Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1317/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka Sędzia WSA Teresa Randak ( spr. ) Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R. i B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. małżonkom R. i B. K. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w złożonym zeznaniu PIT – 36 wraz z PIT – O oraz sprawozdaniu finansowym za 2001 r. podatnicy wykazali dochody z tytułu prowadzonej przez B. K. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej "A" w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzenie czynności kontrolnych w zakresie rzetelności oraz prawidłowości obliczenia dochodu w spółce cywilnej "A" z udziałem wspólników B. i B. K. przekształconej ze Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzono zawyżenie osiągniętych przez tą spółkę przychodów o kwotę [...] zł. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W konsekwencji organ uznał, iż małżonkowi zaniżyli należny podatek dochodowy za 2001 r. wykazując go w wysokości [...] zł., zamiast w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – przyjmując [...] % udział B. K.w spółce – stwierdził zaniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. o kwotę [...] z przypadającej łącznie na wspólników kwoty [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował m. in.:

I. kwotę [...] zł. jako koszt uzyskania przychodów, a przeznaczoną na zakup pomp wodnych do kotła c.o., kotły c.o. wraz ze sterownikami, wkładami kominowymi, zaworami bezpieczeństwa, zaworami spustowymi, a także usługi remontowe wykonane przez Firmę "B" R. W. Jak podniósł organ podatkowy, spółka dokonała w 2001 r. zmiany sposobu ogrzewania w posiadanych budynkach, z tym, że w budynku biurowym "[...]" i magazynowym "[...]" poniesione koszty na zmianę ogrzewania z elektrycznego na węglowe spółka zaliczyła jako remont środka trwałego, natomiast koszty wymiany ogrzewania z olejowego na węglowe w budynku składu celnego zaliczyła do kosztów inwestycyjnych,

II. kwotę [...] zaliczonych przez spółkę jako koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych,

III. kwotę [...] zł. z tytułu ulgi inwestycyjnej, przyjmując iż wspólnicy w sposób nieuprawniony zaliczyli do tej ulgi kwotę [...] zł. zamiast [...] zł.

IV. kwotę [...] zł. z tytułu zawyżenia premii inwestycyjnej. Organ uznał, iż wydatki z tego tytułu mogły być zaliczone w kwocie [...] zł., a nie w kwocie zaliczonej przez wspólników tj. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do w/w korekty organ wskazał, iż:

Ad. I. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł. poniesione na zakup kotłów C.O. wraz ze sterownikami, pomp wodnych do kotłów oraz usług remontowych dotyczących wymiany starych i montażu zakupionych kotłów. Jak podniósł organ, spółka dokonała zmiany ogrzewania w posiadanych budynkach, przy czym w dwóch przypadkach koszty związane ze zmianą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, w jednym do kosztów inwestycyjnych. Organ wskazał, iż jednostka posiadane środki trwałe miała ujęte w dwóch kartotekach, jedna obejmowała środki trwałe objęte ulgą inwestycyjna, druga pozostałe środki trwałe. Budynki miały określoną symbolikę, odpowiednio [...] – budynek biurowy – ujęty w kartotece pozostałych środków o wartości [...] zł. oraz [...] – budynek magazynowy ujęty w kartotece środków trwałych objętych ulgą inwestycyjną o wartości [...] zł. W [...] spółka zleciła wykonanie operatów szacunkowych swoich nieruchomości stanowiących środki trwałe położonych w R., przy ul. [...]. W operacie dokonano wyceny także w/w budynków, przy czym budynek [...] wyceniono na wartość [...] zł., a budynek [...] na wartość [...] zł. Odwołując się do dokonanej wyceny wskazano, iż w ostatnich latach dokonano w budynkach prace remontowo – modernizacyjne obejmujące m.in. ocieplanie ścian zewnętrznych, ocieplanie dachu, wymianę okien drewnianych na okna PCV oraz wymianę instalacji wewnętrznych w tym: wodno – kanalizacyjną, elektryczną, centralnego ogrzewania z automatycznie sterowaną temperaturą. W ocenie organu wzrost na przestrzeni kilku klat wartości budynków spowodowany był także wymianą kotłów elektrycznych na węglowe. Odwołując się do uregulowań zawartych w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, organ podniósł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 ustawy powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Reasumując organ uznał, iż zmiana sposobu ogrzewania z elektrycznego na węglowe jest ulepszeniem środka trwałego, gdyż w efekcie tej zmiany zwiększyła się zdolność wytwórcza i jakość ogrzewania. Instalacja jest elementem składowym budynku, a kotły z kolei elementem instalacji C.O. , a wartość zakupu i wymiany kotłów stanowi zwiększenie wartości środka trwałego jakim jest budynek, a skoro tak – to w ocenie organu – wydatki poniesione na ten cel nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

Ad. II. Jednostka kontrolowana prowadziła skład celny utworzony na podstawie pozwolenia na prowadzenie składu celnego prywatnego typu [...] Nr [...] oraz decyzji Izby Celnej w K. z dnia [...] r.

W okresie 2001 r. importowany towar handlowy w całości wprowadzany był do składu celnego, a następnie wyprowadzany z niego do magazynu krajowego w procedurze dopuszczenia towarów nie krajowych na polski obszar celny. Spółka w momencie wyprowadzania dostawy ze składu celnego wyliczała różnicę między wartością dostawy ustalonej w oparciu o dokument odprawy celnej SAD i kurs waluty zastosowany do wyceny faktury jako "różnice kursowe". Wyliczoną w ten sposób różnicę spółka zaliczała do przychodów lub kosztów finansowych w zależności od kursu walut z dnia wyprowadzenia towaru ze składu celnego na magazyn krajowy. Organ podatkowy podniósł, iż otrzymany po odprawie celnej towarów dokument SAD po wyprowadzeniu towaru ze składu celnego wyznacza kurs waluty, według którego ustalono cło i podatek VAT. Nie jest zatem możliwa ponowna wycena już raz uregulowanego zobowiązania według różnic kursowych, a rozliczenie różnicy między kursem wynikającym z dokumentu SAD, a kursem zastosowanym do wyceny towarów skierowanych do składu celnego następuje poprzez rozliczenie odchylenia od cen ewidencyjnych towarów zgodnie z zasadami rachunkowości. Jednostka nie dokonywała w 2001 r. wyliczeń odchylenia od cen ewidencjonowanych, za pomocą których jednostka powinna wyliczyć różnice wynikające z tytułu rozliczenia różnicy pomiędzy wartością wyprowadzonego towaru ze składu celnego, a wartością dostawy ustaloną w oparciu o dokument odprawy celnej i kurs waluty zastosowany do wyceny faktury. Spółka ewidencjonowała różnice wynikające z w/w operacji na koncie [...] "pozostałe przychody finansowe", a następnie zaliczała je do przychodów podatkowych.

Powołując się na treść art. 14 ust. 1 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", organ podniósł, iż przychody wyrażone w walutach obcych podwyższa się lub obniża o różnice wynikającą z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz zastosowaniu kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu, jeżeli między dniem uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut. Organ nie uznał zatem kwoty [...] zł. jako przychodów spółki.

Analogicznie organ odniósł się do kwoty [...] zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 updof, organ podatkowy wskazał, iż wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż kosztami uzyskania przychodów SA wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Koszty te podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowaniem kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, jeżeli między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut. Wspólnicy skorzystali z prawa złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń kontroli, proponując uznanie wyliczeń zapisów w księgach handlowych spółki za podstawę ustalenia podatku, gdyż w ich ocenie zmiana sposobu rozliczeń zaproponowana przez kontrolujących nie wpłynie na wielkość zapłaconego przez spółkę podatku, uwzględniając łącznie lata 2001 i 2002. Kontrolujący uznali podniesioną w wyjaśnieniach argumentację tylko w odniesieniu do odchyleń cen ewidencjonowanych za 2001 r., uznając kwotę [...] zł. za koszty uzyskania przychodów tego roku. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. która stanowiła wartość odchyleń od cen ewidencjonowanych przypadających na koszt własny towarów sprzedanych w 2002 r. W tym zakresie organ odniósł się do regulacji zawartej w treści art. 22 ust. 5 updof i podkreślił, że zasadą jest, iż u podatników prowadzących księgi handlowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami potracone są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W sumie zatem organ stwierdził zawyżenie kosztów z w/w tytułu o kwotę [...] zł. ([...] – [...] ).

Ad. III Urząd Kontroli Skarbowej, badając prawo podatników do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, na podstawie art. 26 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) stwierdził iż wspólnicy nie nabyli tego prawa, co spowodowało zakwestionowanie łącznej kwoty w wysokości [...] zł. poniesionej z tytułu wykonania robót w magazynie wysokiego składowania. Wydatki te obejmowały zarówno zakup towarów i usług wykonywanych przy tej hali, jak również wydatki na wynagrodzenia pracowników spółki "A". Rozstrzygnięcie w tym zakresie dokonano w oparciu o następujący stan faktyczny:

- w dniu [...] 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z "B" prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. [...] m. kw. i [...] udziału w działce gruntowej nr [...] zajętej pod drogę dojazdową oraz prawa własności budynku hali i budowli wraz ze wszystkimi instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz suwnicą za łączną kwotę [...] zł. Aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2000 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki "A". Po nabyciu prawa własności, wspólnicy ponieśli nakłady na dostosowanie hali do magazynu wysokiego składowania,

- w przedmiotowym budynku przeprowadzono prace, wynikiem których był wzrost powierzchni użytkowej o [...] m. kw., w skutek dobudowy aneksu o powierzchni [...] m. kw. i rozburzenia ścian działowych. Wykonano także powłokę antykorozyjną, ocieplenie wewnętrzne, wymianę okien i bram, posadzki betonowe, wymianę kotłowni olejowej na węglową, nowe instalacje wewnętrzne (c.o., kanalizacyjne i elektryczne), docieplenie i nowe poszycie dachu,

- prace wykonano bez właściwych pozwoleń, w tym pozwolenia na przebudowę i na zmianę sposobu użytkowania przedmiotowej hali,

- w miesiącu [...] 2000 r. wspólnicy zlecili "C" wykonanie operatów szacunkowych dla nieruchomości. Wartość rynkowa hali została określona przez rzeczoznawcę na kwotę [...] zł.,

- budynek, po zakończeniu prac dostosowawczych, został w dniu [...] 2001 r. przeniesiony do ewidencji środków trwałych spółki,

Urząd Kontroli Skarbowej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie uznał wydatków poniesionych na prace dostosowawcze hali do magazynu wysokiego składowania za wydatki objęte ulgą inwestycyjną, a za wydatki poniesione w celu modernizacji budynku, a więc zwiększające wartość środka trwałego. Jak wskazał Dyrektor Urzędu Skarbowego, wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego jakim jest budynek ściśle wiąże się z procesem budowlanym, a więc wymaga uzyskania stosownych zezwoleń do prowadzenia tego rodzaju prac, jak również ich odbioru i decyzji o dopuszczeniu do użytkowania nowo wybudowanego lub rozbudowanego obiektu. Z uwagi na brak pozwoleń, a także na zakres wykonanych prac organ przyjął, że miały one charakter adaptacyjno – modernizacyjny i nie mogły stanowić podstawy skorzystania przez podatników z ulgi inwestycyjnej. Organ odwołał się także do odliczonych przez spółkę wydatków tzw. inwestycyjnych w 2000 r. i wskazał, iż do tych wydatków wspólnicy zaliczyli kwotę [...] z tytułu wynagrodzenia pracowników za miesiąc [...] oraz kwotę w wysokości [...] zł. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń. W dalszej kolejności wskazano, że od dnia zakupu hali tj. od dnia [...] 2000 r. do dnia [...] 2000 r. spółka nie poniosła żadnych wydatków na zakup materiałów, czy usług mogących świadczyć o budowlanym charakterze prac związanych z przebudową, rozbudową, wytworzeniem czy też adaptacją hali. Wspomniano także, iż spółka nie przedłożyła dokumentów mogących potwierdzić podjęcie procesu inwestycyjnego w 2000 r., a zatem nie jest możliwe określenie – poza wysokością wypłaconych pracownikom wynagrodzeń – innych wydatków dotyczących tej inwestycji. Jak podkreślił organ podatkowych samo wypłacenie wynagrodzeń związanych z wytworzeniem we własnym zakresie budynku hali stanowiło naruszenie art. 7 ust. 20 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepisy ust. 18 i 19 stosuje się odpowiednio do podatników, którzy poczynając od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2003 r. poniosą zgodnie z art. 26 a updof wydatki inwestycyjne na kontynuację objętej ulgą inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2001 r. Reasumując organ uznał, iż całość wydatków jakie zostały poniesione w 2000 r. to wydatki na zakup nieruchomości, a zatem wydatki na wynagrodzenia pracowników poniesione w 2000 r. nie mogły stanowić o prawie podatników do skorzystania z ulgi inwestycyjnej.

W tym zakresie organ odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 26 a ust. 3 pkt 7 updof i art. 7 ust. 18 i 20 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej "ustawą zmieniającą", podnosząc, iż w rozpatrywanej sprawie wydatki poniesione na modernizację hali nie mogły być zaliczone do wydatków inwestycyjnych kontynuowanych, gdyż podatnicy nie nabyli uprawnienia do ulgi w 2000 r.

Ad. IV. Odnosząc się do kwoty [...] zł. którą podatnicy uznali za ulgę inwestycyjną na podstawie art. 26 a ust. 1 pkt 2 updof w związku z art. 7 ust. 20 ustawy zmieniającej, organ podatkowy stwierdził, iż nie mogą być zaliczone do tej premii wydatki w kwocie [...] zł. obejmujące wydatki na wynagrodzenia i składki z tytułu ubezpieczeń społecznych. Do wydatków tych organ zaliczył tylko wydatki poniesione w 2000 r. z tytułu zakupu hali. Powołując się na przepis art. 26 a ust. 1 pkt 2 updof organ podniósł, iż od podstawy opodatkowania odlicza się w następnym roku podatkowym kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym. Organ wskazał ponadto, że wartość premii inwestycyjnej za 2001 r. została skorygowana o kwotę [...] zł. Ustosunkowując się do kaucji w kwocie [...] zł. uregulowanej w 2001 r. przez podatników, organ zauważył, że kaucja ta dotyczyła realizacji pkt. 7 i 8 umowy przedwstępnej, z których wynikało, że sprzedający zastrzegł sobie prawo do magazynowania zdemontowanych maszyn i urządzeń oraz zbiornika tlenu ciekłego znajdującego się na zewnątrz hali, jak również zobowiązał się do regulowania do dnia [...] 2000 r. kosztów i opłat związanych z nieruchomością, w tym opłat za użytkowanie wieczyste i podatku od nieruchomości. W ocenie organu kwota kaucji dotyczyła wydatków poniesionych na całą nieruchomość w kwocie [...] zł., a ta obejmowała grunt i budynki oraz drogi. W ocenie organu kwota kaucji winna być zaliczona do wydatków inwestycyjnych proporcjonalnie do wartości budynku podlegającemu odliczeniu stosownie do art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof oraz w stosunku do pozostałych wydatków tj. wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów i wartości dróg i placu, które to nie zostały ujęte w katalogu wydatków podlegających odliczeniu w ramach ulgi inwestycyjnej. Wskazując, iż zapłata kaucji gwarancyjnej dotyczyła całej nieruchomości organ dokonał jej rozliczenia tylko w stosunku do budynku przyjmując, że wspólnicy mogli odliczyć [...] % z kwoty [...] zł., a nie z kwoty [...] zł.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnicy działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 updof poprzez błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy, skutkujące nieprawidłowym zakwalifikowaniem poniesionych przez podatników wydatków na remont jako wydatków poniesionych na modernizację,

2) art. 26 a ust. 1 i 3 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. – oraz art. 7 ust. 18 – 20 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez pozbawienie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania pełnej kwoty wydatków inwestycyjnych oraz pomniejszenie premii inwestycyjnej wskazanej przez podatników,

3) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu odwołania przedstawiono przebieg postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, a ponadto wskazano z powołaniem się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – na nieprawidłową ocenę poniesionych przez strony kosztów na remont hali. W ocenie pełnomocnika zmiana kotłów C.O. nie implikuje wzrostu wartości budynków, a na takim właśnie założeniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł stanowisko w sprawie zwiększenia wartości środka trwałego. Zwrócił także uwagę na tę linię orzecznictwa i poglądy doktryny, które nakazują przy interpretacji pojęcia "remontu" uwzględniać zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mających wpływ na sposób i realizację robót tym pojęciem objętych. Pełnomocnik podkreślił przy tym, iż kwalifikacja prac budowlanych do remontu czy też modernizacji zawsze musi się wiązać z ustaleniem przyczyn przeprowadzanych robót. Inaczej kwalifikuje się prace, których przyczynę stanowi zmiana funkcji pomieszczenia, podniesienie jego standardu, inaczej gdy tą przyczyną jest naprawa istniejących awaryjnych urządzeń, przy okazji której zastosowano lepsze, nowocześniejsze materiały i urządzenia. Zauważono także, iż organ podatkowy utożsamił wzrost wartości rynkowej ze wzrostem wartości użytkowej, co sprzeczne jest zarówno z poglądami doktryny podatkowej, jak i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazano przy tym, iż pojęcie wartości użytkowej nie jest kategorią ekonomiczną, lecz techniczną, a zatem tylko specjalista lub ekspert jest w stanie określić charakter poniesionych nakładów na środek trwały i odróżnić te, w wyniku których nastąpiło podwyższenie wartości użytkowej. W tym zakresie zarzucono organowi nie przeprowadzenie dowodu z biegłego oraz brak opinii w tym przedmiocie w zgromadzonym materiale dowodowym. Powoływanie się przez organ podatkowy na operat szacunkowy nieruchomości zlecony przez wspólników dla celów określenia wartości nieruchomości było – zdaniem pełnomocnika bezzasadne – skoro operaty te nie zawierały ekspertyz technicznych, a jak zauważył, metodologie i modele szacunkowe stosowane przy określaniu wartości użytkowej są zasadniczo inne niż przy ustalania wartości środka. Konkludując, pełnomocnik podkreślił, iż podatnicy prawidłowo zakwalifikowali wydatki poniesione na zakup kotłów i ich montaż jako wydatki remontowe, gdyż w wyniku ich poniesienia doszło do wymiany zużytych środków trwałych, a w konsekwencji do odtworzenia środka trwałego, a nie jak przyjął to organ do jego ulepszenia.

Kontynuując, pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego dotyczące ulgi inwestycyjnej. Wskazał przy tym, iż przepis art. 26 a updof został z dniem 1 stycznia 2001 skreślony, jednakże zgodnie z treścią art. 7 ust. 18 ustawy zmieniającej, podatnicy którzy ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie przepisu art. 26 a updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowali prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2000 r. w zakresie i na zasadach określonych w updof. Przepis art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof – w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. – wskazywał natomiast, że podatnikom przysługuje uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na zakup, budowę i rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczanych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10 – 13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182 – 185 oraz do grupy 2 podgrupa 20 – 23 i 25 – 27. Przepis ten, miał także zastosowanie – na podstawie art. 26 a ust. 3 pkt 7 updof – w przypadku gdy podatnicy wytworzyli we własnym zakresie i na własny użytek środek trwały wymieniony w pkt 1 i 2 art. 26 ust. 3 updof. Pełnomocnik wskazał, że środki trwałe, w zakresie których podatnicy skorzystali z prawa do ulgi inwestycyjnej, zaliczone zostały do grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 103 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych i że fakt ten nie był kwestionowany na żadnym etapie, ani postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Wskazał także, iż inwestycje były dokonywane przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "A" – wprowadzenie to nastąpiło z dniem [...] 2001 r. Fakt ten bezspornie zatem świadczy, iż ponoszone wydatki były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające zaprezentowane stanowisko. Jak podkreślił, w chwili nabycia budynek nie nadawał się do wykorzystania dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej, dlatego też podatnicy zdecydowali, że budynek ten będzie stanowił podstawę do wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego, z przeznaczeniem go na magazyn wysokiego składowania. W związku z tym konieczne było poniesienie znacznych nakładów finansowych, przewyższających cenę nabycia budynku. W dalszej części odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej braku pozwoleń i zezwoleń organu administracji architektoniczno – budowlanej na budowę i rozbudowę w/w budynku, pełnomocnik wskazał, iż po pierwsze, przepis art. 26 a updof nie dawał podstaw do przyjęcia, że zakwalifikowanie danego wydatku jako budowy czy rozbudowy powinno być oparte na decyzji odpowiedniego organu, po drugie zaś na możliwość jak to nazwał "sanacji określonych działań" – na podstawie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - przewidującej w określonych okolicznościach nawet przedawnienie uprawnień organu administracji architektoniczno – budowlanej i nadzoru budowlanego do orzeczenia rozbiórki. Dodatkowo, pełnomocnik wskazał, iż z niekwestionowanego przez organ podatkowy faktu dobudowy aneksu o powierzchni użytkowej [...] m. kw. wynika – niezależnie od wczesniej podniesionych argumentów – że spełnione zostały wszelkie przesłanki do skorzystania z ulgi inwestycyjnej na podstawie art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof w jego brzmieniu obowiązującym w 2000 r.

Pełnomocnik odniósł się także do zakwestionowanych z tytułu premii inwestycyjnej wydatków na wynagrodzenie i ubezpieczenie społeczne pracowników, wyrażając polemiczny pogląd co do możliwości zaliczenia tych wydatków do wydatków z tytułu tej premii, uznając za błędną wykładnię przepisów przejściowych dokonaną przez organ. W ocenie pełnomocnika, argumentacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie zatrudnienia własnych pracowników i prac przygotowawczych, jako prac rozbiórkowych jest absurdalna i wynika z braku zrozumienia realiów gospodarczych, stąd też skorzystanie podatników z premii inwestycyjnej z tytułu poniesionych w 2000 r. wydatków na wynagrodzenia pracowników i składek na ubezpieczenie społeczne było uprawnione, a skoro tak to organ bezpodstawnie zakwestionował tą część premii.

W dalszej części odwołania, pełnomocnik za błędne uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do kaucji w kwocie [...] zł., która została zwrócona sprzedającemu w dniu [...] 2001 r. podkreślając, iż kaucja ta dotyczyła realizacji pkt. 7 i 8 umowy przedwstępnej, a te z kolei obejmowały prawo do składowania zdemontowanych maszyn i urządzeń na powierzchni [...] m. kw. hali, obowiązek zdemontowania zbiornika tlenu ciekłego będącego na zewnątrz hali do dnia [...] 2001 r. a ponadto obowiązek regulowania opłat i obowiązków publicznoprawnych z tytułu tej nieruchomości. Za nieprawidłowo – w świetle przedstawionego stanu faktycznego – uznał zaliczenie kwoty kaucji do wydatków inwestycyjnych proporcjonalnie do wartości budynku, gdyż jak wskazał kaucja dotyczyła całej nieruchomości, a zatem brak było jakichkolwiek podstaw do proporcjonalnego przypisywania kaucji do każdej z trzech kategorii składników nabytych na podstawie umowy przedwstępnej.

W końcowej części odwołania, pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej formułujących podstawową zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 122 i 187 i w tym zakresie odniósł się do tej części uzasadnienia decyzji, która obligowała ten organ – po uchyleniu decyzji poprzedzającej – do wyjaśnienia m.in. kwestii związanej z dobudową aneksu, wskazując iż organ ten wykonanie zaleceń organu drugiej instancji ograniczył do jednego zdania, wskazującego na brak możliwości szczegółowego określenia rodzaju i wielkości nakładów poniesionych z tytułu dobudowy w/w aneksu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz zarzuty sformułowane w odwołaniu, a następnie odnosząc się do nich oceniono – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawę zmieniającą – prawne podstawy podjętego rozstrzygnięcia uznając, iż zgodne jest ono ze stanem faktycznym stwierdzonym w sprawie, zatem nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji wydatków na zakup i montaż kotłów C.O. jako kosztów uzyskania przychodu i w tym zakresie podzielił stanowisko tego organu, wskazując że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł. poniesione na zakup kotłów C.O. wraz ze sterownikami, pompami wodnymi do kotłów oraz usług remontowych dotyczących wymiany starych i montażu zakupionych kotłów. Jak podniósł organ, spółka dokonała zmiany ogrzewania w posiadanych budynkach, przy czym w dwóch przypadkach koszty związane ze zmianą zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, w jednym do kosztów inwestycyjnych. Organ wskazał, iż jednostka posiadane środki trwałe miała ujęte w dwóch kartotekach, jedna obejmowała środki trwałe objęte ulgą inwestycyjna, druga pozostałe środki trwałe. Budynki miały określoną symbolikę, odpowiednio [...] – budynek biurowy – ujęty w kartotece pozostałych środków o wartości [...] zł. oraz [...] – budynek magazynowy ujęty w kartotece środków trwałych objętych ulgą inwestycyjną o wartości [...] zł. W [...] spółka zleciła wykonanie operatów szacunkowych swoich nieruchomości stanowiących środki trwałe położonych w R., przy ul. [...]. W operacie dokonano wyceny także w/w budynków, przy czym budynek [...] wyceniono na wartość [...] zł., a budynek [...] na wartość [...] zł. Odwołując się do dokonanej wyceny wskazano, iż w ostatnich latach dokonano w budynkach prace remontowo – modernizacyjne obejmujące m.in. ocieplanie ścian zewnętrznych, ocieplanie dachu, wymianę okien drewnianych na okna PCV oraz wymianę instalacji wewnętrznych w tym: wodno – kanalizacyjną, elektryczną, centralnego ogrzewania z automatycznie sterowaną temperaturą. W ocenie organu wzrost na przestrzeni kilku klat wartości budynków spowodowany był także wymianą kotłów elektrycznych na węglowe. Odwołując się do uregulowań zawartych w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 updof, organ podniósł, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 ustawy powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Reasumując organ uznał, iż zmiana sposobu ogrzewania z elektrycznego na węglowe jest ulepszeniem środka trwałego, gdyż w efekcie tej zmiany zwiększyła się zdolność wytwórcza i jakość ogrzewania. Instalacja jest elementem składowym budynku, a kotły z kolei elementem instalacji C.O. , a wartość zakupu i wymiany kotłów stanowi zwiększenie wartości środka trwałego jakim jest budynek, a skoro tak – to w ocenie organu – wydatki poniesione na ten cel nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia i zastrzeżenia zgłoszone do protokołu kontroli z dnia [...] 2003 r. przez wspólników, którzy sformułowali takie samo stanowisko jak organ, podkreślając, iż instalacja nie stanowiła odrębnego środka trwałego, a była częścią składową budynku. Odnosząc się natomiast do zakwestionowania mocy dowodowej operatu szacunkowego, organ wskazał, iż nie można odmówić tym operatom mocy dowodowej w odniesieniu do zakresu wykonanych prac, gdyż zarówno w ekspertyzie technicznej, jak i operacie szacunkowym zakres ten wynika ze stanu faktycznego wykonanych robót i nie może być zmieniany przez rzeczoznawcę.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ uprawnienia do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, organ odwoławczy podkreślił, iż ocena prawa podatników do skorzystania z tej ulgi winna być przeprowadzona w dwóch płaszczyznach:

- w pierwszej, mającej decydujące znaczenie, a dotyczącej prawa do ulgi inwestycyjnej na zasadach określonych w 2000 r., kontynuowanych w 2001 r. na zasadzie praw nabytych,

- w drugiej, ustalającej rzeczywisty charakter i zakres poniesionych nakładów, a w konsekwencji przesądzenie czy były to nakłady na wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego w postaci magazynu wysokiego składowania, czy też modernizacja nabytego środka.

W tym zakresie, organ w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji prawnych, wskazując, że przepis art. 26 a updof został z dniem 1 stycznia 2001 skreślony, jednakże zgodnie z treścią art. 7 ust. 18 ustawy zmieniającej, podatnicy którzy ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie przepisu art. 26 a updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowali prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2000 r. w zakresie i na zasadach określonych w updof. Następnie, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ wskazał, że w dniu [...] 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" zawarli przedwstępną umowę sprzedaży z "B" prawa użytkowania wieczystego gruntu o pow. [...] m. kw. i [...] udziału w działce gruntowej nr [...] zajętej pod drogę dojazdową oraz prawa własności budynku hali i budowli wraz ze wszystkimi instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi oraz suwnicą za łączną kwotę [...] zł. Aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] z dnia [...] 2000 r. przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki "A". Z § 1 umowy wynikało, że stanowiąca odrębną nieruchomość hala wytwórni elementów kowalsko – ślusarskich o powierzchni użytkowej [...] m. kw. funkcjonalnie przystosowana jest jako obiekt produkcyjno – magazynowy. Po nabyciu prawa własności, wspólnicy ponieśli nakłady na dostosowanie hali do magazynu wysokiego składowania, przy czym w 2000 r. były to wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia pracowników własnych za miesiąc [...] oraz składek z tytułu ubezpieczenia społecznego. Jak podniesiono, kwestia zaliczenia wypłaconych wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne do wydatków o charakterze inwestycyjnym została przesądzona w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., w której to nie uznano za te wydatki kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, co uzasadnia konkluzję, iż wspólnicy nie nabyli w 2000 r. prawa do ulgi, a skoro tak nie mogli z niej skorzystać w 2001 r. na zasadzie kontynuacji praw nabytych. Jak podniósł organ odwoławczy, dodatkowym argumentem, wskazującym na brak podstaw do odliczenia poniesionych wydatków w ramach ulgi inwestycyjnej jest fakt, iż wydatki te zostały poniesione na modernizację, a nie jak sugeruje to pełnomocnik – na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, gdyż budynek w dniu nabycia był przystosowany do spełniania funkcji produkcyjno – magazynowych, a ponadto w świetle art. 26 a ust. 3 odliczeniu podlegały faktycznie poniesione wydatki na:

1) zakup, budowę i rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach zaliczanych oraz budowli zaliczanych zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10 – 13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182 – 185 oraz do grupy 2 podgrupa 20 – 23 i 25 – 27,

2) wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek środków trwałych wymienionych w pkt. 1 i 2.

W ocenie organu wytworzenie we własnym zakresie ściśle wiąże się z pojęciem budowy i rozbudowy. W tym ostatnim zakresie – podnosząc, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji pojęć budowy i rozbudowy – organ odwołał się do uregulowań zawartych w przepisach prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia tych pojęć. Dodatkowo organ odniósł się do zgromadzonych w tej sprawie materiału dowodowego zawierając szczegółowy opis protokołu z przesłuchania stron z dnia [...] 2004 r. oraz z przesłuchania świadków – pracowników spółki na okoliczność wykonywanych w 2000 r. prac w tzw. hali zielonej oraz operatów szacunkowych.

Kontynuując organ wskazał, iż z faktu nie nabycie prawa do ulgi inwestycyjnej w 2000 r. wynika także bezpodstawność zarzutu, iż dobudowanie aneksu przesądzało o spełnieniu przesłanki warunkującej skorzystanie z ulgi, gdyż jak podkreślił organ aneks ten został dobudowany w 2001 r., a więc już po uchyleniu art. 26 a updof. W końcowej części uzasadnienia organ odniósł się do prowadzonego postępowania podatkowego, podnosząc, iż zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania do określenia stanu faktycznego sprawy i właściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez M. i B. K. działających przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 22 ust. 1 updof poprzez błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy, skutkujące nieprawidłowym zakwalifikowaniem poniesionych przez podatników wydatków na remont jako wydatków poniesionych na ulepszenie,

2) art. 26 a ust. 1 i 3 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. – oraz art. 7 ust. 18 – 20 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez pozbawienie prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania pełnej kwoty wydatków inwestycyjnych oraz pomniejszenie premii inwestycyjnej rozliczonej przez podatników,

3) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono przebieg postępowania podatkowego przed organem pierwszej i drugiej instancji, a ponadto wskazano z powołaniem się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – na nieprawidłową ocenę poniesionych przez strony kosztów na remont hali. W ocenie pełnomocnika zmiana kotłów C.O. nie implikuje wzrostu wartości budynków, a na takim właśnie założeniu Dyrektor Izby Skarbowej oparł stanowisko w sprawie zwiększenia wartości środka trwałego. Zwrócił także uwagę na tę linię orzecznictwa i poglądy doktryny, które nakazują przy interpretacji pojęcia "remontu" uwzględniać zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mających wpływ na sposób i realizację robót tym pojęciem objętych. Pełnomocnik podkreślił przy tym, iż kwalifikacja prac budowlanych do remontu czy też modernizacji zawsze musi się wiązać z ustaleniem przyczyn przeprowadzanych robót. Inaczej kwalifikuje się prace, których przyczynę stanowi zmiana funkcji pomieszczenia, podniesienie jego standardu, inaczej gdy tą przyczyną jest naprawa istniejących awaryjnych urządzeń, przy okazji której zastosowano lepsze, nowocześniejsze materiały i urządzenia. Zauważono, że gdyby przyjąć argumentację organu odwoławczego, remont powinien w każdym przypadku odnosić się do wymiany zużytych elementów na identyczne. Takie rozumowanie oznaczałoby de facto nie możność przeprowadzania remontów, gdyż nabycie takich samych środków trwałych chociażby na nie istnienie producenta, czy określonego typu lub modelu byłoby nie do wykonania, a zatem także remont stanowiłby z uwagi na podniesione okoliczności modernizacje w drodze ulepszenia środka trwałego. Reasumując wskazano, iż takie rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej oparte zostało na błędnych także z innych powodów założeniach, gdyż przewidywany okres użytkowania budynku wynosi 100 lat, natomiast instalacji C.O. 20 – 25 lat, a samych kotłów 10 – 15 lat. Oznacza to, że dokonana przez skarżących wymiana elementów instalacji nie ma wpływu na przewidywany okres eksploatacji budynku, ponieważ w normatywnym okresie eksploatacji danego obiektu wymiana instalacji oraz kotłów musi nastąpić kilkakrotnie, a to oznacza, że wymiana taka ma na celu przywrócenie budynku do stanu pierwotnego, a nie jego ulepszenia. Dodano także, iż poprzednia instalacja także zawierała automatyczne sterowniki kotłów, a zatem podkreślanie przez organ, iż nowe zawierały takie sterowniki nie może uzasadniać zmiany kwalifikacji poniesionych wydatków.

Kontynuując, pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego dotyczące ulgi inwestycyjnej. Wskazał przy tym, iż przepis art. 26 a updof został z dniem 1 stycznia 2001 skreślony, jednakże zgodnie z treścią art. 7 ust. 18 ustawy zmieniającej, podatnicy którzy ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie przepisu art. 26 a updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowali prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2000 r. w zakresie i na zasadach określonych w updof. Przepis art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof – w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. – wskazywał natomiast, że podatnikom przysługuje uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na zakup, budowę i rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczanych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 1 podgrupa 10 – 13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182 – 185 oraz do grupy 2 podgrupa 20 – 23 i 25 – 27. Przepis ten, miał także zastosowanie – na podstawie art. 26 a ust. 3 pkt 7 updof – w przypadku gdy podatnicy wytworzyli we własnym zakresie i na własny użytek środek trwały wymieniony w pkt 1 i 2 art. 26 ust. 3 updof. Jak poniósł pełnomocnik, decyzja dotycząca spornej inwestycji została podjęta przez skarżących w 1999 r. kiedy to uznali, że prawidłowy rozwój prowadzonego przedsiębiorstwa wymaga powiększenia magazynowej. Z tych też względów – nie mając możliwości powiększenia tej powierzchni, z wykorzystaniem własnych gruntów – nabyli sąsiadujący z ich zakładem grunt, przy czym jak zaznaczył znajdujacą się na nim hala była zrujnowana, stąd stało się niezbędnym wytworzenie nowej hali, spełniającej kryteria bezpieczeństwa. Pełnomocnik wskazał, że środki trwałe, w zakresie których podatnicy skorzystali z prawa do ulgi inwestycyjnej, zaliczone zostały do grupy 1 podgrupy 10 rodzaju 103 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych i że fakt ten nie był kwestionowany na żadnym etapie, ani postępowania kontrolnego, ani podatkowego. Wskazał także, iż inwestycje były dokonywane przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej "A" – wprowadzenie to nastąpiło z dniem [...] 2001 r. Fakt ten bezspornie zatem świadczy, iż ponoszone wydatki były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające zaprezentowane stanowisko. Jak podkreślił, w chwili nabycia budynek nie nadawał się do wykorzystania dla celów prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej, dlatego też podatnicy zdecydowali, że budynek ten będzie stanowił podstawę do wytworzenia we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego, z przeznaczeniem go na magazyn wysokiego składowania. W związku z tym konieczne było poniesienie znacznych nakładów finansowych, przewyższających cenę nabycia budynku. W dalszej części odnosząc się do argumentacji organu dotyczącej braku zezwoleń organu administracji architektoniczno – budowlanej na budowę i rozbudowę w/w budynku, pełnomocnik wskazał, iż po pierwsze, prawo podatkowe charakteryzuje autonomia, po drugie przepis art. 26 a updof nie dawał podstaw do przyjęcia, że zakwalifikowanie danego wydatku jako budowy czy rozbudowy powinno być oparte na decyzji odpowiedniego organu. Wskazał także, iż wykorzystanie operatu szacunkowego w zakresie określenia wartości nieruchomości nie powinno mieć miejsca do oceny wartości użytkowej gdyż. Wartość ta nie stanowi wartości ekonomicznej, a techniczną.

Pełnomocnik odniósł się także do zakwestionowanych z tytułu premii inwestycyjnej wydatków na wynagrodzenie i ubezpieczenie społeczne pracowników. W tym zakresie wskazał, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2000 r. została także zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i że właśnie w tej decyzji przesądzono, że skarżący nie uzyskał prawa do ulgi inwestycyjnej w roku podatkowym 2000.

W dalszej części odwołania, pełnomocnik za błędne uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do kaucji w kwocie [...] zł., która została zwrócona sprzedającemu w dniu [...] 2001 r. podkreślając, iż kaucja ta dotyczyła realizacji pkt. 7 i 8 umowy przedwstępnej, a te z kolei obejmowały prawo do składowania zdemontowanych maszyn i urządzeń na powierzchni [...] m. kw. hali, obowiązek zdemontowania zbiornika tlenu ciekłego będącego na zewnątrz hali do dnia [...] 2001 r. a ponadto obowiązek regulowania opłat i obowiązków publicznoprawnych z tytułu tej nieruchomości. Za nieprawidłowo – w świetle przedstawionego stanu faktycznego – uznał zaliczenie kwoty kaucji do wydatków inwestycyjnych proporcjonalnie do wartości budynku, gdyż jak wskazał kaucja dotyczyła całej nieruchomości, a zatem brak było jakichkolwiek podstaw do proporcjonalnego przypisywania kaucji do każdej z trzech kategorii składników nabytych na podstawie umowy przedwstępnej.

W końcowej części skargi , pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej formułujących podstawową zasadę postępowania podatkowego określoną w art. 122 i 187 i w tym zakresie wskazał na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – P. K., prezesa zarządu spółki zbywającej, na okoliczność ustalenia wielkości i rodzaju nakładów poniesionych z tytułu dobudowy do magazynu aneksu o powierzchni [...] m. kw. Wskazał także, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał właściwej i rzetelnej oceny podniesionych w odwołaniu argumentów, a ponadto zawarł sugestię, iż przesłuchania świadków – co wynika z analizy protokołów – było prowadzone bez zachowania właściwej procedury, a ponadto, że protokoły te zawierają identyczne sformułowania i identyczną treść udzielanych przez świadków odpowiedzi, a pomijają zadawane przez skarżącego pytania i odpowiedzi na nie.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego,

2) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje.

Skarga jest w części uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku gdy, nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, za zasadny, a w konsekwencji na zasługujący na uwzględnienie uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 updof poprzez zakwalifikowania poniesionych przez skarżących wydatków na zakup kotłów C.O. oraz pozostałego osprzętu i montaż jako wydatków modernizacyjnych. W tym względzie, na uwagę zasługują zgromadzone w sprawie dowody, na podstawie których organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie. Zasadniczy materiał dowodowy, w tej kwestii stanowił operat szacunkowy sporządzony przez J. S. w [...] 2001 r., którego obszerne fragmenty zostały zacytowane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu podatkowego, w tym zakres wykonanych w poszczególnych budynkach prac, a także – co sugeruje powoływanie się przez organy na tę okoliczność – fakt różnego potraktowania wydatków na ten sam cel w odniesieniu do budynku nabytej w 2000 r. hali do wydatków modernizacyjnych.

Odnosząc się do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na wstępie należy podkreślić, iż operat szacunkowy został sporządzony w 2001 r. i obejmował wykonane w budynkach [...] i [...] prace na przestrzeni odpowiednio 1995 – 2001 i 1992 – 2001, których efektem był wzrost wartości tych budynków do kwoty [...] zł. ( przy wartości początkowej [...] zł. ) w przypadku budynku [...] i do kwoty [...] zł. w przypadku do budynku [...] ( przy wartości początkowej [...] zł. ). Z tego głównie powodu, organy podatkowe uznały, iż wydatki poniesione na wymianę ogrzewania były wydatkami poniesionymi na ulepszenie środka trwałego odmawiając im charakteru wydatków remontowych. W ocenie Sądu taka ocena przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów określonej w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż – co wymaga szczególnego podkreślenia – przedmiotem oceny w rozpatrywanej sprawie był rok podatkowy 2001, a w tym roku jedyne wydatki jaki ponieśli skarżący w ramach prac budowlanych w budynku [...] i [...] były wydatki na wymianę centralnego ogrzewania. Taka konstatacja uprawnia zatem do sformułowania pytania, czy poniesione w tym roku podatkowym wydatki miały charakter wydatków poniesionych na remont – tak jak twierdzili to skarżący – czy też wydatków modernizacyjnych, jak konsekwentnie przyjmowały organy podatkowe.

Aby odnieść się do tej kwestii, wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym – co zasadnie zostało podkreślone w skardze – że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego, z którego wywieść można ogólną tezę, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/97).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż :

- adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

- przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych,

- rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 roku, sygn. akt III S.A. 1025/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex" nr 47004).

Wobec tak zdefiniowanych pojęć ocena dokonanych robót i ocena poniesionych wydatków jako wydatków na ulepszenie środka trwałego jest, w ocenie Sądu, nieprawidłowa, gdyż wymiana zużytych elementów na nowe, nie stanowiła ulepszenia środka trwałego tylko jego remont. Należy zauważyć, że powołana ustawa, nie definiuje pojęcia "ulepszenie" czy znaczenia terminu "remont".

Przyjmuje się natomiast – na co już wskazano wcześniej – że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, można uznać za remont.

Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (por. Irena Ożóg: Amortyzacja podatkowa, Vademecum Podatnika i wyd. Difin, W-wa 1995 r. "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne 1996 r." - Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1996 r.).

W świetle tych kryteriów wymiana zużytych elementów obiektu, w tym także instalacji grzewczej, które nie zwiększają wartości użytkowej obiektu i nie zmieniają jego charakteru, jakkolwiek mogą przyczynić się do zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych, a więc przynoszenia konkretnych efektów nie stanowią nakładów na ulepszenie środka trwałego. Nie można zaprzeczyć, iż wymiana instalacji powinna przynieść oszczędności energii cieplnej, ale ta okoliczność nie może mieć jednak rozstrzygającego wpływu na charakter przeprowadzonych prac. Trudno przyjąć, iż właściciel zmuszony do wymiany zniszczonych elementów obiektu miałby stosować materiały nie odpowiadające obowiązującym wymogom technicznym i stosowanym standardom. Zasadnie zatem pełnomocnik wskazał w skardze, iż wymiana starych zużytych części zawsze prowadzi – uwzględniając zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp – do wytworzenia nowej jakości, jednakże przy ocenie charakteru nakładów i interpretacji pojęcia remont należy uwzględnić zarówno zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą, jak i postęp techniczny. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1813/98 ( publik. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 53844 ).

W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków remontowych, a zatem wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Za niezasadny uznał natomiast Sąd zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. art. 26 a ust. 1 i 3 updof – w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. – oraz art. 7 ust. 18 – 20 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez pozbawienie skarżących prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania pełnej kwoty wydatków inwestycyjnych oraz pomniejszenie premii inwestycyjnej rozliczonej przez podatników.

W tej kwestii wymaga – w ocenie Sądu – podkreślenia fakt, iż sprawą mającą zasadnicze znaczenie jest rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności, czy podatnicy uzyskali prawo do tzw. "ulgi inwestycyjnej" w roku podatkowym 2000, a w konsekwencji czy mogli wydatki poniesione w roku podatkowym 2001, zakwalifikować jako wydatki na kontynuację nabytych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., a obejmujących wydatki inwestycyjne. W tym zakresie skarga zawiera powtórzenie argumentacji skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., a dotyczącą określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Skarga na w/w decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/G 1318/06. Uznając, że nie zachodzi konieczność powtarzania w całości motywów uzasadniających oddalenie skargi, należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wydatki poniesione w miesiącu [...] 2000 r. z tytułu wynagrodzenia pracowników oraz z tytułu odpisów składek na ubezpieczenie społeczne nie były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie budynku poprzez jego budowę lub rozbudowę, gdyż charakter wykonywanych przez nich prac nosił znamiona prac porządkowych i remontowo – adaptacyjnych, a skoro tak to poniesione wydatki nie były wydatkami poniesionymi na budowę czy rozbudowę nabytego w dniu [...] 2000 r. budynku, hali produkcyjno – magazynowej. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów prowadzonego postępowania dowodowego, Sąd wskazał m.in. że "że nie do przyjęcia jest pogląd wyrażony przez pełnomocnika, który abstrahując od całości zgromadzonego materiału dowodowego kwestionuje poszczególne dowody, odmawiając im bądź przymiotu mocy dowodowej lub też charakteru dowodu. W odniesieniu do zeznań świadków tj. pracowników wykonujących w miesiącu [...] 2000 r. prace remontowe w nabytej w dniu [...] hali – pełnomocnik zakwestionował ich wiarygodność ( str. 8 skargi ), a ponadto prawo do wypowiadania się w kwestii stanu technicznego hali. Odnosząc się do tych zarzutów, to w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika zeznania bezpośrednich wykonawców prac tj. pracowników, którym w miesiącu [...] wypłacono wynagrodzenie, a następnie zaliczono je do wydatków poniesionych na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego ma istotną moc dowodową, a wiedza techniczna, jak to nazwał pełnomocnik nie jest niezbędna do wyrażenia ogólnej opinii o stanie nabytej nieruchomości. Organ nie nadał im bowiem mocy opinii biegłego, a wskazał na stan nabytej hali, a ponadto – co szczególnie zasługuje na podkreślenie – wskazał na zakres prac wykonanych przez poszczególnych pracowników w zakupionej hali. Należy także zauważyć – a wynika to z protokołu przesłuchania świadków – iż przy czynnościach tych uczestniczył pełnomocnik – jeden ze wspólników i nie zgłosił do żadnej z wymienionych czynności uwag czy wniosków na etapie jej przeprowadzania. To, że w protokołach znajdują się podobne sformułowania, zwłaszcza dotyczące zatrudnienia na "podstawie umowy o pracę" nie może stanowić przesłanki kwestionowania zeznań, gdyż w ocenie Sądu, fakt, iż prace wykonywali pracownicy wcześniej zatrudnieni przez wspólników i że wykonywali prace remontowe w ramach stosunku pracy jest bezsporny, skoro to właśnie im wypłacone wynagrodzenie w miesiącu [...] zostało zaliczone jako wydatek na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Reasumując tę część rozważań, za bezsporne Sąd uznał, iż:

1) w dniu [...] 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" nabyli na podstawie aktu notarialnego odrębną od gruntu własność nieruchomości tj. halę produkcyjno – magazynową ( dowód akt notarialny ),

2) w miesiącu [...] wykonane zostały w tej hali prace o charakterze porządkowym i remontowo - modernizacyjnym, w zakresie wskazanym we wcześniejszej części uzasadnienia ( dowód zeznania pracowników wykonujących prace w miesiącu [...] w tejże hali ).

Wracając do treści zacytowanych przepisu art. 26 a updof, podkreślenia wymaga, iż wytworzenie we własnym zakresie budynku wymagało bądź jego budowy bądź rozbudowy, co wynika z art. 26 a ust. 3 pkt 7 w związku z art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy. Na marginesie Sąd zauważa, że nie jest możliwe wytworzenie czegoś co już istnienie – a taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie – gdyż hala została zakupiona w dniu [...] 2000 r., a więc w dniu zakupu istniała. To, że hala ta wymagała robót o charakterze adaptacyjnym w celu dostosowania jej do magazynu wysokiego składowania nie świadczy w żadnym przypadku o jej wytworzeniu.

Zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że wytworzenie we własnym zakresie ściśle wiąże się z pojęciem budowy i rozbudowy, oraz wskazując, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji pojęć budowy i rozbudowy – odwołał się do uregulowań zawartych w przepisach prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia tych pojęć. Reasumując, ten wątek rozważań, należy skonstatować, iż zakres przeprowadzanych przez pracowników prac w hali potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego, iż wykonane w tym roku roboty miały charakter modernizacyjno – adaptacyjny, a wiec stanowiły ulepszenie środka trwałego, a nie jego wytworzenie. Pod pojęciem ulepszenia należy bowiem rozumieć:

1) przebudowę składnika majątkowego tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

2) adaptację składnika majątkowego tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do wykorzystania go do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadaniu mu nowych cech użytkowych,

3) rozbudowę składnika majątkowego tj. wykonanie prac które powodują powiększenie składnika,

4) modernizację tj. unowocześnienie składnika majątkowego,

5) rekonstrukcję tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego składnika majątkowego do jego stanu poprzedniego.

Zakres prac ulepszeniowych wyraża się więc zmianą dotychczasowej funkcji środka trwałego, zmianą jego standardu i przeznaczenia, w tym przystosowanie go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej.

Ustalając stan faktyczny, organ dodatkowo oparł się ( poza dowodami omówionymi powyżej ) na operacie szacunkowym, piśmie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] 2004, braku pozwoleń wymaganych prawem do prowadzenia robót budowlanych oraz wyjaśnieniach pełnomocnika, będącego jednocześnie wspólnikiem spółki "A".

Pełnomocnik kwestionując – poza wyjaśnieniami pełnomocnika – moc dowodową bądź dokonaną ocenę organów podatkowych ( np. braku pozwolenia na budowę i zmianę sposobu użytkowania ) stara się podważyć podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego tj. zasadę prawdy obiektywnej i ustalenia stanu faktycznego na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także na dopuszczeniu jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do załatwienia sprawy, a nie jest niezgodne z prawem. Wybiórcza ocena poszczególnych dowodów dokonana przez pełnomocnika – nie może w ocenie Sądu – stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem tak – jak sugeruje to pełnomocnik – że organ wyciągnął błędne wnioski z jednego ( np. operatu szacunkowego ) lub drugiego dowodu ( pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego ). Profesjonalny pełnomocnik ma – zdaniem Sądu – wiedzę, że ocenie poddano cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a wyciągnięte z tej oceny wnioski nie przekraczają swobodnej oceny wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że wartość zakupionej hali – w dniu zakupu – wynosiła [...] zł., a zatem stwierdzenie pełnomocnika, iż hala była tylko "pewną bazą posadowioną na gruncie" i że służyła wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego tj. magazynu wysokiego składowania nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości wykazuje, że prace wykonywane były – w miesiącu [...] 2000 r. – w istniejącym środku trwałym, a ich charakter nosił znamiona prac porządkowych i remontowo – adaptacyjnych." Kontynuując, Sąd zauważył, iż "argumenty podniesione przez pełnomocnika – co do stanu nabytej hali – tracą moc, gdy uwzględni się fakt, iż podatnik skorzystał z ulgi z tytułu nabycia budynku, w roku podatkowym 2000. Zasadne zatem jawi się pytanie, czy skarżący nabył budynek ( halę produkcyjno – magazynową ), czy też nabył "bazę", a rozumując a contrario "nie nabył budynku", a dalszej kolejności " czy nabył budynek, czy go też wytworzył"? Oczywiście ta konstatacja wynika z uregulowania prawnego wynikającego z treści art. 26 a updof – z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego i przekazanego Sądowi – z którego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący nabył budynek, a wykonane w nim prace w miesiącu [...] 2000 r. nosiły charakter prac porządkowo – adaptacyjnych.

Za niezasadny, należy uznać pogląd wyrażony w skardze, a stwierdzający, że gdyby nawet przyjąć, iż wydatki poniesione przez skarżącego nie były wydatkami na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, to były wydatkami poniesionymi na rozbudowę, a ta zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego stanowiła budowę. Na wstępie należy zauważyć, że zakres pojęć – w prawie podatkowym – nie jest tożsamy jak w innych dziedzinach prawa. Należy także zauważyć, że prawo podatkowe rozróżnia wydatki o charakterze podwyższającym wartość środka trwałego i wydatki inwestycyjne. Jak wcześniej wskazano ulepszenie jest pojęciem znacznie szerszym i przedmiotowo obejmuje także rozbudowę i przebudowę. Jednakże – co wymaga podkreślenia – za wydatki inwestycyjne zostały uznane tylko wydatki poniesione na budowę i przebudowę. Słusznie zatem organ dokonał językowej wykładni tych pojęć, przyjmując że wydatek na budowę, to wydatek na zbudowanie od podstaw budynku, a na rozbudowę na powiększenie istniejącej powierzchni budynku. Wydatki na wynagrodzenie pracowników w miesiącu [...] 2000 r. nie były wydatkami ani na wytworzenie budynku od podstaw, ani na powiększenie powierzchni istniejącej hali, a skoro tak to nie były też wydatkami poniesionymi na budowę czy rozbudowę budynku. Zauważyć należy, iż niniejszy przepis, odnoszący się do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w ramach ulgi inwestycyjnej, a zawierający rozwiązania korzystniejsze tylko dla niektórych grup podatników spełniających przewidziane w nim warunki, jest odstępstwem od reguł powszechnie obowiązujących w tym zakresie. Dlatego też należy zwrócić uwagę na ugruntowane już w orzecznictwie sądowym stanowisko, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Rzeczą zupełnie wyjątkową zatem musi być sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, jakich nie ma większość. Z powyższych wywodów wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego, nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą bowiem jest - jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 (OSNAPiUS 1998, nr 5, poz. 142) - ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe".

W świetle omówionego powyżej rozstrzygnięcia – pozostaje do oceny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki inwestycyjne i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 a updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowali prawo do tych odliczeń po dniu 31 grudnia 2000 r. ( art. 7 ust. 18 ustawy zmieniającej ). Zdaniem Sądu, skoro w roku podatkowym 2000 skarżący nie nabyli prawa do ulgi z tytułu poniesienia kosztów na wytworzenie we własnym zakresie budynku poprzez jego budowę lub rozbudowę, to tzw. wydatki inwestycyjne poniesione w 2001 r. nie stanowiły kontynuacji poniesionych wydatków, a skoro tak nie mogły być odliczone od podstawy opodatkowania według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2000 r. Za zasadny uznał Sąd argument Dyrektora Izby Skarbowej – zawarty w odpowiedzi na skargę – iż ocena zasadności skorzystania podatników z prawa do odliczeń wydatków w ramach ulgi inwestycyjnej w roku podatkowym 2001 – powinna przebiegać w dwóch płaszczyznach, tj. w pierwszej, dotyczącej nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej na zasadach określonych w 2000 r., a następnie jej kontynuowania w 2001 r. na zasadzie praw nabytych, w drugiej, ustalającej rzeczywisty charakter i zakres poniesionych nakładów, a w konsekwencji przesądzenie czy były to nakłady na wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek środka trwałego w postaci magazynu wysokiego składowania, czy też modernizacja nabytego środka. Jak słusznie wskazał organ przesądzenie o nabyciu lub też nie prawa do ulgi inwestycyjnej w 2000 r. determinowało prawo do kontynuowania prawa do ulgi ( w przypadku jej nabycia do dnia 31 grudnia 2000 r. ) bądź też braku tego prawa ( w przypadku nie nabycia go według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r. ). Reasumując, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził, iż skarżący nie nabyli tego prawa w 2000 r. nie mogli wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2001 r. odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2000 r.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 20 ustawy zmieniającej, podzielając w tym przedmiocie argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, z uwzględnieniem wcześniejszej części uzasadnienia wskazującej iż skarżący nie nabyli prawa do ulgi inwestycyjnej w 2000 r. zatem zasadnie organy podatkowe zmniejszyły premię inwestycyjną o kwotę [...] zł. stanowiącą połowę kwoty [...] zł. poniesionych w [...] 2000 r. przez wspólników spółki cywilnej "A" na wynagrodzenia i odpisy z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Nie zasługuje – zdaniem Sądu – na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego rozliczenia przez organy podatkowe kaucji, a to z tej przyczyny, że zgodnie z art. 26 a ust. 3 pkt 2 updof – w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. – odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegały m.in. wydatki na zakup budynków. Należy zauważyć, że tytułem umowy przedwstępnej z dnia [...] 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej "A" zatrzymali kwotę [...] zł. Kwota miała zabezpieczyć realizację przez sprzedającą spółkę postanowień § 7 i 8 umowy, zgodnie z którymi zbywca zobowiązał się do regulowania do dnia [...] 2001 r. należności publiczno – prawnych ciążących na nieruchomości, a także na obowiązku likwidacji zbiornika gazu płynnego położonego poza halą i wywiezieniu zdemontowanych maszyn – stanowiących własność zbywcy – w terminie do dnia [...] 2000 r. Kaucja ta została przekazana zbywającemu 2001 r. Reasumując, skoro kaucja dotyczyła całej nieruchomości ( należności publicznoprawne obejmowało opłatę z tytułu użytkowania wieczystego, a ta dotyczyła tylko gruntu oraz podatku od nieruchomości dotyczącego zarówno gruntu, jak i budynków ) to zasadnie organ uznał, iż część tej kaucji – nie stanowiła wydatku na nabycie budynku, a skoro tak to nie przysługiwało skarżącym odliczenie pełnej kwoty – z tytułu kontynuacji nabytego prawa, a obejmującego w roku podatkowym 2000, nabycie budynku – tylko ta jej część, która dotyczyła nabycia budynku, jako odrębnej od gruntu przedmiotu własności.

Ostatnim zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jak nazwał to pełnomocnik "nie skorzystanie z wnioskowanych przez pełnomocników środków dowodowych w zakresie ustalenia rodzaju i wielkości nakładów poniesionych z tytułu dobudowy do magazynu aneksu o powierzchni użytkowej [...] m.kw.", a także "odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania prezesa zarządu podmiotu, który zbył (..) halę".

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, należy wskazać, że dobudowa aneksu miała miejsce w 2001 r., a zatem zakres prac wykonanych przy tej dobudowie nie mógł mieć wpływu na prawno podatkową sytuację skarżących w roku podatkowym 2000, a zatem zarzut ten w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie, jakkolwiek dotyczącej roku podatkowego 2001, sporną kwestię – poza wydatkami poniesionymi na wymianę instalacji grzewczej, a uwzględnioną przez Sąd – stanowią wydatki objęte ulgą inwestycyjną, a więc wydatki, których odliczenie możliwe było tylko w sytuacji uzyskania prawa do ulgi na zasadach określonych w art. 26 a ust. 3 updof w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r.

Nie stanowiło też naruszenia wskazanych przepisów wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...] r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – prezesa zarządu spółki zbywającej – gdyż jak słusznie zauważył organ, okoliczności wskazane we wniosku, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, której przedmiotem były prace wykonane w hali w miesiącu [...], a więc po dniu jej zakupu, a w szczególności ich ocena z uwzględnieniem kryteriów dotyczących ulgi inwestycyjnej.

Sąd podkreśla, iż w rozpoznawanej sprawie uwzględnił tylko argumenty skargi obejmujące poniesione przez skarżących wydatki na wymianę centralnego ogrzewania, przyjmując iż materiał dowodowy w tej kwestii nie potwierdza twierdzeń organów podatkowych, iż poniesione wydatki służyły ulepszeniu środka trwałego.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy.