Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 8/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi I.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I. P. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku wnioskodawczyni wyjaśniła, że w dniu 31 grudnia 2002 r., w trakcie trwania związku małżeńskiego, z majątku osobistego do majątku osobistego nabyła nieruchomość niezabudowaną, tj. działkę gruntu nr [...] o obszarze 1,9111 ha położoną w R., obręb M., gmina T.

Następnie w 2008 r. wnioskodawczyni dokonała podziału ww. działki ([...] oraz [...]), a w 2009 r. działka nr [...] została podzielona na dwie kolejne działki ([...] oraz [...]). W 2009 r. nieruchomość została uzbrojona (przyłącze wodociągowe, prąd przy działce), a w 2011 r. miała miejsce indywidualna budowa zjazdu z drogi powiatowej na działkę [...]. Od tego czasu nie były czynione żadne nakłady na nieruchomość ani nie były podejmowane próby sprzedaży pojedynczych nieruchomości.

W chwili obecnej wnioskodawczyni planuje sprzedaż wszystkich trzech działek na rzecz jednego nabywcy, jednym aktem notarialnym.

Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że w dniu nabycia działki obowiązywało studium gminne uchwalone 26 września 2012 r., w którym przedmiotowe tereny były przeznaczone jako tereny służące wypoczynkowi i turystyce. Wnioskodawczyni nie składała wniosku o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Jednocześnie wnioskodawczyni powołała się na klasyfikację działek w ewidencji gruntów ([...] nieruchomość niezabudowana; [...] -Ls- lasy; [...] - Ls-lasy) oraz przeznaczenie działek według planu zagospodarowania przestrzennego z 2008 r. ([...] - usługi turystyczne, parking ogólnodostępny, zabudowa usługowa z funkcją mieszkalną, droga wewnętrzna, publiczny gminny ciąg pieszy; [...]- zabudowa pensjonatowa parking ogólnodostępny, droga wewnętrzna, zabudowa usługowa; [...] - zabudowa pensjonatowa).

Od dnia nabycia wnioskodawczyni, co do zasady, nie korzystała z przedmiotowych działek, tym bardziej do działalności gospodarczej. W latach 2009, 2010, 2012 oraz 2013 wnioskodawczyni wynajmowała nieruchomość celem rozbicia namiotu (wartość uzyskanego przychodu za 2010 r. wyniosła 760.00 zł, za 2012 r. 882 zł a za 2013 r. 896 zł; zapłacony podatek: 08/2013 - 83 zł, 09/2012 - 75 zł, 08/2010 - 15 30 zł, 07/2010 - 49,30 zł). Otrzymane środki pieniężne zostały opodatkowane w zeznaniu PIT-28. Z tytułu najmu wnioskodawczyni nie była podatnikiem podatku VAT. Nie dokonywała nadto żadnych odliczeń podatku VAT związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem wniosku. Wnioskodawczyni nie prowadzi bowiem jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem byłyby obrót nieruchomościami. Działki nigdy nie stanowiły środków trwałych.

Poza podziałem działek i ich uzbrojeniem wnioskodawczyni nie podejmowała innych czynności, które miałyby zwiększyć jej wartość. Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży działek, nie posiada też innych nieruchomości, które zamierza sprzedać.

W związku z dokonanym opisem w zakresie objętym interpretacją I. P. postawiła pytanie czy sprzedaż opisanej nieruchomości będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, której wnioskodawczyni nie prowadzi, a co za tym idzie strona będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przywołała poszczególne okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji świadczące o wykonywaniu prawa własności bez zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2017 r. uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że zarówno definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak i w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, mają charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty,

które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług w sytuacji, gdy działania podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, które mogą składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności takie jak np. poniesienie wydatków inwestycyjnych

w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą, nawet w sytuacji gdyby działalność ta faktycznie nie została rozpoczęta. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając to na względzie organ stwierdził, że uznanie, iż dany podmiot

w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 organ stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną

do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi

tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej

w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Organ powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego,

a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ wskazał, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Wynikająca z opisanych we wniosku działań wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości dowodzi, że zostały podjęte czynności, które świadczą o tym, iż przyszła sprzedaż działek nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Podejmując świadomie czynności jak dokonanie podziału działek, uzbrojenie kanalizacyjnego, przyłącze energetyczne oraz budowa zjazdu z drogi powiatowej, wnioskodawczyni angażowała własne środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, czyli wykazała aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Celem tych działań jest uatrakcyjnienie przedmiotu sprzedaży w postaci działek i osiągnięcie korzyści finansowej, bo w przeciwnym razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, regulacje ustawy

o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo organ stwierdził, że podjęte działania wskazują, że sprzedaż działek będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a wnioskodawczynię należało uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Organ stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych działek jako przeznaczonych pod zabudowę nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ze względu na odmienny niż rolny lub leśny ich charakter.

Ponadto dla dostawy działek nie znajdzie również zastosowania zwolnienie

z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku, a czynności najmu, do których wnioskodawczyni wykorzystywała przedmiotową nieruchomość były zwolnione podmiotowo, bo wnioskodawczyni nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Skoro zatem działki nie były wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo tylko do czynności zwolnionych podmiotowo, to nie został spełniony warunek określony w ww. przepisie dla zastosowania tego zwolnienia.

Skoro zatem przedmiotowa dostawa nie będzie korzystać ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy to dostawę tę należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. P. wniosła

o uchylenie interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. w całości zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania niniejszego przepisu w realiach zaprezentowanego przyszłego stanu faktycznego;

2) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na gruncie przepisów ustawy;

3) art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek będzie stanowić podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów;

4) art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania o organów, a w szczególności poprzez rozszerzającą interpretację stanu faktycznego i przyjęcie, że wnioskodawczyni działa jak profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami.

W uzasadnieniu skarżąca zaprzeczyła aby podjęte przez nią działania nosiły znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego skarżąca nabyła nieruchomość w 2002 r., tj. 15 lat temu. W akcie notarialnym brak jest informacji aby nabycie następowało w związku z działalnością gospodarczą. Poza tym nieruchomość nigdy nie stanowiła środków trwałych, podatniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego

z nabyciem nieruchomości. Na nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto uzbrojenie nieruchomości nie obejmowało nieruchomości jako całości, zaś budowa zjazdu nie miała na celu zwiększenia wartości nieruchomości,

a jedynie umożliwienie dojazdu. Stary zjazd bowiem został zlikwidowany wraz z budową drogi i nie został odtworzony. Stary wjazd nie był bowiem ujęty w planach przestrzennych gminy (został zlikwidowany wraz z budowa drogi). W planach przestrzennych zaprojektowany został wjazd na działkę z publicznej gminnej drogi pieszo-jezdnej, jednakże gminna nie zrealizowała inwestycji, co skłoniło skarżącą

do indywidualnej budowy zjazdu. Analogicznie najem nieruchomości, który miał miejsce w okresie wakacyjnym nie miał charakteru działalności gospodarczej. Był to najem prywatny, krótkoterminowy a w związku z wynajęciem nieruchomości nie były czynione żadne działania (ogłoszenia) o charakterze promocyjnym.

Skarżąca nie podejmowała więc czynności, jakich można się spodziewać po profesjonalnych podmiotach, a jej działania podyktowane były okolicznościami przypadkowymi, nie były natomiast ukierunkowane na uzyskanie przychodu. Podobnie doprowadzenie mediów nie było podyktowane zarobkowym charakterem.

Brak jest zatem znamion wymaganych dla uznania, iż sprzedaż dokonana będzie w ramach działalności gospodarczej. W szczególności brak jest spełnienia przesłanki ciągłości oraz zorganizowania. Przesłanka dotycząca zarobkowego charakteru zbycia ma miejsce natomiast zarówno w sprzedaży w ramach działalności, jak i w przypadku sprzedaży nieruchomości prywatnej. Skarżąca stwierdziła, że nie jest podatnikiem podatku VAT, a jej działania nie wyczerpują znamion działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł

o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3

§ 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie czy dokonując sprzedaży przedmiotowych działek skarżąca będzie działać jako podatnik podatku VAT, a w konsekwencji czy transakcja ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jak wynika z wniosku, w dniu 31 grudnia 2002 r. skarżącą nabyła niezabudowaną działkę gruntu, którą w kolejnych latach poddała podziałowi, w wyniku którego powstały łącznie 3 mniejsze działki (najpierw w 2008 r. na dwie, następnie

w 2009 r. jedną z powstałych z podziału działek na dwie kolejne). W 2009 r. nieruchomość została uzbrojona (przyłącze wodociągowe, prąd przy działce),

a w 2011 r. miała miejsce indywidualna budowa zjazdu z drogi powiatowej na jedną

z działek. Od tego czasu nie były czynione żadne nakłady na nieruchomość, ani nie były podejmowane próby sprzedaży żadnej z nieruchomości. W dniu nabycia działki obowiązywało studium gminne, w którym przedmiotowe tereny były przeznaczone jako tereny służące wypoczynkowi i turystyce. Wnioskodawczyni nie składała wniosku

o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Od dnia ich nabycia wnioskodawczyni co do zasady nie korzystała z przedmiotowych działek, tym bardziej do działalności gospodarczej. W latach 2009, 2010, 2012 oraz

2013 wnioskodawczyni okazjonalnie wynajmowała nieruchomość celem umożliwienia rozbicia namiotu, deklarując uzyskane z tego tytułu przychody w zeznaniu PIT-28.

Z tytułu najmu wnioskodawczyni nie była podatnikiem podatku VAT, nie dokonywała nadto żadnych odliczeń podatku VAT związanych z nieruchomościami będącymi przedmiotem wniosku. Poza podziałem działek i ich uzbrojeniem wnioskodawczyni nie podejmowała innych czynności, które miałyby zwiększyć jej wartość.

W oparciu o przywołane okoliczności organ uznał, że na przedmiotowej nieruchomości, w związku z podjętymi przez skarżącą czynnościami zmierzającymi do uatrakcyjnienia przyszłej sprzedaży, była prowadzona działalności gospodarcza.

W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Przepis ustanawiający definicję działalności gospodarczej stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego.

Na gruncie ww. przepisów w obrocie pojawił się problem związany z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT związanej z przekroczeniem zarządu majątkiem prywatnym, który znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku Słaby i in., C-180/11, C-181/11, na który powoływały się obie strony zaistniałego sporu, Trybunał zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12

ust. 1 dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie wskazał on, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT

i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę nie można uznać

za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT. Twierdzenia Trybunału znalazły również aprobatę w późniejszych jego orzeczeniach (por. wyroki: Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 36; Kezić, C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 24 czy postanowienie TS, Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 17).

Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej mierze wynika natomiast, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie,

że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika,

tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów

z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 października 2013 r., I FSK 1323/12;

z 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., I FSK781/13; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z opcji określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 2006/112 umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (por. wyrok NSA z dnia z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11; z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK1655/11; z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Mając zatem na uwadze przywołane unormowania oraz stanowisko orzecznictwa wskazać należy, że rozwiązanie spornej kwestii zależne jest od oceny, czy dokonując zamierzonej sprzedaży gruntu skarżącą działać będzie w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W świetle opisanych we wniosku okoliczności stronie skarżącej nie można przypisać przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Podejmowane przez skarżącą czynności odpowiadały bowiem zarządowi majątkiem prywatnym a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział i uzbrojenie działek, zasadniczo mogła wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich wąski zakres z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego przeczą wnioskom wywiedzionym przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, bo ponad kilkunastoletni okres. Zakup nieruchomości miał przy tym charakter jednorazowy, albowiem jak wynika z wniosku, w okresie objętym wnioskiem jak i obecnie skarżąca nie posiada innych nieruchomości gruntowych, które zamierzałaby sprzedać. Również charakter poczynionych nakładów nie przesądza w ocenie Sądu o zarobkowym zamiarze skarżącej. Uzbrojenie nieruchomości nie obejmowało wszystkich wydzielonych działek, miało charakter fragmentaryczny, z kolei budowa dojazdu

do działki, jak wykazano w skardze, była konieczna z powodu likwidacji dotychczasowego zjazdu w trakcie przebudowy drogi powiatowej. Skarżąca nie podjęła też kroków zmierzających do zmiany stanu prawnego nieruchomości,

tj. nie występowała o zmianę przeznaczenia działek w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ani o wydanie decyzji o warunkach zabudowy,

co niewątpliwie wpłynęłoby pozytywnie na wysokość uzyskanej ze zbycia nieruchomości ceny. Ogół podejmowanych na przestrzeni wielu lat działań należy zatem rozpatrywać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Oceny tej nie zmienia także okazjonalny, jak wynika z wniosku, wakacyjny najem nieruchomości.

A contrario, działaniom skarżącej można by przypisać zarobkowy charakter gdyby od nabycia nieruchomości do podjęcia działań zmierzających do jej zbycia upłynął stosunkowo krótki czas, a w okresie tym strona podjęła szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości w sposób wykluczający jednocześnie wykorzystywanie jej na potrzeby własne. Czynności takie przykładowo zawarto w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę i są to: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie

o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich. Działania strony takiego zorganizowanego charakteru jednak nie przybrały. W obrocie gospodarczym można wprawdzie natrafić na inwestycje nastawione na zwrot w dłuższej perspektywie czasu, niemniej jednak przedsięwzięcia tego typu mają zazwyczaj bardziej skomplikowany charakter i przyjmują o wiele większe rozmiary. W omawianym przypadku natomiast, gdyby celem skarżącej było uzyskiwanie korzyści majątkowej

w ramach dzielności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane działania powinny przyjąć charakter bardziej zintensyfikowany co do czasu jak i zakresu dokonywanych czynności.

W konsekwencji Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stanął na stanowisku,

że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej sprzedaż nieruchomości nastąpi z majątku własnego i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię podlegających interpretacji przepisów prawa.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania

w wysokości 457 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 240 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31 poz. 153).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.