Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 296/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) na rzecz strony skarżącej kwotę 7 217 (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania M. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., określającej: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące - marzec, czerwiec-grudzień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, kwiecień i maj 2008 r. oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), wynikającego z wymienionych w decyzji faktur VAT, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. oraz kwotę nadwyżki za luty 2008 r. i określił je w innej wysokości, utrzymując w mocy decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w sprawie, a następnie przypomniał co ustalił organ I instancji. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż M. K.:

1 - w okresie styczeń-wrzesień 2008 r. wystawił na rzecz A Spółka z o.o. w W., faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych,

2 - w okresie styczeń-kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad-grudzień 2008 r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur pochodzących od B P. M, A. M. Spółka jawna w W., jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu kart pre-paid Telepin 50 i Telepin 100,

3 - na przestrzeni 2008 r. Zrealizował pozaewidencyjną sprzedaż towarów: odzieży, obuwia, kart telefonicznych oraz akcesoriów i części GSM.

W konsekwencji w decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. orzekł o obowiązku zapłaty podatku z faktur wystawionych przez M. K. na rzecz A Sp. z o.o. w trybie art. 108 ustawy o VAT, nadto nie uznał podatku wynikającego z ww. faktur rozliczonego przez stronę w deklaracjach VAT-7 za styczeń-wrzesień 2008 r., jako podatku należnego. Ponadto, wskutek ponownej weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad-grudzień 2008 r. pozbawiono stronę - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur pochodzących od B P. M, A. M. Spółka jawna. W odniesieniu do ustaleń dotyczących dokonywania w 2008 r. sprzedaży towarów poza ewidencją organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przyjmując jako cenę sprzedaży danego towaru cenę jego zakupu.

Decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w sprawie.

W decyzji z dnia [...]r. organ kontroli skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w pierwotnej decyzji w zakresie wskazanym na wstępie. Ponadto rozszerzył uzasadnienie decyzji o nowe zarzuty przeciwko M K.: faktury wystawione przez M. K. na rzecz C S.A. w A. oraz D Sp. z o.o. w R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług promocyjnych. M.K. w kontrolowanym okresie dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży: bonów Sodexo i drobnych artykułów spożywczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności wypowiedział się co do przedawnienia zobowiązań, a następnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym M.K. właściciel E w kontrolowanym okresie:

1. wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz firm: A Sp. z o.o. w W, C S.A. w A., D sp. z o.o. w R.;

2. dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży: odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych, drobnych artykułów spożywczych oraz bonów Sodexo;

3. bezzasadnie odliczył podatek naliczony z faktur pochodzących od B P. M, A. M. Spółka jawna dotyczących kart prepaid Telepin 50 i Telepin 100, jako że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia powyższych kart.

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz spółki A, organ zauważył, że jako przedmiot sprzedaży widnieje adnotacja "za usługi promocyjne", przez które, zgodnie z załączonymi do faktur oświadczeniami E, należy rozumieć zakup materiałów do tworzenia zestawów promocyjnych produktów A i rozdawaniu ich klientom oraz organizowanie ekspozycji produktów spółki w sieciach sklepów: F, G i H. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 22 czerwca 2011 r. T. K. - prokurent i dyrektor generalny A Spółka z o.o., złożył za pośrednictwem adwokata M. Ż. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że będąc prokurentem i jednocześnie zatrudnionym na stanowisku dyrektora generalnego, tym samym zajmując się sprawami finansowymi spółki A doprowadził w latach 2009 - 2011 do przyjęcia i zaksięgowania przez spółkę A faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach miesięcznych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 w miesiącach czerwiec 2009 roku - kwiecień 2011 roku. Zgodnie z zawiadomieniem nierzetelne faktury były wystawiane za prowizją przez firmę E M.K.. Z przedmiotowego zgłoszenia wynika także, że proceder przyjmowania od skarżącego nierzetelnych faktur trwał już wcześniej, tj. od 2006 roku.

Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji, w celu zweryfikowania czy w halach sieci handlowych w okresie styczeń - wrzesień 2008 roku firma skarżącego prowadziła akcje promocyjne dla firmy A, zwrócił się do G Polska Spółka z o.o. oraz H Polska Markety Spółka z o.o. z zapytaniem w tym zakresie. H Polska Markety Spółka z o.o. poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi współpracy z firmą E. Natomiast G Polska Spółka z o.o. wyjaśniła, iż z ewidencji rachunkowej spółki wynika, że firma E świadczyła na rzecz G jedynie w 2005 roku usługi marketingowe.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnie organ skarbowy orzekł o obowiązku zapłaty przez M. K. podatku wynikającego z faktur wystawionych w kontrolowanym okresie na rzecz firmy A Sp. z o.o. - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ faktury te stanowiły nadużycie podatkowe.

Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych w okresie kwiecień-czerwiec i sierpień-grudzień 2008 r. przez firmę M. K. na rzecz C S.A. organ odwoławczy zauważył, że M. J. - dyrektor handlowy C S.A. - przesłuchany w dniu 04.11.2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Łodzi w charakterze świadka zeznał, że w 2008 roku skarżący zorganizował dla C S.A. akcje promocyjne polegające na gratyfikowaniu klientom zakupu towarów tej firmy pod własną marką bądź pod markami sieci handlowych, wykorzystując do tego gadżety GSM, takie jak: smycze, pokrowce do telefonów oraz karty telefoniczne o nominałach 5 zł, 10 zł, 20 zł. Były to gadżety o małej wartości, wszystko co mogło się zamknąć w 10% wartości zakupu. Według zeznań świadka akcje były prowadzone na terenie całej Polski przed halami I, J w Ł., w W. –A , W. – Z., P., K., S., K., G., S., W., B. oraz w Ł. na terenie marketu K. Akcje promocyjne polegały na wręczaniu przez skarżącego klientom przyjeżdzającym do sklepu ulotki informującej, że przy zakupie produktów spółki C o konkretnej wartości, otrzymają po wyjściu ze sklepu gratis o określonej wartości. Zgodnie z zeznaniami Pana J., skarżący informował o promocji i przekazywał gratis bez wchodzenia na teren hali. Według wiedzy świadka J. skarżący nie korzystał z usług firmy podwykonawczej.

Organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadka M. J. w zakresie prowadzenia przez skarżącego akcji promocyjnych na terenie parkingów sieci handlowych. Na brak wiarygodności tych zeznań wskazują przekazane informacje przez ww. sieci handlowe, zgodnie z którymi trzeba było mieć ich zgodę na prowadzenie takich akcji, a żadna z sieci nie potwierdziła uzyskania takiej zgody. Sieci handlowe wskazały również, że w zakresie promocji produktów spółki C współpracowały bezpośrednio z samą spółką, na rzecz której prowadziły akcje marketingowe. I Spółka z o.o. oraz J S.A. potwierdziły, że produkty C S.A. były w ramach zawartych umów rocznych promowane na terenie ich hal. Nie pozostaje zatem zgodne z logiką, Kiami obrotu gospodarczego i ww. regułami tego obrotu w zakresie usług promocyjnych na terenie przedmiotowych sieci handlowych, że spółka C, ponosząc koszty prowadzonych bezpośrednio przez sieci handlowe akcji marketingowych, korzystała poza tym z usług skarżącego, które rzekomo były prowadzone na terenie ich parkingów i na prowadzenie których nie uzyskał ich zgody.

Oceniając fakturę wystawioną przez podatnika na rzecz D sp. z o.o. organ wskazał, że według wyjaśnień D Spółka z o.o. powyższa faktura dotyczyła zakupu bonów Sodexo od firmy E. Bony zostały nabyte w ilości wskazanej przez L S.A. w związku z prowadzoną w tym okresie przez nią akcją promocyjną. Natomiast osobą odpowiedzialną w spółce D za ww. transakcję była M. W., która przesłuchana w dniu 17 marca 2015 r. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zeznała, iż w październiku 2011 roku firma skarżącego dokonała odpłatnej sprzedaży bonów Sodexo na rzecz D. Poza przedmiotową sprzedażą nie były świadczone inne usługi. Płatności za bony Realizowane były przez spółkę D, a następnie refundowane przez L S.A. Zatem, w ocenie organów podatkowych, faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, ponieważ skarżący nie świadczył na rzecz D Spółka z o.o. usług promocyjnych, a jedynie dokonał sprzedaży bonów Sodexo.

Odnosząc się do kwestii pozaewidencyjnego obrotu kartami telefonicznymi, artykułami spożywczymi, odzieżą, obuwiem oraz akcesoriami i częściami GSM organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe towary były nabywane od różnych kontrahentów, a karty TELEPIN od firmy B Sp.j. Podatnik wyjaśnił, iż sporne towary nabył i wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organy podatkowe zwróciły jednak uwagę, że z treść faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego w 2008 roku dotyczyła "usług promocyjnych", a podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wyjaśnił jakie było przeznaczenie ww. towarów. Organ pierwszej instancji skierował wezwania do 37 kontrahentów podatnika z zapytaniem jakie usługi promocyjne były przez skarżącego świadczone oraz jakie materiały wykorzystywał on podczas prowadzonych akcji marketingowych.

Organ odwoławczy wskazał, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez firmę M. K. nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM. Wskazano również, iż biorąc pod uwagę ilości spornych towarów oraz ich wartość, która w przypadku faktycznego ich rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy posiadaliby wiedzę, że taki rodzaj akcji promocyjnej skarżący prowadził w ramach danych zleceń. Tymczasem kontrahenci w złożonych wyjaśnieniach, gdzie precyzyjnie wskazali działania Realizowane w ramach świadczonych usług promocyjnych, nie potwierdzili, aby skarżący przekazywał wyżej wymieniony asortyment.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż M Spółka z o.o. (poprzednia nazwa N) jednoznacznie oświadczyła, iż w okresie styczeń 2008 roku - grudzień 2011 roku E nie dostarczała na rzecz spółki N kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych oraz nie wykorzystywała do działań promocyjnych bonów Sodexo. Podkreślono też, że z oświadczeń skarżącego załączonych do wystawionych faktur dla spółki N wynika, że dotyczą one "zorganizowania wystawki produktów". Spółka ta w ww. piśmie z dnia 2 kwietnia 2013 r. wyjaśniła, iż usługa marketingowa określona jako "zorganizowanie wystawki produktów" oznacza wyeksponowanie wewnątrz placówki handlowej reklamowanych towarów w wyznaczonym miejscu. Potwierdza to stanowisko organu pierwszej instancji, iż w świadczonych usługach skarżący nie wykorzystywał spornych towarów.

Organy podatkowe nie dysponując udziałem jaki stanowił wartość rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM w wartości usług promocyjnych, ustalił go przy pomocy stosowanej przez podatnika marży dla trzech firm: O S.A., P Sp. z o.o. i R Sp. z o.o. Organ I instancji przyjął, iż w 2008 roku ww. marża wynosiła 4,97%. Marża ta została wyliczona na podstawie oświadczeń skarżącego załączonych do faktur VAT wystawionych dla ww. firm, jako udział sumy wszystkich "marż agencji" w sumie wszystkich "kosztów całkowitych netto". Ustalona w ten sposób marża obrazuje udział stosowanej przez podatnika marży w całkowitej wartości netto świadczonych usług, tj. pokazuje jaki procent stanowiła marża w całej wartości usługi. Pokazuje ona również, że pozostałe 95,03% wartości tych usług stanowią poniesione koszty. Tym samym organ pierwszej instancji przyjmując, że wartość rozdysponowanych kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM stanowi aż 95,03% wartości świadczonych przez podatnika usług promocyjnych, ustalił wartość rozdysponowanych spornych towarów dotyczących usług świadczonych na rzecz 12 kontrahentów. Organ pierwszej instancji uznał wartość tych towarów w łącznej kwocie 2.441.029,16 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż towary stanowiące zapasy na dzień 01.01.2008 r. na koncie 330 "towary" w kwocie 1.023.870,34 zł zostały w 2008 roku sprzedane firmom: "S P. G. oraz T - obie mające siedzibę w Ł. przy ul. B 3/5 lok. 63. Organ I instancji ustalił również, iż w styczniu 2008 roku miało miejsce rozchodowanie towaru nabytego od firmy "JOP" na podstawie faktury z dnia 21.01.2008 r. nr 05/08 w kwocie 12.150,00 zł. Powyższe ustalenia organ I instancji oparł na podstawie konta 330 "towary", na którym w styczniu 2008 roku podatnik zapisał wpływ i rozchodowanie tego towaru. W rejestrze sprzedaży podatnik nie wykazał jednak tej sprzedaży. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił pozaewidencyjny obrót na łączną kwotę 7.649.585,62 zł (7.637.435,18 zł + 12.150,44 zł).

Reasumując - zdaniem organu odwoławczego - prawidłowo organ kontroli skarbowej uznał, że strona dokonała pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, tekstylnych, obuwia oraz akcesoriów GSM, a w konsekwencji nie wykazała w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2008 r. obrotu oraz podatku należnego od sprzedanego towaru, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pozaewidencyjnego obrotu bonami Sodexo organy uznały, że w okresie styczeń-grudzień 2008 r. M.K. dokonał zakupu bonów od U Sp. z o.o. na łączną wartość 8.083.660 zł. Podatnik dokonał zakupu bonów od U Sp. z o.o., ale nabycie to nie zostało ujęte w księgach podatkowych. Przy zakupie bonów Sodexo podatnik otrzymywał noty obciążeniowo-księgowe, na których są wyszczególnione nominały, ilości bonów/kuponów i kwoty jakimi obciążono skarżącego oraz faktury określające wartość prowizji (od 3% do 4% od wartości nominalnej bonów) pobieranej przez U Sp. z o.o. za dokonanie transakcji i należny podatek według stawki 22%. Przedmiotowe bony/kupony Sodexo nie były wykorzystywane w prowadzonych przez podatnika akcjach promocyjnych.

Do wyliczenia prowizji Realizowanej w pozaewidencyjnej sprzedaży bonów Sodexo organy przyjęły dane wynikające z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla trzech firm: O S.A.. P Sp. z o.o. i R Sp. z o.o. oraz oświadczeń podatnika do nich załączonych. Organ I instancji ustalił przy tym udział stosowanej przez podatnika marży do poniesionych kosztów. Ustalona przez organ I instancji tym sposobem marża w 2008 r. wyniosła 5,2% (32.159,29 zł / 617.447,48 zł x 100%). W konsekwencji kwota podatku należnego z tytułu prowizji uzyskanej od pozaewidencyjnego szacunku zbycia bonów Sodexo w okresie styczeń-grudzień 2008 r. wyniosła łącznie 92.477,07 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł podtrzymał także stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie oraz grudniu 2008 r. podatnik bezzasadnie odliczył podatek naliczony łącznie w kwocie 653.041 zł z faktur pochodzących od B P. M, A. M. w W.

Spółka B, zgodnie z jej ewidencją, nabywała sporne karty TELEPIN od firmy W. Natomiast W na zakupu kart TELEPIN posiadała tylko faktury wystawione przez firmę X Spółka z o.o.

Organy podatkowe ustaliły, iż faktury wystawione przez B sp. j. na rzecz firmy M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedyny, wskazany przez W, dostawca kart Telepin, tj. Spółka z o.o. X jest podmiotem nieistniejącym. Brak jest dowodów potwierdzających nabycie kart przez P. B od firmy X Sp. z o.o.

Powyższe ustalenia faktyczne - w ocenie organu odwoławczego - pozwalały na sformułowanie stanowiska, że faktury sygnowane przez B to puste faktury kosztowe, które nie potwierdzały żadnych transakcji gospodarczych, nie stanowiły więc podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dodatkowo organ odwoławczy powołał się na wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/13 i z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/13 wydanych dla B w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. i 2009 r., wskazany sąd zaaprobował stanowiska organów podatkowych, że czynności udokumentowane na fakturach wystawionych przez B na rzecz M. K. dotyczące kart Telepin wypełniły dyspozycję przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organy podatkowe nie uznały prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach i na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z zapisów na kontach przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy dokonano, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, rozliczenia podatku od towarów i usług za luty-marzec 2008 r. Powyższe wynika z faktu, że organ I instancji nieprawidłowo w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. zmniejszył podatek należny o kwotę 34.359 zł (zamiast 34.539 zł) wynikającą z faktur wystawionych przez podatnika w lutym 2008 r., co do których zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nieprawidłowość ta spowodowała zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł, M.K., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zarzucając decyzji tej naruszenie:

1) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o., C S.A. oraz D sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nie dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych oraz tekstylnych, obuwia, akcesoriów GSM, bonów Sodexo, a nabyte przez niego towary zostały wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez B P. M, A. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

4) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 123, 155 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 193 § 4, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.), poprzez:

a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych wskutek oparcia rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika oraz zbierania materiału poza postępowaniem podatkowym,

b) uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka M. W. poprzez odmówienie pełnomocnikowi prawa zadawania pytań świadkowi na bieżąco w trakcie trwania przesłuchania i wyrażenie przez organ zgody na aktywny udział strony dopiero po wyczerpaniu przygotowanych przez organ pytań,

c) uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych podatnika w części zapisów dotyczących usług marketingowych świadczonych na rzecz A Sp. z o.o., C S.A.. D Spółka z o.o., zakupów dokonywanych od B oraz w zakresie tezy o niezaewidencjonowanej sprzedaży, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,

d) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie transakcji Realizowanych z A Sp. z o.o., w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań osób odpowiedzialnych za działania promocyjne w Spółce H Polska Markety Sp. z o.o. oraz w sklepach F,

e) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań,

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego wskutek niewskazania podmiotów, na rzecz których podatnik miał - zdaniem organu - dokonać pozaewidencyjnej sprzedaży oraz ceny za jaką do rozporządzenia doszło,

g) rozstrzyganie w oparciu o sprzeczne z prawem dowody,

h) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka A. U., na okoliczność dostarczenia przez M. K. bonów Sodexo w ramach akcji promocyjnych świadczonych na rzecz N,

i) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki Telepin S.A. stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart Telepin,

j) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. oddalił skargę. Sąd wskazał, że nie uznaje za uzasadnione zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego ani materialnego. W ocenie Sądu ustalenia i wnioski organów podatkowych o ewidencjonowaniu przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających sprzedaży usług promocyjnych na rzecz C S.A., A Sp. z o.o. i D Sp. z o.o., są w pełni uzasadnione właściwie zgromadzonym materiałem dowodowym, a ocena tego materiału jest wszechstronna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § O.p., jak też zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że kluczowe znaczenie mają zeznania T. K., prokurenta i dyrektora generalnego spółki z o.o. A, z których wynika, że skarżący nie wykonywał na jej rzecz w kontrolowanym okresie żadnych usług promocyjnych w dużych sieciach handlowych. Zeznania te są logiczne, spójne wewnętrznie i szczegółowo opisują przebieg zdarzeń związanych z procederem przyjmowania od skarżącego pustych faktur w celu uzyskania środków na łapówki, dla intensyfikacji sprzedaży produktów spółki. T. K. sam uczestniczył w tym procederze i dlatego miał pełną o nim wiedzę. Akcentowana przez organy wartość dowodowa i wiarygodność zeznań tego świadka jest potwierdzona innymi okolicznościami sprawy, które jednocześnie wskazują na to, że zeznania te, nie są jedynym dowodem potwierdzającym ustalenia organów o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. A. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Analizując faktury wystawione dla C S.A., Sąd wskazał, że żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego przed wejściami do hal handlowych lub na parkingach działań promocyjnych produktów tej firmy. Organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz C S.A., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym ich wystawienie mieściło się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do faktur VAT wystawionych na rzecz D Sp. z o.o. z tytułu usług promocyjnych, zasadnie - w ocenie Sądu - organ skupił się na zasadniczym dowodzie, tj. zeznaniach M. W. (osoby odpowiedzialnej w Spółce za sporne transakcje), która jednoznacznie potwierdziła, że faktura wystawiona przez skarżącego dotyczyła zakupu bonów Sodexo i poza tą sprzedażą skarżący nie świadczył żadnych usług dla Spółki. Sąd uznał też za prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych odnoszące się do bonów Sodexo, z których wynikało, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykorzystania tych bonów w prowadzonych przez skarżącego akcjach promocyjnych. Kwestia bonów Sodexo pojawiła się w kontekście współpracy skarżącego z firmami A i D. Skoro ustalono, że skarżący nie wykonał dla tych Spółek żadnych usług promocyjnych, to nie wykorzystał też przy tym bonów Sodexo i musiał je gdzieś zbyć. Organy udowodniły, że bony Sodexo nie mogły być elementem świadczonych usług a strona nie wykazała, że teza ta jest fałszywa.

Sąd zaakceptował także ocenę, że organy prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakup kart pre-paid Telepin 100 i Telepin 50, wystawionych przez B P. M, A. M. Sp.j. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2204/13). Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart Telepin 100 i 50. Nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych innych kart nie dotyczą. Ewentualne sprawdzanie świadomości nabywcy co do istotnych elementów transakcji jest więc bezprzedmiotowe, skoro zakup konkretnych towarów został wykluczony. Według Sądu, skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji dotyczących zakupu kart pre-paid Telepin 50 i 100 między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Skarżący M.K. złożył skargę kasacyjną do NaczelnegoSądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: art. 121 § 1 O.p., art. 120 O.p. w zw. art. 123 O.p., art. 193 § 4 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art, 187 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p.;

II. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. m.in. przez brak odniesienia się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w zw. art. 123 O.p.;

III. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2017 r. określonym jako "Uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej", podtrzymując skargę kasacyjną, skarżący wniósł o rozważenie z urzędu przez NSA, czy "w odniesieniu do prawa do wydania decyzji z art. 108 ustawy o VAT" przez organ podatkowy nie doszło do przedawnienia.

W odpowiedzi na przedmiotowe pismo, organ w piśmie z 25 września 2017 r. podniósł, że twierdzenia strony o przedawnieniu prawa do wydania decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie stanowią uzupełnienia podstaw kasacyjnych, lecz wskazują na nowe zarzuty, co jest niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu z art. 177 § 1 p.p.s.a. i wbrew treści art. 183 § 1 p.p.s.a.

Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 133/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty są zasadne.

Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do ustaleń, że faktury wystawione na rzecz D Spółka z o.o. przez skarżącego nie odzwierciedlały żadnej transakcji albowiem z zeznań M. W. jednoznacznie wynikało, że skarżący nie sprzedał żadnych usług, lecz dostarczył temu kontrahentowi bony Sodexo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku z samego faktu wystawienia faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony tej czynności, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest bowiem fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie.

Kolejnym zarzutem, którego uwzględnienie było przesłanką do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, było naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów dotyczących charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B P. M. A. M. spółka jawna dotyczących nabycia kart Telepin. Przedstawiając argumentację na okoliczność akceptacji tego ustalenia Sąd pierwszej instancji powołał się, w ślad za organem podatkowym, na treść wyroków WSA w Warszawie z dnia 11 września 2014 r sygn. akt III SA/Wa 2204/13 oraz z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/13 wydanych wobec tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 i 2009 rok, w których zaakceptowano ustalenie, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego kwalifikowały podatek w nich wykazany jako mający podstawę w art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Tymczasem powołane wyroki zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r w sprawie o sygn. akt I FSK 692/15 oraz z 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 832/15, a podstawą ich uchylenia było uznanie zasadności zarzutów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) o zgromadzeniu niekompletnego materiału dowodowego dla przyjętych wniosków o pustych fakturach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powstały w tej kwestii problem oceny przedmiotu transakcji może być podobny do opisanej wyżej kwestii sprzedaży bonów Sodexo zamiast świadczenia usług. Przy czym w tym zakresie nie dokonano jeszcze wystarczających ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Zarzuty procesowe, które wyrażały spór na tym etapie o ustalenia faktyczne sprawy, zmierzały do zakwestionowania jakości przeprowadzonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, postępowania, które skutkowało wnioskami o nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A Spółka z o.o. w W oraz C S.A. w A. i w konsekwencji podważenia podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów oraz ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, jak również ustalenia o pozaewidencyjnej sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych i bonów Sodexo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie, a stanowisko Sądu I instancji zasługiwało w tym zakresie na aprobatę.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy NSA zalecił Sądowi pierwszej instancji uwzględnienie przestawionej oceny prawnej, sprowadzającej się do tego, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT we wskazanym zakresie, a ustalenia dotyczące podatku naliczonego powinny uwzględniać efekt weryfikacji ustaleń u kontrahentów, którzy wystawili faktury.

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynęło do Sądu pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Natomiast w dniu 1 lipca 2019 r. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego stanowiące załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 133/17. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną M. K. wniesioną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 392/16, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

W świetle powyższych uwag, w niniejszej sprawie Sąd nie tylko nie ma podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., I FSK 133/17, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, jest nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wskazanym wyroku.

Będąc związanym wspomnianym wyrokiem NSA za uzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do ustaleń, że faktury wystawione na rzecz D Spółka z o.o. przez skarżącego nie odzwierciedlały żadnej transakcji. Jak wynika bowiem z zeznań M. W., skarżący nie sprzedał żadnych usług, lecz dostarczył temu kontrahentowi bony Sodexo. Tym samym uznać należało, że sporne faktury dokumentują czynności opodatkowane, które skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie zZrealizował na rzecz kontrahenta wskazanego w fakturach jako ich nabywca. W istocie stanowisko organów sprowadza się jedynie do odmiennego zakwalifikowania rzeczywistych czynności. Jednak nadal faktury odzwierciedlały Kne transakcje z kontrahentem, które określone przez skarżącego w fakturach jako usługi promocyjne, organy podatkowe rozpoznały jako sprzedaż bonów Sodexo, czyli dostawę, tytułem której otrzymał zapłatę. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, cytując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylającego poprzedni wyrok tutejszego sądu, sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazany przepis nakłada na wystawcę faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku z samego faktu wystawienia faktury. W sytuacji, gdy podatnik wadliwie zidentyfikował daną czynność opodatkowaną jako usługę, zamiast jako dostawę, albo jako innego rodzaju usługę, nie można twierdzić, że podatnik w sposób nieuprawniony wykazał w fakturze podatek należny, jeżeli faktyczna czynność podlegała opodatkowaniu. Skoro więc organy podatkowe ustaliły, że skarżący sprzedał D Spółka z o.o. bony Sodexo i czynność ta podlegała opodatkowaniu, to brak było podstaw do uznania, iż podatek wykazany w fakturach nie stanowił podatku należnego skoro zidentyfikowano sprzedaż, zamiast nieprawidłowo określonych usług promocyjnych. Zdaniem Sądu, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony tej czynności, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie.

Kolejną kwestią sporną, której rozstrzygnięcie stanowi przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji jest ocena ustaleń organów dotyczących charakteru faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B P. M. A. M. spółka jawna, dotyczących nabycia kart Telepin. Przedstawiając ustalenia w tym zakresie organ podatkowy powołał się na treść wyroków WSA w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2204/13 oraz z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2445/13 wydanych wobec tego kontrahenta w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 i 2009 rok, w których zaakceptowano ustalenie, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz skarżącego kwalifikowały podatek w nich wykazany jako mający podstawę w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem powołane wyroki zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r w sprawie o sygn. akt I FSK 692/15 oraz z 15 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 832/15. Podstawą uchylenia wyroków było uznanie zasadności zarzutów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) o zgromadzeniu niekompletnego materiału dowodowego dla przyjętych wniosków o pustych fakturach. Spór dotyczy natomiast przedmiotu transakcji, który wedle stanowiska skarżącego oznaczał karty doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci, a organ uznał, że opis towaru jako "karty pre-paid Telepin 100 i Telepin 50" determinuje ocenę rzetelności faktury w ogóle.

Zdaniem Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę - powstały w tej kwestii problem oceny przedmiotu transakcji może być podobny do opisanej wyżej kwestii sprzedaży bonów Sodexo zamiast świadczenia usług. Przy czym w tym zakresie nie dokonano jeszcze wystarczających ustaleń faktycznych. Oparcie się na argumentacji nieprawomocnych wyroków skutkowało przejęciem z nich oceny co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego na okoliczność, że sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych transakcji. Zakwestionowana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowość oceny przedmiotowych transakcji od strony kontrahenta wpływa również na ocenę tej transakcji od strony skarżącego, czyniąc stwierdzenie organów obu instancji, że "skarżący nie mógł zakupić towarów w postaci kart Telepin 100 i Telepin 50; do żadnego zakupu tych towarów nie doszło; nie ma natomiast znaczenia, czy skarżący kupił inne karty, bo sporne faktury tych kart nie dotyczą" – co najmniej przedwczesnym.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, należy uznać je za niezasadne. Zarzuty procesowe skargi zmierzały do zakwestionowania jakości przeprowadzonego przez organy postępowania, które skutkowało wnioskami o nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz A Spółka z o.o. w W. oraz C S.A. w A. i w konsekwencji podważenia podatku należnego z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów oraz ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, jak również ustalenia o pozaewidencyjnej sprzedaży odzieży, obuwia, akcesoriów i części GSM, kart telefonicznych oraz drobnych artykułów spożywczych i bonów Sodexo.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym faktury wystawione przez skarżącego na rzecz C S.A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji (usług promocyjnych), skarżący kwestionował znaczenie dowodów, na których stanowisko to zostało oparte oraz zarzucał niekompletność materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wywodząc, że prowadzenie akcji marketingowych na terenie parkingów i dróg dojazdowych do marketów nie było wykonalne bez zgody i wiedzy marketów; takie prowadzenie akcji marketingowych mogłoby wręcz narażać C S.A. na negatywne konsekwencje ze strony władz sieci handlowych. Tymczasem żadna z sieci handlowych nie potwierdziła prowadzenia przez skarżącego działań promocyjnych produktów tej firmy w opisanych przez skarżącego okolicznościach.

Zdaniem Sądu, ocena tego ustalenia w kontekście zeznań świadka M. J., nie naruszała zasad wyznaczonych w art. 191 O.p. Za uznaniem za niewiarygodne zeznań tego świadka, dyrektora handlowego C S.A., należało potraktować okoliczność, że był on jedyną osobą, która potwierdzała współpracę ze skarżącym. Jakkolwiek świadek ten zeznał, że akcje promocyjne odbywały się "na terenie całej Polski przed halami I, J oraz w przypadku Ł. na terenie K", to także on nie był w stanie stwierdzić, że rzeczywiście miały miejsce, bo na bieżąco tego nie kontrolował. Dodatkowo podważono powyższą wersję okolicznością, że C S.A. miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, przez które sprzedawała swoje wyroby na różnego rodzaju usługi marketingowe, za które ponosiła określone koszty. Wersja o prowadzeniu dodatkowych akcji reklamowych przez skarżącego, bez wiedzy i zgody sieci handlowych, za to na należących do nich parkingach i drogach dojazdowych zasadnie uznana została za nieuprawdopodobnioną, szczególnie że szeroki zakres rzekomo wykonanych usług nie znalazł potwierdzenia w innych dowodach niż twierdzenia skarżącego oraz wskazanego świadka.

Uzasadniając zarzut co do oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz C S.A. skarżący powołał się na poszczególne wypowiedzi świadka M. J., polemizując z oceną tych zeznań przez organ. Skarżący zarzucił brak wiedzy branżowej organu w przedmiocie zasad organizacji usług marketingowych (wskazał na akcje centralne i akcje lokalne). Nie wskazał jednak na żadne dowody, ani nie wskazał na braki w materiale dowodowym, które potwierdziłyby rzeczywiste wykonanie spornych usług. W opinii Sądu, argumentacja skarżącego nie podważyła wiarygodności wyjaśnień I sp. z o.o., która nie tylko nie potwierdziła, że skarżący na parkingach i drogach dojazdowych należących do tej sieci marketów prowadził akcje promocyjne, ale zaprzeczyła, by prowadzenie takich akcji bez jej zgody było możliwe. W skierowanym do I sp. z o.o. zapytaniu Dyrektor UKS wskazał, że odpowiedź powinna uwzględniać informacje ze wszystkich hal działających na terenie całego kraju. Z treści udzielonej przez I sp. z o.o. odpowiedzi wynika, iż podane w niej informacje dotyczą wszystkich marketów. Nie mogło to więc skutecznie podważyć znaczenia tych informacji w oparciu o okoliczność, że M. J. wskazał pojedyncze sklepy, a organ kontroli skarbowej starał się uzyskać informacje o ogólnych zasadach funkcjonowania marketów. Dyrektor UKS wystąpił bowiem o informacje dotyczące akcji promocyjnych prowadzonych przez skarżącego na rzecz C w opisanych przez niego warunkach. I sp. z o.o. jasno wskazała, że nie ma możliwości prowadzenia bez jej "zgody i wiedzy" akcji promocyjnych na terenie parkingów, przed wejściem do marketów. Chybiona jest też próba podważenia wiarygodności informacji I sp. z o.o. poprzez ogólnikowe twierdzenie o absurdalności tezy, że markety "są w stanie kontrolować i obejmować świadomością i wiedzą wszelkie zdarzenia, które mają miejsce na parkingach tych sklepów". Stanowiska skarżącego w tych okolicznościach nie potwierdza również brak danych u innych sieci handlowych. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnego dowodu potwierdzającego świadczenie usług promocyjnych na rzecz C S.A. na terenie któregokolwiek z marketów – jego twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne.

Za równie ogólnikowe i pozbawione wpływu na ocenę trafności stanowiska organu dotyczącego faktur wystawionych na rzecz C S.A. potraktować należało rozważania dotyczące "aspektu biznesowego" współpracy z tą firmą. W ocenie Sądu te rozważania skarżącego nie podważają zasadności argumentacji organów podatkowych o braku chociażby uprawdopodobnienia okoliczności, że C S.A., która miała umowy z sieciami handlowymi, płaciła skarżącemu za działania promocyjne z wykorzystaniem różnych gadżetów prowadzone w miejscach takich jak parkingi, czy drogi dojazdowe przy sklepach. W tym kontekście dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione wnioski końcowe są logiczne i uzasadnione zasadami doświadczenia życiowego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, niezasadny jest zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie zostały podważone ustalenia dotyczące wystawienia faktur na rzecz C S.A. jako dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie zdołał bowiem skutecznie zakwestionować ustalenia, że w rzeczywistości nie wykonał ujętych w tych fakturach usług promocyjnych. Oznacza to, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skarżący w kwestionowanych fakturach wykazał kwoty podatku od towarów i usług, co rodziło obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Za nieuzasadnione uznać również należy podniesione w skardze zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie współpracy skarżącego ze spółką A. Wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, a nie podważał, wiarygodność zeznań T. K., prokurenta i dyrektora generalnego A sp. z o.o., że wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Wersję świadka potwierdzają korekty deklaracji podatkowych sporządzonych przez spółkę A, jak i zawiadomienie z 22 czerwca 2011 r. złożone przez T. K. o popełnieniu przestępstwa skarbowego polegającego na przyjęciu i zaksięgowaniu w latach 2009 - 2011 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych za prowizją przez skarżącego, nadto inne dowody, jak zeznania pracowników A sp. z o.o. i przedstawicieli sieci handlowej G Polska, wyjaśnienia uzyskane od sieci handlowych (H Polska Markety, G Polska), opisane na str. 20 – 22 zaskarżonej zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi prawidłowość powyższej oceny wyprowadzonej z szeroko zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, skarżący podważa odwołując się do zeznań byłych Dyrektorów spółki A, W. F. oraz B. W.o oraz zeznań dwóch świadków, przedstawicieli sieci handlowej G (L. W. i A. C.), którzy nie wykluczyli, że dostawcy mogli bez wiedzy sieci angażować także do usług promocyjnych firmy zewnętrzne. Jednakże te zeznania nie mogą podważyć ustaleń opartych na dowodach, z których wynikają jednoznaczne wnioski o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki A. Są to chociażby zeznania świadka D. G. kierownika działu kluczowych klientów w firmie A, które nie potwierdzają wykonywania w 2008 r. usług przez skarżącego na rzez Spółki A. Zeznania tego świadka mają istotne znaczenie, bo świadek rozliczała faktury wynikające z działań promocyjnych, sprawdzała je pod względem merytorycznym, czy dana promocja się odbyła. Jak zeznała, nie słyszała o firmie E oraz nie widziała faktur wystawionych przez tę firmę i nie wiadomo jej było, żeby Spółka A zlecała takiej firmie organizację promocji. Prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie potwierdzają także zeznania innych świadków, jak R. K. - dyrektora marketingu w firmie A i J. P. i - menagera w firmie G , a także pisemne odpowiedzi udzielone przez sieci handlowe. Żadna z tych sieci nie potwierdziła, aby skarżący prowadził w jej obiektach akcje promocyjne na rzecz produktów Spółki A. Wyjaśnienia strony skarżącej, że takie akcje promocyjne były przez skarżącego prowadzone, ale bez wiedzy sieciowych właścicieli konkretnych obiektów, bo trwały krótko, odbywały się na drogach dojazdowych lub na parkingach, a nie wewnątrz sklepów, więc nie wymagały zgody właścicieli sklepów, są przede wszystkim gołosłowne, a poza tym niewiarygodne. Jest bowiem co najmniej mało prawdopodobne, aby Spółka A miała płacić skarżącemu za działania promocyjne prowadzone na parkingach, czy drogach dojazdowych, gdy jednocześnie miała zawarte umowy z sieciami handlowymi, poprzez które sprzedawała swe wyroby, na różnego rodzaje promocje produktów w sklepach, co przecież wiązało się z ponoszeniem dodatkowych kosztów. Prawidłowych ustaleń organów nie podważają także - jak stwierdzono w skardze - rozbieżności w zeznaniach T. K., W. F. oraz B. W., szeroko omówione na str. 20 zaskarżonej decyzji. Sąd ocenę tę podziela. Organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby to właśnie zeznania T. K. ocenić jako wiarygodne, bo znajdujące potwierdzenie w innych, omówionych wyżej dowodach i okolicznościach. Nie podważa ich także artykułowany w skardze okres, w którym T. K. pełnił funkcję dyrektora generalnego jedynie od sierpnia 2008 r., a zatem nie posiadał pełnej wiedzy w zakresie transakcji z kontrahentami w całym roku 2008. Autor skargi zapomina jednak, bądź nie chce dostrzec, że świadek B. W. 14.05.2014 r. zeznał, że T. K. pełnił w całym roku 2008 istotne w spółce funkcje, zanim został dyrektorem generalnym. Jako dyrektor handlowy kierował m.in. handlem ze sklepami wielkopowierzchniowymi, sieciami handlowymi, w tym m.in. I i I. Zeznania te potwierdził świadek W. F., który zeznał, że w okresie 2008-2009 za dział handlowy był odpowiedzialny T. K., było to autonomiczne stanowisko, świadek nie wkraczał w jego kompetencje. Funkcja K. wychodziła poza zakres działań dyrektora handlowego. Powyższe ustalenie przeczy tezie skargi o ograniczonej wiedzy T. K. na temat transakcji roku kontrolowanego, jakie występowały w A Sp. z o.o.

W skardze zawarty jest również zarzut polegający na nieuwzględnieniu wniosku o przesłuchanie w toku postępowania osób odpowiedzialnych w H Spółka z o.o. oraz w sklepach F za działania promocyjne. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Przede wszystkim o kierunku prowadzonego postępowania decyduje hipoteza normy prawa materialnego mająca mieć zastosowanie w sprawie. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony nie tylko wówczas, gdy wniosek taki dotyczy okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, ale także w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania. Inna rzecz, że taką interpretację wyżej wskazanego przepisu należy stosować ostrożnie, tak aby nie pozbawiać strony możliwości obrony jej racji w toku postępowania, co prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady opisanej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę już zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania T. K., niebudzące żadnych wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów było zbędne, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie pochodzące z firmy H, wykluczające prowadzenie przez M. K. jakichkolwiek akcji promocyjnych na terenie sklepów tej sieci.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organom w sposób uzasadniony przyjąć za prawdziwą tezę, że faktury dotyczące usług promocyjnych wystawione przez skarżącego na rzecz Spółki A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym ich wystawienie mieści się w dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wynika z cytowanego przepisu samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności. A zatem brak podstaw, by w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez skarżącego dla A Sp. z o.o. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji uznać, że doszło do naruszenia cytowanego art. 108 ust. 1 VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Odnośnie do ustaleń o pozaewidencyjnej sprzedaży towarów w postaci odzieży, obuwia, kart telefonicznych, akcesoriów i części GSM oraz bonów Sodexo, Sąd również nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie.

Zdaniem skarżącego wykorzystanie przez niego bonów Sodexo do zleconych mu akcji promocyjnych potwierdził świadek J. K., jak również A. U. – która potwierdziła również wykorzystywanie pozostałych wymienionych wyżej elementów. Skarżący nie kwestionował ustalenia, że w analizowanym okresie kupił bony o łącznej wartości przekraczającej 8 mln. zł, przy czym zakupu tego nie ujawnił w rejestrach prowadzonych dla potrzeb działalności gospodarczej (ani rejestrach VAT, ani spisie z natury ani ewidencji magazynowej). Okoliczność braku zaewidencjonowania przez skarżącego tego zakupu nie była w sprawie sporna, co już samo w sobie czyni zarzut zastosowania art. 193 § 4 O.p. nieuzasadnionym.

Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje odmowa uznania przez organy za prawdziwe twierdzeń skarżącego, że wykorzystał przedmiotowe bony do wykonywania usług promocyjnych. Organy oceniły, że wbrew twierdzeniom skarżącego stanowiska o wykorzystaniu bonów Sodexo do czynności opodatkowanych (akcji promocyjnych) nie potwierdził J. K. ani A. U.. Ta ostatnia, która przebywała poza granicami kraju i z tego powodu nie mogła stawić się na wezwania organu kontroli skarbowej, 15 września 2014 r. wysłała wyjaśnienia potwierdzając, że N wykorzystywała bony Sodexo w działaniach promocyjnych, ale nie pamiętała, jaka firma i na czyje zlecenie dostarczała bony – nie wykluczyła przy tym, że mogła to być firma skarżącego. Nade wszystko wskazano jednak na oświadczenie firmy M Spółka z o.o. zawarte w piśmie z 29 września 2014 r., w którym podmiot ten stwierdził, że w 2008 roku skarżący nie wykorzystywał bonów Sodexo podczas działań promocyjnych.

Niezasadne pozostaje twierdzenie skarżącego, że zeznania świadków D. K., M. G. i T. W. bezpodstawnie zostały potraktowane jako podważające wiarygodność zeznań J. K.. Zeznania tych świadków, którzy nie potwierdzili przekazywania bonów Sodexo, skarżący podważał argumentacją o krótkim okresie współpracy z J. K.. Nie zmienia to jednak stanowiska świadków w zasadniczej kwestii. W istocie argumentacja skargi w tym zakresie sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków przy braku pewnych dowodów potwierdzających treść usług.

Nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe powinny ustalić nabywców bonów, skoro skarżący nie ujawnił transakcji w swoich ewidencjach i wyjaśnić jakiego rodzaju bony kupił oraz czy mogły one posłużyć do dokonywania zakupów do celów świadczonych usług marketingowych tym samym wykorzystania bonów jako środków płatniczych.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, organy wykazały nabycie przez skarżącego bonów Sodexo za znaczną kwotę i jednocześnie zasadnie wskazały na brak dowodów, że bony zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych. Jedynym logicznym wnioskiem jest, że zostały sprzedane poza ewidencją. Obowiązek wykazania z jaką transakcją należało powiązać niekwestionowane nabycie przedmiotowych bonów niewątpliwie spoczywał na skarżącym. Tymczasem skarżący nie wskazał żadnej transakcji, w której bony posłużyły mu jako środek płatniczy. Trudno więc oczekiwać, że wersję taką przyjmą organy podatkowe.

W ocenie Sądu brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży kart telefonicznych, artykułów spożywczych, odzieżowych, akcesoriów i części GSM. W tym zakresie również działania i wnioski organów podatkowych zasługują na aprobatę. Bezsporne w sprawie było ustalenie, że w analizowanym okresie skarżący kupił ww. rzeczy na znaczną kwotę. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej dostarczyło podstaw do przyjęcia, że ich sprzedaż w przeważającej części dokonana została poza ewidencją. Podważając powyższe ustalenie skarżący odwołał się do zeznań A. B., W. F. (odpowiadali za rynek hurtowy) oraz D K. i M. W. (odpowiadali za rynek detaliczny). Skarżący wyjaśnił na czym polegają akcje marketingowe, w których jako gratis występuje towar inny od tego, który jest sprzedawany. Do Realizacji tego celu służyły skarżącemu karty telefoniczne, akcesoria GSM oraz ubrania. Podniósł, że przedmiotów tych używał do akcji na rynku hurtowym.

Zdaniem Sądu organy w tym zakresie przeprowadziły dokładne postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego. Przesłuchano kilku świadków związanych z firmą

NAVO. W zaskarżonej decyzji przytoczono istotne fragmenty zeznań, dokonano ich analizy i wyjaśniono, dlaczego dały wiarę zeznaniom świadków K. i W., a uznały za niewiarygodne zeznania świadków A. B. i W. F.. Rozważania w tym zakresie są logiczne, organ wskazuje na sprzeczności w poszczególnych zeznaniach, w tym także na sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków W. F. i A. B.. Wskazały też na dowody potwierdzające zeznania świadków K. i W., czyli m.in. na treść odpowiedzi uzyskanej od firmy M Spółki z o.o., na zeznania innych świadków (T. W., M. G.), na dokumenty źródłowe potwierdzające zakup przez skarżącego i dostarczanie na promocje innych produktów (drobnych artykułów przemysłowych). Skarżący nie odniósł się do tych dowodów.

Niezasadny, zdaniem Sądu, jest także wywód skarżącego dotyczący nieprawidłowego utożsamiania przez organy podatkowe zorganizowania "wystawki/ekspozycji produktów" jedynie z wykorzystaniem promowanych produktów, chociaż jako zachęta do promowanych produktów mogły być dodawane różne drobne przedmioty, w tym karty telefoniczne. Organy podatkowe nie czyniły założeń, jakie przypisuje im autor skargi. Ustaliły natomiast, i ustalenie to w żaden sposób nie zostało podważone w skardze, że – poza wyjątkami – brak jest dowodów wykorzystania kart telefonicznych w akcjach promocyjnych. Odwołały się przy tym nade wszystko do informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącego. W oparciu o te informacje ustalono zakres, w jakim skarżący wykorzystał karty telefoniczne w akcjach promocyjnych uwzględniając wszystkie przypadki, gdy kontrahenci potwierdzili wykorzystanie kart lub wykorzystania kart nie wykluczyli. Podkreślić przy tym należy, że skarżący nie podjął nawet próby podważenia wiarygodności informacji przekazanych od kontrahentów skarżącego. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw, by zakwestionować ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, szczególnie, że na potrzeby oceny trafności ustaleń dotyczących kart telefonicznych, ubrań, akcesoriów GSM, drobnych artykułów spożywczych wskazano, iż w piśmie z 29 września 2014 r. M sp. z o.o. wyjaśniła, że w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. firma skarżącego nie dostarczała temu kontrahentowi wskazanych towarów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł, iż analiza wyjaśnień złożonych przez kontrahentów skarżącego jednoznacznie wskazuje, że zakres usług świadczonych przez firmę skarżącego nie obejmował wykorzystania towarów w postaci kart telefonicznych, artykułów spożywczych, artykułów tekstylnych oraz obuwia i akcesoriów GSM. Podniesiono także argument, że biorąc pod uwagę ilości spornych towarów oraz ich wartość, która w przypadku faktycznego ich rozdawania w ramach świadczonych usług stanowiłaby istotną część wartości całej usługi promocyjnej, usługobiorcy posiadaliby wiedzę, że taki rodzaj akcji promocyjnej skarżący prowadził w ramach danych zleceń. Skarżący nie podważył racjonalności takiej oceny zebranych w tym zakresie dowodów.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uznał, że zarzuty skargi, poza wskazanymi na wstępie i dotyczącymi naruszenia wskazanych powyżej przepisów w odniesieniu do ustaleń co do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz D Spółka z o.o. oraz faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez B P. M. A. M. spółka jawna (dot. kart Telepin), nie podważyły prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Za przedwczesny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wobec pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B P. M. A. M. spółka jawna z uwagi na zakwestionowanie w niniejszym wyroku ustaleń organów dotyczących przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Kwestię tę, z uwzględnieniem postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego, organ będzie zobowiązany ponownie przeanalizować. W ramach tego zobowiązany będzie ocenić zupełność materiału dowodowego zgromadzonego na okoliczność tych ustaleń.

Za uzasadniony, na co wskazano już wyżej, uznać należy zarzut zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz D Spółka z o.o. Wobec ustalenia, że skarżący na rzecz tego kontrahenta nie wykonał usług promocyjnych, lecz sprzedał bony Sodexo, nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT, który przewidziany jest dla faktur nie odzwierciedlających żadnych czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu sama odmienna kwalifikacja czynności opodatkowanych ujętych w fakturze nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w tym zakresie może powstać konieczność określenia prawidłowej wysokości podatku należnego, jaki skarżący powinien zapłacić od czynności "przekwalifikowanej" przez organy podatkowe, tj. sprzedaży bonów Sodexo. Jeżeli prawidłowo określone kwoty podatku z tytułu sprzedaży będą różnić się od kwot podatku wykazanego w fakturach, należy skorygować podatek należny. W ocenie Sądu, faktura dokumentująca czynność faktycznie wykonaną pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony tej czynności, która została niewłaściwie zakwalifikowana jako usługa zamiast jako sprzedaż, nie rodzi obowiązku zapłaty wykazanego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – nie jest fakturą, o jakiej mowa w tym przepisie.

Na koniec odnosząc się do kwestii mającej w zasadzie podstawowe znaczenie, tj. zarzutu przedawnienia, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Powyższe oznacza, że w rozpoznawanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonych zaskarżoną decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za miesiąc grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r.

W przedmiotowej sprawie organ przyjął, że nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na dokonane we właściwym czasie i skutecznie zawiadomienie podatnika w dniu 19 grudnia 2013 r., na podstawie art. 70c O.p., o zawieszeniu z dniem 3 lipca 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 kks, a także z uwagi na ogłoszenie skarżącemu w dniu 2 grudnia 2013 r. zarzutów w tym postępowaniu.

Nie zgadzając się z tym stanowiskiem pełnomocnik podatnika w skardze wskazał na wadliwość zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. dokonanego pismem z dnia 21 listopada 2013 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podnosząc kwestię pominięcia w doręczeniu tego zawiadomienia prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony.

Przechodząc do oceny stanowisk stron w tym aspekcie wskazać należy, że istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe nie może budzić wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie ocena spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zdeterminowana uprzednim przesądzeniem kwestii skuteczności Realizacji obowiązku zawiadomienia podatnika, w trybie art. 70c O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie regulacji art. 70c O.p. w orzecznictwie sądowoadministracyjnym doszło do rozbieżności dotyczących tego, czy w świetle zasad Ordynacji podatkowej regulujących tryb doręczeń (art. 145 § 2 O.p.) - doręczenie owego zawiadomienia bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. i jaki wpływ taka wadliwość wywierałaby na podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze ww. rozbieżności, postanowieniem z dnia 30 października 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: Czy dla skuteczności realizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? 2. Czy uchybienie w Realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

W wyniku rozpoznania tego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 podjął następującą uchwałę: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...). Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Dalej Sąd ten podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

W konkluzji stwierdzono, że odpowiedź na pytanie dotyczące skutków uchybienia Realizacji obowiązku informacyjnego określonego w art. 70c O.p. powinna brzmieć: Uchybienie w Realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

NSA, podejmując powyższą uchwałę w siedmioosobowym składzie nie rozstrzygnął sporu w indywidualnej sprawie, jednak konsekwencją wydania tego orzeczenia stało się ukształtowanie zapatrywania, wiążącego dla wszystkich sądów administracyjnych, na rozumienie art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy brak jest tożsamości pomiędzy organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywanie zaprezentowane we wspomnianej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, stan faktyczny zaistniały w sprawie niniejszej i problem prawny, jaki pojawił się na tym tle dokładnie odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny, z tym że rozważenia wymaga też kwestia, czy ogłoszenie skarżącemu w dniu 2 grudnia 2013 r. zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym stanowi spełnienie przesłanki zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. W ocenie Sądu, ogłoszenie skarżącemu zarzutów w dacie, kiedy obowiązywał art. 70c O.p. nie spełnia wymogu zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 3 lipca 2013 r. w stosunku do podatnika wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 56 § 1 kks w zb. z art. 56 § 2 kks) dotyczące deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży i Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. pismem z dnia 21 listopada 2013 r. działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu od dnia 3 lipca 2013 r. Opisane zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 19 grudnia 2013 r. w trybie art. 150 § 2 O.p. Natomiast organ nie wyjaśnił w jakiej dacie skarżący umocował pełnomocnika do reprezentowania go w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za okres 2008 r. i czy w momencie doręczenia podatnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. miał on ustanowionego pełnomocnika.

Skarżący w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy podniósł, że w dacie doręczenia korespondencji na podstawie art. 70c O.p. miał ustanowionego pełnomocnika, co zresztą znajduje odzwierciedlenie w załączonych aktach administracyjnych. W świetle zatem powołanej wyżej uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18, trafnie skarżący wywodzi, że zawiadomienie informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, skierowane i doręczone bezpośrednio skarżącemu, z pominięciem jego pełnomocnika, nie spełniało wymogów prawa.

Ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy uwzględni przedstawione stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. oraz uwzględni wykładnię art. 70c O.p. dokonaną w tej uchwale i w ww. wywodach Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę. Organ powinien przy tym rozważyć, w jakim zakresie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonane w dniu 19 grudnia 2013 r. bezpośrednio stronie skarżącej, a nie jego ustanowionemu pełnomocnikowi, wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 rok. Organ odwoławczy winien uwzględnić argumenty przedstawione w przywoływanej uchwale NSA, zasadne jest rozważenie czy, a jeśli tak, to w jaki sposób pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia z dnia 21 listopada 2013 r. ustanowionego pełnomocnika oddziałuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Poza tym organ winien rozważyć, mając na uwadze datę wejścia w życie art. 70c O.p., czy ogłoszenie w dniu 2 grudnia 2013 r. skarżącemu zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym spełniło przesłankę skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z wszystkich tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji, na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7.200 zł - wynikające z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi do Sądu oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł

P.C.