Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1069/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 709/18 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 listopada 2018 r., III SA/Gl 709/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. N. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego (solidarnie ze spółką) za zaległości podatkowe P. [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."):

1) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., zwaną dalej: "o.p"), art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., 188 o.p. oraz art. 191 o.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, przy przyjęciu, iż organ podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy dowody został oceniony i rozpatrzony w sposób całościowy, wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały w sposób dostateczny sposób wyjaśnione, a wnioski dowodowe oddalone przez organ, zawnioskowane przez stronę, nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy w świetle:

a) dowodów w postaci dokumentów dołączonych do pisma z 26 czerwca 2017 r., wskazujących na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych w stosunku do P. N.;

b) wyjaśnień P. N. złożonych w piśmie z 26 czerwca 2017 r. w sposób szczegółowy opisujących obraz rzeczywistej sytuacji gospodarczej podmiotu w skład zarządu którego wchodził;

c) stanowiska Prezydenta Miasta Z. zawartego w decyzji nr [...] z 25 września 2017 r. w zakresie w którym wskazywała ona na brak podstaw do przyjęcia odpowiedzialności P. N. za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości;

d) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 grudnia 2017 r. III SA/Wa 232/17;

dla prawidłowej oceny przesłanek stanowiących podstawę odpowiedzialności skarżącego, koniecznym było przeprowadzenie wniosków dowodowych w postaci opinii biegłego opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem ustalenia wartości majątku posiadanego przez spółkę, w szczególności majątku ruchomego, jak i nieruchomości oraz opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż P. N. jako były prezes zarządu spółki P. [...] sp. z o. o. w likwidacji, obecnie "P. [...]" sp. z o.o., nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w sytuacji, gdy organ podatkowy całkowicie pominął okoliczności wynikające ze złożonych do sprawy dokumentów, jak również bezpodstawnie nie uwzględnił wniosków dowodowych, wskazujących, iż brak jest podstaw do przyjęcia odpowiedzialności P. N. jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki wobec złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 116 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż egzekucja w stosunku do majątku spółki była bezskuteczna, w sytuacji, gdy spółka posiada nieruchomość z której można przeprowadzić egzekucję;

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

4.1. We wniesionym środku zaskarżenia powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty drugiego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. Kwestie te zostały uregulowane w powoływanym w skardze kasacyjnej art. 116 § 1 o.p. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe odniesienie się łącznie do zarzutów skargi kasacyjnej (materialnoprawnych i procesowych) przedstawiając wykładnię art. 116 § 1 o.p. i dokonując przy tym oceny zasadności zarzutów procesowych postawionych przez autora skargi kasacyjnej. Zarzuty procesowe dotyczą w istocie oddalenia skargi przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

4.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe spółki.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

Wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 o.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 6 maja 2016 r., II FSK 1771/14; publik. CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3391/15).

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Na obecnym etapie postępowania, mając na uwadze sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, spór dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a także niezłożenia przez skarżącego wniosku o upadłość spółki w odpowiednim czasie.

4.3. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Pod pojęciem "bezskuteczności" w języku potocznym rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. Prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., s. 150). Bezskuteczność egzekucji oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwałę NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; publik. CBOSA). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06; z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; publik. CBOSA).

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdza trafność stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji odnośnie do tego, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki należało uznać za bezskuteczne, co zostało potwierdzone zarówno w postanowieniach organu o umorzeniu postępowań egzekucyjnych, jak i postanowieniu Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych z 6 lutego 2013 r., [...], oddalające wniosek spółki o ogłoszenie upadłości.

W zakresie tej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki należy odnieść się dodatkowo do zarzutów skargi kasacyjnej, że w sprawie nie można mówić o bezskuteczności egzekucji z uwagi na to, że spółka posiada nieruchomość, z której możliwe jest zaspokojenie wierzycieli. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, na dzień złożenia wniosku o upadłość, na majątek spółki składały się m.in. dwie nieruchomości, których wartość szacowano na 142 530 zł oraz 58 470 zł. Z racji na ich obciążenia rzeczowe potencjalnie możliwe było uzyskanie z ich sprzedaży na zaspokojenie innych wierzycieli kwoty 20 100 zł. Na chwilę toczącego się postępowania podatkowego pozostała tylko nieruchomość dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] (druga z nieruchomości została sprzedana), obciążona hipoteką na rzecz ZUS Oddział w R., Gminę Miejską Z. oraz "L." sp. z o.o. w K. na łączną kwotę 250 887,20 zł. Zasadnie zatem organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wskazali, że jej sprzedaż nie pokryje w całości nawet wierzytelności, które zostały na niej zabezpieczone. Odpowiadając natomiast na zarzut skarżącego, że w sprawie nie powołano biegłego w celu dokonania ponownej wyceny nieruchomości NSA podkreśla, że równica pomiędzy wartością nieruchomości ustaloną przez organy, a wierzytelnościami, które zostały na niej zabezpieczone jest znaczna, a ponadto próby sprzedaży nieruchomości nie powiodły się. Nie wystarczy zatem samo twierdzenie (niepoparte żadnymi dokumentami) strony, że "sam upływ czasu [...], zważając na bardzo dynamiczny rozwój rynku nieruchomości, jak również infrastruktury drogowej w pobliżu nieruchomości, wpłynął na zwiększenie jej wartości."

Z tych samych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego do wyceny majątku ruchomego spółki.

Podsumowując, sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie naruszył przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego przyjmując, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki.

4.4. Mając na uwadze zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej, do rozważenia pozostała trafność oceny sądu pierwszej instancji w zakresie wykazania w sprawie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Rozpoznawany środek odwoławczy nie odnosi się bowiem do kwestii wskazywania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.).

W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że czasem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 14 stycznia 2010 r.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, dalej w skrócie "p.u.n." (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, CBOSA).

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Złożenie przez skarżącego wniosku o upadłość spółki w dniu 15 października 2012 r. było spóźnione. Należy podkreślić, że utrata zdolności płatniczej przejawia się w obiektywnym braku możliwości wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z tego punktu widzenia nie mają znaczenia zobowiązania o charakterze niepieniężnym, przy czym ogólne zasady odpowiedzialności w prawie cywilnym zasadniczo będą prowadziły do przekształcenia niewykonanego zobowiązania niepieniężnego w pieniężne zobowiązania o charakterze odszkodowawczym. Jednakże to dopiero wymagalność świadczenia pieniężnego, jakie powstanie w wyniku owego przekształcenia odpowiedzialności, ma znaczenie na gruncie art. 11 p.u.n. przy dokonywaniu oceny aktualnej kondycji finansowej dłużnika. Oczywiście nie mają znaczenia także zobowiązania naturalne (niezupełne), choćby miały charakter pieniężny. Przy ocenie aktualnej sytuacji finansowej dłużnika nie uwzględnia się także zobowiązań pieniężnych, ale jeszcze niewymagalnych, choćby o znacznej wysokości – aczkolwiek okoliczność taka może mieć znaczenie w kontekście art. 11 ust. 1a p.u.n. Wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, która to chwila będzie wynikać z ustalonego terminu spełnienia świadczenia lub będzie następstwem wezwania dłużnika do wykonania zobowiązania (art. 455 k.c.).

Okoliczności dotyczące zgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość spółki zostały ocenione w powoływanym już postanowieniu Sądu Rejonowego w G. Wydziału [...] Gospodarczego ds. Upadłościowych i Naprawczych z 6 lutego 2013 r., [...], oddalającym wniosek spółki o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Zdaniem sądu powszechnego, majątek dłużnika nie wystarczałby nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a tym bardziej - na jakiekolwiek zaspokojenie wierzycieli.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, jak prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, zasadnie przeprowadziły analizę sytuacji finansowej spółki przede wszystkim w oparciu o jej sprawozdania finansowe. Z tych sprawozdań finansowych wynikało, że w latach 2009, 2010, 2012, 2013 spółka poniosła straty, zaś zysk w wysokości 237 928,16 zł uzyskany w roku 2011 nie wystarczył nawet na pokrycie straty z lat ubiegłych. Dane te wykazały, że od 2009 r. kapitał własny spółki przyjął wartości ujemne, co świadczyło o słabej kondycji podmiotu gospodarczego oraz trudnościach w terminowym regulowaniu zobowiązań, a w dalszej konsekwencji stanowiło o zagrożeniu kontynuacji działalności. Od 2009 r. wartość zobowiązań spółki znacznie zaczęła przewyższać jej majątek obrotowy, w 2009 r. wyniosła – 1 533 535,54 zł, w 2010 r. – 1 946 506,14 zł, w 2011 r. – 2 015 304,55 zł, w 2012 r. – 1 682 745,72 zł i w 2013 r. – 1 751 110,04 zł. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości zarząd spółki powinien złożyć do 14 stycznia 2010 r. Powyższej oceny nie zmienia argument autora skargi kasacyjnej, że spółka jest podmiotem, "którego działalność gospodarcza jest oparta o branżę budowlaną ze swej istoty mocno dynamiczną i posiadającą bardzo duże wahania co do płatności". Uwzględniając bowiem rodzaj branży, w której działała spółka, organ oceniał sytuację finansową spółki na przestrzeni kilku lat (2009-2013), nie ograniczając się tylko do jednego wybranego roku podatkowego.

Podsumowując, podstawy do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały w styczniu 2010 r. Skarżący nie wykazał zaś, że brak stosownego wniosku, o którym mowa w przepisach art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p, nastąpił bez jego winy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że zaszły podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług.

4.5. Prawidłowości oceny organów podatkowych i sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie nie zmienia ani stanowisko Prezydenta Miasta Z. zawarte w decyzji z 25 września 2017 r., ani treść wyroku NSA z 18 października 2018 r., II FSK 1232/18. Decyzja Prezydenta Miasta Z. nie była bowiem przedmiotem kontroli przez sąd administracyjny, a wyrok NSA z 18 października 2018 r. dotyczył postępowania prowadzonego wobec skarżącego przez Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej i nieprawidłowości w działaniu organu w tamtej sprawie. Powodem uchylenia decyzji Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej były braki w materiale dowodowym w zakresie ustalenia kwot zadłużenia spółki wobec ZUS i kwot zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomościach spółki. Wskazanych błędów ustrzegł się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W odpowiedzi na zapytanie organu Zakład Ubezpieczeń Społecznych pismami z 14 czerwca 2017 r. poinformował bowiem o stanie zadłużenia spółki wobec tej instytucji i wskazał, że należności objęte hipoteką są nadal wymagalne (k. 233 i 235 akt administracyjnych).

4. 6. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późń. zm).