Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2101/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 194 par. 1 i 3, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Anna Dumas, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 133/08 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 września 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 133/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 września 2007 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 53.630 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.130 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w wyniku ustalenia w toku przeprowadzonego postępowania, iż wartość majątku zgromadzonego przez skarżącą w 2001 r. oraz w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 20.851,04 zł, natomiast poniesione wydatki tego roku wyniosły 92.357,70 zł, stąd wydatki w części wynoszącej 71.506,66 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2001 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od kwoty 71.507 zł ustalono na podstawie art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, podatek wg stawki 75 % w wysokości 53.630 zł.

Organ odwoławczy uznał, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2001 r. były środki zgromadzone na rachunku w BGŻ w C. w 2000 r. w wysokości 42.000 zł wraz z odsetkami w kwocie 6.524,55 zł, renta wypłacona z ZUS w wysokości 6.481,51 zł, zasiłek pogrzebowy po zmarłym mężu - 3.811,52 zł, świadczenie z PZU - 2.500 zł oraz odsetki od lokat w Kredyt Banku S.A. O/C. - 1.533,46 zł. W sumie przychody osiągnięte przez stronę w 2001 r. wyniosły - 62.851,04 zł natomiast nadwyżka wydatków poniesionych w 2001 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku wyniosła 29.506,66 zł. Ustalona kwota stanowi wydatki poniesione w 2001 r. niemające pokrycia w ujawnionych przez stronę źródłach przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania w roku 2001 i latach poprzednich. Natomiast podatek od tych przychodów wyniósł 22.130,25 zł po zaokrągleniu 22.130 zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., przez przyjęcie, że skarżąca nie mogła poczynić jakichkolwiek oszczędności z dochodów uzyskiwanych przed 2001 r. i gromadzić tych oszczędności w domu. W uzasadnieniu wskazała, że uznanie przez organ odwoławczy, iż nie mogła zgromadzić i przetrzymywać w domu przed 2001 r. pieniędzy w kwocie 33.000 zł pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca stwierdziła, że "od zawsze" miała stałe źródło dochodu, podobnie jej mąż. Systematycznie gromadziła oszczędności przez ponad dwadzieścia lat. Dodatkowo skarżąca w przeszłości wielokrotnie przebywała w ówczesnym Związku Radzieckim i otrzymywała darowizny od swojej bliskiej rodziny. Nie jest tego jednak w stanie udowodnić, gdyż darczyńcy nie żyją. Wskazała, że wielu ludzi żyjąc w poprzednim systemie gromadziło oszczędności, rzeczy wartościowe, waluty, czy biżuterie w domu. Podniosła, że kosztowności były przywożone w szczególności zza wschodniej granicy.

Strona skarżąca dodała, że choć z mężem nie osiągali dużych dochodów, to jednak były to dochody stałe i stabilne. Skromne potrzeby i życie na niskiej stopie pozwoliły poczynić oszczędności. Z tych przyczyn nie można w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznać, że wyjaśnienia strony składane w toku postępowania podatkowego o w/w treści nie są wiarygodne. Kwota oszczędności nie jest duża i jest możliwa do osiągnięcia nawet przy małych dochodach. Odmowa dania wiary dowodowi z przesłuchania strony stanowi w tym przypadku ewidentne przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, omówił specyfikę postępowania w przedmiocie postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów i stwierdził, że podatniczka zmierza do wykazania, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że nie mogła ona poczynić jakichkolwiek oszczędności ze środków uzyskanych z darowizn od rodziny z byłego ZSRR w postaci dolarów i pierścionków, uzyskiwanych przed 2001 r. oraz dochodów i gromadzić tych oszczędności w domu.

Zdaniem WSA, ocena dokonana w tej sprawie przez organy podatkowe nie jest dowolna lecz została dokonana ze wszystkimi kryteriami swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, że oszczędności, które według oświadczenia o stanie majątkowym posiadała na dzień 1 stycznia 2001 r., pochodziły bądź mogły pochodzić ze sprzedaży dolarów i złotych pierścionków, które otrzymała od krewnych z byłego ZSRR. Sąd uznał, że z przedstawionej przez podatniczkę książeczki walutowej wynika, że w latach 1977-1989 dokonywała ona zakupu i sprzedaży rubli i marek NRD. Nie można jednak w żaden sposób wywieźć, że w latach siedemdziesiątych przywoziła od rodziny z ZSRR dolary i pierścionki. Taki fakt jest również wątpliwy w świetle okoliczności, że nie wskazała ona czasu ani sposobu sprzedaży dolarów i złota. Nie pamiętała ile w ogóle otrzymała dolarów i złota, co pozwoliłoby na oszacowanie środków, które mogła uzyskać ze sprzedaży darowizn.

W ocenie Sądu, organ słusznie zauważył, że skarżąca nie okazała dowodów na okoliczność otrzymania darowizn jak zgłoszenia wwożonych pieniędzy i złota na granicy. Strona nie twierdziła nawet, że takie zgłoszenia były dokonywane, bądź nie były dokonywane z określonych względów, chociaż faktem jest, że w latach siedemdziesiątych przepisy prawa celnego ograniczały możliwość wwozu walut i złota bez zachowania formalności, czy uiszczenia cła.

Sąd wskazał, że mienie zgromadzone przez podatnika musi mieć walor legalności, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków. Dlatego też zgodził się z organem podatkowym, że skarżąca nie uprawdopodobniła otrzymania od krewnych z zagranicy darowizn w formie dewiz. Podzielił także stanowisko organów podatkowych odnośnie zakwestionowania posiadania przez stronę oszczędności przechowywanych w domu w dniu 1 stycznia 2001 r., w określonej przez nią wysokości, pochodzących z pracy jej i jej męża. Organy w toku postępowania ustaliły stan faktyczny, z którego wynika jakie dochody uzyskiwała skarżąca. Ustaliły również w jakiej wysokości dochody w latach 1993 - 2001 otrzymywał jej mąż. Słusznie zauważyły, że otrzymywane przez nich dochody były niewielkie, nie pozwalające na zaoszczędzenie większych kwot pieniędzy.

Oceniając twierdzenia podatniczki odnośnie przechowywanych w domu oszczędności z uzyskiwanych dochodów WSA stwierdził, że organ podatkowy zasadnie wywiódł, powołując się na dane statystyczne zawarte w piśmie Urzędu Statystycznego w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2007 r. w przedmiocie wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1990 - 2001, iż wątpliwe jest, aby skarżąca mogła posiadać jeszcze w 2001 r. oszczędności pochodzące z pracy. Takie zachowanie przeczy logice i doświadczeniu życiowemu, bowiem zasadą jest ochrona oszczędności przed inflacją i spadkiem wartości poprzez lokowanie ich na oprocentowanych rachunkach bankowych lub przez dokonywanie inwestycji. Nie bez wpływu na posiadane oszczędności pozostała ponadto inflacja w latach 1991 - 2001.

Sąd uznał za prawidłową ocenę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie możliwości posiadania w domu przez skarżącą oszczędności pochodzących z dochodów rodziny. Nie podzielił zarzutu rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 191 ord. pod. przez przyjęcie, że podatniczka nie mogła poczynić oszczędności z dochodów uzyskiwanych przed 2001 r. i gromadzić tych oszczędności w domu, zwłaszcza w zakresie sformułowania "rażącego", które oznacza widoczne na pierwszy rzut oka, czy wręcz rzucające się w oczy naruszenie, a którego użycia nie wyjaśnił pełnomocnik strony w uzasadnieniu skargi. Sąd podniósł, że "rażące naruszenie przepisów" niezależnie od konieczności wykazania na czym polega, powoduje konieczność stwierdzenia nieważności decyzji, a nie jej uchylenia, czego domagano się w skardze.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu administracji na jej rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 . - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 ze zm.) oraz art. 194 § 1 i § 3 i art. 187 § 1, a także art. 191 ord. pod., przez oddalenie skargi, pomimo wykazania dokumentem urzędowym - aktem notarialnym jej długu w stosunku do S. i L. małż. M. z tytułu współfinansowania budowy budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego i zaliczenia nakładów S. i L. małż. M. na budowę tych budynków do nieujawnionych przychodów G. M., pomimo nieprzeprowadzenia żadnego wiarygodnego dowodu przeciwko treści aktu notarialnego. Wpływ tego uchybienia na wynik sprawy jest taki, że gdyby nakłady S. i L. małż. M. na budowę budynków zostały uwzględnione, to wówczas brak byłoby podstaw do uznania, że G. M. poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w dniu 5 sierpnia 2004 r. G. M. oraz S. i L. małż. M. zawarli w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, w której w § 3 strony oświadczyli, że G. M. poniosła nakłady na budowę domu mieszkalnego i budynku gospodarczo - garażowego w wysokości 140.000 zł, a S. i L. małż. M. mają bezsporną i wymagalną wierzytelność w postaci nakładów z ich majątku dorobkowego na prawie wspólności ustawowej z tytułu częściowego finansowania wybudowania domu mieszkalnego i budynku gospodarczo-garażowego w wysokości 230.000 zł. Powyższe oświadczenia dotyczyły domu mieszkalnego oraz budynku gospodarczo-garażowego znajdującego się na nieruchomości będącej własnością skarżącej, położonej w C. przy ulicy L. [...], stanowiącej; działkę gruntu nr 340 o powierzchni 0,0840 ha, dla której Sąd Rejonowy w Chełmie VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]. Organy podatkowe obydwu instancji oraz Sąd uznali, że budowę budynku mieszkalnego oraz gospodarczo-garażowego sfinansowała w całości G. M. Z treści przedmiotowego aktu notarialnego nie wynika w żaden sposób przyjęta przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że syn i synowa podatniczki mieli współfinansować budowę domu dopiero od 2002 r.

Skarżąca wskazując na art. 194 § 1- 3 ord. pod. podniosła, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym. W niniejszej sprawie akt notarialny rep A nr [...] stanowi, przez właściwe uznanie długu, potwierdzenie i tym samym źródło zobowiązania (roszczenia) o nakłady S. i L. małż. M. na nieruchomość G. M. oraz umówioną formę prawną zaspokojenia tego roszczenia w trybie datio in solutum, przez przeniesienie 3/5 udziału we współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z tytułu roszczenia o zwrot nakładów. Organy podatkowe i Sąd okoliczność tę ominęły, kwestionując wiarygodność treści aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Uzasadnienie wyroku wskazuje na zaakceptowanie poglądu organów podatkowych o pozorności w/w aktu notarialnego.

Omawiając kwestię pozorności na podstawie art. 83 § 1 Kc oraz powołując się na art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie umowa przedwstępna została zawarta we wrześniu 2004 r., kiedy żadne postępowanie podatkowe w stosunku do niej się nie toczyło. Treść aktu notarialnego została potwierdzona dowodami z zeznań świadków i przesłuchaniem strony. Podatniczka nie przedstawiła innych, niż pieniądze pozyskane od syna i synowej, źródeł sfinansowania pełnych kosztów budowy budynków na zakupionej przez siebie nieruchomości. Jako jedyny przeciwdowód treści aktu notarialnego organy podatkowe i Sąd wskazały faktury VAT związane z kosztami budowy domu wystawione na skarżącą, jako nabywcę wraz z szerokim uzasadnieniem mocy dowodowej faktury VAT w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednak faktura VAT nie jest dowodem absolutnym w obrocie "rodzinnym". Stąd też powoływanie się przez organy podatkowe i WSA tylko i wyłącznie na faktury VAT wystawione przez sprzedawców na skarżącą - jako nabywcę towarów i usług budowlanych nie jest wystarczającym dowodem przeciwko treści dokumentu urzędowego - aktowi notarialnemu. Faktury nie stanowią żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia pieniędzy, którymi zostały opłacone.

Omawiając kwestię swobodnej oceny dowodów autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on ograniczać się do negatywnego przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. W niniejszej sprawie źródło pochodzenia części pieniędzy na sfinansowanie zabudowy nieruchomości skarżącej nie wynika tylko z twierdzeń podatniczki, ale jest poparte dowodami z zeznań świadków i aktem notarialnym. Z uzasadnienia wyroku nie sposób dowiedzieć się dlaczego za niewiarygodne uznano dowody wskazane przez stronę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg obowiązujących norm stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 Prawa o notariacie oraz art. 194 § 1 i § 3, art. 187 § 1, a także art. 191 ord. pod.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą prawną wyroku był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Z kolei mając na względzie uchwałę NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn akt I OPS 10/09, zgodnie z którą, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych należało wskazać, że z treści art. 20 ust. 3 updof wywieźć można zakres praw i obowiązków organów podatkowych, a także stron postępowania, wyniku którego dojść ma do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przede wszystkim polegają one na czynnościach dowodowych mających na celu wskazanie przez organ podatkowy poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, doszedł do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód, bądź zgromadzone zasoby, wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub w innych dokumentach, strona, kwestionując trafność takiej oceny, zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się takiej ocenie. W takim wypadku na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Rozumiany w ten sposób ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanego przez podatnika mienia.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów podatkowych, a z którą należy się zgodzić, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podatniczka na dzień 1 stycznia 2001 r. nie mogła zgromadzić mienia w kwocie 75.000 zł oraz posiadać oszczędności z lat poprzednich w wysokości 33.000 zł. Organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci wysokości jej wynagrodzenia, jak i męża w latach 1970 – 1993, uwzględniły wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych w latach 1990 – 2001. Nie dały także wiary twierdzeniom strony, że źródłem oszczędności były spieniężone darowizny od rodziny z byłego ZSRR, jak i dochody z wyjazdów i obrotu rublami i markami NRD, na co miała wskazywać książeczka walutowa.

Podzielić także trzeba ocenę Sądu w zakresie źródła pokrycia w 2001 roku wydatków z środków zgromadzonych w BGŻ w C. w 2000 roku w wysokości 42.000 zł, odsetki w kwocie 6 524,55 zł, renty etc. w łącznej kwocie 62.851,52 zł. A zatem podatniczka nie wykazała, że w świetle zgromadzonych materiałów, przy niekwestionowanych wydatkach, nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 29.506,66 zł.

Z kolei autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku w zakresie przychodów i możliwości zgromadzenia mienia w 2001 r. w oparciu o twierdzenia podatniczki oraz dowód w postaci książeczki walutowej. Jednak jej zasadność opiera na nieuwzględnieniu dowodu w postaci umowy zawartej w dniu 5 sierpnia 2004 r. w formie aktu notarialnego, z której wynikało, że G. M. poniosła nakłady na budowę w wysokości 140.000 zł, a pozostałe wydatki jej syn wraz z małżonką.

Taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Nie zmienia ona bowiem nic w zakresie oceny prawnej co do zebranego materiału dowodowego w zakresie możliwości zgromadzenia środków majątkowych i dysponowania w 2001 r. środkami finansowymi niezbędnymi do poniesienia wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi na nazwisko podatniczki. Umowa ta jest jedynie dowodem na ułożenie wzajemnych stosunków prawnych w 2004 r. i latach następnych pomiędzy podatniczką a jej synem i jego małżonką.

Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 187 ord. pod., na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych , powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10 , str. 64).

Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci wyjaśnień podatniczki oraz treści przesłuchiwanych w tej sprawie świadków w osobach syna i synowej zasadnie uznały, że podatniczka nie mogła zgromadzić wcześniej mienia jak i nie osiągnęła w 2001 r. przychodu umożliwiającego pokrycie poniesionych wydatków.

Dlatego też, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.