Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 745/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 745/05 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 stycznia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r., sprawy ze skargi D. B. i Z. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lutego 2005r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 3.308,49 zł ( trzy tysiące trzysta osiem złotych 49/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...].10.2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowej określił D. B. i Z. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł.

Decyzja ta była wynikiem przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli w Firmie "B." spółka cywilna prowadzonej przez wspólników D. i Z. B., A. B. -G. i P. B., w trakcie której stwierdzono szereg uchybień dotyczących ewidencjonowania zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu. Organ podatkowy zarzucił Spółce "B." między innymi niewłaściwe udokumentowanie zniszczonych materiałów, półwyrobów, i wyrobów gotowych w kwocie [...] zł. oraz zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiących wydatki na zużycie energii elektrycznej na budowę hali, które winny zwiększyć konto inwestycji .

Na podstawie przedstawionej kontrolującym dokumentacji stwierdzono, że spółka zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość materiałów, półwyrobów, i wyrobów gotowych, które zostały zniszczone. Podstawą do księgowania były protokoły złomowania sporządzane przez komisję powołaną współwłaścicieli spółki spośród pracowników Spółki.

Zapisy dokonywano w oparciu o następujące protokoły i decyzje:

- Decyzja z dnia [...].02.00r. i protokół złomowania z dnia [...].02.00r. materiałów / podpodeszwy w ilości 1746 par wartości - [...] spody 2541 par o wartości - [...] oraz wyrobów gotowych /buty 1109 par o wartości - [...] za okres od [...].11.99r. do [...] r.

W dokumentacji Spółki znajdowało się również oświadczenie wspólników s.c. "B. ", że w dniu [...].02.00r. nastąpiło komisyjne zniszczenie w/w materiałów, wyrobów gotowych poprzez pocięcie i spakowanie do worków. Do w/w oświadczenia dołączono potwierdzenie wywozu śmieci z dnia [...].02.2000r.

- Decyzja z dnia [...].08.00r. i protokół złomowania z dnia [...].08.00r. wyrobów gotowych /buty 1.240par o wartości - [...]/ materiałów /podeszwy w ilości 9.386 par o wartości - [...] i cholewek 455 par o wartości [...]/ za okres od [...].02.00r. do [...].07.00r.

Przedstawione przez podatników faktury dokumentujące wywóz śmieci oraz fotokopie zezłomowanych materiałów zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stanowią dowodu zezłomowania ww. materiałów. Ponadto podniesiono, iż z przedstawionej przez podatnika materiałów zachodzą sprzeczności, gdyż w dokumentacji Spółki znajduje się oświadczenie wspólników s.c. "B.", że w dniu [...].02.00r. nastąpiło komisyjne zniszczenie w/w materiałów i wyrobów gotowych poprzez pocięcie i spakowanie do worków. Natomiast do w/w oświadczenia dołączono potwierdzenie wywozu śmieci z dnia [...].02.2000r. Równocześnie w miesiącu sierpniu 2000r. faktura za wywóz śmieci opiewa na znacznie mniejszą kwotę niż w innych miesiącach. Dołączone do wyjaśnień fotokopie rzekomo dokonanych zniszczeń nie stanowią żadnego dowodu w przedmiotowej sprawie, gdyż nie wynika z nich gdzie zostały wykonane, czyją własność stanowią sfotografowane znikome ilości półfabrykatów a przede wszystkim jakiego dotyczą okresu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem w tytułu ubezpieczenia. Z w/w przepisu można wysnuć wniosek, że ubytki jako straty w środkach obrotowych stanowią koszty uzyskania przychodów. Straty w środkach obrotowych powstające w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika /właściwie udokumentowane ubytki naturalne/ oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych przy uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów powinny być uwzględnione w rachunku podatkowym.

Kosztem są straty wynikłe z przyczyn obiektywnych, których podatnik nie był siłą sprawczą a przynajmniej nie przyczynił się do ich powstania. W każdym przypadku obciążenie kosztów podatkowych i forma udokumentowania strat będzie uzależniona od indywidualnej sytuacji podatnika.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem Stron, że poniesione straty ze złomowania powstały w sposób naturalny. Ubytki naturalne nie mają charakteru losowego są przewidywalne i stanowią nieodłączny element działalności gospodarczej w normalnych warunkach magazynowych i handlowych, nie można im zapobiec, nie są one spowodowane nienależytym wykonaniem obowiązków pracowniczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się z przedstawionym stanowiskiem podatników, iż zakwestionowane ubytki stanowią ubytki naturalne a ich wysokość nie jest wysoka względem produkcji i obrotów spółki. Zdaniem organu kwota strat w wysokości [...] zł jest obiektywnie wysoka i winna być należycie udokumentowana. Protokoły złomowania podpisane przez pracowników czyli przez osoby podległe służbowo właścicielom firmy oraz oświadczenia samych właścicieli nie są wystarczającym dowodem przy tak dużych stratach.

Spółka w przedmiotowej sprawie nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, jedynie wysuwa żądania pod adresem organu podatkowego o sporządzanie zestawień ilościowych i wartościowych, bądź przeprowadzaniu dowodu w postaci przesłuchania świadków. Nadmieniono, że organy skarbowe nie mają tu obowiązku udowadniania, a do ich kompetencji należy tylko ocena przedstawionych przez podatnika twierdzeń i dowodów, których w tej sprawie nie przedstawiono, gdyż jak wynika z dokonanych ustaleń spółka nimi nie dysponuje.

Do podatnika zatem należy udokumentowanie poniesionych wydatków oraz wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między konkretnym nakładem finansowym, a spodziewanym lub uzyskanym przychodem. Wydatki uwzględnione jako koszty winny być ponoszone w rzeczywistym, konkretnie i jednoznacznie udowodnionym celu zmierzającym do uzyskania względnie zwiększenia przychodu.

Poniesienie przez podatnika wydatków na nabycie środków obrotowych np. materiałów, towarów co do zasady ma na celu osiągnięcie przychodów. Jednakże nie może to prowadzić do wniosków, że w każdym przypadku strata w środkach obrotowych może być kosztem uzyskania przychodów. W praktyce ze względu na różnorodność występujących sytuacji zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie. Nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty będącej wynikiem braku staranności nieracjonalnego działania podatnika.

Reasumując zauważono, że jeżeli te straty powstają w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i są odpowiednio udokumentowane mogą być uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów.

Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdaniem organu brak jest racjonalności oraz rozsądnego działania podatnika skoro niszczy pełnowartościowe obuwie tylko z powodu braku zainteresowania na rynku tym obuwiem jak również doprowadza z uwagi na złe magazynowanie do powstania pleśni na obuwiu.

Podatnik winien przedstawić dowód reklamacji zakupionych złej jakości materiałów do produkcji - jeżeli zła jakość materiału spowodowała wystąpienie pleśni na wyrobach. Natomiast jeżeli zawinił pracownik poprzez nienależyte wykonanie swoich podstawowych obowiązków podatnik winien dochodzić swoich roszczeń od pracownika. Z w/w uzasadnienia wynika, że nie mogą być uznane za takie koszty straty wynikające z niewłaściwego bezpośredniego działania człowieka, tj. będące skutkiem zaniedbania obowiązków przez samego podatnika, bądź pracownika, których nie popełniłby racjonalnie działający podmiot gospodarczy. Zaniedbania podmiotu gospodarczego mogą polegać na braku nadzoru nad magazynem oraz nie podjęcia próby przypisania odpowiedzialności za szkody konkretnym osobom.

W świetle orzecznictwa NSA nie stanowi kosztów strata będąca wynikiem braku staranności bowiem nie mogą obciążać Skarbu Państwa skutki nieracjonalnego działania podatnika. Również w świetle orzecznictwa NSA w sytuacjach, w których związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny rozstrzygnięcia dokonuje się w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego strony nie wykazały związku przyczynowo skutkowego pomiędzy materiałami i wyrobami gotowymi będącymi przedmiotem złomowania a przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej albowiem nie została wiarygodnie udokumentowana ich likwidacja.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował wydatki w kwocie [...] zł. udokumentowanymi fakturami faktura VAT Nr [...] z dnia [...].03.2000r. VAT Nr [...] z dnia [...].04.2000r dotyczące zużycie energii wg licznika [...].

Zdaniem Naczelnika ww. wydatki związane z budowlą hali. Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.) oraz zapisów rozporządzenia Ministerstwa Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn.zm.) wszelkie koszty poniesione do chwili oddania budynku do używania podwyższają jego wartość początkową, w tym również mieści się energia elektryczna.

W złożonym odwołaniu podatniczka zarzuciła, iż organ I instancji bezpodstawnie odmówił zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych strat w środkach obrotowych oraz wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej.

Decyzją z dnia 03.02.2005 r. nr [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy praktycznie powtórzył stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji.

Zaakcentowano, iż w świetle orzecznictwa NSA nie stanowi kosztów uzyskania przychodów strata będąca wynikiem braku staranności bowiem nie mogą obciążać Skarbu Państwa skutki nieracjonalnego działania podatnika.

Dlatego tez zdaniem organu odwoławczego trudno przyjąć za racjonalne uzasadnienie złomowania znacznych ilości podeszw, spodów i cholewek tym, że ich zastosowanie w produkcji nie jest wskazane ze względu na brak możliwości ich późniejszej sprzedaży, jeżeli wartość tych niewykorzystanych materiałów opiewa na znaczną kwotę. Takie postępowanie pozostaje ponadto w sprzeczności z działaniami firmy, która bada zapotrzebowanie i trendy mody na rynku.

Zauważono, że występowanie tego typu strat w roku poprzednim powinno skłonić spółkę do działania w kierunku ich minimalizacji a nie ich powielania w latach następnych, gdyż działanie takie jest nieracjonalne i nie logiczne.

Dlatego też nie zgodzono się ze stwierdzeniem, że występowanie strat w kolejnych latach dowodzi, że straty takie miały miejsce. Zauważono, iż wskazane straty nie są zaliczane do ubytków naturalnych powstających w trakcie racjonalnego działania podatnika, zatem obciążenie kosztów niesprzedanymi wyrobami i niewykorzystanymi półwyrobami winno być wiarygodnie udokumentowane.

Również stanowisko Ministerstwo Finansów, na które powoływał się podatnik stwierdza, że w każdym przypadku obciążenia kosztów podatkowych, forma udokumentowania strat będzie uzależniona od indywidualnej sytuacji podatnika. Nie można przyjąć w tym jednej, obowiązującej w każdej sytuacji wykładni ze względu na różnorodność zdarzeń powodujących straty. Zatem zarzut strony, że organ podatkowy nie uznał kosztu z tytułu strat w środkach obrotowych nie wskazując jednocześnie jak podatnik winien ten fakt udokumentować, nie jest słuszny.

Nie zgodzono się również ze stanowiskiem odwołania co do konieczności powołania biegłego na okoliczność ponoszonych strat, gdyż opinia taka nie może stanowić odpowiedzi na pytanie czy w firmie faktycznie występowały tego typu straty.

Również nie podzielono zarzutów podatników odnośnie nie uznania za koszty podatkowe wydatku poniesionego na zakup energii elektrycznej.

Pełnomocnik podatników stwierdził, że faktury za zużytą energię elektryczną dotyczyły energii zużytej do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania magazynu, w którym składowane były materiały i surowce do produkcji obuwia. Ponadto wyjaśnił, że energia elektryczna w znikomych ilościach była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej inwestycji. Zweryfikowanie powyższych ustaleń miało nastąpić zdaniem pełnomocnika poprzez przeprowadzenie dowodu ze źródeł osobowych, których organ I instancji odmówił. Zarzucił również, że nie przyjęto jako dowodu potwierdzającego zużycie energii elektrycznej na potrzeby magazynowania przedstawionego przez podatnika zdjęcia fotograficznego oraz, że nie ustosunkowano się w decyzji do tego dowodu.

Odnosząc się do przedstawionych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, że na zakwestionowane wydatki w kwocie [...] zł zostały wystawione 2 faktury VAT, w których jednoznacznie określono przedmiot sprzedaży, mianowicie za zużycie energii elektrycznej według licznika [...] do budowy hali. Zatem wszelkie koszty poniesione do chwili oddania budynku do używania podwyższają jego wartość początkową, w tym również energia elektryczna.

Kontrolujący ustalili na podstawie dziennika budowy hali produkcyjnej, że budynek magazynowy został rozebrany w dniu [...].07.1999r. (nr dziennika [...] str. 9) natomiast hala produkcyjna oddana została do użytkowania [...].10.2000r. Spółka cywilna nie zgłaszała również, że na działce, gdzie budowano halę istniał magazyn dla celów działalności gospodarczej (brak zgłoszenia zarówno do celów naliczenia podatku od nieruchomości oraz w bazie ewidencyjnej POLTAX urzędu skarbowego).

A zatem twierdzenie, że doprowadzona energia elektryczna była wykorzystywana przy pracach magazynowych i do oświetlenia nocnego magazynu a na budowę hali wykorzystywano ją tylko w znikomych ilościach trudnych do wyodrębnienia oraz sugerowanie, że zapis na fakturach jest mylny jest nie do przyjęcia i wobec braku właściwego udokumentowania zużycie energii zgodnie z celem przedstawionym przez podatników.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków podatkowych spoczywających na organie z mocy art. 54, 121, 122, 180, 187§3, 188, i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że aktualnie obowiązujące przepisy prawa, i to zarówno przepisy podatkowe jak i przepisy rachunkowo-księgowe, nie regulują materii dotyczącej zasad przeprowadzania likwidacji, nie określają wymaganych na tę okoliczność dokumentów oraz nie wskazują dopuszczalnych norm ubytków /strat/ w procesie produkcji, magazynowania i sprzedaży w branży obuwniczej.

Zdarza się, że ilość dokonanych zakupów surowców do produkcji okazuje się za duża w stosunku do zapotrzebowania rynku - na skutek nagłej zmiany preferencji klientów docelowych, czego nie można było w żaden sposób przewidzieć. Takie sytuacje mają miejsce a producent mimo wcześniejszych badań rynku i prowadzonych analiz musi je zweryfikować. W takim razie nie można zwrócić ani sprzedać zamówionego surowca, ponieważ ma on cechy indywidualne skrojone na potrzeby zaprojektowanego modelu. A skoro ten model po prostu na rynku nie schodzi to zaprzestaje się jego produkcji. W takim razie zakupiony surowiec i półprodukt do produkcji konkretnego modelu obuwia musi zostać przez Podatnika zezłomowany, ponieważ w przeciwnym przypadku zalegałby magazyny i spółka ponosiłaby koszty jego składowania.

Ponadto podniesiono, iż część zezłomowana stanowi znikomy ułamek produkcji i obrotów spółki i mieści się w normach zdroworozsądkowych i ekonomicznie oraz produkcyjnie uzasadnionych.

Zdaniem podatników wszelkie straty w środkach obrotowych są kosztem uzyskania przychodów o ile zostaną spełnione warunki z art. 22 updf. Z jednej strony nie można powiedzieć, że strata w środkach obrotowych pozostaje w bezpośrednim związku z uzyskaniem przychodu. Jednak w niektórych przypadkach takie straty są konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej narażonej w sposób naturalny na ich powstanie. W związku z powyższym nie można automatycznie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, związanych np. z likwidacją surowców, czy uszkodzeniem opakowań.

Za prawidłowością postępowania podatnika przemawia również stanowisko, jakie w tej materii reprezentuje Ministerstwo Finansów, które jednoznacznie stwierdza, że w razie wystąpienia straty podatnik zobowiązany jest: sporządzić stosowny dowód księgowy określający wielkość straty ( Pismo PO 2/AŁ-0400/98 Ministra Finansów z 16.06.98 r. do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej )

W skardze zarzucono, iż Organ podatkowy odmawiając wiarygodności przedstawionym przez podatnika dowodom i uznając je za niewystarczające nie wskazał, dlaczego ani też nie przedstawił jak powinna wyglądać prawidłowo sporządzona dokumentacja likwidacji środków obrotowych.

Nadto zarzucając, iż protokoły podpisane przez właścicieli firmy i ich pracowników nie mogą być wystarczającym dowodem przy tak dużych stratach organy podatkowe nie wyjaśniły, przy jakich wysokościach strat dowody takie mogą być wiarygodne.

Ponadto zarzucono wzajemna sprzeczność uzasadnienia, nielogiczność i niespójność. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie bardzo wiadomo bowiem czy organ podatkowy uważa, że podatnik nie udokumentował faktu dokonanych likwidacji w sposób prawidłowy, a więc czy nie udowodnił tej okoliczności, czy też uznaje, że do likwidacji doszło ale brak związku przyczynowo- skutkowego w rozumieniu art. 22 updf.

Skoro organ podatkowy stoi na stanowisku, że strat nie ma, bo ich nie udokumentowano jak może oceniać te straty z punktu widzenia ich racjonalności i związku z przychodami. Dokonując takiej oceny organ podatkowy musi przyjąć, że straty były, ale nieuzasadnione. Tym samym organ podatkowy sam sobie zaprzecza i podważa własne ustalenia.

Niezależnie od powyższego podniesiono, że wynikłe straty nie były ani zawinione podatnika ani nie był on ich siłą sprawczą. Są one normalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej w tej branży. Tym samym pozostają w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi z niej przychodami ( związek przyczynowy sensu largo).

Szczególne zdziwienie podatnika budzi nie uznanie za koszt uzyskania przychodu straty z tytułu wystąpienia pleśni na butach. Na sugestię organu podatkowego jakoby obuwie wybrakowane mogło być darowane podniesiono zarzut, iż dokonanie darowizn łączy się z obowiązkiem podatkowym w podatku VAT.

Odnośnie zakwestionowania wydatków na energię elektryczną wyjaśniono, iż faktury za zużytą energię elektryczną dotyczyły energii zużytej do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania magazynu, w którym były składowane materiały i surowce do produkcji oraz gotowe wyroby.

Energia była wykorzystywana - w zasadniczej części - na potrzeby magazynu prowadzonego przez Spółkę na ulicy [...] w W. Natomiast w znikomych ilościach była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej inwestycji.

Okoliczność, że na ulicy [...] w W. znajdował się magazyn Spółki potwierdza wykonane zdjęcie.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest jaki był rzeczywisty, obiektywny stan rzeczy a nie co wynika z dowodów formalnych. Jeżeli występuje rozbieżność pomiędzy zgromadzonymi w sprawie dowodami - a z taką sytuacją mamy do czynienia w tym konkretnym przypadku - na organie podatkowym w myśl zasady prawdy obiektywnej ciążył obowiązek wyjaśnienia tych wątpliwości, a nie rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika. Rozbieżności te można było usunąć poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę.

Odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organ podatkowy naruszył zasady postępowania podatkowego w zakresie niezamkniętego katalogu środków dowodowych oraz dążenia do wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego.

Na koniec zauważono, iż w aktach sprawy znajduje się informacja w zakresie stosowania prawa podatkowego w przedmiocie udokumentowania strat w środkach obrotowych w odniesieniu do aktualnego roku, gdzie organ podatkowy wyraził pogląd, który pokrywa się ze sposobem dokumentacji w niniejszej sprawie. Wobec powyższego stanowisko organu podatkowego jest wzajemnie sprzeczne i niekonsekwentne w przedmiocie oceny prawnej stanu faktycznego w postaci strat w środkach obrotowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podnieść należy, iż Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko skargi, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie zakwestionowania kosztów z tytułu strat w środkach obrotowych jest niespójne i nielogiczne.

Kwestią bezsporną przyznaną również przez Organy podatkowe, jest to, iż strata w środkach obrotowych w określonych warunkach może być kosztem uzyskania przychodu. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności gospodarczej jest nieuniknione czyli takie straty, które są normalnym, chociaż niechcianym następstwem w danej branży. Nie można bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat wywołanych z winy podatnika bądź wynikających z tego rodzaju zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot gospodarczy nie powinien popełniać.

Podstawowym problemem w niniejszej sprawie jest natomiast sposób dokumentowania strat jak również sam fakt ich wystąpienia oraz ich racjonalność. Niemniej jednak problemy te nie zostały zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w sposób spójny, przejrzysty i zrozumiały .

Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy. Jest to fundamentalna zasada postępowania administracyjnego (zasada prawdy materialnej). Rozwinięciem tej zasady jest również przepis art. 187 § 1 Op. obligujący organ podatkowy zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie to powinno być przeprowadzone zgodnie ze wszystkimi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W szczególności obowiązany jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań.- art. 123 ( 1 i 200 ( 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tak zebranego materiału organ podatkowy ocenia w myśl zaleceń art. 191 Op. czy dana okoliczność jest udowodniona. Ocena ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Uzasadnienie decyzji powinno być zrozumiałe zarówno dla strony jak i dla organu dokonującego jej kontroli w tym również dla sądu administracyjnego. Organ podatkowy kierując się tu zasadą przekonywania powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Ustalony w decyzji administracyjnej stan faktyczny winien mieć swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Materiał dowodowy znajdujący się w tych aktach powinien być zgromadzony w taki sposób aby jasno i logicznie wynikało z niego jakimi względami kierował się organ podatkowy wydając zaskarżona decyzję i aby organ odwoławczy jak również sąd miał możliwość zajęcia stanowiska w sprawie i odpowiedzi na zarzuty podatnika.

Mając przywołane powyżej zasady przyznać należy rację stronie skarżącej, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy kwestionując kwotę [...] zł. jako koszt uzyskania przychodu z tytułu poniesionej straty.

Zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji zamiennie używają argumentacji na zakwestionowanie przesłanek uzasadniających poniesioną przez podatnika stratę oraz na istnienie związku przyczynowo skutkowego ( racjonalności straty) pomiędzy poniesioną stratą, a prowadzoną działalnością gospodarczą. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazuje natomiast, iż organ podatkowy de facto kwestionuje sam fakt wystąpienia straty.

Z jednej strony zakwestionowano te wydatki, podnosząc jako przyczynę, brak właściwego udokumentowania. Organy podatkowe twierdzą bowiem, iż zniszczenie towarów o znacznej wartości nie może być udokumentowane protokołami zniszczenia sporządzonymi przez pracowników podatnika. Na uzasadnienie stawianej tezy przedstawiono argumentację, z której wynikało, iż kwestionowany jest sam fakt dokonania zniszczenia a tym samym wystąpienia straty co jest okolicznością odrębną od kwestii właściwego pod względem formalnym udokumentowania. Z drugiej strony organy podatkowe nigdzie wprost nie stawiają zarzutu, iż przedstawione dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia. Nie przedstawiono natomiast właściwego sposobu udokumentowania straty jak również nie przedstawiono różnić jakie zachodzą między tym właściwym a zastosowanym przez podatnika w taki sposób aby podatnik miał jasność popełnionego błędu.

W uzasadnieniu organu pierwszej instancji dokonano natomiast pomieszania pojęć twierdząc, iż strona nie wykazała związku przyczynowo skutkowego pomiędzy materiałami i wyrobami gotowymi będącymi przedmiotem złomowania a przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem nie została wiarygodnie dokonana ich likwidacja ( str. 8 uzasadnienia ).

Czym innym jest bowiem prawidłowe udokumentowanie wydatku a czym innym związek przyczynowo skutkowy między poniesionym wydatkiem a przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo tego, iż oba te elementy muszą wystąpić łącznie aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu to są one od siebie niezależne oddzielnie w stosunku do każdego z nich należy przeprowadzić oddzielną argumentacje.

Nie można się natomiast zgodzić z tezą organu podatkowego, iż protokół zniszczenia materiałów i wyrobów znacznej wartości nie może być uznany za dowód tylko dlatego, iż osoby które go sporządziły podlegają służbowo właścicielowi firmy.

W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W obecnie obowiązujących regulacjach prawnych brak jest natomiast takiego ograniczenia jakie zastosował organ podatkowy. Oczywiście zgodzić się należy, iż przy takim udokumentowaniu jak to uczynił podatnik ( szczególnie przy dużej wartości zniszczonego mienia ) organy podatkowe ze szczególną wnikliwością mogą i powinny badać wiarygodność dowodu i w przypadku zaistnienia wątpliwości mogą podjąć kroki w celu obalenia mocy dowodowej takiego dokumentu. Można się domyślać, iż podobna sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W zgromadzonym materiale dowodowym organy podatkowe dopatrzyły się sprzeczności polegającej na tym, iż mimo tego, że likwidacja środków obrotowych nastąpiła w dniu [...].02.2000 r. to do oświadczenia o zniszczeniu materiałów, i wyrobów gotowych dołączono, potwierdzenie wywozu odpadów z dnia [...].02.2000 r.

Sam fakt zaistnienia takich sprzeczności nie stanowi zdaniem sądu wystarczającego przesłanki na postawienie tezy, iż zniszczenia materiałów i wyrobów nie dokonano bez przeprowadzenia w tym celu postępowania wyjaśniającego.

W postępowaniu podatkowym nie uregulowano kwestii ciężaru dowodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż na gruncie tego postępowania znajduje zastosowanie ogólna zasada z art. 6 k.c według, której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na stronie lub organie, zależnie od tego, który z tych podmiotów wywodzi skutki prawne.

W myśl tej zasady podatnicy przedstawili dowód w postaci protokołów z którego wynika, iż w określonym czasie dokonano zniszczenia materiałów i wyrobów gotowych na kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, że aktualne przepisy prawa nie regulują sposobu udokumentowania przeprowadzenia likwidacji środków obrotowych zastosowanie mają ogólne zasady tworzenia dowodów w myśl, których dowód powinien być sporządzony w taki sposób aby zawarte w nim informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym w sposób nie budzący wątpliwości oraz jego związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych.

Zdaniem Sądu protokół zniszczenia sporządzony i podpisany przez czterech pracowników podatnika spełnia wyżej wymienione wymagania co nie oznacza, iż nie istnieje możliwość podważenia jego wiarygodności.

Ciężar udowodnienia tego faktu przesuwa się jednak na organy podatkowe. To organ podatkowy winien wykazać ( udowodnić ), iż zniszczenie ( zezłomowanie ) materiałów i wyrobów gotowych nie miało miejsca.

W niniejszej sprawie to nie nastąpiło. Również nie może być przesłanką podważająca wystąpienie strat wielkość tych strat bez odniesienia ich do wielkości produkcji i jej specyfiki. W tych okolicznościach niezrozumiała jest odmowa przesłuchania w charakterze świadków pracowników podpisanych pod spornym protokołem w sytuacji, gdy domagał się tego podatnik a treść ich zeznań jest istotna dla sprawy. Organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony jeżeli żądanie to dotyczy okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, bądź nieistotnej dla sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w postanowieniu z dnia [...].10.2004 r. w przedmiocie odmowy przesłuchania świadków uznał, iż dowód z zeznań świadków może być wykorzystany jedynie do wyjaśnienia wątpliwości jakie wiążą się z treścią dokumentów źródłowych, nie można natomiast za ich pomocą stwierdzić, iż na przykład fakt dokonania konkretnych wydatków rzeczywiście miał miejsce. Abstrahując od poprawności takiej tezy, która jest sprzeczna z ogólną zasadą wynikająca z art. 180 Ordynacji podatkowej zeznania osób sporządzających protokół zniszczenia powinien mieć na celu właśnie wyjaśnienie okoliczności związanych ze sporządzeniem kwestionowanego protokołu. Dopiero przesłuchanie tych osób w charakterze świadków i właściwa ocena zeznań złożonych przez te osoby zeznań w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie umożliwia właściwą ocenę kwestionowanych protokołów, świadków jak również samego faktu zniszczenia materiałów i wyrobów gotowych. Brak przesłuchania tych osób stanowi naruszenie art. 122, art 180 § 1, art 187§ 1 ,i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż tylko straty będące wynikiem racjonalnej działalności podatnika, niezawinione mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Brak tej racjonalności stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów nawet w przypadku, gdy zostały one prawidłowo udokumentowane i nie ma wątpliwości co rzeczywistych okoliczności ich wystąpienia. Niemniej jednak organy podatkowe powinny wykazać w sposób przekonywujący i racjonalny, iż poniesiona przez podatnika strata nie jest normalnym następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Proces kwestionowania tych wydatków powinien nastąpić oddzielnie w stosunku do każdego rodzaju zniszczonego towaru, gdyż do każdego z tych rodzajów występują oddzielne przesłanki do uznania tych strat jako koszt uzyskania przychodu. I tak np. innego rodzaju argumentacja powinna wystąpić przy kwestionowaniu strat powstałych na skutek braku zainteresowania danym typem buta i w konsekwencji brakiem sprzedaży tych butów a inna przy kwestionowaniu strat wynikłych np. z uszkodzenia skór na skutek wystąpienia pleśni.

Przy czym zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż ocena organów podatkowych straty powstałej w wyniku wystąpienia pleśni na butach budzi zdziwienie.

W praktyce właśnie tego typu straty uznawane są za uzasadnione i typowe dla danej działalności gospodarczej. Natomiast dywagacje organów na temat możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej pracownika, który mógł się przyczynić do powstania szkody nie znajduje uzasadnia w zgromadzonym materiale dowodowym i jest tylko hipotetyczna tezą postawioną przez organy. Hipotezy nie mogą być natomiast podstawą do stawiania podatnikom zarzutu i wyciągania z tego tytułu konsekwencji podatkowych. Jeżeli rzeczywiście pleśń na butach wystąpiła z winy podatnika bądź jego pracowników na skutek nieracjonalnego działania, organy podatkowe okoliczność tą winny udowodnić. Okoliczności wystąpienia pleśni powinny być na pewno przedmiotem postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe naruszyły zasadę wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przy kwestionowaniu wydatków w kwocie [...] zł. związanych ze zużyciem energii elektrycznej. Podatnik w trakcie postępowania podatkowego utrzymywał, iż zapis na fakturach sugerujący wykorzystanie energii do budowy hali jest mylny albowiem oznacza miejsce dostawy a nie sposób wykorzystania energii. Wyjaśnił przy tym, iż budynek hali będąc jeszcze w stanie surowym był wykorzystywany jako magazyn w związku z powyższym energia elektryczna w przeważającej mierze wykorzystywana była do pracach magazynowych i do oświetlenia nocnego magazynu związanego z produkcją. Na tą okoliczność złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań w charakterze świadków. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia tego dowodu.

W orzecznictwie sądowym można znaleźć pogląd, na który zresztą powołują się organy podatkowe, iż nie dopuszcza się możliwości udowodnienia za pomocą środków dowodowych osobowych tych faktów, które musza wynikać z prawidłowo i rzetelnie sporządzonych ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych. Przyjęcie jednak założenia, że tylko i wyłącznie dokument księgowy może być źródłem dowodowym przeczy jednak zasadzie wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej. W polskim prawie podatkowym niedopuszczalne jest bowiem stosowanie tzw. formalnej teorii dowodów polegającej na tym, iż dane zdarzenie może być udowodnione za pomocą tylko określonego dowodu.

Ponadto o ile w orzecznictwie można spotkać pewną rozbieżność co do faktu dowodzenia pewnych zdarzeń gospodarczych za pomocą zeznań świadków to jednolicie się przyjmuje, iż dowody z zeznań świadków czy stron mogą być uwzględnione w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związane z treścią istniejącego dowodu. ( podobnie NSA w wyroku z dnia 21.10..1996 r. sygn akt. SA/Sz 3081/95 )

Taka właśnie mamy sytuacje w przedmiotowej sprawie. Podatnik nie chce dowodzić samego faktu poniesienia wydatku przy pomocy zeznań świadków lecz jedynie wyjaśnić charakter i cel zakupu energii elektrycznej udokumentowanej stosownymi fakturami.

Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji ( por wyrok NSA z 08.05.1998 r. sygn akt I SA/Wr 659/96).

Fakt, iż, iż budynek hali został zgłoszony do użytkowania dopiero w [...].10.2000r. nie przesądza, iż przed tą datą nie był on faktycznie użytkowany i ponoszone były z tego tytułu koszty. Nie zgłoszenie tego faktu np. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie ma charakteru kreującego rzeczywistość a może jedynie świadczyć o błędzie podatnika ( zawinionym bądź nie ) w zakresie daty faktycznego zgłoszenia użytkowania przedmiotowej hali co może mieć też istotne znaczenie jeżeli chodzi o prawidłowość powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze Organy podatkowe rozpatrując ponownie sprawę powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie uwzględniając wyżej zaprezentowane uwagi.

Przede wszystkim powinny przesłuchać w charakterze świadków osoby zgłoszone przez podatnika w tym celu, oraz dokonać oceny tych dowodów z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Uzasadnienie decyzji powinno być sporządzone w sposób uporządkowany tzn. w taki aby stosowne argumenty odnosiły się właściwych okoliczności.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.