Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 411/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 10 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf – Mendecka, Protokolant : Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2005 roku sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 24a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 1, art. 3 ust.1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 – 3 i pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 8 i ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 4 i 11, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 1, ust. 5 pkt 1 i ust. 7, art. 26a ust. 3 pkt 1 i ust. 9 pkt 4 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami) określił D.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok na kwotę [...] złotych.

W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności opisał dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując równocześnie kwoty pieniężne, których wysokość zakwestionował, co miało bezpośredni wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 1998 rok.

W szczególności spółce cywilnej "A" zarzucił zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwoty :

- [...] złotych z tytułu zawyżenia kosztów amortyzacyjnych samochodu osobowego marki [...],

- [...] złotych przekazanych na rzecz "B" w K. z przeznaczeniem na stypendium ustanowione dla I. Ś..

Oprócz tego organ podatkowy zarzucił podatnikowi zaniżenie kosztów uzyskania przychodu Spółki o :

- kwotę [...] złotych z tytułu wydatków poczynionych na zakup mebli, wyposażenia (regałów) oraz urządzeń (kosiarki),

a także zaniżenie przychodów z tytułu działalności gospodarczej za 1998 rok o :

- kwotę [...] złotych z tytułu nie rozwiązania w 1998 roku rezerwy utworzonej w 1997 roku i nie zaliczenia jej do przychodów 1998 roku,

- kwotę [...] złotych z tytułu nieodpłatnego użytkowania w 1998 roku lokalu położonego w B. przy ul. [...].

Dodatkowo zakwestionował prawidłowość dokonanych odliczeń od dochodu co do następujących pozycji :

- renty i innych trwałych ciężarów w kwocie [...] złotych,

- ulgi inwestycyjnej ([...] złotych),

- składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika jest obowiązkowa – na kwotę [...] złotych.

W końcowej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie dochodu do opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok.

Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik D. D. wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zakwestionował prawidłowość ustaleń dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dotyczących :

- odliczenia od dochodu stypendium w kwocie [...] złotych, będącego w istocie darowizną z poleceniem, przekazaną na rzecz osoby prawnej,

- zwiększenia przychodu za 1998 rok z tytułu nie rozwiązania rezerwy w kwocie [...] złotych, utworzonej w 1997 roku,

- ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego użytkowania w 1998 roku lokalu mieszkalnego,

- odliczenia od dochodu renty w wysokości [...] złotych,

- odliczenia w ramach ulgi inwestycyjnej wydatków na zakup regałów, szafek, biurka oraz kosiarki do trawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i działając na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji odniósł się do poszczególnych zarzutów zawartych w odwołaniu. W szczególności podniósł, iż nie jest trafnym stanowisko odwołującego się kwestionujące ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji co do prawidłowości odliczenia od dochodu stypendium ustanowionego na rzecz I. Ś.. W obszernym wywodzie organ odwoławczy dokonał wykładni pojęcia stypendium i odniósł poczynione spostrzeżenia do stanu prawnego obowiązującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepisu art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Następnie podniósł, że nie sposób zgodzić się z zawartym w odwołaniu poglądem, iż zakwestionowana przez organ pierwszej instancji kwota [...] złotych, stanowiła rezerwę finansową, a w związku z tym nie powinna zostać zaliczona do przychodów osiągniętych w 1998 roku. Stanowisko to, zdaniem organu odwoławczego, jest nie do obrony w konfrontacji z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Przepis ten wskazuje bowiem, że do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dokonując jego wykładni na gruncie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie wspomnianą kwotę [...] złotych prawidłowo organ pierwszej instancji zaliczył do przychodu podatnika osiągniętego w 1998 roku.

Zdaniem organu rozpoznającego odwołanie, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił także, że do osiągniętego w 1998 roku przychodu należało zaliczyć również przychód z tytułu nieodpłatnego użytkowania w tym roku lokalu mieszkalnego, położonego w B. przy ul. [...]. W toku postępowania organ podatkowy ustalił bowiem, że wspomniany lokal przeznaczony był na cel mieszkalny – czasowe zakwaterowanie wykładowców zagranicznych, z którymi nawiązano współpracę. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 8 przywołanej wyżej ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a tej ustawy. Wskazał równocześnie, iż w niniejszym przypadku nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co sprawia, że dokonane przez organ podatkowy ustalenia w tym zakresie są prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, dotyczącego odliczenia renty ustanowionej na rzecz M. D., organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 903 – 906 Kodeksu cywilnego. W konkluzji poczynionych w tym zakresie rozważań stwierdził, iż przekazywane M. D. świadczenie nie posiadało cech renty, o których mowa w art. 903 Kodeksu cywilnego, tj. okresowego charakteru oraz celu prawnego, dla którego przysporzenie zostało dokonane. Wskazał także, iż powyższe świadczenie rentowe nie zostało spełnione w terminie ustalonym w umowie oraz, że dokonanie dwóch świadczeń pieniężnych w rocznych odstępach czasowych trudno uznać za świadczenie odpowiadające w swojej istocie umowie renty uregulowanej wspomnianymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego. W szczególności niejasną jest causa (cel) zaistniałego pomiędzy stronami zobowiązania.

Odnośnie wydatków na cele inwestycyjne Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z treści art. 26a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają, faktycznie poniesione, wydatki na zakup i montaż maszyn i urządzeń zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją Rodzajową Środków Trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3 – 6 i 8. Ponieważ poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji ustalenia okazały się nieprawidłowe (zakwestionowano prawidłowość odliczenia wydatku na zakup kosy spalinowej) organ odwoławczy uznał zawarty w odwołaniu zarzut za uzasadniony, co wszakże nie wpłynęło na ustaloną kwotę podstawy opodatkowania.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnicy D. D. domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W podstawie oprawnej skargi pełnomocnicy zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26a ust. 9 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz art. 21 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W szczegółowym uzasadnieniu skargi wskazali, iż organ odwoławczy błędnie zinterpretował treść art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że świadczona na rzecz M. D. renta oraz ustanowione na rzecz I. Ś. stypendium nie mogą zostać zaliczone do tzw. trwałych ciężarów. Następnie podnieśli, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy stwierdzając, iż niespełnione zostały warunki umożliwiające dokonanie odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych na zakup maszyn i urządzeń. W dalszej części uzasadnienia skargi podkreśli, iż stwierdzenie przez organy obu instancji, że nie istniały podstawy do przeznaczenia dochodów z tytułu prowadzenia szkoły na realizację jej celów statutowych narusza art. 21 ust.1 pkt 36 przywołanej wyżej ustawy. Zakwestionowali również zarówno prawidłowość ustaleń dotyczących charakteru i treści umowy stypendium jak i umowy renty ustanowionej na rzecz M. D..

Zarzucili także naruszenie przywołanych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, "poprzez liczne nieprawidłowości w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz nieprzestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów podatkowych". W szczególności wskazali, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania osób reprezentujących "B" w K. odnośnie zawartej umowy stypendium jak również zaniechano przesłuchania M. D. w kwestii wypłaty ustanowionego dla niej świadczenia rentowego. Odnosząc się z kolei do kwestii rezerwy w kwocie [...] złotych, podnieśli, iż organy podatkowe nie zadały sobie trudu zbadania, czy podlegała ona opodatkowaniu w 1997 roku, jak również nie odniosły się do twierdzeń strony skarżącej, że została ona wydatkowana w 1999 roku na realizację celów statutowych szkoły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Polemizując z zarzutami skargi ponownie wskazał, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęcia renty, a tym samym należy odwołać się do jego rozumienia na gruncie Kodeksu cywilnego. Przedstawiona przez podatnika umowa, zawarta pomiędzy nim a M. D., nie odpowiada w swej istocie umowie unormowanej w art. 903 – 906 Kodeksu cywilnego. Co więcej, nie została zachowana wymagana dla niej forma (akt notarialny), zaś przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka nie było możliwe z uwagi na fakt, iż z informacji uzyskanej przez organ podatkowy wynikało, iż przebywał on poza granicami kraju. Wątpliwości organu w tym zakresie wzbudziła również kwestia tzw. causy powstałego zobowiązania, czyli innymi słowy mówiąc celu, na jaki renta ta została ustanowiona.

W kwestii odliczenia od osiągniętego w 1998 roku dochodu wspomnianego wyżej stypendium organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania podatnik najpierw wskazywał, iż wspomniane stypendium zostało ufundowane na rzecz osoby fizycznej, potem zaś, że na rzecz osoby prawnej. Zdaniem organu, zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych, od dochodu można odliczyć m.in. kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten nie daje wszakże podstawy do dokonania odliczenia świadczeń wynikających z umowy stypendium. Ponieważ zarówno przepisy prawa cywilnego jak i podatkowego nie definiują pojęcia "stypendium", organ dokonując jego wykładni uznał, iż jest to w istocie forma umowy darowizny z poleceniem. Skoro zaś tak, to stosownie do treści art. 26 ust. 5 pkt 1 przywołanej ustawy, niezależnie od celu i wysokości – darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych nie podlegają odliczeniu. Wobec tego świadczenie ustanowione w umowie zawartej przez podatnika oraz "B" w K. z dnia [...] 1998 roku nie może stanowić podstawy do dokonania wspomnianego odliczenia.

Odnośnie zarzutu dotyczącego bezpodstawnego zakwestionowania odliczeń dokonanych na wydatki inwestycyjne Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do dokonania tego rodzaju odliczeń niezbędnym jest kumulatywne spełnienie warunków określonych w art. 26a ust. 9 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie spełnił wymogu zawartego w art. 26 a ust. 9 pkt 4 ustawy podatkowej, tj. nie uregulował zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok wraz z należnymi odsetkami, określonymi w decyzji organu pierwszej instancji, w czternastodniowym terminie od daty jej otrzymania.

Na rozprawie w dniu 23 września 2005 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniami organu odwoławczego o braku causy umowy renty. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy dokonał nieuprawnionej wykładni art. 903 Kodeksu cywilnego, dokonując rozszerzenia znaczenia tego przepisu, zaś podnoszone w tej kwestii zarzuty o braku causy są nieuprawnione wobec faktu, iż świadczenie zostało już spełnione. Zakwestionował również stanowisko dotyczące umowy stypendium, wskazując w tym zakresie, iż pomimo faktu, że ten rodzaj zobowiązania nie został uregulowany w kodeksie cywilnym, to nie sposób przypisać stronom tej umowy zamiaru innego, niż wynikał z jej treści.

Pełnomocnik organu odwoławczego w pełni podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę, uznając stanowisko strony skarżącej za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28 – 30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem “trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych “trwałych ciężarów" są zaś “renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia “renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późniejszymi zmianami). W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych (tak w szczególności Z. Radwański, J. Panowicz – Lipska : Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 253 i nast., W. Czachórski : Zobowiązania. Zarys wykładu. Warszawa 1995, str. 394 i nast., J. Szachułowicz [ w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Red. K. Pietrzykowski. Tom II, Warszawa 1998, str. 574 i nast.). Zwraca się przy tym uwagę, iż umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych (por. S. Dmochowski [w:] Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania. Tom II. Warszawa 1997, str. 511). Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umowy (z dnia [...] 1997 roku) zawartej przez skarżącego (a zwłaszcza spełnienia określonych w niej świadczeń) w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie była to umowa renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość (ciągłość).

Kwestionowaną umową, zawartą w dniu [...] 1997 roku (w zwykłej formie pisemnej) na czas określony (od [...] 1997 roku do [...] 1998 roku, skarżący ustanowił na rzecz siostry – M. D. rentę umowną w wysokości [...] złotych, płatną gotówką: do [...] 1997 roku – [...] złotych oraz do [...] 1998 roku – [...] złotych. Zgodnie z "pokwitowaniem odbioru" M. D. potwierdziła odbiór [...] złotych w dniu [...] 1998 roku. Tak wypłaconemu świadczeniu (jednemu w 1997 roku i drugiemu w 1998 roku) nie można przypisać przymiotu trwałości i ciągłości. Wprawdzie art. 903 Kodeksu cywilnego nie precyzuje ile świadczeń okresowych winno być spełnionych, ale wskazuje wyraźnie na szereg określonych świadczeń okresowych. Trudno zatem dwa świadczenia uznać za szereg świadczeń powtarzających się w regularnych odstępach czasu. W związku z tym nie można stwierdzić, że istniejący stosunek obligacyjny pomiędzy stronami ma charakter umowy renty.

Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02).

W świetle zebranego materiału dowodowego uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że analizowana czynność prawna, mimo nazwania ją "umową renty", stanowiła w istocie umowę darowizny.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących odliczenia od dochodów kwoty stypendium. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, iż cytowany wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "trwały ciężar", a nadto określenie to nie występuje ani w pokrewnych aktach prawnych, ani też w Kodeksie cywilnym. Powyższe sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do wykładni gramatycznej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. I, str. 304) ciężarem są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Natomiast za trwały uważa się istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły (t. III, str. 539), a stypendium oznacza okresowa pomoc finansową z funduszy państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów (t. III, str. 364). Dokonując analizy powyższych pojęć stwierdzić należy, iż trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nie ekwiwalentne świadczenie, istniejące przez dłuższy czas, a więc świadczenie nie jednorazowe, którego spełnienie wymaga od podatnika określonego zachowania w ciągu określonego czasu. Zatem stypendium, jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej strony trwałym ciężarem, o jakim mowa w tym przepisie. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2000 roku, sygn. akt III SA 3055/99 i jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Niezależnie od powyższego odnotować również trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji "stypendium". Z tych jej przepisów, które nawiązują do tego pojęcia, można jednak wyprowadzić pewne istotne wnioski. I tak niezwykle ważną wskazówkę interpretacyjną przynosi art. 35 ust. 2 ustawy stanowiący, że za stypendia, o których mowa w ust 1 pkt 2 tego przepisu, uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawane studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Brzmienie cytowanego przepisu zdecydowanie skłania na rzecz poglądu, że w istocie rzeczy do grupy "stypendiów" zaliczyć można wyłącznie te świadczenia, które wypłacane są na rzecz osób fizycznych na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów. Te ostatnie generalnie dopuszczają zaś co prawda przyznawanie stypendium jako środka pomocy materialnej osobom pobierającym naukę, (a także sportowcom oraz twórcom i działaczom kultury), jednak formułują przy tym wyraźne wymagania, jakim odpowiadać musi zarówno samo stypendium, jak i tryb jego przyznawania i wypłacania.

Wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że zakres pojęcia "stypendium" nie obejmuje wszystkich przypadków świadczeń na rzecz osób pobierających naukę, bez względu na ich wysokość oraz źródło pochodzenia. Wniosek taki wspierają także argumenty płynące z analizy niektórych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak w szczególności jej art. 13, wśród podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienia co prawda stypendia, wskazuje jednak zarazem, że chodzi o stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 20, wolna od podatku dochodowego jest m. in. część dochodów osób, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów – w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju – obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium, natomiast na podstawie pkt 39 i 40 tego przepisu wolne od podatku są też stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce.

Niezależnie od dotychczasowych spostrzeżeń nie można wreszcie tracić z pola widzenia argumentu płynącego z wykładni systemowej, jakiego dostarcza treść cytowanego już wyżej art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem ustawodawca wymienił stypendia, obok świadczeń takich jak zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, czy też dotacje bądź subwencje, to należy stąd wnosić, że w świetle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych za stypendia uznane mogą być jedynie świadczenia wypłacane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów, nie zaś świadczenia będące konsekwencją umowy między stronami stosunku cywilnoprawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2001 roku, sygn. akt I SA/Ka 1277/00).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego generalnie stwierdzić trzeba, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uznania świadczenia przekazanego przez "A" w B., którego skarżący był wspólnikiem, na podstawie umowy z dnia [...]1998 roku za stypendium w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując treść umowy zawartej przez skarżącego podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż powyższa umowa nie była też umową darowizny, gdyż nie miała ona charakteru bezpłatnego (§ 2 umowy z dnia [...] 1998 roku), a zatem nie podlegała ona odliczeniu jako darowizna ([...] złotych) na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezpodstawny jest również zarzut strony skarżącej, iż jeżeli organy podatkowe uznały, że powyższe świadczenie nie było ani stypendium, ani też darowizną, to powinny one "z urzędu" nieustannie poszukiwać jak zakwalifikować ten wydatek. To na podatniku bowiem, a nie na organach podatkowych ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania oraz zaksięgowania poniesionego wydatku i nie można od organów żądać, aby za podatnika wykonywały te zadania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami). Odnosząc się do tej kwestii przypomnieć trzeba, że istota przewidzianych w tym przepisie ulg inwestycyjnych sprowadzała się do umożliwienia podatnikowi wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poniesionych w roku podatkowym wydatków inwestycyjnych we wskazanej w ustawie maksymalnej wysokości. Premia inwestycyjna natomiast umożliwiała podatnikowi – w roku podatkowym, w którym korzystał lub zakończył korzystanie z odliczeń wydatków inwestycyjnych – pomniejszenie dochodu o kwotę równą połowie wydatków inwestycyjnych faktycznie odliczonych w poprzednim roku podatkowym. Ulgi inwestycyjne przewidziane w istniejącym do 1 stycznia 2001 roku art. 26a ustawy podatkowej stanowiły kontynuację ulg, z których w latach 1994 – 1996 podatnicy korzystali w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 roku w sprawie odliczeń od dochodów wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego – Dz.U. z 1996 roku, nr 39, poz. 171 (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 200, str. 664).

Zgodnie z art. 26a ust. 9 pkt 4 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki inwestycyjne mogły być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występowały zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku; w przypadku podatku od towarów i usług zaległości nie mogły przekroczyć 3% kwoty podatku należnego.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz. 1104) przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku, warunek określony w ust. 9 pkt 4 tego przepisu uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami za zwłokę albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.

Zatem brzmienie cytowanego wyżej przepisu (łagodzącego znacznie treść art. 26a ust. 9 pkt 4) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że jeżeli warunek umożliwiający dokonywanie odliczeń polegający na braku zaległości we wpłatach podatku przekraczających 3% należności nie zostanie dochowany, to prawo do ulgi będzie przysługiwało jeżeli podatnik sam dokona korekty albo w terminie czternastu dni od otrzymania decyzji urzędu skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.

Podobnie podatnicy nie utracą nabytego już prawa jeżeli uregulują wraz z należnymi odsetkami zaległość podatkową, która wystąpi w trakcie okresu korzystania z ulgi. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 22 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ocenie prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku, z przyczyn, o których mowa w ust. 22 pkt 1 tego przepisu, uznaje się, że nie następuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluję te zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać również należy, iż w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji wystąpiła zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok wynikająca z określenia tego zobowiązania w kwocie wyższej niż zadeklarowania przez podatnika. Tym samym nie został spełniony warunek określony w cytowanym wyżej art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże jak szczegółowo wykazano to w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie skorygował decyzji organu pierwszej instancji w tym względzie, co oznacza, że podatnik nie został obciążony negatywnymi skutkami zaistniałych faktycznie zaległości.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły D. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok.

Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące zaniżenia przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 1998 rok o kwotę [...] złotych (wpłaty czesnego), są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.