Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1768/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 121,  art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik E. N. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) decyzją z [...] r. określił skarżącej zobowiązanie za 2013 r. w kwocie [...] zł, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] r. udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. poz. 176, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), gdyż podatniczka nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] r., uchylił w całości rozstrzygnięcie NUS i orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 74/18, prawomocnym od dnia 20 kwietnia 2018 r., odrzucił wniesioną przez podatniczkę skargę z uwagi na nieuiszczenie wpisu sądowego.

2.2. Pismem z 13 sierpnia 2019 r. podatniczka, reprezentowana przez adwokata, powołując się na art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. – dalej: o.p.) złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] r., jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Zdaniem podatniczki spełnione zostały przesłanki ustawowe warunkujące skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej tj. była zameldowana w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, we właściwym urzędzie skarbowym.

2.3. DIAS decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej [...] r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych argumentów nie zaistniała wskazana we wniosku przesłanka. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Zestawienie treści kwestionowanej decyzji z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie pozwala na stwierdzenie, że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa.

2.4. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z [...] r. Decyzji tej zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIAS z [...] r.;

2) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. poz. 1316) - oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy - nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W uzasadnieniu odwołania, podobnie jak we wniosku z 13 sierpnia 2019 r. podatniczka podniosła, że decyzja DIAS z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. z uwagi na jego niezastosowanie mimo, że podatniczka spełniła przesłanki ustawowe warunkujące skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej.

Zdaniem podatniczki, wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony zarówno w sytuacji:

- gdy podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nie wykazał podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, co miało miejsce w rozpatrywanym przypadku, jak też w przypadku,

- gdy z przesłanego do organu podatkowego przez notariusza aktu notarialnego, dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, wynika informacja o zameldowaniu podatnika pod danym adresem.

Przepisy prawa nie określają formy w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone, w związku z tym może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro zatem podatniczka w zeznaniu rocznym nie zadeklarowała dochodu ze sprzedaży nieruchomości, stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. W konsekwencji podatniczka była zameldowana w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złożyła oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, we właściwym urzędzie skarbowym.

Podniesiono również, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż sporne oświadczenie może być złożone w dowolnej formie, w tym również w sposób dorozumiany tj. poprzez niezadeklarowanie w zeznaniu podatkowym dochodu ze sprzedaży nieruchomości (wyroki z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK1960/17; 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; 2 stycznia 2019 r., II FSK167/17). W odwołaniu przywołano obszerny fragment uzasadnienia ostatniego ze wskazanych wyroków, odwołującego się z kolei do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzających konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zakazujących tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne i stanowią złudzenie prawa, przez co dochodzi do naruszenia art. 2 Konstytucji.

Według podatniczki bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że jeszcze kilka miesięcy temu w tym zakresie pojawiały się orzeczenia, w których zajęto stanowisko odbiegające od przedstawionego powyżej. Orzeczenia te nie świadczą o rozbieżnościach, które mogą a priori wykluczać naruszenie prawa w stopniu rażącym. Przepisy u.p.d.o.f. nie precyzowały formy oświadczenia warunkującego ulgę meldunkową, co oznacza, że orzeczenia wymagające złożenia takiego oświadczenia w odrębnym piśmie stanowią przejaw nadmiernego formalizmu i jako takie są niekonstytucyjne. Z tych względów orzeczenia takie nie mogą stanowić argumentu na rzecz braku naruszenia prawa w stopniu rażącym, bowiem sprzeczność z Konstytucją jest kwalifikowanym, czyli rażącym naruszeniem prawa. Wystąpienie orzeczeń prezentujących stanowisko odmienne od wyrażonego w przywołanych w odwołaniu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wyklucza istotności naruszenia jego zastosowania, a przez to rażącego charakteru tego naruszenia.

Stwierdzenie, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa uzasadniono także pogwałceniem przez ustawodawcę standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności, odwołując się przy tym do uzasadnienia wyroku NSA z 31 lipca 2019 r., II FSK 3684/18 oraz prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18. W wyrokach tych wskazano, że wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi.

Końcowo zarzucono przyjęcie błędnego pojęcia słowa "rażący", jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Organ nie uwzględnił, że słownikowe znaczenie pojęcia "rażący" nie ogranicza się tylko do przypadków oczywistości, możliwości stwierdzenia w sposób niewątpliwy czy bezsporny, a zatem ze słownikowego znaczenia tego pojęcia wynika, że nie chodzi tylko o przypadki jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z przepisem prawa, ale również o naruszenia o większym znaczeniu. Najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej jest Konstytucja a to oznacza, że żaden akt prawny nie może pozostawać w sprzeczności z postanowieniami Konstytucji. Dotyczy to również aktów stosowania prawa, a więc także decyzji, o której nieważność wniosła podatniczka, a sprzeczność decyzji z Konstytucją jest rażącym naruszeniem prawa.

2.5. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z [...] r.

W uzasadnieniu podniósł, że w doktrynie wskazuje się, iż nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa" tj. wtedy, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi.

Powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi bowiem o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych.

Organ wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rażące naruszenie prawa rozumiane jest jako oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny.

Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.

W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, o której stwierdzenie nieważności wnosiła podatniczka organy stwierdziły, że spełniła ona warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia, jednak nie spełniła drugiego warunku, bowiem nie złożyła wymaganego przepisem ustawy oświadczenia. Sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu [...] r., w związku z tym w celu skorzystania ze wskazanej ulgi podatniczka powinna złożyć stosowne oświadczenie w terminie do 30 kwietnia 2014 r. Bezspornym jest, iż powyższego oświadczenia nie złożyła, a tym samym nie mogła skorzystać z prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Stanowisko zajęte w sprawie poparto orzecznictwem sądów, aktualnym w dniu wydania decyzji ostatecznej, odwołującym się do literalnej wykładni powołanych wyżej przepisów.

Dalej organ argumentował, że nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie występuje różna wykładnia przepisów prawa. Ponadto w orzecznictwie wyraźnie podkreśla się, że rażącego naruszenia prawa nie powoduje rozstrzygnięcie wynikające z odmiennej interpretacji danego przepisu nawet, jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stanowisko organu zawarte w decyzji ostatecznej zostało poparte orzecznictwem sądów, aktualnym w dniu jej wydania, odwołującym się do literalnej wykładni powołanych przepisów prawa. Dopiero w okresie późniejszym orzecznictwo uległo modyfikacji, w sposób przedstawiany przez podatniczkę zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i zostało powtórzone w odwołaniu. Orzecznictwo sądów dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji przepisów o uldze meldunkowej, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Dla poparcia słuszności prezentowanego stanowiska organ zacytował obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19, który zapadł w tożsamej przedmiotowo sprawie, dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego określonego w związku z niezłożeniem przez podatnika oświadczenia, co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Jak zauważył organ, w tym wyroku NSA ustosunkował się do zarzutów, które są tożsame z zawartymi w pismach składanych w tej sprawie przez podatniczkę.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIAS z [...] r.;

2) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 5 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy] nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji DIAS z [...] r., uchylenie poprzedzającej ją decyzji z [...] r. oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zawarto argumenty takie jak w odwołaniu, które już wyżej zaprezentowano.

3.2. W odpowiedzi ma skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga zasługuje na oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).

5. Istota sprawy dotyczy możliwości stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nieważności ostatecznej decyzji DIAS z [...] r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (w kwocie [...] zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] r. udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej, nabytej w dniu [...]r.) z powodu tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z kolei powodem rażącego naruszenia prawa było uznanie w tejże decyzji, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy według skarżącej wypełniła ona przesłanki niezbędne do udzielenia tej ulgi to jest:

- przez okres 12 miesięcy przed zbyciem lokalu mieszkalnego była w nim zameldowana na pobyt stały,

- a także złożyła oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. tyle, że w sposób dorozumiany, poprzez zeznanie podatkowe za rok 2013, a także poprzez akt notarialny z [...] r. (Rep. A nr [...]).

Sąd stwierdza, że trafnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, iż tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 23 stycznia 2020 r., wydanych pod sygnaturami II FSK 2730/19 oraz II FSK 2171/19. Wyroki te zostały wydane w tożsamej przedmiotowo sprawie, dotyczącej odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego w przedmiocie zobowiązania podatkowego określonego w związku z niezłożeniem przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w tej sprawie w dalszej części uzasadnienia posłuży się więc argumentacją tam zaprezentowaną, którą w całości podziela.

Na marginesie można zauważyć, że stanowisko takie zostało zajęte także w wyrokach NSA z 16 lipca 2021 r., II FSK 3791/18 i z 21 kwietnia 2021 r., II FSK 290220; czy wyrokach WSA: w Gdańsku z 19 stycznia 2021, I SA/Gd 766/20; WSA Warszawie z 14 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1065/20; w Lublinie z 4 listopada 2020 r., I SA/Lu 127/20; w Gorzowie Wielkopolskim z 1 października 2020 r., I SA/Go 166/20).

6.1. Przechodząc do odniesienia się do zarzutów skargi należy przede wszystkim wyjaśnić, że przedmiot postępowania przed sądem stanowi decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, to jest decyzji DIAS z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Od decyzji tej skarżąca co prawda złożyła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale skarga została prawomocnie odrzucona. Decyzja wymiarowa z [...] r. nie została więc poddana merytorycznej kontroli przez sąd.

Zaskarżona zaś aktualnie do sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z [...] r. wydana została w trybie nadzwyczajnym. Takim nadzwyczajnym trybem - w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydana została decyzja z [...] r. - jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247-249 o.p. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

6.2. Zarówno podmioty stosujące prawo jak i teoretycy prawa od blisko stu lat próbują udzielić odpowiedzi na pytanie, czym jest rażące naruszenie prawa. W ocenie Sądu konieczne jest przedstawienie ewolucji tych poglądów. Historyczny aspekt tej przyczyny nieważności decyzji administracyjnej ukazuje ciągłość tradycji jej interpretowania oraz trwającego przez długie lata nadużywania w praktyce administracyjnej (por. Andrzej Nędzarek, Ewolucja znaczenia rażącego naruszenia prawa jako przyczyny nieważności decyzji administracyjnej w doktrynie i orzecznictwie, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 3/2019). Zgodnie z art. 101 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 22 marca 1928 r. o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. Nr 36, poz. 341 ze. zm.) władza nadzorcza, a gdy chodzi o decyzję władzy naczelnej - ta władza, może uchylić z urzędu lub na wniosek osoby interesowanej, jako nieważną, każdą decyzję, która wydana została bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Z analizy orzecznictwa, funkcjonującego przed II wojną światową, Najwyższego Trybunału Administracyjnego wynika, że przeważył pogląd ograniczający zakres swobody administracji w uchylaniu ostatecznych decyzji. Uznano bowiem, że doprowadziłoby to do dopuszczenia w każdej sprawie, zależnie od uznania władzy nadzorczej, trzeciej instancji merytorycznej w toku postępowania administracyjnego (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., I. rej. 1195/29). W wyroku NTA z 25 listopada 1935 r., I. rej. 9177/32 przyjęto, że na podstawie art. 101 ust. 1 lit. b) rozporządzenia z 1928 r. może być uchylona jako nieważna każda decyzja oczywiście sprzeczna z wyraźnym przepisem ustawy. Przedstawiciele przedwojennej nauki prawa (J.S. Langrod, R. Hausner, J. Panejko, B. Wasiutyński, J. Grzymała-Pokrzywnicki) opowiadali się za przyjęciem wyjątkowego charakteru prawnego art. 101 rozporządzenia z 1928 r. w imię pewności prawnej i w imię racjonalnego operowania tym instrumentem. Od 1 stycznia 1961 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168 ze zm.), która w art. 137 § 1 pkt 2 przewidywała, że uchyleniu podlega jako nieważna decyzja, która została wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Ówcześni przedstawiciele nauki wyjaśniali, że decyzją wydaną bez jakiejkolwiek podstawy prawnej będzie zawsze decyzja nie oparta na żadnym przepisie prawa, a ponadto decyzja sprzeczna z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem prawa materialnego lub formalnego (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 265). W ocenie E. Iserzona nie można stawiać znaku równości pomiędzy zwrotem "decyzja wydana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej" a pojęciem decyzji niezgodnej z prawem. Uchylanie decyzji przez organy administracji z powodu najdrobniejszego naruszenia prawa oceniane było jako największe niebezpieczeństwo dla trwałości decyzji (A. Nędzarek, op. cit., s. 47). Ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 4, poz. 8 ze zm.) wprowadzono nowy przepis do k.p.a. to jest art. 156 § 1 pkt 2. Pojęcie uchylenia decyzji z powodu nieważności zastąpiono pojęciem stwierdzenia jej nieważności. Poszerzony także został katalog wad decyzji, które uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu z powodu nieważności. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. organ stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Pojawiła się nowa przesłanka "rażącego naruszenia prawa". Chodziło bowiem o zniwelowanie wątpliwości rodzących się przy interpretacji zwrotu "decyzja wydana bez podstawy prawnej". Mając na uwadze dotychczasowe doświadczenia i praktykę stosowania tej przesłanki przez organy administracji, uznano, że należy dążyć do próby zakreślenia granic bardzo szerokiej wykładni art. 137 § 1 pkt 2 k.p.a. (Z. Janowicz, Uwagi o doskonaleniu postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 1978, z. 5, s. 63). Posłużenie się kwantytatywnym przymiotnikiem "rażący" miało wzmocnić negatywne znaczenie określanego pojęcia "naruszenie prawa" (A. Nędzarek, op. cit., s. 49). Ustawa z dnia 31 stycznia 1980 r. obok nowelizacji Kodeksu postępowania administracyjnego jednocześnie reaktywowała sądownictwo administracyjne. Po II wojnie światowej Najwyższy Trybunał Administracyjny nie funkcjonował, zaś kontrola działalności administracji sprowadzała się jedynie do prokuratorskiej kontroli wydanych aktów. Przepis art. 156 k.p.a. miał odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawach podatkowych do czasu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. W starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wykładni art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., prezentowane były poglądy, że wystąpienie naruszenia prawa w stopniu rażącym wymaga nie tylko oczywistości takiego naruszenia, lecz również wystąpienia dodatkowych przesłanek, takich jak poważne skutki społeczno-gospodarcze danej decyzji. W świetle tego orzecznictwa rażące naruszenie prawa zachodziło wówczas, gdy takie skutki były nie do pogodzenia z wymogami praworządnego państwa (por. wyroki NSA: z 6 sierpnia1984 r., I SA 804/84, "Gazeta Prawna" 1984/20; z 3 marca 1989 r., IV SA 1176/88, "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989/23 z komentarzem H. Starczewskiego; z 21 października 1992 r., V SA 86/92, ONSA 1993/1, poz. 23). Barbara Adamiak, krytycznie odnosząc się do tego stanowiska, zauważyła, że wprowadzenie do wykładni "rażącego naruszenia prawa" wartości dodatkowych, w tym skutków społeczno-gospodarczych, pozostaje w sprzeczności z ograniczonym przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, który wyklucza możliwość pełnej oceny następstw prawnych naruszenia prawa (por. glosa do wyroku NSA z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, OSP 2007/9, poz. 100). W aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wyklucza stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 o.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione zapatrywania w pełni podziela. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego np. przez stwierdzenie jego nieważności (zob. M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej. Studium teoretyczne, Warszawa-Kraków 2006, s. 242).

Jak już wyżej stwierdzono postępowanie przewidziane w art. 247 o.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie. W doktrynie przeważa stanowisko, że wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania (zob. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, "Samorząd Terytorialny" nr 11/2006, s. 59). W doktrynie zwraca się też uwagę, że omawiana przesłanka operuje pojęciem pojemnym, rozumianym subiektywnie przez osoby stosujące prawo, za którego stosowaniem przemawia pewien rodzaj pragmatyzmu. Łatwiej bowiem wtłoczyć w jego treść pewne stany prawne, niż zakwalifikować jako inny ściśle skategoryzowany wypadek nieważności przewidziany w pozostałych przepisach statuujących przesłanki (wady) uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Pozwala to w praktyce na rozciągnięcie stosowania sankcji nieważności na wypadki bezprawności orzeczniczej (judykacyjnej), które trudno byłoby jednoznacznie kwalifikować jako odpowiadające precyzyjniej sformułowanym przesłankom (wadom) nadającym decyzji znamię nieważności (zob. J. Borkowski, (w:) Prawo procesowe administracyjne. System Prawa Administracyjnego, Tom 9, red. R. Hauser, A. Wróbel, Z. Niewiadomski, Warszawa 2014, s. 289).

6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP, wyjaśnić należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków to jest zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z trzecim stanowiskiem, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18).

Wszystkie wymienione orzeczenia, w tym te wskazane w skardze, dotyczą decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Zawarte w skardze uzasadnienie sprowadza się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z [...] r., czy oceny złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i niewykazania w złożonym zeznaniu, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Przy czym należy zaakcentować, że ocena wymienionego aktu notarialnego nie może w realiach tej sprawy być tylko formalnością, ponieważ z tego aktu notarialnego wcale nie wynika, że skarżąca była zameldowana w lokalu, który został zbyty. Na stronie 1 jest stwierdzenie, że skarżąca w nim zamieszkuje, co nie jest przecież tożsame z zameldowaniem, a ponadto, na stronie 6 tegoż aktu widnieje adnotacja, że w przedmiotowym lokalu nikt nie jest zameldowany.

Sąd podkreśla, że ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Jak wynika z analizy sprawy strona skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego to jest trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można jednak utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Jak już bowiem wskazano wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne.

W tym miejscu rodzi się pytanie, kiedy i w jakich postępowaniach można dociekać prawdy materialnej. Prawdy tej można i należy dociekać przede wszystkim w zwykłych postępowaniach przed organami podatkowymi. W niniejszym zaś postępowaniu przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego, a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B. Adamiak, op. cit., s. 1179).

Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji nie służy do eliminowania decyzji również w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). W wyroku z 4 listopada 2018 r., II FSK 1960/17 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, zgodnie z którą z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w powyższym wyroku prokonstytucyjnej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, do czego zobowiązuje sądy art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji. W takiej sytuacji Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku o braku spełnienia przesłanki funkcjonalnej do rozpoznawania pytania prawnego i umarza postępowanie zainicjowane takim pytaniem (por. np. postanowienie TK z dnia 27 marca 2018 r., P 1/16, OTK ZU A/2018, poz. 15). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej orzeczeniu wyjaśnił też, że w rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczyła oceny dokumentów zgromadzonych w sprawie, a więc analizy stanu faktycznego sprawy. W takich okolicznościach kierowanie zagadnienia do składu poszerzonego było zbędne.

Nie można też stwierdzić, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Skarżąca miała możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w odniesieniu do decyzji wymiarowej. Z możliwości tej jednak nie skorzystała skutecznie, jako że na skutek nieuiszczenia wpisu skarga została odrzucona. Należy też uwzględnić fakt, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach, które dotyczyły decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak stosownego oświadczenia. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

W ocenie Sądu ważne są także relacje między zasadą praworządności (zasadą legalizmu), z której wynika potrzeba eliminacji z obrotu wadliwych decyzji administracyjnych, a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa), zawartą w art. 2 Konstytucji, z których wynika reguła trwałości decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji nie ma charakteru bezwzględnego. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach przewidzianych w k.p.a. lub ustawach szczególnych (Ordynacji podatkowej). Zasada praworządności (legalizmu) została przewidziana w art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Legalizm działalności organów administracji publicznej polega m.in. na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów. Naruszenie przez organy państwa obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa sprawia, że działanie takie traci cechę legalności. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że istotą art. 7 Konstytucji jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym winna być zawarta podstawa działania, jak też zakreślone granice jej działania (zob. postanowienie z 9 maja 2005 r., sygn. Ts 216/04, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 87). Trybunał w swym orzecznictwie przyjmuje równocześnie, że w szczególnych okolicznościach, gdy przemawia za tym inna zasada konstytucyjna, jest dopuszczalne odstąpienie od zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyroki z: 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155; 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). Precyzując pojęcie "szczególnych okoliczności", Trybunał stwierdził, że obejmują one "sytuacje nadzwyczaj wyjątkowe, gdy ze względów obiektywnych zachodzi potrzeba dania pierwszeństwa określonej wartości chronionej bądź znajdującej (...) oparcie w przepisach Konstytucji. Wyjątkowość sytuacji nakazuje dokonanie oceny pod tym względem w każdej z osobna sytuacji, jako że trudno jest tu o wypracowanie ogólniejszej, uniwersalnej reguły" (orzeczenie z 29 stycznia 1992 r., sygn. K 15/91, OTK w 1992 r., cz. I, poz. 8). Trybunał podkreślał też, że prawomocne rozstrzygnięcia organów mają za sobą konstytucyjne domniemanie wynikające z zasady praworządności, które może być jednak przełamane gdy samo rozstrzygnięcie odbiega od konstytucyjnego standardu, np. z uwagi na niekonstytucyjność dotyczącą prawa materialnego lub procedury. Trybunał zauważał przy tym, że podważenie prawomocności musi każdorazowo być przedmiotem skrupulatnego ważenia wartości (zob. wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji, ma pierwszoplanowe znaczenie i szeroki zakres, a zasada praworządności, przewidziana w art. 7, z niej wynika i stanowi jej konsekwencję. Zasada praworządności "stanowi jądro zasady państwa prawnego", choć formalnie na tle Konstytucji jest zasadą równoległą do klauzuli państwa prawnego. W trakcie prac nad projektem Konstytucji pojawiały się nawet głosy, że art. 7 jest superfluum względem art. 2. Ostatecznie jednak zwyciężyło stanowisko, mówiące, że artykuł ten jest potrzebny, bowiem powiela treść poprzedniej Konstytucji, na tle której zrodziło się bogate orzecznictwo, a ponadto spełnia on funkcję edukacyjną. Jednocześnie z art. 2 Konstytucji wywodzone są w orzecznictwie Trybunału zasady pochodne, w tym jest on źródłem zasady zaufania obywatela do państwa i zasady bezpieczeństwa prawnego (pewności prawa). Zasady konstytucyjne mają więc wspólne źródło w szeroko rozumianej klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Żadna z powyższych zasad nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem od obu dopuszczalne są wyjątki (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 maja 2015 r., P 46/13). Trzeba przy tym na gruncie zasady praworządności rozróżnić nakaz działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, od którego nie ma wyjątków (a tym samym zasada ta nie doznaje ograniczeń), oraz nakaz eliminowania z obrotu aktów administracyjnych wydanych z naruszeniem zasady praworządności, który może podlegać ograniczeniom, w tym z uwagi na zasadę zaufania obywatela do państwa i zasadę pewności prawa. Niektóre wyjątki od zasady praworządności, w tym będące konsekwencjami reguły trwałości decyzji, uzasadnione są przyjęciem priorytetu zasady zaufania, jak i odwrotnie - wyjątki od zasady zaufania, w tym możliwość wyeliminowania z obrotu ostatecznej decyzji, uzasadnione są zasadą praworządności. W niektórych sytuacjach obie zasady można uznać za zasady konkurencyjne. Niekiedy uwzględnienie obu zasad prowadzi jednak do podobnego rezultatu, zagwarantowaniu bezpieczeństwa prawnego służyć może bowiem stabilizacja porządku prawnego wynikającego z aktów administracyjnych. Wówczas efekty funkcjonowania obu zasad się częściowo pokrywają. Wynika to z zakorzenienia obu zasad w klauzuli demokratycznego państwa prawnego. Regułę trwałości decyzji ostatecznych uzasadnia zasada bezpieczeństwa prawnego, wywodzona z art. 2 Konstytucji. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z - przewidzianej w art. 7 Konstytucji - zasady praworządności. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. Trybunał uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności, został wywiedziony z klauzuli zawartej w art. 2 Konstytucji, a potrzeba ustanowienia przedawnienia - z zasady bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok z 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65). Trybunał stwierdził również, że prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji to jest w zasadzie praworządności (wyrok z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06).

W świetle powyższego należy przyjąć, że omówione zasady się uzupełniają. Wyjątkowo może jednak dochodzić między nimi do kolizji, co występuje na tle art. 247 o.p. w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji. Artykuł 2 Konstytucji stanowi ogólne zasady i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki SN z 8 stycznia 2009 r., I CSK 482/08, wyrok NSA z 8 listopada 2004 r., FSK 647/04).

Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Strona skarżąca wskazuje ponadto, że zaskarżona decyzja narusza art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W uzasadnieniu skargi podnosi się, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zarzut ten mógłby podlegać ocenie, ale w postępowaniu zwykłym. W skardze wskazuje się na orzeczenia, które zapadły w sprawach wymiarowych w postępowaniu zwykłym. W ocenie pełnomocnika skarżącej skoro z orzecznictwa NSA wynika, że samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi, to decyzja nakładająca taki obowiązek rażąco narusza prawo. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym.

Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., I. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z dnia 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Sąd podkreśla, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione. Prowadziłoby to do przyjęcia, że art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ma charakter "kauczukowy."

7. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.