Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 350/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 1 ust. 2 pkt 4, art. 1 ust. 2 pkt 14, art. 140, art. 141
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70, art. 74
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. A. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej zwana także jako: "strona", "Spółka" lub "skarżąca"), działając za pośrednictwem przedstawiciela pośredniego – B. Sp. z o. o. z siedzibą w G., złożyła w Oddziale Celnym "[...]" powiadomienie do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na obszarze celnym Unii z wykorzystaniem elektronicznego przetwarzania danych. Powiadomienie zostało zarejestrowane w ewidencji pod numerem [...] (zgłoszenie uzupełniające nr [...] z dnia 29 maja 2020 r.). Zgłoszeniem objęto towar w postaci obuwia damskiego nie zakrywającego kostki z podeszwą i cholewką z tworzywa sztucznego w ilości 22080 par o łącznej wartości 25 393,00 USD. Warunki dostawy - CFR G.

W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę jego sporządzenia, wskazano: fakturę zakupu (nr [...] z dnia 16 grudnia 2019 r.); packing list do faktury; świadczenie, że płatność za towar z faktury jest płatnością jedyną i ostateczną; fakturę za transport na odcinku G.-S. (nr [...] z dnia 7 kwietnia 2020 r.); kontrakt z dnia 11 grudnia 2018 r.; konosament morski (nr [...]); kopię chińskiego zgłoszenia eksportowego (nr [...] z dnia 30 grudnia 2019 r.).

Decyzją z dnia 21 września 2020 r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił wartość celną towaru objętego poz. 1 zgłoszenia celnego [...] z dnia 29 maja 2020 r. w wysokości 216.384 PLN (pkt 1) oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 18.548 PLN (pkt 2), wskazując że w przypadku przedstawiciela pośredniego, importer i zgłaszający odpowiadają solidarnie za zapłatę kwoty wskazanej w pkt 2 sentencji decyzji (pkt 3).

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie załączonych dokumentów (w tym dokumentów przedłożonych w toku postępowania) i w wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji celnej, powziął wątpliwość, co do zadeklarowanej ceny importowanego towaru.

W ocenie organu wartość ta została zaniżona. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona nie nabyła towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. Zatem w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towaru, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną cenę tych towarów.

Organ dokonał ustalenia wartości celnej przy użyciu metody zastępczej, określonej w art. 74 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 269 z 2013 r.; dalej powoływanego w skrócie jako: "UKC"), po wyeliminowaniu innych metod przewidzianych w art. 74 UKC, ustalając wartość celną towaru na podstawie informacji o wartości towarów podobnych uzyskanych z Systemu zgłoszeń celnych ARIADNA.

Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego A. Sp. z o. o. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 74 UKC, art. 140 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343.558 z dnia 29 grudnia 2015 r.; dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze" bądź "RW"), art. 70 UKC, art. 84 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 256; dalej w skrócie jako: "k.p.a.") oraz art. 6 k.p.a. i 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a.

Decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej zwanej w skrócie jako: "o.p.") i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1382), utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwości co do tego, czy wartość wskazana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za towary objęte zgłoszeniem.

Organ wyjaśnił, że w myśl art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu.

Zgodnie z fakturą zakupu towaru cena jednostkowa spornego towaru wynosi 1,15 USD/parę (4,80 zł/parę). Przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CFR G., co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu morskiego poniesione z Chin do G.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC. Jak słusznie bowiem wskazał organ pierwszej instancji, w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez Stronę, budujące ostateczną cenę tych towarów. Ponadto ze złożonego oświadczenia wynika, że eksporter nie jest producentem towarów a jedynie pośrednikiem działającym w Chinach co oznaczałoby, że poszczególni uczestnicy transakcji zrezygnowali ze swojego zysku, co jest w warunkach rynkowych niewiarygodne. Organ pierwszej instancji miał zatem powody do powzięcia wątpliwości co do materialnej wiarygodności przedłożonej faktury.

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że organ pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 22 ust. 6 i art. 29 UKC poinformował stronę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów i wyznaczył 30-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona miała zatem możliwość nie tylko przedstawienia swojego stanowiska, ale również przedłożenia wszelkich dowodów mających jej zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ze swojego prawa jednakże nie skorzystała. Natomiast przedłożona przed wydaniem decyzji informacja o zapłacie jedynie 10% kwoty za towar z całą pewnością takiego dowodu nie stanowi.

Organ odwoławczy stwierdził, że wobec uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów w oparciu o art. 70 UKC, to jest metodę ceny transakcyjnej. Badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale jedynie do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej.

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 RW.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 70 UKC wskazując, że konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami UKC.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 UKC jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a -d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Na wniosek zgłaszającego kolejność stosowania ust. 2 lit. c i d) zostaje zmieniona. Przepis art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, rozstrzygając sprawę, w celu ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC - wartości transakcyjnej podobnych towarów. Zgodnie z jego treścią wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, zarzut strony, iż organ przyjmując w celach porównawczych dane dotyczące zgłoszeń celnych z okresu 3 miesięcy sprzed daty zgłoszenia dokonanego przez stronę błędnie zastosował wykładnię powołanego przepisu i oszacował wartość celną na podstawie własnych ustaleń należy uznać za chybiony.

W celu pozyskania materiałów porównawczych organ pierwszej instancji dokonał przeglądu bazy danych za pośrednictwem Systemu Obsługi Operacji Przywozowych AIS/IMPORT służącemu rejestracji i przetwarzaniu danych ze zgłoszeń celnych i innych dokumentów celnych dotyczących towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru (obuwie damskie o podeszwach i cholewkach z tworzyw sztucznych), klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN (6402 99 98 00), co towary których wartość miała być określona, skład surowcowy na podstawie opisu towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Z uwagi na brak w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych przez stronę towarów, do ustalenia ich wartości organ celny miał prawo poszukiwać materiału porównawczego dotyczącego towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę.

W materiale dowodowym jako materiał porównawczy zostały wyodrębnione zgłoszenia celne - wydruk uzyskany z systemu AIS, zawierający dane o zgłoszeniach celnych dotyczące towarów podobnych, importowanych na obszar celny UE w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 9,80 zł/parę do 19,24 zł/parę a średnia cena wynosiła 15,10 zł/parę. Uzyskane dane wskazują, że cena transakcyjna przywiezionego towaru jest niższa o ponad 300% od średniej ceny transakcyjnej towaru wynikającej z uzyskanego przez organ materiału porównawczego. Organ celny pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 141 RW, za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru przyjął najniższą cenę - 9,80 zł/parę. Jest to cena transakcyjna obuwia damskiego, zaklasyfikowanego do tego samego kodu CN, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilości 66500 par na bazie warunków dostawy FOB (Free On Board tj. dostarczone na statek), a więc pomimo tego, iż cena nie zawiera kosztów transportu morskiego z portu załadunku do granicy Unii Europejskiej jest prawie dwukrotnie wyższa od wartości deklarowanej przez stronę. Przy czym organ odwoławczy wskazał, że wielkość dostawy (inna ilość towaru) nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak bowiem w analizowanych zgłoszeniach informacji o zależności cen towarów od ilości ich sprzedaży. Towar ten, zdaniem organu odwoławczego, spełnia zatem kryteria towarów podobnych określonych w art. 141 RW do towarów sprowadzonych przez stronę. Ostatecznie organ pierwszej instancji ustalił wartość celną spornych towarów na kwotę 216.384 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia faktycznej wartości importowanego towaru, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Towary z materiału porównawczego zostały zgłoszone pod tym samym kodem CN, zatem nie budzi wątpliwości, że były to towary, które nie będąc podobnymi pod każdym względem posiadały podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwalało im pełnić te same funkcje i być towarem handlowo zamiennym - według definicji zawartej w art. 1 ust. 2 pkt 14 RW.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, zgodny z art. art. 74 ust. 2 lit. b) UKC oraz art. 141 RW, zastosował zastępczą metodę ustalania wartości celnej, tj. metodę ceny transakcyjnej towarów podobnych, uwzględniając definicję "towarów podobnych". Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 74 UKC oraz art. 140 RW należało uznać za bezpodstawne. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw, aby uwzględnić pozostałe zarzuty strony podniesionych w odwołaniu.

A. Spółka z o. o. z siedzibą w S., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz wnosząc o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 74 UKC, art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 oraz art. 70 UKC, poprzez uznanie, że wartość celna towarów w tej sprawie nie mogła być ustalona na podstawie art. 70 UKC, podczas gdy faktycznie nie było podstaw do uznania, że istnieją uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę;

2. naruszenie art. 84 § 1 k.p.a. poprzez nie powołanie biegłego posiadającego wiedzę specjalną z zakresu wyceny towarów w celu ustalenia jakości i wartości rynkowej w obrocie hurtowym towarów objętych poz. 1 zgłoszenia celnego;

3. art. 6 k.p.a. i art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie, polegające na powierzchownym i schematycznym rozpatrzeniu materiału sprawy, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organy poddały w wątpliwość zadeklarowaną wartość transakcyjną towarów z wartościami pozyskanymi z systemu Ariadna i podjęły konkluzję, iż zadeklarowana wartość towarów jest rażąco niska, gdyż wynosi 4,80 PLN, podczas gdy średnia cena uzyskana z systemu wyniosła 15,10 PLN.

Spółka nie kwestionuje, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że dopiero różnica między tymi wartościami na poziomie 50% statystycznej średniej ceny jest wystarczająca do zakwestionowania wartości transakcyjnej (por. wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-291/15). Ta dysproporcja wartości wypełnia przesłankę "uzasadnionej wątpliwości", uzasadniającą zakwestionowanie wartości transakcyjnej i przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tego towaru (wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., I GSK 609/16). Zgodnie z zasadą wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej za rażąco niską powinno rozumieć się zatem jedynie cenę, która jest poniżej 50% statystycznej ceny towaru. Taką właśnie wykładnię przyjął NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., I GSK 609/16. Wskazała jednak, że średnia cena jaką wykorzystał organ do porównania z zadeklarowaną wartością transakcyjną towarów została obliczona w następujący sposób: naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokonał przeglądu danych dotyczących wartości towarów podobnych wyprodukowanych i przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny UE. Dane do obliczenia średniej zostały pozyskane z wydruku za 3 miesiące wstecz od daty zgłoszenia celnego towarów (organ załączył wydruk do akt sprawy). Średnia obliczona została na podstawie 12 pozyskanych z systemu wyników. Metodologia przyjęta przez organ nie jest prawidłowa i w konsekwencji mogła doprowadzić do obliczenia średniej, która nie odzwierciedla średniej statystycznej ceny podobnych towarów.

Spółka zaznaczyła, że w praktyce ceny towarów, które są w przybliżonym okresie przedmiotem zgłoszenia celnego w imporcie mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych cen sprzedaży towarów z tego samego przedziału czasowego. Wynika to z prostej przyczyny, iż powszechną praktyką handlową jest dokonywanie zamówienia u producenta i negocjowanie cen towarów na wiele miesięcy z wyprzedzeniem. Importer zawiera umowę z producentem, ustala ceny towarów, a producent wykonuje w ustalonym terminie zamówienie i przesyła towary. Do zgłoszenia celnego w jednym okresie czasu trafiają zatem towary, których ceny wynegocjowane zostały w różnych przedziałach czasowych, oddalonych od siebie o wiele miesięcy, a czasem nawet i lat (gdyż powszechną praktyką jest zamawianie np. gotowej kolekcji towarów na sezon przyszły z ponad rocznym wyprzedzeniem). Wykorzystywanie zatem w celach porównawczych bardzo krótkiego przedziału czasowego (3 miesiące) nie pozwoli na uzyskanie miarodajnych danych.

Spółka zauważyła ponadto, że organ w swoich założeniach wykorzystał ten sam kierunek handlu (tj. handel z Chin), jednakże nie uwzględnił on specyfiki geograficznej importowanego towaru. Towar importowany z różnych części Chin, będzie różnił się ceną, biorąc pod uwagę np. cenę siły roboczej w danej prowincji tego kraju, klimat, dostępną infrastrukturę. Założenie to powinno być zatem bardziej rozbudowane i przyporządkować porównywane zgłoszenia do miasta/prowincje Chin z których towary pochodzą. Celem uzyskania miarodajnych wartości cen towarów, których porównanie rzeczywiście mogłoby dać podstawę do zaistnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości towaru, należałoby uwzględnić: średnie ceny hurtowe na rynku podobnych wyrobów wyprodukowanych w Chinach, z różnych części kraju uwzględniając również pory roku i miesięczne wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych w dłuższym przedziale czasowym, najlepiej kilku lat (patrz: wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., I GSK 609/16, w którym za miarodajny przedział czasowy uznano wskazany przez biegłego okres 4 lat oraz dano wiarę powyższej metodologii).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, iż organ błędnie zastosował wykładnię powołanego przepisu i oszacował wartość celną na podstawie własnych ustaleń i średniej obliczonej w błędny sposób, odrzucając cenę zadeklarowaną przez importera jako niewiarygodną.

Ponadto, zdaniem Spółki, wątpliwym jest, iż sam organ posiada kompetencje do określenia średniej ceny towarów podobnych. W świetle art. 84 § 1 k.p.a., potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania sprawy indywidualnej.

Spółka dodała, że organ rozpoznający sprawę zobowiązany był do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zgodnie z art. 6 k.p.a. i art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a.

Nadto Spółka wskazała na konieczność działania przez organy zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą in dubio pro tributario.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).

W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, należało uznać, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu, a wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towaru zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały następnie w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy.

Dla oceny zapadłych w sprawie rozstrzygnięć konieczne jest przedstawienie treści regulacji normatywnych mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji pojęcie uzasadnionych wątpliwości nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał tym samym za niezasadne stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru jest ceną zaniżoną w stosunku do wartości towaru tego typu. Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikała z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ na podstawie systemu AIS (systemu służącemu rejestracji i przetwarzaniu danych ze zgłoszeń celnych i innych dokumentów celnych dotyczących towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej) ustalił, że ceny transakcyjne towarów podobnych do towarów objętych zgłoszeniem kształtowały się w przedziale od 9,80 zł/para do 19,24 zł/para, średnia cena wynosiła 15,10 zł. Towary analogiczne, jak wskazane w zgłoszeniu celnym, miały zatem znacznie wyższą cenę niż wykazana w zgłoszeniu celnym i dołączonych dokumentach (w zgłoszeniu celnym deklarowano cenę 4,80 zł/para). Zatem cena transakcyjna była niższa od ceny średniej o ponad 300 % (i niższa od najniższej ceny o ponad 50 %). Zaniżenie ceny o ponad 300 % w stosunku do ceny średniej, przy zachowaniu warunku, że cena transakcyjna odbiega także od najniższych cen towarów tego typu, świadczy o znacznym zaniżeniu ceny transakcyjnej. W sytuacji znacząco niższej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych istniały podstawy do ustalenia wartości towaru przez organ. Stanowisko organu w tym zakresie jest zatem prawidłowe. Zwłaszcza, jak zauważyły organy, skarżąca nie nabyła towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. Zatem w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towaru, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i eksportera.

Sąd podkreśla, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji pismem z 29 maja 2020 r. wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów dotyczących wartości towaru, a pismem z dnia 30 lipca 2020 r. poinformował skarżącą o wątpliwościach w zakresie deklarowanej wartości towaru i braku możliwości wydania decyzji zgodnej z wnioskiem skarżącej. Skarżąca miała zatem świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z otrzymanego pisma, miała także możliwość złożenia w tym zakresie dokumentacji w celu wykazania prawidłowości ceny transakcyjnej towaru. Skarżąca przedłożyła dodatkowe dokumenty, jednakże dane udostępnione przez Spółkę nie usunęły wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepis art. 140 RW oznacza, że organy nie muszą stosować wartości transakcyjnej, a w konsekwencji nie muszą stosować się do - przewidzianych w art. 70 UKC - zasad ustalania tej wartości. Tym samym odpada nie tylko obowiązek organu dokonywania badania okoliczności sprzedaży, ale i weryfikacji przez organ wartości transakcyjnej przy użyciu kryteriów w zakresie poziomu handlu, czy ilości sprowadzanych towarów, a w dalszej kolejności przeprowadzania oceny, czy istnieją przesłanki do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Odrzucenie przez organ wartości transakcyjnej powoduje, że organ odstępuje od ustalania wartości celnej według reguł wyznaczonych treścią art. 70 UKC i w takim przypadku, po pierwsze nie musi ustalać tej wartości tą metodą, a po drugie, nie musi szczegółowo uzasadniać mechanizmu dochodzenia do wartości transakcyjnej i jej akceptowania. Po trzecie, skuteczne i umotywowane odejście przez organ od wartości transakcyjnej, rodzi po stronie organu obowiązek ustalenia wartości celnej w świetle zasad metod "zastępczych" określonych w art. 74 UKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego.

Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 74 ust. 2 lit. a) UKC z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie tej metody. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 4 RW przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania za "towary identyczne" towarów, które odpowiadają pozostałym elementom definicji.

W tych okolicznościach organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody - wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 74 ust. 2 lit. b) UKC). W myśl art. 1 ust. 2 pkt 14 RW "towary podobne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ dokonał przeglądu bazy danych za pośrednictwem Systemu Obsługi Operacji Przywozowych AIS/IMPORT kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru (obuwie damskie o podeszwach i cholewkach z tworzyw sztucznych), klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN (6402 99 98 00), co towary których wartość miała być określona, skład surowcowy na podstawie opisu towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Z uwagi na brak jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych przez stronę towarów, do ustalenia ich wartości organ poszukiwał materiału porównawczego dotyczącego towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę. W ten sposób wyodrębnił 12 zgłoszeń celnych, z przedziału czasowego od 5 marca 2020 r. do 6 kwietnia 2020 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 9,80 zł za parę do 19,24 zł za parę, zaś średnia cena kształtowała się na poziomie 15,10 zł za parę.

W ocenie Sądu wyceny towaru organ dokonał bez naruszenia art. 74 ust. 2 lit. b) UKC i zgodnie z treścią przepisu art. 141 RW doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 141 ust. 1 RW do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu lub ilości (zdanie drugie).

Z akt sprawy wynika, że wartość transakcyjna towarów importowanych przyjętych do porównania w zgłoszeniach celnych pochodzących z przedziału czasowego od dnia 5 marca 2020 r. do 6 kwietnia 2020 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu w ilościach od 66500 par do 1620 par. Sporne zgłoszenie celne skarżącej dotyczyło importu 22080 par obuwia damskiego, pochodzącego z Chin, kod CN 6402 99 98 00, warunki dostawy CFR G. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wielkość dostawy (inna ilość towaru) nie miała wpływu na cenę transakcyjną, bowiem brak było w analizowanych przez organ celny informacji o zależności cen towarów od ilości ich sprzedaży. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 141 ust. 1 RW, nie było konieczne.

Stosownie do art. 141 ust. 3 RW, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W niniejszej sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 9,80 zł. Cena ta stanowiła cenę transakcyjną obuwia damskiego, kod CN 6402 99 98 00, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilościach 66500 par na bazie warunków dostawy FOB (Free On Board) - zgłoszenie celne z 6 kwietnia 2020 r. Zatem organ, kierując się dyspozycją art. 141 ust. 3 RW, za podstawę do ustalenia wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem Spółki słusznie przyjął najniższą cenę - 9,80 zł za parę.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ celny nie miał podstaw, aby przyjąć inne dane do obliczenia wartości celnej objętej zgłoszeniem Spółki, bowiem treść art. 74 ust. 2 lit. b) UKC wyraźnie stanowi, że wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wyrok, na który powołała się skarżąca, w uzasadnieniu skargi, zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, co rozpatrywana sprawa.

Sąd zauważa, że organ w postępowaniu celnym dokonując ustalenia wartości celnej towaru może dopuścić dowód m.in. z opinii biegłego (zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne), co może być konieczne, w sytuacji gdy w sprawie pojawi się konieczność uwzględnienia tzw. wiadomości specjalnych. Korzystanie z tego dowodu należy jednak uznać za zbędne w sytuacji, gdy strona w toku postępowania nie kwestionowała źródła ustaleń w zakresie wartości towarów a organ dokonał stosownych ustaleń z pełnym poszanowaniem reguł postępowania dowodowego.

Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.