Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 2176/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1999 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1III SA 2176/02

U Z A S A D N I E N I E

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie A - D. B., prowadzącej w 1999r. działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, kredytowego oraz usług marketingowych związanych ze sprzedażą węgla, Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z następujących faktur:

1. nr "[...]" z dnia 10 stycznia 1999r. wystawionej przez PHU B SA z siedzibą w G., za organizację sprzedaży węgla, na wartość netto 23.500 zł, podatek VAT 5.170 zł,

2. nr "[...]" z dnia 26 lutego 1999r. wystawionej przez PHU B SA z siedzibą w G., za organizację sprzedaży węgla, na wartość netto 40.000 zł, podatek VAT 8.800 zł,

3. nr "[...]" z dnia 25 kwietnia 1999r. wystawionej przez PPHU "C" R. W. z siedzibą w E., za ulotki i foldery informacyjne, na wartość netto 25.000 zł, podatek VAT 5.500 zł,

4. nr "[...]" z dnia 31 maja 1999r. wystawionej przez D - I. K. z siedzibą w E., za opracowanie i wykonania folderów informacyjnych i ich kolportaż, na wartość netto 85.000 zł, podatek VAT 18.700 zł,

5. nr "[...]" z dnia 19 maja 1999r. wystawionej przez "E" Sp. z o.o. z siedzibą w W., za organizację sprzedaży węgla, na wartość netto 45.000 zł, podatek VAT 9.900 zł,

6. nr "[...]" z dnia 2 lipca 1999r. wystawionej przez PPHU C - R. W. z siedzibą w E., za foldery informacyjne, na wartość netto 19.000 zł, podatek VAT 4.180 zł.

A - D. B. osiągnęła w roku 1999 przychód z tytułu usług marketingowych na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 1998r. zawartej z Przedsiębiorstwem G. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Zgodnie z umową D.B. zobowiązała się do pozyskiwania, w ramach prowadzonej działalności, klientów na zakup węgla od Spółki G., zapewniając we własnym zakresie i na własny koszt materiały niezbędne do realizacji zadań marketingowych. Z faktur wystawionych dla przedsiębiorstwa G wynikało, że otrzymywała prowizje od wartości sprzedanego węgla dla dwóch odbiorców: H Sp. z o.o. i K. SA. Ustalono jednakże, iż K SA nawiązał kontakt handlowy ze Spółką G bezpośrednio , a H za pośrednictwem Agencji "[...]", działającej na podstawie umowy agencyjnej z dnia 30 marca 1998r., która nie doszła do skutku w wyniku jej odstąpienia na rzecz D.B. Nadto z informacji uzyskanych od H oraz K wynikało, iż firmy te samodzielnie składały zamówienia do Spółki G na dostawę węgla. Należność z tytułu prowizji uzależniona była zatem wyłącznie od wielkości sprzedaży na rzecz tych przedsiębiorstw, a nie od działań marketingowych prowadzonych przez firmy: PHU B SA, PPHU C, E Sp.z o.o. oraz D - I. K., na zlecenie D. B., która notabene nie potrafiła powiedzieć niczego na temat usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Odnośnie Spółki E ustalono natomiast, że deklaracje VAT 7 i zeznanie podatkowe wysyłane były do Urzędu Skarbowego w W. z E., a pod "[...]" adresem Spółka nie figuruje od czerwca 1999r. Ponadto biegły z zakresu badań dokumentów stwierdził, iż nieczytelny podpis w obrębie pieczątki o treści "DYREKTOR M. K.", widniejący na fakturze nr "[...]", został sfałszowany. Jednocześnie przesłuchany w charakterze świadka M. K. zeznał, że nie zna D. B., a przedmiotem działalności Spółki " E ", w której pracował w okresie od stycznia do czerwca 1999r. na stanowisku wiceprezesa, był handel oponami.

Z kolei w kwestii firmy "B" ustalono, iż w przedstawionej przez podatniczkę umowie o współpracy nr "[...]", zleceniobiorcą jest "B" s.c. , a pieczątka na umowie określała formę prawną firmy "B" jako spółkę akcyjną. W deklaracji VAT 7 za styczeń i luty 1999r. Spółka ta nie wykazała żadnego podatku należnego, w zeznaniach CIT 2 wykazała przychód za styczeń w wysokości 0,47 zł, za luty w wysokości 0,53 zł, a w zeznaniu CIT 8 za 1999r. wykazała przychód w wysokości 28.196,28 zł.

Z drugostronnego sprawdzenia prawidłowości rzetelności badanych dokumentów w PPHU "C" wynikało, iż właściciel firmy R. W. od stycznia do września 1999r. prowadził działalność wspólnie z A. R., który zmarł pod koniec 1999r. R.W. nie wiedział co było przedmiotem działalności firmy, gdyż jego udział ograniczał się jedynie do podpisywania faktur. Nie był również pewien czy usługi określone w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, bowiem PPHU "C" nie posiadała urządzeń pozwalających na ich wykonanie.

W toku postępowanie nie przeprowadzono drugostronnej kontroli w firmie "D", albowiem jej właściciel - I. K., przebywa za granicą. D.B. nie potrafiła natomiast opisać folderów wykonanych przez tę firmę, ani wskazać dowodów potwierdzających wykonanie usługi, czy też związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem.

Reasumując organ I instancji stwierdził: po pierwsze - brak powiązania przychodu osiągniętego przez D.B. z wydatkami udokumentowanymi opisanymi fakturami, a po wtóre - brak udokumentowania powyższych wydatków rzetelnymi dowodami. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz.416 z późn.zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) wydatków udokumentowanych tymi fakturami. Z kolei zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości, które jednakże nie są przedmiotem sporu:

- naruszenie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez zaliczenie wydatków związanych z używaniem samochodu marki "[...]" do działalności gospodarczej, który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie była prowadzona ewidencja przebiegu przedmiotowego pojazdu, do kosztów uzyskania przychodów,

- naruszenie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez ujęcie w ewidencji zakupu i deklaracji VAT 7 za styczeń 1999r. podatku naliczonego z kserokopii faktur VAT za usługi rachunkowe za miesiąc listopad 1998r. oraz faktury VAT za usługi rachunkowe za miesiąc grudzień 1998r., w kwocie wyższej od kwoty potwierdzonej przez wystawcę faktury - Biuro Rachunkowe "[...]"

- naruszenie art.19 ust.3 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego w maju 1999r. z faktury VAT nr "[...]"wystawionej w dniu 27 kwietnia 1998r. ,

- zaniżenie podatku należnego poprzez niewykazanie przychodu ze sprzedaży 3 ton węgla (różnica 3 ton węgla stwierdzona została w wyniku rozliczenie ilościowego węgla zakupionego i sprzedanego ).

Wobec powyższego decyzją z dnia 12 lutego 2002r. nr "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art.10 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 z późn.zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 1999r., w innych wysokościach niż wynikające ze składanych deklaracji VAT-7, zaległości podatkowe w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.) podkreślając zwłaszcza fakt nie sporządzenia przez Inspektora protokołu z badania ksiąg zgodnie z art.193§6 Ordynacji podatkowej, przez co została pozbawiona uprawnień procesowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2002r. nr "[...]", Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., po przeprowadzeniu postępowania w trybie art.229 Ordynacji podatkowej wykazała, że podatniczka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr "[...]" z dnia 27 kwietnia 1998r. w deklaracji VAT 7 za maj 1999r. i uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości za maj 1999r. , utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałej części.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. B. wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art.193§3 - §8 Ordynacji podatkowej, poprzez nierówne traktowanie skarżącej w stosunku do innych podmiotów gospodarczych. Decyzji organu II instancji zarzuciła również wydanie jej z naruszeniem art.120, art.187§1 w zw. z art.193§6-§8, art.210§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art.233§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.171§1 Kodeksu postępowania karnego, poprzez nie podjęcie działań w zakresie wyjaśnienia rzetelności faktur wystawionych przez PHU "B" SA, PPHU "C", " E " Sp. z o.o. i firmę "D" oraz oparcie ustaleń o protokoły przesłuchania sporządzone z naruszeniem procedury, przez co nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Skarżąca podniosła, iż organ II instancji zamiast podjąć działania zmierzające do ponownego rozpatrzenie sprawy, skupił się na kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, a w swojej decyzji nierzetelnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreśliła, iż Inspektor stwierdził w decyzji, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę są nierzetelne i nie uznał ich za dowód, w związku z czym zobowiązany był do sporządzenia, zgodnie z art.193 §6-§8 Ordynacji podatkowej, protokołu badania ksiąg, który winien zostać doręczony skarżącej z pouczeniem o przysługującym jej prawie do wniesienia, w terminie 14 dni licząc od jego doręczenia, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Powyższego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła nadto, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy winien rozpatrzyć sprawę na nowo w jej całokształcie, nie jest natomiast uprawniony do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie organu stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a wszystkie okoliczności sprawy zostały dostatecznie i wszechstronnie wyjaśnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa poddała jednakże kontroli zasadność zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od stycznia do października 1999r., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2004r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę wniesionej przez organ, podtrzymała zarzuty skargi i dołączyła oświadczenia przedstawicieli Spółek: H oraz K złożone odpowiednio w dniach: 17 marca 2003r. i 19 marca 2003r., potwierdzające fakt odbywania w roku 1999 spotkań i rozmów pełnomocnika przedsiębiorstwa A - D. B. w sprawie dostaw węgla ze Spółki "G", których efektem była realizacja dostaw węgla.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punku widzenia jej zgodności z obowiązującymi przepisami, sąd administracyjny nie dopatrzył się aby została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też proceduralnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

Stosownie do art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art.23 tej ustawy, a zatem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, z zachowaniem reguł przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej oraz w Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, przy określaniu podstaw opodatkowania organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art.193 Ordynacji podatkowej, który to przepis umożliwia organowi orzekającemu uznanie, bądź nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie nie sporządzono protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193§6 Ordynacji podatkowej, jednakże zauważyć należy, iż Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził, na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, protokół z badania dokumentów i ewidencji, przy czym badanie to, w myśl art.20 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, polega na sprawdzeniu rzetelności oraz zgodności z prawem dokumentów i ewidencji, a zatem w swej treści odpowiada protokołowi badania ksiąg. Bezspornym jest, iż protokół sporządzony przez Inspektora został doręczony skarżącej, z pouczeniem o przysługującym prawie do złożenia wyjaśnień bądź zgłoszenia zastrzeżeń do jego treści, w terminie 3 dni od podpisania protokołu, jak również, że kontrolujący odpowiedział na zgłoszone zastrzeżenia. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba ani obowiązek sporządzenia jeszcze jednego protokółu z badania ksiąg z powołaniem się na art.193§6 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie wziął pod uwagę, powołanej przez skarżącą, decyzji Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. o innej sygnaturze i wydanej dla innego podmiotu, mającej świadczyć o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, albowiem każda sprawa ma charakter indywidualny i dotyczy innego stanu faktycznego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut oparcia ustaleń organów na dowodach z zeznań świadka i skarżącej przeprowadzonych z obrazą art.171§1 kpk. Z protokołów przesłuchań wynika, iż zgodnie z art.196 Ordynacji podatkowej przesłuchiwani zostali uprzedzeni o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przepisy Ordynacji podatkowej normują postępowanie dowodowe całościowo (dział IV, rozdział 11), bez odsyłania do przepisów Kodeksu postępowania karnego, a zatem art.171§1 kpk nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania. Zaznaczyć w tym miejscu należy jednocześnie, iż D.B. została zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadka, zapoznana z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, pouczona o prawie do wniesienia w terminie 3 dni wyjaśnień bądź zastrzeżeń i nie złożyła wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadka.

W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w sposób wyczerpujący, słusznie nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, pozbawiając tym samym skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Podatniczka nie wykazała bowiem związku wydatków poniesionych na cele marketingowe udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z osiągniętym z tytułu usług marketingowych przychodem. Załączone do pisma procesowego z dnia 10 lutego 2004r. oświadczenia potwierdzają natomiast wyłącznie fakt odbycia rozmów z przedstawicielami dwóch spółek, nie stanowią o formie i kosztach realizacji umów.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.