Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 154/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3 i 3a, art. 70 § 1, 2, 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 567/17 w sprawie ze skargi D. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dawniej W. spółka z o.o. z siedzibą w L.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. spółki z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (poprzednio W. sp. z o.o. z siedzibą w L.) dotyczy wyroku z 11 października 2017 r. w sprawie I SA/Łd 567/17. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę tej spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 22 marca 2017 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 22 marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 24 października 2016 r., określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w kwocie 13.873 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten okres w kwocie 0 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.

Sąd podał, że organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", zakwestionowały w okresie objętym decyzją prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o., rzekomego podwykonawcę spółki przy wykonywaniu prac realizowanych dla C. W ocenie organów, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. montażu elementów wentylacji, montażu zabudowy ścianek wraz z obróbkami metalowymi, dostawy i montażu elementów konstrukcyjnych dla zabudowy systemowej oraz urządzeń wentylacyjnych na terenie zakładu C. w M. Według organów, prac tych nie mogła wykonać R. sp. z o.o. W okresie, w którym miała świadczyć usługi na rzecz strony, jak również w latach 2009-2010, nie dysponowała bowiem jakimkolwiek potencjałem pozwalającym na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 marca 2017 r. spółka zarzuciła naruszenie w niej art. 21 § 3 i 3a, art. 70 § 1, 2, 6 pkt 1, art. 121, 122, 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 86 ust.1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz pominięciu istotnych w sprawie dowodów i w efekcie bezzasadnym określeniu jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwotach innych niż zadeklarowane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Łodzi, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa.

W pierwszej kolejności Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty skargi, że w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego oraz, że skierowane do spółki zawiadomienie organu podatkowego o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia z 23 listopada 2015 r. nie spełniało wymagań, wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej.

WSA zauważył, że 17 listopada 2015 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu dochodzenia (wszczęto postępowanie przygotowawcze) w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks, w sprawie podania nieprawdy w złożonej 27 grudnia 2010 r. deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. przez spółkę W. (poprzednia nazwa G.), przez co należność publicznoprawna, tj. podatek VAT za listopad 2010 r., uszczuplona została w kwocie co najmniej 13.873,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 23 listopada 2015 r., doręczonym spółce 26 listopada tego roku, zawiadomił podatnika, że z dniem 17 listopada 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2010 r.

Następnie 17 grudnia 2015 r. wydane zostało przez [...] Urząd Skarbowy w L. postanowienie o przedstawieniu zarzutów byłemu prezesowi zarządu skarżącej spółki o przestępstwo skarbowe tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks, które ogłoszono I. M. 22 grudnia 2015 r.

Dokonując oceny prawidłowości zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. WSA w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego aktach i ocenionego, z zachowaniem reguł wynikających z art. 121, 122, 125, 180, 181, 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, dawała bowiem organom podstawy do wniosku, że wystawca faktur nie był wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach. Natomiast prace objęte fakturami otrzymanymi od rzekomego podwykonawcy zostały wykonane albo przez samą stronę, albo przez inną z firm, której podatnik powierzył wykonanie robót na terenie zakładu w M.

Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się również rozprawy.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów zarówno materialnych, jak i przepisów postępowania w sposób istotny mający wpływ na wynik postępowania, w szczególności:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 § 3 i 3a, art. 70 § 1, 2, 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., polegające na bezzasadnym określeniu wobec podatnika "W." sp. z o. o. zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie 13.873,00 złotych oraz bezzasadnym określeniu nadwyżki podatki naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2010 r. w wysokości 0 złotych, w tym określeniu kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 złotych;

2. naruszenie przepisów postępowania art. 121, 122, 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco, wszechstronnie zebrany i oceniony materiał dowodowy oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., polegające na aprobacie zaskarżonej decyzji administracyjnej, mimo, iż zawierała błędną ocenę stanu faktycznego oraz w związku z tym błędne uznanie, iż podlegające ocenie organów podatkowych okoliczności uzasadniają wydanie wobec podatnika kwestionowanej przez niego decyzji a także wadliwą ocenę sposobu postępowania organów w sprawie - które w niedostateczny sposób wyjaśniły stan faktyczny; nadto naruszenie powyższych przepisów doprowadziło do błędnego uznania przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym orzeczeniu, określając, iż postępowanie dowodowe zostało prawidłowo i wyczerpująco przeprowadzone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. radca prawny, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Przede wszystkim trzeba zauważyć, że stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że występują przesłanki nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego przepisu, brane pod uwagę z urzędu, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca. Oznacza to, że to od zawodowego pełnomocnika, który taką skargę sporządza, stosownie do wymogu wynikającego z art. 175 P.p.s.a., zależy zakres kontroli przeprowadzanej przez Sąd drugiej instancji. Ponadto, mając na względzie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., aby podniesiony w podstawie kasacyjnej zarzut mógł zostać rozpoznany przez Sąd Administracyjny drugiej instancji, niezbędne jest nie tylko wymienienie naruszonego przepisu, ale także jego uzasadnienie. Także konieczne jest, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w przypadku podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sprecyzowanie czy zostało ono naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w razie postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, niezbędne jest również wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.)

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że większość zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie spełnia przedstawionych wyżej wymogów. Skarżący, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 21 § 3 i 3a, art. 70 ust. 1, 2, 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podał, że ich naruszenie polegało na bezzasadnym określeniu wobec podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach wymienionych w decyzji kontrolowanej w zaskarżonym wyroku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśnił jedynie w czym upatruje naruszenia art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pominął natomiast uzasadnienie pozostałych zarzutów. W związku z tym tylko w takim zakresie, w jakim podstawa kasacyjna została uzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny może ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną kontrolę zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w czasie kiedy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tej sprawie tj. w 2015 r. stanowił: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że zawieszenie rozpoczętego biegu przedawnienia związane jest z momentem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam), jak podnosi skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie, czego skarżąca nie kwestionuje, postanowienie o wszczęciu dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie podania nieprawdy w złożonej przez spółkę W. (poprzednia nazwa G.) 27 grudnia 2010 r. deklaracji VAT -7 za listopad 2010 r. zostało wydane 17 listopada 2015 r. W dniu 26 listopada 2015 r. doręczono spółce, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 23 listopada 2015 r., zawierające zawiadomienie, że z dniem 17 listopada 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2010 r. Natomiast 22 grudnia 2015 r. ogłoszono byłemu prezesowi zarządu spółki zarzuty dotyczące przestępstwa skarbowego o wskazany wyżej czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., zawarte w postanowieniu z 17 grudnia 2015 r.

Z niekwestionowanych przez stronę okoliczności wynika więc, co trafnie ocenił WSA w zaskarżonym wyroku, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w hipotezie art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odpowiednim brzmieniu. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania spółki (jej poprzednika) za listopad 2010 r. po pierwsze - zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, po drugie - podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania, po trzecie – został spełniony wymóg zawiadomienia spółki o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo jeszcze w tej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2010 r. postępowanie karnoskarbowe związane z zobowiązaniem spółki za listopad 2010 r. z fazy in rem przeszło w fazę ad personam z uwagi na przedstawienie zarzutów byłemu prezesowi spółki. Ta okoliczność nie ma jednak znaczenia dla oceny prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w odpowiednim w tej sprawie brzmieniu.

Wobec powyższego brak było podstaw do zastosowania przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny.

Natomiast zarzuty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związane z treścią zawiadomienia nie mogą być rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż skarżąca w podstawach kasacyjnych nie wskazała jako naruszonego art. 70c Ordynacji podatkowej, który w owym czasie odnosił się do zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc natomiast do oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że skarżąca upatruje ich w niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę w zaskarżonym wyroku zastosowania w toku postępowania podatkowego zasad ogólnych regulujących to postępowanie, zawartych w art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; zasada informowania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 125 § 1 (zasada szybkości) Ordynacji podatkowej. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnia na czym miało polegać naruszenie każdego z tych przepisów (podstaw kasacyjnych), ograniczając swoje wywody do niepowiązanego z konkretnymi przepisami procedury podatkowej opisu wad postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, które w istocie sprowadzają się do niewyartykułowanej polemiki z oceną zebranego materiału dowodnego, dokonaną przez te organy i zaaprobowaną przez WSA w Łodzi. Tak sformułowane motywy skargi kasacyjnej nie spełniają wymogu uzasadnienia podstaw kasacyjnych, które stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stanowi element konstrukcyjny takiej skargi. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości aby odnieść się do postawionych przez skarżącą zarzutów, gdyż wymagałoby to sformułowania podstaw kasacyjnych z urzędu, co wyklucza art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów postępowania także należało uznać za nieusprawiedliwione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.