Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 759/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 9 ust.1 art. 15 ust. 6 art. 16a-16m,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 607/08 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 1.721 (jeden tysiąc siedemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 607/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego O. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 września 2008 r., wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. - działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., oraz art. 15 ust. 6, art. 16i ust. 1 i 5, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, póz. 654 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 czerwca 2008 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty Przedsiębiorstwu Handlowo – Usługowemu O. sp. z o.o. z siedzibą w M. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie 28.049,00 zł – utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

3. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe O. Spółka z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako Spółka) w dniu 31 marca 2008 r. złożyło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie 28.049,00 zł. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., do której dołączyła pismo wyjaśniające przyczyny złożenia korekty. W ocenie strony, podjęcie wskazanych czynności było konieczne z powodu zaniechania naliczania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych na mocy wadliwych uchwał, podjętych przez ówczesny zarząd, skutkiem czego zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 154.954,40 zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów z tytułu nieumorzonej części sprzedanych w 2006 r. środków trwałych o kwotę 7.326,56 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 12 czerwca 2008 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006 w kwocie 28.049 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 31 marca 2006 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki w osobach Z.P. i B.P. o, którzy w tym czasie pełnili również funkcje członków zarządu, podjęło decyzję o niedokonywaniu w roku 2006 odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w celu nie pogarszania wyniku finansowego Spółki i nieobciążaniu kosztów podatkowych w roku 2006 odpisami amortyzacyjnymi od wszystkich posiadanych środków trwałych. Organ podkreślił, że nie dostrzegł podstaw, aby w chwili obecnej zostały zmienione decyzje podjęte w latach 2006-2007, albowiem powołanie nowego Prezesa Spółki w osobie T. R. odbyło się dnia 31 stycznia 2007 r. Fakt ten nastąpił zatem zarówno przed zamknięciem roku 2006, jak i przed sporządzeniem zeznania podatkowego oraz sprawozdania finansowego za rok 2006. Nie można więc mówić, że zaistniały stan faktyczny nie był znany obecnemu Zarządowi Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 17 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 6, 16a ust. 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 16i ust.1 u.p.d.o.p., regulujących kwestie dokonywania amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, wskazał, że zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie przewidują odstępstwa od raz podjętej decyzji o ich zaniechaniu. Organ drugiej instancji wskazał także, że pomniejszenie przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej o koszty uzyskania tego przychodu jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obliguje podatnika do wykazania wszelkich kosztów uzyskania przychodów i uwzględnienia ich w rachunku podatkowym.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut strony, jakoby organ podatkowy kwestionował możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów ściśle powiązanych z rokiem podatkowym 2006, w sytuacji, kiedy były one bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem w tymże roku, bowiem w sprawie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w związku z podjętą przez wspólników Spółki uchwałą o nieobciążaniu kosztów roku 2006 odpisami amortyzacyjnymi, do czego podatnik miał pełne prawo.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, iż uchwała podjęta dnia 31 marca 2006 r. przez Zgromadzenie Wspólników Spółki Z. P. i B. P., którzy w tym czasie pełnili funkcje członków zarządu, była nieważna, albowiem uchwała ta nie została zaskarżona w terminie przewidzianym przez przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

4. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., skarżąca zarzuciła zaskarżonemu aktowi, że został wydany z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 4 i 6 u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie miał możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów ściśle powiązanych z rokiem podatkowym 2006 w sytuacji, gdy były one bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem w tymże roku, a uchwała podjęta w dniu 31 marca 2006 r. przez Zgromadzenie Wspólników Spółki była nieważna, jako sprzeczna z obowiązującym prawem;

b) art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 2004 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 31 marca 2006 r. mogła zmienić ustawowe zasady odpisów amortyzacyjnych środków trwałych;

c) art. 54 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, przez błędną wykładnię i zastosowanie w niniejszej sprawie;

d) art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

2) przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

a) art. 81 § 1 w zw. z art. 72 § 1, przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie;

b) art. 120, tj. naruszenie zasady praworządności;

c) art. 121 § 1, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 122, poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

e) art. 180 § 1 i art. 187 § 1, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że uchwała z dnia 31 marca 2006 r. pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującym art. 32 ustawy o rachunkowości i z tego względu jest z mocy samego prawa nieważna (art. 58 § 1 Kc). Ponadto, zdaniem strony, niezastosowanie przez organ art. 15 ust. 4 i 6 u.p.d.o.p. stanowi naruszenie prawa, albowiem nie istnieją żadne prawne przeszkody do potrącenia przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych za 2006 r. W ocenie skarżącej, złożony przez nią wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz jej pismo z dnia 23 maja 2008 r., zawierające uzupełnienie przyczyn złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2006 r., zasługują na uwzględnienie, zaś odmowa tej czynności przez organ podatkowy pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 81 § 1 O.p. Skarżąca podkreśliła również, że jeżeli nawet wbrew jednoznacznemu brzmieniu obowiązujących przepisów organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości decyzji, to powinien on w myśl generalnej zasady prawa podatkowego (in dubio pro tributario) orzec zgodnie z interesem podatnika, tj. stwierdzić nadpłatę.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skargę oddalił uznając, że organ podatkowy działał prawidłowo, odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w związku z podjętą przez wspólników Spółki uchwałą o nieobciążaniu kosztów roku 2006 odpisami amortyzacyjnymi, do czego podatnik miał pełne prawo.

Sąd wskazał, że pomniejszenie przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej o koszty uzyskania tego przychodu jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że podatnik może zadeklarować do odliczenia całość bądź część poniesionych kosztów, albo też całkiem zrezygnować z wykazywania kosztów, czyli nie korzystać z przysługującego mu uprawnienia.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do twierdzenia, że uchwała podjęta dnia 31 marca 2006 r. przez Zgromadzenie Wspólników Spółki w osobach Z.P. i B.P., którzy w tym czasie pełnili funkcje członków zarządu była nieważna. Rezygnacja z przysługującego uprawnienia do zaliczenia kosztów amortyzacji w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności nie była zabroniona żadnym przepisem prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, na które powołuje się strona, określają jedynie sposób dokonywania amortyzacji, co nie oznacza, że koszty te muszą być wykazywane przez podatnika w celu pomniejszenia osiąganego przychodu. Przedmiotowa uchwała nie naruszyła przepisów ustawy o rachunkowości, bowiem nie zmieniała reguł związanych ze sposobem dokonywania amortyzacji, a jedynie ograniczała się do niezaliczania kosztów - odpisów amortyzacyjnych do kosztów działalności firmy. Podkreślono także, że przedmiotowa uchwała nie została zaskarżona w terminie przewidzianym przez przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie zakwestionował prawa podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za rok 2006 w oparciu o nową ważną uchwałę Zgromadzenia Wspólników Spółki, a jedynie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2006.

Ponadto zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut strony, dotyczący przeprowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy i zapewnił stronie możliwość czynnego udziału w niniejszym postępowaniu.

7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy na podstawie podjętej uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 marca 2006 r. o nieobciążaniu kosztów roku 2006 odpisami amortyzacyjnymi było prawidłowe, podczas gdy uchwała ta była nieważna jako sprzeczna z obowiązującym prawem;

2) przepisów art. 15 ust. 4 i 6 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że podatnik nie miał możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów ściśle powiązanych z rokiem podatkowym 2006, podczas gdy były one bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem w tymże roku, a uchwała podjęta w dniu 31 marca 2006 r. przez Zgromadzenie Wspólników Spółki była nieważna jako sprzeczna z obowiązującym prawem;

3) przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i naruszenie wyrażonej w nim zasady przedstawiania jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki;

4) przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i naruszenie wyrażonej w nim zasady ciągłości w zakresie wyceny aktywów i pasywów, w tym również odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych;

5) przepisów art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i naruszenie wyrażonej w nim zasady ostrożnej wyceny, rzutującej na ustalenia wyniku finansowego jednostki;

6) przepisów art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i naruszenie wyrażonych w nich zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych;

7) przepisów art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 marca 2006 r. mogła zmienić ustawowe zasady odpisów amortyzacyjnych środków trwałych;

8) przepisów art. 54 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

9) przepisu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) nieuwzględnienie w treści wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.120 O.p., tj. zasady praworządności;

2) nieuwzględnienie w treści wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 § 1 O.p., tj. nie wywiązania się z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) nieuwzględnienie w treści wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej;

4) nieuwzględnienie w treści wyroku naruszenia przez organy podatkowe przepisu art.187 § 1 O.p., tj. braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że podjęcie, a następnie stosowanie przez Spółkę uchwały wspólników o nieobciążaniu kosztów roku 2006 odpisami amortyzacyjnymi stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami rachunkowości. Zdaniem Spółki nie może ulegać wątpliwości, iż brak naliczania amortyzacji środków trwałych spowodował niedopuszczalne na gruncie ustawy o rachunkowości zniekształcenie jej wyniku finansowego, a w konsekwencji również określenie w nieprawidłowej wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu i wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

Powołano się na treść art. 32 ustawy o rachunkowości, z którego wynika zasada, że odpis amortyzacyjny polega na systematycznym i planowym rozłożeniu wartości środka trwałego za dany okres, co oznacza że odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać według z góry ustalonego harmonogramu i co więcej, harmonogram, którego realizacja została raz rozpoczęta, winien być doprowadzony do końca. Od tak wyrażonej zasady wyjątek jest możliwy tylko wówczas, gdy wprost przewiduje to przepis ustawowy, a takim przepisem jest art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Natomiast w sprawie w momencie podejmowania decyzji o zaprzestaniu stosowania odpisów amortyzacyjnych nie zachodził żaden z wyjątków opisanych w art. 53 ustawy o rachunkowości. Tym samym w ocenie Spółki należało uznać, że uchwała podjęta w dniu 31 marca 2006 r. narusza bezwzględnie obowiązujący przepisy art. 4 ust.1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ustawy o rachunkowości.

Skarżąca podniosła, że niewłaściwe jest stanowisko Sądu, iż nie można mówić o nieważności przedmiotowej uchwały z uwagi na niezaskarżenie jej w terminie przewidzianym przez k.s.h., bowiem przepis art. 252 k.s.h. – który z pewnością miał na myśli Sąd – stanowiący wprost o niezgodności z "przepisami ustawy" porusza jedynie kwestię niezgodności z innymi przepisami k.s.h. Oznacza to, że niezgodność uchwały z przepisami innych ustaw pozostaje poza zakresem art. 252 k.s.h. i z tego względu nie jest wykluczone stosowanie w takiej sytuacji art. 58 k.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Błędne jest zatem rozumowanie, że uchwała jest ważna tylko dlatego, że nie została wprowadzona w życie procedura zmierzająca do ustalenia jej nieważności. Spółka podkreśliła, że niezgodność z przepisami prawa skutkuje nieważnością czynności prawnej ex lege, zaś ewentualne orzeczenie sądu ustalające taką okoliczność ma znaczenie wyłącznie deklaratoryjne. Czynność taka jest zgodnie z art. 58 k.c. nieważna ab initio. Okoliczność tę powinien stwierdzić już organ skarbowy badając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i działający zgodnie z zasadą praworządności.

Skoro zatem uchwała za mocy samego prawa jest nieważna to zdaniem Spółki, nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne winny być w dalszym ciągu dokonywane na początkowo ustalonych zasadach, zgodnie z harmonogramem. Oświadczenia składane w oparciu o uchwałę z dnia 31 marca 2006 r., w szczególności zeznanie o wysokości dochodów w roku podatkowym 2006, także są wadliwe, gdyż opierają się na nieprawdziwych danych zawartych w nieważnej uchwale.

Ponadto Spółka wskazała, że nie wystąpiły jakiekolwiek przeszkody do realizacji przez skarżącą jej prawa przewidzianego w art. 81 § 1 O.p. W korekcie złożonej w dniu 31 marca 2008 r. wskazano nadpłaconą kwotę podatku, tj. nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p. Wobec poprawności merytorycznej i formalnej tego pisma, odmowa jego uwzględnienia przez organ podatkowy stanowi rażące pogwałcenie zasad postępowania podatkowego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Stanowisko to podtrzymała pełnomocnik organu na rozprawie w NSA w dniu 15 października 2010 r.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie w części dotyczącej naruszenia przepisów procesowych nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 174 i 176 P.p.s.a. dla tego środka zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych pierwszej instancji.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę trafnie podniósł, iż zarzucając naruszenie przez Sąd przepisów postępowania skarżąca Spółka nie podała przepisów zobowiązujących Sąd do kontroli zaskarżonego aktu, kryteriów tej kontroli ani środków, których Sąd powinien był zastosować w wypadku naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów proceduralnych w stopniu istnym dla wyniku sprawy.

Ponadto wskazując na nieuwzględnienie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego (art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.) Spółka nie podała na czym konkretnie naruszenie tych zasad miało polegać w niniejszej sprawie. Zarzucając niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiałów dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy Spółka nie wskazała jakich istotnych dla sprawy okoliczności nie wyjaśniono w postępowaniu instancyjnym, w szczególności zaś nie wskazała, aby organy nie uwzględniły wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowania, albo że zaniechały przeprowadzenia z urzędu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy.

Spółka nie zarzuciła natomiast, aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) wskutek dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 – ONSAiWSA 2010/1/1 (którą na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. skład orzekający jest związany) Sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w ramach podstaw kasacyjnych, nie oznacza to jednak, że powinien za stronę uzasadniać naruszenia wskazanych przez nią przepisów, w sytuacji gdy argumenty powołane przez stronę, ze względu na ogólnikowy charakter, nie dowodzą wystąpienia naruszeń przepisów proceduralnych o istotnym dla załatwienia sprawy znaczeniu. Z uwagi na to, że Sąd odwoławczy, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., związany jest granicami skargi kasacyjnej, należało uznać, że podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. była nie tylko wadliwie sformułowana, ale i nieprawidłowo uzasadniona, wskutek czego NSA nie mógł podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku.

Sąd przyjął, że w zaskarżonej decyzji zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, wykazanej w korekcie zeznania podatkowego za ten rok podatkowy. Sąd uznał przy tym, nie dokonując szczegółowej analizy przepisów podatkowych (art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16a-16m u.p.d.o.p.) w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), że podatnik miał prawo nieuwzględnić w kosztach uzyskania przychodów roku podatkowego odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, uprawniała go do tego uchwała zgromadzenia wspólników, niezakwestionowana w trybie przewidzianym w ksh.

W konsekwencji Sąd uznał, że korekta zeznania podatkowego polegająca na określeniu dochodu roku podatkowego w wysokości niższej niż zadeklarowana w złożonym uprzednio zeznaniu, wskutek uwzględnienia w kosztach ich uzyskania pominiętych uprzednio wartości odpisów amortyzacyjnych nie mogła doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty. Ta lakoniczna ocena niespełniająca wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. dla uzasadnienia podstawy prawnej orzeczenia Sądu nie została niestety podważona odpowiednim zarzutem procesowym.

Mimo niedostatków skargi kasacyjnej w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. umożliwia Sądowi odwoławczemu uchylenie wyroku, w którym wyrażono rażąco wadliwą ocenę prawną odnośnie do naruszenia tych przepisów w powiązaniu z przepisami ustawy o rachunkowości.

Zgodne z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani do prowadzenie ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy. Odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p są kosztami uzyskania przychodów.

W powołanych przepisach ustawy podatkowej, w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy o rachunkowości, zawierającymi m.in. definicję środków trwałych (art. 32) nie przewidziano możliwości odstępowania przez podatnika od wynikających z przepisów ustawowych zasad rzetelnego przedstawienia w księgach podatkowych danych kształtujących podstawę opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że pomniejszenie przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej o koszty jego uzyskania jest uprawnieniem podatnika. Według Sądu podatnik według własnego uznania może uwzględniać koszt uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania, albo zrezygnować z przysługującego mu uprawnienia. W konsekwencji według Sądu zgromadzenie wspólników było uprawnione do podjęcia uchwały o nieobciążaniu kosztów roku podatkowego odpisami amortyzacyjnymi.

Ta ocena prawna Sądu narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że o podstawie opodatkowania, jak i o innych elementach konstrukcyjnych kształtujących zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa przesądzają obiektywne okoliczności uwzględniane w myśl ustaw podatkowych przy określaniu zobowiązania podatkowego, a nie umowy cywilnoprawne lub decyzja podatnika. Strona trafnie podnosi, że uchwała zgromadzenia wspólników sprzeczna ze wskazanymi przepisami ustawy podatkowej oraz ustawy o rachunkowości w myśl art. 58 kc jest nieważna i w związku z tym nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, natomiast dochodem (z zastrzeżeniami nie dotyczącymi niniejszej sprawy) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). O tym, co stanowi przychód, a co koszt jego uzyskania stanowi ustawa podatkowa, a nie wola podatnika. Są to obiektywne elementy składające się na dochód podatkowy, a w rezultacie na wysokość zobowiązania podatkowego, które w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje w związku z uzyskaniem w roku podatkowym dochodu ukształtowanego obiektywnymi zdarzeniami, a nie wolą podatnika.

W art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. postanowiono, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Z przepisu tego wynika zatem, że z mocy prawa kosztami uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne. Z kolei w art. 16a i 16b u.p.d.o.p. uregulowano, jakie środki trwałe i prawa majątkowe podlegają (a nie mogą podlegać) amortyzacji, a w myśl art. 16 c – jakie środki trwałe tej amortyzacji nie podlegają. Woli podatnika pozostawiono – na mocy art. 16d ustawy możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość nie przekracza 3500 zł.

O obowiązku ujmowania przez podatników w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku o wartości przekraczającej 3500 zł i okresie używania dłuższym niż rok świadczy też a contrario art. 16e ustawy, który reguluje sytuację, w której składnik majątku (o wartości przekraczającej 3500 zł) nie został zaliczony przez podatnika do środków trwałych z uwagi na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok, a faktyczny okres używania przekroczy rok. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek wprowadzenia takiego składnika do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach wymienionych w tej normie prawnej.

W art. 16f u.p.d.o.p. nałożono wprost na podatnika obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych (sformułowanie ustawowe: podatnicy ... dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). W art. 16g określono sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w art. 16h zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych , a w art. 16i, 16j, 16k, 16l i 16ł – stawki amortyzacyjne. W art. 16m uregulowano okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych.

Wszystkie wskazane wyżej przepisy dowodzą, że podatnicy mają obowiązek stosować się do przepisów podatkowych regulujących sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od używanych w prowadzonej działalności środków trwałych. O podstawie opodatkowania zarówno po stronie przychodów podatkowych jak i kosztów ich uzyskania nie może zatem przesądzać wola podatnika lecz obiektywne zdarzenia gospodarcze, istotne z punktu widzenia przepisów podatkowych jako elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego.

Ze względu na trafność zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę powinien ocenić zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania pod kątem wyjaśnienia okoliczności istotnych w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, uwzględniając wykładnię przepisów podatkowych przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.