Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 173/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 214, art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk, Sędziowie Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), Sędzia WSA Marcin Miemiec, Protokolant Paweł Czyszkowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w Ł na decyzję D I C we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję N U C we W z dnia [...] r., nr[...] ; II. zasądza od D I C we W na rzecz strony skarżącej [...] (...) złotych kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do dnia prawomocności wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] r. A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł– za pośrednictwem agenta celnego, działającego w formie przedstawicielstwa bezpośredniego – zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary wykonane z polipropylenu, określone jako "[...] ", jako części do [...] [...] , klasyfikując je według kodu [...]

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy U C I w Ł oraz weryfikacji zgłoszenia celnego, dokonanej na podstawie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powstała wątpliwość w zakresie zadeklarowanej przez stronę skarżącą klasyfikacji importowanych towarów. Zdaniem organu, [...] , do których przeznaczone są ustniki, objęte zgłoszeniem celnym należało uznać za urządzenia przeznaczone do analizy wydychanego powietrza (gazu), dla których właściwa jest podpozycja [...] obejmująca "[...] ". Zastosowany natomiast kod taryfy celnej w ramach pozycji [...] właściwy jest – w ocenie organu – dla części i akcesoriów aparatury objętej podpozycjami od [...] do[...] .

Wskutek poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego we W postanowieniem z dnia [...] r. (nr[...] ) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, po zakończeniu którego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

W piśmie z dnia [...] r. strona skarżąca podniosła, że:

• zawsze stara się odprawiać towar zarówno w imporcie jak i eksporcie zgodnie z wytycznymi udzielonymi przez odpowiednie organy;

• stosując kody celne, opiera się na informacjach uzyskanych z Urzędów Celnych lub Agencji Celnych;

• wprowadzając alkomaty/[...] na teren UE oraz wyprowadzając je poza obszar UE zawsze korzystała z pośrednictwa Agencji Celnych;

• posiada decyzję I Urzędu Celnego w W z dnia [...] r., o którą wystąpiła, aby prawidłowo taryfikować towar – zmieniającą stosowany kod [...] ze stawką cła [...] % na kod [...] ze stawką cła [...] %;

• stosowane kody taryfikacji celnej zarówno przed jak i po otrzymaniu w/w decyzji należały do tej samej grupy [...] ze stawką cła [...] % i jako takie uznawane były przez Urząd Celny jako prawidłowe,

• do dnia [...] r. żadna z Agencji Celnych, ani żaden z odprawiających towar Urzędów Celnych nie poinformował jej, że zastosowana taryfikacja celna na [...] /[...] jest niewłaściwa.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego we W decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ), po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego zgłoszenia OGL [...] z dnia [...] r., orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w kwocie [...] zł oraz określił prawidłową kwotę podatku od towaru i usług w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, że strona skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała [...] według kodu [...] i zaklasyfikował te towary według kodu [...]

W odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji strona skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W . W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji podkreślił, że bezspornym jest fakt importu przez stronę skarżącą ustników do [...] [...] , które stanowią element wymienny i są stosowane z urządzeniem w trakcie wykonywanego badania. Strona skarżąca zgłosiła ustniki według kodu CN [...] obejmującego "[...] ". Strona zadeklarowała taki kod, uważając, że [...] należy klasyfikować według kodu [...] "[...] ", zaś części do nich obejmuje wymieniona podpozycja CN. Tymczasem [...] są, zdaniem organu, urządzeniami, które dokonują analizy wydychanego powietrza w celu określenia zawartości alkoholu. Nie ulega wątpliwości, że powietrze wydychane przez człowieka jest gazem, a aparaty działają z wykorzystaniem technologii elektronicznej. Wyroby o takich cechach i funkcji są objęte brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu [...] "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy". Pozycja ta – jak podniósł organ – na poziomie pierwszej podpozycji [...] wyróżnia "aparaturę do analizy gazu lub dymu" z podziałem na elektroniczne i pozostałe (tzn. inne niż dokonujące analizy gazu lub dymu z wykorzystaniem technologii elektronicznej). Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ponieważ brzmienie pozycji [...] precyzyjnie odzwierciedla funkcję i sposób działania [...] , a ponadto jest zgodna z uwagą 3 do działu 90, gdyż [...] są niewątpliwie aparatami złożonymi, służącymi do pełnienia ściśle określonej funkcji. W tej sytuacji wnioskowana przez stronę skarżącą podpozycja [...] nie może, zdaniem organu, mieć zastosowania ponieważ obejmuje ona "pozostałe przyrządy i aparaturę," a więc inne niż wymienione w podpozycjach od [...] do [...] . Proponowana przez stronę podpozycja CN byłaby prawidłowa przy założeniu – co podkreślił organ – że [...] , pozostając elektronicznymi, ustalają np. obecność lub zawartość alkoholu (w organizmie człowieka i nie tylko) na podstawie analizy pobranej próbki krwi. Uwzględniając jednak rzeczywisty sposób działania [...] , należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji przepisów prawa do stanu faktycznego, a zastosowanie kodu proponowanego przez stronę stanowiłoby naruszenie postanowień reguł 1 i 6 ORINS. Należało zatem przyjąć, że dla [...] [...] właściwym jest kod [...], natomiast części do aparatury do analizy gazu lub dymu ujęte są w podpozycji [...] .

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Noty Wyjaśniające do Taryfy Celnej nie stanowią zamkniętego katalogu wyrobów w nich opisanych, lecz są jedynie bardzo przydatnym, oficjalnie publikowanym komentarzem do Taryfy celnej, który zawiera wiele omówień przykładów i w wielu wątpliwych sytuacjach pomaga prawidłowo zastosować przepisy w zakresie klasyfikacji towarowej. W kwestii zaś nieuwazględnienia przywołanej przez stronę skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej WIT Nr [...] z dnia [...] r. organ odwoławczy przywołał treść art. 12 WKC podkreślając, że obowiązuje ona jedynie organy celne względem osoby, na którą wystawiono informację w zakresie klasyfikacji taryfowej. Z uwagi na fakt, że wskazany przez stronę skarżącą WIT został wystawiony dla innego niż ona podmiotu, informacja ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Według organu, samo stwierdzenie, że istniał irlandzki WIT i decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W nr [...] z dnia [...] r., nie zwalnia strony skarżącej z dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Inaczej sprawa wyglądałaby w sytuacji posiadania przez stronę WIT-u dla niej wystawionego, na towary przez nią przewożone. Wówczas bowiem – jak podniósł organ celny – byłaby ona wiążąca. Natomiast decyzja organu Naczelnika Urzędu Celnego w W , korygująca na wniosek strony klasyfikację taryfową, stanowi rozstrzygnięcie incydentalne, które wprawdzie jest wiążące w danej sprawie, lecz nie może stanowić podstawy prawnej czy wykładni obowiązujących przepisów w odniesieniu do prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów. Tym samym nie można, zdaniem organu, mówić o naruszeniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, gdyż przy dochowaniu należytej stadności strona mogła ustalić prawidłową kwalifikację importowanego towaru.

Organ drugiej instancji nie podzielił także stanowiska strony w kwestii naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W strona skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] r. naruszenie przepisów prawa, w szczególności zaś:

- niewłaściwą wykładnię przepisów taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr I rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji WE nr 1549/2006, w zakresie dotyczącym klasyfikacji celnej importowanych towarów;

- art. 121 § i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zakres przedmiotowy kodu [...] obejmuje "przyrządy i aparaturę do analizy fizycznej lub chemicznej" (m.in. gazu), rozróżnia więc dwa rodzaje urządzeń: przyrządy i aparaturę. Kod [...] zdefiniowany w Taryfie jako "aparatura do analizy gazu lub dymu (...)", odnosi się więc do "aparatury", czyli zestawu urządzeń, a nie pojedynczych urządzeń, takich jak samodzielnie pracujący tester [...] , który w pełni odpowiada klasyfikacji jako "przyrząd". Uzasadnione było więc zakwalifikowanie [...] według kodu [...] (pozostałe).

Strona skarżąca podniosła, że argumentacja organu o braku naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC jest niesłuszna, z następujących powodów:

1) w sprawie nie doszło do błędu przy klasyfikacji towarów, zatem nie mógł on być wykryty;

2) nawet jeśli, hipotetycznie rzecz biorąc, taki błąd byłby popełniony, to byłby on popełniony już drugi raz, ponieważ klasyfikacje celne [...] [...] zostały uprzednio przez organ celny zmienione w [...] roku. Przy następnych odprawach strona więc nie miała podstaw do wątpliwości, że dokonywana przez nią klasyfikacja towarów jest prawidłowa. Strona musiałaby bowiem założyć, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się dwa razy z rzędu;

3) strona musi się kierować zasadą zaufania do organów państwa. Zakładać musi, że klasyfikacja przyjęta przez organ celny jest prawidłowa i została nadana z uwzględnieniem norm ją regulujących. Tym bardziej, jeśli organ państwa koryguje sam siebie, strona ma prawo zakładać, że klasyfikacja towarów jest prawidłowa;

4) nie jest zasadny argument dotyczący doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy w tej sprawie. Taryfikacja towarów jest dziedziną trudną i nasuwającą wiele wątpliwości, co również znajduje swój wyraz w licznych sprawach przed sądami administracyjnymi. W danej sprawie właśnie profesjonalne podejście umożliwiło przeprowadzenie zmiany klasyfikacji celnej towarów, a w rezultacie nadanie im kodu taryfowego, który zdaniem skarżącego jest całkowicie prawidłowy;

5) nie ma więc podstaw do twierdzenia o możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych, nawet gdyby on zaistniał. Strona musiałaby w takiej sytuacji założyć, że organ celny działa całkowicie nieracjonalnie korygując własne decyzje i musiałaby z góry przewidzieć treść zaskarżanej właśnie decyzji Izby Celnej - co nie jest działaniem racjonalnym.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów proceduralnych. One to bowiem wpływają na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Należy dodatkowo wyjaśnić, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej.

W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, ordynacji podatkowej oraz postanowienia zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także regulacje Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 – w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 – przemawia też chronologiczny układ tych uwag.

Nie jest sporne, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były ustniki do [...] [...] , stanowiące element wymienny, stosowany wraz z samym urządzeniem w trakcie wykonywanego badania oraz że w Dziale [...] Taryfy celnej pozycja [...] "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu i dymu), przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub podobne, przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku, (włącznie ze światłomierzami) mikrotomy", podpozycja [...] (uznana za prawidłową przez organ celny) obejmuje elektroniczną "aparaturę do analizy gazu lub dymu" .

Zgodnie zaś z Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do obwieszenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., MP Nr 86, poz. 880) pozycja [...] obejmuje "analizatory gazu lub dymu stosowane do analizy gazów palnych lub produktów spalania (spalin) w piecach koksowniczych, wytwornicach gazu, wielkich piecach itp. Zwłaszcza do wyznaczania stężenia dwutlenku i tlenku węgla, tlenu, wodoru, azotu lub węglowodorów. Elektryczne analizatory gazu lub dymu służą głównie do wyznaczania i mierzenia stężenia dwutlenku węgla i wodoru, tlenu, wodoru, dwutlenku siarki, amoniaku (...) Należy podkreślić, że niniejsza pozycja obejmuje analizatory gazu i dymu do zastosowań przemysłowych (tzn. podłączonych bezpośrednio do pieców, wytwornic gazu itp.). Natomiast podpozycja [...] obejmuje "laserowe liczniki cząsteczek powietrza. Są to urządzenia elektroniczne, które określają lub kontrolują zawartość pyłu w przefiltrowanym powietrzu, na przykład w zakładach przemysłowych lub medycznych. Cząsteczki pyłu zawarte w próbce powietrza powodują, że wiązka lasera wytwarza światło rozproszone w komorze pomiarowej urządzenia, które po skupieniu w wiązkę przez system soczewek jest wychwytywane przez fotodiody i przekształcone w sygnał elektryczny. Za pomocą wprowadzonych wcześniej danych porównawczych zostaje określona zawartość cząsteczek pyłu w powietrzu, a wynik pomiaru jest pokazany na wyświetlaczu cyfrowym rządzenia lub wydrukowany na zewnętrznej drukarce taśmowej. Poprzez interfejs wynik pomiaru w postaci sygnału elektrycznego może być także przesłany kablem do maszyny do automatycznego przetwarzania danych".

W ocenie organu, dla [...] [...] właściwym jest właśnie kod[...] , natomiast części do aparatury do analizy gazu lub dymu ujęte są w podpozycji CN [...]

Pozycja [...] obejmuje natomiast "pozostałe przyrządy i aparaturę", a podpozycja [...] (do której strona skarżąca zaklasyfikowała towar) obejmuje "części i akcesoria aparatury objętej podpozycjami od [...] do[...] ". Deklarując taki kod CN, strona skarżąca wskazała, że [...] należy klasyfikować według kodu [...] jako "pozostałe przyrządy i aparatura", zaś części do niej obejmuje wymieniona podpozycja CN.

W tym stanie rzeczy, dla niewadliwego wykluczenia importowanego towaru z pozycji zastosowanej przez stronę ([...]) "pozostałe przyrządy i aparatura" i zataryfikowania tego towaru do pozycji [...] "aparatura do analizy gazu lub dymu" (wskazanej przez organ) wymagało ustalenia, czy towar w postaci [...] [...] stanowi pozostały przyrząd, czy też aparaturę do analizy gazu lub dymu, a w dalszej kolejności czy towar w postaci sprowadzanych przez stronę ustników do tych [...] [...] stanowi jedynie elektroniczną część pozostałego przyrządu (...), czy też elektroniczną część aparatury do analizy gazu lub dymu (...) i czy jest w stosunku do niej akcesoryjny. Było to tym bardziej konieczne, jako że strona skarżąca – wobec treści Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) Nr [...] z dnia [...] r., jak również treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W nr [...] z dnia [...] r., wskazujących, jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarem importowany przez stronę skarżącą, kod[...] – nie miała wątpliwości klasyfikacyjnych co do importowanego towaru.

Natomiast wątpliwości klasyfikacyjne zaistniałe po stronie organu na etapie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego i weryfikacji zgłoszenia celnego powinny być rozstrzygnięte przez ten organ, nie zaś przez stronę postępowania. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych reguł postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej jednoznacznie wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".

W rozpoznawanej sprawie organy celne – wskazując stronie możliwość, z której powinna była skorzystać, aby usunąć wątpliwości klasyfikacyjne co do przedmiotu importu (chociaż strona, jak sama podniosła, wątpliwości takich nie miała) – zmierzały de facto, wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, do przeniesienia na nią ciężaru dowodzenia, gdy tymczasem do rozstrzygnięcia wątpliwości klasyfikacyjnych w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy, bezspornie wymagane były wiadomości specjalne, co tym samym uzasadniało konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednakże w niniejszej sprawie zabrakło.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania wskazać należy, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobligowany będzie ustalić, czy zachodzą prawem przewidziane okoliczności uzasadniające wyłączenie importowanych towarów z podpozycji [...] do podpozycji [...] "mikrotomów lub aparatury do analizy gazu lub dymu" – zgodnie z wersją przedstawioną przez organ celny – przy pomocy biegłego dysponującego specjalistyczną wiedzą. Dopiero po skutecznym uznaniu taryfikacji wskazanej przez importera za nieprawidłową, rozważenia wymagało będzie, do której z pozycji, podpozycji sprowadzony towar powinien być zaklasyfikowany. Na tym etapie postępowania rozważania w tym przedmiocie są przedwczesne. W konsekwencji, za przedwczesne należy również uznać orzeczenie organu co do retrospektywnego zaksięgowania długu. Stosownie bowiem do zasady wyrażonej w treści art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, kwota długu celnego obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych – taryfy celnej, wartości celnej towarów, obowiązujących w dniu powstania długu celnego. Skoro zatem – stosownie do poczynionych rozważań – w momencie powstania długu celnego brak było w istocie uzasadnionych podstaw do uznania wskazanego przez stronę skarżącą kodu [...] ze stawką cła 0%, jako kodu nieprawidłowego, to tym samym nie można było przyjąć, że kwota należności wynikających z długu celnego została zaksięgowana w kwocie niższej od prawnie należnej (art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego).

W kontekście dokonanych ustaleń nie można uznać – jak uczynił to organ drugiej instancji – że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z niebudzącą wątpliwości możliwością retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego stosownie do dyspozycji art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Według tego przepisu, nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki:

1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych,

2) błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze,

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Dyrektor Izby Celnej – uznając, że nieprawidłowa klasyfikacja wynikała z błędu organu – wskazał, że przy wykazaniu dobrej wiary przez stronę skarżącą i przy dołożeniu należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego, błąd kwalifikacji taryfowej towarów mógł zostać wykryty przez stronę skarżącą.

Zdaniem składu orzekającego, nie można podzielić takiego stanowiska, mając na względzie wcześniejszą kwalifikację przez organy celne importowanego przez stronę skrzącą towaru. Jak już podkreślano, w decyzji z dnia 1 [...] r. (nr...) Naczelnik Urzędu Celnego w W wskazał jako prawidłowy dla towarów tożsamych z towarem importowanym przez stronę skarżącą kod[...]m . Mając to na względzie, a także wskazane WIT-y, kwalifikujące importowany towar do kodu określonego w zgłoszeniu celnym, uwzględniając nawet ich charakter prawny, nie sposób – na tle ogólnej zasady zaufania strony do działań organów administracji publicznej – zarzucić stronie skarżącej złą wolę przy dokonywaniu kwalifikacji taryfowej towaru i że błąd organów celnych przy wcześniejszej klasyfikacji mógł zostać przez stronę skarżącą wykryty przy dochowaniu należytej staranności. Jak trafnie wskazano w skardze, strona musiałaby zakładać, że organ celny odprawiający towary, profesjonalnie i urzędowo przygotowany do takich czynności, pomylił się kolejny raz, że działa całkowicie nieracjonalnie, korygując własne decyzje.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i 152 u.p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.