Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 698/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 674/11 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna R. K. dotyczy wyroku z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 674/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w kontrolowanym okresie skarżący otrzymał fakturę VAT dotyczącą zakupu oleju napędowego wystawioną przez R. sp. z o.o. z siedzibą w J., która w ocenie organu nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego ustalił, że ww. firma wystawiała jedynie fakturę VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo niewiadomego pochodzenia rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M. koło Z., gdzie mieściła się siedziba firmy G. sp. j., której jednym z udziałowców był A K.

Wobec powyższego, powołując się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970), zwanego dalej "Rozporządzeniem" oraz na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "Uptu", organ zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez wskazaną spółkę na zakup oleju napędowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia co do tego, że zakwestionowana w badanym okresie transakcja zakupu oleju napędowego miała charakter fikcyjny. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy świadczył o tym, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego", a nie rzeczywistego, obrotu towarem, a celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcjach oleju opałowego na napędowy, a także ukrycie podmiotów, które rzeczywiście obracały tym olejem. Zaznaczono przy tym, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy, a zebrany materiał dowodowy w pełni dowodził, że podatnik towar taki otrzymał, jednakże dostawcą tego towaru nie byli kontrahenci podatnika, a towar ten nie był olejem napędowym. W opinii organu odwoławczego, kontrahent skarżącego nie mógł dokonać sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponował towarem opisanym na fakturze.

Rzeczywistego właściciela towaru – A. K. wskazała m.in. S. D. – główna księgowa firmy R., która podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w L. dnia 12 kwietnia 2006 r. zeznała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki R. i B. obracały tylko dokumentami. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie dochował także należytej staranności przy zakupie paliwa. Zdaniem organu, skarżący miał podstawy przypuszczać, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, natomiast wystawcy faktur nie dokonują rzeczywistej sprzedaży paliwa lecz wystawiają jedynie puste faktury.

Na decyzję organu odwoławczego R. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt. 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez merytoryczne orzekanie o zobowiązaniu, które wygasło wskutek przedawnienia;

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Op, poprzez merytoryczne orzekanie o zobowiązaniu, które wygasło wskutek przedawnienia, zamiast wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., oraz że w sprawie zastosowano prawnie skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia;

- art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 Op, m.in. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów, a także nie rozpoznanie wniosków strony o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków;

- art. 2 pkt. 6 Uptu, poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez jego niezastosowanie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że niniejszy przepis ma w sprawie zastosowanie;

- art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) zwanej dalej "I Dyrektywą" oraz art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, poprzez jego błędną wykładnię.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został w rozpoznawanej sprawie skutecznie przerwany. Sąd podniósł, że w dniu 22 listopada 2010 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (samochodu osobowego marki Toyota Corolla). Tym samym zarzuty koncentrujące się wokół przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał za nieuprawnione.

Zdaniem Sądu, zarówno przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia jak i art. 86 ust. 1 Uptu w zakresie w jakim wprowadzały ograniczenie w prawie do odliczenia nie były niezgodne z prawem wspólnotowym. Sąd dodał, że dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie miało powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło.

Sąd podzielił pogląd organów, że spółka R. nie dokonywała czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur VAT, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Skoro zatem nie dokonano czynności opodatkowanych, nie powstał również związany z tym obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego. Spółka ta bowiem, zdaniem Sądu, jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli jaką odgrywała w niniejszym procederze.

Sąd podkreślił, że kluczowe znaczenie miały zeznania właściciela spółki R. – M. B., który w sposób przekonujący, spójny i pełny wyjaśnił okoliczności założenia spółki, rzeczywistą działalność przez nią prowadzoną, jak i motywy swych działań. Jego zeznania znalazły potwierdzenie w zeznaniach zarówno A. K., który kierował opisanym procederem i był właścicielem paliwa, jak i K. C. oraz S. D., które fizycznie uczestniczyły w tworzeniu faktur m.in. zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Sąd zaznaczył, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów (prócz faktur), które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów opisanych w tych dokumentach tj. nabycia oleju napędowego od firmy R. Sąd dodał, że R. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. W treści zaskarżonej decyzji organ zawarł również informację, że na rozprawie karnej w dniu 31 marca 2009 r. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Sąd stwierdził ponadto, że zarzuty skierowane pod adresem zastosowania w sprawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia w celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia były niezasadne. Sąd podniósł, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Tezę tę, zdaniem Sądu, można było wywieść z art. 86 ust. 1 Uptu, bez potrzeby odwoływania się do przepisów rangi podustawowej. Powyższy pogląd Sąd wsparł licznymi tezami z orzecznictwa, w szczególności fragmentami uzasadnień Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury niewystarczającym było, zdaniem Sądu, ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, iż to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Na powyższe orzeczenie R. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołał:

Na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotknięta jest wadami, wskazanymi w skardze, skutkującymi koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji;

2) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit, c Ppsa w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Op poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na orzekaniu o zobowiązaniu, które wygasło wskutek przedawnienia;

3) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa, przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.;

4) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że w sprawie zastosowano prawnie skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia,

5) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 i art. 188 Op, poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny sądu I instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punktach 2.5, 2.6 i 2.7, a w konsekwencji niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na odmowie przesłuchania przed organami podatkowymi A. K., M. B. i G. M. na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tezy przeciwne, niż w ocenie organu zostały udowodnione innymi dowodami;

6) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punktach 2.13 i 2.14, a w konsekwencji niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na nie rozpatrzeniu zarzutów odwołania zawartych w punktach 2.1 i 2.2, związanego z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 2 pkt 6 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 Uptu oraz art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy;

7) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punkcie 2.16, a w konsekwencji niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na przyjęciu, że dowody w postaci:

a) oświadczenia A. K.,

b) oświadczenia G. M.

c) oświadczenia M. B.

mają ograniczoną moc dowodową z uwagi, że nie zostały złożone pod żadną odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, podczas gdy składanym przez te osoby, jako podejrzanych, wyjaśnieniom w postępowaniu przygotowawczym, również bez rygoru odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, organ przyznaje pełną moc dowodową i przyjmuje ich treść za wiarygodny dowód w postępowaniu;

8) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Op, poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punkcie 2.17, a w konsekwencji niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy tamże opisanego;

9) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów skargi ujętych w punktach 2.18 i 2.19, a w konsekwencji niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy tamże opisanego;

10) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na pominięciu w ocenie materiału dowodowego sprawy okoliczności, że podstawą zakwestionowania powstania obowiązku podatkowego w decyzji organu podatkowego dotyczącej zobowiązania R. sp. z o.o. było zakwestionowanie przedmiotowej, a nie podmiotowej strony dokonywanych transakcji, w wyniku czego niedokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy;

11) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy, które legły u podstaw dokonanego w decyzji rozstrzygnięcia, iż przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz przekwalifikowany na napędowy olej opałowy, oraz wpływu tych ustaleń na dokonane rozstrzygnięcie, pomimo podnoszonych przez skarżącego zarzutów w tej kwestii, i przyjęcie tych niezweryfikowanych ustaleń jako faktów podczas wyrokowania;

12) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami nie był olej napędowy;

13) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że przedmiotem dostawy udokumentowanej spornymi fakturami był olej opałowy;

14) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że dostawcą paliwa dla skarżącego był A. K.;

15) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że R. sp. z o.o. nie była dla skarżącego dostawcą paliwa w dostawach udokumentowanych spornymi fakturami;

16) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędnym ustaleniu, że sporne faktury, zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

17) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na nie rozpatrzeniu zarzutu odwołania związanego z naruszeniem przez organ I instancji art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy;

18) art. 134 § 1 Ppsa, art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu dla orzekania w sprawie jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej spójność materiału dowodowego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania, że powołane wyroki sądów karnych dotyczące J. W., H. L., K. C. i S. D. bądź to nie dotyczą czasookresu, którego dotyczy sprawa, bądź też dotyczą fałszowania faktur zakupu paliwa z niewiadomego źródła, nie dowodzą jednak, jak chcą organy podatkowe, że prawo do dysponowania paliwem, jakie dostarczono skarżącemu, przysługiwało A.K., a nie przysługiwało R. sp. z o.o.;

19) art. 134 § 1 Ppsa, art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na przyjęciu dla orzekania w sprawie, jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej brak prawa przez R. sp. z o.o. do dysponowania towarem jak właściciel, że R. nie posiadała infrastruktury pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa, podczas gdy takiej analizy, na okoliczność możliwości magazynowania i dostawy takiej ilości paliwa, nie przeprowadzono w stosunku do A. K., któremu organy podatkowe przypisały prawo do dysponowania towarem jak właściciel i dokonywanie dostaw paliwa dla skarżącego;

20) art. 134 § 1 Ppsa, art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na zaniechaniu dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy w zakresie ustalenia, czy poza zakupami zakwestionowanymi u R. sp. z o.o. spółka ta nie nabyła oleju napędowego z innego niż kwestionowane źródła, który mógł być przedmiotem dostawy dla skarżącego;

21) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na błędzie w ustaleniach faktycznych i przyjęciu dla orzekania w sprawie jako okoliczności udowodnionej i potwierdzającej spójność materiału dowodowego sprawy, przyjętego za podstawę orzekania, że M. B., w procesie karnym jaki toczy się przed Sądem Rejonowym dla L. w IV Wydziale Karnym pod sygn. akt IVK 622/07, wystąpił o dobrowolne poddanie się karze, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących rozprawy, która od dnia 23 czerwca 2009 r. prowadzona jest od początku, taki fakt nie wynika, a nadto zbagatelizowanie nie potwierdzenia tezy prezentowanej w tej kwestii przez organy podatkowe w materiale dowodowym sprawy;

22) art. 134 § 1 Ppsa, art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na nierozważeniu prawdziwości okoliczności podnoszonych przez świadków M. B., A. K. i J. S., a będącego częścią materiału dowodowego sprawy, że zeznania składane podczas postępowania przygotowawczego zostały złożone pod naciskiem, a także tego, że mogą sugerować przyjęcie takiej właśnie linii obrony tych osób, której celem było wyłącznie uchylenie tymczasowego aresztowania, zważywszy że taką wersję wskazują w/w świadkowie;

23) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na dowolności i relatywizmie w ocenie materiału dowodowego, selektywnym doborze dowodów, nastawionym na wykazanie z góry postawionej tezy i pomijanie dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn takiego pominięcia;

24) art. 134 § 1 Ppsa, art. 141 § 4 Ppsa oraz art.151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na pominięciu we wnioskowaniu o konsekwencjach decyzji dotyczącej R. odmiennego od prezentowanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego ustalonego na potrzeby tamtego postępowania oraz tez i wniosków tamże zaprezentowanych;

25) art. 134 § 1 Ppsa, art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organ odwoławczy, polegającego na pominięciu w materiale dowodowym dowodu z decyzji i w ocenie faktu z dowodu tego wynikającego, że z tytułu kwestionowanej dostawy organy podatkowe dokonały wymiaru podatku od towarów i usług przyjętemu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dostawcy towaru – A. K., co potwierdza, że rzeczona dostawa, jest opodatkowana i z tytułu tej transakcji powstał podatek należny nadający się do potrącenia przez podmiot występujący jako odbiorca w tej dostawie, a kwestionowana faktura nie jest "pusta", lecz ma swoją materialną stronę, a co najwyżej błędnie wskazany jest na niej wystawca.

Skarżący powołał również, na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

1) art. 70 § 4 Op w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ) poprzez błędną wykładnię, dokonaną bez uwzględnienia dyrektyw wykładni płynących z Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że przerwanie biegu terminu przedawnienia wymaga jedynie wykazania, że został zastosowany środek egzekucyjny, o czym podatnik został zawiadomiony. W ocenie skarżącego, przepis art. 70 § 4 Op należy interpretować w zgodzie z konstytucyjną zasadą praworządności, która sprzeciwia się temu, aby "środek egzekucyjny" zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie nieostatecznej i zaskarżonej, nie podlegającej wykonaniu decyzji organu pierwszej instancji, której nie nadano skutecznie rygoru natychmiastowej wykonalności, wywołał skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia;

2) art. 86 ust. 1 Uptu i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit a) VI Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, jak w stanie faktycznym przyjętym przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie, kiedy nabywca nabywa towar dla potrzeb związanych z działalnością opodatkowaną od rzeczywistego dostawcy (tu A. K.), u którego rozpoznawana jest odpłatna dostawa towaru, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i z tytułu tej dostawy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy i podatek należny, a faktura, która jest wystawiona dla udokumentowania tej dostawy określa błędnie podmiot będący dostawcą nabytego towaru, zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się pozbawieniu nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, będącego podatkiem należnym u dostawcy z tytułu tej transakcji, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia jako podatku naliczonego, podatku należnego od dostawcy z tytułu tej transakcji, którą dokumentuje faktura błędnie wskazująca inny podmiot jako wystawcę,

3) art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy poprzez:

a) błędną jego wykładnię przez przyjęcie, że powyższy przepis stanowi podstawę dla utrzymywania w polskim porządku prawnym po 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, istniejącego do 30 kwietnia 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w następstwie powyższego

b) bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia, który wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w ten sposób wykazuje niezgodność z przepisami tejże dyrektywy, a przez to niewłaściwe jego zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2013 r. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanego dalej "TSUE", dotyczącego materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 5 lutego 2013 r. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez TSUE pytań prejudycjalnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12.

Na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ppsa postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego w powołanej sprawie oraz do czasu rozpoznania sprawy o sygn. akt II FSK 2505/11.

W dniu 5 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec ustania przyczyn zawieszenia postępowania, wydał postanowienie o jego podjęciu na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 Ppsa.

W piśmie procesowym z dnia 16 lipca 2014 r. organ odwoławczy odwołał się do treści postanowienia TSUE w sprawie C-33/13, które w jego ocenie potwierdzało zasadność zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę.

Do powyższego orzeczenia TSUE odniósł się również skarżący, który w piśmie procesowym z dnia 28 października 2014 r. uznał, że zaprezentowana w nim wykładnia prawa materialnego odbiegała od tej, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Wniesiony przez skarżącego środek odwoławczy został oparty na obu podstawach, wymienionych w art. 174 Ppsa. Co więcej, autor skargi kasacyjnej dopatrzył się obu form naruszenia prawa materialnego, tj. jego błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania. W takim wypadku w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż wyznaczała ona zakres i kierunek prowadzonych przez organy czynności wyjaśniających, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

Za usprawiedliwiony uznać należało zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 70 § 4 Op w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Powołany przepis Op stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naruszenia tego przepisu skarżący słusznie upatrywał w tym, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż samo zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na jego skuteczność i dalszy byt prawny, przerywa bieg terminu przedawnienia. Było to jednak sprzeczne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale 7 sędziów z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której orzeczono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r,. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Op. Podzielając powyższy pogląd warto podkreślić (nie przesądzając jednocześnie czy postanowienie o nadaniu rygoru zostało skarżącemu skutecznie doręczone), że uchwała ta dotyczyła analogicznego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wystawione zostały w związku z tym tytuły wykonawcze i zastosowano środek egzekucyjny. W późniejszym czasie doszło jednak do uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ odwoławczy. Przesłanką tego uchylenia było naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 Op, na skutek braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi strony.

Mimo zasadności podniesionego zarzutu należało jednak stwierdzić, że błędna wykładnia art. 70 § 4 Op nie mogła stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż ostatecznie nie wpływała na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji miał bowiem prawo stwierdzić, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż jak się okazało skarżący nawet nie podjął właściwych działań potencjalnie umożliwiających zakwestionowanie skuteczności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący nie wniósł bowiem na podstawie art. 239b § 4 Op zażalenia na postanowienie w powyższym przedmiocie, lecz podniósł zarzuty na czynności egzekucyjne podjęte wskutek nadania decyzji nieostatecznej wymienionego rygoru. Powyższe działanie wykluczało jednak możliwość skontrolowania prawidłowości doręczenia postanowienia wydanego na podstawie art. 239b § 3 Op, co z kolei potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny z w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2505/10.

Za usprawiedliwiony uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 Uptu i art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 1 i art. 17 ust. 2 lit a) VI Dyrektywy, w którym skarżący zakwestionował stanowisko Sądu, że w oparciu o powołane przepisy należy pozbawić odbiorcę faktury prawa do odliczenia, gdy faktura w sposób błędny podaje podmiot będący dostawcą nabytego towaru. Wadliwość zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku wykładni polegała na tym, że Sąd expressis verbis stwierdził, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Co należy podkreślić, również organ odwoławczy dokonał wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego uznając, że kwestia dobrej wiary ma znaczenie jedynie w przypadku tzw. przestępstw karuzelowych i nie należy jej brać pod uwagę kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur. Wnioski odmienne wynikają jednak z mającej oparcie w orzecznictwie TSUE celowościowej wykładni omawianych przepisów, która w sytuacji działania podatnika w dobrej wierze, niezależnie od charakteru nadużycia po stronie dostawcy, dopuszcza zastosowanie art. 86 ust. 1 Uptu. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło TSUE stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym TSUE podtrzymał zatem swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, (por. wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD) wskazujące na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego należało zatem uznać, że świadomość nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru miała znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jednakże w niniejszej sprawie, o czym będzie dalej mowa, w decyzji organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy decyzją kontrolowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku, wskazano prawidłowo, że strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej, do której odwołuje się TSUE. Dlatego też należy przyjąć, że wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego nie wpływały na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wydał orzeczenie zgodne z prawem. W takim zaś przypadku art. 184 Ppsa daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej, nawet jeżeli stwierdzi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne, tak jak w rozpatrywanej sprawie.

Nie miał natomiast racji autor skargi kasacyjne twierdząc, że utrzymanie w krajowym porządku prawnym ograniczenia prawa do odliczenia z pustych faktur było niezgodne z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Państwa członkowskie mogły bowiem utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z przywołanego w skardze kasacyjnej § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia wynikało, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Podobnie stanowił art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, na podstawie którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które miały być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazywał, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musiał posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Jak natomiast wskazał TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski, faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy; faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości.

Przechodząc do podniesionych przez skarżącego zarzutów przepisów postępowania należy wskazać, że dotyczą one w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący stoi bowiem na stanowisku, że przerywająca bieg terminu przedawnienia czynność egzekucyjna została dokonana na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które to postanowienie nie weszło do obrotu prawnego wskutek nieprawidłowego doręczenia (niedoręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi). W tym miejscu należy jednak wspomnieć, że podniesiona przez skarżącego okoliczność stanowiła przedmiot postępowania sądowego zainicjowanego skargą R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zakończyło się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2505/11, w którym Sąd stwierdził, że kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania orzeczeń poza trybami dla tego celu przewidzianymi w dziale IV Op. Temu zaś sprzeciwia się art. 239b § 4 Op, zgodnie z którym na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie. Twierdzenie o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może być zatem weryfikowane przez właściwy organ podatkowy w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem na postanowienie wydane w trybie art. 239b Op, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że skarżący nie zakwestionował skutecznie prawidłowości doręczenia mu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Nie ma zatem w niniejszym postępowaniu podstaw by twierdzić, że orzeczenie to nie weszło w sposób skuteczny do obrotu prawnego. W konsekwencji, nie budzi również wątpliwości fakt zastosowania względem skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia samochodu osobowego. Tym samym, wbrew postawionym w tym zakresie zarzutom kasacyjnym, Sąd nie miał podstaw by kwestionować zaskarżoną decyzję w związku z naruszeniem prawa polegającym na orzekaniu o zobowiązaniu, które wygasło na skutek przedawnienia, czy też błędnych ustaleniach odnośnie zastosowanie prawnie skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, które autor skargi kasacyjnej sformułował pod adresem Sądu pierwszej instancji w kontekście nieprzerwania przez organy biegu terminu przedawnienia, czego ten Sąd rzekomo nie dostrzegł.

Kolejne poruszone przez autora skargi kasacyjnej zagadnienie dotyczyło okoliczności kto był faktycznym dostawcą paliwa na rzecz skarżącego. W oparciu o postawione zarzuty skarżący zakwestionował ustalenie, że to nie firma R. lecz A. K. był rzeczywistym dysponentem paliwa, natomiast kontrahent skarżącego wystawiał jedynie puste faktury w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Skarżący podważył kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny wskazując, że nie przesłuchano w odpowiedni sposób A. K., M. B. i G. M. Wskazał ponadto, że zeznania tych osób składane podczas postępowania przygotowawczego miały ograniczoną moc dowodową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowne przesłuchiwanie wymienionych osób nie było w niniejszej sprawie niezbędne. Sposób funkcjonowania procederu wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia został w sposób jednoznaczny i wszechstronny wyjaśniony. Osoby biorące w nim udział przyznały się do zarzucanych im czynów, wyjaśniły w sposób wyczerpujący na czym polegała rola poszczególnych osób fizycznych i podmiotów gospodarczych, zaangażowanych w całe przedsięwzięcie. Skarżący nie wskazał ponadto żadnych racjonalnych przesłanek ku temu by podważać zeznania tych osób. Nie uzasadnił również w jaki sposób ponowne ich przesłuchanie miałoby poddać chociażby pod wątpliwość ustalenia faktyczne oparte na znacznie szerszym materiale dowodowym, którego poszczególne elementy potwierdzały fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur. Na marginesie należy jedynie dodać, że działalność A. K. oraz wystawcy faktur na rzecz skarżącego – firmy R. była analizowana w dziesiątkach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające w sposób zgodny stwierdzały, iż firma R. na przestrzeni lat legalizowała jedynie obrót paliwem należącym do A. K. poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów (por. m. in. wyroki NSA z dnia 10 października 2014, sygn. akt I FSK 648/14, z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 337/13, z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1596/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszym postępowaniu również w sposób bezsprzeczny wykazano, że to A. K. rozprowadzał paliwo niewiadomego pochodzenia z bazy paliw w M. koło Z., gdzie mieściła się siedziba firmy G., której był jednym z udziałowców. W celu legalizacji obrotu paliwem A. K. wykorzystywał m.in. dane takich podmiotów jak R. czy B., które wystawiały jedynie puste faktury i nie zajmowały się rzeczywistym obrotem tym towarem. Za całkowicie bezpodstawną i gołosłowną uznać należało zatem próbę kwestionowania ustaleń organów, które Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Poddając pod wątpliwość prawidłowość ustalenia stron rzeczywiście dokonanych transakcji, skarżący nie przedstawił bowiem żadnych okoliczności przemawiających za uznaniem, że zakwestionowane faktury były rzetelne pod względem podmiotowym. Skarżący podważył jedynie, z niezrozumiałych dla tut. Sądu przyczyn, uwzględnienie w toku postępowania wyroków sądów karnych dotyczących J. W., H. L., K. C. i S. D., które jego zdaniem nie potwierdzały, że to A. K., a nie firma R., był rzeczywistym dysponentem dostarczanego mu paliwa. W orzeczeniach tych określono bowiem sposób działania całej grupy przestępczej, w tym udział firmy R., który ograniczał się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy wykazały ponadto, że A. K., w przeciwieństwie do firmy R., miał dostęp do infrastruktury (bazy paliw w M. koło Z.) pozwalającej na magazynowanie i dostarczanie znacznej ilości paliwa. Część argumentacji skarżącego stanowiła wreszcie wyłącznie sferę jego domniemywań, dotyczącą w głównej mierze potencjalnych motywów, którymi kierowali się poszczególni świadkowie lub podejrzani w procesach karnych dotyczących procederu nielegalnego obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

Z tych też względów postawione w odniesieniu do strony podmiotowej zakwestionowanych faktur zarzuty kasacyjne tj. naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op należało uznać za nieuprawnione.

Autor skargi kasacyjnej podważył również zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustaleń dotyczących przedmiotu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem skarżącego, nie zostało bowiem w toku postępowania stwierdzone, że zakwestionowane faktury były nieprawidłowe pod względem przedmiotowym. Odpierając postawione w związku z tym zarzuty należy jednak wskazać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż oprócz wskazania nieprawdziwej osoby sprzedawcy również przedmiot dostawy ujęty na fakturach nie był zgodny ze stanem rzeczywistym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy uznały, że przedmiotem sprzedaży był de facto olej grzewczy, który A. K. "przeklasyfikowywał" na olej napędowy wykorzystując faktury sprzedaży, wystawiane przez firmę R. Nie sposób również zgodzić się ze skarżącym, że wobec popartego dowodami ustalenia, iż przedmiotem transakcji był olej grzewczy, na organach ciążył obowiązek weryfikowania innych hipotez, pojawiających się w kontekście całej działalności grupy przestępczej, wskazujących, że mógł to być olej napędowy lub inna substancja ropopochodna. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, który jednoznacznie wskazywał na czym polegał udział firmy R. w całym procederze próżno ponadto szukać powodów dla weryfikacji, czy firma ta nabywała paliwo z innego źródła. Gołosłowne i nieskonkretyzowane twierdzenia skarżącego nie mogą bowiem skutecznie podważyć popartego dowodowo ustalenia, że zakupione przez skarżącego paliwo (olej grzewczy), zostało formalnie przeklasyfikowane na olej napędowy, przy wykorzystaniu pustych faktur, wystawionych przez firmę R. Z tego też względu nie można było i w tym zakresie uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op.

W sytuacji ustalenia, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym to pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostawało w zgodności z art. 86 ust.1 Uptu. Oceny tej nie zmienia odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy, gdyż nie została ona spełniona, co wykazał w sposób dostateczny organ pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r. podniósł szereg niepodważonych w skardze kasacyjnej okoliczności, które potwierdzały, że działania skarżącego w ramach transakcji z firmą R. odbiegały w sposób rażący od przyjętych w tej branży standardów zachowań. Doprowadziło to organ do słusznego wniosku, że skarżący powinien mieć świadomość tego, iż paliwo, które kupował mogło pochodzić od kogoś innego, niż sprzedawca widniejący na fakturach, które otrzymywał. Nie sprawdził też należycie rodzaju zakupywanego paliwa pod kątem czy jest to olej napędowy. W decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że podatnik nie znał szczegółów dotyczących transakcji, tj. rodzajów środku transportu, firm transportowych, danych kierowców, czy też innych osób uczestniczących w transakcjach, które mogłyby potwierdzić źródło pochodzenia nabywanego paliwa, jak również nie przedstawił dowodów świadczących o istnieniu jakichkolwiek znamion legalności spornych transakcji. Podatnik podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego w okolicznościach dających podstawę do uzasadnionego podejrzenia co do legalności transakcji, o czym świadczyło to, że podatnik nie posiadał ani nie starał się o pozyskanie informacji o swoim kontrahencie. Podjął rozmowy o dostawach oleju napędowego (a następnie dokonywał transakcji) z jakimś kierowcą, który pewnego dnia podjechał cysterną pod posesję podatnika. Podatnik nie podjął żadnych czynności w celu potwierdzenia czy osoba ta jest upoważniona do występowania w imieniu firmy. Nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru oraz jego jakością, poprzestając na zapewnieniu kierowcy o dobrej jakości paliwa i przystał na żądanie płatności gotówką "do ręki".

Z powyższych względów nie był zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a Rozporządzenia, który wyraża expressis verbis normę, wynikającą bezpośrednio z art. 86 ust. 1 Uptu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Ppsa.