Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2372/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Barbara Hnatiuk Sędziowie: S. NSA Józef Kremis Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Spółki A z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia za październik 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy: I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] II. Stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu III. Zasądza na rzecz strony Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 464,20 zł. (czterysta sześćdziesiąt cztery złote dwadzieścia groszy).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce A Sp. z o.o. kwoty należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych przez Spółkę.

Czynności kontrolne wykazały, że Spółka będąca producentem pokryć dachowych dokonywała sprzedaży produkowanych przez siebie towarów wraz z opakowaniami (paletami), przy czym wartość opakowania i należnego z tego tytułu podatku wykazywano w odrębnej pozycji faktury. Następnie Spółka odkupowała od nabywców towarów opakowania (palety) po cenach i w ilościach ich sprzedaży.

Oceniając dokonane transakcje Inspektor uznał, że palety stanowią opakowania zwrotne, bowiem o charakterze opakowania decydują jego cechy użytkowe tj. możliwość użycia go w charakterze opakowania zwrotnego. Stanowisko to potwierdza również fakt, że nabywcy odsprzedawali następnie Spółce opakowania (palety) w ilościach i po cenach ich zakupu. Wskazując na § 73 pkt 1 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) organ uznał, iż palety są opakowaniami zwrotnymi, a skoro Spółka nie była ani producentem ani importerem tych opakowań, to ich sprzedaż jest zwolniona od opodatkowania. Inspektor stwierdził zawyżenie podatku należnego, powołując się jednak na regulacje art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, iż wykazany od sprzedaży opakowań podatek jest należny.

Mając na uwadze treść art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku § 73 pkt 1 lit b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ zakwestionował również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup palet jako związanego ze sprzedażą zwolnioną.

Z rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodziła się Spółka i złożonym odwołaniu zakwestionowała ustalenia kontroli domagając się uchylenia w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazywała, iż handel paletami nie był w ogóle przedmiotem jej działalności. Zajmuje się ona produkcją i sprzedażą towarów na cenę, których składają się wartość opakowania i oraz wartość towaru. Opakowanie jest, zatem elementem produktu w skład, którego wchodzi towar i opakowanie. Wyodrębnienie na fakturze ceny opakowania nie oznacza niezależnej i niezwiązanej z towarem jego sprzedaży i podyktowane jest wymogami rynku. Przepisy ustawy i rozporządzenia o podatku od towarów i usług wskazują, iż jedynie w przypadku pobrania kaucji nie uwidacznia się na fakturze wartości opakowania, z czego należy wnosić, iż w pozostałych wypadkach należy wykazać wartość opakowania. Celem zakupu opakowań przez Skarżącą nie jest ich odsprzedaż, ale możliwość sprzedaży towaru w opakowaniu. W związku z tym, że sprzedaż towarów produkowanych przez Spółkę podlega opodatkowaniu ma ona prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupach służących wytworzeniu tych towarów, do takich zakupów, w ocenie Skarżącej należą opakowania. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11.05.1999 r. Nr PP4 - 760/37/99/SR

Skarżąca podważała także wywody organu I instancji, że sporne palety mają charakter opakowań zwrotnych. Zdaniem Skarżącej o charakterze opakowania decydują wyłącznie postanowienia stron umowy, tym samym cechy zewnętrzne nie mają znaczenia. Jednocześnie Spółka podnosiła, że wystąpiła do Urzędu Skarbowego w trybie art.. 14 ordynacji podatkowej i uzyskała stanowisko zgodnie, z którym opakowania zwrotne to takie, wobec których sprzedawca narzucił obowiązek ich zwrotu, przy braku takiego zastrzeżenia przedmiotem opodatkowania są odrębne towary. Stanowisko organów podatkowych utwierdziło Skarżącą, co do prawidłowości przyjętego postępowania w związku, z czym obecne kwestionowanie charakteru spornych opakowań narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i stanowi przesłankę uzasadniającą uchylenie decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do stwierdzeń Inspektora dotyczących odkupowania opakowań od kontrahentów Skarżąca wskazywała, że cena sprzedaży zawsze była niższa o 2 zł od ceny zakupu, zaś Spółka nigdy nie domagała się zwrotu opakowań od nabywców towarów.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając zawarte w niej ustalenia. Odpierając zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej Izba stwierdziła, że przywołane pismo Ministerstwa Finansów dotyczy innego stanu faktycznego, zaś stanowisko Urzędu Skarbowego nie może odnosić się do konkretnej sytuacji Spółki bowiem, co wynika z treści pisma, podatnik nie opisał stanu faktycznego i nie wyraził swojego poglądu na sprawę.

Dodatkowo Izba podniosła, że faktury dotyczące zakupu palet wystawione zostały w trybie art. 33 i na mocy § 54 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy odliczenia, a zatem argumentacja Spółki o powiązaniu zakupów ze sprzedażą opodatkowaną i tak jest bezzasadna.

W Skardze Spółka domaga się uchylenia decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora zarzucając rozstrzygnięciom organów podatkowych naruszenie:

art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 73 pkt 1 lit b rozporządzenia wykonawczego, w zakresie kwalifikacji opakowań,

zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej i konstytucyjnej zasady państwa prawa.

Oraz ułomne ustalenie stanu faktycznego, w tym bezzasadne przypisanie Spółce sprzedaży palet jako towaru.

W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie z argumentacją wskazaną w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie trzeba wskazać na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowiącą, że:"Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną"

Oceniając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę przywołany powyżej przepis, doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja narusza prawo jednakże z innych powodów niż podnoszone w skardze.

Istota sporu dotyczy wykładni przepisu § 73 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1994 r. Nr 133 poz. 688 ze zm.), zgodnie z którym zwolniono od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowanie zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Dokonując analizy powyższego przepisu nie można przyznać racji Skarżącej, że w odniesieniu do towarów, które nie są produkowane z myślą o ich wielokrotnym wykorzystywaniu w charakterze opakowania, dopiero wola stron przesądza o tym, czy dany towar może być traktowany jako opakowanie zwrotne. O zwolnieniu z podatku od towarów i usług sprzedaży towaru na podstawie § 73 pkt 1 lit. B ww. rozporządzenia nie decyduje to, czy dany towar jest z woli stron transakcji opakowaniem zwrotnym, lecz to, czy jego obiektywne przymioty pozwalają na jego użycie jako opakowania zwrotnego.

Stanowisko w tej sprawie niejednokrotnie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny, na co z resztą wskazały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć ograny podatkowe.

Trafnie zatem w niniejszej sprawie oceniono, że strona skarżąca dokonując sprzedaży palet, których właściwości wskazują jednoznacznie na możliwość wykorzystania ich jako opakowań zwrotnych, powinna tę sprzedaż traktować jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, a nie opodatkowaną stawką 22%.

Powoływany przez Skarżącą wyrok z dnia 13 lutego 1996 r. SA/Wr 1570/95 zapadł na tle innego stanu prawnego i nie może odnosić się do rozpatrywanej sprawy, bowiem nowelizacja zapisu dotyczącego zwolnienia opakowań zwrotnych rozszerzyła zakres tego zwolnienia. Objęto nim nie tylko - jak poprzednio - opakowania zwrotne (z wyjątkiem nowych), lecz również towary, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne. W poprzednim stanie prawnym (do końca 1995 r.) zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegała jedynie sprzedaż tych towarów, które spełniały funkcję opakowań zwrotnych (z wyjątkiem nowych opakowań), natomiast dokonana od 1996 r. zmiana spowodowała, że zwolnieniem objęto sprzedaż wszelkich towarów, które mogą być użyte jako pakowania zwrotne, a zatem nie tylko takich, które faktycznie spełniają rolę tych opakowań, lecz również tych, które w ramach danej sprzedaży nie spełniają funkcji opakowania zwrotnego, ale potencjalnie mogły być użyte w tym charakterze.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 ordynacji podatkowej, podkreślenia wymaga, że zapytanie Skarżącej skierowane w trybie art.. 14 ordynacji podatkowej odwołuje się do Pisma Ministerstwa Finansów dotyczącego zupełnie innego stanu faktycznego niż zaistniały w rozpatrywanych sprawach, co niewątpliwe wpłynęło na stanowisko Urzędu. Z treści odpowiedzi wynika ponadto, że organ podatkowy nie odniósł się do konkretnego stanu faktycznego, bowiem nie został on przedstawiony w zapytaniu Skarżącej.

W świetle powyżej wskazanych okoliczności nie można zarzucić organom podatkowym, iż wprowadziły stronę w błąd narażając na szkodę.

W tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi uznać należy za bezzasadne. Kierując się jednak treścią powołanego na wstępie zapisu art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzje należało uchylić, bowiem narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust 3 ustawy o podatku od torów i usług:"Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny, albo w miesiącu następnym."

Jednocześnie art. 19 ust. 3 a) ww ustawy określa, iż warunkami umożliwiającymi odliczenie podatku naliczonego są wykonanie usługi lub wpłata zaliczki.

Na tym tle nie budzi wątpliwości, że faktura z dnia [...] otrzymana przez Skarżącą we wrześniu może być rozliczona w miesiącu jej otrzymania lub w następnym, o ile zachodzą przesłanki z art. 19 ust 3 a.) ww. ustawy tj. uiszczenie zaliczki lub wykonanie usługi.

Skarżąca podnosiła, że wpłata całości kwoty na poczet usługi została dokonana w dniu [...], a więc w miesiącu, w którym Skarżąca, zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług była uprawniona do rozliczenia podatku ze wskazanej faktury Sąd w Składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale z dnia 29.10.2001 r. o Nr FPS 10/01, stwierdzający, że w stanie prawnym sprzed 1.01.2000 r. urząd skarbowy wydając decyzje określającą kwotę podatku miał obowiązek uwzględnić podatek naliczony z faktury ujętej wadliwe w ewidencji za miesiąc wcześniejszy. W związku z powyższym podatek wynikający z faktury wystawionej w dniu [...] przez firmę B Sp. z o.o." zadeklarowany przez Skarżącą do odliczenia winien zostać uwzględniony w miesiącu październiku, co było obowiązkiem organów weryfikujących rozliczenie podatnika za ten okres.

Argumentacja Izby Skarbowej dotycząca wymogu posiadania przez fakturę dokumentująca wpłatę zaliczki wszystkich danych, o których stanowi § 41 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w świetle możliwości jej odliczenia jest bezzasadna. Nawet, jeżeli dokument nie spełnia wszystkich wskazanych w tym przepisie wymogów, może stanowić podstawę do odliczenia, co potwierdza treść art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym, że podatnik zadeklarował wolę odliczenia spornej faktury poprzez ujecie jej w deklaracji podatkowej, organ podatkowy dokonując weryfikacji zobowiązania za okres w którym faktura może być rozliczona ją winien uwzględnić. Ignorując obowiązek w zakresie rozliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Rozstrzygniecie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.