Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 50/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g i pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93 §  1
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 137 §  3, art. 199a § 2 i §  3, art. 233 §  1 pkt 1, art. 281a §  1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Zadośćuczynienie, podobnie jak odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), jeżeli wynika ono z umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa.

TEZY

Zadośćuczynienie, podobnie jak odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), jeżeli wynika ono z umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 789/14 w sprawie ze skargi D. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 789/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. i D. K. (dalej również jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 22 listopada 2013 r. określającą wobec Skarżących zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 58.177 zł

i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 28.236 zł. Organy podatkowe uznały, że uzyskany przez Skarżących przychód z tytułu otrzymanego zadośćuczynienia od pracodawcy syna G. K., który zginął w wypadku samochodowym w toku wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i współpracy z T. Sp. z o. o. Sp. k., w łącznej wysokości 88.235,30 zł, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3-3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z poźn. zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy stwierdził, że ze zwolnienia korzystają te odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie bądź wyroków sądowych, z wyjątkiem m.in. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż sądowe. Natomiast w niniejszej sprawie ugoda zawarta w dniu 2 sierpnia 2012 r. pomiędzy D. i J. K. a D. Sp. z o. o. Sp. k. nie stanowi ugody sądowej, tym samym odszkodowanie wypłacone na jej podstawie nie podlega zwolnieniu wskazanemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji postawione zostały zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "o.p."); art. 2 oraz 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84, jak również art. 217 Konstytucji RP; a także wydania decyzji nieuwzględniającej stanu prawnego do stanu faktycznego w przedmiocie odwołania, w oparciu o interpretację i ocenę, niewynikające wprost z obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na wstępie na zasadę powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Dalej przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, Nr 10, poz. 156), który uznał, że przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP, lecz wyłącznie w takim zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Oznacza to, że odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem korzystają ze zwolnienia podatkowego, a odszkodowania, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz niezawartej przed sądem, nie są wolne od podatku. Trybunał nie dopatrzył się, by wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych (zawartych np. w formie aktu notarialnego lub umowy) stanowiło naruszenie porządku konstytucyjnego w Polsce. W celu wyeliminowania wątpliwości i niekonstytucyjności powyższych zapisów nowelizacją z dnia 21 czerwca 2008 r. wprowadzoną na mocy art. 1 ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 97, poz. 623) wyłączono spod zwolnienia z opodatkowania odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż pozasądowe. Ustawodawca potwierdził zatem wolę opodatkowania odszkodowań wynikających z ugód pozasądowych, a więc takich, których dotyczy też niniejsza sprawa.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy do normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Prawidłowo uznały, że otrzymane przez Skarżących świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowania/zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie ugody pozasądowej. Fakt zawarcia między stronami ugody nie oznacza, że spełniła ona kryteria ugody sądowej, a więc ugody zawartej w sądzie, stanowiącej samoistną podstawę umorzenia postępowania sądowego i podstawę do nadania jej klauzuli wykonalności. Skoro wysokość odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały z ugody zawartej przed sądem a z ugody zawartej na mocy umowy między stronami, to otrzymane odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że otrzymane świadczenie nie było odprawą pośmiertną korzystającą ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wnikające z przepisów o.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżących. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości

i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w Gdańsku z 28 kwietnia 2014 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w M. z 22 listopada 2013 r., a także orzeczenie o zwrocie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1) stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa materialnego, tj.:

a) art. 446 § 3 w zw. z art. 415 i art. 436 § 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: "k.c.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie art. 93 § 1 w zw. z art. 18 § 1 ustawy Kodeks pracy z 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm., dalej: "k.p."), polegające na błędnym przyporządkowaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną stanowiącą o roszczeniach dla najbliższych członków rodziny zmarłego w wypadku spowodowanego na skutek winy sprawcy (tj. art. 446 § 3 k.c. w zw. z art. 415 o 436 § 2 zd. pierwsze k.c.), podczas gdy w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji winien był dokonać prawidłowej subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (tj., że Skarżący otrzymali środki pieniężne od T. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. w związku ze śmiercią syna Skarżących będącego jednocześnie pracownikiem ww. spółki, która to śmierć syna Skarżących nie nastąpiła z winy ww. spółki) pod normę prawną stanowiącą o tym, że środki pieniężne otrzymane od pracodawcy (który nie jest winny śmierci pracownika) stanowią odprawę pośmiertną, której wysokość może być wyższa niż określona w tejże normie prawnej z uwagi na zasadę, iż normy zawarte w k.p. mają charakter semiimperatywny jednostronnie obowiązujący (tj. art. 93 § 1 w zw. z art. 18 § 1 k.p.);

b) art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 7

in principia u.p.d.o.f., polegające na przyporządkowaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną stanowiącą o przesłankach uznania za wolne od podatku od osób fizycznych odszkodowań lub zadośćuczynień (art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f.), podczas gdy w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji winien był dokonać prawidłowej subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (tj., że Skarżący otrzymali środki pieniężne od T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą

w W. w związku ze śmiercią syna Skarżących będącego jednocześnie pracownikiem ww. spółki) pod normę prawną stanowiącą o tym, że odprawy pośmiertne wolne są od podatku od osób fizycznych (tj. art. 21 ust. 1 pkt 7 in principia u.p.d.o.f.);

z daleko idącej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że środki pieniężne otrzymane przez Skarżących nie stanowiły odprawy pośmiertnej w rozumieniu art. 93 § 1 k.p., a tym samym, że nie ma do nich zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 7 in principia u.p.d.o.f., autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie:

c) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym, w odniesieniu do językowej reguły wykładni, rozumieniu treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. polegającym na przyjęciu, że otrzymane na podstawie ugody zadośćuczynienie (Skarżący, z daleko posuniętej ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że otrzymane środki nie stanowią odprawy pośmiertnej - uważają że otrzymane środki stanowiły zadośćuczynienie, a nie odszkodowanie), żeby było zwolnione

z podatku od osób fizycznych, musi być wypłacone w oparciu o ugodę sądową, podczas gdy interpretacja ww. przepisu (dokonana przy pomocy m.in. reguł wykładni językowej) bezsprzecznie winna prowadzić do konstatacji, że wyłącznie odszkodowanie wypłacone w oparciu o ugodę, dla zwolnienia od podatku wymaga formy ugody sądowej, natomiast zadośćuczynienie może być wypłacone również w oparciu o ugodę pozasądową w dalszym ciągu podlega zwolnieniu od podatku;

2) stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji (a także organ pierwszej instancji) ustalając treści czynności prawnej nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu czynności i poprzestał tylko na odczytaniu dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, podczas gdy

w okolicznościach niniejszej sprawy organ winien był uznać, że ugoda z dnia 2 sierpnia 2012 r. w rzeczywistości dotyczyła rozliczeń odprawy pośmiertnej

w rozumieniu art. 93 § 1 k.p. gdyż sformułowania zawarte w ww. ugodzie odnoszące się do "odszkodowania" i "zadośćuczynienia" wynikają z nieznajomości nazewnictwa instytucji prawa przez podmioty sporządzające przedmiotową ugodę; tym samym organ w okolicznościach niniejszej sprawy winien był zastosować

art. 199a § 2 o.p. i wywieźć skutki podatkowe z ww. ugody jak z otrzymanej odprawy pośmiertnej w rozumieniu art. 93 § 1 k.p. i tym samym na podstawie

art. 21 ust. 1 pkt 7 in principia u.p.d.o.f. Organ powinien uznać kwoty otrzymane od T. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. jako wolne od podatku dochodowego, a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe odczytanie treści czynności prawnej prowadziłoby bo uznania, że otrzymane środki są wolne od podatku;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji (a wcześniej organ pierwszej instancji), mając wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (w tym przypadku wypłacenia odprawy pośmiertnej, a nie odszkodowania czy zadośćuczynienia), z którym związane są skutki podatkowe, był zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa - co istotne, redakcja tegoż przepisu nakazuje organowi obligatoryjne wystąpienie do sądu powszechnego

z takim wnioskiem, a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie treści czynności prawnej przez sąd powszechny prowadziłoby do uznania, że otrzymane środki są wolne od podatku;

c) art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. przez niezgodne z rzeczywistością zwięzłe przedstawienie sprawy oraz nieprawdziwe przedstawienie stanowisk Skarżących, polegające na tym, że na str. 9 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podał, że "otrzymane świadczenie nie było też odprawą pośmiertna korzystająca ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czego nie kwestionowali Skarżący", podczas gdy Skarżący zarówno w piśmie z dnia 31 lipca 2014 r., jak i podczas posiedzenia z dnia 8 października 2014 r. wyraźnie wskazywali, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, że otrzymane środki pieniężne stanowiły w rzeczywistości odprawę pośmiertną w rozumieniu art. 93 § 1 k.p., a niewłaściwe ich wcześniejsze nazewnictwo wynikało z nieznajomości nazewnictwa instytucji prawa, a tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przytaczając rzeczywiste twierdzenia Skarżących powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 281a § 2 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uznał, że Organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z prawem nie dopuszczając do zapoznania się z zebranym materiałem w sprawie pełnomocnika Skarżących – A. N., podczas gdy był on pełnomocnikiem Skarżących ustanowionym

w trybie art. 281a § 1 o.p. (co zostało wyraźnie potwierdzone przez organ pierwszej instancji w protokole kontroli podatkowej z dnia 10 września 2013 r. - pozycja B.4.), a zatem zgodnie z art. 281a § 2 in fine o.p. był on upoważniony m.in. do "złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych" w imieniu Skarżących, co więcej organ pierwszej instancji zezwolił, by ww. protokół kontroli został podpisany w imieniu Skarżących właśnie przez pełnomocnika w osobie A. N., by następnie nie dopuścić go do dalszych czynności w toku kontroli podatkowej, a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ drugiej instancji (a także organ pierwszej instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopuszczenie pełnomocnika Skarżących – A. N. - do zapoznania się

z materiałem w sprawie prowadziłoby do ustalenia przez organy prawidłowej treści czynności prawnej;

e) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji uznał, że organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z prawem uniemożliwiając wypowiedzenie się Skarżącym co do zebranych dowodów i materiałów przed organem pierwszej instancji, co wiąże się z zarzutem ad. 2 lit. d), gdyż Skarżący chcieli wypowiedzieć się co do zebranych dowodów i materiałów po zapoznaniu się z tymże materiałem za pośrednictwem swojego pełnomocnika – A. N. - a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ drugiej instancji (a także organ pierwszej instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenie to miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopuszczenie pełnomocnika Skarżących – A. N. - do zapoznania się z materiałem w sprawie i do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów prowadziłoby do ustalenia przez organy prawidłowej treści czynności prawnej;

f) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji (a także organ pierwszej instancji) dokonując szeregu wskazanych w toku niniejszego postępowania naruszeń prawa, nie działał na podstawie przepisów prawa co

w konsekwencji prowadziło do działania z brakiem poszanowania zasady pogłębiania zaufania Skarżących do organów podatkowych, a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ drugiej instancji (a także organ pierwszej instancji) powinien uwzględnić skargę - naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż działanie przez organy bez naruszeń prawa i z poszanowaniem zasady pogłębiania zaufania Skarżących do organów podatkowych prowadziłoby do prawidłowej subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do prawidłowych norm prawnych i wyciągnięcie

z nich odpowiednich wniosków;

g) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 3 o.p. oraz art. 127 o.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji konstruując uzasadnienie decyzji z 28 kwietnia 2014 r., w szczególności w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, poprzestał w zasadzie na powtórzeniu uzasadnienia decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. oraz treści pisma organu pierwszej instancji z dnia 20 grudnia 2013 r., co w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 o.p., a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ drugiej instancji powinien uwzględnić skargę - naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe skonstruowanie przez organ drugiej instancji byłoby konsekwencją przeprowadzenia rzetelnego postępowania odwoławczego i nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności;

h) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji

w okolicznościach niniejszej sprawy winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. orzekając co do istoty sprawy lub ewentualnie art. 233 § 2 o.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji, jako dotknięta szeregiem naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego, nie mogła ostać się w obrocie prawnym,

a tym samym Sąd pierwszej instancji dopatrując się takiego naruszenia przepisów postępowania przez organ drugiej instancji powinien uwzględnić skargę - naruszenia te miały zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe działanie organu drugiej instancji wiązałoby się z zastosowaniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. lub ewentualnie art. 233 § 2 o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

6.2. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.3. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postawione w powiązaniu z art. 199a § 1, 2 i 3 o.p. zmierzają w istocie do zakwestionowania stanu faktycznego, ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, co do zakwalifikowania świadczenia uzyskanego przez Skarżących na podstawie ugody jako odszkodowania/zadośćuczynienia, nie zaś – jak oczekuje tego kasator – jako odprawy pośmiertnej, która podlegałaby zwolnieniu podatkowemu w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W art. 199a § 1 o.p. ustawodawca zobowiązał organy podatkowe, aby dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniały zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W literaturze wskazuje się, że naruszenie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy ustalając treść czynności prawnej nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły takie rozbieżności. Trzeba podkreślić, że zarzut błędnego ustalenia treści czynności prawnej, którą było zawarcie ugody, podniesiony został dopiero na etapie postępowania przez Sądem pierwszej instancji i powtórzony w skardze kasacyjnej. W toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego Skarżący nie kwalifikowali otrzymanego świadczenia jako odprawy pośmiertnej. Zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (k. 20 akt administracyjnych), jak też w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (k. 151 akt administracyjnych) wskazywali, że jest to "zadośćuczynienie w formie odszkodowania" lub "odszkodowanie", a więc tak jako to wynika z treści zawartej ugody (punkt D preambuły i § 1 ugody). Nie przekonują w tym zakresie argumenty autora skargi kasacyjnej co do nieznajomości przez Skarżących nazewnictwa instytucji prawnych, zwłaszcza że obie strony ugody wyraźnie oświadczyły, że jej treść i skutki prawne są dla nich zrozumiałe i zostały w takiej postaci w całości zaakceptowane (§ 4 ugody). Niezależnie od tego należy wskazać, że przeciwko zakwalifikowaniu otrzymanego przez Skarżących świadczenia jako odprawy pośmiertnej, przemawia fakt, że odprawa pośmiertna nie jest świadczeniem odszkodowawczym, lecz stanowi pomoc dla rodziny zmarłego pracownika. Odprawa taka ma przede wszystkim charakter świadczenia socjalnego i ma na celu przyjście z pomocą rodzinie pracownika w trudnym dla niej okresie po jego śmierci (por. uchwały Sądu Najwyższego: z dnia 27 marca 1981 r. III CZP 6/81, OSNCP 1981 nr 10, poz. 183 oraz z dnia 22 marca 2007 r. II PZP 6/06, OSNP 2008, nr 13-14, poz. 184). Zasady przyznawania odprawy pośmiertnej wynikające z art. 93 k.p. wskazują, że wysokość tego świadczenia jest zasadniczo uzależniona od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy i wynosi 1, 2 bądź 3 – miesięczne wynagrodzenie. Tymczasem wysokość świadczenia wypłaconego Skarżącym w żaden sposób nie została powiązana z wysokością wynagrodzenia uzyskiwanego przez syna Skarżących w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/16 etatu. Dodatkowo strony przyjęły, że ugoda wyczerpuje wszelkie dotychczasowe i przyszłe roszczenia Skarżących wobec Spółki, związane ze śmiertelnym wypadkiem G. K. Powyższe nie daje podstaw do kwalifikacji świadczenia wypłaconego Skarżącym na podstawie tej ugody jako odprawy pośmiertnej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że w sprawie doszło do naruszenia art. 199a § 2 o.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe. Przywołany przepis nakazuje organom podatkowym pominięcie pozornej czynności prawnej i wyciągnięcie skutków podatkowych z czynności ukrytej. O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002 r. V CKN 1547/00, LEX nr 56054). Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe powinny były zastosować art. 199a § 2 o.p. i wywieźć skutki podatkowe z ww. ugody jak z otrzymanej odprawy pośmiertnej w rozumieniu art. 93 § 1 k.p. Zarzut ten jest całkowicie niezrozumiały, bowiem sugeruje, że strony ugody ukryły czynność przyznania Skarżącym odprawy pośmiertnej pod czynnością przyznania im zadośćuczynienia/odszkodowania. Zupełnie nielogiczne byłoby bowiem ukrywanie przed "fiskusem" czynności uzyskania świadczenia w postaci odprawy pośmiertnej, skoro taka odprawa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 o.p., który to przepis nakazuje organom podatkowym wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Otóż zebrane w tej sprawie dowody nie uzasadniały wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego Skarżących z drugą stroną ugody pozasądowej. Treść tego stosunku została ustalona przez organy w oparciu o niekwestionowane na etapie postępowania podatkowego brzmienie tej ugody. W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe oceniły treść tej ugody w aspekcie podatkowym i ocena ta mieściła się w granicach wyznaczonych w art. 191 o.p.

Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwił organom podatkowym prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji zaakceptował te ustalenia. Próba ich kwestionowania, poprzez stawianie zarzutu naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 199a § 1, 2 i 3 o.p. nie mogła przynieść spodziewanego rezultatu.

6.4. Spodziewanego przez stronę skarżącą skutku nie mógł też odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., przez niezgodne z rzeczywistością zwięzłe przedstawienie sprawy oraz nieprawdziwe przedstawienie stanowisk Skarżących. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wbrew treści pism procesowych nieprawidłowo przytoczył twierdzenia Skarżących w zakresie rzekomego niekwestionowania przez nich, że otrzymane świadczenie nie było odprawą pośmiertną korzystającą ze zwolnienia podatkowego. Okoliczność ta nie daje jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39). Tymczasem z motywów zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zaakceptował ustalenia organów podatkowych co do charakteru i świadczenia wypłaconego Skarżącym na podstawie zawartej przez nich ugody. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada też pozostałym wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów postępowania podatkowego. W rozpatrywanym zaś przypadku skutecznie nie podważono stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

6.5. Pozbawione podstaw są zarzuty dotyczące niedopuszczenia do udziału w sprawie pełnomocnika Skarżących ustanowionego w trybie art. 281a § 2 o.p., co doprowadzić miało do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepisy o.p. nie przewidywały możliwości posługiwania się tzw. pełnomocnictwem ogólnym, upoważniającym pełnomocnika do działania we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych (zob. obecnie obowiązujący art. 138d o.p.). Obowiązujący w tamtym czasie art. 136 o.p. wskazywał, że strona postępowania podatkowego może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Jednocześnie jednak w art. 137 § 3 o.p. ustawodawca wskazał, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na tle tych przepisów w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być złożony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r., II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r., II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 42/09; z dnia 21 marca 2014 r., II FSK 947/12; z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2739/13 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Oddzielnymi "sprawami" w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe. Konsekwentnie do akt każdego z tych postępowań należało oddzielnie złożyć dokument pełnomocnictwa.

Pełnomocnictwo z dnia 23 sierpnia 2013 r., na które w tej sprawie powołuje się strona skarżąca, zostało udzielne w toku kontroli podatkowej w trybie art. 281a § 1 o.p. Upoważniało ono A. N. do reprezentowania strony w zakresie kontroli podatkowej (k. 124 akt administracyjnych). Instytucja upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej nie jest tożsama z instytucją pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Upoważnienie, o którym mowa w art. 281a o.p. nie stanowiło pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie przepisów działu IV o.p. Dlatego A. N. nie był uprawniony do zapoznania się z materiałem dowodowym na etapie postępowania podatkowego. Uprawnienia takiego nie można także wywodzić z pełnomocnictwa ogólnego udzielonego przez Skarżących Panu A. N. i złożonego w Urzędzie Skarbowym w M. w 2000 r. Jak już bowiem wskazano, w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy było to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalniało pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, która została zainicjowana z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skoro zatem do akt prowadzonego postępowania nie przedłożono pełnomocnictwa to zasadnie nie udostępniono Panu A. N. akt do wglądu celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Trzeba przy tym zauważyć, że Skarżący zostali powiadomieni o możliwości zapoznania się z zebranymi dowodami zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak też przed organem odwoławczym. Z tego prawa nie skorzystali, co oczywiście było ich wyborem, lecz bezpodstawne w takiej sytuacji jest czynienie zarzutu uniemożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.

6.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 i 3 o.p. oraz art. 127 o.p. Decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy, które wynikają z art. 210 § 1 o.p. Pełnomocnik nie wskazał, jakie inne składniki określone przez przepisy prawa podatkowego powinna zawierać kwestionowana decyzja. Natomiast sam fakt powtórzenia niektórych tez z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i argumentów zawartych w piśmie tego organu ustosunkowującym do zarzutów odwołania, nie stanowi o naruszeniu art. 127 o.p.

6.7. W rezultacie niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 § 1 o.p., stanowiące wypadkową omówionych wcześniej zarzutów dotyczących naruszenia szczegółowych przepisów postępowania podatkowego.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ drugiej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy winien był zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. orzekając co do istoty sprawy lub ewentualnie art. 233 § 2 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazane przepisy postępowania podatkowego stanowią podstawę prawną do wydania decyzji przez organ drugiej instancji w zależności od wyniku rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym. W zarzucie tym strona kwestionuje wydanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i domaga się stwierdzenia, że wydana decyzja powinna zostać uchylona wraz z orzeczeniem co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), bądź uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 o.p.). Uwzględnienie tego zarzutu mogłoby nastąpić w sytuacji istnienia naruszeń prawa, których kontrola kasacyjna jednak nie stwierdziła. Niezasadne okazały się bowiem również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.8. Zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 446 § 3 w zw. z art. 415 i art. 436 § 2 zd. pierwsze k.c. i art. 93 § 1 w zw. z art. 18 § 1 k.p. strona skarżąca kasacyjnie próbuje w istocie kwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy argumentując, że prawidłowe jego ustalenie powinno prowadzić do wniosku, że uzyskane przez Skarżących świadczenie jest odprawą pośmiertną. Tymczasem zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych. Temu służą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego, które jednak w tej sprawie okazały się bezskuteczne.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy czyni także bezzasadnym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stan faktyczny tej sprawy nie dawał podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe prawidłowo przyporządkowały go do normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. Szerokie i w pełni przekonujące w tym względzie uzasadnienie przedstawił Sąd pierwszej instancji.

6.9. Odrębnego omówienia wymaga natomiast wskazany przez autora skargi kasacyjnej cyt. "z daleko idącej ostrożności procesowej" zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, polegającej na nieprawidłowym przyjęciu, że otrzymane na podstawie ugody zadośćuczynienie, żeby było zwolnione z podatku od osób fizycznych, musi być wypłacone w oparciu o ugodę sądową, podczas gdy językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. bezsprzecznie winna prowadzić do konstatacji, że wyłącznie odszkodowanie wypłacone w oparciu o ugodę wymaga formy ugody sądowej, natomiast zadośćuczynienie może być wypłacone również w oparciu o ugodę pozasądową.

Stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba na wstępie podkreślić, że wykładnia gramatyczna jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej (zob. wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, opubl. OSNC 1993/10/183). Jest to szczególnie istotne w przypadku przepisów regulujących zasady przyznawania ulg i zwolnień podatkowych. Jak bowiem wskazuje doktryna, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się nawet na konieczność odejścia od rezultatów interpretacji językowej, gdy są one jednoznaczne, ale stoją w zasadniczej sprzeczności z akceptowaną przez interpretatora hierarchią wartości (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40 i 57).

Odnosząc te ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że analizowana treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w istotnej części jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. SK 51/06 (opub. OTK-A 2006/10/156). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w zakresie w jakim wyłączał zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej, jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał wyraźnie zaznaczył, że cyt. "zwolnienie z podatku wszelkich odszkodowań, także ustalanych w umowach (w tym - w ugodach), dałoby szerokie pole do nadużyć; najprostszą formą ucieczki przed podatkiem byłoby ubranie dochodu w formę odszkodowania". Tym też kierował się ustawodawca wprowadzając do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. zmianę polegającą na wyłączeniu ze zwolnienia "odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe" (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druk nr 289 Sejmu VI RP, www.sejm.gov.pl).

Trzeba podkreślić, że przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak również wspomniana nowelizacja z 25 kwietnia 2008 r., dotyczyły brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., w którym była mowa wyłącznie o odszkodowaniach. Odrębną nowelizacją z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) ustawodawca w zdaniu wstępnym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. dopisał zwrot: "lub zadośćuczynienia". W uzasadnieniu tej zmiany wskazano, że dotychczas ze zwolnienia korzystały wyłącznie odszkodowania przyznane na podstawie przepisów ustaw, wyroków sądowych lub ugód sądowych (zob. druk nr 1075 Sejmu VI kadencji, www.sejm.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, objęcie zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. także zadośćuczynienia (obok odszkodowania), nastąpiło z zachowaniem warunków tego zwolnienia opisanych pod literą "g". Nic nie wskazuje, aby celem tej zmiany było zróżnicowanie warunków zwolnienia podatkowego w zależności od tego czy podatnik otrzymał odszkodowanie, czy też zadośćuczynienie. Istotą zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. jest to, że dotyczy ono świadczenia związanego z naprawnieniem szkody. W zależności od rodzaju tej szkody (majątkowa lub niemajątkowa) świadczenie to może przybrać formę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Forma tego świadczenia (odszkodowanie lub zadośćuczynienie) nie jest jednak istotna z punktu widzenia warunków zastosowania omawianego zwolnienia. Trzeba przy tym podkreślić, że jedno zdarzenie może być źródłem szkody majątkowej i niemajątkowej, a co za tym idzie źródłem roszczenia zarówno o odszkodowanie jak i o zadośćuczynienie. Dlatego mimo, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 pod literą "g" u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł sformułowania "lub zadośćuczynienie", to nie oznacza jednak, że było to celowe posunięcie, którego rezultatem miało być takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, że odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody pozasądowej jest wyłączone ze zwolnienia podatkowego, zaś zadośćuczynienie uzyskane w oparciu o taką samą czynność, z tego zwolnienia już korzysta. Zadośćuczynienie, podobnie jak odszkodowanie, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f., jeżeli wynika ono z umowy lub ugody innej niż ugoda sądowa.

Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadą powszechności opodatkowania, z której wywodzony jest zakaz uprzywilejowania podatkowego przez wyłączenie bądź ograniczenie obowiązku poniesienia podatku ze względu na indywidualne cechy jednostek lub bez uwzględnienia istotnych różnic uzasadniających odmienne traktowanie. Równych bowiem należy traktować równo, a podobnych podobnie. Tylko ważne przyczyny społeczne i gospodarcze mogą uzasadnić nierównomierny rozkład ciężaru podatkowego i wyjątki od powszechności opodatkowania oparte na znamionach wyróżniających sytuacje faktyczne osób, tzn. elementy przedmiotu opodatkowania. Wyznaczenie podmiotów zwolnionych od podatków dopuszcza art. 217 Konstytucji RP, ale merytoryczne tego uzasadnienie winno być zgodne z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP (zob. szerzej: J. Orłowski, Konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania - wybrane zagadnienia, Studia Prawnoustrojowe UWM 2013, nr 22, s. 81-100 wraz z podaną tam literaturą i orzecznictwem). Oparcie się jedynie na gramatycznym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wypacza cel tej regulacji i stoi w sprzeczności z istotnymi wartościami konstytucyjnymi, takimi jak zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasada równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Różnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, czy w drodze ugody pozasądowej uzyskali świadczenie tytułem zadośćuczynienia czy też odszkodowania nie znajduje uzasadnienia, a zwolnienie od podatku otrzymanego w ten sposób zadośćuczynienia sprzyjałoby ustaleniom fikcyjnych świadczeń z tego tytułu, zachęcając podatników do unikania od opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, za bezzasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

6.10. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie znalazła usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.), a także w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).