Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 484/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 690/19 w sprawie ze skargi V.sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V.sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., I SA/Kr 690/19, Wojewódzko Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej: wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie pozostawiania wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku wskazano, iż wnioskodawca zajmuje się sprzedażą systemów kontroli dla przemysłu. Wnioskodawca ponosi na rzecz podmiotu powiązanego opłaty z tytułu management fee, która jest uiszczana na podstawie umowy. Jednym z typów usług świadczonych w ramach umowy są usługi informatyczne - nabywane przez spółkę. W uzupełnieniu wniosku, na wyraźne żądanie organu interpretacyjnego, wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie nabywane przez niego usługi informatyczne mogą zostać zaklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU 2008") wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.

Wnioskodawca zaznaczył jednak, że :

- zaledwie siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez podanie klasyfikacji PKWIU to za mało – wnioskodawca nie ma nawet faktycznej możliwości zwrócenia się o pomoc do właściwej jednostki GUS w celu dokonania klasyfikacji przedmiotowych usług,

- klasyfikacja została dokonana wyłącznie na potrzeby odpowiedzi na wezwanie organu, zgodnie z najlepszą wiedzą wnioskodawcy,

- nie można jednak wykluczyć, że organ statystyczny dokonałby odmiennej klasyfikacji,

- zdaniem wnioskodawcy zaklasyfikowanie opisanych we wniosku usług do danego grupowania PKWiU nie powinno mieć znaczenia dla oceny zagadnienia opisanego we wniosku, bowiem art. 15e) ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: u.p.d.o.p.) nie odwołuje się do PKWiU ani do żadnej innej klasyfikacji statystycznej,

- podana klasyfikacja powinna mieć jedynie charakter pomocniczy w stosunku do szczegółowego opisu usług przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wnioskodawca zapytał, czy ta część opłaty, która stanowi wynagrodzenie za usługi informatyczne, może stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, tzn. nie dotyczy jej ograniczenie określone w art. 15e) u.p.d.o.p.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że zasadnie wnioskodawca podnosi, iż zagadnienie prawne, czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wydatki na określone usługi wskazane we wniosku mieszczą się w zakresie ograniczenia w możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów, szczegółowo wskazane w tym przepisie, będzie wymagało rozstrzygnięcia merytorycznego tj. dokonania ustalenia odpowiedniego zakwalifikowania w ramach wymienionego w tym przepisie zakresu usług, w szczególności wymienionych jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Z kolei odwołanie się przez ustawodawcę do wskazania świadczeń o podobnym charakterze nie oznacza, iż wnioskodawca ma obowiązek zaklasyfikowanie opisanych we wniosku usług do danego grupowania PKWiU i jest ono całkowicie wiążące dla organu dokonującego wykładni. Wezwanie o uzupełnienie opisu sprawy o wskazanie symboli PKWiU dla danej usługi może być jedynie jednym z elementów pomocnych do dokonania spornej wykładni w świetle wydatków wyłączonych na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem nie może być przesłanką do odmowy rozpatrzenia wniosku. W tym zakresie wnioskodawca wskazał własną ocenę poprzez dokonanie klasyfikacji, przedstawił przy tym logiczne uzasadnienie braku możliwości uzyskania stosownej klasyfikacji od właściwego organu statystycznego, zaznaczając, iż klasyfikacja przez niego dokonana może być nieprecyzyjna. Zatem to rolą organu dokonującego interpretacji jest dokonanie ostatecznej oceny merytorycznej w postaci odpowiedniego zakwalifikowania w ramach wymienionego w interpretowanym przepisie zakresu usług. To organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, odpowiedniego zaliczenia bądź nie, do zakresu przedmiotowego ograniczenia. W tym względzie klasyfikacje statystyczne są jedynie w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących pewne usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług), lecz to organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania do określonego zakresu usług, tym samym do udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie. W tym zakresie można jedynie wymagać, by wnioskodawca bardzo szczegółowo opisał sporne usługi celem precyzyjnego zbadania, czy mieszczą się w zakresie usług podobnych. Zatem wezwanie dokonane w niniejszej sprawie przez organ wraz z konstatacją, że klasyfikacja PKWiU wiąże go, oznacza de facto uchylenie się od własnej oceny prawnej, a co oznacza konieczność zweryfikowania oceny prawnej wnioskodawcy, nie zaś wezwanie strony o taką wiążąca dla organu ocenę.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 w związku z art. 135 oraz w związku z art. 200 w związku z art. 205 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm. - zwanej dalej: ord. pod.) polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz uchyleniu wydanych przez organ postanowień w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych bez rozpatrzenia oraz niezastosowaniu przepisu art. 151 p.p.s.a. i braku oddalenia skargi wskutek uprzedniej błędnej oceny sądu dotyczącej spełnienia określonych przepisami prawa wymogów wniosku o wydanie interpretacji oraz istnienia warunków do wydania interpretacji, prowadzącej do nieprawidłowego stwierdzenia, że wniosek spełniał wymogi przewidziane w art. 14b § 3 ord. pod. w zakresie obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nadawał się do merytorycznego rozstrzygnięcia w drodze interpretacji, a co za tym idzie, że nie zachodziły podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 14g § 1 ord. pod. i pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, lecz wystąpiły przesłanki do wydania interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ord. pod., a w konsekwencji powyższego na nieprawidłowym uznaniu organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążeniu go z tego tytułu kosztami postępowania w sprawie. Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji zawierał istotne braki, o których mowa w art. 14b § 3 ord. pod. w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które nie zostały uzupełnione mimo wezwania na podstawie art. 169 § 1 ord. pod. w związku z art. 14h) ord. pod., bowiem wnioskodawca nie doprecyzował przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU dla każdej ze wskazanych we wniosku usług informatycznych wykonywanych

przez podmiot powiązany na rzecz wnioskodawcy, co było niezbędne do prawidłowej oceny prawnopodatkowej. Brak spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 ord. pod. uzasadniał pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 ord. pod. i wydanie przez organ stosownego do okoliczności postanowienia w oparciu o przepis art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h) ord. pod.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Krakowie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie,

ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona -

uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Z przedstawioną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacją skargi kasacyjnej nie można się zgodzić. Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy - i dlaczego - będą miały w danym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 3 ord. pod. Interpretacja zaś, stosownie do art. 14c § 1 ord. pod., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r., II FSK 1092/18, CBOSA). Żądanie, aby stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący, ma charakter perswazyjny w stosunku do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu stanu faktycznego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2013, s. 126). Zgodnie z art. 14g § 1 ord. pod. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednakże w przypadku interpretacji podatkowych odpowiednie zastosowanie (art. 14h/ ord. pod.) ma art. 169 § 1 ord. pod., który stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W świetle art. 168 § 2 ord. pod. podanie powinno zawierać m.in. treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

6. Wskazać należy, że - wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - już sam wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zasady (z wyjątkiem PKWiU usług) zawierał wszystkie treści wskazywane przez organ jako niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 1 Ij ust. 2 w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a - 16m i odsetek. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z niejednoznacznym wynikiem wykładni językowej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37; postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07, publ. CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08; 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08; 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Warto przy tym zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ważne jest także to, że w przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, to za niedopuszczalne należy uznać "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP, wedle którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro Konstytucja RP także w art. 217 kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 140). Trzeba też podkreślić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a jest to usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15, publ. CBOSA). Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy (por. B. Brzeziński, ibidem, str. 83). Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r., I SA/Wr 242/19, publ. CBOSA).

7. Poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się w nim odniesieniem do "innych świadczeń o podobnym charakterze" do wymienionych usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem. Ze względu na brak wskazanych odniesień do tego klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. To właśnie wykładni gramatycznej i językowemu znaczeniu pojęć należy przypisać znaczenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych w powyższym przepisie.

8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie wskazuje na ugruntowane w judykaturze stanowisko, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, iż symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 grudnia 2020 r., I FSK 358/19; 24 września 2020 r., I GSK 912/17; 13 czerwca 2019 r., I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; 9 maja 2019 r., I FSK 2086/16; 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17; 9 stycznia 2019 r., I GSK 829/16; 5 grudnia 2018 r., I FSK 1917/16, CBOSA). Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r., I FSK 150/18 oraz wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., I FSK 62/19, publ. CBOSA).

9. Trzeba także zauważyć, że już z samego charakteru interpretacji indywidualnych wynika, że mają one charakter gwarancyjny dla strony, a konsekwencją niewyczerpującego przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, różniącego się od stanu zaistniałego u podatnika, jest brak możliwości skorzystania z uprawnień określonych w art. 14k i nast. ustawy – Ordynacja podatkowa Istotny jest także fakt, że organ dokonuje oceny nie na podstawie podanej przez skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Jeżeli jednak ubiegający się o interpretację indywidualną podatnik miałby wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji usługi do odpowiedniego grupowania lub jak w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno od niego wymagać aby opisując ją obszernie i szczegółowo dokonywał jeszcze na żądanie organu jej klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji.

10. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Jeżeli przepis prawa materialnego nie zawiera odwołania do klasyfikacji danej usługi do grupowania PKWiU, to organ uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej nie może w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 ord. pod. wzywać zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 tej ustawy do usunięcia braków w tym zakresie, a w konsekwencji także pozostawiać wniosku bez rozpatrzenia z tej przyczyny. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez żądanie dokonania klasyfikacji usługi do PKWiU, czego nie wymaga interpretowany przepis prawa podatkowego. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 ord. pod. Takie wskazania wypływają z przepisów art. 14h w związku z art. 169 § 1 ord. pod. Domaganie się od spółki przez organ kwalifikacji usług, w przypadku gdy nie odnosił się do takiej interpretowany przepis, było wobec tego nieuprawnione. Kwestia, czy przyjęta przez spółkę kwalifikacja usług byłaby prawidłowa mogłaby zostać dokonana dopiero w ramach ewentualnych innych procedur, jak kontrola podatkowa, czy postępowanie podatkowe. To związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest przedstawić zainteresowany. Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien przede wszystkim wykazać poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że dany element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił argumentacji wskazującej, że do interpretacji art. 15e) u.p.d.o.f. niezbędne jest wskazanie klasyfikacji usług. W szczególności nie dokonał wykładni gramatycznej tego przepisu w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani bezpośredniego ani pośredniego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny nadmierne znaczenie przypisuje możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała zaś na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane usługi informatyczne, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

11. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać spółkę w trybie art. 169 § 1 ord. pod. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, a skoro dokonał wezwania - był zobowiązany podane w odpowiedzi na wezwanie informacje ocenić wespół z tymi podanymi we wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych spółki. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 14b § 3 ord. pod., co prawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).