Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 851/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  67 a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi I. U., A U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 13 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu opłaty od posiadania psów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 18 lutego 2020 r. Burmistrz orzekł o odmowie udzielenia A. i I. U. ulgi w spłacie zaległości z tytułu opłaty od posiadania psów.

W wyniku rozpatrzenia odwołania A. i I. U. decyzją z dnia 13 lipca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą tego rozstrzygnięcie było ustalenie, że organ I instancji dołożył wszelkich starań aby pozyskać i zgromadzić wszechstronny i pełny materiał dowodowy. Wezwania do uzupełnienia dokumentów kierowane do stron postępowania, dysponujących dokumentami i informacjami co do ich sytuacji materialno-bytowej, nie doprowadziły do zamierzonych skutków. Wnioskodawcy nie udokumentowali i nie odpowiedzieli w pełni na wszystkie pytania organu wskazane w otrzymanym wezwaniu. W interesie strony leży zaś podanie wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez organ z dochodu z tytułu opłaty za posiadanie psów. Kolegium podkreśliło, że wprawdzie obowiązkiem organu I instancji jest ustalenie sytuacji materialnej i finansowej odwołujących się, ale odwołujący się winni współdziałać z organem I instancji i to oni winni przedstawić żądane przez niego dowody.

Kolegium wskazało także, że wprawdzie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie można jednak tej zasady, w sprawach o umorzenie należności rozumieć w ten sposób, że organ powinien sam z urzędu ustalać wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a aktywność zainteresowanego może ograniczyć się do złożenia wniosku i podania jedynie wybiórczych danych dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej. Ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia ustawowych przesłanek umorzenia spoczywa na wnioskodawcy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z brzmienia art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.), w skrócie "O.p.", wynika wprost, że podatnik, aby uzyskać zamierzony skutek w postaci umorzenia zaległości ma obowiązek uzasadnić wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Powinien zatem wskazać, co w praktyce rodzi problemy, okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny" i że znajduje się w takiej sytuacji, która uzasadnia przyznanie takiej ulgi. Oznacza to, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie.

W tej sytuacji, zdaniem organu II instancji, zasadnym jest przyjęcie, że skoro odwołujący się nie wyjaśnili jednoznacznie swojej sytuacji finansowej, to organ I instancji nie miał podstaw do jej prawidłowej oceny i przyjęcia, że za zastosowaniem ulgi przemawia "ważny interes" odwołujących się.

Kolegium wskazało, że prowadzona przez odwołujących się hodowla przynosi zyski, które odwołujący się powinni ujawnić. Prowadzenie hodowli psów jest działem specjalnym produkcji rolnej. Z racji jej prowadzenia odwołujący się opłacają podatek w formie ryczałtu od ilości sztuk hodowlanych a nie od ilości faktycznie posiadanych psów. Płacony w formie ryczałtu podatek nie odzwierciedla jednak faktycznych zysków z hodowli. Gdyby odwołujący się wykazali, jakie faktycznie osiągają zyski z hodowli, jakie faktycznie z tego tytułu ponoszą koszty bezpośrednie a dodatkowo jakie inne koszty są z hodowlą związane, to organ I instancji miałby podstawy do dokonania oceny, czy sytuacja finansowa i materialna odwołujących w jego ocenie, zezwala na uregulowanie zaległej opłaty. Skoro odwołujący się tego nie uczynili, to trudno przyjąć by stanowisko organu I instancji było nieprawidłowe.

Kolegium przyznało, że sytuacja zdrowotna odwołujących się jest bardzo ciężka. Jednak pogarszająca się sytuacja zdrowotna odwołujących się nie może stanowić jedynej przesłanki przemawiającej za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Obydwoje jednak od lat prowadzą hodowlę i z tej racji mają mniejsze lub większe dochody. Prowadząc taki rodzaj działalności winni się liczyć z nie tylko z własnymi możliwościami zdrowotnymi, ale trudnościami w jej prowadzeniu, w tym znacznymi kosztami utrzymania psów i problemami związanymi z ewentualnym zamknięciem hodowli. Kolegium odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieprzeprowadzenia wywiadu środowiskowego wyjaśniło, że GOPS w K. w dniu 23 lipca 2019r. na wniosek organu I instancji dokonał oceny sytuacji finansowej i materialnej odwołujących się. Odwołujący się nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących ponoszone przez nich koszty. Nie przedstawili również danych o uzyskiwanych dochodach. W ocenie Kolegium, to, że organ I instancji nie przeprowadził wywiadu środowiskowego nie wpłynęło negatywnie na ocenę sytuacji odwołujących się.

Odnosząc się do dyspozycji art. 67a O.p., organ I instancji oceniając sytuację odwołujących się rozważył również możliwość zastosowaniu ulgi w postaci umorzenia zaległej opłaty biorąc pod uwagę przesłankę "interesu publicznego". Wyjaśnił, że zasadą jest regulowanie zobowiązań podatkowych. Udzielenie pomocy odwołującym się doprowadziłoby do obciążenia jej kosztami mieszkańców gminy, którzy regulują swoje zobowiązania.

Kolegium stanęło na stanowisku, że organ I instancji z uwagi na to, że nie miał możliwości ustalenia faktycznej sytuacji finansowej odwołujących się, nie mógł w sposób właściwy rozważyć możliwości zastosowania tej przesłanki. Gdyby tę przesłankę uwzględnił w istniejącym stanie faktycznym, to niewątpliwie można by mu zarzucić nieuzasadnione obciążenie gminy kosztami tej ulgi.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, który odmówił umorzenia zaległej opłaty za posiadania psów. Wydana przez organ I instancji decyzja ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ I instancji ma możliwość, a nie obowiązek zastosowania wnioskowanej ulgi. Kolegium zwróciło uwagę, że organ I instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, iż istnieje możliwości zastosowania ulgi w innej postaci. Odwołujący się mogą w związku z tym wnieść rozłożenie zaległej opłaty na raty lub o odroczenie terminu jej płatności.

Pismem z dnia 2 sierpnia 2020 r. I. i A. U. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której wskazali na trudną sytuację zdrowotną.

W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2020 r. pełnomocnik I. U. sformułował wobec zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) dalej jako "k.p.a.", poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia całości zaległości podatkowej w opłacie za posiadanie psów, za którą przemawia ważny interes podatnika, podczas gdy w ocenie skarżącej, prawidłowa ocena materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie powinna wskazywać, iż skarżąca nie ma możliwości uregulowania zaległości podatkowej z uwagi na stan zdrowia swój i małżonka, jak również z uwagi na pozostałe zadłużenie względem zarówno Skarbu Państwa, jak i innych podmiotów, a więc umorzenie zaległości podatkowej w opłacie psów znajduje swoje uzasadnienie w ważnym interesie podatnika, gdyż konieczność jego uiszczenia pogłębi u skarżącej stan niewypłacalności i pogorszy stan jej utrzymania i bytu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie w całości zaległości podatkowej w postaci opłaty od posiadania psów wraz z odsetkami za zwłokę podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzą obie przesłanki, tj. ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny, co też powinno skutkować zastosowaniem wobec skarżących instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego w postaci opłaty od posiadanych psów za 2019 rok.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 18 lutego 2020 r. Nadto wniesiono o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, gdyż koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części, powiększonych o należny podatek VAT.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z kolei w piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. pełnomocnik A.U. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego przez organ, skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, iż brak przesłanek do umorzenia w całości zaległości z tytułu opłaty od posiadania psów za 2019 r. ze względu na ważny interes podatnika, podczas gdy w ocenie skarżącego prawidłowa ocena materiału dowodowego winna wskazywać na brak możliwości uregulowania zaległości przez skarżącego z uwagi na swój stan zdrowia, jak i stan zdrowia małżonki, a także ze względu na ogólny stan zadłużenia skarżącego względem Skarbu Państwa i innych podmiotów, przez co istnieje przesłanka ważnego interesu podatnika, która uzasadnia umorzenie zaległości podatkowej z tytułu opłaty od posiadania psów, albowiem konieczność uiszczenia należności pogłębi jedynie stan zadłużenia skarżącego i w dużym stopniu wpłynie na stan jego utrzymania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a O.p., i nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie w całości zaległości strony skarżącej, tj. zaległości podatkowej w postaci opłaty od posiadania psów wraz z odsetkami za zwłokę podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzić powinna do przyjęcia, iż w sprawie zachodzą obie przesłanki wymienione w przepisie art. 67a O.p., czyli ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, co winno skutkować zastosowaniem możliwości przewidzianej w art. 67a O.p. i umorzeniem zobowiązania podatkowego w postaci opłaty od posiadanych psów za 2019 r. względem I. i A. U.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, gdyż koszty te nie zostały uiszczone w całości ani w części, powiększonych o należny podatek VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o odmowie umorzenia zaległości z tytułu opłaty od posiadania psów za 2019 r.

Zgodnie z powołanym jako podstawa rozstrzygnięć organów art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W myśl art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Przepis art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. przewiduje dwie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne, a ich cechą jest to, że odsyłają do ocen.

O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego bytu i osób od niego zależnych.

Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; z dnia 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/15).

Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją uznaniową. O takim charakterze rozstrzygnięcia przesądza znaczenie zwrotu "może umorzyć", co oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Jednakże - co jest istotne w realiach niniejszej sprawy - zobowiązany jest on do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie. W następstwie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego możliwe jest stwierdzenie, czy w sprawie występuje przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym". Co istotne, nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek (lub obu łącznie) organ podatkowy nie jest nimi związany, co oznacza, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika.

W orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie, podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. NSA z dnia 18 maja 2005 r. FSK 2211/04, niepubl.).

Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).

Sąd administracyjny, w ramach przeprowadzonej kontroli, nie rozstrzyga o tym, czy należy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych.

Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15) podkreśla się, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości lub wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych), nieracjonalnych, lub na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W takim przypadku sąd administracyjny władny jest dokonać kontroli granic uznania administracyjnego. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych taką wadą stanowiłoby bowiem realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

Wymaga zaakcentowania, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej podatnikowi przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego (jak w niniejszej sprawie) po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi).

Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Analizując zaskarżoną decyzję, stwierdzić należy, że organy podatkowe decydując o odmowie przyznania skarżącym wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie wykroczyły poza granice przyznanego im uznania administracyjnego.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, nie korzystają ze świadczeń pomocy społecznej. Źródłem ich utrzymania są świadczenia - renty rolnicze z KRUS, łącznie w wysokości 1.697,20 zł (848,60 zł x 2 osoby). Ponadto prowadzą hodowlę psów. Zgodnie z treścią protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 30 listopada 2018 r. przez Powiatowy Inspektorat Weterynarii w K., na posesji skarżących w kojcach na wolnym powietrzu utrzymywano 212 sztuk dorosłych psów. I. U. w oświadczeniu z dnia 22 lipca 2019 r. podała, że koszt utrzymania hodowli to 5000-7000 zł. Lwią część pochłania weterynaria. Do tego dochodzi prąd, woda, karma. Hodowla spłaca kredyty gotówkowe brane np. na nowoczesne zgodne z wymogami boksy. Co roku prowadzona jest renowacja bud bytowych. Weterynarza skarżący spłacają na raty, z bankiem mają ugodę i zmniejszone wysokości rat. Miesięczne opłaty związane z utrzymaniem wymienione w karcie informacyjnej sporządzonej przez pracownika socjalnego GOPS-u to: energia elektryczna w wysokości 300,00 zł, gaz w wysokości 106,00 zł, woda w wysokości 100,00 zł, leki w wysokości 500,00 zł. Ponadto wskazano, że miesięczny koszt związany z zakupem karmy dla psów wynosi 3.000,00 zł oraz koszt raty kredytu wynosi 1.500,00 zł. Koszty te nie zostały jednak udokumentowane stosownymi fakturami.

Zgodnie z załączoną kserokopią orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 21 czerwca 2018 r. I. U. została zaliczona do znacznego stopnia niepełnosprawności. Orzeczenie wydane zostało na stałe. Niepełnosprawność skarżącej istnieje od 42 roku życia, a skarżąca wymaga stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby w związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji; jest osobą o naruszonej sprawności organizmu, niezdolną do zatrudnienia.

Również A. U. został zaliczony do znacznego stopnia niepełnosprawności. Orzeczenie wydane na stałe. Jego niepełnosprawność istnieje od 38 roku życia. We wskazaniach i uzasadnieniu dokumentu zapisano m.in., iż wymaga konieczności stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby. W związku z niezdolnością do samodzielnej egzystencji jest osobą o naruszonej sprawności organizmu, niezdolną do zatrudnienia. Potwierdza to załączone zaświadczenie lekarskie.

Ponadto z akt sprawy wynika, że organ I instancji w dniu 13 grudnia 2019r. wezwał wnioskodawców do przedłożenia niezbędnych dokumentów do ustalenia ich sytuacji materialnej. Skarżący bowiem w wcześniejszych oświadczeniach z dnia 19 sierpnia 2019r. wskazali, że prowadzą wspólne gospodarstwo domowe z córką i jej dwojgiem dzieci. Organ wezwał także skarżących do złożenia wyjaśnień, dotyczących posiadania mieszkania, za które spłacają kredyt. Skarżący w dniu 24 grudnia 2019r. oświadczyli, że nie prowadzą działalności gospodarczej, ponieważ hodowla psów taką działalnością nie jest. Dochody z hodowli wynoszą 0 zł i mają dług 30 000 zł. Ich córka jest u nich tylko zameldowana i mieszka w R. we własnym mieszkaniu, za które spłaca kredyt. Córka nie pracuje i ma na utrzymaniu dwoje dzieci. Z treści oświadczenia o dochodach wynika, że skarżący mają renty inwalidzkie po 870 zł każdy z nich. Nie uzyskują żadnych dochodów z hodowli psów, a zadłużenie w wysokości 35 000 zł spłacają z ratach. Jako dochód skarżący dodatkowo podali zasiłek po 200 zł.

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania wnioskodawcy przedstawili dokumenty - kopie faktur na zakup leków z 10 miesięcy, z których wynika, że miesięcznie przeznaczają na ten cel 761,68 zł. Załączone dowody wskazują, że I. U. w 2018 r. zakupiła podkłady higieniczne na łączna kwotę 20.040,51 zł brutto, co średnio miesięcznie daje kwotę 1.670,04 zł brutto. Zakupiła również w 2018 roku towar (karmę) średnio miesięcznie na sumę 3.000,00 zł, strzykawki z mikroczipem wraz z usługą transportu w czerwca 2018 r. na kwotę 515,00 zł i w dniu 11 lipca 2018 r. na kwotę 560,00 zł. Do odwołania skarżąca dołączyła oświadczenie lekarza weterynarii z 18 sierpnia 2019r. wskazujące, że miesięcznie koszt opieki weterynaryjnej oscyluje w granicach 5.000 - 6.000 zł, natomiast gabinet obecnie pobiera tylko kwoty, na jakie stać wnioskodawców. Na dzień wystawienia oświadczenia kwota zadłużenia wynosi ponad 25.000 zł. Jak ustalił organ I instancji, koszty prowadzonej hodowli przedstawione z zebranej dokumentacji wynoszą 10.245,58 zł, ponadto do wydatków dochodzi koszt zakupionych strzykawek z mikroczipem - 1.075,00 zł, rata kredytu, który zgodnie z informacją we wniosku został zaciągnięty na hodowlę, w tym boksy zgodnie z prawem unijnym.

W ocenie Sądu nie narusza prawa ocena organu odwoławczego, że w toku postępowania skarżący nie podali, jaki dokładnie osiągają dochód z prowadzonej hodowli. Skarżący podali, że nie uzyskują dochodu, eksponując koszty prowadzonej (5 - 7 tysięcy złotych miesięcznie). Z ich wyjaśnień wynika, że sprzedają miesięcznie 1-2 psy, które kosztują po 1000 zł. Dochód ze sprzedaży przeznaczany jest na utrzymanie hodowli i spłatę kredytu na nią zaciągniętego. Organy nie ustaliły, czy faktycznie taki kredyt skarżący spłacają, bo nie przedstawili na to żadnego dowodu. Wyjaśnili jedynie, że z bankiem zawarli ugodę i spłacają zmniejszone wysokości rat, czego również nie udokumentowali. Skarżący, co wynika z akt sprawy, nie spłacają zobowiązań z tytułu opieki weterynaryjnej i nie regulując zobowiązań wobec gminy.

W ocenie Sądu, trafnie Kolegium podniosło, że wnioskodawcy uzyskują z sprzedaży psów dochody, których nie ujawniają. Organ wskazał, że z otrzymanych rent z KRUS oraz ze sprzedaży 1- 2 psów miesięcznie wydają na utrzymanie hodowli 5-7 tysięcy złotych miesięcznie a dodatkowo spłacają zaciągnięty na nią kredyt, co może prowadzić do wniosku, że skarżący posiadają zdolność kredytową. To z kolei prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazali dostatecznie, że ich sytuacja materialna uniemożliwia im ponoszenie ciężarów podatkowych, które mają charakter powszechny, z których zwalnianie winno być stosowane tylko w przypadkach wyjątkowych, przejawiających się losowością oraz skutkujących zagrożeniem normalnego funkcjonowania i zaspokajania podstawowych potrzeb. Podkreślić w tym zakresie należy, że raty kredytów nie mogą mieć charakteru priorytetowego wobec obowiązku zapłaty zaległości podatkowych. Gmina, jako wierzyciel z tytułu opłaty od posiadania psów ma prawo do dochodzenia swoich roszczeń, jak inni wierzyciele, i trudno oczekiwać, by zrezygnowała ze swoich praw, tym bardziej, że wpływy z podatku stanowią ważne źródło finansowania jej ustawowych zadań wobec społeczności lokalnej. W rezultacie konieczność spłaty przez skarżących zobowiązań cywilnoprawnych nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie podatku. Nie może być bowiem tak, że wskutek zaciągniętych kredytów i konieczności zaspokojenia innych roszczeń, Gmina będzie traktowana gorzej niż inni wierzyciele (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 267/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kolegium zwróciło również uwagę, że skarżący oddali w bezpłatne użytkowanie 2,7 ha grunty rolne (nieużytki), czego również nie udokumentowali. W sierpniu 2019r. oświadczyli, że mieszka z nimi córka na urlopie wychowawczym wraz z dwójką dzieci, która jest u nich na stałe zameldowana. Skarżący posiadają również dom w budowie. W dniu 12 grudnia 2019r. wyjaśnili, że córka nie pracuje, mieszka we własnym mieszkaniu 30m2 i spłaca za nie kredyt.

Organ II instancji argumentował, że skoro skarżący nie ujawniają w całości swoich dochodów, to nie ma podstaw do oceny, czy są oni w stanie spłacić ciążące na nich zobowiązanie z tytułu opłaty od posiadania psów. W takim przypadku, skoro nie można ustalić faktycznych dochodów i sytuacji finansowej skarżących, to nie było podstaw do przyjęcia, że słuszny interes wnioskodawców przemawia za umorzeniem przedmiotowej należności.

Nie ulega wątpliwości, że sytuacja zdrowotna skarżących jest bardzo ciężka. Niemniej jednak słusznie organ wskazał, że pogarszająca się sytuacja zdrowotna skarżących nie może stanowić jedynej przesłanki przemawiającej za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Organ stwierdził, że od lat skarżący mają problemy ze zdrowiem i ta sytuacja nie jest sytuacją nową, nagłą, którą wpłynęła na ich możliwości finansowe. I. U. choruje od 12 lat i jej stan zdrowia nie poprawia się. Podobnie od co najmniej 17 lat A. U. jest osobą ciężko chorą. Obydwoje jednak od lat prowadzą hodowlę. Prowadząc taki rodzaj działalności winni się liczyć z nie tylko z własnymi możliwościami zdrowotnymi, ale trudnościami w jej prowadzeniu, w tym znacznymi kosztami utrzymania psów i problemami związanymi z ewentualnym zamknięciem hodowli.

Kolegium, odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nieprzeprowadzenia wywiadu środowiskowego wyjaśniło, że GOPS w K. w dniu 23 lipca 2019r. na wniosek orangu I instancji dokonał oceny sytuacji finansowej i materialnej skarżących. Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących ponoszone przez nich koszty. Nie przedstawili również uzyskiwanych dochodów. W ocenie Kolegium, to, że organ I instancji nie przeprowadził wywiadu środowiskowego nie wpłynęło negatywnie na ocenę sytuacji wnioskodawców.

Kolegium wyjaśniło również, że opłata z tytułu posiadania psów należy do opłat, których wprowadzenie ustawodawca pozostawił uznaniu właściwej radzie gminy. Skoro Rada Miasta K. taką opłatę wprowadziła, to obowiązkiem posiadaczy psów na jej terenie jest regulowanie tej opłaty. Skarżącym doręczono decyzję z dnia 7 czerwca 2019r. ustalającą wysokość tej opłaty w kwocie 6 360 zł za posiadanie 212 psów skoro opłaty tej sami nie wnieśli. Opłata za posiadanie psów obowiązuje na terenie miasta K. od lat i jak wynika z treści uchwały nr [...] z dnia 27 października 2010r. (nadal obowiązującej) hodowle psów nie są z niej zwolnione.

Kwestionowane dane z kontroli weterynaryjnej nie miały, w ocenie Kolegium, znaczenia dla merytorycznej oceny zasadności stanowiska organu I instancji. Dane te zostały przytoczone jedynie w celu przedstawienia obciążeń skarżących w związku z utrzymaniem tak dużej ilości psów.

Organ II instancji, oceniając sytuację skarżących rozważył również możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległej opłaty, biorąc pod uwagę przesłankę "interesu publicznego". Kolegium wyjaśniło, że zasadą jest regulowanie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, udzielenie pomocy skarżącym doprowadziłoby do obciążenia jej kosztami mieszkańców gminy, którzy regulują swoje zobowiązania. Kolegium stanęło na stanowisku, że organ I instancji z uwagi na to, że nie miał możliwości ustalenia faktycznej sytuacji finansowej skarżących, to nie mógł w sposób właściwy rozważyć możliwości zastosowania tej przesłanki. Gdyby tę przesłankę uwzględnił w istniejącym stanie faktyczny, to niewątpliwie można by mu zarzucić nieuzasadnione obciążenie gminy kosztami tej ulgi.

Kolegium podzieliło zatem stanowisko organu I instancji, który odmówił umorzenia zaległej opłaty z tytułu posiadania psów. Kolegium zwróciło uwagę, że istnieje możliwości zastosowania ulgi w innej postaci. Wnioskodawcy mogą wnieść o rozłożenie zaległej opłaty na raty lub o odroczenie terminu jej płatności.

W ocenie Sądu powyższa ocena, dokonana w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa i nie nosi znamion dowolności. Nie negując trudnej sytuacji zdrowotnej skarżących, organ miał podstawy uznać, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" ani przesłanka "interesu publicznego". W sposób prawidłowy więc organy zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że w realiach sprawy brak jest podstaw do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w postaci umorzenia zaległości z tytułu opłaty od posiadania psów. Organy przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i wyjaśniły wyczerpująco przesłanki podjętych decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wyjaśnić należy, że przyjęte znaczenie zwrotów normatywnych ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wytycza kierunek postępowania dowodowego, jakie organ powinien przeprowadzić w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 15 grudnia 2020 r. powołano art. 7, art.75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80, art.107§ 3 k.p.a., przy czym w niniejszej sprawie organy nie stosowały przepisów k.p.a. Zaakcentować przy tym należy, że zarzuty w zakresie braków w postępowaniu dowodowym i niezebrania wyczerpującego materiału dowodowego, są bezpodstawne, albowiem w sprawie nie pominięto okoliczności przywoływanych przez skarżących i odniesiono się do prezentowanej przez nich argumentacji.

Należy jednakże podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowych następuje na wniosek osoby zainteresowanej. To wnioskujący o ulgę podatkową ma obowiązek zupełnego, wszechstronnego i oczywiście rzetelnego wyjaśnienia organom jaka jest jego faktyczna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna. Udzielnie ulgi, jeśli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanego podatnika, skoncentrowanych na niskich dochodach i problemach zdrowotnych. Wprawdzie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie można jednak tej zasady, w sprawach o umorzenie należności rozumieć w ten sposób, że organ powinien sam z urzędu ustalać wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a aktywność zainteresowanego może ograniczyć się do złożenia wniosku i podania jedynie wybiórczych danych dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej. Ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia ustawowych przesłanek umorzenia spoczywa na wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dołożyły wszelkich starań, aby pozyskać i zgromadzić wszechstronny i pełny materiał dowodowy. Wezwania do uzupełnienia dokumentów kierowane do stron postępowania dysponujących dokumentami i informacjami co do ich sytuacji materialno-bytowej nie doprowadziły do zamierzonych skutków. Skarżący nie udokumentowali i nie odpowiedzieli na wszystkie pytania organu zawarte w otrzymanym wezwaniu. Tymczasem to w ich interesie leży podanie wszystkich okoliczności przemawiających za zasadnością złożonego wniosku o umorzenie opłaty od posiadania psów.

Jak to zostało omówione wyżej, przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie ograniczają się jedynie do oceny wydatków ponoszonych przez osobę zainteresowaną umorzeniem. Dla prawidłowego rozpoznania ustawowych przesłanek konieczne jest bowiem uwzględnienie wszystkich aspektów stanu majątkowego oraz sposobu postępowania osoby zainteresowanej omawianym przywilejem. W tym kontekście organ odwoławczy słusznie wskazywał na niejasności co do faktycznej wysokości dochodów uzyskiwanych z prowadzonej hodowli psów. To ubiegający się o umorzenie należności powinni wykazać, że sytuacja w jakiej się znajdują wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i uzasadnia udzielenie ulgi. Obowiązkiem skarżących było wykazanie w toku postępowania, że ze względu na stan majątkowy, sytuację finansową i rodzinną nie są w stanie opłacić należności z tytułu opłaty od posiadania psów za 2019 r.

Przedstawienie rzetelnych danych popartych dokumentami jest podstawowym narzędziem, umożliwiającym organowi ocenę przesłanek, warunkujących możliwość umorzenia należnych podatków i ostatecznie determinuje sposób rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie, mimo wezwania ze strony organu, skarżący nie wykazali stopniu wystarczającym istnienia przesłanek, przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej. Tymczasem, umorzenie należności podatkowych stanowi wyjątek, który może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, jeżeli przesłanki umorzenia zostały wykazane w sposób niewątpliwy, w oparciu o przedstawione wiarygodne i wyczerpujące informacje oraz dowody.

W kontekście powyższego wymaga podkreślenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez skarżących został poddany przez organy analizie i ocenie, z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przy czym postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji prowadzone w było sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że pomimo tego, że wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżących, to nie może oznaczać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu, w tej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, ani stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedłożone przez skarżących wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało dostatecznie wyjaśnione i uzasadnione.

Nie kwestionując korzyści, jakie może odnosić Gmina w związku z prowadzeniem przez skarżących działalności w postaci hodowli psów, podkreślenia wymaga, że przy analizie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić przede wszystkim aktualną sytuację podatników, a w szczególności ich sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną.

Jednakże wszechstronna, wnikliwa i racjonalna analiza twierdzeń skarżących prowadzi do konstatacji, że prezentowali oni organom, a następnie w skardze jedynie te okoliczności, które - w ich subiektywnym przekonaniu - powinny doprowadzić do oczekiwanego uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości z tytułu opłaty od posiadania psów.

Dodać należy, że bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji miały zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2021 r., wniesionym przez pełnomocniczkę A. U., które wpłynęło do Sądu w dniu 26 stycznia 2021 r., tj. po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.