Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 139/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1, art. 27 ust. 5,6 i 8
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Sąd, któremu sprawa została przekazana, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Nie może być mowy o zbiegu sankcji administracyjno-prawnej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i karnej, w sytuacji kiedy dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na podmiot nie mający osobowości prawnej, zaś odpowiedzialności karno-skarbowej lub za wykroczenie skarbowe podlega jedynie osoba fizyczna.

TEZY

Sąd, któremu sprawa została przekazana, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Nie może być mowy o zbiegu sankcji administracyjno-prawnej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego i karnej, w sytuacji kiedy dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na podmiot nie mający osobowości prawnej, zaś odpowiedzialności karno-skarbowej lub za wykroczenie skarbowe podlega jedynie osoba fizyczna.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. j. J. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2002 roku, Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2002 roku, określającą [...] Spółka Jawna "J." w S. podatek od towarów

i usług za poszczególne miesiące 2001 roku, tj. od stycznia do czerwca oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

W toku postępowania podatkowego, organy kontroli skarbowej zakwestionowały w Spółce "J." faktury VAT wystawione w okresie od miesiąca kwietnia 1999 roku do miesiąca czerwca 2001 roku, które były przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług. Faktury te zostały wystawione przez wymienione w decyzji podmioty gospodarcze. Owe podmioty, z wyjątkiem [...] "B.", nie świadczyły żadnych usług wyszczególnionych w fakturach na rzecz Spółki "J." i nie wystawiały dla niej faktur, co ustalono w wyniku badania dokumentacji u wystawców faktur oraz w oparciu o protokoły przesłuchania świadków. W ocenie organów podatkowych obu instancji, przyjęte przez Spółkę "J." do rozliczeń podatku od towarów i usług faktury VAT były fakturami sfałszowanymi i tzw. pustymi fakturami. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony, gdyż stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz czynności nie potwierdzone kopiami faktur u sprzedawców.

Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się Spółka "J." wnosząc skargę sądowo – administracyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny Oddział Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2003 roku w sprawie oznaczonej sygnaturą SA/Bk 920/02 orzekł między innymi o uchyleniu zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług należnego od [...] "J." Spółka jawna w S.:

- Nr [...] określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r.,

- Nr [...] określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.,

- Nr [...] określającą podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że konieczne było wyjaśnienie czy zakwestionowane w Spółce "J." faktury zakupu towarów w firmie "B." należącej do B. J. zostały już odtworzone oraz czy firmie "B." został już naliczony od tych faktur podatek od towarów i usług. Ponadto bliższego wyjaśnienia wymagał obrót towarami handlowymi firmy "B.", zaś przesłuchanie wystawcy faktur – B. J. winno być przeprowadzone precyzyjnie. Sąd podkreślił, że z zeznań B. J. wynikało, że wystawił on w 1999 r. firmie "J." 49 sztuk faktur, z czego 31 faktur było fikcyjnych.

Z decyzji jednak nie wynikało, jak organ potraktował 18 faktur stanowiących powyższą różnicę. Sąd wskazał, że każda faktura wystawiona przez B. J., której oryginał znalazł się w posiadaniu skarżącej Spółki i stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze winna być oceniona przez organ. Mnogość faktur za lata 1999-2000 w ilości ok. 150 sztuk wymaga przeprowadzenia bardzo dokładnego postępowania, przy uwzględnieniu wyników postępowania toczącego się w stosunku do firmy "B." oraz firmy "J.". Sąd zlecił, aby organy podatkowe dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zwróciły uwagę na tzw. warunkowy charakter prawa nabywcy towaru do obniżenia kwoty podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu towarowego. Koniecznym staje się również wyjaśnienie, czy firma "B." w jakimkolwiek zakresie uiściła podatek VAT z faktur będących przedmiotem sprawy.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 roku, Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., powołując przepisy art. 216 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), po wykonaniu przez organ pierwszej instancji zalecanych czynności, orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Sąd w zakresie merytorycznej oceny materiału dowodowego, uchylając poprzednio wydaną decyzję nie zajął stanowiska. W związku z tym organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę oraz odwołanie Spółki wraz z uzupełniającymi pismami strony wniesionymi w trakcie postępowania odwoławczego. Wskazał, że [...] "J." w okresach objętych decyzją, zawyżyło podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego. Przedsiębiorstwo przyjęło do odliczenia faktury VAT wystawione przez podmiot nie istniejący i nie uprawniony do wystawienia faktur VAT a także faktury VAT nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Faktury takie nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co wynikało z regulacji zawartej

w § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazywał, że istota sporu w zakresie okresów rozliczeniowych w 2001 roku sprowadzała się do tego, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawianych przez enumeratywnie wyszczególnione podmioty.

W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz tzw. "kontroli krzyżowych" ustalono, że poza firmą "B." żaden z wyżej wymienionych podmiotów nie świadczył na rzecz firmy "J." usług jak też nie wystawiał żadnych faktur. Organ jednocześnie zaznaczył, że właściciel Przedsiębiorstwa "J." do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 10 listopada 2001 roku zeznał między innymi, iż "miałem zaufanie do B. J. i ostatecznie wyjaśniam, ze nie wiedziałem o tym, że dokumenty przez niego dostarczane są fałszywe. Nigdy nie nakłaniałem go do wystawiania fałszywych dokumentów". Organ odwoławczy uznał, że żadne dowody, o które występowała strona w trakcie prowadzenia obu postępowań odwoławczych nie mogły zmienić ani też wyjaśnić kwestii zasadniczej tj. czy [...] "B." od faktur przyjętych do rozliczenia przez Spółkę "J." zadeklarowało podatek od sprzedaży. Dowód taki nie mógł być przeprowadzony bowiem [...] "B." zniszczyła całość dokumentacji rozliczeniowej w podatku od towarów i usług. Spółka "B." nie odtworzyła zniszczonej dokumentacji. Wobec braku kopii wystawionych faktur VAT przez Spółkę "B." na rzecz [...] "J."

i niemożliwości ich odtworzenia, organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej faktury VAT w [...] "J." nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika Spółki "J.", że Inspektor Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił najbardziej istotnego elementu sprawy, to jest tego czy [...] "B." ujęła w deklaracjach VAT – 7 sprzedaż i podatek należny od sprzedaży towarów objętych zakwestionowanymi w Spółce "J." fakturami VAT. Izba Skarbowa wyjaśniła, że ewidencja sprzedaży w firmie "B." została zniszczona. Ponadto wyjaśniono, że orzeczenia sądowe dotyczące innych kontrahentów firmy "B." są jednoznaczne i we wszystkich przypadkach odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez tę firmę.

W imieniu Spółki "J." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] kwietnia 2004 roku skargę wywiódł pełnomocnik i zarzucił, że skarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z obrazą przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 5 lit. a i pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez przyjęcie, że [...] Spółka jawna "J." w S. nie miało prawa do odliczenia w miesiącach styczeń - grudzień 2001 roku podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nie faktur VAT, w szczególności ze względu na fakt, że na dzień przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawcy w/w faktur nie posiadali ich kopii, podczas gdy w świetle § 50 wspominanego rozporządzenia zakaz odliczania podatku naliczonego obowiązuje jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ponadto zaznaczył, że nawet faktura nie potwierdzona kopią u wystawcy stanowi podstawę odliczenia w przypadku, gdy jej wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji na podatek od towarów i usług. Z kolei § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia statuują zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawienia faktur, albo jeżeli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Powyższe w sprawie nie miało miejsca, bowiem wystawcy faktur w rzeczywistości istnieli a usługi były wykonane. Pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił też, że zaskarżona decyzja została wydana z obrazą przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podczas, gdy wobec wspólników spółki toczy się postępowanie karne skarbowe a zatem za ten sam czyn zastosowana będzie sankcja administracyjna i odpowiedzialność karno – skarbowa. Ponadto, zdaniem autora skargi, organy obu instancji nie wyjaśniły istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności faktycznego wykonania usług budowlano – remontowych na rzecz skarżącej, oraz obrotu towarami handlowymi firmy "Z." między firmą "B." a skarżącą. Jednocześnie organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły wniosków dowodowych składanych przez pełnomocników podatnika na okoliczność wykonanych usług budowlanych, obrotu towarami handlowymi firmy "Z." oraz uwzględnienia przez [...] "B." w deklaracjach VAT – 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2004 r. skarżąca Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z wytycznymi zawartymi

w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddziału Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 920/02

i narusza przepisy art. 121, 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony skarżącej, będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005 roku, w sprawie I SA/Bk 320/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej Spółki, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe,

w szczególności nie ustosunkował się i nie rozważył wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku wymienionych w wyroku zapadłym w sprawie sygn. akt SA/Bk 920/02. Podkreślił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) (odpowiednio art. 30 ustawy

z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wskazania Sądu, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten organ, zatem organ odwoławczy nie mógł pominąć ich przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zdaniem tego Sądu, organy nie wykonały zaleceń NSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 sierpnia 2003 roku, sygn. akt SA/Bk 920/02. Zakres wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny niezbędnych czynności do wykonania był bardzo szeroki, wątpliwości zatem budzi fakt, iż organ podatkowy II instancji ograniczył się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, pozbawiając w ten sposób stronę możliwości odwołania się do organu odwoławczego. Zaistniałe braki w materiale dowodowym były na tyle znaczne, że uniemożliwiły Sądowi przeprowadzenie kontroli zapadłych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem, a zatem rację ma pełnomocnik skarżącej spółki wskazując, że w sprawie zachodziły przesłanki do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Sąd stwierdził zatem, że w toku postępowania zostały naruszone zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zasada zaufania (art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, żadne dowody, wbrew stanowisku inspektora kontroli skarbowej, nie wskazują, że firma [...] "B." w składanych deklaracjach

w rzeczywistości nie ujmowała faktur wystawianych na rzecz Spółki "J.". Wręcz przeciwnie, z "Zestawienia ustaleń..." wynika, że kwoty podatku deklarowane przez firmę [...] "B." w deklaracjach VAT- 7 były wyższe niż odtworzona dokumentacja spółki, co oznacza, że musiały istnieć dodatkowe faktury wystawione przez ten podmiot. Trudno też oczekiwać, że obowiązek wykazania powyższych okoliczności ciążył na skarżącej Spółce, skoro ta nie będąc stroną postępowania dotyczącego firmy [...] "B." nie miała żadnych prawnych możliwości aktywnego uczestniczenia w tym postępowaniu. Zatem, w ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego w tym zakresie nosi cechy dowolności, brak jest bowiem dowodów świadczących, że w deklaracjach VAT -7 składanych przez firmę "B." nie został uwzględniony podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki "J.".

Sąd wskazał jednocześnie, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę nie ustalił, które z faktur wystawionych w 2001 roku przez B. J. były fikcyjne. Bez pogłębionej analizy materiału dowodowego przyjął, że wszystkie faktury wystawione przez firmę [...] "B." na rzecz [...] "J." były fikcyjne. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie tak jednoznacznej oceny.

W ocenie Sądu, organ podatkowy ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę zbyt pobieżnie i ogólnikowo potraktował zarzut strony dotyczący niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) z Konstytucją. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołując się przy tym na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 1/04.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 121-122 i 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Nie godząc się z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej

w B., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wywiódł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie doszło do naruszenia art. 121-122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 Prawa

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd,

- art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez "niewzięcie pod uwagę" całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak wskazań co do dalszego postępowania, które to wskazania są niezbędne do wykonania wyroku.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 roku, Naczelny Sąd Administracyjny,

w sprawie I FSK 296/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, uznając za skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 litera "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny

w obszernym uzasadnieniu zajął stanowisko w sprawie i wyszczególnił, jakiego naruszenia prawa dopuścił się tut. Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy,

lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Konfrontując zaskarżoną decyzję z przepisami prawa sąd, któremu sprawa została przekazana, winien także uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 190 ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Na wstępie Sąd pragnie zwrócić uwagę na regulację zawartą w przepisie art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku – o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym, Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm. (w brzmieniu obowiązującym

w 2001 roku), statuującą fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, czyli prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi natomiast suma kwot podatku określonych

w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust.2 tejże ustawy).

Realizując upoważnienie ustawowe zawarte w cytowanej ustawie – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 1999 roku rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Przedmiotowe rozporządzenie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, która dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od miesiąca stycznia do czerwca 2001 roku.

W niniejszej sprawie decydujące znaczenie mają przepisy zawarte w § 50 ust.4 pkt 1 litera "a", § 50 ust.4 pkt 2 i § 50 ust.4 pkt 5 litera "a" cytowanego rozporządzenia. W myśl § 50 ust.4 pkt 1 litera "a", w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z § 50 ust.4 pkt 2, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podobnie jest w sytuacji gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust.4 pkt 5 litera "a").

Mając na uwadze powyższe postulaty oraz przytoczone przepisy prawa, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W przywołanym wyroku, wiążącym skład orzekający w niniejszej sprawie, NSA jednoznacznie stwierdził, iż brak jest dostatecznych podstaw do tego, by uznać, iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o materiał dowodowy nie daje się bowiem ustalić zdaniem sądu kasacyjnego kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2001 r. odliczony przez stronę skarżącą jako podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "B." był dla tej Spółki podatkiem należnym. Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że stopień staranności, jaki musi wykazać się organ, aby obowiązki ciążące na nim z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej można było uznać za wypełnione, ma określone granice. "Nie można wymagać od niego podjęcia działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy zaś zadanie

w postaci ustalenia, czy wystawca faktur uwzględnił podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy dysponuje on jedynie tymi deklaracjami i kopiami części z tych faktur, z których pewien odsetek został z pewnością sfałszowany, nie odzwierciedlając ani realnie dokonanej czynności, ani faktycznie uiszczonego podatku, wykazanego

w treści faktury".

Zakwestionowane faktury VAT, nie potwierdzone kopią u wystawcy, organy słusznie zatem uznały za nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Co prawda zachowały się deklaracje VAT-7 spółki "B." za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 roku. Niemniej jednak fakt zniszczenia dokumentacji źródłowej (faktury VAT, ewidencja sprzedaży) powoduje, że co do zasady niemożliwe jest ustalenie, czy podatek z zakwestionowanych faktur został uwzględniony w tych deklaracjach. Na uwagę zasługuje również fakt, że jak wynika to z materiału dowodowego większość tych faktur dokumentowała fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Natomiast próby odtworzenia dokumentacji zaskutkowały dysponowaniem przez B. J. jedynie kserokopiami części zakwestionowanych faktur, które jednak w żaden sposób nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec braku ewidencji sprzedaży i nie stanowią kopii wystawionych faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (por. np. wyrok NSA O/Z w Białymstoku z dnia 8 października 2003 roku, SA/Bk 456/03).

Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, istotą postępowania podatkowego jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Działania organów w niniejszej sprawie ocenić należy jako obiektywne

i bezstronne, zmierzające do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Przeprowadzone w sprawie dowody i ich ocena wskazują, że wyciągnięte zostały logiczne wnioski w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących usługi rzekomo wykonane przez podmioty nieistniejące lub nie uprawnione do wystawiania takich faktur, jak też faktur, nie potwierdzonych kopią u wystawcy.

Opierając się na wykładni NSA zaprezentowanej w cytowanym wyroku z dnia 20 grudnia 2006 roku, skonstatować należy za sądem kasacyjnym, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). Mankamenty materiału dowodowego przedłożonego przez podatnika nie zwalniają organów od ciążących na nich powinności i nie uprawniają do poprzestania jedynie na konstatacji tego stanu rzeczy. Podatnik nie może jednak czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym

w realizacji rozpatrywanego obowiązku, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn.

l SA/Lu 249/99.). W wiążącym niniejszy skład orzekający wyroku NSA przesądził, iż w świetle zebranego w sprawie materiału nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca nie uczyniła zadość powyższym powinnościom i nie przejawiła żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby ułatwić ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Ponadto sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, iż wobec materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie za uzasadnione należy uznać stanowisko organów odmawiające stronie skarżącej uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych zmierzających do wykazania faktycznego wykonania usług na rzecz spółki J. Owe wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla wykazania, że określone usługi zostały wykonane przez firmy widniejące na kwestionowanych fakturach, skoro z zeznań właścicieli tych firm i dokumentacji źródłowej wynika, iż firmy te nie wykonywały żadnych usług na rzecz strony skarżącej i nie wystawiały w związku z tym faktur VAT. Jak słusznie podniósł organ odwoławczy, to, że fizycznie dane prace na rzecz skarżącej spółki zostały wykonane, nie oznacza, że wykonały je podmioty występujący jako wystawcy kwestionowanych faktur. Stąd też zarzut naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) okazał się bezzasadny.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności oraz ocenę prawną wyrażoną przez NSA w przywołanym wyżej wyroku, skład orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy właściwie zastosowały normę prawną § 50 ust.4 pkt 1 litera "a", § 50 ust.4 pkt 2 i § 50 ust.4 pkt 5 litera "a" cytowanego rozporządzenia, uznając, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. art. 27 ust. 5, 6

i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przytoczyć w tym miejscu trzeba pogląd wyrażony przez NSA

w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 roku, sygn. akt FPS 1/04, zgodnie

z którym, w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku dopuszczalne było ustalenie spółce cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym. Nie może być mowy, w przedmiotowej sprawie, o zbiegu sankcji administracyjno-prawnej z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego

i karnej, albowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało nałożone na podmiot nie mający osobowości prawnej, zaś odpowiedzialności karno-skarbowej lub za wykroczenie skarbowe podlega jedynie osoba fizyczna.

Odnosząc się natomiast do stanowiska strony skarżącej, iż będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd pragnie zauważyć, że skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku, sygn. K 24/03, kwestionującego zgodność z Konstytucją późniejszego, identycznego w swym brzmieniu przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne (por. wyrok NSA z 14 października 2005 roku, I FSK 9/05, opublikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 173293)

W tym stanie rzeczy skarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa materialnego, jak też przepisów postępowania podatkowego.

Dlatego też, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.