Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 697/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. s.c. P. P., D. S. w G. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 30 marca 2022 r. nr 338000-COP2.4103.49.2021.MSi UNP: 338000-22-082611 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.311 (siedem tysięcy trzysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 marca 2022 r., nr 338000-COP2.4103.49.2021.MSi UNP: 338000-22-082611, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ celno-skarbowy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ((t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania T. s.c. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 15 września 2021 r., nr 338000-CKK3-9.4103.7.1.2021.MAKA.7, ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. w wysokości odpowiednio 21.928 zł, 36.087 zł, 22.381 zł i 15.136 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym"

Organ celno-skarbowy wszczął wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2019 r. Ze sporządzonego protokołu kontroli wynika, że Spółka (prowadząc działalność gospodarczą od czerwca 2016 r., głównie w zakresie naprawy i sprzedaży maszyn budowlanych) ujęła w ewidencji zakupów faktury wystawione przez R. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. dokumentujące nabycie usług regeneracji i naprawy sprzętu budowlanego:

- w I kwartale 2019 r. 14 faktur o wartości 95.340 zł netto + 21.928,20 zł VAT,

- w II kwartale 2019 r. 24 faktury o wartości 156.900 zł netto + 36.087 zł VAT,

- w III kwartale 2019 r. 12 faktur o wartości 97.310 zł netto + 22.381,30 zł VAT,

- w IV kwartale 2019 r. 9 faktur 0 wartości 65.807 zł netto + 15.135,61 zł VAT,

które to faktury są fakturami pustymi.

Wystawcą tych faktur był A. K. - podejrzany w śledztwie prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. przez Delegaturę CBA w K1. w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej wystawiającej i posługującej się fikcyjnymi fakturami w celu osiągnięcia korzyści majątkowych ([...]).

Uznano zatem, że Spółka odliczając podatek naliczony z tych faktur naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), czym zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne kwartały 2019 roku o odpowiednio 21.928 zł, 36.087 zł, 22.381 zł i 15.136 zł.

Spółka skorzystała z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako u.K.A.S.) i w dniu 10 maja 2021 r., tj. w terminie 14 dni od doręczenia jej w dniu 4 maja 2021 r. wyniku kontroli, złożyła deklaracje korygujące uwzględniające ustalenia zakończonej kontroli celno-skarbowej.

Stosownie do przepisów art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 u.K.A.S., organ celno-skarbowy postanowieniem z dnia 31 maja 2021 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W dniu 15 września 2021 r. wydał decyzję ustalając Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r. (art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.)

W złożonym odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie wydanej decyzji oraz o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że niezrozumiałym jest, dlaczego decyzja wymiarowa została wydana, skoro w ustawowym terminie podatnik złożył korektę deklaracji. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, organ winien określić, a nie ustalić zobowiązanie podatkowe za poszczególne kwartały.

W odpowiedzi na wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik przyznał, że Spółka pierwotnie błędnie przyjęła, iż decyzja wydana w niniejszej sprawie tyczy się zobowiązania przezeń już regulowanego w ramach układu ratalnego, dlatego też pierwotnie w odwołaniu przytoczyła fakt zawarcia układu jako główną przesłankę jego wniesienia. Sformułował zatem nowe zastrzeżenie, którym uzasadniono żądanie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie - konieczność zastosowania przepisu art. 112c ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem podatniczki, na gruncie odpowiedzialności karnej i fiskalnej sytuacja wspólników spółki cywilnej nie różni się od sytuacji podatnika - osoby fizycznej. Wszelkie zobowiązania, w tym podatkowe, obciążają bezpośrednio wspólników. Stąd zarówno sankcja podatkowa, jak i zarzuty karnoskarbowe dotykają tego samego grona - wspólników spółki cywilnej, będących przedsiębiorcami tak samo jak prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję własną, organ celno-skarbowy stwierdził, że złożenie korekty deklaracji w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W jego ocenie stanowi o tym art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Samą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy ustala, a nie określa. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstaje bowiem dopiero z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wynika to z przepisów art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Czym innym jest bowiem określenie w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, który to podatek podlega rozliczeniu w deklaracji podatkowej, a czym innym naliczenie sankcji za nieprawidłowe rozliczenie podatku przez podatnika. Jeżeli nieprawidłowe rozliczenie podatku jest wynikiem zamierzonego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w nierzetelnych fakturach (np. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane), zastosowanie znajduje podwyższona do 100% stawka sankcji. Jest tak nawet wówczas, gdy podatnik skorygował deklaracje podatkową (art. 112c u.p.t.u.).

Organ celno-skarbowy przypomniał, że przepisy art. 112b i 112c u.p.t.u. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Wprowadzone zostały ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 2024). Nakładanie na podatników kar w formie dodatkowego zobowiązania podatkowego za nierzetelne rozliczanie podatku ma charakter prewencyjny. Nie jest to forma rekompensaty za utracone wpływy budżetowe. Groźba sankcji skłonić ma podatników do większej dbałości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych i sporządzaniu deklaracji, jak również ma wpłynąć na zmniejszenie występowania oszustw, działań prowadzących do unikania opodatkowania i innych nadużyć godzących w system podatku od wartości dodanej.

Stawkę podwyższoną do 100% przewidziano, jak to ujęto w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, dla "przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa"; ma ona na celu "penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Tylko w takich przypadkach podatnicy nie mogą liczyć na łagodniejsze traktowanie przez złożenie korekty deklaracji po wszczęciu kontroli (posłużenie się fakturami określonymi w art. 112c u.p.t.u. wyklucza stosowanie przepisów art. 112b ust. 2 i 2a tej ustawy). "Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń".

Stosownie do przepisów art. 112b ust. 3 pkt 3 oraz art. 112c ust. 2 u.p.t.u. nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną skarbową. Nakładanie różnych sankcji w podatku od towarów i usług na spółki cywilne budziło wątpliwości już wcześniej. Kwestie te były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Pomimo zmian w prawie podatkowym, aktualne pozostają tezy uchwały NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 1/04 (istota funkcjonujących obecnie sankcji oraz status spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług są takie same).

Zdaniem organu celno-skarbowego, nakładanie sankcji na spółki cywilne w oparciu o art. 112b i 112c u.p.t.u., ze względu na analogię do unormowań opisanych w ww. uchwale NSA, jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Co więcej, występują też orzeczenia zakładające, że skoro złożenie przez podatnika korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej ustalenia kontroli uwalnia go od odpowiedzialności karnej skarbowej, to w konsekwencji organ podatkowy może ustalić mu kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zatem, osoba fizyczna składająca, w rozumieniu art. 16a K.k.s., skuteczną korektę deklaracji podatkowej nie ponosi (nie podlega) odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Skutkiem nie podlegania tej odpowiedzialności jest możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów art. 112c u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie, a w efekcie uznanie, iż możliwość zastosowania dodatkowego zobowiązania sankcyjnego jest możliwe w sytuacji, w której wobec wspólnika spółki cywilnej toczy się postępowanie karne dotyczące tożsamego zobowiązania podatkowego.

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także przyznanie skarżącemu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podatniczki, podtrzymał w pełni twierdzenia i zarzuty zawarte przedstawione w piśmie z dnia 7 marca 2022 r., a znajdującego się w aktach sprawy i w tym zakresie uznał, że nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania w skardze, biorąc pod uwagę potrzebę współdziałania w zakresie ekonomiki procesowej.

Podkreślił jednakże, że organ celno-skarbowy rozminął się ze swymi twierdzeniami zestawionymi ze stanowiskiem strony przedstawionym w ww. piśmie, albowiem stwierdza że w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może podnieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej.

Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna Jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązania podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 kks i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Tymczasem wobec jednego ze wspólników – D. S. - toczy się postępowanie karnoskarbowe związane właśnie ze zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2018-2019. Innymi słowy doszło do sytuacji “zbiegu karalności" - z jednej bowiem strony spółka, będąca de facto jedynie umową między dwoma przedsiębiorcami została ukarana dodatkową stawką sankcyjną z art. 112c u.p.t.u., z drugiej strony jej wspólnik prawdopodobnie zostanie skazany wyrokiem karnym za tożsamy czyn. Niezrozumiała jest zatem argumentacja, że do takiego zbiegu miałoby nie dojść, a przez co decyzja wydana w I instancji pozostaje prawidłowa.

Raz jeszcze bowiem podkreślić należy, iż wspólnicy spółki cywilnej w niniejszej sprawie niejako zostali “ukarani" za to, że złożyli dobrowolnie korekty deklaracji podatkowych po przeprowadzonej kontroli, a nie uwikłali się w prawdopodobnie wieloletnie postępowanie odwoławcze. Argumentacja w tym zakresie została już jednak szeroko przedstawiona w powołanym piśmie z dnia 7 marca 2022 r. Mając na uwadze powyższą niekonsekwencję w argumentacji organu celno-skarbowego, która niewątpliwie budzi wątpliwości, a tej jako takie winny być interpretowane na korzyść podatnika, a sam organ działać w zgodzie budzenia zaufania do administracji publicznej, wniesienie niniejszej skargi uważam za w pełni zasadne i konieczne.

W odpowiedzi na skargę organ celno-skarbowy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 3 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując stanowisko w sprawie podniósł, że zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 112c u.p.t.u. nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Zaznaczył, że instytucja ta wielokrotnie poddawana była analizie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-33/13 wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku organy powinny ustalić w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z naruszeniem prawa w zakresie podatku od wartości dodanej, na poprzednim lub następnym etapie obrotu towarem. Organy muszą przy tym wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczą wiąże się z naruszeniem prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym w niniejszej sprawie kluczowym zatem elementem spornym jest ustalenie stanu faktycznego - w zakresie tego, czy Skarżąca dołożyła należytej staranności w kontaktach ze swoimi dostawcami, tj. R. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Skoro ze zgromadzonych dowodów wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe - to kluczowa jest okoliczność, czy Skarżąca, w związku z wystąpieniem przesłanek wskazujących na możliwość wystąpienia oszustwa podatkowego, dołożyła aktów staranności w wyborze kontrahenta i sprawdzeniu rzetelności transakcji.

Zdaniem Skarżącej zgromadzone przez organ dowody nie były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia o takiej treści, jaką zaprezentowano w decyzji. Nie dokonano w szczególności wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego i na tej podstawie, kierując się zasadami logiki, przez co nieprawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy i dokonano jego oceny.

Organ ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w wysokości 100% na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Skarżąca podkreśla, iż nie polemizuje z ustaleniami organów obu instancji, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego na

poprzednich etapach obrotu oraz na to, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek z

faktur wystawionych przez kontrahenta działającego w ramach oszukańczego procederu.

Wyrazem braku tejże polemiki był brak zakwestionowania wyników ujawnionych w protokole kontroli. Co więcej, Skarżąca natychmiast dokonała stosownych korekt deklaracji podatkowych oraz zawarła porozumienie ratalne z właściwym miejscowo Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w G., które bez opóźnień realizuje, spłacając zarówno kwotę podatku VAT, jak również odsetek i wszelkich dodatkowych opłat prolongacyjnych.

Jednak organ nie udowodnił Skarżącej w pełni świadomego, intencjonalnego współuczestnictwa w oszustwie. Dlatego ustalenie sankcji w wysokości 100% uznać należy w całości za niezasadne.

Skarżąca podzieliła pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie w wyroku dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19), zgodnie z którym art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta). Jak zasadnie przyjął WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku, regulacja dotycząca sankcji spełnia standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy.

Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. jest ustalenie, czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności (tak Wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.10.2022 r., I SA/Bd 289/22, LEK nr 3437050).

Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie przypisał Skarżącej świadomego, intencjonalnego udziału w oszustwie w okresie, który obejmuje zaskarżona decyzja (niezależnie od tego, jakie intencje organ przypisał podatnikowi w decyzjach odnoszących się do późniejszych okresów rozliczeniowych). Dlatego, zdaniem Skarżącej, powinien on ponownie rozpatrując sprawę przeanalizować zagadnienie właściwego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sposób adekwatny do postawy Skarżącej w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji.

W ocenie Skarżącej, narusza zasadę proporcjonalności ustalenie Skarżącej sankcji w wysokości 100%, w sytuacji, w której nie można przypisać jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Organ nie przeprowadził jakichkolwiek dowodów na okoliczność świadomości uczestnictwa przez Skarżąca w oszustwie podatkowym, ograniczając się jedynie do oparcia się na ustaleniach innych organów w toku innych postępowań. Działanie to skutkuje powstaniem uzasadnionych wątpliwości w zakresie świadomości Skarżącej, co z kolei implikuje konieczność postępowania w myśl zasady in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe uznano, iż organ nie sprostał ciężarowi dowodu w

zakresie możliwości skorzystania z sankcji wyrażonej w art. 112c u.p.t.u., a co za tym idzie zaskarżona decyzja winna zostać uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania pieniężnego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI u.p.t.u. rozdział 5.

Przedmiotowa instytucja mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c tej ustawy.

W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust. 2 ww. ustawy oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Z tym, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, o czym stanowi art. 112c ust. 2 tej ustawy.

W niniejszej sprawie spór dotyczy w istocie tego, czy wyłączenie co do możliwości orzekania o dodatkowym zobowiązaniu uregulowanym w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., a wskazane w ust. 2 tego przepisu, zachodzi w sytuacji, w której podatnikiem jest spółka cywilna, zaś postępowanie wskazane w ust. 2 prowadzone jest w stosunku do jej wspólnika.

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 1) Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) W pozostałym zakresie wskazane wyżej przepisy są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) Przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 powołanej wyżej ustawy są zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

W dniu 14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt FPS 1/04, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2005 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt FSK 121/04 do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ): "czy w stanie obowiązującym w 1999 r., nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług może doprowadzić do naruszenia wobec wspólników takiej spółki – wynikającej z art. 2 Konstytucji RP; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 139, poz. 905) – zakazu stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) jako «dodatkowe zobowiązanie podatkowe» i odpowiedzialności karnej skarbowej?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.).

Jak wynika z treści tej uchwały poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej i jej wspólników na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) jest różna, bowiem na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowo-prawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Podkreślono, że powyższego rozróżnienia nie zmienił fakt wejścia w życie od 1 stycznia 2001 r. Prawa o działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Zwrócono także uwagę, że odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników, bowiem egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje swoista specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 107 § 1, art. 108 §1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz jej byłych wspólników (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej) musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania (z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej), w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania.

Jednocześnie decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną jako zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2002 r. Dz. U. nr 110, poz. 968) status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Odnosząc się zaś do kwestii zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, uznano, że taki zbieg nie zachodzi. Zdaniem poszerzonego Naczelnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego "Na podstawie unormowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 931) w rozpatrywanej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930). Za dopuszczenie do powstania nierzetelności w dokumentacji podatkowej odpowiada sama spółka cywilna jako podatnik tego podatku i z tego względu może być na nią nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wcześniej wskazano, za zachowanie to bezpośrednio nie odpowiadają wspólnicy. Powyższe zachowanie może wypełniać znamiona czynu opisanego w art. 54 i art. 56 K. k. s. i zostać popełnione wyłącznie przez podatnika, którym w tym wypadku jest spółka cywilna. Spółka cywilna jako podatnik nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego, ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r., sygn. akt IV K 164/02). Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 § 3 K. k. s., który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 § 1 i 184 § 1 K. k. s. nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej (R. Kubacki, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01 "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 7, s. 44-46, B. Brzeziński, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 3, s.223)".

Należy zatem uznać, że przepis art. 112c ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. jest konsekwencją wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 17/97, a jego wykładni należy dokonywać w świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem zachowała ona swą aktualność. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że z dniem 1 stycznia 2017 r. zmianie uległa treść art. 9 § 3 k.k.s. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. stanowił, że "Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną". Jednakże treść ta obowiązywała od 1 stycznia 2005 r. Uprzednie brzmienie tego przepisu stanowiło, że "Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej". Zatem to brzmienie art. 9 § 3 k.k.s. stanowiło podstawę do wydania ww. uchwały.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. otrzymał zaś następujące brzmienie: "Za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej". Celem powyższej zmiany było jej doprecyzowanie, tak by nie było wątpliwości co do objęcia jej dyspozycją także wspólników spółek cywilnych, bowiem właśnie ich odpowiedzialność za przestępstwa i wykroczenia skarbowe budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów powszechnych oraz Sądu Najwyższego. Jednocześnie brzmienie tego przepisu od 1 stycznia 2017 r. jest analogiczne do jego brzmienia obowiązującego do 1 stycznia 2005 r.

Należy także zauważyć, że niezależnie od powyższych zmian, w polskim systemie prawnym osoba prawna, ani jednostka organizacyjna nie ponosi odpowiedzialności karnej skarbowej, gdyż odpowiedzialność taką można przypisać jedynie osobie fizycznej będącej określonym organem osoby prawnej albo pełniącej określoną funkcję w ramach osoby prawnej czy też co do zasady wspólnikowi spółki cywilnej.

Co więcej na wspólnika spółki cywilnej nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie pieniężne ustalone wobec Spółki.

W tej mierze Sąd przypomina, że w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09, "dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2009 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), za którą odpowiada członek zarządu". Jak wynika z treści uzasadnienia ww. uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem prawnym sprowadzającym się do ustalenia zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich, a konkretnie, do rozstrzygnięcia wątpliwości czy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za niezapłacone w terminie przez tę spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Analizując powyższe zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności przeanalizował charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazując, że "niewątpliwie podatek oraz "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mają cechy wspólne. "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", podobnie jak podatek w rozumieniu art. 6 Op, jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej. Mimo to "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Op. Tą cechą jest jego sankcyjny, represyjny charakter". Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił uwagę, że pogląd o sankcyjnym charakterze prawnym "dodatkowego zobowiązania podatkowego" znajduje potwierdzenie w wypowiedziach zarówno Trybunałów: Konstytucyjnego (wyroki TK: z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, OTK 1998/3/30; z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt SK 31/049, OTK ZU 2004/10A/110 oraz z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK ZU 2007/8A/95) oraz Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06), jak i samego Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwały NSA: z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt FPS 16/99, ONSA 2000/3/97; z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, ONSAiWSA 2005/3/51) oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Okoliczność, że wszystkie wyżej wymienione podmioty (Sąd i Trybunały) zgodnie przyjmują, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" stanowi sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej za delikt administracyjny, nie jest bez znaczenia. Ich zapatrywania mają bowiem wymowę ogólną, mającą zastosowanie także w innych sprawach, w których spór dotyczy charakteru tej instytucji. Konstytucyjna zasada praworządności i państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) sprzeciwia się przy tym odmiennemu traktowaniu tej samej instytucji prawnej i nadawaniu jej różnego charakteru w różnych sprawach. Istota prawna tej instytucji pozostaje bowiem taka sama, niezależnie od podmiotów stosunków prawnych czy konkretnych okoliczności faktycznych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 605/07)". Dalej wskazano, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" nie jest też opłatą, gdyż nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Uznano zatem, że stosownie do treści art. 3 pkt 8 O.p. stanowi ono "niepodatkową należność budżetową", zaś ta kategoria danin publicznych nie obejmuje swoim zakresem ani podatków, ani opłat, ani świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat, do których stosuje się przepisy o cenach, jak również kar pieniężnych i grzywien wymierzanych przez sądy. Uznano zatem, że z uwagi na funkcje, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na charakter odpowiedzialności osób trzecich, stwierdzając, że "Dodatkowo zauważyć należy, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19).

Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.

Niewątpliwie odpowiedzialność osób trzecich jest uzasadniona w przypadku podatku stanowiącego najważniejszą daninę publiczną oraz zaliczek na podatek i rat podatku (należności podatkowych). Służy ona bowiem zabezpieczeniu interesów finansowych państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże w demokratycznym państwie prawnym ważne jest, aby wzgląd na potrzeby zabezpieczenia interesu wierzyciela podatkowego nie był jedyną przesłanką tworzenia konstrukcji odpowiedzialności osób trzecich (R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 492)". Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować "dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Stąd też Sąd nie znalazł podstaw do odejścia od treści ww. uchwał.

Nie mniej jednak Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Przypomnieć wypada, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). W doktrynie wskazuje się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji" (tak M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26). Również w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1623/18).

W niniejszej sprawie rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy powyższemu obowiązkowi nie sprostał. Uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do zacytowania przepisów, jak również znacznego fragmentu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. FPS 1/04. Organ celno-skarbowy nie wskazał przy tym czy wypełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 112c u.p.t.u. w niniejszej sprawie, a w szczególności co do tego, czy skarżącej można przypisać świadomy udział. Nie przeanalizowano w ogóle dokumentu w postaci "wyniki kontroli", w którym pojawiają się równocześnie stwierdzenia co do tego, że wspólnik podatniczki miał prowadzić rozmowy z wystawcą faktur jako kontrahentem, a z drugiej zaś strony powołane są zeznania wystawcy faktur, z których wynika, że po pierwsze rozmów pomiędzy podatniczką a nim nie było, a po drugie osobą zlecającą wystawienie zakwestionowanych faktur była osoba trzecia i to ona je przekazywała do księgowości podatniczki.

Brak oceny ww. kwestii w ramach zaskarżonej decyzji powoduje, że nie jest wiadomym, czy skarżącej przypisano świadomość zachowań, czy też nie.

Co więcej w zaskarżonej decyzji nie podjęto także oceny co do kwestii wynikających z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 (, EU:C:2021:287, jak i stanowisko prezentowane w wyroku w sprawie C-564/15, EU:C:2017:302, odnoszące się do regulacji węgierskiej jako spełniającej wymóg prawa unijnego, przepis art. 112b u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. art. 273 dyrektywy 112 oraz zasadą proporcjonalności.

Sąd przypomina, że wyroki te mają zastosowanie także do art. 112c u.p.t.u., bowiem także ten przepis, tak jak art. 112b tej ustawy, nie zawiera możliwości miarkowania wysokości sankcji, tak by nie wykraczała ona poza to co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Oznacza to, że okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie powinny zostać wzięte pod uwagę przez organ podatkowy przy jej rozpoznaniu mając na względzie art. 4 ust. 3 TUE i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji i art. 120 o.p. Organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w sprawie zasady proporcjonalności, celów sankcji wynikających z treści art. 273 dyrektywy 112, jak i orzecznictwa TSUE dotyczącego sankcji. W tym względzie organ winien ocenić, czy w sytuacji, w której skarżąca skorzystała z uprawnienia do złożenia korekty deklaracji na podstawie art. 83 ust. 3 u.K.A.S. oraz realizacji przez skarżącą ratalnego planu spłaty wynikającego z decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. pozwala na przyjęcie, że doszło do utraty wpływów podatkowych w wyniku oszustwa (o ile do takich stwierdzeń dojedzie organ odwoławczy), a tym samym czy nałożenie sankcji było zgodne z celami przewidzianym w art. 273 dyrektywy 112, jak też zasadą proporcjonalności.

Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 3 u.K.A.S. w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych.

Z powyższego wynika, że złożenie korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli wywołuje skutek prawny, a korekta deklaracji jest wiążąca.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 1-2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 49 § 1 O.p., zgodnie z którym w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę.

Zatem rozłożenie na raty podatku, bądź zaległości podatkowej w oparciu o decyzję właściwego organu powoduje, że podatnik ma określone nowe terminu płatności podatku/zaległości podatkowej.

Ostatecznie Sąd wskazuje, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 448/19, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 TUE zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Orzecznictwo TSUE nie pozostawia wątpliwości, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności – obowiązek ten dotyczy także organów podatkowych (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE: z dnia 7 grudnia 2000 r., de Andrade, C‑213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., Fatorie, C‑424/12, EU:C:2014:50, pkt 50; z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, EU:C:2017:302, pkt 59). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C‑95/07 i C‑96/07, EU:C:2008:267, pkt 65–67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, pkt 38).

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a stwierdzone naruszenia mają istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Stąd też, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.