Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 148/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 535, art. 60, art. 758 par. 1,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: par. 15 ust. 3 pkt 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
article: par. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
Teza: Udział pośrednika, działającego na podstawie tranzytu organizowanego, w doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży gazu pomiędzy sprzedawcą a uprawnionym podmiotem (kupującym), nie stanowi przeszkody dla uznania takiej dostawy gazu jako zwolnionej od akcyzy, stosownie do § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

TEZY

Udział pośrednika, działającego na podstawie tranzytu organizowanego, w doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży gazu pomiędzy sprzedawcą a uprawnionym podmiotem (kupującym), nie stanowi przeszkody dla uznania takiej dostawy gazu jako zwolnionej od akcyzy, stosownie do § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T.-P. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 385/09 w sprawie ze skargi T.-P. Spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz T.-P. Spółki z o.o. w R. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 385/09, wydanym w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

"T." Sp. z o.o. w R., zwana dalej "skarżącą", prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, w tym gazu płynnego, w ramach posiadanego składu podatkowego.

W miesiącu sierpniu 2006 r. Roman Szuścik, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "V." Firma Handlowa, zwany dalej "pośrednikiem", złożył skarżącej 9 zamówień na dostawy gazu propan-butan dla celów grzewczych. W świetle zamówień gaz zostanie odebrany transportem nabywcy gazu, tj. "U.I" J. G., zwanego dalej "nabywcą". Do zamówień dołączano zamówienia nabywcy wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu zakupionego gazu dla celów grzewczych.

Omawiany gaz był odbierany przez wspomnianego nabywcę, na rzecz którego skarżąca wystawiała dokumenty WZ. Na tych dokumentach skarżąca występuje w charakterze sprzedawcy, odbiorcą gazu jest wspomniany nabywca. Jednocześnie, jak przyznali skarżąca i nabywca, przy odbiorze gazu nabywca skarżącej regulował należność za pobrane paliwo (stosowne dowody zapłaty znajdują się w aktach sprawy). Natomiast faktury za gaz skarżąca wystawiała pośrednikowi, zaś ten – nabywcy.

Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2006 r. ze względu na stwierdzone nieprawidłowości w trakcie wyprowadzania gazu płynnego ze składu podatkowego.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2007 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia w sprawie. Jak wskazała gaz był sprzedawany nabywcy, który zużytkowywał go na cele grzewcze, zgodnie z przepisami § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). W sprawie, jak podniosła, doszło do omyłkowego wystawienia faktur, zamiast na rzecz nabywcy, faktury wystawiono pośrednikowi. Omyłka była spowodowana prowadzeniem przez pośrednika ze skarżącą negocjacji handlowych związanych z omawianymi dostawami gazu. Skarżąca przedłożyła pismo nabywcy z dnia 18 września 2006 r., w świetle którego to on osobiście odbierał gaz od skarżącej i na jej rzecz dokonywał zapłaty ceny. Natomiast faktury za te dostawy otrzymywał od pośrednika, który figurował jako odbiorca gazu, co było niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wystawione na pośrednika faktury zostały skorygowane notami korygującymi wystawionymi przez nabywcę, w ten sposób, że w miejsce pośrednika wskazano nabywcę. Korekt faktur dokonała również skarżąca.

W trakcie dalszego postępowania skarżąca przedłożyła umowę z dnia 16 stycznia 2006 r., na podstawie której zleciła pośrednikowi wyszukiwanie odbiorców, w rozumieniu § 15 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w celu zawiązania transakcji sprzedaży gazu propan-butan. W świetle tej umowy właścicielem towaru od momentu wydania będzie odbiorca (wyszukany przez pośrednika), który złoży skarżącej zamówienie i w dniu odbioru przedstawi stosowne oświadczenie o przeznaczeniu odebranego gazu. Potwierdzeniem odbioru gazu przez odbiorcę będzie dokument WZ, na podstawie którego skarżąca wystawi na jego rzecz fakturę VAT. Pośrednik ma prawo doliczyć do ceny towaru należną prowizję do 8% ceny netto, którą ma prawo obciążyć odbiorcę na zasadzie odrębnych umów. Taką umowę pośrednik zawarł w dniu [...] lutego 2006 r. z nabywcą. W myśl tej umowy nabywca zlecił pośrednikowi negocjację ze skarżącą cen gazu po jakich nabywca będzie go nabywał. Nabywca zobowiązał się wypłacać pośrednikowi prowizję w wysokości od 3-7% wartości zakupionego gazu netto.

Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2008 r., w której skarżącej określono:

• prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 267.776 zł,

• wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 124.224 zł.

Jak ustalił organ pośrednik składał skarżącej zamówienia na gaz o następującej treści: "zamawiam gaz propan-butan w ilości (...) do celów grzewczych. Gaz zostanie odebrany transportem odbiorcy, tj. firmy "U." J. G. bezpośrednio ze składu "T." Sp. z o.o w R. W załączeniu zamówienie firmy "U." wraz z oświadczeniem o przeznaczeniu zakupionego gazu". Ponadto na podstawie wyników kontroli przedsiębiorstwa pośrednika kontrolujący ujawnili kopie faktur VAT nr [...] z dnia 1 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 5 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 8 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 9 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 11 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 16 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 28 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 30 sierpnia 2006 r. na sprzedaż gazu propan-butan dla nabywcy. Na tej podstawie organ ustalił odsprzedanie w sierpniu 2006 r. gazu propan-butan podmiotowi bezpośrednio zużywającemu ten gaz, tj. nabywcy.

Jak wskazał organ do wszystkich faktur wystawionych przez skarżącą dla pośrednika nabywca złożył noty korygujące datowane na dzień 18 września 2006 roku. Jednakże, zdaniem organu, taka korekta była niedopuszczalna. Stosownie bowiem do przepisu § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust.1 pkt 5-12 może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej wraz z kopią. W świetle tego przepisu, zdaniem organu, nabywca mógłby wystawiać noty korygujące tylko w odniesieniu do faktur otrzymywanych od pośrednika, nie zaś od skarżącej, która na rzecz nabywcy nie wystawiała faktur, gdyż nie był on stroną transakcji, którą ta faktura dokumentowała. Natomiast, jak podniósł organ, gdyby nabywca otrzymał na zakup gazu faktury od skarżącej i w fakturach omyłkowo w polu nabywca wpisany byłby pośrednik, wtedy dokonane noty korygujące byłyby prawnie skuteczne. Ponadto, jak zauważył organ, noty korygujące zostały wystawione w dniu 18 września 2006 r., natomiast kolejne korekty faktur związane z tymi notami zostały dokonane 20 lutego 2007 r., po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym skarżącej. Z powyższych względów organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, iż omyłkowo wystawiła faktury sprzedaży gazu dla pośrednika, a nie bezpośrednio podmiotowi zużywającemu gaz, tj. nabywcy.

Według ustaleń organu występował w omawianych dostawach gazu, jako odsprzedający, bez spełnienia warunków określonych w przepisie § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Natomiast próba korekty faktur i anulowania transakcji służyła jedynie do zastosowania zwolnienia gazu propan -butan z podatku akcyzowego.

Odnosząc się do umowy zawartej pomiędzy skarżącą a pośrednikiem, umowa ta, zdaniem organu, wcale nie oznacza, że wszystkie transakcje powinny odbywać się w oparciu o jej ustalenia. Dokumentami potwierdzającymi konkretną transakcję sprzedaży są faktury. W żadnej fakturze nie ma odniesienia do tej umowy. Umowa ta nie znajdowała się również w dokumentach księgowych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w siedzibie skarżącej.

Jak ustalił organ w sierpniu 2006 r. gaz propan-butan został sprzedany przez skarżącą podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży, tj. pośrednikowi, bez spełnienia warunków określonych w § 15 ust. 4 pkt 1-8 powołanego rozporządzenia, co zobowiązuje skarżącą do zapłacenia podatku akcyzowego od dokonanych transakcji.

Od powyższej decyzji, podtrzymując stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. który, jak to wskazano na wstępie, skargę tę oddalił.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował, jako prawidłowe, ustalenie organów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez skarżącą, stwierdzających czynności faktycznie dokonane przez kontrahentów, iż nabywcą omawianego gazu od skarżącej był pośrednik, który nie był podmiotem uprawnionym do odsprzedaży gazu, a tym samym skarżąca nie spełniła wymogów dla zwolnienia omawianych dostaw z podatku akcyzowego w świetle przepisów § 15 ust. 4 pkt 1-8 omawianego rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji również zaakceptował stanowisko organu, iż w miesiącu sierpniu 2006 r. pośrednik sprzedawał gaz nabywcy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ ocena dowodów zebranych w sprawie nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., ewentualnie o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a."

Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., w szczególności przez błędne zaakceptowanie stanowiska organu w kwestii sprzedaży przez skarżącą gazu pośrednikowi, w sytuacji gdy towar bezpośrednio od skarżącej odbierał nabywca, który dokonywał też na rzecz skarżącej zapłaty ceny za odbierany gaz.

Skarga kasacyjna zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. § 18 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, polegające na odmowie dokonania korekty faktur przez wskazanie nabywcy jako odbiorcy gazu.

Skarga kasacyjna zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, tj. § 15 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przez przyjęcie, iż skarżąca nie spełniła warunków uprawniających ją do zwolnienia z podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie do końca podziela argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Rozpoznawana sprawa dotyczy spornej kwestii istnienia po stronie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w odniesieniu do dostaw gazu odbieranego od niej przez nabywcę w miesiącu sierpniu 2006 r.

W sprawie wyłania się istotne dla jej wyniku zagadnie, a mianowicie, na czyją rzecz skarżąca sprzedawała omawiany gaz, czy na rzecz pośrednika, jak to przyjął organ i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czy też na rzecz nabywcy, jeżeli spełniałby w świetle przepisu § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego kryteria dla bycia uprawnionym nabywcą gazu, a więc zwolnionym od akcyzy, jak to twierdziła skarżąca.

Stanowisko organu, iż nabywcą gazu był pośrednik, uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, zapadło bez wyjaśnienia i rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a więc z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W szczególności istotnym mankamentem zaskarżonej decyzji, zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, jest obciążenie skarżącej podatkiem akcyzowym na tej podstawie, iż w omawianych dostawach wspomniany pośrednik uczestniczył w charakterze podmiotu pośredniczącego, bez zbadania charakteru prawnego tego pośrednictwa.

Pośrednictwo w wielkotowarowym obrocie towarowym, a takie miało miejsce w okolicznościach sprawy, może mieć postać zbliżoną do konstrukcji tranzytu rozliczanego bądź tranzytu organizowanego. Obrót tranzytowy w znacznym stopniu upraszcza dostawy, gdyż podmiot organizujący tranzyt nie magazynuje u siebie towarów będących jego przedmiotem. Pośredniczy jedynie w całej transakcji, a fizyczne przekazanie towaru odbywa się między dostawcą a odbiorcą. Istota tranzytu rozliczanego polega na tym, iż kupujący, nazywany tranzytorem, zawiera najpierw we własnym imieniu i na własny rachunek umowę sprzedaży określonych towarów, a następnie, również we własnym imieniu i na własny rachunek, kupuje towary, co do których uprzednio zawarł umowę sprzedaży. Sprzedający rozlicza się z tranzytorem, ten zaś z kupującym. Natomiast towar, który jest przedmiotem transakcji, przemieszczany jest bezpośrednio między sprzedającym a kupującym, bez udziału tranzytora (zob. Marek Kalinowski, Tranzyt rozliczany a obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, Monitor Podatkowy 1995 Nr 9). Warunkiem dojścia do skutku tranzytu rozliczanego jest istnienie z udziałem tranzytora dwóch umów sprzedaży towaru, stanowiącego przedmiot danego obrotu, w rozumieniu art. 535 k.c. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży (essentialia negoti) jest uzgodnienie przez strony tej umowy jej przedmiotu, tj. towaru, oraz ceny. Z uwagi na przepis art. 60 k.c., w myśl którego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli), nie ma przeszkód prawnych, aby zawarcie umowy sprzedaży zostało dokonane przez tzw. czynności konkludentne (czynności dorozumiane), a więc przez odbiór towaru przez kupującego od sprzedawcy i zapłatę na jego rzecz ceny. Na dokonanie takich właśnie czynności w stosunkach pomiędzy skarżącą a nabywcą są zebrane dowody w sprawie, na które powoływała się skarżąca. Natomiast Sąd pierwszej instancji, mimo że już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżąca zakwestionowała trafność odmiennego ustalenia organu, nie odniósł się do tych dowodów, akceptując bez bliższego uzasadnienia stanowisko organu, iż ten nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się także do dokumentów WZ wystawianych przez skarżącą na rzecz nabywcy na okoliczność odbieranego gazu. Dokument WZ jest dokumentem na okoliczność wydania towaru na zewnątrz z magazynu. Jest to zatem dokument źródłowy, na podstawie którego, przynajmniej zasadniczo, powinna być wystawiona faktura na rzecz odbiorcy wskazanego w dokumencie WZ. Nie odniesiono się także do dowodów wpłat dokonanych przez nabywcę na rzecz skarżącej. Nie ustosunkowując się do powyższych dowodów, pomimo spornej w sprawie okoliczności na czyją rzecz skarżąca dokonała sprzedaży omawianego gazu, Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Te uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do pośrednictwa w formie tranzytu organizowanego, którego konstrukcja zbliżona jest do treści łączącej skarżącą i pośrednika umowy z dnia [...] stycznia 2006 r., jego istota polega na tym, że podmiot pośredniczący na podstawie zlecenia nabywcy zamawia towar u dostawcy, natomiast przekazanie towarów między dostawcą a odbiorcą odbywa się z wyłączeniem magazynów pośrednika. Ponadto dostawca wystawia fakturę za zakupione towary bezpośrednio na nabywcę, a nabywca reguluję to zobowiązanie bezpośrednio wobec dostawcy. W porównaniu z obrotem tranzytowym rozliczanym w tranzycie organizowanym rozliczanie dostawy towarów odbywa się z pominięciem podmiotu pośredniczącego. Podmiot pośredniczący wystawia jedynie fakturę dla nabywcy za zorganizowanie dostawy towarów (prowizja). W przeciwieństwie do pośrednictwa towarowego w formie tranzytu rozliczanego, który opiera się na dwóch umowach sprzedaży zawieranych z udziałem tranzytora, konstrukcja tranzytu organizowanego opiera się na umowie agencyjnej (art. 758 k.c.), a więc zbliżonej do umowy zlecenia. W myśl art. 758 § 1 k.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Innymi słowy, pośrednik działający w ramach tranzytu organizowanego, jedynie doprowadza do zawarcia umowy sprzedaży między sprzedawcą a kupującym, nie będąc jednakże stroną takiej umowy. Gdyby więc przyjąć, a co wymaga zbadania w sprawie, że sporne dostawy gazu odbywały się z udziałem pośrednika w formie tranzytu organizowanego, nie byłby on wówczas stroną umów sprzedaży gazu, gdyż kontrahentem skarżącej z umowy sprzedaży byłby tutaj nabywca. Z powyższych względów w odniesieniu do podmiotu pośredniczącego w dostawach gazu na zasadzie tranzytu organizowanego nie ma zastosowania spełnienie wymogu bycia uprawnionym nabywcą lub podmiotem, w świetle przepisu § 15 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia, aby uznać takie transakcje za zwolnione od akcyzy. Reasumując, udział pośrednika, działającego na podstawie tranzytu organizowanego, w doprowadzeniu do zawarcia umowy sprzedaży gazu pomiędzy sprzedawcą a uprawnionym podmiotem (kupującym), nie stanowi przeszkody dla uznania takiej dostawy gazu jako zwolnionej od akcyzy, stosownie do § 15 ust. 2 omawianego rozporządzenia.

Zgodzić się należy także ze stanowiskiem zajętym w skardze kasacyjnej, dotyczącym przepisu § 18 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku akcyzowego niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w kwestii możliwości korekty faktur. Jeżeli zatem wynik postępowania wykazałby, iż skarżąca była stroną umowy sprzedaży gazu na rzecz nabywcy, wówczas nie byłoby przeszkód dla dokonania przez nabywcę towaru, a on jest adresatem powyższego przepisu, stosownych korekt w przedmiocie zaistniałych pomyłek.

W tym stanie sprawy, uznając skargę kasacyjną opartą na usprawiedliwionych podstawach, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stosownie do art. 185 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.