Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 52/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Data 29 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi C Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2015r. C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] grudnia 2014r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] września 2014 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.049.663 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] grudnia 2013 r. Spółka C wystąpiła do Prezydenta Miasta o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2013 w łącznej kwocie 535.956 zł, w tym za rok 2009 w kwocie 89.326 zł. Do wniosku Spółka załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2013, w których zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z zadeklarowanej pierwotnie wartości 9.632.871 zł do wartości 5.166.582 zł.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że w trakcie rutynowej weryfikacji prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości zweryfikowała niezgodności z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podstawy opodatkowania budowli "Drogi, place, chodniki". Stwierdziła, że obiekt ten stanowiący budowlę dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, nie stanowi odrębnego środka trwałego. Nakłady poniesione na wytworzenie przedmiotowej budowli są zagregowane w wartości początkowej środka trwałego "Budynek [...]", opodatkowanego dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku do nieruchomości jako budynek od powierzchni użytkowej. Skarżąca zaznaczyła, że deklarowała budowlę "Drogi, place, chodniki" do opodatkowania podatkiem od nieruchomości od podstawy opodatkowania określonej jako cześć wartości początkowej budynku "Budynek [...]".

Powołując przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka stwierdziła, że przepis ten odnosi się do budowli stanowiących w rejestrach podatnika odrębne środki trwałe, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie w przypadku gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś nakłady na jej wytworzenie (zakup) są zagregowane w wartości środka trwałego stanowiącego budynek dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości, podstawa opodatkowania budowli nie może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej, gdyż budowla taka nie posiada odrębnej wartości początkowej (rozumianej jako podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych). W ocenie skarżącej w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 5 ww. ustawy. Skarżąca stwierdziła, że prawidłowa podstawa opodatkowania budowli "Drogi, place, chodniki" powinna zostać określona w wysokości jej wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Do wniosku skarżąca załączyła opinię rzeczoznawcy majątkowego, określającą wartość rynkową budowli obiektów budowlanych (drogi i chodniki wewnętrzne) na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Na wezwanie organu Spółka przedłożyła kopie dokumentów księgowych (ewidencji środków trwałych prowadzonych dla nieruchomości położonych w [...] za lata 2008 - 2013), na podstawie których określono w korektach deklaracji oraz pierwotnie złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2008 - 2013, wartości początkowe budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia C Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Następnie decyzją z [...] lutego 2014 r. Prezydent Miasta określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 1.049.663 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Organ podatkowy wskazał, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż nakłady na wytworzenie budowli w postaci dróg, placów, chodników zostały zagregowane do wartości początkowej środka trwałego stanowiącego budynek i są amortyzowane w ramach amortyzacji budynku. Potwierdza to przedłożona przez Spółkę kopia "Ewidencji kosztów składowych budynków [...] 2008 - 2013 na potrzeby podatku dochodowego", na podstawie której Spółka ustaliła na dzień [...] stycznia 2009 r. wartości stanowiące podstawę obliczania amortyzacji: Budynki – 278.263.067 zł; Przyłącze wody – 649.751 zł; Przyłącze energetyczne – 179.506 zł; Drogi, place, chodniki – 5.455.149 zł. W ocenie Prezydenta Miasta nie można twierdzić, że od spornych budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż na podstawie wyżej wskazanych wyliczeń Spółka ustaliła wartości do amortyzacji, a więc budowle te podlegały amortyzacji, były i są amortyzowane.

Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r. i przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego Prezydent Miasta nie wskazał czy obiekt "Drogi, place, chodniki" stanowił odrębne środki trwałe. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ustalił czy obiekt "Drogi, place, chodniki" został wpisany na listę środków trwałych, czy przydzielono mu numer ewidencyjny oraz czy ustalono jego wartość początkową dla potrzeb amortyzacji. SKO stwierdziło, że Prezydent powinien ustalić czy ww. obiekt stanowi całość środka trwałego czy jego cześć. Wskazało również, że organ pierwszej instancji nie ustalił czy w niniejszym stanie faktycznym podstawa opodatkowania budowli może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta decyzją z [...] września 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.049.663 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 r.

Uzasadniając decyzję, organ pierwszej instancji wskazał, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, iż wartość budowli "Drogi, place, chodniki" określona na kwotę 5.455.149 zł została zaewidencjonowane w księgach Spółki jako część składowa środka trwałego, określonego w Ewidencji środków trwałych jako "Budynki". Na wartość 284.547.475,72 zł, określoną w Ewidencji środków trwałych dla "Budynku", składają się wartości wyszczególnionych w tej Ewidencji części składowych, do których są zaliczone, oprócz spornych budowli "Drogi, place, chodniki", również wartości przyłącza wody – 649.751 zł czy przyłącza energetycznego – 179.506 zł, które to budowle Spółka zgłosiła do opodatkowania, zarówno w pierwotnej deklaracji, jak i złożonej do niej korekcie deklaracji, przyjmując wartość zgodną ze wskazaną Ewidencją. W ocenie organu pierwszej instancji z powyższego wypływa jednoznaczny wniosek, że budowle "Drogi, place, chodniki", tak samo jak przyłącza wody czy przyłącza energetyczne, których wartości zostały również w Ewidencji określone, są amortyzowane w ramach amortyzacji budynku i nie można twierdzić, że od tych budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z zapisów ww. Ewidencji wynika również, że została ona utworzona na potrzeby podatku dochodowego, tak więc określone tam wartości zarówno przyłącza wody czy przyłącza energetycznego, jak i budowli "Drogi, place, chodniki" wprost wypełniają przesłankę określoną treścią przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w niniejszej sprawie obiekt "Drogi, place, chodniki" ma ustaloną wartość w wysokości 5.455.149 zł i stanowi ona podstawę obliczania amortyzacji jako jedna ze składowych wartości amortyzowanego obiektu "Budynku".

W ocenie organu podatkowego przyjętemu przez Spółkę poglądowi przeczy zarówno wykładnia językowa, jak i wspierająca ją wykładnia systemowa analizowanych norm prawnych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że ma on zastosowanie tylko do budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zaś w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takimi budowlami.

Prezydent Miasta ustalił również, że nie zachodzi przesłanka do zastosowania względem spornych budowli przepisu art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Twierdzenie podatnika, jakoby dla zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawcy chodziło tylko o budowle zindywidualizowane, posiadające odrębny numer ewidencyjny, nie jest prawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w analizowanych przepisach, w których ustawodawca mówi wyraźnie o wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych i właśnie z tą wartością mamy w niniejszej sprawie do czynienia, gdyż wartość ta została przez Spółkę dla przedmiotowych budowli ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z przedłożoną "Ewidencją kosztów składowych budynków [...] 2008 - 2013 na potrzeby podatku dochodowego".

Organ pierwszej instancji zauważył, że skarżaca ustalając wartość początkową środka trwałego "Drogi, place, chodniki" w pierwotnie złożonej deklaracji przyjęła wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, zgodną z przedłożoną Ewidencją i przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast składając korekty deklaracji podatkowych, przyjęła wartość będąca w sprzeczności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy te nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok, wynikające z przyjęcia nieprawidłowej wartości podstawy opodatkowania budowli "Drogi, place, chodniki". Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Prezydenta Miasta i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 89.326 zł, powielając argumentację podniesioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16f ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stwierdził, że podatnik w celu obliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) jest zobligowany do określenia wartości początkowej środka trwałego, od którego dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, a sposób jej określenia został wskazany w przytoczonych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolegium stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie Spółka ujęła budowlę "Drogi, place, chodniki" jako element środka trwałego "Budynki usługowo-handlowe", a nie jako odrębny środek trwały, choć mogła to uczynić. Jednak Spółka określiła w ewidencji kosztów składowych budynków [...] 2008 - 2013 oddzielnie wartość początkową tej budowli, składającą się na wartość środka trwałego "Budynki usługowo-handlowe", która to wartość, jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dokumentów, stanowi podstawę do corocznego odpisu amortyzacyjnego Spółki w wysokości 2,5%. Dzięki temu Spółka zwiększa swoje koszty uzyskania przychodu, uwzględniając wartość budowli "Drogi, place, chodniki" w wysokości 5.455.149 zł w wartości całego budynku, czym zmniejsza wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy zauważył, że z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, iż ujęcie spornej budowli wraz z budynkiem handlowo-usługowym jako jednego środka trwałego pod symbolem 103, jest tylko jedynym ze sposobów rozliczenia tego typu budowli dla celów obliczania amortyzacji w CIT. KŚT przewiduje bowiem w grupie 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) możliwość (przynajmniej częściowego) ujęcia takich budowli w pozycji 220 (autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe). Jednakże prawdopodobnie wymusiłoby to na podatniku rozpisanie amortyzacji na maksymalnie 10 lat (art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie na 40 lat przy stawce 2,5% (art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), czego Spółka może nie chcieć np. ze względów rachunkowych.

Organ odwoławczy zauważył, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie wymaga, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła oddzielny środek trwały w rozumieniu KŚT, czy jakimkolwiek innym. Ważne jest to, żeby budowla miała określoną wartość amortyzacyjną w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, a w przedmiotowej sprawie taka wartość została określona przez samego podatnika w ewidencji kosztów składowych budynków [...] 2008 - 2013. Podkreślił, że Spółka regularnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynków [...], w której to wartości uwzględnia wartość budowli "Drogi, place, chodniki" w wysokości 5.455.149 zł.

SKO stwierdziło również, że pomimo, iż podatek od osób prawnych stanowi dochód budżetu państwa a podatek od nieruchomości jest dochodem gminy, należy mieć na względzie fakt, że system podatkowy stanowi całość. Nie można zatem w odniesieniu do wspólnych elementów różnych podatków stosować odmiennych reguł dotyczących rozpatrywanej sprawie oznacza to, że jeśli podatnik przyjmuje do obliczania amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych określoną wartość budowli, to taką samą powinien przyjąć dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Inne działanie będzie oznaczało, że dla potrzeb obliczania jednego z zobowiązań podatkowych podatnik posługuje się nieprawdziwymi danymi, co może skutkować wszczęciem kontroli podatkowej przez uprawnione organy skarbowe.

W ustawowym terminie Spółka C wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2009 r. wynikające z przyjęcia nieprawidłowej wartości podstawy opodatkowania budowli "Drogi, place, chodniki" i odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 r.;

2. rażące naruszenie przepisów z zakresu postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego poprzez zaprezentowanie w wydanej przez organ drugiej instancji decyzji stanowiska, które w identycznym stanie faktycznym jest diametralnie odmienne od stanowiska zaprezentowanego przez ten sam organ drugiej instancji na wcześniejszym etapie postępowania w decyzji uchylającej pierwotną decyzję organu pierwszej instancji.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że budowla "Drogi, place chodniki" nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek. W konsekwencji podstawa opodatkowania budowli nie może zostać określona w wysokości równej jej wartości początkowej, gdyż taka budowla nie posiada odrębnej wartości początkowej (rozumianej jako podstawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

Powołując się na wyroki sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt. I SA/Rz 534/13, I SA/Gd 937/13, I SA/Gl 893/11 i II FSK 2492/12 skarżąca stwierdziła, że w przypadku, gdy na wartość środka trwałego składa się kilka elementów, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, od swojej wartości, wyłącznie obiekty, które spełniają ustawową definicje budowli. Podkreśliła, że budowla "Drogi, place chodniki" nie posiadała wyodrębnionej wartości początkowej. Dlatego ustalenie jej wartości dla celów podatkowych powinno nastąpić w drodze wyceny przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, nie zaś w oparciu o wartość księgową. W ocenie skarżącej nie budzi wątpliwości, że sporna budowla nie stanowi środka trwałego, któremu nadano numer ewidencyjny i dla którego ustalono wartość początkową dla celów amortyzacji.

Nadto skarżąca stwierdziła, że diametralna zmiana podejścia do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaprezentowana przez SKO w trakcie tego samego postępowania podatkowego stanowi rażące naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z regulacją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta z [...] września 2014r., określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 1.049.663 zł oraz odmawiającą skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w jej brzmieniu obowiązującym w 2009 r.

Spór miedzy stronami powstał na tle wykładni art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podstawy opodatkowania budowli "Drogi, place, chodniki". W ocenie organu budowla ta była właściwie opodatkowywana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zatem nadpłata nie powstała. Z kolei w ocenie skarżącej budowla "Drogi, place chodniki" winna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie stanowi odrębnego środka trwałego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Natomiast w myśl ust. 3 tego przepisu, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca zawarł regulację wskazującą, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dopiero jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że zasadą jest pierwszeństwo wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady dopuszcza się wówczas, gdy od wynik jej zastosowania prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni. Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne; jeśli takie racje nie zachodzą, należy oprzeć się na wykładni językowej (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13).

Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że ustalenie wartości budowli powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujących amortyzację środków trwałych. Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wskazuje art. 16f ust. 1 tej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Z kolei według art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16h ust. 1 pkt 1).

Z przedłożonej przez skarżącą Ewidencji środków trwałych oraz Ewidencji kosztów składowych budynków [...] 2008-2013 wynika, że skarżąca spółka dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zaewidencjonowała w Ewidencji środków trwałych budowlę "Drogi, place, chodniki" jako samodzielną pozycję środka trwałego określonego w Ewidencji środków trwałych jako Budynki. Na wartość 284.547.475,72 zł określoną dla Budynków, składają się wartości wyszczególnionych w tej Ewidencji kosztów składowych, do których są zaliczone: drogi, place, chodniki - 5.455.149 zł, przyłącze wody - 649.751 zł, przyłącze energetyczne - 179.506 zł.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, mając na uwadze rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (przy czym w niniejszej sprawie chodzi o rozporządzenie z dnia 30 grudnia 1999 r. opublikowane w Dz. U. Nr 112, poz. 1317, ze zmianami), stwierdzić należy, że ujęcie spornej budowli wraz z budynkiem handlowo-usługowym jako jednego środka trwałego pod symbolem 103, jest tylko jedynym ze sposobów rozliczenia tego typu budowli dla celów obliczania amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych. Klasyfikacja Środków Trwałych przewiduje bowiem w grupie 2 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej) możliwość (przynajmniej częściowego) ujęcia takich budowli w pozycji 220 (autostrady, drogi ekspresowe, ulice i drogi pozostałe). Tym samym zagregowanie przez skarżącą Spółkę dla potrzeb amortyzacji nakładów poniesionych na budowlę "Drogi, place, chodniki" w wartości początkowej środka trwałego "Budynki" nie świadczy o tym, że budowla ta nie mogłaby stanowić odrębnego środka trwałego. Jej wartość została przez spółkę wyodrębniona i określona na kwotę 5.455.149 zł pomimo, że stanowi ona jeden z elementów składających się na wartość środka trwałego "Budynki" to jak wynika z przedłożonych przez Spółkę dokumentów kwota ta stanowi podstawę do corocznego odpisu amortyzacyjnego Spółki w wysokości 2,5%.

Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, że sporna budowla winna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wbrew twierdzeniem skarżącej Spółki przepis ten nie nakazuje by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych stanowiła odrębny środek trwały lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takiej budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a taka wartość została przez skarżącą określona. Wartość rynkowa budowli stanowi podstawę podatkowania jedynie wtedy gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z taką okolicznością nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych i odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli. Skarżąca chcąc obecnie opodatkowywać sporną budowlę na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych winna w pierwszej kolejności dokonać stosownej korekty w podatku dochodowym od osób prawnych, a tego nie uczyniła. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że Spółka uwzględnia w całości wartość przedmiotowej budowli dokonując odpisów amortyzacyjnych. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli." (tak NSA w wyrokach z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 oraz z 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09).

Nadto wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stwierdzić zatem należy, że budowla i budynek stanowią samodzielne przedmioty opodatkowania o różnych podstawach. Trudno w tej sytuacji przyjąć za zasadne twierdzenie skarżącej, że opodatkowanie nawet ułamka wartości początkowej budynku jako budowli oznacza de facto, że podlega on podwójnemu opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że Kolegium w decyzji z [...] lipca 2014 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z powodu braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wskazując na czym one polegały. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie stwierdziło jednak w sposób przesądzający jaką podstawę prawną opodatkowania należy zastosować.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.