Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2967/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NUS") postanowieniem z dnia [...] września 2014r. wszczął wobec A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" A. P., ul. [...], NIP: [...] (dalej jako "Skarżący"), postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007r. do kwietnia 2012 r.

2. Decyzją z dnia[...] kwietnia 2015r. nr [...], określił Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 25 maja 2015 r., w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p").

W ocenie NUS, pomimo prawidłowo doręczonych wezwań w toku kontroli podatkowej, Skarżący nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, w szczególności ewidencji sprzedaży i zakupu oraz faktur sprzedaży i zakupu. W ocenie NUS podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej – "ustawa o VAT"). W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r.

NUS w toku prowadzonego postępowania uzyskał od kontrahentów Strony faktury VAT wystawione przez Skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2011 r., przesłuchał wybranych kontrahentów, zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie ww. transakcji oraz przesłuchał pracowników Strony.

2. Skarżący w odwołaniu z dnia 8 czerwca 2015 r., wniósł o uchylenie decyzji NUS. Zarzucił jej naruszenie:

1) art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie ww. decyzji bezpośrednio Stronie a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy,

2) art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez skierowanie pisma z wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Strony, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co Podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu,

3) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku nie uległo przedawnieniu pomimo tego, iż Podatnikowi nie zostały przedstawione zarzuty w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

5) art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego,

6) art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy,

7) art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz

8) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącego, NUS doręczył skarżoną decyzję bezpośrednio Skarżącemu, pomimo faktu, iż w sprawie działał ustanowiony pełnomocnik. Taka sama sytuacja dotyczy postanowienia organu pierwszej instancji wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skierowane bezpośrednio do Skarżącego, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W konsekwencji Skarżący został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań.

W ocenie NUS, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy skarżona decyzja, ponieważ oskarżyciel skarbowy w Urzędzie Skarbowym [...] postanowieniem z dnia 25 października 2013 r., nr [...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej -k.k.s.), polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Podatnika deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do kwietnia 2012 r., a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.240.609,00 zł, przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 k.k.s. NUS pismem z dnia 4 listopada 2013 r., na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu od dnia 25 października 2013 r. Powyższe pismo doręczono Stronie w dniu 12 listopada 2013 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIS"), zaskarżoną do Sądu decyzją z 27 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4 i § 5 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a) i lit. d) oraz pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 112 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIS wskazał, że sporne są ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie okoliczności faktycznych podlegających ocenie z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. W szczególności nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, w szczególności ewidencji sprzedaży i zakupu oraz faktur sprzedaży i zakupu. DIS uznał, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,. Nadto podstawą do wyliczenia podatku należnego określonego przez Stronę w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2011 r. mogą być tylko faktury zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, według zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

Zdaniem DIS, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

DIS, powołując się na art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy o VAT, art. 86 § 1 O.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 95, poz. 798, z późn. zm., dalej - rozporządzenie z 2005 r.), oraz obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337, dalej - rozporządzenie z 2008r.), wskazał, że podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m.in. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże uprawnienie, będące wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, na mocy szczególnych przepisów prawa zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami.

Po pierwsze, brak w momencie kontroli stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo - w momencie składania deklaracji - wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. Zdaniem DIS, obowiązkiem podatnika, który chce realizować prawo do obniżenia podatku należnego, jest zabezpieczenie tych faktur przed utratą lub zniszczeniem, a w sytuacji, gdy utrata taka nastąpi, to na nim spoczywa ciężar wykazania, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego mu przysługiwało. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtworzenia w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku. Dowodem na okoliczność, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT jest właśnie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur. Co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego jest nierozerwalnie związane z posiadaniem oryginału faktury lub jej duplikatu.

Po drugie jednym z wymogów decydujących o możliwości skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr, a podatek od towarów i usług obciąża właśnie konsumpcję.

Po trzecie powyższe uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), dalej - Dyrektywa 112. Jednakże ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIS, Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży, jednakże w toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uzyskał od kontrahentów Strony faktury VAT zakupu i sprzedaży.

W ocenie DIS, na podstawie art. 23 O.p. organ podatkowy jedynie odtwarza – w drodze szacowania - wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Powyższe rozważania będą miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, gdyż w ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż:

• w sytuacji braku przedłożenia przez Stronę faktur VAT zakupu podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

• podstawą do wyliczenia podatku należnego określonego przez Stronę w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2011 r. mogą być tylko faktury zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

Pomimo skutecznego doręczenia wezwań w toku kontroli Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów - tj. m. in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży - w wyznaczonych terminach. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. pełnomocnik poinformował, iż Skarżący nie jest w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku, gdyż nie dysponuje wymaganymi dokumentami. Powyższe ma wynikać z faktu, iż Skarżący w dniu 5 kwietnia 2012 r. zawarł z M. A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m. in. pełna dokumentacja księgowa papierowa i elektroniczna. Do pisma załączono przedmiotową umowę z dnia 5 kwietnia 2012 r.

DIS zauważył, że z odpowiedzi [...]s.c., ul. [...] na wezwanie do złożenia dokumentów źródłowych i ewidencji Strony za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. wynika, iż usługi księgowe na rzecz Skarżącego były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., jednakże biuro rachunkowe nie posiada żadnych ewidencji w formie papierowej, jak i elektronicznej, gdyż na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

DIS wskazał, że odpowiedzi - o zabezpieczenie dowodów w postaci wszelkich dokumentów księgowych Strony za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., które zgodnie z umową z dnia 5 kwietnia 2012 r. zostały przekazane M. A. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 23 lipca 2015r. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli u M. A.. Ustalono bowiem, że nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu oraz nie mają z nim żadnego kontaktu.

Skarżący, pomimo wezwań NUS do osobistego stawiennictwa w siedzibie ww. urzędu odpowiednio w dniu 28 października 2013 r. oraz w dniu 5 listopada 2013 r. celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie oraz nie dostarczył żadnej dokumentacji.

DIS wskazał, że na podstawie wyciągów z rachunków bankowych otrzymanych od [...] S.A. oraz [...] S.A. organ pierwszej instancji ustalił listę potencjalnych kontrahentów Podatnika - łącznie 58 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w 2011 r. W rezultacie pozyskano 445 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 137 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Podatnika. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

Zdaniem DIS, wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego faktur VAT, oraz pełnej i kompletnej dokumentacji księgowej dotyczącej zakupów, niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, zasadnym było przyjęcie, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, wyszczególnione w tabeli nr 3 na str. 16-28 decyzji NUS, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym Podatnikowi przysługuje: pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT tytułem zakupu: artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, akcesoriów komputerowych, laptopów, aparatów telefonicznych, paliwa do samochodów ciężarowych, badań technicznych pojazdów, przeglądów i napraw samochodów, części do samochodów, rat leasingowych dotyczących środków transportu (samochody ciężarowe), samochodów ciężarowych, przyczep, opłat serwisowych do samochodów, usług transportowych, księgowych i dostępu do Internetu; -prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej na fakturach związanych z kupnem oraz leasingiem samochodów osobowych, jednak nie więcej jak 6.000 zł.

Natomiast Podatnikowi nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT dokumentujących opłaty za wodę dotyczące nieruchomości w J., przy ul. [...] oraz nabycie paliwa do samochodów osobowych.

DIS zaznaczył, że toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący dokonywał sprzedaży, m. in. materiałów budowlanych, odzieży ochronnej, umundurowania, materiałów biurowych, materiałów reklamowych, poligraficznych oraz świadczył usługi transportowe, najmu pojazdów, budowlane, pośrednictwa w handlu hurtowym, mobilnej reklamy na pojazdach, kurierskie, doradztwa marketingowego oraz remontowe.

DIS wskazał, że celem zweryfikowania rzetelności faktur VAT otrzymanych od kontrahentów Strony organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie transakcji pomiędzy w/w podmiotami oraz przesłuchał wybranych, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kontrahentów w charakterze świadków.

Zdaniem DIS, z treści powyższych zeznań wynika, że kontrahenci strony potwierdzili jednoznacznie fakt wykonania dostawy towarów i usług. Świadkowie opisali sposób nawiązania współpracy, nabyte towary i usługi, wskazali miejsce ich wykonania oraz określili rodzaj płatności. W odniesieniu do usług transportowych i mobilnej reklamy wskazano trasy przejazdu oraz rodzaj wykorzystywanych samochodów. Na potwierdzenie wykonania dostawy towarów i usług kontrahenci przedstawili, m. in. faktury VAT, umowy, zlecenia, protokoły odbioru oraz materiały wykonane przez Skarżącego. W toku kontroli NUS przeprowadził również przesłuchania pracowników Skarżącego, tj. M. S. oraz M. W., którzy potwierdzili wykonywanie usług transportowych.

W ocenie DIS, mając na uwadze dokonane ustalenia, jak również fakt nieprzedstawienia przez Skarżącego ksiąg podatkowych, że w niniejszej sprawie podstawa opodatkowania winna zostać określona na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie DIS w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania metody szacowania wskazane w ww. przepisie art. 23 § 3 O.p., ze względu na szeroki zakres działalności Strony i zakres przedmiotu oszacowania (obrót) są one w sposób oczywisty nieprzydatne, (tj. metoda porównawcza wewnętrzna, metoda porównawcza wewnętrzna, metoda remanentowa, metoda produkcyjna, metoda kosztowa i metody udziału dochodu w obrocie).

Biorąc powyższe pod uwagę, DIS, działając na podstawie art. 23 § 4 O.p., w celu oszacowania podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług z działalności prowadzonej przez Stronę, przyjął inną metodę oszacowania wielkości podstawy opodatkowania. Oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonano w oparciu o dane wynikające z wyciągów z rachunków bankowych Podatnika oraz z wystawionych przez Stronę faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od Jej kontrahentów, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie, wobec braku ksiąg podatkowych, zaistniała podstawa do oszacowania obrotu. NUS określił jej wysokość biorąc pod uwagę szereg zgromadzonych w sprawie dowodów, potwierdzających wartości poszczególnych transakcji. Do określenia podstawy opodatkowania doszło na podstawie wpływów na rachunki bankowe Strony oraz zestawienia wystawionych przez Stronę faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od jej kontrahentów. W ocenie DIS, pomimo braku powołania przepisów stanowiących podstawę szacowania, wydana decyzja (co do kwot orzeczonych w sentencji) w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług.

DIS za oczywiście bezzasadne należy uznał zarzuty Skarżącego, iż organ pierwszej instancji naruszył:

- art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie skarżonej decyzji bezpośrednio Stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy,

- art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez skierowanie pisma z wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Strony, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co Podatnik został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

DIS wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż przed wydaniem skarżonej decyzji złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r., [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2012 r. Okoliczność złożenia stosownego pełnomocnictwa nie wynika również z akt przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu z odwołania, gdzie pełnomocnik Skarżącego podnosi, że organ pierwszej instancji doręczył zarówno skarżoną decyzję, jak i postanowienia wydane na podstawie art. 200 § 1 O.p., bezpośrednio podatnikowi, pomimo faktu, iż w przedmiotowej sprawie działał ustanowiony pełnomocnik, DIS wskazał, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej nie obejmuje swoim zakresem postępowania podatkowego, które jest odrębnym postępowaniem pomimo faktu, iż dotyczy tych samym zobowiązań podatkowych.

Zdaniem DIS, pełnomocnik Skarżącego używając sformułowania: "w przedmiotowej sprawie działał ustanowiony pełnomocnik", odnosi się do kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2012 r. Przyjmując takie założenie zasadne jest dalsze stwierdzenie pełnomocnika Strony, iż "wszelka dotychczasowa korespondencja w sprawie była doręczana pełnomocnikowi", jednakże mowa tutaj o korespondencji doręczanej w toku kontroli podatkowej, do akt której pełnomocnik Strony przy piśmie z dnia 13 kwietnia 2012 r. złożył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa z dnia 12 kwietnia 2012 r. do podejmowania w imieniu Podatnika: "(...) wszelkich działań przed NUS związanych z prowadzoną kontrolą (...), w tym także do podpisywania stosownych wniosków i dokumentów".

Nawet złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło (pełnomocnictwo z dnia 12 kwietnia 2012 r. zawiera umocowanie jedynie do działania w toku kontroli podatkowej), nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie kontroli podatkowej jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte.

DIS wskazał, ze kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Pełnomocnictwo ogólne złożone do akt kontroli podatkowej wywoływało wyłącznie skutki w tymże postępowaniu. Natomiast od chwili wszczęcia postępowania podatkowego - dopiero z momentem złożenia w trybie art. 137 § 2 i 3 O.p. pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego, w postępowaniu brał udział pełnomocnik i od tej pory spełniał swą rolę procesową i zgodnie z art. 145 § 2 O.p. zawiadamiany był o wszelkich czynnościach podejmowanych w sprawie.

Zdaniem DIS, nie miało miejsca w sprawie naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. Podobnie, nie zostały w sprawie naruszone art. 180 i art. 187 O.p., które konkretyzują i rozwijają zasadę prawdy obiektywnej.

W ocenie DIS, w niniejszej sprawie NUS podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Natomiast jak już wykazano w uzasadnieniu niniejszej decyzji, zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, Strona unikała składania jakichkolwiek wyjaśnień i dokumentów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4. Skarżący, w skardze do Sądu, zakwestionował w całości decyzję DIS i zarzucił jej naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji NUS pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.) w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1-5 O.p.);

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji DIS wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego uzasadniającego utrzymanie w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt, iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług;

3) art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przez DIS przepisów prawa (art. 23 § 1-4 O.p.), które zostały pominięte przez NUS oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art 23 § 5 O.p.);

4) art. 551 kodeksu cywilnego w zw. z art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez jego pominięcie i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów, co do których Skarżący posiadał obowiązek wydania nabywcy przedsiębiorstwa;

5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

6) art. 122 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

7) art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

8) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O. p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

9) art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p.poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS i umorzenie postępowania odwoławczego; uchylenie w całości decyzji NUS z dnia 30 kwietnia 2015 roku [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku i umorzenie postępowania podatkowego; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W ocenie Skarżącego, brak powołania podstawy prawnej stanowi istotne naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którym decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie prawne. Przy tym, uzasadnienie decyzji DIS w tym zakresie jest niezwykle lakoniczne i poprzestaje wyłącznie na stwierdzeniu, iż "organ odwoławczy uznaje, iż decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży towarów i usług". Takie stanowisko pomija i lekceważy w istotny sposób rolę, jaką powinno pełnić pisemne uzasadnienie decyzji. Zgodnie z prezentowanym w tym zakresie stanowiskiem doktryny, materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i realizację zasady dwuinstancyjności postępowania Brak uzasadnienia decyzji podatkowej jest naruszeniem uprawnień strony i uniemożliwia jej złożenie odwołania spełniającego wymagania art. 222 O.p.

Skarżący zarzucił, że DIS pomija w swoich rozważaniach fakt, iż Skarżący zbył przedsiębiorstwo na podstawie umowy zawartej w dniu 5 kwietnia 2012 r., która została przedstawiona NUS wraz z argumentacją, z jakich przyczyn Skarżący nie jest w stanie spełnić wezwania do przedstawienia dokumentów. W skład przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 kodeksu cywilnego wchodziła natomiast m in. pełna dokumentacja księgowa papierowa i elektroniczna, która została wydana nabywcy. Brak jest zatem możliwości aby dokumentacja, o której mowa po jej wydaniu znajdowała się zarówno w posiadaniu Skarżącego jak i nabywcy przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącego, brak spójności przepisów prawa cywilnego oraz podatkowego nie może natomiast narażać Skarżącego na ryzyko ustalenia wysokości opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Z jednej bowiem strony Skarżący miał obowiązek wydać nabywcy wszelkie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, z drugiej natomiast - jak wynika ze stanowiska DIS - ma obowiązek te składniki cały czas posiadać. W ocenie Skarżącego, obowiązek posiadania dokumentów obciążą w tym wypadku nabywcę przedsiębiorstwa. Skarżący uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska w sprawie powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

5. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest niezasadna.

4. Kontroli Sądu poddano decyzję DIS z dnia 27 sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec tego, że termin płatności w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. przypadał w miesiącach następujących po miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie podatkowe za styczeń-listopad 2011 r. przedawniało się z końcem 2016 r., a za grudzień 2011 r. – z końcem 2017 r. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe Strony określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu bez względu na fakt, czy wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W dniu wydania zaskarżonej decyzji możliwe było dalsze orzekanie w zakresie rozliczenia Podatnika za poszczególne miesiące 2011r.

5. W zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i szeroko wyjaśniono jej podstawę prawną. Ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, z zachowaniem zasad wynikających z przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przepisu art. 112 tej ustawy wynika natomiast obowiązek podatników przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Źródłem tego obowiązku jest także art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. W rozpoznanej sprawie było niesporne, że Skarżący, mimo wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Poinformował on jedynie organ, że nie jest w stanie dokumentów takich przestawić, gdyż nimi nie dysponuje, a to dlatego, że w dniu 5 kwietnia 2012 r. zawarł z Mirosławem Aleksandrowiczem umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. pełna dokumentacja papierowa i elektroniczna.

W związku z tym organ podjął czynności mające na celu uzyskanie dokumentacji księgowej. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócił się do [...] w W. o przedłożenie dokumentów źródłowych i ewidencji Skarżącego za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 7 maja 2012 r. udzielono odpowiedzi, że usługi księgowe na rzecz Skarżącego były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., ale biuro nie posiada już żadnej ewidencji w formie papierowej ani elektronicznej, bo na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

Pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócono się także do NUS w Puławach o zabezpieczenie dowodów w postaci dokumentów księgowych Skarżącego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. przekazanych M. A.. W piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. NUS poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli u M. A., gdyż ten nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu i nie mają z nim żadnego kontaktu.

Następnie pismem z dni 21 października 2013 r. i z dnia 28 października 2013 r. NUS [...] wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony z prośbą o zabranie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie stawiał się na wezwania ani nie przedłożył żadnych dokumentów.

Wobec tego, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej i czynności podejmowane w tym celu wobec niego i nabywcy przedsiębiorstwa nie przyniosły rezultatu, organ wstąpił do banków ([...] i [...]), w których Skarżący posiadał rachunki, o przekazanie informacji dotyczących ilości rachunków bankowych, stanów i obrotów na tych rachunkach za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2012 r.

Banki przekazały żądane informacje z podaniem historii operacji. Organ pierwszej instancji ustalił listę potencjalnych kontrahentów Podatnika - łącznie 58 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w 2011 r. W rezultacie pozyskano 445 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 137 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Podatnika. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

W tych okolicznościach organy słusznie uznały, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego faktur VAT ani dokumentacji księgowej, podstawą do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony mogą być tylko te faktury, które organ pozyskał w opisany wyżej sposób, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ dokonał także weryfikacji transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego i przesłuchał wybranych kontrahentów Skarżącego w charakterze świadków oraz pracownika Skarżącego M. S., który wykonywał usługi transportowe u Skarżącego. Zarówno kontrahenci, jak i pracownik Skarżącego potwierdzili fakt dokonania dostaw towarów i usług. Prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu (zeznania złożone dnia dniu 04.04.2014 r.).

7. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Brak ksiąg podatkowych utrudnia, ale nie uniemożliwia ustalenia podstawy opodatkowania, w takiej bowiem sytuacji zachodzi podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

W rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania przy użyciu innej metody, niż enumeratywnie wymienione w przepisie, a więc w sposób, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, było to działanie w pełni uprawnione, zarówno co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (szacowanie), jak i wyboru jego metody.

Należy zaznaczyć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania.

Szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec braku dowodu w postaci ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 5 maja 2015, I FSK 347/14, CBOSA).

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09, CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 CBOSA), że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Należy podkreślić, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

9. W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. (s. 18-19 zaskarżonej decyzji). Sąd wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował – dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Podstawą tych ustaleń był dane wynikające z rachunków bankowych Skarżącego oraz z wystawionych przez niego faktur VAT, uzyskane w toku kontroli od jego kontrahentów. Był to, zdaniem Sądu, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości obrotów uzyskanych przez Skarżącego. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny z logiką, czy zasadami doświadczenia życiowego.

Skarżący nie kwestionował zresztą sposobu określenia podstawy opodatkowania, czy jej metody. Kwestionował natomiast ujęcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji I instancji i dlatego zarzucał organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1 - 5 O.p.); art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego dla utrzymania w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt, iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży, art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przepisów prawa (art. 23 § 1 - 4 O.p.), które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art. 23 § 5 O.p.), a także art. 551 w związku z art. 535 k.c., poprzez pominięcie ww. przepisów i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów wydanych nabywcy przedsiębiorstwa.

10. Zdaniem Sądu, żaden z tych zarzutów nie zasługuje na aprobatę. Ostatni z nich dotyczy przepisu, który nie miał w sprawie zastosowania, więc nie mól być naruszony. Organy podatkowe nie mogły go brać pod uwagę, bo obowiązki przechowywania dokumentów wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie ma tu miejsca na cywilistyczne analizy co do przedmiotów, które zbywca przenosi na nabywcę. Skarżący jest podatnikiem w podatku VAT za 2011 r. i wobec tego podlegał reżimowi ustawy o VAT, w tym ujętym w jej dziale XI obowiązkom dotyczącym przechowywania dokumentacji i jej terminów. Podkreślić należy, że Skarżący nie uczynił nic, by przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Nie ma wpływu na wynik sprawy stwierdzone przez organ odwoławczy, a następie przez Sąd, uchybienie organu I instancji polegające na niepodaniu w jego decyzji podstawy prawnej szacowania. W decyzji organu odwoławczego uchybienie to wyeliminowano, ujmując w niej podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśniając okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i powody wyboru przyjętej tego metody. Było to działanie prawidłowe, nie mające nic wspólnego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy od tego właśnie jest, by korygować nie mające wpływu na wynik sprawy błędy organu I instancji i ma w tym względzie stosowne uprawnienia znajdujące oparcie m.in. w treści art. 233 O.p.

11. Za niezasadne uznał też Sąd pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121§ 1 O.p.) Sąd oceniał w kontekście postawy Skarżącego w postępowaniu. Nie bez znaczenia jest, zdaniem Sądu, okoliczność, że Skarżący nie stawiał się na wezwania, nie odpowiadał na wezwania do przedłożenia dokumentów, w biurze rachunkowym nakazał wykasować prowadzone w formie elektronicznej ewidencje, przedsiębiorstwo zbył osobie, której miejsca pobytu nie można było ustalić. Stąd wniosek, ze starał się ukryć przed organem wysokość obrotu. Na czym zatem miałoby polegać naruszenie zasady zaufania przez organy, które w takich okolicznościach podjęły czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie innych, niż księgi podatkowe dowodów? Były to działania zgodne z prawem i Sąd żadnego uchybienia w działaniach organów nie dostrzega.

12. Nie naruszono także przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. Materiał dowody jest kompletny, został on oceniony w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski przeprowadzonej przez organ analizy są spójne i wyczerpujące. Stan faktyczny ustalono więc prawidłowo jak i prawidłowo zastosowano do niego przytoczone wcześniej przepisy prawa.

Reasumując w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

13. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).