Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 299/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 5 ust. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Teza: 1.	Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego  wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych i w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób , że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%.

2.	Podział guad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.

TEZY

1.	Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego  wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych i w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób , że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%.

2.	Podział guad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1915/08 w sprawie ze skargi M. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. A. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed Ministrem Finansów.

1.1. Wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie sygn. akt: III SA/Wa 1915/08 po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

1.3. M. S.A. z siedzibą w W. zwrócił się 10 stycznia 2008r. do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług - stawki podatkowej przy sprzedaży miejsc postojowych w garażu podziemnym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka będąca developerem zamierza wybudować budynek mieszkalny, w którego części podziemnej, w wielostanowiskowej hali garażowej będą się znajdowały stanowiska postojowe samochodów. Lokale mieszkalne będą sprzedawane wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze stanowisk postojowych. Stanowiska postojowe, jako integralne części mającej powstać nieruchomości, nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu własności.

1.4.Spółka zapytała czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z nieodłącznym prawem do korzystania ze stanowiska postojowego podlega jednej - 7% stawce podatku VAT, czy też należy osobno zapłacić podatek w wysokości 7% od ceny lokalu oraz osobno podatek w wysokości 22%, liczony od ceny prawa do korzystania ze stanowiska postojowego?

1.5. Zdaniem Spółki stawka podatku VAT od ww. miejsc postojowych powinna być taka, jak przy lokalach mieszkalnych. Prawo do korzystania ze stanowiska postojowego będzie integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. Ma to potwierdzenie w wyrokach WSA w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 1052/07, III SA/Wa 2516/05 i III SA/Wa 192/07 oraz w wyroku NSA sygn. akt I FSK 103/05.

1.6. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2008r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej- u.p.t.u.) oraz wskazał, że stosownie do ostatniego z przepisów przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. PKOB-I (Objaśnienia wstępne, 2. Pojęcia podstawowe) doprecyzowuje, iż budynkiem mieszkalnym są obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytku (np. wózkarnie, suszarnie).

Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej - u.w.l.) jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 4 u.w.l. do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Zdaniem Ministra ustawodawca rozróżnił wyraźnie lokal mieszkalny od części składowej lokalu. Pomieszczenia przynależne stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, ale w sensie funkcjonalnym służą zaspokajaniu innych potrzeb niż mieszkaniowe.

Co do zasady stawka podatku VAT wynosi 22% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), ale § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.., dalej zwane "rozporządzeniem z 2004r.") obniża ww. stawkę do 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12- w zakresie, w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Minister wskazał także, że § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) określa lokal użytkowy jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Wskazał też, że art. 3 ust. 1 u.w.l. przewiduje, że w razie wyodrębnienia własności lokalu właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowią: grunt, części budynku oraz i urządzenia, które nie służą do wyłącznie do użytku właścicieli. Zdaniem Ministra preferencyjną stawkę podatku VAT (7%) można stosować tylko do tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Pojedyncze miejsce parkingowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie stanowi samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce parkingowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego. Sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe jest wyłączona z opodatkowania stawką 7%. Tym samym sprzedaż jego części ułamkowej podlega opodatkowaniu 22%stawką podatku VAT.

1.7. Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 21 kwietnia 2008r., podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, zarzuciła Ministrowi naruszenie u.p.t.u., u.w.l. oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z 2004r. Podniosła, że w ostatnim z przepisów stwierdzono, że "stawkę podatku (...) obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych. W jej ocenie nie istnieje prawne uzasadnienie dla odrębnego traktowania jakiejkolwiek części budynku mieszkalnego stałego zamieszkania i stosowania do niej odrębnej stawki. Prawo do korzystania z danego miejsca parkingowego jest nierozerwalnie związane z własnością danego lokalu a samo stanowisko nie ma samodzielnego bytu prawnego.

1.8. Minister Finansów w odpowiedzi z 16 maja 2008r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zdaniem Ministra wielostanowiskowa hala garażowa, ani jej ułamkowa część nie spełnia warunków do uznania jej za część lokalu mieszkalnego. Pomieszczenia przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l. nie stanowią lokalu mieszkalnego, lecz do niego przynależą. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z 31 marca 2007r. oraz uznanie jej za niezgodną z prawem: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia z 2004r. oraz art. 3 ust. 1 u.w.l., w związku z dopuszczeniem możliwości stosowania różnych stawek podatku do jednego przedmiotu sprzedaży.

2.2. W uzasadnieniu wskazała, że stanowisko parkingowe, o którym mowa w interpretacji nie ma odrębnego bytu prawnego i urządzone jest na powierzchni stanowiącej część wspólną nieruchomości. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nabywca własności lokalu nabywa z mocy prawa ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej, jest to prawo własności związane ściśle z własnością lokalu i objęte 7% stawką podatku VAT. Nie można sprzedać samego stanowiska parkingowego bez lokalu. Właściciel lokalu ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego fragmentu powierzchni wspólnej (np. wyodrębnionej liniami cześć hali garażowej). Wyodrębnione miejsca postojowe nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku i nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc parkingowych, podlega jednej stawce podatku VAT, jak lokal mieszkalny. Nie można podzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość stosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Za niezrozumiały uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., który nie był przywołany w interpretacji oraz dotyczył stanów prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2007r., a wniosek o interpretację złożono 10 stycznia 2008r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna.

3.2. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że przedmiotem oceny Ministra Finansów, który udzielał interpretacji indywidualnej nie był przepis powołany przez stronę skardze - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. zatem niemożliwe było więc naruszenie tego przepisu. Przepis ten odnosił się ponadto, jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę, do stanów prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2007r. w związku z tym prawidłowo nie został wskazanych przez Ministra Finansów, jako podstaw prawna do wydania zaskarżonej interpretacji. W tym zakresie zarzuty skargi Sąd uznał za niczym nieuzasadnione.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył możliwości opodatkowania jedną stawką sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze stanowisk postojowych w wielostanowiskowej hali garażowej w części podziemnej budynku.

Zdaniem Spółki do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organu podatkowego, sprzedaż miejsca postojowego nie jest objęta taką samą stawką, jak lokal mieszkalny i podlega stawką opodatkowaniu stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 u.p.t.u, w wysokości 22%.

Sąd wskazał, iż kwestia opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Ministra Finansów, Sąd wyraźnie podkreślił, że pogląd ten opiera się na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. Istotne jest to, że we wniosku o interpretację indywidualną strona wyjaśniła, że chodzi jej o przyszłą sytuację, w której prawo do korzystania ze stanowisk postojowych nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

Sąd stwierdził ponadto, że o wyżej opisanym schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, ale należy dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych. Sąd zaznaczył, że Minister Finansów nie może uznawać opisu przyszłego zdarzenia za prawidłowy, bądź nieprawidłowy. Nie wynika to bowiem z żadnego z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej- O.p."). Rolą wnioskodawcy jest przedstawienia w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) podlegającego interpretacji. Jeżeli tego nie uczyni, organ podatkowy, do którego został skierowany wniosek, powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uszczegółowienia opisu, gdy jest to konieczne do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej, a nie uznawać, że opis ten jest nieprawidłowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, a mimo to dokonywać jego interpretacji na gruncie tych przepisów.

Nabywca z mocy prawa nabywa ułamkowy udział nieruchomości wspólnej, a współwłaściciele mają prawo podzielić części wspólne do wyłącznego korzystania (podział quoad usum), co powoduje, że właściciel danego lokalu mieszkalnego ma prawo wyłącznego korzystania z określonego fragmentu powierzchni wspólnej (np. wyodrębnionej liniami części hali garażowej). Spółka tym samym rozwija argumentację prawną, która we wniosku o interpretację została ograniczona do powołania stawek podatkowych oraz wskazania dat i sygnatur orzeczeń sądowych, które zdaniem Spółki potwierdzają prawidłowość jej stanowiska. Spółka w sposób wyraźny opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że miejsce postojowe nie będzie stanowiło odrębnego, od lokalu mieszkalnego, przedmiotu własności. Stosownie do art. 50 kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością - tu prawo do korzystania ze stanowisk parkingowych. Sąd podzielił stanowisko organu, że w art. 2 ust. 2 u.w.l. przy definiowaniu lokalu mieszkalnego posłużono się wyłącznie pojęciami: "izba", "zespół izb" oraz "pomieszczeniami pomocniczymi". Niemniej jednak Sąd zauważa, że w dalszej część u.w.l. ustawodawca posługuje się pojęciem "pomieszczenia przynależne", które definiuje w art. 2 ust. 4 u.w.l. Przez pomieszczenia przynależne ustawodawca rozumie między innymi garaże, piwnice strychy, komórki. Za takie pomieszczenie przynależne można również uznać podziemną halę garażową ze stanowiskami postojowymi położonymi w garażu, jeśli nawet bezpośrednio nie przylega do lokalu mieszkalnego, jest położona w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal. Skoro spółka będzie sprzedawała lokal mieszkalny wraz z prawem do korzystania ze stanowiska postojowego w hali garażowej mogącej stanowić pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l., tym samym możliwe będzie wówczas zastosowanie do takiej sprzedaży jednej stawki podatkowej, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione liniami części hali garażowej miejsca postojowe nie mogą być w świetle opisanego przez Spółkę przyszłego zdarzenia oraz powołanych przez organ przepisów u.w.l, jak również przepisów kodeksu cywilnego (art. 50 i art. 47 § 1) przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, jeśli nie stanowią samodzielnych lokali. Z przepisów ustawy o VAT, na które powoływał się organ wydając zaskarżoną interpretację, nie wynika odmienne opodatkowania podatkiem VAT lokalu mieszkalnego, bądź jego części składowych, czy przynależności, nierozerwalnie z nim związanych - miejsc parkingowych w hali garażowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stosownie do art. 173 i art. 176 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył w imieniu Ministra Finansów reprezentujący go pełnomocnik.

Zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył:

-prawo materialne (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na:- błędnej wykładni §5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r.Nr 97,poz. 970 ze zm.) w zw z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.- poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego do sprzedaży mieszkania i miejsca postojowego należy stosować jedną stawkę podatkową w wysokości 7%. Sąd nieprawidłowo uznał, iż fakt, że prawo do korzystania ze stanowiska postojowego w hali garażowej stanowi pomieszczenie przynależne lokalu mieszkalnego, determinuje możliwość zastosowania stawki podatkowej właściwej dla lokalu mieszkalnego również dla tegoż pomieszczenia przynależnego; - polegającego na błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 2 ust. 4 u.w.l., gdyż Sąd nieprawidłowo przyjął , iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony przeciwnej miejsca postojowe w hali garażowej stanowią pomieszczenia przynależne podczas gdy strona przeciwna stwierdziła jednoznacznie, iż miejsca te obejmują określony udział w nieruchomości wspólnej.

- prawo postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 14b§3 w zw z z art. 14 c §1 i 2 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organ podatkowy wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego jest związany dokonaną przez podatnika kwalifikacja prawną w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Takie rozumowanie przepisów postępowania było powodem uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji.

4.2. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd , iż prawo korzystania ze stanowiska postojowego w hali garażowej stanowi pomieszczenie przynależne i determinuje to zastosowanie stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego dla pomieszczenia przynależnego. Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art.41 ust.1 u.p.t.u. wynosi 22%. Ustawodawca przewidział jednak dla pewnych towarów czy usług stawki podatku w wysokościach prefenecyjnych przy czyn wszelkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 41 ust.1 u.p.t.u. winny być ściśle interpretowane wg literalnego brzmienia właściwej regulacji. Na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Wskazano również, że do właściwego opodatkowania transakcji sprzedaży niezbędne jest określenie czy dany obiekt jest obiektem o którym mowa w art. 2 ust. 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje- mieszkaniowe czy użytkowe i w związku z tym należy przywołać definicję pojęć zawartą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1996r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U Nr 112, poz. 1316 ze zm. dalej- PKOB) do której odwołuje się u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej podniósł nadto, że prawo do korzystania ze stanowiska postojowego w hali garażowej nie jest niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Stawką 7% nie jest objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego prawo do korzystania ze stanowiska postojowego w hali garażowej, które nie może być zaliczone do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego lecz zalicza się do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu ewentualnie stanowi udział w nieruchomości wspólnej. Zaakcentował również, że Sąd pierwszej instancji w nieuprawniony sposób myli pomieszczenia przynależne o których mowa w art. 2 ust.4 u.w.l. z udziałem w nieruchomości wspólnej z art. 3 ust. 3 u.w.l. Niewątpliwie są to dwie odmienne instytucje prawne. W nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Istotny jest również fakt, iż nieruchomość wspólna nie służy wyłącznie do użytku właścicieli lokali a tym samym nie sposób przypisać jej jakiejkolwiek funkcji mieszkalnej.

Strona przeciwna we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła jednoznacznie, iż miejsca parkingowe urządzone zostały na powierzchni stanowiącej część wspólną nieruchomości; natomiast nabywca lokalu z mocy prawa nabywa ułamkowy udział nieruchomości wspólnej. Wynika z tego, iż miejsca parkingowe stanowią określony udział w nieruchomości wspólnej-hali garażowej. Opisany stan faktyczny wypełnia dyspozycję art.3 ust.1 i 2 u.w.l. Sąd pierwszej instancji w nieuprawniony sposób przyjmuje ,iż za pomieszczenie przynależne w rozumieniu art.2 ust. 4 u.w.l. można uznać podziemną halę garażową ze stanowiskami postojowymi położonymi w garażu.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie europejskim- wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006r.w sprawie C-251/05 w którym orzekł, że okoliczność iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 92/77 uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388 (zbliżanie stawek od wartości dodanej), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Orzeczenie to winno być odpowiednio uwzględnione w przypadku dostawy towarów opodatkowanych dwoma różnymi stawkami VAT, tj. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym gdzie lokal jako towar główny korzysta z opodatkowania preferencyjnego 7% stawką VAT a miejsca postojowe jest objęte stawką podstawową.

Autor skargi podniósł też, że niezasadne jest stwierdzenie zawarte z zaskarżonym wyroku, iż w sytuacji gdy wniosek podatnika zawiera kwalifikację prawną określonego zdarzenia dokonaną przez podatnika to wówczas organ podatkowy jest nią związany. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej przytoczył orzecznictwo Sądów administracyjnych potwierdzające zasadność podniesionych argumentów.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez pełnomocnika , radcę prawnego podtrzymała w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Wniosła przy tym o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.5. Na rozprawie w dniu 23 marca 2010r.pełnomocnik spółki M. podtrzymała stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz podniosła, że w przedmiotowej sprawie chodzi o jedną transakcje sprzedaży ale również jest jeden przedmiot tej transakcji i jest to prawo własności lokalu (obejmujące również udział w nieruchomości wspólnej) wraz z wyłącznym prawem do korzystania z konkretnego wydzielonego miejsca postojowego (umowny podział quad usum odnoszący się właśnie do części wspólnych budynku zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego). Prawo do korzystania z miejsca postojowego jako prawo integralnie związane z prawem własności lokalu nie może stanowić odrębnego przedmiotu obrotu; może być zbywane lub nabywane wyłącznie z prawem do lokalu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

5.2. Niniejsza sprawa jest tzw. ,,sprawą interpretacyjną" w której spór dotyczy wyłącznie sposobu rozumienia (wykładni) przepisów prawa podatkowego określonych we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w toku postępowania przed organem interpretacyjnym. W tego rodzaju sprawach organ wydający interpretację oraz Sądy administracyjne są związane stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji.

5.2.Istota problemu jaki zarysował się w niniejszej sprawie dotyczy możliwości opodatkowania jedną stawką sprzedaży mających powstać lokali mieszkalnych wraz z wyłącznym prawem do korzystania ze stanowisk postojowych w wielostanowiskowej hali garażowej w części podziemnej budynku.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji.

Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych i w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób , że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 97, poz. 970 ze zm.), podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział guad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej.

5.4. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw z art. 204 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U Nr 163 poz. 1349 ze zm.)