Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 88/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153 i art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 5, par.  2 i  par. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. R. kwotę [...](siedemnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. - określił M. R. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 792.917,00 zł. Decyzją tą oszacowano przychody "J. " Jerzy, M. i W. R. sp. j. w S. - w której skarżący posiadał udziały w zyskach i stratach w wysokości 50% - ze sprzedaży eksportowej (w zakresie dotyczącym faktur, w których Spółka zastosowała mechanizm zaniżania ceny towarów i równoległego fakturowania franczyzy) na kwotę 119.676.641,88 zł, z czego na skarżącego przypada kwota 59.838.320,95 zł. Ustalono, że zaniżenie przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej wyniosło 3.462.476,71 zł.

Zdaniem organu Spółka prowadząc eksport towarów handlowych (materiały budowlane) na Ukrainę, do Rosji, Kazachstanu, Gruzji, Mołdawii, Uzbekistanu i Kirgistanu, zaniżyła wartość sprzedaży eksportowej. Przeważającej części faktur z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadały równolegle wystawiane przez Spółkę faktury z tytułu "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Franczyza wartościowo stanowiła większość sprzedaży Spółki w 2006r., pomimo że jako podstawową działalność Spółka zgłosiła sprzedaż materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Organ podniósł, że ceny stosowane przez Spółkę przy sprzedaży towarów na eksport zostały - w tych przypadkach, w których dokonywano równoległego wystawiania faktur z tytułu sprzedaży usług - znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu.

Wskazano, że w przypadkach równoległego fakturowania franczyzy - Spółka realizowała sprzedaż towarów w 2006r. z ujemną marżą średnioroczną na poziomie (-) 76,85 %. Organ kontroli skarbowej ocenił model operacji gospodarczych stosowany przez Spółkę i jej kontrahentów jako przemyślany i spójny system ukrywania przed organami celnymi rzeczywistych wartości towarów eksportowanych na rynki wschodnie. Spółka wystawiała dokumenty, w których zaniżała cenę sprzedawanych towarów, umożliwiając kontrahentom uzyskiwanie korzyści w postaci omijania przepisów celnych i podatkowych. Częścią tych działań było ukrywanie przez odbiorców towarów części płatności poprzez dokonywanie przelewów na rachunki Spółki "J." za pomocą podmiotów gospodarczych zarejestrowanych w rajach podatkowych bądź w innych podobnych krajach. W ocenie organu, Spółka "J." nie świadczyła usług eksportowych na rzecz kontrahentów z rynków wschodnich. W pakiet fakturowanej "opłaty za franchise" w rzeczywistości nie wchodziły żadne usługi nie świadczone standardowo przez eksporterów. Z kolei wskazywane przez skarżącego czynności, na które składało się: skompletowanie ładunku, przygotowanie do załadunku, załadunek, przygotowanie dokumentów celnych, przygotowanie świadectw technicznych i sporządzenie faktur, dotyczyły właśnie towaru sprzedawanego przez Spółkę "J.". Organ kontroli uznał, że usługi te nie zostały Spółce zlecone do wykonania przez innych sprzedawców, lecz dotyczą sprzedaży własnej.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zaskarżyła równocześnie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 20 i [...] marca 2014r., którymi wyłączono jawność określonych dowodów.

Zdaniem strony, ocena działań podjętych przez Spółkę "J." winna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem specyfiki handlu z państwami z rynku wschodniego.

Odwołujący odniósł się również do zastosowanej metodologii szacowania podstawy opodatkowania, wskazując że oparto się jedynie na wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu wynikającej z ewidencji księgowej Spółki i uzyskano wskaźniki marży rynkowej. Nie podzielił przyjętego klucza doboru materiału porównawczego, gdyż ma on charakter arbitralny i nie uwzględnia zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia [...] grudnia 2010 r.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wstępie organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 2006 nie uległo przedawnieniu ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] października 2012r., kiedy zostało wszczęte wobec wspólników spółki jawnej, postępowanie w sprawach o przestępstwo skarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. W dniu [...] października 2012 r. przedstawiono podatnikom zarzuty (wydano postanowienie), zaś ogłoszenie zarzutów nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r.

Następnie organ odniósł się wniosku o uchylenie postanowień z dnia 20 i [...] marca 2014r., którymi wyłączono jawność niektórych dowodów. Organ podkreślił, że z dokumentów tych sporządzono wyciąg zawierający dane liczbowe, zatem w ocenie organu uprawnienia podatnika w żadnym stopniu nie zostały ograniczone. Uzupełnienie tych dowodów o dane pozwalające na identyfikację podmiotów nie miałoby wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do istoty sprawy organ podał, że Spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała puste faktury za niewykonane usługi franczyzy. Przesłuchani wspólnicy zeznali bowiem, że mechanizm sprzedaży towarów z franczyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie i miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franczyzę były w istocie dopłatami do ceny. Podstawą do zakwestionowania wykazanych w księgach rachunkowych Spółki przychodów ze sprzedaży eksportowej towarów handlowych na Ukrainę oraz do Rosji, Kazachstanu, Gruzji, Mołdawii, Uzbekistanu i Kirgistanu była nierzetelność faktur dokumentujących ich przeprowadzenie. Organ podkreślił, że kwestia nierzetelności dowodów księgowych związanych z mechanizmem jednoczesnego fakturowania w Spółce obrotu towarów i usług franczyzy została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. I SA/Bd 960/10 (od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt II FSK 847/11 oddalił skargę kasacyjną strony), dotyczącym określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., a więc roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona odwołaniem decyzja. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że suma kwot z faktury dotyczącej sprzedaży towarów

i faktury dokumentującej usługi franczyzy nie odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedaży. Organ podkreślił, że powyższe ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym wyroku zachowują aktualność na tle rozpatrywanej obecnie sprawy odwoławczej, gdyż dotyczą tego samego stanu faktycznego i prawnego.

W ocenie organu w sprawie - wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu - nie została spełniona hipoteza art. 23 § 2 O.p. Zastosowanie przywołanej normy prawnej w postępowaniu wymagało bowiem dysponowania przez organ kontroli skarbowej rzetelnymi dowodami księgowymi. Tymczasem wystawiane przez Spółkę faktury dotyczące eksportu towarów na rynki wschodnie nie odpowiadały, co w identycznym stanie faktycznym potwierdził przywołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych Spółki "J.". Zdaniem organu, podniesiona w odwołaniu argumentacja, zgodnie z którą jedyną motywacją strony i pozostałych wspólników do wystawiania przez nich nierzetelnych dowodów dokonywania nierzetelnych zapisów księgowych było zaniżenie wartości celnej towarów w celu zwiększenia konkurencyjności oferty handlowej, nie może odnieść oczekiwanego skutku w postaci zmiany stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie.

Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut, dot. braku w materiale dowodowym dowodów wskazujących na uzyskiwanie przez Spółkę przychodów wyższych niż deklarowane. Organ wyjaśnił, że Spółka wystawiała dowody sprzedaży usług, które nie miały miejsca i dowody sprzedaży towarów nierzetelne w zakresie dotyczącym ich ceny oraz wartości transakcji. Realizowany przez Spółkę mechanizm operacji gospodarczych nie miał zatem wpływu na ewidencję magazynową. Zdaniem Dyrektora, argumentacja przedstawiona w zakresie wzajemnego "korespondowania ze sobą" wszystkich dowodów przedłożonych przez Spółkę, również nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia meritum sprawy. Stosując mechanizm wystawiania i księgowania nierzetelnych dowodów Spółka musiała bowiem dostosować wszystkie wystawiane przez siebie dokumenty w taki sposób, żeby ze sobą korespondowały. Także znajdujące się w aktach sprawy dokumenty Spółki "J." nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wielkości przychodu osiągniętego przez Spółkę z tytułu sprzedaży na rynki wschodnie, gdyż nie zawierają rzetelnych danych. Tym samym Dyrektor nie podzielił podniesionej w odwołaniu argumentacji, że " rzeczywista wartość sprzedaży to suma kwot wynikających z faktur sprzedaży towarów i usług eksportowych".

Na dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę nierzetelności dokumentacji księgowej związanej z uzyskanym przychodem z transakcji handlowych przeprowadzonych z kontrahentami z rynku wschodniego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma wpływu podniesiona w środku odwoławczym argumentacja dotycząca wystawiania faktur pro forma jako pierwszej czynności rozpoczynającej działania handlowe Spółki. Faktury te nie zostały przez Spółkę potraktowane jako dowody księgowe, gdyż dane w nich ujęte nie były podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych. Księgowaniu podlegały natomiast zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury sprzedaży towarów oraz faktury sprzedaży usług.

Organ odwoławczy zauważył, że na znajdujących się w aktach sprawy fakturach sprzedaży towarów handlowych marże w eksporcie towarów są ujemne, a na fakturach z tytułu "opłat za franczyzę" pojęcie marży handlowej w ogóle nie może mieć zastosowania. Z dokumentów tych nie wynika więc wysokość marży, która mieściłaby się w przedziale ustalonym na podstawie informacji uzyskanych od innych eksporterów.

W ocenie organu odwoławczego nie naruszono także zasady zaufania z uwagi na zmianę stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości wysokości przychodów wykazywanych w księgach rachunkowych Spółki z tytułu sprzedaży towarów na rynki byłego ZSRR. W 2009r. organ kontroli skarbowej przeprowadził w Spółce "J." postępowanie kontrolne dotyczące m. in. prawidłowości kwalifikowania w 2006r. przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W jej następstwie stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych z uwagi na nierzetelne udokumentowanie transakcji sprzedaży towarów na rynki wschodnie. Kwestia ta poddana została kontroli instancyjnej, a także sądowej. W ramach kontroli sądowej poddana była weryfikacji prawidłowość prowadzenia postępowań przez organy podatkowe obu instancji. Sąd rozpatrując zarzuty strony podniesione w skardze, dysponował aktami sprawy zawierającymi protokół badania dokumentacji i ewidencji z dnia [...] sierpnia 2000 r. wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. oraz wynik kontroli z dnia [...] listopada 2005 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Nie stwierdził jednak, żeby organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę zaufania, uznając, iż Spółka w 2006 r. w sposób nierzetelny dokumentowała transakcje przeprowadzone z kontrahentami pochodzącymi z rynku wschodniego. Ponadto organ kontroli skarbowej przez całe postępowanie prezentował jednolite stanowisko w zakresie oceny funkcjonującego w Spółce mechanizmu dokumentowania omawianych transakcji handlowych z krajami pochodzącymi z rynku wschodniego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w ramach postępowania prowadzonego w Spółce "J." w zakresie podatku od towarów i usług przez organ kontroli, udziałowcy tej Spółki mieli możliwość aktywnego udziału w doborze podmiotów porównywalnych, ale z niego nie skorzystali. Z uwagi na nieudostępnienie danych o podmiotach porównywalnych przez wspólników Spółki i konieczność wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej zobligowany był wykorzystać dane zamieszczone w systemie ALINA.

Zdaniem Dyrektora, brak jest także podstaw do uznania, że organ kontroli skarbowej przy gromadzeniu materiału dowodowego pominął czynnik kosztów niebędących ceną zakupów towarów. Strona nie wskazała bowiem, jakie koszty są związane z eksportem. Zastosowane przez organ zasady Incoterms obejmują zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży. Poszczególne warunki Incoterms uwzględniają zatem określony poziom kosztów transakcji handlowych. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podmiotów porównywalnych nie pominął zatem wpływu czynników kosztowych na dokonaną sprzedaż.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie doboru materiału porównywalnego powtórzono wnioski przedstawione z poprzedniego rozstrzygnięcia bez ich ponownej analizy. Zdaniem organu, brak jest także podstaw do zakwestionowania zasadności wyliczenia marży, uwzględniającego wpływ wartości eksportu i jego struktury. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił bowiem logicznie i we właściwej kolejności ustalenie marży, w oparciu o którą oszacowano wysokość przychodu osiągniętego przez Spółkę w 2006r. ze sprzedaży eksportowej.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, zarzucając naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

1. art. 153 § 6 poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne w protokole z dnia

[...] października 2008 r. bez wydawania protokołu badania ksiąg oraz poprzez brak wskazania w jakiej części nie uznano księgi za dowód tego, co z niej wynika, co spowodowało bezpodstawne i wybiórcze przyjmowanie za dowód niektórych informacji z ewidencji księgowej, a innym w sposób arbitralny odmawiano mocy dowodowej, co przyczyniło się do niezastosowania w sprawie art. 23 § 2;

2. art. 23 § 2 poprzez nieodstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania;

3. art. 23 § 3 pkt 5 poprzez niewłaściwe zastosowanie metody kosztowej polegające m. in. na niewskazaniu obiektywnych kryteriów porównawczych, oparcie rozstrzygnięcia na nieadekwatnym materiale dowodowym, pominięciu kosztów innych aniżeli koszty zakupu towaru, zastosowaniu nieprzewidzianej prawem metody szacowania podstawy opodatkowania polegającej na zastosowaniu średniej ważonej do wyznaczenia współczynnika udziału kosztu w obrocie oraz nieuwzględnienie faktu, że marża stosowana przez Spółkę mieści się w przedziale marż stosowanych na rynku;

4. art. 23 § 4 poprzez przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania wg metody nieprzewidzianej prawem z pominięciem uzasadnienia w tym zakresie;

5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nieobiektywne i niepełne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności przez pominięcie korespondujących ze sobą i wzajemnie się uzupełniających dowodów, z których wynika, że Spółka nie zaniżała przychodów z eksportu towarów, jak również poprzez wyłączenie z jawności danych będących podstawą dokonanego przez organ kontroli skarbowej szacowania podstawy opodatkowania, a w szczególności dotyczących dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji, którymi są: faktury sprzedaży towarów i usług, faktury pro forma, dokumenty odprawy celnej, listy przewozowe, rozliczenia gospodarki magazynowej, dowody zapłaty faktur, rozrachunki z kontrahentami;

6. art. 199a § 1 i 2 poprzez niedokonanie ustalenia jakiej transakcji dokonały strony, wystawiając fakturę franchise;

7. art. 2a, art. 122 w związku z art. 23 § 3 pkt 5 i § 5 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia logicznych metod rozumowania oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony;

8. art. 233 § 2 poprzez niewykonanie przez organ kontroli skarbowej przy

ponownym rozpatrzeniu sprawy zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej;

9. art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 z uwagi na nieprzedstawienie jasnego i poddającego się weryfikacji procesu myślowego stanowiącego podstawę decyzji, zwłaszcza w zakresie doboru materiału porównawczego;

10. art. 121 § 1 z uwagi na dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od tej dokonanej uprzednio w protokole UKS w B. z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] sierpnia 2000r.

Zdaniem skarżącego, ocena działań podjętych przez Spółkę "J." powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem specyfiki handlu z państwami z rynku wschodniego, ponieważ współpraca handlowa z partnerami z tego rejonu wymagała dostosowania się do mechanizmów rynkowych tam działających. Firmy te, chcąc mieć rzeczywistą wielkość obrotów, żądały od swoich kontrahentów obniżenia wartości celnej towarów. Barierą w handlu z nimi był także czasochłonny i skorumpowany system ukraińskich odpraw celnych, obowiązek posiadania certyfikacji dostarczanej partii towarów, a także wysokie ryzyko kursowe podlegające dużym wahaniom.

Strona zarzuciła organowi kontroli skarbowej niewskazanie w protokole kontroli z dnia [...] października 2008r. za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód. Organy obu instancji zignorowały korzystne dla strony informacje wynikające z ksiąg, jak np. rozrachunki z kontrahentami i z bankiem, gospodarka magazynowa. Odmawiano ich uwzględnienia, odwołując się do stwierdzonej nierzetelności ksiąg. Przyczyniło się ono również do pominięcia w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010r. nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny wynikający z nowego materiału porównawczego, a załączone do skargi dowody zapłaty za towar potwierdzają dokonanie zapłaty przez kontrahentów za dostarczony im towar zgodnie z fakturami pro forma.

Odnośnie naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, iż niewskazanie tego przepisu w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej stanowi błąd proceduralny i dyskwalifikuje rozstrzygnięcie tego organu. Zdaniem skarżącego uchybienie to świadczy o pominięciu przez organy obu instancji ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. W ocenie skarżącego, nie istnieją dowody czy poszlaki wskazujące na zaniżanie dochodów. W toku postępowania podejmowano próby wykazania, iż pomimo nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży, nie zaniżono podstawy opodatkowania i regulowano podatek w prawidłowej wysokości. Zdaniem skarżącego, takie dowody jak: zeznania stron, faktury sprzedaży towarów i usług, koszty zakupu towarów handlowych, pozostałe koszty, ewidencja magazynowa, faktury pro forma, dokumenty odprawy celnej, listy przewozowe, dowody zapłaty faktur, rozrachunki z kontrahentami należało rozpatrzyć w ich wzajemnej łączności. Dowody te korespondują ze sobą i potwierdzają zeznania strony, iż rzeczywista wartość sprzedaży to suma kwot wynikających z faktur sprzedaży towarów i usług mająca odzwierciedlenie w fakturach pro forma.

Odnośnie faktur sprzedaży skarżący podał, iż mają wartość zaniżoną w odniesieniu do rzeczywiście uzyskanych płatności, ale w zakresie rodzaju i ilości sprzedawanych towarów są zgodne z rzeczywistością. Natomiast faktury za usługi odpowiadają różnicy pomiędzy rzeczywistą wartością transakcji (faktura pro forma) a ceną wynikającą z faktury sprzedaży towarów. Organ drugiej instancji nie dostrzegł przy tym, że numeracja faktur za franczyzę odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów, a także daty na tych dowodach są zbieżne. W ocenie skarżącego analizie należało poddać wykazane w fakturach sprzedaży wartość powiększoną o kwoty z faktur za usługi korespondującą z fakturami pro forma, dokumentami celnymi i otrzymanymi wpłatami.

W zakresie faktur zakupu i pozostałych kosztów skarżący wskazał, że nie uwzględniono ich korespondencji z innymi zgromadzonymi dowodami.

Odnośnie faktur pro forma skarżący stwierdził, że rodzaj i ilość towarów w nich ujętych odpowiada tym, które ujęto na fakturze eksportowej. Wartość z tych faktur odpowiada przy tym sumie wartości wynikających z faktur za towar i z tytułu usług franczyzy. Faktura pro forma była pierwszą czynnością rozpoczynającą działania handlowe Spółki. Natomiast okoliczność, że niekiedy kontrahenci płacili za fakturę pro forma jest pomyłką z ich strony, ale jednocześnie potwierdza, że podstawą zawarcia umowy była faktura pro forma. Na potwierdzenie dokonywania tego typu przelewów załączono, jak wskazano w skardze, kopie przelewów.

Odnośnie dowodów zapłat i rozrachunków z kontrahentami skarżący podniósł, że

zakwestionowano ich wartość dowodową z uwagi na dokonanie części płatności przez podmioty z tzw. rajów podatkowych. Zignorowano przy tym fakt, że przelewy te wykonano w imieniu podmiotów dokonujących zakupu towarów. Dlatego też wpływ środków pieniężnych, odnotowano na kontach podmiotów zagranicznych, do których następowała sprzedaż towarów. Nie uwzględniono przy tym, iż płatności odwoływały się do konkretnych numerów faktur eksportowych. Skarżący wyjaśnił, że spółka otrzymywała zapłatę w wysokości zgodnej z fakturą pro forma za transakcje sprzedaży zgodne co do ilości i rodzaju z ewidencją magazynową oraz dokumentami celnymi. Organ dostrzegł tę korespondencję, ale nie poddał jej ocenie.

Zdaniem skarżącego zignorowano także dokumenty odprawy celnej i listy przewozowe, które potwierdzają ilość oraz rodzaj wyeksportowanych towarów, a także odpowiadają w tym zakresie fakturom pro forma i znajdują potwierdzenie w ewidencji magazynowej. Wspomniane dowody korespondują więc i tworzą logiczną całość z innymi dowodami i zeznaniami strony.

W ocenie skarżącego dokumentacja księgowa Spółki dotycząca sprzedaży do państw byłego ZSRR potwierdza faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, a poszczególne dowody korespondują ze sobą wzajemnie i ich treść potwierdzają złożone zeznania. Rozłożenie wartości eksportowanego towaru na dwa dokumenty wpływało wyłącznie na atrakcyjność oferty handlowej. Taki sposób dokumentowania transakcji handlowych był w spółce trwałą praktyką i powstał przed spornym okresem. W piśmie z dnia [...] marca 1998r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w Brodnicy

z prośbą o udzielenie interpretacji Spółka przedstawiła bowiem reguły jego funkcjonowania.

Ponadto marże stosowane przez Spółkę mieszczą się w przedziale

wyznaczonym przez dane uzyskane od podmiotów zewnętrznych, co powinno stanowić

podstawę do opodatkowania przychodu w wysokości zadeklarowanej w zeznaniu rocznym.

Odnosząc się do zastosowanej przez organy metodologii szacowania podstawy opodatkowania, skarżący wskazał, że oparto się jedynie na wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu wynikającej z ewidencji księgowej Spółki i uzyskano wskaźniki marży rynkowej. Nie zgodził się przy tym z przyjętym kluczem doboru materiału porównawczego z uwagi na jego arbitralny charakter, a także nieuwzględnienie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej, wynikających z decyzji kasacyjnych

z dnia [...] maja 2013r. i z [...] kwietnia 2015r. w zakresie struktury sprzedaży na kraj

i na eksport oraz sposobu wyliczenia marży. Materiał dowodowy stanowiący podstawę wydanego rozstrzygnięcia nie umożliwia bowiem ustalenia porównywalnego udziału kosztów w obrocie, co powoduje, że należało zaniechać szacowania przychodu metodą kosztową i uznać za prawidłowe dane prezentowane przez podatnika bądź zastosować inną metodę szacowania.

Odnośnie metodologii typowania podmiotów skarżący stwierdził, że opierała się

wyłącznie na kodach CN obejmujących szeroki wachlarz towarów bez uwzględnienia

rzeczywistej struktury sprzedaży. Możliwe jest przecież, że u konkretnego podmiotu

zewnętrznego może przeważać sprzedaż towarów o określonym kodzie CN, dla których marża jest wyższa. Takie postępowanie świadczy zdaniem skarżącego o tym, że organ zbyt szeroko sformułował kryteria doboru podmiotów.

Zdaniem strony niemożliwa jest także prawidłowa ocena zastosowanych przez

organ kontroli skarbowej kryteriów doboru materiału porównawczego z uwagi na wyłączenie z jawności większości tego materiału. Wyłączenie to spowodowało z kolei, iż brak jest informacji pozwalających zweryfikować trafność podmiotów wytypowanych przez organ kontroli skarbowej.

Skarżący zakwestionował dokonany przez organ kontroli skarbowej wybór porównywalnych podmiotów gospodarczych dla celów oszacowania podstawy opodatkowania. Dane uzyskane od tych podmiotów gospodarczych w zakresie stosowanych przez nich reguł Incoterms wykluczają ich przydatność z uwagi na użycie przez nie w udzielonych odpowiedziach zwrotów: "głównie", "czasami" bądź "sporadycznie". Ponadto wytypowane podmioty, w ocenie skarżącego, są nieporównywalne pod względem wysokości przychodów netto ze sprzedaży towarów

i materiałów zgodnych z kierunkiem eksportu realizowanego przez Spółkę, a także pod

względem udziału eksportu w sprzedaży ogółem.

Skarżący zarzucił ponadto nieuwzględnienie w skierowanej do wytypowanych podmiotów ankiecie zagadnienia poziomu ponoszonych przez nich kosztów, a także nieuzyskanie od nich sprawozdań finansowych. Kwestia ta jest kluczowym elementem szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o zastosowaną metodę szacowania wielkości przychodu uzyskanego przez Spółkę ze sprzedaży eksportowej.

Zdaniem skarżącego wybrane firmy nie są porównywalne ze Spółką w zakresie stosowanych reguł Incoterms oraz marż, które wytypowane podmioty ustaliły w odmienny sposób. Marża stosowana przez Spółkę wynosiła bowiem 4,8 %.

Odnośnie zastosowanej przy szacowaniu przychodu średniej ważonej skarżący stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnienia w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zastąpienie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu średniej arytmetycznej średnią ważoną jest, w ocenie strony, "oszacowaniem" omawianego wskaźnika, a żaden przepis nie upoważnił organu pierwszej instancji do dokonania takiej czynności.

Skarżący dodał, że zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda kosztowa powinna uwzględnić wszystkie koszty ponoszone przez Spółkę J., a nie odnosić się wyłącznie do kosztu zakupu towarów.

Skarżący podniósł również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ramach wcześniejszych kontroli nie kwestionował wartości przychodów uzyskanych w ramach funkcjonowania "mechanizmu eksportu z franczyzą" i nie wskazywał na konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. O okoliczności tej świadczy wynik kontroli wydany w dniu [...] listopada 2005r. oraz protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] sierpnia 2000r. Dokumenty te potwierdzają prawdziwość zeznań, iż suma zadeklarowanego przychodu ze sprzedaży towarów i świadczenia usług odpowiada rzeczywistej sprzedaży eksportowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 października 2016r. sygn. akt I SA/Bd 405/16 Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy. Osoby przesłuchane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce zeznały, że mechanizm sprzedaży towarów z franczyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie, co wynikało ze specyfiki działalności podmiotów w krajach wschodnich. Wartość transakcji wskazana na fakturze pro forma stanowi rzeczywistą cenę towaru, która w dalszej kolejności - w celu zaniżenia wartości celnej - rozbijana była na dwa dokumenty, czyli fakturę sprzedaży towarów oraz fakturę za franczyzę. Jednak żadne usługi niematerialne nie były kupowane, ani sprzedawane.

Sąd podkreślił, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem orzekania przez WSA w Bydgoszczy. W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 960/10, Sąd wyraźnie stwierdził, iż brak było dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając m.in. naruszenie art. 23 § 2 o.p., lecz zarzut ten okazał się nieskuteczny i NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 847/11, oddalił skargę kasacyjną. WSA nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w skardze, że wyrok WSA z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 960/10, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny wynikający z zebranego przez organ materiału porównawczego. Materiał ten odnosi się do zastosowanej metody oszacowania, a nie co do samej możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ta ostatnia kwestia została już przesądzona w powyższym wyroku. W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie stanowiły dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Dlatego nie można fakturom pro forma, mającym co do zasady charakter oferty handlowej, przypisywać moc dowodową sformalizowanych faktur. Ze stanu faktycznego wynika, że eksport towarów był dokumentowany przez spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz wystawianymi równolegle fakturami dotyczącymi franczyzy. Dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a ustalenia organów w tym zakresie są zasadne.

WSA zauważył, że mechanizm eksportu z franczyzą spółka wykorzystywała do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki. Z materiału dowodowego wynika, że spółka nie świadczyła żadnych usług franczyzy na rzecz podmiotów zagranicznych w tym na rzecz kontrahentów z rynków wschodnich. Wystawiając faktury mające potwierdzać wykonanie usług franczyzy na rzecz kontrahentów ze Wschodu, wspólnicy wiedzieli, iż usługi te nie są wykonane. Z kolei faktury, mające potwierdzać sprzedaż towarów, zawierały dane nie odpowiadające prawdzie, wykazywano w nich wartości fikcyjne, zaniżone. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że jedynym motywem jego działania było zmniejszenie obciążeń celnych związanych z importem towarów i uczynienie oferty handlowej atrakcyjniejszą. Eksport towarów z wykorzystaniem franczyzy pozwalał stronom transakcji nie tylko na zaniżanie wartości celnej towarów, lecz również na zaniżanie przez spółkę wartości sprzedaży towarów. Zdaniem WSA posługiwanie się wyłącznie nierzetelnymi dowodami źródłowymi dokumentującymi współpracę gospodarczą w zakresie eksportu towarów, dyskwalifikuje również jako dowód - zaksięgowany na kontach - przepływ środków pieniężnych od kontrahentów, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistej wielkości przychodów ze sprzedaży. Nie można akceptować stanu, w którym nierzeczywiste wartości w fakturach towarowych uzupełnia się danymi z pustych faktur i z przelewów środków finansowych realizowanych także, jak wskazano w skardze, przez podmioty z rajów podatkowych. Wystawione faktury z tytułu franczyzy były tzw. pustymi fakturami mającymi stwarzać pozory świadczenia usług, które w rzeczywistości nie były świadczone.

WSA nie podzielił zarzutów skarżącego związanych z przyjętą metodą oszacowania i doboru materiału porównawczego. Organy podały, z jakich przyczyn zastosowały metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.), jednocześnie wymieniając przyczyny, z powodu których nie można dokonać oszacowania obrotu przy wykorzystaniu innych metod. Jako nietrafny uznał także zarzut w zakresie nieuzyskania precyzyjnej informacji o kosztach przy gromadzeniu materiału dowodowego. Do szacowania przychodu osiągniętego przez spółkę w 2006 r. z tytułu sprzedaży towarów do krajów byłego ZSRR przyjęto dane dotyczące podmiotów, które w eksporcie towarów stosowały wyłącznie lub przeważnie reguły FCA lub EXW, tj. podstawowe reguły stosowane przez spółkę.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut braku podstaw do odmówienia przymiotu rynkowości marży na poziomie 4,80% stosowanej w spółce. O zaniżaniu przez spółkę przychodów świadczy wysokość marży jaką spółka osiągnęła dokonując eksportu z franczyzą (4,80%). Wskaźnik ten nie mógł być zatem brany pod uwagę przy szacowaniu przychodu osiągniętego przez spółkę z tytułu sprzedaży towarów na rynki wschodnie. Nie mógł więc stanowić punktu odniesienia do marż stosowanych przez inne podmioty gospodarcze, ani też nie miał przymiotu rynkowości.

Wskutek wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej, powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 556/17, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku nie przedstawiono argumentacji, z której wynikałoby, że organy podatkowe nie naruszyły art. 153 p.p.s.a., pomimo rozbieżności pomiędzy oceną prawną i zaleceniami wynikającymi z wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., a faktycznie podjętymi przez te organy działaniami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w 2006r. skarżący był udziałowcem w spółce jawnej "J." Jerzy, M. i W. R.. Spółka ta prowadziła w 2006r. działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży hurtowej szerokiego asortymentu towarów. W 2006 r. spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kraju, opłat za franszyzę oraz sprzedaży towarów na eksport m.in. na rynki Ukrainy, Rosji, Mołdawii, Kazachstanu oraz Gruzji. W ramach eksportu bezpośredniego towarów handlowych z franszyzą Spółka uzyskała przychody w łącznej kwocie 22.823.640,05 zł, natomiast cena zakupu netto tych towarów wynosiła 98.606.161,34 zł, co oznacza, że Spółka na tej sprzedaży poniosła stratę w wysokości 75.782.521,29 zł. W postępowaniu skarżący podnosił, że stratę tę rekompensował zysk w wysokości 80.512.816,15 zł uzyskany na sprzedaży usług franszyzy na rzecz tożsamych kontrahentów handlowych. Spółka nie poniosła zatem straty, w sumie osiągnęła zysk na sprzedaży w wysokości 4.730.294.66 zł, co daje średnioroczną marżę w wysokości 4,80%. Natomiast w przypadku eksportu pośredniego ( realizowanego za pośrednictwem firmy "Solifinance") marża wynosiła 11,04%, a w ramach eksportu bezpośredniego - 14,16%. Udział eksportu w przychodach spółki wynosił ok. 96%.

Ustalono również, że w przeważającej części, fakturom wystawionym z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadały równolegle wystawiane przez spółkę "J." faktury z tytułu "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Ponadto, numeracja wystawianych przez spółkę faktur za franczyzę odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów, a także, faktury mają te same daty wystawienia. Franczyza wartościowo stanowiła większość sprzedaży spółki "J.", pomimo że jako podstawową swoją działalność spółka zgłosiła sprzedaż hurtową. Ustalono także, że ceny stosowane przez spółkę przy sprzedaży towarów na eksport zostały - w tych przypadkach, w których dokonywano równoległego wystawiania faktur z tytułu sprzedaży usług - znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu (przychód z tytułu eksportu towarów wyniósł 22.823.640,05 zł, w sytuacji gdy cena zakupu netto tych towarów wyniosła 98.606.161,34 zł). Jednocześnie spółka przedłożyła faktury pro forma odpowiadające poszczególnym transakcjom eksportowym, na których wykazała te same towary, co na fakturach eksportowych, jednak cena tych towarów znacząco różniła się od cen widniejących na fakturach zaewidencjonowanych przez spółkę. Stwierdzono, że wartości z faktur pro forma równe są sumie wartości wynikających z faktur za towar i odpowiadających im faktur wystawionych z tytułu franczyzy.

W rezultacie poczynionych ustaleń, prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe za 2006r. uznano za nierzetelne, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych u usług na eksport z franczyzą, nie uznając jej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za dowód, na podstawie przepisów art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 O.p.

Przychód związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2006r. określono w drodze oszacowania przy użyciu metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p.

W złożonej skardze skarżący podniósł m.in. zarzut niewykonania przez organ kontroli skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2010r. Istotnie, rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.546.071 zł. Wniesiona od powyższego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 marca 2013r., sygn. akt II FSK 847/11.

W prawomocnym wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10 WSA w Bydgoszczy uznał, że Spółka w ramach eksportu z franszyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała puste faktury za niewykonane usługi franszyzy. Sąd nie podzielił stanowiska strony, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie trafiały do obrotu prawnego. Spółka sama przyznała, że faktura pro forma nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji (pismo spółki z dnia [...] grudnia 2008 r. – k. 540). Dokumenty te nie były podpisane przez wystawcę ani odbiorcę. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Dlatego nie można zaakceptować wyrażonego w skardze poglądu, że fakturom pro forma, mającym co do zasady charakter oferty handlowej, należy przypisywać moc dowodową sformalizowanych faktur elektronicznych. Zdaniem Sądu, ze stanu faktycznego wynika jednoznaczne, że eksport towarów był dokumentowany przez Spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz fakturami dotyczącymi franszyzy. Dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że suma kwot z faktury dotyczącej sprzedaży towarów i faktury dokumentującej usługi franszyzy odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedaży i nie szkodziła ani fiskusowi, ani interesom podatkowym. Mechanizm eksportu z franszyzą Spółka wykorzystywała do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki. Uznał również, że posługiwanie się wyłącznie nierzetelnymi dowodami źródłowymi dokumentującymi współpracę gospodarczą w zakresie eksportu towarów dyskwalifikuje także jako dowód - zaksięgowany na kontach przepływ środków pieniężnych od kontrahentów, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistej wielkości przychodów ze sprzedaży.

Sąd przyjął, że organ podatkowy zasadnie uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości. Nie podzielił zarzutu strony, że organ naruszył art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Takich dowodów, w ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił. Zgromadzony w sprawie materiał świadczy zaś o tym, że Spółka, którego skarżący był udziałowcem zaniżała wielkość przychodu.

Natomiast odnosząc się do przyjętej przez organ metody szacowania przychodów Sąd stwierdził, że "organ nie wyjaśnił w przekonywujący sposób, że struktura sprzedaży nie wpływa na wysokość marży. Organ powinien uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki Ukrainy, Rosji). Organ powinien kierować się tym, aby podstawa opodatkowania została określona w sposób zbliżony do rzeczywistości, przy czym organ nie może działać na niekorzyść skarżącego".

Sąd uznał, że "organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego. Tylko gdy zostaną spełnione te warunki, dokonana przez organ podatkowy ocena tego materiału nie będzie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji na obecnym etapie nie można uznać przyjętej przez organ metody oszacowania za odpowiednią, co narusza art. 23 § 1 pkt 5 Ordynacji".

Zdaniem Sądu, "organ odwoławczy miał dwie możliwości: albo uznać zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę za odpowiednią i zweryfikować dokonane wyliczenia albo uznać, że zastosowana metoda jest nieodpowiednia i po uchyleniu decyzji, przekazać sprawę z odpowiednimi wytycznymi organowi pierwszej instancji. W świetle zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której organ odwoławczy określiłby podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując inną metodę niż przyjętą przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia [...] maja 2009 r., II FSK 1794/08)".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2016r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 792.917,00 zł., ponownie szacując przychody w oparciu o metodę kosztową przewidzianą w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzję tę utrzymał w mocy, natomiast WSA w Bydgoszczy, opisanym wcześniej wyrokiem z dnia 17 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 405/16 wniesioną skargę oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wniesioną od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną uwzględnił i uchylił wyrokiem z dnia 20 grudnia 2018r., II FSK 556/17 wyrok Sądu I instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając zatem na uwadze powyższy wyrok NSA oraz prawomocne orzeczenie tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10 należy wskazać, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W ponownym postępowaniu organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego jest wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są obowiązane uwzględniać z urzędu.

W ślad za oceną prawną dokonaną przez NSA w podanym wyroku II FSK 556/17 skład orzekający przyjmuje, że stan prawny nie uległ istotnym zmianom. W sprawie nie doszło również do istotnej zmiany stanu faktycznego. Aktualne bowiem pozostają ustalenia przyjęte przez WSA w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10 , że Spółka w ramach eksportu z franszyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała puste faktury za niewykonane usługi franszyzy oraz, że podstawą rozliczeń dostaw towarów nie mogły być faktury pro forma. Nie uległy zmianie ustalenia, że eksport towarów był dokumentowany przez Spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz fakturami dotyczącymi franszyzy, a dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg, które nie odzwierciedlały w podanym zakresie operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zachowuje aktualność stanowisko Sądu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych ze względu na ich nierzetelność nie pozwalają na określenie jednego z elementów podstawy opodatkowania, tj. przychodów w prawidłowej wysokości oraz, że organ nie naruszył art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Takich dowodów skarżący nie przedstawił.

Zatem stan faktyczny w istotnej dla sprawy warstwie, co do zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie uległ zmianie. Natomiast zgromadzony w toku ponownego postępowania materiał porównawczy i dokonana w jego oparciu ocena odnosi się wyłącznie do zastosowanej przez organ metody szacowania, która poddana została krytycznej ocenie, najpierw przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r., a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym wyroku II FSK 556/17.

W wyroku tym, NSA odwołując się do prawomocnego orzeczenia tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2010 r. i zawartej w nim oceny uznał, że "metoda szacowania z art. 23 § 1 pkt 5 o.p. będzie mogła (...) zostać uznana za odpowiednią, gdy organ uwzględni przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki Ukrainy, Rosji).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, zaleceń, opierających się na stanowisku zawartym w orzeczeniu tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2010 r. nie wykonał. Jak wynika bowiem z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r.: "(...) w 2006r. w Polsce nie było podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlujących tymi samymi towarami i do tych samych krajów co Spółka, dla których zarówno wartość sprzedaży eksportowej, jak i jej struktura na kraj i na eksport, były zbliżone do wartości deklarowanych przez Spółkę, której jest Pan udziałowcem. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było wytypować podmiotu mającego wszystkie elementy działalności, które występowały w Spółce i w oparciu o stosowaną przez niego marżę oszacować Spółce przychód osiągnięty w 2006 r. z tytułu handlu na rynki wschodnie" (str. 23 decyzji Dyrektora IS ).

Także organ I instancji w wydanej [...] lutego 2016r. decyzji stwierdził, że "W wyniku analizy otrzymanych danych stwierdzono, iż w 2006r. żaden podmiot gospodarczy – będący zarazem podmiotem handlowym – nie prowadził działalności eksportowej na skalę, w jakiej działalność eksportową prowadziła w tym okresie Spółka J., z jednoczesnym spełnieniem warunku tej samej ( bądź zbliżonej ) struktury sprzedaży na eksport i na kraj, która wystąpiła w Spółce J." ( str. 21 decyzji ).

Zdaniem Sądu, wykazane istotne rozbieżności pomiędzy oceną prawną i zaleceniami wynikającymi z prawomocnego wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., a faktycznie podjętymi przez organy działaniami w zakresie przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania, stanowią o naruszeniu przez organy przepisu art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

Oceny tej nie zmienia argumentacja organu, że brak podmiotów, które byłyby porównywalne ze Spółką, nie może stanowić przywileju przyjęcia przez organy podatkowe danych wykazanych w nierzetelnych dowodach księgowych. Zgadzając się z wymową tej argumentacji należy jednak podkreślić, że w kontekście wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a., organ podatkowy miał dwie możliwości tj., zastosować się do zaleceń Sądu i uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, bądź też zastosować inną metodę szacowania podstaw opodatkowania.

Skoro jak ustalił organ podatkowy, w 2006 r. w Polsce nie było podmiotów gospodarczych niebędących jednocześnie producentami, handlujących tymi samymi towarami i do tych samych krajów co Spółka, dla których zarówno wartość sprzedaży eksportowej, jak i jej struktura na kraj i na eksport, byłyby zbliżone do wartości deklarowanych przez Spółkę, to zgodnie z zaleceniem Sądu, należało zastosować inną metodę szacowania podstaw opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe oraz to, że w sprawie zostały naruszone przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy uwzględnią oceny prawne zawarte w niniejszym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018r., II FSK 556/17 i w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 960/10.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa.