Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 583/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. L. z dnia 4 grudnia 2007r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2007r. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 135.315 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 19 listopada 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 135.315 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002r. w kwocie 180.420 zł.

Podstawę do wydania przedmiotowej decyzji stanowiły ustalenia kontroli wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 lipca 2006r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

Na podstawie zgromadzonego materiału oraz ustaleń dokonanych w trakcie kontroli stwierdzono, iż małżonkowie Z. i A. L. w 2002r. dysponowali środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 193.576,38 zł, na które składały się: środki pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. L. w spółce cywilnej "A." Centrum Stomatologii i Implantologii Z. L. i P. L. w kwocie 75.562,97 zł; wynagrodzenie ze stosunku pracy podatnika, zatrudnionego na Akademii Medycznej w wysokości 6.274,63 zł.; środki ze sprzedaży w dniu 8 października 2002r. samochodu marki TOYOTA YARIS w wysokości 30.000 zł; kwota 81.738,78 zł stanowiąca oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r. ustalona przez organ kontroli skarbowej w oparciu o zeznania podatkowe A. i Z. L. za lata 1999-2001 i kwoty przeciętnych miesięcznych wydatków przypadających na 1 osobę w gospodarstwach domowych, zgodnie z danymi uzyskanymi z Urzędu Statystycznego.

A. L. w 2002 r. nie osiągnęła żadnych przychodów. Kwotę zgromadzonych w 2002r przez małżonków L. środków pieniężnych pomniejszono następnie o kwotę 50.344,34 zł, stanowiącą oszczędności zgromadzone na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w Banku PEKAO S.A., wg. salda na dzień 31 grudnia 2002 r., która to kwota nie mogła brać udziału w finansowaniu wydatków 2002r. W ocenie organów podatkowych, małżonkowie L. w badanym roku faktycznie mogli dysponować środkami pieniężnymi w kwocie 143.232,04 zł.

W 2002 r. małżonkowie L. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 504.071,81 zł, na którą składają się: zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanych wynagrodzeń w kwocie 766 zł oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Z. L. w kwocie 11.433,20 składki na ubezpieczenie społeczne podatnika i jego małżonki oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie 29.958,03 zł; składka na izbę lekarską w kwocie 90 zł, dopłata do podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 156 zł, wydatki poniesione na utrzymanie rodziny podatnika wg oświadczenia w kwocie 35.900 zł; zakup projektu budowlanego budynku przy Al. W. w L. za kwotę 10.980 zł, koszt projektu przyłącza wodno-kanalizacyjnego w wysokości 1.830zł, zakup działki przy Al. W. w L. za kwotę 248.156 zł, zakup prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przy ul. Ż. w L. za kwotę 151.567 zł, koszty związane z nabyciem ww. nieruchomości w wysokości 10.293,76 zł oraz faktycznie poniesiony przez Z. L. wydatek, nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu s.c. "A." w kwocie 2.941,22 zł, co stanowi 70 % udziału podatnika w kwocie 4.201,46 zł, wydatkowanej na remont samochodu.

W trakcie postępowania weryfikacji poddano dowody w postaci: zeznania podatkowego małżonków (PIT-36) za 2002r. o wysokości osiągniętego dochodu, oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r.; oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 11 sierpnia 2006 r.; oświadczeń o poniesionych w 2002 r. wydatkach związanych z bieżącym utrzymaniem trzyosobowej rodziny, oraz wydatków związanych z zakupem nieruchomości przy Al. W., dowodów źródłowych dokumentujących zaistnienie określonych czynności, zdarzeń gospodarczych, wskazywanych przez stronę faktów, itp. odnoszących się zarówno do uzyskanych dochodów jak i wydatków (akty notarialne, wyciągi bankowe, decyzje, faktury dotyczące zakupów materiałów budowlanych).

W zakresie zgromadzonych przez podatników oszczędności w kwocie 600.000 zł na dzień 1 stycznia 2002r.- organ kontroli skarbowej w oparciu o zeznania małżonków i zgromadzony materiał nie dał wiary ich wyjaśnieniom, co do możliwości zgromadzenia środków finansowych w takiej kwocie w latach 1975-1998r. Przyjął, iż małżonkowie mogli zacząć gromadzić jakiekolwiek oszczędności dopiero od końca roku 1998, kiedy to zakończyli inwestycję przy ul. S. w L. W latach 1996-1998 podatnicy prowadząc budowę budynku mieszkalnego korzystali z kredytu. Występująca w latach 80-tych w Polsce inflacja spowodowała utratę siły nabywczej pieniądza kilkunastokrotnie. Ponadto nie przedstawiono dowodów, a nawet nie uprawdopodobniono zgromadzenia oszczędności w kwocie 600.000 zł. Wobec powyższego opierając się na danych wynikających ze złożonych zeznań podatkowych za lata 1999-2001, przeciętnych miesięcznych wydatkach przypadających na 1 osobę w gospodarstwie domowym (dane Urzędu Statystycznego), przyjęto możliwą kwotę oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2002r. w kwocie 81.738,78 zł.

Organ pierwszej instancji po zebraniu całokształtu materiału dowodowego, dokonał jego oceny i uznał, że podatnicy nie posiadali wystarczających przychodów pochodzących z ujawnionych źródeł na pokrycie wydatków poniesionych w 2002r., zaś kwota stanowiąca nadwyżkę wydatków nad ujawnionymi przychodami wynosi 360.839,77 zł (tj. 504.071,81 zł - 143.232,04 zł) i w świetle obowiązujących przepisów jest przychodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie ustawową wspólność małżeńską i dyspozycję wynikającą z art. 8 ww. ustawy, przypadający na podatnika przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono na kwotę 180.420 zł, zaś ustalony od tej kwoty podatek - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wyniósł 135.315 zł.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez brak podstaw prawnych i faktycznych do jego zastosowania w niniejszej sprawie; art. 180 § 1 i § 2, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez gromadzenie i rozpatrzenie materiału w sposób wybiórczy, obciążenie strony obowiązkiem przedstawienia dowodów na zgromadzenie oszczędności oraz niezachowanie reguł swobodnej oceny dowodów skutkujące nieprawidłową oceną materiału dowodowego.

Mając na względzie zarzuty zawarte w odwołaniu, organ II instancji zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania uzupełniającego.

Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze pózn. zm.), źródłem przychodów są "inne źródła", do których w myśl art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów - zgodnie z uregulowaniem wyrażonym w art. 20 ust.3 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), ustala się przyjmując za podstawę, sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe, w toku tego rodzaju postępowań, dążą do ustalenia rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzednich, jednak ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych.

Zwrócił uwagę na szczególny charakter postępowania w sprawach podatku dochodowego od przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, nakładający na stronę tego postępowania ciężar udowodnienia określonych faktów i dlatego w interesie podatnika winno leżeć przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, tj. źródła finansowania wydatków.

Wskazał też, że każdy, kto z podniesionych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

Na organie podatkowym natomiast, ciąży obowiązek oceny materiału dowodowego, której dokonuje w sposób swobodny, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Swobodna ocena polega zaś na tym, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej, według swojej wiedzy, doświadczenia, jak i wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych środków dowodowych oraz to, czy dana okoliczność została udowodniona bądź uprawdopodobniona i czy okoliczności powołane przez stronę są wiarygodne, zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką.

Wskazując na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż strona w toczącym się postępowaniu nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia na początek 2002 roku oszczędności w kwocie 600.000 zł, które to środki miały pochodzić z pracy zarobkowej w Akademii Medycznej oraz działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie karty podatkowej prowadzonej w latach 1981-1992.

Wskazane przez podatnika okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w dwóch sejfach tak znacznej kwoty, która miała brać udział w finansowaniu wydatków 2002r., nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami, takimi jak np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz (dolarów USD oraz EURO, których zgodnie z oświadczeniem miało być w przeliczeniu 100.000 zł), a których podatnicy mieli dokonywać w kilku bankach m.in. PKO BP na ul. K.w L. i w Pierwszym Komercyjnym Banku S.A. w L, czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe, zwłaszcza, że proces oszczędzania według twierdzenia strony, rozłożony był w czasie, tj. od 1979 do 2002r.

Dodano, iż fakt oszczędzania, w ramach instytucji finansowych, tak znacznych środków finansowych byłby o tyle uzasadniony, iż małżonkowie mogliby uzyskać dochody dodatkowe - w postaci naliczonych odsetek - tym bardziej, że w latach 90 - tych oprocentowanie lokat było wysokie, na co również wskazuje strona.

Ponadto taki sposób przetrzymywania pieniędzy zapewniał stosunkowo najlepszą ochronę przed spadkiem realnej wartości oszczędności.

Zaważono, iż strona miała prawo ww. środki pieniężne przechowywać w domu, jednakże nieskorzystanie z formy oszczędzania środków na rachunku bankowym spowodowało, że nie jest w stanie uprawdopodobnić ich posiadania i z faktu tego nie może wyciągać korzystnych dla siebie wniosków.

Wskazano, iż trudno organom podatkowym przyjąć i uznać za wiarygodne same tylko oświadczenia podatników, niepoparte żadnym dokumentem źródłowym, w kwestii zgromadzonych oszczędności, gdy z jednej strony Z. L. twierdzi, że nie miał zaufania do instytucji bankowych i dlatego przetrzymywał oszczędności w domu, a z drugiej strony powoływał się na fakt, że lokował te środki finansowe w bankach komercyjnych i spółdzielczych na lokatach krótkoterminowych.

Ponadto wskazano, iż zgodnie z oświadczeniem, podatnik rozpoczął pracę zawodową w 1975r. w ZOZ w Ś., a od 1976 do chwili obecnej - pracuje na Akademii Medycznej w L. W latach 1980-1990 pracował w Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R., dodatkowo w latach 1981-1992 prowadził również prywatną praktykę stomatologiczną w Ś., która to działalność była opodatkowana w formie karty podatkowej. Tym samym w latach osiemdziesiątych zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż w latach 1981-1992 Z. L. był zatrudniony w Akademii Medycznej w pełnym wymiarze czasu pracy, w ramach tego etatu 3 godziny dziennie pracował na rzecz Samodzielnego Publicznego Szpitala Klinicznego nr 1 w L. Organ wskazał, iż z zeznań wynika, że do R. dojeżdżał raz lub dwa razy w miesiącu, natomiast prywatną praktykę prowadził w godzinach popołudniowych dwa, trzy razy w tygodniu. Dokonując następnie porównania nadesłanych do organu kontroli informacji od płatników o wypłaconych wynagrodzeniach (za wyjątkiem Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w Radomiu, gdzie z uwagi na upływ czasu nie zachowały się żadne dokumenty) z informacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w L., dotyczącą przeciętnych miesięcznych wynagrodzeń w gospodarce narodowej organ odwoławczy zważył, iż nie wskazują one - wbrew twierdzeniom strony odwołującej - aby podatnik uzyskiwał dochody znacznie przewyższające przeciętne ówczesne zarobki. Wskazano, że brak informacji z Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R. o otrzymywanym wynagrodzeniu, nie wpłynął zasadniczo na dokonane przez organ pierwszej instancji wyliczenie, gdyż z faktu, że Z. L. przebywał w R. tylko raz czy dwa w miesiącu, można wnioskować, uwzględniając koszty dojazdu, że nie osiągnął z tego tytułu znacznych przychodów. Zarzut strony, co do nie zbadania w sposób rzetelny i wnikliwy uzyskiwanych wynagrodzeń, uznano za nieuzasadniony i nie znajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Nadto nie uznano za wiarygodne twierdzeń podatnika, jakoby usługi implanotologii, świadczone przez niego w ramach prywatnej praktyki stomatologicznej w latach 1981-1992, przyniosły dochody pozwalające zgromadzić 600.000zł oszczędności. Złożone przez Z. L. pisemne oświadczenia w zestawieniu z zeznaniami, informacjami uzyskanymi z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego czy dokumentami, które podatnik przedłożył w L.Fundacji Rozwoju, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE, pozostają ze sobą w sprzeczności. W trakcie przesłuchania w dniu 27 marca 2008r. Z. L. zeznał, iż usługi implantologiczno-protetyczne w ogólnym profilu prowadzonej działalności zajmowały 80%, natomiast resztę stanowiła stomatologia zachowawcza i chirurgia, pierwsze uzupełnienie implantologiczne wykonał w 1986r., koszt takiego wypełnienia 500-800 USD, przeprowadzanie takiego zabiegu, nie było powszechne na L., a przeciętnego obywatela nie było na niego stać.

Nadto w złożonym oświadczeniu z dnia 10 sierpnia 2007r. Z. L. twierdzi, że jako jeden· z niewielu lekarzy w Polsce świadczył usług implantologii, które na lata 80-te były bardzo drogie i stanowiły źródło wysokich dochodów; w tamtych latach bardzo mała liczba prywatnych gabinetów świadczyła tego rodzaju usługi, a było na nie ogromne zapotrzebowanie. Podatnik miał pacjentów nie tylko z województwa l., ale również z W., K., R. i K.

W oświadczeniu z dnia 30 sierpnia 2007r. stwierdził, że nie można porównywać przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług implantologii w latach 80-tych, z zeznaniami podatkowymi w latach 1997-2005, gdyż w latach tych była większa podaż i konkurencja.

Natomiast z informacji uzyskanych z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego wynikało, że na przełomie lat 1970/80 podejmowano jedynie próby stosowania produkowanych w Polsce wszczepów w ośrodkach akademickich w W., K. i S. Ze względu na liczne powikłania w latach osiemdziesiątych spadło zainteresowanie implantologią stomatologiczną, dlatego też w latach 1980-1990 zabiegi tego rodzaju wykonywano raczej sporadycznie, gdyż nie funkcjonował wówczas jeszcze jednolity system wymogów określających poziom kwalifikacji zawodowych osób podejmujących działalność implantologiczną, nie było placówek wyspecjalizowanych w tej dziedzinie.

Z dostępnych danych wynikało, że dopiero od 1992r. w wiodącym ośrodku krakowskim rozpoczęto zabiegi implantologiczne i zaczęto wprowadzać do praktyki nowe systemy implantologiczne.

Z dokumentów, które Z. L. przedłożył w L. Fundacji Rozwoju Agencja Rozwoju Regionalnego, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE wynikało, że w 2003r. całkowita wielkość sprzedanych usług wyniosła 5786 - w tym stomatologia zachowawcza 2400 (co stanowi 41,48 % w ogólnym profilu działalności), implantologia 120 (co stanowi 2,07 % w ogólnym profilu), w 2004r. (wielkości rzeczywiste przez siedem miesięcy 2004r., pozostała część roku to założenia strony) całkowita sprzedaż usług 5820 w tym 2400 stomatologia zachowawcza (co stanowi 41,23 % w ogólnym profilu), implantologia 120 (co stanowi 2,06 % w ogólnym profilu), prognoza na 2005 i 2006 była identyczna i wynosiła 7080 - całkowita sprzedaż usług w tym stomatologia zachowawcza 2880 (co stanowi 40,67% w ogólnym profilu), a implantologia 180 (co stanowi 2, 54 % w ogólnym profilu).

Organ zważył, iż podatnik zakładał wzrost sprzedaży w zakresie implantologii o 50%, wraz z otwarciem kliniki przy al. W. w L., natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 27 marca 2008r. zeznał, że jeżeli nastąpił wzrost sprzedaży, w stosunku do lat wcześniejszych to minimalny, pomimo większej świadomości pacjentów i lepszego sprzętu stomatologicznego. Zatem organy podatkowe za niemożliwy uznały fakt, iż podatnik mógł w latach osiemdziesiątych, zgromadzić tak znaczne dochody, świadcząc usługi implantologii.

Nieprawdopodobnym jest, aby w 80-tych latach, usługi w zakresie implantologii zajmowały aż 80 % w ogólnym profilu działalności, gdzie jak wskazał Z. L. świadomość społeczeństwa w tym zakresie była znikoma.

Trudno było również porównywać sytuację finansową przeciętnego pacjenta w latach osiemdziesiątych, gdzie wszczepienie implantu miało kosztować 500-800 USD i aktualną, gdzie ceny kształtują się na poziomie ok. 1500 zł, jest również znacznie większa konkurencja na rynku.

Dodatkowo, pomimo faktu rozpoczęcia działalności gospodarczej w roku 1981, wszczepu pierwszego implantu Z. L. dokonał dopiero w 1986r. Fakt ten również uznano za wątpliwy skoro przodujący w Polsce w tym zakresie ośrodek krakowski (przy Uniwersytecie Jagiellońskim), pierwszego wszczepu dokonał dopiero w 1992r.

Organ odwoławczy dodał, iż wątpliwości budzi także wiarygodność remanentu sporządzonego na dzień 2 stycznia 1995r., z którego wynika, iż podatnik był w posiadaniu 920 sztuk implantów. Natomiast pomimo powoływania się w treści odwołania na remanent sporządzony na dzień 1 stycznia 1993r., z którego również miała wynikać liczba posiadanych implantów, remanentu nie okazano.

Podatnik, stwierdził, że z uwagi na upływ czasu i brak obowiązku przechowywania, nie posiada już tego dokumentu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt posiadania implantów nie świadczy jeszcze, że dokonywane były wszczepy, skoro tego rodzaju usługa nie była wcale popularna. Z informacji uzyskanej z Drugiego Urzędu Skarbowego wynikało, iż podatnik w 1995r. osiągnął dochód brutto 10.082,71 zł, a zatem nie był to dochód znacznie przewyższający przyjęte w gospodarce narodowej przeciętne wynagrodzenie - w 1995r. miesięczne wynagrodzenie wynosiło 702,62 zł, co w skali roku dało kwotę 8.431,44 zł, tym bardziej, iż z remanentu z dnia 2 stycznia 1995r. wynika, że wartość implantów w cenach zakupu wynosiła 155.857 zł.

Zatem przyjmując nawet, że wszczepiono wszystkie implanty po cenach zakupu, przychód z tego tytułu winien wynieść, co najmniej wyżej wymienioną kwotę zakładając, że Z. L. zajmował się tylko i wyłącznie implantologią, co jak wykazano powyżej było niemożliwe. Ze złożonego natomiast zeznania za 1995r. przychód zadeklarowany przez Z. L. ze wszystkich rodzajów usług wyniósł 122.319,71 zł. Potwierdza to tym samym fakt, że podatnik nie mógł zgromadzić tak znacznych oszczędności świadcząc usługi implantologii w latach 1981-1992 skoro w 1995r., dochody z tego tytułu nie były wysokie. Z. L. nie przedstawił również żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt sprowadzania implantów z zagranicy. Nie dano wiary również twierdzeniom, iż z usług podatnika korzystali pacjenci z K. czy K., skoro zgodnie z informacją uzyskaną w Polskim Stowarzyszeniu Implantologicznym, to właśnie ośrodek k. był wiodącym na rynku w tej dziedzinie. Nadto podkreślono, iż samo tylko ukończenie studiów stomatologicznych uznać należy za niewystarczające do świadczenia usług w tym zakresie. Ukończenie studiów o takim właśnie profilu dawało jedynie podstawy teoretyczne, które dopiero w trakcie specjalistycznych i kierunkowych szkoleń należało poszerzać i doskonalić. Z. L. pierwsze szkolenie odbył w czerwcu 1986r. w M. (co nie zostało jednak potwierdzone żadnym dowodem), a najstarszy certyfikat z omawianej dziedziny pochodzi z 1992r. Organy podatkowe podkreśliły, iż nie podważają kwalifikacji zawodowych Z. L. do świadczenia usług w zakresie implantologii, a jedynie poddają w wątpliwość, fakt przygotowania praktycznego w latach 80-tych w tej właśnie dziedzinie.

Organ odwoławczy wskazał, iż pomimo braku dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej opodatkowanej w latach 1981-1992 w formie karty podatkowej, które z uwagi na znaczny upływ czasu zostały zniszczone ponad wszelką wątpliwość wykazano, że na początek 2002r. podatnik nie mógł wraz z żoną, dysponować oszczędnościami w deklarowanej kwocie 600.000 zł, które pochodziłyby z pracy zarobkowej Z. L. Nie oznacza to jednak podważenia w ogóle możliwości zgromadzenia oszczędności przez podatników na początek 2002r., inną bowiem kwestią była możliwość zgromadzenia oszczędności we wskazanej kwocie, a inną dysponowanie kwestionowaną kwotą w badanym roku podatkowym i ustalenie czy ewentualne środki pochodziły ze źródeł legalnych.

Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone dowody w żaden sposób nie dowodziły wysokości osiągniętych dochodów.

Nadto o zasadności podjętego rozstrzygnięcia w omawianej kwestii, świadczy zdaniem organu II instancji, także analiza możliwości finansowych małżonków. Porównanie zarobków małżonków osiągniętych w latach 1975-2002 z kosztami utrzymania początkowo czteroosobowej, potem trzyosobowej rodziny, podważają możliwość dysponowania oszczędnościami w deklarowanej kwocie, zwłaszcza że od 1981r. Z. L. był jedynym żywicielem rodziny, a dokonywano znacznych zakupów nieruchomości, ruchomości, urządzeń stomatologicznych.

Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania ustaliły, iż w latach 1978-1981 A. i Z. L. wybudowali dom w Ś. przy ul. K. , w którym następnie Z. L. prowadził prywatną praktykę stomatologiczną, a więc poniósł również wydatki na wyposażenie gabinetu, a w 1992r. małżonkowie nabyli nieruchomość o powierzchni 1400 m2 we wsi K. – (brak dokumentów źródłowych, wg oświadczenia strony wartość na 1 stycznia 2002r. wyniosła 5.000 zł). W 1992r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 3 września 1992r. podatnicy nabyli za kwotę 40.000 zł (przed denominacją 400.000,000 zł) nieruchomość położoną w L. przy ul. K., w złym stanie technicznym. W 1993r. na urządzenia potrzebne do wykonywania działalności gospodarczej Z. L. wydał 90.000 zł. W 1994r. na zakup urządzeń mąż podatniczki przeznaczył kwotę 58.000 zł, a w 1996r. podatnicy nabyli samochód marki Toyota Avalon - brak danych dot. ceny zakupu, zbycie samochodu nastąpiło w 1999r. W 1996r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 27 sierpnia 1996r. podatnicy nabyli niezabudowaną nieruchomość położoną w L. przy ul. S. za kwotę 65.000 zł. Następnie w 1997 i 1999r. podatnicy nabyli samochody osobowe marki Opel Vectra (zbycie w 2006r.) oraz Toyota Yaris – (zbycie w 2002r.). W 2001 r. Z. L. przeznaczył na zakup urządzeń do działalności gospodarczej kwotę 35.000 zł, a z dokumentów przesłanych do organu kontroli z Urzędu Miasta w L. Wydział Architektury, Budownictwa i Urbanistyki, dotyczących realizacji budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, na działce położonej przy ul. S., wynikało że w okresie jaki upłynął pomiędzy nabyciem działki, tj. sierpień 1996r., a datą zamieszkania podatników tj. czerwiec 1998r. małż. L. musieli ponieść znaczne nakłady, nie tylko na wybudowanie okazałej nieruchomości, ale także na jej urządzenie oraz zagospodarowanie ogrodu zgodnie z zamówionym projektem technicznym. Wydatki poniesione na wskazane inwestycje dowodzą, że jeśli nawet przyjąć, że małżonkowie L. byli w posiadaniu oszczędności, to na przestrzeni tak długiego czasu poniesione wydatki związane z samym tylko bieżącym utrzymaniem, jak również liczne inwestycje musiały pochłonąć znaczną ich część.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzona analiza możliwych do zgromadzenia przed okresem kontroli oszczędności oraz zgromadzony materiał dowodowy, dały podstawę do uznania, iż oszczędności w kwocie wskazanej przez stronę, jeżeli były, to nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowania, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako takie - w świetle prawa - nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez małżonków L. w 2002r. Ponadto wskazano, iż podatnicy twierdzili, że inwestycja przy ul. S. w L., została sfinansowana środkami pochodzącymi ze sprzedaży domu w Ś. oraz kredytem zaciągniętym w Pierwszym Banku Komercyjnym w L.

Ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnicy sprzedali nieruchomość w Ś. dopiero w dniu 3 października 1997r. za kwotę 170.000 zł, czyli uwzględniając sezon zimowy 1997r., praktycznie pod koniec inwestycji. Natomiast z informacji uzyskanych z Banku Przemysłowo Handlowego S.A. Oddział w L. wynika, że Z. L. zaciągnął kredyt konsumpcyjny w dniu 27 sierpnia 1996r. na kwotę 70.000 zł, a już w dniu 30 czerwca 1997r. został on spłacony w całości. Zatem oprócz ponoszenia bieżących wydatków dotyczących prowadzonej inwestycji podatnicy ponosili również koszty spłaty zaciągniętych zobowiązań.

Następny kredyt konsumpcyjny Z. L. zaciągnął 16 września 1997r. na kwotę 92.000 DEM, które to zobowiązanie zostało w całości uregulowane w dniu 2 sierpnia 1999r. Fakt zaciągania kredytu tak znacznej wielkości pozostał w sprzeczności z twierdzeniem podatników, co do posiadania znacznych oszczędności.

Kierując się, bowiem zasadami doświadczenia życiowego, organ odwoławczy uznał za nielogiczne zaciąganie kredytu, zwłaszcza kredytu konsumpcyjnego charakteryzującego się zazwyczaj krótkimi okresami spłaty i znacznie wyższym oprocentowaniem, niż np. kredyty hipoteczne, w sytuacji, gdy podatnik posiada oszczędności.

Zgodnie bowiem z informacją uzyskaną z Narodowego Banku Polskiego Oddziału z dnia 7 listopada 2006r. stopa kredytu redyskontowego w 1997r. wyniosła 24, 5 (26,1) w stosunku rocznym, a wielkość tej stopy była dopiero podstawą dla komercyjnych banków do ustalania oprocentowania obowiązującego w danej placówce. Ponadto zaciągając tak dużą kwotę kredytu, zdaniem organu odwoławczego podatnicy musieli mieć znacznej wielkości miesięczne raty, które również wpływały na koszty bieżącego utrzymania, a w konsekwencji na możliwości gromadzenia oszczędności.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż powyżej omówione okoliczności potwierdziły argumentację organów podatkowych, zgodnie, z którą podatnicy nie mogli dysponować oszczędnościami w kwocie 600.000 zł na początek 2002r.

W trakcie przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2006r. Z. L. zeznał, iż z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych, oszczędności przetrzymywał w kilku miejscach, w domu przy ul. S. w L., posiada dwa sejfy i nie korzystał ze skrytek bankowych. Podczas przesłuchania w dniu 3 kwietnia 2007r. podatnik skonkretyzował, że w sejfach znajdowały się środki finansowe zarówno w walucie obcej: dolary USD oraz EURO (w przeliczeniu ok. 100.000 zł), jak i w walucie polskiej, ponadto dom był objęty ubezpieczeniem w PZU S.A., ale nie zgłaszano faktu posiadania sejfów. Natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2006r., żona podatnika potwierdziła fakt posiadania dwóch sejfów, które małżonkowie mieli jeszcze w Ś., ale nie znała nawet kodów i nie wiedziała gdzie się one znajdują.

Nadto w kolejnym przesłuchaniu w dniu 27 marca 2008r., Z. L.potwierdził, że posiadał sejfy jeszcze mieszkając w Ś.

W kolejnym przesłuchaniu żona podatnika zaznała, że nie wie gdzie znajdowały się sejfy, nie wie także, w jakim pomieszczeniu były w domu w Ś.

Zdaniem organu odwoławczego niespójność i rozbieżności w zeznaniach małżonków, słusznie potwierdzają wątpliwości organów, co do faktu przechowywania w domu oszczędności w kwocie 600.000 zł.

Podatnicy, bowiem w żaden inny sposób nie udowodnili w ogóle posiadania sejfów, jedynymi dowodami na tę okoliczność były wzajemnie sprzeczne zeznania.

Nie dając wiary, co do zgromadzenia oszczędności w kwocie 600 000 zł organy podatkowe nie zanegowały możliwości zgromadzenia oszczędności i opierając się na złożonych wspólnie z żoną zeznaniach podatkowych i oszacowanych wydatkach za lata 1999-2001 ustaliły kwotę oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r. w wysokości 81.738,78 zł.

Na powyższą decyzję Z. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze zakwestionował stanowisko organów podatkowych, co do zasadności ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: przepisów art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002r. w sytuacji, kiedy poniesione w tym roku wydatki i wartości zgromadzonego mienia znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez nie dawanie wiary wszelkim wyjaśnieniom strony zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania rozstrzygnięcia jedynie na jego swobodnej ocenie; przepisów art.122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza przez odmowę przeprowadzenia w trakcie postępowania odwoławczego rozprawy i podjęcie w jego toku, w ramach postępowania uzupełniającego jedynie tych czynności i działań, które mogły potwierdzać wyłącznie dokonane rozstrzygnięcie; przepisów art.180 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem oraz odrzucenie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, dotyczącego faktów, w stosunku do których przepis prawa nie wymagał urzędowego potwierdzenia w drodze zaświadczenia oraz przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej.

Nadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przerzucając ten obowiązek wyłącznie na stronę, która wskazała możliwości zgromadzenia oszczędności, a nie miała żadnego obowiązku przechowywania i posiadania w tym zakresie dowodów, a także przepisów art.200a Ordynacji podatkowej przez odmowę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji kiedy strona wskazywała na uzasadnioną potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w jej toku oraz przepisów art.229 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego dodatkowego postępowania dowodowego, mając jedynie delegację do uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że są one niezgodne z prawem.

Stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej " ustawy podatkowej") wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany, a stwierdzenie powyższych okoliczności jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów, zgodnie z powołanym art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie zawsze powinny mieć na uwadze zasadę prawdy materialnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej zasadę zupełności postępowania dowodowego, przy czym dokładne ustalenie stanu faktycznego jest obowiązkiem organu podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w niektórych przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych, wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (por.: B. Brzeziński, op. cit., s. 623, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004, s. 415-417 oraz B. Adamiak, 1. Borkowski, R. Mastalski, 1. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W ocenie Sądu pogląd ten znajduje pełne zastosowanie w odniesieniu do postępowania w zakresie ustalenia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Także w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż w postępowaniu, o którym mowa wyżej ciężar udowodnienia źródeł i zasobów finansowych spoczywa przede wszystkim na podatniku, który powinien wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków /por. wyroki: z dnia 21 maja 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/95, z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 870/06, z dnia 30 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Lu 578/04, z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA 643/00, z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 323/06 /.

Analiza akt podatkowych wskazuje, iż organy podatkowe wykazały dostateczną inicjatywę dowodową, mającą na celu zgromadzenie materiału dowodowego, umożliwiającego wydanie zaskarżonej decyzji.

Natomiast A. L. nie przedstawiła dowodów uzasadniających prezentowane przez nią stanowisko. Mając powyższe na uwadze zarzuty skarżącej odnoszące się do obowiązków dowodowych organu prowadzącego postępowanie, należy uznać za bezpodstawne.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż w postępowaniu prowadzonym w zakresie ustalenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zasady te mają szczególne znaczenie, stąd podatnik składając wyjaśnienia i dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami /por. wyrok z dnia 13 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Wr 630/06, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Gd 101/97/.

Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne wyjaśnień skarżącego dotyczących posiadanych w 2002 roku oszczędności w kwocie 600.000 zł, bowiem wskazane okoliczności gromadzenia, a następnie przechowywania w dwóch sejfach tak znacznej kwoty, która miała brać udział w finansowaniu wydatków 2002r., nie zostały potwierdzone wiarygodnymi dowodami. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń, co do środków dowodowych, którymi można udowodnić wysokość poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, czy wysokość wpływów pochodzących z legalnych źródeł /por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 194/05/. Jak już wyżej wskazano, z konstrukcji tego przepisu wynika, że to podatnik winien wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków. Dowodami takimi w rozpatrywanej sprawie mogłyby być np. potwierdzenia transakcji wymiany dewiz, których skarżący i jego żona mieli dokonywać w kilku bankach, czy też wyciągi z rachunków bankowych, na których przechowywane były środki finansowe - zwłaszcza, że wg oświadczeń skarżącego proces oszczędzania trwał od 1979 do 2002r. Przedstawienie wyciągów z takich rachunków stanowiłoby potwierdzenie oświadczeń o posiadaniu oszczędności, szczególnie w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wskazanego przez podatników stanu faktycznego. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż fakt oszczędzania tak znacznych środków finansowych w ramach instytucji finansowych byłby o tyle uzasadniony, iż małżonkowie mogliby uzyskać dodatkowe dochody w postaci naliczonych odsetek. Na aprobatę zasługuje też stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do uznania za wiarygodne w/w oświadczenia, nie popartego żadnym dokumentem źródłowym, gdy z jednej strony skarżący wraz z żoną twierdzi np., że nie mieli zaufania do instytucji bankowych i dlatego przetrzymywali oszczędności w domu, a z drugiej strony powołują się na fakt, że lokowali środki finansowe w bankach komercyjnych i spółdzielczych na lokatach krótkoterminowych.

Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności oświadczeń skarżącego i jego żony jest też i ta okoliczność, iż w dniu 29 sierpnia 2006r. i w dniu 3 kwietnia 2007r skarżący zeznał, że z uwagi na brak zaufania do instytucji bankowych, oszczędności przetrzymywał w kilku miejscach, w domu przy ul. S. w L. gdzie posiada dwa sejfy, w których znajdowały się środki finansowe zarówno w walucie obcej: dolary USD oraz EURO (w przeliczeniu ok. 100.000 zł), jak i w walucie polskiej i nie korzystał ze skrytek bankowych, ponadto dom był objęty ubezpieczeniem, ale podatnik nie zgłaszał faktu posiadania sejfów. Natomiast przesłuchania w dniu 29 sierpnia 2006r., żona podatnika potwierdziła fakt posiadania dwóch sejfów, które podatnicy mieli jeszcze w Ś., ale nie znała nawet kodów i nie wiedziała gdzie się one znajdują. W kolejnym przesłuchaniu w dniu 27 marca 2008r skarżący potwierdził, że posiadał sejfy jeszcze mieszkając w Ś. W kolejnym przesłuchaniu żona podatnika zaznała, że nie wie gdzie znajdowały się sejfy, nie wie także, w jakim pomieszczaniu były w domu w Ś. Niespójność i rozbieżności w zeznaniach małżonków upoważniały organy podatkowe do przyjęcia, iż nie udowodnili oni faktu przechowywania oszczędności w kwocie 600.000 zł w posiadanych sejfach.

Także zarzuty skargi dotyczące nie zbadania wszystkich okoliczności związanych z uzyskiwaniem przez skarżącego znacznych dochodów z wynagrodzeń ze stosunków pracy, nie zasługują na uwzględnienie.

W toku prowadzonego postępowania ustalono miejsca zatrudnienia skarżącego w okresie od 1975 r. do chwili obecnej. Z ustaleń tych wynika m.in., iż Z. L. w latach osiemdziesiątych zatrudniony był w trzech miejscach jednocześnie. W latach 1981-1992 był zatrudniony w Akademii Medycznej w pełnym wymiarze czasu pracy, do Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R. dojeżdżał raz lub dwa razy w miesiącu, natomiast prywatną praktykę prowadził w godzinach popołudniowych dwa, trzy razy w tygodniu. Uzyskano także informację od płatników o wypłaconych wynagrodzeniach /za wyjątkiem Wojewódzkiej Przychodni Stomatologicznej w R., gdzie z uwagi na upływ czasu nie zachowały się żadne dokumenty, nie zostały również przedstawione przez skarżącego/. Konfrontując te dowody z informacją uzyskaną z Urzędu Statystycznego w L. o przeciętnych miesięcznych wynagrodzeniach w gospodarce narodowej, organy podatkowe ustaliły, iż, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzyskiwane dochody nie przewyższały znacznie przeciętnych ówczesnych zarobków. Tym samym zarzut nie zbadania w sposób rzetelny i wnikliwy uzyskiwanych wynagrodzeń, uznać należy za nieuzasadniony i nie znajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżący zarzuca również organom podatkowym, że w sposób bezpodstawny kwestionują możliwość zgromadzenia oszczędności w tak znacznej kwocie, pochodzących z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową prowadzonej w latach 1981-1992 , polegającej m.in. na świadczeniu usług implantologii stomatologicznej.

Zarzut ten jednak uznać należy za nieuzasadniony. Organy podatkowe dokonały oceny zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów, w tym oświadczeń skarżącego, informacji uzyskanych z Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, oraz dokumentów, które skarżący przedłożył w L. Fundacji Rozwoju, ubiegając się o dotację w ramach funduszu PHARE i na ich podstawie uznały, iż małżonkowie L. nie wykazali, by mogli zgromadzić oszczędności we wskazanej przez nich wysokości, pochodzące ze środków uzyskanych przez skarżącego z usług implantologii stomatologicznej. Ocena zebranych w tym zakresie materiałów dowodowych została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza tej oceny pozwala na stwierdzenie, iż -wbrew zarzutom skargi – obejmuje ona wszystkie fakty i dowody zgromadzone w sprawie, jest rzetelna, spójna i logiczna.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe wystąpiły z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie implantologii do Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego zamiast do Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Implantologii Stomatologicznej, która to organizacja, w ocenie skarżącego, dysponuje pełną wiedzą w zakresie implantologii stwierdzić należy, iż także nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżący pełni funkcję przewodniczącego Zarządu Regionalnego Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Implantologii Stomatologicznej Oddziału w L., stąd też organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż obiektywną, a zarazem rzeczową odpowiedź uzyskają od Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego, z którym skarżący nie jest powiązany.

Organ pierwszej instancji nie miał także obowiązku zapoznawać skarżącego z uzyskanym w ramach postępowania uzupełniającego pismem Polskiego Stowarzyszenia Implantologicznego. Z obowiązku tego wywiązał się organ odwoławczy zapoznając w dniu 30 czerwca 2008r. pełnomocnika skarżącego ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Dopiero jednak po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, w dniu 14 sierpnia 2008r. pełnomocnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie kserokopii tego pisma, która to kserokopia została mu wydana.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, iż z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co kreuje obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnych ustaleń faktycznych, interpretacji i wykładni przepisów prawa /por. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2001r. sygn. akt III SA 919/00 , z dnia 19 marca 2002r. sygn. akt III SA 1861/00/. Z treści art. 229 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia tego przepisu, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca, oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Z powyższego wynika, iż operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego może podjąć określone działania, których celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W jej zakresie mieści się między innymi: przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; weryfikacja materiału dowodowego, ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne /por. wyrok NSA z 28 lipca 2000r., w sprawie sygn. akt V SA 102/00, wyrok NSA z 17.10.1996r., w sprawie sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.06,1999r. sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10.07.2001r., sygn. akt I SA 343/00/. Jest to konsekwencją specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania, w którym zasadą jest merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, wyjątkiem zaś uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego /por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt I SA/Lu 57/08/. Tym samym zarzut naruszenia art. 229 ww. ustawy uznać należy za nieuzasadniony.

Nie można się zgodzić również z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu organ odwoławczy na wniosek strony przeprowadzi w toku postępowania rozprawę, a § 3 tego przepisu stanowi, iż organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Wniosek strony o przeprowadzenie rozprawy powinien zawierać uzasadnienie potrzeby jej przeprowadzenia. We wniosku strona zobligowana jest wskazać, jakie konkretne okoliczności mają być wyjaśnione i jakich czynności należy dokonać na rozprawie. Jednocześnie strona musi uzasadnić, że żądanie przeprowadzenia rozprawy w określonym kierunku ma znaczenie dla sprawy. Nie wystarczy więc, że strona złoży jedynie wniosek bez stosownej, wymaganej prawem argumentacji, przy czym brak uzasadnienia wniosku na okoliczność znaczenia dla sprawy przedmiotu rozprawy nie jest brakiem formalnym wniosku / por. S.Babiarz, B.Dauter. B.Gruszczyński, R.Hauser. A. Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz , Warszawa 2007, str. 660/.

Pełnomocnik skarżącego w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, zawarł wniosek o przeprowadzenie rozprawy mającej na celu wyjaśnienie istotnej okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych. Nie wskazał jednak, jakie konkretnie okoliczności mają być wyjaśnione, jakie czynności należy przeprowadzić na rozprawie, oraz kogo należy przesłuchać w charakterze świadka lub biegłego, ogólnie jedynie podając, iż przedmiotem rozprawy jest ustalenie wysokości uzyskanych przez Z. L. dochodów z prowadzonej w latach 1981-1992 działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych opodatkowanych kartą podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniosek tak lakonicznie sformułowany, nie zawierający stosownego uzasadnienia, miał podstawy do odmowy przeprowadzenia rozprawy.

Stwierdzić, więc należy, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a postępowanie podatkowe przeprowadziły bez naruszenia przepisów art. 121, art.122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z zasady prawdy obiektywnej wynika powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Aby zasada ta mogła w pełni być zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności nałożył na organ podatkowy w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy / art. 180 Ordynacji podatkowej/ zgromadzony materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, a rozstrzygnięcia dokonano opierając się na obowiązujących przepisach prawa z uwzględnieniem całokształtu zebranych w toku postępowania materiałów / art. 191 Ordynacji podatkowej/. W tym kontekście całkowicie niezasadne okazały się zarzuty skargi, w istocie sprowadzające się do ogólnego stwierdzenia, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nadto nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Wnioski organów podatkowych obu instancji wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w żaden sposób nie wykraczają poza granice wyznaczone przez zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Podkreślić należy, iż fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącego, nie czyni tej oceny dowolną. Konkluzje wynikające z zebranego materiału dowodowego znalazły swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które stosownie do treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności, a przedstawiona ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna oraz zgodna ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzeczono jak w sentencji.