Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1793/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] V. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1651/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz Przedsiębiorstwa [...] V. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwoty 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna P. [...] V. Sp. z o.o. w K. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 19 stycznia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalił skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik) z 10 lipca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w dniu 20 maja 2014 r. do Naczelnika wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 20 czerwca 2014 r. wpłynęła korekta przedmiotowej deklaracji, z wykazanym podatkiem do zwrotu w niezmienionej wysokości. W dniu 18 lipca 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową w Spółce. Jednocześnie Naczelnik postanowieniem z dnia 21 lipca 2014 r. przedłużył termin dokonania zwrotu VAT za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia czynności kontrolnych. Kontrola podatkowa zakończyła się sporządzeniem protokołu z kontroli podatkowej. Po rozpatrzeniu złożonych zastrzeżeniach, w których wnioskowano o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie, wydano zaskarżone postanowienie z 10 lipca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania VAT.

1.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik podtrzymał ustalenia dokonane w protokole kontroli.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), art. 283 § 1, § 2 pkt 5, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z potrzebą weryfikacji zwrotu w postępowaniu podatkowym toczącym się na podstawie kontroli podatkowej zakończonej protokołem z 10 lipca 2015 r., podczas gdy kontrola podatkowa prowadzona była bezpodstawnie, bo w oparciu o upoważnienie, które zgodnie z art. 283 § 4 O.p. nie mogło stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli za kwiecień 2015 r., z tego powodu, że w pozycji 26 upoważnienia zakresem kontroli zostały objęte; prawidłowość rozliczania i ewidencjonowania VAT za III i VI 2014 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku. Tym samym, ponieważ wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. przez czas prowadzenia kontroli podatkowej naruszały art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT w związku z tym, że kontrola podatkowa prowadzona była bezpodstawnie (weryfikacja rozliczenia podatnika nie była dokonywana w ramach któregokolwiek z postępowań wskazanych w tym przepisie), nie było również możliwe przedłużenie terminu zwrotu w zaskarżonym postanowieniu, z tego powodu, że termin ten już upłynął (poprzednie przedłużenia terminu zwrotu były bezpodstawne), a więc nie było czego przedłużać.

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie polegające na bezpodstawnym wstrzymaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w związku z tym, że podstawa wstrzymania zwrotu, podana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest bezzasadna,

- art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., przez takie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, z którego wynika, że nie opiera się ono na ustawowych przesłankach, a więc przez uzasadnienie wstrzymania zwrotu koniecznością przeprowadzenia postępowania podatkowego, o którym wiadomo, że będzie się toczyło bez podstawy prawnej,

- art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, gdyż organ podatkowy w postanowieniu nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, a ograniczył się do ogólnego stwierdzenia o potrzebie zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów O.p. lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki.

3.2. W ocenie Sądu w uzasadnieniu postanowienia z 10 lipca 2015 r. organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadnione jest wynikami kontroli podatkowej za marzec i kwiecień 2014 r., w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT w związku z tym postanowiono przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

3.3. Sąd podniósł, że powyższe postanowienie zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, z której został sporządzony protokół, w którym przedstawiono ustalenia w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia VAT także za kwiecień 2014 r. Zatem organ przedłużając termin zwrotu podatku dysponował wiedzą pozyskaną w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatkowym Spółki za kwiecień 2014 r. Skarżąca taką wiedzą też dysponowała po zapoznaniu się z treścią przedmiotowego protokołu.

3.4. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ wskazał na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a analiza akt sprawy pozwala przyjąć, że podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie było dowolne i nieuzasadnione w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 119 pkt 3 oraz art. 90 § 1 P.p.s.a., skutkujące w związku z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważnością postępowania a to w wyniku rozpoznania skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w braku do tego podstawy prawnej;

2) prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1, ust. 2 oraz ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie wydanego wobec skarżącej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z 10 lipca 2015 r., które wydane zostało po upływie terminu 60 dni od dnia złożenia przez skarżącą rozliczenia w VAT za kwiecień 2014 r.;

3) prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 283 § 1 § 2 pkt 5 § 4 oraz § 5 O.p. oraz art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie wydanego wobec skarżącej postanowienia z 10 lipca 2015 r., pomimo iż organ nie podjął czynności umożliwiających weryfikację zasadności zwrotu, które mogłyby stanowić uzasadnienie dla takiego przedłużenia a w szczególności nie przeprowadził czynności w żadnym z postępowań wskazanych w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT.

4) przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT, którego wydanie uzasadnione było zamiarem przeprowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia i materiały nielegalnie wszczętej i prowadzonej poza zakresem upoważnienia kontroli podatkowej

5) przepisów postępowania, tj. art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuchylenie postanowienia, które uzasadnione zostało w sposób lakoniczny i niepozwalający na odtworzenie procesu decyzyjnego organu podatkowego a więc niespełniający wymagań wskazanych w art. 210 § 4 O.p.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Jak wskazano jednak w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r. o sygn. II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga podlegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej uchwały, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zastosowanie art. 189 P.p.s.a. jest w pełni zasadne. Odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.3. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku, niż wprost w nim wskazane. W przypadku VAT rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

5.4. W uchwale wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06 (dostępny j.w.).

5.5. W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga, poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

5.6. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.) jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

5.7. Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że skarżąca kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ II instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i jako taka, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

5.8. W związku z przedstawionym wyżej stanowiskiem co do charakteru postanowienia Naczelnika, jako postanowienia na które służy zażalenie, za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do rozpoznania skargi poza rozprawą, w ramach postępowania uproszczonego na podstawie art. 119 P.p.s.a.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

5.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. Orzekając o kosztach postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie, gdzie podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a. stąd nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.