Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 150/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 6 i ust. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz G. K. kwotę 5617,00 zł ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił G. K. (skarżącemu), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009 roku w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

2. W odwołaniu od decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 89 ust 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że podpis poświadczony pieczątką imienną nie spełnia wymogu czytelnego podpisu określonego w tych przepisach, względnie uznanie że dające się uzupełnić braki w oświadczeniach są tożsame z brakiem oświadczenia,

- art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że dające się uzupełnić braki w zestawieniach oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego są tożsame z brakiem takich zestawień, prowadzące do niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15, ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieodliczenie od kwoty naliczonego w zaskarżanej decyzji podatku akcyzowego kwoty podatku zapłaconego na poprzednich etapach obrotu

Naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego niewypełnienie przez podatnika obowiązku z art. 89 ust. 15 u.p.a. tj. przedłożenie zestawienia oświadczeń, które nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisie (brak daty pod zestawieniem oraz nieczytelny podpis osoby sporządzającego zestawienie) jest wystarczającą przesłanką do zastosowania sankcji finansowych z art. 89 ust. 16 u.p.a.

4. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że podstawą decyzji organu odwoławczego było przyjęcie, że miesięczne zestawienie oświadczeń złożone przez skarżącego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 89 ust 15 pkt 1 lit d) u.p.a. Organ odwoławczy bowiem zrezygnował z oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniu, że część oświadczeń składanych przez nabywców paliwa na cele opałowe nie spełniała warunków określonych w art. 89 ust. 5-8 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji przepisy art. 89 w zakresie, w jakim wymagają od sprzedawcy oleju opałowego odebrania, posiadania i przechowywania oświadczeń o jego przeznaczeniu dla celów opałowych, ze wszystkimi wymaganiami co do treści tych oświadczeń, mają materialnoprawny charakter. Natomiast art. 86 ust 15 i 16 zawierający nakaz stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku nie spełnienia wszystkich warunków opisanych w ust. 15, ma odmienny charakter, stanowiąc w istocie sporządzony przez zbywcę wyrobów energetycznych spis oparty na dokumentach źródłowych, stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu. Przepis art. 89 ust 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje organom celnym zastosowanie podwyższonej stawki podatku w sytuacji niedopełnienia przez podatnika obowiązku sporządzenia i przekazania, zgodnie z art. 89 ust 14 zestawienia zawierającego oświadczenia nabywców, o których mowa w ust. 5 ma charakter sankcyjny.

Tym samym przepisy stanowiące o sankcji odstąpienia od zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku uchybienia obowiązkom dotyczącym złożenia comiesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, określonym w art. 89 ust 14 i 15 u.p.a. naruszają przepisy prawa wspólnotowego.

5. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno skarżący jak i organ odwoławczy.

6. Wyrokiem z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt I GSK 1519/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne złożone przez obydwie strony postępowania.

7. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że mając na uwadze treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz.1270 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.) rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał oceny wyłącznie przedłożonych przez podatnika w miesiącu kwietniu 2009r. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dalej organ wyjaśnił, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy w przypadku

sprzedaży wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym jest uzależnione od uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Oświadczenia te powinny zawierać elementy ściśle określone wart. 89 ust. 6 (w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) albo w art. 89 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym (w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej). Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia winien skutkować po stronie sprzedawcy (podatnika) odmową sprzedaży omawianych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem obniżonej stawki. Natomiast dokonanie sprzedaży wspomnianych wyrobów akcyzowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy o podatku akcyzowym (np. bez uzyskania prawem wymaganych oświadczeń lub w sytuacji gdy oświadczenia nie zawierają wszystkich przewidzianych prawem elementów) skutkuje zastosowaniem (w stosunku do takiej sprzedaży) stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli stawki

1822 zł/1000 litrów. Jako że stawka podatku jest istotnym elementem stosunku

prawnopodatkowego, warunki jej zastosowania muszą być spełnione w momencie powstania takiego stosunku.

Organ powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11 wskazał, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń.

Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. zakwestionował [...] oświadczenia

o przeznaczeniu oleju opałowego z uwagi na nieczytelny podpis składającego oświadczenie. Na [...] z tych oświadczeń widnieje nieczytelny podpis poświadczony pieczątką imienną. W ocenie organu odwoławczego - "czytelny podpis", oznacza podpis złożony w sposób czytelny, to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich m.in. imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko.

Zdaniem organu regulacja prawna w ustawie o podatku akcyzowym jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak

napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt I SA/Bd 220/11 wskazał, że podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą, jak zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił również, że powyższe stanowisko zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 494/14.

Organ wskazał również, że w przypadku jednego z zakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeń tj. oświadczenia z dnia [...]2009r. wystawionego na [...], znajduje się podpis osoby składającej oświadczenie bez pieczątki imiennej. Naczelnik Urzędu Celnego w T. również wskazał to oświadczenie jako nieuprawniające podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z uwagi na brak czytelnego podpisu pod tym dokumentem. Jednakże zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania podpisu pod tym oświadczeniem. Podpis ten jest czytelny, bowiem nabywca oleju opałowego Pan J. O. podpisał się swoim nazwiskiem. ti. "O.".

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, że żadne z pism, które były kierowane do podatnika w toku postępowania podatkowego łącznie z zaskarżoną decyzją nie spełniło wymogów wymienionych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem pisma były podpisywane parafką z pieczęcią imienną organ podkreślił, że w tej kwestii wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn. I SA/Bd 645/12 wskazując, że " Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnoszących się do braku podpisów pod rozstrzygnięciami organów w sprawie. Skarżący prezentując swoje stanowisko pomija, bowiem istotną różnicę pomiędzy pojęciem "podpisu" z pojęciem "czytelnego podpisu". Art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wymieniając elementy składowe decyzji mówi o podpisie osoby upoważnionej. Nie akcentuje, jak w kwestionowanych zapisach ustawy akcyzowej, że ma być to podpis czytelny".

Ponadto organ stwierdził, że przy obliczaniu należnej kwoty podatku akcyzowego należało wziąć pod uwagę fakt, że zakupiony przez podatnika olej opałowy został opodatkowany na wcześniejszym etapie stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, tj. wynoszącą 232,00zł/1000 litrów i o taką kwotę należy obniżyć podatek za miesiąc kwiecień 2009r.

8. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008

o podatku akcyzowym poprzez wadliwą interpretację przepisów dotyczący

oświadczeń nabywców oleju od podatnika o jego przeznaczeniu na cele grzew

i uznanie, że nieistotny brak w oświadczeniu dołączonym do faktury jest tożsa

z niespełnieniem przez podatnika warunków sprzedaży oleju ze podstawową staw podatku i w konsekwencji - odmowa prawa do zastosowania tej stawki oraz

zastosowanie stawki sanacyjnej;

• art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania

działalności gospodarczej poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia przedmiotowego przepisu;

• art. 120, art. 121 i art. 124 ustawy z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co

za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario;

• art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uwzględnienia zmian w przepisach prawa materialnego;

• art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę ekonomiki procesowej

W uzasadnieniu strona przywołała treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazano, że powodem zastosowania stawki określonej wart. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym był rzekomy brak czytelnego podpisu na pewnej liczbie oświadczeń. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie posługują się pojęciem " czytelny podpis". Skarżący odwołał się w tym zakresie do definicji zawartej w słowniku Języka Polskiego PWN oraz doktryny.

Syntetyzując elementy wspólne dla wszystkich poglądów skarżący stwierdził, że cechami podpisu są: forma graficzna, własnoręczność złożenia, identyfikacja osoby składającej (musi być dla niej charakterystyczny). W kontekście tych cech charakterystycznych należy tu odczytywać treść pojęcia "czytelny podpis". Różne osoby mają różne formy podpisu i style pisma, część z nich jest nieczytelna sama z siebie. Jeżeli dana osoba zwykle używa formy podpisu, która mogłaby być odebrana jako .nieczytelna", nie zmienia to faktu, że to właśnie jest jej podpis; jeżeli podpisze się ona w formie "czytelnej" dla wszystkich (np. drukowanymi literami) - napis ten nie będzie mógł być uważany za podpis; nie jest bowiem formą przez daną osobę używaną, a po prostu czytelnym napisaniem nazwiska i ewentualnie imienia. Zdaniem podatnika o czytelności podpisu nie decyduje, uznaniowa w gruncie rzeczy, czytelność naniesionego przez daną osobę znaku graficznego, ale możliwość jego przyporządkowania danej osobie. Jeżeli danemu znakowi graficznemu, choć powszechnie mógłby być uznany za nieczytelny, towarzyszy np. pieczątka imienna albo do oświadczenia dołączona jest faktur z danymi nabywcy nie budzącymi wątpliwości co do tożsamości podpisującego - należy uznać że jest on czytelny, ponieważ jest on podpisem osoby, której tożsamość można stwierdzić.

Dalej skarżący podnosi, że w stosunku do kwestionowanego z powodu nieczytelnego podpis oświadczenia, nie ma wątpliwości do tożsamości osób, które złożyły podpisy. Można ją ustali pieczątką imienną przybitą przez osobę podpisującą. Spełniony został zatem podstawowy instytucji oświadczeń o przeznaczeniu, jakim jest identyfikacja nabywców oleju opałowego w celu ułatwienia właściwym organom kontroli sposobu zużycia wyrobów akcyzowych o podstawowej stawce. Kwestionowanie, więc przez organ prawidłowości oświadczenia tylko z tego powodu, że nabywca oleju podpisał się w sposób dla siebie charakterystyczny i zwykle stosowany, a dla wymogu "czytelności" przybił pieczątkę imienną zamiast napisać odręcznie imię i nazwisko, (co za podpis w rozumieniu prawa cywilnego uznane być nie może) albo tożsamość osoby podpisującej wynika z dołączonej faktury, albo wynika z wpisanego w oświadczeniu dowodu tożsamości, a zatem ich identyfikacja nie nastręcza problemów, należy

uznać za niezgodne z prawem, powyższa teza jest wsparta stanowiskiem doktryny. Co więcej nielogiczne jest z jeszcze jednego względu. Zakładając, że olej nabyłby podmiot będą obcokrajowcem i stosujący podpis alfabetem innym niż łaciński (np. chińskim, arabskim dewanagari, gruzińskim) - pomimo zachowania czytelności (tzn. zdolności zidentyfikowani nabywcy z pomocą tłumacza) zapewne oświadczenie takie zostałoby uznane za nieprawidłowe, ponieważ kontrolujący nie byliby w stanie go przeczytać. Podobnie sytuacja wygląd w przypadku niewyraźnego charakteru pisma podpisującego - nie można bowiem uzależnia prawa do kupna oleju opałowego z niższą stawką akcyzy od zdolności grafologicznych (lub i braku) u kontrolujących. Ponadto zdaniem skarżącego oczywistym jest, że danego dokumentu nie podpisała osoba inna niż nabywca, a zatem jego identyfikacja nie nastręcza żadnych problemów. Inna konkluzja w przedmiotowej sytuacji oznaczałaby podejrzenie przez organ popełnienia przestępstwa fałszerstwa dokumentów, o których mowa wart. 270 Kodeksu karnego. W takiej sytuacji organ byłby obowiązany do zgłoszenia tego faktu organom ścigania. Biorąc pod uwagę, że organ tego nie uczynił, oznacza to, że jest on przekonany o autentyczności danych nabywcy zawartych w oświadczeniu a zatem osoba, która podpisała oświadczenie, jest tą samą osobą, która figuruje w nim jak nabywca.

Powołując się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżący stwierdził, że odbieranie prawa do zastosowania przez podatnika stawki podstawowej do sprzedawanego oleju opałowego ze względu na drobne braki w oświadczeniach nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

9. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem,

to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W tak zakreślonej kognicji zaskarżona decyzja zdaniem Sądu narusza prawo w wyniku, czego należało ją wyeliminować z obrotu prawnego.

11. W tym miejscu należy również wskazać, że tut. Sąd rozstrzygając sprawę związany jest wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 645/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt I GSK 1519/12. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Prawidłowo, zatem w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że mając na uwadze art. 153 p.p.s.a. rozpatrując przedmiotową sprawę dokonał wyłącznie przedłożonych przez podatnika w miesiącu kwietniu 2009r. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, albowiem w prawomocnym wyroku z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 645/12 tut. Sąd przesądził, że sporządzenie zestawienia ma charakter formalny, informacyjny i nie wpływa na powstanie czy zakres obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

12. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej zwana "u.p.a.") sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia

oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze.

Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA).

Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA).

Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5

pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 23 maja 2014r. sygn. akt I SA/Wr 419/14, opubl. CBOSA). Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10, opubl. CBOSA.

13. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Powyższe jest konsekwencją stwierdzonego przez organy podatkowe braku formalnego w oświadczeniach nabywców tj. brak czytelnego podpisu nabywców, czyli niespełnienie wymogu określonego w art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a.

Zdaniem organu regulacja prawna w ustawie o podatku akcyzowym jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. Immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak

napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Powołując się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r. sygn. akt I SA/Bd 220/11 wskazał, że podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą.

Natomiast skarżący uważa, że nie ma podstaw do kwestionowania złożonych przez nabywców oleju podpisów, w tym również poprzez przystawienie pieczątki identyfikującej nabywcę, a używanych przez nich zwyczajowo do potwierdzenia oświadczeń woli, a więc domagania się od nich by dla potrzeb zachowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki składali oni podpis odmienny od tego jaki zawsze składają. Zdaniem skarżącego zawarte na oświadczeniach podpisy nie stanowią dowolnego znaku, lecz charakterystyczny, właściwy i powtarzalny dla danej osoby sposób i ciąg nakreślania znaków literowych. Podpisy zostały złożone w sposób zwykle przyjęty przez danego nabywcę. Poprzez tak złożone podpisy są oni rozpoznawalni wśród swoich kontrahentów. Dla identyfikacji podmiotu składającego podpis nie jest bowiem wymagane pełne imię i nazwisko, dopuszczalne jest jego skrócone nakreślenie. W ocenie strony skarżącej tak złożone podpisy spełniają swoją rolę, są czytelne i pozwalają na identyfikację nabywcy, a w ostateczności na kontrolę przeznaczenia oleju opałowego i realizację celu ustawowego tej regulacji.

Ustosunkowując się do stanowisk stron wskazać należy, że użyty w przepisie art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. zwrot "czytelny podpis" nie zawiera definicji legalnej ani w ustawie o podatku akcyzowym ani w żadnym innym akcie prawnym prawa krajowego. Ustawodawca nie określa więc, czy wymóg "czytelnego podpisu", spełnia podpisanie się tylko nazwiskiem, czy musi to być podpis pełny, czy dopuszczalne jest użycie skrótu nazwiska czy wystarczy użycie samego imienia. Z punktu widzenia semantyki podpis oznacza "nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały, napisane zwykle własnoręcznie", natomiast podpisać się - to "napisać własnoręcznie swoje nazwisko (imię), rzadziej godło, inicjały; zaświadczyć, stwierdzić coś swym podpisem" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 743). W mowie potocznej słowo "podpis" jest używane w dwóch różnych znaczeniach. W stosunkach rodzinnych lub towarzyskich przez podpis rozumie się każde zakończenie pisma przez osobę, od której pismo pochodzi, np. tylko imię, i to także zdrobniałe. Natomiast co do podpisów składanych w stosunkach urzędowych, zwłaszcza na pismach mających charakter czynności prawnej, przyjmuje się powszechnie, że podpis oznacza imię i nazwisko lub co najmniej nazwisko podpisującego. Takie znaczenie podpis utrwaliło się w społeczeństwie ze względu na funkcję nazwiska, która polega na ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Wobec tego rozważenia wymaga określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można było go uznać za podpis w rozumieniu analizowanej regulacji, a przede wszystkim zaś ustalenie, czy potoczne znaczenie analizowanego pojęcia może na gruncie analizowanej regulacji prawnej nabrać również znaczenia prawnego. Istotnych wskazówek w tym zakresie niewątpliwie dostarcza analiza wypowiedzi judykatury na temat tego pojęcia. Ujawnia ona dość znaczne zróżnicowanie poglądów co do rozumienia pojęcia "czytelny podpis". Jak wskazał w prawomocnym wyroku z dnia 22 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 957/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wśród tej różnorodności można bowiem znaleźć koncepcję formalistyczną, jak i funkcjonalną.

Wedle zwolenników formalistycznego, tj. rygorystycznego pojmowania analizowanego pojęcia, "zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. (...) Przy najłagodniejszym traktowaniu przesłanek uznania konkretnego znaku pisarskiego za podpis, motywowanym charakterem czynności (oświadczenie ostatniej woli składane przed notariuszem), nie można odstąpić od minimum, jakim jest to, by znak pisarski umożliwiał identyfikację osoby, od której pochodzi, przynajmniej według takich kryteriów, jak cechy indywidualne i powtarzalne. Chociaż podpis nie musi być sporządzony czytelnie, to powinien odzwierciedlać cechy charakterystyczne dla osoby, która go składa i tym samym - wskazywać na tę osobę". Skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. Podpis powinien więc obejmować co najmniej nazwisko podpisującego. "Czytelny podpis" oznacza zaś podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby. Nie jest jednak konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie. Nie musi ono też być w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej. Zwolennicy tej koncepcji dopuszczają zatem pomijanie niektórych liter, zwłaszcza samej końcówki nazwiska, co jest w praktyce obrotu prawnego powszechne. Niekiedy też, lecz pod pewnymi warunkami, dopuszczają nakreślenie podpisu w sposób nieczytelny, a to dlatego, że podpis ma charakter względny, gdyż podpis, obejmujący w intencji podpisującego pełne nazwisko, może swoim wyglądem przedstawiać się jako skrócony. Nie można zatem formułować ogólnych wskazań co do długości lub kształtu podpisu, poza tym, że ma on stanowić napisane nazwisko, niekoniecznie czytelnie, ale w sposób charakterystyczny dla osoby podpisanej. Podpis nieczytelny stanowi jednak wyraz woli napisania nazwiska jedynie wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Dlatego też podpis nieczytelny powinien być złożony w formie zwykle używanej przez wystawcę, a więc w formie, która jest tym samym znana szerszemu kręgowi osób. Tak wykonany podpis, choć nie daje się odczytać, wyraża napisane nazwisko a zarazem pełni funkcję identyfikacyjną (por. m.in. postanowienie SN z dnia 17 czerwca 2009r., IV CSK 78/09, orzeczenie SN z dnia 23 marca 1932 r., III 1 Rw 515/32, Zb. Urz. z 1932 r., poz. 67 i uchwałę z dnia 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93, OSNC 1994/5/94). Na gruncie tej koncepcji "czytelny podpis" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powinien obejmować – tak jak to przyjęły w tej sprawie organy - co najmniej nazwisko podpisującego się. Przyjmując, że podpis osoby składającej oświadczenie może być wykonany w sposób nie dający się odczytać, trzeba rozważyć, czy oznacza to, że może on przybrać dowolną postać pisanego znaku ręcznego, i czy tym samym podpisem są również parafy, skrót podpisu lub inicjały. Nie budzi wątpliwości, że inicjały to początkowe litery imienia i nazwiska, zaś parafa to "skrót podpisu zwykle urzędowego; inicjały podpisującego dokument, list" (por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1978, t. 2, s. 601). A zatem nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem to - innymi słowy - wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny - przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem, oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. Takiej pewności nie stwarzają same inicjały, czyli parafa, toteż nie mogą być one uznane za podpis osoby składającej oświadczenie. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą (tak np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r., III SA/Wa 1657/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011r., I SA/Bd 220/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 09 sierpnia 2011r., I SA/Bd 381/11, czy wyrok WSA w Opolu z dnia 20 marca 2013r., I SA/Op 456/12).

Druga z wyodrębnionych koncepcji nakazuje uwzględniać cele unormowania wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu". Sprzeciwia się ona takiej wykładni pojęcia, która prowadzi do skutków materialno-prawnych niedających się pogodzić z zasadami sprawiedliwości. Na gruncie tej koncepcji nie do zaakceptowania jest zatem taka wykładnia przepisu art. 89 ust. 6 u.p.a., która poprzez jego drobiazgowe przestrzeganie bez wnikania w ich treść i znaczenie prowadzi do ewidentnej niesprawiedliwości – summum ius summum iniuria (zbyt szczegółowe (bezwzględne) przestrzeganie prawa staje się przyczyną największej krzywdy) polegającej na zastosowaniu stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14). Nadmierna lub niewystarczająca pojemność reguł może być modyfikowana w procesie stosowania prawa. Służą do tego takie narzędzia, jak odwołanie się do celu danej instytucji prawnej bądź do ogólnych zasad prawa, w tym zasady proporcjonalności (por. M. Matczak, Formalność prawa a formalizm w jego sądowym stosowaniu, PS 2007 Nr 4 s. 27). Wzorem poprzedniej koncepcji za istotne zwolennicy tej koncepcji również podnoszą, że podpis ma być tak nakreślony, aby nie było wątpliwości, kto sporządził i podpisał się. Złożenie na oświadczeniu parafki lub skrótu podpisu na czytelnej pieczątce, wskazującej jednoznacznie, kto z imienia i nazwiska oraz pełnionego stanowiska podpisał zestawienie (nieczytelna parafa, złożona w indywidualny, charakterystyczny i właściwy dla danej osoby sposób wraz z pieczątką zawierającą pełne imię i nazwisko), nie pozostawia wątpliwości, co do wystawcy podpisu. Wymóg czytelności podpisu służyć ma właśnie identyfikacji osoby sporządzającej zestawienie. Tak złożony podpis uznać należy za równoważny innym formom "czytelnego podpisu". Taka forma podpisu w całej rozciągłości umożliwia organom realizację zadań, którym służyć mają zestawienia (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014r., I SA/Ol 321/14, Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14, wyrok SN z dnia 11 października 1996r., III RN 8/96). Celem złożenia czytelnego podpisu przez osobę składającą oświadczenie, który powinien być uwzględniany w wykładni tego pojęcia, jest wszak umożliwienie weryfikacji osoby go sporządzającej w trakcie późniejszej kontroli dokumentów. W sytuacji zatem, gdy podmiot z uwagi na charakter pisma nie jest w stanie podpisać się czytelnie jednym z możliwych rozwiązań jest wyrobienie pieczątki, która pozwoli na jego identyfikację. Ponadto posługiwanie się pieczątką firmową jest powszechnie akceptowanym sposobem podpisu zarówno na dokumentach prywatnych, jak i urzędowych przez podmioty gospodarcze (tak np. Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 433/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r., I SA/Wr 432/14).

Powtarzając za WSA w Łodzi wskazać należy, że analiza tych koncepcji prowadzi do kilku generalnych wniosków. Wspólnym elementem każdej z tych koncepcji – niezależnie od tego jak restrykcyjne wymogi są stawiane samemu podpisowi - jest funkcja identyfikująca podpisu osobę składającą podpis oraz własnoręczność nakreślenia podpisu jako jego immanentna cecha. Własnoręczny podpis zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego (ukształtowanie liter, ich łączenie itp.), pozwala na stwierdzenie - za pomocą graficznej ekspertyzy pisma - że jest on autentyczny. Daje pewność, że podpis pochodzi od osoby podpisanej. Stąd też dla rozumienia treści tego pojęcia istotne znaczenie ma funkcja podpisu (uchwała SN z dnia 30 grudnia 1993r., III CZP 146/93, OSNC 1994/5/94). Podpis identyfikuje osobę jego wystawcy przy tym, jeśli jest nakreślony w formie jakiej stale ona używa przy podpisywaniu dokumentów, i właśnie z uwagi na ten sposób nakreślania podpisu jest rozpoznawany. Uprawnionym jest też wniosek wedle którego – wobec braku legalnej definicji pojęcia "czytelny podpis" – nie sposób konstruować "legalnej" definicji tego pojęcia poprzez automatyczne przenoszenie potocznego znaczenia tego słowa na grunt prawa i nadawanie mu w tej sposób również znaczenia prawnego, z pominięciem swoistego kontekstu użycia tego pojęcia przez ustawodawcę w danym akcie prawnym, gdyż może to prowadzić nie tylko do niesprawiedliwych społecznie rozstrzygnięć, ale również - poprzez "niewłaściwe" nadanie znaczenia temu pojęciu - do zakwestionowania oświadczenia pomimo spełnienia celu, dla którego ustawodawca wprowadził do danego przepisu wymóg składania przez nabywców oświadczeń i "czytelnego podpisu". Uwzględniając zatem swoiste cechy prawa administracyjnego, w szczególności zharmonizowanego z prawem unijnym prawa podatkowego (podatku akcyzowego), w wykładni pojęcia "czytelny podpis" stosownie do prezentowanej w doktrynie zintegrowanej teorii wykładni prawa administracyjnego (ZTW) należy opowiedzieć się funkcjonalną koncepcją pojęcia "czytelny podpis" (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) System prawa administracyjnego, Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 166 i n.). Dokonując zatem wykładni tego pojęcia dla potrzeb kontroli obrotu olejami opałowymi zgodnie z ZTW należy - poza wspólnymi dla wszystkich zaprezentowanych koncepcji elementów - uwzględnić również usytuowanie w systemie prawa regulacji prawnej, wprowadzającej wymóg czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego z uwzględnieniem prawa międzynarodowego, w tym przede wszystkim unijnego, istotę, funkcje i cele wprowadzenia spornego wymogu, jaki i tzw. kontekst społeczny spornej regulacji prawnej. W ocenie sądu przyjęcie tej koncepcji w żaden sposób nie podważa, ani też nie polemizuje z prezentowanym przez Trybunał Konstytucyjny, a podzielanym przez sąd orzekający w tej sprawie, stanowiskiem, negującym podział wad oświadczeń na istotne i nieistotne. Rzeczywiście bowiem - wobec jednoznacznej i niebudzącej żadnych wątpliwości interpretacyjnych treści przepisów art. 86 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 5 u.p.a. – nie ma podstaw do takiej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców.

Sąd nie kwestionuje poglądu, że nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego, ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do zużycia w urządzeniu grzewczym określonym w oświadczeniu. Sąd przyjmuje też, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju opałowego nabyty olej opałowy wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem), dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń, uniemożliwia uwzględnienie prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., I GSK 701/10, z dnia 26 maja 2011r., I GSK 292/10, z dnia 10 maja 2011 r., I GSK 194/10 oraz z dnia 28 kwietnia 2011 r., I GSK 185/10).

W okolicznościach faktycznych tej sprawy spór sprowadza się do odpowiedzi co należy rozumieć przez czytelny podpis na gruncie u.p.a. Zdaniem Sądu prawidłowość oświadczenia nabywcy należy oceniać przy uwzględnieniu wykładni celowościowej i systemowej przesłanki "czytelny podpis". Krajowy środek kontroli obrotu olejem opałowym w postaci wymogu składania przez nabywców oleju opałowego oświadczeń jest wyrazem pozostawionej państwom członkowskim przez ustawodawcę unijnego swobody w określeniu instrumentów prawnych kontroli obrotu olejem opałowym. Jest to konsekwencją – jak wynika z pkt. 15 preambuły dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej) – dopuszczenia przez ustawodawcę unijną możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod rygorem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Wprost wskazywanym przez tego ustawodawcę celem tego zróżnicowania było zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Stąd też w pkt 9 preambuły dyrektywy energetycznej ustawodawca unijny postanowił przyznać państwom członkowskim elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. W art. 4 tej dyrektywy przyjął jednakże, że poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w dyrektywie energetycznej. Z powyższego wynika, że intencją ustawodawcy unijnego wyrażoną w preambule do dyrektywy energetycznej, było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych krajowych okoliczności. Dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej nie uzależnia jednak wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, lecz rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania, a więc paliwa podobnego, co dany produkt energetyczny. Z treści przepisów dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują jednakże szczegółowych warunków od spełnienia, których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. W konsekwencji należy uznać, że nie spełnienie przesłanek formalnych zestawienia oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, bowiem nie formułuje on warunków od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy. Stosowanie zróżnicowanych stawek opodatkowania wyrobów energetycznych, pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w tej dyrektywie i ich zgodności z prawem wspólnotowym, jest możliwe pod kontrolą państw członkowskich, w przypadkach określonych w dyrektywie (art. 5 dyrektywy energetycznej). Nie narzucając państwom członkowskim sposobu tej kontroli, lecz pozostawiając tę kwestię do autonomicznego uregulowania przez te państwa, ustawodawca unijny jednocześnie oczekuje zapewnienia efektywności dyrektywy i określonego w niej celu. W ocenie sądu formalistyczna wykładnia przesłanek stosowania krajowego instrumentu tej kontroli nie może niweczyć wyrażonego w preambule dyrektywy energetycznej celu tej unijnej regulacji. Musiałoby to bowiem prowadzić do niedozwolonego uchylenia się od zastosowania się do wiążącego poszczególne państwa członkowskie prawa unijnego, a w konsekwencji i do przewidzianej Traktatami odpowiedzialności państwa z tytułu niewykonywania prawa unijnego.

Z powyższych powodów w wykładni prawa krajowego, w tej sprawie przy wykładni pojęcia "czytelny podpis", warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, należy uwzględniać tę regulację unijną. Z dniem członkostwa Polski z Unią Europejską tzw. dorobek unijny wypracowany przez instytucje unijne stał się częścią krajowego porządku prawnego. Istotną konsekwencją tego faktu jest nie tylko to, że akty prawa unijnego muszą być respektowane przez krajowe organy, także sądy, ale i to, że prawo krajowe ma być interpretowane i stosowane w zgodzie z prawem unijnym, w tym z celami wskazanej dyrektywy. W sferach regulowanych prawem unijnym krajowe organy obowiązane są bowiem dokonywać wykładni celowościowej i funkcjonalnej, tak jak to czyni w swoich orzeczeniach TSUE. Priorytet stosowania tej wykładni wynika z tego, że prawo unijne musi być stosowane, w tym i interpretowane, w sposób jednolity na obszarze całej UE i to z uwzględnieniem celów ustawodawcy unijnego oraz unijnych polityk w poszczególnych obszarach. Ponadto prawo krajowe ma być stosowane w sposób zapewniający skuteczność i efektywność prawa unijnego. Tego nie sposób osiągnąć przy zastosowaniu wykładni językowej, bowiem – obowiązujące w różnych państwach członkowskich systemy prawne i kultury prawne – nie pozwalają na zapewnienie spójności stosowania prawa unijnego przy zastosowaniu reguł językowych. Uwzględniając i ten aspekt analizowane pojęcie "czytelny podpis" należy interpretować przy uwzględnieniu funkcji podpisu i celu wprowadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Jeśli zatem podpis ten wespół z innymi wymogami formalnymi pozwala na jego identyfikację (tak jak w przedmiotowej sprawie) bez konieczności przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia osoby wystawcy oświadczenia, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do zakwestionowania takiego oświadczenia, tym bardziej, iż cel jakiemu ono służy – kontrola obrotu olejem opałowym – zostaje spełniony.

Podkreślenia również wymaga, że wykładnia prawa krajowego musi również respektować wynikającą z art. 5 ust. 3 TWE zasadę proporcjonalności, sprzeciwiającą się nakładaniu na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny, jak i gwarantującej, iż przysługujące im na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane (szerzej zob. np. A. Wróbel, M. Domańska, K.Gonera, D. Miąsik, A. Płachta, W. Postulski, N. Półtorak, K. Weitz, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne, Zakamycze 2005 czy wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., I GSK 1519/12). Także uwzględniając zasadę proporcjonalności nie do zaakceptowania jest formalistycznie pojmowanie pojęcia "czytelny podpis", jakkolwiek jest ono prezentowane przez część judykatury. Skutki jego przyjęcia są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do założonego przez ustawodawcę celu wprowadzającego wymóg "czytelnego podpisu" wobec treści złożonych w sprawie oświadczeń nabywców oleju opałowego. Przyjęta przez organ wykładnia pojęcia "czytelny podpis" pozbawia podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w sytuacji, gdy możliwa jest identyfikacja wystawcy oświadczenia, zaś sam olej opałowy został przez tego wystawcę wykorzystany na cele grzewcze. Wykładnia ta przekracza więc granice środka (oświadczenia), który ma zapobiegać nadużyciom podatkowym i ochronie interesu publicznego poprzez zapewnienie wpływów z podatku określonego w prawidłowej wysokości.

W konsekwencji skład rozpoznający niniejszą skargę nie podziela stanowiska tut. Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z 17 maja 2011r. sygn. akt I SA/Bd 220/11 na który powoływał się organ, że pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą.

14. Za niezasadne należało natomiast uznać stanowisko strony, że mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 89 u.p.a. należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 40 obowiązującej od 1 stycznia 2015r. ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014r., poz. 1662; zwana dalej "u.w.d.g."). Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w tej sprawie. Co prawda stosownie do treści tegoż przepisu do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Niemniej jednak ustawa ta na mocy art. 41 weszła w życie w tym zakresie z dniem 1 stycznia 2015r. Oznacza to, iż ma ona zastosowanie do postępowań w toku, nie zaś - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. To, że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną w tej sprawie skargą nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest, bowiem jak sugeruje strona przedłużeniem postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją. Oba te postępowania są odrębnymi, mającymi inny cel, jak i przeprowadzanymi w zgoła odmiennym trybie. Nie powinno też budzić wątpliwości to, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. odnosi się do postępowania przed organami administracji publicznej, nie zaś sądem administracyjny, kontrolującym prawidłowość jego zastosowania przez organ. Stosownie do tego przepisu w brzemieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizacyjną w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Biorąc pod uwagę choćby tylko treść tego przepisu oczywistym jest, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), w toku którego ustala się sposób zużycia oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką podatkową. W przepisie tym w powiązaniu z art. 40 u.w.d.g. chodzi więc o niezakończenie postępowania podatkowego czy kontrolnego przed organami podatkowymi.

15. Reasumując stwierdzić, że organy podatkowe dokonały w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń błędnej wykładni art. 89 ust. 6 u.p.a. a w konsekwencji błędnie zastosowały art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Sądu zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju spełniają warunki formalne przewidziane w przepisach u.p.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany do ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 p.p.s.a.