Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 859/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2241/11 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2241/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sporne w sprawie było to, czy istnieje podstawa prawna oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz podmiotu zagranicznego w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. W ocenie organów takiej podstawy prawnej brak, którego to stanowiska Sąd pierwszej instancji nie podzielił, w rezultacie uwzględniając skargę.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wniosek strony dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a więc okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Odwołując się do art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), oraz § 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. nr 89, poz. 851 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") Sąd zauważył, że w badanym okresie przepisy krajowe nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku, a w szczególności nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Sąd przyznał również rację organom, że w odniesieniu do wniosków o zwrot podatku złożonych do 31 grudnia 2009 r. nie mogły stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego przepisy Dyrektywy 2008/9/WE. Równocześnie Sąd zwrócił jednak uwagę na to, że w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych – zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, dalej jako "Ósma Dyrektywa") postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Podkreślając, że Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku stoi zasada niedyskryminacji. Zasada ta czyni niedopuszczalnym odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację Ósmej Dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

1.4. Sąd pierwszej instancji uznał też, że – niezależnie od przepisów wspólnotowych – na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem strony stały przepisy prawa polskiego. Dostrzegając brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w przepisach rozporządzenia i zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył jednak, że nie uzasadnia to przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia działania organów podatkowych.

Sąd podzielił ugruntowany w orzecznictwie NSA pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd szeroko odwołał się do rozważań zawartych w wyroku NSA z 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, gdzie uznano, że skoro w art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r.") przyjęto rozwiązanie (w odniesieniu do podmiotów krajowych), że w razie niedotrzymania terminów zwrotu przysługuje podatnikowi roszczenie o zwrot nadwyżki wraz z odsetkami, to brak jest podstaw, by w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, w tych samych okolicznościach swoją działalność opodatkowujący poza Polską. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że sytuacje obu grup podmiotów są porównywalne, gdyż w obu przypadkach są to podatnicy VAT (status ten jest niezależny od miejsca prowadzenia działalności). Skoro zwrot przysługuje, gdy podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną, tj. dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju, a z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie ich traktowania w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aktem prawnym dającym podatnikowi zagranicznemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., a w drugiej Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.). Brak akceptacji takiego stanowiska zdaniem NSA prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., jak i z konstytucyjnie chronionymi wartościami, np. zasadą równości. Sąd ten zaznaczył też, że przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją, co byłoby nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Stąd zaniechanie dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") o oprocentowaniu nadpłaty.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji argumentacja zawarta w przywołanym wyroku NSA, choć dotycząca stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., znajduje zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tyle że w przypadku nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2005 r. podstawę prawną oprocentowania będzie stanowić art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 O.p.

1.5. Odnosząc się do argumentu Dyrektora Izby Skarbowej o konieczności przedłużenia w przedmiotowej sprawie terminu zwrotu (co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu organu I instancji z 22 grudnia 2006 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przekroczenie terminu 6 miesięcy (§ 6 ust. 2 rozporządzenia) jest niewątpliwe, nawet jeśli uznać, że termin ten przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z 6 maja 2010 r., I FSK 648/09, że § 6 ust. 3 rozporządzenia (umożliwiający przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego) jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową z art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.

1.6. Podsumowując swoje rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia organy naruszyły art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b zd. 1 oraz art. 78 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sąd zaznaczył przy tym, że podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. Za uzasadnione przy tym uznał Sąd wskazanie, że wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Podkreślono, że strona w istocie domagała się naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu, a żądanie dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a O.p. Zdaniem Sądu orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w decyzji określić kwotę należnych odsetek, a w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak by umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpujących wytycznych co do ustaleń związanych z przedłużeniem terminu zwrotu podatku i wysokości odsetek.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, że odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji do wyroku NSA w sprawie I FSK 648/09 w zakresie niezgodności § 6 ust. 3 rozporządzenia z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy i art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. nie jest uprawnione, gdyż z powołanego wyroku wynika, że termin zwrotu może być przedłużony w zależności od przyczyny przedłużenia. Organ wskazał, że w tym zakresie przepisy prawa krajowego nie były niezgodne z prawem wspólnotowym, a nadto kwestia przedłużenia terminu zwrotu nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych, stąd wypowiedź WSA w tym zakresie była przedwczesna. Sąd nie rozważał kwestii przyczyn przedłużenia terminu zwrotu, podczas gdy w kontekście zapadłego wyroku ma to przełożenie na ustalenie terminu, od którego należałoby liczyć oprocentowanie w wysokości odsetek za zwłokę lub w wysokości opłaty prolongacyjnej, co uzależnione jest od tego, czy organ dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w zwrocie, czy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku (co miało miejsce w niniejszej sprawie). Stąd zdaniem organu zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

2.4. Autorka skargi kasacyjnej nie zgodziła się też z Sądem pierwszej instancji co do tego, że dokonanie zwrotu z uchybieniem terminu spowodowane jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Zdaniem organu Sąd dokonał błędnej wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia w zakresie początku biegu wskazanego tam terminu. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Organ zaznaczył, że Ósma Dyrektywa rozróżnia pojęcia "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6) i "wszystkich niezbędnych dokumentów wymaganych na podstawie niniejszej Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4). Zdaniem organu z § 6 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy wynika, że prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu sześciomiesięcznego terminu do podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot VAT od przedłożenia wszystkich niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych, wskazując, że nie zgadza się z zarzutami podniesionymi przez organ.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Wskazać także należy, że zaskarżony przez organ wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczył w konsekwencji, wobec wykluczenia przez Sąd możliwości orzekania o "części" zwrotu podatku od towarów i usług, decyzji organu odwoławczego odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego tegoż zwrotu. W uzasadnieniu decyzji organów zaprezentowano stanowisko, że oprocentowania takiego nie przewiduje żaden przepis prawa. Powołano się w tym zakresie na fakt, że w sprawie chodzi o podmiot zagraniczny, w odniesieniu do którego przepisy prawa podatkowego takiej możliwości nie dają, a nie ma także podstaw, aby do takiego podmiotu stosować przepisy ustawy, czy rozporządzeń dotyczących podatników podatku od towarów i usług z art. 15 u.p.t.u.

Takie właśnie rozstrzygnięcia organów uległy uchyleniu, gdyż w ocenie WSA kwota zwrotu wypłacona po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia takiemu oprocentowaniu podlega, co Sąd ten szeroko uzasadnił w oparciu o przepisy unijne, krajowe, jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne. WSA uznał, że poprzez odmowę naliczenia tej rekompensaty zostały naruszone: art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b, art. 78 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Spowodowało to uchylenie decyzji organów obu instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

4.2. We wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpujących wytycznych co do ustaleń związanych z przedłużeniem terminu zwrotu podatku i wysokości odsetek. Niniejsza sprawa, z uwagi na uzasadnienie zarzutów, wymaga, odmiennie, niż przyjmuje się co do zasady, rozpoznania najpierw zarzutu uchybienia prawu materialnemu, a w następnej kolejności zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

4.3. Zapoznając się z całością uzasadnienia zarzutów nie można nie zauważyć, że we wniesionym środku zaskarżenia organ nie kwestionuje już stanowiska o uprawnieniu podmiotu do oprocentowania opóźnionego zwrotu, nie zgadza się natomiast z wypowiedzią WSA dotyczącą kwestii przedłużenia terminu zwrotu.

4.4. W uzasadnieniu wyroku, w części formułującej zalecenia dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd podał, że organ ponownie rozpozna wniosek spółki, że przesądzone zostało, iż istnieje podstawa prawna do naliczenia oprocentowania w sytuacji uchybienia terminu. Podał także, że nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki jest właściwy sposób naliczenia odsetek, jako że organ w ogóle tej kwestii nie brał pod uwagę.

4.5. WSA przesądził natomiast, że doszło do przekroczenia przez organ sześciomiesięcznego terminu na dokonanie zwrotu, terminu wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia, co zdaniem Sądu miało wynikać z niemożności skorzystania z uprawnienia i możliwości przedłużenia tego terminu na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia, tj. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, z powodu niezgodności tego przepisu z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Stanowisko to, zdaniem WSA, wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r., I FSK 648/09. Z właśnie poglądem nie zgadza się organ, zauważając, że z wyroku NSA wynika, że termin może być przedłużony w zależności jednak od przyczyny przedłużenia. Nadto zarzucono, że w decyzji organu II instancji ta kwestia nie była rozważana, a więc wypowiedź WSA w tym zakresie jest przedwczesna.

Z tą ostatnią argumentacją nie można się zgodzić, gdyż w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc nadto związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Wobec tego uwzględnienie tego zagadnienia w wyroku nie stanowi samo w sobie naruszenia prawa.

4.6. Następnie autor skargi kasacyjnej zauważył, że kwestia przyczyn przedłużenia ma wpływ na ustalenie terminu, od którego należałoby liczyć oprocentowanie, bowiem wysokość odsetek jest zależna od ustalenia, czy organ dopuścił się kwalifikowanego opóźnienia w zwrocie, a kwestia ta pozostała poza przedmiotem rozważań WSA.

Jednak, zapoznając się z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, dowiadujemy się, że Sąd pierwszej instancji świadomie stwierdził, iż nie może wypowiadać się co do wysokości oprocentowania, sposobu liczenia odsetek i wyjaśnił, dlaczego zajął takie stanowisko. Ze stanowiskiem tym autor skargi kasacyjnej nie polemizuje, bo uważa, że uzasadnienie nie odnosi się do sposobu ustalenia oprocentowania, co nie polega na prawdzie.

4.7. Zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 2 rozporządzenia, i to, jak ujęto w skardze kasacyjnej, w zakresie początku biegu wskazanego w tym przepisie terminu, uzasadniony został brzmieniem art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, z którego wynika, że rozpoczęcie biegu sześciomiesięcznego terminu do podjęcia decyzji o zwrocie następuje od chwili przedłożenia wszystkich niezbędnych dokumentów do zbadania wniosku, co znalazło odzwierciedlenie w § 6 ust. 2 rozporządzenia.

Tak skonstruowany zarzut wraz z jego uzasadnieniem nie zasługuje na uwzględnienie z tego powodu, że WSA, dokonując wykładni przepisu wykonawczego i to w kontekście uregulowań dyrektywy, nie rozważał w ogóle początku biegu omawianego terminu. Wręcz odwrotnie, głównie odnosił się do jego zakończenia, stawiając tezę, że w tej konkretnej sprawie do skutecznego przedłużenia tego terminu nie doszło. Co do tego stwierdzenia WSA w skardze kasacyjnej podniesiono, że nie było to przedmiotem rozważań organu, a kwestia przedłużenia terminu ma wpływ na wysokość oprocentowania. Brak natomiast konkretnych zarzutów co do przesądzenia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do przekroczenia 6 miesięcy, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia (str. 13 uzasadnienia wyroku). Zgodnie z tym co zaznaczono na wstępie, z przywołaniem art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony obowiązanej do wskazania podstaw zaskarżenia, jak i ich uzasadnienia. Jak się wydaje, intencją autora skargi kasacyjnej było wskazanie, w oparciu o twierdzenie, że omawiany termin rozpoczyna bieg dopiero w chwili przedłożenia wszystkich niezbędnych dokumentów, że WSA nie badał, czy w sprawie miało to miejsce, co usprawiedliwiałoby organ w przypadku braków koniecznej dokumentacji. Jednakże sugestia ta nie może mieć wpływu na wynik sprawy ze względu na brak konkretyzacji tego zarzutu. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie nawiązuje do konkretnych dokumentów złożonych przez stronę, a jedynie przedstawia swoje stanowisko co do rozpoczęcia biegu terminu, bez powiązania faktów występujących w sprawie z prezentowanymi stwierdzeniami. Organ w istocie zatem nie przedstawia argumentacji mogącej świadczyć o tym, że w okolicznościach sprawy braki w dokumentacji przedłożonej przez stronę spowodowały, że termin, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie rozpoczął biegu w momencie złożenia wniosku o zwrot, a w konsekwencji nie upłynął w dacie usprawiedliwiającej przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do przekroczenia tego terminu. Skoro stanowisko organu jest w tym względzie niepowiązane ze stanem faktycznym w sprawie, nie można uznać, że wykazane zostało naruszenie jakichkolwiek przepisów przez Sąd pierwszej instancji w omawianym zakresie. Sąd administracyjny nie ma obowiązku dokonywania teoretycznych rozważań na tematy, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika w sposób niewątpliwy, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wykazanie, że podnoszona przez nią kwestia mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że wniosek o zwrot VAT złożony w przedmiotowej sprawie obarczony był brakami skutkującymi przesunięciem początku biegu terminu z § 6 ust. 2 rozporządzenia, wszelkie twierdzenia w tym względzie nie mogą być uznane za świadczące o naruszeniu tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

4.8. Przechodząc do zarzutu obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał podanie, że zarzut ten w petitum skargi kasacyjnej został uzasadniony niewyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, brakiem wyczerpujących wytycznych co do ustaleń związanych z przedłużeniem terminu zwrotu i wysokością odsetek. Trudno przyporządkować pierwszą część tego zdania, odnoszącą się do stanu faktycznego, z pozostałą treścią uzasadnienia, w tym z powtórzeniem tego zdania, ale ze stwierdzeniem braku rozważenia całego stanu faktycznego. Analiza skargi kasacyjnej nie wskazuje na to, w jakim – zdaniem organu – zakresie WSA nie wyjaśnił, a w jakim nie rozważył ustaleń w tej materii. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wskazano, nie jest uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej w tej kwestii.

Natomiast wskazania co do ponowionego postępowania są ściśle podyktowane wydanymi przez organ decyzjami, którymi w ogóle odmówiono stronie oprocentowania. Dochodząc do wniosków przeciwnych, WSA uchylił te decyzje ze stwierdzeniem, że oprocentowanie jest należne, a więc organ jest zobowiązany je obliczyć. Sąd administracyjny nie zastępuje organów w wydawaniu decyzji merytorycznych, stąd oczekiwanie ze strony organu, że w swym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji wypowie się w sposób przesądzający co do zagadnień, które w ogóle nie były objęte rozważaniami organów, wychodząc poza granice sprawowanej przez siebie funkcji kontrolnej, jest bezpodstawne.

4.9. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).