Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 833/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 240 par. 1 pkt 4, art. 244 par. 2 w zw. z art. 15 par. 1, art. 247 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga P. W. (dalej zwanego "skarżącym") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwanego "NUS") z "[...]" odmawiającej uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji NUS z "[...]" w przedmiocie orzeczenia wobec skarżącego, jako członka zarządu Spółki A, odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki (dalej "decyzja o odpowiedzialności za zaległości Spółki").

Jak wynika natomiast z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy, wnioskiem z 20 stycznia 2020 r. skarżący, powołując art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p.") zwrócił się do NUS o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wskazał przy tym, że NUS naruszył art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie skarżącemu wzięcia udziału w postępowaniu wskutek błędnego zastosowania instytucji fikcyjnego doręczenia. Zauważył, że na potwierdzeniu odbioru ww. decyzji widnieje informacja o powtórnym awizowaniu przesyłki w dniu 27.12.2019 r., podczas gdy na stronie internetowej Poczty Polskiej wskazano, iż druga próba doręczenia przesyłki miała miejsce 30.12.2019 r. Podniósł, że nie otrzymał żadnego awiza, a 18.12.2019 r. był w urzędzie pocztowym i odbierał inne przesyłki polecone. Wyjaśnił ponadto, że do 17.02.2020 r. nie był świadomy, że wydano ww. decyzję, gdyż postanowieniem z "[...]" NUS wydłużył postępowanie podatkowe do 30.12.2019 r., w związku z czym skarżący zrozumiał, że decyzja zostanie wydana po upływie tego terminu. Skonstatował, że z tych też powodów dopiero w lutym 2020 r. podjął czynności mające na celu wyjaśnienie zaistniałej sytuacji i 17.02.2020 r. zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy.

Postanowieniem z "[...]" NUS wznowił postępowanie, a następnie decyzją z "[...]" odmówił uchylenia tej decyzji w całości z powodu braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów o.p., to jest: art. 240 § 1 pkt 4, art. 150 § 1, 1a, 2 w zw. z art. 148, art. 123 § 1, art. 190, art. 187 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 127 o.p. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji NUS w całości oraz przeprowadzenie dowodów wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS wydaną w postępowaniu wznowionym. W uzasadnieniu DIAS ocenił, że choć skarżący dopełnił warunków formalnych umożliwiających wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją o odpowiedzialności za zaległości Spółki, to jednak podawana przez skarżącego okoliczność niedoręczenie mu ww. decyzji nie może być postrzegana jako niezawinione nieuczestniczenie w prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji jako przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. DIAS podał bowiem, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ww. decyzji, NUS pouczył skarżącego o przysługującym mu prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości złożenia wyjaśnień, zastrzeżeń oraz dowodów w przedmiotowej sprawie. Zrelacjonował, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję wysyłaną drogą pocztową, a ostatnia korespondencja, tj. zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu oraz postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 30.12.2019 r., została doręczona skarżącemu w dniu 29.11.2019 r. Ocenił, że w tych okolicznościach skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Zauważył przy tym, że skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa, nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, nie składał wniosków dowodowych, czy też wyjaśnień, a dopiero 17.02.2020 r. w siedzibie NUS zapoznał się z treścią decyzji i wniósł uwagi w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania.

Za bezzasadny DIAS uznał wywód skarżącego, że w związku z otrzymanym postanowieniem o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 30.12.2019 r. przewidywał, że decyzji może spodziewać się dopiero w styczniu 2020 r. DIAS wyjaśnił bowiem, że zakreślenie w postanowieniu nowego terminu załatwienia sprawy nie oznacza, że decyzja zostanie wydana tego dnia. Podał, że przyczyną przedłużenia terminu zakończenia postępowania była konieczność zapoznania skarżącego ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a to oznacza, że wydając rzeczone postanowienie organ zgromadził już całość materiału dowodowego i jedynie czynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 200 o.p.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego wadliwego doręczenia decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki, DIAS stwierdził, że doręczenie to było skuteczne w świetle regulacji zawartych w art. 150 o.p. Podał przy tym, że pierwszej próby doręczenia niepodjętej w terminie korespondencji zawierającej tą decyzję, jak wynika z opisu znajdującego się na kopercie, dokonano w dniu 18.12.2019 r. Wskazał, że z wyjaśnień operatora pocztowego (zawartych w piśmie z dnia 12.08.2020 r.) wynika zaś, że opisana powyżej przesyłka była powtórnie awizowana 30.12.2019 r., a fakt ten został odnotowany zarówno na stronie internetowej urzędu pocztowego w zakładce "śledzenia przesyłek", jak i na kopercie zawierającej przesyłkę, choć przyznano, że na kopercie mylnie oznaczono datę powtórnego awizowania przesyłki - 27.12.2019 r. Zrelacjonował, że z wyjaśnień operatora pocztowego wynika także, że skarżący nie wniósł skargi na okoliczność nieuzasadnionego awizowania ww. przesyłki poleconej oraz niedoręczenia zawiadomienia o jej awizowaniu. Przyjął więc, że wbrew zarzutom odwołania, operator pocztowy wykonał wszystkie czynności mające na celu doręczenie korespondencji skarżącemu w sposób prawidłowy. W tych okolicznościach ocenił, że skoro pierwszej próby doręczenia niepodjętej w terminie korespondencji dokonano w dniu 18.12.2019 r., to NUS prawidłowo uznał decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki za skutecznie doręczoną w dniu 02.01.2020 r. (na podstawie art. 150 § 4 o.p.).

Ponadto DIAS za pozbawiony znaczenia w tej sprawie uznał fakt, że skarżący w dniu 18.12.2019 r. (pierwszy dzień awizowania przesyłki zawierającej decyzję), odbierał jako osoba upoważniona w urzędzie pocztowym korespondencję z Sądu Rejonowego zauważając, że była to korespondencja skierowana do Spółki. DIAS za nieuprawnione uznał także pozostałe zarzuty sformułowane w odwołaniu wywodząc, że NUS podjął wystarczające działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, w tym celu przeanalizował dokumenty posiadane z urzędu, zgromadzone we własnym zakresie oraz przedłożone przez skarżącego, a wyciągnięte wnioski w tym zakresie były spójne i logiczne. W tych okolicznościach DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o jego przesłuchanie oraz o przesłuchanie pracowników urzędu pocztowego na okoliczność doręczenia decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skonstatował, że skoro istniały przesłanki do przyjęcia fikcji doręczenia tej decyzji przez NUS, to skarżący nie został pozbawiony przysługujących uprawień, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił DIAS naruszenie:

- art. 244 § 2 w zw. z art. 15 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy o wznowienie postępowania w I instancji przez NUS, podczas gdy przyczyną wznowienia postępowania było działanie tego organu, w związku z czym o wznowieniu postępowania w I instancji winien był rozstrzygać organ wyższego stopnia, tj. DIAS, który równocześnie winien był wyznaczyć organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy - co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji na podstawie art. 247 § 1 o.p.;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie przez DIAS postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na zinterpretowaniu wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, tj. uznaniu bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego, że urząd pocztowy zachował należytą staranność w próbie doręczenia skarżącemu decyzji, podczas gdy z pisma operatora pocztowego z 12.08.2020 r. wynika jednoznacznie, że późniejsze niż w chwili wystąpienia kwestionowanych zdarzeń ustalenie okoliczności związanych z awizacją przesyłki można oprzeć wyłącznie na wyjaśnieniach uzyskanych od zainteresowanych pracowników, wobec czego ich przesłuchanie jest niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej okoliczności;

- art. 122 o.p. w zw. z art. 211 o.p. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1, 148, 150 § 2, 3 i 4 o.p. poprzez brak niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia następujących okoliczności: próby doręczenia skarżącemu w jego miejscu zamieszkania decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki, faktu umieszczenia w skrzynce odbiorczej skarżącego zawiadomienia o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w tej placówce, faktu pozostawienia powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, a także zasadności uznania przedmiotowej decyzji za doręczoną skarżącemu;

- art. 122 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1, 181 i 188 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, polegające na nieustaleniu personaliów pracownika operatora pocztowego, który podejmował rzekomo próbę doręczenia kwestionowanej przesyłki i pozostawiał w skrzynce odbiorczej skarżącego awiza oraz nie ustaleniu personaliów pracownika operatora pocztowego, który w dniu 18.12.2019 r. wydawał skarżącemu w placówce urzędu inną korespondencję, a także polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tych świadków;

- art. 122 o.p. w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1, 190 § 2, 199 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, polegające na uniemożliwieniu skarżącemu złożenia wyjaśnień oraz ustnego ustosunkowania się do poczynionych przez organ ustaleń, niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie próby doręczenia kwestionowanej przesyłki;

- art. 191 o.p. w zw. z 187 § 1 o.p. poprzez rozpatrzenie sprawy w oparciu o niezupełny, niekompletny materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia wniosku skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją o odpowiedzialności za zaległości Spółki i naruszenia w tym postępowaniu zasady dwuinstancyjności sformułowanej w art. 127 o.p.;

- art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji NUS, podczas gdy winna ona zostać uchylona w całości i sprawa winna zostać przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, wobec faktu, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

- art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi przesłanka braku winy strony w zaniechaniu udziału w postępowaniu dająca podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że decyzje organów obu instancji wydane w postępowaniu wznowionym obarczone są kwalifikowaną wadą, sformułowaną w art. 247 § 1 pkt o.p., stanowiącą podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji wobec naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej organów. Przyjęto bowiem, że przyczyną wznowienia postępowania było działanie NUS, tj. niewłaściwe i nieskuteczne doręczenie decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki i w konsekwencji pozbawienie skarżącego możliwości udziału w postępowaniu, tj. wniesienia odwołania od rzeczonej decyzji. Wobec powyższego oceniono, że w świetle art. 244 § 2 o.p., o wznowieniu postępowania w I instancji winien był rozstrzygać organ wyższego stopnia, tj. DIAS, który równocześnie winien był wyznaczyć organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Zakwestionowano także stanowisko DIAS, że operator pocztowy zachował należytą staranność w próbie doręczenia skarżącemu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Podniesiono bowiem, że z pisma operatora pocztowego z 12.08.2020 r. wynika jednoznacznie, że urząd, bez uzyskania wyjaśnień złożonych przez zainteresowanych pracowników obecnie nie jest w stanie ustalić dokładnie okoliczności próby doręczenia do adresata przesyłki, pozostawiania w skrzynce odbiorczej awiza, a także przebiegu wizyty skarżącego w urzędzie pocztowym w dniu 18.12.2019 r. Przyjęto więc, że z przedmiotowego pisma wynika bezsprzecznie, że dla ustalenia powyższych okoliczności niezbędne jest przesłuchanie pracowników poczty, którzy brali udział w kwestionowanych przez skarżącego czynnościach, a DIAS zaniechał tych czynności dowodowych pomimo zgłoszenia przez skarżącego wniosku w tym przedmiocie.

Wskazano, że pomimo nieprzeprowadzenia dowodów na potwierdzenie spełnienia przez organ obowiązków, wynikających z art. 211, art. 144 § 1 pkt 1, art. 148, art. 150 § 2 i 3 o.p., organ bezpodstawnie przyjął fikcję prawną określoną w art. 150 § 4 o.p. uznając, że adresat celowo nie podjął korespondencji, wobec czego doręczenie uważa się za dokonane z upływem 14 dni, od pozostawienia w skrzynce pierwszego awiza. Podkreślono przy tym, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Uznano więc, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń poczty (doręczycieli), czy organu podatkowego obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową.

Stwierdzono, że wadliwy sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego doprowadził do naruszenia przez DIAS art. 240 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi przesłanka braku winy strony w zaniechaniu udziału w postępowaniu, dająca podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zarzucono, że DIAS zupełnie pominął fakt, że błędy procesowe popełnione przez NUS, dotyczące obowiązku i prawidłowości skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji, uniemożliwiły stronie wzięcie udziału w postępowania odwoławczym. Podano, że uznanie decyzji za doręczoną stronie w dniu 02.01.2020 r., pomimo jej nieświadomości o istnieniu decyzji, pozbawiło skarżącego możliwości wniesienia odwołania. Oceniono jednocześnie, że dla wyniku tej sprawy nie ma znaczenia, iż skarżący nie brał udziału w postępowaniu przed wydaniem przedmiotowej decyzji. Skonstatowano, że utrzymując w mocy wadliwą decyzję NUS, obarczoną licznymi naruszeniami przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym wadą prowadzącą do stwierdzenia nieważności decyzji, DIAS dopuścił się ostatecznie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W piśmie procesowym z 22 grudnia 2020 r. skarżący wniósł natomiast o przeprowadzenie rozprawy w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Rozpatrzenie sprawy zostało poprzedzone poinformowaniem stron postępowania o możliwości składania, do dnia wyznaczonego posiedzenia niejawnego, pism procesowych w sprawie.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na decyzję, zostały wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją DIAS utrzymującą w mocy decyzję NUS o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości, które w świetle art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "o.p.", uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w postępowaniu wznowionym. Skarżący upatruje bowiem podstawy nieważności tych decyzji w naruszeniu przez organy podatkowe art. 244 § 2 w zw. z art. 15 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy o wznowienie postępowania w I instancji przez NUS, podczas gdy przyczyną wznowienia postępowania było działanie tego organu, w związku z czym o wznowieniu postępowania w I instancji winien był rozstrzygać organ wyższego stopnia, tj. DIAS, który równocześnie winien był wyznaczyć organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono natomiast, że działanie NUS, będące przyczyną wznowienia postępowania, polegało na niewłaściwym i nieskutecznym doręczeniu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki i w konsekwencji pozbawieniu skarżącego możliwości udziału w postępowaniu, tj. wniesienia odwołania od rzeczonej decyzji.

Uszło jednak uwadze skarżącego, że kontestowane przez niego czynności związane z doręczeniem przesyłki zawierającej decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki, a w tym przede wszystkim jej awizowaniem, nie były podejmowane w tej sprawie przez pracowników NUS, lecz przez pracowników operatora pocztowego. Skoro zaś skarżący upatruje podstawy do wznowienia postępowania przede wszystkim w okolicznościach związanych z niedoręczeniem mu przesyłki zawierającej ww. decyzję, to nie sposób uznać aby przyczyną wznowienia postępowania było działanie NUS, które w świetle 244 § 2 w zw. z art. 15 § 1 o.p., stanowiłoby przeszkodę do wznowienia postępowania w kontrolowanej spawie przez ten organ. Tym samym chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 244 § 2 w zw. z art. 15 § 1 o.p.

W kontrolowanej sprawie nie doszło także do innych naruszeń prawa, a w tym tych podniesionych w zarzutach skargi, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu uzasadniałyby uwzględnienie skargi wniesionej w tej sprawie. Wymaga przede wszystkim zauważenia, że zaskarżona decyzja DIAS wydana została w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania. Tryb ten umożliwia ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ją wydano było dotknięte kwalifikowaną wadą przewidzianą w art. 240 § 1 o.p. Tego rodzaju wadą jest także powołana przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 o.p., wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Warunkiem jednak uwzględnienia przedmiotowego żądania strony przez organ podatkowy i wznowienia postępowania, jest uprzednie ustalenie, że sprawa, której dotyczy to żądanie, została zakończona decyzją ostateczną. W kontrolowanej sprawie, wobec kwestionowania przez skarżącego skuteczności doręczenia mu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zatem, czy przedmiotowa decyzja jest ostateczna.

W tym zaś zakresie należy wskazać, że decyzja organu I instancji staje się ostateczna jeżeli żadna ze stron, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, nie wniesienie odwołania od tej decyzji (art. 223 § 2 w zw. z art. 128 o.p.). Skoro zdarzeniem poczatkującym bieg terminu do wniesienia odwołania jest dzień doręczenia decyzji stronie, to warunkiem rozpoczęcia biegu tego terminu jest skuteczne dokonanie czynności doręczenia decyzji tej stronie, co należy oceniać według zasad określonych w przepisach Rozdziału 5 Działu IV o.p. pt. "Doręczenia" (art. 144 - art. 154c). W przepisach tych dopuszczono, pod pewnymi warunkami, uznanie przesyłki za doręczoną także w sytuacji niepodjęcia jej przez adresata. Takie doręczenie pisma przewidziano m.in. w art. 150 o.p., który znalazł zastosowanie także w kontrolowanej sprawie, wobec niemożności doręczenia skarżącemu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki przez operatora pocztowego w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.

Wymaga w tym miejsca zaznaczenia, że zastosowanie trybu doręczenia przesyłki, o którym mowa w art. 150 o.p., aktualizuje się wówczas, gdy brak jest możliwości doręczenia przesyłki pod adresem znanym organom podatkowym jako miejsce zamieszkania skarżącego albo adres do doręczeń w kraju, a nie wtedy, gdy brak jest możliwości doręczenia przesyłki w dowolnym miejscu. Tym samym, nie może odnieść zamierzonego skutku argument skarżącego o braku skuteczności doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki w trybie art. 150 o.p., skoro w dacie pierwszego awizowania tej przesyłki (18.12.2019 r.) był w urzędzie pocztowym i odbierał inne przesyłki polecone. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu, w tym dniu skarżący odbierał przesyłki nie jako osoba fizyczna, będąca ich adresatem, lecz jako osoba upoważniona do odbioru korespondencji skierowanej do Spółki.

Zgodnie z art. 150 o.p., "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4)".

Zdaniem Sądu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy prawidłowo przyjęły, że decyzja o odpowiedzialności za zaległości Spółki została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 02.01.2020 r. (w trybie art. 150 § 4 o.p.). W aktach administracyjnych NUS (k. 367) znajduje się przesyłka pocztowa zawierająca przedmiotową decyzję, której adresatem jest skarżący, a adres widniejący na przesyłce jest tożsamy z tym, na jaki NUS kierował dotychczasową korespondencję do skarżącego, która była przez niego odbierana za pokwitowaniem pod tym adresem. W aktach sprawy brak jest natomiast informacji od skarżącego o zmianie jego adresu zamieszkania, czy adresu do doręczeń. Okoliczności te pozwalają na stwierdzenie, że przesyłka została prawidłowo i prawnie skutecznie skierowana na dotychczasowy adres skarżącego znany organowi (art. 146 o.p.).

Na przesyłce zawierającej ww. decyzję doręczający umieścił adnotacje opatrzone własnoręcznym podpisem: "Awizowano dn. 18-12-2019" i "Powtórnie awizowano dnia 27-12-2019". Z porównania dat tych adnotacji wynika zatem, że przesyłka ta była dwukrotnie awizowana, a powtórne awizowanie nastąpiło po upływie 7 dni od pierwszego awizowania. Zachowano zatem tryb awizowania przesyłki opisany w art. 150 § 2 i 3 o.p. Bez wpływu na skuteczność trybu tego doręczenia pozostaje zaś ujawniona w toku postępowania rozbieżność co do daty powtórnego awizowania przesyłki. Zarówno data tej czynności odnotowana na przesyłce (27-12-2019), jak i ta odnotowana na stronie internetowej urzędu pocztowego w zakładce "śledzenia przesyłek" (30-12-2019 r.) pozwalają na bezsporne przyjęcie, że powtórne awizowanie przesyłki zawierającej decyzję o odpowiedzialności za zaległości Spółki miało miejsce po upływie 7 dni od daty pierwszego awizowania tej przesyłki. Zachowany został zatem wymóg opisany w art. 150 § 3 o.p., a rozbieżność w tych datach pozostaje bez wpływu na ustalenie daty, w jakiej przesyłka ta uznana została za doręczoną, gdyż ta ustalana jest z uwzględnieniem daty pierwszego awizowania przesyłki, o czym stanowi wprost art. 150 § 4 o.p. Z uwzględnieniem tej właśnie daty (18.12.2019 r.) i regulacji zawartej w art. 12 § 5 o.p., decyzja o odpowiedzialności za zaległości Spółki została uznana za doręczoną skarżącemu w dniu 02.01.2020 r.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, jakoby nie otrzymał żadnego awiza, należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 § 2 o.p., co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 812/17, CBOSA). Takie same cechy należy przypisać adnotacjom urzędowym sporządzanym przez pracowników operatora pocztowego dotyczącym awizowania przesyłki i daty dokonania tej czynności. Wprawdzie możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 o.p.), jednakże skarżącemu udało się skutecznie podważyć jedynie datę powtórnego awizowania przesyłki, a nie fakt dwukrotnego awizowania tej przesyłki. Z wyjaśnień operatora pocztowego (k. 17 akt administracyjnych DIAS) wynika bowiem, że skarżący nie wniósł skargi na okoliczność nieuzasadnionego awizowania tej przesyłki oraz niedoręczenia zawiadomienia o jej awizowaniu.

Skoro adnotacje pracowników operatora pocztowego, umieszczone na przesyłce, korzystają z domniemania prawdziwości, to brak jest podstaw do żądania od organów podatkowych przeprowadzania dowodów na okoliczność zachowania należytej staranności przez operatora pocztowego, tak w próbie doręczenia skarżącemu decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki, jak i przy dokonywaniu awizowania przesyłki zawierającej ta decyzję. Tym samym, chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy: art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. w zw. z art. 211 o.p. w zw. z art. 144 § 1 pkt 1, 148, 150 § 2, 3 i 4 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1, 181 i 188 o.p., a także art. 123 § 1, art. 127, art. 190 § 2, art. 191, 199 o.p.

Uznając natomiast, że decyzja o odpowiedzialności za zaległości Spółki została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 02.01.2020 r., należy przyjąć, że w dacie doręczenia NUS żądania wznowienie postępowania (27 luty 2020 r.), decyzja ta była już ostateczna. Dopuszczalne była zatem zgłoszenie przedmiotowego żądania w sprawie zakończonej tą decyzją. Przyjmując zaś wiarygodność twierdzeń skarżącego, że o wydaniu ww. decyzji dowiedział się 17.02.2020 r., prawidłowo NUS ocenił, że skarżący zachował ustawowy termin na zgłoszenie tego żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 o.p., co zasadnym czyniło wydanie przez ten organ postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skoro zaś w postępowaniu wznowionym nie zostało potwierdzone wystąpienie przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., gdyż skarżący w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki miał zapewniony czynny udział, to w świetle art. 245 § 1 pkt 2 o.p., prawidłowe było także wydanie przez NUS decyzji o odmowie uchylenia ww. decyzji, a następnie utrzymanie tego rozstrzygnięcia w mocy przez DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Wymaga przy tym zauważenia, że skarżący zdaje się nie kwestionować, że w toku postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji miał zapewniony przez organ czynny udział, gdyż kontestuje jedynie skuteczność doręczenia decyzji wydanej w tym postępowaniu, co jak wykazano nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z akt sprawy wynika natomiast, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki, NUS pouczył skarżącego o przysługującym mu prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości złożenia wyjaśnień, zastrzeżeń oraz dowodów w przedmiotowej sprawie (k. 4). W trakcie prowadzonego postępowania skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję wysyłaną drogą pocztową, a ostatnia korespondencja, tj. zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu oraz postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 30.12.2019 r., została doręczona skarżącemu w dniu 29.11.2019 r. (k. 354). W tych okolicznościach stwierdzić należy, że skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Skarżący nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa, nie uczestniczył w prowadzonym postępowaniu, nie składał wniosków dowodowych, czy też wyjaśnień, a dopiero po wydaniu decyzji i uznaniu ją za skutecznie doręczoną, bo 17.02.2020 r. w siedzibie NUS zapoznał się z treścią decyzji i wniósł uwagi w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania. Podane okoliczności w dostateczny sposób dowodzą, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła podstawa wznowieniowa opisana w art. 240 § 1 pkt 4 o.p., gdyż brak udziału w postępowaniu był zawiniony przez skarżącego.

Końcowo skarżącemu należy wyjaśnić, że tryb wznowienia postępowania nie jest instytucją prawną za pomocą której strona może skutecznie podważyć doręczenie jej decyzji administracyjnej. Gdyby bowiem okazało się, z czym jednak nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, że doręczenie było wadliwe, to oznaczałoby, że decyzja jako niedoręczona nie weszła do obiegu prawnego, a więc nie byłaby decyzją ostateczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Tym samym, w sprawie zakończonej taką decyzją nie byłoby możliwe wdrożenie procedury wznowienia postępowania. Otwarta pozostawałaby natomiast kwestia wniesienia odwołania od tej decyzji w trybie zwykłym. Natomiast w kontrolowanej sprawie, wobec uznania decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki za doręczoną skutecznie w trybie art. 150 § 4 o.p., dopuszczalne jest skorzystanie przez skarżącego z możliwości złożenia do właściwego organu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na zasadach określonych w art. 162-164 o.p. W ramach badania przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania wyjaśnione zostanie wówczas, czy uchybienie to nastąpiło bez winy strony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.