Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1042/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2006., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2006 r. poz. 60 ze zm), art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 219, poz. 2153 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2003 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 826) Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w zakresie obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i orzekł, że w stosunku do różnicy kwoty należności podatkowych, określonej w decyzji na podstawie zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 53 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wraz z wymierzoną kwotą należności podatkowych należy uiścić kwotę odsetek od zaległości podatkowych, obliczoną od [...].02.2004 r. do dnia [...].03.2004 r. [tj. za okres krótszy niż wskazany w decyzji naczelnika]. W pozostałym zakresie - uznającym zgłoszenie celne z dnia [...] lutego 2004 r. SAD nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania kodu taryfy celnej, stawki celnej, wymiaru cła od towaru objętego zgłoszeniem celnym określonego jako "tytoń do palenia" i podatku od towarów i usług a także wymierzającym odsetki wyrównawcze od nieuiszczonej kwoty długu celnego - decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] lutego 2004 r. J. K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci tytoniu do palenia, podając w polu 33 wskazanego wyżej dokumentu SAD kod PCN 2403 10 90 0. Do zgłoszenia załączono m.in. fakturę wystawioną przez importera wraz z deklaracją o pochodzeniu towaru oraz Deklarację Wartości Celnej.

Organ celny przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym a następnie - stosując przepis art. 70 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego przystąpił do jego weryfikacji poprzez przeprowadzenie rewizji celnej, w szczególności zaś dokonał pobrania próbek towaru w celu przeprowadzenia dalszej ich analizy. Z powyższych czynności sporządzono protokół podpisany przez funkcjonariusza celnego, który dokonał pobrania oraz funkcjonariusza przeprowadzającego rewizję towaru a także agenta celnego obecnego przy pobraniu próbek (k. - 117 - 119 akt administracyjnych).

Pobrane próbki towaru poddane zostały badaniom przeprowadzonym przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], w wyniku których ustalono, iż zgłoszony towar to odpady tytoniowe w postaci pokrojonych żył tytoniowych i nie stanowi on tytoniu do palenia. Sprawozdanie z badań Nr [...] zostało przesłane do Urzędu Celnego w [...] .

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] - postanowieniem z [...] marca 2004 r. - wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie zastosowanego kodu Taryfy celnej (kod PCN), stawki celnej, wymiaru cła a także postępowanie podatkowe w stosunku do zgłoszonego towaru.

Strona przesłała wyniki badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] z których wynikało, że przedmiotem badania był tytoń do palenia (k. nr 129 akt administracyjnych).

Pismem z [...] kwietnia 2004 r. Strona wystąpiła o wskazanie niezależnego laboratorium celem zbadania próby tytoniu pochodzącej z partii spornego towaru. Postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - powołując się na treść przepisu art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - odmówił uwzględnienia powyższego żądania wskazując, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy będące przedmiotem żądania Strony zostały już stwierdzone innym dowodem jakim jest opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] .

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wskazaną wyżej decyzją z [...] stycznia 2005 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz przyjmując, iż zgłoszonym towarem był "tytoń nieprzetworzony; odpady tytoniowe" przyporządkował go do kodu PCN 2401 30 00 0, zastosował właściwą stawkę celną i dokonał wymiaru należności celnych a także podatku VAT w wyższej wysokości. Jednocześnie - opierając się na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), określił kwotę odsetek wyrównawczych, obliczoną od dnia powstania długu celnego. Naczelnik określił również, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), kwotę odsetek za zwłokę od dnia [...].02.2004 do dnia [...].01.2006.

Orzekając na skutek odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją z [...] marca 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika w zakresie obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i orzekł, że kwotę odsetek należy obliczyć od [...].02.2004 r. do dnia [...].03.2004 r., w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

Uznając klasyfikację taryfową zastosowaną przez organ celny pierwszej instancji za prawidłową Dyrektor Izby Celnej podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że podstawę do zaklasyfikowania tytoniu stanowiły wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Opierając się na tych wynikach Dyrektor Izby przyjął, iż zgłoszony towar stanowi odpady tytoniowe, nie jest zaś tytoniem gotowym do palenia i nie może być klasyfikowany do kodu PCN wskazanego przez zgłaszającego. Jednocześnie zauważył, iż poddane analizom próbki towaru zostały pobrane w dniu dokonania zgłoszenia celnego w obecności przedstawiciela Strony, tj. agenta celnego, który nie wnosił zastrzeżeń do sporządzonego z tej czynności protokołu. Tym samym nie są zasadne zarzuty odwołania wskazujące na uchybienia przy pobieraniu próbek oraz brak zabezpieczenia prób rozjemczych.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącą wyników badań z [...].01.2004r. nr [...], wykonanych przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] , w których określono badany towar jako tytoń do palenia (krajanka tytoniowa, krajanka żył tytoniowych o wysokiej jakości) Dyrektor Izby wskazał, iż nie można stwierdzić pochodzenia próbek, które były poddane badaniom prowadzonym w Laboratorium w [...] a tym samym przyjąć, iż odnoszą się do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Powołał się na pismo likwidatora Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] z [...] .04.2004 r. który wyjaśnił, iż próbki nadesłane przez Stronę do badania nie były zabezpieczone pieczęciami urzędowymi oraz na wyjaśnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] z [...].11.2004 r., nr [...], w którym biegli wyjaśnili, iż nie jest możliwe aby wyniki badań próbek pobranych z tej samej partii towaru, wykonanych przez dwa różne laboratoria różniły się w sposób tak zasadniczy. Jednocześnie podkreślono, iż określenie zawartości żył tytoniowych w tytoniu jest stosunkowo proste, w związku z czym przedmiotem badań musiały być różne próbki, nie pochodzące z tej samej partii towaru.

Pismami z [...] i [...] listopada 2005 r. oraz z [...] stycznia 2006 r. organ odwoławczy zwrócił się do Strony o wyjaśnienie z jakiej dostawy pobrano próbki towaru przesłane do Laboratorium w [...], jednakże skarżąca nie udzieliła na nie odpowiedzi.

Dyrektor Izby podniósł ponadto, iż Strona została poinformowana o możliwości wykonania niezależnych analiz w akredytowanym laboratorium [...] administracji celnej oraz wezwana - w przypadku zgłoszenia takiego wniosku - do określenia ich zakresu i sformułowania pytań do biegłego, jednakże nie wystąpiła z takim żądaniem.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego - wyrażonej w postanowieniu z [...].12.2004 r. - organ odwoławczy przyjął, iż wniosek Strony w tym zakresie nie był wiążący skoro stan faktyczny towaru został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, tj. w oparciu o analizy fizyko-chemiczne towaru, przeprowadzone przez biegłych z Laboratorium w [...].

Aprobując dokonanie wymiaru odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby podniósł, iż zgodnie z powołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami rozporządzenia w sprawie odsetek wyrównawczych, odsetki takie należało pobrać, zaś Strona nie udowodniła, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym spowodowane zostało szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania - co stanowiłoby podstawę do odstąpienia od ich poboru.

Uzasadniając określenie przez Naczelnika podatku VAT w podwyższonej wysokości organ odwoławczy stwierdził, że zmiana klasyfikacji towaru i zastosowanej w zgłoszeniu celnym stawki celnej wpłynęła na zmianę wysokości podstawy opodatkowana.

Wyjaśniając uchylenie decyzji Naczelnika w zakresie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i wydanie orzeczenia w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej podał, że narusza ono art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu [...] marca 2004 r. a zakończone [...] stycznia 2005 r. doręczeniem decyzji I instancji co wskazuje, że powyższy termin 3 miesięczny został przekroczony.

W skardze na powyższą decyzję J. K. zarzuciła iż decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organy celne oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na Sprawozdaniu Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] oraz nie przeprowadziły i nie skierowały do ponownego badania pobranych przez siebie próbek towaru w niezależnym laboratorium w Polsce albo innym kraju UE, pomimo wniosku Strony w tym przedmiocie.

Skarżąca - powołując się na Polską Normę PN-85/A-99001 - zarzuciła nieprawidłowość w pobraniu próbek przez funkcjonariusza celnego, bowiem nie zostały pobrane "próby rozjemcze", co umożliwiłoby identyfikację towaru zarówno przez organ celny jak i stronę skarżącą. W związku z tym, że skarżąca nie posiada "swojej próbki rozjemczej", oznakowanej i zabezpieczonej przez organ celny, za bezprzedmiotowe uznać należało wezwanie Strony przez Dyrektora Izby Celnej w [...] do przedstawienia posiadanych próbek.

W konsekwencji skarżąca formułuje zarzut, iż organ celny nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego na wniosek i nie dokonał ponownego badania próbek, co narusza przepis art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej "obowiązkiem organu podatkowego jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Organ podatkowy nie może przyjmować w takich przypadkach postawy biernej i oczekiwać, że strona, w całości lub w brakujących fragmentach, przeprowadzi postępowanie podatkowe".

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła w konkluzji, iż wadliwe ustalenie stanu faktycznego spowodowało, iż organ celny "dokonał złej i sprzecznej z prawem subsumcji stanu faktycznego".

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż pobranie próbek zostało przeprowadzone zgodnie z Normą PN-ISO 4874, która zastąpiła Polską Normę PN-85/A-99001, co potwierdzone zostało dodatkowo w protokole przesłuchania funkcjonariusza celnego dokonującego poboru z [...].11.2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

Badając w powyższym świetle zaskarżoną decyzję, tj. oceniając orzeczenie pod względem jego zgodności z przepisami procesowymi a także z normami prawa materialnego Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do jej uchylenia zgodnie z żądaniem skargi.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] lutego 2004 r., zatem zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.).

Zgodnie z art. 64 § 1 Kodeksu celnego, zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszający obowiązany jest m.in. wskazać w polu nr 33 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego SAD 9-cyfrowy kod towaru według aktualnej taryfy celnej, opartej na Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określa się na podstawie taryfy celnej. Taryfę celną ustanawia Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia (art. 13 § 6). Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5), zgodnie z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa) (art. 13 § 3 pkt 1). Dla celów prawnych taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, mając na uwadze Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do taryfy celnej.

Stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji, polegającej w szczególności na rewizji celnej towarów z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. W niniejszej sprawie, po przyjęciu zgłoszenia celnego jako odpowiadającego wymogom formalnym, organ celny stosując się do treści omawianego przepisu, dokonał jego weryfikacji przeprowadzając rewizję celną towaru i dokonując pobrania próbek. Towar został objęty wnioskowaną procedurą i zwolniony.

W związku z tym, iż ocena jaki towar został w rzeczywistości przedstawiony organowi celnemu przez zgłaszającego wymagała przeprowadzenia specjalistycznych badań laboratoryjnych, pobrane próbki zostały przekazane do Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...]. Laboratorium Celne wykonało badanie makroskopowe i mikroskopowe przedstawionych próbek określając procentową zawartość poszczególnych elementów składowych. Wyniki pomiarów i badań zostały przedstawione w sprawozdaniu z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] (k. nr 14 - 15 akt admin.) i przesłane do Urzędu Celnego [...] w Warszawie wraz z kompletem dokumentów (k. nr 16 akt admin). Zgodnie z wynikami pomiarów i badań zawartymi w sprawozdaniu, w skład trzech pobranych próbek wchodzą w przeważającej ilości walcowane, cienko pokrojone żyły tytoniowe (poprzeczne, podłużne i skośnie skrojone nerwy środkowe i unerwienie boczne liści tytoniu) oraz bardzo niewielka ilość (ok. 3-5 %) tytoniu pokrojonego w cienkie, wąskie paski (pochodzące z krojenia żył tytoniowych pochodzących z niedokładnego odżyłowania tytoniu). Badane żyły tytoniowe nie były ekspandowane. W podsumowaniu wyników stwierdzono odpady tytoniowe w postaci krojonych żył tytoniowych oraz, że nie jest to tytoń do palenia. (punkt III sprawozdania nr [...] - k. nr 14 akt adm.) Zdaniem biegłego wszystkie badane próbki stanowiły odpady tytoniowe i jako takie - zgodnie z brzmieniem pozycji 2401 taryfy celnej oraz z wyjaśnieniami do tej pozycji powinny być zaklasyfikowane do kodu PCN 2401 30 00 0.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na pismo Laboratorium Celnego w [...] z [...].11.2004 r., które podtrzymuje wyniki wykonanych badań opisanych w sprawozdaniach nr [...] i [...] oraz [...] - wywołanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym w których stroną jest skarżąca [k- 134-135 akt administracyjnych]. W jednym z wyników cięte żyły tytoniowe stanowią 91-94 % a krajanka tytoniu 5,5 - 8 % badanego towaru. Pismo to informuje również, że przedłożony przez skarżącą wynik badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] ( z [...] stycznia 2004 r. [...]) oraz wyniki badań Laboratorium Celnego w [...] są znacząco rozbieżne co wskazuje, że przedmiotem badań są różne próbki nie pochodzące z tych samych partii towaru. Laboratorium Celne w [...] wskazało, że w żadnej z przebadanych próbek żyły nie stanowiły około 23,9 % jak ma to miejsce w badaniach Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...]. Natomiast w przedmiotowej sprawie, w skład przebadanych próbek towaru, w przeważającej ilości - nie mniej niż 95 % - wchodzą pokrojone żyły tytoniowe a udział tytoniu pokrojonego w cienkie wąskie paski - pochodzący z krojenia żył tytoniowych i wynikający z niedokładnego odżyłowania tytoniu - nie przekracza 5 %. W tej sytuacji stanowisko wyrażone przez Laboratorium Celne w [...] znajduje pośrednio odniesienie do towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] lutego 2004 r.

W rozpoznawanej sprawie organy celne zakwestionowały klasyfikację taryfową zastosowaną przez zgłaszającego w polu 33 dokumentu SAD do kodu PCN 2403 10 90 0 właściwego dla tytoniu do palenia oraz opierając się na ustaleniach faktycznych dokonanych w oparciu o zebrany w sprawie materiale dowodowym i przyporządkowały towar do kodu PCN 2401 30 00 0 - odpady tytoniowe.

W sprawie spornym jest to, czy zgłoszony towar stanowi "tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji" i jako taki może być zaklasyfikowany do kodu wskazanego przez stronę skarżącą, czy też są to "odpady tytoniowe" i winny być - jak wywodzą to organy celne - przyporządkowane do pozycji 2401 taryfy celnej.

Podstawowe znaczenie dla wskazania właściwego kodu taryfy celnej (kodu PCN) a tym samym rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma ustalenie, jaki towar został przedstawiony organowi celnemu w dniu dokonania zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu: krajanka tytoniowa klasyfikowana do pozycji 2403 czy też krajanka z żył tytoniowych klasyfikowana do pozycji 2401. Mając na uwadze przedmiot importu (tytoń) stwierdzić należy, iż ocena taka wymagała przeprowadzenia specjalistycznych badań i analiz laboratoryjnych, określających skład i charakter towaru oraz pozwalających w konsekwencji na jednoznaczne określenie importowanego towaru. W tym stanie rzeczy niezbędnym - w ocenie Sądu - było pobranie próbek towaru i przekazanie ich do badań wyspecjalizowanej jednostce badawczej.

W tym więc zakresie w działaniach organów celnych nie sposób dopatrzeć się naruszenia przepisów prawa. Organ prawidłowo przystąpił do rewizji celnej towaru i pobrania próbek. Próbki były pobierane w obecności przedstawiciela Strony (agent celny), którego podpis figuruje na protokołach pobrania. Skarżąca kwestionuje prawidłowość pobrania próbek, powołując się na Polską Normę PN-85a-99001, zgodnie z którą "w przypadkach spornych należy ponownie pobrać próbki wyrobów tytoniowych w liczbie trzykrotnie większej...". Jednakże w chwili pobierania próbek sprawa nie była sporna, dopiero bowiem badania laboratoryjne zgłoszonego towaru przesądziły o nieprawidłowym zgłoszeniu. Ponadto obecny przy pobieraniu próbek pełnomocnik Strony nie wnosił o pobranie próbek rozjemczych i nie zgłaszał zastrzeżeń co do poboru próbek.

Należy zauważyć, że zgodnie z treścią obowiązującego w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. nr 169 poz.1386), stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne. Zgodnie z treścią § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz.U. nr 84, poz. 914), w celu przeprowadzenia analiz lub badań organ celny pobiera próbki w ilości i w sposób określony w przepisach odrębnych. Jeżeli przepisy odrębne nie określają sposobu pobierania próbek, próbki pobiera się w ilości niezbędnej do przeprowadzenia analiz lub badań. Organ celny przy pobieraniu próbek posiłkował się Polską Normą PN-ISO4874 i pobrał próbki w ilościach niezbędnych do przeprowadzania badań i analiz określając w protokołach pobrania ilość każdej próbki.

W tej sytuacji twierdzenie skarżącej iż jej prawa zostały naruszone w związku z nie pobraniem tzw. "prób rozjemczych" nie znajduje uzasadnienia. Organ celny dysponował próbkami towaru, pobranymi i oznaczonymi w obecności przedstawiciela strony skarżącej. Oznaczone w ten sposób próbki - a przez to zidentyfikowane co do partii towaru, z której zostały pobrane, były poddane badaniom. Pobrane próbki nie zostały w całości zużyte, co wynika ze sprawozdań z badań z [...].02.2004 r., gdzie przy każdej badanej próbce wskazano wielkość przesłanej próbki i wielkość próbki pozostałej po badaniu. W piśmie z dnia [...].03.2005 Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] potwierdza, że dysponuje pozostałościami badanych próbek tytoniu (pismo - k. nr 84 akt admin). Tak zidentyfikowane próbki mogły zostać przekazane przez organ celny do badania w laboratorium czeskiej administracji celnej.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi o charakterze procesowym uznać należało za chybione. Przede wszystkim organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, zapewniając Stronie czynny udział w każdym jego stadium. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach w oparciu o prawidłowo powołane przepisy prawa. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż organy przyjęły w niniejszej sprawie "postawę bierną i oczekiwały, że strona przeprowadzi postępowanie podatkowe". Wręcz przeciwnie, zarówno organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy podjęły działania zmierzające do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. W szczególności świadczą o tym pisma kierowane do skarżącej, w których organy zwracały się o wyjaśnienia co do składanych przez Stronę dowodów a także informowały o możliwości wykonania niezależnych analiz w akredytowanym laboratorium [...] administracji celnej. Na dwa kolejne pisma Izby Celnej w [...] z dnia [...].11.2005 r. i [...].01.2006 r. (k. nr 107 i 109 akt admin) skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Tym samym nie można przyjąć twierdzenia jakoby organ pozbawił Stronę możliwości składania wniosków i wyjaśnień, ani zgodzić się z tym, że nałożył na nią obowiązek gromadzenia materiału dowodowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut oparcia zaskarżonych decyzji wyłącznie na opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...]. Przede wszystkim zauważyć należy, iż po uzyskaniu Sprawozdania Nr [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie mające na celu ustalenie właściwego kodu taryfy celnej (kodu PCN), w którego toku Strona - korzystając z przysługujących jej uprawnień -przedstawiła ekspertyzę Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] z [...] stycznia 2004 r. o numerze [...]. W związku z tym, iż wnioski zawarte w przedłożonej opinii były odmienne od wniosków biegłych z Laboratorium w [...], organ celny - opierając się na ogólnych zasadach postępowania dowodowego - podjął czynności zmierzające do uwiarygodnienia przedstawionego dowodu. W szczególności zwrócono się do Laboratorium w [...] z zapytaniami, czy posiada uprawnienia (akredytacje) do przeprowadzania badań towarów importowanych, wykorzystywanych w sprawach celnych oraz czy dostarczona do badań próbka tytoniu była zabezpieczona, oznakowana, czy wraz z próbką dostarczony był protokół jej pobrania. W odpowiedzi na powyższe likwidator Centralnego Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] nadesłał pismo z [...] kwietnia 2004 r. o numerze [...], w którym wyjaśnił, iż Laboratorium nie posiada takiej akredytacji, a dostarczone do badań próbki nie były zabezpieczone pieczęciami urzędowymi oraz nie był załączony do nich protokół pobrania.

Przedstawiona przez stronę analiza Laboratorium w [...] została również przesłana do Laboratorium w [...] w celu ustosunkowania się do jej wniosków. W piśmie z [...] listopada 2004 r. o numerze [...] biegły z Laboratorium w [...] wyjaśnił, iż wyniki badań próbek wykonane przez Centralne Laboratorium Przemysłu Tytoniowego w [...] nie odpowiadają ustaleniom dokonanym przez Laboratorium w [...], wskazując przy tym na brak informacji czy poddane analizom próbki pochodziły z tej samej partii towaru. Jednocześnie podtrzymano wcześniejszą opinię zawartą w Sprawozdaniach - wywołanych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym w których stroną jest skarżąca - zaznaczając, iż nie jest możliwe aby wyniki badań próbek pobranych z tej samej partii towaru, wykonanych przez dwa różne laboratoria różniły się w sposób tak zasadniczy. Podkreślono również, iż określenie zawartości żył tytoniowych w tytoniu jest stosunkowo proste, w związku z czym przedmiotem badań musiały być różne próbki, nie pochodzące z tej samej partii towaru. W tym stanie rzeczy organy celne - w ramach swobodnej oceny dowodów - nie dały wiary przedstawionemu dowodowi a odmowa uznania go za wiarygodny znalazła wyraz w uzasadnieniach obu wydanych w sprawie decyzji. Jak już bowiem wyjaśniono powyżej stanowisko wyrażone przez Laboratorium Celne w [...] znajduje pośrednio odniesienie do towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] lutego 2004 r.

Nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji odmowa uwzględnienia żądania Strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, wyrażona w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2004 r. Niezależnie od tego, iż organ pierwszej instancji - stosując zasadę swobodnej oceny dowodów - uznał, iż okoliczności objęte żądaniem nie wymagają przeprowadzania dodatkowych dowodów, bowiem zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem, zauważyć należy, iż organ odwoławczy informował Stronę o możliwości skierowania zabezpieczonych próbek towaru do badania przez inną uprawnioną jednostkę badawczą, z której skarżąca nie skorzystała.

W konkluzji stwierdzić należy, iż zarówno zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z treścią przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i nie można zarzucać im braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła dostateczny wyraz w uzasadnieniu poprzez wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Dyrektor Izby Celnej w [...] w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony.

Konsekwencją zmiany klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i określenia kwoty długu celnego była zmiana podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz określenie wysokości tego podatku w prawidłowej [podwyższonej] wysokości. Wychodząc poza granice skargi Sąd zauważył, że powołany w decyzjach art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określający właściwość rzeczową naczelnika urzędu celnego [do wydawania decyzji określających podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości w decyzji dotyczącej należności celnych] jest przepisem o charakterze formalnym, który nie powinien być stosowany w dacie wydawania decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Powodem tego jest fakt, iż ustawa z 1993 r. o VAT [zawierająca ten proceduralny przepis] z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą na podstawie art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm.] a decyzje organów celnych wydane zostały po 1 maja 2004 r. Uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem formalnoprawna podstawa do orzekania istniała w dacie wydawania decyzji. Jest nią art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r.], zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Oznacza to, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu również w zakresie określenia podatku od towarów i usług.

W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy wątpliwości Sądu nie budzi wymierzenie skarżącej odsetek wyrównawczych od różnicy cła zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym oraz określonego w decyzji organu I instancji. Podstawą prawną naliczenia odsetek wyrównawczych w rozpatrywanej sprawie jest rozporządzenie Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych [Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 1515], które prawidłowo zostało powołane i zastosowane przez organy celne.

Uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika w zakresie obliczenia odsetek od zaległości podatkowych oraz orzeczenie w tym zakresie znajduje uzasadnienie w treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu [...] marca 2004 r. a zakończone [...] stycznia 2005 r. doręczeniem decyzji I instancji co wskazuje, że powyższy termin 3 miesięczny został przekroczony. W tej sytuacji organ I instancji niezasadnie określił odsetki od zaległości podatkowych za okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.