Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1533/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1  pkt 3, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 70 par 1 , art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W. R. [dalej: "Skarżący") złożył w dniu 17 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe PIT-36L za 2008 r., w którym wykazał: 1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 170 150,02 zł, 2) koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1 799 313,58 zł, 3) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 370 836,44 zł, 4) należna zaliczka od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej: 56 308 zł, 5) składki na ubezpieczenia społeczne: 5 739 zł, 6) dochód po odliczeniach: 365 097,38 zł, 7) podstawa opodatkowania: 365 097 zł, 8) podatek: 69 368,43 zł, 9) składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2 127,06 zł, 10) podatek po odliczeniach: 67 241,37 zł, 11) podatek należny: 67 241 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. [dalej: "organ pierwszej instancji"] postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R." W. R. z siedzibą w J. Przedmiotem wykonywanej działalności była rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. W 2008 r. Skarżący realizował usługi budowlane w ramach projektu "Zespół Zabudowy Wielorodzinnej L." w W., w którym w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej występował jako podwykonawca firmy C. P. Sp. z o.o.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 110 941 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów badanego okresu w wyniku zaliczenia do tych kosztów wydatków wynikających z następujących faktur VAT wystawionych przez dwa podmioty: 1) X. sp. z o.o.: z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] na kwotę 78 000 zł, dotyczącą ręcznego przygotowania wykopu, budynek nr 1, W., z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] na kwotę 82 000 zł, dotyczącą ręcznego przygotowania wykopu, budynek nr 2, W.; 2) B. sp. z o.o. z [...] marca 2008 r. nr [...] na kwotę 70 000 zł, dotyczącą pogłębienia wykopu na terenie budowy W.

Zdaniem organu, wskazane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co stanowiło naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.] dalej: "u.p.d.o.f." Z uwagi na powyższe ustalenia organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego za miesiące styczeń i kwiecień 2008 r. w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów z tytułu faktur VAT wystawionych przez firmy X. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. jest nierzetelna i w związku z tym nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.], dalej: "O.p.," organ wykorzystując dane ustalone na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku badania ksiąg odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

3. Skarżący złożył pismem z 5 grudnia 2014 r. odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów:

1) § 12 ust. 3, pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów [Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.], poprzez jego zastosowanie z uwagi na przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez firmy X. i B. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008, bowiem nie dokumentują zdarzeń gospodarczych;

2) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązków organu podatkowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, polegającego na braku ustalenia ponad wszelką wątpliwość faktów, które pozwalałyby na stwierdzenie stosowania przez Skarżącego tzw. "pustych" faktur zakupu usług, potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a także z uwagi na wydanie decyzji z pominięciem stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dowodów,

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z brakiem odniesienia do podnoszonej przez Skarżącego argumentacji, nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka J. A., braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierowano się przy podjęciu decyzji oraz w zakresie wadliwego uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych badanego okresu faktur wystawionych przez firmy X. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. jest wynikiem włączenia do akt sprawy uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z innych postępowań. Zdaniem Skarżącego, twierdzenia tego organu dotyczące uczestniczenia w 2008 roku Spółek X. i B. jako rzekomych pośredników w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur nie może prowadzić do wniosku, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zauważył też, że z jego zeznań składanych w dniu 8 kwietnia 2014 r. wynika, iż wykonywał projekt zespołu zabudowy wielorodzinnej "L.", korzystając zarówno z własnych pracowników, jak i firm zewnętrznych będących jej podwykonawcami. Zarówno upływ czasu, jak i stan zdrowia Skarżącego usprawiedliwiają niemożność wskazania nazwisk pracowników, jak i dat rozpoczęcia oraz zakończenia robót. Skarżący przedłożył jednak dowody z dokumentów w postaci protokołów wykonania robót.

W opinii Skarżącego, na budowie mogło pracować około 10 osób z firmy podwykonawcy. Niezgłoszenie formalnie podwykonawców jakimi były Spółki X. i B. nie może prowadzić do wniosku, że roboty ziemne nie zostały wykonane przez te firmy. Zgłaszanie podwykonawców ma na celu zapewnienie im zapłaty wynagrodzenia za wykonane prace. Skarżący zauważył też, że M. K. w odpowiedzi e-mailem wyjaśnił, iż nie pamięta jakie firmy pracowały na budowie. Dlatego z tych wyjaśnień nie można wyciągnąć wniosku, że Spółki X. i B. nie były podwykonawcami, a faktury VAT wystawiane przez te firmy nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Skarżący zarzucił też organowi pierwszej instancji nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. A. Ponadto organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w taki sposób, by ustalić rzeczywisty stan faktyczny czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. [dalej: "organ odwoławczy"] po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego do którego odnosi się zaskarżona decyzja wskazując, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., przedawnienie tego zobowiązania następuje z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy zauważył też, że stosownie do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś z akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z [...] października 2014 r., wszczął dochodzenie w sprawie podania przez Skarżącego nieprawdy w złożonym w dniu 17 kwietnia 2009 r. zeznaniu rocznym za 2008 r., co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeku karnego skarbowego [dalej: "k.k.s."]. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 6 listopada 2014 r. zawiadomił Skarżącego, iż w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenie terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższa przesyłka została odebrana w dniu 10 listopada 2014 r., co oznacza – zdaniem organu odwoławczego, że Skarżący został powiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok. W konsekwencji w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: X. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 160.000 zł oraz przez B. Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 70.000 zł. Dokonując w dalszej kolejności analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że w dniu [...] listopada 2007 r. zawarta została umowa nr [...] pomiędzy C. Sp. z o.o. [generalnym wykonawcą] a Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą R. [podwykonawcą] dotycząca wykonania robót ziemnych w Zespole Zabudowy Wielorodzinnej "L.". Datę rozpoczęcia prac określono na 21 listopada 2007 r., natomiast termin wykonania robót w przypadku budynku A wyznaczono na 18 stycznia 2008 r., zaś w przypadku budynku B zawarto zapis – termin do ustalenia, czas trwania prac 5 tygodni. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie zryczałtowane w kwocie netto 939.480 zł. Ostatecznie, zgodnie z aneksem nr 2, termin zakończenia robót dodatkowych wyznaczono na dzień 30 kwietnia 2008 r., zaś kwota wynagrodzenia ustalona została w wysokości 1 090 345 zł netto. Organ odwoławczy odnotował też, że z protokołu zaawansowania prac sporządzonego pomiędzy C. sp. z o.o. a R. W. R. w dniu 30 maja 2008 r. dotyczącym prac ziemnych wynika, że wartość wykopu ręcznego z wywozem strony określiły w kwocie 92 000 zł netto. Protokół ten podpisany został przez W. R., Kierownika Budowy C. – M. K. i Kierownika Projektu C. – J. A. W związku z ww. umową Skarżący miał zlecić wykonanie robót podwykonawczych dwóm firmom, tj. X. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył też, że z wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Skarżącego wynika, że nie zawierał on umów pisemnych z podwykonawcami, gdyż ponieważ do wystawienia faktury nie jest niezbędna umowa pisemna. Natomiast podstawę do wystawienia faktury stanowi wykonanie robót, a te zostały wykonane, co potwierdzają m. in. protokoły odbioru prac. Skarżący wyjaśnił również, że prace wykonywane przez ww. firmy podwykonawcze dotyczyły prostych prac ziemnych, które nie wymagały uprawnień budowlanych.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. wystąpił do C. o przekazanie informacji w zakresie udziału firmy R. prowadzonej przez Skarżącego w realizacji budowy zespołu zabudowy wielorodzinnej L. w W. oraz zgłoszenia przez tę firmę jako podwykonawców firm X. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. W odpowiedzi firma C. w piśmie z 30 kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że: 1) firmy X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie zostały oficjalnie zgłoszone jako podwykonawcy firmy R. na budowie zespołu zabudowy wielorodzinnej L., 2) nie zawierała z ww. firmami umów na roboty budowlane, 3) nie posiada danych personalnych pracowników firmy R., 4) prace ziemne na budowie osiedla L. rozpoczęły się pod koniec listopada 2007 r. i zakończyły w kwietniu 2008 r., 5) prace dotyczące dróg i parkingów na budowie osiedla L. rozpoczęły się pod koniec listopada 2008 r. i zakończyły w kwietniu 2010 r.

Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] lutego 2014 r. włączył do akt postępowania kontrolnego uwierzytelnione kserokopie: 1) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] określającej dla X. sp. z o.o. dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., 2) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającej dla B. sp. z o.o. dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ odwoławczy odnotował następnie, że w ww. decyzji dotyczącej X. Sp. z o.o. stwierdzono, iż podmiot ten w okresie od stycznia do listopada 2008 r. nie zatrudniał żadnych pracowników budowlanych. Z przedmiotowej decyzji wynika również, że całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na działanie tej firmy w 2008 roku jako pośrednika w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur i taki sposób działania dotyczył wszystkich sprzedawanych przez tę firmę towarów i usług. Wśród zakwestionowanych w ww. decyzji faktur były również faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. oraz nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r. wystawione dla Skarżącego. Z kolei z ww. decyzji dotyczącej firmy B. Sp. z o.o. wynika wedle organu odwoławczego, że w 2008 r. pracowało w niej około 10 osób. Większość zatrudnionych osób pracowała na budowie domu D. J. w miejscowości M. Pracownicy firmy B. sp. z o.o. wskazywali na prowadzenie prac budowlanych na: Osiedlu F. na B., na Osiedlu L. w W., na ul. O. w W., w O., na Osiedlu D. w W., na ul. S. oraz balustrad na D. Z ustaleń faktycznych przedstawionych w tej decyzji wynika, że wszystkie faktury VAT ujawnione w toku prowadzonego w stosunku do tego podmiotu wystawiane przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług i są fakturami pustymi. Wśród zakwestionowanych faktur była również faktura nr [...] z [...] marca 2008 r. wystawiona dla Skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że ustalenia faktyczne wynikające z obu ww. decyzji wskazują jednoznacznie, iż Spółki X. i B. pośredniczyły w nabywaniu przez różne podmioty gospodarcze faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z nich wynikających. Spółki te wystawiały we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów faktury VAT dokumentujące rzekome dostawy towarów i świadczenie usług. Dane, na podstawie których wystawiano faktury VAT, pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur.

Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał też, że zeznania świadków: R. M., M. S. oraz M. S. dowodzą, że działalność firm prowadzonych przez D. J. polegała jedynie na wystawianiu tzw. pustych faktur. Organ odwoławczy zauważył też, że łączna wartość spornych faktur wystawionych przez Spółki X. i B., tj. 230 000 zł netto z tytułu ręcznego przygotowania dna wykopów oraz jego pogłębienia znacznie przekracza wartość robót polegających na ręcznym wykonaniu wykopu z wywozem przy ul. L. określonego przez C. w protokole zaawansowania prac z dnia 30 maja 2008 r., którą określono w kwocie 92 000 zł netto. Ponadto, w dokumentacji Skarżącego stwierdzono fakturę nr [...] z [...] kwietnia 2008 r. wystawioną przez firmę Usługi Ogólnobudowlane J. N. z siedzibą w P., która dotyczy ręcznego wykonania wykopu na terenie Willa L. Wartość usługi określono tam w kwocie netto 35 000 zł [podatek VAT 7 700 zł]. Ponadto organ odwoławczy wskazał w tym miejscu na fakt dokonywania płatności w formie gotówkowej pomimo tego, iż z faktur wystawionych przez podwykonawców wynika zapłata w formie przelewu. Powyższe okoliczności dowodzą zdaniem tego organu, że sporne faktury wystawione dla Skarżącego przez X. sp. z o.o. jak i B. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazując że uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy uzależnione zostało przez ustawodawcę od spełnienia następujących warunków: 1) koszt musi zostać poniesiony, 2) poniesienie powinno nastąpić w celu osiągnięcia przychodów, czyli powinien istnieć związek między poniesionym kosztem a uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, 3) podatnik przedstawi dowody [umożliwiające obiektywną ocenę przez organ], iż powyższe okoliczności miały miejsce, 4) wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., 5) poniesiony wydatek powinien być odpowiednio udokumentowany. W konsekwencji podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, że wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ponadto poniesione wydatki, stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., powinny być należycie dokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi, tj. zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami, to nie ma podstaw, aby traktować kwoty uwidocznione na takich – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumentach jako wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych i przekonywujących dowodów uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych.

Końcowo organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. A. będącej koordynatorem wykonania umowy z ramienia firmy C. sp. z o.o. na okoliczność, że prace były rzeczywiście wykonane przez osoby fizyczne podające się za pracowników Spółek X. i B., wskazał iż organ pierwszej instancji ostatecznie nie uwzględnił tego wniosku dowodowego, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ww. Spółki nie mogły wykonać robót ziemnych opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jako przesłankę uzasadniającą nieprzeprowadzenie wniosku wskazano również wyjaśnienia złożone przez M. K. [kierownika budowy], który nie potwierdził wykonania robót przez ww. Spółki. Dodatkowo wskazano, że Skarżący wnioskując o przesłuchanie J. A. nie wskazał jej adresu zamieszkania. Adres ten organ pierwszej instancji uzyskał dopiero w dniu 18 listopada 2014 r., tj. w dniu wydania decyzji przez ten organ. Organ odwoławczy dodał również w tym miejscu, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobligowany przepisami do zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe nie oznacza jednak, że należy zrealizować każdy z podnoszonych przez stronę w toku postępowania poszukiwania wniosków, gdyż należy dopuścić te dowody, które mają istotne znaczenie dla sprawy.

5. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z 1 maja 2015 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub zawiadomienia go w dowolnej formie o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej jego rozliczeń podatkowych, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

3) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów w szczególności poprzez:

a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z którego wynikały okoliczności dla Skarżącego niekorzystne, przy nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części [zwłaszcza zeznań Skarżącego, wyjaśnień świadka M. K., protokółów odbioru robót], z których wynika, że wykonując projekt zespołu zabudowy wielorodzinnej "L." Skarżący korzystał zarówno z własnych pracowników, jak i firm zewnętrznych będących podwykonawcami, że projekt został faktycznie wykonany, że Skarżący nie mógł tego wykonać wyłącznie przy pomocy swoich pracowników, a wystawione faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze,

b) nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. A. i oparciu rozstrzygnięcia na włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, a także nie podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia czy Skarżący w związku z podjęciem współpracy z podwykonawcami działał z zachowaniem należytej staranności.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z chwilą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej i doręczeniu 10 listopada 2014 r. pisma z informacją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący zauważył, że w piśmie z dnia 6 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował go o tym, iż "w dniu 28.10.2014r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych [określonego wg 19% stawki liniowej] za rok 2008 w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Zdaniem Skarżącego, tak lapidarnie sformułowany przekaz nie pozwala ustalić w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty rozważane są przez ten organ, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa czy wykroczenia skarbowego. W konsekwencji nie sposób również ustalić związku tego postępowania z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego objętym zaskarżoną decyzją.

Skarżący zauważył również, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Natomiast pismo z 6 listopada 2014 r., na które powołuje się organ odwoławczy, nie zawiera elementarnych informacji pozwalających na ustalenie czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, zgodnie z którym Skarżący jeszcze przed upływem terminu przedawnienia został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem jego zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 546/13 wyraził pogląd, iż w zawiadomieniu nie wystarczy podać daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu uruchomienia procedury karnej skarbowej. Organ podatkowy powinien natomiast wskazać, że ze względu na podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, zostało wszczęte postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W zawiadomieniu należy podać rodzaj czynu zabronionego [przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe], jego kwalifikację prawną oraz okres, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe.

Skarżący wskazał również, że upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany jest z tym obowiązek sprawdzenia, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Skarżący zauważył również, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia wtoku postępowania, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien w takim wypadku uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Skarżący wyraził też pogląd, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego i od razu jego zawieszenie stosownie do przepisu art. 114a K.k.s., należy traktować jako nadużycie prawa. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, jednak z uwagi na treść przepisów O.p., dotyczących przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy zobowiązanie wygasło. Sytuacja ta jest sprzeczna z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa. Zastosowanie przepisu art. 114a K.k.s. pozwala w konsekwencji na rozciąganie ustawowych terminów dochodzenia roszczeń, co narusza pewność obrotu prawnego, a także sprzyja opieszałości organów państwa, co stoi w sprzeczności z konstytucyjnym prawem do sądu. Skarżący zauważył również w tym miejscu, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności przepisów wykorzystywanych do wszczynania i następnie zawieszania postępowań karnych skarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

Skarżący zarzucił również, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka J. A. Organ pierwszej instancji podnosił, że Skarżący nie wskazał adresu zamieszkania ww. świadka, składając wniosek o jej przesłuchanie. Jednak organ ten pominął fakt, że Skarżący zwrócił się z prośbą do Urzędu Kontroli Skarbowej, by organ ten wystąpił do MSW o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL i Ewidencji Dowodów Osobistych. Skarżący podnosił, że na tym etapie postępowania nie jest w stanie wykazać interesu prawnego w uzyskaniu danych chronionych. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji uzyskał adres zamieszkania J. A. dopiero w dniu 18 listopada 2014 r., tj. w dniu wydania decyzji przez ten organ, jednakże dowodu tego nie przeprowadził w postępowaniu odwoławczym uznając, że wyjaśnienia złożone przez M. K. nie potwierdzają wykonania robót przez Spółki X. i B. i w związku z tym, nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia powyższego dowodu. Skarżący odnotował też, że świadek M. K. w odpowiedzi udzielonej e-mailem wyjaśnił, iż nie pamięta jakie firmy pracowały na budowie. Jednak z tych wyjaśnień zdaniem Skarżącego nie można wyciągnąć wniosku, że ww. Spółki nie były jego podwykonawcami i że faktury wystawiane przez te spółki nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Skarżący przedłożył dowody z dokumentów, tj. protokoły wykonania robót, które stanowiły podstawę wystawienia zakwestionowanych faktur. W tych okolicznościach przesłuchanie świadka J. A. pozwoliłoby w ocenie Skarżącego ustalić fakty mające istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

2. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

3. W pierwszym rzędzie, rozpoznaniu podlegał zarzut najdalej idący, to jest dotyczący przedawnienia zobowiązania za 2008 r. które – w razie braku okoliczności skutkujących przerwaniem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – podlegałoby przedawnieniu z końcem 2014 r.

Przepis art. 70 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, zaś zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje skutek w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W ocenie Sądu, bezpodstawny okazał się zarzut wskazujący na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, w sprawie zaszły bowiem okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. zastosowanie znajduje przepis dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W świetle powyższego, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe o czyn wiążący się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przytoczone przepisy jako warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia stawiają wszczęcie postępowania w danej sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie, konkretnemu podatnikowi. Wymagają one – dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie [w fazie in rem postępowania przygotowawczego], nie zaś przeciwko osobie. Oznacza to, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne skierowanie postępowania przygotowawczego przeciwko danej osobie, podejrzanej o popełnienie czynu [przykładowo, postawienie jej zarzutów] lecz skutek ten wywołuje już wszczęcie postępowania w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie, takie wszczęcie postępowania w sprawie miało miejsce w dniu 28 października 2014 r., zaś o tym fakcie Skarżącego powiadomiono pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 6 listopada 2014 r.

Wskazać następnie trzeba, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 [opublikowany w Dz.U. z 2012 r. poz. 848] uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650], w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za niekonstytucyjny [niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa].

Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej.

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie; w związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega przy tym na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, gdyż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo [wykroczenie] skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią, przy czym realizacja celów postępowania podatkowego musi odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zarazem Trybunał zauważył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

Powyższy wyrok jest orzeczeniem zakresowym negatywnym, o złożonych skutkach: oprócz stwierdzenia w określonym zakresie niekonstytucyjności analizowanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nakazuje on wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które, z jednej strony, doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, z drugiej strony zaś pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Z wyroku Trybunału wynika więc, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcie postępowania przeciwko określonej osobie. Zawiesza bieg terminu przedawnienia samo wszczęcie takiego postępowania, pod warunkiem jednak, że przez upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o tym, że jego zobowiązanie podatkowe z tej przyczyny nie przedawnia się.

Realizując powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego i dokonując wyboru instrumentu, który je zrealizuje, ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne [Dz. U. z 2013 r. poz. 1149], która weszła w życie dnia 15 października 2013 r., dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dla ustalenia, czy ad casum bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony, konieczne jest więc stwierdzenie, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawiadomiony, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Omawiane zasady są spełnione, jeżeli podatnik zostanie przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Ten sformalizowany sposób poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest powszechnie akceptowany [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2012 r., I SA/Wr 967/12 i w Łodzi z 4 grudnia 2012 r., I SA/Łd 1262/12; interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, publ. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 4 października 2012 r. poz. 48].

W ocenie Sądu, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zatem interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Sąd podkreśla, że w toku prowadzonego postępowania Skarżącego zawiadomiono o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia.

Lektura akt postępowania wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 6 listopada 2014 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pismo w tym zakresie ma następującą treść: "w dniu 28.10.2014r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych [określonego wg 19% stawki liniowej] za rok 2008 w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Pismo doręczono w dniu 10 listopada 2014 r.

Powyższe oznacza, że do Skarżącego trafiło zawiadomienie wskazujące zarówno, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, jak i to, że ma to miejsce od dnia 28 października 2015 r.; wskazano wreszcie w tym piśmie podstawę tego zawieszenia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przywołany w piśmie przepis [art. 70 § 6 pkt 1 O.p.] mówi o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazanie przepisu, który o tym mówi jest równoznaczne z opisowym stwierdzeniem, że toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego. W zawiadomieniu wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych [określonego wg 19% stawki liniowej] za rok 2008, a zatem – wbrew odmiennemu zapatrywaniu wyrażonemu w skardze – nie sposób podany został związek z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego objętym zaskarżoną decyzją.

Nie zasługują na akceptację zarzuty Skarżącego, wskazujące na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, a to wobec nie nastąpienia zawieszenia biegu przedawnienia, co – zdaniem Skarżącego – uzasadnia fakt wszczęcia postępowania w sprawie a nie wobec określonej osoby.

Przytoczone wyżej przepisy jako warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia stawiają wszczęcie postępowania w danej sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie, konkretnemu podatnikowi. Wymagają one – dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia – wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie [w fazie in rem postępowania przygotowawczego], nie zaś przeciwko osobie. Oznacza to, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne skierowanie postępowania przygotowawczego przeciwko danej osobie, podejrzanej o popełnienie czynu [przykładowo, postawienie jej zarzutów] lecz skutek ten wywołuje już wszczęcie postępowania w sprawie.

Także Trybunał Konstytucyjny w przytoczonym wyżej wyroku, wskazując, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie podkreślił, że chodzi tu o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie, tj. w fazie in rem.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący, został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu przeciwko niej postępowania o przestępstwo karne skarbowe, wiążące się ze spornym zobowiązaniem.

Nie znalazły zatem potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub zawiadomienia go w dowolnej formie o prowadzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie dotyczącej jego rozliczeń podatkowych, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

4. Kontroli Sądu poddano decyzję określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w której zakwestionowano zadeklarowane przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2008 r. przez dwa podmioty: B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. Faktury te dokumentowały – jak utrzymywał Skarżący – wykonanie usług budowlanych [ręczne przygotowanie wykopu, budynek nr 1, W. Willa L.; pogłębienie wykopu na terenie budowy Willa L.].

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów zalicza się między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podkreślić należy, że w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika, że wskazana na fakturze operacja została faktycznie dokonana. W przeciwnym razie, o ile zostanie wykazane, że czynność rzeczywistości nie odpowiadała, faktura nie wywołuje skutków podatkowych ani u wystawcy, ani u odbiorcy. Przywołany przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje bowiem wyraźnie, że za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane jedynie takie wydatki, które zostały poniesione [a zatem realne] i które służą realizacji celu, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z taką sytuacją, że przedstawione przez Skarżącego faktury dokumentują operacje, które nie miały miejsca, mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że wartości wynikające z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o. nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów u Skarżącego, bo poniesienia wynikających stąd wydatków nie zdołał on udokumentować.

Faktury wystawione na Skarżącego przez X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. podpisał Dyrektor Generalny każdej ze spółek, Pan D. J. Na powyższych fakturach określono płatności przelewem, mimo tego płatności następować miały w formie gotówkowej. Skarżący nie przedstawił umów zawartych z tymi podmiotami, dotyczących transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Także podmioty, na rzecz których Skarżący wykonywał prace budowlane nie posiadały wiedzy, że podwykonawcą Skarżącego były X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Firma C. sp. z o.o., będąca generalnym wykonawcą inwestycji Zespołu Zabudowy Wielorodzinnej "L., wobec której Skarżący na podstawie umowy nr [...] wykonywał roboty ziemne w tej inwestycji podała w piśmie z 30 kwietnia 2014 r. że: firmy X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie zostały oficjalnie zgłoszone jako podwykonawcy firmy R. na budowie zespołu zabudowy wielorodzinnej L.; nie zawierała ona z ww. firmami umów na roboty budowlane; nie posiada danych personalnych pracowników firmy prowadzonej przez skarżącego [R.]; prace ziemne na budowie osiedla L. rozpoczęły się pod koniec listopada 2007 r. i zakończyły w kwietniu 2008 r.; prace dotyczące dróg i parkingów na budowie osiedla L. rozpoczęły się pod koniec listopada 2008 r. i zakończyły w kwietniu 2010 r.

Do akt sprawy włączono szereg dokumentów wymienionych, z których wynika, że X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. pośredniczyły w 2008 r. w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami.

Z włączonych do materiału dowodowego w postępowaniu wobec Skarżącego [postanowienie z [...] lutego 2014 r.] decyzji za 2008 r. wydanych wobec obu rzekomych kontrahentów [B. sp. z o.o. oraz X. sp. z o.o.], tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] określającej dla X. sp. z o.o. dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] grudnia 2012 r. nr [...] określającej dla B. sp. z o.o. dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wynika, że podmioty te nie wykonywały działalności, której rezultatem było wykonaniu prac budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego.

W decyzji dotyczącej [...] sp. z o.o. podkreślono, że spółka od stycznia do listopada 2008 r. nie zatrudniała żadnych pracowników budowlanych a całokształt działalności tego podmiotu wskazuje na występowanie w 2008 roku w charakterze pośrednika w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur zaś taki sposób działania dotyczył wszystkich sprzedawanych przez tę firmę towarów i usług. Wśród zakwestionowanych w tej decyzji faktur były również faktury nr [...] z [...] stycznia 2008 r. oraz nr [...] z [...] stycznia 2008 r. wystawione dla Skarżącego.

Jeśli chodzi o decyzję wydaną wobec B. sp. z o.o., to wynika z niej, że w 2008 r. pracowało w niej około 10 osób przy czym większość z nich pracowała na budowie domu dyrektora generalnego tej spółki, Pana D. J. w miejscowości M. Pracownicy firmy B. sp. z o.o. wskazywali na prowadzenie prac budowlanych na: Osiedlu F. na B., na Osiedlu L. w W., na ul. O. w W., w O., na Osiedlu D. w W., na ul. S. oraz balustrad na D. Z ustaleń faktycznych przedstawionych w tej decyzji wynika, że wszystkie faktury VAT ujawnione w toku prowadzonego w stosunku do tego podmiotu wystawiane przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług i są fakturami "pustymi" zaś wśród zakwestionowanych faktur była również faktura nr [...] z [...] marca 2008 r. wystawiona dla Skarżącego.

Na uwagę zasługuje także przyjęty w relacjach gospodarczych przez Skarżącą z rzekomymi dwoma kontrahentami model operacji gotówkowych, mimo że z faktur wynika zapłata w formie przelewu.

Ukształtowanie operacji w formie gotówkowej, w tym wypadku o relatywnie wysokich kwotach jednostkowych jest charakterystyczne dla transakcji, co do których strony są zainteresowane jak najmniej transparentnym ich ukształtowaniem. Przy tym, o ile na ważność transakcji nie wpływa sam fakt płatności gotówkowej, to w warunkach, gdy kwoty tych płatności są relatywnie wysokie, a Skarżąca nie dysponuje jakimikolwiek, poza fakturami, dowodami wykonania dostaw, okoliczność ta także stanowi argument przemawiający na rzecz tezy, że faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca. Powołać w tym miejscu również należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 486/10, który stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego Sąd wskazał, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz że dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.]. Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna zostać dokonana z uszanowaniem zasady określonej w art. 191 O.p. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 O.p.].

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie posiadało cechy, o których wyżej mowa.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postepowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Przeprowadziły szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe pozyskały informacje dotyczące wystawcy spornych faktur X. sp. z o.o. a także B. sp. z o.o. oraz ich kontrahentów od innych organów podatkowych. Uzyskane w ten sposób materiały, w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p., mogą stanowić dowody będące podstawą rozpoznania sprawy.

Nie stanowi przy tym naruszenia czynnego udziału w postępowaniu, posłużenie się jako materiałem dowodowym i włączenie w jego poczet materiałami zebranymi w postępowaniach kontrolnych oraz przygotowawczych dotyczących innych podmiotów.

W postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 O.p. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 O.p. i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O.p. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07].

W prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu organy nie ograniczyły się przy tym do skorzystania z dowodów w postaci materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych niż Skarżący podmiotów – wystąpiły także do inwestorów robót o potwierdzenie, czy podmioty X. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. uczestniczyły w realizacji prac na ich rzecz [pismo organu pierwszej instancji z 15 kwietnia 2014 r. do C. o przekazanie informacji w zakresie udziału firmy R. prowadzonej przez Skarżącego w realizacji budowy zespołu zabudowy wielorodzinnej L. w W. oraz zgłoszenia przez tę firmę jako podwykonawców firm X. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.].

Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżący w 2008 r. nie korzystał z usług podwykonawców, jednak ponad wszelką wątpliwość stwierdziły, że podwykonawcą tym nie mogły być dwa podmioty, których faktury zostały zakwestionowane, tj. B. sp. z o.o. i X. sp. z o.o.

Odnośnie zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. A. wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpoznawanej sprawie zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy w sposób wystarczający i jednoznaczny wskazuje, że B. sp. z o.o. i X. sp. z o.o. nie wykonały usług dokumentowanych spornymi fakturami. Dlatego też przesłuchanie na tę okoliczność J. A. – Kierownika Projektu C. było w ocenie Sądu zbędne w świetle cytowanego wyżej przepisu. Na uwagę przy tym zasługuje, że organ prowadzący postępowanie wystąpił do inwestora, tj. C. sp. z o.o. z zapytaniem o informacje w zakresie udziału firmy R. prowadzonej przez Skarżącego w realizacji budowy zespołu zabudowy wielorodzinnej L. w W. oraz zgłoszenia przez tę firmę jako podwykonawców firm X. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., zaś podmiot ten w odpowiedzi podał, że firmy X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie zostały oficjalnie zgłoszone jako podwykonawcy firmy R. na budowie zespołu zabudowy wielorodzinnej L. a także, że nie zawierała z ww. firmami umów na roboty budowlane oraz nie posiada danych personalnych pracowników firmy Skarżącego. Ponadto, kierownik budowy na spornej inwestycji Pan M. K. nie potwierdził wykonania robót przez C. sp. z o.o.

Reasumując, w ocenie Sądu poprawna była ocena dokonana w rozpoznawanej sprawie przez organy, zgodnie z którą faktury wystawione przez X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkuje, że kwoty z nich wynikające nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powyższym zakresie Sąd podzielił ocenę – w zakresie operacji gospodarczych zawieranych przez Skarżącego z X. sp. z o.o. wyrażoną w odniesieniu do 2009 r. – w prawomocnym wyroku dotyczącym określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z 8 czerwca 2016 r. w spr. III SA/Wa 1534/15.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.