Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 917/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 274/05 w sprawie ze skargi P. S. A. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2004 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz P. S. A. w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 274/05. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1279, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." uwzględnił skargę P. S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił to orzeczenie. Organ w tej decyzji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uchylił swoją decyzję z dnia 9 maja 2003 r. i orzekł spółce zobowiązanie podatkowe we wskazanym podatku za styczeń 2000 r. w wysokości 75 049 090 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4 088 866 zł.

W uzasadnieniu Sąd, po przedstawieniu przebiegu postępowania, podkreślił, że w tej sprawie sporną jest kwestia zasadności pozbawienia skarżącej przez organ kontroli skarbowej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez E. S.A. w dniu 24 grudnia 1999 r. Faktury te wykazywały sprzedaż energii elektrycznej przez E. na rzecz P. w okresie od lipca do listopada 1999 r. w tych samych ilościach i w tych samych cenach, jakie zostały wykazane w fakturach VAT wystawionych uprzednio przez E. na rzecz G. S.A., a następnie skorygowanych.

Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, stosownie do § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Według organu w miesiącach od lipca do listopada 1999 r. miała miejsce sprzedaż energii pomiędzy E. a G., a nie pomiędzy skarżącą a E. To ustalenie potwierdzały faktury sprzedaży energii elektrycznej wystawiane za ten okres przez E. na rzecz G., ujmowanie przez E. faktur w rejestrach sprzedaży za ten okres i wykazywanie od tych faktur podatku należnego w deklaracjach miesięcznych, wyniki urządzeń pomiarowych wskazujące na wprowadzenie zafakturowanej ilości energii elektrycznej do sieci przez E. oraz odbiór tej samej ilości energii przez G., zapłata przez ten G. na rzecz E. ceny za pobraną energię oraz zawarte umowy.

Organ podał, że E. na mocy umowy z dnia 30 lipca 1998 r. zawartej z G. zobowiązała się do dostarczania temu G. określonej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej przez bloki nr 2 i 3 w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. W dniu 15 września 1999 r. pomiędzy stroną - P., a E. została zawarta umowa o świadczenie usług przesyłowych, obowiązująca od dnia 27 kwietnia 1999 r., w której zatwierdzono ilość energii elektrycznej z bloków nr 2 i 3 dla odbiorcy G. w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 grudnia 1999 r. Organ zwrócił uwagę, że ta umowa nie została zmieniona. Skarżąca zawarła także umowę o świadczenie usług przesyłowych z dnia 29 czerwca 1999 r. z G., z mocą obowiązującą od dnia 27 kwietnia 1999 r.

Te wszystkie okoliczności, zdaniem organu, przemawiały za przyjęciem, że w spornym okresie nabywcą energii elektrycznej z bloków nr 2 i 3 był G.. Tym samym brak było podstaw do korekty sprzedaży energii elektrycznej.

Według stanowiska skarżącej dokonane przez organ ustalenia przebiegu transakcji energią i ich ocena nie uwzględniały specyfiki tego obrotu i obowiązującego wówczas prawa energetycznego. W 1999 r. dokonano zmiany dotychczasowego scentralizowanego modelu obrotu energią i dopuszczono funkcjonowanie modelu zdecentralizowanego. W wyniku tej zmiany modyfikacji uległa rola P. z monopolistycznego przedsiębiorstwa sprzedającego energię elektryczną na operatora sieci przesyłowej, przy zachowaniu prawa do sprzedaży energii. W tym czasie nie była jeszcze wypracowana praktyka gospodarcza w zakresie warunków, na jakich jest możliwa sprzedaż bezpośrednia energii elektrycznej tj. sprzedaż pomiędzy E., a konkretnym G. energetycznym. Dlatego E. i G. przyjęły, że na mocy umowy z dnia 30 lipca 1998 r. możliwa była bezpośrednia sprzedaż energii.

Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że taka sprzedaż była możliwa, jednakże pod warunkiem zawarcia z nią umowy przesyłowej. Takiej umowy w okresie od lipca do listopada 1999 r. ani G., ani E. z nią nie zawarły. Brak tej umowy spowodował, że sprzedaż energii elektrycznej odbywała się na dotychczasowych zasadach tj. energia wyprodukowana i przekazana przez E. do sieci przesyłowej, której właścicielem były P. była faktycznie sprzedana na rzecz Sieci, a następnie dalej odsprzedawana przez P. G.

Skarżąca podniosła, że z uwagi na to, iż taki był rzeczywisty przebieg sprzedaży energii elektrycznej, wymagał on odzwierciedlenia w prawidłowo wystawionych fakturach VAT. Dlatego konieczna była korekta faktur wystawionych przez E. na rzecz G..

Spółka podkreśliła również, że sposób rozliczenia przez nią i przez E. transakcji nie doprowadził do uszczuplenia należności budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług bowiem G. na podstawie faktur korygujących zmniejszył kwoty podatku naliczonego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Sąd podkreślił, że dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie niezbędne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, jak daleko organy podatkowe mogą ingerować w stosunki gospodarcze podmiotów gospodarczych dokonujących pomiędzy sobą transakcji w sytuacji gdy nie dochodzi do obejścia przepisów prawa i efektem organizacji tych stosunków nie jest uszczuplenie należności z tytułu podatku, czy też chęć wyłudzenia podatku naliczonego.

Sąd podzielił przy tym stanowisko skarżącej, że prawidłowej oceny niniejszej sprawy nie można dokonać bez uwzględnienia sytuacji istniejącej na rynku energetycznym w 1999 r. oraz specyfiki obrotu energią elektryczną.

Sąd podał, że w myśl wyjaśnień skarżącej realizowany wówczas model zdecentralizowany charakteryzował się następującymi zasadami:

- uczestnicy rynku hurtowego musieli być przyłączeni do sieci przesyłowej lub rozdzielczej i posiadać zawarte z operatorem systemu przesyłowego umowy na świadczenie usług przesyłowych i usług rozliczeniowych poprzez tzw. rynek bilansujący. Zgodnie z § 26 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998 r. w sprawie szczegółowych warunków przyłączenia podmiotów do sieci elektroenergetycznych, pokrywania kosztów przyłączenia, obrotu energią elektryczną, świadczenia usług przesyłowych, ruchu sieciowego, eksploatacji sieci oraz standardów jakościowych obsługi odbiorców – skarżąca świadczyła usługi przesyłowe,

- uczestnicy rynku zawierali umowy sprzedaży energii pomiędzy sobą i następnie z wyprzedzeniem czasowym, zgłaszali je operatorowi; brak umowy przesyłowej z operatorem lub brak zgłoszenia operatorowi w odpowiednim terminie i formie umowy sprzedaży energii powodował, że umowa sprzedaży nie była przyjęta i nie dochodziło do jej realizacji; fakt przyjęcia umowy do realizacji był dokumentowany opublikowaniem tzw. Planu Koordynacyjnego Miesięcznego i powiadomieniem wszystkich uczestników rynku energii.

Realizacja przyjętych umów na rynku zdecentralizowanym odbywała się następująco:

- sprzedający wprowadzał energię elektryczną do sieci przesyłowej w ilości zgodnej ze zgłoszoną operatorowi umową sprzedaży energii; tylko w tym momencie można było określić, kto i ile energii wprowadził do sieci;

- sieć przesyłowa jest zbiornikiem energii pochodzącej od wszystkich sprzedających; w sieci energia poszczególnych sprzedających "miesza się" i nie ma możliwości ani potrzeby wyróżnienia, gdzie w sieci znajduje się energia poszczególnych sprzedających, którymi liniami i w którym kierunku przepływa;

- kupujący pobierają energię z sieci przesyłowej w miejscu swojego przyłączenia, w ilościach jakie uzgodnili z ze swoimi dostawcami; energia jest pobierana z sieci operatora, ze wspólnej "puli" i nie jest możliwe wskazanie, od którego producenta lub dostawcy pochodzi,

- zawarcie umowy przesyłowej z operatorem i zgłoszenie mu do realizacji umowy sprzedaży oznaczało dopuszczenie do sieci; dopuszczenie powodowało, że operator brał na siebie obowiązek realizacji umowy sprzedaży nawet gdy jedna ze stron nie wywiązała się z zobowiązań, co oznaczało, że umowa była zrealizowana i rozliczona fakturami nawet gdy jedna ze stron nie dostarczyła i nie wprowadziła energii do sieci lub druga nie odebrała jej z sieci,

- funkcjonowanie rynku zdecentralizowanego wymaga funkcjonowania zorganizowanego i obsługiwanego przez operatora tzw. rynku pozabilansowego; dzięki temu rynkowi umowy są zawsze realizowane w wielkościach w nich zapisanych, zgłoszonych operatorowi, niezależnie od wskazań liczników u sprzedających i kupujących; operator stwierdza powstanie tzw. odchylenia i rozlicza je ze stroną umowy, u której ono wystąpiło, poprzez przyjęcie lub wystawienie faktury na ilość energii równej odchyleniu.

Z wyjaśnień tych wynikało, że sprzedaż energii na rynku pozabilansowym, podobnie jak rynek bilansujący, nie jest możliwa z pominięciem sieci przesyłowej stanowiącej "zbiornik" energii elektrycznej. Taki sposób dystrybucji energii zapewniał bezpieczeństwo prawidłowego zaopatrzenia kraju w energię elektryczną.

Sąd podał, że tak przedstawiona specyfika obrotu energią elektryczną została podważona przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wywodził on, że żaden przepis prawa energetycznego, ani wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 października 1998 r. nie wprowadził obligatoryjności sprzedaży energii elektrycznej poprzez operatora sieci, którym była skarżąca. Przepisy te mówiły jedynie o możliwości zawierania umów na świadczenie usług przesyłowych. Dlatego, zdaniem organu, brak umowy przesyłowej nie mógł wpłynąć na ważność umowy na dostawę energii zawartej pomiędzy E., a G..

Zdaniem Sądu organ kontroli skarbowej podważył obowiązek zawierania umowy przesyłowej, nie biorąc pod uwagę przedstawionego przez stronę mechanizmu obrotu energią elektryczną, celu w jaki został on zorganizowany i specyficznego przedmiotu sprzedaży.

Sąd, z uwagi na złożoność obrotu energią elektryczną, uznał za nieprawidłowe zakwestionowanie przez organ zasadności twierdzeń strony odnośnie obowiązku zawarcia umowy przesyłowej dla potrzeb skutecznej realizacji umowy bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej w oparciu o własną interpretację w zasadzie dwóch przepisów wyżej wymienionego rozporządzenia Ministra Gospodarki (§ 26 i 27). Stwierdził, że jeżeli organ kontroli skarbowej nie dawał wiary objaśnieniom strony w zakresie obowiązujących zasad obrotu energią elektryczną, to powinien był zasięgnąć opinii niezależnego eksperta. Dopiero wówczas mógł poddać ocenie stanowisko prezentowane przez stronę. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że specyfika rynku energetycznego jest faktem powszechnie znanym lub faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, który nie wymaga dowodu (art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Sąd pokreślił, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wykazał się w decyzji odpowiednią wiedzą w tym zakresie. Tym samym kwestionując w przedstawiony sposób wskazywane przez stronę zasady obrotu energią elektryczną naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na okoliczności sprawy Sąd za błędny uznał także wywód organu, oparty o art. 60 k.c., dotyczący zawarcia w sposób dorozumiany umowy przesyłowej pomiędzy skarżącą, a E.. Według Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o dorozumianym sposobie zawarcia takiej umowy przesyłowej świadczył odbiór określonej ilości energii przez P. i przesłanie takiej samej ilości energii do ostatecznego odbiorcy.

Sąd podkreślił, że taki sposób rozumowania wskazywał na zignorowanie przez organ wyjaśnień strony dotyczących zasad obrotu energią elektryczną, przy braku rzeczowych kontrargumentów, popartych wiedzą fachową. Skoro bowiem, jak twierdzi skarżąca, energia elektryczna jest wprowadzana do sieci przesyłowej i z niej przekazywana zarówno w ramach rynku bilansującego, jak i rynku pozabilansowego, to na podstawie samego faktu przekazania energii wprowadzonej do sieci dla odbiorcy nie można budować teorii o dorozumianej formie zawarcia umowy przesyłowej. Poza tym i tak nie chodziłoby o dorozumiane oświadczenie woli, ale wyraźne.

Ponadto, zdaniem Sądu, zachowanie P. nie pozwalało na przyjęcie tezy założonej przez organ, że zawarła ona umowę przesyłową w innej formie niż pisemna. Skarżąca w spornym okresie wystawiała faktury VAT na sprzedaż energii elektrycznej na rzecz G.. Wobec niezaakceptowania ich, podjęła działania, które doprowadziły do zweryfikowania stanowiska tego G. i E.. W wyniku tego ponownie wystawiła faktury VAT dla G. oraz odprowadziła podatek należny. Nie wykazywała także realizacji umowy sprzedaży zawartej pomiędzy G. i E. w Planie Koordynacji Miesięcznej.

Sąd nie podzielił także i innych argumentów, którymi posłużył się organ w celu wykazania, że w spornym okresie sprzedaż energii elektrycznej była dokonywana przez E. na rzecz G. i w związku z tym faktury VAT wystawione w dniu 24 grudnia 1999 r. przez E. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ, powołując się na umowy zawarte: pomiędzy E., a G. z dnia 30 lipca 1998 r. o sprzedaży energii oraz pomiędzy skarżącą, a G. z dnia 29 czerwca 1999 r. (obowiązująca od dnia 27 kwietnia 1999 r.), o świadczeniu usług przesyłowych i z dnia 8 grudnia 1999 r. (obowiązująca od dnia 27 kwietnia 1999 r.) o sprzedaży energii, a także na faktury, protokoły o dostawach energii, zapłatę należności, pisma G. do skarżącej o braku akceptacji wystawianych faktur, uznał, że odwołanie czy zmiana czynności wywołujących skutki podatkowe przez próbę zmiany istoty stosunku prawnego z bezpośredniej sprzedaży między podmiotami na sprzedaż dwuetapową z wprowadzeniem trzeciego podmiotu, którym miała być skarżąca, było niedopuszczalne i nieskuteczne.

Sąd stwierdził, że w ten sposób organ kontroli podważył ważność umów zawartych między E., a G. tj. aneksu do umowy z dnia 30 lipca 1998 r., na mocy którego strony odstąpiły od jej realizacji w okresie od lipca do grudnia 1999 r., aneksu do umowy dostawy energii elektrycznej zawartej w dniu 30 kwietnia 1999 r. pomiędzy E., a skarżącą, zgodnie z którym w okresie od 1 lipca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. oprócz wielkości dostaw energii elektrycznej wskazanej w zał. nr 1 do tej umowy dostawca zobowiązał się dostarczyć do odbiorcy, a odbiorca odebrać dodatkową ilość energii elektrycznej z bloków nr 2 i 3 w wielkościach określonych w tym aneksie oraz porozumienia zawartego pomiędzy E., G. i skarżącą, umożliwiającego kompensatę wzajemnych należności.

Sąd zarzucił organowi, że kwestionując skutki podatkowe tych umów nie powołał się na żaden przepis prawa, który przyznawałby mu takie uprawnienia, ani nie wykazał też, że umowy te miały na celu obejście prawa podatkowego w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku, czy też chęć wyłudzenia podatku naliczonego. Tym samym organ naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

Za tak samo niepoparte przepisami prawa Sąd uznał twierdzenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że niedopuszczalne jest na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego zawieranie takich porozumień, których celem jest zmiana już zaistniałych zdarzeń gospodarczych, jednoznacznie udokumentowanych przewidzianymi przez prawo podatkowe dokumentami (faktury, rejestry sprzedaży VAT, przelewy) oraz, że zaakceptowanie takiej sytuacji powodowałoby zgodę na dowolne (wsteczne) kształtowanie zaistniałych i udokumentowanych zdarzeń gospodarczych w dowolnie wybranym przez podatników momencie. Sąd podniósł w związku z powyższym, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie kwestionował prawa do korekty faktur. W świetle tego niezrozumiałe jest stanowisko, jakoby wyłącznie pierwotna faktura mogła dokumentować prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu umowy zmieniające stosunki pomiędzy wskazanymi wyżej trzema podmiotami mogły wywierać skutki podatkowe. Strony tych umów wzajemne relacje gospodarcze jednymi umowami ułożyły w określony sposób, a innymi w odmienny. Wola pokierowania swoimi sprawami w przyjęty w niniejszej sprawie sposób nie budzi wątpliwości. Każda ze stron wykonała czynności niezbędne do wykazania, że sprzedaż energii elektrycznej w spornym okresie odbywała się według następującego mechanizmu: E. sprzedała energię dla Sieci, ta zaś dla G.. Z zaskarżonej decyzji wynika, że ilość energii wykazana w fakturach wystawionych przez E. na rzecz skarżącej jest taka sama jak w skorygowanych fakturach, wcześniej wystawionych przez E. na rzecz G.. Skarżąca utrzymywała, a organ tego nie kwestionował, że podatek należny od tej transakcji został zapłacony, a ona skorzystała z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (G. dokonał zmniejszenia kwoty podatku naliczonego).

W związku z tym Sąd zauważył, że oba te podmioty miały prawo do podatku naliczonego. Z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa istotne było, że w żadnej z "konfiguracji" sprzedaży energii elektrycznej nie doszło do wyłudzenia tego podatku. Dlatego Sąd uznał, że przy uwzględnieniu specyfiki obrotu energią elektryczną, procesu transformacji, jaki miał miejsce w obrocie energią w 1999 r. oraz okoliczności, że przedmiot sprzedaży nie może być zwrócony do producenta, przez co jego sprzedaż odbiega od klasycznych operacji gospodarczych, za zupełnie nieuzasadnione należy uznać ingerowanie organu kontroli skarbowej w stosunki gospodarcze występujących w tej sprawie podmiotów gospodarczych i narzucanie im ułożonego przez ten organ schematu. Sąd zarzucił organowi, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego i przyjmując sporne ustalenia przekroczył swoje prawo do swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Ponadto Sąd uznał, że organ uchybił fundamentalnej zasadzie konstrukcji podatku od towarów i usług, jaką jest zasada potrącenia podatku naliczonego, czym naruszył art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Wszelkie odstępstwa od tej zasady stanowią wyjątki istotnie ograniczające konstrukcję tego podatku. Muszą zatem wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej. Za niedopuszczalne Sąd uznał prowadzenie wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli jest możliwa inna wykładnia, której wynik jest korzystny dla jednostki (in dubio pro trybutario). Taki sposób wykładni prowadzi bowiem do ograniczania konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe Sąd wywiódł, że stosowanie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów - § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a - aktu wykonawczego do ustawy o VAT musi uwzględniać podstawowe zasady wynikające z tej ustawy. W szczególności przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, że miał on na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku naliczonego przez wystawianie tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały sprzedaży. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej nie wykazał, że wystawienie faktur VAT z dnia 24 grudnia 1999 r. przez E. na rzecz skarżącej miało na celu wyłudzenie podatku.

Sąd stwierdził, że zważywszy na powyższe, jak i na wywiedzione stanowisko, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej niezasadnie kwestionował prawdziwość zdarzenia gospodarczego dokumentowanego tymi fakturami, zaskarżona decyzja narusza art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocników – radców prawnych – Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżył przedstawiony wyrok w całości, zarzucając mu:

I. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie i niezastosowanie przez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania nie są zdarzenia opisane w tym przepisie lecz dokumenty formalne, tworzone przez podatnika, w sytuacji gdy podatkowi podlega nie sformalizowany dokument (faktura) lecz rzeczywiste zdarzenie,

b) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że P. S. A. miały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, chociaż tego towaru (energii) faktycznie nie nabyto,

c) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez E. S.A. dla skarżącej dokumentują zdarzenie faktyczne nie podlegające rygorom tego przepisu, polegającym na utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego,

d) § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i subsumcję nieadekwatną do zebranego materiału polegającą na przyjęciu, że faktury korygujące, wystawione przez E. z wykazaniem "0" (zerowej) sprzedaży nie naruszają tych przepisów, umożliwiających korektę faktur jedynie w sytuacjach przewidzianych prawem, a nie dopuszczają korekty dowolnej, nieprzewidzianej tym rozporządzeniem,

2. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu prawidłowego stwierdzenia czy rzeczywiście naruszono prawo i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy; w szczególności chodzi tu o niewzięcie pod uwagę faktu zakwestionowania w toku innej kontroli faktur korygujących oraz faktu, że zdarzenie gospodarcze polegające na przesyłaniu energii elektrycznej na podstawie faktur wystawionych przez E. na rzecz P. zostało już dokonane, a więc nie mogło być ono przedmiotem ponownego zdarzenia – sprzedaży, jak również przedmiotem nihilacji tego faktu przez wystawienie faktur korygujących,

b) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niewydanie wyroku na podstawie całości akt sprawy.

W związku z przedstawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz, na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wskazanych podstaw kasacyjnych organ wywodził, wyjaśniając zarzut pominięcia i niezastosowania w zaskarżonym wyroku art. 2 ustawy o VAT, że przedmiotem opodatkowania są zdarzenia opisane w tym przepisie, w tym sprzedaż (energii). Tymczasem Sąd wydał wyrok przyjmując, że przedmiotem opodatkowania nie są zdarzenia gospodarcze opisane w tym przepisie lecz dokumenty formalne, tworzone przez podatnika, podczas gdy podatkowi podlega nie dokument lecz rzeczywiste zdarzenie.

Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniu podatnika, nie ulega wątpliwości, że doszło do bezpośredniej sprzedaży energii elektrycznej pomiędzy E., a G., co zostało udokumentowane fakturami i przelewami, a więc doszło do zdarzeń wywołujących skutki podatkowe. Sąd potwierdził, że ta sama energia nie była "zwrócona". Skoro tak było, że tej samej energii nie można było przekazać i sprzedać po fakcie fizycznej dostawy innemu podmiotowi przy jednoczesnej próbie nihilacji już zaistniałego zdarzenia za pomocą faktur korygujących, nowych faktur oraz umów stwarzanych z datą wsteczną co do ich obowiązywania. To samo zdarzenie gospodarcze – przesyłanie energii elektrycznej pomiędzy E., a G. - nie może być "anulowane" i uznane za niebyłe tylko dlatego, że później stworzono dokumentację, której zadaniem było "anulowanie" zaistniałych już zdarzeń gospodarczych.

Organ zarzucił Sądowi, że nietrafnie podniósł w zaskarżonym wyroku, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie kwestionował prawa do korekty faktur i tym samym niezrozumiałym miało być jego stanowisko jakoby tylko faktura pierwotna mogła dokumentować prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ nie zajmował takiego stanowiska, a ponadto prawo do korygowania faktur wynikało z rozdziału 13, w szczególności § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów. Nie ma natomiast podstaw prawnych, jak przyjął Sąd, aby w dowolnych sytuacjach wystawiać faktury korygujące "anulujące" wcześniejsze zdarzenia tylko na podstawie decyzji kontrahentów. Organ powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynikało, że nie można fakturami korygującymi anulować zaistniałych zdarzeń takich jak np. sprzedaż.

Wobec powyższego Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że trafnie uznał faktury korygujące w sprawie za niezgodne z prawem jako niedokumentujące istniejącego zdarzenia (nie nastąpił zwrot dostarczonej energii). Sąd natomiast, wydając wyrok naruszył § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię i subsumcję nieadekwatną do zebranego materiału polegającą na przyjęciu, że faktury korygujące wystawione przez E. z wykazaniem "0" sprzedaży nie naruszają tych przepisów, umożliwiających korektę faktur jedynie w sytuacjach przewidzianych prawem, a nie dopuszczają korekty dowolnej, nieprzewidzianej tym rozporządzeniem.

Organ wywodził, że skoro zaszło określone zdarzenie – sprzedaż energii pomiędzy E., a G., energia została dostarczona i nie zwrócono jej do producenta – nie mogła być ona ponownie sprzedana. Tym samym zakwestionowane faktury dokumentują nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Tym samym Sąd naruszył art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że P. miały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, chociaż tego towaru (energii) faktycznie nie nabyto. Sąd naruszył także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że faktury wystawione przez E. dla strony dokumentują zdarzenie faktyczne nie podlegające rygorom tego przepisu, polegającym na utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania organ motywował okolicznością, że Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji nietrafnie uznał, że przy wydawaniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszył prawo. Podniósł, że dotyczy to pominięcia dowodów związanych z zasadnym zakwestionowaniem faktur korygujących oraz pominięciem bezspornego faktu dokonania się nieodwracalnych zdarzeń gospodarczych polegających na przekazaniu energii, zgodnie z pierwotnymi fakturami.

Naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. organ upatrywał w okoliczności, że Sąd wydał w zasadzie wyrok w części nie na podstawie akt sprawy w tym rozumieniu, że nie uwzględnił w sposób prawidłowy całości zebranego w aktach materiału.

Organ zarzucił także Sądowi, że bezpodstawnie powołał się na specyfikę obrotu energią elektryczną, sugerując że w toku postępowania powinni być powołani eksperci. Tymczasem przedmiotem postępowania nie była okoliczność ustalenia jak powinna wyglądać modelowa transakcja energią elektryczną w świetle przepisów prawa energetycznego, tylko jak wyglądała rzeczywista transakcja w tej sprawie, która wywołała określone skutki w sferze podatkowej. Ponadto powoływanie eksperta co do prawa byłoby nieuzasadnione gdyż stosowanie i ocena prawa należy do kompetentnych organów, a nie do opinii ekspertów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. S.A., reprezentowane przez pełnomocników – radców prawnych, wniosły o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów strona przeciwna, powołując się na regulację zawartą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. za chybiony uznała zarzut naruszenia art. 2 ustawy o VAT. W tej podstawie kasacyjnej jest bowiem mowa o naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a nie pominięcie i niezastosowanie. Ponadto zwróciła uwagę na brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu i niewskazanie, która z rozbudowanych jednostek redakcyjnych tego artykułu (ustęp, punkt?) została naruszona. Nawet gdyby uznać, że zarzut miał dotyczyć art. 2 ust. 2 ustawy o VAT to jest on nietrafny merytorycznie gdyż Sąd w zaskarżonym wyroku nie twierdził, że przedmiotem opodatkowania miały być faktury, a nie zdarzenia gospodarcze. Sąd uznał natomiast, że w analizowanym stanie faktycznym przedmiotem opodatkowania była sprzedaż energii elektrycznej (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT), tyle tylko, że stronami tej sprzedaży były E. i P., a nie jak twierdzi organ E. oraz G.

Za bezprzedmiotowy strona przeciwna uznała zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Pomijając nawet brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu (Sąd kontroluje stosowanie prawa materialnego w postępowaniu przed organami administracji, a nie je stosuje) to aby stwierdzić, że nie doszło do nabycia towaru, co stanowi nieodzowną przesłankę do odmowy uwzględnienia w rachunku podatkowym nabywcy podatku naliczonego, należy wcześniej wykazać, czego organ nie uczynił, że nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu.

Odnośnie sformułowania zarzutu naruszenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów spółka podniosła, że jest on obarczony nieusuwalną wadą bowiem nie można jednocześnie dokonać błędnej wykładni przepisu oraz niewłaściwie go zastosować. Ponadto oprócz tej wady formalnej sposób sformułowania tego zarzutu jest nieadekwatny do tezy zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Podobną wadą formalną obarczony jest także zarzut naruszenia § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów gdyż zarzucono w nim zaskarżonemu orzeczeniu jednocześnie błędną wykładnię i subsumcję. Ponadto organ nie sprecyzował w nim, podobnie jak stawiając zarzut naruszenia art. 2 ustawy o VAT, które jednostki redakcyjne tych paragrafów Sąd naruszył. Także merytorycznie zarzut ten budzi wątpliwości gdyż Sąd nie przyjął, że faktury korygujące zostały sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w rozporządzeniu, lecz przesądził, że pomiędzy E., a G. nie doszło do zawarcia umowy, co uzasadniało wystawienie faktur korygujących.

Ustosunkowując się do podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia postępowania strona przeciwna podniosła, że w motywach skargi kasacyjnej nie przedstawiono na czym miało polegać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Także powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie dawał podstawy do kontroli prawidłowości stosowania procedury przez Sąd gdyż odnosił się do kontroli postępowania administracyjnego. Niezależnie od tego nie można zarzucić wyrokowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. gdyż Sąd zawarł w nim wszystkie elementy wskazane w tym przepisie.

Za gołosłowny strona przeciwna uznała również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., podkreślając, że stan faktyczny w sprawie był niesporny, istotę sporu stanowiła natomiast, co dokładnie Sąd opisał w uzasadnieniu wyroku, ocena następstw podatkowych określonych czynności cywilnoprawnych dokonanych przez trzech uczestników obrotu energią elektryczną.

Ponadto P. podkreśliły, że w zaskarżonym wyroku Sąd dokonał odpowiedzi na fundamentalne pytanie o granice ingerencji organów skarbowych w treść stosunków obligacyjnych zawieranych pomiędzy podatnikami, uznając, że bezpodstawna ingerencja doprowadziła do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w § 2 tego artykułu, a w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie zaszły, to Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Sprowadza się to do tego, że Sąd drugiej instancji kontroluje zaskarżone orzeczenie tylko w ramach tych podstaw kasacyjnych, które wskazała strona wnosząca tę skargę tj. ocenia prawidłowość wykładni i zastosowania jedynie tych przepisów, które zostały w skardze przytoczone.

Gdy w skardze kasacyjnej, tak jak w rozpatrywanej sprawie, zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSA i wsa z 2005 r. nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ, a oceniany przez Sąd, przepis prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należy najpierw ocenić, czy usprawiedliwione są zarzuty Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku w kwalifikowany sposób (mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na niewzięciu przez Sąd pierwszej instancji pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy w celu prawidłowego stwierdzenia czy rzeczywiście naruszono prawo i czy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczenie w podstawach kasacyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. – przepisów procesowych, dających Sądowi pierwszej instancji podstawę do uwzględnienia skargi, w przypadku stwierdzenia w zaskarżonym akcie kwalifikowanego naruszenia prawa materialnego lub innego niż stanowiące podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia przepisów tego postępowania – może skutecznie pozwolić na analizę prawidłowości przeprowadzonej w pierwszej instancji kontroli pod warunkiem powiązania tych przepisów P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami prawa materialnego lub procesowego, stosowanego przez organ wydający zaskarżony akt. Innymi słowy, formułując zarzuty uchybienia w zaskarżonym orzeczeniu art. 145 § 1 P.p.s.a. należało wskazać te przepisy prawa materialnego lub procesowego, których naruszenie Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zarzucił organowi albo których naruszenia Sąd nie dostrzegł mimo, że zostały popełnione w toku postępowania administracyjnego.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego takie przepisy w skardze kasacyjnej zostały przytoczone w części odnoszącej się do pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), co pozwoli w odpowiednim miejscu na odniesienie się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Natomiast stawiając zarzut uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. strona skarżąca nie wskazała ani w podstawie kasacyjnej, ani nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako naruszonych żadnych przepisów Ordynacji podatkowej, które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jako naruszone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosując ten przepis P.p.s.a. jako podstawę wyroku uwzględniającego skargę.

Tym samym w skardze kasacyjnej nie została podważona ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją doszło do kwalifikowanego naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzenie tych naruszeń prawa spowodowało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę specyfikę obrotu energią w kontrolowanym okresie, brak było podstaw do negowania przebiegu transakcji kupna sprzedaży tej energii przyjętego ostatecznie przez podatnika i jego kontrahentów – E. i G..

Tej oceny nie może podważyć również powołanie jako naruszonego art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna podniosła, że art. 141 § 4 P.p.s.a. odnosi się do elementu procedury sądowej, dotyczy bowiem treści uzasadnienia wyroku. W związku z tym powołanie go w zbiegu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. nie może skutecznie prowadzić do zanegowania stanowiska Sądu w kwestii błędów proceduralnych, które popełnił organ administracji przy wydawaniu zaskarżonego aktu.

Nie stanowi również podstawy do oceny ewentualnych uchybień Sądu w tym zakresie powołanie jako naruszonego art. 141 § 4 P.p.s.a., bez odniesienia go do jakichkolwiek przepisów procedury podatkowej, które przy sporządzaniu przez ten Sąd uzasadnienia wyroku zostały wadliwie zinterpretowane, czy też sposób ich stosowania przez organy podatkowe został nietrafnie zakwestionowany. Należy przy tym stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny tego przepisu procedury sądowoadministracyjnej nie naruszył, gdyż uzasadnienie wyroku zawiera wszelkie niezbędne elementy, wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., w szczególności jasno wyłożone stanowiska obu stron, a także precyzyjne wyjaśnienie przyczyn rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 P.p.s.a . Fakt, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ orzekający w sprawie, jest wadliwa i przekracza granice swobodnej oceny dowodów, do której organ ma prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że Sąd nie orzekał na podstawie akt sprawy. Dlatego też stanowiska Sądu w tej materii nie można skutecznie podważyć, nie powołując jako naruszonego art. 191 Ordynacji podatkowej w zbiegu z odpowiednim przepisem P.p.s.a. (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a), czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza natomiast, że ten Sąd nie ma kompetencji do uzupełniania podstaw kasacyjnych w oparciu o opisową treść uzasadnienia, nie popartą wyartykułowanymi zarzutami.

Konsekwencją uznania za nieusprawiedliwione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych jest, w świetle związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, przeprowadzanie przez ten Sąd oceny zasadności podstaw kasacyjnych dotyczących naruszeń prawa materialnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

W świetle tego stanu faktycznego zarzuty ujęte w pkt I skargi kasacyjnej należy uznać za bezzasadne, pomijając nawet brak precyzji w ich formułowaniu, na co słusznie zwraca uwagę w odpowiedzi na tę skargę strona przeciwna.

W zaskarżonym wyroku nie został naruszony art. 2 ustawy o VAT poprzez jego pominięcie i niezastosowanie gdyż Sąd pierwszej instancji, wbrew stanowisku organu wnoszącego skargę kasacyjną nie twierdził, że przedmiotem opodatkowania jest czynność nie objęta tym przepisem, czy też jak to podano w skardze kasacyjnej "dokumenty formalne, tworzone przez podatnika". Sąd przyjął natomiast, że z uwagi na specyfikę obrotu energią elektryczną w opodatkowanym okresie inne były strony umowy kupna – sprzedaży tej energii niż wynikało to z pierwotnie wystawionych faktur, co dawało podstawę do dokonania korekty tych faktur, tak aby odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Tego ustalenia, o czym była wyżej mowa, organ wnoszący skargę kasacyjną skutecznie nie podważył.

Z podobnych względów nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W świetle niepodważonych skutecznie ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji faktury korygujące wystawione przez E. w dniu 24 grudnia 1999 r. odzwierciedlały rzeczywistą transakcję. Tym samym nabywca energii – P. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a pozbawienie go tego uprawnienia naruszało art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.

Także, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, brak jest podstaw do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia przez Sąd § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, pomijając nawet brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu i łączenia w nim kwestii interpretacyjnych z zarzutami dokonania błędów w subsumcji. Przepis ten, w świetle przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, z którego wynikało, że E. wyprodukowaną energię elektryczną mogła sprzedać P., nie mógł zostać zastosowany. Odnosił się bowiem do innej sytuacji gdy wystawiono faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na marginesie należy dodać, że prawidłowe są uwagi Sądu pierwszej instancji dotyczące potrzeby uwzględniania przy wykładni tego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów celu regulacji ustawowej, którą wykonuje, jak również zasad konstytucyjnych. Takiego stanowiska nie można utożsamiać z błędną wykładnią, która w tak nietypowej materii, jaką stanowi obrót energią elektryczną w okresie transformacji rynku, nie powinna być zawężana do jednego rodzaju wykładni i wzorowana na tezach orzeczeń odnoszących się do innych, nieporównywalnych, z występującym w tej sprawie, przedmiotów sprzedaży.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów. Także ten zarzut dotknięty jest wadliwością formalną z powodu braku precyzji w jego sformułowaniu. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała, które z jednostek redakcyjnych niższego rzędu zawarte w tych rozbudowanych paragrafach zostały przez Sąd naruszone. Ponadto stawiając łącznie zarzut błędnej wykładni i subsumcji nie sprecyzowała na czym miały polegać te naruszenia, tym bardziej, że przedmiotu rozstrzygnięcia w tej sprawie nie stanowiła okoliczność sporządzania przez E. faktur korygujących, tylko kwestia, że te faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg, ujętej w sposób wadliwy w pierwotnych dokumentach, transakcji.

Wobec powyższego nietrafny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W przypadku stwierdzenia naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, co jak stwierdzono wyżej, było w świetle przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych zasadne, Sąd ten miał obowiązek wydać rozstrzygnięcie na podstawie tego przepisu prawa procesowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.