Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 544/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust., art. 1, art. 2 ust.2, art. 2 ust.3 pkt 4, art. 2a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: par.68 ust.3 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
article: art.21 ust.1
journal: Dz.U. 1989 nr 30 poz 163
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne.
article: art.194
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2010r. sprawy ze skargi B. E. SE, Oddział w Polsce, K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 19 lipca 2010r. nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. Ś. z dnia 15 marca 2010r. nr (...)odmawiającą B. S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 17 215,90 zł.

2. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wyjaśniło, że Spółka B. S.A. w K. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009r. uznając, że zapłaciła nienależny podatek od pasów drogowych wraz z drogami, które nie podlegają opodatkowaniu z mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z 12 styczna 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.).

1.3 Wniosek Spółki organ podatkowy uznał za bezpodstawny. Wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2003r. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z wykładni gramatycznej analizowanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r., wynika, że zwolnieniu z opodatkowania podlegały wszystkie kategorie dróg. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

1.4 Dla wykazania, iż konkretny grunt jest pasem drogowym, konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji; w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Ewidencja gruntów i budynków stanowi bowiem urzędowe źródło informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych.

1.5 Kolegium nie zgodziło się z podatnikiem, że wyłączenie budowli dróg spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest uzależnione od klasyfikacji gruntu, na którym znajduje się droga, dokonanej dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków. Przepis art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego jest przepisem równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Skoro dane te mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. Z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla działek będących w użytkowaniu wieczystym podatnika na terenie miasta O. Ś. wynika, iż nie posiadają one oznaczenia "dr", tylko "Bi" inne tereny zabudowane.

1.6 Skoro niesporne jest, że Spółka w omawianym roku podatkowym 2004 nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. gruntów faktycznie zajętych na pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami wymienionymi w tym przepisie. Zasadnie zatem Spółka objęła opodatkowaniem grunty zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji i odrębnie budowle dróg według ich wartości. Wartości te są niesporne i wykazane zostały w pierwotnie składanych przez podatnika deklaracjach.

2.1 Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. B E. Oddział w P. K. (dalej: Spółka) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. poprzez niewłaściwą jego wykładnię, w postaci stwierdzenia, iż w latach podatkowych 2004 - 2006, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami drogowymi, tj. powierzchniami jezdnymi stanowiącymi sieć dróg wewnętrznych, służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na stacji benzynowej Spółki z uwagi na fakt, iż grunty, na których są zlokalizowane nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr".

W związku z zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2 W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem SKO, iż wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty pasy drogowe wraz z budowlami dróg wewnętrznych należących do skarżącej nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. W ocenie Spółki, brak jest znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla określenia przedmiotu opodatkowania. Jedyną przesłanką determinującą zastosowanie wyłączenia zawartego w art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do dnia 31 grudnia 2006r. jest faktyczne istnienie na danym gruncie drogi. Jeżeli zamierzeniem ustawodawcy byłoby nadanie ewidencji gruntów i budynków znaczenia dla celu określenia przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie dróg, zostałoby to wyraźnie wskazane w u.p.o.l. Takie wskazanie znajduje się na przykład w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Zdaniem Skarżącej, jeżeli ustawodawca nie wskazał wyraźnie w u.p.o.l. że przez pasy drogowe należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", to oznacza to, że jego zamiarem nie było definiowanie tego pojęcia w oparciu o dane zawarte w ewidencji. Tym samym, kwestionowanie prawa do wyłączenia z opodatkowania dróg sklasyfikowanych w inny sposób niż "dr", należy uznać za nieprawidłowe.

2.3 Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych Powołała się również na stanowisko doktryny.

2.4 Odnosząc się do powołanego przez organ art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego skarżąca podniosła, że jest to przepis o charakterze ogólnym, odnoszącym się przede wszystkim do takich kwestii jak planowanie gospodarcze, planowanie przestrzenne, statystyka publiczna czy gospodarka nieruchomościami i w tym zakresie stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis ten nie może natomiast stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięć dotyczących podatku od nieruchomości. Ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne nie spełnia definicji ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w związku, z czym nie może stanowić zarówno źródła ani obowiązku ani zobowiązania podatkowego.

2.5 O ile w wymienionych przez ustawodawcę przypadkach, jak art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zapisy w ewidencji gruntów mogą mieć wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, tak nigdy nie mogą one wpływać na zasady opodatkowania budowli. Przepisy u.p.o.l. nie definiowały w okresie od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. (ani nie definiują obecnie) pojęcia "budowli dróg wewnętrznych" w oparciu o zapisy w ewidencji gruntów i budynków. W u.p.o.l. brak jest jakiegokolwiek przepisu (analogicznego do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006), który odwoływałby się do ewidencji gruntów i budynków w stosunku do jakiejkolwiek budowli. Zgodnie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, ewidencja gruntów i budynków obejmuje jedynie informacje dotyczące:

1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty;

2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych;

3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż ewidencja gruntów i budynków w żaden sposób nie odnosi się ani do położenia, ani do przeznaczenia, ani do funkcji, ani też powierzchni jakichkolwiek budowli, w tym również dróg. Dlatego też niezrozumiałym dla skarżącej jest twierdzenie jakoby ewidencja gruntów i budynków, która poza zakresem swojego zastosowania pozostawia wszelkie budowle, mogła wpływać na określenie, które budowle powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a które podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

2.6 Kolejnym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska skarżącej, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą być podstawą ustalania czy na danym gruncie rzeczywiście istnieje pas drogowy i budowla drogi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest fakt, iż nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji oznaczane symbolem "dr". Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 załącznika nr 6 Rozporządzenia w sprawie ewidencji grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Skoro zatem nie wszystkie pasy drogowe są oznaczane w ewidencji gruntów symbolem "dr" to tym bardziej ewidencja ta nie może determinować czy na danym gruncie znajduje się pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l.

2.7 Spółka przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, wskazała, że gdyby przyjąć, iż w braku oznaczenia danego gruntu w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", zlokalizowana na jego powierzchni budowla nie jest drogą w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż nie jest też drogą w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Nie sposób bowiem tego samego pojęcia interpretować w odmienny sposób na gruncie jednej ustawy. Zatem, droga znajdująca się na gruncie oznaczonym w ewidencji inaczej jak "dr" nie byłaby budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym jako obiekt, który nie jest ani gruntem, ani budynkiem, ani też budowlą w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i to nie tylko w latach podatkowych 2004-2006, lecz także w latach podatkowych 2007-2010. Jeżeli zatem przyjąć, iż droga znajdująca się na gruncie, który nie jest oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", nie jest drogą w rozumieniu u.p.o.l., to tym samym należy zgodzić się z twierdzeniem, iż Spółka nadpłaciła podatek od nieruchomości z tytułu zlokalizowanych na terenie O. Ś. budowli drogowych nie tylko w latach podatkowych 2004 - 2006, lecz także w latach podatkowych 2007 - 2010.

2.8 Celem interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jej brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. niewątpliwie można sięgać pomocniczo do treści tego przepisu w jego obecnym brzmieniu, gdyż wciąż występuje w nim pojęcie "pasa drogowego". Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego obecnym brzmieniu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle -z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Gdyby słusznym było twierdzenie, iż warunkiem koniecznym wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych i budowli drogowych w latach podatkowych 2004 -2006 było oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" gruntów, na których były zlokalizowane, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, iż obecnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko takie drogi publiczne, które są w ewidencji odpowiednio sklasyfikowane. Tymczasem praktyka wskazuje, iż jest wręcz przeciwnie. Skoro ewidencja gruntów i budynków pozostaje bez wpływu na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg publicznych stosowanie do obecnego brzmienia u.p.o.l., to koniecznym jest stwierdzenie, że pozostawała ona także bez wpływu na wyłączenie z opodatkowania dróg wewnętrznych zgodnie z brzmieniem u.p.o.l. obowiązującym od 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r.

2.9 Zaakceptowanie zaprezentowanego przez organ stanowiska zgodnie, z którym podstawą określenia podatku (zarówno jego wymiaru jak i przedmiotu opodatkowania) są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków prowadzi do naruszenia określonych w Konstytucji zasad nakładania podatków. Określenia, bowiem jakie grunty stanowią grunty oznaczone symbolem "dr", a zatem określenie podstawy opodatkowania, dokonuje Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które w

§ 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg. Rozporządzenie określałoby zatem przedmiot opodatkowania, co stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji.

3.1 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. powtórzyło argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniosło ponadto, że zbędnym było powtórzenie w ustawie podatkowej treści art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., iż decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków, ze względu na zasady techniki ustawodawczej. Organ zauważył także, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4.2 Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4.3 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j. Dz. U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie (rok 2004), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W celu ustalenia, czy Spółce w 2004r. przysługiwało opisane tu wyłączenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. oparło się na wypisach z rejestru gruntów. Wynika z nich, że będące w użytkowaniu wieczystym Spółki działki nie posiadają oznaczenia "dr" a "Bi" inne tereny zabudowane. W związku z tym organ uznał, że skoro Spółka nie posiadała w 2004r. gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie było podstaw do wyłączenia od podatku, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Spółka, podnosząc w skardze, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wpływu na wyłączenie dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie ma mieć bowiem faktyczne istnienie na danym gruncie drogi.

4.4 Powyższe oznacza, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2004r. w odniesieniu do dróg zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych, uwzględniwszy w tym zakresie zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

4.5 W powyżej przedstawionej kwestii, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa odmienne stanowiska.

Zgodnie z pierwszym z nich, przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, w związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. Nr 38, poz. 454 ) i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia nie daje podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. O wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009r. sygn. akt II FSK 784/08, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 52/09, WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1219/07, WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1440/07, WSA w Opolu z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Op 527/09, WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Bk 523/09 /dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4.6 Przeciwstawny pogląd odmawia organom ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości prawa do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1243/08, z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 836/08, z dnia 15 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 372/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 854/08, z dnia 1 października 2009r. sygn. akt II FSK 652/08, z dnia 18 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1586/08, wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 14 października 2010r. sygn. akt I SA/Ke 461/10, WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 955/09, WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt III SA/Po 363/09 /dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4.7 Sąd w sprawie niniejszej akceptuje i podziela drugie z przedstawionych tu stanowisk.

Powołany wyżej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przy czym w ustawie tej nie ma definicji ani pojęcia pasa drogowego ani drogi, w związku z czym należy sięgnąć do ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2007r. Nr 19 poz. 115 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004r. Wykładni pojęcia pasa drogowego i drogi w kontekście tych dwóch ustaw dokonał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1782/08 i z dnia 29 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 219/09 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten wskazał na art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych, w którym wyjaśniono, że pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano natomiast jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art.4 pkt 2).

Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Analiza powyższych unormowań prowadzi za Naczelnym Sądem Administracyjnym do wniosku, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

Kolejny wniosek jaki płynie z tych rozważań jest taki, że dla wykazania iż konkretny grunt jest pasem drogowym, koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków.

4.8 Podzielając w całości wnioski powyższej analizy należy zatem podnieść, że grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Warunek ten nie wynika wprost z niniejszego przepisu, lecz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287). Stanowi on, że podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jest to przepis równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Jeśli zatem przepis art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie odwołuje się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków, to nie dlatego, że uznaje za zbędną konieczność uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z tej ewidencji, tylko dlatego, że tak nakazują zasady techniki prawodawczej, wskazujące, by ustawa nie powtarzała przepisów zawartych w innych ustawach. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu.

4.9 Należy się zgodzić z twierdzeniami Spółki, że ewidencja gruntów i budynków pozostawia poza zakresem wszelkie budowle. Nie oznacza to jednak, że nie może być uwzględniona przy określaniu zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wręcz przeciwnie, skoro wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać ma wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami, to informacji na temat jaki to rodzaj gruntu może dostarczyć tylko ewidencja, stosownie do treści art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne.

4.10 Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi, że podstawę rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości stanowił art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, czyli przepis, który nie jest w ustawie podatkowej, a ponadto przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Należy podnieść, że istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy element, jakim jest wyłączenie przedmiotowe od opodatkowania, został uregulowany na poziomie ustawy podatkowej, a mianowicie w omawianym tu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., choć samo ustalenie statusu danego gruntu wymaga odwołania się do innych już wskazanych ustaw. Odwołanie takie jest zgodne z treścią art. 217 Konstytucji RP, który stawia jedynie wymóg tego, by wszystkie elementy podatku, tj. podmiot, przedmiot, stawka podatkowa i zwolnienia były uregulowane w ustawie. Nie wymaga natomiast tego, by były one uregulowane tylko w ustawie podatkowej.

4.11 Błędny jest wniosek Spółki, że gdyby ewidencja gruntów i budynków miała decydować o wyłączeniu spod opodatkowania dróg, to powinno być to zapisane wprost w przepisach u.o.p.l. Ponownie należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz treść przywoływanego wyżej art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego wskazują na obowiązek uwzględniania danych z ewidencji gruntów i budynków. Jest to główna zasada, dotycząca wszystkich ewidencjonowanych geodezyjnie gruntów objętych przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i obowiązująca niezależnie od faktu czy w ustawa ta w danym przepisie odnosi się do ewidencji, czy też tego nie czyni.

W ocenie Sądu, gdyby natomiast uznać, że na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. organ władny byłby dokonywać samodzielnych ustaleń z pominięciem ewidencji, to ustawodawca zawarłby w niniejszym przepisie zapis analogiczny do tego, jaki znalazł się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi zatem wyjątek od wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zasady związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić jednak należy, że wyjątek ten dotyczy tylko art. 2 ust. 2 u.p.o.l., natomiast nie odnosi się w żaden sposób do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

4.12 Podsumowując należy stwierdzić, że skoro skarżąca Spółka w 2004r. nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Bez względu na faktyczny charakter tych dróg, nie mają one wymaganego oznaczenia, a tylko to, jak już wyjaśniono wyżej, decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania.

4.13 Wyrażająca tożsame stanowisko decyzja organu podatkowego, odmawiająca stwierdzenia nadpłaty za dany rok jest zatem prawidłowa.

4.14 W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.