Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 122/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.K., uchylił w części decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – lipiec 2002 r. i określił za ww. miesiące zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli skarbowej dotyczącej prowadzonej przez M.K. pod nazwą "A." w S. działalności gospodarczej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – lipiec 2002 r. w sposób odmienny aniżeli podatniczka w złożonych za ww. okres deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7.

W zakresie podatku naliczonego organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od następujących podmiotów:

- "B." P.K. w S. (w miesiącach: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2002 r.);

- P.H.U. "C." Sp. z o.o. w G. (w miesiącach czerwiec i lipiec 2002 r.);

- "D." M.W. w K. (w miesiącach: marzec, kwiecień i maj 2002 r.);

- P.P.H.U. "E." Sp. z o.o. w G. (w miesiącu kwietniu 2002 r.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej wszystkich dowodów wydania oleju napędowego do poszczególnych pojazdów z fakturami sprzedaży usług transportowych wystawionymi przez podatniczkę nie stwierdzono dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych pojazdami o numerach rejestracyjnych wskazanych szczegółowo w uzasadnieniach decyzji. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że wobec całkowitego braku udokumentowania przez podatniczkę, jakimi pojazdami zostały wykonane usługi przewozu paliw, nie ma podstaw do uznania, że usługi te zostały wykonane pojazdami o numerach rejestracyjnych wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez M.K. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", a w konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia, na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", podatku naliczonego z nich wynikającego, wobec postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych szczegółowo w decyzjach faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- "F." G.K. J. z G., za usługi transportowe (w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2002 r.) oraz za najem przyczep i ciągników (w miesiącu lipcu 2002 r.),

- "G." K.D. z K., za usługi transportowe (w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r.),

- Rzeczoznawcę [...] mgr inż. W. Z., za ustalenie stanu technicznego i wartości rynkowej pojazdów (w miesiącu czerwcu 2002 r.),

- P.P.H.iU. "H." Sp. z o.o. we W., za podnajem ciągnika (w miesiącu lutym 2002 r., a ujętych do rozliczenia przez podatniczkę w miesiącu marcu 2002 r.),

- F.H. "I." w K., za naprawę i remont pompy wtryskowej (w miesiącach maj i czerwiec 2002 r.),

- "J." Sp. z o.o. w B., za dzierżawę nieruchomości (w miesiącach czerwcu i lipcu 2002 r.).

Powołując art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej uznał, że wydatki poniesione na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty nie miały na celu osiągnięcie przychodu przez podatniczkę i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zatem podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu od podatku należnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych szczegółowo w decyzjach faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od następujących podmiotów:

- "B." P.K. w S. (w miesiącach: styczeń, marzec i lipiec 2002 r.),

- "E." Sp. z o.o. w G. (w miesiącu marcu 2002 r.).

Zdaniem organu kontroli skarbowej zakwestionowane w decyzjach faktury VAT wystawione przez ww. podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, i w związku z tym, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 1999 r." – w odniesieniu do miesiąca stycznia 2002 r., i na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r." – w odniesieniu do miesięcy marzec i lipiec 2002 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że podatniczka – wbrew dyspozycji art. 19 ust. 1 i ust. 3a ustawy o VAT – rozliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "K." S.A. w S. dokumentujących zakup naczep ciężarowych, w miesiącu ich wystawienia, tj. w lutym 2002 r., zamiast w miesiącach otrzymania towaru, tj. w kwietniu i maju 2002 r. Organ kontroli skarbowej skorygował powyższą nieprawidłowość rozliczając podatek naliczony z ww. faktur VAT w miesiącach otrzymania towaru.

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez "L." R.P. ze S. za sprzedaż części samochodowych używanych zamiennych. Zdaniem organu kontroli skarbowej powyższy wydatek nie miał na celu wytworzenie środka trwałego, podlegającego amortyzacji, bowiem zakupione środki transportowe, do naprawy których miały zostać przeznaczone części zamienne, były kompletne i zdatne do używania, co potwierdził Urząd Celny znacznie podwyższając ich wartość.

W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej ustalił, że podatniczka w okresie od stycznia do lipca 2002 r. zaniżyła podatek należny łącznie o 5.566 zł, albowiem świadcząc na rzecz "B." P.K. w S. usługi polegające na wynajmowaniu powierzchni na zbiornikach wolnostojących dla celów reklamowych nie pobierała z tego tytułu należności. Zdaniem organu pierwszej instancji świadczenie ww. usług bez pobrania należności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również, że w okresie od stycznia do lipca 2002 r. M.K. zaniżyła podatek należny łącznie o 5.003 zł, albowiem świadcząc usługi transportowe na rzecz następujących podmiotów: "Ł." Sp. z o.o. w S. (w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r.), "L." R.P. w S. (w miesiącu styczniu 2002 r.), P.P.H. "M." Sp. z o.o. w S. (w miesiącu kwietniu 2002 r.), "N." Sp. z o.o. w S. (w miesiącu maju 2002 r.) i P.P.H.U. "E." Sp. z o.o. w G. (w miesiącach czerwiec i lipiec 2002 r.), nie pobierała należności za część usługi transportowej (dotyczącej dojazdu do Niemiec), pomimo że ponosiła koszty zakupu (tankowania) na terenie Polski oleju napędowego do samochodów wykonujących te usługi. Powołując art. 2 ust. 3 pkt 5, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 3 w zw. z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka nie opodatkowała podatkiem należnym świadczonych na rzecz ww. podmiotów usług transportowych na odcinku zagranicznym – granica – miejscowość w Niemczech, dla których stawka podatku należnego wynosi 0%, i na odcinku krajowym – Sztum – granica, dla których stawka podatku należnego wynosi 22%.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że M.K. w miesiącu czerwcu 2002 r. zaniżyła podatek należny o 6.192 zł, albowiem sprzedając ciągnik samochodowy MERCEDES BENZ ACTROS 1843 na rzecz K. S. (który w dniu transakcji był pracownikiem przedsiębiorstwa podatniczki) zaniżyła jego wartość. Opierając się na treści art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej określił wysokość obrotu z tej transakcji na podstawie przeciętnych cen stosowanych na danym rynku w dniu wykonania świadczenia i od tak określonej kwoty wyliczył kwotę podatku należnego.

Jednym pismem z dnia 15 listopada 2006 r. (uzupełnionym następnie pismami z dnia 30 lipca 2007 r. i 23 października 2007 r.) M.K., reprezentowana przez pełnomocnika H. J., złożyła odwołanie od dwunastu decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

Zaskarżonym decyzjom podatniczka zarzuciła:

1. liczne i rażące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 284b § 3, art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", do których inspektor kontroli skarbowej winien się stosować na mocy wyraźnie wskazanych przepisów wynikających z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.).

Zdaniem odwołującej naruszenia powyższe polegają m.in. na opieszałym prowadzeniu – nieprzerwanie przez ponad 4 lata – kontroli skarbowej, wyłącznie poza siedzibą jej przedsiębiorstwa, z całkowitym wyłączeniem w prowadzonym postępowaniu udziału strony oraz jej pełnomocnika, z całkowitym pominięciem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników, którzy mieli istotną wiedzę na tematy kwestionowane przez organ kontroli skarbowej;

2. naruszenie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe uznanie, że obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez odwołującą towarów i usług, którymi – zdaniem organu – rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;

3. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz innych zasad postępowania poprzez wydanie w jednym dniu 26 decyzji wraz z wynikiem kontroli o łącznej objętości 1147 stron, co świadczy o celowym działaniu tego organu, aby stronie uniemożliwić podjęcie skutecznej obrony.

Wskazując na powyższe zarzuty M.K. wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonych decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej m.in. w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, wobec rażącego naruszenia:

a) prawa materialnego polegającego na rażącym naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu zakupu paliw do pojazdów, które faktycznie wykonywały usługi transportu samochodowego i w efekcie przynosiły przychody, a także art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;

b) przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej – w zakresie ogólnych zasad postępowania podatkowego, oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wielu zagadnień związanych z tankowaniem pojazdów, art. 285 § 1 i art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowania bez udziału strony oraz poza siedzibą firmy, a nadto naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

c) przepisów postępowania karnego, polegającego na rażącym, bezprawnym zabezpieczeniu i zabraniu całej dokumentacji należącej do podatniczki i naruszeniu art. 217 § 3 i 228–230 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.k.".

d) art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji;

2. zobowiązanie Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania w odpowiednim trybie dowodów finansowo – księgowych za okres od stycznia 2000 r. do grudnia

2002 r., wcześniej kilkakrotnie pobieranych, wraz ze sporządzeniem właściwego protokołu oraz doprowadzenie do zwrotu pozostałej części dowodów finansowo – księgowych, bez których strona pozbawiona jest możliwości szczegółowego i pełnego ustosunkowania się do stawianych jej zarzutów,

3. rozważenie konieczności przeprowadzenia całego postępowania podatkowego od początku z uwagi na rażące naruszenie i pogwałcenie zasadniczych procedur postępowania podatkowego, tj. braku przedstawienia na dzień rozpoczęcia przeszukania siedziby podatniczki (w dniu 19 lipca 2000 r.) stosownych umocowań, zarówno w czasie rozpoczęcia przeszukania, jak i w terminie 3 dni od tej daty, zarówno przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w G., jak i Urząd Kontroli Skarbowej, co oznacza, że dokonano bezprawnego najścia jednostki, jej przeszukania i bezprawnego zabrania dokumentów odwołującej, a także braku konwalidowania w terminie późniejszym ww. czynności.

4. wyjaśnienie, w jakim charakterze uczestniczyli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w przeszukaniu oraz zabraniu dokumentów od odwołującej, skoro nie byli powołani ani jako specjaliści ani jako biegli, a nadto nie przedstawili w dniu przeszukania (ani w terminie późniejszym) pomieszczeń odwołującej upoważnienia do kontroli. Zdaniem odwołującej bez wyjaśnienia tych okoliczności nie sposób ustalić, czy w ogóle czynności przeprowadzone w dniu 19 lipca 2000 r. mogły stanowić podstawę przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli w oparciu o tak bezprawnie przejęte dokumenty i wyprowadzenie kontroli z jednostki na zewnątrz.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń – lipiec 2002 r. w nowej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że strona zarówno w odwołaniu jak i w kolejnych pismach stawia szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów k.p.k. będących skutkiem działań podejmowanych przez funkcjonariuszy Policji i Prokuraturę Apelacyjną w K.. Dyrektor wskazał, że czynności te podejmowane były w związku z postępowaniem karnym i tym samym nie mogą być przedmiotem oceny organów podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołującej w kwestii pozbawienia jej dokumentacji finansowo – księgowej przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor podał, że wszczęcie kontroli skarbowej za lata 2000–2002 nastąpiło w dniach 29 lipca 2002 r. i 14 lipca 2003 r., natomiast przeszukanie siedziby przedsiębiorstwa "A." M.K. w S., w trakcie którego zabezpieczono dokumentację finansowo – księgową podatniczki, miało miejsce w dniu 19 lipca 2002 r. Tym samym, wobec wcześniejszego zabezpieczenia dokumentacji finansowo – księgowej przez organy ścigania, nie było możliwe prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie podmiotu kontrolowanego. A zatem kontrola skarbowa poza siedzibą strony była uwarunkowana wcześniejszymi czynnościami dokonanymi na podstawie przepisów k.p.k., stąd zarzut naruszenia art. 284 § 1, 284a § 1, 284b § 3, 285 § 1 i 3, 285a § 1 oraz art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej w ocenie Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor wskazał, że okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie (wcześniejsze zabezpieczenie dokumentacji podatniczki przez organy ścigania) niewątpliwie mogły powodować dyskomfort strony, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby strona utraciła możliwość formułowania wniosków dowodowych, wglądu do akt sprawy czy uzyskania stosownych dokumentów. Dyrektor zwrócił uwagę, że zabezpieczono jedynie dowody źródłowe, natomiast księga rachunkowa pozostała w siedzibie podatniczki, a zatem nie utraciła ona wglądu w przebieg zdarzeń gospodarczych mających miejsce w prowadzonym przez nią przedsiębiorstwie. Zdaniem organu odwoławczego analizując zapisy w księdze rachunkowej podatniczka mogła formułować stosowne wnioski dowodowe czy też wskazywać dowody źródłowe, które potwierdzałyby jej twierdzenia. Dyrektor podał, że wprawdzie M.K. w trakcie prowadzonego postępowania zgłosiła kradzież ksiąg rachunkowych, prowadzonych w formie elektronicznej, jednak negatywne skutki tego zdarzenia obciążają podatniczkę, bowiem to właśnie na niej ciążył obowiązek zabezpieczenia księgi rachunkowej przed zagubieniem lub zniszczeniem.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii pozbawienia podatniczki przez organ pierwszej instancji uprawnienia do odliczenia, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa wystawionych przez: "B." P.K. w S. (w miesiącach: styczeń, luty, marzec i czerwiec 2002 r.), P.H.U. "C." Sp. z o.o. w G. (w miesiącach czerwiec i lipiec 2002 r.), "D." M.W. w K. (w miesiącach: marzec, kwiecień i maj 2002 r.) i P.P.H.U. "E." Sp. z o.o. w G. (w miesiącu kwietniu 2002 r.), wobec stwierdzenia, że wydatki te w kwestionowanej części nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji – podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, wobec postanowień art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazując na ostatni z wymienionych przepisów organ odwoławczy podniósł, że jednym z warunków koniecznych dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest takie rozporządzenie zakupionymi towarami lub usługami, które pozwoli na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Organ odwoławczy dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje celowość jego poniesienia, tzn. związek z przychodem. Z normy tej, w ocenie Dyrektora, wynika również, że jakkolwiek podatnicy mogą dowolnie kształtować łączące ich stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Dyrektor podkreślił, że ocena prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług może nastąpić bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że M.K. nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy spornymi wydatkami na zakup paliwa a przychodem osiągniętym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor wskazał przy tym, że w dokumentacji firmy brak jest dowodów potwierdzających wykonanie w okresie od stycznia do lipca 2002 r. usług transportowych przy użyciu ciągników siodłowych o wskazanych numerach rejestracyjnych. Podkreślił, że strona – pomimo wezwania – nie przedłożyła dowodów potwierdzających rozchodowanie paliwa zakupionego do tych samochodów. Ustosunkowując się natomiast do przedłożonych przez stronę dowodów mających potwierdzać zużycie spornych ilości paliwa Dyrektor stwierdził, że nie są one wiarygodne i nie potwierdzają, iż wymienione w nich paliwo zostało rozchodowane do pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił argumentację i wnioski organu pierwszej zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do zarzutu, że przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji prowadzi do nieprawdziwego wniosku, iż cysterny z paliwem jeździły bez użycia ciągników siodłowych, Dyrektor podniósł, że na żadnym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji okoliczność fizycznego wykonywania przez M.K. usług transportowych polegających na przewozie paliwa w cysternach przy użyciu ciągników siodłowych nie była kwestionowana. W przedmiotowym postępowaniu wykazano natomiast, że brak jest dowodów potwierdzających, iż kwestionowane w toku postępowania podatkowego wydatki przyczyniły się do uzyskania przez podatniczkę w okresie od stycznia do lipca 2002 r. przychodu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: "F." G.K. J. z G., za usługi transportowe (w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj i lipiec 2002 r.) oraz za najem przyczep i ciągników (w miesiącu lipcu 2002 r.), "G." K.D. z K., za usługi transportowe (w miesiącach: luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2002 r.), Rzeczoznawcę [...]mgr inż. W. Z., za ustalenie stanu technicznego i wartości rynkowej pojazdów (w miesiącu czerwcu 2002 r.), P.P.H.iU. "H." Sp. z o.o. we W., za podnajem ciągnika (w miesiącu lutym 2002 r., a ujętych do rozliczenia przez podatniczkę w miesiącu marcu 2002 r.), F.H. "I." w K., za naprawę i remont pompy wtryskowej (w miesiącach maj i czerwiec 2002 r.) oraz "J." Sp. z o.o. w B., za dzierżawę nieruchomości (w miesiącach czerwiec i lipiec 2002 r.). W ślad za organem pierwszej instancji organ odwoławczy – opierając się na treści przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – przyjął, że powyższe wydatki nie miały na celu osiągnięcie przychodu przez podatniczkę, a zatem nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Również pozostałe ustalenia organu pierwszej instancji zarówno w zakresie zakwestionowania prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wymienionych szczegółowo w uzasadnieniach decyzji z dnia [...], jaki i w zakresie stwierdzonych zaniżeń podatku należnego, zostały ocenione przez organ odwoławczy jako prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił jedynie zasadności stanowiska organu pierwszej instancji, że w okresie od stycznia do lipca 2002 r. M.K. wykonując usługi transportowe na rzecz "Ł." Sp. z o.o. w S. (w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r.), "L." R.P. w S. (w miesiącu styczniu 2002 r.), P.P.H. "M." Sp. z o.o. w S. (w miesiącu kwietniu 2002 r.), "N." Sp. z o.o. w S. (w miesiącu maju 2002 r.) i P.P.H.U. "E." Sp. z o.o. w G. (w miesiącach czerwiec i lipiec 2002 r.), nie pobierała należności za część usługi transportowej (dotyczącej dojazdu do Niemiec), pomimo że ponosiła koszty zakupu (tankowania) na terenie Polski oleju napędowego do samochodów wykonujących te usługi. Dyrektor podał, że przedmiotem świadczonych usług transportu był konkretny kurs w relacji wskazanej w treści spornych faktur, natomiast organ pierwszej instancji nie przedstawił przeciwdowodu, że zlecenie na wykonanie usługi obejmowało inną niż zafakturowana relacja. Nie udowodniono również, że zafakturowana cena za usługę nie obejmuje faktycznych kosztów jej poniesienia. W ocenie Dyrektora z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że podatniczka stosowała na tym samym odcinku w tym samym czasokresie zróżnicowane ceny, co oznacza, iż dokonywała indywidualnej kalkulacji kosztów ponoszonych usług. Bez wykazania zatem, że stosowane przez podatniczkę ceny usług nie zawierają faktycznego kosztu ich poniesienia, nie sposób twierdzić, iż nie opodatkowała ona całości świadczonej usługi. Z tych względów organ odwoławczy zweryfikował dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za okres: styczeń – lipiec 2002 r. poprzez zmniejszenie podatku należnego w poszczególnych miesiącach o odpowiednie kwoty.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je w całości za nieuzasadnione.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.K. wniosła:

1. o uznanie, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wraz z poprzedzającymi decyzjami pierwszej instancji wydanymi w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. naruszają ogólne zasady postępowania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji z uwagi na naruszenie licznych zasad prowadzonego postępowania, w tym zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia licznych istotnych norm procedury dowodowej wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 123, art. 125, art. 127, art. 177 w zw. z art. 292, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 284 § 1, art. 284a § 1, art. 284b § 3, art. 285 § 1 i 3, art. 285a § 1 i art. 286 § 2 tej ustawy;

2. o zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", z uwagi na ujawnienie przez stronę skarżącą czynu, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, oraz o wyegzekwowanie odpowiedzi Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział Przestępczości Zorganizowanej w sprawie zażalenia skarżącej z dnia 26 lipca 2002 r., gdyż to rozstrzygnięcie wskaże, czy działania tych organów, łącznie z działaniami Urzędu Kontroli Skarbowej (które uczestniczyły w przeszukaniu i pobraniu dowodów), były zgodne z przepisami prawa, a jeśli nie, to czy ustalenia organu pierwszej instancji w oparciu o tak podjęte działania były bezpodstawne i naruszyły porządek prawny w Rzeczypospolitej Polskiej, a wydane decyzje podatkowe w takim stanie rzeczy były sprzeczne z prawem;

3. o uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyznaczono stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej;

4. o stwierdzenie, że obie instancje naruszyły art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkujące rażącym naruszeniem prawa, poprzez powoływanie się na zeznania – wyjaśnienia głównej księgowej RSP "O." T.J., bez umożliwienia stronie uczestnictwa w przesłuchaniu ww. i zadawania pytań. Zdaniem skarżącej skutkuje to naruszeniem art. 192 Ordynacji podatkowej, bowiem strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, tym bardziej, że obie instancje powołują się na zeznania T.J., lecz nie posiadają dowodów jej przesłuchania.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła, że nie powiadomiono jej o przesłuchaniu T.J. oraz o możliwości zadawania pytań i uczestnictwa w tym przesłuchaniu. Zdaniem skarżącej organy obu instancji nie były uprawnione do korzystania z wyjaśnień T.J. składanych w trakcie czynności sprawdzających, gdyż mogły one służyć w innych celach poza postępowaniem prowadzonym w sprawie skarżącej. Zatem jeżeli strona nie miała możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu T.J. oraz wypowiedzenia się co przeprowadzonych dowodów należy uznać, że zeznania te nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Ponadto skarżąca podniosła, że dostarczyła szereg dowodów przeciwnych twierdzeniom organów obu instancji, wnosiła o przesłuchanie świadków na okoliczność tankowania pojazdów z dystrybutorów RSP "O.", w których składowano depozyt paliwa. M.K. zarzuciła, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów bez jakiegokolwiek uzasadnienia, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej powyższe uchybienie stanowi rażące naruszenie prawa, zatem zaskarżona decyzja winna zostać uchylona na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

5. o stwierdzenie, że decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając ten zarzut strona podniosła, że przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu dokumentowania ponoszonych kosztów, a w szczególności ich powiązania dokumentacyjnego z przychodami, aby w świetle przepisów prawa podatkowego mogły udowadniać związek ponoszonych kosztów z uzyskanym przychodem. Opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie bezpośredniego związku z konkretnym strumieniem przychodu. A zatem ponoszone wydatki i nakłady należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Zdaniem strony nie ma przy tym znaczenia sposób dokumentowania poniesionych kosztów, czym innym jest bowiem cel ponoszonych kosztów – co bezsprzecznie zdaniem skarżącej wykazano – a czym innym sposób powiązania dokumentacji kosztów z dokumentacją przychodu. M.K. podniosła, że wykazywała cel ponoszonych kosztów najmu sprzętu od firmy "F." G.K. J., który był następnie fakturowany na rzecz innych firm, co znalazło odzwierciedlenie zarówno w przychodach jak i w dodatnim wyniku finansowym jej przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącej żadne przepisy prawa nie nakazują takiego sposobu dokumentowania, jaki wymuszają organy oraz nie wskazują, w jaki sposób ma być prowadzona dokumentacja podatnika, aby można był powiązać poniesione wydatki z osiągniętym przychodem. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym dopuszczanie się manipulacji, tworzenie własnych zasad uznawania za koszty uzyskania przychodu wszelkich kosztów poniesionych przez podatnika. M.K. podniosła przy tym, że organy podatkowe nie przeprowadziły oddzielnego postępowania w podatku dochodowym, ale zakwestionowały koszty uzyskania przychodu na etapie postępowania w podatku VAT, przy czym nie uwzględniły jej słusznego wniosku o przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie relacji kosztów paliwa w porównaniu do przychodów ze sprzedaży usług transportowych w porównaniu z podobnymi parametrami osiąganymi w innych jednostkach.

Zdaniem skarżącej odmowa przeprowadzenia ww. dowodów stanowi o tendencyjności działania organów obu instancji. Strona podkreśliła, że nie miała możliwości sporządzenia odpowiednich rozliczeń na udowodnienie swoich racji, gdyż to CBŚ i UKS dysponują całością jej dokumentacji. Przedstawiając jako dowód bilans i rachunek zysków i strat za rok 2001 r. skarżąca podniosła, że gdyby wyeliminować z kosztów uzyskania przychodu wartości pochodzące z zakwestionowanego paliwa za 2001 r., to jej przedsiębiorstwo osiągnęłoby rentowność działalności operacyjnej na poziomie 20,81%, co w przypadku prowadzenia działalności transportowej nie jest możliwe. Dalej skarżąca wskazała, że wyniki finansowe za 2002 r. wyraźnie uległy pogorszeniu i jej przedsiębiorstwo poniosło stratę w wyniku podjętych działań przez CBŚ oraz UKS, czego wynikiem była likwidacja działalności. Jako dowód skarżąca przedłożyła bilans i rachunek zysków i strat za 2002 r.

W związku z powyższym M.K. wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego w zakresie analizy ponoszonych kosztów paliwa w stosunku do uzyskanych przychodów ze świadczenia usług. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy wskazując w swojej decyzji na cel uzyskania przychodu każdego kosztu całkowicie dowolnie to uzasadnia poprzez wiązanie różnorodnej dokumentacji. Zdaniem strony art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi o takim ścisłym powiązaniu dokumentacji, tj. w przypadku skarżącej powiązania kosztów z konkretnym pojazdem, a następnie powiązanie danego środka transportu z konkretnym przychodem – fakturą sprzedaży.

6. o powołanie – na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – rzeczoznawcy posiadającego wiadomości specjalne z zakresu rozliczania paliw w jednostkach gospodarczych oraz wiadomości w zakresie obiegu dokumentacji i określenie, czy w praktyce gospodarczej występuje możliwość ścisłego powiązania kosztów paliwa tankowanych pojazdów z konkretnym przychodem – fakturą ze sprzedaży, jak to twierdzą obie instancje, oraz czy istnieje możliwość wykazania dowodowego poniesionych wydatków kosztów zakupu paliwa z osiągnięciem przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2008 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skardze.

Dodatkowo M.K., w uzupełnieniu zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej przed wydaniem decyzji z dnia [...] nie zawiadomił jej pełnomocnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Strona wskazała, że pismem z dnia 18 września 2007 r. organ odwoławczy wysłał co prawda do jej pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, jednakże w dniu 23 października 2007 r. do Izby Skarbowej zostało skierowane drugie uzupełnienie do odwołania od decyzji, w którym sformułowano nowe wnioski dowodowe. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy – po zapoznaniu się z uzupełnieniem odwołania i podjęciem decyzji co do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych – winien był ponownie wyznaczyć stronie termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jak w sprawie niniejszej – gdzie ciężar wykazania związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i generowaniem przychodu obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak właśnie od podatnika. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania

w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo

i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378).

Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego

2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ciąży na podatniku.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega – w wyniku wniesienia odwołania – ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organ odwoławczy, który dokonuje częściowego uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej ma obowiązek wskazać – w sentencji (rozstrzygnięciu) decyzji – że uchyla decyzję pierwszoinstancyjną w części i w tym zakresie rozstrzyga co do istoty sprawy. Brak takiej formuły w sentencji decyzji odwoławczej oznacza naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i pociąga za sobą uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1043/2004, Monitor Podatkowy 2005/7/3 oraz wyrok NSA z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III SA 2244/99,).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy, który ograniczył się jedynie do orzeczenia, że uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części, bez określenia, w jakiej części i bez orzekania co do istoty sprawy w zakresie uchylonej części, dopuszcza się takiego naruszenia, które skutkuje uchyleniem jego decyzji jako wadliwej.

Jednakże w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: styczeń – lipiec 2002 r., uchylił te decyzje w części ponad określone w decyzji kwoty, do tych zaś kwot pozostawił je w mocy. Sentencja ta – pomimo nieco niezręcznego sformułowania ("uchyla decyzje organu pierwszej instancji w części odpowiadającej kwotom...") – jest czytelna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca naruszenia ww. przepisów dopatruje się w uniemożliwieniu jej pełnego uczestnictwa w przesłuchaniu świadka T.J.. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w przedsiębiorstwie skarżącej nie przeprowadzono dowodu z zeznań takiego świadka. W ramach tego postępowania zostały natomiast przeprowadzone czynności sprawdzające w RSP "O.", w trakcie których wyjaśnień do protokołu udzielała główna księgowa tej jednostki – T. J. Wyjaśnienia te zostały następnie wykorzystane przez organ pierwszej instancji przy ocenie prawidłowości transakcji handlowych zawartych przez skarżącą z "B." P.K. w S. dotyczących depozytu oleju napędowego.

A zatem nie było to przesłuchanie w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, o którego miejscu i terminie strona powinna być zawiadomiona przynajmniej na 7 dni przed przeprowadzeniem tego dowodu, w którym ma prawo brać czynny udział poprzez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień.

Słusznie również zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w RSP "O." znajduje się w aktach sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią, w tym z wyjaśnieniami głównej księgowej T.J.. A zatem strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18 września 2007 r., skierowanym do pełnomocnika strony, zawiadomił M.K. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z potwierdzenia odbioru powyższej przesyłki wynika, że była ona dwukrotnie awizowana, tj. w dniach 20 i 29 września 2007 r., natomiast w dniu 5 października 2007 r. została zwrócona do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". A zatem doręczenie ww. zawiadomienia nastąpiło w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej (tzw. doręczenie zastępcze).

Warto również wskazać, że wyznaczając termin, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uwzględnił wniosek strony zawarty w piśmie z dnia 14 września 2007 r., w którym strona poinformowała, że jej pełnomocnik przebywa w szpitalu od 6 do prawdopodobnie 15 września 2007 r. i w związku z tym wnosi się o niewyznaczanie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w tym czasie.

Ponadto należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 27 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę o przedłużeniu terminu rozpatrzenia odwołania z uwagi na przysługujące jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i związane z tym wyznaczenie terminu na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 października 2007 r. A zatem strona skarżąca z treści tego postanowienia mogła powziąć dodatkowo informację o wyznaczonym jej terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem tutejszego Sądu fakt, że w dniu 2 listopada 2007 r. do Izby Skarbowej wpłynęło drugie uzupełnienie odwołania, w którym sformułowano nowe wnioski dowodowe, nie przesądza jeszcze, że organ odwoławczy winien był ponownie wyznaczyć stronie termin, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby okoliczność, że po tym dniu Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnego nowego postępowania dowodowego, którego rezultaty utrwaliłby w aktach sprawy.

Ponadto, jak dowodzą akta sprawy, organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji zapoznał stronę z zebranym materiałem dowodowym oraz umożliwił realizację zasady czynnego uczestnictwa w postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku jako nieprawdziwy ocenił zarzut skarżącej, jakoby organ kontroli skarbowej pozbawił ją dokumentacji finansowo – księgowej, uniemożliwiając tym samym skuteczną obronę jej praw.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wszczęcie kontroli skarbowej za lata 2000–2002 nastąpiło w dniach 29 lipca 2002 r. i 14 lipca 2003 r., natomiast przeszukanie siedziby przedsiębiorstwa "A." M.K. w S., w trakcie którego zabezpieczono dokumentację finansowo – księgową podatniczki, miało miejsce w dniu 19 lipca 2002 r. Tym samym, wobec wcześniejszego zabezpieczenia dokumentacji finansowo – księgowej przez organy ścigania, nie było możliwe prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie podmiotu kontrolowanego. A zatem kontrola skarbowa poza siedzibą strony była uwarunkowana wcześniejszymi czynnościami dokonanymi na podstawie przepisów k.p.k., stąd zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane z kontrolą podatkową, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu uniemożliwienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym należy wskazać, że okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie (wcześniejsze zabezpieczenie dokumentacji podatniczki przez organy ścigania) niewątpliwie mogły powodować dyskomfort strony, jednakże z akt sprawy nie wynika, aby strona utraciła możliwość formułowania wniosków dowodowych, wglądu do akt sprawy czy uzyskania stosownych dokumentów. Należy bowiem zauważyć, że podczas przeszukania w dniu 19 lipca 2002 r. zabezpieczono jedynie dowody źródłowe, natomiast księga rachunkowa pozostała w siedzibie skarżącej, a zatem nie utraciła ona wglądu w przebieg zdarzeń gospodarczych mających miejsce w prowadzonym przez nią przedsiębiorstwie. Zdaniem tutejszego Sądu analizując zapisy w księdze rachunkowej podatniczka mogła formułować stosowne wnioski dowodowe czy też wskazywać dowody źródłowe, które potwierdzałyby jej twierdzenia.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy podatniczka rozporządziła zakupionymi od wymienionych szczegółowo w decyzji podmiotów towarami i usługami w sposób pozwalający na zaliczenie poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co warunkuje w konsekwencji możliwość pomniejszenia ciążącego na niej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Jeden z takich warunków został zawarty w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z dniem 26 marca 2002 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Treść przytoczonych powyżej przepisów a contrario daje więc podatnikowi prawo do dokonania stosownych odliczeń jedynie w przypadku łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: nabycia określonych towarów lub usług, faktycznego poniesienia w związku z tym faktem określonych wydatków oraz przede wszystkim wykazania, iż wydatki te mieściły się w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o VAT nie definiując samodzielnie pojęcia kosztów uzyskania przychodów zawiera jednocześnie stosowne odesłanie, co w przedmiotowej sprawie warunkuje konieczność odniesienia się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że orzekające w sprawie organy nie przeprowadziły wpierw oddzielnego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz zakwestionowały koszty uzyskania przychodu na etapie postępowania w podatku od towarów i usług należy wskazać, że analiza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 867/01, LEX nr 72005).

Kryteria pozwalające uznać określone wydatki za koszty uzyskania przychodów wskazuje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Brzmienie przytoczonego powyżej przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, jednakże tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość.

A zatem organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Podkreślić również należy, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem – bez danego kosztu nie byłoby przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, LEX nr 147795; i z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 279/05, LEX nr 173044).

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów (olej napędowy, części samochodowe) i usług (transportowych, najmu maszyn, naprawy urządzeń, dzierżawy nieruchomości), czego konsekwencją był brak prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, i dokonały prawidłowej oceny przeprowadzonych w tym zakresie dowodów.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej orzekające w sprawie organy podatkowe dokonując oceny poniesionych wydatków miały na uwadze celowość ich poniesienia, tj. związek z przychodem. Stąd argumentacja skarżącej, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony łączą cel uzyskania przychodu z konkretnym sposobem dokumentowania kosztów i powiązania tych kosztów poprzez ścisłe ich odniesienie do konkretnego przychodu, nie znajduje uzasadnienia. Przeprowadzona w tym zakresie analiza wykazała, że zakwestionowane wydatki nie miały na celu osiągnięcie przychodu przez skarżącą.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że sama faktura świadczy o poprawności udokumentowania poniesionych wydatków, jak również, że o celowości ich poniesienia świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie – transportowej). Również wielkość uzyskanych przychodów nie może świadczyć o celowości poniesienia tych wydatków.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o szacunkowe ustalenie ilości zużytego paliwa czy też porównanie ilości tego paliwa do ilości zużywanych w innych firmach transportowych należy wyraźnie zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącą spornych wydatków, lecz uznają, że nie zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. M.K. nie wykazała bowiem, że zakup kwestionowanych towarów i usług był wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, albowiem z zakupami tymi nie można połączyć żadnych przychodów.

Odnosząc się końcowo do sformułowanego w skardze wniosku o powołanie przez sąd – na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej – rzeczoznawcy posiadającego wiadomości specjalne z zakresu rozliczania paliw, należy wskazać, że wniosek ten nie mógł odnieść pozytywnego dla skarżącej skutku.

Po pierwsze zauważyć należy, że adresatem normy wyrażonej w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy ("...organ podatkowy może powołać na biegłego osobę..."), nie zaś sąd administracyjny. Po drugie, co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak podkreśla się w doktrynie art. 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. A zatem w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków czy też z opinii biegłych (tak: B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE 2006, s. 243–244; por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2000 r., sygn. akt I SA 428/99, LEX nr 55767).

Tutejszy sąd nie mógł natomiast odnieść się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia preambuły oraz art. 2, 7, 32, 33 i 217 Konstytucji RP, albowiem strona skarżąca ich nie uzasadniła; nie wskazała również, w jaki sposób orzekające w sprawie organy podatkowe mogły swoimi działaniami (bądź zaniechaniem) naruszyć przywołane przez stronę przepisy Ustawy Zasadniczej.

Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.