Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 918/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 g, art.27 ust.9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. sprawy ze skargi R. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. pan R. T. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, którego centrum interesów życiowych usytuowane jest w Polsce. W 2014 r. wykonywał pracę najemną

na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym

przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem i siedzibą w Nigerii oraz z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze. Od dochodów uzyskanych z tego tytułu nie uiszcza podatku za granicą. Od 2015 r. wnioskodawca wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo

z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Tajlandii. Wnioskodawca zamierza kontynuować zatrudnienie na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo tajlandzkie w latach następnych. Od 2014 r. wnioskodawca nie uzyskuje dochodów

w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

czy podatnik będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za rok 2014

i lata następne;

czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem i siedzibą usytuowaną w Nigerii oraz Katarze uprawnia podatnika

do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Nigerii i Katarze;

czy do dochodów podatnika z tytułu pracy na statkach zarządzanych

przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Tajlandii znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

Zdaniem wnioskodawcy wobec okoliczności, że w roku 2014 wykonywał pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Katarze zastosowanie znajduje umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Doha dnia 18 listopada 2008 r. Wskazując na treść art. 14 ust. 3

oraz 22 ust. 1 powyższej umowy a także przywołując treść art. 27 ust. 9, art. 11

ust. 3 i 4, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wnioskodawca wskazał,

że w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez podatnika w roku 2014 z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo nigeryjskie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi

na fakt, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

z Nigerią. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Nigerii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym

do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą

ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne)

w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej

ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko

do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany

w obcym państwie. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 wskazanej ustawy, jeżeli podatnik,

o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami

ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie

to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy). Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź

z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu

z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia

od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej w stosunku do podatku należnego od dochodów uzyskanych przez podatnika z tytułu pracy na statkach eksploatowanych

przez przedsiębiorstwo z Nigerii, jak i Kataru przysługuje podatnikowi bez względu na to czy podatnik uiścił za granicą podatek od tych dochodów.

W dalszej kolejności, przywołując treść art. 27g ust. 1 oraz 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawca wskazał,

że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego,

czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła,

tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła czy nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów

i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27 g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych

od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno

w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia

czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonywane przez organy podatkowe nie stanowią zgodnie z Konstytucją RP źródeł prawa. Zgodnie z art. 87 ust.1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. A zatem prawo wnioskodawcy

do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika

z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą,

w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu,

co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury,

które funkcjonuje w postaci zasady prawnej można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99).

W orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać

za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł,

o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa

w art. 27b kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł,

o których mowa w ust. 1 przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych

w art. 27 ust. 8.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Nigerii nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie

on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku

w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego

z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie

w wyniku zaistnieniu zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie,

jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu

albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym

przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany

do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje

bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27 g ustawy. Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał szereg interpretacji wydanych w podobnych sprawach oraz orzeczeń sądów administracyjnych.

W odniesieniu natomiast do dochodów podatnika osiąganych od roku 2015

z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Tajlandii zastosowanie znajduje umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana

w Bangkoku dnia 8 grudnia 1978 r. W oparciu o treść normatywną art. 15 ust. 3 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Tajlandii wynagrodzenia

z pracy najemnej wykonywanej w charakterze pracownika na statku lub samolocie

w transporcie międzynarodowym mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się faktyczna siedziba zarządu przedsiębiorstwa. Zgodnie z powyższą umową międzynarodową dochody uzyskane w kraju będącym stroną umowy "mogą" być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie ma być przedmiotowy dochód opodatkowany. Sformułowanie to oznacza natomiast, że drugie państwo

ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa

ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu. Ponieważ dochód z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim podlega opodatkowaniu w Tajlandii, może być on opodatkowany poza Polską (w sytuacji wykonywania pracy najemnej

na statkach morskich u pracodawcy/armatora mającego siedzibę w Tajlandii). Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenie podatnika, wypłacane bezpośrednio z siedziby Armatora znajdującej się na terytorium Tajlandii będzie traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium Tajlandii (powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Tajlandii).

Kwestię eliminacji podwójnego opodatkowania reguluje art. 21 ust. 1

ww. umowy, który stanowi, iż jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw uzyskuje dochód w drugim Umawiającym się Państwie i jeżeli ten dochód, zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, będzie opodatkowany tylko w tym drugim Umawiającym się państwie

lub może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo będzie wyłączać taki dochód spod opodatkowania, lecz może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, jeśli zwolniony dochód nie zostałby zwolniony -ustanowiono korzystną dla podatników metodę wyłączenia z progresją.

Zdaniem wnioskodawcy powyższa regulacja rodzi korzystne skutki podatkowe dla podatnika, gdyż nie ma on obowiązku deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym

przez przedsiębiorstwo z Tajlandii, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakiekolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany Podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej do dochodu krajowego w oparciu o sumę dochodu krajowego i zagranicznego, który zostanie odniesiony do określonej stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu

spod opodatkowania dochodu zagranicznego. Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać

z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując - zdaniem wnioskodawcy - podatnik jest obowiązany rozliczyć

w Polsce dochody uzyskane w roku 2014. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. W przypadku wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu

przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia podatek w Polsce nie wystąpi.

Do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku.

W odniesieniu natomiast do dochodów wnioskodawcy osiąganych od roku 2015

z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z Tajlandii zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W związku z powyższym, wnioskodawca, wobec okoliczności, że nie osiąga od tego roku innych dochodów,

nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej dochodów z pracy na pokładzie statku eksploatowanego

przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Nigerii za nieprawidłowe, pozostałej części jest prawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych a także umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Republiki Nigerii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu

i sprzedaży majątku, sporządzoną w dniu 12 lutego 1999 r., Komentarz

do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3, art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 umowy z dnia 18 listopada 2008 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r., Nr 17, poz. 93) Dyrektor wskazał, że dochody wnioskodawcy z pracy najemnej

na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą

i faktycznym zarządem w Nigerii podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy nie mają

w tym przypadku zastosowania, ponieważ w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą od dochodów uzyskanych

w tym państwie, to nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu. Natomiast dochody wnioskodawcy z pracy najemnej

na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą

i faktycznym zarządem w Katarze podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych. W tym przypadku bowiem wskazane przepisy ustawy są bezpośrednim odniesieniem do metody zawartej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego

nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów.

Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) jest obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.

Przywołując treść art. 45 ust. 1 oraz art. 27 g ust. 1 u.p.d.o.f. organ wskazał, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie (tak jak w niniejszej sprawie w Katarze), z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa

w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym

przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

W sytuacji, gdy nie ma obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania tylko zapłata podatku zagranicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tylko bowiem w takiej sytuacji dochody są rozliczane według zasad wynikających z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jest to jeden z warunków stosowania tej ulgi.

Uwzględniając powyższe, skoro w niniejszej sprawie w odniesieniu

do dochodów uzyskanych z pracy na pokładzie statku (statków) eksploatowanego (eksploatowanych) przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem

w Nigerii nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i Wnioskodawca nie zapłacił od tych dochodów podatku zagranicą,

to - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było bowiem wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania,

tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją,

czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących zagranicą. Zdaniem organu nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy Polska nie ma zawartej z danym państwem obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Od 2015 r. wnioskodawca wykonuje pracę na pokładzie statku (statków) eksploatowanego (eksploatowanych) w transporcie międzynarodowym

przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Tajlandii. Przywołując treść art. 15 ust. 3 umowy z dnia 8 grudnia 1978 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1983 r.,

Nr 37, poz. 170) organ interpretacyjny wskazał, że dochód wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku (statków) w transporcie międzynarodowym może podlegać opodatkowaniu zarówno w Tajlandii, jak i w państwie rezydencji,

tj. w Polsce. Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 powyższej umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw uzyskuje dochód w drugim Umawiającym się Państwie i jeżeli ten dochód, zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy, będzie opodatkowany tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie lub może być opodatkowany w tym drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze wymienione Państwo będzie,

z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, wyłączać taki dochód spod opodatkowania, lecz może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu tej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, jeśli zwolniony dochód nie zostałby zwolniony.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Tajlandii, to Polska zwolni taki dochód

z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana

w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Zasadę określoną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych

z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo też w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek,

a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej sprawie dochody,

które wnioskodawca otrzymuje (będzie otrzymywał) z tytułu wykonywania pracy

na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym

przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Tajlandii są (będą) zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Tajlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W tym przypadku znajduje zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją.

W konsekwencji, w Polsce wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku

od powyższych dochodów oraz w przypadku osiągania wyłącznie wskazanych dochodów nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego. W sytuacji natomiast osiągnięcia przez wnioskodawcę dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce dochód z pracy na pokładzie statków podlega (będzie podlegał) uwzględnieniu dla celów ustalenia stopy procentowej stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pan R. T. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 1 czerwca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa został wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

na indywidualną interpretację z dnia 30 marca 2016 r. pan R. T. wniósł

o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 27 g z zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, że skoro podatnik nie zapłacił faktycznie podatku od dochodu w Nigerii,

nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zarzucił także rażące naruszenie art. 27 g wskazanej ustawy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie do przedstawionego

we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, a tym samym pozbawienie skarżącego uprawnienia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, pomimo literalnego brzmienia przepisu oraz poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. W ocenie skarżącego zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, w szczególności art. 14 h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Podniósł także zarzut art. 14 c §2 i 14 h w zw. z 121 § 1 poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych

przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego

jej wydanie.

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu zasługiwała na uchylenie.

Spór pomiędzy stroną skarżącą, a organem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i uzyskiwał dochody w związku z pracą najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym z zarządem w Nigerii, będzie mu przysługiwało prawo

do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść art. 27 g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza, że podmiot uzyskujący dochody

z pracy w państwie, z którym nie łączy Polski umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, może skorzystać z ulgi abolicyjnej pod warunkiem zapłaty podatku

w obcym państwie. Odniesienie w treści art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu

w obcym państwie, nieprzekraczającej tej części podatku obliczonego

przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany

w państwie obcym, uzasadnia stwierdzenie, że metoda ta może mieć zastosowanie, jeżeli w obcym państwie dochód ten nie podlegał opodatkowaniu i nie został tam zapłacony podatek dochodowy.

Regulacja dotycząca tzw. abolicji podatkowej została wprowadzona

na podstawie art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894, ze zm.), poprzez dodanie

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g.

W ocenie Sądu, zasady dotyczące abolicji podatkowej uregulowanej

w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca skierował wyłącznie do kategorii podatników, na których ciążył obowiązek podatkowy w państwie źródła i od których pobierany był ten podatek, a następnie byli oni zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku według zasady wyrażonej w art. 27

ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w państwie rezydentury.

Potwierdzeniem tej tezy jest m.in. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. (druk sejmowy Nr 550), w którym wskazano, że faktem jest,

że hipotetyczne zastosowanie każdej z wymienionych metod z osobna dla tego samego stanu faktycznego będzie prowadzić, co do zasady, do zróżnicowania poziomu obciążenia podatnika ciężarami publicznymi. W konsekwencji określona przepisami prawa podatkowego, mniej korzystna dla podatników jednolita metoda zaliczenia proporcjonalnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej stanowi kryterium wyodrębnienia adresatów przedmiotowej ustawy. W uzasadnieniu do projektu wskazano również, że "(...) jednocześnie

w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy

ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku

w obu państwach – w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami".

Sąd stwierdził, że sporny przepis art. 27g ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest immanentnie związany z całą wspomnianą ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która tenże przepis, na podstawie art. 14, wprowadziła w życie. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu wobec jednoznacznych skutków wykładni nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania u źródła, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego

z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. (por. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11

oraz II FSK 789/11 oraz WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1400/12; z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz z 16 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1392/12, II FSK 2688/15, II FSK 2126/15).

Sąd podziela pogląd, że brak opodatkowania przychodów u źródła wyklucza zastosowanie przepisów abolicyjnych, bo nie doszło w tej sytuacji do podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., Sygn. akt II FSK 1898/16, wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 320/16).

Organy prawidłowo wskazały, że w przypadku gdy dochód został uzyskany

w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, iż metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na zaliczeniu podatku zapłaconego

za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym

w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z akt sprawy nie wynika, aby miało miejsca opodatkowanie dochodu

za granicą.

Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Wobec powyższego skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.