Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 740/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS, Dyrektor ), po ponownym rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorcy - L. Z. (dalej także: podatnik, skarżąca) uchylił w całości własną decyzję z [...] r. znak: [...], którą wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, a po wznowieniu postępowania postanowieniem z [...] r.

— uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. znak: [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za m-c sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł,

oraz uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł

i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej Op ), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm., dalej: ppsa).

Organ orzekał ponownie w trybie nadzwyczajnym w związku z wnioskiem skarżącej z [...] r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r., którą Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 8 op w związku z opublikowaniem, w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia. 2016 r, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, dotyczącego konstytucyjności art. 65 ust, 1a pkt 1 ustaw z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w szczególności pkt 2 tego wyroku, który dotyczy całego okresu obowiązywania zakwestionowanych przepisów, a więc także okresu objętego niniejszym postępowaniem. Ponadto stwierdziła, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 op przesłanką wznowienia jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją niezależnie od przyjętej w wyroku formy gramatycznej (czyli także wyrok interpretacyjny), a nie tylko orzeczenie eliminujące przepis prawa z systemem prawnego. Uznała również, że podstawą prawną określonego decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym jest norma niezgodna z Konstytucją i na podstawie takiej normy orzekł w tej sprawie wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny, czyli organ odwoławczy powinien uchylić decyzję wydaną w postępowaniu pierwotnym i orzec co do istoty sprawy, uwzględniając normę w kształcie zgodnym z Konstytucją, tj. ocenić czy oświadczenia nabywców pozwalały na identyfikację nabywców. Przypomnieć należy, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której przedmiotem był obrót olejem opałowym oraz napędowym, prowadzenie stacji paliw. Przychylając się do wniosku skarżącej, po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] r., wznowił postępowanie w sprawie.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana po ponownym rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z [...] r. nr [...], którą organ odmówił wznowienia postępowania w sprawie i uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej wobec braku spełnienia przesłanki podniesionej we wniosku o poddaniu jej kontroli w trybie nadzwyczajnym. Decyzja z [...] r. została utrzymana w mocy, po rozpatrzeniu wniesionego przez przedsiębiorcę odwołania decyzją z [...] r., która została następnie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2018 r. - sygn. akt III SA/Gl 357/18.

W przywołanym wyroku, który jest prawomocny Sąd wyjaśnił, że w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku Trybunał przyjął, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. Prowadzi to do konkluzji, że w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Sąd uwzględniając powyższą wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów podkreśli, że organ I instancji w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pogrupował złożone oświadczenia w tabele, z których tabele od 3. do 7. zawierały oświadczenia ocenione jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości sprzedanego oleju opałowego zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego mającą zastosowanie w związku z tą czynnością opodatkowaną. W tabeli 3. ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach. Tabela 4. obejmuje oświadczenia o nabyciu oleju pochodzące od niezidentyfikowanych nabywców brak było nr NIP lub PESEL, PESEL albo NIP należały do innych osób. W tabeli 6. zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby w nich wskazane. Tabela 7. zawiera transakcje nie spełniające wymogów formalnych –niezgodność daty sprzedaży wynikającej z faktury i daty oświadczenia .

Skarżąca nie zgodziła się z takim pogrupowaniem oświadczeń, gdyż w jej ocenie wystawcy tych oświadczeń są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W szczególności organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznać braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżona stawką podatku akcyzowego.

Stanowiska tego Sąd nie podzielił, gdyż nie można obarczać organu obowiązkiem prowadzenia jakiegoś postępowania w przedmiocie transakcji nabycia oleju, skoro nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca. W takim przypadku nie można mówić o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie, ani materialnie. (tabela 3).

Powyższe stanowisko Sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 4, gdzie wyszczególniono oświadczenie osoby niezidentyfikowanej, pomimo przeprowadzonego przez organ w tym kierunku postępowania. Również w przypadkach niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 6, tabela 7 poz. 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści.

Także w przypadkach niezgodności oświadczenia z jego kopią, gdy ta nosi widoczne ślady przeróbek istotnych danych (daty) i strona nie wyjaśnia wiarygodnie przyczyn takiego stanu rzeczy, jego uwzględnienie nie było możliwe. Zakwestionowane w sprawie, w tej części, oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF, co jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem

Sąd zaznaczył iż o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź inne) decydował zamiar nabywcy co do przeznaczenia oleju, ujawniony przy nabyciu. Formą wyrażenia tego zamiaru było zaś oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie). Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle mającego w sprawie zastosowanie art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm., w skrócie upa), było równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Dlatego nie można przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie złożone przy nabyciu oleju powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku i pozostaje ono bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju bądź analiza oświadczeń wykazuje przeróbki co do daty (data oświadczenia istotnie różni się od daty sprzedaży) - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu.

Natomiast odnośnie tabeli 5 obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Sąd podniósł iz w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Podsumowując swoje wywody i motywy wydanego wyroku Sąd wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej do tych oświadczeń, jako nie w pełni poprawnych, zatem w ogóle niemożliwych do przyjęcia. Natomiast w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny - uwzględniając ewoluujące orzecznictwo sądów administracyjnych - złagodził rygoryzm wymogów dotyczących oświadczeń i powiązał go - poza faktem rzeczywistego zużycia na cele opałowe - z faktem posiadania oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy, zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń mimo ich częściowej wadliwości i uznania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze z zastosowaniem preferencji w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

Sąd podkreślił również, że sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 op. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienie podejrzewa strona. Nie czyni ponownie ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych, w tym przypadku określona w art. 240 § 1 pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej". Wyrok ten nie został przez przedsiębiorcę zaskarżony, stał się prawomocny i ma przymiot powagi rzeczy osądzonej (art. 171 ppsa) w zakresie tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia oraz moc wiążącą strony i sąd, który je wydał, inne sądy i organy oraz inne osoby (art. 170 ppsa), niezależnie od związania na mocy art. 153 ppsa oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania organu.

Wracając do meritum wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r., które ma długą historię i było już pięciokrotnie przedmiotem kontroli sądowej w trybie instancyjnym oraz w trybie nadzwyczajnym.

Rozpatrując ponownie sprawę organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sporu, które co do zasady wygasło 31 grudnia 2011 r. Z poczynionych ustaleń wynikało, że z racji wszczęcia postępowania karnoskarbowego sygn. [...] postanowieniem z [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2006 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Postępowanie wszczęto w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością "A" z. K., tj. o czyn z art. [...] kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 tej ustawy (sygnatura z [...] zmieniona następnie na [...]). Organ ustalił, że było w stosunku do skarżącej prowadzone drugie postepowanie karnoskarbowe [...], które obejmowało inne okresy rozliczeniowe w podatku akcyzowym. Postępowanie to zostało włączone do śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt [...] postanowieniem z [...] r. Postępowanie to było zarejestrowane pod sygn. [...] w Prokuraturze Okręgowej C. – [...] ([...]) a zostało wszczęte [...] r. przez ówczesny Urząd Celny w C. i obejmowało okres uszczuplenia w podatku akcyzowym od [...] do [...] r. Od [...] zakres podmiotowo - przedmiotowy postępowania [...] obejmował lata [...]-[...] i następnie było kontynuowane pod sygnaturą [...]. W dniu [...] r. do tego postępowania zostało dołączone śledztwa o sygnaturze [...] w sprawie uchylania się w okresie od [...] r. do [...] r., które zostało wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z [...] r. Od dnia [...] r. zakres przedmiotowo – przedmiotowy śledztwa [...] obejmował okres od [...] do [...] r. Zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r. to zostały ogłoszone skarżącej [...] r. i uzupełnione [...] (o rok [...]). Postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem [...] r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Kamy. Postępowanie sądowe jest w toku, sygn. [...].

Dalej organ wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu administracyjnego III SA/Gl 357/18 z 13 września 2018 r. na mocy art. 153 ppsa. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318).

Organ podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając jako organ I instancji w trybie nadzwyczajnym prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 op, na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania z racji jej wpływu na wynik sprawy. W tym celu organ dokonał analizy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 i uznał, że przyjęta w nim wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. uwzględnia przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretację § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 2004 r. "Użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania wymaganych oświadczeń, ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji - weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Ten ostatni pogląd oraz uchwałą NSA z 16 października 2017 r. I FPS 1/17 (dopuszczalność wznowienia w przypadku orzeczeń interpretacyjnych) uzasadniał wznowienie postępowania i za wskazaniami Sądu dokonanie ponownej weryfikacji oświadczeń zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki w związku z rozliczeniem podatku akcyzowego za marzec 2006 r.

W konsekwencji organ postanowił uchylić własną decyzję z [...] r., którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 op i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości.

Dalej organ podkreślił, że postępowanie wznowieniowe, nie może być wykorzystane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym ale tylko w zakresie przesłanki wznowieniowej. W konsekwencji postanowił uchylić w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006 roku w wysokości [...] zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 roku w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym dokonał ponownej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń skarżące z uwzględnieniem wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroku WSA. W konsekwencji uznał, że związanie to dotyczy oświadczeń ujętych w tabeli 3, 4, 6 i 7, których wadliwość nie pozwalała na identyfikację nabywców na co wskazał Sąd w przywołanym wyroku.

Natomiast ponownej oceny wymagały oświadczenia ujęte w tabeli nr 5 ( 29 oświadczeń) i w tabeli nr 5a. (2 oświadczenia). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju od poszczególnych osób. Na korzyść strony organ uznał oświadczenie z [...] r w którym A, K. nabywca zakwestionował ilość oleju opałowego zawartą w oświadczeniu [...] l nie podając ilości jaką zakupił . W tym zakresie organ przyjął [...] l jako potwierdzoną ilość przeznaczoną na cele opałowe. Co do wyjaśnień E. L. iż kupował on olej 3 razy w ilościach [...] , [...] [...] litrów organ [...] litrów jako ilość potwierdzoną z przeznaczeniem na cele opałowe.

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2018r. - sygn. akt III SA/Gl 357/18, Dyrektor uznał, że teza wynikająca z wyroku TK o sygn. SK 7/17 ma zastosowanie do 31 oświadczeń wymienionych w tabeli 5 i

5a);

- oświadczenia z tabeli 5 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło niniejszej ilości;

- oświadczenie z tabeli 5a, potwierdza faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwała na identyfikację nabywcy. Kupujący wskazał nabytą ilość oleju opałowego.

Zdaniem organu zaś natomiast sprzedaż oleju opałowego w sierpniu 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami). Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ zwrócił uwagę, że z zeznań kierowców zatrudnionych w "A" L. Z. dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju, przeprowadzonych w dn. [...] r., [...]r., [...] r., [...] r., [...] r. do sprawy [...] wynika, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał, oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Przedsiębiorca nie dysponował przenośną kasą fiskalną, w związku z tym paragony wystawiane były w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Tam też kierowcy rozliczali się z pieniędzy oraz oddawali wypełnione oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C., tj. po [...] r. M. G. w protokole z dnia [...] r. - który był zatrudniony jako kierowca - zeznał między innymi, że otrzymał w firmie plik kserokopii oświadczeń, celem uzupełnienia braków. Jak zeznał (cyt.) "Wielokrotnie zdarzało się tak, że adres widniejący w oświadczeniach był niepełny lub wręcz osoba tam zamieszkująca zaprzeczała, jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy. Czasami nazwisko i adres w oświadczeniu się zgadzały, ale mieszkała tam osoba o innym imieniu niż wpisane w oświadczeniu. Bywało również tak, że oświadczenie posiadało imienną pieczątkę co świadczyło o tym, że to ja sprzedałem tę partię oleju opałowego. Jednak, gdy zajechałem pod adres wskazany w tym oświadczeniu osoby zaprzeczały, że kupowały olej opałowy. Nie zagłębiałem się w to bardziej, czym jest to podyktowane. Nie uzupełnione oświadczenia zwróciłem do biura "A" L.W. i nie wiem jak sprawy w tym zakresie się potoczyły i czy ktoś je jeszcze uzupełniał."

Z kolei kierowca G.L. zeznał w dniu [...] r., że "Dokumenty tożsamości klientów sprawdzam w celu ustalenia, czy jest to ta sama osoba, której sprzedaję olej opałowy. Sprawdzeń takich dokonuję od jesieni zeszłego roku, ponieważ były niezgodności w wpisanych danych do ww. oświadczeń. Rozwożąc olej opałowy dowiedziałem się od klientów o takich sytuacjach, dotyczących niezgodności danych w oświadczeniach. Chcąc uniknąć takich problemów w przyszłości D. W. - księgowa "A"(...) nakazała kierowcom-sprzedawcom sprawdzać zgodność wpisywanych danych do oświadczeń z dokumentami tożsamości. Ponadto klient od jesieni zeszłego roku (2007 roku) musiał podpisywać się na oświadczeniu czytelnie. Od [...] r. w sytuacji kiedy klient nie chce mi okazać dokumentu tożsamości, zgodnie z poleceniem księgowej nie wydaję oleju opałowego."

W ocenie Dyrektora, treść powyższych zeznań wskazuje, że Strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, został wprowadzony w życie z dniem 01 maja 2004r. Dopiero w [...] roku Strona wprowadziła reguły działania, służące uniemożliwieniu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznał iż 157 oświadczenia na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym, i oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, 31 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...], z których [...] litrów została uznana jako przeznaczona na cele opałowe. Natomiast w stosunku do pozostałej ilości tj. [...] składający oświadczenie nie potwierdzili ani zakupu, a tym bardziej zużycia oleju opałowego na cele opałowe.

Organ odwoławczy wezwał pismem Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia [...] r. "B" z siedzibą w P. o wskazanie czy w fakturach zakupowych przez Stronę o numerach przez niego podanych w każdym przypadku obejmowały kwotę akcyzy, na co "B" z dnia [...] r. przesłał szczegółowy wykaz faktur krajowych za okres sierpień 2006r. z wykazaną i przyporządkowaną do poszczególnych faktur – akcyzą gdzie kwota całkowita wyszczególnionej akcyzy za okres sierpień 2006. wynosiła [...] zł, o którą to z kolei kwotę obniżono należną akcyzę.

Zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł wyliczono w sposób następujący: -[...] litrów ([...] litrów + [...] litrów) x 2.000zł za 1.000 litrów = [...] zł, -obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: [...] x 232 zł za 1.000 litrów = [...] zł .

W końcowych motywach organ zaprezentował udział strony w postępowaniu, zobrazował obieg korespondencji wraz z podnoszoną w niej polemiką m.in. w zakresie trybu procedowania organu, akcentując, że z istoty normy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, iż organ odwoławczy ocenia głównie zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli postępowanie odwoławcze natomiast prowadzone jest przez ten sam organ, który wydał decyzję w I instancji, to uchylanie swojej własnej decyzji i przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia samemu sobie należy uznać za nadużycie zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Wyprowadzić zatem należy tezę, że w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania. W kwestii drugiego z podniesionych przez stronę zarzutów wyjaśnił, iż art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1662) dotyczył ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 i 1559) natomiast niniejsza sprawa została rozpatrzona w oparciu o ustawę o podatku akcyzowym z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004. Nr 29, poz., 257) uznając tym samym argumentację przedstawioną w piśmie z dnia [...] r. za chybioną. Nadto jego zdaniem w sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy w obu instancjach jest ten sam organ (art. 221 Ordynacji podatkowej) przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie powinien mieć zastosowania (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 564/13).

Nadmienił organ końcowo, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2011r. Postanowieniem z dnia [...] r. ówczesny Urząd Celny w C. Referat Karny Skarbowy wszczął śledztwo za numerem [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością "A", co w konsekwencji spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Z pisma Prokuratury Okręgowej w C. Wydziału do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia [...] r. o sygn. akt [...]. wynika zaś, iż w przypadku zarzutów przedstawionych L. Z. obejmujących okres od [...] r. do [...] r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem - między innymi przeciwko niej - [...] r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Kamy. Postępowanie sądowe jest w toku.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach zarzucając organowi naruszenie art. 240 § 4 Op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 6 Op w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik winien się dowidzieć łącząc fakty wynikające z różnych pism, kierowanych do pełnomocnika; art.122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art.197 § 1 Op w szczególności przez brak postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń i usunięcie wątpliwości występujących w tym zakresie w materiale dowodowym; przyjęcie za prawdziwe oświadczeń nabywców, zeznających lub oświadczających pisemnie o ilości nabytego oleju, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do podpisów na tych oświadczeniach, jak i wskazanych ilości.

Formułując ten zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika zakwestionowała w całości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przytaczając rozwinięte argumenty przedstawione w jej petitum. Zaprezentowała ocenę prawną podstawy działania organu, podnosząc, że organ podatkowy powołał się na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, ze względu na sprawę karną skarbową, o której zawiadomiono pełnomocnika skarżącej. Ją sama powiadomiono natomiast dopiero [...] r., gdy ogłaszano jej zarzuty karne. Część postępowania jednak umorzono, czego organ nie wziął pod uwagę i nie poddał analizie. Na dowód skarżąca załączyła pierwszą stronę postanowienia o umorzeniu z [...] r. sygn. akt [...]. powyższe powoduje, że nie wiadomo, które postępowanie jest kontynuowane i jakie zarzuty są objęte aktem oskarżenia. Odnośnie ilości oleju przyjętego do rozliczenia wskazanych w tab. 5 skarżąca podkreśliła, że są one niewiarygodne (za niskie) a organ nie zweryfikował urządzeń w których miał zostać zużyty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Wskazał także, iż obowiązek ustosunkowania się do zarzutów skargi nie oznacza konieczności wypowiedzenia się przez autora tego pisma procesowego co do twierdzeń strony przeciwnej i dowodów przez nią powoływanych, ponieważ do komentowanej ustawy nie inkorporowano postanowień zawartych w art. 127 Kodeksu postępowania cywilnego - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2001 r., V SA 906/00, Lex Polonica nr 354573 (ONSA 2002, nr 1, poz. 45). Wystarczy, jeżeli organ administracji ograniczy się do podtrzymania stanowiska zawartego w zaskarżonym akcie lub czynności (tak: J.P. Tarno w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, wyd. V - LexisNexis 2011). Mając na uwadze, iż postępowanie niniejsze toczyło się w trybie nadzwyczajnym oraz fakt wydania korzystnej dla strony decyzji tzn. zmniejszającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z realizacją zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z 13 września 2018 r. III SA/GL 357/18 podniesiony przez nią zarzut jest niezrozumiały w kontekście rodzajów decyzji, jakie może wydać organ podatkowy kończąc prowadzone postępowanie (art. 245 § 1 op).

Na rozprawie skarżąca zakwestionowała prawidłowość oceny oświadczeń z tab. Nr 4 i 7 zawartych w decyzji z dnia [...] r. Jako przykład uchybień wskazała brak prowadzonego postępowania dowodowego dot. nabywców oleju z tab. nr 4, a to R. G., R. S., W. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ppsa. Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. W kontrolowanej sprawie Sąd związany jest jednak art. 153, art. 170 i art. 171 ppsa z racji orzekania po uchyleniu decyzji wyrokiem oraz wcześniejszej kontroli decyzji i orzeczeń wydanych w sprawie.

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że nie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy został zaprezentowany przy okazji przedstawiania dotychczasowego przebiegu objętego skargą postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Ustalenia, dokonane w toku całego postępowania nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą, dlatego Sąd akceptuje je w pełni i uznaje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji za prawidłowe.

Przedstawienie przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, rozpocząć należy od przypomnienia, że Sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności. Ma więc obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem.

W przedmiotowej sprawie, co także wymaga podkreślenia, i co również zasadnie wyeksponował organ, a czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 357/18.

W związku z tym dostrzec trzeba, że zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W tym miejscu wyjaśnić należy, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Może ona zatem dotyczyć ujawnionych w postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego, w szczególności kwestii zastosowania do nich określonych regulacji prawnych. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Odnotować też trzeba, że nawet w wypadku sporu, w zakresie stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z wyroku Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu.

Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z dnia 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

Nadto, wobec orzekania w przedmiotowej sprawie w trybie zwyczajnym tak przez WSA w Gliwicach jak i NSA wskazania wymaga, że art. 170 ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestie te są istotne z uwagi na zarzuty podnoszone i kreowane przez stronę skarżącą. Zatem nie sposób nie wskazać, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, z czym utożsamia się skład orzekający, iż zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 ppsa). W odniesieniu do sądów oznacza to, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 445/2018, LEX nr 2567038).

W orzecznictwie podkreśla się także, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, iż podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana, tak: NSA w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2918/16.

Sąd podziela te poglądy jak i ten wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16, iż ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Stanowisko tożsame wyraził NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II OSK 3352/17. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to stanowi pozytywny aspekt prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów i podmiotów. Dlatego też dokonana uprzednio przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem aktu z zakresu administracji publicznej nie może podlegać dalszej weryfikacji prawnej przez inne sądy i organy, lecz winna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł sąd w prawomocnym orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1365/16).

Wprawdzie res iudicata, powaga rzeczy osądzonej, obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku - tak NSA w wyrokach z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 224/16, jak i 11 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 1074/07). Pod pojęciem "oceny prawnej" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie oceną prawną odnosi się do określonych elementów uzasadnienia wyroku. W uzasadnieniu przedstawione jest rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Analiza treści uzasadnienia wyroku jest zatem kluczowa dla określenia zakresu przedmiotowego ferowanych przez sąd administracyjny ocen. Pozwala ona na ustalenie, co wziął sąd pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub ją oddalając (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2898/16). Na zakończenie tych wywodów powtórzenia wymaga, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 ppsa wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1074/07). Jak z tego wynika, dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy się kierować treścią jego uzasadnienia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że Sąd w przedmiocie zobowiązania podatkowego strony związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach tak tut. Sądu jak i NSA. Otóż bowiem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1542/13 Sąd oddalił skargę strony a skarga kasacyjna na ten wyrok została orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2013r. sygn. akt I GSK 309/14 oddalona.

Następnie, jak wskazano powyżej, wskutek wniesienia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 357/18 uchylono decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.z [...] r.

W konsekwencji powyższych wywodów należy przyjąć, że poza kwestią stanowiącą przedmiot wznowienia postępowania podatkowego w związku z wyrokiem TK z 6 grudnia 2016 r., sygn. SK 7/15 sądy administracyjne w przywołanych już wyrokach wyraziły w tej kwestii ocenę prawną.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że w pierwszej kolejności rozważenia należy rozpocząć od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jest to zarzut najdalej idący, a Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, albowiem gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. W drugiej kolejności Sąd przystąpi do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy.

Sprawa niniejsza, co wymaga przypomnienia, dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2006 r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia. Zgodnie z wielokrotnie przytaczanym przez organ odwoławczy art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w czasie jego powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei mocą do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie (ale także - co wymaga zauważenia wobec posiadania tej wiedzy przez Sąd z urzędu - za inne okresy w innych, zbliżonych do niniejszej, sprawach także strony skarżącej z analogicznego zakresu podmiotowo - przedmiotowego) organy podatkowe I i II instancji zdaniem Sądu słusznie i zasadnie podnosiły zasadniczo dwie kwestie dotyczące ziszczenia się niezależnie od siebie wskazywanych powyżej przesłanek. Taka argumentacja podyktowana była podjętą przez organ polemiką ze stroną ale także stanowiła następstwo tego, że w sprawie ziściły się one niezależnie od siebie, wystąpienie pierwszej stypizowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie zniosło pozostałych wobec zaistnienia zdarzenia faktycznego i prawnego normujących pozostałe sytuacje obszernie wskazywane przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wystąpiły one, przy czym - co ważne i co wymaga podkreślenia - niezależnie od siebie. I tak, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym przepis ten stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem w 2009 r., na organy podatkowe, zgodnie z prawem, nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zwrócił także, zasadnie, uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Akcentując jednocześnie, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dzienniku Ustaw z roku 2012 pod poz. 848) do 14 października 2013 r. (albowiem 15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać.

Tym samym zasadnie zatem organ odwoławczy – wskazując na ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w postaci wiedzy strony o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym – podał, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. znak: [...] protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze [...] przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony.

Poza sporem jest, że strona za pośrednictwem ustanowionego w sprawie karno-skarbowej pełnomocnika została zawiadomiona o włączonych do postępowania podatkowego materiałów z postępowania karno-skarbowego wyszczególnionych w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. Odmienna pozostaje interpretacja jego treści, funkcji i charakteru w aspekcie ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia.

Zdaniem Sądu postanowienie to z uwagi na jego treść w pełni oddaje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wskutek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wskazując na elementarne zasady uznania tego postanowienia za wystarczające jako zawiadomienie o wszczętym postępowaniu karno-skarbowym, nie można nie dostrzec, że:

po pierwsze: prowadzone może być postępowanie tylko uprzednio wszczęte, zatem informacja o prowadzonym postępowaniu jednocześnie wskazuje, że wszczęte postępowanie jest w toku, a zebrane w nim dowody zostają włączone do postępowania podatkowego;

po drugie: adresowane jest ono do strony oznaczonej jako: "A", L.Z., K., ul. [...]", do rąk jej pełnomocnika, zatem w postępowaniu dotyczącym strony skoro jest one do niej adresowane ze wskazaniem danych objętych tajemnicą postępowania,

po trzecie: jest ono pismem urzędowym korzystającym zatem z domniemania prawdziwości, oznaczone jest ono tak co do organu jak i przedmiotu. Wskazuje, że wymienione w nim dowody (protokoły przesłuchań) przeprowadzone (czyli pozyskane) w innej sprawie, tj. sprawie oznaczonej jako: [...] (czyli referatu karno-skarbowego) zostają włączone do toczącego się postępowania podatkowego.

Zatem nie można przeprowadzić dowodów z przesłuchań świadków w nie toczącym się postępowaniu, zaś oznaczenie sprawy "[...]" identyfikuje sprawę karno-skarbową, co zostało w tym zakresie jednoznacznie wskazane w uzasadnieniu tego postanowienia. Skutki prawne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek prowadzenia postępowania karnoskarbowego ustanowione są w Ordynacji podatkowej, tj. ustawie, czyli akcie prawnym powszechnie obowiązującym mocą art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, co z kolei jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18.

Kończąc tym samym kwestię prawidłowości decyzji w kontekście przedawnienia Sąd stwierdza, że nie podziela zawartego w skardze zarzutu odnoszącego się do podnoszonego w niej naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Po stwierdzeniu, że zarzut przedawnienia nie jest zasadny, przystępując do badania rozstrzygnięcia pod kątem meritum sprawy wskazania wymaga, że zagadnienie opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w czerwcu 2007 r. regulowała ustawa o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej upa) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.). Olej opałowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 5 (produkty rafinacji ropy naftowej) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 upa opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Na podstawie art. 11 ust. 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ma podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego (oleje opałowe: z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczone na cele opałowe). Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który nie może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Jedynie wykorzystanie niezgodne z przeznaczeniem sankcjonowane jest stosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Instrumentem, który umożliwia kontrolę nad sposobem wykorzystania oleju opałowego, jest regulacja związana z obowiązkiem uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Cel opałowy jest bowiem warunkiem zarówno zastosowania przez sprzedawcę oleju opałowego obniżonej stawki podatku, jak i uzyskanie przez niego zwolnienia od podatku.

Zauważenia wymaga także, że w art. 65 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ust. 2 tego przepisu zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na mocy tej delegacji, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, Minister Finansów w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe. W rozporządzeniu tym zostały określone warunki niezbędne jakie musi spełnić sprzedawca oleju opałowego, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednym z warunków jest obowiązek przyjęcia od nabywcy oświadczenia o wykorzystaniu oleju na cele zgodne z preferencją podatkową tj. na cele opałowe oraz określając jakie elementy oświadczenie to musi zawierać, co zostało szeroko opisane w części pierwszej wyroku, w której przywołano stanowisko strony i organu z przytoczeniem regulacji prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia .

W przedmiotowej sprawie nie można tracić niejako z "pola widzenia", że zagadnienie wysokości zobowiązania podatkowego strony z uwagi na nieprawidłowości w zakresie oświadczeń nabywców oleju było przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1542/13 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., znak: nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 309/14 oddalającym skargę kasacyjną.

Oznacza to, że w zakresie objętym prawomocnym wyrokiem ocena prawna sprawy jest wiążąca, a sprawa nie może być ponownie analizowana ani przez organ administracji, ani przez Sąd. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wniosku strony o wznowienie postępowania administracyjnego i będącego jego konsekwencją uchylenia wyrokiem WSA w Gliwicach z 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 357/18 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z [...] r., po wznowieniu postępowania, jedyne odstępstwo od powyższej zasady dotyczy zbadania wpływu wskazanych przez stronę we wniosku podstaw wznowienia na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Oznacza to, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ związany był stanowiskiem WSA w Gliwicach wyrażonym w prawomocnych wyrokach: w sprawie III SA/Gl 1542/13 w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie III SA/Gl 357/18 w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, w którym badał zgodność z prawem decyzji wymiarowej, ale nie po raz kolejny w pełnym zakresie kontroli, a jedynie pod kątem wpływu podstaw wznowienia na zobowiązanie.

Dlatego też organ winien był uwzględnić w wydanej decyzji te oceny i zalecenia Sądu, które odnosiły się do tej kwestii, co w ocenie składu orzekającego uczynił prawidłowo.

W wyroku z WSA z 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 357/18 badającym zgodność z prawem decyzji o odmowie uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji wymiarowej, przypominanej w części historycznej wyroku, Sąd orzekł związując dokonaną oceną organ i orzekające w sprawie sądy, mocą art. 153 ppsa, że nie podziela stanowiska strony, w kwestii możliwości przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego, stanowiąc, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku jednoznacznego nie potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach sporządzenia oświadczenia przez osobę niezydentyfikowaną pomimo prowadzonego w tym kierunku postępowania nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4). Powyższe stanowisko Sądu, jak orzekł, pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7 poz. 4 w przypadkach, niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną , gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści.

Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a upa, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Równocześnie Sąd ten zaakcentował, że oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Stanowiąc jednocześnie, że takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to, na co zwrócił uwagę Sąd, podzielił Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Stwierdził także, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Stwierdził także, że faktem jest, iż Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu.

Zaznaczył przy tym, że odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 357/18 w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy.

Sąd ten stanął również na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału.

Konkludując podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi.

Rygorom tym w pełni podporządkował się organ podatkowy poddając weryfikacji, stosownie do wymogów wskazywanych w powyższym wyroku TK zgodnie z zalecaniem tut. Sądu zawartymi w wyroku z 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 357/18, co zostało obszernie przedstawione powyżej i w ocenione jako zupełne oraz zasługujące z zaaprobowaniem przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy uwypuklił, że oświadczenia zawierające braki formalne, wymienione szczegółowo przez niego i opisane wyżej, skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Podkreślił, że jedynie prawdziwe oświadczenia to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, mogą stanowić podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła w celach opałowych, to znaczy zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zaznaczył, że do oświadczeń wymienionych w tabelach 3, 4, 6, i 7 nie znajduje zastosowania teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co potwierdził Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2018 r. Ma natomiast zastosowanie do 31 oświadczeń wymienionych w tabeli 5 i 5a); albowiem oświadczenia z tabeli 5 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło niniejszej ilości; oświadczenie z tabeli 5a, potwierdza faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwała na identyfikację nabywcy. Kupujący wskazał nabytą ilość oleju opałowego. Natomiast sprzedaż oleju opałowego w sierpniu 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach nr 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość [...] litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 z późniejszymi zmianami). Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą zatem stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na korzyść strony organ uznał oświadczenie z dnia [...] r., gdzie nabywca K.B. zakwestionował ilość oleju opałowego zawartą w oświadczeniu - [...] litrów, nie wskazując ilości, jaką zakupił przyjmując ostatecznie [...] litrów, jako ilość stwierdzoną w postępowaniu wyjaśniającym przeznaczoną na cele opałowe.

Zaznaczył Dyrektor, iż po poddaniu ponownej analizie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził iż w odniesieniu do 157 oświadczeń na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów nie czynią one zadość wymogom formalnym i oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, w odniesieniu zaś do 31 oświadczeń, na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości [...] litrów [...] litrów została uznana za przeznaczona na cele opałowe.

Przedstawiając sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. organ podporządkował się zaleceniom Sądu wskazanym w wyroku z 13 września 2018 r. zapadłym w tej sprawie.

Podsumowując powyższe i uznając prawidłowość i legalność zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje nadto, że nie dopatrzył się, aby organ naruszył prawo materialne. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów O.p., w tym normujących postępowanie dowodowe, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, albowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony dostępny materiał dowodowy, który należy uznać za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Brak jest jednocześnie podstaw aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności. Z tych względów Sąd – działając na podstawie art. 151 ppsa – orzekł jak w sentencji.

Odnosząc się końcowo do zarzutów podniesionych na rozprawie w zakresie niewłaściwie prowadzonego postępowania dowodowego dot. nabywców z tabeli nr 4 a to; R G. i R. S. Sąd zauważa, iż pozostawił je bez analizy albowiem zarzuty te kierowane są przeciw prawidłowości orzeczenia jakie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w dniu [...] r., które to na skutek decyzji z [...]r. nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zostało usunięte z obrotu prawnego .