Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 646/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A w N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) po rozpoznaniu wniosku A GmbH w N. (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca", bądź "skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") - jest nieprawidłowe;

• możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe;

• możliwości zastosowania do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III - w części dotyczącej wynagrodzenia za przekazania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych - wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe dotyczące Umowy I (z uwagi na zakres wydanej interpretacji oraz zakres zaskarżenia uzasadnienie dotyczy jedynie tej umowy):

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (spółką GmbH) która posiada siedzibę w Niemczech i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce K. Spółka K jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca pełni funkcję komandytariusza w spółce K. Spółka komandytowa K stanowi dla Wnioskodawcy zakład w rozumieniu art. 5 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in.:

• meble ogrodowe,

• parasole ogrodowe,

• poduszki ogrodowe,

• tekstylia domowe,

• łóżka,

• materace.

• kołdry,

• poduszki.

Spółka K ma zawarte umowy ze spółką S, których przedmiotem jest świadczenie usług (m.in. opisana poniżej umowa I). W ramach tych umów spółka K jest usługobiorcą, a spółka S jest usługodawcą, w związku z nabywaniem tych usług spółka K ponosi koszty wynagrodzenia wypłacanego spółce S.

Spółka K oraz spółka S są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.) oraz są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 1 pkt 4 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

Umowa I to umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy spółką K a spółką S. W umowie tej spółka K. jest określana jako "Zamawiający", a spółka S jest określana jako "Wykonawca". Umowa obowiązuje od dnia 1 września 2018 r. Zgodnie z § 1 umowy Zamawiający powierza Wykonawcy swoje czynności sprzedażowe w celu zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku (w ramach umowy nie zleca się działań innego rodzaju).

Zamawiający zleca Wykonawcy w szczególności następujące usługi:

a) udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management 1); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,

b) udział w międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management II); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,

c) wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentacja produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów; takie wizyty powinny być przeprowadzane regularnie,

d) negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów; negocjacje muszą być prowadzone w sposób zdecydowany i zorientowany na cel,

e) organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna); imprezy te mogą odbywać się zarówno w siedzibie Wykonawcy jak i Zamawiającego,

f) nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami; działania z tym związane muszą odbywać się z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych.

W umowie podkreślono, że usługi w zakresie usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy). Jeśli jednak niezależnie od tego postanowienia, Zamawiający zleci Wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w punkcie § 1 pkt 2 umowy, to postanowienia umowy nie wpływają na nie i nie obejmują ich (§ 1 pkt 3 umowy).

Z tytułu świadczenia usług określonych w § 1 umowy Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie od Zamawiającego (§ 2 umowy). Jest to jedno wynagrodzenie za świadczenie wszystkich usług określonych w § 1 umowy. Jest to wynagrodzenie miesięczne. Wynagrodzenie zostanie skalkulowane jako iloczyn stawki 20% i marży pokrycia. Wynagrodzenie jest ustalane w następujący sposób:

a) kwota uzyskana ze sprzedaży towarów będzie pomniejszana o tzw. koszty klienta obejmujące w szczególności udzielone klientowi rabaty i bonusy,

b) kwota ustalona zgodnie z pkt a będzie pomniejszana o wartość materiałów zużytych do produkcji towarów, koszty robocizny, koszty transportu wewnętrznego, koszty robocizny maszyn oraz koszty transportu do klienta,

c) kwota ustalona zgodnie z pkt b stanowić będzie marżę pokrycia, a wynagrodzenie Wnioskodawcy to 20% marży pokrycia.

Wynagrodzenie jest ustalane z podziałem na poszczególne grupy towarów produkowanych przez Zamawiającego.

Ponadto Zamawiający może być zobowiązany do pokrycia niektórych kosztów związanych z podróżami przedstawicieli Wykonawcy, które będą związane z realizacją umowy.

Wykonawca zobowiązuje się wykonywać usługi, które mają być świadczone zgodnie z umową w sposób fachowy, z należytą starannością i zgodnie z jego najlepszą wiedzą i przekonaniami; Wykonawca zapewnia Zamawiającego, że posiada niezbędne doświadczenie w dziedzinie porównywalnych usług oraz, że dysponuje również personelem niezbędnym do świadczenia tych usług w sposób profesjonalny, odpowiedni i terminowy (§ 4 pkt 1 umowy). Dodatkowe usługi, nie wymienione w § 1 umowy, nie stanowią elementu umowy, nawet jeśli Zamawiający wyda takie polecenie; taka sytuacja wymagałaby zawarcia kolejnej umowy (§ 4 pkt 2 umowy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony (§ 3 pkt 1 umowy).

Spółka wskazała, że wniosek dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z dnia [...] r. w sprawie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I, ze względu na rodzaj produktów których pośrednictwo dotyczy, należy zaklasyfikować do:

- PKWiU 46.15.11.0 " Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli ",

- PKWiU 46.16.11.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych",

- PKWiU 46.18.19.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych ",

- PKWiU 46.19.10.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie umowy nr I):

1. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy 1 nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I można określić jako usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa ta polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Z jednej strony jej celem jest nawiązanie kontaktu, a w dalszej kolejności zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy spółką K a nowymi podmiotami zainteresowanymi nabyciem jej towarów. Z drugiej strony jej celem jest podtrzymywanie kontaktu z obecnymi kontrahentami spółki K oraz zachęcanie ich do nabywania produkowanych przez nią towarów. Usługa pośrednictwa w zakresie sprzedaży ma charakter złożony i wiąże się z wykonywaniem różnych czynności (np. udział w targach, wizyty u obecnych kontrahentów, negocjowanie umów). Nie mniej jednak wszystkie te czynności wiążą się z pośredniczeniem pomiędzy spółką K a podmiotami zainteresowanymi nabyciem produkowanych przez nią towarów. Spółka wskazała także, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie są usługami o podobnym charakterze do usług wskazanych w tym przepisie.

Wnioskodawca uznał zatem, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie stanowią w szczególności kosztów usług doradczych oraz usług reklamowych albo świadczeń o podobnym charakterze do nich. Odwołał się przy tym do definicji "usług doradczych" wynikających ze słownika języka polskiego wskazując, że u.p.d.o.p. definiuje tego pojęcia. Jego zdaniem usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami doradczymi, ponieważ nie wiążą się z udzielaniem porad spółce K albo ze wskazywanie spółce K określonego sposobu postępowania. Natomiast w zakresie usług reklamowych Spółka odwołała się do wyjaśnień Ministra Finansów. Stwierdziła zatem, że usługi wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I nie są usługami reklamowymi, ponieważ nie wiążą się z przygotowywaniem kampanii reklamowych, projektowaniem reklam lub umieszczaniem reklam w mediach. Podkreśliła także, że wykonywane w ramach umowy I czynności w zakresie organizowania imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej spółki K nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem w ww. wyjaśnieniach Ministra Finansów wskazano, iż "(...) nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą - w zależności od okoliczności - być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację". Wnioskodawca wskazał także, że w powyższych wyjaśnieniach charakteryzując usługi doradcze, usługi reklamowe oraz inne usługi wskazane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. pomocniczo odwołano się do klasyfikacji statystycznej tych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) oraz do wyjaśnień do tej klasyfikacji opublikowanych na stronach Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl).

W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez spółkę S na podstawie umowy I należy zaklasyfikować do:

- PKWiU 46.15.11.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli",

- PKWiU 46.16.11.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych",

- PKWiU 46.18.19.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych",

- PKWiU 46.19.10.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju".

Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami GUS zgrupowanie PKWiU 46.1 obejmuje m.in. "usługi polegające na organizowaniu wspólnych spotkań sprzedawców i nabywców lub realizowaniu transakcji handlowych w imieniu innych zleceniodawców, także za pośrednictwem Internetu". Tym samym, w ocenie skarżącej, również na gruncie klasyfikacji statystycznej w ramach PKWiU można stwierdzić, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami doradczymi, usługami reklamowymi albo świadczeniami o podobnym charakterze do nich. Tym samym usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są żadnymi z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka zauważyła także, że jej stanowisko dotyczące tego, że usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży nie są usługami podobnymi do usług reklamowych, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1006/18) oraz licznych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego brzmienie jest niemal takie samo jak art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumują powyższe stanęła na stanowisku, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I nie będą po stronie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach spółki K) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z ostrożności, w razie uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku umowy I będzie miał zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ koszty usługi świadczonej przez spółkę S na podstawie umowy I są bezpośrednio związane z wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Również w tym zakresie odwołał się do wyjaśnień Ministra Finansów dotyczących brzmienia tego przepisu, w szczególności kwestii powiązania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w kontekście językowej i funkcjonalnej analizy i tym samym wpływu jego na cenę. Spółka zauważyła zatem, że z wyjaśnień tych wynika brak możliwości odwołania się przy wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p, do przepisów o kosztach bezpośrednich i pośrednich (art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki, w celu ustalenia, czy art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w stosunku do kosztu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I konieczne jest ustalenie, czy koszty te są kosztami bezpośrednio związanymi z wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Istotny jest tutaj bezpośredni związek tych kosztów ze sprzedawanymi towarami. Z językowego punktu widzenia "bezpośredni" oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost, znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony (internetowy Słownik Języka Polskiego dostępny na www.sjp.pwn.pl). W tym znaczeniu "bezpośredni" związek ze sprzedażą towarów przez spółkę K oznacza związek ścisły, bardzo bliski. Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami Ministra Finansów stosując art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. w ocenie skarżącej należy poszukiwać bezpośredniego związku między kosztem wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I a wytworzeniem i sprzedażą towarów przez spółkę K. Spółka K prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży takich wyrobów jak m.in. mebli ogrodowych, łóżek i materacy. W związku z tym spółka K chciałaby pozyskiwać kontrahentów zainteresowanych nabyciem produkowanych przez nią towarów. W tym celu spółka K zawarła umowę I ze spółką S oraz ponosi koszty wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki S w zamian za usługę pośrednictwa w zakresie sprzedaży. Usługa świadczona przez spółkę S polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzaniu do zawarcia umowy sprzedaży. Ponoszone przez spółkę K koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I pozostają zatem w ścisły związku z wytworzeniem i sprzedażą towarów, ponieważ umożliwiają spółkę K nawiązanie kontaktu i docelowo sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów.

Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce S na podstawie umowy I, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K istnieje, zdaniem skarżącej, związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłaby możliwa sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S. To dzięki tej umowie i świadczeniu przez spółkę S usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży możliwa jest sprzedaż towarów na rzecz kontrahentów pozyskanych przez spółkę S. Bez zawarcia umowy I ze spółką S prawdopodobnie nie byłoby możliwości sprzedaży towarów na rzecz tych kontrahentów. Między kosztem usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży świadczonej przez spółkę S a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom spółki S istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy wyrażający się tym, iż sprzedaż towarów przez spółkę K na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki pośrednictwu spółki S jest następstwem zawarcia umowy I i poniesienia kosztu wynagrodzenia na rzecz spółki S. Wnioskodawca stwierdził także, że istnieje związek pomiędzy ponoszonym przez spółkę K kosztem wynagrodzenia a sprzedawanymi towarami wyrażający się w tym, że wysokość tego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości towarów sprzedanych na rzecz kontrahentów pozyskanych dzięki działaniom wykonywanym przez spółkę S (wynagrodzenie stanowi 20% marży pokrycia ustalanej według przedstawionego wzoru). Zatem także w tym aspekcie będzie się wyrażał ścisły związek ponoszonego kosztu z konkretną sprzedażą realizowaną przez spółkę K, skoro wysokość tego kosztu będzie zależała od ilości i wartości towarów sprzedanych dzięki działaniom podejmowanym przez spółkę S.

Z powyższych względów Wnioskodawca uznał, że do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. ł u.p.d.o.p., ponieważ stosowanie tego przepisu będzie wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w pierwszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji i wskazał na pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11). Zaznaczył także, iż w związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e u.p.d.o.p. do usług wskazanych we wniosku, organ interpretacyjny zauważył, że lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty. Jego zdaniem wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Tym samym jakkolwiek wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, a ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

Organ interpretacyjny podkreślił także, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie

stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę, która nie powinna być ustalana i weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym. Ustalanie przez organy podatkowe klasyfikacji statystycznej dla towarów i usług, objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczałoby de facto nieuprawnione kreowanie przez te organy stanu faktycznego, którego wniosek ten dotyczy (tak m.in. w odpowiedzi na zapytanie nr 7322 do ministra finansów w sprawie ustalenia symbolu PKWiU z dnia 27 czerwca 2018 r.). Zastrzegł także, że wydana interpretacja nie rozstrzyga zatem prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU podkreślając, że nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy organ interpretacyjny wskazał na art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca") i wprowadzone nią brzmienie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zaznaczył, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 u.p.d.o.p. Odwołał się zatem do brzmienia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W ocenie organu interpretacyjnego zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Organ interpretacyjny podkreślił zatem, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika. Odwołując się do podanego opisu przez Spółkę odwołał się do art. 5 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. podkreślając przy tym, że przy rozpatrywaniu, czy dane usługi mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bierze pod uwagę charakter tych usług oraz, pomocniczo, klasyfikację PKWiU. Zauważył także, że w niniejszej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "usług marketingowych" oraz "usług reklamowych", "usług badania rynku" oraz "usług doradczych" (w przypadku trzech ostatnich - wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują wyżej wymienionych pojęć, a zatem w jego ocenie, należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Organ interpretacyjny podniósł przy tym, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Odwołał się zatem do definicji pojęcia "pośrednictwo" wynikającej ze słownika języka polskiego oraz poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu. Zdaniem organu interpretacyjnego nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową. Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazał na pełnomocnictwo, zlecenie oraz umowę agencyjną. Zauważył przy tym, że usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, nie wymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania. Następnie organ interpretacyjny wskazał na słownikowe znaczenie pojęcia "doradztwo" i uznał, że użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Odwołując się przy tym do stanowiska sądów administracyjnych podkreślił, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych, a świadczenie usług doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Organ interpretacyjny odwołał się także do poglądów doktryny w tym zakresie wskazując, że doradztwo określane jest jako przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania. Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Organ interpretacyjny odniósł się również do objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r. Stwierdził zatem, że działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Organ interpretacyjny wyjaśnił także pojęcie usług badania rynku wskazując, że należy przez to rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Następnie organ interpretacyjny dokonał wykładni pojęcia "usług reklamowych" wskazując na słownikowe jego znaczenie, a także odwołując się do definicji przewidzianych wprawie Unii Europejskiej, jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Zauważył zatem, że znaczenie pojęcia - "usługi reklamowe" - przedstawione zostało przez TSUE m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi) i należy przez nie rozumieć wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Podkreślił także, że TSUE jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Organ interpretacyjny zaakcentował przy tym, że podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia "usług reklamowych" zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mfgov.pl). Jednocześnie wskazał na definicję słownikową pojęcia "marketing".

W konsekwencji uznał, że czynności wykonywane Wykonawcę w ramach umowy I dotyczące zabezpieczenia i dalszego rozwoju osiągniętej pozycji rynkowej i penetracji rynku są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). Jego zdaniem, z pewnością te charakterystyczne elementy przeważają w zawartej pomiędzy spółką K a spółką S. Organ interpretacyjny uznał, że jakkolwiek umowa I posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe i badania rynku, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Jego zdaniem, opisane we wniosku usługi sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez spółkę K. W jego ocenie trudno wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt, wizyt u obecnych i potencjalnych klientów, organizacji imprez bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Organ interpretacyjny przypomniał, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Zatem pomimo, że Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, że w umowie podkreślono, że usługi w zakresie usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych i marketingowych, usług zarządczych, usług w zakresie przetwarzania danych, usług ubezpieczeniowych, usług w zakresie gwarancji i rękojmi, jak również wszelkie usługi o podobnym charakterze są wyraźnie wyłączone z umowy (§ 1 pkt 2 umowy), to rzeczywisty charakter czynności w ramach umowy I wskazuje na to, że zawierają one cechy charakterystyczne usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie można w każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o. dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług informatycznych jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy te stanowią bowiem oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

Wychodząc z powyższych założeń organ interpretacyjny uznał, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jako wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie i badaniu rynku. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził zatem, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że do wskazanych we wniosku nabywanych usług w ramach umowy I, zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Za kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia organ interpretacyjny uznał precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jego zdaniem przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Zauważył także, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w ocenie organu interpretacyjnego, prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdził, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W konsekwencji konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Organ interpretacyjny wskazał także na wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. Zdaniem organu interpretacyjnego koszty wskazanych przez Wnioskodawcę usług należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności spółki K, a zatem i Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem konkretnego produktu przez spółkę K. W jego ocenie, nie można uznać, że powyższe usługi są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia. Wynagrodzenie za usługi nabywane w ramach umowy I jest jedno za świadczenie wszystkich usług w ramach umowy. Koszt dotyczący świadczonych usług nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnego produktu, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej usługi. Powyższego nie potwierdza również wskazany we wniosku model rozliczeń spółki k i usługodawcy. Koszty opisanych w ramach umowy I ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością spółki K. Nie można więc uznać, że ponoszenie powyższych usług bezpośrednio warunkuje wytworzenie przez spółkę K oferowanych produktów. Mają one bowiem charakter pomocniczy, polegający na czynnościach wspierających sprzedaż produktów, a nie ich wytworzenie. Powyższe wynika wprost z zawartego w stanie faktycznym/zdarzenia przyszłego opisu charakteru przedmiotowych usług.

Organ interpretacyjny podkreślił, że przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy - cena nabywanych usług nie wpłjwa bezpośrednio na cenę wytworzenia produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Podsumowując, organ interpretacyjny uznał, że związek poniesionych wydatków z wytworzeniem produktów ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej spółki K, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie konkretnych produktów. Tym samym kosztów tych usług nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia oferowanych przez spółkę K produktów, ani też nie stanowią części składowych wytwarzanych produktów.

W konsekwencji powyższego organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do kosztów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na podstawie umowy I nie będzie miał zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ponieważ stosowanie tego przepisu będzie wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, zauważył, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W skardze na powyższą interpretację w części obejmującej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy I (pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako pytanie pierwsze) pełnomocnik Spółki zarzucił błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej części jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazując na treść tych przepisów stwierdził, że zdaniem Skarżącej koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy I nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 15e ust. I pkt I u.p.d.o.p. W szczególności koszty wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy 1 nie są kosztami świadczenia usług o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku. Usługi wskazane w tej umowie stanowią bowiem usługę pośrednictwa w sprzedaży. Wyjaśnił, że usługa ta polega na poszukiwaniu podmiotów zainteresowanych towarami produkowanymi przez spółkę K oraz doprowadzeniu do zawarcia przez spółkę K umowy sprzedaży tych towarów. Celem umowy jest bowiem nawiązanie kontaktu, a w dalszej kolejności zawarcie umowy sprzedaży towarów pomiędzy spółką K a nowymi kontrahentami, jak również podtrzymywanie kontaktu z obecnymi kontrahentami spółki K oraz zachęcanie ich do nabywania produkowanych przez nią towarów. Wyjaśnił, że usługa pośrednictwa w sprzedaży ma charakter złożony i wiąże się z wykonywaniem różnych czynności (np. udział w targach, wizyty u obecnych kontrahentów, negocjowanie umów). Nie mniej jednak wszystkie te czynności wiążą się z pośredniczeniem pomiędzy spółką K a podmiotami zainteresowanymi nabyciem produkowanych przez nią towarów. Pełnomocnik podkreślił także, że usługi pośrednictwa w sprzedaży nie zostały wprost wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej usługi pośrednictwa nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku. Autor skargi zauważył, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają co należy rozumieć przez "usługi pośrednictwa", "usługi reklamowe" oraz "usługi badania rynku". Zgodził się przy tym z organem wydającym interpretację, że przy określaniu znaczenia tych zwrotów należy odwoływać się do ich językowego znaczenia. W związku z tym skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego co do znaczenia pojęcia "pośrednictwo" oraz "reklama". Nie zgodziła się natomiast z przedstawioną w zaskarżonej interpretacji wykładnią pojęcia "u,sługi reklamowe" polegającą na odwołaniu się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a więc pośrednio również do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie skarżącej nie ma podstaw do dokonywania takiej wykładni. Przepisy u.p.d.o.f. są przepisami krajowymi i określają zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast przepisy wskazanej dyrektywy są przepisami unijnymi, które określają zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Autor skargi wskazał, że w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że zwroty użyte we wskazanej dyrektywie stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, w tym w powołanym w interpretacji wyroku TSUE z dnia 17 listopada 1993 r. (sygn. C - 68/92). Z tego względu ustalanie znaczenia pojęcia "usługi reklamowe" poprzez odwołanie się do orzecznictwa TSUE uznano za nieuzasadnione.

W ocenie skarżącej zawarte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowanie o "świadczeniach o podobnym charakterze" należy rozumieć tak samo jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Pełnomocnik skarżącej odwołał się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15). Mając na uwadze powyższe skarżąca uznała, że czynności wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I są usługami pośrednictwa w sprzedaży i jako takie nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych. W jej ocenie usługi reklamowe i usługi pośrednictwa to dwa, odrębne rodzaje usług. Podniosła, że usługi reklamowe polegają na rozpowszechnianiu Informacji o towarach lub usługach w celu zachęcenia klientów do ich nabywania. Celem usług reklamowych jest dotarcie z informacją o towarach lub usługach do jak najszerszego grona klientów albo do sprecyzowanego grona klientów. Świadczenie usług reklamowych sprowadza się do przyjęcia lub wykonania określonego sposobu rozpowszechniania informacji o towarach lub usługach (do pomysłu na kampanię reklamową, zorganizowania akcji reklamowej, przygotowania materiałów reklamowych, itd.). W przypadku usług reklamowych usługodawca nie odpowiada za rezultaty reklamy, a więc nie odpowiada za to czy i w jakiej ilości klienci nabywają reklamowane towary lub usługi. Usługa reklamowa jest przez usługodawcę wykonana niezależnie od lego, czy klienci nabywają reklamowane towary lub usługi. Wynagrodzenie za usługi reklamowe jest zazwyczaj wynagrodzeniem za wykonanie określonych czynności, a nie za rezultaty tych czynności. Natomiast usługi pośrednictwa polegają na aktywnym poszukiwaniu klientów i zachęcaniu ich do nabywania towarów lub usług. Celem usług pośrednictwa jest znalezienie klientów i doprowadzenie do nabycia przez nich towarów lub usług. Świadczenie usług pośrednictwa sprowadza się do przyjęcia i wykonania określonego sposobu pozyskania klientów (do spotkań biznesowych, akwizycji bezpośredniej, czynności wykonywanych przez call center, itd.). W przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży usługodawca odpowiada za rezultaty pośrednictwa, a więc odpowiada za to czy i w jakiej ilości klienci nabywają towary lub usługi w sprzedaży których pośredniczy. Usługa pośrednictwa w sprzedaży jest wykonana dopiero wówczas, gdy klienci nabywają towary lub usługi sprzedawane przy udziale pośrednika. Wynagrodzenie za usługi pośrednictwa jest zazwyczaj uzależnione od wartości towarów lub usług nabytych przy udziale pośrednika. W takich sytuacjach wynagrodzenie za usługi pośrednictwa jest zależne od rezultatów czynności podejmowanych przez pośrednika (brak tych rezultatów będzie oznaczał brak wynagrodzenia). Zdaniem pełnomocnika te istotne różnice między usługami reklamowymi a usługami pośrednictwa nie pozwalają na przyjęcie, że czynności wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I są usługami o podobnym charakterze do usług reklamowych. W czynnościach tych przeważają elementy charakterystyczne dla usług pośrednictwa, które jak już wspomniano są odrębnymi usługami od usług reklamowych. Nie można zatem przyjąć, że w omawianym przypadku elementy charakterystyczne dla usług reklamowych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla usług pośrednictwa.

Czynności wykonywane przez spółkę S na podstawie umowy I mają charakter złożony i obejmują różnego rodzaju świadczenia. Są to również świadczenia, które potencjalnie można uznawać za świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych (np. prezentowanie na targach towarów produkowanych przez spółkę K) oraz usług badania rynku (np. analizowanie rynku pod kątem poszukiwania potencjalnych klientów). Skarżąca uważa jednak, że ewentualne świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku mają charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczych czynności jakimi są usługi pośrednictwa w sprzedaży. Spółka odwołała się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09. Podniosła, że w ramach umowy I czynnością zasadniczą jest usługa pośrednictwa w sprzedaży. Natomiast czynnościami pomocniczymi są świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku. Czynności pomocnicze służą prawidłowej realizacji czynności zasadniczych. Z punktu widzenia usługobiorcy (spółki K) istotne znaczenie ma nabycie czynności zasadniczej, natomiast czynności pomocnicze mają znaczenie tylko wówczas, gdy służą wykonywaniu czynności zasadniczej. Usługobiorca nie musi wskazywać w umowie jakie czynności pomocnicze ma wykonać usługodawca oraz w ogóle wiedzieć jakie czynności pomocnicze wykonuje usługodawca, ponieważ dla usługobiorcy ważne jest jedynie wykonanie czynności zasadniczej. Innymi słowy czynności pomocnicze stanowią swoiste narzędzie za pomocą którego wykonywana jest czynność zasadnicza. Przykładowo: prezentowanie na targach towarów produkowanych przez spółkę K nie służy rozpowszechnianiu informacji o tych towarach, ale służy wyłącznie znalezieniu klientów i doprowadzeniu do nabycia przez nich towarów; analizowanie rynku pod kątem poszukiwania potencjalnych klientów nie służy sporządzeniu dla usługobiorcy analizy rynku, ale służy wyłącznie znalezieniu klientów i doprowadzeniu do nabycia przez nich towarów. Świadczy o tym również przyjęty sposób ustalania wynagrodzenia należnego spółce S, zgodnie z którym wynagrodzenie jest zależne od wielkości sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem spółki S. Tym samym spółka S otrzyma wynagrodzenie jedynie za wykonanie czynności zasadniczej (doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży towarów), a nie za wykonanie czynności pomocniczych. Przykładowo: jeśli spółka S weźmie udział w licznych targach na których będzie prezentowała towary produkowane przez spółkę K, ale nie doprowadzi do zawarcia jakiejkolwiek umowy sprzedaży towarów, to wówczas nie otrzyma żadnego wynagrodzenia. Z tych względów do świadczeń o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku, jako mających charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczej usługi pośrednictwa w sprzedaży, nie ma zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca podkreśliła także, że w zaskarżonej interpretacji wskazano, iż świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku mają charakter przeważający, jednak w żaden sposób tego nie uzasadniono. Jej zdaniem nie wiadomo w oparciu o jakie kryteria uznano, że w zakresie czynności wykonywanych w ramach umowy I świadczenia te mają charakter przeważający. Nie przeanalizowano relacji tych świadczeń z pozostałymi świadczeniami, celu do jakiego mają doprowadzić te świadczenia oraz funkcji jaką one pełnią w ramach umowy I. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku mają charakter przeważający nie zostało poparte żadnymi argumentami. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Kr 1006/18). Odnosząc się do kwestii klasyfikacji statystycznej nabywanych usług w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wskazała, że na prośbę organu interpretacyjnego zaklasyfikowała swoje usługi jako:

• PKWiU 46.15.11.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli",

• PKWiU 46.16.11.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych ",

• PKWiU 46.18.19.0 "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych ",

• PKWiU 46.19.10.0, "Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju".

Nie przesądzając o tym, czy w kontekście wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zasadne jest odwoływanie się do klasyfikacji statystycznej nabywanych usług Skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji pominięto fakt, iż klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I wskazuje, że nie są to usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku. Usługi nabywane przez spółkę K od spółki S na podstawie umowy I zostały zaklasyfikowane we wskazany sposób, a więc jako usługi pośrednictwa. Inna jest natomiast klasyfikacja statystyczna usług reklamowych (PKWiU 71.1 "Usługi reklamowe") oraz usług badania rynku (PKWiU 73.2 " Usługi badania rynku i opinii publicznej "). Potwierdza to stanowisko Skarżącej, że usługi pośrednictwa nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku. Spółka podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., którego brzmienie jest niemal identyczne jak art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w znacznej mierze pokrywa się z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W obu przepisach mowa jest wprost o usługach reklamowych, usługach badania rynku oraz o usługach o podobnym do nich charakterze. Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. Natomiast jedną z zasad wykładni językowej jest zakaz wykładni homonimicznej, który oznacza, że tym samym zwrotom nie należy przypisywać odmiennego znaczenia. Dotyczy on w szczególności zwrotów występujących w ramach jednego aktu prawnego. Przełamanie tej zasady jest dopuszczalne, ale jeśli prawodawca chce nadać tym samym zwrotom różne znaczenie, to powinien to wyraźnie zaznaczyć w tekście prawnym (uzasadnienie uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r., sygn. W 14/91). W omawianym przypadku prawodawca tego nie uczynił. W związku z powyższym Skarżąca uznała, że skoro na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usługi pośrednictwa nie są uznawane za usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych i usług badania rynku, to również na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi pośrednictwa nie powinny być uznane za usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych oraz usług badania rynku.

Z ostrożności, w razie nieuznania jej stanowiska w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w omawianym przypadku znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., czyli wyłącznie dotyczące kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów przez spółkę K. Jej zdaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje on koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzenie, jak również sprzedażą towarów przez spółkę K. Zdaniem Skarżącej nieuzasadnione jest ograniczanie tego przepisu jedynie do kosztów związanych z wytworzeniem. Działalność gospodarcza spółki K polega na produkcji i sprzedaży towarów. Towary są produkowane w celu dokonania ich sprzedaży. Oczywistym jest, że z punktu widzenia spółki K samo produkowanie towarów nie może być uznawane za działalność gospodarczą. Z tych względów art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób praktyczny i obejmować jego zakresem również koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów. Za taką wykładnią ww. przepisu przemawia jego treść. Dotyczy on nie tylko kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów, ale również kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem towarów i świadczeniem usług. Zdaniem Skarżącej w kosztach bezpośrednio związanych z nabyciem towarów mogą się miesić koszty pośrednictwa związanego z tym nabyciem (np. pośrednika odpowiedzialnego za znalezienie sprzedawcy i towaru), zaś w kosztach bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług mogą się mieścić koszty pośrednictwa związane ze sprzedażą tych usług (np. agenta odpowiedzialnego za sprzedaż usług ubezpieczeniowych). Tym samym skoro w przypadku nabycia towarów i świadczenia usług koszty usług pośrednictwa mogą być objęte zakresem art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., to nieuzasadnione jest nieobejmowanie zakresem tego przepisu kosztu usług pośrednictwa w przypadku wytworzenia towarów.

Nie zgodziła się także ze stanowiskiem, że koszty te mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością spółki K. W jej ocenie przedstawiony sposób rozumienia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest niezgodny z tym, który zaprezentowała. Podkreśliła, że art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem i sprzedażą towarów. Koszty usługi pośrednictwa nabywanej od spółki S na podstawie umowy I są bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów produkowanych przez spółkę K. Koszty usług pośrednictwa nie mogą być uznawane za koszty ogólne związane z działalności Spółki, ale powinny być traktowane właśnie jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów produkowanych przez spółkę K. Koszty te mają bezpośredni wpływ na sprzedaż towarów przez spółkę K, ponieważ umożliwiają nawiązanie kontaktu i docelowo sprzedaż towarów na rzecz klientów. Pomiędzy kosztem wynagrodzenia płaconego spółce S na podstawie umowy I, a wytwarzaniem i sprzedażą towarów przez spółkę K istnieje związek bezpośredni wyrażający się tym, że bez poniesienia tego kosztu nie byłaby możliwa sprzedaż towarów na rzecz klientów pozyskanych dzięki świadczeniu usług pośrednictwa przez spółkę S.

Stwierdziła także, że spółka K jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jak każdy przedsiębiorca prowadzi ona swoją działalność w celu osiągnięcia zysków, czyli nadwyżki przychodów nad kosztami. Oczywiste jest zatem, że spółka K w taki sposób kalkuluje cenę sprzedaży towarów, aby pokrywała ona wszystkie koszty związane z wytworzeniem i sprzedażą towarów (np. koszty materiałów do produkcji, koszty pracownicze, czy koszty usługi pośrednictwa w sprzedaży). Tym samym za nieuzasadnione uznała twierdzenie, że koszt wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki S z tytułu świadczenia usług w ramach umowy I nie wpływa na finalną cenę towarów produkowanych przez spółkę K. Stanowisko Skarżącej jest tym bardziej uzasadnione, że sposób ustalania tego wynagrodzenia pozwala przewidzieć jakie będą to koszty i uwzględnić je w cenie sprzedawanych towarów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a p.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę przyjdzie wskazać, że spór pomiędzy stronami dotyczy odmiennego "zaklasyfikowania" usług objętych umową I. Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone w ramach tej umowy stanowią usługi pośrednictwa w sprzedaży, a tym samym nie wypełniają dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Z ostrożności wskazuje również, że nawet gdyby uznać je za usługi wymienione w tym przepisie, to z uwagi na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. podlegają one wyłączeniu. Organ interpretacyjny z kolei uważa, że usługi wskazane w umowie I stanowią usługi o jakich mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, a nadto nie spełniają przesłanek wyłączenia wynikających z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Rozpoznając tak zarysowany spór wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Brzmienie powyższego przepisu zostało wprowadzone ustawą nowelizującą. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikało z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Rozpoznając zatem spór w niniejszej sprawie koniecznym jest ustalenie jaki mają charakter usługi objęte przedmiotową umową. Z treści wniosku wynika zatem, że w ramach usług zlecono:

a) udział w lokalnych, regionalnych, ponadregionalnych i krajowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management 1); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,

b) udział w międzynarodowych targach, wystawach i wydarzeniach mających na celu prezentację produktów Zamawiającego i nawiązanie przyszłych kontaktów handlowych, jak również utrzymywanie istniejących kontaktów (Client Relationship Management II); uczestnictwo to musi odbywać się regularnie,

c) wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, prezentacja produktów Zamawiającego i doradztwo dla klientów w zakresie tych produktów; takie wizyty powinny być przeprowadzane regularnie,

d) negocjacje z obecnymi i potencjalnymi klientami w celu zawarcia umów; negocjacje muszą być prowadzone w sposób zdecydowany i zorientowany na cel,

e) organizowanie imprez dla obecnych i przyszłych klientów w celu zaprezentowania oferty produktowej Zamawiającego (wystawa wewnętrzna); imprezy te mogą odbywać się zarówno w siedzibie Wykonawcy jak i Zamawiającego,

f) nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi klientami; działania z tym związane muszą odbywać się z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych.

Oceniając powyższe usługi w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. koniecznym jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tych pojęć zgodnie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), niżej wskazane pojęcia oznaczają:

- "pośrednictwo": działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy;

- "doradztwo": udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

- "zarządzać": kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN, E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996),

- "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Wymaga zatem podkreślenia, że użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (wyrok NSA z 10 października 2013r. sygn. akt: I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014r. sygn. akt: I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014r. sygn. akt: I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015r. sygn. akt: I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012r. sygn. akt: I SA/Gd 175/12). Wg sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Konsekwencją tego jest uznanie, że świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania, itp. Co do zasady doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą.

Z kolei w odniesieniu do usług reklamowych dostrzeżenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997r., sygn. akt: I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). W doktrynie wskazuje się przy tym, że za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Reklamą są zatem działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Konsekwencją powyższego jest zatem stwierdzenie, że pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Zestawiając zatem usługi objęte umową z wykładnią pojęć użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że wskazane w umowie usługi spełniają dyspozycje powyższego przepisu. Należy przy tym zauważyć, że sama skarżąca opisując usługi wskazała na ich cechę charakterystyczną usługi w postaci prezentacji produktów Zamawiającego (udział w targach, wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, organizacja imprez) czy też doradztwa (wizyty u obecnych i potencjalnych klientów, negocjacje), wskazując przy tym na cykliczność, regularność tych usług. Tak opisane usługi nie pozwalają na przyjęcie odmiennej oceny, niż ta zaprezentowana przez organ interpretacyjny. Niewątpliwie noszą bowiem szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych oraz usług o podobnym charakterze, tj. dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Konsekwencją powyższego jest zatem ustalenie, czy koszty wynikające z umowy I podlegają wyłączeniu o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Po 919/18 wskazano, że w "art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług". Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 24/19, że "koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. W sytuacji, gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych".

Analizując zatem powstały spór dostrzeżenia wymaga, że Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że "Wynagrodzenie zostanie skalkulowane jako iloczyn stawki 20% i marży pokrycia. Wynagrodzenie jest ustalane w następujący sposób:

a) kwota uzyskana ze sprzedaży towarów będzie pomniejszana o tzw. koszty klienta obejmujące w szczególności udzielone klientowi rabaty i bonusy,

b) kwota ustalona zgodnie z pkt a będzie pomniejszana o wartość materiałów zużytych do produkcji towarów, koszty robocizny, koszty transportu wewnętrznego, koszty robocizny maszyn oraz koszty transportu do klienta,

c) kwota ustalona zgodnie z pkt b stanowić będzie marżę pokrycia, a wynagrodzenie Wnioskodawcy to 20% marży pokrycia".

Powyższa kalkulacja wynagrodzenia wyraźnie wskazuje, że wynagrodzenie wynikające z umowy I nie jest powiązane w sposób bezpośredni z ceną oferowanych towarów. W punkcie b powyższej kalkulacji wskazano bowiem koszty bezpośrednie o jakich mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. wartość materiałów zużytych do produkcji robocizny, koszty transportu wewnętrznego, koszty robocizny maszyn. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, tak jak uczynił to organ interpretacyjny, że koszty powstałe w wyniku wykonania usług objętych umową nr I stanowią koszty ogólne Spółki. Sam fakt kalkulowania wynagrodzenia w oparciu o marżę pokrycia nie przesądza bowiem o istnieniu ścisłego związku z wytworzeniem przez skarżącą towarów przez nią oferowanych. Marża pokrycia będąca podstawą wyliczenia wynagrodzenia zależy, jak wynika z opisu Spółki, nie tylko od ceny wytworzenia produktów, ale również od oferowanych przez Spółkę rabatów i bonusów, które wpływają na jej wysokość. Co więcej z przedstawionego opisu nie wynika, aby koszt usług wykonywanych w ramach umowy I miały bezpośredni wpływ na sprzedaż towarów przez Spółkę. Sam fakt uczestnictwa w targach, czy też organizacji imprez, a nawet prowadzenia negocjacji nie oznacza, że dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy czy utrzymania klienta. Nie sposób zatem przyjąć, że bez tych usług Spółka zaprzestałaby prowadzenia swojej działalności tak jak to sugeruje pełnomocnik.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.