Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3571/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust.2 pkt 17 lit b), art. 24 ust 3d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Beata Sobocha, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1567/13 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r., nr IBPB II/2/415-451/13/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1567/13, w sprawie ze skargi M. S. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan sprawy przestawia się następująco.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej też: "wspólnik") będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja"). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej - wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "akcje nabyte"),

2) akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "akcje objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu akcje nabyte i objęte, zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji nabytych?

2) W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji objętych?

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, powinien on ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia, traktowanego analogicznie jak odpłatne zbycie akcji nabytych, jako historyczną wartość podatkową tych akcji w spółce osobowej - zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia). Wydatki te nie mogą, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia akcji nabytych. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego akcji nabytych przez wnioskodawcę. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej.

Odnośnie pytania nr 2, analogicznie jak przy dobrowolnym umorzeniu akcji nabytych, punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów jest treść art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Również w tym wypadku, tak jak przy innych składnikach majątkowych, ustawodawca nakazuje realizację zasady odroczenia opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej. Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny, jak w przypadku dokonywania odpłatnego zbycia akcji objętych przez spółkę osobową. Wydatkami poniesionymi przez spółkę osobową na objęcie akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje spółki komandytowo-akcyjnej (cena emisyjna, za którą spółka osobowa objęła akcje objęte, o ile cena ta została przez spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych). Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń między spółką a akcjonariuszem. Zdaniem wnioskodawcy omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową - mogłyby zostać rozliczone dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro akcje objęte zostały objęte za wkład pieniężny, przepisem określającym sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38) ww. ustawy. W konsekwencji, jako koszt uzyskania przychodu należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane akcje objęte. Skoro dobrowolnego umorzenia dokona wspólnik, który otrzyma akcje objęte w ramach likwidacji bądź wystąpienia, a nie spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. W konsekwencji, w razie otrzymania przez wspólnika akcji objętych w ramach wystąpienia, bądź likwidacji spółki osobowej, rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na objęcie akcji objętych. Będzie to zatem, wartość środków pieniężnych przekazanych w zamian za te akcje, tj. taki sam, jak rozpoznałaby spółka osobowa. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą spółka osobowa objęła akcje objęte, o ile cena ta została przez spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wyjaśniając, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.), do którego odsyła przepis art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Organ zauważył, że przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) - niezależnie, czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji akcji) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.).

Zdaniem organu w pojęciu odpłatnego zbycia papierów wartościowych mieści się również odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia. Tym samym do zbycia akcji w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia papierów wartościowych przy czym tryb umarzania udziałów reguluje art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). W rzeczywistości nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia, które nastąpi w przyszłości. Chodzi o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem umorzenie dobrowolne powoduje, że osoba fizyczna posiadająca akcje, przychód osiągnięty ze zbycia akcji w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź wystąpieniem z takiej spółki stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Odnosząc się do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wyjaśniono, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku spółki osobowej). Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f, bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu, wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, argumentując co do istoty, jak we wniosku.

Pismem z dnia 10 września 2013 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na interpretację Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca dokonuje umorzenia dobrowolnego otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) akcji spółki komandytowo-akcyjnej,

2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej,

3) art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., że przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) akcje spółki komandytowo-akcyjnej otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki),

4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca, zbywając akcje spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu umorzenia dobrowolnego) uzyskane w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych,

5) art. 169 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że wnioskodawca, zbywając akcje spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki), uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, mimo że nie ustalono, czy przedmiotem działalności spółki osobowej jest obrót papierami wartościowymi.

Wskazując na powyższe naruszenia wniósł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w motywach zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację

Sąd stwierdził, że przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne"? W dalszej kolejności: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci akcji w SKA przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji?

Sąd zauważył, że regulacje ustawy podatkowej, na których strona skarżąca opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca). Sąd stwierdził, że szczególne znaczenie mają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., ponieważ obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (a więc jak w tej sprawie – ze spółki jawnej), jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do powołanych przepisów, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, w tym momencie, nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Wobec powyższego, organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w SKA, jako papierów wartościowych, w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.). Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Sąd zaakcentował, że dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci akcji w SKA otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Dopiero w dalszej kolejności, będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ udzielił interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska Skarżącej. Wezwanie wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie, jaki wyznacza art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. będzie zatem konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Sąd podniósł, że kwestię ewentualnego uzupełnienia kręgu faktów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji dostrzegł organ w odpowiedzi na skargę, jednakże wskazane tam twierdzenia organu są zbyt ogólne. Sąd wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 3 tej ustawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił ją.

Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia dobrowolnego) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś do źródeł z kapitałów pieniężnych,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie nie mogą być stosowane bowiem w ocenie organu przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia dobrowolnego) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania poprzez to, że wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego co uniemożliwiło ocenę stanowiska Skarżącej.

Zdaniem WSA ocena prawidłowości stanowiska strony Skarżącej była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w art. 14 ust.3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie powinien zapaść wyrok oddający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarzonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przedmiotów wynagrodzenie niepieniężnego (akcje lub udziały) z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub likwidacji takiej spółki . Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych wartości. W sporze tym Sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania Sądu doprowadzające do wniosku, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód zainteresowanego do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty autora skargi kasacyjnej kwestionującego stanowisko Sądu pierwszej instancji i domagającego się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła – kapitały pieniężne.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził zatem regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który zainteresowany może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia akcji i/lub udziałów odpłatnie nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f.

W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są akcje i/lub udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie.

W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia w rozpoznawanej sprawie od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska.

W zakresie naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji po przyjęciu, że przychód zainteresowanego należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania sprecyzowania wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby zainteresowany dokonał sprzedaży akcji/udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Pomimo tego, że zarzut procesowy w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez Skarżącą stanu faktycznego sprawy jest słuszny, brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa procesowego. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez Skarżącą przychodu, było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Dodać też można, że podatkowy organ interpretacyjny wydaje interpretację w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o jej wydanie, a więc – na przykład – w relacji do zbycia określonego rodzaju wartości niepieniężnych uzyskanych z tytułu wystąpienia ze spółki, w tym także akcji i udziałów, których dotyczą wspólne, przedstawione powyżej regulacje prawne. Przeprowadzając, na skutek wyroku Sądu pierwszej instancji, ponownie postępowanie interpretacyjne organ będzie zobowiązany nie tylko uwzględnić oceny prawne Sądu, ale zastosować je i wydać merytoryczną interpretację w stosunku do stanu faktycznego, danych i okoliczności stanu faktycznego, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.