Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 699/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b, art. 21 ust. 13
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.296.2017.2.KW1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na S.sp. z o.o. z siedzibą w W.("Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") obowiązków płatnika z tytułu pokrywania kosztów udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych.

Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie marketingu towarów, w tym produktów leczniczych. Spółka podejmuje różnego rodzaju akcje marketingowe i wizerunkowe. Jednym z możliwych działań Spółki jest pokrywanie kosztów udziału lekarzy i innych osób (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; dalej: "Lekarze i inne osoby") w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych (dalej: "Wydarzenie" lub "Wydarzenia") dotyczących produktów leczniczych. Spotka może pokrywać m.in. następujące koszty (dalej: "Koszty") związane z uczestnictwem Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach:

– zakwaterowanie;

– transport;

– wyżywienie.

W przypadku wzięcia udziału w Wydarzeniu, Lekarz ani inna osoba nie świadczy na rzecz Spółki usług. Nie pozostaje również w stosunku pracy ze Spółką.

Pismem z 19 grudnia 2017 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez odpowiedź na następujące pytania:

– jaki stosunek prawny łączy Wnioskodawcę z lekarzami i innymi osobami (czy jest to umowa zlecenie, umowa o dzieło, czy też inny rodzaj umowy)?

– czy lekarze i inne osoby są zobowiązani do wykonywania świadczeń wzajemnych lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy?

– czy udział lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych odbywa się w miejscowości, czy też poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy?

Pismem z 29 grudnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

– Spółka wyjaśnia, iż nie łączy ją z lekarzami i innymi osobami, których dotyczy prezentowany stan faktyczny umowa zlecenie ani umowa o dzieło. Spółkę łączy z lekarzami i innymi osobami, których dotyczy prezentowany stan faktyczny jedynie zobowiązanie do pokrycia przez Spółkę kosztów udziału tych osób w Wydarzeniu,

– Spółka wskazuje, że lekarze i inne osoby, których dotyczy stan faktyczny, nie są zobowiązani do wykonywania świadczeń wzajemnych lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy,

– Spółka wyjaśnia, że udział lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych z reguły odbywa się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. Jednak mogą wystąpić sytuacje, gdy udział ten odbywa się w miejscowości siedziby Wnioskodawcy. Spółka pragnie jednak zwrócić uwagę, iż lekarze i inne osoby biorące udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie są jej pracownikami. Dlatego też nie powinno mieć znaczenia, czy udział ten odbywa się w miejscowości siedziby Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy pokrycie przez Spółkę Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach stanowi dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy zastosowanie do Kosztów znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i Spółka z tego tytułu nie jest zobowiązana do wystawienia informacji PIT-8C w odniesieniu do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Spółki, pokrycie przez nią Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach stanowi dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, do wskazanych Kosztów znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Organ w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

– prawidłowe - w części dotyczącej kwalifikacji przychodów lekarzy i innych osób do źródła przychodów;

– nieprawidłowe - w pozostałej części.

Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia ponoszone za lekarzy oraz inne osoby biorące udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, tj. zakwaterowanie, wyżywienie oraz transport, zarówno na terytorium Polski Jak i poza granicami kraju, niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki. Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy odnieść się do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c."). Zgodnie z art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec powyższego organ stwierdził, że sfinansowanie przez Spółkę kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu związanych z udziałem lekarzy oraz innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia.

Wartość tych świadczeń należy, zdaniem organu, ustalać kierując się treścią art 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. Ponadto organ wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W myśl art. 21 ust. 13 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Organ wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy). Różnica treści lit. a) i b) związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Wskazać, jednak należy, że pojęcie podróży "osoby niebędącej pracownikiem" należy interpretować identycznie, jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej "k.p."), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. A zatem, podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań, przy czym wspomniane zadanie rozumiane jest jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.

Zdaniem organu, w analizowanej sprawie w ramach uczestnictwa lekarzy oraz innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Spółki. Z opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia jednoznacznie wynika, że osoby (lekarze oraz inne osoby fizyczne), za których udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych Spółka ponosi koszty zakwaterowania, wyżywienia i transportu, nie pozostają ze Spółką w stosunku pracy. Lekarze oraz inne osoby nie wykonują równocześnie dla Spółki usług na podstawie np. umów o dzieło lub zlecenia w związku z ich uczestnictwem w konkretnym wydarzeniu (tj. konferencji naukowej czy leż kursie szkoleniowym), zaś sam lekarz oraz inne osoby fizyczne nie są zobowiązani do wykonania świadczeń wzajemnych czy świadczenia usług na rzecz Spółki. W wyniku powyższego wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla lekarzy oraz innych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten nie korzysta, w opinii organu, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania ich lekarzom oraz innym osobom oraz właściwym organom podatkowym.

Pismem z 6 lutego 2018 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono:

1. Dopuszczenie się błędu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że koszty udziału lekarzy w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych pokrywane przez Spółkę nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, a w konsekwencji, że Spółka zobowiązana będzie do ujęcia tych kosztów w informacji PIT-8C przekazywanej lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu.

2. Naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której wykładnia literalna oraz interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznają stanowisko Spółki za prawidłowe;

b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego co do jego istoty;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach wielokrotnie i konsekwentnie uznają stanowiska wnioskodawców, analogiczne jak stanowisko Spółki, za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca pokrywania przez Spółkę kosztów udziału lekarzy i innych osób, niebędących jej pracownikami ani zleceniobiorcami, w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, a w szczególności zastosowania do tych przychodów zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Między Wnioskodawcą a organem nie jest sporne, iż pokrycie przez Spółkę Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach stanowi dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, zdaniem Spółki, do wskazanych Kosztów znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Natomiast w ocenie organu zwolnienie to nie ma zastosowania. Wydając interpretację organ przyjął bowiem założenie, że pojęcie "podróży" osoby niebędącej pracownikiem należy interpretować identycznie jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika, z czego wyciągnął wniosek, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań. Tymczasem, zdaniem organu, w ramach uczestnictwa lekarzy oraz innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Spółki. W ten sposób organ doszedł do konstatacji, że wartość ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z udziałem w Wydarzeniu, stanowi dla lekarzy oraz innych osób przychód, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

W ocenie Sądu sposób rozumowania organu i zastosowana przez ten organ argumentacja są błędne.

Przypomnieć należy, że art. 21 ust. 1 pkt 16 stanowi:

Wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zawarty w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. katalog warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia statuowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, na co wskazuje użycie spójnika "lub". Wystarczające dla zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest więc zaistnienie jednego z wymienionych warunków. Ze względu na opisany we wniosku stan faktyczny istotną jest przesłanka wskazana w ust. 13 pkt 1, tj. że podróż została odbyta w celu osiągnięcia przychodów. Oczywiście musi także zostać spełniony warunek, iż otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, który w niniejszej sprawie nie był sporny.

Tym samym, dokonanie oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do określonego przychodu wymaga w pierwszym rzędzie ustalenia, czy jest to dieta lub inna należność za czas podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem, mieszcząca się w limicie wysokości określonym w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (warunek 1). Dodatkowo, w przypadku diety lub innej należność za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, po uzyskaniu pozytywnej odpowiedzi na to pierwsze pytanie należy ustalić, czy otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy wydatek ten został poniesiony na jeden z celów określonych w art. 21 ust. 13 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. lub przez jeden z podmiotów wymienionych w at. 21 ust. 13 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (warunek 2). Dopiero łączne spełnienie dwóch ww. warunków daje możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) tej ustawy.

Tymczasem organ interpretacyjny takiej wykładni nie przeprowadził, ograniczając się do wyżej przytoczonego sposobu interpretacji pojęcia "podróży" jako wykonywania zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań oraz stwierdzenia, że w ramach uczestnictwa lekarzy oraz innych osób w Wydarzeniach nie dochodzi do wykonywania zadań (świadczenia) dla (na rzecz) Spółki.

Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że pojęcie "podróży" osoby niebędącej pracownikiem należy interpretować identycznie jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić.

Zasadnie Skarżąca wskazuje na brak możliwości nakładania ograniczeń dotyczących podróży służbowej na sformułowanie "podróż" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1446/16 (wszystkie powołane w tym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl): "W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił dwa rodzaje podróży uzasadniające zwolnienie przychodów uzyskanych za czas podróży, mianowicie "podróż służbową" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem". Trzeba więc zauważyć, że według jednej z dyrektyw wykładni językowej tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty "podróż służbowa" oraz "podróż osoby niebędącej pracownikiem" będą miały to samo znaczenie."

Stanowisko takie jest utrwalone w judykaturze. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3422/15 wskazano: "W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży - jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie)" (tak także wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 910/14).

Termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, przeto odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez organ, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Dopiero w połączeniu z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f. istotne staje się, aby podróż odbywała się w celu uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie Sądu pokrywane przez Spółkę koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych należy znać za związane z podróżami osób nie będących pracownikami Skarżącej. Zatem, w celu rozważenia, czy ma do nich zastosowanie zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., należy zbadać, czy spełnione są pozostałe warunki tego zwolnienia, w tym także warunki statuowane w art. 21 ust. 13 tej ustawy. Tymczasem, skoro organ zakwestionował samo odbywanie podróży, pozostałe warunki zwolnienia w ogóle nie zostały w interpretacji rozważone.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15: "interpretacja podatkowa musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny zaznacza, że wnioskodawca ma prawo oczekiwać od organu interpretacyjnego nie tylko rozstrzygnięcia, czy zajęte przez niego stanowisko jest prawidłowe, czy też nie, ale też przedstawienia rzetelnego uzasadnienia prawnego, dotyczącego wszystkich aspektów analizowanego problemu, w szczególności jeżeli organ nie podziela poglądu strony. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, to nie jest wystarczające stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Zobligowany jest on także wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych przepisów prawa."

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie rozważył, czy koszty udziału lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Skoro organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, istotnej dla ustalenia, czy ma zastosowanie przedmiotowe zwolnienie, to uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest w tym zakresie niedostateczne.

Jednocześnie nie jest możliwe, aby Sąd zastąpił w tym zakresie organ interpretacyjny. Sąd nie może sporządzać prawidłowego uzasadnienia interpretacji za organ interpretacyjny, ponieważ oznaczałoby to faktyczne pozbawienie Skarżącej prawa do zagwarantowanego w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi Spółki. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Dlatego też ocena merytoryczna na tym etapie sprawy - w zakresie istnienia przewidzianych art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. warunków zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. - byłaby przedwczesna.

W ocenie Sądu nie są natomiast zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 13 u.p.d.o.f. nie nastręcza wątpliwości uzasadniających zastosowanie art. 2a O.p. Jednocześnie Sąd, odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji podatkowych, zauważa, że nie można ich przeciwstawić obowiązującym przepisom prawa i w tym zakresie trudno uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Organ podatkowy, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym, nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07 i w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 907/08). Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych, nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98 i z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez Stronę, nie narusza art. 121 § 1 O.p.

Wobec zaistnienia wyżej wskazanego błędu co do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny rozpozna na nowo wniosek Skarżącej, uwzględniając wyłożony w niniejszym wyroku pogląd Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 480 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.