Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 450/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.1, 2 i 7,
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 3 pkt 7, art. 21 § 3a, art. 72 § 1, art. 76b § 1 zd. pierwsze, art. 165 § 9, art. 165a § 1, art. 247 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151 oraz art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za sierpień 2018 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] listopada 2020 r. odmówił firmie A (dalej: Spółka, skarżąca) wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

Pismem z [...] października 2020 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. minął, w związku z czym organ podatkowy ma obowiązek zwrotu tego podatku wraz z odsetkami.

Odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego organ wskazał na definicję nadpłaty wyrażoną w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") i stwierdził, że kwota, o którą wnioskuje podatnik w piśmie z [...] października 2020 r. wynika z deklaracji VAT- 7 za sierpień 2018 r. i stanowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wykazaną w pozycji 57 deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Zdaniem organu nie ma zatem podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Jednocześnie organ wskazał, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. prowadzone jest postępowanie podatkowe wobec Spółki.

W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zobowiązanie organu do wydania stosownej decyzji w sprawie oraz zobowiązanie organu do dokonania zwrotu nadpłaty podatku za sierpień 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia art. 72 O.p. Odnosząc się do zarzutów Spółki wskazał, że niezwrócona w terminie różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") jest "traktowana jako nadpłata" (podlegająca oprocentowaniu) nie jest nadpłatą, o której mowa w przepisach O.p. Występowanie różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest związane z mechanizmem odliczania podatku od towarów i usług.

W skardze z [...] kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 O.p., art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym wydaniem postanowień przez organ do tego nieuprawniony i podpisany przez osobę do tego nie uprawnioną,

2) art. 165 § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p poprzez uznanie, że wszczęcie postępowania zainicjowanego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wymaga istnienia odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty,

3) art. 120 i art. 121 § 1 zw. z art. 76 § 1 O.p przez naruszenie zasad legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

4) art. 64 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. – dalej: "Konstytucja") w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez niezasadne wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego konsekwencją jest wstrzymywanie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług będącej własnością skarżącej.

5) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny, a zarazem zrozumiały dla przesłanek wydanego rozstrzygnięcia, w tym także przyczyny odstąpienia od ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, mimo iż podjął w szerszym zakresie, aniżeli wymaganym do wydanego rozstrzygnięcia analizy art. 72 O.p, co stanowi rażące naruszenie zasady przekonywania, bowiem skarżąca nie jest przekonana co do słuszności i trafności rozstrzygnięcia zawartego zaskarżonym postanowieniu;

6) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust 7 u.p.t.u.;

7) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego i zapadłych rozstrzygnięć w sprawie,

8) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i. z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego,

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

12) art. 143 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nie upoważnioną, nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania.

13) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłaniu; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia Spółki i konieczność wypłacenia podatku od towarów i usług;

14) art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację podniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z [...] lipca 2021 r. skarżąca pogłębiła argumentację skargi. Pismem z [...] września 2021 r. organ ustosunkował się do pisma skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.

W ocenie organów niezwrócona w terminie różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie jest nadpłatą w rozumieniu O.p. Różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest w ich ocenie związana z mechanizmem odliczania podatku naliczonego. Skarżąca w obszernej skardze kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Podstawę prawną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por.: wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14). Jak trafnie przyjęto w zaskarżonym postanowieniu sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 4).

W orzecznictwie wprost wskazuje się, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług - jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. Zarówno u.p.t.u., jak i O.p., oba te pojęcia wyraźnie odróżniają (por.: wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., I FSK 481/11 oraz powołane tam orzecznictwo).

Rozwijając powyższe zagadnienie, należy wyjaśnić, że o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. można mówić, gdy doszło do uregulowania zobowiązania podatkowego, lecz okazało się, że owe uregulowanie przekraczało prawidłową wielkość tego zobowiązania. Tymczasem na gruncie podatku od towarów i usług na skutek mechanizmu odliczenia podatku naliczonego rozliczenie podatnika może przybrać postać zobowiązania podatkowego (jeżeli podatek należny jest większy od podatku naliczonego) albo też przybrać postać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która to nadwyżka może obniżyć kwotę podatku należnego za następne okresy lub też może stanowić przedmiot zwrotu na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.).

Szczególne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają postanowienia art. 3 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem ilekroć na gruncie wskazanego aktu prawnego jest mowa o: zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że na gruncie O.p. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty, lecz zwrot podatku.

Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia na wniosek skarżącej postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Podkreślić w tym kontekście należy, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc wykazała kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Kwota ta jak wynika zaś z powyższych rozważań nie mieści się w pojęciu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i następne O.p., lecz odpowiada pojęciu zwrotu podatku, którego legalna definicja została zawarta w art. 3 pkt 7 O.p.

Wpływu na prawidłowość zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeń organów nie mogą wywrzeć postanowienia art. 76b § 1 zd. pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 (tj. przepisy dotyczące nadpłat) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Stosując wskazane przepisy dotyczące nadpłat odpowiednio do zwrotu podatku (przez który na gruncie O.p. należy rozumieć również zwrot podatku naliczonego) należy mieć na uwadze, że zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi czynność materialno-techniczną (por. uchwała NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 Opublikowano: ONSAiWSA 2017/1/4). Brak jest przy tym podstaw prawnych do zastępowania czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, decyzją administracyjną. Ewentualna decyzja organów w tym zakresie pozbawiona byłaby podstawy prawnej, a przez to dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 czerwca 2021 r., I SA/Łd 236/21 oraz powołane tam orzecznictwo).

W sytuacji niekwestionowania przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jego obowiązkiem jest dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu tej nadwyżki. Z kolei zakwestionowanie wysokości tej nadwyżki wykazanej w deklaracji podatkowej może nastąpić jedynie na skutek wydania przez organ podatkowy decyzji, o której mowa w art. 21 § 3a O.p., tj. decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku.

W kontekście argumentacji skargi wyjaśnić należy, że na mocy art. 87 ust. 7 u.p.t.u. dopiero różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy we właściwym terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Posłużenie się w tym przepisie przez ustawodawcę sformułowaniem "traktuje się jako nadpłatę" świadczy o tym, że omawiana różnica podatku nie stanowi nadpłaty, a jedynie w przypadku uchybienia terminowi jej zwrotu jest ona traktowana jako nadpłata na potrzeby oprocentowania. Co przy tym istotniejsze art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie zmienia tego, że zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nawet w po upływie terminu zwrotu następuje w ramach czynności materialno-technicznej. Uchybienie terminowi na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie daje przy tym organom kompetencji do wydawania decyzji podatkowych w zakresie zwrotu bądź też odmowy dokonania zwrotu tego rodzaju nadwyżki wraz z ewentualnym oprocentowaniem.

W kontekście obszernych wywodów skargi należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie nie jest objęty ogół prowadzonych względem skarżącej przez organy podatkowe czynności w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W szczególności kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie podlegają rozstrzygnięcia organów w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres, jak też prawidłowość wydawanych względem skarżącej decyzji podatkowych.

W ocenie Sądu wydając poddane sądowej kontroli postanowienie, nie naruszono również zasad ogólnych O.p. Wyjaśnić również należy, że w aktach sprawy sądowej (k. [...], [...] akt sąd.) znajdują się kopie upoważnień dla J. M. i V. T.. Pierwsza ze wskazanych osób podpisała zaskarżone postanowienie. Druga ze wskazanych osób podpisała postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Treść wskazanych upoważnień nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zostały podpisane przez uprawnione do tego osoby. Wbrew twierdzeniom skargi wraz z odpowiedzią na skargę organ przekazał tutejszemu sądowi akta administracyjne wystarczające do dokonania oceny legalności zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zostały wydane zgodnie z właściwością organów.

Podsumowując należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddane sądowej kontroli postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym przez organ pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organy obu instancji trafnie stwierdziły, że dochodzona przez skarżącą kwota zwrotu podatku wynikająca z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu O.p. Jak wykazano powyższej brak jest również podstaw prawnych do wydawania decyzji podatkowych w przedmiocie zwrotu bądź też odmowy zwrotu żądnej przez skarżącą kwoty.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.