Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 672/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 21 par. 3,  art. 70 par. 1 i 8,  art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2006 r. A.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 7.050,60 zł.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 2 maja 2000 r. A.G. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatnika o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. Z zeznania wynika, iż skarżący osiągnął w tym roku jedynie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 21.832,92 zł.

W dniu 4 kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A.G.. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Po wszczęciu tegoż postępowania Dyrektor UKS postanowił przejąć dowód w postaci wyniku kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2002 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce cywilnej AP od 5 października 2001 r. do 4 marca 2002 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1999 r. z tytułu m. in. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (spółka jako płatnik).

Z dokumentu tego wynika, iż ustalając dochód z działalności gospodarczej za 1999 r. wspólnicy spółki AP zaniżyli przychody podlegające opodatkowaniu i zawyżyli wykazane koszty uzyskania przychodów. Zaniżenie wykazanych przychodów polegało na nie ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 196.450,- zł otrzymanej w dniu [...] lipca 1999 r. Klubu Piłkarskiego z tytułu "zwrotu zadatku z umowy" na rzecz spółki AP. Kwotą tą spółka dysponowała i pokrywała bieżące zobowiązania wobec swoich kontrahentów i do końca 1999 r. wg dokumentów bankowych nie nastąpił zwrot tej kwoty do [...] ani innego podmiotu, choć w badanym okresie [...] nie był kontrahentem spółki. W związku z tym zwiększono przychody spółki w lipcu 1999 r. o kwotę 196.450,- zł.

Natomiast bezpodstawnie kontrolowana spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m. in. koszty zakupu ryby obsadowej karpiowatej (6.262,50 zł), wydatek na reklamę świadczoną przez Miejski Klub (2.500,- zł), wydatki związane z wyjazdem wspólnika spółki A.G. do Chorwacji w celu udziału w szkoleniu (1.819,94 zł).

W 1999 r. wspólnikami spółki cywilnej AP byli: K.A. (udział 90 %) i A.G. (udział 10 %).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2002 r. organ I instancji zawiesił postępowanie kontrolne. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1561/02 uchylił w/w wynik kontroli w części obejmującej ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, iż w przypadku gdy organ kontroli nie stwierdzi nieprawidłowości wydaje wówczas wynik kontroli, a stwierdzenie nieprawidłowości w opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki cywilnej skutkować winno wydaniem decyzji w tym zakresie, a nie sporządzeniem wyniku kontroli. Odpis tego wyroku organ I instancji otrzymał w dniu 27 stycznia 2005r.

Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął zawieszone postępowanie kontrolne i przejął dowód w postaci wyciągu z protokołu kontroli z dnia 3 kwietnia 2002 r. dotyczący opisanego wyżej postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce cywilnej AP.

W dniu [...] maja 2005 r. Inspektor Kontroli Skarbowej UKS sporządził protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A.G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Ustalenia tego protokołu są tożsame z ustaleniami opisanego wyżej wyniku kontroli.

W dniu [...] stycznia 1997 r. Klub Piłkarski zobowiązał się sprzedać [...] Spółce z o. o. bądź innej osobie prawnej lub fizycznej wskazanej przez Spółkę prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego o powierzchni 6.000 m2 za cenę stanowiącą w złotych polskich równowartość 700.000 USD liczoną wg średniego kursu przyjętego dla dolara amerykańskiego przez N[...] wg tabeli obowiązującej w dniu zapłaty, a Spółka prawo użytkowania wieczystego tego gruntu za tę cenę zobowiązała się kupić. Strony ustaliły, iż zawarcia umowy przyrzeczonej dokonają w terminie 30 dni od dnia spełnienia wszystkich czterech wyszczególnionych w akcie notarialnym warunków, najpóźniej w terminie do dnia 31 grudnia 1998 r. Nadto strony ustaliły, iż wskazanie przez Spółkę nowego nabywcy wymaga pisemnego oświadczenia Spółki przedłożonego sprzedającemu najpóźniej w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Jednocześnie strony ustaliły, iż Spółka zapłaci sprzedającemu zadatek w kwocie stanowiącej w złotych polskich równowartość 50.000 USD, a w przypadku zawarcia umowy ostatecznej zadatek zostanie zaliczony na poczet ustalonej ceny sprzedaży, również w przypadku zawarcia tej umowy przez osobę prawną lub fizyczną wskazaną przez Spółkę, a rozliczenie z tytułu przedmiotowego zadatku dokonane zostanie pomiędzy tą Spółką a wskazanym przez nią nabywcą bez udziału sprzedającego. W przypadku odstąpienia od umowy przez Spółkę względnie inną osobę przez nią wskazaną sprzedający uprawniony jest do zachowania otrzymanego zadatku.

Pismem z dnia [...] listopada 1998 r. Spółka [...] wskazała Klubowi jako nabywcę nieruchomości "firmę APR s.c. K.A., A.G.." Tego samego dnia zawarła ze wspólnikami spółki cywilnej porozumienie dotyczące ich zobowiązań względem [...] w przypadku nabycia przez nich prawa użytkowania wieczystego. A.G. poinformował Klub, iż umowa zostanie zawarta w dniu [...] grudnia 1998 r. Jednakże do zawarcia umowy przyrzeczonej nie doszło.

W dniu [...] maja 1999 r. Klub Piłkarski sprzedał warunkowo w/w prawo użytkowania wieczystego D– P Spółce z o. o.., a w dniu [...] czerwca 1999 r. zawarł z tą Spółką umowę przeniesienia tegoż prawa użytkowania wieczystego.

W dniu [...] lipca 1999 r. Klub Piłkarski przelał na konto spółki cywilnej AP kwotę 196.450,- zł tytułem zwrotu zadatku z umowy [...] na rzecz AP.

Z zeznań ówczesnego Prezesa Klubu wynika, iż wpłaconą na poczet umowy przyrzeczonej zaliczkę zwrócono osobie wskazanej przez wpłacającego, a ówczesny Dyrektor Klubu L.S. zeznał, iż M.K. z [...] zwrócił się do Klubu o zwrot wpłaconej zaliczki, ale nie [...] lecz AP, tłumacząc, iż później ta zaliczka ma być zwrócona Spółce [...], a Klub ma się "nie martwić".

M.K. zeznał, iż z uwagi na treść umowy tj. określenia następcy prawnego jako APR s.c. zwrot zaliczki z Klubu dokonany został na rzecz tej spółki. Spółka [...] domagała się zwrotu zaliczki od spółki AP, a on osobiście wzywał tę spółkę o zwrot zaliczki parokrotnie.

Z zeznań J.B. (pełnomocnika Spółki [...] do nabywania na jej rzecz nieruchomości) wynika, iż [...] scedowała na rzecz AP prawa i obowiązki z umowy Klubem Piłkarskim, gdyż planowana inwestycja spółki cywilnej nie kolidowała z interesem Spółki [...] i gwarantowała niewybudowanie konkurencyjnej stacji paliw i zwrot wpłaconego przez [...] zadatku. Spółka [...] przez swoje struktury – dział księgowości, dział prawny i biuro regionalne w Poznaniu regularnie prowadziła rozmowy i wysyłała stosowne pisma w celu uzyskania zwrotu przedmiotowej kwoty. Obowiązek zwrotu wynikał jednoznacznie z negocjacji, rozmów i pozostałych dokumentów.

Pismem z dnia 6 grudnia 2001 r. M.K. potwierdził A.G., iż w związku z realizacją porozumienia pomiędzy [...] POLAND a AP (dotyczącego terenu) do dnia dzisiejszego nie otrzymał potwierdzenia zapłaty 196.450 zł jako zwrot zadatku. Wezwał jednocześnie "polubownie" do zwrotu w/w kwoty.

Pismem z dnia [...] stycznia 2002 r. wspólnicy spółki cywilnej zwrócili się do Biura Obsługi Rachunkowej o przeksięgowanie kwoty 196.450,- zł w przychody finansowe firmy w związku z wygaśnięciem roszczeń firmy [...] POLAND Spółka z o. o., a K.A. m. in. tę kwotę umieściła w deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy PIT-5 za styczeń 2002 r.

Przesłuchiwana w charakterze strony skarżąca zeznała, iż negocjacje Klubem Piłkarskim prowadził A.G., a zadatek został zwrócony spółce AP, co wynikało z porozumienia między tą spółką a Klubem. Nie został on natomiast uznany za przychód w 1999 r., ponieważ nie były to pieniądze przekazane dla AP, ale miały być przekazane do [...].

W dniu [...] czerwca 1999 r. AP s.c. zawarła z Miejskim Klubem umowę o reklamę, na mocy której Klub zobowiązał się do wydrukowania na koszulkach zawodników logo spółki cywilnej i wykonania zdjęć podczas odbywających się w lipcu i sierpniu 1999 r. MP Juniorów oraz MP Seniorów. Komplet zdjęć z negatywami miał być przekazany po mistrzostwach, a Klub zobowiązał się do wymieniania AP we wszystkich informacjach dotyczących mistrzostw jako – (brak dokończenia tego punktu umowy). W umowie zawarto adnotację, iż AP przekazuje kwotę 2.500,- zł. Spółka na konto Klubu przelała w dniu 24 czerwca 1999 r. kwotę 2.000,- zł tytułem darowizny, a w dniu 20 lipca 1999 r. 500,- zł tytułem umowy o reklamę. K.A. w piśmie z dnia 25 czerwca 1999 r. poinformowała Biuro Obsługi Rachunkowej, iż kwota 2.000,- zł dotyczyła umowy o reklamę , a na przelewie omyłkowo wpisano – darowizna.

Ówczesny Dyrektor Klubu M.S. zeznał, iż przypomina sobie firmę G. nie pamiętał szczegółów. Starali się wywiązywać z umów ze sponsorami.

Pismem z dnia [...] listopada 2001 r. skierowanym do spółki AP firma Art MS S.A. potwierdziła obecność A.G. na wyjeździe zorganizowanym do Chorwacji w dniach od [...] lipca do [...] sierpnia 1999 r. celem szkolenia w zakresie współpracy na rzecz AMS i prowadzenia rozmów biznesowych dotyczących współpracy. Pismo to zostało podpisane przez członka zarządu J.B.. W dniu 30 lipca 1999 r. A.G. dostał polecenie wyjazdu służbowego do Chorwacji na czas od [...] lipca do [...] sierpnia 1999 r. w celu szkolenia, spotkania z kontrahentami. Ze sporządzonego przez A.G. w dniu [...] września 1999 r. rachunku kosztów podróży wynika, iż koszty przejazdu wynosiły 534,48 zł, noclegi wg rachunków 621,19 zł, a inne wydatki wg załączników 664,27 zł (łącznie 1.819,94 zł). Do delegacji dołączono rachunek z restauracji ze S z dnia [...].08.1999 r. (opisany jako koszty szkolenia zgodnie z obciążeniem karty VISA 451,11), potwierdzenie zapłaty kartą VISA w dniu [...] lipca 1999 r. w B (zgodnie z obciążeniem karty na kwotę 23,27 PLN), rachunek z dnia [...].07.1999 r. (opisany jako koszty szkolenia zgodnie z obciążeniem karty VISA 189,89 PLN), rachunek z hotelu z dnia [...] lipca 1999 r. (opisany jako nocleg zgodnie z obciążeniem karty VISA 413,69 PLN) i rachunek z hotelu z dnia [...] sierpnia 1999 r. (opisany jako nocleg zgodnie z obciążeniem karty VISA 207,50 PLN). Z przedłożonej przez skarżącą faktury VAT wynika, iż AP sprzedało w dniu 1 października 1999 r. AMS S.A. usługę organizacji spotkań handlowych za kwotę 4.880,- zł.

Ówczesny prezes AMS S.A. T.K. zeznał, iż raz uczestniczył w szkoleniu organizowanym przez jego firmę w Chorwacji (chyba w miejscowości S.). W takich szkoleniach brali udział pracownicy AMS jak i przedstawiciele współpracujących firm, a każde szkolenie musiało mieć opracowany szczegółowy plan i budżet. Zasada była taka, iż AMS pokrywała w całości koszty szkolenia swoich pracowników oraz w części koszty szkolenia pracowników współpracujących firm. Szczegółów szkolenia przeprowadzonego w Chorwacji nie pamiętał.

W dniu [...] maja 1998 r. wspólnicy spółki cywilnej AP nabyli prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego oraz własność posadowionych na tym gruncie budynków. Nieruchomość ta składa się z dwóch działek o numerach [...] i [...] o łącznej powierzchni 6,33 ha.

Dnia [...] kwietnia 1999 r. spółka zakupiła 835 kg ryby obsadowej karpiowatej.

W 1999 r. spółka sprzedała kilka noclegów w zakupionym ośrodku za łączną kwotę 702,- zł.

Od 2001 r. spółka rozpoczęła kapitalny remont zakupionego budynku głównego, powodując zagruzowanie okolicznego terenu. Remont ten trwał przynajmniej do chwili przesłuchiwania skarżącej, a więc do dnia [...] listopada 2005 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku K.A. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 252.827,50 zł, a Sąd Rejonowy na podstawie m. in. tej decyzji wpisał w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej, w której jako współużytkownicy wieczyści gruntu i współwłaściciele posadowionych na tym gruncie budynków wpisani byli K.A. i A.G. na prawach współwłasności łącznej ze spółki cywilnej, hipotekę przymusową w kwocie 262.251,10 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 7.050,60 zł. Na zaniżenie należnego podatku, wymagające ponownego jego określenia, wpłynęło przede wszystkim zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 11 stycznia 2006 r., a w zakreślonym terminie skarżący złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Do odwołania dołączył m. in. 9 rachunków uproszczonych za noclegi - z lutego, marca, kwietnia, maja i lipca 1999 r.

Po wydaniu w/w decyzji do akt dołączono załączniki do przejętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. wyciągu z protokołu kontroli z dnia [...] marca 2002 r. M. in. dołączono akt notarialny z dnia 18 maja 1998 r. zawierający umowę sprzedaży wspólnikom spółki cywilnej AP prawa użytkowania wieczystego gruntu położonego, opinie rzeczoznawcy z dnia [...] maja 1998 r. i z dnia [...] marca 1999 r. wydane w przedmiocie oszacowania tej nieruchomości, opis i mapę tej nieruchomości, protokół oględzin tej nieruchomości dokonanych w dniu [...] września 2001 r., fakturę VAT z dnia [...] kwietnia 1999 r. potwierdzającą dokonany przez AP zakup ryby obsadowej karpiowatej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji stwierdzające zaniżenie przychodu o kwotę otrzymaną przez AP od KP oraz nieprawidłowe zaewidencjonowanie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup ryby obsadowej, wydatków na reklamę na zawodach pływackich i kosztów wyjazdu do Chorwacji, jak i pozostałych wydatków.

Odnośnie wydatków na zakup ryby obsadowej karpiowatej organ odwoławczy wskazał, iż z zapisu na fakturze potwierdzającej ten zakup wynika, że nabyto ją do ośrodka wypoczynkowego lecz z oględzin tego miejsca wynika, iż teren działki jest zaniedbany i zagruzowany z uwagi na prowadzony szeroki zakres prac inwestycyjnych. Przy takim stanie technicznym trudno dać wiarę, iż to właśnie ta atrakcja miała przyczynić się do sprowadzenia potencjalnych klientów. Z dokumentacji technicznej wynika, iż spółka dokonuje przebudowy budynku głównego, rozbiórkę budynku socjalnego. W takim stanie trudno prowadzić działalność w zakresie wypoczynku i brak dowodów potwierdzających, iż wydatek poniesiony na zakup ryby był związany z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód uzyskany z noclegów w kwocie 702,- zł nie ma związku z dokonanym zarybieniem jeziora (rachunki za noclegi wystawione przed zakupem ryby i w okresie kiedy ryby nie nadawały się do połowu rekreacyjnego). Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Winny to być przychody, które będą osiągnięte w danym roku podatkowym a nie w niewiadomym czasie.

W przypadku wydatku na reklamę podczas zawodów pływackich organ odwoławczy uznał, iż reklama taka była celowa i racjonalnie uzasadniona lecz podatnik przeprowadzenia jej w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Sam fakt zawarcia umowy i dokonanie na jej podstawie wpłaty a bez wykonania zawartych w tej umowie dyspozycji (wykonanie zdjęć) nie jest dowodem wywiązania się Miejskiego Klubu z umowy.

Kwestionując koszty wyjazdu A.G. do Chorwacji jako koszty uzyskania przychodu organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie przedstawił innych dowodów, poza pismem AMS, potwierdzających, że szkolenie się odbyło. Brak rachunków za udział w szkoleniu (uczestnik tego szkolenia winien być obciążony częścią kosztów tego szkolenia). Naturalnym jest, iż takie szkolenia odbywają się w jednym miejscu, więc A.G. winien przedstawić rachunki za wszystkie noclegi z jednego miejsca. Natomiast przedstawione rachunki dotyczą tylko trzech noclegów i pochodzą z dwóch miejscowości. Świadczyć to może, iż podróż odbyła się w celach turystycznych.

Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę 196.450,- zł organ odwoławczy ustalił, iż wpłynęła ona na konto AP i spółka ta nie dokonała zwrotu tej kwoty ani [...] POLAND, ani Klubowi Piłkarskiemu. Z akt sprawy wynika, iż spółka niezasadnie dysponowała od samego początku przelaną na jej konto kwotą, pokrywając bieżące zobowiązania wobec swoich kontrahentów. Spółka otrzymała pieniądze i nimi dysponowała, pomimo iż była zobowiązana do ich zwrotu, tj. do dnia 23 stycznia 2002 r., kiedy oficjalnie kwotę tę przyjęła do przychodów w związku z wygaśnięciem roszczeń [...] POLAND. Sam fakt dysponowania i wykorzystywania tej kwoty do pokrywania bieżących zobowiązań wobec swoich kontrahentów, pomimo iż jak twierdzi powinna je zwrócić, daje podstawę do uznania tej kwoty za przychód. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż spółka cywilna otrzymany niesłusznie zadatek traktowała jako kwotę do zwrotu. Zadziwiający jest fakt zrezygnowania dochodzenia zwrotu tej kwoty przez [...] w styczniu 2002 r., gdy jeszcze w grudniu 2001 r. Spółka [...] domagała się polubownego jej zwrotu. Prawdopodobnym wydaje się być to, iż od samego początku zamiarem [...] było przekazanie tej kwoty na rzecz AP. Niezrozumiałe jest bowiem, iż przez okres prawie trzech lat [...] nie poczyniła żadnych kroków mających na celu skuteczne wyegzekwowanie przekazanego zadatku, a w konsekwencji w ogóle zrezygnowała z jego dochodzenia. Zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu niniejszej kwestii ma fakt dysponowania i wykorzystywania do własnych celów otrzymanej kwoty. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż niedojście umowy do skutku nastąpiło z przyczyn leżących po stronie sprzedającego KP, w związku z czym Klub ten nie mógł zatrzymać zadatku, zadatek przestał funkcjonować w momencie przekazania tej kwoty do AP i stał się on kwotą do zwrotu, ale kwota ta nie była kwotą wymaganą lecz są to fakty nie mające znaczenia, bowiem kwota ta winna stanowić przychód wspólników spółki AP.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca otrzymała w dniu [...] kwietnia 2006 r., a w dniu [...] maja 2006 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi A.G. wskazał, iż stanowisko organu odwoławczego odnośnie wydatków na zarybienie jeziora opiera się o ustalenia dokonane w 2001 r., a w 1999 r. ośrodek funkcjonował i spółka osiągała w związku z jego prowadzeniem przychody, a decyzja o remoncie została podjęta dopiero w 2000 r., a sam remont rozpoczęty w 2001 r. Nadto bezzasadne jest przyjęcie przez organ odwoławczy, że kosztami uzyskania przychodu w 1999 r. w spółce są tylko te koszty, które są związane wyłącznie z przychodami uzyskanymi w roku 1999. Księga przychodów i rozchodów spółki była w 1999 r. prowadzona w sposób, który nie umożliwiał wyodrębnienia kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego od kosztów odnoszących się do kilku lat podatkowych.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji także bezzasadnie kwestionowały fakt wykonania umowy o reklamę, ponieważ wystarczającym dowodem tego wykonania jest oświadczenie spółki, potwierdzone zeznaniami świadka M.S.. Przepisy dotyczące rachunkowości nie wymagają dokumentowania faktu wykonania zleconych usług, a organy wykazują chorobliwą podejrzliwość.

Odnośnie wyjazdu skarżącego do Chorwacji, przedłożyła on oświadczenie oraz pismo firmy AMS stanowiące dowody na okoliczność odbycia szkolenia i uczestnictwa w nim skarżącego. Uczestnicy szkolenia z firm współpracujących część wydatków pokrywali sami, a szkolenie odbywało się w różnych miejscach w celu jego uatrakcyjnienia.

W kwestii przelania kwoty 196.450,- zł na konto AP, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na fakt, iż przedmiotowa kwota, jako kwota do zwrotu (uzyskana bez podstawy prawnej), powinna być traktowana jako zobowiązanie AP w stosunku do [...] POLAND. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. A contrario przychodami nie jest wartość zobowiązań, które jeszcze nie uległy przedawnieniu lub umorzeniu. Zatem otrzymane przez podatnika wartości pieniężne można uznać za przychód, gdy podatnik może dysponować otrzymanymi pieniędzmi we własnym imieniu i na własny rachunek bez obowiązku ich zwrotu. Jeżeli podatnik dysponuje kwotą pieniężną, to jego przychodem jest korzyść z dysponowania tą kwotą. Dysponowanie kwotą otrzymanego zadatku należy traktować jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia kosztem [...] POLAND. Można zatem najwyżej uznać, że przychodem spółki AP była wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości korzystania z tej kwoty za okres od momentu faktycznego jej otrzymania do momentu kiedy kwota ta stała się przychodem (rok 2002). Faktyczne dysponowanie nienależną kwotą, która winna być zwrócona, nie powoduje, że można uznać ją za przychód. Za przychód można jedynie uznać korzyści z dysponowania tą kwotą. W przedmiotowej sprawie kwota zadatku winna być traktowana jako zobowiązanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 w/w ustawy (podstawą powstania tego zobowiązania jest art. 405 i nast. kc), które można uznać za przychód w momencie ich umorzenia lub przedawnienia.

Skarżący zarzucił także upływ terminu przedawnienia, co powoduje skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Hipoteka na nieruchomości została wpisana przez Sąd Rejonowy z naruszeniem prawa i nie może wywołać skutków prawnych w niniejszej sprawie. Zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wspólników spółki cywilnej nie mogą być zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną wspólników. Decyzja o zabezpieczeniu wydana w stosunku do skarżącego nie może być podstawą do wpisania hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując i wywodząc jak w zaskarżonej decyzji oraz podnosząc, iż skarżący nie wniósł apelacji od dokonanego wpisu hipoteki przymusowej i wpis ten jest prawomocny.

W piśmie procesowym złożonym w dniu 3 stycznia 2007 r. skarżący wskazał, iż organ odwoławczy miał obowiązek, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjąć wszelkie działania w celu wyjaśnienia prawidłowości wpisu hipoteki przymusowej tj. rozważyć kwestię – czy wniosek o wpis hipoteki złożony został w granicach upoważnienia wynikającego z art. 70 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej i czy wpisanie z oczywistym naruszeniem art. 70 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej hipoteki przymusowej wywołuje skutki prawne. Fakt, iż skarżący nie złożył apelacji od wpisu hipoteki nie może stanowić argumentu na rzecz nieuznania przedawnienia wobec oczywistej bezprawności wpisu hipoteki.

Na rozprawie Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z przedłożonego przez skarżącego wypisu aktu notarialnego z dnia [...] maja 1999 r. rep. [...] na okoliczność przyczyn, dla których kwota 196.450,- zł została przekazana na konto spółki AP i okoliczność, iż zobowiązanie do zwrotu tej kwoty wiąże się z działalnością gospodarczą AP.

Po zamknięciu rozprawy skarżący przedłożył m. in. kserokopię protokołu z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonego Inspektora UKS w dniu 16 stycznia 2002 r. w Klubie Piłkarskim, z którego wynika, iż kontrolą objęto transakcje zrealizowane z AP, a wśród badanych dokumentów był akt notarialny nr [...], stanowiący załącznik do tegoż protokołu.

Sąd zważył:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należało rozpoznać zawarty w skardze zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a na podatniku tego podatku ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wskazania w niej wysokości podatku do zapłaty. Dopiero gdy, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr137, poz. 926 z późn. zm.), organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, a okres przedawnienia zobowiązania regulują przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. dniem 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 stanowi, iż w przypadku gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Porównując przepis art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie należy zauważyć, iż obie regulacje są takie same, ponieważ obie stanowią, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak samo przedstawia się regulacja art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy w związku z jej zmianą dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zatem zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. przedawniałyby się z końcem 2005 r.

Podobnie przedstawia się regulacja, która stanowi iż nie ulegają przedawnienia zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Przepis ten brzmi jednakowo w wersji pierwotnej (choć tam był zawarty w art. 70 § 6), jak i po obu w/w nowelizacjach Ordynacji podatkowej (choć od dnia 1 stycznia 2003 r. dołączono do niego zastaw skarbowy, a treść otrzymała oznaczenie jako art. 70 § 8).

Zatem biorą pod uwagę treść przepisów przejściowych zawartych w obu w/w zmianach, w niniejszej sprawie, badając zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, zastosować należy art. 70 § 1 i 8 cyt. wyżej ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr169, poz. 1387). W dniu 18 listopada 2005 r. (a więc przed upływem okresu przedawnienia) Sąd Rejonowy wpisał w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej (której współużytkownikami wieczystymi są K.A. i A.G. jako wspólnicy spółki cywilnej) hipotekę przymusową na podstawie m. in. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. W tej sytuacji na podstawie cyt. wyżej art. 70 § 8 zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy niniejsza skarga nie uległo i nie ulegnie przedawnieniu, jedynie egzekwowane będzie mogło być tylko z przedmiotu hipoteki i organ II instancji mógł wydać decyzję po upływie 2005 r.

Zarzut skarżącego w tej kwestii jest całkowicie bezzasadny, albowiem podnosić naruszenie prawa przez wpisujący hipotekę przymusową Sąd Rejonowy w Myśliborzu skarżący mógł wnosząc apelację od dokonanego wpisu. Skoro tego nie uczynił wpis się uprawomocnił i tym samym powstała hipoteka przymusowa, ponieważ w myśl przepisu art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej wpis taki ma charakter konstytutywny. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są upoważnione do badania zgodności z prawem prawomocnych i konstytutywnych wpisów hipotek przymusowych dokonanych w księgach wieczystych przez sądy rejonowe.

Jak już wyżej wskazano, rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła podatku dochodowego skarżącego za 1999 r., a u jej podstaw (w kwestionowanym przez skarżącą zakresie) legł m. in. przepis art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Zgodnie z nim (ust. 1 art. 22) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, iż aby konkretny wydatek mógł zostać zaliczony do powyższych kosztów, musiał być obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zatem między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem musi istnieć związek przyczynowy, a ciężar wykazania tego związku spoczywa wyłącznie na podatniku. Podobnie jak na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż objęta umową i opłacona usługa (która jest kosztem uzyskania przychodu) została wykonana.

W niniejszej sprawie skarżący podważa w trzech przypadkach zasadność nieuznania przez organ odwoławczy wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, przy czym w przypadku kosztów zakupu ryby obsadowej organ ten zakwestionował istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem, a w przypadku kosztów szkolenia w Chorwacji i kosztów reklamy podczas zawodów pływackich wykonanie obu tych usług.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, iż skarżący nie wykazał związku przyczynowego między zakupem ryby obsadowej a prowadzoną przez nią w ramach spółki cywilnej AP działalności gospodarczej. W swoich zarzutach skarżący jest niekonsekwentny, ponieważ z jednej strony wskazuje, iż zakup ryb był wydatkiem, który organ odwoławczy niezasadnie uznał za koszty przychodu tylko w 1999 r., zarzucając jednocześnie temu organowi, iż rozpatrując sprawę oparł się na ocenie stanu ośrodka w 2001 r. Przedłożone przez skarżącego rachunki za noclegi w ośrodku w 1999 r. nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia istnienia w/w związku wydatku z przychodem i to nie tylko dlatego, iż opiewają na niewielką kwotę, ale nie wynika z nich, aby osoby nocujące w ośrodku dokonywały połowu ryb, a hotelarska usługa noclegu nie jest przecież nierozerwalnie związana z połowem ryb. Zresztą część tych objętych rachunkami usług miała miejsce przed zakupem ryb, a część krótko po ich zakupie, kiedy to, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, ryby nie nadawały się jeszcze do połowu rekreacyjnego. Skoro ryby miały być łowione w późniejszym terminie to istotne znaczenia ma fakt prowadzenia remontu i przebudowy ośrodka. Skoro remont ten został rozpoczęty dopiero w 2001, to skarżąca winna przedstawić dowody na uzyskanie jakichkolwiek dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ośrodku w 2000 i 2001 r. do chwili rozpoczęcia remontu.

Sąd nie podzielił także poglądu skarżącego, iż wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania umowy o reklamę jest oświadczenie spółki z dnia 31 listopada 2001 r. potwierdzone zeznaniami świadka M.S.. Oświadczenie to (noszące datę 30 listopada 2001 r.) jest jedynie stwierdzeniem A.G., iż usługi objęte umową zawartą 25 czerwca 1999 r. zostały wykonane, a potwierdzenie wykonania tej umowy przez MP zostanie przekazane inspektorowi kontroli skarbowej niezwłocznie po otrzymaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało wskazane i wraz z zeznaniami M.S. ocenione jak nie wystarczające do uprawdopodobnienia wykonania umowy o reklamę. Z takim stanowiskiem organu odwoławczego należy się zgodzić, ponieważ umowa o reklamę wskazywała konkretne obowiązki Miejskiego Klubu (wydrukowanie logo na koszulkach, wykonanie zdjęć i przekazanie ich wraz z negatywami spółce) i oświadczenie A.G. (jako bezpośrednio zainteresowanego uznaniem tego wydatku za koszt) o wykonaniu usługi to zbyt mało na potwierdzenie tego wykonania. Należycie także organ odwoławczy ocenił zeznania M.S., który nie pamiętał żadnych szczegółów umowy, a jedynie stwierdził, iż z zawieranych umów Klub starał się wywiązywać. Zbyt ogólne stwierdzenia świadka zasadnie nie zostały przez organ uznane za potwierdzenie wykonania usługi, przy czym sama umowa w ostatnim punkcie (nie dokończonym) nie sprecyzowała w jaki sposób Klub będzie wymieniał spółkę w informacjach dotyczących zawodów. Do osób fizycznych nie stosuje się ustawy o rachunkowości i powołanie się skarżącej na to, iż jej przepisy nie obligują do "dokumentowania" faktu wykonania zleconych usług jest chybione. Obowiązek wykazania tego faktu spoczywa na podatniku z mocy przepisów cyt. wyżej art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Z tych też względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy cyt. art. 22 ani art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy zgodzić się także z organem odwoławczym w kwestii braku dowodów potwierdzających, iż w dniach od [...] lipca 1999 r. do [...] sierpnia 1999 r. odbyło się organizowane przez AMS S.A. szkolenie w Chorwacji. Oświadczenia złożonego w tym zakresie przez osobę w tym szkoleniu uczestniczącą (podobnie jak w sprawie omówionej wyżej umowy o reklamę) wraz z oświadczeniem członka zarządu AMS o uczestnictwie w takim szkoleniu A.G. nie można uznać za wystarczające dowody na odbycie szkolenia. Wątpliwości nie rozwiały także zeznania prezesa zarządu AMS T.K., który był tylko na jednym takim szkoleniu, ale żadnych jego szczegółów nie pamiętał. Pamiętał jedynie, iż w takich szkoleniach brali udział pracownicy AP, choć nie pamiętał kto. Świadek także wskazał, iż każde szkolenie musiało mieć opracowany wcześniej szczegółowy program oraz budżet choć tego konkretnego szkolenia nie pamiętał. W tej sytuacji organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż ponosząc tego rodzaju wydatki wspólnicy powinni posiadać jakąkolwiek dokumentację (poza rachunkami za trzy noclegi i kilka posiłków), z której wynikałoby, iż takie szkolenie odbyło się i w jakich miejscowościach. Należy przy tym wskazać, iż istotnie nie musiał to być rachunek wystawiony przez AMS spółce cywilnej na pokrycie części kosztów tego szkolenia (choć byłoby to uzasadnione), a wystarczyłaby np. umowa, zaproszenie czy plan szkolenia, z których to dokumentów wynikałyby tematy szkolenia, miejsca pobytu czy sposób pokrywania kosztów.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie wykazał jakiegokolwiek związku poniesionych przez spółkę wydatków na rybę obsadową z przychodami spółki, ani nie potwierdził wykonania dwóch pozostałych usług (reklamy i szkolenia).

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego odnośnie zakwalifikowania kwoty 196.450,- zł jako przychodu wymienionego w przepisie art. 11 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym, a zarzuty skargi w tym względzie ocenił jako całkowicie chybione, nielogiczne i niekonsekwentne. Zdaniem skarżącego kwota zadatku winna być traktowana jako zobowiązanie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym, a podstawą tego zobowiązania jest art. 405 i nast. kc. Art. 405 i nast. kc dotyczą bezpodstawnego wzbogacenia. Przepisy te mówią o obowiązku wydania uzyskanej korzyści majątkowej w naturze albo do zwrotu jej wartości, a nie o zobowiązaniu w rozumieniu wskazanego przez skarżącą art. 14 ust. 2 pkt 6. Zasadnicza różnica między tymi dwoma pojęciami wynika z tego, iż zobowiązanie u swego źródła ma podstawę prawną, a obowiązek zwrotu jest konsekwencją uzyskania korzyści bez podstawy prawnej. W tej sytuacji [...] POLAND, skoro nie łączyła jej z AP żadna umowa, mogła dochodzić zwrotu zadatku jedynie od KP, a nie od wspólników spółki cywilnej. Z zeznań świadków jednoznacznie wynika, iż nie było mowy o żadnej pomyłce w zwrocie zadatku spółce cywilnej. Wskazywałoby na to także zachowanie [...] POLAND, która nie dochodziła zwrotu tak znacznej kwoty na drodze sądowej, jak i fakt uznania przez wspólników tej kwoty jako przychodu w styczniu 2002 r. – w trzy miesiące po wszczęciu kontroli w spółce i w dacie, w której nie upłynął jakikolwiek termin przedawnienia. Zatem zasadnie organ odwoławczy przyjął, godząc się ze stanowiskiem skarżącego odnośnie winy za niedojście umowy przyrzeczonej do skutku czy obowiązku zwrotu zadatku, iż fakty te nie mają wpływu na uznanie, że kwota 196.450,- zł stanowi przychód wspólników spółki cywilnej. Bezspornie kwota 196.450,- zł w lipcu 1999 r. wpłynęła na konto spółki cywilnej i wspólnicy tej spółki dysponowali nią według swego uznania. Podnoszony przez skarżącą rzekomy obowiązek zwrotu tej kwoty nie może mieć wpływu na zakwalifikowanie jej jako przychodu z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, skoro w tym samym roku podatkowym zwrot ten nie nastąpił. Gdyby natomiast nastąpił po upływie 1999 r. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy skarżąca zwróconą kwotę odliczyłaby od dochodu. Brak natomiast jakiejkolwiek podstawy prawnej do uznania jej za przychód w styczniu 2002 r.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie mogły wziąć pod uwagę treści przedłożonego na rozprawie aktu notarialnego, ponieważ dokument ten pojawił się dopiero na rozprawie sądowej. Brak go natomiast w aktach administracyjnych, jak również skarżący nie wspomina o nim w jakimkolwiek z wielu pism kierowanych do organów orzekających w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. Nawet jeżeli został on zbadany podczas kontroli przeprowadzonej w Klubie Piłkarskim i ujawniony w protokole tej kontroli, to nie stał się on automatycznie dowodem w niniejszym postępowaniu. Żaden z organów podatkowych nie przeprowadził dowodu z tego dokumentu, a w konsekwencji nie ocenił tego dokumentu. Do chwili zakończenia postępowania podatkowego także sam A.G. nie wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, ani go nie dołączył do akt administracyjnym, mimo iż przedkładał w toku postępowania wiele dokumentów. Również w będącej przedmiotem postępowania skardze nie wspomniał o istnieniu takiego dokumentu, przedkładając go dopiero na rozprawie. Zatem brak dokonania oceny tego dokumentu przez organy podatkowe obu instancji nie może stanowić przesłanki do uznania, iż organy te nie zebrały i nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów wskazanych w skardze (jak i przepisów w niej nie wskazanych), które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Stefan Kowalczyk