Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1486/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i 2 art. 163 par. 2 art. 145 par. 2 art. 120 art. 121 art. 122 art. 129
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1  art. 41
law: Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. Z. K., W. S. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy przywrócenia terminu i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K.:

- odmówił "A" S. C. Z.K., W.S. z siedzibą w M. (zwanej dalej Spółką) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w kwocie 244.849 zł oraz

- stwierdził uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania.

2. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu oraz pośrednictwa w sprzedaży oleju opałowego i napędowego. W dniu 3 marca 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w R. przeprowadzili w Spółce kontrolę wyrobów akcyzowych w zakresie zawartości w nich nieusuwalnego znacznika i barwnika, czyli wywiązywanie się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do 30 kwietnia 2010 r.

2.1. W trakcie kontroli podatkowej Spółkę reprezentował radca prawny J.W., który po doręczeniu protokołu kontroli w piśmie z dnia 23 sierpnia 2010 r. ustosunkował się do wniosków tam wyrażonych.

2.2. W związku z wykazanymi w czasie trwania kontroli nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia [...]r., które doręczył na adres Spółki dnia 14 września 2010 r. (przesyłkę odebrał Z.K.).

2.3. W piśmie datowanym na 23 sierpnia 2010 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym dnia 22 września 2010 r.), zatytułowanym "zgłoszenie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym", J.W. - powołując się na pełnomocnictwo załączone do pisma z dnia 23 sierpnia 2010 r. - poinformował, że będzie uczestniczył jako pełnomocnik Spółki we wszystkich wymienionych postępowaniach podatkowych Spółki i wnosił o doręczanie wszelkiej korespondencji na jego adres.

2.4. Następnie dnia 25 września 2010 r. J.W. nadał w Urzędzie Pocztowym pismo z dnia 24 sierpnia 2010 r., którym poinformował organ o zmianie siedziby Spółki.

2.5. W odpowiedzi na to organ podatkowy pismem z dnia 28 września 2010 r. poinformował J.W., że zgodnie z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa i że dołączone w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie wywołuje skutków prawnych w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż akta podatkowe w sprawie postępowań podatkowych prowadzonych w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego dotyczą danego okresu rozliczeniowego i są aktami odrębnymi, a brak jest podstaw prawnych do dokonania przez organ kserokopii złożonego w innej sprawie pełnomocnictwa. W związku z tym wezwał do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa lub jego uwierzytelnionego odpisu oraz potwierdzenia wniesienia opłaty skarbowej. Zaznaczył przy tym, że niedostarczenie tych dokumentów spowoduje prowadzenie postępowania bez jego udziału. Pismo to zostało odebrane przez J.W. dnia 29 września 2010 r.

2.6. Postanowieniem z dnia [...]r. organ podatkowy włączył do akt postępowania określone dokumenty. Przesyłka zawierające to postanowienie została doręczona na adres Spółki.

2.7. Radca prawny J.W. w skardze z dnia 25 października 2010 r. na pracownika organu pierwszej instancji, kierowanej do Dyrektora Izby Celnej w K., zarzucił, że powyższe postanowienie zostało wydane bez jego udziału i doręczone na adres Spółki z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. Wskazał również, że do pisma z dnia 23 sierpnia 2010 r. dołączył odpis pełnomocnictwa i dowód uiszczenia opłaty skarbowej, a po otrzymaniu postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego ponownie w dniu 22 września 2010 r. wysłał "zgłoszenie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym". Uznał przy tym, że prawdopodobnie pisma te zaginęły lub nie zostały doręczone prowadzącemu postępowanie. Do skargi dołączył uwierzytelnione kserokopie pism, na które się powoływał, w tym pismo z dnia 23 sierpnia 2010 r. zatytułowane "informacja o wykonywaniu pełnomocnictwa".

2.8. Skarga ta została przez Dyrektora Izby Celnej w K. przekazana do organu podatkowego prowadzącego postępowanie celem rozpatrzenia zgodnie z art. 234 k.p.a.

2.9. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania podatkowego powyższą skargę i pisma organu odwoławczego. Postanowienie to doręczono Spółce.

2.10. W dalszym toku postępowania organ kierował swoje pisma do Spółki.

2.11. Decyzją z dnia [...]r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Decyzja została doręczona na adres Spółki i odebrana w dniu 25 marca 2011 r. przez W.S., jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru.

3. Radca prawny J.W. złożył odwołanie od tej decyzji pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r., które nadał w Urzędzie Pocztowym tego samego dnia. Do odwołania dołączył uwierzytelnioną kserokopię pełnomocnictwa Spółki z dnia 6 maja 2010 r. i dowód uiszczenia opłaty skarbowej.

3.1. W odwołaniu tym pełnomocnik zarzucił przede wszystkim rażące naruszenie materialnego i procesowego ze względu na brak podstawy prawnej, naruszenie podstawowych konstytucyjnych praw strony, praw podatnika do działania przez pełnomocnika oraz zasad polskiego systemu prawa, gwarantowanych praw podmiotowych człowieka i obywatela, a także zasad wspólnotowego prawa podatkowego. W ramach tego wskazał między innymi, że decyzja została doręczona Spółce dnia 28 marca 2011 r. zamiast pełnomocnikowi.

3.2. W piśmie tym w pkt 7 wniósł również o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w przypadku uznania przez organ innej daty doręczenia.

4. W piśmie uzupełniającym z dnia 12 maja 2011 r. wyjaśnił, że odwołanie zostało wniesione dnia 11 kwietnia 2011 r., ponieważ Spółka przekazała decyzję dnia [...] r., która została nieprawidłowo doręczona z naruszeniem art. 145 § 2 O.p.

5. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 162 § 1 i 2, art. 163 § 2, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.:

- odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz

- stwierdził uchybienie terminowi przewidzianemu do wniesienia tego odwołania.

5.1. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 162 § 1 O.p. stwierdzając, że w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Ponadto podkreślił, iż na mocy art. 162 § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Dalej wyjaśnił, że opisany artykuł ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie, zatem zainteresowana strona musi uprawdopodobnić brak swojej winy, wnieść wniosek o przywrócenie terminu, dochować nieprzywracalnego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu oraz dopełnić wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony termin. W związku z tym przyjął w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 11 kwietnia 1997 r., III SA 1581/95, iż brak winy w uchybieniu terminu należy przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

5.2 Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r., została przesłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres siedziby Spółki i została doręczona Stronie za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 25 marca 2011 r. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zatem zdaniem organu w niniejszej sprawie czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 kwietnia 2011 r.

5.3. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, przesłane przez reprezentującego Spółkę radcę prawnego J.W. wpłynęło do Urzędu Celnego w R. w dniu 13 kwietnia 2011 r., przy czym opisane odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w R. w dniu 11 kwietnia 2011 r., co zdaniem organu odwoławczego wskazuje jednoznacznie na uchybienie terminu przewidzianego do wniesienia odwołania.

5.4. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż wprawdzie pełnomocnik Strony wnoszącej przedmiotowe odwołanie zawarł w nim wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r., w przypadku uznania innej daty doręczenia, zatem jego zdaniem zainteresowana Strona wypełniła większość przesłanek przywrócenia terminu, tj. złożenie wniosku o przywrócenie terminu, w przewidzianym przez prawo terminie, jak również to, że wraz z nim dopełniła czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin, jednakże organ wskazał, iż nie można jednoznacznie uznać za spełnioną przesłankę uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi.

5.5. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych, a w szczególności wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2006 r., IV SA/Wa 1559/05, organ stwierdził, że przywrócenie nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zatem w opinii organu odwoławczego brak winy w niedopełnieniu obowiązku łączy się nierozerwalnie z sytuacją nie dopełnienia obowiązku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której strona nie mogła usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

5.6. Uznał, iż do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego lub jego pełnomocnika zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Organ podatkowy zaakcentował, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych, tj. wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 1998 r., III SA 1243/97, z dnia 29 listopada 1997 r., III SA 101/96, że braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu nie potwierdza jednak np. zwolnienie lekarskie od pracy, bowiem nie wyklucza ono możliwości dokonania czynności procesowej przez stronę i nadania pisma przez pocztę osobiście lub przez domownika. Zdaniem organu oznacza to, iż każdy nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zainteresowana osoba ma uprawdopodobnić brak swojej winy i powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu.

5.7. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaszła szczególna sytuacja, gdyż Strona reprezentowana jest przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego, a w takiej sytuacji to jego brak winy jest warunkiem przywrócenia terminu, ponieważ to na nim spoczywa obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Organ wskazując na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2009 r., I FZ 69/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r., III SA/GI 2514/10, uznał, iż dla przyjęcia winy profesjonalnego pełnomocnika procesowego wystarczy natomiast nawet lekkie niedbalstwo.

5.8. Dalej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik, jakim jest "doradca prawny", powinien dołożyć należytej staranności podejmując się reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym, polegającej w szczególności na dołączeniu do akt sprawy oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa na podstawie art. 137 § 3 O.p. oraz art. 89 § 1 k.p.c., który ma zastosowanie w zakresie nieuregulowanym w Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż radca prawny powinien złożyć pełnomocnictwo wraz z pierwszym pismem wniesionym do organu pierwszej instancji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, przy czym działanie przez pełnomocnika jest prawem, a nie obowiązkiem Strony, dlatego organ nie ma prawnego obowiązku wzywania ani Strony, ani domniemanego pełnomocnika, aby przedłożyli do akt dokument pełnomocnictwa, tym bardziej wobec braku reakcji po pouczeniu ze strony organu.

5.9. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż faktu udzielenia pełnomocnictwa nie można domniemywać i uznał działanie organ pierwszej instancji, który stwierdził, że dopiero złożenie do akt prowadzonej sprawy prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ do dokonywania doręczeń zgodnie z przepisem art. 145 § 2 O.p. za właściwe.

5.10. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż radca prawny J.W. złożył pełnomocnictwo "ogólne" w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jednakże organ podkreślił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego i postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trakcie kontroli podatkowej, mimo że w rozpoznawanej sprawie prowadził je ten sam organ - Naczelnik Urzędu Celnego w R.

5.11. Nawiązując do tego zauważył, iż do odwołania od rozpatrywanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. – radca prawny J.W. załączył udzielone mu pełnomocnictwo, co skutkowało dopuszczeniem go jako pełnomocnika do działania zgodnie z zakresem pełnomocnictwa, natomiast, jak wynika z akt sprawy, po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania podatkowego w dniu 23 września 2010 r., do Urzędu Celnego w R. wpłynęło od radcy prawnego J.W. pismo z dnia 23 sierpnia 2010 r. zatytułowane: "Zgłoszenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym" i że w piśmie tym J.W. poinformował: "Imieniem moich mocodawców, których pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową od dokumentu uprawniającego pełnomocnika do działania załączyłem do zgłoszenia przesłanego do dyspozycji Pana Naczelnika w dniu 23 sierpnia 2010 roku, informuję, że jako pełnomocnik "A" S. C. Z.K., W.S. z siedzibą w M. będę uczestniczyć we wszystkich wymienionych powyżej postępowaniach podatkowych w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca 2009 roku do kwietnia 2010 roku. Wobec powyższego wszelką korespondencję proszę kierować na mój adres."

5.12. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że w odpowiedzi na opisane "zgłoszenie pełnomocnika" pismem z dnia 28 września 2010 r. radca prawny J.W. został poinformowany, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami, a więc Ordynacją podatkową i ustawą o opłacie skarbowej, dołączone przez niego w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnictwo nie wywołuje skutków prawnych względem wszczętych postępowań podatkowych. Organ wskazał, że J.W. poinformowano również, iż aby udzielone pełnomocnictwo było skuteczne w prowadzonych postępowaniach powinien dołączyć do akt sprawy oryginał pełnomocnictwa lub uwierzytelniony odpis oraz potwierdzenie wniesienia opłaty skarbowej, jednocześnie pouczono go, że niedostarczenie powyższych dokumentów spowoduje dalsze prowadzenie postępowania bez jego udziału jako pełnomocnika strony.

5.13. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, iż radca prawy J.W. nie przesłał do Urzędu Celnego w R. stosownych pełnomocnictw, a zatem uznał, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika w postępowaniu, skoro pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt prowadzonej sprawy organowi pierwszej instancji.

5.14. Organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, iż jego zdaniem pełnomocnik procesowy nie wykazał, aby uchybienie terminu do wniesienia skargi w przedmiotowej sprawie było przez niego niezawinione. Organ drugiej instancji swoje stanowisko argumentował tym, że profesjonalny pełnomocnik procesowy ma obowiązek zadbać o zgodne z prawem dokonanie czynności procesowych i tym samym odpowiada za nie, a o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

5.15. Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji zostało dokonane w sposób prawidłowy i skuteczny, albowiem przesyłkę odebrał w dniu 25 marca 2011 r. w siedzibie Spółki jej kierownik W.S., co wypełniło treść art. 144, art. 151 i art. 152 § 1 O.p.

5.16. Zdaniem organu przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. było nieuzasadnione, gdyż, w ocenie organu odwoławczego, pełnomocnik strony radca prawny J.W., uchybił terminowi do wniesienia odwołania i w żadnym wypadku nie wykazał przy tym braku swojej winy w uchybieniu terminu.

6. Pismem z dnia 28 lipca 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na to postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1/ rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 162 § 1, § 2, art. 163 § 2, art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w tym tej części przepisów, które stanowią o przesłankach przywrócenia terminu,

2/ niewłaściwe zastosowanie podstawowych zasad krajowego prawa administracyjnego i wspólnotowych zasad dobrej i przychylnej administracji, w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 145 § 2 O.p. i art. 41 Karty Praw Podstawowych,

3/ zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przestanek przywrócenia terminu i daty ustania przeszkody uniemożliwiającej dokonanie czynności, naruszenie przepisów Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego poprzez zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, w takim stopniu, którego skutkiem jest istotny wpływ na treść decyzji.

W związku z tym wnosił między innymi o uznanie, iż strona uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy i uchylenie zaskarżonych postanowień.

6.1. Uzasadniając przedstawione zarzuty pełnomocnik wskazał, że zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego nie znajduje oparcia w materiałach zebranych w sprawie. Zauważył, że organ podatkowy celowo wysłał decyzje na adres Spółki wiedząc, że "zawsze wysyłał na adres pełnomocnika" i że podatnik był przekonany, że decyzje posiada pełnomocnik. Tym samym przyjął, że organ nie ustalił wszystkich okoliczności sprawy, ponieważ nie ustalił daty doręczenia decyzji pełnomocnikowi.

6.2. W ramach wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik uznał, że typowym przykładem braku winy jest brak doręczenia decyzji podatnikowi, a w niniejszej sprawie, w świetle art. 145 § 2 O.p., brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi.

7. W odpowiedzi na skargę z dnia 1 września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz przedstawił przebieg postępowania.

8. Na rozprawie pełnomocnik Spółki dodatkowo zwrócił uwagę, że ewentualne uchybienie terminu było niewielkie, gdyż domniemane doręczenie miało miejsce w piątek a odwołanie zostało złożone w poniedziałek. Oświadczył też, że do pisma z dnia 23 sierpnia 2010 r. załączył pełnomocnictwo, bo gdyby było inaczej, to byłby wezwany do uzupełnienia braków oraz że później widział to pełnomocnictwo w aktach sprawy. Na pytanie Sądu oświadczył również, że:

- po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego składał wniosek o połączenie wszystkich spraw do wspólnego rozpoznania dołączając do tego jedno pełnomocnictwo,

- pismo z dnia 23 sierpnia 2010 r. nazwane "informacją o wykonywaniu pełnomocnictwa", gdzie widnieje adnotacja o załącznikach przesłał do organu podatkowego w jednej kopercie razem z pismem z dnia 23 sierpnia 2010 r. nazwanym "zgłoszenie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym", gdzie nie ma adnotacji o załącznikach,

- pierwsze pismo z dnia 23 sierpnia 2010 r. zostało przesłane do organu przed wszczęciem postępowania.

Poza tym wskazał na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji zaznaczając, że Spółka ma swoją siedzibę w budynku pokopalnianym, gdzie jest wiele podmiotów gospodarczych i jedna osoba pełniąca funkcję gospodarza (ochroniarza) i decyzję pozostawiono właśnie tej osobie, która to nie miała upoważnienia do odbioru korespondencji, a także, że na dowodach doręczeń nie ma podpisu żadnego ze wspólników Spółki. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uznał, że decyzje zostały doręczone prawidłowo Panu S., który jest wspólnikiem Spółki i który potwierdził ich odbiór. Podkreślił również, że zasadniczym motywem odmowy przywrócenia terminu było uznanie, że przyczyna uchybienia leżała po stronie podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga nie jest zasadna.

10. Przed wskazaniem przyczyn oddalenia skargi należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

11. W niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zawarł dwa rozstrzygnięcia, a mianowicie najpierw odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a w następstwie tego stwierdził jego uchybienie. Przy czym oba te rozstrzygnięcia organ oparł na fakcie, że decyzje wymiarowe zostały doręczone zgodnie z prawem Spółce dnia 25 marca 2010 r. Pełnomocnik Strony skarżącej zakwestionował to wskazując w pierwszej kolejności na naruszenie między innymi art. 145 § 2 O.p. Twierdzi przy tym, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że reprezentował Stronę w postępowaniu podatkowym, dlatego decyzje wymiarowe winny być jemu doręczone, a jeśli tak się nie stało, to wystąpiła podstawa do przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Zaznaczył przy tym, że uchybienie terminu było nieistotne. Z ostrożności procesowej na rozprawie zgłosił też zarzut doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej.

12. Przy badaniu zgodności z prawem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania lub postanowienia o uchybieniu tego terminu ustalenie, czy doręczenie decyzji nastąpiło na podstawie przepisów prawa i w którym momencie ma istotne znaczenie, ponieważ od tego dnia należy liczyć terminu do złożenia odwołania, a w następstwie tego ustalić, czy rzeczywiście nastąpiło uchybienie temu terminowi. Poza tym ewentualne nieprawidłowości z tym związane mogą mieć wpływ na ocenę zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w zakresie przesłanki braku winy w uchybieniu terminu.

13. Stan prawny.

13.1. W myśl art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 3 (zdanie pierwsze) O.p., pełnomocnik dołącza do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Natomiast art. 145 § 1 O.p. stanowi, iż pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. W przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma winny zostać doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.).

13.2. Z przepisów tych wynika zatem, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 137 O.p.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Poza tym organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. W związku z tym należy zgodzić się z następującymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądowym:

1/ udział pełnomocnika w postępowaniu powinien być przez niego zgłoszony, a udzielenie pełnomocnictwa "uzewnętrznione" złożeniem dokumentu pełnomocnictwa do akt określonego rodzaju postępowania, przy czym złożenie pełnomocnictwa do danego postępowania (na przykład do akt postępowania kontrolnego) nie oznacza samo przez się dołączenia go do akt innego postępowania (na przykład postępowania podatkowego, które z postępowaniem kontrolnym nie jest prawnie tożsame); złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które wszak w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., II FSK 2081/10, LEX nr 965838),

2/ z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt; oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis; organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika; dokument pełnomocnictwa musi trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika; organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (zob. wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., I FSK 1271/10, LEX nr 964579),

3/ nieprawidłową jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organem podatkowym, jak i innymi organami, z uzasadnieniem jakie najczęściej podają strony, że pełnomocnictwo zostało złożone do organu tj. naczelnika danego urzędu skarbowego, właściwego dla tych postępowań, a więc to organ jest zobowiązany przekazywać je do postępowań w pełnomocnictwie wymienionych (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, LEX nr 863626),

4/ w art. 137 § 3 O.p. mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym; postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania; regulacja ta jest jednoznaczna i nie wymaga uzupełnienia przez odesłanie do przepisów prawa cywilnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, LEX nr 863626).

13.3. Przepis art. 162 § 1 O.p. stanowi, że: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Stosownie do § 2 tego artykułu: "Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony". Natomiast zgodnie z unormowaniem § 3 art. 162 O.p. przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 tego artykułu jest niedopuszczalne.

13.4. W doktrynie jak i w judykaturze wskazuje się, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej przez stronę lub uczestnika postępowania. Instytucja ta ma zastosowanie tylko do terminów procesowych (a nie materialnych), co jednoznacznie wynika z art. 162 § 4 O.p. Cytowany wyżej art. 162 § 1 i § 2 O.p. ustanawia cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić kumulatywnie, a mianowicie:

1/ zainteresowany musi złożyć wniosek o przywrócenie terminu; "Przywrócenie terminu jest instytucją procesowa opartą na zasadzie skargowości. Przywrócenie terminu może nastąpić bowiem wyłącznie na wniosek zainteresowanego, który wniesie wniosek o przywrócenie terminu (art. 162 § 2)" (por. B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 699),

2/ wniosek ten musi być wniesiony z zachowaniem zawitego (nieprzywracalnego) terminu wynoszącego 7 dni licząc od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu,

3/ wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona jest zobowiązana dokonać czynności, dla której był ustanowiony, np. wnieść odwołanie; taką czynność procesową należy dopełnić nie czekając na przywrócenie terminu,

4/ zainteresowany musi uprawdopodobnić brak jego winy w uchybieniu terminu; w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że uprawdopodobnienie istnienia danej okoliczności jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym tego słowa znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., II SA/Ka 1977/00 – nie publ.). Uprawdopodobnienie nie oznacza więc udowodnienia braku winy; przesłanka ta jest analizowana w wielu opracowaniach teoretycznych i orzeczeniach sądowych, gdzie zwraca się uwagę na to, iż: "Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. (...). Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy." (zob. J. Krajewski: [w:] T. Ereciński, M. Jędrzejewska, M. Jodłowski, J. Krajewski, Z. Krzemiński, K. Piasecki, J. Pietrzykowski, E. Wengerek, A. Zieliński: Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem. T. 1. Warszawa 1989, s.274-275); o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić wówczas, gdy strona nie mogła dopełnić obowiązku z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, której nie mogła ona usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. "Nie można natomiast poczytać stronie za winę niedopełnienie jakiegoś nadzwyczajnego wysiłku, np. zagrażającego jego zdrowiu lub życiu" (por.: E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory, formularze. Warszawa 1970, s. 136); w orzecznictwie sądowym można wskazać następujące przykłady okoliczności faktycznych, które w ocenie sądów, mogą uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu:

- mylne pouczenie o środkach zaskarżenia (zob. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2004 r., III SA 1983/03 – niepubl.),

- odebranie w miejscu pracy pisma nie przez stronę, a przez osobę upoważnioną przez zakład pracy (zob. postanowienie SN z dnia 14 listopada 2002 r., III RN 115/02 – niepubl.),

- obalenie domniemania doręczenia adresatowi pisma (zob. postanowienie NSA z dnia 21 września 2001 r., II SA/Po 2646/00 – nie publ.),

- nagła choroba, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą (zob. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., I SA/Wr 676/99 – niepubl.),

- zwlekanie z dokonaniem czynności do ostatniego dnia terminu nie jest zawinionym działaniem strony, jeśli więc zdarzenie uniemożliwiające jej dokonanie nastąpiło dopiero w ostatnio dniu – niedokonanie czynności jest niezawinione (zob. postanowienie SN z dnia 20 maja 1970 r., II CR 184/70 – Biuletyn SN 1970, nr 11, poz. 20).

14. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z zebranych dokumentów, nie ulega wątpliwości, że radca prawny J.W. reprezentował Spółkę w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, która zakończyła się z momentem zapoznania się z protokołem doręczonym dnia 13 sierpnia 2010 r. Ustosunkowując się do ustaleń kontroli pełnomocnik wyraził swoje stanowisko w piśmie z dnia 23 sierpnia 2010 r., które nie zawiera zapisu, co do istnienia określonych załączników. Do tego pisma nie zostało dołączone pełnomocnictwo. Natomiast po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...]r. (doręczonym Spółce dnia 14 września 2010 r.) J.W. wprawdzie zgłosił swój udział jako pełnomocnik Spółki w tym postępowaniu w piśmie datowanym na 23 sierpnia 2010 r. (nadanym w Urzędzie Pocztowym dnia 22 września 2010 r.) zwanym "zgłoszenie pełnomocnictwa (...)", ale do niego nie dołączył również dokumentu pełnomocnictwa. Zawiadamiając o zmianie siedziby Spółki także nie przesłał pełnomocnictwa. Nawet po wezwaniu organu z dnia 28 września 2010 r. (odebranym dnia 29 września 2010 r.) do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa i pouczeniu o skutkach jego braku - czyli prowadzeniu postępowania bez jego udziału - pełnomocnictwo nie zostało przedłożone. Podobnie do skargi z dnia 25 października 2010 r. na pracownika organu pierwszej instancji J.W. nie dołączył pełnomocnictwa, tylko uwierzytelnioną kserokopię pisma z dnia 23 sierpnia 2010 r. zwanego "informacją o wykonywaniu pełnomocnictwa", z którego wynika, że załącznikiem jego jest pełnomocnictwo i dowód uiszczenia opłaty skarbowej. Brak jest jednak dowodu złożenia tego pisma w organie podatkowym, np. poprzez odcisk prezentaty danego Urzędu na tym piśmie lub dowód jego nadania w Urzędzie Pocztowym. Za taki dowód trudno uznać "potwierdzenie nadania" przesyłki poleconej nr [...] z dnia 22 września 2010 r., którego kserokopia została umieszczona na uwierzytelnionej kopii pisma z dnia 23 sierpnia 2010 r. "zgłoszenie pełnomocnika (...)". W aktach postępowania znajduje się oryginał pisma ostatnio wymienionego, na którym jest odciśnięta prezentata Urzędu Celnego w R. (23 września 2010 r.) oraz koperta z tym samym numerem przesyłki poleconej, w której zostało przesłane to pismo, ale brak jest pisma z dnia 23 sierpnia 2010 r. określanego jako "informacja o wykonaniu pełnomocnictwa". W związku z tym brak jest dowodów świadczących o tym, że w ramach postępowania podatkowego J.W. nie tylko zgłosił swój udział, ale też przedłożył do akt tego postępowania stosowne pełnomocnictwo lub jego odpis wykazujące jego umocowanie zgodnie z art. 137 § 3 O.p. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że w tej sprawie, tj. w postępowaniu podatkowym, działał w imieniu Spółki i że wszelka korespondencja ze strony organu winna była być przesyłana na jego adres, dlatego organ pierwszej instancji prawidłowo wysyłał pisma na adres Spółki w tym decyzję kończącą postępowanie. Brak korespondencji ze strony organu przez wiele miesięcy - po złożeniu wymienionej skargi – jednoznacznie wskazywał, że organ nie zmienił swojego stanowiska, co do możliwości reprezentacji Strony. Poza tym z faktu złożenia przez J.W. pism po przesłaniu Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania oraz z tego, że została zgłoszona skarga po doręczeniu Spółce postanowienia z dnia [...]r. o włączeniu określonych dokumentów do akt postępowania, wynika, że prawdopodobnym jest, iż również od momentu przesłania przez organ odwoławczy skargi Spółka informowała J.W. też o tym, że dalej otrzymuje pisma z Urzędu. W ten sposób można przyjąć, że J.W. był świadomy tego, że organ nie uznaje jego zgłoszenia, mimo twierdzeń, że złożył pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym. W związku z tym powinien upewnić się, czy organ podatkowy miał podstawy faktyczne do takich twierdzeń i ustalić, czy w aktach postępowania podatkowego rzeczywiście znajduje się właściwe pełnomocnictwo. Pełnomocnictwo zostało przedłożone dopiero wraz z odwołaniem z dnia 11 kwietnia 2011 r. Składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania na tym etapie postępowania pełnomocnik winien jeszcze uprawdopodobnić, że złożył takie pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym. Takie działania nie zostały podjęte, dlatego w sytuacji, gdy prawidłowo doręczono decyzję Spółce (przesyłkę odebrał wspólnik Spółki W.S.) dnia 25 marca 2011 r., termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 8 kwietnia 2011 r., a odwołanie wniesiono 11 kwietnia 2011 r., nie można przyjąć, że zostało uprawdopodobnione, że nie ze swojej winy Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Mając to na uwadze należy uznać, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że brak jest podstaw do przywrócenia terminu i że nastąpiło jego uchybienie. Swoje stanowisko organ właściwie uzasadnił.

15. Zarzuty zgłoszone przez pełnomocnika Strony skarżącej nie są zasadne. Decyzja wymiarowa została prawidłowo przesłana na adres Spółki zamiast do radcy prawnego J.W., który nie mógł być uznany za pełnomocnika Spółki we wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym, z powodu nie przedłożenia do akt tego postępowania właściwego pełnomocnictwa lub jego odpisu, mimo wezwania organu. Brak jest dokumentu potwierdzającego stanowisko J.W., że takie pełnomocnictwo zostało złożone w organie podatkowym w ramach postępowania podatkowego. Dokument pełnomocnictwa złożony w trakcie kontroli podatkowej nie mógł wywoływać skutków prawnych w nowo wszczętym postępowaniu podatkowym. Poza tym decyzja została odebrana przez osobę upoważnioną, tj. wspólnika W.S., jak wynika z opisu zawartego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na koniec wskazać należy, że nie wykazano istnienia przesłanki uzasadniającej przywrócenie terminu w postępowaniu toczącym się przed organem odwoławczym zakończonym wydaniem zaskarżonego postanowienia. Tym samym nie naruszono art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 145 § 2 O.p. i prawidłowo zastosowano, art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 O.p. Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu organ odwoławczy nie miał obowiązku wzywać pełnomocnika do wykazania, że pełnomocnictwo zostało przedłożone organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe. Z art. 162 § 1 O.p. wynika, że to zainteresowany ma obowiązek uprawdopodobnić, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Sąd nie doszukał się naruszenia prawa do skutecznego środka odwoławczego, o którym mowa w art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) oraz w art. 78 Konstytucji RP, a także prawa do dobrej administracji wyrażonego w art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1).

16. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.