Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 113 § 3, art. 3 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 247c, art. 123§1, art. 190 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 u.p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą jedynie dokumenty. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności. Organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w czasie, w którym zaistniało zdarzenie wywołujące określone ustawą podatkową skutki, chyba że prawodawca uchyli tę zasadę.

TEZY

Opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 u.p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą jedynie dokumenty. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczałoby obejście prawa ze skutkiem nieważności. Organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w czasie, w którym zaistniało zdarzenie wywołujące określone ustawą podatkową skutki, chyba że prawodawca uchyli tę zasadę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 865/08 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 865/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca spółka w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 r. wykazała dochód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 39.706,50 zł i należny podatek dochodowy od osób prawnych (wg stawki 28%) w kwocie 11.117 zł. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości 62.020 zł, kwestionując prawo spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków. Decyzją z dnia 25 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił decyzję organu I instancji w części i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości 61.997,50 zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że spółki "G" oraz "J", która była wystawcą większości faktur dokumentujących zakwestionowane wydatki, były powiązane ze sobą gospodarczo, a ponadto istniały pomiędzy nimi powiązania o charakterze zarządczym i kapitałowym, albowiem udziałowcami obu spółek były osoby, które pełniły jednocześnie funkcje członków zarządów tych spółek. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez ten podmiot w istocie nie dokumentują zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. W szczególności organ nie uznał prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków w kwocie 14.800 zł poniesionych za billingowanie usługi Media Bussines wskazując, że z zeznań świadków wynika, iż usługi te były realizowane przez pracowników spółki. Ponadto sporne faktury zostały wystawione na początku i w połowie okresu rozliczeniowego, a więc nie mogły dokumentować usług, które miały być wykonane po dacie ich wystawienia. W odniesieniu do wydatków w wysokości 14.500 zł poniesionych na usługi pomocnicze przy sprzedaży i dystrybucji, organ zauważył, że w realizacji zleceń będących podstawą wystawienia faktur przez spółkę "J" pośredniczył T.Z. będący członkiem zarządu obu spółek. W związku z powyższym organ uznał, że faktury te nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, albowiem nie sposób przyjąć, że T.Z., wykonując zlecenia lub uczestnicząc w negocjacjach, działał przy tym jako prezes zarządu spółki "J". W przypadku natomiast prowadzenia negocjacji ze spółką cywilną "E" brak jest dowodów świadczących o tym, że osoba prowadząca rozmowy uzyskała jakiekolwiek wsparcie ze strony spółki "J", a więc nie można uznać, że faktura wystawiona przez ten podmiot potwierdza faktyczne wykonanie usługi. Co do kwoty 14.588 zł z tytułu prowizji od sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że umowy abonenckie, których zawarcie było podstawą do naliczenia należnej prowizji, nie były w całości zawierane przez z spółkę "J". Część z nich zawierana była przez innych partnerów spółki, a część została podpisana przez osoby reprezentujące skarżącą spółkę. Ponadto z zeznań świadków wynika, że przy podpisywaniu umów abonenckich nie działali oni w imieniu spółki "J" lecz jako przedstawiciele spółki "G". Organ zauważył także, że umowy abonenckie nie zawierają oznaczenia spółki "J", lecz widnieją na nich podpisy członków zarządu spółki oraz jej pieczęć firmowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie było podstaw do zaliczenia w poczet kosztów kwoty 18.000 zł z tytułu kopiowania materiałów na płytę CD, albowiem postępowanie dowodowe wykazało, że spółka cywilna "T", która miała być odbiorcą tych nośników, nie otrzymała ich od spółki. Na fakt, że kopiowanie płyt w rzeczywistości nie miało miejsca wskazuje również treść korespondencji elektronicznej pomiędzy T.Z. i W.Z. Organ odwoławczy nie uznał również za koszt uzyskania przychodu kwoty 20.000 zł wydatkowanej na wykonanie instalacji energetycznej, albowiem z dokonanych ustaleń wynika, że dostawcą tej usługi nie był wystawca faktury tj. spółka "J". Prace te zostały bowiem wykonane przez Z.D. Poza tym okoliczności wykonania instalacji energetycznej, telekomunikacyjnej i informatycznej w szczególności tego kiedy i kto te prace wykonał nie był w stanie potwierdzić prezes spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że spółka "J" nie wykonała usług w postaci zakładania i konfiguracji kont telekomunikacyjnych, co potwierdzają zeznania świadków. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do zaliczenia kwoty 6.000 zł w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Podobne ustalenia organ odwoławczy poczynił co do kosztów poniesionych za obsługę platformy telekomunikacyjnej i uruchomienie usługi MB. Organ stwierdził bowiem, że zeznania świadków wskazują na to, iż usługi te wykonywane były przez pracowników Spółki, a w tych pracach nie uczestniczyła żadna firma zewnętrzna. Organ odwoławczy nie uznał również prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków spółki wynikających z faktur wystawionych przez R.K., a mających dokumentować wykonanie szkoleń i badań marketingowych. Dokonane ustalenia pozwoliły bowiem dojść do wniosku, że świadczenia te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem organu w szczególności przemawia za tym to, że spółka nie dysponowała listą uczestników szkoleń oraz jakimikolwiek materialnymi dowodami zawierającymi wyniki z przeprowadzonych badań czy analiz. Takimi dowodami nie dysponował również R.K., a więc osoba, która miała je przeprowadzać. Co więcej ani przedstawiciele spółki, ani wykonawca prac nie potrafili wskazać, gdzie odbywały się szkolenia, kto w nich uczestniczył i do kogo były one adresowane. Dodatkowo z zeznań świadków wynika, że szkolenia były organizowane przez samą spółkę i prowadzone przez T.Z. Identyczne stanowisko organ odwoławczy zajął odnośnie kosztów szkoleń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" O.K. Spółka nie posiadała bowiem list uczestników szkoleń, nie potrafiła wskazać osób, które je prowadziły a ponadto nie posiadała dowodów zapłaty za faktury wystawione przez O.K. Również świadek S.M. nie potwierdził tego, że O.K. prowadził szkolenia dla pracowników i partnerów spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu spółki kwotę 10.286,12 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych uznając, że spółka nie nabyła programów do billingowania usług oraz serwera billingowego. Brak jest bowiem dowodów przemawiających za tym, że składniki te spółka nabyła od spółki "J". Ponadto z zeznań świadków wynika, że program do billingowania został wykonany dla spółki przez M.G., a do billingowania usług nie był wykorzystywany żaden dodatkowy serwer. Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie znaczków pocztowych i opłacenie kosztów przesyłek, albowiem z przedłożonych pokwitowań nie wynika, że nabywcą tych towarów i usług była skarżąca spółka. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w 2002 r. w poczet kosztów, kwoty 1.472,46 zł z tytułu naliczonego podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego spółka w pierwszej kolejności winna była dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dopiero z chwilą przedawnienia się zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc roku 2002 r., w którym spółka miała prawo obniżenia podatku należnego zaistniała możliwość uwzględnienia po stronie kosztów kwoty naliczonego podatku VAT, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 j.t.) - dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. Organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów spółki za 2002 rok wyłączył również kwotę 2.666,67 zł z tytułu obsługi Internetu. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął bowiem, że koszty te, w części dotyczącej zapłaty za usługę świadczoną w 2001 roku winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 2001. Tym samym brak było podstaw, aby wydatek z tego tytułu został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia w roku 2002. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do zapatrywania organu I instancji dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 843,64 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych i kosztu własnego sprzedaży zakwestionowanej w decyzji z dnia 23 kwietnia 2008 r. oraz kwoty 1000 zł z tytułu czynszu dzierżawnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo do zaliczenia w poczet kosztów kwot enumeratywnie wyliczonych w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające, zgromadziły i wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie przekroczył przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 o.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Podniesione przez podatnika zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Sąd w pełni zaaprobował ustalenia i wnioski organu podatkowego, co do wydatków poniesionych na billingowanie usługi MediaBussines. Słusznie w opinii Sądu w decyzji wskazano, że o niewykonaniu tej usługi przez spółkę "J" świadczy w szczególności brak materialnych dowodów świadczących o wykonaniu tej usługi. Zeznający w sprawie T.Z., będący członkiem zarządu spółki "J", po okazaniu kwestionowanych faktur nie potrafił wskazać tak istotnych okoliczności świadczących o wykonaniu usługi jak to czy i w jakiej formie została zawarta umowa, kto z ramienia spółki "J" wykonywał przedmiot tej umowy. Sąd argumentował następnie, że słusznie organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na usługi pomocnicze przy sprzedaży i dystrybucji, brak jest dowodów świadczących o tym, że usługi te zostały wykonane przez spółkę "J". W przypadku usługi zatowarowania marketów spożywczych B. jak i przy wsparciu w prowadzeniu negocjacji ze spółką D., działania podejmowane były przez T.Z. Osoba ta była jednocześnie członkiem zarządu skarżącej spółki oraz spółki "J". Prawidłowa jest więc konstatacja organów podatkowych, że w obu przypadkach brak jest dowodu wskazującego na to, że T.Z. świadcząc przedmiotowe usługi był reprezentantem spółki "J". Skoro, jak podniósł Sąd, podatnik w żaden sposób nie wykazał tego, aby kwestionowane usługi w istocie zostały wykonane przez spółkę "J", to prawidłowo zostało przyjęte, że faktury nie stanowią dowodu spełnienia świadczenia przez ten podmiot. Za trafne Sąd uznał także stanowisko organu podatkowego co do wydatków poniesionych na wypłatę prowizji za pozyskanie klientów przez spółkę "J". Porozumienie z dnia 31 maja 2002 r. obejmowało zobowiązanie do wypłaty prowizji za pozyskanie klientów, z którymi umowy abonenckie zostały zawarte przed dniem 28 marca 2002 r. a więc przed datą zawarcia umowy, której przedmiotem było zobowiązanie spółki "J" do pozyskania klientów na usługi oferowane przez spółkę. Dla stwierdzenia, iż spółka "J" faktycznie zawierała umowy z tytułu których miała zostać jej wypłacona prowizja, treść porozumienia winna obejmować zobowiązanie do wypłaty prowizji z tytułu umów zawartych po podpisaniu umowy partnerskiej, a nie tych, które zawarto przed datą 28 marca 2002 r. Jako sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd uznał to, że spółka "J" dobrowolnie i z własnej inicjatywy pozyskiwała klientów dla skarżącego podmiotu, zanim skarżąca spółka wyraziła wolę takiego działania przez spółkę "J" i zanim została zawarta stosowna umowa regulująca tę kwestię. Kolejnym argumentem przemawiającym za niewykonaniem powyższych usług przez spółkę "J" były wedle oceny Sądu niezgodności w zakresie numerowania faktur. Faktury sprzedaży na rzecz abonentów, ujęte w dwóch zestawieniach oznaczone zostały bowiem numeracją zastrzeżoną dla faktur wystawionych przez podatnika, a nie przez spółkę "J". Co więcej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że umowy abonenckie, których zawarcie było podstawą do naliczenia należnej prowizji, nie były w całości zawierane przez z spółkę "J". Część z nich zawierana była przez innych partnerów spółki, a część została podpisana przez osoby reprezentujące skarżącą spółkę. Ponadto z zeznań świadków wynikało, że przy podpisywaniu umów abonenckich nie działali oni w imieniu spółki "J" lecz jako przedstawiciele spółki "G". Słusznie zatem, jak wskazał Sąd, organ zauważył także, że umowy abonenckie nie zawierają oznaczenia spółki "J", lecz widnieją na nich podpisy członków zarządu spółki oraz jej pieczęć firmowa. Przy tak istniejących rozbieżnościach oraz przy braku dowodów przeciwnych przedstawionych przez stronę stanowisko organu odwoławczego również w zakresie zakwestionowania tych wydatków uznać należy za prawidłowe. Prawidłowo zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że nie było podstaw do zaliczenia w poczet kosztów kwoty 18.000 zł z tytułu kopiowania materiałów na płytę CD, które to nośniki miały zostać przekazane na potrzeby usług realizowanych przez spółkę cywilną "T". Okoliczności otrzymania tak znacznej ilości nośnika nie potwierdził żaden ze wspólników spółki cywilnej, a niewątpliwie fakt otrzymania płyt CD w ilości 3000 sztuk nie mógł ujść ich uwadze i pozostać niezauważony. Znamiennym dowodem przemawiającym za tym, że kopiowanie płyt w rzeczywistości nie miało miejsca jest również treść korespondencji elektronicznej z 20 maja 2002 r. pomiędzy T.Z. i W.Z. Wynika z niej, że T.Z., w maju 2002 r. zwracał się do członka zarządu spółki "J" o wystawienie faktury za usługę kopiowania materiałów na płyty CD, co istotne za miesiąc kwiecień. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 20.000 zł wydatkowanej na wykonanie instalacji energetycznej. Prace adaptacyjne w lokalu stanowiącym przedmiot najmu zostały rozpoczęte w miesiącu sierpniu 2002 r. Tymczasem faktury wystawione przez spółkę "J" za wykonanie instalacji energetycznej, telekomunikacyjnej i informatycznej datowane były na miesiąc lipiec. Zostały one wystawione zanim jakiekolwiek prace zostały podjęte. Sąd podzielił w dalszej kolejności pogląd organu odwoławczego co do nie uznania prawa podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez R.K., a mających dokumentować wykonanie szkoleń i badań marketingowych. Świadczenia te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem Sądu w szczególności przemawia za tym to, że spółka nie dysponowała listą uczestników szkoleń oraz jakimikolwiek materialnymi dowodami zawierającymi wyniki z przeprowadzonych badań czy analiz. Takimi dowodami nie dysponował również R. K., a więc osoba, która miała je przeprowadzać. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego co do kosztów szkoleń dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" O.K. Spółka, poza zakwestionowanymi fakturami oraz zleceniem nie była w stanie przedstawić żadnego dokumentu mogącego choćby uwiarygodnić fakt wykonania usługi przez te osobę. W szczególności nie posiadała list uczestników szkoleń, nie potrafiła wskazać osób, które je prowadziły a ponadto nie była w stanie przedłożyć dowodów zapłaty za faktury wystawione przez O.K. Następnie w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu spółki kwoty z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych uznając, że spółka nie nabyła programów do billingowania usług oraz serwera billingowego. Brak jest bowiem dowodów przemawiających za tym, że składniki te spółka nabyła od spółki "J". Zdaniem Sądu, trafne jest również stanowisko organu podatkowego co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie znaczków pocztowych i opłacenie kosztów przesyłek, albowiem z przedłożonych pokwitowań nie wynika, że nabywcą tych towarów i usług była skarżąca Spółka. Sąd uznał za prawidłowe także i to stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik nie był uprawniony do zaliczenia w 2002 r. w poczet kosztów, kwoty 1.472,46 zł z tytułu naliczonego podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu nie uważa się podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Argumentował, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której podatnik miał prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił. W rozpoznawanej sprawie prawo odliczenia podatku naliczonego przysługiwało spółce, jednakże utraciła je ona na skutek uchybienia terminowi o jakim mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W odniesieniu do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki za 2002 rok kwoty 2.666,67 zł z tytułu obsługi Internetu w okresie od 1.05.2001 r. do 31.12.2001 r. Sąd wskazał na regulację zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W powyższym przepisie przyjęto zasadę, że koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione. Sąd potwierdził również prawidłowość ustaleń organu odwoławczego, w kwestii nie podnoszonej w skardze w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 843,64 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych i kosztu własnego sprzedaży zakwestionowanej w decyzji z dnia 23 kwietnia 2008 r. oraz kwoty 1000 zł z tytułu czynszu dzierżawnego. Odnosząc się natomiast do złożonego na rozprawie wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który to został oddalony, Sąd wskazał, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Powyższa norma stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w sposób wyraźny wskazuje na zakres środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Natomiast wnioskowany przez skarżącego dowód z opinii biegłego nie mieści się w dyspozycji tej normy, a tym samym wniosek spółki o jego przeprowadzenie należało, w ocenie Sądu, oddalić. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie obowiązku sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Zarzucono także naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 247c oraz art. 123§ 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa i uwzględnienie skargi. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego zbadania materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika spółki na rozprawie. W związku z tym podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 2 i § 5 u.p.p.s.a. w związku z art. 245 ustawy Kodeks postępowania cywilnego oraz w związku z art. 113 § 1 u.p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku oddalenia wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Ostatni wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 4b w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki za 2002 rok kwoty 2.666,67 zł z tytułu obsługi Internetu w okresie od 1 maja 2001 roku do dnia 31 grudnia 2001 roku. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w dopowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, to jest ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego, to jest art. 15 ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji dotyczy wadliwego zastosowania art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzuty te powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W wyniku tego doszło, zdaniem autora skargi kasacyjnej, do przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego, który ustalony został przez organy podatkowe bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Podnoszony w treści skargi kasacyjnej zarzut dotyczący uchybienia przez Sąd przepisowi art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą na rozprawie co do znajdujących się w aktach listy obecności osób odbywających szkolenie oraz wzoru jednej z płyt CD, nie zasługuje na uwzględnienie w świetle dyspozycji normy wypływającej z treści tego przepisu.

Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi bowiem do wniosku, iż Sąd trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nie było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kopiowania materiałów szkoleniowych na pytę CD. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnił swoje stanowisko w powiązaniu z podstawą prawną swego rozstrzygnięcia, wskazując na brak środków i źródeł dowodowych zawierających wiarygodne informacje przemawiające za otrzymaniem przez podatnika płyt CD w ilości 3000 egzemplarzy. Sąd wskazał również na str. 8, jakimi przesłankami kierował się, kwestionując na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, fakt kopiowania płyt CD.

Z akt administracyjnych wynika między innymi, że na okoliczność kopiowania materiałów informacyjnych na płyty CD przesłuchane zostały w charakterze świadków osoby, które podpisały umowę w tej sprawie. Z ich zeznań wynika, iż nie mogą potwierdzić faktu otrzymania przez skarżącą spółkę "G" od spółki "J", a więc zleceniobiorcy materiałów informacyjnych zarejestrowanych na płytach CD. Natomiast T. Z. reprezentujący skarżącą spółkę wysłał do W. Z. z "J" spółka z o.o. polecenie wystawienia faktury za kwiecień dotyczącej 3000 sztuk materiałów informacyjnych zapisanych na płytach CD w dniu 20.05.2002 roku. Te oraz inne dowody w sprawie pozwoliły więc Sądowi pierwszej instancji zaakceptować stanowisko organów podatkowych, iż brak było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych wydatków wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez spółkę "J". Taka ocena Sądu znajduje uzasadnienie w treści zaskarżonego uzasadnienia.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż skarga kasacyjna oparta na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy stwierdzone w toku postępowania kasacyjnego uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc gdy pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek. Związek ten wykazać musi strona wnosząca skargę kasacyjną. W treść skargi kasacyjnej skarżąca spółka nie wykazała natomiast, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów zgłoszonych przez stronę skarżącą na rozprawie w przedmiocie listy obecności osób odbywających szkolenie, a także wzór jednej z płyt CD jakie znajdowały się w aktach, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisu art. 145 § 1 ust 1 lit c) u.p.p.s.a z powodu nie dostrzeżenia naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, iż jest on całkowicie chybiony. W toku postępowania podatkowego nie natrafiono na dowody wskazujące na faktyczne wykonanie usług opisanych fakturami wystawionymi przez spółkę "J" w związku ze świadczeniem usług w zakresie utrwalania na płytach CD prezentacji multimedialnych. Postępowanie dowodowe, jak świadczy o tym analiza akt sprawy, przeprowadzone zostało zgodnie z normami wypływającymi z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast strona skarżąca wskazując na uchybienie przepisom art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie materiałów będących w posiadaniu przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego nie wskazała o jakie materiały chodzi, jakie informacje zawierają oraz czy i w jakim stopniu są przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast gromadzenie materiału dowodowego obejmować może tylko takie fakty i dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Sformułowany w ten sposób zarzut należy więc uznać za bezskuteczny w punktu widzenia sądowego postępowania kasacyjnego.

Skarżąca spółka nie przedstawiła również w toku postępowania dowodowego materiałów, z których wynikało by że usługi w zakresie szkolenia zlecone przedsiębiorcy działającego pod firmą "KD" zostały w ogóle przeprowadzone. W trakcie postępowania skarżąca spółka wyjaśniła natomiast pismem z dnia 11.07.2005r., że nie odnaleziono listy uczestników szkoleń prowadzonych przez wskazanego wyżej przedsiębiorcę. Strona skarżąca nie posiadała także innych środków lub źródeł dowodowych, ani nie wskazała ich w sposób pozwalający organom podatkowym ustalić w postępowaniu dowodowym wykonanie usług z zakresu szkoleń opisanych fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorcę "K D". Przedłożona natomiast w trakcie postępowania odwoławczego lista uczestników szkolenia nie zawierała informacji gdzie szkolenie miało miejsce, tematu szkolenia i kto prowadził szkolenie. Nie pozwalała więc ustalić prowadzenia szkolenia. Dopiero ustalenie takiego faktu prawotwórczego stwarzało podstawę do uznania za prawidłowe, w świetle przepisów prawa materialnego, zaliczenie wydatków na szkolenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki.

Dokonując analizy zarzutu naruszenia, przez Sąd kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych, przepisu art. 145 § 1 ust 1 lit c) u.p.p.s.a w związku z niezastosowaniem przez organy podatkowe art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę, iż nie stanowił on wzorca normatywnego służącego badaniu legalności zaskarżonych decyzji. Sąd nie zajmował się bowiem zasadnością lub brakiem zasadności powołania biegłego dla uzyskania wiadomości specjalnych z zakresu teleinformatyki. Strona natomiast nie podnosi w skardze kasacyjnej zarzutu, że Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi na decyzję obowiązany był rozpoznać ją w granicach sprawy czego nie uczynił. Tymczasem skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Wobec tego tak sformułowane zarzuty kasacyjne należy uznać za wniesione w sposób bezskuteczny. Z analogicznych przyczyn za bezskuteczny uznać należy zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 ust 1 lit c) w związku z art. 274c oraz art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisu art. 106 § 3 u.p.p.s.a. z powodu oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Trafnie sąd pierwszej instancji zwraca uwagę na niedopuszczalność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w toku postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż mając na uwadze treść art. 106 § 5 u.p.p.s.a. stwierdzić należy, iż opinia biegłego zgodnie z treścią i systematyką art. 308 k.p.c., nie może być zaliczona do dokumentów. Natomiast w myśl art. 106 § 3 u.p.p.s.a przedmiotem postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym mogą jedynie dokumenty. Przeprowadzenie więc dowodu z opinii biegłego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oznaczało by obejście prawa ze skutkiem nieważności. Prawidłowo zatem wniosek w sprawie przeprowadzenia dowodu z dokumentu nie został przez Sąd uwzględniony.

Nie zrozumiały i całkowicie pozbawiony uzasadnienia jest natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 113 u.p.p.s.a.. Wobec czego, mając na uwadze treść art. 176 oraz art. 183 u.p.p.s.a., nie może on zostać rozpoznany.

Bezzasadny jest również zarzut uchybienia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono normy art. 15 ust 4b w związku z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie mógł jako wzorzec odniesienia zastosować wskazanego wyżej przepisu art. 15 ust 4b. Decyzja podatkowa adresowana do skarżącej spółki obejmuje bowiem wymiar podatku dochodowego od osób prawnych obejmujący 2002 rok. Natomiast wydatki, które wyłączono z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki za 2002 rok dotyczą środków pieniężnych należnych z tytułu obsługi Internetu, poniesionych od dnia 1.05.2001 do dnia 31.12.2001 roku. W tym czasie jednak nie obowiązywały przepisy art. 15 ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane w podstawach skargi kasacyjnej. Tymczasem w sytuacji, gdy sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2002 rok zastosowanie powinna znaleźć regulacja obowiązująca w tym roku. Organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą bowiem stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego obowiązujące w czasie, w którym zaistniało zdarzenie wywołujące określone ustawą podatkową skutki, chyba że prawodawca uchyli tę zasadę.

Wobec tego przepisów art. 15 ust 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł naruszyć Sąd kontrolując zaskarżoną decyzje pod względem jej zgodności z prawem. Wśród składników zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie powołano również podstawy prawnej, która zawierałaby ten przepis. Podstawą rozstrzygnięcia podatkowego, podlegającego kontroli sądowej wskutek skargi spółki "G." były między innymi przepisy zawarty w art. 15 ust 4 ustawy podatkowej. Ich treść, w przeciwieństwie do wprowadzonego w późniejszym czasie przepisu art. 15 ust 4 b, nie zawierała norm wskazujących na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wydatków poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego od sporządzenia sprawozdania finansowego. Sąd uzasadniając zaskarżony wyrok nie mógł więc naruszyć art. 15 ust 4 b ustawy podatkowej wskazując, iż w bezspornym stanie faktycznym nie było podstaw do zarachowania tych kosztów w 2002 roku. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej wyrok ten nie został bowiem oparty na art. 15 ust 4 b ustawy podatkowej.

Skarżąca spółka nie wykazała natomiast, że Sąd naruszył dyspozycję obowiązującej w analizowanym okresie normy art. 15 ust 4 ustawy podatkowej. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika bowiem z jakich powodów, mając na uwadze treść art. 15 ust 4 ustawy podatkowej, koszty obsługi Internetu dotyczące 2001 roku nie były możliwe do zarachowania w tym roku. Fakt, iż Sąd w swoich rozważaniach nie wziął pod uwagę, iż dzień sporządzenia bilansu nie jest tożsamy z dniem podjęcia uchwały zatwierdzającej sprawozdania finansowe, nie stanowi naruszenia prawa materialnego, to jest normy art. 15 ust 4 ustawy podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku. Wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż Zgromadzenie Wspólników spółki "G." pojęło uchwałę zatwierdzającą sprawozdanie finansowe spółki za 2001 w dniu 30.06.2002 roku natomiast faktura VAT za wykonanie usługi obsługi Internetu opatrzona była datą 22.05.2002 roku, a więc przed dniem podjęcia uchwały wspólników, stanowi jeden z argumentów jakie zdaniem Sądu przemawiają za możliwością rozliczenia kosztów w 2001 roku.

Mając powyższe na uwadze również zarzut naruszenia przepisu art. 3 § 1 uznać należy za całkowicie bezpodstawny. Sąd, którego wyrok zaskarżono dokonał bowiem kontroli administracji publicznej i zastosował środki przewidziane w ustawie. Natomiast wady tego postępowania, na które wskazała strona skarżąca nie mogą zostać zakwalifikowane przez Naczelny Sad Administracyjny jako mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).