Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1654/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r. poz. 613) po rozpatrzeniu odwołania "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak: [...] , określającej w podatku od towarów i usług za:

grudzień 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

styczeń 2014r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

luty 2014r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za:

grudzień 2013r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

styczeń 2014r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

luty 2014r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Stan sprawy :

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...] w której dokonał odmiennego rozliczenia podatkowego, niż strona stwierdzając, iż podatnik nieprawidłowo zastosował obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do wykonywanych w grudniu 2013r., styczniu i lutym 2014r. przez "A" trwałych zabudów przestrzeni wnękowej z istotnym wykorzystaniem elementów obiektu budowlanego ( lokalu), gdyż usługi te winny być opodatkowane stawką 23 % .

W odwołaniu od decyzji organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie:

- art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, efektem czego wydano niezgodną z prawem decyzję,

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieuzasadnione pominięcie uprzednio wydanych odmiennych orzeczeń sądów administracyjnych czy uchwał wydanych w sprawach o identycznym stanie faktycznym, art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustalenia użytecznej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, definicji pojęcia modernizacji,

- art. 216, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłączenie do materiału dowodowego postępowania podatkowego protokołu kontroli.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż czynności wykonane przez podatnika stanowią kompleksową usługę montażu zabudowy meblowej, które należy uznać za modernizację budynku lub lokalu, a co za tym idzie, jeśli te czynności są wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług należy zastosować stawkę 8% VAT. Powyższe stanowisko oparte jest na uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13, zgodnie z którą obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), z podkreśleniem, iż tylko po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Zdaniem pełnomocnika administracja podatkowa dokonuje natomiast zbyt daleko idącej wykładni ww. uchwały, potwierdzeniem czego są liczne interpretacje wydawane w podobnych stanach faktycznych oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014r. Nr [...] , w której uznano, że zastosowanie stawki 8% VAT jest możliwe tylko w tych sytuacjach, gdy zabudowa meblowa jest przytwierdzana do ściany lub podłogi tak, że nie można jej zdemontować bez uszkodzenia samej zabudowy, jak i konstrukcji budynku lub lokalu. Pełnomocnik podniósł także, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie odniósł się w żadnym zakresie do orzeczeń sądów administracyjnych (czy decyzji Dyrektorów Izb Skarbowych) powołanych przez podatnika w toku postępowania podatkowego, w których składy sędziowskie dokonały interpretacji "trwałego połączenia" (tj. wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014r. Sygn. akt SA/Wr 1030/14 i z dnia 30 lipca 2014r. Sygn. akt I SA/Wr 1366/14 oraz wyroku WSA w Białymstoku z dnia 14 maja 2014r. Sygn. akt I SA/Bkl40/14), a z którą Podatnik całkowicie się zgadza.

Ponadto, według Strony, aby zastosować właściwą stawkę podatku VAT należy ustalić co jest przedmiotem sprzedaży tzn. czy dostawa towarów czy świadczenie usług oraz czy ta czynność mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Jak podkreślono, w niniejszej sprawie Podatnik na podstawie zawieranych umów z klientami zobowiązuje się do wykonania i zamontowania w budynkach mieszkalnych szaf w zabudowie.

W celu wywiązania się z umowy na miejscu montażu dokonuje precyzyjnych pomiarów, wykonuje wiele czynności polegających na poprawieniu (docinaniu, przerabianiu) montowanych elementów i na dokonywaniu przeróbek w istniejącym budynku. Świadczy tym samym usługi kompleksowe. Ustalając właściwą stawkę należy przyjmować zatem jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej, którą w tym przypadku stanowi montaż mebli w zabudowie.

W opinii pełnomocnika, za prawidłowością stanowiska Strony przemawia również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2015r. Sygn. akt I SA/Sz 63/15, wyrok WSA w Rzeszowie Sygn. akt I SA/Rz 119/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015r. Sygn. akt I SA/Gd 1543/14), będące potwierdzeniem, iż w podobnych sprawach wytworzyła się już ugruntowana linia orzecznicza.

Podsumowując, stwierdzono, iż zabudowa meblowa wykonywana przez Podatnika tworzy całość konstrukcyjną i jednocześnie jej poszczególne komponenty są wbudowywane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu (budynku), stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową. Trwałość zabudowy meblowej wynika natomiast z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu.

Jednocześnie, odwołujący podniósł, iż podczas toczącego się postępowania podatkowego popełniono błędy, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. nie ponumerowano akt i nie włączono do materiału dowodowego protokołu kontroli podatkowej oraz kart z systemu informatycznego urzędu skarbowego, a tym samym dokumenty te nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję ustalił następujący stan faktyczny.

T. Ziarnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu i montażu trwałej zabudowy wnękowej. Przedmiotowe usługi ww. świadczy jako autoryzowany dealer firmy "A" S.A. z/s w R. na podstawie umowy zawartej w dniu 7 lutego 2007r.

W dniu [...] r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w W. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2013r. oraz deklarację za styczeń 2014r. w których wykazał:

1. za grudzień 2013r.:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% w wysokości [...] zł,

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% w wysokości [...] zł,

- podatek należny w wysokości [...] zł, w tym:

- wg stawki 8 % - [...] zł

- wg stawki 23% - [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, w tym:

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

2. za styczeń 2014r.:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% w wysokości [...] zł,

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% w wysokości (-) [...] zł,

- podatek należny w wysokości [...] zł, w tym:

- wg stawki 8 % - [...] zł

- wg stawki 23% - (-) [...] zł

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł, w tym:

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]zł.

Zwrotu wykazanej w ww. deklaracji kwoty dokonano w dniu 23.04.2014r.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2014r., złożonej w dniu 26 marca 2015r. Podatnik wykazał z kolei:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 8% w wysokości [...]zł,

- dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% w wysokości (-)[...] zł,

- podatek należny w wysokości (-)[...]zł, w tym:

- wg stawki 8 % - [...]zł

- wg stawki 23% - (-)[...]zł

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...]zł, w tym:

- nadwyżkę z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

- do przeniesienia na następny okres w wysokości [...]zł.

W wyniku kontroli podatkowej u podatnika stwierdzono, iż Podatnik, dokonując sprzedaży usług w zakresie montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami przesuwnymi, wykonywanych w budynkach oraz lokalach mieszkalnych (PKOB 11) stosował stawkę podatku w wysokości 8%. Jednocześnie w odniesieniu do ww. usług realizowanych w 2012 i 2013 r. wystawił faktury korygujące stawkę podatku VAT z 23% na 8%. Świadczone usługi Podatnik potwierdzał "Umową o wykonanie trwałej zabudowy przestrzeni wnękowej zamykanej drzwiami wraz z montażem", "Ogólnymi warunkami sprzedaży zabudów...", zamówieniem, dowodami wpłaty zaliczki, fakturami zaliczkowymi, fakturami końcowymi z dołączonymi paragonami fiskalnymi. Ponadto z wyjaśnień Podatnika złożonych w toku kontroli wynikało, iż wykonanie i montaż trwałej zabudowy odbywa się w następujących etapach: oględziny i dokładne pomiary miejsca przeznaczonego pod zabudowę, ustalenie z klientem wewnętrznego podziału zabudowywanej przestrzeni, wykonanie projektu technicznego zabudowy i wymiar poszczególnych elementów, wykonanie poszczególnych elementów zabudowy jako półfabrykatów z płyt według przygotowanego wcześniej projektu oraz skompletowanie niezbędnych okuć i akcesoriów umożliwiających montaż, montaż elementów w miejscu zabudowy wraz z mocowaniem ich do ścian lub stropów (podłoży), ewentualna korekta wymiarów, montaż okuć i ich regulacja, zamocowanie listew wykończeniowych.

Do ww. wyjaśnień załączył również "Instrukcję montażu trwałej zabudowy wnękowej" przygotowaną przez firmę "A" S.A. oraz "Opinię nt. aspektów technicznych robót polegających na wykonywaniu trwałej zabudowy wnękowej w kontekście pojęcia "modernizacja " w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i uchwały NSA (I FPS 2/13 z dnia 24 czerwca 2013r.). W ww. "Opinii..." wskazano natomiast, iż o charakterze modernizacji trwałej zabudowy wnękowej stanowi wykorzystanie przy montażu części składowych, elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

Z uwagi natomiast na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczące stosowanej stawki podatku VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 31 października 2014r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r.

W toku prowadzonego postępowania Strona, na wezwanie organu podatkowego, przedłożyła wzór Ogólnych Warunków Sprzedaży Zabudów z drzwiami przesuwanymi i uchylnymi "A" . Z dokumentu tego wynika, iż w przypadku zamówień z usługą montażu, zamówienie to jest składane po uprzednim dokonaniu pomiaru. Ponadto uregulowano, iż zamówienie usługi montażu produktów "A" nie zobowiązuje do dodatkowych dostaw i usług (np. wyrównywania ścian, podłóg i sufitów), jak również, że cena montażu nie obejmuje wyrównywania nierówności ścian, sufitu, podłogi w miejscu wykonania zlecenia.

Przesłuchano również w charakterze świadków cztery losowo wybrane osoby, u których Podatnik dokonywał montażu szaf wnękowych, tj. W. B., Ł. W., S.G.i S. P.-R. (vide: protokoły przesłuchań z dnia 16 marca 2015r.). Z zeznań ww. osób wynika, iż do montażu poszczególnych elementów wykorzystane zostały kołki rozporowe. Z kolei półki były mocowane do ścianek bocznych i tylnych szafy, które również były przymocowywane do ścian budynku za pomocą kołków. Tory (górny i dolny) były z kolei montowane albo bezpośrednio do podłogi/sufitu lub w przypadku szaf zamawianych z płytą podłogową do tej płyty za pomocą kołków rozporowych. W żadnym przypadku nie było natomiast mowy o wykorzystaniu do montażu szaf wnękowych jakichkolwiek innych materiałów, w tym budowlanych (np. dodatkowych ścian kartonowo- gipsowych, cegieł do wymurowania ścianek bocznych szafy, kątowników do wbudowania w ścianę). Ponadto przesłuchiwane osoby stwierdziły, iż po zdemontowaniu przedmiotowych szaf wnękowych zostaną ślady na ścianie, suficie czy podłodze, jednakże uszkodzenia te nie będą wymagały generalnego remontu.

W dniu [..]./r . organ pierwszej instancji wydał postanowienie znak: [...] , w którym wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] r. Podatnik zapoznał się z aktami sprawy, na okoliczność czego spisano stosowny protokół, a pismem z dnia [...] r. wypowiedział się co do zebranych w sprawie dowodów. Podniósł w nim m.in., iż osoba prowadząca przesłuchania świadków stawiała pytania w sposób jednoznacznie sugerujący odpowiedź, że po demontażu nie będzie potrzebny remont pomieszczenia. Zdaniem Podatnika usunięcie trwałej zabudowy wnękowej powoduje uszkodzenie elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) tj. pozostawienie dziur i nawierceń w ścianach, suficie i podłodze, co potwierdzają zeznania świadków. W piśmie tym zaznaczono również, iż trwała zabudowa meblowa ma charakter stolarski i materiały budowlane - płyty kartonowo-gipsowe, cegły czy zaprawa murarska nie są w ogóle stosowane przy wykonywaniu tych usług.

W dniu [...] r. wpłynął z kolei wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie, w jakim zostali przesłuchiwani świadkowie odnośnie sposobu montażu mebli (szaf) w zabudowie.

Pismem z dnia [...]r . znak: [...] organ podatkowy rozpatrzył ww. wyjaśnienia Podatnika, natomiast postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor tut. Izby stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 201 lr. do dnia 31 grudnia 2016r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23% - art. 146a pkt 1 ustawy. Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 201 lr. do dnia 31 grudnia 2016r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8% - art. 146a pkt 2 ustawy. Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się z kolei obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Unormowanie zawarte w art. 41. ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98".

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodemizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały jednak zdefiniowane w tej ustawie. Dlatego zdaniem Dyrektora należy przyjąć, że czynności te, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza zaś unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Zasadnicze znaczenie przy wykładni ww. przepisu ma również uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. Akt I FPS 2/13, w której zawarto tezę, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, iż obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zatem montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą natomiast standard takiego obiektu, a tym samym czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części.

W ocenie Dyrektora w ww. uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 NSA nie przesądził w sposób definitywny kwestii, że wykonanie zabudowy meblowej stanowi modernizację obiektu, w którym jest ona wykonywana. Kryterium przesądzającym stanowi tu wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) w sposób istotny (duży, znaczący), tak aby przez owo konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzyć trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.

Jak wynika przy tym z interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 31 marca 2014r. Nr [...] , określając, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku (lokalu) może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego (lokalu), lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcje użytkową. Przykładem trwałej zabudowy meblowej stanowiącej modernizację budynku (lokalu) jest takie zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku (lokalu) mebli z elementami tego budynku (lokalu), które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane np. cegły, czy płyty kartonowo-gipsowe, gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia, jak i trwałe uszkodzenie tych dodatkowych materiałów budowlanych, bez których to materiałów nie istniałaby możliwość wykorzystania tej zabudowy w innym miejscu. Stanowisko wyrażone w ww. interpretacji nie jest zatem sprzeczne z powołaną uchwałą. W interpretacji słusznie podkreślono, iż z uwagi na bogactwo możliwości gospodarczych w tym zakresie rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego sprawy.

Organ stwierdził, iż poza sporem pozostaje okoliczność, że wykonywane przez Podatnika czynności montażu trwałej zabudowy meblowej mają miejsce w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Spór koncentruje się natomiast wokół problemu oceny, czy wykonywane przez niego usługi zawierały w sobie element (nosiły cechę) "modernizacji" obiektu.

Zdaniem organu odwoławczego wykonywana przez Stronę zabudowa meblowa wykorzystuje co prawda elementy konstrukcyjne budynku (lokalu), ale nie występuje tu na tyle istotny związek między tymi elementami a wykonaną zabudową, aby wykonane prace uznać za mające charakter modernizacji budynku (lokalu). Obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej, jeśli polega ona wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu polegającym na "zwykłym" przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków lub wkrętów, również z kołkami), sufitu lub podłogi. Trudno bowiem uznać, że przytwierdzenie do ścian lub sufitu oraz ich powieszenie za pomocą konstrukcji stalowych i haków czy wkrętów zamocowanych do ścian oznacza wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) w sposób istotny (duży, znaczący). Taki sposób montażu bezsprzecznie wynika natomiast zarówno z wyjaśnień Podatnika, jak i zeznań świadków. Nie są to przy tym zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Ich demontaż jest w każdym momencie możliwy i nie spowoduje znaczących uszkodzeń elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Konieczne będzie jedynie uzupełnienie tynku w otworach po wkrętach czy hakach, ewentualnie malowanie ścian, sufitu, czy też naprawa uszkodzonej od nawierceń podłogi, co również potwierdzili świadkowie. Zauważyć przy tym należy, iż podobnie montowane są także elementy wystroju wnętrz (szafki, półki), a nie sposób twierdzić, by były one "trwale" związane z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu). Słowo "trwały" według słownika języka polskiego oznacza bowiem niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. Nie można zatem przyjąć, by tego typu sposób połączenia elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) z poszczególnymi elementami zabudowy meblowej zapewniał trwałość i stabilność tak powstałej konstrukcji, a tym samym, że zabudowa ta może być uznana za modernizację budynku (lokalu). Bez wpływu na powyższe pozostaje przy tym fakt, iż Podatnik, w oparciu o przedstawione dokumenty, posługuje się pojęciem "trwałej zabudowy", jeśli cechy takiej zabudowy nie pozwalają jej de facto uznać za "trwałą".

Reasumując w ocenie organu odwoławczego, świadczonych przez Podatnika usług montażu szaf wnękowych polegających na przymocowaniu ich do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego wyłącznie za pomocą wkrętów i kołków rozporowych nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Usługi te nie były zatem opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował więc w niniejszym postępowaniu podatkowym wysokość wykazanego w deklaracjach złożonych za okresy objęte tym postępowaniem podatku należnego, wynikającego zarówno z wystawionych w tych okresach faktur z nieprawidłową 8% stawką podatku VAT tj. jak i faktur korygujących stawkę podatku z 23% na 8%. Ww. organ słusznie odrzucił wystawione faktury korygujące, jednakże błędnie obliczył podatek należny z tytułu świadczenia ww. usług za dany miesiąc, nie stosując metody "w stu" (tj. wartość brutto x 23/123).

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy W myśl z kolei art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (...).

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz styczeń i luty 2014r., w sposób wyżej opisany.

Za niezasadne organ uznał zawarte w odwołaniu zarzuty. W świetle przedstawionej oceny prawnej nie sposób bowiem przyjąć, by w niniejszej sprawie naruszony został art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wykładni ww. przepisu dokonano zaś m.in. uwzględniając stanowisko NSA zawarte w uchwale z dnia 24 czerwca 2013r. Sygn. Akt I FPS 2/13. Podkreślił organ, iż w uchwale tej nie przesądzono jednoznacznie, że wykonanie zabudowy meblowej stanowi modernizację obiektu, a wręcz zaznaczono, iż montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Z tego względu także argument Strony, iż trwałość zabudowy meblowej wynika z jej zindywidualizowanego charakteru (dopasowania do konkretnego pomieszczenia) oraz odpowiedniego połączenia z elementami konstrukcyjnymi budynku, uniemożliwiającego przemieszczanie elementów zabudowy bez ich uprzedniego demontażu, nie może wpłynąć na zmianę dokonanej oceny prawnej. Odnośnie zaś zarzutów Strony o nieuwzględnieniu stanowiska zawartego w orzeczeniach sądów administracyjnych, również powołujących się na ww. uchwałę, wskazać z kolei należy, iż orzeczenia te są wiążące jedynie w sprawach w których zostały wydane. Organ podatkowy nie miał zatem obowiązku uwzględnić prezentowanego w nich stanowiska, jak i odnosić się do każdego z tych orzeczeń.

Uzasadnienia nie znajdują także w ocenie organu zarzuty Podatnika dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w zakresie niezbędnym dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie wnikliwie oceniony w kontekście przywołanego stanu prawnego. Wyciągniętym wnioskom nie sposób przy tym zarzucić dowolności. Sam fakt, iż materiał ten został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Strona nie świadczy natomiast o naruszeniu zasad postępowania zawartych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej.

Za chybione uznał także zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 216, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz argumenty przedstawione dla ich uzasadnienia tj. nieponumerowanie akt i niewłączenie do materiału dowodowego protokołu kontroli podatkowej oraz kart z systemu informatycznego urzędu skarbowego, co jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sposób gromadzenia dokumentacji w aktach sprawy (nieponumerowanie dokumentów) nie stanowił bowiem żadnej przeszkody w zapoznaniu się z nimi i zajęcia stanowiska co do tych materiałów. Obawy Strony o kompletność dokumentacji są zatem nieuzasadnione zwłaszcza, że z decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, by pod uwagę zostały wzięte jakiekolwiek dowody nieznajdujące się w aktach sprawy. Uchybienia mogącego mieć wpływ na wynik sprawy nie stanowiło również niewłączenie do akt sprawy protokołu kontroli. Podatnik w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym mógł się dowiedzieć, że zawiera on również dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej, w tym protokół, który nota bene został mu wcześniej doręczony. W tym stanie rzeczy bez znaczenia jest więc niewydanie przez organ pierwszej instancji odrębnego postanowienia o włączeniu tego dowodu do akt. Z kolei karty z systemu informatycznego urzędu skarbowego znajdujące się w aktach w ogóle nie stanowiły tu dowodu, a tym samym zarzuty, iż nie zostały one włączone tym bardziej nie zasługują na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się natomiast do skargi podatnika z dnia [...] r. na sposób prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji, stwierdził, iż w kontekście regulacji z art. 234 pkt 1, art. 227 Kpa ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity - Dz.U. z 2013r. poz. 267 ze zm.) skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak wskazano powyżej za bezzasadne należy bowiem uznać zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z przepisami tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. Z akt sprawy nie wynika też - wbrew twierdzeniom Strony - by postępowanie to prowadzone było w sposób stronniczy. Zaznaczył, iż organ pierwszej instancji umożliwił Podatnikowi czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jego stanowiska - poprzez zaznajomienie go ze zgromadzonymi w sprawie dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie.

Organ podatkowy nie dopatrzył się także istnienia okoliczności, które mogłyby wskazywać na wątpliwość co do bezstronności pracownika urzędu w trakcie przesłuchiwania świadków. Zadawane pytania były rzeczowe i zmierzały do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Warto przy tym podkreślić, iż w przesłuchaniach tych uczestniczył Podatnik, który również zadawał pytania świadkom. Wyjaśnione więc zostały wszystkie wątpliwości, mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, co uczyniło zadość zasadzie prawdy obiektywnej. W toku postępowania odwoławczego nie stwierdzono również naruszenia przez pracownika prowadzącego niniejsze postępowanie pozostałych, wskazanych w skardze zasad służby cywilnej. Twierdzenia Strony w tym zakresie nie znajdują zatem żadnego uzasadnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w ramach prowadzonego postępowania, zakończonego zaskarżoną decyzją m. in. przez forsowanie tezy, że prawo do zastosowania 8% stawki Vat, przysługiwałoby tylko wtedy, gdyby ewentualne rozmontowanie całości spowodowało uszkodzenie budynku. Pomimo, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. w ogóle nie wynika taki warunek, czy obowiązek wykazania, że w wyniku usunięcia zabudowy naruszona zostałaby konstrukcja lokalu lub budynku;

2) art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, efektem czego wydano niezgodną z prawem decyzję;

3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego: w szczególności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie uprzednio wydanych odmiennych orzeczeń sądów administracyjnych czy uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach o identycznym stanie faktycznym;

4) art. 216, art. 180, art. 181, art. 187, art. 199, art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłączenie do materiału dowodowego postępowania podatkowego protokołu z kontroli a co za tym idzie pozbawienia strony postępowania, możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów;

5) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku działania na podstawie przepisów prawa - świadczy o tym naruszenia w/w przepisów prawnych, a te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zagadnienie jaką stawkę podatku od towarów i usług należy przyjąć dla świadczonych przez skarżącego czynności obejmujących wykonywanie i montaż trwałej zabudowy wnękowej.

Strona stoi na stanowisku, iż czynności przez nią wykonane stanowią kompleksową usługę montażu zabudowy meblowej, którą należy uznać za modernizacje budynku lub lokalu, a co za idzie, gdy czynności te są wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług należy zastosować 8% stawkę podatku VAT.

Organ zaś uważa, iż wykonywana przez stronę zabudowa meblowa wykorzystuje co prawda elementy konstrukcyjne budynku (lokalu) ale nie występuje tu na tyle istotny związek pomiędzy tymi elementami a wykonana zabudową, by wykonane prace uznać za mające charakter modernizacji budynku (lokalu). Obniżona stawka podatku VAT nie może znaleźć zastosowania dla wykonania danej zabudowy wnękowej , gdy polega ona wyłącznie na zaprojektowaniu,, przygotowaniu i montażu polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany, podłogi za pomocą haków, wkrętów z kołkami. Zdaniem organu przytwierdzenie do ścian, sufitów, podłogi za pomocą konstrukcji stalowych, haków, wkrętów, nie oznacza wykorzystania elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, lokalu w sposób istotny, znaczący. Nadto ich demontaż jest możliwy w każdym czasie i nie spowoduje znaczących uszkodzeń elementów konstrukcyjnych budynku, lokalu.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego przyjętego w sprawie zakończonego zaskarżoną decyzją.

Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowań ustanowionych w art. 269 § 1 p.p.s.a..

Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - do jakich zalicza się ww. uchwała NSA o sygn. akt I FPS 2/13 - w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2758/11, opubl.: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącego, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13.

Przypomnieć w związku z tym należy, że w ww. uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, wskazać należy, że NSA uznał, iż od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, NSA wskazał również, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. NSA w ww. uchwale stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

W ocenie NSA: " elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu).

W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową".

Tylko bowiem w ww. zakresie można - zdaniem NSA - mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu". Ponadto, dla spełnienia hipotezy normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, konieczne jest również, by modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wówczas, do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w 41 ust. 12 ustawy. Odnosząc przedstawione wyżej w obszerny sposób stanowisko NSA, które wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, a w dalszej kolejności zobowiązany będzie respektować również organ rozstrzygający odwołanie, do zaistniałych w sprawie za sporne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014r. czynności polegających na montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych elementów zabudowy jako półfabrykatów z płyt wg wcześniejszego projektu wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o VAT.

W świetle bowiem cytowanej wyżej uchwały NSA, ocena możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, a zatem możliwości sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i, jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę, organ odwoławczy przyjął odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Uznał, że czynności polegające na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając swe stanowisko w zakresie odmowy uznania montażu trwałej zabudowy meblowej za czynność mieszczącą się w pojęciu modernizacji, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, wskazał na brak trwałego związku tej zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku. Ocena ta, zupełnie sprzeczna z przedstawionym wyżej stanowiskiem NSA, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. W świetle interpretacji wyprowadzonej przez NSA, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Uwzględniając to, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej, z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności dowody z zeznań poszczególnych klientów strony z których wynika związek trwałej zabudowy meblowej jaką skarżący wykonuje, z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub lokalu mieszkalnego jego klientów, Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 41 ust. 12 w zw. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.