Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2108/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 141 par. 4, art. 133, art. 185 par.1, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2, art. 210
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 237/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 września 2009 r., I SA/Bk 237/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez T.K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 31 grudnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych w miesiącach styczeń-grudzień 2006 r. i określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2006 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż Skarżący, jako płatnik, dokonał wypłat wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w kwotach wyższych niż wykazane w złożonych deklaracjach PIT- 4 oraz zadeklarował, a następnie wpłacił zaliczki w kwotach niższych niż należne. Dokonując ustalenia wysokości wynagrodzeń w 2006 r. zatrudnionych w firmie Skarżącego pracowników: G. K., R. M., P. G. i A. G. organ stwierdził, że diety i noclegi wypłacone ww. pracownikom, wykazane w miesięcznych ewidencjach czasu pracy, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: "u.p.d.o.f.".

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania. Organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest bezwzględne i przysługuje jedynie do określonej wysokości. Jego zdaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżący nie przedstawił dokumentów podróży służbowych pracowników uwzględniających wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej. Przedłożone dowody w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy (nazwane w odwołaniu grafikiem podróży służbowych) oraz zarządzenia wewnętrzne Nr 2/11/2005 z 3 listopada 2005 r., Nr 2/06/2006 z 1 czerwca 2006 r. i Nr 2/09/2006 z 1 września 2006 r., nie zawierały takich danych. Stąd też na ich podstawie nie można było ustalić, jakie kwoty wypłaconych wynagrodzeń byłyby wolne od podatku. W trakcie postępowania ustalono, że czas pracy był rozliczany na podstawie tarcz tachografów. Organ odwoławczy wskazał, że na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego dostarczono 26 tarcz tachografów dotyczących odbytych podróży służbowych pracownika – G. K. i A.G. Odnośnie przychodów ze stosunku pracy wypłaconych w 2006 r., pracownikowi – R. M., organ wskazał, że ustalono je na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Zambrowie IV Wydział Pracy z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt IV P 69/06 "upr".

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w toku postępowania wzywano Skarżącego do złożenia wszelkich dokumentów mających wpływ na wywiązywanie się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Wzywano także do przedłożenia tarcz tachografów dotyczących pozostałych wyjazdów służbowych pracownika G. K. i innych pracowników wskazanych w ewidencjach czasu pracy jako dni ich podróży.

Organ pierwszej instancji rozpatrzył również wniosek pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców na okoliczność wyjaśnienia zapisów na tarczach tachografów. Postanowieniem z 2 grudnia 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ wyjaśnienie okoliczności, dotyczących rozbieżności pomiędzy zapisami na tarczach tachografów a miesięcznymi ewidencjami czasu pracy nie było możliwe wobec braku tarcz tachografów w zgromadzonym materiale dowodowym. Żądanie dotyczące przesłuchania R. M. również nie zostało uwzględnione, ponieważ wynagrodzenie tego pracownika było okolicznością stwierdzoną wystarczająco innym dowodem, tj. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Zambrowie.

3. Powyższą decyzję Skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał, że świadczenia wypłacane za czas podróży służbowej pracownika, korzystają ze zwolnienia podatkowego – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wykonawczych. Takimi przepisami były wydane na podstawie art. art. 775 § 2 Kodeksu pracy przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej: z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720) oraz z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz.1991 ze zm.). Sąd pierwszej instancji zauważył, że diety i inne należności wypłacane w związku z podróżą służbową pracownika w kraju i za granicą do wysokości określonej w powyższych przepisach, nie stanowią podstawy wymiaru zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalając wysokość wynagrodzenia G. K., P. G., A. G., organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy. Przyjęły bowiem, że dowody w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy, zarządzeń wewnętrznych i 26 tarcz tachografów, nie zawierały wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej pracowników. W efekcie nie można było ustalić, jakie kwoty wypłaconych wynagrodzeń byłyby wolne od podatku. Powyższe spowodowało opodatkowanie całej kwoty przychodu ze stosunku pracy, na którą składało się wynagrodzenie zasadnicze oraz wartość diet i innych należności wypłacanych za czas podróży służbowej zatrudnionym pracownikom. Tymczasem w ocenie Sądu pierwszej instancji fakt odbycia podróży służbowej oraz jej czas mogą być dowodzone wszelkimi środkami dowodowymi, gdyż przepisy nie określają sposobu dokumentowania podróży służbowej. Sąd zaznaczył, że w toku postępowania Skarżący przedstawił na powyższą okoliczność ewidencje czasu pracy oraz zarządzenia wewnętrzne Nr 2/11/2005 z 3 listopada 2005 r., Nr 2/06/2006 z 1 czerwca 2006 r. i Nr 2/09/2006 z 1 września 2006 r. Ewidencje te zawierały m.in. wskazanie dnia miesiąca i czasu trwania podróży służbowej (kwoty diety i ryczałtu za nocleg). Kwoty wynikające z ewidencji czasu pracy pracownika były zatwierdzane przez Skarżącego w ostatnim dniu miesiąca, a pracownik potwierdzał odbiór należności za czas podróży służbowych podpisem składanym na dokumencie. Dane zawarte w ewidencjach były podstawą wyliczania kwot należności za czas podróży służbowych zwolnionych z opodatkowania. W zastrzeżeniach do protokołu z 29 października 2007 r. pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że koszt diet i noclegów za czas podróży służbowej pracownika był rozliczany na podstawie obowiązkowych kart tachografów. Powyższy sposób rozliczania czasu pracy potwierdził świadek G. K., który wyjaśnił, że oprócz stałego wynagrodzenia pracodawca wypłacał mu jedynie diety i noclegi oraz ekwiwalent za pranie. Wynagrodzenie odbierał w gotówce, kwitując na liście płac w terminie do końca miesiąca za miesiąc następny.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro przedstawiona przez Skarżącego dokumentacja, nie pozwalała na określenie wysokości należności za czas podróży służbowej pracownika wolnych od opodatkowania, to organy podatkowe powinny były podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tym bardziej, że nie kwestionowano samego faktu odbywania podróży służbowych przez pracowników. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania (delegacja) oraz stwierdził ogólnikowo, że Skarżący nie przedstawił wszystkich niezbędnych dokumentów podróży służbowych swoich pracowników zawierających dane niezbędne do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowych. Tym samym Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy powinny sprecyzować jakich danych brak w przedstawionych przez Skarżącego ewidencjach czasu pracy pracowników oraz uzupełnić materiał dowodowy tak by wyjaśnić fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Skarżącego działalności (usługi transportowe) organy powinny także rozważyć, czy do ustalenia okoliczności podróży nie można wykorzystać innych dowodów w sprawie w tym list kursów, tym bardziej, że świadek G. K. wskazał jakim samochodem woził towar i z jakich firm.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego i wadliwie wykonaną funkcję kontrolną, a w efekcie błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych działań i nie ustaliły stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłowe rozstrzygnięcie, jak również błędne przyjęcie, iż dokonanie dodatkowych ustaleń jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 i art. 133 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji obu instancji, pomimo że nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191, jak również przez niewłaściwą ocenę zebranego materiału i przyjęcie że organy bezpodstawnie stwierdziły, iż nie można ustalić wysokości należności za czas podróży służbowej pracowników wolnych od podatku.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a. Sąd stwierdził bowiem, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony, co doprowadzić miało do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w szczególności zwrócił uwagę na przedstawione przez Skarżącego ewidencje czasu pracy oraz trzy zarządzenia wewnętrzne.

Tymczasem ewidencje czasu pracy oraz zarządzenia nie określają ani ilości przejechanych kilometrów, ani miejsca rozpoczęcia i czasu trwania podróży służbowej, a wpisy dotyczące ilości noclegów i wysokości diet nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych, w oparciu o które ewidencje te zostały sporządzone, tj. w tarczach tachografów. Poza tym wspomniane ewidencje nie wskazują sposobu określenia wysokości tych należności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku wskazania w obowiązujących przepisach sposobu dokumentowania podróży służbowej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę. Zarówno bowiem w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r., jak i w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. – w zapisach § 7 ust. 1, § 8a ust. 3, § 9 ust. 1 i 2 oraz § 13 stwierdzono, że do rozliczenia zwrotu kosztów podróży wymagane są dokumenty (rachunki), a jeżeli ich uzyskanie nie było możliwe pisemne oświadczenie pracownika o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.

Tym samym nie można zasadnie twierdzić - jak Sąd pierwszej instancji, że fakt odbycia podróży służbowej oraz jej czas można dowodzić jakimkolwiek środkiem dowodowym. Organy podatkowe żądały od Skarżącego przedłożenia odpowiednich dowodów dotyczących odbytych przez pracowników G. K., P. G., A. G., podróży służbowych w ściśle określonych dniach (k. 19 i 24), jednakże Skarżący po żądaniu przedłużenia terminu do ich złożenia, dokumentów tych nie przedłożył, mimo że organy podatkowe określiły o jakie dokumenty chodzi.

W związku z tym wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na określoną treść zapisów zarządzeń i ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające dla ustalenia, że pracownik odbył daną podróż służbową i że wyliczone diety i inne należności są wiarygodne. Wprawdzie zgodnie z zarządzeniami wydanymi przez Skarżącego do wypłaty wynagrodzenia kierowców nie jest wymagane określenie ilości przejechanych kilometrów (pkt 3), ale nie oznacza to, że tarcze tachografów nie były konieczne do ustalenia czasu podróży służbowej. W takiej sytuacji organ podatkowy ma prawo i obowiązek – dla zrealizowania zasady wszechstronnego rozpoznania sprawy i przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) skonfrontować zapisy ewidencji z zapisami na tarczach tachografów. Co istotne Skarżący tego obowiązku nie kwestionował. Nie ma na to wpływu i to, że świadek G. K. potwierdzał odbiór przyznanego wynagrodzenia oraz kwot diet i innych należności za podróże służbowe.

W konsekwencji niezasadnie Sąd pierwszej instancji przypisał organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl którego to organy podatkowe w ramach obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia sprawy powinny podjąć inicjatywę w ustaleniu wysokości diet i innych należności, skoro nie kwestionowały samego faktu odbycia podróży służbowej. Stanowisko to jest o tyle nietrafne, że organy podatkowe nie zajęły wprost stanowiska, że pracownicy Skarżącego odbywali podróże służbowe, czy też nie. Fakty takie wynikają tylko z zapisów ewidencji czasu pracy, ale w sytuacji gdy np. R. M. nie potwierdził odbioru wynagrodzenia Sąd Rejonowy w Zambrowie w uzasadnieniu do wyroku z 9 czerwca 2006 r., IV P 69/06 "upr" stwierdził (powołując się na wyjaśnienia samego Skarżącego), że nie prowadził on ewidencji czasu pracy R. M., a w konsekwencji Sąd ten przyjął, że była ona fikcyjna, to nie można odmówić organom podatkowym prawa do weryfikacji ewidencji czasu pracy G. K., P. G., A. G., i zrealizowania obowiązku wyjaśnienia, czy istotnie pracownicy ci odbywali podróże służbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienie pracodawcy wynikające z art. 775 § 3 Kodeksu pracy do ustalenia regulaminu wynagradzania za czas podróży służbowej, a także zwrotu kosztów przejazdu, noclegów i innych wydatków nie oznacza, że organy podatkowe w ramach uprawnień i obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą żądać od pracodawcy (podatnika) innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatku z tytułu diet i innych należności za czas odbytych podróży służbowych. W tym zakresie wydatki takiego pracownika korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a wypłacane przez płatnika uprawniają tegoż do niepobrania od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W takim razie przyjęte rozwiązania są po pierwsze korzystne dla płatnika oraz dla podatnika, a to oznacza, że to na nich ciąży obowiązek udowodnienia, iż wydatek został poniesiony zgodnie z twierdzeniami płatnika i podatnika. W takich przypadkach organ podatkowy nie jest w stanie – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji stwierdzić prawidłowości wymierzenia i ustalenia wydatku. Nie można utożsamiać ciężaru dowodu z ciężarem (obowiązkiem) dowodzenia. Ciężar dowodu wynika z faktu, że to płatnik lub podatnik odnosi korzyść z wykazania danej okoliczności, gdyż korzysta albo z ulgi albo ze zwolnienia podatkowego (zob. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, podejmowanie i kontrola. Warszawa 1997, s. 65-66; wyrok NSA z 18 kwietnia 1984 r., III SA 38/84, z glosą W. Olszowego, OSPiKA 1986, nr 2, poz. 24; wyrok NSA z 9 marca 1982 r., II SA 971/81, ONSA 1982, nr 1, poz. 24). Natomiast ciężar dowodzenia określają art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ten zawsze ciąży na organie podatkowym (B. Dauter /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 589; wyrok NSA z 7 maja 1985 r., II SA 318/85, "Gospodarka i Administracja Państwa" 1986, nr 9; wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, niepubl.; wyrok NSA z 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, niepubl.; wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, niepubl.).

Trafnie w związku z tym podnosi się w skardze kasacyjnej, że nie można na organ podatkowy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów co do okoliczności, których nie mógłby wykazać albo byłoby to nadmiernie utrudnione. Powyższa sytuacja faktyczna wiąże się z kolejnym zasadnym zarzutem skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, iż dokonanie – w oparciu o sformułowane wskazania - dodatkowych ustaleń jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie dość wyraźnie wskazały w jaki sposób brak danych w ewidencjach czasu pracy kierowców uniemożliwiał im ustalenie i kontrolę prawidłowości poniesienia wydatków na diety i inne należności za podróże służbowe. W tej sytuacji Sąd ten nakazał organom podatkowym sprecyzować jakich danych brak w przedstawionych przez Skarżącego ewidencjach czasu pracy pracowników oraz rozważyć, czy do ustalenia okoliczności podróży nie można wykorzystać innych dowodów w sprawie, w tym list kursów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania nie mogą polegać tylko na wytknięciu organom określonych uchybień w prowadzonym postępowaniu, a powinny zmierzać do wskazania okoliczności faktycznych, które budzą wątpliwości i dlaczego, a które należy wyjaśnić, bez kazuistycznego określenia co mają robić organy podatkowe i jakie dowody przeprowadzić, ewentualnie które z tych okoliczności są błędne (nielogiczne), albo zbędne. Wskazania te powinny być jasne i zrozumiałe tak aby organ podatkowy nie musiał domyślać się o co chodziło sądowi. Przy wykazywaniu sprzeczności w ustaleniach faktycznych niezbędne jest także wskazanie jaki wpływ one miały na wynik sprawy. Należy przy tym mieć na uwadze to, że prawidłowość wskazań co do dalszego postępowania wiąże się z tym, że są one konsekwencją oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji (zob. art. 153 p.p.s.a.). W tym stanie sprawy nie można aprobować takich wskazań, które nakazują organom uzupełnić materiał dowodowy z wykorzystaniem innych dowodów znajdujących się w posiadaniu strony postępowania i to w sytuacji, gdy strona ta nie przedłożyła - mimo wezwań - innego materiału dowodowego na te same okoliczności, a równocześnie zarzucać organom podatkowym, że nie podjęły starań w celu wyczerpującego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Takie stanowisko jest nielogiczne bowiem organy podatkowe dążąc do wypełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wzywały Skarżącego kilkakrotnie do przedłożenia dowodów, lecz bezskutecznie. Konsekwencją nieprzedłożenia dowodów na okoliczności korzystne dla strony będzie przecież to, że organ podatkowy nie będzie mógł uznać, iż strona wykazała te okoliczności. W niniejszej sprawie oznaczać to będzie to, że płatnik nie wykazał by określona część wypłat pracownikom była wypłatą z tytułu odbytych podróży służbowych.

W ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe wskazania przy ocenie zarzutów skargi oraz przy rozstrzyganiu o legalności zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).