Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 87/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 § 1,2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 78 § 1,3 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ch.z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.417 zł (dwa tysiące czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2014 r. określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w C. (dalej: Spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. w kwocie 39.441 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W związku z przeprowadzoną kontrolą i postępowaniem podatkowym u skarżącej ustalono, że decyzją Starosty z dnia 19 września 2012 r. przejęto na rzecz powiatu część działek gruntowych należących do skarżącej celem realizacji inwestycji drogowej. Ponadto ustalono odszkodowanie w związku z przejęciem tych działek.

Następnie w dniu 18 kwietnia 2013 r. Powiat zawarł ze skarżącą w formie aktu notarialnego, umowę o współpracy, z której wynika, że skarżąca na podstawie zawartej umowy partnerskiej zobowiązuje się do przekazania Powiatowi wkładu finansowego w wysokości 1.840.000 zł na wykonanie wyżej wymienionej inwestycji. Ponadto w § 2 pkt 1 - 7 ww. aktu określono zasady przekazania powyższych środków, a w § 2 pkt 8 zapisano: "Zgodnie z decyzją Starosty numer [...] z dnia 10.04.2013r., która dziś stała się decyzją ostateczną, Powiat zobowiązany jest wypłacić Spółce kwotę 278.024,00 PLN (...) tytułem odszkodowania za przyjęte użytkowanie wieczyste gruntów w tej decyzji wymienionych. W związku z tym kwota środków, które będą ulegały przekazaniu w myśl postanowień niniejszego paragrafu ulega obniżeniu o kwotę odszkodowania, to jest o kwotę 278.024,00 PLN."

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, w efekcie wydania decyzji przenoszącej własność gruntów w zamian za odszkodowanie i decyzji ustalającej jego wysokość nastąpiło w niniejszej sprawie przeniesienie z mocy prawa własności towaru (prawa użytkowania wieczystego gruntu) w zamian za odszkodowanie, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie skarżąca zaniżyła podatek należny poprzez niewykazanie obrotu z tytułu dostawy - otrzymania odszkodowania od Starostwa Powiatowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.";

- art. 120, 121, 122, 123 i 124 i 125 w związku z przepisami art. 180, 181, 187 i 191 oraz 199 O.p.,;

- art. 23 § 2 O.p.;

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT;

- art. 19 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy;

- art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 06.09.2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP z dnia 02.04.1997 r. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8, 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 653/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podkreślając, że istota sporu, jaka zarysowała się na tle przedmiotowej sprawy, stanowi o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przeniesienia z mocy prawa w zamian za odszkodowanie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, wydzielonych na potrzeby realizacji inwestycji drogowej z nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa a skarżącą.

Jako prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych, że warunki uznania dokonanego przez Powiat potrącenia zostały spełnione, skarżąca i Powiat, w związku z ustaleniem w decyzji z dnia 10 kwietnia 2013 r. odszkodowania od Powiatu dla skarżącej i zobowiązaniem skarżącej do przekazania środków finansowych na rzecz Powiatu, wynikającym z umowy o współpracę z 18 kwietnia 2013 r., były względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Przedmiotem wierzytelności były pieniądze. Wierzytelności te stały się wymagalne (z tytułu odszkodowania w dniu uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania oraz z upływem 30 dni od dnia doręczenia skarżącej faktur załączonych do wniosku o dokonanie przelewu sporządzonego na podstawie § 2 ust. 2 umowy o współpracę) i były zaskarżalne. Nadto Powiat, w myśl art. 499 Kodeksu cywilnego, skierował do Spółki oświadczenie o potrąceniu z dnia 22 sierpnia 2013 r.

Sąd podkreślił, że zobowiązanie skarżącej wobec Powiatu do zapłaty kwoty 1.840.000 zł wynika z umowy o współpracy z dnia 18 kwietnia 2013 r. a nie z porozumienia - umowy partnerskiej z dnia 28 września 2012 r., więc rozwiązanie tego porozumienia nie miało wpływu na ważność umowy o współpracę. Sąd podzielił też wnioski organu płynące z analizy treści umowy o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013 r. i dalszych działań stron.

Dalej Sąd wskazał, że z treści umowy o współpracy należy wywieść, że skarżąca i Powiat mimo rozwiązania porozumienia - umowy partnerskiej, poprzez zawarcie kolejnej umowy podjęły dalszą współpracę w zakresie realizacji tej samej inwestycji drogowej na podobnych warunkach. Warunki te uległy zmianie w stosunku do porozumienia - zmniejszeniu uległa kwota przekazanych środków finansowych i sposób zabezpieczenia wykonania zobowiązania, zachowano natomiast zasady przekazania środków ustalone w porozumieniu – w umowie partnerskiej. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że umowa o współpracę obarczona jest kwalifikowaną wadą nieważności.

Zdaniem Sądu strony faktycznie kontynuowały współpracę na warunkach określonych w umowie o współpracy, o czym świadczy fakt, że Powiat wystosował do skarżącej wniosek o dokonanie przelewu i oświadczenie o potrąceniu, a skarżąca nie podjęła działań zmierzających do uwolnienia się od skutków skierowanego do niej ww. oświadczenia. Do dnia zakończenia kontroli skarżąca nie kwestionowała faktur wystawionych przez Powiat, przeciwnie, przyjęła je do rozliczenia bez zastrzeżeń. Świadczy to o tym, że w dniu złożenia przez Powiat oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, żadna ze stron nie miała wątpliwości co do jego skuteczności i wygaśnięcia w związku z tym wzajemnych wierzytelności do kwoty wskazanej w oświadczeniu. W tym zatem dniu powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego odszkodowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez skarżącą, a skargę kasacyjną oparto na:

- przesłankach zawartych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", a zatem za podstawę skargi kasacyjnej przyjęto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi. W tym kontekście skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), art. 3 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych.

Rozwijając tak postawione zarzuty wskazano, że Sąd pierwszej instancji rażąco naruszył:

- art. 151 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku powyższej normy prawnej,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem nie będąc związany granicami skargi, Sąd nie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie potrącenie (kompensata) winno nastąpić w trybie ustawy o finansach publicznych i zgodnie z tą ustawą powinna przebiegać procedura potrącenia. Sąd nie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie Powiat takiej procedury nie zastosował,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie, są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. WSA w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez organy podatkowe pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania naruszał rażąco przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy O.p. oraz ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej u.k.s.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem spółki, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a, gdyż oddalił skargę pomimo, że organ odwoławczy rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji określających skarżącej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ administracji skarbowej do zastosowania tych przepisów;

- art. 120, art. 122, art. 123 i art. 125 O.p., w zw. art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, oraz art. 199 O.p. albowiem postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ odwoławczy:

▪ z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa,

▪ z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ odwoławczy ten stan rzeczy bezkrytycznie zaakceptował naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a więc działał z rażącym naruszeniem ww. przepisów. Organ podatkowy zaniechał bowiem rzetelnego zbadania stanu faktycznego oraz zaniechał zweryfikowania informacji podanych przez organ kontroli skarbowej oraz działał z:

- z rażącym naruszeniem przepisów art. 23 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji błędnie oraz wadliwe określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., w sytuacji, w której nie została wypełniona dyspozycja tego przepisu;

a także z naruszeniem:

- art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r., poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

- konstytucyjne zasady państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza zobowiązaniem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

b) przesłankach zawartych w art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ), w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na sprawy, tj.

- art. 19 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm), art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT albowiem w zaistniałym stanie faktycznym nie powstał obowiązek podatkowy;

- art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego oraz błędnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie przez Sąd bezzasadnego wydania decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.;

- art. 60 pkt 7, art. 62 oraz art. 63 ustawy o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. 2005 r. Nr 267, poz. 2251 ze zm.) poprzez niezauważenie przez Sąd, iż potrącenie (kompensata) winno nastąpić w przedmiotowej sprawie w myśl przytoczonych wyżej przepisów, a nie w myśl przepisów Kodeksu cywilnego;

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez WSA w Gdańsku działania z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca upatruje przy tym w zastosowaniu tych przepisów przy błędnie określonym stanie faktycznym.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 296/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd II instancji podniósł, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W szczególności dotyczy to kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem nie będąc związany granicami skargi Sąd nie zbadał czy w przedmiotowej sprawie potrącenie (kompensata) nie powinno nastąpić w trybie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 159, poz. 1240 ze zm.), przyjął bowiem za niewadliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów k.c. W związku ze statusem publicznoprawnym strony umowy potrącenia - Powiatu analizy wymaga zastosowanie w sprawie art. 60 pkt 7, art. 62 oraz art. 63 ustawy o finansach publicznych w związku w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. 2005 r. Nr 267, poz. 2251 ze zm.).

Przesądzenie przedstawionej kwestii rzutuje na realizację obowiązku podatkowego. Termin jego powstania w podatku od towarów i usług przepisy art. 19 ust. 22 ustawy o VAT i § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - określają w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie na chwilę otrzymania całości lub części zapłaty. Dlatego też do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest zbadanie czy w niniejszej sprawie doszło do skutecznego potrącenia i czy w związku z tym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i kiedy to nastąpiło.

Powyższa kwestia ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dlatego jej kontroli w tym zakresie nie można uznać za prawidłowo dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.

Zważywszy, że Sąd nie odniósł się w żaden sposób do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o finansach publicznych, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji kwestię tą należy odpowiednio wyjaśnić. W związku z powyższym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 296/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W związku z powyższym w rozpoznawanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług przeniesienia z mocy prawa w zamian za odszkodowanie prawa wieczystego użytkowania działek gruntu położonych w C., wydzielonych na potrzeby realizacji inwestycji drogowej z nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym skarżącej Spółki.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały wyjaśnione istotne wątpliwości w zakresie ustalenia, czy doszło do skutecznego potrącenia, a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. A zatem nie można na tym etapie postępowania jednoznacznie stwierdzić, czy i kiedy obowiązek ten powstał.

Podkreślenia wymaga, że z postanowień umowy o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013 r. pomiędzy skarżącą a Powiatem, przewidujących obniżenie wkładu finansowego na realizację inwestycji przebudowy ul. D. w C. o kwotę odszkodowania za przejęte przez Powiat użytkowanie wieczyste gruntów wynikało, że miały do niej zastosowanie - w zakresie nieuregulowanym, przepisy kodeksu cywilnego, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że przepisy kodeksu cywilnego w art 3531 zawierają ogólną zasadę, stanowiącą że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem swoboda stron w określaniu stosunku zobowiązaniowego nie jest absolutna, gdyż jest ograniczona zarówno co do treści, jak i co do celu. Ograniczenie polega na tym, że treść lub cel umowy nie mogą być sprzeczne z: 1) właściwością (naturą) stosunku; 2) ustawą; 3) zasadami współżycia społecznego.

Swobodę umów ograniczają zatem m.in. przepisy, zwłaszcza prawa publicznego. w tym przepisy ustawy o finansach publicznych regulujące finansowoprawne aspekty działania m.in. jednostek samorządu terytorialnego, w tym powiatów.

W niniejszej sprawie organy nie zbadały, czy potrącenie (kompensata) nie powinno nastąpić w trybie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tymczasem skarżąca konsekwentnie wskazywała na konieczność zastosowania w tym zakresie art. 60 pkt 7, art. 62 oraz art. 63 ustawy o finansach publicznych w związku w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. 2005 r. Nr 267, poz. 2251 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 296/16 jednoznacznie wskazał, że w związku ze statusem publicznoprawnym strony umowy potrącenia - Powiatu, analizy wymaga zastosowanie w sprawie wspomnianych przepisów, a czego organy orzekające w niniejszej sprawie nie uczyniły.

Zastąpić organu w tym zakresie nie może sąd administracyjny, który w myśl art. 184 Konstytucji RP sprawuje, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania lub zaniechania organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować pod względem legalności działanie tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice sądowej kontroli administracji publicznej.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przesądzenie przedstawionej kwestii rzutuje na realizację obowiązku podatkowego. Termin jego powstania w podatku od towarów i usług przepisy art. 19 ust. 22 ustawy o VAT i § 3 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - określają w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie - na chwilę otrzymania całości lub części zapłaty. Dlatego też do ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego niezbędne jest zbadanie czy w niniejszej sprawie doszło do skutecznego potrącenia i czy w związku z tym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT i kiedy to nastąpiło.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy ocenią zatem, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym oraz rozważą, czy do potrącenia, o którym mowa w umowie o współpracę z dnia 18 kwietnia 2013 r. zastosowanie ma tryb przewidziany w powołanych przepisach ustawy o finansach publicznych. Uwzględnią i ocenią przy tym wpływ na wynik sprawy okoliczności zaistniałych już po wydaniu zaskarżonej decyzji, m.in. skutki wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt [...], pozbawiającego wykonalności akt notarialny z 18 kwietnia 2013 r. (na mocy którego skarżąca zawarła umowę o współpracy z Powiatem ) oraz postanowienia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej z dnia 31 grudnia 2015 r. o umorzeniu śledztwa o sygn. [...]

Pozwoli to na jednoznaczne ustalenie, czy w sprawie faktycznie doszło do skutecznego potracenia, a w konsekwencji, czy powstał obowiązek w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także orzeczenie organu I instancji, uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).