Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1035/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98, art. 99 ust. 2 i 9
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej : DIAS), po rozpoznaniu odwołania P.K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: A z siedzibą w G. (dalej: Strona, Przedsiębiorca, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z [...]r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2014 r. w wysokości [...]zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo instancyjne.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako; O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 98 ust. 1, ust. 5, ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej jako u.p.a.) oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2014 (M.P. z2013r.,poz. 962).

W uzasadnieniu przedstawił okoliczności faktyczne sprawy i argumenty prawne. Podkreślił, że decyzją z [...]r., określono Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bowiem organ ustalił, że była w posiadaniu wyrobów tytoniowych w postaci papierosów i tytoniu do palenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy - co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi samodzielną podstawę do obciążenia podatkiem akcyzowym.

DIAS wskazał, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. zakończył kontrolę podatkową w firmie Strony w zakresie wywiązywania się tego podmiotu z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych za okres od 01 stycznia 2014r. do 31 maja 2015r. W jej wyniku organ ustalił, że ten podmiot gospodarczy prowadził zarobkową działalność handlową, sprzedając na portalu internetowym [...] towar "[...]" 500g i 250g oraz [...] - "papierosy beznikotynowe 200 szt.", wykonując ją w sposób zorganizowany i ciągły. W związku z ustaleniami biznesowymi pomiędzy J.O. a Stroną dot. wspólnego handlu internetowego mieszankami ziołowymi, zakupiono jednorazowo od jednego dostawcy - firmy B K.S. z siedzibą w H. zioła w postaci tymianku, liścia podbiału, rumianku, lawendy, ziela świetlika, liścia bobka (faktura nr [...] z dnia [...]r. wystawiona na A z siedzibą w G.). Według pisemnych wyjaśnień przedsiębiorcy z dnia [...] r. mieszanki ziołowe "[...]" oraz "[...] powstały wyłącznie na bazie ww. ziół, poprzez ich odpowiednie wymieszanie, przygotowanie i aromatyzowanie, a handlowa nazwa nie odzwierciedla rzeczywistego składu.

Nadto z zeznań Strony wynikało, że Pan J.O., jako jej długoletni znajomy zaproponował podjęcie wspólnego interesu - handlu mieszankami ziołowymi na portalu [...]. W tym celu w 2013r. Strona rozszerzyła prowadzoną działalność gospodarczą; pełnomocnikiem przedsiębiorcy (wpis do CEiDG z datą [...]r.) ustanowiła J.O.. Z wzajemnych ustaleń obu panów wynikało, iż suszeniem, aromatyzowaniem, konfekcjonowaniem (wytwarzaniem [...] i papierosów beznikotynowych z mieszanki ziół), przygotowaniem do sprzedaży, pakowaniem i wysyłką ze swojego konta internetowego zajmował się J.O.. [...] sprzedawano, załączając dokument sprzedaży, w woreczkach po 500 g każdy, w późniejszym okresie również po 250 g. Rolą Strony w ramach jego działalności gospodarczej było oprócz obsługi kurierskiej, obsługa finansowo-księgowa (wystawianie faktur VAT i paragonów) oraz uiszczanie należnych podatków (VAT, dochodowy); prowadziła również rejestr sprzedaży. Operacje handlowe, jak wynika z zebranych dowodów prowadzono wyłącznie na portalu [...] - zarówno z prywatnego konta internetowego pełnomocnika przedsiębiorcy J.O. (nick "[...]") jak i konta Strony (nick "[...]"). Transakcje w całości dokumentowane były przez przedsiębiorcę za pomocą kasy fiskalnej o nr [...], a także fakturami VAT. Płatności za sprzedany [...] i papierosy beznikotynowe przekazywane były przez kupujących na wskazane konta sprzedających.

W trakcie kontroli Strona przedstawiła swoje stanowisko, że wyroby te nie podlegają akcyzie, gdyż mają działanie zdrowotne; nie okazała na potwierdzenie powyższego żadnych oficjalnych dokumentów. W toku kontroli przedsiębiorca przedstawił jedynie oświadczenie podkreślające zdrowotny charakter wyrobu - oświadczenie z dnia [...] r. "Zawarte w składzie naszej mieszanki zioła są pomocne w zwalczaniu nałogu nikotynowego jak i wielu innych schorzeń zdrowotnych. Nasze produkty nie podlegają podatkowi akcyzowemu".

Dalej DIAS podkreślił, że istotnym dla sprawy był rezultat przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. kontroli stosowania znaków akcyzy u osoby fizycznej – J.O.a, w wyniku której zatrzymano za protokołem i zajęto wyrób o nazwie "[...]", będący przedmiotem obrotu u Strony, w ilości 10 opakowań jednostkowych po 500 g - w związku z brakiem oznaczeń polskimi znakami akcyzy i podejrzeniem, iż stanowi on wyrób akcyzowy. Próbki tego wyrobu wysłano do Izby Celnej w B. z prośbą o przeprowadzenie ich analizy.

Z otrzymanego [...] r. Sprawozdania Badań z Wydziału [...] Izby Celnej w B. datowanego z dnia [...] r., wynikało: "Badaną próbkę stanowią wysuszone, pokruszone, drobne fragmenty blaszek liściowych, fragmenty kwiatów barwy fioletowej oraz fragmenty kwiatostanu rumianku o przyjemnym aromacie. Próbka umieszczona jest w foliowym worku strunowym z naklejoną etykietą z nadrukowanymi napisami: " [...]" oraz kodem kreskowym. Stwierdzono obecność glikolu propylenowego, gliceryny, cukrów prostych i złożonych. Mikroskopowe badanie materiałów pochodzenia roślinnego: pod mikroskopem nie stwierdzono cech morfologicznych charakterystycznych dla tytoniu. Obserwowane, wysuszone i pokruszone fragmenty liści posiadają cechy charakterystyczne dla liści podbiału pospolitego (Tussilago farfara L.) z rodziny złożonych (Composilae), cechy charakterystyczne dla fragmentów kwiatów lawendy (Lavanduia sp.)z rodziny wargowe (Lahialae) oraz charakterystyczne fragmenty koszyczków (drobne pręciki) - kwiatów rumianku pospolitego (Chamomilla recutita L.) z rodziny złożonych (Compositae). Nie stwierdzono obecności nikotyny." Zatem, na podstawie przeprowadzonych badań laboratorium celne stwierdziło, iż badana próbka nie zawiera w swoim składzie tytoniu. "W skład badanej próbki wchodzi mieszanka wysuszonych, pokruszonych fragmentów liści Podbiału pospolitego (Tussilago farfara L.) z rodziny złożone (Compositae), fragmenty kwiatów Lawendy (Lavenduła sp.) z rodziny wargowe (Labiatae) oraz fragment kwiatów Rumianku pospolitego (Chamomilla recutita L.) z rodziny złożonych (Compositae). W badanej chromatograficznie próbce stwierdzono obecność glikolu propylenowego, gliceryny oraz cukrów prostych, które są typowymi składnikami sosów stosowanych w procesie uszlachetniania tytoni. Potwierdza to zdaniem laboratorium, że produkt przeznaczony jest do palenia jako namiastka tytoniu. Otrzymano także pozytywne wyniki próby palenia go po napełnieniu gilzy papierosowej.

Zdaniem laboratorium badana próbka może być palona w takiej postaci bez dalszego przetwarzania lub może być dodawana do krajanek tytoniowych i wykorzystywana do ręcznego sporządzania papierosów. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr 2015/C76/1 z dnia 04.03.2015 r.): "produkt do palenia (...) składający się całkowicie z namiastek tytoniu i substancji inny eh niż tytoń" powinien być klasyfikowany do kodu CN 2403 99 90. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 tego artykułu, są traktowane, jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jednak, jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W zakresie znaczenia sformułowania "produkt, który nie zawiera tytoniu i jest wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych" wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-495/04. Postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło poboru podatku akcyzowego od tzw. papierosów ziołowych, tj. papierosów niezawierających tytoniu, składających się z ziół. Z wyroku TSUE wynika, że do uznania papierosów ziołowych za "produkt, który nie zawiera tytoniu i jest wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych" produkty te musiałyby zawierać w swoim składzie substancje, których spalanie i wdychanie powoduje naukowo udowodnione skutki medyczne o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym. W związku z tym, zdaniem laboratorium badany wyrób należy uznać za wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym".

Dalej DIAS wskazał, że po zakończeniu kontroli, w dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęły deklaracje AKC-4 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014r. do grudnia 2014r. oraz od stycznia 2015r. do maja 2015r. Deklaracje zostały zarejestrowane z wpisane do systemu Zefir2. Organ I instancji ustalił, że złożone w dniu [...] r. deklaracje podatnika uwzględniały w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, a wykazane podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe były zgodne z wykazanymi w protokole kontroli. Podatnik zastosował stawki akcyzy wynikające z art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., stosując przepis art. 99 ust. 9 ww. ustawy. Następnie [...] r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo Strony, wraz z korektami deklaracji AKC-4 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014r. do maja 2015r., w których wyliczono zobowiązanie podatkowe w oparciu o stawki akcyzy zawarte w art. 99 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, pomijając przepis art. 99 ust. 9 u.p.a. W tym piśmie Strona wskazała, że pierwotnie złożone deklaracje były dotknięte błędem w obliczeniach. Z uwagi na to, że złożone korekty nie uwzględniały nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej organ podatkowy wystosował do podatnika wezwanie do przedstawienia uzasadnienia złożenia ww. korekt deklaracji.

Strona w piśmie z dnia [...] r., stwierdziła brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia w podstawie obliczeń treści art. 99 ust. 9 pkt 1 u.p.a. Wyjaśniła, że prowadził działalność gospodarczą w postaci sprzedaży mieszanki ziołowej (nie zawierającej tytoniu) w sposób zgodny z prawem. Faktu jej prowadzenia nie zatajała przed jakimikolwiek organami państwowymi, uiszczała podatek dochodowy, odprowadzał podatek VAT, a nadto zarejestrował ją w systemie kodów kreskowych; nie miała jakiejkolwiek wiedzy w przedmiocie tego, że sprzedaż mieszanki ziołowej jest opodatkowana podatkiem akcyzowym; zamiarem nie było w żadnym wypadku uchylanie się od opodatkowania. W związku z powyższym brak jest jej zdaniem podstaw do stosowania trzykrotności wartości średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów.

Powyższe wyjaśnienia podatnika pozostały bez wpływu na nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli i w konsekwencji organ postanowieniem wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2014r.; postanowieniem z [...] r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Strona nie skorzystała; decyzją z dnia [...]r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż papierosy beznikotynowe i [...] spełniają warunki określone w art. 98 ust. 2 i ust. 5 u.p.a. oraz nie posiadają przeznaczenia medycznego. Jedynie w przypadku; gdyby wyroby te (lub podobne wyroby) nie zawierały tytoniu i były wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych tzn. zawierały w swoim składzie substancje, których spalanie i wdychanie powoduje naukowo udowodnione skutki medyczne o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym - nie byłyby tytoniem do palenia i nie podlegałyby akcyzie. Jednakże, podatnik zarówno w trakcie kontroli jak i postępowania podatkowego nie wykazał, że wyroby te są stosowane wyłącznie w celach medycznych.

Odnośnie ustalenia rodzaju i ilości posiadanych ( sprzedanych ) wyrobów w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, to podstawą analizy dokonanej przez kontrolujących były dane przekazane przez C S.A. i włączone do akt kontroli, uzupełnione w koniecznych przypadkach o informacje zawarte w archiwum [...], pozwalające na dostateczną identyfikację danych z aukcji. Ostatecznie uznał, iż wyroby tytoniowe nieoznaczone znakami akcyzy tj.: papierosy w ilości: 3 800 szt., tytoń do palenia w ilości: 17 kg - jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki akcyzy określonej przepisem art. 99 ust. 9 u.p.a., a Strona jako posiadacz tych wyrobów jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i uznanie, że złożona korekta deklaracji AKC-4 za okres rozliczeniowy październik 2014 r. i wskazana tamże kwota - obliczona na podstawie art. 99 ust. 2 pkt 1 i art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. - jest prawidłowa; ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucono:

- naruszenie art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

- wyrażenie błędnego poglądu przejawiającego się w uznaniu, że stosowanie art. 99 ust. 9 u.p.a. nie jest uzależnione od znajomości lub nieznajomości przepisów podatkowych przez podatnika czy chęci uchylania się lub nie uchylania się od opodatkowania, albowiem pogląd ten jest sprzeczny z ratio legis w/w uregulowania;

- pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego okoliczności związanej z tym, że odwołujący nieprawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] roku (sygn. akt [...]) został uniewinniony od zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu, od stycznia 2014 roku do grudnia 2014 roku oraz od stycznia 2015 roku do maj a 2015 roku oferował i sprzedawał na portalu [...] towar w postaci tytoniu do palenia i papierosów, a tym samym uchylał się od opodatkowania, poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. tytoniu do palenia w znacznej ilości 258,25 kg oraz papierosów w znacznej ilości 36 800 przez co naraził budżet państwa na uszczuplenie należnego podatku akcyzowego w wysokości 212 034 złotych co stwierdzono w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w Urzędzie Celnym w R., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s.;

- naruszenie art. 98 ust. 8 u.p.a. oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez całkowite pominięcie okoliczności polegającej na tym, że produkt sprzedawany przez odwołującego składał się wyłącznie z ziół mających właściwości lecznicze, a co za tym idzie był wykorzystywany wyłącznie w celach leczniczych.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS nie uznał słuszności zarzutów Strony. Przedstawiając regulacje prawne podkreślił, że należy uważać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Poza tym celem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. było zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości.

Dalej przedstawił definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WH, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 r. i została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (tekst jednolity, Dz.U.UE.L .2011.176.24).

Wobec powyższych regulacji stwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej oceny sprawy bowiem w związku z regulacjami zawartymi w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia rozstrzyga fakt czy dany wyrób nadaje się do palenia/konsumpcji bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia, iż Strona prowadziła zarobkową działalność handlową sprzedając na portalu [...] towar o nazwie "[...]" (opakowania po 250g i 500g) oraz "[...]" wykonując ją w sposób zorganizowany i ciągły posługując się nickiem i dokumentując transakcje za pomocą kasy fiskalnej oraz fakturami VAT. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie m. in.: informacji udzielonych przez [...] Sp. z o.o. dotyczących internetowych transakcji sprzedaży wyrobów tytoniowych z kont internowanych " [...]" oraz "[...]"; historii uznań odnotowanych na rachunku bankowym należącym do Strony w D w W. S.A. oraz na rachunkach bankowych należących do jego pełnomocnika J.O. w E S.A. z siedzibą we W. oraz w F z siedzibą w W.; dokumentacji księgowej podatnika; protokołów przesłuchania Strony i J.O.; Sprawozdania z badań Wydziału [...] Celnej Izby Celnej w B. z dnia [...] r.; potwierdzeń nadania przesyłek [...].

W oparciu o te dane organ I instancji ustalił ilość sprzedanych wyrobów tytoniowych w poszczególnych miesiącach.

Odnosząc się do zarzutu podatnika bezpodstawnej stawki sankcyjnej DIAS wyjaśnił, że ponieważ towar akcyzowy w przedmiotowej sprawie nie był objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy zastosowanie mają stawki ustalone przez sztuczne określenie maksymalnej ceny detalicznej wyrobów tytoniowych, a zastosowanie art. 99 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym nie jest uzależnione od znajomości lub nieznajomości przepisów podatkowych przez podatnika czy chęci uchylania się lub nie uchylenia się od opodatkowania. Osoba prowadząca działalność gospodarczą nie może powoływać się na nieznajomość przepisów prawa podatkowego, w tym dotyczących podatku akcyzowego. Podatnik nie może zasłaniać się nieznajomością ciążących na nim obowiązków, w sytuacji gdy wynikają one z przepisów powszechnie obowiązujących. Natomiast w tej sprawie organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości powstał w dniu sprzedaży oferowanych wyrobów tytoniowych (data zakończenia aukcji), gdyż w tym dniu przedsiębiorca wystawiając i sprzedając te wyroby musiał być w ich posiadaniu.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że produkowany przez niego wyrób będzie wykorzystywany w celach medycznych będąc substytutem papierosa bądź tytoniu, który będzie pomagał w leczeniu nałogu palenia, zatem spełnia treść art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. że nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych i nie powinien podlegać opodatkowaniu - DIAS odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 30 marca 2006r. w sprawie C 495/04, wydanego na tle art. 7 ust. 2 dyrektywy strukturalnej WE 95/59, którego odpowiednikiem jest art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 4 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Bez uszczerbku dla akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych". Podkreślił, że wyrok ten stanowi, że "Artykuł 7 ust. 2 dyrektywy 95/59 w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych należy interpretować tak, że papierosy bez tytoniu, które nie zawierają substancji wywołujących skutki medyczne, lecz są prezentowane i wprowadzane do obrotu jako środek pomocniczy dla osób chcących rzucić palenie, nie są 'wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych' w rozumieniu akapitu drugiego tego przepisu. W istocie samo rozważanie tematu prezentacji, wprowadzenia do obrotu lub sposobu, w jaki produkty są postrzegane, nie jest wystarczające do tego, aby produkt ten mógł być objęty wyłączeniem przewidzianym w art. 7 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 95/59." Zaakcentował także, że Trybunał Sprawiedliwości w pkt 22 tego wyroku stwierdził, że aby określić, czy produkt może być wykorzystywany w celach medycznych, należy zbadać czy nie zawiera on substancji, których spalanie i wdychanie powoduje wystąpienie naukowo uznanych skutków medycznych o charakterze leczniczym lub zapobiegawczym oraz w pkt 34 wskazał, że nie można uznać, iż papierosy pozbawione substancji wywołujących skutek medyczny mogą być wykorzystywane w celach medycznych. Z treści wyroku wynika więc jednoznacznie, że skutek medyczny wywoływany przez wyrób tytoniowy musi być udowodniony a nie domniemany.

Na zakończenie DIAS stwierdził, że nie budzi wątpliwości stanowisko organu I instancji, że okoliczność, iż dany produkt wykorzystywany jest wyłącznie w celach medycznych, powinna być wykazana przez osobę sprzedającą ten produkt. Nadto uznał, że nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie uniewinniający wyrok Sądu Rejonowego w G. o sygn. akt [...], gdyż postępowanie karne i podatkowe to dwa odrębne postępowania. Celem postępowania karnego jest wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej, która wymaga udowodnienia winy. Celem postępowania podatkowego jest badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

Kwestionując prawidłowość powyższej decyzji ostatecznej w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zażądał: uchylenia decyzji organów obu instancji; zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych i zwolnienie od ponoszenia opłaty sądowej z uwagi na fakt, że nie jest w stanie jej pokryć bez uszczerbku w koniecznym utrzymaniu siebie oraz rodziny. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz wyrażenie przez DIAS błędnego poglądu prawnego, jakoby podatnik nie mógł zasłaniać się nieznajomością ciążących na nim obowiązków, w sytuacji gdy wynikają one z przepisów powszechnie obowiązujących, mimo że w rzeczywistości powszechnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym by stały się zrozumiałe nie tylko dla ogółu społeczeństwa, lecz również dla profesjonalnych prawników wymagały szczegółowej interpretacji dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości oraz Sądy Administracyjne, a w konsekwencji bezpodstawne podtrzymanie błędnego poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jakoby stosowanie art. 99 ust. 9 u.p.a. nie było uzależnione od znajomości lub nieznajomości przepisów podatkowych przez podatnika czy chęci uchylania się lub nie uchylania się od opodatkowania, albowiem pogląd ten jest sprzeczny z ratio legis w/w uregulowania;

2. naruszenie art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy, a konkretnie ze sprawozdania z Badań Wydziału [...] Celnego Izby Celnej w B. z dnia [...] roku wynikało, iż w pobranych próbkach nie stwierdzono cech morfologicznych charakterystycznych dla tytoniu oraz nie znaleziono nikotyny, a jedynie szczegółowo wymienione w sprawozdaniu zioła;

3. naruszenie art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że sprzedawane zioła były wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych oraz medycznych;

4. naruszenie art. 98 ust. 8 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż sprzedawane zioła były wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych oraz medycznych;

5. naruszenie art. 99 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż nie ma przesądzającego znaczenia prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] roku (sygn. akt [...]), mimo że w wyroku tym Sąd uniewinniając skarżącego uznał tym samym, że w/w nie uchylał się od opodatkowania oraz że nie zatajał przedmiotu opodatkowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w R..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zauważając, że w przeważającej części są one tożsame z zarzutami podniesionymi na etapie postępowania odwoławczego i ustosunkowanie się do nich znajduje się w zaskarżonej decyzji na stronach od 12 do 14.

Na rozprawie sądowej strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ppsa). Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie skarżącego, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu.

Dalej wskazać należy, iż sąd orzekając w granicach sprawy nie ma uprawnień do wydawania merytorycznych rozstrzygnięć zastępujących decyzje administracyjne. Dokonując natomiast oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie zauważyć należy, że stanowisko prezentowane przez Skarżącego jest niespójne. Z jednej bowiem strony wobec złożenia przez Skarżącego deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, a następnie ich korekt można stwierdzić, że zasadność opodatkowania transakcji sprzedaży mieszanki ziołowej do palenia i sporządzonych z niej papierosów jest niesporna, a istota sporu sprowadza się do oceny, czy wyroby tytoniowe będące w posiadaniu strony, (a składające się z mieszanki ziołowej "[...]" oraz "[...]") powstałe wyłącznie na bazie ww. ziół winny być opodatkowane podatkiem akcyzowym na podstawie art. 99 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.a. jak przyjęła strona w korekcie, czy też na podstawie tych przepisów, ale w związku z art. 99 ust. 9 u.p.a. jak uważa organ i jak pierwotnie przyznał skarżący w deklaracjach AKC-4.

Z drugiej jednak strony, skarżący podnosi w skardze, że orany nie wzięły pod uwagę, że sprzedawane przez niego wyroby stanowią wyroby medyczne, gdyż ułatwiają rzucanie palenia papierosów zawierających nikotynę, a w takim przypadku nie są one w ogóle traktowane jako wyroby tytoniowe, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem organów zarówno papierosy beznikotynowe jak i [...] spełniają warunki określone w art. 98 ust. 2 i ust. 5 u.p.a. oraz nie posiadają przeznaczenia medycznego, a jedynie wyroby nie zawierające tytoniu i wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych nie podlegałyby akcyzie. Natomiast zdaniem skarżącego nie ma wątpliwości, iż sprzedawane zioła były wykorzystywane wyłącznie w celach leczniczych oraz medycznych, a mieszkanka nie zawierała tytoniu; przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezrozumiałe dla podatnika więc ich niezrozumienie nie może być podstawą sankcji; uniewinniający wyrok karny przesądził brak winy w uchylaniu się od opodatkowania - zatem nie wiadomo z jakich względów organy nie zastosowały art. 98 ust. 8 u.p.a.

Przechodząc więc do meritum sprawy na wstępie należy przytoczyć istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy u.p.a., przy czym jako pierwszą poddać należy analizie kwestię, czy sprzedawane przez stronę mieszanki ziołowe można uznać za wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych, gdyż w takim przypadku nie podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem kwestia właściwej stawki podatkowej w ogóle by wówczas nie powstała.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN papierosy i tytoń do palenia. Stosownie do ust. 8 produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Ust. 2 zawiera definicję papierosów, ust. 3 przelicznik tytoniu zrolowanego na papierosy, a ust. 5 – definicję tytoniu do palenia.

Powracając do regulacji zawartej w art. 98 ust. 8 in fine Sąd podziela stanowisko, że aby produkt przeznaczony do palenia mógł być uznany za wyrób inny niż wyrób tytoniowy winien spełnić łącznie dwa warunki: nie może on zawierać tytoniu a jednocześnie musi być wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych, co oznacza, że wykorzystanie inne niż medyczne nawet współistniejące z medycznym już włącza taki wyrób w zakres objęty podatkiem akcyzowym.

Jak wynika z akt sprawy, pierwszy z wskazanych warunków jest spełniony – sprzedawane przez skarżącego mieszanki ziołowe istotnie nie zawierają tytoniu i jest to w sprawie okoliczność niesporna. Jednak w ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, że nie jest spełniony warunek drugi, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że istotnie mają one przeznaczenie medyczne i jest to w dodatku ich przeznaczenie wyłączne. W szczególności nie ma w aktach sprawy żadnych dowodów, które by taką tezę choćby uprawdopodabniały i nie stanowi to wady postępowania dowodowego. Skoro bowiem Strona powołuje się na taki fakt, to ona zapewne dysponuje danymi, które tę okoliczność potwierdzają i we własnym interesie winna ją ujawnić organom prowadzący postępowanie. Faktem jest, że stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ciężar dowodu obciąża organ, ale nie może on być rozumiany jako obowiązek nieograniczonego poszukiwania jakichś bliżej nieskonkretyzowanych dowodów tylko dlatego, że Strona stawia określoną tezę. Skoro pewne okoliczności znane są tylko stronie, to winna ona je ujawnić we własnym interesie.

W tym miejscu należy się odwołać do wyroku TSUE z 30 marca 2006r. o sygn. C-495/04, w którym stwierdził on, że papierosy bez tytoniu, które nie zawierają substancji wywołujących skutki medyczne, lecz są prezentowane i wprowadzane do obrotu jako środek pomocniczy dla osób chcących rzucić palenie, nie są "wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych" oraz, że aby wyroby te mogły być uznane za wykorzystywane w takim celu winny zawierać w składzie substancje, co do których naukowo udowodniono, że ich spalanie i wdychanie powoduje skutki lecznicze lub zapobiegawcze.

Natomiast w niniejszej sprawie Strona nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła wyłącznie medycznego wykorzystania mieszanek ziołowych i sporządzonych z nich papierosów i tytoniu do palenia, nie zgłosiła również w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych, zatem organ prawidłowo uznał, że wyjątek przewidziany w art. 98 ust. 8 zd. 2 u.p.a. nie zachodzi, co oznacza, że przedmiotowe w sprawie tytoń i papierosy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak wyroby tytoniowe i fakt, że nie zawierają w ogóle tytoniu – czego organ nie kwestionował - nie ma znaczenia. Nie jest zatem zasadny zarzut wyrażony w tiret drugim, trzecim i czwartym skargi.

Skoro Sąd doszedł do przekonania, że wyroby, w posiadaniu których była Strona, jako nieobjęte wyłączeniem z art. 98 ust. 8 u.p.a. podlegają podatkowi akcyzowemu jako wyroby tytoniowe, zasadnym było przystąpienie do analizy drugiej spornej kwestii, mianowicie według jakiej stawki opodatkowanie to winno być ustalane: przewidzianej w art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. czy też w tych przepisach, ale w zw. z ust. 9 u.p.a.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby tytoniowe wynoszą:

1) na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;

2) na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej;

Stosownie zaś do art. 99 ust. 9 u.p.a., w przypadku:

1) nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony,

2) produkcji, o której mowa w art. 99 ust. 1a, niezgodnej z art. 47

- stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia.

Z powyższego, w ocenie Sądu wynika, że stawki podstawowe podatku akcyzowego tzn. przewidziane w ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. stosuje się w obrocie wyrobami tytoniowymi prowadzonym z zachowaniem reguł określonych w u.p.a. W sytuacji, gdy reguły te nie zostały zachowane, w szczególności w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tak jak to stało się w przedmiotowej sprawie, stawkę podatku akcyzowego ustala się w oparciu o art. 99 ust. 9 u.p.a. będący przepisem o charakterze lex specialis w odniesieniu do reguły podstawowej.

Dlatego właśnie, skoro strona skarżąca była w posiadaniu wyrobów tytoniowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie może korzystać ze stawki podstawowej, lecz znajduje do niej zastosowanie stawka przewidziana wprost dla takiej właśnie sytuacji, przewidziana w art. 99 ust. 9 u.p.a.

Zasadnie także organ stanął na stanowisku, że – wbrew twierdzeniu Strony - zastosowanie cytowanego przepisu nie jest uzależnione od wykazania zamiaru uchylania się od opodatkowania czy nieświadomość ciążących obowiązków w zakresie podatków, gdyż jego brzmienie nie daje ku temu żadnych podstaw; prawnie relewantny jest bowiem jedynie fakt, czy towar jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy czy też poza nią. Nie odnosi się on bowiem w żadnym stopniu do intencjonalności działania podatnika czy jego błędu, a jedynie do obiektywnego i możliwego do zweryfikowania stanu faktycznego: nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast jakie były przyczyny nieuiszczenia należności podatkowych, z punktu widzenia omawianego przepisu nie ma znaczenia.

Wskazuje to, że niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do obrazy art. 99 ust. 9 u.p.a. przez jego bezprawne zastosowanie, co podnosiła strona w tiret pierwszym skargi.

Z powyższego wynika, że organ prawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ilości papierosów i tytoniu do palenia sprzedanych przez stronę w badanym miesiącu, właściwych stawek ich opodatkowania i trzykrotności średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, przewidzianej w obwieszczeniu Ministra Finansów.

Również odnośnie wagi wyroku uniewinniającego skarżącego od zarzutów karnych Sąd podzielił stanowisko organu. W postępowaniu karnym Sąd bada elementy istotne z punktu widzenia odpowiedzialności karnej, m.in. winę i zamiar, w jakim oskarżony działał. Natomiast w przedmiotowej sprawie kwestie te dla określenia zobowiązania podatkowego są zupełnie nieistotne, gdyż odpowie-dzialność podatkowa ma charakter obiektywny i niezależny od winy, lecz jest uzależniona jedynie od spełnienia przesłanek określonych w ustawie podatkowej, a które w badanej sprawie zostały spełnione.

Wreszcie przypomnieć należy, że stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy ustawy akcyzowej nie przewidują uznania administracyjnego, to decyzje podatkowe mają charakter związany, a organy nie mają żadnej swobody w zakresie podejmowanych rozstrzygnięć, w tym również w zakresie możliwości uwzględnienia braku zamiaru ukrycia prowadzonej działalności czy też popełnienia nadużycia podatkowego.

Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego, a ponadto działały z poszanowaniem reguł postępowania. Organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, które okazały się bezzasadne.

Poza tym podobne sprawy skarżącego były już przedmiotem rozważań tut. Sądu m.in. w wyrokach z 11 i 16 marca 2020r. o sygn. akt III SA/Gl 1026,1027 i 1038-1040/19.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.