Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2181/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2181/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r., spraw ze skarg L. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 kwietnia 2011r. Nr[...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...],, [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., w wyniku kontroli podatkowej, dotyczącej rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., decyzjami z dnia 2 lutego 2010 r., nr od [...]do [...], określił L. M. inną od zadeklarowanej przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007roku. Przy czym odnośnie miesięcy od stycznia do kwietnia różnica pomiędzy kwotami zadeklarowanymi, a kwotami wynikającymi z decyzji wynikała z nieuwzględnienia przez podatnika podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poczynione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w wysokości ¼ podatku wykazanego w tych fakturach. Natomiast w pozostałych okresach rozliczeniowych 2007r. podatnik nie uwzględnił nie tylko podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu materiałów budowlanych, ale także nie wykazał kwot podatku należnego wynikającego z zaliczek wpłacanych przez nabywców lokali w w/w budynku mieszkalnym.

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia oraz wynajmu nieruchomości. W 2006 r. skarżący wraz z żoną oraz E. i W. D. rozpoczął budowę, na działce zakupionej przez obydwie rodziny w 1996 r., budynku wielorodzinnego liczącego 11 mieszkań, pierwotnie nie wydzielonych na poszczególnych współwłaścicieli, z równym udziałem każdej z wymienionych osób. Jednak w związku z drastycznym wzrostem cen materiałów budowlanych postanowili oni sprzedać część mieszkań, aby uzyskane w ten sposób środki przeznaczyć na kontynuację budowy pozostałej części budynku. W trakcie budowy część mieszkań była zaliczkowana na poczet przyszłej sprzedaży, która nastąpiła po zakończeniu budowy. W związku z tym, iż nakreślony stan faktyczny stał się podstawą wniosku z dnia 28 czerwca 2007 r., o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2007 r., uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego sprzedaż mieszkań będzie miała charakter częstotliwy co spowoduje, w świetle art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej ustawa o VAT z 2004 r.), iż każdy z wnioskodawców zostanie uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy. Naczelnik US stwierdził ponadto, iż podatek naliczony wynikający z faktur nabycia towarów bądź usług związanych z tą inwestycją, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie podlegał odliczeniu na zasadach określony w art. 86 ustawy o VAT z 2004 r.

W pierwszoinstancyjnych decyzjach z dnia 2 lutego 2010 r. organ podatkowy zajął analogiczne stanowisko jak w powyższej interpretacji. W uzasadnieniu wskazując na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że wybudowanie w tak krótkim czasie dziesięciu mieszkań, zaoferowanie ich do sprzedaży jeszcze w trakcie trwania inwestycji oraz natychmiastowa sprzedaż zaraz po oddaniu budynku do używania, świadczą o świadomym, zamierzonym, handlowym charakterze inwestycji. Zauważył, iż nie służyła ona podatnikom nigdy na potrzeby własne, sprzedaż zaliczkowano jeszcze w trakcie budowy, a sprzedano dziesięć spośród jedenastu lokali.

Organ podał także, iż powołane przez podatnika orzeczenia dotyczyły takich stanów faktycznych, w których osoby kupowały bądź dziedziczyły działki, które następnie dzielono na mniejsze i sprzedawano, w rozpoznawanych sprawach zaś chodzi o lokale mieszkalne, pod budowę których działkę nabyto 10 lat wcześniej, natomiast budowę rozpoczęto w listopadzie 2006 r. w okresie wzmożonego popytu na mieszkania. W umowach z kontrahentami natomiast wyraźnie była mowa o realizacji budynku wielomieszkaniowego na terenie własnym w celu sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych.

Kolejno odpowiadając na zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz prezentowane w innych pismach strony stanowisko - jakoby w lokalach mieli zamieszkać państwo M. i D. wraz z dziećmi oraz najbliższą rodziną, a budowa finansowana była z oszczędności współwłaścicieli bez zaciągania kredytów bankowych , czy też pożyczek od rodziny bądź znajomych - Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się przy tym na orzecznictwo wskazał, iż prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak jest traktowana przez podmiot ją dokonujący i czy dopełniono wymogów jej zarejestrowania. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest tylko potwierdzeniem jej prowadzenia, które nie ma decydującego znaczenia na gruncie ustawy o VAT. Organ I instancji powiązał fakt złożenia wniosku o interpretację w dniu 28 czerwca 2007r. z zaliczkami, które już wówczas wpływały na konto podatnika. We wniosku była mowa o zamiarze sprzedaży "części mieszkań". Tymczasem już wówczas sprzedano siedem lokali. Świadczy to jego zdaniem o zaplanowanym, konsekwentnym, zorganizowanym działaniu.

Odwołania od powyższych decyzji wniósł L. M., zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Niewłaściwa ocena materiału dowodowego miała, w ocenie podatnika, doprowadzić do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego poprzez ich niezasadne zastosowanie w sprawach.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 13 kwietnia 2010 r. Nr[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z punktu widzenia zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał ponadto, iż w powołanym przez skarżącego orzecznictwie stany faktyczne spraw były odmienne - dotyczyły one działek rolnych, wcześniej użytkowanych jako rolne, a następnie przekwalifikowanych na budowlane, wydzielone i sprzedane. Użytkowanie tych działek na cele własne (rolnicze) wskazywało na to, iż ich sprzedawcy dokonali dyspozycji majątkiem własnym. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach mamy do czynienia z działalnością producenta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który wytworzył, a następnie sprzedał (dokonał dostawy towarów) wyodrębnione lokale mieszkalne. W/g Dyrektora Izby Skarbowej jest to działalność gospodarcza w rozumieniu w/w przepisu. Stąd rozważania Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie m.in. tempa prowadzonej budowy, sposobu jej finansowania, czy też kapitału początkowego, uznał za zbędne.

W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie L. M., wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, nierozważenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nadto pominięcie części materiału dowodowego;

- zaniechanie podjęcia działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę dla etapu stosowania prawa;

- sporządzenie "części motywacyjnej" orzeczeń w sposób niepełny, bez należytego przedstawienia przyczyn, z powodu których zdaniem organu odwoławczego rzeczywistą intencją podatnika było faktyczne prowadzenie niezarejestrowanej działalności gospodarczej w branży deweloperskiej;

- niewskazanie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności pewnym dowodom, w tym oświadczeniom i wyjaśnieniom podatnika, co stanowi również naruszenie zasady przekonywania z art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasady pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , oraz

- w następstwie powyższego także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały podstawy do ich uchylenia w całości i przekazania spraw do ponownego rozpoznania, względnie do ich uchylenia i umorzenia postępowania.

W uzasadnieniu skarg powołano dodatkowo zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez pominiecie definicji działalności gospodarczej tam zawartej, która wskazuje na częstotliwość jako znamię charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, co w przedmiotowych sprawach nie miało miejsca.

Wskazano również, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentowane jest, że nie ma przepisu uniemożliwiającego podatnikowi, prowadzącemu już działalność gospodarczą, wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych, i że decyzja w tym zakresie, jest suwerenną decyzją podatnika.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 1042/10, I SA/Kr 1043/10, I SA/Kr 1044/10, I SA/Kr 1045/10, I SA/Kr 1046/10, I SA/Kr 1047/10, I SA/Kr 1048/10, I SA/Kr 1049/10, I SA/Kr 1050/10, I SA/Kr 1051/10, I SA/Kr 1052/10 i I SA/Kr 1053/10 w celu łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1042/10.

Wyrokiem z dnia z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1042/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje, zasądzając od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2011r. I FSK 1539/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie\ i zasądził od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 4967 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie było konieczne zbieranie nowych dowodów, ponieważ stan faktyczny sprawy był bezsporny. Z zebranego materiału wynikało, że skarżący podatnik wybudował na działce zakupionej wraz z żoną i małżeństwem D. budynek mieszkalny wielorodzinny. Kwestią zaś sporną pozostawało jedynie to, czy sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku była sprzedażą majątku osobistego osób sprzedających te lokale, czy też taką sprzedażą nie była.

Ponadto w zakresie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego zawartych w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, NSA uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do powyższego zarzutu.

Organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych. Organ odwoławczy odniósł się także do argumentów pełnomocnika skarżącego wyprowadzonych z wyroków sądów administracyjnych dot. sprzedaży majątku osobistego. W konsekwencji nie można zaaprobować twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie skoro utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, lecz w uzasadnieniach przedstawione zostało stanowisko inne od stanowiska organu pierwszej instancji dotyczące przesłanek opodatkowania spornych lokali.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazał, która część uzasadnienia decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ani nie wskazał, czy spełniony został warunek konieczny do uchylenia decyzji jakim jest istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Ponadto za usprawiedliwiony NSA uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez wydanie niekorzystnego dla skarżącego orzeczenia o uchyleniu decyzji utrzymującej w mocy decyzji określających podatnikowi nadpłatę za okres styczeń-kwiecień 2007 r. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. NSA powołał swój wyrok z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 893/07 (opubl CBOS) gdzie wskazano, że niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (J. Zimmerman: Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999 r., s. 366.).

W ocenie NSA poza sporem pozostaje, że podatnik traktując sprzedaż mieszkań jako sprzedaż mienia osobistego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie odliczał podatku VAT wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów związanych z budową budynku, w którym znajdowały się te mieszkania. Organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż omawianych mieszkań jest działalnością gospodarczą i w związku z tym wydał decyzje określające podatnikowi podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. w kwotach wyliczonych przy założeniu, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę budynku. Wydanie takich decyzji spowodowało powstanie nadpłat. Mimo, że wymienione decyzje były korzystne dla podatnika to i tak jego pełnomocnik - doradca podatkowy wniósł od nich odwołania. Inny pełnomocnik podatnika wnosząc skargi na decyzje określające podatek VAT nie sformułował zarzutów, które odnosiłyby się do decyzji określających nadpłaty. W konsekwencji sąd pierwszej instancji uchylając decyzje określające wysokość nadpłaty działał "na niekorzyść strony skarżącej", czym naruszył art. 134 § 2 p.p.s.a.

Dodatkowo NSA stwierdził w kwestii połączenia spraw przez Sąd pierwszej instancji, iż ewentualne naruszenie art. 111 § 2 p.p.s.a. nie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Połączenie oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę. Połączenie podyktowane względami technicznymi i ekonomią procesową nie pozbawia połączonych spraw ich odrębności i nie zmienia faktu, że łącznie rozpoznawane i rozstrzygane sprawy są nadal dwiema samodzielnymi sprawami (por. wyrok SN z dnia 22 września 1967 r., sygn. akt I CR 158/67, OSNC 1968/6/105; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1561/04, POP 2006/5/81, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt II OSK 374/07, opubl. CBOS). Tym niemniej w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał połączenia 12 spraw sądowych do wspólnego rozpoznania za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że związek tych spraw w rozumieniu art. 111 § 1 p.p.s.a. polegał na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym. Stanowisko to jest niewłaściwe, gdyż inne przepisy i inny stan faktyczny stanowiły podstawę wydania decyzji określających podatnikowi nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do 30 kwietnia 2007 r. (art. 86 ustawy o VAT) a inne za miesiące od maja do 31 grudnia 2007 r. (art. 5 i 15 ustawy o VAT). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Sąd pierwszej instancji powyższej różnicy nie dostrzegł i uchylił także decyzje dotyczące miesięcy w których wystąpiły nadpłaty to należało uznać, że w tej konkretnej sprawie naruszenie art. 111 § 1 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skargi są niezasadne i podlegają oddaleniu.

Skarżący powołał zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Dokonując rzeczonej oceny stwierdzić trzeba , iż nie mogą znaleźć uznania argumenty skarżącego ukierunkowane na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów , a to : z zeznań świadków, przesłuchania strony oraz dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów , a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na odmienny stan rzeczy. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego - podatnik nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu nieuprawnionego przyjęcia przez organy , że prowadzona w latach 2006 – 2007 działalność polegająca na zabudowie wcześniej nabytej nieruchomości i następnie sprzedaży lokali zlokalizowanych w nowo wybudowanym budynku wielomieszkaniowym wypełniała definicję działalności gospodarczej w rozumieniu powołanych przepisów. Zarzut ten nie może doprowadzić do wzruszenia ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego , te bowiem były - co przesądza wszak wyrok NSA – bezsporne . Istotą sporu była natomiast interpretacja prawna owego stanu faktycznego dokonana przez pryzmat brzmienia odpowiednich przepisów prawa materialnego. ( art. 15 ustawy o VAT. ) Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 123, 124, ,180 § 1 187 i 191 Ordynacji podatkowej . W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe , co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornego w rzeczywistości stany faktycznego , w szczególności zaś wniosku , że sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku nie była sprzedażą majątku osobistego osób sprzedających te lokale. Tymczasem zasady logicznego rozumowania , wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji , że wyprowadzone przez organy wnioski były prawidłowe. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie , że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć . Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego , akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło także do naruszenia innych przepisów postępowania. Zauważyć należy , że lektura uzasadnień kontestowanych decyzji prowadzi do wniosku, iż organy ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez podatnika i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności opodatkowania sprzedaży wydzielonych lokali mieszkalnych. Skarżący nie wskazał przy tym , które części uzasadnień decyzji nie spełniają wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro tak – zarzuty skarżącego , dotyczące naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie może się ostać. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela i w tym zakresie stanowisko oraz oceną prawną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej . Organ ten uznał, że L. M. sprzedając nowo wybudowane lokale mieszkalne uzyskał z tej działalności przychody spełniające wymagania zaliczenia ich do przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący kwestionując to stanowisko oparł swoje wywody na założeniu, że podatnik sprzedał nabyte na własne potrzeby nieruchomości (grunt) podczas gdy czynnością od której określono sporny podatek była sprzedaż części wytworzonego budynku (lokali). Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o VAT za towary, których sprzedaż podlega opodatkowaniu uznane zostały m.in. budynki, budowle lub ich części oraz grunty. Przepis art. 29 ust. 5 w/w. ustawy stanowi z kolei , że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są budynki trwale związane z gruntem lub ich części z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntów. Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług przyjmuje regułę odwrotną od zasady wynikającej z kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą zasadą budynek podziela los prawny gruntu, podczas gdy w/g art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług grunt podziela los budynku. Oznacza to, że przy ocenie, czy sprzedaż lokali umiejscowionych w nowo wybudowanym budynku wielomieszkaniowym wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia okoliczność kiedy i w jakim celu nabyta została działka na której wybudowano sprzedane mieszkania. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że działalność L. M. była działalnością objętą przepisami wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwalifikowanie podatnika jako producenta sprzedanych lokali oznacza w szczególności , że wobec brzmienia art. 29 ust. 5 przywołanej ustawy w sprawie nie zachodziła potrzeba dokonywania rozważań dotyczących kwestii , czy czynności zakupu i sprzedaży gruntu na którym wybudowano budynek wielomieszkaniowy współwłaściciele gruntu dokonali jako handlowcy. W opisanej sytuacji tj. w przypadku , gdy L. M. jako producent sprzedanych lokali mieszkalnych wielokrotnie dokonał sprzedaży lokali w nowowybudowanym budynku to sam ten fakt był wystarczający do uznania, że jego działalności spełnia wymagania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. ( zaliczenia działalności do działalności gospodarczej ) Z tożsamych przyczyn w sprawie nie miały znaczenia twierdzenia podatnika jaka była ich rzeczywista intencja związana z nabyciem gruntów na których wybudowano budynek wielomieszkaniowy , nie występowała potrzeba ustalania czy w odniesieniu do danej konkretnej czynności skarżący występował jako podatnik podatku VAT. , zbędne było badanie czy częstotliwe wykonanie omawianych czynności było intencją podatnika w momencie nabycia gruntu, na którym wybudowano budynek , a także nie zachodziła potrzeba dokonywania oceny co spowodowało, że L.M. i pozostali współwłaściciele podjęli decyzję o wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego i o sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone decyzje nie oparł swojego stanowiska na twierdzeniu, że zamiarem podatnika było wybudowanie wielorodzinnego budynku mieszkalnego i sprzedanie znajdujących się w tym budynku lokali , a w związku z tym bezzasadny jest zarzut, że organ pominął przy ocenie zamiaru strony okoliczność i, iż źródłem finansowania budowy budynku były oszczędności małżonki. Podobnie ocenić należy stanowisko, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż mieszkania w wybudowanym budynku nie były wydzielone na poszczególnych współwłaścicieli i że ustanowienie odrębnej własności lokali miało miejsce dopiero w dniu sprzedaży . Organ l instancji wydając decyzje wziął istotnie pod uwagę okoliczności, że w momencie dostawy cztery osoby były jej współwłaścicielami i podatek należny stanowiący podstawę wyliczenia zobowiązania (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) wyliczył od rzeczywistych uzyskanych przez skarżącego przychodów. Stanowisko to jest zgodne z przepisem art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. , z którego wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawne oraz osoby fizyczne. W omawianej sprawie cztery osoby fizyczne wykonały budynek, w którym znajdowały się omawiane lokale nie tworząc jednostki organizacyjnej, która byłaby podatnikiem podatku od towarów i usług , zatem organ podatkowy l instancji postąpi prawidłowo określając podatek VAT każdej osobie fizycznej od przychodu ze sprzedaży lokali jej przypadających. Z akt wynika ponadto niewątpliwie , że lokale od których dostaw określony został sporny podatek nigdy nie były wykorzystywane do celów osobistych ich właścicieli, a już przed wytworzeniem sprzedanych lokali ich właściciele podjęli decyzje o ich sprzedaży. Świadczy o tym fakt wywieszenia baneru reklamowego informującego o sprzedaży mieszkań. Okoliczność, że nie doszło do sprzedania do chwili obecnej jednego lokalu znajdującego się w omawianym budynku nie wpływa na rozstrzygnięcie, ponieważ nie świadczy o tym, że sprzedane lokale mieszkalne kiedykolwiek wykorzystywane były na cele osobiste właścicieli. Z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem od towarów i usług obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Podobne rozwiązanie prawne wynika z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołany w skardze wyrok z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 wydany został, jak słusznie podnosi organ - na podstawie innego stanu faktycznego , a podstawą rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku stanowiły przepisy nieobowiązujące w 2007 r. Okoliczność , że organ l instancji bezpodstawnie przyjął, iż sposób realizacji inwestycji od początku wskazywał na zarobkowy cel przedsięwzięcia - to i tak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. W chwili sprzedaży omawianych lokali mieszkalnych sprzedaż w pełni odpowiadała bowiem kryteriom zaliczenia dostawy do działalności gospodarczej. Była to bowiem działalność producenta wykonywana niejednokrotnie , a dostawa nie obejmowała lokali wykorzystywanych do celów osobistych. Taka działalność w pełni odpowiada kryterium zaliczenia działalności jako działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy powyższe mogą być w omawianej sprawie sprzeczne z przepisami Dyrektyw Rad Unii Europejskiej , gdyż art. 12 ust. 1 wymienionej Dyrektywy Nr 2006/112/UE stanowi, iż państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuj transakcji związanej z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w szczególności z transakcji dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nią gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Okoliczność, czy działania inwestorów miały charakter zorganizowany, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ponieważ omówione wcześniej przepisy nie limitują że do działalności tej zaliczona jest tylko działalność wykonywana w sposób zorganizowany. Podobnie fakt, że we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatnika, nie ma symbolu PKD potwierdzającego jakoby prowadzona działalność obejmowała swym zakresem budowę i sprzedaż mieszkań nie jest prawnie doniosły , gdyż art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od tego, czy osoba wykonująca dane czynności dopełniła obowiązku ujęcia tego w ewidencji działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione należy uznać w końcu stanowisko skarżącego dotyczące rzekomego pominięcia przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu przepisów prawa wspólnotowego. Tymczasem organy akcentowały , że zastosowane w sprawie przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, a nadto wskazywały na art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. stanowiący podobnie jak art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel , czy też rezultaty takiej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Reasumując : analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatnik uzyskał przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd oddalił zgłoszony w piśmie z dnia 2 marca 2012 r. wniosek dowodowy z dokumentu – zaświadczenia wydanego przez Urząd Miasta N. z 25.01.2011 r. , albowiem przeznaczenie przedmiotowej działki w planie zagospodarowania przestrzennego w dacie jej zakupu nie miało , co wyżej wywiedziono znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Finalnie stwierdzić należy , iż wobec przyjętej koncepcji orzeczenia ( oddalenie skarg ) połączenie spraw celem ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 1 p. p. s. a. nie miało wpływu na wynik sprawy , stąd sąd odstąpił od ich ponownego rozdzielenia.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono zatem jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.