Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1293/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1293/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r., sprawy ze skargi S.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 września 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2016r. nr [...] określającej S.S. (dalej: "skarżącej") zobowiązanie podatkowe za 2013 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] , w kwocie 3.270.050,00 zł.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym.

W dniu 15 stycznia 2013r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej działki ewidencyjne

nr [...] za cenę 18.000.000,00 zł, którą wcześniej w dniu 27 listopada 2012r. nabyła na podstawi umowy darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Skarżąca złożyła zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013r. w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości rzędu 18.000.000,00 zł, koszty jego uzyskania 0.00 zł, dochód rzędu 18.000.000,00 zł i kwotę dochodu zwolnionego rzędu 18.000.000,00 zł.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca na podstawie umów z dnia 22.12.2015r. , 29.12.2015r. ,30.12.2015r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 18.529.006,00 zł na zakup nieruchomości oraz udziałów w nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Następnie w związku z niezłożeniem przez skarżącą korekty zeznania PIT-39 i nieuiszczeniem zryczałtowanego podatku dochodowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2013r. i stosowną decyzją określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2013 rok w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego Rep. [...].

Do rozliczenia uzyskanego przez skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 18.000.000,00 zł przyjęto wydatki w kwocie 789.207,66 zł na zakup nieruchomości, tj. udziału wynoszącego 16/24 w nieruchomości zabudowanej (kamienicy) położonej w K. przy ulicy H. za cenę 7.850.000 zł.

Organ uznał, że pozostała kwota przychodu została przeznaczona

na cele inne niż wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. tj.:

- kwota 3.800.000 zł została wpłacona na rachunek Urzędu Skarbowego

w Z. tytułem spłaty części zaległości podatkowych A.S.;

- kwota 3.145.456,80 zł na rachunek Urzędu Skarbowego tytułem spłaty części zaległości podatkowych A.S.;

- kwota 1.566.602,48 zł na rachunek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. W.H. tytułem zaspokojenia wierzyciela M. sp.

z o.o. w W., w sprawie [...];

- kwota 8.698.733,06 zł na rachunek Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. W.H. tytułem zaspokojenia wierzyciela Polbank EFG S.A. w W., w sprawie [...].

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 maja 2016r. strona zarzuciła jej:

- błędne ustalenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości poprzez błędną wykładnię art. 10 ust.1 pkt 8 w związku z art. 19 ust. u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędne ustalenie dochodu ze sprzedaży,

- błędne ustalenie, że kwoty wydatkowane na spłatę obciążeń na zbywanej nieruchomości nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w szczególności poprzez przyjęcie, że ich spłata co najmniej w części dotyczącej kwoty 6.904.101,50 zł na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. nie była warunkiem zawarcia umowy sprzedaży,

- błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie i niezakwalifikowanie poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu,

- błędną wykładnię art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wyłącza on uznanie udokumentowanych kosztów nabycia jako koszty uzyskania przychodu,

- błędne przyjęcie, iż do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nie ma zastosowania treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.,

- błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie strony rzeczywistym i wyłącznym przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest kwota w wysokości 789.207,66 zł, bowiem pozostała kwota

ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została przeznaczona na spłatę obciążeń na rzecz Urzędu Skarbowego oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z., co warunkowało dokonanie sprzedaży, i nie można uznać, że stanowiła ona przychód podatnika.

Z ostrożności procesowej strona wskazała, iż nawet gdyby przyjąć że kwota 18.000.000,00 zł stanowiła przychód ze sprzedaży nieruchomości, to podatnik jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skoro

w dniach 22, 29 i 30 grudnia 2015r. podatnik zakupił na cele mieszkaniowe nieruchomości o wartości 18.150.000,00 zł, to wypełnił on dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem do skorzystania ze wskazanego zwolnienia wystarczające jest wydatkowanie jakichkolwiek środków pieniężnych, a więc również środków, które nie pochodzą wprost ze zbycia, pod warunkiem że przeznaczone one zostały na cel wskazany w ustawie i ich wysokość zawiera się w kwocie uzyskanej ze zbycia nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej, w następstwie rozpatrzenia odwołania strony, powołując się na art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. podzielił stanowisko organu

I instancji, że to kwota w wysokości 18.000.000,00 zł jest przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jako wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia, że warunkiem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości była spłata zaległości podatkowych względem Urzędu Skarbowego oraz innych zobowiązań, w efekcie czego na konto podatnika wpłynęła jedynie kwota w wysokości 789.207,66 zł. Przychodem ze zbycia nieruchomości nie są pieniądze, które zbywca uzyskał w wyniku odpłatnego zbycia, a wartość wyrażona w cenie, i to niezależnie od tego, czy zbywca nieruchomości otrzymał za nią zapłatę

w jakiejkolwiek formie. Przychodu faktycznego w postaci wpływów środków sprzedający mógł nie uzyskać, ale "przychód" to kategoria prawna i taki przychód uzyskał. W ocenie organu odwoławczego takie stanowisko jest konsekwencją odejścia w art. 19 ust. 1 od zasady z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i koresponduje w tym względzie z obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadą swobody umów.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem należy stosować potoczne (językowe) rozumienie tego wyrażenia. Zgodnie z nim uważa się za takie koszty wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, by dana transakcja mogła dojść do skutku, czyli wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością. Wydatkami takimi nie są spłaty zaległości podatkowych obciążających nieruchomość, jak również innych zobowiązań wobec wierzycieli, zwłaszcza że sprzedaż w przedmiotowej sprawie nie była uzależniona od ich zapłaty, a wręcz odwrotnie: sprzedaży dokonano po to, aby te zobowiązania spłacić.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stroną, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki dokonane na spłatę wierzycieli oraz zadłużenia wobec urzędu skarbowego. Spłaty te nie zostały bowiem wymienione w przepisie art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. jak również nie mieszczą się

w kryteriach nakładów. Dokonana przez stronę spłata zobowiązań wobec urzędu jak również zaspokojenie wierzycieli "M" Sp. z o.o. oraz Polbank EFG S.A.

z ceny uzyskanej ze sprzedaży nie stanowi nakładów ulepszających, modernizujących, ani też wydatków o charakterze remontowym, zwiększających wartość nieruchomości. Nie jest również wydatkiem poniesionym na nieruchomość

w czasie jej posiadania. Nadto w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożono innych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów lub usług zwiększających wartość nieruchomości, natomiast na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] - umowa darowizny z dnia 27.11.2012r. ustalono, iż podatek od darowizny nie został pobrany na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska strony, zgodnie z którym strona jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

ze względu na to, że w ustawowym dwuletnim terminie zakupiła na cele mieszkaniowe nieruchomości za łączną kwotę 18.150.000,00 zł. Nabycie tych nieruchomości ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] nie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie zachodził żaden związek pomiędzy zbyciem,

a nabyciem nieruchomości. Skarżąca nie miała możliwości wydatkowania tego samego przychodu, tj. ze źródła jakim była sprzedaż nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy, bowiem podczas zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości rozdysponowała część przychodu tj. kwotę 17.210.792,34 zł na spłatę części zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego oraz zaspokojenie wierzycieli.

W ocenie organu jest kwestią oczywistą, że przepis podatkowy nie wymaga, aby podatnik przeznaczył na wskazane cele mieszkaniowe te same środki pieniężne (banknoty), które uzyskał przy sprzedaży nieruchomości i organ podatkowy

nie stawiał takiego warunku.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła analogiczną argumentację i zarzuty, jakie zawarła w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzuty prawa materialnego zawarte w skardze dotyczyły więc:

- błędnego ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji błędnego ustalenia dochodu ze sprzedaży,

- błędnego ustalenia, iż kwoty wydatkowane na spłatę obciążeń na zbywanej

nieruchomości nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia określonych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.; w szczególności poprzez przyjęcie, że ich spłata co najmniej w części dotyczącej kwoty 6.904.101,50 zł na rzecz Urzędu Skarbowego nie była warunkiem zawarcia umowy sprzedaży,

- błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu

w sprawie i niezakwalifikowanie poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodu,

- błędnej wykładni art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wyłącza on uznanie udokumentowanych kosztów nabycia jako kosztów uzyskania przychodu,

- błędnego przyjęcia, iż do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości podatnika ma zastosowania treść art. 21 ust l pkt. 131 u.p.d.o.f.,

- błędnego przyjęcia, iż wydatki poniesione przez podatnika na cele mieszkaniowe nie stanowią wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 28 października 2016 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą co do przesłuchania A.S. i B.G. na okoliczność czy zapłata kwoty 6.945.465,80 zł. na rzecz Urzędu Skarbowego była warunkiem zawarcia umowy sprzedaży , a w konsekwencji kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości . Skarżąca podniosła , że z treści aktu notarialnego Repertorim [...] z dnia 15 stycznia wynika , że warunkiem sprzedaży nieruchomości była zgoda Naczelnika Urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu taką zgodę wyraził jednakże pod warunkiem dokonania wpłaty na swój rachunek ww. kwoty. Skarżąca ponadto wykazała w postępowaniu podatkowym , iż nie posiadała innych środków na spłatę tego zobowiązania . Organ natomiast niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia , czy zapłata z ceny stanowiła warunek a w konsekwencji koszt sprzedaży .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Na wstępie należy odnieść się do pierwszego zarzutu błędnego ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. , źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W konsekwencji postanowień zawartych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następuje, jak to stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z chwilą otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych albo otrzymania przez niego świadczeń w naturze, czyli nie ma w przypadku tych przychodów zastosowania zasada kasowa. W razie przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, przychód podatkowy powstaje w dacie przeniesienia własności przedmiotu umowy powodującej powstanie przychodu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym. Już w wyroku z dnia 18 maja 1999 r., III SA 7/98 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że "przepis ten (art. 19 ust. 1) stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi, określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19." Stanowisko to prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10 wskazał, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona." Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1919/13 wyjaśniając, że "przepis art. 19 ust. 1 ustawy wprowadza, w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy. (...) Omawiany przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej (...)".

Skoro zatem strony transakcji ustaliły cenę sprzedaży nieruchomości bez uwzględnienia faktu obciążenia tej nieruchomości hipoteką, to nie jest możliwe – jak zasadnie twierdzi organ – obniżanie tej ceny na etapie ustalania wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zresztą, w opinii Sądu, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, że zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pełni podzielić należy pogląd organów , że przychodem osiągniętym ze sprzedaży nieruchomości jest kwota 18.000.000 zł określająca wartość nieruchomości , a nie kwota 789.207,66 zł. fizycznie uzyskana przez podatnika po potraceniu wierzytelności .

Odnosząc się do drugiego zarzutu podnieść należy , że problem ogniskuje się na odpowiedzi na pytanie, czy poniesiony wydatek na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipotecznie na sprzedawanej nieruchomości może być uznany za koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że charakterystyczną cechą tego rodzaju przychodu jest fakt, że wartość określona w umowie podlega pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia. Przychód z tego źródła w pewnym sensie zbliżony jest zatem do dochodu. Ma to istotne znaczenie z uwagi na to, że przychód ze sprzedaży nieruchomości (ich części), praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania nie podlega łączeniu z pozostałymi przychodami i opodatkowany jest w sposób zryczałtowany (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Ustawodawca nie określa jednak, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia.

Jedynie w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, wymieniono udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów koszt odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, , czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W tym kontekście, w orzecznictwie oraz piśmiennictwie podnosi się jednoznacznie, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach pomniejszających podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości wydatków w postaci spłaty długu hipotecznego obciążającego tę nieruchomość. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010. Komentarz pod red. Janusza Marciniuka, Wydanie 11, C.H. Beck, Warszawa 2010 r., str. 290; przykładowo: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2054/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 994/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 467/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1031/10, LEX nr 751390). W zaistniałym stanie faktycznym spłata hipoteki nastąpiła z ceny sprzedaży należnej skarżącemu (na poczet ceny). Spłata zadłużenia stanowiła zatem jedynie formę zapłaty ceny, a więc była formą rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Tymczasem możliwość różnorodnego kształtowania sposobu zapłaty za nieruchomość pozostaje bez wpływu na wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt II FSK 758/07).

Bez znaczenia dla charakteru wierzytelności jest natomiast fakt , że Urząd Skarbowy wyraził zgodę na sprzedaż nieruchomości pod warunkiem zapłaty zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką . Dalej mamy tu bowiem jedynie z formą rozliczenia otrzymanych środków finansowych i nie zmienia tego okoliczność istnienia zakazu zbywania nieruchomości mający na celu zabezpieczenie wierzytelności Skarbu Państwa oraz zgoda Urzędu Skarbowego na tę sprzedaż . Uzyskana z tego tytułu kwota nie była bowiem wydatkiem w celu osiągnięci przychodu ale kwotą uzyskaną już ze sprzedaży z tego przychodu i rozliczona zgodnie z warunkiem Urzędu . Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 120, 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia takich zapisów .

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane i rozpatrzone i z uwagi na fakt , że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniem , w którym zawarto obszerne uzasadnienie przyczyn stanowiska organu.

Zaznaczyć natomiast należy , że skarżąca wnioski dowodowe składała na okoliczności, które nie były negowane przez organy podatkowe. Zwrócić bowiem należy uwagę , że okoliczność ta w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości wynika z aktu notarialnego z dnia 15 stycznia Repertorium [...] oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2012 r. , które to dokument zlegają w aktach sprawy . Nie było zatem potrzeby przesłuchiwać na tę okoliczność świadków jeżeli okoliczność ta wprost wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sporawy .

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszeni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. również należy go uznać za chybiony.

Istota tego problemu sprowadza się do kwestii czy dochód uzyskany ze sprzedaży działek ewidencyjnych nr [...] zwolniony jest z podatku dochodowego w sytuacji , gdy w terminie dwóch lat od tej sprzedaży podatnik zakupił nieruchomości spełniające cel mieszkaniowy lecz z innych środków niż te uzyskane ze sprzedaży ww. działek .

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem w okresie 24 miesięcy. W konsekwencji stwierdzić należy, że warunkiem omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel, uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ – c/ u.p.d.o.f., albowiem nie zawiera się to w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu , wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie na przykład potrzeb konsumpcyjnych. Na akceptację zasługuje pogląd, zgodnie z którym nie jest istotne, aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące z przychodów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ale, aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła, np. rachunku bankowego na którym zostały ulokowane . Podzielić zatem należy stanowisko skarżącego , że ustawa nie wymaga od podatnika wydatkowania tych samych pieniędzy ale dotyczy to np. tych samych banknotów czy wartości pieniężnych a nie pieniędzy uzyskanych z jakiegokolwiek żródła. W niniejszej sprawie środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży działek zostały natomiast przeznaczone w przeważającej większości na spłatę długów zabezpieczonych hipoteką . Co istotne , w chwili spłaty długów strona nie miała żadnych innych środków finansowych ( okoliczność przyznana przez stronę ) , z których mogła by spłacić ciążące na nieruchomości długi . Zatem poza zakresem rozważań pozostaje okoliczność , że spłata długów z przychodu osiągniętego ze sprzedaży mogła mieć jedynie charakter techniczny a strona skorzystała z takie sposobu rozliczenia będąc zmuszona zapisami w księgach wieczystych , mając jednak środki na uregulowanie długu i jednocześnie chcąc środki ze sprzedaży przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

Strona godziła się natomiast , że całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży nie jest w stanie przeznaczyć na cele mieszkaniowe , gdyż zdecydowana większość tych środków przeznaczyła na spłatę długu a w tym czasie nie miała innych środków finansowych .

Nie można natomiast zgodzić się , że istota tego przepisu sprowadza się do konieczności wydatkowania jedynie równowartości środków pieniężnych bez względu na ich źródło pochodzenia. Wykładnia taka nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisów . Wyraźnie bowiem w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy dochód podlegający zwolnieniu uzależniono od wydatkowania konkretnie wskazanego przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego , który następnie zostaje wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Stanowisko takie również nie znajduje uzasadnienia w wykładni celowościowej albowiem , celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Natomiast podkreślenia wymaga , że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 z 24 września 2009r.; II FSK 650/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy przy tym zaakceptować pogląd zaprezentowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, zgodnie z którym "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)".

Zdaniem Sądu, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoja specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne, a przepis art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą. Głównym celem takich norm – co w sprawie wypada podkreślić - jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania nie jakiegokolwiek dochodu ale dochodu powstałego z w trybie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe.

Możliwość zastosowania wykładni celowościowej nie oznacza akceptacji stosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est); tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne, co stanowiłoby zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy.

W tym kontekście brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego aby środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na inny cel niż ten zaznaczony w ustawie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego . Natomiast wydatkowanie środków finansowych uzyskanych z innego źródła, na własne cele mieszkaniowe nie może mieć wpływu na osiągnięty wcześniej dochód albowiem takiego warunku ustawa nie przewiduje .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).