Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4540/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1 i 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1284/15 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5520 (słownie: pięć tysięcy pięćset dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1284/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lipca 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonej w dniach [...] i [...] grudnia 2010 r. kontroli w lokalu Kawiarnia "[...]" znajdującym się w [...] należącym do sB. M., funkcjonariusze Urzędu Celnego w Nowym Sączu ujawnili automaty do gry: [...] nr [...], "internet kiosk" bez numeru, [...] nr [...] oraz "kiosk internetowy" bez numeru, które były włączone do zasilania i gotowe do gry. Kontrolujący przeprowadzili na wskazanych automatach (z wyjątkiem "kiosku internetowego" bez numeru, a to z uwagi na zmianę przez właściciela hasła do logowania) eksperymenty w postaci gier kontrolnych i w ich wyniku ustalili, że można na zakwestionowanych urządzeniach prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli ustalono ponadto, że właścicielem wszystkich zabezpieczonych automatów jest P. M. działający pod firmą F.H.U. "[...]" P. M..

Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu, w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy wymierzył B. M. karę pieniężną w wysokości 48.000 zł za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem gry.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.) – dalej: u.g.h., jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Działalność B. M. polegająca na umożliwianiu w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywania gier na automatach oraz otrzymywanie z tego tytułu comiesięcznie kwoty od 100 do 300 zł, według organu odwoławczego, mieści się w ramach interpretowanego pojęcia. Ponadto organ uznał za relewantne w ustaleniu urządzenia gier na automatach przez B. M. w kontrolowanym lokalu takie czynności pracowników lokalu jak udostępnianie haseł do prowadzenia gier na terminalach internetowych, nadzór, zapewnienie ciągłości przebiegu gier, czy udzielanie instrukcji graczom. Dodatkowo organ przywołał w tym kontekście okoliczność powtórnego zainstalowania nielegalnych automatów w lokalu B. M. bezpośrednio po pierwszej kontroli w dniu [...] grudnia 2010 r. co zdaniem organu wyklucza po stronie skarżącej działanie nieświadome i zgodne z prawem.

Według organu odwoławczego z uwagi na dużą prędkość obracania się bębnów w przedmiotowych grach oraz zatrzymanie się ich po naciśnięciu przycisku Start/Stop dopiero po kilkukrotnym ich obrocie oznacza, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, bowiem nie jest on w stanie przewidzieć końcowego układu kombinacji symboli w momencie zatrzymania bębnów, co potwierdza losowy charakter gier na zakwestionowanych automatach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", opisane na wstępie decyzje, zważył, że skargę należało uwzględnić z uwagi na zarzut dotyczący zakresu znaczeniowego sformułowania "urządzający gry hazardowe".

Zdaniem Sądu I instancji organy celne w sposób niedostateczny oceniły zebrany materiał dowodowy. Jak bowiem stwierdził Sąd, mimo pewnych trudności przy ustalaniu dokładnej formy współpracy B. M. z P. M., uznać należy za bardziej prawdopodobne, że umowy: dzierżawy z [...] września 2010 r. (dot. [...] nr [...]) oraz najmu z [...] października 2010 r. (dot. kiosku internetowego), dotyczyły w istocie wynajęcia części lokalu pod instalację wskazanych urządzeń.

W ocenie Sądu I instancji ustalenia takiego nie wyklucza w przypadku tych umów ich nazwa, która wskazywałaby, że przedmiotem tych umów jest dzierżawa/najem urządzeń. Analiza treści tych umów, a także zeznań ich stron wskazuje, że wolą osób zawierających je było wbrew przyjętej nazwie umów, wynajęcie powierzchni wewnątrz lokalu do zainstalowania automatów. Na interpretacje taką pozwala zasada wyrażona w art. 65 § 2 k.c. zgodnie z którą w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Wskazanej oceny – zdaniem Sądu I instancji, nie wykluczają także zgromadzone w materiale dowodowym kopie trzech faktur wystawionych przez P. M.: z [...] września 2010 r., z [...] października 2010 r. oraz z [...] listopada 2010 r., w tytułach których wpisane było "czynsz za wynajem urządzenia zręcznościowego". Prawdopodobne jest bowiem, że przedmiotowe faktury wystawione zostały w wyniku niedoświadczenia stron umowy w tym zakresie. Przyjęcie stanowiska odmiennego, w kontekście pozostałych ustaleń, a w szczególności faktu, że wszelkie wpłacane pieniądze do automatów pobierał P. M., prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, zgodnie z którym B. M. z zawartej umowy nie osiągałaby żadnych zysków, a tylko straty w postaci opłaty za dzierżawę/najem urządzeń i kosztów używanej energii elektrycznej przez zainstalowane w jej lokalu urządzenia.

Sąd I instancji jako dowolne, a tym samym sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: o.p., ocenił ustalenia organu II instancji, z których wynikało, że pracownicy lokalu – będący członkami rodziny B. M. udostępniali hasła niezbędne do prowadzenia gier na terminalach internetowych, byli zaangażowani w nadzór i zapewnienie ciągłości gier, a także udzielali instrukcji graczom. Z zeznań pracowników lokalu nie można bowiem wywieść, że uczestniczyli oni w tak aktywny sposób we wskazanym procederze. Ich zeznania wskazują na daleko idącą bierność odnośnie funkcjonowania w lokalu przedmiotowych urządzeń. Wskazuje na to między innymi nieznajomość obsługi automatów czy kiosków internetowych. W istocie, aktywność pracowników lokalu w stosunku do znajdujących się w lokalu urządzeń, sprowadzała się do udostępniania haseł do gier na terminalach internetowych, które to hasła, co nie jest bez znaczenia dla oceny zakresu udziału pracowników w obsługiwaniu gier, generował właściciel urządzeń P. M.. Tym samym poddać w wątpliwość należy stwierdzenie organu, że pracownicy lokalu udzielali instrukcji graczom, zaangażowani byli w nadzór nad grami czy zapewniali ciągłość tych gier. Wątpliwości te są tym bardziej uzasadnione z uwagi na fakt, że okoliczności tych nie potwierdzają zapisy umowy jakie łączyły B. M. z P. M..

Rozważając kwestie natury prawnej w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem organów o uznaniu B. M. za osobę urządzającą grę na automatach z uwagi na wynajmowanie części powierzchni lokalu pod automaty do gry i czerpanie z tego procederu korzyści majątkowych.

W ocenie Sądu I instancji, pojęcie "urządzenie gier" na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h., nie obejmuje samej czynności oddania do używania powierzchni lokalu innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu. Treść art. 35 pkt 6 u.g.h. wskazuje, że na gruncie przepisów u.g.h. brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier, a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). O udziale wynajmującego lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych).

Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie wątpliwe jest aktywne działanie w zakresie wspólnego prowadzenia wskazanego przedsięwzięcia po stronie wynajmującej B. M.. Takie działanie nie wynika, ani z zeznań świadków, ani z treści umów jakie zawarła B. M. z P. M..

W ocenie Sądu I instancji podzielenie stanowiska organu co do szerokiego rozumienia pojęcia "urządzenia gier na automatach" skutkowałoby koniecznością wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 u.g.h. także pracownikom lokalu, którzy przecież także w pewien sposób przyczyniali się do funkcjonowania automatów i kiosków internetowych (np. wydawanie haseł do terminali internetowych). Taki natomiast pogląd Sąd ocenił jako wysoce krzywdzący dla tych podmiotów i w żaden sposób nie uzasadniony.

Konkludując Sąd I instancji podzielił zarzut skargi dotyczący błędnego uznania przez organy celne skarżącej, jako urządzającej grę na automatach wskazując, że w tym zakresie organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, które potwierdzałoby odpowiednie i aktywne zaangażowanie wynajmującej lokal w przedsięwzięciu polegającym na prowadzeniu/urządzeniu gier na automatach.

Nadto Sąd I instancji uznał, że brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2016, poz. 1799 ze zm.).

Za przedwczesne Sąd I instancji uznał odnoszenie się do zarzutu dotyczącego niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych na obecnym etapie postępowania, a to wobec zwrócenia się przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem z 8 marca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego w tym zakresie, a nadto wobec uznania, że opisane wyżej uchybienie dotyczące błędnego uznania w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organy celne B. M. za urządzającego gry na automatach, jest wystarczające do uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, o którym stanowi art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na przyjęciu, iż oddanie lokalu lub jego części nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. Bowiem o udziale wynajmującego lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych). Powyższe spowodowało orzeczenie przez WSA, że nałożenie kary pieniężnej określonej w powyższym przepisie (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.) nastąpiło na podmiot, który nie był "urządzającym gry na automatach". Gdy tymczasem organy celne dokonały prawidłowej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, stosownie do której "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu tego przepisu jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, a zatem nałożenie przez organy celne przedmiotowej kary na skarżącą było zasadne. Wbrew zatem ocenie WSA wykładnia dokonana przez organy celne nie może być uznana za rozszerzającą, gdyż organy te nie uznały skarżącej za urządzającą gry tylko z tego względu, iż wynajmowała część powierzchni lokalu pod automaty do gry, wykazano bowiem szereg dodatkowych przesłanek jej odpowiedzialności;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z nienaruszeniem przez organ przepisu 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że ustalenia organów celnych, iż pracownicy lokalu skarżącej byli zaangażowani w nadzór i zapewnienie ciągłości gier, a także udzielanie instrukcji graczom są dowolne i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania czy Sąd I instancji przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny ,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie braku wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Krakowie przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. M. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez WSA w Krakowie, co powodowałoby konieczność zakończenia kontroli instancyjnej już na tym etapie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoszącego się krytycznie do dokonanej przez organy oceny prawnej ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą kasacyjnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są trafne.

Odnosząc się na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt II ppkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej poprzez brak przedstawienia przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia i sporządzenie niespójnego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia uniemożliwiającego w konsekwencji poddanie go kontroli instancyjnej, NSA stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zdaniem NSA z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był dla Sądu I instancji podstawą rozstrzygania. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że sposób sporządzenia uzasadnienia odbiega od przyjętych zasad, gdyż wraz z powołaniem na ustalone fakty, Sąd I instancji dokonuje jednocześnie odmiennej oceny prawnej w stosunku do tej jaką uczyniły organy celne w zaskarżonych decyzjach. Nie ulega wątpliwości jednak, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że Sąd nie negując ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, uznał, że nie mogą one być podstawą przyjęcia odpowiedzialności skarżącej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jako urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te warunki. Sąd przedstawił istotę zarzutów podniesionych w skardze, a następnie odniósł się do nich, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za zasadne. Wprawdzie można mieć zastrzeżenia do sposobu wyrażonej oceny poprzez odwoływanie się do prawdopodobieństwa znaczenia ustalonych faktów dla wyniku sprawy, jednak nie budzi wątpliwości Sądu drugiej instancji, że dokonując analizy stanu faktycznego pod kątem jego subsumpcji pod przepis prawa materialnego, Sąd I instancji zajął jednoznaczne stanowisko, że ustalony stan faktyczny nie pozwala uznać skarżącej za podmiot urządzający gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., czemu dał wyraz w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazując na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Natomiast, co wymaga podkreślenia, nie można mylić dostateczności uzasadnienia wymaganego przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. z trafnością wskazanych w nim argumentów, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Jako zasadne należy ocenić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania określone w pkt II pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim kasator słusznie podnosi, że przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy nie usprawiedliwiał zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej dokonanej przez Sąd I instancji. Uwzględniając jednolitą obecnie już linię orzeczniczą w tego rodzaju sprawach, z której wynika obowiązek organów celnych dokładnego wyjaśnienia udziału podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie" w tego rodzaju przedsięwzięciach, NSA stwierdza, że organy w niniejszej sprawie obowiązkowi temu sprostały. Słuszny jest zarzut organu, podważający zasadność oceny Sądu I instancji, który uznał za dowolne i sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, ustalenia organów celnych, iż pracownicy lokalu skarżącej byli zaangażowani w nadzór i zapewnienie ciągłości gier. Takiemu stanowisku Sądu przeczy proceder udostępniania haseł przez pracowników lokalu, zaś jako okoliczność bez znaczenia w kontekście oceny tego faktu uznać należy, że hasła te generował właściciel automatów. Bez pośrednictwa skarżącej kasacyjnie (zatrudnionych w lokalu członków jej rodziny) między właścicielem automatów a graczem rozgrywanie gry na tych urządzeniach nie byłoby w ogóle możliwe. Przy jakichkolwiek problemach z wprowadzeniem hasła (zmianą) konieczny był kontakt pracowników lokalu z właścicielem automatu. Tym samym konstatacja organów, że skarżąca kasacyjnie poprzez swoich pracowników była zaangażowana w nadzór i zapewnienie ciągłości gier była uprawniona, w odróżnieniu od oceny Sądu I instancji, który na podstawie tych samych dowodów przyjął, że funkcjonowanie automatów w lokalu skarżącej nie było uzależnione od aktywności jej pracowników. Niezasadne było również twierdzenie Sądu I instancji, wskazujące na nieznajomość obsługi automatów przez pracowników. W tym zakresie powołany przez organy dowód z zeznań świadka G. K. z [...] grudnia 2010r. całkowicie przeczy wskazanemu twierdzeniu Sądu. Rację ma skarżący kasacyjnie organ, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, zwłaszcza uwzględniając nie tylko poszczególne dowody ale ich całość we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach, co umożliwia dopiero dokonanie właściwych ustaleń stanu faktycznego. Dotyczy to również ustaleń organów odnoszących się do charakteru zawieranych umów z dnia [...] września i [...] października 2010 roku. Z zeznań męża skarżącej wynikało, że mimo określenia w ich treści jako przedmiotu najmu/dzierżawy urządzenia, zgodnie z intencją stron, dotyczyły one dzierżawy powierzchni pod instalację urządzeń. Organ zasadnie skonfrontował te wyjaśnienia z innymi dowodami – z kopiami trzech faktur, dokonując ich opisu, wskazujących jednoznacznie, że czynsz obejmuje "wynajem urządzenia zręcznościowego", a zważywszy, że wystawcą faktur był F.H.U. "[...]" P. M., uznał zasadnie, że przedmiotem umowy nie mógł być najem powierzchni albowiem wówczas wystawcą faktury byłaby B. M.. Nadto takiego ustalenia organów nie wykluczyła druga strona umowy, co możliwe jest do wywiedzenia na podstawie zeznań świadka P. M.. Zasadnie zatem zarzuca skarżący kasacyjnie organ, że dokonane ustalenia faktyczne, mimo ich nie zakwestionowania, Sąd I instancji ocenił odmiennie bez należytego uzasadnienia, natomiast NSA podziela stanowisko kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnoszące się do oceny ustalonego stanu faktycznego nie jest prawidłowe. Słusznie zarzuca skarżący kasacyjnie, że nieuprawniony jest pogląd Sądu, że wystawienie faktur w opisany wyżej sposób, przypisać należy niedoświadczeniu stron umowy. Sąd I instancji całkowicie bowiem pominął podnoszone przez organ okoliczności, że zawierające umowę podmioty od kilkunastu lat prowadzą działalność gospodarczą (patrz Baza internetowa Regon), co uzasadnia wniosek, że w profesjonalny, nieprzypadkowy sposób, układają swoje interesy, mając na uwadze osiągnięcie zysku. Nadto co zostało także w sposób nieusprawiedliwiony pominięte przez Sąd I instancji, co podkreślał organ, że P. M. był właścicielem kilku urządzeń umieszczonych w kilku lokalach, w których procedura wystawiania faktur była inna. Zatem trafny jest pogląd organu, że doświadczenie lub jego brak w wystawianiu faktur nie ma znaczenia jakie nadał mu Sąd I instancji, w kontekście oceny charakteru prawnego ww. umów. Natomiast jako znaczącą dla zachowania skarżącej kasacyjnie jako podmiotu, któremu można przypisać cechy urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należy uznać okoliczność, że mimo pierwszej kontroli w dniu [...] grudnia 2010 roku i pozyskania od organów kontrolujących wiedzy, że prowadzi nielegalną działalność, skarżąca kasacyjnie ponownie umożliwiła prowadzenie gier w swoim lokalu poprzez zainstalowanie kolejnych automatów (kontrola z [...] grudnia 2010r.), na co słusznie wskazuje organ i podkreśla, z czym należy się zgodzić, że świadczy to jednoznacznie o zainteresowaniu skarżącej kasacyjnie w prowadzeniu tego rodzaju działalności albowiem był to korzystny finansowo układ dla obu stron. Sąd I instancji pomija te aspekty ustalonego stanu faktycznego, co w konsekwencji skutkuje nieprawidłową jego oceną.

Zarzut naruszenia prawa materialnego określony w pkt I petitum skargi kasacyjnej zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu NSA stwierdza, że mankamenty uzasadnienia Sądu I instancji, o których była mowa wyżej, doprowadziły kasatora do poglądu, że Sąd I instancji odmiennie od organu wykłada przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zakresie pojęcia "urządzającego gry". Wynika to pośrednio z zaprezentowanej przez Sąd I instancji analizy pojęcia "urządzenie gier" na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. Niezależnie od tego, zdaniem NSA, dalsze rozważania Sądu I instancji wskazują, że wykładnia przepisu stanowiącego podstawę nałożenia kary pieniężnej na podmiot urządzający gry jest tożsama z rozumieniem tego przepisu przez organ. Sąd ten wyraził pogląd, że karze pieniężnej podlega "podmiot wynajmujący lokal lub jego część w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, jeżeli wynajmujący aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i eksploatującym go, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych)". Natomiast nieprawidłowa ocena prawna dotycząca ustalonego stanu faktycznego, doprowadziła Sąd I instancji do wadliwego wniosku, że zaskarżona decyzja narusza prawo, gdyż organy naruszyły przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Stanowiska tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, co zdecydowało o uwzględnieniu zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (pkt I petitum ) zaskarżonym wyrokiem.

W związku z powyższym, wobec zaistnienia w niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał także wniesioną skargę. W tym zakresie należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż zebrał on w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosując odpowiednie przepisy ustawy o grach hazardowych. Rację ma skarżący kasacyjnie organ, że w rozpatrywanej sprawie okoliczność, czy podmiot na który nałożono karę pieniężną był urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. została zbadana w sposób wyczerpujący. Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował dokonaną przez organy celne analizę regulacji umownych w kontekście oceny, które z nich mogą dotyczyć i dlaczego "urządzania gier".

Podkreślenia wymaga, że organy wyjaśniły z jakich konkretnie okoliczności wywiodły, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż organ nie ograniczył się do analizy zapisów umów zawartych przez skarżącą z właścicielem automatów lecz poddał ten dowód ocenie w łączności z innymi dowodami tj. zeznaniami świadków jak i zachowaniem samej skarżącej po uzyskaniu przez nią informacji w czasie pierwszej kontroli o nielegalnym charakterze prowadzonej przez nią działalności. Oznacza to, że odwołał się do wszystkich elementów stanu faktycznego, uwzględniając również zaangażowanie osób przez wynajmującego zatrudnionych, w ten rodzaj działalności.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że organy zasadnie przyjęły, iż odpowiedzialność skarżącej jest niewątpliwa.

Z uwagi na zmiany stanu prawnego w omawianej materii podkreślenia wymaga, że do wydania zaskarżonej decyzji doszło w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji art. 89 ust. 1 u.g.h. wprowadzonej przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), polegającej m.in. na dodaniu do katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Na tle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w ówczesnym brzmieniu do nałożenia kary pieniężnej konieczne było wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Jak wskazano, w rozpatrywanej sprawie okoliczność ta została w sposób prawidłowy zbadana w warunkach dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy (art.122 O.p.), zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 §1 O.p.) i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., do czego obliguje art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nadto zasadne jest wskazanie wobec zarzutów skargi zgłoszonych na etapie rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął 16 maja 2016 r. uchwałę (II GPS 1/16), w której przesądził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), zaś Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał również skargę wniesioną do Sądu I instancji, którą oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Orzekając o zwrocie kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wpis od skargi kasacyjnej (720 zł.), oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji - 100% stawki minimalnej - 4800 zł.