Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1179/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 29
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21, art. 23, art. 31, art. 33
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Teza: 1. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ mówi o pewnym mechanizmie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków w walutach obcych /dzień otrzymania faktury, tzn. dzień zarachowania, i dzień faktycznej zapłaty - dzień poniesienia/. Z tego jednak nie wynika by ustawodawca zmieniał regułę z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy, iż kosztem uzyskania przychodów nie jest koszt poniesiony, lecz koszt zarachowany.

2. Jako argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON /Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych/ pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest to, że wpłaty na PFRON /Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych/ pochodzą z dwóch źródeł /tytułów/. Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 tej ustawy. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej. Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie. Tym samym argumentacja a maiori ad minus przemawia za odmiennym traktowaniem powyższych wpłat.

3. Pojęcie "w związku z wykonywaną działalnością" z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej in fine jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodem z działalności gospodarczej są" z art. 14 ust. 2 pkt 5 tej ustawy in principio, co w połączeniu z treścią art. 33 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych powoduje, że odsetki od środków na rachunkach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także i wówczas, gdy rachunki bankowe są utrzymywane przez przedsiębiorcę nie tylko w związku z tą działalnością gospodarczą.

TEZY

1. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ mówi o pewnym mechanizmie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków w walutach obcych /dzień otrzymania faktury, tzn. dzień zarachowania, i dzień faktycznej zapłaty - dzień poniesienia/. Z tego jednak nie wynika by ustawodawca zmieniał regułę z art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy, iż kosztem uzyskania przychodów nie jest koszt poniesiony, lecz koszt zarachowany.

2. Jako argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON /Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych/ pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest to, że wpłaty na PFRON /Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych/ pochodzą z dwóch źródeł /tytułów/. Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 tej ustawy. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29 ustawy podatkowej. Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie. Tym samym argumentacja a maiori ad minus przemawia za odmiennym traktowaniem powyższych wpłat.

3. Pojęcie "w związku z wykonywaną działalnością" z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy podatkowej in fine jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodem z działalności gospodarczej są" z art. 14 ust. 2 pkt 5 tej ustawy in principio, co w połączeniu z treścią art. 33 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych powoduje, że odsetki od środków na rachunkach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także i wówczas, gdy rachunki bankowe są utrzymywane przez przedsiębiorcę nie tylko w związku z tą działalnością gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Edyta Anyżewska, Protokolant: Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Teresy i Marka K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 609/03 w sprawie ze skargi Teresy i Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 5 marca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Teresy i Marka K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 /słownie: sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz skarżących Teresy i Marka K. kwoty 682 /słownie: sześćset osiemdziesiąt dwa/ złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2005 r., I SA/Po 609/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Teresy i Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 5 marca 2003 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości straty za 2000 r.

Z ustaleń Sądu wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w Zakładzie Metalowym "K." s.c., należącym do skarżących, decyzją z dnia 4 czerwca 2002 r., (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. określił stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za 2000 r.: Teresie K. w wysokości 28.527 zł i Markowi K. w wysokości 105,16 zł. Stwierdził bowiem zaniżenie przychodów przez: nieuwzględnienie przychodu z nieodpłatnego świadczenia w wysokości 14.968,78 zł, uzyskanego z tytułu korzystania ze środków pieniężnych pochodzących z Fabryki Okien, nieuwzględnienie w przychodach do opodatkowania wartości odsetek od środków finansowych zgromadzonych na koncie ZFRON /Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych/ w wysokości 914,83 zł. Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków na: wynagrodzenie pielęgniarki w kwocie 6.217,43 zł, składki na rzecz organizacji, do której przynależność nie jest obowiązkowa w kwocie 600 zł, składki na Fundusz Pracy za 2000 r. w kwocie 17.390,32 zł, podatek od nieruchomości w kwocie 25.377,58 zł oraz podatek od środków transportowych w wysokości 1.441,80 zł. Jednocześnie organ kontrolny zwiększył koszty uzyskania przychodów o podatek naliczony VAT w kwocie 1.148,24 zł, wynikający z faktur zakupu energii elektrycznej, co do którego podatnikowi nie przysługiwało odliczenie od podatku należnego.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucając naruszenie art. 121, art. 180 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. oraz przepisów prawa materialnego, nie zgodzili się z ustaleniami dotyczącymi otrzymania nieodpłatnych świadczeń, opodatkowania odsetek od środków ZFRON oraz nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia pielęgniarki, a także składek na rzecz Funduszu Pracy i odpisów na rzecz ZFRON.

3. Decyzją z dnia 16 września 2002 r., (...) Izba Skarbowa uchyliła powyższą decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu uzupełnienia zebranego materiału dowodowego.

4. Decyzją z dnia 3 grudnia 2002 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił wysokość straty z działalności gospodarczej dla Marka K. w wysokości 150,72 zł i Teresy K. w wysokości 28.573,02 zł wskazując na przypadki, w których spółka zaniżyła przychód z działalności gospodarczej, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 51.027,13 zł oraz zwiększył koszty uzyskania przychodu o podatek naliczony VAT, którego podatnik nie miał prawa odliczyć od podatku należnego.

5. Odwołując się od powyższej decyzji podatnicy zarzucili jej naruszenie art. 121, art. 180 i art. 210 ord. pod., co ich zdaniem skutkowało niewłaściwym określeniem podstawy opodatkowania. Zakwestionowali ustalenia w zakresie przychodu z nieodpłatnych świadczeń oraz opodatkowania odsetek od środków ZFRON oraz nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia pielęgniarki, a także składek na rzecz Funduszu Pracy i środków na rzecz ZFRON.

6. Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa uchyliła powyższą decyzję i określiła wysokość straty z działalności gospodarczej dla Marka K. w wysokości 3.259,43 zł i dla Teresy K. w kwocie 31.681,71 zł, uznając zarzut dotyczący uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę pielęgniarki i określając pozostałe zarzuty za chybione.

7. W skardze na powyższą decyzję podatnicy, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzucili naruszenie art. 121, art. 180 i art. 210 ord. pod. i w związku z tym niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Zakwestionowali prawidłowość ustaleń dotyczących otrzymania nieodpłatnych świadczeń, zarzucając organom manipulację danymi, które rozstrzygają wątpliwości na niekorzyść skarżących.

8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. Sąd - oddalając skargę - zważył, że Zakład Metalowy "K." s.c. zawarł w dniu 2 sierpnia 2000 r. z Fabryką Okien /FO/ umowę na dostawę wzmocnień stalowych ocynkowanych do okien plastikowych na łączną wartość 486.500 zł. Zgodnie z nią FO dokonała w dniu 11 sierpnia 2000 r. przedpłaty w wysokości 200.000 zł, a jako termin realizacji powyższej umowy określono dzień 30 grudnia 2000 r. Do dnia 31 grudnia 2000 r. Zakład Metalowy "K." zrealizował zamówienie na kwotę 62.985 zł, w okresie od dnia 13 marca 2001 r. do dnia 31 maja 2001 r. zrealizował sprzedaż na kwotę 32.874 zł, a więc łącznie na kwotę 95.859 zł, co w stosunku do wartości zamówienia /486.500 zł/ stanowiło 19,70 % jego wartości. W dniu 31 maja 2001 r. podatnicy oddali FO kwotę 97.430,87 zł. W toku kontroli ustalono, że strona skarżąca nie zawierała z innymi kontrahentami umów o podobnym charakterze, w szczególności nie otrzymywała przedpłat na wykonanie przedmiotu umowy, a podczas postępowania nie przedłożyła rozliczenia finansowego otrzymanej przedpłaty, jak również kalkulacji kosztów zużycia materiałów wykorzystanych do produkcji. Nie przedłożyła również żadnych dowodów, że zaliczka służyła realizacji kontraktu, a FO przed podpisaniem kontaktu jak i po zakończeniu umowy nie dokonywała wpłat na konto skarżących z tytułu przedpłat czy zaliczek. W dniu otrzymania na konto 200.000 zł skarżący uregulowali należność z tytułu importu towaru wobec firmy "G." GmbH w kwocie 129.351 zł.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący zaniżyli przychód o wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez spółkę ze środków pieniężnych innego podmiotu gospodarczego. Wykazały w postępowaniu, że przekazanie tak wysokiej zaliczki na poczet wykonania kontraktu było dofinansowaniem zakładu skarżących na pokrycie bieżącego obrotu gospodarczego.

W niniejszej sprawie wystąpiło więc nieodpłatne świadczenie, a sposób ustalenia jego wartości nie budzi zastrzeżeń.

Stwierdził też, powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ - zwanej dalej updof, że organy zgodnie z przepisami zwiększyły przychód o wartość odsetek od środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdyż konto tego funduszu utrzymywane jest w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą i skoro odsetki od środków zgromadzonych na ZFRON nie mieszczą się w katalogu zwolnień, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podniósł także, że w kategorii kosztu podatkowego ujmuje się tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy na Fundusz Pracy oraz podatki lokalne /od nieruchomości oraz środków transportowych/. Koszty te nie zostały przez podatnika poniesione, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Kwoty naliczonych podatków, co prawda, przekazywane są w 90% na ZFRON, jednak kwoty te pozostają nadal w dyspozycji podatnika. Sąd wskazał na treść art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "a" updof i stwierdził, że żadne przepisy prawa nie przewidują możliwości zaliczenia odpisów i wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych do kosztów uzyskania przychodów, a zatem kwota zwolnień z podatków trafiająca do ZFRON nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

10. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez pełnomocnika skarżących, w której zarzucił on rażące naruszenie prawa materialnego: art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 7 updof przez niewłaściwe jego zastosowanie jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że fakt, iż umowa nie została wykonana w całości przez zamawiającego /zamówienia były mniejsze niż wstępnie kontraktowano/ nie może oznaczać uzyskania nieodpłatnego świadczenia, nawet jeżeli umowa zawarta jest między podmiotami powiązanymi. Zaliczka czy przedpłata nigdy nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla otrzymującego, gdyż wynika ona zawsze ze stosunku zobowiązaniowego stron, a umowa nakłada na strony obowiązki i ustala sposób finansowania. Powołał się na art. 14 ust. 3 updof i stwierdził, że zaliczka na poczet dostaw jest zjawiskiem typowym w sytuacji, kiedy jeden z partnerów /i to z reguły nie powiązany/ ma trudności finansowe, otrzymanie zaś kwoty niebędące przychodem nie może generować przychodu w sposób pośredni. Wskazał także na wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 1998 r., I SA/Gd 1201/96.

Zdaniem strony skarżącej Sąd dokonał oceny zdarzeń post factum, gdy znane są ostateczne wyniki założonej transakcji, co nie może mieć wpływu na ocenę kontraktu między podmiotami, zawieranego przecież ex ante, a przecież wiele kontraktów z różnych przyczyn nie jest realizowane. WSA dokonał manipulacji danymi, uznając zamówienie zrealizowane w prawie 50% w stosunku do przedpłaty za niewspółmiernie niskie w stosunku do zamówienia, odnosząc się jedynie do wielkości zamówienia, a nie do rzeczywistego zaangażowania kapitałowego. Nie wziął również pod uwagę przyczyn zawarcia kontraktu przez FO /wstępne zamówienie z Niemiec i potem nie wywiązanie się partnera niemieckiego/, ograniczając się jedynie do tezy, że skoro transakcja jest zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, to jest zawarta jedynie dla pozoru. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z art. 14 ust. 3 updof wynika fakt występowania zaliczek.

W ocenie podatników, nawet przy założeniu, że Sąd ma rację /z czym się nie zgadzają/ odsetki jako nieodpłatne świadczenie naliczono według błędnych zasad metodologicznych. Jeżeli zrealizowana w okresie umowy kwota dostaw wynosi 102.569,13 zł to nieodpłatne świadczenie dotyczy jedynie nadwyżki nad tę kwotę, a nie całej kwoty przedpłaty. Oprocentowanie kredytu winno być ustalane realnie, według umów jednostki a nie oferty, bo jednostka z kredytu nie korzystała. Ponadto oprocentowanie to ustalono na poziomie wyższym niż w przypadku umowy pożyczki z niezależnym podmiotem /"R."/. Umowa z "R." jednoznacznie wskazuje cenę rynkową "kredytu kupieckiego". Brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania w takiej sytuacji odsetek bankowych, a ustalenie oprocentowania na poziomie oferty bankowej jest nieuzasadnione ze względu na różnice negocjacyjne pomiędzy ofertą a realnym oprocentowaniem.

Zdaniem autora środka odwoławczego, fakt wykorzystania zaliczki przez otrzymującego, na spłatę zadłużenia nie potwierdza rzekomej pozorności umowy, bo nielogicznym byłoby pobieranie zaliczki i lokowanie jej na rachunku bankowym. Nie można z góry zakładać, że każdy kontrakt, w którym zapisana jest zaliczka jest sporządzony dla obejścia przepisów, nawet w przypadku podmiotów powiązanych.

Zawarte w wyroku uzasadnienie prawne pomija zarzuty skargi dotyczące dokonania naliczenia nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli strony zawarły umowę w celu obejścia przepisów ustawy /art. 58 Kc/ to nie mają na to wpływu powiązania. Jeżeli natomiast zastosować przepis o powiązaniach /art. 25 updof, którego nie powołano/, to można kwestionować warunki na jakich zawarto transakcję, a nie jej sens w ogóle.

Sąd pominął zarzut, że rozstrzygnięcie dokonywane przez organ odwoławczy jest w zasadzie rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, a także fakt, iż naliczenie odsetek od tej rzekomej pożyczki spowodowałoby ostatecznie zmniejszenie wpływów do budżetu. FO płaci podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 30%, a więc według stawki niższej niż osoby fizyczne. Nie zmienia tego faktu to, że w 2000 r. spółka miała stratę, bo strata ta jest odliczana od dochodu w przyszłości i od odliczenia tego podatek wynosi 40%.

Stwierdził, że przychód z odsetek od środków ZFRON jest przychodem tego funduszu, a więc środki te nie powinny być przychodem z działalności gospodarczej, gdyż jest to przychód działalności wyodrębnionej finansowo. Przychód ten dotyczy wyodrębnionych środków na rachunku ZFRON i przekazywany jest przez bank na to właśnie konto, które trudno uznać za utrzymywane w związku z działalnością gospodarczą, gdyż służy ono zaspokajaniu indywidualnych potrzeb niepełnosprawnych. Wskazał także, że do świadczeń na fundusz pracy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej i z tego powodu składka ta winna być traktowana jak podatek, w związku z czym winna też być rozliczana z ZFRON. Nie zgodził się z kasową interpretacją kosztów uzyskania przychodów, gdyż zapłata nie jest wcale warunkiem uznania kosztów, w przeciwnym razie zaliczanoby do przychodów wartość przedawnionych zobowiązań /art. 14 ust. 2 pkt 6 updof/, a przedawnione zobowiązanie jest zobowiązaniem nie zapłaconym.

W ocenie strony skarżącej, Sąd pomylił odpisy na fundusze ze zwolnieniem od podatków dla ZPChr. Zwolnienie od podatków i przekazanie tych środków na ZFRON nie jest żadnym dodatkowym odpisem na fundusz celowy i nie jest zresztą tak ujmowane w koszty. Błędna jest teza, że warunkiem uznania określonych kosztów za koszt uzyskania przychodów jest ich zapłata, ze względu na treść art. 22 ust. 1 updof. Przecież koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponosząc koszt oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Oznacza to, że sam ustawodawca uznaje, iż warunkiem uznania kosztów /a więc ich zarachowania/ nie jest wcale zapłata. Nie ma żadnej różnicy między podatkiem wpłaconym na PFRON /10%/, a podatkiem przekazanym na ZFRON /90%/. Fakt, że dokonano przelewu środków na wyodrębniony fundusz nie zmienia w niczym faktu, że środki te zostały wydatkowane na cele zgodne z regulaminem ZFRON, a zatem spółka ostatecznie je poniosła i zapłaciła. Sąd pominął fakt, że ze środków ZFRON dokonano przelewu 10% na wyodrębniony rachunek na pomoc indywidualną oraz fakt, że wydatki na zakup leków przez pracownika niepełnosprawnego lub na zakup np. lodówki do ich przechowywania, dokonane przez pracownika ze środków funduszu na pomoc indywidualną, uznaje się za koszt uzyskania przychodów.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w trakcie postępowania pismem z dnia 16 stycznia 2003 r. przekazano do Izby Skarbowej odpowiedź Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2002 r. udzieloną Marszałkowi Sejmu RP na zapytanie nr 212 w sprawie zaliczania w koszty wpłat na PFRON, w której jednoznacznie rozstrzygnięta zostaje sprawa zaliczania w koszty podatków, od których zwolnione są ZPChr. Jednocześnie za koszt uzyskania przychodów uznano w całości podatek dochodowy od pracowników, potrącony im na liście płac mimo, iż mechanizm zwolnienia jest dokładnie taki sam jak w przypadku podatku od nieruchomości, czyli taki sam stan faktyczny został odmiennie potraktowany w zależności od rodzaju podatku.

Stwierdził, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, środki uzyskane ze zwolnień od podatku podlegają przekazaniu na ZFRON. Już sam obowiązek przekazania tych środków wskazuje na konieczność ich posiadania. Bez zaliczenia ich w koszty, środkami tymi spółka by nie dysponowała i musiałaby, bez żadnego dodatkowego księgowania /generującego uzyskanie tych środków/, przelać środki z rachunku obrotowego na rachunek ZFRON, a wspólnicy musieliby ze swojego zysku wpłacić tę kwotę. Zastosowana w utrzymanych przez Sąd decyzjach metoda powoduje, że bez zaliczenia tych podatków w koszty, przekazu środków mogłaby spółka dokonać jedynie z zysku po opodatkowaniu, co niweczyłoby sens przyznania tej ulgi.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił też wyliczenie w oparciu o rozstrzygnięcie dokonane w wyroku /bez zaliczenia podatku w koszty/ i wskazał, że przelew dokonywany jest z zysku netto, czyli po opodatkowaniu i wynosi 8.616,80 zł. Dla jej przelewu spółka powinna uzyskać zysk 8.616,80: 60 x 100 = 14.361 zł /podatek w 2000 r. wynosił 40%, tj. 5.742 zł./. Spółka finansuje z ZFRON zakup środków trwałych na kwotę 8.618,80 zł, nie płacąc od tego podatku poprzez zaliczenie amortyzacji w koszty. Podatek ten przy skali 40 % wynosi 3.447 zł i taki jest uzysk wspólników spółki z tytułu zwolnienia. Dla uzyskania oszczędności podatku w kwocie 3.447 zł spółka wcześniej wpłaca do budżetu 5.742 zł. Zauważył, że logika Sądu opiera się na założeniu, iż cały podatek zostanie przeznaczony na inwestycję, co nie jest możliwe.

Wskazał na jakie cele przeznacza się środki funduszu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/ i stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, obligatoryjnie, część tych środków zaksięgowanych na koncie ZFRON /w wysokości 10%/ została przelana z konta obrotowego na odrębne konto przeznaczone na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych. Zostały one wydane kasowo. Wypłacono je pracownikom i nigdy nie będą podlegały amortyzacji ani nie będą kosztami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

11. Przede wszystkim należy wskazać, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, 174-175, art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia przez sam Sąd.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie bądź których nie zastosował, a powinien w sprawie Sąd pierwszej instancji /art. 173 p.p.s.a/, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone /art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie naruszonych przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./, tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bądź do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /administracyjnego/.

Zwrócić przy tym uwagę należy na to, że ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez Sąd pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu stan faktyczny sprawy. Przeciwnie brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

12. Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy podkreślić, że w zakresie zarzutu dotyczącego /pkt 1-5 uzasadnienia/ przyjęcia istnienia nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania przez Spółkę ze środków pieniężnych innego podatnika jako zaliczki, należy podkreślić, że istnieje w tym zakresie w skardze kasacyjnej rozbieżność między petitum tej skargi a jej uzasadnieniem. Żaden z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie odnosi się do nieodpłatnego świadczenia, ani też nie jest przepisem postępowania, które podważyłyby błędne ustalenia faktyczne w tym zakresie. Zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione zaś w uzasadnieniu mają charakter opisowy i nie wymieniono w nich żadnego przepisu prawa, któryby zdaniem autora skargi kasacyjnej został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto wymieniono wprawdzie w uzasadnieniu art. 14 ust. 3 updof jednakże nie w kontekście jego naruszenia przez Sąd - skoro nie użyto tego określenia - lecz w kontekście jego treści. Autor skargi kasacyjnej stwierdził bowiem w tym zakresie "stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 updof" i dalej "w myśl postanowień art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym" co nie oznacza przecież przypisania sądowi jego naruszenia zgodnie z art. 173 p.p.s.a. W tym stanie sprawy zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutu skargi kasacyjnej w tej części.

13. Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 7 updof przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z przedstawionego przepisu wynika mechanizm zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, które albo podwyższa się albo obniża w zależności od dodatniej czy ujemnej różnicy kursowej. Przepis ten mówi o pewnym mechanizmie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków w walutach obcych /dzień otrzymania faktury tzn. dzień zarachowania i dzień faktycznej zapłaty - dzień poniesienia/. Z tego jednak, wbrew obszernym i nieprzekonującym argumentom skargi kasacyjnej, nie wynika by ustawodawca zmieniał regułę z art. 15 ust. 1 zd. 1 updof, iż kosztem uzyskania przychodów nie jest koszt poniesiony, lecz koszt zarachowany. Również chybione jest powoływanie się na zarachowanie wynikające z sytuacji faktycznoprawnej określonej w art. 14 ust. 2 pkt 6 updof, gdyż w przepisie tym chodzi nie o koszty uzyskania przychodów, lecz o przychód, którym może być wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Dla oceny jako kosztu uzyskania przychodów wypłat na rzecz ZFRON nie ma istotnego znaczenia to, że zaliczono do kosztów wpłaty na PFRON skoro zgodnie z art. 134 par. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może poza tym orzekać na niekorzyść skarżącego. Poza tym interpretacja pisma z dnia 14 lutego 2002 r. w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na PFRON pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego /podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych/ jest błędna. Okoliczność, że kosztem są oba te podatki nie jest bowiem tożsama z tym, że również kosztem powinny być wpłaty na rzecz PFRON /ZFRON/ pochodzące ze zwolnień podatkowych. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 updof "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: a/ podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy". O ile do ustalonego stanu faktycznego nie ma zastosowania ta część przepisu, która odnosi się do podstawowych odpisów, gdyż nie występują one w ustawie o rehabilitacji lecz w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. 1996 nr 70 poz. 335 ze zm./ - w art. 2 pkt 2, to ma zastosowanie pojęcie "wpłat na te fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek ich tworzenia (...) określają odrębne ustawy". Gdyby tak brzmiał ten przepis to niewątpliwie wpłaty na PFRON /ZFRON/ podlegałyby zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mimo że pochodzą w istocie z przedmiotów zwolnionych z opodatkowania /art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji/, gdyż ustawa o rehabilitacji w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 33 ust. 1 i 2 pkt 1 nakazuje podatnikowi by tworzył te fundusze i dokonywał na nie wpłat. Jednakże przepis ten w art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. "a" updof wyraźnie stwierdza, że chodzi o obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów stworzony w odrębnych przepisach. Tak jest np. w art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Takiego przepisu natomiast brak w ustawie o rehabilitacji. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłat na PFRON w rozumieniu wyjątku zawartego w art. 23 ust. 1 lit. "a" in fine updof należy podnieść, że fundusz ten został utworzony z mocy ustawy o rehabilitacji /art. 45/, a więc nie przez podatnika z upoważnienia ustawy jak jest w przypadku ZFRON i już choćby z tego tytułu wpłaty na jego rzecz nie mogą być kosztem uzyskania przychodu.

Jako ostatni argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON /ZFRON/ pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. "a i b" ustawy o rehabilitacji jest to, że wpłaty na PFRON /ZFRON/ pochodzą z dwóch źródeł /tytułów/. Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29 updof. Z tego też powodu brak jest argumentów by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie. Tym samym argumentacja a maiori ad minus przemawia za odmiennym traktowaniem powyższych wpłat. Odnosząc się zaś do obszernej argumentacji o charakterze finansowo-ekonomicznym, przemawiającej za zaliczeniem tych wpłat do kosztów uzyskania przychodów, należy podkreślić, że nie może ona przekreślić argumentacji o charakterze prawnym. Obowiązek podatkowy, przychód, koszty jego uzyskania mają przede wszystkim wymiar prawny dopiero w następnej kolejności ekonomiczny.

14. Jeżeli zaś chodzi o zarzut błędnego zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 5 updof do odsetek od środków na rachunkach bankowych założonych dla ZFRON należy podnieść, że zgodnie z nim chodzi o środki na rachunkach utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Jeżeli uznać je za pozostające w związku z wykonywaną działalnością to będą one zgodnie z tym przepisem przychodem z działalności gospodarczej. Zwrócić tu uwagę należy na to, że pojęcie "w związku z wykonywaną działalnością" z art. 14 ust. 2 pkt 5 updof in fine jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodem z działalności gospodarczej są": z art. 14 ust. 2 pkt 5 updof in principio co w połączeniu z treścią art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji powoduje, że odsetki od środków na rachunkach bankowych będą przychodem z działalności gospodarczej także i wówczas gdy rachunki bankowe są utrzymywane przez przedsiębiorcę nie tylko w związku z tą działalnością gospodarczą. Dlatego nie można uznać by Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu.

15. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./. O zwrocie wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 225 p.p.s.a w zw. z par. 2 ust. 3 pkt 5 i par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/.