Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1173/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 1 lit. b)  i ust. 7
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1187/14 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz G. D. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1187/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wniesioną przez G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2009.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie niniejszej dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania wykonanych w 2009 r. na rzecz dwóch podmiotów usług polegających na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnych dwóch lokali mieszkalnych (usługi na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej z siedzibą w L.) i na rozbudowie instalacji antenowej poprzez przeciągnięcie kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku (usługa na rzecz firmy R.). Zaklasyfikowanie powyższych usług powinno być dokonane na podstawie załączników do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej zwana: "u.z.p.d."), a mianowicie Załącznika nr 3 określającego tabelę miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej i Załącznika nr 4 określającego charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej.

Według skarżącego sporne usługi mieściły się w zakresie usług wymienionych w poz. 22 Załącznika nr 3 i opisanych w poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d., a więc były to usługi w zakresie tele- i radiomechaniki, czyli usługi określone w decyzji ustalającej podatnikowi wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2009 r.

W ocenie organów podatkowych usługi te nie mieściły się w powyższej klasyfikacji, co oznacza, że podatnik bez zawiadomienia organu podatkowego wykonał usługi wykraczające poza zakres decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej, a to obligowało organ podatkowy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej stawki karty podatkowej.

Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2034/12 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wcześniejszego wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 282/12 uchylającego decyzję organu podatkowego.

NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."). Stwierdził, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do prawidłowego zaklasyfikowania spornych usług i że konieczne jest w tym celu dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zdaniem NSA w sprawie niniejszej do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a nie biegłego, należało wyjaśnienie (ustalenie) charakteru wykonywanych przez skarżącego prac w 2009 r., a następnie zakwalifikowanie tychże prac w kontekście przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. NSA podkreślił, że jest poza sporem to, na czym polegały sporne usługi, a zatem nie jest sporny ich opis. W celu ich właściwej klasyfikacji organy podatkowe zwróciły się o opinię do organu statystyki publicznej, który w dwóch pismach opinię klasyfikacyjną wyraził, a organy podatkowe dokonały oceny trafności i merytorycznej zasadności tych interpretacji. To właśnie rzeczą organów podatkowych przeprowadzających dowód z tychże opinii, jest ich ocena pod względem przydatności i miarodajności przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego. W ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe były zobowiązane do skonfrontowania tych opinii GUS z twierdzeniami podatnika i na podstawie posiadanej wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego winny opowiedzieć się co do prawidłowości tych interpretacji. NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oceny takiej dokonały, uzasadniając przesłanki uznania mocy dowodowej opinii organów statystycznych. NSA stwierdził, że rolą Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie jest skontrolowanie prawidłowości oceny opinii organów statystycznych dokonanej przez organy podatkowe, w tym ustalenie, czy organy nie wykroczyły poza zakres przysługującej im swobody oceny dowodów.

Sąd pierwszej instancji zastrzegł, iż zgodnie z art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazał, iż mając na uwadze stanowisko Sądu drugiej instancji, stwierdzić należy, że kwalifikacja spornych usług została przez organy podatkowe dokonana prawidłowo. Dokonując tej klasyfikacji organy posiłkowały się opiniami GUS, a organ odwoławczy opinii tych nie przyjmował bezkrytycznie, lecz poddał analizie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd zaznaczył, iż zasadniczy punkt sporu w sprawie dotyczy tego, czy zakwestionowane przez organy usługi mieściły się w zakresie wyłączenia określonego w poz. 22 Załącznika nr 4: "z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej". Wskazał, iż pomimo prawidłowo sformułowanego pytania przez organ podatkowy, GUS nie udzielił na nie odpowiedzi wprost, ponieważ nie wynika z niej, że opisane przez organ usługi mieszczą się (albo nie mieszczą się) w pojęciu "instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej". Organ statystyczny przyporządkował określone w zapytaniu usługi do konkretnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w tym według PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264). Z opinii tej wynika natomiast, że według powyższego PKWiU sporne usługi mieszczą się w grupowaniu 45.31.41-00.00 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego". Organ podatkowy zadał więc ponownie pytanie, prosząc o podanie symbolu klasyfikacji statystycznej "usług instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej", czyli usług określonych w wyłączeniu z poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d. W drugiej opinii klasyfikacyjnej GUS dokonał przyporządkowania usług polegających na "instalowaniu anten satelitarnych" i usług polegających na "instalowaniu linii telewizji kablowej w budynkach". Pierwsze z nich, według PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie nadal dla celów podatkowych w 2009 r., zaklasyfikował do grupowania 45.31.23-00.00 "Roboty związane z instalowaniem anten mieszkaniowych", a drugie do grupowania 45.31.41-00.00 "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych, dla sprzętu telekomunikacyjnego".

Opierając się na obu opiniach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne usługi, klasyfikowane przez GUS jako "Roboty związane z montażem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego", odpowiadają usługom wymienionym w poz. 75 Załącznika nr 3, czyli odpowiadają usługom w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego, co oznacza, że są to inne usługi, niż wymienione w poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe prowadzi do wniosku, że samo oparcie się na zgromadzonych w sprawie opiniach GUS nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a to dlatego, że w Załącznikach nr 3 i nr 4 do u.z.p.d. ustawodawca nie posługuje się ani numerami poszczególnych grupowań według PKWiU, ani opisem usług tożsamym z określeniami używanym w PKWiU. Dlatego sprawdzając, czy podatnik wykonywał usługi wychodzące poza zakres z poz. 22 Załączników nr 3 i 4, należy przede wszystkim porównywać te sporne usługi do ich określenia zawartego w Załączniku nr 3 i ich charakterystyki zawartej w Załączniku nr 4. Istotne jest przy tym szczególnie to, czy te sporne usługi mieściły się w wyłączeniu z poz. 22. Ustalenie, że sporne usługi mieściły się w tym wyłączeniu jest wystarczające do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej opodatkowanie w formie karty podatkowej, niezależnie już od tego, czy mieściły się one w poz. 75 Załącznika nr 3.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał analizy wyrażenia "...z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych..." określającego wyłączenie z poz. 22 Załącznika Nr 3 i wykładnia tego wyrażenia jest prawidłowa. Została ona oparta na językowym rozumieniu użytych wyrazów i nie prowadzi do rezultatów niemożliwych, czy trudnych do akceptacji. Wszak ustawodawca określając usługi ujęte w poz. 22 określił je czasownikami "naprawa, konserwacja oraz instalowanie", a po słowach "z wyjątkiem" nie użył słowa "instalowania". Należy zatem przyjąć, że wyjątek dotyczy instalacji anteny satelitarnej, rozumianej jako zespół urządzeń antenowych, a więc również przewodów służących do przekazywania sygnału. Niezależnie jednak od tego brak byłoby logiki w takim odczytywaniu przepisu, zgodnie z którym za antenę satelitarną uznawałoby się tylko urządzenie zewnętrzne, np. sam tzw. talerz anteny, czaszę. Prowadziłoby to do dziwnego wniosku, że z poz. 22 wyłączone jest instalowanie i montowanie czaszy anteny, a być może jeszcze innych, niektórych elementów (ale nie wiadomo jakich) składających się na całą instalację anteny satelitarnej, ale instalowanie innych elementów tej instalacji, np. kabli doprowadzających sygnał do poszczególnych lokali, czy stanowisk, już wyłączone nie jest, choć przecież instalacja antenowa jest określoną całością.

Resumując Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zaklasyfikował sporne usługi, jako mieszczące się w wyłączeniu z poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d. Zatem skarżący wykonując usługi wykraczające poza zakres pozycji uwzględnionej w decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2009 r. zobowiązany był zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d. do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, czego nie uczynił. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego L. był zobowiązany na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. stwierdzić wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zawana: "O.p.") poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, że jest ona dotknięta naruszeniami prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy;

3) art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

4) art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a, w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisu art. 191 O.p. polegającego na przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie w jakim organ przyjął, że skarżący wykonał elementy instalacji anteny satelitarnej;

5) w konsekwencji także art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ zasadnie stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej w 2009 r. mimo, że nie zaistniały zmiany powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mające wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej;

2) pkt 22 tabeli Załącznika nr 4 do u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z zakresu wymienionych w tej pozycji "usług w zakresie tele- i radiomechaniki" wyłączono instalację anteny satelitarnej rozumianą jako zespół urządzeń antenowych, w tym przewodów do przekazywania sygnału, podczas gdy ustawodawca wyłączył jedynie montaż i instalację anteny satelitarnej, w znaczeniu odczasownikowym tzn. czynność polegającą na instalowaniu (lub montażu) samej anteny satelitarnej;

3) pkt 22 tabeli Załącznika nr 3 do u.z.p.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy skarżący świadczył usługi wskazane w tym punkcie, który winien tym samym mieć zastosowanie do ustalenia wysokości stawki karty podatkowej skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, iż przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wyjątku zawartego w poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d. jest nieprawidłowa. Ustawodawca użył bowiem w nim słowa "instalacja" nie dla określenia zbioru (zespołu) obiektów, lecz czynności instalowania (zakładania, montowania) urządzenia technicznego, jakim jest antena satelitarna. Instalacja, o której mowa w ww. przepisie to nic innego, jak określona czynność, polegająca na założeniu (zamocowaniu, zamontowaniu, podłączeniu) anteny satelitarnej. To synonim "instalowania", którego to określenia ustawodawca używa w początkowej części tej pozycji.

Skarżący utrzymywał, że nie montował i nie instalował żadnych anten satelitarnych (były już bowiem uprzednio zainstalowane), ani sieci telewizji kablowej. Podkreślił, iż zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego wielokrotnie wskazywał, że nie wykonywał nawet części instalacji anteny satelitarnej, lecz modernizacji i rozbudowy instalacji antenowej (telewizyjnej). Wielokrotnie wyjaśniał, że instalacja satelitarna służy do odbierania i przesyłania sygnału radiowego w paśmie 3 do 30 GHz. Zakończeniem takiej instalacji jest odbiornik satelitarny, zaś instalacja znajdująca się za nim jest telewizyjną instalacją antenową przenosząca pasma telewizji naziemnej, a nie telewizji satelitarnej, której ze względu na długość instalacji i tłumienie kabli z technicznego punktu widzenia przenosić nie może. Instalacje, które modernizował lub rozbudowywał skarżący nie były zatem przystosowane do przesyłu satelitarnego sygnału radiowego, lecz stanowiły ogólną telewizyjną instalację antenową, w ramach której przesyłany jest sygnał z anten telewizji naziemnej w odpowiednim paśmie (w tym pochodzący pierwotnie z anteny satelitarnej), monitoringu, wideofonu, anten radiowych itp.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Ponieważ w niniejszej sprawie orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2034/12 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 282/12 uchylającego decyzję organu podatkowego, stwierdzić trzeba, iż Sąd pierwszej instancji wykonał zalecenia zawarte w ww. wyroku Sądu drugiej instancji odnośnie do poddania kontroli dokonanej przez organy podatkowe oceny opinii organu statystycznego. W wyniku analizy opinii GUS oraz stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowej konkluzji, iż oparcie się wyłącznie na opiniach statystycznych nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a to dlatego, że w Załącznikach nr 3 i nr 4 do u.z.p.d. ustawodawca nie posługuje się ani numerami poszczególnych grupowań według PKWiU, ani opisem usług tożsamym z określeniami używanymi w PKWiU. Prawidłowo też przyjął Sąd pierwszej instancji, iż zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma charakterystyka usług zawarta w poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d.

U podstaw sporu legło bowiem stanowisko organów podatkowych, iż wykonane przez Skarżącego usługi polegające na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnych dwóch lokali mieszkalnych i na rozbudowie instalacji antenowej poprzez przeciągnięcie kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku – mieszczą się w wyłączeniu z poz. 22 załącznika nr 4 do u.z.p.d.

Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niezasadnie, podobnie jak organy podatkowe, utożsamił ww. usługi wykonane przez skarżącego z instalacją i montażem anteny satelitarnej. Przy tym czyniąc rozważania w tym przedmiocie pominął składane przez skarżącego zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i przed Sądem pierwszej instancji wyjaśnienia w zakresie dotyczącym budowy anteny satelitarnej, zasad działania telewizji satelitarnej, elementów oraz działania anteny satelitarnej w zderzeniu z funkcjonowaniem urządzeń instalowanych przez skarżącego. Skarżący konsekwentnie utrzymywał, że nie montował i nie instalował żadnych anten satelitarnych (one były już zainstalowane), ani sieci telewizji kablowej. Podawał szczegóły techniczne obrazujące zakres wykonanych przez niego usług. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do składanych przez skarżącego wyjaśnień i podnoszonych przez niego argumentów.

Uszło też uwadze Sądu pierwszej instancji, iż konieczność skonfrontowania opinii GUS z twierdzeniami skarżącego dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2034/12. Stwierdził bowiem, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe były zobowiązane do skonfrontowania opinii GUS z twierdzeniami podatnika i na podstawie posiadanej wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego winny opowiedzieć się co do prawidłowości tychże interpretacji. Sąd odwoławczy uznał, że organy podatkowe oceny takiej dokonały, wobec tego zalecił Sądowi pierwszej instancji, aby ten dokonał kontroli tej oceny. Zatem Sąd ten zobowiązany był poddać kontroli stanowisko organu odwoławczego nie tylko w zakresie dokonanej przez ten organ oceny opinii statystycznych, ale również oceny twierdzeń skarżącego w świetle zebranego materiału dowodowego.

Mając na uwadze te uchybienia Sądu pierwszej instancji za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego i nie wskazał, dlaczego wyjaśnienia skarżącego pominął, pomimo iż stanowiły one zasadniczy element skargi oraz motyw przewodni pism skarżącego w toku postępowania podatkowego, a przy tym zawierały informacje techniczne dotyczące usług wykonanych przez skarżącego, który jak należy sądzić dysponuje wiedzą fachową (skoro wykonuje tego typu usługi).

Za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor Skargi kasacyjnej błędnie powiązał wnoszony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 z naruszeniem prawa materialnego ( nie wskazał przy tym konkretnych przepisów prawa materialnego). Przypomnieć więc trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kwestie dotyczące naruszenia przepisów postępowania podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl/). Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy jest o tyle nietrafny, iż w wiążącym Sąd pierwszej instancji (art. 190 P.p.s.a.) wyroku z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2034/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma potrzeby by kontynuować postępowanie dowodowego oraz że organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaś rolą Sądu ponownie rozpoznającego sprawę jest kontrola tej oceny. Sąd pierwszej instancji nie mógł postąpić wbrew wiążącemu go stanowisku Sądu drugiej instancji.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a, w zw. z art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisu art. 191 O.p. polegającego na przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie w jakim organ przyjął, że skarżący wykonał elementy instalacji anteny satelitarnej. Błędne zakwalifikowanie, jak to ocenia skarżący, wykonanych przez niego usług jako instalacja anteny satelitarnej, nie jest bowiem skutkiem przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz błędnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego.

Zasadne są natomiast zarzuty zawarte w pkt II skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przystępując do rozważenia tych zarzutów podnieść należy, iż decyzją z dnia 23 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 wskazując na działalność w zakresie usługi tele- i radiomechaniki. Działalność ta została ujęta w poz. 22 Załącznika nr 3 do u.z.p.d., zaś jej charakterystyka została zawarta w poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d. Według charakterystyki przedmiotem działalności w zakresie tele- i radiomechaniki mieści się naprawa i konserwacja oraz instalowanie urządzeń i aparatów radiowych, telewizyjnych, teletechnicznych, elektroakustycznych, w tym również domofonów, sygnalizacyjnych oraz elektronicznych i elektromechanicznych urządzeń współpracujących, w tym również anten telewizyjnych, z wyjątkiem instalacji i montażu anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej. Konserwacja i naprawa telefonicznej sieci wewnątrzzakładowej, central telefonicznych, aparatów telefonicznych i urządzeń dyspozytorskich wewnątrzzakładowych. Wykonywanie nietypowych urządzeń stabilizacyjnych, antenowych oraz części zamiennych, elementów i podzespołów. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

Z przytoczonego zapisu bezsprzecznie wynika, że instalacja i montaż anten satelitarnych i sieci telewizji kablowej zostały wyłączne z działalności w zakresie usługi tele- i radiomechaniki. Kwestią wymagająca przesądzenia jest więc, czy skarżący wykonywał właśnie takie usługi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonane przez skarżącego usługi polegające na podłączeniu do istniejącej w budynku instalacji antenowej kolejnych dwóch lokali mieszkalnych i na rozbudowie instalacji antenowej poprzez przeciągnięcie kabla antenowego od istniejącego złącza anteny satelitarnej do nowopowstałych stanowisk wewnątrz budynku – wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych - nie powinny być klasyfikowane jako montaż anten satelitarnych. Przede w czasie, gdy skarżący wykonywał ww. usługi, anteny satelitarne były już zamontowane i zainstalowane i ta obiektywna okoliczność jest niesporna. Nie można więc skarżącemu przypisać wykonania usługi, która już wcześniej została zrealizowana.

Należy więc rozważyć do jakiej kategorii usług powinny być zaklasyfikowane wykonane przez skarżącego usługi (np. usługa okablowania pomieszczenia, instalacja gniazda abonenckiego, podłączenia tej instalacji do instalacji ogólnej budynku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czyniąc te rozważania należy przede wszystkim wziąć pod uwagę zapisy zawarte poz. 22 Załącznika nr 4 do u.z.p.d., a w szczególności te, w których mowa jest o instalowaniu urządzeń elektronicznych i elektromechanicznych współpracujących z urządzeniami i aparatami telewizyjnymi oraz o innych pracach i czynnościach towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi.

Rozważenie tej kwestii jest rolą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę, który zobowiązany jest przy tym uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż niezasadne jest klasyfikowanie wykonanych przez skarżącego usług, jako instalacja i montaż anteny satelitarnej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.