Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 468/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 437/16 w sprawie ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 437/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A.N. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 2 marca 2015 r. decyzję w której określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 411.150 zł. Stwierdził mianowicie, że był on zobowiązany rozliczyć umowę darowizny z 1 sierpnia 2012 r. Na mocy tej umowy Skarżący darował swojej matce nieruchomość, w skład której wchodzi dwadzieścia jeden niezabudowanych działek gruntu. Organ I instancji nie zgodził się ze Skarżącym, jakoby sporna nieruchomość (działki gruntu) była organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według tego organu, stosownie do art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), nieruchomość, w skład której wchodzą niezabudowane działki gruntu w żaden sposób nie może zostać uznana za zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Rozpoznając to odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie stwierdził podstaw do jego uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się ze Skarżącym, iż nieruchomość darowana matce spełnia wszystkie kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Wskazał, że przedmiotem darowizny była niezabudowana nieruchomość gruntowa, na której poczyniono wstępne inwestycje zmierzające do uzbrojenia terenu. Darowana nieruchomość będąca w fazie inwestycji, nie była zatem na dzień dokonania darowizny wydzielona ani na płaszczyźnie organizacyjnej, ani na płaszczyźnie finansowej, ani też funkcjonalnej. O takim wyodrębnieniu można by mówić gdyby przedmiotem darowizny była zakończona inwestycja, pozwalająca realizować przewidywany cel gospodarczy w postaci np. wynajmu/sprzedaży lokali mieszkalnych. Skoro więc przedmiotowa darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako niewyłączona z systemu tego podatku, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego, poprzez błędną ich wykładnię, błędne zastosowanie lub pominięcie: tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a także art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1 oraz art. 291 § 1 i 2 O.p., art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 O.p., a także art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p., art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Uznał, że prawidłowo przyjęły organy podatkowe, iż darowane przez Skarżącego na rzecz matki działki gruntu, wprawdzie zostały nabyte w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednak nie można było ich uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Przy wykorzystaniu darowanych składników majątkowych nie było bowiem możliwe, na dzień dokonania darowizny, prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Sąd I instancji zauważył, że przedmiotem umowy były wyodrębnione działki gruntu, na którym dopiero dokonano pewnych projektów i inwestycji, nie był to zatem majątek na dzień dokonania darowizny wydzielony ani na płaszczyźnie organizacyjnej, ani na płaszczyźnie finansowej, ani na płaszczyźnie funkcjonalnej. Sąd ten zgodził się ze stanowiskiem organów, że o takim wyodrębnieniu można byłoby mówić, gdyby przedmiotem darowizny była zakończona inwestycja, pozwalająca realizować przewidywany cel gospodarczy w postaci np. wynajmu/sprzedaży lokali wybudowanych na spornym gruncie. Dokonana przez Skarżącego darowizna obejmowała wprawdzie zbiór składników majątku (własność wyodrębnionych geodezyjnie działek) w związku z którą poniósł on nakłady finansowe, niemniej jednak – zdaniem Sądu I instancji - okoliczność ta nie mogła świadczyć, o tym, że przedmiotem darowizny była zorganizowana część przedsiębiorstwa Skarżącego, gotowa do osiągania przychodów. Sąd ten zgodził się ze stanowiskiem organów, że o wyodrębnieniu nieruchomości z przedsiębiorstwa Skarżącego nie mogła stanowić, szczegółowo przeanalizowana przez te organy dokumentacja inwestycyjna czy też okoliczność przejścia zobowiązań inwestycyjnych na obdarowaną.

W ocenie Sądu I instancji bez znaczenia pozostaje również kwestia tego, jakie przeznaczenie zamierzali nadać spornym działkom poprzedni ich właściciele. Dla zakwalifikowania przedmiotu darowizny jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, istotne znaczenie miało bowiem to, czy w dacie darowizny było możliwe prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej i osiąganie realnych przychodów. W niniejszej sprawie takiej możliwości nie stwierdzono. W efekcie organy podatkowe miały podstawy uznać, że sporna nieruchomość nie stanowiła ani finansowo, ani funkcjonalnie, ani też organizacyjnie wydzielonego przedsiębiorstwa zdolnego do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Tym samym organy te prawidłowo przyjęły, że Skarżący, dokonując darowizny składników majątku przedsiębiorstwa, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zobowiązany był do zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż dokonał opodatkowanej dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Miał też obowiązek udokumentować ją fakturą VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na nieuprawnionym stwierdzeniu, że Skarżący powinien uiścić podatek należny w wysokości 411.150 zł z tytułu dostawy udokumentowanej umową darowizny z 1 sierpnia 2012 r., podczas gdy jest on zwolniony z opodatkowania na podstawie wskazanego wyłączenia, albowiem przedmiotowa transakcja polegała na zbyciu (w formie darowizny) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nieruchomość stanowiąca niezabudowaną działkę gruntu nabyta najpierw przez Skarżącego, a następnie darowana matce, była zaś przeznaczona do przeprowadzenia transakcji sprzedaży, bądź oddania w dzierżawę na własny rachunek, o czym świadczy dokumentacja, w tym projekt sieci wodociągowej czy umowa o przyłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej X., wskazująca na podjęcie wszelkich kroków zmierzających do uzbrojenia rzeczonego terenu, a mianowicie dalszych inwestycji potwierdzających fakt, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

2) art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na bezzasadnym stwierdzeniu, że darowana nieruchomość nie była organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie ("Y") oraz nie miała zdolności do prowadzenia niezależnej i samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa podczas gdy zupełnie co innego wynika ze zgromadzonych w sprawie i wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów,

3) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie dokumentu źródłowego, tj. faktury nr 1[...] z 27 listopada 2008 r. za dowód świadczący o konieczności uregulowania przez Skarżącego podatku od towarów i usług w wysokości 411.150 zł, podczas gdy nie mógł on stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym, gdyż został przeprowadzony z naruszeniem przepisów O.p. wskazanych szczegółowo w treści skargi kasacyjnej.

Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Sąd I instancji naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1 oraz art. 291 § 1 i 2 O.p. przez błędną ich wykładnię i nieuzasadnioną ignorancję obszernego działu VI O.p. W niniejszej sprawie zbadano księgi podatkowe, w tym ewidencje sprzedaży, bez imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a co za tym idzie w rażący sposób pozbawiono stronę czynnego prawa do inicjatywy dowodowej w postaci możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, w konsekwencji nie odniesiono się w formie zawiadomienia o sposobie ich załatwienia wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym do stanowiska Skarżącego na etapie kontroli podatkowej;

b) art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry sprzedaży są prowadzone zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych,

c) art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 O.p. przez błędne ich zastosowanie, albowiem upoważnienie organu do badania ksiąg podatnika przysługuje tylko w ramach kontroli podatkowej, którą regulują przepisy działu VI O.p.;

d) art. 210 § 4 w zw. z art. 127 O.p. przez zdawkowe odniesienie się do trzech dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, mianowicie dokumentu księgowego wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, projektu sieci wodociągowej czy umowy o przyłączeniu do sieci elektroenergetycznej X. i zarazem pominięcie milczeniem pozostałych dowodów (tj. faktury VAT z 6 kwietnia 2011 r., zaświadczenia dotyczącego podjęcia czynności projektowych związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na wskazanych w skardze kasacyjnej działkach, pism od firmy E., potwierdzenia wykonania przelewu z tytułu powyżej wskazanej umowy na rzecz drugiej strony, darowizny z 1 sierpnia 2012 r. dotyczącej geodezyjnego wyodrębnienia przedmiotowej nieruchomości oraz protokołu przesłuchania M.N. bądź dowodu z jego przesłuchania w niniejszej sprawie), a także niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których wskazanym dowodom organ odmówił wiarygodności. Powyższe spowodowało również naruszenie zasady dwuinstancyjności;

e) art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w szczególności organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka M.N. oraz Skarżącego;

f) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.2. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie dotyczyła oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów u.p.t.u., czy składniki majątku w postaci działki gruntu wraz z mediami nabyte przez skarżącego od M.N. w 2008 r. stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stan prawny obowiązujący w dniu dokonania czynności opodatkowanej przedstawiał się następująco. Art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowił, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZPC). Z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wynika, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oba powołane przepisy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Dokonując wykładni art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w szczególności na wyrok z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 [...](publ. Lex 155324) oraz wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 [...] (publ: http://curia.europa.eu). Z orzeczeń tych wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne, stwierdzając m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że z definicji ustawowej ZCP przede wszystkim wynika wprost, że musi zachodzić organizacyjna i finansowa odrębność w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy. Oznacza to, że darowizna gruntu wraz z mediami położonego w T. musiała być wyodrębniona organizacyjnie i finansowo u zbywcy, czyli Skarżącego. Z akt sprawy nie wynika, żeby zbywca wyodrębnił pod względem organizacyjnym i finansowym ww. nieruchomość. Materiał dowodowy nie wskazuje, że prowadzono dla tej nieruchomości odrębne księgi rachunkowe. Nie stwierdzono, że zbywca odnośnie zbywanej nieruchomości w ramach funkcjonującego własnego przedsiębiorstwa stworzył odrębny zespół ludzi, który zajmowałby się tylko i wyłącznie tą nieruchomością. Nie doszło do przejęcia żadnych pracowników zbywcy nieruchomości.

Wyodrębnienie finansowe powinno być rozpatrywane na płaszczyźnie formalnej, tj. prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwała na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź też odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego.

Co do przeniesienia zobowiązań, jako przesłanki uznania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdaniem Sądu, niezbędne dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest również wykazanie, że zawierają się w nim zobowiązania. Jest to kryterium podstawowe pozwalające odróżnić nabycie towarów bądź usług (praw do dóbr materialnych i niematerialnych) od nabycia zorganizowanych składników majątkowych i niemajątkowych - konstytuujących samodzielnie przedsiębiorstwo, na które poza prawami, w odróżnieniu od towarów bądź usług, muszą składać się również zobowiązania. Zobowiązaniami mającymi znaczenie z tego punktu widzenia będą, przykładowo, wszystkie zobowiązania wynikające z umów świadczenia usług i dostaw towarów niezbędnych dla funkcjonowania danego przedsiębiorstwa (np, usługi księgowe, rachunku bankowego, dostawy mediów itp.), czy zobowiązania wynikające ze stosunków pracy pracowników, którzy są niezbędni dla funkcjonowania danego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należało uznać, że w skład tego zespołu składników, jakim są działki, nie wchodzą żadne zobowiązania pozwalające na wskazanie, iż nie mamy do czynienia tylko z towarami w rozumieniu u.p.t.u., a z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto, skarżąca nie przejęła żadnych zobowiązań finansowych związanych z nieruchomością.

Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że Skarżący w ramach umowy darowizny z 1 sierpnia 2012 r. zbył 21 działek gruntu, a nie zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Argumentacja przedstawiona powyżej - w zakresie prawidłowej kwalifikacji przedmiotu transakcji jako sprzedaży nieruchomości a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, z którego wprost wynika, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest zespół składników majątkowych, który dopiero po włączeniu do majątku nabywcy oraz podjęciu określonych, dodatkowych działań (np. zawarciu stosownych umów, zatrudnieniu pracowników) będzie mógł funkcjonować jako niezależny zakład (tak np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15).

Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Na koniec warto zauważyć, że wyłączenie sprzedaży [...] spod działania ustawy o u.p.t.u. jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro tak, to ten wyjątek należy interpretować ściśle a nie rozszerzająco.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako bezzasadne sąd przyjął zarzuty skarżącej, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

6.3. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Za nietrafny należy uznać zarzut strony odnoszący się do badania ksiąg jedynie w ramach kontroli podatkowej. W dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193. Art. 181 O.p. wskazuje na przykładowy katalog dowodów, co wynika z użycia zwrotu "w szczególności". Stanowi on bowiem, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Takie sformułowanie wskazanego przepisu nie ogranicza katalogu dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym jedynie do dowodów (w tym ksiąg podatkowych) zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Bez wątpienia organ podatkowy upoważniony jest do samodzielnego gromadzenia dowodów w ramach postępowania podatkowego, a nie tylko pozyskiwania dowodów wytworzonych czy zgromadzonych w ramach wyżej wskazanych, odrębnych procedur. W ramach postępowania podatkowego organ uprawniony jest do badania ksiąg podatkowych i sporządzania z tego protokołu, czego potwierdzeniem jest treść art. 193 § 6 O.p.. Zawarte jest w nim bowiem uprawnienie organu do określenia w protokole z badania ksiąg za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Należy ponownie zauważyć iż art. 193 O.p. znajduje się w dziale IV tej ustawy "Postępowanie podatkowe", a zatem dotyczy czynności które w ramach postępowania podatkowego mogą być dokonywane. Przez postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej z mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Wobec powyższego, błędne jest stanowisko skarżącego, iż organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do badania ewidencji w ramach postępowania kontrolnego.

W ocenie NSA, nie sposób się zgodzić ze skarżącą, że rejestry sprzedaży obrotu oraz kwoty podatku VAT wynikających z umowy darowizny z dnia 1 sierpnia 2012 r. były prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny, czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania. Skoro nie ulega wątpliwości, że darowizna działek podlegała opodatkowaniu, to podatnik miał obowiązek udokumentować ją fakturą VAT (art. 106 ust. 1 u.p.t.u.) oraz ująć dane z niej wynikające (obrót, podatek należny) w ewidencji sprzedaży (art. 109 ust. 3 u.p.t.u). Podatnik nie ujął w ewidencji sprzedaży ani obrotu ani podatku należnego, który zgodnie z przepisami powinien wykazać. Zaniżył przez to obrót i podatek należny za sierpień 2012 r. Skoro tak, to wystąpiła w sposób ewidentny nierzetelność prowadzonej przez skarżącego ewidencji sprzedaży, czyli ksiąg podatkowych.

Nie zasługują na uwzględnienie zrzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 127 O.p. Uzasadniając ten zarzut skarżący dowodził, że organ zdawkowo odniósł się wyłącznie do trzech dowodów wnioskowanych przez stronę, mianowicie do dokumentu księgowego [...], wprowadzenia środka trwałego do ewidencji nr 1/2010, projektu sieci wodociągowej, czy umowy o przyłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej X. nr [...]. Pominął milczeniem pozostałe dowody tj. faktury VAT nr 3[....] z dnia 6 kwietnia 2011 r., zaświadczenia dotyczącego podjęcia czynności projektowych związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę sieci wodociągowej w T. na działkach A., B., C., D., pism od firmy X. Sp. z o.o. Oddział [...] z dnia 29 sierpnia 2011 r. oraz z dnia 19 listopada 2010 r., potwierdzenia wykonania przelewu z tytułu powyżej wskazanej umowy na rzecz drugiej strony, darowizny z dnia 1 sierpnia 2012 r. dotyczącej geodezyjnego wyodrębnienia przedmiotowej nieruchomości oraz protokołu przesłuchania pana M.N. z dnia 14 października 2015 r., bądź dowodu z jego przesłuchania w niniejszej sprawie), a także niewskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których wskazanym dowodom organ odmówił wiarygodności. Powyższe zdeterminowało według strony również naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wszystkie zgromadzone dokumenty, a zatem również te dostarczone przez podatnika stanowiły dowody w sprawie. Dowody te znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane ocenie. Do wskazanych przez skarżącego dowodów, które - zdaniem skarżącego - zostały pominięte milczeniem, organ ustosunkował się na stronach 20 - 34 decyzji odwoławczej. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do żądań strony (strona w odwołaniu wnosiła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów wymienionych na stronie 9 i 10 decyzji odwoławczej oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.N. i strony A.N.) wydał w dniu 26 lutego 2016 r. postanowienie, w którym zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. osób. W postanowieniu tym wyjaśnił, że dokumenty, o których dopuszczenie podatnik wnosił są w aktach sprawy (szczegółowo opisano je w ww. postanowieniu) i stanowią dowody, które podlegały ocenie przez organy obu instancji. Dwa dokumenty załączone do odwołania (protokół z przesłuchania N.N. i pismo N.N.) podlegały ocenie tylko przez organ odwoławczy. Strona miała możliwość przedstawiać wszystkie dowody i kwestionować wszystkie ustalenia w toku dwuinstancyjnym. Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie A.N. i jego brata zasadnie odmówiono przeprowadzenia ww. osób, skoro uznanie, że sporna nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe było na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie.

Reasumując, w sprawie mieliśmy do czynienia z prostym stanem faktycznym a mianowicie sprzedażą 21 działek gruntu, w stosunku do których przygotowano projekt sieci wodociągowej, umowy o przyłączenie instalacji do sieci elektroenergetycznej, zgromadzono zaświadczenia dotyczące podjęcia czynności projektowych związanych z uzyskaniem pozwolenia na budowę sieci wodociągowej na niektórych działkach. Na działkach nie było żadnych nieruchomości budynkowych czy też instalacji mogących być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Autor skargi kasacyjnej opisuje o zamiarze wybudowania na działkach budynków mieszkalnych. Przy czym przy ocenie czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa decydujący wpływ ma to co jest u zbywcy w momencie zbycia, czy też jak w rozpoznawanym przypadku, w momencie dokonania darowizny. Zamiary, co do wykorzystania działek w przyszłości nie mają znaczenia pod kątem kwalifikacji przedmiotu zbycia jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, decyzja organu nie narusza art. 210 § 4 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, jak również art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy stwierdza, że ww. przepisy nie mogły być naruszone, ponieważ w sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości, w szczególności co było przedmiotem dokonanej darowizny.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).