Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 458/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi M. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 i 22h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn.zm.; dalej jako p.d.f.) określił R. i M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że R. Z. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, w dniu 20 grudnia 2001 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych budynek położony przy ul. P. w S. (nabycie nieruchomości od B nastąpiło na mocy aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2001 r.) Zgłoszenie aktualizacyjne NIP dotyczące zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej na wyżej wymieniony, zostało natomiast dokonane przez podatnika w dniu 10 stycznia 2002 r. W toku postępowania organ ustalił, że w 2002 r. R. Z. poniósł nakłady na zakup materiałów budowlanych, urządzeń i usług w związku z prowadzonymi na ww. nieruchomości pracami mającymi na celu poprawę jej stanu technicznego i przystosowanie zakupionego obiektu byłej piekarni na pomieszczenia magazynowo - biurowe. Suma poniesionych z tego tytułu wydatków objęła łącznie: kwotę [...] zł - zakwalifikowaną przez podatnika jako nakłady poniesione na rozbudowę i modernizację (wydatki poniesione w okresie od lutego do maja oraz w okresie od lipca do sierpnia 2002 r.) oraz kwotę [...] zł - zakwalifikowaną przez podatnika jako nakłady remontowe (wydatki poniesione czerwcu oraz w okresie od września do grudnia 2002 r.).

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował dopuszczalność bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, podkreślając, że wszystkie poniesione przez podatnika w 2002 r. nakłady posiadały bez wyjątku charakter inwestycyjny, będąc w całości przeznaczone na zaadaptowanie obiektu po byłej piekarni na pomieszczenia biurowe i handlowe. W celu potwierdzenia, że ww. wydatki nie dotyczyły remontu, a adaptacji posiadanego środka trwałego organ podatkowy powołał się m.in. na przedłożone przez podatnika faktury, zaznania kierownika budowy M. C. oraz dokumentację obejmującą skierowany do Wydziału Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego wniosek o zatwierdzenie projektu przebudowy budynku i uzyskanie pozwolenia na budowę oraz wydaną w konsekwencji decyzję a dnia [...] r. zatwierdzającą przedstawiony projekt budowlany i pozwolenie na budowę.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik nie był także uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od ww. obiektu w czasie w którym obiekt ten nie był faktycznie zdatny do używania, pomimo uwzględnienia go w ewidencji środków trwałych. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z treścią decyzji z dnia [...] r. o pozwoleniu na budowę Wydział Administracji Budowlanej Urzędu Miejskiego nałożył na podatnika obowiązek uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Podatnik nie wywiązał się jednak z tego obowiązku, co potwierdził Państwowy Nadzór Budowlany. Jak wynika natomiast ze złożonego przez podatnika w wyjaśnienia, w obiekcie przy ul. P. rozpoczął on prowadzenie własnej działalności handlowej dopiero począwszy od sierpnia 2002 r., ponieważ uprzednio tj. w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 lipca 2002 r. znajdujące się w obiekcie pomieszczenia były dzierżawione przez firmę C. Wobec powyższego organ podatkowy uznał dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne za przedwczesne, mając na uwadze, że zgodnie z art. 22h ust. 1 p.d.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego w równych ratach co miesiąc począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten przyjęto do używania.

W odwołaniu R. i M. Z. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na naruszenie art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej jako o.p.), art. 22 a i następnych p.d.f. oraz na błędne ustalenia poczynione w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono, że stanowisko organu podatkowego w zakresie w jakim zakwestionował on zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł oparte jest na dowolnie przyjętym założeniu, że skoro w 2002 r. w obiekcie były prowadzone roboty adaptacyjno-modernizacyjne, to wszelkie wydatki poniesione na ten cel należy kwalifikować jako nakłady na adaptację i modernizację środka trwałego. Powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. , sygn. akt I SA/Gd 1813 oraz wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2487/98 podatnicy wskazali, że poniesione w związku z pracami budowlanymi wydatki nie miały jednolitego charakteru i wbrew twierdzeniom organów podatkowych, były po części przeznaczone także na remont. Niezależnie bowiem od tego, że przeprowadzenie całości prac w obiekcie było niewątpliwie związane z planowaną zmianą jego dotychczasowej funkcji i przeznaczenia, trudno przyjąć, aby prace takie jak pomalowanie pomieszczeń, czy wymiana zużytych elementów, mogły stanowić prace o charakterze inwestycyjnym. W ocenie podatników błędne ustalenia zostały poczynione także w zakresie dotyczącym czasu używania oraz przydatności obiektu w prowadzonej przez R. Z. działalności gospodarczej. Podatnicy wyjaśnili, że nieruchomość była wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej przez cały 2002 r., natomiast powody, dla których organ podatkowy pominął fakt prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej poprzez wynajem i wykorzystanie nieruchomości jako magazynu towarów oraz stanowiących własność podatnika sprzętów i urządzeń, nie zostały w żaden sposób uzasadnione.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem.

Organ odwoławczy podkreślił, że aby dany budynek jako składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały musi on spełnić określone prawem warunki w tym zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 p.d.f. musi on być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Jak wynika natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego, zakupiony przez podatnika obiekt w roku podatkowym 2002 r. nie był dopuszczony do użytkowania i nie zostało wydane pozwolenie na jego użytkowanie. Tym samym, niezależnie od wskazanej w odwołaniu okoliczności faktycznego użytkowania budynku, organ odwoławczy podzielił stanowisko, że podatnik nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie poniesione przez podatnika nakłady miały charakter wydatków inwestycyjnych. Tym samym nie mogły one stanowić kosztów uzyskania przychodów i powinny powiększyć wartość początkową budynku. Stosownie bowiem do art. 22 g ust. 1 pkt 17, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uznaje się natomiast za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Istotą remontu pozostaje natomiast przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej środka trwałego utraconej lub zmniejszonej na skutek jego eksploatacji. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, poniesione przez podatnika wydatki nie mogły stanowić wydatków remontowych, mając na uwadze, że nie zostały one poniesione na środek trwały. W ocenie organu odwoławczego wszystkie wydatki na składnik majątku, który nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do używania, poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową i w związku z tym i bez względu na to, czy dotyczą prac o charakterze remontowym czy modernizacyjnym – nie mogą być bezpośrednio zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. i M. Z. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 187 o.p., art. 22 a i następnych p.d.f. oraz dokonaniem nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Skarżący podkreślili w szczególności, że organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, iż nabyty przez podatników budynek nie mógł stanowić środka trwałego oraz, że wszystkie wykonane w nim prace miały charakter modernizacyjno – adaptacyjny. O tym, że ww. obiekt był kompletny i zdatny do użytkowania świadczy natomiast przede wszystkim pominięta przez organy podatkowe okoliczność, że obiekt był wynajmowany innym przedsiębiorcom, co stanowiło źródło przychodów skarżących, kontynuowali oni w tym zakresie działalność rozpoczętą przez poprzedniego właściciela.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga R. i M. Z. zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy dwóch powiązanych ze sobą zagadnień tj. po pierwsze, charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z pracami budowlanymi prowadzonymi w obiekcie położonym przy ul. P. w S. oraz po drugie, dopuszczalności jego amortyzacji.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii wstępnego podkreślenia wymaga, że zakwestionowanie prawa do bezpośredniego zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostało uzasadnione przez organy podatkowe w odmienny sposób. Organ podatkowy pierwszej instancji całkowicie zanegował możliwość wystąpienia sytuacji, w której, w ramach realizacji określonej inwestycji, podatnik mógłby ponieść jakiekolwiek inne wydatki, niż wydatki inwestycyjne. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że ustalenie, iż całość poniesionych przez podatnika wydatków ma charakter inwestycyjny wynika nie z tego, że zadeklarowanym celem przeprowadzenia robót była zmiana funkcji i wykorzystania obiektu, ale z okoliczności, że wszystkie wydatki zostały poniesione przed oddaniem obiektu do użytkowania. Tym samym organ odwoławczy nie zakwestionował możliwości równoległego wykonywania w ramach tej samej inwestycji prac o charakterze remontowym oraz prac o charakterze modernizacyjnym, a założył jedynie, że to czy poniesione wydatki dotyczą prac o charakterze remontowym oraz prac o charakterze modernizacyjnym, pozostaje bez znaczenia, gdy dany składnik majątku nie jest jeszcze zdatny do używania. W przedmiotowej sprawie pomimo zachowania tożsamości rozstrzygnięcia (tj. wyłączenia określonej części wydatków z kategorii kosztów uzyskania przychodów), nie została zachowana tożsamość podstawy prawnej. W przypadku organu pierwszej instancji wyłączenie wydatków nastąpiło bowiem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, natomiast w przypadku organu odwoławczego, (który założył, że objęty pracami obiekt nie mógł stanowić w 2002 r. środka trwałego), nastąpiło ono w istocie na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy o p.d.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Wobec przyjęcia ww. stanowisk, niezależnie od wyraźnie odmiennych podstaw tego rodzaju działania, organy podatkowe uchyliły się faktycznie od dokonania analizy charakteru poniesionych przez podatnika wydatków, naruszając tym samym art. 122 w zw. z art. 187 o.p. tj. zasadę prawdy obiektywnej. Ustalenie charakteru poszczególnych wydatków pozostawało okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, mając po pierwsze na uwadze, że w ocenie Sądu objęty pracami obiekt nie tylko mógł stanowić, ale stanowił środek trwały. Tym samym w zależności od kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z prowadzonymi w obiekcie pracami, podlegałyby one bądź bezpośredniemu wliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki remontowe, bądź wliczeniu do wartości początkowej środka trwałego i tym samym także wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt lit. c p.d.f. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że poza sporem pozostaje, iż całość przeprowadzonych przez skarżącego w 2002 r. prac miała na celu dokonanie adaptacji i modernizacji obiektu. Jednocześnie jednak Sąd nie podziela stanowiska zgodnie, że realizacja inwestycji adaptacyjnej wyłącza z samej swej istoty prowadzenie prac remontowych. Zagadnienie to, było już przedmiotem rozważań Sądu, który m.in. także w powołanym przez skarżących orzeczeniu z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1813/98 wskazał, że w sytuacji, gdy wydatki nie mają jednolitego charakteru, należy ustalić w jakiej części stanowiły one wydatki na remont, a w jakiej części na inwestycję. Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie ustaleń takich nie poczyniono pomimo, że jak wynika z treści decyzji, organy podatkowe posiadały wiedzę, co do tego jaki był harmonogram zaplanowanych i przeprowadzonych prac, a także wiedzę co do powiązania poszczególnych wydatków z określonymi pracami. Sąd wskazuje tym samym, że w przedmiotowej sprawie pominięto prawidłowość, iż wszelkiego typu prace, które mają na celu tylko i wyłącznie wymianę zużytych elementów obiektu lub doprowadzenie ich do stanu pierwotnego, należy każdorazowo traktować jako prace remontowe, nawet w sytuacji, gdy wykonywane są w ramach większego przedsięwzięcia o charakterze inwestycji, obok robót wprowadzających do danego obiektu nowe rozwiązania. W przedmiotowej sprawie pomimo wskazania, że zakres przeprowadzonych robót obejmował także takie prace, jak wymiana okien, malowanie pomieszczeń i elewacji czy naprawa powierzchni dachowej itp. organy z góry założyły, że wszystkie poniesione przez skarżącego wydatki musiały stanowić wydatki inwestycyjne.

Zasygnalizowana ww. okoliczność, że zakupiony obiekt stanowił środek trwały prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, rozstrzyga jednocześnie także o dopuszczalności dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 a p.d.f. budynki podlegają amortyzacji o ile stanowią własność lub współwłasność podatnika, są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. W ocenie Sądu obiekt spełniał wszystkie wymienione cechy charakteryzujące środek trwały. Podatnik nabył bowiem własność ww. budynku w związku z umową kupna – sprzedaży nieruchomości zawartą w dniu 13 grudnia 2001 r. z B, budynek ten był zdatny do użytku w chwili przyjęcia do używania tj. w dniu 20 grudnia 2001 r. i był faktycznie wykorzystywany przez podatnika na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą przez cały rok 2002 r., a także w dalszym okresie. Tym samym skarżący miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez cały ww. rok, począwszy od miesiąca stycznia 2002 r., mając na uwadze, że obiekt przyjęto do używania w dniu 20 grudnia 2001 r., a stosownie do postanowień art. 22 h ust. 1 pkt 1 p.d.f. odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 22n, poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

W ocenie Sądu wskazana przez organy podatkowe okoliczność, że w ciągu roku 2002 r. nie zostało wydane pozwolenie na użytkowanie obiektu, w którym uwzględnionoby zmianę jego przeznaczenia, nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nie był on zdatny do używania, a tym samym dokonanie jego wpisu nas stan środków trwałych i przyjęcie do użytkowania pozostało bezskuteczne. Podkreślenia wymaga, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego budynek był niewątpliwie wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej przez cały rok 2002, czy to poprzez wynajem, czy to w związku z działalnością handlową. Co więcej, dzięki wykorzystaniu ww. budynku skarżący osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Trudno natomiast zaakceptować sytuację, gdy z jednej strony organy podatkowe nie kwestionują faktu osiągnięcia dochodu przez skarżącego, opodatkowując go, z pożytkiem dla interesów budżetu państwa, a z drugiej jednocześnie odmawiają podatnikowi prawa dokonania odpisów amortyzacyjnych. Takie stanowisko organów podatkowych powoduje bowiem, że ta sama okoliczność tj. użytkowanie nieruchomości w działalności gospodarczej, pozostaje odmiennie traktowane i odmiennie oceniane w tej samej sprawie. Sytuacja taka jest nie do przyjęcia, skoro bowiem dla opodatkowania dochodu organ przyjmuje, że podatnik użytkował nieruchomość, to w zakresie dotyczącym uprawnień podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może on wysuwać twierdzeń przeciwnych. Inaczej trudno bowiem mówić o zaufaniu do działań organu podatkowego, który dowolnie, a jednocześnie w zależności od potrzeb, modyfikuje ustalenia stanu faktycznego sprawy i ich prawnopodatkową ocenę. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty strony skarżącej także w tym zakresie, w jakim zarzuca ona organom podatkowym naruszenie prawa materialnego w postaci art. 22 a i następnych p.d.f., regulujących kwestie związane z amortyzacją środków trwałych.

W ramach dalszego postępowania organy podatkowe powinny poddać analizie wszystkie wykonane w 2002 r. przez podatnika prace budowlane i dokonać dokładnego rozróżnienia, które z nich faktycznie stanowiły wydatki na remont, a które wydatki na inwestycje. Jednocześnie w zakresie ustaleń co do czasu przyjęcia obiektu do używania, organy powinny jednoznacznie ustosunkować się co do okoliczności użytkowania obiektu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja wyraża się w badaniu legalności aktów organów administracji, stwierdzając przy wydaniu decyzji naruszenie prawa procesowego i materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), orzekł jak w sentencji. W pkt. II Sąd orzekł na zasadzie art. 152 ww. ustawy, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.