Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 342/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 1 , art. 93a par. 2 pkt 1 lit. b, art. 93e
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tj. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji uznać należy, że spółka osobowa (np. komandytowo-akcyjna), powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitalowej (np. akcyjnej), stosownie do art.  93a par. 2 pkt 1 lit. b) w zwiazku z art. 93a par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bedzie uprawniona do skorygowania zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową, przekształconą następnie w spółkę osobową prawa handlowego.

TEZY

Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tj. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji uznać należy, że spółka osobowa (np. komandytowo-akcyjna), powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitalowej (np. akcyjnej), stosownie do art.  93a par. 2 pkt 1 lit. b) w zwiazku z art. 93a par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bedzie uprawniona do skorygowania zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową, przekształconą następnie w spółkę osobową prawa handlowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009r. sprawy ze skargi X Sp. z o.o. S.K.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 przez spółkę komandytowo-akcyjną, będącą następcą prawnym przekształconej spółki akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 25 kwietnia 2008 r. nastąpiło połączenie spółki A ze spółką B w trybie przejęcia przez spółkę A spółki B. W związku z połączeniem miało miejsce również podwyższenie kapitału zakładowego spółki A. Z tego tytułu Spółka zobowiązana była ponieść koszty związane m.in. z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC). W dniu [...] r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo-Akcyjna. W wyniku połączenia nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji dokonania korekty zeznania podatkowego w postaci formularza CIT-8 podmiotem uprawnionym do jego złożenia będzie spółka komandytowo-akcyjna czy wspólnicy tej spółki.

Zdaniem wnioskodawcy na gruncie regulacji zawartej w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia inne osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki mniemającej osobowości prawnej,

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W dalszej części regulacja ta nakazuje odpowiednie stosowanie powołanego przepisu do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ord. pod.), a więc także do przypadku, gdy spółka akcyjna będąca spółką kapitałową przekształca się w spółkę komandytowo-akcyjną, zaliczaną do kategorii spółek osobowych prawa handlowego. Dokonanie przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną, na gruncie przepisów prawa podatkowego, skutkować więc będzie wstąpieniem nowego podmiotu w prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zdaniem wnioskodawcy analiza powyższych uregulowań wskazuje, że wraz z dokonaniem przekształcenia, uprawnienie do złożenia korekty podatku dochodowego przejdzie na spółkę komandytowo-akcyjną. W przepisie tym mowa o "osobowej spółce handlowej", tak więc podmiot ten, a nie poszczególni wspólnicy, stanie się następcą prawnym spółki akcyjnej. W związku z tym, że uprawnienia Spółki staną się uprawnieniami podmiotu działającego w formie spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka komandytowo-akcyjna (a nie wspólnicy), będzie uprawniona do złożenia korekty zeznania.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny odniósł się do regulacji K.s.h. dotyczących przekształcania spółek prawa handlowego (art. 551 i nast.). Podkreślono, że spółka przekształcana (np. spółka kapitałowa) staje się spółką przekształconą (np. osobową) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 552 k.s.h.). Moment wpisu spółki przekształconej zwany jest dniem przekształcenia. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Jednakże kwestę sukcesji praw i obowiązków podatkowych reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 osobowa spółka handlowa, powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Organ przypomniał, że we wniosku strona podała stan faktyczny, z którego wynika, że nastąpiło przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Podkreślono, że w myśl art. 8 ust. 6 updop, rok podatkowy kończy się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Obowiązek otwarcia ksiąg – na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny –wynika z przepisu art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli w dniu poprzedzającym wpis spółki przekształconej do rejestru sądowego. Przekształcenie więc spółki akcyjnej w komandytowo-akcyjną wiąże się z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji obowiązkiem zakończenia roku podatkowego. Za każdy z okresów spółka winna się rozliczyć z urzędem skarbowym oddzielnie.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 27 ust. 1. updop dotyczący obowiązku podatników do składania organowi podatkowemu zeznania, wg ustalonego wzoru.

Zgodnie z powyższym spółka akcyjna była zobowiązana na dzień poprzedzający przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną (tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki akcyjnej) zakończyć rok podatkowy, sporządzić zeznanie roczne CIT-8 i złożyć je w określonym terminie do urzędu skarbowego.

Dalej organ zwrócił uwagę, że wystąpił skutek w postaci utraty bytu prawnego spółki akcyjnej z momentem przekształcenia. Za następny okres sprawozdawczo-rozliczeniowy zeznania podatkowe obowiązani będą składać poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej), ponieważ nowopowstały podmiot nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Podkreślono, że ani wnioskodawca, jako następca prawny spółki akcyjnej, ani jego wspólnicy nie są uprawnieni do złożenia korekty, ponieważ nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (w zamyśle podatku dochodowego od osób prawnych, przypadającego od spółki przekształcanej). Powołując się na art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej (Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu) organ stwierdził, że uprawnionym do złożenia korekty była tylko spółka akcyjna. Jednakże uprawnienie to wygasło w momencie wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła ww. interpretacji, że ta została wydana z naruszeniem prawa, tj. art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o zmianę tej interpretacji i uznanie, że jest ona uprawniona do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 złożonego przez spółkę akcyjną, ponieważ będąc osobową spółką handlową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki akcyjnej.

Strona akcentuje, że w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się określeniem "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki", co oznacza, że celem ustawodawcy było określenie zakresu wstąpienia w prawa i obowiązki w sposób możliwie szeroki. Podniesiono, że zdaniem doktryny powyższa regulacja daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Wyjątek od tej zasady może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy szczególne innych ustaw, w szczególności podatkowych, wyraźnie odnoszą się do kwestii sukcesji podatkowej i ustalają w odmienny sposób prawa i obowiązki z tym związane.

Strona wskazała, że takim wyjątkiem od zasady jest art. 7 ust. 4 updop, stanowiący że w przypadku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

W efekcie strona stwierdziła, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał wyłączyć możliwość złożenia korekty zeznania CIT-8 przez następcę prawnego spółki kapitałowej, będącego osobową spółką handlową, wówczas w updop lub innej ustawie znalazłby się odpowiedni przepisy wyraźnie tak stanowiący, tak jak to ma miejsce w wypadku rozliczania strat. Spółka wyciągnęła z tego wniosek, że skoro przepisu takiego w ustawie brak, oznacza to, że przedstawiony przez organ wyjątek od zasady sukcesji podatkowej nie istnieje.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że brak podmiotowości podatkowej (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) spółki komandytowo-akcyjnej, pozbawia ją prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, w której nadpłata powstawałaby w okresie, gdy spółka akcyjna taką posiadała.

Zauważono, że ewentualna nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana przez spółkę akcyjną, stanowi zdarzenie zaistniałe jeszcze w spółce przekształcanej i ujęte w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych. Z kolei istnienie prawa do złożenia korekty zeznania CIT-8 oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych stanowią jedynie skutki zdarzenia zaistniałego w przeszłości. Ponadto prawa te przysługiwałyby spółce akcyjnej, gdyby do przekształcenia nie doszło.

Reasumując Spółka z powyższych rozważań wyprowadziła wniosek, że brak podmiotowości podatkowej spółki osobowej w podatku dochodowym od osób prawnych nie eliminuje jej uprawnienia do złożenia korekty zeznania CIT-8 spółki akcyjnej. Co więcej, to właśnie spółka przekształcona (pomimo braku statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) zobowiązana jest rozliczyć się z podatku dochodowego spółki akcyjnej za rok podatkowy zakończony w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, w terminie 3 miesięcy od tego dnia. Rozliczenie to następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego CIT-8 oraz dopłatę przez spółkę osobową (lub też zwrot na jej rzecz) różnicy między podatkiem wskazanym w zeznaniu, a uiszczonym w formie zaliczek w trakcie roku podatkowego. Skoro zatem spółka osobowa jest uprawniona do złożenia zeznania rocznego, to tym bardziej posiada legitymację do skorygowania takiego zeznania.

Strona zwróciła wreszcie uwagę, że z wydanej interpretacji indywidualnej wynika, iż za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada całym swoim majątkiem spółka kapitałowa, jednakże odpowiedzialność ta wygasa w momencie jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca stwierdził, że taka interpretacja jest dla niego nader korzystna, to jednak jest nie do przyjęcia, ponieważ zaprzecza sensowi zawartych w Ordynacji podatkowej norm dotyczących sukcesji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Dokonując analizy art. 93a Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny stwierdził, że proces przekształcenia jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość z dniem wpisu do KRS. Podkreślono, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, co oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Organ zaakcentował, że przekształcana spółka akcyjna zobowiązana była na dzień poprzedzający przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjna (tj. na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych) zakończyć rok podatkowy, sporządzić zeznanie roczne PIT-8, złożyć je do urzędu skarbowego w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Skutkiem przekształcenia jest utrata bytu prawnego przez spółkę przekształcaną, tj. spółkę akcyjną. Za następny okres sprawozdawczo-rozliczeniowy zeznania podatkowe składają poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ nowopowstały podmiot nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ zwrócił uwagę, że możliwość złożenia korekty przewiduje art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis do tej czynności upoważnia podatnika, płatnika i inkasenta. Definicję podatnika organ wywiódł natomiast z treści art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ani ona, ani też jej wspólnicy nie są żadnym z ww. podmiotów uprawnionych do złożenia korekty.

W skardze na powyższą interpretację Ministra Finansów Spółka zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie aty. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, wnioskodawca – będąc spółką osobową powstałą w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej – nie jest uprawniony do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) CIT-8 złożonego przez spółkę akcyjną – poprzednika prawnego skarżącej. Zarzucono nadto naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie prawne tej oceny, co stanowi działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 93a Ordynacji podatkowej strona w dużej mierze powtórzyła argumentacją wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Wskazała zatem, że w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się określeniem "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki", co oznacza, że celem ustawodawcy było określenie zakresu wstąpienia w prawa i obowiązki w sposób możliwie szeroki. Podniesiono, że zdaniem doktryny powyższa regulacja daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowych w sposób najszerszy z możliwych. Wyjątek od tej zasady może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy szczególne innych ustaw, w szczególności podatkowych, wyraźnie odnoszą się do kwestii sukcesji podatkowej i ustalają w odmienny sposób prawa i obowiązki z tym związane.

W efekcie strona stwierdziła, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał wyłączyć możliwość złożenia korekty zeznania CIT-8 przez następcę prawnego spółki kapitałowej, będącego osobową spółką handlową, wówczas w updop lub innej ustawie znalazłby się odpowiedni przepisy wyraźnie tak stanowiący, tak jak to ma miejsce w wypadku rozliczania strat. Spółka wyciągnęła z tego wniosek, że skoro przepisu takiego w ustawie brak, oznacza to, że przedstawiony przez organ wyjątek od zasady sukcesji podatkowej nie istnieje.

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, która wynikałaby z rozważanej przez Spółkę korekty zeznania CIT-8, powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Zauważono zatem, że nadpłata w podatku dochodowym, dokonana jeszcze przez spółkę akcyjną, stanowi zdarzenie przeszłe, zaistniałe jeszcze w spółce przekształcanej (w dniu zapłaty przez spółkę akcyjną podatku). Z kolei istnienie uprawnienia do złożenia korekty zeznania CIT-8 i co za tym idzie uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, to jedynie skutek zdarzenia zaistniałego w przeszłości. Ponadto prawa te przysługiwałyby spółce akcyjnej, gdyby do przekształcenia nie doszło.

Za chybione Spółka uznała wywodzenie przez organ swojego stanowiska z treści art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego definicję pojęcia podatnik. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że bez znaczenia w rozpatrywanym przypadku jest okoliczność, iż spółka osobowa jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że brak podmiotowości podatkowej (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) spółki komandytowo-akcyjnej, pozbawia ją prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, w której nadpłata powstawałaby w okresie, gdy spółka akcyjna taką posiadała.

Spółka zauważyła także pewną niekonsekwencję w stanowisku organu zawartym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Stwierdzając brak uprawnienia wnioskodawcy (spółki osobowej) do złożenia korekty zeznania CIT-8 złożonego przez spółkę akcyjną, co wynika z faktu, że spółka osobowa nie jest podatnikiem pop, ale jednocześnie organ podkreślił, że "według art. 27 ust. 1 updop podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie wg ustalonego wzoru, o wysokości dochody (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym samym terminie wpłacić podatek należny". Strona skarżąca podkreśliła, że obowiązki i uprawnienia wskazane w ww. art. 27 ust. 1 spoczywają właśnie na Spółce, która choć podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest, to jednak w art. w art. 27 updop została określona takim mianem. Dla skarżącej oczywistym jest, że to właśnie spółka przekształcona (pomimo braku statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) zobowiązana jest rozliczyć się z podatku dochodowego spółki akcyjnej za rok podatkowy zakończony w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, w terminie 3 miesięcy od tego dnia. Rozliczenie to następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego CIT-8 oraz dopłatę przez spółkę osobową (lub też zwrot na jej rzecz) różnicy między podatkiem wskazanym w zeznaniu, a uiszczonym w formie zaliczek w trakcie roku podatkowego. Skoro zatem spółka osobowa jest uprawniona do złożenia zeznania rocznego, to tym bardziej posiada legitymację do skorygowania takiego zeznania.

Strona zwróciła wreszcie uwagę, że z wydanej interpretacji indywidualnej wynika, iż za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada całym swoim majątkiem spółka kapitałowa, jednakże odpowiedzialność ta wygasa w momencie jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca stwierdził, że taka interpretacja jest dla niego nader korzystna, to jednak jest nie do przyjęcia, ponieważ zaprzecza sensowi zawartych w Ordynacji podatkowej norm dotyczących sukcesji podatkowej.

W zakresie naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 i w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej strona podniosła, że uzasadnienie wydanej interpretacji jest niepełne i niewystarczające. Nie wyjaśniono w niej w szczególności stosunku zachodzącego pomiędzy powołanymi w zaskarżonej interpretacji przepisami regulującymi sukcesję, a przepisem art. 7, definiującym pojęcie podatnika, z którego to przepisu organ wywiódł swoje stanowisko. Organ nie wyjaśnił także, dlaczego przedstawione przezeń rozumienie pojęcia podatnika prowadzić może do wniosków wprost sprzecznych z ogólnymi zasadami dotyczącymi sukcesji podatkowej. W ocenie skarżącej organ nie podjął rzeczowej polemiki z jej argumentacją, a w szczególności nie odniósł się do przytaczanego stanowiska doktryny.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także stanowisko zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie X Spółki z o.o. S.K.A. w K. (zwanej dalej "Spółką").

Z akt sprawy wynika że skarżąca Spółka wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przekształceniem spółki akcyjnej (spółka kapitałowa) w spółkę komandytowo-akcyjną (spółka osobowa), ta ostatnia – tj. spółka przekształcona – będzie uprawniona do złożenia korekty zeznania podatkowego CIT-8, złożonego uprzednio przez spółkę przekształcaną (spółkę akcyjną przed przekształceniem w spółkę osobową), w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie strony skarżącej, w związku z dokonanym przekształceniem, spółka przekształcona (spółka komandytowo-akcyjna) jest podmiotem uprawnionym do złożenia korekty zeznania CIT-8 dokonanego przez spółkę akcyjną przed przekształceniem. Pogląd ten strona wiąże z użytym przez ustawodawcę w art. 93a Ordynacji podatkowej sformułowaniem, iż podmiot przekształcony "wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki". Zdaniem skarżącej Spółki wyjątki od nakreślonej w powyższy sposób podatkowej sukcesji uniwersalnej muszą być wyraźnie przewidziane przez ustawę (w szczególności podatkową), a żaden akt tej rangi nie wyklucza możliwości składania przez spółkę osobową (przekształconą) korekty do zeznania złożonego przez spółkę kapitałową (przekształcaną).

Stanowisku temu przeczy organ interpretacyjny stwierdzając, że brak podmiotowości spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, pozbawia ją prawa do składania korekty zeznania podatkowego CIT-8 złożonego przez spółkę akcyjną. W ocenie Ministra Finansów z momentem przekształcenia (tj. wykreślenia spółki akcyjnej – przekształcanej z KRS) wygasło uprawnienie do złożenia korekty zeznania CIT-8. Pogląd ten organ wywiódł z art. 81 § 1 w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje na uprawnienie podatnika, płatnika i inkasenta do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Natomiast art. 7 § 1 określa definicję podatnika (jest nim osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu). Kierując się powołanymi regulacjami organ skonstatował, że skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest spółka osobowa (w rozpatrywanym przypadku spółka komandytowo-akcyjna – spółka przekształcona), to nie może ona skorygować zeznania złożonego uprzednio przez osobę prawą (spółkę akcyjną - przekształcaną).

Rozpatrujący sprawę skład orzekający podzielił stanowisko skarżącej Spółki.

Zarysowany we wniosku skarżącej Spółki problem interpretacyjny dotyczy prawnopodatkowych konsekwencji przekształcenia spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w spółkę osobową (spółkę komandytowo akcyjną). Podstaw prawnych samego przekształcenia należy poszukiwać na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W art. 553 § 1 K.s.h. ustawodawca wprowadził regułę, według której, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a, dodany do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. W przepisie tym, stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji K.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w wyniku przekształcenia określonych podmiotów. W art. 93a § 1 postanowiono, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. akcyjnej) w osobową (np. komandytowo-akcyjną), na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zgodzić należy się ze stanowiskiem piśmiennictwa, że powyższa regulacja daje podstawę do uznania za uzasadniony pogląd o konieczności potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z jakiejkolwiek regulacji prawnopodatkowej w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518). Skoro tak, to na podmiot przekształcony przechodzą wszelkie prawa, jakimi dysponował podmiot przekształcany, w tym prawo do korygowania zeznań podatkowych złożonych przez przekształcanego.

Taki sposób rozumienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisy art. 93-93d (a zatem również 93a) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązku podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przychodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

"Odrębne ustawy", o których mówi art. 93e Ordynacji podatkowej, to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowy.

Przekształcenie spółki akcyjnej w komandytowo-akcyjną nie powoduje, że ta ostatnia staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa, jakie podmioty są opodatkowanie tym podatkiem. Natomiast przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji, wynikającego z ustawy podatkowej jest art. 7 ust. 4 updop, który stanowi, że "przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe". W innej z ustaw zaliczanych do prawa podatkowego - ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), ogranicza się przechodzenie numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,

2) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Pośród przewidzianych "odrębnymi ustawami" odstępstw od zasady pełnej sukcesji, nie wymienia się natomiast prawa do korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przekształcaną, składania zeznań podatkowych przez spółkę przekształconą za okresy rozliczeń podatkowych przypadające na spółkę przekształcaną itp. Nie można przecież wykluczyć, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nastąpi z końcem roku podatkowego, a zatem to do spółki przekształconej – stosownie do art. 27 ust. 1 updop – należeć będzie obowiązek złożenia (do końca trzeciego miesiąca roku następnego) zeznania podatkowego za rok poprzedni, a więc odnoszący się do spółki przekształcanej i zapłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski,P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.)

W konsekwencji uznać należy, że spółka osobowa (np. komandytowo-akcyjna), powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (np. spółki akcyjnej), stosownie do art. 93a par. 2 pkt 1 lit. B) w związku z art. 93a par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie uprawniona do skorygowania zeznania CIT-8 uprzednio złożonego przez spółkę kapitałową, przekształconą następnie w spółkę osobową prawa handlowego.

Analiza spornego problemu prowadzi do jeszcze jednego spostrzeżenia. Otóż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują niejako dwa sposoby "naprawienia" złożonej przez podatnika wadliwej deklaracji podatkowej (zeznania podatkowego), w której wykazano wysokość zobowiązania podatkowego niezgodną z prawem (zaniżoną albo zawyżoną). Z jednej strony skutki złożenia wadliwej deklaracji zniweczyć może organ podatkowy, wydając – stosownie do art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej – decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Z drugiej strony, to podatnik ma prawo skorygowania swojej uprzednio złożonej deklaracji podatkowej (art. 81 § 1 Ord. pod.), jeżeli uznał, że wykazana w deklaracji kwota podatku jest nienależna, wyższa od należnej, ale także zaniżona.

Oba te rozwiązania pozostają do siebie w pewnej symetrii. Jeżeli zatem przyjąć za organem, że sukcesja praw, o której mowa w art. 93a nie obejmuje prawa do skorygowania przez osobową spółkę przekształconą, deklaracji podatkowych złożonych uprzednio przez kapitałową spółkę przekształcaną, to oznacza, że w wypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu spółki przekształcanej, organ podatkowy nie będzie mógł wydać decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego sukcesorowi (chodzi o zobowiązanie podatkowe w pdop, przypisane spółce kapitałowej – przekształcanej za okres przeszły, kiedy ona istniała). Uznanie takiego stanowiska za prawidłowe otwierałoby pole dla różnego rodzaju nadużyć podatkowych.

Zdaniem zatem składu orzekającego, organ interpretacyjny, wydając indywidualną interpretację naruszył art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) oraz w związku z art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa.

Z powyższych względów, Sąd – działając na podstawie art. 146 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji.