Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2573/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 70a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za maj 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 19 września 2008 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec D. S.A. z siedzibą w W.(nazywana dalej: "Spółka", "skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy m.in. za maj 2005 r. Decyzję doręczono spółce 29 września 2010 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2010 r.

Decyzję z dnia [...] grudnia 2010 r. doręczono stronie 8 grudnia 2010 r.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 465/11 oddalił skargę Spółki na decyzję DIS nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2011 r., wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 675/13 uchylił decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...].

7. W wykonaniu w/w wyroku DIS decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzję doręczono stronie 31 października 2013 r.

8. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy m.in. za maj 2005 r.

Decyzję doręczono w dniu 20 czerwca 2014 r.

9. DIS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r.

Decyzję doręczono w dniu 6 października 2014 r.

10. W dniu 26 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc sierpień 2014 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 21.139,00 zł.

11. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...], na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") zaliczył wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2014 r. zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 21.139,00 zł na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług, tj. na zaległość za miesiąc maj 2005 r. w kwocie 96.407,00 zł wynikającej z ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] września 2014 r., na należność główną zaliczono 15.075,49 zł, a na należne odsetki za zwłokę kwotę 6.063,51 zł naliczonych za okres: 24 sierpnia 2005 r. - 18 września 2008 r., 4 czerwca 2014 r. – 10 września 2014 r.

12. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Spółka wniosła zażalenie na w/w postanowienie, zarzucając mu:

a) brak podstaw prawnych do wydania decyzji DIS nr [...] z dnia [...] września 2014 r. utrzymującej w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., w wyniku której powstała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r., na poczet której organ podatkowy dokonał zaliczenia zwrotu podatku za miesiąc sierpień 2014 r.;

b) przedawnienie na podstawie art. 70 ust. 1 O.p. wynikających z w/w decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005;

c) nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę przy dokonaniu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. w wysokości 21 139,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc maj 2005 r. polegające na błędnym ustaleniu okresu przerwy, wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. została Spółce doręczona w dniu 20 czerwca 2014 r. a nie - jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia - w dniu 3 czerwca 2014 r.

13. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przed przekazaniem wniesionego zażalenia do organu drugiej instancji uznał zarzut Spółki dotyczący nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę przy dokonaniu zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku.

Z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. została doręczona stronie w dniu 20 czerwca 2014 r. a nie - jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia - w dniu 3 czerwca 2014 r., została dokonana korekta okresu zastosowanej przerwy w naliczaniu odsetek wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej.

14. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIS postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, stosując przy dokonaniu zaliczenia przedmiotowego zwrotu podatku przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 19 września 2008 r. do dnia 3 czerwca 2014 r. nie wskazał podstawy prawnej swojego działania, czym naruszył art. 217 § 2 O.p.

Wskazał na brak normatywnych podstaw do tego, by przy ustalaniu 3-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (odpowiednio 6-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ, w sytuacji gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia oraz, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu.

Dlatego, w ocenie organu, należało ustalić czy w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. za okres od dnia 19 września 2008 r. do dnia 3 czerwca 2014 r. i wskazać podstawę prawną takiego rozwiązania. Organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o dokumenty, na podstawie których można byłoby ustalić daty uzasadniające zastosowane przerwy w naliczaniu odsetek.

Kwestia dotycząca niezasadnego - zdaniem Strony - wydania przez DIS decyzji nr [...] z dnia [...] września 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., w wyniku której powstała zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r., w ocenie organu drugiej instancji, nie podlegała rozpatrzeniu w postępowaniu, natomiast zarzut przedawnienia tej zaległości uznał za niezasadny.

15. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., uwzględniając wskazania DIS, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b O.p. w związku z postanowieniem DIS z dnia [...] lutego 2015 r. postanowił o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 21.139,00 zł wynikającego z deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpie 2014 r., złożonej w dniu 26 września 2014 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r., w tym kwotę 11.754,90 zł na należność główną, kwotę 9.384,10 zł na odsetki za zwłokę, naliczone od 24 sierpnia 2005 r. do dnia (włącznie z tym dniem) zaliczenia zwrotu podatku, tj. do dnia 26 września 2014 r.

Odsetki naliczono z zastosowaniem następujących przerw:

a) określonej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej od dnia doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] września 2008 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. tj. od dnia 29 września 2008 r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] września 2010 r., tj. do dnia 29 września 2010 r.

b) określonej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej od dnia wpływu decyzji DIS nr [...] z dnia [...] października 2013 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. od dnia 29 października 2013 r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr UKS [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., tj. do dnia 20 czerwca 2014 r.,

c) określonej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. od dnia następującego po upływie terminu 2 miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. od dnia 11 września 2014 r. do dnia zaliczenia nadpłaty podatku tj. do dnia 26 września 2014 r.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., powołując się na art. 76 § 1 O.p. wskazał, że dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], utrzymanej w mocy decyzją DIS z dnia [...] września 2014r. Nr [...], tj. zaległości za maj 2005r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podał, że odsetki za zwłokę naliczone zostały zgodnie z art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), od dnia dokonania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2005r. na rachunek bankowy Strony, tj. od dnia 24 sierpnia 2005r. do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu podatku, tj. do dnia 26 września 2014r.

16. Pismem z dnia 5 maja 2015 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., wnosząc o jego uchylenie.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka wyraziła protest wobec obarczania jej negatywnymi konsekwencjami przedłużających się procedur odwoławczych przed sądami administracyjnymi w postaci naliczonych za te okresy odsetek za zwłokę.

W ocenie Spółki sposób naliczenia odsetek (stawki odsetek) przedstawiony w tabeli zamieszczonej w sentencji rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia nie korespondował z treścią uzasadnienia tego postanowienia. Sytuacja ta uniemożliwia Spółce zrozumienie sposobu naliczania przez organy odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

Strona, kwestionując decyzję DIS z dnia [...] września Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...], jako wadliwą i niezgodną z prawem podniosła, że określone decyzją zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za 2005r., jeżeli nawet powstały, to z końcem 2010 r. upłynął już wynikający z art. 70 ust. 1 O.p. 5 letni termin przedawnienia. Strona wskazała, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 196 dni z uwagi na trwające czynności kontrolne, a zatem termin przedawnienia zobowiązań za 2005 r. uległ przesunięciu o 196 dni. Po tym terminie postępowanie w sprawie winno być umorzone zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 cyt. ustawy.

Zdaniem Strony w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 r. nie wystąpiła żadna inna przesłanka skutecznie zawieszająca bieg terminu przedawnienia, w tym wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zażaleniu Strona podkreśliła, że ani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za 2005 r., ani kiedykolwiek później nie została właściwie powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, co miało by skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Strona stwierdziła, że nawet gdyby przyjąć, że była zobowiązana do uregulowania zobowiązań za 2005 r. - czemu stanowczo zaprzecza - to zobowiązanie to uległo przedawnieniu, czyli wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

17. DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5 maja 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 21.139.00 zł wynikającego ze złożonej w dniu 26 września 2014r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2014r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2005r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Na wstępie DIS uściślił przedmiot postanowienia, zaznaczając, że jest nim zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 21.139,00 zł na poczet zaległości w tym podatku za maj 2005 r. oraz odsetek za zwłokę. Tym samym kwestie dotyczące niezasadnego, zdaniem Strony, wydania przez DIS wadliwej i niezgodnej z prawem decyzji z dnia [...] września 2014r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...] określającej m.in. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. nie podlegały rozpatrzeniu w postępowaniu jako nie stanowiące jego przedmiotu.

Przedmiotem zarzutów zażalenia Spółka uczyniła brak podstaw do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2005 r., bowiem uległa ona przedawnieniu.

W myśl art. 76b O.p., do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 76 i 76a cyt. ustawy. Oznacza to, że zwroty podatku podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczeniu zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 O.p.). W sprawach zaliczenia zwrotu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 O.p.). Zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76b O.p.).

DIS wyjaśnił, że z cyt. przepisów wynika, że powstanie zwrotu nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jego zwrotu przez organ podatkowy. Przed dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy zobligowany jest do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe.

W razie stwierdzenia, że zobowiązania takie występują, zwrot nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zobowiązania, co prowadzi do ich wygaśnięcia. Wskazany tryb postępowania ze zwrotem podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny i niezależny od woli zarówno podatnika, jak i organu podatkowego.

DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w dniu powstania podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na Spółce ciążyła zaległość w tym podatku m.in. za maj 2005 r. Tym samym niezasadny był zarzut Spółki o przedawnieniu zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygania decyzją DIS z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], która następnie została poddana kontroli sądowej oraz w decyzji DIS z dnia [...] września 2014r. Nr [...], w których wskazano, że w dniu 10 kwietnia 2009 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2005 r. (art. 70a § 1 i § 2 O.p.). Zawieszenie to ustało w dniu 22 października 2009 r. i od tej daty termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony za ww. miesiące biegł nadal.

Kolejnym zdarzeniem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było wszczęcie przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego UKS w W., w dniu 22 października 2010 r., postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu przez Stronę danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2005 r., o czym Strona zawiadomiona została pismem Dyrektora UKS w W. z dnia 26 października 2010 r. doręczonym Pełnomocnikowi Strony w dniu 2 listopada 2010 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Powyższa okoliczność spowodowała, że w dniu 22 października 2010 r. po raz kolejny doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony. Bieg terminu przedawnienia nie zaczął biec dalej w związku z niezakończeniem ww. postępowania.

Zatem zarzut dokonania zaskarżonym postanowieniem bezpodstawnego zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na poczet przedawnionego - zdaniem Strony - zobowiązania w tym podatku za maj 2005 r. DIS uznał za nieuzasadniony.

DIS uznał również, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy wskazał, że odsetki za zwłokę należy naliczyć od dnia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. wykazanego w kwocie wyższej od należnej (art. 53 § 5 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 pkt 2 O.p.), tj. od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia zaliczenia zwrotu podatku za sierpień 2014 r. stosownie do zapisu § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, tj. do dnia 26 września 2014 r. - przy zastosowaniu przerw w ich naliczaniu.

Zaliczając zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2005 r. i odsetek za zwłokę organ pierwszej instancji zastosował przerwy w naliczaniu odsetek.

W myśl art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 31 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., której art. 54 § 1 pkt 3 stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie ustawowym.

Na podstawie art. 54 § 3 O.p., przepis § 1 pkt 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

DIS wskazał na brak normatywnych podstaw do tego, by przy ustalaniu trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (odpowiednio sześciomiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia oraz, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. (odpowiednio art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi.

Postanowienie Dyrektora UKS w W. z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. doręczone zostało w dniu 29 września 2008 r., a decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] września 2010 r. Nr [...] określająca w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu m. in. za maj 2005 r. doręczona została w dniu 29 września 2010 r.

Decyzja DIS z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] września 2010r. Nr [...] wpłynęła do UKS w W. w dniu 29 października 2013 r., a wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzja Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] doręczona została w dniu 20 czerwca 2014 r.

W dniu 11 września 2014 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynął odpis prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2013r. sygn. akt III SA/Wa 675/13 uchylający decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...].

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 13 października 2010 r. od decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] września 2010 r. Nr [...], decyzją z dnia [...] października 2013 r. Nr [...], DIS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...], doręczoną w dniu 20 czerwca 2014 r., określił Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług m. in. za maj 2005 r.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Nr [...], doręczoną w dniu 6 października 2014 r., DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...].

W dniu 26 września 2014 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku VAT za sierpień 2014 r. Spółka z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 21.139,00 zł.

W ocenie DIS, w oparciu o powyższe oraz wskazane wcześniej przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo zastosował w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2015 r. przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okresy: od dnia 29 września 2008 r. do dnia 29 września 2010 r., od dnia 29 października 2013 r. do dnia 20 czerwca 2014 r., od dnia 11 września 2014 r. do dnia 26 września 2014 r.

DIS uznał za niezasadny zarzut naliczenia odsetek za okresy przedłużających się procedur odwoławczych przed sądami administracyjnymi, powołując się w tym zakresie na art. 53 § 1 O.p.

Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika zatem z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej.

Sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, zostały wymienione w art. 54 O.p., jednakże w wymienionych w tym przepisie wyjątkach od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie występuje przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzonego postępowania sądowego.

18. Pismem z dnia 21 sierpnia 2015 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z dnia [...] lipca 2015 r., wnosząc o jego uchylenie w całości wraz postanowieniem je poprzedzającym.

Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustaw o kontroli skarbowej poprzez ich błędną interpretację i ustalenie znaczenia w/w przepisów z zastosowaniem wykładni celowościowej, na niekorzyść Spółki i w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

2) art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z § 4 ust 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i błędne naliczanie odsetek pomimo pokrycia - z otrzymanego przez Spółkę należnego zwrotu podatku VAT-7 za lipiec 2010 r. - w dniu 22 grudnia 2010 r. zaległości objętych tytułami egzekucyjnymi wystawionymi na podstawie pierwotnych decyzji organów podatkowych obu instancji dot. zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r.;

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że w dniu powstania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 na Spółce ciążyła zaległość w tym podatku m.in. za maj 2005 r.

Zdaniem Spółki zaskarżone postanowienie w sposób wadliwy sankcjonuje sytuację, w której organ pierwszej Instancji naliczył odsetki za okres, w którym sprawę procedowały sądy administracyjne I i II instancji, zważywszy, że Sądy w orzeczeniach podzieliły argumentacji Spółki i uchyliły pierwotnie wydane w sprawie decyzje organów obu instancji dotyczące wymiaru podatku za 2005 r.

W ocenie Spółki nie można obarczać Podatnika negatywnymi konsekwencjami przedłużających się procedur odwoławczych przed sądami administracyjnymi, tym bardziej - jeżeli z wydanych następnie orzeczeń płyną pozytywne dla podatnika wnioski.

Spółka zauważyła, że DIS, rozpoznając wcześniej przedmiotową sprawę w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...], nie zawarł wytycznych odnośnie powołanej powyżej kwestii.

Spółka za nieprawidłowe uznała stanowisko organów obu instancji zgodnie z którym w sprawie można było naliczyć odsetki za okres, w którym trwało postępowanie sądowo-administracyjne dotyczące uchylenia pierwotnej decyzji wymiarowej oraz decyzji utrzymującej ją w mocy. Takie działanie naruszało zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W ocenie Spółki prawidłowa wykładania przepisów art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 3 O.p. zw. z art. 31 ust. 1 ustaw o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że zasadnym jest zsumowanie całego okresu załatwienia sprawy w przypadku uchylenia (przez Sądy Administracyjne I i II Instancji a następnie przez organ odwoławczy) pierwotnej decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej Instancji, począwszy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej Instancji. Kolejno w przypadku ustalenia, że został przekroczony sześciomiesięczny okres prowadzenia postępowania przez organ kontroli, nie powinno nastąpić naliczenie odsetek za cały okres.

W sytuacji gdy kolejna decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia postępowania odsetki za zwłokę nie powinny być naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki, tj. 19 września 2008 r. do dnia doręczenia jej kolejnej (po uchyleniu pierwotnej) decyzji Dyrektora UKS w W., tj. 20 czerwca 2014 r.

Skarżąca wskazała, że sposób naliczenia odsetek w sprawie naruszył art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z § 4 ust 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach z dnia 22 sierpnia 2005 r., z uwagi na fakt, że już w grudniu 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2010 r. (Nr od [...] do [...]) wszczął w sprawie zobowiązania Spółki w podatku VAT za 2005 r. postępowanie egzekucyjne należności głównej w łącznej kwocie 361.549,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 219.499,95. Następnie w dniu 22 grudnia 2010 r. Spółka otrzymała należny zwrot podatku VAT-7 za lipiec 2010 r. i z tego zwrotu pokryto zaległości objęte tytułami egzekucyjnymi wystawionymi na podstawie decyzji organów podatkowych obu instancji. A zatem od dnia 22 grudnia 2010 r. organy skarbowe "były zaspokojone" co wyłącza możliwość żądania odsetek od kwot, którymi w istocie dysponowały.

Spółka wskazała na błędy w ustaleniach faktycznych albowiem w sprawie nie było żadnych podstaw do wydania wadliwej i niezgodnej z prawem decyzji DIS z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., określającą Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące kwiecień i czerwiec 2005 r. nr [...].

Skarżąca podała, że DIS (podobnie jak wcześniej organ pierwszej Instancji) nie wykazał, że Spółka nie nabyła złomu od kwestionowanego kontrahenta w kontrolowanym okresie w ilościach i wartościach wynikających z dokumentujących transakcje zakupu 10 faktur VAT i dowodów magazynowych.

W treści decyzji DIS nie wskazano obiektywnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że Spółka przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było oszustwo podatkowe, a w szczególności nie powołano zdarzeń wskazujących na dokonanie transakcji w warunkach odbiegających od zwyczajowo przyjętych - przede wszystkim w zakresie różnic w cenie złomu w odniesieniu do wartości rynkowych.

Zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, że należności objęte decyzją rzeczywiście powstały, z czym strona się nie zgadza, to odnośnie rzeczonych należności upłynął już wynikający z art. 70 ust 1 O.p. 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w stanie faktycznym doszło, co prawda, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., jednakże tylko na okres 196 dni, bowiem Spółka dokonywała w 2005 r. (w związku z czym Dyrektor UKS w W. wystąpił do władz podatkowych Niemiec i Austrii o udzielenie informacji w zakresie zrealizowanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu WDT. Przy czym istotne jest, że od momentu przekazania pierwszego z zapytań – w dniu 10 kwietnia 2009 r. do chwili otrzymania ostatniej odpowiedzi w dniu 22 października minęło 196 dni).

W związku z powyższym na podstawie art. 70a § 1 i 2 O.p., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za 2005 r. uległ zawieszeniu na 196 dni (tj. od dnia wystąpienia przez organ pierwszej Instancji z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ pierwszej instancji żądanej informacji).

Innymi słowy zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku VAT za 2005 r. (miesiące od stycznia do listopada), które nominalnie powinno było się przedawnić z końcem roku 2010 przedawniło się 196 dni później - i po doliczeniu tych dni powinno zostać umorzone zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p. (analogiczna sytuacja dotyczy zobowiązania za grudzień 2005 r. - które, po doliczeniu 196 dni, przedawniło się rok później tj. w 2012 r.)

19. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. W skardze znajdują się m.in. zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego.

4. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

5. Odnosząc się do zarzutu wydania przez DIS wadliwej i niezgodnej z prawem decyzji z dnia [...] września 2014 r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] czerwca 2014r. Nr [...] określającej Skarżącej m. in. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2005 r., Sąd zauważa, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2005 r. oraz odsetek za zwłokę. Zarzut Skarżącej dotyczący decyzji wymiarowej nie podlega, w ocenie Sądu, rozparzeniu w niniejszym postępowaniu z uwagi na związanie Sądu treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., i rozstrzyganie przez Sąd w granicach danej sprawy, którą jest zaleczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej za maj 2005 r, a nie prawidłowy wymiar tego podatku. Nie mniej odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi tj. prawidłowości naliczenia odsetek za okresy przedłużających się procedur podatkowych, Sąd uznał zarzut ten za uzasadniony.

W myśl art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku ( § 4 art. 53 cyt. ustawy). Odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego, z wyjątkiem przypadków, w których:

- przepis szczególny wyłącza ich naliczanie z mocy prawa,

- organ podatkowy zastosował ulgę w spłacie zobowiązania lub zaległości podatkowej, której skutkiem jest nienaliczanie odsetek za zwłokę.

Obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika zatem z przepisów prawa i nie zależy od woli organu podatkowego, a naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym niejako skutkiem powstania zaległości podatkowej.

Sytuacje, w których z mocy prawa nie nalicza się odsetek za zwłokę, zostały wymienione w art. 54 O.p., jednakże w wymienionych w tym przepisie wyjątkach od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych nie występuje przypadek nienaliczania odsetek za zwłokę za okres prowadzenia postępowania sądowego.

Za uzasadniony uznał Sąd zarzut niezsumowania całego okresu załatwiania sprawy w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej, przekazania sprawy organowi odwoławczemu oraz sądom obu instancji, co - w ocenie Skarżącej - winno skutkować nie naliczaniem odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. od dnia 19 września 2008 r. do dnia doręczenia kolejnej decyzji Dyrektora UKS w W., tj. do dnia 20 czerwca 2014 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm.), dalej: u.k.s., jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. W myśl art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a nie dzień wydania tego postanowienia. W rozpatrywanej sprawie jest to dzień 29 września 2008 r., a nie 19 września 2008 r., na który wskazuje Skarżąca.

Przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie ustawowym.

Na podstawie art. 54 § 3 O.p., przepis § 1 pkt 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za zasadny należy uznać zarzut dotyczący ustalenia okresu, za który Spółka zobowiązana była uiścić odsetki za zwłokę. W ocenie organu I i II instancji, art. 54 § 3 O.p. należy rozumieć w taki sposób, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, termin do wydania decyzji liczony jest na nowo.

Tymczasem w uchwale z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, NSA uznał, że artykuł 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. Ponieważ rozstrzygnięcie organu II instancji stoi w jawnej sprzeczności z przytoczoną tezą uchwały, zarzuty naruszenia art. 54 § 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. uznać należało za oczywiście zasadne.

6. Wskazać przy tym należy, że powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2738/13 czy też NSA z 28 września 2016 r., I FSK 1245/16.

Zgodnie z nim artykuł 54 § 3 O.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć - sumując okresy trwania postępowania przed organem I instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji.

Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych oraz zawartą w nich ocenę prawną w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Zatem twierdzenie Skarżącej, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki, tj. 19 września 2008 r. do dnia doręczenia jej kolejnej (po uchyleniu pierwotnej) decyzji Dyrektora UKS w W., tj. 20 czerwca 2014 r. jest zasadny.

W oparciu o powyższe oraz wskazane wcześniej przepisy ustawy o kontroli skarbowej, ustawy Ordynacja podatkowa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Sąd uznaje więc, że nieprawidłowo naliczono odsetki w postanowieniu DIS z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 21.139.00 zł wynikającego ze złożonej w dniu 26 września 2014 r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2005r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

7. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej o braku podstaw do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na poczet zaległości w tym podatku za maj 2005 r. z uwagi na jej przedawnienie.

Skarżąca wskazuje, że ani przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. ani kiedykolwiek później Podatnik nie został właściwie powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, które miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za poszczególne miesiące 2005 r.

Organ uznając zarzut ten za nieuzasadniony - wskazuje, że zgodnie z art. z art. 70a § 1 ustawy O.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 cyt. ustawy, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2 cyt. przepisu).

W toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącej organ pierwszej instancji wystąpił do władz podatkowych Niemiec i Austrii o udzielenie informacji w zakresie zrealizowanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Zapytania te zostały przekazane do administracji podatkowych ww. państw członkowskich w dniach 10, 15 i 16 kwietnia 2009 r. W dniach od 12 czerwca 2009 r. do dnia 22 października 2010r. wpłynęły odpowiedzi na powyższe zapytania. Zatem w świetle regulacji art. 70a § 1 i § 2 ustawy O.p. w dniu 10 kwietnia 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. za maj 2005 r. Zawieszenie to ustało w dniu 22 października 2009 r. Powyższe działania organu pierwszej instancji spowodowały przesunięcie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za wskazane okresy rozliczeniowe o 196 dni. Powyższe okres zawieszenia nie jest między stronami sporny.

Następnym zdarzeniem procesowym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia m. in. zobowiązania za maj 2005 r. miało być wg. organu wszczęcie w dniu 22 października 2010 r. przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego UKS w W. postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2005r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Informacja o wszczęciu ww. postępowania oraz o wynikających z tego wszczęcia skutkach prawnych zawarta została w piśmie (arkuszu odwoławczym) Dyrektora UKS w W. z dnia 26 października 2010 r. Nr [...], doręczonym Pełnomocnikowi Skarżącej Z. C. w dniu 2 listopada 2010 r. Zatem w ocenie organu w dniu 22 października 2010 r. po raz kolejny doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy czym zawieszenie to utrzymuje się nadal w związku z niezakończeniem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. jest niezgodny z Konstytucją w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem i na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, pod warunkiem zawiadomienia podatnika o wystąpieniu powyższego skutku przed upływem powyższego terminu. Za niewątpliwy przejaw zawiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i tym samym powiadomienie podatnika o wystąpieniu przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. Trybunał Konstytucyjny uznał doręczenie postanowienia o ogłoszeniu zarzutów. Należy jednak zauważyć, że TK nie stwierdził, że jest to jedyny sposób zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jedynie, że "z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego", bez wskazania trybu sposobu przekazania takiej informacji.

Nie mniej jednak, w aktach rozpatrywanej sprawy brak jest pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 26 października 2010 r. Nr [...], jak twierdzi organ doręczonego Pełnomocnikowi Skarżącej Z. C. w dniu 2 listopada 2010 r. Strona skarżąca podnosi z kolei, że poza przesłanką zawieszenia postępowania związaną z wystąpieniem przez organ pierwszej instancji do władz podatkowych Niemiec i Austrii o udzielenie informacji w zakresie zrealizowanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w sprawie nie zaszły żadne inne przesłanki zawieszenia postępowania (s. 6 skargi).

Kwestia ta jest więc przedmiotem sporu między stroną a organem. Sąd z uwagi na brak w aktach sprawy ww. dokumentu, nie jest w stanie ocenić i skontrolować, czy w dniu 22 października 2010 r. po raz kolejny doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

8. W toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

9. Z tych wszystkich względów zaskarżonemu postanowieniu należało postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litery a i c P.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na mocy art. 200 oraz 205 § 1 i 2 p.p.s.a.