Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1826/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 u 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1860/08 w sprawie ze skargi M. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1860/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. S. (dalej jako strona lub skarżący) uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 6 lutego 2008 r. strona zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowanie przepisów prawa podatkowego. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że w roku 2001 Skarżący nabył wraz z małżonką na zasadach współwłasności teren o powierzchni 1.2 ha składający się z 8 przylegających działek położonych we wsi K., gm. G. K. z zamiarem wybudowania domu i zamieszkania wraz z rodziną na tym terenie. W chwili zakupu 3 działki znajdowały się w pasie przeznaczonym pod zabudowę zagrodową lub jednorodzinną a pozostałe działki stanowiły teren rolny. W 2002 roku Gmina zmieniła plan zagospodarowania terenu i aktualnie wszystkie działki znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę zagrodową lub jednorodzinną. Obecnie na zakupionym terenie skarżący chciałby rozpocząć budowę domu jednorodzinnego dla siebie i rodziny. Aby sfinansować budowę, musiał on sprzedać 2 do 3 działek, stanowiących część posiadanego terenu. Powołując się na opisane wyżej okoliczności, we wniosku o dokonanie interpretacji Skarżący stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nie podlega podatkowi VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że dostawa towarów, w tym także gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług m.in. wówczas, gdy dokonana będzie w sposób wielokrotny lub gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika podatku VAT. tj. prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanej wyżej definicji. Zdaniem organu, przy sprzedaży gruntu niezabudowanego istotne znaczenie mają uregulowania zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego rozstrzyga o klasyfikacji gruntu. Zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Organ podkreślił, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że aktualnie wszystkie działki znajdują się w obszarze przeznaczonym pod zabudowę. W opinii organu, wnioskodawca przy sprzedaży działek nie będzie mógł także skorzystać ze zwolnienia wynikającego z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawy o VAT", gdyż grunt ten nie spełnia warunków zawartych w treści tego przepisu - jako teren, który na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego został przeznaczony pod zabudowę. Ponadto z opisu sprawy wynika, że skarżący zamierza sprzedać kilka z posiadanych działek (2-3 działki). Zatem planowana przez stronę sprzedaż działek nosi znamiona dokonywania czynności w sposób wielokrotny. Zdaniem organu z uwagi na przeznaczenie działek, w miejscowym planie zagospodarowania terenu pod zabudowę oraz zamiar sprzedaży kilku (2-3) działek - sprzedaż tych gruntów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych ze stawką 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedając przedmiotowe działki Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 15 ustawy o VAT oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz powołał szereg orzeczeń sądowych na poparcie swego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r, sygn. akt I FPS 3/07 wskazał na różnice pomiędzy regulacją unijną, a regulacją zawartą w polskiej ustawie o VAT w kwestii definicji działalności gospodarczej. Jego zdaniem realizacja normy określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Okoliczność, że VI Dyrektywa i Dyrektywa nr 112 zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112), jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (art. 9 Dyrektywy 112) z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Następnie Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem zawartym w orzecznictwie ETS (sygn. akt C-291/92), że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Jego zdaniem z orzecznictwa Trybunału wynika, że brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Zdaniem WSA przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym WSA stanął na stanowisku, że o ile organ podatkowy prawidłowo powołał się na art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, o tyle błędnie dokonał konkluzji, że sprzedaż działki w okolicznościach faktycznych wskazanych przez skarżącego podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw dowodowych, aby przypisać skarżącemu, że nabycia przedmiotowego gruntu dokonano z zamiarem jego podziału i dalszej odsprzedaży. W przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym wyjaśniono, że przedmiotową nieruchomość nabył wraz z małżonką w 2001 r. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie wynikało, aby nabywając grunt strona miała pierwotny zamiar jego podziału i odsprzedaży części nieruchomości. Dokonana w latach późniejszych zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, iż nabyta kilka lat wcześniej nieruchomość uzyskała w całości charakter budowlany. Sąd będąc związany stanem faktycznym zaprezentowanym przez skarżącego we wniosku uznał, iż Minister Finansów na tle opisu sprawy nie był uprawniony do przyjęcia wniosku, iż nabycie przez skarżącego nieruchomości było w istocie inwestycją rzeczową, a strona miała od chwili nabycia działki zamiar jej dalszej odsprzedaży.

Mając powyższe rozważania na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał za błędny pogląd sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty skarżącego i jego małżonki, dokonywana ze względu na zmianę sytuacji finansowej rodziny skarżącego, w celu uzyskania środków na budowę domu jednorodzinnego będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak podkreślono powyżej z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku prywatnego. Skarżący wyraźnie zaznaczył, iż zakres wykonywanej przez niego pracy nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Sprzedawany grunt nie jest i nie był składnikiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

Powyższy wyrok w całości Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną, w której zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, polegające na zastosowaniu błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z ar. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, skutkiem czego uznano, że osoba wykonująca czynności opodatkowane (sprzedaż towarów) w sposób częstotliwy nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności są przez nią wykonywane wyłącznie w oparciu o jej "majątek osobisty" (tj. nie związany z żadną działalnością gospodarczą) a zamiar dalszej odsprzedaży towarów (gruntów) powstał dopiero po ich zakupie wskutek zmiany sytuacji finansowej rodziny. Zaprezentowana wykładnia interpretowanego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT skutkuje nie zastosowaniem tego przepisu w stanie faktycznym wypełniającym jego dyspozycję;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 146 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione uznanie, że została wydana interpretacja na podstawie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT w zestawieniu z celami i zasadami przepisów dyrektyw dotyczących podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić dwie kwestie, które w istotny sposób rzutują na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, przedmiotem rozpoznawanego środka odwoławczego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Po drugie, w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11. Jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny, "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163).

W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko konsekwentnie prezentowane jest w wyżej wskazanych orzeczeniach. Zresztą na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną jednolitą linię orzecznictwa. Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności. Jednak, jak wynika z wydanego już po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za bezzasadny należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Podatnik bowiem podając we wniosku o interpretacje indywidualną stan faktyczny wskazał, że nie podjął aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, czy też działań marketingowych. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek nie można zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 oraz art. 5 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Podniesiony w skardze drugi zarzut, a mianowicie zarzut naruszenie art. 146 § 1 i art. 146 § 4 p.p.s.a. ma charakter akcesoryjny w stosunku do zarzutu wywiedzionego w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, wadliwie uchylono zaskarżoną indywidualną interpretacje. Dlatego też również należało ten zarzut uznać za chybiony.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art./. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.