Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1209/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2642/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 czerwca 2014 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2642/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. (dalej zwanej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 31 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu prętów żebrowych, blachy oraz śrub i reduktorów wystawionych przez P. Sp. z o.o. (P.), P., M,, z uwagi na to, iż nieodzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ ten także na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Organ ten zakwestionował bowiem faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą następującym podmiotom: W. Sp.j. M.B., Przedsiębiorstwo Budowlane S., A. Sp.j. R. W. D. W., B.Sp. z o.o., B., Sklep art. Chemiczne i metalowe G. C., S. s.c. P. Z. (obecnie S. Sp. z o.o.), N. Sp. z o.o., J. M. uznając, że skoro towar faktycznie nie istniał nie mogło dojść do jego dalszej odsprzedaży.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 6 czerwca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktury VAT wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w styczniu 2009 r. i w tym zakresie określił kwotę podatku z tego tytułu w wysokości 1.457 zł., w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podzielił wnioski organu podatkowego pierwszej instancji, że pomioty wskazane w spornych fakturach nie zawierały ze skarżącą żadnych transakcji, jak również ona sama nie nabywała tych towarów w inny sposób. Organ ten stwierdził jednocześnie, że skarżąca wiedziała, iż jej mąż, który faktycznie prowadził działalność w jej imieniu uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, wskazując na okoliczności mające to potwierdzać.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę skarżącej. Za prawidłowe Sad ten uznał stanowisko organów podatkowych, że wskazane wyżej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodzi, iż to nie wystawcy zakwestionowanych faktur VAT faktycznie zrealizowali dostawę towaru potwierdzoną spornymi fakturami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowiedziono, że P. i P. B. nie dysponowali w rzeczywistości sprzedawanym towarem, stal była transportowana przez nieujawnionych przewoźników i brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących na wykonanie przez wystawców badanych transakcji. Także okoliczność braku wskazania jakichkolwiek danych kierowców czy pojazdów również potwierdza fikcyjność transakcji. Również w odniesieniu do faktur VAT dotyczących zakupu śrub i reduktorów T. K., będący wystawcą spornych faktur VAT, potwierdził, że nie kupował tego towaru i go nie odsprzedawał.

W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że brak jest podstaw do uznania skarżącej za pośrednika w transakcjach obrotu stalą. Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego wynikało, że w kwestiach dotyczących odbioru, rozładunku czy transportu stali odbiorcy skarżącej nie mieli z nią bezpośredniego kontaktu, zaś całość transakcji odbywała się z jej pominięciem, przy jednoczesnym wystawianiu przez skarżącą faktur VAT dotyczących sprzedaży tego towaru. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że skarżąca nie dokumentowała swoich usług pośrednictwa stosownymi dokumentami dotyczącymi np. prowizji w usługach, nie prowadziła rozmów ze swoimi klientami, lecz - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – to T. K. organizował cały proceder, zaś rolą skarżącej było jedynie wystawianie faktur VAT.

5. W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci:

a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, ar. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm) dalej: "O.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. :

- zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

- postępowanie ukierunkowane na dążeniu do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego;

- przeniesienie wyłącznie na skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzuceniu i zgromadzonego i przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego;

- błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

- nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z A. takiej jak przedstawione przez skarżącą wyciągi bankowe potwierdzające płatności za dokonywanie dostawy;

- nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych w szczególności nie dokonano: przesłuchania świadków (odbiorców dostarczanych prętów żebrowych, blachy oraz śrub i reduktorów, pracowników i współpracowników) na okoliczność, że wspomniane materiały były rzeczywiście dostarczane i wykorzystywane do konstrukcji budynków. W toku postępowania odmówiono stronie wystąpienia do sądu cywilnego celem ustalenia czy zawarte transakcje były fikcyjne;

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 b i 1 c p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się więc wadliwego wykonania kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie narusza wskazanych przepisów O.p., co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym rozstrzygnięcia organu podatkowego niezgodnego z prawem;

c) art. 141 § 1 p.p.s.a. w związku z wyżej wymienionymi przepisami O.p. poprzez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów O.p., czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne jego zastosowanie, a w efekcie bezzasadne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup prętów żebrowych, blachy, śrub i reduktorów przy jednoczesnym uznaniu, że skarżąca zobowiązana jest do rozliczania podatku VAT należnego tytułem wystawionych faktur dokumentujących zrealizowane dostawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

6.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10).

6.2. Nie ulega wątpliwości, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia wszelkich faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organy zobowiązane są stwierdzić jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, jakie dowody mogą zaistnienie tych faktów potwierdzić lub im zaprzeczyć, dopuścić te dowody, a następnie wszechstronnie je rozpatrzeć i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Strona oczywiście ze względu na treść art. 188 O.p. może też występować z inicjatywą dowodową. Jeżeli wnioskowane przez stronę dowody są istotne dla sprawy organ takie dowody powinien przeprowadzić, chyba że okoliczności, na które dowody te zostały powołane, stwierdzone zostały już wystarczająco innymi dowodami. Skarżąca wskazując na naruszenie art. 188 O.p. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że na etapie toczącego się postępowania podatkowego wnioskowała o przeprowadzenie postępowania dowodowego i analizę licznie przedstawionych przez nią dowodów, nie podaje jednak kiedy i jakie wnioski dowodowe zgłaszała. Twierdzi jedynie ogólnie, że nie doszło do przesłuchania wszystkich kontrahentów Spółki (nie wiadomo jednak o jaką Spółkę w tym przypadku chodzi), skarżąca nie podaje też konkretnie o jakie osoby chodzi i na jakie okoliczności wnioski dowodowe miały być zgłaszane. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny.

6.3. W sprawie tej wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia. Dopuszczono dowody z kilkakrotnych zeznań T. K., z zeznań K. W. – prezesa P., z zeznań P. B., z zeznań T. K., uzyskano materiały z akt karnych, a także materiały z prowadzonych wobec wystawców faktur spraw. W postępowaniu podatkowym, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Art. 181 O.p. określa jedynie przykładowo środki dowodowe. Podkreślić też należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Co istotne O.p. nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. W sprawie tej zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniono w jego całokształcie. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by rozstrzygnięcie oparto w tej sprawie wyłącznie o dowód w postaci zeznań świadka T. K. złożonych 3 sierpnia 2010 r. pomimo odwołania tych zeznań przez tego świadka w późniejszych jego zeznaniach. Zeznania tego świadka oceniono mając na uwadze wszystkie zebrane w sprawie dowody.

6.4. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prezes P. K. W. nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności tej firmy, żaden z rzekomych dostawców stali do P. nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów określających kto i kiedy i czy wydawał towar. P. B. stwierdził, że nie sprzedawał stali skarżącej. Skarżąca ani jej mąż nie byli w stanie przedstawić w sposób precyzyjny okoliczności kwestionowanych w tej sprawie transakcji. Nie potrafili wskazać jakichkolwiek danych kierowców, czy pojazdów, którymi miano przewozić stal. Wskazywano jedynie na przechwytywanie kierowców i dawanie im dokumentów WZ. Wskazane wyżej okoliczności dawały już podstawę do uznania, że skarżąca nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu towarami objętych zakwestionowanymi fakturami. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności prawidłowo ocenione zostały też zeznania męża skarżącej. Słusznie uznano za wiarygodne jego zeznania złożone 3 sierpnia 2010 r., w których oświadczył, że jego rola ograniczała się tylko do potwierdzenia fikcyjnej sprzedaży. Zeznania te w przeciwieństwie do późniejszych jego zeznań mają oparcie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wskazanym wyżej. Nie budzi również wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie odnośnie do faktur wystawionych przez T. K.. Mąż skarżącej, faktycznie prowadzący działalność w jej imieniu, nie potrafił także wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących tych transakcji zarówno w zakresie ich nabycia jak i rzekomej późniejszej sprzedaży. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego zebranego w tej sprawie jest logiczna, przekonywująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie ma więc żadnego uzasadnienia twierdzenie skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności dokonywania przez skarżącą zakupów prętów żebrowanych, blachy oraz śrub i reduktorów. Wbrew też temu co podnosi się w skardze kasacyjnej wskazywane przez nią na str. 11 tej skargi okoliczności nie zostały pominięte lecz ocenione w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oceny odnośnie do tego, że skarżąca nie była rzeczywistym uczestnikiem transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami w żaden sposób nie może podważyć powoływanie przez skarżącą na wyciągi bankowe potwierdzające płatności za dokonywane dostawy. Nie budzi też wątpliwości to, że faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skoro bowiem skarżąca nie mogła nabyć tych towarów to również nie mogła ich sprzedać.

6.5. Skarżąca w petitum skargi wskazuje także na naruszenie art.210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi powołuje się z kolei na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżąca nie podaje jednak do jakich jej zarzutów organ się nie odniósł. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć wskazywane przez nią uchybienie. Tak ogólnie sformułowany zarzut naruszenia przepisów dotyczących wymogów formalnych decyzji nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

6.6. Nie wiadomo w jaki sposób w ten sprawie miało dojść do naruszenia art. 190 O.p. Nie wynika to ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienie. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 240 § 1pkt 5 i 4 O.p. Przepisy te odnoszą się bowiem do instytucji wznowienia postępowania. Sprawa ta natomiast nie toczyła się w ramach instytucji wznowienia.

6.7. Nie są też w tej sytuacji zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1, art. 124, art. 229 i art. 233 § 1 i § 2 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w naruszeniu przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, a jak to wyżej wskazano zarzuty w tym zakresie okazały się nietrafne lub bezskuteczne.

6.8. Skoro postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalono przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu tego wynika, że skarżąca nie była rzeczywistym uczestnikiem transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach i miała świadomość fikcyjności obrotu gospodarczego w tym zakresie. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za nietrafne uznać więc należy zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

6.9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.