Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1443/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 23b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej jak wnioskodawca lub spółka) przedstawione we wniosku z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów używania samochodów prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych - jest nieprawidłowe.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskująca Spółka, w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi związane z rozprowadzaniem wody oraz oczyszczaniem ścieków na terenie Miasta R. Na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271. ze zm.), Spółka dokonuje zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z pracownikami o używanie prywatnego pojazdu do celów służbowych. Zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu oświadczenia użytkownika samochodu o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Kwotę ustalonego ryczałtu zmniejsza się o jedną dwudziestą drugą za każdy roboczy dzień nieobecności w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu lub innej nieobecności oraz podróży służbowej trwającej co najmniej osiem godzin.

Dla pracownika wartość otrzymanego ryczałtu za jazdy lokalne stanowi przychód ze stosunku pracy, od którego Spółka pobiera i odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych. Umowy cywilnoprawne o używanie prywatnego samochodu do celów służbowych Spółka zawiera z pracownikami, których zakres obowiązków wymaga przemieszczania się na terenie Miasta R. (pełnienie nadzorów nad utrzymaniem i eksploatacją sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, sprawdzanie i dokonywanie odbiorów końcowych robót wodno-kanalizacyjnych, nadzór nad awariami sieci wodno-kanalizacyjnymi, przeprowadzenie kontroli przestrzegania przepisów BHP). Czynności, dla których konieczne jest przemieszczanie się pracownika, są zawsze wykonywane w interesie Spółki.

W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Spółką, a pracownikiem, pracownik zobowiązuje się do korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych, a w zamian Spółka zobowiązuje się do zwrotu kosztów za jazdy lokalne w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu oświadczenia użytkownika samochodu o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu.

Pracownicy nie prowadzą ewidencji przebiegu prywatnego samochodu wykorzystywanego do celów służbowych. Koszty eksploatacji oraz ubezpieczenia prywatnego pojazdu ponosi pracownik Spółki.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.Czy otrzymywany zwrot poniesionych kosztów w formie wypłacanego ryczałtu za używanie samochodów prywatnych w jazdach lokalnych do celów służbowych stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy A Spółka z o.o. w R. z tytułu wypłaty pracownikom ryczałtu za używanie samochodów prywatnych w jazdach lokalnych do celów służbowych obowiązane jest, jako płatnik, obliczyć oraz pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., u.p.d.o.f.), przychodami są zasadniczo otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Obowiązki płatnika nakłada z kolei na pracodawców art. 31 ww. ustawy, zgodnie z którym osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zdaniem wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że przychodem ze stosunku pracy co do zasady jest każde przysporzenie majątkowe związane z pozostawaniem podatnika w stosunku pracy. Przysporzenie majątkowe prowadzi do powstania korzyści majątkowej, która może polegać na zwiększeniu środków majątkowych.

Zdaniem Spółki, w przypadku natomiast zwrotu kosztów użytkowania samochodu do celów służbowych takich korzyści nie ma, gdyż pracownik otrzymuje jedynie rekompensatę kosztów związanych ze zużyciem prywatnego samochodu. Skoro bowiem pracownik ponosi koszty zakupu paliwa, oleju silnikowego, czy też zużycia samochodu i otrzymuje zwrot od Spółki, działając w Jej interesie, zwrot ten nie powoduje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

O braku powstania przychodu w omawianym przypadku decyduje również treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, gdzie sformułowano ogólne wskazówki, które należy uwzględnić rozpatrując problematykę nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od swoich pracodawców. Zdaniem Trybunału, opodatkowane mogą być jedynie takie świadczenia, które spełniają łącznie poniższe przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika, tzn. pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie; zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które pracownik musiałby ponieść; korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi; nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

W ocenie Spółki, w przedstawionej we wniosku sprawie nie są spełnione żadne z powyższych przesłanek. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych Spółki dokonywany jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Zgodnie z art. 94 Kodeksu pracy, pracodawca zobowiązany jest do zapewnienia pracownikom na własny koszt odpowiedniego środowiska pracy do wykonywania powierzonych im czynności. Jeżeli do prawidłowego i efektywnego wykonania swoich obowiązków pracownik musi skorzystać z samochodu i użytkuje swój prywatny pojazd, to zwrot kosztów używania tego pojazdu stanowi wypełnienie przez Spółkę, jako pracodawcę, ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom odpowiedniej organizacji pracy. W związku z powyższym zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych Spółki stanowi korzyść pracodawcy i również na tej podstawie nie powinien być opodatkowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

Wnioskodawca podkreślał, że podobne argumenty możemy znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, dotyczącym zwrotu kosztów poniesionych w czasie służbowych jazd lokalnych niestanowiących podróży służbowych. W wyroku NSA stwierdził, że: "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy". NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, w którym podniesiono, że: "przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca."

Wnioskodawca podkreślał, że podobne stanowisko można odnaleźć w orzecznictwie innych sądów, w tym: WSA w Kielcach - wyrok z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 463/14, w którym stwierdzono, że "ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy (...)"; w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 473/14, w którym orzeczono, że "zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowaniu pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika (...)".

Wnioskodawca akcentował, że w najnowszym wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, dotyczącym problematyki zwrotu kosztów poniesionych w czasie służbowych jazd lokalnych, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że "zwrot wszelkich wydatków pracownikom, którzy wykonują obowiązki służbowe, nie będąc jednak w delegacji, nie jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń". Skład sędziowski NSA orzekł, że "wydatki, o które toczył się spór (kilometrówka oraz koszty: noclegu, wyżywienia, przejazdów środkami transportu publicznego, paliwa) są ponoszone w interesie pracodawcy, a w związku z tym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K7/13, nie mogą być uznane za przychód pracownika".

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w sprawie akcentował, że w świetle powyższego, otrzymywana przez pracownika Spółki kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych w interesie Spółki, niebędących podróżą służbową w rozumieniu Kodeksu pracy, nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do obliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od ww. kwoty miesięcznego ryczałtu wypłaconego pracownikowi.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w pierwszej kolejności przywołał postanowienia art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 23b) ww. ustawy, wskazując, że wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. są: ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz. U. Nr 180, poz. 1109), ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r., poz. 2100) oraz ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930).

W ocenie organu interpretacyjnego powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których ww. ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy (zwrot kosztów) za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważał, że stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414), samochody osobowe, motocykle i motorowery nie będące własnością pracodawcy mogą być używane dla celów służbowych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie zaś z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271, ze zm.), zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy - następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu. W myśl zaś § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów używania pojazdów do celów służbowych następuje w formie miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu, o której mowa w § 2 i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, o którym mowa w § 3, po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu. Oświadczenie to powinno zawierać dane dotyczące pojazdu (pojemność silnika, marka, numer rejestracyjny) oraz określać ilość dni nieobecności pracownika w miejscu pracy w danym miesiącu z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej lub innej nieobecności, a także ilość dni, w których pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Nawiązując do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, organ interpretacyjny podkreślił, że skoro w analizowanej sprawie brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów (wypłacenia ryczałtu) z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, to przyznany zwrot (ryczałt) nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że kwota wypłacanego przez Spółkę pracownikom świadczenia, stanowiącego zwrot kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych dojazd lokalnych, stanowi przychód pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisem art. 31 u.p.d.o.f.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na interpretację z dnia [...] Spółka (dalej jako skarżąca) wnosząc o jej uchylenie i o dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ zarzucała naruszenie:

1.art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że kwota wypłaconego przez Spółkę pracownikom świadczenia, stanowiącego zwrot kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych, stanowi przychód pracowników;

2.art. 21 ust. 1 pkt 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę;

3.art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że Spółka jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowym od kwoty zwrotu kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez pracowników samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych.

Ponadto skarżąca zarzucała naruszenie art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na to, że interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu skargi Spółka w znacznej części powieliła swoje wcześniejsze stanowisko zaprezentowane we wniosku podkreślając, że nie sposób zaakceptować takiego rozstrzygnięcia organu, gdyż nie uwzględnia ono w ogóle stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o interpretację, jak również stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 lipca 2014r, sygn. K 7/13 oraz podglądów orzecznictwa sądów administracyjnych.

Skarżąca akcentowała, że we wniosku o interpretację jednoznacznie przedstawiła swoje stanowisko, wedle którego w przypadku zwrotu kosztów użytkowania samochodu do celów służbowych po stronie pracowników Spółki nie powstaje przysporzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż pracownik otrzymuje jedynie rekompensatę kosztów związanych z zużyciem prywatnego samochodu. Skoro bowiem pracownik ponosi koszty zakupu paliwa, oleju silnikowego czy też zużycia samochodu i otrzymuje zwrot od Spółki działając w jej interesie zwrot ten nie powoduje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Skarżąca podkreślała, że za jej stanowiskiem przemawia treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014r, sygn. K 7/13, gdzie sformułowano ogólne wskazówki, które należy uwzględnić rozpatrując problematykę nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od swoich pracodawców. Zdaniem skarżącej zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych Spółki dokonywany jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Zgodnie z art. 94 Kodeksu pracy (k.p.) pracodawca zobowiązany jest do zapewnienia pracownikom na własny koszt odpowiedniego środowiska pracy do wykonywania powierzonych im czynności. Jeżeli do prawidłowego i efektywnego wykonania swoich obowiązków pracownik musi skorzystać z samochodu i użytkuje swój prywatny pojazd to zwrot kosztów używania tego pojazdu stanowi wypełnienie przez Spółkę jako pracodawcę ustawowego obowiązku zapewnienia pracownikom odpowiedniej organizacji pracy. W związku z powyższym zwrot kosztów używania przez pracownika swojego prywatnego samochodu do celów służbowych Spółki stanowi korzyść pracodawcy i również na tej podstawie nie powinien być opodatkowany jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

Skarżąca podkreślała, że podobne argumenty można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 , sygn. II FSK 2387/12 dotyczącego zwrotu kosztów poniesionych w czasie służbowych jazd lokalnych niestanowiących podróży służbowych. W wyroku tym NSA stwierdził m. in., że: obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Analogicznie NSA zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, w którym podniesiono, że "przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca."

Strona skarżąca podkreślała, że podobne stanowisko można znaleźć w orzecznictwie innych sądów, w tym w wyroku WSA w Kielcach z dnia 23.10.2014 r. sygn. akt I SA/Ke 463/14 który stwierdził, że "ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy (...)".

W skardze odwoływano się również do stanowiska WSA w Bydgoszczy - wyrok z dnia 4.12.2014, sygn. I SA/Bk 473/14, który wskazał, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowaniu pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika (...)".

Skarżąca Spółka odwoływała się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r. o sygn. II FSK 635/14, dotyczącego problematyki zwrotu kosztów poniesionych w czasie służbowych jazd lokalnych, w którym stwierdzono, że zwrot wszelkich wydatków pracownikom, którzy wykonują obowiązki służbowe, nie będąc jednak w delegacji, nie jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń. W wyroku tym orzeczono, że wydatki, o które toczył się spór (kilometrówka oraz koszty: noclegu, wyżywienia, przejazdów środkami transportu publicznego, paliwa) są ponoszone w interesie pracodawcy, a w związku z tym - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K7/13) - nie mogą być uznane za przychód pracownika.

Zdaniem skarżącej uwzględniając powyższe stanowisko Spółki w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego organ podatkowy w swojej interpretacji winien najpierw odnieść się do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłacany ryczałt w ogóle nie stanowi przychodu pracownika. Brak odniesienia się przez organ podatkowy do stanowiska Spółki wskazuje, że organ w ogóle nie zrozumiał treści stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o interpretację, co spowodowało powołanie się przez niego na art. 21 ust. 1 pkt 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ogóle nie był przedmiotem wniosku o interpretację, gdyż dotyczy on przypadku gdy po stronie pracownika powstał przychód, co według Spółki nie ma miejsca w odniesieniu do wypłacanego pracownikom ryczałtu w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych w interesie Spółki.

Końcowo skarżąca podkreślała, że otrzymywana przez pracownika Spółki kwota wypłacana tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych w interesie Spółki (nie będących podróżą służbową w rozumieniu k.p.) nie prowadzi do powstania u pracownika w ogóle przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji Spółka nie ma obowiązku zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do obliczenia oraz pobrania zaliczki na podatek dochodowy od w/w kwoty miesięcznego ryczałtu wypłaconego pracownikowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikom kosztów używania samochodów prywatnych do celów służbowych w jazdach lokalnych.

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako, że został zaprezentowany powyżej brak jest potrzeby jego pełnego powielania. Wskazać jednak należy, iż Spółka w ramach wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi związane z rozprowadzeniem wody oraz oczyszczaniem ścieków na terenie miasta R. Spółka podkreślała, że uwzględniając treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, dokonuje zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z pracownikami o używanie prywatnego pojazdu do celów służbowych. W ramach umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Spółką, a pracownikiem, pracownik zobowiązuje się do korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych, a w zamian Spółka zobowiązuje się do zwrotu kosztów za jazdy lokalne w formie miesięcznego ryczałtu, po złożeniu oświadczenia użytkownika samochodu o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu.

Według organu interpretacyjnego kwota wypłaconego przez Spółkę pracownikom świadczenia, stanowiącego zwrot kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez niech samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych, stanowi przychód pracowników, gdyż nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej pogląd organu nie uwzględnia w ogóle stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku o interpretację, jak również stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 8 lipca 2014r, sygn. K 7/13 oraz podglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Skarżącej w przypadku zwrotu kosztów użytkowania samochodu do celów służbowych po stronie pracowników Spółki nie powstaje przysporzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż pracownik otrzymuje jedynie rekompensatę kosztów związanych z zużyciem prywatnego samochodu. Skoro pracownik ponosi koszty zakupu paliwa, oleju silnikowego czy też zużycia samochodu i otrzymuje zwrot od Spółki działając w jej interesie zwrot ten nie powoduje jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Mając zatem na uwadze istotę sporu oraz zarzuty skargi przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia powyższe kryteria. Podzielając stanowisko Ministra Finansów przyjdzie wskazać, że Sąd ze względów wyszczególnionych w przedmiotowym uzasadnieniu nie dopatrzył się naruszenia przy wydawaniu kontrolowanej interpretacji art. 14c § 1 O.p. W szczególności należy podkreślić, że organ interpretacyjny odniósł się do całego zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku i dokonał jego wyczerpującej oceny prawnej, w tym przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz jasno wykazał powody, dla których uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedmiot sporu, w dalszej kolejności przyjdzie wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie zaś do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, o ile samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, natomiast obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika z odrębnych przepisów rangi ustawowej.

Sąd stwierdza, że przepisami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. są postanowienia: ustawy z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska", ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Tym samym Sąd przyznaje rację organowi interpretacyjnemu, że do spornego zwolnienia znajduje zastosowanie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. oraz, że zwolnienie obejmuje zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko w odniesieniu do tych pracowników, w odniesieniu do których odrębne, a wskazane wyżej ustawy dopuszczają możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu.

Oznacza to konieczność opodatkowania zwrotu kosztów (innych ryczałtów samochodowy) za tzw. jazdy lokalne.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny i prawny wniosku oraz stanowiska stron, Sąd podzielając pogląd organu interpretacyjnego wskazuje, że skoro w analizowanej sprawie brak jest przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby pracownikom Spółki możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów (wypłacenia ryczałtu) z tytułu korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych wjazdach lokalnych, to przyznany zwrot (ryczałt) nie mieści w dyspozycji cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. Tym samym kwota wypłacanego przez Spółkę pracownikom świadczenia będącego zwrotem kosztów (ryczałt) z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych w celach służbowych do jazd lokalnych, jest przychodem pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżąca, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według reguł przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, na co zasadnie wskazał organ interpretacyjny odwołując się do postanowień art. 31 u.p.d.o.f.

Stosownie do postanowień tego przepisu osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w przywoływanych przez stronę skarżącą wyrokach Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądów Administracyjnych.

Podzielając stanowisko organu interpretacyjnego Sąd za bezzasadne uznaje zarzuty skargi, w tym naruszenia art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23b), art. 31 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 1 O.p.

Z powodów wyżej wyrażonych Sąd nie dopatrzywszy się zasadności zarzutów skargi ani naruszenia innych przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.