Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 602/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za wrzesień 2005r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez Syndyka masy upadłości "A" a.s. oddział w Polsce z siedzibą w K. (dalej strona, skarżący) jest decyzja z dnia 27 czerwca 2013 r., na mocy której Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.), utrzymał w mocy swą własną decyzję z dnia 19 kwietnia 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. określającej spółce "A" a.s. zobowiązanie w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. w wysokości 27.978,00 zł

Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w następującym stanie faktycznym.

W złożonej w dniu 24 października 2005 r. informacji w sprawie opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r. Spółka zadeklarowała kwotę 28.311,80 zł. Opłata ta została zapłacona przez stronę w pełnej wysokości.

W dniu 18 listopada 2010 r. działający w imieniu Spółki pełnomocnik – radca prawny A. W. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. wraz ze skorygowaną informacją w sprawie opłaty paliwowej.

Ponieważ powyższa korekta budziła wątpliwości, organ I instancji postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc wrzesień 2005 r. Zarówno ww. postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i wydana w jego następstwie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 grudnia 2010 r. zostały doręczone do rąk osoby, którą organ I instancji uznał za pełnomocnika Spółki - radcy prawnego A. W..

Radca prawny A. W., działając w imieniu "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej, wniósł odwołanie od decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r., składając przy tym do akt udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, uwzględniając fakt, że wobec Spółki "A" a.s. wszczęte zostało postanowieniem właściwego sądu w Republice Czeskiej postępowanie upadłościowe oraz że z dniem 21 grudnia 2010 r. został ustanowiony syndyk masy upadłości, wezwał radcę prawnego A. W. do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania syndyka masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnictwo udzielone przez syndyka masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej złożyła do akt radca prawny D. S..

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej w Opolu, postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., doręczonym pełnomocnikowi strony, stwierdził niedopuszczalność odwołania. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania oraz że decyzja organu I instancji z dnia 31 grudnia 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na fakt, iż zarówno postanowienie o wszczęciu jak i decyzja zostały doręczone osobie, która nie miała umocowania do reprezentowania strony.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązana opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. i po jego przeprowadzeniu w dniu 20 lipca 2012 r. wydał decyzję, mocą której określił kwotę opłaty paliwowej należnej za wrzesień 2005 r. w wysokości 27.978 zł. Decyzję tę, jak też postanowienie o wszczęciu postępowania, doręczono syndykowi masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej.

Jednocześnie, w odrębnie prowadzonym postępowaniu z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, w wydanej w dniu 2 lutego 2011 r. decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie wnioskowanej przez Spółkę, tj. 28.311,80 zł i stwierdził nadpłatę za ten okres w wysokości 334,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 2 lutego 2011 r.

Syndyk masy upadłości "A" A.S. pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. określającej kwotę opłaty paliwowej należnej za wrzesień 2005 r. Jako podstawę wniosku podał rażące naruszenie prawa, a to: 1) art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi 2) art. 208 § O.p. w związku z art. 37o ust. 3 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2571 ze zm.) - /zwana dalej u.a.p. lub ustawą o autostradach/ poprzez wydanie skarżonej decyzji po terminie przedawnienia obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. Równocześnie Syndyk wniósł także o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu w wydanej w dniu 19 kwietnia 2013 r. decyzji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ wskazał, że chociaż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu wydana została po upływie terminu przedawnienia, to jednak przed upływem tego terminu strona zapłaciła kwotę opłaty paliwowej. Podkreślił, że zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p. budziło wątpliwości w orzecznictwie i było przedmiotem rozbieżnych rozstrzygnięć. W uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. FPS 8/03 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia i w związku z tym organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Odmienne stanowisko wyrażone zostało w treści uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, w której Sąd stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że rażące naruszenie prawa stanowi wyraz ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa, co oznacza, że w świetle przedstawionych rozbieżności w wykładni przepisów art. 59 i 70 O.p. brak jest podstaw do stwierdzenia takiego kwalifikowanego stopnia naruszenia prawa. W orzecznictwie i doktrynie prezentowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym z rażącym naruszeniem prawa nie mamy do czynienia tam, gdzie na gruncie tego samego przepisu może być dokonana odmienna wykładnia lub możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu art. 145 § 2 O.p. organ wskazał, że pełnomocnictwo, które przywołuje strona, złożone zostało do sprawy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która jest zupełnie odrębną sprawą w stosunku do wszczętego odrębnym postanowieniem postępowania w sprawie określenia wysokości należnej opłaty paliwowej.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Syndyk podniósł zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 37o ust. 3 i art. 37q ustawy o autostradach oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, chociaż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano stanowisko organu, że zapłata opłaty paliwowej wyklucza możliwość wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia. Zdaniem strony obecnie przeważa stanowisko, że wbrew interesowi podatnika nie można orzekać o wysokości zobowiązania po upływie przedawnienia, w sytuacji gdy doszło do jego zapłaty. W ocenie strony decyzja wymiarowa w sprawie opłaty paliwowej rażąco narusza prawo, gdyż do jej wydania doszło w okresie, gdy wskazane rozbieżności interpretacyjne zostały wyeliminowane. Orzecznictwo opowiedziało się bowiem za stanowiskiem o niemożliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po jego zapłacie, jeśli nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. Uzasadniając z kolei zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 2 O.p. strona wskazała, że złożyła w dniu 18 października 2011 r. pełnomocnictwo na etapie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 grudnia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że nie zostało złożone pełnomocnictwo do akt sprawy "zobowiązania w opłacie paliwowej".

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że przy wydaniu decyzji wymiarowej w przedmiocie opłaty paliwowej nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu oparł bowiem swe rozstrzygnięcie na wykładni art. 59 § 1 oraz art. 70 § 1 O.p. wynikającej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03. Nietrafny jest zatem zarzut rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy decyzja ostateczna została wydana z uwzględnieniem jednej z obecnych w judykaturze linii orzecznictwa. Wbrew przy tym twierdzeniom strony, że w dacie wydania przedmiotowej decyzji ukształtowało się w pełni odmienne stanowisko judykatury, uchwała NSA o sygn. I FPS 1/12, wskazująca na niemożność orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego, które już wygasło, zapadła dopiero dnia 3 grudnia 2012 r., czyli po wydaniu tej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia art. 145 § 2 O.p. organ zauważył, że ewentualne naruszenie tego przepisu wywołuje inny skutek procesowy niż stwierdzenie nieważności decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji. Brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi, o ile został on prawidłowo ustanowiony, rodzi skutek w postaci nieskuteczności doręczenia i wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W takiej sytuacji organ byłby zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p.

Zdaniem organu sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. została prawidłowo doręczona syndykowi masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej. Wbrew bowiem zarzutom odwołania, w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, wszczętym postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. i zakończonym powyższą decyzją, nie ujawnił się żaden pełnomocnik.

Reasumując organ stwierdził, że żadna z przywołanych przez stronę okoliczności nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik strony, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił skarżonej decyzji naruszenie:

• art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 37o ust. 3 u.a.p. w zw. z art. 37q u.a.p. oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i w rezultacie niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, choć została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa;

• art. 121 § 1 O.p przez niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podtrzymał pogląd, że do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej doszło z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wszelkie obowiązki w zakresie opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r. uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r. Zatem wydanie i doręczenie stronie w dniu 27 lipca 2012 r. decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 Op. Pełnomocnik ponownie argumentował, że w kwestii uprawnienia organu do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek zapłaty od kilku lat orzecznictwo wypracowało jednolite stanowisko, zgodnie z którym, w sytuacji, gdy organ nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia, konieczne jest umorzenie postępowania w trybie art. 208 O.p., niezależnie od tego czy doszło do zapłaty zobowiązania przed upływem przedawnienia. Pogląd ten potwierdza orzecznictwo NSA, tj: wyroki z dnia 02.08.2012 r. II FSK 97/11, z dnia 9.10.2012 r. II FSK 523/11, z dnia 21.12.2011 r. I GSK 749/10 i I GSK 750/10 a także uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28.06.2010 I FPS 5/09 i z dnia 3.12.2012 I FPS 1/12. Tym samym, jak stwierdził pełnomocnik, wykładnia omawianych przepisów jest jednoznaczna i przestała budzić wątpliwości na tyle, aby móc przesądzić o tym, że naruszenie prawa w niniejszej sprawie było rażące. Zwłaszcza, że decyzja ta została wydana w okresie, gdy rozbieżności te zostały wyeliminowane.

Pełnomocnik strony ponowił również zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, która jego zdaniem winna być doręczona do rąk reprezentującego stronę pełnomocnika. Wskazał, że dokument pełnomocnictwa został złożony do akt postępowania wszczętego postanowieniem organu I instancji z dnia 30 listopada 2010 r. i zakończonego wydaniem decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r., która nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem pełnomocnika, nie można jednak twierdzić, jak czyni to organ, że postępowanie, w którym wydana była decyzja z dnia 20 lipca 2012 r. stanowiło odrębne postępowanie od sprawy, w której pełnomocnik złożył pełnomocnictwo, bowiem obie sprawy dotyczyły określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. Pełnomocnik zaznaczył, że analizę tożsamości spraw należy oceniać przy uwzględnieniu podmiotu i przedmiotu postępowania. Jeżeli czynności organu dotyczą tego samego podmiotu i dokładnie tego samego przedmiotu, to należało uznać, że czynności organu są dokonywane w obrębie jednej i tej samej sprawy. Nadanie sprawie nowego numeru nie czyni z niej innej, odrębnej sprawy, zaś umocowany pełnomocnik nie jest obowiązany wskazywać w pełnomocnictwie numeru sprawy.

Zdaniem pełnomocnika, jeżeli, jak miało to miejsce w sprawie, pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do akt sprawy dotyczącej określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r. to jest ono skutecznie bez względu na to, czy numer sprawy ulega zmianie w toku postępowania. Tym samym, w przypadku wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania organ wciąż był obowiązany dokonywać doręczeń na adres pełnomocnika strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca, inicjując postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, domagała się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej.

W związku z powyższym wskazać należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Służy temu instytucja stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji ostatecznej. Instytucja ta daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 o.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być zatem poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (zob. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 931).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe przedstawione poniżej orzeczenia) postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wA.i, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Nie ulega również wątpliwości, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko takiej decyzji ostatecznej, która istnieje w obrocie prawnym, czyli została prawidłowo doręczona. Wobec zatem podniesionego w skardze zarzutu, kwestionującego skuteczność doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy doręczenie tej decyzji nie nastąpiło z uchybieniem przepisów o doręczeniach. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca powołuje się na fakt, że w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie wymiaru opłaty paliwowej, wszczętego postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r., złożyła ona przy piśmie z dnia 12 października 2011 r. (wpływ do organu dnia 18 października 2012 r.) dokument pełnomocnictwa udzielonego D. S., uprawniający do reprezentowania syndyka masy upadłości spółki "A" przed sądami i organami administracji publicznej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także do dokonywania wszelkich pozasądowych czynności, składania oświadczeń woli i sporządzania pism mających na celu rozwiązanie spraw spornych. Rozważenia wymaga zatem to, czy w dacie wydania decyzji przez organ I instancji występował w postępowaniu należycie umocowany pełnomocnik i czy w związku z tym istniał obowiązek doręczenia mu tej decyzji.

W świetle art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Zgodnie z przedstawionymi regulacjami, momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (por. M. Szubiakowski, PP 2002/1/50, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865). W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, popierane również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie w innej sprawie nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony i że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 1649/02)

W ocenie Sądu prawidłowo w poddanym kontroli rozstrzygnięciu Dyrektor Izby uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. została skutecznie doręczona syndykowi masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że doręczenie przedmiotowej decyzji winno nastąpić do rąk wyznaczonego pełnomocnika. Skarżący nie zauważa bowiem, iż wskazany w skardze (a wcześniej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji) dokument pełnomocnictwa został złożony w toku postępowania, które nie zostało skutecznie wszczęte, w związku z czym nie sposób twierdzić, że został złożony do akt sprawy. Ponieważ w postępowaniu wymiarowym przed organem I instancji wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. nie było przedłożone skutecznie pełnomocnictwo do tej właśnie sprawy (organ I instancji nieprawidłowo uznał za pełnomocnika w tejże sprawie radcę prawnego A. W., który złożył pełnomocnictwo w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i organ ten równie nieprawidłowo doręczył mu zarówno w/w postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania jak i kończącą to postępowanie decyzję z dnia 31 grudnia 2010 r. określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r.), przeto w/w decyzja wymiarowa organu I instancji jako doręczona nieuprawnionej osobie nie weszła do obrotu prawnego. Skutkiem powyższego postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność wniesionego od niej odwołania. Zarazem w uzasadnieniu tego postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że z tożsamego powodu nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego (postanowienie z dnia 30 listopada 2010 r.), gdyż w przypadku postępowania wszczynanego z urzędu chwilą jego wszczęcia jest dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu takiego postępowania samej stronie, a nie pełnomocnikowi (art. 165 § 4 O.p.), na co wskazuje również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. wyrok z 18 sierpnia 2008 r. I FSK 2113/04). Skoro więc postanowienie o wszczęciu postępowania wadliwie doręczono pełnomocnikowi, nie mogło dojść do skutecznego jego wszczęcia a następnie do wydania decyzji kończącej takie nieprawidłowo wszczęte postępowanie. Natomiast pełnomocnictwo złożone w organie odwoławczym w dniu 18 października 2011 r. i udzielone radcy prawnemu D. S., na które wskazuje się w skardze, dotyczyło postępowania odwoławczego od wspomnianej decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 24 października 2011 r. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, skierowanego na adres tegoż pełnomocnika. W tym zatem zakresie nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w decyzji I instancji, iż w/w pełnomocnictwo załączone do pisma z dnia 12 października 2011 r. (wpływ do organu dnia 18 października 2012 r.) zostało złożone w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jednak wadliwość tej argumentacji nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, z przyczyn opisanych poniżej.

W związku ze stwierdzeniem wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie wymiarowej i faktem niepozostawania w obrocie prawnym także decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r. ponownie wszczęto postępowanie w tym przedmiocie postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. Zostało ono zakończone decyzją wymiarową z dnia 20 lipca 2012 r., określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za wrzesień 2005 r., doręczoną również syndykowi masy upadłości jako stronie postępowania w dniu 27 lipca 2012 r.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika o kontynuacji reprezentacji strony także w nowym, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. postępowaniu wymiarowym, gdyż nie może budzić wątpliwości stanowisko, że obowiązek doręczania przez organ pism pełnomocnikowi powstaje dopiero z chwilą przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 137 § 3 zdanie pierwsze O.p.). Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, iż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08). W sprawie zakończonej decyzją organu I instancji z dnia 20 lipca 2012 r. decyzja ta została w ocenie Sądu skutecznie doręczona samej stronie, co zostało poprzedzone doręczeniem w ten sam sposób postanowienia z dnia 19 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie. Było to działanie zgodne z art. 165 § 4 O.p. Podkreślić należy, co umyka uwadze pełnomocnika, że była to nowa sprawa, odrębna od tej, w której wydano postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Choć odmienność numerów spraw istotnie nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, to analiza przebiegu postępowania dowodzi, że sprawa, w której pełnomocnictwo zostało złożone (w dniu 18.10.2011 r.), została zakończona wydaniem postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Skoro nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania, nie mogło ono być kontynuowane, jak niezasadnie twierdzi strona skarżąca. Nie może bowiem zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało skutecznie wszczęte (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 43/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że postępowanie, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, a nie stronie, jest postępowaniem toczącym się bez udziału strony, nieistniejącym. Czynności podejmowane przed momentem formalnego, skutecznego wszczęcia postępowania nie wywołują zatem skutków prawnych (por. wyrok z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, z dnia 3 lutego 2012 r. I GSK 890/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., I GSK 778/11). Skoro doręczenie postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania wymiarowego w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za wrzesień 2005 r. pełnomocnikowi nie mogło wywołać skutku prawnego, podobnie jak doręczenie wydanej w tym postępowaniu decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r., organ I instancji prawidłowo dokonał kolejnego wszczęcia postępowania i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania samej stronie (syndykowi) jak też następnie, wobec braku zgłoszenia się pełnomocnika do chwili wydania decyzji, w ten sam sposób doręczył również decyzję wymiarową z dnia 20 lipca 2012 r., co prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia zarzucanego w skardze art. 145 § 2 O.p.

Przechodząc do rozpoznania zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru opłaty paliwowej, wskazać należy, że strona skarżąca podstawę wniosku inicjującego to postępowanie oparła o przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), wywodząc, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 208 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 37o ust. 3 i art. 37q u.a.p. oraz art. 145 § 2 O.p.

Stosownie do treści omawianego art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega zatem na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza akceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 3191/02).

Odnosząc powyższe poglądy na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby odnośnie przyjętego rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa, jak i tego, że zakres tego pojęcia nie obejmuje sytuacji, gdy podstawą zarzutu stwierdzenia nieważności jest norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1655/07, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że "rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 218/06, publ LEX nr 307507). Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05). Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności błędna wykładnia normy prawnej, w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych. Jak zasadnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym." Tezę taką zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2002 roku, sygn. III SA 146/01, w którym stwierdził, że "różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Powyższe stanowisko podziela także Sąd rozpoznający niniejsza sprawę.

W przedmiotowym postępowaniu nie budzi zastrzeżeń fakt, że zasadnicza kwestia sporna, dotycząca uprawnienia organów podatkowych do wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, wywoływała rozbieżności w orzecznictwie. Ponadto zagadnienie to było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwałach składu poszerzonego kilkukrotnie zajmował stanowisko odnośnie wzajemnej korelacji przepisów art. 59 § 1 i art. 70 § 1 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, że stanowisko NSA co do wykładni tych przepisów także ulegało zmianie, co zgodnie przyznają obie strony postępowania, przy czym każda ze stron wiąże odmienne skutki prawne co do tej okoliczności.

Zdaniem organu przy wydawaniu decyzji wymiarowej nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu oparł swe rozstrzygnięcie na wykładni przepisów art. 59 § 1 i art. 70 § 1 O.p. wynikającej z uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r. o sygn. FPS 8/03.

Strona skarżąca kwestionując to stanowisko, podnosi, że wskazane rozbieżności w judykaturze nie wykluczają stwierdzenia, że wydanie decyzji wymiarowej nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Wynika to zdaniem strony z tego, że w czasie wydania decyzji wymiarowej linia orzecznicza wykształciła już jednolite stanowisko, w myśl którego niemożliwe jest orzekanie w takich sytuacjach i organ jest zobowiązany do umorzenia postępowania. Wykładnia zatem omawianych przepisów jest jednoznaczna na tyle, aby móc stwierdzić kwalifikowaną formę naruszenia norm prawnych. Tym samym, jak podnosi pełnomocnik strony, do wydania decyzji wymiarowej doszło, gdy rozbieżności w judykaturze na tle omawianego zagadnienia zostały "wyeliminowane", co ostatecznie przesądziła uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12.

Sąd nie podziela powyższych argumentów strony skarżącej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 513/13, Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielił stanowiska zajętego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 14/12 i w związku z tym, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. skierował do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA pytanie prawne o treści: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)?"

W tej sytuacji trudno zgodzić się z argumentami skargi, że wątpliwości na tle kwestii dopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło przez zapłatę, zostały "wyeliminowane". Tym samym nietrafne są zarzuty strony, że aktualna wykładnia omawianych przepisów jest jednoznaczna na tyle, aby móc stwierdzić kwalifikowaną formę naruszenia norm prawnych.

Zgodnie bowiem z przedstawionymi powyżej poglądami orzecznictwa trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z równą mocą. Taka sytuacja, zdaniem Sądu ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem stanowisko organu wydającego decyzje wymiarową opierało się na wykładni przyjętej w uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r. o sygn. FPS 8/03. Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw do uznania, że wykładnia spornego przepisu zastosowana w decyzji będącej przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności, jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy, stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Organ odwoławczy powołując się na rozbieżność orzeczeń w kwestii interpretacji wskazanych wyżej przepisów trafnie wywiódł, że w takiej sytuacji trudno mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ dokonujący przy wydawaniu rozstrzygnięcia, wyboru jednego z obiektywnie dopuszczalnych sposobów wykładni. Jeszcze raz podkreślić przy tym należy, że stanowisko zajęte przez organ przy wydawaniu decyzji wymiarowej, w myśl którego dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, nie było w dacie wydania tej decyzji w orzecznictwie stanowiskiem jednostkowym, czy też odosobnionym, bądź też niewystarczająco uzasadnionym. Tym samym, zdaniem Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sam fakt, że każda ze stron wskazywała na liczne orzeczenia na poparcie swojego stanowiska, świadczy o tym, że wiele argumentów przemawia zarówno za jedną, jak i drugą (przeciwstawna) interpretacją spornych przepisów. W tej sytuacji odmienne stanowisko zaprezentowane przez stroną skarżącą, na uzasadnienie którego przywołano wyroki NSA z dnia 02.08.2012 r. II FSK 97/11, z dnia 9.10.2012 r. II FSK 523/11, z dnia 21.12.2011 r. I GSK 749/10 i I GSK 750/10, a także uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28.06.2010 I FPS 5/09 i z dnia 3.12.2012 I FPS 1/12, nie może prowadzić do uznania, że przy wydaniu decyzji wymiarowej doszło do kwalifikowanego naruszenia norm prawnych.

W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 208 § 1 O.p. Prawidłowo bowiem organy uznały, że przepis ten, stanowiący o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, co strona skarżąca wiązała z wydaniem decyzji po upływie terminu przedawnienia, nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania z uwagi na niewystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Z przyczyn już wskazanych w powyższej części rozważań nietrafne okazały się także zarzuty rażącego naruszenia art. 145 § 2 O.p. Sąd nie zgadza się bowiem z oceną strony skarżącej o braku skutecznego doręczenia decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot postępowania o stwierdzenie nieważności, co szczegółowo umotywowano powyżej. Podkreślenia przy tym wymaga, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, że nie może być podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności zarzut rażącego uchybienia przepisom o doręczeniach. Stosownie bowiem do art. 212 O.p. związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Zatem akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków i oznacza brak wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego. Nie sposób zatem nie zauważyć, że skarżący przeczy sam sobie, z jednej strony twierdząc, że decyzja nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, z drugiej strony domagając się stwierdzenia nieważności takiej decyzji.

Reasumując, w ocenie składu orzekającego, organy obu instancji, konfrontując zarzuty postawione przez stronę z treścią kwestionowanej decyzji i materiałem dowodowym, w oparciu o który decyzja została wydana, trafnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania; w szczególności w działaniu organu podatkowego nie można doszukać się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Niezrozumiałe są zdaniem Sądu zarzuty skargi, że przebieg postępowania świadczy o zamiarze utrzymania decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. za wszelka cenę albo chociaż przedłużenia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej było stwierdzenie, czy wnioskowana przez stronę decyzja dotknięta była jedna z wad enumeratywnie określonych w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Sądu lektura uzasadnień wydanych w sprawach rozstrzygnięć pozwala stwierdzić, że Dyrektor Izby wyjaśnił i rozważył wszystkie istotne okoliczności wyznaczone materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w sprawie opłaty paliwowej odpowiada prawu, ponieważ decyzja wymiarowa, podlegająca ocenie w trybie nadzwyczajnym, nie została dotknięta wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa, która stanowiłaby podstawę stwierdzenia jej nieważności.

W tym stanie rzeczy Sad, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.