Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 291/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

H. M.(zwana dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] listopada [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Na skutek przeprowadzonego wobec H. H. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W., postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.(dalej: "NUCS", "organ I instancji") na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionował zakup przez Stronę towarów od następujących dostawców:

1. F. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 111 571,36 zł),

2. TP. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 38 566,43 zł),

3. KD. Sp. z o.o. podatek naliczony łącznie w kwocie 29 538,62 zł),

4. PM. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 39 373,23 zł),

5. J. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 52 815,24 zł ),

6. L. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 38 410,56 zł),

7. N. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 127 926,77 zł),

8. A. K. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 6 470,82 zł),

9. A. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 15 839.70 zł),

10. K. Sp. z o.o. (podatek naliczony łącznie w kwocie 9 264.28 zł).

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowości NUCS decyzją z dnia [...] marca [...] r. określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie 103.866 zł, II kwartał 2013 r. w kwocie 94.631 zł, III kwartał 2013 r. w kwocie 78.689 zł i IV kwartał 2013 r. w kwocie 193.813 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013 r. w kwocie 0 zł oraz za III kwartał 2013 r. w kwocie 0 zł.

Organ I instancji uznał, że dane wynikające z ewidencji zakupów VAT za ww. okresy rozliczeniowe są nierzetelne i tym samym stwierdził, że nie mogą być one uznane za dowód tego co wynika z ich zapisów. Jednocześnie NUCS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania - zgodnie z postanowieniami art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej: "O.p.").

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

DIAS decyzją z dnia [...] listopada [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Strony postawionym w odwołaniu, zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby spółki: F., TP., KD., PM., J., L., N., A. K., A. i K.

DIAS wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji odnośnie do F. Sp. z o.o. wynika, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem spółka ta wystawiła na rzecz W. 7 faktur VAT. F. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. ale nie złożyła zeznania CIT-8 za 2013 r. Siedziba Spółki mieściła się w biurze wirtualnym. W złożonym do KRS bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2012 r. Spółka nie wykazała środków trwałych, urządzeń technicznych, środków transportowych, itd. Z rachunku zysków i strat wynika, że Spółka nie poniosła żadnych kosztów działalności operacyjnej, w tym wynagrodzeń i kosztów usług obcych (poza kosztem zakupu towarów). Jednocześnie brak jest danych, by jedyny wspólnik i jednocześnie prezes zarządu tej spółki, obywatel Wietnamu - P. L. przebywał na terytorium Polski w latach 2013-2017.

Wobec TP. Sp. z o.o. ustalono, że wystawiła ona na rzecz W. 4 faktury VAT. Na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2013 r. ustalono, że spółka nie posiadała środków trwałych, gruntów, budynków, budowli, urządzeń technicznych, środków transportu, innych środków: trwałych. W aktywach obrotowych spółka nie wykazała zapasów w tym stanu towarów, nie zatrudniała pracowników i nie ponosiła kosztów wynagrodzeń ani innych kosztów. Z informacji dodatkowej do bilansu i rachunku wyników za 2013 r., podpisanej przez wspólników, wynika m.in., że podstawą działalnością spółki było pośrednictwo w handlu hurtowym i detalicznym artykułami odzieżowymi, obuwiem i artykułami przemysłowymi. Wszczęte przez Sąd Rejestrowy w dniu 17 lutego 2016 r. wobec Spółki postępowanie w sprawie złożenia wniosku o wpis aktualnego adresu Spółki zostało umorzone z uwagi na brak kontaktu z podmiotem. Jednocześnie brak jest danych, by wspólnicy spółki i osoby wchodzące w skład organu spółki - L. H. oraz T. T. - obywatele Wietnamu, przebywali na terytorium Polski w latach 2013-2017.

Z ustaleń odnośnie do KD. Sp. z o. o. wynika, że spółka ta wystawiła na rzecz Strony 4 faktury VAT. KD. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r., natomiast w sprawozdaniu za 2012 r. spółka nie wykazała żadnych środków trwałych, gruntów, budynków, urządzeń technicznych, środków transportu czy wynagrodzeń. W aktywach obrotowych spółka nie wykazała zapasów towarów. Brak jest danych, by obywatelka Wietnamu – H. H. (wspólnik i prezes zarządu KD.. Sp. z o.o.) przebywała na terytorium Polski w latach 2013-2017.

W zakresie PM. Sp. z o.o. ustalono, że wystawiła na rzecz W. 5 faktur VAT. PM. Sp. z o.o. składała deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy od czerwca do grudnia 2013 r. Postanowieniem z dnia 02.11.2016 r. Sąd Rejestrowy zdecydował o wszczęciu z urzędu postępowania o rozwiązanie podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Udziałowcy PM. to te same osoby pochodzenia wietnamskiego, które zawiązały spółkę TP. Brak jest dowodów potwierdzających przebywanie tych osób w latach 2013-2017 na terytorium Polski, o czym świadczą odpowiedzi Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej i Dyrektora Urzędu do Spraw Cudzoziemców.

Ustalenia dotyczące J. Sp. z o. o. wskazują, że spółka wystawiła na rzecz Strony 5 faktur VAT. Wobec spółki przeprowadzono postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu 29.05.2015 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lipca 2012 r. do września 2013 r. W toku tego postępowania podatkowego ustalono, że ww. spółka nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego. Kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne w J. Sp. z o.o. przeprowadzone zostało bez udziału strony, która pomimo wielokrotnych wezwań nie kontaktowała się z organem podatkowym, nie stawiała się w miejscu prowadzenia kontroli, nie przedłożyła ksiąg rachunkowych i innej dokumentacji za okres objęty kontrolą, nie udzielała wyjaśnień. Organ podatkowy stwierdził, że jedynym przejawem aktywności gospodarczej tego podmiotu był fakt składania deklaracji podatkowych VAT-7 oraz wystawienia faktur VAT generujących podatek naliczony u odbiorców, a celem i zarazem istotą działań Zarządu J. Sp. z o.o. było utrzymanie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do L. Sp. z o. o. ustalono, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem spółka ta wystawiła na rzecz Strony 3 faktury VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie przeprowadził postępowanie kontrolne w L. Sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. zakończone wydaniem decyzji z dnia 22.03.2016 r. Spółka L. unikała kontaktu z organem kontroli skarbowej, utrudnione było ustalenie na czym dokładnie polegała działalność gospodarcza tej spółki, lecz również czy taka działalność rzeczywiście była wykonywana. Ustalono, że w miejscach wskazanych jako siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki (biuro wirtualne) nie mogły być dokonywane transakcje kupna i sprzedaży towarów handlowych, wystawiane faktury sprzedaży, wydawane czy przyjmowane towary, odbywane spotkania z kontrahentami, czy podejmowane decyzje co do bieżącej działalności tego podmiotu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że transakcje zawierane przez L. Sp. z o.o. nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Funkcjonowanie spółki L. zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawienia faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatom do zmniejszenia kwoty podatku należnego.

Wobec N. Sp. z o.o. ustalono, że spółka wystawiła na rzecz W. 13 faktur VAT. Wobec N. Sp. z o.o. wydano decyzję z dnia 26.07.2016 r. i z dnia 30.04.2015 r. po przeprowadzeniu postępowań podatkowych odpowiednio w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. i w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że N. Sp. z o.o. nieprawidłowo i nierzetelnie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych w odniesieniu do rozliczenia za III i IV kwartał 2013 r. Brak rzetelności w rozliczeniach podatkowych, zaprzestanie składania deklaracji dla podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2014 r. oraz brak kontaktu ze spółką skutkowały niemożnością określenia, na czym polega działalność gospodarcza spółki, jak również, czy taka działalność rzeczywiście była wykonywana.

Z ustaleń dotyczących A. K. Sp. z o.o. wynika, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem spółka wystawiła na rzecz Strony jedną fakturę VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec A. K. Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] 09 [...] r. określającą podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2013 r. Organ kontroli skarbowej nie nawiązał kontaktu z osobami reprezentującymi ww. spółkę, natomiast pozyskał dokumentację źródłową wraz z rejestrami prowadzonymi dla potrzeb VAT, w tym również ww. fakturę wystawioną na rzecz W. H. M. Z treści decyzji wynika, iż A. K. Sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia, a wskazany adres rejestracyjny, stanowiący jednocześnie adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznano za wirtualny. Spółka nie zgłosiła innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. A. K. Sp. z o.o., pomimo formalnej rejestracji ograniczała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT mających dokumentować transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości, nie miały miejsca.

W odniesieniu do A. Sp. z o.o. ustalono, że wystawiła ona tytułem dostawy tkanin na rzecz Strony 4 faktury VAT. Wobec A. Sp. z o.o. wydano decyzję z dnia 01.12.2014 r., w której określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że A. Sp. z o.o. jako adres rejestracyjny i prowadzenia działalności gospodarczej wskazała wirtualne biuro. Nie było kontaktu z Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki. Funkcjonowanie spółki zostało ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatom do zmniejszenia kwot podatku należnego.

Ustalenia dotyczące K. Sp. z o.o. wskazują, że spółka wystawiła na rzecz Strony 2 faktury VAT. Wobec K. Sp. z o.o. wydano w dniu 29.06.2015 r. decyzję w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarowi usług za okres od 01.01.2012 r. do 30.11.2013 r. Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego ww. spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami. Ustalono, że siedziba spółki była wirtualna i nie przebywali w niej zarządzający spółką oraz nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego organ stwierdził, iż ww. spółka nie dysponowała towarem wskazanym na wystawionych fakturach, nie dokonywała nabyć towarów, a faktury na podstawie, których spółka ta dokonała odliczenia podatku naliczonego wy stawione został) przez podmioty nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała zaplecza logistycznego, nie aktualizowała danych adresowych i wątpliwym było prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży hurtowych ilości towarów na rzecz kilkudziesięciu kontrahentów z terenu całej Polski.

DIAS zwrócił uwagę, że z ustaleń NUCS wynika, że pomimo podjętych prób skontaktowania się ze spółkami F., TS., KD. i PM., nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w tych spółkach. Również w toku prowadzonych kontroli podatkowych, postępowań podatkowych czy postępowań kontrolnych w spółkach J., L., N., A. K., A. czy K. organy podatkowe nie nawiązały kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty oraz nie weszły w posiadanie dokumentacji źródłowej. Ustalono, że spółki te nie prowadziły działalności pod zgłoszonym do urzędu skarbowego i KRS adresem, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały magazynów niezbędnych do składowania towarów nie miały technicznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim brak było kontaktu z osobami (obywatele Wietnamu) reprezentującymi te spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS stwierdził, że faktury VAT wystawione w badanym okresie przez F. Sp. z o.o., TP. Sp. z o.o., KD. Sp. z o.o., PM. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. na rzecz Strony na łączną kwotę VAT naliczonego 469.777,01 zł, zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7K za 2013 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie DIAS, faktury otrzymane przez Stronę od ww. spółek były dokumentami nierzetelnymi, gdyż podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonały sprzedaży towarów w nich wymienionych. DIAS uznał, że dokumenty sprzedaży na towary pochodzenia azjatyckiego (tkaniny jak stwierdził sam podatnik pochodziły z Korei, Tajwanu, ale głównie z Chin) wystawiane były przez spółki, z którymi nie ma kontaktu. Niemniej jednak podmioty te składały według właściwości miejscowej stosowne deklaracje, stwarzając tym pozory legalnego działania. Ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w zakwestionowanych transakcjach stanów i obiektywną przesłankę potwierdzającą, iż faktycznie obrót towarami nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa.

Organ odwoławczy na podstawie dokonanych ustaleń uznał ponadto, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Podał, że z zeznań złożonych przez Stronę w toku postępowania prowadzonego przez NUCS wynika, że Skarżący sprzedając tkaniny stosował cenę o 20-25 groszy większą za metr tkaniny od ceny, jaką zapłacił przy zakupie tej tkaniny, co dawało niewielki zysk przy sprzedaży. Odnośnie do sprawdzania jakość i nabywanych tkanin Skarżący zeznał, że: "badanie jakość poprzez dotyk. Jest to możliwe, że tylko przez dotyk z uwagi na moje doświadczenie w branży. Mam doświadczenie w branży od roku 1997". Z wyjaśnień złożonych przez Stronę wynika ponadto, że dostawcy byli na ogół znani Stronie z kontaktów handlowych.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że Strona nie dołożyła należytej staranności w doborze swoich dostawców, bowiem nie zawarła pisemnych umów handlowych, nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczącej ewentualnej komunikacji elektronicznej. Nadto, pomimo przyjmowania faktur opiewających na wysokie kwoty, nie sprawdzała, czy firmy te rzeczywiście istnieją i kto je reprezentuje. Strona nie korzystała z uprawnień wynikających z art 96 ust. 13 ustawy o VAT, a mających na celu sprawdzenie statusu kontrahenta.

DIAS zwrócił uwagę, że Strona oprócz oryginałów faktur zakupu oraz dowodów zapłat (czasami przelewy bankowe, ale głównie gotówka z adnotacją na fakturze, że zapłacono), nie posiada żadnych innych dodatkowych dowodów potwierdzających zakup tkanin. Towary przyjmowane były na podstawie faktur zakupu i sprzedawane również zgodnie z fakturą sprzedaży. Nie były wystawiane magazynowe dowody przyjęcia i wydania towarów. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących dokumentowania czy ewidencjonowania ilości i asortymentu zakupionego i wydanego towaru. Nie potrafił wskazać rodzaju czy gatunku tkanin, które były przedmiotem obrotu. Skarżący nie przedłożył żadnych innych, niebudzących wątpliwości dowodów na dokonanie obrotu towarowego z dostawcami.

DAIS wskazał na uwagi organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi rodzaj i gatunek towaru nie miały dla Strony istotnego znaczenia. Zdaniem DIAS, uzasadniony jest więc wniosek, że Strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przy pisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika w nielegalnych transakcjach.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący twierdził, że na dostawców tkanin wybierał firmy prowadzone przez właścicieli pochodzenia indyjskiego (ze względu na łatwość w prowadzeniu rozmów) oraz firmy położone blisko miejsca prowadzenia działalności, jednakże materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie potwierdza tego wyjaśnienia. Fakturowymi dostawcami tkanin były firmy prowadzone przez obywateli Wietnamu, a nie pochodzenia indyjskiego i żadna z tych firm nie wykazywała w rejestrach prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości Gospodarz bądź w okolicach tej miejscowości. Ponadto Strona nie udokumentowała, iż jej działania zmierzały do weryfikacji kontrahentów przy nawiązywaniu stosunków gospodarczych oraz w ich trakcie.

Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, że organ pierwszej instancji nie kwestionował dostaw nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podał, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wynika, ze wystawcy kwestionowanych faktur VAT nie prowadzili działalności pod wskazanymi adresami, posiadali siedziby w wirtualnych biurach. Spółki te nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały magazynów niezbędnych do składowania towarów nie miały technicznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały środków trwałych. Ustalono, że osoby wchodzące w skład zarządów ww. spółek to obywatele Wietnamu, którzy nie posiadali Karty Pobytu do legalnego przebywania w Polsce ani zezwolenia na pracę w Polsce, przez co stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1065 z późn. zm.) nie mogły legalnie pełnić funkcji w zarządach spółek prawa handlowego. Wyjątkiem w tej kwestii byli T. H. - Wiceprezes w Zarządzie Spółki J. i D. T. - Prezes Zarządu Spółki L., jednak jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, osoby te skutecznie unikały kontaktu z organami podatkowymi. Z uwagi na brak kontaktu z ww. kontrahentami Strony i niemożności pozyskania dokumentacji źródłowej nie było możliwości zweryfikowania poprawności rozliczenia przez te podmioty podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw oraz ustalenia źródła pochodzenia tkanin. Żadna ww. spółek nie kontaktowała się z organami podatkowymi, nie odpowiadała na wezwania, nie udostępniała żądanych dokumentów.

W ocenie DIAS, takie okoliczności, jak korzystanie przez kontrahentów z tzw. wirtualnych biur. brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwale), brak dokumentacji księgowej, brak możliwości kontaktu z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty a przede wszystkim fakt iż osoby te nie przebywały legalnie na terytorium Polski bądź w ogóle osób o takich danych personalnych nie było świadczy o tym, że spółki te należy uznać za podmioty nieistniejące.

W związku z powyższym, DIAS za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ar.t 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji uwzględnił pierwszy z wniosków dowodowych Skarżącego i w dniu 22.03.2018 r. przesłuchał Stronę, natomiast pozostałych wniosków dowodowych nie uwzględnił wydając w tej kwestii dwa postanowienia z dnia 26.10.2017 r. W ocenie DIAS, do czasu zgłoszenia wniosków dowodowych przez Stronę, w sprawie został zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te, w ocenie DIAS, dostarczają wystarczających informacji w kwestii dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Wskazał ponadto, że wzywanie na przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących podmioty będące kontrahentami Strony nie przyniosłoby oczekiwanego rezultatu, ponieważ osoby te nie przebywają legalnie na terenie Polski, bądź w ogóle osób o takich personaliach nie ma, a jeżeli przebywają nielegalnie to skutecznie unikają kontaktu z organami państwowymi.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 200 O.p. Wskazał, że w toku postępowania na każdym jego etapie Strona miała możliwość zapoznana z materiałem dowodowym. Ponadto, Strona korzystała z uprawnień określonych w art. 178 O.p. przeglądając akta sprawy. Strona składała wyjaśnienia i miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Za niezrozumiały DIAS uznał zarzut odmowy przesłuchana Strony w obecności tłumacza z języka hindi. DIAS podał, że w piśmie z dnia 01.03.2018 r. Strona wskazała, że przesłuchanie H. M. powinno mieć miejsce w obecności tłumacza języka angielskiego, którym posługuje się biegle bądź języka ojczystego - hindi. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z ww. wnioskiem Strona została przesłuchana w dniu 22.03.2018 r. w obecności tłumacza przysięgłego języka angielskiego.

Za niezasadny DIAS uznał również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelne. W ocenie DIAS, wbrew zarzutom Strony, prowadzone przez NUCS postępowanie w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto ustalenia powyższe nie cechują się dowolnością. Znajdują bowiem swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu, zostały dokonane w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi oraz zasadami prowadzonego postępowania w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości decyzji DIAS z dnia [...] listopada [...] r. i zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności bezzasadne przyjęcie, że Skarżący nienależnie obniżył podatek należny o podatek naliczony za I, II, III i IV kw. 2013 r.;

2) art. 121 w zw. z art. 122 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji;

3) art. 2a O.p., gdyż kontrolujący poprzestali na zasadzie, wg której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika;

4) art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania podatkowego i niezasadne uznanie, że faktury wystawione przez: F. sp. z o.o., TP. sp. z o.o., KD. sp. z o.o., PM. sp. z o.o., J. sp. z o.o., L. Sp. z o.o., N. sp. z o.o., Agnieszka Kowalska sp. z o .o., A. sp. z o.o., K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

5) art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie się na dowodach zebranych w sposób nieuprawniony;

6) art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony i niezapoznanie Strony ze zgromadzonym materiałem;

7) art. 193 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelne;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez niego do czynności opodatkowanych.

9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przejawiającą się przez wyrażenie przez organ stanowiska, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego mogą korzystać tylko podmioty gospodarcze, które podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT nie precyzując jednocześnie jakich aktów staranności miałaby dopełnić Spółka, w rezultacie wywodząc na podstawie ww. przepisu wręcz nieograniczony, bo niesprecyzowany obowiązek badania przez podatników rzetelności swoich kontrahentów;

10) art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii do odliczenia;

11) art. 70 § 1 O.p poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: F. Sp. z o.o., TP. Sp. z o.o., KD. Sp. z o.o., PM. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A. K. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.

Przechodząc zatem do ustaleń dotyczących powyższych kontrahentów Skarżącego należy zauważyć, że żaden z kontrahentów nie nawiązał współpracy z organami podatkowymi w szczególności nie odpowiedział na wezwania organów. Organom nie udało się ustalić aby którykolwiek z kontrahentów posiadał infrastrukturę konieczną do prowadzenia działalności gospodarczej. Żaden z kontrahentów Skarżącego nie zatrudniał pracowników, nie posiadał majątku rzeczowego, nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem obrotu miał być towar (np. bele materiału), brak infrastruktury technicznej świadczy o pozorowaniu działalności gospodarczej. Organom nie udało się również ustalić, żadnych innych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez wskazanych kontrahentów. Niektórzy z kontrahentów posiadali siedzibę w tzw. biurze wirtualnym np. F. Sp. z o.o., KD. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Co jednak charakterystyczne wszyscy kontrahenci składali deklaracje VAT-7, wystawiali faktury ale nie rozliczali podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne dotyczące, co wymaga szczególnego podkreślenia, wszystkich kontrahentów Skarżącego w przypadku których organy zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, zasadne jest uznanie, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej. Zwrócić należy uwagę, że celem tych podmiotów było stworzenie jedynie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wskazani kontrahenci Skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Celem ich działalności było jedynie "legalizowanie podatkowe" obrotu towarami. Wystawiane faktury z jednej strony miały stworzyć wrażenie rzetelności obrotu ale przede wszystkim dawały podstawę nabywcom towarów do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego i stwarzania pozorów legalnego ich pochodzenia.

Należy również wskazać, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające samo stwierdzenie, że wystawca faktury mnie mógł dysponować towarem. W przypadku bowiem tzw. niezgodności podmiotowej faktury tj. inny podmiot wystawia fakturę a niezidentyfikowany podmiot dostarcza towar konieczne jest wykazanie, że podatnik nie działał w dobrej wierze.

Instytucja prawna "dobrej wiary" jest swego rodzaju wentylem bezpieczeństwa dla podatników przed utratą prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Dobra albo zła wiara" nie są zdefiniowane w normach prawnych. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób wg schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo czyli, że działał zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r. (II GSK 1209/11).

Podkreślić należy, że organy państwa mają prawo oczekiwać od podatnika dochowania dobrej wiary w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mają prawo oczekiwać, że nie będzie podatnik uczestniczył w oszustwach podatkowych. Jak wskazał TSUE w wyroku C-18/13 "Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego".

Mając na uwadze poczynione uwagi w niniejszej sprawie zwraca uwagę fakt, że Skarżący nie podjął żadnych działań zapobiegających udziałowi w oszustwach podatkowych. Zarówno w ramach składanych wyjaśnień jak i w skardze do Sądu Skarżący wskazuje jedną okoliczność i to nieweryfikowalną, tj. sprawdzenie ww. firm w wyszukiwarce Google. Skarżący nie podjął nawet tak oczywistych działań jak zabezpieczenie własnego interesu ekonomicznego na wypadek nabycia od ww. firm towaru wadliwego lub nienależytej jakości. Oczywiste jest zatem, że Skarżący działał w złej wierze. Nie można bowiem usprawiedliwić całkowitej bierności Skarżącego w zakresie braku wiedzy również co do osób, od których nabywał towar. Skarżący nie sprawdził, czy ww. osoby działają w imieniu sprzedawcy (wystawców faktur) towarów. Skarżący przyjmował faktury, których wystawcami w istocie mógł być każdy podmiot bowiem Skarżący nie znał sprzedawcy ani osób działających w jego imieniu.

Reasumując organy wykazały, że kontrahenci Skarżącego działali w sposób oszukańczy a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Nie jest zatem tak, że organy mają inne zdanie niż Skarżący co do rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej kontrahentów (co podniesiono w skardze), organy wykazały powyższą okoliczność w postępowaniu dowodowym.

Charakterystyczne dla niniejszej sprawy jest również to, że sam Skarżący nie powołuje się na okoliczności wskazujące zachowanie dobrej wiary. W istocie wady skarżonej decyzji dostrzega w procesie dowodowym przeprowadzonym przez organ.

Przechodząc do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia żądanych przez Skarżącego dowodów. Jak wynika z odpowiedzi Dyrektor Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej oraz Dyrektor Urzędu do Spraw Cudzoziemców nie odnotowano pobytu w kraju osób, o których przesłuchanie wnosił Skarżący, tj. Pan P. L., Pan L. H., Pan T. T. Ponadto, o rzeczywistym charakterze prowadzenia działalności gospodarczej nie świadczyłaby treść zeznań członków zarządu ww. spółek, wskazująca że działalność miała taki charakter. Świadczyć o tym natomiast może zespół okoliczności faktycznych specyficzny dla danego rodzaju działalności gospodarczej lub towaru albo usługi. W niniejszej sprawie nie ma żadnych okoliczności świadczących, że kontrahenci Skarżącego prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą.

W skardze poniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest on niezrozumiały bowiem decyzja organu II instancji została doręczona 17.12. 2018 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.