Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 417/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, uat. 2b pkt 1, ust. 2h, art.90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko Gminy K. (dalej: Gminy) przedstawione we wniosku z 24 maja 2018 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków oraz zastosowania prewspółczynnika obliczonego według rocznego udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, jest nieprawidłowe.

Gmina, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Prowadzi również działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy. W celu realizacji tych zadań powołała jednostkę budżetową pod nazwą Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy w K.. Jednostka budżetowa świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (tzw. "odbiorcy zewnętrzni"). Ponadto jednostka budżetowa usługi te świadczy również na rzecz Urzędu Gminy i pozostałych jednostek budżetowych Gminy. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach - usługi wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT i są rozliczane przez Gminę na podstawie not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy jako jednostka i Gmina ponoszą wydatki związane z utrzymaniem, rozbudową sieci i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. Istnieje zatem bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą, co jest podstawą do dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT. Gmina rozlicza podatek VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), dalej: ustawy z dnia 5 września 2016 r. Dokonując transakcji zakupowych Gmina rozróżnia 5 przypadków:

a) zakupy towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania lub niepodlegającej opodatkowaniu - brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego,

b) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji,

c) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. wskaźnika proporcji oraz prewspółczynnika,

d) zakupy towarów i usług wykorzystywanych łącznie do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu - odliczenie części kwoty podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika,

e) zakupy towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej - odliczenie pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

Bieżące zadania wodno-kanalizacyjne realizowane są poprzez podległą jednostkę budżetową czyli Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy w K..

Gmina realizuje inwestycje w zakresie budowy wodociągów i kanalizacji a następnie wybudowana infrastruktura zostaje przekazana na podstawie umowy użyczenia do Komunalnego Usługowego Zakładu Budżetowego. Zadania w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzone są w oparciu o środki własne i środki pochodzące z zewnętrznych funduszy, zarówno z budżetu UE jak i środków krajowych. Wydatki na gospodarkę wodno-ściekową dokonane są w celu wykonywania działalności opodatkowanej jaką jest sprzedaż wody i usługi odbioru ścieków.

Gmina posiada 6 jednostek budżetowych (w tym Urząd Gminy). Urząd Gminy i jedna jednostka budżetowa o nazwie Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy wykonuje zadania zarówno publicznoprawne jak i zadania w zakresie działalności gospodarczej.

W przypadku zadań realizowanych zarówno w działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, nie ma możliwości przypisania wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności. W związku z tym zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawy o VAT), kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Natomiast w przypadku zadań wodno-kanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, w związku z tym można dokonać odliczenia należnego VAT na podstawie wskaźnika struktury sprzedaży wody i odebranych ścieków obliczonego za 2017 r., który wyniósł 97, 91 % (po zaokrągleniu 98%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w obecnym stanie prawnym w sytuacji, gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, Gmina i podległa jej jednostka budżetowa, mająca inwestycje w użytkowaniu mają prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno - ściekowej) i jednocześnie nie mają w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności obowiązku wyliczania "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT?

2. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno - ściekowej) jest obowiązana do wyliczania "sposobu określania proporcji" określanego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina i jej jednostka budżetowa jest uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczanej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych - Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz odbiorców zewnętrznych)?

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina dokonała z dniem 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, wystąpiło prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy wyłącznie z działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno - ściekowej) i jednocześnie Gmina i jej podległa jednostka budżetowa, czyli Komunalny Usługowy Zakład Gospodarczy nie mają w stosunku do zakupów towarów i usług związanych wyłącznie z tym przedmiotem działalności obowiązku wyliczenia "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h tej ustawy. Skoro świadczenie, składające się na istotę usługi, zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów, a gminnych jednostek budżetowych nie można uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, to w konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Świadczenie usług nie może mieć zatem miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem usługi.

Po centralizacji rozliczeń VAT, jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest kalkulacja prewspółczynników jako roczny udział dostarczonej wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców. Kalkulacja ta pozwoli na możliwe dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. W świetle art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną inwestycję, czyli w zakresie konkretnej kategorii działalności podatnika zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, szczególnie, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Według przepisów w zakresie gospodarki wodno - ściekowej żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej: rozporządzenia) nie odpowiada specyfice działalności Gminy w tym zakresie. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przestanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b tej ustawy.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podniósł, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną (ściekową) w zakresie, w jakim infrastruktura ta służy do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto, ponieważ jak wynika z uzupełnienia wniosku, w ramach działalności gospodarczej oprócz czynności opodatkowanych VAT występują również czynności zwolnione od podatku, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, należy także uwzględnić treść przepisu art. 90 ustawy.

Organ wskazał, że przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. W rozporządzeniu ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wskazał, że nie uwzględnia on faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy zarówno czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT), jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Ponadto, argumentacja wnioskodawcy nie zawiera wskazania obiektywnych i przekonywujących powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W kontekście wszystkich wykonywanych czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy - opodatkowanej i zwolnionej z VAT, a także działalności innej niż gospodarcza), nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu. Sam fakt, że obliczony prewspółczynnik Gminy w sposób przewidziany w § 3 ust. 2 rozporządzenia tzw. metodą obrotową wyniósł na podstawie danych za 2017 r. - 2%, podczas gdy w Komunalnym Usługowym Zakładzie Gospodarczym wynosi 30%, a udział mierzony ilością dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla wszystkich odbiorców ogółem wynosi za 2017 r. - 97,91 % - nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków prewspółczynnik zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 97,91%, natomiast określony w rozporządzeniu wskaże inną wartość.

W konsekwencji organ uznał, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. w szczególności zakupy związane z budową, modernizacją i bieżącą eksploatacją infrastruktury wodno - ściekowej) nieprawidłowym jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego według rocznego udziału dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 17 Szóstej Dyrektywy 88/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.EU.L.145 z 13.06.1997 ze zm., zwanej dalej VI Dyrektywą) poprzez uznanie, że Gminie w związku z zakupami związanymi wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych;

2. art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności zwolnionej od podatku i przypisanie podatku VAT naliczonego do konkretnego rodzaju działalności nie jest możliwe; podczas gdy zakupy związane z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu, co wyraźnie wynika z treści wniosku;

3. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć;

4. art. 86 ust. 2b pkt 1) i pkt 2) ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie obiektywnego, najbardziej odpowiadającego sposobu określenia proporcji do odliczenia podatku od towarów i usług dla zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków;

5. art. 86 ust 2h ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie prawa podatnika do dokonywania wyboru sposobu określania proporcji, w zależności od specyfiki i przeznaczenia nabywanego zakupu, lub realizowanej inwestycji.

W uzasadnieniu skargi Gmina zarzuciła, że organ nie zastosował się do zasady związania stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Gminę, czyniąc własne ustalenie prowadzące min. do fałszywego wniosku, iż Gmina wykorzystywała nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca wskazał natomiast wyraźnie, że zakupy związane z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w związku z zakupami związanymi wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, ponieważ działalność polegająca na odbiorze ścieków, oczyszczaniu ścieków, a także na sprzedaży wody jest, co do zasady działalnością gospodarczą. W prezentowanym przez Gminę stanie faktycznym brak jest wskazania, że zakupy związane wyłącznie z działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków, będą w jakiejkolwiek części służyły wykonywaniu działalności zwolnionej. Wskazana przez organ konieczność stosowania mechanizmu odliczenia podatku opisanego w art. 90 ustawy o VAT jest zatem pozbawiona jakichkolwiek podstaw. Nie chodzi o to, czy Gmina w ogóle wykonuje czynności zwolnione, tylko czy do tych czynności wykorzystuje zakupy, których dotyczy wniosek.

Jednocześnie w sytuacji, gdy określony we wniosku rodzaj działalności (sprzedaż wody i odprowadzenia ścieków) co do zasady ma charakter działalności opodatkowanej, a tylko w nieznacznej części jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, to mamy do czynienia wprost z sytuacją, w której podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, może uznać, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie tego przepisu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Stanowi o tym wprost art. 86 ust. 2h ustawy VAT. Przepis ten pozwala Gminie zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oczywistym wydaje się również, że najbardziej reprezentatywnym, sprawdzalnym i mierzalnym sposobem, będzie porównanie sprzedaży opodatkowanej ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, gdyż oba rodzaje czynności są przez Gminę ewidencjonowane. Policzalne i sprawdzalne są wartości obu sprzedaży. Cena wody i cena odbieranych ścieków również jest taka sama zarówno dla jednostek organizacyjnych gminy niebędących odrębnymi od gminy podatnikami jak dla odbiorców zewnętrznych. Zatem najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji będzie "współczynnik" obliczony jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz jednostek organizacyjnych w całej wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Ustawodawca przewidział kilka różnych sposobów określania proporcji w przypadku nabywania towarów i usług przeznaczonych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności niepodlegającej podatkowi VAT. Znajduje to wyraz w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, gdzie podaje przykłady kilku sposobów określania proporcji, jako katalog otwarty, gdyż poprzedza je zapis: "w szczególności...". Nigdzie w przepisach nie ma wzmianki o stosowaniu wybranego sposobu obliczania proporcji, zawsze i do wszystkich zakupów, zarówno bieżących, jak i inwestycyjnych. W ustawie o VAT nie znajdują się również żadne przepisy odróżniające jednostkę samorządu terytorialnego i nakazujące inne traktowanie podatnika czynnego o takim statusie. W zaskarżonej interpretacji organ pominął przepisy, wskazując na obligatoryjną konieczność korzystania ze sposobu określania proporcji wskazanej w rozporządzeniu. Ustawa przewiduje równolegle kilka sposobów określania proporcji. Ani w rozporządzeniu, ani w ustawie o VAT nie ma zakazu stosowania najbardziej optymalnego sposobu obliczania proporcji, jest jedynie nakaz stosowania dla każdej jednostki i zakładu budżetowego oraz urzędu obsługującego JST, odrębnego wskaźnika zbudowanego na danych finansowych tej jednostki. Nie można stosować proporcji obliczonej wg takich danych do przedsięwzięć, które zasadniczo są działalnością gospodarczą opodatkowaną.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2017. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302) dalej "ustawa p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a ustawy p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie, z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego przez błedną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b pkt 1, ust. 2h oraz art. 90 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest prawo Gminy do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Należy wyjaśnić, że jakkolwiek Gmina we wniosku o interpretację zadała pytanie i wyraziła własne stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, to zarzuty skargi koncentrują się na sposobie wyznaczenia prewspółczynnika i takim zakresie sąd rozpoznaje skargę, związany w tym przypadku zarzutami skargi.

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest współczynnik obliczony jako roczny udział wartości dostarczonej wody/odebranych ścieków dla/od odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy) w stosunku do całości dostarczonej wody odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych). Inaczej mówiąc według Gminy nie ma przeszkód, aby w zakresie działalności gospodarczej związanej ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków stosować jako najbardziej reprezentatywny odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, oparty o kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy w działalności związanej z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków

Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że Gmina jest zobowiązana określić proporcję z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust. 2-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia, a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT. W ocenie organu wskazana przez Gminę metoda nie jest reprezentatywna, nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, prowadzi do funkcjonowania w ramach jednostki samorządu terytorialnego oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek dla tych samych jednostek innych sposobów określenia proporcji, skutkiem czego odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne, ponadto, wskazany przez Gminę sposób nie uwzględnia tego, że woda i ścieki zużyte/ wytworzone na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale także z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazane metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) z tym, że użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności" oznacza, że katalog sposobów obliczania prewspółczynnika nie jest to zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, pod warunkiem, że spełnia przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym dla wymienionych w nim podmiotów, ustalił sposób określenia proporcji przyjmując jako zasadę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 2 rozporządzenia określony został sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zaś w § 3 ust. 3 określony został wzór dla jednostki budżetowej. Zakłada on porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę budżetową z dochodami wykonanymi jednostki budżetowej (zdefiniowanymi w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Według wskazanej w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej metody, jako dochód wykonany a więc w mianowniku danego wzoru uwzględnia się także równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać należy, że w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca dopuścił możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji.

Sąd w składzie orzekającym ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie proponowanej proporcji odliczenia, uznając tym samym, że brak było podstaw do jej zakwestionowania.

Gmina przedstawiając stan faktyczny jednoznacznie określiła rodzaj wydatków (bieżące i inwestycyjne) związanych z utrzymaniem, rozbudową sieci wskazując, że są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością polegającą na świadczeniu usług dla odbiorców zewnętrznych oraz dla jednostek organizacyjnych Gminy w zakresie dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków. Podała, że o ile w zakresie innych zadań realizowanych zarówno w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż gospodarcza nie jest możliwe przypisanie wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, to w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych istnieje możliwość przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej. Wskazała zatem na ścisły, bezpośredni związek dokonywanych przez Gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić.

Regulacje dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym pozwalają stwierdzić, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika nie narzuca jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Kryterium wyznaczającym sposób określenia proporcji, określonym w art. 86 ust. 2a zdanie drugie i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Jednoczesne spełnienie wynikających z ustawy obu przesłanek - specyfiki działalności gospodarczej, charakteru i rodzaju wydatków pozwala na procentowe przyporządkowanie towarów czy usług do działalności gospodarczej i innej działalności, a tym samym przyjęcie metody obliczenia prewspółczynnika pozwalającego na najpełniejsze i najdokładniejsze odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Pozwala to na poszanowanie zasad systemu VAT opartego na zasadzie neutralności.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę, który odnosi się do rocznego udziału dostarczonej wody, odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczonej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (zewnętrznych i jednostek organizacyjnych) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w obszarze prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala w istocie na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, że działalność wodno-kanalizacyjna jest działalnością specyficzną dla działalności Gminy, którą charakteryzuje odwrotna proporcja czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Metoda zaproponowana w rozporządzeniu dla samorządowych jednostek budżetowych, na obowiązek stosowania której wskazał organ interpretacyjny, w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki budżetowej z uwzględnieniem równowartości środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy zatem podzielić stanowisko Gminy, że nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodnokanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2018 r., w sprawie I FSK 219/18 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną."

Tym samym nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, który odwołując się do regulacji rozporządzenia, co do zasady, zakwestionował możliwość innego sposobu określenia proporcji niż przewidziany w rozporządzeniu dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jak wskazano wyżej na możliwość zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu, bardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji pozwala przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Przyjęcie koncepcji organu prowadzi do sytuacji w której zastosowanie normy rozporządzenia uniemożliwiałoby podatnikowi realizację jego praw podmiotowych wynikających bezpośrednio z normy prawnej zawartej w akcie prawnym o randze ustawy. Stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach ustawy o VAT, rozporządzenia oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Istotny jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podkreślić należy, że w przypadku Gmin specyfika działalności jest bardzo zróżnicowana, a tym samym zróżnicowane mogą być związane z nią nabycia. Różny jest bowiem zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiona przez Gminę argumentacja jest nieprecyzyjna i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania zarówno wydatków bieżących jak i inwestycyjnych do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach dostarczania wody/odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców. Odwołując się do wielkości prewspółczynników wyliczonych na podstawie rozporządzenia (wyliczony metodą obrotową dla Gminy 2%, dla jednostki budżetowej – Komunalnego Usługowego Zakładu Gospodarczego – 30%) i wyliczonego w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę - 97,91%, wykazywała, że metoda oparta na prewspółczynniku określonym w rozporządzeniu nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania VAT.

Organ wydając interpretację ograniczył się do zakwestionowania stanowiska Gminy, nie odnosząc się do eksponowanego we wniosku wyodrębnienia tej części działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Przyznanie podatnikowi prawa wyboru, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na założeniu, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ nie podziela stanowiska podatnika winien w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu dyspozycji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przedstawić rzeczową argumentację dla której przyjął, że proponowana metoda obliczenia prewspółczynnika nie jest adekwatna dla specyfiki działalności wodociągowej i zakresu nabyć. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Nie spełnia tego wymogu ogólnikowe stwierdzenie, że wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, a mnogość sposobów określania proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Organ ogólnikowo wskazał, że Gmina winna stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 86 ust 2a -2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu a także z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 90 tej ustawy. Odesłanie do rozporządzenia wskazuje, że organ w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W interpretacji brak też wyjaśnienia podstawy i zasad stosowania przy określaniu proporcji regulacji zawartych w art. 90 ustawy o VAT. Przedmiotem wątpliwości Gminy wyrażonych we wniosku o interpretację była możliwość zastosowania odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji dla konkretnej kategorii działalności podatnika – w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedstawiając stan faktyczny Gmina nie wskazywała by w zakresie tej kategorii działalności nabywane towary i usługi miały być wykorzystywane do czynności zwolnionych, podała, że będą wykorzystywane do celów podlegających opodatkowaniu (odbiorcy zewnętrzni) i czynności nie podlegających opodatkowaniu (wykorzystywane przez gminę i jej jednostki). Przedstawiony stan faktyczny, treść pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowisko podatnika wyznaczają granice oceny prawnej. Tym zakresem organ interpretacyjny był związany i nie był uprawniony w postępowaniu o wydanie interpretacji podanych okoliczności podważać ani też dokonywać własnych ustaleń przez przyjęcie, że infrastruktura wodnokanalizacyjna służy zarówno czynnościom związanym z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu. Ponadto, należy zauważyć, że organ

dopiero na etapie odpowiedzi na skargę skonkretyzował, że zwolnionymi czynnościami jest wynajem mieszkań. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, a zatem w piśmie złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastępować argumentacji uzasadnienia i nie może być przedmiotem kontroli sądu.

Sąd nie podziela też argumentu organu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą". Stanowisko organu wskazuje na konieczność ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

Na marginesie należy zauważyć, że kwestie prawne poddane ocenie w niniejszym postępowaniu były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i utrwalona jest linia orzecznicza sądów administracyjnych która aprobuje argumentację przedstawioną przez Gminę w niniejszej sprawie, tj. proponowaną przez nią metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej (por. wyroki WSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 203/18; z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 161/18; z 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18; z 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 62/18, z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 851/17, z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 980/17, z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 363/18, z 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 436/18, z 27 września 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 633/18 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zasadnicze zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, na podstawie 146 w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p,p,s,a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018.265 tj.), zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.