Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 310/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3f, art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 310/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r., sprawy ze skargi C. S.A. w K, na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 24 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. C. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "wnioskodawca"), złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyników na transakcjach zabezpieczających.

C. S.A. z siedzibą w K. we wniosku wskazała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji opakowań metalowych. Działalności operacyjnej Spółki towarzyszą: ryzyko zmiany cen materiałów do produkcji oraz ryzyko walutowe związane z płatnościami realizowanymi/otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych.

W celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanych zakresach Spółka zawiera obecnie i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko towarowe (związane ze zmianą cen materiałów) oraz transakcji zabezpieczających ryzyko walutowe. Spółka dokonuje również i planuje dokonywanie w przyszłości adekwatnych zabezpieczeń na rzecz innych spółek z Grupy Y zgodnie z przyjętą polityką zabezpieczeń.

Wnioskodawca wyjaśnił dalej, że w celu zabezpieczenia ryzyka towarowego, Spółka zawiera i planuje zawieranie w przyszłości kontraktów terminowych - typu S., których instrumentem bazowym są kwotowania surowców/metali na Londyńskiej Giełdzie Metali (LME). Kontrakty zawierane przez Spółkę zabezpieczają zakupy i sprzedaż materiałów, których cena jest uzależniona od kwotowań LME. Na podstawie kontraktu strony zobowiązują się do wymiany w ustalonych okresach rozliczeniowych serii płatności, kalkulowanych na podstawie cen danego surowca (instrumentu bazowego), przy czym cena dla jednej ze stron jest określona jako stała, a dla drugiej jako zmienna (określona np. jako miesięczna średnia z notowań LME). Wnioskodawca zawierając transakcje zabezpieczające zakupy materiałów będzie miał określoną cenę jako stałą, natomiast w przypadku transakcji zabezpieczających sprzedaż materiałów cena będzie określona jako zmienna. W ramach kontraktu SWAP towarowego nie dochodzi do rzeczywistej dostawy surowca będącego instrumentem bazowym transakcji. W wyniku rozliczenia transakcji, tylko jedna ze stron zobowiązana będzie do zapłaty kwoty rozliczenia. Przez kwotę rozliczenia rozumie się, kalkulowaną na dzień rozliczenia transakcji, kwotę równą różnicy pomiędzy stałą ceną a zmienną ceną, przemnożoną przez określoną w kontrakcie ilość instrumentu bazowego.

Spółka podała schemat rozliczeń transakcji zabezpieczających w przypadku kontraktu na zakup i sprzedaż surowca.

Wskazano, że w celu zabezpieczenia ryzyka walutowego Spółka zawiera i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji typu forward walutowy. Transakcje zabezpieczenia walutowego są rozliczane w sposób nierzeczywisty (nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy kwotą waluty bazowej przeliczonej po kursie referencyjnym, a kwotą tej waluty przeliczoną po kursie wykonania) oraz rzeczywisty (dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach).

W ramach transakcji forward walutowy, ustalane są: (i) para walutowa, (ii) data rozliczenia, (iii) kurs wykonania, (iv) kurs referencyjny, (v) wolumen transakcji.

Spółka wskazała również na schemat rozliczenia transakcji zabezpieczającej w dacie rozliczenia w przypadku kontraktu na zakup i sprzedaż waluty (co do zasady, zabezpieczającego wprost zakupy/sprzedaż Spółki dokonywane w walucie obcej lub indeksowane do waluty obcej). Przy czym, w przypadku kontraktów rozliczanych w sposób rzeczywisty dochodzi do wymiany kwot w odpowiednich walutach (kupna i sprzedaży waluty).

Dalej Spółka wyjaśniła, że zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, w celu ustalania wyniku odzwierciedlającego najpełniej zasadę współmierności generowanych przychodów oraz kosztów, Spółka stosuje tzw. rachunkowość zabezpieczeń. Na podstawie wskazanej rachunkowości zabezpieczeń. Spółka w szczególności:

- uwzględnia wynik na kontraktach terminowych w wartości zapasów materiałów (np. kosztu zakupu blachy aluminiowej) lub odpowiednio koryguje wartość przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub

- koryguje odpowiednio wartość przychodów ze sprzedaży lub kosztów związanych z zakupami w walucie obcej lub indeksowanymi do waluty obcej (w tym poprzez korektę wartości zapasów) - w przypadku kontraktów typu forward walutowy.

Powyższe dotyczy zarówno kontraktów zrealizowanych jak i niezrealizowanych (dla potrzeb rachunkowości uwzględniana jest wycena instrumentów), przy czym dla celów podatkowych dokonywana jest korekta, mająca na celu uwzględnienie wyłącznie kontraktów zrealizowanych. Jednocześnie, zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości zabezpieczeń, Spółka dokonuje łącznego rozliczenia wszystkich transakcji dotyczących tej samej ekspozycji (ryzyka towarowego lub walutowego) na bazie danego miesiąca. Wartość zapasów, która uwzględnia także zrealizowany wynik z rozliczenia instrumentów zabezpieczających, księgowana jest na koncie bilansowym i dla celów rachunkowych ujmowana jest jako koszt Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży aktywów zgromadzonych na zapasie lub sprzedaży produktu (w sytuacji, w której zapas stanowił element kosztu wytworzenia produktu).

Spółka jest podmiotem podlegającym obowiązkowi badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, a stosowana rachunkowość zabezpieczeń jest weryfikowana, zarówno pod katem jej zgodności z ustawą o rachunkowości, jak i faktycznej realizacji. Spółka rozlicza i planuje dalsze rozliczanie różnic kursowych metodą podatkową.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał następujące pytanie:

1. Czy Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych - towarowych i walutowych) w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów lub wytworzonych z nich produktów, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń?

2. Czy Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej - w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń?

Zdaniem wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych - towarowych i walutowych) w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów lub wytworzonych z nich produktów, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń.

W jego ocenie, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.", nie odnoszą się wprost do kwestii podatkowego rozliczania tzw. zapasów. Poza literalnym brzmieniem tych przepisów pozostaje również kwestia wydatków związanych z zakupem materiałów, jako odrębnej kategorii kosztowej. Ustawa nie zawiera definicji tzw. kosztów bezpośrednich, chociaż wprowadza zasady ich potrącania dla celów p.d.o.p. oraz podział na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Spółka zwróciła uwagę, że sama kwestia określania wartości zapasów nie jest regulowana przez prawo podatkowe. Niemniej, na mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podatnicy muszą również uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy, można więc stwierdzić, że art. 9 (winno być art. 9 ust. 1) u.p.d.o.p. tworzy swego rodzaju pomost pomiędzy prawem podatkowym a regułami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047). Przepisy u.p.d.o.p. modyfikują prowadzoną ewidencję rachunkową i umożliwiają wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie przewidują żadnych szczególnych regulacji albo wręcz pewnych kwestii nie normują zasadnym jest odesłanie do "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 35a ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości, przy wycenie zabezpieczanych aktywów lub pasywów uwzględnia się wartość nabytych dla ich zabezpieczenia instrumentów finansowych oraz zmiany ich wartości. Zasada ta znajduje rozwinięcie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. Nr 149, poz. 1647). Zgodnie z § 33 ust. 4 tego rozporządzenia, jeżeli uprawdopodobnione przyszłe zobowiązanie lub planowana transakcja poddane zabezpieczeniu powodują powstanie aktywów lub zobowiązań, to na dzień wprowadzenia tych pozycji do ksiąg rachunkowych zyski lub straty z przeszacowania instrumentu zabezpieczającego ujęte do tego dnia w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny odpisuje się i odpowiednio dolicza do ceny nabycia lub inaczej określonej wartości początkowej wprowadzonych do ksiąg rachunkowych aktywów lub zobowiązań.

Zgodnie ze stosowanymi (zaaprobowanymi przez badającego sprawozdanie finansowe Spółki biegłego rewidenta) przez wnioskodawcę zasadami rachunkowości zabezpieczeń, Spółka powinna korygować wartość zapasów o zrealizowany wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych). Podejście to jest zgodne z przywoływanymi wyżej przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia. Co więcej, zdaniem Spółki podejście to odpowiada Międzynarodowym Standardom Rachunkowości (MSR).

Dlatego też, zdaniem Spółki, wynik na realizacji wskazanych instrumentów pochodnych powinien być traktowany dla celów p.d.o.p. - tak samo jak w prowadzonej ewidencji rachunkowej - jako element wartości zapasów. Wynika to z faktu, że skoro na wartość zapasów, bezsprzecznie rozliczanych jako tzw. koszt bezpośredni, wpływa również zrealizowany wynik na instrumentach pochodnych zabezpieczających ryzyka operacyjne działalności Spółki, wynik ten rozliczany powinien być dla celów p.d.o.p. z chwilą zbycia zapasów lub wytworzonych z nich produktów, analogicznie jak ma to miejsce w prowadzonej przez wnioskodawcę ewidencji rachunkowej. Każde inne ujęcie prowadziłoby do nieuzasadnionej różnicy wyniku podatkowego i rachunkowego w zakresie kosztów bezpośrednich i np. wcześniejszego ujęcia wyniku na zrealizowanych instrumentach zabezpieczających niż w momencie powstania przychodu związanego z zabezpieczaną pozycją. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że rozliczanie wyniku na instrumentach zabezpieczających jest weryfikowane, każdego roku, podczas badania sprawozdania finansowego Spółki przez biegłego rewidenta, co zapewnia pełną zgodność rozliczeń instrumentów zabezpieczających z przyjętą rachunkowością zabezpieczeń. Stanowisko takie wyrażają również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-675/12-2/AG. W interpretacji tej organ uznał za prawidłowe poniższe stanowisko wnioskodawcy, jednocześnie odstępując od sporządzania odrębnego uzasadnienia: "(...) w tych przypadkach, gdy ustawa o PDOP nie przewiduje odrębnych zasad ustalania wyniku podatkowego - a jest tak w przypadku oceny, czy dana kategoria stanowi czy nie tzw. koszt bezpośredni - zasadne jest odwołanie się do "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 9 ust.1 ustawy o PDOP (...)".

Podkreślono, że podejście akceptujące stosowanie zasad rachunkowych dla potrzeb rozliczeń podatkowych potwierdzają organy podatkowe np. w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czy też remontów.

Odnośnie drugiego z postawionych przez Spółkę pytań, zdaniem wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej - w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń.

W ocenie Spółki, rozważania poczynione w punkcie pierwszym można analogicznie odnieść do uwzględniania wyniku na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) w odpowiedniej kwocie jako korekty przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub też korekty wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej. Tylko takie ujęcie prowadzi bowiem do zachowania wspomnianej już zasady współmierności kosztów i przychodów. Każde inne ujęcie prowadziłoby w istocie do zafałszowania wyniku podatkowego danej transakcji przez nieuwzględnienie zastosowanego w niej zabezpieczenia.

W dniu 24 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla C. S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczania do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyników na transakcjach zabezpieczających – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in. na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1, ust. 4d u.p.d.o.p., art. 15a ust. 1, ust. 2 ust. 3, ust. 7 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

Kolejno podkreślił, że normatywne definicje instrumentów pochodnych zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przytoczył w tym miejscu treść § 3 pkt 5 rozporządzenia, wyjaśniając pojęcie "kontrakt forward".

Ponadto Dyrektor podkreślił, że do kontraktów terminowych należą przede wszystkim cztery grupy umów: kontrakty futures i forward, opcje oraz kontrakty wymiany swap. W przypadku transakcji terminowych organ wskazał na transakcje: nierzeczywiste i rzeczywiste.

Następnie odniósł się do sposobu rozliczania kontraktów walutowych i wyjaśnił, że konsekwencje podatkowe (sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach) zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy nierzeczywisty.

Organ odniósł się także do rozumienia pojęcia różnic kursowych. Jak podkreślił, Spółka rozlicza różnice kursowe na podstawie ww. art. 15a u.p.d.o.p., czyli w oparciu o tzw. metodę podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., od dnia 1 stycznia 2015 r. za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Zatem, w przypadku zawieranych przez Spółkę transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, przychód z tytułu realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) dla transakcji na kontraktach towarowych oraz nierzeczywistych kontraktach walutowych powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p.

Natomiast, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych, w kontekście powołanego art. 15 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p., organ zauważył, że wynik ujemny z transakcji towarowych i nierzeczywistych kontraktach walutowych, Spółka może uwzględnić w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącalne w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów i wytworzonych z nich produktów zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości.

Odnosząc się z kolei do zawieranych kontraktów walutowych o charakterze rzeczywistym, wskazano, że ich rozliczenie winno nastąpić za pomocą różnic kursowych według schematu wskazanego w interpretacji.

Organ podniósł, że wbrew stanowisku Spółki, nie ma możliwości łącznego rozliczania wszystkich transakcji dotyczących tej samej ekspozycji (ryzyka towarowego lub walutowego) w danym miesiącu tak jak robi to dla celów rachunkowych zgodnie z przyjętą przez nią polityką rachunkowości bowiem w celu prawidłowego ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych każdy wynik na transakcji należy rozliczyć osobno zaliczając go odpowiednio do przychodów, kosztów lub rozliczyć go poprzez różnice kursowe.

W konsekwencji, z uwagi na ustalenia poczynione powyżej, za nieprawidłowe uznano również stanowisko wnioskodawcy dot. uwzględniania wyniku na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej - w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń.

Pismem z 7 grudnia 2016 r. Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 11 stycznia 2016 r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji.

Nie podzielając stanowiska organu interpretacyjnego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej interpretację Ministra Rozwoju i Finansów, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego oraz art. 9 ust. 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego (odmowę zastosowania) przejawiające się w:

- uznaniu, że dodatni wynik na rzeczywistym kontrakcie terminowym zawartym w celu zabezpieczenia wysokości przychodów lub kosztów zawsze skutkuje powstaniem przychodu w momencie realizacji kontraktu oraz

- odmowie uznania wpływu przepisów regulujących zasady prowadzenia rachunkowości oraz stosowanej przez Skarżącą polityki rachunkowości zabezpieczeń na rozliczenie podatkowe kontraktów terminowych,

- art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.,

poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przejawiające się w uznaniu, że strata na transakcjach zabezpieczających sprzedaż (przychody) skarżącej może być uwzględniana w wartości zapasów;

- art. 4a pkt 22, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3f, art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d, art. 16

ust. 1 pkt 8b oraz art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przejawiające się w:

- różnicowaniu sposobu rozliczenia dla celów podatkowych instrumentów walutowych rzeczywistych i nierzeczywistych oraz

- uznaniu, że w przypadku kontraktów rzeczywistych wynik na transakcjach ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe.

Wobec tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm. ) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował znajdujące zastosowanie przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Spółki w zakresie sposobu zaliczania do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyników na transakcjach zabezpieczających.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych - towarowych i walutowych) w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącane w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów lub wytworzonych z nich produktów, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń?

2. Czy Spółka powinna uwzględniać wynik na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej - w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń?

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl postanowień art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem są, zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W myśl zaś art. 4a pkt 22 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

W kwestii natomiast kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wskazać należy, że ustawodawca w oparciu o kryterium powiązania poniesionego kosztu z przychodem, wyróżnił koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe, co do początkowego momentu, od którego podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów z tytułu realizacji praw z instrumentów pochodnych. Norma ta stanowi uzupełnienie ogólnych zasad potrącalności kosztów, przewidzianych w art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p.

Z kolei, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, wydanym na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zawarto normatywne definicje instrumentów pochodnych. Zgodnie z § 3 pkt 5 tego rozporządzenia, użyte w rozporządzeniu pojęcie "kontrakt forward" oznacza umowę nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Do kontraktów terminowych należą przede wszystkim cztery grupy umów: kontrakty futures i forward, opcje oraz kontrakty wymiany swap. Nadto, należy wskazać w tym miejscu, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Kontrakty walutowe są rozliczane w szczególny sposób, co może powodować trudności związane ze sposobem ich opodatkowania, w tym odzwierciedlenia przeprowadzonych operacji w rachunku podatkowym zgodnie z ich ekonomicznym sensem. Konsekwencje podatkowe, a mianowicie sposób i moment ujęcia w przychodach i kosztach, zależą przede wszystkim od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy też nierzeczywisty.

Z kolei, różnice kursowe w sensie ekonomicznym powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Strona skarżąca przedstawiła we wniosku, że rozlicza różnice kursowe na podstawie ww. art. 15a u.p.d.o.p., czyli w oparciu o tzw. metodę podatkową. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Analizując treść art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., słusznie organ interpretacyjny zauważył, że sens ekonomiczny różnic kursowych od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych, polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Powstanie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej jest oderwane od istoty ekonomicznej operacji gospodarczych skutkujących ruchem waluty na rachunku, tj. nie ma znaczenia czy związane są z zapłatą kosztu podatkowego. W konsekwencji, każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic. Istotnym jest, na co również słusznie zwrócił uwagę organ, że różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz ustala się je na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich. Dopiero, bowiem porównanie wartości waluty obcej z dnia jej wpływu z wartością z dnia jej wypływu pozwala ocenić skutki ryzyka kursowego. Samo zaś przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Podkreślić należy, że różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione), co do zasady, po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni (kursem fatycznym może być też kurs z kontraktu forward) lub w uzasadnionej sytuacji po urzędowym kursie średnim NBP na podstawie art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W konsekwencji oznacza to, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, czyli nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W niniejszej sprawie, odnosząc się do różnic kursowych z tytułu rzeczywistych transakcji forward walutowy, zwrócić należy uwagę na fakt, że Spółka, jak podała we wniosku, stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a u.p.d.o.p. W związku z tym, jak słusznie zauważył organ, różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu umówionego (terminowego) i kursu bankowego z dnia transakcji (bieżącego), określane w praktyce jako różnice "na forwardzie" (w przypadku gdy kurs kupna/sprzedaży (kurs terminowy) waluty w dniu realizacji transakcji jest inny niż obowiązujący w tym dniu kurs bankowy kupna/sprzedaży), nie stanowią podatkowych różnic kursowych, bo nie są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe zdefiniowane w art. 15a u.p.d.o.p. Jednocześnie, co podkreślić należy, wspomniane różnice "na forwardzie" rzeczywistym są wyłącznie kategoriami finansowymi, nie stanowią one bowiem kategorii przychodów i kosztów podatkowych na tzw. ogólnych zasadach (odpowiednio z art. 12 i z art. 15 u.p.d.o.p.).

Ponadto, skutki podatkowe rozliczenia walutowych kontraktów terminowych zależą wprost od tego czy transakcja ma charakter rzeczywisty, czy nierzeczywisty. W świetle wyżej omawianej definicji kontraktu forward, zasadnie wskazał w zaskarżonej interpretacji Minister Rozwoju i Finansów, że w przypadku realizacji przez Spółkę rzeczywistych transakcji forward, czyli z dostawą waluty nie powstanie przychód podatkowy, gdyż przy tego typu transakcjach dochodzi jedynie do zamiany aktywów (złotych na walutę lub odwrotnie). W przypadku kontraktów rzeczywistych wynik na transakcjach rzeczywistych ma swoje odzwierciedlenie w przychodach i kosztach uzyskania przychodów jedynie poprzez różnice kursowe, ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi podatnika dla celów podatku dochodowego.

Zdefiniowane w art. 15a u.p.d.o.p., różnice kursowe w rachunku podatkowym powstają w związku z rzeczywistym ruchem własnych środków walutowych. Dlatego, jeżeli w związku z dokonywanymi transakcjami zabezpieczającymi dochodzi do przepływu własnej waluty obcej, to w podatku dochodowym mogą powstać różnice kursowe. Zatem w przypadku rzeczywistych transakcji terminowych typu forward mogą powstać różnice kursowe od własnych środków walutowych. Takie różnice ustala się, jak prawidłowo wskazał organ, tylko na okoliczność wypływu waluty, na co wskazują przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie na okoliczność wpływu waluty obcej na rachunek. Zatem, w związku ze sprzedażą przez skarżącą Spółkę w ramach kontraktu forward waluty (wypływ) powstaną różnice kursowe od własnych środków walutowych, wynikające z różnicy wartości waluty w dacie wpływu waluty obcej a wartością w dacie jej wypływu, według faktycznie zastosowanych kursów waluty, z uwzględnieniem przepisów art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że zgodnie z art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., od 1 stycznia 2015 r. za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Wobec tego zatem, w przypadku zawieranych przez stronę skarżącą transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych, przychód z tytułu realizacji praw pochodnych (dodatni wynik z transakcji) dla transakcji na kontraktach towarowych oraz nierzeczywistych kontraktach walutowych powinien być rozpoznany w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa ww. art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p.

Z kolei, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych, w kontekście art. 15 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p., prawidłowo organ wskazał, że wynik ujemny z transakcji towarowych i nierzeczywistych kontraktów walutowych, Spółka może uwzględnić w wartości zapasów, które stanowią koszty bezpośrednie potrącalne w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży materiałów i wytworzonych z nich produktów zgodnie z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu również stanowisko organu odnośnie sposobu rozliczenia za pomocą różnic kursowych zawieranych kontraktów walutowych o charakterze rzeczywistym.

Podkreślić również należy za organem podatkowym, że nie ma możliwości łącznego rozliczania wszystkich transakcji dotyczących tej samej ekspozycji (ryzyka towarowego lub walutowego) w danym miesiącu, jak czyni to obecnie skarżąca Spółka dla celów rachunkowych zgodnie z przyjętą przez polityką rachunkowości. W celu prawidłowego ustalenia podatku dochodowego od osób prawnych każdy wynik na transakcji należy rozliczyć osobno zaliczając go odpowiednio do przychodów, kosztów lub rozliczyć go poprzez różnice kursowe.

W rezultacie, za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko skarżącej Spółki dot. uwzględniania wyniku na transakcjach zabezpieczających (kontraktach terminowych) jako korektę wartości przychodów ze sprzedaży materiałów - w przypadku transakcji SWAP towarowych, lub jako korektę wartości przychodów związanych ze sprzedażą w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej - w przypadku kontraktów walutowych, zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości zabezpieczeń.

W efekcie powyższych rozważań, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Spółki w zakresie sposobu zaliczania do przychodów i kosztów uzyskania przychodów wyników na transakcjach zabezpieczających. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej interpretacji organ wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska skarżącej Spółki, wskazując w jakim zakresie jest ono nieprawidłowe. Ocena ta koresponduje z uzasadnieniem interpretacji. Interpretacja zawiera również uzasadnienie prawne, które przedstawia tok rozumowania organu i pozwala na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Ponadto, biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności sprawy, Sąd uznał, że przedstawione w skardze zarzuty są nieuzasadnione, a wykładnia powołanych przepisów prawa dokonana przez organ jest trafna i w pełni zasługuje na akceptację.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.