Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 224/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 u.p.s.a.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędzia NSA Ewa Kwarcińska ( spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (S.A. w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Op 192/05 w sprawie ze skargi Spółka A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz Spółki A. kwotę 13.419 zł (trzynaście tysięcy czterysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 224/06

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 30 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Op 192/05 oddalił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] maja 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji określił stronie kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony za poszczególne miesiące roku 2000 ( poza lipcem i październikiem), oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług; stwierdzono, że strona nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, a nieprawidłowości wynikały z zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowane zostały wydatki poniesione przez stronę skarżącą z tytułu zawartych umów dzierżawy ze spółką B. w O. i spółką C., oraz wydatki związane z obchodami Dnia Górnika. Skoro zmniejszono wydatki uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; w skrócie u.p.d.p. ) o kwotę 9.283.133,76 zł, zmniejszeniu uległ podatek należny w kwocie 1.923.953,49 zł. Ponieważ strona dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, to z mocy art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ), w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, dokonano procentowego pomniejszenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 585 ) ustalono dodatkowe zobowiązanie w VAT.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] maja 2005r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p. ), uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące marzec, listopad i grudzień 2000r. i w tym zakresie określił tę różnicę, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podzielił zarzut strony w zakresie braku podstawy do kwestionowania wydatków związanych z obchodami Dnia Górnika. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji przy dokonaniu analizy należności ponoszonych przez stronę na rzecz spółek B. oraz C. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ww. wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. bowiem brak jest związku tych wydatków z przychodem (związek taki istniał jedynie pomiędzy dochodami uzyskanymi z tytułu poddzierżawy części obiektów i pozwolił na zaliczenie ich w tej części do kosztów uzyskania przychodu ). Ponadto przyczyny, które legły u podstaw zawarcia spornych umów (braki powierzchni magazynowych, zabezpieczenia dodatkowych powierzchni z uwagi na oczekiwany wzrost produkcji i związane z tym wzrostem potrzeby magazynowe ) nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, gdyż analiza zestawień produkcji ( bieżącej i planowanej ), wyjaśnień składanych w toku postępowania oraz faktycznych możliwości magazynowania przez stronę surowców, wskazywały, że nie istniała konieczność wydzierżawienia dodatkowych powierzchni. Zdaniem organu drugiej instancji zakwestionowane umowy dzierżawy zostały zawarte dla celów holdingu i związane z koniecznością likwidacji produkcji klinkieru i cementu w B. i C. Powiązania kapitałowe i personalne między stronami umów dzierżawy pozwoliły na takie ukształtowanie warunków umów, że zapewniały obu spółkom pozyskanie środków finansowych niezbędnych do fizycznej likwidacji posiadanego - lecz bezużytecznego - majątku produkcyjnego, a stronie pozwoliły na zaliczenie tych kosztów do swoich kosztów podatkowych, co przekładało się na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Stanowisko takie zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w decyzji z [...] marca 2005r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000. Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutu strony w zakresie braku podstawy prawnej do wydania rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu drugiej instancji użyty w tym przepisie termin rozporządzono należy rozumieć jako czynność nabycia przez podatnika towaru bądź usługi, generującej zaistnienie podatku naliczonego. Przyjęcie przez stronę, że pojęcie rozporządzono należy interpretować jako czynność prawną następczą w stosunku do nabycia towarów i usług, jest błędne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jak również naruszenie przepisów postępowania: art. 120, 121, 122, art. 124, 187 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu strona wskazała m.in. na bezpodstawne uzależnienie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu zawartych umów dzierżawy do kosztów uzyskania przychodu od faktycznego uzyskania przychodu, błędną ocenę racjonalności decyzji o zawarciu umów dzierżawy, nieuprawnioną ingerencję w sposób prowadzenia działalności gospodarczej, niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyłączenie wskazanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w roku 2000, podczas gdy zasadność zaliczenia analogicznych wydatków w roku 1999 została potwierdzona przez Urząd Kontroli Skarbowej. Strona podkreśliła, że po zawarciu umów dzierżawy, w drugiej połowie 1999r., osiągnęła znacznie wyższe od planowanych przychody z tytuły sprzedaży cementu, a zatem istniały ekonomiczne racjonalne przesłanki do zawarcia umów z cementowniami; ponadto istniały wiarygodne prognozy zakładające znaczny wzrost sprzedaży w roku 2000, co wskazywało na konieczność zabezpieczenia dodatkowych powierzchni magazynowych. Strona przywołała ekspertyzę prawną na temat kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na przykładzie umów dzierżawy, sporządzonej przez profesora R. Mastalskiego. Strona podkreśliła błędną interpretację pojęcia rozporządzono jakiego ustawodawca użył w art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego i dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, powołując się w tej kwestii na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2001r. w sprawie I SA/Wr 2980/98. Pojęcie rozporządzono użyte w tym przepisie odnosi się do czynności nabycia przez podatnika towarów i usług, generującej zaistnienie podatku naliczonego. Gdy podatnik nabywa towary bądź usługi, które nie będą służyć jego działalności, wydatki na nie poniesione nie mogą stanowić u podatnika kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu uzyskania tych przychodów. W świetle art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT ważne jest, aby forma rozporządzenia towarem ( usługą ) przez zbywcę, a jednocześnie nabycie przez podatnika - nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatku dochodowym, nie mogła być uznana za nie pozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodu; ustawodawca ustalając normę w tym przepisie, jako wyjątek od zasady obniżania podatku należnego o naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zawęził jej zastosowanie jedynie do oceny sposobu rozporządzenia towaru ( usług ) przez zbywcę w okresie jego realizacji. Sąd pierwszej instancji przywołał również dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i szerokie w tym zakresie orzecznictwo NSA i WSA. Zdaniem WSA zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest nieuzasadniony skoro organ podatkowy drugiej instancji po przeprowadzeniu obszernego postępowania dowodowego wskazał na brak związku przyczynowego pomiędzy wskazanymi przez stronę przesłankami, które legły u podstaw zawarcia umów dzierżawy, nie tylko z przychodem strony ale i z celami gospodarczymi. Sąd podkreślił, iż szczegółowe uzasadnienie na poparcie wniosków wyprowadzonych z analizy zebranych dowodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000; decyzja ta była przedmiotem skargi w sprawie I SA/Op 119/05, w której zakwestionowano wydatki ponoszone z tytułu umów dzierżawy i oddalono w tej części skargę. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podzielił pogląd zawarty w sprawie I SA/Op 119/05; Sąd wskazał na wysoki stopień ogólności wskaźników zawartych w dokumentach przywołanych przez stronę, sprzeczności pomiędzy tym co wynika z prognoz, a zrozumieniem ich przez stronę oraz brak spójności pomiędzy twierdzeniami strony i przytaczanymi na ich poparcie dowodami wskazując cyt.: (...) szczegółowo te kwestie zostały omówione w uzasadnieniu sporządzonym w sprawie I SA/Op 119/05 (...). Sąd stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut skargi o pominięciu przez organy wpływu umów przerobu uszlachetniającego na zawarcie umów dzierżawy. Jak wskazał pełnomocnik strony, w związku z umowami przerobu strona ponosiła większe obciążenia finansowe, niż wynikające z umów dzierżawy, przez co zawarcie tych umów było racjonalne ekonomicznie jako zmierzające do obniżenia tych obciążeń. W przypadku umów przerobu płatności były naliczane za faktyczne przechowywanie - składowanie wyprodukowanego na zlecenie skarżącej cementu, a tymczasem, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji ze sprawozdania zarządu strony ( k. 1501 ) wynika, że w 1999r. podjęto decyzję o całkowitym zatrzymaniu w obu Cementowniach produkcji klinkieru i cementu, tym samym nie istniały podstawy, na tle warunków umów przerobu, do dokonywania płatności przy braku faktycznego świadczenia usług przerobu. Skoro więc należności z tytułu umów przerobu naliczone były za faktyczne składowanie łącznie z obsługą finansowo-księgową ( § 4 pkt. 4 umowy przerobu ), to nie mogą być one porównywalne z należnościami z tytułu umów dzierżawy, naliczanymi za metr kwadratowy i niezależnie od faktycznego składowania. Sąd stwierdził, że cyt.: (...) sporne między stronami zagadnienie co do przyczyn faktycznego braku wykorzystania przedmiotu dzierżaw w 2000r. ( podnoszony przez spółkę gwałtowny i nieprzewidziany spadek produkcji cementu ), nie mogło mieć decydującego znaczenia przy ocenie racjonalności założeń o uzyskaniu przychodu wskutek zawarcia spornych umów, skoro dotyczyło okresu późniejszego niż analizowany moment zawarcia umów (...). W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000r. w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 12 września 2005r. sygn. I FPS

2/05 - po dniu 30 kwietnia 2000 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zważył, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi kontynuację dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku akcyzowym; uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stąd też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy w podstawie prawnej winien przywołać art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; powołanie błędnej podstawy prawnej nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu ustaw, a instytucje te są identyczne. Sąd nie podzielił również żadnego z zarzutów naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż w sprawie nie doszło również do naruszenia zasady in dubio pro fisco.

Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie u.p.s.a. ) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu przez WSA przepisów art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do stanu faktycznego istniejącego w sprawie, a w konsekwencji na odmowie prawa do obniżenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług dzierżawy. Zarzucono również, na podstawie art. 174 pkt. 2 u.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: przepisu art. 141 § 4 u.p.s.a. polegające na błędnym uzasadnieniu faktycznym podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia poprzez nie wskazanie przyczyn pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz sądowego oraz przepisu art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. ). poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie polegało na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego oraz wydaniu decyzji bez dokonania oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Złożono wniosek, na podstawie art. 185 u.p.s.a., o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji, w zakresie objętym skargą kasacyjną i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania z mocy art. 203 pkt. 1 u.p.s.a.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, wskazano, iż sąd pierwszej instancji uzależnił prawo do odliczenia przez stronę podatku od towarów i usług naliczonego od możliwości zaliczenia wydatków, z którymi związany jest podatek naliczony., do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie dla właściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT ma poprawne zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. traktującego o warunkach zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego; w konsekwencji naruszono art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT błędnie stosując go do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i odmawiając stronie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług dzierżawy. Podkreślono, że decyzja o zawarciu umów dzierżawy była w pełni racjonalna z punktu widzenia celu, jakim było dążenie do uzyskania przychodu przez stronę. W roku 1999 strona miała racjonalne przesłanki by zakładać, że trend wzrostowy związany ze sprzedażą cementu będzie kontynuowany w następnych latach. Strona spodziewała się również i w roku 2000 istotnego wzrostu zamówień na cement. Z uwagi na liniowa zależność pomiędzy wielkością produkcji cementu a ilością zapasów klinkieru wzrost zamówień na cement wiązał się bezpośrednio ze zwiększonym zapotrzebowaniem na powierzchnie przeznaczone do składowania klinkieru. Strona podkreśliła, że w roku 1999, tj. w momencie podejmowania decyzji o zawarciu umów dzierżawy, nie było podstaw do kwestionowania wiarygodności o rzetelności wewnętrznych i zewnętrznych prognoz rynkowych. W latach 1999 -2000 jedyna powierzchnią przeznaczoną do składowania klinkieru, należącą do strony, była hala klinkieru, której pojemność magazynowa wynosiła [...] ton. Natomiast realizacja przyjętych przez stronę założeń produkcyjnych w pierwszej połowie 1999r. wymagała znacznie większych możliwości magazynowych. Fakt ten potwierdzają dane zawarte w materiale dowodowym sprawy ( nadwyżki surowca magazynowane były przez stronę m.in. w ramach umów przerobu uszlachetniającego ). Stopień wykorzystania własnych powierzchni magazynowych przez stronę w lutym 1999r. wyniósł 124%, a w marcu 1999r. aż 148%. W oparciu o posiadane prognozy strona założyła na rok 2000 wzrost produkcji cementu w porównaniu z rokiem 1999. Powierzchnie magazynowe posiadane przez stronę nie mogły zabezpieczyć potrzeb strony w zakresie składowania klinkieru w roku 1999, tym bardziej nie były wystarczające dla realizacji założeń produkcyjnych przyjętych przez stronę na 2000r. Brak możliwości składowania klinkieru, podstawowego surowca do produkcji, uniemożliwiał prowadzenie produkcji cementu w zaplanowanym zakresie. Strona oceniała, że potrzebne są jej dodatkowe obiekty do składowania ok. 100.000 ton W tym celu w roku 1998 zawarła umowy przerobu uszlachetniającego z Cementowniami, w roku 1999 zawarła obie umowy dzierżawy, co miało zabezpieczyć możliwość składowania dodatkowych 128.000 ton, przy jednoczesnym obniżeniu kosztów składowania w stosunku do roku 1998. W październiku 2000r. strona wystąpiła do Wojewody Opolskiego z wnioskiem o wydanie pozwolenia na przeznaczenie placów betonowych strony na tymczasowe magazyny klinkieru - w ten sposób strona planowała pozyskać dodatkowa możliwość składowania ok. 98.000 ton; w roku 2002 strona ukończyła budowę silosu klinkieru, co zapewniało możliwość składowania dodatkowych ok. 100.000 ton klinkieru. Podkreślono, że zawarcie obu umów dzierżawy, umożliwiających sprawne prowadzenie działalności gospodarczej w skali odpowiadającej prognozowanemu popytowi rynkowemu, było działaniem zorientowanym na zaspokojenie potrzeb magazynowych strony na poziomie standardowym dla podmiotów z branży cementowej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskazano na dyspozycję art. 141 § 4 u.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać m.in. wskazanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. Wskazano, że przepis ten nakazuje sądowi przedstawienie w uzasadnieniu wyroku podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę dla prawidłowej subsumcji prawa materialnego. Funkcją uzasadnienia wyroku jest dostarczenie stronom postępowania sądowoadministracyjnego wiedzy o przesłankach przyjętych przez sąd przy wydaniu rozstrzygnięcia; w uzasadnieniu przedstawione są zatem m.in. przyjęte okoliczności faktyczne będące podstawą do zastosowania przez sąd prawa materialnego. Błędne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku okoliczności faktycznych, stanowiące odzwierciedlenie błędnych przesłanek uwzględnionych przez sąd przy wydaniu rozstrzygnięcia, stanowi, zdaniem strony, naruszenie art. 141 § 4 u.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu była ocena racjonalności decyzji o wydzierżawieniu od Cementowni infrastruktury do składowania klinkieru; w celu udowodnienia tego, strona przedstawiła w sprawie I SA/Op 119/05 obszerny materiał dowodowy załączony do pism strony w toku postępowania, co wraz z materiałem dowodowym zawartym w aktach toczącego się przez 2 lata postępowania podatkowego, objął kilkadziesiąt opracowań, analiz, prognoz i dokumentów wskazujących na celowość i racjonalność decyzji strony o zawarciu umów dzierżawy. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz w sprawie I SA/Op 119/05, wynikają odmienne konkluzje; sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w sprawie I SA/Op 119/05, ale nie wskazuje na przykłady sprzeczności i niespójności ograniczając się jedynie do arbitralnych stwierdzeń pozbawionych, zdaniem strony, podstaw w stanie faktycznym sprawy. Do poszukiwania omówień tych zarzutów sąd pierwszej instancji odsyła natomiast do uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Op 119/05, które jednak zarzutów sadu nie potwierdza. WSA w sprawie I SA/Op 119/05 nie uzasadnił bowiem dlaczego pewne dowody uznał za kluczowe, inne za zbyt ogólnikowe. Kilkusetstronnicowe opracowanie PCS oraz przygotowane przez Ministerstwo Finansów założenia do ustawy budżetowej, prognozy wzrostu PKB na lata 1999-2002 i prognozy poziomu inflacji na lata 1999-2002 oceniono w następujący sposób cyt.: (...) wysoki stopień ogólności wskaźników zawartych w tych dokumentach powodujący, że nie sposób uznać ich za wystarczającą podstawę do podjęcia szczegółowych decyzji gospodarczych (...) ( strona 20 uzasadnienia wyroku WSA w sprawie I SA/Op 119/05 ). Wyrok w sprawie I SA/Op 119/05, wbrew stwierdzeniom sądu pierwszej instancji w tej sprawie, nie wskazał również na przykłady sprzeczności bądź braku spójności w twierdzeniach strony przedstawianych w toku postępowania. W uzasadnieniu skarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również dlaczego pominął powołane przez stronę dowody dotyczące kwestii wpływu umów przerobu uszlachetniającego realizowanych przez spółkę na decyzję o zawarciu kwestionowanych umów dzierżawy ( uchwała zarządu spółki C. z 7 listopada 1997r., uchwała zarządu spółki B. z 30 października 1998r. w zakresie wstrzymania pracy pieców doi produkcji klinkieru w obu cementowniach ), dowody te, zdaniem strony potwierdzały praktyczną możliwość świadczenia usług przerobu uszlachetniającego pomimo całkowitego wstrzymania przez obie cementownie pracy pieców do produkcji klinkieru i cementu. Podkreślono, że dla strony niezrozumiałe są podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, których właściwe przedstawienie w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji ma kluczowy wpływ na prawidłowe zastosowanie normy prawa podatkowego. Tym samym Sąd pierwszej instancji, zdaniem strony skarżącej, nie wskazując faktycznych podstaw uwzględnionych przy wydaniu rozstrzygnięcia, naruszył art. 141 § 3 u.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 1 § 2 u.p.s.a. wskazano, że Sąd pierwszej instancji naruszył go, gdyż utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego drugiej instancji wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynaci podatkowej ( art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. ). W ocenie strony rozstrzygnięcie organu odwoławczego stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zebranym w sprawie, gdyż oparte zostało jedynie o wybrane dowody. Działanie organu odwoławczego polegające na pominięciu części dowodów zaprezentowanych przez stronę miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozpatrzenie całego materiału dowodowego prowadziłoby do wniosku, że sporne wydatki spełniały przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, a zatem związany z nimi podatek naliczony podlegałby odliczeniu przez stronę. W toku postępowania w sprawie I SA/Op 119/05 strona złożyła dokumentację świadczącą o tym, iż problem ze składowaniem klinkieru istniał od 1998r. i że po zawarciu umów dzierżawy klinkieru cement był faktycznie składowany na terenach dzierżawionych; ogółem w latach 1999 - 2000 na dzierżawionych terenach strona składowała ogółem 6.899 ton cementu i 43.077 ton klinkieru, osiągnęła przychód ze sprzedaży cementu składowanego w cementowniach oraz z poddzierżawy dzierżawionego majątku w wysokości [...] zł. Natomiast sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu, że zawarty w skardze zarzut pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji faktu, iż po zawarciu umów dzierżawy nastąpił wzrost przychodów strony w drugiej połowie 1999r. ( także w roku 2000 ) jako efekt ich zawarcia i ponoszenia wydatków z tytułu czynszu, nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 - zwanej dalej u.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 u.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 u.p.s.a.).

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 u.p.s.a.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik strony powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 u.p.s.a.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 u.p.s.a podniesiono zarzut wadliwego uzasadnienia wyroku. I właśnie ten zarzut w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za uzasadniony.

Zgodnie z art. 141 § 4 u.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekajmy nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się w tym, że ma ona dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowania rozstrzygnięcia, a ponadto ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, a w razie wątpliwości ma umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por.: W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia, Warszawa 1981, s. 161-164).

Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku nie można uznać za wystarczające samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ograniczenie się do przywołania tez orzeczeń NSA i WSA czy ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 u.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracyjni publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 u.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 u.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku art. 174 pkt 1 i 2 u.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

Innymi słowy, nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2123/04, publ. ONSAiWSA 2006 r., Nr 1, poz. 9).

Z tego względu w (...) zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy (...) uzasadnienia wyroku powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które fakty te zostały ustalone, dowody, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, a nadto powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez sąd. Stanowiska sądu w żadnej mierze nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających, co nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 u.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie podkreślić należy, że przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym.

Reasumując, należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia omówionych wymogów wynikających z art. 141 § 4 u.p.s.a., co uniemożliwia dokonanie kasacyjnej kontroli trafności samego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustosunkował się do zawartych w skardze argumentów uzasadniających naruszenie przepisów procedury podatkowej jedynie ogólnikowo. A przecież w skardze, w tym właśnie zakresie, zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący wykazywał, iż w sprawie nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wątpliwości. Wskazywano na wewnętrzne sprzeczności występujące w samym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz błędną ocenę w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy ( pkt. III uzasadnienia skargi ), W obszernym, bo 38-stronicowym uzasadnieniu skargi szczegółowo wyjaśniono podstawy tych zarzutów ( por. str. 12 i nast. uzasadnienia skargi ).

Do tych spornych kwestii WSA nie odniósł się, a w każdym bądź razie nie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W szczególności z uzasadnienia wyroku nie wynika, z jakich względów Sąd uznał stan faktyczny sprawy za nie budzący wątpliwości i to pomimo podnoszonych w tym względzie w skardze zarzutów o charakterze procesowym.

Ponadto nie jest dopuszczalne, aby poprzez powołanie się na treść uzasadnienia sądu w innej sprawie, spełnić wymóg jaki przewidziany został przez ustawodawcę w art. 141 § 4 u.p.s.a.

Przypomnieć zatem należy, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków stron takiego postępowania. Zarzuty odnoszące się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy powinny zostać rozpoznane w pierwszej kolejności. Dopiero do bezspornie ustalonego stanu faktycznego można było zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego, w tej sprawie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ), który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza tego przepisu wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów i to bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Problematyka ta nie budzi także kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy w tym miejscu powołać choćby wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2396/98, z dnia 1 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2481/99, z dnia 16 listopada 2000 r. sygn. akt SA/Bk 1423/99, z dnia 27 października 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1554/98, z dnia 21 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 2367/98, z dnia 2 października 1998 r. sygn. akt SA/Bk 319/98. Oczywistym jednak jest, że odesłanie zawarte w tym przepisie (...) do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...) wskazuje na konieczność określenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego (por. orzeczenie NSA - sygn. akt I SA/Lu 1169/98 oraz III SA 87/99).

Na stronie 12 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, co prawda, że (...) szczegółowe uzasadnienie na poparcie wniosków wyprowadzonych z analizy zebranych dowodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2005r. (...) dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. Decyzja ta była przedmiotem skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Op 119/05 (...). Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko zawarte przez Sąd w sprawie I SA/Op 119/05 (...). Sąd dysponując również w tej sprawie całością materiału dowodowego, zwrócił uwagę na wysoki stopień ogólności wskaźników zawartych w dokumentach przywołanych przez stronę (...) szczegółowo te kwestie zostały omówione w uzasadnieniu sporządzonym w sprawie I SA/Op 119/05 (...), ale takie przedstawienie stanu sprawy nie spełnia wymogu przewidzianego w dyspozycji art. 141 § 4 u.p.s.a.

Niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powodowała - w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 - niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku VAT kwoty tego podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki nie stanowiący kosztu wydatek jest związany. Obie jednak sprawy, których przedmiotem jest podatek dochodowy w zakresie uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu oraz podatek od towarów i usług są odrębnymi sprawami podatkowymi. Natomiast w rozpoznanej sprawie, przy ocenie zebranego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do porównania ustaleń stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem był podatek dochodowy.

Organy podatkowe, rozstrzygając sprawę bez szczegółowego odniesienia do materiału dowodowego prezentowanego przez podatnika, nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie wyjaśniły także, na podstawie jakich dowodów przyjęły, że zawarte umowy dzierżawy nie tylko nie mają związku z przychodem strony, ale również z (...) celami gospodarczymi (...) ( str. 12 uzasadnienia ).

Skoro tak istotne błędy organów podatkowych zostały pominięte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to oznacza, że przyjęcie przez niego określonego stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem art. 141 § 4 u.p.s.a. ( por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r. w sprawie I FSK 518/05 ).

Wobec niedostatecznego ustalenia w sprawie stanu faktycznego i związaną z tym trafnością podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.s.a. rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby w chwili obecnej przedwczesne.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 u.p.s.a., postanawiając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 1 u.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje zwrot uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego, określone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).