Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2861/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec- Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska –Urbaniak, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant sekretarz - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia ... lipca 2016 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretacją prawa podatkowego z [...] lipca 2016 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.); dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy: O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie: uwzględnienia dla celów obliczenia progu energochłonności kosztów energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi oraz uprawnienia do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." jest nieprawidłowe; uwzględnienia kosztów energii elektrycznej zużywanej przez całe przedsiębiorstwo oraz obliczania wartości produkcji sprzedanej dla celów obliczenia progu energochłonności jest prawidłowe.

Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 1 kwietnia 2016 r. O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego - podał, że zajmuje się produkcją wyrobów otrzymywanych w procesie obróbki kredy i dolomitu, a także dystrybucją specjalistycznych chemikaliów.

W Zakładach Spółki w R., J., M. oraz W. wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), symbolem 08.11 - wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. W procesach produkcyjnych wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy.

Wnioskodawca dodał, że prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie będzie korzystać w stosunku do wykorzystywanej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT?

2) Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.?

3) Czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. (w stanie prawnym po 1 stycznia 2016 r.) dla celów obliczania progu energochłonności Spółka powinna uznać "wartość produkcji sprzedanej" za wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu, i tym samym Spółka nie powinna uwzględniać przy jej obliczeniu wartości sprzedanych towarów niebędących jej wyrobami własnymi?

4) Czy przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Spółki, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d u.p.a.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT.

2. Do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.

3. Dla celów obliczania progu energochłonności Spółka za "wartość produkcji sprzedanej" powinna uznać wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu, i tym samym Spółka nie powinna uwzględniać przy jej obliczeniu wartości sprzedanych towarów niebędących jej wyrobami własnymi.

4. Przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Spółki, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, w zakresie pytania 1., że do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę całkowity koszt energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami, czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, bez podatku VAT. Takie podejście uzasadnione jest wykładnią zarówno językową jak i systemową oraz funkcjonalną art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podniósł, że przepis ten dla określenia progu energochłonności posługuje się stwierdzeniem, że jest to "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym". Z kolei pojęcie "zakładu energochłonnego" zostało zdefiniowane w dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, definiując elementy pojęcia "zakład energochłonny" wskazano, ze do wskazanych kosztów energii elektrycznej zaliczane są także wszelkie podatki, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej podlegającego odliczeniu. Rzeczywista wartość nabycia energii elektrycznej powinna oznaczać całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT. W ocenie Spółki, racjonalny ustawodawca wprost ograniczyłby koszt nabycia energii, jeśli miałby taki zamiar.

Spółka odwołała się również do przepisów o odnawialnych źródłach energii (w skrócie OZE) zwracając uwagę, że skoro w ustawie o OZE ustawodawca reguluje sposób obliczania współczynnika OZE odwołując się do kosztów energii elektrycznej w rozumieniu szerokim, to należałoby przyjąć, że w sposób tożsamy powinien być rozumiany koszt energii elektrycznej niezbędny do obliczenia progu energochłonności na gruncie ustawy akcyzowej. Tym bardziej, że w przypadku obu uregulowań katalog działalności PKD warunkujących ich zastosowanie jest spójny.

W zakresie pytania 2. Spółka wskazała, że powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie produkcyjnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo. Zgodnie bowiem z art. 31d ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakład energochłonny rozumiany jest jako podmiot wykorzystujący energię elektryczną, który nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Norma wynikająca z art. 31d ustawy w żadnej części nie ogranicza zakresu kosztów energii elektrycznej, branych pod uwagę przy obliczaniu progu energochłonności, jedynie do tych związanych bezpośrednio z określoną działalnością PKD z katalogu ustępu pierwszego. Wykonywanie odpowiedniej działalności gospodarczej oznaczonej wymienionymi enumeratywnie kodami PKD jest tylko jednym z warunków możliwości skorzystania przez zakład energochłonny z mechanizmu częściowego zwolnienia. Odmienna interpretacja stanowiąca, że koszt wykorzystanej energii elektrycznej ma odnosić się wyłącznie do kodu PKD, który uprawnia dane przedsiębiorstwo do skorzystania z systemu zwrotowego, byłaby ewidentnie zawężająca. Ustawa jednocześnie zawiera w w/w przepisie warunek minimalny dla uznania podmiotu za zakład energochłonny. Podmiot ten nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniająca pewne specyficzne warunki. Skoro ustawodawca wyznacza minimalne przesłanki dla identyfikacji zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, to pozostawia podatnikowi niejako wybór, co do ujęcia w liczniku proporcji progu energochłonności kosztów energii elektrycznej wykorzystanej przez wydzielony zakład produkcyjny lub kilka wydzielonych zakładów, czy całe przedsiębiorstwo. Z zastrzeżeniem jednak, że każda z tych jednostek gospodarczych powinna spełniać przedstawione w art. 31d ust. 2 zd. 2 ustawy warunki minimalne.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 3 wnioskodawca podniósł, że dla celów obliczania progu energochłonności Spółka za "wartość produkcji sprzedanej" powinna uznać wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez VAT), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania 4. wyjaśniono, iż, przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej w Spółce energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, liczony według metodologii przedstawionej w niniejszym wniosku w stanowisku Wnioskodawcy, wyniesie ponad 3%, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d u.p.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] lipca 2016 r., w której uznał za: 1) nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia dla celów obliczenia progu energochłonności kosztów energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi oraz uprawnienia do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego, 2) prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, a także art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a także dyrektywę Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE, Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), wywodząc z nich, że poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań wyrobów akcyzowych, przy czym jako zasadę przyjęły opodatkowanie tych produktów przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są bowiem w istocie odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, stąd wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 31d ust. 1 u.p.a., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu energochłonnego za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego (art. 31d ust. 5 u.p.a).

Po przedstawieniu regulacji art. 31d u.p.a. organ stwierdził, że do obliczenia wskazanego "udziału" należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej. Na poparcie powyższego powołał art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, według którego, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej m.in. na rzecz zakładów energochłonnych. "Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. Z kolei "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. "Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. "Wartość dodana", to całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Z powyższego organ wywiódł, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie "nabycia energii elektrycznej" od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur. Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy, w którym jest mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 u.p.a., w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta. Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej.

Ustawodawca posługując się w art. 31d ust. 2 u.p.a. sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołał się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniającej wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, itp. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu jak to przykładowo ma miejsce w przypadku adekwatnych przepisów odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych na które powołuje się Wnioskodawca. Kierując się powyższymi argumentami organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności odpowiadając na pytania 2 i 3 organ wskazał, akceptując stanowisko wnioskodawcy, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa wart. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 u.p.a., należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego). Powinna być ona ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 591). Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz. U. poz. 1304), produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

W odniesieniu do pytania 4. organ stwierdził, iż zważywszy, że sposób obliczania kosztów przedstawiany przez Wnioskodawcę (objętych pytaniem pierwszym) jest nieprawidłowy organ oceniając stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zobowiązany jest uznać je za nieprawidłowe.

Pismem z [...] lipca 2016 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z [...] sierpnia 2016 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 31d ust. 2 w zw. z art. 31d ust. 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że dla celów obliczania udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym należy uwzględniać wyłącznie koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług, ale z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych), w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja pojęcia "udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" jakim ustawodawca operuje w art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmuje całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej wraz z wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatami dystrybucyjnymi) oraz podatkami z wyłączeniem podatku VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji w zakresie przyjęcia przez organ własnej definicji kosztów energii elektrycznej, jako wyłącznie kosztów nabycia wykorzystanej energii elektrycznej od zewnętrznego dostawcy wraz z podatkami z wyłączeniem podatku VAT oraz z wyłączeniem pozostałych opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych), a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca obszernie umotywowała podnoszone zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w świetle art. 31d ust. 2 u.p.a. do obliczenia progu energochłonności należy uwzględnić koszt nabycia energii elektrycznej wraz ze wszelkimi opłatami dodatkowymi (m.in. opłatą dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej bez podatku VAT – jak chce skarżąca, czy też uwzględnić należy jedynie koszt nabycia energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku VAT oraz wyłączeniem opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) – jak twierdzi organ.

Pozostałe kwestie objęte wnioskiem o interpretację i w ślad za tym udzieloną interpretacją nie są sporne między stronami, a Sąd stanowisko przedstawione w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji uważa za prawidłowe.

W cenie Sądu w kwestii spornej rację ma organ interpretacyjny.

Na podstawie art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,

2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,

3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

- przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 u.p.a., przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 7d ust. 8 u.p.a., do wniosku o częściowy zwrot akcyzy dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek.

Powyższe przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm. – dalej zwana w skrócie: dyrektywa energetyczna). Dyrektywa ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, ustala ona zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań w/w wyrobów. Istotne jest przy tym to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień, na co słusznie wskazał organ interpretacyjny.

Stosownie do art. 17 dyrektywy energetycznej, pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c) oraz do energii elektrycznej m.in. na rzecz zakładów energochłonnych.

"Zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

"Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

"Wartość produkcji" oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

"Wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem (...).

Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika więc, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami, jednak z wyłączeniem podatku od towarów i usług który może zostać odliczony. Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmują jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 dyrektywy, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. Stosując zatem wykładnię językową, do której należy się przede wszystkim odwołać przy interpretacji przepisów prawa podatkowego dot. zwolnień podatkowych, zauważyć trzeba, iż opłaty dystrybucyjne lub świadczenia podobne - nie są składnikiem energii elektrycznej nabywanej lub wytwarzanej ani nie stanowią podatków, które należałoby, stosownie do brzmienia art. 31d ust. 2 u.p.a., doliczać do wartości energii elektrycznej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że opłaty dystrybucyjne (lub świadczenia podobne) nie są podatkami i nie wchodzą w skład pojęcia rzeczywistego kosztu nabycia energii elektrycznej, używanego w powołanym wyżej przepisie dyrektywy energetycznej.

Dodać trzeba, że odbiorca nabywający energię elektryczną ponosi wydatki z różnych tytułów, w tym przede wszystkim na zakup energii elektrycznej, ale także na usługi dystrybucji tej energii. Działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej oraz dystrybucji jest prowadzone zwykle przez dwa różne przedsiębiorstwa: sprzedawcę i operatora systemu dystrybucyjnego (dystrybutora). Odbiorca zwykle otrzymuje jedną fakturę (w przypadku zawartej umowy kompleksowej), na której jednocześnie znajdują się opłaty za sprzedaż energii oraz opłaty za usługi dystrybucyjne. Występują przy tym opłaty dystrybucyjne różnego rodzaju, które są kalkulowane według różnych kryteriów. Mieszczą się w nich w szczególności stałe opłaty dystrybucyjne (stała opłata przesyłowa za dostęp do sieci elektroenergetycznej), opłaty abonamentowe (za dokonywanie odczytu liczników), a nadto opłaty dystrybucyjne zmienne (za dostęp do sieci elektroenergetycznej oraz na finansowanie rozwoju sieci elektroenergetycznej) - zob. informator Urzędu Regulacji Energetyki, www.ure.gov.pl).

Jak z powyższego wynika, nabywanie energii elektrycznej wiąże się z koniecznością ponoszenia, obok zapłaty za energię, również opłat dystrybucyjnych i podobnych, jednakże opłaty te stanowią wynagrodzenie nie za energię elektryczną, ale za odrębną od energii usługę dystrybucji.

Dokonując analizy powołanych wyżej przepisów dyrektywy energetycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym Sąd doszedł do przekonania, że chodzi w nich o wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych. Opłaty dystrybucyjne, jako wydatki (koszty) na nabycie usług, a nie samej energii elektrycznej, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "koszty rzeczywiste nabycia energii elektrycznej". Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią podatków, czyli świadczeń pieniężnych, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Mimo konieczności ich ponoszenia w przypadku korzystania z energii elektrycznej niewytwarzanej samodzielnie, opłaty dystrybucyjne nie są publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającymi z ustawy podatkowej. Nie mogą więc, nie będąc podatkami, stanowić dodatkowego elementu kosztów, obok kosztów samej energii elektrycznej, zaliczanego do pojęcia "rzeczywistego kosztu energii nabytej" w rozumieniu dyrektywy energetycznej, czy pojęcia "kosztu wykorzystanej energii elektrycznej" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Uwzględniając zatem treść art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej implementowanego w zakresie energii elektrycznej do krajowego porządku prawnego w art. 31d ust. 2 u.p.a., jak i pozostałych norm wynikających z art. 32 tej ustawy Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego co do tego, że do kosztów nabytej energii elektrycznej należy zaliczyć tylko koszt samej energii elektrycznej. W świetle przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii, obejmującej m.in. opłaty dystrybucyjne. Organ interpretacyjny nie dopuścił się więc naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błąd w ich wykładni lub w ocenie co do ich zastosowania.

Sąd nie dopatrzył się także wskazywanych przez skarżącą naruszeń przez organ interpretacyjny przepisów postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do wymogów określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, organ prawidłowo dokonano oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, jak również wskazał obowiązujące przepisy prawa i zastosowanie ich do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. W sentencji oraz uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, w jakim zakresie uznał stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe, podając przyczyny takiej oceny. Organ interpretacyjny przedstawił także własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem. Niewątpliwie obowiązek organu przedstawienia w interpretacji argumentacji pozwalającej poznać przyczyny, dla których organ nie przyjął trafności stanowiska wnioskodawcy, wynika z zasady zaufania sformułowanej w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jednakże, wbrew zarzutom skargi, organ obowiązkowi temu sprostał.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.