Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1054/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1-2, art. 14b par. 1, art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 uat. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych objęcia akcji/udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko podatnika co do stosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. złożyła wniosek (uzupełniony pismem z 27 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) rozważa objęcie akcji/udziałów (dalej: Udziały) w szwajcarskiej spółce kapitałowej. W celu pokrycia obejmowanych Udziałów Spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą prawa do zarówno zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe).

Celem biznesowym opisanej operacji jest:

– uporządkowanie zarządzania Znakami Towarowymi w ramach Grupy B, które są obecnie w posiadaniu trzech różnych spółek powyższej grupy; przeniesienie Znaków Towarowych do jednego podmiotu pozwoli na bardziej efektywne zarządzanie Znakami Towarowymi, w szczególności lepszą koordynację działań w zakresie ochrony Znaków Towarowych, wykorzystanie efektu synergii (np. poprzez przeprowadzanie niezbędnych analiz przez jeden podmiot, zamiast dotychczasowych trzech) oraz wprowadzenie spójnych zasad korzystania ze Znaków Towarowych przez wszystkie spółki z Grupy B,

– nadanie odpowiedniego kształtu przyszłym przepływom pieniężnym w ramach nowo utworzonej struktury; spółka szwajcarska, w zamian za udostępnianie Znaków Towarowych pozostałym spółkom z Grupy B będzie pobierała opłaty licencyjne; z uwagi na rozpoznawanie kosztów z tytułu amortyzacji Znaków Towarowych, spółka szwajcarska będzie generowała nadwyżki gotówki wyższe niż zyski księgowe; będzie dysponowała środkami pieniężnymi, umożliwiającymi zasilanie pozostałych spółek z Grupy B poprzez obniżenie kapitału zapasowego (lub udzielanie pożyczek); celem efektywnej dystrybucji tych środków, konieczne jest utworzenie w spółce szwajcarskiej kapitału zapasowego o znacznej wartości; pozwoli to bowiem na wypłatę płynnych środków bez konieczności przeprowadzania skomplikowanej procedury obniżania kapitału zakładowego spółki szwajcarskiej.

Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zamian za wniesiony wkład, podmiot szwajcarski wyda Spółce swoje Udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia Udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Z uwagi na m.in. wskazany wyżej cel ukształtowania właściwych przepływów pieniężnych, jak również zasady dotyczące dystrybucji kapitałów w spółkach szwajcarskich, Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych Udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych Udziałów przez Spółkę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja ceramicznych kafli i płytek.

Wnioskodawca planuje objęcie akcji/udziałów w szwajcarskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych. Wnioskodawca planuje wniesienie Znaków Towarowych do spółki "C" w Szwajcarii, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości może dojść do sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych.

Przychodem z tytułu sprzedaży udziałów będzie uzyskana cena, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów spółki szwajcarskiej z dnia ich objęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy Spółka wniesie aport w postaci Znaków Towarowych (wyceniony według wartości rynkowej) do spółki z siedzibą w Szwajcarii, w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy otrzymując w zamian Udziały, przychodem podatkowym Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość objętych Udziałów, w szczególności zaś, wartość tak ustalonego przychodu nie będzie mogła podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy?

2. Czy w przypadku sprzedaży Udziałów spółki szwajcarskiej, objętych w opisany powyżej sposób, kosztem podatkowym z tytułu ich sprzedaży będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia?

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), w przypadku objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Szwajcarii w zamian za aport w postaci posiadanych Znaków Towarowych (wycenionych według wartości rynkowej), Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód w wartości nominalnej obejmowanych Udziałów. Wartość ta będzie jedyną podstawą określenia przychodu z tytułu omawianej operacji.

W ocenie Wnioskodawcy (będącego polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów), w świetle regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka wnosząca wkład niepieniężny do szwajcarskiej spółki kapitałowej powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych Udziałów. Powyższy wniosek wypływa z literalnej (językowej) wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Strona wywiodła, że co do zasady, wartość nominalna jest wielkością stałą i niezmienną, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. W konsekwencji, to właśnie wartość nominalną ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu niepieniężnego nie stanowiącego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez żadnych zmian jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, stanowiącego, że przychodem jest wartość nominalna, która jak wcześniej wskazano, jest wartością stałą i niezmienną. Z kolei niestosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również byłoby sprzeczne z art. 12 ust. 1 pkt 7, ponieważ skoro w treści tego przepisu ujęto odniesienie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okoliczność ta nie może być pominięta.

W rezultacie, jedynym możliwym rozwiązaniem jest stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z pewnymi zmianami. Oznacza to, że w przypadku aportu do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 ww. ustawy dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości przedmiotu aportu w przypadku, gdy wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej. Niemniej jednak w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca.

Podkreślono, że odesłanie do art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na Spółkę obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Ponieważ wartość nominalna jest wartością stałą, w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 ww. ustawy dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości rynkowej aportu.

W ocenie Spółki, w przypadku objęcia przez nią udziałów w spółce szwajcarskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów w spółce szwajcarskiej. Wartość nominalna jest bowiem wartością stałą i niezmienną, która nie może podlegać oszacowaniu.

W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie będzie podstaw dla ustalenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna Udziałów obejmowanych w zamian za wniesienie aportu, którego wartość została wyrażona w cenie rynkowej. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy nie jest uprawniony do określenia przychodu w innej wysokości niż nominalna wartość Udziałów objętych w zamian za wniesienie aportu. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód podatkowy według wartości nominalnej obejmowanych Udziałów.

Na uzasadnienie swojego stanowiska spółka przywołała szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Wydając zaskarżoną interpretację z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za:

- prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny;

- nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu.

Uzasadniając powyższe podniesiono, że w dniu objęcia przez Spółkę akcji/udziałów w szwajcarskiej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci zarejestrowanych jak i niezarejestrowanych Znaków Towarowych, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej akcji/udziałów.

Organ zwrócił uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Podkreślono, że podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy. Wskazano, że przepis art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku, kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu, "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład akcji/udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe.

Podniesiono, że przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 ww. ustawy. W ocenie organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu, nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej.

Przyczyny wynikające z sytuacji spółki, do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład akcji/udziałów jest niższa od wartości wkładu, mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych.

Zdaniem organu, takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, do którego prowadzenia organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Prawne ramy postępowania w sprawie interpretacji zostały bowiem określone w Rozdziale la (Dział I) Ordynacji podatkowej, podczas gdy postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Powyższe uregulowania wskazują jednoznacznie na odrębność postępowania w sprawach interpretacji, w którym jednak znajdą odpowiednio zastosowanie przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV (art. 14h Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zakwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

– prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w omawianej sytuacji przychód dla Spółki może zostać ustalony w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych Udziałów w spółce szwajcarskiej – a tym samym, że może podlegać doszacowaniu na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.;

– postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa w oparciu o błędną wykładnię regulacji i bez należytego uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska Spółki, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W opinii Spółki, powołane w interpretacji przez Dyrektora IS argumenty nie zasługują na aprobatę. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej Dyrektor IS oparł swoje stanowisko na nieprawidłowej wykładni przedmiotowych przepisów - wyciągając przy tym błędne wnioski. Doprowadziło to do sytuacji, w której wnioski Dyrektora IS nie znalazły oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Spółka przedstawiając swoje stanowisko dokonała analizy w sposób kompleksowy - nawiązując przy tym m.in. do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, powtarzając je za tymi przedstawionymi we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych na poparcie słuszności swojego stanowiska w sprawie.

Podkreśliła także, że istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie: Czy w sytuacji wniesienia aportu do spółki szwajcarskiej organy podatkowe, na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., uprawnione są do szacowania przychodu po stronie wnoszącego podmiotu w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest w części uzasadniona, choć z innych względów niż zostały w niej podniesione.

Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09).

Na wstępie wskazać też należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści powołanego przepisu jasno wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pojęcie przepisów prawa podatkowego wyjaśnia art. 3 pkt 2 O.p. stanowiąc, że zwrot ten obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepis art. 3 pkt 1 O.p. precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zaznaczyć przy tym należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Jednak zdaniem Sądu, urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko jest też prezentowane w literaturze. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Jacka Brolika w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor monografii uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego.

Stosownie do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku. Pogląd taki wynika z szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (vide – wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. w sprawie II FSK 892/12, wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 r. w sprawie I SA/Ke 677/13, prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2011 r. w sprawie I SA/Łd 1046/11). Powyższy pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje.

Skoro więc analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedstawiony we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy, a przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego z uwagi na gwarancyjny oraz informacyjny charakter interpretacji, stwierdzić trzeba, że istotę problemu w niniejszej sprawie stanowi zagadnienie dotyczące przepisu regulującego sposób postępowania organu podatkowego, tj. możliwości szacowania przez organ podatkowy przychodu, o czym stanowi art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl ust. 1 art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Istota sporu dotyczy więc zakresu odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i sposobu określenia przez organ podatkowy przychodu. Jak wskazano bowiem w pytaniu skierowanym do organu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca pyta o możliwość szacowania przez organ podatkowy wartości przychodu otrzymanego z tytułu wniesienia aportu do spółki szwajcarskiej w zamian za udziały w tej spółce. Należy podnieść, że przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika.

W ocenie Sądu, zagadnienie to nie dotyczy sfery opodatkowania wnioskodawcy na gruncie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz nie ma związku z powstaniem lub wysokością jego zobowiązań podatkowych. W konsekwencji uznać należy żądanie Wnioskodawcy za wykraczające poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b O.p. Ze stanu faktycznego wynikało bowiem, że dotyczy ono wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte w drodze postępowania podatkowego lub kontrolnego, tj. zastrzeżonych dla innych trybów orzekania.

Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, co wynika z wcześniejszych rozważań, że adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania przepisów regulujących postępowanie są organy podatkowe, a takim przepisem jest, w opinii Sądu, art. 14 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji, wydanie interpretacji w zakresie przedstawionym we wniosku ingerowałoby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu właściwemu rzeczowo i miejscowo w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych, co jest sprzeczne z istotą przepisów regulujących procedurę postępowania interpretacyjnego. Interpretacje indywidualne nie mają bowiem służyć kontroli procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie

Reasumując, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w ramach postępowania interpretacyjnego nie można dokonać oceny zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w przedmiocie odpowiedniego stosowania przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych przepisu art. 14 u.p.d.o.p., bowiem ma on charakter procesowy i odnosi się do organu podatkowego, a nie jest przepisem prawa materialnego związanym z powstaniem obowiązku podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Skoro bowiem nie istnieje możliwość wydania interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika, to tym samym Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć ewentualną możliwość odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie jej wydania zgodnie z art. 165a § 1 O.p.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko podatnika co do stosowania art. 14 u.p.d.o.p.

W pozostałej części skarga jest niezasadna, a zatem, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. Z treści kwestionowanej interpretacji wynika, że Minister Finansów podzielił stanowisko strony skarżącej w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Obie strony przyjęły, że objęcie przez skarżącą spółkę udziałów w innej spółce, w zamian za aport w postaci znaków towarowych, sprawi, że skarżąca osiągnie z tego tytułu przychód, przy czym wysokość tego przychodu – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – równa będzie wartości nominalnej objętych udziałów. Stanowisko to jest prawidłowe.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zapadło w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).

P.C.