Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 233/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 233/03 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas, WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2006r., sprawy ze skargi "W" Spółka z o. o., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 6 stycznia 2003r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]1997r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. ( [...] złotych).


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] 2002r. Nr [...] zweryfikował rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] 1997 r. określając Spółce z o.o. "W" zwrot różnicy podatku w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż rozliczając podatek za [...] 1997 r. spółka zawyżyła kwotę zwrotu różnicy podatku o [...] zł w następstwie nieprawidłowości polegających na:

1. niezaewidencjonowaniu i niewykazaniu podatku należnego z tytułu wykonywanych czynności na rzecz swoich oddziałów (Wydawnictwo PSB w [...] oraz Profesjonalna Szkoła Biznesu w [...]) będących odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług,

2. wprowadzeniu do ewidencji zakupów i wykazaniu w deklaracji podatkowej VAT-7, kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakupy na rzecz Oddziału w [...]/faktura nr [...] z dnia [...] 1997 r./, który to oddział świadczył wyłącznie usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług /usługi w zakresie edukacji i ochrona zdrowia/, a odrębność podatkową uzyskał dopiero [...] 1997 r.

3. niedokonaniu korekty podatku naliczonego na minus /[...] zł/ pomimo otrzymania korekty faktury zmniejszającej podatek naliczony.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania spółki z dnia [...] 2002 r. decyzją z dnia [...] 2003 r. Nr [...] zmieniła rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę, określając odsetki za zwłokę w kwocie [...], w pozostałym zakresie utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego

Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że spółka jest jednostką wielooddziałową. Posiada w swej strukturze organizacyjnej oddziały samodzielnie sporządzające bilans i będące za zgodą urzędu skarbowego samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe uznały, że skoro spółka będąca jednostką statutową wyraziła wolę odrębności podatkowej dla swoich oddziałów, to przesądziła, że pomiędzy spółką jako podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej oddziałami też zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, ma miejsce sprzedaż o charakterze analogicznym do sprzedaży na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Organy podatkowe odwołały się do zapisu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie, z którym podatnikami z mocy prawa są m.in. osoby prawne mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Jak stwierdziły dalej w sytuacji, kiedy spółka prawa handlowego w swej strukturze organizacyjnej posiada oddziały, podatnikiem pozostaje osoba prawna chyba, że zachodzą okoliczności wymienione w art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, iż za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady /oddziały/ osoby prawnej wykonujące czynności, o której mowa w art.2 ustawy, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans.

W niniejszej sprawie, okoliczności te zaistniały, bowiem oddziały spółki uzyskały odrębność podatkową w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zaopatrywanie swoich oddziałów w towary oraz świadczenia na ich rzecz usług i kwalifikowanie takich czynności jako wykonywanie zarządu, a następnie obciążanie ich kosztami z tego tytułu odczytać należy jako próbę obejścia przepisów ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Spółka bowiem nie odprowadzała podatku należnego z tytułu takiego przekazywania, a odliczała natomiast w całości podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy z takim przeznaczeniem.

Kontrola wykazała, iż spółka w miesiącu [...] 1997 r. wystawiła na rzecz swojego oddziału /Wydawnictwo PSB/ notę obciążeniową na kwotę [...] zł, tytułem obsługi Wydawnictwa PSB przez spółkę, czyli świadczyła odpłatnie usługę podlegającą opodatkowaniu stawką 22%. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku ponoszenia przez spółkę wydatków na utrzymanie i wyposażenie gabinetu Pełnomocnika Zarządu Spółki i zarazem Dyrektora Oddziału w [...] oraz za ochronę obiektu w [...], chociaż - jak stwierdziły organy podatkowe - spółka nie wystawiła w tym przypadku noty obciążeniowej. Fakt poniesienia wydatków jest bezsporne / potwierdzają to inne dowody /, zatem spółka świadczyła usługę, która powinna być opodatkowana.

Natomiast w przypadku zakupu koksu dokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] 1997 r. organy przyjęły, że skoro zakup ten został zaksięgowany w koszty "Eksploatacja nieruchomości [...]", to stosownie do art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek naliczony odliczeniu nie podlegał. świadczył bowiem wyłącznie usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT / usługi w zakresie edukacji i ochrony zdrowia /.

Na decyzję ostateczną Izby Skarbowej została złożona skarga z dnia [...] 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy, w której spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni treści art. 5 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem strony skarżącej przepis art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 2 jest także nieodpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom / oddziałom / osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans, dotyczy wyłącznie relacji pomiędzy wyodrębnionymi zakładami / oddziałami / osoby prawnej, a nie pomiędzy osobą prawną i jej zakładami / oddziałami /.

Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie według skarżącej w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1328/00 oraz w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 121/01.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, dodatkowo podnosząc, że w sprawie organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy z dnia 21 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 927/00 wydanym w niniejszej sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2003 r. wniósł o uwzględnienie przy rozpoznawaniu przedmiotowej sprawy orzeczenia NSA z dnia 29 września 2004 r. sygn. akt FSK 301/04, które potwierdza prawidłowość podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegają uchyleniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 P.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd badając przebieg postępowania toczącego się w rozpoznawanej sprawie przed Urzędem Skarbowym oraz Izbą Skarbową zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, stwierdził naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Postępowanie podatkowe przed obu instancjami prowadzone było z udziałem doradcy podatkowego dr A.B. działającego w charakterze pełnomocnika skarżącej spółki.

Aby ustalić moment, z jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o istnieniu pełnomocnictwa należy prześledzić przepisy Ordynacji podatkowej. Otóż według nich w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności ustanowiona w art. 126 Ordynacji podatkowej, a wszelkie odstępstwa od niej winny wynikać z przepisów szczególnych. Z kolei art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Stanowi on, że pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Regulacje te wskazują, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa, albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze zatem w aktach sprawy powinien znaleźć się dokument określonej treści zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa.

Zauważenia wymaga też, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa. Organ podatkowy jest obowiązany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu. Na organach podatkowych ciąży także obowiązek sprawdzenia, czy przedstawiony dokument pełnomocnictwa spełnia wymogi prawidłowego umocowania danej osoby do działania w imieniu mocodawcy oraz jaki jest zakres umocowania.

W aktach podatkowych przekazanych przez organy podatkowe znajduje się dokument datowany na dzień [...] 1998 r. Nr L.dz. 396/W/98 zatytułowany "upoważnienie", podpisany przez Prezesa Spółki z o.o. "W", który upoważnia dr A. B. - doradcę podatkowego nr [...] do zapoznania się ze zgromadzonymi materiałami w określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r., a strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. oświadczyli, że nie dysponują innym dokumentem /pełnomocnictwem/ stwierdzającym umocowanie dla dr A.B. do występowania przed organami pierwszej i drugiej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 1997 r.

Treść dokumentu znajdującego się w aktach sprawy nie może budzić żadnych wątpliwości, co do zakresu umocowania "upoważnionego" doradcy podatkowego.

Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji powyższe "upoważnienie" bezkrytycznie przyjmuje jako dokument wystarczający do uznania dr A. B. jako pełnomocnika reprezentującego stronę w toczącym się postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1997 r. Potwierdza to treść wezwania Nr ewid. 7577 z dnia [...] 2002 r. skierowanego do w/w., w którym organ podatkowy domaga się poinformowania w terminie siedmiu dni, cyt. "czy nadal w związku z uchyleniem przez Izbę Skarbową decyzji tut. Urzędu sygn. [...] z dnia [...]. 98 r. wydanej dla "W" Sp. z o.o., aktualne jest Pełnomocnictwo udzielone Panu w dniu [...].1998 r. do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 97r.". W odpowiedzi z dnia [...] 2002 r. dr A.B. wyjaśnił iż cyt. "wszelkie moje pełnomocnictwa związane z podatkiem od towarów i usług za [...]/97 r. są nadal aktualne". Od tego momentu wszystkie czynności procesowe w ramach toczącego się postępowania łącznie z doręczeniem decyzji, prowadzone były z nim jako pełnomocnikiem.

Organ odwoławczy "zaakceptował" ten stan rzeczy i rozpatrując odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, sporządzone w imieniu skarżącej spółki przez doradcę podatkowego dr A. B. nie podjął żadnych czynności sprawdzających, co do prawidłowej reprezentacji strony w toczącym się postępowaniu.

Jeżeli w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo, bądź inny dokument, który może być uznany za pełnomocnictwo, obowiązkiem organu jest zbadanie, czy ustanowiony pełnomocnik odpowiada wymogom określonym w art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy pełnomocnictwo zostało udzielone do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania tego organu oraz jaki jest jego zakres.

W przypadku, gdy brak jest pełnomocnictwa bądź dokument zawierający umocowanie do działania w imieniu strony budzi wątpliwości, co do zakresu umocowania, organ prowadzący postępowanie na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej winien wezwać stronę /pełnomocnika/ do usunięcia braków w terminie siedmiu dni pod rygorem pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość tym wymogom.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek zapewnić stronie udział w postępowaniu podatkowym osobiście bądź przez należycie umocowanego pełnomocnika.

Pomimo opisanych wyżej wątpliwości, co do treści znajdującego się w aktach dokumentu, organy obu instancji, bez wyjaśnienia tych wątpliwości, procedowały w sprawie, naruszając tym samym przepisy postępowania tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 137 § 2 i 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prowadzenie postępowania z osobą, która nie jest w stanie wykazać się pełnomocnictwem do reprezentowania strony przed organami podatkowymi skutkuje brakiem udziału strony bez jej winy w tym postępowaniu i stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Dostrzeżone wady postępowania obligowały zatem Sąd do wyeliminowania przedmiotowych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

W związku z wykazanymi uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem pierwszej instancji, wypowiadanie się Sądu, co do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze byłoby przedwczesne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - 4 P.p.s.a.