Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1062/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1637/13 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 351 zł (trzysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. akt V SA/Wa 1637/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę T. M. (wspólnika spółki cywilnej [...]) uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Ponadto Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 301 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd wskazał w uzasadnieniu stan sprawy, stwierdzając, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w [...]: 1) określił prawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] marca 2007 r. (nr [...]), tj. kulek paintballowych przeznaczonych do gry w paintball (do kodu CN 9306 90 90 00), masek do gry w paintball (do kodu CN 9004 90 10 00) oraz aluminiowych butli na sprężone powietrze i CO2 (do kodu CN 7613 00 00 90), 2) określił prawidłową kwotę należności celnych w wysokości [...] zł wobec towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz 3) odstąpił od księgowania różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie [...] zł z tytułu importu według wspomnianego zgłoszenia celnego. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r.: 1) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. i orzekł, że prawidłowa kwota należności celnych dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym wynosi [...] zł oraz 2) odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego w kwocie [...] zł.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy. Organ I instancji w sentencji swojej decyzji określił bowiem kwotę należności celnych, odstąpił od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego oraz określił klasyfikację taryfową importowanych towarów. Natomiast organ II instancji - uchylając w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego - nie rozstrzygnął o klasyfikacji taryfowej, ograniczając rozstrzygnięcie do określenia prawidłowej kwoty należności celnych oraz orzeczenia o odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego. Sąd nadmienił, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej uzasadnił zmianę klasyfikacji celnej towarów w stosunku do wykazanej przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, niemniej jednak nie jest to wystarczające do przyjęcia, że decyzja nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym, bowiem organ odwoławczy nie orzekł w całości o istocie sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji, ograniczając się jedynie do określenia kwoty należności celnych i odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności wynikających z długu celnego. Sąd ocenił, że uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji - nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Wada ta mogła mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w [...]. Zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez:

– stwierdzenie, że zaskarżona decyzja organu II instancji nie rozstrzyga w całości o istocie sprawy, gdyż nie zawiera w swojej sentencji rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów,

– stwierdzenie, że zmiana klasyfikacji taryfowej towaru powinna nastąpić poprzez rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji organu II instancji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie i nie wyjaśnienie przepisów prawa materialnego, którym uchybił organ II instancji nie orzekając w sentencji decyzji o klasyfikacji taryfowej towarów.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że jeżeli w toku weryfikacji zgłoszenia celnego prowadzonej po zwolnieniu towaru zostanie ustalone, że kwota należności za towary przywiezione na podstawie zgłoszenia celnego jest wyższa niż została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, to organ celny wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych. Podstawę prawną decyzji stanowią przepisy art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19.10.1992 r. z późn. zm; Dz. Urz. UE specjalne - 2004, rozdz. 2, t. 4, str. 307 z późn. zm.; zwanego dalej WKC) oraz art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). W rozstrzygnięciu decyzji określa się kwotę należności, która nie została uiszczona, tj. różnicę pomiędzy całością należności, którym podlegają towary a kwotą uiszczoną na podstawie zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji wskazuje się natomiast całą kwotę należności, której podlegają towary, jak również wskazuje się okoliczności, które wpłynęły na wyższy wymiar należności celnych. Elementy kalkulacyjne (w tym klasyfikacja taryfowa towaru) składają się na stan faktyczny sprawy, natomiast nie są elementem rozstrzygnięcia, sentencji decyzji. Wobec tego autor skargi kasacyjnej za nieuzasadnione uznał stanowisko WSA, że decyzja organu odwoławczego powinna zawierać w sentencji także orzeczenie o określeniu (zmianie) klasyfikacji taryfowej towaru. Takiego obowiązku nie można wywieść z obowiązujących przepisów ustawy Prawo celne oraz WKC.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchylając w całości decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej orzekł w całości co do istoty sprawy, określając prawidłową kwotę należności celnych dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym oraz odstępując od retrospektywnego zaksięgowania różnicy należności celnych. W uzasadnieniu decyzji została natomiast określona prawidłowa klasyfikacja sprowadzanych towarów, która jest elementem kalkulacyjnym wykazywanym w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, a nie w jej rozstrzygnięciu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona w sprawie niniejszej skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

Problem, jaki powinien zostać rozstrzygnięty w ramach zainicjowanego w sprawie niniejszej postępowania kasacyjnego, w istocie sprowadza się do tego, czy dokonanie przez organ klasyfikacji (towaru) do określonego kodu Wspólnotowej Taryfy Celnej (zwanego dalej: kod CN) stanowi element rozstrzygnięcia, w związku z czym, czy określenie kodu CN powinno być zamieszczone w sentencji decyzji, czy też wystarczy jego wskazanie w uzasadnieniu decyzji.

Analizując ten problem, warto przypomnieć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (co prawda głównie na tle rozważań dotyczących podstaw kasacyjnych) od dawna ukształtował się pogląd, że klasyfikacja do określonego kodu CN stanowi element ustaleń faktycznych, a nie rozstrzygnięcie – vide np. wyroki NSA z dnia 21 października 2010 r. w sprawie I GSK 247/09, z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie I GSK 824/13, czy też z dnia 24 kwietnia 2015 r. w sprawie I GSK 1188/13. Oznacza to, że brak wskazania w decyzji do jakiego kodu CN został dany towar zakwalifikowany (i dlaczego) stanowić może naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a nie art. 210 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Przyjęte we wskazanej wyżej linii orzeczniczej stanowisko uwzględnia bowiem to, że wydawana w sprawach indywidualnych decyzja administracyjna kształtuje prawa lub obowiązki strony i to jest przedmiotem jej rozstrzygnięcia. W sprawach podatkowych będą to prawa lub obowiązki związane z istnieniem lub nieistnieniem obowiązku podatkowego, a w sprawach celnych, odpowiednio, długu celnego. Tak więc, przedmiotem rozstrzygnięcia w tego rodzaju sprawie będzie ustalenie istnienia (lub nieistnienia) zobowiązania podatkowego (długu celnego) w określonej kwocie i nałożenie obowiązku jego zapłaty lub – w przypadku nieistnienia – np. określenie kwoty podlegającej zwrotowi. Natomiast to, na podstawie jakich okoliczności i przy zastosowaniu jakiej wykładni prawa lub jakiego sposobu oceny okoliczności faktycznych organ dany obowiązek nałożył lub dane prawo przyznał, nie jest rozstrzygnięciem, lecz jego uzasadnieniem.

Zwrócić też należy uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej, podobnie jak przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – odmiennie niż ma to miejsce w odniesieniu do wyroków sądowych – nie przewidują, aby decyzje administracyjne składały się z sentencji i uzasadnienia. Jednak nie ulega wątpliwości, że ze względu na konieczność jednoznacznego ustalenia praw lub obowiązków strony, każda decyzja powinna zawierać tzw. osnowę, która jasno powinna precyzować sytuację prawną strony. Fakt, że organy celne (tak jak w tej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w [...]) w osnowie decyzji niekiedy określają również przyjętą przez nie klasyfikację do określonego kodu CN, nie jest ustaleniem jakichkolwiek praw lub obowiązków strony, aczkolwiek może powodować, że dla jej adresata taka decyzja może wydawać się bardziej czytelna (zrozumiała).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd organu, że elementy kalkulacyjne, w tym m.in. klasyfikacja taryfowa towaru, składają się na stan faktyczny sprawy, natomiast nie są elementem rozstrzygnięcia (sentencji) decyzji. Wobec tego za nieuzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowa decyzja organu odwoławczego powinna zawierać w sentencji także orzeczenie o określeniu (zmianie) klasyfikacji taryfowej towaru. Jak trafnie zauważa kasator, takiego obowiązku nie można wywieść z obowiązujących przepisów ustawy Prawo celne, ani z przepisów WKC.

W tym stanie rzeczy wniesioną przez organ skargę kasacyjną należało uwzględnić, albowiem organ nie naruszył ani art. 210 § 1 pkt 5, ani art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zasadnie też organ podniósł naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał przepisu prawa, nakazującego zamieszczenie już w osnowie (sentencji) decyzji klasyfikacji taryfowej. Sąd również nie przedstawił wykładni, w wyniku której należało przyjąć, że omówienie tej klasyfikacji w uzasadnieniu decyzji nie stanowi rozpoznania istoty sprawy.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest uzasadniona i stosownie do art. 185 § 1 oraz 203 pkt 2 p.p.s.a., biorąc też pod uwagę szczególne okoliczności, o których mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.