Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1601/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Aby prowadzony zakład pracy chronionej uzyskał prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu kwoty podatku od towarów i usług /art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ musi być zawsze spełniony ustanowiony w art. 14 ust. 6 pkt 1 tej ustawy warunek wpłacenia w terminie ustawowym kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług /lub w terminie podanym w punkcie 2 tego ustępu/, natomiast możliwość przewidziana w ust. 7a pkt 1 tego artykułu /przedstawienie dowodu uregulowania zaległości podatkowych lub zaświadczenie o ich uregulowaniu nie później niż 3 dni przed upływem terminu dokonania zwrotu przez urząd skarbowy wpłaconej kwoty podatku/ może odnosić się wyłącznie do ustanowionego w ust. 7 pkt 2 warunku niewystępowania u tego podatnika określonych zaległości podatkowych.

TEZY

Aby prowadzony zakład pracy chronionej uzyskał prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu kwoty podatku od towarów i usług /art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r./ musi być zawsze spełniony ustanowiony w art. 14 ust. 6 pkt 1 tej ustawy warunek wpłacenia w terminie ustawowym kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług /lub w terminie podanym w punkcie 2 tego ustępu/, natomiast możliwość przewidziana w ust. 7a pkt 1 tego artykułu /przedstawienie dowodu uregulowania zaległości podatkowych lub zaświadczenie o ich uregulowaniu nie później niż 3 dni przed upływem terminu dokonania zwrotu przez urząd skarbowy wpłaconej kwoty podatku/ może odnosić się wyłącznie do ustanowionego w ust. 7 pkt 2 warunku niewystępowania u tego podatnika określonych zaległości podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr), Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Bd 2902/03 wydanego w sprawie ze skargi C. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 1.800( tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 1601/04

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2004 r., SA/Bd 2902/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. SA w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] w przedmiocie odmowy częściowego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, stwierdzając, że stan faktyczny w okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia nie był sporny: w dniu 22 maja 2003 r. skarżąca Spółka złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2003 r., wykazując podatek do wpłaty w wysokości 49.421 zł wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku w wysokości 37.901 zł, jednak podatek w ustawowym terminie nie został wpłacony, skarżąca uczyniła to później w dwóch ratach, tj. 27 maja 2003 r. w kwocie 33.434,30 zł i 29 maja 2003 r. w kwocie 16.000 zł. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zawrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a, a z zasad tych wynika m.in. obowiązek złożenia w terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu określonej kwoty podatku do urzędu skarbowego (ust. 5) oraz dokonania najdalej w ustawowym terminie wpłaty kwoty podatku (ust. 6). Jednocześnie przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa; wskazanego przepisu ust. 7 pkt 2 nie stosuje się na podstawie ust. 7a pkt 1 art. 14a ustawy, jeżeli nie później niż trzy dni przed upływem terminu dokonania zwrotu podatnik przedstawi dowód uregulowania zaległości.

Na etapie skargi Spółka podkreśliła, że powinien zostać uwzględniony art. 14a ust. 7a wymienionej ustawy w zacytowanym wyżej zakresie, powołując się na pismo Ministra Finansów z 18 kwietnia 2000 r., wskazujące, że przy interpretacji art. 14a należy kierować się zasadami wykładni celowościowej i nie brać pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosków o dokonanie zwrotu niewielkich kwot zaległości. Jednakże, w ocenie Sądu, skarżąca pominęła, że w okresie do 30 września 2002 r. regulacje zawarte w art. 14a ustawy były znacząco nieprecyzyjne, szczególnie, że warunkiem uprawniającym do zwrotu podatku był brak zaległości podatkowych, co można było rozumieć szeroko – że chodziło także o zaległości, które nie zostały przez organy określone ani stwierdzone, ale istniały faktycznie, co było bardzo niekorzystne dla podatników. Zatem, zdaniem Sądu, wydaje się, że kierunek interpretacji zasugerowany we wskazanym piśmie odnosił się właśnie do takiego problemu. Natomiast zmiana obowiązująca od 1 października 2002 r., tworząca stan prawny, w którym była rozstrzygana przedmiotowa sprawa, uściśliła kwestię charakteru zaległości z art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy. Sąd stwierdził, że skoro u skarżącej Spółki w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu nie występowały określone lub stwierdzone przez właściwe organy zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, to w oczywisty sposób nie odnosi się do jej sytuacji regulacja zawarta w ust. 7a pkt 1.

Sąd podkreślił, że art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług zawiera specyficzną konstrukcję rozliczenia, w ramach której podatnik (wymieniony w ust. 1) najpierw wpłaca w urzędzie skarbowym wynikający z rozliczenia podatek oraz składa deklarację VAT-7 i wnioskuje o częściowy albo całkowity zwrot tego podatku. Przepis ten ma wyjątkowy charakter i – jako stanowiący odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania – powinien być interpretowany ściśle. Sąd stwierdził, że z brzmienia art. 14a wynika, ze podatnik ubiegający się o zwrot wpłaconej kwoty podatku musi spełnić dwa warunki: 1/ złożyć deklarację dla podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu i jednocześnie dokonać wpłaty podatku w ustawowym terminie, 2/ nie posiadać na dzień złożenia wniosku określonych bądź stwierdzonych przez stosowny organ zaległości. Ten ostatni warunek może zostać także zrealizowany przy wykorzystaniu możliwości przewidzianych w art. 14a ust. 7a ustawy, natomiast – w ocenie Sądu – zawsze musi być spełniony warunek pierwszy, zaś dla oceny spełnienia wskazanych przesłanek nie mają znaczenia okoliczności dotyczące zawinienia lub jego braku przy niespełnieniu ich przez podatnika.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwej wykładni art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ora o podatku akcyzowym "poprzez wadliwe nieprzyjęcie, iż zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy prowadzący zakład pracy chronionej ma prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ustępie 2-6a. Z zasad tych wynika m.in. obowiązek do złożenia w terminie deklaracji dla podatku od towarów i usług wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu określonej kwoty podatku do urzędu skarbowego (ust. 5) oraz dokonanie najdalej w ustawowym terminie wpłaty kwoty podatku (ust. 6a). Jednocześnie przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Na podstawie ust. 7a art. 14a pkt 1 ustawy, wskazanego wyżej ust. 7 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli nie później niż trzy dni przed upływem terminu dokonania zwrotu podatnik przedstawi dowód uregulowania należności. Dlatego przepis art. 14a ust. 7a ustawy winien w wyżej przedstawionym zakresie zostać uwzględniony, zwłaszcza w połączeniu ze wskazaniami z pisma Ministra Finansów z 18 kwietnia 2000, które stanowi, iż przy interpretacji normy art. 14a ustawy należy kierować się zasadami wykładni celowościowej".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako powody zastosowania tego rodzaju wykładni podano:

- potrzebę zachowania spójności przepisów zawartych w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług,

- wskazania znajdujące się w piśmie Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2000 r.

Podnoszono przy tym, że całość należności, która wynika z deklaracji VAT-7 została uregulowana, zapłata nastąpiła w ratach, a uchybienie płatności było niezawinione przez Spółkę, ponieważ zostało spowodowane nieterminowym wpływem należności od kontrahentów za sprzedane towary. Co więcej, wpłata nastąpiła odpowiednio jeden i trzy dni po terminie złożenia deklaracji, a zatem – w ocenie skargi kasacyjnej – nie został naruszony termin uregulowania zaległości, o którym mowa w ust. 7a pkt 1, a opóźnienie to nie miało znaczenia dla równowagi budżetowej państwa, była to niewielka zaległość podatkowa, a kwota niezwróconego podatku (37.901 zł) w istotnym stopniu wpływa na zachwianie równowagi finansowej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli na zarzucie naruszenia prawa materialnego.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na bardzo nieprecyzyjne przytoczenie tej podstawy. W petitum skargi kasacyjnej autor skargi kasacyjnej jako naruszony przepis wskazał art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), który w obowiązującym w kwietniu 2003 r. stanie prawnym liczył kilkanaście ustępów. Następnie stwierdził, że niewłaściwa wykładnia tego przepisu polegała "na nieprzyjęciu, iż..." i tu przytoczył (niezbyt dokładnie) fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku, aby w końcu (w ostatnim zdaniu petitum skargi kasacyjnej) stwierdzić, że powinien być uwzględniony przepis ust. 7 tego artykułu; w uzasadnieniu skargi kasacyjnej doprecyzował, że chodzi o pkt 1 tego ustępu. Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej jako konkretny przepis, którego naruszenie zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, wskazał art. 14a ust. 7a pkt 1 wymienionej ustawy.

Natomiast, jeżeli chodzi o przytoczony w petitum skargi kasacyjnej fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku (zaczynający się od słów: "poprzez wadliwe nieprzyjęcie..." do słów "...podatnik przedstawi dowód uregulowania należności."), to nie wiadomo, na czym miałoby polegać "nieprzyjęcie" tych sformułowań przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy jest to przytoczenie fragmentu uzasadnienia wyroku tego Sądu przedstawiającego treść obowiązujących przepisów.

Zatem, wracając do zarzutu naruszenia wskazanego przepisu art. 14a ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że przepis ten stanowi złagodzenie przesłanki zwrotu zakładowi pracy chronionej wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, ustanowionej w ust. 7 pkt 2 wymienionego artykułu, czyli warunku niewystępowania u podatnika w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu określonych lub stwierdzonych przez organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Wynika to w sposób jasny, niebudzący żadnych wątpliwości, z brzmienia omawianego przepisu ust. 7a pkt 1 ("Przepisu ust. 7 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli...").

W tej sytuacji pozbawiony jest podstaw postulat skargi kasacyjnej, aby – stosując wykładnię celowościową – omawiany przepis ust. 7a pkt 1 stosować odpowiednio do przesłanki ustanowionej w ust. 6 pkt 1 art. 14a, czyli do warunku dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej. Tym bardziej, że przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powody odstąpienia od przecież wyraźnego, jasno sformułowanego, brzmienia przepisu ust. 7a pkt 1 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą być uznane za zasadne. Pierwszego z nich, czyli potrzeby zachowania spójności przepisów zawartych w art. 14a tej ustawy, autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnia. Należy jednak zauważyć, że o braku spójności między poszczególnymi przepisami nie można mówić w sytuacji, gdy ustawodawca, ustanawiając określone warunki przyznania podatnikowi uprawnienia (w tym przypadku uprawnienia do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, które – co należy podkreślić – jest swoistym przywilejem podatkowym, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania) w sposób wyraźny wprowadza odstępstwa tylko od jednego z tych warunków (w tym wypadku od warunku niewystępowania wskazanych zaległości podatkowych – ust. 7 pkt 2 art. 14a), a od innego nie (od warunku terminowego dokonania wpłaty kwoty podatku – ust. 6 pkt 1 art. 14a). Natomiast jako drugi powód w skardze kasacyjnej podano wskazania, mające wynikać z powołanego w skardze kasacyjnej pisma Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2000 r. nr PP1-7212/60/2000/LJ. Jednakże pismo to – niezależnie od tego, że nie miało charakteru urzędowej interpretacji przewidzianej w art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – odnosiło się, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, do zupełnie innego problemu, a mianowicie związane było z niezbyt precyzyjnym sformułowaniem art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym przed dniem 1 października 2002 r., czyli w czasie wydania wymienionego pisma (nieprecyzyjność ta nie istniała w dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przez skarżącą Spółkę); chodziło w nim o to, aby organy podatkowe nie brały pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosków o zwrot podatku niewielkich kwot zaległości (w piśmie jest mowa o zaległościach nieprzekraczających kwoty 100 zł), mających przypadkowy charakter. Natomiast w rozpatrywanej sprawie chodzi o niespełnienie przez skarżącą Spółkę innej przesłanki – ustanowionego w precyzyjny sposób w ust. 6 pkt 1 wymienionego artykułu warunku dokonania w terminie ustawowym wpłaty kwoty podatku przez podatnika. Należy przy tym zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że dla oceny spełnienia tego warunku nie mają znaczenia okoliczności dotyczące przyczyn jego niedochowania przez podatnika. Ustawodawca nie przewiduje żadnych odstępstw od tego warunku, np. przez podanie granic dopuszczalnego opóźnienia w dokonaniu wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej, czy określenie wysokości opóźnionej wpłaty, jak to wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Natomiast podany w przepisie art. 14a ust. 7a pkt 1 omawianej ustawy termin trzydniowy, na który powołano się w tej skardze, odnosi się do uregulowania zaległości podatkowych istniejących (oraz określonych lub stwierdzonych przez właściwy organ) w dniu złożenia wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku (ust. 7 pkt 2 art. 14a), a nie do wpłaty tego właśnie podatku (ust. 6 pkt 1 art. 14a).

Wobec tego niezasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 14a ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że aby prowadzący zakład pracy chronionej uzyskał prawo do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu kwoty podatku od towarów i usług (art. 14a ust. 1 wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) musi być zawsze spełniony ustanowiony w art. 14a ust. 6 pkt 1 tej ustawy warunek dokonania w terminie ustawowym kwoty podatku wynikającej ze złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług (lub w terminie podanym w punkcie 2 tego ustępu, który jednak nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie), natomiast możliwość przewidziana w ust. 7a pkt 1 tego artykułu (przedstawienie dowodu uregulowania zaległości lub zaświadczenia o ich uregulowaniu nie później niż 3 dni przed upływem terminu dokonania przez urząd skarbowy zwrotu wpłaconej kwoty podatku) może odnosić się wyłącznie do ustanowionego w ust. 7 pkt 2 warunku niewystępowania u tego podatnika określonych zaległości podatkowych.

Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.