Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 148/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187  par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9  ust. 1 ,  art. 10  ust. 1  pkt 8  lit. a-c ,   pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.  46  par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Fic, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. sprawy ze skargi B. i. J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" określającą J. i B. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 56.356,90 zł i odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na ten podatek w kwocie 9.455 zł.

Z motywów decyzji organu I instancji wynika, że :

Małżonkowie J. i B. R. we wspólnym zeznaniu za rok 2002 wykazali łącznie dochody w kwocie 34.772,64 zł, należny podatek w kwocie 4.396 i nadpłatę w kwocie 16.524,80 zł wynikającą z płaconych w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez J.R.. W/g zeznania B. R. nie osiągała dochodów.

W toku przeprowadzonej kontroli organ I Instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w działalności J.R. o kwotę 3.787,58 zł z czym podatnik się zgodził składając po kontroli skorygowane zeznanie. Ponadto organ ustalił w postępowaniu podatkowym, że małżonkowie uzyskali w 2002r. dochód w kwocie 169.484,16 zł ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem organu okoliczności nabycia w listopadzie 1996r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolnej o powierzchni 6.6340 ha, jej podział w 1999r. na działki, działania związane z podwyższeniem wartości i sukcesywna sprzedaż w okresie od 2002r. do 2007r. dowodziły, iż małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel działkami budowlanymi.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 45 ust. 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określił podatek w innej wysokości niż wynikająca z zeznania i na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek w 2002 roku.

W odwołaniu podatnicy zarzucili decyzji organu I instancji:

– naruszenie art. 120, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego;

– naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niezastosowanie tego przepisu, mimo że miał on zastosowanie w stanie faktycznym sprawy;

– niezasadne oparcie decyzji na przepisach art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem odwołujących się nieruchomość położona w J., zakupiona w dniu 06.10.1996r. działka "[...]" aktem notarialnym Rep. A nr "[...]" wchodziła w skład majątku osobistego - małżeńskiego. Sprzedaż działek wyodrębnionych z tej nieruchomości stanowiła sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty, nie podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dla celów zarejestrowanej działalności gospodarczej w ramach Przedsiębiorstwa "A" została zakupiona tylko jedna nieruchomość, spośród nabytych w latach 1996 – 2005, wymienionych w decyzji organu I instancji. Pozostałe nieruchomości (w tym przedmiotowa) zostały nabyte do majątku wspólnego i są objęte wspólnością majątkową, tym samym nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej. Odwołujący się podkreślili, że nabywanie nieruchomości do majątku wspólnego stanowiło dobrą lokatę środków pieniężnych, uwzględniającą inflację. Nie były one przeznaczone na sprzedaż o czy świadczy fakt, że nie sprzedano pozostałych działek. Celem nabycia działki "[...]" było planowane wybudowanie dla własnych potrzeb siedliska. Organ I instancji nie poczynił prawidłowych ustaleń w tym zakresie, gdyż nie zapoznał się z obowiązującym w 1996r. prawem miejscowym. Siedlisko ostatecznie nie zostało wybudowane na tej działce ze względu na zmianę planów życiowych tj. zakup innego zabudowania, położonego również w J., w atrakcyjniejszym położeniu. Zakupione siedlisko wymagało remontu i modernizacji, co przyczyniło się zasadniczo do podjęcia decyzji o sprzedaży działki "[...]".

Ponadto na podjęcie decyzji o sprzedaży wpływ miała również zmiana charakteru działki "[...]" z rolnej na budowlaną. Przekształcenie to nastąpiło w 1998r. na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Podatnicy nie zgadzali się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że celem wpłacenia zaliczki w kwocie 30 tys. zł na poczet opłaty adiacenckiej było dążenie do zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych działek poprzez dołożenie starań o doprowadzenie wody. Z inicjatywą budowy wodociągu oraz przyłączy do poszczególnych nieruchomości wystąpiła Gmina. Wszystkie stwierdzenia zawarte w decyzji, sprowadzające się do wykazania, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie wymuszała na właścicielach nieruchomości żadnych zachowań są nieprawdziwe oraz sprzeczne z obowiązującym prawem i istniejącym stanem faktycznym.

Organ podatkowy nie wskazał żadnego dowodu, iż w 2002r. sprzedaż działek była dokonywana w sposób profesjonalny i ciągły, zgodny z przywołaną definicją działalności gospodarczej. Zdarzenia opisane w zaskarżonej decyzji, które wystąpiły w latach następnych, takie jak np. ogłoszenia w gazecie, czy też korzystanie z biura nieruchomości w żadnym przypadku nie mogą mieć rozstrzygającego wpływu na kwalifikację zdarzeń występujących wcześniej, tj. w roku podatkowym 2002.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że:

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że aktem notarialnym z dnia "[...]" Rep. A Nr "[...]" J. i B. R. nabyli od Skarbu Państwa nieruchomość położoną W J., o obszarze 6,60 ha, stanowiącą działkę oznaczoną numerem "[...]".

W chwili zakupu działka ta, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele rolnicze.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony, przekształcenie nieruchomości z rolnej na budowlaną nastąpiło w 1998r., co znajduje potwierdzenie w ustaleniach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy J. zatwierdzonego Uchwałą Nr "[...]" Rady Gminy . z dnia "[...]" oraz Uchwałą Nr "[...]" Rady Gminy z dnia "[...]".

W dniu 15.07.1998r. pomiędzy Gminą J. a J. R. zostało zawarte porozumienie, na mocy którego wpłacił on kwotę 30.000 zł tytułem zaliczki na poczet przyszłej opłaty za wzrost wartości swoich działek spowodowane zmianą zagospodarowania przestrzennego. W zamian za dokonaną wpłatę Gmina zobowiązała się do wykonania w 1998r. opracowania dokumentacji na budowę wodociągu, kanalizacji i dróg oraz wybudowania odcinka wodociągu o długości 1.200 metrów oraz przeprowadzenia niezbędnej niwelacji terenu na długości budowy wodociągu.

W dniu 03.03.1999r. na wniosek wszczęto postępowanie dotyczące podziału nieruchomości o numerze ewidencyjnym "[...]".

Decyzją Wójta Gminy J. z dnia "[...]" znak: "[...]" zatwierdzono projekt podziału nieruchomości nr "[...]" na 44 działki o numerach od "[...]" do "[...]". Z decyzji tej wynika, że obszar powstały z podziału nieruchomości położony jest na terenie, dla którego zapis brzmi: "zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i usługi".

W następnych latach dokonano kolejnych podziałów nowopowstałych działek, np. decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]" działka nr "[...]" została podzielna na 14 działek od Nr "[...]" do "[...]" o łącznej powierzchni 2.1727 ha. Powstałe z podziału nieruchomości rolnej o nr "[...]" działki gruntu podatnicy zaczęli sprzedawać począwszy od 2002r, kontynuując sprzedaż w latach 2004, 2005, 2006 i 2007r. I tak:

- w 2002r. sprzedano 30 działek w ramach 3 transakcji,

- w 2004r. sprzedano 4 działki w ramach 3 transakcji,

- w 2005r. sprzedano 17 działek w ramach 8 transakcji,

- w 2006r. sprzedano 5 działek w ramach 2 transakcji,

- w 2007r. ( do dnia rozpoczęcia kontroli) sprzedano 2 działki w ramach

1 transakcji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją zawartą w odwołaniu, iż zmiana zagospodarowania przestrzennego działki "[...]" wymusiła dokonanie jej podziału na mniejsze, wpłacenie zaliczki na poczet opłaty adiacenckiej i w konsekwencji sprzedaż działek.

Wskazał, że zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 1997r. Nr 115, poz. 741) w brzmieniu obowiązującym w 1998r., podziału nieruchomości dokonuje się na wniosek i koszt osoby, która ma w tym interes prawny. Stosownie do przepisów art. 97 ust. 3 w/w ustawy podziału można dokonać z urzędu, jeżeli jest on niezbędny do realizacji celów publicznych lub nieruchomość stanowi własność gminy i nie została oddana w użytkowanie wieczyste.

Również § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 07.12.2004r. w sprawie sposobu i trybu dokonywania podziałów nieruchomości (Dz.U. z 2004r. Nr 268, poz. 2663) stanowi, iż postępowanie o podział nieruchomości prowadzi się na wniosek strony lub z urzędu. Podobnie § 2 pkt 1 poprzedniego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 1998r. w sprawie trybu dokonywania podziałów nieruchomości oraz sposobu sporządzania i rodzajów dokumentów wymaganych w tym postępowaniu (Dz.U. z 1998r. Nr 25, poz. 130) stanowił, że wszczęcie postępowania o podział nieruchomości następuje na wniosek lub z urzędu.

W przedmiotowej sprawie podział nie nastąpił z urzędu lecz na wniosek strony. Organ podkreślił, że podział nieruchomości nie jest obowiązkiem osoby a jej uprawnieniem. Zatem stan faktyczny wskazuje, iż zamiarem strony była sprzedaż powstałych po podziale działek.

Odnośnie porozumienia z dnia 15.07.1998r. zawartego pomiędzy Gminą J. a J. R. w sprawie uiszczenia zaliczki w kwocie 30.000 zł na poczet opłaty za wzrost wartości działek organ odwoławczy stwierdził, że ta opłata jest bezpośrednią konsekwencją planowanego przez stronę podziału nieruchomości i jej uzbrojenia w infrastrukturę techniczną oraz sprzedaży działek, a więc świadomego działania zmierzającego do osiągnięcia zysku ze sprzedaży, co m.in. charakteryzuje działalność gospodarczą.

Wskazał, ze zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami w brzmieniu obowiązującym w 1998r. przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków publicznych albo scaleniem i podziałem gruntów.

Stosownie do art. 96 ust. 1 i art. 98 ust 4 w/w ustawy podziału nieruchomości dokonuje się na podstawie decyzji wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, zatwierdzającej projekt podziału. Jeżeli w wyniku podziału nieruchomości wzrośnie jej wartość, zarząd gminy może ustalić w drodze decyzji opłatę adiacencką z tego tytułu w kwocie nie przekraczającej 50 % różnicy wartości nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 144 i 146 w/w ustawy o gospodarce nieruchomościami właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłat adiacenckich. Ustalenie i wysokość tej opłaty zależą od wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej.

W ocenie organu odwoławczego fakt, że podatnicy już 15.07.1998r. zawarli porozumienie z Gminą J., decydując się na wpłatę zaliczki na poczet opracowania dokumentacji na budowę wodociągu, kanalizacji dróg, budowy odcinka wodociągu oraz przeprowadzenia niezbędnej niwelacji terenu na długości budowy wodociągu świadczy o tym, że mieli daleko idące, sprecyzowane plany co do przyszłości działek tj. ich sprzedaż. W przeciwnym razie brak było podstaw do wnoszenia opłaty jeszcze przed wydaniem decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzonych czynności sprzedaży kilkudziesięciu działek nie można zaliczyć do kategorii odsprzedaży majątku osobistego. Sami podatnicy podali, że zakup spornego gruntu stanowił dobrą lokatę pieniężną. Okoliczności sprawy wskazują, że działki budowlane nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zyski.

Organ odwoławczy nie dał wiary argumentom zawartym w odwołaniu, iż nieruchomość nr "[...]" była przeznaczona na wybudowanie siedliska.

Wskazał, że w zastrzeżeniach wniesionych do protokółu kontroli jak również w przesłuchaniach w charakterze strony przeprowadzonych w dniach 11 i 16.10.2007r. podatnicy wyjaśniali, że działka nr "[...]" stała się zbędna w związku nabyciem innej, ładniej położonej, zabudowanej nieruchomości w J. (nr "[...]" i nr "[...]").

Argumentacja podnoszona w odwołaniu, iż do podjęcia decyzji o sprzedaży działki nr "[...]" przyczyniła się konieczność przeprowadzenia remontu zakupionego w/w siedliska w J., który wymagał zaangażowania znacznych środków finansowych stoi w sprzeczności z dalszymi poczynaniami podatników. Planując bowiem remont zabudowy jednocześnie dokonują kolejnych zakupów nieruchomości; w tym m.in. w dniu 17.04.1997r. działki położonej w J. o nr "[...]", w dniu 08.09.2000r. działki położonej w J. o nr "[...]". Jak wynika z przesłuchania strony z dnia 11.10.2007r. siedlisko w J. jest niezamieszkałe i nadal przeznaczone do remontu. Do Starostwa Powiatowego zgłoszono remont tego siedliska dopiero w dniu 25.05.2007r.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w 1996r. podatnicy nabyli też w dniu 15.10.1996r. działkę gruntu nr "[...]" o powierzchni 3,44 ha położoną w D. oraz działki gruntu nr "[...]", "[...]" i "[...]" o powierzchni 4,86 ha położone w B..

Zdaniem organu odwoławczego całokształt zebranego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że czynności strony polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości stanowiły - ze względu na przedmiot i skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania - działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art. 10 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), do którego nie ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie ustalenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży działek w łącznej wysokości 199.394,00 zł uzyskanej ze sprzedaży w badanym roku 30 działek udokumentowanych aktami notarialnymi Rep. A Nr "[...]" z dnia 04.03.2002r., Rep. A Nr "[...]" z dnia 04.03.2002r. i Rep. A Nr "[...]" z dnia 23.04.2002r.

Stwierdził, że dochód z powyższych transakcji, w związku z uwzględnieniem niekwestionowanych kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi transakcjami wyniósł 169.484,16 zł, z czego dochód przypadający na każdego z podatników stanowi 50% w/w kwoty, czyli 84.742,08 zł. Dochodu tego podatnicy nie wykazali w zeznaniu, dlatego organ I instancji był uprawniony i obowiązany do wydania decyzji zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał, że obowiązek wpłacenia zaliczek wynika z art. 44 ust. 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy do 20-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za miesiąc grudzień w wysokości należnej za miesiąc listopad do 20-go grudnia. Do określenia odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek uprawnia art. 53a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego został on prawidłowo zastosowany przez organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i B. R. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucili:

– niezastosowanie w postępowaniu postanowień art. 120, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego;

– naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepodanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co utrudnia i ogranicza możliwość pełnego ustosunkowania się do sprawy i wnoszenia wniosków dowodowych;

– niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że w stanie faktycznym, tzn. zgodnym z rzeczywistością przepisy te nie miały zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżący po przytoczeniu treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnieśli, że w stanie faktycznym i prawnym dokonana przez nich w 2002r. sprzedaż działek stanowiących ich majątek osobisty nie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W ich ocenie stan faktyczny opisany w decyzji nie dowodzi, że prowadzili w 2002r. działalność handlową.

Zakupiona przez skarżących działka "[...]" o powierzchni 6,60 ha położona w J. była działką rolną i w momencie zakupu można było na niej, po uzyskaniu stosownego pozwolenia wybudować siedlisko, będące zabudową rozproszoną. Przesądza o tym uchwała nr "[...]" Rady Gminy z dnia "[...]" .

Skarżący nie mogli więc jej nabyć z zamiarem podziału na działki budowlane i ich sprzedaży. Skarżący uważają, że stanowisko organu, iż nie mieli zamiaru wybudowania siedliska na zakupionej nieruchomości, wywiedzione z faktu nierozpoczęcia budowy jest nieuzasadnione i nie poparte żadnym dowodem.

Organ nie zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie, z którego wynika, że zakupione przez nich w 1997r. inne działki przylegają do siebie, tworząc jedną zwartą całość.

W wyniku dokonanego zakupu uzyskano dwukrotnie większą powierzchnię siedliska, bo 14,86 ha, dodatkowo z istniejącą już zabudową, wymagającą remontu.

Skarżący od 1997r. konsekwentnie rozbudowują zakupione siedlisko w J. poprzez zwiększanie w miarę możliwości jego powierzchni, jak również gromadząc środki do przeprowadzenia jego remontu, który został zgłoszony w Starostwie Powiatowym. Zdaniem skarżących sam fakt sprzedaży jednej zakupionej do majątku wspólnego małżonków działki w formie wydzielonych z niej działek oraz przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków na zaspokojenie swoich osobistych i rodziny potrzeb, nie jest działalnością handlową ani szeroko rozumianą działalnością gospodarczą. Działalność handlowa charakteryzuje się powtarzalnością i ciągłością dokonywanych symetrycznie czynności, tj. zakup - sprzedaż.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do podnoszonej przez skarżących w odwołaniu argumentacji o braku powtarzalności operacji, ich ciągłości, jak również działania w sposób zorganizowany. Ponadto nie odniósł się do zarzutu, iż nieuprawnione jest wywodzenie z czynności dokonywanych w latach następnych (od 2004r.) skutków na rok 2002. Naruszył tym samym art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponownie podkreślili, że celem zakupu nieruchomości oznaczonej jako działka "[...]" nie mógł być zamiar jej sprzedaży.

Przekształcenie jej na budowlaną nastąpiło uchwałą Rady Gminy z dnia "[...]" którą zatwierdzono zmianę planu zagospodarowania przestrzennego gm. J. Przekształcenie nastąpiło na skutek inicjatywy gminy. Zdaniem skarżących, całkowicie błędna jest dokonana przez organ podatkowy ocena porozumienia zawartego w dniu 15.07.1998r. pomiędzy Gminą J. a J.R. co do wpłaty 30 tys. zł tytułem zaliczki na poczet przyszłej opłaty za wzrost wartości działek spowodowanej zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Nie była ona konsekwencją planowanego przez stronę podziału nieruchomości i jej uzbrojenia w infrastrukturę techniczną. Zgodnie z § 3 uchwały nr "[...]" Rady Gminy, z dnia "[...]"., w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy J, ustalono wysokość jednorazowych opłat od wzrostu wartości nieruchomości w wypadku ich zbywania na 30%. Gmina J mogła więc za zgodą właścicieli przekwalifikowanych nieruchomości pobrać zaliczkę na tę opłatę. Podstawę prawną poboru opłaty stanowił art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym a nie przepisy ustawy z 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami dotyczące opłaty adiacenckiej za wzrost wartości działek w związku z podziałem nieruchomości lub na skutek jej uzbrojenia w infrastrukturę techniczną.

Fakt, że w zamian za dokonaną zaliczkę Gmina J zobowiązała się w 1998r. do opracowania dokumentacji na budowę wodociągu, kanalizacji i dróg oraz wybudowania odcinka wodociągu o długości 1.200 metrów oraz przeprowadzenia niezbędnej niwelacji terenu jest potwierdzeniem tego, że zawarcie porozumienia leżało w interesie gminy, jak i właścicieli nieruchomości. To Gmina zwróciła się o zaliczkę. Organ nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżących dowodu z przesłuchania jako świadka Wójta Gminy, który mógł potwierdzić przedstawione okoliczności faktyczne. Naruszył tym art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Nieustalenie stanu faktycznego odpowiadającego rzeczywistości spowodowało naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwie zastosowano przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt l, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżących organ odwoławczy powinien był, przy rozpoznawaniu odwołania uwzględnić stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyrokach: z dnia 24.04.2007r., sygn. akt FSK 603/06 oraz z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07, gdzie Sąd stwierdził, iż podzielenie nieruchomości na kilka działek budowlanych nie jest profesjonalną działalnością gospodarczą. Osoba fizyczna, która sprzeda kilka działek budowlanych należących do jej osobistego majątku, nie staje się automatycznie podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący zacytowali treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT konkludując, że definicja działalności gospodarczej o ustawie o VAT jest szersza niż w ustawie Prawo działalności gospodarczej. Dlatego powołane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jak najbardziej zasługują na uwzględnienie.

Ponadto skarżący powołali tezę wyroku NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 14.01.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1253/98, iż "Analizując zakres pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Brak tego typu analizy stanowi naruszenie zasad postępowania zawartych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i może prowadzić do błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw rozstrzygnięcia". Skarżący uważają, że rozstrzygając sprawę i badając zamiar strony, organy podatkowe pominęły przedstawione przez nich dowody, bezspornie wskazujące, że w momencie zakupu działki nie było zamiaru jej sprzedaży. Organy nie przedstawiły żadnych dowodów, że zamiar sprzedaży istniał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej w skrócie updof w art. 9 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Źródła przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 updof nie stanowią katalogu zamkniętego a ponadto rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie też ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z rożnych źródeł podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania.

W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej a przychodami z niektórych innych źródeł. Dotyczy to także źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a updof tj. odpłatnego zbycia nieruchomości.

W rozpatrywanej sprawie nie można podzielić stanowiska skarżących, że uzyskany w 2002r. dochód ze sprzedaży 30 działek budowlanych należało uznać za niepodlegający opodatkowaniu z uwagi na fakt, że zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Wobec treści powołanego art. 9 ust. 1 updof, normy z art. 10 ust. 1 pkt 8, według której poza zakresem opodatkowania powstaje zbycie praw majątkowych wskazanych pod lit. a-c po upływie 5 lat od końca roku w którym nastąpiło ich nabycie (wybudowanie) nie można interpretować rozszerzająco.

Wskazać należy, że preferencyjne zasady opodatkowania przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c – w przypadku zbycia przed upływem 5-ciu lat – przewidziane w dalszych przepisach ustawy (możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku) nakazują stwierdzić, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o zbycie tych składników majątku podatnika, które służyły zaspokajaniu jego potrzeb, w szczególności mieszkaniowych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nabyta w dniu 6.11.1996r. nieruchomość rolna nie była wykorzystywana na własne potrzeby ani na cele produkcji rolnej, bo skarżący tego rodzaju działalności nie prowadzili. Ich centrum życiowe znajdowało się w O. (tu też skarżący prowadził działalność gospodarczo-handlową). Oprócz wymienionej nieruchomości J.R. w krótkich odstępach czasu (w tym samym roku oraz w latach następnych) nabył szereg innych nieruchomości położonych w "[podmiejskich]" miejscowościach. Nadto sam w toku postępowania wyjaśnił, że "nabywanie nieruchomości stanowiło dobrą lokatę pieniężną". O ile zatem nawet, w momencie nabycia nieruchomości o pow. 6,60 ha, skarżący nie mieli bezpośredniego zamiaru jej sprzedaży, to niewątpliwie mieli zamiar ewentualny. Świadczy o tym fakt, że po tym nabyciu dokonywali dalszych zakupów. W szczególności chodzi tu o uczestnictwo skarżącego w przetargu w dniu 20.12.1996r., w wyniku którego została nabyta nieruchomość o pow. 14,86 ha składająca się z dwóch działek, z których jedna była zabudowana. Wbrew argumentacji skargi ze znajdującego się w aktach sprawy (k. - 423) wyrysu z mapy ewidencyjnej nie wynika, by ta nieruchomość przylegała do nieruchomości o pow. 6,60 ha oznaczonej jako działka "[...]". Stąd uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że sprzedaż w 2002r. działek budowlanych (w następnych latach – od 2004r. do 2007r. kolejnych działek) powstałych na skutek dokonywanych w 1999 i 2000r. podziałów nieruchomości o pow. 6,60 ha należało uznać za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, nie narusza art. 122, art. 187 § 1 ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie narusza art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a updof i przepisów stanowiących podstawę określenia wysokości podatku dochodowego za rok 2002 w innej kwocie niż wynikająca ze złożonego przez skarżących zeznania podatkowego. Sama wysokość dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przyjętego przez organy podatkowe za podstawę wymiaru podatku nie jest kwestionowana. Na gruncie przepisów updof kwalifikowanie przychodów ze zbycia nieruchomości do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości a także inne, związane z organizacją sprzedaży.

Trzeba podkreślić, że nieruchomości jako przedmiot obrotu stanowią specyficzny rodzaj rzeczy.

Zgodnie z definicją z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

O części powierzchni ziemskiej można mówić dopiero po jej wydzieleniu z otaczających ją gruntów w sposób umożliwiający jej identyfikację jako samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

Wydzielenie następuje przez określenie granic zewnętrznych. Granice te określają z reguły mapy geodezyjne. Prawne wyodrębnienie nieruchomości następuje przez wpis w księdze wieczystej. Oczywiście nie zachodzi tożsamość miedzy pojęciem nieruchomości a pojęciem działki jako jednostki geodezyjnej. Działka może bowiem stanowić samodzielną nieruchomość jako przedmiot własności albo wraz z innymi działkami wchodzić w skład większej nieruchomości obejmującej kompleks działek. Numery działek są, wraz z innymi danymi jedną z podstaw oznaczania nieruchomości w dziale I – O księgi wieczystej.

Jednak dokonanie przez właściciela oznaczonej nieruchomości jej podziału na szereg działek zawsze związane jest z zamierzonymi czynnościami prawnymi prowadzącymi do powstania odrębnych nieruchomości. Zbywanie wydzielonych działek nie jest więc zbyciem tej samej nieruchomości.

Można powiedzieć, że przez sam podział, w związku z zamierzoną sprzedażą następuje "wytworzenie" szeregu nowych nieruchomości, z reguły o innym społeczno-gospodarczym przeznaczeniu niż nieruchomość nabyta. Faktem jest (z uwagi na uwarunkowania prawne), że pełna odrębność nowej nieruchomości następuje z chwilą wpisu do księgi wieczystej. Jak wyżej stwierdzono, wynika to ze specyfiki nieruchomości gruntowych. Skoro nie występuje tożsamość miedzy nieruchomością nabytą a nieruchomościami zbywanymi to znaczy, że podatnik podjął określony rodzaj aktywności celem uzyskania dochodu, a to kwalifikuje zaliczenie przychodów ze zbywania nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej.

Działalność polegająca na zakupie, "przechowaniu", podziale i sprzedaży nieruchomości powstałych na skutek podziału nie wymaga – poza ewentualnymi nakładami finansowymi prowadzącymi do wzrostu wartości nieruchomości przez zaopatrzenie jej w infrastrukturę techniczną – żadnego szczególnego zorganizowania, utrzymywania biura, pracowników itp.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżących, że sprzedaż nieruchomości (działek budowlanych) nie stanowi działalności gospodarczej albowiem nie są wypełnione wszystkie desygnaty takiej działalności określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.1999r. Prawo działalności gospodarczej.

Z pewnością czynności zaopatrzenia nieruchomości w infrastrukturę techniczną a następnie podziału jej na działki budowlane były dokonywane w celach zarobkowych a sprzedaż występowała, jak to wykazały organy podatkowe, przez dłuższy okres czasu.

Odnosząc się do istnienia bądź nieistnienia "zamiaru" prowadzenia działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że pogląd, iż przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy uwzględnić zamiar podmiotu wykonującego czynności, został wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996r. sygn. akt III RN 4/96 (opubl. w OSNAPU nr 10/1997). W stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Sąd Najwyższy na skutek rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA, odmówiono stronie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – działalności polegającej na wynajmie trzech lokali, uznając, że wynajem nie stanowi działalności gospodarczej (por. art. 10 ust. 1 pkt 6 updof)

Nie można zatem z powyższego stwierdzenia Sądu Najwyższego wyprowadzać wniosku a contrario – że działalnością gospodarczą jest działalność, którą sam podatnik za taką uznaje. Jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej o prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika, że określonych czynności nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej.

Błędna, zdaniem skarżących, ocena organów podatkowych, że wpłacona na rzecz Gminy w 1998r. kwota 30.000 zł stanowiła zaliczkę na poczet opłaty adiacenckiej, nie ma znaczenia w sprawie. Powołany art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym dotyczył tzw. renty planistycznej, która była pobierana przez wójta (burmistrza, prezydenta) w związku ze wzrostem wartości nieruchomości na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w przypadku zbywania nieruchomości przez właściciela (w ciągu 5 lat od daty uchwalenia – zmiany planu). Wg art. 36 ust. 4 tej ustawy opłatę ustalało się na dzień zbycia nieruchomości, a wg ust. 5 tego artykułu opłatę pomniejszało się o zwaloryzowaną wartość nakładów w okresie między uchwaleniem (zmianą) planu a dniem zbycia, jeżeli nakłady miały wpływ na wzrost wartości nieruchomości.

Ustalenie zatem, że nie była to zaliczka na poczet opłaty adiacenckiej nie zmienia prawidłowości wniosku organów podatkowych, że zapłata kwoty 30.000 zł uzewnętrzniała już w 1998r. zamiar sprzedaży nieruchomości (wynikało to wprost z § 3 porozumienia między Gminą a J. R. z dnia 15.07.1998r.).

Odnosząc się do powołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że każdy wyrok zapada na tle konkretnego stanu faktycznego i jest wiążący w danej sprawie.

Należy przy tym podkreślić, że stan faktyczny w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07 był inny, zatem poglądy wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku odnośnie kryteriów uznania czynności sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być wprost odniesione do sprawy niniejszej.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.