Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 611/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 141 par. 4, art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 145 par. 1, art. 148, art. 149, art. 150, art. 242
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 757/06 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 4 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 757/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi A. L., uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z 4 listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 22 marca 2002 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w P. określił A. L. zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki od zaległości liczone od dnia wydania decyzji.

Decyzja doręczona została podatnikowi w trybie określonym w art. 150 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej; za dzień doręczenia przyjęto 2 kwietnia 2002 r. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania organ I jak i II-ej instancji załatwił odmownie.

14 czerwca 2002 r. podatnik wniósł podanie o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem prawomocnej decyzji wraz z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 2 sierpnia 2002 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2, art. 242, art. 243 § 3 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 22 marca 2002 r. uznając, że wniosek złożony został z uchybieniem miesięcznego terminu do jego wniesienia określonego w art. 242 § 1 Ordynacji...i z tego powodu, zgodnie z art. 242 § 2, nie podlegał rozpoznaniu.

W odwołaniu podatnik zarzucił:

1) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej treścią art. 121 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieuwzględnienie okoliczności przytoczonych w podaniu z 14 czerwca 2002 r. o wznowienie postępowania i pominięcie ich milczeniem w uzasadnieniu wydanej decyzji,

2) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostały podjęte żadne działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a oparte są jedynie na nieznanych stronie ustaleniach,

3) naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż pozbawiono stronę możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji

i wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 22 marca 2002 r.

Odwołanie nie zostało uwzględnione. Decyzją z 4 listopada 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik już w czasie kontroli odmawiał uczestnictwa przedkładając zwolnienia lekarskie, a jak wynikało z akt sprawy przebywał w spółce "S.", której był wspólnikiem. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że stan zdrowia wyłączał możliwość doręczenia mu decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie doręczenia zastępczego przy ocenie całokształtu przebiegu postępowania, było w pełni uzasadnione.

Również zarzut podatnika, iż w sposób rażący naruszono art. 190 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony. W związku z konsekwentną odmową udziału w czynnościach kontrolnych oraz nieodbierania żadnej korespondencji podjęto czynności mające ustalić, czy podatnik miał możliwość odbierania kierowanej do niego korespondencji, czy nieodbieranie jej było działaniem celowym i świadomym. Na tę okoliczność zebrano informacje w Urzędzie Pocztowym w R. i przesłuchano w charakterze świadków listonoszy zatrudnionych w tym Urzędzie obsługujących m.in. rejon wsi S. (miejsce zamieszkania A. L.) oraz wsi D.

A. L. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań listonoszy powiadomiony został stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Zawiadomienie to również doręczone zostało w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, a przesłuchanie świadków odbyło się 27 lutego 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w R. A. L. pomimo prawidłowego powiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków z przysługującego mu prawa uczestnictwa w tych czynnościach nie skorzystał.

Decyzję tę A. L. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2894/02 oddalił skargę i w uzasadnieniu wyroku uznał, że skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu kontrolnym, o czym świadczyły znajdujące się w aktach dokumenty, tj. zarówno pisma podatnika, jak i kierowane do niego pisma Inspektora Kontroli Skarbowej. Podkreślił ponadto, iż A. L. w żadnym piśmie procesowym nie zaprzeczył, że 9 października 2001 r. odmówił przyjęcia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a w dniach 4-20 października 2001 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim Z dokumentów wynika też, że przebywał w szpitalach w P. i K. od 14 stycznia do 1 lutego 2002 r. Z kolei 8 marca 2002 r. wraz z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej "S." ustanowił pełnomocnika w sprawach objętych kontrolami skarbowymi przeprowadzonymi w tej spółce.

Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi, że organy podatkowe, mimo choroby i rekonwalescencji podatnika, przyjęły, iż musi on brać udział w toczącym się postępowaniu, oraz że kontrolujący pominął jego udział w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Sądu A. L. mógł ustanowić pełnomocnika, o czym został poinformowany w wezwaniu Inspektora Kontroli Skarbowej z 24 września 2001 r. i nie odbierał korespondencji od urzędników skarbowych (zdarzenie opisane w notatce urzędowej z 9 października 2001 r.). W tym ostatnim przypadku działania urzędników były zgodne z prawem, ponieważ stosownie do art. 148 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu, miejscu pracy, w siedzibie organu podatkowego, a w razie niemożności doręczenia w opisany sposób, również w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Podobnie Sąd ocenił sytuację opisaną w notatce służbowej z 15 lutego 2002 r., kiedy to urzędnicy skarbowi podjęli próbę doręczenia podatnikowi protokołu badania dokumentów.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazywały, że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, a ponadto uchybił terminowi do złożenia podania o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. L. zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 144, art. 145 § 1, art. 149, art. 150, art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 242 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku podstaw dotyczących jego wydania, w szczególności poprzez brak uzasadnienia, dlaczego Sąd uznał, że skarżący uchybił terminowi do złożenia wniosku oraz poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał, że skarżący brał udział w całym postępowaniu kontrolnym, skoro nie mógł odebrać decyzji kończącej postępowanie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 maja 2006 r. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że rzeczą Sądu pierwszej instancji była ocena, czy organy orzekające prawidłowo ustaliły, że skarżący nie zachował terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Tymczasem Sąd ten, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoncentrował się na wykazaniu, że skarżący nie udowodnił, że bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu, co mogło podlegać badaniu tylko w przypadku, gdy postępowanie zostało wznowione.

Istota niniejszej sprawy sprowadzała się do ustalenia, czy organy orzekające prawidłowo przyjęły, iż skarżący z uchybieniem terminu złożył wniosek o wznowienie postępowania; odniesienie się do tej kwestii poprzez enigmatyczne stwierdzenie, że skarżący "ponadto uchybił terminowi", o którym mowa w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za niewystarczające. Rację miał skarżący podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w tym względzie, a wynikające stąd naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uchybienie terminu nie było w sprawie kwestią dodatkową, co sugerował zwrot "ponadto". Była to ta okoliczność, do której powinien się odnieść Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceni prawidłowość rozstrzygnięcia odmawiającego wznowienia postępowania, opartego na treści art. 242 § 2 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym okoliczność, że przepis art. 242 § 1 tejże ustawy nakazuje liczyć termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania od dnia, w którym strona (a nie inny podmiot) dowiedziała się o istnieniu decyzji a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego, przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wniesiona skarga była zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania był jej powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem uchylonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2894/02.

Sąd, ponownie rozpoznając sprawę związany był wykładnią prawa i stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu.

W myśl art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem wystąpiła strona i wobec tego zgodnie z art. 242 § 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia podania o wznowienie postępowania organ w pierwszej kolejności powinien zbadać, czy podanie zostało wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia przez stronę wiadomości o decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 22 marca 2002 r. Termin ten biegnie od dnia, w którym strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r., wskazał, "że ustawa nakazuje liczyć termin do złożenia podania o wznowienie postępowania od dnia, w którym A. L.... dowiedział się o istnieniu decyzji, a nie od daty uznanej za datę jej doręczenia, w szczególności zaś doręczenia zastępczego przy którym nie dochodzi do faktycznego otrzymania decyzji przez stronę".

Na tę okoliczność organ powinien przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, a w razie jakichkolwiek wątpliwości winien przeprowadzić dowód za zgodą strony z jej przesłuchania, co wynikało z art. 199 Ordynacji podatkowej. Oceniając zeznanie organ może dać lub nie wiarę tym zeznaniom, jednakże przy ocenie musi uwzględnić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie i przedstawiony przez podatnika, a wyciągnięte wnioski nie mogą być sprzeczne z tym materiałem.

Zdaniem Sądu organ powinien zażądać od podatnika nadesłania wszelkich posiadanych dowodów, a wynika to z zasad ogólnych, mianowicie z zasady praworządności i z zasady zaufania do organów podatkowych art. 120 i 121 jak i zasady prawdy obiektywnej 122 i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania art. 123 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien kierować się przytoczonymi przez Sąd wskazówkami, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji tak jak i zaskarżonej będzie można przypisać naruszenie prawa.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie przyszłej decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił:

– naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez niespełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie, a w szczególności brak ustosunkowania się do stanowiska organu oraz brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia zastosowanej podstawy prawnej obejmującej naruszenie przepisów postępowania i wpływu tego naruszenia na wynik sprawy,

– naruszenie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu... poprzez niezastosowanie się do wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 1326/05,

– naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu... poprzez wydanie wyroku bez oparcia się na zebranych w sprawie dowodach,

– naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu... w związku z art. 242 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania takiej subsumcji.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał, co następuje.

Mimo wyraźnego wskazania przez NSA, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 242 § 2 Ordynacji, Sąd nie dokonał tej oceny. Uchylił natomiast decyzję organu II instancji i wskazał na zasadność przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego oraz ocenę całego materiału dowodowego.

Z rozstrzygnięciem takim nie można było się zgodzić. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był obszerny, wyczerpujący i opierał się na następujących okolicznościach:

– pomimo zagwarantowania prawa do czynnego udziału, podatnik konsekwentnie przez cały czas trwania kontroli nie brał udziału w prowadzonym postępowaniu,

– począwszy od 23 października 2001 r. zaprzestał podejmowania kierowanej do niego korespondencji, przy czym ustalono, że w szpitalach przebywał od 14 stycznia 2002 r. do 1 lutego 2002 r.,

– 6 grudnia 2001 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w R. o przekazywanie adresowanej na jego adres domowy korespondencji do D. ul. Ś. [...] a więc do siedziby firmy. W budynku pod tym adresem mieściły się również: siedziba firmy A. należącej do E. L. (córki), siedziba firmy L. należącej do Ż. L. (córki) oraz siedziba s.c. "S." należącej do podatnika i jego córek,

– 15 lutego 2002 r. odmówił odebrania przesyłki doręczonej mu osobiście przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej,

– przesłuchany w charakterze świadka listonosz obsługujący rejon, w skład którego wchodzi D. zeznał, że praktyka doręczania korespondencji adresowanej imiennie na podatnika wyglądała w ten sposób, że osoby upoważnione do odbioru korespondencji, tj. księgowy firmy A. i księgowa "S." oraz córki E. i Ż. L., w pierwszej kolejności badały skąd pochodzi przesyłka. Następnie kontaktowały się telefonicznie z A. L., informowały o rodzaju przesyłki i w zależności od otrzymanych dyspozycji, przesyłkę odbierały lub nie. Listonosz uprawdopodobnił, że te uzgodnienia były prowadzone z A. L.,

– odmawianie odbioru korespondencji wysłanej przez organy podatkowe miało miejsce również w przypadku innych postępowań prowadzonych wcześniej lub równolegle.

Całokształt okoliczności sprawy, powtarzające się zachowania podatnika i jego uporczywa negacja działań organu, stanowiły dla organu dostateczne podstawy do uznania, że podatnik w sposób świadomy i celowy nie podejmował kierowanej do niego korespondencji.

Organ nie miał żadnych podstaw do odmówienia wiarygodności zeznaniom listonosza zeznającego pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Tym bardziej, że jak zeznał, korespondencję adresowaną do podatnika miał do dostarczenia niemal codziennie i obsługiwał ten teren od kilku lat. Trudno więc zakładać, że okoliczności doręczenia korespondencji temu właśnie adresatowi, pomylił z kimś innym lub pamiętał niezbyt dokładnie. Sam podatnik, mimo że był zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań tak istotnego świadka, w przesłuchaniu nie wziął udziału i nie podważył skutecznie jego zeznań.

Uzasadnione było także twierdzenie organu, iż osoby, które w dniu 26 marca 2002 r. odmówiły odebrania przedmiotowej przesyłki, wiedziały co ona zawiera a przynajmniej mogły wiedzieć. Zarówno na kopercie, w której znajdowała się decyzja oraz na przyklejonym do koperty druku "Potwierdzenie odbioru" – znajdowały się dane, pozwalające w sposób łatwy zidentyfikować zawartość koperty, tj. pieczątka organu, rodzaj pisma (decyzja) i jej numer.

Tak więc całokształt okoliczności sprawy uzasadniał przyjęcie, iż podatnik celowo nie odebrał przesyłki, że osoby które odmówiły przyjęcia przesyłki wiedziały co ona zawiera, że w momencie doręczania podatnik mógł wiedzieć co zawiera przesyłka i że tym samym nastąpiło zastępcze doręczenie przesyłki w dniu 2 kwietnia 2002 r. od której to daty należy liczyć miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przewidziany w art. 242 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ten zebrany i oceniony przez organ materiał dowodowy, winien być oceniony przez Sąd pierwszej instancji. Sąd winien się wypowiedzieć czy jego zdaniem, zakres postępowania dowodowego był wystarczający, czy wnioski wyciągnięte z zebranego materiału były prawidłowe i logiczne, czy organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Efektem tak dokonanej oceny materiału dowodowego powinno być stwierdzenie Sądu, że organ miał dostateczne podstawy do przyjęcia, że podatnik wiedział w dniu dostarczenia przesyłki przez listonosza do siedziby firmy, co ta przesyłka zawiera, czy też, że przedstawione dowody nie pozwalają na taką konstatację.

Tymczasem Sąd po raz kolejny tego nie uczynił. Sąd, choć sam stwierdził, iż sprawa wraca do momentu rozpoznania zaskarżonej decyzji i skargi na nią, nie poddał analizie motywów rozstrzygnięcia zawartych w zaskarżonej decyzji i zupełnie nie odniósł się do argumentów organu. Nie wskazał który dowód jest nieprzekonujący i dlaczego wnioski wyciągnięte przez organ są niewłaściwe lub niewystarczające. Nie wskazał które ustalenia organ uznał, a które odrzucił.

Wskazał natomiast organowi, aby w ponownym postępowaniu uzupełnił postępowanie dowodowe, w tym m.in. przesłuchał podatnika jako stronę postępowania. Z oczywistych względów, przesłuchanie podatnika nie może nic wnieść do sprawy ani nic wyjaśnić, gdyż niewątpliwie będzie on twierdził, że nie miał zielonego pojęcia o tym co zawierała przesyłka. Niebudzące wątpliwości wyjaśnienia przesłuchanego pod rygorem odpowiedzialności karnej listonosza, przez wiele lat obsługującego teren D., są najlepszym z możliwych do uzyskania dowodów na okoliczności związane z istotą sprawy, tj. doręczeniem przesyłki. Innych, bardziej wartościowych dowodów organ niewątpliwie nie uzyska, tym bardziej jeśli wziąć pod uwagę znaczny, pięcioletni upływ czasu.

Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji naruszył przede wszystkim przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

– uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie rozstrzygnięcia ogranicza się do powtórzenia za NSA przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących procedury wznowieniowej oraz wskazania na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Brak w uzasadnieniu stanowiska Sądu w sprawie, brak analizy przesłanek którymi kierował się organ podatkowy, brak oceny zebranego materiału dowodowego i wyciągniętych przez organ wniosków;

– z uzasadnienia wyroku nie wynikają przesłanki które mogłyby uzasadniać oparcie wydanego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Ogólnikowe przywołanie przepisów Ordynacji zawierających zasady ogólne postępowania, tego wymogu nie spełnia. Akapit uzasadnienia przywołujący przepisy ogólne, również dobrze mógłby być zamieszczony w uzasadnieniu wielu innych wyroków. Sąd nie wyjaśnił dlaczego uznał, że organ naruszył przepisy postępowania. Nawet gdyby sprzyjać, iż w sprawie istotnie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, to nie wykazano w jakim zakresie naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

– Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wskazanej przez NSA powinności oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego odnośnie istnienia dostatecznych podstaw do przyjęcia, że osoby które odmówiły odebrania przesyłki wiedziało co ona zawiera;

– Sąd uchybił art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. który nakazuje wydanie wyroku na podstawie akt sprawy. Wymóg ten oznacza, iż sąd orzeka w oparciu o własne ustalenia poczynione na podstawie dostępnych mu akt sprawy i te ustalenia konfrontuje z ustaleniami organu. Operacji tej sąd nie wykonał;

– Sąd naruszył także przepisy prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, gdyż zebrany materiał dowodowy pozwalał na zastosowanie przez organ podatkowy art. 242 Ordynacji podatkowej, tzn. odmowę rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania wobec wykazanego uchybienia terminu do jego złożenia.

Wskazane uchybienia Sądu, miały niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby one nie wystąpiły, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał własnej oceny zgodności z obowiązującym prawem zaskarżonej decyzji na podstawie istniejącego materiału dowodowego, wówczas zapadłby w sprawie inny wyrok. To znaczy albo sąd stwierdziłby, że organ miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że podatnik uchybił miesięcznemu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i wówczas skarga podatnika zostałaby oddalona. Albo też, w wyniku przeprowadzonej analizy i oceny sąd stwierdziłby, iż organ nie miał dostatecznych podstaw do takiego przyjęcia, czego efektem byłoby uchylenie decyzji I i II instancji.

Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie wykazał przesłanek uzasadniających oparcie wydanego wyroku na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a.

Wymienione podstawy kasacyjne są usprawiedliwione, wniesiono więc jak na wstępie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Wykorzystując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi nie mógł ograniczyć się jednie do wskazania przepisów procesowych, jego zdaniem, naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skarżonym wyrokiem, winien uzasadnić je (art. 176 Prawa o postępowaniu...) w świetle przesłanki z tego przepisu: możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia nie miały miejsca wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Tego rodzaju uzasadnienia postawionych zarzutów w rozpoznawanej skardze zabrakło.

Z prezentowanego przez stronę skarżącą uzasadnienia wynikało, że w postępowaniu podatkowym występowały istotne trudności w porozumiewaniu się z podatnikiem – A. L. oraz że organy podatkowe poświęciły znaczny nakład pracy przy ustaleniu okoliczności doręczenia mu decyzji wymiarowej i doręczaniu wszelkiej innej korespondencji urzędowej do niego kierowanej.

Nie wynikało natomiast czy w ogóle, kiedy i w jakiej formie, po otrzymaniu wniosku o wznowienie postępowania wezwały podatnika do wyjaśnienia, bądź do stawienia się w siedzibie organu w celu wyjaśnienia kiedy "powziął wiadomość o wydaniu (skierowanej do niego) – dop. NSA, decyzji", której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania. Decyzja, jak wynikało z uzasadnienia skargi, została stronie doręczona w trybie zastępczym.

Dopiero po nieskutecznym upływie terminu do odpowiedzi (reakcji) na takie, doręczone w trybie wskazanym w art. 145 § 1, art. 148, 149 lub 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wezwanie, uzasadniona byłaby ocena okoliczności faktycznych sprawy przy wykorzystaniu wszystkich innych dostępnych organom informacji, również tych na temat uchylania się podatnika od podejmowania kierowanej do niego korespondencji. Skoro w aktach administracyjnych sprawy nie było dowodu sporządzenia i wysłania tego rodzaju wezwania nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przez WSA art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy w związku z niezastosowaniem art. 242 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis jest przepisem prawa procesowego regulującego postępowanie administracyjne (podatkowe). Dlatego WSA mógł oceniać jego zastosowanie w świetle przesłanek z art. 141 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu.

Wprawdzie uzasadnienie skarżonego wyroku nie mogłoby posłużyć za wzorowy przykład realizacji postanowień art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... to fakt, że Sąd nie był w stanie ocenić, na podstawie akt sprawy, czy i kiedy podatnik powziął wiadomość o wydaniu skierowanej do niego decyzji bądź też jakie okoliczności przesądzały o prawidłowości ustalenia momentu zaistnienia tego faktu przez organy podatkowe czy też sugestia, że "organ powinien zażądać od podatnika wszelkich posiadanych dowodów" nie wskazując czego "wszelkie" dowody miałyby dotyczyć, nie wypełniał przesłanki naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.