Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1052/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.R., utrzymało w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 19 lutego 2014 r. M.R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych powstałych w wyniku odpłatnego zbycia w dniu 24 lipca 2009r. nieruchomości wraz z odsetkami; lub umorzenie 50% zaległości oraz proporcjonalnie odsetek za zwłokę i rozłożenie na raty pozostałej części wraz z odsetkami za zwłokę w ratach po 500 zł; lub umorzenie odsetek w całości i rozłożenie na raty po 500 zł zaległości głównej; lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych.

Uzasadniając wniosek strona wskazała, iż środki w wysokości 300.000 zł uzyskane ze sprzedaży w dniu 24 lipca 2009 r. mieszkania przeznaczyła na zakup nowego lokalu mieszkalnego, w którym mieszka. Na wyremontowanie i wyposażenie nowego mieszkania zaciągnęła kredyt, który został refinansowany pożyczką spłacaną (do 15 czerwca 2016r.) w ratach po 650 zł miesięcznie. Wnioskodawczyni podała też, że nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi, gdyż o konieczności jego złożenia nie została poinformowana przez notariusza. Nadmieniła również, że ma pełną świadomość, iż zobowiązana jest do zapłaty należności podatkowych, niemniej jej sytuacja materialna nie pozwala na jednorazowe spłacenie całej zaległości podatkowej czy też odsetek naliczonych od tych zaległości, a na uzyskanie kolejnej wyższej pożyczki przed spłaceniem obecnej nie ma szans.

Pismem złożonym w dniu 4 marca 2014r. strona wniosła dodatkowo o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na 12 rat po 500 zł i pozostałą część w 13 racie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 marca 2014r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 24 lipca 2009r. w wysokości 57.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26.763,00 zł; odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 24 lipca 2009r. w wysokości 26.763,00 zł; odmówił umorzenia 50% zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 24 lipca 2009r. w wysokości 28.500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.381,50 zł; rozłożył na raty zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 24 lipca 2009r. w wysokości 57.000,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 26.763,00 zł na dwanaście rat w wysokości 500 zł miesięcznie i trzynastą ratę w wysokości 80.935,00 zł.

Od powyższej decyzji podatniczka w ustawowo przewidzianym terminie złożyła odwołanie, zarzucając w nim organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowych, pomimo iż przemawia za tym interes podatnika a także interes Skarbu Państwa, naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rażąco błędnej ocenie dowodów, sprowadzające się z jednej strony do uznania, że podatnik nie jest w stanie spłacić zobowiązania w aktualnej wysokości, ale z drugiej strony do ustalenia, że podatnik powinien spłacić zobowiązanie w sposób, który jest dla podatnika nieosiągalny, a także polegające na oparciu decyzji o rażąco wybiórczą analizę przedstawionych dowodów; naruszenie art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym sformułowaniu uzasadnienia decyzji polegającym na braku wewnętrznej spójności decyzji i lakonicznym uzasadnieniu uniemożliwiającym pełną weryfikację stanowiska organu podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że niemal po 5 latach od sprzedaży mieszkania urząd skarbowy powziął wątpliwości w związku z tą transakcją. Dotychczas bowiem pomimo posiadania aktu notarialnego organ podatkowy nie zasygnalizował o nieprawidłowościach i o braku stosownego oświadczenia. Brak informacji ze strony organu i wszczynanie postępowań podatkowych prowadzi do drastycznego wzrostu kwoty podlegającej zapłacie o odsetki w kwocie ok. 30.000 zł. W ocenie strony bulwersujący jest brak umorzenia chociażby odsetek za zwłokę, tym bardziej, że w znacznej mierze wynikają one z opieszałości urzędu skarbowego i braku aktywności po jego stronie. Odwołująca się dodała też, że nie była świadoma istnienia obowiązku złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Ponadto w ocenie strony uzasadnienie faktyczne jest niezrozumiałe, zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenia okoliczności faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał treść art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., i wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe, lecz wskazuje, że na organie tym spoczywa obowiązek każdorazowego badania, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie należności podatkowych podatnika - spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z interesu publicznego. Przesłanka ważnego interesu podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych okoliczności, zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika nie jest on w stanie uregulować ciążących na nim należności podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, ale także respektowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego poprzez terminowe regulowanie należności na rzecz Budżetu Państwa. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Płacenie podatków i innych danin publicznych w terminach wynikających z obowiązujących przepisów prawa jest obowiązkiem każdego obywatela. Organ podatkowy zatem musi brać pod uwagę to, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników. Dlatego też przyznanie ulgi w spłacie określonej przepisami art. 67a O.p. traktować należy jako instytucję nadzwyczajną. Tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za rozłożeniem zapłaty należności podatkowych na raty wraz z odsetkami za zwłokę przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.

Jednocześnie organy decydujące o przyznaniu ww. ulg, celem ustalenia, czy w danym przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu wnioskodawcy lub interesu publicznego przemawiające za udzieleniem żądanej ulgi, ale również celem ustalenia możliwości płatniczych, powinny podjąć działania zmierzające do ustalenia faktycznej sytuacji finansowej wnioskodawcy, na którą wpływ oprócz dochodów ma również wielkość stałych obciążeń i zobowiązań. Ponadto w przypadku, gdy strona wnioskuje o rozłożenie zapłaty podatku na raty — organ podatkowy winien dążyć do ustalenia czy wnioskodawca ma realne możliwości uregulowania należności w formie rat.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatniczka prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe i uzyskuje wynagrodzenie za pracę w wysokości 2.500 zł netto. Odnośnie miesięcznych kosztów utrzymania strona udokumentowała wysokość obciążeń: za czynsz 294,46 zł, prąd — 112,80 zł, abonament telewizyjny — 49,68 zł, telefon i internet — 59 zł, ratę pożyczki - 635,02 zł (której spłata nastąpi 15 czerwca 2016r.). Ponadto zgodnie z oświadczeniem strony ponoszone przez nią wydatki na wyżywienie wynoszą 800 zł i na utrzymanie samochodu - 200 zł. Łączna wysokość wydatków wynosi 2.150,96 zł.

Podatniczka ubiegając się o ulgę w spłacie należności w postaci rozłożenia na raty we wniosku z dnia 18 lutego 2014r. podała, iż "kwota na poziomie 500 zł miesięcznie byłaby dla Niej do przyjęcia", jednocześnie zaznaczyła, "że takie obciążenie miesięczne nie wywróciłoby Jej życia do góry nogami". Dodała także, że "zawarła umowę o pracę na czas określony, ale jest głęboko przekonana, że Jej pracodawca nawiąże z Nią współpracę na dłuższy okres czasu". Strona nadmieniła ponadto, że dopiero po spłacie pożyczki będzie mogła rozważyć zaciągnięcie kolejnej, przeznaczonej na spłatę zadłużenia podatkowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatniczka uzupełniła ww. wniosek podając (w piśmie z dnia 4 marca 2014r.), że w przypadku braku zgody na umorzenie zaległości wnosi "o rozłożenie kwoty na 12 rat po 500 zł i pozostałą część w 13 racie". Uwzględniając powyższe okoliczności, organ pierwszej instancji wyraził zgodę na zaproponowany przez wnioskodawczynię harmonogram spłaty rat, co organ odwoławczy zaakceptował wskazując też, że układ ratalny jest jedyną możliwością spłaty zaległości przez stronę bez uruchamiania środków przymusu egzekucyjnego i generowania kosztów egzekucyjnych. Dodał, że przy obniżeniu standardu życia podatniczka może być w stanie realizować spłatę przedmiotowej zaległości według ustalonego harmonogramu. Na marginesie organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z 22 kwietnia 2014r. odnoszącym się do zarzutów odwołującej wskazał, iż ostatnia rata ustalona zgodnie z wolą strony może przed terminem płatności zostać na jej wniosek zmieniona poprzez ustalenie kolejnego harmonogramu dostosowanego do aktualnej sytuacji jaka wystąpi w momencie rozpatrzenia kolejnego wniosku.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niezasadne. Przedmiotowe zaległości podatkowe nie powstały na skutek zaistnienia zdarzeń nadzwyczajnych, czy też losowych, ale powstały z przyczyn leżących po stronie podatniczki. W opisanych okolicznościach nie można było też uznać, że brak jest szans na uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej. Strona posiada bowiem stałe źródło dochodów w postaci miesięcznego wynagrodzenia za pracę, jak też jest właścicielką lokalu mieszkalnego o powierzchni 36,90 m2. Dopóki istnieją niewykorzystane możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Zatem w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie odmówił udzielenia ulgi, bowiem nie można uznać jakoby bieżąca sytuacja finansowa strony mogła stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego M.R. zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy:

- organ I instancji odmówił umorzenia ciążących na skarżącej zaległości podatkowych w całości, mimo iż zachodzą oczywiste przesłanki do ich umorzenia;

- organ I instancji rozłożył zaległość podatkową na 12 równych rat po 500 zł każda oraz ustalił ostatnią ratę w wysokości 80.935 zł a więc w wysokości, która de facto uniemożliwia skarżącej spłatę ostatniej raty, pomimo że organy I i II instancji rzekomo zweryfikowały sytuację majątkową strony i ustaliły, że nie jest ona w stanie sprostać jednorazowej spłacie zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji gdzie tylko pozornie uwzględniono wniosek skarżącej dając jej pozorną możliwość spłaty zobowiązania podatkowego;

- organ I instancji nie dokonał wnikliwej analizy sytuacji materialnej, rodzinnej i zawodowej skarżącej w celu ustalenia rat w takiej wysokości, jaka jest możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji skarżącej.

Ponadto strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji gdy organ ten dopuścił się rażąco błędnej oceny dowodów sprowadzającej się z jednej strony do uznania, że podatnik nie jest w stanie spłacić zobowiązania w aktualnej wysokości ale z drugiej strony do ustalenia, że podatnik powinien spłacić zobowiązanie w sposób, który jest dla podatnika nieosiągalny, a także polegające na oparciu decyzji o rażąco wybiórczą analizę przedstawionych dowodów;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 191 i art. 121 O.p. polegające na zaniechaniu uchylenia decyzji organu I instancji w sytuacji gdy ustalono raty spłaty zaległości podatkowej w wysokości niemożliwej do zapłacenia czym stworzono iluzję uwzględnienia wniosku podatnika i naruszono odstawowe zasady postępowania podatkowego to jest zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., wskazując, że w sytuacji, gdy wnioskodawca wnioskuje o rozłożenie zapłaty podatku na raty organ podatkowy winien dążyć do ustalenia czy wnioskodawca ma realne możliwości uregulowania należności w formie rat. Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu spraw. Jest oczywiste, że ulga w postaci rozłożenia podatku na raty ma sens tylko wtedy, gdy podatnik ma rzeczywistą możliwość sprostania obciążeniom ratalnym i wykonanie rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego jest realne. Z uzasadnienia decyzji nie wynika jednak, aby powyższe kryteria, na które powołał się organ, odniesione zostały do stanu faktycznego sprawy.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że skarżąca otrzymuje wynagrodzenie netto w kwocie 2500 zł a jej miesięczne wydatki na dzień podejmowania decyzji wynoszą 2.150 zł, na którą to kwotę składa się m.in. rata pożyczki zaciągniętej przez skarżąca w kwocie 650 zł miesięcznie, z terminem spłaty do dnia 15 czerwca 2016 r. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego organ uznał, że ważny interes podatniczki uzasadnia przyznanie jej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci rozłożenia jej na raty w wysokości 500 zł miesięcznie, przez okres dwunastu miesięcy. Rata trzynasta ustalona została w kwocie 80.935 zł. Słusznie zarzuca strona skarżąca rażącą dowolność tego rozstrzygnięcia. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem skarżąca ma mieć realne możliwości zapłacenia trzynastej raty w kwocie ponad 80.935 zł, podczas gdy jednocześnie uznał, że realna, możliwa do spłaty wysokość dwunastu poprzedzających rat wynosi 500 zł. Organ powołał się w tym względzie jedynie na wniosek strony skarżącej z dnia 4 marca 2014 r., z akt sprawy wynika jednak, że skarżąca wniosek ten złożyła za namową pracownika urzędu skarbowego, wbrew własnemu przekonaniu o możliwości uiszczenia tej raty, czego żaden z organów nie kwestionował. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. przekazując organowi odwoławczemu odwołanie złożone przez stronę Naczelnik Urzędu Skarbowego wprost przyznał, że składając ten wniosek skarżąca kierowała się propozycją pracownika urzędu. Twierdzenie zatem, że organ uwzględnił wniosek podatniczki jest w tej sytuacji nadużyciem, tym bardziej, że nie był to jedyny wniosek skarżącej, która złożyła kilka propozycji dotyczących sposobu udzielenia jej na podstawie art. 67a § 1 O.p. ulgi w spłacie zaległości podatkowej, twierdząc przy tym konsekwentnie w toku całego postępowania, że aktualnie jest w stanie spłacać po 500 zł miesięcznie oraz że stan ten trwać będzie przynajmniej do czerwca 2016 r., kiedy to przypadnie termin całkowitej spłaty pożyczki bankowej. Zadeklarowała też, że po spłacie pożyczki rozważy zaciągniecie kolejnej, tym razem przeznaczonej na spłatę zadłużenia podatkowego. W tej sytuacji oparcie się przez organ tylko i wyłącznie na wniosku strony z dnia 4 marca 2014 r. złożonym za namową pracownika urzędu, bez najmniejszej choćby próby uzasadnienia, dlaczego zdaniem organu trzynasta rata w wysokości 80.935 zł jest możliwa do spłaty, stanowi naruszenie nie tylko art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p., ale także art. 124 O.p. Decyzja w tym zakresie w zasadzie uchyla się spod kontroli Sądu, nie sposób bowiem wywieść, jakimi merytorycznymi przesłankami kierował się organ ustalając trzynastą ratę we wspomnianej wysokości. Można się domyślać, że zamiarem organu było udzielenie ulgi na rok, a potem ewentualne jej ponowienie w odniesieniu do pozostałej części zaległości. Fakt jednak, że po upływie dwunastu miesięcy strona może złożyć kolejny wniosek o rozłożenie na raty pozostałej zaległości nie stanowi żadnego usprawiedliwienia dla takiego arbitralnego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że organ orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji. W Ordynacji podatkowej nie ma określonego okresu na jaki można rozłożyć na raty podatek lub zaległość podatkową, istotne jest natomiast, co organ sam stwierdził, aby raty określone były w wysokości możliwej do spłaty. Ustalenie wysokości rat w kwotach niemożliwych do zapłacenia, tak jak stało się to w niniejszej sprawie w odniesieniu do trzynastej raty, stwarza wyłącznie iluzję uwzględnienia wniosku i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., III SA 1546/99, ONSA 2001, nr 2, poz. 84, M. Pod. 2000, nr 8).

W konsekwencji uzasadniony jest także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 210 § 4 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie niespójny i lakoniczny. Organ wykazał się oczywistym brakiem konsekwencji ustalając trzynastą ratę w wysokości 80.935 zł w sytuacji gdy uznał, że sytuacja materialna i zawodowa podatniczki pozwala jej na uiszczanie rat w kwocie 500 zł miesięcznie. Takie rozstrzygnięcie narusza także zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., a także zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., co skutkowało także niewłaściwym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. powodując konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu i ustali harmonogram rat w wysokościach możliwych dla strony do spłaty, kierując się stanem faktycznym i prawnym z daty podejmowania rozstrzygnięcia. Przesłanki rozstrzygnięcia muszą znaleźć odzwierciedlenie w jego uzasadnieniu, tak aby poczynione w nim rozważania i postawione wnioski poddawały się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny co do zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p.

Za bezzasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Słusznie bowiem stwierdził organ podatkowy, że skoro w niniejszej sprawie istnieje możliwość spłaty zaległości podatkowej, to jej umorzenie przed wyczerpaniem tej możliwości byłoby przedwczesne. Ogólnie rzecz ujmując orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. "Ważnego interesu podatnika" nie można więc utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika jednoznacznie, iż stan majątkowy i zarobkowa sytuacja pozwala na stopniowe regulowanie należności wobec Skarbu Państwa, a sytuacja ta dodatkowo ma w perspektywie ulec polepszeniu, w związku ze spłatą w czerwcu 2016 r. pożyczki bankowej. W tej sytuacji trudno uznać, że w sprawie zachodzą jakiekolwiek obiektywne kryteria uzasadniające całkowitą rezygnację przez Skarb Państwa z dochodzenia od podatniczki zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 wrześnie 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490) zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty 500 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi oraz 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.