Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3580/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2016 r. Pani W. S. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzję z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...] marca 2010 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] Skarżąca dokonała sprzedaży działki gruntu o nr ewid. [...] o powierzchni 912 m2, za kwotę 81.500,00 zł, a następnie w dniu [...] marca 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] działkę gruntu o nr ewid. [...] o powierzchni 902 m2, za kwotę 78.000,00 zł, które były położone w mieście [...] obręb [...], powiat [...]. Strona nabyła przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy darowizny z dnia [...] września 2009 r.

Z uwagi na to, że sprzedaż ww. działek gruntu (nabytych na podstawie umowy darowizny z dnia [...] września 2009 r.) nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji"), postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] marca 2010 r. ww. nieruchomości.

Następnie, organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w wysokości 25.050,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż operacje finansowo-bankowe wykonywane przez Stronę, ze szczególnym wskazaniem na przelew kwoty 100.000,00 zł na rachunek bankowy matki - Pani A. S., tytułem "zasilenie konta" oraz przekazanie gotówki w kwocie 24.286,00 zł, mają cechy darowizny na rzecz matki Strony, która dysponowała tymi pieniędzmi przez ok. 18 miesięcy. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż brak jest racjonalnego wyjaśnienia dlaczego Strona, dysponując środkami pieniężnymi nie dokonała bezpośredniej spłaty kredytu lub nie pozostawiła tych środków na swoim rachunku bankowym, spłacając kredyt ratalnie, tylko przekazała te środki na rachunek matki. Strona, jako jedna z kredytobiorców, była z pozostałymi solidarnie zobowiązana do spłaty zaciągniętego kredytu, natomiast z własnego rachunku bankowego, w okresie od 24 marca 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., przelała łączną kwotę 27.652,17 zł, która spełnia cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast pozostałe dowody, z których wynika, że kredyt hipoteczny został spłacony w łącznej kwocie 136.550,93 zł nie zostały uznane za wydatki obniżające dochód, ponieważ zostały poniesione przez drugiego kredytobiorcę, matkę Strony - Panią A. S..

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 11 marca 2011 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2010 r., w którym zadeklarowała, iż przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostaną wydatkowane na własne cele mieszkaniowe zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Kwestią sporną pozostaje natomiast okoliczność, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu dokonane przez matkę Strony, Panią A. S., spełniają warunki zwolnienia z podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji i uznał, że operacje finansowo-bankowe, wykonywane przez Stronę ze szczególnym wskazaniem na przelew kwoty 100.000,00 zł na rachunek bankowy matki - Pani A. S., tytułem "zasilenie konta" oraz przekazanie gotówki w kwocie 24.286,00 zł, nie mają charakteru określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W wyniku powyższych transakcji Strona przekazała na rzecz matki środki pieniężne, którymi to środkami matka Strony dysponowała przez ok. 18 miesięcy. Mimo wezwania Skarżącej w celu złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży w dniu [...] marca 2010 r. oraz w dniu [...] marca 2010 r. nieruchomości stanowiących działki gruntu położonych w [...] oraz przedłożenia wszelkich dowodów, wskazujących na fakt przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, Strona nie wyjaśniła dlaczego, dysponując środkami pieniężnymi, nie dokonała bezpośredniej spłaty kredytu lub nie pozostawiła tych środków na swoim rachunku bankowym, spłacając kredyt ratalnie, tylko przekazała te środki na rachunek matki. Strona, jako jedna z kredytobiorców, była z pozostałymi kredytobiorcami solidarnie zobowiązana do spłaty zaciągniętego kredytu, natomiast z własnego rachunku bankowego, w okresie od 24 marca 2010 r. do 31 grudnia 2012r., przelała jedynie łączną kwotę 27.652,17 zł. Zdaniem organu odwoławczego wyłącznie ta spłata spełnia cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast pozostałe kwoty tytułem spłaty kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 136.550,93 zł nie stanowią wydatków uprawniających do zwolnienia, ponieważ zostały poniesione przez drugiego kredytobiorcę, matkę Strony - Panią A. S., co wyklucza skorzystanie w tej części ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pani A. S. w piśmie z dnia 27 listopada 2015 r. wyjaśniła, że w skład kwoty 132.832,02 zł wchodziły przekazane jej przez Skarżącą kwoty: 100.000,00 zł (przelewem) i 24.286,09 zł (w gotówce) oraz kwota 8,545,93 zł, którą Pani A. S. spłaciła osobiście ze swoich środków w celu ostatecznego rozliczenia kredytu hipotecznego. Organ II instancji zauważył jednak, iż żaden z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie potwierdza, aby spłaty dokonano właśnie ze środków uzyskanych od Skarżącej (w jej imieniu), zwłaszcza że przez ok. 18 miesięcy Pani A. S. mogła swobodnie dysponować środkami uzyskanymi od córki.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w części przychodów zakwestionowanych przez organ podatkowy Strona nie spełniła warunku pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem nie wydatkowała na określone w tym przepisie cele części wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości stanowiących działki gruntu położonych w [...]. Wprawdzie przekazała przelewem kwotę 100.000,00 zł na rachunek bankowy oraz gotówką kwotę 24.286,00 zł swojej matce - Pani A. S., jednakże środki te nie zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe określone przez ustawodawcę (np. na spłatę kredytu mieszkaniowego).

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., przywoływana dalej jako: "O.p.") - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w tym pełnomocnictwa notarialnego z dnia 3 marca 2010 r., oświadczenia odwołującej z dnia 26 listopada 2015 r. i wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 27 listopada 2015 r. wynika w sposób bezsporny, że zamiarem odwołującej było przekazanie pełnomocnikowi kwoty 100.000 zł przelewem i 24.286,09 zł w gotówce, a nie darowanie tych kwot,

2) art. 138a §1 w zw. 138a § 2 w zw. z 138b § 1 O.p. - poprzez ich niezastosowanie i ustalenie, że pełnomocnik spłacając ww. kwoty działał w imieniu własnym spłacając kredyt hipoteczny, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pełnomocnik działał w imieniu Skarżącej i spłacał jej środki pieniężne,

3) art. 199a § 1 O.p. w zw. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej jako: "k.c.") - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej pomiędzy odwołującą i jej pełnomocnikiem, tj. treści rzekomej darowizny, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności,

4) art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 833 ze zm., dalej: "u.s.d.") - poprzez jego niezastosowanie i brak uznania, że do skutecznego dokonania darowizny niezbędne jest łączne spełnienie warunków wynikających z tego przepisu,

5) 191 O.p. - poprzez zaniechanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i brak uznania, że Skarżąca wydatkowała cały uzyskany przychód w kwocie zgodnie z warunkami zwolnienia z opodatkowania przewidzianymi w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz zeznaniami P1T-39.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Kwestią sporną w rozstrzyganej sprawie jest okoliczność, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu dokonane przez matkę Skarżącej – A. S., spełniają warunki zwolnienia z podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej, w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego polegającego na nienależytym i niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, "a w ślad za tym, zaniechaniu rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego" Organy podatkowe błędnie uznały, że dokonany przelew na kwotę 100.000 zł tytułem tzw. "zasilenia konta" (z dnia 7.06.2010r.) oraz przekazana gotówka (w dniu 30.11.2011r.) w kwocie 24.286 zł na rzecz jej matki – A. S., nie stanowiły celu spłaty kredytu mieszkaniowego Skarżącej.

Tymczasem o takim właśnie celu wymienionych operacji finansowo-bankowych tj. spłaty kredytu Skarżącej, świadczy, w szczególności, udzielone przez Skarżącą A. S. pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego z dnia 3 marca 2010r., uprawniające ją do działania, w imieniu i na rzecz Skarżącej, przed wszystkimi organami i z szeroko opisanym zakresem uprawnień oraz zgodny zamiar stron i cel tych czynności, potwierdzony w trakcie postępowania podatkowego.

Zdaniem Organu, Skarżąca na spłatę kredytu mieszkaniowego przelała jedynie kwotę 27.652,17 zł, co wynika z analizy jej rachunku bankowego w okresie od 24.03.2010r. do 31.12.2012r. i tylko ta kwota może być zaliczona tytułem zwolnienia w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Natomiast pozostałe kwoty tytułem spłaty kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 136.550,93 zł (w tym w szczególności kwota 124.286 zł, przekazana przelewem i w formie gotówkowej matce Skarżącej), nie stanowią wydatków uprawniających do zwolnienia, ponieważ zostały poniesione przez drugiego kredytobiorcę, tj. matkę Skarżącej – A. S., co wyklucza skorzystanie w tej części z omawianego zwolnienia.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz treści zarzutów, które dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego, Sąd zauważa, że zarzuty te, mimo iż dotyczą naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., to w gruncie rzeczy koncentrują się na nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Skarżącej nie kwestionuje bowiem, że Organy zebrały i przeprowadziły w toku postępowania dowód z pełnomocnictwa notarialnego z dnia 3 marca 2010r., znajdującego się w aktach sprawy, z oświadczenia odwołującej z dnia 26 listopada 2015r. oraz z wyjaśnienia pełnomocnika z dnia 27 listopada 20105r., ale że nieprawidłowo zrekonstruowały na podstawie wymienionego pełnomocnictwa oraz przywołanych oświadczeń zamiar Skarżącej w zakresie "rzeczywistych motywów jej działania przy udzielaniu pełnomocnictwa pełnomocnikowi oraz następnie przy przekazywaniu pełnomocnikowi tych kwot pieniężnych".

Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji, Sąd z urzędu zbadał zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. Sąd wskazuje, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża – co do zasady - organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy).

Analiza akt sprawy oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się ze swojego obowiązku i postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym regułom procesowym.

W rozstrzyganej sprawie organy działały zarówno na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jak zapewniły Skarżącej i ustanowionemu pełnomocnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym i dlatego też ustalenia faktyczne Sąd traktuje jako własne i stanowiące podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji.

I tak, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, bezspornym jest, że Skarżąca dokonała sprzedaży w dniu [...].03.2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] działkę gruntu o nr ewid. [...] o powierzchni 912 m2 za kwotę 81.500,00 zł, a następnie w dniu [...].03.2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] działkę gruntu o nr ewid. [...] o powierzchni 902 m2, za kwotę 78.000,00 zł, które były położone w mieście [...] obręb [...], powiat [...], które to nieruchomości W. S. nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia [...].09.2009 r.

W dniu 11.03.2011 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za 2010 r., w których zadeklarowała, iż przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostaną wydatkowane na własne cele mieszkaniowe zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Ponieważ ramy prawne tego przepisu determinują zarówno niezbędny zakres ustaleń faktycznych, do których zobowiązane są organy podatkowe, jak i prawidłowość wykładni tego przepisu w procesie subsumpcji Sąd zauważa, że zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, przy czym udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika - w ściśle określonym czasie - środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., zaś zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy, a zatem brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki.

Treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wskazuje natomiast, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) tego przepisu.

Ze zgromadzonego i niespornego na tę okoliczność materiału dowodowego wynika, że w dniu 01.07.2005 r. została zawarta umowa złotowego mieszkaniowego kredytu hipotecznego (nr [...]) pomiędzy Bankiem Polska Kasa Opieki S.A. z siedzibą w [...], a Skarżącą oraz A. S. (matką Skarżącej) i L. S., którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z tej umowy, o czym stanowi treść § 2 ww. umowy, tj. iż "Kredyt jest przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Kredytobiorcę w BRE Bank Hipoteczny S.A. na spłatę kredytu (przeznaczonego i wykorzystanego na budowę lokalu mieszkalnego przez Inwestora Zastępczego, zgodnie z umową nr [...] z dnia [...].01.2003 r.) nieruchomość lokalowa położona w [...], przy ul. [...] [...] stanowiącej własność Pani W. S., (...)".

Z zaświadczenia Banku PEKAO SA z dnia [...] lutego 2012 r. wynika natomiast, że z tytułu udzielonego kredytu, w okresie od 1.04.2010 r. do 25.01.2012 r. została spłacona kwota w wysokości 173.711,87 zł, w tym: kapitał - 160.708,71 zł oraz odsetki - 13.003,16 zł.

W piśmie z dnia 26.11.2015 r. Skarżąca oświadczyła, że przekazała swojej matce – A. S., w dniu 07.06.2010 r. przelewem kwotę 100.000,00 zł, a następnie w dniu 30.11.2011r. w gotówce kwotę 24.286,09 zł, z przeznaczeniem na spłatę kredytu hipotecznego w Banku Pekao SA. Ponadto wskazała, iż "(...) Pozostawiłam jej swobodę co do wyboru formy spłaty przedmiotowego kredytu i rachunku, z którego środki te mają być spłacone, zobowiązując ją jedynie by łączną kwotę otrzymaną przeze mnie. tj. 124.286,09 zł przeznaczyła na spłatę w moim imieniu kredytu na rachunek bankowy w Banku Pekao SA (...).

Następnie pismem z dnia 16.12.2015 r. matka Skarżącej (A. S.) wyjaśniła, że "Pieniądze przelane na moje konto zostały spożytkowane zgodnie z wolą mojej córki na spłatę kredytu hipotecznego."

Jak już Sąd zauważył wcześniej, do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego, określonego wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły, jak również cel na jaki zostały przeznaczone. Warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest więc wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, a nie na jakiekolwiek inne cele, tj. dokonanie przelewu tytułem "zasilenie konta", czy też przekazanie środków pieniężnych w gotówce matce Skarżącej – A. S.. Z treści przepisu wprost wynika, że poza warunkiem wydatkowania tych środków w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości, niezbędne jest spełnienie jeszcze innego warunku, którego spełnienie jest przesłanką zastosowania zwolnienia a mianowicie, że "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. (...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)", przy czym nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła.

W świetle powyższego Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że operacje finansowo-bankowe, wykonywane przez Skarżącą, ze szczególnym wskazaniem na przelew kwoty 100.000,00 zł na rachunek bankowy matki – A. S., tytułem "zasilenie konta" oraz przekazanie gotówki w kwocie 24.286,00 zł, nie mają charakteru określonego w komentowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że w wyniku powyższych transakcji Skarżąca przekazała na rzecz matki środki pieniężne, którymi to środkami matka Skarżącej dysponowała przez ok. 18 miesięcy oraz, że mimo wezwania Skarżącej w celu złożenia wyjaśnień dotyczących sprzedaży w dniu [...].03.2010 r. oraz w dniu [...].03.2010 r. nieruchomości stanowiących działki gruntu położonych w [...] oraz przedłożenia wszelkich dowodów, wskazujących na fakt przeznaczenia uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, Skarżąca nie wyjaśniła dlaczego, dysponując środkami pieniężnymi, nie dokonała bezpośredniej spłaty kredytu lub nie pozostawiła tych środków na swoim rachunku bankowym, spłacając kredyt ratalnie, tylko przekazała te środki na rachunek matki.

Analiza akt sprawy upoważnia Sąd do stwierdzenia, że dopiero w skardze Skarżąca wyjaśniła, iż przekazała matce środki pieniężne do czasowego dysponowania, ponieważ "matka miała okresowe problemy płatnicze", a po ich uregulowaniu i odzyskaniu środków, umówiły się, iż matka spłaci je w formie spłaty kredytu mieszkaniowego.

Zauważyć jednak trzeba, że Skarżąca, jako jedna z kredytobiorców, była z pozostałymi kredytobiorcami solidarnie zobowiązana do spłaty zaciągniętego kredytu, zaś z własnego rachunku bankowego, jak już podano wcześniej, spłaciła swoją część zobowiązania jedynie w kwocie 27.652,17 zł - w okresie od 24.03.2010r. do 31.12.2012 r.

Dlatego też, w ocenie Sądu, z uwagi na jednoznaczne brzmienie omówionego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., Sąd podziela stanowisko Organu, że wyłącznie ta spłata spełnia cel mieszkaniowy, o którym mowa w tym przepisie.

Pozostałe zaś kwoty tytułem spłaty kredytu hipotecznego w łącznej kwocie 136.550,93 zł nie stanowią wydatków uprawniających do zwolnienia, ponieważ zostały poniesione przez drugiego kredytobiorcę, tj. matkę Skarżącej – A. S., co wyklucza skorzystanie w tej części ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pisma z dnia 27.11.2015 r., w którym matka Skarżącej wyjaśniła, że w skład kwoty 132.832,02 zł wchodziły przekazane jej przez Skarżącą kwoty (100.000,00 zł tytułem przelewu i 24.286,09 zł, w gotówce) oraz kwota 8.545,93 zł, którą matka Skarżącej spłaciła osobiście ze swoich środków w celu ostatecznego rozliczenia kredytu hipotecznego, po raz kolejny należy jednak zauważyć, iż żaden z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie potwierdza aby spłaty dokonano właśnie ze środków uzyskanych od Skarżącej (w jej imieniu), tym bardziej, że – jak to już wskazano - matka Skarżącej przez ok. 18 miesięcy mogła swobodnie dysponować środkami uzyskanymi od córki.

W tych okolicznościach sprawy, zarzut Pełnomocnika Skarżącej, iż pominięto wolę Skarżącej o czasowym powierzeniu matce – A. S., środków pieniężnych w łącznej kwocie 124.285,00 zł, zdaniem Sądu, należy uznać za bezpodstawny, a w konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że część zakwestionowanych przychodów nie spełniła warunku pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, bowiem nie została wydatkowana na określone w tym przepisie cele. Inaczej mówiąc fakt, że Skarżąca przekazała przelewem kwotę 100.000,00 zł na rachunek bankowy oraz gotówką kwotę 24.286,00 zł swojej matce – A. S., nie jest równoznaczny z tym, że środki te zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe określone przez ustawodawcę (np. na spłatę kredytu mieszkaniowego). Cel zwolnienia może być realizowany bowiem jedynie w zgodzie z brzmieniem przepisu, jaki nadal mu ustawodawca.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4a u.p.s.d. Sąd stwierdza, że zarzut ten jest bezzasadny albowiem przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania była kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży przez Skarżącą nieruchomości działek gruntu położonych w [...], a nie kwestia skuteczności darowizny pomiędzy Skarżącą a jej matką.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej pomiędzy Skarżącą i pełnomocnikiem, tj. treści rzekomej darowizny, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności.

Zgodnie z tym przepisem art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z kolei § 2 komentowanego przepisu stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

W świetle powyższego, prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

Natomiast przepis art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, zaś § 2 tego przepisu, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy stwierdzić należy, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe muszą być oceniane z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, organ podatkowy, zdaniem Sądu, był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji złożonego oświadczenia w aspekcie podatkowym. Dlatego też mógł zbadać jego faktyczną realizację i stwierdzić skutki na gruncie prawa podatkowego.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń, a nie subiektywnie zamiary i intencje strony.

Sąd nie podziela też poglądu skargi, iż przedstawiona w uzasadnieniu decyzji argumentacja Organów podatkowych jest "niepełna", gdyż zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z treści art. 210 O.p. tak w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. Wskazane zostały bowiem fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

Ponieważ Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń, w tym przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.