Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 676/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h w zw. z art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4011.92.2022.5.KG w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 21 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4011.92.2022.4.DR, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P.W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. W. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2022 roku 0111-KDIB1-3.4011.92.2022.5.KG utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 21 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.92.2022.4.DR o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy.

Wnioskodawca, wnioskiem z dnia [...] marca 2022 r. (data wpływu do organu), uzupełnianym dwukrotnie na wezwania organu, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5% (tzw. ulga IP Box), uregulowanej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zasadniczym celem złożenia wniosku było uzyskanie, w określonej formie, stanowiska organu czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?".

Organ w I instancji w wyniku analizy wniosku w oparciu o dyspozycję art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.,dalej: O.p.) w. zw. z art. 14h O.p. stwierdził, że nie może on stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Organ mianowicie stwierdził, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się m.in., gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.. Jak zauważył organ, wnioskodawca wprawdzie w uzupełnieniu wniosku z [...] maja 2022 r. wskazał, że ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., to jednak z całokształtu sprawy wynika, że oczekuje również potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi prace rozwojowe. W ocenie organu potwierdzeniem tego jest treść uzupełnienia wniosku z [...] maja 2022 r., gdzie wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dodatkowo według organu potwierdza to fakt, że wnioskodawca nie przeformułował własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1, tak aby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego pytania - mimo że sugerowano to w wezwaniu. Oznacza to, że organ musiałby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, potwierdzając lub nie - czy podejmowana przez nie działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe.

Zdaniem organu z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W wyniku złożonego zażalenia, organ, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie organu, który zgodził się ze stanowiskiem zajętym w I instancji, wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Zdaniem organu z wyjaśnień do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wynika bardzo wyraźnie, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy z Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak zauważył organ, kwestia prowadzenia przez wnioskodawcę badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może on skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienia wskazującego, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Organ wyjaśnił także, że dla ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez dany podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak podkreślił organ, aby przedmiot interpretacji uczynić wątpliwości, czy wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor KIS nie jest uprawniony.

Z tych powodów organ uznał za zasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Zgodził się więc z organem I instancji, że nie ma on uprawnień do dokonania ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe, a informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Na poparcie tego stanowiska przywołał organ wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21.

Podkreślił dalej organ, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. W niniejszej sprawie organ I instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie żądanego aktu, ale uzyskane ta drogą informacje nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń, organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i w świetle Konstytucji RP nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, dlatego odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa.

W skardze na powyższe postanowienie, skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego – zarzucił naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 9 maja 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. W ocenie skarżącego, błędne jest stanowisko organu, jakoby definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych – obowiązku udzielania interpretacji indywidualnych nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które mają w tytule pojęcie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie dla strony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez nią wniosku, powołując się na to, że przedstawione w nim do oceny organu interpretacyjnego zagadnienie prawne nie jest związane z zastosowaniem (interpretacją) przepisów prawa podatkowego, lecz oceną prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ stwierdził, że wniosek skarżącego nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

W świetle art. 165a § 1 O.p. w. zw. z art. 14h O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się m.in., gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, a z taką zaś sytuacją mamy do czynienia gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Abstrahując od pewnej niekonsekwencji metodologicznej organu, który odmawia wszczęcia postępowania w sprawie w której podjął czynności wyjaśniające w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (kierując się logiką organu właściwe byłoby umorzenie postepowania), Sąd stwierdza, że o ile można zgodzić się z przedstawionym teoretycznym sposobem interpretacji przepisu art. 165a § 1 O.p. w. zw. z art. 14h O.p. w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego, to jednak in concreto (niezależnie od poczynionego na wstępie zastrzeżenia) błędnie znalazła ona zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu przedmiotowa sprawa stanowi kolejny przejaw oportunizmu organu interpretacyjnego, który w tego rodzaju sprawach dotyczących ulgi określanej potocznie jako ulga IP Box odżegnuje się od oceny charakteru działalności wnioskodawcy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako działalności rozwojowej, przerzucając ciężar swojego obowiązku, a więc oceny charakteru prowadzonej przez na wnioskodawcę działalności opisanej we wniosku, na wnioskodawcę właśnie.

Zasadniczym celem złożenia wniosku przez stronę było uzyskanie w określonej formie stanowiska organu czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?". Organ tymczasem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o odpowiedź na pytanie czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe, uznając, że powinno to być elementem stanu faktycznego. Brak oczekiwanej odpowiedzi utwierdził organ interpretacyjny w przekonaniu, że wnioskodawca chce uzyskać kwalifikacji wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, co leży po stronie wnioskodawcy, gdyż nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Oczekiwania organu, że wnioskodawca sam określi jednoznacznie czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią zagadnienia prawnego przedstawionego do interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. uzasadnienie postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Przyjęto już tymczasem jednolicie w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 290/22 definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. także np. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., I sygn. akt I FSK 258/21).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W orzecznictwie NSA podkreślono także, że przyjęcie wąskiego rozumienia prawa podatkowego niweczyłoby sens istnienia interpretacji podatkowych. Zwrócono uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym zdaniem NSA pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów (vide wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r, sygn. akt II FSK 1208/21).

W przekonaniu tut. Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby wnioskodawca sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Nie można zaprzeczyć, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od wnioskodawcy. Jeżeli tak jak twierdzi organ pozostały niejasne pewne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to organ powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, na podstawie art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednakże, co należy podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może wszak sprowadzać się do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, którą przedstawił do oceny właśnie organu, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności. Z drugiej strony nieodzowna jest współpraca ze strony zainteresowanego w uzyskaniu ochrony prawnej wynikającej z wydania w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawieniu żądanych przez organ informacji (danych) bez których ocena jego stanowiska nie jest możliwa, a nie poprzestanie na ogólnikach. Zaprzeczeniem takiej współpracy jest oczekiwanie, że organ interpretacyjny potwierdzi przekonanie wnioskodawcy co do kwalifikacji opisanej we wniosku działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych, bez przedstawienia kontekstu i warunków w jakich taka działalność jest lub będzie osadzona.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny usiłował przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego - czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., tym samym organ pod pozorem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się w istocie od wnioskodawcy także oceny prawnej, a nie opisu faktów. W twego rodzaju sprawach jak niniejsza, organ interpretacyjny nie może domagać się jednoznacznego wskazania przez wnioskodawcę czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, choć ten, oczywiście w ramach prezentowania swojego stanowiska własnego, może i powinien taką ocenę zawrzeć, co rzecz jasna podlega weryfikacji organu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 O.p., art. 14g O.p. i art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p.

W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z 21 czerwca 2022 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości [...] zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości [...] zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.