Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 528/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, 3, 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 573/16 w sprawach ze skarg J.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 573/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skarg J.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargi.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że najpierw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w X. (decyzjami z dnia 6 sierpnia 2015 r.), a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie (decyzjami z dnia 25 maja 2016 r.) rozstrzygając w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione okresy uznały, że J.K. niezasadnie zastosowała stawkę 0% odnośnie dostaw dla Z. s.r.o. [....] ([...] w Słowacji), udokumentowanych fakturami nr [...]. z dnia 18 stycznia 2012 r., nr [...] z dnia 11 maja 2012 r., nr [...] z dnia 17 maja 2012 r., nr [...] z dnia 21 maja 2012 r. i nr [...] z dnia 28 maja 2012 r., potraktowanych przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ocenie organów wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju udokumentowane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Brak jest bowiem wiarygodnego dowodu wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, jak również przemawiał za taką oceną charakter działalności nabywcy tj. Z. s.r.o.

Według organów podatnik nie dysponował właściwymi dokumentami i dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3, ust 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa VAT), które jednoznacznie przesądzałyby o spełnieniu przesłanek do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką 0%.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie J.K. podniosła, że wbrew stanowisku organu podatkowego dysponowała we właściwym czasie niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w przepisie art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p."), które potwierdzały fakt wywiezienia towaru objętego transakcjami poza granice kraju.

Skarżąca wskazała, że za badany okres rozliczeniowy (podobnie zresztą jak za pozostałe okresy) dysponowała następującymi dowodami: 1. międzynarodowymi listami przewozowymi CMR z potwierdzonym własnoręcznie przez kontrahenta - właściciela Z. s.r.o. - faktem dostarczenia do miejsca przeznaczenia określonej w fakturze i kwicie wagowym ilości towaru stanowiącego przedmiot dostawy, a ponadto posiadała faktury sprzedażowe towaru, kwity wagowe, potwierdzenia przelewów, a także podpisane przez właściciela Z. s.r.o. oświadczenie o opuszczaniu przez towar stanowiący przedmiot obrotu terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz umowę regulującą zasady współpracy pomiędzy stronami.

W ocenie skarżącej organy dokonały wadliwej oceny dowodów, a nadto pominęły okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zwłaszcza, że skarżąca nie posiadała obiektywnych możliwości lub narzędzi w celu sprawdzenia kontrahenta pod kątem rzeczywiście wykonywanej przez niego działalności lub posiadania zaplecza technicznego. Skarżąca wyjaśniła podstawy zasad współpracy, a określonych w umowie z których wynikało, że samochód należący do niej poruszał się jedynie po terenie kraju, zaś za dalszy transport, tj. poza granice Polski do miejsca przeznaczenia odpowiedzialność za sprzedany towar przejmował na siebie Z. To zatem Z. lub wynajęty przez niego przewoźnik winien uzupełnić istniejący list przewozowy CMR lub wystawić nowy dokument.

Ponadto strona zauważyła, że przedstawiła dokumentację i wyjaśniła zasady funkcjonującego w jej zakładzie systemu zarządzania jakością HACAP, z czego wynika, że jedyna linia produkcyjna służyła produkcji oleju spełniającego kryteria oleju jadalnego, więc w sytuacji uznania zastosowania stawki krajowej (ze względu na brak podstaw do przyjęcia stawki 0% z tytułu WDT) uzasadnione był uwzględnienie stawki 5%, nie zaś 23% jak przyjęły organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg na decyzje wydane za styczeń i maj 2012 r., a następnie skargi te oddalił wymienionym wyrokiem w dniu 27 października 2016 r.

Sąd podzielił zapatrywanie organów, że posiadane przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają dokonania dostaw. Z poczynionych ustaleń wynikało, że dokumenty CMR nie podążały za towarem i nie można było na ich podstawie bezkrytycznie przyjmować, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Tym bardziej, że z góry było wiadomo, iż towar nie mógł opuścić Polski pojazdami wskazanymi w listach przewozowych, gdyż towar miał być dostarczany do miejsc przeładunkowych w Polsce, a nadto strona (w odniesieniu do własnych transportów) oraz właściciel firmy transportowej A.A., nie posiadali koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego. Podobnie pozostałe dokumenty nie potwierdzały dostaw na terytorium Słowacji. W sytuacji, gdy okoliczności współpracy zostały ułożone w taki sposób, że podatniczka dostarczała olej na terenie kraju, w takich miejscach, jak parkingi, myjnie, place - powinna była się upewnić, czy dostarczany olej rzeczywiście został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego.

W odniesieniu do stawki podatku od towarów i usług Sąd zajął stanowisko, że skoro z wyjaśnień strony wynikało, że stawkę 5% stosuje jedynie do oleju własnej produkcji, natomiast olej kupiony z zewnątrz zbywała ze stawką 23%, to prawidłowo postąpiły organy przyjmując stawkę 5% do dostawy w styczniu 2012 r., która za przedmiot miała olej [....] jadalny, natomiast stawkę 23% do pozostałej dostawy oleju rzepakowego.

Na powyższy wyrok J.K. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i maj 2012 r. odmiennie od deklarowanego przez J.K., pomimo braku podstaw do takiego rozstrzygnięcia;

2) art. 42 ust. 1 oraz 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie - za organami podatkowymi - 23% stawki w podatku od towarów i usług w zakresie dostaw dokonanych w maju 2012 r. zamiast 5%, właściwej dla przetworzonego oleju rzepakowego uzdatnionego do przeznaczenia na potrzeby żywieniowe;

Ponadto skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:

3) art. 187 oraz art. 122 i art. 191 O.p. poprzez:

- pozbawione podstaw faktycznych przyjęcie, że podatnik nie spełnił wymogu posiadania dokumentacji wymaganej przez art. 42 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u., pomimo dysponowania przez podatnika takimi dokumentami i ich udostępnienie w toku kontroli podatkowej,

- zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznania sprawy z punktu widzenia nieistnienia w chwili transakcji po stronie podatnika świadomości niezgodnego z prawem działania innych osób, pomimo twierdzeń strony i dowodów dających podstawę do oceny sprawy także przez pryzmat tej przesłanki,

- nienależytą ocenę skutków prawnych umowy kupna-sprzedaży z 18 stycznia 2012 r. i wyciągnięcie z jej postanowień błędnych wniosków w zakresie zobowiązań podatnika co do warunków dostawy towaru,

- nie uwzględnienie ograniczeń podatnika w dążeniu do uzyskania od organów podatkowych informacji dotyczącej wywozu przez kontrahenta towaru na terytorium innego państwa członkowskiego,

- bezzasadne przyjęcie, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 10 października 2016r. w postępowaniu przygotowawczym do sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania wobec skarżącej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2012 r.

4) art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności:

- nie ustalenie, czy wystąpienie przez podatnika w trybie art. 97 ust. 17 u.p.t.u. do biura wymiany informacji lub właściwego naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zidentyfikowania podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych miałoby jakikolwiek wpływ na uzyskanie informacji o faktycznym wywozie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego,

- nie ustalenie, czy i w jakim zakresie J.K. w ramach O., w odniesieniu do dostaw oleju wykonanych w maju 2012 r., dokonała przetworzenia (oczyszczenia) surowego oleju rzepakowego doprowadzając tym samym do uzyskania oleju jadalnego zamiast przemysłowego.

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nie pozwalający ocenę, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odmawiając wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom dostaw brał pod uwagę kryteria dowodowe wynikające z art. 42 ust. 11 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do zastosowania przez skarżącą stawki podatku od towarów i usług 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju na rzecz słowackiego podmiotu Z. s.r.o. Za pomocą sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżąca zwalcza stanowisko organów podatkowych oraz akceptującego je Sądu pierwszej instancji, że nie dysponowała wymaganymi dokumentami, potrzebnymi do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z przepisu art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów (pkt 1) oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2).

W ust. 3 art. 42 u.p.t.u. postanowiono, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) (pkt 1), kopia faktury (pkt 2), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (pkt 3).

Jak natomiast wynika z ust. 4 art. 42 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów (pkt 1), adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy (pkt 2), określenie towarów i ich ilości (pkt 3), potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (pkt 4), rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (pkt 5).

Z kolei art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wskazuje, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie (pkt 1), dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu (pkt 2), dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania (pkt 3), dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (pkt 4).

Z powyższego unormowania wynika co do zasady, że warunkiem zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest wymóg, aby podatnik dokonujący dostawy (przed upływem terminu do złożenia deklaracji) posiadał dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim.

W uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W motywach powołanej uchwały zwrócono uwagę na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu.

Zgodzić się z należy z Sądem pierwszej instancji, że J.K. nie spełniła wymogu odpowiedniego udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że posiadane dokumenty mają łącznie potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Uznać trzeba, że otwarty katalog dowodów, mogących uzupełniać dowody wymienione w art. 42 ust. 3 i ust. 4 sprawia, że brak jest sztywnych reguł co rodzaju dokumentów, wykorzystywanych dla uzasadnienia zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niemniej jednak wszystkie dowody razem wzięte mają bez wątpliwości potwierdzać dostawę i przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (do nabywcy). Dowody, o których mowa winny odnosić się zarówno do przedmiotu WDT, stron transakcji oraz samego przemieszczenia towarów (transportu) towaru, jako istotnej przesłanki uznania, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa. Tymczasem przedstawione przez stronę dowody nie potwierdzały przemieszczenia towaru z terytorium Polski do Słowacji. W zamyśle strony (sporządzanymi w przedsiębiorstwie skarżącej) dokumentami takimi miały być przede wszystkim listy przewozowe CMR, które wypełniane były tak, jakby wymieniony w nich transport obejmował dostawę do nabywcy w Słowacji. Jednakże organy ustaliły, że transport odbywał się do miejsc w kraju, gdzie olej miał być przepompowywany do bliżej nieustalonych cystern, zaś dokumenty CMR nie podążały wraz z towarem, tylko odrębnie były przekazywane przedstawicielowi Z. s.r.o., w celu potwierdzenia otrzymania towaru (wraz z pozostałymi dokumentami, według zeznań pracownika skarżącej - E.W., dokumenty przeważnie przekazywano jednorazowo do kilku transakcji). Zasadnie przeto skonstatował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te nie były w dyspozycji przewoźnika, bądź przewoźników, którzy by przemieszczali towar z terytorium kraju na terytorium innego państwa. Tym samym dokumenty te nie były podstawą wydania towaru przez przewoźnika nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Również pozostałe posiadane przez stronę dowody nie potwierdzały wywozu towaru do Słowacji, a mianowicie kwity wagowe, faktury wystawione przez skarżącą, dowody zapłaty realizowane przelewem z rachunków w polskich bankach, a także umowa z podmiotem Z. s.r.o. oraz oświadczenie z dnia 4 stycznia 2012 r. (przed rozpoczęciem dostaw – przypis), że "towar opuszcza granice Rzeczypospolitej".

Według zeznań G.G., kierowcy zatrudnionego w firmie skarżącej, olej przewoził do miejsc w kraju (parkingi, myjnie, place, gdzie możliwy był postój dwóch samochodów ciężarowych) i tam dochodziło do przelewania oleju do innych cystern i nie były podpisywane żadne dokumenty, zaś świadek nie zna właścicieli tych pojazdów. G.G. zeznał ponadto, że jadąc w trasę zabierał ze sobą kwit wagowy i dokument WZ, natomiast nie otrzymywał dokumentu CMR, gdyż wykonywał przewozy na trasach krajowych i taki dokument nie był mu potrzebny. Okoliczność dostarczania oleju do miejsc w kraju wynikała również z umowy z firmą Z. Również z protokołu przesłuchania świadka A.A. prowadzącego firmę M. (wykonującego przewóz 17 maja 2012 r.) wynikało, że kurs wykonał na trasie B.-J., a ponadto wskazał, że nie miał uprawnień na wykonywanie transportu międzynarodowego.

W skardze kasacyjnej strona zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji w sposób jednorodny potraktował przypadek transportu wykonanego przez A.A. oraz dostaw oleju transportem skarżącej do umówionych miejsc w kraju, podczas gdy w sytuacji transportu obcego skarżąca nie miała wpływu na przebieg tego transportu i miejsce dostawy. Jednakże okoliczność ta nie wydaje się znacząca, albowiem także w przypadkach, gdy skarżąca dostarczała towar własnym transportem do umówionych miejsc w kraju, nie interesowała się dalszym jego przebiegiem (dalszym przewozem). Poza tym z okoliczności sprawy nie wynika, że w przypadku transportu realizowanego przez T.T., skarżąca interesowała się, czy przewoźnik ma uprawnienia do transportu międzynarodowego, gdzie będzie zawozić towar i jaką trasą. W istocie rzeczy skarżąca postępowała według tego samego schematu we wszystkich przypadkach rozpatrzonych w tej sprawie przyjmując, że dla uznania wywozu towaru z kraju wystraczające jest posiadanie dokumentu CMR podpisanego przez przedstawiciela słowackiej firmy Z., bez względu na faktyczny przebieg transportu, którego nie weryfikowała i o którym nie posiadała wiedzy, zdając sobie także sprawę, że listy przewozowe nie są przekazywane wraz z towarem, lecz zbiorczo - przedstawicielowi odbiorcy i że nie wynika z nich, jakim transportem towar wywieziony został z kraju.

Dlatego też nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że dokumenty CMR w powiązaniu z oświadczeniem z dnia 4 stycznia 2012 r. spełniały kryteria z art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. Oświadczenie to miało charakter intencjonalny i nie mogło dowodzić faktycznego wywozu. Ponadto skarżąca zeznała, że nie pamięta w jakich okolicznościach weszła w posiadanie tego oświadczenia. Posiadane zaś przez stronę kwity wagowe, faktury przez nią wystawione oraz dowód otrzymania przelewu mogły zasadniczo potwierdzać fakt zapłaty za towar, natomiast nie jego wywóz do innego państwa członkowskiego.

Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja, że organy podatkowe nie uwzględniły tego, iż skarżąca pozostawała w przekonaniu odnośnie braku nieprawidłowości z uwagi na kontrolę podatkową Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Trzeba zwłaszcza odnotować, że kontrola miała miejsce po upływie przedmiotowych okresów, więc strona nie mogła kierować się jej wynikami w odniesieniu do czasu poprzedzającego kontrolę. W skardze kasacyjnej strona zwraca uwagę, że bez znaczenia dla jej argumentacji pozostawała okoliczność braku tożsamości okresów rozliczeniowych, natomiast kluczowe było to, że dokonano czynności identyfikujących nabywcę. Jednakże również z tego punktu widzenia pretensja strony nie znajduje uzasadnienia, gdyż problemem w tej sprawie nie jest zidentyfikowanie nabywcy, lecz brak dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę, a w tym wywóz towarów z terytorium Polski do Słowacji. Organ odwoławczy zauważył także, że przedmiotem kontroli nie była weryfikacja rzetelności wewnątrzwspólnotowych dostaw, lecz ważność numerów identyfikacyjnych nabywcy w systemie VIES oraz fakt ujęcia przedłożonych wówczas dowodów w ewidencji.

Bez znaczenia dla oceny działania organów podatkowych oraz aprobującego ich decyzje Sądu pierwszej instancji pozostawała kwestia umorzenia postępowania karnego przeciwko skarżącej, gdyż to, że skarżąca nie brała udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, czego dotyczyło postępowanie karne, nie oznacza, że w sposób dostateczny udokumentowała wewnątrzwspólnotowe dostawy, a konkretnie dokonanie wywozu do innego państwa członkowskiego.

Nie można było także stwierdzić, aby doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym w zakresie ustalenia przedmiotu sprzedaży opodatkowanego stawką 23%. Skarżąca podnosi, że także w maju 2012 r. (tak samo jak w styczniu 2012 r.) dokonywała sprzedaży oleju jadalnego, podlegającego opodatkowaniu obniżoną stawką podatku i że odmienne ustalenia organów nie są prawidłowe.

Przede wszystkim należy odnotować, że powyższe ustalenie organów bazowało na wyjaśneinaich strony, która podała, że stawkę 5% (przy sprzedaży krajowej) stosowała jedynie do zbycia oleju jadalnego własnej produkcji pod handlową nazwą oleju "....", zaś w pozostałych przypadkach sprzedaży oleju rzepakowego stosowała stawkę podatku 23%. Należy przy tym zaznaczyć, że to co było przedmiotem sprzedaży wynikało z treści wystawionych faktur i jedynie w odniesieniu do transakcji styczniowej strona określiła w treści faktury, iż przedmiotem dostawy jest olej jadalny, podczas gdy takiego określenia przedmiotu dostawy nie dokonała w fakturach wystawionych na rzecz firmy Z. s.r.o. w maju 2012 r. (przedmiotem dostaw był olej rzepakowy). Tymczasem warunkiem zastosowania stawki obniżonej było dostarczanie towarów (w ramach dostawy) przeznaczonych do spożycia (oleju jadalnego), co winno znaleźć odzwierciedlenie w treści faktury.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, stwierdzono, iż art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Tymczasem taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Ponadto ze stanowiska Sądu jednoznacznie wynika ocena, że przedstawione dowody, łącznie ocenione, nie pozwalały na jednoznaczną ocenę, że towar został wywieziony z terytorium Polski do Słowacji, a przy tym Sąd uczynił przedmiotem swojej analizy wszystkie dokumenty, na które powoływała się strona. Odmienna ich ocena, aniżeli dokonana przez skarżącą, nie oznacza naruszenia prawa.

Wobec tego, że nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przeto Sąd kasacyjny związany jest ustaleniami faktycznymi, z których wynika, ze strona nie udokumentowała wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, a także że w maju 2012 r. przedmiotem dostaw w odniesieniu do przedmiotowych transakcji nie był olej jadalny, co powodowało, że nieuzasadnione były również podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego (powyżej wymienione) poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie.

Końcowo należy odnotować, ze Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. z protokołów przesłuchania świadków. Na tle wskazanego przepisu podkreśla się w orzecznictwie, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wymieniony przepis dopuszcza jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, ale w ściśle określonych granicach (dowody z dokumentów) i pod sprecyzowanymi w tym przepisie warunkami (jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Nawet wówczas celem takiego postępowania nie jest jednak ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Dla takiej oceny nie było potrzebne przeprowadzenie dowodu na okoliczność, jakie działania mogła podjąć skarżąca w kierunku udokumentowania dostaw WDT i istnienia nabywcy w systemie VIES.

Uznając zatem, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.ps.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu uzasadnione jest treścią art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.).