Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 6/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 c par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2013 poz 167
law: Rozporządzenie Ministra Pracy i Opieki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi  zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi Klubu [...] "Ch." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej Klubu [...] "Ch." Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. P. S. "[...]" S.A. z siedzibą w P. – zwany dalej: "Klubem" w dniu 26 czerwca 2014 r. złożył wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania przez Wnioskodawcę świadczeń przysługujących zawodniczkom w ramach zawartych umów cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest klubem sportowym prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność opodatkowaną różnymi stawkami podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność klubów sportowych, działalność obiektów sportowych, obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i pozostała działalność związana ze sportem.

W związku z prowadzoną działalnością Klub zawiera kontrakty o profesjonalne uprawianie piłki siatkowej z zawodniczkami (tzw. kontrakty spełniające warunki umowy zlecenia zamieszczone w art. 750 i nast. Kodeksu cywilnego). Zawodniczki nie są pracownikami Klubu. Na podstawie umowy Klub zobowiązany jest do zapłaty umówionego wynagrodzenia, a także innych świadczeń przysługujących zawodniczkom:

1. przeloty samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki;

2. korzystanie z mieszkania (wszelkie opłaty: czynszowe, za media, za internet itd. ponosi Klub) położonego niedaleko od miejsca siedziby Klubu;

3. leczenie, odnowa biologiczna i rehabilitacja (zarówno pomeczowa, jak i pourazowa w razie doznania kontuzji);

4. pokrywanie kosztów związanych z podróżami zawodniczek na mecze Klubu;

5. przejazdy taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania zawodniczki do reprezentacji kraju.

Klub wyjaśnił, że w ramach podróży zawodniczek na mecze pokrywa koszty przejazdów oraz koszty związane z wyżywieniem i noclegami. W związku z tym najczęściej nie dochodzi do wypłaty diet, ani zwrotów kosztów noclegu, czy przejazdów. Zdarza się, że wskazane wyżej koszty są wyższe niż kwota diety przewidziana odrębnymi przepisami prawa oraz limit noclegowy wskazany w tych przepisach.

Zawodniczki nie rozliczają w kosztach działalności gospodarczej wydatków na podróże na mecze klubowe, gdyż przychody te opodatkowane są w ramach przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.".

Umowy zawodniczek podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychody z uprawiania sportu (z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), uzyskiwane od osoby prawnej. Klub pełni rolę płatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszt przelotów samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki, ponoszony w całości przez Klub, stanowi dla zawodniczki przychód, który Klub jako płatnik, zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy?

2. Czy koszt korzystania z mieszkania przez zawodniczkę, ponoszony w całości przez Klub, stanowi dla zawodniczki przychód, który Klub jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy?

3. Czy koszt leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji (zarówno pomeczowej jak

i pourazowej, w razie doznania kontuzji) zawodniczki, ponoszony w całości przez Klub, stanowi dla zawodniczki przychód, który Klub jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy?

4. Czy pokrycie przez Klub wydatków związanych z podróżami zawodniczki na mecze klubowe, stanowi dla zawodniczki przychód, który Klub jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy?

5. Czy koszt przejazdu zawodniczki taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania do reprezentacji kraju, ponoszony w całości przez Klub, stanowi dla zawodniczki przychód, który Klub, jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodów?

W uzasadnieniu zajętego stanowiska Klubu powołał się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Klubu za przychody z działalności wykonywanej osobiście należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak

i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne

i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W odpowiedzi na pytanie pierwsze Klub wskazał, że koszty przelotów samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki, ponoszone w całości przez Klub, stanowią dla zawodniczki przychód, który Klub jako płatnik, zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy. Świadczenie w postaci zapewnienia przelotów samolotem osobom świadczącym usługi (uprawiającym sport) stanowi dla nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Poniesienie bowiem przez Wnioskodawcę ww. kosztów powoduje, że osoby wykonujące umowę o świadczenie usług sportowych otrzymały konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania im części kosztów, które nie są niezbędne do wykonania umowy.

W odpowiedzi na pytanie drugie Klub stwierdza, że ponoszone przez Klub koszty zakwaterowania zawodniczek, stanowią dla nich przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem świadczenie w postaci zapewnia zakwaterowania osobom świadczącym usługi stanowi dla nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Poniesienie przez Klub takich kosztów powoduje, że osoby wykonujące umowę o świadczenie usług sportowych otrzymały konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania części kosztów, które nie są niezbędne do wykonania umowy. Klub jest zobowiązany do ponoszenia tych kosztów na podstawie umowy, jednak nie można ich uznać za bezwzględnie konieczne do prawidłowego wykonania umowy przez zawodniczkę. Świadczenie ma charakter osobisty, służący zaspokojeniu prywatnych potrzeb zawodniczek. Zakwaterowanie zawodniczek ma związek z działalnością Klubu, ponieważ są to osoby z różnych stron Polski, a nawet Europy, jednakże dla poszczególnych zawodniczek stanowi wymierną korzyść, która podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na pytanie trzecie Klub stwierdza, że ponoszone przez Klub koszty leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji (pomeczowej i pourazowej) zawodniczki, nie stanowią dla niej przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przychodu, o jakim mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., który Klub jako płatnik, zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy. Dalej Klub wyjaśnił, że umowa zawierana z zawodniczką jest umową o świadczenie usług, do której na mocy art. 750 K.c. stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu w rozumieniu art. 734 i nast. K.c. Jednym z podstawowych obowiązków zleceniodawcy (art. 742 K.c.) jest obowiązek zwrotu przyjmującemu zlecenie wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; a nadto obowiązek zwolnienia przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Powyższe należy do podstawowych obowiązków dającego zlecenie i ciąży na nim niezależnie od tego, czy zlecenie jest odpłatne. Bez znaczenia jest również, osiągniecie oczekiwanego rezultatu, z zastrzeżeniem wykonania zlecenia w sposób "należyty" (zgodnie z umową

i znajdującymi zastosowanie standardami). Obowiązek zwrotu dotyczy wyłącznie wydatków koniecznych (bez których wykonanie zlecenia w ogóle nie byłoby możliwe)

i użytecznych (których poniesienie w sposób racjonalny przyspieszyło lub ułatwiło wykonanie zlecenia bądź zwiększyło prawdopodobieństwo osiągnięcia pożądanego przez dającego zlecenie skutku czynności). Ponadto zdaniem Klubu obowiązek ponoszenia (zwrotu) kosztów leczenia i rehabilitacji zawodniczek znajduje swoje uzasadnienie, także w regulacji art. 354 K.c. przewidującego obowiązek współdziałania stron w wykonaniu zobowiązania.

Zasadniczym warunkiem prawidłowego wykonania przez zawodniczkę zobowiązania umownego jest pozostawanie przez nią w dobrej dyspozycji zdrowotnej. Kontuzja, uraz lub choroba, której uległa zawodniczka podczas treningów i rozgrywanych meczów, uniemożliwia jej świadczenie usług (wykonania swoich zobowiązań). Klub na podstawie zamieszczonych w umowie postanowień i w związku z art. 742 K.c. jest zobowiązany pokryć (zwrócić) wszelkie koszty związane

z ewentualnym leczeniem i rehabilitacją. Powyższe ma wymierny wpływ na uzyskiwane przez Klub korzyści, bowiem występ w pełni zdrowej zawodniczki w zawodach sportowych leży w istotnym interesie klubu. Dotyczy to zarówno korzyści sportowych, jak i finansowych.

Klub wyraził pogląd, że ponoszenie przez niego kosztów leczenia i rehabilitacji nie może stanowić dla zawodniczki przychodu z nieodpłatnych świadczeń, czy też przychodu w ramach art. 13 u.p.d.o.f. Nieodpłatne świadczenie jego zdaniem to wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Wydatki poniesione przez Klub nie mogą stanowić przychodu, bowiem po stronie zawodniczki nie występuje przysporzenie majątkowe tj. nie służą zaspokajaniu wyłącznie potrzeb osobistych zawodniczki.

W odpowiedzi na pytanie czwarte Klub wskazał, że ponoszone przez Klub koszty wyżywienia oraz związane z podróżami zawodniczek inne wydatki (przejazdy, noclegi) na mecze, nie stanowią dla nich przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Klub powołał się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16, pkt 16b u.p.d.o.f. w związku z art. art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) – zwanego dalej: "rozporządzeniem".

Klub prowadząc drużynę organizuje i bierze udział w meczach ligowych (krajowych) oraz międzynarodowych oraz w wydarzeniach związanych z promowaniem sportu i rekreacji. Obowiązek udziału zawodniczki w powołanych powyżej wydarzeniach wynika wprost z umowy, tak jak obowiązek ponoszenia w całości przez Klub kosztów podróży zawodniczek, tj. ich przejazdów, noclegów i wyżywienia.

Wskazane powyżej koszty nie stanowią dla zawodniczek przychodu podlegającego opodatkowaniu, nie dochodzi bowiem do przysporzenia majątkowego. Ponoszenie przez Klub kosztów podróży zawodniczek (wykonywanych w ramach umowy wiążącej zawodniczkę z klubem) stanowi dla nich przychód w całości zwolniony od opodatkowania, ze względu na to, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z § 2 rozporządzenia.

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub

w przepisach (...).

Klub nie wypłaca zawodniczkom diet, czy ryczałtów za nocleg, a jedynie pokrywa szeroko rozumiane koszty podróży, to nie może być mowy o ograniczeniu limitami przewidzianymi dla diet, czy limitu noclegowego. Dodatkowo przepisy rozporządzenia przewidują, że diet nie wypłaca się w przypadku zapewnienia całodziennego wyżywienia, a także - w przypadku podróży zagranicznej, że nie dokonuje się zwrotu kosztów noclegu w przypadku, gdy zapewnia się bezpłatny nocleg.

W odpowiedzi na pytanie piąte Klub uznał, że koszty przejazdu zawodniczki taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania do reprezentacji kraju, ponoszone w całości przez Klub, stanowią dla zawodniczki przychód, który Klub jako płatnik zobowiązany jest doliczyć do wynagrodzenia zawodniczki i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy. Świadczenie w postaci zapewnienia tych przejazdów osobom świadczącym usługi z zakresu sportu stanowi dla nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Poniesienie bowiem przez Klub wskazanych powyżej kosztów powoduje, że osoby wykonujące umowę o świadczenie usług sportowych otrzymały konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania im części kosztów, które nie są niezbędne do wykonania umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów

w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w świetle obowiązującego stanu prawnego, uznał stanowisko Klubu

w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2 oraz 5. Natomiast stanowisko Klubu w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 3 i 4 za nieprawidłowe.

Organ powołując się na:

– art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, art. 13 pkt 2, art. 21,

art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b art. 21 ust. 13, art. 41 u.p.d.o.f.,

– art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r. poz. 715) – zwanej dalej: "u.o.s.",

– § 2, § 7 ust. 1, § 13 ust. 1-4, § 14 ust. 1 rozporządzenia,

doszedł do następujących wniosków:

Przychody uzyskiwane przez sportowców z tytułu uprawiania sportu stanowią przychody z osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Świadczenia pieniężne ponoszone za inną osobę (np. zawodnika) należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak u.p.d.o.f. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 353 K.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Przez nieodpłatne świadczenie należy natomiast rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Natomiast u.o.s., definiując najważniejsze pojęcia związane ze sportem, precyzuje zakres tej kategorii przychodów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.o.s., sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej

i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Organ stwierdził, że w oparciu o przywołane definicje za przychody z uprawiania sportu uznaje się nie tylko przychody ze sportu profesjonalnego (uprawianego w celach zarobkowych), ale każde przychody otrzymywane przez zawodników, o ile pozostają one w związku z uprawianą dyscypliną sportową.

Na tle przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro to Klub pokrywa wskazane wyżej koszty, to wartość tego typu wydatków, jako wartość nieodpłatnych świadczeń stanowi, zgodnie z art. 13 pkt 2 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód zawodnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Organu, gdyby Klub nie finansował przedmiotowych kosztów, to zawodniczki same ponosiłyby przedmiotowe wydatki, co niewątpliwie wiązałoby się z obciążeniem finansowym tych osób.

Organ odnosząc się do kwestii ponoszenia przez Klub kosztów podróży zawodniczek na mecze (wyżywienie, przejazdy i noclegi) wskazać należy, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, muszą spełniać warunki i kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów świadczenia stanowiące zwrot tych wydatków będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub

w rozporządzeniu. Zwolnienie odnosi się także do osób nie będących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do świadczeń otrzymywanych m.in. przez zawodniczki, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.

W sytuacji sfinansowania zawodniczkom kosztów związanych z podróżami służbowymi na mecze (wyżywienie, przejazdy i noclegi) wystąpi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

W świetle u.p.d.o.f. istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie czy przejazd, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu. W konsekwencji przepisy dotyczące ulgi i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły. Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Również wydatki na leczenie, odnowę biologiczną i rehabilitację zawodniczek

w świetle powyższych przepisów mają dla nich - wbrew twierdzeniom Klubu - konkretny wymiar finansowy, nie powodują bowiem uszczuplenia majątku zawodniczek, do którego musiałoby dojść, gdyby nie pokrycie ich przez Wnioskodawcę. Argumentacja Wnioskodawcy, że pokrycie wszelkich kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją zawodników jest obowiązkiem Klubu, gdyż zawodnicy doznają urazów oraz kontuzji podczas treningów i rozgrywanych meczów, tj. w chwili, kiedy wypełniają obowiązki wynikające z umowy i z tego powodu wydatki poniesione przez wnioskodawcę nie mogą stanowić przychodu zawodników jest błędna. Jak bowiem wyżej podkreślono, tego rodzaju świadczenia ponoszone przez jeden podmiot na rzecz innego podmiotu (osoby) stanowią tzw. nieodpłatne świadczenie, którego wartość jest przychodem

i podlega opodatkowaniu.

Ponadto Organ wskazał, że na gruncie prawa polskiego nie istnieją uregulowania normatywne, które nakładałyby na kluby sportowe obowiązek pokrywania kosztów leczenia i rehabilitacji zawodników. Zobowiązanie Wnioskodawcy do pokrywania takich wydatków jest zatem jego autonomiczną decyzją dotyczącą ponoszenia, kosztem swojego majątku, tego typu wydatków.

Organ w treści uzasadnienia powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 w sprawie nieodpłatnych świadczeń. Jego zdaniem w kontekście przedstawionego stanu faktycznego na uwagę zasługuje szczególnie fragment uzasadnienia, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że

o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe

i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód,

w rozumieniu u.p.d.o.f, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako, stanowiący część dochodu, element wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie konieczności poniesienia wydatku przez samego pracownika.

Skoro więc Klub ponosi przedmiotowe koszty świadczeń dla zawodniczek, co wynika z zawartej umowy, zawodniczki akceptując poszczególne świadczenia, korzystają z nich dobrowolnie, a w konsekwencji sfinansowanie kosztów przez Klub, powoduje po stronie zawodniczek powstanie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowiącego podlegający opodatkowaniu przychód, o którym mowa

w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 u.p.d.o.f.

Ponadto Organ wskazał, że na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy obowiązani są do pobierania, zaliczki na podatek dochodów. Płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek), na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Klub, reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie

w części odnoszącej się do kosztów leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji (pomeczowej i pourazowej) oraz kosztów związanych z podróżami zawodniczek na mecze Skarżącego, uznającej powyższe koszty za przychód zawodniczek i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący postawił następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów:

1. prawa proceduralnego, tj.:

– art. 121 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w błędnej ocenie stanu faktycznego, a w związku z tym błędnym zastosowaniu przepisów oraz orzecznictwa, co wskazuje na wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa;

2. prawa materialnego, tj.:

– art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację skutkującą zakwalifikowaniem kosztów ponoszonych przez zleceniodawcę jako nieodpłatnych świadczeń na rzecz zleceniobiorców, a co za tym idzie, uznaniem ich za przychody zleceniobiorców,

– art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację skutkującą odmową możliwości zwolnienia od podatku dochodowego kosztów wyżywienia

i dojazdów w kwocie odpowiadającej limitom określonym w rozporządzeniu.

Uzasadniając pierwszy z wymienionych zarzutów Skarżący podniósł, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Organ błędnie ocenił przedstawiony stan faktyczny, przyjmując, że świadczenia na rzecz zawodniczek zawarte w umowach mają jednakowy charakter i w związku z tym mogą być jednolicie zakwalifikowane do przychodów. Błędnie organ uznał, że skoro to Klub pokrywa wszystkie te koszty, to stanowią one nieodpłatne świadczenia będące przychodem zawodniczek.

Takie założenie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa

i orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11.

W uzasadnieniu do wyroku NSA wskazał, że jeżeli pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści pracownikowi, lecz uniknięciem ewentualnych wydatków,

a świadczenie jest ściśle związane z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy, to świadczenie takie nie może być uznane za przychód pracownika. Pogląd NSA jest zbieżny z oceną dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia

8 lipca 2014 r. o sygnaturze K 7/13.

Zdaniem Skarżącego zachowanie dobrej dyspozycji zdrowotnej leży przede wszystkim w jego interesie, to on czerpie korzyści z gry zawodniczek, zarówno sportowe, jak i finansowe. Taka ocena powyższych świadczeń prowadzi do wniosku,

że koszty nie mogą zatem zostać uznane za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc nie stanowią przychodu zawodniczek.

Nadto w zakresie kosztów leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji Organ błędnie stwierdził, że na gruncie prawa polskiego nie istnieje obowiązek pokrywania takich kosztów przez zleceniodawcę. Umowy zawierane z zawodniczkami są umowami cywilnoprawnymi i podlegają regulacja prawa cywilnego, w tym: art. 750 K.c., art. 734 i nast. K.c. W świetle przepisów kodeksu cywilnego koszty te stanowią wydatki zleceniodawcy, nie zleceniobiorcy. Nie można w związku z tym stwierdzić, jak to czyni Organ, że skoro koszty te pokrywa Skarżący, to wartość tego typu wydatków stanowi nieodpłatne świadczenie, a co za tym idzie stanowi przychód zawodniczek.

Skarżący nie podziela wyrażonego przez Organ poglądu, że gdyby nie finansował tych kosztów, to zawodniczki poniosłyby wydatek, co wiązałoby się z ich obciążeniem finansowym. Zawodniczki bowiem nie udałyby się na mecz, gdyby nie zawarte umowy, a ich udziałem nie byłyby kontuzje i różnego rodzaju uszczerbki na zdrowiu. W tych okolicznościach nie została wypełniona dyspozycja art. 12 ust. 1 i 3

w związku z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., bowiem jeżeli nawet koszty podróży zawodniczek na mecze zostałyby uznane za przychód, to błędne jest twierdzenie, że są one zwolnione

z opodatkowania tylko w części. Przepisy rozporządzenia przewidują, że należności za wyżywienie i dojazd mogą być finansowane w formie wypłaty diet lub zwrotu kosztów dojazdu, ale także przez pokrycie tych kosztów bezpośrednio przez pracodawcę (zleceniodawcę).

W takim przypadku nie można uznać, że pokrycie kosztów wyżywienia nie mieści się w limitach określonych w przepisach prawa, skoro przepisy te przewidują także inny sposób finansowania podróży.

W związku z powyższym, koszty wyżywienia i dojazdu powinny być zwolnione od podatku dochodowego w całości, skoro mogą być poniesione przez zleceniobiorcę.

Zdaniem Skarżącego nie można zgodzić się z Organem, że niezależnie od formy, w jakiej zapewnione jest wyżywienie czy przejazd, zwolniona jest tylko część odpowiadająca dietom określonym w rozporządzeniu.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych

w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera

art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- zwana dalej: "p.p.s.a.".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc te przepisy do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że istota sporu w tej sprawie dotyczy uznania ponoszonych przez Skarżącego kosztów w zakresie leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji (pomeczowej i pourazowej) oraz kosztów związanych z podróżami zawodniczek na mecze klubu, za przychód zawodniczek.

Według stanowiska Skarżącego koszty leczenia, odnowy biologicznej

i rehabilitacji są ściśle związane z realizacją przedmiotu jego działalności z grą zawodniczek wykonywaną na rzecz klubu. Pokrywając wskazane wyżej koszty Skarżący, nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści zawodniczkom, ale uniknięciem dodatkowych wydatków i strat, które powstałyby, gdyby zawodniczki nie występowały w rozgrywkach (tj. gorsze wyniki, mniejsze zainteresowanie meczami, mniejsza sprzedaż biletów, rozgrywanie meczów w niższej lidze, mniejsza wartość marketingowa klubu). Taka ocena powyższych świadczeń prowadzi do wniosku, że koszty nie mogą zatem zostać uznane za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu u.p.d.o.f., a więc nie stanowią przychodu zawodniczek.

Podobnie w przypadku kosztów podróży zawodniczek związanych z wyjazdami na mecze klubu, trudno uznać, że zawodniczki uczestniczyłyby w takich wyjazdach, gdyby nie zobowiązanie klubu do wystawienia zawodników w rozgrywkach, odbywających się również w innych miejscowościach. Podróże związane z wyjazdami na mecze wynikają z samej istoty kontraktów zawieranych z zawodniczkami, nie można ich zatem uznać za świadczenia dodatkowe, na które zawodniczki wyrażają zgodę.

Tym samym nie znajdują zastosowania przepisy o świadczeniach nieodpłatnych.

W ocenie Organu natomiast wszystkie świadczenia finansowane przez Skarżącego z tytułu przelotu samolotem do miejsca stałego zamieszkania zawodniczki, korzystania przez zawodniczki z mieszkania położonego niedaleko od miejsca siedziby klubu, przejazdów taksówkami na mecze lub do miejsca zakwaterowania w przypadku powołania zawodniczki do reprezentacji kraju, jak również leczenia, odnowy biologicznej i rehabilitacji zawodniczek, a także nadwyżka świadczeń związanych z podróżami zawodniczek na mecze, w wysokości przekraczającej limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) – zwanego dalej: "rozporządzeniem"; stanowią dla zawodniczek przychód

z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący zobowiązany jest, jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. do pobrania zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18%.

W tak ustalonym sporze rację co do wydatków związanych z leczeniem

i rehabilitacją przyznać należy Skarżącemu. Zaskarżona interpretacja indywidualna

w tym zakresie narusza bowiem przepisy prawa materialnego i dlatego interpretacja ta podlegała uchyleniu.

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21. 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na postawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. A zatem poza sporem pozostaje kwestia, że przychody uzyskiwane przez sportowców z tytułu uprawiania sportu stanowią zatem przychody z osobistego wykonywania działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kwestia ewentualnego opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. była przedmiotem licznych wątpliwości doktrynalnych i rozbieżności w orzecznictwie. Szczególnie istotną rolę w tej kwestii odgrywają orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, które wspomniane wątpliwości i rozbieżności usunęły, gdyż wskazały na zasadnicze kryteria oceny, czy świadczenia kwalifikowane przez organy podatkowe jako "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa we wspomnianym art. 12 ust. 1 in fine ustawy, rzeczywiście są takimi opodatkowanymi świadczeniami. Otóż, jak wynika z uchwały NSA o sygn. II FPS 1/10 oraz II FPS 7/10, a także z wyroku Trybunału o sygn. akt K 7/13.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

W wyroku powołując się wskazane powyżej uchwały NSA wskazał, że "(...) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy)

i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi

(nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Te wszystkie cechy opodatkowanego przychodu kwalifikowanego z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. muszą wystąpić łącznie.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu "postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń, musi być uwzględnione przy określaniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu

art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do "innych nieodpłatnych świadczeń", bez elementu realnego

w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu i nie występuje zdarzenie, z którym związany jest obowiązek podatkowy.

Orzeczenia te w zakresie rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń również w odniesieniu przychodów zakwalifikowanych do przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 2 czy ust. 8 u.p.d.o.f. pozostają w pełni aktualne.

Przenosząc powyższą wykładnie przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podstawa stosunku zobowiązaniowego istniejącego pomiędzy Skarżącym, a zawodniczkami są indywidualne umowy (kontrakty), do których zastosowanie znajdują przepisy prawa cywilnego z zakresu umów zlecenia. Skarżąca jest zatem zainteresowana, aby zawodniczki realizując wynikające z umowy zadania prezentowały jak najwyższy poziom sportowy, który ostatecznie znajduje odzwierciedlenie w osiąganych przez drużynę wynikach sportowych oraz finansowych.

Zdaniem Sądu, zapewnienie przez Skarżącego świadczeń obejmujących leczenie, odnowę biologiczną i rehabilitację (pomeczową i pourazową) oraz ponoszenie kosztów podróży zawodniczek na mecze (obejmujące transport, nocleg oraz wyżywienie) podyktowane jest jego interesem i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wypadku klubu sportowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że ponoszenie kosztów leczenia zawodniczek stanowi nie tylko realizację zobowiązania Wnioskodawcy wynikającą wprost z przepisów prawa cywilnego i treści zobowiązania, ale także dokonywane jest w celu osiągnięcia wymiernych korzyści przez klub. Występ w pełni dysponowanej zawodniczki w zawodach sportowych leży w istotnym interesie klubu, zarówno pod względem sportowym, jak i - w konsekwencji - finansowym (zwiększenie zainteresowania meczami, większa sprzedaż biletów, wzrost wartości marketingowej klubu).

Dlatego zdaniem Sądu, rację ma Skarżący, że ponoszenie przez klub kosztów leczenia i rehabilitacji nie może stanowić dla zawodniczki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Jeszcze raz należy powtórzyć że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. W analizowanym przypadku nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym, bowiem leczenie czy rehabilitacja zawodniczki dokonywane jest w ramach łączącego stosunku cywilnoprawnego. Nie są w ten sposób zaspokajane potrzeby osobiste zawodnika, a klub tak jak ma obowiązek zapewnić opiekę trenera, miejsce do rozgrywek czy treningów, ubranie sportowe, czy inni konieczny do uprawiania danej dyscypliny sprzęt sportów, tak ma obowiązek zadbać o zdrowie zawodników. Zawodnik profesjonalnie uprawiający sport jest bowiem w całości inwestycja klubu, a zatem nie mamy do czynienia z zaspokajaniem osobistych potrzeb takiego zawodnika.

W przytoczonym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołując się do poglądów doktryny, nie uznał za dochód pracownika takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relacja pracowniczą, czyli takiej korzyści która nie jest "wynoszona na zewnątrz stosunku pracy". Przekładając to na grunt stosunku cywilnoprawnego nie można uznać za dochód zleceniobiorcy takiego świadczenia, które nie skutkuje przysporzeniem poza relację umowną, czyli takiej korzyści która nie jest "wynoszona na zewnątrz umowy zlecenia" .

Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii czyli wydatków związanych

z podróżami zawodniczek przypomnieć należy, że zgodnie z § 2 rozporządzenia, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 7 ww. rozporządzenia. W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej i wynosi [...] zł za dobę podróży. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Należy zauważyć, że system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym,

że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż [...] zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolniony.

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynikało, że Skarżący zapewnia pełne koszty wyżywienia. W takiej sytuacji Skarżący przechodzi na system rozliczenia rzeczywistych wydatków, nie występuje tu sytuacja, w której że zawodniczki otrzymują jakieś kwoty pieniędzy, które nie wydane, staną się ich dochodem.

Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia). Zdaniem Sądu z powołanych regulacji wynika, że przy zapewnieniu wyżywienia przez Skarżącego nie można mówić o diecie, bowiem w takiej sytuacji nie przysługuje ona zawodniczką. W tym miejscu należy się zastanowić, mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., jakie inne należności korzystają ze zwolnienia poza dietami za czas podróży służbowej. Są to pozostałe ryczałty za noclegi, dojazdy, przejazdy komunikacją miejską itp. W tym przypadku tak samo jak i w przypadku diet, gdy pracodawca ponosi koszty noclegu czy też dojazdu, pracownikowi nie przysługuje żaden zwrot kosztów, bowiem on ich nie poniósł. Skoro tak, to limity zwolnienia z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w przypadkach, kiedy pracodawca nie rozlicza kosztów podróży służbowej, w tym diet, w formie ryczałtowej a ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej.

Zdaniem Sądu, nie można przypisać, jako przychód zawodniczek wydatków ponoszonych przez Skarżącą na ich wyżywienie w czasie podróży służbowych, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ realizują one zadania Skarżącego, a nie własne.

Wobec powyższego koszty związane z leczeniem, odnową biologiczną, rehabilitacja w opisanych we wniosku warunkach nie może zostać uznany za korzyść odniesioną przez zawodniczkę i w jej interesie, a sfinansowaną przez Skarżącego. Odnosi się to również do kosztów związanych z podróżami zawodniczki na mecze klubowe. Zawodniczka, jako zleceniobiorca w kontekście niniejszej sprawy wykonuje swoje obowiązki określone w zawartej ze Skarżącym umowie. W świetle wcześniejszych wyjaśnień, otrzymywane przez zawodniczki świadczenia (w zakresie objętym sporem) uznać należy za wykonywanie zobowiązań Skarżącego, związanych z charakterem działalności gospodarczej, a nie za korzystanie przez zawodniczki z przywileju.

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Na koniec wskazać trzeba, że jakkolwiek zaskarżona interpretacja uznawała stanowisko Skarżącego w części za prawidłowe, to uchylając ją w całości, Sąd nie naruszył, określonej w art. 134 § 2 p.p.s.a., zasady zakazu rozstrzygania na niekorzyść Skarżącego (tzw. zasady reformatio in peius). Wskazano bowiem w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. o sygn.. akt II FPS 1/14, iż unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżania do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie

z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przeze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez Skarżącego należnego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz [...] zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.