Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 698/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1519/08 w sprawie ze skargi "L. P. S. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "L. P. S. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa z siedzibą w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 698/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1519/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę 457 złotych i stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia 6 września 2007 r. L. Sp. z o.o. Sp. k. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania kwot pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę od dostawców towarów podatkiem od towarów i usług. Spółka przedstawiła we wniosku, iż nabywa towary od dostawców krajowych, które najpierw trafiają do centrów dystrybucyjnych, a następnie transportem zleconym podmiotom trzecim - do sklepów. Spółka zamierza wprowadzenie ustaleń z dostawcami, zgodnie z którymi po zakończeniu uzgodnionych okresów (np. miesięcznych/kwartalnych) będzie otrzymywała od dostawców kwoty pieniężne stanowiące iloczyn ilości dostarczonych towarów oraz ustalonych kwot pieniężnych. Wypłacane kwoty nie będą uzależnione od wielkości zakupów, lecz stanowić będą stałe kwoty pieniężne przypadające na jednostkę towaru (sztukę/kilogram). Wypłacana przez dostawców kwota nie będzie należna Spółce automatycznie po każdej dostarczonej ilości towaru, lecz dopiero po każdorazowym zakończeniu uzgodnionego przez strony okresu rozliczeniowego i wtedy też będzie podlegać zapłacie. Podstawę rozliczeń będą stanowić informacje sporządzane okresowo (np. miesięcznie/kwartalnie) przez podmiot powiązany kapitałowo ze Spółką na podstawie przyjęć towarów do magazynów. Spółka będzie nabywać towary od dostawców dobrowolnie - nie będzie zobowiązana do nabywania towarów w określonych wielkościach (ilościach/wartościach) powodujących wypłatę odpowiednich kwot pieniężnych. Uwzględniając tak opisane zdarzenie przyszłe Spółka zwróciła się z pytaniem, czy otrzymywanie przez Spółkę kwot pieniężnych nie związanych z podejmowaniem przez Spółkę żadnych działań na rzecz dostawców ani z określonymi nabyciami towarów od dostawców, których wartość przypisana do jednostki towaru jest stała bez względu na wielkość obrotu z danym dostawcą jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca, to jak należałoby traktować otrzymane od dostawców kwoty pieniężne do celów rozliczeń podatku od towarów i usług - jako rabat udzielony przez dostawców Spółce, czy też jako wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez nabywcę na rzecz dostawców? W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż jej zdaniem wypłacanych kwot pieniężnych nie będzie można traktować jak wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacane kwoty pieniężne nie mogą również uchodzić za rabaty.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów z powołaniem się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja Podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) - uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - art. 29 ust. 4 - kwoty pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawców towarów noszą cechy rabatu oraz stanowią podstawę do korekty podatku od towarów i usług. Interpretacja ta została doręczona Spółce w dniu 10 grudnia 2007 r. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionym w interpretacji, wnosząc na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o usunięcie naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, a następnie - po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 7, art. 8 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 120 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 15 września 2008 r. Wojewódzki Sąd w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały rozstrzygającej, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie – "niewydanie postanowienia" - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu. Po podjęciu postępowania wobec wydania przez NSA uchwały w sprawie I FPS 2/08 postanowieniem, z dnia 18 listopada 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, uzasadniając powyższe wejściem w życie z dniem 11 października 2008 r. Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016).

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie interpretację po wydano terminie, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów o których mowa w art. 139 § 4. Z akt administracyjnych wynika, iż wniosek o interpretację złożono w dniu 6 września 2007 r., a interpretacje doręczono Skarżącej w dniu 10 grudnia 2007 r. czyli po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w ustawie. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) i stwierdził, że zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeżeli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. W efekcie, z mocy prawa w dniu 6 grudnia 2007 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej.

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, iż Minister Finansów nie naruszył art. 14d Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik organu stwierdził, że zdaniem Ministra Finansów, ocena Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie naruszony został art. 14d Ordynacji podatkowej, jest błędna. Organ nie zgodził się, ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie" użyte w art. 140 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa należy rozumieć jako brak doręczenia wnioskodawcy interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik organu wskazał, że zgodnie z art. 140 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W przepisie tym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl natomiast § 2 zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Stosownie natomiast do art. 14i § 2 interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Odesłanie zawarte w art. 140 § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14e, należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji. Konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko § 1, lecz także § 2. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której z uwagi na przedmiot samej zmiany, obowiązywałyby odmienne zasady w tej procedurze. Ratio legis przedmiotowego odesłania nie należy utożsamiać ze znaczeniem pojęcia "doręczenia" dla terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w aspekcie instytucji zmiany interpretacji, w tym interpretacji "milczącej". Kierując się powyższym, pełnomocnik organu stwierdził, że posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Uzasadnieniem do wyeksponowania w tym przepisie pojęcia "doręczenia" jest m. in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Otóż procedura zmiany interpretacji realizowana jest w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu, przy czym brak jest odpowiednika przewidzianego dla wszczęć z urzędu postępowań podatkowych (por. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też ustawodawca uznał, iż w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej. Najważniejsze jednakże znaczenie doręczenia w ramach zmiany interpretacji związane jest z zasadami obowiązującymi przy ochronie prawnej przewidzianej w związku ze zmianą interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że właśnie w przepisach działu I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej wyznaczających zakres ochrony prawnej, ustawodawca szeroko posługuje pojęciem "doręczenia". Otóż zapisy art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wyznaczają ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji w powiązaniu z dniem doręczenia interpretacji zmieniającej, tj. przed lub po tym dniu. Użyte w tych przepisach, a także wart. 14e § 1 Ordynacji, sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza także jej doręczenie. Proces zmiany interpretacji indywidualnej obejmuje zatem nie tylko jej wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dot. instytucji zmiany wydanej interpretacji przepisy działu I rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia. Wyjątkiem potwierdzającym tę zasadę jest właśnie art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że w § 1 art. 14e jednoznacznie wskazano, iż zmianie podlega wydana interpretacja indywidualna, a nie interpretacja doręczona. Treść tego przepisu może również wskazywać na możliwość zastosowania procedury zmiany wydanej, ale jeszcze nie doręczonej interpretacji indywidualnej. Co więcej sam art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej posługuje się w swojej treści zarówno pojęciem "wydanie" jak i "doręczenie", co wskazuje na wiązanie z tymi pojęciami różnych skutków prawnych. Ponadto organ wskazał, że uznanie, iż wydanie interpretacji jest tożsame z jej doręczeniem, powoduje konieczność ograniczenie terminu jaki ma organ na jej sporządzenie, w związku z koniecznością doręczenia tej interpretacji przy uwzględnieniu ewentualnego czasu przez jaki może być ona przechowana w placówce pocztowej. Organ powołał się także na wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1181/07, w którym skład orzekający nie podzielił poglądu wyrażonego w uchwale tego sądu z dnia 4 listopada 2008 r. Podzielił natomiast pogląd wyrażony w zdaniu odrębnym do tej uchwały, zgłoszony przez jednego z sędziów, w myśl którego organ nie może być związany terminem, którego koniec wyznacza zdarzenie, na które organ ten nie ma żadnego wpływu. Jak wynika z powyższego, w/w uchwała NSA odnosząca się do tzw. starych interpretacji nie gwarantuje jednolitości orzecznictwa sądowego w sprawie tzw. nowych interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.

W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie tej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2008 r., wydany w sprawie sygn. akt II FSK 1181/07, w którym powołano się na uchwałętegoż sądu z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08o treści : W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

Natomiast w kwestii stosowania art. 14d Ordynacji podatkowej, określającego termin wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie II FPS 7/09, w której stwierdził, że: W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

W uzasadnieniu tej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Stwierdził, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Sąd zauważył, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2). Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również "doręczenie" tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Za takim stanowiskiem, zdaniem sądu, przemawia również wykładnia "prokonstytucyjna", której stosowanie nie pozwala na powstanie sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

Mając na uwadze treść powołanej i cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., I FPS 7/09, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu.

Z tych też przyczyn, na podstawie art. 185 p.p.s.a. wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.