Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 418/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust . 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony przez Gminę Miasta wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia od kancelarii usług doradczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Miasto zawarło z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, w ramach których kancelaria prawna (odpowiednie osoby ją reprezentujące), działając na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, uczestniczy w postępowaniu o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i innych postępowaniach związanych z rozliczeniami VAT. Prace prowadzone przez kancelarię poprzedzane są odpowiednimi analizami, co do zasadności roszczeń w zakresie VAT w każdym odpowiednim przypadku.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii świadczonych przez nią na rzecz Miasta usługi prawnicze dotyczyły lub będą dotyczyć między innymi kwestii związanych z:

A. organizacją/współorganizacją imprez plenerowych i festiwali,

B. wydatkami poniesionymi w zakresie planowanych inwestycji, od których Miasto ostatecznie odstąpiło,

C. wydatkami na zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi znajdującymi się na terenie Miasta oraz inwestycjami prowadzonymi w ich zakresie,

D. wydatkami na zarządzanie i administrowanie lokalami użytkowymi będącymi własnością Miasta,

E. dzierżawą portu oraz świadczeniem usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu,

F. dzierżawą terenów plaż nadmorskich,

G. sprzedażą nieruchomości.

Nabycie przedmiotowych usług jest dla Miasta niezwykle istotne z perspektywy prawidłowości jego rozliczeń w zakresie VAT, przy czym Miasto postanowiło skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych związanych z zarządzaniem majątkiem komunalnym.

A. Organizacja/współorganizacja imprez plenerowych i festiwali.

Miasto organizuje oraz organizowało (w tym również współorganizowało) liczne imprezy plenerowe oraz festiwale, w tym m.in. [...].

W związku z ich organizacją Miasto ponosi/ponosiło szereg wydatków m.in. na najem i przygotowanie sprzętu nagłaśniającego i audiowizualnego, przygotowanie terenu Imprez, reklamę przedsięwzięcia w radiu i prasie, produkcję materiałów reklamowych oraz zakupu usług ochrony Imprez.

Wstęp dla mieszkańców i innych uczestników jest nieodpłatny, jednakże w celu pozyskania środków na realizację Imprez Miasto podpisuje umowy sponsoringowe oraz umowy barterowe, na podstawie których świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe lub też wykonuje innego rodzaju usługi, takie jak przykładowo odpłatne udostępnianie terenu plaż nadmorskich lub innych przestrzeni publicznych. Ponadto, w miejscu organizacji Imprez lub w ich pobliżu Miasto udostępnia odpłatnie zewnętrznym podmiotom miejsca pod stoiska handlowe (w szczególności pod punkty gastronomiczne). W ww. przypadkach, tj. zarówno z tytułu świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych, usług innego rodzaju, jak i odpłatnego udostępniania miejsc pod stoiska handlowe, Miasto rozlicza VAT należny.

W przedmiotowej sprawie Miasto uzyskało interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2013 r. (sygn. [...]. W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Miasta, w świetle którego w przypadku wykorzystania wydatków ponoszonych w związku z organizacją Imprez zarówno do czynności opodatkowanych VAT przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta i zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy, Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tego typu wydatkami.

B. Wydatki poniesione w zakresie planowanych inwestycji, od których Miasto ostatecznie odstąpiło.

W przeszłości Miasto ponosiło (i może ponosić w przyszłości) wydatki związane z przygotowaniem odpowiednich dokumentacji/przeprowadzaniem wstępnych prac, niezbędnych dla realizacji planowanych inwestycji, od których ostatecznie odstąpiło z przyczyn niezależnych. Przedmiotowe projekty dotyczyły m.in. inwestycji w zakresie uzbrojenia terenów na osiedlu "B" oraz budowy "C". Wyżej wymienione wydatki były ściśle związane z planowanym przez Miasto wykorzystaniem inwestycji do czynności opodatkowanych, tj. po ich zakończeniu wybudowana infrastruktura miała być bezpośrednio wykorzystana przez Miasto do celów komercyjnych, w szczególności do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż działek budowlanych oraz sprzedaż, dzierżawa lub inna odpłatna forma udostępniania osobom trzecim infrastruktury powstałej w ramach inwestycji polegającej na budowie "C").

Miasto dotychczas nie odliczyło podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w zakresie realizacji zaniechanych inwestycji. Jednocześnie Miasto nie jest w stanie przewidzieć, czy zaniechane inwestycje będą kontynuowane oraz określić chwilę ich ewentualnego wznowienia. Dodatkowo Miasto rozważa również ewentualną sprzedaż dokumentacji dotyczącej zaniechanych inwestycji na rzecz podmiotu trzeciego.

Miasto uzyskało interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r. (sygn. [...]). W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Miasta, w świetle którego w przypadku wydatków w zakresie zaniechanych inwestycji rzeczywiście poniesionych z zamiarem wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych, Miasto będzie miało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, w tym w szczególności od wydatków poniesionych na przygotowanie odpowiednich dokumentacji/przeprowadzenie wstępnych prac niezbędnych do realizacji inwestycji.

C. Wydatki na zarządzanie i administrowanie cmentarzami komunalnymi znajdującymi się na terenie Miasta oraz na inwestycje prowadzone w ich zakresie.

Miasto jest właścicielem cmentarzy funkcjonujących na terenie Miasta, tj. cmentarza komunalnego w U. oraz cmentarza położonego na terenie wsi Z., niemniej jednak faktyczne czynności w zakresie zarządzenia i administrowania Cmentarzami prowadzi w imieniu "A" Sp. z o.o.

Jak wynika z zawartego między stronami uzgodnienia, pobierane przez "A" opłaty za korzystanie z cmentarzy oraz wynagrodzenie za zarządzanie i administrowanie cmentarzami otrzymywane przez "A" są odpowiednio dochodami i kosztami Miasta. W efekcie to Miasto osiąga w tym obszarze obroty opodatkowane VAT jak również ponosi wydatki, tym niemniej bieżące koszty eksploatacyjne cmentarzy są ponoszone przez "A".

W przedmiotowej sprawie Miasto uzyskało interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2013 r. (sygn. [...]). W interpretacji tej organ potwierdził stanowisko Miasta, w świetle którego w przypadku wykazywania przez Miasto obrotów opodatkowanych VAT związanych z opłatami za korzystanie z cmentarzy, Miasto będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z uiszczanym na rzecz "A" wynagrodzeniem z tytułu zarządzania i administrowania cmentarzami oraz od wydatków (zarówno już zrealizowanych, jak i przyszłych) niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarzy.

D. Wydatki na zarządzanie i administrowanie lokalami użytkowymi będącymi własnością Miasta. Miasto jest właścicielem szeregu lokali o charakterze użytkowym znajdujących się na terenie Miasta, niemniej jednak faktyczne czynności w zakresie zarządzenia i administrowania nimi prowadzi w imieniu Miasta "A".

Jak wynika z zawartego między stronami uzgodnienia, pobierane przez "A" wpływy z opłat za korzystanie z lokali użytkowych, głównie w formie czynszów oraz opłat za świadczenia komunalne na rzecz wykorzystujących je podmiotów oraz wynagrodzenie za zarządzanie i administrowanie lokalami użytkowymi otrzymywane przez "A" są odpowiednio dochodami i kosztami Miasta. W efekcie to Miasto osiąga w tym obszarze obroty opodatkowane VAT, jak również ponosi wydatki m.in. w postaci płatnego na rzecz "A" wynagrodzenia.

W związku z powyższym, w przypadku wykazywania przez Miasto obrotów opodatkowanych VAT związanych z opłatami za korzystanie z lokali użytkowych, Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych m.in. z uiszczanym na rzecz "A" wynagrodzeniem z tytułu zarządzania i administrowania tymi lokalami.

E. Dzierżawa portu oraz świadczenie usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu.

Na terenie Miasta znajduje się port, którego wykorzystanie przez Miasto w okresie 2010-2012 zasadniczo przybierało dwojaki charakter:

- odpłatne udostępnianie terenu portu (w tym w szczególności odpłatne udostępnianie w ramach umów dzierżawy na potrzeby tzw. punktów rybackich) opodatkowane według stawki 22% (od 1 stycznia 2011 r. według stawki 23%) oraz świadczenie usług związanych z obsługą podmiotów korzystających z portu (tzw. opłata przystaniowa) - opodatkowane odpowiednio według stawki 0%;

- nieodpłatne udostępnianie terenu portu jako przestrzeni publicznej dla mieszkańców Miasta - niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W okresie wykorzystywania przez Miasto portu do ww. czynności opodatkowanych VAT, poza uzyskiwaniem dochodów, ponosiło również szereg wydatków związanych z jego funkcjonowaniem, w tym przede wszystkim wydatków o charakterze bieżącym, takich jak koszty energii elektrycznej, usuwania odpadów z terenu portu, dzierżawy pojemników na odpady, itp. Ponadto, w 2010 r. Miasto poniosło wydatki o charakterze inwestycyjnym na opracowanie karty informacyjnej dla przedsięwzięcia polegającego na realizacji basenu rybackiego w porcie. Inwestycja ta miała obejmować modernizację terenu portu, jednakże jej realizacja została odsunięta w czasie.

W związku z powyższym w przypadku wykazywania przez Miasto obrotów opodatkowanych VAT związanych z wykorzystywaniem portu, Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących za okres wykorzystywania portu do ww. czynności opodatkowanych oraz wydatków inwestycyjnych polegających na opracowaniu karty informacyjnej dla planowanego, lecz zaniechanego przedsięwzięcia w zakresie modernizacji terenu portu. W celu potwierdzenia przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie wydatków bieżących Miasto wystąpiło do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie w tej sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego (w zakresie zaniechanych inwestycji Miasto posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2013 r. sygn. [...]).

F. Dzierżawa terenów plaż nadmorskich.

W granicach administracyjnych Miasta znajduje się pas wybrzeża morskiego, w skład którego wchodzą plaże nadmorskie. Miasto użytkuje teren plaż zarówno na podstawie porozumienia z Urzędem Morskim (nieodpłatne użytkowanie), jak również od 2012 r. na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zawartej pomiędzy Skarbem Państwa a Miastem. Zgodnie z treścią ww. porozumienia i umowy dzierżawy, Miasto jest uprawnione do poddzierżawiania terenu plaż podmiotom trzecim, wyłącznie w okresie letnim.

W związku z powyższym udostępnianie plaż zasadniczo przybiera dwojaki charakter, mianowicie:

- odpłatne wykorzystanie w ramach czynności opodatkowanych VAT, w szczególności w postaci wynajmu/dzierżawy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie handlu czy gastronomii, wykorzystania terenu plaż dla świadczenia usług reklamowych (generalnie w ramach tych dwóch sposobów Miasto dokonuje odpłatnej dzierżawy przedmiotowego terenu na rzecz podmiotów trzecich pod sezonową działalność gospodarczą w ramach umów dzierżawy oraz umów barterowych) i refakturowania na "D" (dalej: "D") kosztu czynszu dzierżawnego za dzierżawę części plaż od Skarbu Państwa,

- nieodpłatne i powszechne udostępnianie plaż, jako przestrzeni publicznej - niepodlegające opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe informacje, Miasto stoi na stanowisku, że ze względu na fakt generowania obrotów opodatkowanych VAT związanych z plażami przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków dotyczących plaż, a w szczególności w zakresie wydatków dotyczących kosztów dzierżawy od Skarbu Państwa oraz bieżących kosztów ich utrzymania. Celem potwierdzenia przysługującego mu pełnego prawa w tym zakresie Miasto po uzyskaniu negatywnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. [...]), która wskazuje na istnienie jedynie prawa o charakterze częściowym po zastosowaniu klucza alokacji powierzchniowej, wystąpiło na drogę sądową, składając skargę na wydaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Gd 391/14 WSA uchylił ww. interpretację indywidualną wskazując, że Miastu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie plaż.

G. Sprzedaż nieruchomości.

Miasto dokonuje sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, przy czym sprzedaż tych działek (gruntów) podlega opodatkowaniu VAT. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Miasto poniosło, ponosi i będzie ponosić w przyszłości szereg niezbędnych wydatków, w tym nabywa usługi:

a) wyceny działek,

b) ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży,

c) projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek,

d) projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek,

e) sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek.

Wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Miasto. Miasto, co do zasady, jest w stanie przyporządkować ponoszone wydatki do konkretnej, sprzedawanej działki.

Wskazane wydatki Miasto ponosi często na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że sprzedaż tych nieruchomości odbywa się często w ramach postępowania przetargowego, które trwa dłuższy czas.

Miasto pragnie podkreślić, że czynności doradcze; świadczone przez kancelarię na rzecz Miasta w ramach realizacji ww. obszarów działalności Miasta (oznaczonych powyżej literami od A do G). są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych. W szczególności nie są one związane z wykonywaniem czynności zwolnionych z opodatkowania VAT lub czynnościami poza VAT.

Zakres usług kancelarii.

Usługi kancelarii prawnej polegały/polegają/będą polegać w szczególności na:

• przeprowadzeniu prawnopodatkowych analiz w zakresie podatku naliczonego i/lub należnego dotyczących m.in. następujących kwestii:

- umów sponsoringowych oraz umów barterowych, na podstawie których Miasto świadczy na rzecz sponsorów Imprez szeroko rozumiane usługi reklamowe lub też wykonuje innego rodzaju usługi, takie jak przykładowo odpłatne udostępnianie terenu plaż nadmorskich, lub innych przestrzeni publicznych,

- planowanych działań Miasta w zakresie zaniechanych inwestycji dotyczących uzbrojenia terenów na osiedlu "B", budowy "C"i budowy/modernizacji basenu rybackiego w porcie,

- uzgodnień zawartych między Miastem i "A" w zakresie zarządzania i administrowania cmentarzami i lokalami użytkowymi,

- rozwiązań w zakresie odpłatnego udostępniania i w konsekwencji wykorzystania do działalności opodatkowanej terenu plaży i portu na rzecz zainteresowanych podmiotów, w tym również poszczególnych umów zawartych z tymi podmiotami np. umów dzierżawy, umów barterowych czy umów w zakresie świadczenia usług reklamowych,

- umów sprzedaży nieruchomości należących do Miasta,

• przygotowaniu dla Miasta wniosków do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych celem potwierdzenia m.in., że:

- ma ono pełne prawo do odliczenia podatku z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprez dotyczących zarówno wykonywanych czynności opodatkowanych (przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Miasta, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy) w sytuacji, gdy nie ma ono obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu (w wyniku tych prac Miasto uzyskało interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 września 2013 r. sygn. [...] potwierdzającą stanowisko Miasta przedstawione we wniosku),

- ma ono pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na zaniechane inwestycje oraz że rozważana przez Miasto czynność sprzedaży dokumentacji projektowej dotyczącej zaniechanych inwestycji stanowi czynność opodatkowaną według stawki podstawowej dodatkowo potwierdzającą prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej dokumentacji (w wyniku tych prac Miasto uzyskało interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r. sygn. [...] potwierdzającą stanowisko Miasta przedstawione we wniosku),

- ma ono pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z uiszczanym na rzecz "A" wynagrodzeniem z tytułu zarządzania i administrowania cmentarzami oraz od innych wydatków niezbędnych w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarzy (w wyniku tych prac Miasto uzyskało interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. [...] potwierdzającą stanowisko Miasta przedstawione we wniosku),

- ma ono pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących bieżącego utrzymania i funkcjonowania infrastruktury portu, w sytuacji gdy nie ma ono możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej w porcie działalności tj. działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te były wykorzystywane przez Miasto zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia usług dzierżawy punktów rybackich), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. zapewnienie publicznego, nieodpłatnego wstępu do portu dla mieszkańców i turystów),

- przygotowaniu dla Miasta wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej (wynikiem tego było uzyskanie negatywnej dla Miasta interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. [...] potwierdzającej jedynie częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego po zastosowaniu dodatkowego klucza alokacji powierzchniowej), dalej przygotowaniu skargi na uzyskaną indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i reprezentowaniu Miasta przed Sądem celem potwierdzenia, że ma ono pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w zakresie dzierżawy plaż od Skarbu Państwa, wydatkami związanymi ze sprzątaniem ww. terenu oraz innymi wydatkami związanymi z ich funkcjonowaniem w sytuacji, gdy nie ma ono obiektywnie możliwości przyporządkowania analizowanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Miasto do obu ww. rodzajów działalności;

• udzieleniu Miastu wsparcia dotyczącego bieżącego rozliczania podatku należnego i odliczania podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków oraz wsparcia w skorygowaniu deklaracji VAT za okresy przeszłe tj. przygotowaniu formularzy deklaracji korygujących VAT-7 w związku z korektą podatku VAT naliczonego i należnego, przygotowaniu korekty rejestrów sprzedażowych i nowych rejestrów zakupowych Miasta, przygotowaniu wzorów pism do organów podatkowych: wyjaśnień do korekty, wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wniosków o zwrot VAT, a także przygotowaniu metodologii korekty;

• udzieleniu bieżących konsultacji i porad Miastu w powyższym zakresie.

Z uwagi na liczne wątpliwości związane z właściwym stosowaniem przepisów ustawy o VAT w działalności opodatkowanej Miasta, w szczególności w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabycie usług prawniczych jest dla Miasta niezwykle istotne. Nabycie ich pozwala Miastu dokonać rozliczeń w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującymi regulacjami prawa podatkowego. Dotychczas Miasto, w przypadkach gdy działało w charakterze podatnika VAT i wykonywało czynności opodatkowane VAT, zasadniczo nie dokonywało obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo że co do zasady przysługiwało mu ono. Miasto nie korzystało w pełni ze swoich uprawnień w zakresie odliczania podatku naliczonego, co skutkowało zawyżaniem zobowiązań podatkowych na gruncie VAT.

W związku z wyświadczeniem powyższych usług, Miasto otrzymało/otrzyma od kancelarii prawnej faktury VAT, z wykazanymi na nich kwotami podatku. Miasto będzie w stanie określić, w jakim zakresie wynagrodzenie kancelarii związane jest z poszczególnymi kwestiami.

Miasto pragnie podkreślić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowało/realizuje sprzedaż zwolnioną. Tym niemniej w ramach prowadzonej przez Miasto działalności związanej z ww. czynnościami A-G sprzedaż zwolniona nie występuje.

Wynagrodzenie kancelarii jest uzależnione od kwoty podatku VAT odzyskanej przez Miasto ze względu na powiązanie inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, dającymi prawo do odliczenia. Miasto pragnie przy tym wskazać, że ww. wynagrodzenie nie jest związane w jakimkolwiek zakresie z wykonywanymi przez Miasto czynnościami zwolnionymi z VAT.

Miasto pragnie dodać, że kancelaria świadczy również usługi związane z odliczaniem przez Miasto podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Kwestia odliczenia podatku VAT z faktury kancelarii za usługi w tym zakresie jest przedmiotem odrębnego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto ma prawo/będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych, zarówno wstanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i od tej daty dotyczących działalności Miasta opisanej w punkach A-G powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma/będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach związanych z wykonywaniem przez kancelarię czynności doradczych dotyczących podejmowanych działań, które zostały opisane w stanie faktycznym w punktach A-G, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie.

Uzasadnienie.

1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

a) nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

b) nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Na marginesie warto podkreślić, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji należy przyjąć, że - jak wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie - związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (T. Michalik; VAT Komentarz 2013; Wyd. C.H. Beck 2013).

Ad. a) Miasto jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być traktowane, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. b) Związek z czynnościami opodatkowanymi.

Miasto pragnie wskazać, że wydatki związane z zakupem usług doradczych od kancelarii mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi. Usługi te dotyczą bowiem konkretnych, wyselekcjonowanych inwestycji (A-G) związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast brak jest związku zakupionych przez Miasto usług z czynnościami zwolnionymi, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tym samym możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji i pełne odliczenie podatku naliczonego.

Ze względu na złożoność kwestii prawnych i podatkowych Miasto, nie posiadając wystarczających własnych zasobów ludzkich, specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, bez zakupu ww. usług doradczych, nie byłoby w stanie podjąć się prawidłowego rozliczenia podatku, w tym odzyskania podatku naliczonego z wymienionych inwestycji. Miasto korzysta z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonuje odpowiednich analiz i udziela Miastu wsparcia w poprawnym podatkowo rozliczeniu prowadzonych inwestycji, w zakresie rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Poprawność wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych (rozliczeń VAT) jest priorytetem dla Miasta. Jednocześnie mając świadomość odpowiedzialności za przestrzeganie zasad dyscypliny finansów publicznych, Miasto nie może pominąć możliwości odzyskania zapłaconego podatku, gdy zwrot taki wynika z przepisów podatkowych.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, w analizowanym przypadku przesłanki z art. 86 ustawy o VAT będą spełnione. Wobec braku wystąpienia negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy, Miastu będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług prawniczych.

W dalszej części wniosku strona powołała interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzające stanowisko Miasta. Wskazała też na korzystną praktykę organów podatkowych.

Wskazała, że w związku z faktem, że w ramach czynności będących przedmiotem przedstawionego w treści niniejszego wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Miasto:

- występuje/będzie występowało jako podatnik VAT, oraz

- występuje związek pomiędzy zakupem od kancelarii usługi prawniczej, a wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych,

zdaniem Miasta, ma ono/będzie miało pełne prawo do odliczenia kwot podatku wykazanych na fakturach od kancelarii prawnej w zakresie wskazanym we wniosku.

W dniu 12 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradztwa prawnego sygn. [...], w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż Miasto powinno każdorazowo przeanalizować danę fakturę dokumentującą usługi nabyte od kancelarii i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej, tj. opodatkowanymi i zwolnionymi oraz czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, tj. niepodlegającymi opodatkowaniu. W pierwszej kolejności obowiązkiem Miasta jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Miasto ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur "zakupu", czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość, Miasto winno przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem usług od kancelarii prawnej od czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 ustawy, a więc ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia."

W dalszej części interpretacji organ stwierdził, że w przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, po wyłączeniu tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, tj. niepodlegającymi opodatkowaniu Miasto ma/będzie miało prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi usługami doradztwa prawnego, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym jednak zastrzeżeniem, że odliczenie to wymagać będzie, na podstawie art. 91 ww. ustawy, dokonywania stosownej korekty.

Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącego we wniosku w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradztwa prawnego.

Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji skarżący w dniu 1 grudnia 2014 r. wezwał Dyrektor Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa jakie, zdaniem Miasta, miało miejsce w wydanej Interpretacji. W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Miasto zarzuciło naruszenie art. 86 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący w pierwszej kolejności odniósł się do twierdzeń organu, w myśl których nabyta usługa doradztwa prawnego z całą pewnością związana jest/będzie z całą działalnością Miasta, a więc również ze zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, a nie jak podkreśliło Miasto we wniosku - wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący stwierdził, że nie sposób zgodzić się z organem, gdyż usługi świadczone przez kancelarię dotyczyły nie całości działalności Miasta, lecz konkretnych wyselekcjonowanych inwestycji wskazanych w treści Wniosku, i zostały przez Miasto nabyte wyłącznie w celu odliczenia dodatkowych kwot podatku naliczonego. W szczególności natomiast brak jest związku zakupionych przez Miasto usług z czynnościami zwolnionymi czy też niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tym samym możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji i pełne odliczenie podatku naliczonego. W ocenie Miasta odmienne stanowisko byłoby niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT.

Ponadto skarżący zaznaczył, że iż organ w treści interpretacji wyszedł poza granice wskazanego przez Miasto stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazując, iż czynności kancelarii, opisane we wniosku, mają/będą miały związek z całokształtem działalności Miasta, a zatem również z działalnością zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji organ doszedł do wniosku, że Miasto jest zobowiązane przeanalizować ponoszone wydatki na zakup usług doradczych od kancelarii i dokonać ich kwalifikacji pod kątem związku z czynnościami wykonywanymi w ramach swej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi z dnia 9 stycznia 2015 r., na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżonej interpretacji zarzucono:

• naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 86 ustawy oraz art. 90 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. w Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług doradztwa prawnego.

• naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych,

art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnioną zmianę okoliczności przedstawionego w treści Wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę złożono wniosek o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiany przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wynika to stąd, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku (por. przykładowo wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Natomiast w przedmiotowej sprawie zadane pytanie sprowadzało się do rozstrzygnięcia czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kancelarię, w związku z wykonaną przez nią usługą prawniczą, szczegółowo opisaną we wniosku o interpretację. Zauważyć należy, że wnioskodawca we wniosku kilkakrotnie podkreślał, że usługi prawnicze, świadczone przez kancelarię były i będą związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Wskazywano, że działania te będą związane z działalnością Gminy nieobjętą podatkiem VAT, ani nawet z czynnościami zwolnionymi od tego podatku. We wniosku wskazano również, że powiązanie usług świadczonych przez kancelarię ze sprzedażą opodatkowaną Gminy wynika z charakteru i zakresu świadczonej przez kancelarię usługi prawniczej, (co wynikało z treści zawartej umowy, ale także ze sposobu jej realizacji), a także ze sposobu ustalenia wynagrodzenia Kancelarii za świadczone usługi.

Mimo to, Minister Finansów w interpretacji, będącej przedmiotem skargi, stanął na stanowisku, że Gmina jest zobowiązana każdorazowo dokładnie określić czego dana usługa dotyczyła, z jakimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę była związana. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że nabyte przez Gminę usługi doradztwa prawnego nie były związane wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, a były związane z całą działalnością Gminy.

W świetle przywołanej powyżej zasady wynikającej z art. 14b § 3 O.p., nie sposób zaakceptować takiego stanowiska organu. Skoro bowiem we wniosku wyraźnie wskazano, że zakupione usługi prawnicze były związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy (nie były związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu ani zwolnionymi od podatku) to brak jest podstaw do rozszerzania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Minister Finansów, zamiast skupić się na udzieleniu odpowiedzi ściśle w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, rozszerzył stan faktyczny o przypadki, które przez samego wnioskodawcę zostały wykluczone. Organ podatkowy ma oczywiście prawo do weryfikacji czy dane zakupy posłużyły rzeczywiście sprzedaży opodatkowanej i czy Gmina prawidłowo zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług, a nie poprzez nieuprawnione rozszerzanie stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej. W konsekwencji doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 14b § 3 O.p.

Przyjmując natomiast, zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, że faktury wystawione przez kancelarię z tytułu świadczonych usług prawniczych związane były ze sprzedażą opodatkowaną, należało przyjąć za skarżącą, że ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawarła z kancelarią umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego. Zakresem prac kancelarii objęte zostały - w myśl wniosku - rozliczenia VAT Gminy z tytułu wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych zarówno w obszarze podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Analizując przedstawiony przez Gminę stan faktyczny należy stwierdzić, że poniesione przez Gminę wydatki na usługi prawnicze nie mają bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jednakże pośrednio mają związek z uzyskaniem przez wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Mając zaś na uwadze fakt, iż nabycie usług prawniczych było związane - jak wskazała we wniosku Gmina - wyłącznie z wykonywaniem czynności opodatkowanych - w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

Zatem z uwagi na spełnienie pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług prawniczych, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u..

W związku z tym, za prawidłowe należało również uznać stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gminie przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, dokumentujących wykonanie usług, których zakres został opisany w stanie faktycznym, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym otrzymania faktury VAT od kancelarii lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. - w brzmieniu u.p.t.u. obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., oraz że Gminie przysługiwać będzie - także zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej dokumentujących wykonanie usług, a odliczenie takie powinno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę (w przypadku otrzymanych faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących począwszy od początku 2014 r.).

W związku z powyższym stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej, należało uznać za nieprawidłowe.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a..