Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1053/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41  ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

Wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. Spółka Akcyjna "A" (dalej: Spółka, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. We wniosku Spółka podała, że w 2009 r. zrealizowała roboty budowlane, których przedmiotem była budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z niewielką ilością usług wraz z budową niezbędnej infrastruktury (przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej). Przedmiot robót budowlanych mieścił się w klasyfikacji PKOB w dziale 11.

Na tle tak określonego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: czy należało zastosować jednolitą obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług na roboty budowlano-montażowe, polegające na kompleksowej budowie całych budynków mieszkalnych wielorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 z niewielką ilością lokali usługowych, niezbędnej infrastruktury - przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej do tych budynków?

Spółka wyraziła pogląd, iż roboty budowlane, polegające na wybudowaniu budynków mieszkalnych jak i niezbędnej do ich funkcjonowania infrastruktury (przyłączy) należało opodatkować jednolitą, obniżoną (7%) stawką podatku od towarów i usług. Nie ma podstaw, by dzielić wykonywane roboty budowlano-montażowe na części i stosować do każdej z nich różne stawki VAT. Przyłącze jest bowiem integralną częścią budynku mieszkalnego, pomimo że znajduje się poza bryłą budynku. Jest ono niezbędne do użytkowania obiektu mieszkalnego. Nie należało zatem do budowy tego urządzenia stosować innej stawki VAT niż do budowy samego budynku. Z wykładni przepisów nie wynika, aby stawka obniżona 7% odnosiła się jedynie do robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Podobne stanowisko zajął w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku sygn. akt I FSK 365/11 z dnia 8 grudnia 2011 r.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie preferencyjna 7% stawka podatku VAT ma zastosowanie tylko i wyłącznie do robót budowlanych (budowlano -montażowych) wykonywanych w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego zaklasyfikowanych do działu 11 PKOB, zatem nie znajdzie ona zastosowania do robót wykonywanych poza budynkiem, dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu - przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, które objęte są podstawową 22% stawką podatku VAT.

Jak wskazano w interpretacji, w odniesieniu do stawki podatku VAT Polska wynegocjowała w traktacie akcesyjnym okresy przejściowe, w których była upoważniona do stosowania stawki preferencyjnej. Na mocy art. 128 ust. 5 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), zwanej dalej Dyrektywą 112, Polska mogła utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie były wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych (...), do dnia 31 grudnia 2007 r. Na tej podstawie stosownie do uregulowań zawartych w art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowało się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do: a) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, b) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych (...). Zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumiało się m.in. sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych (pkt 1), jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanymi w art. 2 pkt 12 u.pt.u. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.).

Z dniem 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382), stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym., które zostało zdefinowane w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Jednocześnie na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa wart. 2 pkt 12 ustawy lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z powyższych regulacji organ wywodził, że 7% stawka podatku od towarów i usług dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu obowiązywała do dnia 31 grudnia 2007 r. Oznacza to w praktyce, że na te roboty począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r. obowiązuje podstawowa stawka podatku w wysokości 22%.

Odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, iż przyłącze jest integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się również poza budynkiem a ponadto stanowi infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego, organ podatkowy wskazał, iż w ten sposób można szereg konstrukcji - nawet zbędnych - uznać za część składową budynku mieszkalnego i w ten oto sposób opodatkować preferencyjną stawką podatku VAT.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 9 lipca 2012 r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2009, Nr 224, poz. 1799) poprzez ich niezastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że roboty budowlano-montażowe objęte są dyspozycją tych przepisów tylko, gdy wykonane były w obrębie bryły budynku mieszkalnego i tym samym uznaniu, że prace w zakresie instalacji (przyłączy do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej) znajdujących się poza budynkiem nie są objęte dyspozycją wskazanych przepisów,

2. przepisów prawa procesowego, a to: art. 121 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1007 r. (Dz. U. t. j. 2012, Nr 749)- dalej: O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organu podatkowego wobec wydania interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacją wydaną na wniosek innego podmiotu w tym samym stanie faktycznym, niezgodnej również wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., wydanym w tym samym stanie faktycznym.

Skarżąca, odwołując się do treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u., argumentowała, że użyte przez ustawodawcę w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego określenie "dotyczących" nie może być rozumiane jako mające zastosowanie tylko do robót wykonywanych wewnątrz budynku, ale obejmuje także roboty, których wykonanie jest konieczne do wybudowania i oddania do użytkowania budynków mieszkalnych. Przyłącza są integralną częścią budynku, bowiem są z nim związane technicznie i funkcjonalnie. Strona na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 365/11, wydany w sprawie skargi na interpretację wydaną na wniosek "B" Sp. z o.o., a według strony dotyczący dokładnie tego samego stanu faktycznego, na skutek którego została następnie wydana interpretacja podzielająca stanowisko reprezentowane przez Skarżącą w niniejszej sprawie. Wyrażenie przez Ministra Finansów dwóch rozbieżnych stanowisk w tej samej sprawie narusza, zdaniem Skarżącej, zasadę zaufania uczestników postępowania do organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strona skarżąca podniosła, że powołany przez nią w skardze wyrok NSA dotyczy tego samego stanu faktycznego, bowiem zapytanie dotyczyło tego samego kontraktu i tych samych robót, co w sprawie objętej rozpoznawaną obecnie skargą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była dopuszczalność zastosowania obniżonej stawki 7% VAT do robót budowlano-montażowych wykonanych na zewnątrz budynku (przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej). Strona skarżąca stoi na stanowisku, że z wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i § 37 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. nie wynika, by możliwość stosowania tej preferencyjnej stawki była ograniczona do robót wykonywanych wewnątrz budynku. Organ z kolei uważa, że stawkę 7 % można było stosować do robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu na podstawie przepisu art. 146 u.p.t.u. do dnia 31 grudnia 2007 r., natomiast po tej dacie, w związku z upływem wskazanego w powyższym przepisie okresu odpadła podstawa do jej stosowania. Powołane przez stronę skarżącą przepisy nie dają takiej możliwości w związku z wyraźnym ograniczeniem stosowania stawki preferencyjnej do robót budowlanych (budowlano-montażowych) wykonywanych w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, zaklasyfikowanych do działu 11 PKOB.

Na wstępie wypada zauważyć, że na tle spornej w sprawie kwestii dochodziło do licznych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W dniu 3 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w składzie 7 sędziów uchwałę o sygn. akt I FPS 7/12, w której przedstawił następujący pogląd: "Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem".

Powyższe stanowisko znajduje w niniejszej sprawie pełną akceptację Sądu.

Jak słusznie wskazywał organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podstawowa stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art.83, art.119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art 129 ust. 1. Jednocześnie w odniesieniu do ściśle określonych czynności przewidziana została ( w ustawie i przepisach wykonawczych) możliwość stosowania stawek obniżonych 7%, 3% i 0%.

W odniesieniu do budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej możliwe było stosowanie w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. stawki obniżonej 7%, co wynikało z art. 12 ust. 3 lit. a, pkt 9 zał. H VI Dyrektywy. Natomiast do dostawy usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym Polska została upoważniona do utrzymania do dnia 31 grudnia 2007 r., w drodze odstępstwa, stawki 7% - wynikało najpierw z załącznika XII pkt 9 zatytułowanego "Podatki" Traktatu akcesyjnego, a od dnia wejścia w życie Dyrektywy 112 z jej art. 128 ust. 5.

W następnych trzech latach na podstawie zmienionego art. 128 Dyrektywy 112 Polska mogła do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej. Taką też, jako obniżoną, mogła stosować do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej na podstawie art. 98 Dyrektywy 112, jej załącznika III pkt 10.

Przechodząc na grunt przepisów krajowych należy zauważyć, że art. 146 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przewidywał stawkę 7% dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, zdefiniowaną w art. 146 ust.3 u.pt.u. (definicja ta obejmowała m.in. sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych)

Natomiast w następnym okresie obowiązywał art. 41 ust. 12 u.p.t.u., postanawiający, że stawkę 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co stanowi powtórzenie postanowień art. 98 Dyrektywy 112, zał. III pkt 10, w zakresie możliwości stosowania stawki obniżonej.

Jeśli chodzi zaś o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopełniają one zakres towarów i usług objętych obniżoną stawką w przedłużonym okresie przejściowym, na podstawie art. 128 ust. 4 Dyrektywy 112, wskazując, że stosuje się ją także do:

robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. , jak i obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c tej ustawy.

Zatem w ten sposób stawkę 7%, jako utrzymaną przez Polskę w okresie przejściowym, można było stosować także do budynków nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym.

W powołanej uchwale I FPS 7/12 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że treść przepisów unijnych dających podstawę do stosowania zarówno stawek obniżonych, jak i tych obniżonych na podstawie upoważnienia do ich utrzymania w okresie przejściowym przez państwo członkowskie – w zasadniczym zrębie i swojej wymowie – nie zmieniła się. Natomiast przepisy polskie w pierwszym ponad trzyletnim okresie (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.) uwzględniają infrastrukturę towarzyszącą i definiują ją (za ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), w kolejnym okresie (tj. od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r.) ją pomijając. NSA stwierdził, że fakt takiego pominięcia, jak i wniosek, że w drugim ze wskazanych okresów zakres czynności opodatkowanych stawką 7% ww. infrastruktury nie obejmuje, nie może być tłumaczony zmianą przepisów unijnych, czy zakończeniem pierwszego okresu przejściowego, co podniesiono w wyrokach o sygn. akt: I FSK 368/10, I FSK 1387/10, I FSK 1189/11 (na te wyrok powołuje się organ w niniejszej sprawie), uznających za objęte obniżoną stawką jedynie prace dotyczące samego budynku, bez infrastruktury.

NSA uznał, ze konieczne jest dokonanie wykładni pojęcia "budynek", użytego w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., i ustalenie, czy obejmuje ono tylko samą – jak to określono we wniosku – bryłę budynku, czy także obejmuje tzw. infrastrukturę w rozumieniu definicji funkcjonującej w okresie poprzednim. W tym celu, zdaniem NSA, zasadne jest sięgnięcie do definicji słownikowej zgodnie z którą "budynek" to: "budowla naziemna, jednokondygnacyjna lub wielokondygnacyjna, ograniczona ścianami i dachem, mająca pomieszczenia mieszkalne lub o innym przeznaczeniu; dom, gmach. Budynek drewniany, murowany. Budynek mieszkalny, fabryczny, gospodarczy, szpitalny. Budynek z prefabrykatów. Kubatura budynku." ("Słownik języka polskiego", red. Mieczysław Szymczak, W-wa PWN 1978 r. Tom pierwszy). Z kolei pojęcie "bryła" oznacza "kształt przestrzenny w architekturze i rzeźbie. Ciężka, zwarta bryła budynku zamku" (definicja z ww. "Słownika języka polskiego"). Natomiast jeśli chodzi o roboty dotyczące takiego obiektu, adekwatne będzie wskazywanie, że chodzi o całą jego substancję (wraz z np. balkonami, wykuszami, fundamentami), a nie o ogólny kształt, zarys w przestrzeni, choć można zauważyć, że przepisy prawa posługują się pojęciem "bryły", np. w art. 45a ust. 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059).

Z kolei według klasyfikacji zawartej w PKOB (w pkt 2), do której odsyłają omawiane regulacje ustawy podatkowej, jak i w przepisów wykonawczych w zakresie przedmiotu dostawy i wykonywania omawianych usług, budynki zostały zdefiniowane jako: zadaszone obiekty budowlane - czyli konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych - wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Zarówno więc słownikowe rozumienie pojęcia "budynek", jak i definicja zawarta w PKOB, nie obejmują swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów, z nim funkcjonalnie powiązanych, w szczególności objętych wyżej przedstawianym pojęciem infrastruktury towarzyszącej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, odwołując się do charakteru regulacji unijnych dotyczących stawek obniżonych (art. 98 III Dyrektywy 112 oraz art. 128 Dyrektywy 112) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) podkreślił następnie, że możliwość utrzymania i stosowania stawek obniżonych zależy od decyzji państwa członkowskiego. To właśnie dane państwo decyduje, jaki jest zakres przedmiotowy czynności objętych tymi stawkami, z istotnym zastrzeżeniem, że nie może wyjść poza zakres określony w upoważnieniu. Natomiast ograniczyć go może (tak w wyroku ETS z 12 czerwca 2008 r. C-462/05, i z 6 maja 2010 r., C-94/09). Wobec tego uprawnione jest stwierdzenie, że skoro w poprzednim stanie prawnym tj. do 31 grudnia 2007 r., w art. 146 u.p.t.u. ustawodawca przyznał prawo do stosowania stawki 7% w odniesieniu do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, to poprzez zmianę prawa w tym zakresie mógł stawkami obniżonymi objąć same budynki, już bez takiej infrastruktury.

Biorąc pod uwagę, że Dyrektywa 112 (jak i poprzednia) nie definiuje pojęć z omawianego zakresu, oraz że państwo członkowskie może utrzymywać i stosować stawki obniżone w danej kategorii, będąc uprawnionym do ograniczania danej kategorii nawet do niewielkiej jej części, możliwe jest ograniczenie zakresu stosowania takiej stawki do samego budynku, bez pozostałych obiektów i urządzeń związanych z jego funkcjonowaniem, a do tego sprowadza się faktycznie wątpliwość zawarta we wniosku. W kontekście odstępstwa od zasady, jakim są obydwie stawki obniżone, oddzielne opodatkowanie składników dostawy, nawet w przypadku usługi złożonej, ale możliwej do rozdzielenia, jest nie tyle nawet dopuszczalne, co konieczne z uwagi na obowiązek dokonywania interpretacji przepisów o stawkach preferencyjnych w sposób ścisły (tak w wyrokach ETS: z 6 lipca 2006 r., C-251/05, jak i z 6 maja 2010 r., C-94/09).

W przepisach obowiązujących w latach 2008-2010, tak ustawy podatkowej (dot. stawek obniżonych), jak i rozporządzeń (przedłużenia upoważnienia dla stosowania stawki 7%), pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zostało pominięte. Jak wynika z art. 146 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w okresie poprzednim ustawodawca w odniesieniu do budynku społecznego i niespołecznego wprowadził możliwość stosowania stawki 7% do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą (czyli na podstawie art. 98 oraz art. 128 Dyrektywy 112), natomiast w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (stawka obniżona), jak i w rozporządzeniach (okres przejściowy) słowo "infrastruktura" nie występuje. Był to zabieg celowy, co wynika z przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego zmian ustawy w omawianym zakresie. Przykładowo projekt poselski (druk 1700) ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (z dniem 1 stycznia 2008 r.) przewidywał "infrastrukturę" określoną tam jako urządzenia budowlane, które zgodnie z proponowaną definicją obejmowały: a) dojścia, dojazdy, zieleń, małą architekturę; b) drogi; c) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie, przyłącza sieci; wodociągowej, kanalizacyjnej, cieplnej, elektroenergetycznej, gazowej i telekomunikacyjnej – po warunkiem, że ich posiadaczem (lub ich części) jest właściciel obiektu mieszkaniowego. Proponowane zapisy nie zostały przyjęte.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że, po pierwsze, państwo członkowskie ma prawo do ograniczenia zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną i, po drugie, że z uprawnienia tego Polska skorzystała.

Biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię zarówno językową, systemową z uwzględnieniem prounijnej, jak również celowościową, prawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. stawką 7% VAT nie objęto robót budowlano-montażowych wykonywanych poza bryłą budynku (dotyczących definiowanej poprzednio w art. 146 ust. 3 infrastruktury mieszkaniowej).

W świetle stanowiska jednoznacznie zawartego w powołanej uchwale I FPS 7/12 nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, że użycie w rozporządzeniach wyrażenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego" z wyeksponowaniem słowa "dotyczących", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także o czynności wykonywane poza samym budynkiem. Słowo "dotyczących" odnosi się bowiem do tego, jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, roboty. Nie można natomiast opierać na nim wykładni prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego stosowania obniżonej stawki VAT.

Za dopuszczalnością stosowania obniżonej stawki podatku nie może więc także przemawiać zasada nierozdzielania sztucznie usług i opodatkowywania ich różnymi stawkami. Do takich wniosków prowadzi, poza podniesioną już argumentacją, także porównanie definicji zawartych w prawa budowlanego, do których nie odwołują się przywołane wcześniej regulacje prawa podatkowego. Warto zaznaczyć, że nawet w samej ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010, Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) obiekt budowlany to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. A więc jest to budynek "wraz" (czyli w rozumieniu słownikowym: z kimś, z czymś) z instalacjami. Definicja ta zbudowana jest zatem z dwóch różnych zakresów znaczeniowych. Ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt : I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11).

Mając na uwadze powyższe stanowisko, zawarte w powołanej uchwale I FPS 7/12 tutejszy Sąd uznał, że organ słusznie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Argumentacja organu zasługuje natomiast na aprobatę.

Jednocześnie za uwzględnieniem skargi nie mogły przemawiać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasady zaufania, w związku z otrzymaniem przez "B" Sp. z o.o., będącej inwestorem w odniesieniu do tych samych robót budowlano-montażowych, jakie są objęte interpretacją zaskarżoną w niniejszej sprawie, wyroku uznającego za prawidłowe stanowisko o możliwości zastosowania 7% stawki podatku do wykonania prac obejmujących również przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej na zewnątrz budynków. Przede wszystkim wskazać należy, że interpretację organ wydaje w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. W postępowaniu tym organ nie ma ani obowiązku, ani prawa prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do podanego przez stronę stanu faktycznego, zaś wszelkich wyjaśnień może żądać od strony tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do udzielenia interpretacji, na podstawie art. 169 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie natomiast strona podała we wniosku o interpretację jasno określony stan faktyczny, natomiast ani z opisu zdarzenia, ani ze stanowiska strony nie wynikało, że druga strona kontraktu otrzymała co do tych samych robót interpretację o odmiennej treści. Za taką informację nie można bowiem uznać faktu powołania na poparcie stanowiska strony jedynie sygnatury wyroku I FSK 365/11, wydanego wobec kontrahenta. Organ podatkowy w tej sytuacji nie miał obowiązku badać, jakiego podmiotu dotyczy powołany wyrok oraz rozważać w ogóle tej okoliczności wydając interpretację. Ponieważ informacja o tym, że kontrahent Skarżącej w efekcie wyroku uzyskał interpretację innej treści została podana dopiero na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, była to okoliczność nowa w stosunku do podanego i przyjętego w interpretacji stanu faktycznego i nie mogła być brana pod uwagę jako podstawa do zmiany interpretacji. Wskazać też wypada, że jakkolwiek wskazuje strona, że inwestor w odniesieniu do tych samych robót otrzymał, również w sprawie ze skargi na interpretację, wyrok podzielający pogląd Skarżącej, to biorąc pod uwagę fakt wydania powołanej uchwały I FPS 7/12 należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14e § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Niezależnie od powyższego Sąd stoi na stanowisku, że w sytuacjach takich jak wskazana w skardze, zarzut naruszenia zasady zaufania może być podnoszony w postepowaniu wymiarowym, nie zaś w odniesieniu do interpretacji. Przedmiotem interpretacji jest bowiem wykładnia przepisów prawa w określonym stanie faktycznym i jej celem jest ochrona strony w razie zastosowania się do interpretacji w takim właśnie stanie faktycznym. Podniesiony przez stronę problem dotyczy różnej interpretacji przepisów wobec dwóch uczestników tej samej inwestycji i zasada zaufania do organów podatkowych może być rozważana w kontekście tego właśnie elementu stanu faktycznego – co miałoby zapewne miejsce w postępowaniu podatkowym, nie zaś w odniesieniu do samej interpretacji.

Powyższe czyni skargę nieuzasadnioną, w związku z czym podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)