Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 631/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 181, art. 188, art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Grażyna Staniszewska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 29 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 525/11 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 525/11, oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2004 r., z następującym uzasadnieniem.

R. W. (dalej: skarżący) prowadząc Firmę Handlowo-Transportowo-Usługową dokonywał sprzedaży m.in. oleju napędowego, nie deklarując i nie odprowadzając podatku akcyzowego. W lutym 2004 r. sprzedał innym podmiotom 14.700 litrów oleju napędowego, którego zakup udokumentował 2 fakturami VAT od Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych "P." A. M. W toku czynności sprawdzających stwierdzono, że A. M. w 2004 r. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 i informacji AKC-2/D oraz nie płacił podatku akcyzowego od sprzedaży paliw silnikowych. A. M. oświadczył, że olej napędowy sprzedany skarżącemu w lutym 2004 pochodził z zakupów dokonanych od P.H.U. "O." A. F. z siedzibą w B. Do akt sprawy włączono jako dowód zeznania A. M. złożone w ramach innego postępowania kontrolnego, z których wynikało, że sprawy firmy prowadził osobiście i był obecny przy każdej dostawie, kontakty handlowe nawiązał za pośrednictwem ogłoszeń w prasie ogólnopolskiej, na początku z J. S., później z E. C., który następnie znalazł odbiorców z okolic K., m.in. skarżącego.

Wobec ustalenia, że sporny olej jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego, a skarżący jest pierwszym ujawnionym uczestnikiem obrotu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] grudnia 2010 r. wymierzył skarżącemu podatek akcyzowy od sprzedanego w lutym 2004 r. oleju napędowego w kwocie 26.754 zł, stosując stawkę 1820 zł/ 1000 l.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2011 r.

Orzekając w sprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ prawidłowo nałożył na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia 14.700 litrów oleju napędowego w lutym 2004 r., którego zakup udokumentował fakturami VAT nr 2/2004 z dnia 10 lutego 2004 r. i nr 4/2004 z dnia 17 lutego 2004 r., na których jako wystawca widniało Centrum Dystrybucji Paliw Płynnych "P." A. M. z siedzibą w W. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym zatem było, czy faktury wystawione przez "P." odzwierciedlały rzeczywisty obrót olejem napędowym i czy potwierdzały, że wystawca faktury był faktycznym dostawcą paliwa i czy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do opodatkowania tego paliwa akcyzą. Okoliczność, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w lutym 2004 roku sprzedał innym podmiotom 14 700 litrów oleju napędowego jest bezsporna.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że faktury wystawione w lutym 2004 r. przez "P." nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Wobec skutecznego zakwestionowania jako dostawcy oleju napędowego "P." i nieujawnienia faktycznego źródła nabytego paliwa, organy zasadnie w ocenie Sądu przyjęły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania paliwa, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

W ocenie Sądu prawidłowa jest teza organu, że faktury wystawione przez O. w lutym 2004 r. nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. A. M. nie mógł sprzedać towaru, którego nie posiadał. Takie stanowisko organu jest wynikiem oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, której nie podważa fakt, że A. F. nie posiada faktur zakupu, nie pamięta podmiotów, od których kupował olej napędowy, nie posiada kopii jedynej wystawionej przez siebie faktury. Organ trafnie przyjął, że okoliczności te jedynie wzmacniają tezę o fikcyjnej działalności firmy O. Organy wykazały w sposób konsekwentny i logiczny, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i że nie zapłacono podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od skarżącego nie świadczy w ocenie Sądu o dowolnej ocenie dowodów.

Skarżący ponadto nie wskazał dowodów pozwalających organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisu art. 35 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, dalej: ustawa o VAT) z art. 2 Konstytucji R.P. w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności transakcji oraz wiedzy co do zapłaty bądź nie tego podatku, Sąd stwierdził, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daninowego, w tym określenie podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Podatnik zeznał wprost, że nie zna pochodzenia zakupionego w lutym 2004 r. oleju napędowego, a ponadto co wyżej podniesiono, zgromadzony materiał dowody odnośnie funkcjonowania w obrocie gospodarczy firm O. oraz P. poddaje w wątpliwość staranność działania samego podatnika. Dlatego, w ocenie Sądu, brak wątpliwości co do zgodności art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z Konstytucją RP uzasadnia odmowę wystąpienia z pytaniem o treści zawartej w skardze do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

R. W. skargą kasacyjną zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o chylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem:

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), przez oddalenie skargi wskutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, iż zaskarżana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem skarżącego Sąd wadliwie przyjął, iż:

• stan faktyczny w niniejszej sprawie został prawidłowo ustalony. Zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie uzasadnia argument odmiennych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług,

• materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż:

- faktury wystawione w lutym 2004 r. przez firmę "P." nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem,

- podatek akcyzowy nie został uiszczony ani przez skarżącego, ani we wcześniejszej fazie przez inne podmioty,

• ocena organów, iż paliwo sprzedawane przez skarżącego w lutym 2004 r. nie mogło być zakupione w firmie O. oraz że nie zostało udowodnione, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.,

• nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 180, art. 188 O.p. Kopie faktur wystawionych przez firmę O., wyjaśnienia A. M. złożone do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 24 lutego 2006 r., i w ramach protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 czerwca 2009 r., oraz oświadczenie podatnika złożone do protokołu przesłuchania strony nie zostały pominięte w postępowaniu dowodowym. Nie potwierdziły one jednak faktu dokonywania dostaw paliwa przez O. do P.

• organy zasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków:

- A. F., bowiem istniały obiektywne przeszkody do przeprowadzenia tego dowodu. A. F. nie odbierał wezwań z dnia: 9 czerwca 2008 r., 20 marca 2009 r., 20 lipca 2010 r. Działania procesowe organu w zakresie przeprowadzonego dowodu cechowała więc należyta staranność,

- A. M., bowiem istniały obiektywne przeszkody do przeprowadzenia dowodu z zeznań A. M. Właściciel firmy P. nie stawił się na przesłuchanie w dniach 8 i 17 kwietnia 2008 r., nie odebrał wezwania na przesłuchanie wyznaczone na dzień 9 lipca 2008 r., nie przybył na przesłuchanie wyznaczone na dzień 18 sierpnia 2008 r.

• należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 O.p., bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Zdaniem skarżącego, Sąd przedstawiając stan sprawy nie ustosunkował się do przedstawionych w skardze argumentów przemawiających za tezą, iż dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą – dla obciążenia kolejnego sprzedawcy podatkiem akcyzowym okolicznościami nieistotnymi są:

- zachowanie kolejnego sprzedawcy, tzn. czy zachowanie kolejnego sprzedawcy było zgodne z prawem,

- ewentualna wiedza kolejnego sprzedawcy o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego wyrobu akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu,

- wskazanie przez kolejnego sprzedawcę podmiotu, od którego nabył wyrób akcyzowy, jest zgodna z art. 2 Konstytucji RP.

W tym zakresie Sąd ograniczył się wyłącznie do ogólnych stwierdzeń:

- omawiany przepis określa szeroko przedmiot opodatkowania oraz krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku. Zapis ma na celu uszczelnienie systemu i wyeliminowanie negatywnych zjawisk takich jak nielegalny obrót wyrobami akcyzowymi

- przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje sądu a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego. W niniejszej sprawie nie występowała konieczność wystąpienia z pytaniem prawnym, bowiem nie ulega wątpliwości, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu.

2. Naruszenie prawa materialnego, tj.: naruszenie przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego przepis ten w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza w przypadku, gdy:

• zachowanie sprzedawcy nie było bezprawne,

• sprzedawca nie wiedział o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu,

• sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił olej napędowy.

– jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe stanowiska Sądu I instancji, że skarżący dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu - wniesiono o zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) pytania:

"Czy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia:

• czy zachowanie sprzedawcy było bezprawne, czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego,

• czy sprzedawca wiedział lub z łatwością mógłby się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego we wcześniejszych etapach obrotu,

• sprzedawca wskazał od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy,

- jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

To z kolei nakazuje zbadanie w pierwszej kolejności zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Z kolei z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decydując się na wskazanie tej podstawy, autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać przepisy postępowanie, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji, ale także uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego.

Dodać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną obowiązany jest nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne ale i ich uzasadneinie.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż ich budowa nie w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 174 p.p.s.a., a to ze względu na znaczny stopień ogólności przedstawionych zarzutów.

Zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej sformułował w taki sposób, że powiązał naruszenie art. 151 p.p.s.a. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co ma polegać na tym, iż nietrafne jest twierdzenie Sądu I instancji, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy pominięte zostały kopie faktur wystawionych przez firmę O., wyjaśnienia A. M. złożone do protokołu z dnia 24 lutego 2006 r. i w ramach protokołu przesłuchania świadka z dnia 30 czerwca 2009 r. oraz oświadczenie podatnika do protokołu przesłuchania strony.

Powyższy zarzut usprawiedliwiony jest zdaniem autora skargi kasacyjnej odmową uwzględnienia wniosku skarżącego o przesłuchanie świadków, a także stwierdzeniem Sądu, że nie zachodziły w sprawie przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, czyli o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Drugi zarzut wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. został uzasadniony sporządzeniem przez Sąd I instancji wadliwego uzasadnienia na skutek niezawarcia w nim zwięzłego przedstawienia stanu sprawy – przejawem czego było nieustosunkowanie się Sądu I instancji do argumentacji skarżącego dotyczącej wykładni przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dokonując oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, zasadnie akceptując postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy i dokonane ustalenia faktyczne.

Podkreślić należy, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zakres faktów, podlegających dowodzeniu, wynika z treści hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne zatem jest ustalenie tylko tych faktów, które są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dowody takie jak kopie faktur wystawionych przez O., wyjaśnienia A. M. i oświadczenie podatnika nie zostały pominięte lecz posłużyły do ustalenia przez organy, iż paliwo sprzedawane przez skarżącego w lutym 2004 r. nie mogło być zakupione w firmie O. oraz że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jeśli chodzi o przesłuchanie A. F. i A. M., to należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że wobec trudności z przesłuchaniem tych osób prawidłowo postąpiły organy, włączając do sprawy zeznania tych osób uzyskane w innym postępowaniu, na co zezwala art. 181 Ordynacji podatkowej.

Omawiany zarzut nie mógł przynieść zamierzonego skutku nie tylko z uwagi na jego nieprawidłową konstrukcję ale również z tej przyczyny, że wszelkie naruszenia przepisów postępowania tylko wówczas mogą stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał natomiast, w jaki sposób zarzucone naruszenie mogło wpłynąć na treść orzeczenia. Z tego względu zarzut ten należało uznać za chybiony.

Mimo wadliwości konstrukcyjnej zarzutu sformułowanego jako naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, warto podkreślić słuszność stanowiska Sądu I instancji, że w sprawie nie zachodzi wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Ustaleniu w sprawie podlegały bowiem wyłącznie fakty.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, a to z powodu nieprzedstawienia zwięzłego stanu sprawy, poprzez nieustosunkowanie się do argumentów skarżącego przemawiających za tezą, iż dokonana przez ograny podatkowe wykładnia przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest nieprawidłowa, to również ten zarzut należy uznać za chybiony.

Dokonując oceny podniesionego zarzutu należy przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Treść przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera dyrektywę skierowaną pod adresem sądu sporządzającego uzasadnienie wyroku, by zawierało ono zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji w niniejszej sprawie w pełni odpowiada tym wymogom. Natomiast wykładnia art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegać będzie ocenie w ramach podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, a nie przepisów postępowania.

Zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy ocenić jako nietrafne. Przepis ten wyraźnie określa na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalił w tym względzie żadnej kolejności powstania obowiązku podatkowego. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie kolejności powstania obowiązku podatkowego, to dałby temu wyraz normatywny. Niewątpliwie treść omawianego przepisu miała na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać skuteczności osiągania tego celu. Jednocześnie należy podkreślić, że przepis ten wskazuje, iż celem ustawodawcy było ukształtowanie zasady, że każdy z podmiotów wymienionych w tym przepisie prawa jest w tym samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku, przy zachowaniu zasady, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Nadto wskazać należy, że obowiązkiem organu jest wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz że podatek ten został zapłacony przez podatnika, jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności te w sprawie niniejszej zostały przez organy wykazane. Pamiętać należy, że w przypadku nieopłacenia podatku we wcześniejszych fazach obrotu (co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie) sprzedawca wyrobów akcyzowych z mocy prawa staje się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku. Nadto podkreślić należy, że przewidziane w przepisie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników sprzedających wyroby akcyzowe nie ma zastsowania do podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należało oddalić skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.