Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 788/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] września 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 9296 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżąca") pismem z 22 lutego 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy") z [...] stycznia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (zwany dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z [...] września 2020 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od marca do grudnia 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Pismem z 25 marca 2019 r. Skarżąca, działająca na podstawie art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), wystąpiła do NUS z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 207.826 zł i jej zwrot na rachunek Skarżącej. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji AKC–3, w których skorygowano pierwotnie złożone deklaracje dla podatku akcyzowego od piwa za powyższe okresy rozliczeniowe poprzez wykazanie w nich obniżonej podstawy opodatkowania w przypadku tzw. piw dosładzanych.

Uzasadniając swoje żądanie Skarżąca wyjaśniła, że rozliczając dotychczas akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane były substancje słodzące. W ocenie Skarżącej wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia fermentacji. Dlatego fakt "dosładzania" piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy.

1.2. NUS decyzją z [...] września 2020 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy od marca do grudnia 2014 r. w kwocie 207.826 zł wynikającej ze złożonego przez Skarżącą wniosku.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że akcyza uiszczona przez Skarżącą w wysokości większej od należnej nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., bowiem dla stwierdzenia nadpłaty konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku w postaci zubożenia podatnika. Natomiast dokonana analiza ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą wykazała, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego bezpośrednio wynikającego z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej, a więc nie można było stwierdzić, że akcyza została nadpłacona, a co za tym idzie w ocenie NUS Skarżącej nie przysługuje wnioskowany zwrot nadpłaty.

1.3. W odwołaniu z 19 października 2020 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy od marca do grudnia 2014 r. zgodnie z jej wnioskiem. Decyzji tej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a O.p., art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców" lub "P.p.").

1.4. DIAS decyzją z [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] września 2020 r.

W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Ponieważ wniosek Skarżącej dotyczący stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2014 r. został złożony 29 marca 2019 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., brak było przeszkód formalnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zgodnie ze stanowiskiem DIAS, w celu ustalenia, czy w sprawie wystąpiła nadpłata, o której mowa w art. 72 § 1 O.p., konieczne było zbadanie, czy Skarżąca poniosła "uszczerbek majątkowy" w rozumieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, i czy zubożenie Skarżacej związane z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego zostało przez nią zrekompensowane z innego źródła, a więc, czy równowartość nadpłaconego podatku akcyzowego została wkalkulowana w cenę wyrobu (piwa) i odzyskana wskutek sprzedaży towaru finalnemu konsumentowi/nabywcy.

DIAS uznał, że z nadesłanych przez Skarżącą dowodów nie sposób było wywieść, w jaki sposób księgowano podatek akcyzowy od piw smakowych, w jakim stopniu podatek akcyzowy obciążał koszty produkcji piwa i — w efekcie — czy wpływał na ostateczną cenę produktu.

Jeśli zaś chodzi o uwzględnienie w cenie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, Organ odnotował, że w piśmie z 1 sierpnia 2020 r. Skarżąca wskazała, że jak każdy przedsiębiorca oferujący swoje produkty konsumentom jest zobowiązana do zawarcia w cenie dodatkowych opłat, takich jak podatki, o których informowany jest konsument. Odmienne działanie uważane byłoby za szkodę dla konsumenta i za niezgodne z prawem.

Natomiast w celu ustalenia poniesienia przez Skarżącą uszczerbku majątkowego, pomimo zawarcia podatku w cenie sprzedaży piwa, niezbędne było przeprowadzenie analizy sytuacji ekonomicznej prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. Analiza taka została przeprowadzona na podstawie zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentów finansowych Skarżącej za lata 2013–2016 obejmujących bilans oraz rachunek zysków i strat.

W wskazanym wyżej kontekście DIAS podniósł, że w kolejnych latach, tj. 2013–2016, wartość aktywów ogółem wykazywała wyraźną tendencję wzrostową. Przychody ze sprzedaży produktów i towarów były dominującym rodzajem działalności Skarżącej. W zakresie pasywów widoczny był coroczny wzrost zobowiązań krótkoterminowych z 5.952.698,32 zł w 2013 r. do 12.236.503,56 zł w 2015 r. oraz zaciągnięcie w latach 2013–2016 zobowiązań długoterminowych.

W całym analizowanym okresie Skarżąca była rentowna, tj. przynosiła zyski. Jak wskazał DIAS, w 2014 r. dynamika wzrostu zyskowności w stosunku do poprzedniego roku wyniosła aż 213,2%. Wskaźnik ogólnego zadłużenia od 2013 r. przyjmował optymalne (bezpieczne) wartości (do 70%). Jak przy tym odnotował DIAS, widoczny wzrost wskaźnika nie przekraczał jednakże zalecanego poziomu. Z kolei wskaźnik zadłużenia kapitałów własnych określa stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitału własnego w przypadku Skarżącej wskaźnik ten w badanym okresie nie przekraczał zalecanych 300%. Wskaźnik rentowności sprzedaży posiadał wartości dodatnie. W całym analizowanym okresie działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą przynosiła zysk. Najlepszy w tym względzie okazał się 2014 r. Wskaźnik rentowności aktywów był korzystny dla Skarżącej i przyjmował wartości powyżej optimum (2–6%). Podobnie jak w przypadku poprzedniego wskaźnika uwagę DIAS zwrócił wysoki poziom wskaźnika w 2014 r. Z wyjątkiem 2016 r. wskaźnik ten przyjmował wartości powyżej optimum. Natomiast wskaźnik rentowności kapitałów własnych jest większy niż wskaźnik rentowności aktywów, a wskaźnik rentowności aktywów jest większy od wskaźnika rentowności sprzedaży, co w ocenie DIAS świadczyło o prawidłowym funkcjonowaniu przedsiębiorcy w analizowanym okresie.

Z tzw. metod scoringowych (punktacyjnych) wynikało zaś, że Skarżąca znajdowała się w tym okresie w obszarze małego prawdopodobieństwa bankructwa (wartości indeksu funkcji dyskryminacyjnej Hołdy przyjmują w przypadku Skarzącej wartości większe od 0,1, co — jak wskazał DIAS — wskazywało, że była przedsiębiorcą w dobrej kondycji. Nie była również zagrożona upadłością (według modelu E. Mączyńskiej). Co prawda jednaj, w analizowanym okresie Skarżąca była przedsiębiorcą słabym, ale nie zagrożonym upadłością (2016 r.), przedsiębiorcą dobrym (2015 r.) i przedsiębiorcą bardzo dobrym (lata 2013–2014).

Jak stwierdził DIAS, z analizy ekonomicznej dokonanej w toku postępowania pierwszo instancyjnego jednoznacznie wynikało, że w latach 2013–2016 działalność Skarżącej przynosiła zyski. DIAS zwrócił przy tym uwagę na 2014 r., w którym dynamika wzrostu zyskowności w stosunku do poprzedniego roku wynosiła 213,2%. W analizowanym okresie rosły też przychody Skarżącej ze sprzedaży towarów (z wyjątkiem niewielkiego spadku w 2015 i 2016 r.). Średnia geometryczna procentowa wartość wzrostu przychodów ze sprzedaży na przestrzeni tych lat wyniosła 103,4%, co świadczyło o dobrej kondycji finansowej Skarżącej.

Z powyższej analizy w ocenie DIAS wynikało więc, że sytuacja ekonomiczna przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącą była w analizowanym okresie bardzo dobra, działalność gospodarcza przynosiła zysk, przychody ze sprzedaży rosły, a zadłużenie Skarżącej było coraz niższe. Z faktów tych nie wynikało więc, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów (piwa smakowe) Skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w rozumieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, bezpośrednio wynikający z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Obciążenie podatkiem akcyzowym nie miało wpływu na powstanie zubożenia przedsiębiorcy, a cały ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty (konsumentów), co wynika z zasady przerzucalności podatków pośrednich. Jak podniósł przy tym DIAS, nawet spadek sprzedaży nie może automatycznie świadczyć, że to podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, gdyż może on być spowodowany innymi czynnikami, przykładowo — rozwojem rynku produktów konkurencyjnych (np. spadek sprzedaży piwa przy wzroście sprzedaży innych napojów alkoholowych, np. wina).

DIAS zważył również, że Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro nie podniosła cen piw smakowych pomimo nadpłacenia podatku akcyzowego, to poniosła uszczerbek majątkowy. Jak wskazuje w piśmie z 1 sierpnia 2019 r. zwiększona akcyza na piwa smakowe nie przełożyła się na zwiększenie cen tych produktów w stosunku do innych piw. Jednak — jak podniósł DIAS — dokonana przez organy podatkowe analiza ekonomiczna na podstawie wskaźników ekonomicznych dowiodła, że wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobu Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, który wynikałby z zapłaty podatku w wysokości większej od należnej.

W ocenie DIAS wskutek uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie sprzedawanych wyrobów Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego w rozumieniu powyższej uchwały bezpośrednio wynikającego z zapłaty podatku akcyzowego w wysokości większej od należnej. Tak więc brak było podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku z 25 marca 2019 r., czyli do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2014 r. w wysokości 207.826 zł.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylenia zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzenia od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a O.p., polegające na błędnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa, w sytuacji, w której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że nadpłata ta powstała, ponieważ Skarżąca dokonała zapłaty podatku w wysokości większej niż należna,

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach i odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo bezspornego wystąpienia wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do stwierdzenia nadpłaty,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na całkowitym pominięciu dowodów przedłożonych przez Skarżącą w toku postępowania, z których wynika, że Skarżąca nie przerzucała na konsumentów ekonomicznego ciężaru nadpłaconej akcyzy od piwa,

- art. 122 i art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu udowodnienia, że po stronie Spółki doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku stwierdzenia nadpłaty,

- art. 10 ust. 1 i ust. 2 P.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do kwestii zubożenia Skarżącej na jej niekorzyść.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu, jest czy dla oceny powstania nadpłaty konieczne jest jeszcze spełnienie dodatkowych przesłanek wskazanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

5. Skarga jest zasadna. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 nie znajduje zastosowania w sprawie nadpłaty z tytułu nienależnego opodatkowania piwa. Z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie sposób wywieść kryterium sytuacji finansowej podatnika, jako warunku stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje - co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna.

6.2. W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikało to z treści obowiązującego prawa oraz złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty (art. 79 § 2 i art. 80 § 3 O.p.). Istota sporu sprowadza się do zastosowanej przez organy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w ten sposób, że Skarżącej nie przysługuje prawo do uzyskania zwrotu nadpłaty z powodu braku po jej stronie zubożenia, uszczerbku majątkowego na skutek zapłaty podatku.

7. W ocenie Sądu, dokonana przez organy interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nieprawidłowa.

Niewątpliwie przepis ten, budzi wątpliwości co do jego wykładni, czego dowodzi okoliczność, że stał się przedmiotem dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym pełnego składu jednej z Izb NSA, w których odnośnie jego wykładni, na tle nadpłaty w przypadku opodatkowania akcyzą sprzedaży energii elektrycznej, wyrażono odmienne poglądy.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy wyinterpretowana przez organy dodatkowa przesłanka, uzależniająca zwrot nadpłaty od zaistnienia po stronie podatnika zubożenia na skutek zapłaty podatku w wysokości większej niż należna, nie może mieć zastosowania. Przede wszystkim zauważenia wymaga, że wskazana przez organy przesłanka nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi bowiem przesłanki ustawowej zwrotu nadpłaconego podatku. W świetle regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 217, art. 7) należy przyjąć, że wszelkie obowiązki nakładane na podatników w zakresie obciążenia ich daninami publicznymi, w tym również ograniczenia uprawnienia do żądania zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, mogą wynikać wyłącznie z przepisów ustawowych. Polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do przepisów Ordynacji podatkowej czy też do ustawy akcyzowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty. Tym samym nie można ograniczać prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku, przez wyinterpretowanie dodatkowych przesłanek zwrotu w drodze wykładni celowościowej tych przepisów.

Niewątpliwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do zasady akceptuje regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (por. wyroki TSUE w sprawach: C-68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia TSUE odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, że w przypadku, gdyby takie rozwiązanie wprowadzono, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

8. 1. W opinii Sądu w rozpoznanej sprawie nie znajduje zastosowania powołana przez organy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11. Wskazana uchwała została wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 4, art. 6, art. 68, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – obowiązującej w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2020r. sygn. akt I GSK 499/17 (wydanego w sprawie o podobnym stanie faktycznym jak ustalony w niniejszej sprawie), że uchwała z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej, a w szczególności nie znajduje ona zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych. NSA w powołanym wyroku uznał za błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zauważyć należy, że zgodnie z tezą uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r.: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Uchwała ta jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem rozstrzygnęła zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie administracyjnej, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.

Uchwały konkretne zostały uregulowane w art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który stanowi: "Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej". Podejmowane są zatem w związku z konkretną sprawą rozpatrywaną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w ramach orzekania w przedmiocie skargi kasacyjnej. Przesłanką do wydania wskazanej uchwały jest zaistnienie takich wątpliwości prawnych, które mają charakter zasadniczy w konkretnej sprawie. Zasadniczą kwestią dotyczącą uchwał konkretnych jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze merytorycznym i logicznym między przedstawionym do rozstrzygnięcia zagadnieniem prawnym a rozpatrywaną przez NSA sprawą sądowoadministracyjną. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie sądu nabrałoby charakteru abstrakcyjnego (Bąkowski Tomasz (red.), Tarno Jan Paweł (red.), Prawotwórstwo sądów administracyjnych, LEX 2015).

Stwierdzić należy, że istotną kwestią dotyczącą uchwał o charakterze konkretnym jest ich moc wiążąca. Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwały te są "w danej sprawie wiążące". Moc wiążąca takiej uchwały wyraźnie jest ograniczona wyłącznie do sprawy, której dotyczy.

Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Jak stwierdził A. Skoczylas, ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Ta słuszna co do istoty zasada, nie może jednak abstrahować od treści art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., który wskazuje, że konkretna uchwała NSA rozstrzyga wątpliwości "w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej", a więc na tle konkretnego stanu faktycznego oraz prawnego, i w związku z tym, zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a., ma charakter wiążący "w danej sprawie".

Pojęciem "danej sprawy" posłużono się również w art. 134 § 1 P.p.s.a., wyznaczającym granice orzekania sądu administracyjnego, w którym postanowiono, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.".

Jak wskazano w wyroku NSA z 22 czerwca 2006r. (sygn. akt I FSK 614/05) granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a., wyznacza w istocie rzeczy istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym, rozstrzygnięciem /aktem lub czynnością/ administracyjnoprawnym (por.: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005r., str. 25-26; 434-435).

Oznacza to, że związanie na podstawie art. 187 § 2 P.p.s.a. sądu administracyjnego konkretną uchwałą NSA "w danej sprawie" obejmuje sprawy dotyczące stosunku administracyjnego objętego przedmiotem takiej uchwały.

Jeżeli przedmiotem danego stosunku administracyjnego jest zobowiązanie podatkowe, wówczas zakres danej sprawy wyznacza rodzaj tegoż zobowiązania na tle określonego stanu faktycznego, który determinuje podatkową normę materialnoprawną mającą do niego zastosowanie.

Jeśli zatem NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r. wypowiedział się odnośnie stosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. na tle podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, niewątpliwie uchwała ta ma charakter wiążący w zakresie wykładni i stosowania tego przepisu w tych sprawach w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w tej sprawie.

Natomiast w innych sprawach w zakresie podatku akcyzowego lub innych podatków pośrednich, użyte w art. 187 § 2 P.p.s.a. pojęcie "w danej sprawie" powinno być interpretowane w ten sposób, że obejmuje ono sprawy, w których zagadnienie nadpłaty podatku dotyczy zobowiązania podatkowego o cechach akcyzy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na tle okoliczności faktycznych zbliżonych do tych będących podstawą orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, tzn. gdy dany stosunek zobowiązaniowy podlegał opodatkowaniu akcyzą, lecz podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa na innym niż należnym etapie obrotu, tzn. przez podmiot, który nie miał przymiotu podatnika tej akcyzy, zamiast podmiotu zobowiązanego, a ponadto z tytułu zapłaty akcyzy od czynności objętej zwolnieniem od tego podatku.

Z podniesionej przez organ argumentacji, że istota stanowiska zajętego w uchwale NSA w sprawie o sygn. I GPS 1/11, dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która, co wynika z uzasadnienia uchwały, nie jest determinowana rodzajem podatku, gdyż wykładnia ta została przeprowadzona z uwzględnieniem norm konstytucyjnych (art. 64 Konstytucji), nie można wywieść, że uchwała ta ma charakter wiążący we wszystkich spawach, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż takie stanowisko wykracza poza normatywną treść art. 187 § 2 w zw. z art. 269 P.p.s.a. Abstrahuje ono bowiem od tego, że wiążący charakter uchwały nie dotyczy jej uzasadnienia, lecz sentencji, a w niej orzeczono jedynie odnośnie konkretnego przypadku nadpłaty kwoty podatku akcyzowego uiszczonej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Oznacza to, że w sprawach nie spełniających powyższych kryteriów, uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. nie ma charakteru wiążącego po myśli art. 187 § 2 P.p.s.a., jako uchwała niedotycząca "danej sprawy".

Oczywiście, w tego rodzaju sprawach odnoszących się do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. teza tej uchwały i przedstawiona w niej argumentacja mogą mieć zastosowanie, lecz nie na zasadzie wiążącej uchwały w ujęciu art. 187 § 2 P.p.s.a., a zawartych w niej reguł interpretacyjnych. Wykładnia art. 187 § 2 oraz art. 269 P.p.s.a. musi być ścisła, co oznacza konieczność niewykraczania poza ich normatywną treść, z uwagi na to, że cel tych norm, które mają zapewniać ujednolicanie orzecznictwa sądowoadministracyjnego, musi uwzględniać również art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiący, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Wiążący zatem charakter uchwał w konkretnych sprawach nie powinien wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego na tle konkretnych stanów faktycznych, w konkretnym otoczeniu prawnym.

Dodatkowo należy uwzględnić, że NSA w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011 r. w pkt 6.2. stwierdził, że "podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna (językowa) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stoi natomiast na stanowisku, że w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni.".

Sformułowanie to wskazuje, że NSA w tej uchwale, nie wykluczył literalnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., prowadzącej "do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku", uznając jednak, że "w pewnych przypadkach odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej metody wykładni", co wskazuje, że wykładnia zawarta w tej uchwale nie odnosi się do wszystkich przypadków, w których zastosowanie znajduje art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co dodatkowo potwierdza, że nie może mieć ona charakteru wiążącego w każdej sprawie z zastosowaniem powyższego przepisu.

Ograniczenie wiążącego charakteru uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) do spraw w zakresie podatku akcyzowego, które dotyczą sprzedaży energii elektrycznej w stanach faktycznych analogicznych do tego, na tle którego orzekł NSA w sprawie podjętej uchwały, oznacza możliwość zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałych w sprawach w sposób adekwatny do zaistniałego w nich stanu faktyczno-prawnego, z uwzględnieniem zasadniczo jedynie literalnego jego brzmienia, z zastrzeżeniem jednak ograniczenia możliwości korzystania z tej normy w przypadku gdyby okoliczności tego stanu faktyczno-prawnego wskazywały, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w konkretnych warunkach danej sprawy nosi znamiona nadużycia prawa (podmiotowego), z uwagi na to, że w sposób bezsporny prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia formalnie uprawnionego z tego przepisu podatnika, czego wykazanie w sposób niebudzący żadnych wątpliwości spoczywa na organie podatkowym.

8.2. Reasumując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, gdyż:

- nie dotyczy opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej;

- w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego (por. art. 8, art. 9, art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym [t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.]);

- w stanie faktycznym sprawy, w której zapadła uchwała o sygn. akt I GPS 1/11, generalnie akcyza od energii elektrycznej była należna, tylko winna ona być pobrana na innym etapie (nie producenta, tylko dystrybutora lub redystrybutora); natomiast w niniejszej sprawie taka akcyza w żaden sposób nie należy się Skarbowi Państwa i przyjęcie stanowiska organów orzekających prowadzi do skutku, że to Skarb Państwa staje się podmiotem bezpodstawnie wzbogaconym, kosztem podmiotu gospodarczego.

Zatem przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego w tej sprawie, gdyż mimo, że dotyczy nadpłaty w akcyzie, to jednak na tle innego stanu faktycznego, skutkującego zaistnieniem stosunku podatkowoprawnego o elementach nieco odmiennych od będących przedmiotem ww. uchwały. Nadto w odniesieniu do wyrobów należących do kategorii napojów alkoholowych katalog czynności opodatkowanych jest inny niż w przypadku energii elektrycznej, w związku z czym różny jest też przedmiot opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego.

Analogicznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2021r. sygn. akt I FSK 394/21 i I FSK 369/21; 10 maja 2019r. sygn. akt I GSK 404/17, I GSK 382/17, I GSK 595/17, I GSK 405/17, I GSK 679/17 oraz I GSK 680/17; 9 maja 2019r. sygn. akt I GSK 244/17, I GSK 230/17, I GSK 36/17, I GSK 37/17, I GSK 38/17, I GSK 27/17, I GSK 198/17 oraz I GSK 197/17; 20 lutego 2019r. sygn. akt I GSK 245/17; 18 lipca 2017r. sygn. akt I GSK 496/17, I GSK 493/17, I GSK 494/17, I GSK 524/17 oraz I GSK 523/17; 14 lipca 2017r., sygn. akt I GSK 495/17. Tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 16 lipca 2020r. sygn. akt V SA/Wa 2271/19, V SA/Wa 2366/19, V SA/Wa 2372/19, V SA/Wa 2325/19, V SA/Wa 2331/19, V SA/Wa 2373/19, V SA/Wa 2355/19, V SA/Wa 2326/19, V SA/Wa 2367/19, V SA/Wa 2339/19, V SA/Wa 2357/19, V SA/Wa 2368/19.

8.3. W konsekwencji Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 75 § 4a O.p., poprzez błędną ocenę stanu prawnego polegającą na przyjęciu, że warunkiem uznania żądania nadpłaty jest zbadanie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia (zubożenia). Z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie sposób wywieść kryterium sytuacji finansowej podatnika, jako warunku stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Podsumowując, w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również piwa smakowego, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy należy zastosować art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w jego literalnym brzmieniu, co oznacza zasadność żądania Skarżącej w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za wskazany okres rozliczeniowy. Z uwagi na zawyżenie podstawy opodatkowania, podatek akcyzowy był nienależny w zawyżonym zakresie ze skutkiem ex tunc. Został on zapłacony przez Skarżącą i jako nienależny podlega zwrotowi.

8.4. Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotową stała się ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1, 122, art. 180, art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców) w zakresie kryteriów ustalania sytuacji finansowej Spółki i badania, czy miał miejsce uszczerbek majątkowy Spółki oraz czy i w jakim zakresie przerzucano na konsumentów ekonomiczny ciężar nadpłaconej akcyzy od piwa.

Kondycja finansowa Spółki bezspornie jest dobra i zwiększona akcyza nie zachwiała jej sytuacją finansową. Z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie można wywieść, że prawo do nadpłaty mają jedynie ci podatnicy, którzy popadli w problemy finansowe bezpośrednio powiązane z uiszczaniem podatku nienależnie, a inni podatnicy, do których należy Skarżąca, którzy znajdują się niezmiennie w dobrej sytuacji finansowej, nadpłaty nie mogą otrzymać.

Zauważyć przy tym należy, że ocena organu, który przyjął domniemanie, że ciężar ekonomiczny nadpłaconego podatku ponieśli nabywcy piwa, nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Spółka dowodzi, że cena piwa nie zmieniła się po zwiększeniu obciążenia akcyzą, a więc wynika z tego że to Spółka poniosła ekonomiczny ciężar zwiększonej akcyzy, następnie stanowiącej nadpłatę.

9. Decyzja została wydana została z naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Decyzja poprzedzająca jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna, a więc Sąd uchylił ją na podstawie art. 135 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ dostosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu oraz ustali wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa materialnego, czyli uznania, że Skarżąca spełniła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis 2.079 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.). Jakkolwiek koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) wynoszą 10.800 zł to Sąd zdecydował się skorzystać z instytucji tzw. miarkowania kosztów zasądzając w tej pozycji kosztowej kwotę 7.200 zł. Po pierwsze wartość przedmiotu zaskarżenia wynosząca dla przepisanego progu kwotowego jest przekroczona jedynie o nieco ponad 7 tys. zł. Przede wszystkim jednak, Sądowi wiadome jest z urzędu, co podkreśla też pełnomocnik Spółki w treści skargi, że skargi wnoszono też w kilkudziesięciu analogicznych sprawach, ostatnią jest sprawa o sygn. III Sa/Wa 626/21, o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się jedynie okresem rozliczeniowym, którego dotyczą kolejno zaskarżone decyzje oraz wysokością żądanej do zwrotu nadpłaty. Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 P.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania. W przekonaniu Sądu tak zasądzone wynagrodzenie pokrywa całościowe nakłady pracy i koszty pełnomocnika poniesione w związku z reprezentacją Strony.