Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 486/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 2.030.720 zł.

1.2 Organ ustalił, że z aktu notarialnego numer 1699/2013 spisanego 29 czerwca 2013 r., będącego protokołem nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki M. Sp. z o.o. w K., wynika, że S.B. jest jedynym wspólnikiem i właścicielem wszystkich 100% udziałów w spółce i w związku z powyższym przysługują mu wszystkie uprawnienia zgromadzenia wspólników. S.B. podjął 29 czerwca 2013 r. uchwałę nr 1/2013, zgodnie z którą podwyższa się kapitał zakładowy spółki w drodze zmiany umowy spółki, o kwotę 10.688.000 zł, to jest do kwoty 10.698.000 zł, poprzez utworzenie nowych 10.688 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Pierwszeństwo w objęciu nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przysługuje wspólnikowi S.B.. W punkcie 3 uchwały zawarto zapis, że kapitał zakładowy spółki ma pokrycie w postaci wierzytelności pieniężnych S.B. wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. Sp. z o.o. w K. i wynikają z umów pożyczek o łącznej wartości 10.688.811,98 zł.

Akt notarialny Repertorium A numer 1703/2013 z 29 czerwca 2013 r. stanowi umowę przeniesienia wierzytelności, zgodnie z którą S.B. oświadczył, że na podstawie art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych obejmuje w podwyższonym uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników nr 1/2013 z 29 czerwca 2013 r. kapitale zakładowym spółki M. Sp. z o.o. w K., 10.688 udziałów o wartości nominalnej po 1.000 zł każdy, czyli o łącznej wartości nominalnej

10.688.000 zł, pokrywając je wkładami niepieniężnymi (aportem) w postaci wierzytelności pieniężnych S.B. wobec Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. Sp. z o.o. w K. wynikających z pożyczek udzielonych na podstawie umów w ilości 34 sztuk o łącznej wartości 10.688.811,98 zł, i przenosi te wierzytelności na rzecz spółki M. Sp. z o.o.. S.B., działając w imieniu spółki M. oświadczył, że nabywa te wierzytelności.

1.3 Organ zakwestionował rozliczenie dokonane przez podatnika w zeznaniu PIT-38 za 2013 r., w którym jako koszt uzyskania przychodu wykazał kwotę 10.688.000 zł. Powołał przepisy: art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). Podniósł, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i 2 tego przepisu. Katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty.

W przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej są wierzytelności własne podatnika wynikające z zawartych przez niego jako pożyczkodawcę umów pożyczek, kwota udzielonych pożyczek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Użyte w tym przepisie pojęcie "faktycznie poniesione na nabycie" wskazuje, że chodzi o wydatki realnie, fizycznie poniesione. Wnosząc za udziały w spółce wierzytelności własne jako wkład niepieniężny nie wystąpi faktycznie poniesiony wydatek, niezaliczony wcześniej do kosztów nabycia wnoszonych wierzytelności. Udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności stanowią odrębne czynności prawne. Skoro S.B. faktycznie nie nabył przedmiotowych wierzytelności, to skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność ujęcia wartości tych wierzytelności po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Organ podniósł, że sprzeczne z przepisami jest stanowisko podatnika, iż zawierając umowę pożyczki z PW R. Sp. z o.o. nabył prawo podmiotowe w postaci wierzytelności, a nabycie to miało charakter pierwotny - nie zostało bowiem ono nabyte od podmiotu trzeciego, a powstało w związku z zawarciem umów pożyczek - i w konsekwencji wydatkiem na ich nabycie powinna być kwota odpowiadająca nominalnej wartości pożyczek udzielonych tej Spółce. Organ wyjaśnił też, że umowa pożyczki nie jest umową wzajemną, a to wyklucza uznanie, że kwota nominalna udzielonej pożyczki stanowi wydatek na nabycie wierzytelności o jej zwrot. Za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą.

1.4 Organ podniósł, że w sprawie nie naruszono przepisów art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiących o obowiązku działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz definiujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej reguła in dubio pro tributario ma działanie w zakresie przedmiotowym do wątpliwości natury prawnej. Stosuje się ją w sytuacji, gdy po zastosowaniu reguł wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, niemożliwe jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do prawidłowego i jednolitego stosowania spornego przepisu prawa na gruncie zaistniałego stanu faktycznego sprawy. Wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rozstrzygnięcia co do zastosowania tego przepisu, tj. ustalenia, że wierzytelność własna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku jej wniesienia w zamian za udziały w spółce mającej osobowość prawną.

1.5 Organ odmówił uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze strony S.B. na okoliczność ustalenia sposobu wniesienia wkładów do M. Sp. z o.o. oraz charakteru wierzytelności odwołującego wobec PW R. Sp. z o.o. wniesionej tytułem wkładu. Wyjaśnił, że nie mają znaczenia dla sprawy wskazane przez podatnika okoliczności dotyczące: powstania wierzytelności odwołującego wobec PW R. Sp. z o.o. oraz rzeczywistego charakteru nakładów poniesionych przez odwołującego, ustalenia czy dokonany wkład stanowił dla M. Sp. z o.o. realne przysporzenie majątkowe, uzasadnienia gospodarczego wniesienia wkładu związanego z planowanym wyposażeniem M. Sp. z o.o. w nieruchomość, powodu założenia spółki przez elektroniczną platformę S24, powodu, dla którego wkład w postaci wierzytelności odwołującego nie został wniesiony przy elektronicznym podpisywaniu umowy spółki M. tylko dzień później.

Wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie mają też okoliczności dotyczące realnych przepływów finansowych od odwołującego do PW R. Sp. z o.o., na co przedłożono dodatkowe dowody. Z tego względu nieistotne są również okoliczności dotyczące sposobu założenia spółki M. oraz okoliczność czy M. w chwili wniesienia wkładu była spółką już funkcjonującą. W treści przepisu brak jest bowiem rozróżnienia w odniesieniu do wskazanych przez stronę sytuacji. Nieuzasadnione jest powoływanie się przez stronę na konieczność ustalenia czy wniesiona przez odwołującego do M. Sp. z o.o. wierzytelność odwołującego stanowiła rzeczywisty majątek znajdujący pokrycie w majątku dłużnika. W decyzji nie została zakwestionowana bowiem czynność wniesienia wkładów jako czynność pozorna, niewywołująca skutków prawnych. Nie kwestionowano także uzasadnienia zawartej transakcji w aspekcie gospodarczym.

2.1 S.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 22 ust. 1e pkt 3 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na:

a) niewłaściwej interpretacji tego przepisu z pominięciem zasad wykładni literalnej i doktryny prawa cywilnego poprzez przyjęcie, że pojęcie "nabycie" w rzeczonym przepisie odnosi się wyłącznie do nabycia pochodnego, podczas gdy leksykalne znaczenia tego pojęcia jednoznacznie odnosi się również do sytuacji nabycia pierwotnego, bowiem "nabywać" nie ogranicza się jedynie do "nabywania od kogoś", a oznacza również "zyskać coś lub zrobić coś",

b) bezpodstawnym przyjęciu, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie wierzytelności jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do wierzytelności nabytych od osoby trzeciej, w drodze nabycia pochodnego - podczas gdy rzeczony przepis umożliwia zaliczenie w poczet kosztów również wierzytelności podatnika nabytych pierwotnie,

c) bezpodstawnym przyjęciu, że podatnik ponoszący wydatki związane z udzieleniem pożyczki nie ponosi faktycznych i rzeczywistych wydatków, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym obszernej dokumentacji transakcji, jednoznacznie wynika, iż nabycie pierwotne wierzytelności o zwrot pożyczki wiązało się z przekazaniem PW R. Sp. z o. o. przez skarżącego środków pieniężnych stanowiących składnik jego majątku,

d) bezpodstawnym przyjęciu, że rzeczony przepis wyłącza możliwość wliczenia w koszty wydatków, których otrzymanie nie stanowi dla odbiorcy źródła przychodów, podczas gdy przepis ten wyłącza jedynie możliwość zaliczenia w poczet kosztów wydatków zaliczonych wcześniej w ciężar kosztów uzyskania przychodu, co stanowiło nieuzasadnioną wykładnię rozszerzającą tego przepisu na niekorzyść podatnika,

2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu za dochód podlegający opodatkowaniu świadczenia w postaci objętych udziałów uzyskanego w zamian za ekwiwalentne świadczenie własne podatnika, co doprowadziło do faktycznego opodatkowania majątku skarżącego, nie zaś jego dochodów, a tym samym do ponownego opodatkowania dochodów raz już wcześniej opodatkowanych, podczas gdy celem nowelizacji u.p.d.o.f., która wprowadziła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 było wprowadzenie do przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów regulacji, które zapobiegną podwójnemu opodatkowaniu dochodów w przypadku wnoszenia do spółek aportów;

II. naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 124 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu przez organ jakoby skarżący w odwołaniu stwierdził, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zawiera szeroki katalog kosztów, których nie musi cechować fizyczne (faktyczne) wydatkowanie określonych kwot, podczas gdy w postępowaniu odwoławczym skarżący wielokrotnie i wyraźnie wykazał, iż uznanie poniesionych na nabycie wierzytelności wydatków za koszt uzyskania przychodu wiąże się z faktycznym i rzeczywistym charakterem tych wydatków mających przy tym istotne uzasadnienie gospodarcze,

2) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu fatycznego i nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania skarżącego, podczas gdy przedmiotowy wniosek dowodowy był niezbędny dla wykazania rzeczywistego i faktycznego charakteru wydatków na nabycie wierzytelności wniesionych później aportem do spółki, sposobu zawiązania spółki w kontekście charakteru uzasadnienia prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej oraz okoliczności braku rzeczywistego przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego w związku z przeprowadzoną transakcją,

3) art. 122, 123 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego poprzez uznanie za nieistotną obszernej dokumentacji złożonej przez odwołującego wraz z pismem z 1 czerwca 2017 r., podczas gdy przekazane materiały jednoznacznie dokumentowały, że poniesione przez skarżącego wydatki na nabycie wierzytelności wniesionych później aportem miały charakter faktyczny i rzeczywisty,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) lakoniczne odniesienie się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji pojęcia "nabycia" w kontekście kosztów uzyskania przychodu przy aporcie wierzytelności podatnika wobec osoby trzeciej, podczas gdy powołane wyroki zakreślają aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie związanym z przedmiotem niniejszej sprawy,

b) oparcie decyzji drugoinstancyjnej na orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszących się do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego dotyczącego konwersji wierzytelności własnej podatnika wobec spółki, które to czynności nie powodowały zmiany w aktywach spółki w przeciwieństwie do transakcji przeprowadzonej przez skarżącego, pomimo istnienia wskazanego przez skarżącego orzecznictwa wydanego w znacznie bardziej zbliżonym stanie faktycznym,

c) niewyjaśnienie przesłanek, dla których organ swoje stanowisko oparł na wybranym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, a pominął orzecznictwo przytoczone przez skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

2.2 W uzasadnieniu skarżący, ponad ww. zarzuty, nie zgodził się z poglądem organu, że udzielenie pożyczki i nabycie wierzytelności o zwrot kwoty pożyczki stanowią odrębne czynności prawne. Pochodne nabycie wierzytelności o zwrot kwoty pożyczki następuje bowiem z chwilą przekazania kwoty pożyczki pożyczkobiorcy, czyli z chwilą wykonania umowy pożyczki. Nawet gdyby jednak, w ślad za organem, przyjąć taki dualny charakter umowy pożyczki - to w żaden sposób nie wpływa to na okoliczność, iż pożyczkodawca nabywa w wyniku umowy pożyczki wierzytelność o jej zwrot.

3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że podwójne opodatkowanie ma miejsce w przypadku dwukrotnego opodatkowania tym samym podatkiem dochodu uzyskanego z tego samego źródła, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.). Istotne jest, że sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawna.

Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna.

4.2 Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy p.d.o.f.. W związku z czym na wstępie wskazać należy, że treść koniecznych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych determinowała treść przywołanego powyżej przepisu. W ocenie Sądu organ stan faktyczny sprawy ustalił prawidłowo, a fakty niezbędne do dokonania prawidłowej wykładni kwestionowanego przepisu zostały wyczerpująco i niespornie ustalone w oparciu o przywołane przez organ dokumenty źródłowe w tym akty notarialne, czy przedłożone przez stronę umowy pożyczek. Istnienia i treści zawartych przez stronę skarżącą umów pożyczek organ nigdy nie kwestionował a przeciwnie były one istotnym elementem stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W związku z powyższym nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi tyczące naruszenia art. 122, 123 § 1, 187 § 1 ord. pod. skoro zebrany materiał pozwalał na dokonanie jego subsumpcji pod przepis prawa materialnego. Oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej było zasadne gdyż kwestia, którą za ich pomocą skarżący chciał wyjaśnić tyczyła tak naprawdę nie faktów a wykładni prawa, a jak wskazano powyżej zgromadzone dokumenty wyczerpująco przedstawiały istotne z punktu widzenia art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. okoliczności. Nie sposób też zgodzić się ze skarżącym, że organ lakonicznie odniósł się do przywołanego przez niego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro analizę taką przeprowadził i wskazał, że tyczą one innych stanów faktycznych czy prawnych. W sprawie I FSK 2839/13 ( publ. LEX nr 1940009) wkładem niepieniężnym wniesionym do spółki były prawa autorskie a przedmiotem wykładni okoliczność czy w pojęciu nabycia o jakim mowa w art. 22 ust.1 lit. e pkt 3 u.p.d.o.f. mieści się pojęcie wytworzenia prawa majątkowego. W sprawie II FSK 2646/13 (publ. LEX nr 2033490) przedmiotem wykładni był inny przepis podatkowy albowiem pytaniem objęta była wykładnia art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. a w związku z tym pytaniem objęta była sytuacja rozpoznania kosztów w momencie zbycia praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do spółki. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ord. pod. Nadto fakt błędnego czy niezgodnego z intencją przytoczenia w decyzji słów skarżącego nie może stanowić skutecznego zarzutu wobec niewykazania, że ta właśnie okoliczność miała wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4.3 W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym okolicznością sporną była wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Różnica stanowisk sprowadza się do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy w przypadku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności własnej tj. wierzytelności przysługującej skarżącemu z tytułu umowy pożyczki wobec osoby trzeciej, kwota udzielonej pożyczki może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego kwota udzielonych przez niego pożyczek, stanowi wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności wynikających z tych pożyczek. W jego ocenie art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując wydatki na nabycie składnika majątku, odnosi się zarówno do wydatków poniesionych na nabycie pochodne tj. nabycie prawa, które przysługiwało pierwotnie innemu podmiotowi, jak również do wydatków na nabycie pierwotne, gdy prawo powstaje niezależnie od istnienia innej osoby.

W ocenie organu w ustalonym stanie faktycznym użyte w badanym przepisie pojęcie " faktycznie poniesione na nabycie" wskazuje, że chodzi o nabycie pochodne tj. o wydatki realnie i fizycznie poniesione. Organ wskazał zatem, że za wydatek faktycznie poniesiony nie może być uznana wartość wierzytelności własnych, gdyż w rozumieniu art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest ona wierzytelnością faktycznie nabytą.

4.4 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. stanowisko organu jest prawidłowe. Przypomnieć na wstępie należy, że art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część – na dzień objęcia tych udziałów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Skoro przedmiotem sporu jest użyte przez ustawodawcę wyrażenie " w wysokości faktycznie poniesionych" to odwołać się należy do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym ( patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141). Taka wykładnia prowadzi do wniosku, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002) zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu " otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc pod pojęciem " nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu ( por. wyroki III SA/Wa 2613/13 z 19 marca 2014 r., I SA/Kr 1593/15 z 14 stycznia 2016 r. pub. CBOSA). Wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone. O poprawności takiej wykładni świadczy również dokonana ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014.1328) nowelizacja badanego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. gdzie wskazano w pkt 3 ust.1e art. 22 u.p.d.o.f., że chodzi o wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienionych w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Dodanie słowa "wytworzenie" pokazuje, że ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r. II FSK 1095/15, publ. Baza LEX nr 2315011). W kontekście wykładni systemowej wewnętrznej nie może też umknąć sama konstrukcja tego podatku zakładająca zrównoważenia przychodów z kosztami co oznacza, że brak rozpoznania przychodu nie pozwala na rozpoznanie kosztu. Kolejnym argumentem przemawiającym za poprawnością wykładni dokonanej przez organ jest to, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Pogląd taki zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2012 r. II FSK 827/11 (publ. CBOSA). Mimo, że wyrok dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych to wobec identycznej regulacji można go w całości odnieść do podatku dochodowego od osób fizycznych, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku II FSK 1095/15. Jednocześnie na poparcie prawidłowości takiej wykładni przywołać należy orzecznictwo sądów administracyjnych tyczących również sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest wierzytelność własna podatnika wobec spółki (konwersja wierzytelności na udziały) np. II FSK 2617/11 (publ. CBOSA). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w obu przypadkach wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnej niezależnie od tego czy jest to wierzytelność wobec spółki czy jak w sprawie rozpoznawanej wobec osoby trzeciej skutki podatkowe w świetle badanego przepisu są takie same. Należy uznać, że wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu, wymóg poniesienia których wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, bez rozróżnienia czy chodzi o wierzytelność własną wobec spółki czy osoby trzeciej. Nie zasługuje też na uwzględnienie argument strony skarżącej, że doszło do podwójnego opodatkowania tych samych pieniędzy albowiem sytuacja taka miałaby miejsce gdyby organ dwukrotnie opodatkował tym samym podatkiem dochód uzyskany z tego samego źródła, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.5 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji.