Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1766/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.24 ust 1, art. 25, art. 62 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 11,  § 13 ust 1 pkt 5, ust 2a, ust 2b
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania I. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego.

W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Pismem z dnia [...] r. I. K. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o:

- stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za 2006 r., jako nienależnie pobranego,

- zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...]zł.

Do wniosku strona dołączyła m.in. korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wykazała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1981 – CN 2710 1991 w wysokości [...] zł.

Uzasadniając treść żądania wskazała, że w 2006 r. uiszczała podatek akcyzowy w wysokościach wynikających ze składanych deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych silnikowych i innych produktów o kodach CN 2710 1971 – CN 2710 1999 wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe. Tymczasem podatek ten – w jej ocenie - był nienależny, gdyż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej) wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.

Mając na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sprawie o sygn. II FSK 345/06, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w tym przedmiocie, które zakończone zostało decyzją z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z dokonanym [...] r. nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego. Rozstrzygnięcie to na skutek złożonego odwołania zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. w dniu [...] r. (vide: decyzja o nr [...] ). Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 130/13) uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stał się prawomocny wobec niewniesienia od niego skargi kasacyjnej.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił I. K. stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego. Stwierdził, że krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. To oznacza, że nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przyporządkowanych do kodu CN 2710 19 81 podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki 1 180 zł/1 000 l przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a nadpłata w podatku nie powstała.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1, art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE nr 283, str. 1, dalej dyrektywa energetyczna) poprzez błędne przyjęcie, iż do olejów smarowych oznaczonych kodem CN 27101981 nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 maja 2004 r. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 z późn. zm.);

- prawa pierwotnego Unii Europejskiej, tj. art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;

- art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 1992, nr 76, str. 1 – dalej jako dyrektywa horyzontalna) poprzez objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania podatkiem akcyzowym zwiększającym formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi;

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie, iż nadpłatą jest zobowiązanie podatkowe zapłacone nienależnie, a nadto błędne przyjęcie, iż warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego po stronie skarżącej;

- art. 75 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieznajdujące uzasadnienia prawnego prowadzenie dwóch odrębnych postępowań;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły co w ustalonym stanie faktycznym stanowi naruszenie zasady szybkości postępowania, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty nienależnie pobranego podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy, postanowieniem z [...] r., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu [...] r. w sprawie sygn.. I GSK 780/11. Postępowanie zostało podjęte [...] r., po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. C-349/13.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższego odesłał do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), która w rozdziale 9 działu III zatytułowanym "Nadpłata" definiuje to pojęcie. Mianowicie nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej jest kwota:

- nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

- podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

- zobowiązania zapłaconego przez podatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

- zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Dalej wskazał, że dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku albo jego wysokość może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej).

Ponieważ przedmiotem postępowania odwoławczego było ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo postanowił w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, gdyż zapłacony podatek akcyzowy w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych był należny, Dyrektor Izby Celnej przywołał art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają:

- produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

- wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

- sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

- eksport i import wyrobów akcyzowych;

- nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Następnie wyjaśnił, że wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy). W poz. 4 załącznika nr 2 jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Z kolei art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza:

- wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

- pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z powyższych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku strony oleje smarowe oraz inne wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł/1 000 l (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Ponadto w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zalicza się oleje smarowe o kodzie 2710 19 81, które są przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie zauważył, że zasadnicze znaczenie mają:

- dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1 - tzw. dyrektywa horyzontalna) oraz

- dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51 - tzw. dyrektywa energetyczna).

Dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1 wymienia wszakże uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających akcyzie. Natomiast z jej art. 3 wynika, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, które określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol, i napoje alkoholowe.

Z kolei art. 3 dyrektywy energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Ponieważ art. 2 pkt 1 ust. b dyrektywy energetycznej definiuje pojęcie "produkty energetyczne", które stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 - tzn. że obejmuje ono również oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 81, Dyrektor Izby Celnej uznał, że dyrektywa ta nie ma zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Powyższe wynika bowiem z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. To z kolei oznacza, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy energetycznej.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną. Jednakże prawodawca wspólnotowy uznał, iż w stosunku do niektórych produktów energetycznych (w tym olejów smarowych), w zakresie w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania. "Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób..." (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10).

Tak więc, państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W tym miejscu organ przywołał uchwałę NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, która rozstrzygnęła kwestię zasadności opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym oraz wyrok TSUE w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, zgodnie z którym zmienioną dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na poziomie krajowym można by uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdyby wprowadzona regulacja zwiększyła formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza jednak, że do wyrobów tych nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że wyroby te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Analizując bowiem obowiązujące w listopadzie 2006 r. polskie przepisy akcyzowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły ograniczeń w obrocie tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są zatem zgodne z prawem unijnym. Dlatego też zarzuty o naruszeniu zasad wolnego handlu, swobodnej konkurencji oraz zwiększeniu formalności poprzez objęcie olejów smarowych podatkiem akcyzowym uznano za niezasadne. Tym bardziej, że prawidłowość stanowiska prezentowanego przez organ pierwszej instancji znalazła potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/12 podjętej 29 października 2012 r. w składzie siedmiu sędziów.

W kontekście powyższego za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 1 oraz art. 2 ust. 1 i 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Tym bardziej, że podnoszona przez stronę zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich, dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. W rozpoznawanej sprawie przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich sprzeczności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o ich sprzeczności z prawem wspólnotowym. A ponieważ przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1000 l, na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że pozostałe zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 pkt 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za chybione, jako że sprawa stwierdzenia nadpłaty, rozpatrywana w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika, wymaga określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, co organ powinien uczynić przed wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania (niebudząca wątpliwości deklaracja lub decyzja określająca). W zasadzie jest to jedyna sprawa wynikająca z ustalenia tego, ile podatnik powinien zapłacić podatku. Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję miał na uwadze w szczególności orzeczenie NSA z dnia 22 lutego 2007r. o sygn. akt II FSK 345/06, w którym stwierdzono, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego organ I instancji w pierwszej kolejności wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze "zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nr [...], a po jego prawomocnym zakończeniu rozpatrzył zasadność żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. W postępowaniu tym wbrew podnoszonym zarzutom organ odwoławczy nie dopatrzył się przewlekłości czy bezczynności.

Nie zgadzając się z powyższym pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej;

b) art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, § 18 tegoż rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych co spowodowało błędne przyjęcie, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi;

c) art. 2, art. 26 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą z dnia 25 marca 1957 r. (N 1957 Nr 1, str. 2, obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów dyrektywy horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego a w konsekwencji zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego sprzecznych z prawem wspólnotowym;

d) art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez brak zwolnienia skarżącej wynikającego z art. 24 ust. 1 u.p.a. co do nabywanych przez nią olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81, przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe, w sytuacji gdy warunki zwolnienia określone w § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zostały określone jedynie w stosunku do olejów smarowych pochodzących z innych państw członkowskich o kodach CN 2710 19 83 -2710 19 93;

e) art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 został przez skarżącą zapłacony należnie;

f) art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej w zw. z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej poprzez brak ich bezpośredniego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe;

g) art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez brak zastosowania bezpośrednio art. 24 ust. 1 u.p.a. w sytuacji, gdy towary nabywane przez skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

h) art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Ponadto w odniesieniu do nowych zarzutów podniesionych dopiero na etapie skargi stwierdził, iż objęcie produktów CN 2710 1971 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie stanowi naruszenia art. 90 TWE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach. Za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak zastosowania bezpośrednio art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy towary nabywane przez skarżącą o kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą oleje smarowe (silnikowe) nic mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., dlatego też wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień. Stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwolnieniem od akcyzy objęło towary inne niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwą dla oleju smarowego (silnikowego).

Podkreślił, że obowiązek kwalifikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów do odpowiedniego kodu CN spoczywał na nabywcy co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez I. K. w wysokości [...] zł w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym [...] r.

Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku czyli gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339). Powstanie nadpłaty ma przy tym charakter obiektywny.

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika.

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Dopiero gdy organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość zobowiązania podatkowego będzie mógł wydać decyzje dotyczące nadpłaty. Przy czym wiedza ta może pochodzić z deklaracji podatkowej strony, jeśli organ nie kwestionował jej prawidłowości bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że strona złożyła deklaracje podatkową i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia spornego oleju smarowego a następnie wystąpiła o zwrot zapłaconego podatku uznając, że był on nienależny.

Przechodząc do meritum sprawy i jednocześnie odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2006 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu, dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając, na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide: pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektyw energetycznej i horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

NSA w uzasadnieniu swojej uchwały z dnia 29 października 2012 r. za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z dyrektywą energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku.

Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych NSA wskazał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18.

Zdaniem NSA warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem formalności o których mowa w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Konkludując NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu.

Nadto w dniu 12 lutego 2015 r. TSUE w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących po-datku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zwrócić także należy uwagę na to, że w pkt 37 tego wyroku TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38).

Również obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku (pkt 40).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi pkt 42.

Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118.

Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę.

Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Państwo członkowskie jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celnej, czyli CN 2710 19 81, w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo.

Wskazać należy, ze różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a.

W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6;

2) podmiot, o którym mowa w pkt 1 posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane;

5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – ust. 2c rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1", a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1".

Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi.

Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów.

Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo a niewymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma, gdyż zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis § 13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Nawet rozważając kwestię ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 24 u.p.a., które w ocenie Sądu z powodów już wyżej podanych nie ma miejsca, istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie. Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji 0 stawkę. Jak wynika z akt sprawy nigdy nie deklarowała skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia a przynajmniej nie wykazała tych okoliczności.

Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. - oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Stawka jest taka sama i wynosi 1.180,00 zł/1000l i taką stawkę ostatecznie zastosował organ.

Odnosząc się pozostałych zarzutów skargi stwierdzić trzeba, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). W systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym TFUE (pierwotnym prawem wspólnotowym), jak też aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym), a także wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06, fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy (zobacz wyrok NSA z 20.09.2011, sygn. akt I GSK 521/10).

Organ odwoławczy trafnie zauważył odnośnie postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego należy podkreślić, że obowiązek kwalifikacji nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów do odpowiedniego kodu CN spoczywał na nabywcy. Składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżąca nie wskazała w żaden sposób, iż kodem właściwym dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez nią wyrobów jest kod CN 3403 przypisany do preparatów smarowych i smarów plastycznych. W złożonym w Urzędzie Celnym "Zgłoszeniu o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" wskazano kod CN 27101981, w Deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U określono Symbol CN w identycznym brzmieniu jak w zgłoszeniu, tj. 27101981. Z kolei, we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z dnia [...] r. jako produkt, za który wnioskodawca odprowadzał podatek akcyzowy, wymieniono olej smarowy silnikowy i inne produkty o kodach CN 2710 1971 - CN 2710 1999. Ten sam kod CN wpisany został w korektach złożonych deklaracji AKC-U.

A zatem na żadnym etapie postępowania skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń co do kwalifikacji nabytych wyrobów akcyzowych do kodów CN 2710 1971 - CN 2710 19 99 jak i nie składała wniosku o ich kwalifikację do kodu CN 3403. Ponadto, skarżąca zarzucając dopiero w skardze do sądu administracyjnego zaniechanie przez organ podjęcia działań zmierzających do ustalenia możności zakwalifikowania nabytych olejów smarowych do kodu CN 3403 nie wskazała dowodów i faktów uzasadniających jej twierdzenie, próbując wykazać, iż to na organie podatkowym spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy i organ I instancji nie naruszyły zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. oraz zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jak i dokonały szczegółowej analizy zebranych dowodów i oceny z punktu widzenia ich znaczenia dla niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy.

Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając:

1) rodzaj prowadzonej działalności;

2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów;

3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej.

Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego).

Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należało uznać stanowisko strony skarżącej, że zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 w lipcu 2006 r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. O.p. Należy wskazać, że powyższe rozstrzygnięcie stanowi potwierdzenie kontunuowania linii orzeczniczej w podobnych sprawach, tj. wyrok z 15 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/GL 1387/15, z 1 października 2015 r. sygn.. akt III SA/GL 1405/15, z 5 maja 2015 r. sygn.. akt III SA/GL 451/15, z 13 maja 2015 r, sygn. akt III SA/GL 543/15 czy NSA z 4 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 562/15 i z 29 września 2015 r. sygn. akt I FSK 824/15, publ. CBOIS).

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalono.