Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 592/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi E. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił E. R. przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...]określającej w podatku od towarów i usług za marzec [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

W podstawie prawnej decyzji powołano art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60).

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do dotychczasowego przebiegu postępowania. W tych zaś ramach wskazano, że pismem z 4 lutego [...] r. strona skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. W uzasadnieniu swego wniosku podniosła, iż o decyzji organu pierwszej instancji dowiedziała się dopiero w dniu 3 lutego [...] r. tj. w dniu wezwania jej do Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż wcześniej nie otrzymała żadnego awizo, natomiast samą decyzję otrzymała w dniu 4 lutego [...] r. Skarżąca poinformowała również, że nie posiada skrzynki pocztowej a pracuje zawodowo w godzinach od [...] do [...]oraz dłużej.

W ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja z [...]r. została przesłana wnioskodawczyni na jej adres. Z uwagi na niemożność doręczenia przedmiotowej przesyłki pod wskazanym adresem w dniach 23 i 31 grudnia [...] r. doręczyciel złożył przesyłkę w Urzędzie Pocztowym a zawiadomienie o tym fakcie umieścił na drzwiach mieszkania skarżącej. Mimo dwukrotnego awizowania przesyłka nie została odebrana, wobec czego w dniu 8 stycznia [...] r., zwrócono ją nadawcy z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W tej sytuacji organ I instancji uznał, że doręczenie nastąpiło 6 stycznia [...] r., natomiast wyznaczony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 20 stycznia [...] r.

Organ odwoławczy postanowieniem z [...]r. nr [...]nie uwzględnił wniosku skarżącej. Uznał, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wnioskodawczyni nie dopełniła czynności przewidzianej w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również, iż nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu 6 stycznia [...] r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne.

Postanowienie powyższe stało się przedmiotem skargi do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił je wyrokiem z 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 807/04. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że pierwszoplanową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w ogóle doszło do uchybienia przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania. W aktach sprawy znajduje się bowiem dokument pocztowy potwierdzenia odbioru, na którym listonosz nie uczynił stosownej adnotacji o sposobie zawiadomienia skarżącej o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym. W opinii Sądu, tak sporządzony dokument potwierdzenia odbioru nie może stanowić dowodu na okoliczność spełnienia warunku w postaci powiadomienia adresata o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym. Sąd uznał również za niewłaściwe oparcie się organów podatkowych wyłącznie na treści pisma naczelnika urzędu pocztowego zawierającego relację z wyjaśnień listonosza. Wyjaśnienia te stanowią bowiem dowód, który winien zostać przeprowadzony i poddany ocenie przez organ prowadzący postępowanie.

W wykonaniu powyższego wyroku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające. W dniu 6 października [...]r. przesłuchano J. P., pracownika urzędu pocztowego, który dokonał doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...]r. Zeznał on, że w dniu 22 grudnia [...]r. nie zastał adresata przedmiotowej przesyłki w domu. Wobec braku skrzynki na korespondencję awizo o nadejściu przesyłki umieścił w drzwiach wejściowych do mieszkania. Powtórne awizo zostało również pozostawione w drzwiach mieszkania skarżącej w dniu 31 grudnia[...]r. Świadek zeznał ponadto, że przesyłki polecone rejestrowane są w karcie doręczeń, w której wpisuje się sposób awizowania przesyłki. W przypadku przedmiotowej przesyłki odnotował, iż została awizowana o treści "adresat nieobecny". W wystawionych awizach dokonuje się adnotacji o nadawcy przesyłki, wobec czego skarżąca wiedziała od kogo pochodziła dwukrotnie awizowana przesyłka.

Organ odwoławczy zwrócił się również dodatkowo do Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego w C. z prośbą o udzielenie informacji, czy w prowadzonej w tym urzędzie karcie doręczeń dokonano rejestracji sposobu awizowania przedmiotowej przesyłki poleconej, a jeśli tak to jakiej. Odpowiedź w/w urzędu potwierdza fakt dwukrotnego awizowania przesyłki w dniach 23 i 31 grudnia [...] r. Dołączono do niej potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię karty doręczeń listów poleconych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego stanowiska uznał za udowodnione dwukrotne awizowanie przedmiotowej przesyłki. Zwrócił wprawdzie uwagę na fakt, iż listonosz na dokumencie potwierdzenia odbioru nie uczynił adnotacji o sposobie pierwotnego zawiadomienia strony w dniu 23 grudnia [...] r. o złożeniu przesyłki w urzędzie pocztowym, jednak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające usunęło wątpliwości w tym zakresie. Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca nie dochowała obowiązku przewidzianego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej a to nie złożyła wraz z wnioskiem odwołania od decyzji z [...]r.

Powyższe postanowienie z [...]r. zaskarżone zostało przez E. R. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów procesu

Postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze,

- naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

- naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału przy przesłuchaniu świadka,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych

- naruszenie art. 127 w zw. z art. 163 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że wbrew obowiązkowi nałożonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny organ odwoławczy nie uzasadnił swojego stanowiska, zgodnie z którym, skarżącej doręczono decyzje organu pierwszej instancji w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, organ nie dopełnił podstawowej przesłanki jaką jest dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Skarżąca uznała, że organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego podważyć jej stanowisko. Organ opiera swoje przeświadczenie o doręczeniu skarżącej przesyłki na zeznaniach listonosza, które nie znajdują potwierdzenia w dokumentach pocztowych. Co więcej, dokumenty z Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego w C. nie tylko nie podważają, ale wręcz potwierdzają wystąpienie nieprawidłowości przy doręczeniu. Dodatkowo listonosz wskazał, iż zachodzi możliwość, że skarżąca nie otrzymała pierwszego awizo, które mogło wysunąć się z drzwi jej mieszkania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podkreśliła, że nie można zgodzić się z zawartym w skarżonym postanowieniu twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej jakoby uchybiła terminowi do wniesienia odwołania z własnej winy, zatem organ odwoławczy miał wynikający wprost z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przywrócenia jej terminu do wniesienia odwołania.

Odnośnie zarzutu naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, skarżąca zwróciła uwagę na zawarty w postanowieniu argument nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu w postaci uchybienia przez nią przepisowi art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej (nieskierowanie do organu odwołania). Zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym decyzje nie zostały jej doręczone. O ich istnieniu dowiedziała się przypadkowo podczas wizyty w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Nie będąc osobą profesjonalnie zajmującą się kwestiami podatkowymi uzyskała jedynie informację, że może złożyć wniosek o przywrócenie terminu. Nie pouczono jej o obowiązku załączenia odwołania. Również po złożeniu wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie poinformował skarżącej o konieczności uzupełnienia jego braków formalnych. Dopiero w kwietniu [...] r. skarżąca została poinformowana, że wniosek o przywrócenie terminu nie zostanie pozytywnie rozpoznany z powodu braku formalnego.

W kwestii zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej skarżąca zwróciła uwagę, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynikała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu rozstrzygnięcia niejasności. Jednakże organ odwoławczy nie podejmując działań, które jednoznacznie podważyłyby stanowisko skarżącej nie tylko nie wykonał dyspozycji Sądu, ale dodatkowo naruszył jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. W szczególności nie można, w ocenie skarżącej, uznać za wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy dowodu z przesłuchania listonosza w roli świadka. W szczególności za wątpliwe należy uznać, że świadek ten w tak szczegółowy sposób pamięta fakt doręczenia pisma, które to doręczenie miało miejsce na przełomie [...]i [...] r. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie tylko nie rozwiał wątpliwości w zakresie prawidłowości doręczenia skarżącej decyzji, ale wręcz je pogłębił.

Skarżąca podniosła również, że zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej, powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Tymczasem organ odwoławczy nie zawiadomił jej o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, J. P. i nie pouczył o możliwości brania czynnego udziału w tym przesłuchaniu, zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Ograniczył się natomiast do przesłania skarżącej kopii wezwania J. P. do złożenia zeznań w charakterze świadka co - zdaniem skarżącej - nie może być uznane jako wystarczająca przesłanka zachowani wymogu wynikającego z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez błędne pouczenie, co do przysługującego stronie środka zaskarżenia. W ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie pełnił rolę organu podatkowego pierwszej instancji a więc przysługujące od postanowienia tego winno przysługiwać zażalenie do tegoż organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej podtrzymał w pełni argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że skarżąca odebrała przesyłkę zawierającą kopię wezwania J. P. do złożenia zeznań w charakterze świadka z zachowaniem przewidzianego w ustawie 7-dniowego terminu.

W ocenie organu odwoławczego, nie naruszono również art. 162 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca nie zachowała dwóch z czterech przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. nie uprawdopodobniła braku swojej winy w niezachowaniu terminu jak również nie dopełniła czynności dla której termin był ustanowiony nie wnosząc wraz z wnioskiem odwołania. W tej ostatniej kwestii organ również nie zgodził się z zarzutem naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zasady informowania strony postępowania o przepisach pozostających w związku z tym postępowaniem.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej podnosząc, iż w ponownym postępowaniu dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej ustalił, że nawet gdyby uznano, że doręczenie skarżącej decyzji organu kontroli skarbowej w trybie zastępczym w dniu 6 stycznia [...] r. było bezskuteczne i dopiero fizyczne wręczenie skarżącej tychże decyzji w dniu 4 lutego [...] r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozpoczynałoby bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania, to termin ten upływałby 18 lutego [...] r. Oznacza to zatem, że wnosząc odwołanie w dniu 13 kwietnia [...] r. strona znacznie uchybiła ustawowemu terminowi. Wraz z przedmiotowym odwołaniem skarżąca złożyła co prawda wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, lecz nie wykazała, że złożenie wniosku nastąpiło w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Ponadto organ zwrócił uwagę, że strona sama uznała, iż uchybiła terminowi wynikającemu z doręczenia zastępczego dokonanego 6 stycznia [...] r., w przeciwnym bowiem razie nie składałaby wniosku o przywrócenie terminu odwołania, który jeszcze by w jej przekonaniu nie upłynął.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej polegającego na mylnym pouczeniu skarżącej co do środka odwoławczego przysługującego od postanowienia z [...]r. Odwołując się do treści art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej zwrócił uwagę, że postanowienia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania są ostateczne a zatem może służyć na nie jedynie skarga do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, że istotne znaczenie dla jego oceny ma fakt, że poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia[...] r. zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 807/04. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199).

W wyroku tym WSA zawarł dwa istotne stwierdzenia. Pierwsze sprowadzało się do tezy, że pierwszoplanową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, a to zaś zależne jest od ustalenia, czy doszło do skutecznego prawnie doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji. Drugie stwierdzenie dotyczyło konstatacji, że ocena zgromadzonego na ówczesnym etapie postępowania dowodowego nie pozwalała na jednoznaczny wniosek, że doszło do doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności sprawiły, że WSA nie odnosił się już do zarzutów związanych z naruszeniem art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym obecnie postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego, uznał, że decyzja organu I instancji z [...]r. została doręczona skarżącej w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono mianowicie, że decyzję przesłano na jej adres. Z uwagi na niemożność doręczenia przedmiotowej przesyłki pod wskazanym adresem w dniach 23 i 31 grudnia [...] r. doręczyciel złożył przesyłkę w Urzędzie Pocztowym a zawiadomienie o tym fakcie umieścił na drzwiach mieszkania skarżącej. Mimo dwukrotnego awizowania przesyłka nie została odebrana, wobec czego w dniu 8 stycznia [...] r., zwrócono ją nadawcy z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". W tej sytuacji organ I instancji uznał, że doręczenie nastąpiło 6 stycznia [...]r., natomiast wyznaczony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 20 stycznia [...] r.

Ustalenia powyższe oparto na znajdującym się w aktach dowodzie doręczenia decyzji, zeznaniach listonosza J. P., kserokopii karty doręczeń Centrum Usług Pocztowych Przedstawicielstwa Operacyjnego w C.. Dowody powyższe poddano ocenie zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy założeniu że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W tych okolicznościach za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedmiotowej sprawie nastąpiło doręczenie zastępcze.

W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należy też uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej udziału przy przesłuchaniu świadka, skoro skarżąca została o terminie tego przesłuchania powiadomiona z zachowaniem przewidzianego w ustawie 7-dniowego terminu i z prawa tego dobrowolnie nie skorzystała.

Zasadniczą kwestią sporną niniejszej sprawy jest odmowa przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy wskazał na dwie przesłanki uniemożliwiające przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania. Uznał mianowicie, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wnioskodawczyni nie dopełniła czynności przewidzianej w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również, iż nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu 6 stycznia [...]r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne.

Przepis art. 162 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "W razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy" (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Zatem dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

1) uchybienie terminowi,

2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie,

3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz

4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

W pierwszym rzędzie odnieść się trzeba do eksponowanej przez organ odwoławczy okoliczności wymienionej w pkt 4, a mianowicie, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wnioskodawczyni nie dopełniła czynności przewidzianej w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta jest bezsporna. Tym niemniej nie ulega żadnej wątpliwości, że tego typu brak jest brakiem formalnym. Zatem niedopełnienie czynności powinno spowodować wezwanie wnioskodawcy o jej dokonanie na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, a gdy wezwanie okazałoby się bezskuteczne, organ podatkowy winien pozostawić podanie o przywrócenie terminu bez rozpoznania (art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Tymczasem jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia [...]r. rozstrzygającym kwestię przywrócenia terminu, skarżąca złożyła odwołanie i ponowny wniosek o przywrócenie terminu z 14.04. [...] r. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że skarżąca uzupełniła brak formalny wniosku z 4.02. [...] r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania poprzez złożenie odwołania.

Kolejną okolicznością uzasadniającą odmowę przywrócenia terminu, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, jest stwierdzenie, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, albowiem doręczenie zastępcze dokonane w dniu 6 stycznia [...] r. organ odwoławczy uznał za prawidłowe i prawnie skuteczne. Twierdzenie powyższe oparte jest na niezrozumieniu istoty konstrukcji prawnej doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przesłanką zastosowania doręczenia na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej jest brak możliwości doręczenia pisma w mieszkaniu, gdy chodzi o doręczenie właściwe (art. 148 § 1) lub doręczenie zastępcze (art. 149). Użyte w § 2 art. 150 Ordynacji podatkowej stwierdzenie: " ... W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1" oznacza, że ustawodawca świadomie zakłada prawdziwość twierdzenia o doręczeniu pisma adresatowi, bez względu na to, czy pismo w ten sposób doszło do jego rąk, czy też fakt taki nie miał miejsca. W literaturze przedmiotu powszechnie akceptowany jest pogląd o ustanowieniu przez tego rodzaju przepisy domniemania doręczenia pisma adresatowi. Nie budzi również wątpliwości, że domniemanie takie, jako ustanowione przez ustawę, ma charakter domniemania prawnego. Domniemanie, że pismo zostało doręczone adresatowi może zostać wzruszone, jeśli adresat udowodni, że mimo zastosowania zstępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. W wyroku NSA OZ w Katowicach z 3.04.1996 r. sygn. akt I SA/Ka 1312/95 (niepubl.) stwierdzono, że: "Obalenie domniemania o doręczeniu pisma rodzi prawo do przywrócenia stronie terminu do dokonania określonej czynności prawnej".

We wniosku o przywrócenie terminu jak i w trakcie całego późniejszego postępowania skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że o decyzji organu pierwszej instancji dowiedziała się dopiero w dniu 3 lutego [...] r. tj. w dniu wezwania jej do Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż wcześniej nie otrzymała żadnego awizo, natomiast samą decyzję otrzymała w dniu 4 lutego [...]r. Skarżąca informowała również, że nie posiada skrzynki pocztowej a pracuje zawodowo w godzinach od [...] do [...] oraz dłużej.

Biorąc pod uwagę fakt, że organ odwoławczy twierdzeń powyższych w żaden sposób nie obalił, w ocenie Sądu, należy uznać, że skarżąca uprawdopodobniła okoliczność, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Trudno bowiem przypisać stronie winę za uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, o której strona faktycznie nie wie. Winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania można by przypisać skarżącej w sytuacji, gdyby ustalono z całą pewnością, że otrzymała ona pozostawione na drzwiach mieszkania awiza. Tymczasem doświadczenie życiowe wskazuje, iż nie można wykluczyć sytuacji, że pozostawiane na drzwiach mieszkania znajdującego się na parterze bloku mieszkalnego awiza mogły być zabrane przez osoby nieuprawnione. Na prawdopodobieństwo takiej sytuacji wskazywał również przesłuchany w charakterze świadka listonosz J. P., który zeznał między innymi: " ... jest możliwość, że pierwsze awizo mogło się wysunąć z drzwi ( ...) więc drugie awizo włożyłem ponownie w drzwi, starając się, aby awizo nie zaginęło".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona właściwej wykładni przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowisko swe należycie uzasadni. Czym innym bowiem jest spełnienie przesłanek do zastosowania doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej a czym innym ocena uprawdopodobnienia braku winy strony w uchybieniu terminu z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 cytowanej ustawy.