Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 303/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 58,  art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Protokolant Bożena Piech po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Usługowego "A sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., nr [...]; II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Usługowego A sp. z o. o. w P. kwotę 832,00 zł (osiemset trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe ,,A sp. z o. o. w P. w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu za 1999 rok (CIT- 8) wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...]zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu kontroli skarbowej dotyczącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. stwierdził, że spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę [...]zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup koparki B" typ 635. Z analizy akt sprawy wynikało bowiem, że w październiku 1999 r. PPU ,,A" sp. z o. o. kupiła koparkę B", przy czym wydatki z tego tytułu początkowo zostały zaksięgowane na koncie "Inwestycje", a następnie poleceniem księgowania z dnia [...]r. przyjęte na stan środków trwałych. Zaliczając koparkę do własnych składników majątkowych spółka potwierdziła wolę używania jej przez okres dłuższy niż rok, co uzasadniało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według reguł określonych w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uchwałą zarządu spółki z dnia [...]r. postanowiono dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego z uwagi na zamiar jej odsprzedaży po około 10 miesiącach eksploatacji, w wyniku czego [...]r. obciążono koszty uzyskania przychodów poprzez zwiększenie amortyzacji środków trwałych o całą wartość nabycia koparki. W toku kontroli spółka przedstawiła fakturę z dnia [...]. dokumentującą dokonaną w dniu [...]r. sprzedaż koparki C sp. z o. o. w W. W., jednakże organ I instancji sprzedaż tę uznał za czynność pozorną, gdyż nie tylko, że w dniu [...] doszło do odsprzedaży tej koparki PPU A" sp. z o. o., ale w międzyczasie kontrolowana spółka korzystała z tej koparki na prawach właścicielskich, o czym świadczyć miało szereg okoliczności, w tym m. in. zawarcie umowy ubezpieczenia, wynajem, zakup części i paliwa, czy też kwestia przewłaszczenia na zabezpieczenie.

W związku z powyższym organ I instancji, decyzją z dnia [...], nr [...], określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...]zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości i od zaniżonych wpłat zaliczek w kwocie [...]zł.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu odwołania spółka zarzuciła w głównej mierze, iż Inspektor nie udowodnił pozorności sprzedaży koparki B".

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. po rozpatrzeniu odwołania nie stwierdziła zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i decyzją z dnia [...], nr [...]utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielając pogląd Inspektora I instancji w kwestii dotyczącej wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie [...]zł, związanych z nabyciem koparki B, stwierdził, że jako środek trwały powinna ona podlegać amortyzacji.

W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego PPU "A sp. z o. o. wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej, jednocześnie zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 200 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA / Wr 2628 / 02 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie dopatrzył się naruszenia norm prawa materialnego, jednakże stwierdził, że pełna jego ocena byłaby przedwczesna wobec ujawnionego naruszenia procesowych praw strony, które stanowi wadliwość obligującą Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do uchylenia aktu administracyjnego dotkniętego naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Sąd nie mógł zaakceptować zaskarżonego rozstrzygnięcia Izby Skarbowej ze względu na naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i prawo do wypowiedzenia się co do kompletności i oceny zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], wyznaczył Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu A sp. z o. o. w P. trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., po czym podzielił stanowisko organu I instancji i decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z akt podatkowych wynika, iż w dniu [...]r. zarząd PPU A" sp. z o. o. podjął uchwałę, w której powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalił "jednorazowy odpis amortyzacyjny na zakupioną w dniu [...]r. koparkę typ 635", ponieważ przewidywał, że zakupiona koparka zostanie odsprzedana po około 10 miesięcy eksploatacji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że postanowienia zawarte w wyżej wymienionej uchwale nie znajdują oparcia w przywołanym przez spółkę rozporządzeniu o amortyzacji, gdyż przepisy tego rozporządzenia nie przewidują możliwości dokonywania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej [...]zł, ponieważ możliwość taka istnieje wyłącznie w stosunku do środków trwałych, których wartość ta jest równa lub niższa niż [...]zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż mimo wyjaśnienia jakoby sprzedaż koparki stanowiła zabezpieczenie regulowania płatności przez PPU A sp. z o. o. na rzecz C sp. z o. o., to z akt podatkowych wynika, że na dzień sprzedaży tej koparki, to jest na [...]r. kwota faktycznego zadłużenia była mniejsza od wartości przedmiotowej sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że kwestionowane wydatki na zakup koparki "B" związane są z zakupem nowego środka trwałego, od którego powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że spółka w toku postępowania podatkowego, mimo ciążącego na niej obowiązku wykazania maksimum staranności, by dokonywane przez nią czynności, które mają odnieść skutek w prawie podatkowym, w sposób jednoznaczny dokumentowały ich wykonanie i nie stwarzały jakichkolwiek wątpliwości co do ich rzeczywistego przebiegu, nie wykazała jednak należytej dbałości w gromadzeniu środków dowodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 200 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że fakt błędnego nazewnictwa danej operacji księgowej nie ma wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi również obejścia przepisów podatkowych, a w związku z tym nie może rodzić skutków w postaci nie uznania za koszt uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków na zakup koparki. Zdaniem spółki przedstawione w zaskarżonej decyzji argumenty, które są konsekwencją błędnie wysnutych wniosków z materiału dowodowego, nie udowadniają zarzutu obejścia przepisów. W ocenie skarżącej nie można uznać za obejście przepisów podatkowych wykorzystywania przedmiotowej koparki po dniu [...]r., ponieważ zgodnie z pismem z dnia [...]r., w nawiązaniu do porozumienia zawartego w dniu [...]r., przedmiotowa koparka została udostępniona PPU "A" sp. z o. o. celem wywiązania się z zawartych umów do marca 2001 r., a wszelkie koszty związane z eksploatacją koparki poniosła spółka i rzeczywiście C sp. z o. o. w W. W. nie korzystało z tej koparki. Zaznaczono także, iż o sprzedaży koparki zadecydowało zaleganie przez PPU "A z zapłatą należności dla PUT W. W. w wysokości [...]zł, a także powzięcie przez prezesa tejże spółki informacji o problemach, jakie posiadała spółka skarżąca w związku z brakiem zapłaty za usługę budowlaną w kwocie [...]zł wykonaną na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego ,,D" sp. cyw. w L.. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w dniu sprzedaży koparki, to jest [...]. nie stanowiła ona zabezpieczenia spłaty kredytu, gdyż w dniu [...] zmieniono przedmiot zabezpieczenia na minikoparkę E. Ponadto skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i dokładny, gdyż zdaniem spółki nie zostało ocenione porozumienie zawarte pomiędzy nią a C w W. W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], jak też poprzedzającą ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r., naruszają prawo materialne i procesowe.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaliczenie przez skarżącą spółkę w listopadzie 1999 r. do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wydatków na zakup koparki B dokonane zostało w celu uniknięcia w 2000 r. skutków określonych w art. 16 e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy w wyniku naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tejże ustawy doszło do zaniżenia przez spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1999 r.

Wstępnym problemem wymagającym rozstrzygnięcia było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny dokonanych przez skarżącą czynności cywilnoprawnych i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy, chociaż nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko taki, oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych organy podatkowe powoływały się przemiennie na klauzulę obejścia prawa (art. 58 Kodeksu cywilnego) oraz pozorność czynności (art. 83 Kodeksu cywilnego). Takie stanowisko sprowadzające się do powoływania obu wskazanych podstaw prawnych dla oceny tej samej czynności, wobec istnienia zasadniczych różnic pomiędzy konstrukcją art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, budzi uzasadnione wątpliwości i nie może być akceptowane.

Instytucja regulowana w art. 58 k.c. odnosi się do czynności prawnych sprzecznych z ustawowymi nakazami lub zakazami (sprzeczność z prawem) lub do takiego ukształtowania treści czynności, które z punktu widzenia formalnego nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości zmierza do zrealizowania celu przez prawo zakazanego. Instytucja pozorności polega na złożeniu drugiej stronie, za jej zgodą, oświadczenia woli dla pozoru, a więc wówczas gdy strony godzą się na to, iż oświadczenie nie wywoła skutków prawnych w nim wyrażonych, lub też zostało złożone w celu ukrycia innej czynności prawnej. Opierając się na doktrynie cywilistycznej stwierdzić należy, że oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych. Zwykła pozorność zachodzi wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje, gdyż strony są zgodne co do tego, że oświadczenie w ogóle nie ma wywoływać skutków prawnych (pozorność zwykła). Najczęściej jednak taka czynność prawna stron ma na celu ukrycie innej- rzeczywistej i zamierzonej przez strony- czynności prawnej, a więc ma ona wywołać skutek prawny, ale inny, aniżeli wynika z treści pozornej czynności prawnej (pozorność kwalifikowana). Pozorność jest więc wadą oświadczenia woli polegającą na świadomej, a przy tym ujawnionej wobec adresata i przez niego w pełni aprobowanej, niezgodności między treścią złożonego oświadczenia, dostępną dla innych uczestników obrotu prawnego, a rzeczywistą wolą osoby składającej to oświadczenie. Jako że stan świadomości jest w istocie nierozpoznawalny dla innych, ustalenie i dokonanie oceny takiego stanu oparte musi być zawsze na zobiektywizowanej ocenie określonych faktów i zachowań.

Jak z powyższego wynika są to dwie niezależne od siebie podstawy nieważności czynności prawnej, które łączy jedynie ten sam skutek. Podatnik dokonując pozornej czynności prawnej, a więc nieważnej, nie może osiągać skutku zakazanego przez prawo. Tymczasem jak to błędnie zatem uzasadniał Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...]r. "mamy do czynienia z pozorną czynnością prawną dokonana w celu ukrycia, iż rzeczywisty okres użytkowania przedmiotowej koparki przekroczył 1 rok czasu, a tym samym uniknięcia konsekwencji określonych w art. 16 e ww. ustawy z dnia 15.02.1992 r. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000. Tym samym rzeczywistym, a nie pozornym, celem dokonanej czynności było obejście przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. (nie zaś dokonanie transakcji sprzedaży). W powyższej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 58 § 1 i 83 § 1 Kodeksu cywilnego." Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził natomiast, iż "wystawienie w dniu [...]r. faktury sprzedaży koparki dla C miało na celu wyłącznie obejście cyt. wyżej przepisów podatkowych [tj. art. 16e ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] skutkujące pomniejszeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżeniem przez spółkę "A" należnego podatku dochodowego za 1999 r."

Zastosowanie obu tych przepisów, jako przesłanek określenia względem strony konsekwencji podatkowych, wymagało w pierwszej kolejności odniesienia się do uprawnienia organów do stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego. Problem ten był przedmiotem licznych analiz, zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze przedmiotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01, Doradca Podatnika 2/2003; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.05.2002 r. sygn. akt III SA 2602/00, Mon. Pod 10/2002; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2003 r. sygn. FSA 3/03, OSP 6/2004 s. 71; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 117). Na tej podstawie można wyprowadzić wniosek, iż dopuszczalność stosowania instytucji obejścia prawa na gruncie prawa podatkowego jest obecnie wykluczana, gdyż przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania.

Dobitnym argumentem wspierającym powyższe poglądy stało się orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4 / 03, OTK 2004 / 5 / 41, orzekające o niezgodności z Konstytucją art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, który uprawniał organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej, do pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny obok wskazania przesłanek niekonstytucyjności powołanego przepisu stwierdził, iż przed datą jego wprowadzenia, tj. dniem 1 stycznia 2003 r. brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym.

W świetle powyższych stwierdzeń negatywnie należy ocenić wsparcie zaskarżonego orzeczenia na instytucji określonej w art. 58 Kodeksu cywilnego, ponieważ jak wyżej była o tym mowa przepisy podatkowe nie zawierają zakazów czy też nakazów, które można by obejść.

Podzielając w pełni wyrażone wyżej stanowisko, należy zaakcentować, iż uprawnienie organów podatkowych do uznawania nieskuteczności na gruncie prawa podatkowego czynności cywilnoprawnych, jako podstawa ich działania, w tym także jako osnowa podejmowanych przez nie rozstrzygnięć, musi mieć oparcie w prawie stanowionym. Pomijanie skutków czynności prawnej w obszarze prawa podatkowego może następować jedynie według ustawowych przesłanek i kryteriów, co jak dowodzi przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ma znaczenie w ograniczeniu nadmiernej swobody organów skarbowych przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki.

Trzeba również odnotować, że przepisy podatkowe zawierają stosowne regulacje prawne, które pozwalają organom przeciwdziałać ewentualnemu uchylaniu się od opodatkowania. Tylko tytułem przykładu można wskazać na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zezwalające na szacowanie dochodów podmiotów powiązanych. Podkreślić jednakże wypada, iż do uznania skutków tych szczególnych przepisów wymagane jest, ażeby spełnione zostały przesłanki ich zastosowania, bowiem tylko wtedy organy mogą wywodzić z nich określone konsekwencje podatkowe. Tym bardziej należało odmówić im uprawnienia do określania skutków podatkowych tam, gdzie w zasadzie podatkowe prawo pozytywne nie określa żadnych przesłanek.

Przystępując w tych warunkach do analizy podjętych w sprawie rozstrzygnięć administracyjnych trzeba generalnie zaznaczyć, że w sytuacji braku stosownej podstawy prawnej do posłużenia się konstrukcją tzw. klauzuli obejścia prawa, to organom podatkowym pozostały tylko te instrumenty, które jednoznacznie pozwalały na wykazanie pozorności czynności prawnej, przy czym zastosowanie przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego musi być wynikiem jasnego wywodu, dlaczego tę właśnie przesłankę organy upatrują jako podstawę przesądzającą o niedopuszczalności bezpośredniego zaliczenia spornego wydatku na nabycie koparki do kosztów uzyskania przychodów w 1999 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takiego wywodu w treści zaskarżonych rozstrzygnięć zabrakło, gdyż organy podatkowe, pomimo bardzo szerokiego materiału dowodowego, skoncentrowały się na dowiedzeniu obejścia przepisu art. 16 e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamiast odnieść się konsekwentnie do kwestii pozorności umów sprzedaży koparki zawartych przez skarżącą spółkę z C sp. z o.o. w W. W..

Wbrew zarzutom skarżącej przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, którego efektem była analiza zgromadzonych dokumentów, nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, jednakże dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest niewystarczająca dla przypisania umowie sprzedaży koparki z dnia [...]pozorności, przez co przekracza granice swobodnej oceny dowodów zastrzeżonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z jednej strony organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania sprzedaży i odsprzedaży koparki, poprzez fizyczne wydanie rzeczy i zapłatę ceny w drodze potrącenia wzajemnych należności, czego wyrazem były również wystawione faktury VAT potwierdzające sprzedaż, z drugiej natomiast przyjęły za pewnik ustalenie, iż skarżąca spółka nieprzerwanie była właścicielem przedmiotowej koparki, a tylko dla uniknięcia niekorzystnych dla niej skutków podatkowych dokonała pozornej czynności sprzedaży.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić czy skarżąca spółka zachowała po dniu [...]r. pełnię władztwa prawnego do przedmiotowej koparki. Nie można zatem, bez ponownych ustaleń faktycznych, kategorycznie stwierdzić czy poniesione przez skarżącą wydatki związane z zakupem koparki nie stanowiły w 1999 r. w sposób bezpośredni kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ stwierdzenie pozorności czynności musi również obejmować zgodę kontrahenta na dokonanie takiej markowanej czynności to ponowne ustalenia organów powinny uwzględniać również i ten element stanu faktycznego.

Sąd nie podzielił podnoszonego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem jak wynika z akt administracyjnych skarżąca spółka nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo skutecznego doręczenia jej postanowienia z dnia [...]. o wyznaczeniu trzydniowego terminu do skorzystania z tego prawa.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo odnośnie przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.