Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1206/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1206/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r., sprawy ze skargi A. L., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 marca 2009r. (data wpływu do organu 30 marca 2009r.) firma L. w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis na podstawie Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U z 2007r. Nr 245, poz. 1810).

W uzasadnieniu wniosku, podniesiono, że w dniu 28 lutego 2009r. dokonała zapłaty przelewem bankowym z rachunku ZFRON w B. nr [...] spłaty raty kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w. L. położonej w S. przy ul. K. [...]za miesiąc luty 2009r. w wysokości 6.932,14 zł w tym rata kapitałowa 6.670,00 zł i odsetki 262,14 zł i dołączając kserokopię wyciągu bankowego nr 9 z dnia 28 lutego 2009r. wraz z załącznikami.

Wskazano nadto, że kwota odpowiadająca wartości miesięcznej raty kredytu wraz odsetkami w wysokości 6.932,14 zł pochodzi z odpisów z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997r. (Dz. U z 2008r. Nr 14, poz. 92 ) jak również ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Kwota 6.932,14 zł kwalifikuje się do uznania za pomoc de minimis gdyż została wydatkowana zgodnie z §2 ust. 1 pkt 3c Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U z 2007r. Nr 245, poz. 1810).

Jednocześnie podała , że firma nie otrzymała innej pomocy w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych na dany projekt z którym związana jest pomoc de minimis o poświadczenie której wnioskowała jak również nie przekracza kwoty 81% wartości zwolnień wynikających z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Do wniosku dołączono wszelkie niezbędne informacje dotyczące przedsiębiorcy- beneficjenta pomocy, kserokopie uzyskanych zaświadczeń o pomocy de minimis, w latach poprzednich w formie ulg podatkowych na gruncie podatku od nieruchomości i podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyniku rozpoznania wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 06 kwietnia 2009r.znak: [...] wydanym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej- O.p.) – odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z dokonanym w dniu 28 lutego 2009r. przelewem kwoty 6.932,14 zł z rachunku bankowego w B. tytułem spłaty raty kredytu.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz. U z 2007r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy, zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

Podstawą do skorzystania ze zwolnień z podatków i opłat , dofinansowania wynagrodzenia- bo te stanowiły na dzień poniesienia wydatku jedną z form pomocy w omawianym instrumencie – zostały zawarte m.in. w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Każdy pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest na mocy art. 33 ustawy do tworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwanego ZFRON. Szczegółowe zasady wydatkowania środków ZFRON na dzień dokonania w/przelewu, reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jednocześnie gdy ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON sfinansowane były wydatki określone w w/w rozporządzeniu to następowało przysporzenie korzyści na rzecz przedsiębiorstwa. Tak więc przedmiotowe zwolnienia ( w zakresie w jakim środki z tych zwolnień przeznaczone były na finansowanie wydatków wymienionych w §2 ust. 1 obowiązującego od dnia 01 stycznia 2008r. w/w rozporządzenia) zostały zakwalifikowane do pomocy de minimis o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z 28.12.2006).

Wskazano także, że organ udzielający pomocy de minimis ma obowiązek wystawienia zaświadczenia potwierdzającego charakter i wartość udzielonego wsparcia. Zaświadczenie o pomocy de minimis powinno być wystawione gdy beneficjent pomocy udokumentuje poniesione wydatki, których sfinansowanie ze środków ZFRON jest dopuszczone na podstawie rozporządzenia.

Z umowy o kredyt złotowy na finansowanie inwestycji z dnia 05 listopada 2007r. zawartej z B. dołączonej do wniosku z dnia 06 grudnia 2007r.o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wynika, że bank udzielił kredytu w wysokości 160.000,00 zł przeznaczonego na finansowanie inwestycji polegającej na zakupie nieruchomości na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w firmie L., położonej S. przy ul. K.[...]. Wykorzystanie kredytu nastąpiło poprzez przelew na rachunek bankowy ZFRON prowadzony w E. ( który zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku z dnia 06 października 2008r. został następnie zlikwidowany a środki ZFRON przekazane zostały na nowo utworzony rachunek ZFRON w B.), natomiast spłata kredytu zgodnie z §3 pkt 2 tej umowy miała być dokonywana w drodze pobrania przez B. środków finansowych z rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank na rzecz kredytobiorcy.

Z dokumentów dołączonych do wniosku z dnia 30 marca 2009r. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis wynika, iż w dniu 28 lutego 2009r. B. dokonał pobrania kwoty 6.932,14 zł tytułem spłaty raty kredytu z rachunku B. ( nr [...]) stanowiącym w chwili obecnej rachunek ZFRON.

W tym stanie rzeczy organ I instancji stwierdził, że nie nastąpiło wydatkowanie kwot z konta ZFRON na cele wymienione w obowiązującym akcie prawnym regulującym kwestie związane z zaliczeniem ponoszonych wydatków do pomocy de minimis. Wydatkowanie kwoty brutto 6.932,14 zł w dniu 28 lutego 2009r. dotyczy spłaty zadłużenia w banku wraz z odsetkami umownymi. Ten rodzaj wydatku nie jest wymieniony w §2 ust. 1 pkt 1-3, 6, 8, 13 oraz §2 ust. 1 pkt 4,5,9,10,12 cyt. rozporządzenia jako rodzaj wydatku, który uznać można za pomoc de minimis. Zatem z uwagi na fakt, iż przedmiotowa pomoc nie stanowi pomocy de minimis oraz brak obowiązku wynikającego z art. 5 cyt. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest zobowiązany nie jest zobowiązany do wydania zaświadczenia o treści wynikającej z wniosku. Obowiązek ten zgodnie z art. 5 występuje tylko w odniesieniu do przypadków ponoszenia.

Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła A. L. podnosząc, że nie może pogodzić się z argumentacją wedle której wydatek w postaci spłaty rat kredytu nie został wymieniony w katalogu wydatków do sfinansowania z ZFRON określonym w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U z 2007r. Nr 245 poz. 1810). Firma kupiła lokal z przeznaczeniem na bazę wypoczynkową, który został określony w powyżej wskazanym katalogu. Przepis §2 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. stanowi, że pomoc może być przeznaczona na finansowanie tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania bazy wypoczynkowej. Jednocześnie przepis §2 ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia kwalifikuje powyższy wydatek jako pomoc de minimis. A zatem jeżeli zakupiona nieruchomość ma stanowić bazę rehabilitacyjną, socjalną czy wypoczynkową nie ma przeszkód do finansowania ze środków ZFRON rat kredytu zaciągniętego na jej zakup gdyż umowa kredytu jest jedynie formą finansowania zobowiązania z tytułu nabycia bazy wypoczynkowej.

Dodatkowo wskazała, że opierała się na stanowisku Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych [...] z treści którego wynikało, że przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U z 1999r. Nr 3 poz. 22) nie określają jedynie dopuszczalnych form finansowania , należy zatem stwierdzić, iż środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być przeznaczone na określone cele także poprzez finansowanie z nich spłat kredytu zaciągniętego na budowę ośrodka wczasowo-rehabilitacyjnego.

Odwołująca się podniosła, że stanowisko przeciwne do reprezentowanego przez organ przedstawiły m.in. WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 28 lutego 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 677/07 oraz z dnia 02 września 2008r. sygn. akt: I SA/Kr 553/08 a także WSA we Wrocławiu sygn. akt: I SA/Wr 186/08. W przytoczonych orzeczeniach Sądy wyraźnie orzekły, iż dla możliwości uznania pomocy de minimis nie ma znaczenia czy określony wydatek ponosi w rzeczywistości najpierw pracodawca, np. ze środków obrotowych spółki a później rekompensuje sobie ten wydatek przenosząc środki ZFRON na rachunek bieżący spółki, czy określony wydatek zostaje pokryty bezpośrednio z konta funduszy.

Organ II instancji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009r. znak:[...]– utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że przywołane pismo Biura Pełnomocnika Rządu w/s Osób Niepełnosprawnych nie zawiera adresata ani treści zapytania na które została udzielona stąd brak możliwości stwierdzenia tożsamego jak w rozpatrywanym przypadku stanu faktycznego. Stwierdzono nadto, że Strona wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON to jednak nie poniosła wydatku zgodnie z celami wymienionymi w §2 cyt. rozporządzenia z 19 grudnia 2007r. Zdaniem organu odwoławczego poniesiony wydatek nie stanowi wydatku wymienionego w §2 ust. 2 pkt 3 lit. c rozporządzenia.

Skargę do Sądu na powyższe postanowienie wniosła A. L. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowanie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie art.217 §1 pkt 3 O.p. w zw z art. 133 O.p. poprzez niewskazanie /nieoznaczenie w treści zaskarżonego postanowienia strony postępowania administracyjnego,

2. naruszenie zasad postępowania administracyjnego a to zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji gdy przepisy prawa przyznawały stronie to prawa,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego a to §2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania , że strona dokonała wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cel objęty treścią przepisu ,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z dnia 27 sierpnia 1997r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatki ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie mogą być dokonywane w ten sposób że wydatki finansowane są ze środków zakładu pracy chronionej a następnie ,,refundowane" (zwracane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca podniosła , że bez znaczenia jest fakt, że pracodawca żeby pozyskać potrzebne na realizowanie celu określonego w przepisach o pomocy de minimis zaciągnął kredyt. Tak samo nie ma znaczenia fakt, że środki ZFRON przekazywane są na rzecz pracodawcy ratami. Nie jest też zdaniem skarżącej istotne na czyje ręce ZFRON realizuje wpłaty tj. na ręce pracodawcy czy kredytodawcy. Znaczenie ma to , że środki ZFRON uzyskiwane w sposób zgodny z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami wydatkowane są w celu utworzenia bazy wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników. Na poparcie swojego stanowiska przywołano wybrane orzecznictwo Sądów Administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargo doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Aby ustosunkować się do zarzutów skargi konieczna jest pierwszym rzędzie analiza przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej.

Z dniem 01 maja 2004 r. warunki dopuszczalności pomocy publicznej i zasady jej nadzorowania określają właściwe w tym zakresie przepisy prawa wspólnotowego. Od dnia akcesji organem nadzorującym udzielanie pomocy publicznej w Polsce jest Komisja Europejska. Zagadnienia proceduralne związane z udzielaniem pomocy publicznej, w szczególności tryb przygotowania do notyfikacji programów pomocowych i pomocy indywidualnej oraz postępowanie przed Komisją Europejską w zakresie notyfikacji pomocy, jak również tryb zwrotu pomocy, reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), która zastąpiła ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.).

Przesłanki, przy zaistnieniu których wsparcie finansowe stanowi pomoc publiczną, podlegającą notyfikacji do Komisji Europejskiej, określone są w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Przepis ten stanowi, iż wsparcie dla przedsiębiorcy podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, o ile jednocześnie spełnione są następujące warunki:

- udzielane jest ono przez Państwo lub ze środków państwowych,

- przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,

- ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów),

- grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi UE.

Po 1 maja 2004 r. możliwe jest także udzielenie pomocy publicznej podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, jeżeli reguły tej pomocy zgodne są z przepisami dotyczącymi tzw. ,,wyłączenia blokowego". Przepisy te dotyczą m.in. zatrudnienia, szkolenia. Pomoc, bez konieczności uzyskania zgody Komisji Europejskiej, może być również udzielana w ramach zasady de minimis.

Odnosząc się do szczegółowych warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom (bez konieczności indywidualnej notyfikacji) tzw. pomocy de minimis ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) odsyła do rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001). Przepis art. 2 pkt 10 powołanej ustawy stanowi bowiem, ze ilekroć mowa w niej o pomocy de minimis - należy przez to rozumieć pomoc spełniającą przesłanki, o których mowa w art. 2 rozporządzenia Komisji o pomocy de minimis.

Pierwszą, ogólną regulację w ramach zasady de minimis dotyczącą zwolnień zakładów pracy chronionej z podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy w zakresie niektórych ulg i zwolnień podatkowych w ramach pomocy de minimis (Dz. U. Nr 94, poz. 900). Została ona uszczegółowiona i zmodyfikowana w później wydanym przez Radę Ministrów rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989).

Rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 76, poz. 496).

Powyższe reguły, wynikające z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, mają związek z regulacjami ustawowymi, jak również z treścią art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi, że zgodna ze wspólnym rynkiem jest z mocy prawa pomoc o charakterze socjalnym przyznawana indywidualnym konsumentom, pod warunkiem, że jest przyznawana bez dyskryminacji związanej z pochodzeniem produktów.

W związku z faktem, że środki uzyskane ze zwolnień podatkowych przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej są przez przedsiębiorcę przekazywane na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych oraz na ZFRON, należ przyjąć, iż omawiane zwolnienia podatkowe nie prowadzą do uprzywilejowania prowadzących zakłady pracy chronionej względem innych podmiotów. W istocie wielkość obciążenia fiskalnego zakładów pracy chronionej się nie zmienia. W związku z powyższym należy przyjąć, iż omawiane zwolnienia nie są pomocą publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast finansowanie ze środków pochodzących z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22 ze. zm.) może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Z pomocą de minimis wiąże się obowiązek wydania beneficjentowi pomocy zaświadczenia stwierdzającego, ze udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis (art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Zasada ta znalazła odzwierciedlenie także odpowiednio w § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej. Przepisy te stanowią, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty upoważnione na podstawie odrębnych przepisów. Tymi odrębnymi przepisami są: wskazany wyżej art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930).

Po tym ogólnym wprowadzeniu w tematykę pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej szczegółowej analizy wymagają przepisy, na które powołują się organy podatkowe. Przepis art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w szczególności ust. 3 wyznacza obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą między innymi wyrażone w pkt 1 - 3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Jak więc można zauważyć obowiązek przekazywania środków na rachunek bankowy powstaje w przypadku faktycznego uzyskania środków funduszu, przy czym przekazanie ma nastąpić maksymalnie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Począwszy od tego dnia stają się należnością zakładowego funduszu rehabilitacji.

Podkreślenia wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, o czym świadczy treść art. 33, a konkretnie:

a) fundusz, choć nie jest wyposażony przez ustawodawcę w odrębną osobowość prawną, posiada pewne cechy odrębności, tzn. może posiadać aktywa inne niż środki pieniężne (np. należności z tytułu pożyczek udzielonych pracownikom, wartość dofinansowania do zakupu składników majątku podlegających amortyzacji w związku z art. 33 ust. 1 pkt 5), a także zobowiązania (np. przyznanie środków pracownikowi niepełnosprawnemu do czasu faktycznej zapłaty),

b) środki funduszu nie są tożsame ze środkami pieniężnymi na rachunku bankowym ZFRON także w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3, bowiem ustawodawca odróżnia wyraźnie dzień uzyskania środków od momentu w którym pracodawca ma obowiązek przekazania równowartości ulg podatkowych na rachunek bankowy.

Zdaniem Sądu art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie jest źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłat za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, lecz stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych będących równowartością ulg podatkowych na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby taki obowiązek istniał, musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11.

Z uwagi na powyższe uregulowania, a także biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej uszczegółowioną w art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), a także wyrażony w art. 9 tejże ustawy obowiązek działania organów administracji publicznej z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy oraz mając na względzie zasadę racjonalności za uprawniony można przyjąć wniosek, iż przedsiębiorca, który sfinansuje wydatek określony rodzajowo w rozporządzeniu w sprawie pomocy de minimis dla zpchr ze środków obrotowych, a środki te zostaną mu zwrócone z konta bankowego ZFRON może domagać się wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie ,,zrefundowany" (zwrócony) ze środków z rachunku bankowego ZFRON, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zpchr, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Istotne jest to, że w sensie ekonomicznym wydatki sfinansowane zostały ze środków ZFRON. Zpchr na takim sposobie rozliczania wydatków nie uzyskuje żadnej korzyści, a wręcz przeciwnie angażuje swoje środki obrotowe na cele zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a dopiero później otrzymuje ich zwrot.

Pracodawca w momencie dokonywania zakupu może np. nie mieć pewności czy mieści się on w katalogu wydatków określonych w § 2 powoływanego już rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który stanowi o rodzajach wydatków na jakie przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji, czy też określonych w § 4 rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis i dlatego ,,z ostrożności" pokrywa je najpierw ze środków obrotowych. Wydatkowanie bowiem środków ZFRON niezgodne z przepisami rodzi określonego rodzaju konsekwencje. Zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych w przypadku, gdy pracodawca przeznaczy niewłaściwie środki ZFRON, zobowiązany jest do dokonania:

1) zwrotu 100 % kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz

2) wpłaty w wysokości 30 % tych środków na rachunek PFRON.

Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżąca została zobowiązana do zwrotu środków ZFRON przeznaczonych na refundację wydatków sfinansowanych ze środków obrotowych, mimo że to właśnie urzędy skarbowe w świetle art. 33 powoływanej ustawy powołane są do kontroli realizacji przepisów art. 33 ust. 1 - 4a. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy w oparciu o ustawę o rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia do niej wykonawczego w sprawie ZFRON sposób wydatkowania środków ZFRON nie jest kwestionowany przez właściwe organy, a dla celów zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uznawany jest za nieprawidłowy.

Podkreślić także należy, że rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie pomocy de minimis dla zakładów pracy chronionej nie określało źródła finansowania wydatków (tak jak wprost uczyniono w § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007r.). Jedynie z wykładni systemowej przepisów regulujących system ulg dla zpchr można wywieść, że chodzi o środki ZFRON pochodzące ze zwolnień podatkowych. Wprowadzenie zapisu w § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2007 r., że przedsiębiorca winien przedstawić informację o dokonaniu wydatku ze środków ZFRON w świetle poczynionych ustaleń pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych, bowiem prawodawca nie wymaga od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON (jak wykazano powyżej środki ZFRON są pojęciem szerszym niż rachunek ZFRON). Rozporządzenia w sprawie pomocy de minimis dla zpchr nie wprowadzają jakiegoś specjalnego, innego niż przewidziane w przepisach o rehabilitacji sposobu finansowania wydatków na rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych.

Nie można tracić z pola widzenia, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest przeznaczenie poniesionego wydatku i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków: bezpośrednio z rachunku ZFRON czy refundacja - wobec celu regulacji wydaje się nieistotny.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy obowiązany jest zatem do merytorycznej oceny wniosku złożonego przez skarżącą. Co oznacza, że organy winny ustalić, czy wydatki poniesione przez zakład pracy chronionej mieszczą się w katalogu wskazanym w § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. i stosownie do poczynionych ustaleń, przy zastosowaniu wskazanej wykładni w zakresie sposobu finansowania tych wydatków, ocenić zasadność wniosku skarżącej o wydanie zaświadczenia o uznaniu udzielonej pomocy jako pomocy de minimis.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 O.p. Sąd stwierdził, że jest on nieuzasadniony albowiem w treści zaskarżonego postanowienia strona postępowania została oznaczona.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. O wykonalności nie orzeczono z uwagi na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego.