Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 793/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. M. i J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Prezydent W. ustalił współwłaścicielom J. M. i J. M. (dalej jako: "Skarżący") wymiar podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 434 zł. Przedmiotem opodatkowania była nieruchomość położona w Warszawie przy ul. [...]. Do podstawy opodatkowania organ zaliczył budynek mieszkalny o powierzchni 78,39 m², grunty pozostałe o powierzchni 84,00 m² zaś do "budynków pozostałych" miejsce postojowe o pow. 50,85 m², do którego zastosował stawkę podatku w wysokości 6,88 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wykazał powierzchnię posiadanego lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego (garażu) w pozycji "budynki mieszkalne" liczone po stawce 0,65 zł/m² oraz udział w gruncie w pozycji "grunt pozostały liczony po stawce 0,39 zł/m². Jednakże z posiadanej przez organ dokumentacji wynikało, iż Skarżący włada dwiema odrębnymi nieruchomościami lokalowymi, odrębnymi przedmiotami opodatkowania tj. lokalem mieszkalnym i niemieszkalnym oraz udziałem w gruncie.

Organ wyjaśnił, że ponieważ lokale stanowią wyodrębnioną część budynku, to stawki podatku od nieruchomości są zróżnicowane w zależności od rodzaju, przeznaczenia budynku lub jego części. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", odrębnie określa maksymalne stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części w zależności od tego, czy mają one charakter mieszkalny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też należą do kategorii budynków lub części pozostałych.

Organ wskazał, że z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że oprócz budynków, samodzielnym przedmiotem opodatkowania mogą być także części budynków, a więc przede wszystkim lokale, stanowiące odrębne nieruchomości. W związku z powyższym, przedmiotem opodatkowania niniejszej decyzji jest lokal mieszkalny oraz garaż wielostanowiskowy z oznaczonymi miejscami postojowymi, który ma założoną odrębną księgę wieczystą niż lokal mieszkalny, a co za tym idzie ma ustanowioną odrębną własność garażu podziemnego, jako lokalu użytkowego. Lokal ten stał się samodzielnym przedmiotem obrotu jak i opodatkowania, w związku z czym, organ dokonał jego opodatkowania według stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych. Gdyby garaż został nabyty, jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, podlegałby opodatkowaniu według tej samej stawki podatku, co lokal mieszkalny. W przedmiotowej jednak sprawie, taki sposób nabycia nie nastąpił.

Pismem z 30 sierpnia 2011 r. pełnomocnik Skarżących wniósł od powyższej decyzji odwołanie, kwestionując zastosowaną przez organ stawkę podatku od nieruchomość do opodatkowania miejsca postojowego w garażu podziemnym, który jego zdaniem jest częścią budynku mieszkalnego i jako taki winien być opodatkowany według stawek jak dla lokali mieszkalnych.

Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania. Podważenie prawdziwości zapisów zawartych we wskazanej ewidencji bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji, nie jest to natomiast możliwe w toku postępowania podatkowego.

W związku z powyższym, obowiązkiem organu było ustalenie kategorii budynku (mieszkalny/niemieszkalny), w którym znajdują się sporne garaże, a następnie zastosowanie właściwej stawki opodatkowania. Mając na uwadze, iż organ zastosował prawidłową stawkę opodatkowania w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, zastosowanie innej stawki do spornych garaży świadczy o jego rażącej niekonsekwencji i potwierdza zasadność zarzutów odwołania.

Ponadto pełnomocnik Skarżących stwierdził, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji ustanowionemu pełnomocnikowi i w związku z tym niewejścia tej decyzji do obrotu prawnego, organ wskazał, że decyzja została doręczona Skarżącym w dniu 16 sierpnia 2011 r. Mimo wadliwego doręczenia decyzji, odwołanie od niej zostało skutecznie wniesione przez pełnomocnika w dniu 30 sierpnia 2011 r. Z jego treści wynika, że pełnomocnikowi znana jest treść decyzji.

Następnie organ wskazał, że z przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., wynika, że oprócz budynków, samodzielnym przedmiotem opodatkowania mogą być także części budynków, a więc przede wszystkim lokale, stanowiące odrębne nieruchomości. Stawki podatku od nieruchomości są zróżnicowane w zależności od rodzaju lub przeznaczenia budynku albo jego części. Art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odrębnie określa maksymalne stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części w zależności od tego, czy mają one charakter mieszkalny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należą do kategorii budynków lub części pozostałych. Ustawa nie wskazuje jednak, co należy rozmieć pod pojęciem budynku (lokalu) mieszkalnego.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie fakt, że garaż podziemny, którego strona jest współwłaścicielem, nie ma charakteru mieszkalnego nie budzi wątpliwości i wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Kolegium, przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, od którego uzależnione jest przypisanie mu określonej stawki podatku, należy odnosić odrębnie dla budynków i odrębnie dla części tych budynków, gdy stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania. Omawiany przepis nie mówi o "częściach budynków mieszkalnych", ale ogólnie o częściach budynków, następnie dopiero dokonując ich podziału w zależności od przeznaczenia. W ocenie organu, niewłaściwe jest interpretowanie tego przepisu w ten sposób, iż przeznaczenie budynku, jako całości determinowałoby przyjęcie stawki podatkowej dla poszczególnych, stanowiących odrębne nieruchomości, części takiego budynku, bez względu na charakter tych części.

Organ wyjaśnił, że gdy lokal stanowiący odrębną nieruchomość jest samodzielnym, niezwiązanym z budynkiem, przedmiotem podatku od nieruchomości, to podatnikiem jest właściciel lokalu. Do wyodrębnienia lokali może dojść na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) – dalej jako: "u.w.l.", tj. w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie gdyż została ustanowiona odrębna własność lokalu użytkowego (garażu) oraz nastąpił jej podział w częściach ułamkowych pomiędzy wszystkich współwłaścicieli.

Przepis art. 2 ust. 2 u.w.l. stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Ponadto w myśl ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Gdyby garaż został nabyty, jako pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego, podlegałby opodatkowaniu według tej samej stawki podatku co lokal mieszkalny. Jednakże w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania jest garaż wielostanowiskowy z oznaczonymi miejscami postojowymi, taki sposób nabycia z oczywistych względów nie mógł mieć miejsca.

Organ wyjaśnił, że do sprzedaży miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, mieszących się w budynkach mieszkalnych stosowana jest często odmienna forma sprzedaży. Zgodnie art. 3 ust. 1 u.w.l., w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokali. Osoba nabywająca lokal mieszkalny nabywa związane z tym lokalem prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, będącego fragmentem powierzchni stanowiącej współwłasność wszystkich mieszkańców budynku. Prawo to jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego i nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu. W takiej sytuacji przypadająca na danego właściciela lokalu powierzchnia garażu wielostanowiskowego może, podlegać opodatkowaniu według tej samej stawki, co lokal mieszkalny. W niniejszej jednak sprawie nie miało miejsca tego typu nabycie.

Ponadto organ wskazał, że z wypisu z rejestru budynków wynika, że budynek posadowiony przy ul. [...] w W. jest budynkiem mieszkalnym. Natomiast lokal garażowy jest ujęty w rejestrze lokali w tym budynku, jako lokal o charakterze niemieszkalnym. Zarzucanie zatem organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż dokonał wymiaru podatku od nieruchomości nie ustalając kategorii budynku wynikającej z ewidencji gruntów i budynków, nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym stanie faktycznym.

Pismem z 27 stycznia 2012 r. pełnomocnik Skarżących wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." - przez wadliwe przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, a w szczególności, że nie została wydana z rażącym naruszeniem:

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 120 O.p. - przez podejmowanie w toku postępowania działań nielicujących z zasadą demokratycznego państwa prawa;

- art. 121 O.p. - przez podejmowanie w toku postępowania działań podważających zaufanie do działania organów podatkowych;

- art. 187 w związku z art. 122 O.p. - przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niedopuszczalnych uproszczeniach bądź stwierdzeniach niemających oparcia w stanie faktycznym, skutkujących utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu pierwszej instancji pomimo wystąpienia przesłanki obligującej organ do uchylenia przedmiotowej decyzji.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zwrot kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie została dotąd prawidłowo doręczona pełnomocnikowi Skarżących. W konsekwencji, formalnie nie funkcjonuje ona jeszcze w obrocie prawnym i tym samym nie powinna wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych. Pomimo niedokonania prawidłowego doręczenia, jej wadliwość została usankcjonowana mocą zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W tej sytuacji, pomimo braku doręczenia, jak i ze względu na wadliwą treść decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący zdecydowali o wniesieniu odwołania od tej decyzji. Nie oznacza to jednak, że Skarżący uznali decyzję organu pierwszej instancji za doręczoną w sposób prawidłowy. Wniesienie odwołania było wyrazem ostrożności procesowej i wynikało z oceny dotychczasowych działań organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a - kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych mających zastosowanie w sprawie.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu podlega zastosowanie się przez organy orzekające w sprawie do obowiązujących przepisów postępowania i w konsekwencji prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych, gdyż dopiero w przypadku niestwierdzenia wadliwości w tym zakresie ocenie podlegać może merytoryczna treść rozstrzygnięcia organów tj. określenie praw lub obowiązków podatnika. W nawiązaniu do powyższego odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, iż decyzja organu I instancji nie jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa, a w szczególności, iż nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący upatrywali naruszenia powyższego przepisu w fakcie braku prawidłowego doręczenia decyzji organu I instancji ich pełnomocnikowi.

Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej zarzut naruszenia art. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu wadliwość polegająca na doręczeniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji bezpośrednio stronie, z pominięciem jej pełnomocnika nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do przedstawionej w tym względzie argumentacji Skarżących, należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny, wady traktowane jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej "tkwią w samej decyzji i godzą w elementy stosunku prawnego podmiotowe, jego przedmiot lub też w podstawę prawną, w wyniku czego albo dochodzi do nieprawidłowych skutków prawnych, albo do prawnej bezskuteczności decyzji administracyjnej" (tak J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008, s. 737). Trudno zatem kwalifikować uchybienie polegające na braku prawidłowego doręczenia wydanej już decyzji organu podatkowego jako przyczynę otwierającą drogę do pozbawienia (ze skutkiem ex tunc) mocy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. Co więcej, analiza akt sprawy uwidacznia, że konsekwencje owej nieprawidłowości zostały zniwelowane, gdyż mimo nieprawidłowości w doręczeniu decyzji, wniesiono od niej odwołanie w przewidzianym ustawowo terminie.

W tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1498/07 (https:/cbois.nsa.gov.pl) stwierdzając co następuje: w sytuacji, gdy mimo uchybień związanych z doręczeniem decyzji pełnomocnik wniósł odwołanie w terminie, zabezpieczając tym samym stronę przed ujemnymi skutkami zaistniałej wadliwości, nie sposób mówić o naruszeniu przepisów postępowania w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd dodał zarazem, że w opisanym przypadku, "działania strony sanowały uchybienie organu (wniesienie odwołania w przewidzianym ustawowo terminie, liczonym od dnia przekazania decyzji organu pierwszej instancji stronie, wyeliminowało wadliwość procesową, powodując przeniesienie rozpoznania sprawy do organu wyższego stopnia)". Zagadnienie wadliwego doręczenia, które nie miało wpływu na przebieg postępowania, było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyjaśniał, że wadliwe doręczenie, które nie spowodowało negatywnego dla strony skutku w postaci niemożności wniesienia odwołania przez pełnomocnika, nie stanowi uchybienia przepisom prawa procesowego, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., z uwagi na brak istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r. o sygn. akt II OSK 136/06, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II GSK 3/08, wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r. o sygn. akt II GSK 440/08, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 1536/10). Przytoczony pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie została zatem spełniona określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c in fine p.p.s.a. przesłanka istotności wpływu popełnionego błędu na wynik sprawy. Z treści przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wynika, iż prawodawca wprowadził wyraźną gradację wadliwości procesowych, rozpatrywanych w toku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu (decyzji administracyjnej). Nie zawsze będą one uzasadniały wzruszenie zakwestionowanego aktu według określonego w p.p.s.a. reżimu (uchylenia lub stwierdzenia nieważności).

Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kontrowersje wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych doprowadziły do podjęcia w dniu 27 lutego 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały, w której stwierdzono , że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy. (sygn. akt II FPS 4/11, opubl. w ONSAiWSA 2012/3/36) U podstaw podjęcia tej uchwały było funkcjonowanie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych dwóch przeciwstawnych w tym zakresie i wzajemnie się wykluczających szeroko umotywowanych stanowisk w odniesieniu do opodatkowania jednego i takiego samego przedmiotu podatku od nieruchomości i konieczność wyeliminowania owego dualizmu. Konieczne stało się więc przedstawienie opisanego wyżej zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 ustawy o p.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., iż przyjęty w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości uprawnia do stwierdzenia, że garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek, bądź też część budynku. Ustawa w art. 2, określającym przedmiot opodatkowania, nie wymienia odrębnej własności lokalu, jako kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O wyodrębnionej własności lokalu mowa jest z kolei w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. NSA poddając analizie sposób rozumienia pojęć "budynek" i "budynek mieszkalny" w kontekście przepisów u.p.o.l. i przepisów prawa budowlanego, a także omawiając art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz odnośne regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków stwierdził że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny, zaś odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na to, że własność lokali może stanowić odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, koniecznym było, zdaniem NSA, przywołanie przepisów ustawy o własności lokali. Przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. NSA dodał, iż za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Nie stwierdzono też , aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest właśnie zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (R. Hauser, U progu reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 2002, nr 11, s. 38) Przywołana uchwała jest uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji przypisać należy jej moc wiążącą w rozumieniu art. 269 p.p.s.a. Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA - podejmowanie i moc wiążąca których znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu ale i ze wszech miar zasługuje na aprobatę. ( wyrok NSA z 7.11.2008 r. , sygn. akt II GSK 457/08 ) Jednolitość orzecznictwa powinna być wręcz manifestowana przez sądy orzekające w sprawach administracyjnych, a cel ten realizuje właśnie m.in akcentowanie, że zapadłe rozstrzygnięcie odpowiada stanowisku przyjętemu przez NSA w uchwale. (glosa A. Skoczylasa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08 - niepubl.)

Sąd przyjmuje zatem znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organy. Pogląd ten, zważywszy na tożsamość prawną analizowanej materii znajduje także zastosowanie do miejsc postojowych. Stawki podatkowe od lokali niemieszkalnych są uzależnione od ich statusu prawnego, tj. od tego czy stanowią przedmiot odrębnej własności, czy też są jedynie przynależnościami lokali mieszkalnych; jak wyżej wskazano zróżnicowanie to nie zostało przez NSA uznane za naruszające konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisywane lokale l niemieszkalne – garaż (miejsce postojowe), stanowiące odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych, jak domaga się tego strona skarżąca. (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.o.l.) Sąd orzekający nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Mając na uwadze przedstawione motywy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.