Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 845/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 123, art. 180, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skarg [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił [...] i [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołań podatników, decyzją z [...] maja 2017 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji prowadzone było wyłącznie wobec [...], co stanowiło naruszenie praw [...].

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], sprostowaną postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., powtórnie określił zobowiązanie podatkowe [...] i [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z dniem 1 marca 2017 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1947 ze zm.) oraz Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948 ze zm.). Utraciła moc ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (art. 159 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej), a organ kontroli skarbowej (dyrektor urzędu kontroli skarbowej) został zniesiony (art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej ). Wszczęte i niezakończone przed tym dniem postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. od dnia [...] marca 2017 r. prowadzone są przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. na podstawie dotychczasowych przepisów (art. 202 ust.1 pkt 1 ustawy wprowadzającej). W związku z powyższym, postępowanie prowadzone wobec małżonków [...], po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, kontynuowane jest (o czym pismem z dnia [...] lipca 2017 r. oboje skarżący zostali poinformowani) przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Uzasadniając decyzję organ podkreślił, że w powtórnym rozpatrywaniu sprawy doręczył podatnikom także [...] kopie dokumentów informujących o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec małżonków; postanowień o włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego, w tym m.in. o włączeniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 875/16, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lutego 2016 r. nr [...] w zakresie VAT za rok 2011, którego podstawę stanowił ten sam stan faktyczny, który podlegał ocenie organu podatkowego w postępowaniu kontrolnym dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego [...] za rok 2011.

Organ ustalił, że [...] w 2011 r. był wspólnikiem PHU "[...]" sp. j., który to podmiot świadczył usługi transportu drogowego towarów na zlecenie podmiotów krajowych oraz podmiotów z innych państw Unii Europejskiej. Nieprawidłowo uwzględnił przychód udokumentowany fakturą z [...] czerwca 2011 r., nr [...] wystawioną na rzecz firmy "[...]" sp. j. oraz fakturą z [...] września 2011 r., nr [...] wystawioną na rzecz "[...]" [...]. Podatnicy zawyżyli również koszty uzyskania przychodów na skutek rozliczenia kwot wynikających z nierzetelnych faktur dokumentujących zakup paliwa, rozliczenia wydatków na wytworzenie środków trwałych oraz błędnego zaksięgowania faktury korygującej.

Za nierzetelne organ uznał faktury wystawione przez "PUH A. N." dokumentujące sprzedaż paliwa. Kontrahent ten, osoba bezrobotna, bez stałego źródła utrzymania, nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej oraz nie wykonywał faktycznego obrotu paliwem. W postępowaniu kontrolnym u tego kontrahenta ustalono, że jedynie, za namową innych osób, zarejestrował na swoje nazwisko działalność gospodarczą. Nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Omawiając zeznania A. N. oraz wyjaśnienia, które złożył w charakterze podejrzanego stwierdził, że A. N. firmę "słup" założył na zlecenie J. Z. i J. K. w zamian za obietnicę ubezpieczenie go w ZUS i opłacanie składek. Rola [...] ograniczała się do podpisania dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy, założenia kont bankowych, dokonania kilku wypłat gotówkowych, które następnie zostały w całości przekazane J. K. oraz kilku przyjazdów do K. w trakcie, których dostarczał dokumenty do Urzędu Skarbowego. Po rejestracji firmy A. N. stracił nad nią wszelką kontrolę z uwagi na przekazanie wszelkich dokumentów J. K.. Następnie [...] i J. K. nakazali udzielenie wskazanej przez nich osobie upoważnienia do dokonywania wypłat z konta firmowego. A. N. nie posiada żadnych informacji na temat działalności zarejestrowanej na siebie firmy. W dniu [...] grudnia 2013 r. wprost stwierdził, że wszystkie faktury, na których widnieją dane jego firmy są fakturami fikcyjnymi. Składając wyjaśnienia [...] marca 2015 r. A. N. stwierdził, że nigdy osobiście nie sprzedawał, ani nie kupował żadnego paliwa lub innych towarów. Zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom udokumentowanym fakturami wystawionymi przez założoną firmę. Organ kontroli skarbowej wydał wobec A. N. ostateczną i prawomocną decyzję, w której stwierdził, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców faktur A. N. aż 25% kontrahentów z własnej woli złożyło korekty deklaracji podatkowych.

Omawiając zeznania R. S. z [...] listopada 2013 r. odnoszące się do współpracy z firmą A. N. organ podał, że współpracę z tym kontrahentem rozpoczął od czasu gdy pojawił się u niego mężczyzna o imieniu [...], który zaproponował współpracę. Nie zostały zawarte z A. N. pisemne umowy bowiem warunki współpracy uzgadniane były ustnie. Według zeznań świadka R. S. paliwo było przywożone żółto-niebieskim samochodem marki "[...]" i białą "[...]". Płatności za paliwo dokonywano zawsze gotówką, a pieniądze odbierał kierowca o imieniu [...]. Świadek legitymował się posiadanymi fakturami jako jedynymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie zapłaty za paliwo. Zeznał też, że nigdy nie widział A. N., nigdy nie był w siedzibie jego firmy, jednak widział w [...] prosperującą jakąś firmę, ale nie wiedział czy była to firma A. N.. W kwestii dochowania należytej staranności w okresie współpracy odpowiedział, że nic nie sprawdzał. Współpraca z firmą A. N. została nawiązana za pośrednictwem osoby imieniem [...]. Fakturę na zakup paliwa przywoził kierowca przy dostawie. Samochodem przywożącym paliwo miała być biała cysterna marki "[...]", sporadycznie pojawiała się niebieska cysterna marki "[...]". Podczas przesłuchania [...] marca 2015 r. świadek [...] potwierdził swoje zeznania z [...] listopada 2013 r. w zakresie odnoszącym do dokonywania rozliczeń gotówką.

Skarżący w zeznaniach z [...] marca 2015 r. wskazał m. in., że zakupami paliwa zajmował się jego brat [...]. Uczestniczył w ustalaniu warunków dostaw i gdy nie było brata, przyjmował dostawy i płacił za paliwo. Nigdy jednak nie widział A. N., nie był w siedzibie jego firmy, nie zna danych personalnych kierowców, którzy dowozili paliwo. Na pytanie, jakim samochodem był przywożony towar wskazał, że była to biała cysterna marki "[...]" bez logo firmy. Organ zauważył, że [...] listopada 2013 r. [...] jednoznacznie i bez wahania zeznał, że osobą, z którą kontaktował się przez cały okres współpracy był [...]. W okresie rzekomej współpracy odbierał przywożone przez niego paliwo, ustalał z nim szczegóły każdego zamówienia, a ponadto przekazywał mu osobiście jednorazowo w gotówce (jak wynika z dokumentów 60 razy) kwoty [...] tysięcy złotych. Liczba i rodzaj kontaktów wskazują, zdaniem organu pierwszej instancji, że [...] powinien dokładnie pamiętać osobę do rąk, której dokonywał płatności. Tymczasem podczas przesłuchania [...] marca 2015 r. [...] opisując współpracę i osoby, z którymi rzekomo się kontaktował, z taką samą pewnością jak poprzednio twierdzi, że osobą od kontaktów z firmą A. N. był [...]. Wiarygodność zeznań R. S. obniżają także zeznania A. N., który jednoznacznie twierdzi, że nikogo w swojej firmie nie zatrudniał. Wątpliwości co do wiarygodności zeznań wspólników [...] spółki budzi też fakt, że jako osoby prowadzące firmę od wielu lat, przedstawiają sprzeczne informacje na temat samochodów dowożących paliwo do ich firmy. A. N. zeznał, że nie posiadał i nie kupował żadnego pojazdu oraz że nigdy nie sprzedawał paliw i nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie posiadał jak i nie występował również o koncesję w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. [...] nie przedłożyli żadnych dowodów na to, by osoby, które rzekomo dostarczały im paliwo, działały w imieniu A. N.. W ocenie organu o niewiarygodności zeznań [...] odnośnie współpracy z A. N. świadczy również brak skonkretyzowanej wiedzy o firmie, czy też osobach, z którymi współpracowali, brak jakiejkolwiek (poza fakturą) dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, realizacja płatności wyłącznie w formie gotówkowej, brak dowodów na co do podmiotów, u których zamawiali paliwo, brak jakichkolwiek świadków transakcji oraz brak jakichkolwiek działań ukierunkowanych na weryfikację kontrahenta. Zeznając [...] czerwca 2014 r. w postępowaniu kontrolnym A. N. podał, że nie zna [...] jak i prowadzonej przez nich spółki. W ocenie Naczelnika wspólnicy "[...]" sp. j. mieli bądź powinni mieć świadomość, że faktury wystawione przez A. N. są fikcyjne. W tym kontekście organ ponownie ocenił okoliczności dostawy towarów towarzyszące transakcjom udokumentowanym fakturami wystawionymi "przy użyciu danych A. N.". Zauważył także, że łączna kwota płatności wynikająca z faktur, na których jako sprzedawca widnieje "PUH A. N." w latach 2011-2012 wyniosła [...] zł brutto. [...] nie udowodnił, że płatności za faktury sygnowane przez A. N. w rzeczywistości miały miejsce oraz trafiły do A. N..

W oparciu o materiały dowodowe uzyskane od Prokuratury organ ustalił, że w miejscu wskazanym jako siedziba firmy A. N. ([...]) od połowy 2008 do 2012 r. zarejestrowanych było kilka firm, które trudniły się wystawianiem fikcyjnych faktur na dostawy oleju napędowego, części motoryzacyjnych oraz materiałów budowlanych. W latach 2009-2012 z inicjatywy A. K. stacja w [...] stała się kolejno siedzibą firm PHU "[...]", Ł. L. (od końca 2008 r. do stycznia 2010 r.), PHU "[...]" M. P. (od stycznia do grudnia 2010 r.) oraz PUH A. N. (od stycznia 2011 r. do października 2012 r.). Wszystkie miały zajmować się obrotem paliwami, ale żadna z tych firm nie posiadała koncesji na sprzedaż paliw. Faktycznym organizatorem wszystkich działań prowadzonych od 2008 r. w [...] był A. K., któremu pomagali J. Z., Z. W., J. K. i D. K. (syn [...]). Z zeznań Ł. L. (PHU "[...]") wynika, że gdy działał na stacji w [...] to faktycznie dostarczany był olej napędowy (niewiadomego pochodzenia), którego dostawą i dystrybucją zajmował się A. K.. W rzeczywistości PHU "[...]" nigdy nie zakupiło i nie sprzedało żadnego paliwa, ani żadnej części do samochodu. Wszystkie faktury wystawione w imieniu tej firmy były fikcyjne. Faktury te wypisywali Z. W. i J. Z. na komputerze znajdującym się na stacji w [...]. W obecności M. P. zostały wystawione i podpisane faktury sygnowane przez PHU "[...]", PHU "[...]" i "PUH A. N.". Wystawione przez nich fikcyjne faktury były rozwożone do klientów przez A. K., M. P. i D. K.. O istnieniu firmy A. N. zarówno M. P., Ł. L., jak i D. K., wiedzieli głównie z wystawionych w jego imieniu faktur. Samego [...] [...] żadna z tych osób osobiście nie znała i nigdy nie widziała na stacji w [...]. Według złożonych przez nich zeznań, A. N. do założenia firmy zwerbował J. K. z K., który przyjeżdżał na stację w [...] lub spotykał się w K. z A. K., J. Z. i Z. W.. Informacje o pozorowaniu działalności handlowej (niewielkie ilości paliwa w zbiornikach) oraz o nieobecności A. N. w [...] potwierdzają też ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Celnego w K. z kontroli przeprowadzonej [...] maja 2011 r. W jej trakcie na stacji zarejestrowana była siedziba P.U.H. A. N.. Badanie próbek paliwa wykazało, że na stacji znajdował się olej napędowy. "[...]" sp. j. już w latach 2009-2010 była jednym z odbiorców nierzetelnych faktur na zakup oleju napędowego wystawianych przez PHU "[...]" Ł. L.. Opisana sytuacja świadczy o tym, że wspólnicy "[...]" sp. j. mieli już kontakt z osobami z bazy paliwowej w [...], wobec czego wiedzieli o jej istnieniu zanim zdecydowali się na podjęcie rzekomej współpracy z A. N. i mieli świadomość, że firma A. N. jest kolejnym już wystawcą faktur na dostawy paliwa z tego miejsca. Wymienione w zeznaniach wspólników imiona osób dostarczających paliwo pochodzące rzekomo z firmy A. N. lub podających się za przedstawicieli jego firmy, są zgodne z imionami osób, które według ustaleń Prokuratury Okręgowej w L. prowadziły niezgodną z prawem działalność w bazie w [...]. A. N. postawiono m. in. zarzut w okresie od [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] marca 2013 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym m.in. J. K., J. Z. i A. K. poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych stwierdzonych w treści łącznie 3.459 faktur dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego.

W kontekście faktur dokumentując nabycie paliwa od PHU "[...]" M. P. stwierdzono, że podmiot ten był jednym ze słupów biorących udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na dostawy oleju napędowego. R. S. podczas przesłuchania [...] maja 2015 r. zeznał, że nie przypomina sobie PHU "[...]" M. P.. Również skarżący P. S. zeznał, że nie przypomina sobie takiego kontrahenta. M. P. podczas przesłuchania [...] grudnia 2013 r. zeznał, że nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, nie uczestniczył w zawieraniu transakcji, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, nie posiadał możliwości technicznych i logistycznych zakupu, sprzedaży i przechowywania takiej ilości paliwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] listopada 2014 r., nr [...] wydaną wobec omawianego kontrahenta nie objął faktury z [...] stycznia 2011 r. nr [...] dokumentującej sprzedaż na rzecz "[...]" sp. j. bowiem faktura ta nie była znana organowi na dzień wydania wskazanej decyzji. M. P. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] marca 2015 r. przyznał się, że za namową J. Z. założył na swoje dane firmę, która wystawiała faktury niemające pokrycia w rzeczywistości. Faktury były fizycznie sporządzane, drukowane i podpisywane danymi omawianego kontrahenta przez J. Z. i Z. W.. M. P. wyjaśnił również, że w rzeczywistości zarejestrowana na jego dane firma nigdy nie sprzedała ani nie zakupiła żadnej części, materiału budowlanego, paliwa, ani nie wykonała żadnej usługi. Firma ta nie podjęła w ogóle żadnej działalności, która stwarzałaby podstawę do zapłaty za faktury. Wszystkie faktury wystawione przez PHU "[...]", a także wszystkie z faktur włączone do księgowości tej firmy, nie stwierdzają prawdziwych transakcji i w całości (100%) są fikcyjne. Prokuratura Okręgowa w L. w sprawie VI [...] postawiła M. P. zarzut, że w okresie od [...] czerwca 2009 r. do [...] lutego 2011 r. poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, stwierdzonych w treści łącznie 1.004 faktur dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych, materiałów budowlanych i innych towarów, odpłatnego świadczenia przez siebie usług. W ocenie organu [...] oraz jego wspólnik mieli świadomość, że "PUH A. N." i PHU "[...]" M. P. są tylko wystawcami faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W niewyjaśnionych okolicznościach, bez sprawdzenia ich wiarygodności, zdecydowali się na podjęcie współpracy z nieznanymi kontrahentami. Nie podjęli również żadnych działań mających sprawdzających tych kontrahentów.

Zatem [...] i A. N. w rzeczywistości nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej wobec czego faktury zawierające dane tych podmiotów nie są rzetelnymi dowodami ponieważ nie dokumentują one faktycznych transakcji gospodarczych. Z zeznań M. P. z [...] marca 2015 r. wynika, że na stację w [...] okoliczni ludzie, cały K., mówił wprost "drukarnia", od drukowania lipnych faktur. Proceder ten potwierdził również J. Z. w swoich zeznaniach z [...] września 2015 r. Świadek ten w zeznaniach z [...] września 2015 r. wyraźnie wskazał, że treść faktur ustalana była dowolnie i wynikała z potrzeb odbiorcy. Nawet w przypadku gdy dostarczane było jakieś nielegalne paliwo to jego ilość i wartość udokumentowane w fakturach odbiegały od rzeczywistości. Paliwo było przy tym znacznie tańsze niż na stacjach paliw. Kontrahenci mogli przypuszczać, że pochodzi oni z nielegalnego źródła. Powyższe zasady wystawiania faktur potwierdził również E. R. w swoich zeznaniach z [...] maja 2015 r. Według wiedzy świadka olej napędowy pochodził z tzw. odbarwiania (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na olej napędowy). Płatność gotówką dotyczyła pustych faktur, tzn. bez dostaw paliwa i stanowiła kwotę [...]gr za każdy litr paliwa wykazany w fakturze. W przypadku płatności przelewami, kwota przelewu odpowiadała wartości brutto z faktury, ale w przypadku A. N., przy płatnościach przelewem kwoty były zwracane. W przypadku "[...]" sp. j. wszystkie płatności regulowano gotówką. Prokuratura Okręgowa w L. postawiła J. Z. zarzut, że działając w porozumieniu m. in. z A. N. poświadczył nieprawdę co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych w łącznie 3.459 fakturach dotyczących sprzedaży oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. Postawione [...] [...] zarzuty dotyczą także działalności PHU "[...]" M. P. przy czym w tym przypadku wystawiono 1.004 sztuk nierzetelnych faktur.

W ocenie organu powyższe potwierdza, że na terenie K. działała zorganizowana grupa przestępcza, która popełniała przestępstwa i przestępstwa skarbowe, polegające na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu dokumentów stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze w postaci faktur dotyczących nabycia i sprzedaży paliw i innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. W kontekście możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu organ stwierdził, że nie wystarczy, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej. Wskazał również, że "[...]" sp. j. została uprzednio pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur na zakup paliwa na mocy odpowiedniej decyzji organu kontroli skarbowej. Decyzja ta została utrzymana w mocy wyrokiem WSA w Poznaniu z 14 lutego 2017 r., I SA/Po 875/16. Za bezcelowe organ uznał przeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżących w piśmie z [...] stycznia 2017 r. bowiem okoliczności, które miały być wykazane za pomocą tych dowodów zostały już wystarczająco udowodnione. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane z uwagi na fakt, że ich wystawcy nie prowadzili działalności gospodarczej. Ponowne przesłuchanie A. N. i M. P., analizowanie statusu prawnego i podatkowego nieżyjącego już M. Z., ustalanie w ZUS ewentualnych pracowników ich firm, czy też dokonane w 2017 r. oględziny miejsc, w których zarejestrowali oni swoją działalność, nie jest w stanie podważyć poczynionych dotychczas ustaleń. Nie sposób uwzględnić również wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, bez podania jej nazwiska oraz adresu zamieszkania. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy byłyby ustalenia w zakresie środków finansowych "[...]" sp. j. oraz warunków technicznych niezbędnych do zakupu paliwa. Okoliczności te nie mają znaczenia przy ocenie prawa do uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Szczególnie w sytuacji gdy, w której organ podatkowy nie kwestionuje faktu zakupu paliwa lecz wskazuje jedynie, że dostawy nie dokonał wystawca faktury, a osoby reprezentujące spółkę nie dochowały należytej staranności. Organ omówił również nieprawidłowości związane z rozliczeniem wydatków na wytworzenie środków trwałych oraz błędy związane z rozliczeniem faktury korygującej. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ zmniejszył koszty uzyskania przychodu "[...]" sp. j. o kwotę [...]zł. Za nierzetelną organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów spółki. W odpowiedzi na zarzuty do protokołu badania ksiąg podatkowych organ wskazał, że nie kwestionuje zakupu oleju napędowego.

W odwołaniu z [...] grudnia 2017 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z [...] sierpnia 2016 r., doręczonym [...] września 2016 r., zawiadomił skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podzielił twierdzenie organu pierwszej instancji co do tego, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez "PHU A. N." dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał sprzedaży. Organ nie podzielił również zarzutów odwołania kwestionujących nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez PHU "[...]" [...]. Zebrany materiał dowody uprawniał do przyjęcia, że osoba ta nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała sprzedaży. Organ podkreślił, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem nierzetelność spornych faktur została w sprawie wykazana. Wykazanie to nie skutkuje jednak obowiązkiem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych bowiem obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Za nieuprawnione uznał zarzuty zaniechania poszukiwania przez organ pierwszej instancji dowodów mających potwierdzić przebieg transakcji przedstawiany przez skarżących. Za nieistotne dla sprawy uznał również ustalenie czy "[...]" sp. j. dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur. Posiadanie takich środków nie jest warunkiem uznania kwot widniejących na fakturach za koszty uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora z uwagi na to, że stan faktyczny nie budzi wątpliwości brak jest podstaw do stosowania zasady, zgodnie z którą wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Uznał, że osoby działające w imieniu "[...]" sp. j. nie zachowały staranności w doborze kontrahentów.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego oznaczenia organu wydającego decyzję wyjaśniono, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte postanowieniem wydanym na skutek zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie sprostowania decyzji. Błędne oznaczenie organu nie spowodowało negatywnych konsekwencji dla strony. Ustosunkowując się do zarzutu niezrealizowania zaleceń zawartych w decyzji z [...] maja 2017 r. wyjaśnił, że dla ich realizacji wystarczające było doręczenie [...] postanowień organu pierwszej instancji z [...] października 2016 r. oraz [...] grudnia 2016 r. Za wystarczające uznał również odniesienie się przez Naczelnika w uzasadnieniu decyzji do wniosków dowodowych skarżących. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez kierowanie korespondencji na adres pełnomocnika w sytuacji posiadania przez organ wiedzy o jego niedyspozycji. Termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest terminem ustawowym wobec czego nie ma możliwości jego modyfikowania. Termin ten ma również charakter instrukcyjny, a więc możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego istnieje również po jego upływie. Decyzja organu pierwszej instancji została wydania ponad półtora miesiąca po dniu doręczenia zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego organ do odstąpienia od wydania decyzji z uwagi na niedyspozycję pełnomocnika strony. Kwestia niedyspozycji pełnomocnika była już podnoszona w odwołaniu od decyzji z [...] grudnia 2016 r.

Podsumowując rozważania stwierdzono, że organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Strona miała zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w tym zakresie. Wnioski dowodowe zgłoszone w odwołaniu rozpatrzono postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r.

W skardze z dnia [...] września 2018 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenie nieskuteczności doręczenia decyzji organu drugiej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili:

1) nieskuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w związku z przesłaniem jej na adres osoby nieuprawnionej, byłego pełnomocnika skarżących doradcy podatkowego L. W., reprezentującego skarżących wyłącznie w postępowaniu kontrolnym przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego P., sygn. [...], a któremu skarżący nie udzielili umocowania w jakimkolwiek postępowaniu toczącym się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w [...];

2) nieważność decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2017 r. w postępowaniu toczącym się przez tym organem do [...] marca 2018 r, a następnie przed Naczelnikiem W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w związku z wydaniem tej decyzji przez organ niewłaściwy w skutek utraty [...] marca 2018 r. bytu prawnego oraz nieskuteczność postanowienia organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2017 r. wydanego z naruszeniem art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2018 r.;

3) wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem art. 123 oraz art. 121 O.p. poprzez odstąpienie od powtórzenia czynności kontrolnych (w tym dowodowych), w których nie uczestniczyły wszystkie strony w tym skarżąca [...] wbrew zaleceniom organu drugiej instancji zawartym, w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] maja 2017 r. stwierdzającej, że postępowanie kontrolne toczyło się wyłącznie w stosunku do [...] i [...] i z naruszeniem tych zasad w stosunku do pozostałych stron, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2017 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania, w którym nie wykonano jakichkolwiek czynności z udziałem skarżącej oraz nie powtórzono czynności wykonanych bez ich udziału dotychczas, ograniczając postępowanie toczące się przed Naczelnikiem do zawiadomienia skarżącej i pozostałych stron o wszczęciu postępowania kontrolnego, wydania postanowienia o zaliczeniu w poczet dowodów dokumentów dotyczących czynności dowodowych przeprowadzonych bez udziału tych stron i zawiadomienia o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, oraz zgromadzonym materiałem dowodowych przesłanych wyłącznie na adres pełnomocnika, który z przyczyn od niego niezależnych nie mógł wykonywać jakichkolwiek czynności oraz odmawiając zmiany terminu od którego biegnie siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności w sprzeczności z art. 145 § 2 O.p.;

4) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. przez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy w dalszym ciągu nie zebrano wystarczających dowodów w tym wnioskowanych przez stronę skarżącą dla potwierdzenia (a contrario odrzucenia) tezy organu podatkowego w przedmiocie poniesienia kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a w szczególności materiał dowodowy winien być uzupełniony o:

- dokonanie ustaleń w ZUS na okoliczność tego, czy A. N. zatrudniał jakieś osoby (np. kierowców) w 2011 r.,

- badanie ksiąg ukierunkowane na przeanalizowanie dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług transportowych,

- sprawdzenia czy skarżąca dysponowała środkami finansowymi i technicznymi niezbędnymi do zakupu części zamiennych i paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur;

5) wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału w praktyce wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji;

6) wydanie decyzji z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w toku postępowania kontrolnego części świadków względnie poprzestanie na ujawnieniu zeznań części wnioskowanych w toku postępowania kontrolnego świadków, złożonych w postępowaniu karnym, względnie prowadzonym przez inne organy podatkowe, w których skarżąca nie posiadała statusu strony, co w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości udziału w przesłuchaniu tych osób;

7) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniająca wyłącznie interes organów podatkowych (Skarbu Państwa) ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w dowolnym ustaleniu, że faktury wystawione przez "PUH A. N." na rzecz skarżących nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że transakcje udokumentowane tymi fakturami rzekomo nie miały miejsca, co w dalszej kolejności skutkuje bezzasadnym, a co najmniej niedostatecznym wykazaniem tezy kwestionującej wysokość zadeklarowanego przez skarżącego dochodu.

8) naruszenie zasad określonych w art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 30c ust. 1, art. 45 ust.1 i ust. 1a pkt 2 oraz ust. 6 (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności decyzji organów podatkowych, mocą których została określona skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wydając decyzje organy podatkowe pozbawiły skarżących prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "PUH A. N." oraz PHU "[...]" M. P.. Zdaniem organów faktury wystawione przez wskazane podmioty są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych wskazany w art. 45 ust. 4 w związku z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał [...] grudnia 2017 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przytoczonego przepisu jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 (dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl). Trybunał stwierdził, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji obowiązku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dodano do O.p. art. 70c. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wywiązując się z obowiązku nałożonego przez art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pismem z [...] sierpnia 2016 r. zawiadomił podatników o zawieszeniu m. in. biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazane pismo zostało doręczone [...] września 2016 r. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed sądem sporu.

Za bezzasadny Sąd uznał sformułowany w punkcie 1 petitum skargi zarzut nieskutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi doradca podatkowy L. W. był uprawniony do odbioru zaskarżonej decyzji. W dokumencie pełnomocnictwa (tom I, k. 10 oraz tom VI, k. 652) mowa jest bowiem nie tylko o sprawowaniu zastępstwa strony w postępowaniu kontrolnym przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sygn. akt [...], ale również o bieżącym reprezentowaniu mocodawców przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej), podejmowaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych oraz składaniu wszelkich oświadczeń woli przed wszelkimi organami i instytucjami oraz sądami i osobami trzecimi, jakie okażą się konieczne w tym zakresie, a szczególności w związku z wykonywaniem obsługi prawnej (...) oraz innych czynności prawnych i faktycznych, jakie okażą się konieczne w związku z przedmiotem i przebiegiem postępowania kontrolnego w powołanej wyżej sprawie. Treść dokumentów pełnomocnictw nie nasuwa wątpliwości co do prawidłowości umocowania pełnomocnika do działania zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i późniejszego postępowania odwoławczego. Treść dokumentu pełnomocnictwa wskazuje na udzielenie pełnomocnikowi umocowania rozciągającego się na całość postępowania zapoczątkowanego postępowaniem kontrolnym. W dokumencie pełnomocnictwa wprost jest bowiem mowa o bieżącym reprezentowaniu mocodawców przed organami władzy i administracji ogólnej i szczególnej (skarbowymi i kontroli skarbowej). Na skutek złożenia dokumentów pełnomocnictw o wskazanej powyżej treści do akt niniejszej sprawy pełnomocnik został umocowany do podejmowania wszystkich czynności w sprawie zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Mając powyższe na uwadze po stronie organu podatkowego nie istniał obowiązek zwracania się do strony czy też do pełnomocnika o wyjaśnienie zakresu pełnomocnictwa. Brak było zatem podstaw do zwracania się przez organ w piśmie z [...] lutego 2018 r. (tom VIII, k. 2 akt adm.) o potwierdzenie aktualności pełnomocnictwa. Działanie w tym zakresie nie przełożyło się jednak w żadnej mierze na wynik sprawy, z uwagi na zgodne z prawem prowadzenie postępowania odwoławczego z udziałem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W opinii Sądu pismo to stanowi przejaw staranności proceduralnej organu podejmowanej celem realizacji zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący jak i ich pełnomocnik jednak nie odnieśli się do wezwania organu ukierunkowanego na dobitne potwierdzenie aktualności pełnomocnictw. Pełnomocnik mimo wezwania nie wskazał również elektronicznego adresu do doręczeń na portalu podatkowym ani elektronicznej skrzynce podawczej, co musiało poskutkować doręczeniem zaskarżonej decyzji w formie pisemnej (art. 145 § 5, 2 i 3 O.p.).

Sąd nie podziela zarzutu nieważności decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2017 r. Błędne, omyłkowe oznaczenie organu wydającego decyzję nie może być utożsamiane z wydaniem decyzji przez organ niewłaściwy. Co więcej z uwagi na wydanie przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowienia o sprostowaniu decyzji, utrzymanego następnie w mocy przez organ wyższego stopnia, brak jest jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że decyzja została wydana przez uprawniony organ. Kwestie związane z legalnością postanowienia o sprostowaniu nie mogą stanowić przedmiotu kontroli Sądu w niniejszej sprawie, mającej za przedmiot decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postanowienie o sprostowaniu decyzji należy do rozstrzygnięć, na które przysługuje w pierwszej kolejności prawo wniesienia zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego. Jedynie w postępowaniu wywołanym wniesieniem tego rodzaju skargi możliwe jest dokonanie kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia w przedmiocie sprostowania decyzji. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że skarżący wnieśli skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. prostujące wydaną przez ten organ decyzję. Skarga skarżących została oddalona wyrokiem z 28 lutego 2019 r., I SA/Po 847/18. Sąd wskazuje, że w odpowiedzi na skargę organ podatkowy trafnie zauważa, że skarżący mieli świadomość tego, że postępowanie w pierwszej instancji prowadzone jest przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego bowiem takie oznaczenie organu widniało na kierowanych do nich pismach. Nie można również tracić z pola widzenia, że oczywista omyłka pisarska polegała na podaniu nazwy organu nieistniejącego, zniesionego w wyniku zmian wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508).

Sąd podkreśla, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten przewiduje ścisły związek kosztu podatkowego z przychodem, a na podatnika nakłada obowiązek właściwego udokumentowania wydatku. Na tle tego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako koszty uzyskania przychodów. Ugruntowany jest już pogląd orzeczniczy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por.: wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12 - orzeczenia sądów dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie ustawy podatkowej koniecznym warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Sąd nie zgadza się z zarzutami naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w pełnym spectrum, pozwalającym na niebudzące wątpliwości ustalenie wszystkich faktów istotnych dla sprawy. W szczególności ponad wszelką wątpliwość wykazano nierzetelność faktur wystawionych przez "PUH A. N." oraz PHU "[...]" M. P..

Odnosząc się do faktur wystawionych przez pierwszego ze wskazanych kontrahentów należy wskazać, że z zeznań A. N. z [...] kwietnia 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] grudnia 2013 r., [...] czerwca 2014 r. oraz wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego z [...] marca 2015 r. jednoznacznie wynika, że kontrahent ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał towarów handlowych jak również nie dokonywał ich dostaw. A. N. nie świadczył żadnych usług, nie zatrudniał pracowników i nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności w swoim imieniu. Nie wynajmował placu i pomieszczeń w [...], nigdy nie był w tej miejscowości, nic nie wie na temat koncesji na obrót paliwami. Kontrahent udostępnił za namową J. K. oraz J. Z. swoje dane do zarejestrowania firmy. Działalność zakończył w październiku 2012 r. z uwagi na powzięcie od policji informacji o nieprawidłowościach. Analiza zeznań oraz wyjaśnień A. N. jednoznacznie wskazuje, że osoba ta nie ma żadnej wiedzy o okolicznościach prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej. Nie wiedział co jest przedmiotem zarejestrowanej na jego nazwisko działalności, nie potrafił wskazać, kto wystawiał faktury, kto przyjmował zapłaty. J. Z. oraz J. K. obiecali omawianemu kontrahentowi ubezpieczenie go w ZUS oraz opłacenie składek. Propozycja ta była atrakcyjna dla A. N. będącego osobą bezrobotną. Nie posiada również żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nigdy nie widział również tego rodzaju dokumentów. A. N. zaprzeczył wystawieniu oraz podpisaniu faktur, na których jako wystawca widnieje firma "PUH A. N." [...], a jako nabywca PHU "[...]" sp. j. A. N. ograniczył się do podpisania dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy, założenia kont bankowych, dokonania kilku wypłat gotówkowych, które następnie zostały w całości przekazane J. K. oraz kilku przyjazdów do K. w trakcie, których dostarczono dokumenty do Urzędu Skarbowego. Zaraz po rejestracji firmy A. N. stracił nad nią wszelką kontrolę z uwagi na przekazanie wszelkich dokumentów J. K.. Następnie na polecenie J. Z. i J. K. upoważniono wskazanego przez nich mężczyznę do wypłat z konta firmowego. A. N. w dniu [...] czerwca 2014 r. jednoznacznie stwierdził, że nie zna R. i P. S. jak i prowadzonej przez nich spółki. Wobec omawianego kontrahenta została wydana decyzja z [...] kwietnia 2015 r. uznająca wystawione przez niego faktury za puste. Decyzja ta jest ostateczna. Należy również mieć na uwadze, że Prokuratura Okręgowa w L. postanowieniem z [...] marca 2015 r., VI Ds. [...] przedstawiła A. N. zarzuty dotyczące poświadczenia nieprawdy na fakturach stwierdzających rzekomą sprzedaż oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych, materiałów budowlanych i innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług. Zauważyć ponadto należy, że 39 z 155 odbiorców faktur wystawionych przez A. N. złożyło korekty swoich rozliczeń w ramach czynności sprawdzających.

W kontekście okoliczności związanych z rzekomą współpracą z omawianym kontrahentem należy wskazać, że z zeznań skarżącego z [...] marca 2015 r. wynika m. in., że zajmował się zakupami paliwa. Skarżący uczestniczył w ustalaniu warunków dostaw i gdy nie było brata, przyjmował dostawy i płacił za paliwo. Nigdy jednak nie widział A. N., nie był w siedzibie jego firmy, nie zna danych personalnych kierowców, którzy dowozili paliwo. Z zeznań R. S. z [...] listopada 2013 r. wynika, że świadek ten nigdy nie widział A. N. oraz nigdy nie był w siedzibie jego firmy, jednak widział w [...], jakąś firmę, która prosperuje. Świadek nie wiedział jednak czy była to firma A. N.. Na pytanie o dochowanie należytej staranności świadek udzielił odpowiedzi przeczącej wskazując, że nic nie sprawdzał. Współpraca z firmą A. N. została nawiązana za pośrednictwem Pana [...]. Fakturę na zakup paliwa przywoził kierowca przy dostawie. Podczas przesłuchania [...] marca 2015 r. świadek potwierdził przy tym swoje zeznania z [...] listopada 2013 r. w zakresie odnoszącym do dokonywania rozliczeń gotówką. Wiarygodność zeznań [...] obniżają także zeznania A. N., który jednoznacznie twierdzi, że nikogo w swojej firmie nie zatrudniał. Wątpliwości co do wiarygodności zeznań wspólników budzi też fakt, że jako osoby prowadzące od wielu lat firmę transportową, [...] przekazują sprzeczne informacje na temat samochodów dowożących paliwo do ich firmy. [...] [...] listopada 2013 r., zeznał, że paliwo było przywożone żółto-niebieskim samochodem marki [...] i białym samochodem marki "[...]". Natomiast podczas przesłuchania [...] marca 2015 r. zeznał, że była to biała cysterna marki "[...]", zaś sporadycznie pojawiała się niebieska cysterna marki "[...]". Natomiast skarżący [...] marca 2015 r., nie potwierdził, że towar był przywożony samochodem marki "[...]", lecz wskazał na białą cysternę marki "[...]". Organ pierwszej instancji dokonał trafnej oceny powyższych rozbieżności uznając za niewiarygodne aby osoby z wieloletnim doświadczeniem w branży transportowej nie potrafią odróżnić marki samochodu przywożącego paliwo do ich bazy.

W kontekście drugiego z rzekomych kontrahentów skarżących, tj. PHU "[...]" M. P. należy podzielić stanowisko organu, że podmiot ten był jednym ze słupów biorących udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na dostawy oleju napędowego. M. P. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] marca 2015 r. wyjaśnił, że założył za namową J. Z. na swoje dane firmę, która wystawiała faktury niemające pokrycia w rzeczywistości. Omawiany kontrahent wyjaśnił również okoliczności wystawiania faktur wskazując, że dokumenty te były fizycznie sporządzane, drukowane i podpisywane danymi omawianej osoby przez J. Z. i Z. W.. M. P. wyjaśnił również, że w rzeczywistości zarejestrowana na jego dane firma nigdy nie podjęła żadnej działalności. Omawiany kontrahent wprost wskazał, że wszystkie wystawione przez jego firmę oraz włączone do jej księgowości faktury nie stwierdzają prawdziwych transakcji oraz są w 100% fikcyjne, puste. M. P. wyjaśnił również, że po założeniu firmy wyrobił dla niej pieczątkę, którą zostawił na stacji w [...] po to aby pieczętować nią dokumentu w imieniu firmy. W okresie funkcjonowania PHU "[...]" P. M. na stacji w [...] sprzedawane były znikome ilości paliwa, które były odbierane głównie przez okolicznych rolników. Symboliczne ilości paliwa w zbiornikach oraz parę przywiezionych przez J. Z. części motoryzacyjnych miały stwarzać pozory faktycznej działalności. W rzeczywistości jednak PHU "[...]" P. M. nigdy nie zakupiło i nie sprzedało żadnego paliwa ani żadnej części do samochodu. Prokuratura Okręgowa w L. postanowieniem z [...] marca 2015 r., VI Ds. [...] przedstawiła M. P. zarzut poświadczenia nieprawdy co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, stwierdzonych w treści 1.004 szt. faktur VAT, dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego, części mechanicznych, motoryzacyjnych, materiałów budowlanych i innych towarów, odpłatnego świadczenia usług o łącznej wartości brutto co najmniej [...] zł, w tym wartości VAT co najmniej [...] zł.

Z materiałów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. VI Ds. [...]) wynika, że pod adresem [...] nr [...] zarejestrowanych było kilka firm, które były wystawcami fikcyjnych faktur na dostawy oleju napędowego, części motoryzacyjnych oraz materiałów budowlanych. W latach 2009-2012 z inicjatywy A. K., stacja w [...] stała się kolejno siedzibą PHU "[...]" Ł. L., PHU "[...]" P. M. oraz "PUH A. N." [...]. Wszystkie z tych firmy miały zajmować się obrotem paliwami, choć żadna z nich nie posiadała na to koncesji. Na podstawie akt wskazanego powyżej postępowania przygotowawczego ustalono, że postanowieniem z [...] marca 2015 r. przedstawiono J. Z. zarzut poświadczenia nieprawdy co do mających prawne znaczenie okoliczności zaistnienia stwierdzonych zdarzeń gospodarczych w treści łącznie 3.459 faktur VAT. Z treści omawianego postanowienia wynika, że zarzucanego czynu dopuszczono się poprzez nakłonienie A. N. w ramach ustalonego podziału ról do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, a następnie wypełnieniu faktur niezgodnie ze stanem rzeczywistym. J. Z. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] września 2015 r. odwołując swoje uprzednie wyjaśnienia wskazał, że nieprawdą jest to, iż kupował części mechaniczne od A. N.. Omawiana osoba wyjaśniła, że nie kupowała od A. N. żadnych części a jedynie puste faktury. J. Z. wskazał, że A. N. nie posiadał zatrudnionych kierowców, jak i pracowników. Analogiczne wyjaśnienia złożono w odniesieniu do działalności prowadzonej przez M. P..

Oceniając zebrany przez organy materiał dowodowy Sąd stwierdza, że jednoznacznie wyklucza on aby osoby dokonujące dostaw paliwa działały w imieniu spornych kontrahentów. Kontrahenci skarżących wprost wskazali, że nigdy nie wykonywali działalności gospodarczej. Organów nie obciążał obowiązek ustalania wielkości usług świadczonych przez "[...]" sp. j. Faktyczna realizacja usług wymagających wykorzystania paliwa nie świadczy w żadnej mierze o autentyczności podmiotowej dowodu dokumentującego zakup tego towaru.

Zamierzonego skutku nie może wywrzeć zarzut podnoszący brak dowodów na to, że "[...]" sp. j. nie dokonała czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Jak wynika z bowiem z powyższych rozważań istotne jest to, że dowód wskazujący na poniesienie określonego wydatku powinien być rzetelny pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Wbrew twierdzeniom skargi do obowiązków organów podatkowych nie należało wykazywanie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Obowiązkiem organu nie jest również ustalenie czy podatnik poniósł w rzeczywistości wydatek udokumentowany sporną fakturą. Marginalnie wskazać również należy, że wbrew zapatrywaniom skarżących umowa sprzedaży nie jest umową realną lecz umową konsensualną. Z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że zarówno A. N. jak i M. P. nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe zamierzonego skutku nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące brak możliwości wykluczenia, że wskazani kontrahenci działali w imieniu i na rzecz innych osób dokonujących faktycznej sprzedaży. Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozostawia żadnej wątpliwości co do tego, że uczestnikiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie byli PHU "[...]" M. P. oraz "PUH A. N.". Powyższe ustalenie jest wystarczające dla pozbawienia skarżących prawa do potraktowania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami.

Oparcie się na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań nie świadczy w żadnej mierze o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16). W kontekście możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka należy wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., I FSK 2296/15). Okoliczności takich w niniejszej sprawie nie wskazano.

Kierując się powyższymi poglądami Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej organu podatkowego nie obciążał obowiązek powtórnego przeprowadzania dowodów z zeznań świadków celem realizacji zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z analogicznych przyczyn brak było podstaw do przeprowadzania dowodu z kolejnych zeznań wspólników "[...]" sp. j. Protokoły zeznań sporządzone w innych postępowaniach pozwalały bowiem na niebudzące wątpliwości ustalenie, iż sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Odnosząc się do twierdzeń skargi podnoszących naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należy wskazać, że niedyspozycja pełnomocnika strony nie jest w żadnej mierze okolicznością uzasadniającą zwłokę w załatwieniu sprawy. Uprawnienie do działania za pośrednictwem pełnomocnika jest jedynie prawem nie zaś obowiązkiem podatnika. Co więcej, profesjonalny pełnomocnik jakim jest doradca podatkowy ma prawo ustanowienia substytuta w sytuacji niemożności podjęcia czynności w sprawie. Sąd nie podziela również zarzutów skargi podnoszących odstąpienie od powtórzenia czynności kontrolnych, w których nie uczestniczyły wszystkie strony. W toku powtórnego postępowania w sprawie organ pierwszej instancji doręczył skarżącej postanowienia o włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań na skutek czego zniwelowano występujące wcześniej uchybienia. Powyższe świadczy również o realizacji wytycznych zawartych w decyzji organu drugiej instancji z [...] maja 2017 r.

Nietrafne jest kwestionowanie faktu oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym przez Prokuraturę. Treść art. 181 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że materiały pozyskane w toku postępowania karnego mogą być dowodem w sprawie. Możliwość zmiany wyjaśnień złożonych przez osobę przesłuchaną w charakterze podejrzanego nie może a limine świadczyć o mniejszej od zeznań świadków wadze tego dowodu. Wbrew twierdzeniom skargi treść zeznań A. N. znajduje potwierdzenie w szeregu innych przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań osób współdziałających z nim w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Analogiczne stwierdzenia należy odnieść do zarzutu podnoszącego nieprzesłuchanie M. P.. Brak jest również podstaw normatywnych do twierdzenia, że decyzje podatkowe zapadłe w odniesieniu do osób trzecich nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak stanowi bowiem art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zaznaczyć, że z zeznań [...] wynika, że nie podjęto żadnych działań weryfikacyjnych celem upewnienia się co do rzetelność spornych transakcji. Nie sprawdzono nawet czy sporni kontrahenci dysponowali koncesjami na obrót paliwem, co warunkowało legalność samych dostaw paliwa na rzecz "[...]" sp. j.

W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła również konieczność przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o tym, że wbrew twierdzeniom skarżących transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały zrealizowane z udziałem "PUH A. N." oraz PHU "[...]" P. M.. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla strony skarżącej o czym świadczy poddanie analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów.

Podsumowując rozważania należy stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżących zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Zbierając materiał dowodowy organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z zasady prawdy materialnej prawidłowo ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Ponad wszelką wątpliwość wykazały, że PHU "[...]" P. M. oraz "PUH A. N." nie zrealizowali transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Nie zostały naruszone reguły postępowania dowodowego wskutek oparcia się na dowodach zebranych w toku innych postępowań. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca i nie zawiera w sobie sprzeczności. Brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Nie zostały naruszone również przepisów prawa materialnego wskazanych w punkcie 8 petitum skargi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.