Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 109/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 194 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 września 2014 r. określił E. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca, październik i grudzień 2011 r. z tytułu wynajmu pokoi gościnnych ramach świadczonych usług agroturystycznych i wynajmu sali.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 27 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji za miesiące: czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r. oraz wskazał, że w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2011 r. zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu było to czy organ pierwszej instancji zasadnie określił E. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności prowadzonej przez podatniczkę, a polegającej na wynajmie sali, jest konsekwencją utraty przez stronę prawa do zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem z uwagi na dokonaną przez E. C. dostawę działki gruntu. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na to, że w sprawie nie było kwestionowane to, że podatniczka, w okresie od marca do maja 2011 r. świadczyła usługi wynajmu sali w ramach prowadzonej działalności agroturystycznej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie w sprawie stwierdzono, że w zakresie wyżej wskazanych usług skarżąca winna zostać uznana za podatnika podatku VAT.

Organ odwoławczy podniósł także, że wszelkie zarzuty formułowane przez stronę odnoszą się w istocie do decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 roku, które to rozstrzygnięcie nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. W związku z powyższym organ uznał te zarzuty za nieuzasadnione.

Odnosząc się do powodów uchylenia zaskarżonej decyzji, organ stwierdził, że w zakresie określającym skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r. organ pierwszej instancji nie poddał wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w tej sprawie dowodów. Brak ten dotyczy faktur, które podatniczka przedłożyła przy piśmie z dnia 31 lipca 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 roku, nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą VAT oraz art. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 233 Ordynacji podatkowej, dalej O.p.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że skarżąca była podatnikiem podatku VAT w sytuacji, gdy nie prowadziła działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Zdaniem strony organy niezasadnie przyjęły, że zachowaniu podatniczki w odniesieniu do zbywanych nieruchomości można było przypisać cechy działania w charakterze profesjonalnego handlowca. Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe nie zebrały zupełnego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący go nie rozpatrzyły. Ponadto strona uznała, że w sprawie bezzasadnie wydano dwie decyzje w konsekwencji wniesionego przez podatniczkę odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 826/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 113 ust 1 i 13 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji podał, że od podatku zwalnia się podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Przedmiotowego zwolnienia nie stosuje się jednak do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Zatem, jeżeli podatnik dokona dostawy działek, to z chwilą dokonania sprzedaży pierwszej działki staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd zgodził się z organami, że z poczynionych ustaleń wynika, że skarżąca w marcu 2009 r. utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonaną dostawę działki, co oznacza, że po tym czasie wszystkie obroty uzyskane przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem usługi wynajmu sali świadczone przez E. C. w ramach prowadzonej działalności agroturystycznej i wynajmu sali podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie i na zasadach określonych w przepisach ustawy VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Sąd zauważył, że zaskarżona decyzja jest decyzją uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Oceniając powody uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji, Sąd stwierdził, że prawidłowo odwołał się on do art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. i uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozważył całego, zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodził się z organem odwoławczym, że do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług konieczne było uwzględnienie przez organ pierwszej instancji faktur przedłożonych przez stronę i zbadanie czy faktury te mogą stanowić podstawę do obniżenia należnego podatku VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r.

Skarżąca od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 322/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uzasadnienia wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 296/15 nie wynika, aby Sąd ten orzekł, że uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika w marcu 2009 r. powodowało konieczność bezwzględnego opodatkowywania przez nią obrotów we wszystkich, kolejnych latach następujących po tej dacie.

Jak wynika z przepisów art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła podanych w tych przepisach limitów. Zwolnienia tego nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Czyli, podatnik z chwilą dokonania takiej dostawy traci, niezależnie od uzyskanego z tego tytułu obrotu, możliwość korzystania z zwolnienia, jakie daje mu nieprzekroczenie określonej wysokości obrotów w określonym czasie. O utracie tego zwolnienia mowa jest także w art. 113 ust. 5 i 10 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 i 9 przekroczy kwoty, o których mowa w tych przepisach, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tych kwot. Jednak, jak wynika, z art. 113 ust. 11 u.p.t.u., podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku może - nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia - ponownie z niego skorzystać.

Z tego względu uznanie, że podatnik, który dokonał dostawy terenu budowlanego, czy przeznaczonego pod zabudowę w określonym czasie, bez względu na wysokość osiąganych obrotów nie może być już objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w okresie późniejszym jest nieuzasadnione.

Oznacza to, że kontrolując decyzje organów podatkowych wydane w stosunku do skarżącej, a dotyczące 2011 r., Sąd pierwszej instancji nie był związany ustaleniami tego Sądu dokonanymi w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 296/15, tylko samodzielnie powinien był ocenić zasadność opodatkowania obrotów uzyskanych przez skarżącą w 2011 r., zwłaszcza w kontekście art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Skoro Sąd ten stwierdził, "Jak wynika z poczynionych ustaleń, E. C. utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonaną dostawę działki" ( w 2009 r.) to powinien w aspekcie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnić, dlaczego w 2011 r. nie mogła ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie NSA "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z tego zwolnienia zrezygnował. Brak jest przy tym ustawowych przeszkód, aby powrót do zwolnienia nastąpił w trakcie roku podatkowego" ( wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. I FSK 1837/13 oraz wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 280/13 ).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez E. C. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, podkreślić w tym miejscu trzeba, że z uzasadnienia wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 296/15, nie wynika, aby Sąd ten orzekł, że uzyskanie przez skarżąca statusu podatnika w marcu 2009 r. powodowało konieczność bezwzględnego opodatkowywania przez nią obrotów we wszystkich, kolejnych latach następujących po tej dacie.

Jak wynika z przepisów art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d u.p.t.u., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła podanych w tych przepisach limitów. Zwolnienia tego nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Czyli, podatnik z chwilą dokonania takiej dostawy traci, niezależnie od uzyskanego z tego tytułu obrotu, możliwość korzystania z zwolnienia, jakie daje mu nieprzekroczenie określonej wysokości obrotów w określonym czasie. O utracie tego zwolnienia mowa jest także w art. 113 ust. 5 i 10 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 i 9 przekroczy kwoty, o których mowa w tych przepisach, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tych kwot. Jednak, jak wynika, z art. 113 ust. 11 u.p.t.u., podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku może - nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia - ponownie z niego skorzystać.

Z tego względu uznanie, że podatnik, który dokonał dostawy terenu budowlanego, czy przeznaczonego pod zabudowę w określonym czasie, bez względu na wysokość osiąganych obrotów nie może być już objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w okresie późniejszym jest nieuzasadnione.

Oznacza to, że prowadząc postępowanie w stosunku do skarżącej, a dotyczące 2011 r., organ podatkowy nie był związany ustaleniami zaakceptowanymi przez Sąd w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 296/15, tylko samodzielnie powinien był ocenić zasadność opodatkowania obrotów uzyskanych przez skarżącą w 2011 r., zwłaszcza w kontekście art. 113 ust. 11 u.p.t.u. Skoro organ stwierdził, że skarżąca utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług z uwagi na dokonaną dostawę działki ( w marcu 2009 r.) to powinien w aspekcie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnić, dlaczego w 2011 r. nie mogła ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie NSA "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może na podstawie art. 113 ust. 11 u.p.t.u. ponownie skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli upłynął rok, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z tego zwolnienia zrezygnował. Brak jest przy tym ustawowych przeszkód, aby powrót do zwolnienia nastąpił w trakcie roku podatkowego" (wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r. I FSK 1837/13 oraz wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 280/13).

Kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w miesiącach: czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2011 r. stanie się zatem przedmiotem ponownej oceny Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy przyjęciu, że twierdzenie, iż podatnik, który dokonał dostawy terenu budowlanego, czy przeznaczonego pod zabudowę w określonym czasie, bez względu na wysokość osiąganych obrotów nie może być już objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. w okresie późniejszym, jest nieuzasadnione.

Sąd nie aprobuje przy tym zarzutu strony odnoszącego się do naruszenia treści art. 233 O.p., a mającego polegać na nieuprawnionym, zdaniem strony, wydaniu dwóch rozstrzygnięć w sytuacji, gdy przywołany przepis pozwala organowi odwoławczemu na wydanie tylko jednej decyzji, w której organ ten zaskarżoną decyzję utrzymuje w mocy albo uchyla ją w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

W myśl art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Z mocy zaś art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

Charakter rozstrzygnięć organu odwoławczego w sposób bezpośredni zdeterminowany jest zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jej istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonej decyzji. Wypływa stąd obowiązek traktowania postępowania odwoławczego jako powtórzenia rozstrzygania tej samej sprawy. Decyzja organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji, a zatem organ drugiej instancji powinien przystąpić do ponownego rozpatrzenia sprawy tak jak gdyby nie było rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r., I SA/Wa 1232/10, LEX nr 821181).

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, brak wyraźnego określenia w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., takiego rodzaju rozstrzygnięcia, które dawałoby organowi możliwość tylko częściowego uwzględnienia odwołania, nie oznacza, że ustawodawca takiej sytuacji nie przewidział. W art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zawarta jest podstawa do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, a przy tym skoro dopuszczalne jest jej uchylenie w określonej części, to również dopuszczalne jest, a nawet konieczne, utrzymanie jej w mocy w pozostałej części, oczywiście o ile taka jest ocena organu co do tej części decyzji pierwszej instancji.

Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie i w judykaturze wskazuje się, iż dopuszczalna jest sytuacja, w której uchyla się jedynie część decyzji, o ile mamy do czynienia z sytuacją obejmującą swym zakresem tzw. "sprawy podzielne" (I GSK 615/11, wyrok NSA z 11 września 2013 r., II GSK 1544/11, wyrok NSA z 25 października 2012 r.). Uchylenie decyzji w części jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że pozostała jej część musi się charakteryzować samodzielnością w obrocie prawnym (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, komentarz do art. 145, wyd. V, LexPolonica 2011). Możliwość uchylenia decyzji w części zastrzeżona jest dla aktów o złożonym charakterze, które pozwalają na wyodrębnienie co najmniej dwóch władczych rozstrzygnięć organu, co ma miejsce m.in. w sytuacji decyzji podatkowej określającej wysokość należnego podatku (wyrok NSA z 9 czerwca 2007 r., II FSK 776/06).

Sytuacja taka tzn. podzielny charakter sprawy, ma miejsce w przypadku decyzji odnoszących się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku okresach rozliczeniowych w podatku VAT w istocie stanowi załatwienie kilku odrębnych spraw podatkowych w znaczeniu materialnoprawnym. Zbiorcze rozstrzygnięcie stanowi więc jedynie stosowany przez organy podatkowe zabieg techniczny podyktowany względami ekonomii procesowej. Podatek VAT rozliczany jest bowiem za poszczególne miesiące, co oznacza, że każdy miesiąc stanowi odrębny okres rozliczeniowy. Za każdy z tych okresów podatnicy są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, a urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. W postępowaniu w przedmiocie podatku VAT dopuszczalne jest rozstrzygnięcie w jednej decyzji podatkowej o kilku miesiącach rozliczeniowych, a każdy miesiąc traktowany jest jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie. Wyrażono je przykładowo w orzeczeniach WSA w Łodzi z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. I SA/Łd 833/07, wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1825/10, wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 803/10, a także wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 882/10. W ostatnim z wyroków Sąd wskazał, że "Postępowanie podatkowe albo kontrola podatkowa często (...) dotyczą wielu okresów rozliczeniowych. W takim wypadku dopuszczalne jest wydanie jednej decyzji, określającej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 1999 r., I SA/Gd 1711/97, (dostępny w systemie LEX nr 40365): "Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, że rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Niemniej brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, tzn. określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że - mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia - w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia, a więc że rozstrzygnięcia w odniesieniu do każdego miesiąca będą odpowiadały warunkom właściwym dla decyzji i jej uzasadnienia". (Wprawdzie orzeczenie to dotyczy stanu prawnego z roku 2000 i obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jednak pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), obowiązującej w chwili orzekania mechanizm rozliczania podatku, a także formalna możliwość orzekania o kilku miesiącach podatkowych w jednej decyzji podatkowej, nie zmienił się.

W związku z powyższym, mając na uwadze podzielność sprawy podatkowej wynikającą z charakteru rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie ma w ocenie Sądu żadnych przeszkód, aby w tym przypadku istniała dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy takiego rozstrzygnięcia, które utrzymuje w mocy jedynie część decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję naruszył dyspozycję art. 233 O.p.

O braku naruszenia wskazywanego przepisu Ordynacji podatkowej świadczy także fakt, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie ograniczył się do orzeczenia jedynie o części zobowiązania podatkowego podatniczki, pomijając zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji za kolejne okresy rozliczeniowe. Już z treści samej decyzji wynika, że rozliczenie podatku VAT za miesiące od marca do maja 2011 roku, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu. Decyzja taka została w istocie wydana w tym samym dniu i w decyzji tej organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, za wskazane wyżej miesiące. Obie decyzje obejmują zatem całość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i stanowią łącznie pełne odniesienie do zarzutów podniesionych w odwołaniu strony.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) P.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.