Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1152/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.79.2019.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Bank [...] S.A. z/s w W. ("Bank", "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") do czynności dodatkowych wykonywanych przez Bank na rzecz funduszy PPK, reprezentowanych przez TFI.

We wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i jednym z największych podmiotów na rynku bankowym w Polsce, świadczącym m.in. usługi pośrednictwa w zakresie dystrybucji instrumentów finansowych, w tym w zakresie Pracowniczych Planów Kapitałowych ("PPK").

Na podstawie zawartej umowy, Bank zobowiązuje się wykonywać w imieniu i na rzecz Funduszu PPK reprezentowanego przez [...] S.A. ("TFI") czynności faktyczne i prawne związane z obsługą klientów funduszu zgodnie z zapisami umowy oraz szczegółowych instrukcji będących częścią tej umowy.

Zawarta przez Bank umowa dotyczy w szczególności obsługi uczestników PPK (dalej: "klienci PPK") w oddziałach Banku. Na podstawie umowy, Bank wykonuje szereg czynności związanych z obsługą klientów PPK.

Bank w ramach realizacji umowy może wykonywać w szczególności czynności dodatkowe mające na celu poprawienie jakości usług świadczonych na rzecz klientów PPK, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1768 ze zm.; dalej: "UOIF") lub w art. 48 ust. 2c pkt 3) lit. b) ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1355 ze zm.; dalej: "UFI").

Wyodrębnienie ww. czynności dodatkowych w ramach umowy związane było z wdrożeniem w dniu 3 stycznia 2018r. regulacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE ("MIFID II") (Dz. U. L z 12 czerwca 2014r., 173/349).

W świetle motywu 4 do MIFID II, jej celem jest, w szczególności, zwiększenie poziomu przejrzystości, zapewnienie lepszej ochrony inwestorów, podniesienie poziomu zaufania.

Zgodnie z art. 24 ust. 9 MIFID II państwa członkowskie zapewniają, aby firmy inwestycyjne były uważane za niewypełniające swoich obowiązków wynikających z art. 23 lub art. 24 ust. 1, w przypadku gdy wypłacają lub przyjmują jakiekolwiek opłaty bądź prowizje lub zapewniają bądź czerpią jakiekolwiek korzyści niepieniężne związane ze świadczeniem usługi inwestycyjnej lub usługi dodatkowej jakiejkolwiek stronie lub przez jakąkolwiek stronę, z wyjątkiem klienta lub osoby działającej w imieniu klienta, inne niż płatności lub korzyści:

a) mające na celu poprawę jakości odpowiedniej usługi świadczonej klientowi, oraz

b) niemające negatywnego wpływu na przestrzeganie przez firmę inwestycyjną jej obowiązku uczciwego, sprawiedliwego i profesjonalnego działania zgodnie z najlepiej pojętym interesem klienta.

Ponadto, uchwalona została Dyrektywa delegowana Komisji (UE) 2017/593 z dnia 7 kwietnia 2016r. uzupełniająca MIFID II w odniesieniu do zabezpieczenia instrumentów finansowych i środków pieniężnych należących do klientów, zobowiązań w zakresie zarządzania produktami oraz zasad mających zastosowanie do oferowania lub przyjmowania wynagrodzeń, prowizji bądź innych korzyści pieniężnych lub niepieniężnych ("Dyrektywa delegowana") (Dz. U. L z 31 marca 2017, 87/500).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Dyrektywy delegowanej wynagrodzenie, prowizję lub korzyść niepieniężną uznaje się za mające na celu podniesienie jakości odpowiedniej usługi świadczonej na rzecz klienta, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

a) są uzasadnione świadczeniem usługi dodatkowej lub usługi wyższego stopnia na rzecz odpowiedniego klienta, która jest proporcjonalna do poziomu otrzymanych zachęt (...),

b) nie przynoszą bezpośredniej korzyści firmie będącej odbiorcą, jej udziałowcom lub pracownikom, nie przynosząc przy tym wymiernej korzyści danemu klientowi,

c) są uzasadnione przynoszeniem bieżącej korzyści danemu klientowi w związku z bieżącą zachętą.

Wynagrodzenia, prowizji lub korzyści niepieniężnej nie uznaje się za dopuszczalne, jeżeli świadczenie odpowiednich usług na rzecz klienta jest stronnicze lub zostaje zakłócone w wyniku wynagrodzenia, prowizji lub korzyści niepieniężnej.

W ramach implementacji ww. aktów prawa unijnego do polskiego porządku prawnego, wprowadzone zostały zmiany do ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi oraz ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W szczególności, do UFI wprowadzono art. 32b, w świetle którego określone podmioty mają obowiązek dostarczać towarzystwu funduszy inwestycyjnych, informacje oraz dokumenty wskazujące czynności mające na celu poprawę jakości usługi świadczonej na rzecz uczestnika lub potencjalnego uczestnika, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 3 lit. a) UOIF - wykonanych przez te podmioty na rzecz uczestników lub potencjalnych uczestników funduszu, którego jednostki uczestnictwa są zbywane za ich pośrednictwem, wraz ze wskazaniem wysokości kosztów poniesionych w związku z ich wykonaniem za dany okres.

Czynności mające na celu poprawienie jakości świadczonych przez Bank usług na rzecz klientów PPK.

Bank będzie świadczyć usługi na rzecz funduszy PPK reprezentowanych przez TFI w zakresie poprawy jakości obsługi klientów PPK. Usługi te mają na celu zapewnianie klientom PPK i osobom uprawnionym możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji:

1) alokacji przyszłych wpłat do PPK (zmiana Subfunduszu PPK/Subfiinduszy PPK, na który/e będą dokonywane wpłaty uczestnika PPK),

2) aktualizacji danych,

3) udzielenia/odwołania pełnomocnictwa,

4) zadysponowania środkami zgromadzonymi po śmierci uczestnika PPK,

5) wskazania/odwołania osób uprawnionych do dysponowania środkami po śmierci uczestnika,

6) wypłaty PPK (w tym: po osiągnięciu 60 r. życia uczestnika PPK, poważnego zachorowania uczestnika PPK),

7) zwrotu na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK,

8) wypłaty transferowej na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK,

9) realokacji środków (zamiany) w ramach jednostek uczestnictwa w funduszu PPK dalej razem jako: "czynności dodatkowe".

Świadczenie pieniężne należne Bankowi za czynności dodatkowe stanowi wynagrodzenie należne Banku. Wynagrodzenie to jest ustalane w oparciu o ponoszone przez Bank koszty powiększone o narzut zysku.

Przedmiotem czynności dodatkowych są wyłącznie jednostki uczestnictwa PPK, tj. instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF. Czynności dodatkowe nie obejmują przechowywania ani zarządzania instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem Bank zadał następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu czynności dodatkowych, podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

Zdaniem Banku, należne mu wynagrodzenie z tytułu czynności dodatkowych podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że na gruncie systemu VAT obowiązującego w Unii Europejskiej kluczowe znaczenie mają przede wszystkim ekonomiczne skutki określonych zdarzeń, co podkreślał w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w wyroku z 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise SAFE oraz w wyroku z 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV. Oznacza to, że system podatku VAT odznacza się wysokim stopniem autonomii w stosunku do innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie jest prawidłowe automatyczne przekładanie pojęć i zasad występujących w innych gałęziach prawa na grunt podatku VAT. Podatek ten posiada bowiem własne zasady i terminologię, mające za punkt wyjścia realne skutki ekonomiczne.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu VAT podlega, w szczególności, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z szeregiem orzeczeń TSUE (np. wyrok z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 RJ. Tolsma, wyrok z 1 kwietnia 1982r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z 5 lutego 1981r. w sprawie C-154/80 Association Cooperative), aby mówić o odpłatnym świadczeniu niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: a) istnienie związku prawnego między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; b) wynagrodzenie otrzymane przez świadczeniodawcę stanowi wartości faktycznie przekazane w zamian za świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; c) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczeniobiorcy; d) odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT; e) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę, że:

- czynności dodatkowe świadczone są na podstawie umowy (istnieje związek prawny pomiędzy Bankiem a funduszami i TFI),

- otrzymane przez Bank wynagrodzenie, wyrażone w pieniądzu, należne jest za konkretne świadczenie ze strony Banku,

- fundusze odnoszą korzyść z racji czynności dodatkowych wykonywanych przez Bank (poprawa jakości usług na rzecz klientów PPK),

w ocenie Banku nie ulega wątpliwości, że wykonywanie czynności dodatkowych stanowi świadczenie usług na gruncie podatku VAT.

Przedmiotem czynności dodatkowych są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF. Celem czynności dodatkowych jest poprawa jakości usług świadczonych na rzecz klientów PPK, przy czym pojęcie "poprawy jakości" należy rozumieć przez pryzmat specyficznych regulacji sektorowych, przede wszystkim MIFID II oraz Dyrektywy delegowanej. Działania, jakie Bank wykonuje w ramach czynności dodatkowych są ściśle powiązane z instrumentami finansowymi funduszy inwestycyjnych. Ich celem jest zarówno zwiększenie użyteczności inwestycji z perspektywy klienta PPK, jak również dokonanie czynności faktycznych i prawnych, które doprowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej po stronie funduszy i klientów PPK.

Następnie Spółka wskazała, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się istotną rolę przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania dla stabilności i rozwoju systemów finansowych poszczególnych państw członkowskich. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-595/13 (Fiscale Eenheid X NV cs), TSUE wskazał, że "celem zwolnienia od opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT i zapewnienie w ten sposób neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru pomiędzy bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania". Analogiczną argumentację TSUE przedstawił w wyrokach C-363/05 (JP Morgan Fleming Cleverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies), C-424/11 (Wheels Common Investment Fund Trustees), C-464/12 ATP PensionService).

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że sposób wykładni Dyrektywy VAT prezentowany przez TSUE w ww. orzeczeniach wynika z istotnej roli przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. TSUE odwołuje się przy tym do jednego z kluczowych pryncypiów systemu VAT, a mianowicie równego i sprawiedliwego traktowania ekonomicznie tożsamych świadczeń. Zdaniem TSUE nie wolno dopuścić do sytuacji, gdzie inwestowanie w określone aktywa finansowe będzie wiązało się z różnym obciążeniem inwestora w zależności od trybu w jakim dokona inwestycji (tj. indywidualnie czy ze wsparciem podmiotów profesjonalnych). Usługi finansowe, co do zasady, podlegają zwolnieniu od VAT. Opodatkowanie VAT usług pośrednictwa, czy dystrybucji produktów finansowych powoduje, że realny koszt takiego produktu wzrośnie o kwotę podatku VAT (gdyż nabywca takiej usługi nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT). W efekcie koszt produktu finansowego dla końcowego inwestora będzie wyższy. To z kolei może prowadzić do sytuacji, w której inwestorzy albo zdecydują się inwestować samodzielnie (ze względu na niższy koszt inwestycji) lub zrezygnują z inwestowania za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, wybierając inny formę lokowania kapitału. TSUE opowiada się za taką wykładnią przepisów, która nie wpłynie negatywnie na działalność przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania i nie spowoduje, że podmioty tego typu staną się mniej konkurencyjne wyłącznie ze względu na niekorzystny sposób interpretowania przepisów prawa podatkowego.

Przepisy u.p.t.u. nie precyzują jak rozumieć pojęcie "usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe". Podobne pojęcie zostało jednak zdefiniowane w orzecznictwie TSUE na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, które posługują się zwrotem "usług, których przedmiotem są akcje (...) i inne papiery wartościowe". W wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE wskazał, że "transakcje, których przedmiotem są akcje i inne papiery wartościowe" należy rozumieć jako transakcje dokonywane na rynku papierów wartościowych zmieniające sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami. Pojęcie "transakcje dotyczące papierów wartościowych" dotyczy w ocenie Trybunału transakcji mogących stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu papierów wartościowych. Podobne konkluzje wynikają z wyroków TSUE w sprawach C-2/95 Sparekassemes Datacenter oraz C-235/00 CSC Financial Services.

Wobec powyższego w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że wykonując usługi w zakresie czynności dodatkowych, Bank powinien korzystać ze zwolnienia z podatku VAT dla usług dotyczących instrumentów finansowych.

Wynika to przede wszystkim z następujących okoliczności:

1. działania wykonywane w ramach czynności dodatkowych mogą stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu posiadanych jednostek uczestnictwa. Przykładowo, realokacja lub alokacja wpłat zmieni stan posiadania po stronie klienta PPK (zmiana sytuacji prawnej i finansowej). Efekt zmiany sytuacji prawnej i finansowej nastąpi również w przypadku wypłaty transferowej lub zwrotu. Przyjmowanie od klientów PPK pełnomocnictw/oświadczeń/ dyspozycji również może prowadzić co najmniej do zmiany sytuacji prawnej (np. ustanowienie pełnomocnika, ustanowienie/zniesienie blokad, ustawienie/zniesienie zastawów, regulowanie kwestii spadkowych) oraz sytuacji finansowej (np. realizacja postanowień spadkodawcy skutkująca przejściem praw do jednostek uczestnictwa na rzecz spadkobiercy);

2. działania wykonywane w ramach czynności dodatkowych stanowią odróżniającą się całość, ściśle powiązaną z instrumentami finansowymi i spełniającą specyficzne i podstawowe funkcje instrumentów finansowych.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

W wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), TSUE stwierdził, że: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem".

Przenosząc powyższe na sytuację Banku, Spółka zauważyła, że z perspektywy klienta PPK, czynności dodatkowe wykonywane przez Bank stanowią rozszerzenie usług świadczonych przez fundusze PPK. Działania, które Bank wykonuje, związane są ściśle z instrumentami finansowymi, które klienci PPK posiadają. Spełniona jest więc przesłanka funkcjonalnego powiązania usługi świadczonej przez Bank (czynności dodatkowych) z usługą finansową (instrumentami finansowymi) świadczoną przez fundusze inwestycyjne.

Jednocześnie charakter usług (czynności dodatkowych) powoduje, że na skutek wykonania tych usług przez Bank, dochodzi do zmiany w zakresie praw i obowiązków związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa PPK. Czynności dodatkowe wpływają również na zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron. Usługi te są więc nie tylko ściśle związane z instrumentami finansowymi, ale w aspekcie funkcjonalnym wypływają na sytuację faktyczną, prawną i finansową klientów PPK w obrębie posiadanych przez tych klientów jednostek uczestnictwa PPK.

Wskazana charakterystyka czynności dodatkowych, w ocenie Banku powoduje, że usługi te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, m.in. w oparciu o konkluzje TSUE wypracowane w orzeczeniu C-2/95. Z orzeczenia tego wynika również, że zastosowanie zwolnienia od VAT uzależnione jest od tego, czy dana usługa, z całościowego punktu widzenia, stanowi odrębną i odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej.

Odnosząc przytoczone powyżej orzecznictwo na grunt analizowanego stanu faktycznego - w ocenie Spółki - czynności dodatkowe stanowią odrębną i odróżniającą się całość, która spełnia specyficzne, podstawowe funkcje instrumentów finansowych.

Spółka podkreśliła, że możliwość świadczenia przez Bank usług w postaci czynności dodatkowych wynika wprost z regulacji sektorowych w dziedzinie obrotu instrumentami finansowymi. Wachlarz czynności wchodzących w skład czynności dodatkowych nie jest więc katalogiem przypadkowych usług o nieustalonym związku z instrumentami finansowymi. Wręcz przeciwnie - jest to katalog czynności, które prawodawca (polski i unijny) uznał za pożądane i dopuszczalne czynności w dziedzinie poprawy satysfakcji z inwestowania i posiadania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, w tym PPK. Czynności te nakierowane są na klientów PPK, przy czym wyłącznym przedmiotem czynności dodatkowych są instrumenty finansowe w postaci jednostek uczestnictwa PPK, a same czynności są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania tych instrumentów.

Bank podkreślił, że działania wykonywane w ramach czynności dodatkowych nie stanowią w większości elementów opcjonalnych, tj. takich, bez których klienci PPK byliby w stanie w niepogorszony sposób korzystać z jednostek uczestnictwa. Dokonanie alokacji/realokacji wpłaty, przyjęcie pełnomocnictwa czy dyspozycji w zakresie dysponowania jednostkami, dokonanie wypłaty transferowej czy zwrotu środków zgromadzonych w PPK itp. są to podstawowe funkcjonalności, których klienci PPK mają prawo oczekiwać od funduszy/TFI zarządzających tymi funduszami.

W sytuacji, w której Bank nie dostarczyłby takich usług, fundusze PPK oraz TFI zobowiązane byłyby do samodzielnego świadczenia takich usług/zapewnienia takich funkcjonalności na rzecz klientów PPK. W wyroku w sprawie C-435/05 Trybunał wskazał, że "z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania". Taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym: ze względu na możliwość efektywniejszego wykonywania pewnych czynności przez Bank, fundusze zlecają do Banku wykonanie określonych czynności faktycznych i prawnych (czynności dodatkowych) związanych z obsługą i funkcjonowaniem jednostek uczestnictwa PPK.

Fakt powierzenia Bankowi wykonania czynności dodatkowych, w ocenie Spółki, nie powoduje, że czynności te tracą swój ścisły, niezbędny i właściwy dla usługi finansowej charakter.

Odnosząc się bowiem do językowej wykładni prezentowanej m.in. w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2012r., sygn. FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby konkretną usługę uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Pod pojęciem usługi "właściwej" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk" oraz "taki, jaki powinien; spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty."

W konsekwencji, biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Bank, a także kryteria uznania określonych usług za stanowiące element usług finansowych funkcjonujące w orzecznictwie TSUE opisane powyżej - w ocenie Spółki - świadczone przez Bank czynności dodatkowe powinny zostać uznane za usługi stanowiące element usług finansowych korzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2020r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartości relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartości, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018r., poz. 2215 oraz z 2019r. poz. 1074 i 1572).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018r. poz. 2286 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020r., poz. 89 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o tytułach uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania - rozumie się przez to wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37- 41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Dyrektor KIS podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w u.p.t.u. wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-g Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartości numizmatyczne;

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

g) zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie (...).

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018r., poz. 2215 ze zm.; "ustawa o PPK"), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej: "PPK", zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PPK, pracowniczy plan kapitałowy jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Art. 3 ust. 2 ustawy o PPK stanowi, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PPK, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku. Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o PPK, podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych. Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o PPK, jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym. Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o PPK, jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć, umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PPK, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PPK, umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności: 1) strony umowy; 2) nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową; 3) warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK; 4) warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2; 5) warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu; 6) wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych; 7) sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat; 8) maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy; 9) warunki zmiany umowy; 10) warunki i okres wypowiedzenia umowy; 11) warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, kt6rego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK. Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

W związku z powyższym podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż te, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK. Z drugiej strony są to dwie odrębne umowy.

Instytucjami finansowymi uprawnionymi do prowadzenia rachunków PPK będą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o PPK fundusze inwestycyjne zarządzane przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych umieszczone w ewidencji PPK, fundusze emerytalne zarządzane przez powszechne towarzystwa emerytalne albo pracownicze towarzystwa emerytalne umieszczone w ewidencji PPK oraz zakłady ubezpieczeń umieszczone w ewidencji PPK.

Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy odpowiednio ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1355 ze zm.), ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2018r. poz. 1906 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019r. poz. 381), w tym m.in. poprzez określenie ich zakresu działalności.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w tej ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Przez publiczne proponowanie nabycia rozumie się proponowanie nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w dowolnej formie i w dowolny sposób, jeżeli propozycja jest skierowana do co najmniej 150 osób lub do nieoznaczonego adresata (ust. 2).

Nie ma podstaw prawnych do różnicowania sytuacji prawnej tych instytucji w przypadku prowadzenia działalności w ramach programu PPK oraz prowadzonej poza nim.

Ustawa o PPK przewiduje trzy typy instytucji finansowych, z którymi, po umieszczeniu ich w ewidencji PPK, pracodawcy będą mogli zawierać umowy o zarządzanie PPK (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o PPK). Są to:

- fundusz inwestycyjny zarządzany przez TFl;

- fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne;

- zakład ubezpieczeń.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PPK, użyte w ustawie określenia dyspozycja oznaczają polecenie dokonania wypłaty, wypłaty transferowej albo zwrotu składane wybranej instytucji finansowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK, środki zgromadzone na rachunku PPK oznaczają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21.

Uczestnik PPK jest obowiązany niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia zaistnienia zmiany danych identyfikujących uczestnika PPK, poinformować wybraną instytucję finansową o tej zmianie (art. 4 ust. 2 ustawy o PPK).

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK określa w szczególności: 1) strony umowy, w tym wybraną instytucję finansową; 2) dane identyfikujące uczestnika PPK; 3) sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat; 4) nazwy funduszy zdefiniowanej daty zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową; 5) warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 4; 6) sposób składania deklaracji w sprawie podziału wpłat dokonywanych do PPK pomiędzy poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 4; 7) sposób zmiany funduszu zdefiniowanej daty, o którym mowa w pkt 4; 8) warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu; 9) sposób składania dyspozycji; 10) zakres, częstotliwość i formę informowania uczestnika PPK o środkach zgromadzonych na jego rachunku PPK; 11) maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy.

Art. 21 ust. 1 ustawy o PPK wskazuje, że uczestnik PPK może wskazać, w formie pisemnej, wybranej instytucji finansowej imiennie jedną osobę lub więcej osób, które jako osoby uprawnione mają po jego śmierci otrzymać, zgodnie z przepisami rozdziału 13, środki zgromadzone na jego rachunku PPK.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PPK, niezwłocznie po zawarciu umowy o prowadzenie PPK wybrana instytucja finansowa udostępnia uczestnikowi PPK informację o zawarciu umowy o prowadzenie PPK w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku lub za pomocą systemu teleinformatycznego, a na wniosek tego uczestnika - w postaci papierowej. Informacja, o której mowa w ust. 1, zawiera w szczególności: 1) dane wybranej instytucji finansowej; 2) dane podmiotu zatrudniającego, który zawarł umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz uczestnika PPK; 3) określenie wysokości wpłat podstawowych; 4) określenie wysokości wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający; 5) określenie wysokości możliwej do zadeklarowania przez uczestnika PPK wpłaty dodatkowej oraz sposób jej deklarowania: 6) wskazanie właściwych przepisów podatkowych mających związek z uczestnictwem w PPK; 7) opis: a) zasad wypłaty, wypłaty transferowej i zwrotu zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK środków, b) trybu składania deklaracji, o których mowa w art. 23 ust. 2, w tym opis warunków rezygnacji z oszczędzania w PPK, trybu składania wniosków, o których mowa w art. 23 ust. 10, a także deklaracji, o których mowa w art. 27 ust. 4, i zmian deklaracji, o których mowa w art. 27 ust. 6, wraz z opisem konsekwencji, w tym finansowych, złożenia takich deklaracji, wniosków i zmian deklaracji, c) praw osoby uprawnionej, d) możliwości złożenia przez uczestnika PPK dyspozycji w zakresie środków zgromadzonych na jego rachunku PPK oraz trybu składania takich dyspozycji; 8) wskazanie pozostałych warunków gromadzenia środków w PPK określonych w umowie o prowadzenie PPK (art. 22 ust. 2).

Organ interpretacyjny wskazał również na Rozdział 15 ustawy o PPK zatytułowany "Rozporządzanie środkami zgromadzonymi w PPK, wypłata, wypłata transferowa i zwrot środków dokonywany na wniosek uczestnika PPK". Rozdział otwiera art. 94, w którym wskazano, że uczestnik PPK może rozporządzać środkami zgromadzonymi na jego rachunku PPK jedynie na zasadach określonych w przepisach niniejszego rozdziału, z zastrzeżeniem art. 21.

W art. 96 przewidziano, że w przypadku gdy uczestnik PPK zrezygnował z oszczędzania w PPK albo ustało zatrudnienie uczestnika PPK w podmiocie zatrudniającym, który w jego imieniu i na jego rzecz zawarł umowę o prowadzenie PPK, środki pozostają na rachunku PPK uczestnika PPK do czasu wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu.

Stosownie do art. 97 ust. 1 ustawy o PPK, wypłata środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK następuje wyłącznie na złożony wybranej instytucji finansowej wniosek: 1) uczestnika PPK po osiągnięciu przez niego 60. roku życia; 2) uczestnika PPK, zgodnie z art. 98, art. 100 lub art. 101. O złożeniu wniosku, o którym mowa w ust. 1, wybrana instytucja finansowa informuje, nie później niż w terminie 3 dni roboczych od jego złożenia, podmiot zatrudniający (art. 97 ust. 2).

W przypadku rozpoczęcia wypłat środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK po osiągnięciu przez niego 60. roku życia wpłaty na PPK nie są dokonywane ani dopłaty roczne nie są przekazywane (art. 97 ust. 3 ustawy o PPK).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o PPK, uczestnik PPK, po osiągnięciu przez niego 60. roku życia, może wnioskować o wypłatę środków zgromadzonych na jego rachunku PPK w formie świadczenia małżeńskiego, zwanego dalej "świadczeniem małżeńskim". Uczestnik PPK może złożyć wybranej instytucji finansowej wniosek o wypłatę świadczenia małżeńskiego, jeżeli jego małżonek, na rzecz którego umowę o prowadzenie PPK zawarto z tą samą wybraną instytucją finansową, również osiągnął 60. rok życia i małżonkowie wspólnie oświadczą, że chcą skorzystać z wypłaty świadczenia małżeńskiego (art. 100 ust. 2). W razie złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, wybrana instytucja finansowa otwiera wspólny rachunek PPK dla małżonków, zwany dalej "rachunkiem małżeńskim" (art. 100 ust. 3).

Z kolei w art. 101 ust. 1 ustawy o PPK wskazano, że uczestnik PPK może wnioskować o wypłatę do 25% środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK w przypadku poważnego zachorowania tego uczestnika PPK, jego małżonka lub dziecka tego uczestnika PPK. Wniosek o wypłatę, o której mowa w ust. 1, uczestnik PPK składa wybranej instytucji finansowej. Do wniosku o wypłatę dołącza się orzeczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 lit. a-c, lub zaświadczenie lekarza medycyny potwierdzające diagnozę wystąpienia poważnego zachorowania, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 lit. d lub e (art. 101 ust. 2).

Na mocy art. 102 ust. 1 ustawy o PPK, wypłata transferowa jest dokonywana: 1) na inny rachunek PPK; 2) na rachunek terminowej lokaty oszczędnościowej uczestnika PPK, po osiągnięciu przez niego 60. roku życia; 3) na rachunek lokaty terminowej uczestnika PPK prowadzony w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, po osiągnięciu przez niego 60. roku życia; 4) na IKE małżonka zmarłego uczestnika PPK lub na IKE osoby uprawnionej; 5) na rachunek w PPE prowadzony dla małżonka zmarłego uczestnika PPK lub dla osoby uprawnionej ; 6) do zakładu ubezpieczeń prowadzącego działalność określoną w dziale 1 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej; 7) na rachunek terminowej lokaty oszczędnościowej lub na rachunek lokaty terminowej małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK, zgodnie z art. 80 ust. 2.

Wypłata transferowa jest dokonywana na podstawie dyspozycji podmiotu zatrudniającego w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 i art. 19 ust. 4, uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK, małżonka zmarłego uczestnika PPK albo osoby uprawnionej, po okazaniu potwierdzenia odpowiednio uczestnictwa w innym PPK, IKE lub PPE, zawarcia umowy o prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej lub umowy o prowadzenie rachunku lokaty terminowej albo zawarcia umowy, o której mowa w art. 99 ust. 7 (art. 102 ust. 2 ustawy o PPK).

Wypłaty transferowej, o której mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, można dokonać, gdy w umowie o prowadzenie rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej lub umowie o prowadzenie lokaty terminowej, na który ma nastąpić wypłata transferowa, przewidziano możliwość dysponowania środkami przekazanymi z PPK jedynie w sposób określony w art. 99 ust. 1 (art. 102 ust. 3 ustawy o PPK). Z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 81, art. 85 ust. 2 i art. 86 ust. 3, wypłata transferowa następuje w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia złożenia dyspozycji wypłaty transferowej przez uczestnika PPK (art. 102 ust. 4 ustawy o PPK).

Na mocy art. 103 ustawy o PPK, wypłata oraz wypłata transferowa środków zgromadzonych na rachunku PPK są dokonywane w formie pieniężnej.

Natomiast w art. 104 ust. 1 ustawy o PPK wskazano, że przed dokonaniem wypłaty transferowej wybrana instytucja finansowa sporządza w formie elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej na trwałym nośniku informację dotyczącą uczestnika PPK, z którego rachunku PPK ma zostać dokonana ta wypłata. W ust. 2 tego artykułu wyjaśniono, że informacja, o której mowa w ust. 1, zawiera: 1) indywidualny identyfikator uczestnika PPK w ewidencji PPK; 2) dane identyfikujące uczestnika PPK; 3) dane identyfikujące podmiot zatrudniający: nazwę, NIP, adres siedziby i adres do korespondencji bądź adres zamieszkania i adres wykonywania działalności gospodarczej; 4) dane identyfikujące zakład ubezpieczeń, fundusz inwestycyjny, fundusz emerytalny i subfundusz, w którym lokowane są środki w PPK: nazwę, NIP, adres siedziby i adres do korespondencji; 5) wysokość i daty wpłat w ciągu każdego roku kalendarzowego z podziałem na wpłaty z tytułu wpłat podstawowych i wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający i uczestnika PPK; 6) wysokość i daty wypłat transferowych przyjętych przez instytucję finansową, która sporządza informację, oraz dane identyfikujące zakład ubezpieczeń, fundusz inwestycyjny, fundusz emerytalny i subfundusz dokonujący tych wypłat transferowych; 7) wysokość i daty dokonywanej wypłaty transferowej oraz dane identyfikujące zakład ubezpieczeń, fundusz inwestycyjny, fundusz emerytalny i subfundusz, do którego dokonywana jest wypłata transferowa; 8) informację o potwierdzeniu uczestnictwa lub zawarciu umowy, o której mowa w art. 102 ust. 2, oraz wartości środków niezwróconych do dnia wypłaty transferowej.

Wybrana instytucja finansowa w przypadku dokonywania wpłaty transferowej wraz z dokonaniem wypłaty transferowej przekazuje uczestnikowi PPK lub osobie, na rzecz której dokonywana jest wypłata transferowa, oraz podmiotowi, do którego jest dokonywana wypłata transferowa, informację, o której mowa w ust. 1, oraz informacje od wszystkich poprzednich wybranych instytucji finansowych (art. 104 ust. 3 ustawy o PPK).

W przypadku dokonywania wypłaty wybrana instytucja finansowa przekazuje uczestnikowi PPK informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 1-6, oraz informację o wysokości wypłaty, a w przypadku wypłaty ratalnej - informację o liczbie i wysokości rat (art. 104 ust. 4 ustawy o PPK).

Minister właściwy do spraw instytucji finansowych określi, w drodze rozporządzenia sposób sporządzania informacji, o której mowa w ust. 1, tryb jej przekazywania oraz jej wzór, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego przekazywania informacji (art. 104 ust. 5 ustawy o PPK).

W art. 105 ustawy o PPK uregulowano kwestie dotyczące zwrotu środków zgromadzonych na rachunku PPK.

I tak, zwrot dokonywany na wniosek uczestnika PPK następuje w formie pieniężnej, w terminach określonych w statucie funduszu inwestycyjnego, statucie funduszu emerytalnego lub regulaminie ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego (ust. 1).

W przypadku zwrotu, o którym mowa w ust. 1, instytucja finansowa przekazuje ze środków zgromadzonych na rachunku PPK uczestnika PPK: 1) na rachunek bankowy wskazany przez ZUS, kwotę równą 30% środków pieniężnych pochodzących odpowiednio z odkupienia przez fundusz inwestycyjny lub zakład ubezpieczeń jednostek uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub umorzenia przez fundusz emerytalny jednostek rozrachunkowych, które zostały nabyte, w przypadku funduszy inwestycyjnych, lub przeliczone, w przypadku funduszy emerytalnych, na rzecz uczestnika z wpłat finansowanych przez podmiot zatrudniający; 2) na rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej wskazany przez uczestnika PPK, kwotę równą 70% środków pieniężnych pochodzących odpowiednio z odkupienia przez fundusz inwestycyjny lub zakład ubezpieczeń jednostek uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub umorzenia przez fundusz emerytalny jednostek rozrachunkowych, które zostały nabyte, w przypadku funduszy inwestycyjnych, lub przeliczone, w przypadku funduszy emerytalnych, na rzecz uczestnika z wpłat finansowanych przez podmiot zatrudniający, po uprzednim pomniejszeniu o należną kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, która zgodnie z odrębnymi przepisami przekazywana jest na rachunek właściwego urzędu skarbowego; 3) na rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej wskazany przez uczestnika PPK, kwotę odpowiadającą środkom pieniężnym pochodzącym odpowiednio z odkupienia przez fundusz inwestycyjny lub zakład ubezpieczeń jednostek uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub umorzenia przez fundusz emerytalny jednostek rozrachunkowych, które zostały nabyte, w przypadku funduszy inwestycyjnych, lub przeliczone, w przypadku funduszy emerytalnych, na rzecz uczestnika z wpłat finansowanych przez uczestnika PPK jako osobę zatrudnioną, po uprzednim pomniejszeniu o należną kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, która zgodnie z odrębnymi przepisami przekazywana jest na rachunek właściwego urzędu skarbowego; 4) na rachunek bankowy wskazany przez ministra właściwego do spraw pracy, kwotę odpowiadającą środkom pieniężnym pochodzącym odpowiednio z odkupienia przez fundusz inwestycyjny lub zakład ubezpieczeń jednostek uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego lub umorzenia przez fundusz emerytalny jednostek rozrachunkowych, które zostały nabyte, w przypadku funduszy inwestycyjnych, lub przeliczone, w przypadku funduszy emerytalnych, na rzecz uczestnika z wpłaty powitalnej i dopłat rocznych (ust. 2).

Kwota, o której mowa w ust. 2: 1) pkt 1, stanowi przychód Funduszu Ubezpieczeń Społecznych; 2) pkt 4, stanowi przychód Funduszu Pracy (ust. 3).

Kwotę, o której mowa w ust. 2 pkt 1, instytucja finansowa przekazuje przy użyciu dokumentów płatniczych, o których mowa w art. 47 ust. 4a ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (ust. 4).

Informacja o kwocie, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ewidencjonowana jest na koncie ubezpieczonego, o którym mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jako składka na ubezpieczenie emerytalne należna za miesiąc, w którym kwota ta została przekazana do ZUS (ust. 5).

Instytucja finansowa przekazuje do ewidencji PPK informacje o dokonanych zwrotach ze wskazaniem kwoty zwrotu w podziale na zwrot z wpłat osoby zatrudnionej, podmiotu zatrudniającego oraz wpłaty powitalnej i dopłat rocznych (ust. 6).

Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego określi, w drodze rozporządzenia: 1) szczegółowy zakres danych, w szczególności dotyczących instytucji finansowej i uczestnika PPK, podawanych przez instytucję finansową na dokumencie płatniczym, za pomocą którego przekazywana jest kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w art. 83 ust. 1 pkt 1; 2) sposób i tryb przeliczenia kwoty, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w art. 83 ust. 1 pkt 1, na podstawę wymiaru świadczenia - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego (ust. 7).

Następnie Dyrektor KIS przytoczył opis stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą określenia, czy wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu wskazanych we wniosku czynności dodatkowych, podlega zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że przy dokonywaniu interpretacji treści art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

I tak, w wyroku z 28 lipca 2011r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, TSUE wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, że "świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego". Przelew jest bowiem "operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem". Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że "sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem". Zauważył także, że "(...) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech".

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, że dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów/pożyczek).

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., organ wskazał, że konieczne jest również zdefiniowanie pojęcia "usług pośrednictwa". W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia w celu określenia jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. Zatem wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w którym TSUE stwierdził, że: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy, odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem."

Zatem, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, określenia zaś użyte do opisania tych zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega każda usługa i każda dostawa towarów dokonywana odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu, jest niedozwolona.

Podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska podkreśliła, że właśnie charakter usług (czynności dodatkowych) powoduje, iż na skutek wykonania tych usług przez Bank, dochodzi do zmiany w zakresie praw i obowiązków związanych z posiadaniem jednostek uczestnictwa PPK. Czynności dodatkowe wpływają również na zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron. Usługi te są więc nie tylko ściśle związane z instrumentami finansowymi, ale w aspekcie funkcjonalnym wypływają na sytuację faktyczną, prawną i finansową klientów PPK w obrębie posiadanych przez tych klientów jednostek uczestnictwa PPK.

Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Spółki co do tego, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową uczestnika PPK.

W opisie sprawy wskazano, że czynności dodatkowe, mają na celu zapewnianie klientom PPK i osobom uprawnionym możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji. Skoro, zatem Bank będzie obsługiwał rejestry w zakresie dyspozycji, nie oznacza, że dyspozycje te będzie wydawał i realizował.

W myśl ustawy o pracowniczych planach kapitałowych dyspozycja to polecenie dokonania wypłaty, wypłaty transferowej albo zwrotu, składane wybranej instytucji finansowej.

Zatem dyspozycję może złożyć uprawniony podmiot (właściciel zgormadzonych środków, członek rodziny), zaś faktycznej realizacji dyspozycji dokonuje wybrana instytucja finansowa, która wcześniej dokonuje szeregu czynności związanych z wypełnieniem dyspozycji (nałożonych na nią ustawowo). Rola Banku ogranicza się do przyjęcia stosownej dyspozycji i przekazania jej do wybranej instytucji celem realizacji, zaś jego działania w żaden sposób nie wpływają na zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron.

Czynności dodatkowe świadczone przez Bank nie są zatem usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe, ponieważ nie spełniają one jako takie, specyficznych i istotnych funkcji usługi finansowej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. wynika, że zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Istnieje jednak różnica znaczeniowa pomiędzy określeniem "których przedmiotem są" oraz "odnoszące się do". Zatem, chociaż czynności dodatkowe Banku można uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych, to z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe.

Czynności wykonywane przez Bank nie stanowią również usług pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że czynności dodatkowe świadczone przez Bank nie stanowią świadczeń, których przedmiotem są instrumenty finansowe, są wyłącznie czynnościami, które odnoszą się do instrumentów finansowych jakimi są środki finansowe gromadzone na rachunku PPK. Podmiotem inicjującym poprzez wydanie dyspozycji, która spowoduje zmianę w sytuacji finansowej lub prawnej uczestnika PPK nie jest Bank, a wyłącznie uprawniony uczestnik PPK (właściciel zgromadzonych środków lub członek rodziny). Tym sam, świadczone usługi przez Bank nie spowodują zmiany finansowej, czy prawnej, żadnego z podmiotów, gdyż rola Banku odnosi się wyłącznie do przyjęcia stosownej dyspozycji i przekazania jej wybranej instytucji finansowej.

Zatem, czynności dodatkowe wykonywane przez Bank nie stanowią świadczeń, których przedmiotem są instrumenty finansowe, nie stanowią też – z uwagi na przedstawioną powyżej analizę orzeczeń TSUE usług pośrednictwa w tym zakresie. Usługi te nie mogą więc korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. i będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

- błąd wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. polegający na przyjęciu, że wykonywane przez instytucję finansową (Bank) czynności na rzecz towarzystwa funduszy inwestycyjnych (TFI) mające na celu poprawę obsługi jakości usług świadczonych na rzecz uczestnika PPK odnoszą się do instrumentów finansowych, jakimi są środki finansowe gromadzone na rachunku PPK, zaś instrumenty finansowe nie są ich przedmiotem i w konsekwencji takie czynności nie mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., jak też błędna jest ocena, że takie usługi nie stanowią usług pośrednictwa wymienionych w tym przepisie, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a zatem nie podlegają one również zwolnieniu od opodatkowania VAT,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji czynności dodatkowe nie stanowią świadczeń, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz nie stanowią jednocześnie usług pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu od VAT,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że czynności dodatkowe opisane we wniosku o wydanie Interpretacji podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem 23% VAT,

- naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia kompleksowego stanowiska organu w odniesieniu do spełnienia przez Bank warunków do zastosowania zwolnienia z uwagi na świadczenie usług pośrednictwa, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a zatem przedstawienie uzasadnienia prawnego interpretacji jedynie w stosunku do części normy prawnej wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowane jest natomiast przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego, treść zadanego pytania oraz przedstawione stanowisko (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podatkowy organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania, które winno skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy oceny, czy otrzymywane przez Bank wynagrodzenie z tytułu wskazanych we wniosku czynności dodatkowych podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

Zdaniem Banku wynagrodzenie z tytułu wskazanych we wniosku czynności dodatkowych podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Uzasadniając to stanowisko Bank wskazał, że przedmiotem działań wykonywanych w ramach czynności dodatkowych są instrumenty finansowe funduszy inwestycyjnych. Działania te mogą stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków klientów PPK z tytułu posiadanych jednostek uczestnictwa. Działania te stanowią odróżniającą się całość, ściśle powiązaną z instrumentami finansowymi i spełniającą specyficzne i podstawowe funkcje instrumentów finansowych.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że sporne czynności dodatkowe świadczone przez Bank nie stanowią świadczeń, których przedmiotem są instrumenty finansowe, są wyłącznie czynnościami, które odnoszą się do instrumentów finansowych jakimi są środki finansowe gromadzone na rachunku PPK. Podmiotem inicjującym poprzez wydanie dyspozycji, która spowoduje zmianę w sytuacji finansowej lub prawnej uczestnika PPK nie jest Bank, a wyłącznie uprawniony uczestnik PPK (właściciel zgromadzonych środków lub członek rodziny). Świadczone przez Bank usługi nie spowodują zmiany finansowej, czy prawnej, żadnego z podmiotów, gdyż rola Banku odnosi się wyłącznie do przyjęcia stosownej dyspozycji i przekazania jej wybranej instytucji finansowej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014r. poz. 94, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Przepis ten stanowi implementację obecnie obowiązującego art. 135 ust. 1 pkt f) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG, Trybunał stwierdził (teza 36) odnośnie zakresu art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, że transakcje, których przedmiotem są udziały, akcje lub inne papiery wartościowe, są transakcjami na rynku zbywalnym papierów wartościowych, a obrót papierami wartościowymi obejmuje akty, które zmieniają prawne i finansowe stosunki pomiędzy stronami (zob. podobnie wyroki: z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 72, 73; z 5 lipca 2012r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff, pkt 22).

Sformułowanie "transakcje, [...] których przedmiotem są [...] papiery wartościowe" odnosi się zatem do transakcji, które mogą doprowadzić do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych (zob. w szczególności wyrok z 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237, pkt 33; ww. wyrok w sprawie DTZ Zadelhoff, pkt 23) (teza 37).

Z analizy orzeczeń TSUE (wyroki C-2/95 SDC – pkt 66, C-235/00 CSC Financial Services Ltd. - pkt 28, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj – pkt 24) w kontekście rozpatrywanej sprawy wynika, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

- z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

- obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

- świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

- odpowiedzialność usługodawcy musi wykraczać poza aspekty czysto techniczne.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. s. I-13711, pkt 36; a także ww. wyrok w sprawie DTZ Zadelhoff, pkt 20) (teza 42).

Skonstatować zatem należy, że pomieszczone w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. sformułowanie "usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe" obejmuje czynności związane z emisją i obrotem instrumentami finansowymi, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi oraz pośrednictwo w tych transakcjach, w następstwie których dochodzi do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków ich stron.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że na podstawie zawartej umowy, Bank zobowiązuje się wykonywać w imieniu i na rzecz Funduszu PPK reprezentowanego przez [...] S.A. (TFI) czynności faktyczne i prawne związane z obsługą klientów funduszu zgodnie z zapisami umowy oraz szczegółowych instrukcji będących częścią tej umowy. Zawarta przez Bank umowa dotyczy w szczególności obsługi uczestników PPK (klientów PPK) w oddziałach Banku. Na podstawie umowy, Bank wykonuje szereg czynności związanych z obsługą klientów PPK.

Bank w ramach realizacji umowy może wykonywać w szczególności czynności dodatkowe mające na celu poprawienie jakości usług świadczonych na rzecz klientów PPK, o których mowa w art. 83d ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub w art. 48 ust. 2c pkt 3) lit. b) ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Wyodrębnienie ww. czynności dodatkowych w ramach umowy związane było z wdrożeniem w dniu 3 stycznia 2018r. regulacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE (MIFID II).

Bank będzie świadczyć usługi (czynności dodatkowe) na rzecz funduszy PPK reprezentowanych przez TFI w zakresie poprawy jakości obsługi klientów PPK. Usługi te mają na celu zapewnianie klientom PPK i osobom uprawnionym możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji:

1) alokacji przyszłych wpłat do PPK (zmiana Subfunduszu PPK/Subfiinduszy PPK, na który/e będą dokonywane wpłaty uczestnika PPK),

2) aktualizacji danych,

3) udzielenia/odwołania pełnomocnictwa,

4) zadysponowania środkami zgromadzonymi po śmierci uczestnika PPK,

5) wskazania/odwołania osób uprawnionych do dysponowania środkami po śmierci uczestnika,

6) wypłaty PPK (w tym: po osiągnięciu 60 r. życia uczestnika PPK, poważnego zachorowania uczestnika PPK),

7) zwrotu na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK,

8) wypłaty transferowej na wniosek uczestnika PPK, małżonka lub byłego małżonka uczestnika PPK,

9) realokacji środków (zamiany) w ramach jednostek uczestnictwa w funduszu PPK.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika zatem, że na mocy zawartej przez Bank umowy z Funduszem PPK reprezentowanym przez TFI, Bank prowadzi obsługę klientów PPK, prowadzi w związku z tym rejestry i zapewnia klientom PPK możliwość obsługi tych rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji np. wypłaty PPK czy wypłaty transferowej. Czynności zapewnienia klientom PPK możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji - to wyodrębnione w ramach umowy czynności dodatkowe, mające na celu poprawienie jakości usług świadczonych przez Bank na rzecz klientów PPK.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że jak wynika z przytoczonych powyżej (w opisie stanu faktycznego rozpoznanej sprawy) przepisów ustawy o PPK, dyspozycja to polecenie dokonania wypłaty, wypłaty transferowej albo zwrotu składane wybranej instytucji finansowej. Dyspozycję taką może natomiast złożyć uprawniony podmiot, tj. właściciel zgromadzonych środków, członek rodziny (klient PPK).

Zdaniem Sądu, sformułowanie w ten sposób stanu faktycznego nie pozwala na podzielenie stanowiska co do tego, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową klientów PPK (podmiotów uprawnionych).

Opis stanu faktycznego wskazuje na to, że Bank będzie uczestniczył w realizacji dyspozycji składanych przez klientów PPK, a nie sam takie dyspozycje wydawał. Zdaniem Sądu wskazana w ten sposób rola Banku jawi się jako wspierająca Fundusz PPK reprezentowany przez TFI, pomocnicza, niedecyzyjna. Czynności Banku sprowadzają się do zapewnienia klientom PPK (osobom uprawnionym) możliwości obsługi rejestrów w oddziałach Banku w zakresie dyspozycji. Bank obsługuje klientów PPK, prowadzi rejestry i umożliwia obsługę tych rejestrów klientom PPK (podmiotom uprawnionym), którzy składają dyspozycje np. wypłaty PPK. Bank nie jest zatem uczestnikiem obrotu papierami wartościowymi – jednostkami uczestnictwa PPK. Usługa Banku sama w sobie nie zmienia sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu. Zważyć należy, że czynności w odniesieniu do procesu obsługi klienta i czynności administracyjne są czynnościami techniczno-administracyjnymi, a tym samym nie noszą cech usług finansowych. Nie spełniają one, jako takie specyficznych i istotnych funkcji zwolnionej usługi finansowej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia. Techniczno-administracyjny charakter usługi świadczonej przez Bank oznacza, że dokonywane przez niego czynności nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej klientów PPK. Sama niezbędność tych czynności dla wykonania usługi zwolnionej, nie przesądza, że te czynności są zwolnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym czynności dodatkowe wskazane we wniosku o interpretację nie stanowią świadczeń, których przedmiotem są instrumenty finansowe i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. W konsekwencji organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu, w związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Bank nie prezentował stanowiska, że wykonywane przez Bank czynności dodatkowe stanowią usługi pośrednictwa w zakresie transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe, lecz wywodził, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. przysługuje Bankowi ze względu na to, że przedmiotem czynności dodatkowych są instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa PPK), to podatkowy organ interpretacyjny nie miał obowiązku analizować stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dokonywać oceny czy wypełnione zostały przesłanki do uznania wskazanych czynności dodatkowych jako usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Skoro Bank nie przedstawił własnego stanowisko co do tego czy w jego ocenie wskazane we wniosku czynności dodatkowe stanowią usługi pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., to i organ interpretacyjny nie był obowiązany do wypowiadania się w tym zakresie.

Niemniej zauważyć należy, że podatkowy organ interpretacyjny w sposób prawidłowy zdefiniował usługi pośrednictwa objęte dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., odwołując się tak do wykładni językowej jak i do orzecznictwa TSUE.

W ślad za organem interpretacyjnym wskazać można, że istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia pośrednictwa ma wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (pkt 23 i 28 uzasadnienia wyroku). W wyroku tym TSUE przypomniał poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, gdzie wskazywano, "że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie wyrok z 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)."(pkt23 wyroku w sprawie Volker Ludwig).

Trybunał orzekł, że "działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie – w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 39)".

W wyroku w sprawie C-235/00 CSC Finansial Services Ltd Trybunał podjął próbę konstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest zaś uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy cześć czynności faktycznych. Świadczenie wyłącznie usług o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej nie są objęte zwolnieniem.

Podobnie w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Trybunał uznał, że jako usługi elektronicznego przesyłania wiadomości, polegające tylko na przekazywaniu danych, usługi SWIFT nie są usługami pomocniczymi do usług finansowych. Usługa ta nie daje też pewności co do tego, że transakcja doszłaby do skutku, nie jest więc dla usługi finansowej niezbędna. Również odpowiedzialność SWIFT ogranicza się do kwestii technicznych. Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi: usługa główna i usługa pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

Mając powyższe na uwadze, podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że wskazane we wniosku czynności dodatkowe – w świetle orzecznictwa TSUE – nie mogą być uznane jak usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem podstaw do potraktowania wykonywanych przez Bank usług jako pośrednictwo w zawieraniu transakcji. Świadczona przez Bank usługa nie wypełnia wykazanych wyżej istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę. Bank nie prowadzi negocjacji, ani mediacji. Nie negocjuje warunków związanych z określonym produktem finansowym (jednostkami uczestnictwa PPK) w imieniu i na rzecz Funduszu PPK. Czynności dodatkowe wykonywane przez Bank stanowią usługi wsparcia, dzięki którym klient PPK (osoba uprawniona) może przekazać dyspozycję do uprawnionej instytucji finansowej. Tym samym, czynności dodatkowe wykonywane przez Bank zapewne wspierają uprawnioną instytucję finansową realizującą dyspozycje klientów PPK, ale nie stanowią usług pośrednictwa, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie mogła zasługiwać również argumentacja Skarżącej podniesiona w skardze o kompleksowym charakterze usług świadczonych przez Bank. W skardze Skarżąca prezentuje stanowisko, że wskazane we wniosku czynności dodatkowe stanowią element kompleksowego świadczenia, którego przedmiotem są instrumenty finansowe.

Rzecz jednak w tym, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej, jak już podniesiono powyżej, Skarżąca wywodziła, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. przysługuje Bankowi ze względu na to, że przedmiotem czynności dodatkowych są instrumenty finansowe (jednostki uczestnictwa PPK). Skarżąca w ogóle nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji w zakresie kompleksowości usług świadczonych przez Bank. Zatem podatkowy organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby dokonać analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dokonywać oceny czy wypełnione zostały przesłanki do uznania wskazanych czynności dodatkowych jako elementu usługi kompleksowej. Skoro Bank nie przedstawił własnego stanowiska co do tego czy w jego ocenie wskazane we wniosku czynności dodatkowe stanowią element usługi kompleksowej, to i organ interpretacyjny nie był obowiązany do wypowiadania się w tym zakresie. Podkreślić jednocześnie należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca eksponowała wyodrębnienie czynności dodatkowych od pozostałych usług świadczonych przez Bank oraz wyraźnie wskazała, że jej wątpliwości co do zakresu zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. odnoszą się wyłącznie do wskazanych czynności dodatkowych i wskazała wprost, że w jej ocenie usługi te korzystają z tego zwolnienia, gdyż ich przedmiotem są instrumenty finansowe.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, ze aby móc ocenić czy dany podmiot świadczy usługę kompleksową opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji musi zawierać pełne szczegółowe przedstawienie czynności jakie wykonuje usługobiorca na rzecz usługodawcy. W oparciu o ogólnie zarysowany zakres usług nie jest możliwa ocena, czy dany podmiot świadczy usługę kompleksową.

Innymi słowy, jeżeli wnioskodawca chce uzyskać interpretację indywidualną w zakresie kwestii kompleksowości usług musi w sposób szczegółowy opisać jakie czynności świadczy na rzecz usługodawcy oraz przedstawić własne stanowisko w tym zakresie.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca ani nie przedstawiła szczegółowo jakie konkretnie czynności wykonuje Bank w ramach usług świadczonych na rzecz Funduszu PPK reprezentowanego przez TFI, jak też nie przedstawiła własnego stanowiska czy i dlaczego w jej ocenie Bank świadczy usługę kompleksową. W konsekwencji w tym zakresie nie mógł wypowiedzieć się podatkowy organ interpretacyjny, jak też nie jest władny do tych kwestii podnoszonych na etapie skargi, odnieść się Sąd.

Tym samym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 146aaa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uznać należy za bezzasadne.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z brzemieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to Skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu odnosi się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Bank opis stanu faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie i uwzględnienia charakter świadczonych przez Bank usług. Interpretacja zawiera analizę przepisów prawa krajowego oraz orzecznictwa TSUE, tak w zakresie usług finansowych jak i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Organ zbadał charakter świadczonych usług w oparciu o tezy orzeczeń TSUE, tak w zakresie usług finansowych jak i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, co znalazło odzwierciedlenie w skarżonej interpretacji, pomimo że Skarżąca we wniosku nie przedstawiła stanowiska w zakresie odnoszącym się do usług pośrednictwa. Wyjście przez organ poza zakres stanowiska Skarżącej nie miało wpływu na wynik sprawy. Reasumując, przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w całości oddalił.