Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 83/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant : Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. udzielił spółce A interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie uwzględniania różnic kursowych w wypadku wzajemnego potrącenia wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, nie można mówić o ustalaniu podatkowych skutków różnic kursowych, o ile nie dojdzie do faktycznej zapłaty za nabyty towar lub wykonaną usługę. Zakończenie stosunku prawnego poprzez kompensatę nie wiąże się z żadnymi finansowymi operacjami skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą bądź wzrostem waluty. Ewentualne różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem powstania przychodu, a dniem kompensaty należności (zobowiązania) mogą i powinny zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika, dodatnie oraz ujemne różnice kursowe nie będą stanowiły przychodu, bądź kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art.12 ust 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Spółka A złożyła zażalenie. Podatnik zarzucił, iż postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji narusza art. 12 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 15 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, iż różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań nie stanowią przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu niniejszych przepisw.

W uzasadnieniu swojego zażalenia Podatnik wskazał, iż różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań stanowią odpowiednio przychód podlegający opodatkowaniu oraz koszty uzyskania przychodów. Dokonanie kompensaty należy traktować jako formę wykonania zobowiązań, analogicznie do przelewu, bankowego, bądź wpłaty gotówkowej. Jeżeli zatem kompensata jest równoprawną metodą regulowania wierzytelności (czyli zapłatą) dokonanie kompensaty w ramach nettingu uprawnia, w opinii Spółki, do ustalenia różnic kursowych w przypadku, gdy regulowane zobowiązania i należności wyrażone są w walutach obcych. Zdaniem Spółki, pomimo, iż przepisy nie regulują wprost zasad dokonywana kompensat wielostronnych, do nettingu można odnieść przepisy Kodeksu cywilnego stanowiące o potrąceniach dwustronnych. Wobec tego wielostronne potrącenie w ramach nettingu należy uznać za dokonane z dniem, w którym zawarte zostanie stosowne porozumienie. Zatem, w przypadku nettingu, "dniem faktycznego otrzymania uzyskania przychodów i poniesienia kosztów jest dzień dokonania kompensaty (potrącenia) przez centralę rozliczeniową. Różne kursy walut pomiędzy dniem zarachowania, a dniem zapłaty kosztu, (jak również w przypadku przychodu) wyrażonego w walucie nigdy nie spowodują wzrostu lub spadku przychodu wyrażonego w walucie nigdy nie spowodują wzrostu lub spadku wartości waluty, lecz urealnienie wartości aktywów lub pasywów. Takie urealnienie wartości aktywów (pasywów) dokonuje się również w sytuacji, gdy Spółka dokonuje rozliczeń transakcji za pomocą kompensaty wierzytelności. Dokonując wyceny walut na dzień dokonywania kompensaty należnościom, zobowiązaniom wyrażonym w euro przypisywana jest ich odpowiednia wartość w złotych. Taka operacja powoduje, powstanie różnicy kursowej.

Żaląca się wskazała także, iż zaskarżone postanowienie wydane przez Naczelnika DUS opiera się na takich samych argumentach, co pismo wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., który uznał, iż różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań nie stanowią odpowiednio przychodu podlegającego opodatkowaniu lub kosztów uzyskania przychodu, a które to pismo, jako błędne zostało zmienione stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W. ( z[ ...]).

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zamiany postanowienia organu podatkowego I instancji.

Wywodził, że wprawdzie regulowanie zobowiązań przez potrącenie wzajemnych wierzytelności jest formą spełnienia świadczenia jednakże skutki takiego sposobu regulowania zobowiązań powodują, że w rzeczywistości nie dochodzi do realnego obiegu pieniądza. Organ odwoławczy uważa, iż ustalanie różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związane jest z dokonaniem efektywnej zapłaty w pieniądzu. Zgodnie bowiem z tymi przepisami różnice kursowe wystąpią w takim stanie faktycznym, gdy między dniem zarachowania kosztu, a dniem zapłaty wystąpią różne kursy walut. Wówczas dopiero koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Natomiast jest przykładem regulacji wzajemnych wierzytelności, w której nie dochodzi do takiej efektywnej zapłaty, lecz tylko do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. W efekcie podatkowym przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest czym innym, niż spełnienie świadczenia przez faktyczną zapłatę. W związku z tym, że nie charakteryzuje się ona realnym przepływem środków pieniężnych pomiędzy stronami, nie dochodzi w ogóle do obiegu pieniądza, a należności w istocie są umarzane przez strony nie można uznać kompensaty za operację finansową wywierająca skutki w ujęciu kasowym, a tym samym powstałe w wyniku jej dokonania różnice kursowe nie mogą zostać zaliczone do kosztów, czy przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisach podatkowych do kursu kupna (sprzedaży) waluty z dnia otrzymania przychodu (zapłaty) stosowanego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód (ponoszący koszt ) potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż o różnicach kursowych można mówić jedynie w sytuacji otrzymania przychodu lub regulowania zobowizań w pieniądzu i to za pośrednictwem banku.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na zgodność prezentowanego stanowiska z poglądem wyrażonym przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelacje poselską zaś wcześniejsze interpretacje (nie mające charakteru postanowień, którymi związane są organy podatkowe) wydawane były jako odpowiedź na konkretne pytania w danej sprawie, a obecna odpowiedź organów podatkowych dotyczy wyłącznie pytania Podatnika z [...].

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

– art.12 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, iż różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań należności nie mają wpływu na ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu,

– art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż różnice kursowe powstałe w wyniku kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności nie ma wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

– art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszelkich wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego,

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zajmowanie odmiennego stanowiska przez ten sam organ podatkowy w indywidualnej sprawie podatnika w niezminionym stanie faktycznym prawnym.

Zdaniem skarżącej, do faktycznego otrzymania przychodu bądź zapłaty zobowiązań dochodzi w szczególności, gdy Spółka dokonuje potrącenia swoich zobowiązań z należnościami. Dokonanie potrącenia ( kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych należy traktować jako formę wykonania zobowiązań, analogicznie do przelewu bankowego, bądź wpłaty gotówkowej. Zapłata nie musi następować w pieniądzu, ale także wekslami, albo nawet w naturze - zapłacić to także odwzajemnić się czymś, a na tym właśnie polega mechanizm potrącenia. W konsekwencji, w ocenie Spółki stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w sposób nie mający uzasadnienia, zawęża pojęcie zapłaty do transferu środków pieniężnych.

Skarżąca podkreśla, iż jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka wskazuje także, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach udostępnionych podatnikom w ramach Systemu Informacji Podatkowej, chociaż Spółka zaznacza, iż znane jej są także odmienne stanowiska i interpretacje organów skarbowych.

Skarżąca wywodzi, iż różnice pomiędzy stanowiskami organów podatkowych co do powstania różnic kursowych w przypadku rozliczenia zobowiązań w drodze potrącenia wskazują, że treść przepisów, w oparciu o które została wydana zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie, została sformułowana niejednoznacznie. Tylko tak można wytłumaczyć występujące rozbieżności interpretacyjne. Spółka stoi jednak na stanowisku, iż ciężar finansowy związany z takim sformułowaniem treści przepisu, które powoduje trudności w jego stosowaniu, nie może być przerzucony na podatnika. W ocenie Skarżącej, mimo wątpliwości interpretacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej we W. opowiedział się za wykładnią, która jest niekorzystna dla Spółki - ogranicza jej uprawnienia i zwiększa wymiar spoczywających na niej ciężarów - w konsekwencji jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji.

Spółka A wskazała także, iż przy identycznym stanie faktycznym prawnym i faktycznym w piśmie z [...], Dyrektor Izby Skarbowej zajął stanowisko, iż różnice kursowe odpowiednio mogą podwyższać lub obniżać przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodu. Zajmowanie odmiennego stanowiska w takiej samej sprawie Spółki, stanowi w opinii Skarżącej obrazę zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i narusza art.121 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Podkreślił, iż jego stanowisko wyrażone w treści uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia pozostaje zbieżne ze stanowiskiem reprezentowanym przez Ministra Finansów (który - w myśl art. 14 §1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe ).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. W sprawie bowiem nie zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym." Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie." Z przepisów tych , a także z postanowień art. 14 a § 3 udzielona interpretacja winna odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i nie powinna poza ten stan wykraczać.

W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się zapytaniem, czy w wypadku uregulowania zobowiązań w formie wielostronnego wzajemnego potrącenia wierzytelności (nettingu) występują różnice kursowe, odpowiednio zwiększające lub zmniejszające koszy i przychody. Wyraził przy tym pogląd, że różnice takie powstają analogicznie jak przy zapłacie w pieniądzu.

Organy skarbowe natomiast uznały takie stanowisko za błędne, argumentując, że jakkolwiek potrącenie należności i zobowiązań prowadzi do ich wzajemnego umorzenia, to nie jest tożsame z zapłatą, która może nastąpić wyłącznie w pieniądzu. W konsekwencji organy skarbowe uznały, że w wypadku potrącenia nie powstają różnice kursowe w rozumieniu ustawy podatkowej.

Stanowisko organów skarbowych jest w ocenie Sądu zgodne z przepisami ustawy z z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. ( t.j. Dz.U. z 2000 nr 54, poz. 654 z późn. zm).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przywołanej ustawy. Koszty wyrażone w walutach obcych, w przypadku wystąpienia między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty różnic kursu walut, odpowiednio ulegają podwyższeniu lub obniżeniu o różnice wynikające z zastosowania odpowiedniego kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty. Z powyższego wynika, iż prawo podatkowe traktuje różnice kursowe, jako element korygujący koszty według zasady kasowej. Różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar lub usługę. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut to koszty te obniża się, gdy kurs waluty spada w stosunku do złotego polskiego lub podwyższa się, gdy kurs waluty rośnie w stosunku do złotego polskiego o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzysta podmiot ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 powołanego wyżej, zwrócić należy uwagę, iż przepis ten wyraźnie mówi jakie to koszty przelicza się na złote według kursów ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Są to wyłącznie koszty poniesione w walutach obcych (podkr. Sądu). Treść powyższego przepisu jest w tym zakresie tak jasna "koszty poniesione w walutach obcych", że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Brak bowiem poniesienia wydatku "walutowego" przez podatnika wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych ) różnic kursowych, o których w tym przepisie mowa.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażane są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Ze stanu faktycznego opisanego przez stronę wynika, że posiadała ona zobowiązania w stosunku do podmiotów zagranicznych z tytułu importu towarów i zawartych pożyczek oraz należności z tytułu eksportu towarów od tych podmiotów.

Kwestie potrącenia wzajemnych wierzytelności reguluje kodeks cywilny (art. 498). Potrącenie jednej wierzytelności, czyli wzajemna kompensata wierzytelności, jest zasadne i może mieć miejsce, gdy dwa podmioty są zobowiązane wobec siebie do świadczeń tego samego rodzaju, np. zapłaty pewnych sum pieniężnych oraz w sytuacji gdy brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla realizacji wzajemnych zobowiązań na zasadach ogólnych. Przesłankami korzystania z instytucji ustawowego potrącenia są: wzajemność wierzytelności, jednorazowość wierzytelności, wymagalność wierzytelności potrącającego, zaskarżalność wierzytelności potrącającego. Istnieje również możliwość umownego potrącania wierzytelności.

Analiza art. 15 ust.1 zdanie drugie wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata za nabyty towar. Należy zatem wyjaśnić co ustawodawca rozumiał pod pojęciem "zapłata". Podkreślić należy, iż ustawodawca dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podał definicji pojęcia "zapłaty". Odwołać się zatem należy do dyrektyw wykładni językowej i rozumieć to pojęcie tak jak jest rozumiane w języku potocznym. Odwołując się do słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. III, PWN Warszawa 1981, str. 944 – zapłata to uiszczenie należności za coś; zapłacenie, zapłata w pieniądzach, w naturze. Zapłacić natomiast, to dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze), uiścić należność. Konfrontując treść komentowanego przepisu ze znaczeniem słownikowym słowa "zapłata" przez zapłatę w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie np. kompensatę z wzajemną wierzytelnością. Pogląd zaprezentowany wyżej został wyrażony przez autora komentarza "Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2005, wyd. UNIMEX, str. 338 – 339 Bogusław Dauter i inni), który Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w całości popiera.

Stanowisko zbieżne do zaprezentowanego wyżej przedstawił również Dariusz Niestrzębski – autor artykułu "Różnice kursowe ciągle budzą wątpliwości" - Rzeczypospolita – Prawo co dnia – 23 czerwca 2005r.). W artykule tym stwierdził autor, że "spory co do rozumienia pojęcia "zapłaty" są rezultatem często popełnianego błędu, którym jest utożsamianie zapłaty z jakimkolwiek zaspokojeniem wierzyciela przez dłużnika. Takie potoczne rozumienie, nieoparte na żadnych trwałych, obiektywnie weryfikowanych podstawach, w konfrontacji z wykładnią gramatyczną i systemową (...) należy odrzucić jako błędne. Oparcie się na wykładni "potocznej" ma jeszcze jeden poważny mankament, rozszerza pojęcie zapłaty. O ile w wypadku kosztów działa to na korzyść podatnika (koszty mogą być wyższe), o tyle gdy idzie o przychody – już nie".

Za trafnością przyjętego stanowiska, że powstające pomiędzy dniem powstania kosztu a dniem kompensaty zobowiązania różnice w kursach walut nie są realizowane potwierdza fakt, iż prawo podatkowe traktuje różnice kursowe jako eleme korygujący koszty według zasady kasowej.

Za stanowiskiem, iż różnice kursowe winny być rozpoznawane "na zasadzie kasowej" opowiada się także autorka artykułu "koszt niezależny od spłaty kapitału" (Agnieszka Rzepecka – Rzeczypospolita z 27.01.2005r. dodatek "Dobra Firma"), wskazując, że należy zwrócić uwagę na użyty w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop zwrot "w tym również", który wyraźnie wskazuje, że różnice kursowe stanowią jedną z form "otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych". Potwierdzają to zresztą zasady uwzględniania w wyniku podatkowym jedynie "zrealizowanych" różnic kursowych, o czym mówią art. 12 ust. 2a) oraz 12 ust. 3 powołanej ustawy, które dotyczą sposobów obliczania różnic kursowych, pierwszy z nich odnosi się do obliczania różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, drugi wiąże się z pojęciem przychodu należnego i związanego z nim przesunięcia momentu rozpoznania przychodu.

Reasumując, zdaniem Sądu różnice kursowe niezrealizowane, zaewidencjonowane wskutek stosowania zasady wyceny bilansowej, nie wynikające z rzeczywistego ruchu pieniądza, nie mają znaczenia dla wyliczenia wysokości podstaw opodatkowania za okres, w którym powstały. Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie sposób przyjąć, że w ujęciu kasowym jest ona związana z utratą lub wzrostem waluty.

Stanowisko zbieżne do zaprezentowanego w niniejszej sprawie a mianowicie, że kompensata wierzytelności nie jest rozliczeniem o charakterze pieniężnym, zostało wyrażone w wyroku SA/Bk 813/03, wyrokach NSA z dnia 14.12.2004 r. sygn. akt FSK 1408/04, FSK 1332/04, 1331/04, niepubl..

Koniecznym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby można było ustalić różnice kursowe od wartości pieniężnych, wyrażonych w walutach obcych, związanych z kosztem uzyskania przychodów jest poniesienie kosztu w walucie obcej oraz istnienie różnych kursów walut pomiędzy datą faktycznego poniesienia kosztó a datą ich zarachowania.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły różnice kursowe zarówno w przypadku kompensaty wierzytelności wyrażonych w walucie obcej jak i w przypadku kompensaty wierzytelności wyrażonej w walucie obcej z należnościami wyrażonymi w walucie krajowej.

Niezasadne są więc zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej.

Przywołać należy w tym miejscu stanowisko wyrażone przez B. Brzezińskiego, M. Masternaka w artykule "Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej" – Monitor Podatkowy 2005 r. Nr 4, iż "postępowanie (w sprawie interpretacji) nie ma cech postępowania podatkowego. Nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzja lub postanowienia) o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko traktowaniu postępowania w sprawie wydania interpretacji jako postępowania podatkowego jest fakt, iż przepisy je normujące nie przewidują stosowania w tym zakresie przepisów działu IV ordynacji podatkowej regulujących postępowanie jurysdykcyjne. Przepis art. 14a § 5 ordynacji zawiera odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ordynacji, co utwierdza w przekonaniu, że pozostałe przepisy nie mają zastosowania w sprawach wydawania interpretacji".

Gdyby jednak nawet uznać, że przepisy dotyczące Zasad ogólnych postępowania mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji, to nie można w niniejszej sprawie uznać, aby udzielenie w przeszłości odmiennych interpretacji – korzystniejszych dla podatnika przesądzało o naruszeniu zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż "Okoliczność, że wcześniej zastosowano ulgę podatkową, bądź przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy." (wyrok NSA z 01.06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, LEX nr 54012). Nie można także uznać, iż podatnik ponosi negatywne konsekwencje zmiany stanowiska organów. Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej "Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu." Podatnik nie ma więc obowiązku stosowania się do otrzymanej interpretacji jeśli uważa ją za nieprawidłową. Jest jedynie chroniony przed skutkami zastosowania się do niej.

Wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie wyklucza także możliwości powołania się na wcześnie otrzymane wyjaśnienia w ewentualnych postępowania podatkowych za okresy, w których podatnik do takich, odmiennych interpretacji się stosował.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy podatkowe w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku