Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3472/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Sprawa była przedmiotem dwukrotnego rozpatrywania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS"), który najpierw [...] lutego 2011r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zwany dalej: "DUKS") z [...] września 2010r. określającą P. F. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") za styczeń, luty, maj, czerwiec 2006r., a następnie decyzją z [...] września 20011r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z [...] kwietnia 2011r., w której określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe w VAT za ww. miesiące 2006r., podając w podstawie prawnej m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej: "O.p.").

2. Z uzasadnienia zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ww. decyzji DIS z [...] września 2011r. wynika, że Skarżący w okresach objętych kontrolą w rejestrach zakupu VAT i w deklaracjach VAT-7 odliczył VAT naliczony z faktur, na których jako sprzedawcy usług figurują: "B." B. S. R. oraz I. C.O. w J. – dalej zwana: "B.", (VAT odliczony w styczniu 2006r.); Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe "R." R. S., dalej zwana: "R." (VAT odliczony w styczniu i lutym 2006r.); Firma U.., dalej zwana: "M." (VAT odliczony w styczniu 2006r.).

Zdaniem DIS faktury wystawiane przez ww. firmy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Potwierdzają to jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone przez DUKS w trakcie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz dokumenty z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową W., Prokuraturę Okręgową w W., które włączono do akt sprawy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zebrany materiał dowodowy wystarcza na postawienie tezy, że faktury wystawione przez ww. firmy nie odzwierciedlają stanu faktycznego i zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W trakcie trwania postępowania kontrolnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (zwany dalej: "NUS") poinformował, że B. S., figuruje od 12 lipca 1996r. jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie składała deklaracji VAT. W okresie od 2004r. do 2006r. nie składała zeznań z osiągniętego dochodu, poniesionej straty z działalności gospodarczej. R. S., prowadził działalność gospodarczą od 20 września 1997r. do 25 czerwca 2004r. i w tym okresie był zarejestrowany jako podatnik VAT, zaś deklaracje VAT-7 składał od stycznia 1998r. do lipca 2001r. Za lata 2004-2006 nie złożył zeznań podatkowych z prowadzonej działalności gospodarczej.

W aktach sprawy, na mocy postanowienia DUKS z [...] kwietnia 2010r., znajdują się materiały zebrane w trakcie prowadzonego postępowania karnego wobec Skarżącego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...]: 1) zaświadczenie wydane przez Urząd Gminy J. o zarejestrowaniu 1 lutego 2001r. działalności gospodarczej przez "B.", z którego wynika, że zakresem działalności firmy miały być: usługi remontowo-budowlane, instalatorstwo sanitarne i ogrzewanie, instalatorstwo gazowe, dekarstwo, handel obwoźny, 2) zaświadczenie wydane przez Urząd Miasta L. o zarejestrowaniu 20 września 1997r. "R.", z którego wynika, że zakresem działalności firmy były usługi instalatorstwa wodno-kanalizacyjnego i C.O.

Właścicielka "B.", przesłuchana 18 maja 2010r. zeznała, że zarejestrowała ww. działalność gospodarczą, ale nigdy jej nie podjęła. Nie zarejestrowała tej działalności w Urzędzie Skarbowym i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na VAT. W latach 2004-2006 nie składała zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych, bo nie miała żadnych dochodów. Nie składała deklaracji VAT. Nigdy nie nawiązywała współpracy ze Skarżącym, wszystkie sprawy załatwiał jej mąż, a po jego śmierci, brat męża R. S.. Nie zawierała umów z firmą Skarżącego i nie wykonywała żadnych prac na jej rzecz, a faktury wystawione przez "B." były wypisywane przez Nią własnoręcznie, ale wyszczególnione w nich usługi nie były wykonane. Nie wystawiała żadnych innych faktur, niż okazane. Nie posiada wiedzy umożliwiającej przygotowanie koncepcji studiów i rozwiązań architektonicznych, bądź urbanistycznych, za wykonywanie których wystawiła faktury. Nie posiada wiedzy na temat badania stanów własnościowych, ksiąg wieczystych, wypisu z rejestrów gruntów, ani żadnej innej wiedzy na temat sporządzania wniosków o warunki zabudowy. Wypisane faktury oddawała mężowi i on dostarczał je Skarżącemu, a po śmierci męża kartki z treścią faktur przynosił brat męża, który przekazywał faktury Skarżącemu. Skarżącego widywała jedynie w banku, gdzie wypłacała pieniądze, które od razu mu przekazywała. Wszystkie czynności odbywały się w osobnym pokoju, w którym były trzy osoby: ona, Skarżący i za każdym razem ta sama kasjerka, która dokonywała wypłaty.

DUKS postanowieniami z [...] marca, [...] kwietnia i [...] kwietnia 2010r. włączył do akt materiały z postępowania karnego prowadzonego wobec Skarżącego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...] - protokoły z przesłuchania: Skarżącego, właścicielki "B." w charakterze świadka z 2 sierpnia 2006r. i 7 maja 2007r. i w charakterze podejrzanej z 19 października i 24 listopada 2009r. Właścicielka B. zeznała, iż wypisywała faktury na rzecz firmy Skarżącego, na podstawie kartek z danymi przynoszonymi przez męża. Nie zawierała umów z firmą Skarżącego i nie wykonywała żadnych projektów, nie posiada "sprzętu do wykonania projektów i dokumentacji technicznej". Faktury za 2005r. były przez nią podpisane; pieczątki na fakturach należały do niej. Mąż, na prośbę Skarżącego namówił ją do założenia firmy i otwarcia rachunku bankowego. Po śmierci męża kontynuowała wypisywanie faktur na rzecz firmy Skarżącego, na wyraźne żądanie szwagra, ale za wypisywanie faktur nie otrzymywała pieniędzy.

Z analizy rozrachunków firmy Skarżącego wynika, że na rzecz "B." dokonał on wpłaty gotówkowej 198.400 zł (raport kasowy 1-31/12/2006), ale brak jakichkolwiek dokumentów to potwierdzających (np. dowodu kasowego, potwierdzonego podpisem właścicielki B.), co uniemożliwia dokonanie identyfikacji, jakich faktur wpłaty dotyczą oraz świadczy o braku wiarygodności wpłaty gotówkowej, tym bardziej, iż w interesie Skarżącego jest posiadanie pokwitowania na opłacenie gotówką tak wysokiej kwoty. Skarżący, na prośbę organu podatkowego, poinformował 29 kwietnia 2010r., że nie jest w stanie przedłożyć dokumentów, bo przebywa w Areszcie Śledczym.

Właściciel "R." zeznał 18 maja 2010r., że wyrejestrował działalność gospodarczą 25 czerwca 2004r., w latach 2004-2006 nie składał zeznań podatkowych. Współpracę ze Skarżącym nawiązał za pośrednictwem brata T., który opisał mu Skarżącego jako kooperanta, który ma być dużym deweloperem i w przyszłości zapewni im dobrze płatną pracę. Przed rozpoczęciem współpracy Skarżący interesował się rejestracją "R.", nigdy nie interesowało go czy były składane deklaracje podatkowe. Umów z firmą Skarżącego nie zawierał, nie posiada żadnej wiedzy z zakresu architektury, badania stanów własnościowych, badania ksiąg wieczystych czy wypisu rejestru gruntu i nigdy się w życiu tym nie zajmował. Terminy spotkań Skarżący uzgadniał telefonicznie. Zawsze odbywały się w miejscach publicznych: kawiarni mieszczącej się przy banku P. S.A., ponieważ biuro firmy cały czas było remontowane. Podczas spotkań Skarżący przekazywał kartkę z danymi do wypisania faktury, którą wypisywał od ręki, bądź na drugi dzień. Płatności za faktury Skarżący dokonywał za pośrednictwem rachunku bankowego na konto "R.", które następnie były wypłacane w obecności Skarżącego i od ręki mu zwracane. Jedyną formą płatności przez firmę Skarżącego za wystawiane na jej rzecz faktury były przelewy bankowe. Nigdy nie otrzymał gotówki za wystawione faktury. Okazane faktury z lat 2004-2006 osobiście wypisał właściciel "R.", poza dwoma z 2004r. wypisanymi przez T. S., który dysponował bloczkiem faktur podpisanym in blanco.

DUKS na podstawie włączonych do akt sprawy (postanowieniami z [...] marca, [...] kwietnia i [...] kwietnia 2010r.) protokołów przesłuchania właściciela "R." – w charakterze strony, świadka, podejrzanego wskazał, że osoba ta pozostawiła ostemplowany bloczek faktur w domu, nie może wskazać precyzyjnie wszystkich faktur, które sam podpisywał. Nie zawierał umów z firmą Skarżącego, nie wykonywał żadnych usług, nie posiada sprzętu do wykonywania usług. Nie posiada też żadnych dokumentów "R.", a kopie faktur wystawione na rzecz firmy Skarżącego zniszczył. Nie prowadził ewidencji sprzedaży, nie wykonywał obowiązku podatkowego w VAT, bo okazane faktury wystawione w 2004r. i 2005r. są fikcyjne. Od 2001r. do czerwca 2003r. utrzymywał się z wykonywania dorywczych prac, w 2006r. pracował jako kierowca w M.. Nie rozliczał się z podatków. Skarżący pomagał mu w założeniu rachunku w banku. Po wystawieniu faktury przez "R." w obecności Skarżącego wypłacał gotówkę przelaną pierwotnie z rachunku firmy Skarżącego, którą następnie przekazywał Skarżącemu. Wystawił na rzecz firmy Skarżącego 8-10 fikcyjnych faktur na dość duże kwoty (do 200.000 zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował DUKS pismami z 29 kwietnia i 11 maja 2010r., że inny wystawca faktur: spółka "M." nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie składała deklaracji VAT-7. Pod adresem W., ul. [...], NIP: [...] zarejestrowano "M." s.c. J. G., D. H., a nie, jak wynika z wpisów do rejestrów zakupu VAT za 2006r. U.., NIP: [...]. DUKS wskazał, że pod adresem rejestracyjnym ww. firma nie funkcjonowała. Potwierdził to p. P. pracownik Przedsiębiorstwa Budownictwa Przemysłowego W., który wyjaśnił, że od 12 lat jego firma nie wynajmuje pomieszczeń M., niewielkie pomieszczenie w podpiwniczeniu budynku wynajmowała tej firmie latach 1997 -1998. Ww. Spółka zajmowała się produkcją metaloplastyki (ozdób).

Wspólnik M. (p. G.) zeznał 9 czerwca 2010r. m.in., że ww. spółka nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie składała deklaracji VAT. Ma wykształcenie średnie zawodowe (operator sprzętu budowlanego), drugi wspólnik posiada wykształcenie podstawowe. Nie zna Skarżącego i nic mu nie mówi jego nazwisko. Nie wykonywał prac na rzecz firmy Skarżącego. Robił wyłącznie odlewy słoni, dewocjonalia i inne figurki odlewane z ołowiu, sprzedawane do różnych hurtowni bo Spółka posiadała odlewnię. Nie wypisywał okazanych faktur na rzecz firmy Skarżącego, a podpisy na nich widniejące nie należą do niego, nic nie wie na temat pieniędzy za wystawione faktury. Nie wie, co to studium uwarunkowań architektonicznych. W latach 2004-2006 Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a świadek w tym okresie był zatrudniony na umowę o pracę w "P." w W.. Nie przypomina sobie, aby wystawiał okazane mu faktury i otrzymywał za to gotówkę. Treść pieczątki "U." jest dla Niego niezrozumiała i dziwna, bo Spółka zajmowała się produkcją odlewów. Zapytany o znajomość osób i firm współpracujących z firmą Skarżącego, w tym z M., zeznał, iż M. M. prowadząca M. jest córką jego brata i aktualnie przebywa w Anglii, ma wykształcenie podstawowe i w przeszłości prowadziła sklep z kosmetykami. Zeznał, że nie ma dokumentów (nawet faktur) potwierdzających współpracę ze Skarżącym.

Drugi ze wspólników M. – D. H. nie odebrał wezwania.

DUKS 7 kwietnia 2010r. podjął próbę przesłuchania Skarżącego w Areszcie Śledczym W. w W., ale odmówił on składania wyjaśnień, na mocy art. 199 O.p., co jest stwierdzone w protokole przesłuchania.

DUKS postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań Skarżącego z Prokuratury Okręgowej w W. (w charakterze świadka z 6 września i 17 października 2006r., w charakterze podejrzanego z 19 października 2009r., 22 stycznia i 15 marca 2010r.), z których wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od ok. 10 lat. Współpracę z G. (kontrahentem, odbiorcą usług, działającym jako grupa – F., M.) nawiązał przed 5-6 latami, ale nie pamięta jak. Nie pamięta czy były podpisywane umowy o współpracy. Świadczył na rzecz tych firm usługi w zakresie wyszukiwania nieruchomości, analizy stanu prawnego, uwarunkowań architektonicznych oraz możliwości późniejszej sprzedaży nieruchomości. Przygotowywał dokumentację dotyczącą nieruchomości położonych przy ulicach: M., T., B., S., D., P., H., G. i T.. Wynagrodzenie było uzależnione od projektu i kształtowało się na poziomie 200-300 tysięcy za projekt. Ze względu na przygotowywania dla G. ogromnych projektów, musiał korzystać z usług B., R., T., S., którzy m.in.: badali stany własnościowe, księgi wieczyste, wykonywali wypisy z rejestrów gruntów; sprawdzali możliwości podłączenia nieruchomości do zewnętrznych sieci mediów, istniejących sieci drogowych; analizę istniejącego stanu nieruchomości, bezpośredniego sąsiedztwa, o określenie powierzchni całkowitej i użytkowej inwestycji; określali parametry i przygotowanie wniosków o warunki zabudowy; określali możliwości wpisania inwestycji do tworzącego się miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Podwykonawcy uzyskane informacje przekazywali telefonicznie, ustnie pisemnie. Ww. firmy wykonywały też usługi w zakresie studiów urbanistycznych, doradztwa wykonawczego, za które wystawiały faktury, ale kwot z faktur nie pamięta. Nie pamięta też, jak nawiązał współpracę z ww. firmami, ale było to około 5-6 lat temu. Z właścicieli firm pamięta R. S. i A. K., z którymi spotykał się na mieście, czasami u Skarżącego, nigdy w siedzibach tych firm. Nie wyklucza, że mógł być z p. S. w Banku P. S.A., ale dokładnie nie pamięta (upływ czasu). Nie pamięta czy firmy te świadczyły podobne usługi, jakiego rodzaju były to usługi, ale na pewno ich zakres był zgodny z profilem działalności. Dzięki usługom ww. firm Skarżący mógł stworzyć bazę danych dotyczącą wybranych nieruchomości. Skarżący nie posiada innych dokumentów niż faktury, które potwierdzałyby wykonanie usług przez ww. kontrahentów. R. S. poznał ok. 2001r., dzięki niemu poznał jego brata i bratową - spotykał się z nimi w swoim biurze przy Al. [...] w W. i na mieście, gdzie omawiali pracę do wykonania. Dokumenty przekazywane przez podwykonawców nie posiadały podpisów, bo Skarżący nie chciał ujawniać zleceniodawcom swoich informatorów i podwykonawców, twierdząc że to częsta praktyka w tej branży. Rozliczenie z podwykonawcami odbywało się na podstawie faktur, za które płacono przelewami bankowymi w Banku P. SA [...] Oddział w W.. Państwo S. żądali natychmiastowej zapłaty, więc zamawiał pieniądze w banku i po przybyciu do banku i otrzymaniu faktury natychmiast dokonywał przelewu bankowego.

DUKS, oceniając zeznania Skarżącego wskazał, że niezrozumiały jest, że w 2006r., kiedy trwała współpraca z właścicielką B., Skarżący nie pamiętał tej Pani i nie mógł konkretnie określić, jakie usługi świadczyli mu kontrahenci, a w 2010r. zeznał, że zna małżonków S. i operował konkretnymi danymi, jakiego rodzaju usługi wykonywały ww. firmy. Skarżący zeznał też, iż świadkami jego kontaktów z ww. osobami byli: D. Z., K. F., S. F., A. G..

DUKS postanowieniem z [...] czerwca 2010r. włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego przez Urząd Skarbowy w O.:

1) oświadczenie z 21 listopada 2008r. i protokół przesłuchania p. F. z 13 lutego 2009r. wskazują, że osoba ta w firmie Skarżącego prowadziła sekretariat, przyjmowała korespondencję, odbierała faktury, mapy, dokumentację, koncepcje architektoniczne i urbanistyczne, wyciągi z ksiąg wieczystych, dokumenty wydawanych przez urzędy gminy, współpracowała z kancelariami (przekazywanie i odbieranie dokumentów prawnych), a z dokumentów tych sporządzała kserokopie; w firmie Skarżącego była zatrudniona od 2000 do czerwca 2004r., po tym okresie współpraca była czysto koleżeńska (bez wynagrodzenia za pomoc przy realizacji zadań inwestycyjnych). Nie posiada kwalifikacji do sporządzania ww. analiz w sensie wykształcenia, ale ma je w sensie praktyki. Sama nigdy nie wykonywała projektów architektonicznych, ale wgłębiała się w nie i czytała; potwierdziła, że zna R. i B. S. oraz że ww. osoby przekazywały Skarżącemu dokumenty (np. mapy terenu, analizy chłonności terenu, opracowania dotyczące określenia wysokości budynków). Nie rozmawiała na tematy merytoryczne i techniczne z ww. osobami, ale R. S. wyglądał na profesjonalistę, znającego się na inwestycjach i przygotowywaniu technicznych projektów;

2) oświadczenie p. Z. z 20 listopada 2008r., z którego wynika, że poznał osobiście rodzinę S., odbierał od nich dokumenty, z których korzystał, a następnie je weryfikował; natomiast z protokołu jego przesłuchania z 13 lutego 2009r. wynika, że woził Skarżącego, kiedy miał on kłopoty zdrowotne lub zatrzymane prawo jazdy i z tego względu uczestniczył w spotkaniach z ww. kontrahentami. W latach 2004-2005 nie był zatrudniony, nie prowadził działalności gospodarczej. Nie dokonywał analiz stanu prawnego i technicznego nieruchomości, bo nie potrafi, z wykształcenia jest monterem systemów elektronicznych;

3) protokół przesłuchanie 16 lutego2009r. S. F., z którego wynika, że nie posiada on wiedzy architektonicznej, utrzymuje się z rolnictwa, uczestniczył w spotkaniach Skarżącego z rodziną S., którzy przekazywali Skarżącemu jakieś dokumenty (rysunki, mapy, wyciągi z ksiąg wieczystych, opracowania).

4) protokół przesłuchania p. G. z 16 lutego 2009r., wskazuje, że nie zna i nie spotykał się z B. i R. S., nie widział żadnej dokumentacji przygotowanej (sporządzonej) przez te osoby. Poznał jedynie T. S. w okolicznościach towarzyskich, następne spotkania były również towarzyskie, odbywały się sporadycznie w lokalach gastronomicznych. Dokumentację techniczną sporządzoną przez T. S. widział, były to koncepcje architektoniczne, rzuty pięter, wizualizacje - nie nosiły znamion dokumentu urzędowego, nie zawierały pieczątek urzędowych, nie były podpisane,

5) protokół, przesłuchania D. I. z 16 marca 2009r. wskazuje, że w latach 2004-2005 zatrudniony był w G. i pełnił funkcję dyrektora projektu. Z ramienia G. współpracował z firmą Skarżącego, który przynosił propozycje biznesowe. Dokumenty przekazywane przez Skarżącego nie posiadały jego podpisów.

DIS wskazał, że DUKS oceniając zeznania ww. świadków (poza D. I.) stwierdził, że znali oni rodzinę S., ale innych kontrahentów (podwykonawców) Skarżącego już nie. Świadkowie mówią jedynie o przekazywaniu dokumentów (map, planów) przez ww. osoby oraz, że dokumenty nie posiadały podpisów, więc nie można stwierdzić kto je przygotował, a tym bardziej, że przygotował je ktoś ze S.. O fachowości państwa S. świadczyć ma ich wygląd, sposób i treść rozmów. Żaden ze świadków nie posiada wiedzy architektonicznej, więc nie mógł określić merytorycznej zawartości przekazywanych dokumentów. DUKS wskazał, że zeznania D. Z. z 13 lutego 2010r. i oświadczenie z 20 listopada 2008r. są odmienne, co podważa wiarygodność złożonych wcześniej zeznań.

DIS podniósł też, że DUKS włączył do akt sprawy (postanowieniem z 22 kwietnia 2010r.) protokół przesłuchania w charakterze świadka księgowej zatrudnionej w latach 2004-2006 w [...] Oddziale Banku P. S.A. w W. (E. W.), sporządzony w Prokuraturze Okręgowej w W. 29 lipca 2010r., która zeznała, iż Skarżący przelewał dość duże kwoty pieniędzy z rachunku swojej firmy na rachunki R., T. T. S., B. i S. A. K.. W dniu przelewu przychodził do banku z właścicielem danej firmy, który po dokonaniu przelewu pieniędzy na konto jego firmy od razu, w obecności Skarżącego, wypłacał pieniądze.

DUKS za niewiarygodne uznał rozliczenia gotówkowe z ww. firmami, bo świadkowie zeznali, że żadnej gotówki nie otrzymywali, a Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy. Rzekome wydatki poniesione przez firmę Skarżącego na opłatę faktur wystawionych przez ww. firmy były zwracane Skarżącemu bezpośrednio po dokonaniu przelewu, o czym świadczą zeznania właścicieli R., B. oraz pracownicy banku, dokonującej wypłat gotówkowych na rzecz właścicieli trzech pierwszych z ww. firm. DUKS uznał ponadto, że ww. firmy wystawiały faktury nie będąc zarejestrowanymi podatnikami VAT. Osoby będące właścicielami, bądź wspólnikami ww. firm potwierdziły, że w 2006r. nie prowadziły działalności gospodarczej i nie deklarowały żadnego dochodu z tego tytułu, ani nie składały deklaracji VAT-7. Z analizy historii rachunków "B." "R." wynika, iż jedynymi zasileniami na nich były przelewy z firmy Skarżącego, co potwierdza, iż ww. kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, jedynie wystawiali fikcyjne faktury, których uwiarygodnieniem miały być przelewy. Usług zafakturowanych nie wykonano. Firmy te nie były podatnikami VAT i nie składały deklaracji na potrzeby tego podatku. "M." nie przedłożyła ponadto faktur stanowiących podstawę odliczenia VAT w 2006r.

Zdaniem DIS zebrany przez DUKS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawiane przez ww. firmy potwierdzały czynności, których faktycznie nie dokonano. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, określony w fakturach. Nie można uznać za prawidłowe faktur, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji. Sporne faktury warunków takich nie spełniają, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w tych fakturach. Takie działanie ma też podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W związku z treścią ww. przepisów prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego, gdy wystawione faktury potwierdzają, że doszło do faktycznego nabycia usług wykonywanych przez wystawcę tych faktur. Tym samym wykładnia ww. przepisów, dokonana przez DUKS, jest prawidłowa. Z tej przyczyny nietrafny jest zarzut Skarżącego o dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego.

DIS wskazał ponadto, że z ustaleń DUKS wynika, że Skarżący w rejestrach zakupu VAT zaewidencjonował i wykazał w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, maj i czerwiec 2006r. VAT naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figuruje S. A. K. (dalej zwany: "S.") oraz A. A. P. (dalej zwany: "P."). DIS podzielił pogląd DUKS, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez ww. podmioty, gdyż podważono, że faktury te dokumentują rzeczywistą transakcję, a Skarżący nie okazał faktur wystawionych przez ww. osoby, stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych Skarżącego, kopii faktur nie posiadali również ich wystawcy.

Pan P. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji podatkowych. Zdaniem DIS zasadnie DUKS nie dał wiary zeznaniom p. P., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., w odpowiedzi na pismo DUKS, poinformował 12 kwietnia 2010r., że p. P. od 1999r. jest zarejestrowany jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Od 1 marca 2005r. do 31 grudnia 2006r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał zeznań podatkowych i deklaracji VAT. Jako świadek zeznał 31 maja 2010r., że zarejestrował firmę w urzędzie gminy, ale nie zgłosił tego faktu w urzędzie skarbowym (nie był podatnikiem VAT), nie składał deklaracji VAT i zeznań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadził księgowości, ani rejestrów VAT. Nie pamięta Skarżącego, a tym bardziej współpracy z nim, bo w latach 2004-2005 był uzależniony od narkotyków, ale nie wyklucza możliwości wystawiania faktur na rzecz Skarżącego. Nie posiada wiedzy architektonicznej, ani wiedzy na temat studium uwarunkowań architektonicznych lub koncepcji architektonicznej. Nie zna osób pracujących w firmie Skarżącego. Nie posiada i nie pamięta żadnych umów ze Skarżącym. Zapytany o pieniądze, jakie firma Skarżącego, przelała na jego konto bankowe i o płatności gotówkowe za wystawiane faktury, poinformował, że nie przypomina sobie żadnych pieniędzy na rachunku bankowym, a tym bardziej gotówki, bo w tym czasie był uzależniony.

DUKS uznał ww. zeznania za niewiarygodne, bo z jednej strony twierdzi on, iż nie przypomina sobie Skarżącego, ani współpracy z jego firmą, a z drugiej nie wyklucza możliwości wystawiania faktur na jego rzecz. Równie niewiarygodne było zeznania dotyczące braku wpływu na jego konto bankowe pieniędzy z firmy Skarżącego. Przelewy opiewały na bardzo wysokie kwoty, których wpływu nie sposób było nie zauważyć na rachunku. Jednocześnie p. P. nie zaprzeczył stanowczo, iż takich pieniędzy nie otrzymał. Nieprawdopodobne jest, aby osoba ta świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącego - nie posiadał bowiem dokumentów (nawet faktur) potwierdzających współpracę ze Skarżącym. Listę faktur wystawionych przez p. P. sporządzono na podstawie ewidencji zakupu VAT i kosztów Skarżącego. Oryginałów faktur brak w dokumentach zgromadzonych w toku kontroli, jak i kopii faktur brak u wystawcy. Nie można więc dokładne stwierdzić czego dotyczyły usługi, jakich obiektów. Ponadto podstawą zapisów w księgach rachunkowych Skarżącego winny być faktury, na mocy art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm., zwana dalej: "u.o.r.").

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania Skarżący nie okazał (mimo kilku wezwań) faktur wystawionych przez M., które ujął w ewidencji zakupu VAT, a następnie uwzględnił w rozliczeniu VAT za styczeń 2006r.

Skarżący w okresie objętym kontrolą dokonał też obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur wystawionych przez ww. firmę System. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował właściciel "S." figuruje w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, był zarejestrowanym podatnikiem VAT od 1 marca 1998r. do 31 lipca 2005r., kiedy wykreślono go z ewidencji podatników, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Deklaracje VAT-7 złożył za okres od marca do sierpnia 2005r. DUKS postanowieniem z 6 kwietnia 2010r. włączył do akt sprawy zaświadczenie Prezydenta Miasta W. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej "S.", z którego wynika, że przedmiotem działalności tej firmy był drogowy przewóz towarów, usługi budowlane, hydrauliczne, stolarskie, roboty ziemne, handel detaliczny art. budowlanymi itd. Przesłuchanie właściciela "S." było niemożliwe, bo z wyjaśnień teściowej wynikało, że nie ma go w kraju.

DIS - mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, a w szczególności liczbę kontrahentów Skarżącego, którzy byli niezarejestrowanymi podatnikami VAT, nie składali deklaracji rozliczeniowych dla potrzeb tego podatku, wystawiali nierzetelne faktury - za trafne uznał stanowisko DUKS, iż Skarżący celowo wyszukiwał osoby wystawiające fikcyjne faktury w celu odliczenia VAT naliczonego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia też sposób rozliczeń Skarżącego z właścicielem "System", który był identyczny jak w przypadku: "B.", "R.", co potwierdziła 29 lipca 2009r. pracownica banku P. S.A., w którym właściciel "S." posiadał rachunek bankowy.

Na tej podstawie DIS stwierdził, że DUKS prawidłowo uznał, że w styczniu 2006r. Skarżący na podstawie faktur wystawionych przez "B.", "R.", "M." zawyżył VAT naliczony za styczeń 2006r. o 124.300zł, a za luty 2006r. o 5.060zł, wbrew treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. VAT zawarty w fakturach wystawionych przez "S." nr [...] z 10 lutego 2006r., nr [...] z 22 lutego 2006r., nr [...] z 24 maja 2006r., nr [...] z 16 czerwca 2006r., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., również nie podlegał odliczeniu od VAT należnego. Skarżący, dokonując obniżenia VAT z ww. faktur zawyżył VAT naliczony za: luty 2006 r. o 46.200 zł, maj 2006r. o 18.700 zł, czerwiec 2006r. o 17.600 zł. Skarżący, obniżając VAT z faktur wystawionych przez p. P. zawyżył VAT naliczony za styczeń 2006r. o 79.200 zł, a za luty 2006r. o 1.540 zł, czyniąc wbrew treści art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u.

DIS zwrócił ponadto uwagę, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego nie wyraził chęci jakiejkolwiek współpracy z organami podatkowymi. DUKS nie dysponował fakturami wystawionymi przez p. P., a czterokrotne wzywanie Skarżącego na piśmie, o przedłożenie dokumentów i ewidencji księgowych nie dało rezultatów. W piśmie z 29 kwietnia 2010r. Skarżący, jako przyczynę niedostarczenia dokumentów, podał przebywania w Areszcie Śledczym. Nie wskazał też osób mogących udostępnić dokumenty. W piśmie z 22 kwietnia 2010r. zadeklarował chęć współpracy z DUKS, ale wskazał, że pobyt w areszcie to uniemożliwia. Oświadczył, że nie może wyznaczyć pełnomocników, bo pozbawiony jest telefonu, notatnika, wizytówek i dokumentów. W piśmie z 5 maja 2010r. zażądał osobistego uczestnictwa w czynnościach przesłuchania świadków, a w piśmie z 4 czerwca 2010r. wyjaśnił, iż niedostarczenie dokumentów nie oznacza ich braku, zażądał też udziału 9 czerwca 2010r. w przesłuchaniu p. G..

DUKS pismem z 29 czerwca 2010r. poinformował Skarżącego, iż w każdym zawiadomieniu o terminie przesłuchania świadka i w każdym piśmie z prośbą o przedłożenie dokumentów Skarżący był pouczany o możliwości ustanowienia pełnomocnika do udziału we wszelkich prowadzonych przez organ czynnościach. Poinformowano go również, iż prośba o udział w przesłuchaniu świadka jest bezprzedmiotowa, bo żądanie wpłynęło po terminie przesłuchania.

DUKS na podstawie art. 291 § 2 O.p. rozpatrzył oświadczenie Skarżącego do protokołu kontroli z 9 lipca 2010r., nadane w administracji Aresztu Śledczego W. 30 dni po doręczeniu protokołu kontroli z 10 września 2010r., w którym podniesiono, że Skarżący przebywając w areszcie nie miał możliwości zapoznania się dokumentacją źródłową kontroli, co uniemożliwiło mu weryfikację ustaleń zawartych w tym protokole. Poinformował, że nie jest w stanie złożyć stosownych zastrzeżeń do czasu zwolnienia z aresztu.

Skarżący w piśmie z 24 sierpnia 2010r., stanowiącym ustosunkowanie się do zebranych w sprawie dowodów, stwierdził, iż chce osobiście w siedzibie DUKS zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym. Ma wiedzę prawną o możliwości ustanowienia pełnomocnika, jednak zgodnie z prawem, przysługuje mu pierwszeństwo do zapoznania się z aktami, a w następnej kolejności pełnomocnikowi jeśli taki zostanie ustanowiony. Wskazał, iż nie ma obowiązku ustanowienia pełnomocnika, jednak zgodnie z art. 8 k.p.a. organy administracji państwowej obowiązane są prowadzić postępowanie, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów państwa, na DUKS spoczywał obowiązek zapewnienia Stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania (art. 10 k.p.a.) i powinien zapewnić prawa do zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie urzędu, a nie tylko informowania Skarżącego o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Zgodnie z art. 7 k.p.a. organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki do wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś zgodnie z art. 73 § 1 k.p.a. na każdym etapie postępowania kontrolnego, obowiązane są umożliwić Stronie przeglądanie akt. Skarżący żąda więc zapewnienia osobistego zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie DUKS.

DUKS stwierdził, iż w postępowaniu kontrolnym Skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Zwracano się do Skarżącego z prośbą o przedłożenie dokumentów będących podstawą ewidencjonowania w księgach rachunkowych firmy Skarżącego i materiałów potwierdzających wykonanie usług. Do dnia zakończenia postępowania Skarżący nie przedłożył dokumentów, usprawiedliwiając się przebywaniem w areszcie. Nie wskazał też osób mogących udostępnić dokumenty. Informacje o chęci współpracy z DUKS nie potwierdziły się ani w postępowaniu kontrolnym ani kontroli podatkowej, czego dowodem jest to, iż Skarżący: 7 kwietnia 2010r. odmówił składania zeznań do protokołu przesłuchania strony; 9 czerwca 2010r. odmówił zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, który został dowieziony do aresztu; 9 lipca 2010r. odmówił strażnikowi wyjścia na widzenie z kontrolującymi i zapoznania się z dostarczonymi do aresztu w tym dniu aktami sprawy; 19 sierpnia 2010r. po przyjściu do pokoju widzeń Skarżący natychmiast opuścił pomieszczenie i nie wyraził chęci rozmowy z kontrolującymi, ani zapoznania się z aktami sprawy, które po raz trzeci zostały dowiezione do aresztu.

Zdaniem DUKS zarzuty o niemożności zapoznania się z aktami sprawy nie są zgodne ze stanem faktycznym. Akta sprawy były dostępne w siedzibie DUKS podczas trwania postępowania kontrolnego i Skarżący był wielokrotnie informowany o możliwości wyznaczenia pełnomocnika zarówno w kierowanych do Niego pismach, w zawiadomieniach o terminie i miejscu przesłuchań świadków jak i w postanowieniu o wyznaczeniu Skarżącemu postępowania 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. DUKS nie ma wpływu na zwolnienie Skarżącego z aresztu i zapewnienie mu możliwości osobistego zapoznania się z aktami sprawy, wyłącznie w siedzibie DUKS. Zebrane w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej dowody, na których oparto ustalenia załączono do tego protokołu w formie załączników. Do ich oceny, jako dowodów w sprawie Skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń. DUKS w protokole kontroli przyjął na mocy art. 290 § 5 O.p., iż Skarżący prowadząc ewidencję zakupów VAT za styczeń, luty, maj i czerwiec 2006r. niezgodnie ze stanem faktycznym naruszył art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ewidencje te, jak i sporządzone na ich podstawie deklaracje VAT, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, ale nie stosowano art. 23 § 2 O.p., bo zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania.

Z powyższego – w ocenie DIS - wynika, że wielokrotnie umożliwiano Skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Ponadto istniała możliwość zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie DUKS. Skarżący wielokrotnie w toku postępowania był informowany o możliwości wyznaczenia pełnomocnika, zarówno w kierowanych do niego pismach, w zawiadomieniach o terminie i miejscu przesłuchań świadków, jak i w postanowieniu o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

DIS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez DUKS art. 200a § 1 ust. 1 i art. 200d § 1 O.p. Przepisy te stosuje się wyłącznie na etapie postępowania odwoławczego. Wystąpienie natomiast do sądu w trybie art. 199a § 3 O.p. dotyczyć może ustalenia istnienia, bądź nieistnienia konkretnego stosunku prawnego, co do którego istnienia bądź nieistnienia wystąpiły po przeprowadzeniu przez organ postępowania dowodowego obiektywne wątpliwości. Przepis ten nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny określenia faktów lub stanów faktycznych. Organ nie kwestionował w sprawie istnienia faktur. Przedmiotem oceny było wykonanie usług wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego wykonania usług (przez "R.", "B." i "M.", "S.").

DIS - w odpowiedzi na zarzut, iż DUKS nie zapewnił pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego przed DUKS, tak jak ma to miejsce w postępowaniu karnym - podkreślił, że postępowanie karne jest prowadzone na podstawie przepisów prawa karnego, zaś postępowanie przed DUKS na mocy przepisów O.p. i ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. Skarżący nie ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przez organami podatkowymi, a ewentualni obrońcy z urzędu i pełnomocnicy w sprawie karnej, w świetle art. 136 i art. 137 O.p. nie są pełnomocnikami w prowadzonym postępowaniu.

DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i 122 O.p., wskazał, że DUKS wydał decyzję na zebranych dowodach. W sposób wyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne, związane ze sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosował obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 25 maja 2007r. sygn. akt I SA/Op 15/7, wyjaśnił, że przepisy art. 122 i art. 187 O.p. oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne; organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów, gdy ich nie oferuje sam podatnik Jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej.

Art. 181 O.p. odwołuje się do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, przy czym, nie chodzi tu o prawomocnie zakończone postępowanie. Zatem przepis ten daje prawo organom podatkowym użycia wszelkich dowodów zgromadzonych przez prokuraturę i sądy, nawet jeżeli postępowania karnego nie zakończono. Nie ma wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu, wynikającej z art. 123 O.p. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie. Zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym, są zgodne co do swych treści i jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie potwierdzają wykonania usług. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p.

DIS wskazał też, że zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665), bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową wyłącznie na żądanie sądu lub prokuratora w toczącym się postępowaniem o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. W gestii prokuratora leży dysponowanie materiałami zebranymi w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W.. Udostępnił on materiały (protokół przesłuchania pracownika banku), które na mocy art. 180 i art. 181 O.p., postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. DUSK włączył do akt postępowania i stanowią materiał w sprawie.

DIS za bezzasadny uznał też zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1, art. 200d § 1 O.p., gdyż analiza oświadczeń świadków wskazuje, że kontrahenci Skarżącego nie dokonywali żadnych analiz stanu prawnego ani technicznego, nie wykonywali projektów, ponieważ nie mają takich uprawnień ani potrzebnej wiedzy. Świadkowie wskazani przez Skarżącego, przesłuchani przez NUS w O. (materiał włączony do akt sprawy postanowieniem DUKS z [...] czerwca 2010r.) zeznali, że uczestniczyli w spotkaniach z R., B. i T. S., najczęściej w lokalach gastronomicznych. Zeznania te nie mogą stanowić też potwierdzenia wykonania przez firmę R. i B. S. usług, z uwagi na niespójność oświadczeń z zeznaniami, brak możliwości określenia merytorycznej zawartości przekazywanych dokumentów, z powodu braku wiedzy teoretycznej i praktycznej świadków w tym zakresie. W opinii DIS powyższe dowodzi jedynie, iż zakwestionowane faktury dotyczące nabycia przez Skarżącego usług nie odzwierciedlają stanu faktycznego, zaś zeznania nie zmieniają ustaleń faktycznych w sprawie.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS z [...] września 2011r. i przekazanie sprawy NUS do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenie:

1) art. 121 O.p. i art. 122 O.p. przez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędy w ustaleniach faktycznych, braki w uzasadnieniu decyzji, a także prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem obowiązujących przepisów, a w szczególności:

- art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1 i 2 i § 3, art. 200d § 1 O.p. przez przyjęcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków: R. i B. S., p. G., pracownicy Banku, p. G., p. F., p. Z., p. F., D. I., p. P. przez DUKS, oraz przez inne organy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., Prokuratura Rejonowa W., Prokuratura Okręgowa w W.), bez przeprowadzenia rozprawy z udziałem strony, bez umożliwienia jej zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii - co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości,

- art. 180 § 1, art. 188, art. 200a § 1 ust. 1 i 2 i § 3 O.p. przez odmowę przesłuchania wszystkich świadków na rozprawie, w obecności Skarżącego, w celu umożliwienia zadawania pytań świadkom,

- art. 180 § 1 O.p. i art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm., dalej zwana: "u.s.d.g.") przez oparcie się na dowodach pozyskanych z naruszeniem: przepisów o tajemnicy bankowej i przepisów gwarantujących prawo odmowy zgody na przesłuchanie przez stronę postępowania,

- art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie, czy i które faktury nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego, gdy sprzedaż udokumentowano fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), a które ze względu na to, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.);

2) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. -w konsekwencji wadliwego ustalenia stanu faktycznego – przez co bezzasadnie utrzymano w mocy decyzję DUKS określającą wysokość zobowiązania podatkowego,

3) art. 199a § 3 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między stroną, a podmiotami wystawiającymi faktury, które zakwestionowano jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów.

6. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie.

4. Sąd podziela i uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, a w szczególności DIS, które zostało wyrażone w zaskarżonej decyzji, że możliwe było zakwestionowanie prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez "B.", "R.", "M.", "S.", p. P., na mocy zebranych w postępowaniu podatkowym, jak również włączonych do tego postępowania dowodów, zgromadzonych przed organami podatkowymi właściwymi dla kontrahentów Skarżącego, jak również dla samego Skarżącego oraz w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W., a następnie Prokuraturę Okręgową w W..

5. Zdaniem Sądu niezasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w kontekście argumentów mających go uzasadniać. Wbrew twierdzeniom skargi – w sprawie nie doszło do zaniechania w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się także w świetle obszernych i skonstruowanych zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. uzasadnień decyzji obu instancji błędów w ustaleniach faktycznych, ani naruszenia w toku postępowania dowodowego obowiązujących przepisów, w tym przede wszystkim w pkt 1 skargi.

5.1. W postępowaniu podatkowym podjęto szereg działań - na co wskazuje obszerny materiał dowodowy sprawy - mających na celu prawidłowe wypełnienie dyspozycji art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. Dążenie do wypełnienia zasady prawdy obiektywnej przejawiało się w tym, że przesłuchano świadków, którzy wystawiali kwestionowane faktury, w tym właścicieli firm "R.", "B.", dopuszczono także dowody z przesłuchań świadków, których dokonały inne organy podatkowe, jak również włączono do akt sprawy materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym przede wszystkim zeznania świadków, podejrzanych, strony. Skarżący był informowany o wydawanych postanowienia dopuszczających do akt sprawy ww. dowody. Wobec Skarżącego również w sposób prawidłowy zastosowano dyspozycje przepisów art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p.

5.2. Sąd wskazuje ponadto, że na mocy art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z treści przepisu art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Posłużenie się przez ustawodawcę w treści wyżej wymienionego art. 181 O.p. pojęciem "w szczególności" oznacza, że katalog źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym jest otwarty. Głównym kryterium oceny czy dany dowód może być wzięty pod rozwagę - w świetle art. 180 § 1 O.p. – jest przydatność tego dowodu przy wyjaśnieniu sprawy oraz brak sprzeczności z prawem.

5.3. Sąd wskazuje, że zeznania świadków przesłuchanych przez inne niż DUKS organy podatkowe, właściwe dla świadków, spełniały kryteria do uznania ich za dowód w prowadzonym przez DUKS i DIS postępowaniu, poprzedzającym wydanie decyzji obu instancji. Wypełniały bowiem kryteria wskazane zarówno w treści art. 180 § 1 O.p., jak również w art. 181 O.p. Tym samym oczywiście bezzasadny jest zarzut skargi, że postępowanie dowodowe prowadzono z naruszeniem wyżej wymienionych przepisów.

5.4. Sąd stwierdza również, że pojęcie "materiały", którym posługuje się przepis art. 181 O.p. ma zakres szerszy niż pojęcie dokumenty. Tym samym w postępowaniu podatkowym możliwe jest dopuszczenie nie tylko dokumentów z postępowania karnego, ale również innych dowodów, które mogą przyczynić się, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. do wyjaśnienia sprawy podatkowej, a nie są sprzeczne z prawem.

5.5. Sąd podkreśla ponadto, że przepis art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązujących w trakcie prowadzonego postępowania przez DUKS, zawierał zasadę pośredniości podatkowego postępowania dowodowego w odniesieniu do materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zwrócić uwagę, że jedynie w okresie od 1 września 2005r. do 5 maja 2006r. w treści przepisu art. 181 O.p. ustawodawca wprowadził zastrzeżenie, że postępowanie karne albo postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe powinno być prawomocnie zakończone. Obostrzenie to nie obowiązywało jednak w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i kontrolnego nie było zatem w Ordynacji podatkowej nakazu polegającego na powtórzeniu przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W postępowaniu prowadzonym przez DUKS ponownie przesłuchano jednak właścicieli "R.", "B." – R. S. i B. S., czyniąc tym samym zadość dążeniu do prawdy obiektywnej.

5.6. W świetle powyższych uwag - wbrew twierdzeniom skargi - możliwe było więc dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu karnym prowadzony m.in. przez Prokuraturę Okręgową w W., a w szczególności dowodu z przesłuchania pracownika banku - księgowej zatrudnionej w latach 2004-2006 w [...] Oddziale Banku P. S.A. z siedzibą w W. (E. W.). Osoba ta 29 lipca 2010r. przedstawiła sposób działania Skarżącego i jego kontrahentów ("R.", T. T. S., "B.", "S."), zeznając, iż Skarżący przelewał dość duże kwoty pieniędzy z rachunku swojej firmy na rachunki właścicieli ww. firm. W dniu przelewu przychodził do banku z właścicielem danej firmy, który po dokonaniu przelewu pieniędzy na konto jego firmy od razu, w obecności Skarżącego, wypłacał pieniądze.

Dowód ten został włączony do akt rozpoznawanej sprawy, na mocy legalnego postanowienia wydanego przez DUKS, o którym Skarżący został poinformowany. Nie można też uznać, że dowód ten jest sprzecznym z prawem. Zeznania ww. świadka odebrano zgodnie z normami postępowania karnego. W świetle bowiem art. 105 ust. 1 pkt 2b ustawy Prawo bankowe, bank ma obowiązek udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową na żądanie sądu lub prokuratora w związku z toczącym się postępowaniem o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Prokuratura Okręgowa w W. jest dysponentem materiałów z postępowania karnego, a organy podatkowe, stosownie do art. 180 i art. 181 O.p. mogą – uwzględniając dążenie do prawdy materialnej, z uwagi na treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dopuścić materiały z postępowania karnego.

5.7. Sąd podnosi również, że dowód w postaci zeznań świadka – pracownika banku - przyczynił się ponadto do wyjaśnienia sprawy, gdyż na jego podstawie, jak też na podstawie innych dowodów, z nim korespondujących (w tym zeznań rzekomych kontrahentów Skarżącego, widniejących na zakwestionowanych fakturach) – DIS w zaskarżonej decyzji, a wcześniej DUKS w utrzymanej nią w mocy decyzji z [...] kwietnia 2011r. - uznał, że Skarżący nie dokonywał płatności za usługi udokumentowane ww. fakturami.

Sąd uznaje w związku z rozważaniami podniesionymi w pkt 5.4-5.6., że dopuszczenie do akt sprawy ww. dowodu stanowiło prawidłowe wypełnienie zasad wynikających z treści art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 121 O.p., jak również art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

6. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut skargi o naruszeniu art. 123 § 1, art. 200a § 1 ust. 1 i 2 i § 3, art. 200d § 1 O.p. przez przyjęcie kluczowych dowodów z przesłuchania świadków: państwa S., p. G., pracownicy Banku, p. G., p. F., p. Z., p. F., D. I., p. P. przez DUKS, oraz przez inne organy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., Prokuratura Rejonowa W., Prokuratura Okręgowa w W.), bez przeprowadzenia rozprawy z udziałem strony, bez umożliwienia jej zadawania pytań świadkom i wypowiadania się w tej kwestii - co spowodowało naruszenie zasady bezpośredniości.

6.1. Sąd na wstępie zauważa, że zarzut naruszenia zasady bezpośredniości w przeprowadzeniu dowodów nie mógł być uwzględniony z uwagi na treści art. 181 O.p., w którym przyjęto zasadę pośredniości, polegającą na tym, że możliwe jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów, które przeprowadził inny organ w innym postępowaniu. Sąd podkreśla jednak, że nie jest jednak wykluczone złożenie przez stronę wniosku dowodowego o bezpośrednie przeprowadzenie dowodu, a organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia tego dowodu powinien przedstawić umotywowane stanowisko. Wynika to z treści art. 188 O.p. Sąd wskazuje jednocześnie, że przepis art. 200a § 3 O.p., do którego Skarżący odwołuje się w skardze, posiada analogiczną treść do art. 188 O.p. Z treści obu ww. przepisów wynika, że przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem, albo okoliczność, która nie ma znaczenia w sprawie.

Sąd wskazuje ponadto, że przepis art. 200a § 1 pkt 1 O.p. zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia rozprawy w toku postępowania podatkowego, z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

Z treści art. 200a § 1 pkt 2 oraz z art. 200a § 2 O.p. wynika, że strona składając wniosek o przeprowadzenie rozprawy ma obowiązek wskazać, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie.

Z dyspozycji art. 200a § 3 i 4 O.p. wynika, że organ odwoławczy może postanowieniem odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W świetle ww. przepisów art. 200a O.p. rozprawa ma więc służyć wyjaśnieniu istotnych okoliczności stanu faktycznego, także tych, które jeszcze nie zostały wyjaśnione przed organem pierwszej instancji, przede wszystkim z uwagi na treść art. 229 O.p.

6.2. Zdaniem Sądu interpretacja wyżej wymienionych przepisów art. 200a O.p., jak też znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem zasad wskazanych w treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 O.p. oraz zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przemawia za tym, by uznać, że prawidłowe było odmówienie przez DIS, na mocy postanowienia z [...] sierpnia 2011r. przeprowadzenia rozprawy, skoro Skarżący wnioskował o przeprowadzenie rozprawy, na której zostaną przesłuchani z jego udziałem wszyscy, dotychczas przesłuchaniu świadkowie, zaś w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wyrażał chęci zapoznania się z zeznaniami ww. świadków, które dopuszczono jako dowód w sprawie, nie zgłaszała również uwag, co do okoliczności faktycznych ustalanych na podstawie tychże zeznań.

W ocenie Sądu prawidłowe było też uznanie przez DIS, że organ podatkowy pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, na podstawie którego w sposób dostateczny wyjaśnił, przyczyny pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, wynikającego z faktur, które zakwestionowano. Nie zaszła więc potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, do której odwołuje się przepis art. 200a § 1 pkt 1 i § 3 O.p.

6.3. Sąd podziela ponadto poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że gwarancje procesowe strony do uczestnictwa w postępowaniu nie mogą być ograniczane, ale nie mogą też stać się instrumentem do paraliżu i dezorganizacji postępowania, a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 marca 2009r. sygn. akt 830/08). Zdaniem Sądu na podstawie akt sprawy, nie można stwierdzić, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia gwarancji procesowych Skarżącego, a tym bardziej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.4. Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym konsekwentnie przez DUKS i DIS w decyzjach wydanych w sprawie, że Skarżący w toku postępowania kontrolnego nie podjął współpracy z organami podatkowymi. Eksponowaną przez Skarżącego okoliczność przebywania w areszcie śledczym należy przeciwstawić działaniom podejmowanym przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący był wielokrotnie informowany o możliwości wyznaczenia pełnomocnika, który mógłby uczestniczyć w czynnościach podejmowanych przez organy podatkowe. Pouczenie z tego zakresu znajdowało się zarówno w kierowanych do Skarżącego pismach, jak też w zawiadomieniach o terminie i miejscu przesłuchań świadków, również w postanowieniu o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go przed organami podatkowymi, zasłaniając się brakiem telefonu, notatnika, wizytówek i dokumentów. Skarżący – wbrew deklaracjom o chęci współpracy na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego - odmówił również 7 kwietnia 2010r. składania zeznań w charakterze strony, 9 czerwca 2010r. odmówił zapoznania się z dotychczas zebranym materiałem dowodowym sprawy, 9 lipca 2010r. odmówił zapoznania się z dostarczonymi do aresztu śledczego aktami sprawy i wyjścia na widzenie z prowadzącymi postępowanie pracownikami DUKS, zaś 19 sierpnia 2010r. Skarżący natychmiast po wejściu do pokoju widzeń, opuścił ten pokój, nie wyrażając chęci zapoznania się z aktami sprawy, które po raz trzeci dowieziono do aresztu śledczego, aby umożliwić Skarżącemu zapoznanie się z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, złożenia stosownych uwag do prowadzonego postępowania, także ze względu na to, że Skarżący nie wyraził chęci ustanowienia w sprawie pełnomocnika.

6.5. W ocenie Sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżący nie chciał korzystać z prawem przewidzianych gwarancji procesowych, po to by następnie czynić organom podatkowym zarzuty naruszenia norm procesowych. Oczywiste jest, że organy podatkowe nie mają wpływu na zwolnienie Skarżącego z aresztu i zapewnienie mu możliwości osobistego zapoznania się z aktami sprawy, zgodnie z żądaniem Skarżącego - wyłącznie - w siedzibie organu podatkowego. Organy podatkowe – na co wskazują akta sprawy - podjęły natomiast działania na mocy obowiązujących przepisów, które mogły zapewnić Skarżącego czynny udział w toczącym się postępowaniu. Trzykrotne zawiezienie akt sprawy, w których znajdował się całokształt materiału dowodowego sprawy do aresztu śledczego, choć obowiązek taki nie płynie wprost z treści żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej, oznacza – wbrew twierdzeniom skargi – podejmowanie przez organy podatkowe działań, w zgodzie z dyspozycją art. 121 O.p. Należy zatem uznać że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skoro zatem podjęto nie jedną, lecz trzy próby, aby skarżącego zapoznać z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, dowożąc akta sprawy do miejsca pobytu Skarżącego – aresztu śledczego, a ponadto wielokrotnie zwracano się do Skarżącego (dysponenta dowodów istotnych do rozpatrzenia sprawy) z prośbą o przedłożenie dokumentów będących podstawą ewidencjonowania w księgach rachunkowych firmy Skarżącego i materiałów potwierdzających wykonanie usług; informowano go także o terminie i miejscu przesłuchania świadków, pouczano o przysługujących Skarżącemu prawach – w tym o ustanowieniu pełnomocnika, zawiadamiano o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czyniąc tym samym zadość dyspozycji art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. – zarzuty skargi o naruszeniu podstawowych gwarancji procesowych zawartych w O.p. w zakresie uniemożliwienia czynnego udział na każdym etapie postępowania - należy uznać za niezasadne.

7. Sąd nie podziela również zarzutu skargi o naruszeniu treści art. 199a § 3 O.p., w związku z niewystąpieniem przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego między Skarżącym a podmiotami wystawiającymi faktury, które zakwestionowano, jako dokumentujące wykonanie nieistniejących umów.

Sąd stwierdza, że ocena skutków podatkowych transakcji udokumentowanych spornymi fakturami należy do kompetencji organów podatkowych, które mają obowiązek określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a nie do sądu powszechnego.

Z przepisu art. 199a § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W treści art. 199 § 3 O.p. zwrócono natomiast uwagę, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tym samym od uznania organu podatkowego zależy czy po wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i art. 191 O.p., który zebrano w sprawie, można mówić o "wątpliwościach" uzasadniających potrzebę wystąpienia do sądu powszechnego, w zakresie istnienia konkretnego stosunku prawnego.

Zdaniem Sądu prawidłowa była ocena DIS, że w sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości, że w świetle zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznego wykonania usług przez wskazanych na nich kontrahentów Skarżącego.

8. Sąd stwierdza, że w świetle całokształtu materiału dowodowego, z którym Skarżący miał możliwość zapoznania się podczas prowadzonego postępowania podatkowego, za niewiarygodnego uznano rozliczenia gotówkowe Skarżącego z firmami "R.", "B.", "S.", "A." bo właściciele tychże firm zeznali, że żadnej gotówki nie otrzymywali, a Skarżący nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, zasadnie i zgodnie z art. 191 O.p. przyjął zatem, że rzekome wydatki poniesione przez firmę Skarżącego na opłatę faktur wystawionych przez ww. firmy były zwracane Skarżącemu bezpośrednio po dokonaniu przelewu. Świadczą o tym zeznania właścicieli "R.", "B." oraz pracownicy banku, dokonującej wypłat gotówkowych na rzecz właścicieli ww. firm oraz właściciela "System". Za przyjęciem prawidłowości ocen wyrażonych przez organy podatkowe obu instancji w wyżej wskazanym zakresie przemawia ponadto analiza historii rachunków "B." "R.", z których wynika, iż jedynymi zasileniami na nich były przelewy z firmy Skarżącego, co potwierdza, iż ww. kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, jedynie wystawiali fikcyjne faktury, których uwiarygodnieniem miały być przelewy.

Sąd nie znalazł też podstaw do kwestionowania, na mocy art. 191 O.p., ocen DIS zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do braku wiarygodności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez pana P.. Osoba ta z jednej strony twierdziła, że nie przypomina sobie Skarżącego, ani współpracy z jego firmą, z uwagi na uzależnienie, a z drugiej nie wykluczała możliwości wystawiania faktur na jego rzecz; z jednej strony nie zaprzeczała, że pieniędzy nie otrzymała, ale na jej konto bankowe wpływały przelewy na bardzo wysokie kwoty, których wpływu nie sposób było nie zauważyć na rachunku. Skarżący ani w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających współpracę z ww. osobą, która również nie posiadała żadnych dokumentów (nawet faktur) potwierdzających współpracę ze Skarżącym. Listę faktur wystawionych przez p. P. organy podatkowe sporządziły na podstawie ewidencji zakupu VAT i kosztów Skarżącego. Oryginałów faktur, które na mocy art. 20 ust. 2 pkt 1 u.r. stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych Skarżącego brak w dokumentach zgromadzonych w toku kontroli, jak i kopii faktur brak u wystawcy.

Zdaniem Sądu prawidłowe i zgodne z dyspozycją art. 191 O.p. było ustalenie, stosownie do znajdujących się w aktach sprawy dowodów, że nieuprawnione było również obniżenie przez Skarżącego w okresie objętym kontrolą VAT należnego o VAT naliczony z faktur wystawionych przez właściciela "S.", który figurował w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, był zarejestrowanym podatnikiem VAT w innym okresie niż wystawiono kwestionowane faktury, tj. od 1 marca 1998r. do 31 lipca 2005r. Z ewidencji podatników wykreślono go, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Deklaracje VAT-7 złożył za okres od marca do sierpnia 2005r. Inny był również przedmiot działalności firmy "S.", niż ten, którego dotyczyły sporne faktury (drogowy przewóz towarów, usługi budowlane, hydrauliczne, stolarskie, roboty ziemne, handel detaliczny artykułami budowlanymi itd.).

W ocenie Sądu przyjęcie także przez DIS, że faktury wystawione przez "M." nie dokumentują rzeczywistych transakcji również jest zgodne z treścią art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że ww. firma, widniejąca na fakturach ujętych przez Skarżącego w rozliczeniach VAT, nigdy nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7, a pod adresem W., ul. [...] i Nr NIP: [...] została zarejestrowana inna firma: M. s.c. J. G., D. H., a nie U.., którą wskazano w rejestrze zakupu VAT Skarżącego za 2006r.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania innych ocen dokonanych przez DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Są one logiczne, spójne oraz mają oparcie w dowodach, które w sposób prawidłowy zgromadzono w toku postępowania podatkowego. Zgromadzone w aktach sprawy dowody poddano wszechstronnej analizie, biorąc pod uwagę treść art. 187 § 1 O.p., także z uwagi na ich przydatność w sprawie, wskazując czy i dlaczego daną okoliczność uznano za udowodnioną.

9. Zdaniem Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody były wystarczające do przyjęcia za udowodnioną tezy, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają czynności wykonania usług na rzecz Skarżącego.

Konsekwencją dokonanych przez organy podatkowe ustaleń był fakt odmówienia Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wymienionych w zaskarżonej decyzji, wystawionych przez ww. kontrahentów oraz stwierdzenie, że Skarżący zawyżył VAT naliczony na podstawie faktur wystawionych przez:

- "B.", "R.", "M." za: 1) styczeń 2006r. o 124.300zł oraz 2) luty 2006r. o 5.060zł - wbrew treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

- "S." (nr [...] z 10 lutego 2006r., nr [...] z 22 lutego 2006r., nr [...] z 24 maja 2006r., nr [...] z 16 czerwca 2006r.) za: 1) luty 2006r. o 46.200zł, 2) maj 2006r. o 18.700 zł, 3) czerwiec 2006r. o 17.600zł (zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., również nie podlegał odliczeniu od VAT należnego;

- właściciela A. – p. P. za: 1) styczeń 2006r. o 79.200 zł, a za luty 2006r. o 1.540 zł - czyniąc wbrew treści art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u.

Sąd podtrzymuje stanowisko akceptowane przez orzecznictwo sądowe, że samo wystawienie faktury dokumentującej dostawę, która faktycznie nie została dokonana, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, określony w tych fakturach. Nie można uznać za prawidłowe faktury, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji. O ile zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą zakup towarów lub usług. Posiadanie takiej faktury, dla realizacji prawa do odliczenia, wymagane jest przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że powyższe rozważania, dokonane na podstawie akt sprawy, a w szczególności uzasadnienia decyzji DUKS, w którym odwołano się konkretnych wartości zawyżonego podatku, do konkretnych faktur, jak również powołano się na konkretne przepisy prawa, które zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przemawiają za odmową prawa do odliczenia, jak również utrzymanie w mocy ww. decyzji przez DIS, po wcześniejszym prawidłowym rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego sprawy - bezpodstawnym czynią zarzut skargi o naruszeniu treści art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie, które faktury nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego, gdy sprzedaż udokumentowano fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.), a które ze względu na to, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd stwierdza ponadto, że zarówno osoby będące właścicielami, bądź wspólnikami ww. firm potwierdziły, jak również z innych dowodów wskazanych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wystawcy faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym nie prowadzili w 2006r. działalności gospodarczej i nie deklarowali żadnego dochodu z tego tytułu, ani nie składali deklaracji VAT-7. Na podstawie zebranych dowodów, nie sposób też przyjąć, że usługi zafakturowane w spornych fakturach wykonano. Firmy te nie były ponadto podatnikami VAT i nie składały deklaracji na potrzeby tego podatku.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych rozważań, jak też na podstawie akt sprawy, a w szczególności uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie sposób przyjąć tezy postawionej przez Skarżącego w skardze, że tylko i wyłącznie z powodu braku rejestracji kontrahentów na potrzeby VAT pozbawiono Skarżącego prawa do odliczenia VAT. Zdaniem Sądu uczyniono to na podatnie szczegółowo przedstawionych dowodów i dokonanych na ich podstawie ocen, uwypuklając zarówno sposób rozliczeń Skarżącego z kontrahentami, jak również powołując się na poszczególne zeznania i wnioski z nich płynące.

10. Sąd stwierdza ponadto, że analiza akt sprawy wskazuje ponadto ,że Skarżący nie dokładał żadnych starań w celu sprawdzenia czy podmioty wystawiające faktury są czynnymi podatnikami VAT, czy składali deklaracji rozliczeniowych dla potrzeb tego podatku. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że VAT należnego z wystawionych przez ww. podmioty faktur nie został uiszczony.

Sąd stwierdza ponadto, że w jednym z ostatnich orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") z 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága - podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

W rozpoznawanej sprawie Skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów, wprost przeciwnie materiał dowodowy, który został zgromadzony i rozpatrzony z zachowaniem podstawowych zasad procedury prowadzi do przeciwstawnych wniosków, że wyszukiwał on osoby wystawiające fikcyjne faktury w celu odliczenia VAT naliczonego.

11. Sąd podkreśla ponadto, że również w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie Skarżący, który już nie przebywał w areszcie śledczym, nie złożył żadnych dowodów, istniejących w chwili prowadzonego postępowania podatkowego, które mogłyby potwierdzić przekazanie przez niego pieniędzy swym rzekomym kontrahentom. Nie przedłożył też żadnych innych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych w żadnym kwestionowanym w skardze zakresie.

Pełnomocnik Skarżącego (radca prawny A. T. z substytucji ustanowionego w sprawie radcy prawnego P. J.) na pytanie Sądu, podczas rozprawy w dniu 9 października 2011r., czy chce złożyć dowody, których nie mógł złożyć Skarżący, kiedy był pozbawiony wolności – uznał, że dowodów tych jest tak wiele, iż nie widzi sensu składania ich w postępowaniu sądowym, a winny być one przedmiotem oceny przez organy podatkowe. Wyjaśnił także, że nie składał wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, w związku z ww. dowodami, gdyż Skarżący chce wygaszać już te sprawy.

12. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.