Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 772/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i 2,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,  art. 152,  art. 200 i  art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7 i  ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 772/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r., sprawy ze skargi "V" i J. D. Spółka jawna w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 25 lutego 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

"V" J. D. spółka jawna w K. skierowała do Prezydenta Miasta wniosek o przyznanie ulgi w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości zgodnie z § 4 ust. 2 uchwały Nr CV/1416/10 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 lipca 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów i budynków, które zostały dotknięte skutkami powodzi w 2010r. Do wniosku dołączono decyzję o przyznaniu odszkodowania przez ubezpieczyciela, zdjęcia z okresu powodzi, korektę deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wyliczenie nadpłaty podatku od nieruchomości.

Działając na zasadzie art. 274a § 2 w zw. z art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pismem z dnia 7 września 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji podatkowej za 2010 r. lub udzielenia szczegółowych wyjaśnień uzupełniających deklarację w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania - wskazując, iż korekta deklaracji podatku od nieruchomości za rok 2010 została sporządzona niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ wyjaśnił, że zgodnie z danymi księgowymi Spółka na dzień złożenia wniosku posiadała nieuregulowane bieżące zobowiązania podatkowe za okres od września do grudnia 2010 r. Zwolnienie od podatku przyznawane na mocy wskazanej przez podatnika uchwały stanowi pomoc de minimis i jej uzyskanie jest warunkowane przedłożeniem wymaganych zgodnie z § 4 pkt 4 tej uchwały dokumentów. Prawidłowo wypełniona deklaracja DN-1 powinna obejmować okres od stycznia do sierpnia 2010r., a wraz z deklaracja powinien być złożony załącznik DN-1/C dotyczący zwolnienia na mocy uchwały Rady Miasta Krakowa obejmujący okres od września do grudnia 2010 r. Suma podatku zadeklarowanego do zapłaty i do zwolnienia powinna równać się łącznej kwocie zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy 2010.

Spółka uzupełniła swój wniosek poprzez złożenie: formularza DN-1(korekta deklaracji na podatek od nieruchomości), formularza DN-1/C (załącznik do deklaracji na podatek od nieruchomości), załącznika nr 1 do procedury PD-1 – oświadczenie o otrzymanej pomocy de minimis oraz załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. Nr 53, poz. 311).

Pismem z dnia 20 września 2010 r. organ ponownie wezwał Spółkę do złożenia prawidłowej korekty deklaracji podatkowej za 2010r. wskazując, iż deklaracja podatku od nieruchomości za rok 2010 została sporządzona niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Podatnik ubiegający się o przyznanie ulgi w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów i budynków, które zostały dotknięte skutkami powodzi w 2010 r. powinien złożyć deklarację na podatek od nieruchomości DN-1 pomniejszając wyliczoną kwotę należnego podatku rocznego o kwotę należnego podatku za miesiące dotyczące bieżących zobowiązań podatkowych dla przedmiotowych nieruchomości. Spółka złożyła więc po raz kolejny deklarację DN-1 oraz załącznik DN-1/C.

Postanowieniem z dnia 8 października 2010 r. Prezydent Miasta wszczął postępowanie podatkowe w sprawie należnego od spółki podatku od nieruchomości za rok 2010. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż na skutek niezłożenia prawidłowej deklaracji należało wszcząć postępowanie podatkowe celem ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 6 ust 9 i 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne, oraz osoby fizyczne posiadające nieruchomości we współwłasności z osobami prawnymi powinny do 15 stycznia roku podatkowego złożyć deklarację podatku od nieruchomości i odpowiednio ją skorygować w terminie 14-tu dni w razie zaistnienia zmian w podstawie opodatkowania lub w sposobie wykorzystania nieruchomości. Pomimo istnienia takiego ustawowego obowiązku podatnik nie dopełnił wymienionych wymogów.

Decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 55.966,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w świetle uchwały na którą powołuje się podatnik zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy bieżących zobowiązań podatkowych za II półrocze 2010 r. (§ 5 uchwały). Na podstawie informacji księgowych ustalono zaś, że spółka na dzień złożenia wniosku posiada nieuregulowane bieżące zobowiązanie podatkowe za okres od września do grudnia 2010 r. Raty podatku za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. zostały uregulowane, zatem zobowiązanie podatkowe za wskazany okres wygasło. W związku z tym złożona przez podatnika deklaracja obejmująca okres zwolnienia od lipca do grudnia 2010 r. jest nieprawidłowa.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zażądał uchylenia decyzji Prezydenta Miasta i przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Wskazanej decyzji zarzucono naruszenie (błędną wykładnię) uchwały Rady Miasta Krakowa nr CV/1416/10 z dnia 7 lipca 2010r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które zostały dotknięte skutkami powodzi w 2010 r., a w szczególności § 5 tejże uchwały.

W ocenie Spółki zachodzi podstawa prawna zwolnienia jej z podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2010 r. Organ podatkowy w swej decyzji nie uwzględnił zwolnienia za miesiące lipiec i sierpień 2010 r. wskazując, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości, w dacie wydania decyzji, nie istniało za lipiec i sierpień 2010 r., albowiem wygasło wobec zapłaty. Istotnie Spółka zapłaciła podatek od nieruchomości za lipiec i sierpień 2010 r. w terminach wymagalności rat podatku za te miesiące czyniąc to jako solidny podatnik nie chcąc popadać w zwłokę.

Odwołująca się wskazała jako podstawę do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego do stwierdzenia nadpłaty wystarczy wykazanie, że doszło do sytuacji nienależnie zapłaconego podatku, w tym przypadku podatku od nieruchomości. Do zaistnienia nadpłaty miało dojść przez zapłatę podatku na skutek terminowego wykonania zobowiązania, które następnie zostało uchylone mocą przywołanej Uchwały Miasta Krakowa. Tym samym, w oparciu o przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zapłaty podatku powstała nadpłata w tym podatku, a zatem ziściła się podstawa do wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie, a następnie zwrot, a to w oparciu o przepisy art. 77b i 78 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki wolą Rady Miasta Krakowa było zwolnienie z tego podatku "podmiotów dotkniętych powodzią z dniem podjęcia uchwały, a nie w jakimś innym okresie czasu". Gdyby Rada Miasta Krakowa miała inny zamysł zakreślenia okresu zwolnienia od podatku od nieruchomości mogła to uczynić dodając stosowny zapis do przyjętej uchwały, przesuwając jej wejście w życie czy zastosowanie w czasie, a jednak tego nie uczyniła.

Decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż wydając zaskarżoną decyzję organ stanął na stanowisku, iż podatnik co do zasady spełnia kryteria do uzyskania zwolnienia na mocy powołanej uchwały wyrazem czego jest zwolnienie go z podatku od nieruchomości za miesiące od września do grudnia 2010 r.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że przedmiotowa uchwała wydana została na podstawie m. in. art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, iż rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zgodnie z § 5 uchwały, zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za II półrocze 2010 r. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś, w myśl art. 5 Ordynacji podatkowej wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m. in. zapłaty. Skoro zatem Spółka uregulowała raty miesięczne za okres styczeń - sierpień 2010r., zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło i nie ma możliwości zwolnienia jej z podatku na podstawie wskazanej uchwały. W chwili złożenia przez wniosku o zwolnienie z podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe Spółki za miesiące lipiec - sierpień 2010 r. nie było już bowiem "bieżącym zobowiązaniem podatkowym". Organy podatkowe nie posiadają zaś kompetencji do oceny zasadności kryteriów przyjętych w przedmiotowej uchwale.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zażądała uchylenia w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta, ewentualnie stwierdzenia nieważności obu zaskarżonych decyzji.

Uzupełniając swą wcześniejszą argumentację w uzasadnieniu skargi podniesiono, że celem, który chciała osiągnąć Rada Miasta Kraków była pomoc podmiotom dotkniętym powodzią w zakresie obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości, a nie jak błędnie przyjmują organy podatkowe uzależnienie zwolnienia od okresu trwania zobowiązania podatkowego, jego powstania, wygaśnięcia czy niezapłacenia w terminie. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie ponieważ, interpretacja celowościowa jako sposób wykładni prawa znajduje się zaraz po interpretacji językowej, która w tej sprawie nie jest jednoznaczna, a przez to nie jest zasadne pomijanie celu jakim kierował się organ stanowiący prawo lokalne.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że stanowione prawo winno być racjonalne, a ustawodawca (lokalny) nie może stwarzać pozoru istnienia prawa. W tym kontekście zwrócono uwagę, iż sama uchwała pozwalała składać wnioski do 15 września 2010 r., a została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego nr 371 z dnia 21 lipca 2010 r., weszła w życie po upływie 14 dni od tego ogłoszenia, a wiec dopiero 3 sierpnia 2010r. i dodatkowo w swej treści zawiera przepis § 9 o skutku wstecznym od dnia 1 lipca 2010 r. W ocenie skarżącej Spółki trudno przyjąć, aby Rada Miasta Krakowa podejmując stosowną uchwałę miała na uwadze stworzenie jedynie pozoru równego uprawnienia do zwolnienia podatkowego. Stanowisko takie byłoby nie do pogodzenia z inną zasadą wyprowadzaną z zasady demokratycznego państwa prawa, a mianowicie zasadą praworządności od strony materialnej - wymagającą aby określone podmioty w zakresie dyspozycji norm były traktowane równo. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie można mówić o demokratycznym państwie prawa gdy nie ma równowagi w stosunkach społecznych.

Końcowo skarżąca Spółka zwróciła uwagę na elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości pozwalające od technicznej strony w sposób łatwy określić zobowiązanie podatnika na okres półrocza. Nie bez znaczenia jest zatem określenie mocy wstecznej przedmiotowej uchwały na dzień 1 lipca 2010 r. Dodatkowo, znamiennym jest, że Rada Miasta Krakowa odstąpiła od zasady zakazu retroakcji stanowionego prawa, a także zrezygnowała z oznaczania vacatio legis. Wszystko to prowadzić ma do wniosku, że mając na uwadze szczególną sytuację podmiotów dotkniętych powodzią celowa jest przychylna dla podatnika interpretacja zapisów przedmiotowej uchwały.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 w/w ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 15 listopada 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okazała się wykładnia § 5 uchwały nr CV/1416/10 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 lipca 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, które zostały dotknięte skutkami powodzi w 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 371, poz. 2558 ze zm. powoływana dalej jako "uchwała RMK "), stanowiącego iż "zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za II półrocze 2010 r.". Organy odmówiły bowiem słuszności argumentacji przedstawionej przez Spółkę, iż w związku ze złożeniem we wskazanym w § 4 ust. 2 ww. uchwały terminie stosownego wniosku o zwolnienie od podatku od nieruchomości za rok 2010 Spółka ta korzysta z tego właśnie zwolnienia podatkowego za cały okres od lipca do grudnia 2010 r.

Wedle poglądu Prezydenta Miasta, zaaprobowanego następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w świetle zacytowanego przepisu nie jest możliwe objęcie zwolnieniem od podatku od nieruchomości okresów rozliczeniowych, za które podatnik zdążył rozliczyć się z fiskusem, jako że w przepisie tym mowa jest o "bieżących zobowiązaniach podatkowych", nie zaś także o zobowiązaniach już wygasłych. Istotne, art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty". W sytuacji braku definicji legalnej pojęcia "bieżące zobowiązanie podatkowe" organy podatkowe uznały, opierając się na zacytowanym przepisie, że skoro Spółka rozliczyła już lipiec i sierpień 2010 r., to zwolnienie od podatku od nieruchomości w jej przypadku dotyczy tylko okresu późniejszego.

Taka argumentacja, jako abstrahująca od ratio legis uchwały Rady Miasta Krakowa, nie mogła zostać zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Celem bowiem prawodawcy lokalnego było zwolnienie od podatku od nieruchomości za całe II półrocze 2010 r., na co wskazuje treść § 5 in fine uchwały RMK. W ocenie Sądu należy uznać za nieuzasadnione przy wykładni spornego zapisu, posłużenie się wyłącznie enigmatycznym sformułowaniem "bieżące zobowiązania podatkowe", przy braku jego definicji legalnej, w kontekście regulacji art. 59 Ordynacji podatkowej.

Należy przyznać rację skarżącej Spółce, że w zaistniałej sytuacji powinna znaleźć zastosowanie zasada wykładni nakazująca w razie wątpliwości powstałych w procesie stosowania interpretacji językowej wesprzeć się dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej. Generalną wskazówką wynikającą z dyrektyw wykładni systemowej jest stosowanie przepisów prawa nie w separacji od innych przepisów, lecz właśnie w ich kontekście. Dlatego wskazać należy na § 1 uchwały RMK, zgodnie z którym "zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki, które zostały dotknięte skutkami powodzi w 2010 r.". Podobnie § 4 ust. 1 stanowi o nieruchomościach "dotkniętych skutkami powodzi w 2010 r.", zaś zgodnie z dalszymi ustępami tego paragrafu dla uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości w tym okresie konieczne było spełnienie tylko i wyłącznie określonych tam wymogów. Podkreślić należy z całą mocą, że w uchwale nie wspomina się o uzależnieniu uzyskania zwolnienia od tego, czy podmiot wnioskujący rozliczył się już za dany okres czasu z fiskusem, czy też jeszcze tego nie uczynił. Co więcej, zwrócić trzeba uwagę na § 9 in fine uchwały, nadający jej moc retroaktywną. W literaturze zauważono, że tego rodzaju odstępstwo od zasady lex retro non agit jest dopuszczalne, o ile nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W obszarze prawa podatkowego nie dochodzi do takiego naruszenia, jeżeli działanie prawa wstecz następuje z korzyścią dla podatnika, stworzenie zaś możliwości ubiegania się o zwolnienie podatkowe niewątpliwie stanowi taki właśnie przypadek (zob. L. Etel, Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych...). Przełamanie przez Radę Miasta Krakowa zasady nieretroaktywności prawa, polegające na nadaniu uchwale mocy wiążącej od dnia 1 lipca (mimo jej wejścia w życie dopiero 4 sierpnia 2010 r.), a także określenie jej obowiązywania do dnia 31 grudnia 2010 r. jednoznacznie wskazują, że intencją prawodawcy lokalnego było rozciągnięcie skutków prawnych uchwały na całe II półrocze 2010 r. Warto w tym kontekście również podkreślić, że RMK zdecydowała się później (uchwałą nr CXIV/1543/10 z dnia 20 października 2010 r.; Dz. Urz. Woj. Małopolskiego Nr 566, poz. 4346) wydłużyć termin na składanie wniosków o zwolnienie, zmieniając go z dnia 15 września na dzień 1 grudnia 2010 r.

Powszechnie uznawana w doktrynie (co zauważa np. Lech Morawski, por. idem, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127), jest także inna dyrektywa wykładni systemowej, polegająca na obowiązku interpretowania norm prawnych zgodnie z Konstytucją. W opozycji do tej dyrektywy stoi wykładnia § 5 cytowanej uchwały RMK dokonana przez Prezydenta Miasta i Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a to dlatego, że prowadzi ona do naruszenia wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, przytaczanym także przez doktrynę (por. B. Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 184) wyróżnia się dwie zasady ustanowione przez ten artykuł Konstytucji: 1) równości wobec prawa (nakaz równego traktowania przez władzę publiczną w procesie stosowania prawa) i 2) równości w prawie (nakaz kształtowania treści prawa z uwzględnieniem zasady równości). W analizowanej sprawie trudno znaleźć argumenty za tezą o naruszeniu tej drugiej zasady (sama uchwała RMK nie zawiera przepisów wskazujących na takie naruszenia), natomiast niewątpliwie z naruszeniem pierwszej z nich mamy do czynienia w przypadku aktu stosowania prawa, jakim jest utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja administracyjna wydana przez Prezydenta Miasta. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, zapoczątkowanym wciąż zachowującym aktualność orzeczeniem z dnia 9 marca 1988 r. (sygn. U 7/87, OTK 1986-1995/t1/1988/1), niedopuszczalne jest – w świetle zasady równości wobec prawa – traktowanie w różny sposób podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną. Wszelkie zróżnicowania czy to dyskryminujące, czy to faworyzujące nie mogą zostać zaakceptowane, jeżeli dotyczą podmiotów podobnych, chyba że odstępstwo od nakazu równego traktowania zostanie przekonująco uzasadnione argumentami o charakterze relewantnym, proporcjonalnym i pozostającymi w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., sygn. K 10/96, Z. U. 1996/4/33). Nie stanowi natomiast naruszenia zasady równości wobec prawa odmienne traktowanie podmiotów odmiennych. Zgodne z zasadą równości jest więc zróżnicowanie podatników na takich, którzy mogą otrzymać zwolnienie od podatku od nieruchomości, ponieważ nieruchomości te zostały dotknięte skutkami powodzi, i takich, którym zwolnienie to nie przysługuje, ponieważ nie ponieśli oni tego rodzaju szkód. Wprowadzenie zaś wewnątrz tej pierwszej grupy dodatkowego kryterium różnicującego stanowi już naruszenie zasady równości wobec prawa, brak bowiem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek przemawiających za tym, aby podatników, którzy dokonali już rozliczenia podatkowego traktować gorzej od tych, którzy jeszcze tego nie uczynili. Zwrócić należy uwagę, że dokonana najpierw przez Prezydenta Miasta, a następnie przez SKO interpretacja § 5 uchwały RMK prowadzi do różnego traktowania osób fizycznych i osób prawnych, a to dlatego, że różne są terminy wpłacania podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych podmiotów. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w przypadku osób fizycznych podatek ten jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Natomiast art. 6 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, osoby prawne (oraz inne wymienione w ust. 9 podmioty) obliguje do wpłacania tego podatku w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. W związku z tym, że zgodnie z art. 59 Ordynacji podatkowej (na który powołują się organy podatkowe obu instancji) zobowiązanie podatkowe wygasa w momencie zapłaty, stosując wykładnię przyjętą przez Prezydenta Miasta i SKO osoby prawne w ogóle nie byłyby w stanie otrzymać zwolnienia podatkowego za lipiec 2010 r., podczas gdy byłoby to możliwe w przypadku osób fizycznych. Z uchwały RMK nie wynika jednak, aby zwolnienia miały dotyczyć wyłącznie osób fizycznych; taka regulacja, różnicująca podmioty podobne (zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne zostały przecież w taki sam sposób poszkodowane skutkami powodzi), o ile nie zostałaby poparta argumentami, o których mowa w powołanym wyżej orzeczeniu TK z dnia 3 września 1996 r., naruszałaby zresztą zasadę równości.

Wskazać także trzeba, że zadeklarowany przez osoby prawne i inne podmioty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, składanej do dnia 15 stycznia, podatek od nieruchomości może być uiszczony jednorazowo w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej. W przypadku osób fizycznych podatek od nieruchomości ustalany jest decyzją wydawana przez organ podatkowy na dany rok podatkowy (art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatek ustalony tą decyzja może być płatny w ratach w terminach określonych w tym przepisie, ale może być również zapłacony jednorazowo w pełnej kwocie wynikającej z decyzji. W takiej sytuacji podążając za rozumowaniem organów podatkowych obydwu instancji, podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który uiścił należny podatek od nieruchomości za 2010 r. jednorazowo (rezygnując z płatności w ratach) nigdy nie mógłby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu warto także przytoczyć trafne spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 51/11), że w obliczu wydłużenia przez Radę Miasta Krakowa terminu na składanie wniosku o zwolnienie od podatku od nieruchomości do dnia 1 grudnia 2010 r., nawet osoby fizyczne, które złożyłyby taki wniosek po 15 listopada 2010 r., nie mogłyby liczyć na otrzymanie takiego zwolnienia, a to z uwagi na upływ terminu płatności. W takiej sytuacji obowiązywanie uchwały RMK w okresie po 15 listopada 2010 r. byłoby fikcją, ponieważ cel, dla którego została wprowadzona do porządku prawnego nie mógłby być realizowany. Niezgodne zaś z dogmatem racjonalnego prawodawcy jest założenie, że uchwalone prawo nie znajduje zastosowania.

Wykładni § 5 uchwały RMK dokonać należy także przez pryzmat art. 2 Konstytucji RP, statuującego zasadę demokratycznego państwa prawnego. Zdaniem zarówno Trybunału Konstytucyjnego (por. uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. W 11/93, OTK 1986-1995/t5/1994/cz1/22), jak i przedstawicieli doktryny (por. L. Morawski, op. cit., s. 189) niezgodne z tą zasadą jest rozstrzyganie wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), a tak właśnie postąpił Prezydent Miasta (i następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze) dokonując niekorzystnej dla skarżącej Spółki wykładni § 5 uchwały RMK w zakresie niejasnego sformułowania "bieżące zobowiązania podatkowe". Przeciwnie, w takich wypadkach organ podatkowy powinien kierować się zasadą in dubio pro tributario, a więc zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jako że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku dostatecznej precyzji organu stanowiącego prawo.

Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy zobowiązany jest zastosować zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię § 5 uchwały RMK z 7 lipca 2010 r., a więc uznać, że "bieżące zobowiązania podatkowe", o których mowa w tym przepisie to wszelkie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, których termin uiszczenia upływał w II półroczu 2010 r., zaś termin złożenia wniosku (o ile tylko został dochowany) pozostaje bez znaczenia. W związku z zapłaceniem przez Spółkę podatku od nieruchomości za lipiec i sierpień 2010 r. – mimo nieistnienia w tym zakresie zobowiązania podatkowego – doszło do powstania nadpłaty tego podatku, która powinna być rozliczona w trybie art. 76 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.