Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1865/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.22g ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.28 ust.2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art.193 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 118/11 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu oddalił skargę S. G. (zw. dalej: Stroną, Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z 13 grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że skarżący w 2007r. uzyskał przychody: z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą G.; jako wspólnik spółki komandytowej G.; jako wspólnik spółki cywilnej G.. Korzystał z tzw. podatku liniowego w wysokości 19%. W załączniku PIT-B

do zeznania podatkowego za 2007r. - PIT-36L wykazał przychód w wysokości 30.355.016,21zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 19.759.473,07zł, dochód

w wysokości 10.595.543,14zł oraz należny podatek w kwocie 2.008.045,00zł.

W dniu 10 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200r.

w kwocie 1.288.092,00zł wraz z korektą zeznania. W uzasadnieniu wskazano na błędne rozliczenie w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT- 36L sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej przez podatnika w 2007r., a także sprzedaży dwóch nieruchomości dokonanej w dniu 17 grudnia 2007r. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej G.

Wyjaśnił, iż w dniach 6 i 11 czerwca 2007r. wspólnie z P.W. oraz A. G., działając jako osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, nabyli udziały w prawie własności dwóch nieruchomości rolnych, za łączną kwotę 10.176.520,00 zł. w wyniku czego każdemu ze współwłaścicieli przysługiwał udział ułamkowy, wynoszący po 1/3 części w prawie własności każdej z nieruchomości. Koszt zakupu udziałów w nieruchomościach, przypadający na każdego ze współwłaścicieli wyniósł 3.392.173,33zł.

Umową z dnia 23 lipca 2007r. w/w dokonali zmiany umowy spółki cywilnej oraz zawarli umowę przeniesienia udziałów w prawach własności, na podstawie której udziały te przenieśli jako wkład niepieniężny (aport) do majątku spółki G. s.c. Wartość wniesionych tytułem wkładu nieruchomości wspólnicy wycenili na łączną kwotę 31.000.000,00zł; wartość wkładów przypadająca na każdego ze wspólników wyniosła 10.333.333,33zł. Wniesione do spółki cywilnej nieruchomości, potraktowane zostały jako towar handlowy. W dniu 17 grudnia 2007r. wspólnicy działając jako G. s.c. sprzedali przedmiotowe nieruchomości spółce T. S.A. za kwotę 31.063.114,74zł. netto. Kwota ta 31.063.114,74zł. została omyłkowo dwukrotnie rozpoznana jako przychód. Po raz pierwszy jako przychód przypadający na podatnika

z tytułu udziału w Spółce, a po raz drugi, gdy o 1/3 ww. kwoty skarżący powiększył przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skorygowanym zeznaniu PIT-36L za 2007r., złożonym w załączeniu wniosku skarżący wykazał: przychód 19.605.844,63zł, koszty uzyskania przychodu 16.000.051,75zł, dochód 3.605.792,88 zł, podatek należny 679.992,00 zł.

Decyzją z dnia 8 maja 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ( zw. dalej: Naczelnik US) odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. zaś Dyrektor IS, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z dnia 7 sierpnia 2009r. uchylił rozstrzygnięcie organu

I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., postanowieniem z dnia 17 grudnia 2009r. wszczęto postępowanie podatkowe

w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w tym podatku z tytułu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie decyzją z dnia 21 czerwca 2010r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.963.730,00zł.

W uzasadnieniu wskazał na nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, dotyczące samodzielnie prowadzonej działalności w ramach firmy G., jak również w ramach spółki cywilnej G.

W odniesieniu do firmy G. stwierdzone nieprawidłowości polegały na zaniżeniu przychodu o kwotę 20.491,80 zł, uzyskaną ze sprzedaży w dniu 29 czerwca 2007r. środka trwałego - lokalu niemieszkalnego (garażu), położonego w P., ujętego w ewidencji środków trwałych. Jak ustalono, w kosztach uzyskania przychodów nie uwzględniono wydatku w kwocie 21.960,00zł, poniesionego w związku z jego nabyciem. Stwierdzono także niezasadne zaliczenie w ciężar kosztów podatkowych firmy G., wydatków w łącznej kwocie 441,74zł.- poniesionych na ogłoszenia prasowe i internetowe, dotyczące sprzedaży nieruchomości, stanowiących prywatną własność S.G..

Z tych względów Naczelnik US stwierdził, iż brak jest podstaw do uwzględnienia

ich w kosztach uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając jednocześnie za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy G.– w części obejmującej w/w zapisy.

Organ stwierdził, że zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Strony mają ustalenia dotyczące rozliczenia transakcji sprzedaży dwóch nieruchomości na rzecz spółki T. S.A.

W jego ocenie nieruchomości te, jako rzeczowe składniki aktywów obrotowych (towary), winny zostać wycenione zgodnie z przepisem art.28 ust.1 pkt 6 oraz 28 ust.2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym rzeczowe składniki aktywów obrotowych (a do takich zalicza się towary handlowe) wycenia się wg cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen ich sprzedaży.

Organ stwierdził, że w księgach podatkowych spółki G. należało ująć wartość przedmiotowego aportu (nieruchomości), w cenie nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia 6 oraz 11 czerwca 2007r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości. Ustalając w toku postępowania koszt własny sprzedanych w dniu

17 grudnia 2007r. nieruchomości, organ I instancji uwzględnił także podatek PCC -

w wysokości 155.000,00zł, uiszczony w związku z wniesieniem aportu, a także

kwotę 540.050,00zł, stanowiącą wartość nakładów dokonanych w przedmiotowych nieruchomościach.

Określając Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. uwzględniono również wydatki w kwocie 393.914,42zł. poniesione na obsługę kredytu mieszkaniowego "WŁASNY KĄT hipoteczny", udzielonego przez Bank PKO BP wspólnikom spółki G., a przeznaczonego na zakup nieruchomości, wniesionych następnie aportem do w/w spółki. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie w/w decyzji w całości oraz uznanie ksiąg podatkowych G. za rzetelne, a ksiąg G. s.c. za niewadliwe.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2010r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu

I instancji określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r..

W skardze z dnia 11 stycznia 2011r. strona wniosła o uchylenie decyzji. Zarzuciła: 1. naruszenia prawa materialnego tj.: a) niewłaściwe zastosowanie przepisu art.22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art.23 ust.1 pkt 1 lit. a i b oraz art.24 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów nie będzie wartość rynkowa nieruchomości wykazana w akcie notarialnym, będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej; b) niewłaściwe zastosowanie przepisu art.28 ust.2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej, powinny być wycenione

w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej, c) błędne zastosowanie przepisu art.193 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi rachunkowe G. są wadliwe

i ujawniane w nich dane nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

2. naruszenia przepisów postępowania tj.: a) art.121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) art.124 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez

brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu

o które uznano przedstawione przez podatnika wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne.

W uzasadnieniu podniesiono m. in., iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji dotyczących zasad wyceny składników majątku, innych niż środki trwałe, stąd też w ustalonym stanie faktycznym możliwym jest zastosowanie per analogiam regulacji art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którą wartość początkową środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, uważa się wartość poszczególnych środków trwałych ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość ta, ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, stanowi koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu tych składników obrotowych, w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Zdaniem skarżącego wycena aportu (nieruchomości) winna być dokonana

z uwzględnieniem ceny, za jaką przedmiotowe nieruchomości nabyli wspólnicy spółki G. do majątków osobistych podkreślając, iż nieruchomości te stały się składnikiem majątku wspólników, dopiero wskutek dokonania aportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając skargę za bezzasadną podzielił pogląd organów podatkowych, że na podstawie art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

dla celów podatkowych wartość przedmiotowej nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej, do której nieruchomość ta ma być wniesiona

w formie aportu, w wartości wynikającej z ceny, po której została nabyta

przez skarżącego wspólnie z P. W. oraz A. G. w dniu

6 oraz 11 czerwca 2007r.

Zwrócił uwagę, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego

z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej

w formie spółki. Wynika to wprost z treści art.8 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f.

nie zawierają też żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w formie spółki osobowej, wobec czego podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

Nie zgadzając się z zaproponowanym przez skarżącego sposobem określenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej aportem do spółki osobowej podkreślił, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania. Przyjęcie wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art.32 ust.1 Konstytucji RP.

Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że przy wycenie nieruchomości wnoszonej aportem do spółki cywilnej należało ustalić wartość rynkową tej nieruchomości. Natomiast przepis art.22g ust.1 u.p.d.o.f. dotyczy składników majątku stanowiących środki trwałe i z tego względu nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż rozpatrywana sprawa dotyczy składnika majątku obrotowego.

Zaznaczył, że sposób wyceny nieruchomości na dzień wniesienia do spółki oraz na dzień jej sprzedaży wynika jasno z treści art.22 ust.1 i art.8 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z czym, nie zachodziła potrzeba zastosowania w niniejszej sprawie innych przepisów u.p.d.o.f. w drodze analogii w szczególności art.22g ust.1pkt4 tej ustawy.

Za prawidłowy z prawem bilansowym uznał w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu. Spółka osobowa jest odrębnym podmiotem na gruncie ustawy o rachunkowości, gdyż zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt 1 tej ustawy przepisy ustawy stosuje się do spółek osobowych.

Za trafną uznał ocenę w zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w art.28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów.

W konsekwencji za nieuzasadniony uznał również zarzut błędnego zastosowania przepisu art.193 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż w jego zdaniem postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wykazało, iż księgi podatkowe spółki G. za 2007r., prowadzone były z naruszeniem regulacji ustawy

o rachunkowości, co czyni je wadliwymi i uzasadnia odmowę uznania ich za dowód w postępowaniu.

Za nieuzasadniony również uznał zarzut naruszenia art.121 §1 oraz art.124 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że skarżący poza kwestionowaniem merytorycznego rozstrzygnięcia nie wskazał w jaki sposób organ odwoławczy

w przeprowadzonym postępowaniu naruszył w/w regulacje.

W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.23 ust.1 pkt 1 lit. a i b oraz art.24 ust.2 pkt 1 tej ustawy poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej, która została potraktowana w spółce cywilnej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego będzie cena po której nieruchomość została nabyta do majątku osobistego, a nie, w oparciu o zastosowany na zasadzie analogii art.22g ust.1 pkt 4 ustawy o PIT, wartość rynkowa nieruchomości określona

w akcie notarialnym będącym podstawą wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej;

- niewłaściwe zastosowanie art.28 ust.2 ustawy z dnia 29 września 1994r.

o rachunkowości poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika, że środki majątkowe wprowadzone w drodze aportu do spółki cywilnej powinny być wycenione w oparciu o cenę nabycia tych środków majątkowych, a nie według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu określoną na dzień wniesienia środka majątkowego do spółki cywilnej.

2.naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit c) ppsa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art.193 §4 Ordynacji podatkowej, polegającym na uznaniu, że księgi rachunkowe G. są wadliwe i ujawnione w nich zapisy nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

- naruszenie art.141 §4 ppsa polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez brak wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia;

- naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit c) ppsa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pomimo wydania jej z naruszeniem art.121 §1 Ordynacji podatkowej polegającym na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z dominującą w praktyce wykładnią przepisów prezentowaną w analogicznych sprawach.

W uzasadnieniu za nieprawidłowe skarżący uznał stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym przychód ze sprzedaży nieruchomości powinien kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast koszt uzyskania przychodów powinien być określany tak, jakby nieruchomość została sprzedana z majątku osobistego.

Ze względu na fakt, że nieruchomości stanowiły w momencie ich zbycia składnik majątku G. s.c. za uprawnione uznał stwierdzenie, że dochód skarżącego z tego tytułu powinien być rozpoznany, tylko i wyłącznie jako dochód

z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach G. s.c. Oznacza to, że przychodem skarżącego z umowy zbycia nieruchomości była 1/3 kwoty faktycznie uzyskanej ze sprzedaży przez G. s.c, a kosztem uzyskania przychodów dla tej transakcji była 1/3 wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do G. s.c.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości zwrócił uwagę, że ustawa o PIT nie zawiera wprost regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe.

W opinii skarżącego, możliwe jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni per analogiam z odpowiednimi przepisami określającymi koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych.

Za niezasadny uznał pogląd, że w zależności od decyzji podatnika, czy wprowadzić określony towar do ewidencji środków trwałych, czy potraktować go jako składnik majątku obrotowego, inne będą skutki podatkowe sprzedaży takiego składnika. Sytuacja taka byłaby sprzeczna z istotą opodatkowania określonych, analogicznych transakcji. Nie jest bowiem dopuszczalna taka wykładnia przepisów, w której

w zależności od czysto technicznej czynności, jaką jest ujęcie określonego składnika

w ewidencji środków trwałych, inaczej określa się skutki podatkowe zbycia tego składnika w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej art.22 ust.1 ustawy o PIT potwierdza jego stanowisko, lecz został on błędnie zastosowany przez WSA w Poznaniu. Stoi na stanowisku, że wniesienie nieruchomości do spółki cywilnej wiąże się z określonymi skutkami prawnymi, tj. koniecznością wyceny wnoszonego wkładu. Tym samym ogólną regulację art.22 ust.1 ustawy o PIT należy w takim przypadku rozumieć, jako konieczność uznania, że kosztem poniesionym przez skarżącego w takiej sytuacji, jest koszt w wartości wynikającej z oszacowania wartości aportu dokonanej w związku

z wniesieniem wkładu do spółki cywilnej.

Za niezasadną uznał argumentację Sądu zgodnie z którą forma prowadzonej działalności przez tego samego podatnika nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania. Skarżący podkreślił, iż nabył nieruchomość do majątku osobistego i dopiero w kolejnym etapie, wskutek wniesienia wkładu stała się ona składnikiem majątku wykorzystywanym

w ramach działalności gospodarczej. Zatem zdarzenia te w istotny sposób różnią się od siebie.

Zaznaczył, że przepisy podatkowe zawierają szereg regulacji, zgodnie z którymi prawo zaliczenia określonych, faktycznie poniesionych przez podatnika PIT wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest modyfikowane. A zatem regulacje ustawy o PIT mogą wyłączać niektóre faktycznie poniesione wydatki z kosztów uzyskania przychodów oraz uznawać za koszty uzyskania przychodów wartości, które nie są konsekwencją faktycznego poniesienia wydatku, lecz wynikają ze zdarzeń prawno-podatkowych, które mają określone w ustawie o PIT następstwa, co miało miejsce

w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie tego stanowisko powołał się na wyrok WSA

w Krakowie z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. akt l SA/Kr 545/08).

Podkreślił, że wbrew stanowisku Sądu I instancji w sprawie możliwe i konieczne jest zastosowanie, na zasadzie analogii, regulacji wynikającej z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, na co jego zdaniem zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyroku z dnia

16 listopada 2010r. (sygn. akt l SA/Po 661/10).

Autor skargi kasacyjnej powołując się w zakresie kosztów uzyskania przychodu na wyroki sądów administracyjnych, liczne interpretacje indywidualne oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych podkreślił, iż jednoznacznie z nich wynika, że w przypadku zbywania nieruchomości wniesionych do spółki nieposiadającej osobowości prawnej

w ramach wkładu niepieniężnego, wspólnicy powinni rozpoznać koszty uzyskania przychodów w kwocie równej wartości nieruchomości na dzień wniesienia wkładu, wynikającej z aktu notarialnego będącego podstawą wniesienia nieruchomości do spółki.

Zarzucając niewłaściwe zastosowanie art.28 ust.2 ustawy o rachunkowości wskazał,

że w sprawie – wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji - powinno znaleźć zastosowanie zdanie drugie powołanego przepisu, ze względu na fakt, że nabywającym nieruchomość, wskutek wniesienia wkładu, była spółka cywilna i nabycie to nastąpiło nieodpłatnie.

Podniósł również, że nie ma żadnych wątpliwości, iż nieruchomości stały się składnikiem majątku G. dopiero wskutek wkładu, co potwierdza wyrok NSA w Katowicach z dnia 7 lutego 2000r. (sygn. akt l SA/Ka 1100/98). Podobnie

nie ma wątpliwości, że w sprawie wskutek nabycia nieruchomości stał się współwłaścicielem jej części ułamkowej. Natomiast, dopiero w momencie wniesienia nieruchomości wkładem do G., tj. odrębnej czynności prawnej, stał się współwłaścicielem łącznym i dopiero w tym momencie stała się ona składnikiem majątkowym spółki cywilnej ze wszystkimi tego konsekwencjami na potwierdzenie czego powołał wyrok NSA z 11 marca 2003r. (sygn. akt SA/Rz 1485/02) oraz stanowisko Urzędu Skarbowego w L. zawarte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2007 r. nr [...]

Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że księgi G. były prowadzone wadliwie i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu.

W ocenie Skarżącego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek określonych w art.141 § 4 ustawy o P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął stanowisko zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, jednak w treści uzasadnienia wyroku brak jest szczegółowego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze.

W zaskarżonym wyroku całkowicie również pominięto powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądowe i treść interpretacji indywidualnych, które wydane zostały

w analogicznych stanach faktycznych i potwierdzały jej stanowisko.

Wskazując na naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit c) ppsa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art.121 §1 Ordynacji podatkowej skarżący podkreślił, że jednolitość i pewność stosowania prawa podatkowego stanowi podwalinę obowiązującego systemu samoobliczenia podatku PIT. W jego ocenie organy podatkowe w toku postępowania oparły się na wnioskach, które nie wynikają

z przepisów prawa, a wręcz stanowią ich nieuzasadnione zaprzeczenie. Ponadto organ nie uwzględnił faktu, że w obrocie prawnym istnieje szereg interpretacji podatkowych oraz rozstrzygnięć wydanych w analogicznych stanach faktycznych jak w niniejszej sprawie, co prowadzi do arbitralności i rozbieżności w kwalifikowaniu przez organy podatkowe w istocie identycznych stanów faktycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy

w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art.174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: -/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; -/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zaistniały w sprawie spór dotyczy prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Skarżącego, działającego w ramach spółki cywilnej G., nieruchomości gruntowych wniesionych uprzednio do tego podmiotu jako aport.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotową transakcją sprzedaży nieruchomości, wspólnicy spółki G. zaliczyli kwotę 31.000.000,00zł, tj. wartość nieruchomości określoną przez wspólników na dzień wniesienia ich jako aportu do spółki oraz kwotę 540.050,00zł, stanowiącą wartość nakładów na te nieruchomości. Wynikający z ksiąg podatkowych spółki koszt własny sprzedanych towarów (nieruchomości) wyniósł łącznie 31.540.050,00zł, co oznacza, że z transakcji tej wspólnicy wykazali stratę.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że przy uwzględnieniu treści art.22 u.p.d.o,f. dla celów podatkowych, wartość przedmiotowych nieruchomości powinna zostać wykazana w ewidencji spółki cywilnej do której nieruchomości te mają być wniesione

w formie aportu w wartości wynikającej z ceny nabycia wynikającej z aktów notarialnych z dnia 6 czerwca 2007r. oraz 11 czerwca 2007r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez skarżącego i pozostałych dwóch wspólników, tj. w kwocie 10.176.520,00zł. Przy czym, po uwzględnieniu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z wniesieniem aportu oraz wartości nakładów dokonanych

w analizowanych nieruchomościach – ostatecznie ustalony przez organy koszt własny nieruchomości sprzedanych przez spółkę G. firmie T.– został przyjęty na poziomie 11.265.484,42 zł.

Stanowisko to zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a ocena ta

w przekonaniu składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest słuszna.

Przedstawione w tym względzie rozważania Sądu I instancji w motywach zaskarżonego wyroku należy uznać za prawidłowe, spójne i wyczerpujące.

Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącego, że w przedmiotowej sprawie wspólnicy spółki G., uprawnieni byli do posłużenia się regulacją odnoszącą się do środków trwałych - art.22 g ust.1 pkt 4 tej ustawy oraz dokonania wyceny wartości nieruchomości wniesionych aportem, według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art.28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości).

Okolicznością pozostającą poza sporem, a jednocześnie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy o znamiennym znaczeniu, jest fakt, że nieruchomości wniesione do spółki G. - jako aport w spółce tej potraktowane zostały jako towary handlowe

i zaewidencjonowane na koncie 331-2 "towary handlowe". Nie stanowiły one środków trwałych. Wskazywany przez stronę skarżącą przepis art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy natomiast składników majątku stanowiących środki trwałe. Z tego też względu słusznie Sąd I instancji zaaprobował pogląd organów podatkowych, że norma ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy składnika majątku obrotowego. Ustawodawca nie wskazał na możliwość odpowiedniego stosowania art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. do innych składników majątku.

Za chybione należy uznać twierdzenia Strony skarżącej, że przyjęcie określonych składników do ewidencji środków trwałych jest czynnością ściśle techniczną, stąd też bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że w/w wskazywany przez nią przepis art.22g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy majątku trwałego, a nie obrotowego. Jest rzeczą oczywistą, że o kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub obrotowych decyduje podatnik. Decyzja w tym zakresie nie ma jednak charakteru dowolnego, bowiem decydujące znaczenie dla tejże kwalifikacji

ma przeznaczenie składnika majątku. Jeżeli podatnik nabył przedmiotowy składnik

z zamiarem jego zbycia - winien zakwalifikować go jako towar, natomiast w sytuacji, gdy zamiarem podatnika jest wykorzystanie tego składnika na potrzeby związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą a przewidywany okres używania przekracza rok powinien on zostać zakwalifikowany do środków trwałych. Jak zostało to już powyżej stwierdzone, w rozpatrywanej sprawie przedmiotowe nieruchomości zostały zakwalifikowane jako towary handlowe.

Jako nietrafną należy również ocenić argumentację skargi kasacyjnej, że

w analizowanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu (w stanie prawnym obowiązującym w 2007r.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty, które zostały poniesione, a ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodu, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art.23. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza stosowania ww. regulacji. Norma ta formułuje ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Natomiast przepis art.22g ust.1 pkt 4 - jak już wskazano wyżej - odnosi się do wyceny wartości początkowej składników majątku, stanowiących środki trwałe.

Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do zastosowania powołanych przez stronę przepisów

do innych sytuacji faktycznych niż opisane w hipotezach tych norm.

Odnosząc się natomiast do formułowanej w treści skargi kasacyjnej tezy

o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie analogii, co wiązałoby się

z zastosowaniem innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art.22g ust.1 pkt 4 tej ustawy), należy przede wszystkim zaznaczyć, że niewątpliwie w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach można właśnie wypełnić w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego.

Niemniej jednak, w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania analogii, co

w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób zgodny

z prawem wykazał w zaskarżonym wyroku.

Zasadnie też Sąd I instancji uznał, że wskazany w zaskarżonej decyzji sposób ustalenia wartości przedmiotu aportu jest zgodny z prawem bilansowym. Zgodnie

z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości - "towary" zaliczone są do aktywów obrotowych. Według art.28 ust.1 pkt 6 ww. ustawy, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Za cenę nabycia, zgodnie z art.28 ust.2 ww. ustawy - uważa się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia charakterze publicznoprawny oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem

i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka wskazana w przytoczonym wyżej art. 28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości, to jest brak możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów. Cena nabycia nieruchomości gruntowych przez wspólników spółki cywilnej G. - wniesionych do spółki, wynika bowiem z umów zawartych w dniach 6 i 11 czerwca 2007r.

Tym samym, błędnie strona wywodzi, że koniecznym było dokonanie wyceny tychże nieruchomości, według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art.28 ust.2 zdanie drugie ustawy o rachunkowości), to jest - ceny określonej

w umowie sprzedaży tychże nieruchomości przez spółkę G. do firmy T. S.A.

Uwzględniając powyższe uwagi, za prawidłowe należało natomiast uznać stanowisko prezentowane przez organy i Sąd I instancji, że przedmiotowe nieruchomości, stanowiące rzeczowe składniki aktywów obrotowych (towary), winny zostać wycenione zgodnie z przepisem art.28 ust.1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, tj. według cen

nabycia, które wynikają z aktów notarialnych z 6 i 11 czerwca 2007r., dokumentujących zakup tychże nieruchomości przez wspólników G..

Podsumowując tę część rozważań, sformułowane przez Stronę zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisu art.22 ust.1 w związku z art.23 ust.1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 28 ust 2 ustawy o rachunkowości – uznać należy za nieuprawnione.

W konsekwencji powyższych uwag, jako nietrafny należy również ocenić zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art.193 §4 Ordynacji podatkowej polegającym na uznaniu, że księgi rachunkowe G. są wadliwe i ujawnione w nich zapisy nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Przede wszystkim należy wskazać, że konstrukcja normy prawnej zawartej w przepisach ww. artykułu składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw..., inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "...uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli zaś sąd takiego naruszenia nie stwierdzi, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić sądowi I instancji naruszenie ww. przepisów tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń, to nie można zarzucić oddalającemu skargę sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd I instancji normy prawnej.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionej w tym względzie dość ogólnikowo argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd I instancji dokonując legalności zaskarżonej decyzji ocenił zarzut naruszenia przez organ art.193 §4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, odwołując się do brzmienia art.193 w/w ustawy wyjaśnił, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów (§1); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§3); oraz że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organy w toku prowadzonego postępowania wykazały w sposób logiczny, zupełny i w oparciu

o zebrany materiał oraz brzmienie właściwych przepisów, że zaistniały podstawy do stwierdzenia, że księgi podatkowe spółki G. za 2007r., prowadzone były z naruszeniem regulacji ustawy o rachunkowości, co czyniło je wadliwymi

i w konsekwencji uzasadniało odmowę uznania ich za dowód w postępowaniu, na podstawie przepisu art.193 §4 Ordynacji podatkowej (tj. w części obejmującej zapisy dotyczące zakupu przedmiotowych nieruchomości). Skarżący nie podważył skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by organy dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a Sąd I instancji wadliwie tę ocenę zaakceptował. Tym samym przedmiotowy zarzut należało uznać za chybiony.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art.121 §1 Ordynacji podatkowej polegającym na rozstrzygnięciu sprawy niezgodnie z dominującą

w praktyce wykładnią przepisów prezentowaną w analogicznych sprawach. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby powołane przez niego przykłady orzeczeń i interpretacji indywidualnych - prezentujące odmienne stanowisko od tego zaprezentowanego przez organy i zaaprobowane przez Sąd I instancji w Poznaniu, dotyczyły tożsamych stanów faktycznych i prawnych, jak w niniejszej sprawie. Za trafne należy uznać uwagę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnił, że powołane przykłady rozstrzygnięć zapadały w odmiennych stanach faktycznych od ustalonego w przedmiotowym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony racji uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Stwierdzić należy, że zarzut ten usprawiedliwiony będzie tylko wówczas, gdy pomiędzy

tym uchybieniem, polegającym na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia

a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie istniał potencjalny

związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może

stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Tak jest wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew temu co próbuje dowieść strona skarżąca, będący przedmiotem kontroli instancyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest czytelny, wyczerpująco wyjaśnia stanowisko tegoż Sądu i wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia, co czyni powyższy zarzut nieuzasadnionym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 p.p.s.a.