Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2826/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14 c par 1, 2 art. 14 h, , art. 165 a par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. c art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca - Firma K. O. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo – Akcyjna z siedzibą w O. (dalej: "Spółka", Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie wskazania właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką komandytowo - akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. opartą na wydawaniu i sprzedaży książek własnych (jako wydawca) oraz dystrybucji książek innych wydawców (jako dystrybutor) (dalej: "Towary"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera m.in. umowy najmu i współpracy (dalej: "Umowa") ze spółkami prowadzącymi w Polsce sprzedaż detaliczną w sklepach wielkopowierzchniowych (m.in. supermarketach, hipermarketach, dalej: "Sieć Handlowa"). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Sieć Handlowa jest właścicielem ruchomości w postaci regałów, które znajdują się na terenie budynków o charakterze handlowo-usługowym (dalej: "Przedmiot Najmu"'), w których Sieć Handlowa prowadzi swoje sklepy samoobsługowe. Sieć Handlowa oddaje Spółce do używania Przedmiot Najmu z przeznaczeniem na prowadzenie ekspozycji swoich Towarów w celu ich sprzedaży przez Sieć Handlową na terenie sklepu należącego do Sieci Handlowej. Przedmiot Najmu nie będzie ani wydzielony, ani oznakowany jako wynajmowany przez Spółkę. Za Przedmiot Najmu Spółka zobowiązana będzie uiszczać Sieci Handlowej ustalony w umowie miesięczny czynsz najmu. Czynsz płatny będzie za określone w umowie okresy. Zgodnie z Umową Spółka obowiązana jest do zapewnienia przez cały okres obowiązywania Umowy swojego pracownika w każdym sklepie należącym do Sieci Handlowej. Ponadto, Spółka jest obowiązana do ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej prowadzonej w Przedmiocie Najmu działalności gospodarczej oraz do ubezpieczenia wszelkiego należącego do Spółki mienia znajdującego się w Przedmiocie Najmu. W tym zakresie Spółka ponosi wyłączną odpowiedzialność za Towar znajdujący się w części magazynowej Przedmiotu Najmu oraz za Towar znajdujący się w sklepie należącym do Sieci Handlowej. Sieć Handlowa nie ma prawa do przemieszczania Towarów pomiędzy swoimi sklepami bez zgody Spółki. Spółka zobowiązana jest do prowadzenia w Przedmiocie Najmu stoisk ekspozycji Towarów w celu ich sprzedaży przez Sieć Handlową. Umowa przewiduje, iż w każdym czasie Sieć Handlowa zachowuje prawo do samodzielnego i niezależnego ustalania cen sprzedaży detalicznej Towaru. Nadto, upoważniony przedstawiciel Sieci Handlowej, po zakończeniu negocjacji dotyczących warunków zakupu Towaru od Spółki, przekaże do wiadomości Spółki ustaloną przez Sieć Handlową cenę detaliczną odsprzedaży Towaru swoim klientom. Spółka obowiązana jest do naniesienia odpowiednich oznaczeń (etykiet cenowych Sieci Handlowej, tj. etykiet Sieci Handlowej i określonej przez nią ceny detalicznej) na Towarach, które będą zawierały ww. cenę odsprzedaży konsumentom wskazaną przez Sieć Handlową. Dodatkowo, wszelkie ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem Towaru od chwili umieszczenia Towarów w danym sklepie należącym do Sieci Handlowej, do chwili przyjęcia do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci Handlowej, ponosi Spółka.

Sprzedaż Towarów będzie odbywała się w następujący sposób: (i) z chwilą przejęcia do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci Handlowej w danym sklepie należącym do Sieci Handlowej (zeskanowania lub wprowadzenia ręcznego kodu EAN Towaru: kod EAN to kod kreskowy), własność towaru przechodzi na Sieć Handlową, albowiem w tym samym momencie dochodzi do przeniesienia własności Towaru na rzecz Sieci Handlowej, (ii) w każdy poniedziałek lub kolejny dzień roboczy w przypadku, gdy poniedziałek jest dniem wolnym od pracy oraz po zamknięciu danego sklepu należącego do Sieci Handlowej dla klientów, Sieć Handlowa będzie sporządzała raporty sprzedaży za poprzedni tydzień kalendarzowy obejmujący dni od poniedziałku do niedzieli albo w oparciu o dane z systemu kasowego Sieci Handlowej wraz z kodami EAN sprzedanych przez Sieć Handlową klientom (dalej: "Raport Sprzedaży"), (iii) na podstawie sporządzonego Raportu sprzedaży, Spółka wystawi Sieci Handlowej fakturę VAT, nie później niż w ostatnim dniu miesiąca na kwotę stanowiącą sumę iloczynów ceny zakupu przez Sieć Handlową Towaru oraz ich ilości sprzedanych przez Sieć Handlową poszczególnych Towarów, oraz (iv) prawidłowo wystawiona faktura płatna będzie w ustalonym terminie od dnia jej doręczenia Sieci Handlowej, przelewem na rachunek Spółki.

Spółka ponosi pełną odpowiedzialność wobec Sieci Handlowej za przekazywane dane o stawkach VAT i za wystawione przez Spółkę faktury VAT, w tym za nieprawidłowe informacje podane na tych fakturach lub dokumentach, podanie Sieci Handlowej błędnej stawki VAT lub błędnej klasyfikacji statystycznej dla danego Towaru (PKWiU) implikujące zastosowanie błędnych danych w systemie sprzedażowym Sieci Handlowej i wynikające z tego nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT przez sieć Handlową.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zwróciła się z następującym pytaniem:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku momentem przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Sieć Handlową będzie moment przyjęcia towaru do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci handlowej, co wiąże się z zeskanowaniem lub ręcznym wprowadzeniem kodu EAN towaru?

W uzasadnieniu stanowiska Spółka powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) wskazała, że Towar przechodzi na Sieć Handlową dopiero z chwilą przejęcia do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci Handlowej w danym sklepie należącym do Sieci Handlowej, albowiem w tym momencie dochodzi do przeniesienia własności Towaru na rzecz Sieci Handlowej. Do tego czasu Towar w pewnym sensie jest objęty usługą najmu świadczoną przez Sieć Handlową na rzecz Spółki. Właścicielem Towaru pozostaje Spółka. W ocenie Skarżącego, za takim stanowiskiem przemawiają postanowienia Umowy stanowiące, że to Spółka jest obowiązana do ubezpieczenia wszelkiego należącego do Niej mienia znajdującego się w Przedmiocie Najmu; ponadto Sieć Handlowa nie ma prawa przemieszczania Towarów pomiędzy swoje sklepy bez zgody Spółki; a także to Spółka ponosi wszelkie ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem Towaru od chwili umieszczenia Towaru w danym sklepie należącym do Sieci Handlowej, do chwili przyjęcia do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci Handlowej.

Minister Finansów, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Spółki.

W ocenie Skarżącej odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wniesieniem Wniosku z [...] r., Minister Finansów w nieuzasadniony - oraz realiach tej sprawy przypadku błędny - sposób zawęził pojęcie przepisów prawa podatkowego. Spółka podniosła, iż o ile zgadza się z Ministrem Finansów, że organ interpretujący nie ma prawa ingerować w treść umów cywilnoprawnych, to - zdaniem Spółki - jest błędna wykładnia, że na gruncie ustawy o VAT wskazanie właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej wykładnia dokonana przez organ pomija zupełnie - wzorowanego wiernie na przepisach dyrektyw unijnych dotyczących podatku VAT (tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [77/388/EEC] oraz Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [112/2006/EC], która zastąpiła w całości VI Dyrektywę) - treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)" oraz jest dokonana w oderwaniu od utrwalonego orzecznictwa sądowego.

Wskazała, że (i) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (np. wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88) oraz (ii) polskie sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt I FSK 963/09) wielokrotnie w swych orzeczeniach wskazywały na konieczność interpretowania pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w oderwaniu od prawa cywilnego wskazując na autonomiczny charakter prawa podatkowego, co wynika z użycia w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT słów "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a nie słów "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jako właściciel". Dopiero w tym drugim przypadku, można mówić, że mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności uregulowanym wyłącznie przez przepisy prawa cywilnego.

Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 963/09). Podkreśliła, iż wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikacje czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku VAT) są dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. W wyroku ETS z dnia 20 lutego 1997 r., sygn. C-260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce". Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towary w takim zakresie, w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację w kontekście art. 4 VI Dyrektywy, a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel musi być rozumiane przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą". (...) wyeksponowane w przywołanych wyżej unormowaniach cechy VAT, takie jak: opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności determinują, które aspekty czynności ustawodawca przyjmuje za właściwe, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy - mimo zawarcia umowy - nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu ustawy o VAT."

W związku z przedstawioną argumentacją, w ocenie Spółki kwestia ustalenia prawidłowego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dotyczy interpretacji prawa podatkowego, a ściślej mówiąc przepisów ustawy o VAT, tym samym Minister Finansów nie mógł w tym wypadku odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Postanowieniem z [...] r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie odmawiając tym samym merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie pytania przedstawionego we wniosku.

Na ww. postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 6 maja 2014 r., sygn. III SA/Wa 3210/13 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu WSA na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 stwierdził, że z uwagi na fakt, że w przygotowaniu obu rozstrzygnięć organu podatkowego uczestniczyła Naczelnik Wydziału doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 O.p. W rezultacie Sąd stwierdził, że zażalenie Skarżącego należy rozpatrzeć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracownika, który uczestniczył w wydaniu postanowienia z dnia [...] r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wskazał, iż w toku postępowania wykazano, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło zapytanie Spółki nie ukształtowałaby obowiązku czy zobowiązania podatkowego dla Wnioskodawcy. Przedmiot wniosku dotyczył jedynie kwestii ustalenia właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie Ministra Finansów wydając interpretację indywidualną w tym temacie organ dokonałby ingerencji w treść zawieranych przez strony stosunków cywilnoprawnych, które określają moment przeniesienia własności towaru na gruncie przepisów prawa cywilnego oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Ministra Finansów słusznie organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że sama kwestia ukształtowania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy kontrahentami określająca taki czy inny moment przeniesienia rozporządzenia towarem jak właściciel nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Zaznaczył, iż to Strona oraz jej kontrahent są zobowiązani określić właściwy moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, aby organ podatkowy w interpretacji indywidualnej mógł dokonać oceny czy nastąpiła dostawa towarów, która jest opodatkowana podatkiem VAT. Zatem na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wskazanego pytania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca merytoryczne rozpatrzenie sprawy i konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ podatkowy nie przeprowadził przy tym wykładni contra legem regulacji prawnej, a swoje działanie oparł na obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie organu z uwagi na fakt, że zagadnienie podniesione we wniosku Spółki z dnia [...] r. (wskazania właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) nie miało związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej, unormowanej w art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej jako O.p.). Zarówno zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana pozostałaby bez żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy.

Reasumując Minister Finansów wskazał, iż wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez niego art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 O.p. w związku z wydaniem przedmiotowego postanowienia. Organ podkreślił, iż tak zakreślony przedmiot wniosku nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, który obligowałby organ do wydania interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanego w treści zażalenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych organ stwierdził, że orzeczenia te nie są sprzeczne z rozstrzygnięciem wydanym w niniejszej sprawie. Z treści tych orzeczeń wynika, że TSUE oraz sądy krajowe zajmowały się problematyką przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wykazując, że aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem przesądza o momencie przeniesienia a nie rozporządzenia nim w sensie prawnym. Organ podniósł, iż analiza zagadnienia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wyniknęła w tych orzeczeniach na tle całokształtu okoliczności sprawy podatkowej, której głównym aspektem było, w przeciwieństwie do sprawy będącej przedmiotem zażalenia, określenie zobowiązania podatkowego wynikającego z dokonanej dostawy towarów determinowanej przez moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanie obu postanowień z naruszeniem art. 165a § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b §1- §3 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., a także - co do postanowienia z dnia 28 października 2013 r. - art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 216 w zw. z art. 14g § 3 O.p. - poprzez błędne uznanie przez Ministra Finansów, iż przedmiot Wniosku w zakresie wskazania właściwego "momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel'’, co ma istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przy prawidłowej ocenie przepisów prawa, o których wykładnię wnoszono we wniosku, winna zostać wydana interpretacja indywidualna, gdyż przedmiot Wniosku dotyczył wykładni przepisów prawa podatkowego wskazanych w jego treści.

Zdaniem Spółki zaprezentowana przez Ministra Finansów wykładnia pomija zupełnie treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - wzorowanego wiernie na przepisach dyrektyw unijnych dotyczących podatku VAT. Ponadto podniosła, iż wykładnia dokonana przez organ jest niedopuszczalna, albowiem uznanie jej za prawidłową prowadziłoby do sytuacji, w której - według swobodnego uznania organu interpretacyjnego - część przepisów prawa podatkowego (ustawy o VAT) podlegałaby wykładni w trybie interpretacji indywidualnych, a część nie.

W ocenie Skarżącej w stanie faktycznym tej sprawy, wskazanie właściwego momentu "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż ma to istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a ten przepis ma istotne znacznie dla ustalenia - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - momentu powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek powstaje - z pewnymi wyjątkami - "z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718, dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zauważenia wymaga, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 6 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 3210/13, uchylił poprzednio wydane w sprawie rozstrzygnięcie Ministra Finansów, wskazując na naruszenie przez ten organ art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p. z uwagi na uczestnictwo tej samej osoby w przygotowaniu rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów w obu instancjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z tym, zdaniem Sądu, postanowienie Ministra Finansów, będące przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, uwzględnia wskazówki zawarte w ww. wyroku tut. Sądu z dnia 6 maja 2014r., gdyż przy wydawaniu tego rozstrzygnięcia brały udział inne osoby niż biorące udział przy wydawaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów jako organ I instancji.

Mimo to skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy Minister Finansów miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącą w zakresie wskazania właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zapytała: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku momentem przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Sieć Handlową będzie moment przyjęcia towaru do rozliczenia kasowego w systemie kasowym Sieci handlowej, co wiąże się z zeskanowaniem lub ręcznym wprowadzeniem kodu EAN towaru?. Własne stanowisko Skarżąca zbudowała w oparciu o treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, iż przedmiot wniosku o udzielenie interpretacji w zakresie wskazania właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, a organ podatkowy nie może ingerować w treść umów cywilnoprawnych zawieranych między kontrahentami. W ocenie Ministra Finansów wydając interpretację indywidualną w tym temacie organ dokonałby ingerencji w treść zawieranych przez strony stosunków cywilnoprawnych, które określają moment przeniesienia własności towaru na gruncie przepisów prawa cywilnego oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy stwierdził, że sama kwestia ukształtowania stosunku cywilnoprawnego pomiędzy kontrahentami określająca taki czy inny moment przeniesienia rozporządzenia towarem jak właściciel nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W ocenie organu z uwagi na fakt, że zagadnienie podniesione we wniosku o interpretację nie miało związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Spółki wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wydana w zakresie określonym we wniosku interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej, gdyż zarówno zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy. Powyższe uzasadniało, zdaniem Ministra Finansów, odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, wskazana przez Ministra Finansów przyczyna nie może stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Wskazać w związku z tym należy, że z art. 165a § 1 O.p., na podstawie którego zostało wydane postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, wynika, iż przyczyną wydania takiego postanowienia mogą być przeszkody formalne do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę – wyjaśnienie Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W literaturze wskazuje się, że "inne przyczyny", o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011 r.). Zważywszy zaś na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że ową "inną przyczyną" mogą być np. takie sytuacje, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1755/11, LEX nr 1123017).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z powyżej wskazanych przyczyn stojących na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej. Organ nie wskazał żadnego przepisu prawa, który uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Materię dotyczącą wydawania interpretacji indywidualnej normują przepisy Ordynacji podatkowej i co do zasady interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od podatkowego organu interpretacyjnego wykładni przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego", zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Niewątpliwie ustawa o podatku od towarów i usług jest ustawą podatkową.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że problem postawiony przez Skarżącą dotyczył ustalenia właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co niewątpliwie wiąże się z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz wprost art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, że są to przepisy prawa podatkowego. Zauważenia wymaga, że również stanowisko Skarżącej odnośnie do postawionego problemu zostało zaprezentowane na podstawie tych właśnie przepisów ustawy o VAT. To stanowisko winno być zatem poddane ocenie merytorycznej, wyrażonej w interpretacji indywidualnej, a nie w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania.

Rację ma Skarżąca podnosząc, że w stanie faktycznym tej sprawy, wskazanie właściwego momentu "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż ma to istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a ten przepis ma istotne znacznie dla ustalenia - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - momentu powstania obowiązku podatkowego, który to obowiązek powstaje - z pewnymi wyjątkami - "z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi".

Niewątpliwie więc odpowiedź na pytanie o właściwy moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wymaga analizy okoliczności przedstawionych we wniosku Skarżącej w odniesieniu do przepisów ustawy o VAT o powstaniu obowiązku podatkowego. Choć organ interpretujący nie może ingerować w treść umów cywilnoprawnych, to jak wynika z orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa sądowego (trafnie przywołanego przez Skarżącą) - pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy interpretować w oderwaniu od prawa cywilnego z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa.

W związku z tym Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił pogląd Skarżącej, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, iż na gruncie ustawy o VAT wskazanie właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto w doktrynie podkreśla się, że art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Zdaniem Sądu, właśnie do takiej sytuacji doprowadził Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania z przyczyn merytorycznych.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił przepisowi art. 14b § 1 O.p. Spółka bowiem domagała się interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście ściśle wskazanego stanu faktycznego. W istocie więc wnosiła o zweryfikowanie przez podatkowy organ interpretacyjny, czy prawidłowo dokonała subsumcji tego stanu faktycznego pod wyżej wskazane normy prawa podatkowego. Wniosek o interpretację zawierał konkretne pytanie o moment przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości to, że w przypadku czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, obowiązkiem organu, byłoby przeanalizowanie czynności dokonywanych przez Spółkę i wskazanie właściwego momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel czy inaczej rzecz ujmując – właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie podatkowego organu interpretacyjnego, który odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro okoliczności mogą być przeanalizowane w toku postępowania podatkowego to tym bardziej mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu i rozpoznać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej merytorycznie, stosownie do postanowień art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.