Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2120/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1 pkt 1, art. 149 par. 1 pkt 3, art. 149 par. 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/Gl 29/17 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2018 r., nr [...] wszczęto postępowanie kontrolne wobec: "V." Sp. z o.o. (dalej: skarżącej), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2014 r. do 30 listopada 2014 r. Podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego, był wniosek Prokuratury Okręgowej w G., która wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Kontrolowana spółka podejrzewana jest o udział w oszustwie karuzelowym, na co wskazała Prokuratura wnioskująca o przeprowadzenie kontroli skarbowej.

1.2. Po złożeniu ponaglenia skarżąca wniosła skargę ma przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego, zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 125, art.139 § 1 oraz 140 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU) w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób prowadzący do naruszenia zasady neutralności VAT z uwagi na niezwrócenie skarżącej VAT w rozsądnym terminie oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozorowanie działań, co wypełnia znamiona przewlekłości prowadzonego postępowania.

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt: III SAB/Gl 29/17, oddalił skargę skarżącej na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego

2.2. W ocenie Sądu I instancji, postępowanie kontrolne, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest wprawdzie długotrwałe (gdyż toczy się od 18 grudnia 2014 r. i na dzień 11 grudnia 2017 r. nie było zakończone), lecz nie jest przewlekłe, gdyż organ cały czas podejmuje czynności procesowe i są to czynności celowe dla wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania kontrolnego organ dokonał bowiem szeregu czynności procesowych opisanych szczegółowo w 426 punktach na str. 6-19 odpowiedzi na skargę, a które należy uznać za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego.

2.3. Sąd I instancji nie zgodził się ze stroną skarżącą w szczególności co do tego, że organ niezasadnie bada przebieg obrotu towarem na wcześniejszych i późniejszych, niż bezpośredni kontrahenci skarżącej, etapach obrotu olejem rzepakowym, zamiast poprzestać tylko na transakcjach dokonanych z jej udziałem. Z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G. i dotychczas zgromadzonych materiałów wynika bowiem, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa strony w oszustwie karuzelowym dotyczącym fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym z udziałem firm z wielu różnych państw Europy. W takiej zaś sytuacji obowiązkiem organu jest prowadzić postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia albo zaprzeczenia tej tezie. Oszukańczy charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Bez szczegółowego wyjaśnienia schematu obrotu towarem i wzajemnych relacji jego uczestników ocena, czy doszło do oszustwa, a jeśli tak, to czy strona mogła o tym wiedzieć, jest niemożliwa. Zakończenie postępowania kontrolnego bez wszechstronnego wyjaśnienia sprawy stanowiłoby naruszenie zasad prowadzenia postępowania, w tym art. 120 w zw. z art. 122 o.p. i 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe (niepełne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś tylko pełny i ustalony ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny może być podstawą faktyczną orzekania i przedmiotem subsumcji pod normę prawną. Naruszałoby wreszcie ustawowy obowiązek organu, wyrażony w art. 122 o.p. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreślił również, że konieczność przeprowadzenia określonych dowodów pojawia się dopiero w miarę gromadzenia materiału i analizy danych z nich wynikających, które na taką potrzebę wskazują.

2.4. W ocenie Sądu I instancji do długotrwałości postępowania przyczynił się stan faktyczny sprawy: obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, konieczności współpracy różnych służb zarówno krajowych, jak i zagranicznych (Prokuratura, Policja, różne organy podatkowe, administracje podatkowe różnych państw), a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu kontrolnym.

2.5. Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie I skargi, dotyczącego naruszenia przepisów ustawy o PTU i dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób prowadzący do naruszenia zasady neutralności VAT z uwagi na niezwrócenie skarżącej VAT w rozsądnym terminie, Sąd wskazał, że przewlekłość postępowania kontrolnego i przedłużenie terminu zwrotu VAT są od siebie zupełnie niezależne i przysługują od nich stronie odrębne środki prawne. Sąd natomiast, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.)., rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę i że nie może uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności.

2.6. Sąd I instancji nie dopatrzył się także, podnoszonego w punkcie II skargi, pozorowania działań przez organ. W odpowiedzi na skargę organ wyspecyfikował 426 czynności podejmowanych nawet po kilka w tym samym dniu a co najwyżej w odstępach kilkudniowych. Trudno tu, w ocenie Sądu I instancji, mówić o pozorowaniu działań, skoro organ w ramach tych czynności gromadzi i analizuje materiały przekazane przez inne organy podatkowe lub kontroli skarbowej częstokroć obszerne np. poz. 30 zestawienia - 201 kart, poz. 37 zestawienia - również 201 kart lub poz. 40 - 96 kart.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 lipca 2018 r., wywiodła skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – w płaszczyźnie przepisów postępowania:

- naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez oddalenie skargi, pomimo że w Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. błędnie ustalił zakres niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego, prowadzących w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (dalej: Protokół Nr 1) poprzez oddalenie skargi, pomimo że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. błędnie ustalił zakres niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego, prowadzących w konsekwencji do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach albo o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Nadto, skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.

3.3. W uzasadnieniu wniesionej skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że postępowanie prowadzone jest przez organ przewlekle, z uwagi na podejmowanie zbędnych czynności dowodowych. W ocenie skarżącej, Sąd I instancji błędnie przyjął, że prawo skarżącej do zwrotu VAT (prawidłowość wywiązywania się przez nią z obowiązków w zakresie VAT) warunkowane jest wyjaśnieniem całego łańcucha transakcji dostaw oleju rzepakowego, których była jednym z ogniw. Wedle skarżącej, odmowa skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez podatnika, który wywiązał się ze swoich obowiązków - tj. posiada niewadliwą i rzetelną fakturę VAT - jest przerzuceniem na niego odpowiedzialności za nieskuteczność państwa w zakresie ściągania należnych mu podatków. Skarżąca wskazała również, że pismem procesowym z dnia 6 listopada 2015 r. zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (organ ówcześnie prowadzący postępowanie przed reformą KAS) o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników i byłych pracowników skarżącej na okoliczność, że wszystkie transakcje nabycia i dostawy oleju w kontrolowanym okresie miały miejsce. Organ kontroli skarbowej nie przesłuchał większości z tych świadków, podczas gdy są to jedyne istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego okoliczności.

3.4. Skarżąca podkreśliła, że nie podziela zapatrywania sądu pierwszej instancji, jakoby Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prawidłowo ustalił zakres niezbędnych do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym czynności. W jej ocenie, mając na uwadze ciągłe przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zasada neutralności VAT oraz zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa sprzeciwia się badaniu całego łańcucha transakcji, w których jednym z ogniw była skarżąca dokonująca rzeczywistych i prawidłowo udokumentowanych czynności. Skarżąca wskazała też, że zakończona dnia 18 grudnia 2014 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. weryfikacja, w trybie kontroli podatkowej, zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące lipiec oraz sierpień 2014 r. nie wykazała nieprawidłowości. W ocenie skarżącej, w przeciwieństwie do postępowania karnego, którego celem jest ustalenie okoliczności oszustwa jako takiego, a więc jego szczegółowa analiza na każdym etapie i tym samym zidentyfikowanie jego sprawców, celem postępowania kontrolnego w sprawie skarżącej jest wyłącznie ustalenie, czy - z punktu widzenia stworzonego przez państwo systemu VAT - powstało albo nie powstało po jej stronie prawo do zwrotu VAT. Wobec tego, analiza całego łańcucha karuzeli podatkowej z perspektywy konkretnego zindywidualizowanego postępowania nie ma większego znaczenia, tym bardziej nie może wpływać na długość prowadzonego postępowania. Skarżąca wskazała, że zasada neutralności podatku VAT oraz zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa sprzeciwiają się weryfikacji całego łańcucha dostaw, w których jednym z ogniw była skarżąca w sytuacji, gdy wystąpiły materialne (rzetelność zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego) oraz formalne (prawidłowa dokumentacja) przesłanki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Z punktu widzenia stworzonego przez prawodawcę unijnego i krajowego systemu VAT w zakresie odliczenia VAT naliczonego są to jedyne przesłanki skorzystania przez podatnika z tego prawa.

3.5. Skarżąca odniosła się również do skali dostaw, na którą zwrócił uwagę Sąd I instancji. Według skarżącej, przesłuchany w charakterze podejrzanego wiceprezes skarżącej – T. P., szczegółowo wyjaśnił, skąd tak duży obrót olejem rzepakowym w kontrolowanym okresie. Otóż, zgodnie z jego relacją, skarżąca jest spółką-córką O. sp. z o.o. (której obroty to ok. 600.000.000,00 zł rocznie). W 2014 r. O. przesunęła działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym na skarżącą. Powyższe jednoznacznie wyjaśnia nagłe znaczne obroty skarżącej w sprzedaży oleju rzepakowego - skarżąca "przejęła" je od dużego przedsiębiorstwa dotąd działającego na tym rynku. Powyższe spowodowane było brakiem wolnych mocy organizacyjnych i personalnych po stronie spółki-matki oraz ich dostępnością po stronie spółki-córki. W drugiej połowie 2014 r. O. sp. z o.o. zmuszona była do skupienia się na swojej działalności w zakresie obsługi żniw, w związku z czym konieczne było scedowanie działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym na skarżącą. Skarżąca podkreśliła też, że skoro przejęła wydzielony obszar działalności ze spółki - matki O. istotnym w sprawie jest fakt, że wobec O. organ wydał decyzję ponad rok temu. Jak więc wskazała skarżąca, przynajmniej rok temu organ kontrolujący wiedział, jak wygląda łańcuch karuzeli podatkowej w tym przypadku. Zastanawiające, wobec tego jest, dlaczego bada te same okoliczności i w tym postępowaniu, tym bardziej, że nie mają one większego znaczenia dla przedmiotu postępowania.

3.6. Skarżąca wskazała na sposób działania organu, który wydaje postanowienie o wyznaczeniu terminu 7-dniowego do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na 2 dni przed wyznaczonym terminem zakończenia postępowania, po czym niemalże natychmiast wydaje nowe postanowienie w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, którym wydłuża postępowanie o kolejne 2 miesiące a jako powód podając właśnie konieczność umożliwienia wypowiedzenia się stronie w sprawie tego materiału. W ocenie skarżącej, stanowi to niedozwoloną manipulację czasem trwającego postępowania. Wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest uprawnieniem strony a nie jej obowiązkiem.

4.1. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2018 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Organ wskazał, że nie ma przeszkód prawnych nawet do wielokrotnego przedłużania załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Zwrócił również uwagę, że w postępowaniu, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na bieżąco dokonywał analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przekazanego przez CBŚ w K. zabezpieczonych dokumentów źródłowych w ilości 21 segregatorów i 2 teczek w łącznej ilości 8432 kart, w powiązaniu z sukcesywnie przekazywanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dowodami, który to wystąpił do innych organów o przeprowadzenie szeregu czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych w podmiotach dokonujących m.in. transportu oleju rzepakowego na terenie kraju, jak i poza jego granicami. Powyższe oznacza, że organ nie dysponował pełnym materiałem dowodowym, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co powodowało, że nie było możliwe zakończenie postępowania. Organ zaznaczył również, że postępowanie kontrolne jest w takim stopniu zaawansowane na ile pozwalają obiektywne okoliczności i nie posiada ono cech opieszałości. Czasu wymaga zapoznanie się przez organ z obszerną dokumentacją skarżącej, która została przekazana w dniu 26 lutego 2015 r. przez funkcjonariuszy CBŚ w K. a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. musiał uzyskać zgodę Prokuratury Okręgowej w G. na wgląd do akt sprawy o sygn. akt. [...], które pozostają w ścisłym związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. Należy także zauważyć, że w toku tego samego postępowania kontrolnego, skarżąca spółka dwukrotnie wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania. Pierwsza skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r., III SAB/Gl 6/16. Skarga kasacyjna od tego orzeczenia, wywiedziona przez skarżącą została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 2138/16. Kolejna skarga została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., SAB/Gl 29/17, który został poddany kontroli instancyjnej w niniejszym postępowaniu.

7.1. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

7.2. Zauważyć trzeba, że brak jest ustawowej definicji "przewlekłego prowadzenia postępowania". Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 483/15, w doktrynie wskazuje się, że pod tym pojęciem należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Podobnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

7.3. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy podkreślić, że Autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt I i II skargi kasacyjnej, poprzez oddalenie skargi, pomimo że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. błędnie ustalił zakres niezbędnych czynności do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym, czego skutkiem jest podejmowanie czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego prowadzących w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności VAT. W ocenie skarżącej, na podatników chcących skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nałożono ściśle określone obowiązki. Sprowadzają się one do formalnej oraz materialnej weryfikacji otrzymanej przez podatnika faktury VAT (niewadliwość i rzetelność). Kontrola ta wyczerpuje zakres obowiązków, nałożonych przez państwo na podatnika, warunkujących skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymał poprawną fakturę dokumentującą rzeczywistą dostawę towarów, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z niej wynikającego.

8.2. W badanej sprawie, według złożonej skargi kasacyjnej, zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 grudnia 2014 r. i kontynuowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dotyczy podejmowania przez organ czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego.

8.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności nie można zgodzić się ze stanowiskiem jej Autora, że zasadność prawa skarżącej do odliczenia powinna być badana wyłącznie w zakresie nabycia i sprzedaży towaru, czyli tych czynności, w których skarżąca uczestniczyła, że nie ma podstaw do badania uczestników obrotu wcześniejszych i późniejszych, z którymi skarżąca spółka nie dokonywała transakcji.

8.4. Zauważyć przy tym należy, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

8.5. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma wbrew zarzutom skarżącej istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w powołanym przez stronę wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 [...]. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie [...], pkt 71; w sprawach połączonych [...], pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 [...], Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

8.6. Istnienie nadużyć w łańcuchu transakcji, których elementem były dostawy, w których brała udział strona skarżąca nie jest istotne dla stwierdzenia przewlekłego prowadzenia postępowania. Przedmiotem kontroli sądowej w sprawie w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania nie jest bowiem merytoryczna poprawność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, lecz to czy organy prawidłowo organizowały podejmowane czynności procesowe. Kontrola sądowa w sprawie zainicjowanej skargą na przewlekłe prowadzenie postępowania obejmuje kwestie ściśle procesowe. Wiąże się ze sposobem organizowania przez organ czynności procesowych w celu załatwienia sprawy. W rezultacie należy stwierdzić, że skoro w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców, to nie można skutecznie zarzucać organom przewlekłego prowadzenia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotem postępowania objęły one nie tylko ustalenia faktyczne dotyczące skarżącej spółki, ale także całego łańcucha dostaw, w którym skarżąca brała udział.

8.7. Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że nie ma podstaw prawnych, by w ramach postępowania w sprawie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania Sąd pierwszej instancji w jakiejkolwiek postaci swoją kontrolą obejmował przedłużenie terminu zwrotu VAT. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w zakresie tego zwrotu podlegają odrębnej kontroli sądowej. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej nie zostało poddane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu ani przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ w zakresie samego zwrotu podatku, lecz przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. W postępowaniu wywołanym skargą na przewlekłość nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli to, czy organ prowadzi postępowanie w sposób przewlekły.

8.8. Wobec tego zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że weryfikacja rzetelności rozliczeń VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów zarówno bezpośrednich jak i pośrednich biorących udział w dostawach oleju rzepakowego jak również jego nabywców, którymi są podmioty z krajów UE. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że organ podejmował czynności nieistotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej.

8.9. W tej sytuacji nie można uznać za uzasadnione zarzutów naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1 a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112. Należy także zauważyć, że stanowisko Sądu jest w tym zakresie zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 2138/16, oddalającym skargę kasacyjną skarżącej w poprzednim postępowaniu.

9.1. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej uznać trzeba, że weryfikacja całego łańcucha dostaw, w których jednym z ogniw była skarżąca nie narusza także zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa.

9.2. Uzasadniając powyższy zarzut, spółka odwołała się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej jako ETPCz) z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 [...], w którym wskazano, że gdy podatnik realizuje wszystkie będące po jego stronie obowiązki, nie ma prawnych narzędzi kontrolnych, względnie dyscyplinujących jego kontrahentów, wreszcie nie wie o nieprawidłowościach, jakich owi kontrahenci się dopuszczają rodzi się po jego stronie uzasadnione oczekiwanie, że jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie przez państwo respektowane. Podlegające ochronie, z punktu widzenia art. 1 Protokołu Nr 1, uzasadnione oczekiwanie, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało, ma ten skutek, że państwo nie może go kwestionować.

9.3. Także w odniesieniu do tego zarzutu kasacyjnej, Sąd zauważa, że na pełną aprobatę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 2138/16. Należy podkreślić, że w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku ETPCz rozstrzygnął, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych (odliczenia VAT) w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy, stwierdzić jednak trzeba, że wyrok ten nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie zauważył bowiem, że orzeczenie to odnosi się do sytuacji, gdy organy krajowe – mimo braku jakiegokolwiek sygnału świadczącego o bezpośrednim zaangażowaniu osoby lub podmiotu w nadużycie związane z opodatkowanym łańcuchem dostaw lub bez takiej wiedzy – ukarzą odbiorcę opodatkowanej dostawy, który wypełnił wszystkie swoje obowiązki.

9.4. W sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu organ nie wydał orzeczenia merytorycznego odmawiającego skarżącej prawa do zwrotu. Tym samym przedmiotem kontroli sądowej nie jest zasadność odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, lecz sposób prowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja zasadności dokonania takiego zwrotu. W ramach prowadzonego przez organ postępowania organ gromadzi materiał dowodowy, dokonuje jego analizy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności dąży do ustalenia czy faktury są rzetelne i czy podatnik miał świadomość o ewentualnych oszustwach czy nadużyciach. Wobec tego, działań organu nie można postrzegać jako sprzecznych z powołanym wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 [...], a w konsekwencji z art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Ponadto wskazać należy, że wynikające z art. 1 Protokołu Nr 1 prawo własności nie może być nieograniczone. W szczególności nie może być rozumiane jako zezwolenie na działalność naruszającą prawo.

9.5. Tym samym brak jest podstaw do akceptacji zarzutu skarżącej o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa.

10. W rezultacie należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi i jej argumentacji organ nie ustalił błędnie zakresu czynności niezbędnych do przeprowadzenia w postępowaniu kontrolnym. W toku poddanego sądowej kontroli postępowania organ nie podejmował zatem czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego. Podkreślić także należy, że sądowa kontrola przewlekłości postępowania nie obejmuje swoim zakresem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Ocena dokonywana przez pryzmat tej zasady mogłaby mieć miejsce w przypadku poddania sądowej kontroli decyzji odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym lub w przypadku zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Raz jeszcze należy zatem powtórzyć, że dokonując oceny czy postępowanie było prowadzone przewlekle sądy administracyjne nie badają istoty sprawy, lecz ograniczają przedmiot kontroli do kwestii ściśle procesowych związanych ze sposobem gromadzenia materiału dowodowego na potrzeby dokonania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej.

Z tych samych powodów na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący podejmowania przez organ czynności irrelewantnych z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego, prowadzących w konsekwencji do naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa. Ponadto nie można uznać, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów państwa obejmuje sytuację, w której zwrot VAT nie jest uzasadniony. Na organach podatkowych ciąży obowiązek weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.