Wyrok NSA, sygn. akt GSK 213/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Bała, Sędziowie NSA - Wojciech Chróścielewski (spr.), - Kazimierz Jarząbek, Protokolant - Anna Tomaka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Mławie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2003 r. sygn. akt V SA 4090/02 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. z siedzibą w Mławie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Mławie kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

GSK 213/04

UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 listopada 2003 r., V SA 4090/02 oddalił skargę [...] – spółki z o.o. w Mławie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a argumentacja prawna i faktyczna przedstawiona w jej uzasadnieniu zasługuje na akceptację. W uzasadnieniu Sąd podał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 29 listopada 2002 r. [...] wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z 29sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 262, art. 23 § l w zw. z art. 30 § l pkt 3, art. 85 § l, art. 222 § 4 i § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U nr 23, póz. 117 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr 1 w Warszawie z 23 września 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że 9 listopada 1999 r. "[...] - Sp. z o.o. w Mławie dokonała zgłoszenia celnego części do produkcji telewizorów, wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego nr [...] m.in. załączono fakturę nr [...] z 25 września 1999 r., i deklarację wartości celnej. Dyrektor UC w Warszawie przyjął zgłoszenie jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 § l i 2 K. cel. co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w Warszawie powtórnej kontroli celnej towarów importowanych w latach 1998-1999 r. przez "[...]" - Spółkę z o.o. w Mławie ujawniono, że 14 stycznia 1999 r. Spółka ta oraz firma "[...]." w Korei podpisały umowę licencyjną i pomocy technicznej. W ramach tej umowy licencjodawca przekazał "[...] - Sp. z o.o. licencję i prawo do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów przy wykorzystaniu informacji technicznych i praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za te prawa [...] - Spółka z o.o. zobowiązała się do poniesienia opłaty za ujawnienie technologii (opłata wstępna) oraz ponoszenia opłat licencyjnych. Funkcjonariusze celni ujawnili ponadto faktury z 31 grudnia 1999 r.: nr [...] na kwotę 509.200,26 USD i nr [...] na kwotę 319.742,00 USD, obejmujące należności licencyjne, a także fakturę nr [...] z 31 marca 1999 r. na kwotę 300.000,00 USD obejmującą opłatę wstępną za ujawnienie technologii. Ujawnili też sporządzone przez eksportera noty debetowe ("interest invoice"), które według oświadczenia Spółki zostały wystawione w związku z prolongatą terminu płatności za sprowadzony towar. Wyniki kontroli zostały zawarte w protokole z 5 lipca 2000 r. W związku z tymi faktami Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie postanowieniem z 3 października 2000 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. [...]" wywodziła, że zgodnie opiniami 4.5. i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO opłaty licencyjne nie powiększają wartości celnej, ponieważ zapłata opłaty licencyjnej nie stanowi warunku sprzedaży importowanego towaru, lecz jedynie warunkuje produkcję i sprzedaż gotowego produktu w kraju importera. Opłaty licencyjne uiszczane są wyłącznie w związku z przekazaniem informacji technicznych i związanych z nimi patentów koniecznych do produkcji analogowych telewizorów kolorowych, nie zaś sprzedaż komponentów, części oraz materiałów. W zakresie odsetek strona złożyła wyjaśnienie, że były zawierane umowy pisemne i dołączyła kopię [...] w sprawie odsetek wraz z tłumaczeniem oraz tłumaczenie przykładowego kontraktu dotyczącego innego towaru zawierające zapis o dotyczący odsetek do pokrycia przez nabywcę w wsysokości 5 miesięcznej stawki LIBOR + 1%. na wzezwanie organu do złożenia wszystkich kontraktów dotyczących importowanych w 1999 r. części strona przedstawiła kopię kontraktu [...] z 1 wrzesnia 1999 r. z którego wynika, ze odsetki są pokrywane przez kupującego.

Decyzją z 23 września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego. Dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń powiększając warość celną importowanego towaru deklarowaną przez stronę o określoną w odpowiedniej części wartość opłaty wstępnej za ujawnienie technologii oraz opłaty licencyjne, a także o kwotę wskazaną w fakturze wystawionej przez kontrahenta zagranicznego z tytułu prolongaty terminu płatności o 150 dni. W uzasadnieniu organ celny wskazał , że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § l pkt 3 Kodeksu celnego, m.in. opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił pogląd organu I instancji, że strona skarżąca powinna dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 2 K.cel.). Jego zdaniem wartość towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia należności związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi kosztami dotyczącymi opłat na rzecz licencjodawcy z tytułu przekazania licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży analogowych telewizorów kolorowych z wykorzystaniem informacji technicznych, których właścicielem jest "[...].". Koszty te są jedną z odmian "opłat licencyjnych", które zgodnie z art. 30 § l pkt 3 K. cel. powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Tymi dodatkowymi kosztami, zgodnie z treścią umowy licencyjnej i pomocy technicznej z 14 stycznia 1999 r. są:

- opłata za ujawnienie technologii (opłata wstępna) w wysokości 300.000,00 USD, która powinna być zapłacona w ciągu ośmiu miesięcy od daty otrzymania faktury od licencjodawcy;

- opłata licencyjna (naliczana po każdym półroczu, w ostatnim dniu czerwca i grudnia), w wysokości 1,2 % ceny fabrycznej licencjonowanych produktów, to jest odpowiedni odsetek zafakturowanej ceny brutto każdego sprzedanego lub inaczej zbytego przez licencjobiorcę produktu;

- opłata za pomoc techniczną (nadzór, szkolenia w Korei, praca inżynierów i techników licencjodawcy w Polsce).

Umowa z 14 stycznia 1999 r. została zawarta pomiędzy "stronami na 5 lat od daty podpisania, z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres. Stosownie do treści artykułu 1.1 umowy, licencjonowane produkty (telewizory kolorowe) mogą być wytwarzane, montowane i/lub sprzedawane przez licencjobiorcę na podstawie zezwolenia licencjodawcy. Zgodnie z artykułem 1.3 umowy, przekazane Informacje Techniczne oznaczają wszelką wiedzę techniczną, know-how, standardowe kalkulacje, dane i informacje opracowane lub ogólnie wykorzystywane na innej podstawie przez licencjodawcę w dacie wejścia umowy w życie, bezpośrednio związane z wytwarzaniem, produkcją, użytkowaniem i sprzedażą licencjonowanych produktów. W umowie opłatę licencyjną zdefiniowano jako "bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystywanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy. Przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej zwartej między stronami jest udzielenie licencjobiorcy licencji niewyłącznej i nie podlegającej przeniesieniu, bez prawa do udzielenia podlicencji na wytwarzanie, produkowanie, użytkowanie, sprzedawanie i inne wykorzystywanie licencjonowanych produktów obejmujących informacje techniczne i/lub prawa własności przemysłowej, przekazane lub udostępnione przez licencjodawcę na terenie Polski, a także prawo posługiwania się znakiem handlowym, pozostającym wyłączną własnością licencjodawcy. Analizując pojęcie know-how organ odwoławczy powołał się na art. 21 ust. l ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym są to "informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej", zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tych informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest także umowa, o której mowa w przepisie art. 48 ustawy z 19 października 1972 r. o wynalazczości. W doktrynie umowa know-how zaliczana jest do umów nienazwanych, realizujących sposoby użytkowania poufnej wiedzy i umiejętności (J. R. Kaczor, Wniesienie know-how do spółki z o.o., "Przegląd Prawa Handlowego" 1995 r., nr 5, s. 35, 37 i 39). W ustawodawstwie europejskim przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie (J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Vou, Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how, Warszawa 1996). Organ odwoławczy wywiódł, że umowa know-how jest odmianą umowy licencyjnej, której przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym, zaś świadczenia pieniężne uzyskane z tytułu przekazania i korzystania z know-how zaliczyć można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych (wyrok NSA z 18 lutego 1997 r., SA/Rz 30/96). Na gruncie obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ustawy z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych przyjmowano, że "znak towarowy stanowi samodzielną wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu realizowanego na podstawie umów", przy czym umowy te podlegają ogólnym zasadom prawa cywilnego. (Prawo umów w obrocie gospodarczy, red. S. Włodyka, Kraków 1993). Przepisy o znakach towarowych, które regulują umowę o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego oraz umowę licencyjną, dają uprawnionemu z tytułu rejestracji znaku towarowego możliwość upoważnienia innych podmiotów do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, poprzez zawarcie umowy licencyjnej. Opłata licencyjna oznacza bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy, dlatego organ odwoławczy uznał, że opłaty licencyjne ponoszone odwołującą się Spółkę obejmowały również należności za posługiwanie się znakiem handlowym licencjodawcy (art. 30 § l pkt 3 w zw. z art. 23 Kodeksu celnego. Przedmiotowa opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży importowanego towaru, ponieważ bez jej uiszczenia nie byłaby możliwa produkcja odbiorników telewizyjnych według wiedzy technicznej "[...].", a następnie legalna sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Na potwierdzenie swego stanowiska organ odwoławczy powołał się pomocniczo na Opinię 4.5 oraz Opinię 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (WCO), jako dające wskazówki kierunkowe przy ustalaniu wartości celnej, z uwagi na indywidualne stosunki prawne łączące strony postępowania celnego z innymi podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w obrocie handlowym. Stwierdził też, że bardzo często w profesjonalnym obrocie gospodarczym inny podmiot dysponuje prawami niematerialnymi odnoszącymi się do określonych towarów, a w gestii innego podmiotu leży produkcja tychże towarów. Najczęściej wzajemne prawa i obowiązki łączące strony tak ukształtowanego stosunku prawnego określone są w dwóch odrębnych umowach, z których jedna łączy eksportera z importerem towarów, a druga dysponenta praw niemajątkowych a kupującego towar. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, umowa pomiędzy importerem a dysponentem znaku towarowego jest warunkiem legalnej sprzedaży określonego towaru.

Odnośnie zarzutu niezasadnego podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za będący przedmiotem importu towar Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że przepis art 31 K. cel. enumeratywnie wylicza koszty, których nie wlicza sie do wartości celnej towaru. Wśród nich są wymienione także odsetki wynikające z umowy o finansowaniu zakupu przywiezionych towarów, jednak punkt 3 tego przepisu nakłada na zgłaszjącego szereg obowiązków, których strona w rozpatrywanej sprawie nie spełniła, dlatego kwota na którą opiewa faktura "interest innoice" została doliczona do wartości celnej towaru.

"[...]" Sp. z o.o. w Mławie w skardze z 17 grudnia 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów art. 30 § l pkt 3 ustawy - Kodeks celny, art. 33 K.cel. oraz art. 85 w zw. z art. 30 § l pkt 3 i art. 23 § l i § 9 K.cel., przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 123, art. 166, art. 187, art. 191, 192, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 K.cel., a także art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niekorzystnej dla strony rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § l pkt 3 K. cel. Podkreśliła, że miała możliwość wyboru importera, nabywała części nie tylko u licencjodawcy, a nawet u polskich producentów; zatem do produkcji stosowano także nie importowane elementy i składniki. Jej zdaniem organy celne stanęły niezasadnie na stanowisku, że opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży towarów. Zgodnie z treścią umowy z 14 stycznia 1999 r. opłaty licencyjne dotyczyły wytwarzania i sprzedaży telewizorów, a nie zakupu czy np. dystrybucji towarów objętych przedmiotową odprawą celną. Użycie importowanych towarów do produkcji sprawiło, że zniknęły one z obrotu prawnego i nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży). Nie mogła się do nich odnosić ani licencja, ani znak handlowy, ani też licencja na produkcję i sprzedaż telewizorów.

Skarżąca podkreślała, iż z żadnych postanowień umowy z 14 stycznia 1999 r., ani innych ujawnionych dowodów nie wynikało, że import był uzależniony od uregulowania opłat licencyjnych, zatem zastosowanie takiej wykładni narusza przepis art. 30 § l pkt 3 w zw. z art. 23 § l i § 9 K. cel.. Kolejny zarzut dotyczył przyjęcia przez organy celne, że w ramach pojęcia opłat licencyjnych, mieszczą się opłaty z tytułu know-how. Zastosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej i przyjęcie analogii do przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w świetle przepisów Konstytucji RP niedopuszczalne. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowe było również zaliczenie opłaty wstępnej w wysokości 300.000,00 USD, ponieważ kwota ta odnosiła się do całego okresu obowiązywania umowy zawartej na okres 5 lat ( art. 4. l a i art. 11.1 umowy 14 stycznia 1999 r.). W tym zakresie decyzja narusza art. 85 Kodeksu celnego, ponieważ w dacie zgłoszenia celnego nie mogły być naliczane należności licencyjne, które powstały po upływie pół roku. Skarżąca Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie naruszył art. 187 § l Ordynacji podatkowej, ponieważ oparł uzasadnienie decyzji na niepotwierdzonych domniemaniach co do stanu faktycznego i woli stron, nie wskazał dowodów które uznał za wiarygodne, ani też tych dowodów, którym nie dał wiary. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony i nie połączył prowadzonych postępowań wobec skarżącej, co przyczyniło się do niewyjaśnienia kontroli, sposobu i metody przypisywania opłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych, jak również naraziło Spółkę na dodatkowe koszty postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem zbieżnym jak w zaskarżonej decyzji. Rozwinął przedstawioną wcześniej argumentację, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku z 12 listopada 2003 r. nie podzielił zawartych w skardze zarzutów. Zdaniem Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma kwestia zasadności doliczenia do wartości celnej towaru opłat licencyjnych wynikających z umowy licencji i pomocy technicznej z 14 stycznia 1999 r. Zgodnie z art. 30 § l pkt 3 K. cel. w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m.in. opłaty licencyjne dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Opłaty licencyjne dodaje się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w celu określenia wartości celnej towaru, gdy spełnione są następujące warunki:

- dla towaru jest ustalona wartość celna;

- opłaty licencyjne dotyczą towaru, dla którego jest ustalona wartość celna;

- opłaty licencyjne muszą być opłacone pośrednio lub bezpośrednio przez kupującego jako warunek sprzedaży tych towarów ("warunek sprzedaży" powinien być konieczną przesłanką sprzedaży towaru importowanego);

- opłaty licencyjne nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Sąd podzielił stanowisko organu celnego, że powołane przez skarżącą Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, - opinie 4.5 i 4.9, publikowane jako załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 09 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na wynikające z tych opinii odmienności stanów faktycznych, w szczególności w odniesieniu do charakteru przedmiotowego towaru.

Sąd uznał, iż z treści umowy licencji i pomocy technicznej z dnia 14 stycznia 1999 r. wynika, że tylko zobowiązanie skarżącej spółki do ponoszenia opłaty wstępnej, opłat licencyjnych oraz opłat za pomoc techniczną pozwoliło na produkcję analogowych telewizorów według technicznej wiedzy firmy koreańskiej, a następnie

na legalną sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Na tej podstawie przyjął, że wynikające z tej umowy opłaty licencyjne stanowiły warunek sprzedaży części do telewizorów, będących przedmiotem zakwestionowanego przez organy celne zgłoszenia celnego.

Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącej, że spółka nabywała niektóre komponenty do produkcji odbiorników telewizyjnych także od innych niż eksporter podmiotów. Uznał także za nietrafny i sprzeczny z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nieuprawnionego przyjęcia, że opłaty z tytułu know-how mogą stanowić podstawę zwiększenia wartości celnej. ( wyrok NSA z 18 lutego 1997 r., SA/Rz 30/96, Fiskus 1997 r. nr 19, s. 30; wyrok NSA z 5 stycznia 2000 r., V SA 319/99; wyrok NSA z 24 stycznia 2000 r., l SA/Ka 967/98).

Zarzut skarżącej kwestionującej zasadność powiększenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za towar równiez nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem niewliczania kosztów do wartości celnej jest możliwość wyodrębnienia ich z cent transakcyjnej. Można to ustalic nie tylko w oparciu o treść faktury, ale także w oparciu o inne dowody, w szczególności treść umowy łączącej strony. Odsetki wynikające z umowy o finansowaniu zakupu przywiezionych towarów, zawartej między stronami, niezależnie od tego, czy finansowanie jest zapewnione przez sprzedawcę czy przez inną osobę, odsetki nie są wliczane do wartości celnej, jedynie pod warunkiem, że umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej i jest to odrębna umowa od umowy sprzedaży. Przedstwaione przez stronę na żądanie organu celnego noty odsetkowe "interest" zawierają jedynie zapis : "Odsetki: Płatne przez kupującego" Nie wynika z nich ani z kontraktu z jakiego tytułu mają byc płatne. Nie można przyjąć, że strony zawarły odrębną umowę o finansowaniu zakupu przywieżionych towarów w formie pisemnej zgodnie z treścią art 31 pkt 3 K. cel. Dlatego należało doliczyć kwotę na którą opiewa gfaktura "Interest nnvoce" do wartości celnej importowanego towaru.

Spółka "[...]", reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M. T., zaskarżyła w całości wyrok "dawnego" Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 listopada 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżanemu wyrokowi zarówno naruszenie przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- naruszenie art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 ust.1 Kodeksu celnego przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art.1 w związku z art. 8 ust.1 c załącznika nr 1 do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu z dnia 15.04.1994r. (Dz. U. 95.98.483 z późn. zm.);

naruszenie art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego w związku z art. 65 oraz 78 Kodeksu cywilnego przez jego błędną interpretację;

naruszenie art. 85 w związku z art. 30 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez jego błędne zastosowanie;

naruszenie art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Opinie 4.5 oraz 4. 9);

- naruszenie przepisów postępowania celnego, a w szczególności brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, 191 , 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego;

- naruszenie zasady praworządności wynikającej z przepisów art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Zdaniem skarżącej spółki Sąd, a wcześniej organy celne dokonały "tendencyjnej i jednostronnej", rozszerzającej i niekorzystnej dla strony, wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Z przepisu tego wynika jasno, że opłaty licencyjne muszą dotyczyć towarów importowanych - wprost i bezpośrednio, a nie na przykład procesów produkcyjnych, w których wykorzystywany jest importowany towar łącznie z innymi towarami. Szczególnie istotna jest okoliczność, że do produkcji i sprzedaży telewizorów, do której odnosiły się opłaty licencyjne, używane były także polskie tj. nieimportowane elementy i składniki. W przypadku takim nie ma podstaw do doliczania opłat licencyjnych do ceny faktycznie zapłaconej. Opłata licencyjna odnosi się bowiem nie tylko do importowanego towaru, ale także do polskiego udziału w gotowym produkcie {telewizorze analogowym).

Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, iż organy celne pominęły fakt, że część opłat nie odnosiła się do towarów lecz do procesów produkcyjnych. Opłata wstępna (300.000 USD) dotyczyła ujawnienia technologii i procesów produkcyjnych i stanowiła wynagrodzenie związane z uruchomieniem produkcji przez stronę. Wynagrodzenie to nie odnosiło się do praw do korzystania ze znaków towarowych. Stanowiło należność za sporządzenie dokumentacji technologiczno-konstrukcyjnej do produkcji telewizorów do budowy obiektów produkcyjnych. Zatem opłata wstępna nie dotyczy importowanych towarów ani pośrednio ani bezpośrednio. Skarżąca podniosła, że nie musiała wnosić opłat licencyjnych aby importować towar. Miała możliwość wyboru importera i korzystała z tego. Umowa licencyjna nie zmuszała skarżącej do dokonywania zakupów u licencjodawcy. Przepis art. 5 umowy licencyjnej wyraźnie stwierdza, że dostawa komponentów do produkcji odbywać się będzie na warunkach odrębnie zawartej umowy na żądanie strony. Strony takiej odrębnej umowy nie zawarły. Dostawa komponentów odbywała się na podstawie umów z innymi kontrahentami. Zapłata innym dostawcom za importowany towar do produkcji z pewnością nie stanowi warunku, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Umowa licencyjna nie zawierała postanowień wskazujących na konieczność uiszczenia opłaty licencyjnej jako warunku sprzedaży przez licencjodawcę importerowi zakupywanych towarów. Umowa ta dotyczyła zupełnie innych produktów, niż towary importowane i zawarta była z innym podmiotem niż sprzedawca towaru. Zgodnie z art. 2 umowy opłaty licencyjne dotyczyły wytwarzania i sprzedaży telewizorów, a nie zakupu czy np. dystrybucji towarów objętych odprawą celną.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również, że organy celne i Sąd zastosowały rozszerzającą wykładnię przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i przejęły dowolnie, że w ramach pojęcia opłat licencyjnych mieszczą się także opłaty z tytułu know-how. Zdaniem skarżącej, wykładnia taka w zakresie prawa daninowego jest niedopuszczalna w świetle art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. A w związku z tym skoro ustawa - Kodeks celny nie stanowi wprost, że opłaty know-how podlegają wliczeniu do wartości celnej, to nie ma podstaw prawnych do tego, aby zwiększyć wartość celną towaru o tę opłatę.

Skarżąca powołała się na treść art. 8 z załącznika nr 1 do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, którego stroną jest również Polska. Powołany przez stronę skarżącą przepis zawiera postanowienia zbliżone do tych, które znajdują się w art. 30 § 1 pkt 3 K.cel. Stwierdza on, że do ceny faktycznie zapłaconej dodane mogą być tylko opłaty licencyjne dotyczące sprowadzanych towarów, a nie wszelkie opłaty licencyjne, a już na pewno nie opłaty z tytułu know - how, jak błędnie wywodziły organy celne i Sąd.

Strona skarżąca wbrew twierdzeniom organów celnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi, aby skorzystać z przepisu 31 § 3 Kodeksu celnego. Przedłożyła bowiem ogólną umowę z dnia 30 marca 1999 r. dotyczącą finansowania zakupów oraz wskazała sposób ustalania odsetek. Skarżąca zauważyła, że w związku z każdą dostawą importowanych części strony zawierały umowy na piśmie, dotyczące danej dostawy, w których między innymi określano obowiązek zapłaty odsetek przez kupującego, wskazując sposób i warunki obliczenia tych odsetek. Fakt ten pominęły organy celne, bezpodstawnie twierdząc, że przedstawiony przez stronę zapis w kontrakcie handlowym (odsetki są płatne przez kupującego) nie spełnia warunku określonego w przepisie tj., że nie można uznać, aby w sprawie odsetek została zawarta umowa w formie pisemnej, zaś Sąd ten pogląd zaakceptował. Jednocześnie skarżąca wykazała, iż pozostaje w zgodzie z postanowieniami przepisu art. 31 pkt 3 K. cel. (litera a i b), gdyż z przedłożonych w postępowaniu administracyjnym dowodów i wyjaśnień strony, wynika bezspornie, że żądane przez Spółkę [...]. odsetki nie przekraczają poziomu odsetek stosowanych zwykle w kontraktach z innymi odbiorcami w Europie. Odsetki te nie przekraczają również odsetek stosowanych przez banki koreańskie w przypadku korzystania z oprocentowanych kredytów.

Strona skarżąca podniosła ponadto zarzut nieprawidłowego naliczenia tych opłat. Sposób, w jaki to uczyniły organy celne stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy celne nie wyjaśniły bowiem całokształtu sprawy, odmawiając przyporządkowania opłat licencyjnych do właściwego okresu obowiązywania umowy. Naruszeniem przepisów postępowania celnego jest także pominięcie dowodów z dokumentów wskazanych przez stronę oraz z zeznań świadków, dowodu z przesłuchania strony, jak i dokonanie błędnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Strona skarżąca przytoczyła opinie 4-5 i 4.9 stanowiące dyrektywy interpretacyjne zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, wydanym na podstawie art. 33 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej te opinie są wiążące dla organów celnych, a tezy w nich zawarte potwierdzają dotychczasowe twierdzenie strony, że opłaty licencyjne w niniejszym stanie faktycznym sprawy nie powinny zwiększać wartości celnej towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W mysi art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 ustawy -p.p.s.a rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a). Opiera się on na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie przez pełnomocnika skarżącego nie w pełni odpowiada tym wymogom.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.) stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Ów warunek nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 K. cel. należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru. W zaskarżonym wyroku Sąd dał wyraz swym działaniom w tym zakresie stwierdzając, że przedmiotem umowy licencji i pomocy technicznej z dnia 14 stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą, a koreańską spółką "[...]." było przyznanie skarżącej przez licencjodawcę prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania, sprzedaży i innego wykorzystania licencjonowanych produktów (telewizorów kolorowych) przy wykorzystaniu informacji technicznych oraz praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za przekazane informacje techniczne i prawa własności przemysłowej licencjobiorca miał zapłacić licencjodawcy wynagrodzenie, składające się z trzech elementów: 1) opłaty wstępnej za ujawnienie technologii, 2) opłaty licencyjnej i 3) opłaty za pomoc techniczną. Na podstawie tej umowy Sąd wyprowadził konkluzję, że "tylko zobowiązanie skarżącej do ponoszenia przewidzianych umową opłat pozwoliło na produkcję analogowych telewizorów według technicznej wiedzy firmy koreańskiej, a następnie na legalną sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy". Sąd ustalił więc po pierwsze, że przedmiotem sprzedaży i następnie importu były części do produkcji telewizorów, po drugie zaś, że przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej było zobowiązanie się skarżącej do ponoszenia określonych opłat w zamian za prawo do produkcji telewizorów przy wykorzystaniu dostarczonej przez licencjodawcę wiedzy technicznej i prawo do sprzedaży wyprodukowanych przez skarżącą telewizorów ze znakiem towarowym licencjodawcy. Nie stwierdził również, iżby pomiędzy skarżącą a koreańskim eksporterem części do telewizorów [...]. istniało zobowiązanie (umowa), uzależniająca sprzedaż skarżącej tych części od zapłacenia przez nią opłat licencyjnych na rzecz innego podmiotu - [...]. Sąd dokonał przy tym prawidłowej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 K. cel., na co wskazuje stwierdzenie, że w świetle tego przepisu opłaty licencyjne stanowią składnik ceny importowanego towaru, jeżeli dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość celna. Ustalenia Sądu prowadzą do dość oczywistego wniosku, że ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne nie odnosiły się do importowanego towaru (części do produkcji telewizorów). Stanowiły natomiast warunek produkcji i sprzedaży wytworzonych przez skarżącą telewizorów. Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca działając na pisemny wniosek licencjobiorcy zobowiązał się do testowania i oceny pod względem technicznym licencjonowanych telewizorów i/lub części, komponentów, sprzętu i maszyn przeznaczonych do produkcji telewizorów (pkt 3.5 umowy). Udostępnienie skarżącej wiedzy technicznej i testowanie przez licencjodawcę zarówno gotowych telewizorów, jak i części miało zapewne służyć osiągnięciu odpowiedniej jakości produkcji. Istotne jest jednak to, że umowa nie uzależniała zakupu części do telewizorów od wyników tych testów i ocen. Dlatego też nie ma żadnych podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części u koreańskiego importera [...]., a opłatami licencyjnymi, ponoszonymi na rzecz [...] z tytułu prawa do produkcji i sprzedaży telewizorów, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opłat było warunkiem sprzedaży części do telewizorów -towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Sąd uznając, że opłaty licencyjne, ponoszone przez skarżącą na rzecz [...] stanowiły warunek sprzedaży części przez [...]. dopuścił się zatem naruszenia art. 30 § 1 pkt 3 K. cel. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W związku z tym zasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego przez niezastosowanie (nieuwzględnienie) przez Sąd opinii 4.5 i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. nr 80, poz. 908). Powtórzone przez Sąd za organami celnymi stwierdzenie, że opinie te nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie ze względu na "odmienność stanów faktycznych, w szczególności w odniesieniu do charakteru przedmiotowego towaru" jest oczywiście bezzasadne. Oznacza bowiem, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego, wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo przedmiotów (towarów) występujących w porównywanych sprawach.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia przez Sąd art. 30 § 1 pkt 3 K. cel. polegającego na błędnej jego wykładni przez przyjęcie, że w pojęciu "opłat licencyjnych" mieszczą się również opłaty z tytułu umowy know - how. Zdaniem skarżącej w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. opłaty licencyjne to jedynie należności określone ustawą z 19 października 1972 r. o wynalazczości i ustawą z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych. Pojęcie licencji odnosi się w języku prawnym i prawniczym do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej lub intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r, Nr 80, poz. 904 ze zm.). Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia licencji i co za tym idzie - pojęcia opłat licencyjnych umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przytoczonym przez Sąd orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W teorii prawa przyjmuje się bowiem, że, "jeżeli istnieje w systemie prawnym wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w normach prawnych tego systemu, to należy używać odpowiednich zwrotów w tym właśnie znaczeniu, chyba, że z interpretowanej normy z oczywistością wynika, że trzeba użyć zwrotu w znaczeniu odmiennym od ustalonego" J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa. Warszawa 1980, s. 401. Skoro na gruncie prawa celnego nie dokonano interpretacji pojęcia "know-how" to prawidłowo postąpił Sąd rozpoznający sprawę akceptując argumentacje organów administracji ustalająca znaczenie tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o wynalazczości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 31 pkt 3 K. cel. przez przyjęcie, że koszty odsetek z tytułu finansowania zakupu przywiezionego towaru są wliczane do wartości celnej tego towaru tylko wtedy, gdy zawarto odrębną, pisemną umowę w sprawie finansowania zakupu. Wymaganie zawarcia odrębnej umowy o finansowanie zakupu importowanego towaru nie wynika z treści art. 31 pkt 3 K. cel. Jeżeli zatem w umowie sprzedaży towaru będącego przedmiotem importu strony ustaliły odroczony termin płatności za towar i przewidziały z tego tytułu odsetki dla sprzedającego, to takie postanowienie oznacza udzielenie kupującemu kredytu na zakup, inaczej - sfinansowanie tego zakupu przez sprzedającego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Zostały one bowiem błędnie określone (art. 29 § 1 i § 9 Kodeksu celnego), nie wskazano postaci naruszenia prawa materialnego (art. 1 w związku z art. 8 ust. 1 c Załącznika nr 1 do Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu z dnia 15 kwietnia 1994r.) albo też nie zostały uzasadnione (art. 85 Kodeksu celnego, art. 2,7, 84 i 217 Konstytucji). NSA nie może także uwzględnić zarzutów dotyczących naruszenia postępowania celnego, ponieważ odnoszą się one do postępowania prowadzonego przez organy celne, a nie przez Sąd. Przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym. Nie mogły być więc naruszone bezpośrednio przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 183 § 1, 185 § 1, 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.