Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 727/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Referent - stażysta Barbara Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Urzędu Miejskiego w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Urzędu Miejskiego w G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...] umarzającej postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. uchylił decyzję w całości i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. i za styczeń 2012 r., w których podatnik wykazał kwoty do wpłaty w wysokościach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, ww. korekty są konsekwencją wprowadzenia przez Urząd Miejski w G. - począwszy od rozliczeń za 2008 r. proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (złożonych w dniu 28 grudnia 2012 r.) podatnik uwzględnił nieujęty wcześniej podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących modernizacji budynku Urzędu Miejskiego. Odliczenia tego podatnik dokonał według współczynnika proporcji sprzedaży za 2008r. ustalony na poziomie 96%. Wobec powyższego zaistniała konieczność dokonania także korekt deklaracji za lata 2009 do 2011 - stosownie do art. 91 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy. Za rok 2009 skorygowano (in minus) część odliczonego wcześniej podatku o kwotę [...] zł, a za rok 2011 o kwotę [...] zł. W efekcie w skorygowanej deklaracji VAT-7 za:- za styczeń 2010 r. w poz. 50 “korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych" wykazano kwotę (-) [...] zł, w poz. 52 kwotę (-) [...] zł w poz. 55 kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł (przed korektą:[...] zł), za styczeń 2012 r. w poz. 53 “korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych" wykazano kwotę (-) [...] zł, w poz. 55 kwotę – [...] zł, w poz. 58 kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł (przed korektą: [...] zł).

W związku z korektami dokonanymi za 2008 r. wystąpiła u podatnika nadpłata w łącznej kwocie [...] zł, która została zwrócona stronie w dniu [...] r. w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w dniu [...] r. organ pierwszej instancji zwrócił na rachunek bankowy strony kwotę [...] zł wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. Łącznie zwrócono kwotę [...] zł.

W dniu 9 grudnia 2013 r. strona uiściła zaległość podatkową wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości odpowiednio: [...] zł i [...] zł (łącznie [...] zł). Odsetki obliczono - stosownie do art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej: od dnia zwrotu podatku z deklaracji korygującej za grudzień 2008 r. (tj. od 25 lutego 2013 r.) do dnia wpłaty (tj. do 9 grudnia 2013 r.) od kwoty [...] zł (stanowiącej 52,46 % zaległości i jednocześnie kwoty otrzymanego zwrotu), od dnia zwrotu nadpłaty powstałej w związku ze złożonymi korektami za 2008 r. (tj. od 27 lutego 2013 r.) do dnia wpłaty (tj. 9 grudnia 2013 r.) od kwoty [...] zł (stanowiącej 47,54 % zaległości i jednocześnie kwoty zwróconej nadpłaty), przyjmując stawkę obniżoną, o której mowa w art. 56 § la ww. ustawy.

Zdaniem organu pierwszej instancji odsetki od ww. zaległości podatkowych należało obliczyć - stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku tj od zaległości za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł od dnia 26 lutego 2010 r., od zaległości za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł od dnia [...] r.

Tym samym na koncie podatnika pozostała zaległość za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Dnia 27 lutego 2014 r. podatnik uiścił:

- kwotę [...] zł, którą organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2010 r. (kwotę [...] zł) oraz na poczet odsetek za zwłokę (kwotę [...] zł),

- kwotę [...] zł, którą organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r. (kwotę [...] zł) oraz na poczet odsetek za zwłokę (kwotę [...] zł).

Pismami z dnia [...] r. Urząd Miejski w G. za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł.

W ocenie pełnomocnika dokonane w dniu 27 lutego 2014 r. wpłaty były efektem błędnego uznania, iż odsetki za zwłokę od kwot wynikających z korekt deklaracji za ww. miesiące należało uiścić od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. W dniu 9 grudnia 2013 r. podatnik zapłacił całość ww. zaległości oraz należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę, które zostały naliczone zgodnie z przysługującym podatnikowi uprawnieniem do zastosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, a co istotne - od dat, w których Urząd Miejski w G. otrzymał na rachunek bankowy zwrot nadpłat w podatku VAT za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. (łącznie [...] zł) oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wynikającą z korekty deklaracji za grudzień 2008 r. Dopiero od momentu otrzymania tych środków pieniężnych (25 lutego 2013 r. - data zwrotu podatku VAT za grudzień 2008 r., 27 lutego 2013 r. - data zwrotu ww. nadpłat) podatnik odniósł rzeczywistą, nienależną korzyść z dysponowania nie wpłaconymi do dnia 9 grudnia 2013 r. kwotami należnego Skarbowi Państwa podatku VAT za styczeń 2010 r. oraz styczeń 2012 r. W konsekwencji dokonane w dniu 27 lutego 2014 r. kolejne wpłaty na poczet podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe były nienależne i stanowiły nadpłatę.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowania wszczęte wnioskami z dnia 28 maja 2014 r. jako bezprzedmiotowe. W jego ocenie odsetki za zwłokę od zaległości w podatku VAT za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. powinny być naliczone zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej - od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, według 100% stawki, o której mowa w art. 56 § 1 ww. ustawy, a zatem nadpłata za ww. miesiące nie występuje. Pismem z dnia 11 września 2014 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne umorzenie postępowań w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty ze względu na ich bezprzedmiotowość, w efekcie uznania, że nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. nie wystąpiły, art. 72 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 56 § 1 i § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w okolicznościach sprawy nadpłaty nie występują z uwagi na to, że odsetki za zwłokę zostały naliczone prawidło, co w efekcie doprowadziło do uznania dokonanych wpłat na poczet podatku VAT za ww. miesiące za należne i że nadpłata nie występuje, zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie polemiki z powołanymi przez podatnika orzeczeniami sądów administracyjnych.

Z uzasadnienia odwołania wynika, że w analizowanym stanie faktycznym, odsetki od kwot zobowiązań podatkowych wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. powinny być naliczone od dni: 25.02.2013 r. 27.02.2013 r., a nie od 26.02.2010 r. - w przypadku rozliczenia VAT za styczeń 2010 r. oraz od 28.02.2012 r. - w przypadku rozliczenia VAT za styczeń 2012 r. Podatnik nie dysponował bowiem jeszcze kwotą podatku naliczonego, którego wykazanie do odliczenia (w korektach VAT-7 za wcześniejsze okresy rozliczeniowe) spowodowało obowiązek dokonania "korekty wieloletniej" w deklaracjach VAT-7 za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. Zwrot nadpłaty podatku, wynikający z deklaracji korygujących za wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2008 r., został dokonany dopiero w dniach 25.02.2013 r. oraz 27.02.2013 r., zatem w ocenie strony nie można uznać, że odwołujący odniósł od dnia 26.02.2010 r. i 28.02.2012 r. jakąkolwiek korzyść kosztem Skarbu Państwa i korzystał z pieniędzy należnych budżetowi Państwa, co powodowałoby zasadność naliczania odsetek od ww. dni.

W wyniku ujawnienia nadpłaty w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. należałoby uznać, iż Skarb Państwa dysponował zawyżoną kwotą podatku, co oznacza, że odsetki nie powinny być naliczane za okres, w którym występowała nadwyżka zapłacona przez podatnika. Nadwyżka ta natomiast występowała do dnia 25.02.2013 r. i 27.02.2013 r., tj. do okresu, w którym nadpłata została przez organ podatkowy zwrócona podatnikowi. Naliczanie odsetek bez uwzględnienia faktu, że ww. nadpłata pozostawała do dyspozycji Skarbu Państwa prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP, jak też do naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady sprawiedliwości społecznej.

W ocenie pełnomocnika, naliczenie odsetek za zwłokę od dni: 26.02.2010 r. i 28.02.2012 r. doprowadziło do obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę za okres, w którym brak było do tego podstaw. Przyjęcie takiego okresu naliczania odsetek oznacza, że strona musiała zwrócić Skarbowi Państwa część podatku naliczonego VAT zanim jeszcze podatek ten wykazano do odliczenia i zanim został on podatnikowi zwrócony. Zasadne w ocenie pełnomocnika jest naliczenie odsetek dopiero od dnia zwrotu nadpłaty, bowiem można uznać, że dopiero od tego momentu podatnik niezasadnie korzystał z mienia należnego Skarbowi Państwa. Wpłaty dokonane przez Urząd Miejski w G. w dniu [...] r. były wpłatami nienależnymi, a zatem doszło do powstania nadpłaty w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. , że nadpłaty wynikające ze złożonych korekt VAT-7 za czerwiec, wrzesień-grudzień 2008 r. nie są w jakikolwiek sposób powiązane z zaległościami powstałymi w wyniku korekt deklaracji VAT za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r., bowiem - jak wskazano powyżej - nadpłaty te zostały ujawnione w wyniku korekt, które w konsekwencji spowodowały obowiązek skorygowania rozliczeń za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r.

Postanowienia organu I instancji, wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, mają charakter deklaratoryjny, informujący jedynie o sposobie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Nie są to orzeczenia merytoryczne, rozstrzygające o wysokości zobowiązania czy odsetek.

Ponadto w ocenie odwołującego, organ I instancji nie podejmując polemiki z powołanymi przez podatnika orzeczeniami sądów administracyjnych i nie wskazując dlaczego nie podziela zaprezentowanego w nich stanowiska - naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swych twierdzeń, wymienił wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 650/09.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za "nadpłacony" uznać należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana więc kwota zobowiązania podatkowego może być uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się tę część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Jak stanowi art. 73 § 1 pkt 1 cyt. ustawy nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Organ II instancji zauważył, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika. Treść tego wniosku i załączona doń korekta deklaracji podatkowej, wyznaczają zakres tego postępowania. W jego toku, organ podatkowy powinien ocenić zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy brak jest przedmiotu żądania, dla zrealizowania którego postępowanie zostało wszczęte, natomiast okoliczność, że żądanie strony skarżącej zostało uznane za niezasadne w świetle obowiązujących przepisów prawa nie oznacza, iż brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania tegoż żądania. Z uwagi na powyższe organ uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów art. 208 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że Urząd Miejski w G. skorygował deklaracje VAT-7 za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. na skutek obowiązku wynikającego z art. 91 ust. 1 do 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (złożonych w dniu 28 grudnia 2012 r.) podatnik uwzględnił nie ujęty wcześniej podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących modernizacji budynku Urzędu Miejskiego. Odliczenia tego podatnik dokonał według współczynnika proporcji sprzedaży za rok 2008, który ustalono na poziomie 96%. Dokonanych w ten sposób korekt deklaracji organ pierwszej instancji nie kwestionował, czego dowodem jest zwrot nadpłat w łącznej kwocie 102.829 zł dokonany w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu 27 lutego 2013 r., a także zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w kwocie [...] , który nastąpił na rachunek bankowy podatnika w dniu 25 lutego 2013 r.

Ww. korekty skutkowały koniecznością skorygowania także deklaracji za lata 2009 do 2011, co wynika z art. 91 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy. Tak więc za rok 2009 podatnik zobowiązany był skorygować (in minus) część odliczonego wcześniej podatku o kwotę [...] zł, a za rok 2011 o kwotę [...] zł. W efecie - wskutek złożenia w dniu 9 grudnia 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. oraz za styczeń 2012 r., ujawniono zaległości w podatku VAT za : styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł, które podatnik uregulował w dniu 9 grudnia 2013 r. wraz z odsetkami obliczonymi stosownie do art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia zwrotu podatku z deklaracji korygującej za grudzień 2008 r. (tj. od 25 lutego 2013 r.) do dnia wpłaty (tj. do 9 grudnia 2013 r.) od kwoty [...] zł (stanowiącej 52,46 % zaległości jednocześnie kwoty otrzymanego zwrotu),

od dnia zwrotu nadpłaty powstałej w związku ze złożonymi korektami za 2008 r. (tj. od 27 lutego 2013 r.) do dnia wpłaty (tj. 9 grudnia 2013 r.) od kwoty [...] zł (stanowiącej 47,54 % zaległości i jednocześnie kwoty zwróconej nadpłaty), przyjmując stawkę obniżoną, o której mowa w art. 56 § la ww. ustawy.

Powstał więc spór, czy odsetki od ww. zaległości zostały obliczone prawidłowo, czy też - jak stwierdził organ pierwszej instancji winny być naliczone - stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, a w konsekwencji, czy kolejne wpłaty z dnia 27 lutego 2014 r.:

- w wysokości [...] zł (zaliczona na zaległość w podatku VAT za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł),

- w wysokości [...] zł (zaliczona na zaległość w podatku VAT za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł) stanowią nadpłatę.

Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 53 § 4 ww. ustawy odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Wykładnia językowa art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że gdy podatnik posiada zaległość podatkową, to poza wyłączeniami z art. 54 tej ustawy, jest obowiązany naliczyć odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Organ stwierdził, iż z pism podatnika, uzasadniających złożenie korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. wynika, że w ramach korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. dokonanych w grudniu 2012 r. - podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku VAT nieujęty dotychczas naliczony podatek VAT wynikający z faktur dotyczących modernizacji budynku Urzędu Miejskiego. Mając zatem na uwadze art. 91 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT musiał dokonać tzw. "korekty wieloletniej" w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zmodernizowana nieruchomość została oddana do użytkowania. W efekcie dokonanych obliczeń ustalono, że wskaźniki proporcji sprzedaży uległy zmianie i należało dokonać stosownych korekt za lata 2009-2011.

Za 2009 r. należało skorygować część odliczonego wcześniej podatku o kwotę (-) [...] zł, natomiast za 2011 r. należało skorygować o kwotę (-) [...] zł. W konsekwencji, powstał u podatnika obowiązek wykazania w poz. 50 deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. - "korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych" i uregulowania do budżetu państwa zaległych kwot podatku, dla których zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT termin płatności przypadał:

- dla rozliczenia VAT za styczeń 2010 r. - do dnia 25 lutego 2010 r.,

- dla rozliczenia VAT za styczeń 2012 r. - do dnia 27 lutego 2012 r.

Naliczając zaś odsetki od ww. zaległości - zdaniem organu II instancji należało kierować się zasadami wynikającymi z obowiązujących przepisów prawa, które w art. 53 i 54 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują początkowy i końcowy termin naliczania odsetek za zwłokę, jak i przypadki i zasady, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Dyrektor stwierdził, iż z żadnego przepisu prawa nie wynika, że podatnik, u którego na skutek obowiązku skorygowania deklaracji (tu: z uwagi na treść art. 91 ust. 1 do 3 ustawy o podatku od towarów i usług) powstała zaległość podatkowa ma prawo do nienaliczania odsetek za zwłokę, czy też naliczania ich w sposób wskazany w art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 52 §1Ordynacji podatkowej tj. w odniesieniu do innych zaległości podatkowych (m.in. nadpłat wykazanych nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, zwrotu podatku otrzymanego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej).

W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa za styczeń 2010 r. i za styczeń 2012 r. nie powstała na skutek ww. okoliczności (podatnik w deklaracjach za te miesiące nie wykazał nienależnego zwrotu podatku), lecz na skutek korekt deklaracji sporządzonych w trybie art. 91 ust. 1 do 3 ustawy o VAT które "zwiększyły" zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do budżetu. O obowiązku naliczenia odsetek decyduje wiec upływ terminu płatności podatku za wskazane miesiące. Powyższe oznacza, że dokonane w dniu 27 lutego 2014 r. przez Urząd Miejski w G. wpłaty odsetek na poczet podatku VAT za styczeń 2010 r. ([...] zł) i styczeń 2012 r. ([...] zł) były należne i nie stanowią nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi zaś na fakt, że dokonana przez podatnika w dniu 09.12.2013 r. wpłata na poczet podatku VAT za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. nie pokryła w całości należności głównej wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku VAT, Urząd Miejski w G. nie mógł skorzystać z preferencji określonej w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i zastosować obniżonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 75%.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem odwołującego, że dopiero od zwrotu nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. (a także od dnia zwrotu podatku za grudzień 2008 r.) podatnik niezasadnie korzystał z "mienia należnego Skarbowi Państwa". Zauważył że podatnik złożył korekty deklaracji za 2008 r., w których odliczył podatek naliczony według współczynnika proporcji sprzedaży ustalonego na poziomie 96%. W efekcie dokonanych obliczeń ustalono, że ostatecznie wskaźnik proporcji za rok 2009 wyniósł 44%, a za rok 2001 - 48%. To zaś skutkowało koniecznością skorygowania "in minus" części odliczonego podatku naliczonego. Zatem to podatnik, a nie Skarb Państwa dysponował zawyżoną kwotą podatku, bowiem otrzymał nadpłatę za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego z deklaracji korygującej za grudzień 2008 r., na co niewątpliwie miało wpływ wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego - podlegającego korekcie w trybie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 56 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną interpretację nie uwzględniającą zasad konstytucyjnych i wspólnotowych polegającą na uznaniu, iż w okolicznościach sprawy nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2010 oraz styczeń 2012 roku nie występują z uwagi na to, że wpłaty dokonane tytułem rozliczenia za te okresy rozliczeniowe były należne, a odsetki za zwłokę zostały naliczone prawidłowo, tj. powinny one zostać naliczone bez uwzględnienia obniżonej stawki odsetek (o której mowa w art. 56 § 1a O.p.) oraz już odpowiednio od dnia 26.02.2010r. (w odniesieniu do rozliczenia VAT za 01/2010) oraz od dnia 28.02.2012r. (w odniesieniu do rozliczenia VAT za 01/2012), naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 O.p. , poprzez nie wskazanie (uzasadnienie), dlaczego Dyrektor nie podziela wykładni spornych przepisów zaprezentowanej w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych i wniósł o uchylenie wydanej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie na pytanie Sądu czy zaliczenie wpłaty dokonanej przez stronę dnia 27 lutego 2014 r.: w wysokości [...] zł na zaległości w podatku VAT za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł; co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...] oraz zaliczenie wpłaty w wysokości [...] zł na zaległość w podatku VAT za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [.. ]r. nr [...] zostały zaskarżone przez stronę środkami prawnymi pełnomocnik wyjaśnił iż środki te nie były wnoszone .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zgodności z prawem decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. w wysokości odpowiednio [...] zł i [...]zł gdzie za nadpłatę strona uważa kwotę [...] zł i [...] zł jaką uiściła w dniu [...] r. przy czym zarzuty skargi koncentrują się wokół wysokości odsetek za zwłokę, które w jej ocenie zostały zapłacone w zawyżonej, nienależnej wysokości.

Stan faktyczny w wyniku którego strona dokonała wpłat w/w kwot na poczet odsetek za zwłokę jest następujący: Urząd Miejski w G. skorygował deklaracje VAT-7 za styczeń 2010 r. i styczeń 2012 r. na skutek obowiązku wynikającego z art. 91 ust. 1 do 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. złożonych w dniu 28 grudnia 2012 r. podatnik uwzględnił nie ujęty wcześniej podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących modernizacji budynku Urzędu Miejskiego. Odliczenia tego podatnik dokonał według współczynnika proporcji sprzedaży za rok 2008, który ustalono na poziomie 96%.

Dokonanych w ten sposób korekt deklaracji organy nie kwestionowały i zwróciły nadpłaty w łącznej kwocie [...] zł dokonane w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu [...] r., a także dokonano zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł w dniu 25 lutego 2013 r.

Ww. korekty skutkowały koniecznością skorygowania także deklaracji za lata 2009 do 2011. W konsekwencji za rok 2009 podatnik zobowiązany był skorygować (in minus) część odliczonego wcześniej podatku o kwotę [...] zł, a za rok 2011 o kwotę [...] zł. W wyniku powyższych czynności na koncie podatnika wskutek złożenia w dniu 9 grudnia 2013 r. korekt deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. oraz za styczeń 2012 r., ujawniono zaległości w podatku VAT za : styczeń 2010 r. w kwocie [...]zł i za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł .

Te podatnik uregulował w dniu 9 grudnia 2013 r. wraz z odsetkami obliczonymi stosownie do art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia zwrotu podatku z deklaracji korygującej za grudzień 2008 r. czyli od 25 lutego 2013 r. do dnia wpłaty tj. do 9 grudnia 2013 r. od kwoty [...] zł i od dnia zwrotu nadpłaty powstałej w związku ze złożonymi korektami za 2008 r. tj. od 27 lutego 2013 r. do dnia wpłaty tj. 9 grudnia 2013 r. od kwoty [...] zł przyjmując stawkę obniżoną, o której mowa w art. 56 § 1a ww. ustawy.

Spór w sprawie dotyczy min. sposobu jaki należy przyjąć w sprawie by obliczyć odsetki za zwłokę. Organy stoją na stanowisku, iż strona nie posiada nadpłaty za styczeń 2010 i styczeń 2012 r. w kwotach [...] zł i [...] zł bowiem odsetki za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej za styczeń 2010 r. i 2012 r. w kwotach wynikających z korekt deklaracji podatkowych (odpowiednio [...] zł i [...] zł ) winny być naliczone stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej - od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku czyli za styczeń 2010r. w terminie od dnia 26 lutego 2010r. i za styczeń 2012r. w terminie od dnia 28 lutego 2012 r.

Zdaniem organów wpłata dokonana przez stronę dnia 27 lutego 2014 r.: w wysokości [...] zł zaliczona na zaległości w podatku VAT za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł; co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 marca 2014r. nr [...] oraz wpłata w wysokości [...] zł także zaliczona na zaległość w podatku VAT za styczeń 2012 r. w wysokości [...] zł i odsetki w wysokości [...] zł postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 marca 2014r. nr [...] zostały uregulowane należnie, a zatem strona nie posiada nadpłaty.

Strona skarżąca stoi zaś na stanowisku, iż odsetki od ww. zaległości zostały obliczone nieprawidłowo należało bowiem przyjąć stawkę obniżoną z art. 56 § 1a O.p, i w konsekwencji utrzymuje, iż wpłaty z dnia 27 lutego 2014r w kwocie [...] zł [...] zł jako uiszczone nienależnie winny zostać zwrócone bowiem stanowią nadpłatę .

W ocenie Sądu stanowisko organów odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i styczeń 2012r. w kwocie [...] zł [...]zł jest prawidłowe. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż strona postanowień organu podatkowego I instancji o nr [...] i [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat z dnia 27 lutego 2014r w kwocie [...] i [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2010 i 2012 r. i odsetek za zwłokę nie kwestionowała . W tym zaś momencie, nie godząc się z wysokością zastosowanych odsetek za zwłokę w dokonanych zaliczeniach, gdzie wskazano jaką ich wysokość zastosowano, winna była podnosić zarzuty. Podnoszono zatem obecnie zarzuty w tym zakresie są zdaniem Sądu spóźnione. Zdaniem Sądu w tym to postępowaniu strona winna była podnosić część obecnie artykułowanych w skardze zarzutów, jak chociażby zarzut naruszenia zasady proporcjonalności.

Przystępując do analizy zagadnienia nadpłaty zauważyć trzeba, że stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. (§ 2).

Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Dopiero gdy organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego będzie mógł wydać decyzje dot. nadpłaty. Przy czym wiedza ta może pochodzić z deklaracji podatkowej strony, jeśli organ nie kwestionował jej prawidłowości bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że strona w korektach deklaracji VAT -7 za styczeń 2010r., styczeń 2012r. złożonych 10 grudnia 2013r. w rubryce "E Obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu" wykazała kwotę podatku do zapłaty odpowiednio: [...] zł, [...] zł . Złożenie korekt deklaracji miało ten skutek, iż u strony za badane okresy powstały zaległości [...] zł, [...] zł bowiem w deklaracjach pierwotnych strona wykazała kwoty do zapłaty: [...] zł, [...] zł i takie też wielkości w stosownych terminach uiściła na rzecz organu podatkowego. Terminy płatności należności za styczeń 2010r. przypadały w terminie do dnia 25 lutego 2010r. i za styczeń 2012r w terminie do dnia 25 lutego 2012. W sytuacji zatem. gdy wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2010r. i 2012r., niesporne w sprawie nie zostały uregulowana w tych terminach strona zobowiązana była do wpłaty należności w kwocie [...] zł i [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 26 lutego 2010r. 28 lutego 2012r. do dnia wpłaty. W konsekwencji uregulowanie należności głównych w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł i odsetek za zwłokę (odpowiednio [...] zł i [...] zł) które strona wyliczyła od 25 lutego 2013r. to jest od dnia zwrotu nadpłaty z korekty deklaracji za grudzień 2008r do dnia wpłaty – 9 grudnia 2013r. nie było prawidłowe. Wyliczona wysokość odsetek nie uwzględniała bowiem prawidłowych terminów płatności kwoty podatku podlegającego wpłacie na rzecz urzędu za w/w okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji dokonane w dniach [...] r. wpłaty w kwotach [...]zł i [...] zł za styczeń 2010 r. i styczeń 2012r. które zaliczone zostały ostatecznymi postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 marca 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług było i odsetek za zwłokę były prawidłowe i nie stanowiły nadpłaty.

Sąd nie podziela trafności stanowiska strony co do sposobu liczenia odsetek za zwłokę dopiero od dnia zwrotu nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r. co nastąpiło w lutym 2013r. Nie podziela także poglądów wynikających z wyroków przywołanych przez stronę w skardze na potwierdzenie jej argumentacji . W ocenie Sądu trafnie organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę należało liczyć wg zasad wynikających z art. 53 i 54 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 53. § 1 O.p. od zaległości podatkowych, którymi są podatki niezapłacone w terminie, z zastrzeżeniem art. 54, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania naliczane są odsetki za zwłokę.

Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. ( § 3) O.p..

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.( § 4.) O.p.

W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia:

1) zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych; (...) (§ 5.).

Zgodnie zaś z art. 52. § 1. O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

1) nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych;

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy; (...).

Przenosząc te regulacje na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, iż strona dla rozliczenia podatku za styczeń 2010r. i styczeń 2012r. miała obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, czyli odpowiednio od dnia 26 lutego 2010r. i 28 lutego 2012r. Nie miała przy tym prawa do stosowania sposobu obliczenia odsetek z art. 53 § 5 O.p.

Skoro w sprawie zaległość podatkowa za styczeń 2010 r. i za styczeń 2012 r. nie powstała na skutek okoliczności wymienionych w powołanym przepisie, gdyż strona w deklaracjach za te miesiące nie wykazała nienależnego zwrotu podatku, lecz zwiększyła zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do Skarbu Państwa tym samym nie miała prawa do naliczenia odsetek od dnia zwrotu nadpłaty, czyli od 25 lutego 2013r. i 27 lutego 2013r. kiedy to zwrócono nadpłaty z deklaracji korygujących za 2008r.

Powyższe oznacza, że dokonane w dniu 27 lutego 2014 r. przez Urząd Miejski w G. wpłaty odsetek na poczet podatku VAT za styczeń 2010 r. ([...] zł) i styczeń 2012 r. ([...] zł) były należne i nie stanowią nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi zarówno co do błędnej wykładni i naruszenia norm art. 72, art. 53, art. 56 O.p.

Sąd nie podziela zarzutu zastosowania w sprawie przez organ odwoławczy wykładni językowej przepisów z pominięciem wykładni prokonstytucyjnej i prowspólnotowej gdyż zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa (tak: w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09). Skoro w stanie faktycznym sprawy zastosowane przepisy są wyraźnie sformułowane i nie pozostawiają z punktu widzenia językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nich wyrażeń zastosowanie tej wykładni było prawidłowe.

Sąd nie podziela zasadności zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do orzecznictwa prezentowanego przez stronę. Skoro organy działają na podstawie i w granicach prawa, a źródłami prawa są: mi.n. ustawy, które w sprawie organ zastosował stosując Ordynację podatkową, tym samym jakkolwiek wskazane orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak jako dotyczące konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym nie mogą być podstawą do ich bezpośredniego stosowania.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.