Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 75/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Danii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem z dnia 27 września 2010 r. o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych w Polsce, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów dokonanych w Polsce za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że faktury VAT dołączone przez Skarżącą do wniosku o zwrot podatku naliczonego zostały wystawione na rzecz innego podmiotu niż Skarżąca. Zdaniem organu faktury te nie mogły być uznane za dowód dokonania zakupów przez Skarżąca na terytorium Polski.

Pismem z dnia 16 listopada 2011r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją odmawiającą Skarżącej zwrotu podatku naliczonego. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że w dniu wydania decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. istniały okoliczności i dowody nieznane organowi, z których wynikało, że Skarżąca nabyła prawo do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dołączonych przez Skarżącą do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Nabycie tego prawa nastąpiło w wyniku podziału spółki na rzecz której wystawione zostały dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Skarżąca przedstawiła okoliczności świadczące o tym, że w wyniku poddziału spółki F. przejęła przysługujące jej prawo do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dołączonych do wniosku z dnia 27 września 2010 r. Spółka wskazała, że opisane przez nią okoliczności oraz przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody stanowią przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego o, której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 decyzji z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) -w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako "O.p.". Spółka wykazywała, że podatek od towarów i usług wykazany w fakturach dołączonych do wniosku o zwrot podatku naliczonego związany był z jej działalnością podlegającą opodatkowaniu, która była wykonywana poza terytorium Polski. Wskazywała, że faktury, w których wykazano ten podatek były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy u ich wystawcy oraz, że kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie na podstawie art. 207, 245, 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 O.p. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2012 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję z dnia [...] kwietnia 2012 r. i przekazał organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ drugiej instancji stwierdził, że stwierdzony w uchylonej decyzji przez organ pierwszej instancji brak przesłanki do wznowienia postępowania nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania. Zdaniem organu drugiej instancji organ pierwszej instancji po stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postepowania wskazana w art. 240 § pkt 5 O.p. powinien był na podstawie art. 245 § pkt 2 O.p. wydać decyzję odmawiającą uchylenia decyzji kończącej wznowione postępowanie tj. decyzji z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmawiającej Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów dokonanych w Polsce za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w zw. § 2 pkt 5 O.p. odmówił uchylenia decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmawiającej Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego od zakupów dokonanych w Polsce za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przedmiotem faktur VAT dołączonych przez Skarżącą do wniosku o zwrot podatku naliczonego było rozliczenie roczne w zakresie wytwarzania kontraktowego za rok 2009 na podstawie umowy o wytwarzania kontraktowe z 23 grudnia 2008 r. Zgodnie z tą umową wystawcy faktur – F. sp. z o.o. przysługiwało wynagrodzenie za świadczenie usługi produkcyjnej na rzecz spółki F. Z umowy wynikała też wysokość wynagrodzenia przysługującego spółce F. Wynagrodzenie to stanowiło odpowiedni procent marży należnej producentowi. Z umowy wynikało, że producent powinien uzyskać za swoje usługi wynagrodzenie zapewniające mu uzyskanie przy sprzedaży tych usług marży na poziomie rynkowym. Wynagrodzenie zostało kreślone na poziomie wskazanym w umowie określonym także w dokumentacji cen transferowych stosowanych przez producenta tj. spółkę F. Wynagrodzenie określała kwota marży jaką przy tym wynagrodzeniu Producent powinien był osiągnąć. Z umowy wynikało, że jeżeli producent uzyska przychody ze sprzedaży usługi produkcyjnej niezapewniające mu osiągnięcia wskazanego w umowie poziomu marży, to w rozliczeniu rocznym obciąży F. kwotą zapewniającą mu uzyskanie tej marży. Natomiast gdyby spółka F. uzyskała przychody od spółki F. powodujące przekroczenia wskazanego w umowie poziomu marży, wówczas spółka F. obowiązana byłaby zapłacić na rzecz spółki F. kwotę powodującą uzyskanie przez F. wynagrodzenia z marżą wskazaną w umowie. Rozliczenie roczne wynagrodzenia miało być udokumentowane fakturą VAT. Organ stwierdził, że z rozliczenia transakcji wynika, że w rozpoznanej sprawie spółka F. za rok 2009r. powinna była uzyskać marżę w wysokości 130 000 zł. Spółka F. marży tej nie uzyskała i żeby ją uzyskać zgodnie z powołaną umową musiała wystawić fakturę VAT na kwotę 1 794 000 zł.

Zdaniem organu przedstawiony sposób rozliczeń pomiędzy Spółką F. i Spółką z o.o. F. świadczy o tym, że faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego, którego dochodzi Skarżącą Spółka nie dokumentują żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu faktury te nie wykazywały ani dostawy towarów określonej w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy o Vat ani też świadczenia usług określonego przez art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z powodu tej okoliczności, zdaniem organu Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku naliczonego wykazanego we wniosku z dnia 27 września 2011 r.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Skarżącą spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej W. W odwołaniu decyzji wydanej w pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 243 § 2 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w zakresie przekraczającym zakres wznowionego postępowania,

- art. 245 § 1 pkt 3 pkt 1 O.p. przez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji kończącej wznowione postępowanie w sytuacji, w której wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji,

- art. 15 K.p.a. przez doprowadzenie wskutek niewłaściwego określenia przez organ pierwszej instancji zakresu postępowania po wznowieniu postępowania, do rozpoznania sprawy w trzech instancjach,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że czynności wykazane w fakturach Vat dołączonych do wniosku o zwrot podatku wykazywały czynności, które nie były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie uznał, że faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu. Organ uznał też, że organ pierwszej instancji nie przekroczył zakresu sprawy przez to, że rozpoznał wniosek Skarżącej o zwrot podatku w sposób merytoryczny oceniając przesłanki do zwrotu podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

1. art. 243 § 2 O.p., przez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania wznowieniowego w zakresie wykraczającym poza ustalone dla niego ramy, tj. jak w trybie zwykłym;

2. art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przez jego niezastosowanie, tj. odmowę uchylenia decyzji i błędne orzeczenie co do istoty sprawy,

3. art. 245 § 1 pkt 3 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji, podczas gdy istniały podstawy do wydania decyzji o zwrocie na rzecz Strony podatku od towarów i usług zgodnie z wnioskiem,

4. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., przez twierdzenie, iż kwestia zwrotu podatku VAT nie była przedmiotem postępowania w zwykłym trybie, wszczętego na podstawie wniosku Spółki z dnia 27 września 2010 r.,

5. art. 127 O.p., przez doprowadzenie de facto do rozpoznania sprawy administracyjnej w trzech instancjach na skutek pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym,

6. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, iż świadczone usługi: dystrybucyjna - polegająca na sprzedaży i marketingu produktów F. oraz usługa produkcyjna - polegająca na zorganizowaniu i prowadzeniu produkcji produktów F. nie stanowią usług w rozumieniu tychże przepisów, a przez to nie podlegają podatkowi VAT, a przez to nie dają podstawy do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce,

7. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., przez twierdzenie, iż usługa dystrybucyjna oraz usługa produkcyjna nie stanowią usług w rozumieniu tych przepisów, a przez to nie podlegają podatkowi VAT, nie dają podstawy do uzyskania zwrotu podatku VAT w Polsce,

8. art. 122, 124, 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 O.p., przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania w trybie wznowieniowym przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu Strona wskazała, iż nieprawidłowe jest stanowisko skoro przyczyną wydania decyzji w trybie "zwykłym" były jedynie rozbieżności pomiędzy nazwami spółek, a Spółka dostarczyła nowe dowody wskazujące na tożsamość podmiotu wskazanego na fakturach i wnioskującego o zwrot, to Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nie pozostawało nic innego, jak odnieść się w postępowaniu wznowieniowym wyłącznie do tego aspektu sprawy, w konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był uchylić decyzję odmawiającą dokonania zwrotu oraz wydać nową decyzję zgodnie z wnioskiem o wznowienie złożonym przez Spółkę.

Argumentacja organu, iż na wcześniejszym etapie nie było konieczności badania faktur, skoro w pierwszej kolejności organ ustalił, że wniosek o zwrot VAT nie pochodzi od podmiotu uprawnionego, nie zasługuje zdaniem Spółki na uwzględnienie. Zdaniem Skarżącej, jeśli organ zaniechał tego badania w trybie zwykłego rozpoznania sprawy, nie może teraz naprawiać tego zaniechania, poprzez nadużycie trybu nadzwyczajnego do pełnej analizy merytorycznej sprawy raz już ocenionej w zwykłym trybie rozpoznawczym. W przypadku takiego nadużycia procedury dochodzi do rozpoznania sprawy przez organ w dwóch instancjach, a całe postępowanie administracyjne staje się trójinstancyjne. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

Ponadto zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., pominął ścisły związek art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) z art. 243 § 2 O.p., przez co w sposób nieprawidłowy zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., tak więc niemożliwe jest zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) bez przeprowadzenia wcześniejszego postępowania w trybie art. 243 § 2 O.p.

Ponadto Strona zwróciła uwagę, iż z protokołu kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika, że na dzień wystawienia faktur [...] oraz [...] usługi podlegały opodatkowaniu w kraju na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej usługi, które były przedmiotem faktur podlegały opodatkowaniu VAT, co przesądza o zasadności zwrotu VAT na rzecz Spółki. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął kontekst ekonomiczny umów, który ma kluczowe znaczenie w ich zrozumieniu, jak również potraktował regulacje umów odnośnie korekt bez uwzględnienia kontekstu tych regulacji umownych, w szczególności powszechnej praktyki w tym zakresie wynikającej ze stosowania w rozliczeniach przepisów o cenach transferowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że płatności Spółki w zamian za usługi świadczone przez F., odzwierciedlone w fakturach, stanowiły rekompensatę za stratę, którą poniosła F. w 2009 r.

Strona na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczyła przepisy ustawy o VAT oraz przepisy dotyczące cen transferowych, które jej zdaniem potwierdzają, iż przedmiotem faktur były usługi opodatkowane podatkiem VAT oraz, że płatności, których dokonała Spółka na rzecz F. stanowiły odzwierciedlenie ceny rynkowej. Na potwierdzenie stanowiska Strona przytoczyła wyroki sądów administracyjnych, które miałyby potwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W dalszej części skargi Strona wskazała rażące uchybienia ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego, które jej zdaniem mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony organ nie uwzględnił art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i nie wyłączył od udziału w postępowaniu pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto w ocenie Spółki uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ma cechy uzasadnienia pozornego, w istocie bowiem pomija ono jeden z kluczowych argumentów prawnych podniesionych przez Spółkę, dowodzących prawidłowości jej stanowiska.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i powołując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Na wstępie, jako że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowieniowego postępowania, wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego jest instytucją szczególną, gdyż sprzeciwia się ona jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. – określonej w art. 128 O.p. – zasadzie trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, która nie może być wzruszona w zwykłym trybie instancyjnym, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 O.p. Celem wznowionego postępowania jest, zatem ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Należy zaznaczyć, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym organ podatkowy może badać jedynie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Postępowanie nadzwyczajne nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie może prowadzić do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji ostatecznej. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowieniowym organ może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było wadą kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego.

Postępowanie w zakresie wznowienia postępowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności trybu nadzwyczajnego, o czym mowa w art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SA/Go 208/13).

Zdaniem Sądu, z art. 243 § 2 O.p. wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowienia postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 O.p., oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24.07.2012 r., sygn. akt I SA/Po 194/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1723/08 wskazał, iż art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. otwiera tylko procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 O.p.

Odnosząc powyższe do postawionych przez Spółkę zarzutów dotyczących naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 243 § 2 O.p., art. 245 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 O.p. stwierdzić należy, że zarzuty te są bezzasadne. Zdaniem Sądu, organy uznając zaistnienie w sprawie przesłanki do wznowienia postępowania zobligowane były do rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowieniowym. Powyższe – wbrew stanowisku Skarżącej - nie oznaczało ponadto, że organy rozpatrzyły sprawę w trzeciej instancji. W ocenie Sądu, wszystkie podjęte przez organ czynności, były działaniami w ramach tego postępowania i organ był uprawniony do zbadania, czy w ramach tego postępowania wydana zostanie wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa.

Z tych powodów Sąd za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 127 O.p. (w skardze przywołano odpowiadający tej normie art. 15 k.p.a.).

Sąd za uzasadnione uznał natomiast zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że świadczona przez F. sp. z o.o. usługa dystrybucyjna polegająca na sprzedaży i marketingu produktów F. oraz usługa dystrybucyjna polegająca na zorganizowaniu i prowadzeniu produkcji produktów F. nie stanowią usług w rozumieniu powyższych przepisów, a tym samym nie podlegają VAT.

Zdaniem Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe nie dało podstaw do stwierdzenia, że czynności wykazane w fakturach VAT dołączonych do wniosku o zwrot podatku naliczonego, którego dochodzi Skarżącą, nie są czynnościami wymienionymi w art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT i przez to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co z kolei stanowi przeszkodę do zwrotu kwot wykazanych w tych fakturach.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Jest to zatem zupełnie inna definicja niż zawarta w poprzedniej ustawie z 1993 r. Wedle jej przepisów usługami były:

1) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej;

2) roboty budowlano-montażowe;

3) sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej;

4) oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej;

5) udzielanie licencji lub upoważnianie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego - w odniesieniu do programu komputerowego.

Obecnie pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardziej uniwersalnie. Usługa została oderwana od klasyfikacji statystycznych. Do jej opodatkowania nie jest już konieczne wymienienie jej w tychże klasyfikacjach. Od 1 stycznia 2010 r. skreślono z komentowanego artykułu przepis nakazujący identyfikowanie usług za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Co do zasady, usługa podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jeżeli daną usługę wykonano nieodpłatnie, to nie podlega ona opodatkowaniu (z pewnymi zastrzeżeniami dotyczącymi usług nieodpłatnych zrównanych z usługami świadczonymi odpłatnie - zob. tezy 21-32). Dotyczy to zarówno usług ze swej istoty nieodpłatnych, jak i usług, które wykonano za darmo, bez zapłaty w jakiejkolwiek formie (zob. także komentarz do art. 5).

Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i te świadczone dla przedsiębiorców.

Z ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś. Wskazywałoby to, że przez "świadczenie" należy rozumieć wyłącznie działanie aktywne. Wykładnia taka jest jednak nieuprawniona w świetle ogólnych zasad konstrukcyjnych podatku (w tym przede wszystkim powszechności opodatkowania), jak również dalszych przepisów ustawy - wypada tutaj zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności albo sytuacji. Wypada uznać, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem. Zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1371/09, LEX nr 550205): "Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji".

Pojęcie usługi nie będzie natomiast obejmować świadczenia, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie niebędące dostawą. Wydaje się natomiast, że usługą będzie odpłatne przeniesienie udziału w towarze na inną osobę (z wyjątkiem przeniesienia udziałów w nieruchomości, które są uznawane za odrębny towar).

Oceniając, czy świadczenie ma charakter usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika) (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2015).

Należy więc zauważyć, że pojęcie świadczenia usług zostało w ustawie o VAT zdefiniowane bardzo szeroko. Mieści się w nim de facto każde zachowanie (czynność) jednego podmiotu na rzecz drugiego wykonywana w ramach stosunku zobowiązaniowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że zgodnie z umową o dystrybucję oraz umową o wytwarzanie Spółce z o. o. F. przysługiwało wynagrodzenie na warunkach powszechnie stosowanych w obrocie. Strony określiły wysokość wynagrodzenia jako odpowiedni procent marży należnej producentowi. Zgodnie z ww. umowami F. Sp. z o. o. powinna uzyskiwać marżę od przychodu operacyjnego netto, typową dla producenta kontraktowego/dystrybutora o niskim ryzyku, w przedziale od X % do Y %. Jeśli rzeczywisty poziom przychodu uzyskany przez F. Sp. z o. o. w związku z działalnością jest niższy niż X %, Spółka ta otrzyma płatność od F. tak, aby rzeczywisty poziom przychodu był równy X %. Podobnie, jeśli rzeczywisty poziom przychodu uzyskany przez F. Sp. z o. o. byłby wyższy niż Y %, F. Sp. z o. o. zapłaciłaby na rzecz F. A/S opłatę tak, aby rzeczywisty poziom przychodu F. Sp. z o. o. wyniósł Y %.

Zgodnie z wyjaśnieniami Strony F. Sp. z o. o. w 2009 r. osiągnęła stratę w działalności dystrybucyjnej. Koszty związane z tą działalnością, w tym związane z marketingiem produktów Strony przewyższyły zysk o kwotę 1.664.000 zł. Jednocześnie wartość gwarantowanego dystrybutorowi dochodu za świadczoną usługę skalkulowano w 2009 r. na 130.000 zł. W związku z tym Strona wypłaciła F. Sp. z o. o. kwotę wyrównania w wysokości 1.794.000 zł., tak aby rentowność dystrybutora zamknęła się w kwocie 130.000 zł. Wyrównanie to zostało wypłacone na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...]. W 2009 r. Sp. z o. o. F. - producent kontraktowy Strony - poniosła również stratę w działalności produkcyjnej. Koszty tej działalności, w tym koszty materiałów i praca, przewyższyły zysk ze sprzedaży o kwotę 3.634.000 zł. Jednocześnie marża z zysku powinna była wynosić 1.621.000 zł. W związku z tym Strona wypłaciła Sp. z o. o. F. kwotę wyrównania w wysokości 3.461.000 zł, na podstawie faktury z dnia [...] grudnia 2009 , nr [...].

Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że zarówno usługa produkcyjna oraz usługa dystrybucyjna świadczone F. sp. z o.o. na rzecz F. stanowiły usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Po pierwsze, F. świadczyła usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie zawartych umów, tj. umowy dystrybucyjnej oraz umowy o wytwarzanie. Usługi świadczone były odpłatnie. W ramach usługi dystrybucyjnej F. (odbiorca usługi) w związku z działalnością dystrybutora osiągał wymierne korzyści ze sprzedaży jego produktu na polskim rynku. Zgodnie z zawartą przez strony umową, F. gwarantował dystrybutorowi osiągnięcie rentowności na określonym poziomie. W związku ze stratą F. z działalności dystrybucyjnej w 2009 r. F. wypłacił F. sp. z o.o. wynagrodzenie wyrównujące rentowność dystrybutora do ustalonego w umowie poziomu. Zgodnie natomiast z umową o wytwarzanie odbiorca usługi – F. gwarantował producentowi osiągnięcie rentowności na określonym poziomie. W związku ze stratą z działalności produkcyjnej w 2009 r. F. wypłacił F. wynagrodzenie wyrównujące rentowność producenta kontraktowego do ustalonego w umowie poziomu.

W świetle tych konstatacji Sąd uznał, że występujące w niniejszej sprawie czynności spełniają wskazane powyżej cechy usługi, w związku z czym organ dokonał błędnej wykładni art. 8 ustawy o VAT.

Podkreślić również należy, że trakcie postępowania podatkowego Skarżąca wskazywała, iż kwestia prawidłowości zakwestionowanych faktur i rozliczeń będących ich podstawą była przedmiotem kontroli doraźnej prowadzonej w styczniu 2011 r., która potwierdziła, że usługi wykazane na tych fakturach podlegały opodatkowaniu w kraju na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu brak ustosunkowania się Dyrektora do powyższego argumentu Spółki, a ponadto uznanie w prowadzonym po wznowieniu postępowaniu, iż powyższe faktury nie dokumentowały żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. nie dokumentowały ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług naruszało zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p.

Słuszny okazał się również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji ( m.in. wyrok NSA z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712 oraz z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98,). Tym samym brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji do faktury [...] wystawionej na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2009 r. dotyczącej współpracy w zakresie wytwarzania kontraktowego oraz brak analizy materiału dowodowego w tym zakresie, powoduje iż uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. zgodnie z którym pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].04.2014 r., wyłączył pracownika – K.W. – prowadzącego sprawę wszczętą wnioskiem dotyczącym zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., zakończonej decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., od udziału w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji i przekazaniu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyłączony pracownik nie brał więc udziału przy wydaniu decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2014 r.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 2 00 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalony na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (j.t. Dz.U. Nr 31, poz. 153).