Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 143/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 7
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie – Asesor WSA Anetta Chołuj – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W., na rzecz skarżącego kwotę 705,70 zł (siedemset pięć i 70/100 złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]., Nr [...]– wydaną po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...], Nr [...], uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...]., Nr [...]– Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przede wszystkim podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzając w tym zakresie, iż w dniu [...]strona zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD Nr [...]sprowadzony z Belgii samochód osobowy marki VOLVO S 40, wyprodukowany w 2000 r., Nr [...], o pojemności silnika 1870 cm3. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi fakturę Nr [...] z dnia [...]opiewającą na kwotę [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]z dnia [...]wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, świadectwo EUR Nr [...], deklarację wartości celnej oraz dokumenty pojazdu. Organ pierwszej instancji zakwestionował wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury, uznając, iż nie może być ona przyjęta, w części dotyczącej ceny sprowadzonego przez stronę pojazdu, a następnie – decyzją z dnia [...],Nr [...]– uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną przedmiotowego pojazdu na podstawie art. 29 § 1 w związku z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, na kwotę [...].

Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił podstawy prawne swojego orzeczenia. Wywodził, iż w art. 85 § 1 Kodeksu celnego ustanowiono zasadę, po myśli której należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to jest konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Przepisy Kodeksu celnego przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Organ drugiej instancji podkreślił, że stosownie do postanowień tego ostatniego przepisu, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego (np. w sytuacji gdy wartość transakcyjna określona w dokumentach przedłożonych przez stronę jest zaniżona w stosunku do faktycznego stanu i rzeczywistej wartości towaru), albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż w świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dodał, że dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana w nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. wtedy, gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Przyjmuje się bowiem, że cena określona w dokumencie stanowiącym podstawę do ustalenia wartości celnej towaru, powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość tego towaru. Zdaniem organu odwoławczego, tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wartość ta jest niezależna od tego czy importer kupił towar po wyjątkowo okazyjnej – z różnych względów – cenie.

Dyrektor Izby Celnej zwrócił dalej uwagę, że w rozpatrywanej sprawie organ celny pierwszej instancji stwierdził – na podstawie danych zawartych w niemieckim katalogu Schwacke-Liste (Nr 7/2002, str. 873) – że cena transakcyjna (7000.00 EUR) sprowadzonego pojazdu, znacznie odbiega od wartości identycznych pojazdów sprzedawanych na rynkach Wspólnoty Europejskiej (11.800 EUR). Zaistniały zatem przesłanki do zakwestionowania materialnej wiarygodności faktury. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z tego dokumentu, była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod zastępczych, wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 24 § 1 Kodeksu celnego.

Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie Studium 1.1. przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. Nr 80, poz. 908). Opierając się na Wyjaśnieniach Komitetu, organ drugiej instancji wyeliminował możliwość zastosowania w odniesieniu do używanych samochodów metod ustalania wartości celnej wskazanych w art. 25-28 Kodeksu celnego, konkludując, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Z. prawidłowo w związku z tym wykorzystał tzw. metodę "ostatniej szansy", o której mowa w art. 29 Kodeksu. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i 25-28 ustawy, jest ona wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) działu III, tytułu II Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów".

Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę ostatniej szansy – biorąc za punkt wyjścia bazową cenę samochodu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu – dokonuje się szczegółowej kalkulacji, polegającej na odliczeniu procentowego udziału podatku VAT i podatku akcyzowego od wartości "uśrednionej".

Analizując zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji obliczenie wartości celnej, a co za tym idzie określenie kwoty wynikającej z długu celnego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonano ich prawidłowo. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. przyjął kwotę 44.400 PLN do ustalenia wartości celnej (średnia krajowa wartość rynkowa pojazdu tego typu i modelu co sprowadzony według katalogu EUROTAX Nr 7/2002), następnie pomniejszył tę kwotę o podatek VAT (22 %) i podatek akcyzowy (3,1 %). Wartość pojazdu w walucie rachunku (według kursu z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego – 1 EUR = 4,2116 PLN) wyniosła 8381,38 EUR. Natomiast do wyliczenia cła zastosowano zerową stawkę obniżoną z uwagi na fakt, iż importowany przez stronę towar pochodzi z Unii Europejskiej, co potwierdza świadectwo EUR 1 Nr [...].

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej powtórzył, że bezpośrednią przyczyną zakwestionowania materialnej wiarygodności faktury Nr [...] z dnia [...]. było ustalenie znacznej różnicy pomiędzy ceną wskazaną w fakturze a wartością pojazdu na rynku zachodnioeuropejskim określoną w specjalistycznym katalogu Schwacke-Liste z lipca 2002 r. Organ celny pierwszej instancji zakwestionował więc wartość transakcyjną w sposób prawidłowy, odnosząc się do cen identycznych pojazdów na rynkach zachodnioeuropejskich, a nie – jak twierdzi Strona –poprzez porównanie cen pojazdów na rynku polskim. Pogląd strony, wedle którego "zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej poprzez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania", nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach prawa. Wszczęcie postępowania celnego następuje bowiem z chwilą przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Dopiero po przyjęciu zgłoszenia celnego, a więc w ramach wszczętego na tej podstawie postępowania, organ celny może dokonać weryfikacji dokumentów przedstawionych do odprawy celnej towaru, w tym – między innymi – także przedstawionej przez zgłaszającego faktury dokumentującej wartość transakcyjną towaru (art. 70 Kodeksu celnego). Po dokonaniu weryfikacji dokumentów przedstawionych do odprawy celnej, organ celny może wydać decyzję określającą kwotę długu celnego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zakwestionowana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu faktycznym organ pierwszej instancji bardzo dokładnie wyjaśnił przyczyny, dla których odmówił wiarygodności dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze zakupu samochodu osobowego oraz szczegółowo przedstawił sposób przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu pełnomocnik J. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne (art. 23 § l, art. 23 § 7 i art. 29 § l Kodeksu celnego) oraz art. 187 § 1 Ordynacja podatkowej.

Uzasadniając zarzuty i wnioski, autor skargi przedstawił następujące stanowisko.

Przy wydawaniu decyzji organy celne naruszyły wymienione wcześniej przepisy Kodeksu celnego, poprzez nieuwzględnienie wartości transakcyjnej oraz poprzez brak uzasadnionych przyczyn do zakwestionowania wiarygodności przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów. Dopuściły się również naruszenia art. l87 § l Ordynacji podatkowe, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Artykuł 23 § 1 Kodeksu celnego ustanawia przede wszystkim zasadę, według której wartością celną towaru jest wartość transakcyjna. Oznacza to tyle, że jest nią cena faktycznie zapłacona. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego wyklucza możliwość uznania wartości transakcyjnej za jego wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionej przyczyny zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących ustaleniu wartości celnej. Łącznie zatem muszą wystąpić dwie przesłanki, aby można było zakwestionować przedstawioną wartość transakcyjną towaru. Musi mianowicie wystąpić brak wiarygodności dokumentów oraz wykazanie przyczyn braku wiarygodności owych dokumentów. W chwili zgłoszenia celnego samochód miał przebieg 120.000 km. Wartości rynkowe samochodów VOLVO o podobnym przebiegu wymienione w katalogu Schwacke-Liste na str. 873 nie są wyższe od ceny transakcyjnej, tj. 7.000 EUR. Z tego powodu brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Określona w art. 29 Kodeksu celnego tak zwana metoda ostatniej szansy nie polega na dowolnym ustaleniu wartości celnej. Zdaniem skarżącego, istnienie średniej ceny sprzedaży na rynku polskim samochodu tej samej marki nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej samochodu w taki sposób, jak uczynił to organ celny. Z tego samego katalogu, którym posłużył się organ celny, tj. Eurotax Nr 07/2002, str. 482 wynika, że uśredniona cena sprzedaży samochodów na rynku polskim uzależniona jest także od przebiegu pojazdów (samochody o podobnym przebiegu co sprowadzony samochód mają przypisaną średnią cenę wynoszącą 27.800,00 zł; cena ta zawiera także podatek VAT i akcyzę). Cena ta równa się cenie transakcyjnej wymienionej w zgłoszeniu celnym.

Uwzględniając przywołane argumenty, strona skarżąc uznała, iż brak było podstaw do ustalenia wyższej wartości celnej samochodu niż cena transakcyjna. Wydając skarżoną decyzję organy celne – wskutek błędnej wykładni – źle zastosowały powołane w skardze unormowania.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których postępowanie nie zostało zakończone przed tą datą, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem "p.s.a." Wobec powyższego, niniejsza skarga podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 p.s.a.).

W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja uchybia prawu, dlatego też zawarty w skardze wniosek o jej uchylenie zasługiwał na uwzględnienie, mimo iż nie wszystkie z podniesionych zarzutów były uzasadnione.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały, w oparciu o przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (jednolity tekst – Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), że wartość transakcyjna (art. 23 § 1) spornego pojazdu nie mogła być przyjęta za wartość celną i tę ostatnią wartość ustaliły na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, przyjmując, iż nie było podstaw do zastosowania metod wskazanych w art. 25-28.

W świetle zarzutów skargi istota sporu sprowadzała się przede wszystkim do tego, czy i w jakim przypadku organy celne mogą skutecznie zakwestionować wynikającą z dokumentów sprzedaży wartość transakcyjną, w szczególności, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły uzasadnione ku temu przyczyny. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uwzględnił przy tym przepis art. 134 § 1 p.s.a., po myśli którego sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Rozważając zakwestionowanie w sprawie wartości transakcyjnej jako wartości celnej, wzięto pod uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 2 § 2 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej.

Zasady określania wartości celnej towaru zawarte w przepisach tytułu II działu III Kodeksu celnego (art. 21-34) są powtórzeniem unormowania przyjętego w poprzedniej ustawie – Prawo celne z 1989 r., które – w omawianym zakresie – było w pełni zsynchronizowane z odnośną regulacją przewidzianą w przepisach umów międzynarodowych.

Z tych względów, skoro przepisy umów międzynarodowych nie stanowią inaczej, nie budzi wątpliwości, że określenie wartości celnej nastąpić winno zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu celnego i aktów wykonawczych do tej ustawy. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że sposoby wyliczania wartości celnej wskazane w art. 23-29 Kodeksu celnego są ujęte sekwencyjnie i wymagają eliminacji poszczególnych sposobów, aż do dojścia do "metody ostatniej szansy". Pierwsza z metod, sformułowana w przepisie art. 23 § 1 wskazuje, że wartością celną jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Wskazać w tym miejscu należy, iż metoda ta jest w pełni zgodna z treścią art. 1 części I ("Zasady ustalania wartości celnej") Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., stanowiącego załącznik 1A Porozumienia ustanawiającego Światową Organizacje Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). W art. 17 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII GATT z 1994 r. zastrzeżono, że "Nic w niniejszym porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej". Stwierdzić jednakże trzeba, iż zastrzeżenie to znalazło uregulowanie w treści przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego, po myśli którego "Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Z brzmienia powyższego przepisu wywieść należy, jak zasadnie wskazały organy celne, że wiarygodność obejmuje nie tylko autentyczność (nie chodzi zatem tylko o wiarygodność formalną, której w tym przypadku nie podważano) ale i materialną wiarygodność rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Cytowany przepis stwierdza zatem wyraźnie, że muszą zachodzić uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w dokumentach. Tym samym przyjąć należy, iż przepis ten uzależnia dopuszczalność odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej za wartość celną od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek: 1) braku dokumentów czy braku ich wiarygodności (w dopiero co podanym znaczeniu), 2) uzasadnienia przyczyn zakwestionowania tej wiarygodności.

Przy braku ustawowego sprecyzowania pojęcia "uzasadnionych przyczyn" oczywiste jest, że o tym, czy przyczyny takie zachodzą, świadczyć mogą zindywidualizowane okoliczności konkretnej spawy. W ocenie Sądu, zakwestionowanie wiarygodności ceny transakcyjnej jako wartości celnej w świetle omawianej regulacji nie wymaga dowodu, wystarczające jest uprawdopodobnienie.

Mając powyższe na uwadze powstaje kwestia, w jakiej formie i jakimi środkami organy winny wykazać "uzasadnione przyczyny" zakwestionowania wartości transakcyjnej. Nie budzi wątpliwości, że ocena organów w tym zakresie nie może być dowolna. O niewiarygodności dokumentu co do ceny można mówić wówczas, gdy z uzasadnionych przyczyn cena transakcyjna jest rażąco niska. Stwierdzenie takie następuje najczęściej przez porównanie z innymi cenami. Zgodzić należy się przy tym z poglądem, że ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej wydaje się najwłaściwsze przez jej porównanie z innymi cenami transakcyjnymi na obszarze, z którego przedmiotowy towar pochodzi. Niedopuszczalne byłoby natomiast ustalanie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami towarów tego rodzaju na rynku kraju importu. Dane dostępne na polskim obszarze celnym, w tym średnie ceny rynkowe, służą bowiem ustalaniu wartości celnej dopiero po uzasadnionym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. Poza sporem zatem, zakwestionowanie wiarygodności nie może następować w sposób dowolny, "intuicyjnie", bez uprawdopodobnienia niewiarygodności (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 10 października 2000 r., I SA/Wr 1918/99 i z dnia 7 kwietnia 2003 r., V SA 2019/02).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy celne nie uchybiły wynikającemu z art. 23 § 7 Kodeksu celnego wymogowi uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wiarygodności informacji wynikających z dokumentu, służących do określenia wartości celnej. Odmawiając bowiem przyjęcia wartości celnej w oparciu o pierwszą z metod ustalania tej wartości, wskazaną w art. 23 § 1 (tj. w oparciu w wartość transakcyjną) organy celne odniosły się do cen średnich rynkowych kraju z obszaru Unii Europejskiej. Powyższe uznać należy za wystarczające do przyjęcia, iż zachodzi prawdopodobieństwo (jako uzasadniona przyczyna) zaniżenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, zwłaszcza jeśli uwzględnić istotną różnicę między ceną zakupu spornego pojazdu zadeklarowaną przez importera (7.000,00 EUR), a uśrednioną wartością samochodów tego samego typu wynikającą z niemieckiego katalogu Eurotax Schwacke-Liste (11.800,00 EUR). W związku z zarzutem podniesionym w tym zakresie przez stronę skarżącą godzi się zauważyć, że w odniesieniu do samochodu VOLVO katalog Schwacke-Liste Nr 7/2002 nie podaje na s. 873 cen transakcyjnych dla pojazdów tej marki o przebiegu 120.000 km.

Co do sposobu wyliczenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy", wskazać należy, że zgodnie z pkt 23 Studium 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), na które powołał się także organ odwoławczy, "Można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych, jeśli takie istnieją. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość (na przykład nadzwyczajne zużycie, naprawy, remonty, akcesoria), w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia (...)".

Wskazać w związku z tym należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, organy (w zakresie ceny) oparły się na katalogu "Eurotax" 07/2002, który to wskazuje uśrednione ceny z danego okresu, uwzględniające zatem przeciętne zużycie. Tymczasem pełnomocnik importera silnie akcentował już na etapie postępowania odwoławczego ponadnormatywny przebieg sprowadzonego samochodu (pismo z dnia [...] – k. 32-33 akt administracyjnych). Podany tam przebieg (120.000 km) odpowiada przebiegowi samochodu tej samej marki wyprodukowanego w 1996 r. (katalog Eurotax, s. 482). Okoliczność ta, wskazująca na ponadnormatywne zużycie spornego pojazdu, winna być zatem uwzględniona – a nie została – przez organy celne przy ostatecznym ustalaniu wartości celnej metodą ostatniej szansy, w świetle postanowień przywołanego wcześniej pkt 23 Studium 1.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Godzi się też zauważyć, iż kierując się dodatkowym wskazaniem tego samego pkt 23 powołanego Studium 1.1., w myśl którego: "Nie należy też zapominać, że orientacyjne ceny katalogowe mogą obejmować opłaty i podatki importowe", organy celne zobligowane były pomniejszyć wartość pojazdu wynikającą z katalogu o podatek VAT i podatek akcyzowy. O ile odliczenie podatku VAT według 22 % stawki nie budzi zastrzeżeń, to odliczenie jedynie 3,1 % stawki podatku akcyzowego należy uznać za nieprawidłowe. Zgodnie z § 7.2. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), w stanie obowiązującym w dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego, w przypadku importu pojazdu samochodowego, dokonywanego po upływie 2 lat od jego produkcji, stosuje się procentowe stawki według wzoru wskazanego w tym przepisie. W przypadku przedmiotowego samochodu, podatek ten wynosił – poza sporem – 15,1 %, i w tej też wysokości – co potwierdza "zawiadomienie o powstaniu obowiązku podatkowego" (k. 21 akt administracyjnych) – został on w stosunku do strony obliczony.

Wprawdzie załącznik Nr 3 do wskazanego aktu wykonawczego ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów"), wskazuje w poz. 25, że dla pojazdów samochodowych (...) o pojemności silnika powyżej 2.000 stawka akcyzy wynosi 13,6% a dla samochodów pozostałych (jak w niniejszej sprawie) – 3,1%. Jednakże brak podstaw do twierdzenia, że uzasadnione jest ujednolicenie odliczanej stawki przy ustalaniu wartości celnej towaru.

W ocenie Sądu – skoro wcześniej przywołane regulacje dotyczące kwestii ustalania wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą "ostatniej szansy", wskazując na możliwość oparcia się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu, nakazują jednocześnie uwzględniać różne elementy wpływające na jego wartość (jeśli – co oczywiste – elementy różnicujące tę wartość można precyzyjnie ustalić), a nadto opłaty i podatki importowe – to metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania. Nie może to jednakże oznaczać całkowitej dowolności. Organ winien wynik wyliczania wartości celnej jak najbardziej zbliżać do rzeczywistości. Skoro w niniejszej sprawie organy celne oparły się, jako punkcie odniesienia, na cenie pojazdów tego samego typu, tego samego rocznika produkcji i podatek akcyzowy od importu pojazdu obliczono – prawidłowo – stosownie do rocznika produkcji samochodu (2000), to uznać należy, iż przyjęcie przy wyliczaniu wartości celnej akcyzy w innej wysokości odbiega od ustalenia tej wartości w sposób jak najbardziej rzeczywisty. Zdaniem składu orzekającego, metoda "ostatniej szansy", choć opiera się na jednolitych wobec wszystkich importerów zasadach, to jednak w przypadku dokonywania odliczeń uwzględniać winna możliwe do zindywidualizowania okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego.

W konsekwencji trzeba stwierdzić, że w rozpoznawanym przypadku doszło do uchybienia rzutującego na prawidłowość ustalonej wartości celnej sprowadzonego towaru (nie uwzględnienie ponadnormatywnego zużycia wynikającego z przebiegi pojazdu oraz odjęcie podatku akcyzowego według stawki 3,1 %, zamiast 15,1 %). Dlatego też Sąd był zmuszony uchylić decyzje wydane organów celnych obu instancji.

Mając na uwadze dotychczasowe wywody, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.s.a., orzeczono jak w pkt I wyroku.

Rozstrzygnięcie o kosztach (pkt II wyroku) zapadło na podstawie art. 200 p.s.a., natomiast postanowienie w przedmiocie wykonania uchylonej decyzji (pkt III wyroku) znajduje oparcie w art. 152 p.s.a.