Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2451/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.12 ust.1, art. 31 u.p.d.o.f.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2500/11 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. nr IPPB2/415-184/11-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. nr IPPB2/415-184/11-2/MG, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem, oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że wnioskiem z 24 lutego 2011 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan taktyczny :

Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu oraz akcesoriów sportowych. W toku swojej działalności podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne, zmierzające do zwiększenia sprzedaży, a w konsekwencji również przychodów. Jedną z form wspomnianych działań stanowią rabaty cenowe udzielane różnym grupom klientów. Dla przykładu, na koniec sezonu ceny na wybrany asortyment, obniżane są np. o 30-40%. Skarżąca wdrożyła również program promocyjny adresowany do jej pracowników, który to program umożliwia uzyskanie przez tych pracowników rabatu na zakup określonych towarów w sklepach Skarżącej (obecnie rabat ten wynosi 25%). Programem objęci są ci pracownicy, którzy zgłosili chęć uczestnictwa w programie. Każdy pracownik otrzymał specjalną przypisaną do niego kartę rabatową (tzw. Indywidualną Kartę Zakupów Pracownika), po okazaniu której może nabyć określone towary z rabatem, przy czym wartość towarów zakupionych po obniżonych cenach przez każdego pracownika objętego programem nie będzie mogła przekroczyć w roku kalendarzowym określonej kwoty (obecnie kwota ta wynosi 3.000 zł, po rabacie). Rabaty nie są udzielane na towary objęte promocją lub wyprzedażą.

Celem programu lojalnościowego jest przede wszystkim (podobnie jak w przypadku pozostałych akcji promocyjnych) zwiększenie sprzedaży towarów Skarżącej, rozszerzenie kręgu jej potencjalnych nabywców, przyzwyczajenie tychże nabywców do towarów oferowanych przez Skarżącą, ale także poprawa relacji Skarżącej z pracownikami - w konsekwencji zwiększenie efektywności ich pracy, co w ocenie Skarżącej będzie skutkowało zwiększeniem sprzedaży i zysku Skarżącej w przyszłości.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy w związku z realizacją opisanego w stanie faktycznym programu rabatowego, adresowanego do jej pracowników, udzielane w ramach tego programu rabaty będą stanowiły dla pracownika przychód, od którego Skarżąca powinna pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej przyznanie pracownikom rabatów nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się na art. 9 ust. 1, 12 ust. 1 i 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) i wskazała, że w jej ocenie, rabat udzielany pracownikom nie wiąże się z powstaniem u tych osób przychodu ze stosunku pracy. W wyniku udzielenia rabatu pracownikom, podobnie jak ma to miejsce w przypadku rabatów udzielanych innym klientom (nie będących jej pracownikami), obniżeniu ulega cena nabywanych towarów, a zapłacona kwota stanowi dla nabywcy rzeczywistą cenę zakupu.

Skarżąca zauważyła, że taki mechanizm udzielania rabatów jest powszechną formą stymulowania sprzedaży, stosowaną coraz częściej przez podmioty gospodarcze na rynku. Skierowane są one do określonych grup społecznych, aby w sposób szczególny zachęcić te osoby do dokonywania zakupów (np. rabaty z okazji urodzin po okazaniu dowodu osobistego, rabaty na Dzień Kobiet, itp.). Nie ulega wątpliwości, iż przyznanie takiego rabatu nie wiąże się z koniecznością odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu przez osobę dokonującą zakupu. Podkreśliła, że rabaty udzielane jej pracownikom nie będą odbiegały w sposób istotny od rabatów udzielanych pozostałym klientom. Wskazała, że skierowanie tego programu dla pracowników, ma na celu uzyskanie przez Skarżącą (a nie pracownika) konkretnej korzyści. Pracownik, korzystając z Indywidualnej Karty Zakupów, dokona nabycia określonych towarów właśnie od Skarżącej, a nie innego, konkurencyjnego sprzedawcy. Ponadto, program ten, może wpłynąć korzystnie na relacje danego pracownika z pracodawcą, co może przełożyć się na jakość wykonywanej przez niego pracy. Powyższe pozwala zdaniem Skarżącej przyjąć, że pracownicy, którzy skorzystają z programu, nie osiągną przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., nie ma bowiem w tym przypadku mowy o świadczeniu w naturze, świadczeniu pieniężnym ponoszonym za pracownika ani żadnym innym świadczeniu nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym. Jest to natomiast standardowa sprzedaż z rabatem realizowana przez Skarżącą, jako podmiot gospodarczy nastawiony na zysk. Skarżąca powołała się również na wyrok tutejszego Sądu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/09.

I.3. Interpretacją indywidualną z 13 maja 2011 r. organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na treść art. 9 ust. 1, 11 ust. 1, 12 ust. 1 i 4 oraz 31 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że rabat zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego pojęcia oznacza: "zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie, upust" (Słownik Języka Polskiego PWN R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996). W praktyce udzielenie rabatu polega więc na obniżeniu ceny zakupu usług lub towarów. Następnie przytoczył definicję pojęcia ceny wynikającą z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U z 2001 r., Nr 97 poz. 1050 ze zm.) Wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przedmiotowy program promocyjny adresowany jest wyłącznie do pracowników Skarżącej. Ponadto, tak jak w przypadku pozostałych akcji promocyjnych celem programu lojalnościowego jest zwiększenie sprzedaży towarów Skarżącej, rozszerzenie kręgu jej potencjalnych nabywców, ale także poprawa relacji Skarżącej z pracownikami, zwiększenie efektywności ich pracy, co również ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Przedmiotowy program rabatowy, mimo że nie odbiega w sposób istotny od rabatów, które Spółka, co do zasady udziela pozostałym klientom, nie dotyczy szerokiego grona jej klientów, ponieważ niewątpliwie krąg osób uprawnionych do uczestnictwa w programie jest ograniczony - uczestnikami programu są wyłącznie pracownicy Skarżącej. W momencie dokonywania zakupów w sklepach Skarżącej, pracownik występuje w podwójnej roli, tj. jako pracownik i jako klient (dokonując zakupów na podstawie cywilnoprawnej umowy sprzedaży). Dokonując zakupów osoba taka cały czas pozostaje w stosunku służbowym z podmiotem, u którego ich dokonuje, a ponadto jak wynika ze stanu faktycznego program rabatowy służy poprawie relacji pracodawcy z pracownikami, zwiększeniu efektywności pracy pracowników, co faktycznie pośrednio skutkować może zwiększeniem sprzedaży. W konsekwencji przysporzenie od takiego podmiotu nawet wynikające z realizacji umowy cywilnoprawnej przyznane jest z racji istniejącego stosunku pracy.

Organ podatkowy podkreślił, że o tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tegoż artykułu, czy także inna osoba nie związana z pracodawcą. Zatem udzielone pracownikom rabaty stanowią dla pracowników Spółki podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Na Skarżącej ciążą w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego wynikające z treści art. 31 ww. ustawy, tj. Skarżąca zobowiązana jest w stosunku do osób objętych akcją rabatową do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, łącznie z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez pracownika w danym miesiącu.

I.3.Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

I.4. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

I.5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła :

- naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że rabaty uzyskiwane przez pracowników w ramach realizowanego przez Skarżącą programu premiowego stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy i art. 31 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że z tytułu przyznawanych pracownikom rabatów, Skarżąca jako płatnik, zobowiązana jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 121 §1 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz.U. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 14h O.p.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

I.6. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

I.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy należało rozważyć, czy dochodzi do powstania po stronie pracowników przysporzenia, które można by uznać za przychód.

W ocenie Sądu, w przypadku udzielenia rabatu, osoba z niego korzystająca może nabyć określony towar po cenie niższej, niż początkowo wskazana przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towaru osiąga korzyść odpowiadającą różnicy w cenie produktu nabytego z określonym rabatem – zmniejszenie ceny finansowane jest przez podmiot udzielający rabatu, który rezygnuje z części ustalonej pierwotnie marży/zysku.

Skarżąca podnosiła, że kieruje swoje programy rabatowe zarówno do klientów jak i do pracowników. Dalej Sąd wskazał, że z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że programy rabatowe skierowane do ogółu klientów różnią się od programu skierowanego do pracowników. Klienci Skarżącej mogą korzystać z obniżenia ceny na wybrany asortyment o 30-40% na koniec sezonu, pracownicy korzystają z rabatu w wysokości 25%, przy czym ograniczona jest wartość towarów, jakie mogą w ramach tej promocji nabyć. Oznacza to, że programy skierowane do pracowników różnią się od programów rabatowych kierowanych do ogółu klientów Skarżącej.

Dalej Sąd wyjaśnił, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie zarówno dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.), a także dla ewentualnych obowiązków płatnika tego podatku. Wśród źródeł przychodu ustawodawca wymienia przychody ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie definiuje przy tym pojęcia "stosunek pracy" w ustawie podatkowej. W art. 12 ust. 4 ustawy nakazuje jedynie za pracownika rozumieć osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art.12 ust.4 u.p.d.o.f.). W celu ustalenia znaczenia pojęcia "stosunek pracy" należy zatem, w ramach wykładni językowej i systemowej zewnętrznej odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r., Nr 21,poz.94 ze zm.). Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy poprzez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania określonego rodzaju pracy na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracownika i pracodawcy (art.11 Kodeksu pracy). Stosunek pracy nawiązywany jest zatem między dwoma podmiotami: pracownikiem i pracodawcą. Za przychody ze stosunku pracy dla celów podatkowych uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.). Z przepisu tego wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, pracownicy Skarżącej mogą korzystać z programu, w ramach którego uzyskując rabat na zakup określonych towarów, po obniżonych cenach, przy czym wartość nabytych przez nich towarów nie może przekroczyć określonej kwoty, zaś celem programu jest m.in. innymi poprawa relacji Skarżącej z pracownikami, a w konsekwencji zwiększenie efektywności ich pracy. W związku z powyższym zdaniem Sądu, w ramach programu rabatowego skierowanego do pracowników, Skarżąca rezygnuje z części pierwotnie skalkulowanej ceny, co oznacza, że częściowo finansuje dokonanie zakupu określonego towaru przez pracownika. Nabycie przez pracownika towaru po obniżonej cenie, w ramach programu skierowanego do pracowników uznać trzeba za świadczenie częściowo odpłatne, finansowane przez pracodawcę w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że ten konkretny program rabatowy skierowany jest do pracowników Spółki to osiągany w jego wyniku przez pracownika przychód pozostaje w związku faktycznym i prawnym ze stosunkiem pracy, czego konsekwencją jest konieczność pobrania przez Skarżącą, jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za nieuzasadnione. Sąd podzielił przy tym wyrażone w skardze stanowisko dotyczące naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 14c i art. 14h O.p., wynikające z nieustosunkowania się przez organ do przywołanego we wniosku wyroku sądu. Jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, zaskarżona interpretacja odpowiadała prawu, a w konsekwencji brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż rabaty uzyskiwane przez pracowników Spółki w ramach realizowanego przez Spółkę programu premiowego stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy;

- art. 31 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż z tytułu przyznawanych pracownikom rabatów, Spółka jako płatnik, zobowiązana jest do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 2 oraz art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania skutkujący uznaniem, że rabaty udzielane przez Skarżącą na analogicznych warunkach pracownikom oraz pozostałym konsumentom wywołują odmienne konsekwencje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie ich błędnej wykładni oraz niewłaściwe zastosowanie zasługiwały w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym na uwzględnienie.

Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu przedstawionym w zaskarżonym wyroku, że rabaty uzyskiwane przez pracowników Spółki w ramach realizowanego przez Skarżącą programu premiowego stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że osoba korzystająca z rabatu nabywając towar po cenie niższej od pierwotnej osiąga korzyść majątkową odpowiadającą różnicy w cenie produktu ( przed i po rabacie ), przy czym owo zmniejszenie ceny jest finansowane przez podmiot udzielający rabatu, który rezygnuje z części ustalonej pierwotnie marży/zysku, a więc Spółka częściowo finansuje dokonanie zakupu towaru przez pracownika, co należy utożsamiać z "częściowo nieodpłatnym świadczeniem" na rzecz pracownika w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. i w związku z powyższym uzyskany przez pracownika przychód pozostaje w związku ze stosunkiem pracy, czego konsekwencją jest konieczność pobrania przez Skarżącą jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 u.p.d.o.f.

Ponadto na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji wysnuł nieprawidłowy wniosek, że programy rabatowe kierowane do pracowników różnią się od programów przeznaczonych dla wszystkich klientów.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów należy podkreślić, że jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, nie ma wątpliwości, że każdy rabat udzielany przez Spółkę stanowi określoną korzyść dla nabywcy towaru objętego rabatem. Nie ulega także wątpliwości, że przyznanie takiego rabatu w przedstawionym stanie faktycznym, nie jest "częściowo nieodpłatnym świadczeniem" i nie wiąże się z koniecznością odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu. Stanowisko przeciwne prowadziłoby do nieuzasadnionej konkluzji, że każdy konsument nabywający towar po obniżonej cenie w stosunku do pierwotnej ceny towaru, każdorazowo powinien wykazywać przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części odpowiadającej różnicy pomiędzy ceną pierwotną, a rzeczywistą ceną zapłaconą za dany towar.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pracownicy korzystający z takich akcji promocyjnych nie różnią się od innych klientów – konsumentów i nie mogą, tak jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, ponosić z tego tytułu dodatkowych obciążeń podatkowych. Akcje promocyjne kierowane są bowiem do różnych odbiorców, a skierowanie tej akcji do pracowników spółki ma wydźwięk jedynie marketingowy, promocyjny mający na celu zwiększenie sprzedaży i różniący się jedynie czasem możliwości skorzystania z rabatu ( pracownik może skorzystać z 25 % rabatu po otrzymaniu Karty Indywidualnego Zakupu, a pozostali konsumenci korzystają z rabatu 30 – 40 % na koniec danego sezonu). W praktyce jednak "korzyści" otrzymywane przez poszczególnych adresatów promocji są analogiczne. W konsekwencji nie można zatem mówić o jakimkolwiek faktycznym uprzywilejowaniu którejkolwiek z tych grup. Jak wyraźnie wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji programy udzielania rabatów, jak i poziom samego rabatu oferowanego pracownikom nie odbiega od programów i rabatów odnoszących się do innych klientów. Tym samym, pracownicy Spółki nie uzyskują jakiejkolwiek dodatkowej korzyści względem osób korzystających z pozostałych programów promocyjnych organizowanych przez Spółkę. Ponadto jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie wykazał w żaden sposób, na czym poza formalnym wskazaniem, iż ten konkretny program jest skierowany do pracowników Spółki - miałoby polegać owe faktyczne uprzywilejowanie pracownika Skarżącej spółki.

Nie można także twierdzić, że udzielając rabatu Spółka de facto częściowo finansuje zakup towarów kupującemu. Przeciwnie, w dłuższej perspektywie program rabatowy ma pozytywny skutek ekonomiczny dla Spółki poprzez zwiększenie sprzedaży i osiągnięcie z tego tytułu przychodu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o występowaniu jakiegokolwiek "częściowo nieodpłatnego świadczenia" ze strony Spółki na rzecz pracowników w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej bezpośrednim skutkiem przyjęcia przez Sąd błędnej wykładni art.12 ust.1 u.p.d.o.f. jest również niewłaściwe zastosowanie art. 31 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z brzmienia przywołanej regulacji znajduje on zastosowanie wyłącznie do świadczeń wiążących się z przychodem, a taka sytuacja w świetle przedstawionej argumentacji nie zachodzi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasługiwał na uwzględnienie także kolejny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tj. art. 2 oraz 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania, skutkujący uznaniem, że rabaty udzielone przez Skarżącą na analogicznych warunkach pracownikom oraz pozostałym konsumentom podlegają różnemu ciężarowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przyznać należy bowiem rację Skarżącej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem zasady równości wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości społecznej. W szczególności, co zostało już wskazane powyżej przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Sąd w uzasadnieniu wyroku prowadziłoby do sytuacji, w której pracownicy Spółki korzystający z analogicznych programów rabatowych jak ogół klientów, byliby traktowani w mniej korzystny sposób z punktu widzenia obciążeń finansowych niż pozostałe osoby korzystające z takich akcji promocyjnych. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że w porównaniu z innymi grupami klientów pracownicy nie uzyskują jakiejkolwiek dodatkowej korzyści, formalne kryterium statusu danej osoby jako pracownika Spółki nie może różnicować konsekwencji podatkowych omawianego zdarzenia. To naruszałoby bowiem nie tylko przepisy prawa materialnego podatkowego, ale także podstawowe zasady praworządności i sprawiedliwości społecznej wskazane w ustawie zasadniczej.

Mając na uwadze, że w powyższej sprawie doszło do naruszenia jedynie przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 w zw. z § 3 ust.2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).