Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 573/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 90 ust. 1-3, 6-7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 173, 174
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Uniwersytetu kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 573/11

UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska A / podatnik / w zakresie podatku od towarów i usług, proporcjonalnego odliczenia kwot podatku naliczonego.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik przedstawił stan faktyczny, w którym wykonuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT, zwolnioną, niepodlegającą temu podatkowi A. nie jest w stanie wyodrębnić w dokonywanych zakupach, które z nich związane są z konkretną kategorią działalności: opodatkowaną, zwolnioną, niepodlegającą opodatkowaniu. W tym stanie faktycznym podatnik pytał czy ma prawo dokonywać odliczeń kwot podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wszystkich kategorii działalności / opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu / w części zgodnie z wyliczoną strukturą rocznego obrotu, w wyliczeniu którego w liczniku ujęty jest roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W mianowniku ujęty jest roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, czyli w mianowniku uwzględniony jest obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie jest uwzględniony obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ takiego obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie ma. Zdaniem podatnika, ma prawo dokonywać odliczeń kwot podatku naliczonego z faktur zakupu, dotyczących wszystkich kategorii działalności / opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu / w części zgodnie z wyliczoną strukturą rocznego obrotu, w wyliczeniu którego w liczniku ujęty jest roczny obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a w mianowniku ujęty jest roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, czyli w mianowniku uwzględniony jest obrót uzyskany z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie jest uwzględniony obrót z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ takiego obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie ma.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług / Dz.U.11.177.1054 – u.p.t.u. /. Uzasadniał, że w tym stanie prawnym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, czyli w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary, usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 90 ust. 1 do ust. 6 u.p.t.u. W tym stanie prawnym uzasadniał, że przy obliczaniu struktury sprzedaży w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W art. 90 u.p.t.u. nie sprecyzowano co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie prawnym obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną". Czynności pozostające poza zakresem u.p.t.u. nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, bo nie stanowią obrotu w ustawowym rozumieniu. Odliczenie kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. / opodatkowane i zwolnione / oraz niepodlegające opodatkowaniu, nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, to stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia powinien zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. W tym celu powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam podatnik. W drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, podatnik powinien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z art. 90 u.p.t.u. Zaproponowany przez podatnika sposób wyliczenia kwoty podatku do odliczenia, polegający na uwzględnieniu w liczniku obrotu dotyczącego czynności opodatkowanych, a w mianowniku sumy obrotu dotyczącego czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku jest prawidłowy. Jednak brak zastosowania pierwszego etapu, czyli klucza podziału czynności na niepodlegające opodatkowaniu i te opodatkowane, zwolnione, skutkuje zawyżeniem kwoty odliczonego podatku naliczonego związanego również z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Przedstawiony przez podatnika sposób obliczenia proporcji jest niemiarodajny i nie odzwierciedla rzeczywistych wartości dotyczących działalności podlegającej opodatkowaniu. Możliwość zastosowania proporcji znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do czynności objętych działaniem u.p.t.u., opodatkowanych i zwolnionych, z wyłączeniem czynności niepodlegających u.p.t.u.

2. Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę na interpretację indywidualną.

Wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucił naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / oraz art. 217 Konstytucji RP / Dz.U.97.78.483 ze zm. / przez wydanie interpretacji w oparciu o metodologię rozliczeń, która nie ma oparcia w przepisach u.p.t.u. Zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, w której podatnik nabywa towary lub usługi związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak i niepodlegającą opodatkowaniu, ma obowiązek stosowania dwuetapowego podziału podatku naliczonego, stosując miarodajny klucz podziału zakupów, podczas gdy przepis ten nie odnosi się do sposobu rozliczania podatku naliczonego w takiej sytuacji. Sposób rozliczania podatku naliczonego dla tego rodzaju przypadków wynika wyłącznie z art. 90 ust. 1-4 ustawy VAT.

Podatnik prezentował stanowisko, sprowadzające się do tezy, że krajowy prawodawca nie przewidział w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. metody określania proporcji dla stosowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, nawiązującej w jakikolwiek sposób do czynności nieobjętych u.p.t.u. Wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykracza poza treść art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w warunkach naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

3. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty, przedstawione w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

5. Zasadnicze i rozstrzygające znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma stanowisko prawne, przyjęte w uchwale I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej.

U podstaw stanowiska prawnego, przyjętego we wskazanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE / Dz.U.UE.L.06.347.1 - dyrektywa 2006/112/WE /, poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy, których przepisy art. 90 u.p.t.u. stanowią implementację. Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniał, że trafnie Sąd przedstawiający zagadnienie prawne wskazał, że na tle art. 17 i 19 VI dyrektywy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej / TSUE / prezentował zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą, z której należy wywnioskować, że transakcje pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 tej dyrektywy / C-333/91, C-142/99, C-16/00, C-77/01 /. /.../ Wątpliwości jednak Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, co do aktualności tego stanowiska, wzbudził wyrok TSUE C- 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen. W tym wyroku TSUE orzekł, że: 1/ W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. 2/ Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W pierwszym punkcie TSUE udzielił odpowiedzi odnośnie zagadnienia, jak należy określić prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego / niepodlegającą opodatkowaniu /. Przede wszystkim, w zakresie tym stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów, aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Ponieważ w tej sprawie z akt przedłożonych Trybunałowi wynikało, że koszty poniesione przez Securentę na poczet czynności finansowych, stanowiących przedmiot sporu przed sądem krajowym, były przynajmniej częściowo przeznaczone na wykonywanie działalności niemającej charakteru gospodarczego / niepodlegającej opodatkowaniu /, TSUE orzekł, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI dyrektywy / obecnie dyrektywy 2006/112/WE /. Drugie natomiast zagadnienie sporne odnosiło się do sposobów podziału podatku naliczonego pomiędzy obszary działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego oraz kwestii, czy do tego podziału powinno się stosować odpowiednio art. 17 ust. 5 VI dyrektywy, stanowiący m.in., że w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika, tak w przypadku transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji /"klucz transakcyjny"/. Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika. W opinii Rzecznika Generalnego, wydanej na tle sprawy Securenta, stwierdzono, że "art. 17 ust. 5 VI dyrektywy obejmuje transakcje, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu / transakcje podlegające opodatkowaniu niezwolnione od podatku /, i transakcje, w odniesieniu do których podatek VAT nie podlega odliczeniu / transakcje podlegające opodatkowaniu zwolnione od podatku /. Z wyroków w sprawach Sofitam, Floridienne i Berginvest, Cibo Participations oraz EDM można wywnioskować, że transakcje pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 VI dyrektywy" / pkt 40 tej opinii /. Natomiast w tezie następnej tej opinii podniesiono, że "ani art. 17, ani art. 19, ani też sama VI dyrektywa nie zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru" / pkt 41 opinii /. W konsekwencji, Rzecznik Generalny skonstatował, że "ze względu na milczenie prawodawcy wspólnotowego w tej kwestii, czy to zamierzone, czy też nie, uważam, że Trybunał nie powinien przeszczepiać szczególnych warunków dotyczących podziału kwot naliczonego podatku VAT odnoszących się do działalności gospodarczej i do działalności niemającej charakteru gospodarczego na grunt VI dyrektywy. Uważam, że stosowanie VI dyrektywy w drodze analogii lub odpowiednio, za czym opowiada się w szczególności skarżąca, nie jest właściwe" / pkt 42 opinii /. "Zatem skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy uznać, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich" / pkt 43 opinii /. Akceptując to stanowisko Rzecznika Generalnego, TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. "Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". Tym samym, z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika / opodatkowanej / oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego / niepodlegającej opodatkowaniu /, stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. Orzeczenie to wskazuje natomiast, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika / opodatkowanej i zwolnionej /, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego/ niepodlegającej opodatkowaniu /. Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu / w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6 /. Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu". Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1" / przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony /. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA / I FSK 903/08, I FSK 904/08, I FSK 1605/08 /, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia / por. art. 114 u.p.t.u. /. W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi / których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności /, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia– podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymii nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika / opodatkowanej i zwolnionej / oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego / niepodlegającej opodatkowaniu /, wymaga – jak już stwierdzono powyżej – szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie "czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości / w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT /. Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną / np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd. /. Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

6. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pełni podziela stanowisko prawne uchwalone w sprawie I FPS 9/10. Przyjął je dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Za tym stanowiskiem prawnym należy stwierdzić, że sposób interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 3 u.p.t.u., zaprezentowany w kontrolowanej interpretacji indywidualnej stanowi rezultat błędnej wykładni tych przepisów u.p.t.u., dowodzi nierespektowania wspólnotowego kontekstu prawnego, przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Za stanowiskiem prawnym przyjętym we wskazanej uchwale art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, zgodnie z którym czynności niepodlegające opodatkowaniu, bo niemające charakteru gospodarczego w rozumieniu u.p.t.u., nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. W następstwie dla celów zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. podatnik nie ma obowiązku przyjmowania własnych, pozaustawowych kryteriów, służących wyodrębnieniu kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi u.p.t.u. / opodatkowanymi i zwolnionymi / oraz z tymi niepodlegającymi u.p.t.u. / nieopodatkowanymi /. Brak jest ustawowych kryteriów dla podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru.

W sytuacji, w której podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu / niemające charakteru gospodarczego /, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanego z tymi czynnościami / których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności /, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji / por. też między innymi I SA/Lu 788/10 /. W sytuacji, w której podatnik wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu / niemające charakteru gospodarczego /, nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanego z tymi czynnościami / których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności /, te niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy stosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie mogą tego prawa dowolnie ograniczać.

Odmienne stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia kryterium legalności.

7. Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 i przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 – 4 tej ustawy.