Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 19/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: par. 8, ust. 1 punkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 19 i art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 7 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi "A" S.A. w Rzeszowie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 19/09

Uzasadnienie

A. S.A. z siedzibą w Warszawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Ministra Finansów w dniu 19 maja 2007r., przedstawiła taki stan faktyczny, że wniosła aportem do innej spółki prawa handlowego zorganizowaną część przedsiębiorstwa ( tzw. Pion Energetyki). W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły materialne i niematerialne składniki majątkowego takie, jak m.in. środki trwałe (część nabytych przed dniem 1 maja 2004r., a część po tym dniu), wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, która stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego, nie sporządzała samodzielnie bilansu, a w związku z czym jej wniesienie w postaci aportu podlegało zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług – na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.; powoływanej dalej jako Rozporządzenie). Spółka nie dokonywała częściowego odliczenia VAT przy nabyciu składników majątkowych zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływana dalej jako ustawa z 2004r.).

Spółka przedstawiła dwa pytania, a mianowicie: czy korekta odliczonego VAT jest konieczna w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego, a jeśli tak to w jaki sposób i kiedy należy jej dokonać i czy korekta odliczonego VAT jest konieczna w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004r. i wniesionych następnie aportem do spółki prawa handlowego, a jeśli tak to w jaki sposób i kiedy należy jej dokonać.

Według stanowiska Spółki w żadnym z wymienionych przypadków nie zachodzi konieczność korygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008r. Nr [....] stwierdził, że stanowisko spółki odnośnie pytania pierwszego jest prawidłowe, a odnośnie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż, przy czym czynność wniesienia aportem zwolniona jest z podatku od towarów i usług – na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. ust. 17, 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 – przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zatem w przypadku wniesienia w formie aportu środków trwałych, przy nabyciu których został odliczony podatek naliczony, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego wcześniej podatku, przy zastosowaniu art. 91 ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 163 ust. 2 ustawy z 2004r. Natomiast w stosunku do środków trwałych nabytych przed dniem 1 maja 2004r. zastosowanie będzie miał art. 20 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a więc obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po 30 kwietnia 2004r. tj. po wejściu w życie ustawy z 2004r. Oznacza to, że nie tracą prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ci podatnicy, którzy aportem wniosą składniki majątku zakupione przed dniem 1 maja 2004r.

Spółka wezwała ministra do usunięcia naruszenia prawa, a Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia 30 września 2008r. Nr [...], podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w indywidualnej interpretacji. Dodał, że odmienne stanowiska zawarte w przywołanych przez Spółkę wyrokach: wojewódzkich sądach administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały zaprezentowane w orzeczeniach, które zapadły w indywidualnych sprawach i nie są dla organu wiążące.

Skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów wniosła B. S.A. z siedzibą w Rzeszowie – jako następca A. S.A. z siedzibą w Warszawie.

Skarżąca Spółka zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwej interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. poprzez uznanie, że skarżąca spółka w związku z wniesieniem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego przy nabyciu po 1 maja 2004r. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

- naruszenie art. 168 a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 19 tego aktu poprzez uznanie, że wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niesporządzającej samodzielnie bilansu, wiąże się z koniecznością dokonywania korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem po 1 maja 2004r. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 maja 2004r.,

2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. w powiązaniu z art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 oraz regulacjami tej Dyrektywy dotyczącymi dopuszczalnych zwolnień z podatku od wartości dodanej. Wykładnia bowiem powołanych przepisów ustawy z 2004r. wymaga rozważenia zgodności § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia ze wspomnianą Dyrektywą. Na konieczność rozważenia tej kwestii wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 23 kwietnia 2008r., I FSK 505/07, z dnia 21 listopada 2008r. I FSK 1353/07 i z dnia 7 października 2008r. I FSK 1216/07. Sprzeczność § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z przepisami Dyrektyw stwierdzono już w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008r. III SA/Wa 364/08 i WSA w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2008r. I SA/Rz 598/08).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni akceptuje i za pierwszym z tych wyroków należy powtórzyć, że: zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W art. 91 ustawy z 2004r. ustanowiono natomiast mechanizm dokonywania korekty podatku naliczonego przez okres 5 lat w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości przekraczającej 15.000 zł oraz 10 lat w odniesieniu do nieruchomości. Sposób dokonywania korekty zależy m.in. od sposobu wykorzystania tych towarów, tj. do czynności opodatkowanych lub zwolnionych. Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy z 2004r. w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast w myśl ust. 6 w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi; jeżeli natomiast będą zwolnione lub nie będą podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r., zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W niniejszej sprawie Skarżąca nabywając towary, które wniosła aportem do spółki, odliczyła całość podatku naliczonego z uwagi na związek tych towarów z wykonywaniem działalności opodatkowanej. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji, ponieważ aport środków trwałych w okresie korekty stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia, to w konsekwencji stanowi on zdarzenie rodzące konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. Środki trwałe, które pierwotnie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, co umożliwiało odliczenie całości podatku naliczonego, zostały następnie wykorzystane do czynności zwolnionej z VAT, która prawa do odliczenia nie daje. W związku z tym korekta początkowo odliczonego podatku jest konieczna.

Rozpatrując sprawę Sąd zobowiązany był zbadać - w związku z zarzutami skargi - czy ww. zwolnienie z podatku zostało wprowadzone w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego oraz - w zależności od podjętych wniosków - czy może ono wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, który w niniejszej sprawie przejawia się w ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.

Sąd stwierdził, iż zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112.

W tym miejscu podkreślić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (wyrok ETS z dnia 7 marca 2002 r . C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu).

Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec ETS wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, zwaną dalej: VI Dyrektywa (poprzedzającą Dyrektywę 112), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Dyrektywa 112 zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule IX. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów tego tytułu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nim zwolnienia dla czynności aportu.

Podstawy do wprowadzenia takiego zwolnienia nie stanowi również art. 19 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.

Przede wszystkim przepis ten zezwala państwu członkowskiemu na uznanie, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku dostawa towarów nie miała miejsca. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 zezwala więc na wyłączenie poza system VAT takiej transakcji (uczynienie jej neutralnej z punktu widzenia opodatkowania VAT), a nie na jej zwolnienie z podatku. Zwolnienie z podatku ze swej istoty oznacza bowiem, że wystąpiła czynność objęta zakresem działania ustawy podatkowej (tu dostawa towarów) lecz właśnie z uwagi na zwolnienie nie podlega ona opodatkowaniu. Takiej możliwości przepis ten natomiast nie przewiduje.

Ponadto, z orzecznictwa ETS dotyczącego analogicznego przepisu VI Dyrektywy (art. 5 ust. 8) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l'enregistrement et des domains ETS przyjął bowiem, że wynikająca z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady Trybunał wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Zaznaczył też, iż przeniesienie, o jakim mowa w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczy m.in. części przedsiębiorstwa umożliwiającej prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Tymczasem zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia w zależności od tego, czy przedmiotem aportu jest całość lub część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, bądź też czy aportobiorca będzie traktowany jako następca prawny wnoszącego aport. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia - odmiennie niż art. 19 Dyrektywy 112 - dotyczy więc co do zasady każdej czynności wniesienia aportu niezależnie od jej przedmiotu czy okoliczności, w których jest dokonana.

Tym samym stwierdzić należy, iż art. 19 Dyrektywy 112 nie mógł stanowić podstawy do wprowadzenia w prawie krajowym zwolnienia z podatku dla czynności aportu.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, iż stosując ten przepis Dyrektywy, w sytuacji gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji, mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów tego artykułu.

Przede wszystkim - jak już wspomniano - przepisy Dyrektywy zawierają odrębny tytuł, w którym wyszczególniono wszystkie możliwe zwolnienia z podatku stosowane przez państwa członkowskie, które stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu muszą być interpretowane ściśle i wprowadzane wyłącznie na podstawie wyraźnego przepisu Dyrektywy. Jeżeli więc zwolnienie aportu byłoby dopuszczalne, zostałoby odpowiednio wyartykułowane w tej części Dyrektywy, która zawiera katalog dopuszczalnych zwolnień z podatku. Zwolnienia takiego Dyrektywa 112 nie przewiduje.

Ponadto nie sposób przyjąć, że środkiem zapobiegającym nadużyciom związanym z zastosowaniem przepisu, który wyłącza poza VAT pewne rodzaje transakcji, może być przepis włączający te transakcje w zakres regulacji ustawy i zwalniający je z opodatkowania. Sytuacja ta przeczyłaby bowiem celowi art. 19 Dyrektywy 112, którym jest właśnie wyłączenie pewnych rodzajów transakcji poza zakres systemu VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Sąd stwierdza, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu Rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie. W tym miejscu dodać należy, iż możliwość odmowy zastosowania przez sąd krajowy przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS (m.in. wyrok w sprawie C-106/77 Amministrazione delle finanse dello Stato przeciwko Simmenthal).

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa wspólnotowego nie przewidują generalnego zwolnienia dla czynności aportu jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana. Jedynym wyjątkiem od tej zasady może być skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112 i uznanie - pod określonymi warunkami - iż w przypadku wniesienia aportem całości lub części majątku przedsiębiorstwa [mogącego samodzielnie służyć do wykonywania działalności gospodarczej] nie występuje dostawa towarów. Taka sytuacja w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji nie wystąpiła.

Jeżeli więc czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie należało rozważyć jaki wpływ na zakres prawa do odliczenia (oraz ewentualną konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r.) ma zwolnienie z VAT czynności aportu wprowadzone w sposób sprzeczny z regulacjami wspólnotowymi w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia.

Podobny problem był przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości we wspomnianej już sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, która dotyczyła wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia z VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego. Podobne zwolnienie nie było natomiast przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę Trybunał stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17(1) i (2) VI Dyrektywy, przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy.

Stosując tezy wynikające z ww. wyroku ETS do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 168 Dyrektywy 112 (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji wprowadzenie, niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia, również poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Uznając zatem, iż co do zasady - na podstawie przepisów wspólnotowych - czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. Skoro bowiem podatnik pierwotnie odliczył całość podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (gdyż były używane do wykonywania czynności opodatkowanych), a następnie wykorzystał je do wykonania innej czynności opodatkowanej (wniesienia aportu), to zakres prawa do odliczenia w stosunku do tych środków trwałych się nie zmienił. Nie wystąpiła więc przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, iż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z 2004r. oraz art. 19 i art. 168 Dyrektywy 112 jak też przepisów tej dyrektywy odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd uchylił całą zaskarżoną interpretację, mimo iż w części akceptowała ona stanowisko Spółki. Uzasadnione jest to tym, że w istocie cała interpretacja była dla Spółki niekorzystna. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. oraz o kosztach postępowania sądowego (art. 200 w zw. z art. 205 § 4, p.p.s.a.). Na koszty postępowania sądowego składają się: kwota uiszczonego wpisu – 200zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 221, poz. 2193), wynagrodzenie dla jednego pełnomocnika - 240zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075) i opłata skarbowa uiszczona od pełnomocnictwa.