Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 366/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1; art. 72 par 2; art. 75; art. 79 par 1; art. 122; art. 197
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2; art. 98 ust. 1 i 4; art. 40 ust. 1; art. 10 ust.1
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi Zakładu B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia ... grudnia 2019 r. nr ... w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładu Przemysłu Mięsnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") jest decyzja Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] ustalającą kwotę nienależnie pobranych środków w wysokości [...] EUR, tj. [...] zł uzyskanych na mocy decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego o nr [...] z dnia [...] października 2012 r. o przyznaniu refundacji wywozowej w łącznej wysokości [...] EUR, tj. [...] zł do wniosku WPR1 o numerze [...] z dnia [...] lipca 2012 r. [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Prezes Agencji Rynku Rolnego decyzją z dnia [...] października 2012 r. przyznał Spółce refundację wywozową do wniosku WPR1 o numerze [...] z dnia [...] lipca 2012 r. [...] , w wysokości [...] EUR, tj. 6.819,23 zł z tytułu wywozu towarów o kodach ERN: [...] w ilości 10.502,0 kg i [...] w ilości 9.538,0 kg.

Dyrektor Izby Celnej w P. w okresie od dnia [...] września 2014 r. do [...] lutego 2017 r., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w okresie od [...] marca 2017 r. do [...] września 2017 r. przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych przyznawanych do wywozu produktów rolnych do państw trzecich, realizowanych w ramach finansowania wspólnej polityki rolnej zgodnie z przepisami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej, zarządzania nią i monitorowania jej oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 352/78, (WE) nr 165/94, (WE) nr 2799/98, (WE) nr 814/2000, (WE) nr 1290/2005 i (WE) nr 485/2008 (Dz. Urz. UE L z 2013 r., poz. 347, str. 549, z późn. zm.; zwane dalej: "rozporządzeniem nr 1306/2013").

W toku kontroli ustalono, że część wywiezionego mięsa pochodzi ze zwierząt, w stosunku do których w dniu uboju stwierdzono rozbieżności dotyczące:

- płci pomiędzy kategorią ubojową, a płcią zgłoszoną do rejestracji w bazie systemu Identyfikacji i Rejestracji Zwierząt (IRZ),

- dwukrotne uboje zwierząt o tym samym numerze identyfikacyjnym,

- uboje zwierząt o tym samym numerze identyfikacyjnym w dwóch różnych ubojniach, w tym w Spółce,

- niezgodności w wieku pomiędzy danymi w paszporcie, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych sztuk,

- rozbieżności pomiędzy wagą bitą ciepłą (WBC) a wagą schłodzonych ćwierci.

Kontrola objęła m.in. wskazane na wstępie zgłoszenie do procedury wywozu zaewidencjonowane pod pozycją MRN [...] , w którym stwierdzono nieprawidłowości w odniesieniu do pochodzenia towaru dla mięsa wołowego w ilości 6.614,00 kg.

Powyższe ustalenia znalazły się w protokole kontroli z dnia [...] września 2017 r., do którego Spółka nie wniosła uwag.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał, że wystąpiły przesłanki do zainicjowania postępowania celnego w przedmiocie uznania za nieprawidłowy zapis zawarty w polu 34a (kraj pochodzenia) zgłoszenia celnego do procedury wywozu sporządzonego w formie elektronicznej i zaewidencjonowanego pod pozycją MRN [...].

Następnie Naczelnik WUCS w P. po przeprowadzeniu z urzędu postępowania w związku z brakiem możliwości ustalenia niepreferencyjnego pochodzenia 5.550,40 kg masy netto mięsa z partii 20.040,00 kg masy netto zgłoszonej do procedury wywozu według zgłoszenia celnego zaewidencjonowanego pod pozycją [...] z dnia [...] lipca 2012 r., wydał w dniu [...] czerwca 2019 r. decyzję nr [...] dotyczącą zmiany zapisów w zgłoszeniu celnym nr MRN [...]. Zmianie uległy zapisy dotyczące pola 34a (kod kraju pochodzenia) oraz 38 (masa netto). Pozycja 1 i 2 zgłoszenia dotyczącego wywozu towaru o kodach ERN: [...] i [...] została podzielona na dwie pozycje: pozycja 1a - brak kodu kraju pochodzenia dla ilości 5.5504,40 kg, pozycja 1b - kod kraju pochodzenia PL dla ilości 14.489,60 kg.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej wypłaconej na podstawie decyzji z dnia [...] października 2012 r. Następnie zaś organ ten decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił wysokość tej kwoty na [...] EUR, tj. . [...] zł uzyskanych na mocy ww. decyzji.

Od powyższej decyzji Spółka w dniu [...] września 2019 r. wniosła odwołanie.

Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu Minister odniósł się w pierwszej kolejności do powołanych w odwołaniu zarzutów dotyczących przedawnienia dochodzenia należności. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie początkiem biegu terminu przedawnienia była data [...] września 2013 r., tj. data ostatniej płatności refundacji, przyjmując jednocześnie – z uwagi na związek czasowy w jakim pozostawały nieprawidłowości – że stwierdzona nieprawidłowość miała charakter ciągły. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się, termin przedawnienia biegnie bowiem od dnia, w którym nieprawidłowość ustała (art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia Rady (WE, EUROATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE L z 1995 r., poz. 312, str. 1; zwane dalej: "rozporządzeniem nr 2988/95"). Nieprawidłowość ma natomiast charakter ciągły lub powtarzający się, jeżeli została popełniona przez podmiot, który czerpał korzyści ekonomiczne z ogólnie podobnych transakcji naruszających ten sam przepis prawa. Jednocześnie Minister zaznaczył, że termin przedawnienia przerywa każdy akt organu władzy odnoszący się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, o którym zawiadamia się właściwa osobę, przy czym po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo (art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 2988/95).

Dokonując oceny dokumentów przekazanych przez Naczelnika WUCS w P. przy piśmie z dnia [...] września 2018 r. Minister uznał, że określały one dokładnie operacje, w odniesieniu do których istniało podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości dla wskazanych w nich zgłoszeń, które można było z kolei jednoznacznie odnieść do numerów transakcji i wypłaconych przez agencję płatniczą refundacji. Uznano je zatem za wystarczające z punktu spełnienia wymogów aktów przerywających bieg terminu przedawnienia. Minister wskazał przy tym, że takie stanowisko zaprezentował również Naczelnik WUCS w P., który skierowaną do Spółki korespondencję (wezwania), dołączoną do pisma z dnia [...] września 2018 r., uznał za spełniającą wymogi określone w akapicie trzecim art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/1995. Całość tej korespondencji pochodzi natomiast sprzed dnia 12 września 2017 r., tj. terminu upływu 4-Ietniego okresu przedawnienia.

W konsekwencji należało uznać, że nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 2988/1995 i nie doszło do przedawnienia dochodzenia należności.

Następnie Minister przypomniał, że w celu otrzymania refundacji Spółka zgodnie z art. 46 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. złożyła wniosek o wypłatę refundacji WPR1 o numerze [...] z dnia [...] lipca 2012 r. MRN [...] z tytułu wywozu towaru o kodzie: [...] 10 w ilości 10.502,0 kg oraz [...] w ilości 9.538,0 kg. Oprócz wniosku do agencji płatniczej wpłynęły inne niezbędne dokumenty m.in.: świadectwa IJHARS dotyczące wołowiny z dorosłego bydła płci męskiej nr [...] i Nr [...], karta kontrolna T5 oraz kopia weterynaryjnego świadectwa zdrowia nr [...].

Zarówno ww. świadectwa IJHARS z dnia [...] lipca 2012 r. jak i świadectwo weterynaryjne wystawione w dniu [...] lipca 2012 r. dotyczyły wołowiny z dorosłego bydła płci męskiej. W świadectwie weterynaryjnym jako kraj pochodzenia wpisano POLAND, kod PL.

Na podstawie powyższych dokumentów w dniu [...] października 2012 r. Prezes Agencji Rynku Rolnego przyznał Spółce refundację wywozową do ww. wniosku WPR1 o nr [...].

Jednakże w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Izbę Celną w Poznaniu a następnie [...] Urząd Celno-Skarbowy okazało się, że występują niezgodności dotyczące m.in. zgłoszenia celnego MRN [...] w zakresie pochodzenia zwierząt, z których mięso stanowiło towar zadeklarowany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W związku z tym, że z uwagi na stwierdzone rozbieżności między wagą bitą ciepłą a wagą schłodzonych ćwierci, nie można było uznać, że zwierzęta poddane ubojowi były tożsame ze zwierzętami dla których wydano określone numery kolczyków – brak było możliwości stwierdzenia, że zgodnie z zasadami niepreferencyjnego pochodzenia towarów, krajem pochodzenia mięsa uzyskanego z przedmiotowych zwierząt, zgodnie z deklaracją złożoną w zgłoszeniu celnym była Polska. Znalazło to odzwierciedlenie w podpisanym w dniu [...] września 2017 r. protokole kontroli, którego ustalenia nie zostały zakwestionowane przez Spółkę.

Minister podkreślił, że kwestie pochodzenia towaru ostatecznie określane są przez służby celne na podstawie przepisów celnych. W myśl art. 61 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z 10.10.2013 r.. str. 1. z póżn. zm.), jeżeli w zgłoszeniu celnym wskazane zostaje pochodzenie zgodnie z przepisami prawa celnego, organy celne mogą zażądać od zgłaszającego udowodnienia pochodzenia towarów. Niezależnie od przedstawienia dowodu pochodzenia zgodnie z przepisami prawa celnego lub innym prawodawstwem unijnym regulującym określone dziedziny, w przypadku uzasadnionych wątpliwości organy celne mogą zażądać dodatkowego dowodu w celu upewnienia się, że wskazane pochodzenie jest zgodne z regułami określonymi w stosownych przepisach unijnych. Mimo składanych wyjaśnień Spółka nie rozwiała wątpliwości organów celnych powyższym zakresie.

Minister zaznaczył następnie, że protokół kontroli stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. i sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ stanowi dowód tego, co zostało w nim, urzędowo stwierdzone. Jego podpisanie bez zastrzeżeń stanowi dowód na okoliczności w nim stwierdzone. Decyzja Naczelnika WUCS w P. z dnia [...] czerwca 2019 r. dotycząca zmiany zapisów w zgłoszeniu celnym nr MRN [...] z dnia [...] lipca 2012 r. jest również dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania przewidzianego w art. 76 k.p.a.

W powyższej decyzji Naczelnika WUCS jednoznacznie wskazano, że z uwagi na stwierdzone rozbieżności między wagą bitą ciepłą, a wagą schłodzonych ćwierci nie można uznać, iż zwierzęta poddane ubojowi były tożsame ze zwierzętami, dla których wydano określone numery kolczyków. W związku z powyższym Naczelnik WUCS w uznał, że nie jest możliwe stwierdzenia, iż zgodnie z zasadami niepreferencyjnego pochodzenia towarów, krajem pochodzenia mięsa uzyskanego z przedmiotowych zwierząt, zgodnie z deklaracją złożoną w zgłoszeniu celnym, jest Polska. Co więcej, niemożność identyfikacji wskazanych sztuk bydła, od których pochodziło uzyskane mięso, powoduje, że kraju pochodzenia tego mięsa nie można ustalić w ogóle.

Podsumowując Minister wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 3 i 4 obowiązującego w trakcie wywozu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych (Dz. U. poz. 469), dane wpisywane we wniosku o refundację powinny odpowiadać danym zawartym w zgłoszeniu celnym lub pozycji zgłoszenia celnego, przy czym wniosek o refundację może dotyczyć mniejszej ilości towaru niż ilość wynikająca ze zgłoszenia celnego. W związku z powyższym refundację wypłaconą na podstawie wniosku o refundację WPR1 [...] MRN [...]), niezgodnego z danymi zawartymi w ww. zgłoszeniu celnym w stosunku do ilości mięsa, co do której nie ustalono pochodzenia należało uznać za nienależną.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik:

1) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096, z późn. zm.; zwanej dalej: "k.p.a."), poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z dnia [...] sierpnia 2019 r., pomimo, iż organ I instancji wydając decyzję administracyjną naruszył:

- przepis art. 54 ust. 1 rozporządzenia nr 1306/2013 poprzez wystąpienie do Skarżącej o zwrot należności po czasie określonym w ww. przepisie, tj. po 18 miesiącach od dnia otrzymania protokołu kontroli celnej z dnia [...] września 2017 r., w sytuacji gdy postepowanie administracyjne w sprawie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej wszczęte zostało w dniu [...] lipca 2019 r.,

- przepis art. 49 ust. 4 lit. b rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz. Urz. UE L z 2009 r., poz. 186, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej: "rozporządzeniem nr 612/2019") w zw. z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, poprzez ich niezastosowanie, tj. przyjęcie, iż ze względu na skierowaną do skarżącej przez organy celne korespondencję sprzed dnia [...] września 2017 r., uznaną przez organ I instancji za "akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobą, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości", rzekomo przerywającą bieg przedawnienia w niniejszej sprawie, skarżąca zobowiązana jest do zwrócenia środków uzyskanych na mocy decyzji o przyznaniu refundacji wywozowej, w sytuacji gdy brak powołania się na konkretne pismo (opatrzone ściśle określoną datą) wysłane do skarżącej uniemożliwia jednoznaczne ustalenie czy w sprawie okres, który upłynął miedzy dniem zawiadomienia strony o ostatecznej decyzji o przyznaniu refundacji a dniem przekazania stronie pierwszej informacji o rodzaju nienależnej płatności, jest dłuższy niż cztery lata – decyzja nr [...] o przyznaniu refundacji wywozowej, wydana została bowiem w dniu [...] października 2012 r., a zatem okres pomiędzy dniem jej wydania, a tym samym najwcześniejszym dniem w którym skarżąca mogła dowiedzieć się o przyznaniu refundacji a dniem [...] września 2017 r. jest dłuższy aniżeli 4 lata,

- przepis art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 612/2009 poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji zastosowanie, tj. przyjęcie, iż rozbieżności (ustalone w protokole kontroli Naczelnika WUCS w P. z dnia [...] września 2017 r. (RPEiR [...]) w następującym zakresie: (1) płci pomiędzy kategorią ubojową, a płcią zgłoszoną do rejestracji w bazie IRZ; (2) dwukrotne uboje zwierząt o tym samym numerze identyfikacyjnym; (3) uboje zwierząt o tym samym numerze identyfikacyjnym w dwóch różnych ubojniach; (40 niezgodności w wieku pomiędzy danymi w paszporcie, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych sztuk; (5) rozbieżności między wagą bitą ciepłą (WBC), a wagą schłodzonych ćwierci; stanowią nieprawidłowości w odniesieniu do pochodzenia towaru dla mięsa wołowego, a tym samym, iż przesądza to o tym, iż Strona dokonała wywozu towaru, którego pochodzenia nie można ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, w sytuacji gdy ww. rozbieżności odnoszą się do zwierząt, a nie do produktów, o których stanowi przepis art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 612/2009 (w sprawie nie ma bowiem wątpliwości, iż mięso będące przedmiotem wywozu zostało całkowicie uzyskane we Wspólnocie/pochodzi ze Wspólnoty – ww. mięso uzyskane zostało w zakładzie/ pochodzi z zakładu Skarżącej zlokalizowanego na terenie Polski),

- przepis art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a, w taki sposób, że w toku postępowania organ l instancji zaniechał zebrania w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, w szczególności organ I instancji nie wziął pod uwagę innych dokumentów urzędowych "korzystających" z domniemania o którym mowa w art. 76 § 1 k.p.a., tj. świadectw zdrowia wystawionych przez organ urzędowej kontroli żywności wraz z załącznikami, co w konsekwencji doprowadziło do wydania skarżonej decyzji w oparciu o tylko jeden dowód, tj. protokół kontroli Naczelnika WUCS w P. z dnia [...] września 2017 r. (RPEiR [...]),

- przepis art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 6, 7, 8, 11 k.p.a., poprzez brak uzasadnienia prawnego skarżonej decyzji - organ I instancji nie wyjaśnił podstaw prawnych, tj. nie dokonał wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (ograniczył się jedynie do ich przytoczenia), tj. zaniechał m.in. odniesienia się do kwestii przedawnienia dochodzonych należności, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie odniesienie się do rozstrzygnięcia skarżonej decyzji (m.in. w zakresie przedawnienia) a także doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania i prawa administracyjnego;

- w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji – Dyrektorowi Generalnemu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa;

2) naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, tj. w szczególności brak ustalenia, które konkretnie pismo sprzed [...] września 2017 r. stanowiące korespondencję skierowaną do skarżącej przez organy celne stanowi "akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobą, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości", rzekomo przerywający bieg przedawnienia w niniejszej sprawie, a także bezkrytyczne przyjęcie za właściwe stanowiska organu I instancji wyrażonego w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji administracyjnej;

3) naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 73 § 1 k.p.a., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. niezawiadomienie strony przed wydaniem skarżonej decyzji o zakończeniu postępowania wyjaśniającego (dowodowego), a tym samym uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego. które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- naruszenie art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 612/2009 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż rozbieżności (ustalone w protokole kontroli Naczelnika WUCS w P. z dnia [...] września 2017 r. (RPEiR [...]) w następującym zakresie: (1) płci pomiędzy kategorią ubojową, a płcią zgłoszoną do rejestracji w bazie IRZ; (2) dwukrotne uboje zwierząt o tym samym numerze identyfikacyjnym; (3) uboje zwierząt o tym samym numerze identyfikacyjnym w dwóch różnych ubojniach; (4) niezgodności w wieku pomiędzy danymi w paszporcie, a wiekiem wynikającym z uzębienia ubitych sztuk; (5) rozbieżności między wagą bitą ciepłą (WBC), a wagą schłodzonych ćwierci; stanowią nieprawidłowości w odniesieniu do pochodzenia towaru dla mięsa wołowego, a tym samym, iż przesądza to o tym, iż strona dokonała wywozu towaru, którego pochodzenia nie można ustalić w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, w sytuacji gdy ww. rozbieżności odnoszą się do zwierząt, a nie do produktów, o których stanowi przepis art. 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 612/2009 (w sprawie nie ma bowiem wątpliwości, iż mięso będące przedmiotem wywozu zostało całkowicie uzyskane we Wspólnocie/pochodzi ze Wspólnoty – ww. mięso uzyskane zostało w zakładzie/pochodzi z zakładu Skarżącej zlokalizowanego na terenie Polski).

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Omawiając poszczególne zarzuty skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranej refundacji wywozowej.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 54 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013, mimo przesłanek zobowiązujących organ do jego zastosowania i odstąpienia od dochodzenia zwrotu wypłaconych środków, w wyniku upływu 18 miesięcy od dnia sporządzenia raportu z kontroli w przedsiębiorstwie strony przeprowadzonej w dniach [...].09.2014r. – [...].02.2017 r. Według Skarżącej w oparciu o ww. przepis należność ustalona w zaskarżonej decyzji uległa przedawnieniu.

Zgodnie z tym przepisem: "W przypadku jakichkolwiek nienależnych płatności wynikających z nieprawidłowości lub zaniedbań państwa członkowskie występują do beneficjenta o zwrot odnośnej kwoty w ciągu 18 miesięcy po zatwierdzeniu, a w stosownych przypadkach po otrzymaniu przez agencję płatniczą lub podmiot odpowiedzialny za odzyskiwanie takich płatności sprawozdania z kontroli lub podobnego dokumentu stwierdzającego, że miała miejsce nieprawidłowość. Odpowiednie kwoty zapisuje się w księdze dłużników agencji płatniczej w momencie wystąpienia o ich zwrot."

Należy zauważyć, że termin ten w sprawie niniejszej nie upłynął, gdyż to nie agencja płatnicza, którą w tej sprawie była Agencja Rynku Rolnego, a następnie w wyniku przekształceń Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa , przeprowadzał kontrolę, ale organy celno-skarbowe, które nie mają kompetencji w zakresie wypłaty refundacji wywozowych, co tym samym oznacza, że nie były agencją płatniczą. Jak wynika z akt administracyjnych, KOWR otrzymał protokół kontroli nr [...], [...] w dniu [...] marca 2018 r.

W dniu [...] lipca 2019 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia wysokości nienależnie pobranych środków z tytułu refundacji wywozowej wypłaconej na podstawie decyzji [...] z dnia [...] października 2012 r. do wniosku WPR1 [...] z dnia [...] lipca 2012 r. [...] o czym Strona została powiadomiona. W dniu [...] września 2019 r. została Stronie doręczona decyzja Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z [...] sierpnia 2019 r. o ustaleniu kwoty nienależnie pobranych płatności uzyskanych na podstawie wyżej opisanej decyzji. Ze znajdującej się w aktach noty nr [...] wynika, że w dniu [...] sierpnia 2019 r. kwota określona decyzją z [...] sierpnia 2019 r. została wpisana w księdze dłużników KOWR . Wskazuje to, w sposób nie budzący żądnych wątpliwości, że termin określony w art. 54 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 został zachowany.

Niezależnie jednak od powyższego faktu, należy wyjaśnić, że termin ten odnosi się do państwa członkowskiego, a nie do beneficjenta. Przepis ten wskazuje bowiem na konieczność odzyskiwania przez Polskę każdej kwoty nienależnie/nadmiernie pobranej w ciągu 18 miesięcy od zatwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości ( w tym przypadku powiadomienia agencji płatniczej ) o wystąpieniu nieprawidłowości). Wskazuje na to ustęp 2 akapit pierwszy art. 54, który stanowi, że jeżeli odzyskanie nie nastąpi w ciągu czterech lat od daty wystąpienia o zwrot należności lub w ciągu ośmiu lat, w przypadku gdy odzyskanie jest przedmiotem postępowania przed sądami krajowymi, konsekwencje finansowe wynikające z nieodzyskania kwot ponosi w 50% dane państwo członkowskie, a w 50% budżet Unii, bez uszczerbku dla wymogu, zgodnie z którym dane państwo członkowskie musi kontynuować procedury odzyskiwania należności zgodnie z art. 58."

Należy też wskazać na treść art. 58 ust. 1-3:

1. "Państwa członkowskie przyjmują, w ramach WPR, wszystkie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, a także podejmują wszelkie inne środki niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony interesów finansowych Unii, w szczególności w celu: (pkt e) odzyskiwania nienależnych płatności wraz z odsetkami oraz, w razie konieczności, wszczynania w tym celu postępowań sądowych.

2. Państwa członkowskie ustanawiają skuteczne systemy zarządzania i kontroli w celu zapewnienia zgodności z prawodawstwem regulującym unijne systemy wsparcia, zmierzające do zminimalizowania ryzyka strat finansowych dla Unii.

3. Państwa członkowskie informują Komisję o przyjętych przepisach i środkach podjętych na podstawie ust. 1 i 2.

Wszelkie warunki ustanowione przez państwa członkowskie w celu uzupełnienia warunków określonych w przepisach unijnych dotyczących otrzymywania wsparcia finansowanego przez EFRG lub EFRROW, muszą być możliwe do zweryfikowania.".

Ponadto, zgodnie z ust. 4 i 5 art. 54:

4. "Państwa członkowskie ujmują w rocznych sprawozdaniach finansowych przekazywanych Komisji na podstawie art. 102 ust. 1 lit. c ppkt (iv) kwoty obciążające je w wyniku zastosowania ust. 2 niniejszego artykułu. Komisja sprawdza, czy zostało to zrobione, i dokonuje wszelkich niezbędnych zmian w akcie wykonawczym, o którym mowa w art. 51 ust. 1.

5. Pod warunkiem zastosowania procedury określonej w art. 52 ust. 3 Komisja może przyjmować akty wykonawcze wykluczające z finansowania unijnego kwot pokrywanych z budżetu Unii w następujących przypadkach:

a) jeżeli państwo członkowskie nie przestrzegało terminów, o których mowa w ust. 1;

b) jeżeli Komisja stwierdza, że decyzja państwa członkowskiego o zaprzestaniu odzyskiwania, podjęta na podstawie ust. 3, jest nieuzasadniona;

c) jeżeli Komisja stwierdza, że nieprawidłowości w odzyskiwaniu lub jego brak wynikają z nieprawidłowości lub zaniedbań, które można przypisać organom administracyjnym lub innym organom urzędowym państwa członkowskiego.

Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą doradczą, o której mowa w art. 116 ust. 2."

Zdaniem Sądu, brzmienie przytoczonych przepisów potwierdza w pełni stanowisko, że odnoszą się one (w tym art. 54 ust. 1) do państwa członkowskiego, a nie do beneficjenta. Przepisy ust. 1 i 2 nie regulują więc kwestii przedawnienia możliwości dochodzenia od beneficjenta zwrotu nienależnych płatności - co uregulowano w art. 3 rozporządzenia 2988/95 - w szczególności w ust. 1 nie ustanowiono dodatkowego, bardzo krótkiego (18-miesięcznego) terminu wygaśnięcia prawa państwa członkowskiego do odzyskiwania nienależnych płatności. Przepis ten nie ustanawia zatem dla beneficjenta normy gwarancyjnej, że po upływie tego terminu zostaje zwolniony od obowiązku zwrotu nienależnych płatności, tym bardziej, że wskazane w przepisie zdarzenia w zasadzie nie odnoszą się do zachowania beneficjenta (naruszenia zasad przyznawania płatności) - na co wskazuje przepis dotyczący przedawnienia, tj. art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/1995.

Powyższe przepisy rozporządzenia 1306/2013 odnoszą się więc do państw członkowskich, mając na celu ich zdyscyplinowanie w szybkim (co zwiększa też jego skuteczność) odzyskiwaniu nienależnych płatności, z zagrożeniem zastosowania wobec państwa wskazanych konsekwencji finansowych. W przepisach tych nie ma zatem mowy o zwolnieniu rolnika z obowiązku zwrotu kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych płatności.

Takie stanowisko potwierdza też treść preambuły do tego rozporządzenia, wskazująca na zamiar uregulowania zasad finansowania wspólnej polityki rolnej w stosunkach pomiędzy organami Unii Europejskiej a państwami członkowskimi, w tym np. w pkt.: 21, 24, 25, 27, 28, 29, 32, 33, 35, 36 i innych. Szczególne znaczenie (w związku z kwestią sporną w sprawie) ma pkt 37, w którym stwierdzono, że: "W przypadku EFRG odzyskane kwoty powinny zostać zwrócone do funduszu w przypadku gdy wydatki nie są zgodne z prawem Unii ani uzasadnione uprawnieniami do płatności. Aby zapewnić wystarczająco dużo czasu na przeprowadzenie wszystkich niezbędnych procedur administracyjnych, w tym kontroli wewnętrznych, państwa członkowskie powinny zwrócić się do beneficjenta o zwrot stosownych kwot w ciągu 18 miesięcy po zatwierdzeniu, a w stosownych przypadkach - otrzymaniu przez agencję płatniczą lub podmiot odpowiedzialny za odzyskiwanie takich płatności, sprawozdania z kontroli lub podobnego dokumentu potwierdzającego, że zaistniała nieprawidłowość. Należy wprowadzić przepis dotyczący systemu odpowiedzialności finansowej w przypadku gdy dopuszczono się nieprawidłowości i w przypadku gdy pełna kwota nie została odzyskana. W tym celu należy ustanowić procedurę umożliwiającą Komisji ochronę interesów budżetu Unii poprzez podejmowanie decyzji o częściowym obciążeniu danego państwa członkowskiego kwotami, które zostały utracone w wyniku nieprawidłowości i które nie zostały odzyskane w rozsądnym okresie. W niektórych przypadkach zaniedbań ze strony danego państwa członkowskiego uzasadnione jest także obciążenie go całością kwoty. Jednakże, z zastrzeżeniem wypełnienia przez państw członkowskie obowiązków w ramach ich wewnętrznych procedur, obciążenia finansowe należy rozdzielać w równomierny sposób pomiędzy Unię a państwo członkowskie. Te same zasady należy stosować do EFRROW, jednakże z zastrzeżeniem wymogu, aby kwoty odzyskane lub anulowane w następstwie nieprawidłowości pozostawały do dyspozycji zatwierdzonych programów rozwoju obszarów wiejskich w danym państwie członkowskim, ponieważ zostały one przyznane temu państwu członkowskiemu. Należy również ustanowić przepisy określające obowiązki państw członkowskich w zakresie składania sprawozdań."

Niewątpliwie to właśnie to postanowienie preambuły realizuje więc art. 54 rozporządzenia. Użyty w preambule zwrot "państwa członkowskie powinny zwrócić się do beneficjenta o zwrot stosownych kwot w ciągu 18 miesięcy po zatwierdzeniu" potwierdza więc przyjęte przez Sąd stanowisko, że art. 54 rozporządzenia adresowany jest do państw członkowskich a nie do beneficjentów.

Istotne znaczenie ma też pkt 39 preambuły, w którym wskazano, że: "(...) Państwa członkowskie powinny ponadto zapobiegać wszelkim nieprawidłowościom lub niewywiązywaniu się z obowiązków przez beneficjentów, wykrywać je i skutecznie zwalczać. W tym celu zastosowanie ma rozporządzenie Rady (WE, Euratom) nr 2988/95. (...)".

Podkreślić ponadto należy, że w żadnym z bardzo licznych (106) punktów preambuły nie wskazano, że niedochowanie przez państwo ww. 18-mieięcznego terminu do wystąpienia do beneficjenta o zwrot stosownych kwot stanowić ma dla beneficjenta gwarancję, uniemożliwiającą już państwu dochodzenia zwrotu takich nienależnych kwot.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 25 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 536/18 oraz z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 995/19 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do omawiania kolejnych zarzutów Strony dot. przedawnienia prawa do odzyskania refundacji warto przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich,

nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 akapit 1 rozporządzenia nr 2988/95 - każda nieprawidłowość będzie pociągała za sobą z reguły cofnięcie bezprawnie uzyskanej korzyści poprzez zobowiązanie do zapłaty lub zwrotu kwot pieniężnych należnych lub bezprawnie uzyskanych

Sąd podziela stanowisko organu, że nieprawidłowość, która miała miejsce w niniejszej sprawie miała charakter ciągły. W wyroku TSUE z 11.06.2015 r. C-52/14 wskazano, że nieprawidłowość ma charakter ciągły lub powtarzający się w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich, jeżeli popełniana jest przez podmiot, który czerpie korzyści ekonomiczne z całokształtu podobnych operacji, które naruszają ten sam przepis prawa Unii. W tym względzie w zakresie dotyczącym związku czasowego, w jakim winny pozostawać nieprawidłowości, aby można je było uznać za 'nieprawidłowość powtarzającą się' w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest jedynie, by okres czasu, jaki upłynął pomiędzy poszczególnymi nieprawidłowościami, był krótszy od terminu przedawnienia przewidzianego w akapicie pierwszym tego ustępu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nieprawidłowości stwierdzone w wyniku kontroli celno-skarbowej miały miejsce w ciągu jednego roku budżetowego (16.10.2012 r.- 15.10.2013 r.) , dotyczyły zgłoszeń wywozu mięsa wołowego i rozbieżności w zakresie jego wagi i pochodzenia tusz wołowych. Wywóz tego mięsa do państw trzecich stanowił podstawę do wypłaty refundacji wywozowych. Wobec czego prawidłowo organ uznał, że początkiem biegu terminu przedawnienia jest data [...].09.2013 r. jako data ostatniej płatności refundacji wywozowej.

Określając datę, od której zaczyna bieg termin przedawnienia dla refundacji wywozowych, należy przywołać pogląd wyrażony w wyroku TSUE z 6.10.2015 r. C-59/14, zgodnie z którym art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich należy interpretować w ten sposób, że szkoda powstaje w chwili wydania decyzji o przyznaniu refundacji wywozowej odnośnemu eksporterowi. To od tej chwili bowiem istnieje rzeczywiście szkoda w budżecie Unii. Nie można uznać tej szkody za istniejącą przed datą ostatecznego przyznania tej korzyści, ponieważ oznaczałoby to przyznanie, że termin przedawnienia dla żądania zwrotu tej kwoty może rozpocząć bieg już w chwili, w której nie została ona jeszcze przyznana (por. pkt 32, 33; pkt 2 sentencji).

Jak wynika z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich. okres przedawnienia wynosi cztery lata od chwili dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata.

Zasady sektorowe dla refundacji wywozowych zostały unormowane w rozporządzeniu Komisji (WE) z nr 612/2009 dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającym wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych (Dz.U.UE.L.2009.186.1 z dnia 2009.07.17 ). Zgodnie z art. 49 ust. 4 lit. b obowiązek zwrotu nie ma zastosowania, jeśli okres, który upłynął między dniem zawiadomienia beneficjenta o ostatecznej decyzji o przyznaniu refundacji a dniem przekazania beneficjentowi przez władze krajowe lub wspólnotowe pierwszej informacji o rodzaju nienależnej płatności, jest dłuższy niż cztery lata. Przepis ten stosuje się tylko wtedy, gdy beneficjent działał w dobrej wierze.

Termin przedawnienia jest więc taki sam, jak określony w rozporządzeniu 2988/95 i podobnie ulega przerwaniu z chwilą powiadomienia przez władze krajowe o nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 tiret 3 rozporządzenia 2988/95 przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. W powołanym już wyroku C-52/14 Trybunał uznał, że określony w art. 3 ust. 1 akapit trzeci rozporządzenia nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich bieg przedawnienia ulega przerwaniu przez każdą czynność właściwego organu władzy, o której zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do dochodzenia lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Co się tyczy pojęcia "właściwego organu" w rozumieniu tego przepisu, oznacza ono organ mający zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do wydawania aktów stanowiącego czynność odnoszącą się do dochodzenia lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, przy czym organ ten nie musi być tożsamy z organem, który jest uprawniony do przydzielania subwencji czy też odzyskiwania kwot pobranych nienależnie ze szkodą dla interesów finansowych Unii.

W tym kontekście należy uznać, iż akty, których wydanie stanowi czynność odnoszącą się do dochodzenia lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, zostały podane do wiadomości "danej osoby" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit trzeci tego rozporządzenia, w przypadku gdy na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy można dojść do wniosku, że ta dana osoba została rzeczywiście zawiadomiona o wydaniu tych aktów. W przypadku osoby prawnej warunek ten jest spełniony, jeżeli dany akt, którego wydanie stanowi czynność odnoszącą się do dochodzenia lub postępowania w sprawie nieprawidłowości, został rzeczywiście podany do wiadomości osoby, której zachowanie zgodnie z przepisami prawa krajowego można przypisać tej osobie prawnej, czego ustalenie należy do sądu krajowego. Ponadto aby wydanie danego aktu mogło zostać uznane za czynność odnoszącą się do dochodzenia lub postępowania w rozumieniu tego przepisu, akt ten musi określać w wystarczająco dokładny sposób operacje, w odniesieniu do których istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości. Z tego wymogu nie wynika jednak, że w akcie tym musi być mowa o możliwości nałożenia kary czy też zastosowania szczególnego środka administracyjnego (por. pkt 29, 33, 39, 47; pkt 1-3 sentencji).

Biorąc pod uwagę powyższej przedstawioną wykładnię pojęcia "zawiadomienie o nieprawidłowości" należy stanowczo stwierdzić, że warunek ten został w sprawie niniejszej spełniony. W aktach wspólnych, prowadzonych dla spraw zarejestrowanych pod sygnaturami od V SA/Wa 306/20 do V SA/Wa 422/20 (przy sprawie o sygn. V SA/Wa 306/20 ) znajduje się 15 pism nadesłanych na wezwanie KOWR przez organy celno-skarbowe prowadzące postępowanie kontrolne dot. prawidłowości pobrania refundacji wywozowej.

I tak pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wezwał Stronę do przedstawienia 39 wymienionych w nim zgłoszeń celnych z dat : [...].07.2012r., [...].07.2012 r., [...].07.2012 r. , [...].07.2012 r., [...].07.2012 r., [...].07.2012 r., [...].07.2012 r., [...].07.2012 r., [...].07.2012 r., [...].08.2012 r., [...].08.2012 r. Ponadto Strona została wezwana do przedstawienia dokumentów magazynowych dotyczących mięsa wołowego wywiezionego wg ww. kontrolowanych zgłoszeń wraz z pozostałą dokumentacją pomocna w identyfikacji kontrolowanych partii mięsa. Strona została także zobowiązana do wyjaśnienia, jaki jest stosunek wagi WBC do wagi schodzonych ćwierci przednich i tylnych i ustosunkowania się do wszystkich przypadków odchyleń od tej wartości. W piśmie tym zostały wymienione konkretne dokumenty SAD ( SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. ) , numery kolczyków, daty uboju, wagę ćwierci przednich i tylnych , WBC, wyliczoną różnicę w kilogramach i procentową.

Następne pismo nosi datę [...].03.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wzywa Stronę do wyjaśnienia odchyleń dot. wielkości ubytków podczas schładzania tusz po uboju od ilości wskazanych w piśmie z dnia [...].03.2017 r. , a także do przedstawienia następujących zgłoszeń celnych wraz z załącznikami (faktury sprzedaży, świadectwa WIJHARS wraz z listami ćwierci, dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru): SAD nr [...] z dnia [...].01.2012 r. (przód) oraz SAD nr [...] z dnia [...].01.2012 (zad) , SAD nr [...] z dnia [...].04.2012 r. (przody) oraz SAD nr [...] z dnia [...].04.2012 r.(zady) , SAD nr [...]z dnia [...].08.2012 r., SAD nr [...]z dnia [...].08.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].08.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].08.2012 r. , SAD nr [...]z dnia [...].09.2012 r. Także w tym piśmie przy kolejnych dokumentach SAD wymienione są takie elementy jak w piśmie poprzednim tj. numery kolczyków, daty uboju, wagę ćwierci przednich i tylnych , WBC, wyliczoną różnicę w kilogramach i procentową.

W piśmie z [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wzywa Stronę do przedstawienia 11 zgłoszeń celnych z [...].09.2012 r., [...].09.2012 r., [...].09.2012 r. [...].09.2012 r. wraz z załącznikami (faktury sprzedaży, WPR1, karty T5, pozwolenia na wywóz, świadectwa WIJHARS wraz z listami ćwierci, dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru, świadectwa weterynaryjne), dokumentów magazynowych dotyczących mięsa wołowego wywiezionego wg tych zgłoszeń wraz z pozostałą dokumentacją pomocna w identyfikacji kontrolowanej partii mięsa. Ponadto organ zażądał nadesłania zgłoszeń celnych wraz z załącznikami (faktury sprzedaży, świadectwa WIJHARS wraz z listami ćwierci, dokumenty potwierdzające schodzenie towaru): MRN nr [...] z [...].06.2012 r. , MRN nr [...] z [...].06.2012 r. , MRN nr [...] z [...].06.2012 r., MRN nr [...]z [...].06.2012 r. , MRN nr [...] z [...].06.2012 r. , MRN nr [...] z [...].06.2012r., MRN nr [...] z [...].06.2012 r. , MRN nr [...] z [...].06.2012 r., MRN nr [...] z [...].06.2012 r.

W piśmie tym organ żądał także wyjaśnienia odchyleń dot. wielkości ubytków podczas schładzania tusz po uboju od wartości wskazanych w piśmie z dnia [...].03.2017r. oraz przedstawienia zgłoszeń celnych wraz z załącznikami (faktury sprzedaży, świadectwa WIJHARS wraz z listami ćwierci, dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru). Wymienione zostały następujące zgłoszenia: MRN nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (przód) oraz [...] z dnia [...].05.2012 r.(zad) , MRN nr [...] z dnia [...].05.2012 r.(przody) oraz [...] z dnia [...].05.2012 r. (zady), MRN nr [...] z dnia [...].05.2012 r. ( przód) oraz nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (zad) , MRN nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (przody) oraz SAD nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (tr II/7) – (zady).

W kolejnym piśmie z [...] kwietnia 2017 r. zostało do Strony skierowane wezwanie dotyczące przedstawienia dokumentacji potwierdzającej dorosłość 4 sztuk bydła o wymienionych nr kolczyka, dacie uboju, numerze ubojowym, wadze żywej i WBC, a także do wyjaśnienia odchyleń dot. wielkości ubytków podczas schładzania tusz po uboju od wartości wskazanych w piśmie z [...] marca 2017 r. oraz przedstawienia zgłoszeń celnych wraz z załącznikami (faktury sprzedaży, świadectwa WIJHARS wraz z listami ćwierci, dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru). Wymienione zostały następujące zgłoszenia: SAD nr [...] z dnia [...].05.2012 r. przody) oraz SAD nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (zady), SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. (przód) oraz SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. (zad), SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. (przód) oraz SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. (zad), SAD nr [...] z dnia 25.06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r.

W piśmie z [...] kwietnia 2017 r. organ wezwał do wyjaśnienia odchyleń dot. wielkości ubytków podczas schładzania tusz po uboju od wartości wskazanych w piśmie z dnia [...].03.2017r. oraz przedstawienia zgłoszeń celnych wraz z załącznikami (faktury sprzedaży, świadectwa WIJHARS wraz z listami ćwierci, dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru). Wymienione zostały następujące zgłoszenia: SAD nr [...] z dnia [...].12.2011 r. (przody) oraz [...] z [...].12.2011 r. (zady) , SAD nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (przód) oraz [...] z dnia [...].05.2012 r.(zad) , SAD nr [...] z dnia [...].05.2012 r.(przody) oraz SAD nr [...] z [...].05.2012 r. (zady) , SAD nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (przód) oraz SAD nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (zad), SAD nr [...] z dnia [...].05.2012 r. (przody) oraz SAD nr [...] z dnia 25.05.2012 r. (tr II/7) –(zady).

W piśmie z [...] maja 2017 r. organ wezwał Stronę do przedstawienia 10 zgłoszeń celnych z dat: [...].09.2012 r., [...].09.2012 r., [...].09.2012 r., [...].09.2012 r., [...].08.2012 r., a także dokumentów magazynowych dotyczących mięsa wołowego wywiezionego wg ww. kontrolowanych zgłoszeń wraz z pozostałą dokumentacją pomocna w identyfikacji kontrolowanych partii mięsa. Nadto organ domagał się przedstawienia dokumentacji dot. uboju 4 konkretnych sztuk bydła oraz – podobnie jak w poprzednich pismach – wyjaśnienia odchyleń dot. ubytków w zgłoszeniach: SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r.

W piśmie z [...] maja 2017 r. Strona została wezwana do wyjaśnienia odchyleń dot. wielkości ubytków w zgłoszeniach : SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r.

W piśmie z [...].05.2017 r. organ wezwał do wskazania numerów identyfikacyjnych zwierząt ubitych w dniu [...].07.2011 r. pod numerem ubojowym [...] oraz [...], z których pozyskano ćwierci przednie, będące przedmiotem wywozu na podstawie MRN nr [...] z dnia [...].07.2011r. , a także do wyjaśnienia odchyleń dot. ubytków z : SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].06.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r.

W piśmie z dnia [...].06.2017 r. wyjaśnienie dot. wielkości ubytków obejmowało : SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...] .07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r.

W piśmie z dnia [...].06.2017 r. wyjaśnienie dot. wielkości ubytków obejmowało : . SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r.

W piśmie z [...].07.2017 r. żądanie wyjaśnień dot. ubytków dotyczyło : SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. ; w piśmie z dnia [...].07.2017 r. : SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. ; w piśmie z dnia [...].07.2017 r. : SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. ; w piśmie z [...].08.2017 r. : SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r., SAD nr [...] z [...].08.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].08.2012 r. , SAD nr [...] z dnia [...].08.2012 r. ; w piśmie z [...].09.2017 r. : SAD nr [...] z dnia [...].08.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].08. 2012-r. , SAD nr [...] z dnia [...].08.2012 r., SAD nr [...] z dnia [...].09.2012 r., SAD nr [...]z dnia [...].09.2012 r.

Ponadto wezwanie zawarte w ostatnim z wymienionych pism obejmowało wyjaśnienie prawidłowej wagi WBC zwierzęcia o nr kolczyka [...] ubitego w dniu [...].07.2012 r. pod nr ubojowym [...] oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających wskazaną wagę oraz przedstawienia zgłoszeń celnych wraz z załącznikami (faktury sprzedaży, świadectwa WIJHARS wraz z listami ćwierci, dokumenty potwierdzające pochodzenie towaru): [...] z dnia [...].08.2012 r., [...] z dnia [...].08.2012r., [...] z dnia [...].09.2012 r., [...] z dnia [...].09.2012r. Pismo to przedstawiciel Skarżącej M. D. – dyrektor ds. produkcji odebrał w dniu [...].09.2017 r.

Analizując treść powyżej omówionych wezwań organów celno-skarbowych przeprowadzających kontrolę w zakresie prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych należy stwierdzić, iż spełniają one wymogi dla zawiadomienia o nieprawidłowości, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 akapit 3 rozporządzenia 2988/95 , rozumianym w sposób zaprezentowany przez Trybunał w sprawie C-52/14. Czynności te, prowadzone początkowo w trybie postępowania kontrolnego, które następnie dało podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego , muszą być uznane za akty właściwego organu władzy. Pisma te były skierowane do Skarżącej, czyli został także spełniony warunek zawiadomienia odnoszącego się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Strona została w dniu [...].07.2017 r. wezwana do wyjaśnienia odchyleń dotyczących wielkości ubytków m.in. w SAD nr [...] z dnia [...].07.2012 r. , a wcześniej pismem z dnia [...].01.2017 r. została wezwana do złożenia m.in. tego zgłoszenia celnego wraz z załącznikami (faktury sprzedaży, świadectwa WIJHARS wraz z listami ćwierci, dokumenty potwierdzające schodzenie towaru).

Należy przyznać rację Skarżącej, że zaskarżona decyzja nie określa konkretnie które pismo przerwało bieg przedawnienia, ograniczając się do ogólnego powołania się na wszystkie pozyskane z [...] Urzędu Celno-Skarbowego dokumenty. Jednak dokumenty te, znane stronie - gdyż do niej kierowane- znajdują się w aktach administracyjnych, na podstawie których Sąd kontroluje wydaną decyzję . Możliwa jest więc weryfikacja przez Sąd prawidłowości ustaleń organu zgodnie z dyspozycją art. 133 § 1 p.p.s.a., co w konsekwencji oznacza, że istnienie w aktach dokumentu wskazującego na konkretne nieprawidłowości skierowanego do strony przed [...].09.2017 r. musi prowadzić do uznania, że w stosunku do tej nieprawidłowości termin przedawnienia został skutecznie przerwany. Z tych powodów sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zarówno prawa materialnego , jak i przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do przedawnienia dochodzenia zwrotu refundacji należy uznać za niezasadne.

Za niezasadne należy także uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowych ustaleń czy też braku ustaleń dotyczących pochodzenia części mięsa wołowego z partii objętej zgłoszeniem celnym [...] i sformułowanych jako zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 rozporządzenia 612/2009 oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 7, 77 § 1 k.p.a.).

Należy zauważyć, że ostateczną decyzją nr [...] z [...].06.2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zmienił to zgłoszenie i uznał , że w stosunku do 5.50,40 kg masy netto mięsa z partii 20.040,00 kg nie można ustalić niepreferencyjnego pochodzenia mięsa. Z decyzji i jej uzasadnienia w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że do zmiany zgłoszenia celnego doszło na skutek stwierdzonych licznych nieprawidłowości w dokumentacji przedstawionej do zgłoszenia . Analiza tych nieprawidłowości doprowadziła organy celne do wniosku , że w stosunku do wyżej wskazanej partii mięsa wołowego nie można ustalić kraju pochodzenia i znalazło to wyraz w wyżej wskazanej decyzji. Decyzja ta nie była przez Stronę podważana, w chwili obecnej jest prawomocna.

Organ odwołując się do ustaleń zawartych w tej decyzji powołuje się na moc wiążącą dokumentu urzędowego wynikającą z treści art. 76 § 1 k.p.a., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Oczywiście jest to argument trafny, ale znaczenie i wpływ powyższej decyzji na przebieg postępowania i rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej nie zasadza się na tym.

Należy wskazać, że decyzja organu celnego zmieniająca zgłoszenie celne, stanowiące podstawę do wypłaty refundacji, korzysta w tym postępowaniu z wynikającej z art. 16 k.p.a. zasady domniemania legalności. Jest decyzją prawomocną , więc jest wiążąca erga omnes. Domniemanie legalności oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem przepisanego trybu postępowania. Postępowanie zakończone decyzją zmieniającą zgłoszenie celne było w całości poświęcone ustaleniu pochodzenia towaru. W jego wyniku organ podjął władcze rozstrzygnięcie i niedopuszczalne jest podważanie de facto tych ustaleń w innym postępowaniu.

Należy też zważyć na zasady występowania o refundację , które w dacie złożenia wniosku w sprawie niniejszej określało rozporządzenie Ministra Finansów z 27.04.2010 r. w sprawie dokumentów stosowanych w obrocie towarami objętymi Wspólną Polityką Rolną oraz szczegółowych warunków i trybu postępowania z tymi towarami, w zakresie przewidzianym dla organów celnych ( Dz.U. 2010 73.469 ), wydane na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.

Zgodnie z § 3 ust. 1 wniosek o refundację wywozową, o którym mowa w art. 5 ust. 4 rozporządzenia (WE) nr 612/2009, zwany dalej "wnioskiem o refundację", sporządza się na formularzu WPR 1, którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Sposób wypełnienia formularza WPR 1 określa instrukcja wypełniania formularza WPR 1, stanowiąca załącznik nr 2 do rozporządzenia ( ust.2 ), zaś stosownie do zapisów ust. 3 dane wpisywane we wniosku o refundację powinny odpowiadać danym zawartym w zgłoszeniu celnym lub w pozycji zgłoszenia celnego, z zastrzeżeniem ust. 4, zgodnie z którym wniosek o refundację może dotyczyć mniejszej ilości towaru niż ilość wynikająca ze zgłoszenia celnego.

Należy też zwrócić uwagę na treść § 8 rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku wydania postanowienia lub decyzji w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, z tytułu którego złożono wniosek o refundację, organ celny przekazuje agencji płatniczej niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni, kopię postanowienia lub decyzji.

Unormowania te znajdują również umocowanie w prawie unijnym. Zgodnie bowiem z art. 46 ust. 1 rozporządzenia 612/2009 refundacje wypłacane są tylko na specjalny wniosek eksportera przez państwo członkowskie, na którego terytorium zostało przyjęte zgłoszenie wywozowe.

Wniosek o refundację sporządza się:

a) w formie pisemnej; państwa członkowskie mogą przewidzieć specjalny formularz do tego celu; lub

b) za pomocą przekazu komputerowego zgodnie z przepisami ustanowionymi przez właściwe organy.

Jednakże państwa członkowskie mogą zadecydować, że wnioski o refundację muszą być wyłącznie sporządzone według jednej z metod określonych w akapicie drugim.

Jak wynika z przytoczonych unormowań podstawą wypłaty refundacji jest prawidłowo wypełniony wniosek oraz dokumenty do niego dołączone . Postępowanie w przedmiocie refundacji nie jest właściwe do ustalania danych zawartych w zgłoszeniu celnym, gdyż w tym celu przewidziane jest postępowanie odrębne. Takie postępowanie w sprawie zmiany zgłoszenia celnego, będącego podstawą wypłaty refundacji, zostało przeprowadzone , wiąże agencję płatniczą i stanowi podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia nienależnie pobranej refundacji wywozowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia 612/2009 refundacje przyznaje się na produkty, które niezależnie od sytuacji celnej dotyczącej opakowań zostały dopuszczone do swobodnego obrotu i pochodzą ze Wspólnoty. Wykazanie pochodzenia towaru ze Wspólnoty, w sposób o jakim była już mowa, jest niezbędnym warunkiem wypłaty refundacji. Z tych względów zarzuty dot. naruszenia art. 12 ust. 1 rozporządzenia 612/2009 oraz odnoszących się do ustaleń organów przepisów postepowania należy uznać za chybione. Skarżący pochodzenia towaru winien był dowodzić w postępowaniu w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego.

Skoro doszło do zmiany zgłoszenia celnego i uznania, że dla części mięsa, na które była przyznana refundacja, brak jest możliwości ustalenia kraju pochodzenia, zaszły podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia kwoty nienależnie pobranych środków z tytułu przyznanej refundacji. Podstawą prowadzenia postępowania stanowią przepisy art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 1505), w związku z art. 49 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 612/2009 z dnia 7 lipca 2009 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych do produktów rolnych.

Na koniec należy wskazać, że nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 10 §1 k.p.a. W orzecznictwie tutejszego Sądu, akceptowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki w sprawach I GSK 262/14, I GSK 315/14, I GSK 1008/14 ) akceptowany jest pogląd, że w sprawach tego rodzaju (zwrot refundacji, kary pieniężne) znajduje zastosowanie art. 4 ustawy 16 kwietnia 2004 r. o administrowaniu obrotem z zagranicą (Dz. U. 2019 poz. 1606), zgodnie z którym, z zastrzeżeniem warunków i zasad określonych w przepisach prawa wspólnotowego, w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, z wyłączeniem art. 10, art. 57 § 5, art. 58-60, art. 75, art. 76 § 2 i 3, art. 77 § 2-4, art. 78-88 oraz art. 97-103. W obecnym stanie prawnym, po uchyleniu z dniem 1 września 2017 r., art. 7 ustawy o organizacji niektórych rynków rolnych , pogląd ten jest nadal aktualny.

Reasumując sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi odpowiada prawu, zaś stwierdzone uchybienia nie prowadzą do jej uchylenia.

Z tych względów w oparciu o art. 151 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę .