Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 342/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: at. 14b § 3, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30ca ust. 2, art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1191/21 w sprawie ze skargi K. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi K. R., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W dniu 28 stycznia 2021 r. K. R. ("Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), Wnioskodawca opisał szczegółowo podejmowane działania w zakresie przygotowywanego oprogramowania polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu tego oprogramowania, które mają charakter systematyczny, uporządkowany i zaplanowany i które są rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór będący przedmiotem ochrony prawnoautorskiej. Na podstawie pisemnej umowy Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę całość powstałych w wyniku realizacji umowy, autorskich praw majątkowych do programów komputerowych za co otrzymuje wynagrodzenie. Prowadzi zatem prace rozwojowe i osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy opisana we wniosku i podejmowana przez Wnioskodawcę działalność w 2020 r. i w latach następnych polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.")?

2. Czy powyższa sytuacja umożliwia zastosowanie wobec Wnioskodawcy przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2020 r. i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez Skarżącego na rzecz zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania tj. skorzystanie przez Stronę z ulgi podatkowej IP BOX?

Przestawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że podejmowana przez niego w 2020 r. i w latach następnych działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego, we wskazanym we wniosku zakresie, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i wobec tego możliwym jest zastosowanie wobec niego preferencyjnego opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonując oceny przedstawionego opisu stanu faktycznego uznał, że Strona nie uzupełniła wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie i tym samym nie zostały dopełnione wszystkie wymogi jednoznacznie sprecyzowane w wezwaniu. W związku z tym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ pierwszej instancji, w dniu 4 maja 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Od postanowienia organu I instancji Strona wniosła zażalenie.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 4 maja 2021 r., o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego, mimo próby odpowiedzi przez Stronę na zadane pytania, w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, a to stanowi punkt wyjścia do oceny stanowiska Strony w kwestii czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych spoczywa na Wnioskodawcy.

Dyrektor KIS wyjaśnił także, że podstawą do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku Strony bez rozpatrzenia był przede wszystkim fakt braku wypełnienia przez Wnioskodawcę obowiązku wyczerpującego przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy. Przy czym wyrażanie swoich subiektywnych ocen zamiast przedstawiania realnych zdarzeń i faktów nie wypełnia dyspozycji art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej "O.p.").

Na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł skargę, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 14b § 3 O.p., poprzez uznanie, że wniosek nie spełnił wymogów formalnych określonych w tym przepisie, tj. nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sytuacji, gdy wyczerpująco przedstawił on wszelkie okoliczności;

- art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaaprobowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy wniosek wraz z uzupełniającym pismem spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa, w szczególności zawierał wszelkie informacje umożliwiające jego rozpatrzenie;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że przepisy prawa podatkowego, o których mowa w powołanym paragrafie obejmują wyłącznie przepisy prawa podatkowego sensu stricto, a nie obejmują przepisów, które współkształtują daną instytucje podatkową prawa materialnego (przepisów, do których wprost ustawy podatkowe, np. tworzące definicje ustawowe, się odnoszą);

- art. 14b § 1 O.p. poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy jego wniosek spełniał wszystkie wymogi określone przepisami prawa;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne, merytorycznie rozpoznając wnioski (dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnienie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do instytucji "IP BOX");

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1191/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się do rozstrzygnięcia po pierwsze czy opisana we wniosku i podejmowana przez Skarżącego działalność w 2020 r. i w latach następnych polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a po drugie, czy powyższa sytuacja umożliwia zastosowane wobec Wnioskodawcy przepisów art. 30ca u.p.d.o.f. i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2020 r. i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez Skarżącego na rzecz zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania tj. skorzystanie przez Skarżącego z ulgi podatkowej IP BOX.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez Dyrektora KIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

W ocenie WSA w Krakowie, Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, stanowi ewidentne przerzucenie na Stronę rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także argumentacji organu, że pomimo sformułowania w sposób jasny i zrozumiały wezwania z dnia 27 kwietnia 2021 r., to w odpowiedzi Skarżący wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii tam poruszonych. Strona odpowiedziała tak jak potrafiła na pytanie postawione w wezwaniu. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 O.p., albowiem Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające w wyniku błędnego przekonania, iż organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdyż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zawierał wyczerpujący opis stanu faktycznego, gdy tymczasem zdaniem organu przedstawiony opis stanu faktycznego nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku, a organ słusznie pozostawił wniosek bez rozpatrzenia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., przez niesłuszne uznanie, iż organ bezzasadnie pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, albowiem opis sprawy wskazany we wniosku spełniał standardy wskazane w art. 14b § 3 O.p., a żądanie organu do uzupełnienia wniosku nie sprowadzało się do żądania sprecyzowania stanu faktycznego, sprawy, gdy tymczasem zdaniem organu, Wnioskodawca pomimo stosownego wezwania nie uzupełnił braków formalnych wniosku przez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, a przez to bezzasadnie Sąd uznał, że organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania i w konsekwencji niesłusznie uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Zdaniem organu, nie sposób uznać, że opis stanu faktycznego został przedstawiony na tyle jednoznacznie i wyczerpująco, aby organ wydający interpretację nie miał żadnych wątpliwości, czy przepisy, których wykładni dokonuje, mają do niego zastosowanie. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Skarżącego, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, mógłby ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych - spoczywa na Skarżącym. Tymczasem nie można pominąć okoliczności, że wyrażanie swoich subiektywnych ocen, zamiast przedstawiania realnych zdarzeń i faktów, nie wypełnia dyspozycji art. 14b § 3 O.p.

Dyrektor KIS zaznaczył przy tym, że nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny, w ramach procedury wydawania interpretacji to organ nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań.

Z tego względu, kwestia charakteru prowadzonych działań, jako mających albo niemających statusu działalności badawczo-rozwojowej, musi być elementem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie, dla ustalenia powyższych okoliczności co do charakteru prowadzonych prac przez Skarżącego, w związku ze sposobem przedstawienia we wniosku okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie miał innej możliwości jak tylko wezwać Stronę do uzupełnienia opisu sprawy, poprzez skonfrontowanie przez Wnioskodawcę cech prowadzonej działalności z postanowieniami powyższych definicji.

W tej sytuacji Skarżący kasacyjnie uznał, że organ byt uprawniony na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. do wezwania Strony do uzupełnienia wniosku o informacje wskazane w tym wezwaniu, albowiem dotyczyły one sprecyzowania opisu sprawy. Przedstawiony opis stanu faktycznego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania przez organ interpretacyjny Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia czy uzasadnione było stwierdzenie organu, że Skarżący pomimo wezwania, nie uzupełnił wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w sposób wskazany przez organ, wskutek czego wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

Warto podkreślić, iż taki sam problem był przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 485/22, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1333/21, z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21 czy z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21 (wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi poczynione w uzasadnieniu tych wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego, skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Stosownie do art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa Wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska Wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez Wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam Wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka jego wypowiedź byłoby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że Wnioskodawca wymijająco udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanymi wezwaniami o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwań organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, że Skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie Skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o wymijającej odpowiedzi Skarżącego odnoszącej się do pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zasadnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli Wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W ponownym postępowaniu, organ będzie zobowiązany do udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie odnosząc się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).