Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1692/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 188, art. 124, art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2250/10 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje doradcy podatkowemu K. D. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 6642 zł. łącznie z podatkiem VAT (słownie: sześć tysięcy sześćset czterdzieści dwa złote) oraz zwrot kosztów dojazdu w kwocie 372,77 zł. (słownie: trzysta siedemdziesiąt dwa złote siedemdziesiąt siedem groszy).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2250/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 czerwca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że strona w rejestrach zakupu zaewidencjonowała faktury wystawione przez podmioty nieistniejące ("T." W. P., "W." W. A. R., "R." R. M., "M." P. L., "D." B. S.). W związku z tym (w wyniku ponownego rozpoznania sprawy) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 28 września 2009 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień i listopad 2006 r. w kwocie 0 zł. Skarżąca obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te firmy naruszyła bowiem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). Ponadto organ stwierdził, że skarżąca w 2006 r. wystawiała faktury sprzedaży dla "B." Spółka z o.o. oraz dla W. za usługi w zakresie obsługi eventów, obsługi i organizacji akcji promocyjnych, obsługi szkoleń, konferencji i spotkań z klientami. Treść usług określona w fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącą dla tych podmiotów ma podobne brzmienie jak treść usług określona na fakturach wystawionych dla firmy skarżącej - "S." przez: "T.", "W." i "R.". Usługi te uznano za niewykonane.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 czerwca 2010 r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., określił na nowo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te okresy, określił podatek podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od stycznia do grudnia 2006 r., w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowo określono w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wysokość kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy okoliczności faktyczne i prawne wskazują, że przedmiotem orzekania winien być także "podatek podlegający zapłacie", o którym stanowi art. 108 u.p.t.u. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności faktyczne odnoszące się do niewykonania wielu zafakturowanych usług przez firmę "S." dla "B." potwierdza szereg dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego, w tym protokoły przesłuchania: G. C., pracowników spółki "B.", a także wyjaśnienia kontrahentów tej spółki dotyczące współpracy z firmą skarżącej.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z 22 pisemnych odpowiedzi udzielonych przez kontrahentów "B." wynika, że współpraca z tą spółką została zawarta bez udziału firmy "S.", która to firma, jak również S. i G. C. nie są im znani, choć niektórzy nie wykluczyli, iż jako podwykonawcy mogli brać udział w zamówionych przez nich projektach.

Organ nie dał wiary zeznaniu G. C., iż aktywnie uczestniczył w projektach realizowanych przez "B." oraz zeznaniu R. S., iż strona przekazywała mu istotne informacje o klientach, które w następstwie ułatwiły nawiązanie z nimi kontaktów gospodarczych. Wskazał, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahenci "B." nie korzystali z pośrednictwa strony przy zamówianiu różnorodnych projektów. Strona zaś nie posiadała żadnych informacji o firmach, które według jej zeznań sprzedawała następnie "B.". Zdaniem organu strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających, iż to jej informacje przyczyniły się do zrealizowania szeregu projektów, które zostały zafakturowane. Tylko niektóre faktury dokumentują usługi faktycznie realizowane przez stronę dla "B.".

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z której wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa), art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 124 (zasady przekonywania), art. 187 § 1 (zasada zupełności postępowania dowodowego), art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), które to naruszenia doprowadziły do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 2, art. 7 i art. 9 Konstytucji RP. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także naruszenie prawa wspólnotowego w związku z nieprzestrzeganiem przez organ zasady neutralności a także proporcjonalności.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna.

5.1. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, WSA stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, oraz 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego Sądu organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości, iż firmy "T.", "W.", "R.", "M." i "D." to podmioty nieistniejące. Świadczyły bowiem o tym dowody – informacje uzyskane z urzędów skarbowych i przesłuchania osób, których NIP wskazano na zakwestionowanych fakturach. W kwestii niewykonania przez skarżącą usług dla "B." z zebranego materiału dowodowego wynika, że klienci "B." jednoznacznie potwierdzali, że sami, bez udziału pośredników, nawiązywali kontakty z tą spółką i zlecali jej przeprowadzenie różnorodnych imprez, a jak wynika z zeznań byłych i obecnych pracowników "B." firma skarżącej była im znana, bowiem zlecano jej m.in. wykonanie gadżetów i usług transportowych. Z treści wystawionych przez skarżącą faktur dla "B." nie wynika wykonanie usług przekazania informacji o potencjalnym kliencie. Zresztą sam G. C. zeznał, że treść faktury i wartość usługi zawsze określał R. S. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawidłowa była w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej ocena zebranych dowodów w zakresie współpracy skarżącej z jej podwykonawcami i współpracy pomiędzy skarżącą a "B.". Wyciągnięte na podstawie tych dowodów wnioski znajdują uzasadnienie i są logiczne. Na tle całego materiału dowodowego bowiem tylko zeznania G. C. i R. S. były odmienne, jednak osobom tym groziło obarczenie negatywnymi konsekwencjami podatkowymi całego procederu.

5.2. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nich. Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena kwestionująca prawdziwość dokonanych transakcji udokumentowanych w spornych fakturach. Sama faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być zatem poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Poza tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie odmawia prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący.

Skoro udowodniono, że nie doszło do wykonania usług na rzecz skarżącej przez podmioty wskazane w decyzji ani skarżąca nie wykonała usług (poza kilkoma wymienionymi w decyzji) na rzecz "B.", to już sam ten fakt jest wystarczający, aby zakwestionować podatek naliczony do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Niemniej jednak słuszna jest zdaniem WSA konkluzja organu, że tylko ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, natomiast w przedmiotowej sprawie kwestionuje się podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, a nie podmioty, które nie zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że podstawą prawną dokonanego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego była regulacja art. 86 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że rozstrzygnięcie w przedmiocie tej sprawy nie jest uzależnione od kwestii zawinienia bądź nie samej skarżącej.

W ocenie WSA nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji strony potwierdzającej stan faktyczny;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

4) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

5) art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna, mimo że powołuje jako podstawę wskazanych w niej zarzutów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. obejmujący zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i formalnego, to już przy formułowaniu zarzutów, wskazuje jedynie na naruszenie przepisów postępowania. Powołane w tych zarzutach przepisy Konstytucji, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor wiąże też z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie.

7.1. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej doszło poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Generalnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. To organy są bowiem zobowiązane w tym postępowaniu podjąć niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe powinny w nieograniczony sposób prowadzić postępowanie dowodowe. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że nie zebrano pełnego materiału dowodowego, gdyż mimo prośby pełnomocnika Skarżącej nie przesłuchano pracowników firmy S. i nie sprawdzono śladów zebranych przez Skarżącą mogących doprowadzić do oszustów. Nie wskazuje jednak konkretnie, o jakie osoby chodzi i na jakie okoliczności miałyby być przesłuchane. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może zaś być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Oprócz wymogów formalnych, jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna spełniać powinna wymagania materialne określone w tym przepisie. Jednym z tych wymagań jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej sąd kasacyjny nie może wyręczać strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, czy też domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje.

W sprawie tej zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, przesłuchano pracowników spółki B., pełnomocnika Skarżącej, przedstawiciela spółki B., uzyskano informacje od kontrahentów spółki B. co udziału firmy Skarżącej przy zawieraniu i wykonywaniu umów ze spółką B., przesłuchano osoby, których numery NIP widniały na zakwestionowanych fakturach. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej twierdząc, że nie przeprowadzono pewnych dowodów, nie wskazuje się wpływu tego ewentualnego uchybienia na wynik sprawy ani też nie wskazuje się na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej.

7.2. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów może mieć miejsce, gdy ocena dowodów zgromadzonych w sprawie jest dowolna, została dokonana wbrew doświadczeniu życiowemu, jest nielogiczna, czy też nie ma oparcia w materiale dowodowym. Ustalenia dokonane przez organy, a uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, mają oparcie w zebranym w tej sprawie materiale dowodowym. Z zeznań pracowników spółki B. wynika, że firmie Skarżącej zlecano jedynie wykonanie gadżetów i usług transportowych, zeznania tych osób mają potwierdzenie w pierwotnych zeznaniach pełnomocnika Skarżącej. Uwzględniając te okoliczności oraz to, że podwykonawcy okazali się podmiotami nieistniejącymi oraz fakt decydowania o treści wystawionej przez Skarżącą faktury przez przedstawiciela firmy B., a także sposób rozliczeń za rzekomo wykonane usługi, nie można przyjąć, by ocena dowodów dokonana w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy w sprawie tej nie kwestionowano tego, że Skarżąca wykonywała usługi transportowe na rzecz spółki B., powoływanie się w skardze kasacyjnej na pominięcie przy ocenie dowodów zdjęć samochodu firmy Skarżącej, które jej zdaniem stanowią dowód na to, że firma ta brała udział w organizowanych imprezach, nie można uznać dowód, który podważałby ocenę co do niewykonania przez Skarżącą zakwestionowanych w tej sprawie usług.

7.3. Zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, że z powołanych w tej skardze wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Powołane orzeczenia odnosiły się jednak do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Również w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyrażone między innymi we wskazanych w skardze kasacyjnej wyrokach, wyraźnie stwierdził, że poglądy te opierają się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej co do braku ustaleń, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo czy nadużycie.

7.4. Zarzucając naruszenie art. 124 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna nie wskazuje, w jaki sposób doszło do ich naruszenia. Trudno bowiem odnieść stwierdzenia zawarte na stronie 8 skargi kasacyjnej, gdzie w nawiasie wskazano także na art. 124 Ordynacji podatkowej za wskazanie sposobu naruszenia tego przepisu. Pomijając to, że strona skarżąca stwierdzenia swoje odnosi do podatku dochodowego, to w żaden sposób nie można z nich wyczytać, w czym upatruje naruszenie wskazanego wyżej przepisu nakazującego organom podatkowym wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Brak wskazania, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie.

7.5. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jej autor wiąże z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie przez organy. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (vide uzasadnienie do uchwały składu 7 sędziów NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1). Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby sąd nie zbadał zaskarżonego aktu w jego całokształcie pod względem legalności. Przepis ten nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe (vide np. wyrok NSA z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 135/07, LEX nr 466140). Zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a nie można więc uznać za skuteczny.

8. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem Skarżącej nastąpiło poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jej argumentacji potwierdzającej stan faktyczny. Poza tym ogólnym stwierdzeniem Skarżąca nie wskazuje jednak konkretnie, do jakich jej argumentów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Tak ogólnie sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej. Wskazać też przy tym należy, że za pomocą jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi formalne uzasadnienia, nie można zwalczać ustalonego przez organy, a uznanego przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowy, stanu faktycznego. W uchwale 7 sędziów z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, NSA wyraźnie stwierdził, że wskazany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (vide ONSAiWSA 2010/3/39). W sprawie tej Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy, nie mogło więc w związku z tym dojść do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

9. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżąca upatruje w naruszeniu przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W sytuacji gdy, jak to już wyżej wskazano, nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, to tym samym nie można uznać, by naruszone zostały wskazane przez Skarżącą przepisy Konstytucji.

10. Nie wiadomo, w jaki sposób miałby w tej sprawie być naruszony art. 1 p.u.s.a. Nie wynika to bowiem ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia. Nie ma więc możliwości oceny zasadności tego zarzutu.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) przyznano pełnomocnikowi Skarżącej koszty nieopłaconej pomocy prawnej.