Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 464/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. W. kwotę 3.446 zł (słownie: trzy tysiące czterysta czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący - J. W. złożył wniosek z [...] sierpnia 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 34.874 zł wraz z odsetkami, uiszczonego 25 lipca 2005 r. z tytułu dokonanego 18 lipca 2005 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Mercedes Benz S 320 CDI (rok produkcji 2003).

Zarzucił niezgodność art. 10, art. 75, art. 81 oraz art. 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z poźn. zm., dalej: "u.p.a.") oraz § 7 i nn. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenie akcyzowe") z art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05.

Podniósł, że od 1 maja 2004 r. Polska, która stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej, podlega wszystkim normom prawa wspólnotowego. Oznacza to, że na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Stanowi ono część krajowego porządku prawnego i w przypadku kolizji z ustawami, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, ma pierwszeństwo przez normami krajowymi. Wynika to z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W zakresie podatku akcyzowego przepisy wspólnotowe regulują kwestie konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające znaczenie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.192, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa"). Szereg kwestii regulowany jest jednocześnie przepisami krajowymi, w szczególności opodatkowanie akcyzą wyrobów niezharmonizowanych i stawki podatku.

Skarżący stwierdził, że samochody osobowe nie są objęte wykazem wyrobów zamieszczonym w Dyrektywie Akcyzowej. Państwa członkowskie mogą zatem regulować kwestie związane z ich opodatkowaniem, z zastrzeżeniem, że regulacje te nie mogą prowadzić do nadmiernych formalności w handlu między państwami członkowskimi, a tym samym naruszać swobód rynku wewnętrznego, w szczególności zaś swobodnego przepływu towarów. Odpowiednie regulacje zawarte są m.in. w art. 25 oraz w art. 90 TWE.

Zdaniem Skarżącego wynikający z art. 25 TWE zakaz stosowania ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między państwami członkowskimi Unii ma zastosowanie, gdy prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Jest to zakaz bezwzględny i nie dopuszczający żadnych odstępstw. Cłem, o którym mowa w art. 25 TWE jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest natomiast jakakolwiek opłata (bez względu na jej przeznaczenie i sposób nałożenia), jednostronnie nałożona na towary z powodu przekroczenia granicy. Opłata ta nie może być jednak uznana za niedopuszczalną, jeżeli stanowi część ogólnego systemu opłat wewnętrznych odnoszących się w sposób systematyczny do kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, ustalone bez odniesienia do pochodzenia produktu. Skarżący wskazał, że art. 25 TWE dotyczy wszystkich towarów, w tym samochodów używanych i jego realizacja nie wymaga interwencji legislacyjnej ze strony państwa.

Jego zdaniem akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter dyskryminujący. Narusza bowiem zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz zmierza do ochrony konkurencyjności produktów krajowych. Tym samym jej obecność w polskim systemie prawnym jest niedopuszczalna.

Skarżący wskazał ponadto, że pobrana od niego akcyza jest niezgodna z art. 90 TWE, wymagającym jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. System podatkowy jest zgodny z tym przepisem, jeżeli przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i zagranicznych. Produkty podobne to takie, które są tak zbliżone do siebie, że wskazane jest ich podobne traktowanie pod względem podatkowym. Towarami podobnymi są też towary, które mają podobne właściwości i służą zaspokajaniu podobnych potrzeb konsumentów.

W opinii Skarżącego przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego powodują dyskryminację samochodów używanych sprowadzanych z Unii Europejskiej (UE). Stosownie bowiem do art. 80 § 1 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Taka treść przepisu powoduje, że akcyzie nie podlegają sprzedawane na terytorium kraju używane samochody osobowe już wcześniej zarejestrowane, podczas gdy samochody sprowadzane z państw członkowskich obciąża podatek, którego wielkość zależy od wieku pojazdu.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 19 września 2002 r., C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin v. Finlandia, w którym ETS wyraził pogląd, iż nie można nałożyć wyższego podatku na samochody używane pochodzące z importu, niż na używane samochody krajowe. Niedopuszczalne są różnice w wysokości podatku między pojazdami pochodzącymi z importu, a pojazdami krajowymi wykazującymi takie same cechy.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego. Podniósł, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane.

Organ przytoczył treść art. 2 ust. 11 u.p.a., definiującego nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz 4 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy stanowiącego, iż podlega ono opodatkowaniu akcyzą. Natomiast powołując art. 80 i 81 u.p.a. oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego, przedstawił sposób obliczenia wysokości podatku.

W opinii Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie nie zachodzi żadna z określonych w art. 72 Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Brak jest również przesłanek do zwrotu pobranej akcyzy wraz z odsetkami.

W odwołaniu w powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do meritum sprawy. Zarzucił naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, postanowień Dyrektywy Akcyzowej i Dyrektywy Komisji 70/50/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (dalej: "Dyrektywa Komisji") oraz art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu w całości powtórzył argumentację z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał też, że organy podatkowe nie mogą uzasadniać swojego stanowiska poprzez odwołanie się do przepisów krajowych, jeżeli te sprzeczne są z prawem wspólnotowym. Sprzeczność ta uprawnia i obliguje do odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego oraz zastosowania w jego miejsce bezpośrednio skutecznego przepisu prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Stwierdził, że podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, zgodnie z którą prawo pierwotne UE oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Jego zdaniem kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego jest Dyrektywa Akcyzowa, określająca wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały tu wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek akcyzowy nie jest daniną, o jakiej mowa art. 25 i art. 28 TWE, tj. cłem przywozowym, wywozowym lub opłatą o skutku równoważnym. Ponadto w żadnym akcie prawa wspólnotowego nie zawarto ograniczenia, w jakiej wysokości i za jakie towary należy wymierzyć podatek akcyzowy, pozostawiając to uznaniu państw członkowskich. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz równego traktowania podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Komisji organ odwoławczy stwierdził, że dyrektywa ta została oparta na art. 33 ust. 7 TWE. Komisja Europejska przyjęła ją wskazując, iż skutki związane z wprowadzeniem do obrotu i odnoszące się w jednakowym stopniu do wyrobów krajowych i przywożonych, które wpływają na swobodny przepływ towarów, nie są co do zasady równoważne ze skutkami ograniczeń ilościowych na towary przywożone. Związane są bowiem wewnętrznymi różnicami w przepisach stosowanych w tej dziedzinie w państwach członkowskich.

Wskazał również, że polski ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju, zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonego do Polski używanego samochodu z terytorium jednego z państw członkowskich UE jest elementem polityki fiskalnej państwa i brak jest podstaw do wyłączenia stosowania przepisów krajowych.

Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące opodatkowania sprowadzanych z państw Unii Europejskiej używanych samochodów osobowych są przepisami legalnymi i zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero orzeczenie ETS, Trybunału Konstytucyjnego lub też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co w konsekwencji zwalnia organ i podatnika od jego stosowania.

Przedstawił również sposób wyliczania podatku wskazując, iż jego stawki są jednakowe dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanych w kraju.

W jego opinii w sprawie nie zachodzi żadna przesłanek stwierdzenia nadpłaty, z określonych w art. 72 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wynikał z obowiązującego przepisu prawa.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że uprawnienie do kwestionowania zgodności przepisów prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym, skutkujące odmową stosowania tych przepisów, przysługuje jedynie sądom, które mogą też wystosować pytanie prejudycjalne do ETS. Prawo takie nie przysługuje natomiast organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego odmowa zastosowania przez sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje utraty ich mocy obowiązującej. Tylko w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek zapłacony został bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając znaczenie dla sprawy powołanego przez Skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym każda sprawy rozpatrywana jest w sposób indywidualny, a ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże jedynie ten sąd oraz strony postępowania, do których orzeczenie zostało skierowane.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę. Wniósł o uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Zarzucił naruszenie: art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, postanowień Dyrektywy Akcyzowej oraz Dyrektywy Komisji; art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 2 pkt 1 lut. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację w wyniku czego bezpodstawnie przyjęto, że jego wniosek jest niedopuszczalny, a także art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie hierarchii źródeł prawa w postaci stosowania aktu o randze ustawy przez umową międzynarodową ratyfikowaną w drodze referendum.

Uzasadnienie skargi, uzupełnione o opis stanowiska organu odwoławczego, jest identyczne jak uzasadnienie odwołania i wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za zasadne.

Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

I. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym.". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.".

Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, państwa członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi Macieja Brzezińskiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.

Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

II. Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu.

Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. Użyty w sentencji wyroku ETS termin ,,rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandia. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu".

Zdaniem Sądu rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, wynikający z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.).

III. W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez Skarżącego, tj. w roku 2005.

Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 27 załącznika nr 1 oraz pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich.

Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Innymi słowy, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku.

Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania.

Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE.

Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

IV. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty.

O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE.

V. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, nie są one zasadne.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z tego przepisu zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu okoliczność, że istotny dla uregulowania podatku akcyzowego obowiązek złożenia powyższej deklaracji należy spełnić w terminie 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, rozumianego jako moment rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, pozwala uznać, iż art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej.

Chybiony jest zarzut naruszenia unormowań Dyrektywy Komisji. Skarżący zarzutu tego nie uzasadnił. Zdaniem Sądu natomiast, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo przyjął, iż unormowania tej dyrektywy, dotyczące zasadniczo ograniczeń ilościowych w przywozie, w sprawie niniejszej nie mają znaczenia. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym ograniczeń tego rodzaju nie nakładają.

VI. Skarżący domagał się uznania za nadpłatę całej kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przezeń w związku z dokonanym 18 lipca 2005 r. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu Mercedes, wyprodukowanego w roku 2003. Zgodnie z zasadą określenia wieku samochodu, wskazaną w pkt 34 wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r., nakazującą za pierwszy rok kalendarzowy uważać rok produkcji, stwierdzić należy, iż samochód sprowadzony przez Skarżącego był samochodem starszym niż dwuletni.

Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego Skarżącego obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające do stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek Skarżącego o zwrot podatku może być uznany za zasadny.

Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.); jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu Skarżącego w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w ww. wyroku z 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego.

Należy więc ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce korzystając z narzędzi umożliwiających zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Skarżący winien mieć zapewniony czynny udział w tych działaniach i prawo do kwestionowania czynności organów podatkowych podjętych w tej kwestii. W świetle orzeczenia ETS nie ulega wątpliwości, że podstawą ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Wyrok ETS w tym względzie nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy. Wynika z niego jednoznacznie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualną" kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Punktem wyjścia dla ustalenia górnej granicy tego podatku, po stronie Skarżącego będzie stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy od sprowadzonego samochodu z uwzględnieniem odniesienia do wartości rynkowej pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce oraz zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Zważyć bowiem należy, że ww. wyrok ETS zobowiązał sąd krajowy do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości.

W celu stwierdzenia, czy i w jakiej wysokości nadpłata istnieje porównać należy kwotę zobowiązania obciążającego podatnika oraz kwotę faktycznie przez niego uiszczoną. Kwota podatku rezydualnego zawarta w wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego określi w istocie wysokość podatku, jaki zobowiązany on był zapłacić.

Jeżeli wynikiem opisanego wyżej porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinien on uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Prawidłowe rozpatrzenie wniosku Skarżącego o zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).