Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1695/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 18 par. 1 pkt 6, art. 18 par. 1 pkt 6a, art. 19
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 14 ust. 1.
journal: Dz.U. 1977 nr 38 poz 167
law: Międzynarodowy Pakt Praw Obywatelskich i Politycznych
Teza: W sytuacji, gdy na skutek kolejnej skargi strony wojewódzki sąd administracyjny kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, należy wyłączyć sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); podstawą wyłączenia w takim przypadku nie może być przepis art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., który stanowi wprawdzie obligatoryjną przesłankę wyłączenia sędziego, ale w postępowaniu nadzwyczajnym, o ile brał on udział w wydaniu orzeczenia kończącego postępowanie w danej sprawie.

TEZY

W sytuacji, gdy na skutek kolejnej skargi strony wojewódzki sąd administracyjny kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, należy wyłączyć sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); podstawą wyłączenia w takim przypadku nie może być przepis art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., który stanowi wprawdzie obligatoryjną przesłankę wyłączenia sędziego, ale w postępowaniu nadzwyczajnym, o ile brał on udział w wydaniu orzeczenia kończącego postępowanie w danej sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1103/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1103/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 kwietnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 1994-2005. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że wnioskiem z dnia 13 stycznia 2006 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie wszystkich zaległości podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, jakie powstały z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej do końca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 27 stycznia 2006 r., wezwał Skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku, a następnie postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2006 r., sprostowanym postanowieniem z dnia 12 maja 2006 r., postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług z uwagi na nieuzupełnienie przez Skarżącego złożonego w dniu 24 stycznia 2006 r. wniosku. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika US zawartym w postanowieniu w dniu 20 kwietnia 2006 r., złożył zażalenie. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.2. Organ pierwszej instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, że Skarżący wnioskuje o pomoc de minimis decyzją z dnia 14 grudnia 2006 r., odmówił umorzenia w.w. zaległości podatkowych. Skarżący w dniu 30 grudnia 2006 r. wniósł odwołanie od wyżej wymienionej decyzji organu podatkowego. Dyrektor IS decyzją z dnia 27 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3. Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1230/07, uchylił decyzję Dyrektora IS. Dyrektor IS mając na uwadze wskazane przez Sąd okoliczności sprawy, które winny być ponownie zbadane, a zarazem konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania, decyzją z dnia 16 czerwca 2008 r., uchylił w.w. decyzję Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.4. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 13 stycznia 2006 r., decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. działając na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 lit. h/, art. 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art.88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. L 379 z 28 grudnia 2006 r., str. 8) odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 239.997,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 504.357,00 zł. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ stwierdził, że sytuacja ekonomiczna Skarżącego jest trudna i w związku z tym przedsiębiorca ten "nie spełnia przesłanki umożliwiającej udzielenia pomocy de minimis w świetle przepisów regulujących pomoc publiczną w Unii Europejskiej".

2.5. W odwołaniu Skarżący po raz koleiny nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji zawartego w wydanej decyzji i w odwołaniu wniósł o uchylenie w całości organu pierwszej instancji, zarzucając: (1) naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2, art. 120 O.p., poprzez niewłaściwe stosowanie tych przepisów do wniosku, który został sformułowany w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 1 O.p.; (2) wadliwą ocenę sytuacji finansowej Skarżącego; (3) rozpatrzenie wniosku nie jako o ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowych, lecz jako ulgę o postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

2.6. Po przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor IS, decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2003 r. w kwocie łącznej 11.731,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.002,00 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na przedawnienie, w pozostałej części zaś utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której zażądał uchylenia decyzji Dyrektora IS w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 grudnia 2008 r., jako naruszającej art. 121 § 1 O.p. oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi przedstawił cały przebieg postępowania oraz problemy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i związanymi z nią konsekwencjami finansowymi. Podniósł, że nie może "uzyskać płynności finansowej", co przekłada się również na jego osobistą sytuację, polegającą na trudnościach w znalezieniu środków na utrzymanie gospodarstwa domowego. Wyjaśnił, że nie jest w posiadaniu środków finansowych, które pozwoliłyby na zapłatę zadłużenia, a zwłaszcza z tytułu wciąż narastających odsetek za zwłokę od zaległości głównej oraz nie dysponuje żadnym majątkiem, który można by było przeznaczyć na spłatę zaległości podatkowej. W uzasadnieniu złożonej skargi powołał się na art. 67 O.p. i wskazane w nim przesłanki, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Podniósł, że decyzja wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę nie jest "aktem łaski" organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym podatnik realizuje swe prawo dochodzenia przywileju podatkowego, natomiast organ podatkowy wykonuje obowiązek ustalenia i oceny zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy oraz uprawnienia do rozstrzygnięcia na tej podstawie w zakresie udzielonego mu przez ustawodawcę prawa wyboru uzasadnionej decyzji co do zastosowania ulgi. Ponadto, Skarżący przytoczył liczne fragmenty z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1230/07, uchylającego decyzję Dyrektora IS z dnia 27 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, podnosząc w podsumowaniu, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie odniosły się do wskazań zawartych w tym wyroku.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Warszawie, skoro w niniejszej sprawie zapadł już jeden wyrok uchylający poprzednio wydaną w sprawie decyzję (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., IIISA/Wa 1230/07), więc organy podatkowe oraz Sąd rozpoznający sprawę związane były zawartą w nim oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. Aby zaś stwierdzić zakres związania organów podatkowych, jak i Sądu w przedmiotowej sprawie, niezbędnym było odniesienie się do wyroku WSA z dnia 22 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1230/07.

4.2. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący wnosił o udzielenie pomocy de minimis (pismem z 13 stycznia 2006 r.). Szczegółowe zasady udzielania tego rodzaju pomocy uregulowane były do końca 2006 r. w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 69/2001 z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z dnia 13 stycznia 2001 r.). Pomoc ta była możliwa, gdy wysokość już otrzymanej przez podatnika pomocy w ostatnich 3 latach nie przekroczyła, łącznie z wnioskowaną, kwoty 100.000 euro. Podatnicy ubiegający się o udzielenie ulg w spłacie podatków w ramach tego rodzaju pomocy byli zobowiązani do przedstawienia informacji oraz zaświadczeń o uzyskanej pomocy de minimis w okresie ostatnich 3 lat. Na tej podstawie organ podatkowy mógł przyznać im wnioskowaną ulgę, o ile nie doprowadziło to do przekroczenia 100.000 euro. Ustalenie tej kwoty odbywało się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983 z późn. zm.). Projekt decyzji przyznającej ulgę w spłacie podatków nie wymagał przesyłania do opinii Prezesa UOKiK, ani też notyfikacji do Komisji Europejskiej, co było charakterystyczne dla innych rodzajów pomocy publicznej.

Od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006 r.). Rozporządzenie to utrzymuje podstawowe reguły przyznawania pomocy de minimis; utrzymano zasadę, że jej udzielanie na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ podatkowy samodzielnie rozstrzyga, czy są spełnione przesłanki udzielenia tego rodzaju pomocy. Natomiast zwiększeniu uległa graniczna kwota pomocy de minimis (200.000 euro). Zmieniły się też zasady kumulacji uzyskanej pomocy w celu ustalenia jej wielkości. Zgodnie z nowymi rozwiązaniami, kumulacji podlega nie tylko pomoc de minimis, ale również innego rodzaju pomoc uzyskana przez podatnika na ten sam cel. Co w sprawie istotne - nowe rozporządzenie uniemożliwia przyznanie pomocy de minimis dla podatników znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Kryteria wskazujące na to, że podatnik znalazł się w takiej sytuacji zostały określone w Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji (Dz. Urz. WE C 244 z dnia 1 października 2004 r.). Wg postanowień wytycznych: "nie istnieje definicja wspólnotowa «przedsiębiorstwa zagrożonego». Jednakże dla celów niniejszych wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko - lub średnioterminowej. (...) Przedsiębiorstwo może być uznane za zagrożone, w szczególności gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto".

Skarżący przedłożył oświadczenie o uzyskanej pomocy publicznej, jak również oświadczenie, że jako przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, oświadczenie o stanie majątkowym, a także dokumenty, z których wynika, że nie reguluje swoich zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych oraz dokumenty świadczące o toczących się postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, a także dotyczące stanu zadłużenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z analizy zeznań podatkowych składanych przez Skarżącego wynika, że obroty jego przedsiębiorstwa maleją i w latach 2004 - 2007 zmniejszyły się z ponad 270.000 zł do 79.754 zł. Firma Skarżącego straciła płynność finansową, a jej zaległości w spłacie zobowiązań rosną. Strona nie posiada majątku pozwalającego na uregulowanie zaległości, a wręcz znajduje się w sytuacji braku środków na podstawową egzystencję. W tym stanie rzeczy konstatacja organu, że ustalone okoliczności wskazują, iż przedsiębiorstwo Skarżącego jest przedsiębiorstwem zagrożonym, do którego niedopuszczalne jest zastosowanie pomocy de minimis, zgodne jest postanowieniami przepisów wspólnotowych. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1230/07, którym związany był organ, Sąd ten zaznaczył, że dopiero po stwierdzeniu, że dana ulga mieści się w kategorii pomocy de minimis dalsze postępowanie organu podatkowego w sprawie jej przyznania jest oparte o przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodne z oceną prawną zawartą w tym wyroku jest zatem działanie organu, który stwierdziwszy, że pomoc de minimis, o którą wnosił Skarżący jest niedopuszczalna, nie rozpatrywał przesłanek jej udzielenia określonych w art. 67a O.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 153 p.p.s.a., poprzez zignorowanie znaczącej części ocen prawnych i wskazań sformułowanych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1230/07, i uznanie, że decyzja organu odwoławczego została wydana w sposób uwzględniający postulaty zawarte w tym wyroku; (2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.), poprzez niezrealizowanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i niesprawdzenie, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy administracji zgodnie z zachowaniem reguł przewidzianych w O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że: (1) sytuacja finansowa Skarżącego została zbadana pobieżnie i niedokładnie; organy po raz kolejny oparły swoje rozstrzygnięcia głównie na treści oświadczeń Skarżącego, a dostarczone przez niego dokumenty stanowiły jedynie subsydiarne źródło wiedzy o jego sytuacji; nadto, wiarygodność powyższych zaświadczeń nie została należycie zbadana, do czego (w ocenie Skarżącego) organy były zobligowane na mocy O.p.; (2) decyzja drugiej instancji nie została uzasadniona w sposób odpowiadający wytycznym z poprzedniego wyroku, ponieważ jej uzasadnienie nie odbiega zasadniczo od uzasadnienia poprzedniej decyzji tegoż organu, które zostało zakwestionowane przez Sąd w pierwszym zapadłym w sprawie wyroku; w tym kontekście (zdaniem Skarżącego) szczególnie duże kontrowersje wywołuje treść obecnie zaskarżonego wyroku, który uznał powyższą decyzję za należycie uzasadnioną, mimo że stanowisko takie jest wprost sprzeczne ze stanem faktycznym; (3) mimo kategorycznie sformułowanego zalecenia, aby Dyrektor IS dokonał oceny podnoszonych przez Skarżącego okoliczności pod kątem przepisów prawa Unii Europejskiej (wytyczne wspólnotowe dotyczące pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw - 2004/C 244/02), również ten postulat został pominięty podczas rozstrzygania kwestii wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych; co prawda w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS z dnia 6 kwietnia 2009 r. pojawiło się odwołanie do wytycznych wspólnotowych, jednakże miało ono charakter jedynie pozorny (z naruszeniem art. 210 O.p. nie wskazano podstawy prawnej decyzji), gdyż organ ten jedynie zasygnalizował, że zdaje sobie sprawę z istnienia takowego, natomiast zabrakło tam dokładnej analizy tego dokumentu oraz wskazania, na który konkretnie fragment obszernego, 16 stronicowego aktu się powołuje.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W rozpoznawanej sprawie zaistniał przypadek konieczności wyjścia poza granice skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. i stwierdzenia z urzędu, że zaskarżony wyrok WSA w Warszawie został wydany z naruszeniem prawa, które skutkuje nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Stąd zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a WSA w Warszawie zobowiązany jest ponownie rozpoznać skargę Skarżącego.

6.2. W myśl w.w. przepisu p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego są wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a.. Jedną z nich jest sytuacja, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy (art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Takie wyłączenie z mocy ustawy przewiduje art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., według którego sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator.

6.3. Instytucja wyłączenia sędziego ma charakter gwarancji procesowej, polegającej na bezstronności sędziego utożsamianej z obiektywizmem rozumianym m.in. w ten sposób, że sędzia nie powinien uczestniczyć w kolejnej kontroli decyzji, jeżeli brał wcześniej udział w wydaniu wyroku kasacyjnego. Wyłączenie sędziego ma zapewnić budowanie zaufania do organów sprawujących wymiar sprawiedliwości, które wiąże się m.in. z bezstronnością sędziego. O konieczności zapewnienia bezstronności mowa jest zarówno w art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167) i w art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284), jak też w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Wszystkie powołane akty prawne ustanawiają prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle powyższego kontekstu funkcjonalnego i celowościowego konieczna jest wykładnia art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., który należy rozumieć w ten sposób, że nie tylko odnosi się on do sytuacji, gdy sędzia brał udział w postępowaniu przed niższą i wyższą instancją w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, ale i do sytuacji, gdy sędzia brał udział w wydaniu orzeczenia, a później bierze udział w wydaniu orzeczenia w sprawie ze skargi na kolejny akt wydany w danej sprawie przez organ administracyjny. Przyjęcie takiego rozumienia pojęcia "brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia", odchodzącego od wykładni językowej, jest podyktowane kontekstem konstytucyjnym i prawomiędzynarodowym, w którym należy interpretować instytucję wyłączenia sędziego.

6.3.1. Zagadnieniem bezstronności sędziowskiej zajmował się wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny, z czego dwa spośród jego orzeczeń (wyrok z 13 grudnia 2005 r., SK 53/04 oraz z 14 października 2008 r., SK 6/07) odnoszą się bezpośrednio do art. 18 p.p.s.a. W wyroku z 14 października 2008 r., SK 6/07, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego potencjalne zagrożenie dla bezstronności sędziowskiej w opisywanej sytuacji jest bowiem tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie jej jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd.

6.3.2. Zagadnienie bezstronności sędziowskiej było także przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (ETPC). W wydanych przez Trybunał wyrokach (zob. wyrok ETPC z dnia 1 października 1982 r., w sprawie nr 8692/79 Piersack przeciwko Belgii; wyrok ETPC z dnia 26 października 1984 r. w sprawie nr 9186/80, De Cubber przeciwko Belgii; wyrok ETPC z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie nr 13778/88, Thorgeirson przeciwko Islandii) został wyrażony pogląd, że bezstronność w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) należy pojmować tak w oparciu o kryterium subiektywne - rozumiane jako osobiste przekonanie sędziego w danej sprawie, jak i w oparciu o kryterium obiektywne, to jest ustalając, czy sędzia spełniał wystarczające gwarancje umożliwiające wyłączenie jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości w tej mierze.

6.3.3. Zagadnieniem bezstronności sędziowskiej zajmował się wielokrotnie również Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 27 października 2009 r., II GSK 436/09; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 683/08; z dnia 8 lipca 2009 r., II OSK 1110/08, z dnia 12 stycznia 2010 r., I GSK 931/08, z dnia 24 marca 2010 r., II GSK 514/09; z dnia 25 listopada 2010 r., II GSK 877/09; z dnia 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2203/09). Poglądy, jakie zostały wyrażone przez ten Sąd nakazują rozumieć zasadę obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego, w ten sposób, że na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą wpływać zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu. W powołanych wyrokach w okolicznościach analogicznych do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że orzekanie przez tego samego sędziego w kolejnym składzie narusza dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Innymi słowy w sytuacji, gdy ten sam sędzia najpierw bierze udział w orzeczeniu kasacyjnym w sprawie ze skargi na decyzję organu, a następnie bierze udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu dochodzi do naruszenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej.

6.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. należy tak interpretować, aby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenie wydane w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości, co do bezstronności sądu, który je wydał. Podkreślenia wymaga również okoliczność, że bezstronność sędziowska odgrywa doniosłe znaczenie w porządku prawnym i sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości, z czym wiąże się potrzeba takiego działania organów, które będzie wzbudzało zaufanie społeczeństwa do instytucji powołanych do sprawowania wymiaru sprawiedliwości.

Należy także zauważyć, że prawidłowość dokonanej przez Sąd wykładni art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. potwierdza również treść pkt 6a § 1 art. 18 p.p.s.a. (dodanego na skutek wykonania wyroku TK z 14 października 2008 r., SK 6/07, ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U Nr 221, poz. 1736), w myśl którego sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Powyższe wnioski oparte na zrekonstruowanej aksjologii instytucji wyłączenia sędziego oraz ratio legis art. 18 § 1 p.p.s.a., zostają zatem wzmocnione przez wykładnię systemową wewnętrzną.

6.5. W rozpoznawanej sprawie w składzie orzekającym WSA w Warszawie, który wydał zaskarżony wyrok z dnia 24 lutego 2010 r. zasiadała sędzia NSA K. C., która uczestniczyła także w wydaniu wcześniejszego orzeczenia tegoż Sądu w sprawie, tj. wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1230/07. Tym samym, w świetle powyższego wywodu, należy stwierdzić, że przy rozpoznaniu drugiej skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IS, wydanej w następstwie uchylenia wcześniejszej decyzji ostatecznej w.w. wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., zaistniała przesłanka wyłączenia w.w. sędziego ex lege z orzekania w sprawie. Jednakże do tego nie doszło, co skutkuje na mocy art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego przed WSA w Warszawie, które zakończyło się wydaniem zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku z dnia 24 lutego 2010 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie przesłanką wyłączenia sędziego przy rozpoznawaniu kolejnej skargi Skarżącego nie mógł być wskazany przy wykładni systemowej art. 18 § 1 ust. 6a p.p.s.a., gdyż w rozpatrywanym przypadku nie chodziło o udział tego samego sędziego w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie. Rezultatem podjęcia wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1230/07, było bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozstrzygnięcie sprawy decyzją Dyrektora IS, czego następstwem stało się zaskarżenie drugiego wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zatem nie można było mówić o orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie, to przepis art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. nie miał zastosowania (por. analogiczny wywód na gruncie omawianego przepisu w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1184/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga bowiem uwzględnienia, że wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie, to takie orzeczenie, które zamyka daną sprawę rozumianą materialnie. Pojęcie "granic sprawy", rzutujące na rozumienie terminu "sprawa" w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, ma utrwalone znaczenie. Przyjmuje się, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym, na który składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Przy badaniu tożsamości sprawy istotne jest zatem, czy wydane decyzje dotyczyły tych samych podmiotów oraz identycznego przedmiotu, stanu faktycznego i podstawy prawnej (por. uchwała NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001/1/7 oraz wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II OSK 699/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. będzie miał zastosowanie do takich sytuacji, w których wydane zostało orzeczenie kończące postępowanie w danej sprawie, a w późniejszym czasie na skutek skargi strony zostaje zainicjowane postępowanie nadzwyczajne w tejże sprawie.

Reasumując należy stwierdzić, że o ile przepis art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. wymaga wyłączenia w postępowaniu nadzwyczajnym sędziego, który brał udział w wydaniu orzeczenia kończącego postępowanie w danej sprawie, to w sytuacji, gdy na skutek kolejnej skargi strony wojewódzki sąd administracyjny kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, należy wyłączyć sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Tym samym z wyżej wskazanych powodów skład orzekający NSA w rozpoznawanej sprawie nie podziela wyrażonego w orzecznictwie poglądu, jakoby podstawą wyłączenia sędziego, który ponownie rozpoznaje daną sprawę w sytuacji, gdy nie zostało jeszcze wydane orzeczenie kończące postępowania w tejże sprawie był art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. (pogląd taki został przyjęty m.in. w wyrokach NSA: z dnia 16 listopada 2010 r., II OSK 1865/10; z dnia 10 lutego 2011 r., I FSK 1637/10; z dnia 23 marca 2011 r., I OSK 755/10; z dnia 1 kwietnia 2011 r., II GSK 407/10; z dnia 10 czerwca 2011 r.: I GSK 389/10, I GSK 386/10, I GSK 383/10 i I GSK 387/10; z dnia 16 czerwca 2011 r., I GSK 390/10, z dnia 21 czerwca 2011 r., I GSK 508/10 i I GSK 436/10; z dnia 27 lipca 2011 r., II GSK 757/10; z dnia 31 sierpnia 2011 r., II OSK 1254/10; z dnia 15 września 2011 r., I GSK 524/10; z dnia 15 listopada 2011 r., I OSK 2009/10; z dnia 17 listopada 2011 r., II OSK 2147/10; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). We wskazanych orzeczeniach nie podjęto jednak kwestii relacji art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., dodanego w.w. ustawą zmieniającą p.p.s.a., do obecnego już w tej ustawie art. 18 § 1 pkt 6, co doprowadziło do braku rozróżnienia zakresów przedmiotowych tychże przepisów w wymienionych powyżej punktach § 1 w.w. artykułu.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając z urzędu nieważność postępowania przed WSA w Warszawie, w świetle art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a.