Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1594/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par 2, art.121 par 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust 1 pkt 120 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1594/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi M.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

M.W. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że w dniu 19 sierpnia 2011 r. zawarł wraz z małżonką umowę o ustanowieniu odpłatnej służebności przesyłu ze spółką z o.o. "S" w N. za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 71.140 zł. Urządzenia przesyłowe (kolektor sanitarny) posadowione są na działkach będących współwłasnością wnioskodawcy i jego małżonki, wykorzystywanych rolniczo w rozumieniu art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Działki te wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada1984 r. o podatku rolnym. W związku z usytuowaniem urządzeń przesyłowych na tych nieruchomościach powstały szkody w uprawach rolnych oraz miała miejsce rekultywacja gruntu.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w trybie art. 3051 Kodeksu cywilnego korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 z późn. zm.).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zachodzą okoliczności uzasadniające zwolnienie otrzymanego wynagrodzenia na podstawie cyt. wyżej przepisu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Co prawda przepis ten stanowi o służebności gruntowej, jednakże służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej (vide art. 3054 Kodeksu cywilnego). Wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Nie ulega też wątpliwości, że założony cel przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. ustawy obejmuje również zwolnienie z podatku wynagrodzenia otrzymanego tytułem ustanowienia służebności przesyłu, a zapis ustawy podatkowej wynika z faktu, że w chwili jego stanowienia w polskim prawie podatkowym nie było instytucji służebności przesyłu.

Od dnia 3 sierpnia 2008 r. nie jest bowiem możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, z uwagi na ustawowe uregulowanie tej problematyki, które nie zmieniło wszelako celu ani treści tej służebności. Zatem nie może być mowy, że zwolnienie wyrażone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 120 odnosi się wyłącznie do służebności gruntowych. Pozostawienie po dniu 2 sierpnia 2008 r. podnoszonego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu trzeba interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków i powinno zastosować się tutaj wykładnię historyczną, funkcjonalną i celowościową - co w dalszej kolejności prowadzi do stwierdzenia, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 odnosi się do służebności przesyłu.

W interpretacji podatkowej z dnia 26 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidowe.

Na wstępie powołano się na wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Wskazane we wniosku wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, jakie otrzymał wnioskodawca stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wszystkie jednak świadczenia uzyskiwane przez podatnika podlegają opodatkowaniu, gdyż niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Przechodząc do oceny, czy przedmiotowe wynagrodzenie wypłacone tytułem ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia podatkowego, przeanalizowano treść powołanego przez wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. ustawy.

Na wstępie podkreślono, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Następnie wyjaśniono, że z art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. ustawy wynika, iż wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

• otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

• odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,

• podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

• źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, o której mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. ustawy, uregulowana została w art. 285 Kodeksu cywilnego. Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 3051Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzono, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia. Skoro zatem umowa (akt notarialny) między stronami dotyczy m.in. wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - co w przedstawionym stanie faktycznym ma właśnie miejsce - to nie ma żadnych podstaw prawnych aby to wynagrodzenie, na które umówią się obie strony, i które będzie należnością za korzystanie w określony sposób z nieruchomości traktować jako odszkodowanie.

Jednocześnie wskazano, że służebność przesyłu nie jest - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. To jednakże nie oznacza postawienia znaku równości pomiędzy obiema rodzajami służebności. Zwrócono również uwagę na układ przestrzenny ustawy, zgodnie z którym służebność przesyłu uregulowano w innym rozdziale niż służebności gruntowe oraz na projekt nowelizacji, w którym stwierdzono, że służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności.

Zdaniem organu podatkowego nie ulega zatem wątpliwości, że służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności.

Jednocześnie przywołany przez wnioskodawcę przepis pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie również wynagrodzeń przyznawanych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, to wprowadzając tę instytucję do Kodeksu cywilnego zawarłby stosowne uregulowania w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie i stanowi dla wnioskodawcy jako współwłaściciela tych nieruchomości przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy przychodem są "inne źródła", które przykładowo wymienione zostały w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem otwartym i obejmuje swym zakresem także kwotę wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Zatem wnioskodawca przedmiotowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu winien doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym i opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż kwota wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie ze zwolnienia określonego omawianym przepisem korzysta także odszkodowanie wypłacone z tytułu rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Z wniosku jednak nie wynika, aby wnioskodawca takie odszkodowanie otrzymał, wynika z niego natomiast jednoznacznie, że otrzymał wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Wnioskodawca wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Wobec powyższego M.W. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wniosku i podkreślił, że jego zdaniem nazwanie odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości w zamian za ustanowienie służebności przesyłu wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku otrzymania świadczenia pieniężnego, mającego charakter odszkodowania. Skarżący zgodził się, że przepisy wprowadzające odstępstwa od zasady opodatkowania powinny być interpretowane ściśle, z uwzględnieniem wykładni językowej. Pierwszeństwo tej wykładni nie może mieć jednak decydującego znaczenia, gdy rezultaty tej wykładni nie dają się pogodzić z założeniem racjonalności prawodawcy. Uwzględniając wykładnię historyczną i funkcjonalną należy natomiast uznać, że po dniu 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 cyt. ustawy odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wybrane wyroki sądów administracyjnych.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ponadto wyjaśniono, że wyrażony w doktrynie pogląd, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, na który powołuje się również Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym przez skarżącego orzeczeniu, spotkał się z krytyką. Skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, nie będącą rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności gruntowej i przesyłu są tożsame. Zwrócono też uwagę, że odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia. Celem odszkodowania jest bowiem naprawienie uszczerbku, zarówno majątkowego jak i niemajątkowego, natomiast wynagrodzenie jest zapłatą za wykonaną pracę lub korzystanie z cudzej własności. Odnosząc się zaś do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych stwierdzono, że nie są one źródłem prawa, w związku z czym nie są w niniejszej sprawie wiążące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane za ustanowienie służebności przesyłu wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że – po pierwsze – pojęcie odszkodowania nie jest tożsame z wynagrodzeniem, jeżeli zatem umowa między stronami dotyczy wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma podstaw prawnych, aby to wynagrodzenie traktować jak odszkodowanie, a po drugie – z uwagi na to, że ww. przepis milczy na temat służebności przesyłu, zarówno wynagrodzenia, jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie będą korzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza kwestia była przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym sądy zajęły jednolite stanowisko, zbieżne ze stanowiskiem skarżącego prezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej – tak m. inn. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10 i z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 942/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 591/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 807/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela zawarte w przytoczonych wyrokach argumenty, uznając je za własne.

Wskazać zatem należy, że w przywołanym orzecznictwie zauważono, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) znowelizowano zdanie końcowe wspomnianego przepisu, które otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 261, poz. 2603 z późn. zm.)". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. Innymi słowy, w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do Kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej.

Odwołując się zatem do kwestii unormowania służebności przesyłu w prawie cywilnym, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731) wyjaśniono, że konieczność wprowadzenia tej instytucji była podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Stąd też wprowadzając z dniem 3 sierpnia 2008 r. nową instytucję prawną, ustawodawca w art. 305¹ Kodeksu cywilnego określił, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Stosownie zaś do art. 305² § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem.

W powołanych w skardze wyrokach NSA z dnia 1 czerwca i 29 września 2011 r., że z dniem 3 sierpnia 2008 r. trafnie zauważono, że nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która to stanowi odmianę służebności gruntowej. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. NSA słusznie zwrócił uwagę, że przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Powyższe uzasadniało ponadto twierdzenie, że wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, ustawodawca uporządkował, a nie zmienił istniejącą już praktykę. Dlatego też, nie można zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Zwrócić należy ponadto uwagę, że jakkolwiek cechy istotne służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowych w pewnym zakresie, to jednak służebności przesyłu, podobnie jak służebności gruntowe, służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 3054 Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ interpretujący, że odmienny rodzaj treści ww. ograniczonych praw rzeczowych decyduje o tym, iż służebność przesyłu pozostaje poza zakresem normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podziela przyjęte w powołanych orzeczeniach NSA stanowisko, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, iż służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu była bowiem realizująca ważnych z punktu widzenia interesu ogólnego potrzeb społeczno – ekonomicznych, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.

Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest również, że niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do trzech różnych sytuacji opisanych w lit. a, b i c tego przepisu, w tym m.in. ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej". Wynagrodzenie to stanowi zatem w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię.

Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a cytowanej ustawy, zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W tym miejscu wskazać także należy, że błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.