Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1875/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2845/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2845/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę [...] (dalej: Skarżąca/Spółdzielnia) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 25 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił tę interpretację w zakresie, w jakim odnosiła się ona do pytania pierwszego i drugiego wniosku interpretacyjnego.

2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o interpretację Spółdzielnia podała, że jej członkami są wyłącznie osoby prawne - Towarzystwa Ubezpieczeń (dalej: TU) należące do [...] (dalej: X.). Działalność TU w postaci świadczenia usług ubezpieczeniowych podlega zwolnieniu z VAT. W kontekście tej działalności TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), jak również mogą być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie).

3. W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wspomaganiem TU w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła zasadniczą część działalności w tym zakresie wykonywanej dotychczas przez inne podmioty z grupy X., w tym przez same TU. W konsekwencji podstawowym przedmiotem działalności Spółdzielni jest/będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU wyspecjalizowanych usług pomocniczych względem działalności ubezpieczeniowej, co przede wszystkim jest związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych oraz informatycznych, dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej.

4. Sąd wymienił usługi, które zgodnie z umowami z TU usługi świadczy Spółdzielnia. Ponadto Skarżąca wskazała, że w zakresie usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej udostępniania ona zrzeszonym w niej TU specjalistyczne oprogramowanie dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Spółdzielnia świadczy również usługi wsparcia tego oprogramowania. Przedmiotowe oprogramowanie jest niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych przez TU. Spółdzielnia nie będzie natomiast świadczyć usług udostępniania i wsparcia oprogramowania o charakterze ogólnym, które nie jest ściśle dedykowane działalności ubezpieczeniowej (np. oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej, oprogramowania wykorzystywanego dla celów wewnętrznej księgowości TU etc.).

5. Mając na uwadze powyższy opis Spółdzielnia zadała następujące pytania:

1) czy opisane usługi, zasadniczo związane z likwidacją szkód oraz udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. poz. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT);

2) w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) będzie miało wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni;

3) czy opisane usługi wymienione w ust. 3 pkt 1 wniosku interpretacyjnego [wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych - NSA] zasadniczo związane z likwidacją szkód świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT?

6. Przedstawiając własne stanowisko Spółdzielnia w odniesieniu do pytania pierwszego wywiodła, że ma prawo do zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W odniesieniu do pytania drugiego stwierdziła, że ewentualne rozpoczęcie świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niebędących członkami Spółdzielni, nie wpłynie na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni. W odniesieniu do pytania trzeciego Spółdzielnia podniosła, że usługi związane z likwidacją szkód wymienione w ust. 3 pkt 1 wniosku świadczone na rzecz zrzeszonych w Spółdzielni TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

7. W interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2017 r. Organ uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe wskazując w uzasadnieniu, że analiza wymienionych we wniosku czynności, świadczonych przez Spółdzielnię prowadzi do wniosku, że nie mogą one zostać zakwalifikowane jako usługi bezpośrednio niezbędne dla usług ubezpieczeniowych, gdyż czynności te dotyczą usług związanych z obsługą już zawartych umów ubezpieczeniowych, Nadto ich zwolnienie może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Spółdzielnia stosując bowiem zwolnienie stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, względem innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących zwolnienia z podatku przedmiotowych usług. W związku z negatywną odpowiedzią na pierwsze pytanie, Organ uznał że odpowiedź na zadane w sposób warunkowy pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi uchylił interpretację w zakresie, w jakim odnosiła się ona do pytania pierwszego i drugiego wniosku, podkreślając, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny dwóch kwestii: (1) spełnienia warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, rozumianego w ten sposób, że usługi likwidacji szkody świadczone przez Spółdzielnię na rzecz jej członków (TU) są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku; (2) rozstrzygnięcia czy zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

9. Sąd pierwszej instancji odwołał się do prawomocnego wyroku wydanego w sprawie Skarżącej, z 7 maja 2013 r., w którym przesądzono kwestię jednego z warunków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT - warunku bezpośredniej niezbędności usługi likwidacji szkody do wykonywania działalności zwolnionej. Ocena pozostałych warunków zwolnienia została natomiast uznana przez ten Sąd za przedwczesną, co powoduje, że może być nadal przedmiotem sporu. Zarzuty skargi kasacyjnej Organu nie obejmowały bowiem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W konsekwencji prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r. w sprawie I FSK 878/16 nie obejmował kwestii "wadliwej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zakresie nieuznania usługi likwidacji szkody za usługę bezpośrednio niezbędną do wykonywania działalności zwolnionej". Kwestia ta została zatem objęta prawomocnością materialną w rozumieniu art. 170 P.p.s.a., stąd tylko jedna z przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT może zostać poddana ocenie w sprawie - problematyka nienaruszenia warunków konkurencji na skutek zastosowania zwolnienia.

10. Zakreślając w ten sposób granice sporu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania: że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz członków Spółdzielni takie usługi, jakie świadczy Skarżąca oraz, że ryzyko to ma charakter realny, a nie teoretyczny. Podniósł, że przyjęty przez Organ sposób interpretacji warunku niezakłócania konkurencji prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla spornych usług nigdy nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można przyjąć, iż w realiach niniejszej sprawy świadczenie usług likwidacji szkody na rzecz członków Spółdzielni spowoduje a priori naruszenie warunków konkurencji. W tych okolicznościach powstała konieczność udzielenia przez Organ odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wniosku interpretacyjnym.

11. Sąd pierwszej instancji uwzględnił również okoliczność, że 21 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał wyrok w sprawie Aviva, C-605/15 (ECLI:EU:C:2017:718), w którym określił zakres stosowania zwolnień, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia, czy opisane przez Skarżącą usługi należą do usług świadczonych w interesie publicznym nie była dotąd rozważana przez Organ. Dla jej oceny Organ może wystąpić do Skarżącej o sprecyzowanie stanu faktycznego. Organ powinien następnie rozważyć, czy w okolicznościach sprawy zachodzi sytuacja wskazana w punktach 35-38 uzasadnienia ww. wyroku TSUE mając jednocześnie na uwadze, że związane z tym wyrokiem orzecznictwo sądów krajowych dotyczy sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji opisano zdarzenie przyszłe, a zatem nie może być tu mowy o konkretnym okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie zastosowano. W takiej sytuacji, przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będą więc miały zastosowania wskazówki TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu (zamieszczone w pkt 35-38), dotyczące poszanowania zasad pewności prawa i nie działania prawa wstecz oraz zakazu dokonywania wykładni contra legem. Organ będzie miał przede wszystkim na uwadze, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy nie tylko zdarzenia przyszłego, ale także stanu faktycznego. Dlatego właśnie sprecyzowanie wniosku w zakresie stanu faktycznego może uczynić zasadnym rozważanie sprawy pod kątem wskazanym w punktach 35-38 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie Aviva.

12. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym z jednej strony Sąd a quo podnosi (na s. 28), że opis stanu faktycznego nie wskazuje aby istniały w sprawie jakiekolwiek elementy działalności Skarżącej w interesie publicznym, co ma niezwykle istotne znaczenie w świetle tez wyroku TSUE (w sprawie Aviva, C- 605/15), aby w dalszej części uzasadnienia przyjąć, że powyższa kwestia nie jest wyjaśniona w stanie faktycznym sprawy, a zatem stan ten wymaga doprecyzowania w toku dalszego procedowania przez Organ interpretacyjny, co w ocenie Organu sprzeczne jest ze specyfiką postępowania interpretacyjnego, w którym to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia opisu sprawy (stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), zaś Organ - związany tym opisem - zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy biorąc pod uwagę treść wniosku, bez konieczności poszukiwania elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) pod kątem ściśle określonej tezy, tj. prowadzenia działalności w interesie publicznym. Tak więc skoro Organ związany jest opisem, zaś Sąd stwierdza, że na podstawie tego opisu nie można przyjąć, aby działalność Skarżącej była dokonywana w interesie publicznym, to w powyższym zakresie Sąd a quo winien przesądzić wyżej wymienioną kwestię, a nie doszukiwać się braku precyzji w przedstawionym opisie sprawy. Takie działanie Sądu miało zatem wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, albowiem Sąd ten, jako wytyczne dla Organu, wskazał konieczność wezwania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, bez sprecyzowania o co dokładnie Organ winien wezwać Skarżącą, a co w ocenie tego Organu stanowi "uchylenie się" Sądu od jednoznacznej wykładni, do dokonania której stan faktyczny w niniejszej sprawie pozwalał;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

2) art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia, albowiem w przedmiotowej sprawie nie występuje realne zagrożenie naruszenia zasad konkurencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić do uznania, że Skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

13. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

14. Spółdzielnia nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15. Na wstępie należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

16. Zarzuty materialnoprawne i procesowe (poza generalnym zarzutem naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. jako podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji) odnoszą się do dwóch odrębnych kwestii rozstrzygniętych w zaskarżonym wyroku. Pierwsza odnosi się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że usługi świadczone przez Skarżącą mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT, ponieważ stan taki nie niesie za sobą realnego zagrożenia naruszenia zasad konkurencji. Druga kwestia dotyczy uwzględnienia stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C - 605/15, z którego wynika, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 132 ust 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy czynności wykonywanych w interesie publicznym.

17. Przebieg postępowania w zakresie kontroli stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na wniosek Spółdzielni z 19 kwietnia 2012 r. o wydanie interpretacji podatkowej w sprawie był wieloetapowy. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo określił zakres sporu na obecnym etapie postępowania, przy uwzględnieniu związania stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/12 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2016 r. sygn. akt I FSK 878/16. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że na etapie wydawania zaskarżonego wyroku do rozstrzygnięcia pozostawały dwie kwestie: czy zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT spowoduje naruszenie warunków konkurencji w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz – z uwagi na wydanie 21 września 2017 r., a więc już po wydaniu ww. wyroków wpływających na rozstrzygnięcie w sprawie, wyroku TSUE w sprawie C-605/15 – rozważenie wpływu tego ostatniego orzeczenia na treść interpretacji.

18. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie od VAT usług Skarżącej świadczonych w zakresie likwidacji szkody na rzecz członków Spółdzielni nie narusza warunków konkurencji, stąd konieczność odpowiedzi na kolejne pytanie, które nie uzyskało odpowiedzi z uwagi na jej bezprzedmiotowość z punktu widzenia zakwestionowanego, pierwotnego stanowiska Organu interpretacyjnego. W zakresie wpływu na stanowisko interpretacji powołanego wyżej wyroku TSUE, Sąd pierwszej instancji stwierdził z kolei, że "kwestia, czy opisane przez Skarżącą usługi należą do usług świadczonych w interesie publicznym, nie była rozważana przez organ". W rozważeniu tej kwestii dopuścił możliwość wystąpienia do Skarżącej o sprecyzowanie stanu faktycznego.

19. Kontestując stanowisko Sądu pierwszej instancji w obu wskazanych kwestiach, Organ - w zakresie problemu oceny wpływu stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE C-605/15 na rozstrzygnięcie w sprawie – podniósł brak konieczności uzupełniania przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, akcentując zasadę oceny przez organy w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych wyłącznie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku przez podatnika. Zarzucił, że przedstawiony we wniosku opis na okoliczność, czy działalność Skarżącej jest prowadzona w interesie publicznym jest jednoznaczny i nie wymaga dalszego uszczegółowienia. Podniósł, że tak przedstawił to Sąd pierwszej instancji wskazując na stwierdzenie, iż "opis stanu faktycznego nie wskazuje, aby istniały jakiekolwiek elementy działalności w interesie publicznym. Powyższe oznacza zatem, iż Sąd a guo z jednej strony przesądza kwestię działalności skarżącej w interesie publicznym (braku występowania tejże przesłanki) przy tak nakreślonym stanie faktycznym, by z drugiej strony "wycofać się" z tak kategorycznego twierdzenia nakazując organowi wyjaśnienie powyższej przyczyny". (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Nadto Organ zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakich elementów stanu faktycznego brakuje w sprawie.

20. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i zastosowania art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT wobec zaakceptowania zaskarżonym wyrokiem stanowiska, że usługi Skarżącej mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie występuje realne zagrożenie naruszenia zasad konkurencji - Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Uzasadniając zarzut w tym zakresie Organ wskazał, że stoi na stanowisku, iż istnieje ryzyko naruszenia zasad konkurencji wobec uprzywilejowanej sytuacji "niezależnej grupy osób" preferowanej przez członków grupy ze względu na zwolnienie podatkowe. Organ podniósł, że "naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W zaistniałej sytuacji chodzi bowiem o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób, a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez tę grupę".

21. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w obszernych rozważaniach (str. 14 – 23 uzasadnienia wyroku) analizował, na gruncie stanu faktycznego sprawy, problem naruszenia warunków konkurencji/zakłócenia konkurencji. W tym zakresie, podobnie jak Organ, wskazał, że aspekt konkurencji musi być rozpatrywany jako "zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób, a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć usługi podobne do oferowanych przez tę grupę", stąd niezasadny jest zarzut, że problem nie został rozpatrzony z takiego punktu widzenia. Dokonując interpretacji przepisu Sąd pierwszej instancji przeanalizował reprezentatywne dla tej problematyki orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, wywodząc trafnie w tym zakresie, że interpretacja przepisów nie może skutkować wnioskiem, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego dla usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków nigdy nie znajdzie zastosowania "ponieważ fakt zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez taką NGO do usług świadczonych na rzecz swoich członków, sam w sobie, skutkuje naruszeniem warunków konkurencji" (str. 23 uzasadnienia wyroku).

22. Tymczasem Organ, uzasadniając zarzut kasacyjny w tym zakresie, dostrzega naruszenie warunków konkurencji właśnie w samym zwolnieniu podatkowym, jakie przysługuje NGO, powołując się na stwierdzenie zawarte w wyroku TSUE C-8/01, że "już samo istnienie podmiotu, który świadczy usługi bez możliwości uzyskania zysku, wpływa na sytuację konkurencyjną" (str. 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

23. Tym samym Organ całkowicie pomija, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował ten argument i wskazał na dodatkowe przesłanki, które należy uwzględnić oceniając istnienie zakłócenia konkurencji przy świadczeniu przedmiotowych usług. Chodzi o szczególne warunki, które w swej działalności musiałby spełnić niezależny podmiot, wymienione w pkt 11.3 uzasadnienia wyroku. Brak spełnienia tych specyficznych warunków skutkowałoby wnioskiem, że potencjalnie konkurujące podmioty nie funkcjonowałyby na tych samych rynkach, nie oznaczałoby, że ich sytuacja nie jest podobna. Dodatkowe warunki, w jakich usługi świadczy Skarżąca wpływają na ocenę realnej możliwości wejścia na rynek podmiotu zewnętrznego świadczącego usługi konkurencyjne. Argumenty Organu, sprowadzające się do oceny tylko jednego aspektu, opisanego wyżej w pkt 23, nie podważyły zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji, że świadczenie usług przez Skarżącą w sposób opisany we wniosku nie będzie naruszało warunków konkurencji.

24. Odnosząc się do drugiej kwestii podniesionej w zarzutach skargi kasacyjnej – związanej z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 4 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. - Naczelny Sąd Administracyjny również uznał zarzuty w tym zakresie za nieuzasadnione. Dla takiej oceny istotna jest okoliczność, że stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 nie zostało uwzględnione w żadnym z sądowych rozstrzygnięć kontrolnych dotyczących załatwienia wniosku Skarżącej o interpretację, co wynikało z faktu, że orzeczenie zapadło już po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego samego powodu, ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o interpretację, Organ nie oceniał opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście interpretacji art. 132 ust 1 lit f) Dyrektywy 112 zaprezentowanej w powołanym wyroku.

25. Jakkolwiek orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego (konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego ustala sąd krajowy), to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni. Mając na uwadze doniosłość interpretacji przepisów art. 132 ust 1 lit. f) dyrektywy VAT zawartej w wyroku TSUE z 21 września 2017 r. (C - 605/15), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego stanowisko, zawarte w powołanym wyroku nie może zostać pominięte przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT.

26. Nie ma uzasadnienia twierdzenie Organu zawarte w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził wewnętrznie sprzeczne stanowisko stwierdzając, że "na obecnym etapie postępowania, przy tak skonstruowanym wniosku interpretacyjnym, opis stanu faktycznego nie wskazuje, aby istniały jakiekolwiek elementy działalności w interesie publicznym" a jednocześnie "wskazał, iż konieczne jest rozważenie kwestii działania Skarżącej w interesie publicznym [...] postulując o doprecyzowanie wniosku Skarżącej" (str. 10 skargi kasacyjnej). Organ w tym kontekście podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych (art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.) wskazując, że zobowiązany jest bazować wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez Skarżącą.

27. Powyższe stanowisko nie jest uzasadnione. Celem zobowiązania Organu do ponownej oceny prawnej z uwzględnieniem stanowiska w wyroku TSUE C- 605/15 jest dbałość o prawidłowość interpretacji przepisu ustawy o VAT, która musi uwzględniać wykładnię przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który implementuje. Nie można pominąć doniosłości przedmiotowego wyroku dla rozstrzygnięcia w sprawie ponieważ TSUE dokonał w nim szerokiej interpretacji art. 132 dyrektywy VAT z odwołaniem się do celów regulacji i otoczenia prawnego wykładanego przepisu, by w efekcie uznać, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 112 dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym. Warunek taki nie był dotąd uwzględniany przy interpretacji art. 43 ust 1 pkt 21 ustawy o VAT prezentowanej przez Organ. Dokonanie oceny co do spełnienia tego warunku w zaskarżonym wyroku skutkowałoby samodzielną interpretację dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a nie przez Organ interpretacyjny. Również Skarżąca nie miała okazji zając stanowiska w tej kwestii.

28. Istotny pozostaje także aspekt rozstrzygnięcia odnoszący się do pkt 35 – 38 wyroku TSUE z uwagi na objęcie wnioskiem o interpretację zarówno zdarzenia przyszłego, jak i stanu faktycznego. W efekcie, bez względu na ocenę kwestii zwolnienia podatkowego, Organ prawidłowo zobowiązany został do rozstrzygnięcia również w tym zakresie. Powołany przez Organ jako naruszony zaskarżonym wyrokiem art. 14c § 1 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z art. 14b § 1 O.p. z kolei wynika, że interpretacji na wniosek dokonuje właściwy organ interpretacyjny. Interpretację podatkową tworzy ocena stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie do takiej oceny. W konsekwencji niezasadnym byłoby oczekiwanie, że powołanych czynności dokona Sąd, mimo, że dokonując je Organ pominął istotną warstwę argumentacyjną.

29. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok odpowiada warunkom ustawowym przewidzianym dla uzasadnienia wyroku sądowego. W wystarczającym zakresie zawiera również wskazania co do dalszego postępowania w zakresie uwzględnienia dla treści rozstrzygnięcia stanowiska TSUE w wyroku C-605/15.

30. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.