Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 616/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Uzasadnianie

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika spółki akcyjnej "A" w B. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 8.346.780,80 zł, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze argumentowało, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z wątpliwościami wynikającymi ze złożonej przez podatnika w dniu 12 grudnia 2003 roku deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2003, nieskorygowanej na wezwanie organu, Wójt Gminy określił dla "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 rok w wysokości 8.346.780,80 zł, w tym: 1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.766.935 m2 według stawki 0,62 zł za 1 m2 - 1.715.499,70 zł; 2) od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od pow. użytkowej 92.134 m2 według stawki 17,31zł za 1 m2 - 1.594.843 zł i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 251.821.9023,62 zł według stawki 2% - 5.036.438.07 zł.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się do otrzymywanych w trakcie postępowania pism spółki, w których wywodziła ona, że szyby, podszybia, komory, studnie, chodniki, zbiorniki wodne, pompownie, przepompownie, przekopy, objazdy, wyrobiska transportowe nie są budowlami, ani urządzeniami budowlanymi, lecz są podziemnymi wyrobiskami górniczymi w rozumieniu ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, natomiast tamy i torowisko stanowią wyposażenie niektórych podziemnych wyrobisk oraz, że w podziemnych wyrobiskach nie znajdują się inne budowle, ani urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które stanowiłyby przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a spółka omyłkowo zgłosiła do opodatkowania wyrobiska górnicze, tj. komorę pomp, pompownię główną odwadniania, rozdzielnię główną, zbiorniki wodne, otwory z przekopu, łącznik urobkowy i wentylacyjny, rozdzielnię polową, komorę zajezdni elektrowozów, komorę warsztatu elektrycznego, zbiornik retencyjny, warsztat mechaniczny, zajezdnię lokomotyw, komorę paliw i tankowania.

Organ pierwszej instancji, powołując się na przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane wyjaśnił, że podstawowym kryterium zaliczenia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest związanie jej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wyrobiska górnicze służą do udostępniania złóż i przygotowania eksploatacji kopalni jako całości i poszczególnych poziomów wydobywczych oraz prowadzenia robót eksploatacyjnych. Podnosił, iż aby prawidłowo realizować działalność gospodarczą kopalnia zobligowana jest wybudować w wyrobisku system urządzeń budowlano - inżynieryjnych, takich jak: rurociągi wentylacyjne, odwadniające i inne, przepompownie, przenośniki taśmowe, stacje przeładunkowe, zajezdnie lokomotyw, linie telefoniczne, elektroenergetyczne i są to niewątpliwie obiekty budowlane, które nie są budynkami, ani obiektami małej architektury, a będąc związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ podatkowy pierwszej instancji odwoływał się do poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3362/02 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt Il FSK 656/05, zgodnie z którym nie znajduje uzasadnienia prawnego twierdzenie podatnika, że obiekty w wyrobiskach górniczych nie stanowią budowli i urządzeń znajdujących się w tych wyrobiskach górniczych, lecz są to wyrobiska górnicze w rozumieniu art. 6 pkt 10 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. W związku z tym argumentował, że każda budowla będąca obiektem budowlanym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy spełnia łącznie dwa kryteria, a mianowicie: stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów (urządzeń) jest natomiast - zdaniem organu - umiejscowienie ich pod ziemią, czy na jej powierzchni, gdyż zarówno przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawa budowlanego nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania.

Ponadto, organ pierwszej instancji, wskazując na dopuszczoną w sprawie opinię biegłych (uzupełnioną wyjaśnieniami biegłych z dnia 14 kwietnia 2008 r.) podnosił, że biegli - mgr inż. D. Z. (rzeczoznawca budowlany o specjalności konstrukcyjno-budowlanej) i inż. J. K.(rzeczoznawca majątkowy) posiadają uprawnienia do wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a przedmiotem opinii nie była ocena przepisów prawa, ale ocena stanu faktycznego wskazanego w postanowieniu. Wskazał, iż za niewiążącą uznał część opinii odnoszącą się do opodatkowania wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości, a dowód z opinii biegłych nie stanowi jedynego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, gdyż ustalenie stanu faktycznego zostało dokonane na podstawie całości materiału dowodowego obejmującego również wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez stronę.

Organ podatkowy podnosił również, że definicja wyrobiska górniczego powoływana przez stronę, a wynikająca z art. 6 pkt 7 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, jak i przepis art. 58 tej ustawy, dotyczą jedynie przedmiotu uregulowanego niniejszą ustawą, a nie kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy. Uzasadniał, że z art. 58 ustawy wynika, że obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi, służące bezpośrednio do wydobywania kopalin ze złoża, co jedynie oznacza, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, położone pod powierzchnią ziemi i nie przesądza, że wyrobisko górnicze, nie będąc obiektem budowlanym zakładu górniczego, nie jest budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ podatkowy pierwszej instancji podnosił również, że ustalając podstawę opodatkowania budowli uwzględnił wartość budowli z deklaracji podatnika z 12 grudnia 2003 roku, tj. kwotę 59.227.101,08 zł (z wyłączeniem "zwiększenia" wartości budowli podanych na odwrocie deklaracji i w piśmie podatnika z 25 listopada 2008 r.), wartość budowli wynikającą z wydruku Nr 1 dołączonym przez stronę, tj. kwotę 207.858.671,72 zł oraz wartość 6,25% chodnika południowego 1/385 (333.921,76 zł) i 7,5% wartości pochylni (288.479,17 zł), pozostających w ewidencji Gminy C., zgodnie z oświadczeniem podatnika zawartym w załączniku Nr 1.

Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając zawyżenie podatku od nieruchomości o kwotę 3.851.002 zł. Prezentowała stanowisko, że ani wyrobiska górnicze, ani też obiekty i urządzenia usytuowane w tych wyrobiskach, nie mogą zostać uznane za budowle, bądź inne obiekty budowlane w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zarzucała naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 1 i ust. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane oraz art. 6 pkt 7 i art. 58 Prawo geologiczne i górnicze i art. 217 Konstytucji RP. Argumentowała, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujące od 1 stycznia 2003 roku w ten sposób, że rozszerzył zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości o wyrobiska oraz obiekty i urządzenia usytuowane w tych wyrobiskach. Wskazała na aktualność uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2002 roku, sygn. akt III ZP 34/01, zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, i w związku z tym nie podlega podatkowi od nieruchomości.

Według spółki w treści art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca odwołuje się nie do ustawy - Prawo budowlane lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w tym w szczególności "do prawa górniczego, które wchodzi w zakres prawa budowlanego rozumianego szerzej, jako gałąź prawa obejmującego przepisy Prawa geologicznego i górniczego. W związku z tym uznanie podziemnego wyrobiska górniczego, jako całości, a także obiektów i urządzeń w nim umieszczonych za obiekty budowlane (w tym budowle) wyklucza treść art. 58 Prawa geologicznego i górniczego. Spółka uzasadniał również, że wyrobisko górnicze nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego, czego dowodem jest odróżnienie wyrobiska górniczego od obiektu budowlanego w art. 6 pkt 7 Prawa geologicznego i kartograficznego. Podniesiono również, że z uwagi na brak powiązania z obiektem budowlanym urządzenia i obiekty umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym nie są urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów prawa budowlanego, w związku z czym również z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka kwestionowała także wysokość określonego decyzją zobowiązania za 2003 rok z tego powodu, że organ oparł się nie na wartości obiektów i urządzeń, które potraktował jako budowle, lecz na wartości całych wyrobisk, wskazanej w wykazie środków trwałych (wydruk Nr 1 - stan na 1 stycznia 2003 r.).

W związku z tym zarzucała, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy w sposób wadliwy zebrał materiał dowodowy i materiał ten, w szczególności dowód z opinii biegłych, wadliwie ocenił, dokonując błędnych ustaleń faktycznych i wyciągając błędne wnioski. Zarzuciła, że biegli wypowiedzieli się w kwestii nie wymagającej wiadomości specjalnych, a mianowicie co do zakwalifikowania określonych obiektów jako obiektów budowlanych, powołując się na przepisy rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podnosiło, że pojęcie "budowli" na użytek ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujące od 1 stycznia 2003 roku, zostało zdefiniowane w art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przytaczając uregulowania ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, definicję budowli jako każdego obiektu budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury ze wskazaniem przykładowych obiektów stanowiących budowle, SKO argumentowało, że uwzględniając definicję budowli przyjętą przez ustawodawcę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy przez nią rozumieć: obiekt budowlany (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a więc budowlę (art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane) stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami; urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (art. 3 pkt 9) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), jak przyłącza, urządzenia instalacyjne, przejazdy.

Według SKO, na tym etapie postępowania analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, ponieważ organ pierwszej instancji uchybił zasadzie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy argumentował, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed Kolegium, które decyzją z dnia [...]uchyliło decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego załatwienia, ze wskazaniem m.in. na braki przeprowadzonego postępowania w zakresie ustaleń stanu faktycznego.

Kolegium wskazało, że nie jest sporna w niniejszej sprawie wysokość podatku określona w odniesieniu do budynków i gruntów, bowiem odpowiada wysokości zadeklarowanego przez spółkę podatku za te przedmioty opodatkowania, natomiast kwestią sporną jest opodatkowanie budowli.

Według Kolegium, rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w całości i nie dokonał ustaleń, które w sposób nie budzący wątpliwości wskazywałyby na budowle (i ich wartość) podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2003 rok.

Organ odwoławczy podnosił, że pierwotnie odnosząc się do kwestionowanej opinii biegłych wskazał, że jak wynika z postanowienia organu z dnia 31 lipca 2007 r., zakres opinii określono, jako "zweryfikowanie prawidłowości zaliczenia przez stronę budowli i urządzeń budowlanych wskazanych w Ewidencji Środków Trwałych rodzaj 200 "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa" znajdujących się w wyrobiskach górniczych i związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", natomiast w opinii z sierpnia 2007 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. D. Z.i rzeczoznawcę majątkowego - inż. J. K. zakres – zakres ten określono, jako "zinterpretowanie twierdzenia, że budowle i obiekty budowlane wykazane w ewidencji środków trwałych znajdujących się w wyrobiskach górniczych "A"w Gminie P. są obiektami budowlanymi", przy czym odpowiedź na tak przedstawione zagadnienie sformułowano następująco: "Podziemne wyrobisko górnicze podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

W tych okolicznościach Kolegium wskazało, że istotne w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zawarte w wydruku Nr 1 środki trwałe, według stanu na 1 dzień stycznia 2003 roku, stanowią budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie czy są budowlami stanowiącymi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami ewentualnie urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektami budowlanymi, które zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, zaznaczając, że wydana opinia powinna w sposób precyzyjny wskazywać, czy zawarte w ewidencji kopalni środki trwałe, znajdujące się pod ziemią stanowią określone wyżej budowle bądź urządzenia budowlane, definiujące pojęcie budowli określonej ustawą na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Według Kolegium, w toku ponownego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustaleń takich nie poczynił. Ustalił jedynie, na podstawie pisma spółki z 25 listopada 2008 r., prawidłową wartość budowli, którą należało wskazać w załączniku Nr 1 do wydruku Nr 1, załączonych do pisma kopalni z 6 października 2006 r. tj. 207.858.671,72 zł. Nie wskazał jednak precyzyjnie, podając kwotę 251.821.9023,62 zł, jaka wartość budowli została przyjęta, jako podstawa opodatkowania, a z nieprecyzyjnej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania budowli nie wynika, co składa się na przyjętą do opodatkowania wartość budowli, ze wskazaniem na konkretne kwoty i ich udokumentowanie.

Organ pierwszej instancji uchybił zasadom postępowania, o których stanowią art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś nie ustalił, czy znajdujące się we wskazanych wyrobiskach górniczych obiekty i urządzenia spełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i czy zasadnie przy określeniu w decyzji wartości budowli należy uwzględnić koszt wydrążenia wyrobiska.

SKO podnosiło również, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została spółce w dniu 29 grudnia 2008 roku, natomiast odwołanie od tej decyzji przedłożone zostało Kolegium w dniu 28 stycznia 2009 roku. W tych okolicznościach wobec braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz mając na względzie przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2003 (upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) - Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż uzasadnione jest, stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a/ Ordynacji podatkowej uchylenie w całości zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2003 i umorzenie postępowania w sprawie.

W skardze na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1, art. 52 § 1, art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy, Prokurator Prokuratury Rejonowej zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1) rażącą obrazę art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na niezasadnym umorzeniu postępowania w niniejszej sprawie jako bezprzedmiotowego, w sytuacji, gdy nie odpadły przesłanki do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, a nadto nie zostało rozpoznane - wbrew powołanym przepisom - skonkretyzowane żądanie "A"; 2) rażącą obrazę art. 59 § 1 pkt 1 i 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, iż zobowiązanie podatkowe wygasłe wskutek zapłaty przed terminem jego przedawnienia może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

Wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania argumentował, że z akt przedmiotowego postępowania administracyjnego wynika bezspornie, że podatnik - "A" do dnia 11 czerwca 2008 r. w całości uiścił podatek od nieruchomości za rok 2003 r. wraz z odsetkami. Tym samym - w jego ocenie - w realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. wygasło poprzez zapłatę, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dlatego też nie może wygasnąć po raz drugi poprzez jego przedawnienie, na co wskazuje w uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy. W tym kontekście Prokurator Rejonowy odwoływał się do orzecznictwa sądów administracyjnych przywołując rozstrzygnięcia wydane w sprawach sygn. akt I SA/Gl 34/08 oraz sygn. akt II SA/Wa 2192/07).

Argumentował, że uiszczenie podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie nie stanowi jednak przeszkody do złożenia odwołania, ani tym bardziej przeszkody do jego rozpoznania, a po zapłacie, podatku termin przedawnienia nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 34/08).

W tych okolicznościach – w ocenie strony skarżącej - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową nie stanowi przeszkody dla podjęcia przez organ rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym, a jeżeli braki w materiale dowodowym uniemożliwiały podjęcie decyzji co do istoty sprawy, to organ odwoławczy winien był zaskarżoną decyzję uchylić, a sprawę przekazać Wójtowi Gminy P. do ponownego rozpoznania. Prokurator Rejonowy przytaczając stanowisko doktryny w przedmiocie bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego uzasadniał, iż brak było podstaw do jej przyjęcia w przedmiotowej sprawie i zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o jej oddalenie podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wyjaśniało, że wbrew zarzutom skargi materiał zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, że podatnik uiścił podatek od nieruchomości za rok 2003 do 11 czerwca 2008 r., na skutek czego zobowiązanie podatkowe za rok 2003 wygasło wskutek jego zapłaty, stanowiącej efektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a wręcz przeciwnie, gdyż jak wynika z uzasadnienia decyzji Wójta Gminy z dnia [...] (str. 13) ustalono, że podatnik uregulował podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 4.495.778,80 zł wynikającej z deklaracji, natomiast różnica pomiędzy wysokością zobowiązania określonego tą decyzją w kwocie 8.346.780,80 zł, a podatkiem uiszczonym wynikającym z deklaracji podatkowej (4.495.778,80 zł) stanowi zaległość podatkową w wysokości 3.851.002 zł, i jest podatkiem do zapłaty wraz z należnymi odsetkami, uwzględniającymi terminy płatności zobowiązania powstającego z mocy prawa.

Dodatkowo argumentowało, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie podnosił, iż uiścił zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...].

W ocenie Kolegium zaskarżona decyzja nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami powołanymi w skardze i podkreślało, iż istnieje rozbieżność w poglądach doktryny w zakresie odnoszącym się do wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji organu podatkowego (wyrok NSA z 8 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 1106/03).

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii zasadności umorzenia postępowania prowadzonego w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. z powodu jego przedawnienia.

W tym kontekście, na wstępie, podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzenie postępowania następuje w sytuacji, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności zaś w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że umorzenie postępowania kończy postępowania w danej instancji bez wydania merytorycznego rozstrzygnięcia (rozstrzygnięcia co do istoty) w sytuacji, gdy organ podatkowy nie może rozstrzygnąć sprawy co do istoty z uwagi na zaistnienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej ukształtowanie stosunku materialnoprawnego. Bezprzedmiotowość postępowania jest więc konsekwencją stwierdzenia braku któregokolwiek z elementów konstruujących przedmiot postępowania. Ponieważ przedmiotem postępowania jest sprawa indywidualna załatwiana w drodze decyzji, bezprzedmiotowość następuje w sytuacji braku przedmiotu postępowania, którym jest właśnie konkretna sprawa, w której organ administracji publicznej, w zakresie swojej właściwości i przyznanych mu kompetencji, jest władny, i zobowiązany jednocześnie, rozstrzygnąć na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa materialnego o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu, a także w sytuacji, w której w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza więc brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania.

W kontekście wskazanego rozumienia pojęcia "bezprzedmiotowości", stwierdzić należy, że z akt sprawy nie wynika, aby przesłanka umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. z powodu jego przedawnienia, została przez organ odwoławczy wyjaśniona w sposób nie budzący żadnych wątpliwości.

W tym zakresie - istotnym z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji - uznać należy ją za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Ocena ta jest konsekwencją dowolnych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie oraz dowolnej oceny dowodów zebranych w prowadzonym postępowaniu. Za dowolne bowiem uznać należy ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut ich dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania prawidłowej decyzji o przekonującej treści ustalającej konsekwencje prawne stwierdzonych i dowiedzionych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa. W tym względzie podkreślenia wymaga, że zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w jego warstwie faktycznej, jak i prawnej), w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - tj. umorzenia postępowania podatkowego w związku z przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. wygasło wskutek jego przedawnienia - uzasadnia stanowisko o jego dowolności, tak w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym zakresie podkreślić należy, że argumentacja uzasadniania zaskarżonej decyzji sprowadza się do lakonicznego stwierdzenia, że "wobec braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz mając na względzie przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2003 (upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) - Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdza, że uzasadnione jest, stosownie do przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2003 i umorzenie postępowania w sprawie."

Według Sądu, stanowisko to nie uwzględnia jednak normatywnej treści art. 70 Ordynacji podatkowej oraz wszystkich konsekwencji jego obowiązywania i nie daje jednoznacznych podstaw, aby uznać i stwierdzić, że rzeczywiście ziściły się określone jego hipotezą przesłanki umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia w prawidłowej wysokości "A:" w B. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Z przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że od ustanowionej na gruncie przywołanego przepisu zasady ogólnej ustawodawca ustanowił również wyjątek, na gruncie którego istnieje kategoria zobowiązań podatkowych nie podlegających przedawnieniu. Zgodnie bowiem z § 8 art. 70 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ponadto, co do zasady, instytucji przedawnienia towarzyszą ściśle związane z nią instytucje zawieszenia oraz przerwy biegu przedawnienia. W tym też kontekście, jak również w kontekście uwzględniającym okoliczności stanu sprawy, wskazać należy, że zgodnie z § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Konfrontując normatywną treść oraz konsekwencje obowiązywania przywołanych przepisów z argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okazuje się, że w zakresie odnoszącym się do istoty sporu w sprawie, argumentacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego - jak wynika z przywołanego wyżej stwierdzenia - ograniczyła się tylko i wyłącznie do przywołania zasady ogólnej określonej przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się w związku z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza nią pozostała zaś, istotna z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i oceny o trafności wyrażonego w niej stanowiska o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, cała sfera zagadnień odnoszących się do kwestii wyjątku od zasady, którą w sprawie zastosował organ odwoławczy oraz kwestii instytucji przerwy biegu przedawnienia.

Według Sądu, w ogóle i co do zasady, tym samym również we wskazanych okolicznościach stanu sprawy, warunkiem koniecznym uznania za zgodną z prawem decyzji o umorzeniu postępowania z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, jest uprzednie ustalenie, że bieg terminu jego przedawnienia nie został przerwany (między innymi wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony) - co nie pozostaje bez wpływu na ocenę trafności stanowiska o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wraz z upływem terminu wskazanego w ustawie i tym samym zasadności ograniczenia się do zastosowania zasady, o której stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - jak również, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostało zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, co gdyby jednak nastąpiło, kwalifikowałoby je tym samym w kategorii zobowiązań podatkowych, w ogóle nie podlegających przedawnieniu.

Zaniechanie więc przeprowadzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazanych ustaleń, czyni rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania, co najmniej przedwczesnym.

W tym względzie, na marginesie wyżej formułowanych ocen i wniosków podkreślić również należy i to, że jak wynika z argumentacji skargi Prokuratora Rejonowego oraz argumentacji zaprezentowanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, kwestią sporną jest i to, czy "A" w B. uiściła podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości wynikającej z deklaracji, czy też w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji – jej sporny charakter, tym samym jej niewyjaśnienie, obrazują i potwierdzają kopie dokumentów złożonych na rozprawie przez Prokuratora Rejonowego i pełnomocnika uczestnika postępowania. Jednoznaczne ustalenie tej kwestii uznać więc należy za nie mniej w sprawie.

W świetle powyższego, skargę Prokuratora Rejonowego uznać należało, we wskazanych okolicznościach stanu sprawy, za usprawiedliwioną. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, określone hipotezą art. 208 Ordynacji podatkowej, obiektywne przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego uzasadniające jego umorzenie, nie zostały bowiem przez organ odwoławczy wykazane w sposób nie budzący wątpliwości..

Zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako wydaną naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, należało więc uchylić.

W konsekwencji powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.