Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3767/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 97 par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art.  8 ust. 1a
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/11 w sprawie ze skargi B. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. nr ITPB1/415-509/11/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. nr ITPB1/415-509/11/AD, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. T. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2011 r. skarżąca wskazała, że dnia 21 czerwca 2006 r., pozostając w związku małżeńskim, w którym obowiązywał ustawowy ustrój wspólności małżeńskiej, wspólnie z mężem nabyła jednostki funduszu inwestycyjnego za kwotę 210 900 zł oraz w dniu 24 lipca 2007 r. za kwotę 49 000 zł. Rachunek w funduszu inwestycyjnym został otwarty na męża, który w dniu 21 kwietnia 2009 r. zmarł, a skarżąca na podstawie testamentu nabyła po nim całość spadku. Następnie jednostki funduszu inwestycyjnego zbyła. a fundusz inwestycyjny z kwoty odkupienia potrącił podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 24 748 zł. Skarżąca zadała pytaniem czy takie działanie funduszu jest właściwe wobec dwukrotnego opodatkowania przychodu i zasady zwolnienia spadku od podatku od spadków i darowizn – zajmując stanowisko, że działanie funduszu inwestycyjnego jako płatnika jest nieprawidłowe, gdyż rozliczając się razem ze zmarłym mężem zapłaciła już podatek dochodowy; ponadto zwróciła uwagę na nierówność traktowania, skoro środki pieniężne zdeponowane na rachunku bankowym męża, nie podlegały opodatkowaniu, zaś jednostki funduszu po ich sprzedaży są opodatkowane.

W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej: u.p.s.d.), wskazał, że zarówno nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w spadku, jak i ich późniejsze odkupienie, są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały; z tych też powodów podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami. Przy obliczaniu należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca może jako kosztu uzyskania przychodów uwzględnić tylko połowę wydatków poniesionych wraz z mężem na zakup jednostek uczestnictwa, natomiast druga ich połowa została przez nią nabyta w drodze spadkobrania i w tym wypadku skarżąca nie poniosła wydatków na ich nabycie, które stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowiłyby koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych praw. W związku z powyższym dochód uzyskany z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz kapitałowy podlega opodatkowaniu podatkiem od zysków kapitałowych, przy czym przy obliczaniu należnego podatku dochodowego należy przyjąć, że małżonek zmarłego uczestnika funduszu poniósł wydatek na nabycie 50% zakupionych ze wspólnego majątku jednostek uczestnictwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu kapitałowego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku za nieuzasadnione uznał stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przychód uzyskany z tytułu odsprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlega zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawo do uznania wydatków na zakup udziałów za koszt uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży udziałów. Oznacza to, że spadkodawca tego prawa nie nabył, zaś nieistniejące prawo nie mogło podlegać sukcesji, o której mowa w art. 97 § 1 O.p. Nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku skarżąca nie poniosła wydatków na ich nabycie, a zatem w świetle przepisów u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu ich nabycia po jej stronie nie powstały. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. (II FSK 1623/07) Sąd wywiódł, że zbycie jednostek uczestnictwa przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny i niepowiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie spawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także błędną wykładnię art. 97 § 1 O.p. polegająca na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek, poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 u.p.s.d.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Minister Finansów nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wypowiedział się na temat jej zasadności w innej formie procesowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzut naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 121 O.p. nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli, ponieważ nie odpowiada on wymogom, o których mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy jego naruszenie przez sąd administracyjny mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że strona, podnosząc naruszenie przepisów postępowania, powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd administracyjny, a ponieważ prowadzi on postępowanie na podstawie przepisów P.p.s.a., mogą to być jedynie przepisy tej ustawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wskazany w podstawach skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu O.p., odnoszącego się do postępowania przed organami podatkowymi, bez powiązania tego zarzutu z zarzutem naruszenia przez sąd administracyjny odpowiedniego przepisu P.p.s.a., nie spełnia wymogów prawidłowego powołania podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wobec powyższego badanie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 121 O.p. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego wykraczałoby poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 P.p.s.a. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 31 marca 2011 r., II FSK 924/10 i z dnia 5 września 2008 r., II FSK 823/07).

Zarzut naruszenia art. 1 u.p.s.d. charakteryzuje się z kolei wykluczającą możliwość jego zbadania wadliwością polegającą na pominięciu, że składa się on z kilku jednostek redakcyjnych (ustępów i punktów) i zaniechaniu wskazania, które konkretnie przepisy zostały naruszone. Powyższe uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności tak skonstruowanego, bowiem wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, a to przez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uchybiono, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – także wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzuty kasacyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r., II OSK 151/12).

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest z kolei zasadny ze względów merytorycznych. W odniesieniu do tego zarzutu skarżąca argumentuje, że ze względu na fakt przynależenia do pierwszej grupy podatkowej podlegała zwolnieniu podmiotowemu od podatku od spadków i darowizn, a zatem przychód, jaki uzyskała w wyniku spadkobrania, powinien być w całości wyłączony spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym należy przypomnieć, że zgodnie z art. 924 i art. 926 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jednakże przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z nabytym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to znaczy gdy odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Ogólna zasada ustalania dochodu, wyrażona w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowi, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a–c. Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f., w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe, działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Przychód uzyskany z realizacji prawa do jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa przez ich wykup, podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Skarżąca stała się uczestnikiem funduszu inwestycyjnego między innymi przez nabycie w drodze dziedziczenia praw majątkowych, jakimi są jednostki uczestnictwa, a to skutkowało powstaniem nowej więzi łączącej skarżącą i fundusz inwestycyjny. Powyższe oznacza, że skarżąca uzyskała nowe, własne prawo osobiste, polegające na uzyskaniu statusu uczestnika funduszu inwestycyjnego. Skarżącej przysługiwało względem funduszu inwestycyjnego żądanie odkupienia jednostek uczestnictwa, a przychód uzyskany z tego tytułu ma inny charakter, niż przysporzenie uzyskane z tytułu dziedziczenia. Podkreślić należy, że istotnym ograniczeniem po stronie uczestników funduszu jest niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa, oznaczająca brak prawnych możliwości ich zbycia (sprzedaży, zamiany lub darowizny) na rzecz osób trzecich. Jedyną przewidzianą w ustawie możliwość przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa stanowi dziedziczenie. Oznacza to, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym przypadające spadkodawcy, ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem jednostek uczestnictwa w taki sposób wiążą się równocześnie obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1a u.p.s.d.). Nie rodzi to natomiast w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., częściowo już wskazanych regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

Za zasadne natomiast uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zagadnienie, czy przy ustalaniu podlegającego opodatkowaniu dochodu spadkobiercy z tytułu zbycia nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym należy uwzględnić – jako koszt uzyskania przychodu – poniesione przez spadkodawcę koszty nabycia tychże jednostek, budziło poważne wątpliwości, przejawiające się rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych, pozwalającą na zidentyfikowanie dwóch odmiennych stanowisk. Według pierwszego z nich, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07; z dnia 29 listopada 2012 r., II FSK 737/11; z dnia 2 października 2013 r., II FSK 2834/11). Według drugiego - wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia (odkupienia) tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., II FSK 2824/11 i II FSK 941/12). Wątpliwości te Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r. (II FPS 3/14), stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Podjęcie takiej uchwały na mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. powoduje, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie przedstawić budzące wątpliwości zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Rozpoznający niniejszą sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dostrzega potrzeby wspomnianego przedstawienia, wobec czego stanowisko wyrażone we wskazanej uchwale uznaje za wiążące. Ponieważ w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku opowiedział się za tym poglądem prawnym, który nie zyskał aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, stanowisko takie uznać należy za nieprawidłowe, jako naruszające art. 23 ust. 1 pkt 38, a w konsekwencji także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona bowiem została ogólna reguła, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro zatem wydatki na nabycie określonych praw majątkowych, przeznaczonych następnie do zbycia, rozpoznawać należy jako koszt uzyskania przychodów, a stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, także poniesione przez spadkobiercę, są kosztem uzyskania przychodów z odkupienia tychże jednostek, odmowa ich uwzględnienia narusza rachunek podatkowy ukształtowany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i prowadzi do błędnego określenia podstawy opodatkowania. Z tych względów za uzasadnione uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego niezastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Za bezpodstawny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 97 § 1 O.p., regulującego następstwo prawne spadkobierców w prawie podatkowym. Odnosząc się tej kwestii wskazać należy, że skoro – jak wyjaśniono – przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f) i przychód ten może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), to wydatki poniesione na nabycie tych jednostek stanowią koszt uzyskania przychodu również w sytuacji ich poniesienia przez spadkodawcę. Skoro zatem przyjęta wykładnia wymienionych przepisów u.p.d.o.f. doprowadziła do wniosku o dopuszczalności pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o wydatki poniesione na ich nabycie w każdym przypadku, obejmującym również wydatki poniesione przez spadkodawcę, to odwołanie się do zasad ogólnych następstwa podatkowego, wyrażonych w art. 97 § 1 O.p., jest zbędne i nieuprawnione. Zauważyć jedynie należy, że posłużenie się zasadami wykładni, które uwzględniały regulację art. 97 § 1 O.p., doprowadziłoby ostatecznie do tych samych wniosków.

W oparciu o powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając wyłącznie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uznając, że zasługuje ona na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie do uwzględnienia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., pozwalającej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) na odliczenie przez spadkobiercę poniesionych przez spadkodawców wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).