Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 295/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 106 par. 5, art. 133 par. 1, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Jacek Brolik (spr.), del. s. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 listopada 2004r. sygn. akt SA/Sz 631/03 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. (Ośrodek Zamiejscowy w K.) z dnia 17 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. oraz odsetek od zaległości podatkowych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "B." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 295/05

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. w S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, SA/Sz 631/03, mocą którego oddalono skargę spółki na decyzje Izby Skarbowej w S. W przedmiotowych decyzjach z 17 lutego 2003 r. Izba Skarbowa w K., po pierwsze, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i orzekła o wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oraz o zaległości podatkowej z tego tytułu, a ponadto orzekła w sprawie odsetek od zaległości w tym podatku za wskazany okres.

W toku powyższego postępowania administracyjnego ustalono i oceniono, że spółka zawyżyła o kwotę 77.757,78 zł koszty uzyskania przychodów, na którą składały się, między innymi, wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń dla członka zarządu powiększone o koszty pochodne w kwocie 58.761,86 zł. Ponadto ustalono, iż strona bezpodstawnie odliczyła od dochodu przed opodatkowaniem kwotę 171.696,07 zł z tytułu ulgi inwestycyjnej określonej w art. 18a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Rozpatrując odwołanie złożone przez spółkę Izba Skarbowa uwzględniła je w części prezentując argumentację prawną, iż wartość wynagrodzeń za pracę powiększonych o koszty pośrednie wypłaconych członkowi zarządu będącemu jednocześnie udziałowcem spółki zasadnie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Izba stwierdziła, iż nie zmienia tej oceny fakt, że stronami umowy o pracę byli współmałżonkowie /spółkę reprezentował pełnomocnik - żona członka zarządu/. Organ nie podzielił natomiast stanowiska spółki odnośnie ulgi inwestycyjnej w kwocie 171.696,07 zł. Wskazano, iż przedmiotem sporu w zakresie rozważanego prawa do zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej jest kwota 500.000 zł wynikająca z faktury VAT dotycząca zakupu usług. Transakcja wskazana w fakturze dotyczyła zakupu praw majątkowych w postaci pozyskania informacji handlowych /kontaktów, kontraktów handlowych, znajomości rynku/, informacji organizacyjnych /obsługi punktów sieci i ich lokalizacji/ oraz marki firmy w związku ze sprzedażą punktów skupu wraz z wyposażeniem. Organ podatkowy drugiej instancji skonstatował i ocenił, na podstawie art. 18a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z przepisem par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ nabyte przez spółkę sporne prawa nie mogą uprawniać do zastosowania ulgi inwestycyjnej, ponieważ katalog praw niemajątkowych zawarty w powołanym przepisie rozporządzenia ma charakter zamknięty i wyżej wymienionych praw nie uwzględnia. Dodatkowym argumentem uzasadniającym stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji jest fakt, iż wydatek ten nie został poniesiony przez skarżącą w 1999 r.: w toku postępowania, w oparciu o przelewy bankowe z 26 lutego i 13 listopada 1998 r., ustalono, iż spłata części spornego zobowiązania nastąpiła w 1998 r.; w 1999 r. nie dokonano natomiast żadnego przelewu z tytułu powyższej sprzedaży. W oparciu o powyższe Izba Skarbowa oceniła ponadto, iż niedopuszczalnym jest objęcie ulgą wydatków uznanych przez biegłego rewidenta w opinii z badania sprawozdania finansowego za 1999 r. za wartość firmy.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła Izbie Skarbowej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/ i przepisu par. 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. Zarzuty skargi dotyczyły wyłącznie zakwestionowanego przez organy I oraz II instancji odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem spornych wydatków inwestycyjnych. Strona powtórzyła argumentację przytoczoną w odwołaniu oraz wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie- uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie analizując i rozstrzygając poddany jego ocenie stan faktyczny i prawny uznał, iż decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości i związanych z nimi odsetek podatkowych za 1999 r. odpowiadają prawu.

Na wstępie Sąd wskazał, iż spółka w skardze podała jako podstawę do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych przepisy rozporządzenia z 25 stycznia 1994 r., które zostały uchylone mocą przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 137 poz. 639/ w ten sposób, iż uprawnienie do odliczenia wydatków inwestycyjnych na podstawie wskazanego rozporządzenia zachowują aż do ich wyczerpania tylko ci podatnicy, którzy takie uprawnienie nabyli do końca 1996 r. Regulacją obowiązującą w odniesieniu do zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego był natomiast art. 18a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z przepisem par. 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r., które poprawnie zastosowały organy podatkowe.

Sąd zważył, że według faktury z 31 grudnia 1999 r. sporna w kontekście prawa do zastosowania dochodzonej przez stronę ulgi inwestycyjnej kwota 500.000 zł dotyczyła nabycia - sprzedaży usług "według załączonej uchwały", natomiast stosownie do treści tejże uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej osoby prawnej kwota ta dotyczyła utraconego zysku zbywcy w okresie 5 lat. Powyższa kwalifikacja nie pozwala na przyjęcie, iż są to wartości niematerialne lub prawne wskazane w powołanym przepisie rozporządzenia, co wyklucza zastosowanie ulgi inwestycyjnej z art. 18a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zmieniła kwalifikację ww. usług, jednakże również na wartości nie wymienione w katalogu z przepisu par. 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, co także uniemożliwiło zastosowanie przedmiotowej ulgi.

Sąd podniósł też, że, jak słusznie stwierdziły organy skarbowe, brak dowodu na rzeczywiste dokonanie zapłaty spornej kwoty w 1999 r. wyklucza zastosowanie doń regulacji z art. 18a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności wyjaśniono, iż użycie przez Urząd Skarbowy w B. w decyzji z dnia 2 lutego 2000 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r do wskazania przedmiotu kwestionowanej faktury określenia "wydatek na zakup wartości niematerialnej i prawnej" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Z treści decyzji wynika bowiem, że brak jest podstawy do obniżenia podatku należnego za październik 1999 r., jej przedmiotem nie jest natomiast ustalenie i ocena, że sporny niniejszym wydatek może być objęty ulgą inwestycyjną.

Odnośnie spornych odsetek podatkowych Sąd stwierdził, iż określenie i skorygowanie ich wysokości było prawną konsekwencją zweryfikowania samoobliczenia podatku strony i zmiany decyzji wymiarowej; ponadto w skardze nie przedstawiono zarzutów co do wysokości odsetek, dlatego też brak podstaw do zakwestionowania przez Sąd tego rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku reprezentowana przez uprawnionego pełnomocnika spółka wniosła o jego zmianę oraz o zmianę decyzji Izby Skarbowej w S. z 17 lutego 2003 r. przez stwierdzenie braku zaległości podatkowej a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1/ naruszenie przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "f" rozporządzenia z 25 stycznia 1994 r. oraz przepisu par. 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. poprzez uznanie, iż nabycie sieci punktów skupu dziczyzny, stanowiących zakup wartości firmy, nie stanowi nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto spółka:

2/ powołała się na naruszenie art. 233 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 i art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - poprzez dowolną ocenę dowodów i nieuwzględnienie części faktów, zwłaszcza dokonanej w drodze potrącenia wzajemnych należności zapłaty z tytułu zakupu sieci punktów skupu.

W uzasadnieniu kasacji podniesiono, iż zgodnie z brzmieniem uchwały spółki przedmiotem umowy, której dotyczyła faktura, był zakup sieci punktów skupu dziczyzny. Wskazana cena 500.000 zł została zapłacona między innymi za rozbudowaną sieć kontaktów handlowych, pozycję na rynku, dobrą znajomość rynku, znaną markę firmy, dobrą lokalizację, wykwalifikowaną kadrę, tj. wszystko to, co obejmują "utracone korzyści w związku ze sprzedażą sieci punktów skupu", czyli cenę zapłacono za wartości niematerialne i prawne. Nie był to jednak ani "zakup usług", ani "utracony zysk", lecz zakup ww. wartości niemajątkowych za cenę rekompensującą utracone przez spółkę sprzedającą korzyści, które osiągnęłaby, gdyby nie dokonała ww. sprzedaży. Był to więc, zdaniem strony, zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składały się na nią składniki majątkowe oraz wartości niemajątkowe i prawne. Podział ten wynika wprost z powołanej uchwały. Cena składała się z dwóch elementów: za każdy przejęty punkt i wyposażenie 7.500 zł /środki majątkowe/ oraz dodatkowo 500.000 zł /wartości niemajątkowe i prawne/. Skarżąca podkreśliła, iż wskutek dokonanej transakcji zbywca zaprzestał prowadzenia działalności w zakresie skupu dziczyzny.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca podniosła, iż niezrozumiałym jest stanowisko organów podatkowych oraz Sądu dotyczące opinii biegłego rewidenta, w której uznał on sporną kwotę 500.000 zł za wartość firmy. Z uwagi bowiem na taką właśnie kwalifikację oraz fakt zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowanie do tej kwoty przepisu par. 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r. jest zasadne.

Skarżąca poddała w wątpliwość również twierdzenie Sądu, iż przepisy rozporządzenia z 25 stycznia 1994 r. nie mogą być w tej sprawie zastosowane. W ocenie spółki podatnicy, którzy mają siedzibę w rejonach administracyjnych /gminach/ zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym oraz województwach lub rejonach administracyjnych /gminach/ określonych jako zagrożone recesją i degradacją społeczną w odrębnych przepisach, którzy nabyli prawo do odliczeń lub obniżek na podstawie przepisów wskazanego rozporządzenia do dnia 31 grudnia 1998 r., zachowali to prawo do czasu jego wyczerpania - w zakresie i na zasadach określonych w przepisach rozporządzenia. Skarżąca ma swoją siedzibę w gminie P., zaliczonej mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie określenia wykazu gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. 1996 nr 71 poz. 338/ do takich właśnie gmin, ponadto nabyła prawo dokonując zakupu sieci punktów sprzedaży w 1997 r., a rozliczenia w 1998 i 1999 r.

Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania przedmiotu sprzedaży, której dotyczy kwestionowana faktura, jako "wartości niematerialnej i prawnej" przez Urząd Skarbowy w B. spółka stwierdziła, iż stanowisko Sądu o braku znaczenia tej kwalifikacji dla rozstrzygnięcia świadczy o naruszeniu art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący dodał, iż Naczelny Sąd Administracyjny stanął wielokrotnie na stanowisku, iż uchybienia organu administracji nie mogą powodować ujemnych skutków dla obywateli, którzy działają w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji, gdyż powodowałoby to złamanie konstytucyjnej zasady państwa prawnego.

Skarżąca argumentowała również, iż niezbitym dowodem na dokonanie płatności wskazanej kwoty 500.000 zł jest saldo - podmioty gospodarcze dokonały potrącenia wzajemnych należności, stąd nie doszło do fizycznego przekazania środków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż przepis art. 18a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza odliczenie od podstawy opodatkowania tylko tych wydatków, które zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, a przez wydatek należy rozumieć wydanie pieniędzy, co nie jest tożsame z ewentualnym potrąceniem wzajemnych należności.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko odnośnie braku możliwości skorzystania przez spółkę z przepisu par. 1 ust. 4 pkt 5 lit. "f" rozporządzenia z 25 stycznia 1994 r. jak również regulacji art. 18a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z przepisami rozporządzenia z 17 stycznia 1997 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z rozpoznanej skargi kasacyjnej nie wynikają dostatecznie podstawy, które uzasadniać by mogły jej uwzględnienie.

W szczególności i przede wszystkim podnieść należy, że strona nie zakwestionowała prawidłowo sformułowanymi i przedstawionymi, adekwatnymi do sprawy i zgodnymi z wymogami art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. zarzutami kasacyjnymi ocen Sądu I instancji w zakresie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Analizowana skarga w przedmiocie prawa procesowego, na podstawie którego Sąd administracyjny dokonuje analizy i kontroli ocen ustaleń dowodowych organów podatkowych, podnosi wyłącznie naruszenie art. 106 par. 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 Kpc i art. 133 par. 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu kasacji strona wywodzi także o uchybieniu art. 121 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 106 par. 5 p.p.s.a. - do postępowania dowodowego, o którym mowa w par. 3 /tegoż przepisu art. 106/ stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zważyć należy, iż z treści przytoczonych zapisów prawnych wymienionego art. 106 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że przywoływana możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej /w tym i art. 233 Kpc/ w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została ustawowo jedynie do sytuacji procesowej określonej w unormowaniu art. 106 par. 3 w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a., to jest do przeprowadzania przez sądy administracyjne w ramach i podczas postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu w zakresie i zgodnie z wymogami art. 106 par. 3; nie dotyczy ona natomiast sądowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, że zgodnie z tym przepisem Sąd I instancji niewątpliwie wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i nie na innej podstawie aniżeli na podstawie akt sprawy; zagadnienie określonej oceny materiału dowodowego z akt tych wynikającego i jej wpływu na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy sądowej nie mieści się natomiast w zakresie unormowania przywołanego przepisu prawa.

Naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej nie zostało objęte zarzutem kasacyjnym i zasygnalizowano je tylko w uzasadnieniu kasacji. Przede wszystkim podnieść jednak należy, że wymieniony przepis procedury podatkowej nie jest stosowany przez sądy administracyjne natomiast strona skarżąca nie sformułowała, nie przedstawiła i nie uzasadniała zarzutu kasacyjnego - jakie przepisy obowiązującej go ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył Sąd I instancji oceniając zastosowanie art. 121 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; Sąd bierze wprawdzie z urzędu pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania sądowego enumeratywnie wymienione i określone w art. 183 par. 2 powołanej ustawie, te jednak w sprawie niniejszej nie wystąpiły. Przywołane granice skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W sprawie niniejszej, jak wywiedziono i przedstawiono to już powyżej, strona skarżąca nie wystąpiła ze spełniającym dostatecznie przesłanki art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 p.p.s.a. - przywołującym właściwe, adekwatne do sprawy przepisu prawa zarzutem kasacyjnym naruszenia prawa procesowego w trybie i na podstawie którego Sąd I instancji dokonał określonej oceny ustaleń i ocen dowodowych organów podatkowych. Zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego braku tego nie sanują; nie mogą być utożsamiane z zarzutami naruszenia prawa procesowego i zarzutów tych nie zstępują, jako iż dotyczą innych, odmiennych obszarów prawa i /danej, indywidualnej/ sprawy.

Z powyższego wynika więc, że w analizowanej skardze kasacyjnej strona nie zakwestionowała skutecznie - zgodnie z prawem - ocen faktycznych Sądu I instancji, w których aprobująco podzielił on ustalenia i oceny organów podatkowych, że sporna w kontekście prawa do dochodzonej przez skarżącą ulgi inwestycyjnej kwota 500.000 zł stanowiła wartość zakupu określonych usług i utraconego przez zbywcę zysku /strona 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/ a ponadto nie była ona wydatkiem poniesionym w kontrolowanym w postępowaniu podatkowy roku podatkowym 1999 /strona 9 powołanego uzasadnienia/.

Powyższe zaakceptowane i przedstawione przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne nie dawały podstaw do uzasadnionej subsumcji pod wskazywane w pierwszym zarzucie kasacyjnym przepisy materialnego prawa podatkowego; powoływane przez Sąd I instancji i przez stronę unormowania materialnoprawne stanowią bowiem o wydatkach z tytułu nabycia wymienionych i określonych w nich wartości niematerialnych i prawnych, do których ustalony przez organy podatkowe i oceniony, jak powyżej to zrelacjonowano, przez Sąd I instancji przedmiot obrotu na kwotę 500 000 zł się nie zalicza. Ponadto, jak to już także wcześniej podniesiono, strona zgodnym z prawem zarzutem kasacyjnym naruszenia prawa procesowego nie zakwestionowała oceny Sądu I instancji, iż wymieniona kwota nie była wydatkiem faktycznie poniesionym przez nią w rozpatrywanym w sprawie roku podatkowym.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.