Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 324/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art.7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi L.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku L.T. (dalej: Wnioskodawca, skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do zdarzenia przyszłego, w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej– uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "A" L.T. Jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Główną działalnością Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z), a dodatkową jest handel towarami używanymi (PKD 47.79.Z). W ramach tej działalności wnioskodawca kupuje od osób fizycznych, które nie są podatnikami VAT, towary używane, a następnie sprzedaje je osobom trzecim. Towary te są wykorzystywane wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozważa, by przed zawarciem umowy właściwej, podpisać ze sprzedającymi umowę przedwstępną. Miałaby ona zawierać określony termin, do którego strony zobowiązują się zawrzeć umowę właściwą. Na podstawie umowy przedwstępnej wnioskodawca wypłacałby sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towaru. Umowa przedwstępna dawałaby wnioskodawcy możliwość dokładnego sprawdzenia towaru. Pozytywny rezultat takiego sprawdzenia byłby podstawą zawarcia umowy właściwej. Badanie towaru w zakresie weryfikacji braku wad fizycznych i prawnych nastąpić miałoby do dnia zawarcia umowy właściwej. Przedmiot umowy do momentu zawarcia umowy właściwej znajdowałby się w posiadaniu wnioskodawcy, który nie jest uprawniony do jego używania w zakresie przekraczającym wymóg jego sprawdzenia. Postanowienia umowy przedwstępnej dawałyby możliwość odstąpienia od umowy bez podania przyczyny za zapłatą odstępnego, przy czym odstąpienie to byłoby możliwe tylko do dnia, w którym strony zobowiązały się zawrzeć umowę właściwą. W przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży (przyrzeczonej) przez sprzedającego nie byłby on zobowiązany na podstawie umowy przedwstępnej do złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Odstąpienie od jednej umowy pozostaje bez wpływu na drugą umowę. Również postanowienia jednej umowy nie regulują sytuacji możliwych do wystąpienia w związku z wykonaniem drugiej umowy. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego, wnioskodawcy przysługiwałby zwrot uprzednio wypłaconej zaliczki oraz ustalona w umowie kwota odstępnego. Jeżeli natomiast nie miałoby miejsca odstąpienie od umowy, Wnioskodawca, po podpisaniu ze sprzedawcą umowy właściwej, sprzedawałby zakupiony towar osobom trzecim, opodatkowując VAT marżę uzyskaną na transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca powinien traktować należności wypłacone przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej jako niepodlegające podatkowi od towarów i usług?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:

2. Czy Wnioskodawca prowadząc sprzedaż towarów używanych w systemie "VAT marża" i uzyskując dochody z tytułu odstępnego wypłacanego przez sprzedających jest obowiązany stosować tzw. "prewspółczynnik" proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Prezentując własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał, że należności wypłacone przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów',

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem należności, jakie wypłacałby sprzedający z tytułu odstąpienia od umowy nie stanowiłyby żadnego wynagrodzenia za dostawę towarów. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej Iub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Odstępne nie stanowiłoby zatem wynagrodzenia, jakie wnioskodawca mógłby uzyskiwać za wykonanie określonej usługi. Byłoby natomiast formą rekompensaty za niewywiązanie się z umowy przedwstępnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odstępne i kary umowne powinno się traktować jako opłaty będące poza zakresem VAT (niepodlegające VAT), nie stanowią bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, a przede wszystkim odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. W ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzi tutaj zasada wzajemności, która dawałaby podstawy do opodatkowania czynności podatkiem VAT. Zapłata należności z tytułu odstąpienia od umowy nie stanowi zapłaty za jakąkolwiek czynność Wnioskodawcy. Jest raczej rekompensatą za niewywiązanie się sprzedającego ze zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Nie można w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy, skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży, gdyż do takowej w ogóle nie doszłoby.

Stosownie do art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Sprzedający, wypłacając odstępne, nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy żadnej usługi, natomiast rekompensuje mu wcześniejsze odstąpienie od umowy przedwstępnej i nie zawarcie umowy właściwej. Brak jest wzajemności, bowiem otrzymane odstępne nie wiązałoby się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdził, że otrzymane od sprzedającego należności w związku z jego odstąpieniem od umowy przedwstępnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołał się na wyrok Sądu Wojewódzkiego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r., sygn.. akt I SA/Wr 1245/16, a także wyrok TSUE z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, czy TSUE w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe Thermale DEugenie-Les-Bains (sygn. C-2/05).

Odnośnie drugiego pytania wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji’'. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienia wynikające z art. 86 ust. 2a powołanej ustawy, będą mieć zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy nabywane towary i usługi, są wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie ich w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wszystkie czynności jakie zachodzą w związku z zakupem i sprzedażą przez niego towarów używanych, stanowią przedmiot jego działalności. Co za tym idzie, również kwoty odstępnego, jakie otrzymałby on w przypadku odstąpienia przez sprzedającego od umowy przedwstępnej, są związane z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Zatem, stanął na stanowisku, że nie ciąży na nim obowiązek do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji z [...] r., uznał za stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym zakresie, za nieprawidłowe.

Przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dalej wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w jego działalności gospodarczej.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: k.c.). W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Zauważył, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważył przy tym, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. W związku z powyższym, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odstępnym przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznane za usługę.

Podkreślił dalej, że zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji należy uznać za świadczenie usług wówczas, gdy odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych. Zatem, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, zauważył, że jest to termin niezdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w przepisach ustawy Kodeks cywilny. Z art. 361 § 1 k.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu). Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zatem, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zaplata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej, bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 395 § 1 i 2 k.c., można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. To, co strony już świadczyły, ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz za korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Natomiast w myśl art. 396 k.c., jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego. Skuteczne odstąpienie od umowy w wyniku zapłaty odstępnego wymaga spełnienia następujących warunków:

1) zawarcia w umowie stron klauzuli umownego prawa odstąpienia od umowy;

2) zawarcia postanowienia co do odstępnego;

3) złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy;

4) równoczesna z tym oświadczeniem zapłata odstępnego.

Ponieważ odstępne jest kwalifikowaną postacią umownego prawa odstąpienia, stąd, w wyniku braku ustawowych odmiennych regulacji w tym przedmiocie - stosuje się do niego przepisy dotyczące umownego prawa odstąpienia (art. 395 k.c.), m.in. dotyczące określenia terminu wykonania prawa odstąpienia, sposobu odstąpienia. W razie skutecznego odstąpienia umowę uważa się za niezawartą. Do obowiązku zwrotu wykonanych już świadczeń oraz wynagrodzenia za usługi i korzystanie z rzeczy - stosuje się odpowiednio art. 395 k.c.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie organu, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy kupna-sprzedaży. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy właściwej (przyrzeczonej) - wyczerpanie wszelkich roszczeń Wnioskodawcy związanych z odstąpieniem od umowy przez sprzedającego, Wnioskodawca otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy stanowi płatność wynikającą z łączącej strony umowy. Stanowi ono zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy jako nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Natomiast korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Spełniona zatem jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując organ stwierdził, że wypłacane na rzecz wnioskodawcy należności otrzymane od sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowi wynagrodzenie za usługę i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym, stanowisko przedstawione we wniosku ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził przy tym, że związku z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 (uzależnionej od pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) stała się bezprzedmiotowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawca, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący wydanej interpretacji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacane na rzecz skarżącego należności otrzymane od sprzedającego, z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowią wynagrodzenie za usługę i będą podlegać opodatkowaniu VAT,

b) błędną wykładnię przepisów o podatku od towarów i usług dokonaną przez organ podatkowy w oparciu o przepisy polskiego prawa cywilnego, albowiem takie działanie jest sprzeczne z dyrektywą 112, której przepisy muszą być stosowane jednolicie na terytorium UE.

2. naruszenie przepisów postępowania przez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017, poz. 201), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była m.in. wykładnia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej ustawa o VAT) w przedstawionym stanie faktycznym.

Zasadniczy problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny podatkowoprawnych skutków odstąpienia przez sprzedawcę od umowy przedwstępnej zawartej z Wnioskodawcą, a w szczególności charakter odstępnego, który w ocenie Wnioskodawcy jest rekompensatą za niezawarcie umowy przyrzeczonej niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a według organu stanowi wynagrodzenie mające swe źródło w umowie przedwstępnej i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Dokonując oceny tych stanowisk należy odwołać się do przepisów ustawy o VAT, w których ukształtowano zakres przedmiotowy tej daniny publicznej. Jak wiadomo, wśród czynności, których realizacja przez podatnika pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej daniny ustawodawca wymienił m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Jednocześnie, przez wzgląd na treść planowanego stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretacje indywidualną nie sposób przyjąć, iż w tej sytuacji można mówić o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług (odpłatnym świadczeniem usług) jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w ustawowym rozumieniu tego terminu, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak ujętego przepisu wynika, że po to, aby przyjąć odpłatne świadczenie usługi w jego ustawowym znaczeniu, dokonana czynność nie może być dostawą towaru, zasadniczo musi być efektem przyjętego na siebie zobowiązania (pkt. 2) lub czynności prawnej (pkt 1 – odstępstwem od tych reguł jest treść pkt. 3) oraz powinna być odpłatna (odstępstwa od tych zasad przewidziano w dalszych ustępach art. 8 ustawy o VAT).

W przekonaniu Sądu, nie ulega wątpliwości, że czynność wzbudzająca wątpliwości skarżącego co do jej podatkowych konsekwencji nie jest urzeczywistniana na podstawie umowy sprzedaży. Do jej dokonania dochodzi bowiem, w następstwie zawarcia umowy przedwstępnej, której postanowienia dawałyby możliwość odstąpienia od umowy przyrzeczonej bez podania przyczyny za zapłatą odstępnego. A zatem, wbrew temu, co przyjął skarżący ta rezygnacja z zawarcia umowy sprzedaży i towarzysząca jej wypłata odstępnego nie są czynnościami jednostronnymi, niemającymi źródła w porozumieniu łączącym Wnioskodawcę z kontrahentem. Oczywiście, odstąpienie od zawarcia przyrzeczonej umowy oraz wypłata odstępnego jest konsekwencją realizacji umowy przedwstępnej. A zatem obydwa te zdarzenia (w tym przede wszystkim wypłata określonej kwoty z tytułu odstępnego) są konsekwencją dwustronnej czynności prawnej, jaką jest umowa przedwstępna. To właśnie tam obydwie, równe sobie strony stosunku prawnego przyjęły rozwiązanie, zgodnie z którym swoistą zapłatą za niezawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży i za niedostarczenie konkretnego, przyrzeczonego towaru będzie wypłata odstępnego. Jest to swoista cena tolerowania (znoszenia) przez Wnioskodawcę tego, że konkretna osoba (jego kontrahent) nie zawarł z nim umowy i nie dostarczył mu obiecanego towaru. Dla tego dostawcy jest to zaś zapłata za gwarantowaną postanowieniami umowy przedwstępnej, możliwość niesprzedania obiecanego towaru. Wszystko to ma natomiast związek z planowaną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W przekonaniu Sądu, zachowanie to spełnia cechy usługi (odpłatnej usługi), wskazane w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem stanowisko organu wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem wykładni były przepisy prawa podatkowego, a nie przepisy prawa cywilnego, do których organ odwołał się jedynie, z uwagi na określone w nich pojęcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny zasady zaufania ( art. 121§ 1 w zw. z art. 14 h O.p.) poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w ocenie Sądu orzekającego jest on bezzasadny.

Obie strony powoływały na poparcie swojej argumentacji orzecznictwo sadowoadministracyjne oraz wyroki TSUE.

Należy przy tym zauważyć, że Sąd nie zgadza się z przekonaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie roli orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonym w odpowiedzi na skargę co do tego, że wspomniane orzeczenia zapadają w konkretnych sprawach, są osadzone w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Dlatego, w przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie mają one waloru powszechnego obowiązywania.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej formalnie nie jest źródłem prawa unijnego. W znacznej mierze wpływa ono jednak – w procesie interpretacji i stosowania prawa unijnego – na źródła tego prawa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2018, s. 122). Dzieje się tak, ponieważ wyłącznie TSUE zapewnia jednolitość stosowania prawa unijnego. W konsekwencji, w wyniku realizacji zasady lojalności, wspomniane orzecznictwo skutkuje m.in. koniecznością stosowania prawa unijnego w prawie krajowym, honorowania jego prymatu wobec prawa krajowego oraz (w aspekcie tworzenia prawa) eliminacji z prawa krajowego przepisów sprzecznych z prawem unijnym (por. R. Mastalski, op. cit., s. 121).

Organ słusznie zauważył, że we wniosku skarżący nie wskazał żadnego orzeczenia TSUE, do którego organ mógłby się odnieść.

Świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Relacja taka ma zaś miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Powinna ona przybierać taką postać, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 19).

Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (Wnioskodawcę) stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (jego kontrahenta). Jest nią akceptacja dla odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży. Trudno w tym kontekście mówić o szkodzie poniesionej przez Wnioskodawcę. Z prezentacji stanu faktycznego, zawartej we wniosku o interpretację nie sposób bowiem wyprowadzić takiego wniosku w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zawierając umowę przedwstępną ze swoim kontrahentem, Wnioskodawca wyraził zgodę na odstąpienie od zawarcia umowy sprzedaży. Rezygnacja z umowy przez kontrahenta nie była wiec efektem samowolnego jego działania, a wypłacane odstępne nie jest rekompensatą za takie zachowanie (za szkody, jakie ono przyniosło). Wynagrodzenie to jest wynikiem wykonania umowy przedwstępnej, a nie rezultatem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy sprzedaży, bo do umowy przyrzeczonej nie doszło.

Stanowisko Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zbieżne z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych sprawach (por. m.in. wyroki NSA w sprawach sygn. I FSK 794/16 i I FSK 819/15, dostępne w CBOiS). Ponadto WSA w Gliwicach w tożsamym stanie faktycznym i prawnym zajął stanowisko w wyroku z 23 maja 2018 r., sygn. III SA/Gl 159/18 - dostępne w CBOIS). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela przedstawioną w ww. wyrokach argumentację.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi dokonał prawidłowej wykładni prawa i oceny stanowiska skarżącego w stanie faktycznym sprawy. Nie naruszył przy tym reguł postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.