Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1692/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "XY" S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej "O.p.") stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca", "wnioskodawca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowych instrumentów pochodnych typu forward i swap służących zabezpieczeniu ryzyka walutowego powstałe w ramach scenariusza nr 1 oraz nr 2 stanowią pozycje pozostające bez wpływu na koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej zaciągniętego kredytu walutowego - jest nieprawidłowe, w pozostałej części - jest prawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski. Spółka podlega opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zajmuje się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową i detaliczną produktów naftowych. W ramach prowadzonej działalności operacyjnej zasadniczo dokonuje zakupów i sprzedaży produktów naftowych w walucie obcej tj. USD lub EUR, w związku z czym Spółka aktywnie zarządza swoją ekspozycją na ryzyko walutowe w ramach obowiązujących limitów oraz w zależności od przewidywanego rozwoju sytuacji rynkowej. Zarządzanie ryzykiem walutowym w Spółce odbywa się zgodnie z założeniami zawartymi w "Polityce zarządzania ryzykiem walutowym w Grupie". Spółka posiada zidentyfikowaną długą pozycję bazową w walucie USD ze względu na to, że wpływy zależne od kursu waluty USD (głównie z tytułu sprzedaży produktów naftowych) przewyższają w skali roku odpowiednie wypływy (np. z tytułu zakupu ropy) oraz krótką pozycję bazową w walucie EUR ze względu na to, iż wpływy zależne od kursu waluty EUR (głównie z tytułu sprzedaży produktów naftowych) są mniejsze niż odpowiednie wypływy (np. z tytułu zakupu gazu).

W związku z powyższym. Spółka może zabezpieczać ryzyko zmiany kursów walut, w szczególności z tytułu:

- handlu surowcami i produktami naftowymi oraz innymi towarami,

- przepływów inwestycyjnych (określonych nakładów inwestycyjnych),

- wyceny instrumentów pochodnych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka w przeszłości zaciągnęła kredyt w walucie USD. Wspomniany kredyt walutowy stanowi naturalne zabezpieczenie ryzyka walutowego Spółki, jako pozycja przeciwstawna do przychodów indeksowanych lub denominowanych do USD. Zgodnie z zasadami zarządzania ryzykiem walutowym w Spółce, kredyt w walucie stanowi zabezpieczenie przychodów walutowych. Również zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości zabezpieczeń, kredyt walutowy stanowi instrument zabezpieczający a nie zabezpieczany.

W ramach zarządzania ryzykiem walutowym, Spółka wykorzystuje przede wszystkim finansowe instrumenty pochodne typu forward i swap. Spółka, w celu ograniczenia ryzyka walutowego, zabezpiecza odpowiednio swoje zobowiązania oraz należności zidentyfikowane w walucie obcej. Transakcje zabezpieczające wykonywane są na podstawie zagregowanych planowanych pozycji w danej walucie przypisanych do poszczególnych miesięcy kalendarzowych, wynikających z wpływów i wypływów zależnych od waluty obcej, a nie w odniesieniu do pojedynczych wpływów i wypływów.

Z tytułu zabezpieczania ryzyka walutowego instrumentami pochodnymi typu forward i swap realizowany jest wynik finansowy, będący rezultatem różnicy pomiędzy kursem ustalonym w kontrakcie typu forward lub swap oraz kursem faktycznie zastosowanym w realizowanej grupie transakcji. Wskazany wynik finansowy może przyjąć wartość dodatnią lub ujemną, co w praktyce może oznaczać powstanie przychodu lub poniesienie kosztu przez Spółkę. Tak więc zasadniczo w działalności Spółki może wystąpić jeden z poniższych scenariuszy: Scenariusz nr 1: w wyniku którego zabezpieczeniu instrumentami pochodnymi podlega długa pozycja (powstaje ona wtedy, gdy w danym okresie zagregowane wpływy przewyższają zagregowane wypływy zależne od waluty obcej (w tym związane ze spłatą zaciągniętego kredytu walutowego w USD). Dla przykładu, jeżeli zagregowane wpływy zależne od USD wyniosą w danym okresie 100 USD, a zagregowane wypływy zależne od USD (w tym z tytułu kredytu walutowego w USD) wyniosą 60 USD, to zabezpieczeniu będzie podlegała długa pozycja 40 USD).

Scenariusz nr 2: w którym w danym okresie zagregowane wpływy są niższe od zagregowanych wypływów zależnych od waluty obcej (w tym związane ze spłatą zaciągniętego kredytu walutowego w USD), to zabezpieczeniu podlega krótka pozycja bazowa. Dla przykładu, jeżeli zagregowane wpływy zależne od USD wyniosą w danym okresie 60 USD, a zagregowane wypływy zależne od USD (w tym z tytułu kredytu walutowego w USD) wyniosą 100 USD, to zabezpieczeniu instrumentami pochodnymi podlega krótka pozycja 40 USD. Spółka podkreśla, iż pozycja bazowa, jak również wyniki tych instrumentów, ustalane są w stosunku do zagregowanych pozycji. Oznacza to. że Spółka nie ustala wyników forward i swap w stosunku do pojedynczych przepływów zależnych od waluty obcej (wpływów i wypływów), ani nie ustala jednego tytułu, z którego powstaje ryzyko zmiany kursu walut. W efekcie tego, wynik takiego instrumentu pochodnego może dotyczyć łącznie zabezpieczenia ryzyka walutowego z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (w szczególności handlu surowcami i produktami naftowymi, innymi towarami, itd.) jak i inwestycyjnej (tj. nakładów inwestycyjnych).

W przypadku scenariusza 2 może, się też zdarzyć sytuacja, iż w danym miesiącu przychody będą mniejsze od wartości kredytu, wówczas, mimo iż Spółka nie miała takiego celu, zabezpieczeniu może podlegać pozycja krótka wynikająca z kredytu.

Spółka stosuje bilansową metodę rozliczania różnic kursowych. Wyceny instrumentów finansowych typu forward i swap dokonuje w okresach miesięcznych na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowych instrumentów pochodnych typu forward i swap służących zabezpieczeniu ryzyka walutowego powstałe w ramach scenariusza nr 1 stanowią pozycje pozostające bez wpływu na koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT?

- Czy dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowych instrumentów pochodnych typu forward i swap służących zabezpieczeniu ryzyka walutowego powstałe w ramach scenariusza nr 2 stanowią pozostające bez wpływu na koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: "Ustawa nowelizująca"), na podstawie których nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego.

W ramach wskazanej nowelizacji zmienione zostały m.in. przepisy ustawy o CIT w zakresie tzw. kosztów finansowania dłużnego, poprzez dodanie art. 15c do rozdziału dotyczącego kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, oraz kosztów finansowania dłużnego nie uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Natomiast w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Spółka podkreśliła, że znaczenie i zakres normy prawa podatkowego (w przedmiotowej sprawie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT) w pierwszej kolejności ustalać należy w oparciu o dyrektywy wykładni językowej. Wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym wyrażenia te zostały sformułowane. Tym samym w analizowanej sprawie punktem wyjścia jest ustalenie znaczenia zwrotów (i) uzyskanie oraz (ii) korzystanie ze środków finansowych, bowiem te dwa pojęcia mają decydujące znaczenie w określeniu czy dane koszty należy uznać za koszty finansowania dłużnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN definicja "uzyskać - uzyskiwać" oznacza "otrzymanie czegoś, co było przedmiotem starań". Natomiast zwrot "korzystać" oznacza "mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś oraz użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem itp."

W oparciu o te definicje, w ocenie Wnioskodawcy "uzyskać od innych podmiotów środki finansowe" dotyczy sytuacji, w której otrzymuje się te środki w wyniku podjętych starań. Natomiast "korzystać ze środków finansowych" oznacza mieć pożytek ze środków finansowych, użytkować te środki finansowe, posługiwać się nimi. Stąd koszty uzyskania środków finansowych to koszty ponoszone w celu otrzymania środków finansowych i podjęcia starań z tym związanych. Natomiast koszt korzystania ze środków finansowych to koszty ponoszone w celu wystąpienia pożytków ze środków finansowych, posługiwania się nimi, użytkowania ich. Celem zawarcia umów instrumentów pochodnych typu forward i swap nie było i nie jest otrzymanie środków finansowych w wyniku starań ani pobieranie pożytków ze środków finansowych, posługiwanie się nimi, użytkowanie ich. W konsekwencji takich ustaleń, kierując się zasadami wykładni językowej, wspomniane dodatnie lub ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny i wyniki finansowe z rozliczenia instrumentów pochodnych typu forward i swap w obu scenariuszach nie wypełniają definicji pozycji wpływających na koszty finansowania dłużnego w oparciu o art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Niemniej jednak (przy zachowaniu prymatu wykładni językowej) należy stwierdzić, że przepis prawny nie powinien być interpretowany w oderwaniu od celu jaki ma on spełniać. W tym względzie należy odnieść się do celu wprowadzenia analizowanych regulacji. Jak Wnioskodawca wskazał na wstępie, nowelizacja zakresie przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego jest wynikiem implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "Dyrektywą ATAD"). W związku z tym, w ramach celowościowej wykładni rozpatrywanych przepisów, należy się również odwołać do definicji kosztów finansowania zewnętrznego wymienionej w dyrektywie ATAD. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, "zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres przedmiotowy regulacji wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą".

W uzasadnieniu projektu do Ustawy nowelizującej wskazano bowiem, że "rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej. Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należy m.in. nadmierne finansowanie podatnika długiem".

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, są nimi: "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek".

Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej "zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres przedmiotowy regulacji wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą".

W uzasadnieniu projektu do Ustawy nowelizującej wskazano bowiem, że "rozwiązania proponowane w projekcie są reakcją na konkretne działania podatników skutkujące, niezasadnym z aksjologicznego punktu widzenia, obniżaniem ich bazy podatkowej. Do stosowanych przez podatników mechanizmów, którym przeciwdziałać mają zmiany proponowane niniejszą ustawą, należy m.in. nadmierne finansowanie podatnika długiem".

Dodatkowo w uzasadnieniu czytamy, że "Celem przeciwdziałania stosowaniu ww. mechanizmów (czyli nadmiernego finansowania podatnika długiem), jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej w niniejszym projekcie przewiduje się wprowadzenie modyfikacji przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego)".

W konsekwencji powyższego Spółka stwierdziła, że celem wprowadzenia nowelizacji było ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków od wszystkich form zadłużenia. Przepisy Dyrektywy ATAD jak też art. 15c ustawy o CIT wskazują również na przykładowe formy zadłużenia, wśród których nie znalazły się dodatnie lub ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia instrumentów pochodnych typu forward i swap, które Spółka wykorzystuje do zabezpieczenia ryzyka walutowego w sposób opisany w stanie faktycznym. Transakcje zabezpieczające wykonywane są na podstawie zagregowanych planowanych pozycji w danej walucie przypisanych do poszczególnych miesięcy kalendarzowych, wynikających z wpływów i wypływów zależnych od waluty obcej, a nie w odniesieniu do pojedynczych wpływów i wypływów.

Ponadto, z tytułu zabezpieczania ryzyka walutowego instrumentami pochodnymi typu forward i swap realizowany jest wynik finansowy, będący rezultatem różnicy pomiędzy kursem ustalonym w kontrakcie typu forward lub swap oraz kursem faktycznie zastosowanym w realizowanej grupie transakcji. Wskazany wynik finansowy może przyjąć wartość dodatnią lub ujemną, co w praktyce może oznaczać powstanie przychodu lub poniesienie kosztu przez Spółkę. Dodatkowo w związku z comiesięczną wyceną ww. instrumentów powstają różnice kursowe, dodatnie i ujemne, które również wpływają na wynik podatkowy Spółki.

Skoro więc zawarcie umów tych instrumentów nie wiązało się z zadłużeniem, ani nie zabezpiecza co do zasady zadłużenia, to w oparciu o wykładnię celowościową znowelizowanych przepisów i regulacji Dyrektywy ATAD dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia instrumentów pochodnych typu forward i swap w scenariuszu 1 i 2 nie stanowią zdaniem Spółki pozycji wpływających na koszty podlegające limitowi ustalonemu w oparciu o art. 15c ustawy o CIT, mimo że w skali miesiąca może wystąpić krótka pozycja.

Reasumując, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, ich wykładnię językową i celowościową jak też stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych i analogicznym stanie prawnym, w ocenie Spółki dodatnie lub ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny i wyniki finansowe z rozliczenia instrumentów pochodnych typu foiward i swap w przedstawionym stanie faktycznym nie wiążą się z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz korzystaniem z tych środków.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny i wyniki z rozliczenia finansowych instrumentów pochodnych zrealizowane w scenariuszu 1 i 2, służące zabezpieczeniu ryzyka walutowego, stanowią pozycje wpływające na koszty uzyskania przychodów bez konieczności uwzględnienia limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w opinii Dyrektora KIS w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor KIS, powołując treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "ustawa o CIT"), stwierdził, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Dyrektor KIS podkreślił, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Dyrektor KIS stwierdził, że na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego). W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1; dalej: "dyrektywa ATAD"), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT). Wskazać należy, że zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie (Druk nr 1878, str. 10) przepisy wdrażanej dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy, który zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w ustawie o CIT zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) koszty te oznaczają "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym (...)".

Dyrektor KIS podkreślił, że powyższy katalog kosztów uznawanych za koszty finansowania dłużnego ma charakter przykładowy. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich".

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Dyrektor KIS podkreślił, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS stwierdził, że w przypadku opisanego we wniosku kredytu walutowego mamy do czynienia z uzyskaniem środków finansowych od innego podmiotu i z korzystaniem z tych środków. Zaciągnięcie kredytu w walucie obcej wiąże się bowiem z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu na moment spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza. Także pochodne instrumenty finansowe typu forward i swap służące zabezpieczeniu przed ryzykiem zmiany kursu waluty dotyczące tego kredytu związane są z kosztami finansowania. W związku z powyższym, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do wykorzystywania przez Wnioskodawcę instrumentów pochodnych foward i swap w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym jak również zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut dot. prowadzonej działalności operacyjnej (w szczególności handlu surowcami i produktami naftowymi, innymi towarami, itd.), przepływów inwestycyjnych oraz wyceny instrumentów pochodnych, wskazać należy, że nie są one związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego zatem nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, w opinii Dyrektora KIS, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowych instrumentów pochodnych typu forward i swap służących zabezpieczeniu ryzyka walutowego powstałe w ramach scenariusza nr 1 oraz nr 2 stanowią pozycje pozostające bez wpływu na koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej: zaciągniętego kredytu walutowego - jest nieprawidłowe, w pozostałej części - jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14c oraz art. 120 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pytania Spółki, wskazane we Wniosku, pomimo wyraźnego obowiązku organu w tym zakresie, wynikającego z przepisów prawa; oraz

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 15c ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania - polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku, dodatnie lub ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny i wyniki finansowe z rozliczenia instrumentów pochodnych typu forward i swap wiążą się z uzyskaniem finansowania od innych podmiotów oraz korzystaniem z tych środków w rozumieniu art. 15c ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w zakresie zaciągniętego przez Spółkę kredytu walutowego -a w konsekwencji uznanie, że dodatnie lub ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny i wyniki z rozliczenia finansowych instrumentów pochodnych zrealizowane w scenariuszu nr 1 i scenariuszu nr 2, opisane we Wniosku, służące zabezpieczeniu ryzyka walutowego, stanowią pozycje wpływające na koszty uzyskania przychodów z koniecznością uwzględnienia limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT w zakresie zaciągniętego przez Spółkę kredytu walutowego

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS w Interpretacji art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - przez uznanie za nieprawidłowe w części stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku, podczas gdy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowa w całości.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w Interpretacji, iż Spółka - w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we Wniosku - powinna uznać, iż dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowych instrumentów pochodnych typu forward i swap służących zabezpieczeniu ryzyka walutowego powstałe w ramach scenariusza nr 1 oraz scenariusza nr 2, opisanych we wniosku w zakresie zaciągniętego przez Spółkę kredytu walutowego - stanowią pozycje wpływające na koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, takie stanowisko Dyrektora KIS, wskazane w Interpretacji, wynika przede wszystkim z nieudzielenia odpowiedzi na pytania Spółki, zawarte we wniosku, co doprowadziło Dyrektora KIS do błędnej wykładni i błędnej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w tej sprawie.

Zdaniem Spółki, Dyrektor KIS - w sposób oczywiście błędny - zaniechał udzielenia odpowiedzi na pytania Spółki, wskazane we wniosku, jednocześnie zajmując w Interpretacji stanowisko w części niezgodne ze stanowiskiem Spółki - odpowiadając na wątpliwości niewyrażone wprost we wniosku.

Dyrektor KIS pominął natomiast treść art. 14c § 1 O.p., z którego wynika wprost "interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie." Co więcej, jak wynika z art. 14c § 2 O.p. "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. "Z ww. przepisów wynika więc, zdaniem Spółki, że organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy - przez odpowiedź na pytania wnioskodawcy, sformułowane we wniosku - a od uzasadnienia prawnego może odstąpić wyłącznie, gdy stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe w całości.

Pomimo jednak wyraźnego brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie, Dyrektor KIS w Interpretacji nie udzielił odpowiedzi na pytania Spółki, wskazane we wniosku.

Dyrektor KIS pominął bowiem zupełnie opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku, gdzie Spółka wskazała na dwa scenariusze, a których to scenariuszy dotyczą pytania, zawarte we wniosku.

Zdaniem Spółki, wadliwe zastosowanie przepisów postępowania w tej sprawie - przejawiające się w braku odpowiedzi na pytania Spółki, wskazane we wniosku - doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego i błędnej oceny prawnej stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku.

Skarżąca przywołując ponownie treść art. 15c ust. 1, ust. 3 i ust. 12 ustawy o CIT stwierdziła, że Dyrektor KIS w Interpretacji nie odpowiedział na pytania Spółki, zawarte we wniosku - dowolnie przeformułowując te pytania na potrzeby wydanej interpretacji.

Niemniej jednak, niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki Dyrektor KIS pominął również utrwaloną linię interpretacyjną w ramach której organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, co do zasady, zgadzają się ze stanowiskiem wnioskodawców co do wyłączenia z zakresu obowiązywania art. 15c ustawy o CIT zawieranych kontraktów w celu zabezpieczania ryzyk walutowych bieżącej działalności (vide np. stanowisko, wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.565.2018.1.AM.

Spółka podkreśliła, iż potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki, wyrażonego we wniosku, jest również wykładnia językowa przepisu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przywoływana przez Spółkę we wniosku. Spółka ponownie podkreśliła, że celem zawarcia umów instrumentów pochodnych typu forward i swap, wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, nie było i nie jest otrzymanie środków finansowych w wyniku starań ani pobieranie pożytków ze środków finansowych, posługiwanie się nimi czy użytkowanie ich. W konsekwencji takich ustaleń, kierując się zasadami wykładni językowej, dodatnie lub ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny i wyniki finansowe z rozliczenia instrumentów pochodnych typu forward i swap w obu scenariuszach, wskazanych we wniosku, nie wypełniają definicji pozycji wpływających na koszty finansowania dłużnego w oparciu o art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Spółka powtórzyła, że wykładnia celowościowa art. 15c ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki. Nowelizacja ustawy o CIT w zakresie przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego jest wynikiem implementacji dyrektywy ATAD. Dlatego też, w ramach celowościowej wykładni przepisów ustawy o CIT, należy się również odwołać do definicji "kosztów finansowania zewnętrznego", wskazanej w Dyrektywie ATAD.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko Dyrektora KIS w zakresie uznania, iż "pochodne instrumenty finansowe typu forward i swap służące zabezpieczeniu przed ryzykiem zmiany kursu waluty dotyczące tego kredytu związane są z kosztami finansowania. W związku z powyższym, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT zdaje się korzystać ze stanowiska, wyrażonego już w innych wydanych interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 14c oraz art. 120 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na pytania Spółki, wskazane we wniosku, pomimo wyraźnego obowiązku organu w tym zakresie, wynikającego z przepisów prawa.

Uznając zarzut za bezzasadny zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji - wbrew twierdzeniom Skarżącej - organ udzielił odpowiedź na zadane przez Spółkę pytania w sposób jasny i czytelny. Otóż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stosownie do art. 14c § 3 O.p., interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o treści art. 14na oraz o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest więc ocena prawna konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonana na gruncie przepisów prawa podatkowego, mających w sprawie zastosowanie.

Organ wydający interpretacje podatkową rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia określoną jednoznaczną kwestię wpływu okoliczności sprawy na obowiązki i uprawnienia wnioskodawcy wynikające z unormowań prawa podatkowego. Przy czym, ocena ta dokonywana jest przez pryzmat zadanego (zadanych) we wniosku pytania (pytań), precyzującego wątpliwości wnioskodawcy. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, co nie oznacza natomiast, że ma zawierać polemikę z argumentacją wnioskodawcy. Organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy - co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej zaskarżonej do Sądu interpretacji. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w oparciu o zadane w przedmiotowej sprawie pytania.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Jak wyżej wskazano, wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Zaskarżona interpretacja indywidualna, wbrew twierdzeniu Skarżącej, wydana została na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego oraz na podstawie przedstawionych we wniosku pytań.

Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor KIS nie zaniechał udzielenia odpowiedzi na zadane pytania ani też nie przeformułował ich treści, ponadto wskazał właściwe stanowisko w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Ponadto należy zauważyć, że Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne i prawne sprawy przedstawione we wniosku, do których wyczerpująco się odniósł, nie pomijając przy tym (mimo twierdzeń Skarżącej) żadnego pytania jak i opisu sprawy.

Zawarte we wniosku pytania sformułowane zostały w analogiczny sposób, lecz dotyczyły dwóch różnych scenariuszy, zatem Dyrektor KIS odnosząc się do wątpliwości Skarżącej zawarł odpowiedź na zadane pytania, która odnosiła się zarówno do scenariusza nr 1 jak i scenariusza nr 2, czego potwierdzeniem jest zarówno sentencja, rozstrzygnięcie, podsumowanie, jak również treść interpretacji, z której wynika, że organ jednoznacznie i wyczerpująco ustosunkował się do stanowiska Skarżącej.

Z kwestionowanej interpretacji jasno wynika, że Dyrektor KIS stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowych instrumentów pochodnych typu forward i swap służących zabezpieczeniu ryzyka walutowego powstałe w ramach scenariusza nr 1 oraz nr 2 stanowią pozycje pozostające bez wpływu na koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT w części dotyczącej: zaciągniętego kredytu walutowego - uznał za nieprawidłowe, w pozostałej części - uznał za prawidłowe.

Interpretacja ma na celu udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. W wydanej interpretacji indywidualnej wszystkie te elementy zostały zawarte. W ocenie Sądu, organ działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej a więc przepisów prawa podatkowego, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie.

W związku z czym podniesione zarzuty naruszenia art. 14c oraz art. 120 i art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. są bezzasadne. Za bezzasadny uznac należy również zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 15c ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jak już to zostało podkreślone w zaskarżonej interpretacji, na mocy przepisów ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji Dyrektywy ATAD, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT). Zgodnie z uzasadnieniem do zmian w ustawie (Druk nr 1878, str. 10) przepisy wdrażanej dyrektywy AT AD mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy, który zawiera definicję kosztów finansowania zewnętrznego (w ustawie o CIT zdefiniowane jako koszty finansowania dłużnego) koszty te oznaczają "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym (...)". Jak trafnie zauważył Dyrektor KIS, powyższy katalog kosztów uznawanych za koszty finansowania dłużnego ma charakter przykładowy. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich".

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT). Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Mając na względzie wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny Dyrektor KIS zasadnie wyjaśnił, że w przypadku kredytu walutowego Skarżąca uzyskuje środki finansowe od innego podmiotu i z korzysta z tych środków. Zaciągnięcie kredytu w walucie obcej wiąże się bowiem z przejęciem ryzyka związanego ze zmianą wartości waluty w czasie. W zależności od zmiany wartości waluty kredytu na moment spłaty, ryzyko to realizuje się w postaci ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. W obu przypadkach różnice kursowe związane są z kosztami finansowania, z tą tylko różnicą, że w przypadku wzrostu kursu waluty koszt finansowania ulega zwiększeniu, natomiast w przypadku spadku wartości waluty, koszt ten się odpowiednio zmniejsza. Także pochodne instrumenty finansowe typu forward i swap służące zabezpieczeniu przed ryzykiem zmiany kursu waluty dotyczące tego kredytu związane są z kosztami finansowania. W związku z powyższym, zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT. Natomiast wykorzystywane przez Skarżącą instrumenty pochodnych foward i swap w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym jak również zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej (w szczególności handlu surowcami i produktami naftowymi, innymi towarami, itd.), przepływów inwestycyjnych oraz wyceny instrumentów pochodnych, nie są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego zatem nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Sądu, w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też zawarte w skardze zarzuty należy w całości uznać za bezzasadne.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 20102 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzeczono jak w wyroku.