Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 458/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1a w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi I Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.75.2022.1.MKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 lutego 2022 r. I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie elementów rusztowań nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia.

We wniosku podano, że Wnioskodawca jest sp. z o.o. i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się wynajmem rusztowań budowlanych (usługi sklasyfikowane według PKD kodem 77.32.Z - wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych). W celu wynajmu rusztowań Wnioskodawca może dokonać zakupu poszczególnych elementów rusztowań budowlanych, których całkowita jednorazowa wartość zakupu, jako suma poszczególnych elementów może przekraczać kwotę 10.000,00 zł netto (taka kwota może być wskazana na fakturze wystawionej przez sprzedawcę), natomiast wartość poszczególnych elementów będzie wynosić z reguły od kilku do kilkuset złotych, przy czym cena któregokolwiek z elementów z osobna nie przekroczy 10.000,00 zł netto. Zakupione rusztowania będą składać się różnych elementów np. podpór, stojaków, drabin, złączy, rygli, haków, z których kompletuje się zestawy do wykonania konstrukcji rusztowania różnego typu, np. przyścienne, ścienne, stabilne, jezdne itp. Przyjmując takie rusztowania do magazynu Wnioskodawca podzieli je na poszczególne elementy. W dniu zakupu rusztowania nie mają charakteru kompletnego - składają się z elementów montowanych w dowolnej konfiguracji lub wykorzystywanych samodzielnie. Rusztowanie jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku. Za każdym razem Wnioskodawca będzie wynajmował inny zestaw skompletowany z różnej ilości elementów, w zależności od potrzeb kontrahenta - to kontrahent będzie decydował, ile poszczególnych elementów i w jakiej konfiguracji będzie chciał wynająć rusztowania (co będzie wynikać z potrzeb na poszczególnych budowach), a te rusztowania będące przedmiotem wynajmu będą kompletowane z różnych zakupów dokonanych w odstępach czasu. Wynajem będzie trwał od kilku tygodni do kilku miesięcy. Po zakończeniu wynajmu Wnioskodawca będzie odbierał rusztowania od kontrahenta - przy odbiorze może się okazać, że część elementów wynajętego zestawu rusztowań jest zniszczona lub zagubiona. Po odbiorze rusztowania będą zdemontowane, podzielone na poszczególne elementy oraz magazynowane aż do czasu, gdy zostaną wynajęte innym kontrahentom, przy czym po raz kolejny będą skonfigurowane jako inny zestaw, który może składać się z elementów zakupionych przez Wnioskodawcę w różnych odstępach czasu. Przewidywany okres użytkowania poszczególnych elementów zakupionych rusztowań nie jest możliwy do określenia - część elementów takiej jak kołki, hak często wykorzystuje się jedynie jednorazowo, blaty (sklejka) często zużywa się po okresie kilku miesięcy, natomiast elementy metalowe, np. stojaki, złącza czy podpory mogą być użytkowane przez okres dłuższy niż rok, ale często wymagają w tym czasie napraw, prostowań i uzupełnienia oberwanych części poprzez zakup nowych elementów rusztowań.

W związku z tym zadano pytanie: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie elementów rusztowań nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1 art. 16d ust. 1 i 16f ust. 3 ustawy o CIT wynika, że poszczególne elementy rusztowań budowlanych nie mogą stanowić środka trwałego, gdyż każde z osobna nie jest zdatne do samodzielnego wykorzystania (nie jest zdatne do użytku). Nabywane elementy rusztowań nie mogą również spełniać ustawowej definicji środka trwałego jako gotowe zestawy rusztowań, albowiem Wnioskodawca spełni warunek kompletności i zdatności do użycia każdorazowo i indywidualnie pod potrzeby danego klienta dopiero w momencie realizacji umowy najmu, której przedmiotem będą różne zestawy elementów rusztowań, za każdym razem w innej konfiguracji. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie elementów rusztowań nie stanowią kosztu nabycia środków trwałych i zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowią koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DIKS) uznał stanowisko skarżącej w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że jak wynika z art. 15 ust. 1 i 6, art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł (jest równa lub niższa) dla celów podatkowych może: ( nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ( zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym: ( dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub ( dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h–16m. Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m ustawy (z wyjątkiem środków trwałych wymienionych w art. 16c). Amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i ustawy), stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie. Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych rusztowania należy zaliczyć do Grupy 8 rodzaj 809 – "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi związane z wynajmem rusztowań. W tym celu, nabywa od dostawców poszczególne elementy rusztowań (ale nie całe komplety), których wartość wynosi z reguły od kilku do kilkuset złotych, przy czym cena któregokolwiek z elementów z osobna nie przekroczy 10 000 zł. Całkowita wartość nabywanego jednorazowo zakupu (jako suma poszczególnych elementów) może przekroczyć kwotę 10 000 zł.

Jak stwierdził organ, w kwestii rozstrzygnięcia, czy ww. elementy rusztowań stanowić mogą odrębne środki trwałe, istotne znaczenie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku. Rusztowanie to tymczasowa konstrukcja, umożliwiająca pracę na wysokości od dwóch do kilkudziesięciu metrów ponad podłożem (ziemią, podłogą pomieszczenia, powierzchnią pokładu statku itp.), tzn. poza zasięgiem rąk stojącego człowieka. Jednocześnie to podatnik dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdolny do użytku. Zdaniem organu, z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego m.in. wynika, że nabyte przez Wnioskodawcę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej elementy rusztowań można pogrupować w dowolne zestawy o różnej wielkości i w konsekwencji o różnej wartości. Zatem, jeżeli wartość danego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 10.000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym kompletem, którego wartość początkowa przekracza 10.000 zł. Jeżeli natomiast wartość początkowa danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekraczała 10.000 zł, to podatnik ma możliwość wyboru, tj. zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków z nim związanych, bądź też uznania go za środek trwały i dokonywania jednorazowej amortyzacji, bądź też dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h–16m ustawy o CIT. Czasowy brak wykorzystywania poszczególnych elementów rusztowań (z po raz pierwszy utworzonych kompletów) w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, w której te środki były wykorzystywane, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w przypadku: wartości początkowej danego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekraczającej 10 000 zł uznano za nieprawidłowe, a wartości początkowej danego kompletu, na który składają się poszczególne jego elementy, nie przekraczającej 10 000 zł – za prawidłowe.

W skardze na tę interpretację złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżyła interpretację w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez wydanie interpretacji opierającej się na założeniu niewynikającym z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącą we wniosku (bezzasadną modyfikację zdarzenia przyszłego), a mianowicie, że Wnioskodawca rzekomo będzie dokonywał nabycia gotowego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy (tzn. dokonując nabycia pod potrzeby konkretnego najemcy rusztowań) - gdy tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że każdorazowo kontrahent (a nie Wnioskodawca) wskazuje właściwy dla swoich potrzeb zestaw rusztowań. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że może dokonać zakupu poszczególnych elementów rusztowań budowlanych. Przyjmując takie rusztowania do magazynu Wnioskodawca podzieli je na poszczególne elementy. W dniu zakupu rusztowania nie mają charakteru kompletnego - składają się z elementów montowanych w dowolnej konfiguracji lub wykorzystywanych samodzielnie. Za każdym razem Wnioskodawca będzie wynajmował inny zestaw skompletowany z różnej ilości elementów, w zależności od potrzeb kontrahenta - to kontrahent będzie decydował, ile poszczególnych elementów i w jakiej konfiguracji będzie chciał wynająć rusztowania (co będzie wynikać z potrzeb na poszczególnych budowach), a te rusztowania będące przedmiotem wynajmu będą kompletowane z różnych zakupów dokonanych w odstępach czasu. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ przyjmując założenie niezgodne z opisem zdarzenia przyszłego (iż Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia gotowego, zdatnego do użytku kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy) przyjął, że jeżeli wartość zakupionego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 10.000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy, wobec czego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej - uzasadnienie, z jakich względów nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy jest lakoniczne i pomija kluczowe aspekty zdarzenia przyszłego zakreślonego przez Wnioskodawcę, co wręcz utrudnia polemikę z organem. Nie wiadomo również na jakiej podstawie organ uznał, iż zakupione elementy rusztowań miałyby stanowić kompletny zestaw rusztowań zdatny do użytku stanowiący środek trwały podlegający amortyzacji (w tym zakresie należy zwrócić uwagę na zupełny brak uzasadnienia prawnego, które odnosiłoby się do okoliczności zdarzenia przyszłego);

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16a w zw. z art. 16d ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, wobec czego, gdy wartość danego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 10.000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - podczas gdy nabywane elementy rusztowań, o których mowa w zdarzeniu przyszłym nie mogą spełniać ustawowej definicji środka trwałego lako gotowe zestawy rusztowań, albowiem Wnioskodawca spełni warunek kompletności i zdatności do użycia każdorazowo i indywidualnie pod potrzeby danego klienta, dopiero w momencie realizacji umowy najmu;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT poprzez brak ich zastosowania, bowiem nabywane elementy rusztowań, o których mowa w zdarzeniu przyszłym nie mogą spełniać ustawowej definicji środka trwałego jako gotowe zestawy rusztowań, albowiem Wnioskodawca spełni warunek kompletności i zdatności do użycia każdorazowo i indywidualnie pod potrzeby danego klienta, dopiero w momencie realizacji umowy najmu, której przedmiotem będą różne zestawy elementów rusztowań, za każdym razem w innej konfiguracji, a wiec wydatki na nabycie elementów rusztowań zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT powinny stanowić koszty uzyskania przychodu potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną obejmującą uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej co do kwalifikacji kosztowej wydatków na – jak to ujął organ – komplet rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekraczających 10.000 zł. Organ stwierdził, że "jeżeli wartość danego kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, przekracza 10.000 zł (składnik majątku wprowadzony do ewidencji środków trwałych), to z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, Wnioskodawca winien zaliczyć wydatki z nim związane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 16a-16m ustawy. W ten sam sposób należy postąpić z każdym kolejnym kompletem, którego wartość początkowa przekracza 10.000 zł" (s. 7 interpretacji).

W skardze zarzucono naruszenie art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. (poprzez wydanie interpretacji opierającej się na założeniu niewynikającym z opisu zdarzenia przyszłego); art. 14h § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. (poprzez brak wyczerpującego, pełnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej), a także art. 16a w zw. z art. 16d ustawy o CIT (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że Wnioskodawca będzie dokonywał nabycia kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy) i art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (poprzez brak ich zastosowania).

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Stosownie do art. 120 i art. 121 § 1 O.p., mających zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym z mocy art. 14h O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie interpretacyjne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na tle tych przepisów ukształtował się pogląd, że "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p." (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2022 r. II FSK 1151/21, CBOSA). Nie czyniąc tego organ narusza przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Jak stanowi z kolei art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Według art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W myśl art. 16d ust. 1, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wszystkich tych przepisów – z przyczyn podniesionych w skardze.

Po pierwsze, organ wykroczył poza opisany we wniosku stan faktyczny, dokonując niedopuszczalnej w postępowaniu interpretacyjnym modyfikacji stanu faktycznego. Przypomnijmy, że skarżąca pytała o kwalifikację kosztową wydatków na nabycie elementów rusztowań, z których następnie kompletuje zestawy i je wynajmuje (za każdym razem jest to inny zestaw, w zależności od potrzeb kontrahenta), a nie – jak to ujął organ w interpretacji – wydatków na nabycie "danego kompletu rusztowań". Oceny tej nie zmieniają tłumaczenia organu, że dopiero z chwilą skompletowania określonego zestawu (na potrzeby określonej budowy) nabyte uprzednio składniki majątku spełniają definicję środka trwałego, co zarazem skutkuje określonym sposobem rozliczania wydatków poniesionych na nabycie tego zestawu (konieczność amortyzacji gdy wartość przekracza 10.000 zł – odpowiedź na skargę, s. 9). Pytanie i opis zdarzenia przyszłego zawarte we wniosku nie dotyczyło wszak rusztowań skompletowanych, lecz "zakupu poszczególnych elementów rusztowań budowlanych, których całkowita jednorazowa wartość zakupu, jako suma poszczególnych elementów może przekraczać kwotę 10.000,00 zł netto (taka kwota może być wskazana na fakturze wystawionej przez sprzedawcę), natomiast wartość poszczególnych elementów będzie wynosić z reguły od kilku do kilkuset złotych, przy czym cena któregokolwiek z elementów z osobna nie przekroczy 10.000,00 zł netto. Zakupione rusztowania będą składać się różnych elementów np. podpór, stojaków, drabin, złączy, rygli, haków, z których kompletuje się zestawy do wykonania konstrukcji rusztowania różnego typu, np. przyścienne, ścienne, stabilne, jezdne itp.". Jak przy tym wskazano we wniosku, "przyjmując takie rusztowania do magazynu, Wnioskodawca podzieli je na poszczególne elementy. W dniu zakupu rusztowania nie mają charakteru kompletnego - składają się z elementów montowanych w dowolnej konfiguracji lub wykorzystywanych samodzielnie. Rusztowanie jest konstrukcją budowlaną tymczasową służącą do wielokrotnego użytku składającą się z wielu elementów. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu, instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie (narzędzie) kompletne i zdatne do użytku. Za każdym razem Wnioskodawca będzie wynajmował inny zestaw skompletowany z różnej ilości elementów, w zależności od potrzeb kontrahenta - to kontrahent będzie decydował, ile poszczególnych elementów i w jakiej konfiguracji będzie chciał wynająć rusztowania (co będzie wynikać z potrzeb na poszczególnych budowach), a te rusztowania będące przedmiotem wynajmu będą kompletowane z różnych zakupów dokonanych w odstępach czasu" (wniosek, s. 3).

Przekłada się to na zarzucane w skardze naruszenie prawa materialnego. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku wydanym w podobnej sprawie (wyrok z dnia 7 sierpnia 2019 r., II FSK 3128/17), "nieprawidłowe jest odwołanie się organu interpretacyjnego do wartości danego rusztowania/szalunku, skompletowanego na potrzeby konkretnej budowy, ponieważ odbiega to od istoty zagadnienia interpretacyjnego, którym jest kosztowa kwalifikacja nabycia poszczególnych elementów, składających się wprawdzie na konkretny komplet rusztowania/szalunku, ale mogących też wchodzić w skład innych kompletów tych urządzeń, także w trakcie tego samego roku podatkowego. Pozbawiona znaczenia dla rozstrzygnięcia jest więc ocena, czy wartość skompletowanego rusztowania/szalunku przekracza 3.500 zł (w niniejszej sprawie 10.000 zł – przyp. Sądu), czy też nie, gdyż traktowanie takiego kompletu jako składnika majątku wprowadzonego do ewidencji środków trwałych z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania pomija, że niektóre z elementów składających się na taki komplet mogły już wcześniej stanowić składniki innego kompletu oraz mogą stanowić składniki podobnego kompletu w przyszłości. W każdym razie odnoszenie momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, czy to poprzez rozpoczęcie amortyzowania przez odpisy, czy to jednorazowo, do wprowadzenia zakupionych elementów do użytkowania jako składników kompletu zdatnego do użytku, nie jest poprawne".

Sąd w pełni podziela ten pogląd i przyjmuje go za własny.

Ponadto, jak słusznie zauważono w powołanym wyroku, pojedynczych elementów rusztowań – a o takie chodziło we wniosku – nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku, gdyż samodzielnie nie stanowią urządzenia ani nie tworzą konstrukcji spełniającej cel gospodarczy. W odniesieniu do nich nie został więc spełniony warunek uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CiT. Natomiast ze względu na ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1), jak i definicję kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6) oraz definicję środków trwałych (art. 16a ust. 1), zwolnienie z obowiązku amortyzowania środków niskocennych (art. 16d ust. 1) i możliwość amortyzacji jednorazowej (art. 16f ust. 3) należało uznać, że skarżąca ma prawo uwzględniania wartości zakupionych elementów jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia.

W związku z tym Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione, gdyż organ naruszył art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji w zmodyfikowanym w sposób niedopuszczalny stanie faktycznym, w oderwaniu od treści opisu zdarzenia przyszłego, a nadto nie przedstawił uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska skarżącej (które dotyczyło wydatków na nabycie różnych elementów rusztowań, a nie wydatków na komplety rusztowań). Naruszenie prawa procesowego przełożyło się na naruszenie art. 16a w zw. z art. 16d ustawy o CIT poprzez ich niewłaściwe odniesienie do sytuacji niewskazanej we wniosku, co – jak już zaznaczono – wynikało z popełnionego wcześniej błędu, polegającego na przyjęciu, że skarżąca będzie dokonywała nabycia kompletu rusztowań na potrzeby konkretnej budowy, a także na naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, których – wskutek powyższych wad – w interpretacji nie uwzględniono (nie wyjaśniając przy tym jednoznacznie dlaczego).

Jednocześnie Sąd zaznacza, że choć w interpretacji wyszczególniono dwie części, obejmujące uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe i nieprawidłowe, oraz mimo że skarżąca zaskarżyła interpretację w części obejmującej uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe, to Sąd – po myśli art. 146 § 1 p.p.s.a. – nie miał podstaw do uchylenia interpretacji tylko w części. Przepis ten bowiem, w odróżnieniu od art. 145 p.p.s.a., nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji tylko w części. Wprawdzie w zd. 2 art. 146 § 1 p.p.s.a znajduje się odesłanie do stosowania art. 145 § 1 pkt 1, ale chodzi tu o stosowanie "odpowiednie", a więc dotyczące sytuacji, gdy dana kwestia nie jest uregulowana w art. 146 § 1 p.p.s.a. Tymczasem zakres uchylenia interpretacji został w tym przepisie określony wyraźnie ("uchyla interpretację"). Odesłanie dotyczy więc w istocie tylko przesądzających o uchyleniu interpretacji rodzaju stwierdzonych naruszeń prawa (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a.).

Stanowisko takie zostało zresztą już wcześniej wyrażone w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12, w którym stwierdzono, że "Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).".

Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.).

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.).

is