Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3180/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 282, art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Po 89/18 w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 617/14 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Po 89/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. O. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 stycznia 2015 r. wydanym w sprawie III SA/Po 617/14 w pkt I wznowił postępowanie sądowoadministracyjne, w pkt II oddalił skargę.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z [...] grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu decyzją z [...] grudnia 2012 r. stwierdził wobec skarżącego powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w czerwcu 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, w zakresie obrotu i wykorzystywania wyrobów akcyzowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., stwierdzono nieprawidłowości odnośnie dokumentowania sprzedaży oleju opałowego. Skarżący nie przedstawił dokumentacji finansowo-księgowej za okres objęty kontrolą, ze względu na zniszczenie jej, spowodowane zdarzeniem losowym w postaci pożaru. Podatnik nie posiadał oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe, ani też zestawień tych oświadczeń. Z pisma Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w Koninie z 13 lutego 2012 r., wynika, że 17 października 2011 r. miał miejsce pożar pomieszczenia biurowego w budynku gospodarczym należącym do podatnika. Spaleniu uległo wyposażenie oraz dokumentacja hurtowni napojów i stacji paliw. Zniszczeniu uległy również pomieszczenia sanitarne. W toku postępowania skarżący podniósł, że oświadczenia zostały pobrane, a ich brak w dniu kontroli spowodowany był zniszczeniem w wyniku pożaru. Przy tym podatnik nie składał miesięcznych zestawień oświadczeń do właściwego naczelnika urzędu celnego. Organ przyjął wystąpienie obydwu nieprawidłowości - braku oświadczeń, jak i niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń - jako podstawę do określenia zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Pożar na posesji podatnika miał miejsce 17 października 2011 r., natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona została w lutym 2012 r. W okresie, dzielącym obydwa te wydarzenia, podatnik nie podjął żadnych kroków w celu poinformowania organów podatkowych o zaistniałej sytuacji, pomimo że jego obowiązkiem było przechowywanie dokumentów przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, a także udostępnianie ich w celu kontroli. Bezpośrednią przyczyną pożaru było zwarcie instalacji elektrycznej spowodowane w głównej mierze pozostawieniem włączonego urządzenia grzewczego typu "Farel". Jeden z bezpieczników topikowych naprawiany był sposobem gospodarczym, drutem, co mogło mieć wpływ na nieprawidłowe działanie instalacji elektrycznej i nadmierne jej przegrzewanie. Dodatkowy wpływ na szybki i gwałtowny rozwój pożaru miały składowane zapalniczki do papierosów w ilości kilkuset sztuk, których rozszczelnienie spowodowało z jednej strony podsycenie ognia, a z drugiej strony eksplozję uszkadzającą ścianę działową.

Organ podatkowy II instancji wskazał, że nie zarzuca podatnikowi, aby utrata dokumentacji w wyniku zdarzenia nadzwyczajnego spowodowana była jego działaniem, niemniej to do niego należało jej zabezpieczenie. Podatnik takiej staranności nie dochował. Nie przedstawiając oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych uniemożliwił kontrolę przeznaczenia sprzedanego, w wyżej wskazanym okresie, oleju opałowego. Z kolei niezłożenie zestawienia oświadczeń za czerwiec 2010 r. stanowi odrębną i samoistną przesłankę obligującą organ podatkowy do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, chociaż obowiązek podatkowy wobec paliwa powstał już wcześniej - z tytułu nieposiadania przez podatnika oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Nie jest możliwe odtworzenie oświadczeń, poprzez ich złożenie przez nabywców w późniejszym terminie. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Brak oświadczeń należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia go niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że dokumentacja dotycząca prowadzonej działalności w zakresie obrotu olejem opałowym uległa zniszczeniu w pożarze. W związku z brakiem dokumentacji sprzedaży oleju opałowego organ podatkowy, w celu oszacowania wysokości sprzedaży, przyjął ustaloną w toku czynności sprawdzających u dostawców strony ilość zakupionego przez podatnika paliwa. Ponadto przy określeniu podstawy opodatkowania, uwzględniono również parametry takie, jak maksymalne możliwości magazynowe podatnika oraz stan końcowy oleju opałowego na dzień 30 czerwca 2010 r.

Uzasadniając uchylenie decyzji obu instancji WSA w Poznaniu podniósł, że podatnik nie przechowywał oryginałów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, w celu udostępnianie ich podczas kontroli. Dnia 17 października 2011 r. na posesji skarżącego miał miejsce pożar, w wyniku, którego, jak utrzymuje skarżący, spaleniu uległy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe, uzyskane w ostatnio wskazanym okresie. Utrata tych oświadczeń, niezależnie od okoliczności, które do niej doprowadziły spowodowała, że skarżący, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 89 ust. 14 in fine ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) nie przechowywał oryginałów oświadczeń, co potrwać do 31 grudnia 2015 r., a także nie udostępnił ich w celu kontroli. Brak tych oświadczeń oznacza, że sprzedaż oleju opałowego mająca miejsce w czerwcu 2010 r. nie korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powoływana przez skarżącego i nie kwestionowana przez organ podatkowy, niezawiniona okoliczność utraty dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez niego działalności w zakresie obrotu olejem opałowym, nie ma znaczenia dla uprawnienia skorzystania z omawianej preferencji w podatku akcyzowym. Bez znaczenia pozostaje także i to czy skarżący rzeczywiście te oświadczenia uzyskiwał. Podatnik w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak i w toku będącego następstwem tej kontroli postępowania podatkowego, nie przedłożył złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Skoro skarżący nie dysponował tymi oświadczeniami, to taka sprzedaż nie może korzystać z preferencji w podatku akcyzowym. Uprawnienie do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym nie może zostać uwzględnione przez organ podatkowy w sytuacji braku stosownych oświadczeń. Jednocześnie to na podatniku spoczywał obowiązek takiego zabezpieczenia dokumentacji, aby wypełnić warunek jej przechowywania, aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ryzyko jej utraty, niezależnie od okoliczności, w jakich nastąpiła, obciąża podatnika, który chce korzystać z preferencji podatkowych. Żaden przepis prawa nie zwalnia skarżącego od legitymowania się stosownymi oświadczeniami nabywców wyrobów akcyzowych w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego lub siły wyższej. Wymóg uzyskania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem tym wyrobem akcyzowym, który może zostać wykorzystany niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc do celów napędowych.

W ocenie WSA zaskarżone decyzje nie naruszają art. 121, art. 122, art. 123 art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200a oraz art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieustalenie przeznaczenia sprzedanego przez skarżącego oleju opałowego, niewyjaśnienie okoliczności odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego w dniu transakcji, niewyjaśnienie okoliczności związanych z ich utratą i odtworzenia ich treści, a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w tym względzie przez skarżącego dowodów i odmowę przeprowadzenia zawnioskowanej rozprawy.

Sąd I instancji we wskazaniach do dalszego postępowania, zobowiązał organ do zbadania, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, a jednocześnie wskazał, że określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wymaga zastosowania przez organ, stosownie do art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i w razie konieczności, uzupełnienie w związku z tym postępowania wyjaśniającego.

Skarżący w 1 lipca 2016 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 stycznia 2015 r., domagając się zmiany wyroku poprzez orzeczenie o uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z [...] grudnia 2012 r. i umorzenie postępowania. Ponadto, wniósł o wydanie orzeczenia nakazującego organom celnym uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji wydanych w związku z prowadzonymi czynnościami egzekucyjnymi w podatku akcyzowym, a wskazanych w aktach zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 93/16, w związku ze skargami na decyzje tych organów i przeprowadzenie dowodu z dokumentów tych postępowań na okoliczność grożącej skarżącemu szkody i przyczyn uzasadniających wniosek.

W uzasadnieniu skarżący wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) sygn. akt C-418/14 z 2 czerwca 2016 r. podnosząc, że powyższe rozstrzygnięcie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w dacie orzekania przez WSA i pociąga za sobą nie tylko uchylenie zaskarżonych decyzji, ale także umorzenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r., odrzucił skargę o wznowienie postępowania, wskazując, że skarżący nie był stroną postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-418/14, co wyklucza zastosowanie art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) i uznanie, że skarga o wznowienie postępowania sądowego została oparta na tej podstawie.

Orzekając na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1287/16 uchylił zaskarżone postanowienie. W ocenie NSA możliwe jest wniesienie skargi o wznowienie postępowania przez podmiot niebędący stroną postępowania przed TSUE.

Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podniósł, że podatnik wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jako podstawę wskazał wyrok TSUE w sprawie C - 418/14 (Dz. Urz. UE Nr C 287 z 8 sierpnia 2016 r.). W cyt. orzeczeniu TSUE stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie, których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." W cyt. sprawie TSUE orzekał w trybie prejudycjalnym o wykładni art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003 r., L 283, s. 51 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., L 195, s. 31), a także o wykładni zasady proporcjonalności.

Sąd I instancji podniósł, że w pkt 34. wyroku TSUE stwierdził: "W konsekwencji przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96", natomiast w pkt 35.: "W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności." TSUE wskazał w ramach prawnych wyroku przepisy krajowe: artykuł 89 ust. 1, 4, 5 i 14-16 u.p.a.

Zdaniem WSA, wyrok TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, lecz ze względu na wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy energetycznej zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. W przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. W razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu.

Sąd podkreślił, że wynikająca z wyroku TSUE niezgodność normy prawa krajowego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. z prawem wspólnotowym, naruszająca zasadę proporcjonalności oraz ogólną systematykę i cel dyrektywy energetycznej, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków dla zestawień oświadczeń określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 pkt 1 u.p.a.

WSA zauważył, że mając na uwadze wyrok TSUE organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sprzedany olej opałowy został zużyty przez jego nabywcę zgodnie z przeznaczeniem.

Sąd uchylając decyzje organów celnych, wskazał, że organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego nie wyjaśnił, czy na gruncie tej sprawy winno nastąpić obniżenie podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do oleju opałowego, którego sprzedaż była przedmiotem opodatkowania, czym dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie we wskazaniach do dalszego postępowania WSA zobowiązując organ do zbadania, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości wskazał na konieczność zastosowania przez organ, stosownie do art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. i jednocześnie, w razie konieczności, uzupełnienie w związku z tym przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Zatem organ celny został zobowiązany do zbadania okoliczności dotyczących tego, czy sprzedany olej został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, co determinuje zastosowanie określonej stawki podatku. Brak przeprowadzenia weryfikacji faktycznego przeznaczenia oleju opałowego uniemożliwia umorzenie postępowania w sprawie, tak, jak tego domaga się skarżący. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania - po wyroku Sądu o sygn. akt III SA/Po 617/14 - organy podatkowe ponownie wydały decyzje, które obecnie są przedmiotem postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt III SA/Po 91/16.

Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku:

1. odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze o wznowienie postępowania do wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz braku wyjaśnienia, dlaczego przedmiotowe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie,

2. braku uzasadnienia co do przesłanek zastosowania w sprawie przepisów poniżej wskazanych.

II. przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - to jest art. 282 § 2 p.p.s.a., a mianowicie po właściwej decyzji o wznowieniu postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi zamiast wydania orzeczenia uwzględniającego skargę o wznowienie postępowania i umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego zgodnie z wnioskiem skarżącego.

III. przepisów postępowania i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121, art. 122, art. 187 o.p. poprzez:

1.1. pominięcie zgłoszonych twierdzeń i pozostawienie ich bez formalnych procesowych odniesień i bez uzasadnienia tego stanu rzeczy, dodatkowo potwierdzające zarzut prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika-strony;

1.2. mylne przekonanie, że brak oświadczeń uniemożliwia przeprowadzenie kontroli oraz chybioną interpretację charakteru zestawień i utraty oświadczeń oraz iż brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli obrotu olejem opałowym;

1.3. mylne przekonanie, nie oparte na żadnych konkretnych przesłankach dowodowych, iż podatnik nie wykazał, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem (zob. str. 22 uzasadnienia wyroku), a w konsekwencji, że wyrok TSUE, cytowany w skardze, dawał podstawy jedynie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego te okoliczności, co ma miejsce w odrębnym postępowaniu, podczas gdy już sam materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie pozwalał na jednoznaczne rozstrzyganie zgodnie z wnioskami skarżącego;

1.4. mylne założenie, że jedynym rozwiązaniem prawnym jest wynikająca z ustaleń sądu teza, iż aby stwierdzić, czy należało zastosować zobowiązanie podatkowe w niższej od maksymalnej wysokości, podczas gdy skarżący zgłaszał nadto zarzut przedawnienia, do którego WSA wcale się nie odniósł;

1.5. łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika (dubio pro tributario) zawartych w art. 120, art. 121 i art. 124 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania określoną w § 2 powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia art. 282 § 2 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Stosownie do przepisów art. 280 – 282 p.p.s.a. rozpoznanie skargi o wznowienie postępowania następuje w dwóch etapach. Na pierwszym z nich sąd bada pod względem formalnym (na posiedzeniu niejawnym) dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania, tj. czy skarga została wniesiona w terminie oraz czy skarżący wskazał ustawową przyczynę uzasadniającą żądanie wznowienia. Na tym etapie sąd nie bada ani rzeczywistego istnienia podstawy, ani jej trafności, a jedynie fakt jej powołania. Podstawą tej oceny są twierdzenia zawarte w skardze o wznowienie postępowania. W sytuacji gdy skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona po terminie lub gdy z samego uzasadnienia wynika, że podnoszona podstawa nie zachodzi, skarga jako pozbawiona ustawowych podstaw wznowienia postępowania podlega odrzuceniu (por. postanowienia NSA z: 5 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 1057/12; 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1285/12 i 16 listopada 2012 r., sygn. akt I OSK 2607/12). W przeciwnym razie, a więc wówczas, gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania – sąd rozpoznaje (na rozprawie) sprawę merytorycznie. Przedmiotem wznowionego postępowania jest ocena wpływu wskazanej przez skarżącego podstawy wznowienia na treść poprzedniego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę sąd stosuje odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie (art. 282 § 2 p.p.s.a.), m.in. przepisy o czynnościach procesowych, o doręczeniach, jak również dotyczące wydawania orzeczeń, ich uzasadniania i doręczania. Negatywny wynik tej oceny, a więc gdy powołane podstawy wznowienia wprawdzie istnieją, ale nie pozostają w związku przyczynowym z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia lub nie mają wpływu, sprawia, że skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu (por. postanowienia NSA z: 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2577/12; 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1424/13; 23 października 2012 r., sygn. akt II OSK 2531/12).

Nadzwyczajny charakter instytucji wznowienia postępowania (zaburzający ustalony porządek prawny) nakazuje interpretować przyczyny wznowienia postępowania w sposób ścisły. Istotą tej instytucji jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej prawomocnym orzeczeniem, w celu zapewnienia zgodności z prawem wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Co może nastąpić wyłącznie w granicach podstaw wskazanych w skardze o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego i określonych w art. 271 – 273 p.p.s.a.

W stanie sprawy jako podstawę skargi o wznowienie postępowania (zakończonego wyrokiem WSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 617/14) strona wskazała art. 272 § 3 zd. pierwsze p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską."

W podjętej 16 października 2017 r. uchwale (sygn. akt I FPS 1/16) NSA w składzie siedmiu sędziów orzekł, że "podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania.".

Z uregulowań unijnych wynika, że TSUE stoi na straży wykładni i stosowania prawa unijnego. Najistotniejszym instrumentem służącym realizacji tego obowiązku jest procedura prejudycjalna. Przepisy prawa unijnego nie określają w sposób wyraźny skutków wyroków TSUE, niemniej jednak przyjmuje się, że wyroki te od chwili ich wydania są wiążące, ostateczne i niezaskarżalne przez sądy krajowe. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają obowiązek stosowania prawa unijnego w zgodzie z jego wykładnią. Artykuł 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej stanowi, że "zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.".

W wyroku z 13 stycznia 2004 r. w sprawie C – 453/00 Kuhne & Heitz TSUE (powołując się na wcześniejsze swoje wyroki: z 27 marca 1980 r. w sprawie 61/79 Denkavit italiana, Rec. s. 1205, pkt 16; z 10 lutego 2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, Rec. s. I-6743, pkt 43) przypomniał, że wykładnia przepisu prawa wspólnotowego, dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 234 WE, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego, tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Oznacza to, że skuteczność wyroków TSUE może sięgać nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni. Trzeba przy tym pamiętać, że wykładnia prawa oddziałuje jedynie w obrębie stanów faktycznych, do których dana norma prawna ma zastosowanie. Celem wykładni prawa jest ustalenie znaczenia przepisu prawa oraz ustalenia treści zawartych w nim norm prawnych.

Z powyższych względów strona mogła co do zasady złożyć skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wskazanym wcześniej wyrokiem WSA w Poznaniu. Wskazanie wyroku TSUE w sprawie C – 418/14 (opubl. Dz. Urz. UE Nr C 287 z 8 sierpnia 2016 r.) jako podstawy wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego wymagało wykazania, że zagadnienie prawne będące podstawą wydania tego wyroku jest tożsame z zagadnieniem prawnym będącym podstawą wydania prawomocnego wyroku WSA, którego wzruszenia domaga się wnoszący skargę o wznowienie postępowania.

Wyrok w sprawie C - 418/14 został wydany w związku z pytaniami prejudycjalnymi zadanymi przez WSA we Wrocławiu. Sąd ten rozpoznając skargę, w przedmiocie odmowy prawa do skorzystania przez spółkę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego z powodu braku złożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, powziął wątpliwość co do zgodności z prawem unijnym (art. 2 ust. 3, art. 5 i art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej; Dz. U. 2003, L 283, a także zasadą proporcjonalności) prawa krajowego (art. 5, art. 89 ust. 14 – 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

TSUE (w pkt. 19. wyroku) przyjął, że "poprzez swoje pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy dyrektywę 2003/96 oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których, po pierwsze, sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, a po drugie, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy stwierdzono, że nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tego produktu na cele opałowe".

Udzielając odpowiedzi na tak przeformułowane pytanie TSUE stwierdził, że:

"Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Zatem udzielona przez TSUE odpowiedź dotyczy zagadnienia prawnego, które wystąpiło w rozpoznawanej sprawie.

Jak ustalił organ podatnik nie składał właściwemu urzędowi celnemu miesięcznych zestawień oświadczeń, a nadto, z uwagi na pożar pomieszczeń biurowych, nie posiadał oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co zadaniem organu uniemożliwiało skorzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

WSA wyrokiem z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 617/14, uchylił decyzje organów obu instancji i nakazał przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia czy na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, a także zbadania czy sprzedany olej opałowy został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, a więc z zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., co odpowiada stanowisku zajętemu przez TSUE w wyroku w sprawie C – 418/14.

Wyrok TSUE dotyczy wprawdzie jednego z wymogów skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, tj. sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Natomiast poza rozważeniami Trybunału pozostał drugi z wymogów, tj. posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego poprawnych oświadczeń pod względem formalno-materialnym. Trybunał nie zakwestionował też, jak tego oczekuje wnoszący skargę kasacyjną, samej idei wprowadzenia przez Polskę obowiązku sporządzania i przekazywania zestawień oświadczeń, a jedynie sposób realizacji tego obowiązku, prowadzący do pozbawienia preferencyjnej stawki akcyzy od sprzedanego oleju opałowego, mimo że został on zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Inaczej, zdaniem TSUE organ może pozbawić podatnika preferencyjnej stawki tylko wówczas, gdy wykaże, że zakupiony olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co wymaga przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Taką wskazówkę można odnieść również do oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podsumowując, wnoszący skargę kasacyjną niezasadnie domaga się uchylenia wyroku WSA w Poznaniu w sytuacji, gdy Sąd ten z tych samych powodów uchylił decyzje organów obu instancji.

Zauważyć jednak należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie posiadał oryginałów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego oraz nie złożył do organu za czerwiec 2010 r. miesięcznego zestawienia tych oświadczeń. W świetle prawa krajowego (art. 89 u.p.a.) istnienie tych dwóch okoliczności stanowi co do zasady wystarczającą przesłankę do pozbawienia podatnika preferencyjnej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, bez względu na przyczynę, która doprowadziła do takiego stanu rzeczy. Z drugiej jednak strony, uwzględniając dokonaną przez TSUE wykładnię przepisów dyrektywy w kontekście przepisów u.p.a., a także zmienionego art. 89 ust. 16 u.p.a., to należy stwierdzić, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia okoliczności zużycia oleju opałowego, czego w sprawie zabrakło. Z tych też względów podjęty przez WSA wyrok z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 617/14 odpowiada prawu i jest zgodny z poglądem wyrażonym w późniejszym wyroku TSUE w sprawie C – 418/14. Wbrew oczekiwaniom wnoszącego skargę kasacyjną, do czasu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy nie ma też podstaw do umorzenia postępowania, czy też wypowiadania się na temat przedawnienia zobowiązania podatkowego. To wchodzi w zakres zwykłego postępowania podatkowego, które jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku zakończyło się wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, która została zaskarżona do WSA (sygn. akt III SA/Po 91/16).

Z powyższych względów Sąd I instancji prawidłowo więc oddalił skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U z 2018 r. poz. 265). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 360 zł.