Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1520/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 54 par 1, pkt 7, art. 54 par 2, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. S.A. z siedzibą w W. (dawnej: K. P. L. W. S. S. A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3551/12 w sprawie ze skargi L. W. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. P. L. W. S. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005 r. oraz odmowy zwrotu oprocentowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3551/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. S.A. z siedzibą w W.) (dalej: skarżąca lub spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 30 grudnia 2011 r. strona zwróciła się z wnioskiem o zwrot odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień 2005r. oraz o zwrot oprocentowania. W złożonym wniosku podniosła, że wpłacone na konto organu pierwszej instancji odsetki od powyższych zaległości podatkowych za cały okres trwania postępowania kontrolnego zostały wpłacone w wysokości wyższej od należnej i stanowią nadpłatę w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa.

Spółka wskazała, że powyższe należności powstały na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 18 września 2008r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 20 lipca 2009r. Swoje żądanie strona poparła wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym uznano że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41 poz. 214 i Nr 53, poz. 273), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) (dalej: O.p.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji R.P.

W ocenie spółki, ze względu na zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 sygn. akt SK 2/10, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 54 § 2 O.p., który to uprawnia organ podatkowy do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 24 kwietnia 2012r., odmówił spółce zwrotu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2005r. oraz zwrotu oprocentowania za ww. okres, a Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki, wskazaną na wstępie decyzją z 25 października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku - który stał się podstawą do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę - uznał, że przepis ustawy o kontroli skarbowej jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Wbrew twierdzeniom strony analiza orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak również przepisu art. 54 O.p. prowadziła do wniosku, że art. 54 § 2 O.p. miał zastosowanie.

Organ podatkowy uzasadniając prawidłowość zastosowania w sprawie art. 54 § 2 O.p. zwrócił uwagę, że sprawa miała charakter złożony, a organ kontroli skarbowej podejmował niezbędne i uzasadnione środki dowodowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do takich należało także wystąpienie o opinię klasyfikacyjną do Głównego Urzędu Statystycznego. Nie można było uznać, że organ nie podejmował w toku postępowania niezbędnych działań i w związku z tym możliwe było doręczenie decyzji w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Na okres załatwiania sprawy wpływ miała bowiem konieczność uzyskania informacji od innych organów.

Tym samym za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 54 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu.

2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 54 § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, wbrew normie prawnej wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji;

- art. 54 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku spółki o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2005 r., zapłaconych w kwocie wyższej od należnej.

Konsekwencją wskazanych naruszeń było, zdaniem skarżącej, naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 191 O.p. poprzez brak dokonania wszechstronnej i kompleksowej analizy materiału dowodowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, wyjaśnił, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - ma zastosowanie do oceny zasadności zgłoszonego przez Spółkę żądania zwrotu nadpłaty. Sporne było natomiast to, czy w sprawie ma zastosowanie także art. 54 § 2 O.p., stanowiący, że przepisu m.in. § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W tym zakresie Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to było prawidłowe w świetle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. Wprawdzie w wyroku tym Trybunał badał zgodność z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej jedynie w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jednak uznanie za niekonstytucyjne wskazanych przepisów przekładało się w sposób oczywisty na uznanie za niekonstytucyjne także wyłączenie stosowania w tym postępowaniu art. 54 § 2 O.p. Wynikało to z tego, że art. 54 § 2 tej ustawy wyraźnie odnosi się do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tworząc z nim jedną, spójną regulację prawną. Na konieczność uwzględnienia kontekstu normatywnego zaskarżonych skargą konstytucyjną art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. zwrócił zresztą uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając, że "zasadnicze znaczenie dla interpretacji kwestionowanego przepisu i rozstrzygnięcia zasadności skargi konstytucyjnej ma więc odwołanie do art. 54 Ordynacji, ze szczególnym uwzględnieniem treści jego § 1 pkt 1 i 7. Znaczenie art. 54 Ordynacji, jako wyjątku od ogólnej zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, należy rozpatrywać w kontekście całej instytucji zaległości podatkowej" .

Zdaniem Sądu pierwszej instancji te same zasady konstytucyjne, które przesądziły o wyeliminowaniu przez Trybunał Konstytucyjny z porządku prawnego art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłączał stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., sprzeciwiają się stosowaniu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowanie także art. 54 § 2 O.p.

3.3. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie został w sprawie dochowany. Przy czym nie zachowanie tego terminu nastąpiło zarówno w związku z pierwotnie prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniem, jak również w ponownym postępowaniu prowadzonym przez ten organ. W tej sytuacji rozstrzygnięcia wymagało, czy do opóźnienia w wydaniu i doręczeniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu nieuzasadnione było stanowisko skarżącej sprowadzające się do tezy, że wystąpienie przez organ kontrolny do Głównego Urzędu Statystycznego w celu uzyskania klasyfikacji statystycznej stanowiło opóźnienie z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu.

Sąd wyjaśnił, że wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Taką czynnością w niniejszej sprawie było wystąpienie przez organ kontrolny o klasyfikację statystyczną. Zdaniem Sądu była to czynność należąca do obowiązków organu prowadzącego postępowanie. W związku z tym przeprowadzenie tej czynności nie mogło być traktowane jako opóźnienie zależne od organu.

Według Sądu analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała podstawy do uznania, że czynności te – co do zasady - podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Na czas trwania postępowania miało m.in. wpływ wystąpienie przez organ prowadzący postępowanie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania klasyfikacji statystycznej.

Sąd zwrócił jednak uwagę, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wśród okoliczności uzasadniających opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej wskazał konieczność wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego za rok 2004, od którego wyników zależne było wydanie decyzji za 2005r. Z zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej wynikało, że ta okoliczność spowodowała przedłużenie postępowania prowadzonego przez ten organ za 2005r. o ok. osiem miesięcy. Ta okoliczność, zdaniem Sądu, niewątpliwie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej analizując prawidłowość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 54 § 2 O.p. nie wyjaśnił czy opóźnienie wywołane tą okolicznością powstało z przyczyn niezależnych od organu. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia tej istotnej, w ocenie Sądu, okoliczności w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie ww. przepisu stanowiło również naruszenie art. 122 O.p.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 i 191 O.p., stwierdzając, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o

kontroli skarbowej w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu wbrew normie prawnej zrekonstruowanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji w myśl art. 54 § 2 O.p;

- niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji, której dotyczą odsetki od zaległości podatkowych powstało z przyczyn niezależnych od organu i tym samym nie jest możliwe uwzględnienie wniosku skarżącej o zwrot przedmiotowych odsetek w podatku od towarów i usług za 2005 r. zapłaconych w kwocie wyższej od należnej, podczas gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyczynił się w istotnym stopniu do opóźnienia w wydaniu decyzji;

2. przepisów postępowania, mogące mięć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) i w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu;

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w konsekwencji nieustosunkowanie się w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, które wpłynęły na przedłużenie postępowania podatkowego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (B. Dauter w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz LEX, Wydanie 5, Warszawa 2013, s. 612). A zatem w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie miała końcowa część przepisu art. 184 u.p.p.s.a.

5.2. Nie jest jednak trafny zarzut "niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu wbrew normie prawnej zrekonstruowanej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygnaturze akt SK 2/10, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest badanie przesłanek, z powodu których doszło do opóźnienia organu podatkowego w wydaniu decyzji w myśl art. 54 § 2 O.p.".

W tym spornym zakresie podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1035/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w zakresie zgodności z konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), wywieść należy, że w zakresie w jakim odnosi się on do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., orzeczenie to obejmuje również art. 54 § 2 O.p., jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy bowiem odnosić do pełnej treści normy prawnej wynikającej z tego artykułu, której dopełnieniem jest art. 54 § 2 O.p. Celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, przyjęcie zatem wykładni proponowanej przez Stronę skarżącą w sposób nieuprawniony (niekonstytucyjny) stawiałoby w niekorzystnej sytuacji podatników kontrolowanych przez inne organy niż kontroli skarbowej, do których przepis art. 54 § 2 O.p. miałby zastosowanie, podczas gdy w przypadku kontroli wykonywanej przez organy kontroli skarbowej – przepis ten nie miałby zastosowania.

Przyjęcie, że ww. zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny prowadziłoby zatem do niekonstytucyjnych skutków prawnych.

Oznacza to, że powyższy zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie, a zajęte w tej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stosowania art. 54 § 2 O.p. w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej jest trafne.

5.3. Uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak – na tle oceny prawidłowości zastosowania przez organy skarbowe art. 54 § 2 O.p. - analizy chronologicznego zestawienia czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a tym samym prawidłowości oceny, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Podana przez organ pierwszej instancji chronologia zdarzeń w postępowaniu kontrolnym nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód państwa za 2005r., przedstawia się następująco:

" - 11.08.2006r. - doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego,

- 11.08.2006r. - 30.10.2006r. - czynności kontrolne; gromadzenie i analiza materiału dowodowego, korespondencja ze Spółką, wyjaśnianie wybranych zagadnień i prośby kontrolujących do Spółki o dodatkowe wyjaśnienia i dokumentację,

- 31.10.2006r. – doręczenie Stronie protokołu kontroli nr [...] dokumentującego czynności i ustalenia dokonane w toku kontroli,

- 14.11.2006r. (data wpływu 17.11.2006r.) - złożenie przez Spółkę, w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli skarbowej,

- 06.12.2006r. - doręczenie Stronie zawiadomienia z dnia 01.12.2006r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli nr [...].

Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej uznał za stosowne wszczęcie postępowania również w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód państwa za 2004r. - wszczęcie postępowania nr [...] nastąpiło w dniu 11.01.2007r. W konsekwencji wydanie rozstrzygnięć w sprawie rozliczeń Spółki za 2005r. było możliwe po przeprowadzeniu kontroli i wydaniu decyzji w spawach dotyczących 2004r. Decyzje w sprawie nr [...] doręczono Stronie 11.09.2007r.

- 19.02.2007r. - wpływ pisma Spółki z dnia 06.02.2007r. zawierającego dodatkowe wyjaśnienia w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości,

- 05.10.2007r. - doręczenie Stronie decyzji z dnia 28.09.2007r. nr [...] oraz nr [...]

- 19.10.2007r. - wniesienie przez Stronę odwołania od decyzji z dnia 28.09.2007r. nr

[...] oraz nr [...],

- 05.11.2007r. - przekazanie sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

* 18.12.2007r. - wpływ postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia

14.12.2007r. nr [...] przekazującego decyzję nr [...] z dnia 28.09.2007r. w celu dokonania przez organ I instancji wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych,

* 15.02.2008r. - wpływ decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 23.01.2008r., przekazującej do ponownego rozpatrzenia decyzję nr [...] z dnia 28.09.2007. w sprawie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zlecił uzupełnienie materiału dowodowego, przeprowadzenie dodatkowych dowodów oraz przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej,

* 28.03.2008r. - doręczenie Stronie decyzji z dnia 26.03.2008r. nr [...] po dokonaniu wymiaru uzupełniającego,

* 06.03.2008r. - wystąpienie do Ośrodka kwalifikacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej,

- 03.04.2008r. - wpływ odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 27.03.2008r. w sprawie opinii statystycznej,

- 28.04.2008r. (data doręczenia 05.05.2008r.) - pismo do Strony o udostępnienie do wglądu ksiąg rachunkowych Spółki w celu sporządzenia protokołu z ich badania w trycie art. 193 Ordynacji podatkowej, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji nr [...]

- 16.06.2008r. - doręczenie Stronie protokołu kontroli z dnia 13.06.2008r. nr [...]

- 02.07.2008r. - wpływ złożonych przez Spółkę, w trybie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z dnia 13.06.2008r., oraz informacji o złożonych korektach deklaracji VAT - 7 w trybie art. 14c ust 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.07.2010r.),

- 21.07.2008r. - doręczenie Stronie zawiadomienia z dnia 15.07.2008r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu kontroli nr [...],

- 29.07.2008r. - zawiadomienie Spółki o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- 22.09.2008 - doręczenie decyzji z dnia 18.09.2008r. nr [...] po ponownym rozpatrzeniu prawy,

- 06.10.2008r. - wniesienie przez Stronę odwołania od decyzji nr [...],

- 22.10.2008r. - przekazanie sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej w W."

Pomijając wiele ogólnikowych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji na tle wykładni art. 54 § 2 O.p., z uwzględnieniem judykatury, do powyższej chronologii czynności procesowych w tej sprawie, której analiza powinna być podstawą rozstrzygnięcia Sądu, odniesiono się de facto w trzech poniższych akapitach:

"Taką czynnością w niniejszej sprawie było wystąpienie przez organ kontrolny o klasyfikację statystyczną. Zdaniem Sądu była to czynność należąca do obowiązków organu prowadzącego postępowanie, o których była mowa powyżej. W związku z tym przeprowadzenie tej czynności nie może być traktowane jako opóźnienie zależne od organu. Zaznaczyć przy tym należy, iż sama Skarżąca wskazała na rolę dowodową klasyfikacji statystycznych i obowiązek organu oceny takiego dowodu zgodnie z art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej."

"Analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daje podstawy do uznania, że czynności te – co do zasady - podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Zwrócić uwagę wypada, że na czas trwania postępowania miało m.in. wpływ wystąpienie przez organ prowadzący postępowanie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania klasyfikacji statystycznej. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w tym zakresie."

"Sąd zwraca natomiast uwagę, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wśród okoliczności uzasadniających opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej wskazał konieczność wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego za rok 2004, od którego wyników zależne było wydanie decyzji za 2005r. Z zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej wynika, iż ta okoliczność spowodowała przedłużenie postępowania prowadzonego przez ten organ za 2005r. o ok. osiem miesięcy. Ta okoliczność, zdaniem Sądu, niewątpliwie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując prawidłowość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił czy opóźnienie wywołane tą okolicznością powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji zawarto tylko lakoniczne stwierdzenie faktu bez stosownej analizy wymaganej w niniejszej sprawie przez art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia tej istotnej, w ocenie Sądu, okoliczności w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie ww. przepisu stanowi również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej".

W świetle przedstawionego wyżej chronologicznego zestawienia zdarzeń i czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy w rozpatrywanej sprawie oraz odniesienia się do niego przez Sąd pierwszej instancji na tle oceny przesłanki z art. 54 § 2 O.p. - czy opóźnienie w wydaniu decyzji przez ten organ powstało z przyczyn niezależnych od niego - zgodzić należy się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd ten nie przeanalizował całego przebiegu postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do wpływu wystąpienia przez tegoż Dyrektora do GUS o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej oraz wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego za rok 2004, od którego wyników, według organu, zależne było wydanie decyzji za 2005r.

Autor skargi kasacyjnej trafnie tutaj zwrócił uwagę, że pozostałe czynności procesowe podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Sąd nie uwzględnił również faktu uchylenia pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (por. art. 54 § 3 O.p.).

Nie oceniono, czy otrzymując w dniu 15 lutego 2008 r. decyzję organu odwoławczego uchylającą uprzednią decyzję, w ramach której zlecono uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez m.in. przeprowadzenie badania ksiąg rachunkowych na podstawie art. 193 O.p. – organ terminowo wystąpił do Strony o udostępnienie do wglądu ksiąg rachunkowych Spółki w celu sporządzenia protokołu z ich badania w trybie ww. przepisu - dopiero w dniu 28 kwietnia 2008 r. (upływ blisko 2,5 miesiąca). Nie oceniono także, dlaczego organ pierwszej instancji otrzymując w dniu 15 lutego 2008 r. decyzję organu odwoławczego uchylającą uprzednią decyzję, wystąpił do Ośrodka Kwalifikacji Standardów Kwalifikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, o wydanie statystycznej opinii interpretacyjnej dopiero 6 marca 2008 r.

Pominięto również w analizie, wpływ na ocenianą przesłankę z art. 54 § 2 O.p. okoliczności, że od dnia 29 lipca 2008 r. kiedy to wystosowano do Strony zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, do dnia wydania w dniu 18 września 2008r. decyzji nr [...] (doręczonej 22.09.2008 r.) minęło ponad 1,5 miesiąca, kiedy organ pierwszej instancji, aby móc naliczać odsetki za zwłokę – stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. - powinien doręczyć decyzję w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

5.4. Uwzględnić przy tym należy, że w świetle normy art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko.

W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - odstępstwo od tej normy na podstawie art. 54 § 2 O.p. wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie.

To jednocześnie oznacza, że okoliczności te – uzasadniające odstępstwo od normy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. – wymagają od Sądu skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem tego odstępstwa.

Skoro norma art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

5.5. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie sprostał temu zadaniu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie spełnia kryteriów art. 141 § 4 u.p.p.s.a., z uwagi na brak gruntownej analizy terminowości czynności dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w kontekście zasady szybkości postępowania – niezbędnej dla oceny, czy w sprawie tej opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p.

Naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji dostrzegł bowiem, że organ pierwszej jak i drugiej instancji wśród okoliczności uzasadniających opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej wskazał konieczność wszczęcia dodatkowego postępowania kontrolnego za rok 2004, od którego wyników zależne było wydanie decyzji za 2005r. Okoliczność ta, zdaniem Sądu pierwszej instancji, niewątpliwie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując prawidłowość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnił czy opóźnienie wywołane tą okolicznością powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, uznając, iż zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie spowodowałoby wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmiennego orzeczenia niż te które zostało wydane. W art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 578/12, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W efekcie trudno jest w kontekście okoliczności występujących na tle niniejszej sprawy, przyjąć, że wykazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy z naruszeniem zasad wynikających z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej prawidłowo uchylił decyzję. Sąd ten wskazał co prawda, że analiza chronologicznego zestawienia czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji daje podstawy do uznania, że czynności te – co do zasady - podejmowane były bezzwłocznie. Jednak jak wyjaśniono wyżej Sąd nie przeanalizował całego przebiegu postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czym naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

5.7. Powyższe oznacza, że w sytuacji, kiedy Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej analizy i oceny należytej staranności organu skarbowego co do terminowości podejmowanych przez niego czynności postępowania, a Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając ponownie sprawę ma ponownie dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do zasadności zarzutu naruszenia art. 54 § 2 O.p w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

5.8. W związku z tym, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia (wskazanego w punktach od 5.3 do 5.6 uzasadnienia wyroku NSA) odpowiada prawu, bo Sąd Wojewódzki w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.