Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2967/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 122, art. 187 § 1, art. 191,art. 72 § 1, 188, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Michał Kowalski Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 163/18 w sprawie ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 18 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 163/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za maj 2006 r.

Od tego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego dotyczyły:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r., zmienionej następnie protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełnionej protokołem nr 2 (Dz.U.1993.61.284 ze zm., dalej "EKPC"), art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90, poz. 864 ze zm., dalej "TUE") w zw. z art. 47 zdanie pierwsze i drugie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 ze zm.) w zw. z art. 153, art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy wydały rozstrzygnięcia pomijające całkowicie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07, co doprowadziło do udaremnienia prawa spółki do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd, a także uzyskania ostatecznego, wiążącego rozstrzygnięcia, które byłoby rzeczywiście egzekwowane, co stanowi element prawa do sądu. Zwrócenie przez Sąd I instancji uwagi na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem wydanych przez nich decyzji jako naruszających w sposób istotny podstawowe prawa spółki;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie protokołu nr 1 do EKPC sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U. z 4 kwietnia 1995 r.) w zw. z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy wydały rozstrzygnięcia pomijające całkowicie wspomniany prawomocny wyrok, co doprowadziło do naruszenia prawa własności spółki;

3) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: o.p.) (w rozumieniu nadanym uchwałą Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11) i art. 4 ust 3 TUE poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego we wskazanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zakresie i nie udowodniły, że spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, co stanowi jedyną podstawę do odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem unijnym. Zwrócenie przez Sąd I instancji na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem wydanych przez nich decyzji, jako sprzecznych z prawem Unii Europejskiej;

4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE oraz w związku z art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy całkowicie pominęły wykładnię prawa Unii Europejskiej dokonaną przez TSUE w wyroku z 2 października 2003 r. C-147/01 Weber’s Wine World i in., zgodnie z którą prawo Unii Europejskiej sprzeciwia się wprowadzeniu i stosowaniu przez państwo członkowskie przepisów lub praktyki krajowej, której rezultatem jest ograniczenie prawa podatnika do zwrotu podatku pobranego zgodnie z wyrokiem TSUE w sposób sprzeczny z prawem unijnym. Zwrócenie przez Sąd I instancji na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem wydanych przez nich decyzji, gdyż nie mogą być one oparte na poglądzie prawnym wyrażonym we wskazanej uchwale NSA, która wprowadza praktykę sprzeczną z prawem Unii Europejskiej;

5) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1, art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy- naruszając wskazane przepisy - nie zastosowały wykładni prawa dokonanej przez TSUE w:

- wyroku z 21 września 2000 r. w sprawach połączonych o sygn. C-441/98 i C-442/98, Michailidis, zgodnie z którą ciężar udowodnienia, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego spoczywa na organach administracji publicznej, a państwo nie może ustanawiać reguł dowodowych, które powodują, że skorzystanie z prawa do zwrotu jest w rzeczywistości niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione;

- wyroku z 2 października 2003 r. w sprawie Weber’s Wine World i in., sygn. C-147/01, zgodnie z którą organy podatkowe nie mają prawa opierać dowodu, iż podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego na domniemaniach faktycznych bądź prawnych, a w rezultacie niedopuszczalnych domniemań;

- wyroku z 21 września 2000 r. w sprawie Kapniki Michailidis AE, sygn. C-441/98 oraz w wyroku z 14 stycznia 1997 r. w sprawie Societe Comateb, sygn. C-192/95, zgodnie z którymi nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do jego nieuprawnionego wzbogacenia, a obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie tejże okoliczności, a w rezultacie zaniechanie zbadania, czy po stronie spółki doszło do powstania uszczerbku;

- wyroku z 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10, zgodnie z którym w sytuacji gdy prawo danego państwa członkowskiego przewiduje, iż nabywca (na którego mógł ewentualnie zostać przerzucony ciężar ekonomiczny podatku) ma możliwość na jakiejkolwiek podstawie uzyskania od podatnika (który w cenie mógł ewentualnie przerzucić taki podatek) zwrotu kwoty tego podatku uwzględnionej w cenie, to dane państwo nie jest uprawnione do odmowy zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku niezależnie od faktu, czy dokonał on przerzucenia ciężaru opodatkowania w cenie sprzedawanego towaru;

- wyroku z 2 października 2003 r. w sprawie Weber’s Wine World i in., sygn. C-147/01 oraz wyroku z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie Marks & Spencer plc sygn. C-309/06, zgodnie z którymi dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą ściśle określonego środka dowodowego, jakim jest analiza ekonomiczna uwzględniająca wszystkie stosowne okoliczności sprawy, a w rezultacie nieprzeprowadzenie analizy ekonomicznej;

Zwrócenie przez Sąd I instancji na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem wydanych przez nich decyzji, gdyż sposób przeprowadzenia przez oba organy postępowania dowodowego powoduje, że uzyskanie zwrotu przez spółkę jest w praktyce niemożliwe.

6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna była wiedza specjalistyczna;

Zwrócenie przez Sąd I instancji na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem wydanych przez nich decyzji, gdyż organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu na podstawowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, którego przeprowadzenie – zgodnie z powołanymi przepisami - było obligatoryjne w okolicznościach niniejszej sprawy;

7) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 72 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy nie uwzględniły dokonanej przez spółkę analizy ekonomicznej, która zgodnie z orzecznictwem TSUE stanowi jedyny dowód w zakresie poniesienia lub nieponiesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika.

Zwrócenie przez Sąd I instancji na wskazane uchybienia obu organów skutkowałoby uchyleniem wydanych przez nie decyzji ze względu na brak uwzględnienia dowodu, którego przeprowadzenie jest niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

Zarzut naruszenia prawa materialnego obejmował art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą tej, dokonanej przez TSUE w wyroku z 20 października 2011 r. w sprawie Danfoss A/S i Sauer-Danfoss ApS przeciwko Skatteministeriet, sygn. C-94/10. Zdaniem skarżącego prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. – mając na uwadze wskazany wyrok – sprowadza się do uznania, iż stwierdzenie i zwrot nadpłaty nie może być uzależnione od faktu poniesienia przez spółkę uszczerbku majątkowego, jeżeli kontrahentowi który nabył od spółki energię elektryczną przysługuje w stosunku do spółki roszczenie cywilne o zwrot części uiszczonej ceny.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wystąpienia żadnej spośród wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. podstaw nieważności postępowania, Sąd rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej i podniesionych zarzutów. Okazały się one – mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia – nieuzasadnione, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, a motywy wyroku, zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. ograniczono do oceny tychże zarzutów.

Instytucja nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej różni się istotnie od tej, którą unormowano w przepisach ogólnych, tj. art. 72 i nast. o.p. Modyfikacje w tym zakresie dotyczą przesłanek uwzględnienia żądania o stwierdzenie nadpłaty, katalogu osób do tego uprawnionych, a także ciężaru dowodu w prowadzonym w tym zakresie postępowaniu podatkowym. Wynikają one zarówno ze stanowiska wyrażonego w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93, jak i orzecznictwa TSUE, przede wszystkim wyroków z 20 października 2011 r., C-94/10, ZOTSiS 2011/10A/I-9963-10001, z 6 września 2011 r., C-398/09, ZOTSiS 2011/8-9A/I-7375-7418 oraz z 21 września 2000 r., C-441/98, LEX nr 82977, z 2 października 2003 r., C-147/01, LEX nr 193190.

Uwagi te determinują ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, które zasadniczo skierowane zostały przeciwko tym, spośród wyrażonych przez Sąd I instancji poglądom, które – zdaniem skarżącego – w sposób niedopuszczalny kolidują z oceną prawną i wskazaniami zamieszczonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 518/07 oraz wyrażonym w prawnie znaczącym w tej sprawie kwestii stanowiskiem TSUE.

W odniesieniu do pierwszego z tych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane już w analogicznych sprawach, m. in. w wyroku z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 713/17, LEX nr 3056600, zgodnie z którym rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. należy odstąpić od wynikającego z art. 153 i art. 190 p.p.s.a. związania oceną prawną, wskazaniami i wykładnią zawartymi w uprzednio wydanym, prawomocnym wyroku sądu administracyjnego ze względu na treść uchwały całej Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. "nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.". W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. nie są zasadne.

Moc wiążąca wskazanego poglądu wyraża się w tym, że rozpoznając skargę na decyzję wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej Sąd I instancji weryfikując prawidłowość wykładni przepisu art. 72 § 1 o.p. obowiązany był brać pod uwagę to, że warunkiem powstania nadpłaty w tym przypadku jest poniesienie uszczerbku majątkowego przez tego, kto ów podatek uiścił. Stanowisko przyjęte w uchwale pozostaje zresztą spójne z tym, wyrażonym przez TSUE. W orzecznictwie Trybunału jednoznacznie za dopuszczalną uznano taką konstrukcję nadpłaty w podatku akcyzowym, która zakłada odmowę uwzględnienia żądania jej zwrotu w przypadku, gdy podatnik "przerzucił go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę" (zob. punkty 20 i 21 wyroku TSUE z 20 października 2011 r., C-94/10, ZOTSiS 2011/10A/I-9963-10001, a także punkty 25 i 26 wyroku TSUE z 6 września 2011 r., C-398/09, ZOTSiS 2011/8-9A/I-7375-7418). Wbrew argumentom skargi kasacyjnej, stwierdzenie tego faktu stanowić może samoistną podstawę odmowy zwrotu nadpłaty. Wystąpienie wskazanej przeszkody uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji odmownej bez względu na roszczenia przysługujące ostatecznemu nabywcy.

Akcentowana przez skarżącego druga, spośród wyodrębnionych przez TSUE przesłanek takiego rozstrzygnięcia dotyczy bowiem wniosku innego podmiotu, bo kierowanego przez ostatecznego nabywcę, na którego obciążony podatkiem akcyzowego przerzucił ciężar ekonomiczny tego podatku (zob. punkty 28 i 29 wspomnianego wyroku TSUE z 20 października 2011 r.). Niezależnie od autonomicznego charakteru także tej podstawy odmowy, pozostaje ona irrelewantna w tej sprawie, bo przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych było żądanie podmiotu uznanego przez prawo krajowe za podatnika, nie zaś ostatecznego nabywcy. Zwrócić jednak należy uwagę na spójność systemową stanowiska Trybunału, który dopuścił takie rozwiązanie krajowe, które wprawdzie uzależnia odmowę uwzględnienia żądania ostatecznego nabywcy od tego, czy możliwe jest skierowanie przez niego, przeciwko zbywcy energii powództwa cywilnego, mającego na celu naprawienie szkody, wywołanej przez podwyższenie przez zbywcę ceny o kwotę nienależnie uiszczonego podatku, pod warunkiem wszakże że uzyskanie w ten sposób zwrotu nie jest praktycznie niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione. Należy wobec tego podkreślić, że z treści zaskarżonej decyzji ani akt sprawy nie wynika, by tego rodzaju podania były do organów podatkowych kierowane. Biorąc ponadto pod uwagę znaczny upływ czasu, który upłynął od sprzedaży można powziąć wątpliwość, czy w świetle przepisów art. 118 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360) instytucja przedawnienia nie czyniłaby praktycznie niemożliwym realizację takiego roszczenia.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że w świetle powołanej uchwały oraz orzecznictwa TSUE w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej uruchomionym wnioskiem zbywcy tej energii samoistną podstawą decyzji odmownej może być stwierdzenie tego, że ciężar ekonomiczny tego podatku został przerzucony na ostatecznego nabywcę.

Badanie tej kwestii należy do ustaleń faktycznych, przy czym – wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd I instancji – zgodzić się należy ze skarżącym co do tego, że ciężar dowodu obciąża w tym zakresie organy podatkowe, związanych zresztą w tym przypadku częściowo zasadą legalnej teorii dowodów. W tym również elemencie, jak już zasygnalizowano, konstrukcja nadpłaty w podatku akcyzowym od sprzedaży energii elektrycznej różni się od nadpłaty unormowanej w art. 72 i nast. o.p. Co do zasady, ogólne postępowanie podatkowe, w tym w przedmiocie nadpłaty rządzone jest zasadą swobodnego gromadzenia i oceny dowodów (zob. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14, LEX nr 2082918). W orzecznictwie za utrwalony ponadto uchodzi pogląd, zgodnie z którym obciążenie organów obowiązkiem dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, bo podatnik nie jest zwolniony "z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727, zob. też A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004/9/51).

W orzecznictwie TSUE natomiast przyjęto, że w postępowaniu z wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie tylko ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, ale też że dowodem, któremu przypisać należy przesądzające znaczenie jest analiza ekonomiczna (zob. punkt 42 wyroku TSUE z 1 września 2000 r., C-441/98, LEX nr 82977, punkt 45 i 46 postanowienia TSUE z 7 lutego 2022 r., C-460/21, Dz.U.UE.C.2022/138/5).

To zatem organy podatkowe zweryfikować powinny to, czy wnioskodawca przerzucił wspomniany ciężar podatku na ostatecznego nabywcę, nie zaś oczekiwać tego, by podatnik okoliczność tę wykazał. Od razu jednak zaznaczyć należy, że wnioskodawca ubiegający się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powinien – w myśl wspomnianych wyżej i aktualnych także w tej sprawie reguł – współpracować z organem podatkowym, tak by zaoferować dostępne mu dowody w celu uzyskania zgodnego z żądaniem rozstrzygnięcia. Z tego powodu, wprawdzie Sąd I instancji niezasadnie przypisał podatnikowi ciężar dowodu, jednak katalog czynności postępowania wyjaśniającego przeprowadzonych przez organy podatkowe prowadzi do konkluzji, że te w rzeczywistości wywiązały się ze spoczywającej na nich powinności. W sposób wszechstronny i wnikliwy gromadziły różnorodny materiał dowodowy, a wyrażona na temat poszczególnych dowodów oraz ich całokształtu ocena pozostaje w zgodności z regułami logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym. Wskazane w skardze kasacyjnej pewne niedokładności, nieścisłości w zeznaniach świadków czy ich niewiedza nie mogą prowadzić do podważenia ogólnej konkluzji rysującej się na podstawie łącznej analizy wszystkich zebranych dowodów. Wobec tego nieuzasadnione pozostają zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, jakoby analizę ekonomiczną utożsamiać należało z dowodem z opinii biegłego. Do takiego wniosku nie prowadzi ani lektura orzecznictwa TSUE ani też znaczenie tego pojęcia. Analiza to nic innego jak rozumna ocena pewnych danych, dająca określony wynik. W tym przypadku ma mieć ona walor ekonomiczny, a więc odwoływać się do elementów składających się na opłacalność zdarzeń gospodarczych, a konkretniej rzecz ujmując – pozwalać na ustalenie czynników cenotwórczych energii elektrycznej. Do przeprowadzenia takiej analizy nie jest potrzebne powołanie biegłego, o ile zakres potrzebnej do tego procesu wiedzy nie przekracza możliwości organu stosującego prawo. To zaś okazać się może w toku sprawowanej przez sąd kontroli legalności wydanej decyzji. Analiza ekonomiczna przeprowadzona przez organ w tej sprawie nie nasuwa zastrzeżeń i Sąd I instancji trafnie uznał, że jej konkluzje są jednoznaczne i zarazem przeczą twierdzeniom skarżącego o tym, że poniósł on ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 188 o.p. jest nieuzasadniony.

Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku sprawowania kontroli legalności zaskarżonej decyzji administracyjnej. Natomiast nieuwzględnienie skargi nie oznacza, że doszło do naruszenia zarzuconych w skardze przepisów kompetencyjnych, tj. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Nie naruszył też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przywołanymi wcześniej przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, bo zasadnie orzekł o oddaleniu skargi. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. także nie jest zasadny. Sąd I instancji nie stosował natomiast art. 146 § 1 p.p.s.a.; przepis ten nie mógł podlegać zastosowaniu, bo wyznacza formułę rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę na inne niż decyzja administracyjna prawne formy działania administracji. Zarzut jego naruszenia pozostaje zatem także nieuzasadniony.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów umowy międzynarodowej – art. 6 ust. 1 EKPC oraz art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie protokołu Nr 1 do tej konwencji. Wbrew tezie skargi kasacyjnej, w tej sprawie skarżąca nie była pozbawiona prawa do skutecznego środka prawnego, sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy przez sąd oraz uzyskania ostatecznego, egzekwowalnego wyroku. Przeciwnie, ze wszystkich przysługujących jej środków aktywnie korzystała. Respektowanie przez sądy administracyjne postanowień ustawy procesowej, tj. art. 269 § 1 p.p.s.a nie może być traktowane jako uchybienie prawa skarżącej do sądu. Wynikającemu z tego przepisu obowiązku respektowania poglądów wyrażonych przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje bowiem prymat nad innymi przepisami procesowymi stanowiącymi o związaniu prawomocnym orzeczeniem sądu. Stanowisko to także wiąże skład rozpoznający sprawę niniejszą, bowiem również wyrażony został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/75). Dodać warto, że u podstaw wskazanego poglądu leżą przede wszystkim względy efektywności orzekania, także – o czym zapominać nie można – należące do wartości chronionych przez art. 6 ust. 1 EKPC. Z podobnych względów nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych, bowiem wywodzone zeń obowiązki państw członkowskich i korespondujące z nimi prawa jednostki mają charakter zbliżony tym, które gwarantuje wspomniany przepis konwencyjny.

Nietrafność z kolei zarzutu naruszenia art. 1 akapit pierwszy zdanie pierwsze i drugie protokołu Nr 1 do EKPC i art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych podyktowana jest tym, że spółka nie została pozbawiona swojej własności. Wprawdzie pierwotnie została zobowiązana do uiszczenia nienależnego w świetle prawa unijnego podatku, jednakże jego ciężaru ostatecznie nie poniosła. Okoliczność ta została wykazana przez organy podatkowe, a ustalenia te – jak zasadnie przyjął Sąd I instancji – nie budzi zastrzeżeń.

Zaskarżonemu wyrokowi nie można także skutecznie zarzucić naruszenia art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 TUE, w tym poprzez zignorowanie przez Sąd uchybienia przez organy przestrzegania zasady praworządności formalnej, o której mowa w art. 120 o.p. w zakresie prawnie znaczących w tej sprawie przepisów prawa unijnego i nadanej im przez TSUE wykładni. Przeprowadzona w niniejszym uzasadnieniu analiza instytucji nadpłaty w kontekście orzecznictwa TSUE temu przeczy. Pomimo częściowo – jak już wyjaśniono – błędnych motywów, Sąd I instancji trafnie ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu.

Uwagi powyższe tracą jednak na znaczeniu w świetle innej, istotnej w tej sprawie okoliczności, której nie wziął pod uwagę Sąd I instancji mimo takiego obowiązku. Mianowicie, wprawdzie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie wymiaru podatku nie są od siebie niezależne. Z art. 79 § 1 o.p. wynika zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. W uchwale NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt I FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56 – przecinającej długo toczony w nauce i orzecznictwie spór – wyjaśniono, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to rozstrzygnięcie zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty, bo dotyczą one tego samego podatku i tego samego okresu podatkowego. Dopóty, istnieje w obrocie ostateczna decyzja wymiarowa, dopóty nie można ponownie orzekać o elementach tego zobowiązania, które zostały w niej uwzględnione.

Z motywów zaskarżonej do WSA decyzji (i okoliczność ta nie jest przez stronę kwestionowana) wynika, że w zakresie podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej za wszystkie miesiące 2006 r. wydano 7 października 2013 r. decyzję wymiarową. Postępowanie w tej sprawie toczyło się już po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty i uwzględniało kwestie następnie ponownie rozważane w postępowaniu zwieńczonym zaskarżoną w tej sprawie decyzją. Ta dwutorowość postępowań stała się – jak wynika z akt sprawy – nawet powodem pierwotnego umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty, lecz decyzja umarzająca została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie uchylona. Akcentowany w tym wyroku brak podstaw do umorzenia nie jest jednak równoznaczny z możliwością zignorowania decyzji wymiarowej. Przeciwnie – ponowna analiza kwestii rozstrzygniętych w decyzji określającej wymiar mogła nastąpić wyłącznie w przypadku wyeliminowania z obrotu tej decyzji. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty temu służyć nie mogło i w tego rodzaju sytuacji należało z tego powodu odmówić uwzględnienia żądania strony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.