Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2588/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 200 § 1, art. 122, art. 123 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 131, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 157/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 157/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 25 lipca 2002 r. B. K. zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...] "D." w D. umowę przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty długu, na podstawie której nabył: nieruchomości zabudowane w D. (działki gruntu nr 604, 473, 481, 483, 589, 641, 476, 488, 539, 540 i 603 – KW [...] oraz działki gruntu nr 379/5 i 93/5 – KW [...]), nieruchomość niezabudowaną w K. (działki gruntu nr 6/31, 10/4, 6/69, 6/77 i 6/100 – KW [...]) i nieruchomość niezabudowaną w D. (działka gruntu nr 64/9 – KW [...]). Skarżący dokonał sprzedaży niektórych z wymienionych działek, a następnie częściowo je odkupił.

W dniu 4 marca 2005 r. pomiędzy skarżącym, a R. K. zawarta została umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "K. K.", na podstawie której B. K. objął 250 udziałów o łącznej wartości 250.000 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, obejmującej działkę gruntu numer 473. Powyższą liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez stronę potwierdził Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt [...]. W dniu 17 maja 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1/2005 podnoszącą kapitał zakładowy z kwoty 500.000 zł do kwoty 9.480.000 zł, poprzez utworzenie 8980 nowych udziałów na łączną kwotę 8.980.000 zł. Zgodnie z tą uchwałą, udziały objąć miał B. K. w zamian za wniesienie do spółki nieruchomości (działki gruntu o numerach: 604, 481, 483, 589, 641, 476, 488, 539, 540, 603, 64/9, 379/5 oraz 93/5). Czyniąc zadość postanowieniom uchwały Zgromadzenia Wspólników, skarżący w dniu 25 maja 2005 r. przeniósł na rzecz spółki własność tych nieruchomości. W tym samym dniu zarząd spółki wydał oświadczenie, iż wkład rzeczowy na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym został w pełni wniesiony. W dniu 7 czerwca 2005 r. B. K. złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców wartość udziałów objętych za aport. Na podstawie tego wpisu podatnik objął 8980 nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej 8.980.000 zł (w całości za wkład niepieniężny).

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny w S. orzekł, że umowa przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia długu z dnia 25 lipca 2002 r., zawarta między Spółdzielnią Mieszkaniową [...] "D." w D. a B. K., jest nieważna. Wyrokiem z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt [...] Sąd Najwyższy oddalił skargę kasacyjną strony od tego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 3 kwietnia 2008 r. określił B. K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie 1.694.501 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 9 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Organy, działając w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdziły, że skarżący obejmując w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały o wartości nominalnej 9.230.000 zł uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych. Za koszty uzyskania przychodu organy uznały – stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 powołanej ustawy – jedynie wydatki na nabycie nieruchomości wniesionych jako aport w wysokości 311.575,36 zł. Nie podzieliły tym samym stanowiska strony o konieczności ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 tej ustawy, gdyż sporne nieruchomości nie były wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." B. K.), a zatem nie mogły zostać wniesione do spółki jako środki trwałe.

W odniesieniu do kwestii nieważności umowy z dnia 25 lipca 2002 r. organy wyjaśniły, że nie kwestionują faktu nieważności czynności prawnej, jednakże okoliczności te w obecnym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie pozwalają – w ich ocenie - na stwierdzenie, że po stronie skarżącego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotowa umowa przenosząca na stronę własność nieruchomości położonych w D. choć nieważna - do czasu stwierdzenia jej nieważności wywołała określone skutki prawne. Sporne działki B. K. sprzedał w dniu 23 września 2002 r. M. R., a następnie odkupił je w dniu 17 stycznia 2004 r. Ich własność przeniósł w 2005 r. na spółkę "K. K.". Sąd Rejonowy w K. w dniu 15 września 2005 r. potwierdził własność spółki tych nieruchomości, wpisując ją w dziale II księgi wieczystej KW nr [...], prowadzonej dla opisanych wyżej działek gruntu. Wcześniej, w dniach 9 maja i 16 czerwca 2005 r. sąd rejestrowy (Sąd Rejonowy w K.) uznał przedmiotowe nieruchomości za wkład niepieniężny i wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców nabycie w zamian za nie udziałów o wartości nominalnej 9.230.000 zł. Ponadto do dnia 11 stycznia 2006 r., to jest do wydania wyroku przez Sąd Apelacyjny w S., w obiegu prawnym istniało nieprawomocne wówczas orzeczenie Sądu Okręgowego w K. z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt [...], w którym sąd oddalił powództwo o stwierdzenie nieważności umowy. Czynnościom prawnym dokonanym więc do tego czasu (sprzedaż i odkupienie nieruchomości, wniesienie ich aportem do spółki), trudno odmówić skuteczności. Ocena prawna ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych nie jest zaś zadaniem organów podatkowych, lecz sądów cywilnych. Do tego czasu (ewentualnego uchylenia orzeczeń, na podstawie których dokonano skutecznych wpisów w księgach wieczystych i rejestrze przedsiębiorców), organy podatkowe związane są treścią orzeczeń wydanych przez te sądy.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego wiarygodność w odniesieniu do 2005 r. nie budziła żadnych wątpliwości (księgi wieczyste, rejestr przedsiębiorców), organy przyjęły, że B. K. objął udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny, co wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego.

W skardze do sądu administracyjnego B. K. domagał się zmiany decyzji organu odwoławczego i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 1b oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 200 § 1 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Skarżący argumentował, że wobec nieważności umowy z dnia 25 lipca 2002 r. nie mógł on przenieść na spółkę własności nieruchomości, a tym samym skutecznie objąć udziałów. W razie przyjęcia, że strona objęła udziały w spółce, B. K. wskazał na konieczność urealnienia ich wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia przywołał przepisy dotyczące opodatkowania dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce (art. 17 ust. 1 pkt 9, ust. 1a pkt 2 i ust. 2, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także regulacje odnoszące się do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 257 § 2, art. 262 § 1, art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych, art. 6945 § 1 i 2 i art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym – Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący objął udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny o wartości nominalnej 9.230.000 zł (250.000 zł + 8.980.000 zł), która to wartość - stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowiła przychód podatkowy. Z uwagi na to, że łączne wydatki na nabycie nieruchomości będących przedmiotem wkładu wyniosły 311.575,36 zł, to dochód wyniósł 8.918.424,64 zł, co w rezultacie dało organom podatkowym uprawnienie do określenia skarżącemu - na podstawie art. 30b tej ustawy - zobowiązania podatkowego w wysokości 1.694.501 zł.

Sąd argumentował, że umowa przewłaszczenia własności nieruchomości (działek) w D. z dnia 25 lipca 2002 r., zawarta między skarżącym a Spółdzielnią Mieszkaniową [...] "D." w D., pomimo uznania jej za nieważną wyrokiem sądowym, wywołała określone skutki prawne w postaci dalszego, dwukrotnego przeniesienia własności tych nieruchomości przez skarżącego, a następnie wniesienia ich aportem do spółki "K. K." w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Fakt objęcia udziałów znalazł zaś odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym i do czasu wyeliminowania prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego organy podatkowe związane są jego treścią, zgodnie z zasadą domniemania prawdziwości wpisu. Zarówno wpis powołujący spółkę, jak i wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego, mają charakter konstytutywny, a więc kreujący nowy stan prawny, którego zmiana może nastąpić wyłącznie przez wykreślenie go z rejestru.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze twierdzeń dotyczących wartości objętych udziałów, Sąd podkreślił, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy przychodem jest wartość nominalna udziałów, która może odbiegać od ich wartości rynkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd przyznał, że doszło w tym zakresie do uchybień, jednakże pozostawały one bez wpływu na wynik końcowy prowadzonego postępowania odwoławczego, co wykluczało uchylenie kwestionowanej decyzji. Wbrew wywodom skarżącego, Sąd nie doparzył się naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona miała bowiem zapewnioną możliwość czynnego udziału w sprawie i była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, z czego korzystała, o czym świadczą wezwania znajdujące się w aktach sprawy.

W skardze kasacyjnej B. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 1b oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie stronie, mimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw, za 2005 r. należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci mienia innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji, gdy wkład taki nie został skutecznie wniesiony; a także z ostrożności procesowej w przypadku uznania, iż wkład niepieniężny został skutecznie wniesiony, poprzez niewłaściwą wykładnię wskazanych przepisów i bezzasadne zawyżenie wartości wkładu,

- naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie zarzucanego przez stronę w treści skargi uniemożliwienia jej czynnego udziału w sprawie, w szczególności wskutek nie powiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie i nie uchylenie decyzji organu, podczas gdy tak wskazane naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy oraz Sąd wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosku strony w przedmiocie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy z powództwa B. E. K. przeciwko "K. K." Sp. z o. o. o ustalenie nieobjęcia przez stronę, jako wspólnika sp. z o. o., udziałów w kapitale zakładowym w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, podczas gdy ustalenia i wynik tak toczącego się postępowania będą miały istotne znaczenie dla ustalenia zobowiązania podatkowego strony za rok 2005 (sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym, Wydziałem Gospodarczym w K., pod sygnaturą [...]); nieuwzględnienie treści wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt [...] potwierdzonego następnie wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 28 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt [...], zgodnie z którym, umowa na podstawie której strona nabyła nieruchomości, następnie wniesione tytułem wkładu do spółki z o.o., była nieważna, a zatem brak jest podstaw by uznać za skuteczne czynności w tym zakresie podejmowane przez stronę, a tym samym brak jest podstaw by uznać, iż po stronie podatnika doszło do przysporzenia majątkowego powodującego obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu, podczas gdy organy w toku niniejszego postępowania powołują się na związanie prawomocnym wyrokiem Sądu, o którym mowa w treści art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego,

c) art. 131 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia postępowania sądowego wszczętego na skutek wniesienia pozwu przez B. K. przeciwko "K. K." Sp. z o. o. o ustalenie nieobjęcia kapitału zakładowego przez podatnika (sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym, Wydziałem Gospodarczym w K., pod sygnaturą [...]),

d) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku kwestii związanych z wnioskiem strony o zawieszenie niniejszego postępowania w celu uzyskania informacji w przedmiocie rozstrzygnięcia postępowania cywilnego, którego wynik może mieć decydujący wpływ na wynik niniejszego postępowania,

przy czym uchybienia te mają istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący ponowił dotychczasową argumentację zaznaczając, że z uwagi na nieważność umowy przewłaszczenia nieruchomości z dnia 25 lipca 2002 r. nie doszło do skutecznego wniesienia aportu do spółki i objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji nie powstało również z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. B. K. podniósł ponadto, że wywody Sądu pozostają niespójne. W kwestionowanym wyroku z jednej strony stwierdzono, że wspomniana umowa jest nieważna, z drugiej zaś przyznano, że wywołuje ona określone skutki prawne. Skarżący zwrócił również uwagę, że zarówno organ, jak i Sąd powołały się na wiążącą moc postanowień sądu rejestrowego i sądu wieczystoksięgowego, pomijając jednocześnie kluczowy dla sprawy wyrok stwierdzający nieważność umowy.

Niezależnie od powyższego autor skargi kasacyjnej wskazał na kwestię przeszacowania udziałów w spółce z o.o. z uwagi na fakt, że wartość działek wniesionych na ich pokrycie, stosownie do wyliczeń biegłego z tamtego okresu, wynosiła 900.000 zł.

Skarżący podkreślił ponadto, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia jego prawa do czynnego udziału w sprawie. Zawiadomienie organu o możliwości końcowego zapoznania się z aktami sprawy wysłano do strony dnia 25 listopada 2009 r. Zawiadomienie to strona odebrała już po wydaniu decyzji, albowiem po dniu 9 grudnia 2009 r. Okoliczność ta sprawiła, że strona nie miała już możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 200 § 1 oraz 123 § 1.

Końcowo B. K. wyjaśnił, że na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. pełnomocnik złożył wniosek o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się postępowanie cywilne w sprawie B. K. przeciwko "K. K." Sp. z o. o. w przedmiocie ustalenia nieobjęcia kapitału zakładowego przez wspólnika spółki, tj. B. K. Sąd w żaden sposób nie ustosunkował się do treści zgłoszonego wniosku (nie wydał również w tym zakresie postanowienia oddalającego wniosek strony), mimo iż postępowanie o ustalenie nieobjęcia kapitału zakładowego wszczęte przez żonę skarżącego i wyrok Sądu w tym zakresie stanowiłyby podstawę do wykreślenia wpisu o objęciu udziałów przez stronę w zamian za wkład niepieniężny w treści Krajowego Rejestru Sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowane przez skarżącego zarzuty i ich uzasadnienie, wyznaczające co do zasady zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koncentrują się wokół trzech zagadnień:

- kwestii nieważności umowy zawartej między B. K. a Spółdzielnią Mieszkaniową [...] "D." w D., na podstawie której nabyto własność nieruchomości wniesionej następnie aportem do spółki (zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e pkt 3, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 1b oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

- wniosku strony o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy z powództwa B. K. przeciwko "K. K." Sp. z o.o. o ustalenie nieobjęcia udziałów przez skarżącego (zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 131 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz

- uchybień proceduralnych na etapie postępowania podatkowego, które miały pozbawiać stronę czynnego udziału w sprawie (zarzut naruszenia art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych problemów, stanowiącego główną oś sporu, podkreślenia wymaga, że twierdzenie jakoby nieważność umowy przewłaszczenia nieruchomości z dnia 25 lipca 2002 r. (potwierdzona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt [...]) miała skutkować brakiem podstaw do opodatkowania strony podatkiem dochodowym jest zbyt daleko idące. Należy bowiem mieć na uwadze, że punktem wyjścia do oceny zasadności nałożenia na stronę daniny publicznej pozostawał art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten determinował bowiem zakres okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zgodnie z jego treścią, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (albo wkładów w spółdzielni) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli zatem osoba fizyczna wnosząc aport do spółki mającej osobowość prawną obejmuje udziały, to uzyskuje przysporzenie, które na gruncie prawa podatkowego rodzi obowiązek zapłaty podatku zgodnie z zasadami określonymi w kolejnych przepisach powołanej ustawy (art. 17 ust. 1a, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 1b oraz art. 45 ust. 6).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że zaistniały stan faktyczny uzasadniał zastosowanie wymienionych wyżej unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem pozostawała bowiem okoliczność wniesienia przez B. K. w dniach 4 marca 2005 r. i 25 maja 2005 r. nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za co skarżący objął początkowo 250 udziałów w nowoutworzonej spółce, a następnie 8980 udziałów powstałych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego tejże spółki. Zdarzenia te znalazły potwierdzenie nie tylko w dokumentach spółki i oświadczeniach strony (umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 4 marca 2005 r., uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 17 maja 2005 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczenie zarządu spółki z dnia 25 maja 2005 r. o wniesieniu wkładu rzeczowego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, oświadczenie skarżącego z dnia 7 czerwca 2005 r. o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym), ale również w orzeczeniach sądowych: postanowieniu Sądu Rejonowego w K. z dnia 15 września 2005 r. o wpisaniu spółki "K. K." jako właściciela spornych działek gruntu, postanowieniu Sądu Rejonowego w K. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 9 maja 2005 r., sygn. akt [...] (na mocy którego wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego podmiot o nazwie "K. K." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz postanowieniu Sądu Rejonowego w K. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt [...] (na mocy którego uwidoczniono w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenie kapitału zakładowego spółki). Uwzględnienia przy tym wymaga, że wspomniane wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym mają charakter konstytutywny i objęte są domniemaniem prawdziwości stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.). W konsekwencji dopóki przedmiotowe wpisy widnieją w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dopóty organy podatkowe i sądy administracyjne są zobowiązane uznawać objęcie udziałów przez B. K. za skutecznie dokonane. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nie może bowiem w rozpatrywanym przypadku następować z pominięciem danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje przy tym eksponowanej w skardze kasacyjnej istoty nieważności czynności prawnej, która wyraża się w uznaniu danej czynności za niebyłą. Sąd kasacyjny w ślad za Sądem pierwszej instancji pragnie jednak zwrócić uwagę, że przewłaszczenie nieruchomości mające miejsce w 2002 r., którego nieważność potwierdzono wyrokiem sądowym z 2006 r., pociągnęło za sobą określone konsekwencje prawne w postaci dalszego przekazywania prawa własności spornych działek na kolejne podmioty. Czynności te znalazły zaś odzwierciedlenie w odpowiednich rejestrach (Krajowym Rejestrze Sądowym, Księgach Wieczystych), objętych domniemaniami prawdziwości składającymi się na rękojmię wiary publicznej ujawnionych w nich wpisów, mającą na celu zapewnienie stabilności i pewności obrotu gospodarczego. Z nieważności umowy przewłaszczenia nieruchomości nie można więc - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - wywodzić obowiązku ignorowania zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce i zrodziły określone w ustawie skutki podatkowe. Wydaje się zresztą, że taki stan rzeczy akceptował również sam skarżący, który – już po wydaniu wyroku potwierdzającego nieważność przewłaszczenia nieruchomości - w 2007 r. jako reprezentant spółki "K. K.", dokonując sprzedaży spornych nieruchomości oświadczył, że spółka jest ich właścicielem.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że przedmiotem opodatkowania nie była w rozpatrywanym przypadku czynność prawna, która okazała się nieważna (przewłaszczenie nieruchomości), ale fakt uzyskania przysporzenia, tj. przychodu z kapitałów pieniężnych o wartości nominalnej objętych w spółce z o.o. udziałów, do którego niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie doszło. Relewantne z punktu widzenia przepisów podatkowych pozostawało bowiem wymienione zdarzenie – objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a nie sama umowa z dnia 25 lipca 2002 r.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń w zakresie art. 122 Ordynacji podatkowej. W świetle poczynionych wcześniej uwag brak było podstaw do stwierdzenia, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy uwzględniły bowiem podnoszoną przez stronę okoliczność (nieważność umowy przewłaszczenia), jednakże odmiennie niż strona oceniły jej znaczenie dla sprawy. Za prawidłowe w konsekwencji uznać należało również zastosowanie w sprawie powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego, gdyż stan faktyczny sprawy uzasadniał nałożenie na skarżącego obowiązku zapłacenia podatku w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za aport w postaci nieruchomości, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1e, art. 22 ust. 1i, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 1b oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to przy uwzględnieniu wartości nominalnej tych udziałów.

Pożądanego przez skarżącego skutku nie mogły także odnieść zarzuty dotyczące wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Przede wszystkim wskazać trzeba, że całkowicie chybione było powoływanie w tym kontekście art. 122 Ordynacji podatkowej, którego adresatem są organy podatkowe a nie sąd. Nie trudno dostrzec, że odmawiając zawieszenia postępowania sądowego wojewódzki sąd administracyjny nie mógł w żaden sposób uchybić przepisom procedury podatkowej.

Nietrafna pozostawała również argumentacja jakoby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 131 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek niewydania odpowiedniego postanowienia w przedmiocie wniosku strony o zawieszenie oraz art. 141 § 4 cytowanego Prawa wobec pominięcia w treści uzasadnienia wyroku kwestii związanych z żądaniem zawieszenia toczącego się postępowania sądowego. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje jedynie, iż postanowienie w przedmiocie zawieszenia, podjęcia i umorzenia postępowania może zapaść na posiedzeniu niejawnym, drugi wymienia zaś elementy obligatoryjne prawidłowo sporządzonego wyroku. Po pierwsze nie jest zgodne z rzeczywistością twierdzenie skarżącego, że Sąd zaniechał wydania postanowienia w omawianym przedmiocie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że po rozpoznaniu wniosku o zawieszenie postępowania na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. Sąd wydał postanowienie odmawiające uwzględnienia żądania strony skarżącej, wpisując je do protokołu rozprawy (por. k. 145 akt sądowych). Po drugie zauważyć należy, że działanie Sądu pozostawało w zgodzie z unormowaniami zawartymi w art. 162 i art. 163 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które autor skargi kasacyjnej zdaje się zupełnie ignorować. Zgodnie z powołanymi regulacjami rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach niekończących postępowania w sprawie, wydane na posiedzeniach jawnych, wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, jeżeli nie przysługuje na nie zażalenie. Postanowienia ogłoszone na rozprawie sąd uzasadnia zaś tylko wówczas, gdy podlegają one zaskarżeniu. Sporne postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania sądowadministracyjnego należy do grupy postanowień niekończących postępowania w sprawie, które - w świetle art. 193 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie podlega zaskarżeniu. Oznacza to, że cytowane wyżej przepisy znajdowały w rozpatrywanym przypadku w pełni zastosowanie. Sąd nie był tym samym – wbrew sugestiom zawartym w skardze kasacyjnej - zobowiązany do wydawania odrębnego postanowienia, czy też uzasadniania swojego stanowiska w przedmiocie zawieszenia. Z punktu widzenia przepisów procesowych co do formy rozstrzygnięcia nie można Sądowi pierwszej instancji zarzucić jakichkolwiek uchybień. Nie pozbawiało to oczywiście strony możliwości kwestionowania w skardze kasacyjnej wydanego na rozprawie postanowienia, stosownie do art. 191 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże podjęcie skutecznej polemiki z odmową zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wymagałoby sformułowania zarzutu naruszenia przepisu, stanowiącego podstawę zawieszenia (tutaj art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś dokonywać oceny postępowania Sądu pierwszej instancji w zakresie wykraczającym poza wskazane przez stronę podstawy kasacyjne. Byłoby to bowiem równoznaczne z niedopuszczalnym w świetle przepisów procedury sądowoadministracyjnej uzupełnianiem zarzutów skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie zasługują również twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Trafnie Sąd pierwszej instancji argumentował, powołując się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, (opubl. W ONSAiWSA 2005/4/66), że nie każde uchybienie wspomnianym przepisom postępowania podatkowego daje podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie decyzji podatkowej będzie bowiem uzasadnione dopiero wówczas, gdy strona wykaże, że naruszenia Ordynacji podatkowej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem samo stwierdzenie, że strona została pozbawiona czynnego udziału w sprawie wobec niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania art. 123 § 1, czy art. 200 powołanej ustawy, ale konieczne jest wykazanie jaki to mogło mieć istotny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarówno na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej takich okoliczności nie wykazał, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że nie został powiadomiony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji, nie wyjaśniając konsekwencji takiego stanu rzeczy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.