Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 243/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. i G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 920/12 w sprawie ze skargi K.M. i G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.M. i G.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 920/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi G. M. i K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w 2006 r. skarżący był wspólnikiem (50% udziałów) w spółce cywilnej "M." [...], której przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia 24 marca 2011 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 98.428,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w 2006 r. w "M." są nierzetelne w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: "E." [...], P. [...] oraz K. [...]. W toku postępowania ustalono, że firmy powyższe nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla spółki skarżącego, a jedynie wystawiały faktury, które miały uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 31 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania wykazano, że firma "E." [...] wystawiała "puste faktury", tj. takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym wyrok Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim II Wydział Karny z dnia 14 kwietnia 2011 r. sygn. akt II K 538/10 potwierdza, że faktury wystawione przez M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością firmy "E.". W firmie "E." nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Firma została stworzona tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Tym samym spółka, której wspólnikiem jest skarżący nie mogła dokonać zakupu paliwa od tej firmy.

W ocenie organu II instancji "M." nie nabyła paliwa również od P. [...]. Podniesiono, że A. N. na okoliczność przeprowadzonych transakcji z firmą skarżącego w 2006 roku zeznał, że nie było umowy z tą spółką, nie było również pisemnych zamówień na dostawy paliwa do niej, w 2006 roku nie posiadał żadnej bazy paliwowej ani transportowej, korzystał z wynajmowanego taboru samochodowego. Nie potrafił podać osoby przyjmującej zamówienie ze strony dostawcy oraz kto je składał ze strony firmy skarżącego. Nie potrafił wskazać faktycznego miejsca dostarczenia paliwa. Nie pamiętał nazw ani adresów firm, od których wynajmował samochody w 2006 r., ani numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi dostarczane było paliwo do firmy skarżącego. Zeznał, że płatności za sprzedane paliwo realizowane były gotówką. Nie potrafił wskazać osoby odbierającej gotówkę oraz dokonującej zapłaty ze strony firmy skarżącego. Poza tym ustalono, że żaden z rzekomych dostawców paliwa do P. [...] nie potwierdził dostaw. Podkreślono przy tym, że nie jest kwestionowany sam fakt nabycia i zużycia paliwa przez spółkę do świadczenia usług transportowych, ale paliwo to według wskazanych ustaleń nie było tym, na które opiewają sporne faktury i nie pochodziło z P. [...], lecz z innych nieustalonych źródeł.

Odnośnie K. [...] wskazano, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, z powodu nieustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo księgowej spółki za 2006 rok. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje na fakt, że osobom odpowiedzialnym zależało na nieujawnianiu szczegółów dotyczących działalności spółki, a spółka wystawiała fikcyjne faktury na paliwo. Osoba odpowiedzialna za sprawy K. – B. Z.-G. nie pamiętała żadnych adresów, baz paliw, które wydzierżawiała, ani firm, od których najmowała samochody, nie pamiętała czy zawierała umowy na dostawy paliwa i nie potrafiła wyjaśnić, jak odbywała się sprzedaż paliwa do firmy skarżącego i kto ze strony K. kontaktował się z tym odbiorcą, nie pamiętała gdzie było dostarczane paliwo, jakimi samochodami, nie pamiętała form płatności za sprzedane paliwo, nie pamiętała, czy do faktur sprzedaży dołączone były świadectwa jakości paliwa. Ponadto K. cofnięto koncesję na obrót paliwami.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że spółka nie nabyła oleju napędowego od trzech wskazanych firm. Podkreślono również, że nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest fakt, że skarżąca nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku.

Organ II instancji wskazał, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.") oraz § 12 ust. 1, § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Podniesiono, że zastosowanie instytucji szacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości.

Reasumując wskazano, że w sprawie organ podatkowy I instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast strona skarżąca nie przedstawiła istotnych, przekonywających i wiarygodnych dowodów potwierdzających wszelkie dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych i błędne ustalenie stanu faktycznego, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy prawomocnego wyroku karnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w 2006 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "E." [...], P. [...] oraz K. [...], uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że powyższe firmy nie dysponowały olejem napędowym.

Sąd I instancji zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a dotyczącego "E." [...] wynika, że jedynym dostawcą paliwa do tej firmy w badanym okresie była "K." [...]. Jak ustalono z kolei w toku postępowania, podpisy na fakturach wystawionych przez ten podmiot zostały sfałszowane. Ponadto, "E." [...] nie posiadała koncesji na obrót olejem napędowym. Firma ta nie dysponowała również środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Powyższą argumentację wzmacniają również okoliczności współpracy strony skarżącej z "E." [...], a zwłaszcza zasłanianie się brakiem pamięci, co do istotnych okoliczności prowadzonej działalności.

Odnośnie drugiego z kontrahentów sytuacja wygląda podobnie. Z przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dokumentacji wynika, że w 2006 roku dostawcami paliwa do "P." [...] miały być firmy: B. [...], A. [...], "P." [...]. Firmy te nie mogły jednak wystawić faktur na rzecz P. [...], bowiem jak ustalono, albo faktury był sfałszowane, albo w badanym roku podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały koncesji na obrót paliwami i nie miały własnych magazynów ani środków transportowych, a cześć ich kontrahentów miała charakter fikcyjny. Poza tym z zeznań A. N. przesłuchanego na okoliczność transakcji z firmami skarżących wynika, że nie potrafi on udzielić podstawowych informacji dotyczących transakcji dokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami.

Co do trzeciego z kontrahentów, tj. K. [...] stwierdzono, że nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających, z powodu nie ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji finansowo – księgowej spółki za 2006 rok. Organ przesłuchał B. Z.-G. – byłego prezesa zarządu spółki, udziałowca W. S. oraz aktualnego prezesa Z. K. B. Z.-G. nie pamiętała żadnych okoliczności dotyczących transakcji ze spółką. Nie pamiętała tego, na jaki adres było dostarczane paliwo do firmy skarżącego, jakimi samochodami. Również nie pamiętała formy płatności za sprzedane paliwo do firmy skarżącego ani tego, czy K. posiada jakiekolwiek dokumenty dotyczące tego, kto i gdzie dokonywał zapłaty.

Na okoliczność spornych transakcji przesłuchani zostali również: M. M. – wspólnik skarżącego i kierowcy zatrudnieni w "M.". Powyższe zeznania wskazują, że paliwo do firmy skarżącego miał przywozić nieznajomy kierowca, który dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Wskazani świadkowie, a przede wszystkim wspólnik skarżącego, nie posiadał wiedzy skąd i czyim samochodem przywożone było paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, nie pamiętał numerów telefonów, którymi posługiwał się dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie tych firm, zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych, były to ceny atrakcyjne. Zatem skarżący oraz jego wspólnik nie znali pochodzenia paliwa ani jego dostawców, nie mieli kontaktu z osobami reprezentującymi wyżej opisane podmioty.

W ocenie Sądu I instancji, z tych względów zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez stronę skarżącą wydatku, co w konsekwencji skutkuje uznaniem prowadzonych przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, że strona skarżąca nie udowodniła faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z zebranego w sprawie materiału, nie było innych dowodów związanych z poniesieniem wydatku na zakup paliwa poza zakwestionowanymi fakturami. Strona skarżąca w realiach tej sprawy nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu zapłaty zakupu paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur.

Skoro zaś przedstawione przez stronę skarżącą dowody w postaci przedmiotowych faktur zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe, to rzeczą strony, a nie organów podatkowych było wskazanie innych dowodów w tej mierze. Tymczasem strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła.

W ocenie Sądu I instancji, takim dowodem nie jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II K 538/10, w myśl którego M. K. został skazany między innymi za to, że w okresie od 22 października 2005 r. do 21 września 2006 r. wspólnie i w porozumieniu z inną nieujawnioną osobą przyjął w nieustalonych miejscach, a następnie użył jako autentyczne podrobione dokumenty w postaci 181 sztuk faktur VAT rzekomo wystawionych przez spółkę K. z podrobionymi podpisami osoby upoważnionej do wystawiania faktur VAT, tj. R. K., które to dokumenty miały potwierdzić dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu wskazanej ilości i za wskazaną kwotę oleju napędowego przez firmę "E." od ww. spółki z o.o. Zatem Sąd Rejonowy przyjął, że M. K. był współsprawcą tego przestępstwa. W ocenie Sądu I instancji, przypisanie M. K. współsprawstwa w przedstawionym wyżej zachowaniu przestępczym nie może być traktowane jako dowód, iż sprzedał stronie skarżącej paliwo nabyte od "KA." [...] oraz, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje sprzedaży tego paliwa. Zatem nie można przyjąć, aby ustalenia, jakich dokonał sąd karny, były sprzeczne z ustaleniami organów, a nadto nie można uznać, że organy nie uwzględniły prawomocnego wyroku w sprawie II K 538/10, bowiem w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wyrok sądu karnego znalazł odzwierciedlenie.

Zdaniem Sądu I instancji, w tej sytuacji, zasadnie organy obu instancji uznały, że jeżeli sporne koszty nie zostały w sposób rzetelny udokumentowane, nie było obowiązkiem organów podatkowych ich oszacowanie.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 9 ust. 2, art. 22, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.,

- naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA rażącego naruszenia przez organy skarbowe obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 11 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z 14 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II K 538/10), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "p.p.s.a."), zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia prawa procesowego autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że ten nie wywiązał się z nałożonego przez art. 135 p.p.s.a. obowiązku i nie usunął naruszenia prawa, co doprowadziło do sanowania rażącego naruszenia przez organy skarbowe art. 120, 121 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej m. in. w zw. z art. 11 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie wyroku Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim (sygn. akt II K 538/10), w którym M. K. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów w związku z obrotem podrobionymi fakturami VAT.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności zaakcentować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia odniósł się do tego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że wyrok ten nie potwierdza, że transakcje pomiędzy skarżącym a M. K. miały miejsce. Ponadto nie stanowi on jedynego dowodu, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy. O tym, że skarżący brał udział w procederze, w którym M. K. rzekomo nabywał paliwo od "KA." [...] świadczą chociażby zeznania prezesa tej spółki R. K., który wskazał, że spółka ta nigdy nie dokonywała transakcji z M. K. Zwrócić należy uwagę, że również ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów wykazała, że podpisy R. K. na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę "KA." zostały sfałszowane. Z dokumentacji przedsiębiorstwa "E." nie wynika, aby firma ta zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców. Podmiot ten zresztą nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi (magazynowanie, transportowanie). Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku. NSA podziela stanowisko Sądu I Instancji, że w powołanym wyroku (II K 538/10) przypisano M. K. współsprawstwo w przedstawionym w zachowaniu przestępczym, tj. m.in., że działając wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, co do której materiały włączono do odrębnego postępowania, wprowadził do obrotu gospodarczego olej napędowy, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że z wyroku Sądu I instancji nie wynika, że M. K. nie sprzedawał paliwa. Tym samym dokonano błędnych ustaleń faktycznych poprzez uznanie, że M. K. nie mógł sprzedawać paliwa, a w konsekwencji skarżący nie mógł od niego tego paliwa nabyć. W tym miejscu wyraźnie podkreślić należy, idąc tokiem rozumowania autora kasacyjnej, że owszem z powyższego wyroku nie wynika, że M. K. nie sprzedawał paliwa, ale nie wynika z niego również że to paliwo sprzedawał i to właśnie skarżącemu, a zwłaszcza w ilościach i cenie wskazanych na spornych fakturach. Natomiast z inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają wniosek organów, zaaprobowany następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż firma E. nie dokonywała sprzedaży paliwa. Wskazany wyrok nie wpływa na ustalenia organów podatkowych, z których bezsprzecznie wynika, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Nie można przyjąć, aby ustalenia, jakich dokonał sąd karny, były sprzeczne z ustaleniami organów, a nadto nie można uznać, że organy nie uwzględniły prawomocnego wyroku w sprawie II K 538/10. Zarówno w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji jak i w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wyrok sądu karnego znalazł odzwierciedlenie.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej podnosi w tym zakresie na nieuzupełnienie materiału dowodowego o akt oskarżenia przeciwko A. N., przy czym nie wykazuje on, że powyższy brak w materiale zgromadzonym w sprawie miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Ponadto, wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie polega na nieograniczonym poszukiwaniu dowodów przez organy podatkowe, czego skarżący wydaje się nie dostrzegać. Wbrew zatem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dostateczny wykazały, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji brak jest podstaw, by zarzucać organom naruszenie tego przepisu.

Nie można również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, który "za niedorzeczne" uznaje dokonanie ustaleń stanu faktycznego, dotyczących nabycia paliwa od K. [...], na podstawie twierdzeń B. Z.-G. (została ona oskarżona o udaremnianie przeprowadzenia czynności sprawdzających). Zauważyć bowiem należy, że to skarżący winien wykazać, że wydatki dokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywisty charakter, czego nie uczynił.

Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe w powyższym zakresie obok B. Z.-G. przesłuchały również udziałowca K. – W. S. oraz aktualnego Prezesa Z. K. a także samego skarżącego i kierowców w jego firmie. Powyższe zeznania wskazują, że paliwo do firmy skarżącego miał przywozić nieznajomy kierowca, który dostarczał faktury VAT i pobierał należność za paliwo bez pokwitowania. Wskazani świadkowie, a przede wszystkim wspólnik skarżącego, nie posiadał wiedzy skąd i czyim samochodem przywożone było paliwo, nie pamiętał numerów rejestracyjnych samochodów, nie pamiętał numerów telefonów, którymi posługiwał się dostawca paliwa, nigdy nie był w siedzibie tych firm, zeznał również, że ceny paliwa były niższe od cen na stacjach benzynowych, były to ceny atrakcyjne. Zatem skarżący oraz jego wspólnik nie znali pochodzenia paliwa ani jego dostawców. Przede wszystkim jednak skarżący nie przedstawił rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty, a więc faktyczne poniesienie wydatku.

W świetle powyższego, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, zasadnie uznały, że skarżący nie nabył oleju napędowego od Konsorcjum.

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C -142/11, zauważyć należy, że wyrok ten nie może mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek ten jest podatkiem niezharmonizowanym, a wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Ponadto, kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro przedstawione zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie doprowadziły do wzruszenia stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny przedstawiony i zaaprobowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jak też dokonaną ocenę materiału dowodowego i wyprowadzone z niego wnioski.

W ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9, art. 22, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – "CBOSA").

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, iż w takich przypadkach brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. m.in. wyrok z 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2783/11).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).