Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 885/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust.13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A" Oddział w P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 lutego 2011 r. "A" AG Oddział w Polsce, zwana dalej "skarżącą, wnioskodawczynią, Spółką, zakładem ubezpieczeń" wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabywanej usługi wsparcia za usługę kompleksową, podlegającą zwolnieniu od podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca jest polskim oddziałem Spółki niemieckiej. W ramach działalności ubezpieczeniowej prowadzonej na terytorium Polski zawiera z osobami wyjeżdżającymi za granicę umowy ubezpieczenia wymagające obsługi assistance. Ubezpieczenie Assistance polega na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (poniesienie szkody) u klienta. Oprócz zapewnienia opieki szpitalnej czy ambulatoryjnej, skarżąca jako ubezpieczyciel zobowiązana jest m. in. do organizowania transportu do wskazanego przez klienta lub lekarza miejsca, zagwarantowania pokrycia wszelkich kosztów powstałych wskutek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego i objętych ochroną w tym dokonywaniu płatności na rzecz placówek medycznych, hoteli, itp.

W celu prawidłowej i profesjonalnej realizacji zawartych umów Ubezpieczenia Assistance, skarżąca zobowiązana jest utrzymywać sieć kontaktów pozwalających na zapewnienie odpowiedniej opieki medycznej w różnych państwach w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. W związku z powyższym skarżąca współpracuje z wyspecjalizowanymi podmiotami zagranicznymi, od których nabywa kompleksowe usługi wsparcia w realizacji przedmiotowych umów. Na mocy umów, usługodawcy zobowiązują się do prowadzenia całodobowego centrum obsługi klienta i wykonywania na rzecz skarżącej określonych czynności. W zależności od okoliczności danego przypadku, usługodawca może wykonywać tylko niektóre z określonych czynności. Z perspektywy skarżącej, wykonane przez usługodawcę czynności stanowią w swej istocie jedną kompleksową usługę, warunkującą prawidłową realizację przez skarżącą zawartej umowy ubezpieczenia.

Skarżąca zawierając z danym klientem umowę Ubezpieczenia Assistance jest zobowiązana do przekazania klientowi dokumentów stanowiących swego rodzaju instrukcję postępowania w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Przedmiotowa instrukcja wskazuje, iż w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ochroną, klient powinien skontaktować się z Centrum Obsługi Klienta i za jego pośrednictwem uzyskać informacje o możliwościach wsparcia i dalszych działaniach jakie powinien podjąć.

Z tytułu świadczenia usługi, kontrahent otrzymuje od Spółki stosowne wynagrodzenie. Wartość przedmiotowego wynagrodzenia jest kalkulowana jako ryczałt uzależniony od liczby osób wymagających obsługi Assistance w danym okresie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy wykonywana przez usługodawcę na rzecz skarżącej usługa jest usługą kompleksową, stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i jako taka jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy?

W ocenie skarżącej, wykonywana przez usługodawcę usługa jest usługą kompleksową stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., która jako taka jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy. Zdaniem skarżącej, niezależnie od tego, ile ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonuje w danej sytuacji usługodawca, w każdej konfiguracji tych działań świadczy on na rzecz skarżącej jedną kompleksową usługę. Z punktu widzenia odbiorcy usługi, jej zakup ma bowiem ekonomiczny sens jedynie w sytuacji, w której usługodawca będzie w stanie poprzez jej wykonanie zagwarantować kompleksową obsługę klienta, który zgłosił wystąpienie zdarzenia ubezpieczeniowego. Skarżąca nie jest zainteresowana współpracą, w ramach której podwykonawca będzie w stanie zorganizować przykładowo jedynie opiekę medyczną. Dla skarżącej istotne jest zapewnienie klientowi kompleksowej obsługi i właśnie dlatego powierza taką obsługę usługodawcy – wyspecjalizowanemu i profesjonalnemu podmiotowi, którego możliwości techniczne i zasoby ludzkie pozwalają na realizację zadania zleconego przez skarżącą. O kompleksowym charakterze usługi przesądza sposób wynagradzania usługodawcy za jej wykonywanie. Usługodawca nie otrzymuje wynagrodzenia za poszczególne etapy realizacji procesu obsługi klienta, czy też konkretne czynności, jakie w ramach tej realizacji jest zobowiązany wykonać. Wynagrodzenie określone ryczałtowo i zależne jest od liczby osób wymagających obsługi assistance w danym okresie. Efektywnie nie ma więc znaczenia i wpływu na wynagrodzenie usługodawcy fakt, czy w ramach danego przypadku będzie zobowiązany jedynie do skierowania klienta do odpowiedniej placówki medycznej, czy też będzie musiał wykonywać czynności dodatkowe.

Na poparcie powyższych twierdzeń skarżąca powołała stanowiska Adwokatów Generalnych oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-308/96, C94/97 i C-349/96, z których wynika, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Dla skarżącej będącej odbiorcą usługi wykonywanej przez usługodawcę, usługa ta ma sens jedynie w sytuacji, w której dotyczy kompleksowej obsługi klienta zgłaszającego wystąpienie zdarzenia ubezpieczeniowego i stanowi jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia.

Skarżąca podkreśliła, że wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. nowelizacja u.p.t.u. miała na celu dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do nowych zasad klasyfikacji usług, jak również do regulacji wspólnotowych. Celem zmiany przepisów nie była zmiana zakresu usług zwolnionych z opodatkowania, ale jedynie odpowiednie transponowanie usług zwolnionych z załącznika do ustawy do treści samego aktu, z uwzględnieniem treści przepisów wspólnotowych. Ustawodawca nie zmieniając zakresu zwolnienia przewidzianego w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2011 r., przeformułował nieco siatkę pojęciową dotyczącą zwolnionych usług. W ten sposób zwolnieniem nie są już objęte usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych, zwolnione poprzednio na podstawie umieszczenia ich w odpowiednim grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosowanej dla celów podatkowych, ale odpowiadające im w praktyce usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej. Decydując się na wprowadzenie powyższego pojęcia do ustawy, ustawodawca - zdaniem skarżącej - dostosowuje stosowane pojęcia do regulacji unijnych. Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie posługuje się w odniesieniu do działalności ubezpieczeniowej pojęciem usług pomocniczych, lecz usług pokrewnych. Usługi pokrewne wskazane w art. 135 Dyrektywy 2006/112/UE w swoim zakresie zawierają zarówno usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, jak i usługi stanowiące element usług ubezpieczeniowych (usługi pomocnicze). Skarżąca wskazała, iż do pomocniczego charakteru usług podlegających zwolnieniu wielokrotnie odwoływał się w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślając, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE za zwolnione usługi pomocnicze, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji - być niezbędne w procesie świadczenia takich usług.

W tym kontekście, mając na uwadze fakt, iż skarżąca nabywa od usługodawcy usługę, aby wykonać usługi ubezpieczeniowe (podlegające zwolnieniu od podatku), wyłączenie o którym mowa w art. 43 ust. 14 u.p.t.u. nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania, ponieważ usługa świadczona przez usługodawcę nie jest elementem usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (takich usług skarżąca nie świadczy w stanie faktycznym), ale usługi ubezpieczeniowej. Mając na uwadze powyższe, niezbędne dla oceny, czy nabywana kompleksowa usługa podlega zwolnieniu od podatku, jest w ocenie skarżącej ustalenie, czy usługa ta spełnia wskazane w treści art. 43 ust. 13 ustawy kryteria. Zdaniem skarżącej, usługa świadczona przez kontrahenta niewątpliwie stanowi element usługi ubezpieczeniowej, gdyż bez niej skarżąca nie byłaby w stanie w sposób prawidłowy wykonać usługi ubezpieczeniowej na rzecz klienta, a jednocześnie z perspektywy klienta działanie usługodawcy nie jest postrzegane jako świadczenie odrębne od usługi ubezpieczeniowej. Stanowi też odróżniającą się całość, o czym świadczy m. in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi, takiemu jak usługodawca. Jest właściwa dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisłe dopasowanie do świadczonych przez skarżącą usług ubezpieczeniowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej usługi przez kontrahenta pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez skarżącą. Nie ulega więc wątpliwości, że nabywana usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Skarżąca dodała, iż przed wskazaną datą usługa korzystała ze zwolnienia jako wskazana (zgodnie z otrzymaną opinią klasyfikacyjną) w grupowaniu 67.20.10-00 "Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych. Przedmiotowe grupowanie z kolei było wymienione w załączniku nr 4 do u.p.t.u., zawierającym zakres usług zwolnionych od opodatkowania. Stwierdziła, że celem nowelizacji ww. ustawy, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r., nie była zmiana zakresu zwolnienia od opodatkowania, lecz dostosowanie polskich przepisów w tej kwestii, do regulacji unijnych. Nie ma więc racjonalnych przesłanek pozwalających na uznanie, iż usługa zwolniona od opodatkowania w 2010 r. przestała korzystać ze zwolnienia z dniem 1 stycznia 2011 r. W szczególności taką przesłanką nie może być jedynie likwidacja załącznika nr 4 do ustawy, ponieważ usługa nabywana przez skarżącą stanowi element usługi ubezpieczeniowej w świetle obowiązujących obecnie przepisów.

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej, zwolnienie świadczonej przez nią usługi znajduje potwierdzenie także w kontekście planowanych zmian do Dyrektywy 2006/112/WE. Na poziomie wspólnotowym podjęte zostały prace zmierzające do dostosowania zakresu zwolnienia z opodatkowania do obecnych realiów gospodarczych. Skarżąca zwróciła uwagę na projekt rozporządzenia Rady (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych - projekt z dnia 28 listopada 2007 r.), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie podatku od wartości dodanej usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Stwierdziła, że co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję prawodawcy wspólnotowego, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych. Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie w usługach ubezpieczeniowych i finansowych. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy determinowaniu traktowania określonych usług dla celów podatku od wartości dodanej, wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez WSA w Warszawie, w toku jednego z postępowań - wyrok z dnia 10 czerwca 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 319/08). Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko Trybunału dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi zrównane dla celów podatku od wartości dodanej ze zwolnionymi usługami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja "Podstawa i cele wniosku", zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej z opodatkowania.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż dodatkowo jako usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych (jako podlegających zwolnieniu od podatku), Rozporządzenie wskazuje m. in. "likwidacje szkód". Czynności wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku i wykonywane przez usługodawcę, stanowią w swej istocie likwidację szkód zaistniałych w związku z wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. Tym samym, zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż opisana w niniejszym wniosku kompleksowa usługa nabywana przez skarżącą od usługodawcy jest usługą wpisującą się w definicję elementu usługi ubezpieczeniowej, podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), jak również stanowi taką usługę w świetle stanowiska prezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości UE oraz regulacji wspólnotowych, ze szczególnym uwzględnieniem planowanych zmian do tych ostatnich.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez skarżącą w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że wchodząca z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie u.p.t.u. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) do przepisu art. 43, regulującego zwolnienia od podatku, dodała punkt 37 oraz ust. 13. Jak wyjaśnił, uwzględniono w niej m. in. przepis art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Organ zauważył, że przy określaniu zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych.

Przytaczając dalej treść wskazanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37, ust. 13, a także ust. 14 i 15 u.p.t.u. organ podkreślił, że od podatku zwolnione są usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13). Przepisu ust. 13 nie stosuje się jednak do świadczenia usług stanowiących element usługi pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Na podstawie ust. 15, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu.

Minister Finansów wyjaśnił, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Jednak – jak podkreślił – ETS orzekł, iż istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zwierania umowy w zamian za uprzednio uzgodnioną wpłatę składki (sprawa C-349/96 oraz C-240/99). Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje również zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem i w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przejmuje na siebie ryzyko objęte ubezpieczeniem. W sprawie C-240/99 Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych istotna jest tożsamość osoby, której świadczy się usługę. Stąd też transakcja ubezpieczeniowa pociąga za sobą istnienie umowy pomiędzy dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy – jak wskazał organ – Ubezpieczenie Assistance polega na zapewnieniu kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (poniesienie szkody) u klienta. Oprócz zapewnienia opieki szpitalnej czy ambulatoryjnej, skarżąca jako ubezpieczyciel zobowiązana jest do podejmowania dodatkowych czynności. W celu prawidłowej i profesjonalnej realizacji zawartych umów Ubezpieczenia Assistance, skarżąca zobowiązana jest utrzymywać sieć kontaktów pozwalających na zapewnienie odpowiedniej opieki medycznej w różnych państwach w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego. Koniecznym do zapewnienia sprawnej obsługi ubezpieczonych jest funkcjonowanie całodobowego centrum obsługi, umożliwiającego wnioskodawcy przyjmowanie zgłoszeń dotyczących wystąpienia zdarzeń ubezpieczeniowych, udzielanie odpowiednich informacji klientom i bieżący nadzór nad organizacją opieki medycznej i wykonywaniem innych postanowień zawartej umowy Ubezpieczenia Assistance. W związku z powyższym, w ramach realizacji umów Ubezpieczenia Assistance, skarżąca współpracuje z wyspecjalizowanymi podmiotami zagranicznymi, od których nabywa kompleksowe usługi wsparcia w realizacji przedmiotowych umów.

Na mocy umów zawartych ze skarżącą, w ramach kompleksowej usługi wsparcia, usługodawcy zobowiązują się do prowadzenia całodobowego centrum obsługi klienta i wykonywania na rzecz skarżącej szeregu czynności. W zależności od okoliczności danego przypadku, usługodawca może wykonywać tylko niektóre z wymienionych powyżej czynności. Z perspektywy nabywcy, a więc skarżącej, wykonane przez usługodawcę czynności (niezależnie od tego, ile z nich zostało wykonanych w danej sprawie) stanowią w swej istocie jedną kompleksową usługę, warunkującą prawidłową realizację przez skarżącą zawartej umowy ubezpieczenia.

Skarżąca zawierając z danym klientem umowę Ubezpieczenia Assistance jest zobowiązana do przekazania klientowi dokumentów stanowiących swego rodzaju instrukcję postępowania w przypadku wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego.

Wnioskodawca, w celu dokonania odpowiedniej dla celów podatku od towarów i usług klasyfikacji nabywanej usługi, wystąpił w 2004 r. z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej. Urząd Statystyczny wydał opinię klasyfikacyjną, w której stwierdził, iż nabywane przez wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu i koordynowaniu wszelkich niezbędnych działań związanych z uzyskaniem pomocy medycznej przez klientów wnioskodawcy należy zaklasyfikować do grupowania 67.20.10-00 "Usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi, bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych" Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 1997 r., stosowanej dla celów podatkowych do końca 2010 roku.

Odwołując się do powyższych faktów organ stwierdził, że opisane usługi nabywane przez wnioskodawcę nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, bądź też usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, które stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Charakter tych czynności wskazuje, że są one co prawda związane z działalnością obejmującą usługi ubezpieczeniowe, jednakże nie można ich uznać za usługę właściwą i specyficzną dla świadczonych usług ubezpieczeniowych. W ocenie organu potwierdza to wyrok Trybunału w sprawie Assurander-Societetet C-8/01, w którym rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych, dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi, nie są ani transakcjami ubezpieczeniowymi, ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi.

W konsekwencji – jak podkreślił organ – usługi świadczone przez usługodawców będą usługami kompleksowymi, lecz nie będą stanowić elementu usługi głównej świadczonej przez wnioskodawcę, tj. usługi ubezpieczeniowej. Treść wniosku wskazuje bowiem, że nie będą one właściwe dla świadczenia tej ostatniej usługi. W związku z tym nabyte usługi nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W odpowiedzi na powyższą interpretację indywidualną, skarżąca pismem z dnia 30 maja 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów odpowiadając na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji.

W złożonej skardze do WSA w Gdańsku, skarżąca wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że nabywane przez skarżącą od zagranicznych kontrahentów usługi nie stanowią elementu usług ubezpieczeniowych realizowanych przez skarżącą, wobec czego nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej jako "O.p." poprzez przyjęcie uproszczeń w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz niepełne uzasadnienie prawne dokonanej przez organ oceny, wskutek nieuwzględnienia powołanego we wniosku skarżącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE i oparcie stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji na wyroku, który dotyczył zdarzenia zupełnie odmiennego od zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej, pomimo, że jego teza nie znajduje zastosowania w sprawie skarżącej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że wykładnia przepisów art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., uwzględniająca orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, prowadzi do wniosku, że opisana usługa stanowi usługę kompleksową, która dla celów tego podatku powinna być traktowana jednolicie, podlegając zwolnieniu od podatku. Jeżeli bowiem określone świadczenie stanowi element usługi objętej zwolnieniem (np. usługi ubezpieczeniowej); tworzy odrębną całość; jest właściwe i niezbędne dla wyświadczenia usługi objętej zwolnieniem (np. usługi ubezpieczeniowej); nie jest elementem usługi pośrednictwa; to świadczenie takie podlegać będzie zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Na gruncie badanej sprawy nie będzie miał natomiast zastosowania ostatni z punktów, ponieważ skarżąca jako zakład ubezpieczeń nie świadczy usług pośrednictwa. W odniesieniu do pozostałych kwestii zaznaczono, że usługi polegające na kompleksowej obsłudze procesu likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, gdyż bez nich skarżąca nie byłaby w stanie wywiązać się z postanowień umowy ubezpieczenia. Poza tym stanowią odrębną całość, ponieważ możliwe było zlecenia ich odrębnemu wyspecjalizowanemu podmiotowi. Są również właściwe dla transakcji zwolnionych od podatku o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do usług ubezpieczeniowych oraz fakt, wykonywanie tej usługi pozbawione byłoby ekonomicznego sensu w oderwaniu od usług ubezpieczeniowych. Na koniec są niezbędne dla realizacji usług ubezpieczeniowych, realizacja procesu likwidacji szkody jest warunkiem prawidłowego wywiązania się przez skarżącą jako zakład ubezpieczeń z zawartej umowy ubezpieczenia. Proces likwidacji szkód to jeden z fundamentalnych elementów usługi ubezpieczeniowej, w wyniku realizacji której na podstawie zawartej umowy ubezpieczenia, zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do spełnienia pewnego świadczenia w razie wystąpienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Na poparcie powyższego skarżąca odwołała się do przepisów ustawy Kodeks cywilny (art. 805 § 1), wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie Komisja WE przeciwko Republice Greckiej (sygn. C-13/06) oraz przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (art. 3 ust. 3, 5 i 6).

Niezależnie od ww. argumentów skarżąca zwróciła uwagę na projekt rozporządzenia Rady UE, którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie podatku od wartości dodanej usług finansowych świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Zgodnie z uzasadnieniem tego projektu, zwolnienie od podatku powinno obejmować świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej od podatku. Jako przykładową kategorię usług podlegających zwolnieniu, jako usługi specyficzne i istotne dla świadczenia usług ubezpieczeniowych, rozporządzenie to wprost wskazuje m. in. "likwidację szkód".

Odnosząc się do kwestii powołania przez organ w zaskarżonej interpretacji wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-8/01, skarżąca zauważyła, że dotyczy on wyceny szkód, a nie usług będących przedmiotem zaskarżonej interpretacji, które stanowią wypełnienie zobowiązania ubezpieczyciela, wynikającego wprost z zawartej z klientem umowy ubezpieczenia. Z uwagi na ich charakter, czynności te można sprowadzić do procesu likwidacji szkody, nie ma natomiast żadnych podstaw, aby powiązać je z wyceną, która w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie występuje. W związku z powyższym, w opinii skarżącej, wyrok który stał się kluczowym elementem uzasadnienia stanowiska organu nie znajduje zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W ocenie skarżącej organ naruszył w zaskarżonej interpretacji art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez dokonanie uproszczeń w stanie faktycznym, polegających na przyjęciu, że usługodawcy skarżącej świadczą na jej rzecz usługi wyceny szkód. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącą wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE, ograniczając się do przedstawienia tylko jednego wyroku, w którym stan faktyczny znacznie różnił się od przedstawionego przez skarżącą. Na poparcie tego stanowiska powołała wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1916/08) oraz z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1471/08).

Uproszczenie polegające na powołaniu się w interpretacji na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-8/01, powoduje wątpliwości co do prawidłowości przeprowadzonej przez tutejszy organ oceny prawnej oraz kompletności uzasadnienia zajętego stanowiska. Tego typu postępowanie tutejszego organu, stawia pod znakiem zapytania proces wydania zaskarżonej interpretacji jako wydanej w indywidualnej sprawie, co zdaniem skarżącej narusza art. 121 § 1 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. Nr 8,poz. 60 ze zm. - dalej "O.p") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że interpretacja indywidualna udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez składającego wniosek i ograniczona jest do udzielenia odpowiedzi na konkretnie zadane pytanie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji nie może toczyć się spór co do faktów. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Jedynie w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. o ich uzupełnienie. Natomiast gdyby w dalszej kolejności okazało się, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie miałaby wobec organu podatkowego mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2007 r. I SA/Sz 518/07, Lex nr 332325 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r. I SA/Bk 127/09, nie publ.).

Stan faktyczny w istotnych dla sprawy okolicznościach nie był sporny i sprowadzał się do ustalenia, czy wykonywane przez usługodawców na rzecz skarżącej usługi opieki medycznej są usługami kompleksowymi, stanowiącymi element usług ubezpieczeniowych, objętych zakresem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami kompleksowymi, stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej, które jako takie są objęte zakresem zwolnienia od podatku VAT, natomiast Minister Finansów wskazuje, że usługi świadczone przez usługodawców skarżącej będą co prawda usługami kompleksowymi, lecz nie będą stanowić elementu usługi ubezpieczeniowej.

Na wstępie odczytując ustawę z dnia 29 października 2010 r. o zmianie u.p.t.u. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), należy wskazać, że ww. ustawa z dniem 1 stycznia 2011 r. uchyliła załącznik nr 4 do dotychczasowej wersji tejże ustawy, a zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania zwolnień do treści samej ustawy. Dla odpowiedzi na postawione pytanie wnioskodawczyni zasadnicze znaczenie posiada dodany do art. 43 ust 1 u.p.t.u. pkt 37, przewidujący zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej u.p.t.u. należy w pierwszej kolejności podjąć próbę określenia czynności, tzw. usług ubezpieczeniowych podlegających temu zwolnieniu. Wobec braku w samej ustawie podatkowej definicji legalnej, należy przy ustalaniu zakresu przedmiotowego i podmiotowego odwołać się w pierwszej kolejności do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowym), a dopiero później do wykładni zewnętrznej.

I tak stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje finansowe: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Dyrektywa nie podaje co prawda definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pomocniczych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikająca z art. 13 owej Dyrektywy, terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Na gruncie natomiast dotychczasowej praktyki orzeczniczej "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa w każdym jednak przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego pomiędzy usługodawcą, który domaga się zwolnienia podatkowego w podatku od wartości dodanej (czyli zakładem ubezpieczeń), a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (czyli ubezpieczonym).

Z opisu zdarzenia faktycznego związanego ze świadczeniem usług w zakresie assistance realizowanych w oparciu o umowy z zakładem ubezpieczeń wynika, iż skarżąca pozostaje w stosunkach prawnych tak z ubezpieczonymi, jak i z usługodawcami, którzy w imieniu i na rzecz skarżącej wykonują czynności związane z likwidacją szkody. Tym samym na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienie od podatku od wartości dodanej w przedmiotowej sprawie przysługuje.

Na gruncie natomiast polskiego prawa podatkowego pojęcie zwolnionej od opodatkowania VAT działalności ubezpieczeniowej wyjaśniane być może poprzez stosowanie zewnętrznej wykładni systemowej – uregulowanej w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r., Nr 11, poz. 66 ze zm.). I tak zgodnie z brzmieniem przepisu art. 3 ust. 1 polskiej ustawy o działalności ubezpieczeniowej – przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek wystąpienia ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. W przepisach art. 3 ust. 3 – 5 powyższej ustawy ubezpieczeniowej zostały wymienione poprzez enumeracyjne wyliczenie czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w ust. 1 ustawy. Z przepisu art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wynika również, iż zakład ubezpieczeń może zlecać wykonywanie czynności o których mowa w ust. 4 ust. 1-6 oraz ust. 5 innym podmiotom. Tylko jednak czynności wymienione w art. 3 ust. 4 pkt 1-6 i ust. 5 wykonywane przez te podmioty mogą być traktowane w Polsce jako czynności ubezpieczeniowe, ale wyłącznie w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z opisu sprawy wynika, iż wnioskodawczyni zawiera z osobami wyjeżdżającymi za granicę umowy ubezpieczenia wymagające obsługi assistance. W sytuacji powstania szkody klient oświadczenie woli w sprawach należnych świadczeń składa do Centrum Obsługi Klienta skarżącej i za jego pośrednictwem uzyskuje informacje o możliwościach wsparcia i dalszych działaniach jakie powinien podjąć. Czynności te podejmowane są wyłącznie przez zakład ubezpieczeń – zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej a contrario. Likwidację szkód (zapewnienie świadczenia kompleksowej opieki medycznej poza granicami Polski w przypadku poniesienia szkody przez klienta – w ramach obsługi assistance) wnioskodawczyni zleciła natomiast, na mocy zawartych umów, wyspecjalizowanym usługodawcom. Zgodnie z treścią przepisów art. 3 ust. 6 w zw. z art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wnioskodawczyni mogła zlecić wykonanie czynności likwidacji szkód innym podmiotom. Oznacza to, iż skarżąca w spornym zakresie może – wbrew twierdzeniu organu podatkowego – korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2011 r. u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie może bowiem budzić wątpliwości fakt, że usługi assistance świadczone przez usługodawców wnioskodawczyni stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie – jak już wskazano – może być zlecone przez zakład ubezpieczeń innym podmiotom. Z brzmienia przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynika, iż zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usług stanowiących element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Wymienione we wniosku usługi assistance wykonywane przez usługodawców – na mocy zawartych umów – w imieniu i na rzecz wnioskodawczyni stanowią niewątpliwie odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Z całą pewnością są czynnościami ubezpieczeniowymi (art. 3 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

W ocenie Sądu – Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, wydając indywidualną interpretację podatkową naruszył zatem materialne prawo podatkowe stwierdzając, iż usługi assistance świadczone przez usługodawców na rzecz skarżącego zakładu ubezpieczeń w ramach umowy ubezpieczeniowej nie korzystają od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wynikających z ustawy z dnia 20 października 2010 r. o zmianie u.p.t.u. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

W tej sytuacji, skoro świadczone przez usługodawców skarżącej Spółki usługi assistance stanowią element usługi ubezpieczeniowej, stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług, to za zasadny należy uznać zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

W związku z powyższym stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w udzielonej interpretacji nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.