Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 614/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 247 § 1 pkt 3, 5 art.151art. 150 art. 152 § 1art. 152 § 2art. 240 § 1 pkt 4, ust. 6, par. 4, art. 122art. 120, art. 121 par. 1art. 191, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1, art. 180 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 2, art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [..]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą firmie S. K.iW.S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 19.917 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki Audi A6 o

nr identyfikacyjny VIN: WAUZZZ4F47N074144.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy

z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.) dalej "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie

z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 ze. zm.). W oparciu

o powyższe przepisy organ uznał, że w chwili nabycia samochód, którego dotyczyło postępowanie zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703.

Do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu

i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał również, że dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mające moc normy prawnej. Reguły te w przypadku samochodów wskazują, że klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN. Organ sugerował się również brzmieniem - nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Noty te wskazują, na cechy projektowe pojazdów objętych pozycją 8703, które organ wymienił. Klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę z 20 czerwca

1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U.2012.1137), rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U.2003.32.262 ze zm.) czy Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części

i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.Urz. L 263 z 9 października 2007 r., str. 1-160). Przepisy powyższe nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego.

Odnosząc się do stwierdzenia strony o konieczności wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o rejestracji pojazdu w przypadku dokonywania klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od ustaleń dowodu rejestracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie były kwestionowane zapisy dowodu rejestracyjnego.

Z przeprowadzonych w dniu 15 stycznia 2011 r. oględzin, wynika zaś, że obecnie przedmiotowy samochód posiada pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. Auto posiada na całej długości jednolitą podsufitkę i jednolitą wykładzinę podłogową. Samochód posiada wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Zarówno część pasażerska, jak również bagażowa są oświetlone (boczne oświetlenie w drzwiach oraz górne). Ponadto auto zostało wyposażone m.in. w szyby sterowane elektrycznie (we wszystkich drzwiach bocznych umieszczone są przyciski do sterowania), klimatyzację (nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń), poduszki powietrzne 8 szt., popielniczki przy pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), wbudowaną nawigację, odtwarzacz płyt CD, uchwyty na napoje, skórzane fotele, szyberdach, głośniki we wszystkich drzwiach, rozsuwaną roletę w części bagażowej, aluminiowe felgi. Ponadto w przestrzeni ładunkowej znajdują się 4 elementy służące do mocowania towaru.

Organ uznał zatem, że z oględzin przedmiotowego samochodu wynika, że obecnie posiada on cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, co potwierdza stanowisko, że strona dokonała w pojeździe zmian jedynie na okres nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zmiany te miały charakter krótkotrwały i nie pozwalały na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przedmiotowy samochód został zakupiony w Niemczech 13 września 2007 r. Ekspertyza do uzyskania świadectwa homologacji (wystawiona 14 września 2007 r. – już po dniu zakupu) wskazuje zaś, że w pojeździe zamontowano ściankę działową, zdemontowano tylne siedzenia, a tylne zamocowania pasów bezpieczeństwa stały się nieużyteczne. W dniu 11 października 2007 r. w pojeździe dokonano kolejnych zmian konstrukcyjnych polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zatem na przestrzeni 3 tygodni pojazd dwukrotnie przechodził zmiany. Samochód ten został sprzedany już jako 5-cio osobowy i bez przegrody. Organ zaznaczył, że w okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia (między 13 września 2007 r., a 11 października 2007 r.) korzystanie z pojazdu zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nie wymagało żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie zdemontowania przykręconej śrubami przegrody, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ponadto pojazd przez cały ten okres posiadał elementy wyposażenia typowe dla samochodu osobowego, tj. był w całości przeszklony, posiadał 5 sztuk drzwi, komfortowe wyposażenie części tylnej (klimatyzacja, elektrycznie sterowane szyby).

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał ponadto, że przyczyną odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wbrew stanowisku strony, był fakt wystarczającego stwierdzenia stanu pojazdu innymi dowodami.

Organ zauważył, że ze złożonego w toku postępowania oświadczenia

o dokonanych (po zakupie) w pojeździe zmianach wynika, że w przedmiotowym samochodzie dokonano jedynie demontażu przegrody, montażu tylnych siedzeń

i pasów bezpieczeństwa. W oświadczeniu tym brak informacji o montażu innych elementów wyposażenia (klimatyzacji, tapicerki części tylnej, oświetlenia, punktów kotwiących siedzeń, pasów bezpieczeństwa). Powyższe, w połączeniu z informacją

o wyprodukowaniu tego pojazdu jako samochodu osobowego, świadczy o tym, że pojazd posiadał wskazane elementy już w momencie zakupu. Demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdu, a pojazd jest wówczas samochodem osobowym, niekompletnym.

Zdaniem organu, powoływane przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż przedstawiony w nich stan faktyczny różni się znaczenie od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy. Zarzuciła:

1. nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie czynności prawidłowo sformułowanych i doręczonych wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej;

2. naruszenie prawa procesowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w dniu 15 listopada 2011 r. bez obecności biegłego

z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, pomięcie istotnych dowodów w sprawie zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie pismami (w tym dowodu z oceny technicznej biegłego w zakresie techniki samochodowej, dowodu z przesłuchania kluczowego świadka - pracownika TÜV SÜD), który poświadczył w dokumencie urzędowym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w momencie sprzedaży, jako ciężarowego; przy jednoczesnym pisemnym potwierdzeniu przez organ, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, ponieważ teza dowodowa strony została "wystarczająco potwierdzona innymi dowodami" (str. 4 uzasadnienia), brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary i dlaczego (ogólnikowe stwierdzenie na str. 10 uzasadnienia, że analiza techniczna rzeczoznawcy różni się "w znaczącym stopniu

z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej" - bez wskazania tych różnic, odmowa przesłuchania wnioskowanych świadków uzasadniona (na str. 10) faktem "stwierdzenia stanu pojazdu wystarczająco innymi dowodami oraz brak zasadności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów") co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygniecie oraz zaskutkowało naruszeniem ww. norm ordynacji podatkowej;

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego podważył wiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów w tym dowodów z dokumentów i opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej

i ruchu drogowego, w sytuacji kiedy istotne wnioski dowodowe strony zostały przez organ oddalone z powodu potwierdzenia wystarczająco innymi dowodami", a sporne okoliczności zostały ostatecznie zinterpretowane na niekorzyść strony skarżącej lub uznane przez organ za nieudowodnione. Brak faktycznego nadzoru merytorycznego organu drugiej instancji, jako organu dowodowego, do którego strona zwróciła się po raz kolejny z wnioskiem o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, niezasadne oddalenie wniosków i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika UC zawierającej ewidentne błędy merytoryczne w tym brak oceny poszczególnych dowodów zebranych w sprawie jak i korelacji pomiędzy nimi, brak spójności

i wewnętrzną sprzeczność wywodu skarżonej decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała.

3. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że sporny samochód, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną opinią biegłego oraz zeznaniami świadków w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym co spowodowało , że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie decyzji o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że w postępowaniu pisma były doręczane osobom przypadkowym, znajdującym się w siedzibie spółki, nie posiadającym upoważnienia do odbioru korespondencji. W niniejszej sprawie stroną dokonującą zakupu wewnątrzwspólnotowego byli K.S. i W.S. prowadzący odrębną działalność gospodarczą, używający nazwy S. K.iW.S. s.c. W ocenie strony skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpiłoby dopiero poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym, zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej: K. S.i W.S. w trybie

art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, a nie poprzez doręczenie "podmiotowi" nie posiadającemu osobowości prawnej, tj. spółce cywilnej. Spółka cywilna jest jedynie umową cywilno-prawną osób fizycznych, prowadzących odrębne działalności gospodarcze, solidarnie odpowiedzialnych z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym.

W zakresie zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania strona zarzuciła oddalenie przez organ zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Jej zdaniem w dniu nabycia samochód posiadał wszystkie niezbędne cechy odpowiadające pojazdom kategorii N służącym do przewozu ładunków. Fakt ten został potwierdzony niemieckim dowodem rejestracyjnym oraz badaniem technicznym pojazdu z 2 października 2007 r., fakturą zakupu, z 13 września 2007 r. dowodem rejestracyjnym oraz oświadczeniem z 11 października 2007 r.

o dokonanych w samochodzie zmianach konstrukcyjnych. Cechy konstrukcyjne potwierdzone zostały w postępowaniu dowodowym w zeznaniach świadków D.O. i P. S. jak i strony postępowania. Analiza techniczna pojazdu sporządzona przez rzeczoznawcę z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego z listy Ministra Infrastruktury inż. R. S. jak i J. W. również potwierdzają zasadnicze przeznaczenie pojazdu na dzień zakupu jako pojazdu ciężarowego. Organ podatkowy nie przeprowadził skutecznych kontrdowodów w powyższym zakresie. Strona wskazała na swój aktywny udział w postępowaniu polegający na składaniu licznych wniosków dowodowych, zleceniu przeprowadzenia opinii rzeczoznawcy. Mimo jednoznacznej treści ww. dowodów organ stwierdził na str. 11 uzasadnienia, że samochód posiadał punkty kotwiące, które nie zostały na stałe zablokowane, a płyta podłogowa nie została trwale przymocowana, co zdaniem organu przesądziło o osobowym charakterze ocenianego pojazdu. Organ podatkowy dokonał powyższego ustalenia podczas oględzin samochodu po jego przebudowie, bez obecności biegłego rzeczoznawcy. Twierdzenia rzeczoznawcy podważane są przez organ, który nie posiada wiedzy specjalnej z zakresu techniki pojazdów mechanicznych. Tymczasem dowód taki powinien być, dla swojej skuteczności, podważony dowodem z opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy.

Strona zarzuciła ponadto, że organ nie odniósł się w ogóle do kryteriom ładowności samochodu.

Strona w postępowaniu dowodowym wielokrotnie podnosiła, że niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu spełnia podwójną rolę, tj. potwierdza wydanie decyzji

o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Jest zatem poza sporem, że organ rejestrujący, kwalifikując pojazd, musiał to czynić na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w szczególności - co ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie - stwierdzić, czy odpowiadał on definicji samochodu ciężarowego - posiadał odpowiednie cechy konstrukcyjne, zgodne z Dyrektywą 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 lipca 1997 r. Samochód będący przedmiotem postępowania, opisany w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy, posiadał określone cechy konstrukcyjne, między innymi: dwa miejsca siedzące (w jednym rzędzie) - pozostałe miejsca siedzące były niedostępne. Pojazd posiadał również trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń do przewozu ładunków od przestrzeni pasażerskiej, ładowność towarową dużo wyższą niż ładowność części pasażerskiej, brak wyposażenia bezpieczeństwa w części tylnej przeznaczonej do przewozu ładunków. Na podkreślanie zasługuje również fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz utrwalonym orzecznictwem to producent decyduje o przeznaczeniu towaru gdyż nadaje mu pewne cechy i właściwości. Producentem samochodu ciężarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego była niemiecka firma posiadająca odpowiednie uprawnienia, która dokonała zabudowy. Następnie firma ta poddała powstały pojazd odpowiedniej procedurze zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego I Rady z dnia 5 września 2007 r. w wyniku, której uzyskała dopuszczenie do ruchu, czego potwierdzeniem jest niemiecki dowód rejestracyjny. Niemiecki dowód rejestracyjny, który jest dokumentem urzędowym w rozumieniu

art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zatem, chcąc dokonać klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od cech konstrukcyjnych określonych w dowodzie rejestracyjnym, powinien doprowadzić do wzruszenia jego treści w całości lub części. Jeśli natomiast tego nie uczyni powinien taki akt respektować.

W ocenie Spółki istotnym dowodem w sprawie jest również przedłożona przez nią wiążąca informacja taryfowa, wydana dla identycznego towaru, ale innego podmiotu i powinna zostać poddana ocenie, o czym świadczy odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 12 lipca 2012 r.

Strona skarżąca podniosła, że po dacie pierwszej rejestracji na terenie UE samochód mógł być poddawany, zgodnie z wolą kolejnych właścicieli, różnym przeróbkom oraz modyfikacjom zgodnym z przepisami, wykonanym przez podmioty posiadające odpowiednie kwalifikacje. Każda zmiana konstrukcyjna pojazdu jest potwierdzona decyzją administracyjną - odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Stan techniczny pojazdu na dzień dzisiejszy, jego aktualne przeznaczenie ok. 5 lat po zakupie i przeniesieniu własności pojazdu na inny podmiot – nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy merytorycznego znaczenia, ponieważ okoliczności te nie dotyczą strony wszczętego postępowania administracyjnego i nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że ustawodawca powołując się na przepisy o ruchu drogowym, między innymi

w art. 80 u.p.a., bez wątpienia zakładał, że te dwie ustawy będą ze sobą ściśle korelować. Powiązał ściśle ww. ustawy tak aby o cechach konstrukcyjnych pojazdów, ich oznaczeniu decydowali fachowcy do tego powołani z zakresu techniki motoryzacyjnej. W ocenie skarżącej pojazdy zakwalifikowane do kodu CN 8704, posiadające świadectwo homologacji - dowód rejestracyjny, nie podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN, jak również nie jest uprawniony do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez dany podmiot. Zaliczenie danego towaru do odpowiedniego grupowania, należy do obowiązków zainteresowanego podmiotu (producenta, importera dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia, sprzedawcy).

W treści opublikowanych Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla pozycji 8703 stwierdzono wprost, że do pojazdów wielofunkcyjnych ich regulacja ma zastosowanie tylko wówczas, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń, natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia i bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Do ocenianego pojazdu nie można więc stosować treści Not Wyjaśniających HS dla pozycji 8703, ponieważ pojazd w momencie nabycia był samochodem typu VAN z jednym rzędem siedzeń (posiadał dwa miejsca siedzące dla kierowcy j pasażera), bez dostępnych miejsc kotwienia dalszych siedzeń, bez pasów bezpieczeństwa.

Wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 56/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ nie ustalił czy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał K.S. i W.S. jako osoby fizyczne prowadzące odrębną działalność gospodarczą pod firmą: S. K.

i W.S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Sąd uznał tym samym, że organ nie dokonał ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza obowiązujące przepisy prawne.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 334/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA

w K.. Za skuteczne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w powiązaniu z art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w zakresie uznania, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny w odniesieniu do faktu kto jest podatnikiem; że organy prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w zakresie uznania, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić o naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe. Podniósł, że postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie S. K.

i W.S.. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy,

w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych podmiotem zobowiązanym podatkowo była spółka cywilna, potwierdzeniem tego jest takie tytułowanie się przez stronę postępowania. Sąd drugiej instancji wskazał, że jak słusznie zauważył organ podatkowy, w nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie spółek prawa handlowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy Spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym.

W piśmie procesowym z 30 listopada 2016 r. strona skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez niepowiadomienie przez organy o toczącym się postępowaniu wspólników spółki cywilnej S. K.iW.S. (której następcą prawnym jest skarżąca), a tym samym pozbawienie ich możliwości czynnego uczestniczenia w toczącym się postępowaniu podatkowym i obrony swoich praw;

- art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczanie pism w toczącym się postępowaniu podatkowym wspólnikom spółki cywilnej S. K.iW.S..

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organy w toku toczącego się postępowania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej "S." K.

i W.S. powinny kierować pisma nie tylko do spółki cywilnej, ale również do każdego ze wspólników spółki cywilnej, czyli odrębnie do W. S. i do K. S.. Wskazała na pogląd zgodnie, z którym jeżeli wspólnicy spółki cywilnej w jej umowie lub w odrębnej uchwale nie wskazali jednego lub kilku ze swojego grona do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, będzie się ono mogło toczyć w stosunku do spółki jako strony tego postępowania, z udziałem wszystkich wspólników. Umowa spółki cywilnej S. nie upoważniała do reprezentacji przez pojedynczego wspólnika (W. lub K. S.) w sprawach przekraczających zwykły zakres czynności spółki. Z umowy spółki wynika również, że do zakresu zwykłych czynności zarządu spółki, które mógł wykonywać każdy ze wspólników należy kwalifikować czynności prawne, których zobowiązania lub wydatki nie przekraczają kwoty 50.000 zł. Do czynności tych nie należą czynności procesowe w rozumieniu prawa podatkowego.

Spółka zarzuciła również, że korespondencja nie była doręczana wspólnikom spółki cywilnej zgodnie z art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 czy art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w mieszkaniu, miejscu pracy czy w każdym miejscu, w którym adresat zostanie zastany.

Dodatkowo w piśmie procesowym z 27 grudnia 2016 r. skarżąca wskazała na obowiązek rozpoznania sprawy przez Sąd z uwzględnieniem oceny wyrażonej przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – j.t. Dz.U.2012.270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.").

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 Września 2016 r. sygn. akt I GSK 334/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.

i W.S.) w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw

i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącej, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych, w tym postanowienia z

26 sierpnia 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego nastąpiło skutecznie

i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzające w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki, posługującą się pieczęcią podatnika będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S.). Obecnie strona zaś wskazuje jako prawidłowe doręczanie wszelkich pism procesowych jednocześnie spółce oraz obu reprezentującym ją wspólnikom.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości opisanych wyżej doręczeń pism w postępowaniu przed organem I instancji. Przesyłki odbierała osoba do tego upoważniona, a organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki. Konsekwencją tego jest uznanie, że nie doszło do naruszenia art. 151 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów wskazywanych w tym zakresie przez skarżącą.

Przechodząc do istoty sporu dotyczącego klasyfikacji samochodu osobowego marki Audi A6 do kodu CN 8703, należało ocenić, czy organ zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 13 września 2007 r. Zgodnie natomiast z treścią

art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na

art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a.

i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, LEX nr 337509. Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach

i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji

i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech

i właściwości tego towaru.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia

1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86,

poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 28 lutego 2006 r.

(2006/C 50/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN

(por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe, LEX

nr 192198, oraz powołany wyżej wyrok w sprawie C-486/06).

Organ, celem ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703, nie czyniąc treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis

art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując proces decyzyjny organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Choć skarżąca podniosła, że w postępowaniu organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasadę legalizmu), art. 122 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 (zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) i wadliwie przeprowadził postępowanie w sprawie przez szczątkowe zebranie materiału dowodowego i jego niespójną i nieprawidłową ocenę, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób interpretacji zebranych dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem procedowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był szczątkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poczyniony na jego tle wywód organu jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając oględziny w dniu 15 stycznia 2011 r. Ustalono, że obecnie przedmiotowy samochód posiada pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. Auto posiada na całej długości jednolitą podsufitkę i jednolitą wykładzinę podłogową. Samochód posiada wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Zarówno część pasażerska, jak również bagażowa są oświetlone (boczne oświetlenie w drzwiach oraz górne). Ponadto auto zostało wyposażone m.in. w szyby sterowane elektrycznie

(we wszystkich drzwiach bocznych umieszczone są przyciski do sterowania), klimatyzację (nawiewy skierowane także na drugi rząd siedzeń), poduszki powietrzne 8 szt., popielniczki przy pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), wbudowaną nawigację, odtwarzacz płyt CD, uchwyty na napoje, skórzane fotele, szyberdach, głośniki we wszystkich drzwiach, rozsuwaną roletę w części bagażowej, aluminiowe felgi. Ponadto w przestrzeni ładunkowej znajdują się

4 elementy służące do mocowania towaru.

Z oględzin przedmiotowego samochodu wynika zatem, że obecnie posiada on cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, któremu to wnioskowi nie przeczą dokonane przez stronę w tym pojeździe zmiany. Przedmiotowy samochód został zakupiony w Niemczech 13 września 2007 r., zaś ekspertyza do uzyskania świadectwa homologacji (wystawiona 14 września 2007 r. – już po dniu zakupu) wskazuje, że w pojeździe zamontowano ściankę działową, zdemontowano tylne siedzenia, a tylne zamocowania pasów bezpieczeństwa stały się nieużyteczne. Poza sporem jest także to, że 11 października 2007 r. w pojeździe dokonano kolejnych zmian konstrukcyjnych polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zatem, jak trafnie podkreśla organ, na przestrzeni 3 tygodni pojazd dwukrotnie przechodził zmiany. Samochód ten następnie został sprzedany już jako 5-cio osobowy i bez przegrody. Powyższe fakty oznaczają, że zmiany te miały charakter krótkotrwały i nie pozwalały na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jak dowiodło prawidłowo przeprowadzone postępowanie, w okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia (między 13 września 2007 r., a 11 października 2007 r.) korzystanie z pojazdu zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nie wymagało żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie zdemontowania przykręconej śrubami przegrody, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ze złożonego przez K. S. w toku postępowania oświadczenia z 11.10.2007 r. o dokonanych (po zakupie) w pojeździe zmianach wynika, że w przedmiotowym samochodzie dokonano jedynie demontażu przegrody, montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W oświadczeniu tym brak informacji o montażu innych elementów wyposażenia (klimatyzacji, tapicerki części tylnej, oświetlenia, punktów kotwiących siedzeń, pasów bezpieczeństwa). Powyższe, w połączeniu z informacją o wyprodukowaniu tego pojazdu jako samochodu osobowego, świadczy o tym, że pojazd posiadał wskazane elementy już w momencie zakupu. Potwierdzeniem powyższego wniosku są także protokół oględzin oraz wyjaśnienia strony, z których to dowodów wynika, że przez cały ten okres pojazd posiadał elementy wyposażenia typowe dla samochodu osobowego, tj. był w całości przeszklony, posiadał 5 sztuk drzwi, komfortowe wyposażenie części tylnej (klimatyzacja, elektrycznie sterowane szyby). Demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdu, a pojazd jest wówczas samochodem osobowym, niekompletnym.

Wysoki standard wyposażenia oraz charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie

i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. O rodzaju pojazdu przesądza też bowiem wyposażenie oraz wykończenie wnętrza. Inne jest bowiem wykończenie wnętrza pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest m.in. luksusowe wyposażenie. W niniejszej sprawie samochód marki Audi A6, co wykazał organ, posiadał cechy projektowe oraz wyposażenie mające zapewnić komfort oraz bezpieczeństwo jazdy dla pasażerów. Klasyfikowanie pojazdu w nomenklaturze CN poprzez kryterium ogólnego wyglądu

i podstawowych cech pojazdu, powszechnie podkreślane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, (por. np. wyroki: z 5 lutego 2016 r.

I GSK 790/14, z 27 stycznia 2015 r. I GSK 1340/13, z 25 listopada 2014 r.

I GSK 1298/13, wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w listopadzie 2011 r., a więc po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasadniczo mogły wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Ponieważ organ uwzględnił dokonywaną 11.10.2007 r., czyli przed oględzinami, przebudowę, jednocześnie ustalając, że polegała ona na zdemontowaniu przegrody i zamontowaniu tylnych siedzeń pasów bezpieczeństwa, których obecność stwierdzono w trakcie oględzin. Organ potraktował więc dowód z oględzin jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny służyły porównaniu zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzone w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu wyjaśnień spółki, dokumentów poświadczających rejestrację oraz przebudowę dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z dowodów tych organ wysnuł wniosek, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mimo braku tylnych siedzeń, w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące do ich montażu oraz montażu pasów bezpieczeństwa.

Przy czym organ nie kwestionował, że w samochodzie dokonano zmian polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie dał wiary czy też pominął treści wynikające z dowodu rejestracyjnego, pism z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia, badania technicznego z niemieckiej stacji kontroli pojazdów – TUV oraz ocen technicznych przedłożonych w toku postępowania przez spółkę. Wyjaśnił również, dlaczego wymontowanie dwóch siedzeń oraz przegrody za przednimi siedzeniami nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, podnosząc, że zmiany te nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Istotne jest bowiem, że zmiany były prowizoryczne, odwracalne, skoro w samochodzie możliwy był demontaż przegrody

i zamontowanie drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa i ten cel osiągnięto w krótkim okresie czasu. Na przestrzeni ok. 3 tygodni samochód ten dwukrotnie bowiem przechodził zmiany. Celem tych zmian było dostosowanie nabytego pojazdu do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywane, nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

Należy wskazać, że powoływana w skardze okoliczność uzyskania przez samochód homologacji na samochód ciężarowy nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Homologacja pojazdu ma bowiem na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz regulacje dotyczące warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Nie jest też istotne w postępowaniu podatkowym ustalanie producenta samochodu ciężarowego, którym jest zdaniem skarżącego, niemiecka firma dokonująca zmian w samochodzie. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech

i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. także wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11, wyrok NSA z 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11, wyrok NSA z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1167/13). Stwierdzić zatem należy, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Stąd, przywołane przez skarżącą przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep, jak i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 2022) nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej

i w konsekwencji nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Z tych samych względów, co prawidłowo podniósł organ, dla klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703, nie mają znaczenia zapisy znajdujące się w dokumentach rejestracyjnych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym czy odpowiedniej ustawy niemieckiej, czego organ nie kwestionował. Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, LEX 1145386). Dokumenty te nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej. Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym, dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych.

W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Dokumenty te stanowiły dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji

CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

Przechodząc do zarzutów skarg odnoszących się do nieuwzględnienia przez organ treści wiążących informacji taryfowych (WIT) należy wyjaśnić, że stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), informacja taka jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Ponadto, osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. W wyroku Trybunału w sprawie

C-495/03 wywiedziono, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41).

Rację ma organ, że przedłożone Wiążące Informacje Taryfowe odnoszą się do innego stanu pojazdu i nie należy do nich podchodzić bez analizy całokształtu sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił natomiast na jednoznaczną, bez odwoływania się do WIT dotyczącej innego pojazdu, taryfikację przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703.

Zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z oceny technicznej biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz przesłuchania pracownika TUV SUD, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo wskazał, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami. Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por: wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia

2005r., sygn. akt I FSK 391/05; orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

Skarżąca zarzuciła również organom brak ustalenia proporcji ładowności spornego samochodu. Należy jednak wskazać, co już wyżej podniesiono, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów. Z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

Kolejny zarzut skargi polega na stwierdzeniu, że samochód zgodnie z opisem not wyjaśniających do pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu van. Należy więc wskazać, że opis ten brzmi: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Jak wyżej ustalono, przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń. Dlatego interpretacja powyższego zapisu - wbrew argumentacji wskazanej w skardze – tylko potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703.

Sąd nie ustosunkował się natomiast do zarzutów podniesionych w piśmie doradcy podatkowego W.M. z 30 listopada 2016 r. z uwagi na brak prawidłowego pełnomocnictwa.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącej chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł, oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie prawidłowo zinterpretowanego art. 3 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że zarzuty skargi dotyczące opisanych tam szczegółowo przepisów (materialnych i formalnych) nie mogły odnieść skutku.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.