Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 809/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 672/20 w sprawie ze skargi G.G. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 10 lutego 2020 r. nr 378000-COP.4103.13.2019.BP/KP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. na rzecz G.G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 22 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 672/20, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez G.G. decyzję Naczelnika [...] z 10 lutego 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów usług za okres od lutego do maja 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że G.G. (dalej: "strona" lub "skarżący") w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą, będąc zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Działalność ta była przedmiotem kontroli Naczelnika [...], który zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wobec czego w decyzji z 5 sierpnia 2020 r. uznał, że faktury dokumentujące sprzedaż wskazują nieprawidłową stawkę podatku VAT.

Odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone i podpisane przez pełnomocnika, który jest adwokatem. Przedłożono formularz pełnomocnictwa

PPS-1, w którym wskazano adres elektroniczny do doręczeń: [...]@gmail.com. Organ odwoławczy wezwał pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego rozumianego jako adres skrytki użytkownika ePUAP, pouczając, że niepodanie w wyznaczonym 7-dniowym terminie adresu zostanie uznane za problem techniczny, uniemożliwiający doręczanie pism za pomocą komunikacji elektronicznej i w takiej sytuacji pisma będą doręczane za pośrednictwem operatora pocztowego na adres korespondencyjny pełnomocnika, podany w pełnomocnictwie. W taki sposób doręczane były wszystkie pisma organu odwoławczego, bowiem pełnomocnik strony nie udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Naczelnik [...] - działając jako organ odwoławczy - utrzymał w mocy swoją decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2016 r., zaś w zakresie zobowiązania za luty, marzec i kwiecień 2016 r. uchylił decyzję i określił wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe w innej wysokości, co wynikało z uznania zarzutów odwołania dotyczących sprzedaży na rzecz niektórych podmiotów.

Zaskarżona decyzja z 10 lutego 2020 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (ZPO) ww. decyzji wpisana jest data odbioru decyzji - 12 lutego 2020 r. wraz z podpisem: "[...]", przekreślonym, zaś nad nim widnieje podpis: "[...]".

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 28 lutego 2020 r. zwrócił się do Poczty Polskiej o wyjaśnienie kwestii daty doręczenia przesyłki zawierającej decyzję. W pismach z 9 i 11 marca 2020 r. operator pocztowy wyjaśnił, że podczas próby doręczenia 12 lutego 2020 r. przesyłki o nr [...] pełnomocnik złożył podpis na ZPO, umieszczając datę i podpis, po sprawdzeniu nadawcy przesyłki pełnomocnik odmówił pokwitowania na urządzeniu mobilnym, prosząc o jej awizowanie. Ostatecznie przesyłka została wydana w placówce oddawczej 26 lutego 2020 r., odbiór pokwitował adresat [...] - umieszczając podpis na ZPO. Skarga na tę decyzję została nadana w urzędzie pocztowym 27 marca 2020 r.

Postanowieniem z 27 maja 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił skargę, uznając, że została złożona po terminie, który upłynął z dniem 13 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 30 września 2020 r. (sygn. akt I FZ 159/20) uchylił postanowienie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ponownie rozpoznając sprawę wskazał na wynikające z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") związanie postanowieniem w sprawie I FZ 159/20. Ponadto stwierdził, że organ podatkowy wysyłał pisma tradycyjną pocztą na adres pełnomocnika, przyjmując, że zaistniał błąd techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalający na tego rodzaju doręczenia.

W ocenie Sądu niepodanie przez pełnomocnika adresu ePUAP nie powinno zostać uznane za problem techniczny w rozumieniu § 3 art. 144 Ordynacji podatkowej i nie uprawniało organu odwoławczego do doręczania korespondencji w formie papierowej, na adres pocztowy pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie. Problemem technicznym jest bowiem okoliczność o charakterze obiektywnym, taka jak brak możliwości doręczenia elektronicznego, wynikający z niedziałania systemu teleinformatycznego organu podatkowego. Problemem technicznym nie jest zaś brak możliwości doręczenia pisma, wynikający z podania adresu poczty gmail zamiast adresu ePUAP. Na wystąpienie takiej okoliczności organ podatkowy nie ma wpływu, jednak nie można jej uznać za problem natury technicznej.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy popełnił błędy uznając, że brak adresu ePUAP pełnomocnika to błąd techniczny, skutkujący dokonywaniem doręczeń w tradycyjny sposób oraz uznając, że pełnomocnictwo udzielone zostało skutecznie i pozwalało na procedowanie z udziałem pełnomocnika. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odwoławcza nie mogła wejść do obrotu prawnego bez względu na to, jakie okoliczność towarzyszyły jej doręczeniu w lutym 2020 r. Skutkiem niezgodnego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej uznania, że doszło do prawidłowego ustanowienia pełnomocnika, było kierowanie do niego pism w toku postępowania zamiast bezpośrednio do strony (albo do pełnomocnika ogólnego), co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione doręczanie pism pełnomocnikowi zamiast bezpośrednio stronie (lub pełnomocnikowi prawidłowo ustanowionemu).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

- art. 168 § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że odwołanie od decyzji zostało podpisane przez osobę nieuprawnioną, podczas gdy zostało podpisane przez profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego przez stronę w tej sprawie, a jego pełnomocnictwo zostało załączone do odwołania,

- art. 138c § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że brak w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi adresu elektronicznego ePUAP, prowadzi do uznania, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie,

- art. 138c § 1 w związku z art. 169 § 1 i 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na przyjęciu, że brak adresu elektronicznego ePUAP w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie w trybie 155 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym uznaniem, że pełnomocnictwo w sprawie zostało udzielone nieskutecznie,

- art. 138c § 1 i art. 144 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że w zakresie pojęcia "problemów technicznych" nie mieści się brak wskazania w pełnomocnictwie pełnomocnika profesjonalnego adresu elektronicznego ePUAP - w rezultacie nie zastosowano ww. przepisu w sprawie,

- art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób jej doręczenia, podczas gdy decyzja została doręczona zgodnie z tym przepisem, tj. za pośrednictwem operatora pocztowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie sporna jest kwestia uznania przez organ podatkowy, że niewskananie przez pełnomocnika adresu elektronicznego jest równoznaczne z wystąpieniem problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i tym samym możliwe jest doręczania korespondencji reprezentującemu stronę pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji art. 144 § Ordynacji podatkowej przewidywał, iż organ podatkowy doręcza pisma: pkt 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; pkt 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie natomiast z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Z kolei w myśl art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego.

Kwestia "problemów technicznych", o których mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, była już rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym ukształtowały się w tym zakresie dwie linie orzecznicze.

Odwołując się do pierwszej z nich Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie wskazał m.in. na wyroki NSA: z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1696/17, czy z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 533/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Z wyroków tych wynika, że problemem technicznym nie jest brak możliwości doręczenia pisma, będący skutkiem działania (zaniechania) pełnomocnika strony postępowania, wynikający z podania adresu poczty gmail zamiast adresu ePUAP. Na wystąpienie takiej okoliczności organ nie ma wpływu, jednak nie można jej uznać za problem natury technicznej.

Z kolei autor skargi kasacyjnej organu podatkowego przetacza wyroki, z których wynika, że niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika nie uniemożliwia nadania właściwego biegu pismu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwo z takim brakiem (np. wyroki NSA: z 13 września 2017 r., sygn. akt I GSK 552/17; z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17 i z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 46/17, publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły "problemy techniczne" w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że niepodanie przez pełnomocnika adresu ePUAP nie powinno zostać uznane za problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej i nie uprawniało organu odwoławczego do doręczania korespondencji w formie papierowej, na adres pocztowy pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie. Problemem technicznym jest bowiem okoliczność o charakterze obiektywnym, taka jak brak możliwości doręczenia elektronicznego, wynikający z niedziałania systemu teleinformatycznego organu podatkowego (wskutek awarii lub innej technicznej przeszkody), na którą organ nie ma wpływu. Brak wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczanie pism zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej organ powinien był potraktować jako brak treści pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu na wezwanie, a w przypadku nieuzupełnienia, skutkujący uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie. Nieprawidłowe natomiast było pouczenie pełnomocnika, że w sytuacji niepodania adresu do korespondencji na platformie ePUAP, pisma będą doręczane za pośrednictwem poczty w wersji papierowej, a wskazanie adresu poczty gmail będzie uznane za błąd techniczny.

Stosownie do treści art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a Ordynacji podatkowej. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 tej ustawy, co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o czym stanowi art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz podkreśla, że problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na platformie ePUAP. Uznanie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby, dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wskazywał na problemy w funkcjonowaniu sieci teleinformatycznej.

Ponadto odnotować należy, iż w ustawie z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2320) zostało zmienione z dniem 5 października 2021 r. brzmienie art. 144 Ordynacji podatkowej, gdyż uchylony został § 3 tego artykułu, stanowiący o "problemach technicznych", natomiast w art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej dodane zostały ust. 1a - 1c, otrzymując następujące brzmienie:

§ 1a. Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego.

§ 1b. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

§ 1c. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołana powyżej nowelizacja art. 144 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni tych przepisów, a ponadto potwierdza, że rozumienie pojęcia "problemów technicznych" prezentowane w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, jest błędne. W obecnie obowiązujących przepisach w sposób szczegółowy określone zostały przypadki, w których organ podatkowy może odstąpić od doręczenia w formie elektronicznej pism kierowanych do strony lub jej pełnomocnika.

Wskazując na powyższą argumentację za niezasadne należało uznać wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w związku z zaistniałym stanem - nieprawidłowym uznaniem przez organ podatkowy, że wystąpiły problemy techniczne - zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na jej wadliwy sposób doręczenia. Prawidłowe są także wskazania dla organu podatkowego, którymi winien się kierować ponownie rozpoznając sprawę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś (spr.)