Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 692/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 21 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 292 ust. 1 art. 291-300 art. 300 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaksięgowanie kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w punkcie 1 i 2 w części dotyczącej wysokości kwoty długu celnego decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] nr [...], którą zaksięgowano retrospektywnie z dniem 15 września 2008 r. "E" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę długu celnego w wysokości [...] wynikającą ze zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] towaru określonego jako mrożone filety z miruny (Macruronus Magellanicus), stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną ([...]), a kwotą należności celnych przywozowych wynikających z tego zgłoszenia celnego ([...]) oraz powiadomiono dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego w Rejestrze Długu Celnego i orzekł o zaksięgowaniu z dniem 15 września 2008 r. 15 kwot długu celnego w łącznej wysokości [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 13 września 2005 r. Agencja Celna "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca jako przedstawiciel bezpośredni "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...], towar określony jako mrożone filety z miruny z gatunku Macruronus Magellanicus do przetwórstwa, deklarując kod Taric 0304 20 94 41. Do zgłoszenia celnego załączone zostały m.in. faktura zakupu nr [...] z dnia [...], kserokopia Protokołu Kontroli nr [...] z dnia [...] jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych przywożonych z zagranicy, kserokopia niemieckiego Wspólnotowego Świadectwa Weterynaryjnego dla Wwozu i Przewozu (CVED) nr 931/2005 z dnia 24 czerwca 2005 r. oraz pozwolenie na uprzywilejowane traktowanie taryfowe ze względu na szczególne przeznaczenie nr [...] z dnia [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. dotyczące towaru w postaci mrożonych filetów z miruny w blokach przemysłowych. Okres ważności pozwolenia wynosił od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 1 lipca 2006 r. Zgodnie z warunkami określonymi w pozwoleniu, przetworzenie towaru winno było nastąpić do produktów przetworzonych wskazanych w polu 8 pozwolenia, tj. filetów z miruny w drobnych kostkach, przy zachowaniu 100% współczynnika produktywności. Dodatkowo, w polu 9 pozwolenia wymienione zostały procesy produkcyjne, jakim towary miały być poddawane, polegające na rozwarstwianiu (rozłupywaniu) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojeniu mrożonych bloków w tzw. "kostkę", krojeniu na drobne kawałki. Zawarty został także zapis, zgodnie z którym, przetwarzanie towaru miało odbywać się w zakładzie należącym do firmy "M" Sp. z o.o. z siedzibą w Ś.

Pozwoleniem nr [...] z dnia [...] pozwolenie nr [...] z dnia [...] zostało zmienione na wniosek Spółki w części dotyczącej miejsca planowanej działalności, tj. dodaniu firmy "P" Sp. z o.o. z siedzibą w D., jako zakładu przetwórczego, okresu obowiązywania pozwolenia - od dnia 28 grudnia 2005 r. do dnia 30 listopada 2006 r. oraz skróceniu terminu na realizację przetworzenia - z 12 do 6 miesięcy.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w Spółce "P", Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...], celem ustalenia czy należności celne zadeklarowane w zgłoszeniu celnym zostały określone prawidłowo.

W dniu 6 grudnia 2007 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "P" powzięta została decyzja o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Następnie, uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 28 lutego 2008 r. Spółka z o.o. "P" w likwidacji podjęła decyzję o uchyleniu uchwały z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie rozwiązania Spółki i otwarcia likwidacji. W konsekwencji, zmianie uległa nazwa Spółki na: "E" oraz siedziba na: ul. [...] w S.

Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...] z dnia [...], w której zaksięgował retrospektywnie kwoty długu celnego w łącznej wysokości [...] z powodu naruszenia warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia, jaką towar w postaci mrożonych filetów z miruny z gatunku Macruronus Magellanicus został objęty na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...]. Organ ten w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że dług celny powstał z uwagi na naruszenie warunków wynikających z pozwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia, polegających na uzyskaniu w wyniku przetworzenia innego produktu gotowego niż w pozwoleniu określony oraz braku udokumentowania sposobu przetworzenia części surowca. Za daty powstania długu celnego organ ten przyjął - zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC - daty przyjęcia z produkcji wg dokumentów Wz poszczególnych partii towarów gotowych oraz datę zgłoszenia celnego w odniesieniu do towarów, które nie zostały poddane przetworzeniu.

Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. do Dyrektora Izby Celnej w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła organowi celnemu naruszenie przepisów:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 28 ust. 1 i treści załącznika nr VI rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury; art. 21 ust. 1, art. 204 ust. 1, art. 212a, art.220, art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC); art. 300 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC); art. 51 i art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne,

-prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie celnym z mocy art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy.

W odwołaniu Spółka podniosła m.in., że zastosowane wobec zgłoszonego towaru przetworzenie, tj. rozszczepianie zamrożonych bloków filetów jest uznawane, w świetle rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji produktów rybołówstwa i akwakultury, za nadanie ostatecznego przeznaczenia.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S.stwierdził, że dług celny w sprawie powstał w innych datach i w innych kwotach niż określił to organ I instancji, w związku z czym ww. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości retrospektywnie zaksięgowanej kwoty długu celnego i orzekł o zaksięgowaniu z dniem 15 września 2008 r. kwot długu celnego stanowiących łącznie kwotę w wysokości [...] powstałych w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie, którą towar w postaci filetów z miruny został objęty na postawie zgłoszenia celnego na dokumencie SAD z dnia 13 września 2005 r.

Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną, a zarazem zasadniczą w sprawie, było ustalenie, czy towar w postaci mrożonych filetów z miruny w blokach wydanych do przetworzenia osiągnął końcowe przeznaczenie wynikające z pozwolenia nr [...], czyli czy przetworzony został do postaci miruny w kostkach i, czy przetworzenie takie zostało udokumentowane.

Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem importu był towar w postaci mrożonych filetów w blokach z miruny z gatunku Macruronus Magellanicus, wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w ramach procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie (zwanej dalej: procedurą końcowego przeznaczenia), z zastosowaniem zerowej stawki celnej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r. otwierającym i ustalającym zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rybołówstwa na okres od 2004 r. do 2006 r. (Dz. Urz. WE Nr L 64 z dnia 2 marca 2004 r.), przysługującej towarom przeznaczonym do produkcji przemysłowej, zaklasyfikowanym do kodu Taric 0304 20 94 41, dla którego ustanowiony został niepreferencyjny kontyngent o numerze porządkowym 09.2761.

Ponadto, organ wskazał, że - na podstawie art. 292 ust. 1 RWKC - przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa jest w art. 21 WKC, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie. Pozwolenie to, zgodnie z art. 86 WKC, wydawane jest jedynie podmiotom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury oraz, gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Pozwolenie stanowi dla organu celnego podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarami objętymi procedurą, a zapewnienie skutecznego dozoru celnego jest jednym z warunków udzielania takiego pozwolenia i wymaga, aby zagwarantowana była możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą w każdym momencie trwania procedury aż do jej zakończenia. Zgodnie z art. 87 ust. 1 WKC, warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu.

Według organu, Spółka dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie dysponowała pozwoleniem nr [...] z dnia [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. Zgodnie z tym pozwoleniem, przetworzenie towaru winno było nastąpić do produktów wskazanych w polu 8 pozwolenia, tj. filetów z miruny w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności. Jednak, w toku postępowania ustalono, że sprowadzony towar nie został przetworzony do postaci wskazanej w pozwoleniu. Spółka dokonywała bowiem przetwarzania towaru poprzez rozbijanie, a następnie glazurowanie filetów. Te czynności nie doprowadziły do osiągnięcia przez sprowadzony surowiec końcowego przeznaczenia, jakim był produkt gotowy w formie miruny w kostkach. Inne przetworzenie towaru oraz brak udokumentowania jego przetworzenia stały się podstawą do uznania przez organ celny, że w sprawie powstał dług celny zakwalifikowany przez organ odwoławczy jako naruszenie warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia, zgodnie z art. 203 WKC (usunięcie spod dozoru celnego) i art. 204 ust. 1 lit.a WKC. W toku postępowania odwoławczego organ dokonał ponownej analizy materiałów zgromadzonych w sprawie, w szczególności zebranych w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce, w wyniku której stwierdził, że żaden z dokumentów przedstawionych przez Spółkę w toku kontroli na okoliczność rozdysponowania towaru w postaci mrożonych filetów z miruny w blokach nie zawierał oznaczenia (adnotacji), że dotyczy towaru (surowca czy produktu gotowego) przetwarzanego w ramach realizowania procedury końcowego przeznaczenia. W związku z tym, prześledzenie drogi towaru od momentu jego przyjęcia do magazynu do Chłodni S., do momentu otrzymania produktu końcowego (przyjęcia z produkcji) było możliwe po nazwie surowca, określeniu jego rozmiaru, ilości poszczególnych partii surowca wynikających z dokumentów wydania na produkcję, ilości produktów gotowych z dokumentów przyjęcia z produkcji i wskazanych tam ilości surowca, pod warunkiem że informacje ujęte w tych dokumentach umożliwiały identyfikację otrzymanych produktów gotowych.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku analizy ww. dokumentów, w odniesieniu do części z nich informacje w nich zawarte uniemożliwiały proste powiązanie rodzaju surowca, jego wielkości i ilości z powstałym produktem gotowym (różne surowce były mieszane w procesie produkcji), co z kolei nie pozwalało na przyjęcie, że dany dokument faktycznie odzwierciedlał przetworzenie danej partii towaru. Analiza przedstawionych dokumentów dotyczących rozdysponowania towaru objętego procedurą końcowego przeznaczenia ujawniła ponadto fakt wydania surowca do produkcji do firmy, która w świetle warunków określonych w pozwoleniu (w czasie wydania surowca) nie figurowała jako zakład przetwórczy. Dotyczyło to wydania surowca do firmy "P" Spółki z o.o. z/s w D., która to spółka ujęta została jako zakład przetwórczy dopiero w pozwoleniu [...] z dnia [...], a więc dopiero od tej daty mogła w ramach procedury końcowego przeznaczenia realizować czynności przetwórcze, a surowiec do tego zakładu wydany został na podstawie dokumentu [...] z dnia [...] w ilości 8.160,00 kg i na podstawie dokumentu [...] z dnia [...] w ilości 2.019,60 kg. Natomiast, z pozostałych dokumentów wynikało, że surowiec w postaci mrożonych filetów z miruny ze skórą wprowadzony na produkcję został poddany takim czynnościom jak rozbijanie zamrożonych bloków, rozbijanie i glazurowanie zamrożonych bloków, etykietowanie, czy przepakowanie. Czynności te nie doprowadziły do uzyskania produktu w postaci miruny w kostkach, który określony został w pozwoleniu jako produkt końcowy. Dotyczyło to surowca w łącznej ilości 4774,40 kg.

Ponadto, według organu odwoławczego, z dokumentów Wz - wydań z produkcji z firmy "M" Sp. z o.o. z/s w Ś. i "P" Sp. z o.o. z/s w D. wynikało, że po przetworzeniu poprzez rozbijanie i glazurowanie produkt finalny otrzymywał nazwy gatunkowe innych ryb, tj. filetów z dorsza, filetów dorsza nowozelandzkiego i filetów dorsza pacyficznego. Na okoliczność zmiany nazwy ryb Spółka, w toku analogicznych postępowań prowadzonych przed organami celnymi, przedstawiła stosowaną przez nią praktykę zmiany nazw gatunkowych ryb w zależności od zamówień kontrahentów, dowodząc, iż działanie takie podyktowane jest względami marketingowymi pozwalającymi na maksymalizację zysku ze sprzedaży. Wobec tak prezentowanego przez Spółkę stanowiska w kwestii oznakowania gatunków ryb, organ celny wystąpił do Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w S. (WIJHARS) o opinię dotycząca stosowanego nazewnictwa w znakowaniu ryb i produktów rybnych. W odpowiedzi, WIJHARS stwierdził, że należy stosować się do nazw gatunków wymienionych w zał. I do IV rozporządzenia 104/2000 oraz obowiązującej taryfy celnej. Podkreślił, iż analiza ww. źródeł, a także innych dostępnych jednoznacznie wskazuje, że ryby z gatunku Macruronus Magellanicus opisywane są w nazewnictwie polskim jako miruna, ryby z gatunku Theragra Chalcogramma jako mintaj, ryby z gatunku Gadus morhua jako dorsz atlantycki, z gatunku Gadus macrocephalus jako dorsz pacyficzny oraz ryby z gatunku Merluccius jako morszczuk. Ta opinia WIJHARS oraz fakt stwierdzonych w wyniku kontroli przeprowadzonych w Spółce "P" w latach 2005-2006 nieprawidłowości w tym zakresie, była - według organu odwoławczego - potwierdzeniem, że Spółka praktykowała niezgodne ze stanem faktycznym oznakowania gatunków ryb. W związku z tym, na potrzeby identyfikacji produktu gotowego (wyprowadzanego z produkcji pod inną nazwą), przyjęto, że miało miejsce praktykowane przez Spółkę niezgodne ze stanem faktycznym oznakowanie towaru. Pozwalało to na uznanie, że w rubryce: "asortyment" na dokumentach Wz pod nazwami dorsza, dorsza nowozelandzkiego i dorsza pacyficznego przyjęto produkt gotowy, którym w rzeczywistości była ryba o nazwie łacińskiej Macruronus Magellanicus, czyli miruna. Identyfikacji gatunku ryb, jakie faktycznie wprowadzone zostały do produkcji, w sytuacji gdy produkt po przetworzeniu został określony w dokumentacji inną nazwą handlową, dokonano w oparciu o informacje, które wynikają z dokumentów Wz, tj. zapisy bezpośrednio odnoszące się do rodzaju wprowadzonego surowca o treści: "miruna", znajdujące się w rubryce bez nazwy (obok rubryki: "surowiec"), wskazujące także w niektórych przypadkach rodzaj zastosowanego przetworzenia, tj. rozbijanie, rozbijanie i glazurowanie. Dlatego też, organ uznał, na potrzeby identyfikacji produktów gotowych, że Spółka stosowała oznaczanie produktów nazwami gatunkowymi ryb, z których w rzeczywistości nie zostały wytworzone. Zatem, w sprawie znaczenie drugorzędne miał sposób oznaczania przez Spółkę przyjmowanych z produkcji produktów, o ile nie utrudniało to ich identyfikacji. Z punktu widzenia realizacji procedury końcowego przeznaczenia, kluczowe znaczenie miał bowiem sposób przetworzenia towaru w kontekście udzielonego Spółce pozwolenia. Natomiast, w sprawie żaden z analizowanych dokumentów, który uznany został za dokument świadczący o przetworzeniu towaru, nie potwierdził przetworzenia do postaci produktu określonego w pozwoleniu nr [...], czyli miruny w kostkach.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania, w którym Spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 28 ust. 1 i treści załącznika rozporządzenia Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji rynków produktów rybołówstwa i akwakultury, podnosząc, że wykonanie na towarze czynności kostkowania, filetowania, cięcia zamrożonych bloków lub rozszczepiania zamrożonych przekładanych bloków filetowych, wskazanych w tym rozporządzeniu, jest wystarczające do skorzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego - organ wyjaśnił, iż rozporządzenie to nie miało w sprawie zastosowania, gdyż towar w postaci mrożonych filetów z miruny klasyfikowany do kodu Taric 0304 20 94 41, objęty zgłoszeniem celnym na dokumencie SAD nr [...] z dnia [...], sprowadzony został w ramach niepreferencyjnego kontyngentu taryfowego o numerze porządkowym 09.2761 (pole 39 SAD), który ustanowiony został rozporządzeniem Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r. Przepis art. 1 tego rozporządzenia stanowił, że cła na produkty wymienione w załączniku zawiesza się w ramach kontyngentów taryfowych według stawki celnej na okresy i w kwotach wskazanych w treści tego załącznika. Uprzywilejowane traktowanie taryfowe, jakim objęty został towar o kodzie Taric 0304 20 91 41, wiązało się więc z zastosowaniem zerowej stawki celnej wynikającej z kontyngentu ustanowionego ww. rozporządzeniem na okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Wobec tego, że rozporządzenie Rady (WE) nr 104/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. nie miało w sprawie zastosowania, zarzut Spółki co do naruszenia przepisów tego rozporządzenia organ uznał nieuzasadniony. Jednak, jak wskazał organ, przepisy zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 379/2004, dotyczące katalogu czynności których samo tylko wykonanie nie jest wystarczające do uznania ich za spełniające warunek przetworzenia oraz kontroli procedury, są analogiczne jak zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 104/2000, do którego odwołuje się Spółka w odwołaniu od decyzji. Biorąc tę okoliczność pod uwagę, organ uznał za konieczne odniesienie się do zarzutów, które - co do zasady - dotyczyły dopuszczalnych czynności przetwórczych uprawniających do korzystania z uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na przeznaczenie.

Organ wskazał, że - zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r. - towary klasyfikowane do kodu Taric 0304 20 94 41 objęte kontyngentem taryfowym o numerze porządkowym 09.2761 opatrzone zostały przypisami (a) (b). Z przypisów tych wynika, że kontyngent jest dostępny dla produktów przeznaczonych do każdej obróbki, z wyłączeniem wykonania na towarze jednej lub więcej z następujących czynności: czyszczenia, patroszenia, odgławiania, porcjowania (poza kostkowaniem, filetowaniem, dzieleniem na paty, cięciem zamrożonych bloków lub rozszczepianiem zamrożonych przekładanych bloków filetowych), sortowania, etykietowania, pakowania, chłodzenia, zamrażania, itd. Zatem, wymienione czynności stanowiły obróbkę, której wykonanie na towarze nie uprawniała do zastosowania zerowej stawki celnej wynikającej z uprzywilejowanego traktowania w ramach kontyngentu. Skoro, w opisie towaru sprowadzonego w ramach kontyngentu 09.2761 wprost wskazano jego przeznaczenie, czyli "do przetwarzania", to ustawodawca w tym przypisie zakreślił rodzaj czynności, których wykonania nie należy utożsamiać z "przetwarzaniem". Niemniej jednak, w drodze wyjątku wyodrębnił w ramach czynności porcjowania następujące procesy: kostkowanie, filetowanie, dzielenie na płaty, cięcie zamrożonych bloków lub rozszczepianie zamrożonych przekładanych bloków filetowych. Zatem, według organu, poza sporem pozostawał fakt, iż czynności takie jak: kostkowanie, filetowanie, dzielenie na płaty, cięcie zamrożonych bloków lub rozszczepianie zamrożonych przekładanych bloków filetowych, były czynnościami, które rozporządzenie Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r. dopuszczało jako przewidywane czynności, które mieszczą się w pojęciu "przetwarzania" i uprawniają do objęcia towaru kontyngentem taryfowym. Natomiast, Spółka prezentuje stanowisko, że wykonanie już jednej z tych czynności oznacza nadanie towarowi ostatecznego przeznaczenia, niezależnie od warunków zawartych w pozwoleniu. Według organu, żaden przepis rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r. nie stanowił, iż samo tylko poddanie towarów wymienionym czynnościom takim jak: kostkowanie, filetowanie, dzielenie na płaty, cięcie zamrożonych bloków lub rozszczepianie zamrożonych przekładanych bloków filetowych przesądzało o nadaniu towarowi ostatecznego przeznaczenia i wypełnieniu warunków procedury końcowego przeznaczenia.

Następnie, organ przywołał treść przepisów art. 292 ust. 1 i 293 ust. 1 i 3 RWKC wskazując, że procedura końcowego przeznaczenia jest - na gruncie art. 21 WKC - preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich przeznaczeniem. Zwolnienie od cła lub jego obniżenie dotyczyło towarów, nie ze względu na ich właściwości, lecz ze względu na ich przyszłe przeznaczenie, tj. faktyczne zastosowanie, użycie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu do wolnego obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku była, stosownie do treści art. 82 WKC, zasada, iż towar ten podlegał dozorowi celnemu. Dozór ten - na podstawie art. 4 pkt 13 WKC - rozumiany był jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego. Zatem, objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie nie zamykało wobec nich formalności celnych, gdyż organy celne były zobowiązane sprawdzać, czy towary po odprawie były wykorzystywane zgodnie z końcowym przeznaczeniem, które uprawniało do preferencyjnego traktowania towaru. Wobec tego, że przepisy szczegółowo określiły warunki udzielania pozwoleń, zarówno w odniesieniu do podmiotu, który o takie pozwolenie może się ubiegać, jak i do warunków realizowania samej procedury, za nieuprawnione organ uznał stanowisko Spółki podnoszone w odwołaniu, że pozwolenie było jedynie warunkiem wstępnym do korzystania z ostatecznego przeznaczenia. Z treści art. 293 ust. 1 RWKC wynika bowiem, że pozwolenie udzielane jest pod pewnymi warunkami, które wnioskodawca zobowiązuje się wypełnić, a podstawowym z nich jest nadanie towarom określonego przeznaczenia, zapewnienie prawidłowego przebiegu czynności, powstrzymanie się od wszelkich działań niezgodnych z zamierzonym celem określonego przeznaczenia, powiadamianie organu o czynnikach mogących mieć wpływ na pozwolenie, zapewnienie skutecznego dozoru, prowadzenie i przechowywania odpowiedniej ewidencji. Wszystkie te elementy, zawarte w pozwoleniu, miały służyć w sposób jasny i precyzyjny określeniu warunków na jakich strona będzie zobowiązana dokonywać przetworzenia towaru, który obejmie procedurą dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie. Ponadto, pozwolenie i wszelkie informacje w nim zawarte dawały możliwość organowi celnemu sprawowania skutecznego dozoru celnego. Dozór celny jest sprawowany według zasad w pozwoleniu określonych, zatem przetworzenie, które nie doprowadziło do uzyskania produktu końcowego określonego w pozwoleniu, nie pozwalało organowi celnemu na skuteczną kontrolę procedury. W takiej sytuacji, brak było bowiem warunków, których wypełnienie przez stronę miałby analizować organ celny, a tym samym, nie można uznać, że dokonując rozbijania i glazurowania Spółka realizowała procedurę końcowego przeznaczenia, bowiem pozwolenie nie przewidywało takiego sposobu przetwórstwa i nie określało dla niego warunków (rodzaju produktu gotowego, współczynnika produktywności). I, o ile czynność rozbijania została wymieniona w pozwoleniu (w polu 9), to już faktu zastosowania takiej tylko czynności w procesie przetwórczym nie można automatycznie utożsamiać z wypełnieniem przez Spółkę warunków w tym pozwoleniu ujętych, skoro Spółka wnioskując o pozwolenie (i kolejne jego zmiany) nie określiła, jaki produkt gotowy zamierza w wyniku tego procesu otrzymywać.

W odniesieniu do zarzutu Spółki, że w postępowaniu pominięto treść art. 300 ust. 1 lit. a RWKC oraz powołanych przez Spółkę wyroków: WSA w Olsztynie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 2001/07 oraz NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1207/07, organ wyjaśnił, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, która wywodzi z ich treści, że samo tylko wykonie czynności rozbijania zamrożonych bloków (wskazanej jako jeden z wyjątków w ramach czynności krojenia, która to czynność sama w sobie nie jest rozumiana jako "przetworzenie") świadczy o nadaniu przeznaczenia końcowego, tylko dlatego, że taka czynność wymieniona została w pozwoleniu. Według organu, katalog czynności wyszczególnionych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r. jaki i w rozporządzeniu Rady (WE) nr 104/2000 wykazuje te, których samo tylko wykonanie na towarze nie jest "przetworzeniem", w rozumieniu ww. rozporządzeń, i nie uprawnia do korzystania z uprzywilejowanych stawek celnych w tych przepisach ustanowionych. Informacje co do rodzaju czynności przetwórczych (dopuszczalnych lub nie) stanowią istotną wskazówkę, dla wnioskodawcy, który ubiegając się o wydanie pozwolenia, uwzględnia je w planowaniu działalności przetwórczej realizowanej w ramach procedury końcowego przeznaczenia. Według organu, gdyby uznać argumentację Spółki, że wykonanie już jednej tylko z czynności dopuszczalnych w ramach przetwarzania, niezależnie od warunków pozwolenia, dowodzi nadania towarowi ostatecznego przeznaczenia, należałoby pod znakiem zapytania postawić sens ustanawiania przepisów, które regulują procedurę końcowego przeznaczenia, a więc sens wydawania pozwoleń, szczegółowych warunków, które musi spełnić wnioskodawca i konieczności sprawowania przez organ celny dozoru celnego. Warunkiem objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowanie taryfowym ze względu na przeznaczenie jest uzyskanie pozwolenia, natomiast warunkiem utrzymania tego uprzywilejowanego traktowania jest wypełnienie obowiązków i warunków w tym zezwoleniu określonych. Do podstawowych zobowiązań posiadacza pozwolenia należy - zgodnie z art. 293 RWKC - nadanie towarom określonego przeznaczenia i rzetelne udokumentowanie tego.

Odnosząc się także do zarzutu Spółki, że rodzaj bloków jakie były przedmiotem przywozu, czyli mrożone bloki filetów poprzekładane folią, nie mogły zostać przerobione inaczej niż poprzez ich rozłupywanie na pojedyncze filety, organ wskazał, iż pozwolenie na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia wydane zostało w formie o jaką wnioskowała Spółka. Spółka, pomimo wynikającego z art. 87 ust. 2 WKC i art. 293 RWKC obowiązku informowania organu celnego o wszelkich okolicznościach mogących mieć wpływ na późniejsze wypełnianie warunków pozwolenia, nie dopełniała tego. A, dysponując pozwoleniem, w którym produktem końcowym miała być miruna w kostkach, importowała bloki do przetwórstwa w formie filetów przekładanych folią, co - w jej opinii - uniemożliwiało ich fizyczną obróbkę inaczej niż poprzez rozłupywanie bloków na pojedyncze filety. Zatem, Spółka mając obowiązek informowania organu o każdej zmianie, która może mieć wpływ na realizację procedury, świadomie naruszała jej warunki, tym bardziej, że we wnioskach o kolejne zmiany w pozwoleniu podtrzymywała ten rodzaj produktu gotowego. Natomiast, dopisanie w pozwoleniu filetów typu IQF, jako jednego z rodzajów produktów gotowych, nastąpiło dopiero w pozwoleniu nr [...] z dnia [...] na wniosek Spółki z dnia 2 stycznia 2006 r., czyli po ponad dwuletnim okresie realizowania procedury. Korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie nakłada, według organu, na posiadacza pozwolenia obowiązki wynikające wprost z art. 293 ust. 1 RWKC, które w pozwoleniu zostały ujęte. Spółka zobligowana została, m.in. do prowadzenia ewidencji towarów przetwarzanych w ramach procedury (listy stanów magazynowych, dokumentów PZ i WZ, faktur zakupu, sprzedaży, raportów z produkcji), do udostępniania dokumentów księgowych, do kontroli w każdym czasie w trakcie trwania dozoru celnego, do powiadamiania organu o czynnikach mogących mieć wpływ na realizację procedury, do składania sprawozdań z realizacji czynności określonych w pozwoleniu, itp. Tymczasem, żadna partia surowca wydana na produkcję, w odniesieniu do której stwierdzono udokumentowanie przetworzenia (niezależnie od tego pod jaką nazwą była wyprowadzana z produkcji), nie została poddana przetworzeniu poprzez krojenie na kostki.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowiodła, iż towar w łącznej ilości 16320,00 kg nie został przetworzony zgodnie z procedurą końcowego przeznaczenia, której warunki realizowania określone zostały w pozwoleniu [...] z dnia [...]. Także partia towaru w łącznej ilości 11.546,60 kg wydana do zakładu nie objętego pozwoleniem nie mogła korzystać z uprzywilejowanej procedury.

Następnie, organ odwoławczy podniósł, że przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem, w inny sposób niż wynikało to z pozwolenia, wiązało się z obligatoryjnym powstaniem długu celnego, na podstawie art. 299 RWKC, zgodnie z którym, jeżeli organy celne uznają, że użycie towarów w inny sposób niż zostało to przewidziane w pozwoleniu jest uzasadnione, to użycie takie (inne niż wywóz lub zniszczenie), pociąga za sobą powstanie długu celnego.

Dalej, organ odwoławczy szczegółowo określił daty powstania długu celnego w odniesieniu do poszczególnych partii towaru oraz kwoty poszczególnych długów celnych, ustalonych na podstawie art. 214 ust. 1 WKC. Organ zgodził się ze Spółką w kwestii dat powstania długu celnego, wskazując, że dług celny nie powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego, ale w wyniku późniejszego ustalenia, iż Spółka nie wywiązała się z obowiązków wynikających z pozwolenia na stosowanie procedury końcowego przeznaczenia. Wobec tego, zapis w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnośnie do zmiany zgłoszenia celnego i ujęcia w nim poszczególnych dat powstania długu celnego, należało potraktować jako omyłkę, która jednakże pozostawała bez wpływu na zasadność ustalenia długu celnego na podstawie art. 204 ust. 1 lit. a WKC i jego obliczenia w różnych datach, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie organ przyjął niezależnie od tego, że - badając sprawę w trybie odwoławczym - dokonał zmiany ustalonego przez organ I instancji momentu powstania długu celnego (wskazując jako daty jego powstania co do zasady moment wydania surowca do przetworzenia, a nie moment odbioru po przetworzeniu produktów gotowych).

Ponadto, organ wyjaśnił przyczyny, z powodu których w sprawie nie mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 212a, art. 204 ust. 1 i art. 859 WKC, określające przesłanki wyłączające powstanie długu celnego.

Organ ten dalej odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, nie podzielając ich zasadności, i uzasadnił swoje stanowisko.

Dodatkowo, organ ten wyjaśnił powody, dla których stwierdził, że w sprawie nie powinno było nastąpić retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego na podstawie art. 220 WKC, jak uczynił to organ I instancji, lecz pierwotne księgowanie kwoty długu celnego na podstawie przepisu art. 218 w związku z art. 217 WKC. Organ uzasadnił także, dlaczego ta wadliwość nie miała wpływu na wynik sprawy i nie wywołała dla Spółki negatywnych konsekwencji prawnych oraz, w tym kontekście, nie podzielił zasadności naruszenia przepisu art. 51 Prawa celnego.

Końcowo, organ odwoławczy wskazał podstawę prawną i termin, od którego należy liczyć odsetki od długu celnego.

W skardze z dnia 30 lipca 2010 r. na powyższą decyzję ostateczną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, oraz w piśmie procesowym z dnia 29 października 2010 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 2 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 204 ust. 1 i ust. 2, art. 212 a, art. 217, art. 218 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), art. 300 ust. 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (RWKC), art. 51, art. 55 pkt 1 Prawa celnego, treści przypisu (b) załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 luty 2004 r.

- prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 51 Prawa celnego, art. 120, art. 122, art. 191, art. 207 §2, art. 210 §1 pkt 5, art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej punktu 1 i 2 nie orzekł co do pozostałej części decyzji. Według Spółki, zakres rozstrzygania decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 sierpnia 1985 r., sygn. akt III SA 730/85 oraz z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III SA 2244/99, Spółka wskazała, iż brak jednoznaczności rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, tj. czy uchyla ona w całości decyzję I instancji, czy też tylko w części, a jeżeli tak - to brak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, powoduje wadliwość decyzji organu odwoławczego, zaś w rezultacie zaistniałe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 55 ust. 1 Prawa celnego, Spółka podniosła, że zgodnie z tym przepisem, organ nie księguje i nie pobiera należności, jeżeli suma kwot tych należności i należności podatkowych nie przekracza równowartości 10 euro. W sentencji decyzji orzeczono o księgowaniu długów, m.in. w wysokości: 28 zł, 19 zł i 24 zł, które to kwoty, po doliczeniu do nich kwot 22% VAT, są niższe niż 40 zł i, wobec tego, kwoty te nie powinny były zostać zaksięgowane.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 204 ust. 1 i 2, art. 217, art. 218 ust. 1 WKC oraz art. 51 Prawa celnego, Spółka wskazała, że przepis art. 51 Prawa celnego nie przewiduje wydawania decyzji zbiorczych, określających kilka kwot należności długów powstałych w pewnym czasie. Przepis art. 218 WKC daje możliwość zbiorczego zaksięgowania kilku długów celnych wyłącznie, jeżeli powstaną w nieprzekraczalnym okresie 31 dni po złożeniu przez dłużnika zabezpieczania należności. Natomiast, organ orzekł o zaksięgowaniu osiemnastu długów celnych powstałych w różnych datach w związku z różnymi zdarzeniami wobec towaru różniącego się ilościowo. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji, w części przypadków dług powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, w pozostałych przypadkach - w wyniku niewykonania obowiązku wynikającego z procedury, którą towar był objęty. Wobec tego, według Spółki, niezrozumiałe jest, dlaczego organ dokonał zaksięgowania długu celnego jedną decyzją zamiast osiemnastoma decyzjami.

Ponadto, uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, Spółka wskazała, że organ pominął okoliczność, iż to prawodawca określa jakie rodzaje przerobu są dozwolone dla osiągnięcia końcowego przeznaczenia, natomiast rolą organu jest określenie w pozwoleniu systemu kontroli nad osiągnięciem tego przeznaczenia przez dany towar. Zgodnie z treścią przypisu (a) do załącznika rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r., wystarczającym rodzajem obróbki jest rozszczepianie przekładanych mrożonych bloków filetów. Podobną treść zawierają "Wytyczne dotyczące ostatecznego przeznaczenia do produkcji przemysłowej" z dnia 14 grudnia 2006 r. Powyższe czynności zostały wymienione w rubryce 9 pozwolenia, na podstawie którego towar zgłoszono do dopuszczenia do obrotu do ostatecznego przeznaczenia. Stosownie do treści przepisu art. 2 ust. 1 WKC, przepisy prawa wspólnotowego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, obowiązek ten ciąży zatem również na polskiej administracji celnej. Oznacza to, iż polskie organy celne nie mogą stosować odmiennej interpretacji wspólnotowego prawa celnego niż w pozostałych państwach unii celnej. Następnie skarżąca, powołując się na dostarczone w toku postępowania odwoławczego organowi pisma Komisji Europejskiej - Dyrekcji Generalnej do Spraw Podatków i Unii Celnej (TAXUD) z dnia 7 lipca 2006 r. oraz Federalnego Ministerstwa Finansów RFN z dnia 23 maja 2006 r., jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1207/07 stwierdziła, że samo rozbicie bloku mrożonego na poszczególne filety, bez jakichkolwiek dalszych czynności na towarze, jest traktowane, zarówno przez Dyrekcję TAXUD jak i Ministerstwo Finansów RFN, jako wypełnienie warunku przeznaczenia końcowego. W rezultacie, skoro organy obu instancji doszły do wniosku, że zgromadzone dowody potwierdziły rozszczepienie przez Spółkę mrożonych bloków filetów na pojedyncze filety z miruny, to tym samym - stosownie do art. 300 RWKC - brak było jakichkolwiek powodów do naliczania cła za tak przetworzone towary.

Następnie, Spółka podniosła, że istnieją dwa wyjątki od zasady powstania długu celnego, zawarte w art. 204 ust. 1 WKC oraz w art. 212a WKC, które zawierają nakaz ich stosowania z urzędu. Zgodnie z tymi przepisami, organ celny, badając sprawę, powinien wziąć pod uwagę istnienie przesłanek wyłączenia powstania długu celnego. Według Spółki, wbrew temu co twierdzi organ odwoławczy, Spółka wielokrotnie informowała organy celne o tym, że niepocięcie bloków filetów z miruny na kawałki wynikło z faktu, iż przedmiotem przewozu były mrożone bloki przekładane folią, co powodowało, że nie mogły one być w inny sposób niż przez rozłupywanie przerobione. Jednakże, zgodnie z rozporządzeniem wspólnotowym, taki rodzaj przerobu jest uznawany za nadanie ostatecznego przeznaczenia sprowadzonym towarom. Jeśli więc organ stwierdził taki rodzaj przerobu, to brak było podstaw do naliczenia cła według stawki dotyczącej tego rodzaju towaru nienadającego się do ostatecznego przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w sprawie jest uprawnienie do korzystania przez skarżącą Spółkę, w ramach procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie (zwanej dalej procedurą końcowego przeznaczenia), z zerowej stawki celnej - na podstawie przepisów rozporządzeniem Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24 lutego 2004 r. otwierającym i ustalającym zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rybołówstwa na okres od 2004 r. do 2006 r. (Dz.U.UE.L.04.64.7) - przysługującej towarom przeznaczonym do produkcji przemysłowej, zaklasyfikowanym do kodu Taric 0304 20 94 41, w związku z importem na obszar celny Wspólnoty towaru w postaci mrożonych filetów w blokach z miruny z gatunku Macruronus Magellanicus oraz obowiązkiem ich przetworzenia do postaci miruny w kostkach, wynikającym z pozwolenia na stosowanie gospodarczej procedury celnej końcowego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. Nr L 302 z 19 października 1992 r. ze zm. - dalej: WKC) uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. W rozumieniu ust. 1 określenie "uprzywilejowane traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 4 ust. 10, nawet w ramach kontyngentów taryfowych (ust. 2).

Stosownie natomiast do treści art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1 - dalej: RWKC), przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego, o którym mowa jest w art. 21 WKC, uzależnione jest od wydania pozwolenia na piśmie. Pozwolenie to - zgodnie z art. 86 WKC - wydawane jest jedynie osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury oraz, gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. Pozwolenie stanowi dla organu celnego podstawę do sprawowania dozoru celnego nad towarami objętymi procedurą, a zapewnienie skutecznego dozoru celnego jest jednym z warunków udzielania takiego pozwolenia i wymaga, aby zagwarantowana była możliwość identyfikacji towarów objętych procedurą w każdym momencie trwania procedury, aż do jej zakończenia. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 WKC, warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu.

Warunki wydawania ww. pozwoleń oraz realizacji procedury zostały uregulowane w przepisach art. 291-300 RWKC. W przepisów tych wynika, ze treść pozwolenia na gospodarczą procedurę celną określa: posiadacza pozwolenia, termin rozpoczęcia i zakończenia okresu ważności pozwolenia, z wyjątkiem procedury składu celnego, wymagania dotyczące księgowości, współczynnik produktywności lub metodę jego określenia w ramach uszlachetniania czynnego i biernego oraz przetwarzania pod kontrolą, możliwość użycia lub składowania towarów identycznych, uproszczenia procedury przy obejmowaniu towarów daną procedurą, warunki pod jakimi towary objęte procedurą zawieszającą mogą być przewożone do innego miejsca lub innego posiadacza pozwolenia, warunki zakończenia i rozliczenia procedury, właściwy urząd celny dla objęcia i zakończenia procedury, urząd kontrolny, ustanowione lub wymagane zabezpieczenie. Podmiot posiadający pozwolenie na przetworzenie pod kontrolą celną zobowiązany jest do przestrzegania wszystkich warunków wynikających z pozwolenia, także takiego, aby procesy przetworzenia odbywały się wyłącznie w miejscach wskazanych w pozwoleniu, czynności wykonywane na towarach były tylko takie jak określone w pozwoleniu, a towary poddawane przetworzeniu były takie jak wskazane w pozwoleniu.

Ponadto, procedura końcowego przeznaczenia została - zgodnie z art. 21 WKC - zaprojektowana jako środek taryfowy, co oznacza, że została ona zintegrowana z kodami CN lub Taric, na których opiera się Taryfa Celna Wspólnot Europejskich. Kod Taric 0304 20 94 41 dla mrożonych filetów z miruny stosowany jest w przypadku spełnienia warunków określonych w przepisach art. art. 291-300 RWKC. Oznacza to, iż dopuszczenia do obrotu tego towaru z zastosowaniem procedury końcowego przeznaczenia, a więc przypisanie ich do kodu Taric 0304 20 94 41, uzależnione jest także od tego, czy spełnione zostały inne warunki wynikające z treści art. 291-300 RWKC oraz powiązanych z nimi przepisów art. 21, art. 82, art. 86 WKC. Procedura końcowego przeznaczenia jest preferencyjnym środkiem taryfowym, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich przeznaczenie. Zwolnienie od cła lub jego obniżenie dotyczy towarów, nie ze względu na ich właściwości, lecz ze względu na ich przyszłe przeznaczenie, tj. faktyczne zastosowanie, użycie, które będzie miało miejsce już po dopuszczeniu do wolnego obrotu. Instrumentem kontrolnym w takim przypadku jest, stosownie do treści art. 82 WKC, reguła, że towar ten podlega dozorowi celnemu. Dozór ten - na gruncie art. 4 pkt 13 WKC - rozumiany jest jako ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania ustawodawstwa celnego. A zatem, objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem nie zamyka wobec nich formalności celnych, gdyż organy celne są zobowiązane sprawdzać, czy towary po odprawie są wykorzystywane zgodnie z końcowym przeznaczeniem, które uprawniało do preferencyjnego traktowania towaru.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Spółka, dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na końcowe przeznaczenie, dysponowała pozwoleniem nr [...] z dnia [...] wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. Zgodnie z tym pozwoleniem, przetworzenie towaru winno było nastąpić do produktów wskazanych w polu 8 pozwolenia, tj. filetów z miruny w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności, zaś w polu 9 podano na czym będzie polegał proces produkcyjny, tj.: rozwarstwianie (rozłupywanie) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojenie mrożonych bloków w kostkę, krojenie na drobne kawałki. Ponadto, w tym polu wskazano także, że przetwarzanie odbywać się będzie w zakładzie należącym do "M" Sp. z o.o. z/s w Ś.

Prawidłowo zgromadzony i oceniony w sprawie przez organy celne materiał dowodowy nie potwierdził, aby Spółka dokonała przetworzenia importowanego towaru w sposób określony w ww. pozwoleniu. Spółka dokonywała bowiem przetwarzania towaru poprzez rozbijanie, a następnie glazurowanie filetów. Powyższe czynności nie doprowadziły do osiągnięcia przez sprowadzony towar końcowego przeznaczenia, jakim powinien być produkt gotowy w formie miruny w kostkach przy 100% współczynniku produktywności. Również, z ustaleń organów celnych wynikało, że przetworzenie nie odbywało się tylko w zakładzie należącym do "M" Sp. z o.o. z/s w Ś., lecz także w "P" Sp. z o.o. z/s w D., który to zakład wymieniony został dopiero w zmienionym pozwoleniu nr [...] z dnia [...], zaś surowiec o wadze 8.160 kg oraz 2.019 kg do tego zakładu został wydany już w dniach 20 września 2005 r. i 28 listopada 2005 r.

Ponadto, z ustaleń organów celnych wynikało, że po przetworzeniu surowca, poprzez rozbijanie i glazurowanie, produkt finalny otrzymywał nazwy gatunkowe innych ryb niż miruna, tj. filetów z dorsza, filetów dorsza nowozelandzkiego i filetów dorsza pacyficznego, którą to okoliczność organy celne uznały za nieistotną, tylko z tego względu, że - z punktu widzenia realizacji procedury końcowego przeznaczenia - kluczowe znaczenie miał sposób przetworzenia towaru, zgodnie z udzielonym Spółce pozwoleniem, a w sprawie żaden z analizowanych dokumentów, który uznany został za dokument świadczący o przetworzeniu towaru, nie potwierdził przetworzenia do postaci produktu określonego w pozwoleniu nr [...], czyli miruny w kostkach przy 100% współczynniku produktywności.

Wobec innego przetworzenia towaru, niż określony w pozwoleniu, oraz braku udokumentowania jego przetworzenia, prawidłowo organy celne uznały, że w sprawie powstał dług celny zakwalifikowany przez organ odwoławczy jako naruszenie warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia, zgodnie z art. 203 WKC (usunięcie spod dozoru celnego) i art. 204 ust. 1 lit. a WKC. Przepis zawarty w art. 299 RWKC stanowi, że jeżeli organy celne uznają, iż użycie towarów w inny sposób niż zostało to przewidziane w pozwoleniu jest uzasadnione, to użycie takie (inne niż wywóz lub zniszczenie), pociąga za sobą powstanie długu celnego. Zatem, przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem, w inny sposób niż wynika to z pozwolenia, wiąże się z powstaniem długu celnego. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 9 WKC, dług celny oznacza nałożony na podmiot obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Z treści przepisu art. 204 ust. 1 WKC wynika, iż definiuje on dwie okoliczności (przyczyny) powodujące powstanie długu celnego. Dług celny powstaje więc:

a) w przypadku niewykonania jednego z obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty,

b) w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą lub do zastosowania obniżonych bądź zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru,

w przypadkach innych niż te określone w art. 203 (usunięcie towaru spod dozoru celnego), chyba że zostanie potwierdzone, iż uchybienia te nie miały rzeczywistego wpływu na prawidłowe przeprowadzenie składowania czasowego lub odpowiedniej procedury celnej.

W związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w art. 204 ust. 1 lit. a WKC, dług celny - zgodnie z art. 204 ust. 2 WKC - powstaje w chwili zaprzestania spełniania obowiązku, którego niewykonanie powoduje powstanie długu celnego. W katalogu zdarzeń powodujących powstanie długu celnego w ramach tego przepisu należy rozumieć, np. naruszenie warunków wynikających z procedury, przetworzenie towarów niezgodnie z pozwoleniem.

Ponadto, zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, dłużnikiem długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego jest podmiot zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej. Dług celny (obowiązek uiszczenia należności celnych) powstaje w przywozie w sytuacjach opisanych w art. 201 oraz następnych WKC w związku z art. 4 pkt 9 WKC, a kwota tego długu zostaje zaksięgowana (art. 217 ust. 1 WKC) i podana do wiadomości dłużnika (art. 221 ust. 1 WKC). Na podstawie przepisu art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), organ celny w drodze decyzji określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC. Zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywnie). Istotą retrospektywnego zaksięgowania należności celnych jest zatem, jak na to wskazuje treść przywołanego wyżej przepisu art. 220 ust. 1 WKC, doprowadzenie do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia od zobowiązanego przez organ celny. Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy zatem tylko różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 i 219 WKC, a więc, np. na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego, a kwotą, która zgodnie z obowiązującymi przepisami powinna była zostać zaksięgowana, a nie całości kwoty wynikającej z długu celnego.

Według składu orzekającego w sprawie, organ odwoławczy, dokonując obliczenia kwoty długu celnego, prawidłowo określił - na podstawie art. 214 WKC - elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego, utożsamiając moment jego powstania z datami wydania towaru do przetworzenia. Prawidłowo organ odwoławczy ocenił także, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Kwota zaksięgowana pierwotnie w zgłoszeniu celnym była bowiem prawnie należna i zaksięgowana została w oparciu o prawidłowe dane. Natomiast, dług celny powstał w momencie, gdy stwierdzono naruszenie warunków w realizowaniu procedury końcowego przeznaczenia. W tej sytuacji, należało zastosować art. 214 WKC i, na podstawie art. 51 Prawa celnego, określić kwotę długu celnego, co też prawidło uczynił organ odwoławczy. W sytuacji bowiem, gdy dług celny w przywozie powstał nie w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego, ale w przypadkach innych, należało dokonać pierwotnego księgowania kwoty długu celnego na podstawie przepisu art. 218 ust. 3 WKC. Przepis ten stanowi, że w przypadku powstania długu celnego na warunkach innych niż te określone w ust. 1 tego przepisu, zaksięgowania odpowiedniej kwoty należności należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne miały możliwość obliczyć kwotę tych należności i określić dłużnika.

Mając na uwadze powyższe uregulowania oraz uznając, że organy celne zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, a następnie prawidłowo go oceniły, przyjmując, iż brak jest dowodów potwierdzających okoliczność uzyskania przez importowany towar określonego w pozwoleniu produktu końcowego, tj. filetów z miruny w drobnych kostkach przy 100% współczynniku produktywności, bowiem żadna partia towaru, niezależnie od tego pod jaką nazwą była wyprowadzona z produkcji, nie została poddana przetworzeniu w postaci krojenia na drobne kawałki, a dodatkowo została poddana procesowi glazurowania (co zwiększyło współczynnik produktywności), to prawidłowo także organy celne stwierdziły, że importowany przez Spółkę towar nie może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na przeznaczenie, następstwem czego było powstanie długu celnego, skutkujące w rezultacie zaksięgowaniem kwoty tego długu. Tylko bowiem przetworzenie towaru zgodnie z pozwoleniem było podstawą uzyskania przez ten towar uprzywilejowanego traktowania taryfowego, czyli 0% stawki celnej.

Tak ustalony przez organy celne stan faktyczny w sprawie przyjmuje także za podstawę orzeczenia skład orzekający w sprawie.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia przepisu art. 300 ust. 1 lit. a RWKC, zgodnie z którym, towary określone w art. 291 ust. 1 pozostają pod dozorem celnym i podlegają należnościom celnym przywozowym, aż do chwili, gdy po raz pierwszy nadano im przeznaczenie, nie można uznać go za uzasadniony. Według Spółki, przetworzenie towarów w sposób wskazany w przypisie (a) do załącznika rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 r. z dnia 24 lutego 2004 r. oznacza nadanie towarom końcowego przeznaczenia. Wskazać jednak należy, że towary klasyfikowane do kodu Taric 0304 20 94 41, objęte kontyngentem taryfowym o numerze porządkowym 09.2761, na podstawie tego rozporządzenia, opatrzone zostały przypisami (a) (b) o następującej treści:

(a) Kontrola jest przeprowadzana zgodnie ze stosownymi przepisami wspólnotowymi.

(b) Kontyngent jest dostępny dla produktów przeznaczonych do każdej obróbki, chyba, że są one przeznaczone wyłącznie do jednej lub więcej z następujących czynności:

- czyszczenie, patroszenie, ogonowanie, odgławianie,

- porcjowanie (z wyłączeniem kostkowania, filetowania, dzielenia na płaty, cięcia zamrożonych bloków lub rozszczepiania zamrożonych przekładanych bloków filetowych),

- pobieranie próbek, sortowanie,

- etykietowanie,

- pakowanie,

- chłodzenie,

- zamrażanie,

- głębokie zamrażanie,

- rozmrażanie, rozdzielanie.

Kontyngent nie jest dostępny dla produktów przeznaczonych dodatkowo, do obróbki (lub czynności) kwalifikujących do kontyngentu, jeśli taka obróbka (lub czynność) jest (są) przeprowadzane na poziomie sprzedaży detalicznej lub cateringu. Obniżenie opłat celnych stosuje się w odniesieniu do ryb przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Oznacza to, iż wymienione w tym przypisie czynności stanowią obróbkę, której wykonanie na towarze nie uprawnia do zastosowania zerowej stawki celnej wynikającej z uprzywilejowanego traktowania w ramach kontyngentu. Nie ulega wątpliwości, iż czynności takie jak: kostkowanie, filetowanie, dzielenie na płaty, cięcie zamrożonych bloków lub rozszczepianie zamrożonych przekładanych bloków filetowych są czynnościami mieszczącymi się, zgodnie z rozporządzeniem nr 379/2004, w pojęciu przetwarzania, których późniejsze wykonanie na towarze uprawnia do objęcia go kontyngentem taryfowym. Jednakże żaden z przepisów tego rozporządzenia nie stanowi o tym, że samo tylko poddanie towarów tym czynnościom przesądza o nadaniu towarowi ostatecznego przeznaczenia i wypełnieniu warunków procedury końcowego przeznaczenia określonych w pozwoleniu.

Wbrew stanowisku skarżącej Spółki wykonanie jednej tylko czynności z katalogu wymienionego w ww. przypisie, niezależnie od warunków pozwolenia, nie świadczy o nadaniu towarowi ostatecznego przeznaczenia. Jak to już bowiem podniesiono, warunkiem objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie jest uzyskanie pozwolenia, zaś warunkiem utrzymania tego uprzywilejowanego traktowania jest wypełnienie obowiązków i warunków określonych w tym pozwoleniu, co wynika z art. 293 RWKC.

Ponadto, powoływane przez skarżącą Spółkę pismo Komisji Europejskiej z dnia 7 lipca 2006 r. oraz pismo Niemieckiego Ministerstwa Finansów z dnia 23 maja 2006 r., jak też wyroki sądów administracyjnych, dotyczyły kwestii interpretacji zakresu pojęcia: "w postaci bloków przemysłowych", o którym mowa jest w załączniku VI rozporządzenia Komisji 104/2000 z 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji produktów rybołówstwa i akwakultury. Z pism tych wynika, że mrożone bloki typu "shatter pack" oraz "interleaved" klasyfikuje się jako bloki do przetworzenia, zaś - zgodnie z definicją przetworzenia zawartą w załączniku VI -rozdzielanie tego typu bloków spełnia warunek przetworzenia, podczas gdy rozdzielanie filetów typu IQF (luzem) nie. Według Komisji, do dozwolonych czynności należy porcjonowanie zamrożonych bloków lub rozszczepianie zamrożonych przekładanych bloków filetów, zaś glazurowanie jest metodą zamrażania i jako taka nie spełnia definicji przetwórstwa, która uprawnia do skorzystania z zawieszonych stawek celnych. Natomiast, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1207/07, przywołujący w swym uzasadnieniu opinie przedstawione w ww. pismach, dotyczył wskazania właściwej klasyfikacji towaru, tj. ustalenia czy dokonany przez stronę import dotyczył filetów z mintaja w blokach przekładanych folią, czy też luzem. To ustalenie było istotne w celu stwierdzenia, czy towar występuje w blokach, które - według rozporządzenia Rady nr 104/2000 - są blokami do przetwórstwa i mogą zostać poddane czynnościom przetwórczym w nim wymienionym oraz korzystać z zawieszonych stawek celnych. Tak więc tych opinii i tego wyroku nie można wprost przenosić na grunt rozpoznawanej sprawy i wywodzić korzystnych dla Spółki wniosków, skoro w tej sprawie istotą sporu jest okoliczność, czy surowiec w postaci bloków miruny osiągnął końcowe przeznaczenie, szczegółowo opisane w pozwoleniu, tj. rybę mirunę w drobnych kostkach przy 100% współczynniku produktywności. W tej sytuacji, nieuprawniony jest zarzut Spółki naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 WKC stanowiącego obowiązek stosowania przez organy celne ustawodawstwa wspólnotowego w sposób jednolity na całym obszarze celnym.

Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi, w tym naruszenie przepisów art. 212a i 204 WKC. Twierdzenie Spółki, że informowała organ celny, iż niepocięcie towaru w kostkę wynikało z fizycznej niemożliwości innego postępowania z tym towarem, z uwagi na przełożenie mrożonych filetów folią, co pozwalało jedynie na ich rozłupywanie na pojedyncze filety, nie znajduje uzasadnienia. Spółka miała obowiązek informowania organów o każdej zmianie mogącej mieć wpływ na realizację procedury, czego nie uczyniła. Natomiast o zmianę pozwolenia wystąpiła dopiero w terminie późniejszym, co nie miało wpływu na ocenę realizacji warunków wynikających z pozwolenia nr [...] z dnia [...]. Nie można więc uznać, aby spełniona została przesłanka z art. 212a WKC, tj. udowodnienie że zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa oraz, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że - na podstawie przepisu art. 73 Prawa celnego - do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z Prawa celnego. Odesłanie do odpowiedniego stosowania działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawach celnych oznacza, m.in., że postępowanie to jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz, że organ celny orzeka w sprawie w drodze decyzji, która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (art. 207 Ordynacji podatkowej) i której najistotniejszym elementem składowym jest samo rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), a więc władcze nałożenie na jej adresata określonego obowiązku publiczno-prawnego lub przyznanie takiegoż uprawnienia w przypadku rozstrzygania o istocie sprawy. Zasada dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego (podatkowego, celnego) oznacza, że na skutek wniesienia odwołania określona sprawa administracyjna jest nie tylko dwukrotnie rozpatrywana, ale również dwukrotnie rozstrzygana: po raz pierwszy przez organ I instancji i powtórnie przez organ odwoławczy, który obowiązany jest wydać jedną z decyzji, o jakich wyczerpująco stanowi przepis art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w wyniku rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy wydaje przede wszystkim decyzję merytoryczną, w której utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, jeśli rozstrzygnięcie tego organu jest zgodne z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 1), względnie decyzję uchylającą decyzję organu I instancji, gdy rozstrzygnięcie tego organu nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 2), przy czym, uchylając decyzję w całości lub w części może orzec w tym zakresie co do istoty sprawy (a więc odmiennie niż uczynił to organ I instancji), względnie umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Jest oczywiste, że częściowemu uchyleniu może podlegać wyłącznie decyzja składająca się z kilku rozstrzygnięć, przy czym, uchylenie takiej decyzji w części dotyczącej tylko niektórych z zawartych w niej rozstrzygnięć oznacza równocześnie, że w zakresie pozostałych rozstrzygnięć decyzja organu odwoławczego jest zgodna z decyzją organu I instancji, co ma w tym zakresie ten sam skutek procesowy, co decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji. Tak więc, przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku wydawania decyzji o częściowym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta w pozostałej części zostaje uchylona i, gdy w tym zakresie dochodzi do orzeczenia przez ten organ co do istoty sprawy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w jej pkt 1 i 2 (innych nie zawierała) oraz orzekł o zaksięgowaniu (nie retrospektywnie, tak jak organ I instancji) z tym samym dniem, jak uczynił to organ I instancji, 18 kwot długów celnych, szczegółowo wypunktowanych, w łącznej wysokości ([...]), niższej niż przyjął organ I instancji ([...]). Takie rozstrzygnięcie nie narusza ww. przepisów, w tym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w takim samym zakresie jak organ I instancji i żaden element rozstrzygnięcia organu I instancji nie został pominięty przez organ odwoławczy.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 204 ust. 1 i 2, art. 217, art. 218 ust. 1 WKC oraz art. 51 i art. 55 ust. 1 Prawa celnego, należy uznać je za nieuzasadnione. Według Spółki, organ odwoławczy powinien był rozstrzygnąć o zaksięgowaniu długu celnego osiemnastoma decyzjami, a nie jedną decyzją. Jak wynika to zaskarżonej decyzji, organ wyraźnie wskazał na okoliczność, że zaksięgowana kwota długu celnego jest kwotą łączną poszczególnych kwot długu celnego powstałych w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, wymieniając w punktach daty powstania i poszczególne kwoty tych długów. Wskazuje na tę okoliczność również fakt podania odrębnych pozycji w Rejestrze Długu Celnego R19, pod którymi poszczególne kwoty zostały zarejestrowane. W związku z tym, jak to trafnie ujęły organy celne, w postępowaniu wszczętym w celu kontroli stosowania procedury końcowego przeznaczenia towaru sprowadzonego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 14 września 2005 r. prowadzona była jedna sprawą, w toku której ustalono powstanie długu celnego w różnych dniach i kwotach (wyszczególnionych w sentencji decyzji), które w dalszej kolejności zostały odrębnie zarejestrowane w komputerowym systemie finansowo-księgowym. Wobec tego, nie doszło do naruszenia przepisu art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, zgodnie z którym, organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych jeżeli suma kwot tych należności i należności podatkowych z tytułu importu towarów nie przekracza równowartości kwoty 10 euro. Przepis ten został ustanowiony w celu realizacji delegacji zawartej w art. 217 ust. 1 lit. a WKC. W niektórych wypadkach przepisy nie przewidują księgowania należności, mimo że nastąpiło powstanie długu celnego. Niektóre z tych sytuacji określone są w przepisach WKC. Jednak zgodnie z art. 217 ust. 1 lit. c WKC, takie przypadki mogą być przewidziane w przepisach przyjętych według procedury Komitetu, co w praktyce oznacza wprowadzenie ich przepisami RWKC. Zgodnie z przepisem art. 868 RWKC, państwa członkowskie mogą zwalniać z obowiązku zaksięgowania kwoty należności mniejsze niż 10 euro. Wynika to z nieopłacalności administrowania tak niewielkimi kosztami, nie zaś wprowadzenia przywileju każdorazowego zwalania dłużnika z kwoty długu celnego wynoszącego mniej niż 10 euro (por.: Komentarz do art. 217 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L.92.302.1), W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, LEX, 2007). Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że dług celny powstał w związku z naruszeniem warunków stosowania procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie w stosunku do towarów objętych jednym zgłoszeniem celnym SAD z dnia 13 września 2005 r., a określony został jako suma kwot długów celnych powstałych w różnych dniach i zaksięgowanych w jednej dacie - 15 września 2005 r. w łącznej wysokości [...]. Oznacza to, iż kwota ta została ustalona na skutek jednego postępowania kontrolnego w sprawie prawidłowości realizacji procedury końcowego przeznaczenia w stosunku do towaru zaimportowanego na podstawie jednego zgłoszenia celnego, zaś łączna kwota ustalonego na tej podstawie długu celnego przekraczała wysokość 10 euro. Istotne jest, że poszczególne kwoty długu celnego dotyczą jednej przesyłki towaru zaimportowanej na podstawie jednego zgłoszenia celnego, na mocy którego w momencie dopuszczenia do wolnego obrotu towar ten w całości i na tych samych warunkach korzystał z uprzywilejowanego traktowania taryfowego w postaci zerowej stawki celnej. Wobec tego, prawidłowo organ celny określił łączną kwotę długu celnego, zaś art. 55 pkt 1 Prawa celnego nie miał w sprawie zastosowania.

Nieuprawniony jest także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 191, art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa, gdyż zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i pełne uzasadnienie, zaś postępowanie celne w sprawie zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe okoliczności na względzie, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi.