Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1721/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 i 10
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 187, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 a, c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Monika Hładki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwo Budowlane [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5615 zł (pięć tysięcy sześćset piętnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2005 r. Przedsiębiorstwo Budowlane [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2004 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości122.326 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.915,- zł.

Sąd ustalił następujący stan faktyczny:

W dniu 9 kwietnia 2001 r. Urząd Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie m. in. rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości należności budżetowych w podatku od towarów i usług za 2000 r. Podczas kontroli ustalono, iż [...] prowadzący działalność gospodarczą jako Przedsiębiorstwo Budowlane [...] zawarł ze skarżącą w dniu [...] stycznia 2004 r. umowę, na mocy której zlecił skarżącej kompleksowe wykonawstwo robót budowlanych poprzez swoich pracowników oraz podwykonawców. Szczegółowe zasady współpracy miała określać zawarta każdorazowo umowa szczegółowa. Nadto umowa określała, iż skarżąca będzie sprzedawała wykonane usługi w cyklu miesięcznym na podstawie wystawionych faktur. Podstawą ustalenia wartości wykonanych usług miała być sporządzona przez wykonawcę lista płac oraz rachunki i faktury wystawione przez podwykonawców, faktury i rachunki stwierdzające nabycie materiałów oraz dowody poniesionych przez wykonawcę kosztów, użytych środków transportu, sprzętu i maszyn. Do tak ustalonego wynagrodzenia wykonawca miał doliczać zysk w wysokości 15 % kwoty globalnego wynagrodzenia oraz należny podatek od towarów i usług.

W maju 2001 r. Urząd Kontroli Skarbowej dokonał czynności sprawdzających w Przedsiębiorstwie Budowlanym [...] w zakresie prawidłowości udokumentowania wzajemnych operacji gospodarczych przeprowadzonych w grudniu 1999 r. ze skarżącą Spółką. Czynności te wykazały, iż skarżąca w dniu 31 grudnia 1999 r. wystawiła fakturę sprzedaży nr [...]/99 dla [...] za "pozostałe koszty prowadzenia budowy" na kwotę netto 219.453,- zł i podatek VAT 48.279,66 zł. Przedsiębiorstwo [...] fakturę tę ujęło w rejestrze zakupów VAT w miesiącu grudniu 1999 r. Także w dniu [...] grudnia 1999 r. skarżąca wystawiła fakturę korektę nr [...]/99 dla [...], do faktury sprzedaży nr [...]/99 zmniejszając wartość tej faktury do "0".

W dniu [...] maja 2001 r. inspektorzy kontroli skarbowej dokonali oględzin budynku mieszkalno - usługowego przy [...], które potwierdziły fakt wykonania przez skarżącą w tym obiekcie robót budowlano - montażowych. Tego samego dnia skarżąca wyjaśniła, iż faktura sprzedaży nr [...]/99 została błędnie wystawiona i powinna być anulowana, ale wobec faktu zarejestrowania jej u odbiorcy i braku możliwości jej anulowania została wystawiona korekta.

Dnia 18 maja 2001 r. z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół, z którego wynika, iż na podstawie zapisów księgowych wynikających z wydruków kont analitycznych Przedsiębiorstwa [...] na kwotę objętą fakturą nr 80/99 składają się pozostałe koszty prowadzenia budowy związane z budowami: Jelenia Góra, Polkowice, Wrocław, oraz pozostałe koszty prowadzenia inwestycji. Do kwoty netto doliczono podatek VAT w wysokości 22 %. Przedsiębiorstwo [...] ujęło fakturę korektę w ewidencji VAT oraz księgach rachunkowych. Jednakże wobec braku dokumentów, z których wynikałoby, iż [...] występował o skorygowanie faktury nr [...]/99 kontrolujący stwierdzili, że faktura korekta budzi wątpliwości co do jej zasadności. To spowodowało konieczność rozszerzenia kontroli o miesiąc grudzień 1999 r. Kontrolujący przyjęli, iż oprócz zaniżenia podatku VAT o kwotę wynikającą ze skorygowanej faktury, zaniżono także ten podatek o kwotę 11.439,- zł, wykazując zobowiązanie w takiej wysokości wynikające z faktur o numerach [...]/99, [...]/99, [...]/99, [...]/99 i [...]/99, w deklaracji za miesiąc styczeń 2000 r. zamiast za grudzień 1999 r. Wszystkie w/w faktury zostały wystawione w dniu 31 grudnia 1999 r. i dotyczyły kolejno: faktura nr [...]/99 - "zakup materiałów, budowa, budownictwo mieszkaniowe, usługi"; faktura nr [...]/99 - "zakup materiałów na budowę, usługi, budowa Wrocław, budownictwo mieszkaniowe"; faktura nr [...]/99 - "zakup materiałów, usługi, pozostałe budowy"; faktura nr [...]/99 - "materiały budowlane, pozostałe materiały, budowa", faktura nr [...]/99 - "masa betonowa, budowa, budownictwo mieszkaniowe".

Nadto kontrolujący ustalili, iż płatności za wykonane usługi dokonywano za pośrednictwem banku, a skarżąca nie otrzymywała zaliczek na poczet wykonywanych robót budowlanych.

W dniu 21 maja 2001 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia do powyższego protokołu kontroli, podnosząc iż fakturę korygującą można wystawić wobec stwierdzenia pomyłki w cenie. Natomiast jednym z elementów łączącej strony umowy o współpracy są zakupione materiały, które Spółka wykorzystywała przy świadczeniu usług budowlano - montażowych. Wszelkie materiały były kupowane w celu wykonania określonej usługi montażowo - budowlanej i dlatego błędem jest oddzielenie sprzedaży materiałów od całokształtu świadczonych usług.

Decyzją z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 122.324,- zł, wysokość wynikającej stąd zaległości w podatku VAT za ten miesiąc w kwocie 59.718,- zł oraz odsetki za zwłokę, ustalając zobowiązanie dodatkowe w wysokości 17.915,- zł.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie, dołączając do niego m. in. kopie trzech deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. - deklarację z dnia 25 stycznia 2000 r., deklarację korektę z dnia 24 lutego 2000 r. i deklarację korektę z dnia 25 kwietnia 2000 r., wyjaśniając jednocześnie, iż pierwsza korekta dotyczyła faktury korekty nr [...]/99, w miejsce której wystawiono faktury o numerach [...]/99, [...]/99, [...]/99 i [...]/99. Druga korekta dotyczyła błędnego wykazania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Postanowieniem z dnia 19 października 2001 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność rzeczywistego wyjaśnienia sprawy. Wniosku tego brak w aktach administracyjnych.

Decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, a Spółka zaskarżyła to rozstrzygnięcie.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 października 2003 r. wydanym w sprawie I.S.A./Po 4380/01 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, iż organy skarbowe w ogóle nie zajęły się wyjaśnieniem czy w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. winna znaleźć się wartość sprzedaży i kwota podatku należnego. Podstawą opodatkowania jest bowiem sprzedaż, którą winna dokumentować faktura. Nie ustalono kiedy wykonano roboty ujęte w fakturze nr [...]/99, ani czy i kiedy firma [...] zapłaciła za usługi objęte tą fakturą. Organy skarbowe nie ustaliły momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ tą kwestią się nie zajmowały. Sąd także stwierdził, iż nie wystarczy ustalenie, iż faktury są wadliwe w aspekcie formalnym. Konieczne jest jeszcze ustalenie, czy i w jakim zakresie odzwierciedlają one podstawę opodatkowania.

Kolejnym krokiem organu I instancji było wezwanie skarżącej do przedłożenia umów szczegółowych wraz z dokumentacją kosztorysową dotyczącą budów: jelenia Góra, Polkowice, Wrocław, protokołów odbioru robót na tych budowach, dowodów stanowiących podstawę wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż wykazaną w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. Na wezwanie to skarżąca przedłożyła m. in. aneks z dnia 4 stycznia 1999 r. do umowy współpracy, którym zmieniono zasady obliczania wynagrodzenia wykonawcy - do wartości usług i zakupionych materiałów wykonawca doliczać miał 5 % narzutu, a do wynagrodzenia 15 % zysku, a od całości naliczać należny podatek VAT. Przedłożyła także dwie szczegółowe umowy o wykonanie robót budowlanych: przy oraz dla przedsiębiorstwa [...] i Polkowicach, a także wydruki z dnia 17 czerwca 2004 r. z kont analitycznych rejestrów VAT za grudzień 1999 r. Z wydruków tych wynika, iż w rejestrze korekt ujęto fakturę korektę nr [...]/99, choć z wydruku "Podsumowanie rejestru VAT" to nie wynika. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, iż umów szczegółowych (poza przedłożonymi) w swojej dokumentacji nie posiada, podobnie jak protokołów odbioru robót. Natomiast faktury ujęte w deklaracji za grudzień 1999 r. wystawiane były w oparciu o zasady rozliczania określone w umowie o współpracę przy wykonywaniu robót budowlanych. Sprzedaż rozliczana była w okresach miesięcznych na koniec każdego miesiąca na podstawie sporządzanych list płac oraz rachunków i faktur zakupu usług i materiałów zużytych na budowie w danym miesiącu. Ustalenia między firmami dokonywane były na codziennych spotkaniach - naradach, a w 1999 r. Spółka wykonywała usługi wyłącznie na rzecz Przedsiębiorstwa [...].

Dodatkowo skarżąca poinformowała, iż w jej dokumentach brak takich, z których wynika rozliczenie faktury nr [...]/99 w rozbiciu na elementy składające się na wartość tej faktury. Faktura [...]/99 została wystawiona błędnie - nie wskazywała jakie konkretnie usługi czy materiały są przedmiotem sprzedaży i w jej miejsce wystawiono nowe faktury VAT o numerach: [...]/99, [...]/99, [...]/99, [...]/99, które jednoznacznie wskazywały przedmiot sprzedaży.

W kolejnym protokole pokontrolnym inspektor kontroli skarbowej ustalił, iż podstawą wystawienia faktury nr [...]/99 były zapisy w ewidencji księgowej na kontach: amortyzacja; paliwo, narzędzia, utrzymanie bazy warsztatowej, części zamienne, remont kontenerów budowlach; koszty zarządu i pozostałe koszty. Usługi te nie miały charakteru robót budowlach ani montażowo - budowlanych. Faktura [...]/99 nie została ujęta w ewidencji sprzedaży i deklaracji za grudzień 1999 r. Wystawiona faktura korekta dotyczyła materiałów budowlach, a nie pozostałych kosztów prowadzenia budowy.

Skarżąca zgłosiła zastrzeżenia do w/w protokołu, zarzucając mu błędny sposób interpretacji stanu faktycznego i wskazując, iż w rozliczeniach za wykonane roboty nie przewidziano obciążeń kosztami pośrednimi związanymi z funkcjonowaniem Spółki takimi jak: koszty zarządu, koszty obsługi bankowej, opłaty sądowe i notarialne, koszty amortyzacji i remontów środków trwałych. Podstawą obciążenia za wykonane roboty budowlany były wyłącznie rzeczywiste koszty bezpośrednie związane z tymi budowami. Fakturę korektę wystawiono dopiero po wniesieniu ustnej reklamacji zamawiającego. Zapisy w ewidencji księgowej nie są podstawą wystawienia faktury nr [...]/99.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nr I[...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 122.326,- zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.915,- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za grudzień 1999 r. o kwotę 59.718,- zł.

Zdaniem organu I instancji faktury nr [...]/99, [...]/99, [...]/99, [...]/99 i [...]/99 dokumentowały sprzedaż materiałów (towarów), nie zaś wykonanie usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT Spółka określiła nieprawidłowo, tj. tak jak przy sprzedaży usług budowlano - montażowych, a więc podatek należny w wysokości 11.439,35 zł, wynikający z w/w faktur, wykazała w deklaracji za styczeń 2000 r., zamiast za grudzień 1999 r.

Ponadto skarżąca zaniżyła należny podatek VAT o kwotę 48.279,- zł wynikający z faktury VAT nr [...]/99. W 1999 r. skarżąca świadczyła usługi jedynie na rzecz Przedsiębiorstwa [...]. Podstawą wystawienia faktury nr [...]/99 były dowody poniesionych przez wykonawcę kosztów, a dowodami tymi były jedynie zapisy w ewidencji księgowej na kontach zespołu "4". Kosztów tam zaewidencjonowanych nie przypisano bezpośrednio do usług budowlanych i budowlano - montażowych i zostały przez skarżącą prawidłowo określone jako pozostałe koszty prowadzenia budowy, a obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał z chwilą wystawienia faktury tj. 31 grudnia 1999 r. Faktury nr [...]/99 nie ujęto w księgach rachunkowych oraz ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. W wystawionej fakturze korekcie nie wskazano powodów jej wystawienia. Natomiast w Przedsiębiorstwie [...] faktura nr [...]/99 została ujęta w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej w 1999 r. jako pozostałe koszty prowadzenia budowy związane z budowami: Jelenia Góra, Wrocław, Polkowice, a kwotę 13.904,55 zł zaksięgowano jako pozostałe koszty prowadzenia inwestycji. W Przedsiębiorstwie nie stwierdzono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż kwestionowało ono zasadność tej faktury, ale po wystawieniu faktury korekty skorygowało zakup materiałów budowlanych, a nie pozostałe koszty prowadzenia budowy, którymi obciążyło koszty prowadzonej działalności. Stąd wystawienie faktury korekty nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia. Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dokumentowaniu świadczonych usług oraz określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie posiadała umów szczegółowych wykonywania usług, których obowiązek zawarcia wynikał z umowy o współpracy. Nie sporządzała protokołów robót budowlanych, które stanowią podstawę do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie można więc skutecznie twierdzić, że świadczyła tylko usługi budowlane. W miejsce skorygowanej faktury nie wystawiła innej faktury obciążającej [...] za poniesione koszty związane z prowadzeniem budowy, zostały więc one w kosztach skarżącej oraz w kosztach [...], ponieważ firma jego skorygowała zakup materiałów budowlanych. Organ I instancji nie przyjął także, iż w miejsce skorygowanej faktury wystawiono poprawne faktury o numerach [...]/99, [...]/99, [...]/99 i [...]/99, ponieważ dotyczą one materiałów wykorzystanych na budowie przy i to sprzedaży tych materiałów, a nie usług budowlano - montażowych. Z treści tych faktur nie wynika, iż zostały one wykorzystane na prowadzonych przez skarżącą budowach.

W tej sytuacji na podstawie art. 27 ust. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia.

Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 29 września 2004 r. i w ustawowym terminie złożyła od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Organowi I instancji zarzuciła błędną interpretację stanu faktycznego oraz pominięcie i przemilczenie jej wyjaśnień w zakresie ustnej reklamacji. Wskazała, iż w umowie o współpracy nie przewidziano przy fakturowaniu wykonanych robót budowlanych obciążeń w zakresie pozostałych kosztów prowadzenia spółki tj. kosztów pośrednich związanych z prowadzeniem firmy. Rozpatrując ustną reklamację złożoną z tego powodu przez zamawiającego, uznano, iż faktura musiała być skorygowana do zera ze względu na brak innego rozwiązania. Fakt ten został potwierdzony przez obie strony w oświadczeniu z dnia 11 czerwca 2001 r. Zapisy w ewidencji księgowej są niewątpliwie dowodem poniesienia przez Spółkę kosztów pośrednich związanych z jej funkcjonowaniem, nie wszystkie jednak stanowią podstawę wystawiania faktur dla [...], w tym m. in. faktury nr [...]/99.

Nadto, aby można było dokonać czynności wykonania i montażu obiektu budowlanego, muszą być zakupione potrzebne do tego materiały. Wbudowane materiały stanowią element ceny usługi budowlanej w rozumieniu § 5 umowy z dnia 4 stycznia 1999 r.

Zdaniem odwołującej się Spółki organ podatkowy bezpodstawnie zawęził możliwość korygowania zdarzeń gospodarczych.

Do złożonego odwołania skarżąca dołączyła kopię postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2002 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie [...], z którego wynika, iż skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. złożonej w dniu 25 stycznia 2000 r. podatek należny wg faktury nr [...]/99 i go zapłaciła, a następnie w korektach do tej deklaracji korygowała ten podatek w oparciu o wystawioną fakturę korektę. Dołączyła także wydruk komputerowy z dnia 24 stycznia 2000 r. rejestru VAT - sprzedaż, w którym faktura nr [...]/99 została ujęta.

W dniu 3 grudnia 2004 r. skarżąca uzupełniła odwołanie, wskazując, iż wystawca faktur mógł skutecznie obciążyć nabywcę wyłącznie w zakresie usług budowlanych na podstawie łączącego strony stosunku prawnego. Wszelkie faktury wystawione w dniu 31 grudnia 1999 r. odnosiły się do wykonanej usługi budowlanej. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zabrania podatnikowi wystawić kilku faktur na jedno zdarzenie gospodarcze jakim jest wykonanie usługi budowlanej, która ma w tym ujęciu charakter usługi kompleksowej. Z samych zakwestionowanych faktur wynika, iż nie mogły one zostać wystawione w związku ze sprzedażą towarów, ale że źródłem ich wystawienia była umowa o współpracy i związane z tym wykonanie usługi budowlanej.

W postępowaniu odwoławczym skarżąca wyjaśniła, iż przedłożone na żądanie organu kontroli skarbowej rejestry VAT obrazowały stan ostateczny po zaksięgowaniu korekty deklaracji VAT za grudzień 1999 r., ponieważ przeprowadzający kontrolę nie zwracali się o przedłożenie wydruków rejestrów VAT przed dokonaniem korekty. Złożyła także oświadczenie, iż ewidencja obrotu materiałowego w Spółce prowadzona była wyłącznie dla potrzeb wewnętrznych za pomocą programu komputerowego "Subiekt". Na przełomie lat 1999 / 2000 w Spółce nie było centralnego magazynu materiałów budowlanych, które w miarę potrzeb kupowane były i dostarczane bezpośrednio od dostawców na budowy. Z tego względu nie istniały w tym okresie kartoteki magazynowe lecz wydruki komputerowe oraz faktury jako dokumenty wielofunkcyjne. Wydruki komputerowe nie były wykorzystywane do ewidencji księgowych z uwagi na ich fragmentaryczność i obarczenie dużym stopniem błędów.

Decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz art. 21 § 3, art. 47 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60).

Zdaniem organu odwoławczego bezsporny jest fakt, iż doszło do zdarzenia gospodarczego, w ramach którego własność materiałów skarżącej wymienionych w fakturach nr [...]/99, [...]/99, [...]/99, [...]/99 i [...]/99 przeszła na zamawiającego. Dla uznania, że podstawą wystawienia tych faktur było wykonanie usługi budowlanej istotne znaczenie ma należyte udokumentowanie przez skarżącą, że materiały będące przedmiotem tych faktur zostały zużyte przez podatnika w ramach świadczonych usług budowlanych, a ich własność przeszła na zamawiającego nie w wyniku sprzedaży, lecz połączenia z nieruchomością, której dotyczyła usługa budowlana. Skarżąca nie posiada natomiast kosztorysów na wykonywane roboty budowlane, ani protokołów odbioru zrealizowanych robót budowlanych, nie posiada dokumentów "Wz", które dokumentowałyby wydanie materiałów będących przedmiotem spornych faktur, ani dokumentów "Rw", świadczących o przesunięciu wewnętrznym materiałów i wykorzystaniu ich w usługach budowlano - montażowych. Mimo, iż niektóre faktury zostały przyporządkowane budowie na, nie oznacza to, że dokumentują wykonanie usługi budowlanej.

Nie posiadając powyższych dokumentów skarżąca nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych i nie posiada dowodów, iż materiały sprzedane na podstawie kwestionowanych faktur były elementem usług budowlano - montażowych, natomiast ciężar udowodnienia faktów mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie spoczywa na Spółce, która z tych faktów wywodzi skutki prawne. Dlatego zasadne jest przyjęcie przez organ I instancji momentu powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury.

Zdaniem organu odwoławczego także bezspornym jest, iż skarżąca wykazując fakturę nr [...]/99 w ewidencji sprzedaży za grudzień 1999 r. oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. złożonej w dniu 25 stycznia 2000 r., sama określiła jednoznacznie, że obciążenie kontrahenta kosztami, których wartość wykazano w przedmiotowej fakturze VAT jest zasadne, a obowiązek podatkowy dla robót objętych tą fakturą powstał na zasadach ogólnych określonych w art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury - sama więc uznała, iż jej przedmiotem nie są usługi budowlane.

Natomiast faktura korygująca, jeśli pomyłka dotyczy ceny, powinna zawierać kwotę podaną w omyłkowej wysokości oraz kwotę w wysokości prawidłowej, a nie redukować wartość pomyłkowej faktury do "0". Nie można także uznać, iż wskazane przez skarżącą faktury zostały wystawione w miejsce faktury skorygowanej, ponieważ ich przedmiotem nie były koszty pośrednie stanowiące podstawę wystawienia faktury nr [...]/99.

Za bezprzedmiotowe także uznał organ odwoławczy twierdzenia skarżącej dotyczące ustnej reklamacji będącej podstawą korekty, skoro faktura korekta została wystawiona tego samego dnia co faktura nr [...]/99, zaś faktura nr [...]/99 została zaakceptowana przez [...], a kwoty przyporządkowane do poszczególnych budów.

Nie bez znaczenia jest zdaniem organu odwoławczego także okoliczność przedłożenia przez skarżącą dwóch odmiennych ewidencji sprzedaży za badany okres w związku z dwoma różnymi postępowaniami wobec niej.

Powyższą decyzję skarżąca otrzymała w dniu 6 kwietnia 2005 r., a w dniu 28 kwietnia 2005 r. zaskarżyła ją do tut Sądu wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie wniosków dowodowych wnoszonych przez Spółkę oraz wybiórcze traktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego; naruszenie art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury z dnia 31 grudnia 1999 r. dokumentowały zdarzenie sprzedaży, a nie wykonanie usługi budowlanej; naruszenie § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie było dopuszczalne wystawienie faktury korekty z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie; naruszenie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w warunkach braku podstaw do wydania decyzji w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organy podatkowe pominęły pismo skarżącego z dnia 9 lutego 2005 r. wyjaśniające zasady ewidencjonowania dostarczanych na budowę materiałów, zakupionych przez skarżącego na potrzeby realizacji inwestycji oraz oryginały faktur zakupu przez skarżącą materiałów budowlanych, a podnoszone przez skarżącą fakty były poza zainteresowaniem organów podatkowych.

Nadto zdaniem skarżącej brak jest podstaw do uznania, iż strony umowy o współpracy dokonywały jeszcze innych transakcji, niż te, które objęte były wskazaną umową. Brak jest merytorycznego uzasadnienia dla twierdzeń organów podatkowych w zakresie uznania kwestionowanych faktur za dokumenty potwierdzające sprzedaż, a nie traktowania ich jako część składową usługi, skoro w razie ich sprzedaży, skarżąca przy wykonywaniu usług na rzecz kontrahenta winna uzyskać jego zgodę na posłużenie się tymi materiałami. Należy badać czy dana czynność jest dokonywana wyłącznie w celu dostarczenia towaru do odbiorcy czy też jest realizowana z uwzględnieniem szerszego zadania, jakim w tej sytuacji było wykonanie określonych usług budowlano - montażowych. Dostawa towarów miała charakter poboczny, wyłącznie w celu wykazania zasadności naliczonego zamawiającemu wynagrodzenia. Nie miała ona samoistnego charakteru, bowiem nie wystąpiłaby gdyby skarżąca nie wykonywała usługi budowlanej na rzecz swojego kontrahenta.

Sytuację w jakiej znalazła się skarżąca należy uznać za pomyłkę w cenie, uprawniającą do wystawienia faktury korekty w celu zmiany faktury poprzez jej "wyzerowanie". Skoro omyłkowo została wprowadzona do obrotu faktura nr 80/99, zasadnym było jej wycofanie poprzez wystawienie faktury korygującej. Wskazane w kwestionowanej fakturze koszty stanowiły ogólne koszty działalności Spółki, które nie mogły obciążyć kontrahenta z tytułu realizacji umowy o współpracy. Organ podatkowy nie wykazał braku zasadności ujęcia wskazanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, a jedynie bezpodstawnie uznał je za koszty, którymi kontrahent powinien zostać obciążony, choć brak jest związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a wykonanymi na rzecz kontrahenta usługami.

Zdaniem skarżącej podstawa prawna określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w obu decyzjach została wskazana nieprawidłowo, gdyż ustawa o VAT z 1993 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc i art. 27 ust. nie może być podstawą do określenia w/w zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wskazał, iż organy podatkowe ustosunkowały się do wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania, a pisma z dnia 9 lutego 2005 r. nie ma w materiale dowodowym. Jest za to pismo o takiej treści, ale z innej daty i do tego pisma organ się ustosunkował. Organy podatkowe nie odrzuciły, ani nie pominęły złożonych przez skarżącą wyjaśnień, ale dokonały obiektywnej oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał swoje ustalenia i rozważania zawarte w zaskarżonej decyzji. Uznał także, iż wysokość zobowiązania dodatkowego została ustalona prawidłowo w oparciu o właściwą podstawę prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. wyżej ustawy.

W niniejszej sprawie sporne między stronami są dwa zagadnienia: uznanie czynności objętych fakturami o numerach [...]/99, [...]/99, [...]/99, [...]/99 i [...]1/99 za sprzedaż materiałów budowlanych, a co za tym idzie ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego właściwego dla sprzedaży oraz zasadność wystawienia faktury korekty nr [...]/99.

Odnośnie pierwszego zagadnienia niesporne między stronami jest, iż w 1999 r. skarżąca wykonywała usługi jedynie na rzecz [...], z którym łączyła ją umowa z dnia 4 stycznia 1999 r. o współpracę przy wykonywaniu robót budowlanych. W jej § 1 zdefiniowano, iż przedmiotem umowy będzie uregulowanie ogólnych zasad współpracy przy wykonywaniu robót budowlanych między zamawiającym a wykonawcą. Szczegóły miała określać zawarta każdorazowo umowa o roboty budowlane. Mimo, iż w 1999 r. zawarte zostały tylko dwie umowy szczegółowe (dotyczące trzech budów), skarżąca wykonywała na rzecz zamawiającego kilka obiektów budowlanych. Żadna z tych umów - ani umowa o współpracę, ani umowy szczegółowe - nie przewidywała sprzedaży materiałów budowlanych [...] przez skarżącą, a jedynie kompleksowe wykonanie robót budowlanych. Mimo, iż § 4 umowy szczegółowej z dnia 12 sierpnia 1999 r. dotyczącej budowy przy przewidywał możliwość wykonania przedmiotu umowy nie tylko z materiałów skarżącej, ale także z materiałów zamawiającego, to trudno uznać, iż skarżąca sprzedawała [...] materiały budowlane, a następnie wykonywała z nich przedmiot umowy. Zasadnym jest także podkreślenie, iż § 5 umowy o współpracę stanowi, iż podstawą ustalenia wartości wykonywanych usług będą m. in. faktury i rachunki stwierdzające nabycie materiałów, co wskazuje, że materiały budowlane były wykorzystywane podczas realizacji inwestycji, a nie nabywane odrębną czynnością (umową kupna) przez zamawiającego. Także wyszczególnienie zawarte na kwestionowanych fakturach wskazuje, iż zostały one opisane w taki sposób (np. "Masa Betonowa, Budowa, Budownictwo Mieszkaniowe"), aby ułatwić rozliczenie za daną inwestycję, ponieważ cena wykonania konkretnej usługi składała się z wielu elementów.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż skarżąca nie posiada ani kosztorysów prowadzonych w 1999 r. inwestycji, ani protokołów odbioru zrealizowanych robót budowlanych. Jednakże, zdaniem Sądu, nie można zgodzić się, iż brak sporządzenia tych dokumentów przez strony umowy powoduje, że strona nie dysponuje żadnymi dowodami, które wskazywałyby, iż materiały objęte spornymi fakturami zużyte zostały na wykonanie konkretnej usługi budowlanej, a nie sprzedane [...]. W świetle bowiem postanowień łączących strony umów brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżąca w dniu 31 grudnia 1999 r. sprzedała [...] materiały budowlane i nie miało to żadnego związku z wykonywanymi na jego rzecz przez skarżącą usługami.

Natomiast za całkowicie chybione należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, iż Spółka nie posiada dowodów, że sprzedane materiały budowlane były elementem usług budowlano - montażowych, a ciężar udowodnienia faktów mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie spoczywa na skarżącej, która z tych faktów wywodzi skutki prawne. Z przepisu art. 187 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wynika, iż zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego jest obowiązkiem organu podatkowego. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny będący przedmiotem postępowania, a nie odwrotnie. Zatem przeniesienie na skarżącą w niniejszej sprawie tego obowiązku stanowi naruszenie zarówno powołanego wyżej art. 187 § 1, jak i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż organy podatkowe poprzestały jedynie na przeprowadzeniu dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę, nie wykazując żadnej własnej inicjatywy. Nie uznano za stosowne choćby przesłuchać świadków czy strony na okoliczność zużycia materiałów budowlanych objętych spornymi fakturami. Natomiast przedłożone przez skarżącą dokumenty i składane przez nią wyjaśnienia potraktowano jako dowód na dokonanie przez nią sprzedaży materiałów budowlanych nie będącej częścią usługi budowlano - montażowej.

Oceniając, iż skarżąca nie udowodniła, że sprzedaż materiałów budowlanych jest częścią usługi budowlanej, organ odwoławczy naruszył także przepis art. 191 cyt. wyżej Ordynacji podatkowej, ponieważ faktycznie ocenił, iż z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie nie związana z usługą budowlaną sprzedaż materiałów budowlanych. Zdaniem Sądu takiego wniosku z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie da się wyprowadzić, a jedynie można zgodzić się w tym zakresie z twierdzeniami skarżącej, co zostało uzasadnione na wstępnie niniejszych rozważań.

Naruszenie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych spowodowało błędne ustalenie przyjętego przez organ odwoławczy podatkowego stanu faktycznego, a co za tym idzie naruszenie przepisów materialnych tj. art. 6 ust. 4 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Podobnie przedstawia się sytuacja drugiego spornego miedzy stronami zagadnienia. Organ odwoławczy nie kwestionuje, iż po wydaniu faktury nr [...]/99 została ona skorygowana fakturą nr [...]/99 oraz, że faktura nr [...]/99 została ujęta w deklaracji VAT-7 sporządzonej w dniu 25 stycznia 2000 r., należny od niej podatek VAT uiszczony. Z faktów tych wyprowadza jednak wnioski nie znajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym, twierdząc chociażby, iż skarżąca wystawiając fakturę nr [...]/99 "sama określiła jednoznacznie, że obciążenie kontrahenta kosztami, których wartość wykazano w przedmiotowej fakturze VAT jest zasadne, a obowiązek podatkowy dla robót objętych tą fakturą powstał (...) z chwilą wystawienia faktury - sama więc uznała, że jej przedmiotem nie są usługi budowlane". Uznając to stwierdzenie za bezsporne organ odwoławczy pominął zupełnie kwestię podnoszonej przez skarżącą ustnej reklamacji po stwierdzeniu pomyłki w cenie, zauważając, iż oświadczenie z dnia 11 czerwca 200 1 r. złożone przez strony umowy o współpracę nie stanowi dowodu, aby ustana reklamacja miałam miejsce. Powodem takiego twierdzenia jest, zdaniem organu odwoławczego, wystawienie zarówno faktury korekty, jak i faktur wystawionych w miejsce skorygowanej do "0" faktury, w dniu 31 grudnia 1999 r. Organ odwoławczy nie rozważył jednak, iż skarżąca fakturę nr [...]/99 ujęła w deklaracji VAT-7 z dnia 25 stycznia 2000 r. i odprowadziła od niej stosowny podatek. Gdyby faktura korekta istotnie była wystawiona w dniu na niej wskazanym tj. 31 grudnia 1999 r. nie byłaby ujęta w deklaracji, o odprowadzeniu podatku już nie wspominając. Jednakże kwestii dat wskazanych na fakturze korekcie i fakturach o numerach [...]/99, [...]/99, [...]/99 i [...]/99 organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił - nie przesłuchał nawet osób (bądź osoby) faktury te wystawiających.

Błędy w samej fakturze korekcie, jak i wpisanie w niej daty wcześniejszej niż była faktycznie wystawiona, nie uprawnia do przyjęcia, iż nie było podstaw do jej wystawienia. Już wyroku z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I S.A./Po 4380/01, wydanym w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wskazał, iż nie wystarczy ustalenie, że faktury są wadliwe w aspekcie formalnym, ale konieczne jest ustalenie czy i w jakim zakresie odzwierciedlają one podstawę opodatkowania. Organ odwoławczy natomiast przyjął, iż dowodem na istnienie podstawy opodatkowania z faktury nr [...]/99 jest wykazanie tej faktury przez skarżącą w ewidencji sprzedaży za grudzień 1999 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wykazał, aby koszty pośrednie będące przedmiotem faktury nr [...]/99 takie jak amortyzacja, koszty zarządu czy pozostałe koszty (nie precyzując jakie konkretnie) objęte były sprzedanymi przez skarżącą usługami budowlanymi. Fakt, iż w § 5 ust. 1 umowy o współpracę jako podstawę ustalenia wartości wskazanych usług przyjęto m. in. "dowody poniesionych przez wykonawcę kosztów" nie oznacza, jak zasadnie podniosła skarżąca, iż dało to podstawę do obciążenia kontrahenta ogólnymi kosztami działalności Spółki.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał także, iż skarżąca mimo wezwania organu kontroli skarbowej, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwalałyby podważyć dotychczasowe ustalenia. Zatem także w tej kwestii pojawia się problem przerzucenia na skarżącą obowiązku przedstawienia dowodów, które obalałyby twierdzenia organów podatkowych. To organ odwoławczy, w świetle cytowanych (w kwestii pierwszego spornego zagadnienia) wyżej przepisów, winien udowodnić skarżącej, iż faktycznie sprzedała objęte fakturą nr [...]/99 koszty, jak je organ nazywa, pośrednie w ramach łączącej strony umowy o współpracę. Takich dowodów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przeprowadził, a poczynione w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalenia są nie tyle swobodne, co dowolne. Ustalił natomiast (za organem I instancji), iż "w badanym okresie nie wystąpiła zapłata za fakturę nr [...]/99" lecz do ustalenia tego w żaden sposób się nie odniósł.

Ponadto w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż "nie bez znaczenia jest okoliczność, że Strona, w związku z różnymi postępowaniami wobec niej przedłożyła dwie odmienne ewidencje sprzedaży za badany okres" nie precyzując jakie to znaczenia dla wykazania podstawy opodatkowania wynikającej z faktury nr [...]/99 ma ta okoliczność. Stwierdzenie to jest o tyle nieprecyzyjne, że skarżąca przedłożyła nie dwie odmienne ewidencje, ale wydruki komputerowe z dwóch różnych dat (sprzed korekty i po jej dokonaniu) lecz dotyczące tej samej ewidencji.

Rozpoznając ostatni z zarzutów skargi Sąd przyjął, iż jest on zasadny.

Zmiana stanu prawnego w podatku od towarów i usług polegająca na wejściu w życie od dnia 1 maja 2004 r. "nowej ustawy" z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) oraz uchyleniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, przy braku przepisów przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy a dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005r. (I FPS 2/05).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust.4 cyt. wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały NSA między innymi stwierdził, iż podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę VAT, przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w żądanym pytaniu. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa.

Nie ulega wątpliwości że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie.

Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć że skutki wadliwego odliczenia podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.

Sąd rozpoznający przedmiotową skargę, podzielił pogląd zaprezentowany przez NSA w wyżej wskazanej uchwale, stwierdzając tym samym, iż organy podatkowe błędnie ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zamiast na podstawie art. 109 ust.4 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Doszło zatem do naruszenia prawa materialnego albowiem podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego nastąpiło pod hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji). Organ odwoławczy przy ewentualnym ponownym rozpoznaniu sprawy powinien stosując art. 109 ust. 4 nowej ustawy, zwrócić uwagę że pojęcie podatnika podatku od towarów i usług różni się na gruncie ustawy z 1993 r. z obecnie obowiązującą ustawą.

Organy podatkowe po 1 maja 2004 r. stosując przepisy podatkowe ustanowione przez prawo wewnętrzne muszą mieć również na względzie prawo wspólnotowe, któremu przysługuje pierwszeństwo stosowane przed prawem krajowym w przypadku powstania kolizji przepisów krajowych i wspólnotowych. W rozpoznawanej sprawie należy jednoznacznie stwierdzić, iż decyzja organu odwoławczego nie spełnia stawianych wobec niej ustawowych wymogów, albowiem wskazała nieprawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Ze skarżącą nie można się zgodzić jedynie w kwestii zarzutu bezpodstawnego pominięcia zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy tylko raz odmówił przeprowadzenia dowodu, a mianowicie "przesłuchania strony w charakterze świadka" lecz dokonał tego postanowieniem z dnia 19 października 2001 r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji uchylonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddziału Zamiejscowego w Poznaniu. Ponownie, po uchyleniu decyzji obu organów wniosek o przesłuchanie strony nie został złożony.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), stwierdzając iż opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania, jak i idące za tym naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 z późn. zm.), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Dariusz Skupień