w niniejszej sprawie: rząd państwa obcego). Ponieważ Updof nie definiuje, czym są "środki bezzwrotnej pomocy", a również i doktryna prawa podatkowego, orzecznictwo sądów administracyjnych i praktyka organów podatkowych nie dostarczają wskazówek interpretacyjnym w tym zakresie, w sposób dorozumiany uznając ten zwrot za wystarczająco klarowny i niewymagający wykładni należy przyjąć najprostszą dosłowną wykładnię, że przez "środki bezzwrotnej pomocy", o których mowa w interpretowanym przepisie rozumieć należy ogół środków dostarczanych na realizację określonych programów o charakterze bezzwrotnym. Uznając zatem, że rozważane "środki bezzwrotnej pomocy" to jakiekolwiek środki dostarczane na wsparcie realizacji celów/programów beneficjenta, w stosunku do których (przy założeniu wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem) nie istnieje obowiązek ich zwrotu na rzecz podmiotu ich udzielającego, to mając na uwadze, że środki, z których Wnioskodawczyni pobiera wynagrodzenie, to środki przekazane Fundacji przez Skarb Państwa Republiki Federalnej Niemiec na realizację w Polsce określonych programów z zakresu jej działalności statutowej w Polsce, w stosunku do których Fundacja nie jest zobligowana do dokonywania ich zwrotu na rzecz Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec w jakimkolwiek terminie uznać należy za "środki bezzwrotnej pomocy", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Updof i tym samym spełniony jest drugi z wymogów ziszczenia się przesłanki zastosowania zwolnienia ustanowionych w ww. przepisie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, trzeci, i ostatni, wymóg określony art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Updof, to konieczność zakwalifikowania środków bezzwrotnej pomocy, z których pobierane jest wynagrodzenie podatnika PIT (w przedstawionym stanie faktycznym: wynagrodzenie Wnioskodawczyni) jako "przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że organy podatkowe i sądy administracyjne wykładając niniejszy przepis jednolicie uznają, że decyzja lub inny akt organu władzy, takiego jak ministerstwo czy inny podmiot reprezentujący rząd obcego państwa, na mocy którego dochodzi do przekazania środków bezzwrotnej pomocy na rzecz beneficjenta stanowi przykład jednostronnej deklaracji o której mowa w rozważanym przepisie, co w zupełności wyczerpuje potrzeby analizy niniejszej części rozważanego zagadnienia. W drugiej kolejności należy z kolei wskazać, że rozważany wymóg zakłada możliwość zarówno bezpośredniej wypłaty środków na rzecz podatnika PIT zamierzającego skorzystać ze zwolnienia, jak i możliwość pośredniej wypłaty tych środków na rzecz takiego podatnika, np. za pośrednictwem "podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy". Jak już zostało to zaznaczone w stanowisku Wnioskodawczym, orzecznictwo sądów administracyjnych tam przywołane jednoznacznie potwierdza, że sposób i metoda przekazania tychże środków stanowią jedynie zagadnienie techniczne i istotny jest jedynie fakt, by środki te zostały przetransferowane (bezpośrednio lub pośrednio) z jednostki wskazanej w rozważanym przepisie (takiej jak Skarb Państwa obcego państwa) do podatnika PIT, mogącego zastosować zwolnienie ustanowione w rozważanym przepisie.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że na tym tle można zatem dokonać prostej subsumpcji opisanego stanu faktycznego do ww. normy prawnej i stwierdzić, iż skoro Fundacja otrzymuje środki od Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec na mocy jednostronnej decyzji Ministerstwa Spraw Zagranicznych Republiki Federalnej Niemiec, a Fundacja jako podmiot je rozdzielający przekazuje je w części Wnioskodawczym jako jej wynagrodzenie, a w części udostępnia je dla celów realizowania przez Wnioskodawczynię (za pomocą kierowanego przez nią Przedstawicielstwa), to zrealizowany jest i trzeci wymóg art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Updof i tym samym spełniona jest przez Wnioskodawczynię pierwsza przesłanka zastosowania zwolnienia z PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof.

Dalej Wnioskodawczyni wskazała, że ustawodawca uwarunkował zastosowanie zwolnienia z PIT zawartego w przepisie będącym przedmiotem pytania przedstawionego we wniosku dowiedzeniem przez podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia, że jest on bezpośrednim beneficjentem lub też bezpośrednim wykonawcą programu finansowanego z otrzymanych środków z bezzwrotnej pomocy, które stanowią także jego dochód. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej u tychże podmiotów. Wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Na tym tle należy zatem stwierdzić, że bezpośrednim beneficjentem jest zawsze podmiot, który bezpośrednio otrzymuje we władanie środki z bezzwrotnej pomocy na realizację określonego programu, z kolei bezpośrednim wykonawcą może być zarówno bezpośredni beneficjent, jak i inny podmiot, któremu powierzona została przez bezpośredniego beneficjenta realizacja programu, na które bezpośredniemu beneficjentowi zostały przyznane środki bezzwrotnej pomocy, pod warunkiem, że wykonawca ten zostanie umocowany do wykonywania czynności związanych z zarządzaniem wdrożeniem i realizacją rzeczonego programu oraz ponosić będzie za te czynności pełną odpowiedzialność.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, można założyć wystąpienie jedynie jednego beneficjenta środków z bezzwrotnej pomocy Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec przyznanych na realizację programu, a beneficjentem tym jest Fundacja, która jest zarazem beneficjentem bezpośrednim, albowiem środki te są transferowane bezpośrednio z niemieckich rachunków rządowych na rachunek bankowy Fundacji. W przypadku środków opisanych w stanie faktycznym stanowiącym podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazane zostało, że zważywszy że środki te przyznane zostały na działalność Fundacji w Polsce, a Fundacja w Polsce nie prowadzi bezpośredniej działalności, do realizacji celów programowych Fundacji finansowanych z tych środków powołany został Przedstawiciel Fundacji w Polsce, jakim na mocy udzielonego przez Fundację pełnomocnictwa począwszy od dnia 1 października 2016 r. została Wnioskodawczyni. Z uwagi na szeroki zakres realizowanych zadań Wnioskodawczyni na podstawie umowy o pracę, zawartej równolegle z Fundacją przyznana została funkcja Dyrektora Przedstawicielstwa, które to Przedstawicielstwo ma stanowić jednostkę wspierającą Podatniczkę w realizacji zadań, do których umocowana została pełnomocnictwem przez Fundację jako jej Przedstawiciel w Polsce. Wnioskodawczyni jest zatem Przedstawicielem Fundacji w Polsce i na mocy umocowania do pełnienia tej funkcji odpowiada od strony ekonomicznej i technicznej za wdrożenie i realizację programów Fundacji, na które każdorazowo przyznawane są przez Skarb Państwa Republiki Federalnej Niemiec środki finansowe oraz ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za niedopełnienie obowiązków określonych w pełnomocnictwie udzielonym przez Fundację. Realizując programy Wnioskodawczym posiłkuje się pracownikami Fundacji oddelegowanymi do Przedstawicielstwa, którym zlecane są określone zadania w ramach prowadzonych projektów. Osoby te, jako związane z Fundacją umowami o pracę i jedynie oddelegowane do pracy na terytorium Polski, bez ustanowienia ich Przedstawicielami Fundacji w Polsce, nie odpowiadają cywilnoprawnie za prawidłowość dokonywanych działań, które dokonywane są w ramach nadzoru pracodawcy nad pracownikiem. Osobom tym nie są również przyznane kompetencje do zarządzania realizacją programów - wykonują one jedynie czynności zlecone im przez Podatniczkę, jako Przedstawiciela Fundacji w Polsce. Należy zatem uznać, że na tym tle, jako Przedstawiciel Fundacji odpowiedzialny za wdrażanie i realizację jej celów programowych, Wnioskodawczym spełnia definicję bezpośredniego wykonawcy. W toku realizacji zadań związanych z wdrożeniem oraz prowadzeniem programów Wnioskodawczyni przekazywane są środki z wyodrębnionego rachunku bankowego Fundacji, z którego także przekazywane jest na Jej rzecz wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji (Przedstawiciela Fundacji w Polsce, oraz Dyrektora Przedstawicielstwa, gdzie to pierwsze związane jest z udzielonym Wnioskodawczyni pełnomocnictwem do reprezentowania i działania w imieniu Fundacji w jej działalności na terytorium Polski, zaś drugie związane jest z przyznaną funkcją Dyrektora Przedstawicielstwa, w związku z pełnieniem której Wnioskodawczyni posiada nadzór nad pozostałymi pracownikami Fundacji oddelegowanymi do Przedsiębiorstwa, pozwalający jej na bezpośrednie podzlecanie określonych czynności związanych z realizowanymi zadaniami związanymi z programami finansowanymi z bezzwrotnej pomocy rządu niemieckiego). Część przekazywanych Wnioskodawczyni (jako bezpośredniemu wykonawcy programów Fundacji i podatnikowi PIT podlegającemu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) środków przypadająca na Jej wynagrodzenie, transferowane na prywatny rachunek bankowy Wnioskodawczyni stanowi zatem dochód podatnika bezpośrednio realizującego cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updof, w związku z czym przesłanka pozytywna ustanowiona ww. przepisem uprawniającym do zastosowania zwolnienia z PIT, jest w przypadku rozważanego dochodu Wnioskodawczyni spełniona.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że w ostatniej kolejności należy zatem rozważyć, czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię, o którym mowa w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełnia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine Updof. Przesłanka ta stanowi, że przewidziane przepisem stanowiącym przedmiot pytania skierowanego do tutejszego Organu wnioskiem zwolnienie "nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Jak zostało to już wykazane w stosunku do przesłanki pozytywnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ab initio Updof, Wnioskodawczyni stanowi bezpośredniego wykonawcę programów Fundacji realizowanych ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy uzyskanych od Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec, zaś bezpośredni wykonawca z definicji nie spełnia przesłanki negatywnej bycia jedynie podwykonawcą poszczególnych elementów programu. Jak zostało już podkreślone, Wnioskodawczyni w toku realizacji programów Fundacji posiłkuje się pracownikami Fundacji oddelegowanymi do Przedstawicielstwa, którym zlecane są określone zadania w ramach prowadzonych programów, mogące nawet i pokrywać się merytorycznie z większością zakresu danego programu, jednak osoby te, jako związane z Fundacją umowami o pracę i podległe Podatniczce w zakresie, w jakim pełni ona funkcję Dyrektora Przedstawicielstwa, nie odpowiadają cywilnoprawnie za prawidłowość dokonywanych działań, oraz nie posiadają kompetencji do zarządzania realizacją programów. Osoby te wykonują jedynie czynności zlecone im przez Wnioskodawczynię, która ponosi odpowiedzialność za efekty pracy podzlecanej podległym Jej pracownikom Fundacji i która decyduje o alokacji rzeczonych zleceń oraz ich kształcie i zakresie. Chociaż Wnioskodawczynię łączy z Fundacją stosunek pracy analogiczny do tego, jaki łączy z Fundacją także i pozostałych pracowników oddelegowanych do Przedstawicielstwa, to jednak poza stosunkiem pracy Wnioskodawczynię łączy z Fundacją także i pełnomocnictwo na gruncie którego ustanowiona ona została Przedstawicielem Fundacji w Polsce. To na tej podstawie nadane zostały jej kompetencje, które nie zostały nadane pozostałym pracownikom Fundacji oddelegowanym do Przedstawicielstwa i to właśnie te kompetencje stanowią o tym, że jako osoba ponosząca pełną odpowiedzialność za wdrożenie i realizację programów Fundacji realizowanych w Polsce ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych od Skarbu Państwa Republiki Federalnej Niemiec, spełnia warunki do uznania jej za bezpośredniego wykonawcę programów, a zarazem nie spełnia warunków do uznania jej za jedynie podwykonawcę poszczególnych elementów programów, albowiem po pierwsze Wnioskodawczyni nie spełnia warunku, by powierzone zostały Jej poszczególne czynności związane z realizacją programów (na mocy udzielonego jej pełnomocnictwa powierzony został jej bowiem ogół czynności związanych z realizacją programów, w tym podejmowanie decyzji zarządczych związanych z samym wdrożeniem i sposobem oraz kształtem realizacji danych programów), po drugie Wnioskodawczyni nie spełnia warunku, by nie ponosić odpowiedzialności za realizację projektu (jako pełnomocnik Fundacji ponosi ona bowiem pełną odpowiedzialność za realizację projektu zgodnie z celami zaakceptowanymi, bądź wyznaczonymi przez organy decyzyjne w zakresie udzielenia środków bezzwrotnej pomocy Republiki Federalnej Niemiec), oraz po trzecie Wnioskodawczyni nie wykonuje jedynie zadań wynikających z umowy (takiej jak np. umowa o pracę) zawartej z beneficjentem pomocy (tj. Fundacją), albowiem wdrażając i realizując programy Fundacji, na które przyznane zostały środki bezzwrotnej pomocy wykonuje ona czynności wynikające nie tyle z zawartej z Fundacją umowy o pracę, co z udzielonego przez Fundację pełnomocnictwa (czynności zaś wykonywane przez Wnioskodawczynię na podstawie zawartej z Fundacją umowy o pracę ograniczają się zasadniczo do pełnienia funkcji kierowniczych względem pracowników Fundacji oddelegowanych do Przedstawicielstwa i alokowania zadań związanych z podwykonawstwem programów, których Wnioskodawczyni jest bezpośrednim wykonawcą, między poszczególnych pracowników Fundacji oddelegowanych do Przedstawicielstwa).

Tym samym, jako bezpośredni wykonawca programów Fundacji realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Republiki Federalnej Niemiec, ponoszący pełną odpowiedzialność za ich wykonanie, Wnioskodawczyni nie spełnia warunków uznania Jej za podwykonawcę określonych czynności związanych z realizacją programów Fundacji, nieponoszącego pełnej odpowiedzialności za ich wykonanie.

W interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2020 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op) DKIS uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w świetle analizowanego przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

a) środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić należy, że z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

DKIS podkreślił, że niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pieniężne pochodzące ze środków państwowych Republiki Federalnej Niemiec wypełniają dyspozycję lit. a w art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof. Natomiast druga przesłanka, której spełnienie niezbędne jest do zastosowania zwolnienia, określona jest w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updof. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b Updof.

DKIS uznał, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy). Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawczyni, którą z Fundacją łączy umowa o pracę oraz udzielone pełnomocnictwo nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updof. Faktu tego nie zmienia, że Wnioskodawczyni powierzone zostało kierowanie działalnością Fundacji w Polsce, tj. Wnioskodawczyni przyznane jest pełnomocnictwo do reprezentowania Fundacji w Polsce we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością, w tym związanych zawieraniem umów, utrzymywaniem, otwieraniem i zamykaniem rachunków bankowych, zarządzaniem środkami finansowymi i pozostałymi aktywami Fundacji, a także zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników wykonujących prace na rzecz Fundacji w Polsce oraz dokonywaniem wszystkich niezbędnych czynności rejestracyjnych przed właściwymi, polskimi organami administracji. Wnioskodawczyni bowiem wykonuje te czynności za wynagrodzeniem zarówno za pełnienie funkcji Przedstawiciela Fundacji w Polsce, jak i funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa. Przedmiotowe czynności wykonywane są bowiem na zlecenie Fundacji, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie ze środków państwowych Republiki Federalnej Niemiec przekazanych bezpośrednio Wnioskodawczyni. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni jest zaangażowana w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie ona realizuje program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Fundacja, która jest stroną umowy o dofinansowanie, i która ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie uznać należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię będą mieścić się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. Treść użytego wart. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updof wyrazu "bezpośrednio" należy bowiem odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. K., reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Op w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof, poprzez pominięcie i nieodniesienie się do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. o wydanie Interpretacji (dalej: "Wniosek"), ignorowanie przedstawionego przez Skarżącą stanowiska sądów administracyjnych oraz Organu (a także innych organów właściwych do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przed 1 marca 2017 r.) w analogicznych sprawach, a także zniekształcanie w toku przedstawiania stanowiska Organu faktów przytoczonych przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego we Wniosku co doprowadziło do wydania interpretacji w oparciu o wypaczone założenia dotyczące stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą oraz przy zastosowaniu dowolnej, oderwanej od ugruntowanej praktyki, wykładni przepisów Updof, a zatem z naruszeniem zasad ogólnych Op wskazanych powyżej;

2. art 21 ust. 1 pkt 46 Updof, poprzez błędną wykładnię i błędną jego subsumpcję do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skutkującą przyjęciem, że działanie przez skarżącą na podstawie udzielonego jej przez Fundację K. A. (K.- A. –S. [...], stowarzyszenie zarejestrowane w rejestrze stowarzyszeń prowadzonym przez Sąd Rejonowy w B. w Niemczech, z siedzibą w B. w Niemczech, dalej: "Fundacja") nieograniczonego pełnomocnictwa do reprezentowania Fundacji w Polsce we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością, w tym związanych zawieraniem umów, utrzymywaniem, otwieraniem i zamykaniem rachunków bankowych, zarządzaniem środkami finansowymi i pozostałymi aktywami Fundacji, a także zatrudnianiem i zwalnianiem pracowników wykonujących prace na rzecz Fundacji w Polsce oraz dokonywaniem wszystkich niezbędnych czynności rejestracyjnych przed właściwymi, polskimi organami administracji (dalej: "Pełnomocnictwo"), na gruncie którego to Pełnomocnictwa Skarżąca ustanowiona została jedynym przedstawicielem Fundacji w Polsce, w sytuacji gdy działalność Skarżącej jako przedstawiciela Fundacji w Polsce jest finansowana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy z budżetu Republiki Federalnej Niemiec przyznawanych na wniosek Fundacji jest równorzędne z działaniami jakichkolwiek osób będących pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań (za którego Organ uznał jedynie Fundację), dla realizacji których zostały przyznane środki bezzwrotnej pomocy z budżetu państwa obcego, o ile osoby te zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Powyższe rozumowanie doprowadziło organ do uznania, że dochody skarżącej nie mieszczą się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof, tymczasem gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni, a kolejno subsumpcji przedmiotowego przepisu, byłby on zobligowany do stwierdzenia, że to skarżąca, a nie Fundacja stanowi bezpośredniego wykonawcę programów Fundacji realizowanych ze środków finansowych bezzwrotnej pomocy uzyskanych z budżetu Republiki Federalnej Niemiec, zaś bezpośredni wykonawca z definicji nie spełnia przesłanki negatywnej zastosowania przedmiotowego zwolnienia w postaci bycia jedynie pracownikiem czy wykonawcą dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, w takiej bowiem sytuacji skarżąca musiałaby być pracodawcą świadczącym pracę lub wykonawcą dzieła na rzecz siebie samej.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Przystępując do oceny stawianych zarzutów należy odwołać się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym m. in. prezentowanego w wyroku NSA z 7 grudnia 2017 r., II FSK 3064/15, do którego nawiązuje także skarżąca. W ocenie Sądu, strona w sposób wadliwy interpretuje tezy wspomnianego orzeczenia uznając się za podmiot objęty zwolnieniem unormowanym w art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof.

NSA w powyższym wyroku wskazuje, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof (rządu państwa członkowskiego - Republiki Federalnej Niemiec) otrzymuje nie skarżąca lecz Fundacja, która realizuje określone działania za pośrednictwem swojego przedstawiciela w Polsce, czyli Wnioskodawczyni. Fakt, że działalność Wnioskodawczyni jest w ten sposób finansowana z przyznanych środków nie sprawia, iż jest ona bezpośrednim ich beneficjentem. Ów status przysługuje Fundacji, która następnie przekazuje środki podległym jej jednostkom, w tym wypadku beneficjentom pośrednim.

Z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updof wynika, że bezpośredni beneficjent – podatnik, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, użycie przez prawodawcę określenia "zleca" należy interpretować w ten sposób, że oznacza, iż dotyczy to wyłączenie osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności.

Skarżącą łączy natomiast z Fundacją umowa o pracę oraz stosunek pełnomocnictwa. Niezależnie zatem jak szeroki zakres zadań powierzyła jej Fundacja, skarżąca pozostaje podmiotem, któremu bezpośredni beneficjent zleca wykonanie określonych czynności, czyli podmiotem, którego przychody są expressis verbis wyłączone z zakresu zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Sądu, stan faktyczny opisany we wniosku jednoznacznie przemawia za przyjęciem takiego właśnie stanowiska.

Otóż skarżąca sama przyznaje, że:

- to do działalności Fundacji w Polsce należy edukacja polityczna poprzez organizację seminariów, konferencji i debat, które Fundacja organizuje sama, lub we współpracy z partnerami z Polski, do których należą osobistości ze świata biznesu, polityki, kościoła i nauki;

- to działalność Fundacji ma na celu wsparcie budowy społeczeństwa obywatelskiego, rozwój systemu partyjnego, ponadpaństwowy dialog międzypartyjny i usprawnienie działania systemu społecznego i gospodarczego w Polsce, a także kontynuację procesu integracji europejskiej i dbałość o dobre stosunki Polski i Niemiec;

- które to działania są realizowane za pośrednictwem Wnioskodawczyni działającej przy pomocy podległej jej jednostki organizacyjnej w postaci Przedstawicielstwa.

Nie budzi zatem wątpliwości, że to fundacja realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zaś Wnioskodawczyni, niezależnie od posiadanych uprawnień, odpowiedzialności cywilnoprawnej oraz pozostawionej jej swobody działania, jest podmiotem, któremu Fundacja zleca wykonanie określonych czynności, w tym pełnienia funkcji Przedstawiciela Fundacji w Polsce, jak i funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika również, że środki państwowe Republiki Federalnej Niemiec są przyznawane z niemieckiego budżetu federalnego na wniosek Fundacji po jego zatwierdzeniu przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych Republiki Federalnej Niemiec, które określa jakie fundusze zostaną wydane na działalność międzynarodową Fundacji (w tym przez Wnioskodawczynię i podległe jej Przedstawicielstwo w Polsce) i przekazywane na odpowiednio wydzielone konto bankowe Fundacji, z którego kolejno udostępniane są Wnioskodawczyni i Przedstawicielstwu. Środki otrzymuje zatem Fundacja, która nie jest w tym wypadku podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Podmiotem takim są bowiem organy oraz instytucje z mocy prawa powołane do realizacji takich zadań, nie zaś beneficjenci takiej pomocy, którzy następnie dokonują ich dystrybucji pomiędzy podległe im jednostki organizacyjne.

Skarżąca przyznaje, że wynagrodzenie zarówno za pełnienie funkcji Przedstawiciela Fundacji w Polsce, jak i funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa stanowi bezpośrednią korzyść z programu finansowania ze środków przekazywanych bezzwrotnie przez Republikę Federalną Niemiec, tj. jest ono wypłacane na rzecz Wnioskodawczyni przez Fundację, każdorazowo ze środków przekazanych przez Republikę Federalną Niemiec (i zgromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym Fundacji przeznaczonym do przechowywania środków uzyskanych z budżetu federalnego na realizację programów Fundacji) na działalność Fundacji w Polsce wykonywaną za pośrednictwem Wnioskodawczyni, działającej jako jej Przedstawiciel. Skarżąca otrzymuje te środki tytułem wynagrodzenia za pracę. Wolą ustawodawcy takie osoby nie są jednak objęte zwolnieniem. Zwolnienie ogranicza się bowiem wyłącznie do podmiotów wnioskujących i otrzymujących dofinansowanie, nie zaś do osób zatrudnionych przez takie podmioty, lub działających na ich rzecz w oparciu o inny stosunek prawny.

Ratio legis omawianego przepisu było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 345/12).

Jakkolwiek zatem skarżąca dopatruje się analogii i podobieństw swojej sytuacji do sytuacji podmiotów, którym, wedle utrwalonej linii orzeczniczej, ustawodawca przyznał zwolnienie, to jest to działanie chybione. W powołanych przez skarżącą wyrokach mowa jest bowiem o podatniku bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, któray wykonując czynności z tym przepisem związane, otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 Updof (bezpośredni beneficjent tych środków). Tylko przychody bezpośredniego beneficjenta podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast nie są zwolnione przychody pracowników czy też osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które ze swej natury jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez świadczącego działalności oraz źródeł jej finansowania.

Jak podkreśla NSA w przywoływanym wyroku II FSK 3064/15, zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updof, tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie.

Nie chodzi w tym wypadku o odpowiedzialność skarżącej względem Fundacji, czy też względem osób trzecich na zasadzie odpowiedzialności cywilnoprawnej lub wynikającej ze stosunku pracy lub nienależytego wywiązania się z funkcji przedstawiciela. Chodzi o odpowiedzialność za powierzone środki, ponoszoną przez podmiot, który o te środki wnioskuje, na którym ciąży obowiązek m. in. udokumentowania należytego ich wydatkowania.

Ponadto, ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Fundacja realizując cel programu, na który otrzymała pomoc bezzwrotną miała zatem prawo do posłużenia się Przedstawicielstwem w Polsce. Mogła powołać w tym celu struktury, nad którymi funkcję kierowniczą powierzyła skarżącej. Jak już zaznaczono, jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r. II FSK 1088/10). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Updof. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a Updof, a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updofokreślenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności).

Ponadto należy podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b Updof normodawca w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych postanowił, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu interpretacyjnego. Z tych względów stawiane w skardze zarzuty okazały się niezasadne.

Sąd oddalił zatem skargę na podstawie art. 151 Ppsa.