Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 684/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta Z. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Z. na podstawie art. 14 j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uznał stanowisko A w T. Sp. z o.o. (dalej także: wnioskodawczyni, Spółka) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 3 lutego 2013 r. dotyczącym podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli za nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż wskazano w nim, że wnioskodawczyni posiada na terenie Gminy Miejskiej Z. nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi. Na przedmiotowych gruntach oprócz budynków znajdują się budowle, takie jak: przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi itp. stanowiące własność wnioskującego, które służą zaspokojeniu potrzeb najemców lokali mieszkalnych. Wszystkie te obiekty są kwalifikowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe spełniające kryteria wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, dalej także: u.p.d.o.p.). Wnioskodawczyni prowadzi działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym tj. zarządza budynkami mieszkalnymi własnymi i wspólnotami mieszkaniowymi oraz wynajmuje lokale mieszkalne.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym zapytano czy budowle objęte wnioskiem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedstawiając stanowisko Spółki organ podał, że powołała się ona na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11 (wszystkie wyroki dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że mienie spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli służących zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych znajdujących się na gruntach przylegających do budynków mieszkalnych zapewniających właściwe korzystanie z budynków mieszkalnych oraz odpowiednie zabezpieczenie porządku, rekreacji oraz innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynków nie podlega podatkowi od nieruchomości.

W piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. Spółka dodatkowo wskazała, iż skład orzekający NSA we wspomnianym wyżej wyroku uznał, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej także: u.p.o.l.) budowle zlokalizowane na gruntach powiązanych z budynkami mieszkalnymi, będące w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ interpretacyjny, tj. Prezydent Miasta Z., "podzielając w części przedstawioną ocenę prawną z uwagi na okoliczność braku równoważnika pomiędzy tą oceną, a opisanym stanem faktycznym" uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od stwierdzenia, że organ interpretacyjny przychyla się do wyrażonej implicite oceny prawnej przedstawionej w wniosku, zgodnie z którą spółdzielnie mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne o specyficznej strukturze organizacyjnej i celowej w kontekście podatku od nieruchomości winny być potraktowane szczególnie. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, spółdzielnie te w zakresie swojej podstawowej działalności zobowiązane są stosować zasady bezwynikowej gospodarki zasobami majątkowymi swoich członków, w związku z czym "tego rodzaju zasada finansowej działalności spółdzielni mieszkaniowych nie odpowiada temu elementowi ustawowej definicji działalności gospodarczej, który stanowi o celu zarobkowym tej działalności". Spółdzielniom mieszkaniowym nie można zatem - w zakresie podstawowej działalności - przypisać prowadzenia działalności gospodarczej, co m.in. oznacza, że budowle znajdujące się w posiadaniu spółdzielni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątkiem jest sytuacja (na co strona nie zwróciła uwagi), w której określone budowle służą nie tylko zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni i ich rodzin, ale także podmiotom zewnętrznym/osobom trzecim (np.: parkingi znajdujące się na osiedlach, które nie posiadają wyodrębnionych miejsc postojowych, a które są nieodpłatne i ogólnodostępne dla wszystkich użytkowników, niezależnie od tego czy korzystający jest członkiem spółdzielni). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 maja 2004 r., I SA/Ol 12/04, WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/GI 732/10, WSA w Lublinie z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Lu 58/12, NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1068/10).

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że powyższe rozważania prawne nie odnoszą się jednak do stanu faktycznego opisanego przez stronę, gdyż – jak wynika z treści wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne w niniejszej sprawie - Spółka nie posiada statusu spółdzielni mieszkaniowej. W świetle bowiem ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1443, dalej także: u.p.s. mienie strony (budynki mieszkalne, przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi itp.) pomimo, iż niewątpliwie stanowi kapitał o potencjale mieszkalnym nie nadaje władającemu statusu spółdzielni mieszkaniowej, nawet gdy zakres działalności strony jest podobny do działań spółdzielni mieszkaniowej. Nadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1222) celem istnienia spółdzielni mieszkaniowych jest przede wszystkim zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin. W treści wniosku wskazano co prawda, że strona zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, ale nie wynika z niego, że osoby te są członkami spółdzielni.

W ocenie organu interpretacyjnego preferencyjne ujęcie spółdzielni mieszkaniowych w podatku od nieruchomości nie rozciąga się na inne spółdzielnie, ponieważ ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż co do zasady, spółdzielnie to zrzeszenia nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzą wspólną działalność gospodarczą (art. 1 § 1 u.p.s.).

Zdaniem organu interpretacyjnego treść wniosku wskazuje, że strona powinna być traktowana jak przedsiębiorca, a nie jak spółdzielnia mieszkaniowa (lub inny podmiot nietożsamy z przedsiębiorcą). Potwierdza to wpis strony do Krajowego Rejestru Sądowego, który pozwala uznać stronę za przedsiębiorcę w kontekście art. 1 ust. 1a pkt 3 u.p.o.l. Co prawda status uzyskany na mocy wpisu nie jest równoważny z statusem przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 4 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej (dalej także u.s.p.d.g.), a spółki kapitałowe prawa handlowego nie w każdym przypadku są tworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże art. 1 a pkt 3 u.p.o.l. wymienia przedsiębiorcę (nie określając jego statusu) lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Alternatywa "lub" oznacza zatem, że niepodobna łączyć tych dwóch pojęć, co potwierdzono m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 277/08, w którym wskazano, że gdyby ustawodawca "związek z działalnością gospodarczą" w odniesieniu do każdego z tych dwóch rodzajów podmiotów uzależniał od spełnienia wymogu prowadzenia działalności gospodarczej, to brzmienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na to by wskazywało np.: "każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Za uznaniem strony za przedsiębiorcę przemawia również u.s.p.d.g., zgodnie z którą przedsiębiorcą są m.in. osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą. Bezsporne jest bowiem, że strona jest osobą prawną, a za prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej przemawia fakt ujęcia budowli opisanych w wniosku jako odrębnych środków trwałych zdefiniowanych w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p jako środki nabyte lub wytworzone w celu wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy).

W dalszych wywodach organ interpretacyjny wskazał że konsekwencją uznania strony na gruncie podatku od nieruchomości za przedsiębiorcę jest to, że posiadane przez nią budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od funkcji czy sposobu ich wykorzystania (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Go 274/13, WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2013 r., I SA/Gd 367/13, WSA w Opolu z dnia 21 czerwca 2013 r., I SA/Op 158/13, WSA w Łodzi z dnia 20 czerwca 2013 r., I SA/Łd 401/13, WSA w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013 r., I SA/Sz 123/13, WSA w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/GI 1121/12, I SA/GI 1122/12).

W kolejnych fragmentach zaskarżonej interpretacji przytoczono art. 2 ust. 1 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej także: u.p.b.).

Dalej, wskazując na standardy wypracowane przez Trybunał Konstytucyjny, według którego na gruncie prawa podatkowego wykładnia per analogiam na niekorzyść podatnika jest zakazana, organ interpretacyjny ze wspomnianych regulacji wywiódł, że za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości można uznać:

- jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

- jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz

b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Organ interpretacyjny zwrócił także uwagę, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 3 pkt 5 u.p.b. oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 oraz wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1310/10). Treść tych przepisów i załącznika na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję, wskazując:

a) jakie obiekty zawierają się w poszczególnych klasach obiektów, których nazwy w niej występują,

b) jakie obiekty są częściami składowymi obiektów należących do poszczególnych klas, których nazwy w niej występują,

c) jakie klasy obiektów należy uznać za podobne do klas obiektów, których nazwy w niej występują (np. definicja terminu "budowla" nie obejmuje expressis verbis przynajmniej niektórych z rodzajów obiektów zaliczonych w załączniku do ustawy: do kategorii VII, tj. obiektów służących nawigacji wodnej, do kategorii XXI, tj. obiektów związanych z transportem wodnym, czy do kategorii XXX, tj. obiektów służących do korzystania z zasobów wodnych).

Nadto, o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu u.p.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podstawowych (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10, II FSK 1310/10). Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Nie sposób również wykluczyć sytuacji, w której wskazane przepisy będą stanowić, iż dany obiekt jest albo nie jest budowlą (obiektem budowlanym) w ujęciu u.p.b.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 kwietnia 2014 r. strona podniosła zarzut naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przedstawiła argumentację ponowioną później w skardze. W konkluzji stwierdzono, że wyłączenie spornych budowli z opodatkowania nie jest związane z nieprowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej, ale wynika z faktu, że budowle te są położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zapewniają właściwe korzystanie z budynków mieszkalnych i nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W obszernej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 kwietnia 2014 r. organ interpretacyjny stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Wskazał w szczególności, że zarzut naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezrozumiały, skoro z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, że regulacja ta stanowi "szczególny problem interpretacyjny podatnika w jego indywidualnej sprawie". Organ nie poddał zatem tego przepisu szczególnej analizie, a jedynie odwołał się do niego w zakresie, w jakim wiąże on opodatkowanie budowli z posiadaniem ich przez przedsiębiorcę (co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowe). Zdaniem organu problem interpretacyjny, przed którym stała strona był następujący "czy mienie spółdzielni mieszkaniowej, które posiada i którym zakłada spółka w postaci budowli służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych znajdujących się na gruntach przylegających do budynków mieszkalnych, (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Odnosząc się do niego w zaskarżonej interpretacji nie wskazano czy sporne budowle podlegają opodatkowaniu, wskazując tylko na regulacje prawne, na mocy których bazować winna przyszła ocena co do tego, które ze wskazanych w wniosku budowli można uznać za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny zgodził się ze stroną, że cytowany przez Spółkę fragment uzasadnienia orzeczenia NSA: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogą być uznane te części budynków, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, a nie wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych" należy odnieść do wszystkich przedsiębiorców, gdyż stanowi on wyraźnie o budynkach, a nie budowlach. Poczyniona przez Sąd wykładnia nie stoi zatem w sprzeczności z art. 1 ust. 1a pkt 3 u.p.o.l.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację prawa podatkowego podniesiono zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w z w. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na "uznaniu, iż obiekty, wskazane w treści wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zlokalizowane na nieruchomościach znajdujących się w Z., a służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących budynki mieszkalne posadowione na w/w nieruchomościach, w przypadku gdyby były zaklasyfikowane na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jako budowle i ich części, podlegają podatkowi od nieruchomości, pomimo iż w/w budowle z uwagi na fakt ich położenia na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi oraz ich wykorzystywania wyłącznie do celów zaspokajania potrzeb mieszkaniowych winien prowadzić do uznania, iż nie są one objęte podatkiem od nieruchomości, przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Wobec powyższego zarzutu profesjonalny pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi podkreślono na wstępie, że strona we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji zadała organowi administracyjnemu pytanie, czy wskazane przez nią budowle objęte są podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyrażając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że w przypadku, gdy przedmiotowe obiekty będą klasyfikowane jako budowle, będą położone na gruntach przylegających do budynków mieszkalnych, zapewniających właściwe korzystanie z budynków mieszkalnych, niezbędną obsługę budynków oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynków, będą przeznaczone do realizacji potrzeb mieszkaniowych i będą wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej, to wówczas nie będą objęte podatkiem od nieruchomości.

Odpowiadając na tak zadane pytanie organ interpretacyjny stwierdził, że konsekwencją uznania strony na gruncie podatku od nieruchomości za przedsiębiorcę jest to, że wszelkie posiadane przez nią budowle podlegają, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezależnie od funkcji oraz sposobu wykorzystania danych nieruchomości. Jednocześnie organ przytoczył definicję budowli, wskazując sposób, w jaki winna zostać dokonana klasyfikacja poszczególnych obiektów w zakresie przepisów o podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony skarżącej zauważył, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż "nie wskazał czy sporne budowle podlegają opodatkowaniu, wskazując tylko na regulacje prawne na mocy których bazować winna przyszła ocena co do tego, które ze wskazanych w wniosku budowli można uznać za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości".

Negując to twierdzenie autor skargi podniósł, iż nie sposób uznać, jakoby organ w treści interpretacji nie stwierdził istnienia obowiązku podatkowego po stronie skarżącej w związku z opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym.

Odniesiono się także do zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tezy, iż z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynikało jakoby przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił szczególny problem interpretacyjny, a także do twierdzenia organu, że problem interpretacyjny, przed którym stał podatnik był taki: "czy mienie spółdzielni mieszkaniowej, które posiada i którym wkłada spółka w postaci budowli służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych znajdujących się na gruntach przylegających do budynków mieszkalnych, (...) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Stwierdzając, że powyższe konstatacje organu stoją w sprzeczności z treścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, uzupełnionego pismem z dnia 17 lutego 2014 r. autor skargi stwierdził, że Spółka nie wskazywała jakoby posiadała i władała mieniem spółdzielni mieszkaniowej, a odniesienie się do spółdzielni mieszkaniowej znalazło się w treści wniosku wyłącznie poprzez przytoczenie uzasadnienia wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej podniósł, że w kontekście odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, trudno ustalić przesłanki wydania interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała bowiem, z powołaniem się na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna prowadzić do uznania, że gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi w rozumieniu w/w przepisu są nie tylko grunty, na których budynki mieszkalne są posadowione, ale również grunty przylegające do w/w budynków mieszkalnych, jeżeli zapewniają właściwe korzystanie z budynków mieszkalnych, niezbędną obsługę budynków oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynków. Strona stwierdziła ponadto, powołując się na w/w stanowisko NSA, że również budowle posadowione na takich gruntach, jeżeli ich przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą stanowiły budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie będą opodatkowane.

Kontynuując autor skargi zgodził się z organem interpretacyjnym, że na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co do zasady, każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności i niewykorzystywana w tym celu jest uznawana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę danej budowli skutkuje tym, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlatego też co do zasady różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (por. w szczególności wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2006 r., I SA/Gd 481/05 oraz z dnia 4 marca 2006 r., I SA/Gd 49/04).

Uwadze organu uszła jednak – jak dalej podkreślono - okoliczność, iż ustawodawca wprowadził w tym zakresie dwa wyjątki, uznał mianowicie, iż grunt, budynek i budowla nie będą uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a ponadto określił, iż w każdym przypadku budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

W kontekście powyższych uwag wskazano, iż zdaniem skarżącego w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi są nie tylko grunty, na których budynki mieszkalne są posadowione, ale równie grunty przylegające do w/w budynków mieszkalnych, jeżeli zapewniają właściwe korzystanie z budynków mieszkalnych, niezbędną obsługę budynków oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynków. Nadto zdaniem skarżącego prawidłowa wykładania w/w przepisu winna prowadzić do wniosku, iż również budowle posadowione na takich gruntach, jeżeli ich przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą stanowiły budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym nie będą one objęte podatkiem od nieruchomości.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w aprobowanym przez stronę wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11 wydanym na skutek zaskarżenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zajmując stanowisko dotyczące objęcia podatkiem od nieruchomości mienia spółdzielni mieszkaniowej w postaci budowli niezwiązanych z działalnością gospodarczą (w sensie faktycznym), a służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółdzielnia z całą pewnością wykonuje działalność gospodarczą związaną z zarządzaniem budynkami mieszkalnymi, jednakże: "Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)'' nie został wypełniony treścią normatywną. W ocenie jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do nich bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a czy szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku (...) Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Spółdzielnia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazała, że znajdujące się na terenie nieruchomości mieszkaniowych budowle (chodniki, parkingi) służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając uprzednie rozważania dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. jest zdania, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej."

Organ interpretacyjny także podzielił powyższe stanowisko NSA, ale uznał, że można je odnieść wyłącznie do spółdzielni mieszkaniowych, gdyż nie można przypisać im prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdzono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Gl 732/10.

Strona skarżąca, ani we wniosku ani w późniejszym etapach postępowania interpretacyjnego nie twierdziła, że jest spółdzielnią mieszkaniową. Jest bowiem towarzystwem budownictwa społecznego działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzonym i działającym na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 255 ze zm.), którego przedmiotem działania na mocy art. 23 tej ustawy może być budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, a także nabywanie budynków mieszkalnych, przeprowadzanie remontów i modernizacji obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu, wynajmowanie lokali użytkowych znajdujących się w budynkach towarzystwa, sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności oraz prowadzenie innej działalności związanej z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Niewątpliwie zatem skarżąca w ramach opisanego wyżej dozwolonego przedmiotu działalności prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu definicji wprowadzonej u.p.o.l., niemniej, okoliczność ta nie wyklucza zastosowania wobec niej stanowiska wyrażonego w omawianym wyroku NSA. Sąd ten, uznał bowiem, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, natomiast wyłączenie spornych budowli z opodatkowania wynika z faktu, iż pozostają one w związku z budynkami mieszkalnymi i związanymi z nimi gruntami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co wyklucza uznanie ich za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11: "W orzecznictwie wyraźnie akcentuje się, że działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r., III CZP 21/02, Monitor Prawniczy z 2002 r., Nr 18, s. 851). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r., II CK 374/02, LEX, nr 74417). Warto również przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2004 r., sygn. akt II CK 53/03, że spółdzielnia mieszkaniowa jest podmiotem gospodarczym i w zakresie prowadzonej przez siebie działalności ukierunkowanej na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków musi być traktowana tak samo, jak inni przedsiębiorcy (LEX nr 172796). Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji, spółdzielnia mieszkaniowa winna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą już z tego faktu, że zajmuje się odpłatnym przecież zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, garażami i in. Konstatację taką potwierdza również treść art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "inną działalność gospodarczą" wyraźnie wskazuje, że tak właśnie kwalifikuje on działalność, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy (...) Skoro zatem spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będące w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle należy co do zasady zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziany przytoczonym przepisem wyjątek dotyczy budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (inne wyjątki są nieistotne dla prowadzonych rozważań). Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miało ustalenie, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji budowle będą mogły zostać objęte wskazanym wyżej wyjątkiem.".

Wspomniany wyrok – jak dalej wskazał autor skargi - został wydany na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez organ interpretacyjny od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. I SA/Gl 732/10, na który powołuje się organ, natomiast NSA w odniesieniu do tego właśnie wyroku wskazał, że: "Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, koncentrując się na wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., całkowicie pominął analizę art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co zapewne wynika z błędnego założenia, że spółdzielnia mieszkaniowa nie jest przedsiębiorcą (podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą). Mimo dostrzeżonych uchybień (niezastosowania w sprawie regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l), a także związanych z tym braków uzasadnienia wyroku (w skardze kasacyjnej nie podniesiono jednakże zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), uznać wszakże należy, że rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach, uznające za nieprawidłową wydaną przez organ interpretację indywidualną, odpowiada prawu".

Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej wyszedł z błędnego założenia, jakoby w odniesieniu do spółdzielni mieszkaniowych wyłączenie posiadanych przez nie budowli z opodatkowania wynikało z faktu nieprowadzenia przez spółdzielnię mieszkaniową działalności gospodarczej, która to konstatacja doprowadziła organ do uznania, iż skoro taką działalność prowadzi wnioskodawca, w jego przypadku takie wyłączenie nie ma zastosowania. Tymczasem NSA potwierdził, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, ale posiadane przez nią budowle nie są opodatkowane, gdyż posadowione na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi służą realizacji potrzeb mieszkaniowych i nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że w omawianym wyroku NSA odniósł swoje stanowisko do wszystkich przedsiębiorców, a nie tylko do spółdzielni mieszkaniowych, gdyż stwierdził, że "Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej/innego przedsiębiorcy (np. komercyjnego najmu)." Okoliczność, iż zacytowany fragment tego orzeczenia odnosi się do budynków, nie wyklucza – w świetle jego uzasadnienia - odniesienia tych rozważań do budowli posiadanych przez inne podmioty, a nie tylko spółdzielnie mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał w szczególności, że zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi wynikające z Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie przychyla się do tezy, iż zaproponowaną przez NSA wykładnię art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy odnieść do wszystkich przedsiębiorców i posiadanych przez nich budowli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowej kwalifikacji stanowiących własność skarżącej Spółki i zaliczanych przez nią do amortyzowanych środków trwałych budowli takich jak: przyłącza wodociągowo-kanalizacyjne, elektryczne, instalacje centralnego ogrzewania, drogi, chodniki, place, parkingi służących (jak wskazano we wniosku oraz odpowiadając na wezwanie do jego uzupełnienia) służą zaspokojeniu potrzeb najemców lokali mieszkalnych położonych na nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Strona skarżąca jest prowadzonym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością towarzystwem budownictwa mieszkaniowego, którego funkcjonowanie reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 255).

Bezsporne jest, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i nie jest spółdzielnią mieszkaniową. Sporne jest natomiast, czy w tym stanie rzeczy – w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jakiekolwiek budowle posiadane przez skarżącą mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości z przyczyn innych niż względy techniczne wykluczające ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji poprzestając na literalnej wykładni wspomnianego przepisu uznał, że skoro skarżąca nie będąc spółdzielnią mieszkaniową, do której wyłącznie odnosi się, zdaniem organu, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11 jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS, prowadzącym działalność gospodarczą (co potwierdza m.in. amortyzowanie spornych budowli uznanych za środki trwałe) to "wszystko co posiada (również budowle, o których mowa we wniosku), co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od funkcji czy sposobu wykorzystania danych nieruchomości".

Strona skarżąca natomiast, powołując się na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11, w którym skład orzekający przesądził, że spółdzielnie mieszkaniowe prowadzą działalność gospodarczą, domagała się akceptacji stanowiska, że sporne budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu wymaga najpierw przytoczenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Należy zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, którego zresztą skarżąca nie kwestionuje, że, co do zasady, "w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w przedstawionym rozumieniu tego pojęcia" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14, LEX nr 1490431).

Skoro skarżąca Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą – to, co do zasady, należy więc przyjąć, że budowle znajdujące się w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że budowle znajdujące się w posiadaniu towarzystwa budownictwa mieszkaniowego prowadzonego w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy jednak (za prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2013 r., I SA/Gl 1022/12, który skład orzekający w pełni podziela) stwierdzić, że skutki stosowania tych przepisów z uwzględnieniem ich językowego znaczenia nie zasługują na akceptację w świetle ujawnionej przez ustawodawcę hierarchii wartości, ze względu na wprost wskazane wartości podlegające szczególnej ochronie. W polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W zakresie podatku od nieruchomości przedmiotowe preferencje wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne oraz grunty związane z budynkami mieszkalnymi opodatkowane są według stawek najniższych. Powyższa preferencja podatkowa nie została wprost rozciągnięta na budowle, jednakże Sąd podziela pogląd wyrażony w przywoływanym przez obie strony wyroku NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11, zgodnie z którym "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (...), których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej". Wbrew zatem twierdzeniom organu interpretacyjnego orzeczenie to odnosi się także do budowli posiadanych przez przedsiębiorców.

Jak dalej stwierdzono we wspomnianym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 marca 2013 r., którego argumentacją Sąd posłuży się w dalszych rozważaniach, wykładnia pozajęzykowa bardzo rzadko znajduje zastosowanie w przypadku definicji legalnych i wybór tego rodzaju wykładni w takiej sytuacji musi znaleźć uzasadnienie w uwarunkowaniach teleologicznych. W zakresie objętym zaskarżoną interpretacją powyższe uwarunkowania wywodzić należy z obowiązku odkodowywania znaczenia przepisów prawnych w sposób zakładający racjonalność prawodawcy, przy stwierdzeniu braku racjonalnego uzasadnienia przemawiającego za pominięciem preferencji podatkowych dla budowli spełniających łącznie podane wyżej kryteria; przy jednoczesnym ustanowieniu takich preferencji dla budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami.

Odnosząc się do wymienionych kryteriów Sąd wskazuje, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, iż budynki mieszkalne będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są, w rozumieniu tej definicji legalnej, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast rodzaj stosowanej stawki podatkowej zależy od tego, czy dany budynek mieszkalny lub jego część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Preferencja podatkowa dotyczy tylko budynków mieszkalnych lub ich części nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. wynika, że budynki mieszkalne podlegają co do zasady opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wynika natomiast, że budynki mieszkalne lub ich części podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Identyczne zasady objęcia preferencją podatkową dotyczą tzw. pomieszczeń przynależnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego z pomieszczeniem przynależnym zlokalizowanym poza budynkiem, w granicach nieruchomości wspólnej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. - te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej/innego przedsiębiorcy (np. komercyjnego najmu).

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że również grunty związane z budynkami mieszkalnymi będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie są, w rozumieniu tej definicji legalnej, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z taką kwalifikacją ustawodawca łączy preferencję podatkową polegającą na stosowaniu najniższej stawki – stawki dla gruntów pozostałych. Zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w cytowanym już wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., iż przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Sąd stwierdza, że pojęcie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia nieruchomości wspólnej w rozumieniu ustawy o własności lokali oraz w stosunku do pojęcia działki spełniającej wymogi przewidziane dla działki budowlanej w rozumieniu art. 32a ustawy o własności lokali i art. 209a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Winno być ono interpretowane z odniesieniem do celu, jakim jest realizacja potrzeb mieszkaniowych.

W konkluzji wskazać należy, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym (w wyżej wskazanym rozumieniu tych pojęć), nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkich budowli posiadanych przez przedsiębiorcę wynika zatem z kryterium ich lokalizacji (na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym) i przeznaczenia (realizacja potrzeb mieszkaniowych mieszkańców), wobec czego - wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego - nie jest istotne czy ich posiadaczem jest spółdzielnia mieszkaniowa czy inny podmiot – w niniejszej sprawie towarzystwo budownictwa mieszkaniowego, którego dochody, co warto nadmienić, przeznaczane są w całości na działalność statutową towarzystwa (art. 24 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). Ustalenie natomiast, czy konkretna, wymieniona we wniosku o wydanie interpretacji, budowla spełnia wskazane wyżej kryterium usytuowania i wyłącznego sposobu wykorzystywania dla realizacji potrzeb mieszkaniowych pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy.

Z powyższych względów zaskarżona interpretacja narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z czym wyczerpana została przesłanka jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).