Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 987/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Oddalono skargę w części
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 3b, art. 21 ust. 6, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 3 pkt 7, art. 5, art. 81 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianej kwoty zobowiązania podatkowego /podatek należny podlegający wpłacie do budżetu/, zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe.

Zdaniem sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku.

TEZY

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianej kwoty zobowiązania podatkowego /podatek należny podlegający wpłacie do budżetu/, zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe.

Zdaniem sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2005 r. sprawy ze skargi L. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004r. Nr [...] w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2002r.; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części, w jakiej została uchylona; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kwotę 5.600,- zł (pięć tysięcy sześćset złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2002 r. L. S.A. w W. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. wykazując kwotę zwrotu bezpośredniego 499.960 zł i w dniu 9 stycznia 2003 r. wniosła o jej zwrot na rachunek bankowy. Podała, że ww. kwota różnicy podatku wynika przede wszystkim z sumy podatku naliczonego, wykazanej w poz. 39 deklaracji, a ta ze stałego gromadzenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od listopada 1993 r. W okresie tym Skarżąca rozliczała znaczne kwoty podatku naliczonego związane z zakupionymi środkami trwałymi, w deklaracjach pierwotnych wykazując je w polu dotyczącym zakupu "towarów pozostałych". Do wniosku, jako "dowód formalny", Skarżąca dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 1993 r., czerwiec i grudzień 1994 r., listopad 1996 r. i kwiecień 2001 r. Żądanie zwrotu podatku za listopad 2002 r. oparła na art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", jednakże uznała, iż musi mieć ono potwierdzenie w istniejących dowodach o charakterze formalnym (deklaracje korygujące). Skarżąca opisała zdarzenia związane z rozlicza- niem przez nią podatku od towarów i usług, a także swoją historię. Zdaniem Skarżącej art. 81a – 81c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: "o.p.", nie mają tu zastosowania. Deklaracje korygujące za okres sprzed 5 lat (termin przedawnienia) stanowią w takiej sytuacji wyłącznie dowód w rozumieniu art. 181 o.p. Zdaniem Skarżącej korekty takie wydają się być bezprzedmiotowe, ponieważ nie wpływają na kwoty do przeniesienia. W jej ocenie organ podatkowy prawidłowo rozlicza kwotę podatku naliczonego wykazanego w poz. 39 deklaracji w oparciu o materiał dowodowy, który może sięgać wielu lat wstecz. Nie istnieją przepisy o przedawnieniu prawa do zwrotu pośredniego. Miesięczne rozliczenie podatku od towarów i usług może więc wynikać ze zdarzeń, które miały miejsce wiele lat temu, a "łącznikiem" umożliwiającym uwzględnienie w deklaracji za listopad 2002 r. podatku naliczonego sprzed wielu lat jest art. 21 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy".

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie do czasu zakończenia czynności sprawdzających, a decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. określił kwoty do rozliczenia w przyszłym okresie za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r. oraz kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u., ustalił dodatkowe zobowiązanie za listopad 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uchylił tę decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił podatek naliczony do rozliczenia w przyszłym okresie oraz zwrot różnicy podatku za takie same okresy i w takich samych kwotach, jak w poprzedniej decyzji z dnia [...] lutego 2004 r.

Wyjaśnił, że w toku kontroli za lata 1998-2001 ustalono wysokość podatku naliczonego przysługującego Skarżącej do zwrotu bezpośredniego z tytułu zakupu środków trwałych za grudzień 1999 r. oraz listopad i grudzień 2000 r. na łączną kwotę 98.464 zł. Nie uwzględnił natomiast w kwocie do zwrotu za listopad 2002 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu środków trwałych dokonanych w latach 1993-1996.

Organ I instancji powołał się na art. 70 o.p. określający 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedawnienie, zgodnie z art. 208 § 1 o.p., uwzględniane jest z urzędu i powoduje umorzenie postępowania w sprawie. Wskazał też, że przedawnienie unormowane w tej ustawie (inaczej niż w prawie cywilnym) prowadzi do wygasania zobowiązań.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, który odwołał się do art. 281 § 1 o.p., brak jest ustawowego umocowania do dokonywania kontroli podatkowej w stosunku do okresów, co do których zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Dotyczy to również czynności sprawdzających. Dlatego też ewentualny zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można określać na podstawie dokumentów z nieprzedawnionych okresów podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji zacytowano art. 21 ust. 3 u.p.t.u., regulujący uprawnienie podatników do zwrotu podatku związanego z zakupem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Wskazano też, że odrębną decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. określono za okres od stycznia do grudnia 2001 r. kwotę do rozliczenia w przyszłym okresie, co ma wpływ na rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w 2002 r.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła istotne naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 o.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 3 u.p.t.u poprzez błędną interpretację.

Za kluczowe zagadnienie uznała to, czy z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Skarżąca przytoczyła art. 4 i art. 5 tej ustawy, definiujące obowiązek i zobowiązanie podatkowe. Wskazała również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wyraził on pogląd, że zwrot podatku oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych miesiącach nie są zobowiązaniem podatkowym i nie podlegają pięcioletniemu okresowi przedawnienia, a także stwierdzające, iż w stosunku do art. 21 ust. 3 u.p.t.u brak jest odpowiednika art. 19 ust. 3 tejże ustawy, ograniczającego w czasie prawo podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 187 § 1 i 210 o.p. Obowiązkiem organu podatkowego wszczynającego postępowanie wyjaśniające (art. 21 ust. 6 u.p.t.u.) jest sprawdzenie stanu faktycznego (art. 272 pkt 3 o.p.). Dokonane ustalenia winny znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 o.p.). W ocenie Skarżącej zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja z dnia [...] lutego 2004 r. są lakoniczne i ograniczają się do powołania art. 70 o.p. i art. 21 ust. 3 u.p.t.u., co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 oraz 124 o.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 o.p. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe są "sędziami we własnej sprawie", a zatem zaufanie do nich może budzić tylko działanie nie mające charakteru oczywiście pro fiskalnego. Przytoczyła orzecznictwo wskazujące na zakaz stosowania wykładni skutkującej rozstrzyganiem wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa. W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy działał na korzyść budżetu, pomijając jej interes, czego dowodem jest nieuwzględnienie faktur z lat 1993-1996.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Podniósł, że z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynika prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Może on z tego prawa skorzystać, w granicach zakreślonych przepisami, ale nie jest to jego obowiązek. Skorzystanie z niego następuje w formie deklaracji podatkowej lub jej korekty. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik może obniżyć o tę różnicę podatek należny za następne okresy (art.21 ust. 1 u.p.t.u.). Prawo to w stosunku do Skarżącej nie było kwestionowane. Może ona obniżyć podatek należny za następne okresy rozliczeniowe o kwotę nadwyżki podatku, określoną decyzją za listopad 2002 r.

Zdaniem organu odwoławczego deklaracja podatkowa stanowi opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, ocenianym na podstawie przepisów w przedziale tym obowiązujących. W deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące od listopada 1993 r. do listopada 2002 r. Skarżąca nie wykazywała zakupu środków trwałych (zakupów inwestycyjnych) i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu nabycia towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Późniejszą chęć skorzystania z tego prawa tj. złożenie 27 grudnia 2002 r. deklaracji korygujących VAT-7 za lata 1993–1996, co nastąpiło po przedawnieniu się roszczenia o zwrot podatku oraz wykazanie w nich zakupu środków trwałych (wcześniej wykazanych w "pozostałych zakupach"), Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezskuteczną. Skarżąca nie zrealizowała przysługującego jej uprawnienia w stosownym czasie.

Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Skarżącej, że kwota zwrotu różnicy podatku oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, nie są zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

Wskazał też, że w 1996 r. Skarżąca wystąpiła o zwrot bezpośredni podatku w związku z zakupami inwestycyjnymi dokonanymi w latach 1993-1996. Decyzją z dnia [...] grudnia 1996 r. Urząd Skarbowy odmówił tego zwrotu. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 o.p., organ podatkowy nie może ponownie rozpatrywać sprawy rozstrzygniętej taką decyzją, nie może również dokonywać czynności sprawdzających (art. 272 o.p.) lub przeprowadzać kontroli podatkowej (art. 281 § 1 o.p.), ani też ponownie oceniać uprawnień związanych z nabyciem środków trwałych w latach 1993-1996 w oparciu o stan faktyczny istniejący w tym przedziale czasowym, z którym są związane.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że zmiana zasad dokonywania zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika z dniem 1 maja 2004r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) daje Skarżącej możliwość wystąpienia do urzędu skarbowego (deklaracją VAT-7) o zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy na zasadach określonych w art. 87 tej ustawy.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu co do obowiązków materialnoprawnych organu podatkowego wynikających ze złożonej przez nią korekty deklaracji VAT–7; art. 21 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu tj. uznanie, że Skarżąca "ma prawo jedynie do obniżenia za następne okresy"; art. 21 ust. 3 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i odmowę przyznania jej zwrotu różnicy, a tym samym bezzasadne obciążenie dodatkowym zobowiązaniem; art. 70 o.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu tj. zarzut, że późniejsza chęć skorzystania z prawa zwrotu na rachunek bankowy poprzez złożenie deklaracji korygującej jest bezskuteczna, przedawniona czyli niezrealizowana w stosownym czasie; art. 128 o.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu tj. sugestię, że zakończenie sprawy decyzją ostateczną pozbawiało ją możliwości złożenia deklaracji korygującej VAT–7; zasad współżycia społecznego tj. art. 5 k.c. poprzez świadome pozbawienie jej możliwości skorzystania z dobrodziejstwa ustawy o restrukturyzacji w przypadku uregulowania podatków i opłat do dnia 30 marca 2003r. i poprzez nadmierne wydłużenie postępowania, czym organ naruszył zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy poprzez: podanie w uzasadnieniu obu decyzji błędnych i niepełnych danych oraz pominięcie okoliczności istotnej dla sprawy, a mianowicie wydania przez Urząd Skarbowy postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku po upływie ustawowego terminu (60-dniowy termin upłynął w dniu 24 lutego 2003 r. - poniedziałek, a Urząd wydał postanowienie w dniu [...] lutego 2003 r.); brak uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej co do zakwalifikowania podatku do rozliczenia, zamiast do zwrotu poprzez lakoniczne sformułowanie o niemożności skorzystania z art. 21 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżąca przytoczyła treść art. 210 § 4 o.p. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił dlaczego utrzymuje w mocy decyzję, kwalifikującą jej sytuację podatkową według art. 21 ust. 1 u.p.t.u., a nie ust. 3 pomimo wykazania przez nią, iż działalność jej polegała wyłącznie na świadczeniu usług opodatkowanych stawką 22 %. Skarżąca za niewyczerpujące uważa także uzasadnienie co do przedawnienia roszczeń. Jest ono przy tym sprzeczne z prezentowanym w toku postępowania stanowiskiem Izby Skarbowej, która uchyliła pierwotną decyzję. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie przeanalizował przebiegu postępowania podatkowego i nie sprawdził dochowania przez organy podatkowe terminów ustawowych. Enigmatyczne jest również uzasadnienie w części dotyczącej niewzruszalności prawomocnej decyzji o odmowie zwrotu podatku z tytułu zakupów inwestycyjnych, z którego w żaden sposób nie wynika zakaz składania korekt nawet za okres zakończony ostateczną decyzją.

Skarżąca zarzuciła przewlekłość postępowania. W stosunku do jej działalności, dokonanie czynności sprawdzających powinno ograniczyć się do kontroli kilkunastu faktur "opodatkowanych jednolitą stawką 22%". Przewlekanie postępowania doprowadziło do poważnych perturbacji finansowych. Nie miałoby to miejsca, gdyby Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku naliczonego w ustawowym terminie.

Skarżąca szczegółowo przedstawiła przebieg postępowania podatkowego, opisując zarówno rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe, jak i własne działania zmierzające do ich zakwestionowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca wskazała (odwołując się do orzecznictwa), że bieg terminu zwrotu podatku, o którym mowa w tym przepisie rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji podatnika do urzędu skarbowego, czy też w wyniku "nadania jej w sposób określony w art. 161 § 5 o.p.". Początek biegu 60-dniowego terminu zwrotu podatku w wyniku złożonej przez nią korekty deklaracji VAT-7 należało liczyć od daty prezentaty Urzędu Skarbowego tj. 27 grudnia 2002 r. Termin zwrotu podatku lub wydania postanowienie o jego przedłużeniu upłynął zatem w dniu 24 lutego 2003 r. Wszelkie czynności organu, w tym wydanie postanowienia w dniu [...] lutego 2003 r., były bezskuteczne. Skarżąca przytoczyła też orzeczenia wskazujące na materialny charakter ww. terminu i bezwzględny obowiązek dokonania zwrotu podatku z jego zachowaniem.

Za naruszenie art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca uznała zakwalifikowanie jej do podmiotów, którym przysługuje wyłącznie prawo przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na kolejne miesiące. W decyzjach nie wskazano żadnych dowodów uzasadniających zastosowanie do niej tego przepisu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dokonywała ona sprzedaży usług wynajmu opodatkowanych wyłącznie stawką 22%. Powinno to stanowić, wobec udokumentowania wydatków inwestycyjnych, podstawę do uznania przez Urząd Skarbowy zwrotu na rachunek bankowy. Tak się nie stało, czym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 21 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżąca ponowiła argumentację dotyczącą art. 70 o.p. Podniosła, że nie może ulec przedawnieniu jej wierzytelność wobec Urzędu Skarbowego, która nie została jeszcze przez nią skonkretyzowana. Za słuszne uznała twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] lutego 2004 r., że termin przedawnienia jej roszczenia upłynąłby dopiero 31 grudnia 2008 r. Istotne znaczenie ma brak przepisów regulujących termin wnoszenia przez podatników korekt do złożonych zeznań podatkowych. Podatnik może zatem wnieść korektę w każdym czasie. Za nieporozumienie uznała w związku z tym stwierdzenie, że roszczenie podatnika uległo przedawnieniu i argumenty o niedochowaniu aktów staranności.

Skarżąca uważa, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 128 o.p. Przepis ten w jej sytuacji nie może być zastosowany, ponieważ sprawa nie dotyczyła wydanej już decyzji ostatecznej, a z decyzji tej organy podatkowe nie wywodziły dla niej żadnych skutków prawnych. Chodziło tu jedynie o "zaistniałą w przeszłości okoliczność – postępowanie", w którym Urząd Skarbowy odmówił jej zwrotu podatku za lata 1993-1996. Zdaniem Skarżącej decyzja ta nie miała żadnego wpływu na toczące się postępowanie, ponieważ dotyczyła stanu faktycznego sprzed złożenia korekty deklaracji. Opierając się na orzecznictwie, Skarżąca stwierdziła, że po korekcie deklaracji powstaje całkiem nowa sytuacja jakościowa, w której oświadczenie złożone przez podatnika kształtuje prawo i musi być przez organ podatkowy respektowane. Organ ma obowiązek potraktować korektę deklaracji jako nową deklarację, zastępującą uprzednio złożoną. Skoro prawo dopuszcza składanie korekt i tym samym kształtowanie na nowo starych stosunków podatkowych, to nie można w tym przypadku mówić o swoistej "res iudicata" decyzji skarbowych.

Zdaniem Skarżącej zarzut naruszenia zasad współżycia społecznego (art. 5 k.c.), aczkolwiek o podłożu cywilnoprawnym, może być rozpoznawany w postępowaniu podatkowym, gdyż naruszenie to skutkuje nienależnymi obciążeniami fiskalnymi oraz dodatkowym zobowiązaniem pieniężnym. Skarżąca wskazała tu na bezduszne podejście do przepisów prawa, bezzasadne przedłużanie postępowania wyjaśniającego, brak współdziałania i zwlekanie z czynnościami podatkowymi (ponad 3 lata w II instancji). Prowadzi to do utraty zaufania do porządku prawnego i obawy o dalszą egzystencję. Zarzuty te, w ocenie Skarżącej winny być również rozpatrywane "pod kątem wykorzystywania przez organy podatkowe monopolistycznej pozycji".

Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej niezbadanie, czy przedłużenie terminu zwrotu podatku dokonane zostało przez Urząd Skarbowy w obowiązującym terminie. Niedochowanie terminu zwrotu stawia podatnika w innej sytuacji materialno-prawnej, posiada on bowiem skonkretyzowane roszczenie o zwrot, które może realizować w postępowaniu przymusowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Ponowił argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że Skarżąca nie złożyła skargi na postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

Stwierdził, że wziął pod uwagę fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych. Po upływie terminu przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie prawa do skutecznej korekty wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu w stosunku do okresów, co do których zobowiązania uległy przedawnieniu.

Ponadto wyjaśnił, że wydłużenie okresu prowadzenia postępowania spowodowane zostało jednoczesnym ze sporną sprawą prowadzeniem przez organ I instancji postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998 r. do 2001 r. Decyzje dotyczące prawidłowości rozliczenia tych okresów miały wpływ na wysokość nadwyżki podatku naliczonego uwzględnionego w rozliczeniu stycznia 2002 r.

W dniu rozprawy, przed jej rozpoczęciem, do Sądu wpłynął wniosek pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego. Sąd postanowił wniosku tego nie uwzględnić.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie w takim zakresie, jaki wskazała Skarżąca. Zdaniem Sądu nie wszystkie podniesione przez nią argumenty są zasadne. Jednakże stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając prawidłowość decyzji organów podatkowych Sąd miał również na względzie wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zakaz ten wyraża się niemożnością postawienia Skarżącej w sytuacji, której rezultatem będzie uzyskanie w postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcia mniej korzystnego niż to, które zaskarżyła do Sądu.

Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r., przy czym nie zmieniła ani kwoty wykazanego w niej podatku należnego, ani też naliczonego. Nie skorygowała też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zmiana dotyczyła wyłącznie sposobu zadysponowania tą nadwyżką: kwota wykazana w deklaracji jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 68) w korekcie ujęta została jako kwota zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika (poz. 67).

Przede wszystkim ocenić należało dopuszczalność tego rodzaju korekty.

Ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r., ocena ta oparta być musi na przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej w tym okresie.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mają zastosowania przepisy tejże ustawy dotyczące korygowania podatku naliczonego tj. art. 19 ust. 3b. Przepis ten umożliwia bowiem podatnikowi korektę deklaracji w sytuacji, gdy nie dokonał on obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach określonych ustawą. Skarżąca obniżenia takiego dokonała, a złożona przez nią korekta miała inny zakres.

W ocenie Sądu możliwości złożenia tego rodzaju korekty nie stwarzały również przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące zarówno w dacie złożenia korekty, jak i w datach wydania zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 81 § 1 pkt 3 o.p., który to przepis obowiązywał do dnia 1 września 2005 r., podatnicy mogli skorygować uprzednio złożoną deklarację, jeżeli wykazali w niej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej albo kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku w wysokości większej od należnej. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji miało na celu stworzenie podatnikowi możliwości dokonania prawidłowego rozliczenia się z budżetem w sytuacji, gdy wykazał on w deklaracji kwotę mniejszą niż się temu budżetowi należała lub kwotę należną mu od budżetu w wysokości większej niż prawidłowa. Najkrócej rzecz ujmując, korekta deklaracji możliwa była wtedy, gdy podatnik w deklaracji popełnił błąd na niekorzyść budżetu. "Zwrot podatku", o którym mowa w tym przepisie zdefiniowany został w art. 3 pkt 7 o.p. Pojęcie to obejmuje między innymi zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Powyższe wywiera konsekwencje przede wszystkim co do możliwości obciążenia Skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za listopad 2002 r., a zatem za miesiąc, którego dotyczyła korekta.

Skarżąca kwestionowała zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania, aczkolwiek zarzut swój błędnie wywiodła z niezastosowania przez organy podatkowe art. 21 ust. 3 u.p.t.u. oraz naruszenia zasad współżycia społecznego.

Organy podatkowe uzasadnienie decyzji w tej części ograniczyły do przytoczenia treści art. 27 ust. 6 u.p.t.u. oraz przedstawienia sposobu wyliczenia tego zobowiązania.

Zgodnie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, przy czym dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., zmiana wprowadzona z tym dniem dotyczyła wyłącznie wskazania organu właściwego do ustalenia kwoty zobowiązania tj. naczelnika, a nie urzędu skarbowego).

Organy podatkowe przyjęły, co wynika z wyliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania, że Skarżąca nieprawidłowo wykazała do zwrotu kwotę 401.969 zł (kwota ujęta w korekcie deklaracji pomniejszona o kwotę uznaną za przysługujący Skarżącej zwrot różnicy podatku) i od tej kwoty naliczyły dodatkowe zobowiązanie. Jak wynika z akt sprawy, kwotę zwrotu tj. 499.960 zł Skarżąca wykazała w korekcie deklaracji, natomiast w pierwotnej deklaracji ujęła ją jako nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do odliczenia w następnym miesiącu.

Organy podatkowe uznały zatem korektę deklaracji za skuteczną, o czym świadczy także wydanie w dniu [...] lutego 2003 r. postanowienia o przedłużeniu terminu wykazanego w niej zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych w tym zakresie było błędne. Skoro, jak wykazano wyżej, korekta taka była niedopuszczalna, to nie można jej było uznać za skuteczną, a tym samym przyjąć, że Skarżąca wykazała zwrot różnicy podatku w kwocie wyższej od należnej. Podstawą oceny organów podatkowych powinna tu być pierwotna deklaracja, w tej zaś kwota zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w ogóle nie została wykazana. Brak było zatem podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania w oparciu o ten przepis, wiążąc ją z wykazaniem tej różnicy właśnie do zwrotu.

W ocenie Sądu przy ocenie prawidłowości obciążenia Skarżącej dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług bez znaczenia jest okoliczność, że organy podatkowe uznały skuteczność złożonej korekty i stosownie do tego założenia podejmowały określone działania.

Wskazać przy tym należy, że Skarżąca nie mogła w niniejszym postępowaniu skutecznie podnosić zarzutów naruszenia art. 21 ust. 6 u.p.t.u. i przepisów postępowania, dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku, dokonanego postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003 r. Było to bowiem przedmiotem odrębnego postępowania, a od rozstrzygnięcia jakie w nim zapadło służyły Skarżącej odrębne środki zaskarżenia.

Sąd nie kwestionuje ani faktu wydania tego postanowienia, ani też w niniejszym postępowaniu nie ocenia jego prawidłowości. Jednakże samo wydanie tego postanowienia, zdaniem Sądu, nie może przesądzać ani o skuteczności dokonanej przez Skarżącą korekty deklaracji za listopad 2002 r., ani też o prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 27 ust. 6 u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego uznanie korekty za skuteczną przyniosło również skutek pozytywny dla Skarżącej Wprawdzie organy podatkowe w swoich decyzjach nie wypowiedziały się w tej kwestii wprost, ale dokonując rozliczenia podatku za listopad 2002 r. uwzględniły okoliczności, z którymi korekta ta była związana. Uznały bowiem prawo Skarżącej do otrzymania zwrotu podatku w kwocie 98.464 zł, na którą składały się kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami środków trwałych za grudzień 1999 r. oraz listopad i grudzień 2000 r.

Z akt sprawy (protokół z kontroli przeprowadzonej w dniach 11-14, 17 i 20 lutego 2003 r. k.20 oraz "wniosków" z kontroli przeprowadzonej w dniach 18-20 lutego 2003 r. k. 29) wynika, że kwoty powyższe wykazane zostały w deklaracjach VAT-7 właściwych dla okresu, którego dotyczyły, jako podatek naliczony w związku z zakupami towarów i usług zaliczanych do środków trwałych (poz. 50). Skarżąca podatku tego nie wykazała jednakże jako różnicy podatku do zwrotu, a jako różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Uznając, że na podstawie art. 21 ust. 3 Skarżącej przysługiwał tzw. zwrot bezpośredni tego podatku, organy podatkowe uwzględniły go w rozliczeniu za listopad 2002 r.

Zważyć należało, że w pozostałych okresach Skarżąca zakupów środków trwałych w ogóle nie wykazywała, a prawo swoje do otrzymania zwrotu bezpośredniego wywodziła właśnie z faktu zakupu środków trwałych.

W tej części uzasadnienia decyzji organów podatkowych ograniczają się do wskazania powyższych kwot i przytoczenia art. 21 ust. 3 u.p.t.u. Faktem jest jednakże, że w rozliczeniu za listopad 2002 r. jako podatek do zwrotu przyjęto kwoty wykazane w deklaracjach z lat poprzednich jako kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. Były to przy tym kwoty z okresów, za które w dacie wydania decyzji, nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to było korzystne dla Skarżącej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał między innymi art. 10 ust. 2 u.p.t.u., który to przepis uprawnia organy podatkowe do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku. kwoty zwrotu podatku naliczonego, a także kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Skarżąca domagała się, aby kwotę wykazaną przez nią w deklaracji za listopad 2002 r. jako kwota różnicy do przeniesienia na następny miesiąc w całości uznać za kwotę podlegającą zwrotowi na jej rachunek bankowy. Jak sama przy tym wyjaśniła korekta deklaracji związana była z nieprawidłowym wskazywaniem przez nią w latach poprzednich sposobu rozliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2004 r. sygn.akt FSK 286/04 (ONSAiWSA 2005/1/19), że art. 10 ust. 2 u.p.t.u. przewidywał możliwość kwestionowania przez urząd skarbowy jedynie wysokości deklarowanego zobowiązania lub kwoty zwrotu różnicy podatku, a nie formy zwrotu tej różnicy. Wyrok ten, wydany został w stanie prawnym tym samym, co właściwy dla niniejszej sprawy.

Przyjęcie przez organy podatkowe dopuszczalności złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji za listopad 2002 r. skutkowało, poprzez zmianę wykazanej w niej kwoty różnicy zwrotu podatku na rachunek podatnika, nie tylko uwzględnieniem w tej kwocie podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych w latach ubiegłych, ale też w rezultacie akceptacją dyspozycji Skarżącej co do zmiany sposobu rozliczenia podatku naliczonego, aczkolwiek w kwocie niższej niż to wynikało z korekty.

Odnosząc zaś powyższe do pierwotnej deklaracji, stwierdzić należy, że organ I instancji zwiększył wykazaną w niej zerową kwotę zwrotu i odpowiednio zmniejszył kwotę do przeniesienia.

Różnica między sumą tych kwot wykazaną w deklaracji, a wynikającą z decyzji wynika natomiast z uwzględnienia w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 2002 r. kwoty do rozliczenia w przyszłym okresie, określonej odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, także z [...] lutego 2004 r., a dotyczącą 2001 r.

W świetle powyższego uznać należało, że rozstrzygnięcie organów podatkowych sprowadzające się do uwzględnienia w rozliczeniu listopada 2002 r. prawa Skarżącej do zwrotu różnicy podatku związanego z zakupami środków trwałych, którego to zwrotu i zakupów nie wykazała ona w deklaracjach za właściwe okresy rozliczeniowe, nie zostało dokonane z naruszeniem prawa, któremu możnaby przypisać cechę rażącego i które skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji. Tylko zaś stwierdzenie, że decyzje wydane zostały w warunkach określonych w art. 247 § 1 o.p. uprawniałoby Sąd do wyeliminowania z obrotu decyzji w części pozytywnej dla Skarżącej.

Podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Organy podatkowe nie kwestionowały ponoszenia przez Skarżącą wydatków za zakup środków trwałych, a co za tym idzie nie kwestionowały też co do zasady prawa Skarżącej do zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego związanego z nabyciem tych środków.

Prawo to wynikało z art. 21 ust. 3 u.p.t.u., przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia. Przepis ten stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22%, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Niezasadne są zarzuty skargi oparte na treści art. 21 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Ma racje Skarżąca, że uzasadnienia decyzji obu instancji co do zastosowania art. 21 ust. 3 u.p.t.u. w relacji do ust. 1. są enigmatyczne i niewyczerpujące. Obowiązkiem organu odwoławczego było przy tym ustosunkowanie się do zarzutów odwołania, a Skarżąca podnosiła zarzut błędnej interpretacji tego przepisu.

Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe niewłaściwie zakwalifikowały ją do podmiotów, którym zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.t.u przysługuje wyłącznie prawo rozliczenia nadwyżki podatku nad należnym w następnych okresach rozliczeniowych. Podnosi przy tym, że świadczyła wyłącznie usługi najmu opodatkowane stawką 22%.

Z treści decyzji organów podatkowych jednoznacznie wynika, że ich podstawą prawną był właśnie art. 21 ust. 3 u.p.t.u, którego niezastosowanie w sprawie zarzuca Skarżąca. Decyzja organu I instancji określała kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za listopad 2002 r., chociaż jest ona niższa niż domagała się Skarżąca.

Zasadą, wynikającą z art. 21 ust. 1 u.p.t.u. jest to, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w określonym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Zwrot bezpośredni podatku przysługuje podatnikom, gdy całość lub część dokonywanej przez nich sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż 22% (art. 21 ust. 2 u.p.t.u.). Natomiast do podatników, którzy jak Skarżąca, dokonywali czynności opodatkowanych stawką 22%, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Wyjątek od tej zasady określony został właśnie w art. 21 ust. 3 u.p.t.u. Przewidziany w nim bezpośredni zwrot różnicy podatku przysługuje przy tym nie co do całej kwoty nadwyżki podatku nad należnym, a jedynie co do kwoty związanej z zakupami środków trwałych.

Ani w pierwotnej deklaracji za listopad 2002 r., ani też w jej korekcie Skarżąca nie wykazała podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych (poz. 50). Jak to wskazano wyżej kwota zwrotu określona przez organy podatkowe dotyczyła zakupów środków trwałych dokonanych w latach poprzednich. Oznacza to, że organy podatkowe nie kwestionowały, z korzyścią dla Skarżącej, samej możliwości uwzględnienia podatku naliczonego związanego zakupami dokonanymi w latach poprzednich.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez strony kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, przede wszystkim wyjaśnić należy, że problem przedawnienia tych zobowiązań, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, nie dotyczy podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawni się bowiem z końcem 2007 r. (5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca 2002 r.).

Spór między stronami sprowadza się w gruncie rzeczy do możliwości uwzględnienia w rozliczeniu za listopad 2002 r., jako kwoty zwrotu bezpośredniego, podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych w latach 1993-1996. Jak wyjaśniła Skarżąca, nie wykazywała one tego podatku w poz. 50 deklaracji, uwzględniając go w podatku naliczonym od "zakupów pozostałych" (poz. 54).

Organy podatkowe stanowisko swoje oparły na instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, unormowanej w art. 70 o.p. oraz zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p.

Strony zgadzają się co do tego, że kwota zwrotu różnicy podatku oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 § 1 o.p.

Skarżąca z powyższego wywodzi możliwość domagania się bezpośredniego zwrotu podatku w każdym czasie, poprzez złożenie stosownej korekty deklaracji.

Zdaniem Sądu istnienie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego uzasadnione jest między innymi tym, że zobowiązanie to jest należnością podatnika, jaką obowiązany jest on uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy (art. 5 o.p.).

Rozpatrywane z tego tylko punktu widzenia przepisy o przedawnieniu w niniejszej sprawie w ogóle nie mogłyby mieć zastosowania z uwagi na fakt, że w sprawie tej nie wystąpiło zobowiązanie w podatku od towarów i usług, do którego uiszczenia Skarżąca byłaby obowiązana. Skarżącej nie obciążał też zwrot nienależnie uzyskanego z urzędu skarbowego zwrotu podatku. Nie wystąpiła zatem druga z okoliczności powodujących obowiązek zapłaty przez podatnika określonej kwoty, będącej wynikiem prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Nie zostało to wprawdzie przez strony wyrażone wprost, jednakże wydaje się, że istota ich sporu sprowadzała się do wpływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W szczególności zaś dotyczy to uwzględnienia w rozliczeniu aktualnego miesiąca okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na przedawnione zobowiązanie (były z nim związane) i nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach, a także możliwość prowadzenia za ten okres postępowania podatkowego, czynności sprawdzających itp.

Sąd podziela pogląd, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianej kwoty zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), zwrotu podatku, zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach, nie jest możliwe.

Przysługujący podatnikom w danym miesiącu zwrot różnicy podatku oraz możliwość uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego w kolejnych miesiącach nie powodują w tym miesiącu obowiązku zapłaty podatku przez podatnika.

Zwrot bezpośredni podatku i przeniesienie na miesiąc następny to jedynie sposoby uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług przysługującego podatnikom prawa odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego podstawowy jego element konstrukcyjny.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem złożonym. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Złożoność ta nie oznacza jednak możliwości nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów. Jakkolwiek nie patrzeć na poszczególne elementy wskazane w art. 10 ust. 2 u.p.t.u., jako te, o których wysokości orzekają organy podatkowe w drodze decyzji, to podatek od towarów i usług pozostaje jednym podatkiem.

Zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług wbrew pozorom nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. Zdaniem Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje zatem niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot.

Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Dla przykładu można tu wskazać art. 79 o.p. określający termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz art. 80 tejże ustawy, normujący termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Podkreślić należy i to, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku.

Przyjęcie określonego poglądu, nawet na gruncie konkretnego stanu faktycznego nie zwalnia z obowiązku rozważenia skutków, jakie będzie miało jego uwzględnienie w stosunku do innych stanów faktycznych. Wymaga też konsekwencji w jego stosowaniu, bez względu na pozytywne lub negatywne skutki, jakie przyniesie to podmiotom, które pogląd ten będą chciały zastosować.

Także z tego względu uzasadnione jest stanowisko o ograniczonej terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, zarówno możliwości orzekania co do poszczególnych elementów podatku od towarów i usług, jak i zmiany tych elementów poprzez korektę deklaracji.

Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej o braku przepisów ograniczających w czasie możliwość składania korekt deklaracji, stwierdzić należy, że dotyczy to nie tylko korekt deklaracji w podatku od towarów i usług, ale i każdego innego podatku. Nie jest zaś kwestionowana, ani w orzecznictwie, ani też piśmiennictwie, bezskuteczność tego rodzaju korekt w odniesieniu do innych podatków, które uległy przedawnieniu. Brak jest podstaw do odmiennego traktowania w tym zakresie podatku od towarów i usług.

Skoro z uwagi na przedawnienie niedopuszczalne było wydanie decyzji dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych z lat 1993-1996, a także skorygowanie deklaracji za ten okres (niezależnie od dopuszczalności korekty polegającej na zmianie sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), to prawidłowo organy podatkowe nie uwzględniły żądania Skarżącej ujęcia w rozliczeniu listopada 2002 r. okoliczności, iż w ww. latach dokonywała ona zakupu środków trwałych podlegających przepisom o amortyzacji. Upływ przedawnienia spowodował bowiem i to, że rozliczenie podatku od towarów i usług za ten okres pozostało w takim kształcie, jaki nadała mu Skarżąca w złożonych deklaracjach.

Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega i na tym, że Skarżąca nie po raz pierwszy domagała się zwrotu bezpośredniego podatku, przysługującego jej w związku z zakupami środków trwałych, dokonanymi w latach 1993-1996.

Organy podatkowe podnosiły, że w przedmiocie tym Urząd Skarbowy W. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 1996 r. W decyzji tej, której prawidłowość nie podlega ocenie Sądu w niniejszej sprawie, ustalono, że "zwrot podatku w miesiącu październiku 1996 r. nie przysługuje". Z uzasadnienia decyzji wynika, że w miesiącu tym Skarżąca dokonała sprzedaży towarów, opodatkowanej stawką 22%, a zatem nie przysługuje jej zwrot podatku. Natomiast ma ona prawo do obniżenia podatku należnego w następnych okresach. Decyzję tę wskazała także Skarżąca w swoim wniosku z dnia 8 stycznia 2003 r., jako ostatecznie kończącą postępowanie wszczęte jej żądaniem bezpośredniego zwrotu podatku. Z treści tej decyzji nie wynika, aby oceną Urzędu Skarbowego objęto okresy inne niż wskazany w niej październik 1996 r. Niezależnie jednak od tego, decyzja ta stwierdzała, że Skarżącej za ten miesiąc zwrot bezpośredni nie przysługuje. Oznacza to, że rozliczenia podatku od towarów i usług za następne okresy uwzględniać musiały zawarte w niej rozstrzygnięcie.

Decyzja ta jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 o.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych Ordynacją podatkową oraz ustawach podatkowych.

Tak długo zatem, jak długo decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym organy podatkowe obowiązane są uwzględniać to, co wynika z zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Całkowicie chybione są wywody Skarżącej co do możliwości kształtowania poprzez korektę deklaracji nowego stanu faktycznego w sytuacji, gdy co do danego okresu zapadła już decyzja. Oczywistym jest, że korekta dotyczy wyłącznie deklaracji i nie może zmieniać tego, co zostało ustalone decyzją właściwego organu. Decyzja z dnia [...] grudnia 1996 r. zawierała rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności żądania Skarżącej zwrotu bezpośredniego podatku, a zatem niemożliwe było kwestionowanie tego rozstrzygnięcia poprzez złożenie korekty deklaracji.

Do swojego wniosku z dnia 8 stycznia 2003 r. Skarżąca dołączyła m.in. korekty deklaracji także za listopad i grudzień 1993 r., czerwiec i grudzień 1994 r. oraz listopad 1996 r., aczkolwiek korektom tym przypisała jedynie funkcje dowodową.

Skarżąca brak znaczenia opisywanej decyzji dla rozstrzygnięcia wywodzi z faktu, że dotyczyła ona stanu faktycznego sprzed złożenia korekty deklaracji. Pomija jednakże i tę okoliczność, że korekty możliwe są do momentu wszczęcia postępowania, te zaś kończy się wydaniem decyzji.

Natomiast z oczywistych względów korekta deklaracji za listopad 2002 r. nie mogła kształtować stanu faktycznego z lat 1993 – 1996.

Skarżąca dla uzasadnienia swojego stanowiska powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2005 r. sygn.akt I SA/Wr 1106/05 (niepublikowany). Wyrok ten zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym, gdzie podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektą deklaracji za okres, za który nadpłata miała być stwierdzona. Organy podatkowe nie prowadziły wcześniej ani postępowania podatkowego, ani kontroli podatkowej. Nie wydano za ten okres żadnej decyzji. Nie upłynął też termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na tym tle Sąd wyraził pogląd, że "organ podatkowy po otrzymaniu korekty deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej musi potraktować nową deklarację jako oświadczenie podatnika co do rozliczenia danego miesiąca, zastępujące poprzednie oświadczenie podatnika złożone w uprzednio przedłożonej temuż organowi deklaracji". Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, jednakże z uwagi na odmienny stan faktyczny nie może mieć on zastosowania w niniejszej sprawie.

Sąd wyraził już pogląd co do dopuszczalności złożonej przez Skarżącą korekty za listopad 2002 r. Dotyczy on również korekt za okresy wcześniejsze. Rozważania powyższe nie mogą być traktowane jako podważające ten pogląd. Przeprowadzenie ich służyło wyłącznie wykazaniu braku zasadności zarzutów skargi.

Zdaniem Sądu w świetle powyższego zarzut naruszenia art. 128 o.p. nie jest zasadny.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca powiązała go z przewlekłością postępowania.. Ocenie organów podatkowych w niniejszej sprawie podlegały okoliczności dotyczące kilku lat, co wymagało przeprowadzenia stosownego postępowania kontrolnego i podatkowego. Skarżąca natomiast, co sama podnosiła, w składanych deklaracjach VAT-7 nie zawsze wykazywała zakupy środków trwałych, w którymi to zakupami wiązała żądanie zwrotu różnicy podatku.

Sąd nie oceniał zaskarżonych decyzji z punktu widzenia art. 5 k.c., ani też monopolistycznej pozycji organów podatkowych.

Przepis art. 5 k.c. w ogóle nie ma zastosowania w sprawach podatkowych. Ponadto Sąd, w zakresie swojej właściwości, ocenia zgodność zaskarżonych decyzji z prawem, a nie zasadami współżycia społecznego.

Twierdzenia o "monopolistycznej" pozycji organów podatkowych w zakresie określania zobowiązań podatkowych są całkowitym nieporozumieniem Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Określanie zobowiązań podatkowych to ustawowy obowiązek organów podatkowych, a nie wykorzystywanie "pozycji monopolisty".

Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zakres, w jakim Sąd uznał za niewyczerpujące uzasadnienia decyzji organów obu instancji, wskazany został wyżej, przy opisywaniu poszczególnych problemów, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie. Jednakże zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do jego wznowienia, stanowi przesłankę uchylenia decyzji tylko w przypadku, gdy miało istotny wpływ na wynik sprawy. "Wpływ istotny", to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby do naruszenia prawa nie doszło, mogłoby zapaść odmienne rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu stwierdzone wady uzasadnienia wpływu takiego nie miały.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o uchylenie także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Zakres postępowania odwoławczego, jakie przeprowadzi ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w W. umożliwia korektę tej decyzji w trybie instancyjnym.

Sąd nie uwzględnił złożonego w dniu rozprawy wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie w sprawie postępowania mediacyjnego. Zgodnie z art. 115 § 1 p.p.s.a. wniosek taki może być złożony przed wyznaczeniem rozprawy. W dacie jego złożenia Skarżąca otrzymała już wezwanie na rozprawę.

Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w części związanej z dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast oddalił skargę w pozostałym zakresie w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono stosownie do art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, uwzględniając okoliczność, że skarga została uznana za zasadną jedynie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem w oparciu o art. 206 p.p.s.a. Kwotę kosztów podlegających zwrotowi ustalono w ten sposób, że wyliczono wpis od kwoty jakiej dotyczyło uwzględnienie skargi tj. kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wpis ten wyniósł 2.000 zł (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 221, poz. 2193). Od kwoty dodatkowego zobowiązania wyliczono również koszty zastępstwa procesowego przysługujące radcy prawnemu stosownie do § 6 pkt 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Koszty te wyniosły 3.600 zł. Pełnomocnik Skarżącej wnosił o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł uzasadniając to nakładem jego pracy. Sąd nie uznał tego wniosku za zasadny i w związku z tym nie skorzystał z możliwości przyznania kosztów zastępstwa procesowego w kwocie wyższej niż wynika z zastosowania stawki minimalnej przewidzianej przepisami ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.