Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 73/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r., nr [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003 r.

w wysokości 33.092 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2003r. w kwocie 33.092 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. państwa M.

i A. W. wyniósł 88.243,01 zł, (przypadający na M. W. 44.122 zł), od którego ustalono podatek wg stawki 75 % w wysokości 33.092 zł.

Podatnik odwołał się od tej decyzji zarzucając: naruszenie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], która zdaniem strony określiła stan gotówki na początek 2003 r. w kwocie 24.885 zł, a nie "zero", jak przyjęto w zaskarżonej decyzji; naruszenie art. 121, art. 123, art. 130 i art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe doręczenie postanowienia

z dnia [...] kwietnia 2009 r., przedłużającego termin zakończenia kontroli podatkowej, która to wadliwość dyskwalifikuje całe postępowanie podatkowe i jego wynik; inspektor prowadzący postępowanie w przedmiotowej sprawie uniemożliwił stronie dostęp do akt sprawy, a skarga złożona na postępowanie Inspektora z wnioskiem

o wyłączenie go z postępowania została rozpatrzona odmownie.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Sposób ustalania wysokości tych przychodów, określa art. 20 ust. 3 powołanej ustawy, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepisu ten określa więc sposób ustalania dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tym roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotne jest przy tym, że przedmiotem porównania są wskazane wielkości w odniesieniu do danego roku podatkowego.

Postępowanie prowadzone w tym trybie jest niewątpliwie szczególnym sposobem ustalenia podatku (wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 377/06). Z analizy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01). Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi ani w sposób dowolny, ani domniemany (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1877/99).

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że z akt sprawy wynika, iż przychody A. i M. W. w 2003 r. kształtowały się na poziomie 337.088,47 zł, w sytuacji gdy wydatki za ten okres przewyższały kwotę przychodu i wyniosły 425.331,48 zł. Różnica w wysokości 88.243,01 zł, stanowi kwotę nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu (w przypadku każdego z małżonków kwota po 44.121,51 zł). Wyliczony podatek od kwoty przypadającej na podatnika wyniósł zatem 33.092 zł (44.122 zł x 75%).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w odwołaniu podatnik zakwestionował prawidłowość wyliczeń w powyższym zakresie twierdząc, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił dochodu określonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w wysokości 24.885 zł oraz, że przychód ten został opodatkowany w/w decyzją, a wobec tego w/w kwota została podwójnie opodatkowana, raz w wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej 2002 r. i ponownie w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za 2003 r., co stanowi o naruszeniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym kontekście organ odwoławczy wyjaśniał, że decyzją z dnia [...] lutego 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej ustalił stronie wartość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2002 r., w przypadającej na nią wysokości 24.884,57 zł. Wskazana kwota stanowi różnicę pomiędzy uzyskanym przez podatnika i jego żonę w 2002 r. przychodem w wysokości 797.576,40 zł, a kwotą poniesionych w 2002 r. wydatków 847.345,55 zł, w części przypadającej na podatnika (49.769,15 :2). Zatem poniesione w 2002 r. małżonków W. wydatki przekroczyły uzyskane w 2002 r. przychody o kwotę 24.884,57 zł. W tym kontekście organ odwoławczy podnosił również, że strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r., w związku z czym decyzja ta jest ostateczna

i prawomocna. Wymieniona kwota 24.884,57 zł, stanowi zatem kwotę którą podatnik musiałyby faktycznie posiadać w 2002 r., ażeby pokryć wydatki tego roku. Wskazana wyżej decyzja organu odwoławczego nie określała więc wbrew zarzutom odwołania stanu środków na koniec 2002 r. Z jej treści wynika jakiej kwoty podatnik nie wykazał w przychodach 2002 r.(opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania), a która była niezbędna do pokrycia wydatków poniesionych w 2002 r. W związku z tym, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż na początek 2003 r. podatnik nie dysponował przychodami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalającymi na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej kwestionował zasadność i trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zarzutu, iż kwota 24.855 zł została dwukrotnie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem raz w 2002 r. i po raz drugi w 2003 r.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], dotyczącego przedłużenia terminu zakończenia kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że stosownie do art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, gdy osoby te podejmą się oddania pisma adresatowi. Podnosił, że wykładnia gramatyczna i logiczna tego przepisu prowadzi do wniosku, iż pokwitowanie złożone przez dorosłego domownika na dowodzie doręczenia jest następstwem aktu woli, jakim jest podjęcie się przez tę osobę oddania adresatowi pisma. Zatem pokwitowanie na dowodzie doręczenia faktu doręczenia przesyłki stanowi uzewnętrznienie podjętej wcześniej przez odbierającego pismo woli przekazania przesyłki adresatowi (wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 60/09). Podjęcie przesyłki adresowanej do strony postępowania przez dorosłego domownika i złożenie podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oznacza podjęcie się przez niego oddania przesyłki adresatowi (wyrok NSA z dnia 24 października 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 360/97). Sposób tzw. zastępczego doręczenia pisma opiera się na domniemaniu, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako domownik adresata i która pokwitowała pismo, przyjęła je w celu oddania go adresatowi oraz że pismo to zostało mu doręczone (wyrok NSA z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 315/06).

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, że z akt sprawy wynika, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], zostało w dniu 14 kwietnia 2009 r. skutecznie doręczone na adres wskazany przez podatnika, jako adres do korespondencji. Odbiór przesyłki potwierdziła Z. G. - babcia, a więc osoba pełnoletnia. Wobec tego sposób doręczenia w/w pisma nie narusza art. 149 powołanej ustawy.

Protokół kontroli nr [...], nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. został doręczony stronie w dniu 8 czerwca 2009 r. w protokole tym zapisano między innymi, iż "Ostatnie przedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej do dnia 10.06. 2009r. nastąpiło (po postępowaniu odwoławczym) postanowieniami z dnia [...]. 04. 2009r. Nr [...] i Nr [...]." Z akt podatkowych wynika, iż w dniu 24 czerwca 2009 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do otrzymanego protokołu. Pismem z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] i nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej udzielił szczegółowej odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli.

W związku z tym, nie jest zasadny zarzut, iż z powodu wadliwego - zdaniem strony - doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej podatnik pozbawiony został pełnej możliwości uczestniczenia jako strona w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż z notatki służbowej nr 2 z dnia 17 czerwca 2009 r., sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej – P. Z. wynika, iż w dniu 17 czerwca 2009 r. M. W. zgłosił się do Urzędu Kontroli Skarbowej ul. K., pokój [...] II piętro i przeprowadził rozmowę z inspektorem. Tematem rozmowy były ustalenia wynikające z protokołu kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r., nr sprawy: [...] i nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy. Z uprawnienia tego strona skorzystała w dniu 29 lipca 2009 r. Z protokołu

z dnia [...] lipca 2009 r., nr [...] wynika, iż podatnikowi udostępniono pełne akta sprawy wg stanu na dzień 29 lipca 2009 r. Ponadto wydano stronie kserokopię postanowienia z dnia [...] kwietnia 2009 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli. Z adnotacji sporządzonej do protokołu zapoznania z aktami sprawy przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż przed podpisaniem protokołu podatnik wyszedł.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że analiza akt sprawy nie potwierdza naruszenia postanowień art. 121 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, udzielano podatnikom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, uwzględniano zgłaszane wnioski, oceniano składane wyjaśnienia, zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa regulującego kwestie wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 130 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: 1) są stroną; 2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; 3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8) stroną jest osobą pozostającą wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Jakkolwiek bowiem M. W. podnosił, że Inspektor Kontroli Skarbowej P. Z. podlega wyłączeniu od rozpoznania przedmiotowej sprawy podatkowej, to jednak nie wykazał żadnej z ustawowych przesłanek wyłączenia pracownika organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego analiza akt przedmiotowej sprawy, dokonana w świetle art. 130 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie daje podstaw do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniała, jakakolwiek z wyżej opisanych, przesłanek do wyłączenia Inspektora P. Z. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 31 lipca 2009 r. podatnik złożył skargę na inspektora z Urzędu Kontroli Skarbowej Pana P. Z. z żądaniem wyłączenia go z postępowania. Jako przyczynę wyłączenia wskazywał na nieudostępnienie przez w/w inspektora dokumentów, co spowodowało brak możliwości odpowiedzi na protokół, a tym samym brak możliwości obrony. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił wyłączenia Inspektora Kontroli Skarbowej P. Z. wskazując, iż

w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające wyłączenie. Analizując przebieg postępowania w tej sprawie organ odwoławczy nie stwierdza nieprawidłowości

w działaniu organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika bowiem, iż o wszystkich czynnościach podejmowanych w toku prowadzonego postępowania strona była prawidłowo informowana. Z protokołu kontroli z dnia 3 czerwca 2009 r. wynika, iż

w czynnościach kontrolnych uczestniczył zarówno podatnik jak i jego żona. Strony otrzymały w/w protokół w dniu [...] czerwca 2009 r. potwierdzając t własnoręcznymi podpisami. W dniu 24 czerwca 2009 r. strony wniosły zastrzeżenia do tego protokołu. Organ pierwszej instancji udostępnił M. W. w dniu 29 lipca 2009 r. akta sprawy oraz wydał kserokopię postanowienia z dnia [...] kwietnia 2009 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że brak jest podstaw aby uznać, że w sprawie zaistniały okoliczności, na które M. W. wskazywał we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r., co uzasadnia również twierdzenie o braku podstaw do kwestionowania rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia [...] sierpnia 2009 r., a to z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniających wyłączenie pracownika z udziału

w postępowaniu w sprawach dotyczących ustalenia zobowiązań podatkowych

w podatku dochodowym z nie ujawnionych źródeł za 2003 r.

M. W. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję.

Wnosił o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi M. W. podnosił, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy powtórnie wydał decyzję, gdyż decyzją z [...] lutego 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji ustalającą podatek w kwocie 15.080 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Podkreślał, że kontrolujący zasadniczo nie przeprowadzali dodatkowego postępowania wyjaśniającego i jedynie z protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r. całkowicie zmienili zasady ustalenia podstawy opodatkowania, które niestety są całkowicie nieczytelne. Podnosił, że z decyzji UKS z dnia [...] października 2008 r. wynika różnica na niekorzyść podatników w kwocie 40.212.90 zł (przychody w kwocie 820.815,23 zł, wydatki w kwocie 860.064,39 zł i różnica w gotówce w kwocie 963,74 zł). Natomiast z protokołu kontroli z [...] czerwca 2009 r. wynika różnica w kwocie 88.243,01 zł wynikająca z przychodów w kwocie 337.088,47 zł i wydatków w kwocie 425.331,48 zł i kontrolujący nie wyjaśnili z czego wynika taka rozbieżność między decyzjami z [...] października 2008 roku i [...] sierpnia 2009 roku. Także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał tych przyczyn i okoliczności.

Podnosił w związku z tym, że strona nie ma żadnych możliwości zweryfikowania wykazanych wydatków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie 381.393,85 zł, gdyż kontrolujący nie sporządzili wymaganego zestawienia, które było częścią uzasadnienia decyzji z [...] października 2008 r. Z treści uzasadnienia decyzji UKS z [...] sierpnia 2009 r. wynika, że kwota 381.393,85zł jest sumą faktur zakupu towarów handlowych, danych z PKO Bank Polski SA, akt postępowania kontrolnego i wydruków z rachunku bankowego. Niestety podatnik nie ma możliwości sprawdzenia tych wyliczeń i nie wiadomo jakie konkretne wydatki składają się na kwotę 381.393,85 zł. Wobec tego decyzja w tym zakresie narusza art. 191 - 192 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podnosił, że również po stronie przychodów są ewidentne pomyłki i tym samym wydana decyzja jest sprzeczna z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo małżonkowie w 2003 r. otrzymali zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie 1.991, 20 zł i ten przychód został w poprzednim postępowaniu wykazany w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków w dniu 23 czerwca 2003 r. W związku z tym, że pominięto ten przychód w zaskarżonej decyzji, to jest oczywiste, iż jest ona niezgodna z prawem.

W trakcie postępowania kontrolnego małżonkowie W. wnosili zastrzeżenia odnoszące się co do naruszenia zasad postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy w swoich wyjaśnieniach pominął jednak, że doręczenie zastępcze upoważnienia w dniu 14 kwietnia 2009 r. nie upoważniało Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia kontroli w dniu [...] kwietnia 2009r. (str. 2 protokołu kontroli z 3 czerwca 2009 r.). Wobec tego zgodnie z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy w pewnej części jest nieważny i nie może być podstawą do wydania decyzji wymiarowej. Wobec tego także z tej przyczyny decyzja winna być uchylona.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 4 maja 2010 r. pełnomocnik strony ponownie podniósł kwestię zwrotu nadpłaty w wysokości 1.991,20 zł, jako jego zdaniem niewyjaśniona oraz kwestię pominięcia po stronie przychodów kwoty naliczonych stronie na rachunku bankowym odsetek w wysokości 130, 75 zł, wydatkowanych w 2003 r.

W piśmie procesowym z dnia 10 maja 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej,

w kontekście stanowiska pełnomocnika strony zawartego w piśmie z dnia 4 maja 2010 r. podnosił, że ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków bankowych wynika, iż odsetki bankowe na koncie osobistym podatnika wyniosły za 2003 r. 127, 42 zł, a na koncie firmowym 0,90 zł, łącznie 128, 32 zł. Koszt utrzymania rachunku osobistego za 2003 r. wyniósł zaś 61,60 zł, firmowego 881,20 zł, łącznie 942,80 zł.

W konsekwencji argumentował, że pominięcie kwot odsetek w rozliczeniu przychodów i wydatków 2003 r. nie skutkowało negatywnymi konsekwencjami dla strony.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa.

Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ten sposób, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia.

W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania M. W. zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2003 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków (425.331,48 zł) i przychodów (dochodów) roku 2003 (337.088,47 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 88.243,01 zł, która zważywszy na fakt istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej w odniesieniu do skarżącego stanowiła kwotę 44.122 zł. Od kwoty tej wyliczono więc podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 33.092 zł.

W tym też kontekście podkreślić należy, że z dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie (stanowiły je dowody z zeznań podatkowych; oświadczenia podatnika i jego małżonki o poniesionych kosztach utrzymania rodziny; umowa darowizny; dokumentacja z prowadzonej działalności gospodarczej M. W. przeprowadzona na jej podstawie analiza dochodów z niej osiągniętych; protokoły kontroli; wyjaśnienia M. W. i A. W.) wynika, że w roku podatkowym 2003 strona (wraz z małżonką) osiągnęła dochody ze źródeł przychodów w postaci: przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej – 329.778,97 zł; otrzymanych darowizn – 800 zł; przychodów A. W. z tytułu zasiłku wychowawczego, stosunku pracy oraz zasiłku dla bezrobotnych – 6.509,50 zł oraz poniosła wydatki w postaci: wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – 381.393,85 zł (pomniejszone o koszty amortyzacji za 2003 r. odniesione w koszty działalności gospodarczej w kwocie 2.340,60 zł); wydatki 2002 r. poniesione w 2003 r. – 28.545,85 zł; zapłaconych alimentów – 3000 zł; wydatków związanych z zakupem mieszkania – 22.401,30 zł; kosztów telefonu, wyżywienia, energii elektrycznej, utrzymania samochodów – 5.339,25 zł; spłaty kredytu mieszkaniowego – 3.792,34 zł; (wydatków 2003 r. poniesionych w 2004 r. – 16.800,51 zł).

Odnośnie stanu początkowego oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. ustalenia poczynione w tej mierze wynikały z ostatecznej reformatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. (włączonej do akt niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r.) uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. i ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych

od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r. w wysokości 18.664 zł. Przychody roku 2002 r. ustalone zostały w wysokości 797.576,40 zł, wydatki tego roku w wysokości 847.345,55 zł, a nadwyżka wydatków nad przychodami roku 2002 r., na kwotę 49.769,15 zł. Stan oszczędności podatnika oraz jego małżonki na dzień 31 grudnia 2002 r. pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosił 0 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2009 r. oraz jej ustalenia nie były kwestionowane przez stronę, która nie wystąpiła do sądu administracyjnego ze skargą na tę decyzję.

Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (tj. jak należy wnosić z argumentacji i uzasadnienia skargi z naruszeniem przepisów art. 120, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja tych zarzutów zmierza do podważenia podstawy faktycznej wydanej w sprawie decyzji.

Według Sądu, zarzuty te nie są jednak zasadne.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pokreślenia

w tym względzie wymaga również, że w konsekwencji odwołania strony wniesionego od pierwotnie wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzję tę uchylił wskazując między innymi na konieczność pomniejszenia ustalonych wydatków z działalności gospodarczej o odpisy amortyzacyjne oraz ustalenia, na podstawie dokumentów źródłowych, czy wydatki ujęte z zeznaniu PIT – 36 za 2003 r. poniesione zostały rzeczywiście w roku, którego dotyczyły, a także na konsekwencje, dla sprawy niniejszej, ustaleń poczynionych w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r.

W związku z powyższym, według Sądu, brak jest podstaw, aby postępowanie organów podatkowych można było kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów podatkowych w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co zdeterminowane było, jak wynika z akt sprawy brakiem należytej realizacji obowiązku dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut.

Ponadto, analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W kontekście zasady otwartości postępowania dowodowego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W prowadzonym postępowaniu, w kontekście konsekwencji dyrektywy wypływających z zasady prawdy obiektywnej, sposób ich realizacji zdeterminowany był wskazaną zasadą otwartości postępowania, a tej mierze ponownego podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie.

Ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy - podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi raportów fiskalnych okresowych z zainstalowanych kas rejestrujących, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, rejestru zakupów VAT, faktur zakupu towarów handlowych, dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji, deklaracje, zeznania, materiały i informacje zebrane w toku postępowania kontrolnego - jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych (zeznań świadków). W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że z punktu widzenia ustaleń stanu faktycznego sprawy, podstawowe znaczenie w zakresie odnoszącym się do stanu początkowego oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., miały ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. (włączonej do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r.) ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w wysokości 18.664 zł – przychody roku 2002 ustalone zostały w wysokości 797.576,40 zł, wydatki zaś w wysokości 847.345,55 zł; nadwyżka wydatków nad przychodami roku 2002 r. ustalona została na kwotę 49.769,15 zł; stan oszczędności podatnika oraz jego małżonki na dzień 31 grudnia 2002 r. pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wynosił 0 zł.

Ocena przywołanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2003 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania. Według Sądu, w analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny, zwłaszcza gdy podkreślić, że podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły, jak wynika z powyższego, dowody z dokumentów źródłowych.

Wskazane wyżej spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw do przyjęcia, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. poczynione z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych.

W tym kontekście, według Sądu, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut, że o wadliwości ustaleń stanu faktycznego sprawy świadczą różne wysokości kwot ustalonego przychodu z nie ujawnionych źródeł za 2003 r. wynikające z pierwotnie wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] października 2008 r., w porównaniu z decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Wbrew zarzutowi skargi podkreślić należy, że jak wynika z uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (s. 4 - 6) oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 3 - 4) organy podatkowe ustaliły kwoty przychodów i wydatków roku 2003 sumując odpowiednio kwoty z poszczególnych źródeł przychodów tego roku oraz kwoty poniesionych w nim wydatków. Nastąpiło to ze wskazaniem i opisaniem konkretnych dowodów, na podstawie których ustalenia te zostały poczynione, i to tak w odniesieniu sumy przychodów i sumy wydatków 2003 r., jak i do poszczególnych kwot przychodów oraz wydatków tego roku. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że w rozliczeniu przychodów i wydatków 2003 r. nie uwzględniono, pierwotnie uwzględnianych na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności w kwocie 54.240,14 zł. Stanowiło to konsekwencję ustaleń zawartych decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r. ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nie ujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. Według Sądu, poza sporem jest, że ustalenia tej decyzji ostatecznej, nie kwestionowanej przez stronę, miały istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Kwestia wpływu przedmiotowej decyzji na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, według Sądu, prawidłowo odzwierciedlone zostało w treści zaskarżonej decyzji, jak również w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższe, nie daje więc podstaw, aby zasadnie przyjąć, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniały wszystkich istnych okoliczności sprawy mających wpływ na rozliczenie (w tym na sposób rozliczenia) zobowiązania podatkowego za 2003 r., zwłaszcza, że jak wyżej już podkreślono, organy podatkowe wskazały na konkretne dowody (w tym zwłaszcza z dokumentów źródłowych) w zakresie odnoszącym się do poszczególnych kwot zarówno przychodów, jak i wydatków roku 2003. Tym samym, gdy w tym kontekście zwrócić uwagę na rozbudowaną treściowo warstwę uzasadnienia podstaw faktycznych wydanej w sprawie decyzji, brak jest podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia przepisów art. 191, jak również art. 192 Ordynacji podatkowej. W kontekście zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej o braku jego zasadności przekonuje również i to, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe prawidłowo realizowały, skorelowany z uprawnieniem strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, obowiązek określony przepisem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut wadliwego działaniu organów podatkowych, a to w związku z brakiem chronologicznego rozliczenia dochodów i wydatków za 2003 r. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że pierwotnie wydana w sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia [...] października 2008 r. zawierała stanowiący jej załącznik "Chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków za 2003", którego nie zawiera już decyzja tego organu z dnia [...] sierpnia 2009 r., to jednak brak jest podstaw, aby uznać, że okoliczność ta może być kwalifikowana jako naruszająca prawo. W tym kontekście podkreślenia wymaga bowiem, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żądnego wskazania odnośnie jakiejkolwiek obligatoryjnej "metody", na podstawie której miały by być prowadzone

i czynione ustalenia w sprawie prowadzonej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skoro tak, to zasadnie należy stwierdzić, że w postępowaniu tego rodzaju mają zastosowanie zasady ogólne. Te zaś, jak wyżej już to podkreślono, nie zostały naruszone, o czym jednoznacznie przekonuje przywoływana już okoliczność w postaci wskazania przez organy podatkowe na konkretne dowody (w tym zwłaszcza z dokumentów źródłowych oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2009 r.) w zakresie odnoszącym się do poszczególnych kwot zarówno przychodów, jak i wydatków roku 2003 oraz ich sumy, a także w zakresie odnoszącym się do stanu oszczędności na 1 stycznia 2003 r.

W tym też kontekście nie sposób zasadnie argumentować o istnieniu jakiejkolwiek enigmatyczności przeprowadzonych w sprawie ustaleń i braku możliwości ich weryfikacji, zwłaszcza że przecież, we wskazanym zakresie, organy podatkowe odwoływały się do konkretnych źródeł wiedzy i poznania (do konkretnych dowodów) odnośnie poszczególnych elementów i okoliczności stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, nie jest więc zasadny zarzut nieuwzględnienia w przychodach kwoty 1.991,20 zł stanowiącej nadpłatę otrzymaną przez skarżącego i jego małżonkę w związku ze złożonym zeznaniem PIT-36 za 2002 r. Kwota ta wpłynęła w dniu 23 czerwca 2003 r. na konto "A" W. M. Stacja Tankowania Pojazdów (k. nr 131 akt "informacje bankowe") i została uwzględniona w łącznej kwocie przychodów

z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2003 r.

Za niezasadny zanuć należy również zarzut naruszenia art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej.

Z przepisu tego wynika, że dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. O braku zasadności przedmiotowego zarzutu jednoznacznie przekonuje to, że przepis art. 284a Ordynacji podatkowej reguluje możliwość wszczęcia kontroli podatkowej bez doręczenia zawiadomienia o jej wszczęciu, a więc instytucję ustanawiająca wyjątek od zasady wyrażonej na gruncie art. 284 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że wszczęcia kontroli konieczne jest doręczenie kontrolowanemu upoważnienia. Ponad wszelką wątpliwość zaś, z akt sprawy wynika, że sytuacja objęta hipotezą normy dekodowanej z przepisu art. 284a Ordynacji podatkowej uregulowana w tym przepisie w przedmiotowym postępowaniu nie wystąpiła – odstępstwo (wyjątek) od zasady określonej przepisem art. 284a nie było w sprawie stosowane.

Postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika i jego małżonki zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], skutecznie doręczonym

w dniu 16 marca 2007 r. Postanowieniem zaś z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył jedynie termin zakończenia kontroli do dnia 10 czerwca 2009 r. Podstawę wydania przedmiotowego postanowienia stanowił art. 284b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym, w każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej. kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone na adres wskazany przez skarżącego, jako adres do korespondencji, w dniu 14 kwietnia 2009 r. Doręczenie wskazanego postanowienia o przedłużeniu kontroli nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego przewidzianym w art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa - odbiór przesyłki potwierdziła Z. G. - babcia, tj. osoba pełnoletnia, domownik.

W tym kontekście podkreślenia również wymaga, że protokół kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r. został doręczony stronie w 8 czerwca 2009 r. – z jego treści wynika, że skarżący i jego małżonka uczestniczyli w czynnościach kontrolnych. W dniu zaś 24 czerwca 2009 r. skarżący złożył zastrzeżenia do otrzymanego protokołu, a pismem z dnia 3 lipca 2009 r. organ podatkowy udzielił odpowiedzi na zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli. Wskazane okoliczności stanowią więc dodatkowy argument potwierdzający zasadność stanowisko o braku podstaw do formułowania zarzutu naruszenia przepisu art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej.

W analizowanym zakresie podzielić należy również argumentację Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie kwestii odsetek bankowych stanowiących przychód 2003 r. W kontekście ich sumy – konto osobiste 127, 42 zł, konto firmowe 0,90 zł, łącznie 128, 32 zł – gdy skonfrontować ją z sumą kosztów utrzymania rachunków - osobistego 61,60 zł, firmowego 881,20 zł, łącznie 942,80 zł – stwierdzić należy, że pominięcie kwot odsetek w rozliczeniu przychodów i wydatków 2003 r. nie skutkowało negatywnymi konsekwencjami dla strony.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika M. W., jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji