Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 718/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3 pkt  lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi U. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2019.900 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.""), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez U. R., NIP: [...] od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], określającej w podatku od towarów i usług za [...] kwartał [...]. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że U. R. w dniu [...] r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w przeważającym zakresie nauki języków obcych. Od dnia [...] r. wykonywanie tej działalności zostało zawieszone. Podatniczkę zarejestrowano jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług od [...] r., a w okresie od [...] r. do [...] r. również jako podatnika unijnego (VAT UE), tj. podatnika handlu wewnątrzwspólnotowego.

W złożonej [...] r. w organie podatkowym I instancji deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za [...] kwartał [...] Podatniczka wykazała m.in.:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawa opodatkowania [...] zł,

- razem podatek należny [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto [...] zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony [...] zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni [...] zł.

W dniach od [...] r. do [...] r., przeprowadzono wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r., przed terminem jego dokonania. W toku kontroli ustalono m.in., że w badanym okresie Strona wykazała nabycia oraz wewnątrzwspólnotową dostawę konstrukcji stalowych, tj. balkonów stalowych i związanych z nimi części (barierek, podłóg, desek, wsporników, itp.). W prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży za okres objęty kontrolą Strona ujęła [...] faktur, mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) - opodatkowaną stawką VAT 0% - na rzecz [...] firmy S. A., G. [...].[...] (dalej: S. ), na łączną kwotę [...]zł. Z kolei w ewidencji zakupów VAT za [...] ujęła m.in. [...] faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, mających dokumentować nabycie konstrukcji stalowych od S. E. sp. z o.o. w S. (dalej: S.). Dane dotyczące zakupów i sprzedaży VAT zostały wykazane w deklaracji [...] za [...] r. w kwotach zgodnych z rejestrami zakupu i sprzedaży VAT.

Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi podatniczki [...] r., a wykazana w powyższej deklaracji kwota została zwrócona Podatniczce w dniu [...] r.

Następnie w dniu [...] r. organ I instancji otrzymał od [...] administracji podatkowej, stanowiące odpowiedzi na pytania tego organu, informacje SCAC z [...] r. i [...] r. Informacje te, pomimo upływu 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego - licząc od zakończenia kontroli podatkowej, uzasadniały wszczęcie takiego postępowania, stosownie do art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Postanowieniem z [...] r. wszczęto z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za [...]. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji zebrał materiał dowodowy, obejmujący m.in.:

- wyjaśnienia, zeznania, dokumenty i zdjęcia złożone przez Stronę,

- informacje otrzymane od [...] administracji podatkowej,

- wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez kontrahenta - S.

- zeznania i wyjaśnienia świadków,

- wyjaśnienia i dowody w zakresie transportu towarów,

- dokumenty dotyczące przepływów pieniężnych.

Na podstawie sporządzonego tabelarycznego zestawienia nabyć, sprzedaży oraz dostaw towarów, które Strona miała dokonać w [...] r., organ podatkowy stwierdził, że Podatniczka nie była stroną transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży przedmiotowych balkonów, gdyż dostarczany do kontrahenta [...] towar (balkony) w momencie dostaw nie stanowił jeszcze własności strony.

W protokole badania ksiąg Podatniczki z [...] r. stwierdzono, że:

- rejestry sprzedaży za [...] r. są nierzetelnie w związku z wykazaniem przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy S. z [...], udokumentowanej fakturami VAT na łączną kwotę [...]zł, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie stwierdzają czynności dokonanych między wymienionymi w tych fakturach podmiotami,

- rejestry zakupów za [...] r. są nierzetelne w zakresie, w jakim uwzględniają podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. , na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ I instancji nie uznał ww. rejestrów sprzedaży i zakupów VAT we wskazanym zakresie za dowód w przedmiotowej sprawie. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, w myśl art. 23 § 2 pkt 1 i 2 O.p., że zgromadzony materiał dowodowy w sposób wyczerpujący pozwalał na określenie podstawy opodatkowania.

W ww. decyzji z [...] r., organ I instancji określił Podatniczce w podatku od towarów i usług za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do zawarcia transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) między Podatniczką a S. ,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego,

2) przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.:

- art. 120 O.p. w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez działanie nie oparte o przepisy obowiązującego prawa, polegające na braku jednoznacznego wskazania podstawy dla negatywnego dla Podatniczki rozstrzygnięcia,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, w szczególności poprzez: - brak zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego tezę o dokonaniu transakcji przez inny, niż podatniczka, podmiot,

- niewykazanie w toku postępowania dowodowego przesłanek faktycznych uzasadniających pozorność dokonanej transakcji,

- przyjęcie wniosków sprzecznych z badanym przez organ stanem faktycznym,

- art. 191 w związku z art. 123 § 1 O.p., poprzez przekroczenie przez kontrolujących zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklenia treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez kontrolujących,

- art. 121 O.p., przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień,

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p., przez niewłaściwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie decyzji, niepozwalające Stronie na poznanie motywów rozstrzygnięcia.

Strona wniosła też o przesłuchanie świadków:

- M. H. L., na okoliczność wykazania, opisu przebiegu oraz szczegółów współpracy spółki S. z Podatniczką,

- K. M. W., na okoliczność wykazania, opisu przebiegu oraz szczegółów współpracy S. z Podatniczką.

Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, w toku której mieliby zostać przesłuchani, przy udziale tłumacza, ww. świadkowie.

W zakończeniu obszernego uzasadnienia odwołania Strona podkreśliła, że nie rozumie do końca z treści decyzji, jakie przesłanki zadecydowały o konieczności zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie poznała zatem motywów, jakimi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, poza najoczywistszym, tj. maksymalizacją obciążenia fiskalnego. Zdaniem Podatniczki, oznacza to również wadliwość uzasadnienia decyzji.

W postępowaniu odwoławczym, organ II instancji odmówił wnioskowanego przez Stronę przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu postanowienia, odnosząc się do wniosku o przesłuchanie M. H.. L. - prezesa zarządu S. , organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w sprawie dowody, w sposób szczegółowy wyjaśniają okoliczności współpracy pomiędzy S. a Podatniczką. Również M.H. L. w piśmie z [...] r. udzielił szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie, kolejno odpowiadając na [...] pytań zadanych przez organ I instancji. Organ odwoławczy odmówił też realizacji wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka K. M. W. , reprezentującego S. , na okoliczność wykazania przebiegu oraz szczegółów współpracy S. z Podatniczką. Organ stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się inne dowody dotyczące okoliczności takiej współpracy, wymienione na str. [...] postanowienia. Dowody te dotyczą m.in. sprzedaży, transportu i zapłaty za dostawy, które miała organizować/wykonać Podatniczka, są to również informacje od ww. podmiotów o ich współpracy, a także informacje pozyskane od [...] administracji podatkowej. Organ wyjaśnił przy tym, że K. M. W. zamieszkuje i jest podatnikiem w innym państwie, a w takim przypadku zastosowanie ma tryb wymiany informacji podatkowych obowiązujący między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, tj. art. 7 ust. 5 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268.1 z 12.10.2010 r.).

Do złożonego pisma z [...] r. Strona załączyła dowody (zapisane na płycie CD), tj. - według zamieszczonego spisu, tj.:

- [...] protokoły ze spotkań z: [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. wraz z ich tłumaczeniem,

- [...] fotografii wykonywanych w miarę wykonywania umowy oraz

- [...] specyfikacji dostaw z: [...] r., faktura nr [...]/12, [...] r., faktura nr [...], [...] r., faktura nr [...], [...] r., faktura nr [...], [...] r., faktura nr [...].

W treści ww. pisma Podatniczka wyjaśniła, że ww. protokoły to protokoły robocze ze spotkań odbytych pod adresem D. w odniesieniu do projektu [...], sporządzone - zgodnie z istniejącą w [...] praktyką - przez pana W. (w języku angielskim), dla jego potrzeb, w związku z tym Strona nie miała do nich dotychczas dostępu. Wynika z nich kto uczestniczył w tych spotkaniach. Zaznaczyła, że ona sama, jak również K. M. W. wzięli udział we wszystkich trzech spotkaniach, natomiast M. H. L. z ramienia S. był obecny jedynie na spotkaniu w dniu [...] r. Zdaniem Strony, protokoły te stanowią dowód nie tylko rzeczywistego przebiegu transakcji, ale także jej bieżącej działalności (i konieczności jej osobistego działania), np. ze strony [...] protokołu z [...] r. wynika, że została obciążona kosztami naprawy uszkodzonych balkonów w wysokości [...] [...]. Z kolei zapisy na stronie [...] protokołu z [...] r. wskazują, że Podatniczka informuje pozostałych uczestników o przewidywanym terminie wykonania zamówienia.

Następnie w piśmie z [...] r. Podatniczka przedstawiła - w formie tabelarycznej - swoje krytyczne komentarze do [...] fragmentów zaskarżonej decyzji. W związku z nieprzesłuchaniem K. M. W. Strona przedłożyła jego pisemne oświadczenie z [...] r., w którym wyjaśnia on okoliczności sprawy, w tym wskazując, że umowę ze Stroną dla projektu [...] zawarł w formie ustnej, ostatecznych ustaleń dokonano na spotkaniu w polskim S. a codzienna komunikacja podczas realizacji projektu opierała się głównie na rozmowach telefonicznych. Wyjaśniając powód rozpoczęcia współpracy ze Stroną wskazał, że ważne było dla niego, aby podpisać umowę, w której kontrahent byłby osobiście odpowiedzialny, a Strona zaoferowała produkcję balkonów z poniesieniem osobistej odpowiedzialności. Wyjaśniając dlaczego nie zostało sporządzone sprawozdanie VAT dla transakcji projektu [...] stwierdził, że sprawozdanie VAT sporządził rewident firmy, dlatego był pewien, że firma zajmująca się audytem wykonała sprawozdanie poprawnie. Jak podkreślił, później [...] urząd podatkowy zażądał, aby policja oskarżyła go o oszustwo dlatego dobrowolnie poddał się dochodzeniu i współpracował w jego pełnym zakresie. Dochodzenie doprowadziło do odrzucenia wszystkich zarzutów względem jego osoby. Do ww. oświadczenia K. M. W. załączył m.in.: oskarżenie, dokument odrzucający oskarżenie - pisma Policji [...] z [...] r. i z [...] r. oraz zaświadczenie o jego niekaralności.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył odpowiednie przepisy u.p.t.u. i stwierdził, że uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przytaczając jego brzmienie oraz brzmienie ust. 2 pkt 1 lit. a., w myśl którego kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjaśnił też, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone m.in. w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie przysługuje wówczas, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury, a jego odbiorcą.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, iż w [...] Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu [...] faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez S. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, z tytułu zakupu m.in. balkonów stalowych i związanych z nimi części (projekt [...]), natomiast w ewidencjach dostaw w [...] r. wykazała [...] faktur VAT wystawionych przez nią rzecz S. z [...], na łączną kwotę [...]zł, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką VAT 0%.

Na podstawie ww. faktur, dokumentów dotyczących transportu i wyjaśnień Strony organ sporządził tabelaryczne zestawienie nabyć, sprzedaży oraz dostaw towarów dokonanych przez Podatniczkę i stwierdził, że zestawienie to ewidentnie uwidacznia, że nie mogła ona dokonać wskazywanych na analizowanych fakturach transakcji zakupu, a następnie dalszej sprzedaży przedmiotowych balkonów. W związku z rozbieżnościami pomiędzy datami zakupu, sprzedaży i dostaw towarów, na wezwanie organu I instancji pełnomocnik strony wskazała (pismo z [...] r.), iż Podatniczka potwierdziła, że na wystawionych przez S. fakturach sprzedaży wskazano daty faktycznego nabycia przez nią towarów oraz podała daty dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazanych na fakturach VAT wystawionych przez Stronę na rzecz S. .

W ocenie organu, Strona jednoznacznie wskazała, że daty sprzedaży z faktur wystawionych przez S. to daty faktycznego nabycia przez nią towarów. Natomiast z ww. zestawienia wynika, że każda z dat transportu konkretnych towarów sprzedanych przez Podatniczkę firmie S. jest datą wcześniejszą niż data zakupu tego towaru wskazana na fakturze wystawionej przez S. na rzecz Strony.

Okoliczności te wskazują, że dostarczany do kontrahenta [...] towar (balkony) w momencie dostaw do [...] nie stanowił jeszcze własności Podatniczki, gdyż nie nabyła ona prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel.

Organ zauważył też, że kontrahent strony - S., przedłożyła korekty wszystkich [...] faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Strony, korygując daty dokonania sprzedaży, jednak dokonała tego [...] r., tj. po zakończonej wobec tej spółki kontroli podatkowej.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazują, że wyjaśnienia Strony oraz korekty faktur dokonane przez S. miały na celu wyłącznie "dopasowanie" dat sprzedaży towarów na rzecz Podatniczki do dat dokonywanych dostaw, stosownie do ustaleń ujawniających te rozbieżności. Wskazane dokumenty źródłowe przeczą bowiem stanowisku Strony, że wszelkie dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt dokonania przez nią w [...] r. transakcji ze S. , udokumentowanych fakturami. Niezasadny jest więc zarzut niewykazania niespełnienia przez Stronę przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i przyjęciu, że nie doszło do zawarcia transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) między Podatniczką a S.

Odnosząc się do treści umowy na sprzedaż towarów zawartą [...] r. między S. (sprzedawcą), reprezentowaną przez M. H. L. - prezesa zarządu, a Podatniczką (nabywcą), dotyczącą sprzedaży konstrukcji stalowych takich jak balkony, balustrady, barierki, wsporniki, inne podobne konstrukcje oraz (...) organ stwierdził, że umowa ta zawiera bardzo ogólne sformułowania, bez szczegółowych uzgodnień co do przedmiotu transakcji, w tym informacji w zakresie konkretnej nazwy sprzedawanego asortymentu, ilości balkonów, wartości transakcji, nie wskazano terminów wykonania prac, zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw. Jednocześnie Strona nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów dotyczących zamówień, ofert, wycen, kosztorysów nabywanych towarów, protokołów/potwierdzeń odbioru i dostaw towarów.

W ocenie organu udokumentowanie nabycia balkonów przedłożoną umową z [...] r., wobec ww. rozbieżności pomiędzy datami zakupu, sprzedaży i dostaw towarów, nie jest dostateczne, aby uznać, że dowody te potwierdzają rzetelność transakcji Podatniczki w zakresie handlu konstrukcjami stalowymi. Tym bardziej, że pomiędzy S. a Podatniczką w ogóle nie została zawarta pisemna umowa na dostawę balkonów.

Odnosząc się do pisemnych wyjaśnień dotyczących okoliczności nawiązania współpracy przez Stronę z jej kontrahentami, tj. S. i S. oraz realizacji projektu [...], składanych przez pełnomocnika Strony oraz zeznań Podatniczki w charakterze świadka i w charakterze strony organ podkreślił, że Strona nie potrafiła wskazać, w jaki sposób wyceniała wartość balkonów nabywanych od S. , następnie sprzedawanych dla S. , zeznając, że "nie jestem osobą, co wypisuje i liczy i nie sądzę, że muszę to umieć; ustaliłam sobie co, za ile kupuję i co, za ile sprzedaję". Strona wskazała też, że przy sprzedaży stosowała "mniej więcej 12 % marży na poszczególne towary, zdarzało się też około 20% na poszczególne towary". Nie wie jednak, w jaki sposób wyceniana była wartość nabywanych przez nią towarów od S., reprezentowanej przez M. H. L. – "jak zaproponowałam cenę, to on się zgodził". Nie otrzymała kalkulacji cenowej od S. w formie pisemnej, tylko w formie ustnej, cena dotyczyła całego zamówienia, a nie poszczególnych elementów - "całość projektu ok. [...] zł, ceny balkonu nie dociekałam". Nie wysyłała zapytań ofertowych do innych firm w zakresie kosztu wytworzenia balkonu. Nie weryfikowała też S. pod kątem jakości wykonywanych produktów; do zakupu towarów od tej a nie innej firmy na rynku skłoniła ją "wcześniejsza współpraca, wiedziałam, że spółka się tym zajmuje i wpadłam na biznes przehandlowania tego projektu".

W zakresie środków finansowych w kwocie ponad [...] zł brutto na nabycie i dokonanie zapłaty dla S. Strona zeznała, że czekała z pierwszą zapłatą na środki, które otrzymywała od K. M. W. Odnosząc się do kwestii dokumentacji technicznej do produkcji balkonów i ich elementów, Strona wskazała, że nie pamięta kiedy, gdzie i w jaki sposób ją otrzymała od S. , kontaktowała się tylko "z panem K. ". Składały się na nią "rysunki techniczne, z tej dokumentacji trzeba było wykonać rysunki produkcyjne przez pracowników S. , rysunki techniczne sporządziła firma N. - nie pamiętam dokładnej nazwy", nie wie, ile stron liczyła dokumentacja techniczna, nie pamięta, kto był jej autorem i w jakim języku została sporządzona. Dokumentacja techniczna nie była jej zwracana. Przekazanie dokumentacji technicznej przedmiotowego zamówienia miało miejsce podczas jednego raczej spotkania", które odbyło się w okolicach [...] r. Podatniczka nie umiała też powiedzieć, jak często i w jakich przypadkach M. H. L. kontaktował się z nią w zakresie złożonego zamówienia. Na pytanie, czy S. realizowała jej zlecenie samodzielnie, czy przez podwykonawców, Strona wskazała, że ww. spółka nie miała wszystkich usług, więc podwykonawcy wykonywali "prawdopodobnie cynkowanie, malowanie, cięcie, gięcie stali mogło też być". Nie pamięta też nazw podwykonawców tej spółki w zakresie wykonywanego dla niej zlecenia, gdyż "nie musiała tego wiedzieć".

Na pytanie, czy posiada wiedzę techniczną w zakresie konstrukcji balkonów i ich elementów zamawianych przez nią w S. Strona odpowiedziała: "trudno powiedzieć". Balkony miały być wykonane z takich materiałów jak stal, drewno, aluminium, Strona nie zna się na sposobach obróbki stali użytej do wykonania balkonów. Jak zeznała, w przypadku pytań i wątpliwości odnośnie przekazanych przez nią projektów technicznych wykonawcy konstrukcji ze S. mogli się kontaktować głównie z M. H. L. , może też z firmą projektową, ale nie pamiętała, czy miały miejsce takie zapytania. S. nie przedstawiała jej do zaakceptowania harmonogramu robót oraz wykazu stosowanych materiałów. Jak zeznała, kontrola nad jakością materiałów używanych przez S. oraz zgodnością wykonywanych robót z dokumentacją projektową polegała na tym, że "byłam często, patrzyłam, sprawdzałam jak to wygląda". O tym, że zamówiony towar jest już wytworzony, gotowy do odbioru informował ją osobiście lub telefonicznie M. H. L. Sprawdzenia zgodności towaru z zamówieniem Strona dokonywała wspólnie z panem L. . Strona nie posiada też żadnych zaświadczeń o jakości wykonania balkonów albo wyników badań kontrolnych wytrzymałości użytych materiałów wystawionych przez S.

Odbioru zamówionych balkonów dokonywała w ten sposób, że "były wystawiane na plac przed spółką (D. P. M. pytał czy tak może być, robiłam zdjęcia, protokoły odbioru nie były sporządzane. Towar na placu był też składowany w fazie produkcji, ze względu na brak miejsca w hali". Terminy wysyłki towaru do [...] ustalane były pomiędzy Podatniczką, K. M. W. i M. L. .

Strona zeznała, że: "transport ja głównie organizowałam, choć mogło się zdarzyć, że pracownicy S. też kontaktowali się z fumami spedycyjnymi. S. formalnie organizował, bo miał kontakty i tańsze ceny i później refakturował te koszty na mnie, wykorzystywałam kontakty S. , tak się umówiłam z panem L. , S. wykonywał transport na moją rzecz". Podatniczka osobiście uzgadniała z "panem K. " miejsce przeznaczenia/dostawy towaru na budowę w [...], do jego klienta. Strona była na miejscu przeznaczenia towaru w [...] już po dostarczeniu towarów, żeby zobaczyć jak to wygląda - do protokołu przesłuchania załączyła [...] fotografii przedstawiających budynek przy [...].

Podatniczka zaznała też, że S. nie informowała jej, że zamówiony przez nią towar został wysłany do [...]. Stwierdziła, że "nie musieli mnie informować, bo to głównie ja logistycznie organizowałam ten transport". Nie otrzymywała również potwierdzeń od S. o dotarciu towaru do miejsca przeznaczenia w [...], informacje te uzyskiwała telefonicznie od firm transportowych lub od pana K.. Z tego, co jej wiadomo, towar w [...] odbierany był przez pracowników na budowie. Nie pamięta, by S. zgłaszała jakieś zastrzeżenia co do jakości wykonanych balkonów.

Odnosząc się do okazanych w trakcie przesłuchania kserokopii ww. faktur:

- ujętych w rejestrach sprzedaży za [...] r., Strona potwierdziła, że wystawiła te faktury i przekazywała je K. M. W. , ale nie pamięta w jaki sposób, faktury nie zostały podpisane przez odbiorcę w jej obecności. Na pytanie w jaki sposób i przez kogo ww. faktury zostały jej przekazane oraz czy zostały podpisane przez wystawcę w jej obecności, Strona zeznała, że "fizycznie wystawiłam i brałam do swojej dokumentacji, nie podpisujemy faktur fizycznie". Zapłatę za faktury otrzymywała przelewami, cyklicznie co jakiś czas;

- ujętych w rejestrach zakupów za [...] r. - Strona zeznała, że faktury te wystawiła fizycznie ona, jako osoba pracująca w kancelarii B. P., a wystawcą był pan L.. Na pytanie organu, czy po wystawieniu faktur VAT sprawdzała zgodność wykonanych usług z treścią faktur, zeznała: "weryfikowałam, zerkałam, nie wiem, jak to powiedzieć". Po pytaniu pełnomocnika dodała, że faktury wystawiane były, jak towar stał przed siedzibą S.. Należności wynikające z faktur zakupowych regulowała czasem w ratach, czekała na środki od klienta, żeby mieć na pokrycie ww. faktur.

Po [...] r. Strona nie pośredniczyła już przy sprzedaży konstrukcji stalowych pomiędzy S. i [..S.], gdyż ze względu na kontrolę podatkową przestraszyła się. Jednakże po pytaniach pełnomocnika Strona wskazała, że gdyby nie zablokowane środki przez urząd skarbowy to kontynuowałaby rozwój działalności w zakresie handlu konstrukcjami stalowymi, obecnie trudno jej powiedzieć, czy powróci do tej branży po zakończeniu postępowania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zeznania i wyjaśnienia złożone przez Stronę są rozbieżne, niespójne i niewiarygodne. Strona nie potrafiła jednoznacznie określić swojej roli w projekcie [...], wskazując najpierw, że nie była zatrudniona jako pracownik w S., prowadziła dla tej spółki obsługę biura w ramach świadczenia swoich usług dla kancelarii podatkowych, a w odwołaniu wskazała, iż była zatrudniona w S.. Podatniczka udzielała odpowiedzi na pytania dotyczące ogólnych kwestii związanych z przedmiotowymi transakcjami, jednak przy konieczności doprecyzowania faktów zasłaniała się niewiedzą lub brakiem pamięci. Ponadto jej zeznania różniły się w sposób istotny w kwestiach kluczowych dla niniejszej sprawy, w tym np. co do wiedzy technicznej pozwalającej jej samodzielnie dokonywać wyceny zamówień składanych jej przez [...]. Strona twierdziła też, że dysponuje dokumentacją techniczną dotyczącą zamawianych przez [...] towarów (pismo z [...] r.), potem - że projekty techniczne do produkcji balkonów otrzymała od [...] i przekazała je w [...] r. do siedziby S., a ostatecznie nie pamiętała gdzie, kiedy i w jaki sposób je otrzymała, nie wiedziała ile stron liczyła dokumentacja i w jakim języku była sporządzona. W piśmie z [...] r. Podatniczka wskazała, że szczegóły zamówienia ze [...] omawiała z K.M. [W..] w S. lub w [...] w [...] natomiast w trakcie przesłuchania [...] r. wyjaśniła, że ustne zamówienie ze [...] otrzymała w [...] r. w S., nie pamiętała gdzie oraz że nigdy nie była w siedzibie firmy w [...]. Strona nie pamiętała również, w jaki sposób przekazywała faktury K.M. [...] oraz nie wiedziała, kto odpowiadał w [...] za odbiór towaru o wartości [...] zł. W toku przesłuchań nie wykazała się znajomością kupowanych i sprzedawanych towarów oraz procesu produkcyjnego. Nie pamiętała nazw podwykonawców współpracujących ze S. przy produkcji balkonów z projektu [...].

Mało wiarygodny jest też sposób nadzoru Strony nad produkcją i odbiorem towarów poprzez samo ich oglądanie, bez posiadania jakichkolwiek zaświadczeń, atestów, co do jakości zakupywanych balkonów. Tym bardziej, że ostatecznie nie umiała powiedzieć, czy posiada wiedzę techniczną w zakresie kupowanych konstrukcji.

Zdaniem organu odwoławczego opisane okoliczności są - na podstawie wiedzy wynikającej z praktyki oraz orzecznictwa sądowego - charakterystyczne w przypadku podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, występujących w łańcuchu zajmującym się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur (wyroki NSA: z 14.04.2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, z 27.08.2015 r., sygn. akt IFSK 905/14). W ocenie organu, okoliczności sprawy przedstawione przez Stronę nie potwierdzają dokonania przez nią transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży przedmiotowych konstrukcji stalowych.

Potwierdza to (m.in.) fakt, że Strona utrzymuje, iż dokonywała obrotu konstrukcjami stalowymi (balkonami) w ramach jednego projektu [...] o wartości [...] zł netto (transakcje ze S.) i o wartości [...] zł (transakcje ze [...] w oparciu o ustne uzgodnienia z M. H. L. (umowa z [...] r. zawiera jedynie ogólne postanowienia) i K. M. [...], których znała z relacji prywatnych. Taki sposób działania Strony (i jej kontrahentów) jest jednak niezrozumiały, tym bardziej że Podatniczka posiadała już doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie szkoły muzycznej i nauki języków obcych, a także zajmowała się profesjonalną obsługą biurową innych podmiotów. Była zatem świadoma istnienia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno więc dać wiarę, że Strona, rozpoczynając działalność w nowej branży, o której nie posiadała wówczas - jak wynika z jej zeznań - wiedzy umożliwiającej sprawdzenie zgodności produktu z projektem technicznym, jakości nabywanych materiałów itp., a przy tym nie zatrudniała pracowników posiadających takie umiejętności, nie dążyła do ograniczenia tego ryzyka np. poprzez zawarcie pisemnych umów regulujących skutki ewentualnej niezgodności towaru z zamówieniem - umowa z [...] r. zawarta ze S. wskazywała jedynie na uprawnienie Podatniczki w przypadku wystąpienia kosztów wynikających ze straty spowodowanej opóźnieniem. Co więcej, Strona nie posiadała środków na zakup przedmiotowych konstrukcji stalowych, nie podejmowała też działań zmierzających do pozyskania nowych klientów (reklama) i środków pieniężnych umożliwiających jej dalszy obrót konstrukcjami stalowymi. Skoncentrowała działalność wyłącznie na jednym odbiorcy i dostawcy oraz dokonywała transakcji handlowych wyłącznie w roli pośrednika w ramach ściśle określonego schematu.

Nie można więc przyjąć za zasadne wyjaśnienia Strony, że nie sporządzano zleceń, ofert, kosztorysów w formie pisemnej, bo "generalnie działamy ustnie, nie jesteśmy formalistami, prowadzenie biznesu w [...] tak wygląda, generalnie projekt [...] był omawiany ustnie". Niezależnie od tego, czy kontrahentom Podatniczki obojętna była forma zawieranych umów, to Stronie - jako podmiotowi kupującemu towar o znacznej wartości, który ma być dopiero wytworzony w przyszłości i który następnie zamierza odsprzedać, powinno zależeć na takiej formie umów, które zabezpieczyłyby jej interesy, zwłaszcza w zakresie jakości wykonanych prac oraz stanowiłyby o odpowiedzialności kontrahenta za niedotrzymanie warunków umowy, w tym o gwarancji i rękojmi. Natomiast odbiór tego towaru powinien być dokonany w sposób szczegółowy i potwierdzony pisemnym protokołem.

Podatniczka nie podjęła natomiast żadnych realnych działań, które miałyby na celu ograniczenie ryzyka prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym dostateczne zabezpieczenie jej interesów gospodarczych. Prawidłowe dokumentowanie prowadzonej działalności gospodarczej służy nie tylko ochronie stron tych transakcji przed ewentualnymi roszczeniami, ale umożliwiłoby potwierdzenie dokonania przez Stronę zakwestionowanych transakcji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje samego procesu produkcji/ wytwarzania balkonów przez S., a następnie ich wywozu do [...], ale uważa, że przedłożone przez Stronę faktury dokumentujące zakup (od S.) i sprzedaż (do [...] przedmiotowych balkonów nie stwierdzają czynności dokonanych między wymienionymi w tych fakturach podmiotami.

Działania Strony (a w zasadzie ich brak) wskazują na brak jej rzeczywistego zaangażowania w transakcje obrotu balkonami i na próby pozorowania takiego rodzaju działalności. Podczas przesłuchań przy szczegółowych pytaniach odnośnie do kwestionowanych transakcji Strona zasłaniała się niepamięcią lub brakiem konieczności wiedzy co do pewnych faktów. Okoliczności te, w powiązaniu z faktem, że w dacie sprzedaży przedmiotowych konstrukcji stalowych Strona nie mogła nimi dysponować jak właściciel, jednoznacznie wskazują, że Podatniczka nie dokonała tych zakupów ani nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów.

W ocenie organu, nieprzekonujące jest też twierdzenie Strony, że nawiązanie z nią współpracy było korzystne dla K. M. [...] również ze względu na prowadzenie przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej - taka bowiem działalność, związana z osobistą odpowiedzialnością przedsiębiorcy, w szerszy sposób zabezpiecza interesy kontrahenta, niż spółka kapitałowa z niskim kapitałem zakładowym, jaką była S.. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że Podatniczka wskazała najpierw, iż dokonała zakupu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy konstrukcji stalowych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, potem - że było to pośrednictwo, by w odwołaniu stwierdzić, że zajmowała się dystrybucją przedmiotowych towarów. Jednakże na wystawionych przez nią fakturach nie wskazała, iż dotyczą one sprzedaży usług dystrybucji lub pośrednictwa.

Oceniając fotografie przedłożone przez Stronę organ stwierdził, że dokumentacja fotograficzna nie posiada cech pozwalających na jej odniesienie do konkretnego miejsca, czasu, a przede wszystkim produktu (towaru), np. poprzez numery fabryczne.

Odnosząc się do dokumentacji technicznej projektu [...] i twierdzenia Strony, że zakres zamówień został ustalony w [...] r., również w tym miesiącu otrzymała od [...] projekty techniczne do produkcji balkonów i przekazała je do siedziby S. podczas "jednego raczej spotkania", które odbyło się w okolicach [...] r., organ zauważył, iż powyższe rysunki techniczne sporządzone w dniach: [...] r., [...] r. i [...] r. z pewnością nie zostały wykonane na podstawie dokumentacji technicznej przekazanej przez Podatniczkę do S..

W tych okolicznościach sprawy, fotografie przedłożone przez Stronę (także te przedstawione w postępowaniu odwoławczym) nie mogą stanowić potwierdzenia, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami to zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce pomiędzy Podatniczką i [...] (na zdjęciach tych np. nie są widoczne tablice rejestracyjne pojazdów, na których się znajdują elementy balkonów, co uniemożliwia porównanie ich zgodności z numerami rejestracyjnymi wskazanymi w dokumentach dotyczących transportu balkonów do [...].

Odnosząc się do przedłożonych w postępowaniu odwoławczym protokołów ze spotkań roboczych z K. M. [...] organ podważył ich moc dowodową, wskazując m.in., że Strona wcześniej nie wspominała o istnieniu ww. dowodów, sporządzonych - jak podkreśla - [...] r. Nie wskazywała na ich istnienie także wtedy, gdy organ I instancji odmówił przesłuchania K.M. [...], pomimo że wobec ww. odmowy przesłuchania właśnie w ten sposób Podatniczka dąży do udowodnienia rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji i swego udziału w ich realizacji.

Organ odwoławczy wskazał też, że w celu wyjaśnienia okoliczności współpracy pomiędzy spółką S. a Stroną przesłuchano w charakterze świadków osoby wskazane przez spółkę jako zaangażowane przy realizacji projektu [...] (praca i nadzór), w tym [...] spawaczy, a także ślusarza, jednak żaden z ww. świadków - pracowników produkcji w S. w [...] r., nie wiedział, dla kogo były produkowane konstrukcje. Jedynie jeden świadek wskazał, że "do [...]", nie wspomniał jednak, że sprzedaż miała nastąpić na rzecz Strony. Ponadto świadkowie nie znali lub nie pamiętali nazw realizowanych projektów, w tym konstrukcji z projektu [...]. Natomiast Stronę kojarzyli wyłącznie jako osobę zajmująca się pracami biurowymi w spółce S.. Przesłuchano też [...] osoby sprawujące nadzór nad wykonaniem tego projektu oraz M. C. - prowadzącego działalność pod nazwą P. M.. C.. w zakresie doradztwa technicznego i usług projektowania, na okoliczność współpracy w [...] ze S..

Szczegółowych wyjaśnień w zakresie współpracy Strony ze S. udzielił też prezes zarządu tej spółki w piśmie z [...] r., odpowiadając na [...] pytań zadanych przez organ I instancji. Wskazał on m.in. że w [...] S. nie prowadziła sprzedaży w Polsce, zlecane prace oparte były na posiadanych przez niego relacjach biznesowych, zamówienia składane były głównie telefonicznie lub osobiście, wszelkie zamówienia wpływały do niego i przez niego były procesowane, umowy spółki z kontrahentami zawierane były głównie w formie ustnej, przy czym zdarzało się, że ogólne warunki współpracy mogły być sporządzane również na piśmie. W ramach projektu [...] proces wyglądał podobnie: po zakończeniu produkcji oraz wewnętrznej kontroli jakości, produkty zostały wydane Stronie na plac przed fabryką, skąd ona transportowała je do klienta zorganizowanym przez nią (za pośrednictwem spółki) transportem. Organizacja transportu towarów do odbiorców głównie należała do obowiązków pracownika spółki i Strony. Wszelkie produkty wprowadzane przez spółkę do obrotu posiadają wymagane przez obowiązujące prawo atesty. Dokumentacja, w tym atesty techniczne, jest zazwyczaj przekazywana klientom zgodnie z potrzebami.

M. H. L. wskazał, że Stronę poznał na przełomie [...] r., była ona wówczas pracownikiem kancelarii podatkowej, pomagającej rozpocząć jego działalność w Polsce. To Strona zainicjowała współpracę ze S. w zakresie handlu konstrukcjami stalowymi (balkonami) po tym jak porozumiała się z K.M. [...]. Współpraca ta obejmowała tylko projekt o nazwie [...]. Wiarygodność i wypłacalność Strony jako kontrahenta nie była sprawdzana w żaden sposób, współpraca oparta była na zaufaniu i wcześniejszej znajomości. Zamówienie od Strony na dostawę balkonów zostało przekazane ustnie w siedzibie spółki, a produkcję wykonywano po złożeniu zamówienia i uzyskaniu informacji, co dokładnie ma być wyprodukowane. W związku ze złożonym zamówieniem Strona wielokrotnie kontaktowała się z M. L. osobiście lub telefonicznie, mieli kontakt na bieżąco z racji współpracy spółki z kancelarią podatkową, w której Strona pracowała. W realizacji tego projektu nie była sporządzana szczegółowa, pisemna wycena, wartość sprzedaży odpowiadała dokonanym na podstawie posiadanego doświadczenia szacunkom dotyczącym zużycia materiału i roboczogodzin potrzebnych dla jego obróbki. Towar odebrany został przez Stronę na placu spółki. Następnie był transportowany na docelowe miejsce montażu/budowy. Transport produktów z projektu [...] organizowała Strona we własnym zakresie, korzystając jednak z preferencyjnych warunków cenowych spółki; stąd koszty transportu zostały pierwotnie zafakturowane na spółkę, a potem były refakturowane na Stronę. Korzyścią płynącą z realizacji projektu [...] przy współpracy ze Stroną było poszerzenie możliwości sprzedażowych spółki, która nie miała wówczas realnej możliwości i współpracy z tym kontrahentem. Po tym, jak Strona wstrzymała działalność w związku z kontrolą urzędu skarbowego, S. podjęła bezpośrednią współpracę ze [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani świadkowie potwierdzili wykonywanie przez S. balkonów z projektu [...], ale nie potrafili wskazać, kto był ich odbiorcą. Wskazywali, że nie znają klientów spółki, ale biorąc pod uwagę, że zajmowali w spółce stanowiska kierownicze, nadzorujące produkcję, a wyprodukowany towar ktoś musiał odbierać, przyjechać po niego lub trzeba było zająć się organizacją transportu (np. przygotowaniem dokumentacji przewozowej), ich stwierdzenia w tym zakresie są niewiarygodne. Tym bardziej, że K. G. wiedział, że kontrahenci spółki to firmy zagraniczne oraz że S. nie prowadziła sprzedaży w P. Z kolei M. B. wskazał, że to on organizuje transport międzynarodowy do odbiorcy - co potwierdza, że odbiorcami spółki są podmioty zagraniczne. Również prezes S. wskazał (pismo z [...] r.), że w [...] r. spółka nie prowadziła sprzedaży w [...], co dowodzi, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę w [...] [...] na rzecz Strony nie dokumentują transakcji, które zostały dokonane między podmiotami na nich wskazanymi.

Ponadto ww. świadkowie wskazali, że znają Stronę, widywali ją w biurze spółki, ale nie potwierdzili, że była ona - jak również nie uprawdopodobnili, że mogłaby być - nabywcą balkonów wyprodukowanych w ramach projektu [...].

Wystąpiły też sprzeczności w zeznaniach świadków w zakresie projektu [...] Główny konstruktor w S. twierdził, że dokumentacja produkcyjna projektu [...] była wykonana przez firmę zewnętrzną, tj. P. M. C., natomiast M. C. wskazał, że w [...] r. nie świadczył usług na rzecz ww. spółki oraz że współpracuje z firmami [...] poznanymi poprzez M. L. i prawdopodobnie w [...] r. wykonywał konstrukcje dla S. E. D. A. z siedzibą w [...].

Zeznania tych świadków - (byłych i obecnych) pracowników i współpracownika S. nie potwierdzają więc, że towary produkowane w ramach projektu [...] zostały wykonane przez tę spółkę na rzecz Strony. Świadkowie unikali odpowiedzi na szczegółowe pytania w zakresie produkcji balkonów z projektu [...], odpowiadali ogólnikowo, tłumacząc się brakiem pamięci lub niewiedzą.

Ponadto z otrzymanych od [...] administracji podatkowej (na formularzach SCAC) informacji dotyczących transakcji zawartych w [...] r. pomiędzy Stroną a [...] [...] wynika m.in., że:

- S. A. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony,

- w dniu [...] r. skontaktowano się ze spółką [...] [...] i próbowano później poprzez pisma i e-maile uzyskać odpowiedzi na zadane pytania, jednak spółka nie odpowiada, a jej numer telefonu już nie istnieje, nie ma możliwości kontaktu z byłym dyrektorem wykonawczym spółki - K. M. W.,

- [...] [...] rozpoczęła działalność od [...] r., po podjęciu czynności przez [...] administrację podatkową złożyła wniosek o upadłość i zakończyła działalność z dniem [...] r.,

- wskazywany jako siedziba adres spółki [...] [...] był jednocześnie adresem dyrektora spółki - K. M. W.,

- brak jest informacji o zatrudnionych w [...] [...] pracownikach.

Na podstawie dokumentów otrzymanych od likwidatora oraz byłych audytorów spółki i wyciągów bankowych dotyczących [...] [...], w odpowiedziach SCAC [...] administracja stwierdziła, że:

- spółka prowadziła w [...] działalność w zakresie dostarczania balkonów, balustrad balkonowych i innych fizycznych struktur budowlanych,

- [...] administracja podatkowa nie posiada dokumentów transportowych dotyczących towarów dostarczonych od Strony,

- nie stwierdzono istnienia magazynów w miejscu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, w których towary od Strony mogłyby być składowane, jednakże towary mogły być dostarczone pod inny adres, gdzie firma prowadziła prace,

- towary lub przynajmniej ich część zostały wykorzystane w związku z ich użyciem w balkonach, barierkach i innych fizycznych zabezpieczeniach; [...] organ podatkowy nie jest w stanie określić, które towary zostały użyte do dostaw w [...],

- na podstawie dokumentów nie można ustalić, kto zapłacił za towar oraz kto złożył zamówienie,

- [...] [...] nie posiadała (nie była w stanie otworzyć) konta bankowego na swoją nazwę, korzystała z rachunków bankowych należących do K. [...] [...] (konto osobiste) oraz do firmy księgowej V. R. A.,

- V. R. A. tylko przekazała pieniądze na rzecz firmy Strony i S. [...] w imieniu [...] [...]

- przelew pieniędzy odbywał się na konto bankowe należące do S. E. za dostawę towaru od Strony,

- [...] [...] handlowała też z firmą S. [...], do której [...] [...] przelała pieniądze za transakcje ze Stroną,

- dodatkowo [...] administracja poinformowała, że miały miejsce transakcje handlowe pomiędzy [...] firmami [...] [...] a S. [...] oraz że z analizy kontraktu na roboty budowlane zawartego przez te firmy wynika, iż osobą kontaktową ze strony S. [...] jest M. H. L. (ale nie należy do kierownictwa tej firmy),

- [...] [...] współpracuje również z inną [...] firmą, w której osobą kontaktową jest M. H. L..

Z udzielonej informacji bezspornie wynika, że firma [...] nie zadeklarowała w swoich rozliczeniach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony.

Organ odwoławczy podkreślił, ze z ustaleń [...] administracji podatkowej wynika, iż miały miejsce transakcje handlowe pomiędzy [...] filmami [...] i [...] a osobą kontaktową ze strony [...] jest M. H. L., będący również prezesem zarządu w S.. Ponadto z przedłożonego przez Stronę dokumentu przewozowego CMR z [...] r. wynika, że odbiorcą towarów z projektu [...] były firmy: [...] i S. [...] która - w tym transporcie - była także przewoźnikiem towarów do [...], w [...]. Zatem konstrukcje stalowe wskazane na fakturach wystawionych przez Stronę były też dostarczane bezpośrednio do spółki S. [...].

W ocenie organu, brak zadeklarowania i opodatkowania przez [...] wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od Strony (którymi nie mogła ona dysponować jak właściciel, jak to wykazano), jak również fakt, że [...] rozpoczęła działalność [...] r., tj. tuż przed zakupem towarów, natomiast po podjęciu czynności przez [...] administrację podatkową złożyła wniosek o upadłość i zakończyła działalność (podobnie jak Strona), jednoznacznie potwierdza, że faktycznymi stronami transakcji w handlu balkonami były firmy S. w S. i S. [...] w [...].

Istotne jest też, że K. G. (kierownik, menedżer w S.) kojarzył firmę S. [...] [...], zeznał bowiem, że "S. [...] była chyba założona wtedy, kiedy S. [...]. Nie wiem nawet, czy S. [...] nie założyła S. [...]", a nic nie słyszał o firmie [...] z siedzibą w [...].

Zdaniem organu, przedłożone przez Stronę oświadczenie K. M. W. z [...] r. nie może więc stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego współpracę [...] ze Stroną i realizacji transakcji wskazanych na wystawionych przez nią fakturach na rzecz ww. podmiotu [...].

Odnosząc się do natomiast do oświadczenia K. M. [...] z [...] r., przedłożonego organowi odwoławczemu wraz z pismem Strony z [...] r., jak i komentarzy Strony do jego treści, organ odwoławczy podkreślił, że argument, iż podjęcie współpracy ze Stroną było korzystne dla K. M. [...] z uwagi na jej osobistą odpowiedzialność wynikającą z jej samozatrudnienia oraz z faktu, że będąc zatrudniona w S. posiadała wiedzę o tej spółce, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Porównując bowiem możliwości Podatniczki i S., nie można zgodzić się z twierdzeniem, że spółka ta, profesjonalnie zajmująca się produkcją konstrukcji stalowych nie zapewniłaby oczekiwanego przez K. M. [...] zabezpieczenia, a Strona samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą, nieposiadająca żadnego doświadczenia i wiedzy technicznej w zakresie konstrukcji stalowych, jak i niezatrudniająca osób, które taką wiedzę by posiadały, a także niedysponująca żadnymi środkami finansowymi na taką działalność, takie zabezpieczenie zapewniała.

Organ zaznaczył, że pomimo iż w piśmie z [...] r. wskazano, że o wyborze Strony jako dostawcy przedmiotowych balkonów zadecydowała kwestia zabezpieczenia, to pomiędzy Podatniczką a K. M. [...] w ogóle nie podpisano umowy.

Odnosząc się do załączonych do ww. oświadczenia K. M. [...] oskarżenia i dokumentu odrzucającego to oskarżenie - pisma Policji [...] z [...] r. i [...] r. oraz zaświadczenia o jego niekaralności, organ odwoławczy wyjaśnił, że piśmie z [...] r. wskazano, że "Dnia [...] r. Policja [...] otrzymała od Urzędu Skarbowego ([...]) wniosek o postawienie w stan oskarżenia, w związku z naruszeniem Kodeksu Karnego por. ustawa o VAT". W związku z tym poinformowano pana K. [...] [...], że został oskarżony o naruszenie przepisów Kodeksu Karnego w związku z przepisami ustawy o VAT poprzez to, że w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. oraz od dnia [...] r. do dnia [...] r., jako dyrektor firmy [...] (...), z zamiarem uchylenia się od podatku na rzecz Skarbu Państwa, podał w imieniu spółki nieprawdziwe informacje (...) przez co Skarb Państwa poniósł stratę w wysokości (...) podatku VAT. Z kolei w piśmie z [...] r. Policja [...] poinformowała K. M. [...], że nie będzie sprawy karnej przeciwko niemu, z uwagi na odstąpienie od oskarżenia. W uzasadnieniu wskazano, że powodem decyzji jest to, że nie oczekuje się, by pan [...] został uznany winnym zarzucanych mu czynów.

Organ podkreślił jednak, iż z treści pism Policji [...] wynika, że przedmiotem sprawy wszczętej oskarżeniem z [...] r. była odpowiedź na pytanie, czy można K. M. [...] przypisać popełnienie przestępstwa objętego tym oskarżeniem, tj. ocena zaistnienia tych zdarzeń pod kątem spełnienia dyspozycji przepisów karnych. Zatem fakt odstąpienia od oskarżenia oznacza zakończenie oceny okoliczności sprawy w zakresie wypełnienia znamion czynu zabronionego, a nie zakończenie weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika i ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Wobec tego nie można skutecznie twierdzić, że rozliczenia podatkowe K. M. [...] związane z transakcją ze Stroną nie zostały podważone przez [...] administrację podatkową, ww. dokumenty dowodzą jedynie, że odstąpiono od oskarżenia ww. osoby. Strona nie przedstawiła też żadnych dowodów, które wskazywałyby, że sprawa dotycząca rozliczenia VAT firmy [...] z tytułu transakcji wynikających z wystawionych przez Stronę faktur na rzecz ww. firmy, została zakończona (i w jaki sposób) przez [...] administrację podatkową.

Wobec tego informacje wynikające z przesłanego do polskich organów podatkowych dokumentu SCAC, nie zostały więc podważone.

W ocenie organu, komentarze Strony przedstawione w ww. piśmie z [...] r., w ujęciu tabelarycznym, stanowią polemikę ze stwierdzeniami organu I instancji. W piśmie tym Strona nie wyjaśnia w sposób racjonalny faktu, że nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...], gdyż dostarczany do kontrahenta [...] towar (balkony) w momencie dostaw do [...] nie stanowił jeszcze jej własności. Wskazuje jedynie, że była właścicielem przedmiotowych konstrukcji stalowych oraz że korekta faktur sprzedaży tych konstrukcji na jej rzecz dokonana przez S. nastąpiła tylko z uwagi na zawarte tam błędy. Nie wyjaśnia jednak, dlaczego tak istotne błędy, jak daty transakcji (dokonywanych w różnych dniach), wystąpiły we wszystkich fakturach mających dokumentować nabycie przez nią tych towarów.

Analizując okoliczności sprawy związane z transportem konstrukcji stalowych, które według wystawionych przez Stronę faktur na rzecz [...] zostały sprzedane temu podmiotowi, organ zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami Podatniczki i S., zawarta pomiędzy tymi podmiotami umowa z [...] r. przewidywała, że spółka ta, na zlecenie Strony, transportowała wyprodukowane elementy pod wskazany przez nią adres docelowy, a następnie obciążała ją kosztami transportu i przekazywała jej dokumenty transportowe. Organ podkreślił, że Strona przesłuchana [...] r. w charakterze świadka zeznała, iż transport towarów zapewniała S., która zlecała wykonanie usług transportowych, a następnie przekazywała jej listy przewozowe. Natomiast przesłuchana [...] r. w charakterze strony zeznała, że to głównie ona zamawiała transport, tzn. kontaktowała się z firmami spedycyjnymi, logistycznie organizowała transport, wykorzystując kontakty S.. Ponadto wskazała, że to ona odpowiadała za dostawę towarów i że wystawienie na plac towaru oznaczało koniec odpowiedzialności S. za towar, od tego momentu to ona zajmowała się towarem. Pomimo tego nie potrafiła wskazać, kto dokonywał ważenia towarów przed transportem, a także wyjaśnić różnic w wagach towarów wskazanych na dokumentach transportowych i fakturach oraz nie wyjaśniła, dlaczego z przedłożonej przez nią dokumentacji wynika, iż dwie firmy transportowe dokonały dostawy różnych towarów, które zostały udokumentowane jednym listem przewozowym CMR oraz różnic w wagach towarów wykazanych na dokumentach transportowych i rozbieżności w datach dostaw towarów.

Z kolei spółka S. odnośnie transportu towarów wyjaśniła, że:

- po uzgodnieniach ze Stroną to S. zamawiał transport w firmach spedycyjnych,

- prezes zarządu tej spółki wskazał, że transport produktów z projektu [...] organizowała Strona we własnym zakresie, korzystając z preferencyjnych warunków cenowych spółki,

- świadek M. B. zeznał, że to on organizuje transport międzynarodowy towarów do odbiorcy, natomiast nie pamiętał, nie umiał jednoznacznie odpowiedzieć, czy organizował transport balkonów z projektu [...]

- świadek R. K. nie wiedział, kto zajmował się organizowaniem transportu do odbiorcy balkonów z projektu [...], nie wiedział czy Strona zajmowała się w firmie S. organizowaniem transportów,

- świadek K. G. zeznał, że organizowaniem transportu towarów do odbiorcy zajmował się M. H. L..

Zatem Strona oraz świadkowie - pracownicy i prezes S. nie umieli jednoznacznie wskazać, kto faktycznie zajmował się organizowaniem transportu, zamawiał i koordynował przewóz w celu dostarczenia balkonów z projektu [...] do [...]. Jak wyjaśniła Podatniczka, zakupiony przez nią towar dostarczany był do odbiorcy [...] na miejsce budowy w K. , na jedno miejsce przeznaczenia - co potwierdziła S.. Jednak z dokumentów przewozowych CMR przedłożonych przez Stronę wynika, że towary z projektu [...] były dostarczane także na inny adres - [...], a jako odbiorcę wymieniono [...] oraz [...] z [...] r.

W ocenie organu, powyższe okoliczności potwierdzają zatem ustalenia, że handel konstrukcjami stalowymi odbywał się pomiędzy S. a firmami [...] [...] i S. [...] bez rzeczywistego udziału Strony.

Podkreślenia wymaga również, że S. w dacie wystawienia faktur VAT refakturujących koszty transportu na rzecz Strony nie dysponowała jeszcze fakturami za transport wystawionymi przez firmy przewozowe. Spółka ta nie wyjaśniła jednak, na jakiej podstawie refakturowała koszty transportu w fakturach wystawionych dla Strony.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że transport przedmiotowych towarów wykonało pięć podmiotów - wobec których przeprowadzono kontrolę podatkową / czynności sprawdzające. Na ich podstawie stwierdzono, że między treścią zleceń, faktur a przedłożonymi przez Stronę dokumentami CMR występują różnice w wagach towarów (u [...] podmiotów), w datach i godzinach załadunku i rozładunku towarów (u [...] podmiotów), miejsca rozładunku ([...] podmiot), a ponadto zlecenia zostały sporządzone po wykonaniu usługi ([...] podmiot).

Ponadto żaden z ww. przewoźników (lub ich pracowników) nie potwierdził znajomości, współpracy, kontaktów ze Stroną. Zatem w ocenie organu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności jak i to, że dostarczany do kontrahenta [...] towar (balkony) w momencie dostaw do [...] nie stanowił jeszcze własności Podatniczki, gdyż nie nabyła ona prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, nie sposób uznać, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami to zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce pomiędzy Stroną i [...].

Odnosząc się do analizy przepływów pieniężnych organ stwierdził, że Strona posiada jeden rachunek bankowy służący prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie upoważniła innych osób do obsługi tego rachunku. Zapłaty za nabycie i płatności za dostawy realizowane były za pośrednictwem przelewów bankowych.

Z historii ww. rachunku bankowego za okres [...] r. i [...] r. oraz [...] wynika, że za faktury sprzedaży wystawione przez Stronę na rzecz [...] zapłaty dokonały dwa podmioty: K. M. [...] - pierwsze trzy wpłaty oraz [...] - kolejne jedenaście wpłat dokonanych od [...] r. do [...] r. Z informacji dotrzymanych od [...] administracji podatkowej SCAC wynika, że firma [...] nie zawierała w [...]. transakcji handlowych ze Stroną oraz S., udostępniała jedynie konto bankowe firmie [...] i przekazywała pieniądze na konta tych podmiotów w imieniu [...].

Organ zauważył też, że w piśmie z [...] r. przypisując płatności konkretnym fakturom pełnomocnik strony wskazała, że rozbieżność w kwotach płatności i kwotach z faktur wynika z błędnie pobranych przez bank opłat za przelewy oraz że wszystkie płatności zostały już uregulowane przez [...]. Natomiast w piśmie z [...] r. wskazała, że transakcja udokumentowana fakturą VAT sprzedaży nr [...] z [...] r. - dostawa "płyt szklanych do balkonów ([...])" o wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł - nie doszła w rzeczywistości do skutku i faktura ta została anulowana, a zapłacona przez kontrahenta kwota została zaliczona na poczet przyszłych rozliczeń.

Co więcej, Podatniczka, po okazaniu jej zestawienia kwot wpłaconych na jej rachunek bankowy przez K. M. [...] i firmę [...] w okresie od [...] r. do [...] r. na pytanie, z jakiego tytułu były te wpłaty, zeznała, że "co było napisane w przelewach to mnie nie interesowało, generalnie zostało zapłacone wszystko co się należało; ja nie miałam pełnej księgowości, więc nie interesowały mnie poszczególne pozycje, tylko żeby była płynność firmy. Pan K. przesłał mi pierwsze środki i stąd można było uruchomić pierwsze płatności". Odnośnie regulowania płatności z faktur wystawionych przez S., Strona przedłożyła dokumenty, z których wynika, że wpłat dokonywała od [...] r. do [...] r. W materiale dowodowym znajduje się również umowa pożyczki zawarta [...] r. pomiędzy S. a Stroną oraz historia rachunku bankowego spółki za okres [...] r.). Zgodnie z tą umową, S. udzieliła Stronie pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł, w formie przelewu. Zapisy z ww. wyciągu z rachunku bankowego spółki jednoznacznie wskazują, że kwota [...]zł została przekazana na konto Strony w dniu zawarcia umowy pożyczki i tego samego dnia "wróciła" na konto spółki jako zapłata od Strony tytułem "opłata za resztę faktury nr [...] i fakturę nr [...] i część f-ry nr [...] ([...] zł)".

Zdaniem organu, jedynym wyjaśnieniem takiego zasilania rachunku bankowego Strony w fundusze jest istnienie z góry ustalonego schematu obrotu towarem.

Nie bez znaczenia jest też fakt, że w odwołaniu Podatniczka wskazała, iż była zatrudniona w S., również K. M. [...] w oświadczeniu z [...] r. podkreślił, że rozpoczął współpracę ze Stroną z uwagi na korzyści płynące z faktu, że pracowała w tej spółce. Zdaniem organu, sprzedaż produktów spółki jej pracownikowi, w dodatku za środki pożyczone od tej właśnie spółki, jest jednak niewiarygodna.

Okoliczność zapłaty za towar za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzi też, że sprzedaż balkonów została faktycznie zrealizowana między podmiotami wymienionymi na kwestionowanych fakturach. W ocenie organu, taka forma rozliczeń miała na celu jedynie uwiarygodnienie zakupów i sprzedaży balkonów przez Podatniczkę. Istotne jest też, że kwoty wpłat na jej rachunek bankowy odbiegały od kwot wskazanych na poszczególnych fakturach sprzedaży i Strona nie była w stanie ich przyporządkować.

Wobec tego organ stwierdził, że płatności za towar dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego Strony nie można uznać za wiarygodny dowód, iż zakup i sprzedaż balkonów została zrealizowana przez Stronę, przy czym rozpoczynając handel konstrukcjami stalowymi nie dysponowała ona środkami finansowymi na ich zakup.

Organ podkreślił też, że [...] - formalnie istniejący (zarejestrowany) i prowadzący działalność podmiot gospodarczy - nie posiadała rachunku bankowego, a zapłaty za zakupione towary dokonywała przelewami z prywatnego rachunku jej prezesa. Ponadto K. M. [...], reprezentujący [...], pierwszą część zapłaty za fakturę [...], ze swojego osobistego konta dokonał jeszcze przed wystawieniem tej faktury przez Stronę (wpłata [...] zł [...] r., faktura sprzedaży z [...] r.). Nadto dokonywane przez [...] wpłaty na rachunek bankowy Strony nie odpowiadają wysokościom kwot z poszczególnych faktur i łącznie wynoszą [...] zł, zamiast wynikającej z wystawionych przez stronę faktur łącznej kwoty [...]zł. Oznacza to, że na konto Strony nie wpłynęła kwota [...]zł z tytułu dostaw wynikających z wystawionych przez nią faktur, a różnicy tej nie była w stanie wyjaśnić, zeznając, że "generalnie zostało zapłacone wszystko, co się należało".

Informacja SCAC, będąca dokumentem urzędowym korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą, zdaniem organu bezsprzecznie potwierdziła, że miały miejsce przelewy pieniędzy od [...] za dostawę towarów od Strony na konto (przez nią założone w [...]), jednakże należące do ("powiązane z") S..

Organ odwoławczy uznał zatem, że podejmowane przez poszczególnych kontrahentów działania miały na celu wyłącznie upozorowanie transakcji wykazywanych w kwestionowanych fakturach VAT i zachowanie pozorów legalności transakcji. Udział Podatniczki w kwestionowanych transakcjach nie miał więc racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, poza wydłużeniem "łańcucha" obrotu towarem. Organ zauważył przy tym, że zakwalifikowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest niezwykle korzystne. Po stronie dostawcy w kraju nie wystąpi w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku (transakcje opodatkowane według stawki 0%), równocześnie [...] dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z WDT.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona w rzeczywistości nie nabyła w [...] r. balkonów od firmy S. na postawie faktur VAT, które zarejestrowała w swojej ewidencji zakupów za ten okres. Podatniczce nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Zatem w deklaracji [...] za [...] r. Strona zawyżyła podatek naliczony o [...] zł.

Oznacza to również, że w deklaracji [...] za [...] r. Podatniczka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...]zł wynikającą z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz firmy [...], które zarejestrowała w swojej ewidencji sprzedaży za ten okres, skoro Podatniczka nie nabyła balkonów i w rezultacie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tym samym nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki podatkowej.

Organ odwoławczy przytoczył też orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii należytej staranności i dobrej wiary podatnika i stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie i niepodważalnie wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że Podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że realizowane przez nią transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte nadużyciem podatkowym. Czynności podejmowane przez Stronę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem konstrukcjami stalowymi, nie były bowiem czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były ukierunkowane na uzyskanie korzyści z tytułu nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług (Strona) zapłaconego na wcześniejszych etapach (. ) oraz niezapłaconego podatku w następnych ogniwach obrotu (S. ). Okoliczności sprawy wskazują więc, że Podatniczka co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Organ odniósł się również do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, uznając, że nie zostały one naruszone przez organ I instancji.

Ponadto, ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia podatku od towarów i usług za [...] r., który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłby się z dniem [...] r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem organ podatkowy decyzją z [...] r. zabezpieczył na majątku Strony kwotę [...]zł tytułem nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za [...] r., na jej podstawie [...] r. wydano zarządzenie zabezpieczenia, doręczone [...] r. i z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Natomiast w związku z doręczeniem Stronie w dniu [...] r. decyzji wymiarowej, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] r. trwał od [...] r. do [...] r. i wyniósł [...] dni. Wobec tego, termin przedawnienia w odniesieniu do ww. okresu rozliczeniowego upływa [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Skarżąca zaskarżonej organu odwoławczego zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5 ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do zawarcia transakcji między Skarżącą a spółką [...] [...], a w konsekwencji nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT);

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w realiach sprawy Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z tytułu nabycia towarów od S.;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez działanie nie oparte o przepisy obowiązującego prawa, polegające w szczególności na braku jednoznacznego wskazania podstawy dla negatywnego dla Skarżącej rozstrzygnięcia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez dokonanie w oparciu o zebrany materiał dowodowy błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie formułowanie tez nieznajdujących uzasadnienia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w szczególności poprzez:

- brak zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego tezę organu o dokonaniu transakcji przez inny jak Skarżąca podmiot;

- niewykazanie w toku postępowania dowodowego przesłanek faktycznych uzasadniających pozorność dokonanej transakcji;

- przyjęcie wniosków sprzecznych z badanym przez organ stanem faktycznym;

-art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady równej mocy środków dowodowych, a w konsekwencji przyznanie szczególnego znaczenia w sprawie dokumentom SCAC i oparcie swoich tez na pośrednich środkach dowodowych, podczas gdy wielokrotnie inne dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów;

- art. 191 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia z góry założonych tez;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów, tj. przesłuchania kluczowych świadków K. M. [...] oraz M. H. L., jak również odmowę przeprowadzenia wnioskowanej przez Skarżącą rozprawy administracyjnej i w konsekwencji ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, nie pozwalające Stronie na poznanie motywów organu stojących u podstaw rozstrzygnięcia;

- art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z wnioskiem odwołania, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ I instancji:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 191 w zw. z art. 123 § 1, art. 121, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o:

- uchylenie w całości decyzjo organów obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c. w zw. z art. 135 p.p.s.a.; względnie, uchylenie w całości tych decyzji albo uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy stosownemu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a.;

- na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację swego stanowiska, w tym poprzez tabelaryczne zestawienie wielu ([...] niezasadnych – jej zdaniem – fragmentów zaskarżonej decyzji i stosownego komentarza Skarżącej do tych uchybień i naruszeń. W ocenie Skarżącej, brak było uzasadnionych podstaw do zakwestionowania realności dokonywanych przez nią transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw przedmiotowych balkonów, a tym samym podważenia rzetelności faktur zakupu i dostawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S[...] u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 1 tej u.p.t.u., dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego reguluje art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przy czym stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadnie jednak organ odwoławczy zauważył, że realizacja tego podstawowego dla podatnika VAT prawa dokonywana może być jednak tylko na warunkach ściśle określonych, a jednym z warunków realizacji tego prawa jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Ustawodawca przewidział jednak przypadki, w których prawo to doznaje ograniczenia. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zasadniczymi kwestiami spornymi w sprawie są kwestie dotyczące rzetelności, tj. zgodności ze stanem rzeczywistym faktur dotyczących nabycia przez Skarżącą przedmiotowych balkonów (wystawionych przez S.) i faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę tych balkonów przez Skarżącą dla firmy [...].

W ocenie Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji wykazano, także w zestawieniu tabelarycznym, że Skarżąca nie mogła dokonać wskazanych na fakturach transakcji zakupu, a następnie dalszej sprzedaży balkonów. Z zestawienia tego wynika bowiem, że każda z dat transportu konkretnych towarów sprzedanych przez Skarżącą firmie [...] jest datą wcześniejszą niż data zakupu tego towaru wskazana na fakturze wystawionej przez S. na rzecz Skarżącej. Tym samym, dostarczany do kontrahenta [...] towar (balkony) w momencie dostaw do [...] nie stanowił jeszcze własności Skarżącej, bowiem nie nabyła ona prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Znamienne jest przy tym, że w związku z powyższym ustaleniem organu podatkowego, spółka S. przedłożyła korekty wszystkich [...] faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącej, korygując daty dokonania sprzedaży, jednak dokonała tego [...] r., tj. po zakończonej wobec tej spółki kontroli podatkowej. Zasadnie więc organ odwoławczy uznał, że korekty faktur miały na celu wyłącznie "dopasowanie" dat sprzedaży towarów na rzecz Skarżącej do dat dokonywanych dostaw, stosownie do ustaleń ujawniających te rozbieżności.

Również pozostałe okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym dotyczące kwestionowanych przez organy transakcji, uzasadniają prawidłowość stanowiska organu. Dotyczy to w szczególności:

- okoliczności nawiązania współpracy Skarżącej - nie prowadzącej do tej pory żadnej działalności handlowej, nie posiadającej wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu konstrukcjami stalowymi - z ww. kontrahentami, mającymi jednak bezpośredni kontakt ze sobą (M. H. L. i K. M. [...], np. na spotkaniu [...] r.,

- braku wiedzy Skarżącej co do kwestii dokumentacji technicznej do produkcji balkonów i ich elementów, w tym istotnych sprzeczności w tym zakresie pomiędzy wyjaśnieniami Skarżącej i zeznaniami osób zajmujących się nadzorem nad produkcją balkonów i ich projektami ze strony S.,

- braku weryfikacji przez Skarżącą jakości wykonywanych przez S. produktów, w tym braku wiedzy technicznej w zakresie konstrukcji balkonów,

- braku jakichkolwiek zaświadczeń o jakości wykonania balkonów albo wyników badań kontrolnych wytrzymałości użytych materiałów wystawionych przez S.,

- niesporządzania protokołów odbioru balkonów,

- rozbieżności/nieścisłości w wyjaśnieniach Skarżącej ("S. formalnie organizował, bo miał kontakty i tańsze ceny i później refakturował te koszty na mnie", M. H. L. i pracowników S. dotyczących transportu balkonów do [...] – poddające też w wątpliwość zasadność takiej organizacji transportu, zwłaszcza, że S. nie informowała Skarżącej, iż zamówiony przez nią towar został wysłany do [...]. Skarżąca nie otrzymywała też potwierdzeń od [...] o dotarciu towaru do miejsca przeznaczenia w [...], informacje te uzyskiwała telefonicznie "od firm transportowych lub od pana K.",

- braku konkretnej wiedzy Skarżącej co do wyceny wartości balkonów ("nie musi tego umieć"), przy czym to ona (jak zeznała) proponowała S. cenę nabywanych balkonów, nie otrzymując na piśmie kalkulacji sporządzonej przez producenta/ sprzedawcę, a cena dotyczyła całego zamówienia, a nie poszczególnych elementów ("całość projektu ok. [...] zł"),

- braku jakichkolwiek środków finansowych na podjęcie działalności handlowej w tak znacznych rozmiarach (w ciągu [...] miesięcy w kwocie ponad [...] zł brutto na nabycie i dokonanie zapłaty dla S.),

- sposobu dokonywania tej zapłaty – dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy (K. M. [...], a także – w jednym przypadku – po otrzymaniu stosownej pożyczki od sprzedawcy balkonów (S. ),

- faktury ujęte w rejestrach zakupów za [...] r. sporządzała fizycznie Skarżąca, jako osoba pracująca w kancelarii doradcy podatkowego, a wystawcą był "pan L.", jednak Skarżąca nie sprawdzała zgodność wykonanych usług z treścią faktur,

- po [...] r. Skarżąca nie pośredniczyła już przy sprzedaży konstrukcji stalowych pomiędzy S. i [...],

- Skarżąca nie potrafiła jednoznacznie określić swojej roli w projekcie OSS, wskazując najpierw, że nie była zatrudniona jako pracownik w S., prowadziła jedynie dla tej spółki obsługę biura w ramach świadczenia swoich usług dla kancelarii podatkowych, natomiast w odwołaniu wskazała, iż była zatrudniona w S.,

- Skarżąca na pytania dotyczące kwestii związanych z przedmiotowymi transakcjami udzielała odpowiedzi ogólnych, jednak przy konieczności doprecyzowania faktów zasłaniała się niewiedzą lub brakiem pamięci, ponadto jej zeznania różniły się w sposób istotny w kwestiach kluczowych dla sprawy, np. co do wiedzy technicznej pozwalającej jej samodzielnie dokonywać wyceny zamówień składanych jej przez [...] nie pamiętała też, w jaki sposób przekazywała faktury K. M. [...].

Mając na względzie takie okoliczności, zasadnie organ odwoławczy uznał je (wskazując przy tym na wiedzę wynikającą z praktyki oraz orzecznictwa sądowego) za charakterystyczne w przypadku podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, występujących w łańcuchu zajmującym się wprowadzaniem do obrotu pustych faktur. Okoliczności sprawy przedstawione przez Skarżącą nie potwierdzają więc dokonania przez nią transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży przedmiotowych konstrukcji stalowych.

Zdaniem Sądu, taką ocenę potwierdzają także inne okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji, w tym:

- fakt, że Skarżąca utrzymuje, iż dokonywała obrotu konstrukcjami stalowymi (balkonami) w ramach jednego projektu [...] o wartości [...] zł netto (transakcje ze S.) i o wartości [...] zł (transakcje ze [...] w oparciu o ustne uzgodnienia z M. H. L. (umowa o współpracy z [...] r. zawiera jedynie ogólne postanowienia) i K. M. [...], których znała z relacji prywatnych,

- niewiarygodne jest, że Skarżąca rozpoczynając działalność w nowej branży, o której nie posiadała wówczas wiedzy umożliwiającej sprawdzenie zgodności produktu z projektem technicznym czy jakości nabywanych materiałów itp., nie zatrudniając przy tym pracowników posiadających takie umiejętności,

- Skarżąca nie dążyła do ograniczenia ryzyka podjętej działalności np. poprzez zawarcie pisemnych umów regulujących skutki ewentualnej niezgodności towaru z zamówieniem, przy czym decyzję o nabyciu w krótkim okresie (ok. [...] miesięcy) towaru o tak znacznej wartości (ponad [...] zł), nie podejmując żadnych negocjacji cenowych ze sprzedawcą (producentem balkonów) i ich nabywcą ([...]) podjęła nie zawierając w ogóle pisemnej umowy z tym nabywcą, regulującej warunki dostawy tych towarów do tego duńskiego nabywcy,

- Skarżąca nie podejmowała też działań zmierzających do pozyskania nowych klientów (reklama), skoncentrowała działalność wyłącznie na jednym odbiorcy i dostawcy oraz dokonywała transakcji handlowych wyłącznie w roli pośrednika w ramach ściśle określonego schematu,

- nie można też uznać za przekonujące twierdzenie Skarżącej, że nawiązanie z nią współpracy było korzystne dla K. M. [...] również ze względu na prowadzenie przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej, związanej z osobistą odpowiedzialnością przedsiębiorcy, co w szerszy sposób zabezpiecza interesy kontrahenta, niż spółka kapitałowa z niskim kapitałem zakładowym, jaką była S.,

- Skarżąca nie potrafiła też jednoznacznie określić swej roli w transakcjach, wskazując najpierw, iż dokonała zakupu oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy konstrukcji stalowych w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, potem - że było to pośrednictwo, by w odwołaniu stwierdzić, że zajmowała się dystrybucją przedmiotowych towarów; na wystawionych przez nią fakturach nie wskazała jednak, iż dotyczą one sprzedaży usług dystrybucji lub pośrednictwa.

Zasadnie więc zauważył organ, że konieczność odpowiedniego zabezpieczenia interesów stron transakcji (m.in. poprzez sprawdzenie wiarygodności kontrahentów oraz prawidłowe dokumentowanie transakcji) należy uznać za standard biznesowy - zarówno z punktu widzenia podatnika, jak i jego kontrahentów, w Polsce, jak i w innych krajach, wynikający z wiedzy i doświadczenia życiowego, jak i praktyki, które pokazują, że współpracujący ze sobą przedsiębiorcy winni dostatecznie zadbać o sprawdzenie wiarygodności swych kontrahentów, osób upoważnionych do ich w reprezentacji, bieżący nadzór nad przebiegiem transakcji, czy zabezpieczenie swoich interesów w razie powstania wątpliwości, lub sporów wynikających z obowiązującej umowy. Taki sposób postępowania spodziewany jest w przypadku każdej działalności gospodarczej i wszystkich przedsiębiorców prowadzących profesjonalną działalność, w szczególności w transakcjach przekraczających [...] złotych, w których udział brała Skarżąca.

Skarżąca nie podjęła natomiast żadnych realnych działań, które miałyby na celu ograniczenie ryzyka prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a tym samym dostateczne zabezpieczenie jej interesów gospodarczych.

Zgodzić się więc należy z organem, że biorąc pod uwagę wartość zamówień w ramach deklarowanej współpracy i specyfikę nabywanych i sprzedawanych przez Skarżącą towarów, które to okoliczności wymagały poczynienia szczegółowych ustaleń co do ilości i jakości towaru, organizacji i harmonogramu poszczególnych prac, dostawy towarów, oczywistą praktyką powinien być taki nadzór i takie uszczegółowienie poszczególnych aspektów zawieranych transakcji, by w sytuacji braku wiarygodnych dowodów potwierdzających deklarowany przebieg współpracy (np. umów, protokołów odbioru robót, dokumentacji przed- i powykonawczej) - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - do minimum ograniczyć możliwość bezzasadnego zgłaszania przez uczestników transakcji roszczeń wynikających z zawartych umów, co ma szczególne znaczenie nie tylko na gruncie przepisów prawa cywilnego, ale także podatkowego.

W tej sytuacji, mimo iż organ nie kwestionował samego procesu produkcji/ wytwarzania balkonów przez S., a następnie ich wywozu do [...], prawidłowo organ uznał, że przedłożone przez Skarżącą faktury dokumentujące zakup (od S.) i sprzedaż (do [...] przedmiotowych balkonów nie stwierdzają czynności dokonanych między wymienionymi w tych fakturach podmiotami.

Poczynione przez organy ustalenia wskazują na brak rzeczywistego zaangażowania Skarżącej w transakcje obrotu balkonami i na próby pozorowania takiego rodzaju działalności. Mając też na względzie fakt, że w dacie sprzedaży przedmiotowych konstrukcji stalowych nie mogła ona nimi dysponować jak właściciel, jednoznacznie potwierdzają, że Skarżąca nie dokonała tych zakupów ani nie wykonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów.

Zasadnie też organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej fotografiom przedłożonych przez Skarżącą, stwierdzając że nie posiadają one cech pozwalających na ich odniesienie do konkretnego miejsca, czasu, a przede wszystkim produktu (towaru), np. poprzez numery fabryczne albo numerów rejestracyjnych pojazdów. Ocena taka dotyczy też dokumentacji technicznej projektu [...] i twierdzenia Skarżącej, że w [...] r. otrzymała od [...] projekty techniczne do produkcji balkonów i przekazała je do siedziby S., bowiem powyższe rysunki techniczne sporządzone w dniach: [...] r., [...] r. i [...] r. nie mogły zostać wykonane na podstawie dokumentacji technicznej przekazanej przez Stronę do S..

Również przedłożone w postępowaniu odwoławczym protokoły ze spotkań roboczych z K. M. [...] zostały prawidłowo ocenione przez organ, który stwierdził, że skoro na jednym z tych spotkań obecny miał być M. H. L., to świadczyłoby to o braku samodzielności Skarżącej w kontaktach ze [...]. Nadto Skarżąca wcześniej nie wspominała o istnieniu tych dowodów, sporządzonych - jak podkreśliła - w [...] Organ też zasadnie zauważył, że w protokole z [...] r. wskazano, że Strona zostaje obciążona kosztami naprawy uszkodzonych (w transporcie) balkonów, a z protokołu z [...] r. wynika, że "otwory w balkonach dla belek wymagają poprawy zgodnie z wymaganymi pomiarami", zatem gdyby przyjąć, że Skarżąca rzeczywiście była dostawcą tych konstrukcji stalowych, to wiedza techniczna, czy też zaangażowanie w kontrolę jakości produkowanych konstrukcji byłaby jej potrzebna, choćby po to, aby skutecznie usunąć ww. usterki.

Również podkreślona przez organ niezgodność pomiędzy wyjaśnieniami stron biorących udział w kwestionowanych transakcjach, tj. Skarżącej, S. i [...] oraz zgromadzonymi w sprawie dokumentami w zakresie przedmiotu transakcji, świadczy o nierzetelności tych transakcji. Wymienione podmioty jednoznacznie wskazywały, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami dotyczyły dostawy balkonów i ich elementów do montażu w [...] tylko w ramach jednego projektu, tj. [...] jednakże na fakturach wystawionych na rzecz i przez Skarżącą widnieją też elementy z innych projektów produkowanych przez S..

Także zeznania przesłuchanych w charakterze świadków osób wskazanych przez S. jako zaangażowane przy realizacji projektu [...] (praca i nadzór), a także jej prezesa, nie świadczą o rzeczywistym charakterze spornych transakcji. M. H. L. zeznał m.in., ze korzyścią płynącą z realizacji projektu [...] przy współpracy ze Skarżącą było poszerzenie możliwości sprzedażowych spółki, która nie miała wówczas realnej możliwości i współpracy z tym kontrahentem (S. ). Stwierdzenie to budzi istotne zastrzeżenia, mając na względzie informacje SCAC przekazane przez [...] administrację podatkową o dostawach realizowanych na rzecz S. [...] podobnie zeznał też jeden z ww. świadków.

Wobec powyższego prawidłowo też uznał organ, że fakt iż Skarżąca w piśmie z [...] r. wskazuje szczegóły jej współpracy ze [...], których nie potrafiła podać zeznając [...] r., czyni jej obecne wyjaśnienia mało wiarygodnymi i powoduje, że uprawniona jest ocena, iż są one dopasowywane do ustaleń organów podatkowych dokonanych w sprawie.

Wskazane informacje od [...] administracji podatkowej (na formularzach SCAC) – przytoczone powyżej - w sposób istotny podważyły realność kwestionowanych transakcji.

Zasadnie na ich podstawie organ podkreślił, że [...] nie zadeklarowała w swoich rozliczeniach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony.

Ponadto istotne jest, że miały miejsce transakcje handlowe pomiędzy [...] filmami [...] i S. [...] a osobą kontaktową ze strony tej drugiej spółki był M. H. L., będący również prezesem zarządu w S. [...] Z przedłożonego przez Stronę dokumentu przewozowego CMR z [...] r. wynika też, że odbiorcą towarów z projektu [...] były firmy: [...] i S. [...] która - w tym transporcie - była także przewoźnikiem towarów do [...]. Zatem konstrukcje stalowe wskazane na fakturach wystawionych przez Stronę były też dostarczane bezpośrednio do spółki S. [...]

Ponadto zasadnie organ stwierdził, że brak zadeklarowania i opodatkowania przez [...] wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od Skarżącej (którymi także nie mogła ona dysponować jak właściciel), jak również fakt, że [...] rozpoczęła działalność [...] r., a więc tuż przed zakupem towarów, natomiast po podjęciu czynności przez [...] administrację podatkową złożyła wniosek o upadłość i zakończyła działalność (podobnie jak Skarżąca), jednoznacznie potwierdza, że faktycznymi stronami transakcji w handlu balkonami były firmy S. w S. i S. [...] w [...].

Fakty powyższe wskazują więc na zbędność/nierealność udziału [...] w pośredniczeniu pomiędzy producentem balkonów a ich rzeczywistymi odbiorcami w [...]. Braku realności także transakcji pomiędzy Skarżącą i [...] nie może też podważyć zupełnie nieprzekonujący argument tych podmiotów, że podjęcie współpracy ze Skarżącą było korzystne dla K. M. [...] z uwagi na jej osobistą odpowiedzialność wynikającą z jej samozatrudnienia.

Nie zmieniają takiej oceny także załączone do oświadczenia K. M. [...] ww. pisma Policji [...] oraz zaświadczenie o jego niekaralności, bowiem treść pisma policji nie wskazuje, że [...] organy podatkowe odstąpiły od weryfikacji prawidłowości rozliczeń firmy [...] i ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji wynikających z wystawionych przez Skarżącą faktur na rzecz tej firmy.

Przekonująco również organ podważył realność analizowanych transakcji ze wskazaniem na kwestie związane z transportem konstrukcji stalowych (balkonów), podkreślając sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącej i ich niewiarygodność, dotyczące np. różnic w wagach towarów wskazanych na dokumentach transportowych i fakturach, sytuacji gdy dwie firmy transportowe dokonały dostawy różnych towarów, które zostały udokumentowane jednym listem przewozowym CMR i rozbieżności w datach dostaw towarów. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie różniły się także od zeznań pracowników S., a przede wszystkim zarówno Skarżąca jak i pracownicy i prezes S. nie potrafili jednoznacznie wskazać, kto faktycznie zajmował się organizowaniem transportu, zamawiał i koordynował przewóz w celu dostarczenia balkonów z projektu [...] z P. do [...]. Ponadto w dokumentach przewozowych CMR jako odbiorców towarów z projektu [...] wskazywano nie tylko [...] ale także S. [...] co również potwierdza, że handel konstrukcjami stalowymi odbywał się pomiędzy S. a firmami [...] [...] i S. [...], bez rzeczywistego udziału Strony. Zasadnie też zauważył organ, że S. w dacie wystawienia faktur VAT refakturujących koszty transportu na rzecz Skarżącej nie dysponowała jeszcze fakturami za transport wystawionymi przez firmy przewozowe.

Z przeprowadzonych w firmach przewozowych kontroli podatkowych / czynności sprawdzających wynika też, że między treścią zleceń, faktur a przedłożonymi przez Skarżącą dokumentami CMR występują różnice w wagach towarów, w datach i godzinach załadunku i rozładunku towarów, miejsca rozładunku, a ponadto zlecenia zostały sporządzone po wykonaniu usługi.

Prawidłowo więc uznał organ, że powyższe okoliczności również podważają stanowisko Skarżącej, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami to zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce pomiędzy Skarżącą i [...].

Taką ocenę potwierdza też dokonana przez organ analiza przepływów pieniężnych dokonywanych za pośrednictwem przelewów bankowych. Ustalono, że wpłat na konto bankowe Skarżącej dokonywał K. M. [...] oraz [...] firma księgowa w imieniu [...], jednak wystąpiły rozbieżności w kwotach płatności i kwotach z faktur, które nie zostały przekonująco wyjaśnione zarówno przez Skarżącą, jak i jej pełnomocniczkę. Wskazywały jednak zgodnie, że wszystkie płatności zostały uregulowane – co jednak nie było zgodne ze stanem rzeczywistym.

Otrzymywanymi środkami finansowymi Skarżąca dokonywała zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych na jej rzecz przez S., przy czym [...] r. zawarła ona umowę pożyczki ze S., zgodnie z którą S. udzieliła Stronie pożyczki w kwocie [...]zł, w formie przelewu. Niesporne jest jednak, że kwota ta została przekazana na konto Skarżącej w dniu zawarcia umowy pożyczki i tego samego dnia "wróciła" na konto spółki jako zapłata od Skarżącej tytułem "opłata za resztę faktury nr [...] i fakturę nr [...] i część faktury nr [...]".

Sąd zgodził się z oceną organu, że jedynym wyjaśnieniem takiego zasilania rachunku bankowego Skarżącej w fundusze jest istnienie z góry ustalonego schematu obrotu towarem, gdyż w realnym obrocie gospodarczym nie spotyka się sytuacji, w której sprzedający swoje produkty podmiot gospodarczy, a więc podmiot dążący do maksymalizacji zysku, przekazuje nabywcy towar i środki finansowe na zapłatę za ten towar. Tym bardziej że - jak podkreślała Skarżąca - kapitał zakładowy S. to [...] zł.

Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem organu, że zapłata za towar za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzi, iż sprzedaż balkonów została faktycznie zrealizowana między podmiotami wymienionymi na kwestionowanych fakturach. Strona płaciła za towar po uzyskaniu płatności od swojego nabywcy - spółki [...] (pierwszą wpłatę otrzymała jeszcze przed wystawieniem faktury sprzedaży) lub płaciła środkami uzyskanymi w formie pożyczki od swojego sprzedawcy - S.. Uznać więc należy, że rozliczenia bezgotówkowe poprzez rachunek bankowy Skarżącej miały na celu jedynie uwiarygodnienie zakupów i sprzedaży balkonów przez nią. Istotne jest też, iż kwoty wpłat na jej rachunek bankowy odbiegały od kwot wskazanych na poszczególnych fakturach sprzedaży i nie była ona w stanie ich przyporządkować.

Istotne dla takiej oceny jest także to, że rozpoczynając handel konstrukcjami stalowymi Skarżąca nie dysponowała środkami finansowymi na ich zakup, a ponadto K. M. [...] pierwszą część zapłaty za fakturę [...] dokonał jeszcze na kilka tygodni przed wystawieniem tej faktury przez Skarżącą. Ponadto dokonywane przez [...] wpłaty na rachunek bankowy Skarżącej nie odpowiadają wysokościom kwot z poszczególnych faktur i łącznie wyniosły [...] zł, zamiast wynikającej z wystawionych przez Skarżącą faktur łącznej kwoty [...]zł. Oznacza to, że na konto Skarżącej nie wpłynęła kwota [...]zł z tytułu dostaw, a różnicy tej nie wyjaśniła Skarżąca. Różnicy tej nie wyjaśniłoby nawet przyjęcie za wiarygodne informacji z protokołu roboczego z [...] r. o obciążeniu Skarżacej kwotą [...]zł za uszkodzenia oraz 25.000 i [...] zł za dodatkowe prace.

Prawidłowo też organ podkreślił walor dowodowy ww. informacji SCAC, które stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest więc stanowisko organu odwoławczego, że podejmowane przez poszczególnych kontrahentów działania miały na celu wyłącznie upozorowanie transakcji wykazywanych w kwestionowanych fakturach VAT i zachowanie pozorów legalności transakcji.

W istocie udział Skarżącej w takich transakcjach nie miał więc racjonalnego gospodarczego uzasadnienia, poza wydłużeniem "łańcucha" obrotu towarem. Cechą szczególną transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Zasadnie organ zauważył przy tym, że zakwalifikowanie danej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest niezwykle korzystne. Po stronie dostawcy w kraju nie wystąpi w takim przypadku obowiązek zapłaty podatku (transakcje opodatkowane według stawki 0%), który przeniesiony zostanie na nabywcę mającego siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium innego państwa UE. Równocześnie polski dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z WDT.

Podatnik może jednak skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jedynie więc faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług.

Sąd uznał więc za zasadną ocenę organu, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła w [...] r. balkonów od firmy S. na postawie faktur VAT, które zarejestrowała w swojej ewidencji zakupów za ten okres. Podatniczce nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur. Zatem prawidłowo organ uznał, że w deklaracji [...] za [...] r. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o [...] zł, co równocześnie oznacza, że w tej deklaracji Skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę [...]zł wynikającą z wystawionych przez nią faktur VAT na rzecz firmy [...], które zarejestrowała w swojej ewidencji sprzedaży za ten okres. Skoro bowiem Skarżąca nie nabyła balkonów a więc nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zatem nie mogła ona dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki podatkowej.

Prawidłowo też organ wyjaśnił, że wykładnia polskich przepisów u.p.t.u. powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym (np. w wyroku TSUE z 21.06.2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft i C-142 David) wskazano m.in., odmowa podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał podkreślił też, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Z kolei w postanowieniu TSUE z dnia 6.02.2014 r. wydanego w sprawie C-33/13 M. Jagiełło wskazano, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej".

Chodzi więc o dokonanie oceny, czy podatnik dochował wszelkiej staranności przezornego podmiotu, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony.

Ponadto w wyrokach z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1726/16 i z 23.05.2018 r., sygn. akt I FSK 455/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej.".

Zatem ocena czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wymaga ustalenia, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że transakcja zakupu konstrukcji stalowych od S. mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, a zatem czy Skarżąca zachowała wystarczający standard ostrożności nabywcy i dochowała należytej staranności (dobrej wiary) podatnika.

Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Istotne jest przy tym, że działający w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczające jest jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (niedbalstwo). "W złej wierze" jest więc ten, kto ma taką wiedzę o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. uchwała NSA z 22.03.2017 r., sygn. akt IFNP 4/16).

Dobra wiara podatnika określana jest też przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej podatnika, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych.

Mając takie zasady na względzie prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie i niepodważalnie wskazuje na obiektywne przesłanki i okoliczności przesądzające o tym, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że realizowane przez nią transakcje stanowią część łańcucha, obejmującego transakcje dotknięte nadużyciem podatkowym.

Uzasadnione jest bowiem stwierdzenie, że czynności podejmowane przez Skarżącą, jak i pozostałe podmioty, przy realizacji omawianych transakcji, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były ukierunkowane na uzyskanie korzyści z tytułu nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług (Skarżąca) zapłaconego na wcześniejszych etapach (S. oraz niezapłaconego podatku w następnych ogniwach obrotu (S.

Skarżąca, pomimo rozpoczęcia działalności w zakresie obrotu konstrukcjami stalowymi, nie podejmowała żadnych działań zmierzających do rozwijania działalności handlowej, w tym reklamowania swojej działalności, czyli działań zmierzających do maksymalizacji korzyści gospodarczych. Nie jest bowiem przyjęte przy prowadzeniu działalności gospodarczej koncentrowanie się wyłącznie na jednym kontrahencie i jednym zleceniu (projekcie).

Również, zdaniem Sądu, wskazane przez organ okoliczności powinny wzbudzić u Skarżącej wątpliwości co do ich legalności w zakresie nawiązania współpracy z kontrahentami oraz przebiegu transakcji, tj.: kontrahenci zgłaszają się do niej sami z ofertą zbycia/nabycia konkretnych towarów, pomimo, że nie prowadziła ona działalności w tym zakresie, w określonej z góry ilości oraz cenie, przebieg transakcji jest bardzo szybki i odbywa się w znacznej mierze bez udziału Skarżącej (brak organizacji transportu towaru, brak ryzyka finansowego - odroczone płatności) przy jednoczesnym gwarantowanym zarobku, w tym poprzez uzyskanie zwrotu całości podatku naliczonego. Uznać więc należy, że Skarżąca co najmniej godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

Podkreślić tu też należy brak racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia przez prezesa S. współpracy ze Skarżącą we wskazanej w fakturach formie gospodarczej (jako samodzielnego handlowca, a nie np. pośrednika, agenta) - pomimo posiadania bezpośrednich kontaktów z odbiorcami [...] - co oznaczało, że towary produkowane przez S. były dostarczane odbiorcom [...] po cenie zawyżonej o ok. [...]% (taką marżę wskazywała Skarżąca), co miało też wpływ na odpowiednie powiększenie podatku naliczonego.

W istocie niesporne jest też, że Skarżąca nie podjęła żadnych czynności dla upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów i całej transakcji wskazując, że transakcje te oparte były na wzajemnym zaufaniu i sympatii.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że wskazywany w fakturach Skarżącej [...] nabywca balkonów nie zapłacił podatku VAT od tych transakcji, co dodatkowo podważa twierdzenia Skarżącej o wzajemnym zaufaniu i sympatii lecz uzasadnia ocenę, że taki był cel (zamiar) działań tych kontrahentów, co budzi zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji. Także znaczna (ok. [...]) różnica pomiędzy kwotą faktur wystawionych przez Skarżącą a kwotą zapłaty otrzymanej od [...], przy twierdzeniu Skarżącej, że otrzymała całość zapłaty, podważa realność transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami.

Wprawdzie w skardze Skarżąca przedstawiła liczne komentarze, podważające w jej ocenie poszczególne stwierdzenia organu odwoławczego, jednak należy stwierdzić, że całokształt okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny i logiczny potwierdza zasadność stanowiska organu.

Sąd nie stwierdził zatem, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu w decyzji zasadnie stwierdzono, że nie doszło do zawarcia zarówno transakcji nabycia przez Skarżącą przedmiotowych towarów ze spółką S., jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów między Skarżącą a spółką [...]. Nie naruszono więc także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Uznać też należy, że Skarżąca miała świadomość, że nie jest podmiotem, który uczestniczy w rzeczywistych transakcjach gospodarczych jako handlowiec prowadzący taką działalność gospodarczą, że są to transakcje, które mają jej przysporzyć korzyści.

Nie zostały też naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W prowadzonym postępowaniu podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy i na jego podstawie organ odwoławczy dokonał oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona, przy czym ocena ta została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Takiego stwierdzenia nie podważa zarzut skargi, że naruszenie przepisów procesowych nastąpiło w szczególności poprzez brak zgromadzenia materiału dowodowego potwierdzającego tezę o dokonaniu transakcji przez podmiot inny niż Skarżąca, bowiem organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości jest wykonawcą usług wskazanych na spornych fakturach, gdyż istotne w sprawie jest jedynie to, czy dokonały tego podmioty w nich wskazane. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie (w tym na rozprawie administracyjnej) M. H. L. i K. M. [...], bowiem do akt sprawy zostały załączone ich szczegółowe pisemne wyjaśnienia okoliczności transakcji, a organ odwoławczy szeroko uzasadnił zasadność odmowy przeprowadzenia takich czynności.

W ocenie Sądu nie została też naruszona zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasada wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły takie niedające się usunąć wątpliwości co do norm prawnych, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, jak i w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Brak też było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie faktyczne wskazujące fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także uzasadnienie prawne zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ wyjaśnił też tym przesłanki, którymi się kierował podejmując takie rozstrzygnięcie.

Prawidłowo też organ wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem bieg tego terminu został skutecznie zawieszony przez organ podatkowy.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.