Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 767/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b oraz art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2017 r. sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr [...]

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017r. znak [...]

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia R.-B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r., znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wprowadzenia programu motywacyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Przedmiotowe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym .

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek R.-B. sp. z o.o. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wprowadzenia programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) wprowadził program motywacyjny ("Program") dla kadry menadżerskiej i członków zarządu Spółki. Wprowadzenie Programu ma na celu m.in. wzrost motywacji kadry menadżerskiej i członków zarządu ("Uczestnicy") do podejmowania działań mających na celu osiągnięcie lepszych wyników finansowych wnioskodawcy oraz zatrzymanie najlepszych osób w Spółce. Program ten jest oparty na pochodnych instrumentach finansowych realizowanych w formie wypłat gotówkowych, które to wypłaty uzależnione będą od określonego wskaźnika finansowego Spółki. Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne. Wszyscy Uczestnicy otrzymują wynagrodzenie za pełnione funkcje w Spółce na podstawie umowy o pracę i planuje się, że w 2016 r. i w kolejnych latach nie ulegnie to zmianie.

Spółka zawarła z Uczestnikami dwie odrębne umowy pochodnego instrumentu finansowego (na każdy rok obrotowy) o różnym terminie zapadalności ("Umowy"). Umowy te zostały zawarte odrębnie od umów o pracę zawartych między Uczestnikami a Spółką. Treścią każdej z umów jest przyznanie Uczestnikom warunkowego prawa do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego ("Rozliczenie Pieniężne") uzależnionego od wysokości określonego wskaźnika finansowego, tj. zysku netto Spółki ("Wskaźnik"). Wskaźnik ten jest określony na podstawie sprawozdania finansowego Spółki. Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany rok obrotowy każdy Uczestnik nabędzie w dwóch różnych terminach ("Termin Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne"). W przypadku pierwszej Umowy, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników Spółki zbadanego przez biegłego rewidenta sprawozdania finansowego, nie później jednak niż w terminie do 30 czerwca kolejnego roku obrotowego. W przypadku drugiej Umowy, w terminie do 31 grudnia kolejnego roku obrotowego.

Realizacja warunkowego prawa do otrzymania przez Uczestników Rozliczenia Pieniężnego ("Prawo") na podstawie każdej z Umów, będzie dokonywana poprzez wypłatę przez Spółkę kwoty Rozliczenia Pieniężnego stanowiącego procent Wskaźnika za dany rok obrotowy należnego danemu Uczestnikowi.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego w odniesieniu do każdej z zawartych z danym Uczestnikiem Umów, z uwzględnieniem Terminów Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne, będzie obliczana w następujący sposób: RP = (P x Zn) x 1/2 gdzie:

RP: kwota Rozliczenia Pieniężnego za dany rok obrotowy.

P: określony przez Spółkę łączny procent Wskaźnika za dany rok obrotowy przypisany, dla celów ustalenia wysokości Rozliczenia Pieniężnego, Uczestnikowi.

Zn: wartość Wskaźnika określonego na podstawie sprawozdania finansowego Spółki.

Wysokość należnego Uczestnikowi procentu Wskaźnika jest określona w indywidualnych Umowach, przy czym przewidywana kwota premii za dany rok dla danego Uczestnika nie przekroczy 600.000,00 zł i w związku z tym organ zobowiązany jest do wydania interpretacji w oparciu o ww. założenie. Umowy są zawarte na czas nieokreślony/na czas zatrudnienia w Spółce.

Prawo zostało przyznane Uczestnikom odpłatnie (cena nabycia wynosi 100.00 zł) i jest niezbywalne do chwili, gdy jego realizacja stanie się możliwa.

Prawo to nie powstanie, jeśli wartość Wskaźnika w danym roku obrotowym nie przekroczy określonej przez Spółkę i zapisanej w Umowach kwoty oraz jeśli przed Terminem Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne Uczestnik przestanie być zatrudniony w Spółce (prawo to jest zatem warunkowe).

Powyżej opisany Program na takich samych zasadach ma działać również w kolejnych latach, przy czym do chwili obecnej w ramach Programu zostały zawarte umowy jedynie na 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeśli Uczestnicy otrzymują wynagrodzenie na podstawie zawartej ze Spółką umowy o pracę, to ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna stosownie do Terminu Zapadalności roszczenia o Rozliczenie Pieniężne wynikającego z Umowy) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający (po odjęciu kosztów uzyskania przychodu) opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, po zasięgnięciu opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku z 30 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W wyniku powyższego, postanowieniem z 27 marca 2017 r. Znak: [...] (doręczonym 29 marca 2017 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wnioskodawcy wszczęcia postępowania.

We wskazanym postanowieniu organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Istnieją bowiem uzasadnione podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Ilia Ordynacji podatkowej.

Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 165a § I w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a to przedwczesną odmowę wszczęcia postępowania ze względu na fakt, że w ocenie Organu podatkowego opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej mimo, iż nie zostały spełnione przesłanki opisane w przywołanym przepisie, co w konsekwencji doprowadziło do braku merytorycznego rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak ich zastosowania i nie wezwanie Strony o uzupełnienie braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia mimo, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawierało wystarczającego opisu elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 i 846), co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Strony możliwości otrzymania merytorycznego rozpoznania wniosku

3) art. 119b § 1 pkt I Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania, a to przyjęcie, że korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu przedmiotowej czynności przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł mimo braku podstaw do takiego stwierdzenia, a w konsekwencji nie zastosowanie przez Organ podatkowy wyłączenia opisanego w przywołanym przepisie;

4) art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej interpretacji prowadzącej do niewłaściwego zastosowania, a to przyjęcie, że ..działaniem sztucznym" w celu ..unikania opodatkowania" jest zdarzenie przyszłe prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy ustawodawca wyraźnie wyłączył stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do sytuacji, w których korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000.00 zł. co poskutkowało odmową rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

5) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez Stronę okoliczności, co doprowadziło do braku rzetelnej analizy wniosku i odmowy wszczęcia postępowania.

Spółka wskazała, że organ przedwcześnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1097/07 użyte w art. 165a Ordynacji podatkowej wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. W niniejszej sprawie natomiast organ bez wyczerpania procedury związanej z wezwaniem do uzupełnienia wniosku doszedł do przekonania, że zdarzenie przedstawione przez stronę może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, a kwoty pieniężne wypłacone zgodnie z wprowadzonym programem stanowią przychody za wykonanie czynności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypuszczenie to zostało jednak wywiedzione bez przeprowadzenia wszechstronnej analizy przepisów dotyczących wyłączeń stosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, wyszczególnionych w art. 119b § 1 Ordynacji.

Zdaniem Spółki, w opisie zdarzenia zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazano, że korzyść podatkowa nie będzie przekraczała w okresie rozliczeniowym kwoty 100.000.00 zł.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił zarzutów i argumentacji zażalenia. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w złożonym przez stronę zażaleniu organ interpretacyjny wskazał, że decydujący wpływ na dokonane w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygniecie miał art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. W myśl tego pierwszego - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Z kolei przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie od 1 marca 2017 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

Tym samym - działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy Ordynacja podatkowa -pismem z 10 lutego 2017 r., Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się w niniejszej sprawie do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 22 marca 2017 r. znak: [...] stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku złożonym 27 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zatem 27 marca 2017 r. organ - działając na podstawie i w zgodzie z ww. przepisami - wydał postanowienie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony z 30 listopada 2016 r.

Rozpoznając zażalenie organ interpretacyjny podkreślił, że przepisy art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie obligują organu wydającego interpretacje indywidualne aby ten badał czy w istocie zachodzą okoliczności powodujące, iż decyzja z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy na pewno zostanie wydana bądź też na pewno nie zostanie wydana, ponieważ zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej jeżeli ten (po zasięgnięciu opinii) uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zachodzi to wówczas zatem, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

* została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

została dokonana w sposób sztuczny.

Jednakże określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na argumentację zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że działanie organu polegające na ustaleniu, czy w sprawie wnioskodawcy art. 119a Ordynacji podatkowej ma czy też nie ma zastosowania ze względu na spełnienie przesłanek z art. 119b Ordynacji podatkowej ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-1191 Ordynacji podatkowej, a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Ordynacji podatkowej. Jak bowiem stanowi art. 119za Ordynacji podatkowej - opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a Ordynacji podatkowej. Zatem odpowiedź czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać udzielona jedynie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe argumenty pozostają w zgodzie z wykładnią systemową ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Tym samym organ nie dopatrzył się w kontrolowanym postanowieniu naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a to przedwczesną odmowę wszczęcia postępowania a także art. 119b poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania. Zdaniem organu interpretacyjnego uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej było uznanie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Natomiast badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazanych w art. 119b tej ustawy prowadziłby do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszałoby właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Są to zatem te przesłanki, na podstawie których wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czyniąc tym samym zarzuty zażalenia bezpodstawnymi.

Organ podkreślił, iż rozstrzygnięcie możliwości stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowane jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. Ordynacji podatkowej, a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powyższe wyjaśnienia prowadzą zatem do wniosku, że niesłuszny jest również zarzut Spółki, że organ naruszył art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania. Nie było bowiem potrzeby wzywania Spółki na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skoro organ nie jest uprawniony do badania wyłączeń stosowania art. 119a Ordynacji, wyszczególnionych w art. 119b Ordynacji podatkowej.

Organ interpretacyjny wskazał, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału la: art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa kreuje odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (tzw. "postępowania klauzulowego"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie, że zastosowanie w sprawie znajduje wyłączenie z art. 119b Ordynacji podatkowej.

Skargę na opisane wyżej postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła R.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w K..

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a. obrazę art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 j.t. z dnia 2015.05.06, dalej: "o.p.") w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 5b o.p. i w związku z art. 14b § 5c o.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a to przyjęcie przez Organ, że organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji nie dokonał przedwczesnej odmowy wszczęcia postępowania, a także przyjęcie przez Organ, że opisany we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32 % podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 o.p. w zw. z art. 119c § 2 o.p. mimo, iż nie zostały spełnione przesłanki opisane w przywołanych przepisach, co w konsekwencji doprowadziło do braku merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej;

b. obrazę art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 3 o.p poprzez bezpodstawne stwierdzenie przez Organ, iż brak ich zastosowania przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w pierwszej instancji oraz nie wezwanie Skarżącego do uzupełnienie braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia mimo, iż zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawierało wystarczającego opisu elementów, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846), co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia Skarżącego możliwości otrzymania merytorycznego rozpoznania wniosku;

c. obrazę art. 119b § 1 pkt 1) o.p. poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania, a to przyjęcie przez Organ w ślad za organem rozpoznającym sprawę w pierwszej instancji, że korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Skarżącego z tytułu przedmiotowej czynności przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł, mimo braku podstaw do takiego stwierdzenia, a w konsekwencji nie zastosowanie przez Organ wyłączenia opisanego w przywołanym przepisie;

d. obrazę art. 119c § 1 o.p. w zw. z § 2 pkt 1 o.p., polegający na błędnej interpretacji, a to przyjęcie, że "działaniem sztucznym" w celu "unikania opodatkowania" może być zdarzenie przyszłe prezentowane we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy ustawodawca wyraźnie wyłączył stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do sytuacji, w których korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000,00 zł, co poskutkowało odmową rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej;

e. obrazę art. 2a o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie postanowienia o niekorzystnej dla Skarżącego treści mimo, iż w niniejszej sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a także poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jak również brak dokładnej analizy prawnej wskazanych przez Skarżącego okoliczności, co doprowadziło do braku rzetelnej analizy wniosku Skarżącego i odmowy wszczęcia postępowania;

f. obrazę art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez brak uwzględnienia całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy przy wydawaniu postanowienia przez organ podatkowy rozpoznający sprawę w pierwszej instancji, a w ślad za nim przez Organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę, brak jasnego umotywowania wydanego przez Organ postanowienia, podczas gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy obejmował pełną analizę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego oraz klarowne przedstawienie toku rozumowania zarówno organu rozpatrującego przedmiotową sprawę w pierwszej instancji jak i Organu ponownie rozpatrującego sprawę;

g. obrazę art. 122 op w zw. z art. 191 op poprzez przekroczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz Organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę (aprobujący w pełni argumentacje organu podatkowego pierwszej instancji), granicy swobodnej oceny dowodów, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego koniecznego dla załatwienia sprawy, przez co naruszona została zasada praworządności i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, powinna prowadzić do wydania Skarżącemu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2017 r., znak: [...]

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ podatkowy pierwszej instancji przedwcześnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 5b o.p. w związku z art. 14b § 5c o.p. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania przedmiotowego postanowienia, gdyż nie wystąpił do niej z jakimkolwiek wezwaniem do usunięcia braków formalnych bądź uzupełnienia wniosku, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa, jeśli wniosek nie spełnia wymogów formalnych, organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do usunięcia takich braków w terminie 7 dni. Jednocześnie, w piśmie wzywającym, organ podatkowy powinien określić precyzyjnie, jakich uzupełnień powinien dokonać wnioskodawca. W skardze podkreślono, iż wnioskodawca nie może ponosić skutków negatywnych zaniechania dokonania wezwania przez organ podatkowy. Mając na względzie, iż organ rozpatrując ponownie niniejszą sprawę dopuścił się powtórnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów, powielając argumentację oraz zapatrywania organu podatkowego pierwszej instancji, zarzuty dotyczące działań organu pierwszej instancji odnoszą się do działań podjętych przez organ odpowiednio. Zdaniem strony skarżącej nie można bowiem orzec, iż "dokładną analizę zdarzenia przyszłego" stanowiła analiza informacji zawartych jedynie we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2017r. w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji badał ją pod kątem brzmienia przepisów art. 119 a lub 119 b o.p.

Autor skargi podniósł, iż w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie wskazano, czy korzyść podatkowa przekraczała będzie w okresie rozliczeniowym kwotę 100.000,00 zł. Skoro zatem wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe wymagało doprecyzowania, to organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ ponownie rozpatrujący sprawę powinien zastosować przepis zawarty w art. 169 § 1 o.p., a nie wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Opisane uchybienie organu podatkowego pierwszej instancji, które zostało powielone przez organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, gdyż pozbawiło skarżącego (jako wnioskodawcę) możliwości uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie brakujących informacji. Wskazano w dalszej kolejności, iż brak wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 o.p., stanowi o braku wszechstronnej analizy przedmiotu sprawy i braku rzetelności w badaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego. Powyższe zdaniem autora skargi usprawiedliwia twierdzenie Spółki, iż organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, więc naruszył m.in. wyrażoną w art. 122 o.p. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo w skardze podkreślono m.in., że przepis art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 5b o.p. w związku z art. 14b § 5c o.p. może być zastosowany tylko wówczas, gdy mimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków, wnioskodawca ich nie uzupełnił. W kontekście powyższych rozważań można uznać, że organ podatkowy może odmówić wydania interpretacji indywidualnej tylko wówczas, gdy pomimo prawidłowego wezwania wnioskodawca nie uzupełni braków formalnych. Zaniechanie przeprowadzenia opisanej procedury uzupełniania braków skutkuje zgromadzeniem niepełnych informacji i uniemożliwia przeprowadzenie wszechstronnej oceny wniosku, jak również wyklucza dokładną analizę prawną wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności. Godzi to w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatników, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., a także stanowi przejaw naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., poprzez znaczne przekroczenie uprawnień organu podatkowego do dokonania oceny zgromadzonego materiału bez oparcia o pełny obraz zdarzenia przyszłego prezentowanego przez stronę skarżącą.

W uzasadnieniu skargi wskazano ponadto m.in., że skarżącemu nie zaprezentowano także oryginalnej treści pisma Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r., stąd nie mógł on w pełni zapoznać się z argumentacją przemawiającą za uznaniem, iż prezentowane przez niego zdarzenie przyszłe, powinno być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119 a o.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 2 o.p. zasadą informowania, połączoną z wyrażoną w art. 124 zasadą przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe zobligowane są do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśniania podatnikom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że powinna ona uzyskać jasną informację o podstawach związanych z "uzasadnionym przypuszczeniem" powziętym przez organ, przy czym powołanie się jedynie na pismo Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017r. nie jest jej zdaniem wystarczające mimo przytoczenia zawartej tamże argumentacji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej analizując wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K., badał jedynie zdarzenie faktyczne opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2016 r., który jednak nie zawierał wszelkich istotnych informacji.

Ponadto w skardze podniesiono m.in., iż mając na względzie, iż w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią jasnych przesłanek wyłączenia stosowania"' procedury wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a także, iż zdarzenie przyszłe przedstawione przez stronę skarżącą jej zdaniem nie może zostać objęte dyspozycją art. 119 a o.p., ze względu na brzmienie przepisu art. 119 b § 1 pkt 1 o.p. należy przyjąć, że powinna zostać zastosowana zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a o.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymując swoją dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ interpretacyjny rozstrzygający w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brzmienie art. 14b § 5b i art. 165a Ordynacji podatkowej, które zastosował, a zatem czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Zaakcentować należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z przedstawionej perspektywy, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Zauważyć należy, iż choć przedstawione we wniosku zagadnienie nie odnosiło się wprost do możliwości zastosowania art. 119a oraz 119e Ordynacji podatkowej, w tym sensie, aby uzyskać potwierdzenie, iż w danym przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania, to jednak organ interpretacyjny nie tylko może, a nawet powinien z urzędu rzeczoną kwestię rozważyć.

Przywołane przepisy stanowią część nowej regulacji prawnej dotyczącej przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania umieszczonej w Dziale III A Ordynacji podatkowej i zostały wprowadzone do Ordynacji na mocy nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U.2016 r. poz. 846) obowiązującej w tym zakresie od dnia 15 lipca 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei zgodnie z art. 119e korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów działu III A jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (pkt 1), powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 2).

Należy wskazać na treść art. 119y § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wedle których Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a lub też Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a. Z przepisu tego wynika zatem wprost zasada, że jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności odnoszą się do możliwości zastosowania regulacji art. 119a Ordynacji podatkowej właściwym trybem dla rozpoznania takiej kwestii będzie tryb przewidziany dla wydania opinii zabezpieczającej poprzez wydanie takiej opinii lub poprzez odmowę jej wydania (nie zaś wydania interpretacji).

Jak wskazano powyżej organ interpretacyjny pomimo, iż zawarte we wniosku pytanie nie odnosiło się wprost do możliwości zastosowania art. 119a oraz 119e Ordynacji podatkowej w realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku winien z urzędu rozważyć czy w tym przypadku przepisy te nie znajdą zastosowania. Powyższa powinność wynika z treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie pozwala organowi na wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli ten uzna, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Zachodzi to zatem wówczas, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny. Jednakże określenie, że dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla Ordynacji podatkowej.

Wobec zasadnego w realiach niniejszej sprawy powzięcia przez organ interpretacyjny przypuszczenia, iż zakreślone wnioskiem elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, prawidłowo w oparciu o art.14b §5c Ordynacji podatkowej, organ ten zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art.14b§ 5b Ordynacji podatkowej. Równocześnie należy zauważyć, iż organ interpretacyjny w swoim wniosku z 10 lutego 2017r. o wydanie przedmiotowej opinii w przekonywujący sposób wykazał przyczyny, dla których w realiach niniejszej sprawy korzysta z dyspozycji art.14b §5 c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny uzasadnił także sztuczność rozwiązania jakie daje wprowadzenie w Spółce działania przedmiotowego programu motywacyjnego.

Stanowisko organu interpretacyjnego zostało podzielone przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w wydanej przez niego w dniu 22 marca 2017r. opinii., w której trafnie stwierdzono, iż w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Istnieją bowiem uzasadnione podstawy do przyjęcia, że elementy tej czynności spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Wbrew stanowisku skargi nie istnieje w obecnym stanie prawnym obowiązek doręczenia wnioskodawcy odpisu przedmiotowej opinii. Tym samym nie można więc mówić o naruszeniu przez organ interpretacyjny zasady informowania określonej w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej

oraz zasady przekonywania strony, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej . W tym miejscu należy jednak odnotować, iż organ interpretacyjny w wydanym postanowieniu przytoczył najważniejsze argumenty przedstawione we wskazanej opinii przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na poparcie zajętego przez niego stanowiska.

W świetle powyższych ustaleń zaktualizowała się po stronie organu interpretacyjnego hipoteza art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, obligując go wydania postanowienia w trybie art.165a § 1 z wz. z art. art. 14b § 5b w przedmiocie o odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a tej ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. To właśnie art. 165a w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej posłużyły organom jako podstawa prawna odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku. Powyższe działanie organów było w ocenie sądu prawidłowe.

Jak słusznie zauważył bowiem organ interpretacyjny w postanowieniu z dnia 27 marca 2017r. w ślad za stanowiskiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z uwagi na treść wniosku o interpretację nie sposób wykluczyć, że Uczestnicy, będący pracownikami wnioskodawcy, jako beneficjenci Programu są osobami, których przychody mogłyby podlegać lub podlegają opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.). Jest to pogląd tym bardziej uzasadniony jeżeli zważyć, że wśród Uczestników są członkowie kadry menadżerskiej i zarządu Spółki.

W tym kontekście przyjąć należy, że istnieje powiązanie między zdarzeniem polegającym na otrzymaniu kwot wynikających z Rozliczenia Pieniężnego a faktem zatrudnienia Uczestników w Spółce. Omawiany związek ma również swoje odzwierciedlenie w podnoszonym motywacyjnym charakterze Programu. Przychody z realizacji prawa do otrzymania prawa do wypłat gotówkowych - spełniającego według Wnioskodawcy definicję pochodnego instrumentu finansowego - uzależnione będą bowiem od wartości Wskaźnika, tj. zysku netto Spółki. Jednocześnie należy przyjąć, że poziom zysku netto danego podmiotu gospodarczego (w tym Spółki) jest związany w szczególności z intensywnością i wydajnością pracy zatrudnionych pracowników. Powyższe wskazuje zatem na ścisłe powiązanie wypłaty pieniężnej z czynnościami wykonywanymi przez Uczestników na rzecz Spółki w ramach stosunku pracy. Zaakcentowana we wniosku o interpretację okoliczność odpłatnego charakteru Prawa nie stoi w sprzeczności z wyżej przedstawioną oceną rodzaju (źródła) przychodu jaki Uczestnicy uzyskają w związku z realizacją Umowy. Cenę nabycia Prawa (100 zł) należy bowiem ocenić jako symboliczną w porównaniu do przewidywanej kwoty premii, odnośnie której nie można wykluczyć, że osiągnie - dla danego Uczestnika - wysokość zbliżoną do 600 000 zł.

Tym samym nie można odmówić racji organowi , że kwoty pieniężne wypłacone tym osobom (tj. Uczestnikom) w ramach realizacji Programu stanowić będą (lub stanowią) w istocie przychody za wykonywanie czynności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może to skutkować zaistnieniem istotnych korzyści podatkowych dla Uczestników w postaci obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia oraz opóźnienia terminu zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Efekty tych działań mogą zostać więc zakwalifikowane jako sprzeczne z celem i przedmiotem regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych, a opisany sposób działania może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a to przedwczesną odmowę wszczęcia postępowania a także art. 119b poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania.

Uzasadnieniem dla zastosowania trybu z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej było uznanie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Natomiast badanie okoliczności wykluczających zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazanych w art. 119b tej ustawy prowadziłby do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania, co w konsekwencji naruszałoby właściwość (kompetencje) organów podatkowych. Są to zatem te przesłanki, na podstawie których wydane zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, czyniąc tym samym zarzuty skargi bezpodstawnymi.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnięcie możliwości stosowania w danym stanie faktycznym czy też zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej może zostać zrealizowane jedynie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. Ordynacji podatkowej, a zatem w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Powyższe wyjaśnienia prowadzą zatem do wniosku, że niesłuszny jest również zarzut skarżącej Spółki, że organ naruszył art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadniony brak jego zastosowania. Nie było bowiem potrzeby wzywania Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art.'14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wskazanie kwoty osiągniętej korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do badania wyłączeń stosowania art. 119a Ordynacji, wyszczególnionych w art. 119b Ordynacji podatkowej.

Należy jeszcze raz odkreślić, iż postępowanie regulowane przepisami Rozdziału la: art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa kreuje odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (tzw. "postępowania klauzulowego"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, że niedopuszczalne jest procedowanie organu interpretacyjnego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie, że zastosowanie w sprawie znajduje wyłączenie z art. 119b Ordynacji podatkowej. Prewencyjna ocena możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej może być więc dokonana jedynie na podstawie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W postępowaniu o wydanie interpretacji organ interpretacyjny nie może więc przesądzać, czy w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy o klauzuli, czy też klauzula ta nie ma zastosowania bowiem zastosowanie znajduje wyłączenie wskazane w art. 119b Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej albowiem w niniejszej sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W kontrolowanej sprawie nie można dopatrzeć się po stronie organu interpretacyjnego naruszenia art.120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 120 O. p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, z kolei art. 121 § 1 O. p. nakłada na organy podatkowe prowadzenie postępowania w sposób budzący do nich zaufanie.

Wydając w odpowiedzi na wniosek skarżącej spółki postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działał w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, dochowując zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie zostały w kontrolowanej sprawie naruszone.

Organ interpretacyjny nie mógł naruszyć art. 122, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji Podatkowej ponieważ zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej przepisy te nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, jako niezasadną