Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 150/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 1 lit. a), art. 10, zał. 1 kod CN 8703.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.S., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 25.01.2011r. pochodzący z kraju członkowskiego Unii Europejskiej samochód marki A., za cenę 31.000 EUR, wyprodukowany w 2006r., o pojemności silnika 2720 cm³ i numerze identyfikacyjnym VIN: "[...]". W związku z faktem, iż organ podatkowy nie mógł dokładnie wskazać daty przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przyjęto datę przeprowadzenia badań technicznych samochodu na terytorium Polski, tj. 27.01.2011r. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr "[...]" przedmiotowy samochód został sklasyfikowany jako samochód ciężarowy. W załączonym dokumencie identyfikacyjnym pojazdu określono: samochód ciężarowy, liczba miejsc siedzących 2.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 30.10.2014 r., na skutek stwierdzenia, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, nabywca nie złożył deklaracji uproszczonej i nie uiścił należnego podatku akcyzowego.

Organ przeprowadził w dniu 28.11.2014r. oględziny przedmiotowego pojazdu oraz wykonał niezbędną dokumentację fotograficzną. Z protokołu oględzin wynikało, że; karoseria samochodu stanowi zamknięte, jednobryłowe, przeszklone na całym obwodzie (włącznie z dwubocznymi panelami za słupkami tylnych drzwi bocznych) pięciodrzwiowe nadwozie osobowo-towarowe typu SUV, wyposażone w cztery uchylne drzwi boczne praz unoszone drzwi tylne zamykające część ładunkową. Drzwi tylne zaopatrzone w ogrzewaną szybę z wycieraczka. Zewnętrzne wyposażenie samochodu zawiera następujące elementy: - szyberdach, - dodatkowe światło "STOP" zainstalowane w spoilerze nad szybą tylną, - ksenonowe reflektory przednie, - spryskiwacze reflektorów przednich, -światła halogenowe zamontowane w przednim zderzaku, - czujniki parkowania w przednim i tylnym zderzaku, -lusterka boczne regulowane i ogrzewane elektrycznie-2 szt., - wycieraczki szyby przedniej- 2 szt., - aluminiowe felgi kół - 4 szt.

Wewnętrzną kubaturę kabiny pojazdu tworzy jednorodna, zintegrowana przestrzeń z powierzchnią wydzieloną do przewozu osób (kierowcy i pasażerów ) oraz powierzchnią przeznaczoną do transportu towarów (bagażnik), umiejscowioną bezpośrednio za oparciem kanapy tylnej. Część pasażerska i część towarowa kabiny nie zostały oddzielone od siebie stałym, trwale zamontowanym panelem lub inną prowizoryczną grodzią działową. Brak widocznych śladów obecności takiej przegrody. Przestrzeń pasażerska wykończona została tekstylną wykładziną podłogową, podsufitką i jednolitymi profilami z tworzyw sztucznych. Szyby drzwi przednich i tylnych regulowane elektrycznie. Przednie i tylne drzwi boczne wyłożone zostały od wewnątrz panelami pokrytymi skórą identyczną jak tapicerka siedzeń, ze wstawkami z drewna (lub tworzywa imitującego drewno ). Posiadają one kompletny osprzęt w postaci: mechanizmu elektrycznej regulacji szyb i regulacji lusterek (z wyłączeniem drzwi tylnych), klamek, podłokietników, uchwytów, schowków, głośników radiowych (wyposażenie stwierdzone w dniu oględzin).

Wnętrze pojazdu mieści następujące detale i elementy wyposażenia; - 5 miejsc siedzących, pokrytych identyczną skórzaną tapicerką w kolorze czarnym, w tym: - 2 fotele w przedniej części kabiny (kierowcy i pasażera z wszytymi w tylnej części oparcia regulację położenia z pamięcią ustawień (fotel kierowcy), odrębne składane podłokietniki, zagłówki oraz trzypunktowe, bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości (stałe punkty mocowania pasów w słupkach za krawędzią przednich drzwi bocznych ), oraz trzyosobową kanapę w drugim rzędzie (za fotelami przednimi ) z odrębnymi profilowanymi siedziskami i oddzielnie składanymi oparciami, wyposażoną w 3 szt. regulowanych zagłówków oraz 3 szt. trzypunktowych, bezwładnościowych pasów bezpieczeństwa (stałe punkty mocowania 2 pasów bocznych w słupkach za krawędzią tylnych drzwi bocznych, punkt mocowania pasa środkowego usytuowany w oparciu kanapy). Ponadto samochód wyposażony jest: - w poduszki powietrzne - 8 szt. (1 szt. w kierownicy, 1 szt. na desce rozdzielczej przed fotelem pasażera, 2 szt. w słupkach przy szybie przedniej, 2 szt. w oparciach foteli przednich i 2 szt. w słupkach za krawędziach tylnych drzwi bocznych), - dwu strefową, elektroniczną klimatyzację wnętrza, - wielofunkcyjną kierownicę, obszytą skórą, - radioodtwarzacz CD, - ekran LCD wbudowany w centralnej części kokpitu, nad wylotami kratek nawiewu powietrza, - instalacje nagłaśniającą z 9 szt. głośników (1 szt. w desce rozdzielczej, po 3 szt. w bocznych drzwiach przednich, po 1 szt. w bocznych drzwiach tylnych, - automatyczną skrzynię biegów,

- obwód tunelu środkowego z dźwignią zmiany biegów wyłożone ozdobnymi elementami z drewna (lub tworzywa imitującego drewno ), między fotelami przednimi zainstalowany podłokietnik z krytym schowkiem, w którego tylnej części umieszczono dwa punkty nawiewu powietrza regulowane pokrętłem oraz popielniczkę dla pasażerów tylnej kanapy,

- nad szybą przednią zamontowane 2 szt. przesłon przeciwsłonecznych, pomiędzy nimi dwuczęściowy, odrębnie uruchamiany punkt oświetlenia wnętrza i lusterkiem wstecznym (przyklejonym bezpośrednio do szyby),

- w bocznej części podsufitki, nad siedziskiem kanapy drugiego rzędu zainstalowane dwa punkty oświetlenia wnętrza z oddzielnymi włącznikami,

- w podsufitce nad otworami wszystkich drzwi bocznych zamocowane są 4 szt. uchwytów do przytrzymywania się pasażerów podczas przechyłów nadwozia,

- welurowe dywaniki podłogowe - 4 szt. (2 szt. w przedniej części kabiny pod fotelem kierowcy i pasażera + 2 szt. w tylnej części pod kanapą drugiego rzędu). Wykończenie części bagażowej koresponduje z wykończeniem części pasażerskiej pojazdu, podłoga (z unoszoną pokrywą kryjącą schowek z kołem zapasowym) oraz ściany boczne wyłożone zostały czarną wykładziną tekstylną, identyczną jak podłoga części pasażerskiej. Panel podsufitki został wyłożony czarną wykładziną tekstylną, identyczną jak podłoga części pasażerskiej. Panel podsufitki stanowi jedną całość kryjącą powierzchnię dachu na całej długości wnętrza. W prawym boku części bagażowej zamontowany jest punkt oświetlenia bagażnika. Osłonę bagażnika stanowi zwijana roleta. W bokach podłogi zainstalowane są składane metalowe uchwyty (oczka) pozwalające na instalację dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Pojazd dodatkowo posiada: system ABS, ESP, tryb jazdy terenowej, napęd na 4 koła, tempomat, wspomaganie kierownicy, centralny zamek z pilotem, autoalarm, immobilajzer.

Ponadto organ ustalił, że w momencie zakupu samochodu przez obecnego posiadacza pojazdu, samochód był dwuosobowy z kratką zamontowaną za przednimi siedzeniami. Zdemontowana kratka, była przekręcona śrubami. Ustalił, że obecny posiadacz samochodu zamontował tylne siedzenia i pasy, zmienił tapicerkę, podsufitkę, boczki drzwi, oraz osłonę miejsca montażu pasów bezpieczeństwa. W przedmiotowym samochodzie nie były dokonywane żadne inne przeróbki ani zmiany konstrukcyjne.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że samochód nie posiada fabrycznego stałego panelu stanowiącego część nierozłączną z bryłą samochodu oddzielającego część osobową od towarowej, która jest częścią konstrukcyjną samochodu. Dołączył dokumentację zdjęciową z oględzin pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 22.493 zł.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ stanął na stanowisku, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowo ww. samochód A. był samochodem osobowym. Wskazał, że jednym z elementarnych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów jest ich zasadnicza funkcja i przeznaczenie, determinowane m.in. charakterem zabudowy nadwozia. Konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność objętego postępowaniem auta, znajdująca odzwierciedlenie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają w ocenie organu, że wedle zasad klasyfikacji taryfowej jest to samochód, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia przyporządkowanie go do pozycji CN 8703.

W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu błędnej klasyfikacji samochodu marki A. i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 100 ust. 1 i 4 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r Dz.U., Nr 108, poz. 626 ze zm.), poprzez przypisanie przedmiotowemu samochodowi kodu CN 8703, gdy na dzień sprowadzenia samochodu był on zarejestrowany na terenie Niemiec, a następnie w Polsce jako samochód ciężarowy, a więc winien on być objęty kodem CN 8704,

- naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p). Wskazał, że od dnia 1 marca 2009r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako u.p.a.) oraz przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1 i 2, art. 104 ust. 1 pkt 12 u.p.a..

Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Powołał art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu 8704 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Zgodnie bowiem z regułą 2a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Natomiast zgodnie z regułą 6, klasyfikacja towarów do podpozycji i tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, było ustalenie rodzaju tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, z uwzględnieniem przepisów klasyfikacyjnych o których mowa wyżej. Dlatego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE Nomenklatura Scalona.

Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznaczało zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwiało uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie, pomimo, że jest on decyzją administracyjną, jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Nadto wyjaśnił, że przepisy stosowane do celów rejestracji pojazdów nie muszą być zgodne z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co sprawia, że określona przez organ podatkowy klasyfikacja pojazdu w postępowaniu podatkowym nie stanowi przesłanki do przerejestrowania pojazdu. Przepisy te nie pozostają ze sobą w korelacji i rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności dostosowywania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organ celny klasyfikacji. Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego, bowiem dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazał, że zapisy w niemieckim dokumencie rejestracyjnym, w którym rodzaj pojazdu został określony z punktu widzenia obowiązujących w tym kraju przepisów komunikacyjnych jako samochód ciężarowy oraz określenie przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 27.01.2011 r. jego rodzaju jako ciężarowy, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Ustawa Prawo o ruchu drogowym w art. 2 pkt 40 definiuje bowiem samochód osobowy, jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu natomiast samochód ciężarowy definiuje w art.2 pkt 42 jako pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków, określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą.

Definicje zawarte w ww. przepisach ustawy mają jednak, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych tą ustawą.

Podkreślił, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z przepisami klasyfikacyjnymi. Na potwierdzenie swojego stawiska przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych tj. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09 z dnia 13.04.2010r, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 139/11 z dnia 23.03.2011r., wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 682/12 z dnia 24.01.2013r.

Odnosząc się do zarzutów odwołującego, iż samochód zakupił jako ciężarowy i tak ww. pojazd został zarejestrowany w kraju, organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty rejestracyjne pojazdu zarówno zagraniczne jak i krajowe, pomimo, iż są dokumentami urzędowymi, nie wpływają na prawidłową taryfikację przedmiotowego pojazdu. Organy je wydające opierały się na innych przepisach i podstawach prawnych niż kryteria przewidziane w Taryfie Celnej. Wskazana przez organ I instancji klasyfikacja jest stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. W związku z powyższym niemożliwe było uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów.

Dalej organ stwierdził, że dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym potwierdzał jedynie fakt stanu utrzymania żywotnych podzespołów, które gwarantują pełną sprawność techniczną samochodu i bezpieczeństwo jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Badanie techniczne wydane jest na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ciężarowym ale nie można ustalić innych kryteriów (np. w przypadku braku siedzeń ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.), na podstawie których można ustalić odpowiednią pozycję Taryfy Celnej. Nadto w ocenie organu organu, sposób wykorzystania przez stronę pojazdu nie determinuje zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które to ustalane jest w oparciu o wyjaśnienia do Taryfy Celnej. Zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy Taryfy Celnej nie uzależniają określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu czyli prawidłowej taryfikacji pojazdu od celu do jakiego wykorzystywane jest auto przez właściciela. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, które nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Ponadto zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd tj. 540 kg, jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób, podobnie nie decyduje o tym homologacja pojazdu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.03.2012r. sygn. akt I GSK 370/11, w którym skład orzekający zaznaczył: "Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną". Zatem homologacja zaświadcza, że pojazd spełnia szczególne wymagania dopuszczenia i uczestnictwa w ruchu drogowym na podstawie przepisów odrębnych.

Organ odwoławczy dokonując ustalenia jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie podkreślił, że dokonano oględzin powyższego pojazdu. Opisał jego wygląd zewnętrzny, cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Wskazał, że metalowa kratka za przednimi fotelami zamontowana była w sposób umożliwiający usunięcie jej bez pozostawienia śladów wcześniejszej obecności. Powyższe dowodziło, iż pojazd posiadał przez cały czas eksploatacji wszystkie cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co znajduje swoje odzwierciedlenie w aktualnym dowodzie rejestracyjnym, w którym wskazano, iż jest to pojazd osobowy.

Wywiódł następnie, że obowiązująca na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w państwach członkowskich Unii Europejskiej klasyfikacja CN, opiera się na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów zwanym klasyfikacją HS, przejmując pozycje i sześciocyfrowe pod pozycje HS.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1), zwane dalej "notami wyjaśniającymi do CN 2006"). Przedmowa do tego wydania stanowi, że noty wyjaśniające do CN [ ... ] nie zastępują not wyjaśniających do HS [...] ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. W odniesieniu do podpozycji 8703, Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot Europejskich, zawierają zaś wprost generalne odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986r. (zwana dalej "konwencją w sprawie HS") zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1).

Zgodnie z treścią Not wyjaśniających, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV), niektóre pojazdy typu pickup.

Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na

bocznych panelach lub z tyłu,

4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazuje, że : "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy \wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

1. siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

2. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

3. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub

podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do

załadunku i rozładunku towarów (vany);

4. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

5. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednym z zasadniczych kryteriów rozstrzygających o klasyfikacji taryfowej pojazdów, jest ich budowa i zasadnicze funkcje do jakich jest przeznaczony wynikające z charakteru zabudowy nadwozia.

W ocenie organu odwoławczego, z dowodu z oględzin wynikało, iż pojazd otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: przedłużona, czterodrzwiowa przeszklona kabina, w której znajduje się 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, z wykończeniem tej części w ekskluzywne wyposażenie, zapewniające wysoki komfort podróży pasażerom. Zdaniem organu pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a zatem w głównej mierze do przewozu osób, ale jest też pojazdem mogących pełnić inne funkcje użytkowe, w tym przewóz towarów. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż przystosowanie pojazdu w Niemczech do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu. Zmiany te mogą dotyczyć wyposażenia wnętrza pojazdu a nie zmian konstrukcyjnych wpływających na zasadnicze przeznaczenie jakim jest przewóz osób. Fakt zamontowania w sposób nietrwały przegrody w postaci kraty za przednimi siedzeniami dowodzi jedynie dokonania już po wprowadzeniu tego pojazdu do obrotu przez producenta jako samochodu przeznaczonego konstrukcyjnie do przewozu osób - drobnych działań adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Wskazana krata za przednimi siedzeniami nie była stałym, konstrukcyjnym panelem lub przegrodą pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera od pozostałej części pojazdu, ponieważ nie wynikało z projektu nadwozia i można ją montować i demontować.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.S., działając przez pełnomocnika- adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił decyzjom:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 100 ust. 1 oraz ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż przedmiotowy pojazd na dzień powstania obowiązku podatkowego należało zakwalifikować według kodu CN 8703 zamiast CN 8704,

– naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzone postępowanie, w tym zaniechanie ustalenia w sposób szczegółowy, jakie cechy posiadał samochód na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia,

- naruszenia art. 121 § 1Ordynacji podatkowej przez pominięcie okoliczności, że skarżący przed zakupem pojazdu uzyskał informację z urzędu celnego "[...]", że wszelkie pojazdy ciężarowe nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym,

- naruszenie art.197 § 1 Ordynacji podatkowej i zaniechanie powołania biegłego celem ustalenia, czy pojazd na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego kwalifikował się do klasyfikacji CN 8704.

Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów skarżący podniósł, że samochód zarówno w Niemczech jak i po sprowadzeniu do Polski został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, a więc został mu przypisany kod CN 8704 według przepisów o podatku akcyzowym. Wobec takiej klasyfikacji na dzień sprowadzenia i rejestracji pojazdu zgodnie z obowiązującymi przepisami nie istniał wobec obowiązek opłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem skarżącego błędem organów celnych było to, że nie podjęły próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia pojazdu, nie powołano bowiem biegłego, który określiłby czy na dzień sprowadzenia pojazdu samochód skarżącego miał przeznaczenie pozwalające zakwalifikować go jako pojazd ciężarowy. Organy celne ograniczyły się do dokonania oględzin pojazdu ; dopiero po paru latach tj. 28 listopada 2014 roku. Przy czym stan pojazdu na chwilę sprowadzenia w sposób znaczący odbiegał od stanu na dzień oględzin.

Podniósł, iż to użytkownicy samochodów, decydują o sposobie korzystania z nich i w tym celu mogą dokonywać określonych przeróbek dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów: Zasady te w ocenie skarżącego wynikają również z treści wyjaśnień do taryfy celnej - not wyjaśniających do zharmonizowanego systemu oznaczania o kodowaniu towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra, Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego sprowadził on pojazd ciężarowy, w Polsce pojazd podczas pierwszej rejestracji został zakwalifikowany również jako ciężarowy. Okoliczność, że kolejny właściciel dokonał dostosowania pojazdu i zarejestrował go jako osobowy nie może go obciążać.

Skarżący kwestionuje również dokonane oględziny samochodu, które miały miejsce prawie 4 lata po zakupie samochodu, kiedy miał on inny wygląd i wyposażenie. W jego ocenie organy celne winny powołać biegłego w celu ustalenia czy przedmiotowy pojazd na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego kwalifikował się do klasyfikacji CN 8704, biorąc pod uwagę jego elementy konstrukcyjne oraz użytkowe w tym zapisy m.in. w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, polskim dowodzie rejestracyjnym. Podniósł, że organ winien uwzględnić fakt, że posiadał tylko jeden rząd siedzeń, brak siedzeń z tyłu, miał odgrodzoną przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, nie posiadał pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu, inne były podsufitka, boczki drzwi, tapicerka, przestrzeń ładunkowa była pokryta tworzywem PCV.

Podkreślił, że skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji z uwagi na dokonane zmiany przez kolejnego posiadacza samochodu. Takie działanie nie znajduje oparcia w zasadzie praworządności, działania na podstawie przepisów prawa. Taki pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt III SA/Łd 686/11, LEX 1026965)

W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Posiadane przez skarżącego dokumenty, tj. zagraniczny dowód rejestracyjny, ocena techniczna rzeczoznawcy, pierwsza rejestracja w Polsce potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy, który nie został ujęty w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. jako przedmiot podatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z tym nie miał on obowiązku składania w urzędzie celnym deklaracji AKC-U. Wyposażenie i zabudowa wnętrza (brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa, płaska podłoga pokryta PCV, inna tapicerka, podsufitka, boki drzwi, oddzielona przestrzeń ładunkowa od przestrzeni osobowej) jednoznacznie wskazywały, że pojazd ten wykorzystywany był do przewozu ładunków, a nie osób. Nawet dokonanie dostosowania pojazdu przez kolejnego właściciela w myśl przepisów Prawo o ruchu drogowym nie powodowało ingerencji w jego konstrukcję, a ponadto działanie kolejnego właściciela nie może obciążać skarżącego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że nabył samochód o kodzie CN 8704 czyli samochód ciężarowy i nie ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki A. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.

Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego oraz błędnym przyjęciu, że ww. samochód jest samochodem osobowym.

W sprawie bezsporne jest, że skarżący nabył w dniu 25.01.2011r. na terenie Niemiec samochód marki A., za cenę 31.000 EUR, wyprodukowany w 2006r., o pojemności silnika 2720 cm³., określony w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia 27.01.2011r. jako ciężarowy. W dniu 27.01.2011r. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w D., na podstawie którego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, liczba miejsc siedzących 2. Tak też rodzaj samochodu określono w dowodzie rejestracyjnym z dnia 8.02.2011r, wydanym przez Starostę. (Aktualnie samochód, na wniosek kolejnego właściciela jest zarejestrowany jako osobowy - od 11.01.2012r.).

Skarżący z faktu posiadania wyżej wskazanych dokumentów rejestracyjnych wywodzi swoje stanowisko o niezasadnym obciążeniu go zobowiązaniem podatkowym w akcyzie z tytułu wewnątrzwsólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Tymczasem organy podatkowe tego rodzaju dokumentami nie były związane. W sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego oraz rodzaj dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej "u. p. a.", i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 101 ust.2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego pojazdu jako wyrobu akcyzowego, niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych i obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.

Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. To stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi.

Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.

Powyższe rozumienie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" potwierdzone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C-486/06 (opubl. Dz.U.UE.C.2008/22/12) BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat odnośnie charakteru samochodów pickup wskazał, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadające żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, należy klasyfikować na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703".

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu zdecydowały organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.

Jak wynika z akt, organy podatkowe przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego pełnej oceny. Nie naruszyły tym samym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia, jakie cechy posiadał samochód na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci: kopii rachunku kupna pojazdu przez skarżącego, kopii tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 27.01.2011r. kopii zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 27.01.2011r. badaniu technicznym, kopii aktualnego dowodu rejestracyjnego, protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 28.11.2014r. i dokumentacji fotograficznej. Natomiast skarżący w toku postępowania nie składał żadnych wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego. Klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN należy do kompetencji organów podatkowych. Cechy konstrukcyjne pojazdu organy oceniły we własnym zakresie i nie było potrzeby sięgania do wiadomości specjalnych rzeczoznawcy. W toku oględzin samochodu stwierdzono, że karoseria samochodu stanowi zamknięte, jednobryłowe, przeszklone na całym obwodzie (włącznie z dwubocznymi panelami za słupkami tylnych drzwi bocznych) pięciodrzwiowe nadwozie osobowo-towarowe typu SUV, wyposażone w cztery uchylne drzwi boczne oraz unoszone drzwi tylne zamykające część ładunkową. Drzwi tylne zaopatrzone w ogrzewaną szybę z wycieraczką. Zewnętrzne wyposażenie samochodu zawiera następujące elementy: - szyberdach, - dodatkowe światło "STOP" zainstalowane w spoilerze nad szybą tylną, - ksenonowe reflektory przednie, - spryskiwacze reflektorów przednich, -światła halogenowe zamontowane w przednim zderzaku, - czujniki parkowania w przednim i tylnym zderzaku, -lusterka boczne regulowane i ogrzewane elektrycznie-2 szt., - wycieraczki szyby przedniej- 2 szt., - aluminiowe felgi kół - 4 szt. Wewnętrzną kubaturę kabiny pojazdu tworzy jednorodna, zintegrowana przestrzeń z powierzchnią wydzieloną do przewozu osób (kierowcy i pasażerów ) oraz powierzchnią przeznaczoną do transportu towarów (bagażnik), umiejscowioną bezpośrednio za oparciem kanapy tylnej. Część pasażerska i część towarowa kabiny nie zostały oddzielone od siebie stałym, trwale zamontowanym panelem lub inną prowizoryczną grodzią działową. Brak widocznych śladów obecności takiej przegrody. Przestrzeń pasażerska wykończona została tekstylną wykładziną podłogową, podsufitką i jednolitymi profilami z tworzyw sztucznych. Szyby drzwi przednich i tylnych regulowane elektrycznie. Przednie i tylne drzwi boczne wyłożone zostały od wewnątrz panelami pokrytymi skórą identyczną jak tapicerka siedzeń, ze wstawkami z drewna (lub tworzywa imitującego drewno ). Posiadają one kompletny osprzęt w postaci: mechanizmu elektrycznej regulacji szyb i regulacji lusterek (z wyłączeniem drzwi tylnych), klamek, podłokietników, uchwytów, schowków, głośników radiowych (wyposażenie stwierdzone w dniu oględzin).

Wnętrze pojazdu mieści następujące detale i elementy wyposażenia; - 5 miejsc siedzących, pokrytych identyczną skórzaną tapicerką w kolorze czarnym, w tym: - 2 fotele w przedniej części kabiny (kierowcy i pasażera z wszytymi w tylnej części oparcia regulację położenia z pamięcią ustawień (fotel kierowcy), odrębne składane podłokietniki, zagłówki oraz trzypunktowe, bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa z regulacją wysokości (stałe punkty mocowania pasów w słupkach za krawędzią przednich drzwi bocznych ), oraz trzyosobową kanapę w drugim rzędzie (za fotelami przednimi ) z odrębnymi profilowanymi siedziskami i oddzielnie składanymi oparciami, wyposażoną w 3 szt. regulowanych zagłówków oraz 3 szt. trzypunktowych, bezwładnościowych pasów bezpieczeństwa (stałe punkty mocowania 2 pasów bocznych w słupkach za krawędzią tylnych drzwi bocznych, punkt mocowania pasa środkowego usytuowany w oparciu kanapy). Ponadto samochód wyposażony jest: -w poduszki powietrzne - 8 szt. (1 szt. w kierownicy, 1 szt. na desce rozdzielczej przed fotelem pasażera, 2 szt. w słupkach przy szybie przedniej, 2 szt. w oparciach foteli przednich i 2 szt. w słupkach za krawędziach tylnych drzwi bocznych), - dwu strefową, elektroniczną klimatyzację wnętrza, - wielofunkcyjną kierownicę, obszytą skórą, - radioodtwarzacz CD, - ekran LCD wbudowany w centralnej części kokpitu, nad wylotami kratek nawiewu powietrza, - instalacje nagłaśniającą z 9 szt. głośników (1 szt. w desce rozdzielczej, po 3 szt. w bocznych drzwiach przednich, po 1 szt. w bocznych drzwiach tylnych, - automatyczną skrzynię biegów. Ponadto pojazd posiada także system ABS, ESP, tryb jazdy terenowej, napęd na 4 koła, tempomat, wspomaganie kierownicy, centralny zamek z pilotem, autoalarm, immobilajzer i szereg innych elementów wyposażenia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i maksymalne zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny.

Podkreślić należy, że o klasyfikacji pojazdu decydują kryteria obiektywne, na co nie może wpływać okoliczność, że pojazd został zarejestrowany w dniu 27.01.2011r., a więc po jego nabyciu przez skarżącego (umowa z dnia 26.01.2011r.), jako ciężarowy w Niemczech. Zauważyć należy, że w umowie określono samochód jako terenowy. Zatem na klasyfikację pojazdu nie mógł wpłynąć fakt dokonania zmian w zakresie wyposażenia, dokonanych w Niemczech w dniu 27.01.2011r.. Zmiany te nie spowodowały bowiem, że budowa, wykończenie i wyposażenie kabiny pojazdu przestały posiadać znamiona typowe dla przewozu osób. Wprawdzie z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód posiada 2 miejsca siedzące, zamontowano kratę działową za fotelem kierowcy (i burty ładunkowe?) ale, jak stwierdzono w toku postępowania, ponowne zamontowanie tylnych siedzeń i zdemontowanie kratki nie wymagało żadnych zmian konstrukcyjnych. Okoliczności te wskazują, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od ustalonego podczas oględzin i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703.

Mając na uwadze opisane cechy samochodu bezsprzecznie dowodzące, że jest on przeznaczony do przewozu osób, wskazać należy, że przewożenie towarów może być jego dodatkową funkcją. Każdy samochód, po usunięciu tylnych foteli, może służyć takim celom. Przedmiotowy pojazd nie został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową typową dla samochodów używanych do przewozu towarów. Dobitnie potwierdza to dokumentacja fotograficzna.

Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust.1 i ust. 4 w związku z art.3 ustawy o podatku akcyzowym i niewłaściwego zastosowania Nomenklatury Scalonej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.