Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 620/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1432
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.
article: art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust. 3; art. 83 ust. 4-5; art. 94
journal: Dz.U. 2016 poz 1947
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
article: art. 127; art. 220 § 2; art. 221 § 1 i 2; art. 221a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1039
law: Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. B. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] czerwca 2018 r. w miejscowości W. funkcjonariusze policji przeprowadzili kontrolę zestawu pojazdów o nr rejestracyjnych [...], którym realizowany był przewóz oleju napędowego w ilości 31806 litrów, ze zgłoszeniem przewozu [...], przez przedsiębiorcę K. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. – K. B. w S. Z., gmina S.-J.. W wyniku weryfikacji przedstawionych do kontroli dokumentów Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. uznał, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wysyłany towar może nie dotrzeć do miejsca przeznaczenia.

W związku z tym decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., skierowaną do K. B., Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.: zarządził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów; zobowiązał stronę aby przejazd pojazdu z towarem przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, posiadającej wymagane przepisami prawa uprawnienia; zobowiązał stronę do przedstawienia na 1 godzinę przed kontynuacją przewozu pisemnej informacji zawierającej: dane agencji ochrony realizującej konwój, planowaną trasę przejazdu przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, miejsce, w którym konwojowana przesyłka zostanie dostarczona, rodzaj i numery środków transportu, miejsca, daty i czas planowanych przeładunków oraz postojów z uwzględnieniem czasu pracy kierowców, a także kopie dokumentów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2016 r. poz. 1432 ze zm.); zobowiązał stronę do powiadomienia Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. za pośrednictwem agencji konwojującej na 2 godziny przed przyjazdem do miejsca docelowego; zobowiązał stronę do dostarczenia Naczelnikowi L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w terminie 7 dni od dnia zakończenia konwoju protokołu sporządzonego przez firmę konwojującą zawierającego dane konwojowanego środka przewozu, datę i godzinę rozpoczęcia i zakończenia konwoju wraz z podaniem miejsca zakończenia konwoju oraz danymi osób w nim uczestniczących.

K. B. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując wyrażone w niej stanowisko. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że weryfikacja zgłoszenia w elektronicznym systemie SENT wykazała, iż podmiot biorący udział w przewozie jest podmiotem podwyższonego ryzyka, co oznacza, że poziom zagrożenia niedostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia jest wysoki. W takim przypadku organ był zobligowany do podjęcia właściwych działań dla sprawowania prawidłowego dozoru nad przewożonym towarem. Okoliczności przewozu przemawiały za uznaniem istnienia uzasadnionego podejrzenia, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce oraz że przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, zachodziły okoliczności przewidziane w art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.) uzasadniające zarządzenie konwoju towarów.

K. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r., zarzucając jej naruszenie:

- art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez wykorzystanie przepisu opartego na uznaniu administracyjnym, generującego po stronie przedsiębiorcy dodatkowe koszty, bez wskazania uzasadnienia do podjęcia tak radykalnych środków prewencyjnych dla przewożonych towarów;

- art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z przepisami ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów poprzez zastosowanie dużo mniej korzystnego rozwiązania dla przedsiębiorcy z pominięciem analizy, czy w sprawie mogły być zastosowane rozwiązania prawne mniej uciążliwe dla przedsiębiorcy, a również dostatecznie chroniące interes Skarbu Państwu;

- art. 67 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez wykorzystanie przepisu szczególnego, stosowanego jako wyjątku, do większości przypadków przemieszczeń oleju napędowego w danym okresie;

- art. 67 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niewłaściwe oznaczenie strony z uwagi na fakt pominięcia nadawcy, który jest odpowiedzialny za poniesienie kosztów zarządzonego konwoju;

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa uzasadniających zarządzenie konwoju ze wskazaniem, że uczynił to już organ pierwszej instancji, gdy organ ten odwołał się jedynie do systemów informatycznych Krajowej Administracji Skarbowej oraz faktu, że jeden z podmiotów, nie wskazując jednak który, jest podmiotem podwyższonego ryzyka;

- art. 124 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyjaśnienia przesłanek zasadności zarządzania konwoju zamiast przykładowo zastosowania środka w postaci zamknięć urzędowych, o którym mowa w art. 15 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, co znacznie podwyższa koszty prowadzenia działalności;

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia podjęcia decyzji nakładającej na stronę dodatkowe obowiązki;

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w związku z zarządzeniem konwoju bez analizy możliwości zastosowania środków mniej uciążliwych dla przewoźnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów.

Podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 67 ust. 1 pkt 3 i 5, ust. 2, ust. 2a, ust. 3 i art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 z późn. zm., dalej powoływanej jako "ustawa o KAS").

Przepis art. 67 ust. 1 powołanej ustawy przewiduje, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy:

1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej;

2) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS;

3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce;

4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia;

5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia (art. 67 ust. 2). Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna (art. 67 ust. 2a). W myśl art. 67 ust. 3 ustawy o KAS koszty konwoju ponoszą solidarnie:

1) przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru;

2) nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Przepis art. 67 ustawy o KAS zawarty jest w dziale V tej ustawy "Kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej" w rozdziale 1 "Kontrola celno-skarbowa". Zawarty również w rozdziale 1 działu V ustawy o KAS art. 94, powołany także w ramach podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, w dacie jej wydania stanowił w ust. 1, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w art. 94 ustawy o KAS przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm.), znajdujących odpowiednie zastosowanie do kontroli celno-skarbowej, nie ma przepisów rozdziału 13 ("Decyzje") i rozdziału 15 ("Odwołania") działu IV Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budziło jednak wątpliwości, że od wydanej na podstawie art. 67 ustawy o KAS decyzji zarządzającej konwój towarów przysługuje odwołanie. Wskazywano w tym zakresie na prawo strony do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu instancyjnym zagwarantowane w art. 78 Konstytucji RP, a także wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła ustawa o KAS, zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz na art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r., III SA/Wr 805/17, LEX nr 2464975, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2018 r., I SA/Go 451/17). Stanowisko to w pełni podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Wskazać przy tym należy, że z dniem 14 czerwca 2018 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy o KAS wprowadzona art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039). Powołaną ustawą zmieniającą dodano w art. 67 ustawy o KAS ust. 2b, według którego do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Zgodnie przy tym z art. 11 ustawy zmieniającej - do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W niniejszej sprawie zastosowanie miała ustawa o KAS w brzmieniu przed nowelizacją z uwagi na to, że już decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed wejściem w zmiany ustawy. Zarazem przewóz towarów rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Przytoczona zmiana ustawy o KAS potwierdza jednak prawidłowość wyrażanego wcześniej stanowiska o przysługiwaniu odwołania od decyzji zarządzającej konwój towarów.

Trzeba jednocześnie zauważyć, że przepisy ustawy o KAS nie wskazują organu rozpatrującego odwołanie od decyzji zarządzającej konwój towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w takiej sytuacji należy stosować regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Jednakże Ordynacja podatkowa określa również odmienne przypadki, które wyznaczają inne, niż w art. 220 § 2 organy właściwe do rozpatrzenia odwołania.

Unormowania zawarte w art. 221 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej określają, w jakich przypadkach odwołania rozpatrywane są przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Przypadki te nie dotyczą jednak sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie.

Z dniem 1 marca 2017 r. wszedł w życie art. 221a Ordynacji podatkowej. W myśl art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4-5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Stosownie do art. 83 ust. 4 ustawy o KAS – naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 5 ustawy o KAS, w przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa, albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 o.p.

Stosownie zaś do art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Skoro w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie wydał decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, to w ocenie Sądu organem odwoławczym jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania. Przemawia za tym wykładnia językowa art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w doktrynie prawniczej (por. "Krajowa Administracja Skarbowa. Komentarz" pod red. A. Meleziniego i K. Tesznera, teza 7 do art. 67 ustawy o KAS, System Informacji Prawnej LEX oraz komentarz Sławomira Presnarowicza do art. 221a Ordynacji podatkowej, System Informacji Prawnej LEX, w którym wskazano, że "(...) w komentowanym przepisie ustawodawca ustanawia właściwość miejscową przy wnoszeniu odwołania, wskazując na dyrektora izby administracji skarbowej, który co do zasady byłby właściwy – nie z uwagi na naczelnika urzędu celno-skarbowego wydającego decyzję, lecz właściwy dla kontrolowanego. Odniesieniem czasowym przy przyjmowaniu właściwości miejscowej w tym przypadku jest "dzień zakończenia postępowania podatkowego" – w tej sytuacji należy przyjmować, że będzie nim dzień wydania decyzji podatkowej").

Skarżący w niniejszej sprawie K. B. zamieszkuje i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w S. Z., położonym w województwie m. . Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. w treści wydanej przez siebie decyzji błędnie zatem pouczył, że odwołanie należy wnieść do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., podczas gdy w przedmiotowej sprawie organem drugiej instancji powinien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również nie kwestionował swojej właściwości miejscowej do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia.

Jednakże z podanych wyżej względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był organem właściwym w postępowaniu odwoławczym, a jego działanie w niniejszej sprawie dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.").

W sytuacji, gdy zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia z powodu naruszenia przepisów o właściwości, Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów skargi, ani też nie analizował sprawy pod względem merytorycznym, uznając to za przedwczesne.

Z tych względów i na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów postępowania należą: wpis od skargi (500 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie adwokata (480 zł) ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).