Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1880/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1584/15 w sprawie ze skargi B. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Po 506/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. S. i Z. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania podał, że pismem z dnia 26 stycznia 2008 r. skarżący wnieśli o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 85.337,40 zł. W uzasadnieniu podkreślili, że płatnik bezpodstawnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od "należności zagranicznej", wypłacanej w 2004 r. podatnikowi - żołnierzowi zawodowemu, wyznaczonemu do pełnienia służby poza granicami kraju na stanowisku zastępcy Dowódcy P. w V. w Danii. Zdaniem skarżących, podstawą zwolnienia z podatku dochodowego należności zagranicznej jest art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), który w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w ocenie skarżących opodatkowywał jedynie dodatek zagraniczny, a nie należność zagraniczną. Do wniosku złożona została korekta zeznania podatkowego o wysokości dochodu w 2004 r. na druku PIT-37 oraz informacja PIT-11/8B za 2005 r. wystawiona przez płatnika, pismo [...] z dnia 8 stycznia 2008 r. w sprawie należności zagranicznej wypłaconej w 2004 r., potwierdzenie zapłaty podatku dochodowego tytułem rozliczenia za 2004 r. w kwocie 30.874,48 zł, potwierdzenie zapłaty podatku dochodowego tytułem rozliczenia za 2004 r. w kwocie 2.170,40 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. o nr [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Od powyższej decyzji skarżący nie wnieśli odwołania.

2.2. Pismem z dnia 30 maja 2014 r. skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 stycznia 2010 r., powołując jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W uzasadnieniu argumentowali, że decyzja rażąco narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 3 i art. 120 o.p., a także ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f..

2.3. Decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 29 stycznia 2010 r. Zdaniem Dyrektora IS, nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności m.in. w orzecznictwie sądowym. Podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji z 2010 r. nie mogła uwzględniać późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, którą skarżący powołali we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 29 stycznia 2010 r. Kwestia zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. była wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne. W wyrokach z dnia 7 sierpnia 2009 r., II FSK 861/08; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 162/09 oraz z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 186/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że świadczenia wypłacane żołnierzom w związku z ich służbą poza granicami kraju nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

2.4. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wnieśli skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 3 czerwca 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IS z dnia 12 lutego 2015 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ze względu na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej naruszającej rażąco art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z art. 120 o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Poznaniu, w rozpatrywanej sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie zostały spełnione. Podkreślił, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. W ocenie WSA w Poznaniu, nie można zgodzić się z poglądem prezentowanym przez skarżących, jakoby niezastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stanowiło rażące naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Skarżący konfrontując ze sobą dwie odrębne podstawy zwolnienia od podatku dochodowego zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. rażącego naruszenia prawa usiłują dowieść poprzez niezastosowanie jednej z nich (art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.) oraz niedopuszczalną odmienność interpretacyjną drugiej (art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.), która jako niekonstytucyjna czyni - zdaniem skarżących - naruszenie prawa rażącym. Skarżący nie zakwestionowali, że w sprawie mogła mieć zastosowanie regulacja prawna zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w tym również w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. WSA w Poznaniu w zakresie rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ograniczające się do przedstawienia kwestii nieistotnych przy kontroli legalności rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności (co oznacza jednocześnie, że kontroli tej nie dokonano, czym naruszono art. 3 § 1 p.p.s.a.) oraz zawierające sprzeczności (uniemożliwiające ustalenie rzeczywistych motywów wyroku oddalającego skargę), a także przez nieodniesienie się do podniesionej w skardze kwestii rażącego naruszenia prawa w przypadku dokonania rozstrzygnięcia wbrew postanowieniom Konstytucji RP, a także poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdyż przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Dyrektora IS (i Sądu) wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 o.p. i art. 120 o.p., a także ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.; (3) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu możliwości stwierdzenia nieważności decyzji w każdym przypadku, gdy stwierdzone zostały rozbieżności w stosowaniu prawa; (4) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji w sytuacji, w której doszło do rażącego naruszenia prawa polegającego na niezastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a także w sytuacji; w której sposób zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. był niezgodny z prokonstytucyjną wykładnią tego przepisu.

5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną jest to, czy organ podatkowy wydając decyzję określającą podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. rażąco naruszył dwa przepisy dotyczące wyłączenia określonych w nich przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej stanowią konsekwencję naruszenia przywołanych wyżej podstaw prawnych.

6.2. Wymaga podkreślenia, jak trafnie zaakcentował WSA w Poznaniu, że "rażące naruszenie prawa" to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 o.p.) i "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie skarżący dopatrywali się rażącego naruszenia przez organy podatkowe z jednej strony art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., ponieważ określając wysokość zobowiązania nie zastosowały tego przepisu, tj. nie wyłączyły z opodatkowania części przychodów uzyskanych przez podatnika, przy czym niezastosowanie powyższego przepisu było następstwem nieuwzględnienia prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Z drugiej natomiast strony, zdaniem skarżących, organy podatkowe nie zastosowały do przychodów skarżącego zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro jednak w rozpatrywanej sprawie skarżący w sposób jednoznaczny i definitywny nie są w stanie podać jednego przepisu, który ich zdaniem został naruszony, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można mówić o oczywistym, a tym samym rażącym naruszeniu prawa. Świadczy to bowiem o tym, że także dla skarżących nie jest oczywiste, czy przychód, który uzyskali podlega wyłączeniu z opodatkowania, a jeśli tak to czy jest zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110, czy w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odpowiedzi na tę kwestię nie udziela uzasadnienie skargi kasacyjnej, którego lektura prowadzi do wniosku, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie żadnego z tych przepisów nie jest oczywiste. Skarżący usiłują dowieść, że przychód skarżącego podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. pod warunkiem, że organ dokonałby prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zaś zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miałoby zastosowanie do skarżącego, gdyby organ uwzględnił wykładnię tego przepisu wyrażoną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10. Zauważyć należy, że wymieniony wyrok w składzie poszerzonym zapadł właśnie na skutek tego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwa rozbieżne stanowiska odnośnie do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady nie można zaakceptować poglądu, że różnice w wykładni danego przepisu prawa mogą stanowić podstawę zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zastosowanie bądź niezastosowanie np. przepisu regulującego wyłączenie przychodu z opodatkowania opiera się na określonej wykładni przepisu regulującego to zwolnienie. Zazwyczaj zresztą podatnik i organ podatkowy rozumieją ów przepis odmiennie. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni.

W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując na poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym był prezentowany pogląd, zgodnie z którym, rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 2/04, na który strona skarżąca powołała się w trakcie rozprawy). Jednakże po przeanalizowaniu argumentów zawartych w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym skargę kasacyjną skarżących, doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która nie zyskała akceptacji składu siedmiu sędziów NSA w powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Oceny takiej nie sposób wywieść z uzasadnienia przywołanego wyroku.

6.3. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty wymienione w punktach 2 i 4 skargi kasacyjnej polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., które w ocenie skarżących, doprowadziło do oddalenia skargi przez WSA w Poznaniu w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia art. 21 § 3 o.p. w związku z rażącym naruszeniem wymienionych wielokrotnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołany przepis stanowi podstawę określenia zobowiązań podatkowych, w tym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w sytuacji gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, tj. wyższa lub niższa od zadeklarowanego zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego skarżących organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić te wyłączenia przychodu z opodatkowania, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Artykuł 21 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi na wstępie, że "wolne od podatku dochodowego są:...". W konsekwencji oba wyłączenia określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 i 110 u.p.d.o.f. są zwolnieniami z mocy prawa, niezależnymi od woli podatnika bądź decyzji organu. Jako takie powinny być wzięte pod uwagę przy wymiarze wysokości zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak automatycznie, że pominięcie wyłączenia stanowi rażące naruszenie art. 21 § 3 o.p. Aby wykazać, że nastąpiło rażące naruszenie art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 110 u.p.d.o.f. skarżący musieliby dowieść, iż proste zestawienie okoliczności faktycznych sprawy i brzmienia jednego z tych przepisów prowadziłoby do oczywistego wniosku, że przychód uzyskany przez skarżącego podlega zwolnieniu z opodatkowania. O rażącym naruszeniu art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 lub 110 u.p.d.o.f. nie można mówić, jeśli zwolnienia te znalazłyby zastosowanie do skarżącego tylko pod warunkiem przyjęcia jednego z konkurencyjnych stanowisk co do rozumienia tych przepisów. Konkludując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu, w oparciu o ww. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. prawidłowo ocenił, że funkcjonowały dwie wykładnie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. jedna, w myśl której żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby, którzy pozostawali poza strukturą jednostki wojskowej, ale pełnili tę służbę poza granicami państwa polskiego i równocześnie realizowali cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uprawnieni byli także do omawianego zwolnienia podatkowego. Druga przyjmowała, że ta grupa żołnierzy nie była uprawniona do wskazanego zwolnienia.

Trafnie WSA w Poznaniu zauważył, że w roku 2009, gdy organy podatkowe orzekały o wysokości zobowiązania skarżących za rok 2004, dopuszczalna była taka interpretacja tego przepisu, skutkiem której określone w decyzji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. należne od skarżących jest zobowiązaniem prawidłowym, bowiem sporne świadczenie podlegało w momencie orzekania opodatkowaniu. Uzupełniając argumentację WSA w Poznaniu dodać należy, że taka wykładnia była nie tylko dopuszczalna, ale również stosowana przez organy podatkowe i akceptowana przez część sądów administracyjnych.

Przyjąć za tym należy, że gdyby organ pierwszej instancji, a następnie po wniesieniu odwołania Dyrektor IS miał na uwadze interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przyjętą później w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 5/10, to dałby temu wyraz, dokonując rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wydane przez organy decyzje wymiarowe świadczą o tym, że organy te przyjęły takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania uregulowane w tym przepisie nie ma zastosowania do skarżącego. Gdyby doszło do sądowej kontroli decyzji wymiarowej, to rozstrzygnięcia organów podatkowych mogłoby zostać uznane za wydane z naruszeniem prawa, z uwagi na błędną wykładnię. Natomiast skoro WSA w Poznaniu rozstrzygał skargę na decyzję wymiarową Dyrektora IS z dnia 29 października 2009 r. w trybie środków nadzwyczajnych (stwierdzenia nieważności), to nie ma podstaw by zarzucić organom podatkowym naruszenie prawa w stopniu rażącym.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. Identycznie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1879/16, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).