Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1052/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2015 poz 251
law: Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa
article: art. 113
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 679/15 w sprawie ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. I SA/Lu 679/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę V. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 12 marca 2014 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 711.091 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, wskazujące na poniesienie przez skarżącą w 2008 r., wspólnie z małżonkiem wydatków w kwocie 1.896.241,19 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa, organ pierwszej instancji ustalił przypadający na skarżącą dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 978.120,60 zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

2.2. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3, a także przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). W jej ocenie organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniach faktycznych, przez co nie ustaliły prawdy obiektywnej, a w efekcie naruszyły ww. przepis prawa materialnego.

2.3. Dyrektor IS - po rozpatrzeniu odwołania – uchylił rozstrzygnięcie decyzji organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w ww. podatku za 2008 r. w kwocie 660.509 zł. W ocenie organu odwoławczego, kwestią wymagającą w sprawie rozstrzygnięcia było ustalenie wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2008 r., które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego.

Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy podkreślił, że strona reprezentowana przez pełnomocnika brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu, mając przy tym możliwość przedstawienia dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, zaś organ pierwszej instancji ocenił, jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody uznał za niezbędne dla rozstrzygnięcia. Organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, natomiast okoliczność, że rezultaty przeprowadzonej oceny nie pokrywają się z oczekiwaniami skarżącej nie daje podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Podkreślając, że organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia dochodów i wydatków za każdy rok podatkowy, poczynając od 1989 r., a rozliczenie w tym przedmiocie przedstawił na stronach 11-16 decyzji, Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uwzględniono wszelkie wskazane przez skarżącą i jej małżonka źródła przychodów. Za okresy niepotwierdzone materiałem dowodowym (brak deklaracji, zeznań i innych dowodów) organ pierwszej instancji -kierując się dobrze pojętym interesem strony - uznał zarówno osiągane dochody, jak i koszty utrzymania rodziny w oparciu o źródła statystyczne. Uznano, że za lata 1989-1994, mieszkając przy rodzinie, skarżąca nie ponosiła wspólnie z mężem kosztów utrzymania, a statystycznie ustalone za ten okres dochody z prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowią oszczędności małżonków. Wszelkie pozostałe wydatki zostały przyjęte w kwotach wynikających: ze złożonych w oparciu o dokumenty źródłowe deklaracji podatkowych (VAT-7), z ewidencji środków trwałych, aktów notarialnych, przedłożonych faktur. Stan oszczędności skarżącej i jej małżonka przedstawiono w stosownej tabeli na koniec każdego roku w latach 1989-2007. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że skarżąca w postępowaniu podatkowym, jak również w postępowaniu odwoławczym do tak dokonanego rozliczenia nie wnosiła zastrzeżeń. Analizując te zestawienia stwierdzono, że na przestrzeni badanego okresu skarżąca faktycznie posiadała wspólnie z mężem oszczędności, jednakże w 2007 r. poniesione wydatki przewyższyły bieżące przychody i zgromadzone wcześniej środki finansowe. Nie można zatem było uznać, jak oświadczyła skarżąca w trakcie postępowania podatkowego, że na początek 2008 r. małżonkowie zgromadzili oszczędności, przechowywane poza systemem bankowym w kwocie 400.000 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w roku 2008 skarżąca uzyskała wspólnie z małżonkiem przychody w łącznej kwocie 1.761.355,37 zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów skarżącej i jej małżonka wynosi 880.677,69 zł. Podstawę opodatkowania dla skarżącej stanowi zatem kwota 880.678 zł opodatkowana według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić 660.509 zł. Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut odwołania odnoszący się do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem według art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić), z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Lublinie, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podniosła zarzuty: (I) naruszenia prawa materialnego, tj.: (1) art. 2, art. 7 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) poprzez przyjęcie, że można dwukrotnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika z danego roku podatkowego; (2) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że złożenie przez małżonka skarżącej w dniu 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie korekty deklaracji PIT za 2008 r. - ujawnienie dochodów i zapłacenie całego podatku dochodowego wraz odsetkami, pozwala mimo to na ponowne opodatkowanie dochodu skarżącej według stawki 75 %, co jest skutkiem odrzucenia wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny; (II) naruszenia przepisów postępowania (szczególnie w obszarze postępowania dowodowego), tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 o.p., rezultatem czego był błąd w ustaleniach faktycznych, a przez to - nieustalenie prawdy obiektywnej i przyjęcie domniemania, że wydatki strony nie znajdowały pokrycia w legalnie zgromadzonym mieniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nawiązując do wyroków Trybunału Konstytucyjnego stwierdziła, że organy nie zastosowały się do wskazanej w tych orzeczeniach wykładni. Podkreśliła, że jej mąż w dniach 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. dokonał korekty deklaracji podatkowej za 2008 r., ujawniając wszelkie źródła uzyskania przychodów, jak również zapłacił zaległy podatek wraz z odsetkami. W dniu wydawania decyzji przez organy obu instancji nie było już zatem mowy o nieujawnionych źródłach.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, w którym orzeczono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

Odnosząc się do wywodów skargi co do podwójnego opodatkowania dochodów małżonka skarżącej, w sytuacji, gdy złożył on korektę zeznania podatkowego za rok 2008 i zapłacił zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami, a w konsekwencji, że ta okoliczność uniemożliwiła procedowanie i wymierzenie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r., WSA w Lublinie stwierdził, że pogląd ten nie ma uzasadnienia, ponieważ w trakcie postępowania uwzględniono w całości ww. korektę, natomiast fakt, iż mimo to, dalej nie wszystkie wydatki podatników znajdują pokrycie w legalnych przychodach nie może stanowić podstawy jakiegokolwiek zarzutu wobec decyzji organu podatkowego. Nawiązując do zeznań męża skarżącej, że na początek 2008 r. w sejfie znajdowała się gotówka w granicach od 380.000 do 400.000 zł, WSA w Lublinie wskazał, że okoliczność ta nie znalazła żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a nawet nie została przez stronę uprawdopodobniona.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: (1) art. 7 Konstytucji RP i naruszenie zapisanej w nim zasady praworządności poprzez przyjęcie, że można dwukrotnie opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochody podatnika z danego roku podatkowego; (2) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady sprawiedliwości ze względu na przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawa można dwukrotnie opodatkować dochody podatnika z danego roku podatkowego; (3) art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 2, art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że złożenie przez męża skarżącej deklaracji PIT za 2008 r., ujawnienie dochodów i zapłacenie całego podatku wraz odsetkami, pozwala mimo to na ponowne opodatkowanie skarżącej według stawki 75 %; (4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w realiach sprawy, co jest skutkiem pominięcia wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny; (5) art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251; dalej: ustawa zmieniająca) poprzez ich niezastosowanie i milczącą konstatację, że do przedawnienia wymiaru za ww. rok podatkowy nie doszło; (II) przepisów postępowania, a mianowicie: (1) art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia ww. przepisów prawa materialnego; (2) art. 113 p.p.s.a. poprzez uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia ww. przepisów prawa materialnego oraz uznania, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że w sejfie firmy jej męża na początku 2008 r. były oszczędności w kwocie 400.000 zł.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjny pełnomocnik organu odwoławczego (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Pełnomocnik formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

6.2. Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy zmieniającej, to on w pierwszej kolejności będzie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wywodzi, że organ odwoławczy wydał decyzję ustalającą jej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. pomimo przedawnienia zobowiązania – po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 4 ustawy zmieniającej, wiążąc datę powstania zobowiązania na podstawie decyzji ustalającej z datą wydania decyzji w tym przedmiocie przez organ odwoławczy. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu 12 marca 2014 r. i doręczona skarżącej w dniu 13 marca 2014 r. natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana dnia 16 kwietnia 2015 r.

Zgodnie z art. 68 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uznał art. 68 § 4 o.p. w podanym brzmieniu za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (pkt I.3. wyroku). Jednocześnie w pkt II wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 o.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku zakwestionowany przepis przede wszystkim nie precyzuje, czy rokiem, którego ma dotyczyć taka decyzja, jest rok uzyskania przychodów, będący zarazem rokiem dokonania przez podatnika czynności pierwotnych, czy też rok, w którym podatnik poczynił wydatki lub zgromadził mienie, czyli rok dokonania czynności wtórnych. W praktyce organów administracji podatkowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się natomiast ogólnie, że rokiem, którego ma dotyczyć decyzja ustalająca podatek od dochodów nieujawnionych, jest rok poniesienia wydatków lub zgromadzenia mienia. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy - ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W przytoczonym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu.

W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji doręczył decyzję ustalającą w dniu 13 marca 2014 r., czyli przed wejściem w życie tego przepisu. Wbrew zatem temu, co podnosi skarżąca nie było podstaw prawnych do zastosowania tego przepisu, który nie obowiązywał w dacie wydania i doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie podatkowe kreuje bowiem w takim przypadku decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 o.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Również decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 o.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Brak jest wobec tego przeszkód aby po upływie terminu, o jakim mowa w art. 68 § 4 o.p., można było wydać decyzję obniżającą wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją konstytutywną organu pierwszej instancji, bowiem nie stanowiło to naruszenia terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji w dacie obowiązywania art. 4 ustawy zmieniającej tego stanu rzeczy nie zmienia, albowiem prawnie znaczącą datą powstania przedmiotowego zobowiązania jest data doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji, tj. .................... 2014 r., w której to dacie przepis art. 4 ww. ustawy nie obowiązywał.

6.3. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie wyroku pomimo naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zważywszy na taki sposób skonstruowania zarzutu skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienie, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego można i należy rozpoznać łącznie z tym zarzutem procesowym. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem skarżącej, stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podnosi również naruszenie art. 113 p.p.s.a. poprzez uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, mimo naruszenia przepisów prawa materialnego oraz uznania, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że w sejfie firmy jej męża na początku 2008 r. były oszczędności w kwocie 400.000 zł. Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a., który upoważnia przewodniczącego składu do zamknięcia rozprawy, po uznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia, ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji. Przepis ten może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy Sąd nie uznał sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. "Dostateczne wyjaśnienie sprawy" w rozumieniu art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Nie można poprzez zarzut naruszenia art. 113 p.p.s.a. kwestionować ustaleń faktycznych ani wykładni czy niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Z tego względu ww. zarzut skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy stwierdzić, że skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez organ podatkowy oraz WSA w Lublinie, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej dotyczą natomiast jednego zagadnienia tzn. ewentualnego podwójnego opodatkowania. Mąż skarżącej dokonał bowiem w dniach 4 stycznia i 25 kwietnia 2013 r. korekty deklaracji podatkowej za 2008 rok, ujawniając dodatkowe dochody i zapłacił zaległy podatek wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącej w dniu wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie było już mowy o nieujawnionych źródłach.

Według zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku szczegółowo przeprowadzonej jego analizy, uwzględniając dane wykazane w korekcie zeznania PIT-36L za 2008 rok stwierdzono, że mimo to poniesione przez skarżącą i jej małżonka w 2008 roku wydatki przekraczają osiągnięte przychody. Tym samym nie można mówić o dwukrotnym opodatkowaniu tych samych dochodów. Dodatkowo Dyrektor IS podniósł, że w zakresie działalności gospodarczej przychody i koszty uzyskania przychodów nie są tożsame z rzeczywistym przepływem środków pieniężnych, który może stanowić podstawę do wyliczenia różnicy pomiędzy poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem a osiągniętymi przychodami w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego też dla celów ustalenia tej różnicy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął metodę kasową, uwzględniającą faktycznie uzyskane przychody oraz poniesione wydatki i zgromadzone mienie w badanym roku podatkowym. Skarżąca nie zakwestionowała ustaleń faktycznych i wyliczeń organu w tym zakresie. Z tego względu za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).