Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 666/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2006-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: ART.145 PAR.1 PKT 1C, ART.135, ART.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.187, art.188, art.191, art.123, art.180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygnatura akt: I SA/Ke 666/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Armański, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29.03.2006 r. ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1443,84 (jeden tysiąc czterysta czterdzieści trzy złote osiemdziesiąt cztery grosze) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] numer [...] i [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił dla Z.P. oraz dla B.P. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r.w kwocie [...]zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...]zł dla każdej z tych osób.

Na skutek wniesionych od tych rozstrzygnięć odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]numer [...] jak chodzi o Z. P. oraz numer [...]jak idzie o B.P. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia dokonano w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B. i Z. małżonków P., z uwagi na ustrój majątkowy ich łączący w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł w 2001r.

W wyniku kontroli ustalono, że w roku 2001 Podatnicy ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...]zł.Wezwani do złożenia oświadczeń w tej sprawie małżonkowie P. pismami z dnia 10.08.2004r. złożyli oświadczenia, w których wykazali stan oszczędności z lat poprzedzających rok 2001 w kwocie ok. [...] zł oraz [...]DM. Ponadto z przedmiotowych oświadczeń o stanie majątkowym wynika, że na dzień 01.01.2001 r. małżonkowie P. byli właścicielami nieruchomości będących przedmiotem darowizny od rodziców o łącznej wartości [...]zł oraz samochodu marki [...], którego wartość wynosiła [...]zł. W oświadczeniach tych Podatnicy nie wykazali natomiast żadnych zwróconych wierzytelności, otrzymanych darowizn i antyków.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego małż. P. przedłożyli oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów w 2001 r., z których wynika, że w powołanym okresie uzyskali środki finansowe z wynagrodzenia za pracę oraz z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 jak również dochód z działalności rolniczej w kwocie [...]zł oraz dochód z pracy w Niemczech w wysokości [...] EURO.

Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organy uznały za udowodniony fakt osiągnięcia przez Podatników w 2001 r. przychodu w łącznej kwocie [...]zł na który składały się dochody ze stosunku pracy i działalności gospodarczej, zwrot nadpłat zaliczek z zeznań rocznych PIT -36 za 2000r., zwrot podatku od towarów i usług VAT w 2001r., dochód uzyskany z prowadzenia gospodarstwa rolnego, kredyty gotówkowe z 2001r.,odsetki od wkładów na ror, kredyt w rachunku bankowym ror, darowizna pieniężna.

Ponadto w toku kontroli dokonano analizy przychodów i wydatków Podatników za lata 1995-2000 tj. za lata poprzedzające badany rok podatkowy. W oparciu o wymienioną analizę ustalono, że uzyskane w tych latach przychody - [...]zł, przewyższają o kwotę [...]zł poniesione wydatki [...]zł

W ocenie organu podatkowego nadwyżka przychodów nad wydatkami za lata 1995-2000 w wysokości [...]zł pozwalała Podatnikom na zgromadzenie na rachunku bankowym na dzień 01.01.2001 r. oszczędności w kwocie [...]zł.

W związku z powyższym do rozliczenia bilansu uzyskanych dochodów i

poniesionych przez Stronę wydatków przyjęto wykazane przez małżonków dochody w kwocie [...]zł (na które składają się w/w oszczędności w kwocie

[...]zł oraz uzyskane w 2001 r. dochody małżonków w wys. [...]zł) oraz poniesione wydatki w wysokości [...]zł.

W konsekwencji organy uznały, że w 2001 r. małżonkowie P. osiągnęli dochody w kwocie [...] zł, których źródeł nie ujawnili.

Kwota ta stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodu w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych , który postanawia, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

Kwota przypadająca na jednego małżonka wynosi [...]zł, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy wynosi [...]zł zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie uznano natomiast za wiarygodne wyjaśnień Podatników, iż dochody te pokryte zostały środkami w kwocie [...]zł, na którą składają się:

- [...]zł - z tytułu zwrotu pożyczki udzielonej w październiku 1997r.

- [...]zł - z tytułu sprzedaży antyków pochodzących ze zbiorów rodzinnych,

- [...]zł - z tytułu otrzymanych darowizn od członków rodziny.

Organy podniosły, że odstąpiono od przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych przez skarżących świadków oraz oświadczeń świadków na okoliczność sprzedaży antyków, zwrotu pożyczki i otrzymanych darowizn z uwagi na fakt, iż okoliczności dotyczące otrzymania darowizn, zwrotu pożyczki i sprzedaży antyków zostały podniesione przez Podatników dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli zawartymi w protokóle z dnia 28.10.2004r. Podkreślono, że w dniu 06.07.2004r. małżonkowie P. złożyli oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów, w których pomimo wyszczególnienia pozycji dot. zawieranych umów sprzedaży, darowizn, pożyczek itd. nie wykazali żadnych należności z wymienionych tytułów otrzymanych przez nich w 2001 r. Jednocześnie z zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że małż. P. w toku kontroli pomimo czterokrotnego wezwania do przedstawienia dokumentów świadczących o uzyskaniu przez nich w 2001 r. dochodów przedłożyli w toku kontroli jedynie umowę darowizny zawartą w dniu 02.05.2001 r. pomiędzy Z. P. a M. S. na kwotę [...]zł. Powyższe wskazuje, zdaniem organów, że skarżący nie byli w

posiadaniu innych dokumentów świadczących o uzyskaniu w 2001 r. dochodów w łącznej kwocie [...]zł, ponieważ nie przedłożyli ich w terminie złożenia w/w umowy darowizny.

Nie zgodzono się z argumentacją skarżących zawartą w wyjaśnieniach z dnia 10.11.2004r. i z dnia 10.12.2004r. o tym, iż wymienione dokumenty zostały przedstawione w terminie późniejszym z uwagi na fakt, iż dopiero po zapoznaniu się z protokółem z kontroli z dnia 28.10.2004r. powzięli wiadomość, iż organ kontrolujący nie uwzględnił wykazanego przez niech w oświadczeniu majątkowym dochodu z tytułu pracy za granicą w wysokości [...]DM. Zauważono, że w przedmiotowych oświadczeniach skarżący powinni byli bowiem wykazać wszystkie uzyskane w danym okresie dochody, a nie tylko dochody pozwalające na pokrycie poniesionych wydatków.

Zdaniem organów, z powyższego wynika, iż dowody te zostały sporządzone ex post na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

Organy podniosły także, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Z.P. nie potrafił określić wielkości uzyskanych plonów poszczególnych upraw w 2001 r., nie posiadał także żadnych dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodu z ich sprzedaży. Ponadto zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje na istnienie rozbieżności co do wielkości uprawianego przez skarżących areału jak również rodzaju poszczególnych upraw.

Dlatego też organ podatkowy I-szej instancji mając na uwadze prawidłowe określenie dochodowości prowadzonego przez małż. P. w 2001 r. gospodarstwa rolnego zwrócił się do Urzędu Gminy o udzielenie informacji w przytoczonym zakresie. W odpowiedzi na powyższe zapytanie pismami znak: [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] Urząd Gminy poinformował, że w powołanym okresie skarżący uprawiali ogółem 3,93ha gruntów, z których dochodowość wyliczona na podstawie wskaźników stosowanych przez Urząd Gminy wyniosła [...]zł. Jednocześnie w związku z zawartym w odwołaniu argumentem dot. nie uwzględnienia przez organ pierwszoinstancyjny dochodów z gospodarstwa rolnego za okres 1995-2000 Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] zlecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia dochodowości z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez skarżących za ten okres. W wyniku dokonanych ustaleń przyjęto, że małż. P. w powołanym okresie z uprawianego areału uzyskali dochód w wysokości [...]zł (wyliczeń dokonano w oparciu o informację Urzędu Miasta i Gminy oraz Obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za lata 1995-1999).

Wskazano, że okoliczność ta nie może mieć wpływu na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wynika z zebranego materiału dowodowego w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym na dzień 01.01.2001 r. Podatnicy nie wykazali poza zgromadzonymi na rachunku bankowym ROR na dzień 01.01.2001 r. oszczędnościami w kwocie [...]zł żadnych innych środków pieniężnych w walucie polskiej w gotówce i na rachunkach bankowych. Powyższe wskazuje, zdaniem organów, że osiągane przez małż. P. dochody (m. in. z gospodarstwa rolnego) w latach 1995-2000 potwierdzają jedynie fakt, że zgromadzone przez Podatników wyżej wymienione zasoby finansowe w kwocie [...]zł są udokumentowane.

Organy nie uwzględniły do rozliczenia wydatków i dochodów uzyskanych w 2001 r. wykazanych przez Podatników w oświadczeniu majątkowym środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]DM oraz [...] EURO zarobionych podczas wyjazdów do Niemiec w latach 1975-2002.Podniesiono, że w toku postępowania odwoławczego, przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do zweryfikowania wyjaśnień Podatników dotyczących dochodów uzyskiwanych z pracy w Niemczech. Przeprowadzenie tego postępowania, w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zlecił organowi I-szej instancji. W celu dokonania ustaleń w powyższym zakresie przeprowadzono w dniu 06.05.2005r. dowody z przesłuchania małż. P. w charakterze stron, z których wynika, że Podatnicy nie potrafili określić dokładnie miejsca świadczenia pracy, nazwisk pracodawców i okresów zatrudnienia. W toku prowadzonego postępowania Z.P. przedłożył kserokopie paszportu, z którego wynika, że posiadał on wizy niemieckie na okresy: 02.05- 01.08.1986r., 19.07-18.09.1987r., 23.04.-23.06.1988r., 15.04.-14.06.1989r., 11.10.-31.10.1990r., 18.05.-17.08.1992r., na których znajduje się adnotacja "Podjęcie pracy niedozwolone". B.P. nie przedłożyła paszportu.

Adnotacje dotyczące posiadania wiz niemieckich wynikające z przedłożonego przez Podatnika paszportu, wobec nie wskazania innych przekonywujących dowodów, nie mogą stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego fakt uzyskania przychodów z pracy w Niemczech. Organ odwoławczy powołał przy tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1998r., Sygn. akt I SA/Po 1562/97 oraz z dnia 24 lutego 1999r. Sygn. akt SA/Sz 1980/97.

W świetle powyższego, zdaniem organu, należy przyjąć, że Podatnicy nie uprawdopodobnili faktu uzyskiwania dochodów z pracy w Niemczech.

Podkreślono, że w odniesieniu do zrzutów podatników w zakresie kwestionowania stanowiska organu podatkowego dot. zaliczenia kwoty [...] zł po stronie wydatków 2001r. jako pokrycie straty z tytułu udziału w spółce cywilnej ,,A.", są one bezzasadne, bowiem spółka swoje zobowiązania regulowała na bieżąco gotówką lub za pośrednictwem banku. Należności za sprzedany towar osobom fizycznym regulowano bezpośrednio po sprzedaży, natomiast ze sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych i instytucji należności częściowo wpływały do kasy gotówką, a częściowo na rachunek bankowy kontrolowanego podmiotu, co zostało udokumentowane poleceniami przelewu. Z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji księgowej wynika, że Spółka na koniec 2001 r. nie posiadała żadnych zobowiązań i należności.

Organy podniosły, w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Podkreślono, że bilans za 2001 r. wskazuje w sposób jednoznaczny, iż poniesione w tym roku wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Na powyższe rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ze sformułowanymi zarzutami obrazy przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa:

- art. 180 i 181 - przez niedopuszczenie wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę, w szczególności oświadczeń i zeznań świadków,

- art. 187 - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 188 - przez nieuwzględnienie żądań strony w zakresie przeprowadzenia dowodów na okoliczności podniesione we wnioskach i pismach,

- art. 191 - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez ograniczenie materiału dowodowego i tendencyjną, a nie swobodną ocenę dopuszczonego przez organ materiału dowodowego,

- art. 192 - przez ograniczenie stronie możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów w zakresie dowodów niedopuszczonych, a wnioskowanych przez stronę, jak również w zakresie dowodów przeprowadzonych na zlecenie organu skarżonego przez organ pierwszoinstancyjny w szczególności w zakresie oszacowania dochodów z gospodarstwa rolnego i pokrycia straty z działalności w spółce "A."

W uzasadnieniu skarg wskazano, że skarżący na każdym etapie postępowania kontrolnego współpracowali z aparatem kontroli, nie odmawiając żadnych wyjaśnień, oświadczeń, bądź posiadanych dokumentów, podobnie w postępowaniu uzupełniającym zleconym przez Izbę Skarbową. Podniesiono, że Izba Skarbowa poleciła przeprowadzenie organowi I instancji postępowania tylko w zakresie uzyskiwanych dochodów z pracy za granicą i to bez próby słuchania wnioskowanych świadków. Tak więc pominięte zostały w zasadzie wszystkie dowody zgłoszone przez skarżącego, a materiał dowodowy zebrany przez inspektora UKS został tendencyjnie zinterpretowany na niekorzyść skarżących. Skarżący kwestionują ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że małżonkowie na 01.01.2001r, zgromadzili na rachunku bankowym środki pieniężne w wysokości [...] zł, podczas gdy z wyliczeń wynika nadwyżka dochodów nad wydatkami za lata 1995 - 2000r. w kwocie [...] zł. Podnieśli nadto, że pominięto w analizie dochody z gospodarstwa rolnego za okres 1995-2001r.

Podniesiono, że prowadzona przez skarżących działalność rolnicza ma charakter uboczny, bardziej związany z tym by posiadana ziemia nie stała ugorem, aniżeli z planowaniem prowadzenia wysoko-towarowej produkcji rolnej. Obrót płodami rolnymi (zbożem) odbywa się na wolnym rynku i skarżący nie prowadzą w tym zakresie buchalterii. Deklarowane dochody wynoszą kilkanaście tysięcy rocznie, co zostało zeznane (za 2001r. [...] zł). Stwierdzono, że nadużyciem nie znajdującym uzasadnienia w żadnych przepisach ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości jest przyjęcie po stronie wydatków kwoty [...] zł jako pokrycie straty z tytułu udziału w spółce "A.", w sytuacji gdy zasady rozliczania straty są określone w art. 9 ustawy z dn. 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na naruszenie norm prawa podatkowego, oraz zasad swobodnej oceny dowodów, wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 20.03.2006r. podtrzymano dotychczasowe stanowisko, powołując, na poparcie zarzutów skargi, orzecznictwo NSA. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 135, poz. 1270 ze zm./ postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 666/05i sygn. akt. I SA/Ke 667/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr.153 poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można decyzję jedynie wówczas, gdy narusza ona prawo materialne lub procesowe i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, a to art.187, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, daje podstawę do stwierdzenia, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich mienia .

Wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, ponieważ w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonego mienia nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany.

Jednocześnie podnieść należy, że na stronie spoczywa głównie ciężar wskazania faktów i dowodów, z których wywodzi ona określone dla siebie skutki prawne.

Biorąc zatem pod uwagę, że postępowanie przeprowadzane w omawianym zakresie jest postępowaniem mającym za przedmiot szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania, jak i zwiększoną dolegliwość jak chodzi o wysokość opodatkowania, stwierdzić należy, że podatnik ma prawo przedstawiać dowody w celu wykazania wielkości poniesionych wydatków w roku podatkowym jak i wielkości zgromadzonych zasobów finansowych.

Zgodnie z zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa, stronie przysługuje prawo procesowe żądania przeprowadzenia dowodu, zaś art. 180 tej ustawy postanawia, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Już w toku postępowania przed organem I instancji skarżący wnosili pismami z 10.11.2004r i z dnia 10.12.2004r.o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań wskazanych świadków (k. 30 akt sprawy), na okoliczność otrzymania środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł.

Wniosek ten przez organ i instancji nie został uwzględniony, pomimo, iż z akt sprawy (k. 47) wynika, że organ odwoławczy pismem z dnia 23.03.2005r. zwrócił akta postępowania celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego m.in. celem przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków. Z niewyjaśnionych przyczyn, organ I instancji zaniechał powyższych czynności. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy zweryfikował swoje stanowisko co do konieczności przeprowadzenia wskazanych dowodów.

Zgodnie z w/cyt. przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś art. 181 tej ustawy wyraża zasadę otwartego systemu dowodów przykładowo wymieniając, że dowodami są w szczególności księgi podatkowe, deklaracje, zeznania świadków, opinie biegłych. Tak więc wniosek skarżących złożony w toku postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków jest wnioskiem o przeprowadzenie dowodu, o którym mowa w cytowanym przepisie. Przedmiotowy wniosek ma to szczególne uzasadnienie, że skarżący nie posiadali innego dowodu na potwierdzenie swoich twierdzeń. Z uzasadnienia tego wniosku dowodowego wynika, że świadkowie ci mają zeznać na temat okoliczności dotyczących posiadanych przez skarżących zasobów finansowych, co wskazuje, że był to wniosek o przeprowadzenie dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie wskazano dowodów w tym zakresie, które są wystarczające, lecz oparto się jedynie na oświadczeniach strony skarżącej.

Organy podatkowe jako uzasadnienie stanowiska co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów wskazały, że zostały one podniesione dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli zawartymi w protokóle z dnia 28.10.2004r. Dodatkowo podkreślono, że w złożonych oświadczeniach skarżący winni wykazać wszystkie uzyskane w danym okresie dochody, a nie tylko dochody pozwalające na pokrycie poniesionych wydatków.

Stanowisko organów w tym zakresie nie jest zasadne. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem strona zgłasza wniosek dowodowy, to organ może nie uwzględnić wniosku gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien zostać dopuszczony( por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002r. I SA/Ka 2164/00, - ONSA 2003, nr 33). Należy nadto zauważyć, że żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić w każdym czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji (por. wyrok NSA z 13 czerwca 1997r. IIISA 774/97, niepublikowane).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, takie postępowanie organu powoduje naruszenie przepisu art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, przewidującego możliwość dla strony żądania przeprowadzenia określonych dowodów, a w konsekwencji naruszenie to powoduje, że można wobec takiego rozstrzygnięcia postawić zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 196 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przed odebraniem zeznania organ uprzedza przesłuchiwanego w charakterze świadka o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Pouczenie to zwiększa prawdopodobieństwo wiarygodności przeprowadzonego dowodu. Biorąc także pod uwagę, że w przesłuchaniu to organ podatkowy ma możliwość zadawania pytań, uznać należy przewagę tego środka dowodzenia nad oświadczeniami osób złożonymi do akt sprawy, pomijając kwestię omówioną powyżej zupełnego pominięcia przeprowadzenia tego dowodu.

W myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W działaniach organu w zakresie całościowego zebrania dowodów pozwalających określić dochodowość z posiadanego przez skarżących gospodarstwa rolnego nie można dopatrzyć się dążenia do ustalenia tych wartości całościowo.

Jeżeli nie dano wiary oświadczeniom skarżących, co do wielkości dochodów z tego źródła, a także wielkości areału gruntu uprawianego przez skarżących, to dopuszczalnym było oparcie się nie tylko na zaświadczeniu Urzędu Gminy, lecz należało dodatkowo poczynić ustalenia w oparciu chociażby o informacje pozyskane np. od sołtysa miejscowości, w której skarżący użytkowali grunty jak i osób, od których wydzierżawiali nieruchomości ( por. zeznania skarżących zał. nr 3 i 4 do protokołu z postępowania wyjaśniającego z 27.05.2005r. k. 65 akt ).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.