Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 388/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie pozwala na ich traktowanie jako podstawy kasacyjnej. Prowadziłoby to bowiem - w konsekwencji - do ponownej kontroli aktu administracyjnego, na co przyjęty w polskim ustawodawstwie model dwu-instancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego nie pozwala.

TEZY

Powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie pozwala na ich traktowanie jako podstawy kasacyjnej. Prowadziłoby to bowiem - w konsekwencji - do ponownej kontroli aktu administracyjnego, na co przyjęty w polskim ustawodawstwie model dwu-instancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego nie pozwala.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1674/02 w sprawie ze skargi "D." Sp. z o.o. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 9 kwietnia 2002 r. (...) oraz z dnia 20 maja 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997 i 1998 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 388/06

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi spółki "D." Sp. z o.o. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 i 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan faktyczny:

w wyniku uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia decyzji organu pierwszej instancji Inspektor wydał decyzję określając przedmiotowej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. i zaległość podatkową z ww. tytułu oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości obliczone na dzień wydania decyzji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w 1997 r. Spółka prowadziła nierzetelnie księgi rachunkowe, a zatem nie uznano ich jako dowód w części dotyczącej ewidencji obrotu gotówkowego dokonywanego poza rachunkami bankowymi oraz dotyczących zapisów na kontach rozrachunkowych na podstawie faktur wystawionych przez spółki "P.", "P. S.C.", "PE", "H.", "A.". Stwierdzono także brak zapisów w księgach rachunkowych dotyczących sprzedaży udziałów w spółce "G.". Ponadto wykazane w zeznaniu CIT-8 przychody zostały zmniejszone o ujemne różnice kursowe i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, ujęte w zeznaniu jako przychody. Natomiast zostały zwiększone o przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych oraz otrzymanych środków pieniężnych od podmiotów zagranicznych.

Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r., zaległość podatkową oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości za okres 1 kwietnia 1998 r. - 27 września 2001 r. W uzasadnieniu stwierdziła, że przedmiot sporu stanowi zwiększenie przychodów z tytułu otrzymanych środków pieniężnych od podmiotów zagranicznych oraz odmowa uznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących kosztów podróży, wydatków związanych z firmą "B." Ltd. oraz wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy "P.", "P. S.C.", "PE", "H." "A.".

Wskazano, że skoro strona nie kwestionowała faktu otrzymania środków pieniężnych od firm zagranicznych to stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało powiększyć zeznane przez stronę przychody o opisane wpłaty dokonane na konto bankowe.

Ponadto Izba wskazała, że wydatki związane z uczestnictwem w konferencji osób towarzyszących członków międzynarodowego stowarzyszenia doradców podatkowych i ekonomicznych, mimo że w ocenie strony wynikały z tzw. etykiety, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Uzasadniając odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki "P.", "P. S.C.", "PE" organy wskazały, że spółki te związane były z osobą Prezesa Zarządu J.M. H. W wyniku szeregu transakcji kupna-sprzedaży spółka "P." posiadała 100 % udziałów w dwóch pozostałych spółkach, natomiast "PE" posiadała 100 % udziałów w spółce "P.". Następnie wszystkie udziały w spółkach nabył niemiecki obywatel i z dniem 18 lipca 1997 r. spółki zaprzestały składania deklaracji podatkowych. Faktury wystawione od stycznia do maja 1997 r. i podpisane przez nowego właściciela zostały poddane ekspertyzie kryminalistycznej, w której biegły sądowy potwierdził brak autentyczności podpisów niemieckiego właściciela spółek z zadeklarowanymi wzorami.

Faktur wystawionych przez spółki "H." i "A." organy nie uznały za koszty uzyskania przychodu, wywodząc, że zarówno zleceniodawcą jak i wykonawcą zafakturowanych usług była ta sama osoba fizyczna.

Kolejną zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2002 r. Izba Skarbowa w W. postanowiła uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określić Spółce zobowiązanie w podatku od osób prawnych za 1998 r., zaległość podatkową oraz wysokość odsetek za zwłokę w tym podatku.

Przedmiotem sporu między stronami było nieuwzględnienie wydatków na usługi zafakturowane przez spółkę "N." oraz "P.", których nie uznano za koszty przychodów, kierując się zasadą określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśli której przy ocenie wydatków decydujące znaczenie ma cel poniesienia tego wydatku oraz wpływ na uzyskanie przychodu. W tym przypadku celem wydatku, zdaniem Izby, nie było uzyskanie przychodu lecz obciążenie Spółki kosztami, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu i zapłatę mniejszego podatku.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała na analogiczną argumentację jak w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 1997.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił je.

W uzasadnieniu wskazano, że w ocenie Sądu biorąc pod uwagę zgromadzony materiał w sprawie przez organy podatkowe z uwzględnieniem tego, który został przedłożony przez Spółkę oraz wyjaśnienia składane przez stronę, należało uznać, iż został zgromadzony w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji.

W ocenie Sądu wydatki dotyczące kosztów podróży osób towarzyszących na konferencję, wskazano, że tzw. "etykieta" oznaczająca ustalony i obowiązujący sposób zachowania się w pewnych środowiskach i wydatki z nią związane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie wydatków, których potwierdzeniem miały być faktury wystawione przez spółki "P.", "P. S.C.", "PE" stwierdzono, że organy podatkowe w sposób dostateczny dowiodły, że w objętym zaskarżoną decyzją okresie spółki te, nie wykazywały żadnej aktywności gospodarczej i nie rozliczały żadnych zobowiązań podatkowych. Okoliczności przeciwnych strona nie dowiodła ani nie starała się dowieść przez udzielenie stosownych informacji lub wskazówek, poprzestając jedynie na zarzucie, iż organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim dotyczy to ustalenia siedzib kontrahentów strony.

Odnośnie wydatku zaksięgowanego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę "A." słusznie z uwagi na brak potwierdzenia wykonania usługi oraz brak związku między wydatkiem, a osiągniętym przychodem w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej z dnia 14 lipca 2004 r. spółka "D." wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono nieuwzględnienie naruszeń prawa materialnego i procesowego powstałego w postępowaniu podatkowym wskutek naruszenia:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie istotnych braków w postępowaniu dowodowym,

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie spółce udziału, w postępowaniu dowodowym,

- art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia w II instancji postępowania dowodowego w sytuacji, gdy podstawowe okoliczności sprawy pozostawały niewyjaśnione,

- art. 123 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie spółki w najważniejszych czynnościach dowodowych,

- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ustalenia co do braku związku poniesionych wydatków z kosztem uzyskania przychodu,

- art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania przy zakwestionowaniu zasadniczej części strony kosztowej i pozostawieniu przychodów w deklarowanej wysokości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął większość zarzutów wskazanych przez skarżącą w stosunku do zaskarżonych decyzji. Sąd odrzucił argumenty Spółki bez istotnego uzasadnienia. Podnoszone zarzuty, co do ewidentnych uchybień w prowadzonym postępowaniu dowodowym pozostawione zostały bez wyjaśnienia lub Sąd wskazywał, że to na Spółce ciążył ciężar udowodnienia prawdziwego stanu faktycznego, a nie na organach podatkowych.

Skarżąca podkreśla, że na każdym etapie postępowania kwestionowała ustalenia dotyczące odmowy uznania spornych wydatków w ciężar kosztu uzyskania przychodu oraz inne ustalenia prowadzące do wydania zaskarżonego wyroku, a wcześniej decyzji organów podatkowych. Powyższe było oparte na wskazaniu szeregu naruszeń przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Spółka podkreśliła, że skoro organy zakwestionowały księgi rachunkowe, bez względu na to w jakim zakresie, to i tak księgi te w całości powinny być uznane za nierzetelne i w tym zakresie powinna być szacowana podstawa opodatkowania albo powinna być przeprowadzona analiza, co do prawdziwej wartości zakapowanych usług. Zdaniem skarżącej jeżeli księgi są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy to organ obowiązany jest odrzuć je jako dowód w sprawie w całości. Zastosowanie art. 23 par. 2 Ordynacji Podatkowej w świetle zaistniałego stanu faktycznego było niedopuszczalne, nie można było bowiem przyjąć za wiarygodne "danych" wynikających z ksiąg podatkowych które zostały uznane za nierzetelne i wadliwe, Zgodnie zaś z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej odrzucenie ksiąg jako dowodu powoduje odmowę przyznania, również mocy dowodowej zawartym w nich zapisom.

W ocenie Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął zarzuty dotyczące poważnych uchybień w postępowaniu dowodowym dotyczącym oceny wartości zakupionych usług i dokumentów z nimi związanych. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe cechuje się elementarnymi brakami w zakresie wnikliwego i rzetelnego zbadania stanu faktycznego sprawy. Brak jakiegokolwiek merytorycznego ustosunkowania się organów podatkowych do przedstawionych materiałów, zwłaszcza w odniesieniu do ich wartości jako intelektualnego produktu świadczonych usług, a także obiektywnej analizy możliwości ich świadczenia wyłącznie przez spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku pominął również zarzuty skarżącej, co do naruszenia przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Spółka nie została w ogóle powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie miała, żadnej okazji zadania biegłemu pytań, w szczególności odnośnie metodologii badania i przyjętych kryteriów autentyczności kwestionowanych przez organ I instancji podpisów. Nie ulega więc wątpliwości, iż Spółka nie miała możliwości skorzystania z wyżej wymienionych uprawnień, zaś organy podatkowe z opinii biegłego wywiodły niekorzystne dla Spółki skutki prawne. Należy więc uznać, iż postępowanie kontrolne w tym zakresie nie spełnia wymogów art. art. 123 oraz 192 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż nie dając stronie możliwości wypowiedzenia się w trakcie postępowania co do przeprowadzonych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że sposób jej zredagowania nie odpowiada wymogom prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej nie są - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. Jak wynika z jedynego przytoczonego w tej skardze przepisu procedury "sądowej" /art. 173 par. 1 p.p.s.a./ skarga kasacyjna przysługuje od wyroku /i niektórych postanowień/ wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stąd też, jak to już wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie /por. wyroki z 19 listopada 2004 r. FSK 1239/04, z 24 listopada 2004 r. FSK 1251/04 i inne/ w skardze tej należy wskazać przepisy, które naruszył sąd, a nie organ administracji publicznej. Wprawdzie skarżąca Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego, które mogą stanowić, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, jednak nie uczyniła tego w sposób odpowiadający dyspozycji tego przepisu.

2. Zarzucając, że Sąd I instancji "nie uwzględnił naruszenia przepisów prawa procesowego w postępowaniu podatkowym" Spółka wskazała wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie wyłącznie w postępowaniu podatkowym. Nie wskazano natomiast żadnego przepisu, który - w ocenie skarżącej - miałby naruszyć Sąd. Powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, jak to już wyjaśniano w orzecznictwie /por. wyrok z 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36/ nie pozwala na ich traktowanie jako podstawy kasacyjnej. Prowadziłoby to bowiem - w konsekwencji - do ponownej kontroli aktu administracyjnego, na co przyjęty w polskim ustawodawstwie model dwu-instancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego nie pozwala.

Reasumując - tak zredagowane zarzuty "procesowe" nie dały możliwości kasacyjnej kontroli wyroku. Sąd nie może domyślać się, jakie przepisy sądowej procedury mogły być, w mniemaniu wnoszącego skargę kasacyjną, naruszone i uzupełniać o nie zarzuty tej skargi.

3. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p./ to - jak to trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej - należałoby wskazać, zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jaką postać miało to naruszenie /błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie/. Co więcej - jeżeli skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, to podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego było co najmniej przedwczesne. Tę kwestię również wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie /por. wyrok z 19 maja 2004 r. FSK 59/04/.

Nieporozumieniem jest upatrywanie naruszenia cyt. przepisu w "błędnych ustaleniach co do braku związku poniesionych wydatków z kosztem uzyskania przychodu". Istnienie - bądź brak - związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi element stanu faktycznego sprawy /wynika to bowiem z określonej oceny dowodów/. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego nie można zatem podważać ustaleń faktycznych. Rozważanie tego zarzutu - i to tylko w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. byłoby możliwe tylko przy niewadliwych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.