Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 651/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b par. 3,  art. 14c par. 1,  art. 168 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi O. Spółka jawna S. i Wspólnicy w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.54.2022.3.PK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 14 czerwca 2022 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.54.2022.3.PK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ), utrzymał w mocy swoje wcześniejsze postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku O sp. jawna (dalej jako strona, skarżąca, podatnik, wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącego opodatkowania akcyzą nabycia i sprzedaży gliceryny.

Przedmiotowy wniosek wpłynął do organu 3 marca 2022 r. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w branży chemicznej dostarczając komponenty do specjalistycznych urządzeń transportowych. Podatnik prowadzi sprzedaż wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić sprzedaży detalicznej. Dodatkowo podatnik zamierza sprzedawać glicerynę (w czystej postaci), kupowaną bezpośrednio od producenta, zwaną dalej również produktem. Jednym z odbiorców tego produktu ma być przedsiębiorca produkujący płyny do elektronicznych papierosów, a zakupione przez niego produkty będą używane do produkcji tych płynów. Przyszły kontrahent podatnika rozlicza się z podatku akcyzowego (w trybie procedury zawieszenia poboru akcyzy i ustanowienia składu podatkowego). Jednak podatnik nie zamierza preferować sprzedaży produktów na rzecz przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą papierosów elektronicznych, płynów do tych papierosów, lub innych substancji z tym związanych ani ograniczać możliwości nabycia produktów przez kontrahentów z innych branż. Produkty te mają charakter uniwersalny. Podatnik nie będzie weryfikował w jakim celu jego kontrahenci będą nabywać te produkty, mając na uwadze, że oferowany przez niego produkt ma powszechne zastosowanie. Produkt będzie transportowany w cysternach samochodowych, z pominięciem magazynu podatnika, bezpośrednio od producenta do nabywców. Celem podatnika nie jest zakup produktu do produkcji płynów elektronicznych, a zakup produktu do dalszej odsprzedaży.

W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zadała pytanie, czy planowany przez nią obrót gliceryną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Strona we wniosku przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.

Organ 11 kwietnia 2022 r. wezwał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa oraz uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy spółka nabywa glicerynę z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, oraz czy sprzedaje ją z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W przypadku odpowiedzi przeczącej, strona została zobowiązana do jednoznacznego podania, że nabywana i odsprzedawana gliceryna nie będzie przeznaczana przez stronę do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uzupełnienie braków miało nastąpić w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie strona podała, że będzie nabywała glicerynę celem jej dalszej sprzedaży, traktując ten produkt wyłącznie jako towar handlowy, bez dedykowanej branży czy sposobu wykorzystania. Wnioskodawca nie wyłącza przy tym możliwości wykorzystania sprzedawanej przez niego gliceryny (przez jej nabywców) do produkcji papierosów elektronicznych, nie będzie wprowadzał tego rodzaju ograniczeń. Również dostawca od którego wnioskodawca będzie nabywał glicerynę nie wprowadza tego typu wyłączenia. W związku z powyższym kupowana przez wnioskodawcę gliceryna, stanowiąca następnie przedmiot sprzedaży, będzie mogła być wykorzystana przez jej nabywców, zgodnie z właściwościami gliceryny, w papierosach elektronicznych i między innymi z takim przeznaczeniem wnioskodawca będzie ją sprzedawał. Jednym z potencjalnych odbiorców sprzedawanej przez niego gliceryny będzie kontrahent wykorzystujący glicerynę w papierosach elektronicznych. Wnioskodawca nie będzie jednak weryfikował oraz kontrolował celu, w jakim jego kontrahenci nabywają ten produkt. Zważywszy jednak na właściwości chemiczne gliceryny, możliwości jej zastosowania nie ograniczają się wyłącznie do procesu technologicznego związanego z produkcją papierosów elektronicznych. Gliceryna wykorzystywana jest również w przemyśle farmaceutycznym, w kosmetykach i produktach higieny osobistej, w produkcji żywic, detergentów, tworzyw sztucznych.

Organ uzasadniając swoje rozstrzygnięcie przywołał przepisy regulujące kwestie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ podatkowy, wydając tą interpretację, rozpatruje sprawę zawsze wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Instytucja interpretacji indywidualnej wymaga zatem, aby wnioskodawca starający się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz swoje stanowisko w sprawie.

W przypadku, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisane we wniosku przez podmiot nie zostały wyczerpująco przedstawione, wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do wezwania strony do usunięcia braków formalnych takiego wniosku w trybie art. 169 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Niewykonanie tego obowiązku, tj. brak uzupełnienia braków w terminie i zakresie wskazanym w wezwaniu przez wnioskodawcę, stanowi podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Odnosząc się do wniosku strony organ podniósł, że jednoznaczne określenie przeznaczenia, z jakim strona nabywa, a następnie odsprzedaje przedmiotową glicerynę jest niezbędne dla odpowiedzi na zakreślone we wniosku wątpliwości. Gliceryna, jest wyrobem, który ze względu na swoje właściwości może być przeznaczony zarówno do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jak i do celów niezwiązanych z e-papierosami. Jednocześnie, to podmiot dokonujący obrotu tym wyrobem nadaje mu określone przeznaczenie, od którego uzależnione jest traktowanie gliceryny na gruncie podatku akcyzowego. Istotą zapytania Spółki w omawianej sprawie jest bowiem norma prawa materialnego wyrażona w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.), dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że: płyn do papierosów elektronicznych jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Głównym elementem definicji płynu do papierosów elektronicznych - warunkującym uznanie, czy dany wyrób spełnia czy nie spełnia kryterium wyrobu akcyzowego (płynu do papierosów elektronicznych) - jest jego przeznaczenie, które nadaje mu podmiot dokonujący obrotu tym wyrobem. Brak wskazania tego przeznaczenia powoduje możliwość zajścia dwóch rozdzielnych sytuacji, z których jedna polega na sprzedaży towaru nieprzeznaczonego do papierosów elektronicznych (który nie podlegałby regulacjom ustawy o podatku akcyzowym w zakresie dotyczącym płynu do e-papierosów), a druga dotyczy obrotu bazą lub płynem do papierosów elektronicznych, będącego wyrobem akcyzowym.

W sytuacji przeznaczenia sprzedawanej przez Spółkę gliceryny do jej dalszego wykorzystania w papierosach elektronicznych, winna ona być traktowana jako wyrób akcyzowy, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi takiego zaszeregowania.

Natomiast w sytuacji przeciwnej, tj. przeznaczenia jej wyłącznie na cele inne, niezwiązane z wykorzystaniem w papierosach elektronicznych (nawet jeśli byłoby to przeznaczenie uniwersalne do celów chemicznych, farmaceutycznych, technicznych itp., ale z wyłączeniem jej wykorzystania w papierosach elektronicznych) - wówczas nabycie i obrót tą gliceryną nie skutkuje powstaniem w tym zakresie obowiązków u wnioskodawcy, jako że zakres stosowania ustawy o podatku akcyzowym ograniczony jest do czynności, których przedmiotem są wyroby posiadające status wyrobów akcyzowych.

Reasumując organ stwierdził, że skoro zatem opis zdarzenia przyszłego nie stanowił o tym, jakie konkretnie okoliczności zdarzenia przyszłego organ winien przyjąć jako podstawę tego przyporządkowania (czy chodzi o glicerynę przeznaczoną do papierosów elektronicznych, czy o przeznaczoną na cele inne, niezwiązane z ich użyciem w e-papierosach), a na podstawie tego właśnie przyporządkowania jedynie może ocenić prawidłowość iub nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy - zasadnym było pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia.

Przeszkodą do wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie był również brak możliwości spełnienia w tym wypadku jej funkcji gwarancyjnej (ochronnej).

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego postanowienia, tj.

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego oraz nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt II w wezwaniu organu z 11 kwietnia 2022 r., przez co wniosek miał posiadać braki formalne;

- art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że wystarczająco przedstawiła zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację. Jej zdaniem nie budziło wątpliwości, że gliceryna będzie traktowana jako towar handlowy, kupowany i sprzedawany różnym podmiotom do różnych celów, nie wyłączając produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Wnioskodawca mając świadomość sytuacji prawnopodatkowej wprowadzenia do obrotu wyrobów akcyzowych zwrócił się o wydanie interpretacji, sprowadzające się w istocie do tego czy w przedstawionych przez niego warunkach można mówić o wyrobie akcyzowym, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca zgodziła się z organem co do tego, że kluczowym elementem kwalifikacji gliceryny jako wyrobu akcyzowego jest przeznaczenie nadane jej przez wnioskodawcę, co też wnioskodawca uczynił, wskazując, że na etapie dystrybucji dokonywanej przez wnioskodawcę, będzie mieć ona charakter uniwersalny, jej nabywcą może być każdy sektor działalności. Właściwości chemiczne gliceryny używanej w branży chemicznej oraz w branży tytoniowej niczym się nie różnią i na etapie obrotu jaki zamierza prowadzić wnioskodawca, podobnie jak producent gliceryny, nie będzie on wyłączał z kręgu jego odbiorców określonej kategorii podmiotów (tj., zajmujących się produkcją papierosów elektronicznych lub płynów do tych papierosów). Co istotne również, brak takich obowiązków na gruncie obowiązujących przepisów, w szczególności ustaw regulujących prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży gliceryny.

Skarżąca powołała się nadto na interpretację organu z 15 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.121.2021.3.JS w sprawie dotyczącej akcyzy od sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny nieprzeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, uznając, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący. Przytaczając szeroko fragmenty tej interpretacji skarżąca podsumowała, że nie są wyrobami akcyzowymi roztwory (w tym glikol, gliceryna) w sytuacji, gdy nie są same w sobie przeznaczone do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych. Roztwory (glikol, gliceryna, ich mieszaniny itp.) nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone/sprzedane Jako wyroby nieakcyzowe (przykładowo przeznaczone do użycia w branży chemicznej czy kosmetycznej), to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Na wstępie rozważań stwierdzić należy, że przedmiotem oceny Sądu nie była wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie tej interpretacji bez rozpatrzenia. Ma to istotne znaczenie, ponieważ Sąd nie mógł odnieść się do kwestii merytorycznej, tj. tego, czy w warunkach przedstawionych przez stronę obrót gliceryną zrodzi obowiązki na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd zatem musiał odnieść się wyłącznie do kwestii formalnej i ocenić, czy zdarzenie przedstawione we wniosku o interpretację wymagało uzupełnienia w sposób wskazany przez organ, czy też możliwym było wydanie interpretacji bez wzywania strony do usunięcia braków wniosku.

Podstawą wezwania i w konsekwencji pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia był przepis art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Mówiąc o wymogach ustalonych w przepisach szczególnych trzeba mieć na uwadze art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który obliguje składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że pismo, by mogło spowodować procedowanie organu musi wskazywać w jakim przedmiocie, wobec kogo organ ma procedować i pod jaki adres kierować korespondencję. Brak formalny zatem oznacza takie uchybienie pisma, które uniemożliwia organowi ustosunkowanie się do jego treści.

Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ jest związany opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1472/21).

W opisie zdarzenia przyszłego strona wskazała, że zamierza sprzedawać glicerynę (w czystej postaci), kupowaną bezpośrednio od producenta, przy czym jednym z odbiorców ma być przedsiębiorca produkujący płyny do elektronicznych papierosów, a zakupione przez niego produkty będą używane do produkcji tych płynów. Strona nie zamierza preferować sprzedaży produktów na rzecz przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą papierosów elektronicznych, płynów do tych papierosów, lub innych substancji z tym związanych ani ograniczać możliwości nabycia produktów przez kontrahentów z innych branż. Strona jednak nie będzie weryfikowała w jakim celu jego kontrahenci będą nabywać te produkty.

Organ badając możliwość oceny, czy planowany przez stronę obrót gliceryną będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie był w stanie ocenić stanu przyszłego przez pryzmat ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do wniosku strony organ podniósł, że jednoznaczne określenie przeznaczenia, z jakim strona nabywa, a następnie odsprzedaje przedmiotową glicerynę jest niezbędne dla odpowiedzi na zakreślone we wniosku wątpliwości. Uzależnił zatem wydanie interpretacji od jednoznacznego określenia przeznaczenia gliceryny przez stronę. Organ zaznaczył jednocześnie, że przeznaczenie gliceryny sprzedawanej przez stronę do produkcji płynu do papierosów elektronicznych spowoduje powstanie obowiązków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, zaś sprzedaż do innego wykorzystania nie zrodzi takich obowiązków.

Sąd w niniejszej sprawie nie może oceniać, czy organ prawidłowo istotną rolę nadaje przeznaczeniu towaru na tym etapie obrotu. Gdyby Sąd rozstrzygnął tą kwestię wskazując, że organ słusznie bądź niesłusznie wezwał stronę, to w istocie oceniłby sprawę merytorycznie. Jeżeli jednak organ interpretacyjny dostrzegł wątpliwość uniemożliwiającą dalsze procedowanie, to słusznie postąpił wzywając do uzupełnienia wniosku. Jednocześnie organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając dwie różne oceny prawne zależne od przeznaczenia towaru, jakie nada mu strona.

Dla udzielenia stronie należytej ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej organ musi zająć jednoznaczne stanowisko co do jednoznacznie przedstawionego stanu faktycznego. Jeżeli opis zdarzenia przyszłego tego warunku nie spełnia nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym możliwe były dwa rozwiązania zależne od przeznaczenia gliceryny sprzedawanej przez stronę.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ppsa.