Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 834/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 73 par. 1, art. 77, art. 78
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2158/14 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 25 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2158/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.P. (dalej skarżący lub podatnik ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 25 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 57.052,81 zł.

Po rozpatrzeniu wniosku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał 13 stycznia 2014 r. decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 57.052,81 zł. Środki z nadpłaty stały się jednak przedmiotem zajęcia komorniczego (zajęcia wierzytelności nr KM 353/01, KM 108/04, KM 838/08) i zostały przekazane 27 stycznia 2014 r. na rachunek bankowy wskazany przez organ egzekucyjny.

Pismem z 19 marca 2014 r. pełnomocnik podatnika wniósł o ustalenie oprocentowania od wymienionej nadpłaty podatku od towarów usług. W jego ocenie oprocentowanie przysługuje od 9 lutego 2010 r., to jest od dnia, w którym komornik wpłacił organowi podatkowemu nienależnie pobrany podatek. Zauważył także, że pomimo wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę nie została ona zwrócona podatnikowi, jak również brak jest informacji o sposobie jej rozliczenia.

3. Decyzją z 25 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił oprocentowania przedmiotowej nadpłaty. Organ stwierdził, że przepis art. 78 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") wprawdzie stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, jednakże w § 3, § 4 i § 5 tego artykułu określono w sposób ścisły przypadki, w których oprocentowanie przysługuje. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zaistniały sytuacje opisane w tych przepisach. Decyzja określająca nadpłatę podatku została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jej rozliczenie nastąpiło 27 stycznia 2014 r., to jest przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że odpowiadając na pismo podatnika została stronie udzielona (pisemnie) informacja o przekazaniu nadpłaty na rachunek bankowy wskazany przez komornika sądowego.

4. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 25 lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podtrzymał przy tym w całości argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie braku podstaw do oprocentowania nadpłaty, jak i zasadności przekazania nadpłaty organowi egzekucyjnemu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę podatnika stwierdził, że oprocentowanie przysługiwałoby stronie wtedy, gdyby decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, albo też, gdyby nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania owej decyzji. Sąd wskazał przy tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 13 stycznia 2014 r. wydana została w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku przez podatnika. Podobnie terminowo, to jest w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji, organ dokonał zwrotu nadpłaty w postaci przekazania kwoty nadpłaty komornikowi sądowemu w wykonaniu zajęcia wierzytelności dokonanego w trybie egzekucji sądowej.

Jednocześnie Sąd wskazał, że komornik dokonał zajęcia wierzytelności. W związku tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. miał obowiązek prawny wykonać zajęcia. Organ nie mógł kwestionować tytułu wykonawczego, w oparciu o który zostały dokonane powyższe zajęcia. Zdaniem Sądu, takie uprawnienie przysługiwało bowiem skarżącemu jako dłużnikowi. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł przekazać skarżącemu kwoty nadpłaty podatku, albowiem ta została przekazana organowi egzekucyjnemu.

6. Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

a) art. 78 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu, a nadto błędną wykładnię art. 77 O.p., polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że tylko w przypadku spełnienia przesłanek określonych w tej normie oprocentowanie przysługuje;

b) art. 896 § 1 pkt 2 oraz art. 900 § 1 k.p.c. przez błędną interpretację tych przepisów polegającą na przyjęciu, że nadpłata w podatku od towarów i usług nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym, a wierzytelnością, która ma swoje źródło w przepisach kodeksu cywilnego i tym samym błędne przyjęcie, że podlegała zajęciu przez komornika sądowego, a także naruszenie art. 6 O.p. poprzez przyjęcie, że nadpłata podatku od towarów i usług nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym, lecz wierzytelnością o której mowa w art. 353 k.c.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Na wstępie należy zauważyć, że sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się w zasadzie do dwóch zagadnień.

Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie art. 77 oraz art. 78 § 1 O.p., podnosi, że nadpłata winna podlegać oprocentowaniu również w stanie faktycznym mającym miejsce w niniejszej sprawie.

Po drugie, pełnomocnik strony podnosi, że nadpłata nie może stanowić przedmiotu zajęcia przez komornika sądowego w prowadzonym przez niego postępowaniu egzekucyjnym.

8.2. Odnosząc się do pierwszej z podniesionych kwestii wyjaśnić należy, że ustawa Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty, stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, nie mającym zastosowania w tej sprawie, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 O.p. określa z kolei termin zwrotu nadpłaty. W § 1 pkt 2 tegoż przepisu, ustawodawca wskazał, że zwrot nadpłaty następuje w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty.

8.3. Z kolei przepis art. 78 tej ustawy określa zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Treść § 1 tego artykułu może co prawda sugerować, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Dalsze regulacje w tym zakresie wskazują jednak ściśle przypadki, w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Wiążą się one z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. W przypadku natomiast wykazania nadpłaty w deklaracji, czy wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty wskutek wniosku podatnika co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie określonym w przepisach, czy też opóźni się z wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jak wskazuje się w piśmiennictwie na przykład w odniesieniu do podatku od środków transportowych podatnik takiego podatku, który wykazał w deklaracji i zapłacił za wysoki podatek, otrzymuje jego zwrot nieoprocentowany, chyba że organ podatkowy nie wyda w określonym czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci jej w terminie (zob. L. Etel, Ordynacja podatkowa, Komentarz do art. 78 Ordynacji podatkowej, LEX 2013; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 476; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa Komentarz, Toruń 2007, s. 596).

8.4. Wykładnia gramatyczna w powiązaniu z wykładnią systemową wewnętrzną powołanych wyżej przepisów wskazuje wyraźnie, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje tylko w sytuacjach ściśle określonych w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 78 O.p. W odniesieniu do okoliczności tej sprawy, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby skarżącemu w przypadkach określonych w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego treścią oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

8.5. Żadne z wskazywanych wyżej okoliczności nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Skoro bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 13 stycznia 2014 r. (stwierdzająca nadpłatę) wydana została w ciągu dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku przez podatnika, a zarazem terminowo, to jest w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji, organ dokonał zwrotu nadpłaty w postaci przekazania kwoty nadpłaty komornikowi sądowemu w wykonaniu zajęcia wierzytelności dokonanego w trybie egzekucji sądowej, to nie było podstaw aby przyjmować, że nadpłata podlegała oprocentowaniu.

8.6. Podsumowując wywody w powyższym zakresie, wskazać należy, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że oprocentowaniu podlegają wszystkie nadpłaty. Stanowisko strony, nie uwzględnia bowiem ograniczeń, które doznaje zasada określona w art. 78 § 1 O.p., uregulowanych w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 78 O.p.

9. Odnosząc się do braku możliwości zajęcia nadpłaty - jako należności publicznoprawnej - w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika na podstawie art. 896 k.p.c. to, przede wszystkim stwierdzić należy, że w postępowaniu o oprocentowanie nadpłaty zarzuty te nie mogą odnieść pozytywnego skutku. Powinny być one zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika. Organ jako dłużnik zajętej wierzytelności nie ma bowiem możliwości kwestionowania zasadności zajęcia komorniczego i musi zastosować się ze względu na treść art. 896 § 1 pkt 2 k.p.c. do wezwania komornika z konsekwencjami wynikającymi z art. 886 w związku z art. 902 k.p.c. Zajęcie komornicze stosownie do treści art. 900 § 1 k.p.c. jest bowiem dokonane z chwilą doręczenia wezwania dłużnikowi zajętej wierzytelności.

10. Z wszystkich powyżej wskazanych względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.