Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 81/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 120, art. 75  par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 2, art. 29a ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], określającą spółce A S.A. (dalej: skarżąca, spółka) kwotę zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec oraz II, III i IV kwartał 2016 r.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżąca w obowiązujących terminach złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2016 r. oraz VAT-7D za II, III i IV kwartał 2016 r. Ww. deklaracje były przez spółkę korygowane i w ostatnich korektach deklaracji spółka wykazała należne zobowiązanie, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za:

styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł,

luty 2016 r. w wysokości [...] zł,

marzec 2016 r. w wysokości [...] zł,

Il kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł,

III kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł,

IV kwartał 2016 r. w wysokości [...] zł.

Wraz z korektami deklaracji spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłat za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, luty 2016r. - [...] zł, marzec 2016 r. - [...] zł, II kwartał 2016 r. - [...] zł, III kwartał 2016 r. - [...] i IV kwartał 2016 r. - [...] zł.

Wnioskowane nadpłaty powstały wskutek nienależnego, zdaniem skarżącej, opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych (w naturze) m. in. pracownikom oraz emerytom i rencistom, wdowom, wdowcom oraz nienależnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług innych przypadków nieodpłatnego przekazania węgla m. in. w ramach dokonywanych darowizn (np. na rzecz parafii, stowarzyszeń, fundacji).

W ocenie skarżącej, nieodpłatne przekazania deputatów węglowych i darowizn, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jednym z warunków koniecznych dla zrównania nieodpłatnych przekazań towarów z odpłatną dostawą było prawo do obniżenia całości lub części kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Spółka uznała, ze w związku z faktem, iż dokonywała nieodpłatnych przekazań węgla kamiennego wydobytego w związku z prowadzoną działalnością górniczą to należy uznać, że nie przysługiwało jej przy tym w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przekazywanych towarów lub ich części składowych. Dlatego, zdaniem spółki, nieodpłatne przekazania węgla nie stanowiły czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 z późn. zm.; dalej o.p.), zgodnie z wnioskami spółki, pierwotnie dokonał przeksięgowania powstałych nadpłat, wynikających z rozliczenia za styczeń, luty i marzec 2016 r. oraz za II i III kwartał 2016 r. oraz zwrotu na rachunek bankowy nadpłaty wynikającej z rozliczenia za IV kwartał 2016 r. Jednakże z uwagi na orzecznictwo sądów administracyjnych, warunkujące opodatkowanie nieodpłatnych przekazań od przysługującego prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu, celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług – Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął w A S.A. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., rozliczenie obejmujące A1 Sp. z o. o. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r.

W toku kontroli oraz przeprowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości po stronie rozliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką w wysokości 23%, poprzez zaniżenie tej wartości o wartości nieodpłatnie przekazanego węgla.

Ustalono, że A S.A., w 2016 r. nieodpłatnie przekazywała węgiel w formie deputatów (m. in. swoim pracownikom, byłym pracownikom oraz innym uprawnionym do tego osobom), oraz w formie darowizn czy odszkodowań.

Nieodpłatne przekazania węgla zostały przez spółkę opodatkowane i udokumentowane dowodami wewnętrznymi VAT, które zostały ujęte i wykazane w rejestrach nr [...] oraz nr [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki, jako podstawę opodatkowania nieodpłatnych przekazań węgla, spółka przyjęła jednostkowy koszt wydobycia 1 tony węgla wyrażony w złotych (tzw. techniczny koszt wytworzenia). Przy ustaleniu jego wysokości uwzględniano koszty bezpośrednio związane z wydobyciem oraz uzasadnione koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością wydobywczą.

Stojąc na stanowisku, ze nieodpłatne przekazania węgla nie podlegają opodatkowaniu, spółka dokonała korekt ww. dokumentów wewnętrznych. Powyższe spowodowało obniżenie wartości dostaw opodatkowanych stawką 23% o wartość nieodpłatnie przekazanego węgla.

Dodatkowo stwierdzono, że spółka błędnie rozliczyła dokumenty wewnętrzne korygujące techniczny koszt wytworzenia (korekta ceny), ustalając podstawę opodatkowania niezgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, dalej: u.p.t.u.).

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił spółce A S.A.:

za styczeń 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za luty 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za marzec 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za II kwartał 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za III kwartał 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2016 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania nieodpłatnego przekazania przez spółkę A S.A., węgla w postaci deputatów węglowych oraz opodatkowania innych przypadków nieodpłatnego przekazania węgla m. in. w ramach darowizn, odszkodowań.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że spółka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z wydobyciem węgla.

W toku kontroli, skarżąca wyjaśniła, że w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. odliczyła podatek naliczony od nabycia towarów i usług związanych z wydobyciem węgla, w tym w związku z wydobyciem węgla wydanego w ramach deputatów węglowych, darowizn i innych nieodpłatnych przekazań węgla. Skarżąca całkowicie pomija natomiast ten fakt twierdząc, iż spółka nie dokonuje odliczenia jakiegokolwiek VAT od samego towaru (węgla), ponieważ nie ma takiej możliwości - nie zaistniał podatek, który miałby być odliczony. Skarżąca w pierwotnych deklaracjach opodatkowała nieodpłatne wydawania węgla i jednocześnie odliczała podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również węgla, który następnie nieodpłatnie przekazywała uprawnionym do tego podmiotom).

Przy odstąpieniu od opodatkowania nieodpłatnych przekazań węgla, zgodnie z założeniami podatku od towarów i usług, spółka nie mogłaby korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wydobyciu przekazywanego węgla.

W zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji deklaracjach korygujących, spółka uwzględniła tylko obniżenie podatku należnego o podatek od towarów i usług od przekazanych nieodpłatnie deputatów węgla i darowizn i zmniejszyła obrót o ich wartość netto. Nie dokonała jednak żadnych korekt pomniejszających zakres wykorzystanego prawa do odliczenia.

Wyłączenie z opodatkowania wartości wydanych deputatów i przekazanych darowizn przy jednoczesnym odliczeniu podatku wynikającego z faktu poniesienia wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej węgla wydanego następnie nieodpłatnie), skutkowałoby naruszeniem jednej z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług od podatku należnego w takim zakresie, w jakim zakupy te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Zatem, przy niekwestionowaniu faktu, że spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi wydobyciu węgla, organ stwierdził, że warunek wynikający z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług został spełniony. Przekazaniu węgla w ramach darowizn czy w formie deputatów towarzyszyło bowiem wcześniejsze odliczenie przez spółkę podatku naliczonego w związku z prowadzonym przez nią procesem wydobywczym. Spółka, aby pozyskać węgiel ze złóż, w tym także ten, który następnie był przekazany nieodpłatnie, poniosła określone wydatki na wydobycie uwzględniające podatek, który został przez nią następnie odliczony.

Stanowisko organu pierwszej instancji, iż nieodpłatne przekazanie węgla podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ odwoławczy uznał więc za zasadne.

Organ wskazał, że skarżąca ogranicza się do bardzo zawężającej wykładni spornego przepisu i nie uwzględnia w swym wywodzie ogólniejszej reguły dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego istotny element funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Organ wskazał także, że dla potwierdzenia dokonanej wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy, dodatkowo zastosował wykładnię systemową i funkcjonalną.

Organ wskazał także, że zaprezentowana przez skarżącą wykładania ww. przepisu, naruszałaby zasadę równego traktowania podmiotów prawa podatkowego poprzez nieuzasadnione uprzywilejowanie niektórych podmiotów, co na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne. Byłaby też sprzeczna z podstawowymi zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług. Zatem, użyte przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 ustawy sformułowanie "z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszelkie przypadki związane z pozyskaniem towaru.

Biorąc pod uwagę fakt, ze do nieodpłatnego przekazania przez spółkę węgla mają zastosowanie przepisy art. 7 ust. 2 ustawy, organ stwierdził, że niezasadny jest zarzut skarżącej naruszenia art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady WE z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT) oraz art. 5 ust. 1 i art. 29a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazał, że spółka dla określenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 29a ust. 2 ustawy przyjmuje tzw. techniczny koszt wytworzenia, w którym uwzględnia wszelkie koszty związane z wydobyciem węgla. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie skarżącej, że wobec brzemienia przepisu art. 29a ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dla wydobywanych towarów podstawy opodatkowania. Podnoszony przez skarżącą fakt, iż zarówno pojęcie "wytworzenia", jak i pojęcie "wydobycia", są stosowane w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może skutkować pominięciem funkcji i celu jaki ma art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. przepis należy interpretować całościowo, uwzględniając zasadę neutralności oraz art. 16 Dyrektywy VAT, w którym nie ma rozróżnienia na towary nabyte, wytworzone czy też wydobyte, jest bowiem mowa o towarach stanowiących część majątku przedsiębiorstwa podatnika. Zatem skoro art. 16 Dyrektywy VAT został implementowany do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 7 ust. 2, należy zwrócić uwagę, iż istotą tego przepisu jest określenie czy podatnik posiadał prawo do odliczenia w części lub całości podatku od towarów i usług, od towarów - lub ich części -

stanowiących część majątku przedsiębiorstwa.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia węgla, a przekazany m. in. w ramach deputatów i darowizn węgiel pochodził z tego wydobycia.

Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania węgla, jest zgodne z przepisami unijnymi, dla których bez znaczenia pozostaje kwestia pozyskania towaru. Istotne jest bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego, przysługujące podatnikowi w związku z towarem, który ma być przedmiotem nieodpłatnego przekazania.

Opodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla jest również zgodne z zasadą neutralności i z zasadą powszechności opodatkowania w zakresie konsumpcji. To właśnie ze względu na fundamentalną zasadę systemu podatku od towarów i usług, opodatkowanie winno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w posiadanie którego wszedł, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego. l nie ma przy tym znaczenia w jaki sposób nastąpiło wejście w posiadanie towaru.

Organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę zgodnie z art. 75 § 4 ordynacji podatkowej, na podstawie złożonych przez spółkę korekt deklaracji, które nie wzbudziły jego wątpliwości i dokonał jej przeksięgowania i zwrotu. Skoro Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zrealizował nadpłaty, ale w powyższym zakresie nie prowadził postępowania podatkowego i nie wydano decyzji w sprawie jej wysokości, nie znajdą zastosowania tryby nadzwyczajne przewidziane do wzruszenia decyzji ostatecznych Nie została bowiem wydana decyzja ostateczna, do której można by je zastosować. Stwierdzenie nadpłaty nastąpiło w formie bezdecyzyjnej. Ustawodawca przewidział możliwość ponownej negatywnej weryfikacji nadpłaty w toku czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Jednocześnie wprowadził przepisy wskazujące, iż strona nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji, związanych z powtórną weryfikacją nadpłat. Możliwość przeprowadzenia ponownej weryfikacji wynika z treści art. 52 § 1 pkt 2 lit b ordynacji podatkowej, a brak konsekwencji karnych w związku z otrzymaną nienależną nadpłatą zwróconą przez organ podatkowy bez wydawania decyzji, wynika z art. 75 § 5 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na znaczenie dwóch ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 ordynacji podatkowej zasadę legalizmu i zawartą w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zasada legalizmu stanowi, iż organy działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei zasada zaufania do organów podatkowych ma gwarantować, by podatnik miał przekonanie, że działania organu są zgodne z zasadą sprawiedliwości oraz równości wobec prawa. Ma ona przekonać podatnika, że jego stanowisko zostało wzięte pod uwagę, a jeśli zapadło rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego, to przyczyną tego były ważne powody. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można jednak interpretować w oderwaniu od zasady praworządności. Ww. zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, nie może być także rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem.

Według organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, iż spółka skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z wydobyciem węgla, wobec czego nieodpłatne przekazanie węgla powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą decyzję, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyła A S.A., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

l) prawa materialnego. tj.:

(i) art. 7 ust. 2 w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 2 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez błędne uznanie, ze nieodpłatne wydanie węgla przez spółkę w postaci deputatów, darowizn i innych nieodpłatnych wydań stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie zostały spełnione konieczne do tego warunki, tj. węgiel, będący przedmiotem nieodpłatnych wydań nie został przez spółkę nabyty, zaimportowany ani wytworzony, ale wydobyty jako kopalina, a zatem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia, importu lub wytworzenia, oraz pomimo iż w konsekwencji opodatkowania nieodpłatnego przekazania węgla, doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

2) prawa procesowego, tj.:

(i) art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na uznaniu, iż nieodpłatne wydanie węgla w postaci deputatów, darowizn i innych nieodpłatnych wydań, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w sytuacji gdy w latach 2016-2017, ten sam organ przyjął odmienne stanowisko, dokonując zwrotu na rzecz spółki nadpłaty obejmującej kwoty VAT należnego odprowadzonego uprzednio z tytułu nieodpłatnego wydania węgla;

(ii) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art.75 § 4 w zw. z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne odstąpienie w rozstrzygnięciu sprawy wymiarowej, od wcześniejszego stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, w której organ nie wykazał w decyzji, że wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające, jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań węgla.

Skarżąca zarzuciła w skardze, że stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie węgla rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, skutkuje naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 2 u.p.t.u. i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Uzasadniając swe stanowisko, skarżąca w pierwszej kolejności powołała się na zasady wykładni tekstu prawnego, wskazując że wykładnia literalna przepisów ustawy, jako jedyna dopuszczalna w tym przypadku, prowadzi do wniosku, że przekazanie węgla kamiennego, uprzednio wydobytego, w świetle brzmienia treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Sądu zarzut skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zarzut skarżącej opiera się na założeniu, że węgiel jest wydobywany oraz, iż czynność ta nie odpowiada pojęciu wytworzenia towarów.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wydawnictwo PWN – słownik dostępny w Internecie), słowom wytworzyć, wytwarzać nadaje się następujące znaczenie:

1. zrobić, wyprodukować coś,

2. wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę.

Z kolei słowo robić oznacza:

1. wykonywać jakąś rzecz,

2. wykonywać jakąś czynność, zajmować się czymś lub prowadzić działalność w jakiejś dziedzinie,

3. postępować lub zachowywać się w określony sposób,

4. organizować coś.

Nie budzi wątpliwości, że czynność polegająca na pozyskaniu węgla, jest określana wydobyciem oraz, że to określenie jest bardzo często używane. Niemniej jednak, należy przyjąć, że także słowo wytworzyć jest adekwatne dla określenia w języku polskim tej czynności. Zakres znaczeniowy słowa wytwarzać był przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r. wydanego w sprawie sygn. I FSK 1039/15 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), wskazano iż "nabycie towarów odczytywać należy również w kontekście ich wytworzenia, bowiem wytwarzać znaczy fabrykować, produkować, przetwarzać, robić, sporządzać, czyli robić coś z czegoś, de facto robić m.in. towar z nabytych towarów, zatem pojęcie towary nabyte, zawiera w sobie również pojęcie towary wytworzone". Z pewnością skarżąca podejmuje różnego rodzaju czynności, prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania węgla. Na uwagę zasługuje także czynność przetworzenia, na którą zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wszak dla pozyskania węgla, który finalnie będzie mógł zostać nieodpłatnie przekazany, konieczne jest przetworzenie górotworu (zgodnie ze słownikiem: górotwór – m.in. zespół skał, w których prowadzone są roboty górnicze), w towar. Do kategorii wiedzy powszechnej należy, że to przetworzenie, wymaga prowadzenia specjalistycznej działalności, w swej istocie odpowiadającej działalności produkcyjnej. Podmioty prowadzące działalność górniczą, pojęcie wydobycia utożsamiają z wytworzeniem, o czym przekonuje wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, że "we wniosku Spółka wskazała, że przekazuje deputaty węglowe swoim pracownikom oraz byłym pracownikom, a także członkom ich rodzin. Uprawnienie do otrzymywania deputatów przez te podmioty wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika oraz układu zbiorowego, tj. Holdingowej Umowy Zbiorowej z dnia 31 grudnia 1993 r. Z uwagi na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami i towarami wykorzystywanymi do wydobycia (wytworzenia) węgla, a także, że przekazywany w ramach deputatów węgiel pochodził z własnego wydobycia (wytworzenia), Spółka wystąpiła z pytaniem, czy na tle opisanego stanu faktycznego, przekazanie byłym i obecnym pracownikom Spółki oraz członkom ich rodzin deputatów węglowych stanowi po 1 czerwca 2005 r. czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. I FSK 529/11, tak też wyroki NSA z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. I FSK 683/11, z dnia 27 września 2013 r., sygn. I FSK 1111/12, I FSK 1112/12, I FSK 1113/12 i I FSK 1485/12, opubl. w CBOSA). Taką relację przedmiotowych pojęć potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14 marca 2014 r., sygn. I FSK 275/13, I FSK 276/13, I FSK 277/13, I FSK 819/13, I FSK 820/13 i I FSK 979/13 (opubl. w CBOSA). Z powyższego wynika, że rezultatem wykładni językowej jest przyjęcie, że pojęcie wytworzenia zawarte w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje swym zakresem wydobycie węgla.

Jednakże nawet gdyby uznać, że wynik wykładni językowej nie jest w tym przypadku jednoznaczny, to takie rozumienie tekstu prawnego, należałoby wywieść w wyniku uzupełnienia wykładni językowej o inne metody wykładni, przy uwzględnieniu tzw. wykładni prounijnej. Należy przyjąć, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni, co nie oznacza jednak, że zastosowanie pozostałych metod wykładni jest wykluczone.

Skarżąca zarzuciła, że "w niniejszej sprawie wykładnia językowa powinna być stosowana jako pierwsza i jedyna metoda wykładni". W doktrynie prawa wskazano, że "(...) nigdy zasada prymatu wykładni językowej nie miała w orzecznictwie sądów administracyjnych absolutnego charakteru. Wyrażano ją zawsze jako zasadę uwarunkowaną pewnymi przesłankami"; "w ostatnich latach doszło jednak do wyraźnej korekty zasady dawania przewagi rezultatom wykładni językowej, a stało się to pod wpływem prac L. Morawskiego i M. Zielińskiego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się mianowicie, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy, pogląd sądów brzmi: należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, tzn. rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne. Sądy oparły się przy formułowaniu tej tezy na zasadzie rzetelności procesu. Została ona przywołana m.in. w wyr. NSA z 16.12.2008 r.: "wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie" (M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego tom 4 Wykładnia w prawie administracyjnym, 2 wydanie, wyd. C.H.BECK INP PAN 2015, str. 118). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "możliwość zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz literatura przedmiotu. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I OSK 93/08 (publ.: CBOSA) "Wykładnia językowa musi być uwzględniona wraz z wykładnią systemową, wykładnią funkcjonalną. Obowiązek takiej wykładni wynika z wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która chroniąc prawa jednostki, stanowi też o prawie jednostki do działania organów państwa rzetelnie, sprawnie". Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz uchwała tego Sądu z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 - OSNCP 1993/10, poz. 183, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1013/1 - dostępne: CBOSA). Warto przytoczyć również pogląd wyrażony przez NSA w uchwale składu siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (dostępny w CBOSA), "że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1039/15, opubl. w CBOSA). Podkreślenia wymaga, że powyższe poglądy stanowiły uzasadnienie dla dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., także w oparciu o dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Sąd zwraca uwagę, że "obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich (...) Źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego jest art. 10 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) mówiący o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K. Czyżewska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita z 22.11.2004 r.). Stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE (...) należy (...) zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer) (...) O interpretacji dostosowującej można (...) mówić (...) w kontekście dyrektywy już implementowanej i tylko wtedy, gdy treść ustawy implementującej budzi pewne niejasności (...) Sąd krajowy ma wtedy obowiązek interpretować ustawę tak, by dostosować ją do wymogów dyrektywy. Na ten temat ETS wypowiedział się m.in. w sprawach: Haaga (nr 32/74); Mazzalai v. Ferrovia del Renon (nr 111/75); Felicitas v. Finanzamt für Verkehrsteuern (nr 270/81); Wendelboe v. L. J. Musie (nr 19/83); Habermann-Beltermann v Arbeiterwohlfahrt (C-421/92)" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2017, s. 61-62).

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu "podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim UE. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. I SA/Wr 618/19, opubl. w CBOSA), "zasada powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej zapewnia równowagę warunków konkurencji, czemu służy cały zharmonizowany system tego podatku. Jakiekolwiek jego zaburzenie, poprzez np. zerwanie ciągu transakcji i możliwości rozliczania podatku naliczonego, niewątpliwie skutkuje zakłóceniem warunków konkurencyjności, a co się z tym wiąże zaburzeniem zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 878/10)" (tak wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. III SA/Gl 1223/15, III SA/Gl 1225/15 i III SA/Gl 1226/15, opubl. w CBOSA).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 16 Dyrektywy VAT, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 74 Dyrektywy VAT, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.

Cele Dyrektywy VAT wskazane są w jej preambule. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma jej pkt 5, który stanowi, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług; pkt 7, który stanowi, że nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji; pkt 25, stanowiący, że podstawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie VAT do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich oraz pkt 61, zgodnie z którym zasadnicze znaczenie ma zapewnienie jednolitego stosowania systemu VAT. Aby osiągnąć ten cel, należy przyjąć środki wykonawcze.

Niewątpliwie zatem, wszystkie wskazane powyżej metody wykładni prowadzą do stwierdzenia, że nieodpłatne przekazanie węgla, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Wskazać także należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zatem niespornym jest, że skarżąca dokonała takiego obniżenia także w zakresie w jakim nabyte przez nią towary i usługi wykorzystywane są do wytworzenia węgla będącego następnie przedmiotem deputatu lub darowizny, oraz że nie dokonała korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., to na etapie dokonania tego obniżenia słusznie uznawała, że przekazanie węgla w formie deputatu lub darowizny, jest czynnością opodatkowaną.

Skarżąca zarzuciła, że opodatkowanie nieodpłatnych przekazań węgla, naruszałoby fundamentalną zasadę systemu VAT tj. zasadę neutralności, co wynikałoby z tego, że skarżąca ponosiłaby realny ekonomiczny ciężar (koszt) podatku VAT należnego, nałożonego na nieodpłatne wydania węgla, który nie jest rekompensowany prawem do odliczenia VAT, ani zapłatą otrzymaną od podmiotów otrzymujących węgiel. Dodatkowo, także w tym zakresie, skarżąca podniosła, że nie dokonuje odliczenia VAT od samego przedmiotu przekazania (tj. wydobywanego węgla – jak wymagałby tego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), a od wydatków związanych z czynnością wydobycia. Jak już wskazano, skarżąca dokonuje odliczenia podatku z tytułu wytworzenia towaru, co czyni nieskutecznym zarzut braku możliwości odliczenia podatku. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 2 u.p.t.u., w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Przepis ten stanowi implementację art. 74 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów. Skarżąca, naruszenia zasady neutralności upatruje w tym, że część kosztów prowadzonej działalności obejmuje koszty okołopracownicze, od których skarżąca nie może odliczyć VAT. Za typową należy jednak uznać sytuację, w której podmioty prowadzące działalność w zakresie wytwarzania towarów, ponoszą koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, a koszt ten stanowi jeden z elementów kosztu wytworzenia towaru. Prawodawca unijny, a za nim ustawodawca krajowy, określili sposób ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez odniesienie do kosztu wytworzenia. Brak jest zatem podstaw do uznania, że skarżąca znajduje się w sytuacji szczególnej względem innych podatników prowadzących działalność wytwórczą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. I FSK 1039/15 (opubl. w CBOSA), że "z punktu widzenia zasady neutralności i zasady opodatkowania konsumpcji opodatkowanie powinno mieć miejsce zawsze wtedy, gdy podatnik przekazuje towar, w którego posiadanie wszedł mając prawo do odliczenia podatku" oraz w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1317/09 (opubl. w CBOSA), że "podatnik opodatkowuje wydawanie deputatów węglowych, ale jednocześnie odlicza podatek od wydatków związanych z wydobyciem węgla (również w części dotyczącej deputatów węglowych). Tak więc opodatkowanie czynności wydania deputatów węglowych powoduje zrównoważenie podatku należnego z naliczonym", a także poglądy doktryny, że "prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupu towarów i usług przysługuje podmiotowi gospodarczemu tylko wówczas, gdy: (...) nabywane towary lub usługi są przez niego bezpośrednio wykorzystywane i wykorzystywanie to nie prowadzi do braku opodatkowania konsumpcji końcowej" (B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 34-35).

W ocenie Sądu nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 121 o.p., art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 75 § 4 w zw. z § 4a i § 4b oraz art. 21 § 3 i art. 259a o.p., polegającego na nieuwzględnieniu okoliczności, że organ przed wydaniem decyzji wymiarowej rozstrzygnął już sprawę w przedmiocie nadpłaty a nadto, że organ nie wykazał, iż wcześniejsze rozstrzygnięcie wyrażające się w bezdecyzyjnym stwierdzeniu nadpłaty lub postępowanie je poprzedzające, jest dotknięte kwalifikowanymi wadami wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 75 § 4 o.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Wbrew stanowisku skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że kwestia istnienia nadpłaty została rozstrzygnięta przez organ przed wydaniem decyzji wymiarowej. Zwrot nadpłaty nastąpił w ramach czynności materialno-technicznej. Nie budzi wątpliwości, że w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ nie wydał decyzji. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dokonanie wskazanej czynności materialno-technicznej, miałoby uniemożliwiać wydanie przez organ decyzji wymiarowej, a w szczególności, że czynność ta miałaby podlegać ocenie pod kątem spełnienia przesłanek wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 52 o.p. zgodnie z którym zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem m.in. nadpłata lub zwrot podatku stwierdzone na wniosek w trybie art. 75 § 4, w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W takim przypadku, kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. W razie niedokonania zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową.

W komentarzu do tego przepisu wskazano: "regulacje zawarte wyżej w pkt 2 charakteryzują się jedną cechą, a mianowicie, że obowiązek zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku został w istocie zawiniony działaniem organu podatkowego. To zawinienie nie może unicestwić obowiązku zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku, gdyż są to świadczenia publicznoprawne nienależne. Jedyną konsekwencją jest tutaj to, że podatnik nie zostaje obciążony odsetkami, ale też do określonego czasu (art. 52 § 3 zdanie drugie o.p.). Zwrot nadpłaty podatku lub zwrot podatku w trybie czynności materialno-technicznej nie powoduje powagi rzeczy osądzonej. Z tego też tytułu możliwa jest jego weryfikacja. Przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu nie mają tu zastosowania" (S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa komentarz, wyd. Wolters Kluwer 2019, str. 363). Na możliwość ponownej weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty w toku postępowania podatkowego, tj. w przypadku gdy doszło do zwrotu nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego (art. 75 § 4 o.p.) zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 687/17, opubl. w CBOSA). Powyższe wskazuje, że organ II instancji nie naruszył przepisów postępowania wskazanych przez skarżącą.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.