Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 141/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 190, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia del. WSA. Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 153/06 w sprawie ze skargi S. sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r. p o s t a n a w i a : na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): 1. przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego : " Czy na podstawie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej może odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny?" 2. odroczyć rozprawę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 153/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S.- K., J. – sp. Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia powyższego orzeczenia w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce jawnej S. z siedzibą w S., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r. z tytułu sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z 17 września 2004 r. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2004 r. w wysokości 1 470 zł oraz za kwiecień w wysokości 372 266 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z dnia 8 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 35/05, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, ze nie może być ona wykonana i orzekł o kosztach postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust. 1 i poz. 17 załącznika Nr 6 do ustawy stanowią wyrób akcyzowy. W świetle powyższego nie można twierdzić, że podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego do którego mają zastosowanie stawki inne niż określone w art. 37 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Uwzględniając systematykę wewnętrzną ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy przyjąć, iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego ze względu na swoje usytuowanie ma zastosowanie zarówno do podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy, jak i do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Wspomniany przepis, a także postanowienia art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawierają żadnej klauzuli zakazującej Ministrowi Finansów zwolnienia od podatku podmiotów dokonujących sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Także przepis § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196), stanowiący wykonanie przez Ministra Finansów delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, nie zawiera wyraźnej klauzuli zakazującej stosowania zwolnienia do podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy. Sąd podkreślił, że z faktu, iż przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy, jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy, nie można wyciągać wniosku, iż wprowadzenie w rozporządzeniu "zwolnienia z obowiązku podatkowego dla kategorii podatników określonych w przepisie lex generalis ustawy nie powoduje, że zwolnienie to rozciąga się na podatników określonych w przepisie ustawowym będącym w stosunku do niego lex specialis. Jednocześnie podkreślił, że dokonując interpretacji przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy, może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnicy, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy są więc zawsze sprzedawcami wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji stwierdził, że jeśli w przepisie § 12 ust. 1 rozporządzenia nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć tylko w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia.

Składający od tego wyroku skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B., zaskarżył go w całości. Zarzucono w niej naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej w dalszej części P.p.s.a.) przez:

a) błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, poprzez przyjęcie, iż udzielona Ministrowi Finansów w art. 38 ust. 2 pkt 2a delegacja w zakresie zwolnienia z obowiązku podatkowego niektórych grup podatników ma zastosowanie również do obowiązku podatkowego opisanego w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy;

b) błędną wykładnię § 12 ust. 1 rozporządzenia poprzez uznanie, iż powyższa regulacja może mieć zastosowanie do sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Wskazując na powyższe przepisy domagano się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż wzajemna relacja mających w sprawie zastosowanie przepisów wskazuje, że przepis art. 37 ust. 7 ustawy ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis) w stosunku do przepisu ogólnego (lex generalis) jakim jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ustawodawca czyniąc w części wstępnej art. 35 ust. 1, zastrzeżenie odnoszące się do art. 37 ust. 7 ustawy, wskazał jednoznacznie na odrębność oraz tym samym wyjątkowość unormowania zamieszczonego w art. 37 ust. 7 ustawy. Jednocześnie wskazuje to, że nie można utożsamiać normy zawartej w art. 35 ust. 1 pkt 3 z normą zamieszczoną w art. 37 ust. 7 ustawy, która ściśle łączy się z normą 37 ust. 8 tej ustawy, przewidującą dla podatników określonych w ust. 7, sprzedających papierosy w warunkach określonych w pkt 1 i 2 – wyjątkowo wysokie, a zatem i dotkliwe stawki akcyzy. Podkreślił, że taka treść regulacji art. 37 ust. 8 ustawy, przewidująca szczególnie wysokie stawki podatku akcyzowego dla podatników określonych w ust. 7 tego artykułu, wskazuje na charakter sankcyjny regulacji art. 37 ust. 7 i 8 ustawy, mający przeciwdziałać dokonywaniu sprzedaży papierosów powyżej ceny detalicznej oznaczonej i wydrukowanej przez producenta lub importera na pojedynczym opakowaniu papierosów oraz dokonywania sprzedaży papierosów, które nie zostały w powyższy sposób w ogóle oznaczone ceną detaliczną.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż oczywistym jest, że podatnicy podatku akcyzowego sprzedający papierosy powyżej ceny detalicznej lub bez oznaczenia tej ceny, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy sprzedają wyroby akcyzowe, lecz z uwagi na charakter tej sprzedaży, zostali oni wyodrębnieni z kręgu podatników określonych pojęciem "sprzedawców wyrobów akcyzowych" w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż gdyby ich kategoria pokrywała się z tym pojęciem, nie byłoby potrzeby definiowania ich jako podatników w odrębnym art. 37 ust. 7 ustawy. Sąd kasacyjny pokreślił, że skoro ustawodawca w ramach ustawy jednoznacznie – w artykułach 35 ust. 1 pkt 3 i 37 ust. 7 ustawy – oddzielił od siebie obydwie te kategorie podatników, dokonując przy tym ich stosownego, pojęciowego odróżnienia – odwołanie się w § 12 ust. 1 rozporządzenia do pojęcia kategorii podatników użytego w ramach jednego z tych przepisów (sprzedawców wyrobów akcyzowych – art. 35 ust. 1 pkt 3) – wyklucza możliwość uznania, że w pojęciu tym mieści się również kategoria podatników zdefiniowana w drugim z tych przepisów (osoby fizyczne, jednostki mniemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy dokonują sprzedaży papierosów powyżej oznaczonej ceny detalicznej lub nieoznaczone ceną detaliczną – art. 37 ust. 7 pkt 1 i 2). NSA wskazał, że sprzeciwia się temu, jak wynika z powyższego, wykładnia gramatyczna (językowa), lecz także zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia celowościowa.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędną wykładnię art. 37 ust. 7 pkt 2 i art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 153/06 oddalił skargę S.- K., J. – sp. Jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 8 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Po przytoczeniu motywów rozstrzygnięcia zapadłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W dalszej części uzasadnienia przedstawił argumentację zgodną z wykładnią przepisów art. 37 ust. 7 pkt 2, art. 37 ust. 8, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05.

Pełnomocnik spółki jawnej S. – K., J., złożył od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 84, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP, a także art. 178 § 1 Konstytucji RP;

- art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej wskazał, że istotą przepisu sankcyjnego (art. 37 ust. 7 ustawy) jest ukaranie podatnika za naruszenie prawa. Jeżeli wszelkie czynności podatnika dokonane w toku prowadzonej przez niego działalności były zgodne z prawem, przepis o charakterze sankcyjnym nie może znaleźć zastosowania. Przepis art. 37 ust. 7 ustawy narusza konstytucyjne prawo własności – art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji prowadząc poprzez nieprecyzyjną redakcję oraz wątpliwości interpretacyjne w kontekście art. 35 ust. 1 ustawy i § 12 rozporządzenia do sytuacji, w której źródłem prawa nie jest ustawa ale decyzja organu podatkowego. Powoduje to, że podatek zostaje nałożony niezgodnie z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie naruszenia przepisów art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 7 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, autor skargi kasacyjnej zaprezentował argumentację zgodną z cytowanym powyżej stanowiskiem, wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 35/05, z dnia 13 kwietnia 2005 r. W szczególności zwrócono uwagę na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stwierdzono, że skarżąca spółka objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W jej uzasadnieniu podkreślono, że WSA w Białymstoku był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a tak uczyniono w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną w dalszej części P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie w sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2004, s. 100-1001).

W rozpatrywanej sprawie, dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę kasacyjną może odstąpić od zastosowania art. 190 P.p.s.a., w sytuacji gdy podjęta została uchwała NSA zawierająca odmienne stanowisko od wyrażonego uprzednio, do którego to stanowiska zastosował się Wojewódzki Sąd Administracyjny?

Z zaprezentowanego stanu faktycznego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 762/05, zawarł wykładnię przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196). W konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając skargę, kierując się treścią art. 190 P.p.s.a zastosował się do wykładni przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wyrokiem z 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 153/06 oddalił skargę. Pomimo to skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię powołanych w niej przepisów. Przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, w dniu 17 grudnia 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 6/07, przyjmując odmienną wykładnię przepisów od zaprezentowanej w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną. Zgodnie bowiem z treścią uchwały: w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. podatnicy podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) korzystali ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można zatem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skoro tak, to w pierwszej kolejności należały przesądzić, czy w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny mamy do czynienia z niedopuszczalnością skargi i koniecznością jej odrzucenia w trybie art. 178 bądź 180 P.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał jednak, że badanie zgodności podstaw kasacji z wykładnią zaprezentowaną w wyroku należy zaliczyć do elementów merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej, co powoduje że brak jest podstaw do stosowania art. 178 lub 180 P.p.s.a. Ponadto w przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej zawarł również inne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (nie związane wykładnią ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny – zarzut naruszenia przepisów Konstytucji). Nie ulega zatem wątpliwości, że sprawa powinna zostać rozpoznana merytorycznie.

W tym miejscu pojawił się jednak problem związania wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w trybie art. 269 P.p.s.a. W komentarzu do ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wydanie II, Wolters Kluwer Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, str. 451 - Bogusław Gruszczyński dopuszcza sytuację, w której wykładnia zawarta w wyroku przestaje wiązać. Wskazuje, że jeżeli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie w trybie art. 269 uchwałę, zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia zawarta w wyroku uchylającym przestanie wiązać. Z chwilą wydania takiej uchwały, na mocy art. 269 będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także sądy obu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Pogląd powyższy nie budzi kontrowersji.

W rozpoznawanej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Różnica w obu stanach sprawy polega na tym, że w drugim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego bada zgodność podstaw kasacji z treścią wykładni tych przepisów zawartej w wyroku. W sytuacji, gdy podstawy kasacji oparte zostały na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a wykładnia zawarta w wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego była zgodna z wykładnią przedstawioną we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie nastąpiła jednak kolizja normy z art. 190 P.p.s.a. z normą wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku, w którym w sposób prawidłowy zastosowano art. 190 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów, w której dokonał odmiennej wykładni prawa.

Zgodnie z art. 269 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z powyższego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał. Istota mocy wiążącej uchwały sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (patrz wcześniej powołany komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, str. 592).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należałoby wskazać, że również Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie powinien respektować treść podjętej uchwały. Spowodowałoby to jednak konieczność uchylenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, który prawidłowo zastosował się do wykładni ustalonej przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.).

Skład Sądu przyjął, że choć sentencja uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r. wskazuje na stan prawny obowiązujący w 2003 r., a rozpoznawana sprawa dotyczy rozliczenia za marzec i kwiecień 2004 r. to przez wzgląd, że rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 2002, jak i z 2003 r. zawierają konstrukcyjnie identyczne rozwiązania prawne (zamieszczone w § 12 ust. 1), to w pełni odnosi się do przedmiotowej sprawy. Skoro treść przepisów w tym zakresie nie uległa zmianie, a zmienił się jedynie akt prawny (rozporządzenie), to pomimo zastrzeżenia zawartego w uchwale odnoszącego się do roku 2003, należy uznać, że sądy administracyjne powinny respektować treść tej uchwały również w stanie prawnym obowiązującym w okresie od stycznia do kwietnia 2004 r.

Przedstawione wątpliwości upoważniają na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy.