Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 328/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 czerwca 2020 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik i listopad 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2019 r. nr [...], w której rozliczono A. O. (dalej powoływany jako "Skarżący") podatek od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. w wysokości odmiennej, niż zadeklarowano. Organ I instancji przyjął, że Skarżący ujął w październiku i listopadzie 2016r. do rozliczenia faktury VAT, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o. z siedzibą w W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zawyżył podatek naliczony do odliczenia o łączną kwotę 106.146,84 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie szeregu przepisów, podnosząc w szczególności nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w sprawie i błędne przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem towarów nabytych od spółki P. do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu zaskarżonego do Sądu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego była sprzedaż artykułów oświetleniowych pod nazwą K. Według przyjętych przez organ ustaleń, Skarżący uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających i posługujących się fakturami dotyczącymi fikcyjnego obrotu towarami. Podmioty te tworzyły zamknięty krąg, działający według ustalonego z góry schematu, a istotą kwestionowanych transakcji było jedynie stworzenie pozorów ich legalności, aby w rezultacie doprowadzenie do uzyskania nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu) wynikający z wystawionych faktur mających dokumentować nabycie zestawów kluczy, śrubokrętów.

Organ przedstawił schemat łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach wskazując, że kolejnymi ogniwami były spółki: B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. następnym ogniwem był Skarżący, który z kolei wystawiał faktury VAT na rzecz O., mające dokumentować eksport towarów, co pozwalało na opodatkowanie tego towaru stawką 0%. Organ opisał sposób funkcjonowania poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu, które poprzedzały wystawienie faktur na rzecz Skarżącego. Z opisu wynika m.in., że spółki B., M., C., T. i P. stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności; B., M., C. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o zostały zarejestrowane w wirtualnych biurach. B. z dniem [...] marca 2017r., M. sp. z o.o. – z dniem [...] stycznia 2017 r. a C. – z dniem [...] kwietnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 1 ustawy o VAT zostały wykreślone przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z rejestru podatników VAT.

Ponadto odnośnie B. wskazano, że podmioty widniejące jako wystawcy faktur na rzecz tej spółki, nie prowadziły działalności w miejscach przez nie zgłoszonych, nie dysponowały towarem, który mogłyby odsprzedać. W związku z tym, iż spółka nie nabyła towaru, to nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmioty wskazane w fakturach wystawionych przez spółkę. W okresie objętym postępowaniem prezesem zarządu był S. D. (zarząd jednoosobowy), który nie miał w Polsce stałego pobytu. Spółka zatrudniała jednego pracownika – A. E. W okresie, którego dotyczy ww. decyzja, spółka wystawiała faktury m.in. na firmę M. S..

M. sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z [...] stycznia 2015 r. Jedynym udziałowcem spółki w okresie objętym postępowaniem był obywatel Białorusi A. S., który jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu, a który nie ma w Polsce stałego pobytu. Jako siedzibę spółka wskazała adres "wirtualnego biura" w W., ul. [...], a adres działalności ul. [...] w W.. W okresie od października 2015r. do marca 2016r. głównym "fakturowym dostawcą" towarów do M. i jedynym w okresie od kwietnia do czerwca 2016r. była spółka B.. Przedmiotem fakturowego obrotu była m.in. odzież, galanteria, zegarki, kosmetyki, materiały budowlane, meble, art. dekoracyjne, biżuteria, części samochodowe, torby, usługi marketingowe, usługi transportowe. Pomimo wysokich obrotów i znacznej liczby wystawianych faktur spółka zatrudniała tylko dwie pracownice – A. E. oraz K. W. Jak zwrócono uwagę, A. E. była pracownikiem w firmie M. S., M. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.

C. sp. z o.o. – prezesem spółki, jedynym członkiem zarządu oraz jej udziałowcem był obywatel Białorusi – R. B., który nie posiadał w Polsce stałego pobytu W okresie objętym kontrolą jedynym "dostawcą" towarów do tej spółki była M., zaś jedynym odbiorcą - T.. Do rozliczenia VAT-7K za I kwartał 2016r. spółka po stronie zakupów przyjęła wartości z 2.261 faktur na łączną kwotę brutto 106.839.488 zł, natomiast po stronie sprzedaży - wartości z 2.252 faktur na łączną kwotę brutto 106.873.318 zł (różnica między sprzedażą, a zakupem wyniosła 33.830 zł brutto). Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. w swojej decyzji stwierdził, że działalność C. sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji, ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały dokumentować transakcje kupna-sprzedaży. Pozorowana działalność gospodarcza spółki miała za zadanie umożliwiać innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez spółkę faktur. Ten zaś proceder polegający na wystawianiu "pustych" faktur, umożliwiał wprowadzanie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia.

W sprawie ustalono, że T. sp. z o.o. została założona 29 stycznia 2015r. Według Krajowego Rejestru Sądowego, jedynym udziałowcem spółki i Prezesem Zarządu od [...] lipca 2015r. został U. K. Właściwy organ określił spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do maja 2016r. w łącznej kwocie 38.385.548 zł. Spółka ta zarejestrowała 4.274 faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. na łączną wartość VAT 38.334.458,89 zł, wystawiła natomiast w tym samym okresie 4.224 faktur na łączną wartość VAT 38.036.487,46 zł na rzecz dwóch podmiotów tj. P. sp. z o. o. i M. S. Organ ustalił, że działalność T. sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji, ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały dokumentować transakcje kupna-sprzedaży. Pozorowana działalność gospodarcza spółki miała za zadanie umożliwiać innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez spółkę faktur. Ten zaś proceder polegający na wystawianiu "pustych" faktur, umożliwiał wprowadzanie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia.

Odnośnie spółki P. organ ustalił, że spółka została zarejestrowana [...] czerwca 2013r., jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był M. S., od 12 października 2015r. udziałowcem została jego matka – M. S., która w okresie od 24 czerwca 2016r. do 28 lipca 2016r. była też członkiem zarządu, a od [...] lutego 2017r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został I. Organ wskazał, że w toku prowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016r., którą rozpoczęto [...] grudnia 2016r., spółka nie dostarczyła wszystkich żądanych dokumentów, w tym dokumentów źródłowych dotyczących zakupów, umowy najmu siedziby, raportów z kasy fiskalnej. W toku czynności kontrolnych dotyczących okresu od stycznia do kwietnia 2016r. i od czerwca do grudnia 2016r. spółka nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, wyciągów bankowych, przelewów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami. Spółka w trakcie kontroli nie odpowiadała na wezwania organu. Z informacji zawartych w protokołach kontroli wynika, że zarówno pełnomocnik spółki D. K., jak i matka M. S. – M. S. nie posiadają kontaktu z M. S., ani też nie posiadają informacji na temat adresu, pod którym on przebywa. Spółka zaprzestała nagle aktywnie uczestniczyć w życiu gospodarczym. W 2017 r. udziały jej zostały sprzedane, a prezesem spółki w lutym 2017 r. został I. (obywatel Łotwy).

Organ stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący był jednym z podmiotów w łańcuchu transakcyjnym, w którym występują firmy symulujące przeprowadzenie transakcji w celu nadużyć podatkowych. Dowody wskazują na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku na wcześniejszych etapach i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów przy wykorzystaniu podmiotów występujących w łańcuchu fakturowym. Organ przyjął w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem są towary nabyte od P. sp. z o.o., że miały one na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, a nie uzyskanie zysku w ramach realnego obrotu gospodarczego. Łańcuch transakcji dotyczący zestawów kluczy, śrubokrętów, itp., w których występuje Strona, został stworzony dla uzyskania nieuprawnionej korzyści kosztem budżetu państwa.

W tych okolicznościach organ uznał, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, na których jako ich wystawca figuruje P. Sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich określonych. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem organu, Skarżący był świadomy istniejących nieprawidłowości, łub co najmniej powinien zdawać sobie z nich sprawę. Wskazują na to następujące okoliczności:

- sposób nawiązania współpracy z P. sp. z o.o. i ukraińską firmą O., gdzie, jak ustalono, do podmiotu specjalizującego się w handlu elektrycznymi artykułami użytku domowego zgłosiło się trzech obcokrajowców z propozycją zakupu różnego rodzaju kluczy, Skarżący nie wie, kim są ci obcokrajowcy, czy mają jakiekolwiek umocowanie do reprezentowania spółki, w imieniu której się zgłaszają. Skarżący jedzie do Wólki Kosowskiej i bez sprawdzenia nawiązuje współpracę z firmą, z którą nigdy wcześniej nie współpracował,

- brak weryfikacji spółki P. przed rozpoczęciem współpracy;

- brak pisemnych umów z nowymi, nieznanymi kontrahentami;

- płatności gotówkowe;

- wystawianie przez P. niejednokrotnie po 6-7 faktur w tej samej dacie z jedną lub kilkoma pozycjami na dokumencie;

- przy zatrudnieniu ponad 80 osobowej załogi, nikt z pracowników nie zna szczegółów dotyczących współpracy z P., sam właściciel firmy prowadził rozmowy, sam jeździł osobiście po towar, sam płacił, przywoził do magazynu, a "zakupy" od P. w październiku 2016r. stanowiły 22,4 % zakupów, natomiast w listopadzie 2016r. - 32,3% wszystkich zakupów; podczas gdy firma Skarżącego w okresie objętym postępowaniem posiadała 11 sklepów stacjonarnych a ponadto prowadziła sprzedaż internetową;

- brak wiedzy Skarżącego na temat pochodzenia towaru, weryfikacji towaru dokonywał ,,wizualnie, sprawdzając symbole, czy są zgodne z zamówieniem (tj. nazwa zestawu, nazwa producenta)";

- brak reklamy, brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego przy sprzedaży eksportowej stanowiącej w październiku 2016r. 72% i w listopadzie 78,5% sprzedaży eksportowej do nieznanego podmiotu.

- brak reklamacji dotyczących "sprzedawanego" towaru, a wręcz, jak zeznał Skarżący " Odbiorca nie żądał pisemnych gwarancji ",

- pomimo takiego zainteresowania różnego rodzaju kluczami Skarżący nie poszerzył oferty handlowej swoich 11 sklepów stacjonarnych, oferty internetowej oraz oferty do stałych kontrahentów o ten towar.

Odwołując się do obowiązujących przepisów, w szczególności ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) organ przyjął, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez P. Sp. z o.o.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 180 § 1 w zw. z art. 120 i 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez bezprawne i nieuzasadnione wytworzenie na potrzeby postępowania podatkowego faktów, informacji i okoliczności niemających cech dowodów, nieznajdujących oparcia w przepisach prawa oraz niemających żadnego wpływu na prawidłowość rozliczeń Skarżącego, w tym przede wszystkim:

a) bezpodstawne stwierdzenie o rzekomym nieprowadzeniu działalności gospodarczej dostawcy towarów P. Spółka z o.o., bez odniesienia się do istotnych faktów, wynikających z włączonych protokołów kontroli w tym podmiocie, z których bezsprzecznie wynika, iż kontrahent posiadał lokale, wszystkie czynności wykonywali zatrudnieni pracownicy, tj. realizowali zamówienia, prowadzili negocjacje i korespondencję z kontrahentami, sporządzali dokumenty, organizowali wysyłki, a Spółka posiadała wszystkie niezbędne urządzenia do obsługi firmy, rachunki bankowe, w ramach których prowadziła rozliczenia firmy, posiadała dokumentację księgową,

b) nieprawdziwe informacje o braku weryfikacji kontrahenta, w sytuacji gdy księgowa Skarżącego zeznała, iż taka weryfikacja miała miejsce w ramach dostępnych w Internecie informacji,

c) sprzeczne z przeprowadzonym dowodem przesłuchania Strony informacje o braku wiedzy Podatnika na temat pochodzenia towarów, mimo że Skarżący zeznał do protokołu, iż nabywał klucze kilku producentów (pięciu lub sześciu) m.in. W. i S.,

d) bezpodstawny zarzut niezawarcia pisemnej umowy z dostawcą, mimo że nie jest to praktykowane obecnie w obrocie hurtowym i detalicznym,

e) negowanie możliwości prowadzenia działalności handlowej na zamówienie klienta, co jest od wielu lat szeroko stosowane w obrocie gospodarczym,

f) podważenie faktu nabycia towarów od P. Spółka z o.o., w sytuacji nieprzedstawienia żadnych dowodów, że transakcje nie doszły do skutku pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach zakupu;

2. Art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez niedążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i dokonanie nieprawidłowej oceny dokonanych faktycznie przez Skarżącego transakcji nabycia towarów, w sytuacji:

a) nieprzeprowadzenia zarówno przez organ I jak i II instancji wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, mających na celu wykazanie okoliczności potwierdzających twierdzenia o rzetelności zawieranych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

b) konsekwentne pomijanie istotnych dowodów i okoliczności wskazywanych przez Podatnika, potwierdzających autentyczność jego twierdzeń, w tym w szczególności faktów dotyczących nabywania towarów od faktycznie istniejącego podmiotu gospodarczego - spółki P.;

c) uznanie za udowodnione okoliczności, które w żaden sposób nie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego, mających na celu potwierdzenie z góry przyjętej przez organy podatkowe tezy o zamierzonym oszustwie Podatnika;

d) bezpodstawne wskazywanie w decyzjach, że skoro P. Sp. z o.o. mogła nabyć towary od nierzetelnego dostawcy, to również Podatnik nie nabył przedmiotowych towarów od bezpośredniego dostawcy, co nie zostało w żaden sposób dowiedzione przez organy podatkowe w sytuacji, gdy towary bezspornie trafiły do firmy Skarżącego i zostały dalej sprzedane, co potwierdziły m.in. właściwe organy celne;

3. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmówienie przez organy podatkowe zarówno I jak i II instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, podczas gdy w istotny sposób przyczyniłyby się one do wyjaśnienia szeregu okoliczności mających kluczowe znaczenie dla sprawy, w tym w szczególności mających na celu potwierdzenie, że towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji z P. sp. z o.o. rzeczywiście istniał, a co się z tym wiąże, iż transakcje te nie były niedokonane,

4. art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez niezawarcie przez organ podatkowy II instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności co do zarzutów świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwach podatkowych i zawierania transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowych tj. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

5. art. 210 §1 pkt 6 o.p. i art. 210 §4 o.p. poprzez:

a) dokonanie sprzecznego wewnętrznie rozstrzygnięcia i uznanie za prawidłowe zadeklarowanie przez Skarżącego sprzedaży eksportowej, w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe nabyć wyeksportowanych towarów od Spółki P. jako niedokonane,

b) brak uzasadnienia prawnego dla stwierdzenia Dyrektora lAS (s. 12 decyzji), że transakcje dotyczące nabycia od P. towarów miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych,

c) obarczanie Skarżącego w uzasadnieniu decyzji obowiązkami weryfikacyjnymi kontrahentów bez wskazania przepisów prawa, z których te obowiązki miałyby wynikać, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahent po kilku latach od zaistnienia zdarzeń gospodarczych,

d) bezpodstawne przyjęcie, że prawdziwym celem dokonywanych przez Podatnika ze spółką P. transakcji handlowych było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy żaden ze zgromadzonych dowodów tego nie potwierdza,

e) lakoniczne uzasadnienie podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć m.in. w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów;

6. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na powierzchownym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj.:

a) powieleniu stanowiska organu I instancji i niedostrzeżeniu w dokonanym w decyzji rozliczeniu deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2016 r. ewidentnej sprzeczności ustaleń organu I instancji z przepisami prawa materialnego,

b) niedostrzeżeniu braku podstaw prawnych do stwierdzenia przez Naczelnika I US , że transakcje dotyczące nabycia od P. towarów miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez Skarżącego,

c) nieprzeprowadzeniu istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w odwołaniu oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji prawo Skarżącego do obrony.

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, w sytuacji gdy: f a. nabycia istniejących rzeczywiście towarów od podmiotu prowadzącego faktyczna działalność miały związek z czynnościami opodatkowanym w postaci sprzedaży towarów w ramach eksportu, czego organy podatkowe nie zakwestionowały w wydanych decyzjach.

b. doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę,

c. podnoszone przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a Podatnikiem, a także świadomym uczestnictwie Podatnika w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, w sytuacji gdy Podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawa towarów od spółki P. wiązała się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej;

3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności;

4. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez niepowołanie się na te przepisy, a ich faktyczne zastosowanie i uznanie, że transakcje dotyczące nabycia od P. towarów miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych, mimo iż ;

a) w chwili zawierania transakcji Skarżący nie miał wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach podatkowych u swojego kontrahenta,

b) organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do zastosowania przez Podatnika stawki 0% w dostawach eksportowych.

W związku z tymi zarzutami pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych, wystawionych przez P. sp. z o.o., 58 faktur VAT, mających dokumentować zakup m.in. zestawów kluczy, śrubokrętów. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w sprawie organy nie zakwestionowały prawa Skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku VAT, uznając fakt eksportu towarów. Spór koncentruje się na tym, czy nabywając towar od spółki P. Skarżący miał świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej, w szczególności zaś czy miał świadomość nieprawidłowości występujących u tego kontrahenta. To ustalenie jest kluczowe dla zachowania przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Wobec postawionych przez pełnomocnika zarzutów w pierwszej kolejności należy rozważyć te dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym w eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim "w obiegu krajowym" ogniwem przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada powyższemu schematowi oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót spornym towarem.

Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów - B. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Zauważyć należy, że względem spółek B., M., C., T. zostały wydane przez właściwe organy decyzje określające podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a spółki B., M., C. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u.).

Sąd przyjmuje dokonane w tym zakresie rozważania organów, mając na uwadze również to, że nie były one kwestionowane przez Spółkę, uznając je za prawidłowe.

Odnośnie zaś poprzednika fakturowego Skarżącego - spółki P. ustalono, że od czasu zarejestrowania w czerwcu 2013 r. jedynym jej udziałowcem i prezesem zarządu był M. S.. W toku prowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2016r., którą rozpoczęto 5 grudnia 2016r., Spółka ta nie dostarczyła żądanych przez organ dokumentów, w tym dokumentów źródłowych dotyczących zakupów, umowy najmu siedziby, raportów z kasy fiskalnej. Z kolei w toku czynności kontrolnych dotyczących okresu od stycznia do kwietnia 2016r. i od czerwca do grudnia 2016r. spółka nie okazała żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur zakupu, faktur sprzedaży, wyciągów bankowych, przelewów bankowych ani też żadnych umów zawartych z kontrahentami i nie odpowiadała na wezwania organu. Z informacji zawartych w protokołach kontroli wynika, że zarówno pełnomocnik spółki D. K., jak i matka M. S. – M. S., nie posiadają kontaktu z M. S., ani też nie posiadają informacji na temat adresu, pod którym on przebywa. Spółka zaprzestała nagle aktywnie uczestniczyć w życiu gospodarczym. W 2017 r. udziały jej zostały sprzedane, a prezesem spółki w lutym 2017 r. został I. (obywatel Łotwy). Niewątpliwie, nagłe zniknięcie M. S., nieprzedstawienie organom prowadzącym kontrolę dokumentacji dotyczącej działalności Spółki, sprzedaż udziałów i zaprzestanie działalności przez Spółkę wskazują na to, że Spółka nie działała w sposób transparentny, zależało jej na ukryciu podejmowanych działań. Sąd przyjmuje więc za prawidłowe ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. że działalność tej Spółki miała charakter pozorny a jej celem było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur nie dokumentujących rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd podziela poczynione przez organy ustalenia, że badane w niniejszej sprawie transakcje charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych. Należą do nich przede wszystkim takie działania, jak: (-) tworzenie łańcuchów firm wystawiających pomiędzy sobą faktury, w celu utrudnienia kontroli przez administrację podatkową - w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę; (-) podmioty mają niski kapitał zakładowy, a jej właścicielem lub reprezentantem jest najczęściej obcokrajowiec; (-) ostatnie ogniwo (w tej sprawie Skarżący) dokonuje eksportu towaru, uprawniającego do zastosowania 0% stawki VAT; (-) brak problemów z rozpoczęciem działalności - zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku a obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy; (-) poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem; (-) marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu - od 0,01 do 0,05 zł/szt, bez względu na wartość poszczególnych towarów; (-) brak możliwości reklamacji towarów, (-) każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży towarów: (-) brak ingerencji podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych w towary będące przedmiotem handlu; (-) zakupione towary natychmiast w tej samej ilości (najczęściej jeden do jednego) były sprzedawane do następnego podmiotu, podczas gdy w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast, bez żadnych negocjacji, sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów; (-) wszystkie podmioty opisane w transakcjach działają w sposób całkowicie odbiegający od realiów współczesnego rynku – nie poszukują samodzielnie odbiorców, kontakty handlowe nawiązują poprzez przeszukiwanie internetu; ich aktywność w dużej mierze sprowadza się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i doliczeniu marży przy wystawieniu faktury sprzedaży.; (-) brak pisemnych umów; (-) brak kontaktu/ utrudniony kontakt z podmiotami biorącymi udział w tych transakcjach; (-) siedziby w wirtualnych biurach, (-) kontakty tylko telefoniczne, bądź elektroniczne, (-) brak zaplecza kadrowego -firma nie zatrudnia lub zatrudnia niewystarczającą - w stosunku do wykazywanego obrotu - pracowników, (-) ci sami pracownicy – K. W. i A. E. - są zatrudnione w kilku podmiotach biorących udział w transakcjach łańcuchowych, z kolei M. S. zarządza kilkoma z opisanych podmiotów; (-) jedna osoba związana z działalnością wyżej wymienionych podmiotów i funkcja którą tak naprawdę pełnił, a mianowicie M. S., który nadzorował prace, przekazywał umowy o pracę, wydawał polecenia K. W. i A. E., bez względu na to, w której firmie z były one zatrudnione. (-) szybki przepływ towarów - transakcje zawierane są najczęściej tego samego lub następnego dnia; (-) wielomilionowe płatności gotówkowe; (-) podmioty nieposiadające żadnego zaplecza materialno - technicznego, jak urządzeń biurowych, środków transportu, środków trwałych, potrzebnych do wykonywania czynności polegających na hurtowym, wielomilionowym obrocie towarami.

Sąd podziela więc twierdzenie organu, że Skarżący i jego kontrahenci działali według z góry ustalonego schematu, przy czym firma Skarżącego stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostawców krajowych, deklarując następnie eksport i stosując preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, który podziela też Sąd orzekający w tej sprawie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że faktury, na których jako wystawca widnieje spółka P., a jako odbiorca – Skarżący, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Skoro poprzednicy fakturowi spółki P. a także ta spółka nie mogły dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżący nie mógł nabyć od niej towaru, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu, także całkowicie prawidłowego pod kątem formalnym, nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). W postanowieniu w sprawie C-33/13 Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE powtórzył za utrwalonym już orzecznictwem, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39).

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie jego świadomości co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Odnośnie tej kwestii przytoczyć należy rozważania NSA wyrażone w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, w którym sąd kasacyjny stwierdził, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem.

Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13).

Uwzględniając powyższe wskazówki Sąd przyjął, że na gruncie tej sprawy, stwierdzenie braku świadomości (czy zachowania należytej staranności) co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Ocena ta doprowadziła do wniosku, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazują na to okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z P. sp. z o.o. i ukraińską firmą O. Wynika z nich, że do Skarżącego, który prowadzi działalność w zakresie handlu elektrycznymi artykułami użytku domowego, zgłosili się obcokrajowcy z propozycją zakupu różnego rodzaju kluczy. Skarżący, bez sprawdzenia ich umocowania do reprezentowania spółki podjął się handlu tym asortymentem i nawiązał współpracę z M. S. w W. (prezesem spółki P.) – osobą, z którą wcześniej nie współpracował, a mimo to nie sprawdzając tego podmiotu przed rozpoczęciem współpracy. Współpraca została podjęta bez zawarcia pisemnej umowy, stosowano płatności gotówkowe, pomimo zatrudnienia ponad 80 osób, Skarżący działalność tę prowadził osobiście – sam prowadził rozmowy, osobiście jeździł po towar, sam płacił. Pomimo nieznajomości kontrahenta dokonywał jedynie pobieżnej weryfikacji towaru. Znamienne jest przy tym, że zakupy od spółki P. w październiku 2016 r. stanowiły 22,4%, a w listopadzie 2016 r. – 32,3% zakupów firmy Skarżącego. Pomimo takiej skali działalności Skarżący, mimo posiadania 11 sklepów stacjonarnych i prowadzenia sprzedaży internetowej, nie poszerzył swojej oferty o asortyment rzekomo nabywany od spółki P.. Na towar nie udzielał gwarancji, gdyż, jak twierdzi, odbiorca też ich nie żądał. Ponadto przepływ towaru następował szybko, firma Skarżącego nie podejmowała się sprawdzenia okoliczności, czy towar rzeczywiście opuszczał granicę Unii Europejskiej. Fakty te oceniane łącznie wskazują, zdaniem Sądu, że Skarżący, jako osoba, która od ponad 20 lat prowadzi działalność gospodarczą, był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze, a przynamniej taką świadomość powinien był posiadać. Powyższe ustalenia uprawniają wniosek, że faktury zakupów dokonanych w spornym okresie od spółki P., jako że nie odzwierciedlały wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych pomiędzy tą spółką a Skarżącym, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skład orzekający zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, wskazać, że określone działanie jest praktykowane w obrocie gospodarczym, jednakże Sąd uważa, że oceniając je we wzajemnym powiązaniu nie sposób dojść do przekonania innego niż to, że Skarżący miał świadomość, a przynajmniej powinien mieć świadomość tego, że bierze udział w karuzeli podatkowej.

Za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie Sądu stan faktyczny został w sprawie ustalony prawidłowo a ocena zgromadzonych dowodów jest rzetelna.

Sąd uznaje za niezasadne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów mających na celu potwierdzenie, że towar będący przedmiotem kwestionowanych transakcji z P. rzeczywiście istniał, a w konsekwencji transakcje te zostały dokonane. W sprawie nie jest bowiem kwestionowany fakt istnienia towarów, organy nie zakwestionowały też ich eksportu. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów na tę okoliczność nie zmienia oceny, że sporny towar nie mógł stać się przedmiotem realnej sprzedaży na rzecz Skarżącego przez wystawcę faktur - spółkę P.. Natomiast o kwestii zachowania należytej staranności organ orzekł na podstawie szeroko omówionych w sprawie okoliczności, które, zdaniem Sądu, były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16: "Organy podatkowe w zgodzie z art. 188 o.p. obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem".

Materiał dowodowy został więc, w ocenie Sądu, zgromadzony w sposób kompletny. Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o liczne dowody: wyjaśnienia i zeznania Skarżącego, zeznania świadków – pracowników firmy Skarżącego, rejestry i faktury otrzymane i wystawione przez Skarżącego, informacje uzyskane z innych organów podatkowych, protokoły kontroli i decyzje dotyczące podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. Dowody te zostały ocenione łącznie, a decyzja uzasadniona w sposób logiczny. Rację ma organ, że w tej sytuacji zobowiązywanie go do poszukiwania nowych dowodów przeczyłoby zasadzie ekonomiki procesowej i prowadziłoby do wydłużania postępowania.

Niezasadny jest również, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Decyzja organu odwoławczego jest kompletna, nie budząca zwłaszcza wątpliwości co do tego, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po raz drugi. Nie przeczy temu fakt, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Dodatkowo, w związku z zarzutem "lakonicznego uzasadnienia przez organ odwoławczy odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów" Sąd stwierdza, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych, a zatem zarzut ten jest niezrozumiały.

Skład orzekający stwierdza też, że niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towary na nich widniejące były przedmiotem fikcyjnego obrotu, o czym Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Działalność Skarżącego była nastawiona na uzyskanie odliczenia podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji nie miał on prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie.

W sprawie prawidłowo zastosowano więc przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w konsekwencji zarzuty nieprawidłowego ich zastosowania Sąd uznaje za bezzasadne.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. W myśl tych przepisów, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4). Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. (ust. 5). Pełnomocnik upatruje ich naruszenia w tym, że nie zostały one przez organ powołane, choć zostały zastosowane. Zdaniem Sądu, brak powołania tych przepisów w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie miało wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.