Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1809/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 , art. 111
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia WSA del. Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1549/15 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 18 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19.01.2016 r. o sygn. I SA/Kr 1549/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 18.06.2015 r., nr [...], wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na poprzestaniu i wymienieniu ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, przy jednoczesnym braku dogłębnego odniesienia się do zawartości prawnej podniesionych zarzutów przez skarżącą na kanwie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa;

b) art. 111 § 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, skutkujące połączeniem spraw do łącznego rozpoznania i wydaniem w toku dotyczącego wszystkich spraw, bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia w przedmiocie połączenia spraw do łącznego rozpoznania;

c) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, wbrew stanowi rzeczywistemu, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania bez winy skarżącej;

d) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że nie zachodzą przesłanki z art. 162 § 1 o.p., w sytuacji gdy okoliczności sprawy dowodzą, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania bez winy skarżącej;

e) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do władzy publicznej, przez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad współżycia społecznego i dobra jednostki;

f) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem twierdzenia, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, było rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Prezydenta [..]. Zdaniem skarżącej w sprawie występują przesłanki warunkujące przywrócenie terminu. W ocenie organu skarżący nie spełnił przesłanek wynikających z art. 162 o.p., a przez to wnioski skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.2. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Skarżąca nie wykazała ponadto, zarówno w części wstępnej skargi kasacyjnej, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów - przy odmiennej ocenie - doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Krakowie. Tym samym nie uprawdopodobniła, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego.

3.3. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że został on naruszony przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na poprzestaniu i wymienieniu ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, przy jednoczesnym braku dogłębnego odniesienia się do zawartości prawnej podniesionych zarzutów przez skarżącą na kanwie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Poza tym ogólnym stwierdzeniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również nie wskazała konkretnego uchybienia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ograniczając się do wyrażenia przekonania, że WSA w Krakowie "naruszył zasadę prawidłowego sporządzenia uzasadnienia, dlatego też skarżąca nie jest w stanie w pełni podjąć polemikę z zawartymi w nim twierdzeniami".

Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jego uzasadnienia, wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, uwzględniając że w świetle art. 162 § 1 o.p. "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Krakowie nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. również wyroki NSA: z 2.09.2020 r., II FSK 1443/18; z 21.01.2020 r., II FSK 2976/18; z 18.08.2020 r., II FSK 1681/18; z 18.12.2019 r., II FSK 473/18).

3.4. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, skutkujące połączeniem spraw do łącznego rozpoznania i wydaniem wyroku dotyczącego wszystkich spraw, bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia w przedmiocie połączenia spraw do łącznego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej została powtórzona ww. argumentacja.

Łączenie spraw do wspólnego rozpoznania lub do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia podyktowane jest przede wszystkim względami technicznymi i ekonomią procesową. Oznacza to, że nie pozbawia ono połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia tego, że łącznie rozpoznawane sprawy są nadal samodzielnymi sprawami, nawet wtedy, gdy mogły być objęte jedną skargą, gdyż celem połączenia spraw pozostających w związku powinno być łatwiejsze i szybsze ich rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie.

Artykuł 111 § 2 p.p.s.a. wskazuje przykład fakultatywnego połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, a mianowicie jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. Podobieństwo to powinno odnosić się do żądań i przedmiotów. O tym, czy sprawy mają być połączone w celu ich łącznego rozpoznania czy także w celu wspólnego rozstrzygnięcia, decyduje skład orzekający w sprawie na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy (zob. B. Dauter, Art. 111. Przesłanki połączenia kilku spraw celem ich łącznego rozpoznania, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2019).

W rozpoznawanej sprawie zarządzeniami z 19.01.2016 r., wydanymi w sprawach oznaczonych sygn. I SA/Kr 1549/15, I SA/Kr 1550/15 i I SA/Kr 1551/15, WSA w Krakowie w oparciu o podstawę prawną z art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy I SA/Kr 1549/15, I SA/Kr 1550/15 i I SA/Kr 1551/15 i prowadzenia ich pod wspólną sygn. I SA/Kr 1549/15. Nie jest zatem usprawiedliwione twierdzenie skarżącej, że w konkretnym przypadku doszło do niezastosowania art. 111 § 2 p.p.s.a., a w konsekwencji połączenia spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich trzech spraw, bez uprzedniego wydania i doręczenia stronie postanowienia w przedmiocie połączenia spraw do łącznego rozpoznania.

Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny traktuje owe zarządzenia WSA w Krakowie z 19.01.2016 r. jako postanowienia wydane na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., spełniają ono bowiem wszystkie elementy konieczne dla postanowienia sądu, zarówno jeśli chodzi o skład sądu, przedmiot, jak i podstawę prawną. W praktyce sądowej zarządzenie jako postać (a nie treść) czynności sądu jest nieznane (zob. B. Dauter, Art. 160. Orzeczenie w formie postanowienia, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2019). Zgodnie z art. 160 p.p.s.a., jeżeli ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje wydania wyroku, sąd wydaje orzeczenie w formie postanowienia. O postaci (formie) orzeczenia decyduje zatem treść rozstrzygnięcia. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawsze odnosi się do formy danego rozstrzygnięcia sądu w sposób precyzyjny. Bardzo często używa zwrotów, które nie są jednoznaczne, a z innych przepisów nie wynika wprost, o jaką formę rozstrzygnięcia chodzi. Przykładem takiego zwrotu w tej ustawie jest m.in. art. 111 § 2 – "sąd zarządza". Użyty w art. 111 § 2 p.p.s.a. zwrot "sąd zarządza" nie stanowi jednak o formie procesowej rozstrzygnięcia, lecz jedynie wskazuje na jego treść i czysto techniczny charakter (zob. B. Dauter, Art. 111. Przesłanki połączenia kilku spraw celem ich łącznego rozpoznania, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2019).

Postanowienie w przedmiocie połączenia spraw do wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia może być kwestionowane w toku postępowania kasacyjnego w trybie art. 191 p.p.s.a., według którego "Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek strony, rozpoznaje również te postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, a miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy". W rozpoznawanej sprawie owego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skarżąca jednak nie przedstawiła. Powyższe postanowienia wydane na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., jako wydane na posiedzeniu niejawnym winny były wprawdzie zostać doręczone stronom z urzędu stosownie do art. 163 p.p.s.a. (bez uzasadnienia, ponieważ stronom od takiego postanowienia nie przysługuje środek zaskarżenia). Z uwagi na brak możliwości zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., nie musiało ono jednak być doręczone wcześniej aniżeli wyrok w połączonych sprawach wydany na posiedzeniu niejawnym. W tymże wyroku znajduje się natomiast wyraźna informacja dotycząca wydania wspomnianych postanowień w dniu 19.01.2016 r., podstawy prawnej połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, jak również wymienione zostały sygnatury oraz przedmiot łączonych w ten sposób spraw. Z tego względu uchybienie ww. przepisom co do formy oraz doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. nie miały wpływu na wynik sprawy.

3.5. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem twierdzenia, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, z czym trudno się nie zgodzić, zważywszy przedmiot sprawy, że zastosowanie art. 162 § 1 o.p. ma największe znaczenie dla zaskarżonego wyroku. Skarżąca powołała się przy tym na to, że stan zdrowia prezesa skarżącej spółki był "czynnikiem zewnętrznym, niezależnym od adresata przesyłki zobowiązanego do jej terminowego odbioru".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że WSA w Krakowie odniósł się do tego argumentu, ocenił bowiem, co należy zaaprobować, że najistotniejszą okolicznością faktyczną, którą przyznaje sam skarżący jest to, iż prezes skarżącej spółki w dniu 22.04.2015 r. podczas pobytu w Urzędzie Miasta K. dowiedział się od urzędnika o fakcie wydania decyzji w podatku od nieruchomości i otrzymał ich kserokopie, więc zapoznał się z ich merytoryczną treścią. Ta data ma kluczowe znaczenie, ponieważ oznacza, że prezes skarżącej spółki przebywał w siedzibie organu podatkowego pierwszej instancji w czasie, kiedy miała ona otwarty termin do wniesienia odwołań od spornych decyzji, termin ten upływał bowiem w dniu następnym, czyli 23.04.2015 r. Skarżąca mogła wnieść wówczas odwołania od decyzji i złożyć je bezpośrednio w organie pierwszej instancji (np. w biurze podawczym). Wypada także podzielić argument WSA w Krakowie, że nie było przy tym przeszkód proceduralnych, aby w toku postępowania odwoławczego uzupełniać zarzuty i wnioski odwołań, co mogła uczynić skarżąca spółka w późniejszym czasie. W tym kontekście zarzuty dotyczące leczenia ortopedycznego nie mają znaczenia, skoro prezes zarządu skarżącej spółki był w miejscu, w którym bez trudności - po zapoznaniu się z treścią decyzji - mógł złożyć w jej imieniu i to w terminie odwołania.

Z tego względu uprawniona była ocena WSA w Krakowie, zawarta w zaskarżonym wyroku, że nie można mówić o braku winy skarżącej w uchybieniu terminowi, skoro mogła w ogóle temu terminowi nie uchybić, a w treści wniosku nie wskazano, iż w czasie od zapoznania się z decyzjami organu pierwszej instancji w siedzibie organu do upływu terminu na wniesienie odwołań wydarzyły się okoliczności, które uniemożliwiły działanie skarżącej i wniesienie odwołań. Wbrew stanowisku WSA w Krakowie, nie musiały to być jednak aż "nadzwyczajne okoliczności", ponieważ takiej przesłanki art. 162 § 1 o.p. nie przewiduje. Według tego przepisu, "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Wystarczy, że przesłanka ta zostanie uprawdopodobniona. Przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw.

3.6. W zarzucie naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. skarżąca powołała się na jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do władzy publicznej, przez prowadzenie postępowania bez uwzględnienia zasad współżycia społecznego i dobra jednostki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ten sam bardzo ogólny sposób skarżąca zawarła uwagi co do sposobu rozumienia tego przepisu. W żaden sposób nie nawiązała do sposobu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w kontekście rozpatrywanej sprawy. Taki ogólny i oderwany od stanu faktycznego i prawnego sprawy sformułowany i uzasadniony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może domyślać się treści zarzutów kasacyjnych i zastępować w ten sposób strony wnoszącej skargę kasacyjną.

3.7. W skardze kasacyjnej skarżąca zawarła dwa zarzuty, tj. (1) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. przez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, wbrew stanowi rzeczywistemu, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania bez winy skarżącej; (2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew obowiązkowi z art. 176 p.p.s.a., zarzuty te nie zostały jednak uzasadnione. Z powyższych względów zarzuty te nie poddają się rozpoznaniu, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może domyślać się zarzutów kasacyjnych i zastępować w ten sposób strony wnoszącej skargę kasacyjną.

4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę skarżącej. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.