Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 169/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 10 pkt 2.
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 5 - 13
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej 85923 (osiemdziesiąt pięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia trzy ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011r..

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 14 stycznia 2013r. wszczął kontrolę podatkową w Spółka A. (dalej Spółka, podatnik, strona, skarżąca). Przedmiotem prowadzonego postępowania było ustalenie, czy Spółka dochowała warunków zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w przepisie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm., a od dnia 26.05.2011r., t.j. Dz.U. nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej uopa, w zakresie zużycia energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010r. nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień), w zakresie zużycia olejów smarowych o kodach CN 27101971 do 83 i 271019 87 do 99 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 uopa.

W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka nie dochowała wszystkich koniecznych wymogów do skorzystania ze zwolnienia od podatku, bowiem nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, do prowadzenia której zobowiązana była, jako podmiot zużywający, przepisem art. 32 ust. 5 pkt 3 uopa. Organ ocenił, że przedstawione przez stronę wydruki z elektronicznego systemu księgowego nie spełniają wymogów określonych ww. przepisami. Wobec niespełnienia warunków zwolnienia z podatku, Spółka winna składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie ustaleń kontrolnych, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia "[...]" nr "[...]", którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011r. w łącznej kwocie 8.900.492 zł.

Organ I instancji na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego uznał, że Spółka w okresie objętym kontrolą nabyła uprawnienia do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej. Natomiast nie nabyła uprawnień do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od olejów smarowych, bowiem nie zostały spełnione warunki korzystania ze zwolnienia określone w cyt. ustawie uopa oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych.

Spółka złożyła następnie odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., poprzez pominięcie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przedstawionej przez Spółkę wraz z pismem z dnia 15.01.2014r. ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie za okres od stycznia do grudnia 2011r. oraz dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału;

- przepisów prawa materialnego z § 10 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5-13 uopa, poprzez zakwestionowanie w całości prawa do zwolnienia z akcyzy olejów smarowych podlegających zwolnieniu w sytuacji, gdy Spółka spełniała zarówno materialne, jak i formalne przesłanki tego zwolnienia.

Dyrektor Izby Celnej (dalej organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 1, pozycja 27 załącznika na 1 do ustawy uopa, art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 32 ust. 3, 5-13, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i ust. 2 uopa, § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, § 3 do § 6 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075, ze zm.), dalej rozporządzenie w sprawie ewidencji.

Organ odwoławczy podał, że w art. 32 ustępy od 5 do 13 uopa określono, że:

- warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie jest również objęcie zabezpieczeniem akcyzowym złożonym odpowiednio, przez: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę do czasu potwierdzenia odbioru przez podmiot zużywający; dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy; prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

- ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia;

- ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy;

- ewidencja powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona;

- dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej;

- odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy;

- podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości;

- podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość;

- przedstawienie podmiotowi dostarczającemu przez podmiot zużywający zgłoszenia rejestracyjnego.

Organ II instancji podał, że wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy, szczegółowy zakres danych jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia, zostały określone w ww. rozporządzeniu z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie ewidencji.

Organ wyjaśnił, że na podstawie przywołanych przepisów oleje smarowe o kodach CN 27101971 do 27101999 z wyłączeniem CN 27101985 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 27101999 - podlegają akcyzie. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których użycie podlegających opodatkowaniu wyrobów akcyzowych jest zwolnione z podatku i takie sytuacje określił w przepisach ustawy. Ponadto upoważnił Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnień od akcyzy w sytuacji, gdy m.in. uzasadnia to ważny interes państwa, wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej lub umów międzynarodowych, i zobowiązał do określenia szczegółowego zakresu zwolnień oraz warunków ich stosowania, z uwzględnieniem specyfiki obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczności zapewnienia właściwej kontroli.

Rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 23.08.2010r. (obowiązującym w okresie objętym postępowaniem), w rozdziale 3 - Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej - przepisem § 10 pkt 2, prawodawca zwolnił od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 27101971-83 i 27101987-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe, jedynie w przypadkach wskazanych w art. 32 ust. 3 uopa oraz po spełnieniu warunków określonych w przepisach art. 32 ust. 5-13 uopa. Ciąg wymogów, jakie postawił ustawodawca podmiotom mającym chęć korzystać ze zwolnienia, służą zapewnieniu kontroli ich obrotu i zużycia - nie dokonano przy tym wartościowania poszczególnych wymogów. Stąd dla zachowania zwolnienia konieczne jest łączne ich spełnienie.

W toku kontroli Spółka pismem z dnia 1.03.2013r. poinformowała, że prowadzi ewidencję wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie z wykorzystaniem elektronicznego systemu księgowego. Do pisma dołączyła wygenerowany z systemu raport, zawierający wszystkie (w ocenie Spółki) informacje wymagane przepisem art. 32 ust. 8 uopa, tj. informacje o przyjęciu wyrobów, ilość odebranych olejów smarowych, identyfikację dostawcy, ilość i datę zużycia wyrobów akcyzowych oraz inne dane istotne z punktu widzenia strony. Spółka dodatkowo poinformowała, że każdy dokument przyjęcia PZ jest przechowywany wraz z odpowiadającym mu dokumentem dostawy.

W toku postępowania Spółka w piśmie z dnia 15.01.2014r. poinformowała, że część olejów smarowych, których odbiór potwierdzono na dokumentach dostawy, nie została przez nią zużyta. W ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw odsprzedano łącznie 16.126,85 litrów oleju smarowego innemu podmiotowi z grupy kapitałowej A. – A. R..

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jednym z warunków zwolnienia w ustawodawstwie krajowym jest przewidziany w art. 32 ust. 5 pkt 3 uopa obowiązek prowadzenia przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. W art. 32 ust. 7-9 uopa określono niektóre tylko zasady związane z prowadzeniem tej ewidencji. Ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy). Ewidencja ta powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9).

Organ podał, że § 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "prowadzenie ewidencji". Dalsze przepisy art. 32 uopa wskazują na to, że ewidencja może być prowadzona w jednej z dwóch form: papierowej lub elektronicznej, a wybór formy należy do podatnika i organ powołał się w tym zakresie na tezy wyroków WSA w Olsztynie z dnia 31.01.2013r. sygn. akt I SA/Ol 708/12, oraz WSA w Gdańsku z dnia 3.07.2013r., sygn. akt I SA/Gd 551/13.

Uznał, że w sytuacji, gdy zwolnienie podatkowe uzależnione jest od prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, a ustawa nie normuje szczegółowych kwestii związanych z prowadzeniem ewidencji dając jednocześnie upoważnienie Ministrowi Finansów (art. 38 ust. 1 ustawy) do wydania przepisów szczegółowych, należy taką konstrukcję unormowania odczytywać jako stanowiącą pewną określoną całość, tzn. należy przyjmować, że zasadnicze zasady zwolnienia wynikają z ustawy, natomiast szczegółowe kwestie, biorąc pod uwagę specyficzny warunek zwolnienia, jakim jest prowadzenie ewidencji, reguluje akt niższego rzędu.

Ustawodawca uzależnił ponadto możliwość kontynuowania zwolnienia przez zużywającego wyroby zwolnione od akcyzy, od określonego sposobu postępowania. Zobowiązując zużywającego do ewidencjonowania odebranych i zużytych wyrobów, wskazał jakie informacje, istotne dla sprawowania kontroli zużycia przez uprawniony organ podatkowy, powinna zawierać prowadzona ewidencja. Temu celowi służy, w przypadku prowadzenia ewidencji w wersji papierowej, numeracja stron i opatrzenie stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję, a następnie założenie zamknięcia urzędowego w formie plomby urzędu celnego zaciśniętej przy użyciu plombownicy. Ewidencja w formie elektronicznej powinna być prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją i w sposób umożliwiający wgląd w treść zapisów i ochronę przechowywanych danych, aby także pozwalała na uzyskanie czytelnego wydruku wpisów w porządku chronologicznym.

W ocenie organu podatkowego nie można uznać przedstawionych wydruków z raportu elektronicznego systemu księgowego za odpowiadające wymaganiom nałożonym przepisami prawa. Przedstawione raporty przyjęcia i zużycia nie zawierają informacji pozwalających na kontrolę zużycia wyrobów zwolnionych od akcyzy. Oleje smarowe przyjmowane do magazynu nr 10 i nr 11 otrzymywały Indeksy "[...]" i "[...]" odpowiadające kodowi CN 27101999 - oleje smarowe pozostałe. O ile dokumenty dostawy odpowiadają dokumentom przyjęcia PZ i numerom SERIA w raporcie przyjęcia i zużycia, to przedstawiony raport dokonuje rozliczenia dostaw w kg podczas, gdy ewidencjonowanie informacji o ilości otrzymanych i zużytych wyrobów akcyzowych w ramach zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, powinno być dokonywane w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy, tj. w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Ponadto wielkość określająca ilość kg w rubryce "ilość" raportu jest różna w dokumentach handlowych, dokumentach dostawy oraz na dokumentach ważenia (kwit wagowy). Oleje smarowe przyjmowane do magazynu nr 20 otrzymywały indeksy odpowiadające kodom CN 27101983, CN 27101987, CN 27101991 i CN 27101999. Dokumenty dostawy odpowiadają dokumentom przyjęcia PZ. Zapisy wydruku raportu "magazyn 20_zużycie_oleje smarowe_2011" nie posiadają indywidualnego oznaczenia odpowiadającego zapisom "magazyn 20_przyjęcie_oleje smarowe_2011". Zatem wydruki raportu "magazyn 20_zużycie_oleje smarowe_2011" nie mogą służyć kontroli zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przyjętych do magazynu nr 20. Organ podatkowy zauważył, że nie są to braki polegające na tym, że niektóre informacje są do ewidencji niewpisane lub pominięte.

Na tym tle organ odwoławczy uznał, że Spółka nie posiadała ewidencji, której zapisy mogłyby służyć kontroli zużycia wyrobów zwolnionych od akcyzy. Potwierdza to, w ocenie organu podatkowego, przeprowadzona w Spółce wewnętrzna weryfikacja (informacja w piśmie z dnia 15.01.2014r.), skutkująca ustaleniem, że część olejów smarowych przeznaczonych do zużycia na cele zwolnione od akcyzy, nie została zużyta zgodnie z przeznaczeniem, lecz odsprzedana. W opinii organu II instancji ewidencja, stanowiąca warunek zwolnienia, powinna być prowadzona w sposób umożliwiający odczytanie wszystkich danych bez konieczności głębszej analizy oraz odnoszenia się do dokumentów źródłowych. Ewidencja powinna być również prowadzona w okresie, który obejmuje zdarzenia skutkujące zwolnieniem, a nie tworzona i przedstawiana w okresie późniejszym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy I instancji uwzględnił wszystkie dowody i informacje zgromadzone w toku kontroli i postępowania podatkowego, w tym informacje zawarte w wydruku dostarczonym w dniu 15 stycznia 2014r..

Organ odwoławczy podał, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że przepisy wprowadzające takie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów akcyzowych z uwagi na ich przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu takim wyrobem, aż do jego końcowego zużycia, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro podatnik nabywał wyrób akcyzowy podlegający zwolnieniu od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie, to dla skorzystania przez niego z takiego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie przez podatnika wszystkich warunków ustanowionych przepisami prawa.

nie "jakieś" dowolnej ewidencji, tylko ewidencji o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 uopa. Fakt prowadzenia przez stronę dokumentu o charakterze wewnętrznym w postaci dokumentów systemu księgowego, ale niezgłoszonej ewidencji Naczelnikowi Urzędu nie daje w ocenie organu podstaw do stwierdzenia, iż zostały spełnione wszystkie warunki przewidziane prze prawo umożliwiające zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym. Taka ewidencja nie daje podstaw do przeprowadzenia weryfikacji i kontroli, a także nie jest gwarantem poprawności danych w niej zawartych, z uwagi na możliwość ingerowania w jej treść już po zdarzeniach mających wpływ na zastosowanie zwolnienia w podatku akcyzowym. Prowadzenie w ten sposób zapisów w formie elektronicznej bez uprzedniej akceptacji przez oznaczony organ podatkowy nie wskazuje, aby ewidencja była prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją i w sposób umożliwiający wgląd w treść zapisów i ochronę przechowywanych danych.

W sytuacji, gdy w obrocie handlowym występują takie same wyroby, które w zależności od końcowego przeznaczenia opodatkowane są wysoką stawką akcyzy, bądź w ogóle zwolnione są od akcyzy, dla wyeliminowania możliwości nadużyć Państwo musiało stworzyć system kontroli obrotu i zużywania takich wyrobów. Jednym z zasadniczych mechanizmów tego systemu kontroli jest właśnie wprowadzony jest obowiązek prowadzenia nie "jakiejś" dowolnej ewidencji , tylko ewidencji o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 uopa. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się zatem ze stanowiskiem strony o naruszeniu przez organ podatkowy § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5-13 uopa, gdyż niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa ww. artykule należy rozumieć nie tylko poprzez niezachowanie warunków w zakresie danych podlegających obowiązkowi ewidencjonowania, ale także w zakresie ściśle określonej przepisami prawa podatkowego samej formy i sposobu prowadzenia tej ewidencji. Jak podał organ powyższe uregulowanie odnosi się również do takiego, niezgodnego z wymogami prawa podatkowego, użycia wyrobów akcyzowych, które wiąże się z niedopełnieniem obowiązku spełnienia warunków koniecznych dla korzystania ze zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku dotyczących ściśle określonego przepisami prawa sposobu ewidencjonowania tego użycia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej ocena dokonana w zaskarżonym orzeczeniu mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów regulowanej w art. 191 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom strony w stanie faktycznym sprawy, zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z art. 187 § 1 O.p.. Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w wyniku dokonanej subsumcji przepisu prawa materialnego pod ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny, właściwie zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów. Stąd też uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisów z art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 O.p. oraz przepisu z § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5-13 uopa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego i radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, tj. z pominięciem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przedstawionej przez Spółkę wraz z pismem z dnia 15.01.2014r. ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie za okres od stycznia do grudnia 2011r.;

2. art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, tj. poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że dokumentacja przedstawiona przez Spółkę w toku kontroli podatkowej, tj. wydruk z ewidencji elektronicznej wyrobów akcyzowych wraz z dokumentami źródłowymi nie pozwala na ustalenie przebiegu obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie;

- co skutkowało błędnym uznaniem, że Spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, a tym samym nie spełniła warunków do zastosowania tego zwolnienia;

II. przepisów prawa materialnego - § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5 - 13 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zakwestionowanie w całości prawa do zwolnienia z akcyzy olejów smarowych podlegających zwolnieniu ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy Spółka spełniła przesłanki tego zwolnienia - zarówno materialne (tj. zużywała wspomniane oleje na cele objęte zwolnieniem), jak i formalne (tj. w szczególności prowadziła wymaganą ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie).

Skarżąca w treści skargi podniosła, że organy obu instancji nie kwestionowały na żadnym etapie postępowania zużycia olejów smarowych na cele objęte zwolnieniem. Pominięto kluczowe znaczenie dwóch okoliczności, których uwzględnienie przeczy stanowisku organu. Organ nie odniósł się bowiem do spełnienia przez stronę materialnych warunków zwolnienia - Spółka zużyła sporne oleje smarowe zgodnie z przeznaczeniem, a zatem zrealizowany został cel zwolnienia. Pominął także to, że Spółka przedstawiła w toku postępowania przed wydaniem decyzji w sprawie - po wcześniejszym poinformowaniu organu I instancji o formie jej prowadzenia - wydruk z ewidencji prowadzonej przez Spółkę w formie elektronicznej, spełniającej wszystkie wymogi przewidziane przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie ewidencji. Zatem ocena prawna na dzień wydania decyzji w sprawie musiała prowadzić do wniosku, że Spółka spełnia warunki do zastosowania zwolnienia ze względu na przeznaczenie w odniesieniu do olejów smarowych nabywanych w kraju.

Strona podniosła również, że dopuszczalne jest uzupełnienie ewidencji wyrobów akcyzowych (w orzecznictwie dopuszcza się nawet stworzenie od podstaw), zwolnionych ze względu na przeznaczenie i zgłoszenie formy jej prowadzenia w toku kontroli lub postępowania, w sytuacji spełnienia materialnej przesłanki zwolnienia. Ponadto, ze względu na zasadę proporcjonalności, powyższe nie stanowi samo w sobie wystarczającego powodu do kwestionowania prawa do zwolnienia, co ma potwierdzać orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j. t. Dz. U. z 20114 r. poz. 1647), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. ). Zgodnie z § 10 ust. 2 RMF z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U.2010.159.1070 ) zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Według art. 32 ust. 3. Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (art. 32 ust. 7 w brzmieniu obowiązującym w 2011r. ).

Z ustaleń faktycznych wynikało, że Spółka prowadziła ewidencję, o której mowa w ust. 5 pkt 3 w formie elektronicznej. Nie budzi sporu również to, że o sposobie prowadzenia ewidencji nie został poinformowany właściwy naczelnik urzędu celnego.

Analiza przepisów, na gruncie których ustawodawca określił warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

Warunek materialnoprawny – zużycie oleju smarowego na cele produkcyjne - uznać należy za podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie został spełniony warunek materialny.

W związku z powyższym, zwłaszcza zaś wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego przyjąć należy, że nie każde ich naruszenie może skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie sygn. akt I GSK 75/12, stwierdził, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem". Powyższy pogląd został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2014r., w sprawie sygn. akt I GSK 1350/12.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce w zakresie przestrzegania warunków zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie olejów smarowych do produkcji opon i smarowania maszyn w 2011r. wykazała, że oleje smarowe zostały przeznaczone na cele wykazane w ewidencji. Przedłożona ewidencja została przyjęta przez kontrolujących, zbadana, i po przeanalizowaniu dokumentacji źródłowej, nie została podważona. Nie było podstaw kwestionowania, że skarżąca część olejów smarowych zużyła na deklarowane cele, natomiast część oleju smarowego odsprzedała. Z treści protokołu kontroli z dnia 6 marca 2013r. ( k.4-15 t. I akt adm.) wynika, że dnia 1 marca 2013r. skarżąca przedłożyła informację, iż Spółka, jako podmiot zużywający oleje smarowe objęte zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie (...) prowadzi ewidencje tych wyrobów z wykorzystaniem elektronicznego systemu księgowego. Firma dołączyła dokumenty, które stanowią wygenerowany z przedmiotowego systemu raport i zawiera (...) informacje o przyjęciu (odbiorze), w tym datę odbioru, miejsce odbioru, ilość odebranych olejów smarowych, jak również dane istotne z punktu widzenia spółki, jak np. identyfikację dostawcy ( na podstawie kodu), a także datę zużycia, ilość zużytych olejów smarowych.

Wskazane wyżej ustalenia potwierdziły zatem, że skarżąca zużywając olej smarowy na deklarowane cele, spełniła warunek materialny zwolnienia.

Ustalenia te wynikały (co wykazano powyżej) z przedłożonej ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Przedłożona kontrolerom ewidencja zawierała zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 5 pkt 3 w związku z ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Spełniała warunki dodatkowe ewidencji określone w przepisach rozporządzenia.

Istotą rozwiązania prawnego dotyczącego prowadzenia ewidencji jest informowanie przez podatnika o zaistnieniu konkretnych faktów mających znaczenie prawne oraz weryfikacji tej informacji przez organ, z punktu widzenia jej zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Weryfikacja ta następuje poprzez analizę zawartych w tej informacji danych, w tym także odnoszących się do wskazanych w niej dokumentów źródłowych. Rezultat tej analizy umożliwia ustalenia możliwości stosowania zwolnienia podatkowego, ze względu na przeznaczenie olejów smarowych. Tego rodzaju zabieg przeprowadzony został w rozpoznawanej sprawie przez organ celny i umożliwił przeprowadzenie kontroli prawidłowości stosowania zwolnienia podatkowego.

Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca ewidencjonowała zużycie olejów smarowych na cele objęte zwolnieniem, a ewidencja ta zawierała konieczny zakres umożliwiających ustalenie informacji o przyjęciu (odbiorze), w tym datę odbioru, miejsce odbioru, ilość odebranych olejów smarowych, jak również dane istotne z punktu widzenia spółki, jak np. identyfikację dostawcy (na podstawie kodu), a także datę zużycia, ilość zużytych olejów smarowych. Nie budzi żadnych wątpliwości i to, że użycie olejów smarowych nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do smarowania maszyn i jako komponent do produkcji opon. Jak już wskazano powyżej, brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że każde uchybienie warunkom formalnym określonym przepisami prawa krajowego skutkuje utratą zwolnienia i opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Państwo członkowskie zobowiązane jest przede wszystkim do opodatkowania konkretnych wyrobów wskazanych w dyrektywie, czyli produktów energetycznych, które zdefiniowano w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96 oraz energii elektrycznej. Oleje smarowe wykorzystywane jako komponent do produkcji opon , czy też do smarowania maszyn nie są produktami energetycznymi i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Natomiast krajowy normodawca oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy zwolnił od podatku akcyzowego.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że Spółka nie posiadała ewidencji, której zapisy mogłyby służyć kontroli zużycia wyrobów zwolnionych od akcyzy. Przeprowadzona w Spółce weryfikacja dotycząca przeznaczenia olejów smarowych wykazała, że część olejów smarowych została przeznaczona jako komponent do produkcji opon do smarowania maszyn. Część została odsprzedana. Dyrektor Izby Celnej potwierdził, że dokumentacja wewnętrzna Spółki i dokumenty źródłowe pozwalają na ustalenie przeznaczenia olejów smarowych. Jednocześnie Organ odwoławczy przyjął, że taka ewidencja nie daje podstaw do przeprowadzenia weryfikacji i kontroli, a także nie jest gwarantem poprawności danych w niej zawartych. Według Organu prowadzenie w ten sposób zapisów w formie elektronicznej bez uprzedniej akceptacji przez oznaczony organ podatkowy nie wskazuje, aby ewidencja była prowadzona zgodnie z pisemną instrukcją i w sposób umożliwiający wgląd w treść zapisów i ochronę przechowywanych danych.

W konsekwencji Sąd podzielił też zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, tj. z pominięciem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przedstawionej przez Spółkę wraz z pismem z dnia 15.01.2014r. ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie za okres od stycznia do grudnia 2011r.; art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, tj. poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że dokumentacja przedstawiona przez Spółkę w toku kontroli podatkowej, tj. wydruk z ewidencji elektronicznej wyrobów akcyzowych wraz z dokumentami źródłowymi nie pozwala na ustalenie przebiegu obrotu wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie; co skutkowało błędnym uznaniem, że Spółka nie prowadziła ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie, a tym samym nie spełniła warunków do zastosowania tego zwolnienia. Uzasadniony jest też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w związku z art. 32 ust. 5 - 13 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zakwestionowanie w całości prawa do zwolnienia z akcyzy olejów smarowych podlegających zwolnieniu ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy Spółka spełniła przesłanki tego zwolnienia - zarówno materialne (tj. zużywała wspomniane oleje na cele objęte zwolnieniem), jak i formalne (tj. w szczególności prowadziła wymaganą ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie).

Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni wskazania Sądu i dokona oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem faktu, że skarżąca Spółka część oleje smarowego przeznaczyła na deklarowane cele, a część odsprzedała. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).