Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 275/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 193 par. 2,  par.4  par 6.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3 242 (trzy tysiące dwieście czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżący R. J. w dniu 05.02.1998 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A" R. J. Przedmiotem działalności gospodarczej w 2008 r. był rozbiór półtusz wieprzowych oraz handel podrobami, mięsem wieprzowym i wędlinami.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 17.03.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie m. in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 15.05.2012 r. rozliczył zobowiązanie skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego.

Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod "A" w 2008 roku zakupił 1.565.450,60 kg półtusz wieprzowych, z tego 2.818 kg półtusz wieprzowych sprzedał w całości (bez rozbioru), zaś do rozbioru przeznaczył 1.562.632,60 kg półtusz wieprzowych, na podstawie faktur VAT udokumentował sprzedaż 1.470.694,80 kg mięsa z rozbioru półtusz zakupionych w 2008 roku, przekazał do utylizacji 87.438 kg odpadów (wg faktur wystawionych przez "B" SA). Różnica pomiędzy masą półtusz wieprzowych przeznaczonych do rozbioru a sumą masy wykazanej jako sprzedaż i materiału przekazanego do utylizacji (4.499,8 kg) to ubytki, które powstają z tytułu osocza, osuszki, rozwag między wagowych i wychłodzenia (jak oświadczył podatnik). Ubytki stanowią 0,278% masy zakupionych i przeznaczonych do rozbioru półtusz wieprzowych (przyjmuje się normę 0,3%).

W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w celu zweryfikowania wykazanych danych wynikających z ksiąg podatkowych oraz dowodów sprzedaży, dokonał analizy ekonomicznej fazy rozbioru oraz rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych przy wykorzystaniu wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego (dalej IPMiT).

Powyższe działanie organu, jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, spowodowane było tym, że skarżący zamawiał towar (półtusze) wagowo a nie na sztuki, nie posiadał dokumentów magazynowych specyfikujących ilości półtusz wydanych przez sprzedawców, nie był w stanie określić klas mięsności ani średniej wagi kupowanych półtusz, gdyż większość towaru nie była klasowana, nie stosował żadnych norm służących rozliczeniu technologicznemu, nie był w stanie określić procentowego uzysku poszczególnych części zasadniczych z rozbioru półtusz.

Dokonana przez organ analiza rozbioru półtusz wieprzowych na zasadnicze elementy w zestawieniu z ilościami wykazanymi na fakturach sprzedaży, przy zastosowaniu wskaźników IPMiT przedstawionych przez skarżącego, wykazała, że skarżący w niektórych asortymentach wykazał większe ilości sprzedanych elementów, a w innych niższe od wynikających z rozbioru według tych wskaźników, po doprowadzeniu do porównywalności (kości).

W konsekwencji organ stwierdził, że różnice pomiędzy rozbiorem półtusz na podstawie średnich wskaźników rozbioru a zafakturowaną sprzedażą elementów (po uwzględnieniu kości) wskazują na nierzetelność faktur sprzedaży. Skarżący nie miał bowiem możliwości sprzedaży elementów w ilościach znacznie odbiegających od tych, które otrzymano na podstawie obliczeń rozbioru wg wskaźników.

Dalej organ pierwszej instancji na podstawie faktur sprzedaży stwierdził, że w wyniku rozbioru zakupionych (i przeznaczonych do rozbioru) półtusz wieprzowych skarżący sprzedał 99.249,9 kg kości w elementach sprzedanych z kością, a 61.570,0 kg stanowiły pozyskane kości sprzedane lub przekazane do utylizacji (w sumie 160.819,90 kg kości).

Następnie w oparciu o powyższe obliczenia organ pierwszej instancji wywiódł, że faktycznie w półtuszach zakupionych i rozebranych w ilości 1.562.632,6 nie mogło być więcej kości niż 227.089,7 kg, podczas gdy skarżący przedłożył dokumenty, z których wynika, że ilość kości wyniosła 244.509,5 kg. Złożyła się na nią: sprzedaż kości (towar handlowy) – wg faktur sprzedaży 57.821,60 kg, utylizacja kości – wg faktur od "B" SA – 87.438,0 kg, kości w elementach sprzedanych (z kością) – 99.249,9 kg. Razem kości wg danych z okazanych faktur 244.509,5 kg.

Zdaniem organu pierwszej instancji zawyżenie ilości kości o 17.419,8 kg (244.509,5 kg - 227.089,7 kg) wskazuje, że faktury sprzedaży nie są rzetelne, ponieważ w sprzedanych elementach z kością faktycznie nie mogłoby być 99.249,9 kg kości (co wynika z przeliczenia przy użyciu wskaźników), a tylko 81.830,1 kg (99.249,9 - 17.419,8 kg).

W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, ponieważ po uwzględnieniu wykazanej przez skarżącego bezpośredniej, fakturowanej sprzedaży kości i utylizacji kości (razem 145.259,6 kg) faktycznie wszystkie pozostałe elementy rozbioru podatnik musiałby sprzedawać praktycznie bez kości, tj. mogłyby one zawierać tylko 15.500,5 kg (160.760,1 - 145.259,6 kg), a nie 99.249,9 kg.

W ocenie organu pierwszej instancji w praktyce oznaczało to, że jako część elementów zasadniczych kości nie zostałyby sprzedane w ilości 99.249,9 kg (jak to wynika z obliczeń na podstawie średnich mierników), ale w ilości jedynie 15.500,5 kg. Tym samym organ ten stwierdził, że została zaniżona sprzedaż elementów rozbioru zawierających kości.

Wskazał również na istnienie dużych rozbieżności pomiędzy sprzedażą elementów rozbioru zaewidencjonowaną a uzyskiem obliczonym przy zastosowaniu wskaźników. Skarżący nie udokumentował i nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku VAT sprzedaży karkówki w ilości 9.330,2 kg, co stanowi 9,10% uzysku wyliczonego wg wskaźników. W odniesieniu do biodrówki, organ stwierdził niezaewidencjonowanie sprzedaży w ilości 16.549,3 kg, co stanowi 88,25% uzysku wyliczonego według wskaźników. W przypadku łopatki z golonką stwierdził, że nie zaewidencjonowano sprzedaży w ilości 60.811,6 kg, co stanowi 26,33% uzysku wyliczonego wg wskaźników. Przeprowadzona analiza doprowadziła organ do wniosku, że pod nazwami wyrobów, w których wystąpiły nadwyżki sprzedaży, w rzeczywistości sprzedawano inne elementy rozbioru.

W ocenie organu pierwszej instancji tak duże różnice świadczą o tym ze w 2008 r. skarżący w księgach podatkowych nie zaewidencjonował w sposób prawidłowy i rzetelny ilości karkówki, biodrówki i łopatki z golonką oraz innych elementów rozbioru, tj. nie ustalił w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie obliczył, nie zaewidencjonował i nie wykazał w prawidłowej wysokości tego podatku w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008r.

Organ wskazał ponadto, że skarżący w piśmie z dnia 20.07.2011 r. sam przyznał, że w opisie sprzedawanego towaru dla Zakładu Mięsnego J. K. nastąpiła pomyłka, bowiem łopatka z kością na fakturze została opisana jako łopatka bez kości. W piśmie tym przyznał również, że inne elementy rozbioru, w tym boczek, szynka z golonką i biodrówka, mogły być sprzedawane z kością lub bez kości.

Powołując art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), organ pierwszej instancji stwierdził, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla potrzeb podatku VAT jest nierzetelna, ponieważ zawarte w tej ewidencji zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, organ określił w drodze oszacowania przychód (obrót) ze sprzedaży elementów rozbioru półtusz wieprzowych zakupionych w 2008 r. Przyjął przy tym metodę spoza katalogu, polegającą na określeniu wartości sprzedaży poszczególnych elementów rozbioru, z uwzględnieniem ilości ustalonych na podstawie wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego oraz cen tych elementów, stosowanych w 2008 r. przez skarżącego w toku prowadzonej działalności.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił też, że w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej przyjął średnie ceny elementów, stosowane przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2008 r., uwzględniając procentowy udział ilości sprzedanych elementów w kilogramach, w stosunku do wykazanej ogólnej ilości sprzedaży w roku danego elementu rozbioru. W decyzji przedstawiono w tabeli udział poszczególnych elementów rozbioru w 1.562.632.6 kg półtusz przeznaczonych do rozbioru (wyliczonych na podstawie danych IPMiT za 2008 r.).

Biorąc pod uwagę otrzymane w wyniku oszacowania ilości (w kg) dla poszczególnych grup asortymentowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący w odniesieniu do skonkretyzowanych elementów pochodzących z rozbioru półtusz wieprzowych wskazał przychód ze sprzedaży w ilości znacznie odbiegającej od wynikającej z przeprowadzonej analizy oraz oszacowania.

Ilość i wartość przychodu ze sprzedaży głów organ przyjął w wielkościach wykazanych przez skarżącego w fakturach sprzedaży, gdyż przyjął, że głowy były trybowane, a uzyskane w wyniku tego mięso, ma swoje odzwierciedlenie w nadwyżce sprzedaży mięsa drobnego. Kości oddano do utylizacji. Wielkość sprzedaży głowizny w 2008 r. organ przyjął w kwocie 618,02 zł.

Oszacowaną wartość sprzedaży poszczególnych elementów rozbioru, w podziale na poszczególne miesiące 2008 r., organ pierwszej instancji przedstawił w formie tabeli, z której wynika, że razem określona w drodze oszacowania wartość sprzedaży w 2008 roku części zasadniczych z rozbioru półtusz (z uwzględnieniem zapasów na początek roku oraz dokonanych zakupów w 2008 r.) wyniosła netto 11.038.635,07 zł. Skarżący wykazał zaś kwotę sprzedaży 10.141.363,89 zł, która po pomniejszeniu o wartość sprzedaży półtusz w ilości 2.818 kg, bez ich rozbioru w kwocie 19.394,95 zł (sprzedaż nie objęta szacunkiem), wyniosła 10.121.968,94 zł. Tym samym obliczona przez organ pierwszej instancji różnica dotycząca zwiększenia obrotów wyniosła 916.666,13 zł (11.038.635,07- 10.121.968,94).

Następnie organ pierwszej instancji zestawił również w formie tabeli oszacowaną wartość netto 11.038.635,07 zł wg poszczególnych grup asortymentowych. Na podstawie danych wynikających z tego zestawienia organ obliczył podatek należny VAT z tytułu sprzedaży wg stawki 3% z podziałem na kolejne miesiące 2008 r.

Skarżący wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 191, art. 122, art. 210 § 4 przez wybór w sposób arbitralny jedynie takich materiałów lub subiektywnie wybranej ich części, które potwierdzały tezy dowodzone przez organ, a pominięcie i nieodniesienie się do tych dowodów, które mogłyby przeczyć przyjętym tezom; art. 193 § 6 w zw. z art. 23 przez zastosowanie wskazanych przepisów w sytuacji, w której nie było formalno-prawnych przesłanek skutkujących uznaniem ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne; art. 180 w zw. z art. 187 przez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, w tym nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez kontrolowanego w toku trwania postępowania oraz nieskorzystanie z inicjatywy dowodowej powołania biegłego celem uzyskania opinii w ramach materiału dowodowego wymagającego posiadania wiedzy specjalistycznej, oraz nieprzesłuchanie świadków z firmy "B" SA na okoliczność potwierdzenia ewidencji magazynowej.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że sporządzony przez organ pierwszej instancji wynik kontroli oraz zaskarżona decyzja nie odnoszą się do zastrzeżeń podniesionych w piśmie z dnia 30.12.2011 r., w szczególności do: błędu systemowego, który w jego ocenie, miał miejsce w stosowanych zasadach obliczeń norm uzysku, a polegającego na przyjęciu do obliczeń tylko niektórych zasadniczych elementów półtusz; błędnych wyliczeń matematycznych w sporządzonych zestawieniach tabelarycznych, które skutkowały późniejszymi tezami w zakresie merytorycznych rozstrzygnięć; błędnie zastosowanego modelu obliczeniowego; linii orzecznictwa, zgodnie z którą wskaźniki (pochodzące z literatury fachowej lub oświadczenia podatnika) pozwalają na ustalenie faktycznego stopnia uzysku z dużym przybliżeniem, nie odzwierciedlając rzeczywistości z całkowita dokładnością (wyrok NSA z dnia 15.10.2009 r. sygn. akt I FSK 957/2008).

Skarżący podniósł też, że kontrolujący w sposób bardzo subiektywny i wbrew zasadom prawidłowego przekonywania odmówili dowodom z przesłuchań świadków wiarygodności z przyczyn, które w jego ocenie, są nielogiczne oraz sprzeczne z prawidłowymi zasadami interpretowania okoliczności faktycznych w kontekście przesłanek uzasadniających. Za niedopuszczalne skarżący uznał działanie organu pierwszej instancji, polegające wyrywaniu pojedynczych zdań ze złożonych zeznań, bez odniesienia się do kontekstu, w celu udowodnienia tez przyjętych w sposób arbitralny.

Kolejno skarżący stwierdził, że przeprowadzona przez organ analiza w zakresie dowodów dotyczących utylizacji kości i odpadów jest niedopuszczalna jako nielogiczna i niezgodna z obowiązującymi zasadami w zakresie dokonywania oceny materiału dowodowego. Podkreślił, że fakt, iż system ewidencyjny "B" SA w Ś. nie zawierał pozycji "odpadowa tkanka zwierzęca" nie uprawniał do stwierdzenia, że do utylizacji były przekazywane wyłącznie kości. Właśnie z tego powodu zostały sporządzone noty korygujące do faktur dotyczących utylizacji, które to noty zostały potwierdzone przez "B" SA. Jeżeli zaś kontrolujący w dalszym ciągu mieli wątpliwości co do rodzaju utylizowanego materiału, winni przesłuchać pracowników "B" S.A., co w sprawie nie miało miejsca. Za nieprawidłowe uznał skarżący twierdzenie organu pierwszej instancji, że skarżący nie mógł utylizować materiału innego niż kości, ponieważ pozostawał pod stałym nadzorem weterynaryjnym i nie mógł w związku z tym dokonać zakupu półtusz niezdatnych do spożycia. Skarżący wyjaśnił, że produkty niezdatne do spożycia to nie to samo co odpady w postaci zawrzodzeń, zabrudzonego żółcią mięsa, resztek z kratek ściekowych, pęknięć, krwiaków, miękkie odpady po trybowaniu głów (część maski, ryjek, gruczoły, uszy, małżowina uszna), mięso, które spadnie na posadzkę.

Podniósł też, że w sprawie, w której podstawą faktyczną jest ewentualne ustalenie rozbieżności jakościowo-wartościowych, oraz w przypadku zaistnienia rozbieżności stanowisk zasadnym było skorzystanie z dowodu z opinii biegłego celem dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W ocenie skarżącego przedmiotowa sprawa wymagała wiadomości specjalnych, których nie posiadał organ pierwszej instancji. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 4.12.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2317/2001, w którym postawiona została teza, że w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. W ocenie skarżącego sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ wiadomości z zakresu rozbioru półtusz wieprzowych z pewnością przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne. Zaniechanie uzyskania wiadomości specjalnych stanowi istotne naruszenie przepisów i ma wpływ na wynik sprawy. Wskazał też, że przedstawił prywatną opinię prof. [...], która została przez organ pierwszej instancji oceniona w sposób prawnie niedopuszczalny. Zarzucając przedmiotowej opinii szereg uogólnień i brak potwierdzenia w materiale dowodowym, kontrolujący nie skorzystali z możliwości uszczegółowienia rzekomych uogólnień w trakcie przesłuchania prof. [...].

Następnie skarżący wskazał na błąd systemowy, który w jego

ocenie, wystąpił w wyliczeniach i wszystkich tabelach związanych z oszacowaniem. Dla przykładu podniósł, że całkowity uzysk procentowy szynki z rozebranych półtusz został ustalony jako suma szynki z kością i szynki bez kości. Wskazał, że jest to błąd, ponieważ szynka z kością ma innych uzysk z półtuszy aniżeli szynka bez kości. W celu otrzymania prawidłowego wyniku należało rozliczyć osobno szynkę z kością i szynkę bez kości. Po obliczeniu pierwotnego uzysku procentowego szynki bez kości z półtusz, należało ją rozliczyć przed jej trybowaniem. Kontrolujący pominęli należące do niej kości, mięsa drobne, skórki, tłuszcz i stratę.

Skarżący podkreślił też, że aktualnie nie obowiązują urzędowe normy uzysku z rozbioru mięsa, ani normy dotyczące linii cięcia. Prawa rynku i zasady ekonomii każdego przedsiębiorstwa mają realny wpływ na to, co dla działalności konkretnego przedsiębiorcy jest optymalne i ekonomicznie opłacalne.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie podzielając słuszności zarzutów podniesionych przez skarżącego.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził nierzetelność prowadzonych przez skarżącego w 2008 r. za poszczególne miesiące rejestrów sprzedaży VAT, wskazując, że świadczy o tym przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala na dokonanie ustalenia, że skarżący nie zaewidencjonował całości obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych.

Organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że na podstawie średnich wskaźników uzysku opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, przekazanych przez skarżącego w toku postępowania, obliczono, że w półtuszach zakupionych i przekazanych przez skarżącego do rozbioru w ilości 1.562.632,60 kg nie mogło być więcej kości niż 227.089,70 kg, podczas gdy skarżący faktycznie wykazał 244.509,5 kg, na co złożyły się: kości sprzedane jako towar handlowy w ilości 57.821,6 kg, kości zutylizowane w ilości 87.438,0 kg oraz kości wchodzące w skład sprzedanych elementów w ilości 99.249,9 kg. Zawyżenie ilości kości o 17.419,8 kg, wynikające z pomniejszenia wykazanej przez skarżącego ilości kości o ilość kości możliwych do uzyskania (zgodnie ze wskaźnikami uzysku) z posiadanych przez niego półtusz wieprzowych przeznaczonych do rozbioru świadczy o nierzetelności faktur sprzedaży. W sprzedanych elementach z kością faktycznie nie mogło być bowiem 99.249,9 kg kości, jak podał podatnik, a tylko 81.830,1 kg. Po uwzględnieniu bezpośredniej, fakturowanej sprzedaży kości i utylizacji kości (145.259,6 kg) faktycznie wszystkie pozostałe elementy rozbioru skarżący musiałby sprzedawać praktycznie bez kości, tj. mogłyby one zawierać tylko 15.500,5 kg (160.760,1–145.259,6 kg), a nie 99.249,9 kg. Oznacza to w praktyce, że kości jako część elementów zasadniczych nie zostałyby sprzedane w ilości 99.249,9 kg (jak to wynika z obliczeń na podstawie średnich wskaźników), ale w ilości jedynie 15.500,5 kg. Rozbieżność zdaniem organu odwoławczego jest bardzo duża i potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, że została zaniżona sprzedaż podstawowych elementów rozbioru zawierających kości.

Organ odwoławczy podkreślił też, że przyjęcie przy dokonaniu obliczeń średnich wskaźników uzysku jest korzystne dla skarżącego wobec braku danych co do klasy mięsności zakupionych półtusz. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami skarżącego klasy półtusz określane były tylko przez jeden zakład tj. Zakłady Mięsne "C" w C., zaś dwa pozostałe tj. Przetwórstwo Mięsne "D" A. Z. w R. oraz ZU-H, [...] S. D. w C. sprzedawały towar, nie określając klas.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione tabelarycznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo duże (na "plus" oraz na "minus") różnice pomiędzy rozbiorem półtusz na podstawie średnich wskaźników rozbioru (dane IPMiT), a sprzedażą elementów po uwzględnieniu kości wskazują na nierzetelność faktur sprzedaży, ponieważ skarżący bez względu na sposób rozbioru (linie cięcia), nie miał możliwości uzysku i sprzedaży większych ilości elementów rozbioru niż wynika to z rozbioru wg wskaźników.

Powyższe potwierdza zdaniem organu, że w rejestrach sprzedaży VAT za 2008 rok nie została zaewidencjonowana całość sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych, a w konsekwencji rejestry te należy uznać za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych rozmiarów sprzedaży. Podobnie jak bardzo niska marża (średniorocznie 4,36%) wykazywana przez skarżącego ze sprzedaży mięsa i wyrobów mięsnych.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że o nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT świadczy także dokonane w toku postępowania ustalenie, że pod nazwami uwidocznionych na fakturach wyrobów – w szczególności tych, dla których obliczono nadwyżki sprzedaży – rzeczywistości mogły być sprzedawane inne elementy rozbioru.

W wyjaśnieniach z dnia 20.07.2011 r. skarżący potwierdził bowiem, że dokonywał sprzedaży elementów rozbioru z kością i bez kości, co nie zawsze było wskazane na fakturach sprzedaży – boczek z kością i bez kości, czy szynka, która również sprzedawana była z golonką i biodrówką, a mogła być też sprzedawana bez biodrówki z golonką lub bez biodrówki i golonki. W piśmie tym skarżący przyznał także, że popełnił błąd w opisie towaru sprzedanego do Zakładu Mięsnego J. K. (sprzedaż łopatki bez kości winna być ujęta jako sprzedaż łopatki z kością), w tym wypadku możliwe było ujawnienie pomyłki w opisie na fakturze, gdyż ww. kontrahent zawsze dokonywał zakupu łopatki z kością. W innych przypadkach skarżący nie był jednak w stanie wskazać – pomimo uwidocznionej na fakturze konkretnej ceny – jakiego towaru dotyczyła sprzedaż udokumentowana na podstawie konkretnej faktury, zasłaniając się w tym zakresie upływem czasu. Zdaniem organu odwoławczego również z tych przyczyn są uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że zapisy w rejestrze sprzedaży VAT nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, a w konsekwencji prawidłowe jest ustalenie organu pierwszej instancji o ich nierzetelności.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 9.11.2012 r. wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. o udzielenie informacji odnośnie sprawowanego nadzoru weterynaryjnego nad rozbiorem półtusz wieprzowych, prowadzonym przez skarżącego w zakładzie w T. W odpowiedzi Powiatowy Lekarz Weterynarii w K. pismem z dnia 15.11.2012 r. udzielił informacji oraz przekazał dokumenty dotyczące nadzoru weterynaryjnego w firmie skarżącego (listy kontrolne [...] oraz faktury za nadzór z podaniem ilości materiału objętego nadzorem). Jednocześnie Powiatowy Lekarz Weterynarii udzielił wyjaśnień, z których wynika, że stawka za nadzór nad rozbiorem mięsa jest określana za każdą tonę mięsa wprowadzanego do zakładu rozbioru mięsa lub zakładu przetwórstwa; ilość towaru objętego nadzorem weterynaryjnym określana była na podstawie handlowych dokumentów identyfikacyjnych, towarzyszących mięsu, z których dane przenoszone były do rejestru przyjęcia surowca; dokumenty przedkładane lekarzowi sprawującemu bezpośredni nadzór weterynaryjny to m.in. handlowe dokumenty identyfikacyjne dotyczące zakupionego surowca i wysyłanych produktów; nadzorowi podlegały również odpady, czyli uboczne produkty pochodzenia zwierzęcego.

Z analizy ww. dokumentów w zestawieniu z ilością zaewidencjonowanych zakupów półtusz wieprzowych organ odwoławczy wywiódł, że skarżący wykazał

w ewidencji zakupów VAT zakupy półtusz wieprzowych w ilościach niższych, aniżeli ilość poddana nadzorowi weterynaryjnemu. Uznał bowiem, że z treści ww. pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. wynika, iż na objęty nadzorem surowiec wprowadzony do zakładu składały się wyłącznie półtusze wieprzowe.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących zawartości materiału przekazanego przez skarżącego do utylizacji, organ odwoławczy z jednej strony podtrzymał, że przekazane przez ZRP "B" SA w W. dokumenty handlowe wskazują, iż do utylizacji przekazywano odpady kości, z drugiej wskazał, że z treści tych dokumentów wynika, że identyfikacja odpadów miała charakter bardzo ogólny, by następnie skonstatować, że w 2008 r. skarżący przekazał do utylizacji kości techniczne kat. III, natomiast odpadowa tkanka zwierzęca inna niż kości nie mogła stanowić znacznych rozmiarów, ze względu na to, że większość sprzedaży odbywała się na zaopatrzenie zakładów przetwórczych, w tym firmy specjalizującej się w produkcji m.in. konserw, do których produkcji wykorzystuje się skórki i maski głów wieprzowych (podobnie jak do produkcji wyrobów podrobowych, salcesonów i pasztetów). Organ odwoławczy zauważył też, że zarówno półtusze, jak i elementy rozbioru były magazynowane w chłodniach, a rotacja zakupów na tyle duża, że nie może być mowy o psuciu mięsa i nadzwyczajnych stratach. Dowody przeciwne, tj. zeznania świadków –byłych pracowników skarżącego, rzeźników M. D. i P. K. – na okoliczność znacznego udziału odpadów innych niż kości w materiale przekazanym przez skarżącego do utylizacji, organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne, wskazując na powiązania rodzinne małżonki skarżącego ze S. D., zatrudniającym obecnie ww. osoby. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że świadkowie nie byli w stanie określić udziału poszczególnych rodzajów odpadów, które występowały w przedsiębiorstwie skarżącego. Oceniając wypowiedzi świadków jako ogólnikowe i mające czysto teoretyczny charakter, organ odwoławczy uznał, iż nie wnoszą one do sprawy nowych okoliczności faktycznych wskazujących na występowanie w toku rozbioru półtusz wieprzowych istotnych ubocznych produktów zwierzęcych innych niż kości, rzutujących na ilość odpadów przekazaną do utylizacji.

Odnosząc się do zaś do podnoszonego przez skarżącego w postępowaniu kontrolnym i ponowionego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie pracowników "B" SA na okoliczność potwierdzenia ewidencji magazynowej, organ odwoławczy wskazał, że zgromadził materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzający, że ewidencja prowadzona przez "B" SA nie pozwalała na stwierdzenie dokładnej masy poszczególnych rodzajów odpadów.

Rozpoznając zaś zarzut dotyczący niepowołania biegłego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób kompletny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, dlatego nie miał obowiązku dopuszczenia dowodu proponowanego przez stronę.

W konsekwencji stwierdzenia nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT prowadzonych przez skarżącego i braku podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej zasadnym było, w ocenie organu odwoławczego, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak to uczynił organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił przy tym prawidłowość zastosowanej metody szacowania i poprawność dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił jej naruszenie: art. 187, art. 191, art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, wybór w sposób arbitralny jedynie takich materiałów lub subiektywnie wybranej ich części, które potwierdzały tezy dowodzone przez organ pierwszej instancji oraz podtrzymanie w mocy ustaleń dokonanych na tej podstawie przez organ odwoławczy, pomimo podniesienia tego zarzutu w toku postępowania odwoławczego; art. 193 § 6 w zw. z art. 23 Ordynacji podatkowej przez brak formalno-prawnych przesłanek skutkujących uznaniem za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego; art. 216 i art. 217 w zw. z art. 188 i art. 187 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie formalne wniosku o przeprowadzenie dowodu z powołania biegłego celem uzyskania opinii w ramach materiału dowodowego wymagającego posiadania wiedzy specjalistycznej oraz brak wskazania przyczyn, dla których wniosek w tym zakresie nie został rozpatrzony; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie przez organ odwoławczy bez podania podstawy faktycznej bądź prawnej, że błąd systemowy popełniony przez organ pierwszej instancji, polegający na błędnym dokonaniu obliczeń w zakresie uzysku szynki z rozebranych półtusz, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie; naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w toku postępowania odwoławczego w zakresie wskazanych przez skarżącego uchybień w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji, w tym: a) popełnienie błędów matematycznych w sporządzonych zestawieniach tabelarycznych, które skutkowały późniejszymi tezami w zakresie merytorycznych rozstrzygnięć. Błędy te nie zostały skorygowane w toku postępowania odwoławczego, jak również nie wskazano przyczyn takiego stanu rzeczy; b) wadliwe zweryfikowanie przez organ odwoławczy zarówno zgromadzonego materiału dowodowego, jak również treści decyzji organu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości dokonywanych naliczeń, zestawień oraz dokonanych wpisów; c) podjęcie przez organ odwoławczy błędnych rozstrzygnięć merytorycznych na podstawie dokumentacji nadesłanej z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K., dotyczących zaniżenia przez skarżącego w ewidencji zakupów VAT za styczeń-grudzień 2008 r. ilości zakupu towaru (półtusz wieprzowych) w stosunku do ilości objętych nadzorem weterynaryjnym. Ustalenia te oparto na niepełnej dokumentacji źródłowej. Pominięto natomiast ocenę "Kart przyjęcia surowca mięsnego", tj. dokumentów będących w posiadaniu skarżącego, nie pobranych przez organy kontrolujące do analizy w toku kontroli.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że analizy procesu rozbioru półtusz wieprzowych dokonali urzędnicy UKS, którzy nie posiadali wiedzy fachowej, stosując przy tym wskaźniki, które nigdy nie będą odzwierciedlać rzeczywistości (wskazano przy tym na wyrok NSA z dnia 15.10.2009r. sygn. akt I FSK 957/2008). Organy podatkowe odrzuciły natomiast możliwość powołania biegłego celem zasięgnięcia autentycznie fachowej wiedzy w tej materii. Do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie przybliżyła organów podatkowych analiza dowodów dotyczących utylizacji kości i odpadów. Powołanie biegłego wyjaśniłoby, że pod pojęciem "odpadową tkanka zwierzęca" kryją się nie tylko kości, lecz także wszelkie inne odpady, które nie nadają się do spożycia przez ludzi, takie jak żółć, ropienie, krwiaki, kawałki mięsa, które spadły na podłogę, resztki z kratki ściekowej czy mięso, które uległo zepsuciu lub zjełczeniu przed możliwością sprzedania. Potwierdza to pismo Powiatowego Inspektoratu Weterynaryjnego w K. z dnia 15.11.2012 r., w którym lekarz weterynarii wskazał, że nie jest możliwe określenie - procentowo lub wagowo - udziału odpadów innych niż kości w odpadach ogółem powstałych w trakcie rozbioru półtusz wieprzowych. Ilość ww. tkanek, które nie zostaną przeznaczone do spożycia, jest zmienna. W ocenie skarżącego pismo to podważyło fundamentalną tezę UKS, podtrzymaną następnie przez Dyrektora IS, iż skarżący zawyżył ilość kości (i pozostałej tkanki odpadowej) o blisko 17,5 t.

Bezzasadne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący nie zgłosił nadzwyczajnych ubytków, bowiem ubytki, które powstały w zakładzie skarżącego, nie są niczym nadzwyczajnym i występują w tego typie działalności. Nadzwyczajne ilości mogłyby powstać w sytuacji, w której np. zepsułaby się chłodnia, a w niej kilka lub kilkanaście ton mięsa, a na dworze byłaby bardzo wysoka temperatura, np. około 30°C, i towar trzeba byłoby oddać do utylizacji w bardzo krótkim czasie i znacznej ilości. Zgodnie z zasadami systemu HACCP i ogólnie przyjętym zasadami weterynaryjnymi właściciel miał prawo przekwalifikować wszystko, co się już nie nadawało się do sprzedaży, na odpady kat. III bez żadnych szczególnych zgłoszeń do Weterynarii. "B" SA w swych pismach potwierdza jednoznacznie, że oprócz kości były inne odpady (pismo z "B" z dnia 28.12.2011 r. dotyczące udzielenia informacji na temat utylizowanych odpadów pochodzących z zakładu skarżącego).

Powyższe wykazuje - w ocenie skarżącego - jak organy podatkowe wybierały dowody, które mogłyby świadczyć na ich korzyść, bez dogłębnej analizy innych dowodów oraz poczynienia kluczowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Organy podatkowe, nie podając merytorycznej podstawy, odmówiły waloru wiarygodności dowodu z prywatnej opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego, jak również nie podały swojej argumentacji odnośnie nieskorzystania z wiedzy specjalistycznej biegłego. Zdaniem skarżącego w sprawie zaistniała konieczność powołania biegłego, który winien dokonać ustalenia różnic w uzyskach, co stało się podstawą do uznania księgi za nierzetelną. Bazowanie jedynie na zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i podstawowych działaniach matematycznych - jak to określiła Izba Skarbowa jest niewystarczające do podjęcia decyzji o wyjątkowo wielkiej wadze dla podatnika. Powołanie biegłego prawdopodobnie przyczyniłoby się do rozwiania wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego, a to z kolei pozwoliłoby na właściwą ocenę prawną.

W dalszej części uzasadnienia skargi odniesiono się do pisma

Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. z dnia 15.11.2012 r. oraz

do jego analizy dokonanej przez organ odwoławczy. W tym zakresie skarżący podniósł, że nieprawdą jest, iż nadzorowi Powiatowego Lekarza Weterynarii podana była większa ilość kilogramów półtusz (ok. 12.425 kg) aniżeli wykazane kilogramy z faktur zakupów towaru. Stwierdzenia te są pozbawione podstaw dowodowych, ponieważ Izba Skarbowa była w posiadaniu tylko i wyłącznie faktur za nadzór oraz zestawień kilogramów dołączonych do pisma od PLW w K.

Nieprawdziwe jest również twierdzenie, że Izba Skarbowa jest w posiadaniu rejestrów przyjęcia surowca - KART PRZYJĘCIA SUROWCA MIĘSNEGO, które to urzędowe dokumenty są dokumentami wewnątrzzakładowymi, zostały opieczętowane przez państwowego (urzędowego) lekarza weterynarii sprawującego w tym czasie nadzór nad rozbiorem, są w posiadaniu wyłącznie skarżącego i nie były nigdzie udostępniane. Różnica powstała natomiast z braku wiedzy w zakresie rodzaju dokumentacji zakładowej, niepełnej dokumentacji sporządzonej przez PLW dla Izby Skarbowej i na skutek błędnego obliczenia ilości kilogramów na podstawie faktur z nadzoru lub zestawienia podanego przez PLW. Kilogramy te są sumą wszystkich kilogramów surowca wprowadzonego do zakładu i objętego nadzorem weterynaryjnym. W skład tych kilogramów wchodzą także mięsa (elementy wieprzowe), a także podroby wieprzowe, nerki wieprzowe. Dokładny opis z kilogramami jest zawarty tylko i wyłącznie w rejestrze przyjęcia surowca - KARTACH PRZYJĘCIA SUROWCA MIĘSNEGO, które nie były pobrane do analizy przez okres całego postępowania. Tym samym nieprawdziwe jest stwierdzenie, że ilość towaru objętego nadzorem weterynaryjnym określana była na podstawie handlowych dokumentów identyfikacyjnych, towarzyszących mięsu, z których dane przenoszone były do rejestru przyjęcia surowca - co wynika wprost z dokumentów otrzymanych od Powiatowego Lekarza Weterynarii. Nieprawdziwe jest stwierdzenie organu odwoławczego, że oprócz półtusz na teren zakładu nie było wprowadzane inne mięso. Takiego stwierdzenia nie ma bowiem w piśmie Powiatowego Lekarza Weterynarii z dnia 15.11.2012 r.

Na dowód potwierdzający błędne wyliczenia skarżący przedłożył wraz ze skargą dokumenty, na podstawie których można w jego ocenie, określić ilość i rodzaj surowca poddanego nadzorowi, tj. 21 KART PRZYJĘCIA SUROWCA MIĘSNEGO.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Poz. 270) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia cytowanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy na zasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 tej ustawy regulujących postępowanie dowodowe.

Zasada prawdy obiektywnej, bo o niej mowa, obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Konkretyzacją tej zasady jest nałożony na organ podatkowy przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Obowiązkiem organu jest zatem nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, w szczególności wyjaśnienie przyczyn, dla których te dowody odrzucono.

Zasada prawdy obiektywnej obowiązuje w toku całego dwuinstancyjnego postępowania, zatem organ odwoławczy jest w takim samym stopniu zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak organ I instancji. Zatem jeżeli w toku postępowania podatkowego istnieją nadal jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, to nie mogą być one wprost rozstrzygane na niekorzyść podatnika, ale powinny skutkować dalszym poszukiwaniem przez organ podatkowy dowodów i dokładniejszymi ustaleniami faktycznymi. Gdy zaś w takiej sytuacji organ podatkowy zaniecha dalszych działań i nie zgromadzi właściwych dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewłaściwa będzie także dokonana przez ten organ swobodna ocena tych dowodów. Powyższe uniemożliwi mu wydanie rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną.

Z tych względów zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej kładzie zatem nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym w celu uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów. Tym samym ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

Przenosząc poczynione rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, tym samym przedwczesne jest formułowanie kategorycznych wniosków o nierzetelności prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży VAT, a w konsekwencji określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

U podstaw zaskarżonej decyzji legło przekonanie organów podatkowych, że skarżący wykazał w dokumentach kości w ilości niemożliwej do uzyskania (zawyżonej) z rozbioru posiadanych półtusz wieprzowych. Podkreślić należy, że dla dokonania obliczenia ilości kości wykazanych przez skarżącego, organ podatkowy przyjął, iż całość odpadów przekazanych przez niego do utylizacji stanowiły wyłącznie kości, pomijając zupełnie przeciwną argumentację skarżącego.

Odnosząc się do powyższej kwestii, Sąd stwierdza, iż zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie dają podstawy dla takich ustaleń, co więcej wskazują, iż do utylizacji realizowanej przez "B" SA zostały przekazane nie tylko kości, ale i inne odpady, które zwyczajowo powstają przy rozbiorze półtusz wieprzowych. Świadczą o tym bezzasadnie odrzucone w ocenie Sądu dowody z zeznań świadków M. D. i P. K., którzy dokonywali rozbioru półtusz wieprzowych w zakładzie skarżącego. Obaj ww. zgodnie wskazali na okoliczność różnorodności odpadów, na które składały się nie tylko kości, ale i przekrwienia, owrzodzenia, przerosty, mięso zalane żółcią, resztki z posadzek, z kratek, itp. Fakt, iż po kilku latach świadkowie ci nie potrafili określić dokładnej proporcji tych odpadów nie świadczy wcale o ich niewiarygodności, podobnie jak okoliczność ich aktualnego zatrudnienia przez krewnego żony skarżącego. Uwadze organów podatkowych umknęło za to, że zeznania ww. świadków korespondują z treścią innego dowodu, tj. zeznań prof. [...], który wyjaśnił w toku przesłuchania, że na etapie rozbioru występują – wynikające ze złej obróbki poubojowej – odpady klasy III, do których zalicza się strzępy mięsa, ropnie, pozostałości sadła, rdzenia kręgowego, krwawe, szczególnie w szynce, wyrwanie główki z panewki.

Podkreślić też należy, iż fakt, iż system ewidencyjny "B" SA był bardzo ogólny i nie zawierał, jak wynika z pisma z dnia 15 czerwca 2011 r., pozycji odpadowa tkanka zwierzęca, traktując cały surowiec jako kości, w żaden sposób nie uprawniał organów podatkowych do stwierdzenia, iż skarżący przekazał do utylizacji faktycznie tylko kości. W tym miejscu wskazać należy, iż w treści przedłożonych organom podatkowym dokumentów handlowych, dotyczących odebranych odpadów w dniach 11 stycznia, 9 maja i 18 lipca 2008 r. sklasyfikowano je jako "materiał kategorii 3, nieprzeznaczony dla spożycia przez ludzi", "kości techniczne kat. 3/odpadowa tkanka zwierzęca".

Z tych względów organy podatkowe winny przesłuchać, o co wnosił skarżący, pracowników "B" SA, na okoliczność rodzaju utylizowanych odpadów i sposobu ich ewidencjonowania.

Kolejnym argumentem organów podatkowych świadczącym w ich ocenie o nierzetelności ksiąg podatkowych było stwierdzenie zaniżenia przez skarżącego w ewidencji zakupów VAT za styczeń-grudzień 2008 r. ilości zakupu towaru (półtusz wieprzowych) w stosunku do ilości objętych nadzorem weterynaryjnym. Powyższego ustalenia organy podatkowe dokonały po przeprowadzeniu analizy treści pisma Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. z dnia 15 listopada 2012 r. Jednakże wbrew twierdzeniom organów podatkowych z dokumentu tego wcale nie wynika, że surowiec wprowadzany do zakładu i objęty nadzorem weterynaryjnym stanowiły wyłącznie półtusze. Sąd stwierdza zatem, iż dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne zostały poczynione przez organy podatkowe w zupełnym oderwaniu od treści dowodów zebranych w sprawie i już jako takie musi zostać uznane za wadliwe. Nadto jak wynika z załączonych do skargi "Kart przyjęcia surowca mięsnego" (w ilości 21 sztuk), dokonane przez organy podatkowe ustalenia były oparte na niepełnej dokumentacji źródłowej. W konsekwencji dokonana ocena materiału dowodowego, którym dysponowały organy podatkowe, nosi znamiona swobodnej zamiast dowolnej. Nieprawidłowo bowiem – w świetle powyższych dokumentów – organy podatkowe ustaliły, że nadzór weterynaryjny obejmował wyłącznie półtusze wieprzowe, co legło u podstaw stwierdzenia, że ilość zaewidencjonowanych zakupów półtusz wieprzowych była niższa aniżeli ilość poddana nadzorowi weterynaryjnemu, co z kolei doprowadziło do stwierdzenia, że skarżący nie zaewidencjonował w rejestrach zakupu całości zakupionych i objętych nadzorem półtusz wieprzowych, a w konsekwencji do uznania nierzetelności rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2008 r.

Powyższego nie zmienia podniesiona przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę okoliczność, że skarżący nie przedłożył dokumentów w postaci kart przyjęcia surowca mięsnego ani na etapie postępowania kontrolnego ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Z dokumentów akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, dokonały samodzielnie – pomimo ponawianego przez skarżącego wniosku o ustanowienie biegłego – rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych przy wykorzystaniu przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. W wyniku ww. działań organy te stwierdziły bardzo duże różnice pomiędzy rozbiorem półtusz na podstawie średnich wskaźników rozbioru a zafakturowaną sprzedażą elementów (po uwzględnieniu kości), świadczące w ich ocenie o nierzetelności faktur sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, iż działanie organów podatkowych było nieprawidłowe, gdyż poprawne dokonanie rozliczenia ilościowo-wartościowego uzysku mięsa z rozbioru półtusz wieprzowych wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu rzeźnictwa, których nie posiadają z pewnością pracownicy organów podatkowych, gdyż nie jest to wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania.

Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została wprawdzie ocenie organu podatkowego, o czym świadczy użyte słowo "może", niemniej granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest zatem wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami.

W tym miejscu wskazać należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego konsekwentnie kwestionował uzysk ustalony przez organy podatkowe przy użyciu wskaźników opracowanych przez Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego, wyjaśniając, iż stosował inne linie cięcia mięsa, mające bezpośredni wpływ na różnice powstałe w obliczeniach organów. Zatem jego żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka było uzasadnione, gdyż wskazał na konkretne niezbędne do wyjaśnienia istotne okoliczności faktyczne, sprzeczne z ustaleniami organów przyjętymi na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Sąd stwierdza, że odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność inną, odmienną, czy przeciwną od przyjętej przez organy podatkowe na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynikają bowiem dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, po pierwsze, że okoliczności, których dotyczy dowód, są istotne dla sprawy, po drugie, że nie wynikają one z dotychczasowego materiału dowodowego – przez co należy rozumieć w ocenie Sądu sytuację, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie.

Sąd stwierdza, że obie powyższe przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione, a zatem doszło do naruszenia omawianego przepisu.

Przypomnieć w tym miejscu należy organom podatkowym, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wynikający zaś z art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe będą więc miały obowiązek powołać biegłego w celu ustalenia, czy z posiadanej przez skarżącego ilości mięsa do rozbioru (półtusz wieprzowych), możliwy był – przy zastosowaniu specyfiki cięć stosowanych w zakładzie skarżącego – uzysk wykazany w zakwestionowanych fakturach sprzedaży. W przypadku stwierdzenia przez biegłego, że wykazany przez skarżącego uzysk jest niemożliwy, winien on oszacować wielkość i rodzaj powstałych rozbieżności. Powołany biegły winien także oszacować prawdopodobną do uzyskania z takiej ilości mięsa ilość odpadów powstałych przy rozbiorze. Nadto biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji, bowiem brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwi ocenę mocy dowodowej sporządzonej opinii. Biegły nie jest też zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii, gdyż nie może sprowadzać się ona sprowadzać tylko do subiektywnych ocen, ale musi przekonywać jako logiczna całość.

W tym miejscu Sąd za zasadne uznaje wskazanie, że zgodnie z dotychczasową linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 847/08, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09), którą Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Traktować je należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

W wypadku, kiedy strona postępowania przedłożyła dokument, stanowiący ekspertyzę przez nią zamówioną i uzyskaną w drodze pozaprocesowej (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), sytuację taką należy potraktować jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, obszernie uzasadnionego, ale nie jako dowód z opinii biegłego. Dokument taki może rzecz jasna stanowić dowód, skoro w takim charakterze należy dopuścić wszystko, co miałoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże jeśli ze względu na zaistnienie w sprawie wiadomości specjalnych zachodzi potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, organ podatkowy sam winien wyznaczyć osobę, która będzie sporządzać ekspertyzę, a także określić zakres żądanej opinii (co w rozpoznawanej sprawie zrobi zgodnie ze wskazówkami zawartymi w uzasadnień niniejszego wyroku).

Z tych względów za co najmniej przedwczesne w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznaje zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kategoryczne stwierdzenie organu odwoławczego, że bez względu na sposób rozbioru (linie cięcia) skarżący nie miał możliwości uzysku i sprzedaży większych ilości elementów rozbioru niż wynika to z rozbioru dokonanego przez organy podatkowe przy zastosowaniu wskaźników Instytut Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego.

Końcowo Sąd stwierdza, że ujawnione w toku postępowania błędy w fakturach polegające na wadliwym zapisie dotyczącym rodzaju towaru (z kością czy bez kości) nie świadczą jeszcze w świetle przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej o konieczności odrzucenia dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego. Wskazać też należy, iż wskazane przepisy nie przewidują też, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., I SA/Lu 1344/98, LEX nr 39781). Z tego względu dokonana w sprawie przez organy podatkowe analiza ekonomiczna – wskazująca na nieznaczne marże wykazywane przez skarżącego oraz niższy obrót od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia ponoszonych przez niego wydatków – nie stanowi samoistnej podstawy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Zebrany materiał dowodowy jest zdaniem Sądu niewystarczający na dokonanie takiej oceny.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a.