Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1905/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 3,  art. 16g, art. 22g
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.83.2018.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej także: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT") powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym.

Spółka posiada nieruchomości, w których mieszczą się powierzchnie biurowe ("Nieruchomości"), wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej. Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki położone na terytorium Polski. Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmie powierzchni biurowych znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w najmowanych powierzchniach.

Spółka wprowadziła Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i przekazała do używania. Wartość początkowa niektórych Nieruchomości przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W dniu 1 stycznia 2018 r. wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne przekraczała kwotę 10.000.000 zł. W konsekwencji, z dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, tj. Nieruchomości.

Spółka ma wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania wynikającej ze stosowania przepisów art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

W interpretacji z dnia 30 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "organ podatkowy") wskazał, że stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ podniósł, że ustawodawca określił, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł.

Przepis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Nie można zgodzić się zatem z argumentami, w których Spółka, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Zdaniem Organu wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Spółka złożyła pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 3 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, co skutkowało wydaniem przez Dyrektora Interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej ich wykładni.

Mając na względzie powyższe, Strona wniosła o uchylenie Interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora, przeprowadzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej o słuszności stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, świadczy użycie przez ustawodawcę określenia: "wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji". Skarżąca interpretuje powyższy przepis z założeniem, że wszystkie słowa zawarte przy jego redakcji są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia. Tym samym Skarżąca uważa, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość Nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca, a co za tym idzie podstawa opodatkowania powinna nie tylko ulegać zwiększeniu, jak wywodzi to Dyrektor, ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych.

Skarżąca uważa, że w świetle założenia racjonalności ustawodawcy gdyby jego wolą było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalany w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu.

Pominięcie przez Dyrektora wykładni stwierdzenia: "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji" stanowi zdaniem Skarżącej dowód na to, że Dyrektor dokonał wykładni jedynie fragmentu przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT. Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że przepis winien być zinterpretowany w całej jego redakcji.

Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu, wedle którego jej stanowisko jest prawidłowe z uwagi na założenia przyświecające projektodawcom nowelizacji, a twierdzenia Dyrektora, zdaniem Spółki, nie znajdują oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu ww. przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że Dyrektor nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego dla swoich twierdzeń.

Po pierwsze, w uzasadnieniu Interpretacji Dyrektor zastosował szereg niekonsekwentnych stwierdzeń. Przykładem tego są dwa następujące po sobie stwierdzenia: "Ustawodawca określił, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł. Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł".

Pominięcie przez Dyrektora w dokonanej wykładni stwierdzenia "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji", stanowi naruszenie funkcji informacyjnej interpretacji indywidualnych. W żaden sposób bowiem Dyrektor nie wykazał uzasadnienia dla racjonalności takiego zachowania. Tym samym Skarżąca nie jest w stanie zrekonstruować toku myślenia Dyrektora w procesie wykładni przepisów, o które pytała we wniosku.

Po drugie, Dyrektor nie dokonał oceny, z jakich powodów uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Spółka wskazała, że w uzasadnieniu Interpretacji Dyrektor ograniczył uzasadnienie do własnych stwierdzeń, nieopartych na interpretowanym przepisie. Uzasadnienie prawne Dyrektora ograniczyło się do przytoczenia treści poszczególnych przepisów ustawy o CIT, jednakże bez faktycznej ich wykładni. Z kolei stwierdzenie Dyrektora, zgodnie z którym: "Nie można zgodzić się zatem z argumentami, w których Spółka, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności Nieruchomości określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy o CIT ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być pomniejszona o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach", w żadnej mierze nie odpowiada standardowi uzasadnień, jakie powinny zawierać interpretacje indywidualne. Dyrektor powołując te same przepisy wskazał, że te same przepisy interpretuje odmiennie. Pominął jednak przyczyny tej rozbieżności. Ograniczenie uzasadnienia Interpretacji do własnych stwierdzeń Dyrektora, bez wskazania ich podstaw oraz analizy podatkowej, nie powinno zyskać, zdaniem Skarżącej, aprobaty Sądu.

Zdaniem Spółki, z uwagi na brak wyczerpującej analizy prawnej jej stanowiska, wydana interpretacja stanowi wyraz subiektywnego poglądu Dyrektora w sprawie, a nie interpretację indywidualną, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Analogicznie, Interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora uznanego przez niego za prawidłowe. Dyrektor jedynie wskazuje sposób interpretowania spornych przepisów, które - jego zdaniem - należy uznać za prawidłowe w stanie faktycznym podanym przez Skarżącą. Jednakże nie wskazuje, dlaczego jego sposób wykładni przepisów jest słuszny.

W konsekwencji. Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, czy Dyrektor dokonał subsumcji wskazanych norm prawnych do stanu faktycznego, ani jaki był jej przebieg - czyli de facto, czy interpretacja odpowiada prawu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w przedmiotowej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona Interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

Ponieważ zarzuty skargi oraz stanowiska prawne stron zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich przedstawienia, akcentując jedynie, że kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018r. przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł oraz, że Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest na podstawie powołanego wcześniej art. 57 a P.p.s.a. rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając te zarzuty, Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, a co skutkowało, w ocenie Skarżącej, wydaniem przez Organ Interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych "bez rzeczywistej ich wykładni".

W ocenie Sądu, zarzut ten jest zasadny.

Sąd przypomina, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro Organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej, skoro podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu ustalonym 1 stycznia 2018r. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł, to tym samym podstawa opodatkowania powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Organ Interpretacyjny kwestionując powyższe stanowisko, opierając się na treści przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, uznał, że "wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." (por. str. 7 uzasadnienia Interpretacji).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej Interpretacji w świetle wymogów art. 14 c O.p. oraz przedstawionych wyżej judykatów określających standardy uzasadnienia Interpretacji, zwłaszcza gdy stanowisko dla Podatnika zostało ocenione jako nieprawidłowe, Sąd podziela pogląd skargi, że w gruncie rzeczy uzasadnienie prawne zaskarżonej Interpretacji, ogranicza się do przytoczenia treści poszczególnych przepisów ustawy o CIT, jednakże bez faktycznej ich wykładni.

Organ w szczególności nie zrekonstruował w procesie wykładni istotnego brzmienia tego przepisu, a mianowicie, jak należy rozumieć określenie "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji", który to fragment przepisu stanowi oś sporu oraz fundament dla prawidłowej odpowiedzi na pytanie Podatnika, tj. czy oznacza to, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego powinna być w związku z tak użytym zwrotem pomniejszona o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Tymczasem Organ, nie tylko pominął w swoim stanowisku prawnym tę kwestie, ale wyprowadził na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wniosek nie znajdujący poparcia w jego literalnym brzmieniu, tj., że "(...) wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." (podkreślenie Sądu). Sąd nie może zaaprobować takie stanowiska, gdyż uchyla się ono spod jakiekolwiek kontroli tak Podatnika, jak i Sądu, gdyż nie ma ani żadnego oparcia normatywnego w komentowanym przepisie, ani nie wynika z uzasadnienia prawnego wskazującego na proces wykładni, który doprowadził Organ do takiego właśnie wniosku. Tymczasem jak wskazano wcześniej, uzasadnienie stanowiska Organu musi być na tyle wyczerpujące i jasne, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy oraz przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

W ocenie Sądu, nie wyczerpuje tych elementów lakoniczne stwierdzenie Organu, że "Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł.", gdyż - jak już wskazano wcześniej – w procesie wykładni "całego" przepisu pominięto jego istotny fragment tj. "(...) ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji (...)", co w procesie wykładni językowej stanowi naruszenie jednej z podstawowych reguł, a mianowicie, że do tekstu przepisu nie wolno niczego dodawać ani niczego odejmować (por. Bielska-Brodziak Agnieszka. 5.3. Zakaz wykładni per non est. W: Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego. Oficyna, 2009).

Powyższe uprawnia także Sąd do przyjęcia, że Organ nie tylko nie dokonał oceny, z jakich powodów uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe ale też uzasadnia zarzut skargi, że z uwagi na brak wyczerpującej analizy prawnej stanowiska Skarżącej, wydana Interpretacja stanowi bardziej wyraz subiektywnego poglądu Organu w sprawie, niż Interpretację indywidualną, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, uzasadnienie negatywnej dla Spółki odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej naruszenia mają także istotny wpływ na dokonany przez Organ proces wykładni spornego przepisu art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, który - począwszy od 1 stycznia 2018 r. - Sąd przypomina stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Jak podnosi się w piśmiennictwie, dodane od 1.01.2018 r. nowe przepisy w postaci art. 24b u.p.d.o.p. dotyczą podatników, którzy posiadają środki trwałe w postaci ściśle wskazanych w przepisach nieruchomości położonych na terytorium RP o określonej wartości początkowej. Ustawodawca uznał, że wielu z takich podatników stosuje różnego rodzaju optymalizację podatkową i nie płaci w ogóle lub płaci minimalne podatki dochodowe w Polsce. Nowy podatek ma zatem zmusić do zapłaty daniny w Polsce (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX).

U jego podstaw leży założenie, że przedsiębiorca powinien zapłacić jakiś minimalny podatek dochodowy, gdy wykorzystuje majątek o dużej wartości. Analizowany podatek jest zrelatywizowany do wartości majątku podatnika, a ponosi on jego ciężar finansowy tylko wtedy, gdy nie osiągnie odpowiedniego dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym (por. Banasik, Kałążny, Morawski W:. Minimalny podatek dochodowy od wartości obiektów komercyjnych - wybrane problemy).

Przedmiotem opodatkowania jest – przynajmniej formalnie – przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym podatek obejmuje tylko niektóre kategorie środków trwałych: budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane w KŚT jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy; budynki biurowe sklasyfikowane w KŚT jako budynek biurowy.

Jak podają wyżej wym. Autorzy, "(...) W istocie przedmiot opodatkowania ma niewiele wspólnego z przychodem. Wysokość podatku jest bowiem zrelatywizowana do wartości początkowej środków trwałych i wynosi miesięcznie 0,035% tej wielkości. Ustawodawca przyjmuje pewną fikcję prawną, że sam fakt bycia właścicielem i wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika określonego rodzaju majątku generuje przychód, a tym samym i dochód podatnika. Do takiego wniosku skłania także analiza kolejnych przepisów, w tym m.in. dotyczących podstawy opodatkowania".

Podobnie jak w przypadku przedmiotu opodatkowania, również podstawa opodatkowania została sformułowana w sposób sugerujący, że jest to podatek dochodowy. Stanowi ją "przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł"

A zatem, skoro podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym, w ocenie Sądu, jest stanowisko Skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy właśnie użycie przez ustawodawcę określenia: "wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji", a który to fragment przepisu, jak wskazano wcześniej, w swoich rozważaniach prawnych pominął Organ.

Sąd zauważa, że - co do zasady - jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to przyjmuje się, że należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. lub art. 22g u.p.d.o.f., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Pomniejszenie o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi. Argumentem przeciwko powyższemu poglądowi może być treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dotyczy "pokrewnego" podatku od nieruchomości. W tym ostatnim przepisie wprost zapisano, że chodzi o wartość początkową bez odliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu, tak przedstawione wątpliwości na tle komentowanego przepisu są jednak bezprzedmiotowe właśnie w kontekście użytego zwrotu przez ustawodawcę, tj. ustalającego, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego "ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji".

Skoro zatem przepis art. 24b ust, 3 ustawy o CIT wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca.

Wobec powyższego, wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia, to tym samym uzasadnionym jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość Nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca; podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu - jak wywodzi to Organ - ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych.

Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalany w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika.

Potwierdzeniem takiej wykładni jest też, w ocenie Sądu, wynik wykładni systemowej, jeśli weźmie się pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że ewidencja środków trwałych powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, prowadzą do wniosku, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, o którym traktuje art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające oraz, że pominięcie przez Organ podczas procesu wykładni fragmentu przepisu: "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji" czyni zasadnym także zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego przy wydaniu Interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.".

Końcowo Sąd podkreśla, iż dostrzega, że w założeniach przyświecającym projektodawcom przedmiotowej nowelizacji komentowanego przepisu – na co zwraca uwagę Organ – wyjaśniono, że wartość, o której mowa w art 24b ust. 3 ustawy o CIT "jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego", to jednak stanowisko takie nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy podatkowy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W świetle wskazanych naruszeń potwuerdzających zarzuty skargi, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną Interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).