Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 605/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c).
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2191/12 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] października 2011 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za listopad 2005 r. w kwocie 12.875,00 zł i grudzień 2005 r. w kwocie 8.001,00 zł. Organ wskazał, że skarżący w tych okresach sprzedał 10 sztuk samochodów. Będąc komisantem dokonywał sprzedaży pojazdów we własnym imieniu, w związku z czym obciążał go obowiązek podatkowy. Organ wskazał również na okoliczność obniżenia wartości należnego podatku do rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju po zarejestrowaniu. Wskazał również, że nie wystąpiła sytuacja przedawnienia zobowiązania podatkowego za wymienione okresy.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W zakresie zobowiązania za podatkowego za miesiąc grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zobowiązania podatkowego za listopada 2005 r. organ odwoławczy stwierdził, iż nastąpiło jego przedawnienie i nie wystąpiło żadne zdarzenie przerywające bądź zawieszające bieg przedawnienia tego zobowiązania. Zobowiązanie za grudzień 2005 r. nie uległo przedawnieniu gdyż doszło do zawieszenia jego biegu z uwagi na wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy dokonał wykładni przepisów prawa krajowego uwzględniając treść art. 90 akapit pierwszy TWE w związku, z czym prawidłowo przyjęto, że za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należało przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym nie zaś cenę z faktury sprzedaży. Organ wskazał ponadto, że w pierwszej kolejności wyliczono podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa krajowego, za podstawę opodatkowania przyjęto fakturę VAT wystawioną przez podatnika, a następnie, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku ETS w sprawie C – 426/07 zbadane zostało czy kwota należnego podatku akcyzowego wyliczona z tytułu sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w kraju.

Oddalając skargę na tę decyzję Sąd I instancji stwierdził, że zarówno decyzja organu odwoławczego jak i organu I instancji zostały wydane z uwzględnieniem prymatu prawa wspólnotowego na prawem krajowym, a tym samym nie naruszały art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską (TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977.145.1 z późn. zm.) poprzez zastosowanie niedozwolonego podatku obrotowego.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: o.p.), którego naruszenie skarżący upatrywał w wydaniu decyzji za miesiąc grudzień 2005 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Sąd podzielił w odniesieniu do tego zarzutu stanowisko organu odwoławczego, że na mocy art. 70 § 6 o.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wobec okoliczności, iż w sprawie a nie w stosunku do podatnik a zostało wszczęte z dniem 11 grudnia 2007 r. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe zakończone uprawomocnieniem się z dniem 23 marca 2009 r. wyroku w sprawie. Nie miało przy tym znaczenia, czy postępowanie karne zakończyło się wyrokiem skazującym czy też nie, gdyż powołany art. 70 § 6 i 7 O.p. regulując kwestię zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie na fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i w żadnym wypadku nie uzależnia możliwości zawieszenia biegu terminu od treści wyroku. Sąd wskazał, że przepis wskazuje jedynie, iż w chwili zakończenia postępowania prawomocnym wyrokiem bez określania jakim, termin przedawnienia biegnie dalej.

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające zdaniem skarżącego na nieobniżeniu określonego przez organ podatkowy zobowiązania w podatku akcyzowym o kwoty akcyzy zapłacone od importu pojazdów lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozstrzygnięciu decyzji zamiast w uzasadnieniu. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji kwotę należną do zapłaty jako różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania a kwotą już wpłaconą przyjmując, że ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności jest czynnością czysto techniczną, pomniejszając naliczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, nie naruszając tym samym regulacji zawartej w przepisie art. 79 u.p.a.

Sąd I instancji nie stwierdził aby doszło do naruszenia art. 80 i art. 79 u.p.a. przez ustalenie, że skarżący jako komisant był podatnikiem podatku akcyzowego. Wskazał, opierając się o orzecznictwo, że komisant jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c., a skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to z jednej strony oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. jest komisant; z drugiej zaś strony, na podstawie art. 79 tej ustawy, komisantowi przysługiwać będzie uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta. Zauważył przy tym, że w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania wobec czego obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących dokonania przez organy ustalenia co do sprzedaży przez skarżącego samochodów przed pierwszą rejestracją Sąd I instancji stwierdził na podstawi akt sprawy, że organ podatkowy I instancji przeprowadził co do każdego objętego decyzją samochodu oddzielnie postępowanie mające na celu ustalenie, kiedy dany pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany. Sąd zwrócił uwagę, że z tych ustaleń wynikało, iż data pierwszej rejestracji pojazdów była za każdym razem późniejsza niż data sprzedaży. Ponadto za zbędne Sąd uznał przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – komitentów wstawiających pojazdy do komisu skarżącego na okoliczności, czy wstawiane samochody były bądź nie były zarejestrowane na podstawie pozwoleń czasowych.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną A. B. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnej, dotkniętej istotnymi wadami prawnymi, tj. decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania – art. 70 § 1 O.p.;

2. prawa materialnego, art. 79 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez wyrażenie poglądu prawnego, że wyrażone w treści wskazanego przepisu prawnego prawo podatnika do obniżenia podatku o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu nie musi się znaleźć w rozstrzygnięciu decyzji określającej wysokość zobowiązania za konkretny okres;

3. prawa materialnego, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez uznanie, iż podatnik dokonywał w okresie grudniu 2005 r. sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jak również wyrażenie poglądu prawnego, że sformułowanie "pierwsza rejestracja" nie obejmuje tzw. "pozwoleń czasowych" określonych w odrębnych przepisach prawa o ruchu drogowym;

4. przepisów postępowania, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zwłaszcza zarzutu niezebrania w toku postępowania całości materiału dowodowego, zwłaszcza w aspekcie niedokonania żadnych ustaleń w przedmiocie tego czy zbywane przez podatnika pojazdy samochodowe były pojazdami zarejestrowanymi w świetle odpowiednich przepisów i kiedy dokonano ich pierwszych rejestracji.

Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie jest oparta na uzasadnionych zarzutach.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jak to ma miejsce w tej sprawie, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej zawarte zostały w punkcie pierwszym i czwartym petitum tejże skargi. Najdalej idący jest zarzut z punktu 1, a zatem on zostanie rozpoznany w pierwszej kolejności. Wskazuje on naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji administracyjnej, dotkniętej istotnymi wadami prawnymi, tj. decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania – art. 70 § 1 O.p., choć wbrew twierdzeniom kasator jest to przepis prawa materialnego. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji nie jest zasadny tenże zarzut, gdyż w tej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., ponieważ na mocy art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Otóż, zgodnie z tym przepisem - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam). Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania w sprawie związana z niewykonaniem tego zobowiązania i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej ujmując, to z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa. W realiach tej sprawy postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 11 grudnia 2007 r. Z zarzutami zawartymi w tym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów skarżący zapoznał się w dniu 21 grudnia 2007 r. Postępowanie to zakończyło się z dniem uprawomocnienia wyroku, tj. z dniem 23 marca 2009 r. W tej sprawie nie występuje również sytuacja, o której mowa jest w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), ponieważ skarżący został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wyroku, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, w tym zwłaszcza zarzutu niezebrania w toku postępowania całości materiału dowodowego, zwłaszcza w aspekcie nie dokonania żadnych ustaleń w przedmiocie tego czy zbywane przez podatnika pojazdy samochodowe były pojazdami zarejestrowanymi w świetle odpowiednich przepisów i kiedy dokonano ich pierwszych rejestracji. Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną." Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji winien zatem w uzasadnieniu swojego wyroku odnieść się do zgłaszanych przez strony tego postępowania sądowoadministracyjnego istotnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, kwestii. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego spełnia te wymogi. Nie jest prawdą, iż Sąd nie odniósł się do kwestii ustaleń organów w przedmiocie tego czy zbywane przez podatnika pojazdy samochodowe były pojazdami zarejestrowanymi w świetle odpowiednich przepisów i kiedy dokonano ich pierwszych rejestracji. Na s. 16-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji bardzo obszernie przeanalizował tą kwestię i doszedł do zasadnego wniosku, iż: "Sąd stwierdza, że rozważania odnośnie tego, w jaki sposób zostały zarejestrowane pojazdy objęte obowiązkiem podatkowym (pozwolenie czasowe czy też pozwolenie stałe) nie są istotne w uwagi na zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy niezbicie wynika bowiem, że organ podatkowy I instancji przeprowadził odnośnie każdego objętego skarżoną decyzją samochodu oddzielnie postępowanie mające ustalenie, kiedy dany pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy (w tym również informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), na podstawie którego ustalono datę pierwszej rejestracji w kraju każdego z pojazdów objętych decyzją w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. i w za każdym razem data ta była późniejsza niż data sprzedaży. Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że czynności tych jednak nie przeprowadzono ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego. Nie można również zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, że dokumentacja ta jest kompletnie nieczytelna, niepełna i niewiarygodna, gdyż została oparta w dużej mierze na kopiach innych dokumentów. Zdaniem Sądu w toku postępowania przed organami zarówno I jak i II instancji nie było konieczności przesłuchiwać w charakterze świadków komitentów tj. osób, które dokonywały wstawiania pojazdów do komisu Podatnika na okoliczność tego, czy wstawiane pojazdy były, czy też nie były zarejestrowane na podstawie pozwoleń czasowych." (s. 17-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zarzuty pomieszczone w punktach drugim i trzecim petitum skargi kasacyjnej sprowadzają się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 79 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie poprzez wyrażenie poglądu prawnego, że wyrażone w treści wskazanego przepisu prawnego prawo podatnika do obniżenia podatku o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu nie musi się znaleźć w rozstrzygnięciu decyzji określającej wysokość zobowiązania za konkretny okres. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał wprawdzie za częściowo zasadny ponieważ istocie kwestia ta co do zasady powinna znaleźć się w rozstrzygnięciu decyzji, ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd I instancji słusznie przyjął, iż organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji kwotę należną do zapłaty jako różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania a kwotą już wpłaconą przyjmując, że ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności jest czynnością czysto techniczną, pomniejszając naliczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, nie naruszając tym samym regulacji zawartej w przepisie art. 79 u.p.a.

Kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy naruszenia art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez uznanie, iż podatnik dokonywał w okresie grudniu 2005 r. sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jak również wyrażenie poglądu prawnego, że sformułowanie "pierwsza rejestracja" nie obejmuje tzw. "pozwoleń czasowych" określonych w odrębnych przepisach prawa o ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu także nie podzielił. Sąd I instancji zasadnie uznał, iż organy w tej sprawie dokonały właściwej wykładni i właściwie zastosowały art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a., przyjmując, iż: "Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce." (s. 8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.