Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 85/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. W. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. z późn. zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia G. W. z dnia [...] r. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

We wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług G. W. ("Gmina", "skarżąca") wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje określone w art. 7 tej ustawy zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje m.in. K. Z. O. w W. , funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, który działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077; dalej: ustawa o finansach publicznych). Za pośrednictwem tego zakładu, Gmina świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy), na rzecz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodnokanalizacyjna.

We wniosku podano, że Gmina ponosi wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z budową, modernizacją i utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Inwestycje są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, przy czym po zakończeniu realizacji zadania związanego z Infrastrukturą inwestycje są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także w kosztach zakładu budżetowego. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością, a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Gmina nadmieniła, iż wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności.

W związku z powyższym Gmina mając wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika) zadała pytanie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że odpowiedź na te pytania pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi ustawie o VAT, co ma bezpośredni wpływ na jej prawa i obowiązki w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia [...] r. na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej : "Organ") wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie jakie konsekwencje w zakresie prawa podatkowego wynikają dla Gminy z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, poprzez przeformułowanie pytań stosownie do tych zagadnień, oraz przedstawienie w związku z tym własnego stanowiska. Powołując się dalej na przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ wskazał na konieczność uzupełnienia wniosku o informacje dotyczące rodzaju zadań realizowanych przez zakład budżetowy (czy realizuje tylko zadania publiczno-prawne, czy również mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej) i możliwości przypisania ponoszonych wydatków do rodzajów wykonywanych zadań (pytania oznaczone w punkcie II numerami 2 i 3). Jednocześnie Organ żądał uzupełnienia wniosku o wskazanie, czy odpisy amortyzacyjne stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i czy wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład budżetowy pokrywał koszty swej działalności; oraz czy stan środków obrotowych wykazywanych na początek okresu sprawozdawczego – stanowi przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. W piśmie zastrzeżono jednocześnie, że nieuzupełnienie wniosku spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Udzielając odpowiedzi na poszczególne zakresy wezwania Gmina wskazała, że przedstawione we wniosku zagadnienie będzie rzutować na prawidłowość rozliczenia podatku VAT, w szczególności poprzez zapobieżenie zawyżeniu bądź zaniżeniu wysokości odliczenia podatku naliczonego w związku z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. W związku z wezwaniem do przeformułowania zadanych we wniosku pytań, Gmina zadała następujące pytania :

1. "Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a zatem czy powinna być uwzględniana przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji i tym samym wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT,

2. "Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a zatem czy powinien być uwzględniany przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji i tym samym wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko Gmina wyraziła ocenę, że zarówno równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę, jak i stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego - nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a zatem nie powinny być uwzględniane przez Gminę przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji i tym samym nie będą wpływać na wysokość odliczanego przez Gminę podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

W dalszej części odpowiedzi, Gmina zaznaczyła, iż pytania organu o to, czy odpisy amortyzacyjne, tudzież czy stan środków obrotowych wykazywanych na początek okresu sprawozdawczego – stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, są w istocie zagadnieniem stanowiącym przedmiot pytań zawartych we wniosku i Gmina nie może wskazać odpowiedzi na te pytania poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż stanowi to ocenę prawną przedstawionego we wniosku zagadnienia, wyrażoną w jego uzasadnieniu.

Organ interpretacyjny uznał to za brak odpowiedzi na wszystkie pytania sformułowane w wezwaniu, a w konsekwencji, że opis zdarzenia przyszłego nie był wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej, wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Rozpoznając zażalenie Gminy na to postanowienie, Organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Uzasadniając swoje stanowisko argumentował, że przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Organu oznacza to, iż ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego powinien wynikać jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażona jest ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Podkreślono przy tym, że w procedurze wydania interpretacji indywidualnej nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia opisanego zdarzenia, jak również toczyć się spór co do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny uznał, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Gminy nie był wyczerpujący i jednoznaczny i mimo wezwania brak ten nie został usunięty, w wyniku czego na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawiony został bez rozpatrzenia.

Jednocześnie w oparciu o analizę przepisów § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika Organ wyjaśnił, że nie był uprawniony do zakwalifikowania za Gminę poszczególnych czynności oraz kwot do przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, ponieważ leżało to poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem to Gmina jako podmiot stosujący przepisy ustawy o finansach publicznych, jest podmiotem, który powinna jednoznacznie określić, czy wskazane w pytaniu odpisy amortyzacyjne i stan środków obrotowych, stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Organ zauważył nadto, że przepis § 2 pkt 11 tego rozporządzenia definiuje wyłącznie co należy rozumieć przez użyte m.in. w treści § 3 pkt 4 rozporządzenia "przychody wykonane zakładu budżetowego". Zdaniem Organu przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym, ponieważ nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, a wyłącznie precyzuje użyte m.in. we wcześniejszym przepisie wyrażenie. Dodatkowo Organ wyraził zapatrywanie, że kwalifikacja określonych we wniosku danych pod definicję "przychodów wykonanych" musiałaby się odbyć w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe rozstrzygnięcie Gmina wniosła skargę, w której domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. :

• art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. art. 14g § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez Organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie Wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - w sytuacji, w której już w ramach samego Wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

• art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu Wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej; a w konsekwencji powyższego:

• naruszenie art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w konsekwencji wydanie przez Organ postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o pozostawieniu Wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji, w której Gmina przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w sposób wyczerpujący, a także przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

• naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione przez Gminę we Wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS nie zostało uzupełnione przez co nie mogą zostać uznane za wyczerpująco i jednoznacznie przedstawione, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez Skarżącą postanowienia o pozostawieniu Wniosku Gminy bez rozpatrzenia.

Uzasadniając podniesione zarzuty, Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, że przedstawiony przez nią opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które miały być przedmiotem interpretacji nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Przekonywała, że ustalenie czy odpisy amortyzacyjne od środków oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego uwzględnia się przy ustalaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 2-2h ustawy o VAT w zw. z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, powinno nastąpić w ramach procedury wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a nie stanowić element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Celem Gminy jest bowiem ustalenie zakresu jej obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych - tj. ustalenie jaką kwotę VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów w sytuacjach, do których stosuje się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 86 ust. 22 tej ustawy i § 3 oraz § 2 pkt 11 rozporządzenia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca kwestionowała stanowisko organu, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie mieszczą się w pojęciu norm prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje :

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnieniem pierwszoplanowym jest rozstrzygnięcie co do braków formalnych wniosku i wezwania do jego uzupełnienia. Przedstawione we wniosku zagadnienie dotyczyło sposobu kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 powołanego wcześniej rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, w odniesieniu do zakładu budżetowego, w kontekście użytego w tym przepisie pojęcia "przychody wykonane".

Skarżąca mając wątpliwość co do prawnopodatkowej kwalifikacji elementów stanu faktycznego takich jak równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę (infrastruktury kanalizacyjnej) oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, sformułowała ostatecznie pytanie, czy stanowią one przychody wykonane zakładu budżetowego, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Organ uznał opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za niewyczerpujący i zażądał jego uzupełnienia poprzez wskazanie, czy odpisy amortyzacyjne stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, stanowi przychody, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, o których mowa w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

W ocenie sądu uznanie tych informacji za element stanu faktycznego i wezwanie skarżącej do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej również skrótowo "O.p.") było nieuzasadnione. Przewidziany tym przepisem tryb usuwania braków ma zastosowanie do sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. W procedurze udzielania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego regulację tę należy odnieść do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określającego wymogi wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy", zaś "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Sąd co do zasady podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że stan faktyczny musi być przedstawiony w sposób wyczerpujący i nie budzący wątpliwości oraz, że obowiązek w tym zakresie obciąża wnioskodawcę. Wynika to z dorobku orzecznictwa, powołanego również w zaskarżonym postanowieniu, które sąd w pełni podziela. Tyle tylko, że zaprezentowane przez organ tezy orzeczeń nie znajdują adekwatnego odniesienia w realiach rozpoznawanej sprawy.

Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p. i art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Należy wskazać, że we wniosku skarżąca podała informację odnośnie funkcjonowania w jej strukturze zakładu budżetowego, za pomocą którego rozlicza wydatki związane z infrastrukturą wodnokanalizacyjną i dokładnie opisała, że w wyniku tego na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest przez zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu a nadto w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego wykazywany jest stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Skarżąca nadmieniła przy tym, że "wykazywana równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez zakład z tytułu wykonywanej działalności".

W świetle tych argumentów, wezwanie organu interpretacyjnego należy ocenić jako dotyczące nie tyle elementów stanu faktycznego (te były zawarte we wniosku), lecz ich prawnopodatkowej kwalifikacji, tj. w przypadku odpisów amortyzacyjnych – do kategorii przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, natomiast w odniesieniu do środków obrotowych – do kategorii "przychodów wykonanych" w rozumieniu definicji z § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Tym samym trzeba stwierdzić, że organ interpretacyjny nie wykazał brakujących elementów stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, a co za tym idzie w sposób nieuprawniony zastosował tryb wezwania z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem gdy opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Sytuacja taka zachodzi w rozpoznawanej sprawie, wobec czego mamy do czynienia z błędnym zastosowaniem przepisu art. 14g Ordynacji podatkowej.

Stanowiska organu interpretacyjnego w tym względzie nie wzmacnia argumentacja, że zagadnienie budzące wątpliwości skarżącej wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako nie dotyczące przepisów prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p., zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych stanowią przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi, w rozumieniu art. 3 pkt 1 omawianej ustawy, są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości skarżącej wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu interpretacyjnej, istota wniosku sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, lecz w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie zasługuje na akceptację. Organ bowiem wadliwie uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego, pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W sposób nieuprawniony Organ przyjął, że sformułowane we wniosku Gminy pytanie dotyczyło kwestii technicznych związanych z ustaleniem kwot, które powinny znaleźć się we wzorze, odnosząc się przy tym m.in. do danych wykazanych w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów budżetowych.

Przypomnieć trzeba, że skarżąca domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego. Nie ulega wątpliwości, że wskazany w treści zapytania skarżącej § 3 ust. 4 rozporządzenia, określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru X = (Ax100) : P, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w § 2 pkt 11 rozporządzenia, zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego", wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. W § 3 ust. 5 rozporządzenia określono natomiast jakiego rodzaju przychody nie wchodzą w zakres definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego.

Zdaniem sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego", do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego (por. wyrok WSA w Opolu z 29 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 188/18). Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, natomiast wynikające z nich odesłanie do ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie realizacji obowiązku interpretacji przepisu prawa podatkowego, skoro jak argumentowała również skarżąca, omawiane rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, czyli na podstawie ustawy podatkowej, przez co również spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W kontekście zadanego przez skarżącą we wniosku pytania, szczególnego podkreślenia wymaga, iż pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają tego rodzaju sformułowanie. Chodzi bowiem o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Odnosząc się do zatem do charakteru norm zawartych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wskazać należy, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez skarżącą. Nie budzi wątpliwości, że przepisy § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 rozporządzenia, dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się w sposób bezpośredni na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przez podatnika w składanej deklaracji podatkowej. Powyższe normy składają się łącznie na definicję "przychodów wykonanych" zakładu budżetowego, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów ustawy o finansach publicznych. Mianowicie, przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia definiuje powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb rozporządzenia. Wobec powyższego, zdaniem sądu, stwierdzenie organu, że pytanie zadane przez skarżącą miałoby dotyczyć oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych nie będącej ustawą podatkową, nie wyczerpuje istoty sprawy. Organ interpretacyjny pominął bowiem w swoim stanowisku, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu jest definicją prawa podatkowego, mimo że w pewnej części odsyła do ustawy o finansach publicznych. Należy zatem wskazać, że wbrew przekonaniu organu interpretacyjnego, treść sformułowanych we wniosku pytań nie wykraczała poza zakres przedmiotowy normy prawnej z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych argumentów, pozostawienie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, stanowiło zatem naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i naruszenie art. 14g Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w związku z art. 203 i 205 p.p.s.a. i na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów sądowych, mając na uwadze uiszczony wpis w kwocie [...]zł, jak również wynagrodzenie z tytułu zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według stawki z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) wynoszącej [...] zł.