Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 486/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2014 r" nr [...] ustalającą B. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w kwocie [...] zł i ustalił jej to zobowiązanie w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego, wskazujące na poniesienie przez podatniczkę w 2011 r., wspólnie z małżonkiem, wydatków w kwocie [...] zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na nią dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tej sprawie: Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej - u.p.d.o.f.).

W odwołaniu od tej decyzji, podatniczka zarzuciła naruszenie art. 51 § 1, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w dacie wydania decyzji Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ). Zarzuciła, że organ: - nie dał wiary zeznaniom M. M. dotyczącym darowizny dokonanej na rzecz podmiotu kontrolowanego, ani oświadczeniu strony o posiadaniu oszczędności; - błędnie uznał, że wskazany przez podatniczkę dochód ze sprzedaży truskawek, pomidorów oraz jabłek w 2011 r. nie mógł stanowić pokrycia poniesionych przez nią wydatków w tym roku, pomimo jej zeznań i przedstawienia faktury zakupu z przedsiębiorstwa "A" oraz potwierdzenia przez właściciela skupu o ich odebraniu bezpośrednio z posesji strony; błędnie stwierdził, że sprzedane truskawki nie mogły pochodzić z gospodarstwa podatniczki jedynie na podstawie opracowania IRiGŻ nieuwzględniającego miejsca uprawy owoców, rodzaju gleby i nawożenia; - nie powołał dowodu w postaci opinii biegłego na okoliczność możności uzyskania zbioru truskawek w wymiarze podanym przez podatniczkę w posiadanym przez nią areale ziemi; - błędnie wskazał, że podatniczka nie mogła przechowywać jabłek w posiadanych przez siebie budynkach poprzez powołanie się na "poradnik ogrodniczy", zamiast powołania biegłego; - określił nakłady konieczne do przeprowadzenia budowy i remontu budynków należących do podatniczki z pominięciem wskazanego przez nią wykorzystania materiałów budowlanych pochodzących z odpadów; - w sposób nieuprawniony przyjął ceny regulowane materiałów budowlanych, pomimo że kontrolowana wskazywała, że korzystała z materiałów budowlanych kupowanych w promocyjnych cenach oferowanych przez punkty ich sprzedaży; - błędnie posłużył się sumami określonymi w komercyjnych prospektach budowlanych zawierających kosztorysy oderwane od stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sytuacji; - nie powołał dowodu z opinii biegłego, która wskazała by na rzeczywisty koszt prac i materiałów budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez kontrolowaną prac budowlanych w roku 2011; - oparł się na informacjach z nieokreślonych gospodarstw agroturystycznych.

W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przesłuchanie świadków.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z [...] grudnia 2015 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Wyrokiem z 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie ma braki, bowiem organ powinien był przeprowadzić opinię biegłego, który przede wszystkim dokonałby oględzin tych obiektów budowlanych, których dotyczy spór, a następnie, wykorzystując wiedzę fachową i doświadczenie zawodowe, przedstawiłby konieczne koszty związane z ich wzniesieniem, uwzględniając w szczególności okoliczność, że stajnia powstawała po zawalonej stodole, a dom był przebudowywany z obory, co niewątpliwe może mieć wpływ na koszty tych inwestycji. Sąd za prawidłowe uznał natomiast ustalenie przez organ wysokości kosztów ponoszonych na utrzymanie rodziny na podstawie oświadczeń małżonków.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy powołał biegłego sądowego z zakresu i wyceny nieruchomości. W złożonej [...] lipca 2017 r. opinii, biegły określił wartość nakładów budowlanych poniesionych w 2011 r., związanych z budową od podstaw stanu surowego budynku stajni w N. oraz wycenę prac wykończeniowych w budynku przeznaczonym na działalność agroturystyczną w N. .

Następnie decyzją z [...] marca 2018 r., nr [...] organ uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2014 r. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Na powyższą decyzję pełnomocnik strony również złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], w której wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił jej naruszenie: - art 191 O.p. w związku, z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 i w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne powielenie przez organ ustaleń dokonanych uprzednio przez organ w uchylonej przez Sąd prawomocnym wyrokiem decyzji co do zakresu robót budowlanych, których realizacja przypadła na 2011 r. w odniesieniu do przebudowy budynku gospodarczego oraz stajni, pomimo że ustalenia te zostały uznane w powyższym wyroku przez Sąd za dowolne i - jako takie - niezgodne z regułami swobodnej oceny dowodów, a także poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji, na podstawie jakich dowodów organ uznał, że wskazane przez organ wydatki zostały poniesione na budowę stajni i przebudowę budynku gospodarczego w 2011 r., a nie w latach wcześniejszych lub późniejszych; poprzez bezkrytyczne oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego, pomimo że opinia ta nie odpowiada wymogom przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, a także istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy przedmiotowa opinia została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym niezbędnym do sporządzenia opinii w przedmiotowej sprawie; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w sytuacji, gdy żądanie przedłożenia przez biegłego sygnatur akt spraw sądowych z ostatnich 3 lat, w których wydawał opinię, pozostaje w ścisłym związku z przedmiotowym postępowaniem, z uwagi na uzasadnione wątpliwości skarżącej co do posiadania przez biegłego odpowiedniej wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego niezbędnych do sporządzenia opinii w przedmiotowej sprawie; - art. 234 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ na niekorzyść strony odwołującej się.

Wyrokiem z 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 373/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił zaskarżoną decyzję, podkreślając, że o ile po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ należy zgodzić się z jego ustaleniami co do zakresu robót wykonanych w 2011 r. w odniesieniu do budowy stajni w miejscu stodoły, o tyle za sprzeczne uznać należy wnioski organu w zakresie ustaleń dotyczących przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny. W opinii Sądu organ nie wskazał jakie konkretne prace wykończeniowe (poza wykonaniem stolarki) wykonane zostały w roku 2010 a jakie w 2011 r., a mimo to w zleceniu na przeprowadzenie opinii przez biegłego, wskazał na konieczność ustalenia wyceny prac wykończeniowych w budynku, sugerując że wszystkie zostały przeprowadzone w 2011 r. Biegły sprecyzował zlecenie w ten sposób, że ustalając wartość pozostałych robót wykończeniowych przyjął, że wszystkie (poza stolarką) były wykonane w 2011 r. Dlatego też, Sąd zgodził się z zarzutem skargi, że organ dowolnie przyjął, że wszystkie prace i poniesione w związku z tym wydatki na przebudowę budynku gospodarczego miały miejsce w 2011 r., a nie w okresie wcześniejszym, czy późniejszym. Organ ponownie rozpoznając sprawę pominął bowiem, istotną dla jej wyniku, a zasygnalizowaną przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16 okoliczność, że zdjęcia, które wykorzystał organ, były wykonane dopiero w kwietniu 2012 r., a zatem część prac przy budynkach mogła być wykonana już w 2012 r., do kwietnia, zwłaszcza, że jak ustalił organ, dopiero w lipcu 2012 r. zrealizowane i wykończone obiekty zostały przedstawione w internetowej ofercie.

Na powyższe rozstrzygnięcie obie strony złożyły skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 475/19 oddalił je obie.

Ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy stwierdził, że na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dwukrotnym złożeniem skargi do sądu (art. 68 § 4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i 70 § 7 pkt 2 O.p.) możliwe jest rozstrzyganie w tej sprawie.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podał art. 20 ust. 1 b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 25d oraz 25e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r. poz. 251). Wskazując na te regulacje stwierdził, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatniczkę w 2011 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości: poniesionych w 2011 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2011 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazując, że w rozstrzyganej sprawie kwestią zasadniczą jest ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez małżonków M. w 2011 r. na przebudowę budynku gospodarczego (obory) na mieszkalny oraz budowy stajni, organ wyjaśnił, że przebudowa budynku obory na budynek mieszkalny nie mogła rozpocząć się w roku uzyskania pozwolenia na dokonanie przebudowy, które uzyskano w 2013 r. Na zdjęciu lotniczym zrobionym w dniu [...] kwietnia 2012 r. na posesji w N. na działce o nr [...] znajdują się już pokryte dachem budynki stajni jak i przebudowanej obory. Zgodnie z uzyskaną [...] lipca 2013 r. informacją z "B" Spółka z o.o. w K., prezentacja obiektu noclegowego uruchomiona została [...] lipca 2012 r. Ze zdjęć zamieszczonych w Internecie będących reklamą gospodarstwa agroturystycznego [...] i B. M. wynika, iż budynek ten na dzień założenia strony był już wykończony i gotowy do przyjęcia gości.

W związku z brakiem danych odnośnie terminu rozpoczęcia przebudowy budynku obory na budynek mieszkalny należało zatem uznać, że przebudowa rozpoczęła się w 2009 r. O prowadzeniu prac budowlanych w tym roku świadczy zapis w opisie szkody powstałej [...] lipca 2009 r. sporządzonym przez pracownika PZU i załączonych do niego dokumentów (dowody dostawy nr [...] i [...] z [...] czerwca 2009 r. oraz faktura VAT nr [...] dotycząca zakupu materiałów budowlanych). Materiały, które uległy zniszczeniu, były związane z kryciem dachu w budynku obory adaptowanym na cele agroturystyczne. W czerwcu 2010 r. w budynku (będącym w stanie surowym) dokonano montażu drzwi PCV (faktura z [...] czerwca 2019 r. i zeznania K. W.). Jako, że w lipcu 2009 r. na budynku był wymieniany dach w 2010 r. wstawiono stolarkę drzwiową i okienną oraz częściowo wykończono wnętrze budynku, organ stwierdził, że w 2011 r. można było przeprowadzić pozostałe prace wykończeniowe.

Co do budowy stajni, organ stwierdził, że z zebranych dowodów wynika, że [...] lutego 2010 r., małżonkom [...] zawaliła się stodoła drewniana kryta eternitem, która następnie została rozebrana. Na jej miejscu wzniesiono stajnię. J. M. zeznał, że stodołę rozebrał w 2010 r., a prace budowlane rozpoczął w 2011 r. Ze zdjęcia lotniczego z [...] kwietnia 2010 r. wynika, że w tym dniu budynek stajni był już pokryty dachem w całości. Organ przyjął, że na koniec 2011 r. budynek stajni był w stanie surowym otwartym z wykonanym zadaszeniem.

Organ zauważył, że małżonkowie M. nie określili w toku postępowania okresu, w którym zostały wykonane poszczególne prace związane z przebudową budynku gospodarczego na mieszkalny, a pozyskane faktury i rachunki dotyczą zakupu znikomej części materiałów budowlanych niezbędnych do ich wykonania. Nie przedłożyli także żadnych dowodów dotyczących zakupu materiałów budowlanych oraz nie wskazali firm, w których dokonali ich zakupu.

W tym zakresie organ przeprowadził zatem uzupełniające postępowanie dowodowe, w toku którego małżonkowie odmówili zeznań, a na wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących: zakresu robót budowlanych wykonanych w 2011 r. w związku z budową stajni i przebudową obory ze szczególnym wskazaniem, które prace zostały wykonane sposobem gospodarczym oraz rodzaju, ilości i wartości zużytych materiałów zakupionych w 2011 r. z wyodrębnieniem asortymentowym (rodzajowym), ilościowym i wartościowym materiałów pochodzących z odzysku odpowiedzieli, że nie są w stanie udzielić takich informacji. Wcześniej ogólnie stwierdzili, iż większość robót w obiektach została wykonana sposobem gospodarczym, przy wykorzystaniu materiałów budowlanych pochodzących z odzysku.

W związku z zaleceniami zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], postanowieniem z [...] maja 2017 r. powołano biegłego sądowego z zakresu i wyceny nieruchomości celem przeprowadzenia dowodu z opinii, mającej na celu ustalenie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych w 2011 r. przez małżonków B. i J. M. na budowę stajni i przebudowę obory na budynek mieszkalny. W dniu [...] czerwca 2017 r.

przeprowadzono oględziny budynku stajni oraz budynku przeznaczonego na prowadzenie działalności agroturystycznej usytuowanych w N. . Oględzin, w obecności małżonków M. oraz pracowników L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. , dokonał powołany w tym celu biegły sądowy A. M.. Małżonkowie nie zgłaszali uwag do formy i trybu przeprowadzonych oględzin. Z tego względu organ odmówił wyłączenia tego biegłego na wniosek pełnomocnika strony, w którym wskazano, że dokonując oględzin przedmiotowej nieruchomości nie pozwolił on stronie wypowiedzieć się w zakresie okoliczności dotyczących czasu i sposobu realizacji oraz poniesionych nakładów dotyczących budowy stajni i przebudowy obory na budynek mieszkalny.

Z opinii sporządzonej przez biegłego wynika, że: wartość nakładów poniesionych w 2011 r. na wykonanie stanu surowego budynku stajni wraz z dobudowaną wiatą, usytuowanych w N. wynosiła (z podatkiem VAT) - [...] zł (stajnia [...] zł, wiata [...] zł), natomiast wartość nakładów na roboty wykończeniowe i instalacyjne poniesione w 2011 r. na budynek gospodarczy adaptowany na budynek mieszkalny wynosiła (z podatkiem VAT) -[...] zł.

W zastrzeżeniach do opinii pełnomocnik strony zakwestionował obmiary przeprowadzone przez biegłego podczas wizji lokalnej; niewskazanie użytych przyrządów mierniczych, sposobu samego przeprowadzenia obmiaru, ani wyników; dokonanie wyliczeń w oparciu o dane kosztowe zawarte w Biuletynie cen obiektów budowlanych BCO SEKOCENBUD dotyczące budynku wzorcowego, tj.: tuczami trzody chlewnej oraz nieuwzględnienie możliwości samodzielnego wykonania części prac budowlanych przez stronę oraz wykorzystania materiałów pochodzących z rozbiórki; a także z uwagi na miejsce realizowania inwestycji - zawyżenie cen przyjętych w opinii.

Ustosunkowując się do tych zastrzeżeń, w piśmie i w trakcie zeznań, biegły wyjaśnił, że dokonał podstawowych obmiarów przy użyciu dalmierza laserowego, a wymiary poszczególnych pomieszczeń są prawie identyczne jak w udostępnionej dokumentacji technicznej. Podał, jak ustalił kubaturę poszczególnych budynków. Wyjaśnił, że przyjęty jako wzorcowy budynek tuczami trzody chlewnej posiada cechy elementów konstrukcyjnych bardzo zbliżone do elementów konstrukcyjnych stajni. Przy czym cechy elementów konstrukcyjnych istniejącej stajni są lepsze niż elementów konstrukcyjnych budynku wzorcowego. Jednak z tej racji, iż średnie ceny robót budowlanych na rynku lokalnym tj. w rejonie B. mogą być niższe niż średnie ceny robót budowlanych na obszarze całej L. , przyjął że te cechy wzajemnie się równoważą. Przyjął, że roboty budowlane w przedmiotowych budynkach wykonywane były systemem zleceniowym. Przy realizacji robót budowlanych w tego typu budynkach możliwe jest, iż tylko najprostsze roboty, typu: prace ziemne, wylewki betonowe, prace malarskie mogą być wykonywane systemem gospodarczym. Pozostałe roboty wykonywane mogły być tylko przez fachowców. Na podstawie dokonanych oględzin budynków nie jest możliwe wskazanie ewentualnie, które materiały mogły pochodzić z rozbiórki. W ocenie biegłego, materiałami pochodzącymi z rozbiórki mogła być nieznaczna część cegły zużyta do budowy komina lub gruz zastosowany przy fundamentowaniu budynków. Ceny robót budowlanych przyjął w oparciu o średnie ceny robót budowlanych z IV kwartału 2011 r. z terenu całej [...], które nie różnią się istotnie od cen robót budowlanych z okolic B. .

We wniosku z [...] stycznia 2018 r., pełnomocnik wniósł o zobowiązanie biegłego do złożenia sygnatur akt wszystkich spraw sądowych z ostatnich 3 lat, w których wydawał opinię. Wniósł także o wyjaśnienie przez biegłego na jakiej podstawie biegły stwierdził, że roboty budowlane nie były wykonywane przez stronę samodzielnie, dlaczego podał szacunkową wartość robót - wniósł o przedstawienie podstawy jej wyceny, a także o wyjaśnienie przez biegłego dlaczego oparł się na biuletynie BCO SEKOCENBUD bez uwzględnienia warunków rynku lokalnego odnośnie robocizny i materiałów w tym materiałów rozbiórkowych. Odnosząc się do tego wniosku, organ stwierdził, że żądanie od biegłego wyjaśnienia okoliczności wskazanych w omawianym wniosku dowodowym byłoby bezcelowe, ponieważ istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności w sposób szczegółowy wyjaśnione zostały przez biegłego w jego piśmie i zeznaniach. Co do kwalifikacji biegłego, stwierdził, że nastąpiło w sposób przewidziany prawem.

Zdaniem organu, w pełni uzasadnione jest ustalenie wydatków na budowę stajni i przebudowę obory na budynek mieszkalny w oparciu o opinię biegłego (uwzględniając rynkowe ceny materiałów i robocizny z okresu, w którym były one ponoszone), w sytuacji gdy strona dokonuje inwestycji budowlanych, a w momencie prowadzenia kontroli nie dysponuje fakturami na zakup materiałów budowlanych. Organ nie zgodził się ze stroną co do uwzględnienia warunków rynku lokalnego odnośnie robocizny i materiałów budowlanych. Stwierdził, że biegły posiada odpowiednią wiedzę, kompetencje, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych na realizację szacowanych inwestycji. Organ zauważył jednocześnie, że dokonując wyliczenia wartości nakładów poniesionych na budowę stajni i wiaty oraz przebudowę budynku gospodarczego na mieszkalny, biegły każdorazowo przyjmował wartość robót według średnich cen lokalnych (zastosowanie współczynnika 0,956 do wartości średnich cen krajowych).

Mając jednak na uwadze treść zeznań biegłego organ zmniejszył niektóre nakłady wykazane w przedmiotowej opinii.

Pismami z [...] stycznia 2020 r. i [...] lutego 2020 r. strona wniosła o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. M..

W toku przesłuchania J. M. zeznał, iż budynek obory zaczął remontować już 2009 r. Na koniec 2010 r. był już zmieniony dach, zrobione wylewki na parterze i istniejącym stropie piętra budynku. Wstawione były okna i drzwi poza drzwiami do pomieszczeń gospodarczych, które wykonał jego szwagier. W 2011 r. ułożył płytki na parterze i piętrze, pomalował ściany. W 2011 r. lub 2012 r. zrobił ogrzewanie. Materiały budowlane wykorzystywane przy tych pracach były w większości z odzysku. W 2012 r. jego szwagier wykonał samodzielnie drzwi metalowe do budynku. Elektrykę w tym budynku w całości wykonał jego brat. Instalacja elektryczna była wykonywana w latach 2010-2012. Do lipca 2012 r. prowadzone były prace wykończeniowe, które umożliwiłyby rozpoczęcie wynajęcia pokoi. W lipcu 2012 r. prace wykończeniowe były na etapie pozwalającym na wynajem pokoi. W 2010 r. zostały zakupione: blacha, okna i drzwi zewnętrzne. W 2011 r. były kupione kleje, cement i farby. W 2012 r. był zakupiony tylko kominek. Cała reszta materiałów była z odzysku. Wszystkie prace zostały wykonane sposobem gospodarczym przez niego i członków jego rodziny.

Dokonując oceny uzupełnionego materiału dowodowego, organ stwierdził, że zeznania J. M. nie pozwalają na jednoznaczne wskazanie, które z prac wykończeniowych w związku z prowadzoną przebudową budynku gospodarczego (obory) na budynek mieszkalny zostały przeprowadzone w 2011 r., a które w 2010 r. lub 2012 r. Brak jest także dowodów wskazujących na wysokość poniesionych w 2011 r. nakładów na prace wykończeniowe w tym budynku. W sytuacji braku jednoznacznych dowodów potwierdzających rodzaj robót oraz wysokość nakładów poczynionych przez małżonków M. w 2011 r. na wykończenie przebudowanego budynku gospodarczego na mieszkalny oraz niemożności ich odtworzenia organ odstąpił od uwzględnienia ich wartości po stronie wydatków.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących pominięcia jako przychodu 2011 r. darowizny przekazanej przez M. M., organ zauważył, że rzekomy darczyńca nie potwierdził faktu tej darowizny. Darowizna nie została też zgłoszona do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. .

Organ podał, że gospodarstwo agroturystyczne B. M. położone w miejscowości N. z dziesięcioma miejscami noclegowymi w pięciu pokojach figuruje w ewidencji gospodarstw agroturystycznych prowadzonej przez Wójta Gminy J. od [...] marca 2001 r. Osoby goszczące w tym gospodarstwie nie wskazują na rozmiar prowadzonej działalności agroturystycznej, potwierdzają jedynie pobyt składającego oświadczenie i wskazują na przebywanie w tym samym czasie innych gości. Organ nie zgodził się z argumentacją organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia szacunkowego dochodu z tego źródła w oparciu o informacje udzielone przez osoby prowadzące w okolicy gospodarstwa o podobnym standardzie. Organ odwoławczy porównał podane przez podatników kwoty osiąganych dochodów i ponoszonych kosztów za poszczególne lata (uznał je za wiarygodne) i stwierdził, że osiągany przez nich dochód z działalności agroturystycznej kształtował się na poziomie od 75,8% do 87,2%, zatem dochód uzyskany z tytułu prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego w 2011 r. stanowił kwotę [...]zł.

Co do przychodu uzyskanego w 2011 r., organ wskazał na sprzedaż truskawek na rzecz Firmy Handlowo - Usługowej "A" G. W. w S. oraz sprzedaż pomidorów i jabłek na rzecz Przedsiębiorstwa "C" w Ł. i dał wiarę, że sprzedane truskawki i pomidory pochodziły z własnych upraw podatników. Dał też wiarę twierdzeniom strony, iż jabłka pochodziły w części z jej sadu, część dostała za darmo, a jedynym nakładem w celu ich uzyskania była praca własna i rodziny przy zbiorze oraz, że przechowywała je we własnym gospodarstwie. Po stronie przychodów organ uwzględnił także w całości kwotę, która wpłynęła na rachunek bankowy podatników, od B. I., jako zapłata za sprzedane zboże. Za przychód uznał także darowiznę od T. M. (ojca B. M.).

Co do wniosków o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania wartości nieruchomości i oświadczenia E. F.-K. na okoliczność przebywania w kontrolowanym gospodarstwie agroturystycznym w sierpniu 2009 r.,

2010 r., 2011 r. oraz o przesłuchanie kolejnych sześciu świadków, w tym trzech obywateli innych państw, na okoliczność ich pobytu w gospodarstwie agroturystycznym Państwa M. , organ odwoławczy stwierdził, że wskazane we wniosku okoliczności zostały w sposób wystarczający wyjaśnione innymi dowodami. Przypomniał, że dochód z tytułu prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego został uwzględniony w kwotach wskazanych przez podatników.

Ostatecznie organ uznał, że małżonkowie M. w 2011 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie w wysokości [...] zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.f. Podstawę opodatkowania stanowi połowa tej kwoty - [...] zł. Kwota po opodatkowaniu jej według stawki 75 % wyniosła [...] zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pełnomocnik B. M. zarzucił naruszenie:

1) art. 191 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne powielenie przez organ ustaleń dokonanych w decyzji wydanej uprzednio przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a uchylonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] prawomocnym wyrokiem z 9 września 2016 r., co do zakresu robót budowlanych, których realizacja przypadła na

2011 r. w odniesieniu do przebudowy budynku gospodarczego;

2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, w celu ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych przez stronę na budowę stajni i przebudowę budynku gospodarczego w 2011 r. w sytuacji, w której podatnik w przesłuchaniu jako strona podał szereg nowych faktów i okoliczności związanych z poniesionymi wydatkami, a które mogły mieć wpływ na opinię biegłego;

3) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów sprzecznie z ich treścią.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów uznał, że całość prac obejmujących stan surowy otwarty z wykonanym zadaszeniem stajni została wykonana w 2011 r., a nie w 2012 r. Organ oparł się na zdjęciach lotniczych wykonanych [...] kwietnia 2012 r., zatem część prac mogła zostać wykonana dopiero w 2012 r. - do dnia wykonania zdjęcia (11 kwietnia 2012 r.).

Zeznania J. M. wskazują, że roboty budowlane na obu budynkach były wykonywane z wykorzystaniem materiałów rozbiórkowych oraz materiałów budowlanych zakupionych w promocyjnych cenach, a także w oparciu o niestandardowe projekty, co mogło istotnie oddziaływać na obniżenie kosztów wykonania. Wyjaśnił, że materiały budowlane z przeznaczeniem na remont małżonkowie zaczęli zbierać już od 2008 r. Okoliczność ta koresponduje z ustaleniami organu o rozpoczęciu prac budowlanych w 2009 r. Wniosek o uzupełniającą opinię biegłego uzasadniony jest w tych okolicznościach potrzebą korekty cen materiałów budowlanych wg stanu na lata 2008-2009.

Organ powinien zatem przeprowadzić dowód z uzupełniającej opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, w celu ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych na budowę stajni i przebudowę budynku gospodarczego w 2011 r.

Odnośnie odmowy uwzględnienia darowizny dokonanej przez M. M., pełnomocnik przyznał, że rzeczywiście zakwestionował on tę darowiznę. Jednak potwierdził, że J. M. otrzymał pieniądze, tyle że z tytułu pożyczki.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia

następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Jak wskazał w swojej decyzji organ odwoławczy - w sprawie tej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2014 r., w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. została dręczona skarżącej [...] września 2014 r., co oznacza, że w tym dniu - stosownie do dyspozycji art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstało zobowiązanie podatkowe, a ustawowy termin, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p. został zachowany. Z uwagi na termin płatności ustalonego zobowiązania - zobowiązanie podatkowe zasadniczo przedawniłoby się po upływie pięciu lat, czyli [...] grudnia 2019 r. Jednak decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., uchylił powyższą decyzję w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. w innej kwocie. W dniu [...] stycznia 2016 r. skarżąca złożyła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. To spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tym dniem. Do upływu terminu przedawnienia pozostało zatem 1.454 dni. Odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16, ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do Izby Skarbowej w L. [...] grudnia 2016 r. Czyli, stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczął dalszy bieg [...] grudnia 2016 r. Doliczenie do tej daty 1.454 dni, które pozostawały do upływu pierwotnego terminu przedawnienia skutkowało tym, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego miał upłynąć [...] grudnia 2020 r. Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2018 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2011 r. Skarga od niej została złożona [...] kwietnia 2018 r. Z tego powodu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po raz kolejny uległ zawieszeniu. Do upływu wyżej wyliczonego terminu przedawnienia pozostało 966 dni. Odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 18 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 373/18 ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do

Izby Administracji Skarbowej w L. [...] października 2019 r. co oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się [...] października 2019 r. Doliczenie 966 dni skutkowało tym, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ostatecznie upłynie dopiero z [...] czerwca 2022 r.

Sprawa niniejsza jest już trzeci raz rozpatrywana przez tutejszy Sąd.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - P.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ostatnio wydanym, prawomocnym wyroku z 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 373/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uchylając zaskarżoną wówczas decyzję za zasadne uznał zarzuty skargi związane z ustaleniami dotyczącymi zakresu robót wykonanych w 2011 r. w odniesieniu do przebudowy budynku gospodarczego na mieszkalny. Pozostałe zarzuty uznał za bezzasadne. Również oceniając decyzję pod kątem innych naruszeń - zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził innych uchybień. Za prawidłową uznał podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, to jest oparcie się na przepisach art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1, art. 25b ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 25d oraz 25e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., z których wynika, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym, konieczne jest określenie wartości: poniesionych w tym roku wydatków i zgromadzonego mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego tym roku oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, obecnie rozpoznając tę sprawę, Sąd może badać prawidłowość zaskarżonej decyzji jedynie w zakresie ustaleń organu dotyczących wydatków na przebudowę budynku gospodarczego. Zarzuty niezwiązane z tymi ustaleniami Sąd uznaje zatem za bezzasadne.

W kwestii zarzutów dotyczących wydatków poniesionych na stajnię, Sąd we wcześniej wydanym wyroku uznał je za ustalone w prawidłowej wysokości podsumowując swój wywód na ten temat (str. 20-22) uzasadnienia, a co do darowizny od M. M., odniósł się do niej na ostatniej jego stronie.

Oceny tej nie mogą zmienić wyjaśnienia J. M., który w zeznaniach z [...] lipca 2020 r. "przypomniał sobie" szczegóły związane z pracami przy stajni i oborze, pomimo że we wcześniej prowadzonym postępowaniu, w piśmie z [...] lutego 2017 r. jego pełnomocnik poinformował, iż podatnik nie dysponuje żądanymi informacjami w tym przedmiocie. Jak stwierdził - jego mocodawcy nie byli w stanie przedstawić takich informacji z uwagi na upływ czasu od wykonania robót budowlanych oraz zakres przedmiotowy żądanych informacji.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd podał, że z zaskarżonej decyzji wynika, że przebudowę budynku gospodarczego (obory) rozpoczęto w 2009 r. Jako, że - jak ustalono w lipcu 2009 r. był wymieniony dach uznano, że na koniec tego roku budynek był postawiony w stanie surowym otwartym pod zadaszeniem. Ustalono też, że w roku 2010 wstawiono stolarkę drzwiową i okienną a ponadto częściowo wykończono wnętrze budynku. Jednak organ nie wskazał jakie konkretne prace wykończeniowe (poza wykonaniem stolarki) wykonane zostały w roku 2010. Według ustaleń organu pozostałe prace wykończeniowe wykonano w 2011 r. Ustalenia te pozostają w sprzeczności ze zleceniem dla biegłego, który miał ustalić wycenę prac wykończeniowych w budynku przeznaczonym na działalność agroturystyczną, a więc jak sugeruje zlecenie - wszystkich prac wykończeniowych za wyjątkiem stolarki. Z treści opinii wynika, że tak właśnie uczynił biegły, który sprecyzował zlecenie w ten sposób, że ustalając wartość pozostałych robót wykończeniowych przyjął, że wszystkie (poza stolarką) były wykonane w 2011 r. Sąd stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę, organ powinien usunąć tę sprzeczność i ustalić jakie konkretnie prace wykończeniowe wykonane były w 2010 r. i o ich wartość pomniejszyć kwotę przypisaną obecnie do roku 2011, ewentualnie ustalając, że wszystkie były wykonane w 2011 r. uzasadnić te ustalenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ pominął zasygnalizowaną przez Sąd we wcześniej wydanym wyroku z 9 września 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 116/16 okoliczność, że zdjęcia, które wykorzystał organ, były wykonane dopiero w kwietniu 2012 r., a zatem część prac przy budynkach mogła być wykonana już w 2012 r., do kwietnia, zwłaszcza, że jak ustalił organ, dopiero w lipcu 2012 r. zrealizowane i wykończone obiekty zostały przedstawione w internetowej ofercie. Z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego, gdyby rzeczywiście w 2011 r. zostały wykonane wszystkie prace budynki mogłyby być zaoferowane potencjalnym klientom już na wiosnę 2012 r., kiedy zaczyna się sezon turystyczny. Tak się jednak nie stało w realiach analizowanej sprawy, a organ nie wyjaśnił, nie przeanalizował dlaczego i nie wyprowadził żadnych wniosków na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego. Tym samym w kontekście przedstawionych wyżej ustaleń organu i wytycznych Sądu, organ zobowiązany będzie też do ustalenia, czy ewentualnie przedstawienie internetowej oferty w lipcu miało wpływ na kontynuowanie jeszcze prac wykończeniowych budynku mieszkalnego, czy też była tego inna przyczyna.

Po ponownym rozstrzygnięciu sprawy, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i pismami z [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r. i [...] lutego 2020 r., wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień, jakie konkretnie prace budowlane wykonane były w 2010 r., jakie w 2011 r., a jakie ewentualnie w 2012 r. w związku z prowadzoną przebudową budynku gospodarczego (obory) na budynek mieszkalny. Poproszono o udzielenie wyjaśnień czy zamieszczenie oferty w Internecie dopiero w lipcu 2012 r. miało związek z kontynuowaniem prac wykończeniowych w tym budynku. Zwrócono się także o wskazanie w odniesieniu do 2010 r., 2011 r. i ewentualnie 2012 r., które prace zostały wykonane sposobem gospodarczym (praca własna J. M. i najbliższych członków rodziny) oraz rodzaju, ilości i wartość zakupionych materiałów budowlanych i nabytych usług od podmiotów zewnętrznych w 2010 r., 2011 r. i ewentualnie w 2012 r., z wyodrębnieniem asortymentowym (rodzajowym), ilościowym i wartościowym, co dotyczy także materiałów pochodzących z odzysku. Poproszono o dołączenie do składanych wyjaśnień dowodów je potwierdzających (np. faktury, zamówienia, umowy etc.). Odpowiedzi na powyższe pytania nie wystosowano.

Pismami z [...] stycznia i [...] lutego 2020 r. wniesiono o dopuszczenie dowodu z przesłuchania J. M. na okoliczności wskazane w wezwaniach.

Organ uwzględnił wniosek dowodowy. W czasie składania zeznań J. M. podał, że budynek obory zaczął remontować w 2009 r. Na koniec 2010 r. był już zmieniony dach, zrobione były wylewki na parterze i istniejącym stropie piętra budynku. Z płyty gipsowej były zrobione ściany. Również w 2010 r. były wstawione okna i drzwi poza drzwiami do pomieszczeń gospodarczych, które wykonał jego szwagier. W 2011 r. ułożył płytki na parterze i piętrze, pomalował ściany. W 2011 r. lub 2012 r. zrobił ogrzewanie, dokładnie nie pamięta. Materiały budowlane wykorzystywane przy tych pracach były w większości z odzysku. W 2012 r. jego brat wykonał samodzielnie drzwi metalowe do tego budynku. Elektrykę w tym budynku w całości wykonał jego brat. Instalacja elektryczna była wykonywana w latach 2010- 2012. Prace wykończeniowe były prowadzone do lipca 2012 r. W lipcu 2012 r. prace ukończono na tyle, że możliwy był wynajem pokoi. W 2010 r. zostały zakupione: blacha, okna i 1 szt. drzwi zewnętrznych. W 2011 r. były kupione kleje, cement, farby. Dokładnych ilości nie potrafił podać. W 2012 r. był zakupiony chyba tylko kominek. Z odzysku była cała reszta materiałów. J. M. zeznał, że wszystkie prace zostały wykonane sposobem gospodarczym przez niego i członków rodziny. Podatnik nie podał podmiotów, od których zostały zakupione materiały bądź usługi związane z przebudową budynku gospodarczego.

Oceniając powyższe zeznania i pozostały zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podał, że nie można na ich podstawie jednoznaczne wskazać, które z prac wykończeniowych w związku z prowadzoną przebudową budynku gospodarczego (obory) na budynek mieszkalny zostały przeprowadzone w 2011 r., a które w 2010 r. lub 2012 r. Brak jest także dowodów wskazujących na wysokość poniesionych w 2011 r. nakładów na prace wykończeniowe tego budynku.

W sytuacji braku jednoznacznych dowodów potwierdzających rodzaj robót oraz wysokość nakładów poczynionych przez małżonków M. w 2011 r. na wykończenie przebudowanego budynku gospodarczego na mieszkalny oraz niemożności ich odtworzenia, organ odwoławczy odstąpił od uwzględnienia ich wartości po stronie wydatków. W wyliczeniach dokonanych odnośnie wydatków strony organ wskazał: - przebudowa budynku gospodarczego na mieszkalny 0,00 zł.

Mając na uwadze treść przepisów dotyczących ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym, zauważyć należy, że zaskarżona decyzja jest dla skarżącej korzystna. Nieuwzględnienie opisywanych wydatków spowodowało bowiem, że przychód do opodatkowania jest niższy, niż byłby w sytuacji, gdyby organ przyjął, że strona poniosła wydatki, niezależnie w jakiej byłyby wysokości. Dlatego dalsze badanie ich wysokości jest bezcelowe.

Zgodnie z art. 134 § 2 P.p.s.a., sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W tej sprawie nie doszło do takiego naruszenia przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.