Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 658/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 października 2007 r., złożonym w dniu 22 października 2007 r., P.M. (Skarżący w rozpoznanej sprawie), zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od tego podatku należności zagranicznej wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami kraju.

Przedstawiając stan faktyczny Skarżący podał, że jest żołnierzem zawodowym i rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia 5 lipca 2005 r. został zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do pełnienia służby poza jej granicami. Skarżący został wyznaczony na stanowisko służbowe młodszego specjalisty w Oddziale Analiz Wywiadowczych w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych Północ (ACC HQ NORTH) Ramsteim, w Niemczech, na okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 marca 2008 r. Wyjaśnił, iż Dowództwo Komponentu jest strukturą międzynarodową, w której służą żołnierze państw sojuszniczych NATO. Realizuje ono zadania z zakresu szkoleń i ćwiczeń (przygotowanie personelu do udziału w misjach bojowych, pokojowych i humanitarnych) oraz zadania bojowe np. wspieranie misji ISAF w Afganistanie, przygotowywanie operacji powietrznych. Oddział Analiz Wywiadowczych, w którym pracuje Skarżący jako analityk, poprzez zbieranie informacji i prowadzenie ciągłej analizy, jest odpowiedzialny za wskazanie potencjalnego zagrożenia oraz przewidywanie i przeciwdziałanie aktom terroryzmu, a także ciągłe wspieranie działań bojowych sił NATO w Afganistanie oraz wzmacnianie operacji powietrznych, w których uczestniczą państwa NATO. Dodatkowym zadaniem jest ciągła ocena możliwości bojowych i operacyjnych krajów będących w operacyjnym zainteresowaniu NATO i wywiadowcze wspieranie Dowódcy ACC HQ NORTH (raporty i analizy mają wpływ na proces decyzyjny).

Skarżący wskazał, że po odbyciu specjalistycznych badań lekarskich (orzeczenie komisji lekarskiej) przeszedł kompleksowe szczepienia ochronne (przeciwko chorobom wszystkich stref klimatycznych) i po cyklu treningów i szkoleń przygotowany został do pełnienia służby we wszystkich strefach klimatycznych. W związku z tym został zakwalifikowany do Sił Szybkiego Reagowania NATO – NRF oraz w pełni przygotowany do misji ISAF w Afganistanie. Podniósł, że wymaga się od niego pełnej dyspozycyjności włącznie z natychmiastowym osiągnięciem pełnej gotowości bojowej i w celu wsparcia i wzmocnienia sił państw sojuszniczych NATO wyjazdu w dowolny zagrożony rejon świata. Ponadto wskazał, że do jego dodatkowych zadań należy opracowywanie analiz związanych z bezpieczeństwem krajów członkowskich NATO (np. spotkania Prezydentów Dowódców Sił Zbrojnych), monitorowanie, ocenianie i raportowanie o wszystkich incydentach mogących mieć znaczenie dla bezpieczeństwa państw NATO (planowane zamachy terrorystyczne).

Nadto Skarżący poinformował, że otrzymuje uposażenie, nagrodę roczną, gratyfikację urlopową w polskich złotych (przelewane na konto w Polsce), a także należność zagraniczną w euro (przelewaną na konto w Niemczech). Należności te otrzymuje na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zarówno wynagrodzenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna w euro wypłacana jest przez płatnika - Centrala Wojskowa Misji Pokojowych z siedzibą w Warszawie.

Od obu powyższych wynagrodzeń, jak również od pozostałych należności finansowych jest pobierana zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowym. Płatnik nie dokonał żadnych odliczeń od opodatkowania, a w [...] "Informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" uwzględnił należność zagraniczną przeliczoną z euro na walutę polską.

Skarżący wskazał, że otrzymuje należności pieniężne za to, iż służąc – pracując w Komponencie międzynarodowym w Oddziale Analiz Wywiadowczych jest użyty poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych NATO i m.in. przeciwdziałaniu atakom terroryzmu, a przygotowanie i gotowość do wysłania w dowolny rejon świata w celu wsparcia konfliktu zbrojnego, misji pokojowej (stabilizacyjnej) lub akcji humanitarnej (np. po klęskach żywiołowych) w pełni służy wzmocnieniu państw sojuszniczych i wypełnianiu zadań ACC HQ NORTH oraz Oddziału Analiz Wywiadowczych. Podkreślił, iż przez cały czas żołnierze ACC HQ NORTH oraz Oddziału Analiz Wywiadowczych rotacyjnie wypełniają te zadania w Teatrze Działań Wojennych.

Ponadto wskazał, że jako żołnierz otrzymuje wynagrodzenie w ramach stosunku służbowego. Powołał się na postanowienia art. 21 ust.1 pkt 20 i pkt 83, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.

W tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał organowi pytanie, czy przysługuje mu prawo do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności pieniężnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

Skarżący stanął na stanowisku, że ze stanu faktycznego wyraźnie wynika, że rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO i wyznaczenie go do Oddziału Analiz Wywiadowczych w ACC HQ NORTH z całą pewnością służy wzmocnieniu sił państw sojuszniczych i zapobieganiu aktom terroryzmu. Korzystając z przysługującego mu prawa do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym odliczeń zgodnie z art. 21 pkt 83 u.p.d.o.f., uważa za zasadne dokonanie korekty w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2005-2006 (dochód pomniejszony o należność zagraniczną).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację Minister Finansów w pierwszej kolejności wskazał na przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wynikające z nich przesłanki, których spełnienie jest niezbędne dla skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem organu zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Powołując się na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa stwierdził, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, ze zm.) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W świetle powyższego organ podkreślił, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych, o których mowa w § 2 powołanego rozporządzenia, odpowiadają jednocześnie zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie spełnia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a mianowicie otrzymywana przez Skarżącego należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Organ skonstatował, że Skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zakwestionował dokonaną przez organ interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazując jednocześnie na jego naruszenie, a także na naruszenie przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonanie błędnej interpretacji, zdaniem Skarżącego, pośrednio narusza również przepisy art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa").

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie warunkuje, w opinii Skarżącego, przynależności żołnierza do jednostki dla zastosowania zwolnienia. Organ podatkowy w nieuprawniony sposób zawęził zakres wyłączeń ze zwolnienia przedmiotowego. Analiza językowa przepisu doprowadziła Skarżącego do wniosku, że dla zastosowania zwolnienia niezbędne jest, aby wypłacone należności pieniężne pozostawały w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób (nie jednostek) poza granicami państwa oraz, by należności te wynikały z celów określonych w zwolnieniu. Skarżący obszernie uzasadnił powyższy pogląd, a nadto wskazał na interpretacje innych organów podatkowych w tym zakresie, zgodne z tą, prezentowaną przez Skarżącego.

Jednocześnie Skarżący podkreślił, że przyjmując poprawność interpretacji organu podatkowego, doszłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Przedmiotowy przepis bowiem, w obrębie tej samej hipotezy, różnicowałby status osób wyłącznie w zależności od przynależności do jednostki, mimo identycznej dyspozycji.

Skarżący stwierdził, że wobec możliwości dokonywania różnorakich interpretacji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określić należy jako przepis niejasny i błędnie skonstruowany językowo.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej. Powtórzył w całości dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Skarżącego odnośnie pośredniego naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP organ stwierdził, iż mają one charakter ogólnikowy, bez próby wskazania, na czym konkretnie miało polegać naruszenie tych przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił skarżonej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu, obrazę przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a nadto obrazę art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżący raz jeszcze podkreślił, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczna przynależność żołnierza do określonej jednostki użytej poza granicami państwa. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną.

Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy.

Powołując się na opinię językową prof. dr hab. A.M. Skarżący podał, że w obecnej wersji językowej prawdopodobniejsza ze względu na sens fragmentu traktowanego jako całość składniowa, jest interpretacja taka, że zwolnienie od podatku dochodowego przysługuje tym, którzy są wymienieni po kolei, we fragmentach oddzielonych od siebie przecinkami, czyli: policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Zdaniem Skarżącego prawodawcy prawdopodobnie chodziło o celowe odróżnienie policjantów i pracowników jednostek policyjnych (którzy policjantami być nie muszą) oraz żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych (którzy żołnierzami być nie muszą).

Skarżący powtórzył też argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie naruszenia przez organ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powołał się w tym miejscu na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001.

Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika. Dlatego nie zgodził się on z organem, że dla interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma znaczenie przynależność żołnierza zawodowego do jednostki użytej poza granicami kraju. Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis. Powyższe uzasadnia, zdaniem Skarżącego twierdzenie, że organ naruszył nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący nie zgodził się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych, niż interpretowany, tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem Skarżącego Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia.

Skarżący uznał za chybione stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Za nieuprawnione Skarżący uznał też stanowisko organu, jakoby Skarżący nie mieścił się w zakresie podmiotowym spornego przepisu. Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art.120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ nie uzasadnił też, dlaczego należność otrzymywana przez Skarżącego za granicą, nie jest należnością, o której mowa w spornym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w świetle postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od podatku jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej. Zdaniem organu podatkowego przynależność taka jest konieczna. Natomiast Skarżący wskazując na wykładnię gramatyczną tego przepisu wywodzi, iż stanowisko organu podatkowego jest błędne.

Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, na co słusznie wskazuje Skarżący. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji.

Omawiany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła pierwsza część przytoczonego przepisu, więc analizie zostanie poddany ten jego fragment. Organ podatkowy przyjmując bowiem, iż ze zwolnienia może skorzystać tylko żołnierz, który wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki, a nie indywidualnie, tak jak Skarżący, nie poddał ocenie, czy Skarżący realizuje cele wskazane w drugiej części przepisu.

Rozważenia zatem wymaga, czy rzeczywiście z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika warunek przynależności żołnierza do jednostki wojskowej. W zakresie poddawanym analizie przepis ten brzmi: "wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa". Przepis ten kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. I tak, zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu zwolnione są należności osób, które są: albo policjantami, albo żołnierzami, albo funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej, albo pracownikami jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Przy tym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w omawianym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki.

W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów.

Zaznaczenia wymaga, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim zakaz stosowania rozszerzającej wykładni w odniesieniu do przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Na podkreślenie zasługuje jednakże to, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej."

Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe.

W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazuje na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i kierując się tym założeniem należy przepis interpretować. Przyjmując bowiem, że wszystkie podmioty wymienione kolejno w ww. przepisie muszą przynależeć do jednostek (a chodzi tylko o jednostki w nim wymienione) wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy (według wiedzy Sądu regulacje takie są dopiero przygotowywane). Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku należności otrzymywanych przez funkcjonariuszy celnych wykonujących takie zadania.

Tymczasem według stanowiska organu podatkowego, pomimo uwzględnienia w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. funkcjonariuszy celnych jako osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie będą oni zwolnieni, ponieważ nie wyjeżdżają w ramach jednostki wojskowej, policyjnej lub organizacyjnej Straży Granicznej. Takie rozumienie przepisu przeczy racjonalizmowi ustawodawcy.

Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego Rozkazu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, pomimo iż każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju.

Słusznie Skarżący wskazał na wyroki Trybunału Konstytucyjnego, w których podkreślano, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie.

Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepis ten, przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza.

Na koniec, przez wzgląd na podnoszone przez organ podatkowy argumenty, zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że – w świetle przepisów dotyczących należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa – w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pełni on służbę w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania żołnierzy bez uzasadnienia prawnego.

Wskazać również należy, że Minister Finansów wykazał się jeszcze kolejną niekonsekwencją. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi "jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej." Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa – w rozumieniu tej ustawy – oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Jak już wcześniej powiedziano organ podatkowy nie rozważał pozostałych przesłanek zwolnienia określonych ww. przepisem, więc Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zasadniczo zarzuty i argumenty skargi są trafne, aczkolwiek zawarcie definicji żołnierza w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (definicja żołnierza jest zawarta w ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750, ze zm.). Sąd za niezasadny uznał też zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Dokonanie bowiem przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, iż działał on poza granicami prawa.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.