Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 245/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-10-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 §1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16 marca 2009r., nr PF-II-41170/35/GA/06 w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2004 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 282.971,20 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 377.295,21 zł.

W uzasadnieniu przedstawił następujący przebieg postępowania:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r. wydaną po przeprowadzeniu u podatnika M. S. kontroli skarbowej ustalił mu za 1998 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 711.504 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Decyzja powyższa została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 lutego 2004 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji stwierdził, że w 1998 r. wydatki podatnika znacznie przekraczały dochody uzyskane przez niego w 1998r. oraz w latach poprzednich. W zakresie poniesionych przez stronę w tymże roku wydatków ustalono je na łączną kwotę 2.029.876,64 zł, w której zawierała się kwota 1.824.846,55 zł stanowiąca 50% wydatków poniesionych na zapłatę zobowiązań Firmy "A", której podatnik był współwłaścicielem wraz z żoną B. S.. Po stronie przychodów uzyskanych na pokrycie wskazanych wydatków ustalono, że zgromadził on środki finansowe (bezsporne co do źródła i kwoty) w łącznej wysokości 345.559,75 zł, a nadto osiągnął przychody z prowadzonej wspólnie z żoną działalności gospodarczej w firmie "A" - proporcjonalnie do udziału we współwłasności (50%) - w wysokości 1.306.961,68 zł. Organ stwierdził, że stan oszczędności z lat poprzednich wynosił 0 zł. W oparciu o te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. ustalił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. w kwocie 282.971,20 zł stanowiącej 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w kwocie 377.295,21 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, kwestionującej m.in. prawidłowość ustaleń co do poniesienia przez nią wydatków w części dotyczącej spłaty w 1998 r. zobowiązań ciążących na firmie "A", naruszenie przepisów procesowych w zakresie kompletności materiału dowodowego wskutek pominięcia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków i naruszenie przepisów o swobodnej ocenie dowodów jak też braku dowodów co do istnienia na dzień 31 stycznia 1998 r. zobowiązań firmy "A" w ustalonej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 września 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, po uprzednim skorygowaniu wyliczeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej poprzez zwiększenie wydatków i przychodów związanych z działalnością gospodarczą, co jednak nie wpłynęło na ostateczne rozliczenie ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.].

Decyzja powyższa została zaskarżona skargą wniesioną przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 324/05 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu na niepełny materiał dowodowy i brak jego wszechstronnej oceny.

Sąd wskazał na konieczność poczynienia dokładnych ustaleń o wysokości wydatków poniesionych przez stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w firmie "A", do czego mogą przyczynić się dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków trzech największych kontrahentów firmy "A": K. W. – właściciela firmy "P", J. W.- właściciela firmy "D" i G. M. – właściciela firmy "G". Nie została też zdaniem Sądu należycie wyjaśniona kwestia sposobu rozdysponowania pobranych przez właścicieli firmy z "kasy" i z konta, a nie zwróconych w 1997 r. zaliczek, jak też zagadnienie spłaty zobowiązań zaciągniętych przez firmę z tytułu zakupów poczynionych w okresie: od stycznia do lipca 1997 r. (zniszczonych w czasie powodzi w lipcu 1997 r.) i odrębnie od sierpnia do grudnia 1997 r. a także w styczniu 1998 r. (co do którego istniały księgi rachunkowe)– w szczególności, czy te zobowiązania były regulowane na bieżąco. W ocenie Sądu dla wyjaśnienia, czy nadwyżka środków pieniężnych pobranych z "kasy" mogła być przeznaczona na spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do lipca 1997 r. pożądane było przesłuchanie jako świadków pracowników biura rachunkowego H. prowadzącego księgi rachunkowe firmy "A". Sąd wskazał również na konieczność wyjaśnienia przyczyn, dla których organ uznał za pozbawione istotnego znaczenia złożone przy odwołaniu strony dwie faktury VAT z grudnia 1997 r.(nr 286/97 i nr 288/97) wystawione przez firmę "P" K. W. pomimo zawartej na nich adnotacji o zapłacie wskazanych na nich kwot oraz na konieczność ustalenia, czy mieściły się one w łącznej kwocie niezapłaconych zobowiązań według stanu na dzień 31.12.1997 r. Niezależnie od zarzutów skargi Sąd wskazał na konieczność dostatecznego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do przychodów związanych z działalnością gospodarczą wypłat z rachunku bankowego czekami gotówkowymi oraz zaliczenia do wydatków tzw. wpłat własnych (w styczniu i od lutego do sierpnia 1998 r.). Ponadto ze wskazań Sądu wynikało, że organy przy ustalaniu wysokości wydatków i uzyskiwanych przychodów pominęły fakt zniesienia między małżonkami ustawowej wspólności małżeńskiej aktem notarialnym z dnia 9 lutego 1998 r., co ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości wydatków ponoszonych przez każdego z małżonków osobno. Dodatkowo Sąd uznał za potrzebne uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazywanego przez podatnika dodatkowego źródła dochodów w postaci środków pieniężnych w kwocie 700.000 zł, które miał otrzymać od "W" sp. z o.o. w Opolu w styczniu i w lutym 1998 r. jako zaliczkę na poczet przedwstępnej umowy z dnia 15 stycznia 1998 r. dotyczącej realizacji wspólnej inwestycji.

Wyrok powyższy nie został zaskarżony skargą kasacyjną.

Realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. zlecił organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie (art. 229 o.p.) W ramach dodatkowego postępowania dowodowego do akt sprawy włączono jako dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym protokoły z przesłuchań: K. W. z dnia 21 marca 2006 r., K. H. z dnia 20 listopada 2005 r., M. S. z dnia 29 listopada 2009 r., G. C. z dnia 2 grudnia 2005 r., A. O. z dnia 14 grudnia 2005 r., J. Z. z dnia 14 grudnia 2005 r., M. S. z dnia 9 stycznia 2006 r., materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w Archiwum Państwowym we Wrocławiu dotyczące dokumentacji księgowej firmy "T" informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą przesłuchania R. N.

W wyniku analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w zakresie wyżej wskazanym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 16 marca 2009 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 10 listopada 2004 r. Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz kontrolując wyliczenie wysokości spornego podatku, zaakceptował w pierwszej kolejności – tak co do źródła jak i kwoty – te wydatki, które jako potwierdzone wiarygodnymi dowodami nie budziły wątpliwości, a mianowicie: na objęcie udziałów przez B. S. w dniu 5 stycznia 1998 r. w kwocie łącznej 11.700 zł, pożyczka udzielona w dniu 22 stycznia 1998 r. kantorowi wymiany walut "E" s.c. K. D. i A. D. w kwocie łacznej100.000 zł oraz firmie X SA z/s w Katowicach w kwocie 96.000 zł (umową z dnia 21.12.1998 r.), wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne w łącznej kwocie 2.788,17 zł, koszty utrzymania (w kwocie 6.241,92 zł rocznie) określone szacunkowo na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego o przeciętnych kosztach utrzymania jednej osoby w 1998 r. w województwie opolskim. Równocześnie wskazano na bezsporne dochody uzyskane w 1998 r. w łącznej wysokości uzyskane z tytułu: stosunku pracy w PHU "S" B. K. w okresie od lutego do grudnia 1998 r. w wysokości netto 5.238,66 zł, wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa zarządu X S.A. w Katowicach w wysokości netto 186.400 zł, zwrotu pożyczki udzielonej kantorowi wymiany walut "E" s.c. wraz z odsetkami od tej pożyczki w łącznej kwocie 111.660 zł (50% -55.830,00 zł), dochodu z najmu lokalu użytkowego w Opolu w kwocie 42.321,09 zł.

Jako prawidłowe oceniono ustalenie o braku zasobów majątkowych strony na dzień 31 grudnia 1997 r. wynikające z treści oświadczenia o stanie majątkowym na ten dzień złożonego w dniu 23 listopada 2001 r., w którym poza wymienionym w nim mieniem ruchomym i nieruchomym nie podano - zasłaniając się niepamięcią - kwoty posiadanych w tej dacie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych lub poza nimi. Za takim ustaleniem przemawiała również, w ocenie tego organu, znaczna kwota wydatków poniesionych przez małżonków w 1997 r. (co najmniej 540.800 zł: na zakup nieruchomości 300.000 zł, prawa do lokalu użytkowego 140.000,00 zł, opłaty notarialne związane z tymi zakupami 10.000,00 zł, remont domu 30.000,00 zł i jego wyposażenie 5.000,00 zł, zakup samochodu Renault Laguna 50.000,00 zł i wyżywienie 3.000,00 zł), przy niewielkiej kwocie dochodów uzyskanych przez nich w latach poprzednich, ustalonych na podstawie złożonych przez podatnika zeznań podatkowych, z których wynikało, że w 1992, 1993 i w 1997 r. podatnik poniósł stratę z tej działalności (206,84 zł, 2.362,65 zł i 6.189,40 zł), w 1994 r. nie złożył zeznania podatkowego, w 1995 r. uzyskał dochód 1.175,05 i przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym 112.300 zł, w 1996 r. uzyskał dochód w kwocie 75.679,05 zł, zaś żona B. S. przed 1997 r. nie figurowała w rejestrze podatników (działalność w firmie "A" wraz z mężem rozpoczęła dopiero od lutego 1997 r.). Oboje małżonkowie nie wskazali na posiadanie środków pieniężnych na koniec 1997 r. W tym stanie rzeczy organ podatkowy przyjął stan tych środków na 1 stycznia 1998 r. 0,00 zł. Przy tym zgodnie z oświadczeniem podatnika źródłem finansowania wydatków była firma "A", z kasy której pobierano zaliczki na ten cel.

Omawiając sporne w sprawie zagadnienie odnoszące się do sposobu obliczenia wydatków i przychodów związanych z działalnością firmy "A" Dyrektor wskazał, że punktem wyjścia jest stan zobowiązań i należności wynikający z ksiąg rachunkowych na dzień 31.12.1997 r. (będący zarazem bilansem otwarcia roku 1998 r.), których rzetelność nie została zakwestionowana w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonego wobec podatnika za 1998 r. zakończonym ostateczną decyzją z dnia 13.05.2004 r. Pomimo tej decyzji i ustalonego w niej dochodu (24.752,06 zł) koniecznym było zbadanie w sprawie takiej jak przedmiotowa rzeczywistych przepływów pieniężnych. Nie uwzględniono zarzutów podatnika, iż zapisy w księgach są nieprawdziwe i zakłamane, a stan należności i zobowiązań na 31.12.1997 r. oraz na dzień zakończenia działalności tj. 31.01.1998 r. był w rzeczywistości dużo niższy. Tym twierdzeniom zdaniem organu przeczą zeznania świadków K. H. i M. S., prowadzących w ramach biura rachunkowego H. księgi podatkowe firmy "A" w okresie przed powodzią, tj. od stycznia do lipca 1997 r. oraz zeznania świadka G. C. i J. Z., prowadzących te księgi w okresie do sierpnia do grudnia 1997 r. i w styczniu 1998 r. w ramach biura rachunkowego B. w Opolu. W sprawie bezspornie ustalono, że w związku z powodzią w lipcu 1997 r. skarżący zgłosił urzędowi skarbowemu zniszczenie dokumentacji firmy, "całej sieci komputerowej, archiwum firmy – dokumenty od początku działania firmy do czerwca 1997 r. kopie zapasowe programów i zapisy danych na nośnikach magnetycznych", jednak mimo wskazań tego urzędu jak również oferty pomocy ze strony dotychczasowego biura H. skarżący stanu tych ksiąg nie odtworzył za wspomniany okres, zmienił natomiast biuro prowadzące jego księgi. Zeznania osób prowadzących biuro H. dowodziły, że informowało ono podatnika pismem z dnia 22.08.1997 r., iż na kontach dłużników i wierzycieli pozostają pokaźne salda wynikające z braku dokumentów zapłaty, które powinny być rozliczone oraz oferowało pomoc w odtworzeniu brakującej dokumentacji firmy poprzez dostarczenie zestawienia należności i zobowiązań w ujęciu analitycznym. Jak wynikało z zeznań K. H., istniejąca w biurze H dokumentacja firmy "A" za okres od stycznia do czerwca 1997 r. została zwrócona formie "A". Mimo tego nowe biuro B rozpoczęło ewidencję księgową od stanu początkowego "zero" bazując na oświadczeniu skarżącego, iż nie przedstawia zestawienia obrotów i sald. Pomimo twierdzeń o uzyskaniu wskutek jego starań częściowej dokumentacji od kontrahentów dokumentów tych nie przedłożył, powołując się na ich zagubienie, podobnie jak dokumentów związanych z gotówkowymi rozliczeniami wyjaśniając, iż kontrahentami były znane mu osoby a ponadto upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych między przedsiębiorcami; dowody zapłaty traktował bowiem jako dokumenty rozliczeniowe, a nie podatkowe. W tej sytuacji zdaniem organu niedopełnienie przez podatnika, mimo realnych możliwości, obowiązków związanych z odtworzeniem rzeczywistego stanu zobowiązań i należności ujętych w księgach za okres sprzed powodzi musiało skutkować uwzględnieniem tych ksiąg jako podstawy ustaleń faktycznych, w korelacji z zapisami na rachunku bankowym, dowodami wpłat i wypłat, zapisami na koncie "rozrachunki z właścicielami" i na koncie "kasa". Na taki wniosek pozwalały również zeznania świadków prowadzących te księgi a zwłaszcza K. H. wskazującej na wydanie – już po powodzi- skarżącemu znajdującej się w biurze H dokumentacji firmy "A", jak też zeznania świadka J. Z. wskazującego, iż podstawą bieżących księgowań na kontach należności były przynoszone przez klienta zestawienia sprzedaży z kopiami faktur, a w przypadku braku dokumentów źródłowych ustalano je na podstawie wiedzy podatnika, potwierdzeń sald i wpływów, wezwań do zapłaty; świadek ten wykluczył możliwość zafałszowania danych wynikających z ksiąg. Bazując na zeznaniach tych świadków oraz świadka G. C. organ wywiódł, że potwierdzają one prawdziwość danych ujętych w księgach rachunkowych według stanu na 31.12.1997 r., co obejmuje okres po powodzi (od sierpnia do grudnia 1997 r. i styczeń 1998 r.). Organ zaakcentował też brak szczegółowego wskazania przez podatnika zakresu i rodzaju nieprawidłowych jego zdaniem danych. W rezultacie w oparciu o zapisy na kontach należności i zobowiązań na koniec 1997 r. w powiązaniu z dowodami płatności organ ustalił, że firma "A" posiadała nie zapłacone zobowiązania w wysokości 3.498.642,08 zł i nie zapłacone na jej rzecz należności w kwocie 1.452.132,48 zł, które po skorygowaniu o istniejące nadpłaty (odpowiednio w kwotach: 713.244 zł i 167.609 zł) na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosiły: zobowiązania - 2.785.398,07 zł, należności -1.284.523,18 zł. Stan zobowiązań został jednak zwiększony przez organ odwoławczy o kwotę 96.000 zł wynikającą z zapłaty dokonanej w grudniu 1997 r. na poczet zobowiązań z miesiąca stycznia i lutego wobec firmy "P" i wyniósł kwotę 1.200.153,96 zł. Był to równocześnie stan początkowy na dzień 1 stycznia 1998 r.

Organ uznał za gołosłowne i niepoparte żadnym dokumentem, a nadto sprzeczne z zeznaniami osób prowadzących księgi, twierdzenia podatnika o zawyżonym stanie zobowiązań ujętym w księgach rachunkowych oraz o nieprawdziwym stanie zaliczek (kasy), wskazując, że negowanie wiarygodności tych danych nastąpiło dopiero po ujawnieniu nadwyżki wydatków nad znanymi organom dochodami w protokole z dnia 20.09.2002 r., a ponadto skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę gotówkową zobowiązań (daty, kwoty, nazwy firm). Natomiast jego wcześniejsze zeznania, złożone w początkowej fazie postępowania, są zbieżne z danymi wynikającymi z ksiąg, co potwierdza wiarygodność tych ostatnich, zwłaszcza co do rozliczeń z firmą "P" K. W. i "D", gdzie zobowiązania wobec tych firm zostały zapłacone już po likwidacji firmy "A" w okresie 3 do 6 miesięcy, a to znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych i bilansach sporządzonych na 31.12.1997 r. i 31.01.1998 r. Dalszym dowodem potwierdzającym prawdziwość danych ujętych w księgach była analiza stanu rozliczeń z firmą "D" s.c. w styczniu 1998 r., gdyż zapłata dokonana w tym miesiącu na rzecz tej firmy (dane z rachunku bankowego) w kwocie 911.000 zł dowodziła, że stan zobowiązań na 31.12.1997 r. był taki, jak wskazano w księgach, czyli 1.055.533,47 zł, gdyż przy zwiększeniu tych zobowiązań w styczniu 1998 r. jedynie o kwotę 58.987,00 zł nie istniałaby podstawa do zapłaty tak znacznej kwoty. Analiza rozliczeń z firmą "G" również zaprzeczała tezie podatnika o nieprawdziwości danych wynikających z ksiąg. Wynikało to z faktu, że na dzień 31.01.1998 r. na koncie tej firmy istniała nadpłata w wysokości 676.974,14 zł powstała wskutek tego, że od sierpnia 1997 r. do 31.01.1998 r. podatnik spłacił kwotę zobowiązań 2.867.500,00 zł i zaciągnął w tym czasie zobowiązania w wysokości 2.190.525,86 zł. Gdyby dane w księgach były nieprawdziwe, nie byłoby w ogóle podstaw do dokonywania zapłaty. Istotne jest też to, że wpłaty z tytułu zobowiązań wobec tej firmy znajdują odzwierciedlenie w operacjach na rachunku bankowym, przez co brak podstaw do kwestionowania ich wiarygodności.

Całość tych ustaleń wskazywała zdaniem organu na bezzasadność podnoszonych w toku całego postępowania zarzutów skarżącego o niezgodnym z rzeczywistością stanem ksiąg rachunkowych zarówno na dzień 31.12.1997 r. jak i na 01.01.1998 r. mającym wynikać z nieprzekazywania dla biura B dowodów faktycznej zapłaty zobowiązań i uzyskanych od kontrahentów należności. Zdaniem skarżącego to właśnie na gotówkową spłatę zobowiązań, lecz dotyczących okresu od sierpnia do grudnia 1997 r., przeznaczył on pobraną z kasy, a niezwróconą kwotę zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł. W ocenie organu odwoławczego te twierdzenia podważają zeznania świadka J. Z. o rzetelnym prowadzeniu dokumentacji firmy "A", powiązanie zapisów w księgach z zapisami o transakcjach na rachunkach bankowych i poprzez "kasę", nieprzedłożenie przez skarżącego jakichkolwiek – poza własnymi twierdzeniami – wiarygodnych dowodów o zrealizowanych przez niego płatnościach, które nie byłyby ujęte w dokumentacji firmy. Podkreślono, że brak działań – mimo posiadania dokumentów przekazanych przez biuro H - w celu skorygowania wynikającego z ksiąg stanu należności i zobowiązań na dzień 31.01.1997 r. skutkuje obciążeniem go ryzykiem przyjęcia takiego stanu, jaki wynikał z ksiąg. Z celowego działania lub zaniechania nie może on wyprowadzać korzystnych dla siebie skutków prawnych, a wobec tego podstawę ustaleń faktycznych w zakresie ponoszonych wydatków mogły stanowić dane z tych ksiąg powiązane z dowodami obrazującymi rzeczywiste przepływy środków pieniężnych, tj. rachunkiem bankowym, rozliczeniem na koncie "kasa" i koncie "rozrachunki z właścicielami".

Szczegółowa analiza rozliczeń z największym kontrahentem podatnika firmą "P" K. W., dokonana na podstawie oświadczenia tego świadka z dnia 5.11.2003 r., wyjaśnień z dnia 31.10.2003 r. (dotyczących trzech faktur: nr 286/97, 287/97 i 288/97), zeznań z dnia 21.03.2006 r., wyciągu z protokołu przesłuchania z dnia 22.12.1997 r. i faktur sprzedaży dla firmy "A" zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec firmy "P" przez Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż brak jest bezspornych i niepodważalnych dowodów potwierdzających bieżące regulowanie płatności przez podatnika na rzecz tego kontrahenta. Na podstawie przekazanych przez US w Warszawie-Bielanach 23 faktur ustalono, że w 1997 r. wystawiono 23 faktury na łączną kwotę 6.555.753,20 zł, z tym, że za okres od stycznia do lipca 1997 r. było 15 faktur na łączną kwotę 4.194.768.94 zł z płatnością w formie przelewu i wskazanymi terminami zapłaty. Pozostałe 8 faktur na łączną kwotę 2.360.984,26 zł dotyczyło transakcji za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. Mimo fizycznego dysponowania tylko tymi fakturami organ podkreślił, że rzeczywisty stan zobowiązań wobec tej firmy musiał być wyższy, czego dowodzi pobranie z kasy w dniu 1.12.1997 r. kwoty 96.000 zł z opisem na przelewie o przeznaczeniu tej kwoty na zapłatę faktur o konkretnych numerach wskazujących, że są to zobowiązania dotyczące stycznia i lutego 1997 r. Prowadzi to zdaniem organu do wniosku, że zobowiązania na rzecz "P" były znacznie większe, niż wynikające z 23 odnalezionych faktur. Wobec braku dowodów potwierdzających zapłatę tych należności dowodami kasowymi lub za pośrednictwem banku organ uznał, że to właśnie na spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do 30 czerwca 1997 r. została przeznaczona pobrana w 1997 r. i nie zwrócona kwota zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł, nie zaś – jak twierdził podatnik – na gotówkową zapłatę zobowiązań powstałych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r., co miałoby skutkować zmniejszeniem stanu zobowiązań na 31.12.1997 r. i dowodzić tym samym zawyżenia stanu zobowiązań ujętego w księgach. Organ uznał, że twierdzeń skarżącego o bieżących płatnościach na rzecz firmy "P" dokonywanych gotówką nie potwierdzają zeznania właściciela tej firmy K. W., który wskazywał jedynie na dokonywanie zapłaty w terminach około 3 tygodni od ostatniej dostawy, natomiast pod koniec współpracy wystąpiły problemy z zapłatą należności, jednak wszystkie należności zostały ostatecznie uregulowane w 1998 r. Nie wskazał jednak wysokości zapłaconych należności i nawet przybliżonego czasu ich dokonania. Z zeznań tego świadka wynikało, że nie były sporządzane dokumenty dotyczące regulowania należności, natomiast podatnik wyjaśniał, że dowodów zapłat gotówkowych, traktowanych wyłącznie jako rozliczeniowe, nie przechowywał po upływie terminu przedawnienia. Na poczet zobowiązań w kwocie 2.360.984,26 zł za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. podatnik zapłacił w tym czasie jedynie kwotę 307.067,81 zł, z czego z konta 211.067,81 zł i gotówką 96.000 zł, przy czym ta ostatnia kwota, jak to wynika z dowodu pobrania z kasy, była przeznaczona na zapłatę faktur ze stycznia i lutego 1997 r. Za gołosłowne uznano wobec tego twierdzenie o bieżącym regulowaniu zobowiązań wobec "P" sprzed powodzi (od stycznia do lipca 1997 r.), a to równocześnie potwierdza istnienie znacznej kwoty niezapłaconych zobowiązań wobec tej firmy. Dowodzą tego również zeznania świadka K.H. o sygnalizowaniu skarżącemu istnienia "pokaźnych sald" po stronie należności i zobowiązań na koniec lipca 1997 r.

W związku z zarzutem podatnika i w nawiązaniu do wskazań WSA zawartych w wyroku z dnia 6 lutego 2006 r. organ wyjaśnił również szczegółowo (k. 29-30 uzasadnienia) kwestię zapłaty za dwie faktury wystawione przez "P": nr 286/97 z dnia 11.12.1997 r. i nr 288/97 z dnia 30.12.1997 r. podając, że sama adnotacja na tych fakturach "zapłacono", przy równoczesnym wskazaniu terminu zapłaty odpowiednio na: 11.01.1998 r. i 30.01.1998 r. jedynie poświadcza zaksięgowanie tych faktur, a nie ich faktyczną zapłatę. Taki wniosek wyprowadzono z zestawienia obrotów i sald za grudzień 1997 r. wskazującego na zwiększenie zobowiązań wobec "P" w tym miesiącu o kwotę 415.349 zł stanowiącą sumę faktur nr 286/07 z dnia 11.12.1997 r. (75.640 zł) i nr 287/97 z dnia 23.12.1997 r. (339.709 zł); fakturę 288/97 z dnia 30.12.1997 r. na kwotę 93.940 zł ujęto w zobowiązaniach, jednak poprzez mylną dekretację przyporządkowano ją do zobowiązań wobec firmy S. Analizując szczegółowo rozliczenia tej firmy i wiążąc je – w części dotyczącej faktury 288/97 - z rozliczeniami wobec "P" organ odwoławczy ustalił, że stan zobowiązań wobec "P", przy zaciągniętych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. zobowiązaniach w kwocie 2.360.984,26 wynikającej bezspornie z 8 faktur dotyczących tego okresu, i po uwzględnieniu spłaty (z konta) na poczet tych zobowiązań kwoty 211.061,81 zł (zapłacona w grudniu 1997 r. kwota 96.000 zł odnosiła się do faktur ze stycznia i lutego 1997 r., więc nie mogła pomniejszać kwoty zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r.), zobowiązania wobec "P" na 31.12.1997 r. wyniosły 2.149.916,45 zł (2.360.984,26 zł - 211.061,81 zł). Natomiast łączny stan zobowiązań firmy "A" na 31.12.1997 r. wyniósł kwotę 2.881.398,07 zł i był większy od ustalonej przez organ I instancji o kwotę 96.000 zł, która, mimo że zapłacona w grudniu 1997 r. nie mogła zmniejszyć zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. z uwagi na to, że zapłata dotyczyła faktur za styczeń i luty 1997 r., co bezspornie wynika z opisu na przelewie.

Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie sygnalizowaną przez Sąd kwestię rozdysponowania "zaliczek" pobranych z kasy i banku czekami gotówkowymi w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. na łączną kwotę 4.230.464,32 zł, z której zwrócono kwotę 1.886.755,44 zł. Nie zwrócone zaliczki nie zostały przez podatnika wykazane w oświadczeniu majątkowym jako pozostające w jego dyspozycji na 31.12.1997 r., natomiast zgodnie z tym oświadczeniem pieniądze te zostały również przeznaczone na wydatki konsumpcyjne i utrzymanie małżonków, w łącznej kwocie 540.800,00 zł, oraz także na spłatę zobowiązań wobec kontrahentów (byłaby to kwota co najwyżej 1.802.908,88 zł). Podatnik nie wskazał jednak tych podmiotów, wysokości zapłaconych kwot, za jaki okres czasu. W toku postępowania powoływał się na fakt gotówkowej zapłaty zobowiązań, lecz te twierdzenia nie zostały w ocenie organu wsparte żadnym obiektywnym dowodem, co uniemożliwiło ich uwzględnienie.

Symulacja rozliczeń przeprowadzona przez organ według wersji skarżącego (o gotówkowej zapłacie ok. 90-100% zobowiązań z nierozliczonej zaliczki w kwocie 1.802.908,88 zł pobranej w 1997 r. na poczet zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r.) doprowadziła organ do wniosku, że skarżący w okresie od sierpnia 1997 r. do sierpnia 1998 r. spłaciłby zobowiązania w kwocie wyższej o 608.609,48 zł od tych, które wynikały z ksiąg rachunkowych, przez co w oczywisty sposób te twierdzenia nie mogły być ocenione jako wiarygodne, gdyż są nielogiczne i niespójne z obiektywnymi dowodami w postaci dowodów zapłaty poprzez rachunek bankowy i "kasę". W rezultacie organ odwoławczy ustalił, że nierozliczona kwota 1. 802.908,88 zł z pobranych (od sierpnia do grudnia 1997 r.) zaliczek 4.230.464,32 zł musiała być przeznaczona na gotówkową spłatę zobowiązań dotyczących okresu od stycznia do lipca 1997 r., która na podstawie uzyskanych w postępowaniu jedynie części faktur za tamten okres wynosiła co najmniej 6.491.434,30 zł, w tym na rzecz "P" 4.194.768,94 zł. Taki pogląd uzasadnia zdaniem organu analiza rozliczeń z "P", gdyż dopiero w grudniu według opisu na przelewie na poczet zobowiązań dotyczących stycznia i lutego 1997 r. została przekazana jedyna wykazana w ewidencji księgowej kwota 96.000,00 zł. W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, że zobowiązania wobec kontrahentów z okresu od stycznia do lipca 1997 r. były przez podatnika regulowane na bieżąco.

Jak wskazał organ odwoławczy w nawiązaniu do zaleceń Sądu o potrzebie przesłuchania świadków K. W., J. W. i G. M. celem wyjaśnienia faktycznych rozliczeń między nimi a skarżącym, organy podjęły próbę przesłuchania tych świadków. W dniu 21.03.2006 r. w ramach postępowania karnego skarbowego został przesłuchany K. W., który potwierdził informacje o sposobie rozliczeń zawarte w swym wcześniejszym wyjaśnieniu z dnia 5.11.2003 r. co do rozliczeń w znacznej części w formie gotówkowej, w terminach około 3 tygodni od daty wystawienia faktury, jednakże nie potrafił wskazać kwot i dat tych płatności. Co do pozostałych świadków organ powołał się na niemożność ich przesłuchania mimo podejmowanych w tym zakresie prób, gdyż B. G. (drugi, obok J. W. współwłaściciel "D" s.c.), nie przebywał pod wskazanym adresem i był poszukiwany przez KRP Warszawa 6, natomiast miejsce faktycznego pobytu J. W. nie było Policji znane, a pod wskazanym adresem nie zamieszkiwał. Z kolei świadek G. M., właściciel firmy "G", jak ustalił organ przy pomocy Policji w Opolu, od 2004 r. przebywał w Anglii i miał wrócić w lipcu 2006 r. do Polski. Jednak wielokrotne próby doręczenia mu w tym okresie czasu wezwań były bezskuteczne. Tym samym z obiektywnych przyczyn przesłuchanie tych świadków nie było możliwe.

W zakresie wskazywanego przez podatnika źródła przychodu w postaci kwoty 700.000 zł uzyskanej w styczniu i w lutym 1998 r. od "W" sp. z o.o. z tytułu umowy zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. między małżonkami S. a tym podmiotem o realizację wspólnej inwestycji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji o braku wystarczająco pewnych i przekonujących dowodów na uzyskanie przez podatnika tej kwoty. Jak wynikało z kasowych dowodów wypłaty KW wystawionych przez spółkę "W" (29.01.1998 r. i 4.02.1998 r.), podpisanych w imieniu Spółki przez J. Z., kwotę powyższą małżonkowie S. otrzymali. W dniu 29.11.2000 r. strony podpisały ugodę o zwrocie przez nich tej zaliczki, co potwierdził świadek J. Z., jednak nie pozostała ona w Spółce, lecz została zarachowana na poczet rzekomych wierzytelności przysługujących J. Z. wobec Spółki. Celem wyjaśnienia możliwości wypłacenia przez Spółkę "W" takiej kwoty, zgodnie z wyrokiem WSA w Opolu z dnia 6.02.2006 r., i w ślad za zeznaniami J. Z. o przekazaniu przez niego dokumentacji firmy "W" prezesowi Zarządu R. N., organy skarbowe za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej uzyskały wyjaśnienia od tej osoby, która zaprzeczyła, jakoby kiedykolwiek dokonywała zakupu spółek "W" I "GH", nie posiadała też środków pieniężnych na ich nabycie, ani ich dokumentacji księgowej i podatkowej – takowa nigdy nie była jej przekazywana; nie zna też J. Z. ani małżonków S., nie ma żadnej wiedzy na temat transakcji o wartości 700.000 zł. W ocenie organu te wyjaśnienia podważają wiarygodność złożonych w toku postępowania karnoskarbowego zeznań świadka J. Z., opisującego szczegółowo przebieg transakcji, sposób nawiązania znajomości z R. N. Organ wyjaśnił, że na jego żądanie J. Z. nie przedłożył dokumentacji podatkowo-księgowej spółki "W", zaś organ nie miał ustawowego umocowania do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych dotyczących Spółek "W" i spółki-córki "GH", ponieważ dotyczyły one podmiotu nieposiadającego przymiotu strony w tym postępowaniu. Zgodnie ze wskazaniami Sądu dokonano analizy dokumentacji księgowej znajdującej się w Archiwum Państwowym we Wrocławiu dotyczącej likwidowanej spółki "T", u której według zeznań świadka J. Z. spółka "GH" miała mieć intratne zlecenie. Analiza wszystkich zawartych przez to przedsiębiorstwo umów, aneksów, zleceń za lata 1986-1999 dowodziła braku jakiejkolwiek umowy ani ze spółką "W" ani ze spółką "GH". Zobowiązanie w kwocie 700.000 zł wobec tych spółek nie zostało wykazane, wobec czego zeznania J. Z. w tym zakresie nie mogły być uznane za wiarygodne.

Po zweryfikowaniu po stronie wydatków (pomniejszenie stanu zapłaconych należności za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. o kwotę 96.000 zł powodującą równoczesne zwiększenie o tę kwotę zobowiązań zapłaconych gotówką) rozliczenia dokonanego przez organ I instancji Dyrektor Izby ustalił ostateczną wysokość wydatków związanych z działalnością gospodarczą na kwotę 3.060.937,11 zł (tabela nr 2 w uzasadnieniu decyzji). Fakt zapłaty zobowiązań firmy "A" na rzecz kontrahentów potwierdzały zapisy operacji na rachunku bankowym i na koncie "101 kasa" (nie obejmującym wpłat własnych), połączone z zestawieniem obrotów i sald oraz niekwestionowane przez skarżącego definitywne rozliczenie tej działalności w 1998 r. Ustalono, że na przestrzeni 1998 r. zostały w całości zapłacone (zobowiązania) i otrzymane (należności): część poprzez rachunek bankowy i kasę firmy, w tym również po zakończeniu działalności od lutego do sierpnia 1998 r. (zobowiązania 794.538,66 zł, należności 400.015,28 zł). Pozostałą do zapłaty różnicę, nie potwierdzoną dokumentami - jak przyjęły organy - zapłacono i otrzymano gotówką, t.j. należności w wysokości 635.941,30 zł i zobowiązania w wysokości 1.200.153,96 zł. Ustalenie o gotówkowej zapłacie zostało oparte na zeznaniach podatnika złożonych w dniu 23 sierpnia 2001 r. i 30 listopada 2001 r., wskazującego na całkowite rozliczenie tak zobowiązań jak i należności firmy "A" w okresie od 3 do 6 miesięcy od jej likwidacji, a z całą pewnością do końca 1998 r. Przychody podatnika zostały powiększone o łączną kwotę 650.529,59 zł (wypłaty z konta i z kasy do sierpnia 1998 r. oraz wycofanie środków trwałych) oraz o pominięty w wyliczeniach organu I instancji stan gotówki w banku (wyciąg z rachunku bankowego) na dzień 31.12.1997 r. w wysokości 237.983,24 zł, co ostatecznie dało przychód w wysokości 3.002.052,38 zł. Zarazem do wydatków zaliczono kwotę 1.398.000,00 zł stanowiącą sumę wpłat własnych w styczniu i w lutym 1998 r., przez co ostateczna kwota wydatków wyniosła 4.458.937,11 zł.

Realizując zalecenie Sądu w tym wątku sprawy organ wyjaśnił, że wypłaty z konta i z kasy, jako dokonywane w ramach rozliczeń z właścicielami a nie z kontrahentami, zostały potraktowane jako odrębne źródło przychodu niezwiązane z działalnością gospodarczą. Z tego powodu wpłatę potraktowano jako wydatek (w momencie wpłaty nie mogła ona stanowić pokrycia pozostałych wydatków). Ostatecznie według ustaleń organów w 1998 r. zapłacono łącznie: zobowiązań – 4.458.937,11 zł (co obejmowało wydatki związane z działalnością gospodarczą i wpłaty na konto) oraz uzyskano przychody 3.002.052,38 zł (przychody z działalności gospodarczej i z tytułu wypłat z konta i z kasy oraz z wycofania środków trwałych).

Uwzględniając fakt pozostawania podatnika we wspólności majątkową z żoną B. S. do dnia 9 lutego 1998 r. organ odwoławczy uwzględnił 50% wydatków na: udzielenie pożyczki kantorowi wymiany walut "E" w dniu 22.01.1998 r. (50.000 zł), objęcie akcji w X SA przez B.S. (5.850,00 zł), wydatków związanych z działalnością gospodarczą łącznie w wpłatami własnymi (2.229.468,56 zł) a nadto pełną kwotę pożyczki udzielonej firmie X SA w grudniu 1998 r. w wysokości 96.000 zł, wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne (2.788,17 zł) i statystyczne koszty utrzymania (6.241,92 zł). Łącza kwota wszystkich wydatków wyniosła 2.390.348,65 zł. Łączna kwota przychodów, obejmująca 50% kwoty zwrotu pożyczki udzielonej kantorowi wymiany walut wraz z odsetkami (55.830 zł) i przychodu związanego z działalnością gospodarczą (w tym wypłaty z konta i z kasy oraz wycofanie środków trwałych) w wysokości 1.501.026,19 zł, oraz pełną wysokość wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki (186.400,00 zł), dochód z najmu (42.321,09 zł) i wynagrodzenie ze stosunku pracy (5.238,66 zł) wyniosła 1.790.815,94 zł a stwierdzony niedobór środków na pokrycie wydatków 1998 r. - 599.532,71 zł. Podatek od tej kwoty obliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. według stawki 75% powinien wynieść kwotę 449.649,75 zł, a nie jak ustalił organ I instancji – 282.971,20 zł, czyli mniej o 166.678,55 zł. Jednakże ze względu na upływ terminu przedawnienia wynikającego z art. 68 par. 4 o.p. nie mógł być ustalony w wysokości należnej.

Od powyższej decyzji została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji zarzucono naruszenie: art. 153 p.p.s.a. poprzez niezrealizowanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Opolu z dnia 6.02.2006 r., co odnosiło się do: 1) nakazanego przez Sąd przesłuchania świadków K. W., J. W. i G. M. w zakresie rozliczeń między nimi a podatnikiem z uwzględnieniem faktu, że organy skarbowe podejmowały próbę przesłuchania tych świadków jeszcze w 2006 r., zaś postępowanie zakończono w marcu 2009 r. bez ponowienia próby przesłuchania tych osób, 2) niewyjaśnienie kwestii rozliczenia zaliczek pobranych z konta i z "kasy" i poprzestanie w tym zakresie wyłącznie na przypuszczeniach, z przywiązywaniem nadmiernego znaczenia do zeznań świadków związanych z biurem rachunkowym H, które nie mogły mieć wiedzy na temat sposobu i źródeł regulowania należności, 3) niewyjaśnienie kwestii wpływu zniesienia wspólności majątkowej na określenie wielkości wydatków każdego z małżonków i poprzestanie na ponownym powołaniu się na 50% udział małżonków we własności firmy "A", 4) braku przekonującego wyjaśnienia kwestii odmowy uznania za zapłacone w 1997 r. należności wynikających z faktur nr 286/97 i nr 288/97 wystawionych przez "P", na których zawarto adnotację "zapłacono", 5) niewyjaśnienia sytuacji finansowej spółek "W" i "GH" przy równoczesnym braku jakiegokolwiek wpływu ustaleń przeprowadzonych przez niemiecką administrację podatkową na podważenie wiarygodności zeznań J. Z. o faktycznym wypłaceniu małżonkom S. w styczniu i w lutym 1998 r. łącznej kwoty 700.000,00 zł od spółki "W".

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego wskazał na zawarte w piśmie organu I instancji przekazującym akta sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej stwierdzenie o braku możliwości odtworzenia stanu rzeczywistego w prowadzonym postępowaniu, z sugestią dokonania oszacowania poniesionych przez stronę wydatków. W ocenie pełnomocnika potwierdza to w jednoznaczny sposób zarzut o niepełnym materiale dowodowym sprawy, wadliwej jego ocenie i błędnym ustaleniu stanu faktycznego.

Równocześnie skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w poprzedniej skardze, której rozpoznanie zakończyło się wyrokiem z dnia 6 lutego 2006 r. Podniósł, że organy nie określiły konkretnych dat i sposobu regulowania zobowiązań przez skarżącego i podtrzymał swoje twierdzenia o nieprawdziwym stanie zobowiązań określonym w księgach rachunkowych, bezpodstawnie przyjętym do ustalenia stanu faktycznego. Dalej ponownie powołał się na posiadanie wystarczających środków pieniężnych na pokrycie wszystkich wydatków, w tym zobowiązań firmy "A" – w postaci zaliczek pobranych z "kasy", należności od kontrahentów nierozliczonych na dzień 31.01.1998 r. a przy tym błędnie ustalonych przez organ co do wysokości, oraz środków pieniężnych z przedwstępnej umowy na realizację wspólnej inwestycji na podstawie umowy z dnia 15.01.1998 r. z "W" Sp. z o.o. w Opolu, przy czym bez znaczenia dla faktu przekazania tych środków małżonkom S. pozostaje wysokość kapitału zakładowego, a mimo zaleceń Sądu organy nie ustaliły środków finansowych na rachunkach bankowych spółek "W" i "GH". Ponowiono zarzut o bezpodstawnym powołaniu się przez organ na zeznania świadka W. mimo wadliwości jego przeprowadzenia (bez zawiadomienia strony) i bez ponowienia tego dowodu. Zarzucono, że dowody z zeznań świadków wskazanych przez Sąd zostały zastąpione włączeniem do niniejszego postępowania zeznań tych osób złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, co uniemożliwiło stronie zadawanie pytań tym świadkom, a zaskarżona decyzja została wydana pomimo jedynie częściowego wykonania przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w pierwszej decyzji tego organu (z dnia 26.02.2004 r.) uchylającej decyzję Dyrektora UKS w Opolu oraz, że dokonując w istocie odmiennych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, czym naruszył art. 121 par. 1 o.p.

Powyższe okoliczności stały się podstawą zarzutu o naruszeniu art. 20 ust. 3 o.p. oraz szeregu przepisów postępowania dowodowego dotyczącego gromadzenia i oceny dowodów, a to art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 210 par. 4 oraz art. 229 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obiegu prawnego i tym samym uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadkach wyczerpująco wskazanych w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., a zatem w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Badając kontrolowaną sprawę według wskazanych wyżej kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie miało wykazanie przez organy, zgodnie z obciążającym ich w tym zakresie ciężarem dowodu (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) wysokości poniesionych przez stronę wydatków, te bowiem były między stronami sporne w części odnoszącej się do wydatków ponoszonych na zapłatę zobowiązań firmy "A" należącej do skarżącego i jego żony. Ramy postępowania dowodowego wyznaczone zostały przy tym stanowiącymi materialnoprawną podstawę kwestionowanej decyzji przepisami art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., jako że przedmiotem rozstrzygania przez organy podatkowe było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy dokonały trafnej wykładni tych przepisów stwierdzając, że ich zastosowanie wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia (według tzw. znamion zewnętrznych), z drugiej natomiast - ustalenia wielkości dochodu osiągniętego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowiącego zasoby, które pochodziły z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i posłużyły finansowaniu wydatków danego roku. Zasadnie też przyjęto, że w przypadku ustalenia, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe władne są ustalić, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W takiej sytuacji na podatniku ciąży ciężar wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w dochodach lub zgromadzonych zasobach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie.

W kontrolowanej sprawie oznaczało to obowiązek wykazania w pierwszej kolejności wysokości poniesionych przez stronę wydatków, a w przypadku, gdyby przewyższały one wysokość ujawnionych przez organy przychodów, na podatniku ciążył ciężar wykazania tych dodatkowych przychodów, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Między stronami nie było sporne (co do rodzaju i kwoty) poniesienie wydatków na: odpłatne świadczenia zdrowotne na rzecz podatnika, udzielenie pożyczki kantorowi wymiany walut E. (22.01.1998 r.), objęcie przez B.S. akcji w spółce akcyjnej X S.A. w Katowicach (5.01.1998 r.), udzielenie pożyczki firmie X S.A. (21.12.1998 r.) i szacunkowe koszty utrzymania określone według danych GUS.

Nie były także sporne przychody uzyskane ze stosunku pracy, wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa Zarządu X S.A., zwrot pożyczki udzielonej wcześniej kantorowi wymiany walut E wraz z odsetkami, dochody z najmu lokalu użytkowego.

Wymienione wyżej wydatki i przychody jako znajdujące potwierdzenie zgromadzonej dokumentacji należy uznać za ustalone w sposób prawidłowy. Trafny jest również wywód organów o braku wykazania oszczędności z lat poprzednich i przyjęciu kwoty "0 zł" jako stanu początkowego na 01.01.1998 r., czego nie mogą skutecznie podważyć twierdzenia podatnika – zasłaniającego się niepamięcią – o niewiedzy co do stanu posiadanych oszczędności. Organ skutecznie wykluczył możliwość zgromadzenia takich środków pieniężnych w latach poprzednich poprzez porównanie niewielkich dochodów podatnika i jego żony w latach poprzednich ze znaczną kwotą wydatków konsumpcyjnych (na kwotę 640.800 zł) w 1997 r., co wykluczało poczynienie w tamtym roku oszczędności (poza kwotą na rachunku bankowym, uwzględnioną przez organ przy rozliczeniu działalności gospodarczej). Sąd wskazuje, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, jakie środki pieniężne (poza rachunkiem bankowym) posiadał, gdyż tylko on mógł dysponować taką wiedzą. Skoro tego nie uczynił, nie było podstaw do ustaleń odmiennych.

Kwestią sporną i przedmiotem obszernego, a przy tym wieloletniego postępowania dowodowego było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego (od lutego 1997 r. wspólnie z żoną B. S.) działalności gospodarczej pod firmą "A" w Opolu, zakończonej z dniem 31.01.1998 r. Źródłem tego sporu stały się trudności dowodowe wynikające z faktu nieprzedłożenia przez podatnika dokumentacji podatkowo-księgowej firmy za okres sprzed powodzi (od stycznia do lipca 1997 r.) z powołaniem się na jej zniszczenie. Tymczasem według ustaleń organów, z zeznań osób prowadzących biuro H, włączonych jako dowód do akt sprawy zgodnie ze wskazaniami WSA, wynikał fakt zwrotu skarżącemu ewidencji księgowej już po powodzi, co dowodziło świadomego utrudniania przez skarżącego odtworzenia stanu zgodnego z rzeczywistością. Taki wniosek został słusznie wyprowadzony przez organ odwoławczy w związku z dodatkowo przeprowadzonym dowodem z zeznań świadka K. H. Próba zdyskredytowania tych zeznań podjęta w skardze nie może odnieść zamierzonego skutku, albowiem żadne okoliczności nie podważają wiarygodności zeznań tego świadka. Sąd wskazuje, że opisane trudności z odtworzeniem stanu rozliczeń w okresie styczeń-lipiec 1997 r. miały znaczenie z uwagi na kwestionowanie przez skarżącego wiarygodności danych wynikających z ksiąg na dzień 31.12.1997 r., będącym zarazem bilansem otwarcia na 01.01.1998 r., jak również ze względu na jego twierdzenie o gotówkowej zapłacie należności, co do której nie przekazywał jednak danych dla biura B prowadzącego jego księgowość już po powodzi (sierpień-grudzień 1997 r.) i kontrolował we własnym zakresie stan tych rozliczeń. To właśnie ta okoliczność była zdaniem skarżącego przyczyną nieprawdziwego, zakłamanego stanu ujawnionego w księgach. Wobec tego wymagało ustalenia, czy stan należności i zobowiązań na dzień 31.12.1997 r. wynikający z ksiąg rachunkowych istotnie był zafałszowany i nieprawdziwy, jak twierdził podatnik, czy też dane z tych ksiąg, w powiązaniu z bezspornymi dowodami płatności (rachunek bankowy i kasa) stanowią odzwierciedlenie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organ odwoławczy po ponownym przeprowadzeniu - stosownie do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 6.02.2006 r.– postępowania dowodowego, był uprawniony do przyjęcia za wiarygodne stanu należności i zobowiązań ustalonego na podstawie niczym niepodważonych zapisów na rachunku bankowym i koncie "kasa", skorelowanych w szczegółowy sposób z zapisami na kontach analitycznych. Twierdzenie skarżącego o zawyżonym stanie tych zobowiązań i należności, bez skonkretyzowania w jakimkolwiek etapie sprawy zakresu tych nieprawidłowości, nie wytrzymuje krytyki w obliczu szczegółowo omówionych przez organ dowodów potwierdzających zapłatę należności, znajdujących odzwierciedlenie w zapisach na rachunku bankowym czy koncie "kasa", zeznań świadków J. Z. i G. C. złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, z których wynika, że podstawą księgowań na różnych kontach, w zależności od charakteru operacji, były przelewy były dostarczane przez pracowników firmy "A", że zobowiązania były księgowane na podstawie faktur zakupu i kosztowych, natomiast sprzedaż na podstawie wydruku dostarczanego przez firmę "A", a zakup towarów "przelewowy" był księgowany w rozbiciu na poszczególnych kontrahentów na kontach analitycznych. Stwierdzenie to nie narusza oceny Sądu wypowiedzianej w wyroku z dnia 6.02.2006 r. o potrzebie dogłębnego wyjaśnienia tej kwestii ze względu na zeznania świadka G.C (biuro B) wskazującego, że rozliczenia z kontrahentami były prowadzone przez podatnika. Jeśli istotnie tak było, to dowody takie winien przedstawić skarżący. Nie kłóci się to z zauważoną przez Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 324/05 regułą, iż obowiązek ustalenia wysokości wydatków obciąża organy podatkowe. Trzeba bowiem wskazać, że organy takie ustalenia poczyniły na podstawie będących w ich dyspozycji dowodów w postaci ksiąg rachunkowych, faktur, dowodów zapłaty, wypłaty z konta, które pozwalały na poczynienie ustaleń w tym zakresie. Jeśli podatnik wiarygodność tych ksiąg kwestionował, powołując się na gotówkowe płatności i jemu tylko znany stan rozliczeń, postrzegany jako jedynie wiarygodny, jego obciąża obowiązek wykazania okoliczności przeciwnych niż wynikające z ksiąg i dowodów płatności. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.02.2008 r. II FSK 1671/06 (ONSAiWSA 2009/1/7), który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie aprobuje, "wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu w każdej sytuacji obciąża organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego". W ocenie Sądu ogólnikowe zarzuty o nieprawidłowości ksiąg nie mogą stać się podstawą do podważenia ustaleń organów, gdyż stanowiłoby to w istocie premiowanie sprzecznego z prawem działania podatnika, który wbrew obowiązkowi dokonywał rozliczeń gotówkowych i z niezgodnego z prawem działania usiłuje wyprowadzić korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżący, jeśli dokonywał obrotu gotówkowego i nie zadbał o należyte udokumentowanie tych płatności, ponosi ryzyko braku możliwości wykazania – w sprawie takiej jak przedmiotowa – rzeczywiście dokonywanych płatności w tym w szczególności tego, że stan zobowiązań i należności był inny niż ustaliły to organy w oparciu o księgi, faktury i dowody płatności. Ryzykiem tym jest również objęta niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W związku z tym zagadnieniem Sąd równocześnie stwierdza, że zapisy w księgach zostały szczegółowo zweryfikowane, poprzez powiązanie ich z konkretnymi dokumentami zapłaty, co stało się np. przyczyną zaliczenia kwoty 96.000 zł pobranej z "kasy" w grudniu 1997 r. na poczet zobowiązań powstałych w styczniu i w lutym 1997 r. (zgodnie z opisem na poleceniu przelewu), przez co ta kwota nie mogła pomniejszyć stanu zobowiązań za okres od sierpnia do grudnia 1997 r. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie, że organ odwoławczy bezkrytycznie i wbrew zaleceniom Sądu przyjmuje stan należności i zobowiązań wynikający z ksiąg, traktując je jako niepodważalny dowód w sprawie. Istotnie, organ powołuje się na domniemanie prawdziwości tych ksiąg, jednak przeprowadza równocześnie ich dogłębną i szczegółową analizę odwołując się do dokumentów źródłowych, dowodów zapłaty, rachunku bankowego i dopiero na podstawie tych wszystkich dowodów wyprowadza wnioski, którym nie sposób odmówić zgodności z regułami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Równocześnie Sąd wskazuje, że w związku z wykorzystaniem przez organ możliwości przewidzianej w art. 229 o.p. nie sposób jest dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia tego przepisu. Jako organ odwoławczy, ale o uprawnieniach organu merytorycznego, miał on pełne prawo skorygowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji, którego zakres nie narusza zasady określonej powołanym przepisem.

Zarzuty skarżącego o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. zostały powiązane ze wskazywanym w skardze naruszeniem zaleceń WSA w Opolu w wyroku z dnia 6.02.2006 r., prowadzącym do wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzut zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego uzasadniany nieprzeprowadzeniem - wbrew zaleceniom Sądu – dowodu z zeznań świadków J. W. i G. M., gdyż niepełny materiał dowodowy nie może stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. W związku z tym Sąd stwierdza, że choć istotnie nie doszło do tego przesłuchania, organ odwoławczy miał prawo odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu z uwagi na negatywny wynik poszukiwań tych osób przez organy ścigania i przez organ skarbowy. Brak ponowienia wezwań tych osób celem przesłuchania jako świadków przed zamknięciem postępowania dowodowego, co skarżący objął swym zarzutem, nie może być zarzutem skutecznym, gdyż strona po pierwsze takiego sposobu działania organu nie kwestionowała, mając ku temu możliwość w ramach uprawnień zastrzeżonych przepisem art. 200 par. 1 o.p., a po wtóre szczegółowe i dogłębne rozważania organu odwoławczego dotyczące sposobu realizacji należności i zobowiązań firmy "A" z firmami "D" J. W. i "G" G. M., oparte na dokumentach zapłaty zestawionych z zapisami w księgach rachunkowych pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. Jeśli chodzi o firmę "G", to nie uwzględniano tego podmiotu przy ustalaniu stanu zobowiązań za okres sprzed powodzi (od stycznia do lipca 1997 r. – por. k. 29 decyzji), natomiast za okres późniejszy, od sierpnia do grudnia 1997 r. na koncie tej firmy wystąpiła nadpłata, która została przez organ uwzględniona (por. k. 12 decyzji). Na poczet zobowiązań wobec tej firmy nie mogła być zatem przeznaczona część pobranej w 1997 r., a nie zwróconej zaliczki, na co wskazywał w toku postępowania podatnik usiłując dowodzić nieprawdziwego stanu należności i zobowiązań ujawnionego w księgach. Nieprzesłuchanie świadka J. W. odnośnie rozliczeń z jego firmą ("D" s.c.) w ocenie Sądu również nie doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, a to w wyniku analizy zapisów na rachunku bankowym firmy "A" dowodzących faktu zapłaty kwoty 911.000 zł w styczniu 1998 r., przy wykazanym w księgach rachunkowych na dzień 31.12.1997 r. stanie zobowiązań wobec tej firmy wynoszącym 1.055.533,47 zł. Słusznym i logicznym był wobec tego wniosek organów, że przy niższym – według skarżącego – stanie zobowiązań nie byłoby w ogóle podstaw do dokonywania zapłaty tak znacznej kwoty, a fakt ten bezspornie ustalono na podstawie zapisów na rachunku bankowym. Sąd stwierdza przy tym, że organ nieprawidłowo, na co słusznie wskazuje skarżący, ponownie odwołał się do zeznań świadka J. W. przeprowadzonych wadliwie, jednak z przyczyn wyżej podanych nie niweczy to wiarygodności ustaleń organu odwoławczego w tej części. Choć zatem istotnie dowód z zeznań tych świadków, mimo wskazań Sądu, nie został przeprowadzony, to wskazane przez organ obiektywne przeszkody uzasadniały odstąpienie od jego przeprowadzenia, przy równoczesnym ustaleniu stanu zobowiązań i należności na podstawie obiektywnych dowodów w postaci operacji na rachunku bankowym, powiązanych z zapisami w księgach. Wiarygodność tego dowodu żadnych wątpliwości budzić nie może. Nie doszło zatem w tym wątku sprawy do naruszenia art. 153 p.p.s.a., albowiem wskazania (sugestie) Sądu o konieczności przeprowadzenia określonych dowodów niekiedy z przyczyn oczywistych nie mogą być w późniejszej fazie postępowania zrealizowane, nie sposób bowiem przewidzieć wszystkich potencjalnych zdarzeń i okoliczności, jakie mogą pojawić się w sprawie. Należy zatem przyjąć, że przy wskazaniach co do ustaleń faktycznych również inne sposoby dowodzenia należy zaaprobować, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie i przez co zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należy uznać za bezskuteczny. Przeciwne stanowisko zmuszałoby organy podatkowe do niekończącego się poszukiwania tych osób, z niedającym się przewidzieć skutkiem.

Jeśli chodzi o zeznania świadka K. W., to do akt sprawy włączono dowód z jego zeznań z dnia 21.03.2006 r., który potwierdził dotychczasowe wyjaśnienia o zapłacie przez skarżącego zobowiązań w terminach do 3 tygodni od wystawienia faktury, ze wskazaniem na opóźnienia w zapłacie pod koniec współpracy i na fakt całkowitego rozliczenia ze skarżącym prawdopodobnie w 1998 r. Zasadnie odmówiono im wiarygodności z uwagi na ich lakoniczność, brak przybliżonego choćby określenia kwot i czasu dokonywanych płatności oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających te zeznania. Mimo wskazania przez tego świadka, że całość dokumentacji firmy "P" została zabrana przez Urząd Skarbowy, jakichkolwiek dokumentów zapłaty, poza fakturami, nie odnaleziono. Ocena przeprowadzonego dowodu, według kryteriów jego swobodnej oceny (art. 191 o.p.), została zastrzeżona organowi rozstrzygającemu sprawę, który miał prawo, w kontekście całokształtu innych zebranych dowodów, uznać je za mało wiarygodne. Wpływ na ocenę tych zeznań miały również wyjaśnienia samego skarżącego, który powoływał się najpierw na zniszczenie dowodów gotówkowej zapłaty w czasie powodzi a następnie wskazywał, że części odzyskanych dokumentów nie przechowywał dłużej niż wynosi okres przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych, wobec czego nie może ich przedłożyć. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby, skarżący nie przedłożył żadnego obiektywnego dowodu, iż niezwrócona kwota pobranych w okresie od sierpnia do grudnia 1997 r. zaliczek w wysokości 1.802.908,88 zł została przeznaczona na spłatę zobowiązań powstałych w tym okresie, co miało pomniejszać stan zobowiązań na koniec 1997 r. W tej kwestii organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił logiczną argumentację, dokonując analizy stanu zobowiązań za okres sprzed powodzi wynikających z odnalezionych przez organy faktur, opierając się na złożonych w postępowaniu karnoskarbowym zeznaniach świadka G. C., J. Z. o sposobie dokonywania bieżących księgowań, jak również zeznaniach K. H. o istnieniu pokaźnych sald na koniec czerwca 1997 r. Przeciwstawienie tych dowodów jednostronnym twierdzeniom skarżącego o odmiennym stanie rzeczy Sąd ocenia jako zasadne i podważające zarzut dowolności ustaleń, oraz stanowiące wyraz realizacji zaleceń zawartych w wyroku z dnia 6.02.2006 r.

Przyjmując zatem, że organ odwoławczy w sposób uzasadniony odstąpił od przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Sąd świadków bez uszczerbku dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie pozostałych zebranych w sprawie dowodów (w zakresie objętym zarzutem skarżącego) Sąd stwierdza, że również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Chybiony jest zarzut dotyczący sposobu przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Sąd świadków poprzez zaniechanie ich bezpośredniego przesłuchania i poprzestanie na włączeniu do akt sprawy protokołów z tych zeznań złożonych w trakcie postępowania karnoskarbowego, co uniemożliwiło udział strony w tych czynnościach. Jak bowiem stanowi art. 181 o.p., dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) materiały zgromadzone w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Takie cechy posiadają włączone do akt materiały z przesłuchania tych świadków, wobec czego nie sposób jest dopatrzyć się naruszenia tego przepisu. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie tu orzekającym je podziela (por. wyrok z dnia 14.01.2009 r. I SA/Ol 210/08 LEX nr 491971, z dnia 29.01.2009 r. I FSK 1916/07 LEX nr 508231, z dnia 1.04.2009 I SA/Bd 35/09 LEX nr 505645).

Całkowicie nietrafny jest zarzut skargi o niewyjaśnieniu przyczyn uznania za niezapłacone faktur nr 286/07 i nr 288/97 wystawionych w grudniu 1997 r. przez firmę "P". Organ odwoławczy dokonał bardzo szczegółowej i wnikliwej analizy tych dokumentów, wiążąc je z zestawieniem obrotów i sald za grudzień 1997 r. dla firmy "P" i "S" dowodzącym, że dekretacja biura rachunkowego nie potwierdza faktu dokonania zapłaty należności z tych faktur, gdyż nie znajduje to odzwierciedlenia w zapisach na kontach każdego z tych kontrahentów. W saldzie niespłaconych zobowiązań na koniec 1997 r. zostały ujęte faktury nr 286 i 287/97 (wobec "P") i faktura nr 288/97, którą pierwotnie przyporządkowano do rozliczeń z S zamiast do "P"; jednakże nadal była to faktura niezapłacona. Sama adnotacja o zapłacie nie dowodziła zatem, przy braku odpowiednich księgowań i dowodów zapłaty, rzeczywistego uiszczenia należności.

Sąd w pełni akceptuje wywód organu o kwalifikacji wypłat z konta i z kasy jako dokonywanych w ramach rozliczeń z właścicielami a nie z kontrahentami, co zostało potraktowane jako odrębne źródło przychodu niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdyż istotnie transakcje te zostały ujęte na koncie "rozrachunki z właścicielami". Z tego powodu wpłatę potraktowano jako wydatek (w momencie wpłaty nie mogła ona stanowić pokrycia pozostałych wydatków). Wyjaśnienie tej kwestii stanowi realizację zaleceń wyrażonych w poprzednim wyroku tut. Sądu z dnia 6.02.2006 r. i czyni zarzuty skargi w tej części bezzasadnymi.

W ocenie Sądu organ odwoławczy przeprowadził wnikliwą i wszechstronną ocenę sposobu rozdysponowania przez skarżącego "zaliczek" pobranych przez niego i żonę z kasy i banku w kwocie 1.802.908,88 zł na poczet zobowiązań z okresu sprzed powodzi, których wysokość – jedynie na podstawie części faktur odnalezionych przez organy – wynosiła kwotę 6.491.434,30 zł, a brak było dowodów o ich gotówkowej zapłacie, których skarżący świadomie się wyzbył lub też zaniechał ich odtworzenia. Zdaniem Sądu domaganie się przez skarżącego oparcia ustaleń stanu faktycznego wyłącznie na jego ogólnikowych twierdzeniach nie może przynieść zamierzonego skutku. Jak zresztą zauważył organ, skarżący wysokości kwoty zaliczki (1.802.908,88 zł), ustalonej na podstawie danych z ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych, dowodów kasowych, nie kwestionuje. Wskazuje to na selektywną ocenę ustaleń poczynionych w sprawie – w zależności od korzyści procesowych. Sąd podziela stanowisko organu, że z własnych zaniedbań nie może skarżący wyprowadzać korzystnych dla siebie rozstrzygnięć. Dodatkowym czynnikiem wspierającym argumentację organu, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący, jest okoliczność, iż w toku postępowania wymiarowego skarżący w jakimkolwiek stopniu nie sygnalizował niezgodności danych wynikających z ksiąg ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów w aktualnym stanie sprawy upada zatem zarzut oparcia na przypuszczeniach ustaleń o rozdysponowaniu niezwróconej części "zaliczek" pobranych z kasy i banku, co daje podstawę do akceptacji ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Odnośnie konieczności przeprowadzenia ustaleń co do wpływu zniesienia wspólności majątkowej między małżonkami na wysokość wydatków każdego z nich, na co zwrócił uwagę WSA w Opolu w wyroku z dnia 6.02.2006 r. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał prawidłowego zakwalifikowania wydatków poniesionych do dnia 9.02.1998 r. (zniesienie wspólności majątkowej) w ten sposób, że zarówno wydatki jak i przychody przyporządkował każdemu z małżonków w 50%. Wydatki ponoszone samodzielnie przez skarżącego po zniesieniu wspólności (na odpłatne świadczenia zdrowotne, na udzielenie w dniu 21.12.1998 r. pożyczki w kwocie 96.000 zł oraz koszty utrzymania) zostały prawidłowo zakwalifikowane jako wydatki pochodzące w całości z majątku odrębnego. W odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą, która była niewątpliwie wspólnym źródłem przychodu małżonków do końca jej prowadzenia (31.01.1998 r.), jak też i później – co do wpływających na rachunek i płaconych gotówką kwot - organ również przyjął równy (50%) udział każdego z małżonków w tych wydatkach, powołując się na jednakowe udziały małżonków w firmie "A" oraz na brzmienie art. 8 u.p.d.o.f. Taki sposób rozliczeń można zaakceptować co do tych wydatków, które już po zniesieniu wspólności do sierpnia 1998 r. były dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego dotyczącego firmy "A". Wydatki te zostały niewątpliwie poniesione w ciężar kosztów tego rachunku, w którym udział każdego z małżonków wynosił również po zniesieniu wspólności po 50%, a dotyczył źródła przychodu należącego wcześniej do wspólności majątkowej. Natomiast nie można podzielić argumentacji organu o równym udziale małżonków w wydatkach gotówkowych (tabela nr 2, kwota 1.200.153,96 zł). W tym zakresie Sąd podziela zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy nie podjęły wystarczających działań dla wyjaśnienia tej kwestii, gdyż istotnie przesłuchanie skarżącego z dnia 9 stycznia 2006 r. tych zagadnień nie wyjaśnia. Trzeba jednak zauważyć, że w toku całego postępowania skarżący wskazywał na ponoszenie przez siebie wydatków związanych z działalnością firmy, pomijając rolę B. S., jako niezaangażowanej w sprawy firmy. Gdyby uznać, że jego udział w wydatkach gotówkowych był istotnie większy, niż ustalił to organ (jak sugeruje to w skardze), to nie mogłoby to mieć wpływu na wysokość podatku z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 68 par. 4 o.p. Nie można natomiast wykluczyć wpływu tych niepełnych ustaleń na wysokość podatku ustalonego wobec B. S. (co jest przedmiotem odrębnego postępowania – sprawa o sygn. akt ISA/Op 347/09 tut. Sądu). Zatem pomimo częściowej zasadności zarzutu skarżącego w omawianym zakresie nie może on skutkować uwzględnieniem skargi, albowiem tego rodzaju naruszenie prawa nie wpływa w ostatecznym wyniku na treść rozstrzygnięcia.

Chybiony i nieznajdujący oparcia w materiale dowodowym sprawy jest zarzut błędnych ustaleń faktycznych co do wskazywanego przez stronę dodatkowego źródła przychodów w postaci środków pieniężnych (700.000 zł) otrzymanych od "W" Sp. z o.o. jako zaliczka w zamian za prawo pierwokupu i objęcia akcji X S.A. w Katowicach – według umowy przedwstępnej z dnia 15.01.1998 r. i na podstawie dowodów KW z dnia 29.01. i 4.02.1998 r. podpisanych przez Dyrektora Zarządu J. Z.. Materiał dowodowy został uzupełniony zgodnie ze wskazaniami Sądu w zakresie możliwym do przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Jak wskazał organ, prokurent spółki "W" J. Z. mimo żądania organów nie dostarczył dokumentacji rachunkowo-księgowej tej spółki, natomiast organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych, gdyż dotyczyły one podmiotu niebędącego stroną postępowania. W pozostałym zakresie organ poczynił dokładne i wiarygodne ustalenia, w wyczerpujący sposób omawiając znaczenie każdego z tych dowodów oraz wzajemne ich oddziaływanie na treść ustaleń. W szczególności słusznie wskazano na brak potwierdzenia wersji świadka J. Z. o przekazaniu dokumentacji spółki "W" R. N., wykluczono też możliwość zawarcia przez spółkę "T" intratnych zleceń dla spółki "W" bądź dla spółki "GH". Ocena tak zgromadzonych dowodów nie narusza zasad oceny swobodnej, zgodnej z art. 191 o.p.

Co do powołanego w skardze pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przekazującego akta sprawy po uzupełnieniu materiału dowodowego Sąd stwierdza, że choć istotnie zawarto tam sugestię o dokonaniu oszacowania poniesionych przez stronę wydatków ze względu na trudności w ustaleniu stanu faktycznego, to jednak ponowna ocena całości materiału dowodowego, w związku z rozpatrywaniem odwołania strony, należy do organu odwoławczego. Podatkowe postępowanie odwoławcze nie ma bowiem charakteru wyłącznie kontrolnego a organ odwoławczy jest organem rozpatrującym sprawę merytorycznie.

W konkluzji Sąd uznaje za wyczerpującą i zgodną z art. 191 o.p. ocenę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła organ do poprawnych logicznie wniosków odnoszących się do poszczególnych spornych w sprawie kwestii. Sąd wskazuje, iż nie może ingerować w tę ocenę, o ile odpowiada ona wymaganiom swobodnej oceny, a więc zgodnej z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, poprawności wnioskowania. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z faktu, że skarżący pomimo zwrócenia mu przez biuro H dokumentacji i rozliczeń firmy "A" za okres od stycznia do lipca 1997 r., będąc świadomym tego faktu złożył oświadczenie, iż nie przekazuje dla biura B zestawienia obrotów i sald za ten okres, przez co stan początkowy od sierpnia 1997 r. przyjęto "zero". Jeśli zafałszowało to stan rozliczeń, to na skarżącym ciążył obowiązek odtworzenia tych danych, skoro taka możliwość realnie istniała, czego nie mogą podważyć gołosłowne zarzuty skarżącego o nieprzydatności zeznań K. H. i M. S. dla ustaleń w tym zakresie. W przypadku zakwestionowania danych wynikających z ksiąg winien zaoferować niebudzące wątpliwości dowody wskazujące na inny przebieg zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że skarżący kwestionuje jedynie te dane z ksiąg, które stanowią podstawę ustaleń dlań niekorzystnych. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z dokumentami w postaci ksiąg rachunkowych weryfikowanych poprzez powiązanie z dowodami zapłaty (rachunek bankowy i kasa), fakturami, zeznaniami wskazanych wyżej świadków zostało w sposób prawidłowy wykluczone.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania i konsekwencji również naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w szczególności, z przyczyn szczegółowo przedstawionych we wcześniejszych rozważaniach, naruszenia art. 153 p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że zalecenia Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego nie przekreślały uprawnień organu odwoławczego do ponownej samodzielnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i oceny materialnoprawnych przesłanek zawartych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych powyżej powodów skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.