Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 694/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a  d, ust.10b pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 694/19

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł za maj 2018 r., - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Skarżący wnioskiem z dnia 11 stycznia 2019 r. wniósł na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych nienależnie za maj 2018 r., składając jednocześnie 25 października 2018 r. korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której to obok podatku należnego z tytułu WNT w wysokości [...] zł został wykazany również podatek naliczony z tytułu przedmiotowego WNT w analogicznej wysokości tj. [...] zł (pierwotnie wykazany w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r.). Powyższe jego zdaniem spowodowało, iż zaliczone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., odsetki w kwocie [...]zł stanowią nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Organ I instancji, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmawiając uwzględnienia wniosku, uzasadniał, że dokonana w dniu 14 stycznia 2019 r. korekta rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. narusza treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", uznając za bezskuteczne złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie korekty deklaracji VAT-7 za maj i wrzesień 2018 r. (art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej).

W odwołaniu, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1) - dalej: "Dyrektywa VAT" poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

- art. 1 § 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie podatnika, ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jego winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione i dodatkowo dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

- zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

- zasady prounijnej wykładni przepisów prawa wynikającej z art. 4 § 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 z dnia 2004.04.30, dalej: "TUE") poprzez podejmowanie środków, które mogą zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- art. 86 § 10b ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy na to nie pozwalał.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji w ramach wszczętego wnioskiem z dnia 11 stycznia 2019 r. postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. uznał, iż zaliczone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., odsetki za maj 2018 r. w kwocie [...]zł nie stanowią nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a na równi z nią traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1). Argumentował, że w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej oraz, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (art. 75 § 1), a także, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej.

W kontekście tych przepisów, organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w pierwotnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2018 r., tj. w złożonej w dniu 25 czerwca 2018 r. deklaracji VAT-7 za ww. okres wykazywał w pozycji nr 23 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podstawa opodatkowania) kwotę w wysokości [...] zł oraz w pozycji nr 24 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podatek należny) kwotę w wysokości [...] zł, zaś w pozycjach nr 45 i 46 (nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto i podatek naliczony) wykazał odpowiednio kwoty [...]zł oraz [...] zł. W pliku JPK_VAT za maj 2018 r. złożonym w dniu 25 czerwca 2018 r. - zaewidencjonowano w poz. K_23 i K_24 sprzedaż, tj. jedna transakcja z zakresu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, oraz w poz. K_45 i K_46 nabycia - 16 transakcji z kontrahentami z prefiksem obcego kraju w wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (szczegółowo wymienione na str. 4 decyzji organu I instancji). W złożonej zaś w dniu 25 czerwca 2018 r. informacji podsumowującej VAT-UE za maj 2018 r. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zewidencjonowano tylko transakcje z kontrahentem DE813313152 na kwotę netto [...] zł.

W dniu 24 września 2019 r. organ pierwszej instancji wystosował do skarżącego wezwanie w sprawie niezgodności pomiędzy wykazywanymi danymi w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT-UE, a danymi uzyskanymi od państw członkowskich UE w drugim kwartale 2018 r. W reakcji na ww. wezwanie podatnik w dniu 25 października 2018 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., kolejną wersję pliku VAT_JPK oraz korektę informacji podsumowującej VAT-UEK za ww. okres. W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. wykazał w pozycjach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nr 23 i nr 24) kwoty odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, zaś w pozycjach odpowiadającym nabyciu towarów i usług pozostałych (nr 45 i nr 46) kwoty odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W kolejnej wersji pliku JPK_VAT za maj 2018 r. Podatnik wykazał sprzedaż, tj. 16 transakcji z zakresu WNT (poz. K_23 i K_24) w wartościach odpowiednio [...] zł i [...] zł (szczegółowo wymienione na str. 4-5 decyzji organu I instancji) oraz zakupy, tj. jedną transakcję z kontrahentem nr prefiksu DE 813313152 (poz. K_45 i K_46) w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. W korektach informacji podsumowujących VAT-UEK złożonych w dniu [...] r., wykazano transakcje z kontrahentami na kwoty odpowiadające złożonemu plikowi JPK_VAT - sprzedaż.

W zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2018 r. (deklaracja VAT-7 i pliki JPK_VAT z dnia 25.10.2018 r.) skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur odpowiadających podatkowi należnemu za maj 2018 r., z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym okresie.

W wyniku złożonej w dniu 25 października 2018 r. korekty deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. zwiększeniu uległa kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę [...]zł, która w tym samym dniu została zapłacona, a na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 listopada 2018 r., została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w VAT m. in. za maj 2018 r. odpowiednio na: należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone.

W dniu 19 listopada 2018 r. podatnik dokonał kolejnej wpłaty na rachunek Urzędu Skargowego w [...] w wysokości [...] zł, która została zaksięgowana m. in. na zaległość główną wynikającą z rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. w wysokości [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W dniu 14 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął sporządzony na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych nienależnie z tytułu podatku VAT za maj 2018 r. w wysokości [...] zł, wraz z ww. z korektami deklaracji VAT-7 za:

- maj 2018 r., w której zwiększono wykazane pierwotnie w pozycjach nr 45 i 46 wartości (nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto i podatek naliczony) odpowiednio o kwotę [...]zł i kwotę [...]zł z tytułu WNT,

- wrzesień 2018 r., w której z kolei zmniejszono wykazane pierwotnie w pozycjach nr 45 i 46 wartości (nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto i podatek naliczony) odpowiednio o kwotę [...]zł i kwotę [...]zł z tytułu WNT.

Złożono nadto nowe wersje plików JPK_VAT za maj i wrzesień 2018 r., w których podatnik wykazał faktury z zakresu WNT z maja 2018 r. w rozliczeniu za maj 2018 zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego (zwiększenie o [...] zł). Natomiast w pliku JPK_VAT za wrzesień 2018 r. - niezaewidencjonowano po stronie zakupów transakcji WNT z maja 2018 r., stąd zmniejszeniu uległa kwota podatku naliczonego o ww. kwotę [...]zł.

Skarżący argumentował, że na skutek złożonych korekt ww. deklaracji VAT-7, wykazanie w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. zarówno podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w wysokości [...] zł, odsetki zaliczone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w kwocie [...]zł stanowią nadpłatę i podlegają zwrotowi. Z kolei jego pełnomocnik, w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r. wyjaśnił, że przyczyną niewykazania w pierwotnej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. podatku należnego z faktur przedstawiających transakcje WNT z kontrahentami o numerach identyfikacyjnych [...], [...], [...] oraz [...] było wadliwe działanie programu komputerowego, przy pomocy którego generowana była deklaracja pierwotna za ten okres.

Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. (...)

W myśl, art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 9. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 lub 8 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z (obowiązującej od 1 stycznia 2017 r.) treści art. 86 ust. 10b pkt 2 ww. ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (w tej, w której rozlicza się podatek VAT należny z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie ww. warunkowi nie pozbawia całkowicie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Uwzględniając powyższe w ww. przypadkach podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z WNT w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco".

W jego ocenie, w przypadku m. in. transakcji WNT (których dotyczy niniejsza sprawa), obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów, zaś podatek naliczony w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d ustawy o VAT jest równy podatkowi należnemu i z tego względu ich rozliczenie powinno nastąpić w tym samym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z transakcji WNT od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, a jeśli podatnik wykazał podatek należny z tytułu WNT w terminie późniejszym - również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, słusznie w zaskarżonej decyzji przyjął organ I instancji, iż dokonana przez skarżącego w dniu 14 stycznia 2019 r. korekta rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. (zwiększająca kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych w maju 2018 r. transakcji WNT o wartość [...] zł) narusza treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10i ustawy o VAT. Powyższe zaś dało podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie [...]zł i uznania złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekt deklaracji VAT-7 za maj i wrzesień 2018 r. za bezskuteczne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, iż rozwiązania wprowadzone przez ustawodawcę przepisem art. 86 ust. 10b pkt 3 i ust. 10i ustawy o VAT są niezgodne z prawem unijnym oraz zasadą neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, argumentując, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W myśl art. 62 akapit drugi Dyrektywy, podatek "staje się wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeżeli termin płatności może zostać odroczony. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 Dyrektywy). Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego, przy czym, w art. 178 lit. f Dyrektywy postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik jest zobowiązany: do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, do dopełnienia formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Tym samym za chybiony uznany został zarzut odwołania dotyczący naruszenia zasady prounijnej wykładni przepisów prawa wynikającej z art. 4 § 3 Traktatu o Unii Europejskiej. Organ podkreślił, że polski ustawodawca formułując zakwestionowane przez pełnomocnika warunki dotyczące zasad odliczenia podatku naliczonego, skorzystał ze swobody wynikającej wprost z cyt. art. 178 lit. f Dyrektywy VAT. Obowiązek wykazania podatku należnego w 3 miesięcznym terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, nie czyni realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Nie narusza również zasady proporcjonalności.

Wniosek ten jest tym bardziej uprawniony, że dotyczy transakcji WNT, dla których obowiązkiem wykazania podatku należnego został obciążony nabywca. Przy tego rodzaju transakcjach, odliczenie VAT nie jest już warunkowane pozyskaniem faktury od sprzedawcy. Obowiązek rozliczenia VAT należnego oraz jednoczesne prawo do odliczenia kwoty tego podatku, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT wynika tutaj z samego faktu dokonania zakupu objętego odwrotnym obciążeniem.

W świetle powyższego organ argumentował, że wyznaczony termin jest wystarczająco długi, aby dostatecznie staranny podatnik mógł sprawdzić i zweryfikować poprawność swoich rozliczeń. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec niego, co do umiejętności, wiedzy, skuteczności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. W ocenie organu, skarżącego trudno uznać za starannego podatnika w sytuacji, w której jako przyczynę niewykazania w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. podatku należnego z faktur przedstawiających transakcje WNT, wskazuje jedynie na wadliwe działanie programu komputerowego, przy pomocy którego, generowana była deklaracja pierwotna za ten okres.

Zauważając końcowo, że orzecznictwo w omawianej kwestii jest niejednorodne, organ odwoławczy powołał szereg wyroków potwierdzających prawidłowość przyjętej w spornym zakresie koncepcji.

Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje również – w jego ocenie – zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej, gdyż w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, co do ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Zarzucając błędną wykładnię:

- art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, w tym samym okresie rozliczeniowym, co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy;

- art. 1 § 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie podatnika, ciężarem podatku należnego waz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych powstałych bez jego winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione i dodatkowo dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

a nadto naruszenie:

- zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), poprze, przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

- zasady prounijnej wykładni przepisów prawa wynikającej z art. 4 § 3 TUE poprzez podejmowanie środków, które mogą zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej,

a nadto: niewłaściwe zastosowanie:

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony.

- art. 86 § 1 ust. 10b ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy na to nie pozwalał

oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 233 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, w sytuacji wystąpienia ewidentnych naruszeń prawa w decyzji organu I instancji;

- art.121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania przez organy obu instancji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, podkreślił, że podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, która wyraża się tym, że podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. TSUE wielokrotnie wskazywał na konieczność przestrzegania tejże zasady przez systemy legislacyjne poszczególnych państw członkowskich. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) (por. orzeczenie ETS w sprawie C.268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i CM 81/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja). Ważnym aspektem zasady neutralności jest możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika w przypadku spełnienia podstawowych wymagań, nawet gdy nie spełnił on niektórych wymagań formalnych.

W jego ocenie, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności art. 86 § 10b i 10i uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Powyższe regulacje, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłok, z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Podkreślił, że odsetki również muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z zastosowania w art. 86 ust 10b, 10i. Taki skutek jest natomiast nie do pogodzenia zarówno z zasadą neutralności, jak i zasadą proporcjonalności Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. (...) – (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17).

Pełnomocnik skarżącego argumentował, że nowelizacja ustawy o VAT, która jest źródłem niniejszego postępowania (art. 86 § 10b) doprowadziła do sytuacji w której istnieją uzasadnione wątpliwości, co do treści tego przepisu, co dostrzega również organ podatkowy, stwierdzając że "orzecznictwo w tym zakresie jest niejednorodne". Odwołując się w tej kwestii, do treści wyroku NSA z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3280/15 wskazał, że istniejące w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych rozbieżności wynikające w sposób oczywisty rozbieżnej wykładni przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, uzasadniają skorzystanie przez organ z zasady "in dubio pro tributario ".

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, pełnomocnik zauważył, że po pierwsze - organ odwoławczy w zasadzie pominął zarzut dyskryminowania przez zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, do transakcji wewnątrzunijnych, a nie stosowania go do transakcji krajowych. Argumentował, że zgodnie z art. 86 ust.13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 tego przepisu, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku transakcji wewnątrzunijnych regulacja zawarta w art. 86 ust. 10b ustawy o VAT uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z przepisu art. 86 ust.13a, co dyskryminuje takiego rodzaju transakcje i w konsekwencji może stawiać w uprzywilejowanej pozycji polskich kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, przechodzi na podatnika (odbiorcę towaru, usługi), u którego kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a - d ustawy o VAT). Z tego ostatniego przepisu wynika wyraźnie, że podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, zatem podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego.

Podkreślić należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wątpliwości, co do prawidłowości i zakresu stosowania przepisów art. 86 ust.10b pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia, natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o VAT wynika, iż w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b (...).

W myśl, art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ww. ustawy stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 9. W przypadku bowiem, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 lub 8 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady więc, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 ww. ustawy o VAT (od 1 stycznia 2017 r.) wynika, że dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (w tej, w której rozlicza podatek VAT należny z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że uchybienie ww. warunkowi nie pozbawia całkowicie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 może on odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (tzn. "na bieżąco").

W przypadku transakcji WNT (których dotyczy niniejsza sprawa) obowiązek rozliczenie podatku należnego ciąży na nabywcy towarów, zaś podatek naliczony w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d ustawy o VAT jest równy podatkowi należnemu. Podatek naliczony powstaje bowiem w takiej samej wysokości jak podatek należny i z tego względu powinny być one rozliczone w tym samym okresie rozliczeniowym. Ustawodawca zaś wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do m. in. transakcji WNT powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji złożonej przez podatnika nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli podatnik wykazał podatek należny z tytułu WNT w terminie późniejszym - również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, słusznie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dokonana przez skarżącego w dniu 14 stycznia 2019 r. korekta rozliczenia podatku VAT za maj 2018 r. (zwiększająca kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonanych w maju 2018 r. transakcji WNT o wartość [...] zł) narusza treść art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, ust. 10i ustawy o VAT, co dało podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie [...]zł i uznania złożonych w dniu 14 stycznia 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za maj i wrzesień 2018 r. za bezskuteczne.

Poza sporem bowiem pozostaje, że podatnik w pierwotnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2018 r., tj. w złożonej w dniu 25 czerwca 2018 r. deklaracji VAT-7 za ww. okres wykazywał w pozycji nr 23 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podstawa opodatkowania) kwotę w wysokości [...] zł oraz w pozycji nr 24 (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podatek należny) kwotę w wysokości [...] zł, zaś w pozycjach nr 45 i 46 (nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto i podatek naliczony) wykazał odpowiednio kwoty [...]zł oraz [...] zł. W pliku JPK_VAT za maj 2018 r. złożonym w dniu 25 czerwca 2018 r. - zaewidencjonowano w poz. K_23 i K_24 sprzedaż, tj. jedna transakcja z zakresu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, oraz w poz. K_45 i K_46 nabycia - 16 transakcji z kontrahentami z prefiksem obcego kraju w wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (szczegółowo wymienione na str. 4 decyzji organu I instancji). W złożonej zaś w dniu 25 czerwca 2018 r. informacji podsumowującej VAT-UE za maj 2018 r. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zewidencjonowano tylko transakcje z kontrahentem [...] na kwotę netto [...] zł.

W dniu 24 września 2019 r. organ pierwszej instancji wystosował do skarżącego wezwanie w sprawie niezgodności pomiędzy wykazywanymi danymi w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT-UE, a danymi uzyskanymi od państw członkowskich UE w drugim kwartale 2018 r. W reakcji na ww. wezwanie podatnik w dniu 25 października 2018 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za maj 2018 r., kolejną wersją pliku VAT_JPK oraz korektę informacji podsumowującej VAT-UEK za ww. okres. W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. wykazał w pozycjach dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nr 23 i nr 24) kwoty odpowiednio [...] zł oraz [...] zł, zaś w pozycjach odpowiadającym nabyciu towarów i usług pozostałych (nr 45 i nr 46) kwoty odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W kolejnej wersji pliku JPK_VAT za maj 2018 r. Podatnik wykazał sprzedaż, tj. 16 transakcji z zakresu WNT (poz. K_23 i K_24) w wartościach odpowiednio [...] zł i [...] zł (szczegółowo wymienione na str. 4-5 decyzji organu I instancji) oraz zakupy, tj. jedną transakcję z kontrahentem nr prefiksu DE 813313152 (poz. K_45 i K_46) w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. W korektach informacji podsumowujących VAT-UEK złożonych w dniu 25 października 2018 r., wykazano transakcje z kontrahentami na kwoty odpowiadające złożonemu plikowi JPK_VAT - sprzedaż.

W zakresie rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2018 r. (deklaracja VAT-7 i pliki JPK_VAT z dnia 25.10.2018 r.) skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur odpowiadających podatkowi należnemu za maj 2018 r., z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym okresie.

W wyniku złożonej w dniu 25 października 2018 r. korekty deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. zwiększeniu uległa kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o kwotę [...]zł, która w tym samym dniu została zapłacona, a na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 listopada 2018 r., została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT m. in. za maj 2018 r. odpowiednio na: należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone.

W dniu 19 listopada 2018 r. podatnik dokonał kolejnej wpłaty na rachunek Urzędu Skargowego w [...] w wysokości [...] zł, która została zaksięgowana m. in. na zaległość główną wynikającą z rozliczenia VAT za maj 2018 r. w wysokości [...] zł oraz na odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł.

W dniu 14 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął (za pośrednictwem platformy e-PUAP) sporządzony na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych nienależnie z tytułu podatku VAT za maj 2018 r. w wysokości [...] zł, wraz z ww. z korektami deklaracji VAT-7 za:

- maj 2018 r., w której zwiększono wykazane pierwotnie w pozycjach nr 45 i 46 wartości (nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto i podatek naliczony) odpowiednio o kwotę [...]zł i kwotę [...]zł z tytułu WNT,

- wrzesień 2018 r., w której z kolei zmniejszono wykazane pierwotnie w pozycjach nr 45 i 46 wartości (nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto i podatek naliczony) odpowiednio o kwotę [...]zł i kwotę [...]zł z tytułu WNT.

Złożono nadto nowe wersje plików JPK_VAT za maj i wrzesień 2018 r., w których podatnik wykazał faktury z zakresu WNT z maja 2018 r. w rozliczeniu za maj 2018 zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego (zwiększenie o [...] zł). Natomiast w pliku JPK_VAT za wrzesień 2018 r. - niezewidencjonowano po stronie zakupów transakcji WNT z maja 2018 r., stąd zmniejszeniu uległa kwota podatku naliczonego o ww. kwotę [...]zł.

Skarżący argumentował, że na skutek złożonych korekt ww. deklaracji VAT-7, wykazanie w deklaracji za maj 2018 r. zarówno podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w wysokości [...] zł spowodowało, że odsetki zaliczone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. w kwocie [...]zł stanowią nadpłatę i podlegają zwrotowi. Z kolei jego pełnomocnik, w piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r. wyjaśnił, że przyczyną niewykazania w pierwotnej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. podatku należnego z faktur przedstawiających transakcje WNT z kontrahentami o wskazywanych na wstępie numerach identyfikacyjnych było spowodowane wadliwym działaniem programu komputerowego, przy pomocy którego, generowana była deklaracja pierwotna za ten okres.

Bezspornym jest zatem, że należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów skarżący rozliczył w terminie późniejszym niż trzy miesiące wskazane w przepisach art. 86 ust. 10b ust. 2b ustawy o VAT.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na poziomie prawa unijnego został uregulowany Dyrektywą VAT. Zgodnie z przepisem art. 167 tego aktu, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie zaś do treści art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. W przepisach w art. 178 lit. f Dyrektywy VAT postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie przepisami samej Dyrektywy zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Podkreślić więc należy, że to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich krajowych systemach prawnych.

Przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje niezależnie od tego czy wykazał on podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczynił to w okresie późniejszym.

W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49).

Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i art. 73 Dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu krajowego.

W ocenie Sądu przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności tego podatku, ponieważ na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tym tylko zastrzeżeniem, że następuje to w innym okresie rozliczeniowym niż uwzględnienie podatku należnego. W związku ze stosowaniem przepisów art. 86 ust.10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy VAT nie dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Sankcje, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu i nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku. Jak już wskazano wyżej, państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom. Tak też czytamy w uzasadnieniu wprowadzonych zmian, a mianowicie, że "Wprowadzenie powyższego doprecyzowania jest uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i innych transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Proponowana zmiana pozwoli sprawniej kontrolować takie obszary jak handel wewnątrzwspólnotowy czy krajowe odwrócone obciążenie w VAT" – (por. druk sejmowy nr 965).

Skarżący naruszenia zasady neutralności upatruje w "efektywnym obciążeniu ciężarem podatku należnego waz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych powstałych bez jego winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez niego spełnione i dodatkowo dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu"

W przypadku nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w celu umożliwiania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług i towarów powstał obowiązek podatkowy, przy czym istotne jest, że w celu rozliczenia podatku należnego podatnik nie jest zobowiązany do posiadania faktury.

Zasadnie więc organ twierdzi, że skarżący jako podatnik jest zobowiązany do prawidłowego rozliczenia podatku należnego od dokonywanych nabyć, dlatego też winien on tak kształtować swe relacje gospodarcze, aby mógł prawidłowo rozliczyć wykonywane czynności na gruncie podatkowym. Celem zmiany ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić ponownie należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady, podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu.

Podnoszona okoliczność "wadliwego działania programu komputerowego, przy pomocy którego generowana była deklaracja pierwotna za ten okres" jako przyczyna niewykazania w pierwotnej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. podatku należnego z faktur przedstawiających transakcje WNT z kontrahentami o numerach identyfikacyjnych [...], [...], [...] oraz [...] winna być rozpoznawana, jak to wyjaśnił organ odwoławczy z uwzględnieniem "zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej". Skoro skarżący miał świadomość "wadliwego działania programu komputerowego" winien doprowadzić do jego prawidłowej pracy w czasie, który umożliwiłby dochowanie stosownych terminów.

Nie ma – zdaniem Sądu – uzasadnionych podstaw do podzielenia zarzutów skargi w kwestii naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności.

W ocenie Sądu przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z prawa do odliczenia. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie. Sytuacja, gdy przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Dzieje się tak, gdy podatek efektywnie zapłacony jest wyższy niż wynikający ze zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, co wynika z samej konstrukcji VAT i nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Nadto zauważyć należy, że nawet te terminy mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu i również ta możliwość jest przewidziana w Dyrektywie i nie narusza zasady neutralności.

Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają także zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Nietrudno bowiem dostrzec, że rozdzielenie czasowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku zadeklarowania podatku należnego i to na czas właściwe nieokreślony może prowadzić do nadużyć podatkowych.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów".

Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie C-56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie C-47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Wyrazem dążenia do jednolitości systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Z art. 4 ust. 3 TUE, statuującego zasadę efektywności prawa unijnego, która zapewnia w sądowym stosowaniu prawa osiągnięcie celu dyrektywy, wynika, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. W myśl tej zasady organy podatkowe i sądy administracyjne rozstrzygające sprawy z zakresu prawa podatkowego mają obowiązek podjęcia wszelkich możliwych starań służących zapewnieniu faktycznej skuteczności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Zasada efektywności prawa unijnego odgrywa więc szczególną rolę zwłaszcza przy ocenie przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem unijnym, a w konsekwencji możliwości ich zastosowania przez organ krajowy. Jest więc ona daleko idąca w skutkach zarówno pod względem kształtowania uprawnień jednostek (podatników), jak i w zakresie kształtowania obowiązków spoczywających na organach państw członkowskich. W takim rozumieniu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia, jak to zaznaczono w skardze "zasady prounijnej wykładni przepisów prawa".

Nie może być także mowy o naruszeniu przepisu art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia, w sytuacji wystąpienia ewidentnych naruszeń prawa w decyzji organu I instancji", w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło.

Odnosząc się z kolei do naruszenia zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis ten podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja, w rozpoznanej sprawie, nie miała miejsca.

Naruszenia tej zasady nie można upatrywać także w istniejących rozbieżnościach w orzecznictwie. Należy przypomnieć, że zawarta w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 153/17, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.