Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 972/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 127, 210, 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2018 r. przedłużające I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r.

1.2.Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do NUS deklarację VAT-7D za IV kwartał 2015r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 8.668.971,00 zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na dzień [...] marca 2016r.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowości dokonanego rozliczenia w dniu [...] marca 2016r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2015r. do [...] grudnia 2015r.

1.3.Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. (doręczonym Spółce w dniu [...] marca 2016r.) przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015r. w kwocie 8.668.971,00 zł, do czasu zakończenia kontroli podatkowej.

Kontrola została zakończona w dniu [...] stycznia 2017 r. W protokole kontroli wskazano, że Spółka wykazywała sprzedaż usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Pomimo kilkukrotnych wezwań Spółka nie przedłożyła kontrolującym żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług ani żadnych dowodów na współpracę ze wskazanymi kontrahentami.

1.4.W ramach prowadzonej kontroli NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] (doręczonym Spółce w dniu [...] lutego 2017r.) przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015r. do dnia [...] kwietnia 2017r.

Po zakończeniu kontroli Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli dołączając nowe materiały i dowody w sprawie.

1.5.Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. NUS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] stycznia 2015r. do [...] grudnia 2015r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu [...] kwietnia 2017r.

Następnie NUS postanowieniami przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015r. w kwocie 8.668.971,00 zł, tj.

-postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r. (doręczonym w dniu [...] kwietnia 2017r.) do dnia [...] sierpnia 2017r.;

-postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. (doręczonym w dniu [...] lipca 2017r.) do dnia [...] listopada 2017r.;

-postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. (doręczonym w tym samym dniu) do dnia [...] lutego 2018r.:

-postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018r. (doręczonym w dniu [...] stycznia 2018r.) do dnia [...] czerwca 2018r.;

-postanowieniem z dnia [...] maja 2018r. (doręczonym w dniu [...] maja 2018r.) do dnia [...] września 2018r.;

-postanowieniem z dnia [...] września 2018r. (doręczonym w tym samym dniu) do dnia [...] stycznia 2019r.

1.6. W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. (doręczonym w dniu [...] grudnia 2018r.) NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015r. w kwocie 8.668.971,00 zł do dnia 3 czerwca 2019r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że prowadzi weryfikację obszernego materiału dowodowego, a ponadto w dniach [...] listopada 2018r. i 29 listopada 2018r. dokonano przesłuchań świadków. NUS podkreślił, że świadek wezwany na dzień [...] listopada 2018r. zwrócił się z prośbą o przełożenie terminu przesłuchania na pierwszą połowę stycznia 2019r. Uwzględniając prośbę przesłuchanie wyznaczono na dzień [...] stycznia 2019r. Organ pierwszej instancji wskazał, że dotychczas poczyniona weryfikacja materiału dowodowego oraz poczynione ustalenia mogą mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w tym rzeczywistość dokonywanych transakcji.

1.7.Na powyższe postanowienie z dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i ustalenie terminu zwrotu wnioskowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na dzień [...] stycznia 2019r. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła:

a) brak wystarczającego uzasadnienia, poprzez brak wskazania jakichkolwiek konkretnych i racjonalnych argumentów uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015r., ograniczenie się w uzasadnieniu wyłącznie do lakonicznego i ogólnikowego stwierdzenia, że "niewykluczone są dalsze przesłuchania świadków", bez wskazania jacy konkretnie inni świadkowie mają być przesłuchiwani, jakie są przewidywane terminy przesłuchań i jakie elementy stanu faktycznego wymagają wyjaśnienia oraz w jaki sposób te przesłuchania miałyby wpłynąć na wynik postępowania;

b) opieszałe prowadzenie postępowania, czego efektem jest wydanie zaskarżonego postanowienia;

c) niezgodność postanowienia z przepisami prawa, tj. art. 120, art. 121, art. 125, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużanie zwrotu należnych Spółce kwot w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności podatku VAT oraz całkowitej utraty zaufania do organów podatkowych;

d) niezgodność postanowienia z art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 27 i art. 31 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r.,poz.646 z późn. zm., dalej: Prawo Przedsiębiorców), poprzez złamanie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, odmawiania Spółce prawa do otrzymania należnych jej kwot podatku bez wskazania konkretnych przyczyn, złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, opieszałość w działaniu organu jak również bezpodstawne żądania organu do przedstawienia dokumentów i informacji, które były już prezentowane w ramach toczącego się postępowania.

W dalszej kolejności, Skarżąca pismem z dnia [...] stycznia 2019r. odniosła się do stanowiska organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2019r. zajętego w sprawie zażalenia. We wskazanym piśmie Spółka wskazała, że NUS przekazując wniesione zażalenie przedstawił pokrótce sytuację podatkową oraz naturę biznesu Spółki w sposób wysoce nierzetelny, wybiórczy, stronniczy i krzywdzący dla Spółki, budując negatywny i skrajnie wypaczony jej wizerunek.

1.8. DIAS przywołanym na wstępie postanowieniem [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia [...] czerwca 2019 r., mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. przed zakończeniem czynności weryfikujących w ramach postępowania podatkowego oraz uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. w sprawie I FPS 2/16, zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w związku z art.274b O.p.

W ocenie DIAS, podjęte przez organ pierwszej instancji czynności weryfikacyjne rozliczenia Spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT za IV kwartał 2015r. były realizowane w procedurze postępowania podatkowego, dopuszczalnego przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zatem skarżone postanowienie nastąpiło w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. DIAS podkreślił przy tym, że na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości dające podstawę do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. najpierw w ramach czynności sprawdzających, a następnie w ramach kontroli podatkowej oraz trwającego postępowania podatkowego.

Jednocześnie DIAS wskazał, że w celu sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu organ pierwszej instancji w dniu [...] marca 2016r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za IV kwartał 2015 r. Z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka wykazywała sprzedaż usług jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Ustalono, że w 2015r. Spółka wystawiała faktury sprzedaży na rzecz:

1.A.

2.G.

3.D.

DIAS podał, że zgodnie z oświadczeniem Spółki, do dnia [...] marca 2016r. nie wpłynęły zapłaty za przedmiotowe faktury, jak również nie wyjaśniono przyczyn braku płatności za usługi wykazane w fakturach wystawionych na rzecz firmy z . Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, iż na wnioskowany w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015r. zwrot kwoty podatku w wysokości 8.668.971,00 zł wpływają kwoty nadwyżki wykazanych w poprzednich deklaracjach, a mianowicie kwota nadwyżki powstała w okresie od II kwartału 2014r. do III kwartału 2015r., zatem w ocenie organu, transakcje zawarte w poprzednich okresach mają bezpośredni wpływ na wysokość zwrotu podatku w IV kwartale 2015r.

DIAS zwrócił uwagę, że pomimo wezwań, w trakcie prowadzonego postępowania, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania przedmiotowych usług ani żadnych dowodów na współpracę ze wskazanymi kontrahentami. W związku z powyższym w protokole kontroli oceniono, że sprzedaż do A. i G. oraz D. S.A. z P. w 2015 r. nie miała miejsca. Po zakończeniu kontroli Spółka w dniu [...] marca 2017 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli dołączając nowe materiały i nowe dowody (łącznie ponad 1700 stron).

Organ odwoławczy dodał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano szeregu czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. przesłuchano świadków, wystąpiono do kontrahentów Spółki oraz do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów. W wyniku przesłuchań świadków ujawniono znaczne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę, a zeznaniami świadków w zakresie podmiotu, na rzecz którego świadczono pracę. Dlatego też, zdaniem DIAS, zachodzi konieczność ponownego przesłuchania szeregu osób, które współpracowały ze Spółką. W ocenie organu, w każdym przypadku są to osoby, które mogą mieć wiedzę o okolicznościach istotnych dla potwierdzenia lub zaprzeczenia rzetelności faktur wystawionych lub otrzymanych przez Spółkę.

Ponadto, w ocenie DIAS, z uwagi na konieczność oczekiwania na ustalenia kontroli prowadzonej wobec kontrahenta Spółki przez inny organ, konieczność przesłuchania kolejnych świadków, przedłużenie terminu zwrotu w prowadzonym postępowaniu podatkowym było w pełni uzasadnione, jak i zgodne z przepisami prawa.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego braku wystarczającego uzasadnienia skarżonego postanowienia i przesłanek przemawiających za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezpodstawny. Podał, że w skarżonym postanowieniu NUS jako przyczynę wstrzymania zwrotu VAT wskazał na przełożenie, na pierwszą połowę stycznia 2019 r. terminu przesłuchania świadka wezwanego na dzień [...] listopada 2018r., konieczność wezwania i przesłuchania kolejnych świadków, którzy współpracowali ze Spółką i którzy mogą mieć wiedzę o okolicznościach istotnych dla potwierdzenia lub zaprzeczenia rzetelności faktur wystawionych lub otrzymanych przez Spółkę oraz że ustalenia powyższe mogą mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W ocenie organu odwoławczego, takie uzasadnienie, jakkolwiek ogólne, można uznać za wystarczające.

Zdaniem organu odwoławczego również bezzasadny jest zarzut opieszałości prowadzenia postępowania podatkowego. DIAS zwrócił uwagę, że kwestia opieszałości organu pierwszej instancji była przedmiotem szczegółowego badania w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez DIAS w związku z wniesionym przez Spółkę w dniu [...] stycznia 2019r. ponagleniem na przewlekłość działań prowadzonych przez NUS w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r., dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] stycznia 2015r. do [...] grudnia 2015r. DIAS wydał w dniu [...] lutego 2019 r. postanowienie, w którym stwierdził, iż postawiony zarzut przewlekłości działań prowadzonych przez NUS nie znajduje potwierdzenia w przedmiotowej sprawie, bowiem organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podejmował działania mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie i wyjaśnienie stanu faktycznego bez zbędnej zwłoki.

W ocenie DIAS, zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 125 i art. 188 O.p., poprzez bezprawne przedłużanie zwrotu należnej Spółce kwoty i bezzasadne rozkładanie w czasie przesłuchań świadków, są subiektywne i nie mają uzasadnienia na obecnym etapie postępowania.

Zdaniem DIAS, istotną okolicznością w rozpatrywanej sprawie jest weryfikowanie przez NUS wiarygodności i rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę. Zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza powinny mieć nadrzędny charakter nad szybkością prowadzenia postępowania podatkowego, szczególnie w sprawie, która z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w postaci prawdopodobieństwa fikcyjności świadczenia usług poza terytorium kraju oraz odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur za usługi, jest szczególnie skomplikowana. Odnośnie do zwłoki w przesłuchaniu dyrektora B., DIAS wskazał, że Spółka przedstawiła oświadczenia ww. osoby uznając, iż mogą one być pomocne w ustaleniu stanu faktycznego. Po analizie materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, iż przesłuchanie jest niezbędne, jednak z uwagi na fakt, iż wskazany świadek jest rezydentem Malty, doręczenie wezwania zgodnie z procedurą i ustalenie dogodnego terminu było czasochłonne. Ponadto, jak wynika z informacji udzielonej przez organ prowadzący postępowanie, w wyniku przesłuchań świadków ujawniono znaczne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę, a zeznaniami świadków w zakresie podmiotu, na rzecz którego świadczono pracę. Dlatego też zachodzi konieczność ponownego przesłuchania szeregu osób, które współpracowały ze Spółką.

Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie nie uchybiono zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym podejmowanie działań innych i bardziej wnikliwych, niż oczekuje Strona. Subiektywne przekonanie Strony, iż podejmowane przez organ działania wydają się być nakierowanymi na przedłużanie postępowania nie oznacza, iż takie faktycznie są i że organ dopuszcza się naruszenia zasad postępowania.

W ocenie DIAS nie doszło również do naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 12, art. 27 i art. 31 Prawa Przedsiębiorców. DIAS podkreślił, iż przepisy wskazanej ustawy nakładają określone obowiązki nie tylko na organy władzy publicznej ale również na przedsiębiorcę. Spółka bardzo ogólnikowo sformułowała zarzuty naruszenia tej ustawy, nie wskazała konkretnych działań, czy też zaniechań organu, powielając zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej.

Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji w sposób właściwy uprawdopodobnił zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za IV kwartał 2015r., a powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 127 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji Skarżącej i oparcie postanowienia wyłącznie na argumentacji zaprezentowanej przez NUS,

b) art. 121 O.p. wraz z art. 10 i 12 Prawa przedsiębiorców poprzez błędną ocenę postanowienia przedłużającego pod kątem proceduralnym i formalnym, jak również nieuwzględnienie wszystkich dowodów w sprawie,

c) art. 124 O.p. poprzez pominięcie - bez stosownego uzasadnienia - wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącą,

d) art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uwzględnienia i analizy wszystkich dowodów w sprawie,

e) art. 188 O.p.i art. 31 Prawa przedsiębiorców poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę i oparcie rozstrzygnięcia na argumentacji zaprezentowanej wyłącznie przez NUS.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że NUS nie dopełnił obowiązku należytego uargumentowania w postanowieniu przedłużającym przyczyn konieczności dalszego badania zasadności zwrotu Spółce podatku VAT, a pomimo to DIAS wydając postanowienie uznał ww. argumentację za wystarczającą. Strona zarzuciła, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu przedstawił odmienną argumentację przemawiającą za przedłużeniem terminu zwrotu Spółce podatku VAT.

Zdaniem Strony, organ odwoławczy oceniając dopuszczalność postanowienia przedłużającego, oparł swoją ocenę nie na brzmieniu uzasadnienia przedstawionego w skarżonym postanowieniu, lecz na argumentach przedstawionych przez NUS w terminie późniejszym (już na etapie postępowania zażaleniowego) i zupełnie pominiętych w postanowieniu przedłużającym tj. rzekome rozbieżności w przedstawionym materiale dowodowym czy konieczność oczekiwania na zakończenie kontroli prowadzonej wobec kontrahenta Spółki. Zdaniem Skarżącej, zupełne pominięcie w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego powyższej argumentacji oraz wskazanie jej dopiero na etapie postępowania zażaleniowego nie czyni automatycznie postanowienia przedłużającego za odpowiednio umotywowane i tym samym zgodne z prawem.

Skarżąca podniosła, że skoro DIAS uznał dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu Spółce podatku VAT w oparciu o argumenty nie wskazane w postanowieniu przedłużającym (lecz w terminie późniejszym), winien był uchylić postanowienie przedłużające i zobowiązać NUS do wydania postanowienia wskazującego te wystarczające przesłanki. Przedmiotem zażalenia Spółki była bowiem zasadność wydania oraz brzmienie postanowienia przedłużającego, a DIAS utrzymując w mocy postanowienie przedłużające w oparciu o argumenty w nim nie zaprezentowane dokonał wadliwej analizy i wydal postanowienie z naruszeniem zasad postępowania, w tym zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła ponadto, że w złożonym zażaleniu wskazała na pominięcie wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie w charakterze świadka dyrektora jednego z kontrahentów Skarżącej i dokonanie takiego przesłuchania dopiero ponad 6 miesięcy od wystosowania przez Spółkę przedmiotowego wniosku dowodowego. Podała, że argument NUS zawarty w odpowiedzi na zażalenie złożone przez Spółkę wskazujący że "z uwagi na fakt, że Pan B. jest rezydentem M.; doręczenie wezwania i ustalenie dogodnego terminu było czasochłonne", mijał się z prawdą. Spółka w uzupełnieniu zażalenia przedstawiła dowodowy potwierdzające, że cały proces wezwania ww. osoby na świadka trwał około 2 tygodni, czyli krócej niż standardowa procedura wezwania na świadka rezydenta polskiego. Pomimo powyższych dowodów, DIAS pominął te okoliczności oraz uwzględnił wyłącznie argumentację organu pierwszej instancji. Zdaniem Spółki postępowanie DIAS wyczerpuje znamiona naruszania (a w niektórych przypadkach łamania) kluczowych zasad postępowania podatkowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.4.W dniu [...] lipca 2019 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym przedstawiła okoliczności sporu pomiędzy Spółką o NUS. Skarżąca wskazała ponadto, że DIAS przekazując do Sądu akta niniejszej sprawy ograniczył się wyłącznie do dokumentów cząstkowych, z początkowego okresu czynności prowadzonych w zakresie badania prawa Spółki do zwrotu na jej rzecz podatku VAT za 2015 r., pomijając zupełnie materiał dowodowy przekazany przez Spółkę w późniejszym okresie, tj. na etapie postępowania podatkowego. Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy o dokumenty stanowiące załącznik do złożonego pisma, które to dokumenty obejmują, zdaniem Strony, najważniejszą korespondencję pomiędzy Spółką a NUS.

W dalszej kolejności, Skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2019 r. złożyła do Prezesa tut. Sądu wniosek o rozpoznanie sprawy poza kolejnością. W związku z uwzględnieniem wniosku Skarżącej termin rozpoznania sprawy został wyznaczony na dzień [...] września 2019 r.

W dniu [...] września 2019 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym wyjaśniła, że na tym etapie, nie posiadając możliwości wglądu do akt (ich części, która została utajniona) nie może odnieść się w sposób szczegółowy do ich zawartości. Podała, że jeśli w aktach sprawy (w części, która została utajniona), znajdują się dokumenty dotyczące okoliczności lub kwestii powstałych po dniu [...] grudnia 2018 r. lub po dniu [...] lutego 2019 r., okoliczności te nie mogły być obiektywnie powodem wstrzymania zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanych kwot podatku VAT oraz utrzymania tej decyzji w mocy przez DIAS. Strona wskazała, że wobec lakonicznego i zdawkowego uzasadnienia postanowienia przedłużającego, jak również braku otrzymania przez Spółkę jakiejkolwiek informacji na temat wyłączenia do akt sprawy dokumentów niejawnych lub utajnionych, to wszelkie dokumenty znajdujące się w aktach w części niejawnej dotyczą okoliczności, które pojawiły się w sprawie po dniu [...] lutego 2019 r., a tym samym nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie tego postanowienia na drodze sądowoadministracyjnej.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

3.4. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r. do dnia [...] czerwca 2019 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS.

3.5. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontrolę celno-skarbową na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13).

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, w ocenie Sądu, DIAS w skarżonym postanowieniu trafnie wskazał, że istnieją okoliczności przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

Zdaniem Sąd, uprawiona była ocena organów, że zaistniały uzasadnione wątpliwości dające podstawę do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. najpierw w ramach czynności sprawdzających, a następnie w ramach kontroli podatkowej oraz trwającego nadal postępowania podatkowego.

DIAS w skarżonym postanowieniu omówił szczegółowo przebieg dotychczasowych postępowań począwszy od wszczętej w dniu [...] marca 2016 r. wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za IV kwartał 2015 r. po trwające nadal postępowanie podatkowe. Organ przywołał fakt wystawiania przez Spółkę w 2015 r. faktury sprzedaży na rzecz A., S., B., A., K., G., S., B., A., K. i D. S.A. DIAS podkreślił również fakt, że do dnia [...] marca 2016 r. nie wpłynęły zapłaty za przedmiotowe faktury, jak również nie wyjaśniono przyczyn braku płatności za usługi wykazane w fakturach wystawionych na rzecz firmy z P. Ponadto jak wskazywał organ na wnioskowany w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. zwrot kwoty podatku w wysokości 8.668.971,00 zł wpływają kwoty nadwyżki wykazanych w poprzednich deklaracjach (kwota nadwyżki powstała w okresie od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r.) co skutkuje tym, że transakcje zawarte w poprzednich okresach mają bezpośredni wpływ na wysokość zwrotu podatku w IV kwartale 2015 r.

Nie bez znaczenia dla uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu jest również podnoszona przez DIAS okoliczność, że pomimo wezwań, w trakcie prowadzonej kontroli, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania przedmiotowych usług ani żadnych dowodów na współpracę ze wskazanymi kontrahentami, co skutkowało tym, że w protokole kontroli oceniono, że sprzedaż do A. i G. oraz D. S.A. z P. w 2015 r. nie miała miejsca. Jednocześnie jak podnosił DIAS w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano szeregu czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. przesłuchano świadków, wystąpiono do kontrahentów Spółki oraz do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów. W wyniku przesłuchań świadków ujawniono znaczne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę, a zeznaniami świadków w zakresie podmiotu, na rzecz którego świadczono pracę. Zgodzić się więc należy z DIAS, że powyższe uzasadniało konieczność ponownego przesłuchania osób, które współpracowały ze Spółką i mogą mieć wiedzę o okolicznościach istotnych dla potwierdzenia lub zaprzeczenia rzetelności faktur wystawionych lub otrzymanych przez Spółkę.

Nie ulega też wątpliwości, że bezpośrednią przyczyną skarżonego przedłużenia terminu zwrotu podatku, na co wskazuje uzasadnienie postanowienia NUS, było przełożenie na pierwszą połowę stycznia 2019 r. terminu przesłuchania świadka wezwanego na dzień [...] listopada 2018 r. oraz konieczność wezwania i przesłuchania kolejnych świadków, którzy współpracowali ze Spółką i którzy mogą mieć wiedzę o okolicznościach istotnych dla potwierdzenia lub zaprzeczenia rzetelności faktur wystawionych lub otrzymanych przez Spółkę oraz że ustalenia powyższe mogą mieć wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Jak wskazał organ pierwszej instancji przesunięcie terminu przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2018 r. na [...] stycznia 2019 r. odbyło się na jego wniosek. DIAS wskazał niezależnie od tego na prowadzoną kontrolę wobec kontrahenta Spółki przez inny organ i zasadność zapoznania się z dokonanymi w niej ustaleniami.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z DIAS, że postępowanie w sprawie ma charakter skomplikowany, ponieważ jego istotą jest potwierdzenie rzetelności posiadanych przez Spółkę faktur dokumentujących nabycie towarów i usług oraz faktur wystawionych przez Spółkę opiewających na znaczne kwoty, dokumentujących świadczenie usług poza terytorium kraju, a organ podatkowy jest zobligowany do dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego.

Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Organy w sposób właściwy uprawdopodobniły zasadność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za IV kwartał 2015 r., a powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

3.7. Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zasad ogólnych unormowane w Ordynacji podatkowej.

3.8. Nie sposób zgodzić się ze Stroną, że DIAS naruszył w sprawie zasadę dwuinstancyjności o której mowa w art. 127 O.p. rozbudowując argumentację przedstawioną przez organ pierwszej instancji w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wskazać należy, że faktycznie uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie było rozbudowane, jednakże DIAS rozpatrując sprawę ponownie w skarżonym postanowieniu szczegółowo odniósł się do zaistnienia w sprawie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, w tym wystąpienia wątpliwości odnośnie zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku i uprawdopodobnienia konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki.

Zdaniem Sądu, rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. Przypomnieć należy, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 2017/17), że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia Strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Jednocześnie wskazać należy, ze rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku, niż NUS – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością dalszej weryfikacji transakcji u kontrahentów Spółki, w szczególności poprzez przesłuchanie świadków. Organ podatkowy drugiej instancji ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w sprawie nie miało miejsca. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ drugiej instancji jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ pierwszej instancji.

3.9. W ocenie Sądu, za uzasadnione nie można uznać również zarzutów w zakresie naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd w pełni podziela argumentację organów, uznając, że bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r.

W ocenie Sądu, przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez NUS wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Przypomnieć bowiem raz jeszcze należy, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Jak z powyższego wynika ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika)od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Jak zatem wynika z powyższego, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jak słusznie wskazał organ, pomimo wezwań, w trakcie prowadzonego postępowania, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług ani żadnych dowodów na współpracę ze kontrahentami na rzecz których wystawiła sporne w sprawie faktury, co skutkowało tym, że w protokole kontroli oceniono, że sprzedaż do A. i G. oraz D. S.A. z P. w 2015 r. nie miała miejsca. Skarżąca nowe materiały i dowody załączyła po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu [...] marca 2017 r. w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli i było to ponad 1700 stron. Jak wskazywał organ, w toku wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. postępowania podatkowego, dokonano szeregu czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. przesłuchano świadków, wystąpiono do kontrahentów Spółki oraz do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów. W wyniku przesłuchań świadków ujawniono znaczne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę, a zeznaniami świadków w zakresie podmiotu, na rzecz którego świadczono pracę. Zgodzić się więc należy z DIAS, że powyższe uzasadniało konieczność ponownego przesłuchania szeregu osób, które współpracowały ze Spółką i mogą mieć wiedzę o okolicznościach istotnych dla potwierdzenia lub zaprzeczenia rzetelności faktur wystawionych lub otrzymanych przez Spółkę.

Skoro przedłożona przez podatnika dokumentacja nie pozwalała na jednoznaczne potwierdzenie zawartych transakcji, a przedstawiony stan faktyczny budził uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres, który wymagał dodatkowego zweryfikowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy konieczne było przedłużenie terminu do zwrotu podatku. W okresie, gdy wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że na tym etapie postępowania nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zdaniem Sądu, zostało w przedmiotowej sprawie dostatecznie wykazane.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in.z ww. przepisów i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Subiektywne przekonanie Strony, iż podejmowane przez organ działania wydają się być nakierowanymi na przedłużanie postępowania nie oznacza, iż takie faktycznie są i że organ dopuszcza się naruszenia zasad postępowania. Niezależnie od powyższego wskazać tez należy, że kwestia sprawności prowadzonego postępowania podatkowego, jego przewlekłości, czy też bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku VAT pozostają poza zakresem postępowania wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy Strona zainicjowała już kontrolę toczącego się postępowania w trybach odnoszących się do przewlekłość działań prowadzonych przez NUS w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. i w takim trybie ewentualne zarzuty Strony mogą być rozpatrzone.

3.10. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia wskazanych przez Spółkę art. 121 O.p. i art. 188 O.p. w związku z art. 10, art. 12 i art. 31 ustawy Prawa przedsiębiorców.

Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy Prawo Przedsiębiorców:

- art. 10.

1. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

2. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

- art. 12 Organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

- art. 31 Organ nie może odmówić przyjęcia pism i wniosków niekompletnych. Organ nie może żądać dokumentów lub ujawnienia danych, których konieczność przedstawienia, złożenia lub ujawnienia nie wynika z przepisu prawa lub danych, które są w posiadaniu organu lub do których ma dostęp na podstawie odrębnych przepisów.

Przywołane regulacje art. 10 i 12 ustawy Prawo przedsiębiorców wprowadzają podstawowe zasady wiążące przedsiębiorców oraz organy władzy publicznej w ich relacjach z przedsiębiorcami a mianowicie domniemanie uczciwości przedsiębiorcy, rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10) oraz zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (art. 12). Powoływany jako naruszony art. 31 ustawy Prawo przedsiębiorców nakłada na organ obowiązek przyjęcia pism i wniosków, nawet w sytuacji ich obiektywnej niekompletności.

Choć brak jest szczegółowego uzasadnienia wskazanych jako naruszone przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, wydaje się, że Strona wiąże je z brakiem odniesienia się przez DIAS w skarżonym postanowieniu do pisma z dnia [...] stycznia 2019 r. stanowiącego odpowiedź na stanowisko NUS przekazane wraz z zażaleniem do organu drugiej instancji. Do pisma Strona dołączyła kopię wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli, wydruk korespondencji mailowej oraz kopię ponaglenia z dnia [...] stycznia 2019 r.

W ocenie Sądu, brak ustosunkowania się w uzasadnieniu postanowienia DIAS do powyższego pisma świadczy niewątpliwie o niepełnym odniesieniu się do materiału dowodowego zgromadzonego na etapie organu drugiej instancji, jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Pismo Strony z dnia [...] stycznia 2018 r. jak i załączone do niego dokumenty są de facto polemiką z ustaleniami stanu faktycznego w sprawie dokonanymi na etapie kontroli jak również wskazują na okoliczności związane z przewlekłym, zdaniem Skarżącej, prowadzeniem przez NUS postępowania podatkowego, w tym wezwaniem świadka M. B.. Okoliczności te jednak, o czym była już wyżej mowa, pozostają poza zakresem rozpatrywanej sprawy, której przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za IV kwartał 2015 r. Nie odniesienie się do powyższych dokumentów nie może być więc uznane za naruszenia zasady zaufania, czy odmowę przeprowadzenia dowodów w sprawie, skoro nie mają one istotnego znaczenia i pozostają poza zakresem sprawy, której przedmiotem jest przedłużenie terminu zwrotu. Podniesione w piśmie argumenty mogą być podnoszone i winny być przedmiotem rozważań w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu [...] kwietnia 2017 r., gdyż dotyczą merytorycznych kwestii wiązanych z prawidłowym rozliczeniem podatku za IV kwartał 2015 r. jak i ewentualną przewlekłością postępowania prowadzonego przez NUS.

3.11.Końcowo Sąd pragnie zauważyć, że materiał dołączony do skargi oraz pisma procesowego Strony z dnia [...] lipca 2019 r. nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazać należy, że dokumenty dołączone do skargi są powtórzeniem dokumentów przedłożonych przez organ jako akta postępowania zakończonego spornym postanowieniem skarżonym w sprawie. Natomiast dokumenty dołączone do pisma procesowego Strony z dnia [...] lipca 2019 r., poza postanowieniami skarżonymi w sprawie, zażaleniem i skargą, to pisma Spółki wytworzone już po wydaniu skarżonego w sprawie postanowienia DIAS, wyjaśnienia Skarżącej składane w toku postępowania podatkowego, czy postanowienia organu o przedłużeniu terminu zwrotu nie objęte skargą. Powyższe dokumenty nie mają więc, w ocenie Sądu, ze względu na przedmiot zaskarżenia, związku z rozstrzyganą sprawą, której przedmiotem jest postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r., gdyż dotyczą meritum sporu w postępowaniu dotyczącym prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r.

Raz jeszcze podkreślić należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Kwestia prawidłowości dokonanych dotychczas przez NUS ustaleń nie ma znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować wiedzą o okolicznościach przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą, czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r.

Dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia Skarżącej i innych ustalonych przez organ podatkowy kontrahentów Spółki z rzeczywistym przebiegiem transakcji, odbywa się w toku, nadal trwającego, postępowania podatkowego. Dopiero bowiem, gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, uzyska podstawę do wydania decyzji, bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego będzie zależało, czy Strona dokonała prawidłowego rozliczenia, a w konsekwencji czy będzie jej przysługiwał zwrot różnic podatku w wysokościach wykazanych w deklaracjach.

3.12. Reasumując, Sąd nie znajduje tym samym powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu oraz utrzymanym nim w mocy postanowieniu organu pierwszej instancji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności postanowień.

3.13. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.