Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 743/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.16 ust.1 pkt 1, art.16 ust.1 pkt 10 lit b, art.15 ust.1, art.15 ust.4, art.16 ust.1 pkt 44
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Fundacji "S." z siedzibą w U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 743/10

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 stycznia 2008 r., Fundacja S. – zwana dalej Skarżącą lub Fundacją - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości obciążonej hipoteką.

W uzasadnieniu Fundacja przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Fundacja prowadzi działalność statutową, której dochody są wolne od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej powoływanej u.p.d.o.p.) oraz działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

W październiku 2006 roku Fundacja zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] października 2006 roku kupiła nieruchomość o powierzchni 13,9915 ha, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą. Cena nieruchomości wraz z wyposażeniem wyniosła [...] zł, była to wartość rynkowa i uwzględniała obciążenia nieruchomości hipoteki na kwotę ponad [...] na rzecz: banków, [...] Urzędu Skarbowego w S., Urzędu Gminy M.

W grudniu 2007 roku Fundacja sprzedała ww. nieruchomość, aktem notarialnym z dnia 20 grudnia 2007 roku. Zgodnie z aktem notarialnym nabywca zobowiązał się zapłacić za przedmiotową nieruchomość kwotę [...] zł. Kwota [...] zł miała być płatna bezpośrednio na rzecz Fundacji, natomiast kwota [...] zł, płatna na konta bankowe podane przez wierzycieli rzeczowych (zabezpieczonych hipotekami). W akcie notarialnym podano termin zapłaty [...] zł na dzień 20 grudnia 2007 roku płatności dla wierzycieli hipotecznych oraz termin do dnia 31 sierpnia 2008 roku co do zapłaty pozostałej kwoty dla wierzycieli hipotecznych i Fundacji. Wydanie nieruchomości nastąpiło zgodnie z aktem notarialnym w dniu 15 stycznia 2008 roku.

Do aktu notarialnego dołączono:

- pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w sprawie spłaty w charakterze dłużnika rzeczowego przez Fundację zobowiązań publicznoprawnych dotyczących Spółki z o.o. F.. Pismo zawiera zgodę na wykreślenie hipotek pod warunkiem spłaty należności głównej z tytułu podatku VAT, podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek, kosztów egzekucyjnych i kosztów zastępstwa procesowego na łączną kwotę 877.946,48 zł;

- pismo Banku Polska Kasa Opieki S.A., że całkowite zadłużenie Fundacji jako dłużnika rzeczowego wynosi [...] zł, należność główna to [...] zł, a odsetki [...] zł;

- porozumienie z [...] października 2007 roku zawarte pomiędzy Bankiem BPH SA, a F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J. S., l. Sp. z o.o. a Fundacją (dłużnik rzeczowy), które zostało podpisane przez wszystkie strony porozumienia. Wstęp zawiera dane dotyczące kredytów i pożyczek udzielonych przez Bank, gdzie dłużnikiem rzeczowym jest Fundacja. Hipoteki ustanowione przez Bank wymienione w porozumieniu dotyczą nieruchomości sprzedanej przez Fundację 20 grudnia 2007 roku, oraz dwóch nieruchomości, które zostały zakupione przez Fundację w dniu 21 września 2007 roku.

Porozumienie zawiera zapis, iż dłużnik: Fundacja dokona spłaty zadłużenia firm M. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. W porozumieniu przedstawiono strukturę należności rzeczowych Banku w podziale na kapitał, odsetki: bieżące od należności przeterminowanych i egzekucyjne oraz koszty sądowe i egzekucyjne oraz przedstawiono terminy i sposoby spłaty zadłużenia. Nabywca nieruchomości w grudniu 2007 roku zapłacił zgodnie z aktem notarialnym wierzycielom hipotecznym kwotę [...] zł, w tytule płatności podał: "Akt notarialny 13914 za dłużników hipotecznych".

Ponadto w uzupełnieniu wniosku o interpertację Fundacja wskazała, iż:

- na nieruchomości ciążyły hipoteki zwykłe, a na kwotę [...] zł oprócz należności głównych składajły się również odsetki i koszty, które były zabezpieczone hipotecznie;

- część hipotek obciążających nieruchomość miała charakter hipotek łącznych, tzn. ta sama wierzytelność zabezpieczona była dwoma hipotekami na dwóch różnych nieruchomościach, tym samym spłata długów zabezpieczonych na hipotece obciążającej sprzedawaną nieruchomość spowoduje wygaśnięcie hipotek zabezpieczających te należności na innych nieruchomościach;

- nieruchomość zabudowana jest czterema budynkami wypoczynkowymi oraz dwoma gospodarczymi.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Fundacja zapytała w jakiej wysokości należy przyjąć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości obciążonej ograniczonymi prawami majątkowymi w razie spłaty tych zobowiązań bezpośrednio na rachunki bankowe wierzycieli hipotecznych przez nabywcę nieruchomości w sytuacji, gdy spłata wierzycieli następuje w oparciu o podpisane porozumienie z Bankiem BPH S.A., zgodę Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na wykreślenie hipoteki po spłacie zobowiązań hipotecznych oraz pisma informujące o zadłużeniu Fundacji jako dłużnika rzeczowego?

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Czyli kosztami podatkowymi są wszystkie wydatki, koszty, straty jeżeli pomiędzy kosztami i przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Skarżąca dodała, że zgodnie z art. 508 ustawy - Kodeks cywilny, zobowiązanie wygasa gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje - taka wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne. Dłużnik, który przyjął zwolnienie z długu, w części dotyczącej spłaconego przez Fundację zobowiązania rzeczowego wynikającego z otrzymanego kredytu lub zapłacenia przez Fundację podatku dochodowego zaliczy taką kwotę do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z powyższym podstawą opodatkowania sprzedanej nieruchomości jest nadwyżka przychodów ze sprzedaży nieruchomości nad wydatkami poniesionymi na ich nabycie, w tym także wydatkami przeznaczonymi na spłatę przejętych długów rzeczowych (pomniejszonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych), wszystkie wydatki, koszty, straty jeżeli pomiędzy kosztami i przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, w tym zaspokojenie wierzycieli hipotecznych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w omawianej sytuacji przychodem Fundacji z tytułu sprzedaży nieruchomości, co do zasady jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do kosztów ustalenia przychodów organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Organ podatkowy powołując się na treść art. 16 ust.1 pkt 1 lit a, b u.p.d.o.p. wyjaśnił, że wydatki na nabycie nieruchomości są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia danej nieruchomości. Podkreślił jednak, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "nabycie" określonych składników majątkowych. W konsekwencji sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie danych gruntów tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe.

W tym kontekście zdaniem organu spłata hipoteki związanej z nabytą nieruchomością nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, gdyż nie jest wydatkiem bezpośrednio warunkującym nabycie przedmiotowej nieruchomości, co wynika również z istoty instytucji hipoteki oraz dłużnika rzeczowego.

Zatem wartość hipoteki ustanowionej na rzecz wierzycieli nie ma wpływu na wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży prawa majątkowego (prawa użytkowania wieczystego) obciążonego tą hipoteką. Spłata hipoteki (która stanowi zabezpieczenie zapłaty długu) nie stanowi wydatku w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie może więc stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie wskazanego przepisu w momencie zbywania przedmiotowej nieruchomości.

Organ podatkowy zaznaczył, że art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., dotyczy sytuacji, w której danemu podatnikowi przysługiwała wierzytelność, która następnie została umorzona, z czym wiąże się wymierna strata wierzyciela polegająca na braku spełnienia wierzytelności. W takim przypadku ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem uprzedniego zaliczenia jej do przychodów podatnika. Przy czym koszty i przychody, o których mowa w przedmiotowym przepisie muszą dotyczyć podatnika będącego wierzycielem, któremu przysługiwała dana wierzytelności. Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do Fundacji, która w przedstawionym stanie faktycznym jest dłużnikiem rzeczowym.

Ponadto organ dodał, iż stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Wskazane w tym przepisie tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego, co oznacza, że do tej grupy należy zaliczyć także spłatę należności przez dłużnika hipotecznego. Tym samym ww. przepis obejmuje swoją dyspozycją również sytuację spłaty hipoteki opisaną we wniosku będącym przedmiotem niniejszej interpretacji.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów związanym ze sprzedażą nieruchomości będzie jej wartość początkowa pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oraz koszty poniesione w związku z dokonaną czynnością sprzedaży nieruchomości, o ile były poniesione przez zbywcę. Do kosztów tych nie można jednakże zaliczyć zaspokojenia przez Fundację wierzycieli hipotecznych.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze z dnia 28 lipca 2008 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzucając interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 1 oraz art.16. ust. 1 pkt. 10 lit. b u.p.d.o.p. przez błędną interpretację, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wyjaśniła, że wartość nabytej przez Fundację ziemi wyceniono na 500.000,00 zł tylko dlatego, że była ona obciążona przez wierzycieli rzeczowych hipotekami. Argumentacja organu związana z ewentualnym przejęciem przez nabywcę długów sprzedającego nie może być zaakceptowana, gdyż znaczna część tych długów stanowiła takie zobowiązania, których przenosić zgodnie z prawem nie wolno (zobowiązania wobec urzędów skarbowych, ZUS itp.). Skarżąca wskazała, że prawo podatkowe odnosi się do realiów życia gospodarczego, biorąc pod uwagę faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Stąd Fundacja uznała, że organ wydający interpretację winien uwzględnić fakt, że wydatki te zostały faktycznie poniesione, oraz że z ceny zapłaconej przez nabywcę, [...] zł zostało wpłacone bezpośrednio na rachunki bankowe wierzycieli rzeczowych. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wydatki na nabycie gruntów są uważane za koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia gruntów bez względu na czas ich poniesienia. W ocenie Skarżącej występująca w niniejszej sprawie spłata zobowiązań zabezpieczonych hipotekami stanowiła koszt o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż interpretując przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., organ podatkowy uznał, że wskazane w tym przepisie tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego, co oznacza, że do tej grupy należy zaliczyć także spłatę należności przez dłużnika hipotecznego. Stanowiska tego nie można zaakceptować dlatego, że jest to zdaniem Skarżącej ustalenie całkowicie dowolne, oparte na czysto formalnej i nieuzasadnionej interpretacji przywołanego przepisu. Równocześnie Fundacja podnosiła, że zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń są zobowiązaniami warunkowymi, które wynikają z umowy cywilnoprawnej pomiędzy podmiotami, natomiast zobowiązanie hipoteczne nie wynika z umowy. Dłużnikiem rzeczowym Fundacja stała się w wyniku zawarcia umowy kupna nieruchomości obciążonej hipotekami i obowiązek spłaty hipotek uwzględniono ustalając cenę nieruchomości, za którą Skarżąca nabyła nieruchomość. Tym samym w ocenie Skarżącej niedopuszczalne jest utożsamianie ze sobą tak różnych zobowiązań.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zaskarżoną interpretacją organ zasadnie stwierdził, że spłata przez Skarżącą zobowiązań zabezpieczonych hipotekami dokonana z ceny, za którą Skarżąca sprzedała nieruchomość, na której hipoteki te ustanowiono, nie może być uznana za wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Do gruntów odnosi się przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu wydatek na nabycie gruntu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Wydatek ten stanowi jednak koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia gruntu. Przy zaliczaniu wydatków na nabycie gruntów do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tych gruntów wartości wydatków poniesionych na bycie gruntów nie pomniejsza się o sumę odpisów amortyzacyjnych, gdyż zgodnie z art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. grunty nie podlegają amortyzacji. Do gruntów nie ma zastosowania także aktualizacja której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 , gdyż grunty nie zostały wymienione wśród środków trwałych wskazanych w art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., w którym to przepisie ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do wydania przepisów w sprawie aktualizacji wyceny środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych.

Powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje wydatki na nabycie m.in. gruntów natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. swym zakresem obejmuje wydatki na nabycie budynków. W ocenie Sądu do wydatków tych ustalanych przez podatnika w celu obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie mogą zaliczać się spłaty przez podatnika zobowiązań zabezpieczonych hipotekami dokonane z ceny, za którą podatnik sprzedał. Nieruchomość. Spłaty te następują nie w związku z nabyciem nieruchomości lecz w związku z jej sprzedażą nie są one ponoszone w celu nabycia własności nieruchomości gruntowej. Z tego względu wydatki te nie mogą być uznane za wydatki poniesione na nabycie nieruchomości. Zatem w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdzono, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.p.

Skarżąca Fundacja dokonując sprzedaży nieruchomości, której dotyczył złożony w niniejszej sprawie wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z ceny uzyskanej z tej transakcji dokonała spłaty obciążających tę nieruchomość zobowiązań hipotecznych z tytułu kredytów oraz należności publicznoprawnych. Spłata ta nastąpiła w ten sposób, że nabywca nieruchomości został zobowiązany do zapłaty tych zobowiązań z kwoty stanowiącej cenę nieruchomości.

Przedmiotowa spłata zobowiązań zabezpieczonych hipotekami po stronie Skarżącej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W tym zakresie organ zasadnie wskazał na przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Posługując się w tym przepisie zwrotem "innych zobowiązań" ustawodawca odwołał się do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.do.p. pożyczek (kredytów). Z treści powołanych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p. nie są spłaty zobowiązań lecz jako koszty mogą być oceniane zakupy, przy których dokonywaniu zobowiązania te zaciągnięto na ich sfinansowanie. Z przepisów tych i z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie cena, za którą podatnik np. nabył sprzedane towary handlowe lub materiały służące do wyprodukowania produktów ze sprzedaży, których podatnik osiągnął przychód. Natomiast dla strony kosztowej działalności podatnika obojętne pozostanie okoliczność, że nabycie to nastąpiło za środki uzyskane z kredytu bankowego, z pożyczki lub na kredyt kupiecki, które to zobowiązania podatnik następnie musiał spłacić. Spłata kredytu , pożyczki lub innych zobowiązań służących sfinansowaniu działalności podatnika nie ma znaczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Znaczenie takie mają jedynie zapłacone przez podatnika odsetki w tym od pożyczek i kredytów o ile oczywiście spełniają wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kryterium związku z przychodem podatnika. Zgodnie z treścią art. 16 ust.1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario na podstawie tego przepisu kosztem uzyskania przychodu są odsetki zapłacone.

Przedmiotowe spłaty zobowiązań, których dotyczyło pytanie Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji stanowiły zobowiązania, za które Skarżąca ponosiła odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Odpowiedzialność za te zobowiązania Skarżąca nabyła wraz z własnością nieruchomości, która stanowiła zabezpieczenie spłaty tych zobowiązań. Mając na względzie, że wraz nabyciem własności nieruchomości Skarżąca przyjęła na siebie odpowiedzialność za cudzy dług przedmiotowe zobowiązania hipoteczne należało uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji. Wskazane w powołanym przepisie zobowiązania nie tworzą listy zamkniętej, gdyż wskazanie w nim zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji ma charakter przykładowy. W ocenie Sądu o przykładowym charakterze tego wyliczenia świadczy użycie przez ustawodawcę w omawianym przepisie zwrotu " w tym". Wyliczenie to, zdaniem Sądu ma na celu przybliżenie charakteru zobowiązań, które ustawodawca chciał objąć zakresem omawianego przepisu. Hipoteka jest rzeczowym zabezpieczeniem wierzytelności co z uwagi na cel tego prawa czyni ją podobnym do poręczenia lub gwarancji bankowej. W związku z tym, mając na uwadze okoliczność, że zabezpieczone hipotecznie zobowiązania, których dotyczy niniejsza sprawa mają podobny charakter do zobowiązań wskazanych przykładowo przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. należało stwierdzić, że przepis ten swym zakresem obejmuje także takie spłaty zobowiązań, jak te, które zostały wskazane przez Stronę Skarżącą w mniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych względów Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał właściwej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.d.o.p.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że zobowiązania których dotyczy niniejsza sprawa składały się z należności głównej i odsetek, gdyż kwoty te łącznie stanowiły zobowiązanie, za które Skarżąca przejęła odpowiedzialność od zbywcy nieruchomości, nabywając nieruchomość obciążoną hipotekami. Odsetki składające się na to zobowiązanie razem z należnościami głównymi stanowiły w ocenie Sądu należności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że obowiązek zapłaty tych odsetek te nie powstał w stosunku do Skarżącej Fundacji wskutek braku zapłaty przez nią zobowiązań na niej ciążących lecz wskutek nabycia nieruchomości którą obciążono hipotekami zabezpieczającymi spłatę cudzych zobowiązań.

Za bezzasadne należało uznać zawarte we wniosku o wydanie interpretacji twierdzenia Skarżącej, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. można wywieść wniosek, iż przedmiotowe wpłaty stanowią koszt uzyskania przychodów. Powołany przepis pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przysługujące podatnikowi umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne. W przepisie tym chodzi o kwoty, które były należne podatnikowi jako wierzycielowi z tytułu czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast przedmiotem zaskarżonej interpretacji są kwoty zobowiązań ciążących na Skarżącej jako dłużniku hipotecznym. Zatem należało stwierdzić, że zakres powołanego przepisu jest zupełnie różny od stanu faktycznego, którego dotyczy niniejsza sprawa i z tego względu norma ta w ogóle nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.