Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1141/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1045/10 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 27 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1045/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 czerwca 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość C. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

2. Postanowieniem z 2 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe wymienionej spółki. Organ ustalił, że spółka nie uregulowała zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., a w okresie powstania zaległości skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 29 października 2004 r. nie doprowadziło do zaspokojenia wskazanej zaległości podatkowej.

3. Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej, po rozpoznaniu wniosku z 30 października 2006 r., złożonego przez R.H., postanowieniem z 29 listopada 2006 r. ogłosił upadłość Spółki. Pismem z 9 lutego 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił ww. zaległość podatkową (wierzytelność) do masy upadłości spółki. Postanowieniem z 17 września 2007 r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego, wskazując w uzasadnieniu, że likwidacja masy upadłości pozwoliła jedynie na częściowe (w 19,1829 %) zaspokojenie wierzyciela kategorii I, tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W dniu 25 października 2007 r. syndyk złożył wniosek o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

4. Uwzględniając powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (czerwiec 2004 r.), zobowiązanie to nie zostało uregulowane, egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, co potwierdziło zakończone postępowanie upadłościowe (egzekucja generalna), a skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, nie wykazał też braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie lub podjęcia postępowania układowego. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji powołał, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 3 w związku z art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

5. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uznając, że skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszono we właściwym czasie. Do takiego przekonania organ doszedł w wyniku analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2002 – 2006 w perspektywie tego czy majątek spółki wystarczał na zaspokojenie jej zobowiązań. Odwołał się do dokumentacji spółki, z której wynika, że od 2001 r. spółka ponosiła straty, przy ujemnej wartości kapitału własnego. Wartość zobowiązań przekraczała wartość sumy aktywów, pomimo podejmowania od 2003 r. działań naprawczych. W 2004 r. Spółka nie regulowała należności publicznoprawnych. Uwzględniając charakter działalności podatnika organ poddał analizie dane bilansowe za rok 2002 r. i stwierdził, że już od 2002 r. spółka była niewypłacalna (zobowiązania wynosiły 6.147.717 zł przy wartości ogólnej aktywów – 4.464.735 zł), co obligowało do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem działania zarządy w tym zakresie podjęte zostały w październiku 2006 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R.H. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, przedstawiając szereg zarzutów, tj. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie, gdyż przesłanki do tego powstały w IV kwartale 2006 r. Ponadto, przepis ten został naruszony z uwagi na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym nie wykazano całkowitej ani częściowej bezskuteczności egzekucji.

Skarżący zarzucił też obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czego wynikiem jest błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sad Administracyjny działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę R.H.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej. Dochodzona przez organy podatkowe zaległość podatkowa, powstała w związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie przez Spółkę zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. Początek biegu 5 letniego terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki liczony od końca 2004 r. upływał z końcem 2009 r. Jednak bieg tego terminu przedawnienia został przerwany, na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, przez ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 listopada 2006 r. Termin przedawnienia rozpoczął swój bieg na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Określony w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, biegnący na nowo, trzyletni termin przedawnienia, nie upłynął przed dniem wydania zaskarżonej decyzji.

8. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Sąd wskazał na niesporne w sprawie ustalenia faktyczne:

- Spółka zalegała z płatnością, wynikającego z deklaracji podatkowej (właściwie jej korekty), zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.,

- w czerwcu 2004 r. R.H. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki (odwołanie z funkcji nastąpiło 2 sierpnia 2004 r., ponowne powołanie 20 czerwca 2006 r.),

- na podstawie doręczonego Spółce tytułu wykonawczego organ egzekucyjny, do czasu wszczęcia postępowania upadłościowego, prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, w wyniku którego nie została zaspokojona zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

- w wyniku postępowania upadłościowego, wszczętego na podstawie wniosku członka zarządu Spółki z dnia 30 października 2006 r., doszło do upadłości likwidacyjnej Spółki i całość jej majątku została przeznaczona na zaspokojenie wierzycieli, przy czym, mimo zgłoszenia do masy upadłości, nie została zaspokojona zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania wykazał, zarówno fakt pełnienia przez R.H. funkcji członka zarządu Spółki w czasie powstania zaległości podatkowej jak i bezskuteczność egzekucji. Stwierdził zatem istnienie przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

9. Skarżący wywodził, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły dopiero w IV kwartale 2006 r., a organ podatkowy dokonał jedynie pobieżnej oceny sytuacji finansowej spółki i nie uwzględnił wszystkich wyjaśnień skarżącego, czym naruszył przepisy procesowe art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 191 tej ustawy.

Organ podatkowy, odwołując się do danych bilansowych spółki, w szczególności za lata 2002 i 2003, stwierdził, że przesłanki upadłości powstały po stronie spółki już w roku 2002, kiedy spółka stała się niewypłacalna, a co obligowało członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał, iż termin ten wynosił 14 dni od zatwierdzenia bilansu za 2002 r., tj. od dnia 28 sierpnia 2003 r.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, zgodna z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, pozwalały na stwierdzenie, że już w dniu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki istniały przesłanki wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenia upadłości.

Podjęte przez skarżącego działania w 2003 r., które miały doprowadzić do poprawy sytuacji finansowej spółki, spowodowały obniżenia zadłużenia spółki w latach 2005 i 2006, jednak nadal w latach tych zadłużenie przekraczało 2.000.000 zł i obligowało członków zarządu do złożenia wniosku o upadłość.

Z kolei okoliczności, które skarżący wskazał jako przesłanki złożenia wniosku z dnia 30.10.2006 r. o upadłość spółki przez ówczesny zarząd, nie są przesłankami, o jakich mowa w prawie upadłościowym, są to okoliczności które w ogóle uniemożliwiały dalsze prowadzenie przez spółkę działalności.

Strona skarżąca w toku postępowania nie wykazała także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy.

Skarga kasacyjna.

10. Skargę kasacyjną wniósł R.H. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego:

- przez błędna wykładnię art. 116 § pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 373 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (DZ. U. Nr 60 poz. 535 ze zm., dalej Prawo upadłościowe i naprawcze) oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mogą dokonywać całkowicie samodzielnego badania przesłanek ogłoszenia upadłości przed wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i nie są w tym względzie związane inną oceną dokonaną wcześniej przez sąd upadłościowy,

- przez zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 373 ust 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 2 Konstytucji RP, mimo że skarżący wykazał, że nie można mu przypisać winy za niezłożenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (brak zarzucalności zaniechania) oraz wykazał, że uprzednio sąd upadłościowy uznał wniosek o upadłość za złożony we właściwym terminie, przy jednoczesnym braku ustalenia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji,

b) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie i nieodniesienie się w uzasadnieniu do całości zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących wykazania przez skarżącego przesłanki braku winy przy niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji kiedy naruszała ona prawo materialne oraz przepisy procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

12. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

13. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, powołanie tych ostatnich jest konieczne w sytuacji, gdy Strona kwestionuje przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy.

Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do kwestii winy w zachowaniu strony polegającej na niezłożeniu wniosku o upadłość w sytuacji, gdy takie zaniechanie prowadzi do skutków korzystnych dla wierzyciela podatkowego.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć treść zarzucanych przepisów. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotne dla wyznaczenia zakresu kontroli sądowoadministracyjnej jest, więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07; a także z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 236/10 (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl): "Wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej".

O naruszeniu przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd wykroczy poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a rzeczywiście zaistniały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1101/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Brak jest przesłanek w rozpoznawanej sprawie do przyjęcia tezy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji powołanego przepisu. Sąd ten nie wykroczył bowiem poza granice sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie powiązał naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z przepisami odnoszącymi się do prawa procesowego lub materialnego, które znajdowały, bądź powinny znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym nie wskazał, ewentualne naruszenie jakich przepisów nie powołanych przez skarżącego, a rzeczywiście istniejących, nie zauważył Sąd pierwszej instancji.

Z kolei w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących kwestii terminu właściwego dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W szczególności przedstawił argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania zarzutów skarżącego za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przeprowadził szczegółową ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. To na jej podstawie uznał, że przesłanki upadłości powstały po stronie Spółki już w 2002 r., zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać zgłoszony przez R.H. w terminie wynikającym z art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie organów podatkowych było zgodne z przepisami regulującymi zakres i ocenę postępowania podatkowego, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej powyższych okoliczności nie podważył, nie zawarł bowiem w skardze kasacyjnej żadnego zarzutu, który kwestionowałby dokonane sprawie ustalenia faktyczne, a także ich ocenę, uznaną przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową i zgodną z prawem. W tej sytuacji, nie podważył również ustalonej daty wystąpienia przesłanek upadłości spółki, której członkiem zarządu był Skarżący.

Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1448/06 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

14. Drugi z zarzutów procesowych wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, kiedy naruszała ona prawo materialne oraz przepisy procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zarzut powyższy nie wskazuje jednak konkretnie jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut powyższy również nie został szczegółowo uzasadniony. Stanowi on niejako podsumowanie rozważań w niej zawartych. Jak wskazano na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. W związku z tym ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony.

15. Wobec bezzasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego należało przyjąć, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

Sformułował dwa zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego Zarzucił błędną wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mogą dokonywać całkowicie samodzielnego badania przesłanek ogłoszenia upadłości przez wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i nie są w tym względzie związane inną oceną dokonaną wcześniej przez sąd upadłościowy; oraz zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 2 Konstytucji RP, mimo że skarżący wykazał, iż nie można mu przypisać winy za niezłożenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (brak zarzucalności zaniechania) oraz wykazał, że uprzednio sąd upadłościowy uznał wniosek o upadłość za złożony we właściwym terminie, przy jednoczesnym braku ustalenia przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji.

Nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno sformułowane zarzuty, jak również ich uzasadnienie polemizują z ustaleniami faktycznym sprawy oraz ich oceną.

Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej.

Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyrokach z 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z 13 października 2004 r., FSK 548/04, (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innych orzeczeniach zauważono, że "nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji" (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04; z 10 lipca 2012, sygn. akt II FSK 105/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Z tego względu oceny przedstawionych zarzutów trzeba dokonać przez pryzmat niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy. Z kolei z ustaleń faktycznych wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, a przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość istniały już wcześniej. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem wpierw skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę do wyrokowania, a dopiero wówczas zarzucać błędne zastosowanie prawa materialnego. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 2 Konstytucji RP, należało uznać za bezzasadny.

16 Sąd pierwszej instancji nie dokonał również błędu w wykładni art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 373 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 2 Konstytucji RP.

Należy przypomnieć, że z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Może on uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyroki NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. POP 2003/4/93, z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1666 i 1667/09 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już podkreślono w rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że spółka posiadała zaległości podatkowe, w okresie powstania zobowiązania, przekształconego w zaległość podatkową, R.H. był członkiem zarządu spółki, egzekucja z majątku spółki zasadnie uznana została za bezskuteczną. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim z przedstawionych powyżej okoliczności wynika, że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej uważa, że organ podatkowy powinien uwzględnić przy ocenie występowania przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, również dowody zgromadzone w toku innych postępowań (np. postępowania upadłościowego) powinien sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego odnoszący się do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak już podniesiono powyżej, skarga kasacyjna zarzutu takiego nie zawiera.

Jedynie na marginesie można wskazać, że faktycznie zdefiniowanie przesłanki bezskuteczności egzekucji budziło wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które to doprowadziły do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów w dniu 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

1) Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego.

2) Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W obszernym uzasadnieniu zajętego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym można - co do zasady - wyróżnić trzy stadia: stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, stadium stosowania egzekucji oraz stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Nie jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji. Wyjątkowo byłoby to dopuszczalne wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych, czy nawet innych wierzytelności nie mających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby oczywiście zbędne. Wynika to jednak z tego, że pojęcie bezskutecznej egzekucji w całości lub w części może i powinno być odnoszone do całości majątku zobowiązanego (dłużnika), a nie tylko do konkretnej wierzytelności publicznoprawnej (cywilnoprawnej). W stadium stosowania egzekucji stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych (art. 71 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Jeżeli chodzi o trzecie stadium postępowania egzekucyjnego w administracji to niewątpliwie w przypadku wyegzekwowania w całości należności publicznoprawnej tak w egzekucji administracyjnej jak i sądowej, to nie ma istotnie podstawy prawnej do wydawania przez organ egzekucyjny stosownego postanowienia (poza sytuacją uregulowaną w art. 59 § 2 u.p.e.a. i art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.), ale w postępowaniu upadłościowym po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku sąd ma obowiązek wydać postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie oznacza to jednak by nie można było wyraźnie wskazać na dowód, który będzie takim sformalizowanym dokumentem. W egzekucji administracyjnej sądowej będą to tytuły wykonawcze zawierające adnotację o skuteczności egzekucji dotyczące kwot pobranych na podstawie tytułu wykonawczego i wzmianka komornika w tytule wykonawczym o zaspokojeniu roszczenia wierzyciela w całości lub w oznaczonej części.

W rozpoznawanej sprawie niespornym jest fakt prowadzenia egzekucji do czasu wszczęcia postępowania upadłościowego. Egzekucja ta nie pozwoliła na wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki za okres, którego rozpoznawana sprawa dotyczy.

16. Końcowo należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK od 773 do 785/11, oddalił skargi kasacyjne innego z członków zarządu spółki – A.J. Skład orzekający przedstawiając w rozpoznawanej sprawie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej podzielił argumentację zawartą w uzasadnieniach cytowanych wyroków.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.