Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1566/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 127, art. 187 par. 1, art 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (dochodów) oddala skargę /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 26 stycznia 2006r. na podstawie art.21 § 1 pkt 2, art.47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art.10 ust. 1 pkt 9, art.20 ust. 1, ust.3 i art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz.176 ze zm.) ustalił M. P. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w wysokości [...] zł.

Organ wskazał, że M. P. osiągnął w 2000 r. dochody z następujących źródeł: dochód z działalności rolniczej – [...]zł; wypłacone odsetki bankowe – [...] zł; wypłacone lokaty – [...] zł; dochód z innych źródeł – [...]zł. Podatnik posiadał na dzień 01.01.2000r. środki finansowe w kwocie [...] zł.

W kwestii poniesionych wydatków oraz zgromadzonego w roku podatkowym mienia ustalono, iż na dzień 31.12.2000r. podatnik zgromadził na rachunkach bankowych zasoby finansowe w wysokości [...]zł oraz poniósł wydatki w łącznej kwocie [...]zł z następujących tytułów: koszty uzyskania dotyczące innych źródeł – [...]zł, składki na ubezpieczenie rolników – [...]zł, zakup nieruchomości – [...] zł, zakup ciągnika – [...] zł, wydatki na utrzymanie rodziny – [...] zł, wydatki na tworzenia depozytów (lokat) bankowych -[...] zł (w kwotach [...] zł, [...] zł i [...] zł).

Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] roku uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie a dotyczącego m.in. bezspornego ustalenia, czy wydatki poniesione na założenie nowych lokat w wysokości [...] zł nie pochodziły z likwidowanych lokat (depozytów) i uzyskanych od nich odsetek. Ponadto wskazano, że przyjęcie, iż M. P. m.in. w dniu [...]r. założył depozyt w kwocie [...]zł ze środków pieniężnych niewiadomego pochodzenia budzi wątpliwości, bowiem z pisma z dnia [...]r. A Banku wynika, że kwota [...] zł została przekazana na konto M. P. z konta bieżącego B. Natomiast na konto B została przekazana z konta C S.A. z tytułu zakupu nieruchomości.

Ponadto, nakazał wyjaśnienie kwestii rozliczenia przychodu uzyskanego w dniu [...][...] roku ze sprzedaży nieruchomości, dnia umowy sprzedaży udziału w nieruchomości za kwotę [...]zł oraz umowy pożyczki z dnia [...] r. z której wynika, że M. P. pożyczył od A. P. kwotę [...]zł. Weryfikacją należało objąć również wydatki związane z utrzymaniem rodziny.

Organ pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] roku ustalił dla M. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]zł. Przyjął, że poniesione przez Stronę w 2000 roku wydatki w wysokości [...] zł, nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i zgromadzonym majątku.

W zakresie wydatków związanych z tworzeniem lub podwyższeniem lokat (depozytów) bankowych organ ustalił, że podatnik dokonał wydatków związanych z utworzeniem nowych lokat bankowych w łącznej kwocie [...]zł. Ustalono, że M. P. i jego matka M. P. na podstawie aktu notarialnego Nr Rep. [...] z dnia [...] r. nabyli od syndyka masy upadłościowej na współwłasność B w G. , stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art.55 kodeksu cywilnego w skład którego wchodziły m.in. udziały (100%) w spółce z o.o. pod nazwą D sp. z o.o. z siedzibą w G. . Oświadczyli, że na pokrycie [...] udziałów w spółce z o.o. objętych przez Wspólnika – Założyciela zobowiązali się wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa państwowego obejmującego m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i prawo własności - budynków na tej działce posadowionych. Do dnia sporządzenia aktu notarialnego nie nastąpiło przeniesienie praw na spółkę. Zgodnie z § 3 sporządzonego aktu notarialnego M. P. i M. P. wyrazili bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście posiadanych przez siebie udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawie własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności objęte księgą wieczystą Sądu Rejonowego w G. - Wydział [...] Ksiąg Wieczystych pod oznaczeniem KW nr [...]i na pokrycie [...] udziałów w spółce z o.o. D, przenieśli oni całe opisane wyżej prawo użytkowania wieczystego i prawa własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków objęte KW nr [...] na rzecz spółki z o.o. D z siedzibą w G. . A. P. (ojciec M. P. i mąż M. P. ) w imieniu reprezentowanej przez siebie spółki z o.o. oświadczył, że przeniesienie praw na rzecz spółki przyjął. Strony postanowiły, że wydanie przedmiotu w posiadanie nabywcy następuje niezwłocznie po podpisaniu aktu i z tą chwilą na nabywcę przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z przekazanymi prawami.

Umową sprzedaży z dnia [...]r. H. O. działająca w imieniu i na rzecz reprezentowanej przez siebie spółki z o.o. D dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności budynków posadowionych na działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności objęte księgą wieczystą Sądu Rejonowego w G. KW nr [...] C Spółka Akcyjna w W.. Cena za przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynków została ustalona na kwotę [...] zł, z której to kwoty kupująca spółka wpłaciła spółce sprzedającej przelewem po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży na konto sprzedającej spółki zadatek w kwocie [...] zł, co H. O. w imieniu reprezentowanej przez siebie spółki potwierdziła. Reszta ceny tj. kwota [...] zł została zapłacona przez kupującą spółkę przed podpisaniem aktu notarialnego, przelewem na konto sprzedającej spółki w A Bank Polska S.A , co H. O. w imieniu reprezentowanej przez siebie spółki potwierdziła kwitując odbiór dokonania przelewu.

Organ ustalił, że powyższa kwota ostatecznie została zaksięgowana na koncie M. P. ([...] - przelew z konta firmy C SA na wewnętrzne konto A Banku SA, [...] - przelew środków z konta wewnętrznego na konto D, [...] – przelew z rachunku bieżącego D na konto M. P.). Organ podkreślił, iż strona nie wskazała, z jakiego źródła pochodziły środki finansowe w kwocie [...] zł i że są to te same środki finansowe pochodzące ze sprzedanej spółki. Również do pozostałych wydatków w kwotach [...] zł i [...] zł stanowiących lokaty podatnik nie wskazał źródeł pochodzenia tych środków.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieustalenie przez organ podatkowy nieopodatkowanych źródeł przychodów podatnika za 2000 rok, a co za tym idzie błędne przyjęcie, iż część przychodów podatnika pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych pochodziła ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art.187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, polegające na zaniechaniu ustalenia podstawy prawnej przelewu środków finansowych w kwocie [...] zł co do których organ pierwszej instancji miał informację o źródle pochodzenia tych środków i art.122 cyt. wyżej ustawy (zasada prawdy obiektywnej) poprzez pominięcie ustalenia przez organ podatkowy w postępowaniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych tzn. podstawy prawnej przelewu. W złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony, zgodnie z treścią art.229 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia [...] roku (Rep. A [...]) na okoliczność osiągnięcia przez Stronę w 2000 roku przychodu niepodlegającego opodatkowaniu w kwocie [...] zł.

W dniu 8 sierpnia 2007 r. strona złożyła pismo, w którym wskazała "dodatkowe źródła dowodowe" – umowę pożyczki datowaną na dzień [...]r., z której wynika, iż A. P. udzielił M. P. pożyczkę w kwocie [...] zł "oprocentowaną (...) w wysokości 5 % rocznie (...)".oraz deklarację w sprawie opłaty skarbowej z dnia 7 sierpnia 2007 r., wraz z dowodem jej uiszczenia w kwocie [...] zł.

Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu organ przypomniał przebieg postępowania w sprawie. Podkreślił, że kwestią sporną są ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia środków pieniężnych będących podstawą utworzenia lokat bankowych na łączną kwotę [...] zł.

Odnosząc się do kwestii przelewu kwoty [...] zł organ wskazał, iż poczynione przez niego ustalenia są następujące:

* w dniu 22.10.1999r. sporządzony został akt notarialny Nr Rep.A [...]dotyczący wniesienia zorganizowanej części mienia przedsiębiorstwa B do D z o.o. według wartości likwidacyjnej [...]st.zł. Właścicielem 100 % udziałów przedmiotowej spółki były B w likwidacji,

* w dniu [...] r. Sąd Rejonowy w P. Wydział [...]Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość B. Likwidator zawiesił działalność powołanej spółki pod nazwą D spółka z o.o. W związku z tym 100 % udziałów w spółce było majątkiem masy upadłościowej,

* Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...] r. wyraził zgodę na sprzedaż majątku upadłego z wolnej ręki w trybie art.113 Prawa Upadłościowego wraz z 100 % udziałów w D spółka z o.o,

w dniu 31.03.2000r. aktem notarialnym Nr Rep.A [...]M. P. i M. P. zakupili B w upadłości. Oświadczyli, że na pokrycie [...]udziałów w spółce z o.o. pod nazwą — D objętych przez Wspólnika – Założyciela zobowiązali się wnieść aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa państwowego obejmującego m.in. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu i prawo własności - budynków na tej działce posadowionych. Do dnia sporządzenia aktu notarialnego nie nastąpiło przeniesienie praw na spółkę. Zgodnie z § 3 sporządzonego aktu notarialnego M. P. i M. P. oświadczyli, że w wykonaniu powyższego zobowiązania wyrazili bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście posiadanych przez siebie udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i prawie własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności objęte księgą wieczystą Sądu Rejonowego w G. - Wydział [...]Ksiąg Wieczystych pod oznaczeniem KW nr [...]i na pokrycie [...] udziałów w spółce z o.o. D, przenieśli oni całe opisane wyżej prawo użytkowania wieczystego i prawa własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności budynków objęte KW nr [...]na rzecz spółki z o.o. D z siedzibą w G. . A. P. (ojciec M. P. i mąż M. P. ) w imieniu reprezentowanej przez siebie spółki z o.o. oświadczył, że przeniesienie praw na rzecz spółki przyjął. Strony postanowiły, że wydanie przedmiotu w posiadanie nabywcy następuje niezwłocznie po podpisaniu aktu i z tą chwilą na nabywcę przechodzą wszelkie korzyści i ciężary związane z przekazanymi prawami,

w dniu [...] r. złożony został do Sądu Rejonowego w P. wniosek o wpisanie M. P. jako prezesa utworzonej spółki z o.o., natomiast wspólnikami zostali M. P. i A. P.,

postanowieniem Sądu Rejonowego w P. H. O. została wpisana jako prezes zarządu,

w dniu [...] r. nastąpiło poszerzenie działalności prowadzonej przez D spółka z o.o. m.in. o uprawy rolne, w dniu [...]r. aktem notarialnym Nr Rep.A [...] H. O. działająca w imieniu i na rzecz reprezentowanej przez siebie spółki z o.o. D dokonała sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawa własności budynków posadowionych na działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności objęte księgą wieczystą Sądu Rejonowego w G. KW nr [...] C Spółka Akcyjna w W.. Cena za przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego i prawo własności budynków została ustalona na kwotę [...] zł, z której to kwoty kupująca spółka wpłaciła spółce sprzedającej przelewem po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży na konto sprzedającej spółki zadatek w kwocie [...]zł. Reszta ceny tj. kwota [...] zł została zapłacona przez kupującą spółkę przed podpisaniem aktu notarialnego, przelewem na konto sprzedającej spółki w A Bank S.A , co H. O. w imieniu reprezentowanej przez siebie spółki potwierdziła kwitując odbiór dokonania przelewu.

Organ podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące przepływu środków pieniężnych, które ostatecznie trafiły na konto M. P..

Odnosząc się do kwestii przedłożonego po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji aktu notarialnego Nr repertorium [...]z dnia [...]r. na sprzedaż nieruchomości rolnej (Kw [...]) położonej we wsi S. oznaczonej nr działek [...] z mapy [...]o obszarze [...]ha za łączną kwotę [...] zł, która miała stanowić źródło pochodzenia środków finansowych stanowiących podstawę utworzenia lokaty w dniu [...]r. w wysokości [...] zł, a także umożliwiła założenie pozostałych lokat bankowych odpowiednio w dniu [...] r. na kwotę [...]zł oraz w dniu [...] r. na kwotę [...]zł, organ wskazał, iż strona w trakcie całego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie wskazywała przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości rolnej jako źródła pochodzenia środków finansowych stanowiących podstawę utworzenia w dniu [...]r. lokaty w wysokości [...] zł oraz pozostałych lokat odpowiednio w dniu [...] r. na kwotę [...]zł oraz w dniu [...] r. na kwotę [...]zł. Organ stwierdził, że strona nie wykazała, że posiane środki finansowe pochodziły z opodatkowanych źródeł przychodów. Przypomniał, treść oświadczenia podatnika z dnia [...]r., informacji przekazanych przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P., wysokość przelewu z dnia [...] r. ([...] zł, a nie [...] zł), wskazał, że polecenie przelewu środków pieniężnych nie zawiera obowiązkowej treści jaką jest tzw. tytuł przelewu, przez to nie jest możliwe zidentyfikowanie jakiego rodzaju transakcji dotyczy oraz treść informacji z dnia [...] r. przekazana w związku z pismem organu odwoławczego z dnia [...] r., z Sądu Rejonowego w P. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych dotycząca rozwiązania aktem notarialnym z dnia [...] 2001 roku ( Nr Rep. A [...]) umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym w dniu [...] roku ( Nr Rep. A [...]).

Organ podkreślił też, iż mimo dwukrotnych wezwań kierowanych do strony, jak i świadka w postępowaniu odwoławczym ich przesłuchanie okazało się niemożliwe. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy nie dał jednoznacznego potwierdzenia, iż M. P. sporne środki finansowe w wysokości [...] zł otrzymał z tytułu powyższej sprzedaży.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę w dniu [...] r. umowy pożyczki z dnia [...] roku pomiędzy A. P. a M. P. organ odmówił jej wiarygodności, zauważając, iż załączone dowody zostały złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w P. dopiero w dniu [...] roku, a strona na powyższy fakt wcześniej się nie powoływała, ani nie ujawniła takiej okoliczności w złożonym oświadczeniu majątkowym., a w trakcie postępowania kontrolnego przedstawiła odpowiednio dowody w postaci umów sprzedaży: rzeczy ruchomych. od 5.500 zł do 50.000 zł. W końcu organ podkreślił, że strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z zawiadomienia w trybie art.123 jak i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła decyzji naruszenie:

* art.122 ustawy Ordynacja podatkowa tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie dowodów z dokumentów korzystnych dla Strony i przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia dowodów niekorzystnych m.in. braku tytułu przelewu kwoty [...] zł i rozwiązania aktu notarialnego z dnia [...]r.,

* art.187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczym materiale dowodowym, zwłaszcza poprzez stwierdzenie braku jednoznaczności materiału dowodowego w postaci aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia [...]r. (Rep. A Nr [...]) oraz nie przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia umowy pożyczki z dnial5.03.2000r.,

* art.191 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na niezgodnej z logiką i zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza umowy pożyczki z dnia [...]r. oraz aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia [...]r. (Rep.ANr [...]), a także

* naruszenie przepisów prawa materialnego - art.20 ust.3 ustawy podatkowej, poprzez pominięcie istotnych przychodów ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu i zgromadzonego mienia w roku 2000 i to pomimo ich wskazania przez Podatnika, a co za tym idzie błędne przyjęcie, iż część majątku Podatnika pochodziła ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W uzasadnieniu zarzucono organom brak obiektywizmu i interpretowanie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Zdaniem strony zwolniony od opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnej dokonanej w dniu [...] r. za kwotę [...] zł, stanowił podstawę założenia lokaty. Organ rozstrzygał nie w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a wyłącznie w oparciu o materiał korzystny dla organu podatkowego, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, de facto pominął źródło dowowe w postaci aktu notarialnego z dnia [...] r. Strona podkreśliła, że powszechną praktyką jest fakt uiszczenia zaliczki przez kupującego przed zawarciem umowy, a także prawdopodobne wpłacenie ceny na dwa odrębne rachunki bankowe – jeden oszczędnościowy ([...] zł), a drugi – bieżący ([...] zł). Strona podkreśliła, że umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r. była ważna i skuteczna, aż do momentu jej rozwiązania.

W zakresie dotyczącym umowy pożyczki, zdaniem skarżącego, rozumowanie organu jest sprzeczne z logiką. Fakt otrzymania przez M. P. pożyczki w wysokości [...] zł "został należycie udokumentowany umową pożyczki i dowodem wpłaty skarbowej", ocena tej umowy jako niewiarygodnej jest sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego i nosi cechy oceny dowolnej – przekraczającej granicę swobodnej oceny dowodów. Nadto organ, mimo w toku postępowania uwzględnił okoliczności wynikające z innych dokumentów, mimo, iż podatnik nie wskazał na nie w złożonym oświadczeniu majątkowym.

Wskazane naruszenia przepisów postępowania spowodowały naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem pominięto przy ustalaniu wartości przychodów wolnych od opodatkowania oraz z umowy pożyczki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według ust. 3 art. 20 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2008 r. (sygn. II FSK 1601/06) "jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u p.d.o.f.. Przy takiej konstrukcji normy prawnej postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy koncentruje się przede wszystkim na ustaleniu podstawy domniemania, czyli stwierdzeniu, że poniesione wydatki przekraczają zeznany dochód podatnika, zaś ten ostatni powinien wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania)".

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi legalność i prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe (1) tytułu przelewu dokonanego w dniu [...] r. przelew [...] zł z konta B na konto M. P., (2) zgodność z prawdą treści umowy pożyczki z dnia [...] r. . W podanych zakresach organy rzeczowo i solidnie, w zakresie wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy, a także w zakresie uwzględniającym brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oceniły zebrany materiał dowodowy.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, za słuszny należało uznać pogląd organu, iż nie ma podstaw do uznania, iż kwota ta stanowiła zapłatę z tytułu sprzedaży nieruchomości jw. nr [...] za kwotę [...] zł. W podanym zakresie zarówno analiza twierdzeń strony w toku postępowania, jak i zgromadzony materiał dowodowy potwierdzają zasadność rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podkreślanie wymaga, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż – po pierwsze - w oświadczeniu z dnia 7 października 2003 r. o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów (dochodów) w 2000 roku, M. P. nie wykazał przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (k. akt 5-6 akt administracyjnych), co więcej mimo toczącego się postępowania, na fakt ten powołał się dopiero po powtórnym wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji – umowę strona przedłożyła dopiero w dniu 15 grudnia 2006 r. Po drugie, w oświadczeniach składanych przez stronę o jej stanie majątkowym na dzień 01 stycznia 2000 r. oraz 01 stycznia 2001r., nie wskazano wydatków związanych z nabyciem tej nieruchomości, wykazana ilość nieruchomości oraz ich wartość (działek rolnych położonych w gminie S. i W.) nie uległa zmianie (k. akt 7-8. 9-10,11-12, 99-104 akt administracyjnych). Po trzecie, aczkolwiek na marginesie wskazać trzeba, iż rzeczywiście z dokumentu urzędowego, (któremu zgodnie z treścią art. 194 § 1 ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone) w postaci informacji przekazanej przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w P. wynika, że zarówno na dzień 01 stycznia 2000r. jak i na dzień 01 stycznia 2001r. właścicielem nieruchomości objętej Księgą Wieczystą Nr [...] był M. P. (k. 124-125 akt administracyjnych). Wprawdzie, istotą zagadnienia nie jest sam fakt przejścia własności nieruchomości, a jedynie kwestia uregulowania zapłaty wynikającej z umowy, jednak organ związany był domniemaniem zgodności dokumentu z prawdą.

Po wtóre, nie sposób odmówić logiki twierdzeniu, iż przelew środków finansowych w dniu [...] r. na konto M. P. opiewa na kwotę [...] zł (k. akt 423 akt administracyjnych) - a zatem kwotę równą kwocie wynikającej z umowy sprzedaży przez B spółce C prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków posadowionych na działce, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności objęte księgą wieczystą KW [...]– podczas gdy, kwota wynikająca ze umowy sprzedaży nieruchomości objętej księgo wieczystą [...]to [...] zł. Hipotetyczne twierdzenia strony skarżącej zawarte w skardze, a sprowadzające się do argumentowania, iż różnica pomiędzy kwotą [...].000 zł (wysokość przelewu), a kwotą [...] zł, wynikać może z faktu, iż kupujący "wpłacił zaliczkę z tytułu sprzedaży przed zawarciem umowy, co spowodowało zmniejszenie kwoty płaconej przy zawarciu umowy" lub z tego, że dokonano wpłaty ceny na dwa odrębne rachunki bankowe "- jeden oszędnościowy ([...]) i drugi bieżący ([...])" nie znajdują żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona takiej argumentacji nie przywoływała w toku postępowania przed organami, ani też na powyższą okoliczność nie przedłożyła żadnych dowodów, co więcej, argumentując w podany sposób strona sama podważa wolę stron umowy sprzedaży – w § 3 aktu notarialnego z dnia [...]r. stwierdzono bowiem, że cenę ([...] zł) "kupująca Spółka zapłaci w całości sprzedającemu przelewem niezwłocznie po podpisaniu tego aktu na konto wskazane przez sprzedającego, na co Pan M. P. wyraża zgodę". Dodatkowo wskazać trzeba, iż jak wynika z treści aktu notarialnego z dnia [...] r. (nr repertorium A [...]) dokumentującego rozwiązanie umowy z dnia [...] r., w § 1 stwierdzono, m.in., iż kwotę [...] zł "według oświadczenia stawających, kupująca Spółka [to jest b] zapłaciła w całości, przelewem, niezwłocznie po podpisaniu umowy sprzedaży, na konto wskazane przez sprzedającego". Strona sama zatem zakwestionowała wykonanie umowy zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia [...] r., jak i swoje oświadczenie zawarte w § 1 aktu notarialnego z dnia [...] r. Nie ulega przy tym wątpliwości, na co zresztą wskazywały organy, a czego nie kwestionowała strona skarżąca, iż stronami umowy były podmioty powiązane zarówno w sposób kapitałowy jak i rodzinny (H. O., na co wskazywały organy, a czego nie kwestionowała strona, jest krewną M. P., on sam był wspólnikiem spółki D sp. z o.o. i do września 2000 jej prezesem, natomiast umowa z dnia [...] r. została zawarta pomiędzy spółką reprezentowaną m.in. przez M. P., a M. P.).

Odnosząc się przy tym do akcentowanego w skardze zarzutu, iż organ nie kwestionował postanowień aktu notarialnego z dnia [...] r. (A [...]), podkreślenia wymaga, iż czym innym jest fakt zawarcia umowy (co jest bezsporne), a czym innym fakt jej wykonania (to jest dokonanie przelewu). W związku z powyższym analiza postanowień umowy z dnia [...] r. (czy nawet jej ważności), nie była konieczna.

Powoływany przez organy fakt, iż polecenie przelewu środków pieniężnych nie zawiera obowiązkowej treści w postaci tytułu przelewu w zestawieniu z innymi okolicznościami ustalonymi przez organ w świetle wskazanych dowodów zgromadzonych przez organy i wywiedzionych z nich logicznych wniosków oraz braku dowodów przeciwnych, potwierdza, iż nie wykazano, że wspomniana kwota pochodziła ze sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą KW nr [...], tym bardziej, iż ze zgromadzonych (także na etapie postępowania odwoławczego) dowodów nie wynika, by przelewy na kwotę [...] zł - i to zarówno będący następstwem zawarcia umowy z dnia [...] r., jak i umowy z dnia [...] r. - miały miejsce, (k. 417-422 akt administracyjnych), a analiza dokumentów D sp. z o.o. – sprawozdań rocznych, nie była możliwa, ze względu na ich niezłożenie przez spółkę (pismo Sądu Rejonowego w P. (Wydział [...] KRS) z dnia [...]r. - k. 411 akt administracyjnych), spółka nie składała żadnych sprawozdań rocznych, k. 411 akt administracyjnych).

Skoro, jak wskazano wyżej, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przelana kwota nie wynikała z umowy zawartej pomiędzy M. P. a B, a strona nie wskazała na żadne okoliczności przeciwne, które mogły to ustalenie podważyć (oprócz aktu notarialnego, który wprawdzie także stanowi dokument urzędowy, jednak potwierdza wyłącznie fakt, iż strony umowy złożyły oświadczenia w nim zawarte) w powyższym zakresie zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Wskazane na wstępie rozważań prawnych zasady wynikające z treści art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i argumentacja organów, które – wbrew twierdzeniom skarżącego – odniosły się do wszystkich zgromadzonych dowodów (w tym do umowy dotyczącej sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r. ), a na etapie postępowania odwoławczego także próbowały pozyskać dodatkowy materiał dowodowy (k. 384 akt administracyjnych), nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, ani przepisów art. 122, 187 §. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Skarżący formułując zarzut braku zebrania w sposób kompletny materiału dowodowego w sprawie, nie dostrzega z jednej strony wysiłków organu, który pozyskał materiał dowodowy, istotnej roli jaką do spełnienia w przedmiotowym postępowaniu miała osoba podatnika. To na nim, jako stronie postępowania spoczywał ciężar dowodu sprowadzający się w tym wypadku do wskazania, przestawienia lub dostarczenia środków bądź źródeł dowodowych zawierających informacje na temat pokrycia swych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Reasumując brak jest podstaw do twierdzenia, iż zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny.

Podkreślenia wymaga, przy tym, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż mimo prób (i to zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji) nie było możliwe przesłuchanie strony, która mogła złożyć wyjaśnienia odnośnie zakwestionowanego przelewu środków finansowych i przedłożonego aktu notarialnego.

Za niezasadne należało także uznać zarzuty dotyczące oceny przedłożonej przez Stronę w dniu 08 sierpnia 2007 roku umowy pożyczki z dnia [...]roku pomiędzy A. P. a M. P. - pożyczkobiorcą zam. [...]na kwotę [...]zł (K. akt 462- 465 ).

Słusznie zwrócił organ odwoławczy uwagę na fakt, iż M. P. dopiero pismem z dnia 08 sierpnia 2007 roku poinformował Dyrektora Izby Skarbowej o dodatkowym źródle dowodowym załączając umowę pożyczki z dnia [...]r. i deklarację w sprawie opłaty skarbowej datowaną na 7 sierpnia 2007, w której obliczono opłatę skarbową w wysokości [...]zł wraz z dowodem zapłaty. Załączone dowody zostały złożone w [...] Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 07 sierpnia 2007 roku (k. 463-464 akt administracyjnych). Strona we wcześniej składanych oświadczeniach majątkowych odpowiednio na dzień 01.01.2000r. oraz 31.12.2000r., a także w toku postępowania kontrolnego nie wskazała źródła dochodu w postaci wspomnianej pożyczki, co więcej, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, strona nie przedłożyła tej umowy mimo, iż w trakcie postępowania kontrolnego przedstawił odpowiednio dowody w postaci umów kupna – sprzedaży ruchomości opiewających na kwoty od 5.500 zł do 50.000 zł. (k. 36-41 akt administracyjnych). Mając na uwadze wysokość kwoty pożyczki ([...]zł), nie sposób dać wiary twierdzeniu, iż o fakcie tym strona zapomniała. Zasadnie zatem organ uznał, iż treść dokumentu nie była zgodna z prawdą. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ uwzględnił inne dokumenty na korzyść skarżącego, pomimo, iż okoliczności z nich wynikające nie zostały zawarte w oświadczeniu, uszło uwadze skarżącego, iż dowody te opiewały na znacznie mniejsze kwoty i zostały przedłożone wcześniej, bo już na etapie po raz pierwszy prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. p.p.s.a.) należało oddalić.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka