Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2310/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 225/12 w sprawie ze skargi Zakładu [...] "T." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu [...] "T." sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 225/12) oddalił skargę Z. "T." sp. z o.o. w upadłości układowej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 stycznia 2012 r. w przedmiocie uznania za niezasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Z uzasadnienia orzeczenia przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 30 listopada 2011 r. uznające za niezasadny zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 19 września 2011 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r.

Sąd wyjaśnił, że w dniu 24 lipca 2011 r. spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7D za II kwartał 2011 r. Strona nie zapłaciła zadeklarowanego podatku. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dotyczącego powstałej zaległości, zawiadomieniami z dnia 10 października 2011 r. i z dnia 13 grudnia 2011 r., dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności strony skarżącej. Pismem z dnia 25 października 2011r. (sprecyzowanym pismami z dnia 21 i 25 listopada 2011r.) spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jednolity Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.). W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 7 lipca 2011 r. Sąd Rejonowy w Legnicy Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu w stosunku do skarżącej, a stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (t. jednolity Dz.U. z 2009r. nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej p.u.n.), w związku z art. 272 i 273 p.u.n., zobowiązany nie może zaspokoić należności wierzyciela, które z mocy prawa objęte są układem. Tytuł wykonawczy z dnia 19 września 2011 r. obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011r., czyli dotyczy zobowiązań podatkowych za okres sprzed ogłoszenia upadłości, a zatem wierzyciel powinien zgłosić swoją wierzytelność Sędziemu Komisarzowi, a nie prowadzić egzekucję.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy I instancji) zarzut strony niedopuszczalności egzekucji administracyjnej uznał za niezasadny. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z przepisami obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia określonego zdarzenia, jednak obowiązek przekształca się w zobowiązanie podatkowe, które, zdaniem organu, jest wierzytelnością w rozumieniu powołanego przez stronę art. 272 p.u.n. dopiero z dniem terminu płatności. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w II kwartale 2011r., ale przekształcił się w zobowiązanie podatkowe 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w dniu 25 lipca 2011r. tj. po dacie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu.

Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2012 r., wydanym na skutek wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał postanowienie w mocy podzielając tym samym zdanie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 272 w zw. z art. 87 p.u.n., 2) art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 146 p.u.n., 3) art. 33 pkt 6 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto wskazał, że wykładnia art. 272 p.u.n. nakazuje przyjąć, że na użytek tego przepisu - wierzytelność należy definiować tak jak to zostało uczynione w przepisie art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną.

Sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę przywołał przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: VAT) tj. art. 19 ust. 1, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1, z art. 99, art. 103 ust. 2 VAT. Następnie dokonując ich analizy wywiódł stwierdzenie, że skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. A konkretyzacja co do wielkości kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (w sprawie kwartał) i co do terminu i miejsca zapłaty następuje do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. mogło się w pełni skonkretyzować dopiero w zakreślonym ustawą terminie - do 25 lipca 2011r. przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 i zapłaty podatku.

Natomiast żeby określić pojecie wierzytelności z art. 272 p.u.n. Sąd posłużył się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) i art. 353 k.c.

Sąd stwierdził, że nie ma podstaw aby omówione pojęcie zobowiązania podatkowego uznać za tożsame z pojęciem wierzytelności w rozumieniu ww. art. 272 p.u.n. W ocenie Sądu w przypadku zobowiązania podatkowego o istnieniu wierzytelności i odpowiadającego jej długu z tytułu tego zobowiązania można mówić dopiero po upływie terminu płatności podatku. Dopiero wówczas po stronie wierzyciela - Skarbu Państwa powstaje uprawnienie do żądania od dłużnika świadczenia (dług), które jest (i może zostać) skonkretyzowane również co do wielkości. Zwrócić trzeba uwagę, że dopiero po tej dacie organ mógłby "skonkretyzować" (określić) zobowiązanie w drodze decyzji. Powstanie wierzytelności w tym przypadku jest związane z terminem wykonania świadczenia. Sąd pierwszej instancji za słuszne uznał stanowisko organu podatkowego, że dla powstania wierzytelności, o jakiej stanowi art. 272 p.u.n., decydujące znaczenie ma termin płatności podatku, tj. 25 lipiec 2011 r.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w przedmiotowej sprawie wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. nie mogła być objęte układem, ponieważ powstała już po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, tj. po dniu 7 lipca 2011 r. Nie doszło zatem do naruszenia art. 272 w zw. z art. 87 p.u.n.

Nie stwierdził również Sąd naruszenia art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 146 p.u.n. Artykuł 146 p.u.n. ma zastosowanie w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, wskazuje na to tytuł rozdziału, w którym zamieszczony jest ww. przepis – "Rozdział 2 Wpływ ogłoszenia upadłości na inne postępowania w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego". W sprawie ogłoszona została upadłość z możliwością zawarcia układu, tym samym nie mogło dojść do wskazywanego naruszenia ww. przepisów.

Z uwagi na przedstawione wcześniej stanowisko o braku podstaw do objęcia spornych wierzytelności układem i zgłoszenia ich do układu, jako niezasadny ocenił Sąd również zarzut naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a.

Spółka uznała, że opisany wyrok jest błędny i wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg. norm obowiązujących.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 272, w związku z art. 87 p.u.n. polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku VAT za drugi kwartał 2011 r. stało się wierzytelnością, o której mowa w cytowanym przepisie, dopiero po ogłoszeniu upadłości tj. począwszy od 26 lipca 2011 r., a nie jak twierdzi skarżący, przed 7 lipca 2011 r. tj. wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości i w związku z tym, nie jest objęte układem. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie tj. art. 353 k.c. , jak również przepisów Ordynacji podatkowej, przywołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku – art. 4, 21 i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przywołanych na str. 5 i 6 w/w uzasadnienia. W ocenie piszącego skargę kasacją doszło również do istotnego naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 236 p.u.n., polegające na uznaniu, że egzekucja przeciwko skarżącemu jest dopuszczalna, mimo tego, iż świadczenie pieniężne objęte egzekucją z mocy cytowanych przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, objęte jest układem zgodnie z art. 236 tej ustawy powinno być zgłoszone na listę wierzytelności Sędziemu komisarzowi.

Zarzucono również naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 156 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. w związku z art. 138 p.u.n.

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie występują okoliczności wykluczające możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalno-podmiotowych lub przedmiotowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, taka sytuacja nie zachodzi.

Na podstawie art. 87 p.u.n. od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania upadły albo zarządca nie mogą spełnić świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Zgodnie z art. 272 ust. 1 powołanej ustawy, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika.

Kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma wyjaśnienie znaczenia terminu "wierzytelność" użytego przez ustawodawcę w powołanej ustawie. Bez wątpienia wierzytelnością tą nie jest obowiązek podatkowy o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, jak też w art. 19 ust. 1 o podatku od towarów i usług. Wierzytelności nie stanowi również zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych, terminu jego wykonania. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształcenia się zobowiązania podstawnego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne, może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 o podatku od towarów i usług, podatnicy obowiązani są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W niniejszej sprawie obowiązek ten obejmował II kwartał 2011 r. Zgodnie z cytowanym art. 103 ust. 1 o podatku od towarów i usług, podatnik miał obowiązek zadeklarować i uiścić należny podatek za II kwartał 2011 r. we wskazanym w tym przepisie terminie, czyli w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstawała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek.

Termin ten upływał bez wątpienia 25 lipca 2011 r., a więc po dacie wydania przez Sąd Rejonowy w Legnicy (7 lipca 2011 r.) postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu.

Reasumując należy odwołać się do tezy sformułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 9191/11 z dnia 22 listopada 2012 r., z którą skład rozpoznający niniejszą sprawę całkowicie się zgadza, że skoro ustawa z 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Taka sytuacja powstaje dopiero, co trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, w terminie płatności (art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej). Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.