Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 474/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. sprawy ze skargi "P." Związek Pracodawców w B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P." Związek Pracodawców w B. kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług wnioskodawca podał, że prowadzi działalność statutową odpłatną (usługi doradcze, szkoleniowe, reklamowe) i nieodpłatną (usługi informacyjne i doradcze w trybie pomocy de minimis, usługi szkoleniowe w trybie pomocy publicznej, reprezentacja interesów zrzeszonych przedsiębiorców). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT. W ramach konkursu prowadzonego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w Programie Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 (Działanie 2.2 Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku) podatnik opracował i złożył wniosek o dofinansowanie prezentując projekt pn. "Strategia w biznesie - doradztwo dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw

z regionu kujawsko-pomorskiego". Wniosek został wybrany do dofinansowania.

W ramach projektu realizowane sa usługi doradcze (częściowo odpłatne). Umowa

o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie do 85% kosztów kwalifikowanych usług doradczych (pozostałe 15% kosztów finansują przedsiębiorcy biorący udział

w projekcie w formie wkładu własnego). Dotacja pozyskana na realizację zadań projektu ma charakter zakupowy, bowiem dotyczy pokrycia kosztów usług doradczych. Dotacja pozyskana na realizację projektu nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi przez stronę, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Stąd też dotacja przyznana wnioskodawcy na realizację projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu

art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Projekt nie generuje dochodu. Wnioskodawca zapewnia wkład własny w projekcie, pobierając go od przedsiębiorców, którzy skorzystali z usługi doradczej. Wkład własny odpowiada 15% kosztów kwalifikowanych usług doradczych. W projekcie, zgodnie z art. 5 i 29a u.p.t.u., czynnością opodatkowaną (ze względu na zaistnienie odpłatności usługi) jest usługa doradcza,

a wymagana odpłatność za usługę, w formie wkładu własnego przedsiębiorcy

w finansowanie tej usługi, stanowi, zdaniem wnioskodawcy, obrót wynikający

z czynności do opodatkowania (wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego). Od wkładu własnego jako wartości czynności do opodatkowania podatnik ma obowiązek, z chwilą odbioru usługi przez przedsiębiorcę, naliczyć podatek od towarów i usług należny według stawki 23%. Wkład własny jako czynność opodatkowana jest ujmowany

w ewidencji sprzedaży w wartości netto wystawionej klientowi faktury VAT potwierdzającej dokonanie sprzedaży, bowiem stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. - kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Kwota należna od klientów z tytułu świadczonych usług doradczych obejmuje wkład własny oraz należny podatek od towarów i usług. Koszty usług doradczych w projekcie pokrywane są częściowo z dotacji pozyskanej na realizację tego projektu, a częściowo z wkładu własnego przedsiębiorców korzystających ze wsparcia doradczego

w projekcie. W przypadku usług doradczych w projekcie, zgodnie z art. 86 u.p.t.u., stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane. Nabyte towary i usługi związane z realizacją usług doradczych w ww. projekcie mają związek

z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do wykonanych usług doradczych związanych

z ww. projektem (np. zakup materiałów biurowych, koszty najmu lokalu biurowego, zakup usług telekomunikacyjnych, zakup usług serwisu sprzętu biurowego itp.).

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. czy świadczona przez stronę usługa doradcza na zlecenie przedsiębiorcy

w projekcie, za którą pobierana jest od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o podatek od towarów i usług, który należy opodatkować stawką VAT 23%?

2. czy dotacja otrzymana przez stronę na realizację projektu "Strategia w biznesie - doradztwo dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu kujawsko-pomorskiego" stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.?

3. czy poniesione koszty związane z usługami doradczymi finansowane w 85% z dotacji pozyskanej przez wnioskodawcę, a w 15% z wkładu własnego przedsiębiorcy korzystającego z usług strony, można rozliczyć w 100% i odliczyć podatek naliczony od należnego w całości, czy też należy odnieść się tylko do wartości sprzedaży w postaci 15% wkładu własnego przedsiębiorcy (czynności do opodatkowania) odpowiadającej 15% kosztów usług?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. usługa doradcza świadczona na zlecenie przedsiębiorcy w projekcie, za którą pobierana jest od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy

w finansowanie usługi) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a u.p.t.u., czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o podatek, który należy opodatkować stawką VAT 23%.

2. przyznana dotacja na realizację projektu "Strategia w biznesie - doradztwo dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z regionu kujawsko-pomorskiego" nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a u.p.t.u.

3. przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w 100%, bez względu na fakt, że czynność opodatkowana wynosiła tylko 15% kwalifikowanych kosztów usługi.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych: jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania usług doradczych; jest nieprawidłowe - w zakresie nie uwzględniania otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania; jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizowanym projektem.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że usługi doradcze realizowane w ramach przedmiotowego projektu - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że strona nie spełnia wymogów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., zatem ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanej regulacji. Z uwagi na fakt, że usługi te nie są objęte obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 23%.

Wobec powyższego, skoro wnioskodawca - jak wskazał - jest w stanie przyporządkować dokonane zakupy do wykonanych usług doradczych, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przyporządkowanymi zakupami, o ile nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 u.p.t.u.

Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie usług doradczych, bowiem środki te - w ocenie organu - stanowiły wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę ww. usług na rzecz przedsiębiorców. Organ podkreślił, że otrzymane środki nie są związane/przeznaczone na ogólną działalność skarżącego, tylko mogą być wykorzystane wyłącznie na określone działanie - we wniosku o przyznanie dofinansowania określono precyzyjnie jakie usługi będą realizowane przez wnioskodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w sposób zgodny

z ze stanowiskiem wnioskodawcy, względnie o uchylenie interpretacji w części dotyczącej uznania otrzymanej dotacji jako podlegającej uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług. Skarżący zarzucił naruszenie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia orzecznictwa sądów i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, występującego

w zakresie sprawy; oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię,

a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dotyczy on wydatków zakupowych i przyjęcie, że otrzymana dotacja posiada bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług w ramach realizacji projektu, przez co podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości dofinansowanie to służy pokryciu ściśle określonych kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z realizacją projektu. W ocenie strony, otrzymana dotacja ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy i nie powinna podlegać uwzględnieniu

w podstawie opodatkowania podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi strona podała, że dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, a jedynie finansuje koszty działalności projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu. Dotacja ta nie służy dopłacie do wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług doradczych. Zawarta na dofinansowanie umowa w żaden sposób nie określa mechanizmu bezpośredniej dopłaty do ceny, którą mógłby uiszczać przedsiębiorca za usługę doradczą w ramach projektu. W przedmiocie umowy,

w sposób wyraźny zostało zaznaczone, że otrzymywane dofinansowanie służy realizacji całego projektu z określoną koncepcją wykonywania wsparcia doradczego dla przedsiębiorców (w zakresie opracowania planów ich rozwoju) i analizowania na tej podstawie ich potrzeb rozwojowych, które zgodnie z umową podlegają okresowemu raportowaniu. Wsparcie to polega na realizowaniu usług doradczych, których wykonanie poprzedza zawarcie z przedsiębiorcą umowy wsparcia pozwalającej na określenie wymiaru pomocy de minimis/pomocy publicznej. Umowa o dofinansowanie nie wymaga od skarżącego wykonania określonych dopłat do ceny samej usługi doradczej. Wymaga za to poniesienia konkretnych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do wykonania ww. wsparcia doradczego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i odniósł się do zarzutów zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b

§ 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena, czy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca.

Podkreślić należy, że w sytuacji gdy opis zaistniałego stanu faktycznego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny, niepełny, czy też nie odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w sprawie, organ winien wezwać stronę, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., I FSK 1860/15).

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług doradczych sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez skarżącego na podstawie umowy podpisanej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości na realizację programu współfinansowanego ze środków unijnych. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez skarżącego dotacja na świadczenie usług doradczych zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W ocenie skarżącego, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymane wsparcie finansowe nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi doradczej na rzecz przedsiębiorcy. Stanowisko to Minister Finansów uznał za nieprawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem

ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich,

w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana

z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją

a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej

i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk

z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się

w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika

a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę, tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r.

C-353/00, LEX ).

Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, którą uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje, wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189).

W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

W świetle powyższego istotne znaczenie dla ustalenia, czy udzielona dotacja podlega opodatkowaniu mają warunki i zasady, na podstawie których udzielono beneficjentowi dofinasowania. W realiach rozpatrywanej sprawy dotacja miałaby charakter cenotwórczy, gdyby świadczona usługa byłaby częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy, a zatem korzystający z usługi doradczej płaciłby nie całą cenę, gdyż część ceny usługi finansowana byłaby z dotacji. Innymi słowy, gdyby skarżący nie otrzymał dotacji, całą kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi przedsiębiorca nie płaciłby wówczas pełnej kwoty należnej. Otrzymywana dotacja byłaby więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji miałaby cenę niższą o konkretną kwotę. Dotacja nie byłaby zatem przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz zindywidualizowanych podmiotów, a jej celem byłoby obniżenie ceny usługi. Reasumując, w takiej sytuacji występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Taka dotacja podlegałaby VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r., I FSK 773/16).

Natomiast w sytuacji gdyby dotacja byłaby przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu miałaby charakter "zakupowy". Pokrywałaby bowiem koszty wykonania tego projektu. Wówczas nie występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Sam fakt, że dotacja mogłaby mieć ogólnie wpływ na niższą cenę świadczonych usług przez skarżącą nie wystarczałby, aby uznać, że dotacja ta podlegałaby opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Późniejsze uzupełnianie tego stanu faktycznego w skardze nie ma znaczenia. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzono, że dotacja na realizację zadań projektu ma charakter "zakupowy", bowiem dotyczy pokrycia kosztów usług doradczych. Dotacja pozyskana przez skarżącego na realizację projektu nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych, niezbędnych do realizacji projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Należałoby zatem przyjąć, że zachodzi druga ze wskazanych wyżej sytuacji i otrzymana dotacja nie podlega VAT.

Jednakże w powyższym wniosku stwierdzono jednocześnie, że usługi doradcze są częściowo odpłatne dla przedsiębiorcy oraz że koszty usług doradczych pokrywane są częściowo z pozyskanej dotacji (w 85%), a częściowo z wkładu własnego przedsiębiorców korzystających z usług (w 15 %). Kwota należna z tytułu świadczonych usług obejmuje wkład własny i podlega opodatkowaniu, co znajduje odzwierciedlenie

w wystawionej fakturze VAT, potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Wymagana odpłatność za usługę stanowi wkład własny przedsiębiorcy. Wynikałoby z tego, że przedsiębiorca ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi doradczej

w wysokości 15 % jej wartości, co stanowi cenę świadczonej usługi. Podmiot korzystający z usługi doradczej płaciłby zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi (85%) finansowana byłaby z dotacji. W rezultacie taka dotacja podlegałaby VAT, ponieważ występowałby bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi przez podatnika usługami doradczymi, a otrzymaną przez niego dotacją. Okoliczność, że skarżący nie osiąga dochodu z tytułu świadczonych usług nie ma znaczenia, ponieważ cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że opis zaistniałego stanu faktycznego został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny. Wniosek zawiera sprzeczne informacje co do okoliczności istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie

w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ powinien zatem wezwać stronę, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia faktycznego w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie występuje pierwsza czy druga ze wskazanych wyżej sytuacji. W szczególności skarżący powinien jednoznacznie wyjaśnić, czy świadczona usługa jest częściowo odpłatna, czy też nie. Chodzi też o wskazanie jaka jest wysokość ceny usługi doradczej, jak jest ona kalkulowana, czy cena zmniejsza się w proporcji do przyznanej dotacji, czy dotacja pozwala świadczyć usługi po cenie niższej, niż tej którą skarżący musiałby żądać gdyby nie otrzymał dotacji, oraz czy wielkość dotacji zależy od liczby świadczonych usług. W tej sytuacji organ przedwcześnie uznał, że otrzymana przez skarżącego dotacja podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Nadto, zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa

w tym przepisie musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego wskazane przez niego przepisy nie znajdują zastosowania w sprawie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu organ podatkowy, wydając przedmiotową interpretację, na gruncie niepełnego i niejasnego stanu faktycznego, naruszył także ten przepis.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

U. Wiśniewska L. Kleczkowski M. Łent