Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2550/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2020 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.225.2020.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ograniczeń z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej u.p.d.o.p.") w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że jest członkiem międzynarodowej Grupy H. ("Grupa"). W ramach H. Ltd. 80,1% udziałów posiada H., zaś pozostałe 19,9% udziałów posiada Grupa A. Specyfika prowadzenia działalności w ramach międzynarodowej Grupy wymaga od Spółki ścisłej współpracy z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.). Prowadzenie działalności operacyjnej przez Grupę obecną na rynkach na całym świecie prowadzi bowiem do określonego podziału zadań/funkcji pomiędzy jej poszczególnych członków. W rezultacie podmioty z Grupy (w tym Spółka) korzystają z szeregu niematerialnych usług wsparcia świadczonych przez podmioty powiązane i ponoszą związane z tym koszty. Taki model współpracy pozwala na osiągnięcie specjalizacji w poszczególnych obszarach usług wspólnych i tym samym możliwe jest uzyskanie wysokiej jakości świadczeń w ramach Grupy (ze względu wynikającą ze specjalizacji wiedzę, doświadczenie, a także ze względu na znajomość specyfiki działalności gospodarczej spółek powiązanych). Ponadto, współpraca wewnątrzgrupowa umożliwia obniżenie kosztów własnych członków Grupy, ze względu na korzyści skali oraz zwiększenie siły przetargowej przy wspólnych zakupach.

Jako jeden z elementów przedstawionej powyżej współpracy, Wnioskodawca korzysta z negocjowanych i zawieranych centralnie polis ubezpieczeniowych. W efekcie Spółka realizuje transakcję z A., który do 30 czerwca 2020 r. był podmiotem powiązanym dla Wnioskodawcy. Spółka wskazała dane identyfikujące ww. osobę prawną, zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."): nazwa: A., kraj rezydencji: Niemcy, numer podatkowy: D.

Przedmiotem transakcji jest refaktura na Spółkę kosztów ponoszonych przez A., dotyczących usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń.

W ramach transakcji A. refakturuje na Spółkę przypadającą na nią część poniesionych kosztów z tytułu usług ubezpieczeniowych bez narzutu zysku czy innych dodatkowych opłat.

A. została wyznaczona w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń i zakładami reasekuracji, w tym m.in. z A., Z., A., C., świadczącymi na rzecz Grupy, w tym Spółki, szereg usług ubezpieczeniowych. Usługi te są elementem globalnych polis (dalej "Umowy") zawartych pomiędzy A. a zakładami ubezpieczeń (dalej "Ubezpieczyciele").

Spółka (jak również pozostali członkowie Grupy objęci ubezpieczeniem) jest objęta wspólnym ubezpieczeniem i stanowi podmiot ubezpieczony, na rzecz którego Ubezpieczyciele świadczą usługi ubezpieczeniowe. Warunki negocjowane są centralnie, co umożliwia zarządzanie kwestiami związanymi z ubezpieczeniem członków Grupy, zapewniając właściwe pokrycie ryzyk, a przy tym zwiększa przejrzystość i efektywność procesu i pozwala na osiągnięcie efektu skali dzięki sile przetargowej w kontaktach z Ubezpieczycielami.

Jednocześnie, wymaganiem Ubezpieczycieli było objęcie wszystkich podmiotów w jednej polisie i pojedynczy punkt kontaktu w celu zapewnienia terminowych płatności składek. Jest to o tyle istotne, że terminowość płatności jest konieczna dla zapewnienia ciągłości i ważności polis ubezpieczeniowych. Ubezpieczyciele są niezależnymi, zagranicznymi zakładami ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381).

Na podstawie Umów zawartych z A., Ubezpieczyciele zobowiązują się świadczyć określone usługi ubezpieczeniowe na rzecz poszczególnych podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Spółki. Zakres usług jest dostosowany do poszczególnych podmiotów ubezpieczonych zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem.

W przypadku Wnioskodawcy zakres ubezpieczenia świadczonego na rzecz Spółki obejmuje następujące usługi/programy ubezpieczeniowe:

- Ubezpieczenie mienia w transporcie (CARGO) - obejmujące ochronę otrzymywanych lub wysyłanych przesyłek przez Spółkę, przewożonych drogą lądową/kolejową/śródlądową/lotniczą /morską, w transporcie zarówno krajowym, jak i międzynarodowym, od utraty/ubytku/uszkodzenia/zniszczenia.

- Ubezpieczenie od ryzyka sprzeniewierzenia - ubezpieczenie na wypadek utraty własności, pieniędzy lub papierów wartościowych w wyniku przestępstwa popełnionego przez osobę zatrudnioną w Spółce lub osobę trzecią. Takie przestępstwa obejmują sfałszowane lub zmienione instrumenty finansowe, przestępstwa z użyciem kart kredytowych, czy też oszustwa komputerowe.

- Ubezpieczenie od ryzyk cybernetycznych/ubezpieczenie technologii cyfrowych i ochrony danych - obejmujące skutki działań w cyberprzestrzeni, które spowodują wszelkiego rodzaju straty Spółki. Do takich skutków działań zaliczane są naruszenia w zakresie odpowiedzialności biznesowej lub prawnej Spółki (i) wynikającej z ataków hakerskich, (ii) dotyczącej usług/produktów z oprogramowaniem wbudowanym oraz (iii) naruszenia ochrony danych lub prywatności osób trzecich.

W zależności od rodzaju świadczonych usług ubezpieczeniowych stosuje się różne klucze alokacji kosztów ubezpieczenia na poszczególne podmioty powiązane korzystające z danego typu ubezpieczenia. Kluczem alokacji może być:

- liczba pracowników zatrudnionych przez ubezpieczonego - ubezpieczenie od ryzyka sprzeniewierzenia;

- wysokość generowanych przychodów - ubezpieczenie od ryzyk cybernetycznych/ ubezpieczenie technologii cyfrowych i ochrony danych;

- wysokość budżetowanych przychodów/wartość obrotów towarowych - ubezpieczenie mienia w transporcie (CARGO).

Wszelkie pozostałe warunki umowne, w tym również kwestie dotyczące kalkulacji wynagrodzenia i terminów płatności pozostają spójne dla wszystkich podmiotów z Grupy, dla których świadczone są usługi ubezpieczeniowe.

Spółka (oraz inne podmioty z Grupy objęte ubezpieczeniem) jest obsługiwana przez Ubezpieczycieli indywidualnie zgodnie z bieżącymi potrzebami. Spółka może kontaktować się z Ubezpieczycielami bezpośrednio, jak również za pośrednictwem A. Jednocześnie każdy podmiot objęty ubezpieczeniem, w tym Spółka, zachowuje swoją niezależność od A. w kontekście praw i obowiązków ubezpieczonego. Tym samym, w przypadku zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, to Spółce jako ubezpieczonemu przysługuje roszczenie o wypłatę należnego świadczenia (odszkodowania), a należne odszkodowanie zostanie przekazane bezpośrednio od Ubezpieczyciela do ubezpieczonych podmiotów.

Wnioskodawca spytał, czy zaliczenie wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych do jego kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., mając na uwadze wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych do jego kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić bez uwzględnienia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2020 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że z uwagi na opisany we wniosku sposób dokonywanych rozliczeń w pierwszej kolejności wskazuje, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie ma zastosowanie do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, tj. kosztów usług refakturowanych.

Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Jeżeli natomiast chodzi o towary, to nie można w ogóle mówić o refakturowaniu, a ewentualnie o odprzedaży. Przepis powyższy odwołuje się do sytuacji, w których podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale odprzedaje je nabywcy we własnym imieniu.

Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, że podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy (Jacek Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, Stan prawny: 2018.10.01).

Przy czym na powyższy stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą.

Organ podkreślił, że zarówno z art. 28 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak i z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o

którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., będącego przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, nie dotyczy kosztów refaktur otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty.

Organ zwrócił uwagę, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (Spółka) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usług ubezpieczeniowych, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w opisanym przypadku. Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało bowiem wprowadzone poprzez odesłanie do ustawy o VAT, w której kwestia refakturowania usług została uregulowana z perspektywy podmiotu odsprzedającego usługi. Jest ono więc skierowane do podmiotów refakturujących koszty przedmiotowych usług.

Organ podkreślił, że ostateczny odbiorca refaktury nie jest uprawniony do zastosowania wyjątku opisanego w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ wyjaśnił, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot. Natomiast, w opisanej we wniosku sprawie Wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot z grupy kapitałowej wyznaczony w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń i reasekuracji nabywa globalne ubezpieczenie jako usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje (odsprzedaje) na inne podmioty z Grupy - w tym Wnioskodawcę.

W ocenie organu sytuacja prawnopodatkowa Wnioskodawcy przedstawiona w niniejszej sprawie nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, uprawnionymi do korzystania z regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. są tylko te podmioty, które czynnie refakturują koszt usługi na inny podmiot z grupy. Natomiast finalny odbiorca refakturowanej usługi, który nabywa ją na własne potrzeby, nie korzysta ze zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż w sytuacji refakturowania usług usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot wyznaczony z Grupy, który do 30 czerwca 2020 r. był podmiotem powiązanym dla Wnioskodawcy.

Zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem podmiot z grupy kapitałowej wyznaczony w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń i reasekuracji nabywa globalne ubezpieczenie jako usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inne podmioty z Grupy - w tym Wnioskodawcę, to ta usługa jest traktowana jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej wyznaczonego w Grupie do współpracy z ubezpieczycielem, a nie od zagranicznego ubezpieczyciela.

Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła:

- błąd w wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., polegające na przyjęciu, że usługi ubezpieczenia świadczone przez zagranicznego ubezpieczyciela nie stanowią usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., a zatem będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego.

Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. W szczególności art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone "bezpośrednio" na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń.

Zdaniem Skarżącej należy uznać, że art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. nie wprowadza wymogu, by koszty z tytułu umowy ubezpieczenia zostały poniesione "bezpośrednio" na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Zatem art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów. Tym samym należy uznać, że Organ dokonał w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., zawężając zakres zastosowania tego przepisu wyłącznie do bezpośredniego ponoszenia kosztów z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń, mimo że przepis takiego wymogu nie wprowadza.

Zdaniem Skarżącej art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczne zakłady ubezpieczeń, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 3 marca 2020 r. wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie błąd w wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., jak również naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego.

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym zaliczenie wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów Spółki powinno nastąpić bez uwzględniania limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. limitowanie kosztów nie ma zastosowania w przypadku usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. (krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). W ocenie Spółki wskazany powyżej wyjątek znajduje zastosowanie w zakresie omawianej transakcji zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym opisanym w ramach wniosku o interpretację.

Organ stoi natomiast na stanowisku, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot. Natomiast, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot z grupy kapitałowej wyznaczony w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń i reasekuracji nabywa globalne ubezpieczenie jako usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje (odsprzedaje) na inne podmioty z Grupy - w tym Spółkę.

W ocenie Sądu stanowisko Organu interpretacyjnego uznać należy za zasadne z następujących powodów. Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca") od 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Zgodnie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.

Ustawodawca przewidział jednak w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. wyjątki od konieczności stosowania limitu kosztowego. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 art. 15e ustawy, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: "ustawa o VAT", w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług ‒ obok czynności odsprzedaży usług ‒ rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów, a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2018 r., III SA/Wa 864/18).

Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe odesłanie, zwrócić należy uwagę na fakt, że ustawa o VAT kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. W ocenie Sądu oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot. Nie można zatem przyjmować, że art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczy wszystkich sytuacji, w których dochodzi do refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - zarówno w sytuacji, gdy usługa nabywana jest następnie refakturowana, jak i w sytuacji, gdy usługa nabywana jest od podmiotu refakturującego.

Trzeba wskazać, że sytuację opisaną we wniosku, gdzie Skarżąca wykazuje koszty jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot, tj. Skarżącą czy inny podmiot powiązany, wprost reguluje art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. W opisanej we wniosku sytuacji Skarżąca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego podmiot powiązany dokonuje nabycia i refakturowania kosztów wynagrodzenia z tytułu opisanych usług. Sama refaktura, dokonana przez podmiot powiązany na rzecz innego podmiotu powiązanego, nie jest objęta limitem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednak finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustawy.

Tym samym zasadnie przyjął organ, że odnośnie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może mieć zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot powiązany. Finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem w opinii Sądu, wobec przyjętego wyżej stanowiska, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co jego zastosowania, skutkujące również niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy w omawianym przypadku - jest niezasadny. Fakt, że Spółka jest ostatnim podmiotem w transakcji, powoduje, że w przedmiotowej sprawie nie może ona skorzystać z analizowanego wyłączenia.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., tj. usług ubezpieczenia świadczonych m.in. przez krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Jak wskazała Skarżąca w przedstawionym opisie stanu faktycznego, zagraniczny ubezpieczyciel stanowi podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p. Skarżąca zakłada przy tym, że pozostaje bez znaczenia w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, że usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz Skarżącej bezpośrednio przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., lecz przez podmiot powiązany.

Należy w tym miejscu wskazać, że art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., odmiennie niż art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., mówi nie o kosztach usług, ale o usługach, a dokładniej – o usługach ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p.

Należy zwrócić uwagę, że działalność ubezpieczeniowa stanowi co do zasady działalność regulowaną (w Polsce w ramach ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), opartą na zaufaniu publicznym i wymagającą spełniania określonych warunków formalnych. Występujący w niniejszym przypadku zagraniczny ubezpieczyciel wykonuje działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń właśnie jako uprawniony do tego podmiot. Podmiot powiązany natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia takiej działalności i w związku z tym nie można twierdzić, że świadczy on usługi ubezpieczenia. Notabene we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzono wprost, że podmiot powiązany nie świadczy usług ubezpieczeniowych.

Zauważyć również należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że: "(...) podmioty z Grupy (w tym Spółka) korzystają z szeregu niematerialnych usług wsparcia świadczonych przez podmioty powiązane i ponoszą związane z tym koszty. (...) Jako jeden z elementów przedstawionej powyżej współpracy, Wnioskodawca korzysta z negocjowanych i zawieranych centralnie polis ubezpieczeniowych." Z powyższego wynika jednoznacznie, że Skarżąca określa przedmiotowe usługi jako "niematerialne usługi wsparcia" świadczone przez podmiot powiązany dla Wnioskodawcy.

Jak trafnie zauważa Skarżąca, art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. nie wprowadza wymogu, by koszty z tytułu umowy ubezpieczenia zostały poniesione "bezpośrednio" na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Należy jednak zauważyć, że w przepisie tym nie ma wprost mowy o kosztach usług. Wymaga on natomiast, aby usługa ubezpieczenia była świadczona przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. Argumentacja Skarżącej dotycząca zagadnienia "bezpośredniego" lub "pośredniego" ponoszenia kosztów usługi nie odnosi się zatem do istoty regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przedmiotowa usługa nie była świadczona przez tego rodzaju podmiot, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. Usługę świadczoną przez podmiot powiązany należy określić jako odsprzedaż usług ubezpieczeniowych. W judykaturze zgodnie podkreśla się, że refakturowanie jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Jeżeli zaś przyjąć za Skarżącą, że była to umowa ubezpieczenia, to umowa ta była świadczona przez pośrednika, a nie przez podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez brak przedstawienia w zaskarżonej interpretacji wystarczającej oceny stanowiska Spółki oraz właściwego uzasadnienia prawnego, należy wskazać, że Skarżąca upatruje naruszenia powyższych przepisów w tym, że argumentacja organu przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnosi się przede wszystkim do art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., zaś Skarżąca uznaje za adekwatne z punktu widzenia wniosku wyłącznie rozważania na temat art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu akcentowanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zagadnienia refakturowania kosztów usług ubezpieczeniowych zmuszało organ do dokonania nie tylko wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczącego usług ubezpieczeniowych, ale również i art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. dotyczącego zagadnienia refakturowania usług. Wykładnia powyższych przepisów doprowadziła organ do trafnego wniosku, że w sytuacji, gdy podmiot z grupy kapitałowej wyznaczony w Grupie do współpracy z zakładami ubezpieczeń i reasekuracji nabywa globalne ubezpieczenie jako usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inne podmioty z Grupy - w tym Wnioskodawcę, to ta usługa jest traktowana jako usługa nabyta od podmiotu powiązanego z grupy kapitałowej wyznaczonego w Grupie do współpracy z ubezpieczycielem, a nie od zagranicznego ubezpieczyciela. W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest wystarczająca, adekwatna do okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, jak również pozwalająca na zrekonstruowanie toku rozumowania organu. Konkludując, zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest obarczona deficytami, na które wskazuje Skarżąca.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.