Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1013/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 2, art. 6 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 239e
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 sierpnia 2021r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2021 r. – po rozpatrzeniu zażalenia A. C. (dalej: "Skarżąca", "Zobowiązana", "Strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] października 2020 r. dotyczącego oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do Skarżącej na mocy tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] z [...] września 2020 r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z [...] czerwca 2019 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2015 r. na łączną kwotę 268.365,00 zł oraz decyzją z [...] czerwca 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 roku na kwotę 22.577,00 zł. Przedmiotowe decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzjami z [...] lipca 2020 r.

3. W dniu [...] września 2020 r. do Urzędu Skarbowego w N. wpłynął wniosek Skarżącej, w którym wniosła o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] czerwca 2019 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podkreśliła, że w jej opinii decyzje utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. są niezgodne z obowiązującym prawem i w związku z tym skierowała skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. Ponadto Skarżąca wniosła o wskazanie numeru rachunku depozytowego Organu, na który będzie mogła przesłać pieniądze oraz wskazania należnych kwot zobowiązania podatkowego wynikającego z obu decyzji podatkowych.

4. Następnie [...] września 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. na podstawie ostatecznych decyzji wymiarowych z dnia [...] lipca 2020r. wystawił wobec Skarżącej tytuły wykonawcze nr [...], [...] oraz [...] obejmujące przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. i skierował je do egzekucji. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zawiadomieniem z [...] września 2020r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Zobowiązanej. Dłużnik zajętej wierzytelności potwierdził otrzymanie zawiadomienia o zajęciu [...] września 2020 r., a Zobowiązana [...] września 2020 r. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone Stronie [...] września 2020 r. Jednocześnie w nawiązaniu do wniosku Strony z [...] września 2020 r. w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z [...] września 2020 r. poinformował pełnomocnika Skarżącej o kwotach istniejących zobowiązań podatkowych oraz wskazał numer rachunku depozytowego organu. Ponadto poinformowano pełnomocnika Strony o kwocie powstałych kosztów egzekucyjnych. W dniu [...] września 2020 r., bank zrealizował w całości przedmiotowe zajęcie z rachunku bankowego i wykładu oszczędnościowego z 16 września 2020 r. przekazując trzy przelewy w następujących kwotach: 22 643,80 zł, 307,77 zł, 286 579.80 zł.

5. W tym samym dniu tj. [...] września 2020 r. Zobowiązana złożyła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na mocy wymienionych wyżej tytułów wykonawczych z [...] września 2020 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art, 33 § 1 pkt 6 lit. c) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ egzekucja została wszczęta mimo złożonego wcześniej wniosku strony o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji wraz z prośbą o wskazanie rachunku depozytowego wierzyciela czyli Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Skarżąca wskazała, że już [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, miał świadomość, że chce dobrowolnie wykonać decyzje podatkowe za lata 2015 i 2016, które zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Złożenie we wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji i przyjęcia zabezpieczenia prośby o wskazanie rachunku depozytowego wynikało z faktu, że na stronie internetowej Urzędu Skarbowego w N. widnieje aż sześć różnych numerów rachunków bankowych, a żaden z nich nie jest opisany jako rachunek depozytowy. Natomiast tytuły wykonawcze obejmujące przedmiotowe zaległości zostały wydane [...] września 2020 r., a więc dwa dni po tym jak do tego samego urzędu wpłynął wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, zatem w ocenie Zobowiązanej organ miał świadomość, że nie powinien wszczynać postępowania egzekucyjnego. Skarżąca podniosła również zarzut dotyczący naruszenia zasady określonej w art. 8 k.p.a tj. zasady pogłębiania zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej oraz art. 6 k.p.a czyli naruszenie zasady praworządności. Wskazała również, że organ podatkowy błędnie prowadzi postępowanie zabezpieczające równolegle z postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym tych samych decyzji ostatecznych i nienależnie żąda w obydwu postępowaniach tych samych kosztów egzekucyjnych. Strona nadmieniła również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. naruszył art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej - zasada ta zdaniem Zobowiązanej została naruszona wskutek działania organu podatkowego. Jednocześnie pismem z [...] września 2020r . Skarżąca poinformowała Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o złożeniu do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na mocy tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] z [...] września 2020r. i wniosła o wszczęcie postępowania w zakresie kompetencji Organu. Ponadto w kolejnym piśmie z [...] września 2020 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Strona wskazała, że złożyła zarzuty dotyczące wszczętego postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości za lata 2015-2016, informując jednocześnie, że "do czasu rozstrzygnięcia zarzutów skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest w stanie odpowiedzieć, czy wpłaci zabezpieczenie."

Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie dokonała wpłaty na zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał postanowienie z [...] września 2020 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji z [...] czerwca 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2015 roku oraz decyzji z [...] czerwca 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.

6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z [...] października 2020 r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w stosunku do Skarżącej na mocy tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] z [...] września 2020 r.

7. W zażaleniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 33 § 2 pkt 6) lit. c) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a."; art. 6 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a."); art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

8. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 33, art. 34 § 2 u.p.e.a. i stwierdził, że Skarżąca wniosła zarzut braku wymagalności obowiązku z art. art. 33 § 2 pkt 6) lit. c ) u.p.e.a. z uwagi na złożenie [...] września 2020 r. a więc przed datą wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. przedmiotowych tytułów wykonawczych wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji z [...] września 2019 r. z których wynikają zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015r. oraz styczeń 2016r. objęte ww. tytułami wykonawczymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że samo złożenie wniosku w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji nie daje podstawy organowi podatkowemu do zaniechania egzekwowania należnych zobowiązań podatkowych (nie występuje brak wymagalności obowiązku podatkowego). Natomiast decyzje nakładające na Skarżącą zobowiązania podatkowe zarówno w momencie wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych ([...] września 2020r.) jak i w momencie dokonania zajęcia rachunku bankowego ([...] września 2020r.) były ostateczne, a tym samym - wobec treści art. 239e Ordynacji podatkowej podlegały wykonaniu, ponieważ nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu ich wykonania. Zdaniem organu odwoławczego, organ egzekucyjny słusznie naliczył koszty egzekucyjne, które w sprawie powstały na podstawie art. 64 i art. 65 u.p.e.a. i pozostają należne.

9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 33 § 2 pkt 6 lit c) u.p.e.a. poprzez uznanie przez organy podatkowe obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w tym przepisie,

b) art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez arbitralne działanie organu egzekucyjnego nierealizujące określonych w tych przepisach przesłanek,

c) art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego i pominiecie faktu, że na dwa dni przed wszczęciem egzekucji (wydania tytułu wykonawczego) Skarżąca złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wskazaniu numeru rachunku depozytowego celem dobrowolnej wpłaty ciężącej na Skarżącej należności podatkowej jako zabezpieczenia ostatecznych decyzji podatkowych, które zostały zaskarżone do WSA w Warszawie,

d) art. 33d § 2 pkt 6, art. 33f, art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, skoro sama Skarżąca na dwa dni wcześniej złożyła wniosek o wskazanie numeru rachunku depozytowego US, skoro na stronie internetowej przedmiotowego organu wskazane było 6 równych rachunków bankowych, a żaden z nich nie był opisany jako rachunek depozytowy,

e) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego pominięcie w przedmiotowej sprawie.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

11. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 P.p.s.a, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech zawodowych sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] z [...] września 2020 r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r., zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

13. Istotę sporu miedzy stronami w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie; czy wniesiony przez Skarżącą zarzut braku wymagalności obowiązku z art. 33 § 2 pkt 6) lit. c) u.p.e.a. z uwagi na złożenie [...] września 2020 r. a więc przed datą wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. tytułów wykonawczych z [...] września 2020 r. wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji z [...] września 2019 r. z których wynikają zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objęte ww. tytułami wykonawczymi, był zasadny.

14. W ocenie Skarżącej przed wystawieniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] z [...] września 2020 r. oraz zajęciem przez organ egzekucyjny jej rachunku bankowego, Skarżąca zawiadomiła wierzyciela o dobrowolnym zamiarze wykonania zobowiązań wynikających z ww. decyzji wymiarowych poprzez złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji. Zatem w ocenie Skarżącej do momentu merytorycznego rozpoznania wniosku nie było podstawy do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

15. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, która jest zgodna ze stanowiskiem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, samo złożenie wniosku w sprawie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji nie daje automatycznej podstawy organowi podatkowemu do zaniechania egzekwowania należnych zobowiązań podatkowych – nie występuje brak wymagalności obowiązku podatkowego.

16. Ramy prawne: zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zamknięty katalog zarzutów zawarty jest w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazany przepis stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Zarzut jest środkiem prawnym o niejednolitym charakterze. W zależności od wskazanych podstaw, wyliczonych w sposób wyczerpujący w art. 33 § 2 u.p.e.a., zobowiązany, wnosząc zarzut:

1) zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji lub o wymagalność obowiązku– z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku, dlatego zobowiązany, wnosząc zarzuty na tych podstawach, zamierza wykazać, że obowiązek już nie istnieje (wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie obowiązku) lub, że jeszcze nie zaistniał (nienałożenie obowiązku) albo, że istnieje, ale nie jest jeszcze wymagalny lub, że egzekucja z innych powodów nie jest dopuszczalna;

2) zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne;

3) poddaje pod wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego.

Należy wyjaśnić, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej.

Obowiązek wynikający z decyzji (aktów indywidualnych) staje się wymagalny w dwóch sytuacjach: jeżeli decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania (przy założeniu, że decyzja nie określa terminu wykonania obowiązku) albo jeżeli decyzja, którą został nałożony, wprawdzie nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa.

Stosownie do art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z kolei zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Nie ulega wątpliwości, że decyzje nakładające na Skarżącą zobowiązania podatkowe zarówno w momencie wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych ([...] września 2020r.) jak i w momencie dokonania zajęcia rachunku bankowego ([...] września 2020r.) były ostateczne, a tym samym - wobec treści art. 239e Ordynacji podatkowej podlegały wykonaniu, ponieważ nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu ich wykonania. Tym samym błędny jest zarzut podnoszony w skardze, zgodnie z którym wierzyciel powinien wstrzymać się z egzekucją wierzytelności, wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej, do momentu rozpatrzenia wniosku Skarżącej (data wpływu do organu I instancji [...] września 2020 r.) o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

17. Zdaniem Sądu stanowisko to jest przede wszystkim sprzeczne z treścią przytoczonego art. 239e Ordynacji podatkowej, z którego wyraźnie wynika, że przeszkodą w wykonaniu ostatecznej decyzji jest wyłącznie wstrzymanie jej wykonania. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej wymaga zaś wydania postanowienia, o którym mowa w art. 239f § 4 Ordynacji podatkowej, a do czasu wszczęcia postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie bezsprzecznie postanowienie takie nie zostało wydane. Dopiero bowiem postanowieniem z 28 września 2020 r. po rozpoznaniu wniosku Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe decyzje podlegały zatem wykonaniu, a do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania ich wykonania zobowiązywał wierzyciela art. 6 § 1 u.p.e.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że z art. 6 § 1 u.p.e.a. wywodzi się istnienie zasady prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Przyjmuje się, że zasada ta polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Za uchylanie od wykonania obowiązku uznaje się przy tym niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania, w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli (por. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1957/10; z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt II FSK 1604/09; z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt II OSK 1663/10; z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1690/11). W orzecznictwie wyrażony jest również pogląd, że samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej oraz o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania, nie stanowi przeszkody do wykonania decyzji i skorzystania przez wierzyciela z przysługujących mu uprawnień w postaci możliwości wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie prowadzenia na tej podstawie egzekucji (między innymi: wyroki NSA z 05.01.20lOr. II FSK 463/10, z 09.04.2013r. II FSK 1571/11 oraz z 16.04.2013r. II FSK 1690/11). Należy wyjaśnić, że ustanowienie zabezpieczenia, a tym bardziej zaproponowanie organowi ustanowienia zabezpieczenia – nieprzyjętego przez organ, nie prowadzi do niedopuszczalności egzekucji. Gdyby przyjąć, że w przypadku ustanowienia zabezpieczenia nie byłoby prawnie dopuszczalne prowadzenie egzekucji, to należałoby uznać, że w każdym przypadku ustanowienia zabezpieczenia nie można byłoby następnie wszcząć postępowania egzekucyjnego tak długo, jak długo trwa zabezpieczenie. Warunkiem dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego byłoby wówczas uprzednie uchylenie zabezpieczenia.

18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit.c) u.p.e.a. należy wyjaśnić, że zainicjowanie postępowania egzekucyjnego w administracji następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. Wspomniany przepis stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, przepis ten "nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada zatem na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. Podkreślić także należy, iż "zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku", to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 1957/10, LEX nr 745716).

19. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że ani złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, ani złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji. Nie ma podstaw do formułowania tezy, że skoro Skarżąca zaoferowała gwarancję bankową, to nie jest dopuszczalna egzekucja administracyjna. Obowiązek wynikający z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. był wymagalny i należało oczekiwać, że Skarżąca dobrowolnie uiści należność. Nadto wskazać należy, że w ocenie Sądu przyjęcie zabezpieczenia oznacza zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, zabezpieczenie to powinno być ukształtowane, co oznacza, że warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Składając zatem wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu gotówkowego, Skarżąca powinna złożyć depozyt w określonej przez siebie kwocie. Przyjęcie zabezpieczenia nie ma bowiem charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia. Rozstrzygnięcie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia ma charakter deklaratoryjny, potwierdzając, czy organ proponowane i dokonane zabezpieczenie organ akceptuje bądź nie. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że po dopełnieniu przez zainteresowanego odpowiednich formalności zabezpieczenie zostanie przyjęte. Wynika to z literalnego brzmienia użytego w art. 33d § 2 zdanie 1 Ordynacji podatkowej sformułowania "następuje przez przyjęcie". Przyjęcie to inaczej wyrażenie zgody na coś, zaakceptowanie czegoś (por.: Nowy słownik języka polskiego, s. 800, PWN Warszawa 2002 r.). Z kolei przyjąć można wyłącznie coś, co już istnieje.

20. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że samo złożenie wniosku przez Skarżącą o przyjęcie zabezpieczenia oraz wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych w żaden sposób nie uniemożliwiało wierzycielowi podjęcia czynności w celu przymusowego wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Reasumując przedstawione ustalenia i rozważania oraz stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym postanowieniu Sąd uznał, że stanowisko to jest prawidłowe, a tym samym nie podzielił zarzutów skargi. Organ nie naruszył bowiem wskazanych w skardze przepisów tj. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. oraz art. 6 (zasada legalności działania), art. 7 i art. 77 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 8 (zasada pewności prawa, bezstronności, proporcjonalności i równego traktowania) § 1 k.p.a. ani też art. 33d § 2 pkt 6, art. 33f, art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie został też naruszony art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Sąd, mając na uwadze dyspozycję art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

21. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.