Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2205/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 210 par.4, art.210 par.1 pkt 6, art.74 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U Z A S D N I E N I E

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A.S.(dalej: "Podatnik", "Strona" "Skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2015 r., nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za luty 2012 r. w wysokości 1.381.208 zł oraz odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012 w wysokości 757.792 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ww. decyzje wydano w następujących okolicznościach.

W dniu 30 czerwca 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął złożony przez Pana A.S. wniosek z dnia 24 czerwca 2014 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w łącznej wysokości 2.139.000 zł. Jak podniesiono w przedmiotowym wniosku, nadpłata powstała w wyniku dokonania przez Podatnika w dniu 5 czerwca 2014 r. dwóch wpłat na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W., tj.:

w wysokości 1.361.000 zł - w związku z bezpodstawnym upomnieniem z dnia 23.05.2014 r. nr UP 7995/14 oraz

w wysokości 778.000 zł - w związku z bezpodstawnym upomnieniem z dnia 23.05.2014 r. nr UP 7996/14.

Ww. wpłaty zostały dokonane przez Podatnika ze względu na, jego zdaniem, błędnie zidentyfikowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nieistniejącą zaległość podatkową w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. i związane z nią nienależne odsetki.

W uzasadnieniu wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. Strona w sposób szczegółowy przedstawiła okoliczności faktyczne mające wpływ na sposób dokonania przez nią rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem, jak również przebieg operacji rachunkowych (zaliczeń i księgowań) dokonywanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na koncie rozrachunkowym Podatnika w związku ze składanymi przez niego kolejno korektami deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2008 r. do lutego 2012 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] marca 2015 r. decyzję nr [...], na mocy której stwierdził nadpłatę w rozliczeniu Strony z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 1.381.208 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w rozliczeniu za ww. okres w wysokości 757.792 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu 8 marca 2012 r. Podatnik złożył deklarację podatkową VAT-7 za luty 2012 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 5.850.000 zł. Kwota ta została mu zwrócona częściowo w formie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., a częściowo w formie bezpośredniej. Następnie w dniu 19 marca 2014 r. Strona złożyła deklarację korygującą VAT-7 za luty 2012 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 100.000 zł. Ponadto w dniach 14 marca 2014 r. oraz 5 czerwca 2014 r. Podatnik dokonał na rachunek [...] Urzędu Skarbowego W. trzech wpłat w kwotach odpowiednio 9.427.967 zł, 1.361.000 zł oraz 778.000 zł (dwie ostatnie wpłaty w dniu 5 czerwca 2014 r.), które ostatecznie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczone m. in. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wraz z odsetkami.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. złożonej w dniu 2 listopada 2008 r. Podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 722.033 zł, która to kwota została jednocześnie wpłacona na rachunek organu podatkowego. Przedmiotowa deklaracja została następnie skorygowana (w dniu 6 marca 2012 r.), a wynik rozliczenia ujawnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Podatnik zadysponował jako do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie korekcie uległa również deklaracja VAT-7 za wrzesień 2008 r., w której wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.900.000 zł w miejsce zadeklarowanej uprzednio kwoty do wpłaty w wysokości zerowej. Na poczet zaległości z tego tytułu organ podatkowy zaliczył dokonaną wcześniej przez Podatnika wpłatę tytułem zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. W wyniku jednakże ponownej korekty deklaracji podatkowych za ww. miesiące (z dnia 30 grudnia 2013 r.) Podatnik powrócił do pierwotnych rozliczeń, składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług z wrzesień 2008 r. Wniosek ten został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego uznany w całości za zasadny, w związku z czym w dniu 28 lutego 2014 r. dokonano na rzecz Wnioskodawcy zwrotu żądanej nadpłaty za wrzesień 2008 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia z nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez Podatnika w dniu 30 grudnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. kwoty 722.033 zł na poczet zaległości wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. złożonej w dniu 30 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w wyniku opisanych powyżej operacji w rozliczeniu Wnioskodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. powstała nadpłata w wysokości 1.381.208 zł, która nie wynika jednakże bezpośrednio z korekty deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres, a z rozliczenia kwot wpłaconych przez Podatnika i zaliczonych na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, związanych z korektami deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2008 r., grudzień 2010 r., marzec i kwiecień 2011 r. oraz luty 2012 r.

Od powyższej decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Strona wniosła w dniu 23 marca 2015 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata w wysokości 1.381.208 zł, a nie w kwocie 2.103.241 zł,

art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie faktu, że postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie było ostateczne, co skutkowało oparciem się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty na nieostatecznym postanowieniu,

art. 207 § 2 w związku z art. 78 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji o zasadności i wysokości oprocentowania wnioskowanej przez Podatnika nadpłaty,

art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 124 O.p., poprzez niezamieszczenie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego,

art. 212 w związku z art. 219 O.p., poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy organ pierwszej instancji był związany od chwili doręczenia wydanymi przez siebie postanowieniami z dnia [...] października 2014 r. nr [...] oraz z dnia [...] października 2014 r. nr [...],

art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie 722.033 zł na podstawie dokonanego zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. z dnia 30 grudnia 2013 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. (postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...]), podczas gdy we wcześniejszych postanowieniach Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał już rozliczenia zobowiązań podatkowych Podatnika.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o:

uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej dotyczy ona odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 722.033 zł oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty za luty 2012 r. w łącznej wysokości 2.103.241 zł,

stwierdzenie, że należna Podatnikowi nadpłata winna być zwrócona z należnymi odsetkami, ewentualnie o

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego związany jest wydanymi przez siebie uprzednio postanowieniami, które odnoszą się do kwestii będących przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz że nie istnieją podstawy prawne, aby ograniczyć wysokość należnej Podatnikowi nadpłaty (dokonanej w 2014 r.) ze względu na ewentualne zobowiązania Podatnika z 2008 r.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął za materialno-prawną podstawę wydania swojej decyzji przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 O.p., regulujące tryb stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż to art. 74a O.p., regulujący tryb określenia nadpłaty, powinien być podstawą wydanego w sprawie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się natomiast do kwestii samej wysokości nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydanie decyzji o zwrocie nadpłaty wymaga uprzedniego wyjaśnienia stanu zaległości podatkowych Strony. Natomiast w przedmiotowej sprawie w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie można jednoznaczne stwierdzić, czy na Podatniku ciąży obowiązek uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych, które powinny być pokryte z nadpłaty. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że załatwienie sprawy co do istoty wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w rozmiarze wykraczającym poza kompetencje organu odwoławczego, co czyni zasadnym przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Niezależnie od wskazanych powyżej uchybień Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wzorcowi ukształtowanemu w oparciu o przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 187 O.p. oraz art. 212 w związku art. 219 O.p., poprzez brak uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzeczenia co do istoty sprawy ze względu na uznanie, że stan faktyczny sprawy wymaga dalszych wyjaśnień przez organ I instancji, tj. uprzedniego uporządkowania zaległości podatkowych Podatnika, podczas, gdy Dyrektor dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie w pełni stanu faktycznego oraz na rozstrzygnięcie sprawy co do istoty,

art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że zobowiązanie podatkowe za październik 2008r. wygasło najpóźniej 31 grudnia 2013r. wskutek przedawnienia, a zatem nadpłata dokonana w 2014r. nie może być zaliczona na poczet tego zobowiązania,

art. 233 § 2 O.p., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Uzasadniając stanowisko przedstawione w skardze Strona w pierwszej kolejności szczegółowo i w układzie chronologicznym opisała zdarzenia faktyczne, które doprowadziły do powstania nadpłaty w dokonanym przez nią rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Następnie Strona stwierdziła, że analizując zaskarżoną decyzję uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej bądź nie przeanalizował we właściwy sposób okoliczności faktycznych sprawy i nie dostrzegł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego sprawdził stan rozliczeń Podatnika od 1 grudnia 2008r. do 23 października 2014r., nie identyfikując zobowiązań, które nie zostały uregulowane bądź powziął wątpliwości, czy ewentualne uregulowanie zobowiązań z okresów poprzedzających dzień 1 grudnia 2008r. może mieć wpływ na nadpłatę powstałą w wyniku wpłaty dokonanej w 2014r.

W tym kontekście Podatnik zauważa, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Z kolei stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Strona wskazała, że ze względu na terminy przedawnienia nie ma możliwości, aby wpłata dokonana w 2014r. została zarachowana na poczet zobowiązań wcześniejszych niż zobowiązanie za grudzień 2008r.

Zatem, zdaniem Podatnika, kwestia rozliczenia zobowiązania podatkowego za okresy wcześniejsze niż grudzień 2008r. jest nieistotna z perspektywy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powstałej w 2014r. Podniesiono, że w tym kontekście rozstrzygnięcie w sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] (dotyczące zarachowania na poczet zobowiązania za październik 2008r.) jest nieistotne dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty za 2014r. Rozstrzygnięcie to nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne czy prejudykat (zwłaszcza, że w chwili obecnej nie funkcjonuje już ono w obrocie prawnym). Według Podatnika prowadzi to do konkluzji, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję posiadał pełną wiedzę na temat okoliczności faktycznych sprawy umożliwiającą podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia.

W ocenie Strony organ pierwszej instancji uznał, że na dzień wydania decyzji brak było zarówno innych zaległości podatkowych niż przedawniona zaległość w VAT za październik 2008r. oraz zaległość za luty 2012r., jak też bieżących zobowiązań podatkowych, na które Naczelnik mógłby dokonać zaliczenia nadpłaty. Gdyby bowiem na moment wydania decyzji organu pierwszej instancji istniały jakiekolwiek zaległości bądź bieżące zobowiązania Podatnika to Naczelnik nie orzekałby o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 1.381.208,00 zł, lecz - po dokonaniu zaliczenia kwoty 722.033,00 zł na poczet przedawnionej zaległości za październik 2008r. oraz kwot 34.824,00 zł i 935 zł na poczet zaległości za luty 2012r. - dokonałby "dalszych" zaliczeń nadpłaty na "nowe" zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania Podatnika.

Skarżący podkreślił także, że w aktach sprawy znajdowały się stosowne postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nawet jeśli sprawa jest zawiła, a forma prezentacji konkluzji Naczelnika w uzasadnieniach jego rozstrzygnięć jest mało klarowna (na co Dyrektor zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji), to stan rozliczeń Podatnika można odtworzyć na podstawie akt sprawy. Zdaniem Podatnika organ odwoławczy próbuje się uchylić od tego obowiązku i przerzuca na Podatnika negatywne konsekwencje "braku uporządkowania rozliczeń" przez Naczelnika.

W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, że organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie w pełni stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, winien więc wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Strona zwraca uwagę, że jako okoliczności faktyczne, które Naczelnik winien zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy wskazano konieczność zbadania, czy na Podatniku ciążą zaległości podatkowe, które mogłyby zostać zaliczone na poczet nadpłaty, o którą wnioskował. Zdaniem Strony powyższa okoliczność została zbadana przez organ pierwszej instancji, co wynika z całokształtu przebiegu postępowania. W ocenie Podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał jedynie błędnej oceny jednej z okoliczności, to jest uznał, że możliwe jest zaliczenie wpłaty z 2014r. na poczet przedawnionego zobowiązania za październik 2008r. Ze względu na fakt, że przedmiotowe zobowiązanie ostatecznie wygasło wskutek przedawnienia Podatnik nie podjął polemiki z zasadnością tego zobowiązania. Według Strony powyższe oznacza, że w sprawie nie zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ pierwszej instancji. Należy jedynie zweryfikować zasadność błędnych ustaleń prawnych poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której orzeczono o uchyleniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o legalność rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej ma regulacja prawna zawarta w art. 233 § 2 O.p.

W świetle zaś tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Tak więc możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego przez organ odwoławczy została normatywnie ograniczona do przypadków ściśle określonych w art. 233 § 2 O.p. Oznacza to, że wydanie orzeczenia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000r., I SA/Lu 1688/98, publ. LEX nr 46948).

Organ odwoławczy kontrolować więc musi przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu oceny czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też w znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać przez organ odwoławczy naprawione w trybie art. 229 O.p. bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Podkreślić należy, ze zgodnie z art. 233 § 2 zd. drugie O.p. organ odwoławczy wydając orzeczenie kasacyjne i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ma obowiązek wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, tj. wskazać okoliczności faktyczne które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu orzeczenia sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy jest zobowiązany w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.

Z powyższego wynika z kolei, że w przypadku zaskarżenia orzeczenia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego.

W tej zaś sprawie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przekonał o potrzebie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części w zakresie rozstrzygnięcia o nadpłacie na wniosek podatnika.

I tak, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, do uchylenia decyzji organu I pierwszej instancji doszło z następujących powodów.

Po pierwsze podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powinien stanowić nie - tak jak to miało miejsce - przepis art. 75 § 1 O.p. regulujący tryb stwierdzenia nadpłaty, ale art. 74a O.p., dotyczący określenia nadpłaty.

Po drugie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wydając zaskarżoną decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego przy określeniu wysokości nadpłaty wnioskowanej przez Podatnika uwzględnił wydane przez siebie trzy postanowienia w przedmiocie zaliczenia, tj.:

z dnia [...] października 2014 r. nr [...] - w sprawie zaliczenia wpłaty Podatnika w kwocie 9.427.967 zł, dokonanej w dniu 14 marca 2014 r., m.in. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., w tym na poczet należności głównej - 5.715.176 zł, na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od dnia 28 lutego 2014 r. (dzień dokonania zwrotu nadpłaty za wrzesień 2008 r.) do dnia 14 marca 2014 r. -23.487 zł,

z dnia [...] października 2014 r. nr [...] - w sprawie zaliczenia wpłaty Podatnika w kwocie 778.000 zł, dokonanej w dniu 5 czerwca 2014 r., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., w tym na poczet należności głównej - 34.824 zł, na poczet odsetek za zwłokę naliczonych od dnia 28 lutego 2014 r. (dzień dokonania zwrotu nadpłaty za wrzesień 2008 r.) do dnia 5 czerwca 2014 r. - 935 zł oraz

z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] - w sprawie zaliczenia z nadpłaty powstałej w wyniku złożenia dnia 30 grudnia 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r. kwoty 722.033 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej ww. postanowienie z dnia [...] października 2014 r. oraz postanowienie z dnia [...] października 2014 r. odnosiły się bezpośrednio do zapłaty przez Podatnika zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., a więc miały przełożenie na wysokość wnioskowanej przez Podatnika za ten okres nadpłaty. Postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] natomiast (niezależnie od kwestii jego prawomocności) nie dotyczyło stricte rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem z dnia 24 czerwca 2014 r. Organ drugiej instancji zauważył przy tym, że postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. zostało uchylone postanowieniem z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, jako że organ ten uznał, że w ustalonym stanie faktycznym nie było jasne, z jakiego powodu organ pierwszej instancji uznał, że istnieją podstawy do wydania postanowienia informującego o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za październik 2008r., skoro, co również podnosiła Strona w zażaleniu, wszystkie nadpłacone przez nią kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. w łącznej wysokości 9.900.000,00 zł oraz odsetki za zwłokę zostały jej zwrócone. W ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji został zobowiązany do ustalenia, czy jest w posiadaniu środków stanowiących nadpłatę, która podlegałaby zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., tj. w dniu 30 grudnia 2013 r., Podatnik posiadał wymagalną zaległość w tym podatku za październik 2008 r. Tym samym przedmiotowa nadpłata w części stanowiącej kwotę 722.033 zł podlegała zaliczeniu z mocy prawa na poczet ujawnionej w tym samym dniu zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydana w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji ma charakter przedwczesny. Skoro bowiem powstała w rozliczeniu Podatnika za luty 2012 r. nadpłata nie wynika bezpośrednio ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za ten okres, a jest efektem rozliczenia kwot wpłaconych przez niego i zaliczonych przez organ podatkowy na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, warunkiem określenia wysokości tej nadpłaty jest uprzednie uporządkowanie stanu zaległości podatkowych Podatnika. Nadpłata bowiem w pierwszej kolejności podlega zaliczeniu przez organ podatkowy na poczet istniejących zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych podatnika. Dopiero w przypadku braku takich należności podatnikowi przysługuje prawo do otrzymania bezpośredniego zwrotu nienależnie zapłaconych kwot. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w oparciu o zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie można jednoznacznie stwierdzić, czy na Podatniku ciąży obowiązek uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych, które powinny zostać pokryte z nadpłaty. Natomiast od ustalenia tych okoliczności zależeć będzie wysokość nadpłaty, która zostanie Podatnikowi zwrócona.

Niezależnie od wskazanych powyżej uchybień Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zwrócić uwagę na konieczność należytego uzasadniania podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wzorcowi ukształtowanemu w oparciu o przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Uzasadnienie to nie koresponduje bowiem w pełni z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem, jak również ze zgromadzonym dotychczas w sprawie materiałem dowodowym. W szczególności zastrzeżenia budzi prawidłowość uzasadnienia faktycznego. Na jego podstawie nie można bowiem w sposób jednoznaczny stwierdzić, w jakich okolicznościach doszło do powstania nadpłaty po stronie Podatnika, jaka była i z czego wynikała wysokość zaległości podatkowej za okres objęty wnioskiem z dnia 24 czerwca 2014 r., na poczet której Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia poszczególnych wpłat Podatnika. Uzasadnienie to sprowadza się co do zasady do nieuporządkowanego i lakonicznego opisu rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy w przedmiocie zaliczenia wpłat Podatnika. W obliczu opisanych we wcześniejszej części ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, wyliczenie to jest dodatkowo niekompletne. Okoliczność tę (wadliwość uzasadnienia), pomimo, że zasadniczo pozostaje ona bez wpływu na sposób załatwienia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne jedynie zaakcentować tę wadę decyzji organu I instancji w obliczu uchylenia decyzji z innych powodów i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd wskazuje, że zakres kontroli instancyjnej w postępowaniu podatkowym jest szeroki, uwzględnia kryterium legalności, celowości, słuszności, gospodarności i rzetelności. Jest to kontrola merytoryczna oraz formalna i dotyczy całości decyzji, niezależnie od granic zaskarżenia. Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem zmian w jej stanie faktycznym i prawnym, które nastąpiły w okresie dzielącym orzekanie po raz pierwszy od ponownego orzekania wskutek odwołania.

Kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno więc korygowanie wad prawnych decyzji organu I instancji, polegających na niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego, jak i wad polegających na nieprawidłowej ocenie okoliczności faktycznych. W przypadku odmiennej oceny sprawy organ odwoławczy ma on kompetencje merytoryczno-reformacyjne.

Skorygowanie więc wad prawnych orzeczenia organu I instancji mogło nastąpić w postępowaniu odwoławczym. Znaczenie nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji w ww. zakresie należy ocenić przy uwzględnieniu faktu, że nie sposób stwierdzić nadpłatę bez określenia jej wysokości, a ustawodawca błędnie używa dwóch nazw na oznaczenie tej samej decyzji i że decyzja stwierdzająca nadpłatę to decyzja wydawana na podstawie art. 74a określająca wysokość nadpłaty (por. B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 450-451).

Także nie mają znaczenia dla wyniku sprawy wady w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Sam organ odwoławczy nie ocenia tych nieprawidłowości jako takich, które samodzielnie mogłyby spowodować uchylenie Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ w postępowaniu nadpłatowym zdaje się przykładać wagę także do faktu uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2015 r. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie to zostało uchylone już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Wyeliminowano je bowiem z obrotu w związku z postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] maja 2015 r., a decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o nadpłacie wydana została dwa miesiące wcześniej. Tak więc w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. stanowiło element stanu faktycznego sprawy. Znaczenie zaś zmiany okoliczności faktycznych w tym zakresie powinien ocenić organ odwoławczy. Sam bowiem fakt uchylenia postanowienia, o którym mowa w decyzji organu I instancji, nie uzasadnia jeszcze wydania decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym. Tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. nie dotyczyło ściśle (stricte) rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem z dnia 24 czerwca 2014r., podczas gdy postanowienia z dnia [...] i [...] października 2014 r. organ ocenił jako mające bezpośrednie przełożenie na wysokość wnioskowanej przez Podatnika nadpłaty.

Dla porządku wskazać jedynie należy, że tut. Sąd w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1734/15, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...].

Kontynuując Sąd zauważa, że uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w 2015 r., że stan zobowiązań podatkowych Skarżącego w VAT związanych ze sprzedażą przez niego nieruchomości w 2007 r. jest nieuporządkowany i wymaga dalszego wyjaśniania - w sytuacji wielokrotnego i wieloletniego rozliczania przez Podatnika kwot wpłaconych i zaliczonych na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę - jest niewystarczające i nie spełnia standardów wynikających z art. 233 § 2 O.p.

Pozostaje bowiem niejasne, jakie konkretnie powody przesądziły o konieczności wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy w sprawie o nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Wątpliwości te wzmaga wypowiedź organu na str. 14 zaskarżonej decyzji o tym, że nie kwestionuje on samego faktu powstania nadpłaty w rozliczeniu Podatnika, bo jak wskazuje, fakt ten potwierdziło przeprowadzone postępowanie. Należy więc postawić pytanie, w jakim zakresie organ odwoławczy kwestionuje ustalenia dokonane w tej sprawie i przyjmuje, że nie przeprowadzono w niej postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie ma pewności, czy zdecydował o tym wyłącznie fakt uchylenia postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r. w sprawie zaliczenie nadpłaty powstałej w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2013r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008r. Organ nie precyzuje, rozliczenia za który okres budzą jego zastrzeżenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się przy tym do wszystkich ustaleń organu I instancji.

Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie uznaje za konieczne aby organ odwoławczy wskazał konkretnie, które fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia (wynikające z hipotez norm prawnych, które w tym wypadku będą mieć zastosowanie) muszą zostać ustalone przed organem pierwszej instancji. Uporządkowanie stanu rozliczeń podatkowych Skarżącego jest zbyt ogólną wskazówką dla organu pierwszej instancji. Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego.

Na marginesie jedynie wskazać należy, że organ nakazał w ponownym postępowaniu uporządkowanie stanu rozliczeń podatkowych Skarżącego, a przecież wszystkie dotychczasowe działania Podatnika i organu podatkowego - jak się wydaje - właśnie temu celowi służyły, tj. regulowaniu zobowiązań fiskalnych Podatnika z uwzględnieniem ustawowych rozwiązań służących przywracaniu równowagi w jego sferze majątkowej, wtedy gdy równowaga ta została naruszona wskutek nienależnie zapłaconego (albo nadpłaconego) podatku.

W ocenie Sądu wskazania wynikające z decyzji kasacyjnej muszą być jasne, a przede wszystkim konkretne, poza tym powinny zostać sformułowane w taki sposób, aby - po ich uwzględnieniu przez organ pierwszej instancji - umożliwiały załatwienie sprawy.

Co również istotne, organ odwoławczy nie zmierzył się z argumentacją zawartą w odwołaniu Podatnika a dotyczącą zarzutu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w VAT za październik 2008 r. - co oczywiste, jako że w przypadku decyzji kasacyjnej takie zachowanie organu odwoławczego mogłoby zostać uznane za ingerencję w tok postępowania pierwszoinstancyjnego oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to jednak Dyrektor Izby Skarbowej nie sformułował w tym względzie wskazówek dla organu I instancji, tj. nie zobowiązał go do ustosunkowania się do argumentów Podatnika podnoszonych na wszystkich etapach prowadzonego postępowania, w tym rozważenia skutku upływu czasu (przedawnienie) na zobowiązania skarżącego, jako okoliczności mogącej mieć znaczenie w sprawie.

W konsekwencji zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W związku z tym, że organ odwoławczy nie wypowiedział się co do istoty sporu merytorycznego, Sąd również nie mógł odnieść się do tych kwestii. Jak już bowiem wskazano, w przypadku zaskarżenia orzeczenia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p., do sądu administracyjnego należy ocena czy są spełnione i uzasadnione przez podatkowy organ odwoławczy przesłanki wynikające z wymienionego przepisu postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.