Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 12/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 49 poz 196
law: Ustawa  z dnia 31 stycznia 1980 r.  o ochronie i kształtowaniu środowiska - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 4 pkt 18, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 909
law: Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. kwotę [...] ([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania G. S.A. w P. (dalej także skarżący; spółka) od decyzji wydanej przez Wójta Gminy [...] z dnia [...] (dalej także organ I instancji), określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł oraz odmawiającej jej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w decyzji wydanej przez organ I instancji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto grunty zajęte i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za 6 miesięcy 2018 r. o powierzchni 847.230 m2 i za kolejne 6 miesięcy 2018 r. o powierzchni 859.530 m2, opodatkowując je stawką wynoszącą [...] zł od 1 m2 powierzchni (podatek [...] zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za 12 miesięcy 2018 r. o powierzchni użytkowej 1.391,33 m2, opodatkowując je stawką wynosząca [...] zł od 1 m2 powierzchni użytkowej (podatek [...] zł) oraz budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą za 12 miesięcy 2018 r. o wartości [...] zł, opodatkowując je stawką wynoszącą 2% ich wartości (podatek [...] zł). Łącznie wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r., po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 O.p., wyniosła [...] zł.

W dniu 3 lipca 2018 r. do Urzędu Gminy [...] wpłynął wniosek G. S.A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 wraz z korektami deklaracji. Wnioskodawca wskazał, że jest właścicielem działek położonych na obszarze gminy P. o nr: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 764.794 m2. Wszystkie trzy działki sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Na fragmentach działek spółka począwszy od 1999 r. dokonywała corocznych nasadzeń drzew. Nie wynikało to przy tym z decyzji organu ochrony środowiska, lecz z własnej inicjatywy właściciela nieruchomości. Plan i zakres nasadzeń uwzględniał możliwość wzrostu danego gatunku drzew na glebach piaszczystych. Organ ochrony środowiska nie wydał decyzji zobowiązującej spółkę do rekultywacji opisanych gruntów. Do 2004 r. spółka każdego roku przekazywała Wojewódzkiemu Inspektorowi Ochrony Środowiska w [...] harmonogram nasadzeń. Od 2005 r. harmonogramy nie były już przekazywane. W 2011 r. podatnik zaprzestał dokonywania nasadzeń, co podyktowane było powzięciem przez spółkę zamiaru rozbudowy obiektów zakładu i przeznaczeniem pod nią działek. Do dnia złożenia wniosku zamiar ten nie został zrealizowany.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. Wójt Gminy [...] - na wniosek podatnika - wydał interpretację indywidualną odnoszącą się m.in. do sposobu opodatkowania gruntów rolnych, na których znajdowały się nasadzenia drzewek. Wójt uznał, że grunty te powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Sporne działki od początku 2013 r. do czerwca 2018 r. nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób, ani przez podatnika, ani przez inny podmiot (leżą odłogiem).

Spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości fragmenty działek, na których były nasadzenia drzewek. W pozostałym zakresie grunty te deklarowano jako zwolnione z podatku rolnego (grunty klasy VI). W sumie fragmenty ww. działek opodatkowane podatkiem od nieruchomości za lata 2013-2018 miały powierzchnię 496.694 m2. Zdaniem podatnika, powierzchnia ta powinna być w całości zwolniona od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej jako u.p.r.), gdyż nie można jej uznać jako użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Tak więc, zdaniem spółki grunty związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. stanowiły powierzchnię 348.445 m2.

Jako drugą przyczynę złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2016 - 2018 spółka wskazała niedeklarowanie do opodatkowania jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej działek o nr: [...], [...], [...], [...] oraz część działki [...] o łącznej powierzchni 147.483 m2, na których od grudnia 2015 r. realizowana jest nowa inwestycja tj. budowa [...]. Podatnik w latach 2013-2015 deklarował przedmiotowe grunty jako zwolnione od podatku rolnego na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Zdaniem spółki, od 2016 r. powinny być one (ale nie były) deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dodatkowo skorygowano powierzchnię użytkową budynków. Podatnik wyjaśnił, iż w ramach weryfikacji dotychczasowego sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku spółki, dokonano pomiarów powierzchni użytkowej należących do niego budynków. Ujawniły one różnice pomiędzy powierzchniami użytkowymi budynków deklarowanymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a rzeczywistą powierzchnią tych budynków. Wskazane rozbieżności spowodowały zaniżenie powierzchni użytkowej budynków w latach 2013-2018 o 8,14m2. Powierzchnia użytkowa budynków po korekcie wynosi 1.323,44 m2.

Podatnik w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. wykazał:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za 12 miesięcy o powierzchni 348.455 m2;

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za 12 miesięcy o powierzchni 1.323,44 m2;

- budowle za 12 miesięcy o wartości [...] zł.

Podatnik należny obliczył podatek od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę za 6 miesięcy 2018 r. w wysokości [...] zł (nadpłata za 2018 r. wynosi [...] zł).

Wójt Gminy [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia G. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął wniosek spółki w sprawie rozszerzenia prowadzonych przez organ podatkowy postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na lata 2013-2018. Z przedmiotowego pisma wynika, iż pomiary czterech pozostałych budynków należących do spółki ujawniły dodatkowe różnice pomiędzy powierzchnią użytkową dotychczas deklarowaną, a rzeczywistą powierzchnią użytkową. Nieprawidłowa powierzchnia użytkowa budynków wykazana w korektach deklaracji podatkowych za lata 2013-2018 z dnia 29 czerwca 2018 r. to 1.323,44 m2, natomiast powierzchnia użytkowa prawidłowa to 1.391,33 m2. Zgodnie z powyższym w 2018 r. zaniżono zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości o kwotę [...]zł.

W odniesieniu do spornych gruntów (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne) Wójt Gminy [...] uznał, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej spółki i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki. Zdaniem organu, zalesienie gruntów zdewastowanyci i zdegradowanych należy uznać za immanentną część działalności gospodarczej w zakresie produkcji towarów chemicznych, mających ujemny wpływ na środowisko naturalne, w tym wartości biologiczne gleb znajdujących się w obrębie zakładu. Skoro prowadzona działalność gospodarcza spółki powoduje (czy też powodowała w przeszłości) negatywne skutki dla środowiska, w tym dla użytków rolnych, to rekultywacja tych użytków - będąca konsekwencją tej szkodliwej działalności - mieści się w "zajęciu" gruntów na działalność gospodarczą. Pomimo zaniechania nasadzeń, grunt dalej jest zalesiony i nie przywrócono mu charakteru rolnego.

W decyzji organu I instancji podatkiem objęto także grunty i budowle, które nie były zgłoszone przez spółkę do opodatkowania, a które zostały ujawnione w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji Wójt Gminy [...] ustalił dla spółki wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok w wysokości [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze - po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z argumentami zawartymi w odwołaniu spółki stwierdziło, że decyzja Wójta Gminy [...] nie narusza prawa.

Podkreślono, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest wyłącznie opodatkowanie części powierzchni działek o nr: [...], [...] i [...]. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że łączna powierzchnia przedmiotowych działek wynosi 764.794 m2. Zdaniem organu, podana powierzchnia działek, to faktycznie łączna powierzchnia samych gruntów ornych znajdujących się na poszczególnych działkach. Z łącznej powierzchni działek wyłączono bowiem te części, które w ewidencji gruntów zostały sklasyfikowane jako nieużytki, lasy, drogi, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Spółka dotychczas deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości te części każdej z działek, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne - grunty orne, na których były nasadzenia drzewek, z zastosowaniem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (stosownie do treści interpretacji indywidualnej Wójta Gminy [...] z dnia 27 kwietnia 2011 r.). Pozostałe części działek, na których nie dokonywano nasadzeń drzewek, były deklarowane jako zwolnione z opodatkowania podatkiem rolnym. Łącznie opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w roku 2017 było 496.694 m2.

Zdaniem Kolegium trafne jest stanowisko organu I instancji, że zalesienie gruntów zdewastowanych i zdegradowanych można uznać za immanentną część działalności gospodarczej w zakresie produkcji towarów chemicznych, mających ujemny wpływ na środowisko naturalne. Tego typu działalność ma charakter działalności "naprawczej" i można ją porównać do działalności rekultywacyjnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje zaś pogląd, że zajęcie gruntów - użytków rolnych na cele działalności gospodarczej może polegać również na prowadzeniu na tych gruntach rekultywacji. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Powyższej oceny nie podważa przy tym twierdzenie spółki, że do zakresu jej działalności nie należy aktywność na polu ekologii. Nie było też tak, by opisywane działania (zalesianie w ramach rekultywacji) były w rzeczywistości konsekwencją własnej inicjatywy strony. Obowiązek ten wynikał z obowiązujących przepisów i miał charakter bezwzględny. Podstawą nałożenia na spółkę obowiązku rekultywacji gruntów była bowiem decyzja Wojewody [...] z dnia [...]., wydana na podstawie art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (tekst jednolity Dz. U. Nr 49 z 994 r., poz. 196 ze zm.; dalej jako u.o.k.ś.).

Z. S.A. w [...] zgodnie z rozporządzeniem Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i L. z dnia 14 lipca 1998r. w sprawie określenia rodzajów inwestycji szczególnie szkodliwych dla środowiska i zdrowia ludzi albo mogących pogorszyć stan środowiska oraz wymagań, jakim powinny odpowiadać oceny oddziaływania na środowisko (Dz. U. Nr 93, poz. 589), zostały zakwalifikowane do obiektów szczególnie szkodliwych, w związku z czym właściwym organem zobowiązującym zakład do realizacji opisanych wyżej zadań był Wojewoda [...]. Przepis art. 82 ust. 1 u.o.k.ś. nakłada obowiązek podejmowania działań, które nakierowane są na ochronę środowiska, na podmiot wykonujący działalność wpływającą szkodliwie na środowisko. Strona, mając na uwadze swój profil gospodarczy, powinna uwzględniać w ramach działalności gospodarczej te działania, które mają na celu usunięcie szkodliwego oddziaływania na środowisko. Przedstawiony przez spółkę "Ekologiczny Program Dostosowawczy" był podstawą oceny wymienionych w tym przepisie kryteriów wydania decyzji, ale nie wiązał Wojewody. Mógł on, ale nie musiał zaakceptować tego Programu, gdyby w jego ocenie nie spełniał przesłanek z art. 82 ust. 2 u.o.k.ś. Decyzja Wojewody [...] wprost zobowiązywała Z. S.A. w [...] do rekultywacji gruntów oraz wyznaczała kierunek i termin wykonania rekultywacji - leśny i rolniczy. Stronie pozostawiono tylko pewną swobodę na poziomie planowania rekultywacji i szczegółów technicznych jej wykonania. Była ona ograniczona przez obowiązek corocznego składania raportów dotyczących realizacji kolejnych części Programu oraz raportu o jego zakończeniu Głównemu Inspektorowi Ochrony Środowiska w W., Wojewódzkiemu Inspektorowi Ochrony Środowiska w [...], Prezydentowi Miasta [...] i Wojewodzie [...], w terminie do końca marca każdego roku.

Na wniosek strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło dowód z raportów o stanie środowiska w roku 2002 i w roku 2004, jednak w ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają one, że rekultywacja spornych działek w kierunku leśnym została zakończona w roku 2004. Natomiast z "Raportu o stanie środowiska w 2005" wynika, że Minister Środowiska w dniu 16 października 2005 r. podjął decyzję o zakończeniu funkcjonowania "Listy 80". Nadal jednak zakłady z "Listy 80. tj. m.in. Z. S.A. w [...], pozostawały pod nadzorem Inspekcji Ochrony Środowiska i realizowały zadania ujęte w Ekologiczne Programy Dostosowawcze (EPD). Spółka nie przedłożyła organowi kopii raportu o zakończeniu realizacji Ekologicznego Programu Dostosowawczego, ani nie powoływała się na jego złożenie. Świadczy to – w ocenie organu - iż rekultywacja na spornych działkach była kontynuowana po 2004 i 2005 roku. Wynika to także z "Monitoringu Środowiska Leśnego w Otoczeniu Z. S.A. Rewitalizacja Terenów Poleśnych. [...] 2010" (dokument ten został złożony przez samą spółkę) i pisma spółki z dnia 2 grudnia 2011 r., w którym podano, że prowadzi coroczną rekultywację gruntów, w tym części spornych działek, polegającą na ich zalesianiu. W piśmie z dnia 21 grudnia 2011 r. spółka wskazała natomiast m.in., że rozpoczęta w 2000 r. rekultywacja polegająca na zalesieniu nie jest zakończona, a przewidywany termin jej zakończenia to 5 lat.

W ocenie organu, działania spółki nie były zatem wyłącznie przejawem jej troski o stan środowiska oraz chęci podtrzymania pozytywnych efektów zakończonej już w 2004 roku rekultywacji (pielęgnacji, nawożenia i uzupełnień). Sama spółka w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...]. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok wskazała, że na działkach nr [...] i [...] (numery obowiązujące przed podziałem działek) prowadzi działania rekultywacyjne, polegające na zalesianiu gruntów.

Zdaniem organu, także w odniesieniu do roku 2018 strona przyznała, że regularnie podejmuje działania rekultywacyjne w odniesieniu do spornych działek, bo obowiązek ten wynika z ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zaznaczyła jednak, że wykonywanie ustawowych obowiązków w zakresie rekultywacji gruntów nie powinno być uznane w jej przypadku za zajęcie gruntów na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji prezentowaną w odwołaniu zmianę stanowiska spółki organ ocenił jako reakcję na niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie Wójta Gminy [...] z dnia [...] roku i uzasadnienie decyzji SKO w [...] z dnia [...]

Powyższych wniosków – zdaniem organu - nie podważa również stwierdzenie, że w odniesieniu do działalności gospodarczej spółki brak jest analogicznej regulacji jak w art. 129 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej jako p.g.g.). W ocenie Kolegium brak analogicznego przepisu, który tak jak w przypadku wydobywania kopalin wprost odnosiłby się do działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, nie podważa, że do jej działalności gospodarczej nie stosuje się przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a w konsekwencji, iż działalność rekultywacyjna nie jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie powinna być planowana, projektowana i realizowana na wszystkich etapach działalności przemysłowej.

Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, nie posiada ona ostatecznej decyzji właściwego organu, wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. o uznaniu rekultywacji gruntów na działkach nr [...], [...], [...] za zakończoną (nie występowała o wydanie takiej decyzji). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że brak decyzji o ustaleniu kierunku rekultywacji gruntów oraz ustaleniu terminu wykonania rekultywacji i zagospodarowania gruntów nie wyłącza dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, jeżeli w świetle materiału dowodowego sprawy nie ma wątpliwości, że faktycznie rekultywację przeprowadzono (zob. Radecki. W., Ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Komentarz. LexisNexis 2012, komentarz do art. 22, stan prawny: 1 czerwca 2012 r., SIP LEX). W tej sytuacji zdyskredytowano argumentację strony, iż w okolicznościach sprawy nie musi posiadać, ani występować o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. W konsekwencji, w ocenie Kolegium, do czasu wydania przez właściwego starostę ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji spornych gruntów za zakończoną, grunty te (użytki rolne) należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i opodatkować podatkiem od nieruchomości, a nie rolnym, według najwyższej stawki, tak jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co jednak najważniejsze, o zakończeniu rekultywacji można mówić wówczas, gdy gruntom nadano lub przywrócono wartości użytkowe, takich zaś okoliczności w sprawie nie wykazano. Zaniechanie nasadzeń, a więc działań rekultywacyjnych, nie było uzasadnione tym, że cel rekultywacji został osiągnięty, ale powzięciem przez stronę zamiaru rozbudowy obiektów zakładu. Działki te nadal nie posiadają wartości użytków rolnych, a cel gospodarczy (rozbudowa zakładu) nie został zrealizowany.

Organ zakwestionował także sposób opodatkowania części działki nr [...], położonej w miejscowości W. G. o powierzchni 0,1510 ha, przez którą biegnie rurociąg powietrza. Podatnik część działki o powierzchni 0,4810 ha (sklasyfikowanej jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) objął stawką właściwą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast grunty sklasyfikowane jako Ls objął podatkiem leśnym. Z wyjaśnień spółki - pismo z dnia 1 października 2018 r. oraz aktu notarialnego AN [...] z dnia [...] (umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste przez Skarb Państwa na rzecz spółki) wynika natomiast, iż przedmiotowa działka w całości zajęta była i jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Działka jest zabudowana urządzeniem stanowiącym rurociąg ssawny powietrza, wybudowany ze środków własnych Z. . Rurociąg zajmuje całą powierzchnię tej działki. Zatem działka ta w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Część gruntów o powierzchni 6.762 m2, na których położona jest droga do kopalni piachu (grunty dzierżawione przez H. Sp. z o.o.), a także grunty znajdujące się pod słupami energetycznymi o powierzchni 320 m2 również powinny być – w ocenie organu – objęte podatkiem od nieruchomości i stawką właściwą dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatkowi od nieruchomości podlegają też budowle tj. rurociąg powietrza znajdujący się na działce nr [...] oraz stacja paliw znajdująca się na działce nr [...]. Dodatkowo od dnia 1 lipca 2018 r. podatkiem od nieruchomości powinny być objęte również grunty terenu budowy W. znajdujące się na działce [...] o powierzchni 12.300 m2.

Podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) w zakresie gruntów związanych i zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r Podstawa opodatkowania w zakresie gruntów wynosi: za okres styczeń-czerwiec 2018 r. - 847.230 m2, natomiast za okres lipiec-grudzień 2018 r. – 859.530 m2 (za ten okres podstawa opodatkowania została powiększona grunty zajęte na budowę W. ).

Podstawę opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (powierzchnia użytkowa art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) przyjęto na podstawie wyjaśnień złożonych przez stronę w piśmie z dnia 5 grudnia 2018 r. Wynosi ona 1.391,33 m2.

Podstawę opodatkowania budowli (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) przyjęto na podstawie załącznika nr [...] do pisma spółki z dnia 12 lipca 2018 r. Wynosi ona [...] zł. Powiększono ją o kwoty: [...] zł (wartość rurociągu powietrza) oraz [...] zł (wartość stacji paliw).

W. podatku od nieruchomości na 2018 rok dla G. P. S.A. określono, stosując stawki wynikające z uchwały Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy [...] na rok 2018 (Dz. Urz. Woj. [...] z 7 grudnia 2017 r., poz. 4966). Podatek od nieruchomości za 2018 r. wyniósł - po zaokrągleniu zgodnie z art. 63 § 1 O.p.- [...] zł.

Podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty żądał jej stwierdzenia za 2018 r. w wysokości [...] zł, przy czym dokonał wpłaty podatku od nieruchomości za ten okres w kwocie [...]zł. W związku z powyższym, w ocenie organu nadpłata w podatku od nieruchomości nie występuje (kwota wpłacona jest bowiem niższa niż określone zobowiązanie). W konsekwencji korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutków prawnych.

Na powyższą decyzję G. S.A. w [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Decyzji organu odwoławczego zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2017 r., poz. 2168), dalej także u.s.d.g. — obowiązującej do 28 kwietnia 2018 r., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019.r., poz. 1292), dalej także u.P.u i art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. dalej także u.o.g.r.i.l., przez błędną wykładnię, polegającą na faktycznym pominięciu art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. i wynikających z tych przepisów koniecznej cechy każdej działalności gospodarczej, a mianowicie jej zarobkowego charakteru, przez co mylnie przyjęto, że proces rekultywacyjny - w tym rekultywacja gruntów - stanowi zawsze element działalności gospodarczej i co doprowadziło do końcowego wniosku, że użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., obejmują również użytki rolne poddawane procesowi rekultywacji – w tym rekultywacji gruntów, uregulowanej w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych - w konsekwencji czego uchybiono zasadzie określoności prawa podatkowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. wyraźnie stanowią, że istotą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter i wszystkie wymienione w przepisie rodzaje działalności gospodarczej (działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność zawodowa) muszą posiadać tę cechę, w związku z czym pojęcie "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie obejmowało w stanie prawnym aktualnym dla 2018 r. użytków rolnych poddawanych procesowi rekultywacyjnemu, w tym rekultywacji opisanej w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych,

2. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.p. w zw. z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. i art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. poprzez błędną wykładnię, polegającą na wywiedzeniu z art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l., że skoro rekultywacja gruntów ma być planowana, projektowana i realizowana na wszystkich etapach działalności przemysłowej, to jest ona nieodłączonym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę pomimo tego, że rekultywacja gruntów scharakteryzowana w art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. nie spełnia definicji działalności gospodarczej z art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u., gdyż nie posiada zarobkowego charakteru, a art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. nie zastrzega, że rekultywacja gruntów stanowi formę działalności gospodarczej czy przemysłowej, podczas gdy z art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. wynika i wynikało tylko tyle, że rekultywacja gruntów ma być prowadzona równolegle do działalności przemysłowej wykonywanej przez przedsiębiorcę. To zaś dowodzi, iż rekultywacja gruntów jest aktywnością odrębną od działalności gospodarczej czy przemysłowej i brak jest jednoznacznego wskazania, że rekultywacja gruntów jest częścią działalności przemysłowej, a tym bardziej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 u.s.d.g. i w art. 3 u.P.u., w związku z czym pojęcie "użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l nie obejmowało w stanie prawnym aktualnym dla 2018 r. użytków rolnych poddawanych procesowi rekultywacji, w tym rekultywacji opisanej w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych,

3. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u., w zw. z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. i art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez użytki rolne i lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć użytki rolne i lasy poddawane rekultywacji gruntów z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych aż do momentu wydania ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. i to nawet w przypadku braku na gruntach jakiejkolwiek aktywności, w tym odpowiadającej procesowi rekultywacyjnemu, podczas gdy użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie obejmują użytków rolnych poddawanych procesowi rekultywacyjnemu - w tym rekultywacji gruntów - albowiem wspomnianemu procesowi brak immanentnej cechy charakteryzującej każdą formę działalności gospodarczej, a mianowicie - zarobkowej natury, w związku z czym uzyskanie ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną jest prawnie irrelewantne dla wyłączenia użytków rolnych od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ponadto wymóg uzyskania decyzji z art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. nie wynika ani z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., ani z art. 2 u.s.d.g. ani z art. 3 u.P.u.,

4. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (a ściślej - ustanowionego w powołanym przepisie wyjątku od wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. oraz art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. i art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie do użytków rolnych, stanowiących fragmenty działek nr [...], nr [...] i nr [...], które poddane zostały procesowi zalesiania, zakończonemu przed rokiem 2018, w następstwie czego stwierdzono, że tereny te były w roku 2018 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy tereny te nie były w 2018 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zrealizowane wcześniej przez skarżącego czynności proekologiczne w postaci zalesiania tych użytków rolnych nie spełniały definicji rekultywacji gruntów z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. i nie były rekultywacją gruntów z tego przepisu,

5. art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. przez niewłaściwe zastosowanie do prowadzonych przez skarżącego przed 2018 r. czynności zalesiania spornych użytków rolnych, wskutek czego uznano, że wymienione grunty były w roku 2018 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy rekultywację gruntów prowadzi się na podstawie decyzji właściwego starosty, określającej stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów, osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów oraz kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów, opartej na art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l., zaś w stanie faktycznym niniejszej sprawy taka decyzja w stosunku do skarżącego w zakresie analizowanych użytków rolnych nie została nigdy wydana,

6. art. 20 ust. 4 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. poprzez pominięcie art. 20 ust. 4 u.o.g.r.i.l. i ustalenie, że wykonywane przez skarżącego nasadzenia drzew na spornych użytkach rolnych były rekultywacją tych gruntów zgodnie z art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l., podczas gdy w myśl art. 20 ust. 4 u.o.g.r.i.l. rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej, natomiast części działek nr [...], nr [...] i nr [...], stanowiące użytki rolne, nigdy nie były wykorzystywane przez skarżącego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności przemysłowej czy gospodarczej, stąd też nie mogły stać się zbędne do tego celu,

7. art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie do akcji sadzenia drzew na użytkach rolnych wchodzących w skład działek nr [...], nr [...] i nr [...], polegające na wykorzystaniu wnioskowania opartego o zasadę analogii i uznaniu, że prowadzone przez skarżącego zalesianie spornych działek było porównywalne do rekultywacji gruntów, będącej następstwem procesu wydobywania kopalin w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wskutek czego przyjęto, iż wymienione użytki rolne były w roku 2018 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czym naruszono zasadę określoności przepisów prawa podatkowego, wynikającą z art. 217 Konstytucji,

8. art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska ( dalej także u.o.i.k.ś.) oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g i art. 3 u.P.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wykorzystaniu wnioskowania poprzez analogię i przyjęciu, że decyzja Wojewody [...] z dnia [...] jest porównywalna do decyzji starosty wydawanej w sprawach rekultywacji i zagospodarowania gruntów na podstawie wyliczonych wyżej przepisów u.o.g.r.i.l., a więc wspomniana decyzja Wojewody [...] odpowiada opisanej decyzji starosty pomimo tego, że w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie występują i nie występowały przepisy odpowiadające art. 82 ust. 2 u.o.i.k.ś., w wyniku czego stwierdzono, że sporne grunty wchodzące w skład działek nr [...], nr [...] i nr [...] były w roku 2018 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - czym naruszono zasadę określoności przepisów prawa podatkowego, wynikającą z art. 217 Konstytucji,

9. art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w bezzasadnym stwierdzeniu, że skoro sadzenie drzew na użytkach rolnych będących fragmentami działek nr [...], nr [...] i nr [...] było podobne do rekultywacji gruntów z u.o.g.r.i.l. i wobec tego było elementem działalności gospodarczej skarżącego, a decyzja Wojewody L. z dnia 24 czerwca 1999 r. jest porównywalna do decyzji wydawanych na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l., to do wyłączenia scharakteryzowanych wyżej użytków rolnych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wymagana jest również ostateczna decyzja o uznaniu rekultywacji tych gruntów za zakończoną, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l., w konsekwencji czego przyjęto - pomimo tego, iż w stosunku do skarżącego nie było prowadzone postępowanie przewidziane w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych i nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l. oraz pomimo definitywnego zakończenia realizacji nasadzeń drzew na spornych częściach działek przed rokiem 2018 - że przedmiotowe grunty były w 2018 r. zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

1. art. 2a O.p. poprzez niedopuszczalne zmodyfikowanie klarownego i nienasuwającego wątpliwości znaczenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u., uzyskanego po wykorzystaniu językowych dyrektyw wykładni - na skutek przyjęcia rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu,

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 Op (zasady prawdy obiektywnej) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie istnienia obowiązku skarżącego co do rekultywacji gruntów - użytków rolnych, będących fragmentami działek nr [...], nr [...] i nr [...] - wskutek pominięcia tego, że ani decyzja Wojewody [...] z dnia [...] ani stanowiący jej element Ekologiczny Program Dostosowawczy nie nakładały na skarżącego obowiązku rekultywacji gruntów, o której mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, ani nawet nie nakładały obowiązku dokonywania nasadzeń drzew na wspomnianych terenach, a także poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, że z decyzji Wojewody [...] z dnia [...] o udzieleniu skarżącemu pozwolenia zintegrowanego na eksploatację instalacji w przemyśle chemicznym (znajdującej się w aktach) nie wynikał obowiązek dalszej realizacji programu dostosowawczego oraz w zakresie tego, że z ogólnodostępnego komunikatu Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w [...] z dnia 15 lipca 2005 r. "Bilans zamknięcia Listy 80" (dostępnego na stronie: [...]) wynikało, że na moment likwidacji wskazanego zestawienia skarżący wykonał już zadania przewidziane w Ekologicznym Programie Dostosowawczym, z wyjątkiem dwóch zadań dotyczących gospodarki ściekowej z terminem realizacji do końca 2005r.,

3. art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) poprzez odniesienie również do roku 2018 stanowczego stwierdzenia o tym, że czynności polegające na zalesianiu użytków rolnych, w tym części działek nr [...], nr [...] i nr [...], były kontynuowane po roku 2004, który to wniosek wyprowadzono z następujących dokumentów: "Raportu o stanie środowiska w Województwie [...] w 2004 r.", "Raportu o stanie środowiska w Województwie [...] w 2005 r.", "Monitoring środowiska leśnego w otoczeniu Z. S.A. Rewitalizacja terenów poleśnych. [...] 2010", pisma skarżącego z dnia 2 grudnia 2011 r., pisma skarżącego z dnia 21 grudnia 2011 r., odwołania skarżącego z dnia 29 kwietnia 2013 r. od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz wniosku skarżącego z dnia 7 lutego 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - przy praktycznym pominięciu i braku uwzględnienia dowodu z zeznań świadka K. W., utrwalonego w protokole z dnia 23 października 2018 r., z którego bezsprzecznie wynika, że w 2018 r. nie prowadzono już corocznych nasadzeń drzew na spornych użytkach rolnych oraz z naruszeniem zasad logicznego rozumowania polegającym na tym, iż ze stwierdzenia różnic pomiędzy "Raportem o stanie środowiska w Województwie [...] w 2004 r." i "Raportem o stanie środowiska w Województwie [...] w 2005 r." co do realizacji zadania 5 i 6 Ekologicznego Programu Dostosowawczego, stanowiącego integralny element decyzji Wojewody [...] z dnia 24 czerwca 1999 r., wyprowadzono stanowczy wniosek, iż wyliczone raporty nie są wiarygodnymi dowodami na to, że zadanie 8 Ekologicznego Programu Dostosowawczego zostało przez skarżącego wykonane pomimo tego, że treść obydwu raportów wskazuje, że zadanie 8 zostało zrealizowane,

4. art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego) poprzez przeprowadzenie z urzędu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze dowodów z następujących dokumentów: "Raportu o stanie środowiska Województwa [...] w 2005 r.", odwołania skarżącego z dnia 29 kwietnia 2013 r. od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz wniosku skarżącego z dnia 7 lutego 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co znacznie poszerzyło krąg dowodów, na których została oparta zaskarżona decyzja w relacji do decyzji wydanej przez Wójta Gminy [...] i co doprowadziło do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia szerszej od podstawy faktycznej uznanej za udowodnioną przez organ I instancji.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 października 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, w oparciu art. 106 § 3 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, mającego na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie spowoduje jej nadmiernego przedłużenia, z dokumentów: Regulaminu warunkowego skreślenia z Listy zakładów najbardziej uciążliwych dla środowiska w skali kraju, Protokołu uzgodnień z dnia 9 czerwca 1999r., decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 22 lipca 1999 r. o warunkowym skreśleniu Skarżącego z Listy zakładów najbardziej uciążliwych dla środowiska w skali kraju, odpowiedzi skarżącego z dnia 23 sierpnia 2005 r. wraz z załącznikiem, na pismo Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 4 sierpnia 2005 r., na okoliczności wskazane w uzasadnieniu skargi.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że idea opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym albo podatkiem leśnym jest ściśle powiązana z klasyfikacją gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Niemniej w przypadkach, gdy użytki rolne albo lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza albo innej niż działalność leśna, to - mimo odpowiedniego sklasyfikowania - poddane są opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Fundamentalną kwestią jest zatem zdefiniowanie pojęcia gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przez użytek rolny bądź las zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej rozumieć należy grunt o takiej klasyfikacji, na którym rzeczywiście realizowane są czynności składające się na konkretną działalność gospodarczą. Teren musi być zatem faktycznie wykorzystywany dla potrzeb określonej działalności gospodarczej. W aspekcie zajętości gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wymagana jest ciągłość, trwałość i powtarzalność tej aktywności. Według organu odwoławczego, użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to również takie użytki rolne, na których co prawda nie są wykonywane żadne czynności wchodzące w skład działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy, lecz które poddawane są procesowi rekultywacji, w tym rekultywacji gruntów. Zdaniem skarżącego takie rozumowanie nie jest prawidłowe, bowiem orzecznictwo, na które powołuje się organ, zostało wypracowane w związku ze specyficzną sytuacją, a mianowicie rekultywacją gruntów po zaprzestaniu procesu wybywania kopaliny i w oparciu o art. 129 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (dalej także: "u.p.g.g."). Jeżeli natomiast chodzi o stan faktyczny, będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, to nie podlega on tak szczegółowym unormowaniom, gdyż brak jest przepisu odpowiadającego art. 129 u.p.g.g., a odnoszącego się do branży chemicznej. Tezę, zgodnie z którą rekultywacja, a szczególnie rekultywacja gruntów, jest elementem działalności gospodarczej, organ wywiódł z art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. Przepis ten nie zastrzega jednak, że rekultywacja gruntów wchodzi w zakres działalności przemysłowej — przeciwnie, zastosowanie określenia "na wszystkich etapach działalności przemysłowej" wskazuje na odrębność tych dwóch aktywności, z których rekultywacja gruntów jest tak naprawdę następstwem działalności przemysłowej. Z art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l., zdaniem skarżącego, nie można zatem wyprowadzić logicznego wniosku, że każdy przejaw zachowania proekologicznego przedsiębiorcy, w tym proces rekultywacji gruntów, to forma działalności gospodarczej. Istotą działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, pomnażanie majątku. Natomiast rekultywacja gruntów została zdefiniowana w art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. Polega ona na nadaniu lub przywróceniu gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Oczywistym jest, że proces rekultywacji sam w sobie nie jest zorientowany na uzyskiwanie dochodów, osiąganie zysku i pomnażanie majątku. Z uwagi na powyższe, twierdzenie według którego użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej obejmują również użytki rolne, na których nie są wykonywane żadne inne czynności poza rekultywacją tych gruntów, a sama rekultywacja gruntów jest immanentnym elementem działalności gospodarczej, jest sprzeczne z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. W konsekwencji, użytki rolne, stanowiące przedmiot procesu rekultywacji, w tym rekultywacji gruntów, nie są zajęte - i w stanie prawnym aktualnym w 2018 r. - nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u. w żaden sposób nie wynika, aby granicą czasową traktowania użytków rolnych i lasów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej miało być wydanie ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną.

Skarżący podkreślił, że naczelną zasadą prawa podatkowego jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Tymczasem zaproponowana w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni tego przepisu i do zwiększenia obciążeń podatkowych. Sytuacja taka godzi w zasadę określoności prawa podatkowego, ujętą w art. 217 Konstytucji.

Rezultatem przedstawionej wyżej błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.P.u., art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. i art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. jest niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do zakończonych przez skarżącego czynności zalesiania spornych użytków rolnych. Czynności skarżącego nie były rekultywacją gruntów z ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, lecz zostały jedynie porównane do rekultywacji w oparciu o zasadę analogii. Rekultywację gruntów prowadzi się zawsze na podstawie decyzji starosty, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1-3 u.o.g.r.i.l. Wobec skarżącego nie została jednak wydana co do spornych użytków rolnych taka decyzja. Natomiast decyzją Wojewody [...] z dnia [...] skarżący został zobligowany do nabycia użytków rolnych i realizowania na nich działalności badawczej, a nie do rekultywacji gruntów w znaczeniu nadanym ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zalesianie rozpoczęto w 2000 r. i zakończono w 2011 r. Po roku 2011 proces nasadzeń drzew nie był kontynuowany, a skarżący dokonywał jedynie sporadycznych, pojedynczych uzupełnień miejsc po drzewach, które "wypadły". Zalesianie stanowiło formę rewitalizacji, odtwarzania środowiska leśnego tych obszarów. Sporne użytki rolne zostały zakupione przez skarżącego w dniu 14 grudnia 1999 r., nigdy nie prowadził na tych terenach działalności gospodarczej czy przemysłowej w żadnej formie i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie były one nawet związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Zdaniem strony, organ naruszył w sprawie zasadę prawy obiektywnej, ustanowioną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Skarżący podkreślił, że wbrew twierdzeniu organu, ani w raporcie za 2004 r., ani w raporcie za rok 2005 nie odnotowano, że kontynuowane było wykonywanie zadania nr 8, polegającego na zalesianiu terenów po wschodniej stronie zakładu, w tym spornych użytków rolnych. Co do dokumentu "Monitoring środowiska leśnego w otoczeniu Z. S.A. Rewitalizacja terenów poleśnych. [...] 2010", to na stronie 48, w punkcie nr [...] - Harmonogram nasadzeń w strefie ochronnej - podano, że stanowiące przedmiot sporu grunty do 2004 r. należały do strefy ochronnej przedsiębiorstwa, zgodnie z 8 zadaniem Ekologicznego Programu Dostosowawczego. Z powyższego wyprowadzić można wniosek, że wymienione 8 zadanie programu było realizowane do roku 2004. Fakt posłużenia się zwrotem "rekultywacja" w piśmie skarżącego z dnia 2 grudnia 2011 r., piśmie skarżącego z dnia 21 grudnia 2011 r., odwołaniu od decyzji Wójta Gminy [...] z [...]. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., a także wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej nie rozstrzyga o rzeczywistym charakterze rozpoczętych w 2000 r. działań. Słowo to zostało użyte w znaczeniu oderwanym od definicji rekultywacji gruntów ujętej w art. 4 pkt 18 u.o.g.r.i.l. W piśmie z dnia 21 grudnia 2011 r. zasygnalizowano, że za czas zakończenia zalesiania przyjmuje się okres pięciu lat. Na rok 2004 jako datę zakończenia realizacji 8 zadania z Ekologicznego Programu Dostosowawczego wskazuje także Regulamin warunkowego skreślenia z Listy zakładów najbardziej uciążliwych dla środowiska w skali kraju (§3 ust. 1 pkt 2 Regulaminu), treść zadania 8 Ekologicznego Programu Dostosowawczego (głównie tabela zamieszczona na stronie 22), a także pismo skarżącego z dnia 23 sierpnia 2005 r. wraz z załącznikiem, stanowiące odpowiedź na pismo Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 4 sierpnia 2005 r., gdzie wskazano, że na dzień 23 sierpnia 2005 r,, zadanie 8 Ekologicznego Programu Dostosowawczego, będącego elementem decyzji Wojewody [...] z dnia 24 czerwca 1999 r., odnoszące się do strefy ochronnej, zostało wykonane (jest ujęte w grupie określonej jako "Problemy ekologiczne rozwiązane"). Zalesianie nie było więc bezsprzecznie prowadzone w roku 2018. Wskazane dokumenty powstały wcześniej i nie mogą odnosić się do stanu rzeczy na 2018 r. Świadek K. W. -K. sekcji utrzymania i zagospodarowania terenów G. S.A., zeznał, że w latach 2012-2014 dokonywano wyłącznie poprawek i uzupełnień, ale nie ponownych nasadzeń (w 2018 r. nie przeprowadzano już żadnych prac). W latach 2013-2018 skarżący nie poniósł żadnych nakładów finansowych na zalesienie czy nawożenie upraw.

Skarżący podniósł także, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., bowiem przeprowadził istotne dowody (w części z urzędu). Działania te spowodowały poszerzenie zakresu dowodów, na których oparto zaskarżoną decyzję, w stosunku do kręgu dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez Wójta Gminy P. i zasadniczo zmieniły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (np. wójt nie określił granic czasowych procesu nasadzeń drzew).

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione przez skarżącą zarzuty zostały w sprawie przez Sąd podzielone. Kontrolowana decyzja – w ocenie Sądu – narusza jednak prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Przypomnienia wymaga, że decyzja wydana została w związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz w wyniku przeprowadzonego z urzędu przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w tym podatku (art. 79 § 1 zd. 2 O.p.).

Istotę sporu stanowi kwestia opodatkowania części należących do spółki działek gruntu o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 764.794 m2, na których skarżąca dokonywała nasadzeń drzew, a które stanowią część pasa okalającego teren zakładu produkcyjnego i tworzą jego strefę ochronną (w pozostałym zakresie treść decyzji nie budzi zastrzeżeń skarżącej). Wskazane części działek zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne – grunty orne (RVI). Spółka deklarowała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak też opłacała należność podatkową). Obecnie prezentuje jednak stanowisko, że powyższe grunty mają charakter rolny, a w związku z tym, że zaliczone są do VI klasy bonitacyjnej, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym, dalej: u.p.r. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., Dz.U. 2016. 617. t.j.) są zwolnione z podatku rolnego. Nie można ich uznać za użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.r.), bowiem nie podlegały one koniecznej tj. wymuszonej przez prowadzoną działalność gospodarczą rekultywacji, zaś czynność zalesiania została zakończona definitywnie w 2011 r.

W ocenie Sądu nie sposób jednak zgodzić się w pełni z tym stwierdzeniem. Podkreślenia wymaga, że wskazane działki gruntu zostały zakupione przez spółkę w 1999 r. Było to ściśle związane z ubieganiem się przez ten podmiot o wykreślenie z "Listy 80", obejmującej zakłady produkcyjne najbardziej zagrażające środowisku (lista największych trucicieli). W tym też celu spółka opracowała "Ekologiczny Program Dostosowawczy Z. ", który stanowił integralną część decyzji Wojewody [...] z dnia [...] Podstawą tej decyzji był przepis art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska (t.j. Dz.U. Nr 49 z 1994 r., poz. 196 – dalej: u.o.k.ś.). Zgodnie z art. 82 ust. 1 tej ustawy, "jednostka organizacyjna oraz osoba fizyczna, wykonująca działalność wpływającą szkodliwie na środowisko, jest obowiązana podejmować działania mające na celu usunięcie przyczyn szkodliwego oddziaływania na środowisko lub zagrożenia i przywrócenie środowiska do stanu właściwego. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 2 u.o.k.ś., "wojewoda dla obiektów zaliczonych do inwestycji szczególnie szkodliwych dla środowiska i zdrowia ludzi, określonych w odrębnych przepisach, a dla pozostałych obiektów – starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, może ustalać w drodze decyzji zakres i sposób wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę interes społeczny, istniejący stan zniszczenia lub zagrożenia środowiska oraz faktyczne możliwości wykonania obowiązku".

Wydanie decyzji 24 czerwca 1999 r. poprzedzone było bez wątpienia inicjatywą spółki i opracowaniem przez nią programu ekologicznego, jednak okoliczność ta nie wyklucza stwierdzenia, że poprzez te działania nałożone zostały na nią określone zobowiązania, wpisujące się w kształtującą się w tym czasie politykę ekologiczną. Celem tego aktu było zatem nałożenie na spółkę obowiązków związanych z przywróceniem wartości przyrodniczej terenów bezpośrednio sąsiadujących z zakładem, skutkiem czego było warunkowe wykreślenie z "Listy 80". Spółka w "Ekologicznym Programie Dostosowawczym" złożyła określone deklaracje, które zostały następnie poddane przez właściwy organ weryfikacji z punktu widzenia założeń art. 82 ust. 2 i art. 82 ust. 1 u.o.k.ś. Spółka więc z jednej strony dobrowolnie przystąpiła do programu, z drugiej jednak przyjęła na siebie określone obowiązki, uregulowane aktem władczym (częścią którego jest opracowany przez spółkę i zatwierdzony przez organ program ekologiczny). W realizacji tego projektu spółka zakupiła działki, a następnie poddała je zalesieniu, tworząc strefę ochronną zakładu przemysłowego i rewitalizując tereny zniszczone przez bezpośrednie działanie zakładu chemicznego. Na działkach tych niespornie nie prowadzono nigdy produkcji, co jednak w ocenie Sądu nie oznacza, że pozostawały one poza sferą działalności gospodarczej, a opisane zadanie miało charakter "filantropijny", świadczący wyłącznie o chęci uczestnictwa w polityce ekologicznej kraju.

Pojęcie "rekultywacji gruntów" zdefiniowane zostało w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. z 2015. 909. tj. dalej: u.o.g.r.i.l.), który stanowi, że jest to "nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg". Jakkolwiek ustawa ta nie stanowiła podstawy decyzji Wojewody z dnia 24 czerwca 1999 r. (organ podatkowy wskazał jedynie na analogię zakresu przedmiotowego decyzji Wojewody z dnia 24 czerwca 1999 r. do decyzji wydawanych w sprawie rekultywacji i zagospodarowania na podstawie art. 22 ust. 1 u.o.g.r.i.l.), to jednak - w ocenie Sądu- wskazana definicja "rekultywacji gruntów" odpowiada językowemu rozumieniu tego pojęcia (według [...] jest to "przywracanie przekształconym niekorzystnie środowiskom, czyli zdegradowanym w wyniku gospodarczej i bytowej działalności człowieka, głównie glebom i zbiornikom wodnym, ich funkcji biologicznej oraz cech użytkowych"). Tym samym może stanowić odniesienie dla oceny działań podjętych przez spółkę, które w pełni odpowiadają wskazanemu zakresowi pojęciowemu (działalność gospodarcza spółki bez wątpienia doprowadziła bowiem do degradacji terenów przyległych, a w decyzji Wojewody została ona zobowiązana do przeprowadzenia na własny koszt i w ustalonych termiach zadań wymienionych w Ekologicznym Programie Dostosowawczym). Nasadzenia drzew nie były bowiem celem samym w sobie, służyły one przywróceniu przyrodniczych walorów tym gruntom, które przez wiele lat narażone były na bezpośrednie oddziaływanie zakładu chemicznego i przez to zdegradowane (w wyroku z dnia 23 lipca 2019 r. sygn akt II FSK 2383/17 NSA wskazał, że dla pojęcia rekultywacji zasadniczy jest jej cel, który powinien zostać osiągnięty, nie zaś działania, które mają do tego celu doprowadzić). Zalesienie miało też w założeniu służyć stworzeniu bariery ochronnej dla dalej położonych gruntów. Planowane na tym terenie badania naukowe były tylko elementem zaplanowanej strategii ekologicznej. Bezpośrednim celem działania była bowiem zmiana wizerunku firmy. Takie działania rekultywacyjne były więc ściśle związane z działaniem przedsiębiorstwa spółki (zob. m.in. pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 271/19). Jak słusznie wskazał organ podatkowy, zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej nie można utożsamiać z samymi tylko czynnościami faktycznymi składającymi się na proces produkcyjny czy też innymi mieszczącymi się w przedmiocie działalności gospodarczej. Na proces gospodarczy składa się zawsze szereg działań podmiotu, które we wzajemnym powiązaniu spełniają cele, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016. 1829. t.j.) i art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2019.r., poz. 1292).

Powyższa konstatacja jest zasadnicza z punktu widzenia oceny prawnej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątków gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., tj. Dz.U. 2016.716, t.j., dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" to bez wątpienie pojęcie węższe zakresowo od pojęcia "związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Nie zostało ono zdefiniowane ustawowo, jednak termin ten jest istotny z punktu widzenia kryterium opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub rolnym. Dopiero bowiem stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r. sygn akt II FSK 974/17). Kwestia ta była przedmiotem wielokrotnego zainteresowania judykatury. W ramach tego pojęcia wskazano na faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Niemniej w zakresie tym mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też np. działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1772/10). Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, związanych ze stosowaniem odrębnych przepisów dotyczących m.in. kwestii przeciwpożarowych, bhp, ustalenia stref ochronnych, stref bezpieczeństwa, itp. (wyrok NSA z dnia 11 września 2017 r. sygn. akt II FSK 974/17). W wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 604/13 (do którego odwołał się ten Sąd także w wyroku z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 569/17) stwierdzono, że realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolnicza na danym terenie. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", to także prowadzenie na nim rekultywacji związanej z działalnością zakładu (czynności naprawcze), co w świetle przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.r. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki (tak też: wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 2971/15). Wbrew stanowisku spółki, powyższa konstatacja nie dotyczy wyłącznie rekultywacji terenów pokopalnianych (chociaż ich głównie dotyczą orzeczenia sądów administracyjnych), ale każdej rekultywacji gruntów wywołanej degradacją przez zakład przemysłowy, w tym zakłady chemiczne. Rekultywacja, jak słusznie zauważa strona, rzeczywiście jest następstwem działalności przedsiębiorstwa, a sama w sobie nie jest działalnością przemysłową. Niemniej jednak zarówno na gruncie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, jak i na podstawie ustawy o ochronie i kształtowaniu środowiska rekultywacja postrzegana jest jako element działalności gospodarczej. Z cytowanego w zarzutach skargi przepisu art. 20 ust. 3 u.o.g.r.i.l. wynika jedynie to, że przedsiębiorca realizujący działalność przemysłową winien na każdym etapie tej działalności planować, projektować i realizować rekultywację i zagospodarowanie gruntów. To bowiem ta działalność wpływa niszcząco (bezpośrednio, jak w wypadku wydobywania kopalin lub pośrednio, jak w wypadku zakładów chemicznych) na środowisko, a zatem w ramach strategii firmy winna mieścić się stała organizacja tego procesu.

Wskazać też należy, że podobnej oceny dokonał organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki w dniu 27 kwietnia 2011 r., zaś spółka do czasu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do interpretacji tej stosowała się, deklarując przedmiotowe części działek do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce.

Inną rzeczą jest natomiast wadliwa zdaniem Sądu ocena organu, iż do chwili wydania decyzji administracyjnej w trybie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.i.l. o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną (która co do zasady może być wydana w każdej okoliczności prowadzenia prac rekultywacyjnych, a zatem nawet wówczas, gdy nie są one poprzedzone decyzją wydaną na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 tej ustawy, ale także na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 tej u.o.k.ś.), nie można uznać, że nałożone na spółkę prace zostały ukończone, a tym samym, że grunty te utraciły przymiot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i z tego względu nie podlegają już opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak zgodnie wskazuje się w judykaturze, decyzja o uznaniu rekultywacji za zakończoną stwierdza jedynie fakt, że zamierzony cel został osiągnięty. Nie jest ona jednak niezbędnym elementem stwierdzenia ukończenia prac rekultywacyjnych, a jedynie jednym z dowodów na tę okoliczność. Tym samym nie jest tak, jak wskazuje organ podatkowy, że dopiero z chwilą, gdy decyzja ta zostanie wydana i stanie się ostateczna, dochodzi do faktycznego zaprzestania wykonywania przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej na gruntach objętych procesem rekultywacji, tj. że bez wydania takiej decyzji nie można w sposób wiążący stwierdzić, że cel rekultywacji został osiągnięty (przeczy temu m.in. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2383/17). To bowiem fakt zaprzestania wykorzystywania gruntu dla celów gospodarczych ma znaczenie na gruncie ustawy podatkowej, a nie formalne zakończenie postępowania administracyjnego w przedmiocie rekultywacji.

Powyższe oznacza, że podstawowe założenie organu w kontrolowanej decyzji jest wadliwe. Organ winien dokonać w tym względzie ustaleń faktycznych tj. przeprowadzić ewentualnie dodatkowe dowody i ustalić, czy i kiedy zakończono rzeczywisty proces rekultywacji. W tym zakresie winien nade wszystko poddać wzajemnej analizie zebrane dowody z dokumentów oraz inne dowody, w tym zeznania świadka K. W., który kategorycznie stwierdził, że w 2018 r. (a w zasadzie już zdecydowanie wcześniej) całkowicie zaniechano już nasadzeń. Podkreślić należy, że stwierdzenie przez organ na m.in. podstawie analizy raportów o stanie środowiska, że prace nasadzeniowe nie zakończyły się w 2005 r. (co w zasadzie ma charakter niesporny, bowiem świadek podał, że do 2011 r. prowadzono jeszcze nasadzenia uzupełniające, zaś z pisma spółki z dnia 21 grudnia 2011 r. wynika, że prace musiały być kontynuowane ze względu na wtórną degradację – erozję wietrzną i wodną) nie oznacza jednocześnie, że trwały one także we wskazanym roku podatkowym. Spółka wprawdzie nie złożyła raportu o zakończeniu realizacji Ekologicznego Planu Dostosowawczego (do czego zobowiązywała ją decyzja Wojewody z dnia [...] jednak okoliczność ta ma wyłącznie charakter formalny i na jej podstawie nie można budować przekonania o niezakończeniu procesu rekultywacyjnego. Organ ograniczył analizę w tym względzie do wskazania, że spółka nie wypełniła obowiązku zalesienia do 2004 r. Wskazał, że prace te były kontynuowane w następnych latach, jednak – przyjmując błędne założenie, że brak decyzji administracyjnej uniemożliwia postawienie tezy o zakończeniu procesu rekultywacji – zaniechał dalszego postępowania dowodowego i ustaleń dotyczących daty zakończenia nasadzeń drzew na spornych gruntach. Nie ustalił tym samym, czy nasadzenia te (uznane za element rekultywacji gruntów) były prowadzone w 2018 r. Powyższe w oczywisty sposób nie wynika także z powołanego przez organ odwołania strony od decyzji podatkowej za 2010 r. (taka konstatacja przeczy logice, na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze, bowiem odwołanie to złożono w 2013r.). W uzasadnieniu decyzji zabrakło też oceny, czy spółka posiada (i na jakiej podstawie) obowiązek urządzenia wokół zakładu obszaru ochrony chemicznej, biologicznej, itp. niezbędnego dla zapewnienia bezpieczeństwa otoczeniu. Ta okoliczność może mieć znaczenie dla oceny prawnopodatkowej sprawy i stanowić podstawę ustalenia, że grunty, nawet pomimo zakończenia rekultywacji, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego nie sposób odmówić racji zarzutom naruszenia przez organ przepisów art. 122 w zw z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., a przez to także wadliwego zastosowania w sprawie przepisów prawnomaterialnych.

Dopiero zatem po przedstawieniu wskazanych okoliczności będzie można stwierdzić, czy odnośnie spornych części użytków rolnych zastosować należy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też winny one podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym i korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać brakujących ustaleń w stanie faktycznym, rozważając jednocześnie czy istnieje potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Na tej podstawie dokona oceny prawnopodatkowej sprawy (a w zasadzie jej spornego fragmentu, bowiem pozostała część rozstrzygnięcia nie budzi ani wątpliwości skarżącej, ani też zastrzeżeń Sądu), uwzględniając wykładnię przepisów przedstawioną powyżej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018.265. t.j.). Na zasądzoną na rzecz stronę kwoty składają się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł.