Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 885/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skarg P. C. i A. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji odmawiających oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargi


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. i P.C. (powoływanych dalej również jako: "strony", "skarżący"), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji odmawiającej oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r.

Podstawą zaskarżonych rozstrzygnięć były następujące ustalenia i rozważania:

Wnioskami z dnia 14 stycznia 2014 r. A. i P. C. zwrócili się m.in. o zwrot oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia "[...]" odmówił oprocentowania nadpłaty podatku. Decyzje te, w związku z tym, że nie wniesiono od nich odwołań, stały się ostateczne.

W dniu 17 lipca 2014 r. skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wnieśli o wznowienie postępowań zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazali, że od połowy czerwca 2014 r. organ I instancji zaczął wypłacać oprocentowanie innym podatnikom w podobnych sprawach, co oznacza, że po wydaniu decyzji ostatecznych organ ten dowiedział się, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ustalających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Powyższe, w ocenie stron, wypełnia dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Postanowieniami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowania zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia "[...]", a następnie decyzjami z dnia "[...]", odmówił uchylenia ww. decyzji.

Rozpatrując przedmiotowe sprawy w związku z wniesionymi odwołaniami od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, enumeratywnie wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się ponadto do brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 ww. ustawy, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak podniósł organ, wskazana w tym przepisie podstawa wznowienia zostanie spełniona wówczas, gdy łącznie wystąpią następujące przesłanki:

- na jaw wyjdą nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję,

- istniały w dniu wydania decyzji.

W ocenie organu, przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione w niniejszych sprawach. Odnosząc się do wskazanej przez strony jako podstawa wznowienia zmiany stanowiska organu I instancji w kwestii przyznawania zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, organ odwoławczy podniósł, że odmienność rozstrzygnięć w podobnych sprawach nie może zostać uznana za ustawową podstawę uchylenia decyzji ostatecznej, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające tę podstawę zaistnieć muszą bowiem w toku postępowania, a nie jak w niniejszych sprawach - po wydaniu decyzji. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 899/12, organ stwierdził, że nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, gdyż stanowi ją jedynie wadliwie ustalony stan faktyczny. Powyższe stanowisko, zdaniem organu, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 971/10, NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, WSA w Kielcach z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 350/09, WSA w Warszawie z 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03, NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04).

Odnosząc się do zawartych w odwołaniach wywodów na temat treści przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że przepis ten nie był podstawą prawną decyzji organu I instancji z dnia "[...]", które zostały wydane w nadzwyczajnym trybie postępowania. Organ podniósł, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i na jego podstawie nie można czynić rozważań dotyczących kwestii materialnoprawnych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia w działaniu organu I instancji pozostałych przepisów procesowych wskazanych w odwołaniu, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A. i P. C., wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucili im naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podnieśli, że zarówno w skarżonych decyzjach, jak i poprzedzających je decyzjach organu I instancji, odwołano się do zmiany interpretacji przepisów prawa. Nie przedstawiono jednak treści tej "nowej interpretacji", co w konsekwencji braku stosownych uzasadnień decyzji narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżących, brak uzasadnienia stanowiska organów powoduje, że nie wiadomo, czy jest tak, jak twierdzą organy podatkowe, że zmieniła się interpretacja przepisów prawa, czy też, jak twierdzą skarżący, że pojawiły się nowe nieznane przy wydawaniu decyzji ostatecznych elementy stanu faktycznego. Rozpatrując sprawę, organy podatkowe obu instancji nie zapoznały się z uzasadnieniami decyzji ostatecznych, gdyż wówczas uwzględniłyby, że jako przyczynę odmowy oprocentowania w tych decyzjach wskazano brak winy organów podatkowych w powstaniu przesłanki uchylenia decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie można zatem zasadnie mówić o przeprowadzeniu przez ograny podatkowe postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro organy nie wzięły pod uwagę tego, co legło u podstaw decyzji ostatecznych, skupiając się jedynie na szablonowym twierdzeniu, jakoby doszło jedynie do zmiany interpretacji przepisów. Skarżący podnieśli również, że skoro dopiero jakiś czas po wydaniu decyzji ostatecznych organ I instancji w takich samych sprawach zaczął wypłacać oprocentowanie nadpłaty podatku, oznacza to, że dopiero wtedy dowiedział się, iż stan faktyczny w tym względzie jest inny niż sądził jeszcze w dacie wydania decyzji ostatecznych. Odrębną kwestią, w ocenie skarżących, jest natomiast okoliczność, jak można w kontekście przepisów art. 120, art.121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, odmawiać im oprocentowania nadpłaty podatku, w sytuacji w której znakomita większość podatników to oprocentowanie już dawno otrzymała.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o ww. sygnaturach I SA/Ol 885/14 oraz I SA/Ol 886/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 885/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej wskazywanej jako: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Aby zatem stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń dających podstawę do ich uchylenia.

Rozpoznając skargi należało mieć na uwadze, że sprawy, w których je wniesiono toczyły się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie w tym trybie może być wszczęte i prowadzone w razie zaistnienia przesłanek określonych w przepisach regulujących to postępowanie.

Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej powoływana jako O.p. lub Ordynacja podatkowa, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych.

Powołana powyżej zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji.

Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest więc środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie odnoszącym się do ustanowionych nimi instytucji nadzwyczajnych środków wzruszania decyzji ostatecznych (wznowienie postępowania podatkowego, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej), ustalenia doktryny prawa, jak również stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prowadzą do wniosku, iż przedmiotem postępowań prowadzonych w tym trybie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, co do jej istoty.

Postępowanie nadzwyczajne, nie jest bowiem zasadniczo postępowaniem merytorycznym i w postępowanie takie nie może się przerodzić. Stanowiłoby to bowiem naruszenie, wyrażonej w przepisie art. 127 Ordynacji podatkowej, zasady dwuinstancyjności postępowania. Wymaga też podkreślenia, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 300/12 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji).

Oceniając zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje należało zatem cały czas mieć na uwadze, że zostały one wydane w związku ze złożeniem wniosków o wznowienie postępowania, a więc w tzw. nadzwyczajnym trybie postępowania.

W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest również zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (LEX nr 744839). NSA wskazywał w nim, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tekst jedn.: bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji.".

Istota poddanego ocenie Sądu sporu w niniejszej sprawie, sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. Decyzjami, których dotyczyły wnioski o wznowienie postępowania, odmówiono oprocentowania nadpłaty.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy.

Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone.

Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703).

Brak cechy nowości, czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, niepubl.).

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest więc wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Ponadto wyrazy "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99 - ONSA 2001, Nr 3, poz. 123).

Jak stanowi art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie zaś z art. 243 § 2 O.p., właściwy organ na podstawie ww. postanowienia przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W ich wyniku wydana zostaje decyzja określona w art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 - wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.

Podnieść należy, iż poza sporem pozostawało, że, w związku z wnioskami stron o wznowienie postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu "[...]" postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" odmawiającymi oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. Po wznowieniu postępowań w obu sprawach organ wydał decyzje o odmowie uchylenia decyzji ostatecznych.

Postępowanie w trybie wznowieniowym Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Enumeratywnie wymienione w art.240 § 1 podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, właśnie ze względu na to, że jest to szczególny, nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych. Na takie właśnie rozumienie przepisów ustanawiających procedurę wznowienia postępowania zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach.

Analiza treści całego art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że za przyczyny wznowienia postępowania ustawodawca uznaje takie wadliwości, które nastąpiły w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, spowodowane przez organ lub też niezależne od organu oraz wadliwości tkwiące w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Ponad wszelką wątpliwość przesłanki wznowienia postępowania, wymienione w art. 240 § 1 pkt 8, 9, 10 i11 dotyczą podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Wynikają z ustanowionej w art. 8 oraz w art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej hierarchii źródeł prawa obowiązującego w kraju, bezpośredniego stosowania oraz pierwszeństwa prawa stanowionego w ratyfikowanych umowach międzynarodowych a także kompetencji odpowiednich Trybunałów do wykładni przepisów ustaw pod względem zgodności z przepisami aktów prawnych o charakterze nadrzędnym.

Wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawa wznowienia dotyczy natomiast podstawy faktycznej decyzji.

W tle kwestii spornej w niniejszej sprawie, sprowadzającej się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania przewidziana w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pojawia się zagadnienie, czy zwrócona skarżącym nadpłata, powstała w wyniku uchylenia decyzji ustalających zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 rok, podlegała oprocentowaniu.

Skarżący jako nowe okoliczności wskazali dowiedzenie się przez organ, już po wydaniu zaskarżonych decyzji, że jednak należy przypisać winę organowi w powstaniu przesłanek do uchylenia decyzji ustalających wysokość zobowiązania z podatkowego od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Z faktu, iż w innych, znanych skarżącym sprawach, organy podatkowe uwzględniały żądanie oprocentowania nadpłaty, wywodzili zaistnienie tej nowej okoliczności.

Argumentacja wniosków o wznowienie postępowania wyraźnie wskazuje, że skarżący próbują przetransponować na instytucję wznowienia postępowania fakt, iż po wydaniu decyzji ostatecznych zmieniło się podejście organów podatkowych w zakresie oceny prawnej przesłanek uzasadniających oprocentowanie nadpłaty.

Jak już wcześniej wskazano, to do żądającego wznowienia postępowania należy wykazanie, że zostały spełnione warunki dające podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Zmiana wykładni przepisów prawa lub też jej ujednolicenie albo przerwanie rozbieżności w wykładni mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, niepubl.).

Zarzut skarżących, że w takich samych przypadkach są wydawane różne decyzje przez organy podatkowe pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy, albowiem odmienność ocen dokonywanych przez organ podatkowy w różnych niezależnych od siebie postępowaniach podatkowych nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanych decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania.

Nie można zgodzić się z zarzutami sformułowanymi w skargach, jakoby organy dopuściły się naruszenia podstawowych zasad postępowania poprzez uchylenie się od wyjaśnienia w decyzjach obu instancji w jakim zakresie nastąpiła zmiana pozwalająca w analogicznych sytuacjach uznać zasadność żądania oprocentowania nadpłaty.

Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że odmienność rozstrzygnięć w podobnych sprawach nie może być uznana za ustawowa podstawę uchylenia decyzji ostatecznej wskazaną w art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek by strony nie ujmowały faktu, że miała miejsce zmiana w ocenie prawnej stanu faktycznego w podobnych sytuacjach, nie da się tej zmiany potraktować jako zaistnienia okoliczności faktycznych nieznanych wcześniej organowi podatkowemu a tym bardziej jako okoliczności istniejących w dacie wydawania decyzji ostatecznych.

Wadliwości rozstrzygnięć skarżący upatrują także w tym, że organy nie wyjaśniły czy doszło do nowej interpretacji przepisów (i jaka to jest interpretacja) czy też pojawiły się nowe nieznane elementy stanu faktycznego. Wnosząc o wznowienie postępowania skarżący sami jednak wskazywali co jest tym nowym elementem stanu faktycznego. Argumentując w ten sposób skarżący zapominają, że to oni wskazywali na podstawę wznowienia i to do nich należy wykazanie jej zaistnienia.

U podstaw uchylenia po wznowieniu ostatecznych decyzji wymiarowych, ustalających małżonkom zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 199 r., legł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 ogłoszony w Dzienniku Ustaw RP z dnia 27 sierpnia 2013r.5 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) wiążący organy podatkowe, w świetle, którego art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wynika to jednoznacznie z dołączonych do akt administracyjnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którymi uchylono w całości ostateczne decyzje tego organu ustalające każdemu z małżonków C. wysokość zobowiązania i umorzono postępowanie w sprawach. Jako podstawę wznowienia postępowania przywołano art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na taką podstawę wznowienia powoływali się podatnicy.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że decyzje ostateczne ustalające skarżącym zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 rok zostały uchylone przez organ, który je wydał wyłącznie wobec stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2003r. Odwołania od tych decyzji nie zostały wniesione.

Konsekwencja tego stanu rzeczy, jaką była podstawa uchylenia decyzji po wznowieniu, rozważana była w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którymi odmówiono oprocentowania nadpłaty. W decyzjach tych organ stwierdził, w kontekście brzmienia art.78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, tą bowiem był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie II SK 18/09.

Za chybiony należy uznać w tej sytuacji zarzut, że organy nie przeprowadziły postępowania, o którym mowa w art.243 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro według stron, nie wzięły pod uwagę tego co legło u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach z dnia "[...]", skupiając się jedynie na szablonowym twierdzeniu jakoby w tych sprawach doszło jedynie do zmiany interpretacji przepisów.

Wbrew twierdzeniom skarżących organy nawiązywały do decyzji ostatecznych dnia "[...]" wskazując, że okoliczności uzasadniające podstawę wznowienia zaistnieć musza w toku postępowania, którego wznowienia strony się domagały a nie po wydaniu decyzji. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe argumentowały, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności i dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji, a mające istotny wpływ na wynik sprawy i wskazywały, że powoływana we wnioskach o wznowienie zmiana w podejściu do spornego zagadnienia oprocentowania nadpłaty dotycząc w istocie wykładni przepisów, nie może stanowić okoliczności, która powodowałaby uznanie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób nieprawidłowy.

Stanowisko organów w przedmiocie powstania przyczyny uchylenia decyzji wymiarowych nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Nawet gdyby przyjąć, że zmiana stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podstawy do oprocentowania nadpłat było nową okolicznością faktyczną, to przecież zmiana ta - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – nastąpiła już po wydaniu decyzji w dniu "[...]" podjęte, a więc nie istniały w chwili podejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji merytorycznych kończącychch postępowanie, którego wznowienia domagały się strony.

Zdaniem Sądu, zmiana w zakresie oceny czy organy przyczyniły się do zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji wymiarowych należy rozpatrywać wyłącznie w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa a nie w sferze ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu.

Nowe okoliczności o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to zatem nowe fakty rozumiane, jako istniejące w dniu wydania decyzji elementy stanu faktycznego czyli obiektywnie istniejącej rzeczywistości, nowe dowody zaś to środki dowodowe, które mogą prowadzić do zmiany ustaleń. Ustawowe pojęcie "okoliczności faktyczne" winno być rozumiane jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym. Nowe okoliczności dotyczą zatem określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie nie zawiera się jednak, nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów, czy orzecznictwa. Wykładnia przepisów nie mieści się zatem w pojęciu nowej okoliczności faktycznej czy nowego dowodu; wykładnia to rozumienie, wnioskowanie, interpretacja, natomiast "okoliczność faktyczna", to zdarzenia zaistniałe w sensie fizycznym.

Należy wskazać, że powyższy pogląd został powszechnie przyjęty i funkcjonuje od dawna zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w nauce procesu administracyjnego.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że przeprowadzone postępowanie nie wykazało wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z czym niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu.

Sam fakt, że w podobnych sytuacjach, jak ta, która dotyczy decyzji ostatecznych odmawiających skarżącym oprocentowania nadpłaty, organ dokonał innej interpretacji prawa, nie może być skutecznie podnoszony na etapie wznowienia postępowania podatkowego, gdyż jak wskazano na wstępie, postępowanie to nie służy ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu w sprawie, lecz ocenie, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania a jeżeli tak, czy miały one wpływ na wynik sprawy. Przyjąć zatem należało za organem odwoławczym, że skarżący nie wskazali żadnych nowych dowodów lub okoliczności, nieznanych organowi w chwili wydawania decyzji, a zatem nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzasadniające uchylenie po wznowieniu decyzji ostatecznych.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należało uznać je za bezzasadne. Wbrew jej treści, organy rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania. Nie można zarzucać organowi naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p

Z powyższych względów na podstawie art.151 p.p.s.a. obie skargi, jako pozbawione uzasadnionych podstaw, zostały oddalone.