Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1118/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 11, art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania D. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji były zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, z których wynikało, że strona w 2014 r. nie spełnia warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) dotyczącego osiągnięcia obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej w kwocie 400.000,00 zł.

Organ ustalił ponadto, że strona nie złożyła do organu podatkowego żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku. Pomimo tego strona prowadziła sprzedaż w ramach systemu TAX FREE i sama dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, natomiast dokonaną dostawę na rzecz podróżnych rozliczała jako dostawę opodatkowaną stawką VAT 0%. Powyższe działanie strony było według organu niezgodne z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2014 r., w której nie wykazała dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 0 %, w tym dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy, wykazano natomiast - eksport towarów o wartości 828.378 zł, pomimo, że przeprowadzona przez organ podatkowy analiza raportów z Systemu ECS - Konsoli Raportowania Eksportu Towarów (System KRET) wykazała, że podatnik w styczniu 2014 r. nie dokonał żadnego zgłoszenia towarów celem dokonania jego eksportu, jak również nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie w styczniu 2014 r. sprzedaży eksportowej zdefiniowanej w przepisie art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT.

Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości, których strona nie uwzględniła w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wydał w dniu [...] r. decyzję, którą zmienił dokonane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.454,00 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami chemicznymi, kosmetycznymi oraz artykułami wyposażenia wnętrz, a także świadczyła usługę wynajmu lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu. Pismem z dnia [...] lutego 2006 r. strona zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego, że spełnia wszystkie warunki określone w art. 127 ust. 1 ustawy o VAT i od dnia 14 lutego 2006 r. zamierza dokonywać zwrotu podatku podróżnym w punkcie sprzedaży w C. przy ul. S.

Wnioskiem CEIDG-1 z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz pismem z [...] grudnia 2012 r., strona zgłosiła zawieszenie pozarolniczej działalności gospodarczej na okres 24 miesięcy, podając jako datę rozpoczęcia zawieszenia dzień [...] grudnia 2012 r. Natomiast w dniu [...] stycznia 2014 r. złożyła wniosek CEIDG-1 dotyczący wznowienia działalności. Z zeznań strony złożonych w dniu 14 marca 2014 r. wynika według organu, że w styczniu 2014 r. strona sama dokonywała zwrotu podatku podróżnym wyłącznie w formie gotówki oraz, że nie zawierała z innymi podmiotami umów na świadczenie tych usług. Ponadto jako miejsce, gdzie podróżni dokonujący zakupu towarów mogli odebrać podatek strona wskazała adres: C., ul. R. Fakt braku zgłoszenia w/w adresu jako punktu zwrotu podatku VAT Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, strona wyjaśniła, iż nie była świadoma, że ma obowiązek zgłosić nowy adres. W złożonym zeznaniu strona potwierdziła, że w 2013 r. nie prowadziła indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na jej zawieszenie.

Organ odwoławczy nadmienił, że w złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2014 r. deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. dokonaną sprzedaż towarów na rzecz podróżnych, udokumentowaną dokumentami TAX FREE zaewidencjonowanymi w rejestrze sprzedaży TAX FREE za miesiąc styczeń 2014 r. na łączną wartość netto 850.250,02 zł i podatek VAT (23% i 8%) 97.292,31 zł, strona rozliczyła jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 0%, w tym dostawę towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT w łącznej wartości 850.250,02 zł. Dokonana w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego weryfikacja zaewidencjonowanych w miesiącu styczniu 2014 r. dokumentów "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH TAX FREE FOR TOURISTS" potwierdziła wywóz towarów przez podróżnych poza obszar Unii Europejskiej, na podstawie przedmiotowych dokumentów TAX FREE wystawionych w miesiącu styczniu 2014 r. przez sprzedawcę: A. Wszystkie dokumenty zawierały dołączone oryginały paragonów fiskalnych, datę i podpis podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku VAT oraz stempel urzędu celnego zaopatrzony w numerator. W dniu [...] marca 2014 r., po zakończeniu kontroli podatkowej, strona złożyła do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji VAT -7 za m-c styczeń 2014 r., informując w załączonych do deklaracji pismach, że korekty uwzględniają stwierdzone w wyniku kontroli nieprawidłowości dotyczące zapisów w rejestrze TAX FREE pod poz. 347, 469 i 501, nieujętej faktury sprzedaży nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. o wartości netto 500,00 zł i podatku VAT 115,00 zł, błędnie wykazanej w poz. 41 - nabycie towarów i usług pozostałych - wartości netto 5.000,00 zł, 7 dokumentów TAX FREE, których nie odnotowano w prowadzonym przez organ celny "rejestrze dokumentów Zwrot VAT dla podróżnych". Ponadto w złożonej w dniu [...] maca 2014r. korekcie deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2014r., nie wykazano dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanej stawką 0 %, w tym dostawy towarów, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, natomiast wykazano w poz. 22 - eksport towarów w kwocie 828.378,00 zł. W uzasadnieniu korekty w tym zakresie strona wskazała m. in., że cyt.: "Ustalenia kontroli nie wykazały tego, iż przedłożone dowody nie potwierdzają wywozu towarów w warunkach eksportu." Według strony w art. 41 ustawy o VAT wskazano tylko niektóre dokumenty, które w szczególności potwierdzają wywóz towarów poza Unię Europejską, co oznacza zdaniem strony, że nie tylko dokumenty wskazane w tym przepisie dokumentują wywóz towarów w ramach eksportu.

Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 4, art. 127 ust. 5, art. 127 ust. 6, art. 127 ust. 7, art. 128 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 129 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i uwzględniając ustalony stan faktyczny stwierdził, że strona w miesiącu styczniu 2014 r. nie posiadała statusu podatnika uprawnionego do dokonywania jako sprzedawca zwrotu podatku VAT podróżnym z tytułu dostaw dokonanych na rzecz podróżnych, ponieważ w poprzednim roku podatkowym, tj. 2013 nie uzyskała obrotu powyżej 400.000,00 zł, zgodnie z przepisem art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, jak również nie podpisała żadnej umowy o zwrot podatku z uprawnionym do tego podmiotem, o którym mowa w art. 127 ust. 8 ustawy o VAT a zatem zrezygnowała z możliwości dokonywania zwrotu podatku VAT za pośrednictwem uprawnionego do tego podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że szczegółowe przepisy dotyczące systemu zwrotu podatku VAT podróżnym zawiera ustawa o VAT, z której nie wynika jednocześnie by dokonywanie zwrotu podatku VAT podróżnym korzystało z dodatkowych uprawnień przewidzianych dla podatników zawieszających prowadzenie działalności gospodarczej, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, w opinii organu odwoławczego, prawidłowo oparł swoje stanowisko o treść art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, kwestionując tym samym prawo strony do dokonywania zwrotów podatku VAT podróżnym w styczniu 2014 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że poszczególne uprawnienia przysługujące podatnikowi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej muszą wynikać bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego i muszą być szczegółowo określone. W przedmiotowej sprawie brak jest według niego zarówno w przepisach regulujących prowadzenie działalności gospodarczej (tj. ustawie o swobodzie działalności gospodarczej), jak i w przepisach podatkowych, w tym przypadku w ustawie o VAT, jakiejkolwiek regulacji pozwalającej na przyjęcie za "wysokość obrotu w poprzednim roku podatkowym", można przyjąć kwotę obrotu za ostatni rok podatkowy w którym prowadzona była działalność gospodarcza (w przypadku strony jest to rok 2012 r.), a nie obrotu za rok podatkowy bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy.

Co do instytucji eksportu towarów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że polski ustawodawca dokonał podziału eksportu na eksport bezpośredni i pośredni, definiując te pojęcia w art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT. Organ podkreślił, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

Według Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji trafnie zauważył, że o tym, czy mamy do czynienia z eksportem bezpośrednim czy pośrednim, decydują dane wykazane na dokumencie celnym. Jeżeli wpisany jest dostawca towaru, wówczas należy uznać, że zachodzi eksport bezpośredni. Natomiast gdy figuruje tam nabywca, jest to eksport pośredni. Przepisy ustawy o VAT wprowadzają dla obu rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz.

Zdaniem organu II instancji organ I instancji słusznie wskazał, że elektroniczna obsługa zgłoszeń wywozowych składanych przez polskich eksporterów, od dnia 31 lipca 2007 r. we wszystkich polskich urzędach celnych odbywa się za pośrednictwem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Organ podkreślił, że w przypadku eksportu pośredniego dowodem wywozu towaru jest kopia dokumentu celnego, ponieważ to nie podatnik dokonuje wywozu ani też towar nie jest wywożony na jego zlecenie, a tym samym nie ma oryginału tego dokumentu. Gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w ECS, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie zgłaszającemu potwierdzenia wywozu towarów, czyli wydrukowanie komunikatu IE-599. W przypadku gdy procedura wywozu będzie obsługiwana poza systemem ECS w formie papierowej, dokumentem tym co do zasady będzie - karta 3 dokumentu SAD. Organ pierwszej instancji dokonał analizy raportów od 1 stycznia 2014 r. do 31 stycznia 2014 r., z systemu KRET (Konsoli Raportowania Eksportu Towarów) tj. aplikacji służącej do monitorowania wywozu towarów poza wspólnotowy obszar celny, przy wykorzystaniu danych gromadzonych w systemie ECS. W efekcie dokonanej analizy stwierdzono, że w Systemie ECS - Konsoli Raportowania Eksportu Towarów (Systemie KRET) podatnik w styczniu 2014 r. nie dokonał żadnego zgłoszenia towarów celem dokonania jego eksportu. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona nie przedłożyła dokumentów (dowodów) ani materialnych (w postaci wydruków komunikatu IE-599, karty 3 SAD) ani wirtualnych (w postaci pliku elektronicznego) czy innych dowodów na okoliczność dokonanego eksportu. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje zdaniem organu, że strona w styczniu 2014 r. dokonała sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, która jest udokumentowana dokumentami TAX FREE zaewidencjonowanymi przez stronę w rejestrze sprzedaży VAT za miesiąc styczeń 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zachodzi różnica pomiędzy eksportem, a wywozem towarów w systemie TAX FREE nie tylko co do osoby nabywcy towarów (podróżny - podatnik VAT lub podatku od wartości dodanej), sposobu dokumentowania dostawy towarów, formy zwrotu podatku ale także prawa uzyskania zwrotu podatku VAT. Podstawowa różnica dotyczy podmiotu, który uzyskuje prawo do zwrotu podatku VAT - przy eksporcie towarów jest to podatnik, a w przypadku systemu TAX FREE jest to niebędący podatnikiem nabywca towarów. To podróżny uzyskując potwierdzenie na granicy przez organy celne wywozu towarów zgodnie z dokumentem TAX FREE, nabywa prawo do zwrotu podatku VAT.

Organ odwoławczy odniósł się do zagadnienia rzetelności ksiąg podatkowych stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone, w oparciu o analizę dokumentów źródłowych, z których wynikało, że strona bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% do dostawy dokonanej w styczniu 2014 r. na rzecz podróżnych - wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. złożonej w dniu [...] marca 2014 r. jako eksport towarów, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wg stawki VAT 8 i 23%.

W związku z tym, że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania (dokumenty TAX FREE identyfikujące sprzedany towar, jego ilość, cenę, wartość netto), zasadne jest zdaniem organu, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Do wartości dostawy towarów wynikającej z prowadzonej przez stronę ewidencji - Sprzedaż TAX FREE za styczeń 2014 r. - w związku z niespełnieniem warunku do zastosowania stawki podatku 0%, o którym mowa w art. 129 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również brakiem podstaw do uznania przedmiotowej sprzedaży jako eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b ustawy o VAT, zastosowano stawkę 8% i 23%.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz uznanie, iż zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają w sposób jednoznaczny dokonania eksportu oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zarzuty dotyczyły również naruszenia:

- art. 129 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tych przepisach będących podstawą zastosowania takiej stawki;

- art. 127 ust 6 ustawy o VAT w zw. z art. 14a ust. 1, 3 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. ) o swobodzie działalności gospodarczej – w skrócie u.d.g. poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów w części dotyczącej sformułowania "poprzedni rok podatkowy", który nie jest tożsamy z określeniem roku "ostatniego", w którym podatnik wykonywał działalność gospodarczą;

- § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym z dnia 14 marca 2013 r. (Dz. U. 2013. 360) przez brak zastosowania i nie uznanie dokumentu sporządzonego - wg wytycznych tego rozporządzenia, mimo uwzględnienia prawidłowości zawartych w nich procedur celnych, potwierdzających faktyczny wywóz poza terytorium Wspólnoty;

- art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, 6, 7 ustawy o VAT poprzez:

- wadliwe zastosowanie i potraktowanie dokonanej przez stronę w styczniu 2014 r. sprzedaży eksportowej jako krajowej;

- błędną wykładnię tych przepisów i pozbawienie strony prawa do zastosowania 0% stawki VAT pomimo dokonania w styczniu 2014 r. transakcji mających charakter eksportu pośredniego;

- błędną wykładnię tych przepisów i ograniczenie katalogu dokumentów potwierdzających eksport jedynie do dokumentów wymienionych w trzech punktach art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, mimo przyjętej przez ustawodawcę formy katalogu otwartego;

- art. 126-130 w zw. z art. 2 pkt 8 ( w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i uznanie, że różnica pomiędzy eksportem w postaci wywiezienia towarów poza granice Unii Europejskiej w ramach procedury TAX FREE, a eksportem towarów udokumentowanych w inny sposób pozbawia możliwości potwierdzenia faktycznego eksportu towarów wydanymi zgodnie z przepisami i ważnymi dokumentami TAX FREE, pomimo, że bezspornie potwierdzają one wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

- art. 129 ustawy w związku z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT - przez wadliwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zdaniem skarżącego bezspornym w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w odniesieniu do formy prowadzenia działalności gospodarczej, czasu jej prowadzenia, rocznego okresu zawieszenia działalności oraz prawidłowości posiadanych dokumentów zarówno w zakresie dostawy krajowej, jak i eksportowej. Po sprawdzeniu w toku kontroli dokumentów wymaganych do zwrotu podatku VAT podróżnym organy podatkowe potwierdziły jednoznacznie, iż są one zgodne z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT i zawierają wszystkie elementy wymienione w § 4 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz. 368 ze zm. ) z uwzględnieniem prawidłowości zawartych w nich procedur celnych, potwierdzających faktyczny wywóz poza terytorium Wspólnoty.

Mimo braku wadliwości dokumentacji oraz kwestionowania faktycznego eksportu dostarczanych towarów, a także zwrotu VAT-u dokonanego już przez skarżącego "podróżnym", organ podatkowy I instancji zakwestionował status skarżącego jako podatnika uprawnionego w 2014 r. do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, mając na względzie regulację art. 127 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżący nadmienił, że pomimo zawieszenia działalności od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. organ podatkowy przyjął, że poprzednim rokiem podatkowym był rok 2013 r., a nie rok poprzedni w którym była prowadzona przez podatnika działalność tj. 2012 r. Tym bardziej, że każdy stan faktyczny należy rozpatrywać indywidualnie, a w przypadku skarżącego w okresie zawieszenia potencjał i rozmiary działalności nie uległy zmianie, lecz zostały podjęte po przerwie w podobnych rozmiarach o czym świadczą uzyskane już w 2014 r. obroty za styczeń w wysokości netto 1.443.993,00 zł oraz za luty 1.063.208 zł. Przyjęcie zatem w przedmiotowym stanie faktycznym stanowiska, iż okres zawieszenia spowodował utratę przez skarżącego statusu gwaranta, iż jest on w stanie wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań finansowych w stosunku do podróżnych dokonujących u niego zakupu towarów, a następnie występujących o zwrot podatku nie miał według strony miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym.

Skarżący podkreślił, że gdyby nawet przyjąć, iż po wznowieniu działalności przedsiębiorca utracił prawo do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym -TAX FREE, to nie może to jednak prowadzić do uznania, że utracił także prawo do wszelkiej działalności w zakresie eksportu towarów. Tym bardziej, że takiego eksportu dokonał zarówno w styczniu, jak i w lutym 2014 r., i był to eksport w rozumieniu ustawy o VAT w świetle art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4, 6, 7 ustawy o VAT, a organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dokonania dostawy towarów. Dalej argumentował, że do uznania dostawy za eksport muszą być spełnione jedynie wymogi: wywozu towarów potwierdzonego przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz nastąpić musi poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej i wywóz towarów jest następstwem dostawy towarów transportowych z Polski realizowanej między innymi przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski. Nabywca wywożący towary za granice Polski dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. W takim przypadku służy eksporterowi uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży stawką 0%. Warunkiem jest, aby przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, eksporter otrzymał dokument, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego powinna wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Wszystkie te warunki według strony skarżącej spełniły dostawy towarów dokonane w styczniu i lutym 2014 r. przez jego firmę.

Konkludując skarżący stwierdził, że zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. art. 126 - 130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe zastosowania stawki 0% do dostawy dokonanej w styczniu 2014 r. na rzecz podróżnych wykazanej w korekcie deklaracji za ten miesiąc jako eksport towarów i w konsekwencji zmiana rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r.

Tytułem wstępu należy zwrócić uwagę na podstawowe przepisy regulujące zasady zwrotu podatku VAT podróżnym. Zgodnie z art. 126 ust.1 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

W świetle art. 127 ust. 1 ustawy o VAT zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Sprzedawcy są obowiązani:

1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;

2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;

3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;

4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów (art. 127 ust. 4 ustawy o VAT).

Sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT). Przepis ust. 6 stosuje się również w przypadku, gdy sprzedawca nie spełnia warunku dotyczącego wysokości obrotów, o którym mowa w tym przepisie, jednakże wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży dokonanej podróżnemu w roku podatkowym, w którym spełniał ten warunek (art. 127 ust. 7 ustawy o VAT).

Uwzględniając powyższe przepisy organy słusznie przyjęły, że w poprzednim roku podatkowym za który uznały 2013 r. podatnik nie uzyskał obrotu powyżej 400.000 zł z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej i w styczniu 2014 r. nie posiadał statusu podatnika uprawnionego do samodzielnego dokonywania jako sprzedawca zwrotu podatku VAT podróżnym z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz podróżnych. Skarżący nie zawierał też umów o zwrot podatku z uprawnionym podmiotem zgodnie z art. 127 ust. 8 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sformułowano uzasadnione stanowisko, że zakwestionowanie przez organy podatkowe dostawy jako wykonanej w ramach procedury zwrotu VAT podróżnym, o której mowa w art. 126 – 130 ustawy o VAT, daje podstawę dla zastosowania stawki VAT właściwej dla dostawy krajowej jedynie po wcześniejszym ustaleniu, że dostawa ta nie stanowi eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 4.06.2012 r., sygn. akt I FSK 1222/11).

Jak podniesiono na wstępie istotą sporu w niniejszej sprawie była możliwość zastosowania przez skarżącego 0% stawki VAT z tytułu dostawy towarów w ramach eksportu. Zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (w myśl art. 146a stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w okresie do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%). W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

W świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren Wspólnoty, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów oraz wywozu dokonuje dostawca lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Mając na uwadze powyższe przepisy traktujące o eksporcie Sąd zauważa, że celem art. 41 ust. 11 ustawy o VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu. Dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT, naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. (wyrok NSA z 10.09. 2014 r. sygn. akt I FSK 1304/13).

Mając na uwadze stan faktyczny zaistniały w rozpoznawanej sprawie zasadnym jest zwrócenie uwagi na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 25.03.2013 r., sygn. akt I FSK 828/1. Według Sądu jeżeli w wyniku działań kontrolnych organ stwierdza, że towar podatnika w sposób bezsporny został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej, bezpodstawnym jest obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów. Stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów. Przepisy te nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. W sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0 % w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego.

Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Należy bowiem podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT. (wyrok NSA z dnia 25.03.2013 r., sygn. akt I FSK 828/12).

W niniejszej sprawie organy mając na uwadze fakt, iż podatnik nie przedłożył dokumentów np. w postaci wydruków komunikatu IE-599 czy karty 3 SAD na okoliczność eksportu towarów przyjęły, iż nie był on uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał jednak, że podatnik w styczniu 2014 r. dokonał sprzedaży towarów na rzecz podróżnych udokumentowanych dokumentami TAX FREE co potwierdza rejestr sprzedaży VAT za sporny miesiąc. Ponadto w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący dysponował dokumentami z których dało się ustalić, że sprzedane przez niego towary opuściły teren Wspólnoty. Organy podatkowe nie kwestionowały zatem, że sprzedane przez podatnika (głównie obywatelom Ukrainy) towary opuściły obszar Polski. Zgromadzone materiały potwierdzają wywóz towarów na podstawie dokumentów TAX FREE wystawionych przez stronę skarżącą, która dokonała zwrotu podatku VAT podróżnym. Powyższe okoliczności potwierdzone zostały przez Oddział Celny. Ponadto wszystkie dokumenty zawierały oryginały paragonów fiskalnych, datę i podpis podróżnego potwierdzającego zwrot podatku VAT zostały również poświadczone przez urząd celny.

Mając na uwadze poczynione w niniejszej sprawie ustalenia wypada zauważyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu dokonania dostawy towarów.

Zdaniem Sądu nieuprawnione było uznanie, że w sytuacji, gdy doszło do dostawy towarów poza terytorium Wspólnoty, a organy podatkowe miały możliwość zweryfikowania ww. okoliczności także w kontekście, czy nie zaszły okoliczności stwarzające ryzyko oszustwa podatkowego, unikania opodatkowania lub nadużycia prawa, skarżący zostanie pozbawiony możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Należy zauważyć, że stwierdzenie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie braku podstaw do stosowania procedury Tax Free nałożyło na nie obowiązek dokonania oceny, czy przedmiotowych transakcji nie można uznać za eksport towarów. Zdaniem Sądu wbrew stanowisku organów podatkowych skarżący miał prawo w realiach niniejszej sprawy skorzystać z 0% stawki VAT na dostawę towarów dokonywaną w ramach eksportu poza teren Wspólnoty. Należy bowiem mieć na uwadze, że w ramach czynności kontrolnych organy ustaliły, że towar podatnika w sposób bezsporny został wyeksportowany. Tym samym bezpodstawnym było obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej, w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten miał charakter eksportu towarów.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyżej sformułowaną ocenę prawną.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), w skrócie "p.p.s.a.", orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.