Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1578/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 146; art. 154 § 6; 164 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 146 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 33d § 2; art. 78 § 1; art. 239c;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 706/11 w sprawie ze skargi K. Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 706/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę "K." spółka z.o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym, przez sąd I instancji: decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił spółce zwrotu oprocentowania z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości 116.391 zł. Organ ustalił, że w złożonej w dniu 20 kwietnia 2009 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.274.798 zł, z 60-dniowym terminem zwrotu.

Natomiast wnioskiem z dnia 7 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki należności z tytułu podatku VAT za kwiecień 2006 r.- przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, a wniosek ten związany był z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym przez ten organ.

Następnie decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o dokonaniu zabezpieczenia wnioskowanej należności oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2006 r. w wysokości 2.207.734 zł oraz należnych odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości 821.186 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18 maja 2009 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, tj. zajęcia zwrotu wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., w kwocie 1.274.798 zł. Środki te pochodzące z tytułu wykazanego zwrotu deklaracji podatku VAT za miesiąc marzec 2009 r. zostały przekazane na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w dniu 19 czerwca 2009 r. i zostały założone lokaty zgodnie z art. 165 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: " u.p.e.a.").

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz skierowania w dniu 14 września 2009 r. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 października 2009 r. ponownie postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od VAT za kwiecień 2006 r. oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 2.000.279 zł wraz z kwotą należnych odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości 822.854 zł.

Ponowne zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w dniu 14 października 2009 r.

Pismem z dnia 2 listopada 2009 r. spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości oraz wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędne zastosowanie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), jak również naruszenie art. 121 i 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz brak podjęcia starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2010 r. umorzył postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w dniu 7 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy dla K. ogłosił upadłość "K." spółka z o.o. Wyjaśnił również, iż zgodnie z art.146 pkt 3 Prawa upadłościowego i naprawczego po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wykonanie – wydanego przed ogłoszeniem upadłości dłużnika – postanowienia o zabezpieczeniu roszczenia, wynikającego z wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Kolejność zaspokojenia wierzycieli upadłego reguluje art.61 powyższego Prawa, a majątek upadłego z dniem ogłoszenia upadłości staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, w tym również Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Ze względu na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej kierowanej do składników masy upadłości, odpada cel postępowania zabezpieczającego, mającego zapewnić skuteczność egzekucji. Umorzono zatem postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki. Z uwagi na powyższe okoliczności w dniu 6 kwietnia 2010 r. organ egzekucyjny uchylił zabezpieczenie, po czym w dniu 18 maja 2010 r. zwrócił zajęte uprzednio na zabezpieczenie kwoty wraz z odsetkami uzyskanymi z tytułu założonych lokat bankowych.

Odnosząc powyższe okoliczności faktyczne do przepisów Ordynacji podatkowej organ I instancji stwierdził, że przepisy tej ustawy, a szczególnie regulacje dotyczące nadpłaty podatków nie wymieniają kategorii oprocentowania zabezpieczonych środków pieniężnych w wysokości naliczonej jak w przypadku odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w przypadku zabezpieczenia środków pieniężnych (art.54 § 1 pkt 1 O.p.). Organ podkreślił, iż w przypadku takim jak okoliczności tej sprawy ustawodawca przewidział jednak ochronę interesów podmiotu poprzez uregulowanie zawarte w art.165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bowiem zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej w w niniejszej sprawie taka sytuacja właśnie zachodziła. Na koniec rozważań organ I instancji podkreślił, że rozpatrzenie pozytywnie złożonego żądania skutkowałoby wypłatą oprocentowania bez wyraźnie wskazanej podstawy prawnej, a Skarb Państwa musiałby ponieść konsekwencje operacji gospodarczych firm działających na własny rachunek.

3. Od powyższej decyzji syndyk masy upadłości spółki złożył odwołanie Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 87 ust. 7 w związku z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), w związku z art. 78 § 1 O.p.

4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszym rzędzie przywołał treść art. 87ust. 1 i 2 u.p.t.u., a następnie treść art. 154 § 1 i 2 u.p.e.a., a także treść art. 164 §1 i 2 oraz art. 165 § 2, 3 i 4 tej ustawy. Stwierdził, że doszło do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminie przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Z pisma wnioskodawcy z dnia 14 lipca 2010 r. wynikało bowiem, że deklaracja VAT-7 za marzec została złożona 20 kwietnia 2009 r., natomiast decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 18 maja 2009 r. i w dniu 19 czerwca 2009 r. na rachunek organu egzekucyjnego przeksięgowano z konta podatnika prowadzonego w urzędzie skarbowym kwotę w wysokości 1.274.798 zł, uzyskaną w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia oraz na tę kwotę założono lokaty bankowe.

Z uwagi na powyższe zdaniem organu odwoławczego nie miał zastosowania art. 87 ust. 7 p.t.u. W przedmiotowej sprawie zabezpieczenie nastąpiło w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Kwoty zabezpieczone na poczet przyszłych należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatków. Kwoty zabezpieczone nie mają również charakteru świadczeń podatkowych. Za takim poglądem przemawiają uregulowania prawne zawarte w art. 154 u.p.e.a., z którego treści wynika, iż postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Kwoty zabezpieczone w trybie tej ustawy nie tracą swojego charakteru i podlegają zwrotowi również jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku, czy też zwrot podatku. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że uchylenie do ponownego rozpatrzenia decyzji o zabezpieczeniu stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia - nie oznacza automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających. Podstawę dla trwania takiego zajęcia stanowi art. 154 § 6 u.p.e.a. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty te były ogólnikowe. Reasumując swoje rozważania organ odwoławczy wskazał, że w celu zabezpieczenia zajęta została na poczet przyszłych należności podatkowych wierzytelność, a nie wymieniony zwrot nadwyżki (różnicy) podatku naliczonego nad podatkiem należnym i dlatego też w zakresie oprocentowania zwróconej kwoty, będącej przedmiotem zabezpieczenia, należało zastosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, te natomiast, nie przewidują innych odsetek od zajętych środków na zabezpieczenie należności pieniężnych, niż przewidziane w powoływanym art. 165 u.p.e.a.

5. W skardze od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 87 ust.7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 ust.1 O.p. poprzez błędne uznanie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot podatnik wniósł w deklaracji VAT-7 niezwrócona w terminie 60 dni nie stanowi nadpłaty oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 §1 O.p. poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących naliczania odsetek od nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty i domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga była nieuzasadniona albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał, że bezsporne w sprawie było, że w złożonej w dniu 20 kwietnia 2009 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2009 r. strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.274.798 zł, że wnioskiem z dnia 7 maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia na majątku strony skarżącej należności z tytułu podatku VAT za kwiecień 2006 r. - przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, a wniosek ten związany był z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym przez ten organ, że następnie decyzją z dnia 18 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o dokonaniu zabezpieczenia wnioskowanej należności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny - na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18 maja 2009 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank tj. zajęcia zwrotu wynikającego z rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie 1.274.798 zł., że środki te pochodzące z tytułu wykazanego zwrotu w deklaracji podatku VAT za marzec 2009 r. zostały przekazane na rachunek bankowy organu egzekucyjnego w dniu 19 czerwca 2009 r. i zostały założone lokaty, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz skierowania w dniu 14 września 2009 r. sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 października 2009 r. ponownie postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku strony skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., a ponowne zarządzenie zabezpieczenia wydane zostało w dniu 14 października 2009 r., że od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 marca 2010 r. umorzył postępowanie odwoławcze, jako bezprzedmiotowe wobec tego, iż w dniu 7 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Spółki oraz, że w dniu 6 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 7 października 2009 r., po czym w dniu 18 maja 2010 r. zwrócił zajęte uprzednio na zabezpieczenie kwoty wraz odsetkami uzyskanymi z tytułu założonych lokat bankowych.

Sąd I instancji stwierdził, że doszło do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminie przewidzianym w art. 87 ust. 2 p.t.u., bowiem deklaracja VAT za marzec 2009 r. została złożona w dniu 20 kwietnia 2009 r., a decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 18 maja 2009 r., zaś w dniu 19 czerwca 2009 r. na rachunek organu egzekucyjnego została przeksięgowana z konta strony skarżącej, prowadzonej w urzędzie skarbowym, kwota 1.274.798 zł stanowiąca różnicę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2009 r., uzyskaną w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia, przy czym kwota ta wpłacona została na rachunek lokaty bankowej. Z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania poprzez przeksięgowanie przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, nie będąca tożsamą z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 §2 i 3 u.p.e.a. Słusznie organy obu instancji przyjęły zatem, że w sprawie zasada z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie miała zastosowania.

Sąd I instancji odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty stwierdził, że zarzut ten był także nieuzasadniony. Sąd przywołał treść przepisów art. 239c O.p. art. 33d § 2 O.p. oraz art. 154 §6 u.p.u.e. który stanowi, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Zatem decyzja z dnia 18 maja 2009 r. o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę do dokonania zabezpieczenia, z mocy prawa miała rygor natychmiastowej wykonalności i wniesienie od niej odwołania nie miało znaczenia dla jej wykonania, zaś uchylenie tej decyzji nie oznaczało automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających, skoro wydana została nowa decyzja w przedmiocie zabezpieczenia w dniu 7 października 2009 r., tj. przed upływem wskazanego wyżej sześciomiesięcznego terminu.

Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

8. W skardze kasacyjnej syndyk masy upadłości spółki, działający przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, według norm prawem przypisanych.

Sądowi I instancji zarzucono na mocy art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot wniósł podatnik w deklaracji VAT-7, niezwrócona w terminie 60 dni, nie stanowi nadpłaty;

- przepisów art. 154 oraz art. 165 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), a to wobec uznania, iż po ogłoszeniu upadłości dopuszczalne było pozostawienie w mocy zabezpieczeń wydanych przed ogłoszeniem upadłości

2. prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a., a to wobec rozstrzygnięcia nie w granicach sprawy, w związku z pominięciem okoliczności powstałych w związku z ogłoszeniem upadłości dla uchylenia zajęć.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Przechodząc do zarzutów po pierwsze należy uznać, że nie zasługuje na aprobatę zarzut strony skarżącej dotyczący prawa procesowego, a mianowicie naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., a to wobec rozstrzygnięcia nie w granicach sprawy, w związku z pominięciem okoliczności powstałych w związku z ogłoszeniem upadłości dla uchylenia zajęć. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu podniósł, że sąd I instancji nie odniósł się w żaden sposób do kluczowej dla całej sprawy, okoliczność ogłoszenia upadłości i jej skutków dla postępowania zabezpieczającego i charakteru należności przypadających z tytułu nadpłaty. Strona skarżąca wskazała, że dla sądu I instancji cała sprawa zakończyła się z dniem 14 października 2009 r. tj. z datą wydania decyzji zastępujących decyzję z dnia 18 maja 2009 r. Skoro decyzje te nie stały się ostateczne, całkowicie nieuzasadnione było zastosowanie art. 154 § 6 u.p.e.a. i wywodzenie z niego skutków prawnych. Jej zdaniem, przy rozpoznaniu sprawy nie można ograniczać się tylko do tej części postępowania, która miała miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Wręcz przeciwnie należy położyć szczególny nacisk na te okoliczności, które są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a takim było ogłoszenie upadłości oraz wydanie w marcu 2010 r. decyzji Dyrektora Izby o umorzeniu postępowania odwoławczego.

Z tak postawionym zarzutem w żaden sposób nie można się zgodzić. Przepis art.134 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 134 § 1 P.p.s.a.: może stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, gdyby jej autor zarzucał, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić (wyrok z dnia 5 stycznia 2011 r. I OSK 360/10), pozwala sądowi rozpoznać skargę w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami skargi, uzasadnienie rozstrzygnięcia powinno jednak pozwolić na skontrolowanie przez stronę oraz sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swym rozumowaniu błędów (wyrok z dnia 9 lutego 2011 r. II OSK 265/10). Zarzut strony skarżącej nie mieści się w tej linii orzeczniczej. Przy czym nawet gdyby uznać, że takie sformułowanie zarzutu naruszenia art.134 § 1 P.p.s.a. jest właściwe to i tak nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i to w części przedstawiającej przebieg postępowania podatkowego, jak i w części dotyczącej własnej oceny, dokonał szerokiej analizy skutków umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia. Zatem zarzut ten należy uznać, że jest bezzasadny, gdyż sąd I instancji wziął pod uwagę fakt ogłoszenia upadłości i przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił wszystkie kluczowe okoliczności mające znaczenie w sprawie, co wynika – wbrew stronie skarżącej- wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Poza tym jeszcze raz należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem przepis ten można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim (tj. postępowaniu sądowym) dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku.

Poza tym należy zauważyć, że organ odwoławczy umorzył jedynie postępowanie odwoławcze i to z uwagi na upadłość strony skarżącej, tym samym decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu stała się ostateczna, jednakże z mocy prawa nastąpiło umorzenie postępowania zabezpieczającego.

12. Bezzasadne są także dwa zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, które zresztą pozostają ze sobą w korelacji, gdyż albo stosuje się w niniejszej sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług albo przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu był zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w marcu 2009 r. w kwocie 116.391 zł. Podtrzymała ona zarzut błędnej interpretacji założeń wynikających z jej wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. Zdaniem zarówno organów podatkowych, jak i Sądu I instancji sam fakt prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyłącza możliwość traktowania niezwróconej w terminie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w marcu 2009 r. jako nadpłaty. Tym samym –jej zdaniem- doszło do zupełnego niezastosowania art. 87 § 7 u.p.t.u., który wprost nakazuje traktować taką różnicę, po upływie terminu do jej zwrotu, jako nadpłatę. Pociąga to za sobą konieczność oprocentowania za zwłokę w zwrocie nadpłaty zgodnie z art. 78 § 1 O.p. Powoływanie się na słuszność postępowania organów podatkowych tj. zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz dowodzenie braku zaniedbań i uchybień był nietrafny, bowiem skarżący nie skarżył się na zaniedbania, czy uchybiania ale negował w ogóle działania organu I instancji od momentu ogłoszenia upadłości. Ponadto wskazywał na fakt, że decyzje o zabezpieczeniu nigdy nie zostały rozstrzygnięte merytorycznie przez Dyrektora Izby Skarbowej, zatem procedura oparta na ustawie egzekucyjnej była niedopuszczalna.

Dlatego też autor skargi kasacyjnej podniósł, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 164 § 1 i § 4 u.p.e.a., stało się bezpodstawne, gdyż w pierwszym przypadku dokonanie zabezpieczenia po wydaniu decyzji umarzających zabezpieczenia na majątku straciło rację bytu, a w drugim przypadku nie nadszedł w ogóle termin płatności wierzytelności, gdyż organ kontrolujący spółkę nie wydał decyzji określających zobowiązanie podatkowe.

Spółka podkreśliła, że sąd I instancji pominął okoliczność, że zarządzenia o dokonaniu zabezpieczenia nie stały się w ogóle prawomocne, a tym samym samo zabezpieczenie było dokonane niezgodnie z prawem. Pierwotne zarządzenie o dokonaniu zabezpieczenia, wydane w dniu 18 maja 2009 r., zostało uchylone w wyniku postępowania odwoławczego, kolejne zaś, wobec jego zaskarżenia oraz ogłoszenia w toku postępowania odwoławczego upadłości Spółki, upadło z mocy prawa z dniem 7 grudnia 2009 r., wobec wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Podniesione powyżej okoliczności oraz przepis art. 146 u.p.u.n. jednoznacznie zatem wskazywały, iż wobec nieprawomocnych orzeczeń w sprawie zabezpieczenia, organy podatkowe błędnie uznały, iż niewypłacony w terminie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą. Jednakże wobec brzmienia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. po upływie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nadwyżka ta z mocy prawa staje się nadpłatą. Fakt, iż kwota nadpłaty została wpłacona, zgodnie ze stosownymi postanowieniami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wpłacona na rachunek a’vista, nie zwalnia organów podatkowych od wypłaty podatnikowi odsetek należnych od nadpłaty. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jak i nadpłaty podatku są wierzytelnościami. Fakt wydania nieprawomocnych orzeczeń w postępowaniu zabezpieczającym nie zmienia charakteru wierzytelności, jaka również nie ma wpływu na wysokość odsetek należnych w sytuacji, gdy orzeczenia o zabezpieczeniu upadną, czy to w toku postępowań odwoławczych, czy to z mocy prawa.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że sąd i instancji o czym była już mowa wyżej prawidłowo wskazał w wyroku stan faktyczny sprawy, który miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Na tle tego stanu faktycznego trafnie też Sąd I instancji stwierdził, że doszło do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w terminie (60 dni) przewidzianym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem deklaracja VAT za marzec 2009 r. została złożona w dniu 20 kwietnia 2009 r., a decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wydana w dniu 18 maja 2009 r., zaś w dniu 19 czerwca 2009 r. na rachunek organu egzekucyjnego została przeksięgowana z konta strony skarżącej, prowadzonej w urzędzie skarbowym, kwota 1.274.798 zł stanowiąca różnicę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za marzec 2009 r., uzyskaną w wyniku realizacji zajęcia zabezpieczenia, przy czym kwota ta wpłacona została na rachunek lokaty bankowej. Z chwilą wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej wykonania poprzez przeksięgowanie przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, nie będąca tożsamą z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 §2 i 3 u.p.e.a. Dlatego też sąd I instancji trafnie przyjął, że organy obu instancji słusznie przyjęły, że w sprawie zasada z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie miała zastosowania.

Prawidłowo też sąd I instancji odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty stwierdził, że zarzut ten był także nieuzasadniony. Sąd ten przywołał treść przepisów art. 239c O.p. art. 33d § 2 O.p. oraz art. 154 §6 u.p.u.e. który stanowi, że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Zatem decyzja z dnia 18 maja 2009 r. o zabezpieczeniu, stanowiąca podstawę do dokonania zabezpieczenia, z mocy prawa miała rygor natychmiastowej wykonalności i wniesienie od niej odwołania nie miało znaczenia dla jej wykonania, zaś uchylenie tej decyzji nie oznaczało automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających, skoro wydana została nowa decyzja w przedmiocie zabezpieczenia w dniu 7 października 2009 r., tj. przed upływem wskazanego wyżej sześciomiesięcznego terminu.

Podsumowując należy przyjąć, że sąd I instancji nie naruszył prawa materialnego w okolicznościach niniejszej sprawy, a tym samym dokonał prawidłowej wykładni art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 § 1 O.p., i trafnie uznał, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot wniósł podatnik w deklaracji VAT-7, niezwrócona w terminie 60 dni, z uwagi na jej zabezpieczenie nie stanowi nadpłaty, gdyż od chwili zabezpieczenia podlegała reżimowi przepisów postępowania zabezpieczającego. Zatem sąd I instancji nie naruszył również przepisów art. 154 oraz 165 u.p.e.a. w zw. z art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2009 Nr 175, poz. 1361 ze zm.).

13. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).