Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 241/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 i art. 204 pkt 2 Ppsa
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych:1)B. D. 2)Dyrektora Izby Skarbowej w P., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 330/13 w sprawie ze skargi B.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. i IV kwartał 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące od lutego do listopada 2008 r. wraz z należnymi odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną B.D., 2) uchyla zaskarżony wyrok w części określonej w pkt I, III i IV i przekazuje w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 3) zasądza od B.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę [...](słownie: [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 330/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", uchylił wymienioną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w części dotyczącej zaległości wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r., z kolei na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej zaległości wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za okres od lutego do listopada 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wymienionych powyżej okresach rozliczeniowych skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce G. sp. z o.o. Postępowanie egzekucyjne względem spółki zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął zatem postępowanie względem członków jej zarządu B. D. i W. G., które zakończyło się wydaniem dwóch osobnych decyzji orzekających o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez B. D. od decyzji z dnia 17 lipca 2012 r., orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu wykazano bezskuteczność egzekucji względem spółki, natomiast skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe względem jego osoby. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że pełnił funkcję członka zarządu od 25 kwietnia 2007 r., czego nie zaprzestał, wbrew temu co twierdził, z końcem 2007 r. Organ podkreślił, że wprawdzie w § 15 umowy spółki wskazano, iż zarząd był powoływany na okres roku obrotowego, to jednak w § 19 ust. 1 stwierdzono, że mógł być odwołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W ocenie organu, utratę funkcji członka zarządu spółki powodowałoby zatem podjęcie przez zgromadzenie stosownej uchwały, czego jednak zgromadzenie wspólników nie uczyniło. Potwierdzał to dodatkowo fakt, że skarżący w dniach 3 i 30 stycznia 2012 r. dokonywał wpłat w imieniu spółki na poczet podatku od towarów i usług. Wynikało to również z zeznań W. G. złożonych w dniu 31 stycznia 2013 r. Organ uznał, że zarząd, w którego skład wchodził skarżący nie został odwołany i w związku z tym B. D. pełnił swoją funkcję w czasie powstania wszystkich wskazanych na wstępie zobowiązań podatkowych.

W złożonej skardze B. D. podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez przyjęcie, że był w II kwartale 2008 r. członkiem zarządu spółki, gdy w rzeczywistości jego kadencja wygasła w dniu 31 grudnia 2007 r., oraz przyjęcie, iż doszło do skutecznego złożenia deklaracji podatkowych;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak wykazania bezskuteczności egzekucji i daty tej bezskuteczności, w szczególności w kontekście dokonanych przez spółkę wpłat w dniu 3 stycznia 2012 r. w wysokości 15.000 zł na poczet zaległości podatkowych;

3) art. 116 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że skarżący był członkiem zarządu spółki, gdy w rzeczywistości był fałszywym organem (falsus organ) w rozumieniu art. 39 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "Kc";

4) art. 116 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że istnieją należności spółki, co do których egzekucja była bezskuteczna, gdy złożenie deklaracji w sytuacji braku zarządu sprawia, iż egzekucja nie mogła być uznana za bezskuteczną, albowiem nie było żadnych należności;

5) art. 116 § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w uznaniu, że egzekucja była bezskuteczna, gdy dokonane wpłaty pokazują, iż taka nie była;

6) art. 201 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej "Ksh", w zw. z art. 116 § 1 Op przejawiające się w przyjęciu, że wygaśnięcie kadencji skarżącego nie skutkowało zaprzestaniem pełnienia funkcji członka zarządu.

Wskazując na motywy częściowego uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do relacji pojęć "mandat" i "kadencja" w kontekście wynikającego z art. 116 § 2 Op okresu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Sąd wskazał, że mandat oznaczał kompetencję do sprawowania funkcji członka organu spółki, a kadencja okres sprawowania tej funkcji. Zdaniem Sądu, nie chodziło tu o faktyczny czas sprawowania funkcji, lecz o okres, na jaki członek organu został powołany. Wykonywanie mandatu członka zarządu było równoznaczne z pełnieniem funkcji, a wygaśnięcie mandatu z utratą tej kompetencji. Sąd zwrócił ponadto uwagę na dyspozytywny charakter art. 202 § 1 Ksh, co prowadziło do wniosku, że przepis ten znajdował zastosowanie tylko wtedy, gdy strony nie uregulowały kwestii mandatu w sposób odmienny. W związku z tym, powołanie członka zarządu "na czas nieokreślony", czy tak jak twierdziły organy, aż do odwołania, było dopuszczalne pod warunkiem, że możliwość taka została wyraźnie przewidziana w umowie spółki. Z tych też względów Sąd uznał, że skoro umowa spółki nie zawierała żadnego postanowienia dotyczącego chwili wygaśnięcia mandatu, to nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych, iż powołanie nastąpiło na czas nieokreślony.

Odwołując się do treści art. 202 § 1 Ksh Sąd uznał, że przy obliczaniu kadencji i określeniu długości mandatu znaczenie miały dwie okoliczności: kiedy miał miejsce pierwszy i ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji i kiedy odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe spółki. Tylko zestawienie tych dwóch okoliczności mogło bowiem dać odpowiedź na pytanie kiedy wygasł mandat do pełnienia funkcji. Zdaniem Sądu, wyrażenie "z dniem odbycia zgromadzenia" oznaczało, że jest to upływ dnia, w którym nastąpiło zatwierdzenie sprawozdania. Sąd stwierdził ponadto, że ustalenia wymagało, który rok był "pierwszym pełnym rokiem obrotowym" w rozumieniu art. 202 § 1 Ksh. W tej kwestii Sąd podniósł, że rok obrotowy, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), zwanej dalej "Ur", określany był w umowie spółki, a w przypadku braku szczególnej regulacji w umowie spółki, rokiem obrotowym był rok kalendarzowy. Zdaniem Sądu, powodowało to, że pełnienie funkcji przez pełny rok obrotowy oznaczało, iż powołanie członka organu musiało nastąpić w dniu poprzedzającym początek roku obrotowego, a mandat nie mógł wygasnąć przed upływem ostatniego roku obrotowego. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy rok obrotowy był pierwszym pełnym rokiem obrotowym, gdy członek organu spółki z o.o. został po raz pierwszy powołany na roczną kadencję, miarodajnym było nieprzerwane sprawowanie funkcji w organie przez okres pełnego roku obrotowego, a wygaśnięcie mandatu następowało wraz z zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy.

Zdaniem Sądu, skarżący powołany został do pełnienia funkcji członka zarządu spółki uchwałą z dnia 25 kwietnia 2007 r., a zatem pierwszym rokiem obrotowym był 2008 r., co oznaczało, że mandat skarżącego wygasł z dniem odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, podczas którego podjęto uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r., tj. z upływem dnia 30 czerwca 2009 r. W ocenie Sądu, nie miał zatem racji skarżący twierdząc, że mandat ten wygasł z końcem grudnia 2007 r. Nie mogło mieć też istotnego znaczenia w tej kwestii dokonywanie przez skarżącego szeregu czynności faktycznych i prawnych z zakresu prowadzenia spraw spółki po 30 czerwca 2009 r., albowiem te czynności nie mogły wywołać skutków prawnych.

Sąd uznał więc, że skarżący nie odpowiadał za zaległości podatkowe powstałe po tym dniu i w tym zakresie uchylił orzeczenia organów podatkowych.

W kwestii pozostałych zarzutów, a mianowicie związanych z bezskutecznością egzekucji, Sąd podzielił stanowisko organów. Zwrócił w szczególności uwagę na fakt, że skarżący w zasadzie nie podjął żadnej próby wykazania przesłanek egzoneracyjnych.

Sąd wskazał, że skarżący zarzucił brak istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w kontekście dokonywanych wpłat już po wydaniu postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych (wpłata 15.000 zł dokonana w dniu 3 stycznia 2012 r.). Ponadto podczas składania wyjaśnień skarżący wskazał na mienie w postaci trzech koparek, których wartość wyceniał na 70.000 zł. Były to maszyny ujęte w ewidencji środków trwałych spółki. Sąd podkreślił, że w tym kierunku organ podatkowy podjął stosowne czynności ustalające, z których wynikało, że w toku egzekucji komorniczej nie wskazano majątku ujętego w spisie środków trwałych (pismo organu pierwszej instancji z 14 grudnia 2012 r., dodatkowe pisemne wyjaśnienia Komornika). Najistotniejszym jednak ustaleniem organu było stwierdzenie sprzedaży maszyn, na które wskazał skarżący, przy czym jedną maszynę sprzedano w styczniu 2012 r. (nabywca to Przedsiębiorstwo Usługowe B. D.), dwie kolejne w kwietniu 2012 r. i ostatnią w sierpniu 2012 r., a skarżący składał wyjaśnienia w dniu 10 października 2012 r. Sąd uznał, że w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego, jako rażąco sprzeczne z ujawnionymi i bezspornymi faktami, uznać należało za niewiarygodne. Sąd podniósł również, że organ odwoławczy w znacznym zakresie uzupełnił zebrane w sprawie dowody o dane finansowe wynikające z deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych znajdujących się w aktach rejestrowych spółki, uzyskał informacje dotyczące zadłużenia spółki wobec ZUS, przeanalizował także wpłaty dokonane na poczet zaległości podatkowych spółki. Następnie organ dokonał wnikliwej i wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów w świetle całokształtu sytuacji majątkowej i finansowej spółki w powiązaniu z wynikiem prowadzonych postępowań egzekucyjnych, co zdaniem Sądu, było wystarczające dla stwierdzenia istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Op.

Na powyższe orzeczenie B. D., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej jego skargę, przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał naruszenie:

1) art. 202 § 1 Ksh w zw. z art. 65 § 2 Kc w zw. z § 15 ust. 3 i § 25 ust. 1 i 4 umowy spółki G. sp. z o.o. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że zgodnie z umową spółki, której członkiem zarządu był skarżący, jego kadencja wygasła z odbyciem zgromadzenia wspólników za rok obrotowy 2008 r., gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów, a w szczególności prawidłowe odczytanie § 15 ust. 3 umowy spółki winno doprowadzić w tym zakresie do wniosku, że wobec odmiennego niż w art. 202 § 1 Ksh uregulowania wskazanej kwestii w powyższych § umowy spółki kadencja skarżącego wygasła w dniu 31 grudnia 2007 r.;

2) art. 116 § 1 Op przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że:

- skarżący był członkiem zarządu spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r. i możliwe jest pociągnięcie go do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy skarżący członkiem zarządu spółki w 2008 r. nie był, a zatem nie jest dopuszczalne zastosowanie tego przepisu;

- egzekucja była bezskuteczna, gdy fakt dokonania wpłat na poczet należności przesądza o tym, że taka nie była;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 zd. 1 Ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją:

- art. 122 oraz art. 199a § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przyjęcie, że zgodnie z umową spółki, której członkiem zarządu był skarżący, kadencja skarżącego jako członka zarządu wygasła z odbyciem zgromadzenia wspólników za rok obrotowy 2008 r., gdy prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów, a w szczególności odczytanie § 15 ust. 3 umowy spółki winno doprowadzić do wniosku, iż wobec odmiennego uregulowania wskazanej kwestii w powyższych paragrafach umowy spółki kadencja skarżącego wygasła w dniu 31 grudnia 2007 r.;

- art. 122, art. 181 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez przyjęcie, że skarżący był członkiem zarządu spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r., gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do wniosku, iż członkiem zarządu spółki nie był.

Skargę kasacyjną złożył również działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w P., który z kolei wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., o przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 133 § 1, art. 113, art. 141 § 4 i art. 151 Ppsa poprzez uwzględnienie skargi w części, chociaż decyzja nie była dotknięta żadną ze wskazanych wad, w rezultacie nieuwzględnienie materiału znajdującego się w aktach sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni umowy spółki oraz art. 202 § 1 Ksh, a w konsekwencji błędnie ustaliły czasowy zakres odpowiedzialności skarżącego i błędnie zastosowały art. 116 Op, podczas gdy organy dokonały prawidłowej wykładni art. 116 Op oraz prawidłowo uznały, że mandat skarżącego nie wygasł z mocy prawa albowiem stosowanie art. 202 Ksh wyłączyły odmienne postanowienia umowy spółki, stąd też Sąd pierwszej instancji winien w całości oddalić wniesioną skargę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa poprzez wydanie wyroku, który w uzasadnieniu zawiera błędne ustalenia stanu faktycznego w tym uznanie, że skarżący nie odpowiada za zaległości za IV kwartał 2009 r., albowiem nie ma znaczenia fakt dokonywania przez niego szeregu czynności faktycznych i prawnych z zakresu prowadzenia spraw spółki po 30 czerwca 2009 r., podczas gdy zdaniem organów pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Op należy odnieść do kontekstu faktycznego sprawy. Określenie "Pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie funkcji, z którą te obowiązki są związane. Zatem faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w sp. z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11. Zatem organy zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 116 Op również w tej części, w której Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa poprzez przyjęcie, że organy dokonały błędnej wykładni umowy spółki oraz art. 202 § 1 Ksh podczas gdy organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki (art. 116 Op) prawidłowo zastosowały zarówno przepisy prawa procesowego jak i materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa w zw. z art. 116 § 1 i 2 Op poprzez uznanie przez Sąd, że art. 116 Op nie miał w sprawie zastosowania w części dotyczącej odpowiedzialności za IV kwartał 2009 r., co doprowadziło do uchylenia w tej części decyzji organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji;

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 116 § 1 i 2 Op poprzez uznanie przez Sąd, że art. 116 Op nie miał w sprawie zastosowania w części dotyczącej odpowiedzialności za IV kwartał 2009 r., który uzasadnił analogicznie jak zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa;

- art. 116 § 1 i 2 Op przez odmowę zastosowania do występującego w sprawie stanu faktycznego, mimo istnienia podstaw do takiej subsumcji, to jest do okresu, za który Sąd uchylił decyzje organów obu instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył ponadto odpowiedź na skargę kasacyjną strony przeciwnej wnosząc o jej oddalenie oraz ponownie o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Z kolei B. D. nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Przed przystąpieniem do oceny złożonych skarg kasacyjnych trzeba zauważyć, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miała wykładnia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 Op, albowiem wyznaczała ona w dominującym stopniu zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego. W oparciu o treść powołanego przepisu należało bowiem wskazać kryteria określające okres, w którym członkowie zarządu spółek kapitałowych ponosili odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Dopiero w dalszej kolejności możliwa była analiza, czy organy w sposób prawidłowy, tj. na podstawie rzetelnie zgromadzonych i ocenionych dowodów, określiły ten okres w stosunku do skarżącego.

Stosownie do art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie miało zatem wyjaśnienie co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 Ksh należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja.

Powstała w toku postępowania rozbieżność stanowisk polegała na różnym rozumieniu pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu". Sąd pierwszej instancji oraz skarżący uznali, że kluczowe znaczenie mają w tym zakresie kwestie formalne, mimo że na tle stanu faktycznego tej sprawy odmiennie je ocenili. Z kolej organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, a następnie w złożonej skardze kasacyjnej odwołał się również do podejmowania w imieniu spółki konkretnych czynności faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie uważa, że art. 116 § 2 Op odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z orzeczeń Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Op (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Op, należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nieuwględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego należało stwierdzić, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 116 § 2 Op była wadliwa, albowiem pomijała zupełnie aspekt faktycznego sprawowania funkcji członka zarządu spółki w kontekście solidarnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. W zaskarżonym wyroku omawiana kwestia została niemal całkowicie sprowadzona do okoliczności wygaśnięcia mandatu w oparciu o art. 202 § 1 Ksh i umowę spółki, a więc do kwestii formalnych, na których nie można jednak opierać wyłącznie ustaleń zmierzających do wykazania, że dana osoba ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Zaprezentowane wcześniej wywody potwierdziły bowiem, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 Ksh dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 Op (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Z tych samych przyczyn nie może również odwoływać się do postanowień umowy spółki, wpisów do rejestru itp., które potwierdzają jedynie określony stan prawny lub formalny, który nie musi odpowiadać rzeczywistemu sposobowi zarządzania danym podmiotem w codziennym obrocie gospodarczym. Osoby "figurujące" jedynie w organach wykonawczych spółek faktycznie nie prowadzą bowiem jej spraw. Innymi słowy, "zasiadanie" w zarządzie nie musi w każdym przypadku oznaczać pełnienia obowiązków członka zarządu, a w konsekwencji ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za takim rozumieniem treści art. 116 § 2 Op przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. należało w pierwszej kolejności uwzględnić zarzut błędnej wykładni art. 116 § 2 Op, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pominął fakt, że przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 202 § 1 Ksh i umowy spółki, faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Ponadto zarówno w świetle umowy spółki, jak i materiału dowodowego dotyczącego aktywnego zarządzania przez B. D. sprawami spółki nieprawidłowe jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o wygaśnięciu mandatu z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że dotychczasowi członkowie nadal sprawowali swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki. W konsekwencji dokonania błędnej wykładni prawa materialnego na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, gdyż Sąd pierwszej instancji kontrolując czy organy prawidłowo ustaliły w jakich okresach skarżący pełnił obowiązki członka zarządu nie doniósł się do istotnych okoliczności faktycznych, które w ocenie działalności organów powinien bezsprzecznie uwzględnić. Naruszony został tym samym także art. 133 § 1 Ppsa, zgodnie z którym sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Sąd badał bowiem wyłącznie wycinek zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, a mianowicie postanowienia umowy spółki oraz dokumenty związane z formalnym pełnieniem przez skarżącego funkcji członka zarządu, co w kontekście zaprezentowanej wykładni prawa materialnego oraz treści powołanego przepisu należało uznać za niewystarczające.

Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej strony przeciwnej, gdyż w zasadniczej części zmierzały jedynie do określenie innego, niż Sąd pierwszej instancji, terminu wygaśnięcia mandatu do pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w kontekście treści art. 202 § 1 Ksh oraz postanowień umowy spółki G. sp. z o.o. Jak jednak wykazano wcześniej, zarówno data podnoszona przez skarżącego, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, dotyczyły co najwyżej formalnego piastowania funkcji członka zarządu, a nie wynikającego z art. 116 § 2 Op końca pełnienia obowiązków członka zarządu rozumianego jako faktyczne prowadzenie spraw spółki. Z tego też względu postawione w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 122, art. 181 § 1 i art. 191 Op okazały się chybione, albowiem dla zastosowania art. 116 § 1 i 2 Op decydujące znaczenie będzie miała dokonana przez organy ocena faktycznych działań skarżącego w zakresie prowadzenia spraw spółki G., której Sąd pierwszej instancji jak dotąd prawidłowo nie skontrolował. Argumentacja skarżącego koncentrowała się natomiast na kwestii trwania kadencji członków zarządu spółki G., z którym to okresem nie można utożsamiać odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 Op podniesiony w kontekście wadliwego, zdaniem skarżącego, ustalenia, że egzekucja względem majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący odwołał się w tym zakresie do dokonania wpłat na poczet zaległości podatkowych, które miały miejsce w styczniu 2012 r., co miało świadczyć o tym, że spółka posiadała majątek, z którego egzekucja była możliwa. Bezskuteczność egzekucji potwierdzona została jednak przez Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Okręgowym w W., który wobec braku możliwości prowadzenia egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych postanowieniami z dnia 15 listopada 2010 r. i 14 września 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by dokonane w oparciu o powyższy fakt ustalenia organów kwestionować, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt nieujawnienia środków trwałych oraz innych składników majątku w toku postępowania egzekucyjnego, odwołanie się do ich posiadania po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, gdy zostały już przez spółkę sprzedane. Powyższe okoliczności prowadziły do wniosku, że skarżący, pomimo wezwania, nie był zainteresowany ujawnieniem majątku spółki w toku postępowania egzekucyjnego, więc należy uznać, iż swymi działaniami w istotny sposób wpłynął na stwierdzenie jego bezskuteczności. Skoro cały czas miał wiedzę, że taki majątek istnieje, w jego interesie było go ujawnić, gdyż w ten sposób mógł uwolnić się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Op.

Za niezrozumiały uznać należało natomiast zarzut powiązany z art. 199a Op, którego naruszenia skarżący w żaden sposób nie sprecyzował ani nie uzasadnił. Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast na podstawie art. 183 § 1 Ppsa związany granicami skargi kasacyjnej, czego jednym z przejawów jest to, że nie jest uprawniony do samodzielnej interpretacji intencji autora skargi kasacyjnej, w szczególności doprecyzowywania stawianych przez niego zarzutów.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. była zasadna, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonego wyroku w części uwzględniającej skargę strony przeciwnej. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji dokona zatem kontroli zaskarżonej decyzji tym razem z uwzględnieniem zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu wykładni prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 2 Op. Z kolei skargę kasacyjną B. D. należało oddalić, co w konsekwencji skutkowało również zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184, art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 i art. 204 pkt 2 Ppsa orzekł jak w sentencji.