Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1193/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par.1 pkt 1  oraz art. 75 par.4 a
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2023 r. sprawy ze skargi "P" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 września 2022 r., nr SKO Gd/1244/22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2021 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 16.683 (szesnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania P. S.A. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca", "podatnik") od decyzji Wójta Gminy Liniewo z dnia 25 stycznia 2022 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), dalej: "O.p.", art. 1a ust 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 1452), dalej: "u.p.o.l.", utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 25 stycznia 2022 r. Wójt Gminy Liniewo odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 w kwocie 588.285 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że nieruchomość skarżącej jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości w zakresie świadczenia usług transportu kolejowego, nie zmienia charakteru nieruchomości, która może być wykorzystywana w innych rodzajach prowadzonej przez skarżącą działalności i uzasadnia zastosowanie najwyższych stawek podatkowych. Organ ustalił także, że sporne nieruchomości ujęte były w ewidencji środków trwałych skarżącej, a wydatki na ich utrzymanie zaliczano do kosztów działalności. W tych okolicznościach trudno przyjąć, że nieruchomości nie są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością. Stąd uznać należy, że zobowiązania za lata 2016-2021 określone zostały w prawidłowej wysokości i nie powstała nadpłata.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła wadliwe określenie adresata decyzji, gdyż skierowana została ona do P. , a w obrocie prawnym nie funkcjonuje taka osoba prawna oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w sposób sprzeczny z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, poprzez opodatkowanie gruntów pod zlikwidowaną linią kolejową jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Kolegium stwierdziło, że w sprawie nie wystąpiła żadna z określonych w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przesłanek powstania nadpłaty, ponieważ kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 uiszczono w prawidłowej wysokości.

Następnie wskazano, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 2016 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. wyjaśnił, że pod pojęciem gruntów, budowli i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustawodawca wykreślił tym samym zapis, obowiązujący do 2015 roku, o wyłączeniu z tej kategorii nieruchomości, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych.

W ocenie SKO, ze zgromadzonego materiału dowodowego - złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości oraz kolejnych korekt do niej oraz wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że skarżąca w latach 2016-2021 była użytkownikiem wieczystym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (oznaczonych w ewidencji symbolami B - tereny mieszkaniowe oraz Tk - tereny kolejowe) położonych na terenie gminy L. (obręb geodezyjny L., G., I., M.) oraz właścicielem posadowionych na tych gruntach budynków. Fakt ten pozostaje bezsporny, podobnie jak fakt, że skarżąca jest przedsiębiorcą oraz położenie i powierzchnia opodatkowanych nieruchomości.

Spór w sprawie koncentruje się na zasadności opodatkowania nieruchomości gruntowych z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (budynki opodatkowano jako mieszkalne oraz pozostałe). W ocenie skarżącej (co wynika z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 12 kwietnia 2021 oraz dokonanych korekt deklaracji) grunty winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych. Skarżąca szerzej uzasadniała takie stanowisko w uprzednio prowadzonym postępowaniu dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2008-2011 oraz 2015, stąd znane było organom z urzędu. W odwołaniu skarżąca przytoczyła przedstawioną wówczas argumentację, z której wynika, że zdaniem spółki, na gruntach nie jest prowadzona działalność gospodarcza, ponieważ likwidacja linii kolejowej powoduje, że nie jest możliwe wykonywanie transportu kolejowego stąd grunty nie są i nie mogą być tak wykorzystywane ze względów technicznych.

W ocenie Kolegium, treść powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wiąże sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winna być jednak interpretowana przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 3 i art. 84 Konstytucji.

Odwołując się do ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych na tle tak zaprezentowanego rozumienia pojęcia związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ odwoławczy podkreślił, że za taką nieruchomość winno uznawać się nieruchomości pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie:

- wchodzące w skład prowadzonego przedsiębiorstwa - w szczególności ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana za prowadzenie działalności gospodarczej,

- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot (nawet jeśli ni ujęto ich w ewidencji środków trwałych) - tj. są faktycznie lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, Kolegium stwierdziło, że zaszły przesłanki do uznania, ze sporne nieruchomości są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Po pierwsze skarżąca jest osobą prawną zajmującą się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiot tej działalności - o czym świadczą zapisy działu 3 KRS - zakrojony jest niezwykle szeroko, obejmuje obok świadczenie usług transportowych, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi, zarządzenie nieruchomościami na zlecenie. Grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych mogą zatem potencjalnie służyć innego rodzaju działalności niż świadczenie usług transportowych.

Ponadto, jak wynika z przedstawionych kart ewidencji środków trwałych skarżąca ujmowała sporne nieruchomości w tej ewidencji w latach 2016-2021. Jednocześnie w kosztach uzyskania przychodów wykazywała podatek od tych nieruchomości (stosownych korekt dokonała dopiero w związku ze złożeniem niniejszego wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Tym samym przyjąć trzeba, że skarżąca wypełniła dwa niezależne kryteria uznania nieruchomości, za związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i zastosowania najwyższej stawki podatkowej.

Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, SKO zwróciło uwagę, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą; konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów.

Kolegium nie podzieliło również zarzutu wadliwego zaadresowana decyzji pierwszoinstancyjnej na P. , podczas gdy taki podmiot nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W ocenie SKO, nie ma w niniejszej sprawie wątpliwości, że stroną postępowania jest P. S.A. Jest ona użytkownikiem wieczystym i właścicielem nieruchomości, jej dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, deklaracje oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Okoliczności - kto jest właścicielem nieruchomości i w związku z tym, kto jest podmiotem podatku od nieruchomości, i jakiego podmiotu dotyczy wniosek, deklaracje i korekty nie może podważyć używane przez organ I instancji doprecyzowanie Oddział w G. Jak wynika z załączonego przez skarżącą odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, do rejestru tego wpisana została P. Spółka Akcyjna oraz jej 8 oddziałów w tym O. w G.. Zarówno skarżąca jak i jej oddziały zarejestrowane są pod jednym numerem KRS, mają ten sam numer identyfikacji podatkowej. Powyższe oznacza, że oddział spółki przez wpisanie do rejestru nie nabywa osobowości prawnej i nie staje się odrębnym podmiotem prawa.

Zatem, skoro oddział nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa, to prowadzenie postępowania ze wskazaniem spółki i tego właśnie konkretnego oddziału nie przestaje być postępowaniem prowadzonym w stosunku do spółki jako jedynego podmiotu, który jest podmiotem tego postępowania. Oddział spółki nie jest osobą, a jedynie wydzieloną częścią majątku nie posiadającą podmiotowości prawnej. Tym samym nie sposób uznać, jak podnosi skarżąca, że decyzja skierowana do niej i jej konkretnego oddziału nie weszła do obrotu prawnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Kolegium spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Kwestionowanej decyzji ostatecznej zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 200 O.p. poprzez to, że Kolegium nie wyznaczyło skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; skutkowało tym, że spółka nie przedłożyła istotnych dowodów - wyszczególnionych poniżej - które mogły zaowocować innym rozstrzygnięciem sprawy przez SKO.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną mimo wadliwego - z punktu wyliczeń arytmetycznych - odmówienia stwierdzenia nadpłaty 588.285 zł, gdy suma kwot cząstkowych z sześciu lat z wniosku nadpłatowego wynosiła 656.836 zł. Oznacza to, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie rozstrzygnął o całości żądań podatnika;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanych prawnie i częściowo faktycznie liniach kolejowych podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich według stawki jak dla gruntów pozostałych.

Spółka podtrzymała dotychczasowy pogląd, że czymś innym jest wskazanie w decyzji pierwszoinstancyjnej jako jej adresata O.[...] ., a czymś innym jest P. S.A.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z:

- wydruku uchwały Dziennika Urzędowego Województwa Pomorskiego z dnia 31 października 2013 poz. 3714 z zaznaczeniem dotyczącym opodatkowania dróg wewnętrznych,

- wydruku czterech działek, na których widoczne są drogi wewnętrzne.

Podkreśliła, że wyliczenia powierzchni działek przeprowadzone przez organy podatkowe są wadliwe z następujących powodów. Uchwała nr XXXIII/201/2013 Rady Gminy Liniewo z dnia 17 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w § 1 ust. 4 pkt b określiła, że stawka od 1 m2 gruntów pod drogami wewnętrznymi w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wynosi 0,23 zł.

W sprawie działki nr [...],. [...], [...] obręb L. oraz w części działki nr [...] obręb I. widnieją drogi, które nie posiadają statusu drogi publicznej, a zatem jako drogi wewnętrzne winny były być opodatkowane stawką 0,23 zł. Natomiast organ podatkowy opodatkował powyższe według stawki najwyższej nie wyjaśniając motywów opodatkowania dróg najwyższą stawką.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty były trafne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec zgodnego wniosku stron, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu wadliwości doręczenia decyzji organu I instancji. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Kolegium, że nie ma w niniejszej sprawie wątpliwości, że stroną postępowania jest P. S.A. Jest ona użytkownikiem wieczystym i właścicielem nieruchomości, jej dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, deklaracje oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Okoliczności - kto jest właścicielem nieruchomości i w związku z tym, kto jest podmiotem podatku od nieruchomości, i jakiego podmiotu dotyczy wniosek, deklaracje i korekty nie może podważyć używane przez organ I instancji doprecyzowanie O. w G. Jak wynika z załączonego przez skarżącą odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, do rejestru tego wpisana została P. Spółka Akcyjna oraz jej 8 oddziałów w tym Oddział [...] w G. Zarówno skarżąca jak i jej oddziały zarejestrowane są pod jednym numerem KRS, mają ten sam numer identyfikacji podatkowej.

O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca skutecznie wniosła odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, a następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i nie doszło do sytuacji, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzygał o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania.

Przechodząc do meritum, spór w sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania nieruchomości gruntowych z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (budynki opodatkowano jako mieszkalne oraz pozostałe).

Odmiennego zdania jest skarżąca, która we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 12 kwietnia 2021 r. oraz korektach deklaracji wskazywała, że wskazane w nich grunty winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a u.p.o.l, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wskazał, że należy zweryfikować wcześniejsze stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazał Trybunał "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznać zatem należy, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, do dokonania rzetelnej oceny, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu spółki, gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W realiach rozpoznawanej sprawy, organy uznały, że warunek ten zaistniał. Zdaniem Sądu jednak organy tego nie wykazały, nie przedstawiły przekonujących argumentów na poparcie tego stanowiska. Zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty wobec przyjęcia, ze do przedmiotów opodatkowania zastosowanie mają stawki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. do gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej, było w realiach tej sprawy przedwczesne. Uznanie gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej za grunty związane z działalnością gospodarczą było nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego, zaprezentowanego przez organ w decyzji, i w świetle przedstawionej przez organ argumentacji.

Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ co do zasady nie kwestionuje tego, że obecnie sporne grunty nie są przez skarżącą wykorzystywane do celów zarobkowych. Nie wskazuje też, aby były w przeszłości wykorzystywane komercyjnie w inny sposób, aniżeli poprzez związek z funkcjonującą kiedyś, a następnie zlikwidowaną przed laty linią kolejową.

Organy zwróciły uwagę na to, że sporne grunty zostały ujęte w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu samo w sobie nie przesądza to jednak o tym, że powinny być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji środków trwałych. Gdyby uznać, że samo wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych przesądza o jego kwalifikacji w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to zdaniem Sądu podważałoby to tezy płynące z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19. W ocenie Sądu, z tego wyroku wynika, że to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny (choćby potencjalny) powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości.

Organy powołują się też na to, że od użytkowania wieczystego spornych gruntów Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a podatek od nieruchomości płacony od gruntów ujmuje w kosztach uzyskania przychodów. Są to argumenty powoływane na poparcie istnienia związku z działalnością gospodarczą, przy czym znów - ponieważ dotyczą warstwy formalnoprawnej, a nie funkcjonalnej - zdaniem Sądu nie wystarczają do zastosowania podwyższonej stawki podatku od nieruchomości, zwłaszcza, że jak wskazano w zaskarżonej decyzji, skarżąca dokonała stosownych korekt w tym zakresie w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organy akcentowały w decyzjach, że grunty należą do majątku przedsiębiorstwa, który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Kolegium zwróciło przy tym uwagę na to, że przedmiotem działalności spółki jest - w szczególności - zarządzanie i gospodarowanie mieniem.

W nawiązaniu do tego argumentu organu przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (cz. III pkt 4.3).

Kolegium wskazało na niebudzący wątpliwości status skarżącej jako podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców i posiadanie przez nią gruntów objętych zaskarżoną decyzją, co ma być wystarczającą przesłanką do uznania tych gruntów za grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że o opodatkowaniu spornych gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości ma przesądzać nie tyle ich aktualny, lecz raczej potencjalny związek z działalnością gospodarczą. Organy stały na stanowisku, że sporne grunty mogą być w przyszłości wykorzystywane do działalności zarobkowej, a skoro tak, to mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co uzasadnia ich opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości.

Zdaniem Sądu, potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą - tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której - jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21, dotyczącym tej samej skarżącej, ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy "uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej."

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy organy nie odniosły się w sposób kompleksowy do kwestii likwidacji linii kolejowej, i możliwości wykorzystania gruntów, na których była ona posadowiona do potrzeb działalności gospodarczej.

Pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest szersze niż pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Można zaakceptować pogląd, że nawet jeśli w danym momencie grunt nie jest komercyjnie wykorzystany, lecz wykazuje w tym zakresie konkretny i realny potencjał - to w określonych realiach można dopatrywać się związku z działalnością gospodarczą na tyle uchwytnego, że uzasadnia on zastosowanie stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy w niniejszej sprawie jednak takiego choćby potencjalnego związku nie wykazały, co oznacza, że rozważania poczynione w kwestionowanych decyzjach nie zostały w tym zakresie poparte dowodami poddanymi rzetelnej ocenie zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego.

Skarżąca konsekwentnie wskazywała, że skoro w wyniku zlikwidowania linii kolejowej doszło do trwałego usunięcia z gruntu w całości lub w części infrastruktury kolejowej, to powyższe oznacza, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Likwidacja linii kolejowej skutkująca degradacją urządzeń służących do utrzymywania jej w ruchu, powoduje stopniową degradację linii oraz zarastanie terenu po niej trawami, krzewami czy drzewkami. Skarżąca utrzymuje, że ukształtowanie (zagospodarowanie) terenu służące pierwotnie potrzebom transportu kolejowego uniemożliwia wykorzystanie terenu do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Organ nie prezentuje ustaleń faktycznych ani argumentów, które by te twierdzenia podważały. Nie wyjaśniono, jaką to działalność gospodarczą może podatnik prowadzić na ukształtowanym nasypie kolejowym. Z praktyki wiadomo, że na takich terenach najczęściej urządzane są ścieżki rowerowe.

Z decyzji obu instancji wynika, że organy nie analizowały na przykład tego, czy sporne grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią wąski pas gruntu ciągnący się wśród pól i lasów, z dala od dróg publicznych, czy też może - wręcz przeciwnie - przynajmniej niektóre działki mają dobry dostęp do dróg publicznych, energii elektrycznej i inne walory (jak choćby dogodny kształt), które kwalifikowałyby je do gospodarczego wykorzystania w inny sposób niż poprzez odbudowanie linii kolejowej.

Nie wiadomo, czy na spornych gruntach są przede wszystkim nasypy, wiadukty i wąwozy dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej, a zdaniem Sądu jest to okoliczność faktyczna istotna dla możliwości ich komercyjnego wykorzystania w inny sposób, niż poprowadzenie linii kolejowej. Nie bez racji bowiem w skardze postawiono pytanie, jaką działalność gospodarczą może prowadzić podatnik na ukształtowanym nasypie kolejowym pozbawionym torów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, również dotyczącym skarżącej, "założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu."

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby sporne grunty były funkcjonalnie związane z prowadzoną w latach 2016-2021 przez skarżącą działalnością gospodarczą. Nie wykazały też, aby stanowisko co do ich potencjalnego związku z działalnością gospodarczą miało racjonalne podstawy.

Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne i realistyczne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub potencjalnie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd nie może zastąpić organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o ustalenia ponownie przeprowadzonego postępowania, organy ponownie zajmą stanowisko co do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Gromadząc materiał dowodowy i dokonując ocen organy podatkowe odniosą się - w razie potrzeby indywidualnie - do poszczególnych działek, których sytuacja faktyczna i co za tym idzie podatkowoprawna, może być zróżnicowana. Nie można wykluczyć, że co do poszczególnych działek występują odmienne uwarunkowania i perspektywy wykorzystania wynikające np. z ich ukształtowania czy lokalizacji.

Skarżąca powołuje się na to, że przedmiot jej działalności obejmuje nie tylko prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje m.in. na zadania z zakresu obronności, badania naukowe). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zbada również tę okoliczność i rozważy, czy w istocie aktywność spółki obejmuje także inne sfery poza prowadzeniem działalności gospodarczej - a jeśli tak, to czy otwarta jest możliwość wykorzystywania nieruchomości w tych innych sferach, poza działalnością gospodarczą. Rozpatrując sprawę ponownie organ odniesie się do tej kwestii i jej ewentualnego wpływu na zasadność opodatkowania gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości.

W toku dalszego postępowania organy odniosą się również do argumentacji skarżącej co do wskazywanych w skardze przedmiotów opodatkowania - w tym dróg, które nie posiadają statusu drogi publicznej, oraz wyjaśnią jaki był w istocie zakres żądania stwierdzenia nadpłaty - w kontekście twierdzeń skarżącej o rozbieżnościach co do wysokości żądanej kwoty nadpłaty, pomiędzy wnioskiem nadpłatowym, a wartością wskazaną w kwestionowanych decyzjach organów podatkowych.

Kolegium wbrew dyspozycji art. 200 § 1 O.p. nie wyznaczyło stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślenia jednak wymaga, że nawet niewykonanie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. i pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi wprawdzie naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwrócić jednak należy uwagę, że skarżąca, formułując zarzut naruszenia art. 200 O.p. w toku postępowania podatkowego, nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia z wpływem na wynik sprawy (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 66).

W ocenie Sądu, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona w ten sposób możliwości składania wniosków dowodowych. Postępowanie odwoławcze toczyło się od lutego do września 2022 r. Skarżąca przez ten czas mogła zgłaszać wszelkie dowody, w jej ocenie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak uczyniła to dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, co należy ocenić negatywnie. Tymczasem Kolegium odniosło się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organem I instancji, który był znany skarżącej i nie uległ zmianie.

Końcowo należy wskazać, że stanowisko Sądu co do meritum jest zbieżne z rozstrzygnięciami, jakie zapadły w podobnych sprawach tej samej strony skarżącej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21 i z 16 marca 2022 r., III FSK 3861/21 oraz wyroki WSA w Bydgoszczy z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 422/21, z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22 oraz z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22 ).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na koszty te złożył się wpis (5 883 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (10 800 zł).