Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 480/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości F. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy:

W lutym 2018 r. organ podatkowy I instancji wszczął wobec syndyka masy upadłości F. spółki z o.o. z siedzibą w K. , określanej dalej jako "spółka", postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014 r.

Uwzględniając zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w decyzji z [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014 r. w kwocie [...]zł, w tym od wyrobów tytoniowych [...] zł i od suszu tytoniowego [...] zł.

Syndyk masy upadłości spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem:

a) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. – Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej "o.p.", przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących realizacji przez spółkę zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego, w tym w zakresie dotyczącym ustalenia czy susz tytoniowy został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, czy podpisy na dokumentach transakcji zakupu suszu tytoniowego dokonywanych na rzecz spółki s. zostały złożone własnoręcznie przez P. H. oraz na jakiej podstawie nabywca ten zapłacił za towar, a także dlaczego spółka n. ujawniona na jednej z faktur zapłaciła za towar, skoro – według organu – towar nie został przez nabywców odebrany,

b) art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, iż towary objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały przemieszczone na terytorium państw członkowskich właściwych dla podmiotów będących nabywcami tych towarów, mimo że spółka dysponuje dowodami dostawy tych towarów potwierdzającymi ich przemieszczenie, a także dowodami zapłaty za towar przez odbiorców - nabywców suszu tytoniowego,

c) art. 8 ust. 1, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 24a, art. 98 i art. 99a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w maju 2014 r. zwanej dalej "u.p.a.", przez wadliwe zastosowanie.

W związku z tymi zarzutami syndyk masy upadłości spółki wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zmianę decyzji i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014 r. od wyrobów tytoniowych w kwocie [...]zł oraz umorzenie postępowania w pozostałym zakresie.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego wyżej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł na wstępie, że spór w sprawie dotyczy zasadności określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2014 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu. Wobec tego przywołał regulacje zawarte w 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 4 i art. 11a pkt 2 u.p.a., dodał też, że dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie została wymieniona w art. 9b u.p.a. jako przedmiot opodatkowania akcyzą, zatem nie stanowi ona czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., zgodnie z którym jest to przemieszczanie wyrobów akcyzowych (lub samochodów osobowych) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Uwzględniając powyższe organ II instancji wskazał, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego, ustalenie tej okoliczności jest zatem istotne w sprawie.

Organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że w maju 2014 r. spółka udokumentowała dokumentami CMR, fakturami sprzedaży oraz dokumentami WZ, PD, WD i listami wagowymi 18 dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego. W celu weryfikacji tych transakcji wezwano przewoźników krajowych i zagranicznych do udzielenia informacji w zakresie transportu suszu tytoniowego z miejsca załadunku w siedzibie spółki w K., w wyniku czego 8 przewoźników (wymienionych w uzasadnieniu decyzji) potwierdziło przewozy z miejsca załadunku do miejsca przeznaczenia zgodnie z dokumentami CMR, a co do jednej firmy transportowej nie udało się przeprowadzić weryfikacji, wobec czego organ uznał, że także w tym przypadku nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa suszu tytoniowego. Natomiast w odniesieniu do 3 transakcji zostało ustalone, że nie doszło do dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego w łącznej ilości 6200 kg, w tym do I. z siedzibą w [...] (spółka n. ) na podstawie faktury VAT-Unia nr [...] z [...] r. oraz do C. s.r.o z siedzibą w S. (spółka s. na podstawie faktur VAT-Unia nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r.

Jeśli chodzi o sprzedaż na podstawie faktury nr [...] (dla spółki n. ), to organ II instancji wyjaśnił, że z dokumentów wynika, że [...] r. przewozu 1200 kg suszu tytoniowego dokonała firma S. , a odbiorcą tego suszu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej miała być spółka n.. Towar ten został odebrany z magazynu spółki w K., jednak został dostarczony w okolice Ś. (w Polsce) i tam rozładowany, co wynika z wyjaśnień P. P., a także z jego zeznań w charakterze świadka. Organ przywołał obszernie treść zeznań tego świadka, w tym między innymi, że zlecenie transportu uzgadniał telefonicznie z G. T., który twierdził, że działa jako przedstawiciel spółki n., że także wykonując transport kierował się wskazówkami wymienionego, oraz że zgodnie z jego poleceniem, popartym stwierdzeniem, że magazyn w [...] jest już zamknięty i towar musi rozładować w magazynie w Polsce, czekał na niego na stacji paliw w okolicach Ś. do około godz. 22, a gdy G. T. przybył (w towarzystwie innego mężczyzny, którego świadek pierwszy raz widział przy okazji załadunku suszu), polecili świadkowi jechać za nimi do miejsca rozładunku, którym okazał się garaż pośród lasów, następnie polecili świadkowi wyłączyć światła i złożyli pudła z suszem do garażu, a gdy świadek chciał zmienić w CMR adres dostawy G. T. powiedział, że nic nie będą zmieniać, oraz że on ma pieczątkę firmy l. i podstempluje tak jakby towar dojechał do [...], co też zrobił.

Co do sprzedaży na podstawie faktury nr [...] (dla spółki s. organ II instancji wskazał, że z dokumentów wynika, że przewozu 2000 kg suszu tytoniowego dokonała firma M. , jednak z wyjaśnień i informacji przekazanych przez tę firmę wynikało, że dokumenty CMR mające potwierdzać wykonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego zawierają nieprawdziwe dane dotyczące potwierdzania dostaw wewnątrzwspólnotowych w 2014 r. z terenu zakładu w K. na terytorium innych państw Unii Europejskiej, oraz że susz na podstawie wymienionej faktury został przewieziony do Z. lub w jej okolice. Z CMR (bez numeru) wynika wprawdzie, że 30.05.2014 r. susz załadowano w K. na samochód o numerze rejestracyjnym [...], a dokument ten zawiera nieczytelne podpisy z pieczątkami nadawcy suszu (spółki) i spółki s. oraz maszynowo wpisane w polach 16 i 23 dane firmy przewozowej M. i numer rejestracyjny pojazdu, bez podpisu kierowcy, jednak z wyjaśnień złożonych przez M. S. wynika, że zlecenie i warunki przewozu ustalał on telefonicznie i mejlowo z P. K., w tym w zakresie rozliczenia usług z kierowcami w trakcie przekazywania towaru do dalszego przewozu na [...] we wskazanym miejscu w Z. lub jej okolicach. M. S. wyjaśnił także, że kierowcy, zdając towar wskazanym w zleceniach z imienia osobom, mieli też obowiązek oddać wszystkie dokumenty otrzymane od nadawcy, tj. spółki, dlatego - jak oświadczył - do czasu uzyskania wymaganych dokumentów CMR od P. K. nie wiedział on, że na tych dokumentach były informacje niezgodne ze stanem faktycznym, natomiast gdy na potrzeby kontroli w swojej firmie otrzymał pocztą e-mail od P. K. kopie zaległych dokumentów CMR, stwierdził, że są one potwierdzone na [...], mimo że żaden z jego kierowców nie dostarczał towaru na [...]. M. S. okazał również zlecenia innych krajowych przewozów suszu tytoniowego z okresu 2014 r., w których rzekomo jego pojazdy miały dostarczyć ten towar na [...]. Odnosząc się do okazanego dokumentu CMR wystawionego przez spółkę [...].05.2014 r., o którym mowa wyżej, M. S. oświadczył, że nie wykonywał transportu dla spółki w tym dniu, a okazany mu dokument nie posiada pieczątek jego firmy i nie został podpisany ani przez niego, ani przez żadnego z jego kierowców. Organ przywołał obszernie treść zeznań M. S. w charakterze świadka, który stwierdził między innymi, że nie posiada w aktach firmy żadnego dokumentu potwierdzającego wykonanie przedmiotowej usługi, a ponadto standardowym działaniem w jego firmie jest, że dokument CMR opatrzony jest pieczątką firmy i podpisem kierowcy, jednocześnie jednak nie wykluczył, że w nieznanych mu okolicznościach mogło dojść do wykonania przewozu towaru ze spółki w okolice Z. , jak miało to miejsce przy innych zleceniach, ale nie z udziałem wskazanego w dokumencie CMR samochodu, gdyż ten był w tym czasie na innej trasie. W tej sytuacji, uwzględniając całość materiału dowodowego, organ II instancji przyjął, że nie można wykluczyć, że przewóz suszu tytoniowego w okolice Z. 30.05.2014 r. mógł odbyć się w godzinach porannych i kierowca byłby wówczas w stanie przybyć 31.05.2014 r. o godz. 2:13 w okolice O., a zatem firma M. S. mogła dokonać 30.05.2014 r. przewozu suszu w ilości 2000 kg, sprzedanego na podstawie faktury nr [...], z wyładunkiem w Z. lub jej okolicach.

W zakresie sprzedaży na podstawie faktury nr [...] (dla spółki s. organ II instancji wskazał natomiast, że z dokumentów wynika, że przewozu 3000 kg suszu tytoniowego dokonała firma PS T. , a wtoku postępowania ustalono, że działała ona na zlecenie firmy L. , który z kolei przyjął zlecenie przewozu od P. K., z którym kontaktował się mejlowo. Zgodnie z dokumentem CMR nr [...] [...].05.2014 r. susz został załadowany na pojazd samochodowy o numerze rejestracyjnym [...], a dokument ten zawiera dane firmy przewozowej i numer rejestracyjny pojazdu, nieczytelne podpisy z pieczątkami nadawcy suszu (spółki) i spółki s., natomiast pole 23 (podpis i stempel przewoźnika) jest puste.

W związku z tą transakcją organ przywołał obszernie treść zeznań świadka K. M. – kierowcy, który stwierdził, że wysyłaniem kierowców w trasy w firmie zajmował się P. S., syn właścicielki firmy, a także że wykonał usługę przewozu suszu tytoniowego za okazanym mu dokumentem przewozowym CMR nr [...] w maju 2014 r., że zgodnie z tym dokumentem towar miał jechać na [...], ale on wiedział, że ma jechać do Z. (taką informację dostał telefonicznie od P. S.), że zawiózł towar bezpośrednio do Z. , nie jechał na [...], że takie miał zlecenie i tak jechał. Świadek dodał, że nie pamięta dokładnie, w jaki sposób było określone miejsce do rozładunku, że dostał numer telefonu w celu skontaktowania się z konkretną osoba i chyba było to tak, że "wyjechali po niego" i zaprowadzili na miejsce rozładunku, w Z. , między garażami, oraz że towar był przerzucany na drugi samochód. Świadek wyjaśnił też, że nie przypomina sobie co dalej zrobił z dokumentem CMR i nie wie, w jakich okolicznościach na dokumencie CMR znalazła się pieczątka spółki s.. Organ przywołał również zeznania świadka P. S., który potwierdził fakt wykonania [...].05.2014 r. usługi transportu z K. na podstawie zlecenia otrzymanego drogą mejlową (podał adres e-mail), za które płatność świadek otrzymał przelewem, a ponadto podał, że dokumentu CMR nie posiada, gdyż kierowca oddał wszystkie dokumenty przy rozładunku, że na zleceniu nie było dokładnego adresu, tylko kontakt do jakiegoś Pana A. i że ma to być Z. . Świadek wyjaśnił, że nie wystawiał kierowcy własnego CMR, ale z doświadczenia wie, że kierowca przy załadunku musi wziąć wszystkie dokumenty jakie dają mu przy załadunku, bo później spedytor nie chce wypłacić za transport, że - jego zdaniem - kierowca zdał dokumenty w Z. osobom "na rozładunku", żeby został wykonany przelew za kurs bez wystawionej faktury, że za ten kurs nie wystawiał faktury za usługę. Organ podniósł, że świadek dołączył do akt karty pracy pojazdu i kierowcy od 13 do [...] r., których treść potwierdza przebiegi zgodne z bieżącymi zleceniami przewozowymi w tym samym okresie na terenie kraju. Ponadto organ przywołał treść zeznań (jako świadka) oraz wyjaśnień T. D., który pierwotnie zaprzeczył wystawieniu zlecenia na przewóz [...].05.2014 r. z K. do Z. suszu tytoniowego firmie PS T. , jednak następnie wyjaśnił, że odnalazł e-maile, z których wynikało, że na [...].05.2014 r. jego firma otrzymała od P. K. zlecenie na transport 15 paczek po 200 kg z K. w okolice Z. , a ze względu na uszkodzenie własnego środka transportu świadek wysłał to zlecenie firmie C. S. i przelał należność za usługę z własnego konta. Do wyjaśnień dołączył dokumenty, z których wynika, że korespondencja zwrotna prowadzona była przez firmę T. D. na adres mejlowy należący do P. K..

Następnie organ II instancji podniósł, że przesłuchany [...].07.2016 r. w charakterze świadka P. K. zeznał m.in., że nikt mu nie zlecał pośrednictwa między spółką a spółką s., że pomagał jedynie tłumaczyć dokumenty i przekazywał informacje spółce s. oraz spółce M. , a także że dowiedział się od właściciela tej drugiej firmy o preferencjach na susz tytoniowy w [...] (miał być on przeznaczony do produkcji środka owadobójczego na komary z A. przenoszące malarię), a ponieważ ten właściciel nie doszedł do porozumienia ze spółką, poprosił świadka o pośrednictwo firmy unijnej. Według świadka to R. C. - właściciel spółki M. z [...] i E. W. z Firmy Handlowej E. W. z T. P. poprosili świadka o pomoc w kontaktach ze spółką. Świadek stwierdził, że kontaktował się w tej sprawie z A. M. ze spółki i skontaktował nabywcę s. ze spółką. Świadek przyznał ponadto, że kontaktował się w sprawie przewozu tytoniu z firmą M. S., ale zaprzeczył, by organizował transport z innymi firmami krajowymi czy zagranicznymi, jednak – według świadka - logistyką zajmowała się firma E. W., a świadek jedynie otrzymywał telefoniczne informacje, gdzie ma być przeładunek towaru i kto będzie osobą do kontaktu oraz numer telefonu tej osoby, które świadek przekazywał kierowcom. Świadek zeznał także, że nie wie dokładnie, jaka była rola W., nie spotkał się nigdy później z panami W. i C. , oraz że dokumenty ze spółki przekazywane były w zamkniętej kopercie przewoźnikowi, który przekazywał komplet do spółki M., ta wysyłała te dokumenty do nabywcy s. do potwierdzenia, a nabywca s. odsyłał potwierdzone dokumenty do spółki, czasem kopię do świadka. Świadek podał ponadto, że kierowcy, którzy wieźli towar z K., wiedzieli od niego, że przeładunek ma nastąpić w okolicach przejść granicy polsko-niemieckiej, jak też że nie zna osób, które odbierały towar na przeładunku, ale byli to – według niego - przedstawiciele spółki M..

W kontekście tych zeznań organ odwoławczy podniósł, że ustalone zostało, że E. W. zmarł [...] r., a jego firma została wykreślona z ewidencji w marcu 2014 r. Jeśli zaś chodzi o R. R. C., który w części dokumentów został wskazany jako finalny odbiorca suszu tytoniowego w [...], odebranego bezpośrednio z zakładu w K. oraz od pośrednika ze [...], organ wyjaśnił, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka z uwagi na nieskuteczność prób doręczenia wezwań na przesłuchanie, a także zauważył, że ustalone zostało, że wymieniony w 2014 r. nie pracował w spółce M., oraz że w 2013 r. sprzedał 100 % udziałów w tej spółce.

Organ II instancji odwołał się ponadto do zeznań pracowników spółki. W tym względzie wskazał, że:

- M. K. zeznała między innymi, że jako pracownik w 2014 r. działu handlowego spółki zajmowała się obsługą zamówień i umów, lecz ich nie zawierała, przygotowywała natomiast dokumenty CMR. W sprawach transakcji spółki ze spółką s. świadek korespondowała, w formie e-mail, a niekiedy telefonicznie, wyłącznie z P. K., on, we wskazanej formie, podawał dane pojazdów i kierowców, którzy będą odbierać towar, również od P. K., w formie e-mail, otrzymywała skany dokumentów CMR, na podstawie których dokonywano rozliczeń, jednak z nieznanych jej przyczyn mejle zawierające korespondencję z P. K. zostały utracone. Świadek stwierdziła, że nie posiadała informacji o tym, by kierowcy jeździli w inne miejsce niż wskazane w dokumentach CMR. Zeznała także, że nie zna P. K. osobiście, nie wie czy posiadał pełnomocnictwo do działania w imieniu spółki s., samodzielnie go nie weryfikowała, gdyż już wcześniej był on klientem spółki, jako prowadzący firmę P. .

- Również kolejny pracownik działu handlowego spółki A. M. zeznał w szczególności, że warunki współpracy między spółką a spółką s. uzgadniał z P. K., który mejlowo lub telefonicznie przekazywał wszystkie dane niezbędne do wypełniania dokumentów handlowych i przewozowych, jednak ta korespondencja mejlowa została utracona. Także i ten świadek zeznał, że nie widział dokumentu upoważniającego P. K. do działania w imieniu spółki s., nie dokonywał również we własnym zakresie jego weryfikacji. Zeznał ponadto, że wiedział o problemach z dokumentami CMR, ponieważ raz otrzymał taki dokument ze zmienionym miejscem dostawy (o czym poinformował przełożonego), nie wiedział jednak, że towar jest przewożony do Z. lub w inne miejsce niż wskazane w dokumentach CMR.

- Z kolei prokurent i kierownik działu handlowego spółki M. S. zeznał, że P. K., którego nigdy nie spotkał, przed 2014 r. współpracował ze spółką, prowadząc własną firmę na terenie Polski, a w 2014 r. zainicjował współpracę między spółką a spółką s., przesyłając dokumenty rejestrowe tego podmiotu, jednak nie w oryginale, a ich skany (zostały one zweryfikowane w systemie VIES), przy czym współpraca ze spółką s. uzgadniana była w formie e-mail przez P. K..

- Świadek T. K. zeznał między innymi, że w 2014 r. w spółce był członkiem zarządu i dyrektorem ds. handlowych, P. K. zna od roku 2011 lub 2012, jednak osobistych kontaktów nigdy z nim nie miał. Jak wynika z zeznań świadka P. K. prowadził działalność gospodarczą i złożył propozycję kupowania tytoniu od spółki, przy czym współpraca polegała na jednorazowych zamówieniach składanych przez P. K. jako kupującego. Świadek wyjaśnił, że według jego wiedzy P. K., prowadząc działalność gospodarczą, nie był zarejestrowany jako pośredniczący podmiot tytoniowy, oraz że takimi (mniejszymi) klientami zajmowali się pracownicy działu handlowego i gdy zarząd zaakceptował ofertę klienta i ceny sprzedaży, to ci pracownicy mogli kontynuować handel z podmiotem. Jeśli natomiast chodzi o podmioty zagraniczne, to weryfikowano tylko aktywność numeru VAT. Świadek nie potrafił wyjaśnić, w jakich okolicznościach spółka nawiązała współpracę ze spółką s., nie brał w tym udziału, dodał też, że spółka nie miała w 2014 r. kontraktu na dostawę tytoniu spółce s. ani do żadnej innej firmy. Według świadka zamówienia od spółki s. wpływały drogą e-mail, a podmiot ten reprezentował P. K.. Świadek zeznał również, że spółka nie miała podpisanych z P. K. żadnych umów i porozumień, nie dokonywała na rzecz P. K. żadnych płatności. Jeśli chodzi o warunki sprzedaży, to świadek wskazał, że są one na zamówieniu, w przypadku spółki s. warunki dostawy były uzgodnione na F. K., co znaczy, że po stronie kupującego leży odpowiedzialność i koszt transportu towaru od sprzedającego. Świadek podał także, że nie kontaktował się z kontrahentem handlowym w 2014 r., nie wie też, co było przyczyną, że pracownicy działu handlowego żądali drogą mailową nie od spółki s., tylko od P. K., na kopiach własnych kart CMR nr [...] potwierdzenia dostawy towaru, i że nie mogli dostać oryginalnej karty CMR. Dodał, że przy dostawach na warunkach F. kupujący nie miał obowiązku odsyłać do spółki jednego egzemplarza CMR. Świadek stwierdził wreszcie, że nie miał wiedzy, że susz tytoniowy, którego zakupy i transport organizuje P. K., wyjeżdża w transporcie krajowym do Z. , pierwszy raz o tej sytuacji dowiedział się od M. S. na początku 2016 r., po jego wizycie w urzędzie celnym. Po tej informacji świadek polecił A. M. skontaktowanie się telefoniczne ze spółką s., która poinformowała, że logistyką związaną z zakupem tytoniu zajmuje się P. K..

Dalej organ II instancji zauważył, że z dokumentów przesłanych przez s. administrację celną wynika, że w dokumentacji spółki s. nie natrafiono na dokumenty świadczące o odbiorze suszu tytoniowego na terenie R. przez ten podmiot, wynika z niej natomiast fakt wysyłki i odbioru surowego tytoniu zgodnie z fakturami zakupu ze spółki. Ponadto z zeznań P. H., przedstawiciela spółki s., wynika, że otrzymywał on jedynie faktury proforma, które regulował, a następnie otrzymywał faktury właściwe, reszta dokonywana była w Polsce przez P. K., zamówienia towaru dokonywał P. K., on również organizował transport. P. H. zakwestionował, aby podpisywał okazane mu dokumenty zamówień opatrzone jego podpisem oraz twierdził, że nigdy nie widział suszu tytoniowego objętego okazanymi mu dokumentami i nigdy go na terenie [...] nie odbierał. Organy s. ustaliły również, że s. system poboru opłat drogowych nie zarejestrował środka transportowego, którym według dokumentu CMR towar miał być transportowany.

Organ podniósł, że odbioru suszu tytoniowego nie potwierdziła również brytyjska spółka M., na którą - jako odbiorcę - wskazywał P. K..

Mając na uwadze powołany materiał dowodowy, ponownie przesłuchano P. K., który podtrzymał wcześniejsze zeznania, twierdząc, że nigdy nie organizował transportu samochodowego, nie uczestniczył przy rozładunkach czy przeładunkach, nie współpracował z żadną giełdą transportową, że zlecenia przewoźnicy otrzymywali od spółki M. lub M., że P. H. zeznaje nieprawdę. Świadek nie potwierdził też, by stale współpracował w okresie wcześniejszym ze spółką, przyznając jedynie fakt jednego próbnego zakupu partii tytoniu nieprzetworzonego w ilości 400 kg, odsprzedanego następnie innej firmie, której nazwy nie zna. Pomimo poinformowania świadka o śmierci E. W. nadal utrzymywał on, że kontaktowali się z nim pracownicy firmy W., a zapytany w jakim celu, skoro nie pośredniczył w tych transakcjach, świadek stwierdził, że takie były ustalenia z Panem W. i Panem C. w 2011 r. Także poinformowany o sprzedaży udziałów w spółce M. przez R. R. C. świadek nadal twierdził, że towar wyjechał do W.

Podsumowując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ II instancji stwierdził, że:

- susz tytoniowy w ilości 1200 kg, sprzedany na podstawie faktury VAT-Unia nr [...] (na warunkach F., [...].05.2014 r., zgodnie z dyspozycją G. T. - dyrektora zarządzającego spółki n. został przez firmę przewozową P. P. przewieziony w okolice Ś. i tam został rozładowany; materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, że przedmiotowy susz tytoniowy został faktycznie dostarczony do podmiotu na terytorium innego państwa członkowskiego;

- susz tytoniowy w ilości 2000 kg, sprzedany na podstawie faktury VAT-Unia nr [...] (na warunkach F., [...].05.2014 r., zgodnie ze zleceniem pochodzącym od P. K. został przez firmę przewozową M. S. przewieziony w okolice Z. i tam został rozładowany; materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, że przedmiotowy susz tytoniowy został faktycznie dostarczony do podmiotu na terytorium innego państwa członkowskiego;

- susz tytoniowy w ilości 3000 kg, sprzedany na podstawie faktury VAT-Unia nr [...] (na warunkach F., [...].05.2014 r., zgodnie ze zleceniem pochodzącym od P. K. został przez firmę przewozową C. S. przewieziony do Z. i tam został rozładowany; materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza, że przedmiotowy susz tytoniowy został faktycznie dostarczony do podmiotu na terytorium innego państwa członkowskiego;

Organ odwoławczy stwierdził, że – w jego ocenie – zeznania świadka P. K. są niewiarygodne, gdyż są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, zaś pozostały materiał dowodowy, w tym zeznania świadków P. P., M. S., K. M., P. S., T. D., P. H., oraz zlecenia transportowe wskazują, że spółka, dokonując sprzedaży [...].05. i [...].05.2014 r. na podstawie faktur VAT-Unia o numerach [...], [...] i [...], nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, lecz sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponadto organ II instancji podniósł, że niezależnie od tego, że brak jest dowodów potwierdzających dokonanie przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw suszu tytoniowego na podstawie wymienionych faktur, to z materiału dowodowego wynika, że doszło do sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym bądź podmiotom nieistniejącym, bowiem transakcje sprzedaży odbyły się na warunkach Incoterms F. K., tj. transport był organizowany przez nabywcę. Organ wyjaśnił, że według [...], tj. Międzynarodowych Reguł Handlu, warunki dostawy F. oznaczają, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu, a towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Zatem – zdaniem organu – należy uznać transakcje dokonane na podstawie wymienionych faktur jako sprzedaż na terytorium kraju.

W kontekście dokonanych ustaleń organ stwierdził, że spółka nie złożyła deklaracji AKC-ST za maj 2014r., a w złożonej przez spółką deklaracji AKC-4 za maj 2014 r. została wykazana wyłącznie kwota podatku akcyzowego dotycząca wyrobów tytoniowych (cygara; kwota ta została zapłacona [...].06.2014 r.).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że – w jego ocenie – organ I instancji zgromadzony materiał dowodowy poddał wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana przez organ ocena dowodów nie jest dowolna, ustosunkował się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Nie doszło również – według organu Ii instancji - do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., a z obszernie zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że susz tytoniowy, który miał zostać wywieziony (a nie tylko sprzedany) na S. i do N. , został rozładowany na terenie Polski - potwierdzają to przewoźnicy, kierowcy, którzy świadczyli usługę przewozu towaru, oraz dowody zgromadzone przez s. administrację celną.

Organ podkreślił, że syndyk masy upadłości spółki nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić zrealizowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych do spółki s. i do spółki n.. Podnoszona przez syndyka masy upadłości spółki kwestia dokonania płatności za susz nie świadczy – zdaniem organu – o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu przepisów u.p.a., może jedynie potwierdzić fakt dokonania transakcji sprzedaży. Jako nieuzasadnione organ uznał także ustalanie, czy podpisy na dokumentach transakcji zakupu suszu zostały złożone własnoręcznie przez P. H.. Organ stwierdził, że posługiwanie się międzynarodowym dokumentem przewozowym CMR, na którym poświadczona została nieprawda co do faktycznego miejsca przeznaczenia i miejsca odbioru suszu, powoduje, iż nie można stwierdzić czy towar ten rzeczywiście opuścił terytorium kraju, zaś brak zapisów dotyczących przeładunku towaru oraz zeznania przewoźników/kierowców potwierdzają, że pomimo wskazanych na dokumentach CMR miejsc dostawy poza terytorium kraju, nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Jako nieuzasadnione organ II instancji ocenił także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotu w innym państwie członkowskim, zazwyczaj taka transakcja wiąże się ze sprzedażą, dlatego należy mieć na względzie, że w rozumieniu przepisów u.p.a. czym innym jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a czym innym sprzedaż towaru jako odrębna czynność, i nie można utożsamiać transakcji handlowej polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu. Organ podniósł, że nie kwestionował zawartej umowy sprzedaży, a jedynie wskazał, że brak jest potwierdzenia, że przedmiotowy towar wyjechał poza terytorium kraju.

Syndyk masy upadłości spółki, określany dalej jako "skarżący", wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1) przepisów postępowania:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 o.p. przez:

- zaniechanie ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez spółkę zgodnie z fakturami VAT-Unia nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] faktycznie został przemieszczony na teren innych państw członkowskich UE i sprzedany podmiotom uprawnionym,

- zaniechanie ustalenia czy w dokumentach księgowych spółki s. znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od spółki na podstawie faktur VAT-Unia nr [...] i nr [...] oraz dokumenty dotyczące przyjęcia tego towaru i obrotu tym towarem i czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od spółki, a także przyczyn, dla których wymieniony podmiot zapłacił za zakupiony susz tytoniowy,

- zaniechanie ustalenia czy w dokumentach księgowych spółki n. znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od spółki na podstawie faktury VAT-Unia nr [...] oraz dokumenty dotyczące przyjęcia tego towaru i obrotu tym towarem i czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od spółki,

- zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami P. H. a zeznaniami P. K. i pracowników spółki, w szczególności co do autentyczności podpisów złożonych przez P. H. na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy i jego faktycznej wiedzy na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę s., faktycznych zasad współpracy tego podmiotu ze spółką, w tym przyczyn, dla których ten podmiot zapłacił za susz tytoniowy kupiony zgodnie z fakturami VAT-Unia nr [...] i nr [...],

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań P. C., który miał być finalnym odbiorcą suszu tytoniowego w W. ,

- zaniechanie ustalenia, czy w maju 2014 r. obowiązujący na S. system poboru opłat obejmował pojazdy tego rodzaju jak pojazd, którym był przewożony susz tytoniowy sprzedany nabywcy s.,

- zaniechanie ustalenia, czy polski system poboru opłat rejestrował przejazd pojazdu, którym był odbierany ze spółki susz tytoniowy sprzedany spółce s. zgodnie z fakturami VAT-Unia nr [...] i nr [...],

b) art. 180 § 1 w związku z art. 122 i w związku z art. 235 o.p przez zaniechanie weryfikacji czy podpisy składane na dokumentach księgowych dotyczących złożonego zamówienia na dostawę suszu tytoniowego zostały nakreślone przez P. H. oraz brak dopuszczenia dowodów z dokumentów - akt kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce s. przez Urząd Celny w Ż. ,

c) art. 191 w związku z art. 235 o.p. przez:

- bezzasadne danie wiary w całości zeznaniom P. H., mimo ich wewnętrznej sprzeczności oraz niezgodności z dokumentacją księgową spółki s. oraz ich rozbieżności z zeznaniami pracowników spółki, w szczególności w zakresie sposobu zamawiania suszu tytoniowego przez spółkę s., dokonywania przedpłat za towar oraz potwierdzenia dostaw suszu tytoniowego na teren S. ,

- bezzasadne danie wiary w całości zeznaniom P. P. , M. S. i P. S., że susz tytoniowy przeznaczony dla odbiorców zagranicznych zgodnie z fakturami VAT-Unia o numerach [...], [...] i [...] był wydawany nieznanym osobom w przypadkowych miejscach zachodniej części Polski, mimo że przeczyły temu dokumenty przewozowe,

- dowolne przyjęcie, że rola spółki, jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej, kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi,

- dowolne przyjęcie, że spółka nie realizowała wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego na rzecz spółki s., a także dowolne przyjęcie, że dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru dokonali nabywcy – spółka s. i spółka n., a susz tytoniowy został sprzedany podmiotowi nieuprawnionemu, to jest innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6, art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) przez niezastosowanie,

b) art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a u.p.a. przez zastosowanie i przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za maj 2014 r. w kwocie [...]zł od wyrobów tytoniowych oraz od suszu tytoniowego z tytułu sprzedaży na podstawie faktur VAT-Unia nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

c) art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez niezastosowanie i przyjęcie, że sprzedaż suszu tytoniowego na podstawie wymienionych wyżej faktur nie była objęta dostawą wewnątrzwspólnotową.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i "zwrot sprawy do ponownego rozpoznania" Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął przedstawione wyżej zarzuty. W szczególności podniósł, że w przypadku sprzedaży dla spółki n. organ oparł się wyłącznie na zeznaniach świadka, które są sprzeczne z wszystkimi dowodami z dokumentów, bez podjęcia próby weryfikacji treści tych zeznań, a także że nie wyjaśniono nie tylko rozbieżności w zeznaniach P. H., P. K. i pracowników spółki oraz kwestii autentyczności podpisów złożonych przez P. H. i jego wiedzy na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę s., ale także przyczyn, dla których przewoźnik nie powiadomił nadawcy o tym, że towar rzekomo nie został wydany odbiorcy, jak i kwestii rejestrowania pojazdu przez system poboru opłat. Wskazał, że organ uznał za nieistotne okoliczności, na które skarżący powoływał się w toku postępowania, bowiem przyjął, że skoro sprzedaż dokonana została na warunkach Incoterms F. K., to transport był organizowany przez nabywcę, a zatem sprzedaży dokonała wprawdzie spółka, ale dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał już nabywca suszu. W związku z tym organ bezzasadnie zaniechał ustalenia, czy susz tytoniowy sprzedany przez spółkę faktycznie został przemieszczony na teren innego państwa członkowskiego. Według skarżącego istotne znaczenie mają przywołane w skardze przepisy Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu towarów (CMR), z których wynika, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu oraz że tylko nadawca ma prawo rozporządzać towarem, w szczególności żądać wstrzymania przewozu, zmiany miejsca wydania towaru albo wydania go innemu odbiorcy, a prawo do rozporządzania towarem wygasa dopiero z chwilą, gdy drugi egzemplarz listu przewozowego został wydany odbiorcy lub gdy ten ostatni skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13 ust. 1, natomiast w sytuacji, gdy wykonanie przewozu staje się niemożliwe, przewoźnik powinien zażądać instrukcji od osoby uprawnionej do rozporządzania towarem zgodnie z art. 12. Takich instrukcji od nadawcy przewoźnik nie żądał, zatem – zdaniem skarżącego - jeżeli wydał towar osobie nieuprawnionej, to na niego (tj. przewoźnika) spada odpowiedzialność podatkowa. Natomiast odnosząc się do reguł [...] skarżący podkreślił, że są one pewnego rodzaju zwyczajami i nie dotyczą transferu prawa własności ani prawa dysponowania towarem, stąd nie można z nich wywodzić tak daleko idących skutków, jak przyjął to organ.

Skarżący wskazał także, że dostawa wewnątrzwspólnotowa zdefiniowana jest w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., jednak przepisy u.p.a. nie definiują określenia "przemieszczenie", zaś w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że oznacza ono przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Zdaniem skarżącego w stanie niniejszej sprawy dostawa zachodziła w chwili wydania odbiorcy dokumentów przewozowych, kiedy nabywał on prawo do dysponowania towarem, i to niezależnie od reguł handlowych, zgodnie z którymi zawarta była umowa sprzedaży. Fizyczne wydanie towaru, połączone z prawem dysponowania nim przez spółkę s. lub spółkę n., nie mogło nastąpić wcześniej niż z chwilą wydania nabywcy drugiego egzemplarza listu przewozowego, co nie miało miejsca w Polsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, której zarzuty uznał za nieuzasadnione. Podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym podkreślił między innymi, że w aktach sprawy znajdują się również materiały z kontroli przeprowadzonej przez s. administrację podatkową, a z dokumentów tych wynika, że Urząd Celny w Ż. nie natrafił na dokumenty świadczące o odbiorze suszu tytoniowego na terenie S. przez spółkę s.. Ponadto, odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, argumentował, że czym innym jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej a czym innym sprzedaż towaru jako odrębna czynność i nie można utożsamiać transakcji handlowej polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu przez nabywcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

W ocenie sądu – wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, w tym regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakładających na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, i ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem sądu w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zebrane zostały dowody w zakresie niezbędnym do jej wyjaśnienia i zostały one w sposób wyczerpujący rozpatrzone, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy dokonały ustaleń co do faktów istotnych w sprawie analizując zebrane dowody we wzajemnym ich powiązaniu.

Jako nieuzasadniony należy – zdaniem sądu – ocenić zarzut, że organy zaniechały ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez spółkę zgodnie z fakturami VAT-Unia nr [...] z [...] r., nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeśli chodzi o susz tytoniowy sprzedany przez spółkę na rzecz spółki n., to organy podatkowe ustaliły, że towar ten został przewieziony przez firmę przewozową P. P. (przez niego osobiście) z magazynu spółki w K. w okolice Ś. i tam rozładowany, a zlecenia zarówno w zakresie samej usługi przewozu, jak i miejsca docelowego, położonego w Polsce, pochodziły od G. T. działającego jako przedstawiciel spółki n.. G. T. – jak wynika z zeznań P. P. - dysponował także pieczęcią spółki n. i opieczętował nią dokument CMR, jednocześnie uniemożliwiając przewoźnikowi odnotowanie na tym dokumencie zmiany miejsca rozładunku. Natomiast co do suszu tytoniowego, którego nabywcą była spółka s., to organy ustaliły, że został on przewieziony przez firmę przewozową C. S. i przez firmę przewozową M. S. z magazynu spółki w K. do Z. i w okolice Z. i tam rozładowany. Fakty te potwierdzają zarówno wyjaśnienia i zeznania właścicieli firm przewozowych, jak i zgodne zeznania świadków P. S. i K. M. oraz wyjaśnienia T. D. (złożone po odszukaniu przez niego korespondencji mejlowej dotyczącej przewozu realizowanego przez firmę C. S.), a także dokumenty przedstawione przez świadków, jak zlecenia przewozu przesłane przez P. K. w formie e-mail oraz karty pracy pojazdu i kierowcy. Ponadto fakt, że przewóz odbywał się na trasie z K. do Z. i w okolice tego miasta, gdzie został rozładowany, więc wyłącznie na odcinku krajowym, potwierdzają zeznania P. K., organizującego transport suszu nabywanego od spółki przez spółkę s. i w związku z tym, między innymi, przekazującego przewoźnikom informacje o miejscu docelowym przewozu w kraju oraz o danych kontaktowych osoby, która ma odebrać towar. Natomiast okoliczność, że susz tytoniowy sprzedany przez spółkę na rzecz spółki s. nie został odebrany przez tę spółkę s. na terenie S. wynika nie tylko z twierdzeń P. H., ale także z zeznań P. K.. Wprawdzie P. K. twierdził przy tym, że po zakończeniu przewozu przez wymienionych wyżej przewoźników na terenie kraju towar został załadowany na inny środek transportowy i przewieziony nie na S. , ale do spółki M. w W. , jednak nie przedstawiono co do tego dowodów, a nawet nie podano dających się zweryfikować okoliczności – P. K. zeznał, że nie ma bliższej wiedzy w tym zakresie, a spółka M. zaprzeczyła, by przedmiotowy susz odbierała.

Sąd podziela przy tym dokonaną przez organy podatkowe ocenę wiarygodności zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem sądu organy słusznie uznały za wiarygodne zeznania P. P., gdyż jego zeznania są konkretne, szczegółowe, spójne, dokładnie opisują przebieg zdarzeń, w tym czas, miejsce na terenie Polski i inne okoliczności, w których na dokumencie CMR naniesione zostało potwierdzenie odbioru towaru przez G. T., używającego pieczęci spółki n., a wymieniony świadek nie miał żadnego interesu w podaniu nieprawdy, w odróżnieniu od spółki, której zależało na wykazaniu wywozu suszu tytoniowego poza granice Polski. W konsekwencji za wiarygodny nie mógł być uznany dokument CMR wystawiony przez spółkę w związku z przewozem przedmiotowego suszu tytoniowego. Podobnie nie mogły być uznane za wiarygodne dokumenty CMR wystawione przez spółkę w związku z przewozem suszu tytoniowego przez firmy M. S. i C. S., skoro z zeznań i wyjaśnień właścicieli tych firm i ich kierowców oraz T. D., również niezainteresowanych wynikiem niniejszej sprawy, wynika, że przez wymienionych przewoźników susz tytoniowy nie został wywieziony z terenu Polski. Zeznania wskazanych osób i wyjaśnienia T. D. z [...].09.2016 r. są przy tym niesprzeczne i wzajemnie się potwierdzają w zakresie obejmującym te same okoliczności opisywane przez różnych świadków, a rozbieżności w twierdzeniach T. D. zostały dokładnie i przekonująco wyjaśnione, ponadto zaś treść wskazanych zeznań i wyjaśnień została potwierdzona wydrukami korespondencji mejlowej oraz kartami pracy pojazdu i kierowcy. Także P. K. zeznał, że przedmiotowy susz wymienieni przewoźnicy mieli przewieźć do Z. i w jej okolice. Zatem dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie narusza – zdaniem sądu – art. 191 o.p.

Art. 187 § 1 i art. 191 o.p. nie narusza także – w ocenie sądu - odmówienie wiarygodności zeznaniom P. K. w tej części, w której twierdził on, że susz tytoniowy sprzedany dla spółki s., po rozładowaniu z pojazdów wymienionych wyżej przewoźników i załadunku na inne środki transportu, miał być wywieziony do W. , ani też nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań R. C.. P. K. nie podał żadnych konkretnych, weryfikowalnych danych w zakresie, o którym mowa, za takie nie mogło być bowiem uznane wskazywanie przez niego na działania E. W., który już nie żył w dacie omawianych transakcji, a jego firma była wykreślona z ewidencji, lub R. C., który w czasie omawianych transakcji nie pracował w spółce M., a od około roku nie był już – wbrew twierdzeniu świadka – jej właścicielem.

Sąd nie podziela również zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami P. H. a zeznaniami P. K. oraz pracowników spółki, w szczególności co do autentyczności podpisów P. H. na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, jego faktycznej wiedzy na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę s., faktycznych zasad jej współpracy ze spółką, w tym przyczyn, dla których spółka s. zapłaciła za zakupiony od spółki susz tytoniowy. W ocenie sądu w odniesieniu do istotnych w sprawie okoliczności nie ma sprzeczności w zeznaniach wskazanych osób. Wszystkie one potwierdzają fakt sprzedaży suszu tytoniowego przez spółkę na rzecz spółki s.., jednocześnie zaś pracownicy spółki oraz P. K. nie wypowiadali się co do płatności za nabywany przez spółkę s. susz (których – jak wyjaśniono wyżej – organy podatkowe nie kwestionowały), jak i w przedmiocie faktycznej wiedzy P. H. na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę oraz jego wiedzy o zasadach współpracy spółki ze spółką s., autentyczności podpisów na dokumentach oraz przyczyn, dla których spółka s. zapłaciła za susz tytoniowy. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego, że co do tych okoliczności zachodzą sprzeczności między zeznaniami wskazanych osób a zeznaniami P. H..

W ocenie sądu nie jest również uzasadniony zarzut zaniechania ustalenia czy w dokumentach księgowych spółki s. znajdują się dokumenty potwierdzające zakup suszu tytoniowego od spółki oraz dokumenty dotyczące przyjęcia suszu tytoniowego i obrotu tym towarem, a także czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od spółki. Wskazać należy, że stosownie do informacji przedstawionej przez administrację s., uzyskanej w toku postępowania podatkowego, z dokumentacji spółki s. wynika fakt nabywania suszu tytoniowego od spółki zgodnie z przedstawionymi fakturami, a ponadto z zeznań P. H. wynika, że dokonywał płatności za nabywany susz tytoniowy od spółki (na podstawie faktur pro forma). Dokonywanie sprzedaży suszu tytoniowego przez spółkę na rzecz spółki s. potwierdzają nadto zeznania P. K. oraz pracowników spółki. Twierdzenie o dokonywaniu sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz spółki s. zgodnie z wystawionymi fakturami formułuje również sam skarżący, a nabywania przedmiotowego suszu od spółki przez spółkę s. i dokonywania płatności organy podatkowe nie kwestionowały. Podobnie organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia suszu tytoniowego od spółki przez spółkę n.. Skoro zatem fakty te nie są sporne, a nadto znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, to nie ma potrzeby prowadzenia co do niech dalszych dowodów.

Jednocześnie – w ocenie sądu - organy podatkowe słusznie zakwestionowały fakt odbioru suszu tytoniowego przez spółkę n. na terenie N. i przez spółkę s. na terenie S. , bowiem – jak wskazano wyżej - fakty te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Wprawdzie w dokumentach CMR znajdujących się w materiale dowodowym sprawy podano, że miejscem docelowym jest siedziba spółki n. na terenie [...] i siedziba spółki s. na terenie S. , a na dokumentach tych znajduje się także potwierdzenie odbioru towaru, jednak dokumenty te we wskazanej części nie mogą być ocenione jako wiarygodne, gdyż przeczy im pozostały materiał dowodowy, o czym była już mowa wyżej. Ponownie w tym miejscu podnieść należy, że czas, miejsce i okoliczności poświadczenia odbioru towaru przeznaczonego dla spółki n. opisał szczegółowo świadek P. P., który podał między innymi, że dokonał tego działający jako przedstawiciel spółki n. G. T., w okolicach Ś., gdzie susz tytoniowy został z samochodu świadka wyładowany, natomiast jeśli chodzi o susz tytoniowy sprzedany przez spółkę na rzecz spółki s., to w dokumentacji spółki s. nie stwierdzono dokumentów świadczących o odbiorze tego suszu, P. H. zaprzeczył, aby w ogóle ten susz widział, a z zeznań P. K. oraz zeznań i wyjaśnień przewoźników i ich pracowników wynika, że – wbrew treści dokumentów CMR - towar został przewieziony do Z. i w jej okolice i tam rozładowany zgodnie ze zleceniem organizującego transport w imieniu spółki s. P. K., który w każdym przypadku przekazał też dane kontaktowe osoby mającej towar odebrać. Zauważyć przy tym należy, że z zeznań P. K. wynika, że towar w ogóle nie miał być dostarczany na S. , ale do W. , jednak pracownicy spółki, którzy przygotowywali dokumenty CMR, wpisali w nich S. jako miejsce odbioru towaru.

Jeśli chodzi o zarzuty skarżącego dotyczące zaniechania ustaleń, czy systemy poboru opłat obejmowały pojazdy takie jak te, którymi przewożony był przedmiotowy susz tytoniowy, to należy stwierdzić, że wprawdzie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji nie analizowano tej kwestii, jednak – zdaniem sądu – brak ten nie ma istotnego znaczenia, ponieważ zarówno fakt przewozu, jak i to, że dokonany on został z K. do Ś. oraz do Z. i w jej okolice wykazane zostało na podstawie innych środków dowodowych.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 o.p. przez zaniechanie weryfikacji czy podpisy składane na dokumentach księgowych dotyczących złożonego zamówienia na dostawę suszu tytoniowego zostały nakreślone przez P. H. oraz brak dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce s.. Istotne dla sprawy fakty, takie jak nabywanie od spółki przez spółkę s. suszu tytoniowego, dokonywanie z tego tytułu płatności oraz niedokonywanie na terenie S. odbioru towaru wykazane zostały w sposób wystarczający na podstawie już gromadzonego materiału dowodowego, na co wskazano wyżej, zaś w informacji s. administracji podatkowej, przedstawiającej wyniki kontroli przeprowadzonej w spółce s., podano między innymi, że w dokumentacji spółki s. nie natrafiono na dokumenty potwierdzające odbiór przedmiotowego suszu tytoniowego na terenie S. . Z powołanych przepisów nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że organy podatkowe miałyby obowiązek dalszego poszukiwania i przeprowadzania dowodów, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są już zgromadzone dowody. Również zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności już ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd nie podziela również zarzutu o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 o.p. przez przyjęcie, że rola spółki jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi i że spółka nie realizowała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego suszu tytoniowego, a także przez przyjęcie, że dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru dokonał nabywca suszu. W tym zakresie, zgodnie z wystawianymi przez spółkę fakturami strony transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, tj. spółka oraz spółka s. i spółka n., określiły w umowach sprzedaży zasady przewozu i odbioru towaru według I. ([...] – "dostarczony do przewoźnika"). Wynikiem takich ustaleń było powierzenie organizacji transportu kupującemu, w imieniu i na rzecz którego działał G. T. (kupujący - spółka n. i P. K. (kupujący - spółka s., i wydanie towaru wynajętym przez te osoby przewoźnikom w magazynie sprzedawcy (tj. spółki) w K.. Wskazać należy, że skarżący nie przedstawił dokumentów w postaci umów z przewoźnikiem, zleceń transportowych, dowodów płatności za przewóz, pozostałe dowody świadczą zaś o organizacji przewozu przez kupującego. W związku z tym podkreślić należy, że zgodnie z formułą F. ([...]) ze zbioru reguł handlowych [...] 2010 sprzedający ma przekazać wytworzony przez siebie lub wcześniej zakupiony towar przewoźnikowi, którego wybrał jego kontrahent, co oznacza, że gestię transportową posiada kupujący. To kupujący ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu - wyznacza przewoźnika, negocjuje warunki przewozu, w tym wynagrodzenie, ponosi koszty transportu. W przypadku, o jakim mowa, sprzedający prawidłowo dokonuje dostawy towaru, jeżeli załaduje towar na podstawiony środek transportu – ponosi on koszty tego załadunku, jest jednak zwolniony z jakichkolwiek procedur i kosztów związanych z dalszym przewozem tego towaru, a ponadto w momencie przekazania towaru przewoźnikowi ryzyko przypadkowego uszkodzenia lub utraty ładunku (towaru) przechodzi ze sprzedającego na kupującego.

Ponadto nie można pominąć, że – jak wskazywano już wyżej - listy przewozowe mające dokumentować przewóz suszu tytoniowego sprzedanego przez spółkę na rzecz zarówno spółki s., jak i spółki n., są dokumentami niewiarygodnymi z tego powodu, że poświadczają nieprawdę co do miejsca odbioru suszu. Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), na przepisy której powołuje się skarżący, wskazując na strukturę dokumentu CMR, w polach 2 i 3 odróżnia określenie podmiotu kupującego towar od podmiotu odbierającego towar ze wskazaniem miejsca przeznaczenia, zaś w polu 18 winny być wpisane zdarzenia np. związane z ewentualnym przeładunkiem na inny środek transportu. Organy podatkowe ustalił jednak – bez naruszenia przepisów postępowania, o czym była mowa wyżej - że przedmiotowy susz tytoniowy, sprzedany przez spółkę na rzecz spółki s. i spółki n., nie został dostarczony na teren, odpowiednio, S. i N. , lecz z K. został przewieziony, odpowiednio, do Z. i w okolice Z. oraz w okolice Ś. i tam rozładowany. W dokumentach CMR nie zamieszczono przy tym jakiejkolwiek wzmianki co do przeładunku towaru na inny środek transportowy, zatem dokumenty te nie mogą stanowić dowodu na okoliczność, że transportowany towar opuścił granice kraju. Również pozostały materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że przedmiotowy susz tytoniowy został przewieziony poza granice kraju.

W kontekście, o którym tu mowa, odnosząc się do zarzutu dowolnego przyjęcia przez organy podatkowe, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonała nie spółka, lecz spółka n. i spółka s., należy zauważyć, że – zdaniem sądu - dla oceny zgodności z prawem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za maj 2014 r. istotne znaczenie ma to, czy spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, dla wyniku tej sprawy nie ma natomiast istotnego znaczenia czy dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonał inny podmiot (w tym spółka n. lub spółka s..

Uwzględniając, że sama sprzedaż suszu tytoniowego przez spółkę na rzecz spółki n. i na rzecz spółki s. nie jest podważana i biorąc pod uwagę uzgodnione przez strony warunki sprzedaży (I[...] F. K.), jako nieuzasadniony należy także – zdaniem sądu - ocenić zarzut naruszenia przepisów powołanej wyżej Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu towarów (CMR). Sąd, podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23.01.2019 r., sygn. akt I GSK 1028/16, i z 26.05.2017 r., sygn. akt I GSK 399/17, podziela także stanowisko organu odwoławczego, że spółka nie dokonała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a dokonała jego sprzedaży na rzecz podmiotu nieuprawnionego (dokładniej: 2 podmiotów) na terenie kraju. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego i w tym zakresie, tj. co do rozumienia pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, sąd podziela stanowisko skarżącego odwołującego się do regulacji art. 2 pkt 8 u.p.a., który stanowi, że dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, oraz do art. 2 pkt 13 rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004. Jednak – zdaniem sądu - dostawa wewnątrzwspólnotowa jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego, zatem właściciel - sprzedawca towaru jest podatnikiem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy przemieszczającym towar jest ten właściciel - sprzedawca lub podmiot trzeci (przewoźnik) działający na jego zlecenie. Poza sporem jest, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego, nie można jednak przyjąć, by doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terenie swojego kraju (w stanie niniejszej sprawy wydaje w swoim magazynie towar przewoźnikowi wybranemu i opłaconemu przez nabywcę), odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru (ze względu na umówione warunki Incoterms F. K.).

Zdaniem sądu, uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w stanie niniejszej sprawy zaistniało zdarzenie, o jakim mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. (dokładniej: 3 takie zdarzenia), tj. podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Trafnie przy tym organy podatkowe podkreśliły, że zgodnie z art. 9b ust. 4 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu, zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Jednocześnie wskazać należy, że skarżący na żadnym etapie postępowania nawet nie twierdził, że spółka s. lub spółka n., które nabyły przedmiotowy susz tytoniowy od spółki, ma statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego.

Mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny, za nieuzasadnione należy – w ocenie sądu – uznać również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem ustalono, że w maju 2014 r. spółka sprzedała nie tylko zgłoszone przez nią do opodatkowania wyroby tytoniowe, ale także przedmiotowy susz tytoniowy w ilości 6200 kg podmiotom niebędącym podmiotami prowadzącymi skład podatkowy ani pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi, że nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego suszu tytoniowego, a ponadto że nie ujawniła sprzedaży suszu, o której mowa, w złożonej deklaracji podatkowej, to utrzymana w mocy zaskarżoną decyzję decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2014 r. znajduje oparcie w szczególności w 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 99a u.p.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).