Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 93/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej decyzji z [...] r., nr [...]. , Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany również jako Organ II instancji lub Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.(zwanego dalej także Organem I instancji) z [...] r., nr [...] . W rozstrzygnięciu tym, Organ I instancji określił M. K. (zwanemu dalej Skarżącym lub Podatnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 0 zł oraz - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.), za ten sam okres rozliczeniowy - określił Skarżącemu kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 1.324.114,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

W deklaracji VAT-7K Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "M" wykazał za III kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.198,00 zł. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej M. K. był w omawianym okresie handel stalą.

W dniu 7 listopada 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w związku z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego. Po zakończeniu tej procedury, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w decyzji z [...] r. nr [...] , określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 0 zł i jednocześnie określił kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającą z wystawionych w III kwartale 2011 r. faktur VAT, w łącznej wysokości 1.324.114,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że Skarżący nabywał towary handlowe w postaci wyrobów stalowych (blacha walcowana, pręty żebrowane) od pięciu kontrahentów krajowych :

1. "B" sp. z o.o. Spółka komandytowa w W.,

2. "C" Sp. z o.o. w W.,

3. "D" T.M.,

4. "E",

5. "F" .

Wątpliwości Organu I instancji wzbudziła sprzedaż wyrobów stalowych na rzecz Podatnika, dokonywana przez wszystkie te podmioty. Jak ustalono, płatności z tego tytułu, w zdecydowanej większości regulowano przelewami.

W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że Skarżący ujął w ewidencji zakupów fakturę VAT numer [...] z 12 września 2011 r., wystawioną przez "B" Sp. z o.o. Spółkę komandytową. Korzystając z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , dotyczących wspomnianego kontrahenta, Organ I instancji stwierdził, że spółka ta zaopatrywała się w towar handlowy w firmach: "D" , "E" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o. (w III kwartale 2011 r. spółka "E" była własnością T. M. , który posiadał 100% udziałów spółki jednocześnie będąc właścicielem firmy "D" ).

Według ustaleń organu pierwszej instancji, jedynym udziałowcem spółki "E" był T. M. , będący jednocześnie prezesem jej zarządu. Miał on także wpływ na działalność "B" Sp. z o.o. Spółki komandytowej (w 2011 r. T. M. był jedynym udziałowcem "B" Sp. z o.o. Spółka ta była komplementariuszem "B" Sp. z o.o. spółka komandytowa, a jej wspólnikiem - komandytariuszem był w tym okresie T. M. ). Jak wynika z zeznań T. M. zlożonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wspomniany podmiot był świadomy tego, że bierze udział w oszustwie, a co więcej był jednym z organizatorów tego oszustwa podatkowego. Z relacji T. M. wynikało, że transakcje wyglądały następująco: firma "D" T. M. brała towar w kredyt kupiecki od firm polskich m.in. "H" , "I" oraz firm zagranicznych, tj. m.in. "J" s.r.o. z Czech. Towar ten firma "D" sprzedawała do firmy "B" Sp. z o.o. spółka komandytowa lub "C" . Firma "B" sp. z o.o. spółka komandytowa eksportowała go następnie do firm "K" s.r.o. do K. K. i jego słowackiej firmy M. s.r.o. i do bliżej nieokreślonej firmy S. B.. Towar był wywożony za granicę transportem firmy "D" , za granicą podbijane były dokumenty CMR. Płatności następowały w euro lub – jak to określono - w złotówkach. W związku z tym obrotem, kwota podatku od towarów i usług do zapłaty wynosiła około 1.800.000 zł, natomiast "B" Sp. z o.o. spółka komandytowa wykazywała podatek od towarów i usług do zwrotu w wysokości 2.800.000 zł. Wspomniany podatek od towarów i usług do zapłaty nie został odprowadzony przez firmę "D" .

W wyniku przesłuchania Skarżącego na okoliczność jego współpracy ze spółką "B" , Organ I instancji ustalił, że Podatnik porozumiewał się z tym podmiotem e-mailem lub telefonicznie, choć nie potrafił wskazać z kim się kontaktował i nie pamiętał, czy zawarł ze spółką pisemną umowę o współpracy. W kwestii realizacji złożonego zamówienia co do asortymentu, wagi, jakości wyjaśnił on natomiast, że towar był przywożony do magazynu położonego w B. lub w S. (sporadycznie w inne miejsca). Jednocześnie, za transport odpowiedzialna był firma "B" sp. z o.o. spółka komandytowa. Wyrób sprawdzany był albo przez magazyniera firmy której sprzedawał towar albo przez Skarżącego. Jeśli wszystko się zgadzało, wówczas – jak to określono - towar zrzucany był na magazyn, a fakturę Podatnik dostawał e-mailem. Po zaakceptowaniu towaru, płatność następowała zawsze przez rachunek bankowy. Ponadto, Skarżący zaznaczył, że na ile mógł, zawsze weryfikował wiarygodność kontrahenta w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

Drugim kontrahentem Podatnika w III kwartale 2011 r. była "E" Sp. z o. o. Jak już wcześniej podkreślono, jedynym udziałowcem w tej spółce był T. M. . Podmiot ten był jednocześnie właścicielem firmy FHU "D" , która należała do głównych dostawców towarów handlowych dla wspomnianej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na protokołu przesłuchania T. M.wynika, że w związku z tym, iż nie chciał mieć on dużych obrotów w firmie "D" , powstała firma "C" , której na początku był właścicielem i prezesem Zarządu, a później Prezesem "zrobił" P.S., który jednak był nim tylko "na papierze".

"E" Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej prętów zbrojeniowych, blach i żelazomolibdenu w kraju oraz w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. W oparciu o dokumenty księgowe oraz rejestr zakupów prowadzony przez spółkę dla celów podatku od towarów i usług ustalono, że otrzymała ona dokumenty stwierdzające zakupy towarów handlowych wystawione, m.in. przez Skarżącego – były to 3 faktury z września 2011 r. dokumentujące sprzedaż towarów handlowych. Z kolei, w oparciu o dokumenty sprzedaży wystawione przez "E" sp. z o.o. oraz prowadzone rejestry sprzedaży podatku od towarów i usług ustalono, że wspomniana spółka, w tym samym okresie rozliczeniowym wystawiła 13 faktur dokumentujących sprzedaż towarów handlowych da Skarżącego. Opierając się na ustaleniach poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Organ I instancji doszedł do przekonania, że "E" sp. z o.o. brała czynny udział w fikcyjnym obrocie wyrobami stalowymi i żelazostopami w ramach łańcucha firm mającego na celu stworzenie pozorów legalności obrotu wewnątrzwspólnotowego z podmiotami czeskimi i słowackimi oraz obrotu z firmami zarejestrowanymi na terenie kraju.

Skarżący, pytany o relacje z tą spółka stwierdził, że współpracę nawiązał przez stronę internetową, kontaktował się z nią telefonicznie lub e-mailowo i nigdy nie był osobiście w siedzibie spółki. Nie zna on również osobiście prezesa zarządu spółki (swojego kontrahenta) i nie pamięta, czy podpisał ze spółką umowę handlową. Jak zeznał Skarżący, towar był ważony u odbiorcy, tam też była sprawdzana jego zgodność z dokumentami/zgodność metek z atestami (wystawcami atestów). Według zeznania, Podatnik faktury otrzymywał e-mailowo i dokonywał płatności przelewem bankowym. Nie pamiętał on jednak nazwisk pracowników kontrahenta ani tego, gdzie dostarczał towar zakupiony od "E" sp. z o.o. (z reguły kierował towar do B., do firmy "H" , ale mógł być on dostarczany także do innych miejsc).

W odniesieniu do trzeciego z kontrahentów Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w III kwartale 2011 r. ujęto w ewidencji zakupu 13 faktur VAT, wystawionych przez FHU "D" T.M.. Podczas postępowania dowodowego, Organ I instancji posłużył się informacjami dotyczącymi działalności T. M., uzyskanymi od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz z Prokuratury Okręgowej w G. . Na mocy postanowienia z [...] r. przedstawiono T. M. zarzuty z art. 299 § 1 i 5 k.k. W przekonaniu prokuratora, w okresie od stycznia do listopada 2011 r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, będąc właścicielem firmy "D" przyjmował on od firm krajowych i zagranicznych do księgowości swojej firmy faktury VAT poświadczające nieprawdę w zakresie zakupu wyrobów stalowych i żelazostopowych. Dostawy te nie miały w rzeczywistości miejsca, a celem opisanych działań było stwarzanie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego i krajowego. T. M. postawiono również zarzuty zlecania osobom z nim współpracującym, aby w ramach swoich firm, przyjmowały do ewidencji podatkowych faktury VAT dotyczące fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi i żelazostopami. W łańcuchu transakcji gospodarczych mających na celu stworzenie pozorów ich legalności brało udział 30 firm. T. M. zeznał, że w łańcuchu fikcyjnego obrotu stalą w 2011 r. pomiędzy podmiotami polskimi oraz czeskimi część towaru kupował za pośrednictwem Skarżącego, który - jak stwierdził - nie była pierwszym "słupem", u którego następowało łamanie ceny i nieodprowadzanie podatku od towarów i usług. Jak określił proceder obrotu stalą za pośrednictwem Podatnika trwał mniej więcej do końca 2011 r.

Z kolei, Skarżący wyjaśnił, że współpraca z T.M. i firmą FHU "D" przebiegała podobnie jak z wcześniej opisanym kontrahentami. Kontakt odbywał się w formie telefonicznej lub e-mailowej, Podatnik nie pamięta czy podpisał pisemną umowę, a w kwestii sprawdzenia wiarygodności T. M. , wydawało się, że wszystko jest w porządku. Firma miała bowiem siedzibę, zatrudniała dużo osób, miała ciągniki i rzetelnie wywiązywała się ze współpracy. Miała ona też swój magazyn i dlatego nie budziła żadnych wątpliwości Skarżącego, który - w konsekwencji - firmy tej nie sprawdzał.

W przypadku kolejnego kontrahenta - firmy "E" ustalono, że w III kwartale 2011 r. Skarżący ujął w ewidencji zakupów 25 faktur VAT pochodzących od tego podmiotu. Z przesłuchania H. T. wynika jednak, że nie dokonywał on sprzedaży wyrobów stalowych i był "słupem". Cała jego aktywność sprowadzała się zaś do zarejestrowania działalności gospodarczej i założenia rachunku bankowego. Ponadto, podpisał on kilka dokumentów CMR oraz dwie faktury wystawione przez jego firmę, a także dokonywał wypłat z rachunku bankowego i wpłat na rachunek bankowy i składał dyspozycje przelewu z rachunku bankowego na rzecz firmy w Czechach.

Z kolei, Skarżący wyjaśnił, że prawdopodobnie to H. T. nawiązał z nim współpracę. Nie pamiętał on jednak, czy spotkania ze wspomnianym kontrahentem odbywały się w restauracji czy w biurze. Nie sprawozdał on też tożsamości H. T. ego. Odnośnie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym Podatnik wyjaśnił, że wysłał pisma do Urzędu Skarbowego w B. , na które uzyskał odpowiedź, ale nie pamięta jej treści. Podkreślił ponadto, że nigdy nie pozwolił sobie na wystawienie faktury jeśli za nią nie szedł rzeczywiście towar, ale nie pamięta czy zawierał z firmą H. T. umowę o współpracy. Sam przebieg transakcji był zaś podobny, jak w przypadku "B" Sp. z o.o. spółka komandytowa.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący współpracował z jednym jeszcze kontrahentem – T.F. działajacym pod nazwą "F" . W III kwartale 2011 r. Podatnik ujął w w swojej ewidencji zakupów 17 faktur VAT wystawionych przez tego kontrahenta. T. F. zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 15 marca 2011 r., a ze złożonych deklaracji VAT-7 wynikało, że za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. dokonywał sprzedaży wyłącznie na terenie kraju. W dniu 26 czerwca 2012 r. T. F. złożył w Urzędzie Skarbowym informacji VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2011 r. 10 września 2012 r. ponownie zarejestrował jednak działalność gospodarczą, po czy zawiesił ją od 4 marca 2013 r. do 4 marca 2015 r. Z jego zeznań wynikało, że firmę zarejestrował za namową innej osoby, której danych osobowych nie ujawnił. Osoba ta tworzyła w jego imieniu różne dokumenty, które następnie zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, prawdopodobnie również w imieniu podatnika składała deklaracje VAT.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że T. F. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, ale dokonał jedynie jej rejestracji. Wspomniany podmiot nie dysponował też żadnym zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował własnym biurem, nie posiadał i nie użytkował żadnych placów składowych czy też magazynów, nie posiada żadnego wyposażenia bądź środków trwałych, nie posiadał i nie użytkował żadnych placów składowych czy też magazynów, nie posiadał żadnego wyposażenia bądź środków trwałych, nie posiadał własnych środków transportu, co pozwoliłoby mu stworzyć warunki do przeprowadzenia czynności udokumentowanych fakturami VAT. T. F. potwierdził, że faktycznie nie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży, a jedynie podpisywał faktury VAT sporządzone przez inne osoby.

Tymczasem Skarżący stal na stanowisku, że od lipca do września 2011 r. współpracował z T.F. , nabywał od niego towary handlowe, pręty żebrowane i blachę. Zapłata za zakupiony towar realizowana była wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego. Podatnik oświadczył też, że nigdy nie organizował transportu towaru nabytego od T. F. , nie posiadał magazynów ani placów przeładunkowych, towar trafiał zaś bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy.

Odnośnie okoliczności nawiązania współpracy z firmą "F" T. F. – Skarżący oświadczył, że to prawdopodobnie T. F. skontaktował się z nim pierwszy. Nie pamięta jednak, gdzie odbywały się spotkania z tym partnerem handlowym, czy zawarł z nim pisemną umowę o współpracy, ani czy sprawdzał jego wiarygodność.

Kierując się wszystkimi, przedstawionymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rzetelność transakcji dokonanych przez Skarżącego z "B" Sp. z o.o. spółka komandytowa, "E" Sp. z o.o., FHU "D" T. M. , "E" oraz "F" T. F. i zanegował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Ponadto Organ I instancji zakwestionował kwoty podatku naliczonego wynikajace z następujących faktur:

- [...] z dnia 5 lipca wystawiona przez [...],

- [...] z dnia 3 sierpnia 2011 r. wystawioną przez [...],

- [...] z dnia 5 sierpnia 2011 r. wystawiona przez [...] Sp. z o.o.,

- [...] z dnia 12 sierpnia 2011 r. wystawiona [...] ,

- [...] z dnia 31 sierpnia 2011 r. wystawioną przez [...]

Stało się tak, ponieważ skoro towary i usługi wskazane w tych dokumentach nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (dotyczyły faktur dokumentujących podatek naliczony, zakwestionowanych przez Organ), odliczając podatek naliczony z tych dokumentów Podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, Organ I instancji zanegował kwoty podatku należnego określone w fakturach wystawionych przez Skarżącego. W tym przypadku oparto się na prostym rozumowaniu, że skoro ponad wszelką wątpliwość Podatnik nie nabył wyrobów stalowych od pięciu, wskazanych wcześniej kontrahentów, to nie mógł także dostarczyć tych towarów dalszym partnerom handlowym. Dotyczyło to dostaw na rzecz FHU "D" T. M. , "E" sp. z o. o. (skądinąd będących także dostawcami towarów do Skarżącego), a także "O" , "P" oraz "H" Sp. z o.o.

Z tych względów, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w wysokości 0 zł., a poddając w wątpliwość kwoty podatku należnego zawarte w wystawionych przez niego fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił też Podatnikowi kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT, w łącznej wysokości 1.324.114,00 zł.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Skarżący. W swoim odwołaniu zarzucił on Organowi I instancji:

1. Poczynienie błędnych ustaleń faktycznych polegających na bezzasadnym przyjęciu, ze wystawione przez M. K. oraz jego kontrahentów faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, co zdaniem organu pierwszej instancji pozwala na przyjęcie, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w III kwartale 2011 r. posługiwał się wyłącznie tzw. "pustymi fakturami", co już samo w sobie zobowiązuje go do zapłaty podatku od towarów i usług, a także, że nie można na ich podstawie obniżyć podatku należnego;

2. Naruszenie zasady neutralności wyrażonej w art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym;

3. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób staranny i merytoryczny z uwzględnieniem zaistniałych okoliczności, które nie zostały dogłębnie wyjaśnione i ustalone oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy – nie został osiągnięty,

- art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykonanie ciążącego na organie podatkowym zobowiązania do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przesłuchał bezpośrednio kluczowego dla sprawy świadka T. M. , a jedynie oparł się na jego wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko niemu, w którym jako na podejrzanym nie ciąży obowiązek mówienia prawdy,

- art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niezachowanie wymogów formalnych przewidzianych dla uzasadnienia decyzji i sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób niezrozumiały i nieczytelny.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia Organu I instancji i - nie podzielając zarzutów odwołania - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawy było:

- w zakresie podatku naliczonego - zasadność zakwestionowania przez Organ I instancji (w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. spółka komandytowa, "E" Sp. z o.o., FHU "D" T. M. , "E" oraz T. F. "F" ;

- w zakresie podatku należnego - ustalenie czy faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz FHU "D" T. M. , "O" , "P" , "H" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane wyczerpując dyspozycję art.108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto, konieczne stało się zbadanie, czy Organ I instancji, prowadząc postępowanie naruszył inne przepisy prawa wskazane w odwołaniu.

W pierwszym rzędzie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się tym, że:

- występują w niej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport;

- uczestniczy w niej wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw;

- są realizowane szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu, urzeczywistniane w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczące się w jednym okresie rozliczeniowym podatku od towarów i usług;

- pojawia się powtórny przepływ towaru, bowiem te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie;

- są dokonywane szybkie płatności pomiędzy ogniwami karuzeli dokonywane przelewami bankowymi;

- nie ma możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli;

- odbiorca końcowy jest nieznany, nie jest on jasno określony, gdyż zawsze jest to następna firma w łańcuchu;

- ceny są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych;

- brak jest kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów;

- brak jest zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu;

- nie ma problemów z barierą wejścia na rynek i nowych podmiotów, gdyż firma uczestniczy w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów;

- brak jest infrastruktury handlowej, gdyż podmioty znajdujące się w łańcuchu nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru; wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz., Wz. i transportowe listy przewozowe oraz CMR;

- często nie ma umów dystrybucyjnych, a transakcje odbywają się na tzw. "słowo";

- źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru.

Organ odwoławczy uznał za trafną ocenę dokonaną co do fikcyjności wykazanych transakcji sprzedaży dla FHU "D" T. M. , "O" , "P" , "H" sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. spółka komandytowa udokumentowanych fakturami, które wprowadzone zostały do obrotu. Jego zdaniem przemawia za tym również fakt, że m.in. T. M. w czasie przesłuchań opisał cały fikcyjny proceder handlu prętami żebrowanymi, a także przeprowadzone postępowanie w stosunku do firm kierowanych w rzeczywistości przez niego, tj. "B" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, "E" oraz "D" . Także T. F. i H. T. opisali cały proceder fikcyjnego handlu w założonych na nich firmach. Wobec większości z tych podmiotów toczyły się postępowania zakończone wydaniem decyzji. Zakwestionowano w nich pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, które miały dokumentować sprzedaż wyrobów stalowych. W tym zakresie oparto się na dowodach zgromadzonych w sprawie, wskazujących że sporne faktury VAT wystawiono za czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, faktury nie są rzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżący ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury od tych firm, od których kupował pręty żebrowane, a następnie często w tym samym dniu wystawił faktury sprzedaży tego samego asortymentu jak i ilości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fikcyjność tych transakcji potwierdzają również zeznania T. M. , który stwierdził m.in., że dokonywano tzw. "urynkowienia ceny", czy "łamania ceny" prętów żebrowanych i blachy. Polegało to na kupowaniu towaru od podmiotu krajowego (tzw. słupa), który nabywał towar z zagranicy w cenie netto (czyli bez podatku od towarów i usług), a następnie doliczał tę daninę, której jednak nie odprowadzał, ale sprzedawał wyrób po cenie brutto. Towar musiał wielokrotnie krążyć przez granicę za każdym razem taniejąc o 7-8%, po to aby osiągnąć cenę, po której można go sprzedać. Stąd wzięło się zaangażowanie w proceder transakcji wewnątrzwspólnotowych tzw. firm - "słupów", które fakturowo nabywały towar od podmiotów zagranicznych, a następnie fakturowo sprzedawały go do innych podmiotów krajowych. W ten sposób w firmach – "słupach" pozostawał nieodprowadzony podatek w wysokości 12%.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że dwie firmy należące do T. M. a ten sam towar, praktycznie w tym sam czasie sprzedawały Skarżącemu oraz go od niego nabywały. Podkreślono ponadto, że rozstrzygnięcie Organu II instancji oparto na dowodach zebranych w postępowaniach kontrolnych oraz wyjaśniających wobec poszczególnych kontrahentów Skarżącego. Umożliwiło to ocenę działalności Podatnika pod względem przedmiotu i rzeczywistego charakteru jego aktywności gospodarczej.

Zdaniem Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał wskazuje na brak rzeczywistej współpracy gospodarczej pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w opisanym procederze. Ich działalność polegała jedynie na wystawianiu bądź przyjmowaniu fikcyjnych faktur, które stały się narzędziem w mechanizmie uzyskiwania nienależnych, znacznych środków pieniężnych z budżetu państwa. Okoliczności te spowodowały przyjęcie przez Organ odwoławczy, iż Skarżący ponosi negatywne skutki braku należytej staranności w wyborze kontrahentów, a co za tym idzie - dokonywanych z nimi transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie sposób twierdzić aby Podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Rzutuje to na ustalenia dotyczące podatku należnego, ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 potwierdził, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter prewencyjny.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wszechstronne i we właściwym zakresie, postępowanie wyjaśniające wykorzystując również informacje zebrane przez inne organy państwowe, mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zdaniem Organu odwoławczego dokonał on także prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wyartykułował, że Organ I instancji nie naruszył prawa, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. Dotyczy to także nieobjętego odwołaniem naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez [...] , "N" sp. z o.o., [...] ,[...] S.A. Powtórne rozstrzygniecie zapadłe w drugiej instancji odpowiada zatem rozstrzygnięciu dokonanemu w zaskarżonej decyzji, a podniesione zarzuty okazały się bezzasadne.

W piśmie z 11 stycznia 2017 r. Skarżący sformułował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wspomnianą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Orzeczeniu temu zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania – art. 7, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego z dnia 14 czerwca 1960 r. (Dz. U. z 2016 r. Nr 23 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności poprzez uznanie, że brak bezpośredniego przesłuchania T. M. i brak przesłuchania S.K nie miało żadnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, podczas gdy faktycznie doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie posługiwał się wyłącznie tzw. pustymi fakturami, co już samo w sobie zobowiązuje go do zapłaty podatku od towarów i usług (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), a także, że nie może na ich podstawie obniżyć podatku należnego (art. 86 u.p.t.u.);

2. Zasady neutralności wyrażonej w art. 167 Dyrektywy 2006/112 Rady poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący powołał się na zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, zwracając uwagę na konieczność ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny oraz na rozkład ciężaru dowodu w tej procedurze. Ponadto, podkreślił on, że w trakcie postępowania zaniechano przesłuchania osób, które faktycznie działały w imieniu tzw. "słupów", np. H. T. poprzestając jedynie – jak to określono - na jego przesłuchaniu. Skarżący stwierdził, że oczywiste jest, iż osoby – jak to ujęto w skardze - na które tylko użyczają swoich danych do rejestracji działalności gospodarczej nie mają wiedzy na temat przebiegu transakcji, dlatego nie sposób twierdzić, że w oparciu o ich zeznania można czynić jakiekolwiek wiążące ustalenia faktyczne. Ponadto, zarzucił on Organowi odwoławczemu, że uznał za nieistotne przesłuchiwanie osób, które tak jak S. K. , faktycznie prowadziły działalność w miejsce tzw. "słupów". Nie zgodził się również z argumentacją o uznaniu za wystarczające włączenie do materiału dowodowego protokołów przesłuchań T. M. tylko dlatego, że nie stawił się ona na wezwanie organu. Jego zdaniem, T. M. miał w postępowaniu karnym status podejrzanego, co wiąże się z konkretnymi uprawnieniami, tj. brakiem obowiązku zeznawania prawdy. Ponadto, z ustaleń organów obu instancji nie wynika, aby postępowanie z którego zaczerpnięto materiał dowodowy zakończyło się prawomocnym wyrokiem, który poniekąd potwierdziłby słuszność uznania za wiarygodne słów T. a M. a. Wątpliwości Skarżącego budzi również uznanie, że T. M. , który unika kontaktu z organami skarbowymi jest – jak to ujęto w skardze - aż tak ważną podstawą do czynienia ustaleń faktycznych.

W przekonaniu Podatnika, wyartykułowane uhybienia doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych i do przyjęcia, iż w III kwartale 2011 r. posługiwał się on wyłącznie pustymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Ponadto, wyartykułował on zasadę neutralności podatku od towarów i usług i sformułował tezę, iż zanegowanie dokonanego przez niego odliczenia podatku naliczonego godzi w to pryncypium podatku od wartości dodanej. Ponadto, podkreślił on, iż do dnia wniesienia skargi nie postawiono mu zarzutu czy to uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestepczej, czy to działania wspólnie i w porumieniu z którymkolwiek z jego kontrahentów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, czy uzyskania jakiejkolwiek innej korzyści majątkowej.

Nie zgadzając się z zaprezentowaną argumentacją, Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił o oddalenie skargi. W swojej odpowiedzi na to pismo procesowe powtórzył on argumenty zawarte w decyzji ostatecznej. W jego przekonaniu potwierdzają one fakt, że faktury z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy tym podmiotem, a jego kontrahentami.

Ponadto, Organ odwoławczy podkreślił, że brak możliwości dysponowania przez Podatnika towarem oraz dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, np. bez zawierania pisemnych umów, nie pozwalają na uznanie, że wspomniany podmiot działał w dobrej wierze i nie wiedział, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Jest tak tym bardziej, że - jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania należytej staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacji. Istotna jest również częstotliwość transakcji oraz okoliczności ich dokumentowania. Jednocześnie, w zachowaniu Skarżącego nie można dopatrzyć się staranności kupieckiej, a przede wszystkim przezorności w kontaktach z jego partnerami handlowymi. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność niepostawienia Skarżącemu zarzutów w sprawie karnej, ponieważ na gruncie zharmonizowanego podatku od towarów i usług tzw. "dobra wiara" stanowi pojęcie autonomiczne, którego ocena jest dokonywana w oderwaniu od nomenklatury prawa karnego. Zdaniem organu istotne jest, aby wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w mechanizmie nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług. W jego przekonaniu, w przedmiotowej sprawie okoliczność ta została ustalona, a Podatnik zachowując minimum należytej staranności kupieckiej wiedziałby, że nie są rzetelne faktury, które otrzymał od swoich kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była zarówno kwestia legalności odliczenia kwot podatku naliczonego, jak i problem podatku należnego ciążącego na Skarżącym. Stało się tak w wyniku zakwestionowania przez organy administracji podatkowej obydwu instancji autentyczności dostaw realizowanych na rzecz Skarżącego oraz rzeczywistego charakteru dostaw dokonywanych przez ten podmiot na rzecz swoich kontrahentów. W konsekwencji, na mocy rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe obydwu instancji doszło do obalenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, ukształtowanego w art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecne miejsce publikacji tekstu jednolitego: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – zwana dalej O.p.).

Jak wiadomo (zagadnienie to wyartykułowano we wcześniejszej części uzasadnienia), w deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. Podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 9.198,00 zł. Tymczasem, Naczelnik Urzędu Skarbowego, przy późniejszej akceptacji tego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej określił tę skonkretyzowaną powinność podatkową w wysokości 0,00 zł., a dodatkowo - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – aktualny tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.) - wymierzył kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 1.324.114,00 zł., wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Tym samym, doszło do zanegowania zadeklarowanej kwoty podatku naliczonego, jak i poddano w wątpliwość wysokości podatku należnego wskazaną w deklaracji podatkowej. Wzajemna relacja obydwu tych wartości kształtuje bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub wpływa na powstanie podatkowoprawnego roszczenia o zwrot podatku od towarów i usług (nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad podatkiem należnym). Dodatkowo, uznając fikcyjność dostaw dokonanych przez Skarżącego, w oparciu o bezwzględnie obowiązujący art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Organ I instancji, przy aprobacie Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonej w ostatecznej decyzji podatkowej, nałożył na Podatnika swoistą sankcję podatkową – dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktury dokumentującej czynność, która nie miała miejsca.

Okolicznościami o charakterze materialnoprawnym, istotnymi w przedmiotowej sprawie było to, czy faktury wystawione przez dostawców Skarżącego ("B" sp. z o. o. Spółka komandytowa, "E" sp. z o. o., FHU "D" T. M. , "E" oraz T. F. "F" ) dokumentowały rzeczywiste transakcje. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że dokumenty te spełniały wszelkie wymogi formalne dotyczące treści faktur, wynikające z przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług. Drugą kwestią materialnoprawną o fundamentalnym znaczeniu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie było zagadnienie dobrej wiary Skarżącego, umożliwiającej mu dokonanie odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług nawet w sytuacji, gdy poprzednik w obrocie nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, czy nie istniał, albo dostarczony towar pochodził od innego podmiotu niż osoba uwidoczniona na otrzymanej fakturze. W tym kontekście, stwierdzenie braku dostawy towaru na rzecz Podatnika w oczywisty sposób implikuje dalszy skutek materialnoprawny – wymiar sankcyjnego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie można bowiem rzeczywiście dostarczyć własnym kontrahentom wyrobów, których uprzednio nie nabyło się od swoich dostawców. Z tymi zagadnieniami materialnoprawnymi korespondują kwestie procesowe - to, czy w postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono stan faktyczny honorując wszelkie procesowe uprawnienia strony oraz, czy przestrzegano zasad postępowania podatkowego. Wszystko to jest podstawą oceny legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W świetle przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług, nie ulega wątpliwości, że dokonanie redukcji kwoty podatku należnego o wartość naliczonego podatku od towarów i usług jest gwarancją zachowania neutralności tej daniny publicznej dla jej podatnika. Mechanizm ten, ukształtowany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest fundamentalną instytucją przesądzającą o charakterze polskiego podatku od towarów i usług – o tym, że może on być klasyfikowany jako podatek obrotowy, wielofazowy netto. Wspomniany art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także następujące po nim regulacje zawarte w tej samej ustawie (w szczególności art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) są bowiem przejawem implementowania przez polskiego ustawodawcę wymogów co do prawidłowego kształtu podatku od wartości dodanej, wynikających z przepisów prawa unijnego, przede wszystkim z dyrektywy 2006/112/WE.

Dzięki wspomnianej redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego ustawodawca osiąga efekt neutralnego dla podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, opodatkowania jedynie wartości dodanej towarów i usług nabywanych przez przedsiębiorcę. W konsekwencji, nie dochodzi do charakterystycznego dla podatku obrotowego, wielofazowego brutto, obliczania podatku od podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Należy jednak mieć na względzie prawne wymogi co do odliczenia. Jedynie jednym z nich jest legitymowanie się przez podatnika odpowiednim dokumentem – fakturą lub dokumentem celnym. Oprócz tego, podmiot zobowiązany z tytułu podatku od towarów i usług może dokonać redukcji kwot podatku, o ile dostawa towaru lub wykonanie usługi rzeczywiście miało miejsce (obecnie kwestia ta jest regulowana w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 19a ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, wcześniej zaś wspomniana materia była normowana w ówczesnym art. 86 ust. 12 tej samej ustawy). Tym samym, obydwie przesłanki dokonania odliczenia muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług, obok legitymowania się odpowiednim dokumentem potwierdzającym dokonanie dostawy na jego rzecz, musi objąć ekonomiczne władztwo nad dostarczaną mu rzeczą (dysponować towarem jak właściciel) lub usługa dokumentowana fakturą musi być rzeczywiście wykonana. Spełnienie obydwu tych warunków należy lokować w płaszczyźnie prawa materialnego, jako elementy podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, determinujące taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa – w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

W tym kontekście zasadnicze znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy wydaniu faktur, na których jako wystawcy widniały wspomniane wcześniej podmioty ("B" sp. z o. o. Spółka komandytowa, "E" sp. z o. o., FHU "D" T. M. , "E" oraz T. F. "F" ) towarzyszyło rzeczywiste wykonanie dostawy towaru (przeniesienie na rzecz nabywcy ekonomicznego władztwa nad rzeczą). W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, sytuacja taka nie miała miejsca. Zapatrywanie to podziela Sąd, uznając za prawidłowe ustalenia co do zaistniałego stanu faktycznego, poczynione w toku postępowania podatkowego.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, osobą zaangażowaną w działalność trzech spośród pięciu dostawców wyrobów stalowych na rzecz Podatnika był T. M. . Osoba ta była jedynym udziałowcem firmy "B" sp. z o. o. W roku 2011 wspomniana spółka była komplementariuszem "B" sp. z o. o. Spółka komandytowa (dostawcy towarów na rzecz Skarżącego). Jednocześnie, T. M. pozostawał komandytariuszem wspomnianego dostawcy - "B" sp. z o. o. Spółka komandytowa. Z kolei, zaangażowanie T. M. w działalność innego partnera handlowego Podatnika – spółki "E" przejawiało się tym, że był on jej jedynym udziałowcem oraz pełnił funkcje prezesa jej zarządu. Wspomniany podmiot prowadził ponadto działalność gospodarczą pod nazwą FHU "D" T. M. .

Należy podkreślić, że aktywność gospodarcza T. M. , sama w sobie, nie byłaby niczym nagannym. Ujawniono jednak, że towary - według twierdzeń Skarżącego - zbywane mu przez "B" sp. z o. o. Spółka komandytowa, uprzednio były nabywane przez ten podmiot od "E" sp. z o. o. Tym samym, obrót wyrobami stalowymi kształtował się wg schematu:

"E" ( "B" sp. z o. o. sp.k. ( Skarżący.

Jednocześnie, Organ I instancji, opierając się na dowodach, których autentyczność nie budzi wątpliwości Sądu (dokumentach, ustaleniach oraz rozstrzygnięciach z innych postępowań podatkowych, a także z postępowań karnych) stwierdził, iż nie miały miejsca dostawy dokonywane przez "E" na rzecz "B" sp. z o.o. sp. k. Świadczy o tym ustalenie dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji [...] z [..] r. W rozstrzygnięciu tym ustalił on, że "E" czynnie uczestniczyła w karuzelowych obrotach towarów, a odbiorcy towarów handlowych (m.in. firma "B" ) brali świadomy udział w łańcuchu dostaw; wystawione przez tę spółkę faktury sprzedaży nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniany organ kontroli skarbowej wykazał ponadto, że nierzetelne są trzy faktury dokumentujące sprzedaż "E" dla "B" w trzecim kwartale 2011 r., a więc w tym samym czasie, w którym zakwestionowano rozliczenie podatkowe Skarżącego. Były to dokumenty, które miały stanowić o pochodzeniu towaru sprzedanego następnie przez "B" do firmy Skarżącego. Z kolei, postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec "B" Spółka z o.o. Spółka komandytowa, dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego zakończyło się wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy czym od orzeczenia tego nie wniesiono odwołania. W tym stanie rzeczy nie sposób było przyjąć, że faktycznie miały miejsce dostawy realizowane na rzecz Podatnika przez "B" Spółka z o.o. Spółka komandytowa.

Czynny udział spółki "E" w karuzelowych obrotach towarów wywołał również efekt w postaci zakwestionowania u Skarżącego odliczenia kwot podatku naliczonego, dokonanych na podstawie 13 faktur VAT wystawionych mu przez ten podmiot, dokumentujących dostawy, które miały być dokonane wprost na rzecz podatnika (bez ogniwa pośredniego w postaci "B" Spółka z o.o. Spółka komandytowa). Także w odniesieniu do spółki "E" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, iż brała ona udział w oszustwie podatkowym. Przesądziły o tym zeznania złożone przez T. M. , który potwierdził, iż był jednym z organizatorów tego procederu.

Do identycznego wniosku co do rzetelności otrzymanych faktur doszły organy podatkowe drugiej instancji analizując te dokumenty wystawione tym razem bezpośrednio przez T. M. , działającego pod nazwą FHU "D" . Także w tym przypadku zasadne stało się nawiązanie do ustaleń poczynionych w innym postępowaniu. Działo się tak m.in. dlatego, że T. M. nie reagował na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedstawienia wystawionych przez siebie kopii faktur. W związku z tym, weryfikacji autentyczności 13 faktur otrzymanych przez niego przez Skarżącego, dokumentujących – dla tego podmiotu – kwotę podatku naliczonego dokonano posiłkując się dowodami pochodzącymi z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Wydając decyzję z [...] r., nr [...] oparł się on na ustaleniach dokonanych przez prokuratora w postępowaniu karnym oraz na wyjaśnieniach złożonych w tej procedurze przez T. M. . Podmiotowi temu przedstawiono zarzuty tego, że w okresie od stycznia do listopada 2011 r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, będąc właścicielem Firmy "D" przyjmował on od firm krajowych i zagranicznych do księgowości swojej firmy faktury VAT poświadczające nieprawdę w zakresie zakupu wyrobów stalowych i żelazostopów, które to transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a ich celem było stworzenie pozorów legalności łańcucha transakcji gospodarczych w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego i krajowego. Zarzut dotyczył także wystawiania przez firmę T. M. , poświadczających nieprawdę faktur VAT dotyczących sprzedaży wyrobów stalowych i żelazostopów dla firm krajowych i zagranicznych. Ponadto T. M. przedstawiono zarzut zlecania osobom z nim współdziałającym, aby w ramach swoich firm, przyjmowały do ewidencji podatkowych faktury VAT dotyczące fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi i żelazostopami, a także polecania tym osobom wystawiania przez nich faktur VAT dotyczących sprzedaży fikcyjnie nabytych wyrobów stalowych i żelazostopów w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym, co miało na celu stworzenie pozorów legalności łańcucha tych transakcji. W łańcuchu transakcji gospodarczych mających na celu stworzenie pozorów ich legalności udział brało ok. 30 firm w tym poza "D" T. M. , także wspominana wcześniej "E" sp. z o.o.

Podejrzany, w postępowaniu karnym, szczegółowo opisywał specyfikę działalności FHU "D" w powiązaniu z innymi podmiotami gospodarczymi w zakresie handlu prętami zbrojeniowymi i żelazostopami (żelazomolibden FeMo) w kraju i za granicą (przede wszystkim Słowacja, Czechy). Z wyjaśnień złożonych przez T. M. , przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego wynika, że wszystkie wskazane przez niego podmioty brały udział w przestępstwach karuzelowych definiowanych jako oszustwo popełnione przy użyciu mechanizmów mających na celu uchylanie się od zapłaty podatku od towarów i usług lub bezprawnego domagania się zwrotu tej daniny dzięki procederowi obejmującemu firmy działające w otoczeniu międzynarodowym. Wszystkie te informacje utrwalono w protokołach włączonych do akt postępowania podatkowego. T. M. szczegółowo opisał w nich mechanizm fikcyjnego obrotu m.in. stalą, którego był świadomym i aktywnym uczestnikiem.

W związku z tym, w odniesieniu do obydwu wymienionych wcześniej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wobec FHU "D" T. M. – dostawców towarów na rzecz Skarżącego, opierając się na materiale dowodowym z postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz wspierając się ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym przyjęto, że dokonane dostawy nie miały rzeczywistego charakteru (nie doszło do nabycia prawa do dysponowania towarem jak właściciel), a – co za tym idzie – Podatnik nie spełniał ustawowej przesłanki redukcji kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Sąd jest zdania, iż sposób dokonania przedstawionego ustalenia jest zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. W myśl art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ulega wątpliwości, iż informacje utrwalone w protokołach dokumentujących przebieg innych postępowań są takim legalnym dowodem. Skarżący miał zaś możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się co do ich treści, chociażby w wyniku zastosowania przez organy podatkowe obydwu instancji dyspozycji art. 200 O.p. (por. także art. 123 § 1 O.p.). W konsekwencji, prawa tego podmiotu w postępowaniu podatkowym nie zostały naruszone, a jednocześnie organ podatkowy, posiłkując się dowodami przeprowadzonymi w innym postępowaniu honorował ustawową zasadę szybkości i prostoty, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p.

Należy podkreślić, iż ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie przez Organ I instancji, podzielone również przez Dyrektora Izby Skarbowej znalazły swoje potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, rzeczywistych transakcji i przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel nie dokumentowały także faktury wystawione Skarżącemu przez dwa pozostałe podmioty - "E" oraz T. F. "F" .

H. T. , w toku wcześniej prowadzonego postępowania kontrolnego przyznał, że nie dokonywał sprzedaży wyrobów stalowych i był tzw. słupem. Informację tę Organ I instancji uzyskał z Urzędu Skarbowego w B. udokumentował ją notatką służbową nr [...]. W trakcie kontroli realizowanej przez ten organ ustalono, że H. T. zarejestrował działalność gospodarczą za namową S. K., jednak jego sprawami zajmował się S. K., a H. T. nie sprawował rzeczywistej kontroli nad prowadzoną przez siebie działalnością gospodarcza – jego rola sprowadziła się do założenia rachunku bankowego, podpisania w Czechach kilku dokumentów przewozowych CMR, podpisania dwóch faktur w marcu 2011 r., dokonywania z założonego przez siebie rachunku bankowego wypłat, które następnie przekazywał S.K. oraz składania dyspozycji przelewu z rachunku bankowego kwot na rzecz firmy w Czechach. Z całą pewnością można więc stwierdzić, iż H. T. był figurantem, który nie zarządzał własną działalnością. W dodatku, jak zeznał wspomniany podmiot, nie jest mu znana firma Skarżącego i nic nie wie o tym żeby miał on sprzedawać pręty żebrowane. W przekonaniu H. T. , miał on natomiast sprowadzać z Czech kleje szamotowe. Znamienne jest przy tym, że wspomniany podmiot, przed okazaniem mu dokumentu przez pracownika Urzędu Skarbowego, nie widział faktury VAT nr [...] , wystawionej przez siebie Skarżącemu. Jak zeznał, przedmiotem jego działalności miało być sprowadzania klejów szamotowych i w związku z tym, dla celów magazynowych, wynajął on garaż. Jednocześnie, H. T. nie zatrudniał żadnych pracowników.

W przekonaniu Sądu wszystkie te okoliczności ustalone przez Organ I instancji, posiłkujący się pomocą prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość świadczą o tym, że H. T. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E" w rzeczywistości nie dokonał na rzecz Skarżącego dostaw towarów udokumentowanych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Tym samym, dokumenty te nie potwierdzały rzeczywistych czynności, a skoro tak, to nie stanowiły podstawy dla dokonywania przez Podatnika potrącenia wskazanych w nich kwot podatku naliczonego z należnym podatkiem od towarów i usług.

Do identycznego wniosku prowadzi analiza dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, dotyczących transakcji dokonywanych przez Skarżącego z T. F. "F" . W wyniku kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , która miała swoją konsekwencję w postaci wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tzw. wystawiania pustych faktur (art. 108 u.p.t.u.) ponad wszelką wątpliwość i prawidłowo przez wzgląd na honorowanie zasad postępowania podatkowego ustalono, że T. F. nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, nie zatrudniał pracowników, nie miał biura, nie posiadał i nie użytkował żadnych placów składowych czy też magazynów, nie posiadał żadnego wyposażenia bądź środków trwałych, nie dysponował własnymi środkami transportu, co pozwoliłoby mu stworzyć warunki do przeprowadzenia czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT wystawionymi Skarżącemu. T. F. potwierdził natomiast, iż faktycznie nie dokonywał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży, a jego aktywność ograniczała się do podpisywania faktur przygotowanych przez inną osobę. Ponadto, z obiektywnych przyczyn nie mógł on dysponować towarem, który następnie – zgodnie z treścią faktur – miał zbywać Skarżącemu. Jak bowiem ustalono w trakcie postępowania podatkowego, jego dostawca (S. M. ) działał jako tzw. słup i nie wykonywał żadnej działalności, zaś od czerwca lub lipca 2011 r. nieprzerwanie przebywa w zakładzie karnym. Tym samym, T. F. nie mógł wystawić faktur dokumentujących sprzedaż towarów Skarżącemu (były one sygnowane datami od 7 lipca do 16 września 2011 r.) oraz wykluczone było dokonanie ich dostawy na rzecz tego podmiotu. W przekonaniu Sądu, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że T. F. , nie nabywając żadnych wyrobów, nie mógł też dostarczać ich dalej, do Skarżącego, a faktury zakwestionowane przez Organ I instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji i – w konsekwencji – nie są materialnoprawną podstawą dokonania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji, zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia stała się kwestia dobrej wiary Skarżącego – tego, czy dostawa towarów na jego rzecz nie została dokonana przez inne podmioty niż te, które wystawiły faktury. W tym kontekście znamienne jest to, że jak oświadczył Skarżący w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , nie tylko nigdy nie organizował on transportu towaru nabytego od T. F. , ale i nie posiadał on magazynów ani placów przeładunkowych, a towar trafiał bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. W przekonaniu Sądu okoliczność ta pozwala poddać w wątpliwość tezę o tym, że dostawy miały miejsce, tyle że – być może – faktycznie były realizowane przez inne osoby niż wystawcy faktur. Skoro bowiem Podatnik nie dysponował infrastrukturą pozwalającą na przeładowywanie i składowanie artykułów stalowych - było, nie było - o sporych gabarytach, nie sposób przyjąć, że miał miejsce rzeczywisty obrót towarem, a Skarżący mógł - w obiektywnych kategoriach oceny – trwać w usprawiedliwionym przekonaniu, iż dostarczany towar pochodzi od innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturach. Nie można bowiem być w dobrej wierze co do dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W przekonaniu co do braku jakichkolwiek dostaw towarów na rzecz Podatnika, udokumentowanych w fakturach zakwestionowanych przez Organ I instancji utwierdziła Sąd jeszcze jedna okoliczność. Skarżący, w każdym z pięciu przypadków dostawców wyrobów stalowych na jego rzecz, pytany o okoliczności wydawanie tych towarów nie tylko nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami, nie był w stanie wskazać w jaki konkretny sposób weryfikował ich rzetelność, ale i faktyczne okoliczności rzekomej dostawy nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Należy zauważyć, iż Podatnik utrzymywał, że uczestniczył w ważeniu i rozładunku towaru, a także – co najmniej co do części dostaw - organizował transport. Jednocześnie jednak, nie był on w stanie wskazać nazwy firmy spedycyjnej dokonującej przewozu ani samochodu, którym odbywał się transport. W tych zaś sytuacjach, kiedy przewozem towarów rzekomo mieli się zajmować kontrahenci Skarżącego, jego twierdzenia nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Partnerzy handlowi Podatnika niczego bowiem nie przewozili, ponieważ – jak ustalono w odrębnych postępowaniach – cała ich aktywność sprowadzała się do obrotu pustymi fakturami lub też, składając zeznania wprost zaprzeczali dokonywaniu jakichkolwiek przewozów towarów na rzecz Skarżącego.

W tym zakresie, charakterystyczne są zeznania złożone przez T. M. w postępowaniu kontrolnym, które stały się jednym z punktów odniesienia dla uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., nr [...] . Jak wskazał wspomniany podmiot, transportem zajmowała się firma R.G., ale towar w ogóle nie był transportowany, natomiast transportem zajmowała się firma "D" . Towar był przemieszczany, ale nie był rozładowywany. Następowała tylko wymiana dokumentów transportowych. Działo się tak, bo jak zeznał T. M. , towar musiał wielokrotnie krążyć przez granicę za każdym razem taniejąc o 7-8% by osiągnąć cenę , po której można go sprzedać. Zaangażowane w proceder transakcji wewnątrzwspólnotowych miała być firma - słup, która fakturowo nabywała towar od podmiotów zagranicznych, a następnie dokonywała sprzedaży fakturowej do innych podmiotów krajowych. W firmach słupach pozostawał nieodprowadzony podatek od towarów i usług w wysokości ok. 12%.

W tej sytuacji, zważywszy na wspomniane dowody nie budzące wątpliwości Sądu, nie sposób przyjąć iż miała miejsce rzeczywista dostawa towaru pochodzącego od innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze, a Skarżący zachowuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego. To zaś uzasadnia słuszność zakwestionowania przez organy podatkowe obydwu instancji także kwot podatku naliczonego wynikających z siedmiu faktur wystawionych Skarżącemu przez [...], "N" Sp. z o.o., [...], oraz [...]. Trafnie bowiem przyjęto, iż skoro towary i usługi wskazane w tych dokumentach nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczając podatek naliczony z tych dokumentów Podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalenia dotyczące fikcyjności dostaw na rzecz Skarżącego w oczywisty sposób zaimplikowały wnioski co do dostaw tego podmiotu dla kontrahentów uwidocznionych w wystawionych przez niego fakturach. Sąd zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organy podatkowe obydwu instancji, że skoro ponad wszelką wątpliwość Podatnik nie nabył wyrobów stalowych od pięciu, wskazanych wcześniej kontrahentów, to nie mógł także dostarczyć tych nienabytych towarów dalszym partnerom handlowym. Na marginesie warto zresztą zauważyć, że część z nich to podmioty, od których wcześniej Skarżący rzekomo nabył artykuły stalowe (FHU "D" T. M. oraz "E" sp. z o. o.).

Sąd dał wiarę argumentom zaprezentowanym w decyzjach organów obydwu instancji, kwestionujących rzeczywisty charakter dostaw, a – co za tym idzie – ich konsekwencje w postaci powstania powinności podatkowej w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Do takiego stanowiska przekonują zeznania złożone przez T. M. , który – jak już wcześniej wspomniano – przyznał się do udziału w fikcyjnym obrocie stalą. Na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z treścią faktur, towar zbyty na rzecz "D" . został uprzednio zakupiony na w wykonaniu transakcji, których fikcyjny charakter nie budzi wątpliwości Sądu. Wystawcami faktur na rzecz Skarżącego, dokumentujących dostawę stali, następnie rzekomo sprzedanej "D" . były bowiem wskazane wcześniej podmioty, które, na podstawie pustych faktur dostarczyły Podatnikowi jednie kwoty podatku naliczonego, tj.: T. F. "F" , H. T. "E" oraz "C" sp. z o. o. (jak wiadomo, należącą do T. M. ). Skoro, co ponad wszelką wątpliwość wykazano, faktury wystawione przez wspomniane trzy podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to towary w nich uwidocznione nie mogły zostać odsprzedane dalej.

Identyczny wniosek sformułować należy w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz niejednokrotnie pojawiającej się w przedmiotowej sprawie "E" sp. z o. o. Uwidoczniony w nich towar został rzekomo nabyty od T. F. , działającego pod nazwą "F" . Skoro jednak podmiot ten – co już wcześniej wskazano – zaprzeczył dokonywaniu jakichkolwiek dostaw wyrobów stalowych, nie mogły być rzeczywiste faktury wystawione przez Skarżącego, dokumentujące sprzedaż do "E" sp. z o. o. nieistniejącej stali nabytej od T. F. , działającego pod nazwą "F" .

W ocenie Sądu, na aprobatę zasługują także pozostałe ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie podatku należnego, dokonane przez Organ I instancji oraz wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału także przez Organ odwoławczy. Nie można przyjąć rzeczywistego charakteru dostaw Podatnika dla "O" , ponieważ nie sposób dać wiary twierdzeniom Skarżącego, iż towar (w postaci wyrobów stalowych) był dowożony bezpośrednio do magazynu wspomnianego odbiorcy, którego adresu Skarżący jednak nie pamięta. Jednocześnie, według jego twierdzenia, w większości przypadków nie uczestniczył on w rozładunku tego towaru, a w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wbrew swoim zapewnieniom, nie przedłożył stosownych dokumentów (zlecenia transportowego, faktury za wykonaną usługę), potwierdzających przewóz wyrobów stalowych do "O" . Sąd stanął na stanowisku, iż taki "zbieg niemożności" nie jest przypadkowy, a jedyne co może on potwierdzać to to, że nie miała miejsca dostawa towaru przez Podatnika na rzecz K. K. . Tym samym, puste są faktury dokumentujące tę niedokonaną czynność i nie ukształtowały się związane z nimi kwoty należnego podatku od towarów i usług.

Podobnie, nie sposób uznać za rzeczywiście dokonaną, dostawę udokumentowaną fakturą wystawioną M. M. działającemu pod firmą "P" . W przekonaniu Sądu przekonuje o tym zarówno fakt, że wspomniany podmiot nie dysponował zapleczem technicznym do dokonywania obrotu stalą (miejsce do składowania wyrobów, urządzenia do ich przeładowywania, pojazdy do transportowania wspomnianych towarów), jak i to, że nie zatrudniał on pracowników pomocnych podczas wykonywania prac związanych z ważeniem, wyładunkiem oraz załadunkiem nabywanych, a następnie zbywanych wyrobów stalowych. Biura tego podmiotu były zaś wirtualne i nie służyły rzeczywiście dokonywanej działalności. Dodatkowo, M. M. określono wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z wystawianiem pustych faktur. Okoliczność ta utwierdza w przekonaniu o braku rzeczywistej dostawy Skarżącego dla tego podmiotu. Skoro bowiem nie miała miejsca sprzedaż dokonywana przez M. M. na rzecz jego kontrahentów (co potwierdziło wydanie decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) i nie miał on infrastruktury dla przechowywania stali nabytej od Skarżącego, a niedostarczonej dalej, to nie sposób przyjąć iż dostawa od Podatnika na jego rzecz rzeczywiście miała miejsce. Dzieje się tak, ponieważ kierując się elementarnymi zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego nie jest możliwe sformułowanie tezy, iż M. M. nabył od Skarżącego towar, którego następnie nikomu nie sprzedał i nigdzie nie przechowywał.

W tym kontekście znamienne jest, że Podatnik nie był w stanie w wiarygodny sposób wskazać, od kogo nabył towar sprzedany następnie do firmy "P" , nie pamiętał gdzie wyroby te zostały dostarczone, nie był w stanie stwierdzić, czy widział wyroby stalowe, ani czy adres pod który dostarczono towar był adresem nabywcy czy kontrahenta nabywcy. Skarżący nie uczestniczył też w rozładunku towaru rzekomo dostarczonego M. M. . Firma "E" , która zgodnie z twierdzeniami Skarżącego miała zajmować się przewożeniem towaru do "P" M. M. nie posiadała zaś żadnych środków transportu. Ponadto, co już wykazano wcześniej, PHU H. T. nie dysponowała wyrobami stalowymi, a więc nie mogła ich dostarczyć Podatnikowi po to, aby dokonywał on dalszego obrotu wspomnianym towarem. Tym samym, z całą pewnością nie doszło do przeniesienia przez Skarżącego na rzecz "P" ekonomicznego władztwa nad rzeczami (wyrobami stalowymi). W konsekwencji, nie miała miejsca dostawa towaru na rzecz tego podmiotu, a zatem z tego tytułu Podatnik nie zrealizował podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie o podatku od towarów i usług. Ponieważ zaś pomimo braku dostawy towaru, Skarżący wystawił fakturę "P" M. M. , zasadne było określenie w związku z tym wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Sądu, fikcyjne są także faktury dokumentujące dostawy dokonane przez Skarżącego na rzecz "H" Sp. z o.o. Jak zeznał Podatnik przesłuchiwany przez Organ I instancji, w większości przypadków za transport dostarczanego przez niego towaru odpowiadały firmy, od których nabywał on te wyroby, chociaż mogło się zdarzyć, iż dostarczał on towar przez firmę spedycyjną. Temu stwierdzeniu nie sposób jednak dać wiary. Dzieje się tak, ponieważ – jak wiarygodnie wykazał Organ I instancji – wyroby, których dostawa była dokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz "H" Sp. z o.o. uprzednio zostały nabyte od "E" , "D" oraz "E" Sp. z o.o. Tymczasem, jak już wcześniej wskazano, wymienione podmioty, ponad wszelką wątpliwość nie dokonywały dostaw na rzecz Skarżącego. W konsekwencji, tego czego nie nabył on od swoich rzekomych kontrahentów nie mógł on też dostarczyć do "H" Sp. z o.o. Tym samym, także w tym przypadku zasadny był wymiar podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już to sygnalizowano wcześniej, Sąd wydając swoje rozstrzygnięcie, oceniał również zachowanie przez Skarżącego dobrej wiary w obrocie towarem z jego partnerami handlowymi. Należy jednak zauważyć, że analiza stanu faktycznego zaistniałego w sprawie jednoznacznie wskazuje na to, iż nie może być mowy o dobrej wierze Podatnika uzasadniającej dokonywanie przez niego odliczenia podatku naliczonego. Dzieje się tak ponieważ dostawy towaru dokumentowane fakturami, w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie było więc tak, że towar nabyty przez Skarżącego faktycznie docierał do niego od innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturach. Jak wiarygodnie ustalił Organ I instancji i słusznie zaaprobował Organ odwoławczy, nie miały miejsca żadne dostawy. Skarżący nie dysponował infrastrukturą umożliwiającą mu przyjmowanie wyrobów stalowych, a i transporty dokonywane środkami zapewnianymi przez jego dostawców, kierowane bezpośrednio do odbiorców wyrobów stalowych nabytych od Podatnika okazały się być fikcją. W tym stanie rzeczy, w przekonaniu Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowa i nie można mówić o naruszeniu w kontrolowanym orzeczeniu neutralności podatku od towarów i usług. Należy natomiast przyjąć, iż w neutralność tę godzi zachowanie Podatnika dokonującego odliczenia podatku naliczonego oraz naliczenia należnego podatku od towarów i usług od dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W skardze na zaskarżone rozstrzygnięcie Podatnik, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika podniósł szereg zarzutów procesowych, o dziwo, opartych na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Pomimo wskazania błędnej podstawy prawnej Sąd odniósł się jednak do tych argumentów opierając je na stosownych przepisach Ordynacji podatkowej, mającej zastosowanie w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie. W przekonaniu Sądu, nie są zasadnie zarzuty braku bezpośredniego przesłuchania T. M. oraz braku przesłuchania S.K. . Jak bowiem wiadomo, w swoich działaniach organy podatkowe zobowiązane są przestrzegać zasady szybkości i prostoty wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w myśl art. 180 § 1 tej samej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, nie ma przeszkód - a nawet względy szybkości i prostoty to uzasadniają – aby w swoich ustaleniach organ podatkowy opierał się na zeznaniach złożonych w innym postępowaniu, utrwalonych w protokole. Dzieje się tak pod warunkiem, że strona postępowania podatkowego - w imię swojego prawa do czynnego udziału w postępowaniu - ma możliwość ustosunkowania się do tych oświadczeń świadka. W analizowanej sprawie sytuacja taka miała miejsce, a organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Faktem jest, iż T. M. był podejrzanym w postępowaniu karnym. Należy jednak podkreślić, iż w swoich stwierdzeniach nie usiłował on się wybielić, przerzucając odpowiedzialność za nielegalny proceder na inne osoby. Brak jest więc podstaw ku temu, aby nie dawać mu wiary. Z pewnością zaś nie jest ku temu podstawą okoliczność, iż postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone. Należy bowiem podkreślić, iż protokół przesłuchania jest dowodem z dokumentu, dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym na zasadzie art. 180 § 1 O.p. Jednocześnie zaś, w przepisach ogólnego prawa podatkowego brak jest przesłanki wykorzystywania takiego środka dowodowego w celu szeroko rozumianego wymiaru podatku, którą miałoby być to, że postępowanie karne w którym złożono wyjaśnienia (albo zeznania) zakończyło się prawomocnym rozstrzygnięciem.

Z kolei, odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania S. K., należy zauważyć – znowu, powołując się na zasadę szybkości i prostoty – iż to organ podatkowy decyduje, jakie środki dowodowe powinien zastosować. Rzecz jasna, nie korzysta on w tym względzie z niczym nieograniczonej swobody. Jednocześnie, administracja podatkowa powinna bowiem przestrzegać ustawowej zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także zasady zaufania (por. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W przekonaniu Sądu, podczas postępowania podatkowego prawidłowo i obiektywnie ustalono zaistniały stan faktyczny, honorując jednocześnie zasadę szybkości i prostoty oraz przestrzegając wymogu działania w sposób budzący zaufanie strony postępowania podatkowego. Organ podatkowy poczynił swoje ustalenia w nawiązaniu do różnego rodzaju dowodów z dokumentów, a także opierając się na dowodach z zeznań. Brak przesłuchania wskazanego świadka nie wypaczył zaś efektu postępowania w postaci decyzji podatkowej. Wszelkie dowody zgromadzone w sprawie pozwoliły bowiem w sposób obiektywny ustalić prawdę materialną i sformułować trafne rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.), należało orzec, jak w sentencji wyroku.