Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 979/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z o.o. w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1200/06 w sprawie ze skargi B. spółka z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. spółka z o.o. w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29.03.2007 r., sygn. I SA/Wr 1200/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12.06.2006 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 21.03.2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r.

W pierwszej kolejności Sąd przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd odwołał się do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie skarżącej. Organ kontrolujący zakwestionował prawo spółki do opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług (0%) dostaw wewnątrzwspólnotowych brykietu "F." na rzecz czeskiej firmy "R." udokumentowanych fakturami z dnia 16.07.2004 r. oraz 15.11.2004 r. W tych fakturach, zdaniem organu kontrolującego, podatnik umieścił niewłaściwy numer identyfikacji podatkowej nabywcy. Z faktur wynikało, że zarówno M. P., który dokonał zapłaty za towar jak i wskazany jako nabywca - po korektach faktur - P. H. w Czechach w 2004 r. nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. M. P. otrzymał numer identyfikacyjny dla potrzeb rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotwych dopiero od dnia 14.10.2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał w świetle art. 13 ust 1 i 2, art. 42 ust 1 pkt 1, a także art. 135 ust 1 pkt 2 i pkt 4 lit "a" i "c" ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.t.u.", że zakwestionowane dostawy nie mogą zostać uznane za dostawy wewnątrzwspólnotowe bądź trójstronne transakcje wewnętrzne.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca powołała się na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 224a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w zw. z art. 246 tej ustawy, a także błędną wykładnię art. 42 u.p.t.u., jak również niezastosowanie art. 136 w zw. z art. 96, art. 135 i art. 138 u.p.t.u. Wskazano również na naruszenie art. 22 i 28 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd szczegółowo opisał mechanizm i warunki, jakie musi spełnić podatnik, który zamierza skorzystać z procedury uproszczonej przy trójstronnej dostawie wewnątrzwspólnotowej (WITT) opisanej w art. 135 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten implementuje art. 28c (E)(3) VI Dyrektywy. Sąd zaznaczył, że opodatkowanie dostawy WITT stawką preferencyjną oznacza dla podatnika konieczność spełnienia wszystkim wymaganych przez prawo wymogów. Jednym z nich jest wymóg zarejestrowania wszystkich podmiotów, biorących udział w dostawie, w swoich krajach jako podatników podatku od wartości dodanej, a ponadto uzyskanie numeru identyfikacyjnego dla potrzeb rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotwych. Skoro organy ustaliły, że nabywca czeski nie tylko nie posiadał takiego numeru, ale w 2004 r. nie był w ogóle zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, to oczywistym jest, że w rozliczeniu dokonanych z nim transakcji skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku.

W końcowej części Sąd stwierdził również, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 22 i 28 VI Dyrektywy, skoro art. 28(E)(3) VI Dyrektywy również wymaga rejestracji kontrahentów na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła B. sp. z o.o. w Ś., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylnie. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 42 u.p.t.u. i art. 22 i 28 VI Dyrektywy oraz naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 244 i 246 Ordynacji podatkowej.

Idea podniesionych w skardze kasacyjnych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że posiadanie europejskiego nr NIP służy jedynie czynnością kontrolnym i technicznym, nie jest zaś samodzielną przesłanką rozliczania dostawy według preferencyjnej stawki podatku. Podniesiono również, że obciążenie spółki podatkiem spowodowało naruszenie zasady neutralności, albowiem obie strony danej transakcji zostały opodatkowane. Zdaniem skarżącej spółki podstawową przesłanka zastosowania zerowej stawki podatku jest dokonanie dostawy na rzecz podatnika czynnego (a nim była austriacka firma "I."). W ocenie spółki stanowisko organów zaakceptowane przez Sąd wynika z wykładni gramatycznej przepisów, a zupełnie pomija wykładnię celowościową, czym narusza postanowienia VI Dyrektywy i orzecznictwo ETS.

Na rozprawie w dniu 29.08.2008 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się jedynie pełnomocnik dyrektora izby celnej, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

O takiej jej ocenie przesądza w szczególności wadliwość zarzutów zgłoszonych w istocie rzeczy w ramach obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej "popsa", podstaw kasacyjnych.

Rozwijając zaprezentowaną ocenę godzi się zatem przypomnieć, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na obu przewidzianych prawem podstawach co do zasady w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120). Kolejność taka wynika bowiem z faktu, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Stąd też zachowując tę kolejność odnotować trzeba, że w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 popsa skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji wyłącznie naruszenie przepisów art. 244 oraz 246 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), które z niewyjaśnionych przyczyn nazywa przepisami materialnoprawnym. Tymczasem lektura norm zawartych w tych unormowaniach pozwala jednoznacznie określić je jako normy prawa procesowego skoro regulują właściwość organu podatkowego w postępowaniu wznowieniowym (art. 244 Ordynacji podatkowej) oraz wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w tymże, wznowieniowym, postępowaniu (art. 246 Ordynacji podatkowej).

Tak skonstruowane zarzuty ocenić przy tym trzeba za całkowicie bezskuteczne. Przemawia za tym, obok innych wad konstrukcyjnych takich jak: brak precyzyjnego wskazania naruszonych norm, gdy wytknięte regulacje są przepisami zawierającymi więcej niż jedną jednostkę redakcyjną; nie wykazanie wpływu ewentualnego naruszenia rzeczonych przepisów na wynik sprawy (vide orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, niepubl.; wyrok z dnia 25.05.2004 r. , sygn. I FSK 155/04, System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 129843; postanowienie z dnia 11.05.2004 r., sygn. FSK 916/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04, Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29.02. 2004 r., sygn. GSK 20/04, Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53) - które to powinności wnoszącego skargę kasacyjną wyprowadzić można z treści art. 174 pkt 2 oraz art. 183 § 1 popsa, przede wszystkim okoliczność, że przepisów tych Sąd I instancji naruszyć nie mógł. Przede wszystkim regulacje te w sprawie w ogóle stosowane nie były. Znajdują one bowiem zastosowanie wyłącznie w postępowaniu szczególnym uregulowanym w rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, według których to unormowań niniejsza sprawa prowadzona nie była. Poza tym normy te, jako adresowane do organów podatkowych, nie znajdują jakiegokolwiek zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, prowadzonym wyłącznie na podstawie przepisów cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstatacja jest zaś o tyle ważka, że zgodnie z utrwalonym w judykaturze stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06. 2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).

Stąd też skoro Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych skoro przepisy te regulują wyłącznie tryb procedowania organów podatkowych to tym samym, jak zauważono, regulacjom tym uchybić nie mógł, który to wniosek przesądza o bezskuteczności zarzutów w omówionym wyżej zakresie.

Także zarzuty zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa (naruszenie prawa materialnego) uznać trzeba za bezskuteczne.

W pierwszej kolejności konstruując te zarzuty wnoszący skargę kasacyjną, wbrew obowiązkowi jaki na nim ciążył, nie doprecyzował jaka konkretnie norma prawna zawarta w wytkniętych przepisach materialnoprawnych (przepisy te są bowiem wielo jednostkowe) została naruszona ani też nie wskazał na czym owe naruszenie prawa materialnego miało polegać. Wszak prawo to, zgodnie z treścią pkt 1 art. 174 popsa, naruszyć można zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Tym samym koniecznym jest doprecyzowanie zarzutu w tym zakresie. Taki stan rzeczy sprawia, że powtórzone zostały błędy, na które już wcześniej, przy okazji omawiana zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, zwrócono uwagę.

Gdyby wszakże stanowisko takie potraktować za zbyt rygorystyczne to i tak zarzuty "naruszenia" wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznać należałoby za bezzasadne.

Kierując się bowiem podziałem naruszeń prawa materialnego, jakie przewiduje cyt. wyżej art. 174 pkt 1 popsa, wyjaśnić godzi się, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego to uchybienie polegające na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja samych zarzutów ani też zamieszczona na ich poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia strony skarżącej w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów. Co więcej z argumentacji tej jednoznacznie wnika, że faktycznie stara się ona w tym zakresie podważyć prawidłowość zastosowania tychże przepisów.

Z kolei uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04. 2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżąca formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy kierując się zaprezentowanymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.