Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1030/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 183 par. 1, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 819/10 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 819/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 czerwca 2010 r., na mocy której określono T. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący od dnia 15 lipca 2004 r. prowadził firmę pod nazwą T. K., której głównym przedmiotem działalności było zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych skarżący wybrał opodatkowanie w formie liniowego podatku dochodowego, tj. w sposób określony w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f’"). W zeznaniu podatkowym za 2006 r. T. K. ujął przychód uzyskany na podstawie dwóch umów o współpracy, zawartych z jednym kontrahentem - "A.-T." spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., z dnia:

1) 8 lipca 2004 r.- przedmiotem tej umowy było pełnienie funkcji specjalisty ds. handlowych i administracyjnych oraz prowadzenie wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną, a także spraw związanych z bieżącym administrowaniem oraz

2) 1 grudnia 2006 r. - przedmiotem tej umowy było wykonywanie czynności asystenta handlowego oraz prowadzenie wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną.

Organy podatkowe uznały, że środki uzyskane z tytułu powyższych umów stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., opodatkowany według skali podatkowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Zawarte przez skarżącego umowy stanowiły bowiem umowy o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego (art. 13 pkt 9 powołanej ustawy). Organy, odwołując się do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. argumentowały, że z warunków ujętych w przedmiotowych umowach wynikało, że skarżący w ramach pełnienia funkcji specjalisty ds. handlowych i administracyjnych (umowa z dnia 8 lipca 2004 r.), jak i asystenta handlowego (umowa z dnia 1 grudnia 2006 r.), zobowiązał się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący samodzielnie wykonywał powierzone mu obowiązki i nie zatrudniał innych osób. T. K. otrzymał upoważnienie do podpisywania w imieniu spółki faktur VAT sprzedaży i zakupu. Jakkolwiek zobowiązany był współpracować z zarządem spółki "A. –T.", a także stosować się do poleceń członków zarządu - w przypadku umowy z dnia 8 lipca 2004 r. -, to będąc wspólnikiem i prokurentem tej spółki, miał faktyczny wpływ na zarządzanie jej strukturą.

Do podobnych wniosków prowadziły również zeznania przesłuchanych świadków, z których wynikało, że realizując sporne umowy skarżący nawiązywał kontakty handlowe, prowadził negocjacje z kontrahentami, udzielał fachowych rad, na polecenie zarządu negocjował warunki sprzedaży i był bezpośrednio odpowiedzialny wobec klientów. W zakresie możliwości zawierania przez stronę umów o charakterze cywilnoprawnym z osobami trzecimi innymi niż spółka "A.-T." świadkowie wskazali, że nie istnieją w tym zakresie żadne ograniczenia dodając, że skarżący nie mógł prowadzić działalności dla firm konkurencyjnych.

Organy podatkowe zwróciły jednocześnie uwagę, że zmiany dokonywane w strukturze spółki miały na celu wyeliminowanie w stosunku do skarżącego (jego sytuacji prawnopodatkowej) negatywnych skutków jakie wiązały się ze zmianą zasad opodatkowania przychodów z kontraktu menedżerskiego, a od 2004 r. także ich oskładkowania. Z wpisu dokonanego w dniu 30 sierpnia 2001 r. do Krajowego Rejestru Sądowego wynikało bowiem, że T. K. był wspólnikiem spółki "A. – T." i zarazem członkiem zarządu, wyznaczonym do samodzielnej reprezentacji. Dopiero na podstawie kolejnego wpisu z dnia 12 marca 2004 r. dokonano zmiany w zakresie składu osobowego członków zarządu i w miejsce prezesa zarządu T. K. wpisano A. K. (małżonkę T. K.), natomiast w miejsce wiceprezesa zarządu J. B. wpisano B. C. W tym samym dniu wpisano jako prokurentów spółki: T. K. i J. B. Organem uprawnionym do reprezentowania spółki ustanowiono działających łącznie: dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem.

Ponadto zwrócono uwagę, że umowa o współpracy z dnia 8 lipca 2004 r. była już przedmiotem sądowej analizy w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyroku z dnia 14 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 919/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że przychody uzyskane z tytułu tej umowy należy kwalifikować do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. z działalności wykonywanej osobiście. Wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt II FSK 854/07).

W skardze do sądu administracyjnego T. K. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w motywach rozstrzygnięcia argumentował, że z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w 2006 r. nie miało znaczenia, czy menedżer ma zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, czy też nie, gdyż ustawodawca zadecydował, że wszelkie przychody menedżera osiągane z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają zaliczeniu do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem Sądu, mimo braku definicji kontraktu menedżerskiego w przepisach prawa podatkowego, czy cywilnego, stosować należy w tym przypadku odpowiednio przepisy o zleceniu a nadto dorobek tak orzecznictwa, jak i doktryny. Z istoty kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, czy też umów o podobnym charakterze musi zatem wynikać, że podmiot podejmujący się zarządu przedsiębiorstwem powinien mieć możliwość na tyle samodzielnie prowadzić sprawy przedsiębiorstwa, aby bieżące administrowanie i kierowanie takim podmiotem pozostawało w jego gestii, natomiast w kompetencjach przedsiębiorcy decyzje istotne i strategiczne dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa.

W przekonaniu Sądu, organy podatkowe, dokonując analizy treści umów o współpracy, oceniając treść zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, jak też analizując chronologię i treść zmian wprowadzonych do umowy spółki oraz treść wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, prawidłowo uznały, że relacje wiążące skarżącego ze spółką "A. – T." wskazywały na to, że w roku 2006 skarżący zarządzał spółką w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia jej spraw, na jej rzecz i w jej interesie oraz na jej rachunek i ryzyko, w zamian za co otrzymywał miesięczne wynagrodzenie stałe i dodatek w wysokości 1%, zależny od wartości sprzedanych przez spółkę towarów handlowych, świadczenie urlopowe i chorobowe, zwrot kosztów podróży i noclegów, telefon komórkowy. Z umów o współpracy wynikało, że w 2006 r. T. K. zatrudniony w charakterze specjalisty ds. handlowych i administracyjnych - umowa z dnia 8 lipca 2004 r. oraz asystenta handlowego - umowa z dnia 1 grudnia 2006 r. prowadził samodzielnie (osobiście) na rzecz spółki "A. – T." wszelkie sprawy związane z handlem stalą nierdzewną i kwasoodporną, w tym podpisywał faktury oraz sprawy związane z bieżącym administrowaniem, w tym bezpośrednią sprzedaż (co wynikało z załącznika do umowy z dnia 8 lipca 2004 r.). Okoliczność, że w toku bieżącego zarządzania sprawami spółki skarżący wykonywał także polecenia zarządu (§ 3 umowy z dnia 8 lipca 2004 r.), nie powodowała, że jego kompetencje do zarządzania spółką doznawały takich ograniczeń, iż czyniły z niego osobę na tyle podporządkowaną, że niesamodzielną w prowadzeniu spraw spółki. Natomiast zgodnie z umową o współpracy z dnia 1 grudnia 2006 r. skarżący wykonywał swoje obowiązki osobiście nie podlegając w tym zakresie żadnym poleceniom zarządu lub osób trzecich, w miejscu i czasie określonym przez siebie samodzielnie, ponosząc wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność odszkodowawczą. Z umowy o współpracy z dnia 8 lipca 2004 r. z § 13, jak i § 11 umowy z dnia 1 grudnia 2006 r. wynikało, że zleceniobiorca winien był złożyć w spółce weksel in blanco w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń. Ponadto powiązania kapitałowe i funkcyjne skarżącego ze spółką (udziałowiec, członek zarządu i w końcu prokurent), dodatkowo potwierdzały, że zakres możliwości decyzyjnych skarżącego w spółce był znacznie większy niż wynikałoby to tylko z treści umów o współpracę.

W świetle powyższego Sąd uznał za w pełni uzasadnione dokonane przez organy podatkowe ustalenie, że zawarte przez skarżącego umowy o współpracy były w swojej istocie umowami mającymi charakter co najmniej podobny do umów o zarządzanie, a zatem przychody osiągnięte z takich umów były przychodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście i to niezależnie od tego, że "zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej" było także przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak było tak prawnych, jak i racjonalnych przesłanek do odmiennej kwalifikacji umowy o współpracę z dnia 8 lipca 2004 r. niż zaakceptowana wyrokami o sygn. akt I SA/Sz 919/06 i II FSK 854/07 dotyczącymi podatku za 2004 r.

W świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego.

W skardze kasacyjnej T. K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 2, art. 13 pkt 9, art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Środek odwoławczy wniesiony w niniejszej sprawie został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2). Z uwagi na fakt, że ocena naruszeń materialnoprawnych powinna być poprzedzona analizą faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze formalnym. Ustosunkowanie się do kwestii wykładni i zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga bowiem uprzedniego sprawdzenia, czy stan sprawy przyjęty jako podstawa orzekania został skutecznie zakwestionowany przez stronę wskazującą na obrazę unormowań procesowych.

Odnosząc się zatem do zarzutu sformułowanego w punkcie 2 petitum pisma wyjaśnić należy, że nie może on odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku. W badanym zakresie skarżący wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. z uwagi na oddalenie przez Sąd skargi, w sytuacji, gdy kontrolowana decyzja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 o.p. Mimo iż sposób sformułowania zarzutu nie budzi zastrzeżeń, to wymienione przez autora skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na podjęcie skutecznej polemiki z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Wspomniane regulacje ustanawiają zasady ogólne postępowania podatkowego: tj. zasadę legalizmu – art. 120 o.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 o.p. (błędnie oznaczony przez stronę jako art. 121 ust. 1) oraz zasadę prawdy obiektywnej – art. 122 o.p., nakazującą podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący zmierza do podważenia prawidłowości nie tyle samego przebiegu postępowania i podjętych czynności (np. pominięcia określonego dowodu), ale ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wywodzi on bowiem, iż w rozpatrywanym przypadku dokonano błędnej kwalifikacji zawartych przez niego umów (z dnia 8 lipca 2004 r. i z dnia 1 grudnia 2006 r.), gdyż wadliwie zinterpretowano jej zapisy, w szczególności charakter realizowanych przez stronę obowiązków umownych. Zdaniem skarżącego, zeznania świadków potwierdzały, że przedmiotowe umowy nie zawierały essentialia negotii kontraktu menedżerskiego, sam zaś fakt ustanowienia go prokurentem nie przesądzał o możliwości samodzielnego prowadzenia spraw spółki "A. – T.". T. K. argumentował ponadto, że o wyniku postępowania decydowało jedynie rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej 2004 r., w ramach której dokonywano oceny umowy o współpracy z dnia 8 lipca 2004 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Sz 919/06).

Mając zatem na względzie treść skargi kasacyjnej, której istota sprowadzała się do kwestionowania oceny materiału dowodowego, zauważyć należy, że strona – mimo podnoszonych argumentów – poprzestała na wskazaniu w podstawach kasacyjnych jedynie ogólnych zasad postępowania podatkowego, nie powołując przy tym regulacji stanowiących podstawę dokonywania oceny dowodów przez organy podatkowe, w szczególności art. 191 czy art. 187 § 1 o.p. Nie jest zaś rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie, czy też korygowanie skargi kasacyjnej (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej: "CBOSA"). Sąd drugiej instancji jest bowiem uprawniony do badania orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w granicach zakreślonych przez środek odwoławczy, z uwzględnieniem okoliczności decydujących o nieważności postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W konsekwencji – poza przesłankami nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. – sąd kasacyjny analizuje wyłącznie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej i nie może dokonywać oceny zastosowania regulacji pominiętych przez autora środka zaskarżenia.

Wobec bezskuteczności zarzutu procesowego stwierdzić należy, że skarżący nie zdołał zaprzeczyć ustaleniom i wnioskom organów podatkowych. Za wiążące uznać trzeba zatem stanowisko, zgodnie z którym zarówno treść umów, w tym charakter wykonywanych przez T. K. obowiązków, zeznania świadków, jak i analiza zapisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki "A.-T." potwierdzały, iż sporne umowy o współpracy należały do kategorii umów podobnych do kontraktów menedżerskich, gdyż skarżący dysponował samodzielnością w prowadzeniu spraw spółki.

Przechodząc do oceny materialnoprawnej podstawy skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymaga, że powołane przez skarżącego unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają źródła przychodu, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), za który - zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. - uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (...). Pozostałe przepisy, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. dotyczą zaś kwestii kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrywane zarzuty należało uznać za pozbawione podstaw już chociażby z uwagi na brak jakiegokolwiek ich uzasadnienia, mimo obowiązku wynikającego z art. 176 p.p.s.a. Poza zdawkowym odwołaniem się w treści skargi kasacyjnej do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., skarżący nie wskazał ani na czym miałaby polegać błędna wykładnia podanych przepisów ustawy podatkowej, ani jaką interpretację należałoby uznać za prawidłową. Nie objaśnił również drugiej z postaci naruszenia, tj. niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, że sporny na gruncie niniejszej sprawy problem kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i został przesądzony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 (treść uchwały dostępna w CBOSA). Mimo iż przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2008 r. i dotyczyła sytuacji, w której wspólnik spółki jawnej uzyskiwał przychody w związku z wykonywaniem przez tę spółkę umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, to przedstawione w motywach rozstrzygnięcia uwagi można odnieść do sprawy obecnie rozpatrywanej. W treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego oraz potocznego znaczenia pojęcia "działalności wykonywanej osobiście", o jakiej mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., podkreślił, że o przychodach z tego tytułu (tj. działalności wykonywanej osobiście) można na gruncie powołanej ustawy mówić, gdy podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług, przy czym realizowane przez niego czynności muszą być wykonywane osobiście tzn. bez pośrednictwa osób trzecich, co nie oznacza jednak, że nie mogą być one efektem współpracy i pomocy kilku podmiotów. Istotą umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zaś samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną uzyskuje przychody z tytułu wykonywania umów o charakterze podobnym do kontraktu menedżerskiego, a okoliczność ta została w niniejszej sprawie ustalona przez organy i niepodważona przez stronę, to przychód ten powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), niezależnie od faktu, czy przedmiotowe umowy zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione przez skarżącego zarzuty materialnoprawne za nieusprawiedliwione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).