Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2778/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 9
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B.(...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. k. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) czerwca 2016 r. nr (....) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. (...)Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S. k. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 marca 2016 r. B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w Warszawie (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty tego podatku. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności gospodarczej jest druk oraz dystrybucja czasopism. Spółka drukuje czasopisma w drukarni zlokalizowanej na terytorium kraju. Wnioskodawca stwierdza, że do druku czasopism zużywana jest farba drukarska dostarczana od podmiotów zagranicznych mających siedzibę w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Składnikiem nabywanej farby drukarskiej jest rozpuszczalnik - toluen klasyfikowany do kodu CN 2902 30 00. Aby spełnić wymogi przepisów dotyczących ochrony środowiska, Spółka musi dokonywać odzysku toluenu odparowywanego w procesie druku czasopism. Możliwości technologiczne procesu odzysku pozwalają na odzyskanie większości toluenu zawartego w farbie drukarskiej. Zgodnie z wydaną na rzecz Spółki interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ... listopada 2009 r., ..., odzyskiwanie przedmiotowego rozpuszczalnika nie stanowi produkcji w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej, a w rezultacie nie musi odbywać się ono na terenie składu podatkowego. W związku z powyższym drukarnia nie posiada statusu składu podatkowego.

Skarżąca podkreśliła, że odzyskany toluen jest używany w działalności gospodarczej Spółki, tj. przy rozcieńczaniu farby oraz myciu maszyn drukarskich. Spółka nie wykorzystuje odzyskanego toluenu do celów opałowych ani jako dodatek lub domieszkę do paliw opałowych, ani do napędu silników spalinowych ani jako dodatek lub domieszkę do paliw silnikowych. Wnioskodawca też dokonuje odsprzedaży niewykorzystanego toluenu. Przedmiotowy toluen nie jest oferowany na sprzedaż do celów opałowych ani jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych, ani do napędu silników spalinowych ani jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Kontrahenci Spółki wykorzystują toluen jako rozpuszczalnik do produkcji farb.

Obecnie Spółka rozważa następujące scenariusze sprzedaży toluenu do kontrahentów zagranicznych.

Scenariusz I: W ramach niego Spółka będzie dokonywała sprzedaży toluenu kontrahentowi zagranicznemu, w wyniku której kontrahent (bądź przewoźnik na jego rzecz) będzie przemieszczał toluen z drukarni Spółki do swojego zakładu zlokalizowanego w innym kraju UE. W konsekwencji, kontrahent będzie odbierał toluen z drukarni Skarżącej (bądź przewoźnik na jego rzecz) i od tego momentu będzie przechodzić na kontrahenta ryzyko związane z towarem. Przemieszczenie toluenu przez kontrahenta do kraju UE, w którym zlokalizowany jest zakład kontrahenta będzie następowało na podstawie dokumentu UDT. Zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, kontrahent Spółki będzie zużywał nabyty toluen jako rozpuszczalnik do produkcji farb.

Scenariusz II: W ramach niego, Spółka będzie dokonywała sprzedaży toluenu kontrahentowi unijnemu na terytorium kraju i jednocześnie z tą sprzedażą będzie przemieszczała toluen z drukarni Spółki z terytorium kraju do zakładu kontrahenta unijnego zlokalizowanego na terytorium innego kraju UE na podstawie dokumentu UDT (bądź transport na jej rzecz będzie wykonywał przewoźnik). Zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, kontrahent Skarżącej będzie zużywał nabyty toluen jako rozpuszczalnik do produkcji farb.

Scenariusz III: W ramach niego, Wnioskodawca będzie dokonywał przemieszczenia odzyskanego toluenu ze swojej drukarni z terytorium kraju do zakładu kontrahenta na terytorium innego kraju UE na podstawie dokumentu UDT (bądź transport na rzecz Spółki będzie wykonywał przewoźnik). W momencie dostarczenia toluenu do zakładu kontrahenta na terytorium innego kraju UE wszelkie ryzyka związane z towarem będą przechodziły na kontrahenta unijnego. W konsekwencji, do sprzedaży odzyskanego toluenu będzie dochodziło na terytorium innego kraju UE w momencie dostarczenia wyrobu do zakładu kontrahenta. Zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem, kontrahent Skarżącej będzie zużywał toluen jako rozpuszczalnik do produkcji farb.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w Scenariuszu I, w którym Spółka będzie dokonywała sprzedaży toluenu kontrahentowi unijnemu, a kontrahent będzie dokonywał w wyniku tej sprzedaży przemieszczenia toluenu z terytorium kraju na terytorium innego kraju UE, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego?

2) Czy w Scenariuszu II, w którym Spółka będzie dokonywała sprzedaży toluenu kontrahentowi unijnemu i jednocześnie z tą sprzedażą będzie dokonywała przemieszczenia toluenu z terytorium kraju do zakładu kontrahenta na terytorium innego kraju UE, będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego?

3) Czy w Scenariuszu III, w którym Spółka będzie dokonywała przemieszczenia toluenu z terytorium kraju do zakładu kontrahenta unijnego na terytorium innego kraju UE i tam dokonywała sprzedaży tego toluenu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego?

Skarżąca w zakresie pytania nr 1 i 2 stanęła na stanowisku, że do posiadanego przez nią toluenu zastosowanie znajduje stawka akcyzy w wysokości 0 zł ze względu na przeznaczenie. W sytuacji, gdy odzyskany toluen będzie sprzedawany przez Spółkę kontrahentowi unijnemu i w wyniku tej sprzedaży kontrahent będzie przemieszczał ten toluen z terytorium kraju do swojego zakładu na terytorium innego kraju UE w celu zużycia go do produkcji farb (lub to Skarżąca będzie dokonywała przemieszczenia toluenu na podstawie dokumentu UDT z terytorium kraju do zakładu kontrahenta na terytorium innego kraju UE), Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Zdaniem Spółki sprzedaż toluenu kontrahentowi unijnemu w scenariuszu I i II nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą. W ocenie Spółki sprzedaży, o której mowa w Scenariuszu I i II, w wyniku której dochodzi do przemieszczenia wyrobów akcyzowych do innego kraju UE, nie można uznać za żadną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, która została uregulowana w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm., dalej: u.p.a.).

Podobne stanowisko spółka zawarła w odniesieniu do scenariusza III. Zdaniem Spółki, do posiadanego przez nią toluenu zastosowanie znajduje stawka akcyzy w wysokości 0 zł ze względu na przeznaczenie. W sytuacji, kiedy Spółka będzie przemieszczać odzyskany toluen na podstawie dokumentu UDT do zakładu kontrahenta na terytorium innego kraju UE, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju. W ocenie Spółki przemieszczenie toluenu wskazane w scenariuszu III nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą. Czynność, jaką jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie została wskazana w katalogu czynności/ zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym wskazanym w art. 8 u.p.a., który znajduje zastosowanie do wyrobów energetycznych, takich jak toluen. Zważywszy na fakt, iż katalog ten ma charakter zamknięty, Spółka stwierdziła, że przemieszczenie toluenu przez Skarżącą do kontrahenta unijnego nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą. W konsekwencji nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

W interpretacji indywidualnej z ... czerwca 2016 r., nr ... Minister Finansów (dalej: ,,Minister’’ lub ,,organ’’) uznał stanowisko Spółki w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego we wszystkich trzech scenariuszach za nieprawidłowe.

Minister przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.a. określający rodzaje wyrobów zaliczanych do wyrobów energetycznych w rozumieniu u.p.a. oraz art. 89 ust. 2 u.p.a. wskazujący na przypadki w których stosuje się stawkę 0 zł w odniesieniu do wyrobów energetycznych.

Organ zauważył, że opisany we wniosku toluen o kodzie CN 2902 30 00 jest wyrobem akcyzowym, wymienionym w poz. 35 załącznika nr 1 do ustawy, należącym do grupy wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Wyrób jest również wyrobem z załącznika nr 2 do u.p.a. (poz. 23 pkt 2), innym niż określonym w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Tym samym odzyskany toluen o kodzie CN 2902 30 00 może być w myśl art. 89 ust. 2 u.p.a. opodatkowany stawką 0 zł m.in. w przypadku, gdy Spółka zużyje go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (pkt 1) lub gdy Spółka przemieści go do składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy (pkt 2).

Minister wywiódł, że uregulowania przepisu art. 89 ust. 2 u.p.a. nie przewidują możliwości opodatkowania stawką 0 zł wyrobów o kodzie CN 2902 30 00 w opisanym we wniosku przypadku w sytuacjach innych niż wymienione w ww. art. 89 ust. 1 pkt 1-8, tj. ich sprzedaży przez Spółkę na terytorium kraju (z wyjątkiem pkt 7 tego artykułu - przeznaczenia do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów), jak również ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dlatego też, w jego ocenie, należało brać pod uwagę uregulowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W ocenie organu do takiego użycia dochodzi w sytuacji opisanej we wniosku. Spółka bowiem, która może jedynie zużyć odzyskany toluen lub przemieścić go do składu podatkowego (aby mogła zastosować stawkę 0 zł), nie zachowuje tych warunków - zamierza sprzedać go lub dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dlatego też we wszystkich przedstawionych przez Skarżąca scenariuszach będzie obowiązana ona do zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na wezwanie organ do usunięcia naruszenia prawa z 4 lipca 2016r. Minister pismem z 10 sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 15 września 2016 r. Strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie zadanego przez Spółkę pytania co do konieczności uiszczenia podatku akcyzowego, a poprzestanie przez Organ wyłącznie na stwierdzeniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do wskazanego wyrobu nie znajduje zastosowania stawka podatku określona w art. 89 ust. 2 u.p.a. - w szczególności poprzez nie wskazanie według jakiej stawki powinno zdaniem organu nastąpić opodatkowanie;

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie w jakim Minister nie odniósł się i całkowicie pominął argumentację przedstawianą przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji;

II. przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu i uznanie, że sprzedaż bądź wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki;

2) art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu polegającą na uznaniu, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis ten nie znajduje zastosowania;

3) art. 89 ust. 1 pkt 1-9 oraz 11,13 i 14, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a i b, art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a-c, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a-b w zw. z art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a więc pominięcie wskazanych przepisów przy wydaniu interpretacji, podczas gdy wskazują one, że dla wyrobu będącego przedmiotem wniosku w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania żadna z pozytywnych stawek opodatkowania przewidziana w u.p.a.;

4) art. 2a O.p w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na niezastosowaniu zasady in dubio pro tributario przy wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 - 8 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 O.p. (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 O.p. – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,

b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury,

c) ocena respektowania reguł kompetencji.

W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie: wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach stwierdził, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została uwzględniona.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 e § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p., a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Na wstępie Sąd pragnie wskazać, że Skarżąca spółka w swoim wniosku wszczynającym postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej - w odniesieniu do każdego z przedstawionych trzech scenariuszy - przedstawiła pytanie, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Jednocześnie Skarżąca - przedstawiając swoje stanowisko - wskazała, że jej zdaniem nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, gdyż zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 0 zł. Dodatkowo Skarżąca spółka zwróciła uwagę, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca żadna czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym.

W zaskarżonej interpretacji organ – w odpowiedzi na zadane pytania – zawarł stanowisko, z którego wynika, że nie zgadza się ze stanowiskiem Spółki, wskazując jednocześnie, iż stawka w wysokości 0 zł nie znajdzie zastosowania oraz że wystąpi czynność opodatkowana, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a.

W ocenie Sądu przedstawione przez Ministra w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko nie stanowi pełnej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania. W stanowisku organu zawarto dwa twierdzenia, po pierwsze - że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym następuje czynność opodatkowana oraz - po drugie - że wskazane wyroby nie mogą być opodatkowane stawką 0 zł. Z treści zaskarżonego aktu wynika zatem, że Skarżąca będzie obowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, natomiast interpretacja nie wskazuje, jaka stawka podatku będzie miała zastosowanie.

Rację ma zatem Skarżąca, że dla odpowiedzi na pytanie, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku niezbędne jest określenie wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku. Pytanie Spółki dotyczyło bowiem powstania po stronie Skarżącej zobowiązania podatkowego. Trzeba w tym miejscu zaaprobować stanowisko Skarżącej, iż aby powstało zobowiązanie podatkowe na podatniku musi ciążyć obowiązek podatkowy, zatem niezbędnym było wskazanie przez organ oprócz przedmiotu i podmiotu również podstawy opodatkowania, jak też i stawki podatkowej.

Organ uchylił się od tego obowiązku, a tym samym uchybił cyt. art. 14 c § 2 O.p., z którego wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu samo twierdzenie organu, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nie spełnia wymogów zakreślonych cyt. przepisem, a tym samym stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. W tym miejscu trzeba zauważyć, że w odpowiedzi na skargę Minister szeroko odniosła się do powyższej kwestii. Jednakże należy zwrócić uwagę, że odpowiedź na skargę stanowi jedynie pismo procesowe i nie jest rozstrzygnięcie jakim jest interpretacja. Odpowiedź na skargę nie może konwalidować braków uzasadnienia samej zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanych przez Skarżącą scenariuszach dojdzie do wystąpienia czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

Organ w przedstawionym w interpretacji stanowisku uznał, że we wszystkich trzech scenariuszach przedstawionych we wniosku dojdzie do użycia wyrobu akcyzowego objętego określoną stawką związaną z jego przeznaczeniem, gdyż użycie to nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Z kolei w ocenie Spółki, która zamierza dokonać sprzedaży bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, w takiej sytuacji nie zajdzie żadna czynność opodatkowana, wymieniona w art. 8 ust. 1 u.p.a.

W art. 8 ust. 2 u.p.a. wymienione zostały następujące czynności opodatkowane: użycie, dostarczenie, sprzedaż oraz nabycie lub posiadanie wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Sądu należy zatem przyznać rację Spółce, gdy podnosi, że ustawodawca posługując się rozdzielnie takimi pojęciami jak użycie, dostarczenie oraz sprzedaż nadał tym terminom ustawowym różne znaczenia.

Słusznie też podnosi Skarżąca, że na odrębność tych pojęć wskazują dalsze przepisy ustawy o podatku akcyzowym tj. art. 9a czy art. 9c u.p.a. Z przepisów tych jasno wynika, że pojęcia dostawy, sprzedaży czy użycia wykorzystane zostały przez ustawodawcę świadomie w odniesieniu do innych czynności podlegających opodatkowaniu. Z analizy tych przepisów wynika również, że pod pojęciem użycia (z wyjątkiem sytuacji jasno wskazanych w ustawie np. w art. 9a ust. 2 pkt 9 u.p.a.) należy rozumieć wykorzystanie wyrobów akcyzowych w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc ich zużycie bądź inne wykorzystanie przez dany podmiot, a nie czynności faktyczne związane ze sprzedażą bądź dostarczeniem tych wyrobów do innego miejsca.

W ocenie Sądu sprzedaż - dokładnie opisana w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. (sprzedaż - czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot) - nie może być utożsamiana w opisany przez organ sposób z użyciem, albowiem stosowanie tak rozszerzającej wykładni stoi w jawnej sprzeczności z powyższą definicją, a także zasadą wskazaną w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Odnośnie opisanej w trzecim scenariuszu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), za którą - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. - rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, należy również zgodzić się ze Skarżącą, że czynność, jaką jest WDT, nie została wskazana w katalogu czynności/zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym z art. 8 u.p.a.

Słuszność ma Spółka wskazując, że gdyby ustawodawca chciał opodatkować WDT - zawarłby tę czynność w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, tak jak to wskazał w przypadku wyrobów węglowych (art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a u.p.a.), czy wyrobów gazowych (art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.a.). Nadto, nawet gdyby przyjąć, że WDT mieści się w pojęciu "dostarczania", o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., Skarżąca zasadnie zauważyła, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do wyrobów objętych zwolnieniem z opodatkowania.

W ocenie Sądu niezbędnym jest zatem, aby organ w odpowiedzi na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i na podstawie wskazanych przepisów, czy w ogóle dojdzie do dokonywania przez Skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00. jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych lub paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2-3 u.p.a.

Należy mieć też na względzie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają wskazania pozytywnej stawki podatku dla wyrobu określanego mianem "toluen" (CN 2902 30 00) w sytuacji, gdy wyrób ten nie jest przeznaczony czy oferowany na sprzedaż bądź wykorzystywany do celów opałowych bądź napędowych.

Rację ma zatem Skarżąca, że można skutecznie twierdzić, iż ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie tego wyrobu we wskazanych sytuacjach.

Skoro w opisie zdarzenia przyszłego Spółka bezspornie wskazała, iż toluen nie będzie przeznaczony czy oferowany na sprzedaż oraz używany do celów napędowych i opałowych, organ musi ponownie rozważyć kwestię, czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od wskazanego wyrobu.

Udzielając ponownie interpretacji organ winien mieć na uwadze powyżej dokonaną ocenę prawną wyrażoną przez sądu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a i w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804 ze zm.). Na łączną kwotę ... zł przysługujących do zwrotu stronie kosztów postępowania sąd zaliczył ... zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, ... zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz ... zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.