Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 624/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, czerwiec 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj, oraz miesiące od lipca do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14 października 2013 r. wniesionego przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] września 2013 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS przedstawił opisany poniżej przebieg postępowania administracyjnego, poprzedzającego wydanie decyzji tego organu.

Wobec Skarżącej toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w podatku należnym polegające na: 1) wystawieniu przez Skarżącą w dniu 17 czerwca 2008 r. faktury VAT nr [...] na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej [...], [...] W., NIP [...], na kwotę 735 zł, tytułem "wymiany samozamykaczy w drzwiach p. poż. w podziemnym garażu" jako sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, podczas gdy usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, a winna być opodatkowana stawką 7%, 2) wystawieniu przez Skarżącą w marcu i maju 2008 r. sześciu faktur VAT tytułem usługi przeglądów gazowych opodatkowanych stawką VAT 7%, podczas gdy usługa ta podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 22%. Powyższe ustalenia pozwalały stwierdzić, iż Skarżąca zaniżyła podatek należny za miesiąc marzec o kwotę 449,02 zł, za miesiąc maj o kwotę 44,63 zł oraz za miesiąc czerwiec o kwotę 51,45 zł.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości polegające na pomniejszeniu w poszczególnych miesiącach 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane, wystawionych przez następujące firmy: 1) R. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...], NIP [...] – łącznie 2 faktury z miesiąca listopada 2008 r., dotyczące konserwacji osiedla mieszkaniowego [...], 2) P. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...], NIP [...] – łącznie 16 faktur z okresu od stycznia do kwietnia, oraz czerwca i sierpnia 2008 r., dotyczących usuwania usterek w budynkach ul. [...], konserwacji budynków mieszkalnych, 3) U., H. S., [...] W., ul. [...], NIP [...] – łącznie 5 faktur z okresu od maja do sierpnia oraz października 2008 r. dotyczących usuwania usterek w budynkach ul. [...], remontów i konserwacji w budynkach wielorodzinnych, robót naprawczych i usuwania awarii w osiedlu mieszkaniowym w [...]. W ocenie organu kontroli skarbowej powyższe nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej: "ustawą o VAT", gdyż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, jak również materiałów zebranych przez DUKS w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec kontrahentów Skarżącej, w tym przesłuchań świadków, strony i podejrzanych, a także w oparciu o decyzję w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wydaną wobec firmy R. Sp. z o.o., które to materiały zostały włączone do akt sprawy postanowieniami: z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...].

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia kontrolne DUKS wydał w dniu [...] września 2013 r. decyzję nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień i czerwiec 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r..

Pismem z dnia 14 października 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji DUKS z dnia [...] września 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie nastepujących przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p.", poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej,

3) art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie części dowodów,

4) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez uznanie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana prawidłowo na podstawie zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego: w części bez udziału Skarżącej, niepełnego oraz wzajemnie sprzecznego materiału dowodowego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), co oznacza że dotychczas nie został ustalony obiektywnie stan faktyczny sprawy, co uniemożliwia prawidłowe zastosowania przepisów prawa materialnego,

5) art. 193 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne pomimo braku przesłanek ku temu,

6) art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Skarżąca, wskazując na naruszenie powyższych przepisów postępowania zarzuciła również w swoim odwołaniu organowi pierwszej instancji błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czego konsekwencją było bezpodstawne zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez firmy: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i U. H. S.. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swoim odwołaniu o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego oraz orzeczenie co do istoty sprawy w tym zakresie, poprzez umorzenie postępowania.

Następnie DIS po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy ujęte przez Skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2008 r. faktury VAT wystawione przez firmy: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i U. H. S., tj. podmioty wskazane jako sprzedawcy usług, stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane i stanowią tym samym podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są faktycznie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe uprawnienie, będące wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, na mocy szczególnych przepisów zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami. Jednym z wymogów decydujących możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wedle organu odwoławczego, to aby faktury dokumentowały faktyczne nabycie towarów i usług. Z tego względu w sytuacji, gdy czynności udokumentowane fakturą nie zostały dokonane, odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury nie przysługuje. Organ odwoławczy wskazał też, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jest ona jedynie dokumentem, który ma potwierdzać zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy DIS wskazał, że jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez firmy: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz U. H. S. z tytułu sprzedaży wymienionych w nich usług. Natomiast podstawą do zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny, z którego wynika, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami.

W dalszej kolejności DIS przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji ustalenia faktyczne odnoszące się do firmy R. Sp. z o.o., wskazując iż w rzeczywistości nie prowadziła ona działalności gospodarczej, zaś faktury VAT wystawione przez ten podmiot w okresie od maja do grudnia 2008 r. dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe fakty zostały potwierdzone w wydanej przez DUKS decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], w której określono firmie R. Sp. z o.o. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego w postaci m.in. przesłuchań świadków, którzy wskazali na fikcyjność transakcji zawartych pomiędzy firmą R. Sp. z o.o., a jej kontrahentami. W powołanej wyżej decyzji DUKS stwierdzono także na podstawie analizy zapisów dziennika księgi głównej tej firmy z 2008 r., iż nie posiadała ona żadnego wyposażenia, w tym żadnych urządzeń budowlanych ani komputerów oraz nie dokonywała żadnych zakupów z tym związanych. Wskazana Spółka nie posiadała w 2008 r. żadnych środków trwałych, żadnego kapitału, jak również nie zatrudniała pracowników, poza osobą Prezesa Zarządu Spółki – R. B. i Wiceprezesa Zarządu Spółki – A. B., co wynika m. in. z zeznań jej księgowej E. K..

Organ odwoławczy odnotował w tym miejscu, że akta sprawy obejmują również dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego przez DUKS wobec firmy R. Sp. z o.o. w postaci przesłuchania A. B. z dnia 7 kwietnia 2011 r., E. B. z dnia 15 lutego 2012 r. oraz B. K. z dnia 8 grudnia 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania B. K. oraz E. B. będącej matką zmarłego A. B. - Wiceprezesa Zarządu Spółki, jak również zeznania A. B. złożone za życia, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy R. Sp. z o.o., które są ze sobą spójne, potwierdzają, iż ww. Spółka w okresie od maja do grudnia 2008 r. nie wykonywała żadnych usług, w tym usług budowlanych, czy usług transportowych oraz nie dokonywała sprzedaży żadnych towarów. Ponadto zeznania E. B. oraz A. B. wskazują na pozorność założenia firmy R. Sp. z o.o.. W opinii organu odwoławczego, na fikcyjność działalności ww. Spółki wskazuje również jej sytuacja finansowa – brak kapitału, brak jakiegokolwiek zaplecza magazynowego, czy też środków transportu, bądź innych środków trwałych niezbędnych do wykonywania usług wynikających z wystawionych faktur VAT. Jednocześnie wskazana Spółka nie posiadała wykwalifikowanej kadry, co zdaniem organu odwoławczego wyklucza możliwość realizacji przez ten podmiot zafakturowanych transakcji, tym bardziej że w okresie zaledwie ośmiu miesięcy 2008r. wystawiła ona faktury sprzedaży VAT na wielomilionowe kwoty, a z faktur tych wynika, iż prace, za które wystawiono faktury wykonywano równocześnie w różnych miejscach.

DIS zwrócił również w tym miejscu uwagę na włączony do akt niniejszej sprawy dowód z przesłuchania w charakterze podejrzanego R. B. będącego Prezesem Zarządu firmy R. Sp. z o.o. przeprowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. oraz w charakterze podejrzanego przeprowadzonego przez funkcjonariusza Wydziału w K. CBS KGP, w trakcie którego R. B. zeznał, że od 2008 r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur VAT i od tego roku brał w tym aktywny udział. Zgodnie z wyjaśnieniami R. B., w wystawianie pustych faktur zaangażowana była między innymi firma R. Sp. z o.o.. Za podpisywanie pustych faktur VAT otrzymywał on miesięczne wynagrodzenie. Proceder wystawiania pustych faktur polegał na tym, że albo on podpisywał dostarczone mu dokumenty albo sam drukował je u siebie na komputerze. Wpływające na rachunki firmowe R. Sp. z o.o. pieniądze za puste faktury VAT były wypłacane lub przelewane przez R. B. lub osoby upoważnione do tych rachunków i przekazywane innym osobom. Fikcyjne faktury VAT były rozprowadzane po całym kraju. Organ odwoławczy przywołał również w tym miejscu zeznania R. B. złożone w dniu 23 października 2012 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w trakcie których zeznał on że w 2008 r. firma R. Sp. z o.o. zajmowała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej budownictwem, tzn. stawianiem obiektów od początku, aż do stanu deweloperskiego oraz wykończeniówką, zatrudniając w 2008 r. od 50 do 100 pracowników, najprawdopodobniej bez umów, tj. "na czarno". Natomiast oficjalnie w ww. Spółce zatrudnione były tylko dwie osoby, tj.: R. B. oraz A. B.. Wedle relacji ww. świadka w 2008 r. firma R. Sp. z o.o. miała swoją siedzibę przy ul. [...], zaś działalność gospodarczą wykonywała na terenie całego kraju, jednorazowo na rzecz 6-7 kontrahentów. Ponadto R. B. zeznał, że ww. spółka zawierała pisemne umowy z kontrahentami, jednak nie wiedział, czy taka umowa zawarta była ze Skarżącą. Odnośnie usług świadczonych przez firmę R. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej ww. świadek zeznał, że świadczone były usługi konserwacji budynków oraz jakieś remonty. Świadek nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy tymi spółkami. Nie był też w stanie wskazać ani adresów, ani konkretnych czynności wykonywanych na rzecz Skarżącej. R. B. wyjaśnił także, że w ramach współpracy ze Skarżącą dostawa materiałów zawsze leżała po stronie R. Sp. z o.o. jako wykonawcy zlecenia. Wskazał, że sporządzane były protokoły odbioru prac pomiędzy Skarżącą a ww. Spółką, jednakże nie potrafił wskazać dokładnej liczby faktur wystawionych dla Skarżącej, ani na jaką kwotę oraz jaka była forma płatności za te faktury. Dodatkowo R. B. zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących działalności R. Sp. z o.o., gdyż posiadał je A. B. - udziałowiec ww. Spółki.

DIS zauważył również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu 6 grudnia 2012 r. kontrolujący podjęli także próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie R. Sp. z o.o., pod adresem wskazanym na fakturach wystawionych przez tą firmę, tj. W., ul. [...]. Jednakże pod tym adresem zastano E. B. będącą matką wiceprezesa R. Sp. z o.o. – A. B., zmarłego w 2011 r. Podczas rozmowy E. B. poinformowała, że pod tym adresem nigdy nie były przechowywane dokumenty firmy R. Sp. z o.o., zaś adres ten podany był tylko w celach korespondencyjnych. E. B. wyjaśniła wówczas również, że jej syn był tylko "słupem", zaś całą działalnością firmy R. Sp. z o.o. kierował R. B..

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie zeznań R. B. złożonych w dniu 23 października 2012 r. nie można uznać za wiarygodne, z uwagi na całokształt materiału dowodowego sprawy, a w szczególności mając na uwadze jego późniejsze zeznania złożone w charakterze podejrzanego, w których wyjaśnia on proceder wystawiania pustych faktur przez firmę R. Sp. z o.o., jak również zeznania innych osób. Ponadto zdaniem organu odwoławczego firma R. Sp. z o.o. nie mogła świadczyć na rzecz Skarżącej usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach, gdyż nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała żadnych środków trwałych niezbędnych do świadczenia takich usług. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego ustalone okoliczności oraz dowody włączone do akt postępowania przez organ kontroli skarbowej jednoznacznie wskazują, iż faktury sygnowane przez firmę R. Sp. z o.o. to puste faktury, które nie potwierdzają żadnych transakcji gospodarczych, a tym samym nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku.

Następnie DIS przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji ustalenia faktyczne odnoszące się do firmy P. Sp. z o.o., wskazując iż organ kontroli skarbowej podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u tego kontrahenta pod adresem wskazanym na fakturach wystawionych przez ww. firmę, tj. W., ul. [...]. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż w tym miejscu mieści się siedziba A., który wynajmował pomieszczenia biurowe, w tym m. in. dla firmy P. Sp. z o.o.. Ustalono, iż taka umowa została zawarta w dniu 20 stycznia 2004 r., jednakże nigdy więcej nikt z tej Spółki się już tam nie pojawił. Przedmiotem najmu było pomieszczenie o powierzchni 17,5 m2, zaś umowa została podpisana nazwiskiem Wiceprezesa Spółki A. B.. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że do akt niniejszej sprawy włączono także wpis do KRS obowiązujący w 2008 r., zgodnie z którym Prezesem Zarządu P. Sp. z o.o. był J. K., zaś Wiceprezesem Zarządu był A. B.. Według natomiast skróconych odpisów aktów zgonu, A. B. zmarł w dniu [...] sierpnia 2011 r., zaś J. K. zmarł w dniu [...] września 2006 r.. Ponadto na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 marca 2012 r. nr [...] ustalono, iż w 2008 r. firma P. Sp. z o.o. do ubezpieczenia społecznego zgłosiła tylko jednego pracownika.

DIS odnotował w tym miejscu, że akta sprawy zawierają też dowody z przesłuchań w charakterze świadków A. B. z dnia 6 lipca 2010 r. i z dnia 24 marca 2011 r., E. B. z dnia 15 lutego 2012 r. oraz B. K. z dnia 26 stycznia 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych przesłuchań wynika, że firma P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Spółka P. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała także sprzętem koniecznym do świadczenia usług. Świadek E. B. będąca matką A. B. zeznała bowiem, że po śmierci w 2006 roku J. K. firma P. Sp. z o.o. nie funkcjonowała, nie miała siedziby i nie świadczyła żadnych usług budowlanych. W opinii wymienionego świadka nie było możliwe wykonanie przez firmę P. Sp. z o.o. usług na kilkanaście milionów złotych, tym bardziej, że w 2008 r. Spółka ta już nie istniała, ani nie zatrudniała żadnych pracowników, a usługi wynikające z faktur przez nią wystawionych to fikcja. Świadek E. B. zeznała też, że jej syn nie mógł wnieść do obu spółek 50.000 zł kapitału, gdyż nie posiadał oszczędności. Dodała również, że firma P. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych, samochodów, urządzeń budowlanych i nic jej nie wiadomo na temat jakichkolwiek magazynów, ani posiadanych przez ten podmiot urządzeń specjalistycznych. Z kolei z zeznań A. B. wynikało wedle organu odwoławczego, że firma P. Sp. z o.o. została założona na polecenie osoby trzeciej, natomiast on i J. K. byli tzw. figurantami - słupami. Zeznał również, że nie sporządzał faktur sprzedaży VAT, jedynie podpisywał dokumenty dostarczone mu przez R. B. i osobę, na polecenie której firma P. Sp. z o.o. została założona. A. B. wyjaśnił też, że po śmierci Pana K. w 2006 roku firma P. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała bazy magazynowej oraz sprzętu. Świadek nie posiadał też wiedzy na temat zatrudniania przez tę spółkę pracowników. Organ odwoławczy przywołał też treść zeznań świadka B. K., która zajmowała się prowadzeniem ksiąg podatkowych firmy P. Sp. z o.o., która zeznała że miała wątpliwości czy ww. spółka świadczyła jakiekolwiek usługi i dlatego zrezygnowała z prowadzenia tych ksiąg. W zakresie księgowania kosztów wyjaśniła, że nigdy nie otrzymała dokumentów źródłowych do księgowania, a koszty księgowała zgodnie z przedkładaną jej przez R. B. "rozpiską". Świadek nigdy też nie widziała dokumentów świadczących o posiadanym majątku przez tą Spółkę. Według jej wyjaśnień w 2008 roku, firma P. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków trwałych, wyposażenia lub magazynów. Świadek dodała również, że ww. Spółka nie dysponowała wystarczającym kapitałem, kadrą pracowniczą, ani urządzeniami bądź maszynami aby wykonywać usługi. Organ odwoławczy wskazał także na dowód z zeznań R. B. przeprowadzonego w dniu 13 marca 2013 r. przez funkcjonariusza Wydziału w K. CBŚ KGP, w toku którego przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał m.in., że zna spółkę P., której Prezesem był nieżyjący A. B., będący jednocześnie Wiceprezesem R. Sp. z o.o.. R. B. wyjaśnił ponadto, że firma P. Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury VAT, a działo się to nawet po śmierci A. B.. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia oraz dowody włączone do akt postępowania przez organ kontroli skarbowej, pozwalają stwierdzić, że faktury sygnowane przez firmę P. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami.

DIS w uzasadnieniu swojej decyzji przedstawił również ustalenia faktyczne odnoszące się do firmy U. H. S., wskazując iż akta sprawy zawierają protokół przesłuchania w charakterze świadka H. S. z dnia 10 stycznia 2013 r., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą U. H. S., sporządzony w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W trakcie tego przesłuchania H. S. zeznała, że wystawiała faktury na rzecz Skarżącej głównie za wykonywanie czynności takich jak: obsługa nieruchomości polegających na kontrolowaniu podmiotów współpracujących ze Skarżącą, przygotowywanie planów gospodarczych dla Skarżącej, rozliczanie mediów, organizacja zebrań wspólnot, rozpisywanie przetargów na remonty oraz prowadzenie dokumentacji wspólnotowej. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że wbrew temu co wskazywała H. S. z przedstawionych przez Skarżącą dokumentów wynika, iż H. S. na rzecz Skarżącej wystawiała faktury VAT tytułem usuwania usterek, napraw i konserwacji oraz prac remontowych. Wedle relacji organu odwoławczego, z zeznań świadka H. S. wynika również, że założyła ona działalność gospodarczą na własne nazwisko, gdyż osobą zarządzającą nieruchomościami może być tylko osoba fizyczna, która zda egzamin i uzyska stosowną licencję. Świadek zeznała także, że w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko nie zatrudniała pracowników. Pomagał jej jedynie nie pracujący zawodowo mąż, który zajmował się zaopatrzeniem i drobnymi naprawami. Świadek zeznała też, że świadczyła na rzecz Skarżącej usługi zarządcy nad lokalami wspólnot, z którymi współpracowała Skarżąca. Pani H. S. zeznała również, że w ślad za fakturą z dnia 30 maja 2008 r., nr [...] wystawioną na rzecz Skarżącej, została wystawiona przez Skarżącą faktura lub refaktura na rzecz firmy S. Sp. z o.o. zawierająca kwotę wynikająca z tej faktury powiększoną o marżę. Jednakże wskazane oświadczenie świadka H. S. nie znajduje, wedle organu odwoławczego, potwierdzenia w dokumentach źródłowych, gdzie brak jest faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz firmy S. Sp. z o.o. W dokumentacji źródłowej Skarżącej stwierdzono natomiast m.in. fakturę z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] wystawioną na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej [...], tytułem: usunięcie awarii i skutków awarii w lokalu [...], przeciek na instalacji centralnego ogrzewania (salon), malowanie, układanie parkietu, cyklinowanie, lakierowanie. Faktura ta opiewa na kwotę netto 2.700 zł, tymczasem firma U. H. S. wystawiła w dniu 30 maja 2008 r. fakturę na kwotę netto 19.800 zł..

W tej sytuacji DIS wskazał, że w dniu 4 lutego 2013 r. skierował do H. S. wezwanie o dostarczenie ww. oświadczenia wraz z dokumentacją, z której będzie wynikało, jakie prace zostały wykonane w związku z usuwaniem usterek przez firmę U. H. S. w budynku przy ul. [...], za które została wystawiona faktura z dnia 30 maja 2008 r. nr [...], jak również o dostarczenie protokołu odbioru ww. prac. Jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej H. S. nie dostarczyła żądanych dokumentów. Organ odwoławczy zwrócił również w tym miejscu uwagę, iż organ kontroli skarbowej pismem z dnia 23 lipca 2013 r. zwrócił się do H. S. jako Prezesa skarżącej Spółki o wyjaśnienie, czy skarżąca A. Sp. z o.o. wystawiała faktury na rzecz zleceniodawcy tytułem "usuwania usterek w budynku [...]", w ślad za fakturą nr [...] wystawioną dla Skarżącej przez firmę U. H. S., a także, czy Skarżąca otrzymała załącznik do ww. faktury oraz protokół odbioru tych prac. Jednakże w odpowiedzi, pismem z dnia 25 lipca 2013 r. H. S. poinformowała, że w tej kwestii odpowiedzi udzieli w terminie do dnia 3 sierpnia 2013 r., po czym takiej odpowiedzi nie udzieliła do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazując dodatkowo na sprzeczności występujące pomiędzy zeznaniami H. S., a fakturami wystawionymi przez prowadzoną przez nią firmę U. na rzecz Skarżącej, uznał że zeznań H. S. złożonych w trakcie przesłuchania w dniu 10.01.2013 r. nie można uznać za wiarygodne, natomiast faktury wystawione przez firmę U. H. S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Reasumując swoje wcześniejsze rozważania DIS wskazał, że mając na uwadze przedstawione ustalenia faktyczne, organ kontroli skarbowej uprawniony był do zastosowania regulacji wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, i w konsekwencji do stwierdzenia, że faktury wystawione przez firmy: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., oraz U. H. S. nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur – jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Końcowo organ odwoławczy odniósł się również w uzasadnieniu swojej decyzji do orzecznictwa TSUE powołanego w odwołaniu Skarżącej.

Decyzja DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r.. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, zarzucając wydanie obu decyzji z naruszeniem przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 199a § 3 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegające na wydaniu obu decyzji w sytuacji:

1) naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2) niewyjaśnienia w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym,

3) nieuwzględnienia części dowodów,

4) naruszenia obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez organ pierwszej instancji oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie decyzji przez organ drugiej instancji na podstawie dowodów zgromadzonych w części bez udziału Skarżącej i materiału dowodowego niepełnego oraz wzajemnie sprzecznego, co oznacza że do tej pory nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem skargi,

5) uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącą za nierzetelne, pomimo braku przesłanek do tego,

6) niewystąpienia przez organ pierwszej instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa,

które to błędy doprowadziły organy podatkowe obu instancji do zastosowania wobec Skarżącego prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czego konsekwencją było bezpodstawne zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmy: R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i U. H. S.. Ponadto Skarżąca wniosła w swojej skardze o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu kontrolnym, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję został wykorzystany wzajemnie sprzeczny materiał dowodowy. Jako przykład tej sprzeczności Skarżąca wskazała zeznania R. B. złożone w trakcie tegoż postępowania w dniu 23 października 2012 r. oraz zeznania tej osoby złożone w postępowaniu prokuratorskim, w którym Skarżąca nie brała udziału. Skarżąca podniosła też, że organ kontroli skarbowej mając możliwość skonfrontowania sprzecznych zeznań poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie skorzystał z niej i odmówił przeprowadzenia dodatkowych dowodów, naruszając tym samym w istotny sposób zasady postępowania wyrażone w art. 121 i art. 122 O.p.. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji nie zwrócił żadnej uwagi na fakt, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Kwestie te zostały pominięte w trakcie postępowania kontrolnego, gdyż nie przeprowadzono zasadniczych dowodów z dokumentów wspólnot mieszkaniowych, z zeznań członków zarządu wspólnot mieszkańców, czy zeznań osób współpracujących ze Skarżącą, tj. członków jej rodziny, które wykonywały drobne prace remontowe w ramach działalności prowadzonej przez U.. Skarżąca argumentowała także, że organy podatkowe nie wskazały, czym się kierowały dając wiarę jedynie zeznaniom R. B. złożonym w innym postępowaniu oraz zeznaniom osób trzecich, np. matki nieżyjącego Prezesa P. Sp. z o.o., oraz nie dając przy tym wiary zeznaniom Skarżącej, z których wprost wynika, iż usługi zostały wykonane. Z tych względów, zdaniem Skarżącej, organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.. Skarżąca podniosła także, że organy podatkowe nie uwzględniły w swoich decyzjach licznego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszącego się do kwestii tzw. dobrej wiary i należytej staranności. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze powołanie przez nią orzeczenia TSUE i NSA, w sprawie będącej przedmiotem skargi w sytuacji, gdy Skarżąca działając w dobrej wierze nabyła usługi od firm R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i U. H. S., organy podatkowe obu instancji nie miały prawa do kwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów.

W piśmie z dnia 17 lutego 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. oraz U. H. S.. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy.

W pierwszym rzędzie Sąd zwraca uwagę, że zarzuty w niej zawarte, koncentrują się wokół naruszeń przepisów prawa formalnego oraz prawa materialnego. Rozpatrzenie zatem w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, jest konieczne ażeby móc dokonać oceny przyjętych ustaleń za wyczerpujące dla zrealizowania hipotezy zastosowanej normy prawa materialnego, co czyni zaskarżoną decyzję zasadną, bądź odmówić jej takiego przymiotu.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez te organy w innych postępowaniach, jak również przez inne organy, w tym także w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, a nawet w toku postępowania karnego lub o wykroczenia skarbowe. W przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej przyjęto zatem zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Odnosząc powyższe zasady do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Organy odmawiając stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot R. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o. oraz U. H. S., zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

U podstawy tej oceny legły ustalenia, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazujące że faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz Skarżącej, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację, uznając jednocześnie za słuszne zajęte w sprawie stanowisko. W konsekwencji w ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. W ocenie Sądu bowiem, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno spółka R. Sp. z o. o., jak i spółka P. Sp. z o.o. oraz U. H. S. nie wykonywały usług, których dotyczyły zakwestionowane faktury. W tym zakresie w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Odnosząc się do oceny prawidłowości faktur wystawianych przez spółkę R. Sp. z o.o., zdaniem Sądu, okoliczności sprawy oraz zebrany materiał dowodowy, uzasadnia zaprezentowane przez organy stanowisko, że spółka ta w okresie, w którym wystawione zostały sporne faktury, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Już sama ta okoliczność uzasadnia zakwestionowanie wystawionych przez spółkę faktur.

Fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy tą spółką a jej kontrahentami potwierdzili przesłuchani w świadkowie, którzy wskazali że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników poza R. B., który pełnił funkcję prezesa oraz A. B., który pełnił funkcję wiceprezesa. Z zeznań A. B., złożonych w dniu 7 kwietnia 2011 r., E. B., złożonych w dniu 15 lutego 2012 r. oraz B. K. złożonych w dniu 8 grudnia 2011 r. wynika, iż ww. spółka w okresie od maja do grudnia 2008 r. nie wykonywała żadnych usług oraz nie dokonywała sprzedaży żadnych towarów, nie posiadała w 2008 r. innych pracowników poza R. B. i A. B., nie miała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, księgowość prowadzona była na podstawie "rozpisek" co księgować, a nie na podstawie dokumentów źródłowych. Powyższe zeznania przesłuchanych świadków wskazują na pozorność założenia firmy R. Sp. z o.o.. W ocenie Sądu o pozorności świadczą również zeznania złożone przez E. B. oraz A. B., z których wynika, że pan A. B., nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat funkcjonowania tej spółki, pomimo pełnienia w niej funkcji wiceprezesa, a okazane faktury były opatrzone nie jego podpisem oraz że pod wskazanym adresem nie było jakiejkolwiek dokumentacji spółki, nie posiadała ona również żadnego wyposażenia. (k.370-415).

Powyższe okoliczności potwierdza również włączony do akt dowód z przesłuchania w charakterze podejrzanego R. B. będącego prezesem spółki R. Sp. z o.o., który zeznał, że od 2008 r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur VAT i od tego roku brał w tym aktywny udział. W wystawianie pustych faktur zaangażowana była między innymi firma R. Sp. z o.o.. R. B. opisał sposób wystawiania pustych faktur oraz tryb otrzymywania za ten proceder wynagrodzenia. Wskazał również, że fikcyjne faktury VAT były rozprowadzane po całym kraju (k 340-343).

W tym miejscu wskazać należy, że faktem jest, iż zeznania złożone przez R. B. w dniu 23 października 2012 r., przeczą zeznaniom złożonym później, jednak organ wskazał przyczyny dla których uznał te zeznania za niewiarygodne. W szczególności bowiem, mimo twierdzenia że spółka R. zawierała pisemne umowy z kontrahentami, P. B. nie wiedział, czy taka umowa zawarta była ze Skarżącą, nadto nie pamiętał jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy spółkami. Nie umiał też wskazać szczegółów dotyczących wykonywanych na rzecz Skarżącej usług, takich jak wskazanie adresów, czy konkretnych czynności wykonywanych na rzecz Skarżącej. Świadek nie posiadał również żadnych dokumentów dotyczących działalności R. Sp. z o.o..

Zdaniem Sądu, ocena przez organy dotycząca wiarygodności zeznań R. B. z dnia 23 października 2012 r. jest prawidłowa i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Zeznania pozostałych świadków włączone do akt sprawy, wraz z ustaleniami w zakresie braku kapitału środków trwałych niezbędnych do świadczenia usług, braku wyposażenia, w tym urządzeń budowlanych, stwierdzone w oparciu o zeznania świadków oraz na podstawie analizy zapisów dziennika księgi głównej tej firmy z 2008 r., pozwalają uznać zeznania R. B. z [...] października 2012 r. za niewiarygodne. Tym samym, w ocenie Sądu, nieuprawniony jest zarzut Skarżącej, że nie wskazano czym kierował się organ dając wiarę zeznaniom złożonym w innym postępowaniu.

Jednocześnie powyższe ustalenia oraz zgromadzone zeznania świadków, wraz z ustalonym brakiem wykwalifikowanej kadry oraz z wynikającym z faktur stanie faktycznym, że w okresie ośmiu miesięcy 2008r. spółka R. Sp. z o. o. wystawiła faktury sprzedaży VAT na wielomilionowe kwoty, a nadto, że prace za które wystawiono faktury wykonywano równocześnie w różnych miejscach, uzasadnia ocenę, że brak było możliwości realizacji przez ten podmiot zafakturowanych transakcji.

Tym samym, zdaniem Sądu, uprawniona jest ocena, że faktury wystawione przez spółkę R. Sp. z o. o. nie mogą stanowić podstawy uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, albowiem faktury te, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, odzwierciedlają transakcje, które faktycznie nie miały miejsca.

Oceniając prawidłowość faktur wystawionych przez spółkę P. Sp. z o.o., wskazać należy, że zebrany materiał dowodowy w tym zakresie, uzasadnia zaprezentowane przez organy stanowisko, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Z włączonych do akt sprawy zeznań świadków, tj. A. B., E. B. oraz B. K. oraz R. B. wynika bowiem, że spółka P. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Spółka P. nie zatrudniała pracowników, a przynajmniej nic o tym nie było wiadomo panu B.(k.422), nadto nie prowadziła działalności już – jak zeznał pan A. B. – od śmierci prezesa spółki J. K. oraz nierealizowała zleceń w 2008 roku. (k.416-422). Nie dysponowała także sprzętem koniecznym do świadczenia usług Spółka ta nie posiadała także żadnych środków trwałych, samochodów, urządzeń budowlanych i nic jej nie wiadomo na temat jakichkolwiek magazynów, ani posiadanych przez ten podmiot urządzeń specjalistycznych. (k. 411). Z zeznań A. B. wynika natomiast, że on jako wiceprezes spółki P. oraz J. K. – prezes tej spółki, byli jedynie figurantami, a spółka założona została na polecenie osoby trzeciej (k. 410 i n.). Pan A. B. nie posiadał również wiedzy na temat zatrudniania przez tę spółkę pracowników, zaś z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 8 marca 2012 r. nr wynika, iż w 2008 r. firma P. Sp. z o.o. do ubezpieczenia społecznego zgłosiła tylko jednego pracownika. Te same okoliczności wynikają z zeznań B. K., która wskazała, że spółka nie posiadała kadry pracowniczej. Nadto świadek ten wskazał, że koszty księgowane były na podstawie informacji przedstawianych przez R. B., a nie na podstawie dokumentów źródłowych. (k.363-379). R. B. wskazał natomiast, że spółka ta wystawiała fikcyjne faktury VAT.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia uzasadniają twierdzenie, że faktury wystawiane przez firmę P. Sp. z o. o. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Przedmiot wykonywanych usług, wynikający z zakwestionowanych faktur, wymagał dla ich wykonania posiadania sprzętu oraz wykwalifikowanej kadry. Tymczasem zgromadzone w sprawie dowody wykazują, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również sprzętu pozwalającego na wykonanie zafakturowanych usług. Ponadto nie bez znaczenia są zeznania członka zarządu, który wprost wskazał, że spółka po 2006 nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie Sądu, uzasadnione jest twierdzenie, że spółka P. Sp. z o. o. nie wykonała usług, które wskazane są na zakwestionowanych fakturach, zaś ustalenia organu w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Tym samym zarzuty dotyczące przekroczenia zasady swobody oceny materiału dowodowego i przyjmowania za podstawę orzekania dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, są całkowicie chybione.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych w zakresie firmy U. H. S., Sąd uznał je również za prawidłowe. Po pierwsze bowiem, słusznie wskazał organ, że faktury, które wystawiał ten podmiot dla Skarżącej obejmują usuwanie usterek, naprawy, konserwacje oraz prace remontowe. Jest to zatem przedmiot odmienny od wskazanego przez zeznającą w charakterze świadka H. S., która wskazała, że wystawiała faktury na rzecz Skarżącej głównie za wykonywanie czynności takich jak: obsługa nieruchomości polegających na kontrolowaniu podmiotów współpracujących ze Skarżącą, przygotowywanie planów gospodarczych dla Skarżącej, rozliczanie mediów, organizacja zebrań wspólnot, rozpisywanie przetargów na remonty oraz prowadzenie dokumentacji wspólnotowej, świadczyła także na rzecz Skarżącej usługi zarządcy nad lokalami wspólnot, z którymi współpracowała Skarżąca. Nadto z zeznań H. S. wynika, że w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko nie zatrudniała pracowników. Pomagał jej jedynie niepracujący zawodowo mąż, który zajmował się zaopatrzeniem i drobnymi naprawami. Powyższe, w ocenie Sądu, uzasadnia twierdzenie, że usługi wykonywane na rzecz Skarżącej nie mogły być wykonane osobiście przez H. S., ani przez jej męża. Zakwestionowane faktury bowiem obejmują kwoty, które nie są należne za tzw. "drobne naprawy", wykonywane w ramach pomocy przez męża pani S.. Jednocześnie organom, pomimo wezwań oraz uzyskiwanych od H. S. obietnic, nie udało się dotrzeć do wskazywanych przez H. S. dokumentów stanowiących refaktury, które świadczyłyby o zleceniu przez U. H. S. wykonania na rzecz Skarżącej usług przez podmioty trzecie oraz protokołów odbioru wykonywanych prac. Organy nie otrzymywały również odpowiedzi na zadawane pytanie, celem wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Powyższe wraz ze sprzecznościami występującymi pomiędzy zeznaniami H. S. a fakturami wystawionymi przez prowadzoną przez nią firmę U. na rzecz Skarżącej, uzasadnia w ocenie Sądu, uznanie że zeznania H. S. nie są wiarygodne, zaś faktury wystawione przez firmę U. H. S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W tym miejscu wskazać należy, że nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, albowiem jakkolwiek to na organie spoczywa obowiązek poczynienia dokładnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to jednak nie ma on obowiązku poszukiwania dowodów w nieskończoność. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ na podstawie posiadanych informacji dokonał ustaleń. To podatnik chce, aby wnioski były odmienne. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które by te wnioski uzasadniały. Bierność podatnika w tym zakresie nie może natomiast powodować rozstrzygana wątpliwości na jego korzyść.

Dodać również należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (tak: wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w Gdańsku zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, zgodnie z którym "Artykuł 188 o.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy."

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie wskazano konkretnie przeprowadzenie jakich dowodów miałoby wykazać, że usługi zostały wykonane. Powoływanie się przez Skarżącą na okoliczność, że Skarżąca "sprzedała" zakwestionowane usługi swoim klientom, pozostaje poza sferą rozważań w niniejszej sprawie. Podnoszone przez Skarżącą okoliczności nie dowodzą bowiem, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez podmioty na nich uwidocznione.

Reasumując, w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest zasadne. Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej, na których jako wystawca figurują: R. Sp. z o. o., P. Sp. z o.o oraz U. H. S., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami a Skarżącą. Zauważyć bowiem należy, że oprócz faktur nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające fakt wykonania usług przez podmioty wystawiające te faktury. Zgromadzony materiał natomiast potwierdza bądź brak prowadzenia działalności przez wystawcę faktur w dacie ich wystawienia, bądź brak fizycznej możliwości wykonania usług objętych fakturami. To zaś bezsprzecznie wskazuje, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane.

W ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, świadczy o braku rzeczywistych relacji gospodarczych Skarżącą a spółkami R. oraz P.. Biorąc pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług, zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. W ocenie Sądu, przezorny przedsiębiorca nie tylko zawarłby umowę pisemną. Brak umów określających zakres zlecanych prac i termin ich wykonania, sposobu zapłaty wynagrodzenia, odpowiedzialności wykonawcy za złe lub nieterminowe wykonanie prac, również należy uznać za okoliczność podważającą wiarygodność wystawionych faktur. Nadto, wynikające z materiału dowodowego okoliczności, że spółki R. oraz P. nie dysponowały sprzętem, ani środkami trwałymi, a nadto nie zatrudniały pracowników, uzasadniają przyjęcie tezy, że podmioty te nie mogły być rzeczywistym wykonawcą usług na rzecz Skarżącej. To samo dotyczy również U. H. S.. Podmiot ten jako nie zatrudniający pracowników, nie mógł we własnym zakresie świadczyć usług objętych fakturami.

W konsekwencji za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p.. Kontrola zaskarżonej decyzji, uzasadnia twierdzenie, że organy dokonały prawidłowej oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która oparta została na wiedzy i doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte wnioski są logiczne.

W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji kwestionowana jest rzetelność faktur, stanowiących podstawę dokonanego przez Skarżącą odliczenia, nie zaś rzetelność prowadzenia przez Skarżącą ksiąg podatkowych. Jakkolwiek, wskazać należy, że stwierdzenie nierzetelności dokumentów źródłowych wpływa na rzetelność prowadzonych ksiąg.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie nie było istnienie bądź nie stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą a spółkami R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz U. H. S., ale okoliczność czy faktury wystawiane przez te podmioty, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Innymi słowy czy faktury te obejmowały usługi faktycznie wykonane przez podmioty je wystawiające. Tym samym brak było konieczności dokonania przez organ podatkowy ustaleń w zakresie istnienia stosunku prawnego.

Przechodząc do omówienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, co następuje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stawiają bowiem wymóg, aby faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego odzwierciedlała faktyczne zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp.. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami, albo w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono w fakturze.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, Sąd uznał, że niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy, więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Jak już to było powiedziane, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ściśle jest zaś związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 681/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący oceny dobrej wiary. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, że Skarżąca dochowała należytej staranności. Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 318/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 847/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W rozpatrywanej sprawie, Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności kupieckiej i nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu, trudno jest uznać, że Skarżąca dołożyła należytej staranności i tym samym nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury nie wykonał usług w niej wskazanych

Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.