Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1410/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.M. D. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą – na podstawie art. 233 § pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) – działając jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] nr [...],[...],[...], orzekającej o solidarnej ze Spółką i pozostałymi członkami zarządu H. K. i P. B. odpowiedzialności podatkowej M. D. jako wiceprezesa zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w M. za wymienione w tej decyzji w pozycjach od 1 do 94 zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:

2.1. Wymieniona wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] stała się ostateczna, gdyż podatniczka nie wniosła od niej odwołania.

2.2. Pismem z dnia 2 października 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, wskazując dwie przesłanki nieważności: 1) rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3) polegające na naruszeniu art. 108 § 1 i § 2 pktr 2 lit. b O.p. oraz 2) skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania (art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 116 § 1 i § 2 tej ustawy). Decyzją z dnia [...] 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności, a następnie – decyzją z dnia [...] utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Skarga do Sądu, wniesiona na decyzję z dnia [...] , została oddalona wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 597/13.

2.3. Z kolei pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. skarżąca złożyła odrębny wniosek o stwierdzenie nieważności tej samej decyzji, opierając swe żądanie na nowej przesłance rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), polegającej na naruszeniu art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 121 i 122 O.p. Zdaniem podatniczki do wydania decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki doszło bez wykazania bezskuteczności egzekucji należności wobec samej spółki. Swe twierdzenia skarżąca oparła głównie na uzasadnieniu załączonego do wniosku wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 526/11, którym uchylona została decyzja orzekająca odpowiedzialność innego członka zarządu tej samej spółki. Zarzuciła, że "organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego celem ustalenia istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w sytuacji, gdy brak istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji jest oczywisty". Wskazała, że Spółka A była i jest nadal właścicielem nieruchomości położonej w J., z której prowadzona jest obecnie egzekucja przez komornika sądowego. Na nieruchomości tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustanowił hipotekę na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych Spółki A, w tym zaległości wskazanych w decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżąca się domaga. Ponadto wierzytelności te są zabezpieczone hipotekami przymusowymi na nieruchomości położonej w K., przy ul [...], która wprawdzie została zbyta na rzecz innego podmiotu, ale nie ma to wpływu na skuteczność hipotek i możliwość prowadzenia egzekucji. Na te okoliczności wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Gl 526/11.

W końcowej części wniosku skarżąca nadmieniła, że "istnienie pozostałych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 o.p. również nie zostało w ogóle przez organ I instancji zbadane.(...) Organ I instancji w ogóle nie ustalił, kiedy zaszły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, czy w owym czasie odwołująca się pełniła funkcję członka zarządu, oraz czy miała wpływ na zgłoszenie wniosku o upadłość".

2.4. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia powołał art. 248 § 2 pkt 2 oraz § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu przedstawił obszernie przebieg postępowania poprzedzającego wydanie decyzji z dnia [...] oraz dokonane w jego toku ustalenia faktyczne, szczególnie – wyniki egzekucji należności podatkowych Spółki A. W tych ramach wskazał, że organ podatkowy, wydając powyższą decyzję, przeanalizował możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z majątku nieruchomego, na którym zabezpieczył wierzytelności z tego tytułu hipotekami i doszedł do wniosku, że egzekucja z tych składników majątkowych nie doprowadzi do wyegzekwowania należności podatkowych. Podkreślił, że na nieruchomości położonej w J. ustanowione zostały wcześniejsze hipoteki, a ich wartość przewyższała wartość tej nieruchomości, którą komornik sądowy, w obwieszczeniu z dnia 7 listopada 2011 r. o pierwszej licytacji oszacował na [...] zł (cena wywoławcza – [...] zł). Z kolei odnośnie nieruchomości położonej w K. z zapisów księgi wieczystej wynikało, że ustanowione zostały wcześniej wpisy na rzecz banku na kwotę [...] zł. Ponadto organ oparł się – oceniając możliwość zaspokojenia z majątku Spółki – na jej sprawozdaniu finansowym za 2008 r., w którym wartość wszystkich aktywów trwałych w postaci budynków, lokali i obiektów wynosiła łącznie [...] zł. Ocenę istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organ oparł zatem na pełnych ustaleniach faktycznych, w tym na znajomości zapisów ksiąg wieczystych, które strona przedłożyła jako dowody mające stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji.

Organ podkreślił, że do ustaleń faktycznych strona mogła ustosunkować się przed wydaniem decyzji, gdyż została zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 O.p. o takiej możliwości. Ponadto, mogła kwestionować je w drodze zwykłego środka odwoławczego, z czego nie skorzystała.

Podkreślając szczególny charakter postępowania prowadzonego w związku z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej organ stwierdził, że argumenty podniesione przez skarżącą nie świadczą o rażącym naruszeniu prawa. Odnośnie przesłanki bezskuteczności egzekucji pomiędzy stroną a organem występuje zwykła rozbieżność w ocenie materiału dowodowego, natomiast niezasadne jest twierdzenie, że przesłanka ta nie była w ogóle przedmiotem wyjaśniania w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej. Nieuzasadnione jest więc także twierdzenie, że organ naruszył zasady określone w art. 121 i art. 122 O.p.

2.5. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca ponownie wskazała na oczywisty brak przesłanki bezskuteczności egzekucji, której pominięcie narusza w sposób rażący prawo i uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu raz jeszcze podkreśliła, że organ podatkowy arbitralnie przesądził, że egzekucja z nieruchomości nie zaspokoi zobowiązań podatkowych i nie podjął nawet próby przeprowadzenia takiej egzekucji. Nadmieniła, że także pozostałe przesłanki zastosowania art. 116 O.p. (pełnienie przez nią funkcji członka zarządu spółki) nie zostały zbadane.

2.6. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił powyższego odwołania i utrzymał w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. W uzasadnieniu zastrzegł na wstępie, że kwestia skierowania tej ostatniej decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania (ponownie podniesiona w odwołaniu) była przedmiotem odrębnego postępowania nadzwyczajnego i rozstała rozstrzygnięta wydaną w tym postępowaniu decyzją ostateczną. Z tego względu całość wywodów skoncentrował na ponownej ocenie, czy przy wydaniu decyzji z dnia [...] doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez nieustalenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki A. Organ odwoławczy przedstawił raz jeszcze obowiązujący stan prawny, w tym podstawy (przesłanki) orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe oraz szczegółowo opisał ustalenia faktyczne, wskazujące na to, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności zostały wykazane zebranymi w sprawie dowodami. Szczególnie drobiazgowo przedstawione zostały działania podjęte w celu wyegzekwowania należności podatkowych i ich rezultaty.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że brak bezskuteczności egzekucji jest w tej sprawie oczywisty, organ podkreślił, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie jest zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, ani też w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji czy w Kodeksie postępowania cywilnego. Rozbieżne interpretowanie tego pojęcia użytego w art. 116 § 1 O.p. spowodowało podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08. Organ, powołał się na fragment uzasadnienia tej uchwały stwierdzający: "Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 k.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.p.c., Warszawa 1994 r., s. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie" i podkreślił, że właśnie takiej oceny faktów dokonał organ w decyzji z dnia [...].

Ustosunkowując się z kolei do argumentu, że wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 526/11 Sąd uchylił decyzję adresowaną do innego członka zarządu tej samej spółki, organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem wyrokowania była sytuacja innego podmiotu, a przede wszystkim, że – innego trybu postępowania tj. trybu zwykłego. W tym kontekście organ przypomniał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy ostateczna decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 O.p. W tym zaś zakresie organ podkreślił, że zarzut wadliwej oceny bezskuteczności egzekucji można było podnieść tylko w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu naruszenia prawa. Pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem nie ma zatem rozbieżności, co czyni zarzut nieważności nieuzasadnionym.

W dalszej części uzasadnienia decyzji odwoławczej organ odniósł się do zarzutu niedokonania ustaleń w zakresie innych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 O.p. Zastrzegając się raz jeszcze, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie dokonuje się ponownej oceny dowodów, organ odwoławczy opisał ustalenia w zakresie przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu i w konkluzji stwierdził, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności (pozytywne i negatywne) była przedmiotem ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym, a organ wydający decyzję wziął je pod uwagę,

Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i 122 O.p., organ odwoławczy przeanalizował przebieg postępowania poprzedzającego wydanie decyzji ostatecznej i stwierdził, że postępowanie to nie naruszało przepisów procedury, a tym bardziej – nie uchybiło im w sposób rażący. Odmienna ocena dowodów nie stanowi bowiem naruszenia prawa.

W konkluzji organ przypomniał, kiedy naruszenie prawa ma charakter rażący i stwierdził, że tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

3. W skardze do Sądu podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej:

1) "naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 247 o.p. w zw. a rt. 156 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie informacji posiadanej z urzędu, iż dłużnik A sp. z o.o. z siedzibą w M. posiada nadal majątek w postaci nieruchomości położonej w J., na której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał wpisów hipotek, lecz nie przeprowadził egzekucji z nieruchomości(brak istnienia przeslanki bezskuteczności egzekucji)"

2) "inne naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: art. 121 i 122 o.p. w zw. z art. 202 § 4 k.s.h. poprzez błędne przyjęcie, iż po dniu 17.12.2005 r. pełniłam funkcję członka zarządu spółki A sp. z o.o. z siedzibą w M.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła wywody zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a odnośnie kwestii zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu spółki – powołała się na oświadczenie o swej rezygnacji, które złożyła na ręce ówczesnych wspólników spółki oraz fakt, że po 17 grudnia 205 r. nie miała wpływu na działania zarządu, w tym – na złożenie w sądzie wniosku o wpis spółki do KRS oraz ujawnienie w rejestrze faktu jej rezygnacji.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał całą dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że kwestia pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu była przedmiotem odrębnego postępowania nadzwyczajnego,

5. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik organu odwoławczego ponowili wnioski zawarte odpowiednio: w skardze i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga nie może być uwzględniona, gdyż wbrew jej wywodom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

6.1. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem tej oceny nie jest weryfikacja treści decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tejże spółki. Taka bowiem weryfikacja mogła mieć miejsce wyłącznie w ramach postępowania odwoławczego, a następnie – po wyczerpaniu tego środka odwoławczego - w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z tych środków prawnych strona skarżąca nie skorzystała, co doprowadziło do sytuacji, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna.

Postępowanie wszczęte wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ostatecznej ma zupełnie odmienny, od postępowania odwoławczego, charakter. Sprowadza się bowiem jedynie do zbadania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie przedmiotem tej oceny jest zaś wyłącznie jedna z tych przesłanek, a mianowicie wskazana we wniosku przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), polegającym na pominięciu przy wydaniu decyzji braku bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem zasadnie podkreślił organ nadzoru w swej decyzji i decyzji odwoławczej oraz w odpowiedzi na skargę pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności zostały ocenione w odrębnym postępowaniu nadzwyczajnym, zainicjowanym wcześniejszym wnioskiem strony skarżącej. Decyzja wydana w tym zakresie została ponadto poddana już kontroli sądowej i w tej sprawie zapadł wyrok z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 597/13.

6.2. Przystępując zatem do oceny, czy nieprawidłowość w zakresie ustalenia istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, jako podstawy orzeczenia o odpowiedzialności opartej na art. 116 § 1 O.p. spełnia kryterium rażącego naruszenia prawa trzeba przypomnieć krótko bogaty dorobek orzecznictwa i doktryny w zakresie rozumienia tego pojęcia. Jako reprezentatywne w tym względzie powołać można wywody zawarte w uzasadnieniu wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09 (publ. LEX nr 745766), w którym stwierdzono, że: "Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SAA/Wa 1187/09 (opubl. LEX nr 576303) podkreślono, że "nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące, nie jest też decydujący charakter przepisu, jaki został naruszony. Nie mogą przesądzać o rażącym naruszeniu prawa tylko racje ekonomiczne lub gospodarcze. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej".

6.3. Mając na względzie powyższe, Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa.

W decyzji z dnia [...], której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, zawarte są pełne informacje o dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w tym – o przebiegu i wynikach postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki oraz o będących jej własnością nieruchomościach. Przedstawiono ponadto szczegółową analizę skuteczności dotychczas podejmowanych działań egzekucyjnych oraz własną ocenę organu co do perspektywy zaspokojenia należności podatkowych spółki w drodze egzekucji z nieruchomości. W tym kontekście nie można uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy w ogóle nie badał kwestii skuteczności egzekucji, gdyż jest to zarzut całkowicie nieprawdziwy.

Z uzasadnienia wyroku z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 526/11 WSA w Gliwicach wynika, że decyzja, którą Sąd uchylił wydana została wobec innego członka zarządu bez uwzględnienia i odniesienia się do kwestii egzekucji z nieruchomości, gdyż na te składniki majątku Spółki skarżący wskazał dopiero w skardze, a organ zajął w tej kwestii stanowisko dopiero w odpowiedzi na skargę i w toku postępowania sądowego. Z tych względów Sąd dokonał odmiennej od organów podatkowych oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji, wskazując, że organ nie wykazał niemożliwości wyegzekwowania należności z nieruchomości w J. i K.. Nadmienić też wypada, że uchylenie zaskarżonej decyzji uzasadniały także wątpliwości co do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych i czasokres pełnia funkcji członka zarządu.

Tak więc odmienność stanu faktycznego sprawy w pełni uzasadnia pogląd, że treść powyższego wyroku nie ma znaczenia dla oceny zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w niniejszym postępowania.

Warto przy tym zaznaczyć, że tym wyrokiem uchylono jedynie zaskarżoną decyzję odwoławczą, a nie - stwierdzono jej nieważność. Dowodzi to, że uchybienia, które Sąd stwierdził nie miały charakteru rażącego, choć uzasadniały wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia.

7. Jak już wcześniej wskazano decyzja z dnia [...] zawierała stosowne ustalenia faktyczne w zakresie skuteczności egzekucji oraz ich ocenę. Nawet gdyby przejąć, że stanowisko organu co do bezskuteczności egzekucji było wadliwe, bo przedwczesne, to nie sposób takiej ocenie materiału dowodowego zarzucić rażące naruszenie prawa. Z cała pewnością nie była to kwestia oczywista, lecz ocenna, a skoro tak – błąd w ocenie dowodów oznacza tylko zwykłe naruszenie prawa. Trzeba przypomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (w tym w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08) przyjęto, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana wszelkimi dowodami.

Niestwierdzenie przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniało odmowę stwierdzenia nieważności, zatem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji nie naruszają prawa.

8. Z tych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).