Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 559/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. i K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 698/05 w sprawie ze skargi E. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. i K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 698/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w zeznaniu PlT-36 za 2000 r. podatnicy wykazali dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w firmie PHU "M." s.c. K. H., A. C., odliczenie od dochodu męża z tytułu darowizn oraz odliczenie wydatków z tytułu ulgi mieszkaniowej. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "M." stwierdzono również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez zaniżenie stanu produktów na dzień 31 grudnia 2000 r., a także zawyżenie wartości zakupionych usług. W konsekwencji tych ustaleń przypadający na K. H. dochód z działalności gospodarczej wyniósł 497.064,86 zł, tj. o 27.998,56 zł więcej od wykazanego w zeznaniu.

3. W wyniku przeprowadzonego przez ten organ postępowania podatkowego wobec K. i E. H. stwierdzono nieprawidłowe odliczenie z tytułu darowizn. Ustalono, że darowizny przekazane w kwocie 295.000,00 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą 5 parafiom kościoła katolickiego nie mogły być odliczone od dochodu przed jego opodatkowaniem na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) - zwanej dalej ustawa kościelną tj. w pełnej wysokości darowanych kwot - z uwagi na to, iż przedłożone rozliczenia z wydatkowania darowizn na te cele nie mają cech sprawozdania, a które to sprawozdanie jest wymagane tym przepisem.

4. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie określił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., uznając prawo do odliczenia od dochodu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, tj. do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu.

5. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie i uznanie za prawidłowe odliczenie od dochodu przed jego opodatkowaniem kwoty 295.000,00 zł zarzucili naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, podnosząc, że żaden przepis nie określa formy sprawozdania z przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą oraz utrzymywali, że przedłożone rozliczenia wskazują cel spożytkowania konkretnej kwoty i identyfikację osób, którym przekazano darowiznę, a więc elementy pozwalające na sprawdzenie treści rozliczenia w postępowaniu podatkowym. Ponadto zarzucili naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez niezastosowanie się do przepisów prawa, pobieżne i powierzchowne zebranie dowodów w sprawie oraz ich nie wyczerpujące rozpatrzenie, naruszenie art. 11 b) ust. 1 i art. 13 ust. 7 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie kontroli w zakresie ustalenia, czy kościelne osoby prawne wydatkowały przekazane darowizny zgodnie z treścią wskazaną w przedłożonych przez proboszczów oświadczeniach.

6. Izba Skarbowa, powołując się na art. 6 ust. 2 updof stwierdziła, że Dyrektor Kontroli Skarbowej określił wysokość należnego podatku w kwocie niższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa i postanowieniem z dnia [...], nr [...] zwrócił sprawę organowi I instancji w celu zmiany dotychczasowej decyzji.

7. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Kontroli Skarbowej określił K. i E. H. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 153.552,70 zł.

8. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w odwołaniu z dnia 26 maja 2003 r. i dodatkowo w piśmie z dnia 28 sierpnia 2003 r. wnieśli o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka proboszczów obdarowanych parafii na okoliczność sposobu oraz podstaw faktycznych sporządzenia sprawozdania z uczynionych darowizn.

9. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) updof oraz art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż K. H. w 2000 r. na podstawie 20 umów darowizny przekazał w gotówce na rzecz 5 parafii kościoła katolickiego łącznie 295.000,00 zł, a na okoliczność darowanych kwot przedstawił 20 pokwitowań ich odbioru, podpisanych przez proboszczów obdarowanych parafii. Organ wywiódł, że przedstawione rozliczenia nazwane sprawozdaniem nie zawierają opisu zdarzeń ze szczegółowością pozwalającą na sprawdzenie przez organy podatkowe, czy darowizny zostały wykorzystane na cele charytatywno-opiekuńcze. Odwołując się do językowej wykładni pojęcia "sprawozdanie" wskazał, że waga i znaczenie sprawozdania odnośnie przeznaczenia darowanych kwot zostały podkreślone w treści każdej z zawartych umów darowizny, a mianowicie w § 2 - obdarowany oświadcza, że otrzymaną kwotę przeznaczy wyłącznie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w § 3 - obowiązku przekazania sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Obdarowani wiedzieli o potrzebie prowadzenia szczegółowej ewidencji w zakresie wydatkowania darowanych kwot, bądź posiadania dowodów potwierdzających wydatkowanie kwot lub rzeczy osobom potrzebującym pomocy by wykazać podatnikowi, że darowizna została spożytkowana na wskazany przez niego cel. Natomiast darczyńca we własnym zakresie powinien czuwać nad prawidłowym udokumentowaniem darowizny i spożytkowaniem jej na cel wskazany w umowie darowizny. Wskazał, że poza oceną organów podatkowych pozostaje kwestia, jakie kwoty wydały w/w parafie na cele charytatywno-opiekuńcze. Istotą sporu jest natomiast to, jakie kwoty z uczynionych przez skarżącego darowizn zostały wykorzystane na takie cele.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 121 ord. pod. Z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał darowizn (które następnie odliczył od dochodu w zeznaniu za 2000 r.) w okresie od dnia 10 lutego 2000 r. do 15 grudnia 2000 r. Stąd termin, do którego takie sprawozdanie winien uzyskać, minął z upływem 2002 r. Zatem twierdzenie podatników, że o czynnościach kontrolnych w zakresie przedłożonych sprawozdań z przeznaczenia darowizn dowiedzieli się dopiero z doręczonej decyzji jest nieprawdziwe, a stanowisko o możliwości uzupełnienia sprawozdań w 2003 r. błędne. Odnosząc się do zarzutu odmowy przez organ II instancji przeprowadzenia dowodu z przesłuchań proboszczów obdarowanych parafii na okoliczność sposobu powstania sprawozdań wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w celu wyjaśnienia treści sprawozdań przeprowadził przesłuchanie osób, które te dokumenty wystawiły. Protokoły z przesłuchań stanowią załączniki protokołu kontroli skarbowej z dnia 21 marca 2003 r., z którym skarżący zostali zapoznani. Jednakże przesłuchiwani proboszczowie nie przedłożyli dowodów źródłowych, z których wynikałyby dane zawarte w rozliczeniach.

10. W skardze na powyższą decyzję podatnicy ponowili zarzuty naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez jego błędną interpretację w zakresie wymaganego w tym przepisie sprawozdania oraz art. 121 ord. pod. poprzez ukrywanie wątpliwości co do zasadności dokonanych odliczeń z tytułu darowizn na rzecz kościelnych osób prawnych. Zarzucili także nieuwzględnienie przez organ II instancji wniosku złożonego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań proboszczów obdarowanych parafii na okoliczność sposobu powstania sprawozdań.

11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

12. Sąd I instancji – oddalając skargę i powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) updof oraz art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stwierdził, że skoro ustawodawca określił warunki do odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to tym samym dał organom podatkowym uprawnienie do dokonania kontroli, czy dokument ten istnieje, czy ma odpowiednią formę, a także czy darowizna faktycznie została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła określoną w art. 39 ustawy kościelnej. Tylko bowiem taka darowizna podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Sprawozdanie ma właśnie służyć kontroli przeznaczenia darowizny na cele wskazane w wymienionym wyżej przepisie. Wbrew więc zarzutom skargi sam fakt otrzymania przez darczyńcę oświadczenia - nazwanego rozliczeniem - od proboszcza nie świadczy o tym, że pismo to nosi cechy sprawozdania. Istotą sprawozdania z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie jest nieuzasadniony formalizm, ale możliwość kontroli, że środki z darowizny zostały rzeczywiście przeznaczone na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy. Wskazał na fakt, że kościelne osoby prawne ze względu na treść art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swej działalności i w tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że sprawozdanie takie nie powinno mieć postaci dokumentu, z którego wynika uzasadnienie prawa do odliczeń.

Sąd I instancji odwołał się do słownikowej definicji terminu "sprawozdanie" i wskazał, że powinno ono stanowić przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków, relację, raport. Dokument taki powinien mieć zatem takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. Zgodził się z organami podatkowymi, że sprawozdanie, oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, powinno zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe miały możliwość sprawdzenia czy zdarzenia takie rzeczywiście miały miejsce. Ogólne wskazanie celu, na jaki przeznaczono darowiznę nie spełnia wymogów ustawy, gdyż nie stanowi sprawozdania. W oświadczeniach proboszczów brak jest konkretnych danych co do wykorzystania otrzymanych od podatnika kwot. Rozliczenia Parafii pw. Św. J. w D., Najświętszego Serca Pana Jezusa w B., św. Jadwigi w B., św. Oblubieńca NMP w P. zawierają ogólne wskazanie celów charytatywno-opiekuńczych i przeznaczone na nie kwoty w sposób nie pozwalający na sprawdzenie tych informacji. Również przesłuchani w charakterze świadków proboszczowie obdarowanych parafii nie potrafili konkretnie wskazać na co wykorzystane zostały otrzymane kwoty, podając, że szczegółowa ewidencja wydatkowanych darowizn nie była w parafii prowadzona, pieniądze dla osób potrzebujących były wydawane bez pokwitowań, parafia nie posiada wykazu osób, którym udzielono pomocy z otrzymanych od podatnika darowizn lub też korzystających z różnych form wypoczynku, nie posiada też rachunków potwierdzających zakupy darów rzeczowych lub dotyczących organizacji różnych form wypoczynku. Niektóre z oświadczeń złożonych przez proboszczów tych parafii zawierają wskazane przez Sąd sprzeczności.

Zdaniem Sądu I instancji, skoro rozliczenia obdarowanych ze względu na ogólnikowość i lakoniczność nie noszą cech sprawozdania, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, to organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że skarżący nie spełnił jednej z koniecznych przesłanek, określonych w tym przepisie, do odliczenia w całości od podstawy opodatkowania całości przekazanych kwot, tym bardziej, że mimo podjęcia przez organy podatkowe prób ustalenia w drodze dodatkowych środków dowodowych faktycznego przeznaczenia przekazanych przez podatnika kwot okoliczności tych nie udało się ustalić. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów postępowania. Powołał się na art. 122 ord. pod. i stwierdził, że podjęły one niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena dowodów przez nie dokonana mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod. W sposób przekonujący wskazały również dlaczego zakwestionowały sprawozdania przedłożone do sprawy. Odmowa przez organ II instancji przeprowadzenia ponownie dowodu z przesłuchania proboszczów nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnicy każdorazowo byli zawiadamiani o terminie przesłuchania świadków, a więc mieli możliwość uczestniczenia przy przeprowadzeniu tych dowodów i zadawania pytań, jednak z tej możliwości nie skorzystali. Świadkowie zaś wyraźnie wskazali, że nie mają jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wydatkowanych kwot, a w przypadku Parafii w K., jej proboszcz oświadczył, iż na kontrolę prowadzonej w tym zakresie dokumentacji nie wyraziły zgody władze zwierzchnie. W ocenie Sądu, nie została też naruszona zasada zaufania do organów podatkowych określona w art. 121 ord. pod., gdyż postępowanie dowodowe, o którym strona była informowana prowadzone było między innymi w celu ustalenia faktycznego wydatkowania przekazanych przez podatników kwot na rzecz parafii. Twierdzenia skarżących, że o zastrzeżeniach co do przedstawionych sprawozdań dowiedzieli się z decyzji nie jest więc zasadne.

13. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatników, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., o uchylenie i rozpoznanie skargi w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie wyłącznie normy prawa materialnego oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania obejmującego koszty zastępstwa prawnego, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 55 ust. 7 oraz art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej,

- prawa materialnego przez niezastosowanie art. 55 ust. 7 oraz art. 55 ust. 2 ustawy kościelnej,

- przepisów proceduralnych mających wpływ na treść orzeczenia poprzez niewykonanie obowiązków określonych art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 a także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i stwierdził, że użycie w jego treści terminu "sprawozdanie" oznacza konieczność zdania komuś sprawy, w tym wypadku z przeznaczenia środków. Gdyby ustawodawca zamierzał nadać sprawozdaniu określone inne cechy, np. sprawdzalności, to wyraźnie by to uczynił. W przepisie art. 55 ust. 7 nie ma na dobrą sprawę wymogu pisemności sprawozdania, a ustawodawca mówi o "przedstawieniu sprawozdania", co uczynić można też ustnie. Wystarczy sporządzić tylko protokół z jego treści. Sprawozdanie w rozumieniu tegoż przepisu przedstawia się darczyńcy, a nie organom podatkowym. Wymaganie więc aby sprawozdanie było sprawdzalne i uzależnienie od wyników sprawdzenia zastosowania art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej do konkretnej osoby jest klasyczną rozszerzającą i niedopuszczalną interpretacją prawa.

Skarżący nie podzielają poglądu co do tego, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie stawia wymogów li tylko formalnych. Nie ma powodów do przyjęcia, że jeden z wymogów jest typowo formalny, a inny nie. Wymóg pokwitowania przyjęcia darowizny jest klasycznym wymogiem formalnym i następny, który stawia ustawodawca "przekazanie sprawozdania" posiada identyczny charakter. Trudno znaleźć usprawiedliwienie dla innej interpretacji tegoż przepisu. Zwłaszcza, że ustawodawca definiuje charytatywno - opiekuńczą działalność kościoła i interpretacja treści sprawozdania musi odnosić się do tejże ustawowej definicji zawartej w art. 39 ustawy kościelnej. Oznacza to, że zdanie sprawy z przeznaczenia darowanych środków i wskazanie ich użycia na cele tam określone spełnia w zupełności dyspozycję spornego przepisu. Inna ocena faktów prowadzi do wniosku uzasadniającego postawienie sądowi zarzutu nie przestrzegania art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., polegającego na aprobacie dowolnej oceny dowodów dokonanych przez organy podatkowe, a więc naruszeniu przez nie art. 191 ord. pod., gdyż swobodna ocena musi mieścić się w granicach wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, skoro organy podatkowe posługują się "Słownikiem języka polskiego" i tam szukają definicji "sprawozdania" to muszą to robić konsekwentnie. Skoro w tej definicji mówi się, że "sprawozdanie" to również "raport", to muszą wskazać dlaczego najistotniejszy dokument w sprawie nie spełnia kryteriów raportu. Ani organy podatkowe ani też Sąd, podając zaczerpniętą ze słownika definicję "sprawozdania", nie wskazują dlaczego ich zdaniem przedstawione w sprawie "sprawozdanie" podatników tych cech nie spełnia. Wskazał, że w słownikowej definicji jest kilka różnych opisów, a w uzasadnieniu Sądu brak odniesienia do któregoś z nich konkretnie. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2317/00 oraz z dnia 29 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2300/00.

Stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje darowizna na rzecz kościelnej osoby prawnej, przeznaczona na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jest pokwitowanie jej odbioru, jak i sprawozdanie o jej przeznaczeniu na tę działalność, a przepis mówi o "przeznaczeniu" a nie "wykorzystaniu" darowizny, które to pojęcia nie mogą być utożsamiane. Podniósł, że skoro stan faktyczny wypełnia znamiona art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej to wystąpiło niezastosowanie tego przepisu. Wskazał, że zarzuty natury proceduralnej zawarte w skardze zostały praktycznie pominięte. Uzasadnienie wyroku każdemu z nich poświęca mniej niż minimum nie wskazując, dlaczego Sąd dokonał takiej, a nie innej ich oceny. Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które rażąco naruszyły art. 188 oraz art. 190 ord. pod. Stronę poinformowano o przesłuchaniu świadków na okoliczność dokonania darowizn, nie poinformowano jej jednak, że tezą przesłuchań będzie wykorzystanie otrzymanych darowizn. Przy tak sformułowanej tezie strona nie miała merytorycznego powodu do udziału w tej czynności. Gdyby wezwanie określało realną tezę dowodową, wówczas strona z pewnością brałaby udział w przesłuchaniach. Pominięcie zaś wniosku strony co do ponownych przesłuchań nie pozwoliło ustalić okoliczności niezwykle istotnej dla sprawy, a więc sposobu powstania sprawozdań, co rażąco narusza art. 180 ord. pod. w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uznał, że wskazana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do treści art. 184 p.p.s.a., winna ulec oddaleniu.

W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał w całości stanowisko wyrażone do tej pory w sprawie oraz wskazał na nieprecyzyjność sformułowań ustawowych odnoszących się do terminu "sprawozdanie".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności wymagają rozważenia zarzuty mieszczące się w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego może bowiem być rozpatrywany jedynie na tle prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe i właściwie ocenionego przez sąd stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych mającego wpływ na treść orzeczenia poprzez niewykonanie obowiązków określonych w art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, jak również art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się bezzasadny, a w części nawet niezrozumiały. Dwa pierwsze z wymienionych przepisów stanowią bowiem o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli administracji oraz wyznaczają zakres tej kontroli poprzez wyliczenie podlegających jej form działania organów administracji publicznej. Nie sposób przyjąć, że w rozważanym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił się od tej kontroli, bądź nie przeprowadził jej w zakresie wymaganym przez ustawę. Nie znalazł tym bardziej potwierdzenia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku odnosi się do wszystkich istotnych elementów sprawy, jest kompletne, spójne w sensie merytorycznym i wyjaśnia dostatecznie szczegółowo, jakie przesłanki przesądziły o wyniku prowadzonego przed Sądem postępowania.

Sąd nie doszukał się także zależności między zarzucaną organowi podatkowemu wadliwością natury procesowej związaną z odmową ponownego przesłuchania proboszczów, gdyż Sąd I instancji odniósł się do tej okoliczności oraz przedstawił w tym względzie ocenę sposobu postępowania. Nie bardzo też wiadomo, w jaki sposób inne zarzuty kierowane w istocie pod adresem organów podatkowych, w tym poinformowanie strony o przesłuchaniu świadków na okoliczność dokonania darowizn, a nie wykorzystania otrzymanych darowizn, miałyby przełożyć się na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu prawa w tym, że Sąd "zaakceptował stanowisko organów podatkowych" (s. 4 skargi kasacyjnej). W stwierdzeniu tym kryje się pewna sprzeczność, jako że zaakceptowanie czegoś jest przecież zawsze rezultatem oceny, zaś przeprowadzenie tej ostatniej czyni bezprzedmiotowym zarzut pominięcia przez Sąd istotnej dla wyniku postępowania okoliczności i podważa zarzut uchybienia przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to należy podkreślić, że tylko pierwszy z nich (zarzut dotyczący naruszenia tego prawa poprzez błędną wykładnię) został uzasadniony. W skardze kasacyjnej próżno szukać wyjaśnienia, na czym miałoby polegać jednoczesne naruszenie tych samych przepisów prawa materialnego (art. 55 ust. 2 i 7 ustawy kościelnej) w postaci ich niewłaściwego zastosowania. Można jedynie domyślać się, że autor skargi kasacyjnej odniósł zarzucane naruszenie do wadliwości łączącej się z tzw. błędem subsumcji (zignorowaniem tego, iż stan faktyczny w sprawie całkowicie spełniał dyspozycje art. 55 ust. 7, czego nie wziął pod uwagę sąd administracyjny). Należy zauważyć, że tezę tą można by uznać za prawdziwą tylko wtedy, gdyby przyjąć wykładnię art. 55 ust. 7 wspomnianej wcześniej ustawy odmienną od tej, za która opowiedział się Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu dokonując interpretacji powyższego przepisu. Trafnie podniósł on, że sprawozdanie z art. 55 ust. 7 wymienionej ustawy "ma właśnie służyć kontroli przeznaczenia darowizny na cele wskazane w wymienionym wyżej przepisie" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Przyznał, że skoro ustawodawca określił warunki do odliczenia darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, to tym samym udzielił organom podatkowym upoważnienia "do dokonania kontroli, czy dokument ten istnieje, czy ma odpowiednią formę, a także czy darowizna faktycznie została przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą kościoła". Stanowisko to odpowiada linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej m. in. w wyrokach z dnia: 23 marca 2006r., sygn. akt II FSK 1405/05 oraz 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 34/06. W pierwszym z tych wyroków Sąd podniósł, iż sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym. Oznacza to, że nie jest ono objęte domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym, informacje wynikające z tego dokumentu "winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można był zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje on przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zgodnie z przywołanym art. 55 ust. 7". W świetle tych ustaleń interpretacyjnych, dywagacje zamieszczone w skardze kasacyjnej oraz uzupełniającym ją piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2006 r., gdzie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2865/05, na temat etymologii słowa "sprawozdanie" i jego możliwych znaczeń, jak też kontekstu, w jakim posłużył się nim ustawodawca w rozpatrywanym przepisie prawa, są chybione. Tak więc i sformułowany w tym przedmiocie zarzut skargi kasacyjnej okazał się nietrafny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

.