Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 236/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c § 2, art. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "D.-P." S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "D.-P." S.A. w B. kwotę 440 (czterystaczterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. D.-P. S.A. w B. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków spółki - emitenta jako płatnika podatku z tytułu dokonanego na Giełdzie Papierów Wartościowych wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia (buy-back).

Składająca wniosek spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych

w Warszawie. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki dnia [...] r. podjęło uchwałę o skupie do 3 milionów akcji w celu ich umorzenia (tzw. buy-back). Dom maklerski na mocy aneksu z dnia [...] r. do umowy o świadczenie usług brokerskich zobowiązał się do nabywania w imieniu i na rzecz spółki akcji własnych na okaziciela w celu ich umorzenia. Akcje miały być skupowane w cenie do 8 zł. Dom maklerski prowadził od 10 kwietnia 2008r., do 30 czerwca 2008r. na rynku regulowanym (Giełda Papierów Wartościowych) skup akcji. Wykupiono od akcjonariuszy korzystających z usług różnych biur maklerskich 659 847 akcji. Z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej spółka,

w przypadku nałożenia na nią obowiązków płatnika powinna obliczyć oraz pobrać podatek od podatnika oraz wpłacić go organowi podatkowemu.

W celu wykonania obowiązków płatnika nałożonych na spółkę art. 26 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej u.p.d.o.p.), zwróciła się ona telefonicznie do domu maklerskiego o możliwość wpłaty kwoty netto (pomniejszonej o podatek dochodowy) z tytułu wykupu akcji w celu ich umorzenia oraz o udzielenie potrzebnych spółce informacji dotyczących podatników, czyli byłych akcjonariuszy spółki, od których wykupiono akcje. W odpowiedzi stwierdzono, iż zgodnie z umową oraz regulaminem biura maklerskiego spółka jest obowiązana dokonać wpłaty kwoty brutto z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Dom maklerski, z powodu braku możliwości wiarygodnego ustalenia akcjonariuszy, sprzedając akcje z tytułu buy-backu, potraktuje wypłacane kwoty jako przychody z odpłatnego zbycia akcji. Poinformowano również spółkę o braku możliwości przekazania jej danych potrzebnych do wypełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu buy-backu. Powodem jest posiadanie przez dom maklerski informacji dotyczących wyłącznie własnych klientów oraz brak możliwości ich ujawnienia ze względu na tajemnicę zawodową.

Zdaniem biura maklerskiego potrzebne spółce informacje, może ona uzyskać jedynie od Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych w Warszawie (KDPW). Zgodnie z § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW jedyną możliwością uzyskania od KDPW potrzebnych informacji jest zawarcie oddzielnej umowy.

Spółka zwróciła się do KDPW o możliwość zawarcia umowy, na podstawie której dostarczonoby potrzebne informacje. W odpowiedzi uzyskano informację, iż umowy takie sprawdzają się i są stosowane jedynie w takich przypadkach, w których istnieje możliwość ustalenia w sposób niewątpliwy grona akcjonariuszy będących podatnikami. Na podstawie ww. umowy Krajowy Depozyt występuje do uczestników prowadzących rachunki papierów wartościowych inwestorów o przekazanie emitentowi informacji

o podatnikach i uzyskanych przez nich dochodach do opodatkowania, wskazując jednocześnie, w jaki sposób uczestnicy powinni ustalić tę informację. W praktyce umowy te zawierane są w przypadku takich zobowiązań podatkowych emitenta, które są realizowane w oparciu o stan własności akcji w określonym dniu (np. w związku

z dokonywaniem dopłat przy połączeniu spółek albo w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych). Wykup własnych akcji w celu ich umorzenia jest jednak takim procesem, który organizowany jest indywidualnie przez emitenta, i w którym podatnikami są wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz emitenta, a nie wszyscy uprawnieni z akcji według stanu na określony dzień.

W związku z powyższym trudne jest dokonanie identyfikacji osób będących podatnikami nawet na poziomie uczestników prowadzących indywidualne rachunki papierów wartościowych. Krajowy Depozyt nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia transakcji dokonywanych na rynku giełdowym w ramach wykupu akcji przez emitenta od innych transakcji zawieranych na tym rynku w tym samym dniu czy dniach w akcjach oznaczonych tym samym kodem. Również uczestnicy KDPW prowadzący rachunki papierów wartościowych zbywcom mogą nie być w stanie dokonać bezbłędnej identyfikacji osób, które dokonały zbycia akcji na rzecz emitenta, a w szczególności odróżnić je od osób, które w danym dniu (dniach) dokonały zbycia takich samych akcji na rynku regulowanym na rzecz innych osób niż emitent. Z uwagi bowiem na zasadę anonimowości stron transakcji, obowiązującą w obrocie giełdowym, firma inwestycyjna, poprzez którą emitent złożył zlecenie kupna akcji na giełdzie, nie posiada wiedzy o tym, kto jest drugą stroną transakcji, zaś firma inwestycyjna pośrednicząca w realizacji zleceń sprzedaży tych akcji nie może mieć pewności, że kupującym był na pewno remitent, ponieważ nie tylko on może być podmiotem nabywającym akcje na giełdzie

w dniu, czy w dniach, w których realizowany jest przez niego wykup akcji.

Zawarcie umowy w oparciu o § 100 Szczegółowych Zasadach Działania KDPW, jest uzależnione od możliwości ustalenia sposobu pozwalającego na bezbłędną identyfikację podatnika, którego dane mogłyby zostać przekazane emitentowi w celu wykonania przez niego obowiązków płatnika podatku. Podkreślono, że zarówno Krajowy Depozyt, jak i uczestnicy KDPW są zobowiązani do zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 147 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przekazanie zaś wnioskodawcy informacji o wszystkich osobach sprzedających

w danym dniu lub dniach na rynku giełdowym akcje spółki bez uprzedniego upewnienia się, że są to wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz wnioskodawcy, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tej tajemnicy. W związku z powyższym spółka nie może obliczyć oraz pobrać podatku od podatnika, gdyż nie jest w stanie zdobyć informacji, kto jest podatnikiem oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Nie może także wpłacić podatku organowi podatkowemu, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika

a tego, jak wcześniej wskazano, ustalić nie można.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca powinien pobrać, jako płatnik, podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia, dokonanego na giełdzie papierów wartościowych?

W jaki sposób Wnioskodawca powinien obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek

z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia, dokonanego na giełdzie papierów wartościowych?

Organ podatkowy dokonując interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie zajął się odpowiedzią na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując, iż wniosek spółki z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podmioty dokonujące wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obowiązki płatnika. Natomiast zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy dochodem

z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie z tego udziału uzyskany,

w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki

w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wykładnia prowadząca do przyjęcia, iż to właśnie emitent akcji jest płatnikiem podatku, budzi uzasadnione wątpliwości. Nie uwzględnia bowiem specyfiki obrotu akcjami na GPW. Obrót ten jest co do zasady anonimowy. Zasadą jest także obowiązek pośrednictwa maklerskiego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.; dalej u.o.i.f.) dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oferty publicznej albo obrotu papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej. Faktycznej wypłaty dokonuje więc zawsze firma inwestycyjna,

w opisywanym przypadku dom maklerski, który jest obowiązkowym pośrednikiem między stronami obrotu akcjami na rynku regulowanym. Jednocześnie, zgodnie

z art. 147 u.o.i.f. (i następne) wymienione podmioty (m.in. maklerzy) uczestniczące

w obrocie instrumentami finansowymi są obowiązane do zachowania tajemnicy zawodowej. Natomiast wśród podmiotów uprawnionych do pozyskania informacji objętych tajemnicą zawodową powyższa ustawa nie wymienia emitenta. Uprawnień takich nie przyznają spółce jako płatnikowi podatku również inne ustawy.

W związku z powyższym wnioskodawca jako spółka, na rzecz której dokonywany jest wykup akcji w celu ich umorzenia, nie może uzyskać informacji potrzebnych do zidentyfikowania podatników oraz do prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania od odpowiednich podmiotów. Spółka dodała, iż zgodnie z uzyskanymi informacjami, niezależnie od wpłaty kwoty podatku na rachunek bankowy organu podatkowego (niewłaściwego z uwagi na brak identyfikacji podatnika) biura maklerskie, ze względu na brak możliwości rozgraniczenia transakcji nabycia akcji oraz nabycia akcji w celu ich umorzenia, potraktują dochód z buy-backu, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji oraz rozliczą go w odpowiedni sposób. Sytuacja taka w połączeniu z wymogiem wpłaty na konto biura maklerskiego kwoty brutto z tytułu obrotu akcjami doprowadza de facto do podwójnego opodatkowania opisywanej transakcji.

W związku z powyższym, w ocenie spółki, należy przyjąć pogląd doktryny, zgodnie z którym nie można zaakceptować nawet jednoznacznych wyników wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów absurdalnych bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości i systemu prawa. W omawianej sytuacji ustawa nakłada na spółkę dokonującą wykupu akcji w celu ich umorzenia obowiązki, których w obowiązującym stanie prawnym wykonać nie może. Natomiast wpłata zryczałtowanego podatku od wartości skupionych akcji bez uwzględniania ich kosztów zakupu na konto organu podatkowego, bez wskazywania podatników tego podatku powodowałoby w istocie podwójne opodatkowanie.

W ocenie spółki odchodząc od wykładni językowej , stosując zasadę in dubio pro tributario odpowiednią w omawianej sytuacji wydaje się być wskazana w doktrynie metoda wykładni gospodarczej, która zakłada iż, przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, przy równoczesnym uwzględnieniu specyfiki danej sytuacji gospodarczej.

W omawianej sytuacji zdaniem wnioskodawcy nieadekwatnym jest rozwiązanie prowadzące do podwójnego opodatkowania skupu akcji w celu ich umorzenia na GPW oraz nałożenie niemożliwych do wykonania obowiązków powodujących powstanie zaległości podatkowej. Dlatego też uwzględniając specyfikę obrotu giełdowego dochód z buy-backu osiągnięty na GPW powinien być potraktowany, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji. Rozliczyć taki dochód powinien sam podatnik na podstawie informacji dostarczonej przez biuro maklerskie, z którego usług korzysta. Zdaniem strony, przyjęcie takiego rozwiązania zapobiegnie podwójnemu opodatkowaniu, przy jednoczesnym zachowaniu adekwatnych wpływów z tytułu podatku dochodowego oraz zapobiegnie nakładaniu na spółki niemożliwych do zrealizowania obowiązków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych,

z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4ai 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany

z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Natomiast przepis art. 22 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Organ wskazał, że na mocy art. 26 ust. 3 ustawy, płatnicy, o których mowa

w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom,

o których mowa w:

- art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

- art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach

i pobranym podatku

- sporządzone według ustalonego wzoru.

Minister podkreślił, że przychody z udziału w zyskach osób prawnych rozlicza płatnik, czyli podmiot obowiązany - na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - do obliczenia

i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia płatnikiem jest podmiot, który wypłaca należność. To z kolei, zdaniem organu, tworzy po stronie Spółki (skupującej akcje w ramach tzw. buy-backu) obowiązek obliczenia oraz potrącenia podatku i jego przekazania do właściwego urzędu skarbowego, ze środków wypłacanych sprzedawcy.

Minister Finansów zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują

w tej materii (wykonywania obowiązków płatnika) żadnych wyjątków, zatem Spółka jest zobligowana do wypełnienia obowiązków płatnika określonych prawem. Ponadto

w opinii organu, mając świadomość ciążącej na nim funkcji płatnika, wnioskodawca powinien przed rozpoczęciem procesu skupu akcji w celu ich umorzenia przeanalizować konsekwencje podatkowe wyboru danego trybu wykupu, gdyż wykup akcji na regulowanym rynku giełdowym nie jest w tym przypadku jedynym możliwym rozwiązaniem. Dokonanie opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej trybu przeprowadzenia operacji buy-back, według Ministra, nie zwalnia Spółki

z wypełnienia obowiązków określonych w art. 26 ustawy. Reasumując, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem organu, Spółka jest zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia, dokonanego na Giełdzie Papierów Wartościowych.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji niezgodność z prawem z powodu dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia [...]r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze z dnia [...] r. na interpretację indywidualną z dnia [...]r. strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem.

Strona zarzuciła, iż organ, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył prawo poprzez błędną i dowolną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, która w konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżąca jest obowiązana jako płatnik obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek dochodowy od wypłaconych kwot z tytułu buy-backu.

Strona zauważyła ponadto, iż organ podatkowy błędnie rozstrzygnął jedną sprawę w dwóch interpretacjach indywidualnych. Obydwie interpretacje odnoszą się do tej samej sprawy oraz tego samego stanu faktycznego dotyczącego skupu przez spółkę akcji własnych w celu ich umorzenia na Giełdzie Papierów Wartościowych. Odrębne rozstrzygnięcie wskazanego stanu faktycznego w stosunku do kwestii dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych powoduje, według strony, pominięcie bardzo ważnych kwestii. Jedynie łączne rozpoznanie opodatkowania podatkami dochodowymi daje pełny obraz sprawy, co uwidacznia, iż skarżąca, nie wiedząc kto jest podatnikiem (osoba prawna czy osoba fizyczna), nie wie nawet na konto jakiego organu podatkowego przesłać podatek.

Skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie wskazał, iż do ustalenia przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Dlatego też do przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Spółka wskazała również, że podstawa opodatkowania to element konstrukcyjny, bez którego nie da się obliczyć podatku od dochodu danego podmiotu.

W ocenie Spółki przedmiotowa interpretacja indywidualna nie wyjaśniła

w wystarczającym stopniu wątpliwości oraz trudności związanych z obliczeniem oraz poborem podatku, ani nie zawierała pełnej odpowiedzi na zadane pytania. Skarżąca podniosła również, iż organ podatkowy powinien w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnić, jak należy ten podatek obliczyć i pobrać, czego w zaskarżonym akcie administracyjnym nie uczyniono. Zdaniem strony, spowodowało to, iż postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała również, iż na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zauważyła, że przepis ten zawiera dwa zasadnicze elementy, mianowicie wskazuje, kto jest płatnikiem (osoba obowiązana na podstawie przepisów prawa) oraz wskazuje na podstawowe obowiązki wiążące się z takim statusem (obliczenie i pobranie podatku od podatnika i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu). Pierwszy element został określony przez art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych

w art. 22 ustawy, są obowiązane pobrać podatek. Strona wskazała, że art. 22 określa natomiast, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% przychodu. Stwierdziła, że z przepisów tych wynika, że płatnikami podatku dochodowego od udziału w zyskach są podmioty dokonujące wypłat należności na rzecz podatników. Zdaniem skarżącej, należy jednak stwierdzić, iż należności z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia wypłaca podatnikowi (byłemu akcjonariuszowi) obsługujące go biuro maklerskie, a nie spółka dokonująca skupu akcji w celu ich umorzenia. To właśnie

z konta biura maklerskiego podatnik otrzymuje środki pieniężne za sprzedane akcje.

W ocenie strony, w przypadku zbycia akcji w celu ich umorzenia płatnikiem obowiązanym do pobrania podatku jest podmiot, który dokonuje wypłaty należności zbywającemu.

Spółka zauważyła, że z literalnej wykładni powołanych przepisów wynika, iż płatnikiem jest dom maklerski obsługujący akcjonariusza zbywającego akcje, które skarżąca zamierza umorzyć. Uznanie, że w takiej sytuacji to Spółka powinna obliczyć, pobrać od podatnika i wpłacić podatek we właściwym terminie organowi podatkowemu wymagałoby rozważenia, czy ma on faktyczną możliwość dopełnienia powyższych obowiązków.

Skarżąca stwierdziła, przytaczając ponownie swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż spółka nabywająca własne akcje na giełdzie w celu ich umorzenia nie ma rzeczywistych możliwości spełnienia tych obowiązków. Wynika to z faktu podstawowego - nie jest jej znana osoba zbywcy, od którego nabyła akcje. Nie znając tej osoby, a więc podatnika, spółka nie może wypełnić obowiązków, jakie wynikają ze statusu płatnika.

Reasumując strona stwierdziła, iż w myśl zasady zakazu wykładni "in dubio pro fisco" wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na korzyść Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2009r. strona skarżąca polemizując

z odpowiedzią organu na skargę powieliła poglądy zaprezentowane we wniosku oraz złożonej skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.).

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej dotyczącymi obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy w wyniku realizacji instytucji "buy-backu", czyli nabycia akcji przez emitenta w celu ich umorzenia.

Zdaniem Sądu przedmiotowa interpretacja w związku z naruszeniem przepisów regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego musiała być wyeliminowana z obrotu prawnego.

Na podstawie Art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się zatem głównie do regulacji z zakresu prawa daniowego, jakim jest prawo podatkowe. Normy prawa podatkowego regulują stosunki społeczne pomiędzy państwem lub gminą a jednostką, związane z nieekwiwalentym przesuwaniem środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami.

Nie można jednak nie zauważyć, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane

z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. [...] Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych (por. wyrok WSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273).

Z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07, LEX nr 468869).

Organy nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i określaniu na jego podstawie zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA

z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07, LEX nr 465777).

W stanie faktycznym sprawy można postawić tezę, że Minister wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, kwestionującą wyrażone przez podatnika stanowisko, nie wyjaśnił zgodnie z art. 14c § 2 Ord. pod., w jaki sposób Spółka - zdaniem organu będąca z tytułu "buy-backu" płatnikiem - powinna obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Nie udzielił tym samym odpowiedzi, dlaczego wyrażony przez skarżącego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Aby ustalić, że dany podmiot posiada status płatnika niezbędne jest - zdaniem Sądu - wskazanie regulacji prawnych umożliwiających wykonanie obowiązków wynikających z art. 8 Ord. pod. Płatnik musi mieć zatem dostęp do informacji, które pozwolą na wykonanie nałożonych nań obowiązków. W okolicznościach faktycznych sprawy skarżąca podczas całego postępowania o wydanie interpretacji prezentowała stanowisko, że nie posiada danych umożliwiających wykonanie obowiązków ciążących na płatniku oraz, że nie ma prawnych możliwości ich uzyskania. Wskazywała także, że w praktyce, w zasadzie w prawie każdej sytuacji, nie ma możliwości ustalenia, który

z podatników (akcjonariuszy), dokonuje zbycia papierów wartościowych (akcji) na giełdzie papierów wartościowych, w ramach instytucji "buy-backu" na rzecz emitenta.

Minister w interpretacji powołał art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej ustawą o p.d.o.p., stwierdzając, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. Natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z ust. 3 w/w artykułu wynika zaś, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika [...].

Udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy oprócz wskazania i wyjaśnienia przepisów z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien odnieść je do stanu faktycznego sprawy i wyjaśnić możliwość ich zastosowania. Tym bardziej, że skarżąca Spółka postawiła w tym zakresie stosowne pytanie oraz kwestionowała prawną możliwość uzyskania niezbędnych danych służących wykonaniu obowiązków płatnika.

Do zrealizowania obowiązków płatnika niezbędne jest przede wszystkim uzyskanie danych o osobie podatnika, w stosunku, do której podmiot posiada przymiot płatnika. Podmiot ten musi także dysponować informacją o przychodach i kosztach jego uzyskania (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia). W tym przypadku quasi koszty uzyskania przychodu stanowi cena nabycia zbywanych akcji. Dane te pozwolą na ustalenie dochodu do opodatkowania - podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przywołane informacje są niezbędne do obliczenia podatku jego poboru i wpłacenia na konto urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę podatnika, tj. wykonania obowiązków płatnika.

Organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie wyjaśnił - kwestionując jednocześnie prezentowane przez Spółkę stanowisko w sprawie - jak skarżąca ma zrealizować obowiązki wynikające z art. 8 Ord. pod. Naruszył tym samym obowiązek wynikający z art. 14c § 2, tj. przedstawienia uzasadnienia prawnego zawierającego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie wskazane przepisy prawa, a także dlaczego w jego sprawie zaprezentowany przez niego pogląd nie został uwzględniony. Tym samym doszło też do naruszenia zasady ogólnej prawa podatkowego - prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sugestia organu, że wybierając metodę skupu własnych akcji w celu umorzenia, skarżąca powinna przewidywać możliwość realizacji obowiązków np. płatnika (tj. skarżąca powinna wybrać inną drogę ich skupu) jest, w ocenie Sądu, niezasadna. Należy bowiem podkreślić, że skarżąca wybrała dopuszczalną prawem drogę realizacji swoich uprawnień a obiektywna niemożność zrealizowania obowiązków podatkowych nie może jej w tym ograniczać. Prawo podatkowe winno być dostosowane do skomplikowanych czynności obrotu gospodarczego, uwzględniać skutki podejmowanych działań, nie zaś wyznaczać te działania.

Zgodzić się należy z wnioskodawcą, że wskazanie przez organ podatkowy w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, obowiązków z zakresu tej dziedziny prawa, które nie są możliwe w praktyce do zrealizowania, narusza zasadę wynikającą

z art. 121 § 1 Ord. pod.

Uczynienie w ponownym postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zadość wskazanym unormowaniom, a mianowicie art. 14 c

w związku z art. 121 § 1 Ord. pod., pozwoli na ustalenie, czy skarżąca winna być

w ramach zaistniałego stanu faktycznego płatnikiem w rozumieniu art. 8 Ord. pod.

W ramach powtórnego procedowania organ podatkowy winien także rozważyć udzielenie odpowiedzi na wskazane pytania w kontekście treści art. 30 Ord. pod., który to przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji

o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niedobrany i nie wpłacony podatek.

W szczególności możliwości prawnej, w okolicznościach faktycznych sprawy, wydania takiej decyzji.

W zakresie zarzutu skarżącej, co do wydania dwóch zamiast jednej interpretacji, Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym akcie, iż w okolicznościach sprawy winny być wydane dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

W ramach złożonego wniosku można było wyróżnić dwa stany faktyczne wynikające

z różnych stosunków materialnoprawnych. W pierwszej grupie występują stosunki prawne w postaci transakcji, w których po stronie zbywcy występują podmioty posiadające osobowość prawną. W drugiej zaś po stronie zbywcy figurują osoby fizyczne. Przedmiotowe relacje o charakterze cywilnoprawnym lub gospodarczoprawnym powiązane są ściśle ze stosunkami podatkowoprawnymi,

w ramach których można wyróżnić również dwie grupy. Podział ten uzależniony jest także od statusu podmiotu zbywającego. Do pierwszej grupy należą stany faktyczne (zdarzenia), gdzie podmiotem zbywającym papiery wartościowe na giełdzie są osoby prawne, w drugiej zaś stany faktyczne, w których sprzedającymi są osoby fizyczne. Tym samym - zdaniem sądu - uprawnione było dokonanie przez Ministra podziału wniosku na dwie części i dokonanie dwóch interpretacji prawa podatkowego. Usprawiedliwieniem takiego działania było zaistnienie dwóch rodzajów zdarzeń, które regulowane są dwoma odrębnymi aktami prawnymi.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 ustawy o p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretację prawa podatkowego. W oparciu art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżony akt nie może być wykonany w całości. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.