Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 484/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,  art. 108 roz. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 484/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r., sprawy ze skarg P.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 lutego 2012 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2006r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6 marca 2008r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odpowiednio określił P.M.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2006r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006r.

Decyzje te zostały doręczone podatnikowi i po upływie terminu do wniesienia odwołania stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że w miesiącu marcu podatnik nie wykazał w prowadzonej ewidencji oraz nie zadeklarował w złożonej deklaracji podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 7 marca 2006r. wystawionej dla Fabryki Maszyn w S. Sp. z o.o. Po stronie podatku naliczonego doszło zaś do jego zawyżenia o łączną kwotę 6.556,16 zł na skutek jego odliczenia z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z kosztami działalności innego podmiotu, które to towary i usługi nie były przez podatnika wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych. Ponadto stwierdzono zaniżenie tegoż podatku o kwotę 385,00 zł z tytułu różnicy pomiędzy ewidencją zakupu, a złożoną deklaracją za marzec 2006r.

W miesiącu kwietniu po stronie podatku należnego podatnik nie wykazał w prowadzonej ewidencji oraz nie zadeklarował w złożonej deklaracji podatku należnego w wysokości 2.013,00 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "E", a to: nr [...] z dnia 10 kwietnia 2006r. oraz nr [...] z dnia 20 kwietnia 2006r., z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Po stronie podatku naliczonego doszło do jego zawyżenia o łączną kwotę 5.965,76 zł na skutek jego odliczenia z faktur wystawionych dla Fabryki Maszyn S. Sp. z o.o. (dot. energii, usług telekomunikacyjnych, zakupu butli gazowych), dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z kosztami działalności innego podmiotu, oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych.

W miesiącu maju po stronie podatku należnego stwierdzono jego zaniżenie w wysokości 444,00 zł, gdyż podatnik wykazał bezpodstawnie w złożonej deklaracji VAT-7 eksport towarów ze stawką VAT-0% udokumentowany rachunkiem nr [...] z dnia 10 maja 2006r. wystawionym dla "P", za wkrętaki, ale wobec nie posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, zastosowanie miała stawka właściwa dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 22%. Po stronie podatku naliczonego doszło do jego zawyżenia o łączną kwotę 39.967,75 zł na skutek jego odliczenia z faktur wystawionych dla Fabryki Maszyn "S" Sp. z o.o. oraz dla "T" Sp.z o.o., dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z kosztami działalności innych podmiotów, oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów osobowych.

Ponadto stwierdzono zaniżenie tegoż podatku o kwotę 111.078,00 zł za maj 2006r. z tytułu rozliczenia faktury korygującej nr [...] z dnia 23 marca 2006r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "C" Spółka z o.o. w upadłości na poczet dostaw iłu do produkcji cegły.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 13 czerwca 2011r. wznowił z urzędu postępowanie zakończone opisanymi decyzjami ostatecznymi powołując się na przesłankę uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

Decyzjami z dnia 22 lipca 2011r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 oraz na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) - uchylił powołane wyżej w odpowiedniej kolejności ostateczne decyzje z dnia 6 marca 2008r. i określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2006r.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniach, w dniu 11 maja 2011 r. do organu wpłynął wynik kontroli z dnia 21 marca 2011r. przeprowadzonej u podatnika przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który włączono do akt sprawy - jako dowód. Postępowanie kontrolne obejmowało sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006r.

W ocenie organu przeprowadzone postępowanie potwierdziło wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowody na podstawie których wydane zostały opisane decyzje z dnia 6 marca 2008r. nie obejmowały bowiem wszystkich okoliczności faktycznych, które mimo istnienia w dniu wydania decyzji, ujawnione zostały dopiero podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej przez inspektorów UKS.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zatem, że poza ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ostatecznym rozstrzygnięciu w miesiącach od marca do maja 2006r. podatnik nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach dotyczących leasingu, w miesiącach marcu i kwietniu 2006r. nie wykazał podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży samochodów ciężarowych na rzecz "T" Spółka z o.o., zaś w miesiącu maju 2006r. nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości 111,59 zł wykazany w fakturze dotyczącej zakupu alkoholi i innych towarów. W tym ostatnim przypadku organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego zwracano się do podatnika z zapytaniem o związek poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże na zapytanie nie uzyskano odpowiedzi i w związku takiego nie wyjaśniono.

Jeśli chodzi o faktury za leasing, to jak wyjaśnił organ, podczas postępowania kontrolnego stwierdzono, że w 2006r. podatnik zawarł, w ramach działalności prowadzonej pod nazwą FHU "T" P.M., umowy leasingu operacyjnego i finansowego z następującymi firmami: "G" SA, "B" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., "R" SA, "B" SA, "B" SA. Przedmiotem leasingu były śrubowe agregaty sprężarkowe, służące do napełniania instalacji powietrznych, wykorzystywane w przemyśle. Dostawcą tych agregatów była Fabryka "M" w S. w upadłości, którą podatnik zakupił od syndyka masy upadłości w połowie 2005r. Według wszystkich umów leasingobiorcą była firma podatnika, tj. FHU "T" P.M..

Tymczasem według zeznania podatnika złożonego w Prokuraturze Apelacyjnej w K. w dniu 19 sierpnia 2009r. umowy leasingowe były umowami fikcyjnymi. Powyższe podatnik potwierdził również do protokołu przesłuchania strony z dnia 7 czerwca 2010r. przed Inspektorem Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Protokoły zeznań zostały natomiast włączone do tego postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2011r.

W świetle tych wyjaśnień, opisane agregaty faktycznie nigdy nie trafiły do podatnika, w ramach zawartych umów leasingowych, tylko pozostały w Fabryce Maszyn w S., zanim zostały sprzedane do innych odbiorców, po odkręceniu tabliczek znamionowych, pozwalających na ich identyfikację, a zawierane w ten sposób umowy podatnik traktował jako formę kredytowania. Okoliczności te potwierdzone zostały w szczególności zeznaniami W. Ż. (przesłuchanie z dnia 22 kwietnia 2010r.), który był początkowo pracownikiem w Fabryce Maszyn w S. Sp. z o.o., a następnie dyrektorem i wreszcie prezesem, także księgowej Fabryki Maszyn w S. I. B. oraz księgowej FHU "T" P.M., A. W.

W odniesieniu do sprzedaży samochodów ciężarowych na rzecz podatnika "R" sp. z o.o. w K - stwierdzono w oparciu o zeznania złożone w charakterze świadka przez Prezesa tej Spółki J.K. w dniu 11 grudnia 2008r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej , (złożone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec "T" sp. z o.o.), iż faktury potwierdzające umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a Spółką dokumentują transakcje pozorne. Organ ustalił, iż Spółka z o.o. "T" kupowała samochody ciężarowe, które wcześniej podatnik zakupił w ramach działalności prowadzonej pod firmą FHU "T" P.M.. Następnie podatnik wystawiał faktury VAT na sprzedaż tych pojazdów do "R" sp. z o.o. po podniesieniu ich wartości zakupu o marżę. Spółka z o.o. "R" wystawiała faktury VAT na sprzedaż tych samych samochodów do "T" sp. z o.o., która z kolei następnie fakturowała sprzedaż na "T" sp. z o.o. Firmy biorące udział w poszczególnych transakcjach dokonywały sprzedaży samochodów ciężarowych po doliczeniu marży. Na wszystkich etapach zakupu i sprzedaży samochody ciężarowe nie były remontowane, ani nie wyciągano z nich żadnych części. Na fakturach dotyczących zakupu przedmiotowych samochodów ciężarowych przez podatnika znajdowały się natomiast adnotacje mające świadczyć o tym, że samochody nie były zdatne do użytkowania. Na każdym kolejnym etapie, w którym dochodziło do fakturowania wartość samochodów była podwyższana. Na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "T" sp. z o.o. stwierdzono, że fakturowe transakcje w 2006r. pomiędzy firmą podatnika, "R" sp. z o.o., "T" sp. z o.o. i "T" sp. z o.o. następowały generalnie w przeciągu 3 dni, najdłużej odsprzedaż zajęła 16 dni, natomiast jedna transakcja pomiędzy podmiotami nastąpiła tego samego dnia. Celem przeprowadzenia tych transakcji było w ocenie organu wykreowanie pozbawionej uzasadnienia ekonomicznego wysokiej ceny nabywanych samochodów ciężarowych, przez co "T" sp. z o.o. mogła obniżyć swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu podatku VAT. Firma podatnika oraz spółki "R", "T" oraz "T" tworzyły zatem łańcuszek firm celem sztucznego podniesienia wartości sprzedawanych pomiędzy sobą w krótkim odstępie czasu samochodów.

Okoliczności te potwierdzone zostały ponadto zeznaniami prezesa Spółki z o.o. "T" M.C. i księgowej FHU "T" P.M. i "T" sp. z o.o. A.W.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie art. 128, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez wznowienie postępowania pomimo braku podstaw faktycznych do zastosowania trybu wznowienia postępowania, w konsekwencji czego zażądał uchylenia zaskarżonych decyzji w całości oraz umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego ze względu na brak przesłanek do wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że powodem wznowienia postępowania nie może być wynik kontroli, na który powołuje się organ, z tego względu, że wynik kontroli jest wprawdzie dowodem, ale nie istniał w dniu wydania pierwotnej decyzji, co do której wznowiono postępowanie. Odpowiednio, ustalenia opisane w wyniku kontroli, będące następstwem przeprowadzenia kontroli, nie są nową okolicznością,

bowiem nie istniały w dniu wydania decyzji co do której wznawia się postępowanie.

Ponadto w ocenie pełnomocnika podatnika, nowy dowód i nowa okoliczność nie mogą wynikać z dokumentu powstałego po wydaniu decyzji, co do której wznowiono postępowanie.

Dodatkowo, nie każdy przypadek można traktować jako ujawnienie nowych

okoliczności, bowiem jak wynika z licznych orzeczeń sądów administracyjnych błędna ocena dowodów, wyciągnięcie niewłaściwych wniosków z materiału dowodowego, czy też pominięcie dowodów przedstawionych organowi czy zebranych w aktach sprawy nie jest powodem do wznowienia

postępowania.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano także, że sam fakt, iż dowody z których mogły wynikać określone okoliczności faktyczne były postawione do dyspozycji organu, wyklucza możliwość wznowienia postępowania. Bardziej rzetelna ocena transakcji, czy też pogłębiona

analiza materiału dowodowego nie dają podstawy do wznowienia postępowania, bowiem proces myślowy i samo wnioskowanie nie daje podstawy do wznowienia postępowania.

Decyzjami 10 lutego 2012r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że w sprawie zaistniała okoliczność mająca wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej istotnym było, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2006r. zastosowano wobec podatnika skutecznie środki egzekucyjne. W związku z tym powstałe za rozpatrywany okres zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, co oznacza, że istnieje podstawa prawna do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Organ podatkowy wznawiając postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2006r. zasadnie przyjął bowiem, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonego wynikiem z dnia 21 marca 2011r., doszło do ujawnienia nowych, istotnych i nieznanych poprzednio okoliczności faktycznych, które istniały już w dacie wydawania decyzji ostatecznej, tj. dnia 6 marca 2008r.

Zdaniem organu bez wątpienia w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne dotyczące fikcyjności zawartych umów leasingowych na agregaty sprężarkowe. Zostały one ujawnione podczas przesłuchania przez Prokuratora Okręgowego – R.B. w dniu 19 sierpnia 2009r. Nie budzi jego wątpliwości również i to, że powyższe informacje były okolicznościami istotnymi dla sprawy, gdyż wiedza o nich miała istotny wpływ na kształt decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. W toku wznowionego postępowania organ podatkowy dokonał zaś ustaleń, które pozwalają stwierdzić, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących umów leasingu, albowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak podkreślono, zakres kontroli przeprowadzonej za miesiące od stycznia do maja 2006r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie pozwolił na ujawnienie okoliczności, które wyszły na jaw dopiero w 2009r. Kontrolę tę w 2007r. przeprowadzał organ podatkowy i przedmiotem jej było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2006r. W czasie tej kontroli w żaden sposób nie został ujawniony fakt fikcyjnych umów leasingu zawartych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą FHU T P.M. oraz fakt pozornej sprzedaży samochodów ciężarowych do "R" sp. z o.o. Dopiero kontrola skarbowa przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej u podatnika pozwoliła ujawnić rzeczywisty obraz fikcyjnych umów leasingu na śrubowe agregaty sprężarkowe oraz pozorność sprzedaży samochodów ciężarowych i ujawnić faktyczną ich sprzedaż.

Okoliczności te obiektywnie istniały już w 2008r., a więc także w dacie wydawania decyzji ostatecznej z dnia 6 marca 2008r. Ujawnienie ich nastąpiło jednak dopiero w wyniku późniejszego postępowania kontrolnego. Postępowanie to objęło przy tym dłuższy okres, tj. od stycznia do grudnia 2006r.

Jak zaznaczono, nowe okoliczności faktyczne, jakie organ pierwszej instancji wziął przy tym pod uwagę wynikały z protokołów przesłuchań podatnika z dnia 19 sierpnia 2009r. i 7 czerwca 2010r., dotyczących fikcyjnych umów leasingu na śrubowe agregaty sprężarkowe oraz protokołów przesłuchań świadków: J.K. z dnia 11 grudnia 2008r., M. C. z dnia 20 lutego 2009r. oraz A.W. z dnia 1 grudnia 2008r. i z dnia 29 kwietnia 2010r.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty odwołania uzupełniając ich opis prawny poprzez przywołanie dodatkowo regulacji art. 193 § 1 i § 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia w całości opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniach skoncentrowano się w pierwszej kolejności na przypomnieniu obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady trwałości decyzji ostatecznej, która w bezpośredni sposób wpływać musi na ocenę przesłanek uchylenia decyzji w ramach wznowionego postępowania w warunkach tej sprawy.

Pełnomocnik raz jeszcze podkreślił, że podstawą takiego działania mogą być jedynie okoliczności wynikające z dowodów którymi organ rozpatrując sprawę po raz pierwszy nie zetknął się, a nie okoliczności wynikające z dowodów które organ badał, lecz dokonał ich oceny bądź nie wyciągnął z nich wniosków. Co więcej, nowe okoliczności muszą wynikać z dowodów istniejących w dniu orzekania (wydania decyzji co do której wznowiono postępowanie).

W jego ocenie, skoro wznowienie postępowania wynika z faktu "naprawy" błędów zakończonego postępowania w którym nie zbadano wszystkich dowodów, a tym samym nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności, pominięcie dowodów i okoliczności musi być tego typu, że organ wydając pierwszą decyzję mógł się z nimi zetknąć, ale tego nie uczynił. Stąd, nowa okoliczność musi być wyinterpretowana z dowodu który istniał w toku prowadzonego (wadliwego) postępowania, bowiem

w przeciwnym przypadku w ogóle nie można zarzucić organowi wydającemu decyzję, że naruszył prawo procesowe a decyzja została wydana w postępowaniu dotkniętym wadą kwalifikowaną.

Pełnomocnik podkreślił, że żaden z dowodów do których odwołuje się organ - czy to dokumentów urzędowych czy to treści protokołów zeznań świadków – nie powstał przed wydaniem decyzji co do której wznowiono postępowanie, stąd brak podstaw prawnych do wznowienia postępowania z tego względu, że wyszły na jaw nowe dowody istniejące przed wydaniem decyzji co do której wznawia się

postępowanie. Z samego faktu, że organ odwołał się do nowych dowodów, sporządzonych już po wydaniu decyzji ostatecznej, nie można domniemywać, że okoliczności na które powołuje się organ są nowe i nie były znane organowi przed wydaniem decyzji co do której wznawia się postępowanie.

Nie do pomyślenia jest dla pełnomocnika w szczególności przywoływanie jako nowej okoliczności uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej faktury z dnia 25 marca 2006r. na zakup alkoholu, która była ujęta w ewidencji VAT za miesiąc marzec 2006r., skoro organ pierwszej instancji wydając decyzję co do której wznowiono postępowanie posiadał ewidencję zakupów oraz sporną fakturę.

W dalszej kolejności zauważono, że podstawą wznowienia postępowania są okoliczności nowe, ale istniejące już w dniu wydania decyzji ostatecznej, stąd w tego typu postępowaniu nie można prowadzić ustaleń faktycznych, bowiem nie jest to postępowanie w którym rozpoznaje się sprawę po raz drugi co do meritum, a decyduje się o podstawach do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu.

Uzupełniając argumentację dotyczącą protokołu kontroli podkreślono, że okoliczność jaką można ustalić w związku z odrzuceniem domniemania rzetelności ksiąg - nie istniała w momencie wydania decyzji, bowiem powstała po myśli art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej dopiero w momencie doręczenia protokołu z badania ksiąg podatkowych.

Organ odwołując się do faktu, że nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania jest fikcyjność określonych faktur - nie dokonał oceny, czy na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu, które zostało wznowione okoliczność taka wynikała obiektywnie z materiału dowodowego. Istotna jest tu bowiem obiektywna ocena dowodów, a nie treść decyzji, gdyż nowa ocena dowodów nie może prowadzić do uchylenia decyzji we wznowionym postępowaniu.

Co istotne, organ w żadnej części skarżonych decyzji nie odniósł się do dowodów zebranych w postępowaniu, które zostało wznowione. Organ skupia się jedynie na wykazaniu podstaw do wydania nowego rozstrzygnięcia, a nie porównywał dowodów, ich treści, oraz oceny w celu uzasadnienia, że faktycznie okoliczności do których się odwołuje są nowe.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Kontroli Sądu poddane zostały decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydane w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, wszczętym z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W trybie tym podlegają wzruszeniu ostateczne decyzje organów podatkowych, wydanie których poprzedzone było postępowaniem dotkniętym jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Ocenie Sądu podlegała więc przede wszystkim okoliczność, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w sprawie wystąpiły określone tym przepisem przesłanki wznowienia postępowania.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni.

W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z przepisu powyższego wynika zatem, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów występuje, jeżeli:

1) w sprawie ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej,

2) okoliczności te lub dowody mają charakter nowych w tym znaczeniu, że nie były znane organowi wydającemu decyzję ostateczną,

3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, a zatem mogą wywrzeć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, tj. skutkują koniecznością uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Z punktu widzenia wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia powód, dla którego określona okoliczność faktyczna nie była znana organowi podatkowemu, istotny jest sam fakt niewiedzy organu podatkowego. Jak słusznie wskazał w wyroku z dnia 19 stycznia 2011r. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie I SA/Go 1118/10 "Za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe" uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Jednakże w przypadku, gdy dowody te istniały, a organ orzekający ich nie zbadał, to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Podobną ogólną konstatację zawarł w swym wyroku z dnia 19 marca 2010r. sygn. I SA/Łd 1077/09 WSA w Łodzi stwierdzając, iż nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Także NSA w swych wyrokach wskazywał, że "w sytuacji gdy organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako nowych okoliczności faktycznych" /wyrok z 19 listopada 2009r. sygn. II FSK 933/08/. W innym wyroku z 13 stycznia 2012r. sygn. II FSK 1582/10 NSA konstatował podobnie w sytuacji gdy "organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia".

Sytuacje wyłączające możliwość wznowienia postępowania nie miały jednak miejsca w badanym postępowaniu. Jak wyjaśniały organy obu instancji, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, doszło do ujawnienia nowych, istotnych i nieznanych poprzednio okoliczności faktycznych, które istniały już w dacie wydawania decyzji ostatecznej, tj. dnia 6 marca 2008r.

W czasie uprzedniej kontroli nie został bowiem ujawniony fakt fikcyjnych umów leasingu zawartych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą FHU T P.M. oraz fakt pozornej sprzedaży samochodów ciężarowych do "R" sp. z o.o. Nowe okoliczności faktyczne, jakie organy wzięły przy tym pod uwagę wynikały w szczególności z protokołów przesłuchań podatnika z dnia 19 sierpnia 2009r. i 7 czerwca 2010r., dotyczących fikcyjnych umów leasingu na śrubowe agregaty sprężarkowe oraz protokołów przesłuchań świadków: J.K. z dnia 11 grudnia 2008r., M.C. z dnia 20 lutego 2009r. oraz A.W. z dnia 1 grudnia 2008r. i z dnia 29 kwietnia 2010r.

Zdaniem Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy, aby wznowić postępowania zakończone jego decyzjami ostatecznymi z dnia 6 marca 2008r.

Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej okoliczności w postaci zawartych umów leasingu oraz sprzedaży samochodów ciężarowych zaistniały już przed dniem wydania decyzji ostatecznych.

Po drugie, zdarzenia te były okolicznościami istotnymi, jako że – co zasadnie przyjęły organy podatkowe – dotyczyły bezpośrednio oceny prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, dokonanej w decyzjach ostatecznych, a w rezultacie mogły skutkować uchyleniem tej decyzji w całości lub w części.

Po trzecie, były to okoliczności nieznane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dacie, gdy wydawał decyzje ostateczne. W konsekwencji okoliczności te należało uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Bez znaczenia przy tym jest podnoszona przez organy podatkowe odmienność zakresów kontroli skarbowej oraz wcześniejszej kontroli podatkowej przeprowadzonych w zakresie rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że samo przeprowadzenie kontroli podatkowej nie wyklucza możliwości późniejszego objęcia tych samych zagadnień i tego samego okresu także kontrolą skarbową. Istotne jest, aby w tym samym zakresie nie wydano dwóch decyzji ostatecznych.

Mając na uwadze wyrażone na poprzednich etapach postępowania wątpliwości pełnomocnika skarżącego wyjaśnić trzeba, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowi jednorodnej przesłanki wznowienia, w tym sensie, że ustawodawca wyraźnie odróżnia przesłankę "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowych dowodów". Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 682/10, dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl), użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Powyższe oznacza, iż na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można utożsamiać nowej okoliczności faktycznej z nowym dowodem. W konsekwencji, należy odróżnić dowód w sensie procesowym od obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych, jedynie takim dowodem stwierdzonych, na co wydaje się wskazywać sam ustawodawca przy formułowaniu podstaw wznowienia w oparciu o sporny w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na to, nie ma racji pełnomocnik podatnika twierdząc, iż w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji objętych wznowieniem z tego tylko powodu, że powoływane przez organ dowody - czy to wynik kontroli czy to treść protokołów zeznań świadków – powstały po dacie wydania decyzji objętej analizowanym wnioskiem. Powinnością organów było rozważenie faktów płynących z tych środków dowodowych, a także prawna ocena zrekonstruowanych w oparciu o nie okoliczności faktycznych. W kontekście tym należy podkreślić, iż przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej mówi ogólnie o ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych, co oznacza dowolny katalog środków dowodowych okoliczność tę potwierdzających. Uzupełniająco trzeba ponadto dodać, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/GL 576/08; LEX nr 488108).

W oparciu o przywołane już dowody organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły nowe okoliczności w sprawie, przyjmując w pierwszej, że w świetle zeznań złożonych przez samego podatnika przed prokuratorem jego firma występowała do leasingodawców o zawarcie umów leasingu maszyn sprężarkowych, produkowanych w Fabryce Maszyn w S. , natomiast dostawcą przedmiotów leasingu była ta właśnie fabryka w Strzyżowie. Według zawartych umów korzystającym z leasingu miała być firma FHU "T" P.M., przy czym faktycznie nigdy nie trafiły one do podatnika, w ramach zawartych umów leasingowych, tylko pozostały w tej Fabryce, zanim zostały sprzedane do innych odbiorców, po odkręceniu tabliczek znamionowych, pozwalających na ich identyfikację. Powyższe ustalenia w kwestii fikcyjności umów leasingu zawartych z firmami leasingowymi zostały dokonane po uwzględnieniu również zeznań innych świadków, przesłuchanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, tj. W. Ż., I. B., A.W. oraz protokołów przesłuchań świadków na komendzie Policji, tj. L. S., A.K. oraz J.D.

Ponadto, Spółka "T" zakupiła samochody ciężarowe, które wcześniej podatnik zakupił w ramach działalności prowadzonej pod firmą FHU "T" P.M.. Następnie on sam wystawiał faktury VAT na sprzedaż tych pojazdów do "R" Spółka z o.o. po podniesieniu ich wartości zakupu o marżę. Spółka z o.o. "R" wystawiała faktury VAT na sprzedaż tych samych samochodów do "T" spółka z o.o., która z kolei następnie fakturowała sprzedaż na "T" spółka z o.o. Firmy biorące udział w poszczególnych transakcjach dokonywały sprzedaży samochodów ciężarowych po doliczeniu marży, przy czym na wszystkich etapach zakupu i sprzedaży samochody ciężarowe nie były remontowane, ani nie wyciągano z nich żadnych części. Na każdym kolejnym etapie, w którym dochodziło do fakturowania wartość samochodów była mimo to podwyższana. Opisane transakcje zawierano w przeciągu kilku dni, a ich celem było wykreowanie pozbawionej uzasadnienia ekonomicznego wysokiej ceny nabywanych samochodów ciężarowych, przez co "T" spółka z o.o. mogła obniżyć swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu podatku VAT. Okoliczności te stwierdzono w oparciu o zeznania złożone przez Prezesa Spółki z o.o. "R" – J.K., a potwierdzone zostały wypowiedziami M.C., prezesa sp. z o.o. "T" oraz księgowej FHU "T" P.M. i "T" sp. z o.o. – A.W.

Opisane wyżej okoliczności, stwierdzone w oparciu o wspomniane dowody z zeznań świadków, nie były zresztą w istocie kwestionowane przez samego skarżącego, koncentrującego się na wykazaniu zaistnienia naruszenia przepisów postępowania.

W tej sytuacji, prostą konsekwencją dokonanych ustaleń było przesądzenie w protokole sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nierzetelności rejestrów zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w nich faktur dotyczących fikcyjnych leasingów agregatów sprężarkowych, a także rejestrów sprzedaży w zakresie ujęcia faktur dokumentujących pozorną sprzedaż samochodów ciężarowych na rzecz "R" Sp. z o.o. i braku ujęcia faktycznej sprzedaży tych samochodów na rzecz "T" Sp. z o.o.

To zaś stanowiło podstawę do stwierdzenia z jednej strony, że w tych warunkach doszło do naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odliczanie podatku naliczonego z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, z drugiej zaś wobec treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "R" sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skarg.