Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1069/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3687/06 w sprawie ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "P. P." z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1069/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2006 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 maja 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni wskazała, iż zawiera umowy najmu lokali użytkowych, w których prowadzi swoją działalność gospodarczą. Zgodnie z zapisami tych umów podatek od nieruchomości będzie obciążał najemcę. W praktyce wynajmujący wystawia dodatkową fakturę VAT na kwotę podatku od nieruchomości i dolicza do tej wartości podatek od towarów i usług w stawce podstawowej.

Tak przedstawiając stan faktyczny zwrócono się do organu podatkowego z pytaniem czy przeniesienie kwoty podatku od nieruchomości stanowi jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, powoływanej dalej jako "ustawa o VAT". Zdaniem, Skarżącej w opisanej sytuacji, przeniesienie kwoty podatku od nieruchomości na osobę trzecią nie wywołuje skutków w zakresie podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 10 maja 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego argumentując, że złożone zapytanie nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem wynajmujący, któremu Skarżąca wynajmuje lokale użytkowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. W uzasadnieniu zażalenia zwróciła uwagę, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji terminu "indywidualna sprawa". Odwołała się do wykładni słownikowej tego pojęcia, która w jej ocenie przesądzała, iż w niniejszej sprawie przesłanka ta wystąpiła i dotyczyła, z punktu widzenia podatkowego, prawidłowego ułożenia stosunków gospodarczych z kontrahentem. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Skarżąca podniosła, że wniosek o pisemną interpretację może dotyczyć także zdarzeń mających zaistnieć w przyszłości. Zaznaczyła przy tym, że prowadzi działalność gospodarczą w bardzo szerokim zakresie, w różny sposób układając swoje stosunki gospodarcze, co oznacza, że w przypadku zawieranych przez niego umów najmu nie zawsze występuje w tej samej roli, tj. najemcy.

Postanowieniem z dnia 21 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Powtórzył, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożony został przez osobę do tego nieuprawnioną. Dodał ponadto, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że to nie podatnik przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, lecz osoba trzecia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 14a § 1, art. 120, art. 123, art. 165a, art. 200§1 i art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż uprawnionym do złożenia wniosku w rozpatrywanej sprawie jest jedynie wynajmujący. Podniosła mianowicie, że wątpliwość związana ze stosowaniem art. 5 ustawy o VAT może skutkować określeniem nieprawidłowej kwoty należnego wynagrodzenia z tytułu umowy najmu, co w konsekwencji może powodować negatywne dla niego skutki. Poza tym, w obrocie gospodarczym Skarżąca może występować również jako wynajmująca a wniosek o pisemną interpretację może dotyczyć także zdarzeń mogących zaistnieć w przyszłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne.

W uzasadnieniu wskazał na art. 14a Ordynacji podatkowej i to, że z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie zaś z art. 14d tej ustawy, przepisy art. 14a-14c stosuje się odpowiednio do następcy prawnego podatnika, a także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Poza wskazanym wyżej ograniczeniem o charakterze podmiotowym, ustawodawca określił także rodzaj spraw, jakich wniosek konkretnego podmiotu może dotyczyć. Przepis art. 14a § 1 stanowi bowiem dalej, iż wskazane w nim podmioty mogą złożyć wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przyjął, że przepis wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem powinien dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, wniosek o udzielenie interpretacji może być formułowany zarówno na tle istniejącego już stanu faktycznego, a więc zdarzeń lub czynności, które miały już miejsce, jak również w kontekście przyszłego, hipotetycznego stanu faktycznego, a więc dopiero planowanych przedsięwzięć wnioskodawcy, który chce wiedzieć, jakie będą skutki prawno podatkowe zamierzonych przez niego działań. Istotne jest jednak to, aby określony we wniosku stan faktyczny przedstawiony został w sposób wyczerpujący, gdyż wymaga tego przepis art. 14a§ 2 Ordynacji podatkowej. Tak więc, przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien zawierać wszystkie istotne elementy z punktu widzenia możliwości dokonania oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, przez właściwy organ podatkowy.

Sąd, nie podzielił stanowiska organów, iż pytanie nie dotyczyło indywidualnej sprawy Skarżącej, ale wystawcy faktury, czyli wynajmującego lokal, w sytuacji, gdy to Skarżąca jako najemca wniosła pytanie. Zdaniem Sądu, organy bez jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji zanegowały indywidualny charakter sprawy, z którą wystąpiła Skarżąca. W ocenie Sądu, organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia Skarżącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, naruszyły art. 165a w związku z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. W sytuacji gdyby organ podatkowy uznał, iż przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny sprawy nie zawiera wszystkich istotnych elementów niezbędnych do dokonania jego jednoznacznej oceny prawnej, organ ten miał możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c).

W skardze kasacyjnej złożonej przez organ, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania: art. 145 §1 pkt 1) lit.c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa na skutek jego (art. 14a § 1op) błędnej wykładni, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Alternatywnie - z ostrożności procesowej - przepisu prawa materialnego art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa przez błędną wykładnię. Przepisów prawa materialnego art.7 §1 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz art.5 ust 1 pkt 1), art. 8 ust 1, art. 15 ust. 1 i art. 19 ust 1 i 4 ustawa o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych artykułów.

Wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zaznaczono, że przywołanie alternatywnie podstaw kasacyjnych jest wynikiem wątpliwości, które wynikają z orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. III SA/Wa 2570/06 Sąd uznał, iż "decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art 14 a § 1 i 3 Ordynacji Podatkowej".

Dalej, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z przedstawionym wyżej rozstrzygnięciem w zakresie ustalenia przez Sąd kręgu uprawnionych do wniesienia wniosku w trybie art. 14 a § 1 OP podmiotów. W jego ocenie, z wyroku wynikało, iż każdy podmiot, mógł żądać od organu podatkowego interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, jeżeli tylko dotyczyło to jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Zdaniem Dyrektora była to interpretacja błędna. Przepis art.14 a § 1 OP wyraźnie bowiem stanowił, iż podmiotami uprawnionymi do złożenia wniosku są podatnik, płatnik lub inkasent oraz (art. 14 d op) także następca prawny oraz osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe. Natomiast w niniejszej sprawie z wnioskiem nie wystąpił żaden z podmiotów określonych w cytowanym przepisie.

Zgodnie z art.7 § 1 Ordynacji Podatkowej, podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej "podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art.5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT określał zakres opodatkowania tym podatkiem - podlegała mu odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś jeśli dostawa lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni licząc od dnia wydania towarów lub wykonania usługi (ust.4). Przepisy cytowane wyżej wskazują na to, iż podatnikiem w podatku VAT i podmiotem po którego stronie powstaje obowiązek podatkowy jest podmiot dokonujący dostawy towaru lub świadczący usługi. Pojęcie świadczenia usługi zostało unormowane w art. 8 ustawy o VAT- było to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej lub prawnej etc, które nie stanowi dostawy towaru. W przypadku umowy najmu świadczącym usługę był wynajmujący, nie najemca, zatem to wynajmujący jest podatnikiem, na którym ciążył obowiązek podatkowy i to on był podmiotem uprawnionym do wniesienia wniosku o udzielenie interpretacji w trybie przewidzianym w art. 14 a § 1 OP. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, iż wnioskodawca nie należał również do pozostałych określonych przepisem art. 14 a § 1 i 14 d OP podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o interpretację, a był jedynie kontrahentem podatnika z tytułu umowy najmu, dokonana przez Sąd wykładnia art. 14 a § 1 OP w zakresie kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o dokonanie interpretacji i stosowania prawa, w świetle przytoczonych przepisów była zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędna, przez co został naruszony art. 145 § 1 pkt I) lit c) ustawy ppsa.

W ocenie skarżącego, Sąd naruszył także art. 7 § 1 OP oraz art. 5 ust. l pkt l), 8 ust. l, art. l5 ust. l ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych artykułów przy dokonywaniu interpretacji art. 14 a § 1 Ordynacji Podatkowej.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim, ze względu na alternatywne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, należy wyjaśnić, jaki charakter ma powołany przez skarżącego raz jako procesowy, raz jako materialny - art. 14a §1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zatem art. 14a § 1 o.p. dotyczy wyłącznie upoważnienia do złożenia wniosku oraz kompetencji do wydania interpretacji. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji działań podatnika w zakresie jego praw jak i obowiązków podatkowych. Z jego treści wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej można mówić, jeżeli autor skargi kasacyjnej wykaże, że niezastosowanie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W takim wypadku Sąd w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzut naruszenie: przepisów postępowania: art. 145 §1 pkt 1) lit.c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej na skutek jego (art. 14a § 1 op) błędnej wykładni, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej starano się wywieść, iż z wyroku wynika, że każdy podmiot może ubiegać się o wydanie interpretacji, byle dotyczyło to jego indywidualnej sprawy i nie toczyły się wobec niego określone postępowania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji po powołaniu treści art. 14a § 1op, wskazuje, że zawiera on ograniczenia co do rodzaju podmiotu oraz sprawy. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stwierdzenie, że przepis wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono o udzielenie interpretacji a wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem powinien dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Sąd pierwszej instancji osobno ustosunkował się do rozumienia pojęcia "indywidualnej sprawy" na tle badanego stanu faktycznego.

Zatem z wyroku nie wynika by każdy podmiot mógł wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji, ale, że upoważnienie wynika z szeroko pojętego związku z jego sferą opodatkowania.

Z tą treścią zaskarżonego wyroku ściśle łączy się negatywna ocena zarzutu skargi kasacyjnej nie zastosowania art.5 ust 1 pkt 1), art. 8 ust 1), art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

Oceniając poprawność rozumienia, czy dalej zastosowania regulacji dotyczących interpretacji podatkowych przez sąd pierwszej instancji, przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter tego rodzaju aktów. Wynika to z dwóch powodów. Po pierwsze z roli, jaką przypisał ustawodawca tego typu działaniu oraz, co jest powodem drugim, ze słabości legislacyjnej sposobu, w jaki to zrobił.

Jeżeli chodzi o pierwszą z przesłanek, to nie budzi już wątpliwości, że możliwość uzyskania interpretacji skomplikowanych i często zmieniających się przepisów podatkowych, to ważny aspekt zasady pewności opodatkowania i zaufania podatnika do państwa i prawa. Interpretacja ma służyć złagodzeniu ryzyka obciążającego podatnika. Chodzi też o odpowiednie gwarancje zabezpieczające prawnie chronione interesy.

W piśmiennictwie przepisy dotyczące interpretacji łączy się z art. 10 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej jako konkretyzacja tego, że przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w jego indywidualnej sprawie; nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji, a zasady udzielania interpretacji regulują odrębne ustawy (M. Gizicki. A. Hleb-Koszańska, Glosa do wyroku WSA z 19 czerwca 2007r., I SA/Wr 200/07, POP Nr 3 z 2008r., s. 225).

Co do drugiej z przesłanek, to została ona już wielokrotnie potwierdzona tak w teorii jak i praktyce.

W takiej sytuacji – jasnych intencji, mniej jasnych przepisów – szczególnego znaczenia nabiera wykładnia funkcjonalna dokonywana metodą celowościową (teleologiczną). Stosowanie tych przepisów musi być nastawione na osiąganie zamierzonego ich rezultatu.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że ustalony przez zasadę pierwszeństwa wykładni językowej porządek preferencji jest jedynie porządkiem prima facie, a nie porządkiem absolutnym, co znaczy, że w pewnych sytuacjach można od niego odstąpić i przypisać pierwszeństwo wykładni systemowej lub funkcjonalnej (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 158).

Oczywistym jest, że przepisy regulujące podatek VAT nie należą do przepisów prostych. Dość kazuistyczny sposób regulacji w powiązaniu z koniecznością liczenia się z przepisami wspólnotowymi, przy zasadzie samoobliczenia podatku oraz sankcjach z nieprawidłowe jego rozliczenie, to wszystko powoduje, że organy podatkowe chcąc zrealizować intencję ustawodawcy zapewnienia poczucia bezpieczeństwa podatnikowi, powinny jak najszerzej odczytywać możliwość wystąpienia z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej.

Natomiast organ podatkowy odmawiając prawa do rozpoznania wniosku oparł się w skardze kasacyjnej na skomplikowanym procesie odkodowania normy, odwołując się kilkakrotnie do kolejnych przepisów, co w rezultacie pozbawiło niewątpliwie podatnika możliwości wyjaśnienia mu jego sytuacji prawnopodatkowej wiążącej się z przedstawionym stanem faktycznym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do statusu pytającego i tego, że wnioskowana odpowiedź organu ma znaczenie dla jego sytuacji prawnej, gdyż dotyczy opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Ani przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny status pytającego ani jego związek prawnopodatkowy ze sprawą, nie zostały podważone w skardze kasacyjnej i jako takie nie podlegały obecnie ocenie.

Prawidłowo rozpoznając swoją sytuację prawnopodatkową, kontrahent dostawcy czy usługodawcy, będzie również prawidłowo realizował podatek VAT w tych jego cechach, które przydają mu charakteru: podatku naliczanego na każdej fazie obrotu, nie wyłączając poziomu sprzedaży detalicznej oraz podatku od wartości dodanej w ostatecznym rozrachunku, ponieważ podatek u danego podatnika faktycznie będzie prawidłowo obciążał jedynie tę część obrotu, która "dodawana" jest przez danego podatnika. Faktyczne opodatkowanie jedynie wartości dodanej uzyskiwane jest poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia bądź zwrotu podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Wyjaśnienie wątpliwości wnioskodawcy, będzie mieć na celu to, że u danego podatnika faktycznie opodatkowany będzie jedynie obrót "wytworzony" przez tego podatnika (różnica pomiędzy wartością zakupów a wartością obrotu).

Wystarczającym było w świetle intencji ustawodawcy to, że wnioskodawca był podatnikiem VAT, że przedstawiony stan faktyczny miał związek z rozliczeniem VAT. Te ustalenia nie zostały zakwestionowane.

W takim wypadku pozbawienie wnioskodawcy prawa do interpretacji płynącego z art. 14 a § 1 ordynacji, pozostaje w jawnej sprzeczności z intencjami ustawodawcy i wykładnię językowo - systemową, która doprowadziła do takiego wyniku należało odrzucić.

Ze wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.