Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1300/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 27 ust. 1-3,  art. 270
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A spółka z o.o. w W. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. nr [...]unieważniającej decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego zarejestrowanego [...] r. pod numerem [...], którym towar objęty został procedurą powrotnego wywozu towarów nieunijnych następującą po zastosowaniu procedur specjalnych - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 27 ust. 1 - 3 i art. 270 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z 9 października 2013 r. nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE z 2013 r. L 269 s. 1 ze zm. – dalej zwany: UKC).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r., na wniosek spółki, wyraził zgodę na dokonywanie zgłoszeń do powrotnego wywozu oraz na dokonywanie powiadomień o powrotnym wywozie, obejmujących towary stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych, w miesięcznych terminach rozliczeniowych (§ 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych /Dz. U. z 2016 r., poz. 1498/ - dalej zwane: rozporządzenie w sprawie zgłoszeń celnych). Wskazał, że powyższe znajduje zastosowanie do towarów określonych w pozwoleniu na prowadzenie składu celnego oraz w pozwoleniu na prowadzenie magazynu czasowego składowania.

Na podstawie w/w decyzji spółka dokonywała zgłoszeń celnych, w tym m.in. [...] r. towarów z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane w ewidencji operacji wywozowej [...]. Zgłoszenie to zostało poddane weryfikacji, w wyniku której funkcjonariusze celni stwierdzili, że procedura powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następująca po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), zastosowana została dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące zarówno na obszarze celnym Unii Europejskiej, jak i poza obszarem celnym UE. Z uwagi na powyższe funkcjonariusze stwierdzili, że może zostać wydana decyzja unieważniająca decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego, o czym zawiadomili stronę.

W piśmie z [...] r. spółka wskazała, że prowadzi na terenie Międzynarodowego Portu Lotniczego K. skład celny, który wykorzystywany jest głównie do realizowania zaopatrzenia statków powietrznych z wykorzystaniem towarów o statusie celnym nieunijnym. Wyjaśniła, że dostawy zapasów i zaopatrzenia statków wodnych i powietrznych oraz instalacji morskich w towary nieunijne, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, odbywają się albo poprzez zgłoszenie do powrotnego wywozu albo poprzez powiadomienie o powrotnym wywozie. Takie zapatrywanie jest zgodne z § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, a także informacjami publikowanymi przez Ministerstwo Finansów, gdzie wskazuje się, że dostawy towarów nieunijnych dostarczanych jako zapasy i zaopatrzenie statku powietrznego, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, odbywają się albo poprzez zgłoszenie do powrotnego wywozu albo poprzez powiadomienie o powrotnym wywozie. Zdaniem spółki sformułowanie: "niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku" należy rozumieć zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej zawartym w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 430/2010 z 20 maja 2010r., które wskazuje, że w przypadku dostaw zaopatrzeniowych nie ma znaczenia kierunek wylotu samolotu, istotny jest fakt samego zaopatrzenia, które jest traktowane jako powrotny wywóz towarów. Spółka dodała, że dokonuje zaopatrzenia samolotów w towary o statusie celnym nieunijnym z wykorzystaniem instytucji składu celnego, gdzie każda dostawa na pokład samolotu poprzedzona jest powiadomieniem składanym w Oddziale Celnym. Każde powiadomienie należy traktować jako formę cząstkowego zgłoszenia celnego, a zatem wszystkie załadunki dokonywane były za zgodą organu celnego i nie były nigdy kwestionowane. Fakt dokonania zgłoszenia celnego, zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, ma charakter zgłoszenia uzupełniającego i podsumowującego, zatem jego unieważnienie w chwili, gdy zgłoszenia cząstkowe były przyjmowane bez zastrzeżeń, jest postępowaniem niekonsekwentnym i niezgodnym z udzieloną zgodą.

Właściwy w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., stosownie do art. 208 ust. 2 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), nie podzielił argumentów spółki i opisaną na wstępie decyzją z [...] r. unieważnił decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym w trybie art. 270 ust. 1 UKC podlegają towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny UE. Przepis ten nie zawiera odesłania do art. 269 UKC dot. wywozu towarów unijnych. Zauważył również, że sformułowanie dotyczące "dowolnego miejsca przeznaczenia statku" nie może być interpretowane w oderwaniu od przepisów regulujących zakres stosowania UKC. Powrotny wywóz ma zastosowanie przy realizacji zaopatrzenia w towary nieunijne statków powietrznych i wodnych wykonujących rejsy poza obszar celny UE. Brak jest natomiast podstaw do stosowania przepisów UKC w przypadku rejsów powietrznych (również morskich lub rzecznych) obejmujących porty leżące na obszarze celnym UE. Zgodnie z art. 201 ust. 1 UKC, towary nieunijne przeznaczone do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii Europejskiej, obejmowane są procedurą dopuszczenia do obrotu. Tak więc towary nieunijne przeznaczone do spożycia wyłącznie na obszarze celnym UE obejmowane są procedurą dopuszczenia do obrotu, nawet gdyby konsumpcja ich miała mieć miejsce na pokładzie samolotu lub statku. Nie można natomiast interpretować § 22 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych w ten sposób, że powrotny wywóz może dotyczyć wszelkich towarów załadowanych na jakikolwiek statek powietrzny lub wodny, który zmierza dokądkolwiek, bowiem przepisy rozporządzenia krajowego nie mogą wychodzić poza zakres pojęć ujętych w przepisach wyższego rzędu, tj. przepisach unijnych. Skoro bowiem zgodnie z Unijnym Kodeksem Celnym - zgłoszenie do powrotnego wywozu dotyczy wyprowadzenia towarów nieunijnych poza obszar celny UE, to w przypadku statku powietrznego lecącego do kraju Unii Europejskiej przepis ten nie może mieć zastosowania.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że weryfikacja przedmiotowego w tej sprawie zgłoszenia celnego wykazała błędne zastosowanie procedury zgłoszenia do powrotnego wywozu dla towaru nieunijnego stanowiącego zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia jest port lotniczy na obszarze celnym Unii Europejskiej.

W odwołaniu spółka zarzuciła decyzji organu I instancji:

1. nieważność z uwagi na to, że decyzja została zaadresowana do podmiotu, który nie jest stroną postępowania i który to podmiot nie istnieje (spółka A Sp. z o.o.);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z art. 270 UKC poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że powrotny wywóz może dotyczyć tylko towarów nieunijnych wyprowadzanych poza obszar celny UE, a nie również pokładów statków powietrznych, w sytuacji gdy wykładnia językowa, historyczna, celowościowa oraz systemowa prowadzą do zupełnie odrębnych wniosków;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych poprzez jego błędną wykładnię, iż przyjęcie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce przeznaczenia poza terytorium UE, w sytuacji gdy:

- miejsce przeznaczenie w rozumieniu omawianych przepisów może być położone albo na terenie Unii albo poza UE, co oznacza, że użycie słów "niezależnie od miejsca przeznaczenia" odnosi się do obu możliwych miejsc przeznaczenia;

- w treści § 22 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych dot. zaopatrywania instalacji morskich, zostało użyte sformułowanie "instalacje morskie zlokalizowane poza obszarem celnym Unii", a zatem jeśli prawodawca miałby inny zamiar dot. zaopatrzenia statków powietrznych, to stosowne wyłączenie (czy też doprecyzowanie) zostałoby umieszczone w przepisie ust. 1, tak jak w ust. 2 prawodawca uczynił to w stosunku do instalacji morskich;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 201 oraz art. 4 UKC poprzez ich zastosowanie i uznanie, że towary nieunijne objęte spornym zgłoszeniem celnym są przeznaczone do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii, a zatem powinny podlegać procedurze dopuszczenia do obrotu, w sytuacji gdy towary te posiadają szczególny status i służą zaopatrywaniu statku powietrznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że statki powietrzne stanowią obszar celny Unii, co jest sprzeczne z definicją zawartą w art. 4 UKC;

5. naruszenie przepisów postępowania - art. 27 UKC poprzez uznanie, że:

- decyzja objęta postępowaniem została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji;

- strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne;

- decyzja byłaby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne.

6. naruszenie przepisów postępowania - art. 15 ust. 2 UKC poprzez uznanie, że spółka składając sporne zgłoszenie celne nie dopełniła obowiązku w postaci prawidłowości i kompletności podanych informacji;

7. naruszenie przepisów postępowania - art. 174 UKC oraz art. 148 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1) w sytuacji, gdy opisywana procedura unieważniania dotyczy postępowań wszczętych na wniosek strony, a nie postępowań wszczynanych z urzędu;

8. naruszenie przepisów postępowania - art. 73 ust. 1 Prawa Celnego w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie i nie odniesienie się złożonych do akt postępowania dowodów w postaci:

- uzasadnienia do Rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne;

- uzasadnienia do Rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego;

- komunikatu Ministerstwa Finansów z 20 września 2016 r.;

- notatki Departamentu Prawnego w Ministerstwie Finansów z 7 września 2016 r.;

co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 191 O.p. i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a tym samym błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego;

9. naruszenie przepisów postępowania - art. 73 ust. 1 Prawa Celnego w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i nie wskazanie dlaczego złożone przez stronę 8 listopada 2017 r. wyjaśniania, argumentacja oraz materiał dowodowy są błędne i organ odmawia im wiary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu błędnego oznaczenia strony decyzji pierwszoinstancyjnej wskazując, że nieścisłość w nazwie spółki nie ma wpływu na wpływu na wynik sprawy, a decyzja została prawidłowo doręczona stronie w rozumieniu art. 5 pkt 4 UKC. Jednocześnie organ sprostował (uzupełnił) braki w nazwie spółki.

Dalej organ wyjaśnił, że decyzja w znaczeniu obowiązującym na gruncie UKC (art. 5 pkt 39) ma bardzo szerokie znaczenie. Jest nią każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby. Nie jest to więc decyzja w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy organ stwierdził, że spółka złożyła zgłoszenie celne do powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następujące po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych. Po przyjęciu zgłoszenia, w wyniku weryfikacji dokumentów wskazanych w zgłoszeniu celnym, funkcjonariusze celni twierdzili, że przedmiotem zgłoszenia celnego były towary stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym UE. Towary w postaci wyrobów alkoholowych i tytoniowych (różne asortymenty) dostarczano na pokład statków powietrznych w celu konsumpcji lub sprzedaży podczas lotu. Na podstawie dokumentów towarzyszących zgłoszeniu celnemu ustalono, że w każdym przypadku były to loty do krajów UE lub na obszary specjalne państw UE. Niektóre loty odbyły się również do krajów trzecich (np. Izrael, Maroko, Tunezja, Albania).

Zgodnie z art. 5 pkt 13 UKC, "zgłoszenie do powrotnego wywozu" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia towarów nieunijnych z obszaru celnego Unii, z wyjątkiem towarów objętych procedurą wolnego obszaru celnego lub czasowo składowanych". Stosownie zaś do art. 5 pkt 14 UKC, "powiadomienie o powrotnym wywozie" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia z obszaru celnego Unii towarów nieunijnych objętych procedurą wolnego obszaru celnego lub czasowo składowanych". Z kolei według art. 270 ust. 1 UKC, towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny UE podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym. W myśl art. 274 ust. 1 UKC, powiadomienie o powrotnym wywozie składa się, jeżeli towary nieunijne są wyprowadzane poza obszar celny Unii i uchylony jest wymóg złożenia wywozowej deklaracji skróconej w odniesieniu do tych towarów. Z tego organ wywiódł, że powrotny wywóz ma zastosowanie przy realizacji zaopatrzenia w towary nieunijne statków powietrznych i wodnych wykonujących rejsy poza obszar celny Unii Europejskiej. W tej sytuacji towary nieunijne stanowiące zaopatrzenie statków powietrznych w przypadku rejsów powietrznych obejmujących porty lotnicze w krajach UE nie podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu. Brak więc było w tych przypadkach podstaw do stosowania przepisów Unijnego Kodeksu Celnego, w tym dokonywania zgłoszenia celnego. Organ zaznaczył, że w tej sprawie przedmiotem zgłoszenia do powrotnego wywozu były także towary nieunijne w przypadku lotów na Wyspy Kanaryjskie (posiadające szczególny status podatkowy) oraz do krajów trzecich, jednak zostały one objęte wspólnie zgłoszeniem z towarami załadowanymi do samolotów udających się do krajów UE nieposiadających szczególnego statusu podatkowego. We wszystkich tych przypadkach nie można więc mówić o powrotnym wywozie, skoro towar nieunijny pozostaje w obszarze celnym UE (także w tym ostatnim przypadku, skoro nie dokonano rozgraniczenia towarów ze względu na kraj przeznaczenia – art. 1, art. 270 i art. 274 UKC). Gdyby przyjąć sposób rozumienia przepisu przedstawiony w odwołaniu, tj. że zwrot "niezależnie od miejsca przeznaczenia" oznacza także miejsce na obszarze UE, to zgłoszeń celnych w powrotnym wywozie należałoby dokonywać również w przypadku zaopatrzenia statków powietrznych w artykuły przeznaczone do spożycia lub sprzedaży na pokładzie samolotu podczas lotów krajowych. Tymczasem w rozumieniu UKC przemieszczenie towaru na terenie kraju nie podlega przepisom tej ustawy. Zwrot: "niezależnie od miejsca przeznaczenia" nie może więc być rozumiany inaczej, niż miejsce przeznaczenia zlokalizowane poza obszarem celnym UE, bowiem rozporządzenie krajowe nie może wykraczać poza zakres aktu podstawowego (UKC) obowiązującego na obszarze całej UE.

W konsekwencji organ stwierdził, że spółka niezasadnie złożyła zgłoszenie do powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następujące po zastosowaniu procedur specjalnych (kod 31), dla towarów objętych uprzednio procedurą składowania celnego (kod 71) i stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, bowiem towary objęte procedurą nie opuściły obszaru UE. Wobec tego, że informacje w zgłoszeniu były nieprawidłowe, co potwierdziła weryfikacja zgłoszenia, zgłoszenie nie powinno zostać przyjęte, a decyzja podjęta uprzednio w tej sprawie powinna zostać unieważniona.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie:

1. Przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z art. 270 UKC, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że instytucja powrotnego wywozu towarów dotyczy jedynie towarów o statusie celnym nieunijnym wyprowadzanych poza obszar celny UE, a nie również towarów dostarczanych na pokłady statków powietrznych w lotach wewnątrzunijnych,

- § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z art. 270 UKC poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć jako miejsce znajdujące się poza obszarem celnym Unii Europejskiej,

- § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych w zw. z art. 270 UKC poprzez jego niezastosowanie ze względu na fakt, że towary zostały dostarczone na statek powietrzny, którego miejscem przeznaczenia był port lotniczy na terenie UE.

2. Przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 27 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla spółki decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie można uznać, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu, na podstawie których została wydana decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego, są nieprawidłowe i niekompletne (choć - jak spółka zaznacza - informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe i kompletne),

- art. 27 UKC poprzez unieważnienie korzystnej dla spółki decyzji o przyjęciu zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy organ nie zweryfikował, czy spółka w rzeczywistości wiedziała lub powinna była wiedzieć, że informacje zawarte w zgłoszeniu celnym do powrotnego wywozu, na podstawie których została wydana decyzja o przyjęciu zgłoszenia celnego, są nieprawidłowe lub niekompletne (choć – jak spółka zaznacza - informacje na podstawie których zostało przyjęte zgłoszenie celne były prawidłowe i kompletne),

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U z 2018 r., poz. 646) - poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść spółki oraz nieuwzględnienie faktu, że spółka bazowała w toku swojej działalności na informacjach wynikających z dokumentów Ministerstwa Finansów, z których wynikały odmienne konkluzje w zakresie stosowania instytucji powrotnego wywozu, niż uznał to w decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w związku z wejściem w życie rozporządzenia Komisji 430/2010, które wprowadziło zmiany w rozporządzeniu Komisji Nr 2454/93, wykładnia art. 841 ust. 1 w zw. z art. 786 ust. 2 lit. b tego rozporządzenia pozwala na uznanie, że w przypadku powrotnego wywozu towarów niewspólnotowych (a więc towarów dla których wymagane jest zgłoszenie celne) należało zastosować odpowiednio art. 786 ust. 2 lit. b, zgodnie z którym powrotny wywóz towarów nie wspólnotowych dostarczanych na pokłady samolotów może nastąpić w przypadku, gdy towary te zostaną dostarczone na pokład samolotu bez względu na miejsce przeznaczenia tego samolotu. Przepis art. 841 ust. 1 rozporządzenia Komisji Nr 2454/93 miał charakter przepisu szczególnego, umożliwiającego dostawę niewspólnotowych towarów w ramach powrotnego wywozu na pokłady samolotów w lotach wewnątrzwspólnotowych, a więc bez względu na miejsce przeznaczenia statków wodnych i powietrznych. Zdaniem spółki, dokonując wykładni prawa w sprawach takich jak niniejsza, należy uwzględnić również treść art. 786 ust. 2 lit. b rozporządzenia Komisji Nr 2454/93, który przewiduje, że przepis ten dotyczy dostaw towarów na statki powietrzne bez względu na ich miejsce przeznaczenia. Skarżąca wskazała w tym zakresie, podobnie jak w odwołaniu, na wyrok WSA w Szczecinie z 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 879/12.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z treścią § 22 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, powrotny wywóz towarów nieunijnych może być stosowany w lotach wewnątrzunijnych, bowiem dostawy towarów nieunijnych dostarczanych jako zapasy i zaopatrzenie statku powietrznego, wodnego (art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446) lub instalacji morskich (art. 245 ust. 1 lit. m ppkt (iii) tego rozporządzenia) niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku odbywają się poprzez zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie. Wskazując na treść art. 245 ust. 1 lit. m ppkt (iii) rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 spółka zwróciła uwagę na § 22 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, zgodnie z którym w przypadku powrotnego wywozu towarów nieunijnych przeznaczonych na zaopatrzenie instalacji morskich użył sformułowania "zlokalizowanych poza obszarem celnym Unii", co wskazuje, że sformułowanie "niezależnie od miejsca przeznaczenia" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z językowym brzmieniem przepisu i zasadami wykładni literalnej. Dodała, że regulacje prawne, które weszły w życie po 1 maja 2016 r. stanowią kontynuację poprzednio obowiązującej regulacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 21 marca 2019 r. skarżąca złożyła pismo procesowe dodatkowo podnosząc m.in., że w przypadku dostarczania zapasów na pokład statku powietrznego, czy też morskiego, dla zastosowania procedury wywozu, czy też powrotnego wywozu, nie jest konieczne, aby ten statek opuszczał terytorium UE. Odwołując się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (art. 786 i art. 841 WKC) oraz preambuły do rozporządzenia 430/2010 argumentowała, że formalności wywozowe mają być stosowane nie tylko do towarów wspólnotowych, które mają być wyprowadzone z obszaru celnego Wspólnoty, ale również do zwolnionych z podatku dostaw zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne, tak, aby osoby dokonujące takich dostaw mogły otrzymać dowód opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty wymagany do celów zwolnienia z podatku. Te same przepisy powinny obowiązywać, gdy towary niewspólnotowe mają być powrotnie wywiezione na podstawie zgłoszenia do powrotnego wywozu. Oznacza to, że formalności wywozowe powinny być stosowane również w przypadku gdy towary nieunijne mają być powrotnie wywiezione na podstawie zgłoszenia do powrotnego wywozu. Na gruncie UKC fakt ten wynika jednoznacznie z art. 245 rozporządzenia delegowanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy prawidłowe było unieważnienie decyzji w sprawie zgłoszenia do powrotnego wywozu towarów (wyrobów alkoholowych i tytoniowych), objętych poprzednio procedurą składowania celnego, stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, których miejscem przeznaczenia były porty lotnicze leżące na obszarze celnym Unii Europejskiej, bądź w niektórych przypadkach poza UE, jednak objęte wspólnym zgłoszeniem dotyczącym zarówno lotów do portów lotniczych na terenie UE jak i poza UE.

Zdaniem skarżącej działanie to było prawidłowe, stosownie do § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, który przewiduje, że zgłoszenia takie mogą być dokonywane niezależnie od miejsca przeznaczenia statku, a zatem unieważnienie decyzji było niezasadne.

Z kolei zdaniem organu, zgłoszenia celne do powrotnego wywozu towarów nieunijnych stanowiących zaopatrzenie statków powietrznych, objętych uprzednio procedurą składowania celnego, mogą być dokonywane wyłącznie w przypadkach, gdy miejscem przeznaczenia są porty lotnicze poza obszarem celnym Unii Europejskiej, jak również w przypadkach gdy loty odbywają się do portów lotniczych znajdujących się wprawdzie na obszarze celnym Unii Europejskiej, ale posiadających szczególny status podatkowy, stosownie do art. 1 ust. 1 i ust. 3 UKC. Dokonywanie zgłoszeń celnych do powrotnego wywozu w przypadkach gdy miejscem przeznaczenia są porty lotnicze w UE stoi w sprzeczności z art. 270 i art. 274 UKC, co decyzję w tej sprawie czyni niezasadną.

W sporze tym rację należało przyznać organowi.

Określając ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego:

1) zasady przywozu towarów na obszar celny Unii Europejskiej, zwanej dalej "Unią", i wywozu towarów z tego obszaru,

2) zasady postępowania z towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną,

3) sposób przekazywania informacji do celów ewidencji i statystyki dotyczącej obrotu towarowego z państwami członkowskimi Unii

- oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.

Jak z powyższego wynika, ustawa w sposób uzupełniający reguluje zasady obrotu towarowego między Unią, a terytoriami poza UE.

Stosownie do § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, wydanego na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie towarów, o których mowa w art. 245 ust. 1 lit. o rozporządzenia delegowanego, dostarczanych na statek powietrzny lub wodny, niezależnie od miejsca przeznaczenia tego statku, może obejmować towary powrotnie wywiezione w danym miesiącu kalendarzowym. Zgłoszenia do powrotnego wywozu albo powiadomienia o powrotnym wywozie towarów dokonuje się w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił powrotny wywóz towarów. Zgłoszenie do powrotnego wywozu albo powiadomienie o powrotnym wywozie zawiera elementy kalkulacyjne z dnia przyjęcia takiego zgłoszenia albo powiadomienia.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2), Unia obejmuje unię celną, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi.

W myśl art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. 2013r. L 269 s. 1 ze zm.) – określa on m.in. ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych.

Stosownie do art. 5 pkt 39 UKC, "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób.

Analiza przepisów prawa mających zastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy prowadzi do wniosku, że rozstrzygając o prawidłowości zgłoszenia powrotnego wywozu towaru nieunijnego, organy zasadnie uwzględniły prawo wspólnotowe – w szczególności UKC i rozporządzenie delegowane.

Zdaniem Sądu sformułowanie zawarte w § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych: "niezależnie od miejsca przeznaczenia" rozumieć należy, jako jakiekolwiek miejsce poza terenem Unii Europejskiej, albowiem unijne przepisy celne nie wiążą konsekwencji prawnych z przemieszczaniem towarów na terenie Unii, lecz z ich wprowadzeniem lub wyprowadzeniem z tego obszaru (z zastrzeżeniem obrotu towarowego z terytoriami specjalnymi). W aspekcie językowym regulacja § 22 ust. 1 w/w rozporządzenia odnosi się do zgłoszenia do powrotnego wywozu i powiadomienia o powrotnym wywozie towarów, a zatem dotyczy towarów, które zostały wwiezione na obszar Unii, a następnie mają zostać z niego wywiezione. Za takim rozumieniem zapisów powyższego rozporządzenia przemawia także powołany już art. 1 ust. 1 UKC, określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych.

W realiach rozpoznawanej sprawy towary nieunijne przechowywane były w składzie podatkowym, a zatem w związku z zastosowaniem tej procedury specjalnej, nie doszło do pobrania należności celnych w dacie wprowadzenia towaru na wspólny obszar celny UE, gdyż nastąpiło zawieszenie poboru cła. Gdyby towar ten rzeczywiście stał się przedmiotem powrotnego wywozu, tj. został wywieziony poza obszar Unii, należności celne nie zostałyby pobrane, co byłoby konsekwencją tego, że nie doszło do dopuszczenia do obrotu towarem na terenie UE.

Jednakże w sytuacji, gdy towary nieunijne są wyprowadzane ze składu podatkowego w procedurze powrotnego wywozu i zostają dopuszczone do obrotu na terenie Unii Europejskiej bez pobrania należności celnych na jakimkolwiek etapie, zachowanie to nie mieści się w procedurze powrotnego wywozu. Podobnie, gdy zgłoszenie do procedury powrotnego wywozu towarów nieunijnych obejmuje łącznie towary nieunijne w przypadku lotów na terytoria posiadające szczególny status podatkowy i do krajów trzecich, tj. gdy zostały one objęte wspólnie zgłoszeniem z towarami załadowanymi do samolotów udających się do krajów UE nieposiadających szczególnego statusu podatkowego. Rację ma organ twierdząc, że we wszystkich tych przypadkach nie można mówić o powrotnym wywozie, skoro towar nieunijny pozostaje w obszarze celnym UE, bądź nie dokonano rozgraniczenia pozwalającego wykazać, który towar konkretnie objęty jest zgłoszeniem do powrotnego wywozu. Wszystko to czyni nietrafnym zarzut naruszenia w § 22 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych.

Uwzględniając wspomniane już wyżej unijne ramy prawne, w tym art. 270 ust. 1 UKC, tylko konkretnie zidentyfikowane towary nieunijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają zgłoszeniu do powrotnego wywozu składanemu we właściwym urzędzie celnym. W konsekwencji nie podlegają tej procedurze towary, które nie są objęte wywozem poza obszar Unii, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego zarzuty w w/w zakresie Sąd uznał za nietrafne.

Podkreślić trzeba, że na podstawie art. 5 pkt 13 UKC, "zgłoszenie do powrotnego wywozu" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar wyprowadzenia towarów nieunijnych z obszaru celnego Unii, z wyjątkiem towarów objętych procedurą wolnego obszaru celnego lub czasowo składowanych.

W tym stanie rzeczy organ, w realiach tej sprawy, zasadnie stwierdził błędne zastosowanie procedury zgłoszenia do powrotnego wywozu dla towaru nieunijnego stanowiącego zaopatrzenie statków powietrznych do portów na terenie UE (także poza UE, gdy nie wyodrębniono konkretnych towarów), a co za tym idzie prawidłowo unieważnił decyzję o przyjęciu zgłoszenia celnego przy zastosowaniu procedury powrotnego wywozu towarów nieunijnych, następującej po zastosowaniu procedur specjalnych. Takie rozstrzygnięcie, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 27 UKC.

Stosownie do art. 27 ust. 1 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

a) decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji;

b) posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne;

c) decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne.

Jak słusznie wskazały organy, a Sąd stanowisko to podziela, przesłanki o których wyżej mowa zostały spełnione. Informacja spółki o zastosowaniu powrotnego wywozu towarów okazała się niezgodna z prawdą, gdyż towar nie opuścił obszaru UE, a skarżąca powinna wiedzieć, że informacje które wykazywała są nieprawidłowe. Natomiast gdyby pochodząca od strony informacja była zgodna z prawdą, tj. powiadamiała o wyprowadzeniu towaru ze składu podatkowego i dopuszczeniu go do konsumpcji na terenie UE, decyzja organu byłaby inna.

W ocenie Sądu organ nie naruszył art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Z kolei zgodnie z art. 12 tej ustawy, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Cytowane przepisy nakładają na organ obowiązek rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy w sytuacji, gdy wątpliwości istnieją. W realiach tej sprawy wykładnia prawa nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że towar nieunijny dopuszczony do konsumpcji na obszarze Unii Europejskiej po jego wyprowadzeniu ze składu podatkowego, nie może być objęty zgłoszeniem do powrotnego wywozu.

Dokonywana przez stronę wykładnia historyczna, odwołująca się do przepisów wykonawczych obowiązujących wraz z WKC i ówczesnych wyjaśnień Ministerstwa Finansów, nie mogła uzasadniać tezy o wadliwości zaskarżonej decyzji, skoro wykładnia przepisów aktualnie obowiązujących prowadzi do jednoznacznych, a jednocześnie odmiennych wniosków. Dodać trzeba, że przywołany w skardze wyrok WSA w Szczecinie z 14 marca 2013 r. sygn. I SA/Sz 879/12 wydany został w sprawie, w której znajdowały zastosowanie przepisy WKC i innych aktów prawnych obowiązujących w 2011 r. Powoduje to, że tezy w nim zawarte odnoszące się do wykładni prawa nie mogły znajdować zastosowania w niniejszej sprawie.

Postępowanie prowadzone było prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu, a zasada proporcjonalności nie została naruszona.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.