Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 73/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2006-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. C. i A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący w dniu 4 maja 1999 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Brzegu dwa zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. Zeznania powyższe były wielokrotnie korygowane przez skarżących, którzy wnosili o stwierdzenie nadpłaty za rok 1998 r. wskazując w korektach różne kwoty żądanych nadpłat.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2002 r. wszczęto z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. albo stwierdzenia zaległości lub nadpłaty podatku.

Jednocześnie organ I instancji, stosownie do wyroku z dnia 09.10.2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu sygn. akt I SAB/Wr 4/02 zobowiązującego Urząd Skarbowy w Brzegu do rozpoznania wniosków o stwierdzenie nadpłaty za lata 1997-2000, w formie prawem przewidzianej w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku, decyzją z dnia 8 listopada 2002 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 1998 wskazując, iż wbrew argumentom strony - nie potwierdzono wystąpienia nadpłaty. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...]. Decyzję tę zaskarżono do sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., sygn. akt I SA./Wr 690/03 oddalił skargę na powyższą decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu, utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], które z mocy przepisów art. 201 § 1 pkt 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej zawieszało postępowanie w sprawie.

Powyższe postanowienie Izby Skarbowej w Opolu stało się przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego.

Wyrokiem z 17 września 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 519/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił postanowienia organów skarbowych obu instancji uznając, iż nie istniały podstawy do zawieszenia postępowania i zastosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W toku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu postanowieniem z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie przepisów art. 216, art. 70b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) oraz art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) umorzył z powodu przedawnienia postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Urzędu Skarbowego w Brzegu w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r, albo stwierdzenia zaległości lub nadpłaty.

W motywach tego postanowienia organ skarbowy I instancji podniósł, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 cyt. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu. Organ podniósł, że według przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania i to niezależnie od fazy w jakiej znajduje się postępowanie. Zaznaczył jednocześnie, iż bieg terminu przedawnienia nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych uległy nowelizacji na mocy cyt. już ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczył przy tym, że stosownie do art. 20 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jednakże w art. 20 § 2 ustawy zastrzeżono, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie powołanej nowelizacji Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu stało się przedmiotem skarg M. C. i A. C.

Skarżący zarzucali naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania szczegółowo opisane w petitum skargi, wnosząc o:

1. stwierdzenie nieważności w całości, albo uchylenie w całości, lub ustalenie na podstawie art. 287 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przeszkody prawnej uniemożliwiającej stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu,

2. orzeczenie o istnieniu uprawnienia do określenia należnego zobowiązania i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wykazanej w ostatniej korekcie zeznania podatkowego na podstawie art. 154 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

3. wymierzenia stronie przeciwnej grzywny na podstawie art. 154 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

4. zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Rozstrzygnięciu zarzucono:

1. Nieważność określoną w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) przez naruszenie wyroku z dnia 17.09.2004 r. - sygn. akt ISA/Wr 519/03 i wyroku z dnia 09.10.2002 r. sygn. akt ISAB/Wr 4/02.

2. Nieważność określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) przez naruszenie n/w przepisów:

- art. 216, art. 70 § 1, art. 70b, w związku z art. 70 § 6 pkt. 2 i § 7 pkt 2 i art. 206 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. przez niewłaściwe zastosowanie, art. 70 § 6 pkt. 2 i § 7 pkt 2, art. 206 Ordynacji podatkowej i art. 70 § 1 ustawy przez nie zastosowanie w sprawie,

- art. 208 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) przez nie zastosowanie w sprawie.

3. Naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

4. Naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej z ww. powodów.

W uzasadnieniu skarg wskazano, iż w dniu 4 maja 1999 r. skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłat za rok 1996 i 1997 przez złożenie wniosków o stwierdzenia nadpłaty i korekt zeznań podatkowych. W lutym 2000 r. skarżący wnieśli wniosek o stwierdzenia nadpłat za lata 1995-2000.

Zdaniem skarżących z złożonych przez nich zeznań podatkowych wynika wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku o których skarżący wnoszą już od 4 maja 1999 r.

W ocenie skarżących bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego tj. z [...] zgodnie z art. 206 Ordynacji podatkowej. Ponadto bieg terminu przedawnienia został powtórnie zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przedmiocie zawieszenia postępowania - z dniem 18.02.2003 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem z mocy art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej tj. w przedmiotowej sprawie z dniem 11 grudnia 2004.

Zdaniem skarżących bieg terminu przedawnienia nie biegnie, gdyż strona przeciwna nie wydała postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania stosownie do art. 205a § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...], a z uwagi na nie wydanie przez organ podatkowy postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, termin przedawnienia dalej nie biegnie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ podatkowy podniósł, iż wykonał postanowienia wyroku z dnia 09.10.2002 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu sygn. akt I SAB/Wr 4/02, gdyż za lata podane w skardze wydane zostały decyzje w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Również wskazano, iż organ podatkowy zastosował się do wyroku z dnia 17.09.2004 r. sygn. akt I S.A./Wr 519/03 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu dotyczącego uchylenia postanowień o zawieszeniu postępowania, gdyż podjął rozstrzygnięcie o umorzeniu prowadzonego postępowania podatkowego za 1998 r.

Uznano również za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy innych wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Op 36/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucił skargi M. i A. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], umarzające z powodu przedawnienia postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Sąd uznał, że niedopuszczalne było zaskarżenie aktu wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wniósł skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, iż: "skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje zażalenia na postanowienie, o którym mowa w art. 70b tej ustawy, to wspomniane postanowienie nie jest zaskarżalne na etapie postępowania podatkowego". Zatem postanowienie przedmiotowe kończy postępowanie podatkowe, w związku z czym przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za postepowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ponadto oświadczył, iż w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca czynność egzekucyjna o której podatnik został powiadomiony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe za rok 1998 uległo przedawnieniu i czy organ podatkowy prawidłowo w oparciu o przepis art. 70 b Ordynacji podatkowej umorzył z powodu przedawnienia postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 23 stycznia 2002 r. w przedmiocie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, albo stwierdzenia zaległości lub nadpłaty.

W ocenie sądu organ podatkowy słusznie uznał, iż zobowiązanie podatkowe za sporny rok 1998 uległo przedawnieniu w oparciu o przepis art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. Zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Jednakże w art. 20 § 2 tej ustawy zastrzeżono, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji. Organ zasadnie uznał, iż przepisami korzystniejszymi dla skarżącego były przepisy sprzed nowelizacji ustawy - Ordynacja podatkowa, bowiem zastosowanie tych przepisów pozwalało na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązań podatkowych.

Generalnie, jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę, wybór przepisów, według których ocenia się przedawnienie, dotyczy odrębnie każdego zobowiązania podatkowego i co istotne – jak twierdzi A. Huchla w komentarzu do art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, Ą. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III) – praktycznie wchodzi w grę zastosowanie przepisów pozwalających na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należało rozstrzygnąć, czy powyższy pogląd prawidłowo zaakceptował Naczelnik Urzędu Skarbowego, czy też należało przychylić się do twierdzeń skarżących, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przedmiocie zawieszenia postępowania wymiarowego dotyczącego spornego roku podatkowego. Zatem powołując się na przesłankę zawieszenia biegu przedawnienia zawartą w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym z dniem 1 stycznia 2003 r. skarżący uważali, iż te właśnie przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) winny być zastosowane przez organ podatkowy, gdyż przepisy sprzed nowelizacji nie przewidywały korzystniejszych dla skarżących zasad i terminów przedawnienia. Innymi słowy przepisami korzystniejszymi zdaniem skarżących, inaczej aniżeli przyjął organ podatkowy, były przepisy, które nie pozwalały na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, albowiem - co nie jest sporne w sprawie – wniesienie skargi do sądu zawieszałoby bieg przedawnienia i w dacie rozstrzygnięcia organu podatkowego zobowiązanie nie wygasłoby na skutek przedawnienia.

Z uwagi na całokształt okoliczności sprawy na aprobatę Sądu zasługuje stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Przede wszystkim z uwagi na istniejące w obrocie prawnym ostateczne decyzje organów podatkowych (wyrokami tutejszego Sądu oddalono skargi na przedmiotowe decyzje) – odmawiające stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996, 1997 i 1998 r. W decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 w sposób precyzyjny odniesiono się do wniosków skarżących w przedmiocie stwierdzenia nadpłat oraz do składanych korekt zeznań podatkowych. Wobec powyższego organy nie mogłyby po raz drugi w postępowaniu wymiarowym orzekać o istnieniu nadpłaty z wskazywanych przez skarżących tytułów, skoro podjęto w tym przedmiocie ostateczne rozstrzygnięcie. Zatem nieuprawniony pozostaje pogląd wyrażony w skardze, iż skoro organy utraciły prawo do badania dokumentów źródłowych, to należne zobowiązanie i nadpłata winna być określona w takiej wysokości jak uczynili to skarżący w ostatniej korekcie zeznania.

Ponadto nie można zgodzić się z argumentami skarżących, iż bieg przedawnienia nie biegnie na skutek zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego, bowiem zgodnie z art. 206 Ordynacji podatkowej skutkiem prawnym zawieszenia postępowania jest wstrzymanie biegu terminów procesowych uregulowanych w dziale IV, zatem zawieszenie wstrzymuje wyłącznie bieg terminów procesowych, nie obejmuje natomiast terminów przedawnienia.

Skoro w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe za sporny okres wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31.12.2004 r., gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające czy przerywające jego bieg, to nie można było po tym dniu ani dochodzić wykonania zobowiązania, ani też orzekać w sprawie wysokości tegoż zobowiązania, jeżeli nie było przedmiotu postępowania. Stąd prawidłowo organ umorzył postępowanie na podstawie art. 70b Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż nietrafne są zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wyroków wskazanych w skardze: wyroku z dnia 02.10.2002 r. NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 4/02 - organy podatkowe rozpoznały wnioski o stwierdzenie nadpłaty wydając stosowne decyzje w tym przedmiocie oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 17.09.2004 r., sygn. akt I S.A./Wr 519/03 uchylającego postanowienia organu podatkowego I i II instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania. Urząd Skarbowy w Brzegu rozstrzygnął sprawę wydając postanowienie o umorzeniu postępowania, które jest przedmiotem niniejszej skargi.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż nie można zgodzić się z zarzutami skarg, iż organ na skutek powyższego wyroku WSA w Opolu winien podjąć z urzędu zawieszone postepowanie na postawie art. 205a § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy ustaje przyczyna obligatoryjnego zawieszenia postępowania. W przedmiotowej sprawie, mocą cytowanego wyżej wyroku, postanowienia dotyczące zawieszenia postępowania zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, postępowanie wymiarowe toczyło się nadal, a zatem nie było podstaw prawnych do podejmowania przez organ podatkowy postępowania, które było w toku.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skargach, w szczególności nie naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten – na podstawie art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa – nie miał zastosowania w sprawie.

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270), skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.

Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed NSA Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw prawnych do jego uwzględnienia. Zgodnie z przepisem art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji obowiązuje zasada, iż koszty postępowania zasądza się jedynie w razie uwzględnienia skargi i tylko na rzecz skarżącego. Wskazać również należy, iż w postanowieniu NSA z dnia 13 grudnia 2005 r. Sąd rozpoznał powyższy wniosek pełnomocnika organu podatkowego i stwierdził, iż: "zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz organu należy się jedynie w razie uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę (art. 203 pkt 2 p.p.s.a.), a nie w przypadku uchylenia postanowienia odrzucającego skargę."

Z tych przyczyn orzeczono jak na wstępie