Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1232/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 59 par. 5, art. 61, art. 110u par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 10, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 21 ust.1, art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 323/17 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 323/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez P. N. (dalej jako "skarżący"), decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 listopada 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 16 września 2015 r. Prezes Zarządu PFRON orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego prezesa zarządu P. sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako "Spółka"), wraz ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu I. J. za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON za maj, czerwiec i lipiec 2011 r. oraz solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności z ww. tytułu za sierpień, wrzesień i październik 2011 r. Organ podał, że Spółka nie dokonała wpłaty należnych zobowiązań za okres od maja do października 2011 r. Zaległości te zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia 27 sierpnia 2012 r. oraz z dnia 9 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (NUS) w Z. postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

W toku postępowania skarżący poinformował, że w dniu 19 grudnia 2011 r. na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 860.000 zł i pokryciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w całości wkładem pieniężnym. Kwota ta nie została ujęta w bilansie za 2011 r., zaksięgowano ją dopiero po dokonaniu zmian w KRS. Wskazał, iż do końca 2012 r. wpłynęło do kasy firmy jeszcze 170.000 zł za roboty wykonane w okresie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki oraz że firma posiadała jeszcze jedną nieruchomość o wartości 190.000 zł i zatrzymane środki na zabezpieczenie należytego wykonania umów na kwotę ok. 55.000 zł. Wyjaśnił, że podjął wszelkie czynności zmierzające do uregulowania należności wobec ZUS, który z kolei udzielił firmie ulgi w spłacie zadłużenia w formie układu ratalnego pod warunkiem uregulowania składek nie podlegających uldze. Źródłem finansowania tej wymagalnej części spłaty miały być przychody ze sprzedaży nieruchomości, na którą został znaleziony nabywca. Z tego tytułu Spółka miała uzyskać przychód w kwocie 270.000 zł. Skarżący twierdził, iż w momencie odwołania go z funkcji prezesa Spółka prowadziła działalność gospodarczą.

Zdaniem Prezesa Zarządu PFRON skarżący nie wykazał zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązanie Spółki.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany "Ministrem") decyzją z 16 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że pomimo osiągania zysku Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś jej zadłużenie wobec ZUS, Urzędu Skarbowego oraz innych podmiotów, w tym PFRON, okazało się tak duże, iż znacząco przewyższyło wartość majątku Spółki. Za niestanowiące wiarygodnego dowodu w sprawie organ uznał przesłane przez Skarżącego dokumenty, mające na celu wykazanie majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych. Organ zauważył, że zostały one sporządzone na dzień 28 września 2012 r. i nie wskazują na aktualnie istniejący majątek Spółki, z którego jest możliwa egzekucja jej zobowiązań. Zwrócił uwagę, iż z postanowienia NUS o umorzeniu egzekucji z dnia 20 grudnia 2013 r. wynika, że Spółka posiadała na ten dzień jedynie własność nieruchomości oraz współwłasność dwóch samochodów [...], przy czym wskazane składniki majątkowe nie wystarczały nawet na zaspokojenie zobowiązań Spółki wobec ZUS i US.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."); 2) art. 191 O.p.; 3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; 4) art. 116 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, zastrzegając, że nie wszystkie zarzuty są zasadne. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały w prawidłowy sposób, iż w rozpoznanej sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd podniósł, iż z akt sprawy wynika, że Spółka wraz z B. jest współwłaścicielem pojazdów [...] oraz że posiada we władaniu nieruchomości wycenione na kwoty w wysokości 270.000 zł oraz 190.000 zł. W ocenie Sądu organ poprzestając jedynie na stwierdzeniu jakoby pojazdy te nie przedstawiały istotnej wartości rynkowej, a z kolei niezabudowany teren przemysłowy przedstawia wartość kilkakrotnie niższą od kwot ustanowionych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych hipotek przymusowych, nie poczynił prób rzeczywistej wyceny posiadanych składników majątku w celu niezaprzeczalnego stwierdzenia, iż w wyniku przeprowadzenia postepowania egzekucyjnego nie zostaną pozyskane jakiekolwiek środki na zaspokojenie dochodzonych należności. Brak weryfikacji niezaprzeczalnego braku możliwości pozyskania jakichkolwiek środków z majątku ruchomego czy też nieruchomego, w ocenie Sądu powoduje, iż kwestia ta pozostaje niewyjaśniona w stopniu umożliwiającym stwierdzenie, iż Spółka nie była w posiadaniu jakichkolwiek składników majątku, z których możliwe byłoby wykonanie obowiązku objętego tytułami wykonawczymi.

Ponadto zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w niewłaściwym czasie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób jasny, jaka była sytuacja majątkowa Spółki na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, który według organów podatkowych nie został złożony we właściwym czasie. W decyzji nie wskazano, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czyli kiedy był właściwy czas na złożenie takiego wniosku.

Skargę kasacyjną wywiódł Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej zarzucając w niej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia bezskuteczności egzekucji oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, w tym w zakresie wskazań co do dalszego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.u.n."), poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

- art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dla stwierdzenia wystąpienia bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, nie jest wystarczające formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz oddalenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez błędną wykładnię sprowadzająca się do uznania, że wykazanie czy w czasie, gdy dana osoba piastowała funkcję członka zarządu wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i czy z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony, należy do organu administracji.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zostały w niej podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i chociaż co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jednak w niniejszej sprawie jako pierwsze zostaną rozpoznane zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż to one determinują zakres ustaleń faktycznych.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki jest bezskuteczność egzekucji.

Zważywszy na podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty, odkodowania wymaga znaczenie terminu "bezskuteczność egzekucji". W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Bezskuteczność tę stwierdza się m.in. na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Podkreślić należy, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok SN z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296).

Znaczenie użytego w art. 116 § 1 O.p. terminu "bezskuteczność egzekucji" powinno być postrzegane również poprzez pryzmat istoty instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Wyraża się ona w tym, że ponoszenie takiej odpowiedzialności może nastąpić tylko wówczas, gdy niemożliwe jest ściągnięcie zaległości od podatnika. Bezskuteczność egzekucji jest okolicznością obiektywną – oznacza, że podatnik nie posiada majątku, z którego mogą być zaspokojone zaległości podatkowe. Owa bezskuteczność powinna być bezsprzeczna, co oznacza, iż rzeczywiście nie istnieje majątek podatnika, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych. Dlatego jak najbardziej słuszne jest stanowisko prezentowane w powyżej wskazanych orzeczeniach, iż bezskuteczność egzekucji stwierdza się m.in. na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Analiza tych czynności pozwala bowiem na ustalenie, czy organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie przewidziane przepisami prawa sposoby egzekucji, czy egzekucja była prowadzona wobec całego majątku podatnika. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z urzędu, że organy podatkowe w sprawach o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki co do zasady poddają szczegółowej analizie czynności egzekucyjne i w oparciu o nią decydują, czy egzekucja miała znamiona bezskuteczności. Takie działanie organów podatkowych daje członkowi zarządu, który ma ponieść odpowiedzialność, gwarancję, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji została dogłębnie zbadana.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest stanowisko, co jest oczywiste, prezentowane w orzecznictwie i piśmiennictwie, zgodnie z którym postanowienie o umorzeniu egzekucji wyczerpuje bezskuteczność egzekucji. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być ono przyjęte jako zasada, która w każdym przypadku powinna być stosowana. Formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego nie zawsze bowiem samo w sobie zaświadcza, iż podatnik nie posiada majątku podlegającego egzekucji. Jak już wcześniej wspomniano odwołując się do orzecznictwa, o bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. można mówić wówczas, gdy w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszystkie sposoby egzekucji oraz gdy skierowano ją do całego majątku podatnika.

Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Minister posiadał informację, co wynika chociażby ze skargi kasacyjnej, że Spółka w okresie, gdy była prowadzona wobec niej egzekucja, posiadała dwa samochody oraz nieruchomości, do których organ egzekucyjny nie skierował żadnych środków egzekucyjnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że nieruchomości te zostały wycenione na kwoty w wysokości 270.000 oraz 190.000 zł. W skardze kasacyjnej nie podważono podanych przez Sąd wartości nieruchomości. Wartość nieruchomości warto zderzyć z wysokością zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON, za które odpowiedzialnością został obciążony skarżący, która jak podano, w kwocie głównej wynosi 13.966 zł. Zauważyć też trzeba, że jeden z tytułów wykonawczych został wystawiony w sierpniu 2012 r., zaś skarżący twierdził, że do kasy Spółki do końca 2012 r. wpłynęło 170.000 zł oraz że posiadała ona środki zatrzymane na zabezpieczenie należytego wykonania umów na kwotę 55.000 zł.

W zaskarżonej decyzji Minister w ogóle nie odniósł się ani do braku czynności egzekucyjnych wobec posiadanego przez Spółkę majątku, ani do twierdzeń skarżącego odnośnie do posiadanych przez Spółkę środków finansowych, w kontekście bezskuteczności egzekucji. Poprzestał na autorytarnym stwierdzeniu, iż egzekucja była bezskuteczna. Minister nawet nie zwrócił uwagi, że w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów, z których wynikają kwoty zadłużenia Spółki wobec ZUS i Urzędu Skarbowego, a mimo to uznał, że była ona tak duża, iż przewyższała wartość majątku Spółki i w konsekwencji kwoty uzyskane w toku postepowania egzekucyjnego nie mogły pokryć zadłużenia z tytułu wpłat na PFRON w kwocie 13.966 zł.

Stanowisko Ministra prezentowane w skardze kasacyjnej (w zaskarżonej decyzji działając jako organ odwoławczy Minister nie wypowiedział się w tej kwestii w ogóle) wskazuje, iż uważa on, że bez względu na to czy podatnik posiada majątek, czy organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności egzekucyjne, to i tak wystarczy formalne umorzenie postępowania egzekucyjnego, by stwierdzić bezskuteczność egzekucji (zarzut kasacyjny – pkt 2 tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej). Stanowisko to może wskazywać, iż według Ministra, wierzyciel, który przekazał własne tytuły wykonawcze organowi egzekucyjnemu nie ma żadnego wpływu na postępowanie egzekucyjne i cokolwiek organ ten uczyni, wierzyciel musi to zaakceptować. Tymczasem w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") ustawodawca przyznał wiele uprawnień wierzycielowi, poprzez które może on wpływać na działanie organu egzekucyjnego.

Dla przykładu, wierzyciel może zaskarżyć postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, szczególnie jeśli posiada wiedzę o istnieniu majątku, z którego egzekucja może być prowadzona (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Wierzyciel może też żądać ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone z tej przyczyny, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, jeśli poweźmie informacje o istnieniu majątku zobowiązanego (art. 61 u.p.e.a.). Wierzyciel może również wnieść zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości (art. 110u § 1 u.p.e.a.).

W warunkach niniejszej sprawy wierzyciel – Prezes PFRON mógł skorzystać w zasadzie z każdego z tych uprawnień, celem podważenia stanowiska organu egzekucyjnego odnośnie do niezasadności prowadzenia egzekucji m.in. z nieruchomości Spółki. Z akt administracyjnych oraz z wydanych w niniejszej sprawie decyzji nie wynika, aby to uczynił. Skutki własnych zaniechań w zakresie dotyczącym postępowania egzekucyjnego oraz organu egzekucyjnego, który nie przeprowadził czynności egzekucyjnych z całego majątku Spółki, co wynika z wydanych w niniejszej sprawie decyzji, wierzyciel – Prezes PFRON przerzucił na skarżącego, obarczając go odpowiedzialnością za zaległości Spółki, pomimo braku podstaw do stwierdzenia, że egzekucja okazała się bezskuteczna.

Jak już wcześniej wspomniano, Minister nie posiadał wiedzy ani odnośnie do wysokości zadłużenia Spółki wobec ZUS, ani odnośnie do kwoty zabezpieczenia hipotecznego, a mimo to uznał, że wartość posiadanych przez Spółkę nieruchomości jest zbyt niska, by pokryła wartość hipotek ustanowionych na rzecz ZUS. W tym miejscu zastrzec trzeba, że kwota zabezpieczenia hipotecznego nie musi przesądzać o realnym zobowiązaniu do zapłaty, ponieważ część należności może być już uregulowana, a pomimo to w księdze wieczystej będzie nadal figurować zabezpieczenie hipoteczne na pierwotną kwotę.

Minister przyjął zatem a priori, iż nie dojdzie do zaspokojenia należności objętych decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że Minister w opozycji do regulacji zawartej w art. 116 § 1 O.p. stwierdził bezskuteczność egzekucji w oparciu o zupełnie hipotetyczne dane dotyczące nie tylko wysokości zobowiązań Spółki, ale również co do kwoty, która może zostać uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Właśnie w oparciu o takie dane wywiódł, iż cena ze sprzedaży nieruchomości może nie pokryć zobowiązań.

Stwierdzić należy, że stanowisko Ministra zbudowane na przypuszczeniach i założeniach hipotetycznych nie może być uznane za prawidłowe. Jak już to wykazano, bezskuteczność egzekucji powinna wynikać z niebudzących wątpliwości dowodów (dokumentów), a nie przypuszczeń, czy domniemań. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "organ nie poczynił prób rzeczywistej wyceny posiadanych składników majątku w celu niezaprzeczalnego stwierdzenia, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zostaną pozyskane jakiekolwiek środki na zaspokojenie dochodzonych należności".

Mając na uwadze powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie, który miał znaczenie dla ustalenia bezskuteczności egzekucji.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, a zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, organ zobowiązany jest wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie. W przywołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony we właściwym czasie. Konieczne jest zatem ustalenie przez organ czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czyli jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, konkretnej daty niewypłacalności spółki. Wszak termin do złożenia takiego wniosku został określony w dniach, jako że zakreślony w art. 21 ust.1 u.p.u.n. dwutygodniowy termin liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, w rzeczy samej odpowiada terminowi 14 dni. Nie może być więc wystarczające podanie bliżej niesprecyzowanego terminu, w którym skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszeniu upadłości Spółki oraz podanie bardzo ogólnej informacji o nieregulowaniu przez Spółkę zobowiązań, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Wobec nienależytego rozpatrzenia przez Ministra kwestii dotyczącej przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., jak najbardziej zasady i co trzeba podkreślić prawidłowy, jest wywód Sądu pierwszej instancji odnośnie do sposobu w jaki organ powinien ustalić, czy sytuacja Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości przez skarżącego. Wyrażone w ramach tego wywodu stanowisko Sądu znajduje oparcie w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Powinno ono być uwzględnione przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez organ; w rzeczy samej stanowi wytyczne co do dalszego postępowania.

Ponieważ zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, Minister nie wskazał czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 i 3 u.p.u.n., poprzez uznanie, że organ nie dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.