Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 516/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2,  ust. 4,art.  101 ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 66, art. 68 ust. 13
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: § 7
journal: Dz.U. 2003 nr 192 poz 1878
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z  dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. przy udziale P. sprawy ze skargi E. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz radcy prawnego E. C. – O. kwotę [...]zł [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] (organ I instancji), określającą E. T. (podatniczka) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki DODGE JOURNEY, rok produkcji 2009, w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że podatniczka samochód DODGE JOURNEY nabyła wewnątrzwspólnotowo, a czynność ta odpowiada definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, zawartej w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2011.108.626 ze zm. - u.p.a.).

Zdaniem organu, samochód ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przede wszystkim przedstawiciel producenta w piśmie z dnia 3 czerwca 2013 r. poinformował, że samochód o podanym numerze nadwozia został wyprodukowany w wersji osobowej. Nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Organ ustalił również, że obecny właściciel pojazdu mieszka poza granicami kraju. Natomiast sama podatniczka nie stawiła się w celu złożonej zeznań. Przesłuchano diagnostę - C. O., który nie pamiętał jak wyglądał samochód podczas badania technicznego w marcu 2010 r. Skoro wówczas ujął w opisie samochodu 5 miejsc do siedzenia to znaczy, że właśnie tyle było. Nie pamiętał dlaczego podczas badania technicznego w dniu 3 marca 2010 r. określił rodzaj pojazdu jako ciężarowy van, a w dniu 4 marca 2011 r. jako ciężarowy furgon. Według świadka, mogło być tak, że w 2011 r. samochód miał jakąś ścianę grodziową, czy kratkę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej, a wcześniej jej nie było.

W dalszej kolejności organ argumentował, że dane stwierdzone podczas badania technicznego samochodu, ujęte w dowodzie rejestracyjnym służyły innym celom, a mianowicie ocenie czy samochód może zostać dopuszczony do ruchu na zasadach przewidzianych w ustawie Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2005.108.908 ze zm. - prawo o ruchu drogowym). Nie one rozstrzygają o tym czy analizowany samochód jest samochodem osobowym w rozumieniu regulacji zawartych w ww. ustawie o podatku akcyzowym, gdyż dla rozpoznania przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie mają przepisy prawa podatkowego, w tym przypadku ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Organ ocenił, że podatniczka w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, aby samochód nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo miał nie być samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Podkreślał przy tym, że dla potrzeb opodatkowania akcyzą zasadnicze znaczenie mają konstrukcyjne cechy samochodu i jeśli odpowiadają one treści kodu CN 8703, to wówczas zasadniczym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób i stanowi on przedmiot opodatkowania akcyzą.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, należało przyjąć, że podatniczka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W następstwie powinna była (w rozumieniu obowiązku) dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Wynika to z unormowań zawartych art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. 256, str. 1, ze zm.) i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE. L. 291, str. 1). Należało przy tym uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej.

Organ zaznaczył, że stanowisko przyjęte w nin. sprawie jest zgodne z poglądami wyrażanymi w krajowym orzecznictwie sądowym.

W postępowaniu podatkowym podatniczka była reprezentowana przez kuratora ustanowionego dla osoby nieobecnej. Postanowił o tym Sąd Rejonowy w Z. w dniu 3 września 2014 r. w sprawie syg. III RNs [...] (por. dołączone akta tego postepowania). Obowiązki kuratora zostały powierzone radcy prawnemu E. C. O. .

Kurator reprezentujący podatniczkę złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej zarzucał naruszenie: art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.); art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; art. 2, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483) w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady 2658/87 i rozporządzenia Rady 2913/92 Ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

W konsekwencji formułowanych zarzutów podatniczka reprezentowana przez kuratora domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi kurator stwierdzał, że samochód nabyty przez podatniczkę posiadał trwale wydzieloną przestrzeń towarową i już tylko ta okoliczność przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów, nie zaś osób. Tej treści stanowisko potwierdzają wyniki badan technicznych pojazdu, zapisy zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Natomiast odmienne ustalenia organu są rezultatem dowolnej oceny pozyskanych dowodów i jako takie, co do zasady, wykluczały prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na etapie postępowania sądowego adres podatniczki nadal nie został ustalony. Organ jednak nie wystąpił z wnioskiem o ustanowienie dla niej kuratora. Prokurator, poinformowany przez sąd o zaistniałej sytuacji w nin. postępowaniu sądowym, zgłosił taki wniosek (k. 54 akt sądowych). W związku z tym postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r. radca prawny E. C. - O. została ustanowiona kuratorem dla podatniczki, której miejsce pobytu nie jest znane, na podstawie art. 79 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.).

Prokurator, który uczestniczył w postępowaniu sądowym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.

Jakkolwiek organ nie podaje w motywach kontrolowanej decyzji daty wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak należy stwierdzić, że z dokumentów znajdujących się w przedstawionych przez organ aktach podatkowych wynika, że podatniczka zakupiła pojazd w 2010 r., a więc pod rządem już ww. ustawy z 2008 r.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podatnikiem zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc w analizowanym stanie prawnym opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał, Trybunał Sprawiedliwości) z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. Natomiast 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji CN 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

W rozpatrywanej sprawie podatniczka zakupiła samochód DODGE JOURNEY. Spór podatniczki z organem powstał na tle kwestii czy samochód ten służy zasadniczo do przewozu osób czy też towarów, a więc czy jest objęty odpowiednio pozycją CN 8703, czy CN 8704. Dla jej rozstrzygnięcia, jak to zostało wyjaśnione wyżej, zasadnicze znaczenie ma strona techniczna pojazdu, jego konkretne cechy konstrukcyjne powiązane w wyposażeniem zapewniającym bądź bezpieczny przewóz osób bądź właściwym dla transportu towarów.

Według organów, samochód ten powinien być zaliczony do pozycji 8703, zaś, zdaniem podatniczki, do pozycji 8704. W ocenie podatniczki, za trafnością jej stanowiska przemawiały przede wszystkim: wynik badania technicznego oraz wpisy w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty te powinny być decydujące dla organów podatkowych w procesie klasyfikowania samochodów.

Trzeba więc podkreślić, że w tym zakresie stanowisko podatniczki nie ma oparcia w przepisach prawa, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U.2003.192.1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U.2001.104.1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U.2004.5.30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak to zostało zauważone wyżej, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. sprawa sygn. I GSK 25/11). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA sygn. OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA sygn. OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA sygn. OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA sygn. I GSK 257/11, I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA sygn. I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji, dowód rejestracyjny pojazdu krajowy czy zagraniczny nie stanowią żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Natomiast wynik badania technicznego o tyle ma znaczenie w postępowaniu podatkowym, o ile na jego podstawie możliwe jest stanowcze i wiarygodne ustalenie konstrukcyjnych cech rozpatrywanego pojazdu.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA sygn. I GSK 719/12).

Raz jeszcze przypomnieć zatem trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przepis ten zawiera definicję legalną samochodu osobowego.

Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Nie była też niezbędna w celu klasyfikacji pojazdów samochodowych dla potrzeb akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu (osobowym) pojazdów w momencie ich produkcji. Taka informacja służy jedynie rejestracji pojazdu. Natomiast informacja producenta w sprawie dotyczącej opodatkowania akcyzą będzie o tyle istotna, o ile zostaną w niej wymienione konkretne cechy konstrukcyjne, dotyczące wyposażenia analizowanego pojazdu czy pojazdów.

Treść przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a. jest jednoznaczna i nie budzi żadnych wątpliwości, iż pojazd samochodowy nabyty wewnątrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W związku z powyższym, nie ma racji podatniczka (a ściśle kurator ją reprezentujący) nawiązując w swojej argumentacji do dowodu rejestracyjnego czy innych dokumentów istotnych przy dopuszczeniu samochodu do ruchu, ale jednocześnie pozbawionych istotnego znaczenia dla potrzeb ustalenia czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób na gruncie omawianej ustawy podatkowej, czy też nie. W tym zakresie zarzuty podatniczki zawarte w skardze, zdaniem sądu, są niezasadne. Nie oznacza to jednak, że ustalenia i stanowisko organu należy zaakceptować z punktu widzenia zgodności z prawem, o czym niżej.

Nie ulega wątpliwości, że art. 100 ust. 4 u.p.a., zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku w doktrynie wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty" do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106).

Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania została zatem ujęta w podatku akcyzowym w sposób rozbudowany.

Analiza art. 100 ust. 4 u.p.a. może budzić jednak wątpliwości w związku z użyciem w nim sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo", stwarzającego wrażenie, że definicja ta jest niedookreślona. W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez dodatkowych wykładni, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 69).

W ujęciu słownikowym słowo "zasadniczo" oznacza: 1) w sposób zasadniczy, 2) właściwie, na ogół, 3) nie odstępując od przyjętych zasad (zob. sjp.pl). Można zatem dojść do wniosku, że zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 4 u.p.a., pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Takie, jak już wskazano, niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że pomijając skutery śnieżne o kodzie CN 8703 10 11, pojazdy typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18 w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy, z uwzględnieniem zawartego tam wyłączenia określonej kategorii pojazdów, oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w u.p.a. objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego.

Tak ujęta konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 2, art. 31 i art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo -osobowy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 u.p.a., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Jak już wcześniej wyjaśniono nomenklatura CN jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Zgodnie z art. 288 akapit 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji z ustawą.

Powyższe spostrzeżenie nie oznacza, że krajowy ustawodawca utracił wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W celu zapewnienia definicjom legalnym możliwie najwyższego poziomu precyzji, przy określaniu przedmiotu opodatkowania akcyzą ustawodawca - podobnie, jak prawodawca unijny posłużył się kodami Nomenklatury Scalonej (CN) rozumianymi jako uporządkowane spisy towarów (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), "Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz", Warszawa 2014, s. 25).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Powtórzenie w art. 100 ust. 4 u.p.a. (z pewną modyfikacją) brzmienia (treści) pozycji CN 8703 i odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do innych pozycji CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282).

Twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom art. 100 ust. 4 u.p.a., nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji. Nie sposób w ich treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie. (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego. Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (zob. wyrok TK z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Przedmiot opodatkowania daje się ustalić w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji Nomenklatury Scalonej. Treść normatywną powołanych w sprawie przepisów uzyskano zatem po zestawieniu zakresu wyznaczonego ich częścią opisową i zakresu określonej pozycji CN, odkodowanego z tekstu znajdującego się w (oznaczonej danym numerem) jednostce redakcyjno-statystycznej CN.

Co znamienne, żaden przepis u.p.a., w tym także art. 100 ust. 4 u.p.a. nie odsyła do Not wyjaśniających. Z przepisów tych nie wynika nakaz uwzględniania (przez organy celne ani sądy) treści Not wyjaśniających w procesie interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przepisy te nie nakładają na organy celne (ani sądy) obowiązku interpretowania Nomenklatury Scalonej wyłącznie przez pryzmat Not wyjaśniających. Nie ma też żadnego przepisu, z którego wynikałby wiążący charakter takich Not w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania. Tym samym organy celne, podatkowe, sądy nie są w procesie wykładni ograniczone Notami wyjaśniającymi. Jednakże Noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i Noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego - stabilność i zmiana", Warszawa 2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Niezależnie od powyższego, w procesie wykładni przepisu organ podatkowy może wziąć pod uwagę stanowisko przedstawione w Nocie wyjaśniającej (tj. uznać zaprezentowany w niej wynik wykładni za trafny). Przy czym okoliczność, że wynik wykładni dokonanej przez organ okaże się spójny z treścią Noty, nie oznacza, że przedmiot opodatkowania wynika z tej Noty.

Wiążący charakter mają natomiast wyroki TSUE, wydane w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TFUE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok TSUE ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA sygn. I FSK 145/07, sygn. I FSK 411/07, sygn. I FSK 354/07). Celem orzeczenia TSUE jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa unijnego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec tego należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny, który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że analizowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności. W konsekwencji nie naruszają również innych przepisów rangi konstytucyjnej (por. też NSA w sprawie sygn. I GSK 474/14).

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, organ uzyskał informację udzieloną przez przedstawiciela producenta z dnia 3 czerwca 2013 r., zgodnie z którą samochód o podatnym numerze nadwozia nie posiada fabrycznie zamontowanej przegrody. Ponadto, jak wyjaśnił przedstawiciel producenta, nie dysponuje on innymi danymi dotyczącymi tej właśnie wersji pojazdu (k. 24 – 25 akt podatkowych). Z kolei świadek, który wykonywał badania techniczne pojazdu nabytego przez podatniczkę - pierwsze w 2010 r., kolejne w 2011 r. - zeznał, że nie pamięta jak konkretnie wyglądał omawiany pojazd, w jakim zakresie był przeszklony. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, rzeczywiście wykazał ogółem 5 miejsc do siedzenia, ale składając zeznania uściślił, że w tego typu samochodach zazwyczaj są dwa miejsca z przodu, a z tytułu ławka. Nie pamiętał też dokładnego wyposażenia pojazdu podatniczki w pasy bezpieczeństwa, ewentualnie w punkty mocujące takie zabezpieczenie pasażerów (k. 66 i nast. akt podatkowych).

Zdaniem organu, powyższe dowody niewątpliwie wskazują, że cechy konstrukcyjne samochodu, stan jego wyposażenia są charakterystyczne dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a więc objętych kodem CN 8703.

Jednak, w ocenie sądu, z powyższym zapatrywaniem organu nie można się zgodzić. Na obecnym etapie postępowania wyjaśniającego należy ocenić je jako dowolne, oparte wyłącznie na założeniach organu. Przedstawiciel producenta wyjaśnił przecież, że nie dysponuje danym dotyczącymi omawianej wersji pojazdu. Potwierdził jedynie brak fabrycznie zamontowanej przegrody. Wobec tego ten dokument nie jest wystarczający do przyjęcia, że samochód nabyty przez podatniczkę był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jedynie ocena producenta, że analizowany samochód, o podanym numerze nadwozia, został wyprodukowany jako osobowy nic nie wnosi do sprawy, skoro w dalszej kolejności producent nie jest w stanie wymienić konkretnych cech konstrukcyjnych nadwozia samochodu zakupionego przez podatniczkę. Sam organ stwierdza przecież - zresztą jak najbardziej zasadnie - że informacje producenta dotyczące osobowego przeznaczenia samochodu same nie rozstrzygają o tym czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w znaczeniu kodu CN 8703, gdyż istotne i przesądzające są jedynie konkretne cechy konstrukcyjne rozpatrywanego samochodu.

Ponadto również z zeznań świadka - diagnosty, który wykonywał badania techniczne, nie wynikają żadne konkretne cechy konstrukcyjne samochodu zakupionego przez podatniczkę. Co więcej, nie potrafił on uściślić czy za pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu była zamontowana ławeczka, czy też miejsca wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa bądź punkami do mocowania takich zabezpieczeń osób podróżujących.

W świetle powyższego organ, jak dotąd, nie ustalił w rozpoznawanej sprawie konstrukcyjnych cech samochodu, który przyjął do opodatkowania jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Aktualnie taka klasyfikacja (do kodu CN 8703) jest wyłącznie założeniem organu, które nie znajduje potwierdzenia w wiarygodnym - i co najistotniejsze - zupełnym materiale dowodowym.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji odniesiona do treści zgromadzonych dowodów, a następnie do rozważań TSUE w sprawie sygn. C-486/06 prowadzi, zdaniem sądu, do jednoznacznego wniosku, w myśl którego organ w istocie nie uwzględnił stanowiska i argumentów TSUE, skoro nie ustalił konkretnych cech konstrukcyjnych omawianego samochodu. W następstwie postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ zawiera istotne luki w zakresie okoliczności faktycznych o podstawowym znaczeniu dla wyniku sprawy, a więc dla opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Tym samym organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w sposób, który, w przekonaniu sądu, niewątpliwie może wpłynąć na wynik sprawy. Zabrakło bowiem wszechstronnego i wnikliwego postępowania wyjaśniającego dla ustalenia konkretnych cech konstrukcyjnych samochodu nabywanego przez podatniczkę w dacie wyznaczonej przez art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., który normuje pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego, w zw. z art. 100 ust. 4 ww. ustawy, który z kolei definiuje samochód osobowy, jako przedmiot takiej czynności. W tym zakresie organ nie zgromadził zupełnego materiału dowodowego, w następstwie nie dokonał jego wszechstronnej oceny, w całokształcie, w warunkach ustawowej swobody.

W ocenie sądu, organ dowolnie odstąpił od wyjaśnienia dlaczego przedstawiciel producenta nie jest w stanie opisać konkretnych cech analizowanego samochodu, o tym konkretnym numerze nadwozia i ewentualnie kto takimi informacjami dysponuje. Organ również nie wykazał żadnej własnej inicjatywy, sięgając choćby do stosownych opracowań czy posiłkując się wiedzą specjalistyczną osób dysponujących taką wiedzą. Wyprowadza swoje ustalenia z zeznań świadka, który nie potrafił opisać tego konkretnego pojazdu; z wyników badań technicznych, które nie obejmowały wszystkich istotnych cech z punktu widzenia kodu CN 8703. Co więcej, zupełnie pominął twierdzenia świadka dotyczące ławeczki dla pasażerów za pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że organ podatkowy przy ustalaniu stanu samochodu w warunkach określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 100 ust. 4 u.p.a. powinien (w rozumieniu obowiązku) wyjaśnić wszystkie cechy samochodu istotne dla jego zaliczenia do kodu CN 8703. Nie może przy tym pomijać, że nie wszystkie cechy samochodu istotne dla jego kwalifikacji do prawidłowego kodu CN są dokumentowane w rezultacie badania technicznego.

Dopiero wynik wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, wszechstronnej oceny zupełnego materiału dowodowego w jego całokształcie i w warunkach ustawowej swobody (nie wybiórczej i fragmentarycznej), przy respektowaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., da organowi podatkowemu podstawę do prawidłowego stwierdzenia czy rzeczywiście w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego zostało dokonane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, należącego do kodu CN 8703, przy jednoczesnym respektowaniu interpretacyjnych reguł kwalifikowania samochodu do właściwego kodu CN, przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych, wynikających z Not wyjaśniających, Opinii i Decyzji klasyfikacyjnych. Dotychczasowy rezultat niezupełnego postępowania wyjaśniającego, przedstawiony fragmentarycznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sposób dowolnie uproszczony, w istocie oparty na założeniach, z pominięciem pełnej treści już zgromadzonych dowodów, nie daje podstaw do prawidłowej klasyfikacji nabytego przez podatniczkę samochodu jako samochodu osobowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do zastosowania regulacji materialnego prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, do których organ nawiązuje w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia.

Zatem w tym zakresie, w jakim zarzuty skargi dotyczyły istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy zgodzić się z podatniczką. Jednak nie dlatego, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, ale z tego powodu, że organ nie wyjaśnił zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym cech konstrukcyjnych samochodu zakupionego przez podatniczkę.

Natomiast zarzuty naruszenia art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP są nieadekwatne do obecnego stanu rozpatrywanej sprawy. Odnoszą się one przede wszystkim do sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Natomiast błąd organu zasadniczo polegał na dowolnych ustaleniach faktycznych.

Zaznaczyć też należy, że sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza czy wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez podatniczkę może wymagać zastosowania art. 233 § 2 o.p. Na zakończenie ponownie jednak podkreślić trzeba, że przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym - samochód osobowy - jest opisany wyłącznie przez przepisy u.p.a., przy uwzględnieniu ich wspólnotowego kontekstu prawnego, który został omówiony wyżej.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Obowiązki kuratora wykonywał radca prawny, stąd należne mu wynagrodzenia zostało ustalone według zasad przewidzianych dla radców prawnych występujących w postępowaniu sądowoadministracyjnym w myśl § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...), Dz.U.2013.490 ze zm. w zw. z § 21 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U.2015.1804.