Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1143/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 148, art. 150, art. 240
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 29 sierpnia 2017r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 13 lutego 2017r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej nr [...] z 28 grudnia 2015r., orzekającej o odpowiedzialności A. S. jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 28 grudnia 2015r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatniczki za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2012r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego sp. z o.o. "P. ", w której Skarżąca była członkiem zarządu.

Pismem z 4 listopada 2016r. podatniczka zwróciła się do organu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz o uchylenie w całości tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniosek oparła na art. 240§1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała w nim udziału.

Postanowieniem z 15 listopada 2016r. nr [...] (sprostowanym postanowieniem nr [...] z 13 grudnia 2016r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną numer [...] z 28 grudnia 2015r. uznając, że występują warunki dopuszczalności wznowienia postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 13 lutego 2017r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z 28 grudnia 2015r. nr [...]

Podatniczka wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art.187§1, art. 150 O.p. albowiem organ nie wyjaśnił należycie okoliczności sprawy, pominął istotne dla sprawy okoliczności, wyciągnął błędne wnioski na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz nieprawidłowo doręczył decyzje o orzeczeniu odpowiedzialności podatniczki za zaległości Spółki z o.o. "P. ". Podatniczka wniosła o przeprowadzenie dowodów tj. jej przesłuchanie jako strony oraz wskazanego przez nią świadka, podnosząc, że nie miała faktycznej możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowaniu. Adres pod jaki skierowano korespondencję jest niewłaściwy, ponieważ nie jest już on adresem zamieszkania. Wskazała, że nie zamieszkuje pod adresem: ul. [...], [...] od 15 lipca 2009r. i nie jest tam zameldowana od 24 sierpnia 2009r. Zamieszkująca tam osoba będąca członkiem rodziny (babcia) jest osobą cierpiącą na chorobę psychiczną, zatem podatniczka nie mogła oczekiwać, że zostanie powiadomiona o oczekującej korespondencji. Naczelnik Urzędu Skarbowego winien znać jej nowy adres zamieszkania, jednakże nie składała w Urzędzie Skarbowym informacji dotyczących zmiany tego adresu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał, że kierowana do podatniczki korespondencja była dwukrotnie awizowana (4 stycznia 2016r., 12 stycznia 2016r.) i nie została odebrana a następnie została zwrócona do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ze zwyczajową w takiej sytuacji adnotacją dokonywaną przez Pocztę [...] "zwrot-nie podjęto w terminie". Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 18 stycznia 2016r. Z uwagi na fakt, iż uznano doręczenie decyzji za prawidłowe i nie wniesiono od niej odwołania, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. stała się ostateczna w dniu 1 lutego 2016r. Decyzja posiadająca walor ostateczności nie może zostać wzruszona w drodze zwyczajnych środków tj. odwołania, co w konsekwencji powoduje możliwość jej egzekwowania.

Sposób doręczenia pism osobom fizycznym regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 146§1 i §2 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w §1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150§1 pkt 1 O.p. a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Zgodnie z art.148§1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W myśl art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat, lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Jak stanowi art. 150§1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148§1 O.p. lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu pocztowego lub przez inną upoważnioną osobę. Z kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującej się w aktach sprawy wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi pismo pozostawiono na okres 14 dni w urzędzie pocztowym.

Podatniczka podnosi, iż niewłaściwe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uniemożliwiające jej branie udziału w toczącym się postępowaniu polegało na przesyłaniu kierowanej do niej korespondencji na adres ul. [...], P.. Zgodnie z twierdzeniem podatniczki w okresie kiedy toczyło się postępowanie pod adresem tym mieszkała jej babcia, która z uwagi na stan zdrowia (choroba psychiczna) nie była w stanie przekazać jej informacji dotyczącej otrzymanego awiza.

Zdaniem organu to na podatniczce jako na podatniku ciążył obowiązek uaktualnienia informacji dotyczących zmiany adresu zamieszkania. Organ podatkowy kierując do podatniczki korespondencję w toku prowadzonego postępowania używał adresu zamieszkania zgłoszonego przez nią i widniejącego w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników. Nie mając od podatniczki informacji o zmianie adresu zamieszkania organ podatkowy prawidłowo przyjął, że ostatni znany adres jest nadal aktualny. W związku z czym prawidłowo uznano, iż na mocy art. 150 O.p. kierowaną do podatniczki korespondencję należy uznać za doręczoną.

Ustawodawca przewidział, że to na podatniku spoczywają określone obowiązki. Ustawa z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 476 ze zm.) przewiduje, że podatnik winien wskazać w zgłoszeniu identyfikacyjnym m.in. adres miejsca zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy dokonywać jego aktualizacji. Zgodnie z brzmieniem przepisu art.9 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, obowiązującym do 31 grudnia 2011r. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wymieniony w art. 6 ust. 7 cyt. ustawy, miał obowiązek aktualizacji danych objętych tym zgłoszeniem poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych (...). Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012r. w myśl art. 9 ust. 1d cyt. ustawy, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną, objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub nie będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu zamieszkania na formularzu według wzoru określonego w art. 5 ust. 5. Brak złożenia ww. aktualizacji nie pociąga za sobą skutków w postaci sankcji, jednakże podatnik nie informując o zmianach adresu zamieszkania naraża się między innymi na to, że w razie konieczności przeprowadzenia wobec niego jakiegokolwiek postępowania organ podatkowy skieruje korespondencję na ostatni znany adres. Tym samym podatnik pozbawia się możliwości czynnego uczestnictwa w prowadzonych wobec niego czynnościach, ponieważ naraża się na ryzyko wynikające z nieodbierania korespondencji.

Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu podatkowym PIT - 37 za rok 2011 (wpływ do organu podatkowego 22 marca 2012r.) podatniczka wskazywała adres zamieszkania w P., ul. [...]. Taki sam adres został przez nią wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 z 8 czerwca 1999r. oraz w aktualizacji zgłoszenia NIP-3 z 13 kwietnia 2007r. Do dnia 14 października 2016r. tj. do dnia złożenia pełnomocnictwa szczególnego do wglądu w akta sprawy, podatniczka nie składała żadnych informacji aktualizujących adres zamieszkania, adres aktualnego pobytu lub adres do korespondencji.

Na szczególną uwagę zasługuje zeznanie roczne PIT-37 za 2011 rok, bowiem złożone zostało w czasie, w którym zgodnie z oświadczeniem podatniczki mieszkała już w J. przy ul. [...]. Aktualizacja adresu zamieszkania nastąpiła dopiero w 2016 zatem należy stwierdzić, że podatniczka nie wywiązywała się z obowiązku aktualizacyjnego nałożonego na podatnika przez art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników pomimo, iż zaistniał on już w 2009r. Zgodnie z przepisami aktualizacji danych w zakresie adresu zamieszkania podatniczka winna dokonać w terminie do 14 sierpnia 2009r. (30 dni od daty 15 lipca 2009r. którą wskazuje we wniosku o wznowienie postępowania). Niedopełnienie tego obowiązku wskazuje na brak należytej staranności i dbałości w prowadzeniu własnych spraw zwłaszcza, że wg podatniczki dorosłym domownikiem zamieszkałym pod adresem P., ul. [...] jest osoba cierpiąca na zaawansowaną chorobę psychiczną - schizofrenię.

Powołane powyżej przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników jak i Ordynacji podatkowej, w tym w zakresie ustalenia właściwości miejscowej (art. 17§1 O.p.), odnoszą się do miejsca zamieszkania a nie zameldowania zatem przedłożone przez podatniczkę dowody w postaci zaświadczeń o wymeldowaniu i zameldowaniu nie są dowodami mającymi w sprawie rozstrzygające znaczenie.

Skoro w złożonym przez podatniczkę zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011r. wskazywała ona adres zamieszkania w P. przy ul. [...] tj. adres taki jak w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 z 8 czerwca 1999r., oraz aktualizacji zgłoszenia NIP-3 z 13 kwietnia 2007r. i do 14 października 2016r. tj. do dnia złożenia pełnomocnictwa szczególnego w zakresie wglądu w akta sprawy numer od [...] do [...] nie składała aktualizacji swoich danych w zakresie miejsca zamieszkania, to należało stwierdzić, że w ww. okresie podatniczka nie ujawniała zamiaru pobytu pod innym adresem zamieszkania niż dotychczasowy. Jednorazowy, incydentalny kontakt z podatnikiem pod adresem innym niż wskazanym w składanych formularzach nie uprawnia organu podatkowego do aktualizacji jego danych. Skoro ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nałożyła na podatników obowiązek, a nie dała prawo, aktualizowania danych objętych zgłoszeniem poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego bądź wskazanie aktualnego adresu zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, to tym samym wyłącza możliwość aktualizowania tych danych w innej formie.

Skutki niewywiązywania się przez podatników z obowiązków aktualizacyjnych wielokrotnie były przedmiotem orzeczeń sądowych. NSA w wyroku z 14 sierpnia 2012r. sygn. akt: II FSK 123/11, stwierdził, że skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu aktualizacyjnym, wysyłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia - nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu - nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że podatniczka składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Skarżąca nie neguje faktu, że decyzja nr [...] z 28 grudnia 2015r. stała się decyzją ostateczną.

Podatniczka podnosiła, że regularnie odwiedza babcię zamieszkującą pod adresem, na który przesłano decyzję. Zatem można uznać za prawdopodobne, że podatniczka miała okazję do odebrania kierowanej do niej pod tamten adres korespondencji. Zdaniem podatniczki w zaistniałej sytuacji organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie reklamacyjne na poczcie w celu ustalenia czy i w jaki sposób doręczona została przesyłka. Wniosek dotyczący braku postępowania reklamacyjnego nie został uwzględniony bowiem doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. odbyło się w oparciu o zacytowane przepisy art. 150 O.p. Działanie organu było w tym zakresie prawidłowe.

Organ podatkowy I instancji, odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, uznając że ani strona postępowania ani ewentualny świadek, ani pracownicy organu podatkowego nie są upoważnieni do orzekania o stanie zdrowia osoby chorej babci.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że podnoszone przez podatniczkę okoliczności, które w jej ocenie mogłyby wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie w rzeczywistości nie mają znaczenia dla sprawy. Podatniczka nie dołożyła starań aby uaktualnić swoje dane adresowe, w aktach sprawy nie ma także żadnej informacji dotyczącej zastrzeżenia (co jest powszechną praktyką) w Urzędzie Pocztowym, że babcia nie może odbierać w jej imieniu korespondencji. Dodatkowo, podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów (np. zaświadczenia lekarskiego) potwierdzających chorobę psychiczną jej babci. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ani podatniczka, ani jej małżonek ani pracownicy organów podatkowych nie są kompetentni do wydawania opinii o stanie zdrowia. Ponadto, skoro podatniczka nie dokonała zastrzeżenia w Urzędzie Pocztowym możliwości odbioru korespondencji przez babcię, to bez znaczenia dla kwestii prawidłowości doręczenia jest stan jej zdrowia, bowiem nawet w sytuacji jej faktycznej choroby psychicznej zostałaby jej wydana korespondencja, a to czyni całkowicie zbędnym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu.

Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że prawidłowo organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240§1 pkt 4 O.p.

II.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję, skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120, art. 122 oraz art. 187§1 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla sprawy, tj: faktu choroby psychicznej dorosłego domownika zamieszkałego przy ul. [...] w P. -M. P., której stan zdrowia doprowadził do braku informacji o pozostawieniu awiza zawierającego informacje o toczącym się postępowaniu podatkowym i związane z tym pominięcie dowodu z dokumentu-decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przyznaniu M. P. I grupy inwalidzkiej z uwagi na jej schodzenie, przyczyn niezłożenia przez organ podatkowy reklamacji wobec niemożliwości doręczenia adresatowi korespondencji wobec treści adnotacji doręczyciela, pominięcia okoliczności powzięcia przez organ podatkowy wiedzy o adresie zamieszkania skarżącej podczas czynności kontrolnych prowadzonych wobec spółki P. sp. z o.o. z siedzibą w J. , wyciągnięcie błędnych wniosków na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegających na przyjęciu, że skarżąca nie wykazała przesłanek wynikających z art. 240§1 pkt 4 O.p. warunkujących wznowienie.

- naruszenie przepisów postępowania, a to naruszenie art. 150 w zw. z art. 146 i art. 121§2 O.p. poprzez przyjęcie prawidłowości doręczenia pism, w tym doręczenia zastępczego na rzecz skarżącej pod adres ul. [...], P., w sytuacji, gdy przepisy te winny być stosowane dopiero w toku postępowania, gdzie doręczenie zastępcze możliwe byłoby do zastosowania w momencie, gdy strona powzięłaby jakąkolwiek wiedzę o toczącym się postępowaniu i dalej nie dokonała zgłoszenia swojego nowego adresu zamieszkania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto również decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zawnioskowano też o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zawarto także wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentacji medycznej M. P. na okoliczność jej choroby psychicznej- schizofrenii, co doprowadziło do braku przekazania skarżącej informacji o pozostawieniu awiza zawierającego informacje o toczącym się postępowaniu podatkowym. Wskazano, że dowód ten nie przyczyni się do przedłużenia postępowania, a potrzeba jego powołania wynika z braku ustosunkowania się przez organy do decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przyznaniu M. P. I grupy inwalidzkiej z uwagi na jej schorzenie zalegającej w aktach sprawy.

Uzasadniając skargę wskazano, że organ podatkowy nie wyjaśnił okoliczności choroby psychicznej dorosłego domownika zamieszkałego przy ul. [...] w P. -M. P., w tym pominął dowód z przesłuchania strony i świadka R. S., a także nie ustosunkował się do decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. o przyznaniu M. P. I grupy inwalidzkiej. Wskazano na brak informacji o ewentualnych awizach czy próbach ich doręczenia. Ww. osoby działając z należytą starannością podejmowały próby zmierzające do odbioru ewentualnej korespondencji wobec wizyt rodzinnych pod ww. adresem. Prowadzi to do wniosku, że brak udziału strony w postępowaniu miał przyczynę wobec okoliczności przez nią niezawinionych.

Wskazano na brak wyjaśnienia przyczyn niezłożenia przez organ reklamacji wobec niemożliwości doręczenia skarżącej korespondencji wobec treści adnotacji doręczyciela oraz pominięcie okoliczności powzięcia wiedzy o innym adresie zamieszkania skarżącej. Podniesiono też, że niemożność doręczenia w sposób określony w art. 148§1 i art. 149 O.p. może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowana przejściowymi okolicznościami niezastania adresata przesyłki w miejscu właściwym do doręczeń, nie zaś zmianą miejsca zamieszkania. Ponadto podniesiono, że o skuteczności doręczenia nie może decydować fakt skierowania przez organ decyzji na adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Obowiązek aktualizacji danych, nałożony inną ustawą, nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wskazano, że z treści art. 146 O.p. wynika, że zobowiązany nie ma obowiązku zawiadomić organu o zmianie adresu w przypadku, gdy postępowanie wobec niego nie jest prowadzone lub nie ma o nim wiedzy. Nie można też mówić o winie podatnika przez pryzmat art. 9 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, bowiem przepis ten pełni rolę ewidencyjną i nie wyłącza stosowania art. 121 i n. O.p. Do skargi załączono dokumentację medyczną M. P..

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.1066). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej- p.p.s.a.) uchyla go lub stwierdza jego nieważność.

Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133§1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że przedmiotowa sprawa prowadzona była w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p.

Rozstrzygnięcie sprawy w trybie nadzwyczajnym jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 O.p. (wyrok NSA z 19 stycznia 2010r. sygn. akt: I FSK 1848/08 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co istotne i co wymaga wyraźnego podkreślenia, niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243§1 i §2 O.p.). Stosownie do brzmienia art. 245§1 i §2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243§2 O.p. wydaje decyzję, w której :

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowania w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240§1 O.p.;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240§1 O.p., lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p. lub art. 70 lub art.118 O.p.

Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w §1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240§1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym przedmiotem postępowania wznowieniowego, po jego wszczęciu z urzędu lub na żądanie strony, jest stwierdzenie istnienia (lub nieistnienia) przesłanek określonych w art. 240§1 O.p. Dopiero ustalenie tej okoliczności, dokonane po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243§2 O.p., pozwala organowi podatkowemu na podjęcie stosownego, przewidzianego w art. 245§1 O.p., rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu wymienionych tam warunków.

Istota kontrowersji w niniejszej sprawie pomiędzy skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do oceny, czy w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności A. S. jako było członka zarządu Spółki P. za zaległości podatkowe Spółki, organ doręczał korespondencję na właściwy adres.

Organ całą korespondencję w postępowaniu doręczał na adres uznawany przez organ za adres zamieszkania skarżącej w trybie doręczenia zastępczego.(ul. [...], P.). Z akt sprawy wynika jednocześnie, że korespondencja była doręczana prawidłowo pod względem spełnienia przesłanek formalnych z art. 150 Op, tzn. przesyłki były dwukrotnie awizowane, przechowywane przez okres 14 dni u operatora pocztowego, a do skarżącej było kierowane ponowne zawiadomienie o pozostawaniu pisma u operatora pocztowego wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Świadczą o tym koperty w których organ kierował do skarżącej pisma wraz z potwierdzeniami odbioru. Na żadnym z potwierdzeń odbioru doręczyciel nie stwierdził też, by adresat wyprowadził się lub, że taka osoba nie przebywa pod wskazanym adresem. Przesyłki wracały z informacją, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki.

Należy więc przeanalizować czy organ miał uprawnienie do doręczenia skarżącej korespondencji na adres zamieszkania jaki widniał w bazie organów podatkowych, czy też winien poszukiwać innego jej adresu np. adresu do doręczeń lub adresu prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do treści ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązującej w 2015r. (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej-O.p.), tj. w chwili prowadzenia postępowania przez organ I instancji art. 148§1 O.p. stanowił, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W art. 148§2 O.p. ustawodawca przyjął, że pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w §1 i §2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148§2 O.p.).

Z treści wskazanego przepisu wynika, że organ prowadzący postępowanie w oparciu przepisy Ordynacji podatkowej winien doręczać korespondencję stronie jedynie w sposób wskazany w art. 148 O.p., nie musząc poszukiwać innych adresów strony. Przy czym wymieniony przepis wskazuje także, iż podstawowym adresem do doręczeń osobom fizycznym, w tym doręczeń osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jest adres zamieszkania takiej osoby lub jej miejsce pracy. Ustawodawca nie wskazał równocześnie, reguł według jakich organ ma wybrać określony sposób doręczenia, co oznacza, że organ nie jest skrępowany w tym zakresie uregulowaniami ustawowymi i może podjąć próbę doręczenia pism w toku postępowania osobom fizycznym w miejscu ich zamieszkania.

Powyższy przepis uległ nowelizacji dopiero od 1 stycznia 2016r. (a więc już po zakończeniu postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ I instancji w przedmiocie wymierzenia kary z tytułu urządzania gier hazardowych). W znowelizowanym art. 148 O.p. ustawodawca przyjął również, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Dodatkowo ustawodawca przyjął, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148§2 pkt 2 O.p.). Niemniej jednak w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 28 grudnia 2015r. przepis ten w takiej wersji jeszcze nie obowiązywał.

Wskazać dalej należy, że stosownie do treści art. 6 ust. 1a ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 476 ze zm., dalej-z.e.i.p.p.) podatnicy, z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu są obowiązani dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego nie później niż w terminie przewidzianym do złożenia pierwszej deklaracji, zeznania, informacji bądź oświadczenia, albo wraz z dokonaniem pierwszej wpłaty podatku lub zaliczki na podatek. Natomiast art. 9 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2. Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 1d z.e.i.p.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Dalej wskazać należy, że dokumentacja związana z nadaniem NIP oraz aktualizowaniem danych zawartych w zgłoszeniach identyfikacyjnych jest gromadzona i przechowywana w urzędach skarbowych, a dokumentacja złożona za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, jest gromadzona i przechowywana w CRP KEP (art. 13 ust. 1 z.e.i.p.p). CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. (art. 14a z.e.i.p.p.).

Z powyższych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że to na podmiocie/podatniku spoczywa obowiązek stałej aktualizacji swoich danych osobowych (w tym danych adresowych), w taki sposób, ażeby organom podatkowym nie sprawiało żadnego problemu ustalenie aktualnego adresu miejsca zamieszkania strony.

Przy czym w ocenie Sądu powyższego obowiązku nie zmieniają przepisy usdg, w tym art. 28 tej ustawy, zgodnie z którym CEIDG przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG, o których mowa w art. 25 ust. 5, za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej lub innych środków komunikacji elektronicznej, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dokonaniu wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę, a po uzyskaniu informacji o nadanym numerze identyfikacji podatkowej (NIP) do:

1) Głównego Urzędu Statystycznego,

2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych albo Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego

- wraz z informacją o dokonaniu wpisu do CEIDG i nadanym numerze identyfikacji podatkowej (NIP).

Art. 28 u.d.g. nie wyłącza bowiem obowiązków nałożonych na podmioty wymienione w art. 9 ust. 1 z.e.i.p.p.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca podała w Urzędzie Skarbowym w O. jako swój adres zamieszkania, adres przy ulicy [...] w P..

Przyjąć więc trzeba, że skoro skarżąca nie aktualizowała swojego adresu zamieszkania zgodnie z powyższymi przepisami to organ I instancji działając w oparciu o przepisy O.p. miał prawo i obowiązek doręczać korespondencję na adres jaki widniał w rejestrach do jakich organ ten miał dostęp w trakcie postępowania. Skarżąca jednocześnie nie podjęła jakiejkolwiek próby wykazania we wznowionym postępowaniu administracyjnym lub też postępowaniu sądowoadministracyjnym, że aktualizowała swój adres zamieszkania zgodnie z przepisami ustawy z.e.i.p.p.

Stosownie do treści art. 240§1 pkt 4 Op w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku, gdy podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP, to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 stycznia 2017r. sygn. akt: III SA/Po 765/16; orzeczenie dostępne w CBOSA). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2017r. (sygn. akt: II FSK 3866/14; orzeczenie dostępne w CBOSA) wypowiedział następujący pogląd prawny: błędne jest stanowisko, że w świetle art. 146§1-2 O.p. obowiązek zawiadamiania o zmianie adresu uruchamia się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego i naruszenie przepisów ustawy z 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie aktualizacji danych nie ma żadnego przełożenia na prowadzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał, że nawet uznając, że art. 146 O.p. nie ma w tej sprawie zastosowania, to należy mieć na uwadze, że niewątpliwie istniał obowiązek aktualizacji danych zawartych w NIP, ponieważ są to informacje dotyczące podatnika, z których ma prawo korzystać organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe. Mimo tego, że skutek wymieniony art. 150§2 O.p. nie został przewidziany ekspressis verbis w art. 9 ani w art. 5 ust. 2 ustawy o nip, to przepisy te należy łączyć z przepisami stanowiącymi o doręczaniu korespondencji w miejscu zamieszkania podatnika (art. 148 O.p.) - a będzie to mieszkanie, którego adres podała Skarżąca. Trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Podobnie w wyroku z 4 kwietnia 2017r. (sygn. akt: II FSK 585/15; orzeczenie dostępne w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że "trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości".

Jak wskazano wyżej w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z 28 grudnia 2015r., przesyłki były dwukrotnie awizowane i nie wracały z informacją, że adresat wyprowadził się, organ nie miał więc informacji o tym, że adres zamieszkania strony jest adresem nieaktualnym.

Porównanie wymienionych przepisów wraz z przytoczonymi poglądami orzecznictwa wskazuje, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżąca nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Strona w sposób oczywisty nie wypełniła bowiem nałożonych na nią przez ustawodawcę obowiązków związanych ze stałym aktualizowaniem organom podatkowym swego adresu zamieszkania. Natomiast, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2016r. ( sygn. akt: II FSK 2297/14; orzeczenie dostępne w CBOSA) dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240§1 pkt 4 O.p. niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jeżeli podatnik nie poinformował właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 marca 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1579/16; orzeczenie dostępne w CBOSA).

Reasumując, skoro skarżąca nie dopełniła ustawowego obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników i nie poinformował właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z 13 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2297/14; z 4 września 2015r. sygn. akt: II FSK 1757/13; z 2 lipca 2015r. sygn. akt: II FSK 1419/13; z 12 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 265/13; wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2007r. sygn. akt: III SA/Wa 494/07; wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2010r. sygn. akt: I SA/Gd 817/09; publ. CBOSA).

W ocenie Sądu powyższej oceny prawnej nie mogą zmienić dokumenty przedłożone przez skarżącą wskazujące, że babcia podatniczki z uwagi na dolegliwości zdrowotne (schizofrenia) nie przekazała korespondencji kierowanej do skarżącej.

Zasadnie organ podatkowy wskazał, że skarżąca mogła u operatora pocztowego-Poczty [...] złożyć zastrzeżenie by korespondencji kierowanej do podatniczki nie przekazywać babci, czego nie uczyniono.

Podsumowując-prowadzenie ewidencji przez organy podatkowe, jak również związany z tym obowiązek identyfikacyjny i aktualizacyjny, ciążący na podatnikach, służą, między innymi zapewnieniu właściwego toku postępowania przez jednoznaczne zadeklarowanie, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą oraz określenie adresów: zamieszkania lub siedziby, a także miejsc wykonywania tej działalności. Wydaje się więc oczywiste, że organy podatkowe mogą i powinny korzystać z danych wynikających z prowadzonych ewidencji, w tym z zawartych tam danych adresowych podatników. Koreluje z tą zasadą ciążący na podatnikach obowiązek aktualizacyjny, który, z jednej strony, zapewnić ma prawidłowość (aktualność) danych zawartych w ewidencji, a z drugiej-umożliwia podatnikom wskazanie adresów, pod którymi mogą oni najdogodniej odebrać kierowaną do nich korespondencję. W konsekwencji zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego o zaprzestaniu jej wykonywania przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak sentencji wyroku.