Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1442/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1110/06 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 1110/06) oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 czerwca 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy przeprowadził wszechstronne postępowanie na okoliczność poniesienia przez małżeństwo C. wydatków w 1999 r. a przy ustaleniu wysokości wydatków nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zaznaczył, że w związku z poniesieniem straty z tytułu prowadzonej przez małżonkę skarżącego M. C. działalności gospodarczej, przy braku zeznania o osiągnięciu przez L. C. jakichkolwiek dochodów za 1999 r. organy podatkowe określiły dochody małżonków we właściwej wysokości tj. z tytułu podatku dochodowego w formie ryczałtu w kwocie 29.157 zł oraz od dochodu nieznajdujacego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 38.876 zł. Wydatki poniesione przez skarżącą w 1999 r. zostały ustalone na podstawie dokumentów z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej, z których wynikało, że w prowadzonej przez nią działalności poniosła stratę w wysokości 68.243,39 zł. Kwota straty została pomniejszona o wartość towarów zapłaconych w roku następnym oraz o kwotę odpisów amortyzacyjnych. Tak więc organ przyjął jako wydatek 1999r. kwotę dofinansowania prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w wysokości 67.886,90 zł. Jako wydatki 1999 r. przyjęto również koszty utrzymania domu i rodziny w wysokości 10.037,16 zł, przy czym podstawą ustalenia tej wartości stanowiły dane statystyczne (pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii oraz o koszt zakupu niektórych towarów) oraz wydatek związany z opłaceniem składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.174,52zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 4,5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów musi się wiązać z realnym jego poniesieniem, gdy faktycznie istnieje możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenie kosztu uzyskania przychodu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodził się z twierdzeniem, że istnieje możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku, który w danym roku nie został faktycznie poniesiony (zapłata nastąpiła w następnym roku podatkowym). Jednakże sama teoretyczna możliwość takiego zdarzenia, w sytuacji, w której organ dysponuje fakturami, z których wynika, że zostały one zapłacone w roku podatkowym 1999 - w zestawieniu z gołosłownym twierdzeniem skarżącej - nie możne być uznane za naruszenie przepisu 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, okoliczność poniesienia wydatku na dofinansowanie działalności gospodarczej w 1999 r. została przez organ w należyty sposób wyjaśniona.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wyjaśnione zostały również pozostałe wydatki 1999 r. Jako wydatki 1999 r. organ zaliczył - oprócz poniesionej straty z działalności - kwotę składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.174,52 zł. Organ ustalił to w oparciu o informacje uzyskane z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Natomiast w odniesieniu do kwoty 10.037,16 zł stanowiącej sumę statystycznych wydatków w gospodarstwie domowym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż jest to kwota zawyżona. Statystyczne wydatki zostały pomniejszone o koszty użytkowania mieszkania i nośników energii, koszty zakupu towarów konsumpcyjnych w tym jaj, drobiu, warzyw i owoców, które to zgodnie z oświadczeniem strony skarżącej, ponoszone były przez jej rodziców. Organ z korzyścią dla skarżącej przyjął, że nie ponosiła ona w ogóle kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania i nośników energii jak również wydatki statystyczne z korzyścią dla strony zostały pomniejszone o zakup produktów, które mogły być pozyskane z posiadanego przez rodziców skarżącej gospodarstwa rolnego.

Analiza akt administracyjnych pozwoliła Sądowi pierwszej instancji na ocenę, że organ prawidłowo ustalił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 77.752,15 zł. Za źródło finansowania wydatków 1999 r. w łącznej kwocie 83.080,58 zł organ wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1998 r. podlegającej przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy w kwocie 430 zł oraz z niezapłaconej w 1999 r. zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik w kwocie 412 zł. Jako źródło finansowania organ uznał również kwotę 4.486,43 zł stanowiącą zasoby majątkowe z lat poprzednich (kwota pozostała z otrzymanych w 1998 r. darowizn na uruchomienie przez małżonkę skarżącego działalności gospodarczej). Nie uwzględnił natomiast oświadczeń skarżącego i jego małżonki o przechowywaniu do 1999 r. darowizn uzyskanych w latach 1990 -1996 w kwocie 10.600 dolarów amerykańskich oraz prezentów ślubnych w wysokości 2.250 dolarów amerykańskich. Organ nie uwzględnił również jako źródło pokrycia wydatków w 1999 r. środków finansowych pochodzących z prowadzonej w latach 1991-1995 przez L. C., a w 1991 r. przez skarżącą działalności gospodarczej w łącznej wysokości 197.820 dolarów amerykańskich.

Następnie Sąd wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie nastąpiło zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego bowiem organ należycie uzasadnił powód odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków: H. M. i M. M.. Organ w toku całego postępowania nie negował możliwości otrzymania przez skarżących w dniu ślubu prezentów ślubnych w gotówce znacznej wartości. W niniejszej sprawie świadkowie powołani zostali przez skarżącą na okoliczność otrzymania prezentów ślubnych i uzyskiwania znacznych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na początku lat 90 -tych. Z tych też względów w ocenie Sądu organ miał podstawy do uznania, iż przeprowadzenie wskazanych dowodów nie wniesie nic nowego do sprawy.

Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi nie uznał za źródło finansowania wydatków w roku 1999 otrzymanych w styczniu 1990 r. przez małżonków prezentów i gotówki z okazji ślubu, kwoty 27.000 zł jaka zgromadzona była na książeczce oszczędnościowej założonej na nazwisko R. S., a także ze zdobytego w latach poprzednich kapitału pomnożonego ze sprzedaży walut. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe źródła finansowania wydatków nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione prócz gołosłownych twierdzeń.

Mając na uwadze zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż organy podatkowe właściwie zastosowały przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez stronę skarżącą w 1999 r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny czyniąc to szczegółowo uzasadniły swe stanowisko zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik L. C. wskazując naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych w treści skargi.

Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, ust. 4-6 u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego na okoliczność poniesienia przez stronę wydatków w roku 1999 i 1998 r. oraz poprzez nieuzasadnione odmówienie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez stronę, w szczególności w postaci dokumentów potwierdzających otrzymanie darowizn w latach 1990-1998 a także oświadczeń podatnika o otrzymaniu prezentów ślubnych w 1990 r., naruszenie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji z przesłuchania w charakterze świadka H. M. i M. M. oraz przesłuchania strony oraz bezzasadne nieustosunkowanie się organów podatkowych do wniosku strony zawartego w odwołaniu od decyzji o wystąpienie przez organ podatkowy do banku PKO BP IV O/Z., oś. P. ... z wnioskiem o udzielenie informacji o historii obrotów na książeczce oszczędnościowej prowadzonej na nazwisko R. S..

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadnym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących tę materię wpływa bowiem w sposób zasadniczy na procedurę.

Pełnomocnik skarżącego, postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i art. 22 ust. 1, ust. 4 – 5 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość tych przychodów ustala się w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie.

Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Jak zostało powyżej wskazane pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 20 ust. u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a więc mylne rozumowanie treści określonej normy prawnej. Opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie, pełnomocnik skarżącego powinien był wskazać, jak według niego, przepis powinien być rozumiany, a ponadto wykazać, jaki błąd w rozumowaniu popełnił sądu, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w tym zakresie odnosi się w istocie do kwestii o charakterze procesowym (nieprawidłowe określenie przez organ kwoty wydatkowanej na dofinansowanie działalności gospodarczej żony skarżącego; brak uchylenia przez Sąd decyzji, mimo przyznania racji podatnikowi, że faktury nie muszą być wcale zapłacone, aby mogły być zaliczone do kosztów podatkowych; uznanie przez Sąd za prawidłowe przyjęcie przez organ za "wydatek poniesiony", w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kosztów podatkowych ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bez sprawdzenia czy podatnik dokonał zapłaty; brak podstaw do twierdzenia, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniu rocznym i fakturach zakupu towarów), co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu powyższego zarzutu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane.

W pozostałym zakresie rozważania na temat naruszeń prawa materialnego stanowią próbę wykazania różnicy pomiędzy wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 powołanej ustawy. Tymczasem nie jest to kwestionowane ani przez organ podatkowy ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wielkość poniesionych przez skarżącego wydatków w 2000 r. jest bowiem wynikiem dokonanych ustaleń procesowych, a nie błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co w efekcie potwierdza także pełnomocnik skarżącego, kwestionując stan faktyczny sprawy.

Za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z przyczyn wskazanych powyżej za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak więc w każdym przypadku zastosowanie prawa materialnego oznacza prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W kontekście powyższego należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. za bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 180 i art. 188 o.p., na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że oddalając skargę nie zauważył on uchybień procesowych popełnionych przez organ podatkowy. Stąd też zasadnym będzie rozpoznanie powyższego zarzutu poprzez analizy spornych kwestii na tle przepisów o.p.

W myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy.

W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż żona skarżącego prowadziła działalność gospodarczą, która za 1999 r. zakończyła się stratą. Również nikt nie kwestionuje faktu, że, co do zasady, koszt podatkowy (art. 22 ust. 1 i ust. 4 – 6 u.p.d.o.f.) nie musi się równać wydatkowi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ewentualna różnica powinna być jednak potwierdzona jakimkolwiek dowodem. Tymczasem skarżący kwestionując wysokość wydatku przyjętego do rozliczenia w postępowaniu ze źródeł nieujawnionych nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego stanowisko, wręcz stwierdził, iż takich dowodów nie posiada. Natomiast z dokumentów dołączonych do akt sprawy wynika, w odróżnieniu do twierdzeń skarżącego, że płatność za faktury zakupu następowała gotówką w dniu ich wystawienia lub w dniu następnym.

Zatem wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo organ przyjął, że należności wynikające z faktury zakupu zostały uiszczone w 1999 r., a nie jak sugeruje skarżący w 2000 r. Jedynie w odniesieniu do dwóch rachunków na kwotę 120,75 zł organ przyjął na korzyść skarżącego, iż zapłata mogła nastąpić w roku następnym.

Bezzasadne w kontekście sprawy jest więc odwoływanie się pełnomocnika skarżącego do zwyczajów panujących wśród podmiotów gospodarczych co do rozliczania faktur po terminie, ponieważ dobrym obyczajem gospodarczym powinno być realizowanie należności w terminie. Poza tym jak wcześniej wykazano brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż faktycznie doszło do opóźnienia w zapłacie.

Za błędne należy także uznać stanowisko skarżącego, oparte na założeniu, iż rozkład ciężaru dowodu zwalnia skarżącego zupełnie z obowiązku współpracy z organem w postępowaniu wyjaśniającym w zakresie poniesionych przez niego wydatków, a wszelkie próby uzyskania od niego dowodów potwierdzających określone okoliczności stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia.

Ciążący na organie podatkowym obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wydatków oznacza przed wszystkim obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności procesowych, bez stosowania ograniczeń w wyborze środków dowodowych, zmierzających do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia. W tym też celu organ może zwrócić się do podmiotów, w tym strony postępowania o udzielenie niezbędnych informacji, które powinny być w ich posiadaniu.

W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie rodziny w 1999 r. w kwocie 10.037,16 zł, należy na wstępie zauważyć, iż z uwagi na brak określenia go przez skarżącego, został on ustalony na poziomie danych statystycznych pomniejszonych o wydatki, związane z użytkowaniem mieszkania rodziców, nośnikami energii oraz kosztem zakupu niektórych produktów pozyskiwanych z posiadanego przez rodziców gospodarstwa rolnego, które nie obciążały skarżącego i jego rodziny, a także wydatek związany z opłaceniem składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.174,52 zł

Z materiału zebranego w tym zakresie wynika bowiem, że skarżący ani jego żona nie potrafili wskazać kwoty wydatku, jaką ponieśli w 1999 r. na utrzymanie rodziny. W tej sytuacji organ był uprawniony do wyliczenia kwoty wydatku na podstawie wyjaśnienia strony i świadków oraz kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Trafna jest ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 o.p. , w myśl którego był obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Fakt zgromadzenia w pełnym zakresie materiału dowodowego zdaje się potwierdzać również pełnomocnik skarżącego, stwierdzając w skardze kasacyjne, że "Zebrane dowody są spójne i brak jest dowodów przeciwstawnych".

W tej sytuacji pozostaje do rozważenia czy doszło do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., na co wskazuje pełnomocnik skarżącego.

W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym oraz nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, iż organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy chociażby fakt uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W świetle powołanego przepisu zauważyć wypada także, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie o nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego, może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania.

W stanie sprawy zasadnie jednak organ odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, ponieważ wniosek dowodowy został sformułowany zbyt ogólnikowo, co oznacza, że nie została spełniona jednak z przesłanek warunkująca zastosowanie powyższego przepisu, a ponadto został on wniesiony w sytuacji, gdy przez okres kilku lat skarżący nie uzyskiwał żadnych dochodów z działalności gospodarczej, ani też z tytułu zatrudnienia, jak również nie wykazywał innych przychodów, z których mógłby pokrywać swoje znaczne wydatki. Nadto, na uruchomienie w 1998 r. działalności gospodarczej skarżący otrzymał darowiznę od teściów, co również wskazuje na brak własnych środków pieniężnych. Również z przeprowadzonego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych za 1999 r. wynika, że na koniec tego roku skarżący nie dysponował również żadnymi oszczędnościami, w szczególności z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego należy zaważyć, iż nawet gdyby hipotetycznie założyć, iż skarżący posiadał określone środki pieniężne to sam fakt ich posiadania nie oznaczałby jeszcze, że posłużyły one na pokrycie wydatków 1999 r., a ponadto należałoby je w dalszym ciągu traktować jako przychód nieujawniony.

W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.).

Reasumując, za nietrafny należy więc uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. na skutek zaakceptowanie naruszeń popełnionych przez organ podatkowy, skoro jak wcześniej zostało dowiedzione nie doszło do ich powstania.

Na podstawie powołanego przepisu sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym będą istniały i funkcjonowały jedynie decyzje zgodne z prawem, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 p.p.s.a. W przeciwnym wypadku skarga podlega oddaleniu, na mocy art. 151 p.p.s.a.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.