Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 995/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 9a ust.1, art. 9a ust.2, art. 12 ust.1, art. 12 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1683/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2012 r. nr IPPB5/423-1079/11-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 1683/12, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony : Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 2 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, jest spółką holdingową, która jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych, mających rezydencję podatkową na terytorium Polski (dalej zwane : "Spółki celowe"). Wyjaśniła, że planuje restrukturyzację obecnego modelu funkcjonowania grupy polegającą na przekształceniu się w spółkę akcyjną. W ramach współpracy pomiędzy Skarżącą a Spółkami celowymi pełni ona rolę centrum usługowego świadczącego, w szczególności, następujące usługi: prowadzenie spraw ekonomiczno – finansowo - rachunkowych, zastępstwa inwestycyjnego, świadczenia pomocy i obsługi prawnej oraz doradztwa podatkowego, kadrowe i obsługi płacowej, sprzedaży i marketingu, podnajmu powierzchni i sprzętu biurowego. Wyjaśniła, że usługi świadczone są na podstawie umów zawartych oddzielnie dla każdej z usług, a należne wynagrodzenie w ramach każdej z ww. umów obliczane jest metodą koszt plus (metoda rozsądnej marży). Skarżąca zapytała : 1. W jaki sposób Spółka powinna określić wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółek komandytowych? 2. Czy Spółka oraz Spółki celowe powinny być traktowane jako podmioty powiązane w myśl art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej zwana : "u.p.d.o.p."), a w konsekwencji, czy Skarżąca w związku z transakcjami realizowanymi z tymi Spółkami celowymi będzie podlegała obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.? 3. Gdyby odpowiedź na pyt. nr 2. była twierdząca, w jaki sposób należałoby liczyć przewidziany w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. limit 30.000 Euro ? Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1., Skarżąca powołała się na przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazała, że przychody oraz koszty spółki osobowej, w części w jakiej wspólnik spółki osobowej posiada w niej udziały, stanowią jego przychody i koszty. W związku z powyższym, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, jest to "świadczenie dla samego siebie", w części w jakiej posiada on udziały w przedmiotowej spółce. Spółka Stwierdziła, że z podatkowego punktu widzenia świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz spółek komandytowych ma charakter neutralny, w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Skarżącą równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych. Wobec powyższego powinna rozpoznać przychód wyłącznie w tej części, która nie odnosi się do świadczenia na własną rzecz, a więc która nie odpowiada udziałowi Skarżącej w spółkach komandytowych. Przedstawiając stanowisko względem pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że z przepisów art. 11 i art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje podmiotów: krajowy i zagraniczny, przy czym może nim być tylko osoba fizyczna lub prawna, która jest podatnikiem podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej tylko wzajemne relacje pomiędzy podmiotami tego rodzaju zostały objęte treścią art. 11 u.p.d.o.p. W ramach art. 11 u.p.d.o.p. nie można znaleźć odwołania do podmiotu o kształcie i charakterze odpowiadającym Spółkom celowym (tj. do spółki osobowej). Spółka osobowa nie jest ani osobą prawną ani fizyczną. Jest natomiast jednostką organizacyjną nie posiadającą cech do uznania jej za "podmiot" w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Dodatkowym argumentem przemawiającym za twierdzeniem, że treść art. 11 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącą, a Spółkami celowymi jest w opinii Skarżącej fakt, że Spółki celowe są podatkowo neutralne. Podatnikiem u.p.d.o.p. jest dopiero wspólnik takiej spółki. Zdaniem Skarżącej, skoro brak jest podstaw do uznania, że ona oraz Spółki celowe są ze sobą powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., to brak jest również podstawowej przesłanki, której wystąpienie warunkuje powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w ust. 2 art. 9a tej ustawy. W konsekwencji, zarówno ona, jak też każda ze Spółek celowych nie będzie mieć obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych. Odpowiadając na pytanie nr 3. Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania, że ona oraz Spółki celowe są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. i są obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy, obowiązek ten powstałby dopiero w momencie przekroczenia w danym roku podatkowym progu 30.000 euro liczonego osobno dla każdej umowy i zgodnie z zasadami ustalania przychodu, opisanymi w odpowiedzi na pytanie nr 1.

1.3. Minister Finansów w wydanej w dniu 2 lutego 2012 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe odnośnie wszystkich trzech pytań. Odnosząc się do kwestii zawartej w pytaniu nr 1 stwierdził, że przychód z tytułu świadczonych usług powinien zostać rozpoznany w rzeczywistej wartości tych usług, a nie z potrąceniem "w części w jakiej przychody z tego świadczenia osiągnięte przez Skarżącą równe są kosztom wynikającym z uczestniczenia w spółkach komandytowych". Wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określa przychody neutralne podatkowo, nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, dokonując ich wyczerpującego, enumeratywnego wyliczenia. Przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej. W zakresie wyłączeń, nie znajduje się sugerowane przez Skarżącą "potrącenie" z tytułu udziału w spółce komandytowej. Dalej Minister Finansów stwierdził, że zarówno Skarżąca jako podatnik podatku dochodowego oraz spółka komandytowa, w której udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stanowią podmioty krajowe, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. W związku z tym organ stwierdził, iż spełnione zostały przesłanki art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ Skarżąca jako komandytariusz posiada większość udziałów w spółkach komandytowych. Wobec powyższego, Skarżąca oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w spółce komandytowej, są podmiotami powiązanymi w myśl przepisów u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 9a ust. 1 w zw. z ust. 2 ww. ustawy, na Skarżącej jako podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4, może ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji, jeżeli ich łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 5 ust. 1, art. 9a ust. 2 oraz art. 11 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła dotychczasowe stanowisko.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. WSA w Warszawie podzielił stanowisko Spółki, zgodnie z którym jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom. Na poparcie tego stanowiska Sąd I instancji podniósł, że w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w żaden sposób nie zróżnicował sytuacji spółek osobowych w zależności od ich zdolności do samodzielnego występowania w obrocie prawnym. Na gruncie tego przepisu spółka cywilna i osobowe spółki prawa handlowego traktowane są tak samo. W każdym przypadku podatnikiem jest wspólnik. Okoliczność, że wystąpi świadczenie usług na rzecz spółek komandytowych, które są odrębnymi podmiotami, które mogą samodzielnie występować w obrocie prawnym, nie ma w ocenie Sądu I instancji znaczenia z punktu widzenia oceny jej podatkowych skutków. Ponieważ ustawodawca nie opodatkował przychodu spółki osobowej, a opodatkował przychód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia przychodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w u.p.d.o.p. dla każdego podatnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się przychód wspólników z udziału w spółce. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., już przychód przypadający na wspólnika łączy się z innymi jego opodatkowanym przychodami. Uprawniony jest więc wniosek, że już na etapie ustalania przychodu z udziału w spółce osobowej uwzględnić należy okoliczności dotyczące poszczególnych wspólników. Innymi słowy, to nie spółka osobowa, a jej wspólnik uzyskuje przychód. W rezultacie podmiotem któremu można przypisać przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej jest wspólnik, a nie spółka. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że przychody uzyskiwane przez wspólnika (spółkę z o.o.) od jego spółki osobowej (komandytowej) nie są przychodami podatkowymi w tej części, w jakiej są przychodami uzyskiwanymi dla wspólnika od tego samego wspólnika. Podobnie dla spółki osobowej (komandytowej), a ściślej rzecz biorąc dla tego jej wspólnika, od którego dany koszt pochodzi – nie są kosztami uzyskania przychodów te koszty, z uwagi na fakt, że byłyby to koszty ponoszone przez samego siebie dla samego siebie. Co do pozostałych pytań WSA w Warszawie wskazał, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Stwierdzenie Ministra Finansów, iż "odnosząc powyższe ustalenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż zarówno Spółka jako podatnik podatku dochodowego (od osób prawnych) oraz spółka komandytowa, w której udziałowcy są podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stanowią podmioty krajowe, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" oznaczało w ocenie Sądu I instancji, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie oparł się na przedstawionym stanie faktycznym, gdyż dokonał jego modyfikacji. Również stanowisko organu interpretacyjnego stwierdzające, iż "Spółkę (tj. Wnioskodawcę) oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w spółce komandytowej, należy uznać za podmioty powiązane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, na mocy art. 9a ust. 1 w zw. z ust. 2 omawianej ustawy, na Wnioskodawcy jako podatniku dokonującym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4, może ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dotyczącej tych transakcji, jeżeli ich łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza wartości wskazane w art. 9a ust. 2 pkt 1-3" nie znajdowało oparcia we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, gdyż Spółka przedstawiając stan faktyczny, nie wskazała, aby pozostałymi udziałowcami spółek komandytowych były osoby fizyczne. Zdaniem WSA w sytuacji, gdy Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uznać należało, iż naruszył powołane art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił :

I. naruszenie prawa materialnego, tj. :

- art. 12 ust 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędna interpretację i niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że przychód z tytułu świadczonych usług winien być rozpoznany w rzeczywistej wartości tych usług,

- art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędna interpretację i niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie, że wnioskodawca i spółki komandytowe są podmiotami powiązanymi;

art. 9a ust 2 u.p.d.o.p. i 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędna interpretację normy wynikającej z tych przepisów i jej niezastosowanie i w konsekwencji nieznanie, że Spółka o ile spełni warunek określony w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., tj. przekroczenia limitu obowiązana jest do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1,

- art. 14b § 3, 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez błędną interpretację normy z nich wynikającej i niewłaściwe jej zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o wydanie interpretacji.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu błędnego faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i miało oczywisty wpływ na wydane orzeczenie, w szczególności poprzez przyjęcie, że Minister Finansów zmienił stan faktyczny oznaczony we wniosku o wydanie interpretacji.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów zwrócił uwagę, że w przypadku spółki osobowej, uzyskiwane przez tego przedsiębiorcę przychody podlegają przypisaniu do wspólników tej Spółki, proporcjonalnie do posiadanych przez tych wspólników udziałów w jej zyskach. Podobnie, ponoszone przez takiego przedsiębiorcę koszty podlegają przypisaniu do wspólników tej Spółki proporcjonalnie do posiadanych przez tych wspólników udziałów w jej zyskach. W tym zakresie wskazano na naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Jako odrębny od spółki osobowej podmiot prawa gospodarczego wspólnik takiej spółki może być także stroną umów zawieranych z innymi podmiotami gospodarczymi, w tym także umów zawieranych ze spółką osobową, w której jest wspólnikiem. Na podstawie takich umów wspólnik ten może dokonywać sprzedaży na rzecz spółki osobowej towarów, czy świadczyć określone usługi. W takich przypadkach, jeżeli wspólnik ten ma status podatnika podatku dochodowego, przychody ze sprzedaży tych towarów, czy przychody ze świadczonych usług stanowią przychody tego podatnika uzyskane ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług, a nie "przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej". Przychody te nie mają żadnego związku z posiadanymi w spółce osobowej udziałami i do przychodów podatnika (spółki z o.o.) je uzyskującego zastosowanie znajdują ogólne zasady wynikające z przepisów właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 u.p.d.o.p. W związku z taką sprzedażą czy usługą podatnik ten rozpoznać może również koszty uzyskania przychodów, którymi są poniesione przez ten podmiot gospodarczy wydatki w związku z zakupem, wytworzeniem i dystrybucją sprzedawanych towarów lub poniesione przez ten podmiot gospodarczy wydatki związane z wykonaniem świadczonych usług. Wysokość tych wydatków nie ma żadnego związku z wysokością udziałów posiadanych przez takiego podatnika w spółce na rzecz której dokonał on sprzedaży towarów czy wykonania usług.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnieni, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów związanych z zagadnieniem przestawionym przez Spółkę w pytaniu oznaczonym nr 1. Za trafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., a także powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Należy wskazać, że zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "K.s.h.) spółka osobowa, do której zalicza się spółka komandytowa nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa zawiera więc umowy, w tym o świadczenie usług niematerialnych we własnym imieniu, odpowiadając za zaciągnięte wskutek tego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że zawiera umowę z osobą prawną, która także jest jej wspólnikiem (komandytariuszem), skoro konieczną cechą umowy jest to, że zawierają ją dwie strony składające stosowne oświadczenia woli i które muszą zgodnie zaaprobować wszystkie jej warunki. Przyjęcie zatem poglądu jakoby spółka komandytowa zawierając umowę ze swoim wspólnikiem kontraktowała z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową, odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały. Spółka komandytowa jest zindywidualizowaną jednostką organizacyjną, w ramach której może funkcjonować przedsiębiorstwo, a jej majątek jest wyodrębniony od majątków wspólników. Ponadto podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 102 K.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Na mocy wskazanego powyżej art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku. Wielkość przychodów wspólnika zależy zatem od wielkości przychodów spółki; innymi słowy – aby określić wielkość przychodów, które przypadają na wspólnika (określić ich część odpowiadającą udziałowi wspólnika w zysku), trzeba najpierw określić wielkość przychodów spółki. Ponieważ spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, określenie wielkości przychodu powinno nastąpić zgodnie z zasadami unormowanymi w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a także w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

4.3. Wskazane powyżej przepisy oznaczają to, że spółki osobowe, a zatem także komandytowe, jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku mogą być natomiast wspólnicy wchodzący w skład tych spółek. Pomimo zatem tego, że przychody uzyskiwane są przez spółki osobowe, to w istocie przypisane są on według określonej proporcji do przychodów wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei żadnych wyłączeń z tego tytułu nie zawiera art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami jest przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z przepisami prawa bilansowego (art. 2 ustawy o rachunkowości), jeśli jednym ze wspólników spółki osobowej nie jest osoba fizyczna (np. spółka kapitałowa), to spółka ta musi prowadzić księgi rachunkowe. W księgach tych stosownie do art. 6 ustawy o rachunkowości należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające, m.in. na rzecz spółki komandytowej przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami. Brak jest zatem podstaw do wyodrębniania osobnych przychodów i kosztów związanych z rozliczeniami transakcji zawieranych z jednym ze wspólników, niezależnie od jego statusu jako wspólnika w spółce osobowej. Ponadto jak wskazano w literaturze w celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób prawnych w prawidłowej wysokości osoba prawna musi włączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. W tym celu powinna otrzymywać od spółki osobowej miesięczne raporty o osiągniętych przychodach oraz kosztach ich poniesienia (por. t. 2 w P.Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el). Wskazano także, że również w sytuacji gdy spółka osobowa dokonuje wypłat należności na rzecz wspólnika z tytułu świadczeń, jakie wspólnik świadczy na rzecz spółki, koszty wynikające z wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, który świadczył usługę na rzecz spółki, będą uznane za koszt uzyskania przychodu u każdego ze wspólników. Natomiast kwota wypłacona wspólnikowi, który świadczył usługę na rzecz spółki, stanowić będzie dla tego wspólnika przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który nie będzie przychodem z tytułu udziału w zysku spółki nieposiadajacej osobowości prawnej (por. W Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck 2015, str. 66). Tym samym nie może być mowy o jakimkolwiek potrącaniu wzajemnych należności i dokonywaniu ewidencji przychodu i kosztów tylko w wysokości stanowiącej różnicę, gdyż nie znajduje to normatywnych podstaw w przepisach ustawy podatkowej, jak i prawa bilansowego.

4.4. W tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznać należy za wadliwe, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego. Wyrażona zatem powyżej ocena prawna przez Naczelny Sąd Administracyjny będzie wiążąca dla Sądu i organu po myśli art. 153 p.p.s.a, gdyż skarga kasacyjna podlega w sprawie oddaleniu na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym jest to możliwe także wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O trafności rozstrzygnięcia Sądu I instancji świadczy bezzasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, związanych z pytaniami sformułowanymi przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w pkt 2 i w pkt 3.

4.5. Bezskuteczne są zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 9a ust 2 u.p.d.o.p. i 9a ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż kwestie wynikające z pytań Spółki zawartych w pkt 2 i 3 wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie były przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia "prawa materialnego" z art. 14b § 3 i art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów postępowania z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wszystkie te podstawy kasacyjne dotyczą w istocie naruszenie przepisów postępowania, o którym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wymaga on jednak dla swej skuteczności, aby podniesione uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To na stronie wnoszącej skargę kasacyjną spoczywa obowiązek wykazania i uzasadnienia w zgodzie z art. 176 p.p.s.a. istotnego wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy. WSA wskazując na naruszenie przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej art. 14b § 3 i art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazał na odejście przez Ministra Finansów od przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie jako pozostałych udziałowców spółek komandytowych, osób fizycznych. Jednocześnie wskazano w interpretacji na powiązania z jednej strony wnioskodawcy, będącego komandytariuszem, jako osoby prawnej, czyli podatnika podatku dochodowego, a z drugiej strony osób fizycznych, będących udziałowcami, również podatników podatku dochodowego. Nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju wskazania nie zaprezentowano w opisie zdarzenia przyszłego sporządzonym przez podatnika. Nie można jednak ocenić, czy miało to wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczność podniesiona przez Sąd I instancji w ogóle nie została dostrzeżona. Uzasadnienie zarzutów dotyczące naruszenia art. 14b § 3 i art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie odnosi się do kwestii uwypuklonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Czy zatem przyjęcie założenia o osobach fizycznych, jako pozostałych wspólnikach spółek komandytowych, miało znaczenie dla interpretacji przepisów prawa materialnego dokonanej przez Ministra Finansów, czy też nie miało znaczenia uchyla się spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z kolei zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w ogóle nie zostały uzasadnione, co również uniemożliwia ich instancyjną kontrolę.

4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

1