Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 551/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 551/06

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (zmienioną decyzją z dnia [...]) i orzekająca "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., obniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty 32.576,00 zł do kwoty 27.461,00 zł.

Orzeczenia wyżej wymienione zapadły w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił "A" spółce z o.o. w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 29.198,00 zł, zaległość w wysokości 3.757,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 429,30 zł.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa zleciła inspektorowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po zapoznaniu się z uzupełnionym materiałem dowodowym organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia [...], którym zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany wydanej decyzji z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w kwocie niższej, niż to wynika z obowiązujących przepisów.

Decyzją z dnia [...] inspektor zmienił swoje rozstrzygnięcie z dnia 6 lipca 2000 r. i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 32.576,00 zł, zaległość w wysokości 7.135,00 zł oraz odsetki w kwocie 1.592,40 zł. Inspektor nie uznał za koszt uzyskania przychodów Spółki wydatków w łącznej kwocie 20.985,19 zł, poniesionych z tytułu umowy zawartej z M. C., gdyż ocenił tę umowę jako zawartą "z samym sobą" (wynagrodzenia za pracę, składek ZUS, delegacji służbowych), delegacji służbowych T. C., podróży zagranicznej służbowej do Ch. odbytej przez M. C. i M. C.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [..] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż udziałowcami Spółki są M. C. (posiadająca 44 udziały) i T. C. (posiadający 56 udziałów), którzy stanowią jednocześnie dwuosobowy zarząd Spółki (M. C. pełni funkcję prezesa, a zastępcą prezesa jest T. C.). Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 30 listopada 1998 r. (na którym reprezentowane było 100% kapitału), jednogłośnie podjęto uchwałę o udzieleniu R. J. pełnomocnictwa do zawarcia w imieniu Spółki umów o pracę z członkami zarządu, w związku z czym w dniu 1 stycznia 1999 r. ustanowiony pełnomocnik Spółki zawarł z M. C. umowę o pracę na czas nieokreślony, w ramach której została ona zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierownika apteki z wynagrodzeniem w kwocie 800,00 zł brutto. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowa umowa nie została skutecznie zawarta, gdyż M. C. nie powstrzymała się od głosowania przy podjęciu uchwały dotyczącej ustanowienia pełnomocnika do zawierania umów o pracę z członkami zarządu Spółki, naruszając tym samym zakaz wynikający z art. 235 Kodeksu handlowego.

W ocenie Izby Skarbowej przywołany przepis, zgodnie z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy podjęciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec Spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką, znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy ma być podjęta uchwała dotycząca przyznania wspólnikom wynagrodzenia, lecz także wtedy, gdy ma być powzięta uchwała co do zawarcia umowy ze wspólnikiem, a taką w istocie jest również uchwała dotycząca ustanowienia pełnomocnika do zawierania umów o pracę z członkami zarządu Spółki. Zdaniem organu podatkowego, M. C. nie mogła więc zostać uznana za pracownika w świetle przepisów prawa pracy (art. 2 Kodeksu pracy), a co za tym idzie wydatki w łącznej kwocie 14.217,95 zł (w uzasadnieniu omyłkowo podano kwotę 114.217,95 zł) poniesione na podstawie tej umowy (na wynagrodzenie za pracę, składki na ubezpieczenie społeczne oraz wydatki związane z podróżami służbowymi) nie mogły w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przepis stanowił dla organu odwoławczego podstawę prawną do nieuznania za koszty uzyskania przychodów także wydatków w łącznej kwocie 2.024,04 zł z tytułu krajowych podróży służbowych, udokumentowanych poleceniami wyjazdu służbowego, wystawionymi dla T. C. (udziałowca Spółki, nie związanego z nią stosunkiem pracy). Organ podatkowy uznał, iż poleceniami wyjazdu służbowego mogły być udokumentowane tylko wydatki poniesione w związku z delegowaniem pracownika, co wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na terenie kraju. Ponadto Izba Skarbowa wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.743,20 zł, stanowiącą część wydatków dotyczących rozliczenia zagranicznej podróży służbowej do Ch. (na wystawę urządzeń farmaceutycznych), odbytej przez M. C. i M. C. (prokurenta Spółki, nie będącego jej pracownikiem), udokumentowaną poleceniami wyjazdu służbowego, wystawionymi dla ww. osób, argumentując, iż zwrot kosztów z tytułu odbytej podróży zagranicznej, w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 89, poz. 568) przysługuje jedynie pracownikowi w rozumieniu przepisów prawa pracy, którym nie jest żadna ze wskazanych osób.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz procesowego. Pełnomocnik Spółki uznał za błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż umowa o pracę zawarta przez Spółkę z M. C. jest nieważna na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego, podnosząc, iż ważność wskazanej umowy podważona została bezpodstawnie na skutek błędnej wykładni, dokonanej przez Izbę Skarbową i zastosowania przepisów art. 203 i art. 235 Kodeksu handlowego. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że przywołany przepis art. 235 Kodeksu handlowego stanowił wyjątek od zasady, zgodnie z którą każdemu wspólnikowi przysługuje prawo do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników, jak i prawo głosu, dlatego nie może być interpretowany rozszerzająco, co oznacza, że w innych sprawach, poza taksatywnie wymienionymi w tym przepisie, wspólnicy mają prawo głosować. Ustanowienie pełnomocnika nie mieści się ani w pojęciu uchwały dotyczącej przyznania wspólnikowi wynagrodzenia, ani w pojęciu uchwały dotyczącej umów pomiędzy wspólnikiem a Spółką, dlatego w ocenie skarżącej wspólnik M. C. mogła głosować przy podjęciu uchwały w sprawie ustanowienia pełnomocnika, a uchwała z dnia 30 listopada 1998 r. jest ważna. Dla poparcia słuszności swoich twierdzeń, pełnomocnik skarżącej przytoczył ponadto tezę wyroku SN z dnia 16 grudnia 1998 r., II UKN 394/98, OSNAP 2000/4/159, zgodnie z którą prowadzenie spraw Spółki z o.o., w której udziały ma dwóch lub więcej wspólników, może być w ramach jednoosobowego zarządu powierzone każdemu z nich, niezależnie od równego bądź zróżnicowanego udziału w kapitale Spółki. Udział tego wspólnika w podjęciu z naruszeniem art. 235 K.h. uchwały zgromadzenia wspólników, ustalającej wysokość jego wynagrodzenia, nie powoduje nieważności umowy o pracę. W konsekwencji skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na wypłacenie wynagrodzenia M. C. i pochodne od tego wynagrodzenia, tj. składki na ubezpieczenie społeczne, oraz wydatki związane z podróżami służbowymi M. C., naruszyła przepisy art. 16 ust. 1 pkt 38 i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zarzuciła też bezpodstawne w świetle wyżej wymienionych przepisów nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z podróżami służbowymi M. C. oraz T. C., podnosząc, iż wszelkie wydatki na podróże służbowe mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, jeżeli podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, iż wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy. W końcowej części skargi Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, iż odsetki za zwłokę określone zostały bezprawnie, z naruszeniem przepisów art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim, wskazując, że od 1 stycznia 1998 r. zgodnie z ustawą o NBP stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalane są nie przez Prezesa NBP (do którego odwołuje się wskazany przepis Ordynacji), ale przez Radę Polityki Pieniężnej, co powoduje, iż brak jest współczynnika, który dałby możliwość określenia wysokości odsetek.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 15 września 2005 r. Spółka wskazała na naruszenie przez organ art. 200 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że została pozbawiona możliwości złożenia ostatecznych wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do materiałów zebranych w uzupełniającym postępowaniu dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to pismo przyznał, że organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 200 Ordynacji podatkowej, jednak nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie.

Wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 945/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], w wyniku czego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [..] uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (zmienioną decyzją z dnia [...]) i orzekł "A" spółce z o.o., obniżenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. z kwoty 32.576,00 zł do kwoty 27.461,00 zł.

Obniżenie kwoty należnego podatku, było wynikiem związania organu podatkowego oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 21 października 2005 r., w którym Sąd stwierdził, iż M. C. była pracownikiem skarżącej Spółki. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu Spółki, wydatki poniesione na wynagrodzenie M. C., związane z tym wynagrodzeniem składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe oraz wydatki związane z rozliczeniem podróży służbowej do Ch. Jednak rozliczając wydatki poniesione w związku z podróżą służbową M. C. organ ograniczył kwotę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 89, poz. 568 ze zm.).

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pismem z dnia 1 czerwca 2006 r., pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji. Jego zdaniem w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwana dalej p.p.s.a.) oraz art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt lit. a Ordynacji podatkowej. Nadto zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ odwoławczy wskazał jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jednak nie określił zakresu w jakim uchylił decyzję organu pierwszej instancji (w całości czy w części), w związku z czym decyzja ta nie mieściła się w zakresie art. 233 Ordynacji podatkowej, co stanowi rażące naruszenie prawa i przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie pierwszego ze wskazanych przepisów, polegało również na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej, mimo wystąpienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Tym samym naruszono też art. 127 Ordynacji podatkowej.

Dalej stwierdzono, że organ odwoławczy dokonał ustaleń faktycznych i oceny prawnej sprzecznej z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2005 r., czym naruszono art. 153 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę z powołanego wyroku jednoznacznie wynika, że wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podróżami M. C. stanowiły koszty uzyskania przychodów, a wyłączenie przez organ niektórych wydatków stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzucono organowi podatkowemu drugiej instancji, iż nie ustalił na jakiej podstawie T. C. i M. C. realizowali zadania osoby prawnej oraz, że błędnie przyjął, iż całość wydatków poniesionych w związku z ich podróżami służbowymi nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż z powyżej przedstawionych przyczyn zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie, a jej uzasadnienie jest błędne, gdyż błędnie ustalony został stan faktyczny, a ocena dowodów jest nieprawidłowa i niepełna.

Udzielając odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przede wszystkim należy mieć na względzie, iż sprawa opodatkowania spółki "A" podatkiem od osób prawnych za 1999 r., była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Z art. 153 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 954/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, jednak podkreślić należy, iż nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż błędna była wykładnia przepisów dokonana przez organ odwoławczy, wiodąca do stwierdzenia, iż umowa o pracę zawarta z M. C. jest nieważna z uwagi na naruszenie przepisów art. 203 i 245 Kodeksu handlowego. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż M. C. była pracownikiem Spółki w rozumieniu przepisów prawa pracy, wobec czego nie było podstaw do wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków poniesionych na jej wynagrodzenie, należne od tego wynagrodzenia składki ZUS oraz krajowe i zagraniczne podróże służbowe M. C., udokumentowane poleceniami wyjazdu służbowego.

Za uzasadniony uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 200 ustawy Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnośnie wydatków poniesionych na krajowe podróże służbowe T. C. oraz zagraniczną podróż służbową do Ch. M. C., zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wystawionych na te osoby poleceń wyjazdu służbowego, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż było to działanie bezpodstawne z uwagi na fakt, iż wymienione osoby nie nawiązały ze Spółką stosunku pracy.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej dotyczących braku możliwości naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w świetle przepisu art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze zmianą z dniem 1 stycznia 1998 r. kompetencji do ustalania stopy kredytu lombardowego.

Konfrontując powyższy wyrok z zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] należy stwierdzić, że organ odwoławczy zastosował się do zaleceń wynikających z uzasadnienia wyroku i związany oceną prawną dokonaną przez Sąd, zajął jednoznaczne, zgodne z tą oceną stanowisko.

Przede wszystkim, niezasadny jest zarzut, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, bez podania zakresu tego uchylenia (w całości czy w części), powoduje, że decyzja ta nie mieści się w zakresie art. 233 Ordynacji podatkowej, co stanowi rażące naruszenie prawa i przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie określenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zakresu uchylenia decyzji organu pierwszej instancji stanowi uchybienie, ale nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszenie to nie ma też cech rażącego naruszenia prawa i nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy miał prawo do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego.

Z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organy odwoławcze i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy ( tak wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2322/98 publ. Lex nr 53577).

Skoro organ podatkowy drugiej instancji w swoim rozstrzygnięciu uznał – w ślad za orzeczeniem Sądu - prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów Spółki, wydatków związanych z wpłaconym M. C. wynagrodzeniem, składkami na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe oraz wydatkami na podróż służbową do Ch., to brak było podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego.

W wyroku z dnia 21 października 2005 r. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, gdyż podstawą uchylenia decyzji był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a., stanowiący o naruszeniu prawa materialnego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro tak, to Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę mógł orzekać w oparciu o wcześniej zgromadzony materiał dowodowy, bez potrzeby jego uzupełnienia, dokonał jedynie odmiennej oceny materiału dowodowego, ponieważ związany był oceną prawną wyrażoną przez Sąd co do ważności umowy o pracę M. C. i związanych z nią kosztów.

Uznać zatem należy, że skoro w cytowanym wyroku Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych i możliwe było orzekanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, to za niezasadny należy uznać podniesiony w rozpatrywanej sprawie zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Cytowane przepisy zobowiązują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego(art. 122), nakazują zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz należy uwzględnić wniosek strony o przeprowadzenie dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, nie stwierdza naruszenia wskazanych przepisów, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był pełen i wystarczał do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak było również podstaw do przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie można uznać, iż z wyroku z dnia 21 października 2005 r. wynika, że wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podróżami służbowymi M. C. stanowiły koszty uzyskania przychodów. W wyroku tym, Sąd przesądził bowiem jedynie zasadę, iż wydatki na wynagrodzenie, składki i podróże służbowe M. C. stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Jest jednak oczywiste, iż aby wymienione wydatki można było uznać za koszt, muszą zostać spełnione określone wymogi formalne oraz wydatki te muszą mieścić się w limitach określonych przepisami prawa.

W roku 1999 zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych regulowały przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 3 lipca 1998 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 89, poz. 568). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przepisy cytowanego rozporządzenia do wyliczenia kwot stanowiących koszty uzyskania przychodu Spółki. W związku z powyższym, jedynie częściowo kwota wydatków poniesionych na podróż służbową M. C. do Ch. mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki, co miało wpływ na obniżenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.

Nie jest zasadny zarzut skargi, iż organ podatkowy błędnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatki poniesione na podróże służbowe T. C. i M. C., gdyż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest w tym zakresie zgodne z oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 21 października 2005 r. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż z jednej strony pełnomocnik skarżącej zarzuca organowi niezastosowanie się do wskazań zapadłego wcześniej wyroku, z drugiej strony sam kwestionuje rozstrzygnięcie Sądu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie stwierdził, aby naruszony został przepis art. 127 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji poprzez rozpoznanie wniesionego przez stronę odwołania.

Sąd pragnie wskazać pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03 (publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/30), iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc, ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

Pogląd powyższy znajduje też oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest możliwość utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W kontekście poczynionych powyżej ustaleń, nie można też uznać za skuteczny zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono elementy niezbędne każdej decyzji, w tym rozstrzygnięcie ( art. 210 § 1 pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6). Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przyjmuje się, iż przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymienione wyżej elementy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.