Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 364/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej O.p) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 205 r. poz. 553) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT), rozpatrując odwołanie A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. (zwanej dalej A lub Spółką) reprezentowanej przez pełnomocnika – adwokata T. F., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] określającą:

1. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ustawy o VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w wysokości:

- za kwiecień 2009 r. - [...]zł;

- za maj 2009 r. - w wysokości [...]zł,

- za czerwiec 2009 r. - w wysokości [...]zł,

- za lipiec 2009 r. - w wysokości [...]zł,

- za sierpień 2009 r. - w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2009 r. - w wysokości [...]zł,

- za październik 2009 r. - w wysokości [...]zł,

- za listopad 2009 r. - w wysokości [...]zł,

- za grudzień 2009 r. - w wysokości [...]zł,

2. obowiązek zapłaty podatku, na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z faktur wystawionych w:

- kwietniu 2009 r. w wysokości [...]zł;

- maju 2009 r. w wysokości [...]zł;

- czerwcu 2009 r. w wysokości [...]zł;

- lipcu 2009 r, w wysokości [...]zł;

- listopadzie 2009 r. w wysokości [...]zł,

Organ pierwszej instancji przeprowadził w A postępowanie kontrolne na podstawie w związku z żądaniem Prokuratury Okręgowej w K., która prowadziła śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że odwołująca w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia o [...]zł oraz kwotę podatku należnego o [...]zł,

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podkreślił, że w protokole badania ksiąg nr [...] stwierdzono nierzetelność prowadzonych w okresie: kwiecień-lipiec 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży i nie uznano za dowód zapisów z nich wynikających, w części dotyczącej fikcyjnych transakcji zakupu oraz sprzedaży.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że A sp. z o.o. w okresie od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na handlu wyrobami [...] w postaci [...] [...], [...] [...], [...] oraz handlu [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wskazał, że prezesem jednoosobowego zarządu A sp. z o.o. w badanym okresie był T. C., który posiadał 10 % udziałów spółki. 90 % udziałów posiadał T. P., jednakże nie udało się przesłuchać ani T. C., ani T. P., którzy nie stawiali się na przesłuchania usprawiedliwiając swoją nieobecność. Do akt sprawy włączono jedynie protokół przesłuchania T. C. jako świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w dniu 4 kwietnia 2011 r.

Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo odwołującej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

1) B; W., ul. [...] (kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2009 r.) - 90 faktur opisanych w tabeli na stronach 37 i 38 decyzji organu pierwszej instancji na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...]zł,

2) C sp. z o.o.; S., ul. [...] (kwiecień 2009 r.) - 5 faktur VAT, opisanych w tabeli na stronie 48 decyzji organu pierwszej instancji na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...] zł;

3) B.H.U. D sp. z o.o., M., ul. [...] (czerwiec 2009 r.) - 1 faktura VAT, opisana na stronie 55 decyzji organu pierwszej instancji na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł.

Ponadto stwierdzono, że faktury sprzedaży wyrobów [...], wystawione przez A sp. z o.o. na rzecz E sp. z o.o., F.H.U. F i Sp-ka sp. j., G

sp. z o.o., B.H.U. D sp. z o.o., F.P.H.U. H i I sp. z o.o., ujęte w jej rejestrach sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia łącznie o [...] zł oraz kwotę podatku należnego łącznie o [...]zł. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej określił kwotę podatku do wpłaty w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, mimo że w badanym okresie nie dokonywała czynności w zakresie handlu wyrobami [...].

Odnośnie transakcji z poszczególnymi kontrahentami w zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił następujące okoliczności.

Wobec firm B i C sp. z o.o. ustalono, że opisane przedsiębiorstwa powiązane były osobą A. B., który poza tym, że był właścicielem firmy B, występował także w imieniu C sp. z o.o., gdzie był pełnomocnikiem swojej matki J. B.

Z przesłuchania T. C. z odnośnie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a B wynika, że:

- pierwsze transakcje kupna [...] miały miejsce w 2009 r. i odbywały się z firmą B; kontakt do tej firmy oraz do A. B. dostał od T. P.; wie, że B handlował też z G w której pracował T. P.;

- na ul. [...] towary zakupione przez A sp. z o.o. od B dowoził transport dostawcy; pojazd dostawcy miał zamontowany dźwig samozaładunkowy tzw. FIDS; jeżeli przyjechał samochód bez HDS to wypisywał WZ i kierował samochód bezpośrednio do E; nie płacił w takich przypadkach za transport;

- płatność za towar była dokonywana przelewem; nie kojarzy, aby płacił za towar gotówką.

Wyjaśniono, że A. B. wezwany do przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej firmy B kilkukrotnie informował kontrolujących, że nie jest w stanie jej przedłożyć, w związku z prowadzoną przez Urząd Skarbowy W. kontrolą. W dniu 1 sierpnia 2012 r. zeznaj, że posiada tylko jej część. Większość z nich powinna znajdować się w Urzędzie Skarbowym W. Część dokumentów została zniszczona, zalana w mieszkaniu w B..

Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, że A. B. nie posiadał swoich środków transportu ani magazynów, sprzętu do rozładunku czv załadunku [...] [...]: zakupiony przez niego towar był przewożony bezpośrednio od jedynego dostawcy J sp. z o.o. z S. do jego odbiorców (A sp. z o.o. i G sp. z o.o.);

Podkreślono także, że w dokumentacji B pozyskanej na potrzeby kontroli brak dwóch faktur: nr [...] z dnia 18 grudnia 2009 r. oraz nr [...] z dnia 21 grudnia 2009 r.; nie zostały one wykazane przez B w rejestrach sprzedaży za grudzień 2009 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z protokołu przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. kontroli podatkowej wobec C sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia transakcji handlowych w kwietniu 2009 ze A Sp. z o.o. wynika, że:

— adres siedziby C sp. z o.o. - ul. [...], [...] S. był adresem formalnym; budynek, w którym mieściła się siedziba firmy, został wyburzony;

— w dniu 14 września 2007 r. K wypowiedział C sp. z o.o. umowę rachunku bankowego; na dzień 19 września 2011 r. spółka nie posiadała rachunku bankowego od około 4 lat;

— na dzień 23 września 2011 r., zgodnie z ówczesnymi wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, prezesem zarządu C sp. z o.o. był R. B., a wiceprezesem zarządu A. O.; jednak zgodnie z ustaleniami kontroli w dniu 30 czerwca 2008 r. zostali oni odwołani z funkcji członków zarządu spółki, a na prezesa zarządu powołano J. B. (matkę A. B.); ww. zmiany w zarządzie, zgodnie z wyjaśnieniami prezesa zarządu spółki, nie zostały zgłoszone w Krajowym Rejestrze Sądowym w związku z nagłym pogorszeniem się stanu zdrowia J. B.;

— w 2009 r. C sp. z o.o. praktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej; transakcje ze A sp. z o.o. były najprawdopodobniej jedyne;

— A sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009 r. zaewidencjonowała 5 faktur VAT sprzedaży, wystawionych na rzecz A sp. z o.o.; towary sprzedane do A sp. z o.o. zakupić miała od firmy J sp. z o.o.; .s

— na wszystkich fakturach zakupu od J sp. z o.o. widnieje adnotacja: "zapłacono gotówką"; C sp. z o.o. w 2009 r. nie posiadała już rarchunkow bankowych;

— C sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r.. nie wykazała podstawy opodatkowania, podatku należnego, nabycia towarów oraz podatku naliczonego; w złożonej w dniu 24 sierpnia 2011 r. korekcie deklaracji wykazała dane zgodnie z przedłożonymi do kontroli rejestrami zakupu i sprzedaży za kwiecień 2009 r.;

— często zdarzało się, że C sp. z o.o. zakupione rzekomo od J sp. z o.o. towary, sprzedawała do A sp. z o.o. poniżej ceny zakupu.

A. B. był w trakcie postępowania kontrolnego dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka,. Ponadto do materiału dowodowego postępowania kontrolnego włączono wyciągi z protokołów jego przesłuchań przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym W., przeprowadzonego w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w ramach postępowania wobec L sp. z o.o. Do materiału dowodowego włączono nadto jego oświadczenie z dnia 23 września 2011 r., złożone w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w S. wobec C sp. z o.o. podkreślono, że wskazał on, że jego wyjaśnienia odnośnie C sp. z o.o. dotyczą także B, gdyż znaczna większość transakcji kupna i sprzedaży [...] [...], których był organizatorem, związana była z działalnością B.

Z przesłuchań A. B. dotyczących B i C sp. z o.o. wynika, że firmy te nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały i nie użytkowały żadnych placów ani hal magazynowych mogących służyć do załadowania i przechowywania [...], a handel [...] [...] rozpoczęły w związku z jego znajomością z K. J. pseudonim [...]. Cały towar sprzedany do A pochodził od firmy J sp. z 0.0. z S.. K. J. dzwonił do niego z ofertą sprzedaży towaru, a on szukał odbiorcy na towar proponowany przez J sp. z o.o. Miał telefonować do A, gdy będzie posiadał towar do sprzedaży. Ze strony A sp. z o.o. kontaktował się z T. C.. Osoby związane ze A wiedziały, że kupowały towar od pośrednika, nieposiadającego placów, ani magazynów, jednak nie wiedziały, kto jest jego dostawcą. Osoby te nigdy nie pytały o pochodzenie dostarczanego przez B i C sp. z o.o. towaru Transport zapewniała J sp. z o.o., a towar jechał zawsze we wskazane przez A miejsce. B i C nie ponosiły żadnych kosztów transportu. Miały ok. kilkunastu złotych marży na tonie towaru. Faktury sprzedaży na A wystawiał sam i dostarczał je osobiście na ul. [...] w D.. Widział samochody przyjeżdżające z towarem do A sp. z o.o. Bywał czasami na placu, na którym rozładowywano towar. Zdarzało się, że faktury wystawiane przez J sp. z o. o. dostarczał mu kierowca jadący z towarem, który zostawiał je w D.. Z K. J. widział się średnio raz, dwa razy w tygodniu w W. lub na [...]. Spotykali się z pewnością w siedzibie B lub w centrum W.. Mogło być tak, że K. J. doręczał mu faktury przy okazji rozliczeń finansowych lub fakturę odebrał osobiście od niego przy przeładunku towarów na [...] (D., S., K.). Gdy pieniądze od A sp. z o.o. wpływały na konto, wypłacał je w banku, naliczał swoją marżę i przekazywał K. J.. Gotówkę odbierał zawsze pan [...]. Przekazanie pieniędzy odbywało się w bazie na terenie G na [...], w restauracji w W. i miastach na [...], w hotelach QUBUS i innych miejscach których nie pamięta. Były to kwoty [...]- [...]zł. Działalność obu firm nie wymagała posiadania placów magazynowych, pracowników i środków transportowych. Miała ona charakter pośrednictwa. A sp. z o.o. nigdy nie kwestionowała wykonywania transakcji. Płatność zawsze następowała po dostarczeniu towaru. Zeznał on, że jeśli chodzi o handel [...], to większość firm, które założył lub prowadził jako pełnomocnik, to robił to wszystko na polecenie swojej zmarłej matki oraz K. P., również nieżyjącego, który powiedział mu, że ma założyć firmę i szukać nabywcy na [...]. To działo się w 2009 r. T. C. poznał w 2009 r. w D. na placu należącym do firmy C.. Był wtedy pośrednikiem w sprzedaży [...] pomiędzy spółką J do firmy G w L.. C. zapytał go, czy mógłby załatwiać mu [...] i przestać współpracować z G.

A. B. zeznał także w kwestii okoliczności nawiązania współpracy ze A sp. z o.o., że zna firmę G i jej właściciela pana Ł.. Kupował od firmy J sp. z 0.0., a sprzedawał na firmy G i A. Przez J. Ł. poznał T. P. i T. C., który do niego zadzwonił z propozycją handlową.

W C sp. z o. o. A. B. był pełnomocnikiem swojej matki, ale nie był pewien, czy formalnie. Nie piastował żadnego stanowiska, ani nie miał wyznaczonego żadnego zakresu obowiązków. Handel [...] ww. spółka rozpoczęła najprawdopodobniej w marcu 2009 r. Współpraca pomiędzy C sp. z 0.0. a A sp. z 0.0. to było kilka transakcji w 2010 r., możliwe, że był to także 2009 r.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zeznania A. B. odnośnie miejsc, w jakich otrzymywał faktury od K. J., jak baza G sp. z o.o. w D. czy ogólnie miejsce rozładunku, m. in. D., wskazują na obecność K. J. na placach wykorzystywanych przez A sp. z o.o.

Jak wskazano wyżej, towar sprzedawany przez B i C sp. z o.o. do A sp. z o.o. został przez te firmy rzekomo zakupiony w J sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że przeprowadzenie kontroli w J sp. z o.o. nie było możliwe, ponieważ spółka ta nie prowadzi działalności ani pod adresem wskazanym na fakturach: ul. [...], ani pod adresem KRS: S., ul. [...], a wszelka korespondencja powraca z adnotacją: “adresat wyprowadził się". Ostatnia deklaracja VAT-7 za wrzesień 2006 r. złożona została w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 25 października 2006 r. Na podstawie danych pozyskanych z systemu PESEL, ustalono, że K. J. wskazany przez A. B. jako pracownik J sp. z o.o., zmarł w dniu 22 listopada 2010 r. W 2009 r. Ł sp. z o.o. nie złożyła żadnych deklaracji w podatku od towarów i usług. W okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. jej prezesem zarządu według KRS był P. K., a członkiem zarządu B. H.. Wpisem z dnia 4 listopada 2013 r. potwierdzono, że B. H. przestała pełnić funkcję prezesa zarządu J sp. z o.o. Przez cały okres objęty postępowaniem wspólnikami J sp. z o.o. byli B. H. oraz M sp. z o.o. w organizacji.

Z przesłanych w dniu 5 lutego 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyjaśnień B. H. odnośnie J sp. z o.o. oraz transakcji pomiędzy tą spółką a B i C sp. z o.o. wynika m. in., że obecnie nie pełni żadnej funkcji w J sp. z o.o., nie pełniła też w latach 2009 i 2010. Jej działalność w tej spółce zakończyła się z dniem 14 kwietnia 2006 r. W latach 2009 i 2010 spółką kierowali panowie K. i S.. Nie miała żadnej wiedzy, kto obecnie kieruje spółką i na temat jej działalności w latach 2009 i 2010. Nie znała osób o nazwiskach K. J., K. P., A. B. oraz firm B i C sp. z o.o., więc nie wie, czy były kontrahentami J sp. z o.o. i czy J wystawiała dla nich jakiekolwiek faktury VAT. Nie znała J. Ł. ani firm E sp. z o.o., G sp. z o.o. ani N s.r.o.

P. K., który według B. H. miał kierować J sp. z o.o. w latach 2009 i 2010 w oświadczeniu z dnia 31 marca 2014 r. stwierdził, że od dnia 13 września 2006 r. nie był członkiem zarządu J sp. z o.o. i w 2009 r. nie pełnił żadnych funkcji w tej spółce oraz nie wie nic na temat jej działalności.

Z wyjaśnień B. H. i P. K. wynika, że przestali być członkami zarządu w 2006 r. i że nic nie wiedzieli na temat działalności spółki w 2009 r. Nie wiadomo także, kto wtedy faktycznie kierował ww. spółką i kto w imieniu spółki, poza nieżyjącym K. J. brał udział w transakcjach z B i C sp. z o.o. Wiadomo natomiast, ze ww. spółka nie wykazała dostaw dla tych podmiotów w deklaracjach VAT-7, ponieważ ostania deklaracja została złożona za wrzesień 2006 r.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w łańcuchu transakcji, w którym brała udział A sp. z o.o. J sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który był jedynym wystawcą faktur dla B i C sp. z o.o., z których pochodziło prawie 100 % zakupów A sp. z o.o. w 2009 r.

W zakresie działalności B.H.U. D sp. z o.o. ustalono, iż w 2009 r. Spółka ta wystawiła dla A sp. z o.o. jedną fakturę nr [...] z dnia 9 czerwca 2009 r. z tytułu sprzedaży [...] [...] na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...] zł. A sp. z o.o. swoje zobowiązanie wobec B.H.U. D sp. z o.o. wynikające z faktury nr [...] uregulowała poprzez dokonanie kompensaty z wierzytelnością wynikającą z części faktury sprzedaży nr [...].

Towar sprzedany do A sp. z o.o. firma B.H.U. D sp. z o.o. miała nabyć wcześniej od O sp. z o.o., ul. [...], [...] K., na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 r. Zobowiązania z tytułu ww. faktury zakupu od O sp. z o.o. B.H.U. D sp. z o.o. uregulowała za pomocą kompensaty z dnia 21 kwietnia 2009 r. Towary zakupione od O Sp. z o.o. były składowane przez B.H.U. D sp. z o.o. na podstawie umowy składu, zawartej z P sp. z o.o. z M., w związku z nieposiadaniem przez B.EI.U. D sp. z o.o. własnych magazynów. Z magazynów towary zakupione przez A sp. z o.o. miał odebrać kierowca J. G..

M. M. w latach 2009-2010 wiceprezes zarządu B.H.U. D sp. z o.o. przesłuchana w dniu 7 października 2014 r. zeznała, że nie zna osobiście nikogo ze A sp z o.o., oraz T. C. ani T. P.. W okresie 2009 i 2010 r. były transakcje z tą spółką. Nie pamięta kto przeprowadzał te transakcje, kto i w jakiej formie złożył zamówienie, ofertę, ani w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu ze A sp. z o.o. To była jednorazowa transakcja. B.H.U. D nie prowadziła ze A dłuższej, stałej współpracy. Towar sprzedany przez B.H.U. D do A, a zakupiony wcześniej od O sp. z o.o. został odebrany ze składu. Nie pamięta, jak zorganizowany i przez kogo został opłacony transport towarów sprzedanych do A. Podejrzewa, że B.H.U. D mogła zapłacić za towar zakupiony od A. Możliwe, że A sp. z o.o. sama odebrała towar zakupiony od B.H.U. D. Nie była pani obecna przy załadunku towarów, które były przedmiotem transakcji pomiędzy B.H.U. D a A. Magazyny B.H.U. D mieściły się w P., a firma miała siedzibę w M..

Co do zakupu przez B.H.U. D sp. z o.o. towarów od O sp. z o.o. organ pierwszej instancji na podstawie analizy dokumentacji O sp. z o.o. oraz oświadczenia jej prokurenta P. W. ustalił, że towar sprzedany do B.H.U. D sp. z o.o. został najprawdopodobniej zakupiony od firmy P.H.U.P. R, ul. [...], [...] B. na podstawie faktury nr [...] z dnia 14 kwietnia 2009 r. W treści faktury wskazano jako środek transportu pojazd: [...]. Płatności za ww. fakturę dokonano przelewem bankowym. Faktura została ujęta przez O sp. z o.o. w rejestrze zakupu za IV 2009 r., a podatek naliczony z niej wynikający rozliczono w deklaracji podatkowej od towarów i usług za IV 2009 r. Nie ustalono, kto, na czyje zlecenie i na czyj koszt wykonał usługę transportową, a także, czy towar został dostarczony do O sp. z o.o., następnie był magazynowany przez ten podmiot i dostarczony kolejnym transportem do B.H.U. D sp. z o.o., czy też został dostarczony bezpośrednio od dostawcy O sp. z o.o. do jej odbiorcy. Zgodnie z oświadczeniem P. W. z dnia 3 października 2014 r. w kwietniu 2009 r. O sp. z o.o. nie dysponowała własnymi środkami transportu, mogącymi służyć do przewozu [...]. Ze strony B.H.U. D sp. z o.o. kontaktowano się z M. M. oraz D. O., a ze strony P.H.U.P. R kontaktowano się z A. G. oraz R. G.. Ze strony O sp. z o.o. kontaktowali się z kontrahentami A. W. oraz K. W..

Organ pierwszej instancji ustalił również, na podstawie protokołów oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w dniu [...]r. (sygn. akt [...]). że O sp. z o.o. była. w okresie poprzedzającym zawarcie omawianej transakcji, kontrahentem G sp. z o.o., a także, że towar zakupiony od B.H.U. D sp. z o.o. został przez A sp. z o.o. sprzedany do G sp. z o.o.

Zakup towarów od B.H.U. D sp. z o.o. związany był ze sprzedażą do G sp. z o.o. (ściśle powiązaną ze A sp. z o.o., co organ pierwszej instancji wykazał w zaskarżonej decyzji), niewykazaną przez tę spółkę w deklaracji złożonej dla podatku od towarów i usług, a ponadto związanej (poprzez dokonanie kompensaty) z transakcją, w ramach której A sp. z o.o. wystawiła fakturę na rzecz B.H.U. D sp. z o.o. na podstawie faktury otrzymanej od B, którą ten podmiot wystawił na podstawie faktury otrzymanej od J sp. z o.o. (znikający podatnik).

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, A sp. z o.o. naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie sprzedaży i podatku należnego, organ pierwszej instancji ustalił, że A sp. z o.o. w okresie od kwietnia do grudnia 2009 r. wystawiła faktury VAT dla następujących podmiotów:

1) E sp. z o.o. (kwiecień, maj i czerwiec 2009 r.) - 82 faktury na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, szczegółowo opisane w tabeli na stronach 59 i 60 decyzji organu pierwszej instancji;

2) F.H.U. F sp. j. (czerwiec i grudzień 2009 r.) - 8 faktur na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, szczegółowo opisane w tabeli na stronach 72 i 73 decyzji organu pierwszej instancji;

3) G sp. z o.o. (grudzień 2009 r.) - 1 faktura na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, szczegółowo opisana na stronie 75 decyzji organu pierwszej instancji;

4) B.H.U. D sp. z o.o. (maj 2009 r.) - 1 faktura na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, szczegółowo opisana na stronie 78 decyzji organu pierwszej instancji;

5) F.P.LI.U. H (lipiec 2009 r.) - 1 faktura na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł (po korekcie netto [...]zł, VAT [...]zł), szczegółowo opisana na stronach 80-81 decyzji organu pierwszej instancji;

6) I sp. z o.o. (maj 2009 r.) - 1 faktura na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł, szczegółowo opisana na stronach 82-83 decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu pierwszej instancji A sp. z o.o. nie nabyła towaru od B, C sp. z o.o. i BTILU. D sp. z o.o., i nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, a zatem nie mogła również odsprzedać go kolejnym kontrahentom. W konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o. w oparciu o ww. faktury zakupu dla kolejnych podmiotów transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.

Organ pierwszej instancji dokonał przyporządkowania faktur VAT zakupu towarów handlowych otrzymanych przez spółkę do faktur VAT ich sprzedaży kierując się kryteriami podobieństwa daty wystawienia faktury zakupu i sprzedaży, tożsamości rodzaju i ilości towaru, będącego przedmiotem faktury zakupu i sprzedaży oraz pełnego rozliczenia stanu magazynowego towarów handlowych. A sp. z o.o. w przeważającej części przypadków wystawiała faktury sprzedaży wyrobów [...] w tym samym dniu lub dniu następującym po dniu, wskazanym jako data wystawienia otrzymanej faktury zakupu, stanowiącej podstawę do wystawienia przyporządkowanej do niej faktury sprzedaży.

W zakresie transakcji z poszczególnymi nabywcami organ pierwszej instancji ustalił następujące okoliczności:

E sp. zo.o.

Towar sprzedany do E sp. z o.o. miał zostać zakupiony w B i C sp. z o.o.

T. C. podczas przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w zakresie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a E sp. z o.o. zeznał, że spółkę E znalazł robiąc rozpoznanie na rynku. Część nabytego towaru obsługiwał własnym transportem. Było to na odcinku D.- Z.. Na ul. [...] towar dowoził transport dostawcy. Pojazd dostawcy miał zamontowany dźwig samozaładunkowy tzw. HDS. Jeżeli przyjechał samochód bez HDS, to wypisywał WZ i kierował samochód bezpośrednio do E. Nie płacił w takich przypadkach za transport. Od firmy E pieniądze przyjmował gotówką, gdyż mieli poblokowane rachunki bankowe.

Czynności kontrolne potwierdziły, że w dokumentacji E sp. z o.o. znajdują się wszystkie faktury sprzedaży, wystawione przez A sp. z o.o., ujęte w jej dokumentacji. Kwoty wynikające z tych faktur zostały rozliczone w deklaracjach w podatku od towarów i usług. A sp. z o.o. i E sp. z o.o. nie zawarły umowy w formie pisemnej. Uzgodnień co do ceny i rodzaju towaru, który miał być przedmiotem transakcji handlowych uzgadniali prezesi zarządów obu spółek. W dokumentacji E sp. z o.o. za 2009 r. znajdują się dokumenty PZ, WZ, "Zlecenia załadunku" oraz inne dokumenty wewnętrzne, związane z transakcjami pomiędzy spółkami.

Organ pierwszej instancji opierając się na wskazaniach narzucanych automatycznie przez program magazynowy, w konsekwencji stosowanej metody rozliczania rozchodów magazynowych (FiFo) w odniesieniu do towarów składowanych w magazynach E sp. z o.o. (stanowiących większość przypadków zakupu od A w 2009 r.), dokonał przyporządkowania partii towaru przychodzącej z partią wychodzącą z tego samego magazynu. Ponadto stwierdził, że część towarów ujętych na fakturach wystawionych przez A dla E miała zostać sprzedana, także w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych w tranzycie, tj. bez rozładunku w magazynie E.

W sprawie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a E sp. z o.o. przesłuchani zostali także pracownicy E sp. z o.o.

G. K. kierownik działu handlowego w E sp. z o.o. zeznał, że kojarzy nazwę A i kojarzy tę firmę z D.. Jeżeli kupował od T. C. i T. F., to musi ich znać. Nic kojarzy tych nazwisk ze A. Gdyby ich zobaczył, to wiedziałby, czy ich zna. Mógł poznać A np. przez polecenie. Nie pamięta już szczegółów. Każda faktura VAT zakupu przechodziła przez jego ręce. Posiada wiedze odnośnie każdego zakupu w E. Musiał sprawdzić cenę na fakturze, rodzaj towaru i wagę. Sprawdzał każdą fakturę odnośnie towaru i jego ceny. Pod względem księgowym faktury sprawdzała księgowość. Taka sytuacja miała miejsce gdy był szefem w E. To raczej nie miało miejsca w 2009 r. Wtedy szefem była pani D.. Był jej zastępcą i szefem po niej. Gdy nie był szefem i tak wiedział o zakupach [...]. Przebywał w Z., na miejscu, gdzie [...] była przywożona, więc wiedział, że kupowana [...] wjeżdża na magazyn w Z.. Wydaje mu się, że jeżeli były transakcje ze A to był to zakup do E. Takie jednostkowe zakupy od A mogły dotyczyć [...]. Ze A towar kupowany i sprzedawany był z pewnością w układzie gotówkowym lub na krótki okres płatności. Nie pamięta, jakie były obroty ze A. Mogły to być obroty rzędu [...]zł. Mogło być kilka faktur zakupu od A. Nie był to dostawca strategiczny. Obroty ze A były małe w E. Obroty z największymi dostawcami wynosiły około [...] zł. Przez małe obroty rozumie takie na wysokości ok. [...]zł. Podał te obroty przykładowo, by zobrazować, że A była niezbyt ważnym kontrahentem E. Musiało być tak, że w tamtym czasie brakowało [...] lub A zaoferowała ją w korzystnej cenie, skoro od nich ją zakupił. Nie było możliwości, by jakiś pracownik E zakupił [...] od A, a on by o tym nie wiedział. Z pewnością zapamiętałby transakcje przekraczające łączną kwotę [...] zł i takiego kontrahenta.

Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że obroty z tytułu sprzedaży ze A sp. z o.o. do E sp. z o.o. wyniosły w 2009 r. [...]zł.

G. K. nie wiedział, kto dostarczał towar kupowany od A sp. z o.o., ponieważ firm transportowych było dużo. Nie pamięta kierowców czy firm transportowych. Nie wie, gdzie towar od A sp. z o.o. był odbierany. Mogło być tak, że to spółka przywoziła towar, ale mogło być tak, że po ten towar to E wysłała transport. Nie wie, gdzie był ładowany towar, jaki A sp. z o.o. sprzedała do E sp. z o.o. w 2009 i 2010 r. Nie interesowało go to. Towar przechodzi czasem przez 10 firm. Wiedział jedynie skąd pochodzi towar ([...]). Auto przywoziło towar. Towar mógł być dostarczony od różnych firm. Mógł być np. kupiony przez A od jakiejś firmy, a ta firma przetransportowała go bezpośrednio do E.

M. S. - kierownik magazynu w E sp. z o.o. zeznał, że nie kojarzy firmy A sp. z o.o., T. C. i T. P.. Nie pamięta, czy A w 2009 r. dostarczała towar do E sp. z o.o. Trudno mu cokolwiek powiedzieć na temat tych transakcji. Nie wie, jakimi samochodami mógłby być przywożony towar z tej firmy. Potwierdzał przyjęcie towaru, który został zamówiony. Nie wie, skąd mógłby być towar od firmy A. Najważniejsze dla niego było, żeby wiedział skąd jest towar (sprawdzenie WZ) i jakiej jest on jakości. Musiał mieć potwierdzenie, że faktycznie E zamówiła taki towar. Jeżeli E miała odebrać towar zakupiony od A, to miejsce tego odbioru może być wskazane w zamówieniu. Nie był w stanie stwierdzić skąd - od jakiego producenta - pochodzi! towar kupowany od np. A. Nie byli w stanie stwierdzić od jakiej firmy A nabyła towar. Nie można było stwierdzić na podstawie żadnych ewidencji, gdzie ich dostawcy, np. A, dokonali załadunku towarów. Jak się towar pojawił na magazynie, to kierowca miał dokument WZ, potwierdzający z jakiej firmy pochodzi towar. E kupowała w 2009 i 2010 r. od kilkudziesięciu firm. Zna J. Ł. - kojarzy to nazwisko z firmami G i G’, które dostarczały towar do E w 2009 r. i wcześniej. Nie zna A. B., K. J./K. P.. Z osób reprezentujących dostawców E kojarzy jedynie osoby, które często pojawiały się w biurowcu. On pracował na magazynie i nie miał kontraktu z przedstawicielami firm. Kierowcy przywożący towar do E nie byli legitymowani.

Towar pochodzący z firmy J sp. z o.o., który za pośrednictwem firm B i C sp. z o.o. trafiał do A sp. z o.o., potem do E sp. z o.o., następnie trafiał m. in. do słowackiej firmy N s.r.o., w imieniu której występował J. Ł., działający także w imieniu G sp. z o.o., co organ pierwszej instancji ustalił m. in. na podstawie zeznań pracowników E sp. z o.o.:

A. K. - księgowa - zeznała m. in., że w imieniu firmy N wpłat dokonywała firma G, co wynikało z porozumień kompensacyjnych związanych z zakupami towaru z firmy G i przewozu towaru za granicę przez G sp. z o.o. jako firmę transportową. Sytuacja, że G dostarcza towar do spółki E, ten towar następnie transportuje za granice do firmy pana Ł. wydawała się dziwna. Miała przeświadczenie, że prezesi W. i S. mają świadomość takiego stanu rzeczy.

G. K. zeznał m. m., że nigdy nie wnikał, skąd pochodzi towar. Wiedział, że zdarzają się sytuacje, że nie można kupić [...] w S, ale można tę samą [...] wyprodukowaną przez S kupić taniej w Czechach. Wie o tym, ponieważ jest w stanie poznać partię takiego towaru nawet bez przewieszek i atestów. Czasami były sytuacje, że brakowało atestu lub był nieczytelny, ale na podstawie informacji z tabliczki znamionowej dzwonił do S po informację, z jakiej partii [...] pochodzi [...] i jaki jest jej skład chemiczny. Czasami nie dostawali tych atestów, bo dostawcy starali się ukryć ścieżkę pochodzenia, a na podstawie atestu można wskazać pierwszego nabywcę towaru. Dużo jest w obiegu atestów pozbawionych nagłówka w celu ukrycia pochodzenia [...]. Po zmianach jakie nastąpiły w E gros z atestów zniknęło. Możliwe że zostały też wyczyszczone z komputera, bo nie można znaleźć atestów, które zostały przysłane mailowo, zanim przysłano oryginały. W dwóch przypadkach prawdopodobnie trafiła z powrotem sprzedana przez nich [...]. Ponieważ mieli takie podejrzenie, nie przyjęli takiego towaru na skład. Docierały do niego informacje, że [...], która miała zostać wywieziona za granicę z firmy E, była oferowana na rynku krajowym po niższych cenach konkurencyjnych. Jeżeli taka [...] trafiała z powrotem na rynek polski, to było to z korzyścią dla nich. Podejrzenie, że [...], która miała wyjechać za granicę, tak naprawdę krąży w Polsce mieli wszyscy w firmie E i we wszystkich firmach handlujących [...]. Jeżeli ktoś zadzwonił z informacją, że ma [...] tańsza niż u producenta to skąd mógł mieć taką [...]? Najczęściej z taką tanią [...] dzwoniło kilka firm dziennie. N s.r.o. to firma pana Ł., która brała sporo towaru od nich. Nie jest w stanie powiedzieć w 100 %, czy ten towar wyjeżdżał z kraju. Wszyscy w firmie wiedzieli jak wyglądają nieprawidłowości na rynku obrotu [...]. Nie da się ukryć informacji, że dany towar nie wyjechał za granicę, tylko został sprzedany w kraju. Taką wiedzę mają wszyscy na placu składowym, kierownicy magazynów, taka informacja trafiała do handlowców.

M. S. zeznał, że zdarzały się sytuacje, że kierowca wywożący towar za granicę na podstawie dokumentu CMR dokonał dwukrotnego załadunku towaru w firmie E w ciągu jednego dnia. Nie wnikał, czy jest to możliwe. Najprawdopodobniej dotyczyło to wywozu [...] [...]. Zdarzały się także sytuacje, że ten sam towar wywieziony z placu składowego w Z. przy dostawie wracał jako nabyty przez firmę E. Jest w stanie rozpoznać konkretną partię towaru na podstawie przewieszek, [...], cech charakterystycznych np. skrzywień, witek z [...], T numeruje swoje paczki. Dzięki temu wiedział, że towar wywieziony wracał po kilku dniach na plac składowy. Informował o tym przełożonych G. K. i B. D.. To dotyczyło najczęściej [...] [...], które miały trafić do odbiorców zagranicznych. Zdarzały się też sytuacje, że kierowcy przywozili towar bez dokumentów WZ i nie było wiadomo skąd on pochodzi, czekali na ich dowiezienie. Kierowcy nie chcieli też mówić skąd [...] została przywieziona. Zdarzały się sytuacje, że kierowca przywożący towar z firmy D miał dokumenty WZ na innych dostawców i odbiorców.

J. W. - specjalista ds. handlowych - zeznała, że korzystała z firm zajmujących się pośrednictwem w handlu [...], ponieważ proponowały ceny o 20-30 zł za tonę niższe od cen producentów, czyli [...]. Nie interesowała się, z czego wynikają takie niższe ceny. O tym w jakich firmach i za ile można kupić [...] informował ich kierownik działu G. K.. W imieniu firmy N przyjeżdżał J. Ł., który był jej współwłaścicielem oraz właścicielem firmy G. Składał osobiście zamówienia i przywoził CMR-ki i dokumenty potwierdzające odbiór towaru. Płatność gotówką lub przelewem. W przypadku wpłat gotówkowych jednorazowa kwota również przekraczała dopuszczalny ustawowo limit.

M. C. - manager ds. handlowych - zeznała, że jeżeli chodzi o sprzedaż za granicę, to mieli przykazane od prezesa S., żeby sprzedawać na dużej marży, której nie uzyskaliby sprzedając ten sam towar w kraju. Kupowali więc [...] czasami taniej niż u producentów np. z firmy D i z dużym zyskiem sprzedawali za granicę. Nigdy ją nie interesowało, skąd pochodzi ta [...] i dlaczego jest taka tania. Nic nie budziło jej zaniepokojenia, ani w handlu z dostawcami krajowymi, ani przy sprzedaży za granicę. Poza sprawdzeniem dokumentów rejestracyjnych i numeru NIP europejskiego nie interesowało ją, co to za firmy. Zna firmę N ze Słowacji. Sprzedawali im [...] i transportu dokonywała firma G. N była to firma J. Ł., którego kojarzy też z zakupami z firmy G.

P. D. - handlowiec - zeznała, że zna firmę N ze Słowacji. To była firma J. Ł. Przypomina sobie sytuację, że telefonicznie prosiła o przysłanie atestu na [...], która przyjechała z firmy N do Z. na plac składowy E. Pan Ł. stwierdził, że żadne atesty nic są potrzebne. Często pan Ł. przyjeżdżał na prośbę handlowców ze swoją pieczątka i potwierdzał w E dokumenty CMR.

A. S. - manager ds. sprzedaży - zeznała, że zajmowała się głownie zakupami i sprzedażą [...] i [...]. Docierały do niej informacje z rynku krajowego o nieprawidłowościach związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, ale jako handlowiec zajmowała się swoją działką i nie interesowała się tym.

Z cytowanych wyżej zeznań wynika, że pracownicy E sp. z o.o. zdawali sobie sprawę z nieprawidłowości przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów do słowackiego odbiorcy E sp. z o.o. N s.r.o., którą reprezentował J. Ł.. Wiedzieli oni, że towar, który m. in. za pośrednictwem A sp. z o.o. trafiał do N s.r.o. pochodził z G sp. z o.o.

Wobec przedsiębiorstw F.H.U. F Sp.j.organ pierwszej instancji ustalił, że towar sprzedany w czerwcu i grudniu 2009 r. do F.H.U. F Sp.j. miał zostać zakupiony w B. Firma B towar natomiast zakupiła w J sp. z o.o. Ponadto A sp. z o.o. wystawiła w styczniu 2010 r. dla F.H.U. F faktury sprzedaży, dla wystawienia których podstawą były faktury otrzymane od B., wystawione w 2009 r.

T. C. podczas przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w zakresie transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a F.H.U. F zeznał, że firmie F sprzedawał towar. Znalazł ją na portalu internetowym. Część nabytego towaru obsługiwał własnym transportem. Było to na odcinku D.- R.do F.

Czynności kontrolne potwierdziły, że F.H.U. F Sp.j. posiada oryginały faktur zakupu, wystawionych w czerwcu i grudniu 2009 r. przez A sp. z o.o., które odpowiadają fakturom znajdującym się w dokumentacji A sp. z o.o. Wszystkie faktury zakupu od A sp. z o.o. zostały przez F.H.U. F ujęte w rejestrach zakupów w miesiącach ich otrzymania. Podatek naliczony F.H.U. F wykazała w deklaracjach podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec i grudzień 2009 r. Kwoty zobowiązań, wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, zostały przez F.H.U. F uregulowane. W dokumentacji F.H.U. F znajdują się dokumenty WZ. Ww. firmą nie zawarła ze A sp. z o.o. żadnych umów w formie pisemnej na zakup towarów. Zamówienia na towar składał każdorazowo telefonicznie wspólnik T. K.. W trakcie składania zamówienia uzgadniano asortyment, jego ilość oraz miejsce jego dostawy. Zakupione przez F.H.U. F od A sp. z o.o. towary zostały dostarczone do siedziby spółki, tj. do R., ul. [...]. Transport towarów ze A sp. z o.o. do F.FI.U. F organizowany był przez A. Brak jest informacji, do jakich podmiotów F.H.U. F sprzedała towary zakupione od A sp. z o.o.

F.H.U. F Sp.j., pismem z dnia 22 września 2011 r., udzieliła informacji, że towar zakupiony od A sp. z o.o. został rozładowany przez jej magazynierów na magazynie spółki w R. przy ul. [...]. Towar zakupiono z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży hurtowo-detalicznej. Nie jest możliwe ustalenie do jakiego kontrahenta go sprzedano. F.FI.U. F nie posiada żadnych listów przewozowych bądź faktur związanych z transportem towarów zakupionych od A. Firma A dostarczyła towar do siedziby F.H.U. F na swój koszt. Cena towaru obejmowała koszt transportu.

Z dokumentów WZ wynika, że transport do F.H.U. F dokonany był samochodami o numerach rejestracyjnych [...] i [...].

Samochód o numerze rejestracyjnym [...] w 2009 r. był własnością A sp. z o.o., a podpis "[...]" należy do R. J., pracownika A sp. z o.o., który przed podjęciem pracy w A sp. z o.o. pracował dla G sp. z o.o. Samochód o numerze rejestracyjnym [...] był własnością G sp. z o.o. W dokumentacji A sp. z o.o. brak było faktury zakupu usług transportowych od G sp. z o.o. w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił także, że F.H.U. F Sp.j. była, w okresie poprzedzającym zawarcie omawianych transakcji, kontrahentem G sp. z o.o., co wynika z protokołów oględzin dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w dniu [...] r., (sygn. akt [...].).

W zakresie spółki G wyjaśniono, że towar sprzedany do G sp. z o.o. miał zostać zakupiony w B.H.U. D sp. z o.o. Firma P.H.U. D sp. z o.o. towar natomiast zakupiła w O sp. z o.o. O sp. z o.o. natomiast towar zakupiła w P.FI.U.P. R.

Organ pierwszej instancji powołał się na przesłuchanie T. C., przeprowadzone w dniu 04.04.2011 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., które wskazuje na powiązania pomiędzy A sp. z o.o. a G sp. z o.o. oraz wpływ J. Ł. (prowadzącego sprawy G sp. z o.o.). T. C. podczas ww. przesłuchania zeznał, że:

- do handlu [...] zainspirował go kontakt ze znajomym T. P.; przyglądając się jego pracy wpadł na pomysł aby otworzyć spółkę i handlować [...]; do współpracy namówił T. P., który włożył 90 % kapitału, a on 10 %;

- T. P. pracował w firmie G sp. z o.o. u p. Ł.; często woził T. do ich kontrahentów.

A sp. z o.o. na początku swojej działalności (w 2009 r. i w pierwszej połowie 2010 r.) wykorzystywała do jej prowadzenia tabor samochodowy kupiony od G sp. z o.o. (samochód o nr rej. [...] oraz naczepę ciężarową o nr rej. [...]) oraz zatrudniała kierowców, którzy wcześniej byli pracownikami G sp. z o.o. (J. G. oraz R. J.).

Czynności sprawdzające w G sp. z o.o. wykazały m. in., że J. Ł. nie pamiętał w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy pomiędzy G sp. z o.o. a A sp. z o.o. Z protokołu z dnia 05.03.2013 r. z czynności kontrolnych przeprowadzonych w G sp. z o.o. przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wynika natomiast, że G sp. z o.o. w latach 2009-2010 nie dokonywała zakupów od A.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z analizy protokołów oględzin dokumentacji G sp. z o.o., zabezpieczonej w dniu 10 czerwca 2010 r. na polecenie Prokuratury Apelacyjnej w L. wynika m. in., że kontrahentami ww. spółki były m. in. firmy takie jak O sp. z o.o. (dostawca B.H.U. D sp. z o.o., tj. dostawcy A sp. z o.o.), F Sp.j. (odbiorca A sp. z o.o. w 2009 i 2010 r.) i E sp. z o.o. (główny odbiorca A sp. z o.o. w 2009 r., dostawca i odbiorca A sp. z o.o. w 2010 r.). Pracownikami G sp. z o.o. byli m. in.: T. P. (właściciel 90 % udziałów A sp. z o.o.), R. J. (pracownik A sp. z o.o. w 2009 r.), J. G. (pracownik A sp. z o.o. w 2010 r.).

J. Ł. przesłuchany w dniu 25 marca 2013 r. zeznał, że w G sp. z o.o. w 2009 r. i 2010 r. był prokurentem i zajmował się handlem. Do jego obowiązków w G sp. z o.o. należały koordynacja transportu i handel. Był odpowiedzialny za kontakty handlowe.

W zakresie działalność B.H.U. D sp. z o.o. ustalono, że towar sprzedany do tej spółki miał zostać zakupiony w B. Firma B towar natomiast zakupiła w J sp. z o.o.T. C. podczas przesłuchania w dniu 4 kwietnia 2011 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. zeznał, że w 2009 r. firmie D sprzedał jeden samochód [...]. Nie zapłacili mu w terminie, więc oddali mu w towarze - również to była [...].

M. M. - członek zarządu B.H.U. D sp. z o.o. przesłuchana w dniu 7 października 2014 r. w zakresie transakcji zakupu przez B.H.U. D sp. z o.o. od A sp. z o.o. zeznała, że przypomina sobie jedną transakcję - zamówili w A sp. z o.o. [...] fi 6. a dostarczono im [...] fi 6,5, która została dostarczona do hurtowni [...] w P.. Towar zakupiony od A sp. z o.o. mógł być składowany w magazynach wykorzystywanych przez B.H.U. D sp. z o.o., ale mógł też trafić bezpośrednio od D sp. z o.o. do odbiorców B.H.U. D sp. z o.o. bez magazynowania. Nie jest w stanie tego określić obecnie. Nie pamięta, w jaki sposób dokonano zapłaty za towar kupiony od A sp. z o.o. Nie pamięta już w tej chwili szczegółów tej transakcji.

D sp. z o.o. swoje zobowiązania wobec A sp. z o.o. uregulowała dwoma przelewami bankowymi na łączną kwotę [...]zł oraz kompensatą na kwotę [...]zł na podstawie porozumienia z dnia 9 czerwca 2009 r. z przysługującą jej wierzytelnością, wynikającą z wystawionej przez siebie dla A sp. z o.o. faktury nr [...].

Czynności sprawdzające w B.H.U. D sp. z o.o. potwierdziły, że w dokumentacji ww. spółki znajduje się faktura nr [...] z dnia 25 czerwca 2009 r. zakupu od A sp. z o.o., odpowiadająca fakturze sprzedaży, znajdującej się w dokumentacji A. Koszt transportu towaru ponosiła A sp. z o.o. A oraz B.H.U. D nie zawarły żadnych umów w formie pisemnej. Uzgodnień co do szczegółów przeprowadzonych pomiędzy nimi transakcji dokonywano w trakcie rozmów telefonicznych.

B.H.U. D sp. z o.o na podstawie faktury otrzymanej od A sp. z o.o. wystawiła dla firmy U s.c. D. D., T. D., ul. [...], [...] P., fakturę VAT nr [...] z dnia 25 maja 2009 r. z tytułu sprzedaży [...] t [...] [...] na łączną kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Sprzedaży udokumentowanej ww. fakturą dokonano w oparciu o pisemne zamówienie z dnia 25 maja 2009 r. Do tej faktury B.H.U. D Sp. z o.o. wystawiła w dniu 30 czerwca 2009 r. fakturę korygującą nr [...] ponieważ U s.c. ostatecznie zakupiła [...] t [...] [...]. Koszty transportu towarów, dostarczonych bezpośrednio od A sp. z o.o. do U s.c. zostały poniesione przez A sp. z o.o.

W zakresie działalności firmy F.P.H.U. H ustalono, że towar sprzedany do tego przedsiębiorstwa miał zostać zakupiony w B. Firma B towar natomiast zakupiła w J sp. z o.o. F.P.FI.U. H swoje zobowiązania wobec A sp. z o.o. uregulowała trzema przelewami.

Czynności sprawdzające w F.P.H.U. H wykazały, że w 2009 r. ww. firma dokonała jednorazowego zakupu materiałów od A sp. z o.o. potwierdzonego fakturą VAT nr [...] z dnia 6 lipca 2009 r., skorygowaną fakturą korygującą nr [...], na kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Ww. faktura, jak również faktura korekta zostały ujęte w rejestrze zakupów F.P.H.U. H za 2009 r. Zakup towarów od A sp. z o.o. został odzwierciedlony w podatkowej księdze przychodów i rozchodów F.P.H.U. H. F.P.H.U. H nie zawarła ze A sp. z o.o. żadnych umów w formie pisemnej. Poza transakcją udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 6 lipca 2009 r. firmy F.P.H.U. H i A sp. z o.o. nie dokonały ze sobą żadnych innych transakcji. Za transport towarów zakupionych przez F.P.FI.U. H od A sp. z o.o. odpowiadał dostawca, tj. A sp. z o.o. Koszty transportu zostały uwzględnione w cenie zakupu towarów.

F.P.H.U. H pismem z dnia 24 stycznia 2012 r. poinformowała, że towary zakupione od A sp. z o.o. zostały nabyte na użytek własny oraz do produkcji konstrukcji [...], wytwarzanych przez F.P.H.U. H. Do pisma dołączono fakturę sprzedaży z dnia 30 września 2009 r. wystawioną dla P.H.U. W z O. z tytułem sprzedaży: "Elementy konstrukcji [...]" 7 szt. mającą dokumentować wykonanie usługi z wykorzystaniem materiałów nabytych od A sp. z o.o. Przyczyną zakupu towarów od A sp. z o.o. było to, że była to najtańsza w danym momencie oferta na rynku i była ona jednorazowa. Koszty transportu towarów poniosła A sp. z o.o. F.P.H.U. H nie dysponuje dokumentem potwierdzającym przywóz materiałów ani wskazujących na numer rejestracyjny pojazdu, jakim dostarczono towar.

Faktura korekta nr [...] nie została ujęta w rejestrach sprzedaży A sp. z o.o. i brak jest jej w dokumentacji spółki. Nie została ona także ujęta w żadnej deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Co do kosztu transportu poniesionego przez A sp. z o.o., to ostatni zakup paliwa przez w 2009 r. miał miejsce 24 czerwca 2009 r. tabela na str. 34 zaskarżonej decyzji, a w dokumentacji spółki brak jest faktur zakupu usług transportowych. I sp. z o.o.

Towar sprzedany do I sp. z o.o. miał zostać zakupiony w B. Firma B towar natomiast zakupiła w J sp. z o.o. Firma I Sp. z o.o. swoje zobowiązania wobec A sp. z o.o. uregulowała przelewem.

Czynności sprawdzające w I sp. z o.o. wykazały, że w jej dokumentacji znajduje się faktura wystawiona przez A sp. z o.o., odpowiadająca treścią fakturze znajdującej się w dokumentacji A sp. z o.o. I sp. z o.o. ujęła fakturę zakupu nr [...] z dnia 11 maja 2009 r. w rejestrze zakupu za maj 2009 r. Podatek naliczony, wynikający z ww. faktury został przez I sp. z o.o. rozliczony w deklaracji za maj 2009 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podniósł, iż zgodnie z oświadczeniem M. Z. - Kierownika Działu Obsługi Inwestycji I sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2012 r. towar ([...]), zakupiony od A sp. z o.o. został najprawdopodobniej wykorzystany na potrzeby realizacji budowy budynku biurowego firmy X w K., przy ul. [...]. Towar najprawdopodobniej został dostarczony na budowę transportem i na koszt dostawcy, tj. A sp. z o.o.

Na podstawie oświadczenia T. S. - Głównej Księgowej I sp. z o.o. stwierdzono, że materiały bezpośrednio i na bieżąco zużywane do wykonywania prac remontowych i budowlanych przez I sp. z o.o. nie były ewidencjonowane w magazynie, nie było wystawianych dokumentów PZ i WZ.

A sp. z o.o. za pośrednictwem pełnomocnika pismem z dnia 5 lutego 2015 r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami z dnia [...]r. oraz z dnia [...] r. włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport na rzecz A, R. J., J. L., pracowników podmiotu E, podczas gdy dyspozycja ww. przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m. in. w przesłuchaniu świadków;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków powołując się na to, że przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, że osoby te nie posiadają wiedzy (opierając się jedynie na okolicznościach formalnych) - dyspozycja art. 188 ww. ustawy umożliwia zaś organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; ponadto nawet gdy dany świadek nie był związany formalnie ze stroną w okresie objętym kontrolą, nie oznacza to, że nie był świadkiem okoliczności mających znaczenie dla sprawy;

3. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez:

a) zastępowanie dowodów z zeznań świadków dokumentami w postaci ich pisemnych oświadczeń lub protokołów z kontroli krzyżowych, co w szczególności odnosi się do nieprzesłuchania T. K., B. K. (F), T. S. oraz M. Z. (I), B. E., P. K. (J), P. W., A. i R. G. (O oraz PHUP R), G. S. (H), w następstwie czego strona pozbawiona została możliwości zadawania pytań, sprawdzenia jego kompetencji i wiarygodności informacji;

b) dopuszczenie dowodów z przesłuchania poszczególnych osób po upływie znacznej ilości czasu pomimo, że organ posiadał możliwość przesłuchania świadków na początku wszczętego postępowania, w następstwie czego, z uwagi na niepamięć świadków, brak było możliwości wyjaśnienia okoliczności im przedstawionych, co organ w ostateczności ocenił negatywnie dla strony (m. in. zeznania D. T.);

4. art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O. p. poprzez błędne i niezgodne z dyspozycją tych przepisów działanie w postaci uznania przez organ pierwszej instancji za udowodnione okoliczności przedstawionych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących transakcji, kwestionowanych przez organ w oparciu o fakt, że takie ustalenia przyjęły organy skarbowe w wydanych wobec Z. T., E sp. z o.o. decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w stosunku do tych podmiotów - w konsekwencji nie uwzględniono szeregu wniosków dowodowych strony, podczas gdy zgodnie z treścią ww. przepisów, decyzje wydane w innym postępowaniu kontrolnym, stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, dlatego też organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu;

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m. in.:

a) braku ponownego wezwania na przesłuchanie świadków T. P., R. J., J. Ł. (pomimo wniosku świadka o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej) celem skutecznego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków;

b) nieustalenia danych personalnych świadków o nazwiskach S. oraz Ł., pomimo że zostali wskazani przez świadka B. H. jako osoby posiadające wiedzę w zakresie działalności podmiotu J, a także braku ustalenia osób reprezentujących spółkę M (wspólnika J) celem ich przesłuchania, w sytuacji, w której organ nie posiadał możliwości przeprowadzenia kontroli krzyżowej, a także uzyskania jakichkolwiek dokumentów źródłowych od podmiotu J dotyczących współpracy z podmiotami B oraz C;

c) nieprzesłuchania szeregu świadków w zakresie, w którym organ uzyskał ich pisemne oświadczenia: T. K., B. K. (F), T. S. oraz M. Z. (I), B. H., P. K. (J), P. W., A. i R.a G. (O oraz PHUP R), G. S. (H), przez co pozbawił stronę czynnego udziału w tym zakresie;

d) nie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków: B. N., A. S., B. S., A. L., A. K., J. W., M. C., P. D., M. S., A. S., M. C., M. P., A. S., D. D. i R. M.;

e) nieprzesłuchania istotnego dla postępowania świadka T. C. po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej, na którą świadek wskazywał wnioskując o usprawiedliwienie nieobecności i wyznaczenie nowego terminu przesłuchania;

f) braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszego postępowania m. in. J. Ł., R. J., pracowników spółki E, wskutek czego uniemożliwi! stronie udowodnienie swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

6. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

a) przyjęcie nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych pomiędzy E a A na podstawie tego, że pracownicy E (przesłuchani w zakresie współpracy z podmiotem N) informowali o istnieniu zjawiska nieprawidłowości w trakcie handlu wyrobami [...] - prawidłowa ocena przedmiotowych zeznań wraz z oceną zeznań G. K., M. S. wskazuje, że w ogóle nie wypowiadali się oni w zakresie współpracy ze A i obaj potwierdzili, że spółka podejmowała szereg działań zabezpieczających w celu uniknięcia nieprawidłowości poprzez nieprzyjmowanie towaru nieznanego pochodzenia, bez atestu, a także takiego, który został wcześniej przez spółkę sprzedany;

b) uznanie, że A nie dostarczała towaru do E, F w oparciu o ustalenia, że spółka formalnie nie zawarła współpracy z G w przedmiocie transportu towaru pomimo, że towar miał być dostarczany samochodem należącym do G oraz w oparciu o ustalenia, że spółka nie posiada faktur na zakup paliwa w zakresie pierwszych transportów samochodem należącym do A, a także w oparciu o okoliczność, że co do części transportu nie ustalono pojazdów, podczas gdy zeznania T. C. wskazują, że były sytuacje, w których towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy A do jego odbiorców - organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie; ponadto zeznania J. G. wskazują, że pracując dla G wykonywał w 2009 r. trasy dla A, co winno zostać wzięte pod uwagę, bowiem pomimo braku faktur kosztowych, sam fakt wykonania transportu winien wskazywać, że transakcje były rzeczywiste, nawet gdy transport był dokonywany w sposób nieformalny;

c) uznanie sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw w celu wyłudzenia podatku VAT na podstawie tego, że kontrahenci znali się wzajemnie - z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest natomiast istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi, co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, że odbiorcy A wiedzieli od jakiego podmiotu towar jest nabywany - jest to tajemnica handlowa (m. in. odnosi się do okoliczności wcześniejszej współpracy pomiędzy E a D), tym bardziej że powyższe wynika wprost z zeznań G. K. oraz M. S. (w zakresie współpracy z E);

d) przyjęcie nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych na podstawie tego, że pomiędzy kontrahentami istniały powiązania personalne i placowe w sytuacji, w której naturalnym zjawiskiem w handlu jest wzajemna współpraca pomiędzy firmami tworzenie podmiotów przez osoby, które posiadają doświadczenie lub też które posiadają znajomości w środowisku handlowym;

e) wyciągniecie negatywnych dla strony wniosków z okoliczności, że pierwotny dostawca (J) w łańcuchu dostaw nie wykonywał wobec Skarbu Państwa obowiązków podatkowych - okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych skutków wobec strony, tym bardziej że organ nie ustalił, czy strona posiada wiedzę, skąd towar kupowany od B oraz C pochodził (tajemnica handlowa, co wynika z zeznań A. B.);

f) uznanie, że C dokonała korekty deklaracji poprzez ujawnienie transakcji jedynie dla celów niniejszego postępowania, co świadczy o tym że tych transakcji nie było - takie twierdzenia nie są poparte żadnymi dowodami, zaś z okoliczności sprawy wynika, że postępowanie wobec A zostało wszczęte dopiero w dniu 12.07.2011 r.. natomiast próby podjęcia czynności kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. miały miejsce w dniu 17.12.2010 r.. zaś przesłuchanie A. B. w KWP odbyło się w dniu 01.04.2011 r., a co za tym idzie, A. B. mógł dowiedzieć się o postępowaniu dopiero w dniu przeprowadzenia w C kontroli, co miało miejsce 14 września 2011 r., zaś korekta została dokonania w dniu 24 sierpnia 2011 r.;

g) błędną ocenę okoliczności zaistniałych po stronie A. B., tj. faktu sprzedaży podmiotu C osobie powiązanej z jego matką oraz utraty dokumentacji Y, podczas gdy pierwsza okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, zaś druga nie została poparta dowodami, tym bardziej że prawidłowa ocena zeznań A. B. złożonych w dniu 12.03.2013 r. nie pozwala na wyciągniecie wniosku, który organ przyjął jako zasadny;

h) uznanie za wzajemnie sprzeczne zeznań J. G. oraz zeznań T. C., a także Ł. G. co do miejsca załadunku oraz sposobu przewozu towaru sprzedawanego do E, F - prawidłowa ich ocena wskazuje, że towar był wożony zarówno z [...] (J. G. wskazał, że słyszał o tym, że "ktoś się tam ładował") jak i z [...] (zeznania J. G.); świadkowie nie przedstawiają odmiennych okoliczności, lecz wzajemnie je uzupełniają spójnie podnosząc, że towar w 2009 r. był transportowany do E, F, przy czym J. G. opisał procedurę rozładunku towaru w E, znajdującą potwierdzenie w zeznaniach M. S.;

i) poczynienie ustaleń o braku możliwości prowadzenia działalności na posesji przy ul. [...] w oparciu o zdjęcia satelitarne, a także protokołu z oględzin, które odbyły się w dniu 05.10.2010 r., podczas gdy zarówno oględziny jak i zdjęcia satelitarne zostały wykonane po zakończeniu korzystania przez A z placu, który to plac uległ następnie zmianom, czego organ nie wziął po uwagę, w następstwie czego niniejsze źródła dowodowe nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przydatności posesji dla działalności spółki w czasie, gdy spółka z niego korzystała;

j) uznanie braku sprzedaży przez A towaru na rzecz D, H, I, F z uwagi na to, że organ nie ustalił szczegółów transakcji oraz że odbiorcy (D. T.) niniejszych podmiotów nie potrafili wskazać szczegółów transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w zakresie transakcji z powyższymi podmiotami w sposób kategoryczny wynika, że towar został dostarczony - organ nie udowodnił ażeby spółka nie dokonała przedmiotowych dostaw, tym bardziej, że protokoły kontroli krzyżowych wskazują, że to A sprzedała towar, zaś fakt, że świadkowie nie wskazali w sposób precyzyjny okoliczności transakcji nie może wpływać negatywnie na sprawę, w sytuacji, w której ich przesłuchanie zostało dokonane po trzech latach od wszczęcia postępowania, mimo że organ posiadał możliwość przeprowadzenia dowodów na wcześniejszym jego etapie;

k) brak konsekwencji organu poprzez uznanie, że jeżeli towar w ogóle trafił do nabywców, to pochodził z nieustalonego źródła, jako że nie mógł pochodzić od podmiotu J - organ nie może ograniczać się do prawdopodobieństwa, tym bardziej że nie udowodnił, że sprzedanego towaru nie było; z materiału dowodowego można wyciągnąć wniosek, że A dysponowała jednak towarem, który następnie sprzedała do swoich odbiorców;

l) uznanie, że sprzedaż towaru do D nie istniała ponieważ J. G. nie był zatrudniony w A, lecz w spółce G, zaś po stronie spółki brak jest faktur kosztowych zakupu usług transportowych od G - zgodnie z zeznaniami J. G., jeździł on wielokrotnie dla A pracując dla G, zaś brak wykonania przez spółkę obowiązków fakturowych nie pozwala na zakwestionowanie istnienia transportu realizowanego w sposób nieformalny;

m) uznanie, że nie doszło do zakupu towaru od D. ponieważ jego sprzedaż do G nastąpiła dopiero po upływie pół roku, co stoi w sprzeczności z możliwościami technicznymi na placu przy [...] - organ dysponując wiedzą, że G posiadała plac przy ul. [...] i jej pracownicy wykonywali usługi również na rzecz A, nie zbadał, czy towar został przewieziony na [...], czy też na [...], pomimo że z okoliczności wynika, że to J. G., który wówczas był pracownikiem G, odbierał towar, a co za tym idzie towar mógł zostać przewieziony bezpośrednio na plac spółki G, a dopiero później jej sprzedany;

n) wyciągniecie negatywnych dla spółki wniosków z okoliczności, że G nie ujęła w swoich deklaracjach faktury VAT zakupu towaru sprzedanego przez A, nabytego od D, a wcześniej od O, podczas gdy zeznania M. M. oraz protokół z kontroli podmiotu O wskazują, że transakcje miały miejsce, zaś strona nie może odpowiadać za nieprawidłowości swojego odbiorcy, ponieważ nie posiada wpływu na wykonywanie obowiązków podatkowych przez swoich kontrahentów po dniu sprzedaży;

o) błędne uznanie, że szereg działań, które wystąpiły po stronie spółki zostało dokonanych dla celów postępowania, m. in. zawarcie umowy najmu placu przy ul. [...] - organ podczas przyjmowania takich ustaleń nie wziął pod uwagę okoliczności, że A korzysta z niniejszego placu do dnia dzisiejszego, a co za tym idzie zasady doświadczenia życiowego pozwalają na wskazanie, że najem ten jest rzeczywisty; gdyby przyjąć odmiennie, spółka nie korzystała by z placu, zaś jak sam organ wskazał w protokole oględzin z dnia 5 października 2010 r. w trakcie oględzin na [...] dokonywano załadunku wyrobów [...] na pojazdy Z, który to transport mimo, że organ był jego świadkiem, w ostateczności został zakwestionowany;

p) uznanie okoliczności kompensaty dla celów rozliczeń jako niewiarygodnej do przyjęcia rzeczywistego charakteru sprzedaży i kupna towaru w trakcie współpracy z D - zeznania świadków, protokoły kontroli krzyżowej spójnie wskazują, że kompensata miała miejsce oraz że brak zapłaty przez D na rzecz A za towar wynikał z błędnie dostarczonej przez A [...] o średnicy fi 6,5, w następstwie czego D nie otrzymała zapłaty od swojego odbiorcy i w konsekwencji nie zapłaciła w całości za wystawioną fakturę VAT;

7. art. 121 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, przez brak starannego działania tj. niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, działanie wbrew zasadzie in clubio pro tributario i kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów, zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez organ tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych;

8. art. 130 § 3 O.p. poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika wskazanego we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r., pomimo zaistnienia w przedmiotowej sprawie przedstawionych w tym wniosku okoliczności wywołujących uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawne, na skutek błędnego przyjęcia, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, a ponadto strona wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, że w trakcie współpracy z kontrahentami doszło do naruszenia prawa - w niniejszej sprawie dyspozycja ww. przepisu nie powinna być zastosowana, gdyż wbrew twierdzeniom organu wystawione faktury VAT, będące podstawą obniżenia podatku należnego nie tylko przedstawiały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak i materiał dowodowy w żadnym zakresie nie pozwala uznać, że strona mogła posiadać świadomości, że transakcje mogły być przedmiotem ewentualnego przestępstwa, czy też nadużycia prawa.

Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. strona wniosła dodatkowe uwagi do zaskarżonej decyzji, zarzucając przedawnienie za okres od kwietnia do listopada 2009 r. oraz oświadczyła, że podtrzymuje wnioski określone w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. reprezentowanej przez pełnomocnika – adwokata T. F., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...].

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w oparciu o ten przepis organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Spółki.

Stwierdzono, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. wynikające z opisanych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Organ drugiej instancji podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 06 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

Stwierdził, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjną transakcję) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Inaczej mówiąc faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie być prawidłową tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. należy więc interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. umożliwiająca odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku (wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 716/99).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Organ podatkowy obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że to na odwołującym jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów.

Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między A sp. z o.o., a ich wystawcami.

Ponadto wobec wystawców zakwestionowanych faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Podkreślono, że A sp. z o.o. nie nabyła towaru od B, C sp. z o.o. i B.H.U. C sp. z o.o., to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go. Oznacza to, że faktury wystawione na rzecz E sp. z o.o., F.H.U. F sp. j., G sp. z o.o., B.H.U. D sp. z o.o., F.P.H.U. H i I sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W przypadku faktur wystawionych przez odwołującą dla ww. podmiotów organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał zatem, że A sp. z o.o. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nie nabyła

- zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że skutek w postaci sprzedaży towaru nie był bezpośrednim następstwem zakwestionowanego zakupu.

W ślad za organem pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w przedmiotowej sprawie, nie doszło do faktycznych dostaw towarów. A sp. z o.o. w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu i listopadzie 2009 r. wystawiła na rzecz ww. podmiotów faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem z tytułu wystawienia tych faktur u ich wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na powiązania osób związanych z działalnością A sp. z o.o. z osobami prowadzącymi działalność jej kontrahentów oraz okoliczności jej założenia. Posiadający 90 % udziałów A sp. z o.o. T. P. przed powstaniem spółki działał w G sp. Z o.o.- firmie która wystawiała puste faktury, a także odliczała z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności. Drugi wspólnik A sp. z o.o. i prezes jej zarządu T. C., gdy T. P. pracował w G sp. z o.o. jeździł z nim do kontrahentów G sp. z o.o. (zeznanie T. C. z dnia 04.04.2011 r.). T. P. jest wujem Ł. G. (prokurent A sp. z o.o., który prowadził także działalność pod firmą Ź oraz pełnił funkcję prezesa zarządu Ż sp. z o.o., które współdzieliły kontrahentów, tak dostawców jak i odbiorców, ze A sp. z o.o.).

Ł. G. zeznał, że [...], a głównie [...] zaczął handlować po rozmowie z T. P., przez niego poznał J. Ł. z G sp. z o.o. - mieli wówczas siedzibę w D.przy ul. [...]. W porozumieniu z wujkiem T. P. i T. C. postanowili wspólnie szukać kontrahentów w celu sprawnego prowadzenia działalności. Wspólnie prowadzili rozmowy odnośnie prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Z T. C. jeździli wspólnie na każde spotkanie biznesowe i owadzi li rozmowy handlowe, stąd wiedział, z jakimi kontrahentami współpracowała

A sp. z o.o. Razem ze A sp. z o.o. wspólnie prowadzili biuro na ul. [...] w D.

T. P. oraz Ł. G. są zameldowani na pod adresem: D., ul. [...] (adres siedziby A sp. z o.o. od 12.03.2009 r. do 03.02.2011 r.). Firma Ź miała wykorzystywać do prowadzenia działalności posesję przy ul. [...] w D. (tak jak A sp. z o.o. w 2009 i pierwszej połowie 2010 r.), a Ż sp. z o.o. miała wykorzystywać plac przy ul. [...] w D. (tak jak A sp. z o.o. w drugiej połowie 2010 r.) do handlu wyrobami [...].

Organ odwoławczy wskazał, że poza T. P. oraz T. C. w G sp. z o.o. pracowali wcześniej w A sp. z o.o. R. J. oraz J. G., który przez 3 miesiące 2009 r. miał przewozić towary należące do A sp. z o.o. Odwołująca na początku swojej działalności (w 2009 r. i w pierwszej połowie 2010 r.) wykorzystywała do jej prowadzenia tabor samochodowy kupiony w dniu 17 marca 2009 r. od G sp. z o.o. (ciągnik samochodowy MAN z naczepą o nr rej. [...] oraz naczepę ciężarową Schwarzmuller o nr rej. [...]).

G sp. z o.o. faktycznie prowadzona przez J. Ł., była dostawcą A sp. z o.o. w 2010 r. Dysponowała ona placem przy ul. [...] w D. od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Wskazano, że placem tym dysponowała także A1 sp. z o.o. również faktycznie prowadzona przez J. Ł. - będąca dostawcą A sp. z o.o. w 2010 r. A sp. z o.o. ww. plac dzierżawiła od dnia 01.07.2010 r. Wyjaśniono, że to J. Ł. poznał T. P. z A. B. działającym w firmach B i C, które wystawiły w 2009 r. dla A sp. z o.o. prawie 100 % faktur z tytułu zakupu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na związek pomiędzy A sp. z o.o. a J. Ł., na który wskazują także zeznania J. G., że w 2009 r. przewoził towary należące do A sp. z o.o. z placu przy ul. [...] w D. - w tym okresie wykorzystywanego przez G sp. z o.o. i A1 sp. z o.o.

W 2009 r. A sp. z o.o. dokonywała transakcji zakupu (100 %) i sprzedaży (96,05 %) w kręgu podmiotów, które wcześniej lub równocześnie były kontrahentami G sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2009 r. wystawcami faktur dla A sp. z o.o. były firmy:

- B (90 faktur zakupu, stanowiących 93,81 % wartości obrotu z tytułu zakupu);

- C sp. z o.o., w imieniu której działał faktycznie A. B., tj. właściciel B (5 faktur zakupu, stanowiących 5,18 % wartości obrotu z tytułu zakupu);

- B.H.U. D sp. z o.o. (1 faktura zakupu, stanowiąca 1,01 % wartości obrotu z tytułu zakupu).

Natomiast w 2009 r. A sp. z o.o. wystawiła faktury sprzedaży towarów głównie do:

- E sp. z o.o. (82 faktury sprzedaży, stanowiących 88,36 % wartości obrotów z tytułu sprzedaży - kontrahent G sp. z o.o.);

- F.H.U. F sp.j. (14 faktur sprzedaży, stanowiących 7,69 % wartości obrotu z tytułu sprzedaży - kontrahent G sp. z o.o.).

W 2009 r. spółka wystawiła jedynie 3 faktury (łącznie 2,54 % wartości obrotu z tytułu sprzedaży), dla podmiotów, które nie były równocześnie lub wcześniej kontrahentami G sp. z o.o.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej ujawnił mechanizm poszczególnych transakcji i wzajemnych powiązań i wykazał, jak wyglądał przepływ dokumentów i towarów.

Zaakcentowano, że organ pierwszej instancji odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B i C sp. z o.o. wskazał, że sprzedany do A sp. z o.o. został przez te firmy rzekomo zakupiony w J sp. z o.o. Wskazał również, że przeprowadzenie kontroli w J sp. z o.o., wystawiającej faktury dla B i C sp. z o.o. nie było możliwe, ponieważ spółka ta nie prowadzi działalności ani pod adresem wskazanym na fakturach, ani pod adresem KRS, a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za wrzesień 2006 r. Organ odwoławczy zauważa również, że A. B. wystawiający faktury dla A sp. z o.o. w imieniu firm B i C zeznał, że nie wie, gdzie następował faktyczny załadunek towaru i nigdy nie był obecny przy jego załadunku. Kierowcy dokonujący transportu towarów nie mogli zatem znać miejsca, gdzie miał dokonać się jego załadunek, skoro według zeznań A. B. A sp. z o.o. nie wiedziała, że firmy B i C kupowały towar w J sp. z o.o.

Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B.H.U. D sp. z o.o., organ pierwszej instancji wskazał, że D miała nabyć towar wcześniej od O sp. z o.o. z K., która to spółka w przeszłości była kontrahentem G sp. z o.o., a także, że towar zakupiony od B.H.U. D sp. z o.o. został przez A sp. z o.o. sprzedany do G sp. z o.o. W przypadku dokumentów mających potwierdzać zakup wyrobów [...] od B.H.U. D sp. z o.o., A sp. z o.o. nigdy faktycznie nie rozporządzała tymi towarami jak właściciel. Towar kupiony przez A sp. z o.o. od B.H.U. D sp. z o.o. został wydany kierowcy J. G. (zatrudnionemu w tym czasie w G sp. z o.o., a nie w A sp. z o.o.). W dokumentacji A sp. z o.o. brak było faktur zakupu usług transportowych w 2009 r. Było to sprzeczne z wyjaśnieniami uzyskanymi w toku czynności kontrolnych w B.H.U. D sp. z o.o., że to A sp. z o.o. miała ponieść koszt transportu towarów. Ponadto nie wskazano, gdzie towar miałby być magazynowany. Spółka miała zakupić [...] od B.H.U. D w dniu 9 czerwca 2009 r., natomiast sprzedać je do G sp. z o.o. dopiero w dniu 22 grudnia 2009 r.

Do dnia 30.06.2010 r. A sp. z o.o. dysponować miała wyłącznie miejscem prowadzenia działalności przy ul. [...] w D., które miało się nie nadawać do składowania [...]. W sprawie ww. placu T. C. w dniu 04.04.2011 r. zeznał, że odbywały się tam praktycznie tylko przeładunki towaru, natomiast na placu przy ul. [...] w D. odbywają się przeładunki i towar jest również składowany. Z wypowiedzi tej wynika, że według prezesa zarządu odwołującej, przy ul. [...] towar nie był składowany. Plac w D. przy ul. [...] spółka dzierżawi dopiero od dnia 30.06.2010 r.

J. G. w dniu 06.10.2014 r. zeznał, że jeżeli chodzi o przewóz towaru dla A sp. z o.o., to towar w przeważającej części woził z [...] do Z. do E sp. z o.o. Nigdy nie ładował się na ul. [...], ale słyszał, że ktoś się tam ładował. Zawsze ładował się na ul. [...]. Na [...] warunki są ciężkie do prowadzenia działalności w zakresie handlu [...]. Na prawdopodobieństwo składowania towaru na ul. [...] wskazał wprawdzie Ł. G. w przesłuchaniu z dnia 04.09.2014 r., jednak stwierdził, że nie pamięta, by widział tam [...]. Wskazał również, że jego firma oraz A korzystały z placów przeładunkowych innych firm. Wykorzystywali również plac przy ul [...].

Organ pierwszej instancji stwierdził, że A sp. z o.o. nie dostarczała towaru do firm E i F w oparciu o ustalenia, że spółka nie zawarła z G sp. z o.o. umów w przedmiocie transportu towaru, mimo że towar miał być dostarczany samochodami tej firmy oraz w oparciu o ustalenia, że spółka nie posiadała faktur na zakup paliwa w zakresie pierwszych transportów samochodem należącym do siebie, a także w oparciu o okoliczność, że co do części transportu nie ustalono pojazdów. Z zeznań T. C. wynikało, że były okoliczności, że towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy A do jego odbiorców.

Również J. G. wskazał, że wykonywał w 2009 r. pracując dla G trasy dla A. Spółka sugeruje w odwołaniu, że transakcje były rzeczywiste, mimo że transport był dokonywany w sposób nieformalny. Ponadto, jak już wskazano, kierowcy dokonujący transportu towarów nie mogli znać miejsca, gdzie miał dokonać się jego załadunek, skoro A sp. z o.o. nie wiedziała, że firmy B i C kupowały towar w J sp. z o.o., a A. B. wystawiający faktury dla A sp. z o.o. zeznał, że nie wie, gdzie następował faktyczny załadunek towaru i nigdy nie był obecny przy jego załadunku.

W sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług przez A sp. z o.o., organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie podatku naliczonego, że faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy: B, C sp. z o.o. i B.H.U. D sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie maja one odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów, poświadczając nieprawdę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż w przypadku transakcji z ww. firmami, A sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury i zadeklarowała odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia [...], a następnie zadeklarowała dostawy krajowe tych towarów. Ze zgromadzonego w kontroli materiału dowodowego wynika, że dostawy towaru od tych podmiotów faktycznie nie wystąpiły, a faktury nabycia i faktury dostaw krajowych dokumentują transakcje, do których nie doszło.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż z uwagi na to że A sp. z o.o. nie nabyła towarów od opisanych wcześniej podmiotów to nie mogła nim rozporządzać jak właściciel, i nie mogła również odsprzedać go kolejnym kontrahentom. Zdaniem organu drugiej instancji w konsekwencji wykazane na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o. w oparciu o zakwestionowane faktury zakupu dla kolejnych podmiotów transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu. W związku z powyższym podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych dla ww. podmiotów, wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca i grudzień 2009 r. wynosi zero złotych z uwagi na naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na wystąpienie w obrocie prawnym faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń, organ kontroli skarbowej uznał, że spółka w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. miesiące 2009 r., zawyżyła wartość netto sprzedaży towarów i usług o łączną kwotę [...]zł oraz kwotę podatku należnego o łączną wartość [...]zł (kwoty po zaokrągleniu).

Natomiast w związku z "wystąpieniem" w obrocie prawnym tzw. "pustych" faktur, które wykazują należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną, nieznajdującą odzwierciedlenia w rzeczywistości, określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwotę podatku wykazanego w tych fakturach do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego w łącznej wysokości [...]zł, co zaprezentowano w tabeli na stronie 99 zaskarżonej decyzji w rozbiciu na poszczególne miesiące.

Zdaniem organu podatkowego z fikcyjności transakcji łatwo mogli zdać sobie sprawę wspólnicy A sp. z o.o. T. P. i T. C., którzy znali kontrahentów G sp. z o.o. w tym firmy A. B.. Według zeznań A. B. osoby ze A w ogóle nie interesowały się pochodzeniem zakupionego towaru. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał niewiarygodność twierdzeń strony o zakupie [...] od podmiotów wskazanych na fakturach jako wystawcy. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje, że A sp. z o.o. świadomie godziła się na udział w fikcyjnych transakcjach.

Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, że A sp. z o.o. została utworzona wyłącznie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha następujących po sobie rzekomych transakcji nabyć i dostaw oraz utrudnienia zidentyfikowania źródła pochodzenia towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z okoliczności stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego w zakresie powstania A sp. z o.o. oraz sposobu prowadzania przez nią działalności nie wynika, że powodem powstania spółki była chęć prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji wykazał, że A sp. z o.o. nigdy faktycznie nie weszła w posiadanie i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym na fakturach VAT dokumentujących nabycie wyrobów [...], w związku z czym nie mogła dokonać ich zbycia. Towar wykazany na fakturach, o ile w ogóle istniał, pojawiał się w firmach, wskazanych na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o., z zupełnie innego, nieustalonego źródła i nie pochodził od tej spółki. Powiązania pomiędzy A sp. z o.o. a G sp. z o.o. (oraz innymi podmiotami faktycznie zarządzanymi przez J. Ł.), potwierdzają jednoznacznie niesamodzielny charakter rzekomej działalności odwołującej spółki i wskazują jednocześnie na jej udział w rzekomych transakcjach jako wyłącznie kolejnego ogniwa łańcucha dostaw, wprowadzonego przez osoby ściśle ze sobą związane, działające w sposób nieodpowiadający sposobowi, w jaki przeprowadzane są legalne transakcje handlowe. T. C. założył A sp. z o.o. zainspirowany działalnością G sp. z o.o. i T. P.. Spółka od samego początku nie funkcjonowała jako samodzielny podmiot. Jej pracownicy i udziałowcy byli blisko związani z G sp. z o.o. oraz innymi podmiotami (Ź, Ż sp. z o.o.), funkcjonującymi na podobnych jak A sp. z o.o. zasadach, wykorzystującymi tę samą infrastrukturę, posiadającymi tożsamych kontrahentów i których powstanie lub rozpoczęcie działalności w ramach handlu wyrobami [...] zainspirowała ta sama osoba.

Zdaniem organu odwoławczego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury wystawione przez B, C sp. z o.o. i B.H.U. D sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O. p., poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły włączono do akt niniejszej sprawy, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport na rzecz A, R. J., J. Ł., pracowników podmiotu E, podczas gdy dyspozycja ww. przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m. in. w przesłuchaniu świadków.

Wyjaśniono, że na wykorzystanie włączonych do akt materiałów pozwala organom podatkowym przepis art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również m. in. inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotem czynności dowodowych było ustalenie wszelkich okoliczności, w jakich dochodziło do nabywania i zbywania w ramach umów sprzedaży wyrobów [...] w okresie objętym kontrolą. Materiały te zostały włączone do akt postępowania i poddane ocenie przez organy podatkowe, co było zgodne z art. 122 O. p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O. p., nakazującym organowi zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Nadto zdaniem organu, skoro w art. 181 O. p. wyraźnie dopuszczono możliwość wykorzystania jako dowodów w postępowaniu kontrolnym protokołów z zeznań złożonych w innym postępowaniu, to nie można przyjąć, że jest to działanie sprzeczne z jakimkolwiek innym przepisem Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Organ pierwszej instancji w przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił ustalenia poczynione w toku postępowań przeprowadzonych w podmiotach powiązanych ze A sp. z o.o., które mogły mieć znaczenie dla sprawy i włączył do materiału dowodowego wyciągi z przesłuchań R. J., J. Ł., pracowników E sp. z o.o., przeprowadzonych w toku postępowań prowadzonych organ kontroli skarbowej i organa ścigania.

Wyjaśniono, że włączone do materiału dowodowego wyciągi z przesłuchań pracowników E sp. z o.o. dotyczyły ogólnego charakteru działalności tej spółki i występujących w niej nieprawidłowości w zakresie handlu wyrobami [...], kontaktów z J. Ł., G sp. z o.o. i N s.r.o. oraz funkcjonujących w E sp. z o.o. zasad, mających uchronić ją od udziału w nadużyciach podatkowych.

Wskazano, ze w zakresie w jakim wnioski dowodowe pełnomocnika strony dotyczyły osób związanych z działalnością E sp. z o.o. za 2009 i 2010 r. organ pierwszej instancji oparł ustalenia postępowania o szczegółowe ustalenia protokołu z czynności kontrolnych w tej spółce z dnia 16 lutego 2012 r., w ramach których wyjaśnienia składała główna księgowa A. L.. Jej oświadczenia oraz ustalenia protokołu z czynności kontrolnych dotyczyły kwestii związanych ze sposobem przeprowadzania oraz rozliczania transakcji pomiędzy A sp. z o.o. a E sp. z o.o., zasad współpracy pomiędzy tymi spółkami, zasad zamawiania towaru, jego magazynowania przez E sp. z o.o. oraz możliwości dopasowania towarów zakupionych przez E od A do ich dalszej sprzedaży.

W zakresie transakcji ze A sp. z o.o. w związku z wnioskami pełnomocnika strony z dnia 22 lipca 2014 r., organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka G. K. (dyrektor działu handlowego) i M. S. (kierownik magazynu), jako osoby, które mogłyby potwierdzić rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy E a A. Wykorzystano także wyjaśnienia złożone przez A. L. w toku czynności kontrolnych, w których odniosła się (posiłkując się dokumentacją spółki oraz zapisami w bazach danych) do znanych jej szczegółów transakcji, zawartych pomiędzy E sp. z o.o. a A sp. z o.o. Organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że pozostali wymienieni we wnioskach dowodowych pracownicy E sp. z o.o. mogli posiadać wiedzę odnośnie transakcji ze A sp. z o.o., zwłaszcza w zakresie przekraczającym ten, jaki był przedmiotem zeznań G. K. i M. S. oraz pisemnych wyjaśnień A. L.. Zdaniem organu odwoławczego słusznie oddalono wnioski pełnomocnika o przesłuchanie pozostałych pracowników E sp. z o.o.

W zakresie zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania J. Ł., wyjaśniono, że był on wezwany do stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. dwukrotnie. Raz nie stawił się na termin przesłuchania w charakterze świadka przedkładając zwolnienie lekarskie, a na kolejny termin przesłuchania nie stawił się, nie przedstawiając żadnego usprawiedliwienia. Wyjaśniono, że pismem z dnia 15 września 2014 r. J. Ł. co prawda wniósł o przesłuchanie go w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. jednak organ pierwszej instancji posiadał informację, że w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wobec G sp. z o.o., J. Ł. był wzywany czterokrotnie do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony i nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. Wobec powyższego kierowanie do niego kolejnych wezwań do stawienia się na przesłuchanie było bezcelowe (zwłaszcza w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego umożliwiającego podjęcie rozstrzygnięcia).

W zakresie zarzutu braku bezpośredniego przesłuchania R. J. zatrudnionego w A sp. z o.o. w 2009 r. jako kierowca, wyjaśniono, że do materiału dowodowego włączono protokół z jego przesłuchania z dnia 8 lipca 2011 r., przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.. W ramach postępowania kontrolnego R. J. został wezwany do stawienia się na przesłuchanie w dniu 4 września 2014 r. Mimo osobistego odbioru wezwania, nie stawił się on w wyznaczonym terminie i w żaden sposób nie usprawiedliwił niestawiennictwa. W związku z powyższym ponowne wezwanie R. J. - podobnie jak wyżej – zostało uznane prze organ podatkowy za bezcelowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezzasadnym był zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły włączono do akt sprawy, powołując się na okoliczność, że przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a także uznając, że osoby te nie posiadają wiedzy. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie podejmował decyzje o wezwaniu poszczególnych osób na przesłuchanie, kierując się przy tym oceną tego, czy na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, można uznać, że konkretna osoba będzie posiadała informacje istotne dla sprawy.

W świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O. p. nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania kontrolnego konieczne było ponawianie przesłuchań świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania w nim złożone są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepis art. 180 § 1 O. p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie można z treści art. 180§ 1 i art. 181 O. p. wywodzić jakichkolwiek ograniczeń w zakresie możliwości wykorzystywania przez organy podatkowe jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Zgadzając się co do zasady z pełnomocnikiem, że odmowa uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu nie może być motywowana wystarczającym stwierdzeniem stanu faktycznego w sprawie, w przypadkach, gdy strona wnosi o przeprowadzenie dowodu na stwierdzenie okoliczności na jej korzyść, organ odwoławczy zauważa, że obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie ma charakteru bezwzględnego i nie może prowadzić do sytuacji, w której organ zobowiązany byłby do uwzględniania wszelkich wniosków składanych przez stronę. Taka interpretacja normy zawartej w art. 188 O. p. prowadziłaby do sytuacji, że niemożliwa byłoby zakończenie postępowania kontrolnego. Dlatego wnioski dowodowe składane przez stronę muszą podlegać ocenie pod kątem ich racjonalności w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza, że organy podatkowe związane są także zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 O. p., która nakazuje aby organ podatkowy działał w sprawie wnikliwie i szybko przy wykorzystaniu jak najprostszych środków do załatwienia sprawy.

Co do stwierdzenia pełnomocnika o konieczności przesłuchania A. K. w charakterze strony, organ odwoławczy stwierdził, iz organ pierwszej instancji w okresie od 20.09.2013 r. do 20.02.2014 r. czterokrotnie bezskutecznie wzywał go do stawiennictwa na przesłuchanie w toku postępowania kontrolnego. Ponadto, posiadając w postępowaniu kontrolnym przymiot strony, A. K. miał pełne prawo udzielić wyjaśnień lub zeznać do protokołu w dowolnym, wybranym przez siebie momencie, jak również korzystać z prawa do uczestnictwa w postępowaniu w inny prawem przewidziany sposób, czego nie uczynił.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie odmówił przesłuchania B. N. (B) i A. S. (C sp. z o.o.), gdyż przesłuchanie tych osób byłoby bez znaczenia dla sprawy. Wskazano, że w zakresie działalności opisanych podmiotów i jch transakcji ze A sp. z o.o. przesłuchany został działający w ich imieniu A. B.

Zdaniem organu drugiej instancji bezzasadne byłoby także przesłuchanie osób o nazwiskach S., Ł. i R.. Odnośnie J sp. z o.o., która wystawiała faktury dla B i C sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że J sp. z o.o. nie prowadzi działalności ani pod adresem wskazanym na fakturach, ani pod adresem KRS, a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2006 r. Ze spółką brak jest jakiegokolwiek kontaktu. Podkreślono, ze sam fakt powoływania się przez B. H. na nazwiska S., Ł. i R. jako osób rzekomo związanych z działalnością J Sp z o.o. nie powoduje konieczności przesłuchań tych osób. szczególnie ze względu na wskazany już brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką i brak jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, że osoby te miały cokolwiek wspólnego z jakąkolwiek działalnością J sp. z o.o. Ponadto z zeznań A. B. wynika, że jedyną osobą-reprezentującą J sp. z o.o. w kontaktach z B i C sp. z o.o. był K. J..

Co do zarzutu, że organ niezasadnie odmówił przesłuchania D. D., poprzestając na przeprowadzeniu przesłuchania D. T., wspólnika U s.c. D. D., T. D., mimo że zdaniem pełnomocnika strony z zeznań D. T., M. M. i Ł. G. wynika, że A sp. z o.o. w rzeczywistości sprzedała [...] do B.H.U. D sp. z o.o., którą ta spółka następnie sprzedała do U s.c., organ odwoławczy wskazuje, że D. T. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że wzywanie D. D. jest bezcelowe, gdyż nie posiada ona żadnej wiedzy odnośnie transakcji pomiędzy firmą U s.c. a B.H.U. D sp. z o.o. oraz na temat A sp. z o.o.

Bezpodstawny jest także zarzut, że organ w ogóle nie ustalił, czy A wiedziała, od kogo pochodzi towar sprzedany przez B i czy towar ten jest tym samym towarem, który został sprzedany do F. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw jako rzekomi dostawcy A sp. z o.o. i ta spółka faktycznie nie dokonywały rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów [...], a wyłącznie dokumentacyjnego obrotu takim towarem. Jak już wyżej wskazywano okoliczności powstania A sp. z o.o. oraz sposób prowadzenia przez nią działalności wskazuje wyraźnie, że została ona utworzona wyłącznie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha następujących po sobie rzekomych transakcji nabyć i dostaw oraz utrudnienia zidentyfikowania źródła pochodzenia towarów.

Podkreślono, że firmy B i C sp. z o.o., które wystawiły faktury na łącznie 98,99 % wartości zakupu w 2009 r. nie posiadały żadnego zaplecza technicznego, pozwalającego na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami [...], natomiast ich dostawca J sp. z o.o. nie składał deklaracji podatkowych od września 2006 r., nie ma z nim żadnego kontaktu, a osoba mająca go reprezentować zmarła w dniu 22 listopada 2010 r. Z A. B. T. C. i T. P. poznał J. Ł.. Odbiorcami faktur od A sp. z o.o. były również firmy współpracujące z J. L. (F.H.U. F, E sp. z o.o., D sp. z o.o.). Organ pierwszej instancji wskazał na związki T. C. (faktycznie wykonywał czynności na rzecz G sp. z o.o.), T. P. (były pracownik G sp. z o.o.) z J. L. (G sp. z o.o., A1 sp. z o.o., N s.r.o.), zakup taboru samochodowego od G sp. z o.o., zatrudnianie przez A sp. z o.o. byłych pracowników G sp. z o.o., korzystanie przez A sp. z o.o. z bazy kontrahentów G sp. z o.o. Stwierdzono nadto, że w części przypadków towar rzekomo sprzedawany przez A sp. z o.o. miał bezpośrednio trafiać (bez magazynowania w E sp. z o.o., tj. podmiocie dla którego A w 2009 r. wystawiała faktury sprzedaży VAT) do N s.r.o. (słowackiej firmy zarządzanej przez J. Ł.). Ponadto stwierdzono szereg powiązań pomiędzy A sp. z o.o. a podmiotami powstałymi z inicjatywy T. P. (Ź i Ż sp. z o.o., gdzie prezesem zarządu jest Ł. G. - prokurent A sp. z o.o.) działającymi w bliźniaczy do A sposób, z wykorzystaniem tej samej infrastruktury i bazy kontrahentów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawione okoliczności pozwalały stwierdzić, że osoba zarządzająca działalnością A sp. z o.o. nie tylko winna mieć, ale faktycznie miała świadomość nierzeczywistego charakteru transakcji przeprowadzanych przez spółkę. Twierdzenia pełnomocnika strony o braku jakichkolwiek ustaleń organu w powyższym zakresie nie znajdują zatem odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania Ł. G. nie mogą stanowić dowodu w zakresie transakcji z FHU F, gdyż transakcje te miały miejsce w czerwcu i grudniu 2009 r., a świadek ten w toku przesłuchania stwierdził, że posiada wiedzę na temat działalności A sp. z o.o. od lutego 2010 r.

Podniesiono, iż również nie można było zgodzić się z oceną zeznań świadka J. G., że świadczą one o wykonaniu przez A sp. z o.o. transportów ze A sp. z o.o. do F.H.U. F, pomijając fakt, że w kontekście całego materiału dowodowego (m. in. niezgodność jego twierdzeń co do miejsc załadunku z zeznaniami T. C., brak jakiejkolwiek faktury zakupu usług transportu przez A sp. z o.o. w 2009 r.) świadczyć one mogą o tym, że towar dotarł do F.FI.U. F, jednakże całokształt materiału dowodowego wskazuje, że uczestnikiem transakcji nie była A sp. z o.o. ani jej dostawcy.

Zdaniem Organu drugiej instancji bezzasadne było powoływanie się w odwołaniu od decyzji za okres od kwietnia do grudnia 2009 r., na zeznania świadków: M. B. - pracownika firmy wystawiającej na rzecz A sp. z o.o. faktury dotyczące usług przeładunkowych dopiero od lipca 2010 r., Z. D. - zatrudnionego w A na stanowisku dźwigowego od 07.10.2010 r., E. K. i B. K. - tj. właścicielki i osoby faktycznie działającej w imieniu firmy wystawiającej na rzecz A sp. z o.o. faktury usług przeładunkowych od sierpnia 2010 r.

Odnosząc się do zarzutów, że organ nie przesłuchał w charakterze świadka T. K., tj. właściciela firmy, na rzecz której usługi wykonać miał odbiorca A sp. z o.o., firma F.P.H.U. H (z wykorzystaniem towarów zakupionych od strony) i że skoro organ nie kwestionuje ustaleń protokołu z czynności sprawdzających w F.P.FI.U. H w zakresie dotyczącym sprzedaży usług wykonanych z użyciem towarów zakupionych od A sp. z o.o., to winien on konsekwentnie uznać za rzeczywistą także dostawę przez A do F.P.FI.U. H (analogicznie w przypadku transakcji pomiędzy A sp. z o.o. i I sp. z o.o. oraz dalszej sprzedaży przez tę spółkę usług na rzecz firmy X) oraz że nieuprawnione jest wysnuwanie negatywnych wniosków z nieścisłości dotyczącej dokumentowania przez stronę transportu w 2009 r., organ odwoławczy stwierdza, że fakt niezakwestionowania transakcji pomiędzy odbiorcami A sp. z o.o. a firmami nabywającymi od tych podmiotów usługi jest spójny z uzasadnieniem zawartym w decyzji, że towar, którego sprzedaż dokumentowała strona, o ile pojawiał się u jej odbiorców, to pochodził od nieustalonych podmiotów. Wyjaśniono, że uzasadnienie wynika z pełnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie, a nie wyłącznie z faktu nieposiadania przez A sp. z o.o. faktur zakupu usług transportowych czy braku faktur zakupu paliwa za część badanego okresu.

Co do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania T. K. i B. K. (F), T. S. oraz M. Z. (I), B. F., P. K. (J), P. W., A. i R. G. (O oraz PHUP R), G. S. (H) i tym samym naruszenia zakazu zastępowania zeznań świadków wyjaśnieniami pisemnymi kontrahenta strony, to organ przeprowadzając postępowanie związany jest również, zasadą szybkości i ekonomiki postępowania wyrażoną w art. 125 O. p. Organ odwoławczy stwierdził, że biorąc pod uwagę wielowątkowość sprawy i ilość potencjalnych źródeł dowodowych, niezbędne jest w toku postępowania dokonywanie racjonalnej oceny wartości poszczególnych źródeł, a w konsekwencji decydowanie o możliwości pozyskania informacji z danego źródła dowodowego i o formie, w jakiej informacja taka miałaby zostać pozyskana. W kontekście osób, których wyjaśnienia przyjęto jako materiał dowodowy w sprawie, a których nieprzesłuchania dotyczą zarzuty pełnomocnika, pozyskanie wyjaśnień odnośnie transakcji zawieranych ze A sp. z o.o. od T. K. i B. K. (F.H.U. F), T. S. i M. Z. (I sp. zo.o.), G. S. (F.P.H.U. H), B. H. i P. K. (J sp. z o.o.) dało tym osobom możliwość wypowiedzenia się w oparciu o dokumentację prowadzonych przez nie podmiotów, co winno zapewnić możliwie szczegółowe wyjaśnienie okoliczności przebiegu ich transakcji ze A sp. z o.o. Ogólnikowycharakter wyjaśnień składanych przez ww. osoby na okoliczności związane z przeprowadzeniem transakcji ze A sp. z o.o., w powiązaniu z dokonaną occną całości materiału dowodowego w sprawie pozwolił uznać, że ich przesłuchanie nie było konieczne.

Co do zarzutu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (m. in. D. T.) na zbyt późnym etapie postępowania kontrolnego, wskazano, że postępowanie kontrolne objęło swoim zakresem blisko dwa lata działalności spółki. Organ kontroli podatkowej o konieczności przeprowadzenia kolejnych dowodów mógł zadecydować wyłącznie na podstawie zebranego wcześniej materiału dowodowego, a pełna i rzetelna analiza tego materiału ze względu na jego obszemość wymagała czasu.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego, sprzecznego z dyspozycją art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 O. p., uznania za udowodnione okoliczności przedstawionych we włączonych decyzjach, wydanych dla B1 i E sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że przywołane w treści odwołania włączone decyzje, wydane dla E sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej i dla B1 odnoszą się do transakcji ze A sp. z o.o. mających miejsce w 2010 r.

Za bezzasadne Organ uznał także zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O. p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej.

Co do braku ponownego przesłuchania T. P., R. J. i J. Ł., to zostali oni wezwani do stawienia się celem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Podniesiono, że T. P. był dwukrotnie wezwany do stawienia się w charakterze świadka, zatem zarzut niepodjęcia czynności w celu przesłuchania świadka jest bezzasadny.

Co do zarzutu nieustalenia danych świadków o nazwiskach S. i Ł., pomimo wskazania ich przez B. H. jako osoby posiadające wiedzę w zakresie działalności J sp. z o.o. a także braku ustalenia osób reprezentujących spółkę M (wspólnik J sp. z o.o.) celem ich przesłuchania, to organ odwoławczy wskazał, że J sp. z o.o. nie prowadziła działalności i ze spółką brak było jakiegokolwiek kontaktu.

Zaakcentowano nadto, że przesłuchanie B. N. (B) i A. S. (C sp. z o.o.), które prowadziły księgowość tych firm, byłoby bez znaczenia dla sprawy; w zakresie działalności opisanych podmiotów i ich transakcji ze A sp. z o.o. przesłuchany został samodzielnie prowadzący działalność B i C sp. z o.o. A. B., który szczegółowo omówił okoliczności współpracy obu tych firm ze A sp. z o.o. (odbiorca) i J sp. z o.o. (dostawca), sposób w jaki dokonywano płatności i dostaw towarów, wskazując, że zajmował się osobiście wszystkimi tymi kwestiami;

- odnośnie nieprzesłuchania pracowników E sp. z o.o. B. S., A. L., A. K., J. W., M. C., P. D., M. S., A. S., M. C. i R. M. oraz wspólniczki U s.c. D. D., T. D. D. D. organ odwoławczy odpowiedział już we wcześniejszej części decyzji;

- co do nieprzesłuchania M. P. i A. S., to są oni związani z działalnością firmy B1, która była kontrahentem A sp. z o.o. w 2010 t\; ponadto A. S. został w toku postępowania kontrolnego przesłuchany w dniu 10.07.2012 r.;

- co do przesłuchania T. C. był on od 12.06.2012 r. do 20.09.2014 r. dziesięciokrotnie wzywany do stawiennictwa w charakterze strony i sześciokrotnie w charakterze świadka; były prezes zarządu A sp. z o.o. nie stawił się na przesłuchania, mimo że organ pierwszej instancji wielokrotnie sygnalizował mu potrzebę uzyskania jego wyjaśnień; przy 16 wezwaniach dla T. C. absurdalny jest zarzut, że tylko i wyłącznie na skutek oportunistycznej postawy organu, aktywność strony zmierzająca do obrony jej interesów była ograniczana.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 191 O. p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia. W rozwinięciu tego zarzutu pełnomocnik zarzuca stosowanie analogii poprzez przypisanie A sp. z o.o. ustaleń poczynionych wobec N s.r.o., w sytuacji, gdy A sp. z o.o. nie uczestniczyła w żadnym zakresie we współpracy pomiędzy E sp. z o.o. a N s.r.o. Organ odwoławczy zauważył, że w swojej argumentacji organ pierwszej instancji wskazał na związek działalności A sp. z o.o. z N s.r.o. (poprzez osobę J. Ł., stwierdzenie zawarcia umowy przelewu wierzytelności, przysługującej stronie wobec E sp. z o.o. na rzecz N s.r.o. po cenie nominalnej). Wykazał również, że w części przypadków towar rzekomo sprzedany przez A sp. z o.o. miał bezpośrednio, bez magazynowania w E sp. z o.o., trafiać do N s.r.o. Organ pierwszej instancji wskazał również na występowanie takich samych lub zbliżonych nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy E sp. z o.o. a N s.r.o., co w transakcjach pomiędzy A sp. z o.o. a E sp. z o.o. Co do stwierdzenia strony, że G. K. i M. S. w ogóle nie wypowiadali się w zakresie współpracy ze A, G. K. stwierdził, że nie kojarzy nazwisk T. C. i T. P. ze A. Nie pamiętał, jakie były obroty ze A i stwierdził, że mogły to być obroty rzędu [...]zł, a obroty z największymi dostawcami wynosiły około [...]zł. Nie było możliwości, by jakiś pracownik E zakupił [...] od A, a on by o tym nie wiedział. Z pewnością zapamiętałby transakcje przekraczające łączną kwotę [...]zł i takiego kontrahenta.

Wskazano, że z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że obroty z tytułu sprzedaży ze A sp. z o.o. do E sp. z o.o. wyniosły w 2009 r. [...]zł.

G. K. nie wiedział również, kto dostarczał towar kupowany od A sp. z o.o., Nie pamiętał również kierowców ani firm transportowych. Nie wiedział też, gdzie towar od A sp. z o.o. był odbierany. M. S. - kierownik magazynu w E sp. z o.o. nie kojarzył firmy A sp. z o.o., T. C. i T. P.. Nie pamiętał, czy A w 2009 r. dostarczała towar do E sp. z o.o. Znał J. Ł. - kojarzył to nazwisko z firmami G i G’, które dostarczały towar do E w 2009 r. i wcześniej. Inni pracownicy E sp. z o.o. rzeczywiście zeznawali, że spółka podejmowała czynności mające na celu rzekome zabezpieczenie się przed nieprawidłowościami w zakresie handlu wyrobami [...]. Jednocześnie wiedzieli oni o występujących nieprawidłowościach i zeznawali, żc częste były przypadki zakupu towarów poniżej cen producenta, co stanowi jedno ze znamion obrotu karuzelowego. Jednocześnie - pomimo wprowadzenia formalnych zasad weryfikacji kupowanego towaru - zeznali, że świadomie ignorowali fakt kupowania towarów poniżej ceny producenta. G. K. zeznał, że docierały do niego informacje, że [...], która miała zostać wywieziona za granicę z firmy E, była oferowana na rynku krajowym po niższych cenach konkurencyjnych. Podejrzenie, że [...], która miała wyjechać za granicę, tak naprawdę krąży w Polsce mieli wszyscy w firmie E i we wszystkich firmach handlujących [...]. Wiedział, że N s.r.o. to firma J. Ł. (który był także dostawcą E jako G sp. z o.o.). Wszyscy w firmie wiedzieli jak wyglądają nieprawidłowości na rynku obrotu [...]. Nie da się ukryć informacji, że dany towar nie wyjechał za granicę, tylko został sprzedany w kraju. Również M. S. zeznał, że zdarzały się sytuacje, że ten sam towar wywieziony z placu składowego w Z. przy dostawie wracał jako nabyty przez firmę E. Jest w stanie rozpoznać konkretną partię towaru na podstawie przewieszek, [...], cech charakterystycznych np. skrzywień, witek z [...], T numeruje swoje paczki. Dzięki temu wiedział, że towar wywieziony wracał po kilku dniach na plac składowy. Powyższe zeznania wskazują, że E sp. z o.o. brała udział w oszustwach w podatku od towarów i usług.

Co do zarzutu nieuprawnionego zakwestionowania braku możliwości technicznych i transportowych A sp. z o.o., skoro zdaniem pełnomocnika J. G. i Ł. G. spójnie stwierdzili, że A sp. z o.o. korzystał z usług G sp. z o.o., mimo braku faktur zakupu tych usług, to Ł. G. podczas przesłuchania z dnia 4 września 2014 r. stwierdził, że posiada wiedzę na temat działalności A sp. z o.o. od lutego 2010 r., natomiast J. G. odnośnie transportów wykonywanych w 2009 r. zeznał, że był w tamtym okresie pracownikiem G sp. z o.o. i wykonywał transporty z placu przy ul. [...] w D.. Odnośnie placu przy ul. [...] w D.(na który wskazał jako wykorzystywany w 2009 r. do handlu [...] T. C. w trakcie przesłuchania z dnia 4 kwietnia 2011 r.) stwierdził, że nigdy nie jeździł tam z towarem i stwierdził, że w tym miejscu warunki do prowadzenia takiej działalności są bardzo trudne (J. G. zamieszkuje w odległości ok. 100 m od ww. placu ul. [...]). Zdaniem organu odwoławczego przedstawione fakty, w połączeniu z informacjami wynikającymi z protokołu oględzin posesji przy ul. [...] oraz zdjęciami satelitarnymi wystarczają, by zakwestionować posiadanie przez odwołującą możliwości magazynowych. Organ pierwszej instancji nie kwestionował natomiast możliwości technicznych A sp. z o.o. do prowadzenia działalności. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wykazał szereg nieścisłości występujących w dokumentowaniu rzekomych transportów (brak faktur zakupu usług oraz to, że tabor samochodowy i pracownicy A sp. z o.o. w 2009 r. pochodzili w całości od G sp. z o.o.). Okoliczności te wskazują na brak samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez A sp. z o.o. i na to, że została ona założona przez osoby powiązane z G sp. z o.o. do udziału w oszustwach w podatku od towarów i usług, przez sztuczne wydłużenie łańcucha następujących po sobie rzekomych transakcji nabyć i dostaw oraz utrudnienie zidentyfikowania źródła pochodzenia towarów. Bezzasadny jest także zarzut, że organ nie podjął czynności zmierzających do zbadania okoliczności transportu, gdyż nie przesłuchał T. C. i T. P.. Organ podjął próby ich przesłuchania, na co wskazano w decyzji, lecz nie stawili się oni na przesłuchanie. Nieprawdą jest, że brak dokumentacji związanej z transportem towarów w A sp. z o.o. samodzielnie stanowił podstawę argumentacji w uzasadnieniu decyzji. Na wnioski zawarte w decyzji wpłynął całokształt okoliczności stwierdzonych w toku postępowania m. in. ścisłe powiązania strony z G sp. z o.o., brak możliwości magazynowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu [...] przy ul. [...], sprzeczności co do wykorzystywania ww. miejsca w ramach tej działalności w zeznaniach T. C. i J. G., nieprawidłowości stwierdzone u dostawców A sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wszystkie powyższe okoliczności świadczą o tym, że jeżeli jakikolwiek towar został przywieziony do E sp. z o.o., F.H.U. F. F.P.H.U. H, I sp. z o.o. lub B.H.U. D sp. z o.o., a który można by powiązać z fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o. na podstawie faktur otrzymanych od B i C sp. z o.o. (a przez te podmioty na podstawie faktur otrzymanych od J sp. z o.o.), to został on dostarczony do tych podmiotów z nieustalonego źródła, a łańcuchy transakcji udokumentowane m. in. fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o. miały wyłącznie na celu ukrycie tego źródła. A sp. z o.o. nigdy nie nabyła tych towarów i nie rozporządzała nimi jak właściciel.

Organ odwoławczy nie dał wiary argumentowi strony, że transportu towarów zakupionych od finn B i C na plac przy [...] dokonywała firma J. Według zeznań A. B. spółka nie wiedziała, że towar pochodził od J - nie ujawniał tej informacji, gdyż wtedy przestałby być potrzeby jako pośrednik. Ponadto żaden z kierowców nie przyznał, że ładował towar na ul. [...]. Brak także dowodów na dokonanie transportu przez J.

Podkreślono, że nieprawdą było, że organ pierwszej instancji wyciągnął negatywne wnioski jedynie z faktu, że pierwotny dostawca J sp. z o.o. nie rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług ze Skarbem Państwa i że nie udowodnił świadomości strony w tym zakresie. Do wniosków zawartych w uzasadnieniu decyzji organ doszedł w wyniku analizy całego materiału dowodowego, a nie jedynie okoliczności dotyczących J sp. z o.o. Świadomość strony również została wykazana na podstawie całokształtu materiału dowodowego (w tym okoliczności powstania i funkcjonowania A sp. z o.o., licznych powiązań osobowych i gospodarczych pomiędzy podmiotami łańcuchów transakcji).

Co do zarzutu, że organ uznał, że C dokonała korekty deklaracji poprzez ujawnienie transakcji jedynie dla celów postępowania wobec A sp. z o.o., co świadczyć ma o tym, że tych transakcji nie było, podczas gdy takie twierdzenia nie są poparte żadnymi dowodami, to pełnomocnik strony w swoich zarzutach odnosi się do postępowania kontrolnego wobec A sp. z o.o. wszczętego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w dniu 12 lipca 2011 r., natomiast kontrola podatkowa w C sp. z o.o. została przeprowadzona na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. C w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. (tj. miesiąc, w którym dokonano wszystkich transakcji sprzedaży w 2009 r. do A sp. z o.o.), złożonej w dniu 27 maja 2009 r. nie wykazała żadnych dostaw towarów. Zaakcentowano, że dopiero w korekcie tej deklaracji, złożonej w dniu 24 sierpnia 2011 r. wykazane zostały dostawy do A sp. z o.o. Korekta ta złożona została po podjęciu prób wszczęcia czynności kontrolnych wobec C sp. z o.o. w dniu 17 grudnia 2010 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. oraz przeprowadzeniu przesłuchań A. B. przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. i przez pracowników Urzędu Skarbowego W.. Podkreślono, że planowane czynności związane były z kontrolą prowadzoną wobec A sp. z o.o. Kontrolę wobec C sp. z o.o. udało się ostatecznie wszcząć dopiero w dniu 14 września 2011 r. Ponadto podjęcie postępowania kontrolnego wobec A sp. z o.o. w dniu 12 lipca 2011 r. także mogło nie pozostawać bez wpływu na decyzję o złożeniu korekty przez C sp. z o.o. W świetle powyższego teza o podjęciu przez C decyzji o korekcie deklaracji podatkowych w wyniku działań organów administracji podatkowej jest uzasadniona.

Co do zarzutu błędnej oceny okoliczności zaistniałych po stronie A. B., tj. sprzedaży C sp. z o.o. osobie związanej z J. B. (matką A. B.), to organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że ww. spółka (KRS [...]). zgodnie z wpisem z dnia 11 stycznia 2012 r. w KRS została sprzedana obywatelowi Białorusi: P. S.. Zgodnie z wpisem z tego samego dnia C sp. z o.o., KRS [...] (gdzie A. B. był prezesem zarządu, a wszystkie udziały posiadała jego żona D. S.) również została sprzedana S. P., który został jednocześnie prezesem jej jednoosobowego zarządu. Ponadto S. P. jest całościowym udziałowcem C1 sp. z o.o. (wcześniej należącej do J. B., matki A. B., będącej także prezesem jednoosobowego zarządu, którą to zmianę odzwierciedlono wpisem z dnia 21 grudnia 2011 r.). Organ pierwszej instancji argument sprzedaży spółek prowadzonych przez A. B. obywatelowi Białorusi przywołał w celu zobrazowania postępowania A. B., noszącego znamiona nastawionego na utrudnienie kontroli prowadzonych przez administrację podatkową.

Natomiast odnośnie zarzutu wyciągnięcia błędnych wniosków z protokołu przesłuchania A. B. z dnia 12 marca 2013 r., z którego zdaniem pełnomocnika strony nie można wyciągnąć wniosku, że celowo pozbył się on dokumentacji Y s.r.o. (odbiorca towarów, jakimi w 2010 r. handlować miała A sp. z o.o.) to zeznał on, że:

- jak zaczęły się te wszystkie przekręty, to powiedział, że chce sprzedać firmę; M. powiedział, żeby księgowość Y przenieść do biura rachunkowego w O., które prowadziło już księgowość tych jego firm; pewnego razu na ich placu była kontrola z jakiegoś urzędu [...] i okazało się, że firma [...], która miała organizować te transporty, nie wykonała ich i nie posiadała środków transportowych do ich wykonywania;

- spotkał się potem z M. B. i pytał go, co to znaczy; on kręcił, że to musi być jakaś pomyłka i że on to wszystko weźmie na siebie i przepisze na siebie firmę Y, żeby nie mieli problemów; S. zabrał z biura rachunkowego w P. wszystkie dokumenty i miał jechać do O. w C. do notariusza; M. B. podstawił u notariusza jakąś osobę, na która została sprzedana firma Y;

- razem z S. w C. na parkingu spotkali się z M., aby przekazać mu dokumenty firmy Y; M. powiedział, że rozwiąże nasze wszystkie problemy; przypuszczał, że M. spowoduje, że ten samochód z dokumentami zaginie; wtedy poszli na obiad; po powrocie na parking samochodu już nie było; przypuszcza, że to on zabrał ten samochód, wtedy M. powiedział, żeby akt kradzieży tego samochodu zgłosili na policję.

W ocenie organu odwoławczego z ww. zeznania wynika, że A. B. celowo pozbył się dokumentacji Y s.r.o.

Na zarzut nieuprawnionego uznania za sprzeczne zeznań J. G., T. C. i Ł. G. w zakresie miejsca załadunku oraz sposobu przewozu towaru sprzedawanego do E sp. z o.o. i F.H.U. F, gdy zdaniem pełnomocnika prawidłowa interpretacja ich zeznań wskazuje, że towar wożony był zarówno z ul. [...], jak i z ul. [...] w D., organ odwoławczy wskazał że opisał techniczne możliwości placu przy [...] i że to Ł. G. stwierdził, że posiada wiedzę na temat działalności A sp. z o.o. od lutego 2010 r. J. G. w dniu 6 października 2014 r. zeznał, że towar w przeważającej części woził z [...] i nigdy nie ładował się na ul. [...], ale słyszał, że ktoś się tam ładował. Żaden ze świadków nie wskazał jednak kierowcy, który ładowałby się na placu przy [...]. Ponadto T. C. w dniu 4 kwietnia 2011 r. zeznał, że w początkowym okresie działalności (2009 r.) A sp. z o.o. korzystała z placu przy ul. [...]. Dopiero później spółka ta korzystać miała z placu przy ul. [...].

Co do ustaleń odnośnie braku możliwości dla prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą na ul. [...] w D., to zostały one oparte nie tylko na analizie protokołu z oględzin czy zdjęcia satelitarne, ale także o zeznania J. G., zamieszkującego ok. 100 metrów od ww. posesji i zawodowego kierowcy, który stwierdził, że przy ul. [...] istniały bardzo trudne warunki do prowadzenia handlu [...].

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że zakwestionowanie transakcji udokumentowanych przez A sp. z o.o. fakturami sprzedaży na rzecz D, H, I, F miało miejsce z uwagi na okoliczności, że organ nie ustalił szczegółów transakcji oraz że odbiorcy (D. T.) także nie potrafili wskazać tych szczegółów. Ustalenia te zostały dokonane nie tylko w oparciu o same okoliczności dokonania dostaw, ale uwzględniono również źródło pochodzenia towarów (J sp. z o.o. - znikający podatnik), okoliczności związane z działalnością i powstaniem A sp. z o.o. (w tym niedysponowanie zapleczem magazynowym oraz zależność spółki od G sp. z o.o. i J. Ł.).

Organ odwoławczy podniósł, że nie było prawdą to, że organ pierwszej instancji nie udowodnił, że towar nie mógł pochodzić od J sp. z o.o., tylko, że jeżeli trafił on w ogóle do nabywców, to pochodził z nieustalonego źródła. Na ustalenia te wpłynął całokształt zebranego materiału dowodowego. Zdaniem organu drugiej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo ocenił zarówno okoliczności dotyczące J sp. z o.o. jak i charakter działalności prowadzonej przez B oraz C sp. z o.o. Wziął także pod uwagę okoliczności dotyczące A sp. z o.o.: charakter jej działalności, okoliczności powstania, możliwości techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej, sposób, w jaki była ona prowadzona, powiązania między kontrahentami oraz wpływ J. Ł. na jej działalność.

Co do zarzutów dotyczących transakcji z B.H.U. D sp. z o.o., tj.:

- nieuprawnionego uznania, że sprzedaż do B.H.U. D sp. z o.o. nie istniała, ponieważ J. G. nie był zatrudniony w A sp. z o.o., lecz w G sp. z o.o., a w A sp. z o.o. brak było faktur kosztowych zakupu usług transportowych od G sp. z o.o.;

- nieuprawnionego uznania, że nie doszło do zakupu towarów od B.H.U. D sp. z o.o., ponieważ dalsza sprzedaż tego towaru przez A sp. z o.o. nastąpiła do G sp. z o.o. po pół roku, co było sprzeczne z możliwościami technicznymi placu przy ul. [...] w D., gdy G sp. z o.o. posiadała w tym czasie plac przy ul. [...] nadający się do składowania [...] i towar mógł być przewieziony prosto z B.H.U. D sp. z o.o. na plac G sp. z o.o. i dopiero po upływie pewnego czasu sprzedany;

- wyciągnięcia negatywnych wniosków z okoliczności, że G sp. z o.o. nie ujęła w swoich deklaracjach faktury wystawionej przez A sp. z o.o. (towar miał być wcześniej zakupiony od B.EI.U. D sp. z o.o., a przez tę spółkę od O sp. z o.o.), gdy protokół z przesłuchania M. M. oraz protokół z czynności sprawdzających w O sp. z o.o. wskazują, że transakcja miała miejsce, a wyciągnięcie negatywnych wniosków dla A sp. z o.o. z faktu nierozliczenia faktury otrzymanej przez G sp. z o.o. jest nieuprawnione;

- nieuprawnionego uznania kompensaty dokonanej pomiędzy A sp. z o.o. a B.H.U. D sp. z o.o. za niewiarygodną, podczas gdy zeznania świadków oraz protokół z czynności sprawdzających spójnie wskazują, że kompensata miała miejsce, a brak zapłaty przez B.H.U. D sp. z o.o. był spowodowany dostarczeniem towaru o błędnej średnicy, co spowodowało brak zapłaty przez odbiorcę dla B.H.U. D sp. z o.o. i w konsekwencji przez tę spółkę dla A sp. z o.o., wyjaśniono, że argument niezatrudnienia J. G. związany był z zakupem przez A od B.H.U. D, a nie, jak wskazał pełnomocnik, sprzedażą do tej spółki. Argument ten wiązał się z tym, że kierowca ten miał odebrać towar od B.H.U. D na koszt A sp. z o.o., a jednocześnie ani nie był on w tym czasie pracownikiem A, ani spółka ta nie zakupiła usług transportowych. Ponadto stawiając powyższe zarzuty, pełnomocnik traktuje wszystkie przedstawione w nich okoliczności w oderwaniu od siebie, podczas gdy wszystkie ww. okoliczności oraz okoliczności stanu faktycznego niepodniesione przez pełnomocnika, jak ścisłe związki G sp. z o.o. ze A sp. z o.o..

Zwrócono także uwagę na fakt, że O sp. z o.o. była także w przeszłości kontrahentem G sp. z o.o. łącznie stanowią podstawę dla wniosków odnośnie transakcji zawieranych przez A z B.H.U. D (jako dostawcą i odbiorcą) oraz innymi firmami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał zeznania pracowników E sp. z o.o. wskazujące na to, że B.LI.U. D oferowała towar w cenach niższych od cen producenta, pochodzący z oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. W argumentacji zawartej w decyzji odnośnie kompensaty stwierdzono, że dotyczy ona faktury wystawionej w ramach łańcucha transakcji, w którym pierwotnym dostawcą była J sp. z o.o. pełniąca w łańcuchach transakcji rolę "znikającego podatnika".

Spółka zarzuca błędne uznanie, że szereg jej działań zostało dokonanych dla celów postępowania, w tym zawarcie umowy najmu placu przy ul. [...], z którego korzysta do dnia dzisiejszego, co ma wskazywać na jej realną działalność. Podnosi także fakt, że w trakcie oględzin w dniu 5 października 2010 r. realnie korzystała z placu (dokonywany był w tym dniu załadunek samochodu firmy Z). Organ odwoławczy zauważa, że w uzasadnieniu decyzji wskazano na wiele okoliczności wskazujących na fakt dokonywania przez A sp. z o.o., ale także jej kontrahentów: C sp. z o.o. (korekta deklaracji), Y s.r.o. (utrata dokumentów) czynności w sposób i w czasie, które wskazywały na podjęcie ich celem uwiarygodnienia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przed organami państwa. Poza wskazanymi przez pełnomocnika okolicznościami wystąpiły inne, nieprzytoczone w zarzutach jak: występowanie dokumentów WZ dotyczących kontrahenta za okres, za który przeprowadzano czynności kontrolne w zakresie sprawdzenia transakcji, przyjęcie do pracy operatora dźwigu, zakup dźwigu i przyjęcie do pracy operatora dźwigu, co pozwala na przyjęcie kwestionowanej przez pełnomocnika tezy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 121 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O. p. Wyjaśniono, że przepis ten nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ma jednak charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Strona ma prawo do wyrażania swoich poglądów i opinii na temat stanu faktycznego prowadzonej przez organ sprawy oraz wysuwania odpowiednich wniosków dowodowych na poparcie swoich racji. Jednak ostatecznie to organ kontrolny decyduje, co zostało udowodnione, a co nie i brak zgody spółki na rozstrzygnięcie nie jest podstawą do twierdzenia, że utracone zostało zaufanie do organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że organ kontroli skarbowej w trakcie przeprowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy, dotyczący działalności A sp. z o.o. oraz jej kontrahentów. Oprócz dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego, włączył do materiału również dowody z innych postępowań. Materiał ten organ szczegółowo przeanalizował, co znalazło odzwierciedlenie w treści decyzji. W przypadku odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów lub nieprzeprowadzenia ich z urzędu, wskazał przyczyny ich nieprzeprowadzenia.

Co do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O. p. poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika wskazanego we wniosku strony z dnia 16 lipca 2014 r., tj. inspektora kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. P. S., pomimo zaistnienia, zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie okoliczności wywołujących uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności pracownika w niniejszej sprawie, to w tej kwestii po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie wniosku z dnia 16 lipca 014 r. w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o odmowie wyłączenia pracownika, gdzie szczegółowo ustosunkował się do zarzutów pełnomocnika w powyższym zakresie.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poprawne. Strona zarzuciła organowi błędne przyjęcie, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowiły faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane i że wiedziała lub posiadała możliwość uzyskania wiedzy, że w trakcie współpracy z kontrahentami doszło do naruszenia prawa.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw jako rzekomi dostawcy A sp. z o.o. jak i ta spółka faktycznie nie dokonywały rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży [...], lecz dokonywały wyłącznie dokumentacyjnego obrotu tym towarem, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Prawo do odliczenia wiąże się wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru, stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. Faktura niedokumentująca sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie uprawnia jej nabywcy do odliczenia podatku naliczonego.

Organ pierwszej instancji wykazał, że A sp. z o.o. nigdy faktycznie nie weszła w posiadanie i nie rozporządzała jak właściciel towarem, wykazanym na fakturach VAT dokumentujących nabycie [...], w związku z czym nie mogła dokonać ich zbycia. Towar wykazany na fakturach, o ile w ogóle istniał, pojawiał się w firmach, wskazanych na fakturach wystawionych przez A sp. z o.o., z zupełnie innego, nieustalonego źródła i nie pochodził od tej spółki.

W ocenie organu odwoławczego wykazana została także świadomość spółki, że w trakcie współpracy z kontrahentami doszło do naruszenia prawa, na co wskazano szczegółowo we wcześniejszej części decyzji opisując sposób powstania spółki, powiązania osobowe, sposób jej działalności, niesamodzielny charakter - zależność od J. L.. Okoliczności te pozwalają stwierdzić, że A sp. z o.o. została stworzona wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji i ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towarów.

Wyjaśniono, ze złożone wnioski dowodowe, organ odwoławczy rozpatrzył postanowieniem z dnia [...]r., znak: [...].

Nadto Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie tej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O. p .pismem z dnia 30 października 2014 r. (doręczone 4 listopada 2014 r.) znak: [...] poinformował A sp. z o.o., że z dniem 20 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. Tym samym została spełniona dyspozycja normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż .podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem.

W skardze do WSA w Gliwicach Spółka reprezentowana przez adwokata M. N. wnosząc o jej odrzucenie z uwagi na jej niedopuszczalność, jako że decyzja organu drugiej instancji nigdy nie weszła do obrotu prawnego ze względu na brak jej doręczenia, a co za tym idzie termin do złożenia skargi nie zaczął biec, ewentualnie o jej uchylenie lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 c § 1 w zw. z art. 138 e § 3 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez brak prawidłowego doręczenia decyzji na skutek jej skierowania (celem wywołania skutku doręczenia) do niepoprawnie ustanowionego pełnomocnika adwokata T. F. jednakże na adres siedziby Spółki A zamiast na adres jego Kancelarii zgodnie art. 145 § 2 ustawy O.p. a także na adres Kancelarii adwokata jednakże jedynie do jego wiadomości bez skutku doręczenia, co stanowiło następstwo bezpodstawnego zastosowania przez Organ w wezwaniu rygoru w sytuacji braku wskazania adresu elektronicznego przez wcześniej ustanowionego innego pełnomocnika a także niezastosowania przez Organ dyspozycji art. 169 par. 1 w zw. z art. 138 c par. 1 i art. 138 e par. 3 O.p. pomimo, iż pełnomocnictwo dla adwokata T. F. nie zostało udzielone na wymaganym prawem formularzu, podczas gdy Organ w pierwszej kolejności winien był wezwać adwokata T. F. do złożenia pełnomocnictwa na formularzu, a następnie w sytuacji uzupełnienia braku, zastosować dyspozycję art. 144 par. 5 O.p., która nie przewiduje możliwości doręczenia pism pełnomocnikowi na adres strony, natomiast w sytuacji nieuzupełnienia braku pełnomocnictwa Organ winien był doręczyć decyzję na adres A Sp. z o.o. przy wskazaniu jako odbiorcę A Sp. z o.o., w następstwie czego decyzja nigdy nie weszła do obrotu prawnego, przez co bieg terminu do złożenia skargi nie rozpoczął się;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewydanie przez organ I instancji, a następnie przez Organ II instancji postanowienia o umorzeniu niniejszego postępowania na skutek kierowania się przez organ dyspozycją art. 70 § 6 pkt 1 powyższej ustawy i przyjęcia, iż w wyniku doręczenia stronie przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pisma z dnia 30.10.2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za rok 2009, podczas gdy pismo to nie zawiera wystarczającej informacji aby móc przyjąć, iż Spółka została poinformowana o tym, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2009 nie następuje z upływem końca roku 2014 ponieważ jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego bowiem ogranicza się jedynie do wskazania podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez przedstawienia stronie, iż w sprawie związanej z przedmiotem decyzji, a wiec zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. zostało wszczęte postępowanie skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w następstwie czego nie została spełniona przesłanka prawidłowego poinformowania strony o tym jaka okoliczność wpłynęła na zawieszenie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu na skutek braku bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków, których protokoły zostały postanowieniami z dnia 3.06.2014 r. oraz 27.10.2014 r. włączone do akt niniejszej sprawy, w szczególności braku bezpośredniego przesłuchania kierowców, którzy wykonywali transport na rzecz A, a to m.in. R. J. (pomimo, iż Organy uznały zasadność jego przesłuchania, nie ponowiły wezwania świadka), braku przesłuchania J. Ł. (pomimo, iż Organy uznały zasadność jego przesłuchania a świadek wnosił o przesłuchanie przez Organ właściwy według miejsca jego zamieszkania, Organy zrezygnowały z wezwania podnosząc, iż w zupełnie innym postępowaniu niezwiązanym ze A świadek się nie stawiał zatem w tym postępowaniu również powstanie przeszkoda do przeprowadzenia czynności), pracowników podmiotu E (pomimo, iż większość pracowników nie była pytania o A, zaś sprzedaż przez E do N towaru kupionego od A stanowiła jedynie niewielką część nabytego od A towaru a pracownicy wypowiadali się na temat łańcucha G-E- N), podczas gdy dyspozycja powyższego przepisu nakazuje organom umożliwienie stronie uczestnictwa m.in. w przesłuchaniu świadków, co w niniejszej sprawie, na skutek ograniczenia się przez organ do włączenia protokołów z przedmiotowych przesłuchań przeprowadzonych w innym postępowaniu, pozbawiło stronę bezpośredniego wpływu na przebieg postępowania dowodowego w powyższym zakresie, w szczególności pozbawiło stronę uzyskania zeznań dotyczących nabycia przez E towaru od A oraz tego czy A wiedziała do jakich podmiotów towar jest zbywany,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ I instancji i organ II instancji a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły zostały włączone do akt niniejszej sprawy a także innych wnioskowanych świadków powołując się na okoliczność, iż przedmiotem dowodu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami a także uznając, iż obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych nie ma charakteru bezwzględnego bowiem skutkowałoby to tym, iż postępowanie nigdy nie mogłoby się zakończyć, podczas gdy dyspozycja art. 188 powyższej ustawy umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca a ponadto zasada szybkości postępowania nie może wypierać zasady prawdy materialnej i dlatego też Organ powinien był umożliwić stronie udowodnienia prezentowanych przez siebie tez,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 § 2 O.p. poprzez:

a) zastępowanie dowodów z zeznań świadków dokumentami w postaci ich pisemnych oświadczeń lub protokołów z kontroli krzyżowych, co w szczególności winno odnieść się do nieprzesłuchania T. K., B. K.j (F); T. S. oraz M. Z. (I), B. H., P. K. (J), P. W., A. i R. G. (O oraz PHUP R), G. S. (H), w następstwie czego strona posiadała jedynie możliwość zaznajomienia się z treścią pisemnych oświadczeń kontrahentów lub treścią protokołów z kontroli krzyżowych i pozbawiona została możliwości zadawania udzielającemu informacji pytań, sprawdzenia jego kompetencji i wiarygodności informacji, przy czym wbrew twierdzeniom Organu II instancji zasada ekonomiki i szybkości postępowania nie może wypierać praw strony do uczestniczenia w zbieraniu materiału dowodowego oraz zasady prawdy materialnej tym bardziej, iż Organ nie ocenił wskazanych dowodów korzystanie dla strony a strona przeczy postawionej przez Organ tezie, iż A nie sprzedała towaru i dlatego towar pochodził z nieustalonego źródła, co nie zmienia faktu, iż przyjmując taką tezę Organ winien był udowodnić z jakiego źródła w takim razie towar pochodził, a czego nie uczynił;

b) dopuszczenie dowodów z przesłuchania poszczególnych osób po upływie znacznej ilości czasu pomimo, iż Organ posiadał możliwość przesłuchania świadków na początku wszczętego postępowania, w następstwie czego z uwagi na niepamięć świadków brak było możliwości wyjaśnienia okoliczności im przedstawionych, co Organ I instancji w ostateczności ocenił negatywnie dla strony (m.in. zeznania D. T.), zaś Organ II instancji uzasadnił tym, iż obszerność materiału dowodowego nie pozwoliła na wcześniejsze przeprowadzenie czynności, podczas gdy gdyby strona nie zawnioskowała o przesłuchanie świadka, Organ nie powołałby świadka z urzędu,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m.in.:

a) nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w trakcie postępowania dowodów, którymi to strona podejmowała próbę wykazać, iż dokonywała rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców a także, iż transakcje nabycia faktycznie się odbyły, zaś w sytuacji zaistnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów Spółka nie posiadała świadomości w tym zakresie, przy jednoczesnym błędnym twierdzeniu przez Organ II instancji, iż to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że doszło do nabycia i zbycia zafakturowanych towarów, co świadczy o niekonsekwencji Organów, które z jednej strony wskazują na brak aktywności po stronie A a z drugiej oddalają znaczną większość wniosków dowodowych strony,

b) braku ponownego wezwania na przesłuchanie świadków T. P., R. J., J. Ł. (pomimo wniosku świadka o przesłuchanie w drodze pomocy prawnej), w tym zastosowania wobec T. P. kary pieniężnej za niestawiennictwo celem skutecznego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, przy czym twierdzenia Organu II instancji, iż przeprowadzenie dowodów jest bezcelowe lub niemożliwe są niezasadne bowiem T. P. odbiera korespondencję, a co za tym idzie jest osiągalny dla Organu i Organ mógł doprowadzić do przesłuchania przez zastosowanie środków przymusu, dalej okoliczność, iż J. Ł. nie stawiał się na przesłuchania w prowadzonym wobec G postępowaniu nie ma znaczenia dla sprawy (działał jako strona), dalej włączone z innego postępowania zeznania R. J. są niewystarczające, bowiem świadek nie był pytany o okoliczności objęte wnioskiem strony a istotne dla sprawy, a ponadto Organ uznając zasadność jego przesłuchania zrezygnował z tego w ostateczności już po pierwszym wezwaniu, przy czym świadek informował Organ, iż nie może się stawić z przyczyn zawodowych,

c) braku ustalenia danych personalnych świadków o nazwiskach S. oraz Ł. pomimo, iż zostali wskazani przez świadka B. H. jako osoby posiadające wiedzę w zakresie działalności podmiotu J a także braku ustalenia osób reprezentujących Spółkę M (wspólnika J) celem ich przesłuchania, w sytuacji w której Organ nie posiadał możliwości przeprowadzenia kontroli krzyżowej a także uzyskania jakichkolwiek dokumentów źródłowych od podmiotu J a dotyczących współpracy z podmiotami B oraz C a z góry ocenia, iż fakt, ze B. H. wskazała na przedstawione osoby jako posiadające wiedzę o J nie oznacza, iż ta wiedza faktycznie występuje, podczas gdy Organ nie powinien dokonywać wartościowania zaoferowanych dowodów bez ich przeprowadzenia,

d) braku przesłuchania szeregu świadków w zakresie, którym Organ uzyskał pisemne ich oświadczenia, a to: T. K., B. K. (F); T. S. oraz M. Z. (I), B. H., P. K. (J), P. W., A. i R. G. (O oraz PHUP R), G. S. (H), przez co pozbawił Stronę czynnego udziału w tym zakresie, zaś powoływanie się przez Organ II instancji na zasadę szybkości i ekonomika celem uzasadnienia zaistniałej sytuacji jest w pełni niezasadne bowiem godzi w zasadę czynnego udziału strony oraz w zasadę prawdy materialnej,

e) braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków B. N., A. S., B. S., A. L., A. K., J. W., M. C., P. D., M. S., A. S., M. C., M. P., A. S., pomimo, iż osoby te nie wypowiadały się na temat nabycia towaru od A a jedynie ich zeznania dotyczyły transakcji z N, a które to transakcje jedynie w niewielkim stopniu dotyczyły towaru zakupionego od A,

f) braku przesłuchania istotnego dla postępowania świadka, a to T. C. po upływie terminu niedyspozycyjności zdrowotnej, na którą świadek wskazywał wnioskując o usprawiedliwienie nieobecności i wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, przy czym Organ widząc, iż świadek wykazuje niemożność stawiennictwa ze względu na okoliczności zdrowotne nie zastosował instrumentu przesłuchania w miejscu zamieszkania świadka,

g) braku ustalenia źródła pochodzenia nabytego przez D, H, I, F w sytuacji jednoczesnego przyjęcia, iż to nie A sprzedał do powyższych podmiotów wyroby [...] ograniczając się jedynie do pozostawienia sprawy w tym zakresie przy twierdzeniach, iż towar został nabyty z nieustalonego źródła, bez wykazania z jakiego innego źródła towar pochodził w skutek czego uniemożliwił stronie udowodnienia swoich twierdzeń i nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w następstwie czego orzekał na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodnego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:

a) wyciągniecie negatywnych wniosków przez organy obu instancji w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych pomiędzy E a A z okoliczności, iż pracownicy podmiotu E (przesłuchani w zakresie współpracy z podmiotem N) informowali o istnieniu zjawiska nieprawidłowości w trakcie handlu wyrobami [...], podczas gdy prawidłowa ocena przedmiotowych zeznań wskazuje, iż pracownicy w ogóle nie wypowiadali się w zakresie współpracy ze A a tym bardziej nie wskazywali ażeby nieprawidłowości dotyczyły towaru nabytego wcześniej od A (świadkowie wypowiadali się na temat łańcucha transakcji G- E-N), tym bardziej, iż przesłuchani w 2014 r. świadkowie G. K. jak i M. S. potwierdzili, iż Spółka podejmowała szereg działań zabezpieczających celem uniknięcia nieprawidłowości poprzez nieprzyjmowanie towaru nieznanego pochodzenia, bez atestu a także takiego , który został wcześniej przez Spółkę sprzedany,

b) wybiórcza ocena zeznań G. K. polegająca na tym, iż Organ zakwestionował na podstawie przedmiotowego dowodu rzeczywisty charakter kupionego przez E towaru jako, ze świadek ten nie potwierdził obrotu [...] ze A w takiej ilości jaka wynikała z faktur VAT w sytuacji, w której ten sam świadek zaprzeczył, wiedząc o obrotach w spółce w każdym zakresie, ażeby E przyjmowała fikcyjne faktury, co Organ w ogóle nie wziął pod uwagę,

c) uznanie, iż A nie sprzedała towaru do E z tej przyczyny, iż pracownicy E G. K. oraz M. S. nie potrafili wskazać szczegółów współpracy ze A, podczas gdy osoby te były przesłuchiwane po 4 latach od zdarzeń gospodarczych, a ponadto w takiej sytuacji Organ winien był uzupełnić materiał o dowody z przesłuchania pozostałych wnioskowanych świadków,

d) uznanie, iż A nie dostarczała towaru do E, F w oparciu o ustalenia, iż Spółka formalnie nie zawarła współpracy z G w przedmiocie transportu towaru pomimo, iż towar miał być dostarczany samochodem należącym do G oraz w oparciu o ustalenia, iż Spółka nie posiada faktur na zakup paliwa w zakresie pierwszych transportów samochodem należącym do A a także w oparciu o okoliczność, iż co do części transportu nie ustalono pojazdów, podczas gdy zeznania T. C. wskazują, iż były okoliczności, w których towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy A do jego odbiorców, zaś organ nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie a także zeznania J. G. wskazują, iż wykonywał w 2009 r. pracując dla G trasy dla A, co winno zostać wzięte pod uwagę przez Organ bowiem pomimo nieprawidłowości w zakresie braku faktur kosztowych po stronie Spółki sam fakt wykonania transportu winien wskazywać, iż transakcje były rzeczywiste nawet, gdy transport był dokonywany w sposób nieformalny;

e) uznanie przez Organy obu instancji, iż Spółka była niesamodzielna i uzależniona od podmiotu G z tej przyczyny, iż pracownicy A pochodzili od G, że A korzystała ze środków transportowych G, że osoby powiązane z G utworzyły A (T. P.), podczas gdy powyższe okoliczności świadczą jedynie o tym, iż T. P. pomógł T. C. w otwarciu Spółki i rozpoczęciu działalności, zaś Organ nie posiada żadnego dowodu świadczącego o tym, iż o wszystkim decydowała G a wiec J. Ł., tym bardziej iż nie przesłuchał na ową okoliczność ani J. Ł., ani T. C. ani T. P., zaś z zeznań J. G. wynika, iż G użyczała/najmowała swoje samochody/wykonywała transport nie tylko dla A lecz także dla innych firm,

f) wyciągnięcie negatywnych wniosków przez Organy obu instancji w postaci sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw celem wyłudzenia podatku VAT z okoliczności, iż kontrahenci znali się wzajemnie, podczas gdy z uwagi na specyfikę hermetycznego środowiska naturalnym zjawiskiem jest istnienie znajomości pomiędzy podmiotami handlowymi co nie może być oceniane jako jednoznaczne z tym, iż odbiorcy A wiedzieli od jakiego podmiotu towar jest nabywany, co obarczone jest tajemnicą handlową (m.in. odnosi się do okoliczności wcześniej współpracy pomiędzy E a D), tym bardziej iż powyższe wynika wprost z zeznań G. K. oraz M. S. (w zakresie współpracy z E),

g) wyciągniecie negatywnych wniosków przez Organy obu instancji w postaci nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych z okoliczności, iż pomiędzy kontrahentami istniały powiązania personalne i placowe, w sytuacji w której naturalnym zjawiskiem w handlu jest wzajemna współpraca pomiędzy firmami i tworzenie podmiotów przez osoby, które posiadają doświadczenie lub też które posiadają znajomości w środowisku handlowym,

h) błędną ocenę zeznań A. B. i przyjęcie przez Organ II instancji, iż osoby reprezentujące A zeznały, że nigdy nie pytały o pochodzenie towaru nabytego od B czy C, podczas gdy z zeznań świadka z dnia 1.08.2012 r. taka okoliczność nie wynika a świadek w ostateczności nie odpowiedział na pytanie czy po stronie A było zainteresowanie źródłem nabycia towaru przez B i C co nie zmienia faktu, iż świadek zeznał, iż nie ujawniłby owego źródła z uwagi na ryzyko obejścia go jako pośrednika, co świadczy o manipulacji materiałem dowodowym,

i) błędną ocena zeznań A. B. z dnia 1 sierpnia 2012 r. i uznanie przez Organ II instancji, że K. J. był obecny na placach wykorzystywanych przez A, w następstwie czego Organ przyjął, iż A znał źródło pochodzenia towaru, podczas gdy z zeznań tych wynika, iż to kierowca J dostarczał faktury VAT na ul. [...] natomiast odnośnie K. J. świadek wskazał, iż przekazywał faktury w D. bez sprecyzowania , że w miejscu wykorzystywanym przez A, a co za tym idzie z zeznań tych nie można wyciągnąć tak jednoznacznych wniosków,

j) wyciągniecie negatywnych wniosków dla strony z okoliczności, iż pierwotny dostawca (J) w łańcuchu dostaw nie wykonywał wobec Skarbu Państwa obowiązków podatkowych, w sytuacji w której okoliczność ta nie może wywoływać negatywnych konsekwencji wobec strony, tym bardziej iż organ nie ustalił czy strona posiada wiedzę skąd towar kupowany od B oraz C pochodził (tajemnica handlowa, co wynika z zeznań A. B.), zaś wbrew twierdzeniom Organu II instancji wskazane na stronie 26 decyzji okoliczności nie dowodzą o świadomości strony, tym bardziej iż okoliczności te stanowią wynik błędnego wnioskowania,

k) uznanie przez Organ, że C dokonała korekty deklaracji poprzez ujawnienie transakcji jedynie dla celów niniejszego postępowania, co świadczy o tym iż owych transakcji nie było, podczas gdy takie twierdzenia nie są poparte żadnymi dowodami, a jedynie opierają się na jednokierunkowych wnioskach wyciągniętych z dat poszczególnych czynności i daty złożenia korekty i stanowią dalszy obraz postawy Organu, których także w innych okolicznościach doszukuje się celowego działania A pomimo, iż charakteru celowości nie wykazał ze względu na brak dowodów w tym zakresie,

l) błędną ocenę okoliczności zaistniałych po stronie osoby A. B. a to faktu sprzedaży podmiotu C osobie powiązanej z matką A. B. oraz utraty dokumentacji Y, podczas gdy pierwsza okoliczność nie ma żadnego znaczenia dla niniejszej sprawy, zaś druga dotycząca utraty dokumentacji nie została poparta dowodami, tym bardziej iż prawidłowa ocena zeznań A. B. złożonych w dniu 12.03.2013 r., nie pozwala na wyciągniecie wniosku, który przyjął Organ jako zasadny,

m) uznanie za wzajemnie sprzeczne zeznania J. G. oraz zeznania T. C. a także Ł. G. w zakresie miejsca załadunku oraz sposobu przewozu towaru sprzedawanego do E, F podczas gdy prawidłowa ich ocena wskazuje, iż towar był wożony zarówno z [...] (J. G. wskazał, że słyszał o tym ,że "ktoś się tam ładował") jak i z [...] (zeznania J. G.), zaś świadkowie nie przedstawiają odmiennych okoliczności lecz wzajemnie je uzupełniają spójnie podnosząc iż towar w 2009 r. był transportowany do E, F, przy czym J. G. opisał procedurę rozładunku towaru w E, która to znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. S., natomiast skoro Ł. G. wypowiadał się na temat korzystania z placu przy ul. [...] musiał posiadać wiedzę także w tym zakresie, czego nie wyklucza okoliczność, iż świadek ten współpracował z T. C. od 2010 r.,

n) poczynienie ustaleń o braku możliwości prowadzenia działalności przy posesji przy ul. [...] w oparciu o zdjęcia satelitarne a także protokołu z oględzin, które to oględziny odbyły się w dniu 5.10.2010 r, podczas gdy zarówno oględziny jak i zdjęcia satelitarne zostały wykonane po zakończeniu korzystania przez A z placu, który to plac uległ następnie zmianom co organ nie wziął po uwagę, w następstwie czego, wbrew twierdzeniom Organu II instancji, niniejsze źródła dowodowe nie mogą stanowić podstawy do ustalenia przydatności posesji dla działalności Spółki w czasie, gdy Spółka z niego korzystała, zaś zeznania J. G., iż warunki na omawianej posesji były trudne do prowadzenia handlu [...] nie oznaczają, iż handel ten nie był możliwy i nie istniał, tym bardziej, iż świadek potwierdził, iż widział na platformie wyroby [...] a także opisał sposób wjazdu samochodem po towar i pojemność placu co do ilości samochodów, co jest spójne z zeznaniami Ł. G.,

o) wyciągnięcie negatywnych wniosków w postaci braku sprzedaży przez A towaru na rzecz D, H, I, F z uwagi na okoliczność, iż Organ nie ustalił szczegółów transakcji oraz z uwagi na okoliczność, iż odbiorcy (D. T.) niniejszych podmiotów nie potrafili wskazać szczegółów transakcji, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w zakresie transakcji z powyższymi podmiotami w sposób kategoryczny wynika, iż towar został dostarczony, zaś Organ nie udowodnił w żadnym zakresie ażeby Spółka nie dokonała przedmiotowych dostaw, tym bardziej iż protokoły kontroli krzyżowych wskazują iż to A sprzedała towar zaś okoliczność, iż świadkowie nie wskazali w sposób precyzyjny okoliczności transakcji nie może wpływać negatywnie na sprawę, w sytuacji w której ich przesłuchanie zostało dokonane po trzech latach od wszczęcia postępowania mimo iż organ posiadał możliwość przeprowadzenia dowodów na wcześniejszym jego etapie,

p) niekonsekwentne przyjęcie ustaleń Organu w postaci uznania, iż jeżeli towar w ogóle trafił do nabywców, to pochodził z nieustalonego źródła jako, że pierwotnym zbywcą był podmiot J, od którego nie mógł towar pochodzić, podczas gdy Organ nie może ograniczać się do prawdopodobieństwa lecz powinien udowodnić jednoznaczne ustalenia bez przyjmowania ewentualnych okoliczności, tym bardziej iż Organ nie udowodnił ażeby towaru sprzedanego nie było, zaś materiał dowodowy wskazuje na zupełnie inną okoliczność, dodatkowo pozwala na wyciągniecie wniosku, iż A dysponowała jednak towarem, który następnie sprzedała do swoich odbiorców, tym bardziej, iż z kontroli krzyżowych wynika, iż kontrahenci wskazali, iż to A sprzedał towar a jeżeli tak było to musiał go wcześniej nabyć, posiadać,

q) uznanie, iż sprzedaż do D towaru nie istniała z uwagi na okoliczność, iż J. G. nie był zatrudniony w A lecz w Spółce G, zaś po stronie Spółki brak jest faktur kosztowych zakupu usług transportowych od G, podczas gdy zgodnie z zeznaniami J. G. świadek jeździł wielokrotnie dla A pracując dla G, zaś brak wykonania przez Spółkę obowiązków fakturowych nie pozwala na zakwestionowanie istnienia transportu realizowanego w sposób nieformalny,

r) uznanie, iż nie doszło do zakupu towaru od D, ponieważ jego sprzedaż do G nastąpiła dopiero po upływie pół roku, co stoi w sprzeczności z możliwościami technicznymi na placu przy [...], podczas gdy Organ dysponując wiedzą, iż G posiadała plac przy ul. [...], z którego jej pracownicy wykonywali usługi również na rzecz A nie zbadała czy towar został przewieziony na [...] czy też na [...], pomimo iż z okoliczności wynika, iż to J. G. odbierał towar, który to wówczas był pracownikiem G,a co za tym idzie towar mógł zostać przewieziony bezpośrednio na plac Spółki G a dopiero później jej sprzedany,

s) wyciągniecie negatywnych wniosków dla Spółki z okoliczności, iż G nie ujęła w swoich deklaracjach faktury vat zakupu towaru sprzedanego przez A a nabytego od D a wcześniej od O, podczas gdy zeznania M. M. oraz protokół z kontroli podmiotu O wskazuje, iż transakcje miały miejsce, zaś strona nie może odpowiadać za nieprawidłowości swojego odbiorcy ponieważ nie posiada wpływu na wykonywanie obowiązków podatkowych przez swoich kontrahentów po dniu sprzedaży,

t) uznanie okoliczności kompensaty dla celów rozliczeń jako niewiarygodna do przyjęcia rzeczywistego charakteru sprzedaży i kupna towaru w trakcie współpracy z D, podczas gdy zeznania świadków, protokoły kontroli krzyżowej spójnie wskazują, iż kompensata miała miejsce oraz, że brak zapłaty przez D na rzecz A za towar wynikał z błędnie dostarczonej przez A [...] o średnicy fi 6,5, w następstwie czego D nie otrzymała zapłaty od swojego odbiorcy, przez co nie zapłaciła w całości za wystawioną fakturę VAT;

u) błędne uznanie, iż szereg działań, które wystąpiły po stronie Spółki zostało dokonanych dla celów postępowania, a to m.in. zawarcie umowy najmu placu przy ul. [...], przyjęcie do pracy operatora dźwigu, zakup dźwigu, podczas gdy Organ podczas przyjmowania takich ustaleń nie wziął pod uwagę okoliczności, iż A korzystała z niniejszego placu oraz dźwigu przez okres jeszcze ponad 3 lat a także zatrudniała, zwalniała przez ten czas innych też pracowników, a co za tym idzie zasady doświadczenia życiowego pozwalają na wskazanie, iż najem ten jest rzeczywisty, a zakup urządzeń oraz poszerzanie kadry pracowniczej jest naturalną konsekwencja rozwoju firmy bowiem gdyby przyjąć odmienne twierdzenia Spółka nie korzystałaby z placu, zaś jak sam organ wskazał w protokole oględzin z dnia 5.10.2010 r. w trakcie oględzin na [...] dokonywano załadunku wyrobów [...] na pojazdy Z (który transport mimo, iż Organ był jego świadkiem w ostateczności został zakwestionowany),

v) niekonsekwentną ocenę wyciągniętych przez Organ drugiej instancji wniosków poprzez przyjęcie, iż skoro Spółka nie nabyła od wskazanych na fakturach VAT odbiorców towaru nie sprzedała go dalej w sytuacji, w której taki wniosek nie został już wyciągnięty wobec H, I, F, gdzie organ uznał fakt zbycia/wykorzystania [...] wynikającej z faktur wystawionych przez A za prawdziwy pomimo, iż zakwestionował, ze towar pochodził od A, a co za tym idzie w takiej sytuacji również powinien był uznać, iż H, I, F nie mogli rozporządzać towarem jak właściciel bowiem nabyty towar pochodził od nieustalonego źródła.

8. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 i art. 233 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych przez skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego a w niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonał jedynie kontroli decyzji organu I instancji;

9. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów w postaci niezasadnego odrzucania licznych wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę w celu wykazania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, w tym jednoczesne wskazywanie, iż strona nie była aktywna w sprawie i nie wykazała, że transakcje nie były fikcyjne, co świadczy o niekonsekwencji Organów, a także poprzez działanie organów wbrew zasadzie in dubio pro tributario przez kierowanie się zasadą nieufności do podatnika oraz domniemaniem nieprawdziwości jego twierdzeń, co w sposób kategoryczny wskazuje na oportunistyczną postawę organów zmierzającą jedynie do wykazania z góry przyjętej już przez Organy tezy o nierzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych, a ponadto poprzez ograniczenie się organu II instancji do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji bez ponownego rozpoznania całej sprawy, w skutek czego nie przeprowadził wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów,

10. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytuły wystawionych przez dostawców A faktur VAT z tej przyczyny, iż uznano, że wobec dostawców ze względu na nieprawidłowości podatkowe nie powstał podatek vat, podczas gdy zgodnie z aktualną linia orzecznictwa (wskazane przez organ orzeczenia są w znacznej części nieaktualne) krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości, w sytuacji zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary do skorzystania z prawa z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczy wykazanie, iż podatnik poniósł wydatek a usługa została wykonana na rzecz podatnika, przy czym powoływanie się na wyrok TSUE z dnia 31.01.2013 r. (C-643/11) jest bezzasadne, bowiem nie znajduje on zastosowania do niniejszej sprawy,

11. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą jego wykładnie i uznanie, że prawo do odliczenia podatku VAT istnieje tylko wtedy, gdy w sytuacji wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji handlowych podatnik wykaże, że określone czynności zaistniały i wiążą się z nimi poniesienie wydatku, podczas gdy kierując się dyspozycją art. 122 O.p. to Organ zobowiązany jest ustalić stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną, a co za tym idzie odnosząc się do jednolitego orzecznictwa TS to na Organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż transakcje były fikcyjne i, ze podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów,

12. naruszenie przepisów prawa, tj. art. 167,168,178, 273 dyrektywy 2006/112AVE poprzez ich niezastosowanie i dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego pozwalającej na odmowę podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku z tego powodu, iż przyjął, że podatnik nie wykazał zaistnienie po jego stronie dobrej wiary przyjmując, iż to na podatniku taki obowiązek ciążył bowiem w niniejszej sprawie faktury były puste, podczas gdy opierając się na aktualnej linii orzecznictwa TS (wyrok TS z dnia 22.10.2015 r., nr C-277/14) należy podnieść, iż badanie dobrej wiary i wykazanie przez Organ okoliczności na nią wpływających jest niezbędne nawet wówczas, gdy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy, a co za tym idzie to Organ jest zobowiązany udowodnić nie tylko fakt, iż transakcji nie było w ogóle ale i również to, że podatnika o tej okoliczności wiedział lub mógł się dowiedzieć, przy czym podatnik nie jest zobowiązany badania tego czy wystawca faktury posiada towar, czy jest zdolny do jego dostarczenia, czy jest czynnym podatnikiem, czy płaci podatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej po terminie lub o oddalenie w przypadku uznania, że wniesiono ją w terminie, bądź termin do jej wniesienia przywrócono. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania faktur dokumentujących nabycie wyrobów [...] wystawionych przez: B ( 90 FAKTUR na łączną kwotę netto [...]zł i pod. VAT [...]zł) C sp. z o.o ( 5 faktur na kwotę [...]zł i pod. VAT [...]zł ), B.H.U. D Sp zo.o.( 1 faktura na kwotę netto [...]zł i [...]zł pod. VAT).

Ponadto zakwestionowano faktury sprzedaży wyrobów [...], wystawione przez A sp. z o.o. na rzecz E sp. z o.o., F.H.U. F sp. j., G sp. z o.o., B.H.U. D sp. z o.o., F.P.H.U. H i I sp. z o.o., ujęte w jej rejestrach sprzedaży jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych co skutkowało na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określeniem obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego na kwotę [...] zł.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów postępowania. W szczególności nie jest zasadnym zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji. W myśl art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym, co oznacza, że umocowany jest jedynie uprawniony do działania w cudzym imieniu w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Zgodnie zaś z art. 145 § O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. § 2.Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W tym zakresie należy zauważyć, iż w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 04.02.2016r., którym A Sp z o.o. udziela T. F. pełnomocnictwa do reprezentowania w sprawie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej o nr [...], [...]. Pismem z 04.02.2016r. pełnomocnik T. F. powiadomił organ odwoławczy, iż zgłasza się jako pełnomocnik do spraw wnosząc o kierowanie korespondencji na adres kancelarii, a to ul. [...] R.. W konsekwencji powyższego, gdy pełnomocnik w osobie T. F. został prawidłowo przez stronę ustanowiony skierowanie do tegoż pełnomocnika decyzji organu odwoławczego [...] na adres jego kancelarii było prawidłowe, a odebranie tejże decyzji nie jest przez pełnomocnika kwestionowane. Bez znaczenia przy tym jest to, czy decyzja została przekazana do wiadomości jak wynika z rozdzielnika na decyzji . Istotnym bowiem jest, iż została skutecznie pełnomocnikowi doręczona i weszła do obrotu prawnego to zaś, iż uznał on za stosowne ją odesłać do organu jest bez znaczenia dla sprawy. W tak zaistniałych okolicznościach sprawy Sąd przyjął, iż gdy doręczenie decyzji nastąpiło 29.02.2016r. (vide zwrotne potwierdzenie odbioru ) nadanie skargi w dniu 01.04.2016r. nastąpiło z zachowaniem ustawowego terminu do jej wniesienia. W konsekwencji doręczenie wadliwe decyzji stronie skarżącej na adres A Sp. z o.o. D. ul. [...] jakkolwiek wadliwe pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy doręczenie decyzji miało miejsce ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Ze wskazanych przyczyn Sąd uznał także nie mogą zasługiwać na uwzględnienie zarzuty, iż pełnomocnictwo jako nie udzielone na wzorze pełnomocnictwa szczególnego określonego rozporządzeniem Ministra Finansów z 28.12.2015r. w sprawie wzoru pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictw formularz PPS-1 nie może nie wywierać skutku prawnego poprzez uznanie, iż strona nie udzieliła T. F. pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. Jak już powiedziano, zdaniem Sądu pełnomocnictwo zostało T. F. skutecznie udzielone zatem doręczenie spornej decyzji pełnomocnikowi przez Dyrektora należy uznać za prawidłowe. W kwestii zaś, jak pełnomocnik strony twierdzi, iż decyzja nie była kompletna to Sąd zauważa, iż przepisy O.p. przewidują tryb rektyfikacji decyzji, z czego pełnomocnik strony nie skorzystał, a co zdaniem Sądu przemawia za kompletnością decyzji i zawieraniem przez nią wszystkich elementów wymaganych prawem, w tym podpisu osoby do tego uprawnionej. Za chybione należy uznać zarzuty naruszenia - przepisów postępowania: art., 122, 128,180,181, 187, 190, 191,212, Ordynacji, a w szczególności braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę. Ze sformułowanej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, 187 ,190 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie czasu zawyżyła: kwotę podatku naliczonego o wartość [...]zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, i wystawiła faktury VAT na kwotę podatku należnego o wartości [...]zł niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie sprzedaży [...].

Zasadnie także Dyrektor wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pismem z dnia 30 października 2014 r. (doręczonym 4 listopada 2014 r.) nr [...] poinformował A sp. z o.o., że z dniem 20 października 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do grudnia 2010 r. Tym samym została spełniona dyspozycja normy z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. W zakresie zaś zarzutu, iż pismo organu z 30.10.2014r. nie informuje podatnika, iż wobec niego się toczy konkretne postępowanie karno-skarbowe związane z niewykonaniem danego zobowiazania podatkowego to nie może on zasługiwać na uwzględnienie albowiem z przywołanej w tym piśmie podstawy prawnej - art. art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika z jakich przyczyn nastapiło zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała udział skarżącej w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obszernie przedstawiony przez organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały fikcyjny charakter sprzedaży [...] między podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla strony skarżącej za okres od kwietnia 2009r. do grudnia 2009r. Zasadnie uznały, iż skarżąca nigdy nie weszła w posiadanie towaru wykazanego w spornych fakturach i nie rozporządzała nim jak właściciel i była jedynie podmiotem stworzonym w celu sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji .

Na nierzetelność transakcji dokumentownaych fakturami nabycia od kontrahentów B i C sp. z o.o. wskazuje fakt powiązania tych firm pomiędzy sobą osobą A. B., który poza tym, że był właścicielem firmy B, występował także w imieniu C sp. z o.o., gdzie był pełnomocnikiem swojej matki J. .B. Równiez świadczy o tym brak w B możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych. A. R. B. w toku postępowania wezwany do przedłożenia pełnej dokumentacji księgowej firmy B informował kontrolujących, że nie jest w stanie jej przedłożyć, w związku z prowadzoną przez Urząd Skarbowy W. kontrolą. Jak zeznał w dniu 01.08.2012r. większość z nich powinna znajdować się w Urzędzie Skarbowym W. a część dokumentów została zniszczona, zalana w mieszkaniu w B. A. B. nie posiadał swoich środków transportu ani magazynów, sprzętu do rozładunku czv załadunku [...]: zakupiony przez niego towar był przewożony bezpośrednio od jedynego dostawcy - J sp. z o.o. z S. do jego odbiorców A sp. z o.o. i G sp. z o.o.; w dokumentacji B brak dwóch faktur: nr [...]z dnia 18.12.2009 r. oraz nr [...] z dnia 21.12.2009 r.; i nie zostały one wykazane przez B w rejestrach sprzedaży za grudzień 2009 r.

W zakresie okolicznosci związanych z transakcjami z C sp. z o.o to jak wynika z protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w S. adres siedziby C sp. z o.o. - ul. [...], [...] S. jest jedynie adresem formalnym; budynek, w którym mieściła się siedziba firmy, został wyburzony; w dniu 14.09.2007 r. K wypowiedział C sp. z o.o. umowę rachunku bankowego; na dzień 19.09.2011 r. spółka nie posiadała rachunku bankowego od około 4 lat; na dzień 23.09.2011r., zgodnie z wpisem w KRS prezesem zarządu C sp. z o.o. był R. B., a wiceprezesem zarządu A. O.; jednak zgodnie z ustaleniami kontroli w dniu 30.06.2008r. zostali oni odwołani z funkcji członków zarządu spółki, a na prezesa zarządu powołano J. B. co nie zostało zgłoszone w KRS; C sp. z o.o. w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009 r. zaewidencjonowała 5 faktur VAT sprzedaży, wystawionych na rzecz A sp. z o.o.; gdzie towary sprzedane do A sp. z o.o. zakupić miała od firmy J sp. z o.o.; C sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r.. z.łożonej w dniu 27.05.2009 r. nie wykazała podstawy opodatkowania, podatku należnego, nabycia towarów, czy podatku naliczonego; dopiero w złożonej 24.08.2011 r. korekcie deklaracji wykazała dane zgodnie z przedłożonymi do kontroli rejestrami zakupu i sprzedaży za kwiecień 2009 r. Przeprowadzenie kontroli w J sp. z o.o. nie było możliwe, ponieważ spółka ta nie prowadzi działalności ani pod adresem wskazanym na fakturach: ul. [...], ani pod adresem KRS: S., ul. [...], a wszelka korespondencja powracała z adnotacją: “adresat wyprowadził się". Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za wrzesień 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 25.10.2006 r. W okresie od 01.03.2009 r. do 31.12.2010 r. prezesem zarządu J według KRS był P. K., a członkiem zarządu B. H.. Przez cały okres objęty postępowaniem wspólnikami J sp. z o.o. byli B. H. oraz M sp. z o.o. w organizacji. Tymczasem z wyjaśnień B. H. odnośnie J sp. z o.o. oraz transakcji pomiędzy tą spółką a B i C sp. z o.o. wynika m. in., że obecnie nie pełni ona żadnej funkcji w J sp. z o.o., nie pełniła też w latach 2009 i 2010. Jej działalność w tej spółce zakończyła się z dniem 14.04.2006 r. W latach 2009 i 2010 spółką kierowali panowie K. i S.. Nie miała żadnej wiedzy, kto obecnie kieruje. Nie znała osób o nazwiskach K. J., K. P., A. B. oraz firm B i C sp. z o.o., nie miała wiedzy czy były te firmy kontrahentami J sp. z o.o. i czy J wystawiała dla nich jakiekolwiek faktury VAT. Nie znała J. Ł. ani firm E sp. z o.o., G sp. z o.o. ani N s.r.o. Natomiast P. K., który według B. H. miał kierować J sp. z o.o. w latach 2009 i 2010 w oświadczeniu z dnia 31.03.2014 r. stwierdził, że od dnia 13.09.2006 r. nie był członkiem zarządu J sp. z o.o. i w 2009 r. nie pełnił żadnych funkcji w tej spółce oraz nie wie nic na temat jej działalności.

Wyjaśnienia zatem B. H. i P. K. wskazują że nic nie wiedzieli oni na temat działalności spółki w 2009 r. W łańcuchu transakcji, w którym brała udział A sp. z o.o. J sp. z o.o. pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika", który był jedynym wystawcą faktur dla B i C sp. z o.o., z których pochodziło prawie 100 % zakupów A sp. z o.o. w 2009 r.

W zakresie B.H.U. D sp. z o.o. towar sprzedany do A sp. z o.o. miał być nabyty od O sp. z o.o., a zobowiązania z tego tytułu uregulowano za pomocą kompensaty z dnia 21.04.2009 r. Towary zakupione od O Sp. z o.o. były składowane przez B.H.U. D sp. z o.o. na podstawie umowy składu, zawartej z P sp. z o.o. z M., w związku z nieposiadaniem przez B.H.U. D sp. z o.o. własnych magazynów. Wiceprezes zarządu B.H.U. D sp. z o.o. przesłuchana w dniu 07.10.2014 r. nie potwierdziła by znała osobiście kogoś ze A czyli T. C., T. P.. Nie pamiętała kto przeprowadzał te transakcje, kto i w jakiej formie złożył zamówienie, ofertę, ani w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu ze A sp. z o.o. Nie pamiętała, jak zorganizowany i przez kogo został opłacony transport towarów sprzedanych do A.

Zakup B.H.U. D sp. z o.o. towarów od O sp. z o.o. został najprawdopodobniej dokonany od firmy P.H.U.P. R, na podstawie faktury nr [...] z dnia 14.04.2009 r., gdzie w treści faktury wskazano jako środek transportu pojazd: [...]. Brak jednak wiedzy kto, na czyje zlecenie i na czyj koszt wykonał usługę transportową, a także, czy towar został dostarczony do O sp. z o.o., następnie był magazynowany przez ten podmiot i dostarczony kolejnym transportem do B.H.U. D sp. z o.o., czy też został dostarczony bezpośrednio od dostawcy O sp. z o.o. do jej odbiorcy. Wg oświadczenia prokurenta spółki P. W. w kwietniu 2009 r. O sp. z o.o. nie dysponowała własnymi środkami transportu, mogącymi służyć do przewozu [...]. Z dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w dniu [...]r. (sygn. akt [...]). wynika, że O sp. z o.o. była. w okresie poprzedzającym zawarcie omawianej transakcji, kontrahentem G sp. z o.o., a także, że towar zakupiony od B.H.U. D sp. z o.o. został przez A sp. z o.o. sprzedany do G sp. z o.o.

Przywołane okoliczności faktyczne w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż A sp. z o.o. nie nabyła towaru od: C sp. z o.o., B, od których pochodziło prawie 100% zakupów dokonanych w 2009r. przez A, a które to podmioty nabyły towar od J , który z kolei w łańcuchu firm występował jako znikający punkt. W konsekwencji wskazanych okoliczności A nie mogła towarem pochodzącym na fakturach od tych firm rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go, co oznacza, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz 6 firm a to: E sp. z o.o., FHU F i SP-ka J. , G sp zo.o., B.H.U. D sp. z o.o. , F.P.H.U. H , I sp zo.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. A sp. z o.o. wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nie nabyła.

Konsekwencją uznania, że A sp. z o.o. nie nabyła towaru będącego przedmiotem dostawy jest uznanie, że go nie dostarczyła swoim odbiorcom. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała zgodnie z rzymską jeszcze zasadą nemo plus iuris in alium transferre potest quam ipse habet. Mimo, że nie dokonała takich dostaw, wystawiła jednak faktury, a w takim przypadku jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku, gdyż w ten sposób zrealizowała hipotezę art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro obrót towarami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa. Zasadnie zatem organy zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie szczegółowych okoliczności przeczących tezie co realności jej dostaw na rzecz kontrahentów to organ odwoławczy w sposób wyczerpujący opisał ustalenia dokonane w tym zakresie na str. 13-20 decyzji organu odwoławczego i Sąd te ustalenia przyjmuje za własne, podziela ich ocenę, iż strona w zakresie tych faktur nie dokonała odpłatnej dostawy. Skoro bowiem jak już powiedziano nie nabyła towaru od swych kontrahentów i nie mogła nimi rozporządzać jak właściciel to transakcje sprzedaży nie stanowią odpłatnej dostawy w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie wskazał, iż strona świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Wskazują na to takie okoliczności jak; brak zaplecza technicznego, pozwalającego na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami [...] firm B i C sp. z o.o. które to wystawiły dla skarżacej faktur na ok. 98,99 % wartosći zakupów w 2009r. , nawiązanie przez T. C. i T. P. kontaktów z A.B. za pośrednictwem J. Ł. z G sp zo.o., brak kontaktu z J – dostawcą B i C , związki T. C. , T. P. z J. Ł. (G sp. z o.o., A1 sp. z o.o., N s.r.o.); zakup taboru samochodowego od G sp. z o.o., zatrudnianie przez A sp. z o.o. byłych pracowników G sp. z o.o., korzystanie przez A sp. z o.o. z bazy kontrahentów G sp. z o.o.; szereg powiązań pomiędzy strona skarżącą a podmiotami powstałymi z inicjatywy T. P. – Ź I Ż gdzie prezesm zarządu był L. G. prokurent A .

Wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, iż organy podatkow wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych dostaw towaru a A sp. z o.o. będąca odbiorcą tych faktur, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawców. Prawidłowym zatem i w pełni zasadnym w przedmiotowej sprawie było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość Skarżąca była świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu [...]. Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka – co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że materiał dowodowy był kompletny w aktach i pozwalał na podjęcie decyzji w sprawie. Sąd nie zgadza się także z poglądem strony, naruszenia w sprawie 180,181, 188 O.p, poprzez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe bez przeprowadzenia dowodu z zeznań osób przez pełnomocnika wskazanych. Przede wszystkim wskazać należy, iż w zdecydowanej większości zarzuty procesowe skargowe są powieleniem zarzutów odwoławczych a w tym zakresie organ odwoławczy wyczerpująco się do nich odniósł uznając je za nie zasadne (vide uzasadnienie decyzji Dyrektora str.23-40). ). Stanowisko to podtrzymał w odpowiedzi na skargę także wyczerpująco się do tychże zarzutów odnosząc i to stanowisko Sąd po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w aktach i zapoznaniu z treścią spornych aktów w całości podziela. Podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, co oznacza, że tym zakresie ustawodawca uczynił odstępstwo od zasady bezpośredniości. Zatem organy podejmując działania znajdujące oparcie w przepisach prawa nie mogły jednocześnie tego prawa naruszyć. Pogląd wskazujący na możliwość wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach jest konsekwentnie prezentowany w orzecznictwie, np. wyroku NSA z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10 i wielu innych. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków, których protokoły włączono do akt sprawy. Rację ma organ, że przedmiotem dowodu mającego być przeprowadzonym przez organ mogą być jedynie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem gdy te okoliczności wynikają z innych dowodów zebranych w aktach nie ma konieczności i obowiązku ich przeprowadzania. Obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie ma charakteru bezwzględnego. Gdyby organ zobowiązany byłby do uwzględniania wszystkich wniosków składanych przez stronę, doprowadziłoby to do sytuacji, że niemożliwe byłoby zakończenie postępowania podatkowego. Dlatego wnioski dowodowe składane przez stronę podlegają ocenie pod kątem ich racjonalności w kontekście całości zebranego materiału dowodowego. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy korzystając z materiałów dowodowych uzyskanych z czynności sprawdzających, kontroli podatkowych , kontroli skarbowych, decyzji wydanych przez Dyrektorów UKS wobec kontrahentów stron jak i kontrahentów podmiotów od których strona miała nabywać wyroby [...], dowodów z przesłuchań w charakterze świadków, w postępowaniach podatkowych, karnych. Materiał ten wyczerpująco oceniono i rozważono poddając ocenie rzetelność wszystkich faktur poddanych kontroli. W ocenie Sądu w konsekwencji nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z przepisami organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W swej skardze pełnomocnik strony podnosi szereg zarzutów procesowych mających wykazać wadliwość decyzji z uwagi na jej braki dowodowe, wskazuje na niezasadne zaniechanie przesłuchania przez organy poszczególnych osób mających potwierdzić rzeczywistość transakcji wynikających ze spornych faktur. Sąd uważa jednak, że zarzuty te w konfrontacji z ustaleniami faktycznymi popartymi wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym nie podważają stanowiska organu. Ocena charakteru tych transakcji, udziału w nich skarżącej innych podmiotów z którymi strona miała prowadzić transakcje handlowe została dokonana na podstawie ich znamion zewnętrznych, faktów obrazujących ich przebieg i sposób prowadzenia. Zatem obecne próby ich podważania nie mogą być skuteczne. Akta sprawy z zawartymi w niej dowodami potwierdzają bowiem w sposób wyczerpujący legalność decyzji wydanej w sprawie.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.