Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 507/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi A S. M. Spółka Jawna w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S. M. spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

2.1. Stan sprawy.

2.2. Postanowieniem z [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez ten organ z dnia [...]r., nr [...] "w części określającej m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku VAT za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni. W dniu 8.01.2016 r. A S. M. Sp. j. otrzymała zwrot podatku VAT za miesiąc 09/2015 w zadeklarowanej kwocie [...] zł. Powyższe oznacza, ze zaległość w podatku VAT za 09/2015 wynosi [...] zł".

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z treści art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.), tj. organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz art. 239b § 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

2.3. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 217 § 1 pkt 5) o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyli nieistniejącej w obrocie prawnym, a także określenie zakresu, w którym decyzji nieostatecznej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sposób niejasny i nieprecyzyjny, co uniemożliwia jej wykonanie,

2) naruszenie art. 1211 o.p., art. 122, art. 187 i art. 191 poprzez nieudowodnienie ziszczenia się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p.;

3) naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż podatnik nie posiada majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy;

4) art. 239 § 1 i § 2 o.p. poprzez nadanie decyzji z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo że organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

2.4. Postanowieniem z [...]r., organ pierwszej instancji, dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu tego organu z [...]r.

2.5. Po rozpatrzeniu odwołania, organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie, czyli decyzja wydana w drugiej instancji w następstwie postępowania odwoławczego lub decyzja wydana w pierwszej instancji, od której nie wniesiono w terminie odwołania.

W myśl natomiast art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl przepisu art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r., która w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności była decyzją nieostateczną (i nadal jest) albowiem w dniu 18 maja 2020 r. wniesione zostało od niej odwołanie (w terminie ustawowym do jego wniesienia) i do chwili obecnej nie zostało rozpatrzone przez organ. Fakt braku ostateczności ww. decyzji w dacie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, pozostaje więc niewątpliwy i niekwestionowany.

Następnie wskazano, odnośnie warunków wynikających w wyżej przytoczonych przepisów o.p., w jakich możliwie jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, że w pierwszej kolejności organ ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4. Następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesłanki te są przede wszystkim związane z sytuacją majątkową strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku oraz możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji.

W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane.

W niniejszej sprawie, postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...]r., oparte zostało na przesłankach określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 o. p.

W zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p., organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał następujące okoliczności.

Organ podatkowy pozyskał informację na podstawie własnych baz danych, co potwierdził także organ drugiej instancji, iż wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku VAT za 01/2014, 08/2014,10/2014 r. i 12/2014 r., a postępowanie egzekucyjne prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. Organ pierwszej instancji powołał się na postanowienie z [...]r. nr [...]. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż tylko częściowo wyegzekwowano zaległość w podatku od towarów i usług za 01/2014 r. oraz 08/2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego wystarczającym udowodnieniem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 o.p. było powołanie się na własne bazy danych, z których wynikało wystawienie tytułów wykonawczych i prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Organ podatkowy w wystarczającym stopniu udowodnił, iż toczy się postępowanie egzekucyjne wobec innych należności pieniężnych.

Informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych mogą pochodzić z różnych źródeł, np. od komornika sądowego, administracyjnego organu egzekucyjnego, od wierzyciela określonych należności. W niniejszej sprawie informacja odnośnie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r. i grudzień 2014 r. pochodzi od wierzyciela, [...] Urzędu Skarbowego w G., co stanowi niewątpliwie wiarygodne źródło pochodzenia informacji o toczących się wobec spółki postępowaniach egzekucyjnych.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, oparte zostało także na spełnieniu drugiej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 ww. ustawy.

W tym względzie organ pierwszej instancji dokonując analizy sytuacji majątkowej strony ocenił, że spółka nie posiada majątku, na którym można by było ustanowić zabezpieczenie i korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia. Co ustalono na podstawie danych zawartych w centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych.

Według ustaleń organu pierwszej instancji poczynionych na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, których poprawność potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, Spółka:

- nie posiada środków transportowych (vide: CeRO - Centralny Rejestr operacyjny - informacja z dnia 18 września 2020 r. - k. 89-91 akt sprawy);

- nie jest współwłaścicielem nieruchomości (vide: analiza danych wynikających z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, na dzień 18.09.2020 r. - k. 88).

Organ odwoławczy odnosząc się również w tym miejscu do zarzutu dotyczącego nie zweryfikowania przez organ pierwszej instancji posiadanych przez spółkę udziałów wskazał, iż w toku postępowania zażaleniowego przeanalizował na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym powiązania spółki w zakresie posiadanych przez S.M. udziałów w spółce B Sp. z o. o. Jak wynika z powyższego S.M. posiada w Spółce B Sp. z o. o. niecałościowy udział w liczbie [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Jednak z uwagi na fakt, że rygorem są objęte zaległości spółki jawnej to na potrzeby ustanowienia rygoru jest brany pod uwagę wyłącznie majątek tejże spółki, nie natomiast jej wspólnika. W zażaleniu skarżący wskazał na udziały w B Sp. z o. o. o wartości nominalnej [...] zł. Z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego zgodnie z wpisem nr 5 wynika, iż spółka nie jest już właścicielem udziałów.

Spółka winna posiadać majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaległość z tytułu podatku VAT za wrzesień 2015 r. wynosi [...] zł, co wynika z faktu, iż pierwotnie spółka wykazała zwrot podatku w kwocie [...] zł, który otrzymała w dniu 8 stycznia 2016 r. Zaległość jest w tym przypadku kwotą różnicy pomiędzy zwrotem faktycznie otrzymanym, a kwotą zwrotu określoną w prawidłowej wysokości w decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Skoro na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień [...] r., wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami wynosiła [...] zł, to majątek ten winien wynosić co najmniej [...] zł.

Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych należy stwierdzić, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Przeszukanie tych rejestrów nie pozwoliło na ujawnienie majątku stanowiącego własność spółki. Potwierdzeniem tego jest również "Ewidencja środków trwałych", która stanowi załącznik do zażalenia z dnia 5 października 2020 r. Z ewidencji bowiem wynika, że spółka posiada następujące środki trwałe: zmywarka do naczyń, hydrofor, namiot handlowy, drukarka fiskalna, a także Mercedes Benz nr. rej. [...], Renault Kangoo nr rej. [...]. Wskazana wartość początkowa wymienionych wyżej środków ([...]zł) jest niższa od wysokości posiadanych przez spółkę zaległości.

Z art. 41 § 1 o.p. wynika, iż Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 przytoczonego przepisu stanowi, iż zastawem skarbowym nie mogą być obciążone rzeczy lub prawa majątkowe niepodlegające egzekucji oraz mogące być przedmiotem hipoteki. Na majątku spółki nie można zatem ustanowić zastawu skarbowego, gdyż poszczególne składniki majątkowe nie przekraczają kwoty [...] zł.

Odnośnie natomiast samochodów wymienionych w wykazie środków trwałych pełnomocnik strony wyjaśnił, że samochody te są własnością wspólników spółki.

Spółka zatem nie posiada majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy lub hipotekę przymusową.

Dalej podano, że wykazana wartość majątku nie jest wartością ostateczną, uwzględniając, iż w związku z ewentualną sprzedażą proponowana cena nabycia może zupełnie odbiegać od tej kwoty. Znajdują tu zastosowanie przepisy dotyczące sprzedaży ruchomości.

Organ drugiej instancji wycenił majątek strony średnio na kwotę w wysokości [...]zł (z wyłączeniem środków transportu). Zestawiając wysokość majątku ([...]zł) z wysokością zaległości ([...]zł), stwierdzono, iż ustalona w powyższy sposób wartość majątku nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowej.

Dodatkowo nie zmienia faktu okoliczność pozyskania przychodów za maj 2020 r. - w wysokości [...] zł, czerwiec - [...]zł, lipiec 2020 r. - [...]zł, sierpień - [...]zł, (dołączone do zażalenia zestawienie przychodów i rozchodów za 2020 r.), a także przychody osiągane za 2019 r. (dołączone do zażalenia zestawienie przychodów i rozchodów za 2019 r.).

Podatnik przedłożył zestawienie miesięczne książki przychodów i rozchodów za okres od stycznia do czerwca 2019 r. wskazując na łączna kwotę w wys. [...] zł. Z zestawienia tego wynikają również wydatki w wysokości [...] zł. Wobec powyższego wskazano, iż wartość osiąganych przychodów po uwzględnieniu wydatków nie pozwalałaby na jednorazową spłatę zobowiązania.

Ponadto, w sytuacji, gdy - jak wyżej już wyjaśniono - wystarczające jest spełnienie jednego z warunków wymienionych w ww. art. 239b § 1 o.p., przy równoczesnym spełnieniu warunku z art. 239b § 2 o.p. tj. uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - stwierdzono, iż samo już wypełnienie omawianej przesłanki (prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec innych należności) powoduje, iż omawianie innych, spośród przewidywalnych w ww. art. 239b § 1 o.p. jest zbędne.

Porównanie wyszczególnionych wyżej okoliczności dotyczących stanu finansowo-majątkowego spółki z kwotą zobowiązania, wysoce uprawdopodobniło w dacie wydania ww. postanowienia zasadność stwierdzenia, że skoro strona nie uregulowała innych należności dobrowolnie, a nawet powołuje ewentualność zaspokojenia w drodze egzekucji, może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności o charakterze publiczno-prawnym, a tym samym uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na dzień wydania postanowienia organu drugiej instancji spółka nadal posiada zaległości. Odnośnie art. 239b § 2 o.p. powtórzono, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to nie zostanie zapłacone.

Gwarancji spłaty powyższych zobowiązań nie dawały także osiągane przez spółkę dochody. Argumentację organu pierwszej instancji wzmacnia natomiast fakt, iż spółka będzie zobowiązana także pokryć odsetki za zwłokę, których łączna wartość na dzień 18 września 2020 r. od wskazanych zaległości wynosiła (karta 94) [...] zł (dalsze odsetki będą naliczane, aż do wygaśnięcia zobowiązania), a także koszty egzekucyjne. Tymczasem skarżący wskazuje, iż osiągane dochody są wyższe od kwoty zobowiązania, a ponadto iż spółka posiada majątek o wartości [...] zł. Co prawda wskazany dochód nie pokrywa zaległości podatkowych ale łącznie z kwotą majątku spółki stanowi wartość, co do której skarżący twierdzi, iż jest wystarczająca aby obalić twierdzenia organu pierwszej instancji. Uwzględnienie kosztów ubocznych (odsetek i ewentualnych kosztów egzekucyjnych) skłania jednak zdecydowanie ku prognozie, iż spółka nie wykona zobowiązań. Wynika to z faktu, iż kwota dochodów osiągniętych w 2019 r. i 2020 r. jest jednak dużo niższa od zaległości z odsetkami za zwłokę (a spółka będzie zobowiązana pokryć całość należności), a poza tym trudno jednak przyjąć, iż całkowita kwota dochodów będzie mogła być przeznaczona na spłatę zaległości bez zagrożenia dalszej działalności spółki. Wniosek taki jeszcze bardziej jest wyraźny jeżeli przyjąć - za zażaleniem - iż organ podatkowy powinien uwzględnić zarówno osiągane dochody jak i majątek spółki. Całkowite bowiem spieniężenie majątku spółki czyniłoby bowiem wątpliwym możliwość kontynuacji działalności i osiągania dochodów.

W orzecznictwie prezentowany jest także pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10; wyrok NSA z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1954/14, wyrok NSA z dnia 25.06.2020 r. sygn. akt II FSK 749/20). Co w przedmiotowej sprawie zaistniało.

Nadto wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 515/20). Dodatkowo zaakcentowano skutkujące wydaniem ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdzone i opisane w tej decyzji nieprawidłowości.

Na koniec wskazano, że organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności w pewnej części, tj. odnoszącej się do różnicy pomiędzy zwrotem podatku za wrzesień 2015 r. w wysokości większej od należnej, a rzeczywistą kwotą podatku określoną w decyzji z dnia [...]r. W decyzji podatkowej z dnia [...]r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, w tym do:

- przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł. Zgodzono się z pełnomocnikiem, iż wskazanie zakresu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z pozoru może budzić pewne zastrzeżenia natury językowej. Jednakże zestawiając sentencję postanowienia wraz z jego uzasadnieniem wskazać należy, iż przedmiotowe postanowienie zawiera rozstrzygnięcie (osnowę). Elementem koniecznym do uznania danego aktu organu za decyzję lub postanowienie jest rozstrzygnięcie (osnowa).

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe postanowienie zawierało wszystkie niezbędne elementy składowe do uznania go za postanowienie (oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie sprawy, podpis).

Przedmiotowe postawienie nadawało rygor natychmiastowej wykonalności w części odnoszącej się do pkt 2) decyzji z dnia [...]r., tj. określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, w tym do:

- przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł,

- zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł.

W pkt. 1 i 3 decyzja określała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe.

Sposób rozstrzygnięcia jest nieprecyzyjny, jednakże z okoliczności sprawy, sposobu sformułowania sentencji oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, iż organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołanej decyzji w zakresie w jakim ta decyzja mogła podlegać wykonaniu.

3.1. Powyższe postanowienie organu drugiej instancji zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 217 §1 pkt 5 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że postanowienie to określało decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności w sposób niejasny i nieprecyzyjny, co uniemożliwia jej wykonanie,

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. 121 §1 o.p., art. 122 o.p. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieudowodnienie i nieuprawdopodobnienie ziszczenia się przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 o.p.;

3) naruszenie art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, iż podatnik nie posiada majątku, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, a także iż jest prawdopodobne, że nie wykona dobrowolnie w przyszłości spornej decyzji podatkowej,

4) art. 216 § 2 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT-7 i PIT-4 za okres o 1 stycznia 2019 r. do 5 października 2020 r. pomimo, że dowód ten powołano na okoliczności przeciwne do tych, które organ uznał za uprawdopodobnione,

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo że nie zostały spełnione przestanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z protokołu zgromadzenia wspólników B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...]r., zawierającego uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, na okoliczność posiadania przez skarżącą majątku o znacznej wartości, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, albowiem dowody te mają na celu wyjaśnić istotne wątpliwości dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast ich przeprowadzenie nie spowoduje jej nadmiernego przedłużenia.

W przypadku postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. szczególnie istotne jest jednoznaczne i niebudzące żadnych wątpliwości oznaczenie decyzji poprzez wskazanie organu wydającego decyzję, daty jej wydania, jej znaku (numeru), a także przedmiotu decyzji.

Takich warunków sporne postanowienie nie spełnia. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, iż w osnowie zaskarżonego postanowienia organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]r. nr: [...], tymczasem decyzja określająca podatnikowi m. in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł ma numer [...].

Ponadto wskazać należy, iż organ w zasadzie nie określił w jakim zakresie spornej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

Wymóg udowodnienia przesłanki z art. 239b § 1 o.p. obliguje, organy podatkowe do wskazania faktów i dowodów, z których wywodzą swe twierdzenia, tylko bowiem okoliczność poparta określonym dowodem może zostać uznana za udowodnioną.

Tymczasem w treści zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie wskazał chociaż jednego dowodu, który by wskazywał, że wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, nie można zatem uznać, iż ta przesłanka jest udowodniona. Co prawda dowody takie wskazał organ drugiej instancji, jednakże zdaniem strony takie działanie stanowi naruszenie art. 127 o.p., gdyż powołanie nowych dowodów przez organ drugiej instancji uniemożliwia stronie zaskarżenie decyzji w normalnym toku instancji. W ocenie strony organ powinien uchylić sporne postanowienie i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, dopiero ten powinien wskazać nowe dowody w sprawie.

Dalej podano, iż organ podatkowy doskonale wie, iż podatnik posiada majątek w postaci udziałów w B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, o wartości nominalnej [...] zł, na którym można ustanowić zastaw skarbowy. Co prawda zgodnie z ugruntowanym poglądem w orzecznictwie i doktrynie organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jednakże, aby wykazać brak majątku podatnika organ podatkowy powinien choć zapoznać się z informacjami o majątku podatnika wskazanymi w jawnych rejestrach, takich jak Centralny Rejestr Ksiąg Wieczystych, Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców, a także Krajowy Rejestr Sądowy. Tymczasem organ, nie zapoznał się z informacjami o skarżącej znajdującymi się w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego niezbicie wynika, że podatnik posiada udziały w B sp. z o. o. o wartości nominalnej [...] zł.

Na dowód powyższego wskazano na informację odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego B sp. z o.o. z dnia 6 października 2020 r. znajdującą się w aktach sprawy oraz przedstawiono dowód w postaci protokół zgromadzenia wspólników z dnia [...]r.

Podatnik bowiem ma majątek, na którym można ustanowić zastaw skarbowy o wartości [...] zł oraz majątek ruchomy stanowiący wyposażenie prowadzonego punktu gastronomicznego, o wartości kilkunastu tysięcy złotych. Nadto podatnik nieprzerwanie, od ponad 20 lat prowadzi działalność gospodarczą, z której uzyskuje stale i znaczne przychody; oczywiście w roku 2020, ze względu na panującą pandemię wirusa Sars-Cov2, przychody podatnika są niższe, co nie zmienia jednak faktu, iż są stałe.

Wbrew twierdzeniom organu podatnik reguluje na bieżąco wszystkie zobowiązania podatkowe i nie posiada jakichkolwiek zaległości podatkowych. Natomiast nieuiszczenie kwoty zaległości podatkowej wskazanej w decyzji z dnia [...]r., wynika tylko z faktu, iż podatnik kwestionuje tę decyzję w całości czego emanacją jest złożone w tejże sprawie odwołanie. Okoliczność tą potwierdzają deklaracje podatkowe składane przez podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe czy to jako podatnika, czy płatnika, w tym miesięczne deklaracje VAT-7 i deklaracje PIT4. Ponadto organ podatkowy znajduje się w posiadaniu dowodów zapłaty wszystkich ww. podatków przez podatnika i z tych dowodów powinien przeprowadzić dowód z urzędu.

Podniesiono też, iż w toku postępowania organ dopuścił się naruszenia art. 216 § 2 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z deklaracji VAT-7 i PIT-4 znajdujących się u organu na okoliczność braku prawdopodobieństwa niespełnienia zobowiązania podatkowego.

Konkludując w realiach niniejszej sprawy nie zostały spełnione przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż po pierwsze skarżąca posiada majątek o wartości przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, na którym może zostać ustanowiony zastaw skarbowy; a po drugie w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo niewykonania ciążącego na skarżącej obowiązku podatkowego, albowiem ta posiada majątek, z którego można się zaspokoić i osiąga stałe miesięczne dochody, które pozwalają jej na spłatę zobowiązania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo wskazano, że pełnomocnik nie wnosił o przeprowadzenie dowodu na okoliczność przesłanki z art. 239b § 1 o.p. Nawet gdyby to uczynił, to zdaniem organu odwoławczego i tak materiał dowodowy przedstawiony przez stronę był wystarczający dla udowodnienia istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., a także uprawdopodobnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p.

Wydając odrębne postanowienie w dniu [...]r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z deklaracji VAT-7 i PIT-4 składanych przez podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od 1 stycznia 2019 r. do dnia sporządzenia niniejszego odwołania na okoliczność stałego prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, osiągania z tytułu tejże działalności bieżących i stałych przychodów umożliwiających uregulowanie zobowiązania podatkowego, stwierdzonego nieprawomocną decyzją, stałego regulowania przez podatnika jego zobowiązań podatkowych, a tym samym na brak spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p.

Wyjaśniono, iż przesłanka z art. 239b § 2 o.p. nie wymaga udowodnienia, lecz jedynie uprawdopodobnienia okoliczności, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a zgromadzony materiał dowodowy w wystarczający sposób uprawdopodabnia wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p.

Nadto organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...]r., odniósł się do kwestii majątku o znacznej wartości, na którym nie można ustanowić zastawu skarbowego. Organ odwoławczy nie mógł uzupełnić tej analizy o dowód, który został dopiero przedstawiony na etapie skargi do WSA w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.

5. Na wstępie godzi się wskazać, że z okoliczności sprawy, sposobu sformułowania sentencji oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, iż organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołanej decyzji w zakresie w jakim ta decyzja mogła podlegać wykonaniu.

Dalej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści art. 239b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Podkreślić też należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych.

6. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 o.p. wykazując, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych ([...] zł) do majątku podatnika.

Z ustaleń organu wynika, iż wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości w podatku VAT za 01/2014, 08/2014, 10/2014 r. i 12/2014 r., a postępowanie egzekucyjne prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. Stan zaległości w podatku od towarów i usług za 01/2014, 08/2014, 10/2014 i 12/2014 wynosi [...] zł (karta nr 94 akt administracyjnych). Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż tylko częściowo wyegzekwowano zaległość w podatku od towarów i usług za 01/2014 r. oraz 08/2014 r.

Słusznie organ drugiej instancji zauważył, że już samo wypełnienie omawianej przesłanki (prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec innych należności) powoduje, iż omawianie innych, spośród przewidywalnych w ww. art. 239b § 1 o.p. jest zbędne.

Niezależnie od powyższego organ wskazał, że na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych ustalono, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Przeszukanie tych rejestrów nie pozwoliło na ujawnienie majątku stanowiącego własność spółki. Potwierdzeniem tego jest również "Ewidencja środków trwałych", która stanowi załącznik do zażalenia z dnia 5 października 2020 r. Z ewidencji bowiem wynika, że spółka posiada następujące środki trwałe: zmywarka do naczyń, hydrofor, namiot handlowy, drukarka fiskalna, a także Mercedes Benz nr. rej. [...], Renault Kangoo nr rej. [...]. Wskazana wartość początkowa wymienionych wyżej środków ([...] zł) jest niższa od wysokości posiadanych przez spółkę zaległości.

Dodatkowo wskazano, że wykazana wartość majątku nie jest wartością ostateczną, uwzględniając, iż w związku z ewentualną sprzedażą proponowana cena nabycia może zupełnie odbiegać od tej kwoty. Znajdują tu zastosowanie przepisy dotyczące sprzedaży ruchomości.

Organ drugiej instancji wycenił majątek strony średnio na kwotę w wysokości [...] zł (z wyłączeniem środków transportu). Zestawiając wysokość majątku ([...] zł) z wysokością zaległości ([...] zł), stwierdzono, iż ustalona w powyższy sposób wartość majątku nie wystarcza na pokrycie zaległości podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie zweryfikowania przez organy posiadanych przez spółkę udziałów wskazać należy, iż w toku postępowania zażaleniowego organ drugiej instancji przeanalizował na podstawie danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym powiązania spółki w zakresie posiadanych przez S.M. udziałów w spółce B Sp. z o. o. Jak wynika z powyższego S.M. posiada w Spółce B Sp. z o. o. niecałościowy udział w liczbie [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Jednak z uwagi na fakt, że rygorem są objęte zaległości spółki jawnej to na potrzeby ustanowienia rygoru jest brany pod uwagę wyłącznie majątek tejże spółki nie natomiast jej wspólnika.

Odnosząc się zatem do zasadniczego zarzutu skarżącej – nieuwzględnienia okoliczności posiadania przez nią udziałów w spółce B wskazać należy, że okoliczność ta była już podnoszona w sprawach toczących się przed tut. Sądem o sygn. akt I SA/Gl 174/20 oraz 175/20. W sprawach tych również dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom, tut. Sąd wydał wyroki w których skargi zostały oddalone. W dalszej kolejności, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia oddalił wniesione przez stronę skarżącą skargi kasacyjne od powyższych wyroków.

W sprawach tych dostrzeżono, iż po pierwsze skarżąca dopiero w skardze do tut. Sądu ujawniła posiadanie [...] udziałów w B o wartości nominalnej [...] zł. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej tej istotnej dla spółki okoliczności nie podał, choć zarzucił organowi, iż nie zweryfikował, czy spółka posiada majątek, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, przykładowo przez sprawdzenie informacji z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w celu ustalenia, czy skarżąca nie posiada udziałów w innych spółkach kapitałowych; nie wspomniał przy tym jakiej spółki kapitałowej należałoby zweryfikować rejestr. Skarżąca nie złożyła również oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, choć była o to wzywana.

Po drugie, w sprawach powyższych Sąd wskazał, że w myśl art. 38 pkt 8 c) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1500), nie są ujawniani w rejestrze przedsiębiorców wspólnicy, którzy posiadają w kapitale zakładowym mniej niż 10 % udziałów. Z dołączonego do skargi pełnego odpisu KRS spółki B wynika, że skarżąca została wpisana do rejestru w dniu 30 listopada 2017 r. jako wspólnik posiadający [...] udziałów, a wykreślona w dniu 16 sierpnia 2018 r. Z kolei z dołączonego do skargi protokołu z posiedzenia NZW spółki B z dnia 22 czerwca 2018 r. wynika, że podwyższono jej kapitał zakładowy, do spółki przystąpili nowi wspólnicy - S. M. i A. M., a dotychczasowy wspólnik – skarżąca objęła [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Tym samym uzyskała status wspólnika mniejszościowego, posiadającego mniej niż 10 % udziałów w kapitale zakładowym B, co było powodem dokonania zmian w KRS (zmian danych dotyczących wspólników), zgodnie z ww. art. 38 pkt 8 c) ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Sąd wówczas orzekający wywiódł, że zatem zarówno w dacie wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i w dacie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej wezwania do złożenia oświadczenia ORD-HZ, skarżąca posiadała udziały w ww. spółce, lecz z przyczyn nieznanych Sądowi i zapewne również organom, faktu tego nie ujawniła – uczyniła to dopiero w skardze do tut. Sądu.

Tak i się stało niniejszej sprawie. Protokół posiedzenia NZW spółki B z dnia [...]r., został dołączony dopiero do skargi. Również i tej sprawie wskazać należy, że takie postępowanie nie zasługuje na akceptację. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że dowody przeprowadza organ podatkowy, jako prowadzący postępowanie. Jednak skarżąca nie jest pozbawiona możliwości składania wniosków dowodowych dla wykazania okoliczności, na które się powołuje, zwłaszcza (jak w niniejszej sprawie) takich, o których wiedzę ma tylko ona. Inaczej mówiąc, skarżąca nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany. Powinna wykazać się inicjatywą dowodową (tak NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1527/17, CBOSA). Sąd podziela również pogląd NSA OZ w Katowicach zawarty w wyroku z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX nr 33414, że "nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach."

Słusznie zatem organy wywiodły, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

7. W 239b § 2 o.p. ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, iż obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).

W ocenie Sądu, organ w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych ([...] zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji skutkującej zaspokojeniem wierzyciela podatkowego. Organ dokonał także szczegółowej analizy dochodów skarżącej i uznał, że zadeklarowane przez skarżącą dochody za okres od stycznia do czerwca 2019 r. (przychód w wysokości [...] zł, wydatki [...] zł), biorąc pod uwagę posiadane przez nią zaległości podatkowe z tytułu VAT, nie pokrywają kwoty zaległych zobowiązań. W 2020 r. skarżąca osiągnęła przychód za maj - [...] zł, czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, sierpień - [...] zł.

Sąd podziela argumenty organu, uznające za nieracjonalne wywody skarżącej o przeznaczeniu całego wypracowanego dochodu na spłatę zaległości podatkowych, jak również o możliwości spieniężenia jej majątku na ten cel. Słusznie bowiem organ dostrzegł, iż nie jest to możliwe bez uszczerbku dla prowadzonej działalności gospodarczej – skarżąca pozbawiona by była koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej środków finansowych, a spieniężenie jej majątku czyniłoby wątpliwym możliwość kontynuowania jej i osiągania dochodów przez skarżącą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z decyzji wymiarowej wynika, że skarżąca posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, argumentując przy tym, że sposób powstania zaległości potwierdza prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyrok WSA w Łodzi z 12 czerwca 2019 r., sygn.. akt I SA/Łd 816/2018).

8. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 o.p., a co za tym idzie, zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za niezasadne. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie wskazanych przepisów prawa, powołując istotne w sprawie okoliczności faktyczne.

9. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z protokołu Zgromadzenia Wspólników spółki B, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek stron dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Możliwe jest zatem przeprowadzenie przez Sąd jedynie dowodów z dokumentów i to tylko w wyjątkowych sytuacjach, bowiem zasadą jest, że postępowanie dowodowe prowadzi organ, zaś sąd dokonuje kontroli prawidłowości tego postępowania. Skarżąca z kolei miała możliwość przedstawienia powyższego dokumentu na etapie postępowania podatkowego, o czym była mowa powyżej, czego jednakże nie uczyniła.

10. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.