Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2137/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119zw, 119zv, 119zx, 122, 187, 121, 119zn, 127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: organ drugiej instancji/organ odwoławczy/Szef KAS) z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego.

1.2. Szef KAS żądaniem z dnia 20 sierpnia 2019 r., wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: O.p.), dokonał blokady rachunków bankowych należących do B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) na okres 72 godzin.

Z posiadanych przez organ informacji wynikało, że ww. Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży.

1.3. Następnie Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r., przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 22 listopada 2019 r., do kwoty 2.057.247 zł, z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.

1.4. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie ustanowionej blokady rachunków bankowych oraz zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu:

1) naruszenie art. 119zw § 1 O.p., poprzez brak wykazania mającego rzekomo powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie,

2) naruszenie art. 119zw § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie,

3) przyjęcie stanu "uzasadnionej obawy" pomimo, iż w postanowieniu nie ustala się stanu faktycznego tylko przyjmuje go hipotetycznie "z dużym prawdopodobieństwem",

4) błędne przyjęcie, iż Spółka:

a) nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania w dniu 20 sierpnia 2019 r. w siedzibie Spółki przy udziale pracowników [...] UCS potwierdzająca realność działalności Spółki - poza materialnymi jej przesłankami podkreślić należy, iż w siedzibie Spółki zastano Prezesa M. D., który udzielił funkcjonariuszom KAS wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty), jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą Spółkę,

b) pominięcie, iż w miesiącu kwietniu 2019 r. księgowa Spółki w wyniku zwykłej pomyłki kierując się nazwą (nie sprawdzając NIP i Regon) wpisała po stronie nabyć A. sp. z o.o., podczas gdy nabycie było od podmiotu o tej samej nazwie lecz prowadzonego w innej formie organizacyjnej - towaru w kwietniu 2019 r. nie nabyto od A. sp. z o.o., lecz A. sp. z o.o. sp.k. - co zostało wyjaśnione,

c) pominięcie, iż do dnia dzisiejszego A. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o. figurują w rejestrze jako czynni podatnicy VAT,

d) uznanie istnienia podmiotu za nieuzasadnione ekonomicznie, z uwagi na brak deklaracji podatku VAT do zapłaty (nie istniejąca w prawie i realiach gospodarczych konstrukcja pomijająca kwestię choćby inwestowania oraz realia rynkowe),

e) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru Spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji):

- W. S.A. (jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości 2 mln zł, istnieje od 5 lat, jest jednym z największych producentów biodiesla w Europie,

- M. GmbH jest największym producentem biodiesla w Austrii, istnieje od 1991 r., posiada kilka zakładów produkcyjnych i odziały w różnych krajach,

- O. S.A. w T. - podmiot powszechnie znany, którego istnienia i rzetelności nie trzeba odrębnie wykazywać -

co w oczywisty sposób wskazuje, że Spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar. Organ w ogóle nie zajmuje się stroną sprzedaży (poza przywołaniem art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej: u.p.t.u. i firmą G. sp. z o.o.) co należy uznać za niekwestionowanie, sprzedaży do tych ww. podmiotów,

- PHUP "G.[...]- firma transportowa działająca od 2002 r., dysponująca wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniająca wielu kierowców na podstawie umowy o pracę oraz inne firmy transportowe,

f) pominięcie, okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności Spółki),

g) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez G. sp. z o.o. oraz Skarżącą, tj. M. GmbH w Austrii oraz W. S.A. czy O. S.A. dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu co spowodowało możliwość włączenia się od października 2018 r. w dostawy towaru dla W. S.A. przez G. sp. z o.o. (przyczyna wzrostu sprzedaży w IV kwartale 2018 r.),

h) pominięcie, iż Skarżąca:

- w grudniu 2017 r. uzyskała zezwolenie Starosty K. na zbieranie odpadów, zakupiła pojazdy temu służące, a następnie realizując tą działalność stopniowo rozszerzała pola eksploracji (jednak pozostając w zakresie wszelkiego rodzaju odpadów typu tłuszcze spożywcze) i dążyła do zwiększania skali handlu,

- nawiązała współpracę z podmiotami wymienionymi wyżej i zaczęła skupować na większą skalę tłuszcze spożywcze, skoro miała na nie zbyt; Spółka sprawdzała swoich kontrahentów, żądając np.: zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach,

i) pominięcie, iż G. sp. z o.o. planując inwestycję opisaną w załączonej decyzji Burmistrza [...] planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach,

j) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy G. a Skarżącą spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez G. o posiadanym przez Spółkę towarze w ilości większej niż ta ostatnia sama mogła zbyć do M. GmbH w Austrii oraz W. S.A., pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową, nawet kosztem zmniejszonej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi Spółki -

co rozpatrywane łącznie (ppkt e-h) powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez Organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna.

Strona załączyła również do swojego zażalenia następujące dokumenty, celem potwierdzenia, że wbrew twierdzeniom organu przedstawionym w zaskarżonym postanowieniu, jej działalność nie ma charakteru jedynie pozornego:

1) decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez G. sp. z o.o., polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek ewidencyjnych nr [...] i [...] w [...]. wydanej na podstawie wniosku z lutego 2019 roku,

2) kartę informacyjną dla powyższego przedsięwzięcia,

3) decyzję Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2017 r.,

4) decyzję Starosty [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r.,

5) decyzję Starosty [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r.,

6) przykładowe listy płac (w przypadku kiedy jest podpis, wynagrodzenie było wypłacone gotówką w pozostałych przypadkach były to przelewy),

7) potwierdzenie aktualnej na dzień sporządzenia zażalenia rejestracji VAT dla dostawców Strony,

8) umowę z O. S.A. w T.,

9) umowę z W. S.A.,

10) kontrakty z M. GmbH,

11) informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - M. GmbH dla wykazania, iż jest to największy w Austrii producent biopaliw o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów, oddziały w kilku krajach, co wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Stronę dla tego podmiotu,

12) informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - W. S.A. dla wykazania, iż jest to jeden z największych producentów biopaliw w Europie, którego głównymi odbiorcami są O. oraz L., co wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Stronę dla tego podmiotu.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Szef KAS utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r.

Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych Spółki na 72 godziny z dnia 20 sierpnia 2019 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.

Szef KAS podał, że działając w oparciu o ww. art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą Skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż ww. Spółka w okresie od marca 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na deklarowaniu fikcyjnych zakupów towarów, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha obrotu, a następnie ich fikcyjnej sprzedaży.

Jak zostało wskazane w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r., zgodnie z danymi wynikającymi z Rejestru Przedsiębiorców KRS, Skarżąca została zarejestrowana w KRS w dniu 22 grudnia 2015 r. pod numerem [...]. Jako aktualny adres siedziby Spółki widnieje: ul. [...] [...], [...] [...]. Kapitał zakładowy Spółki dzieli się na 100 udziałów o łącznej wysokości [...] zł, który został objęty pierwotnie przez jedynego wspólnika – E. sp. z o.o. Pierwszym prezesem zarządu był K. O.. Następnie w dniu 26 września 2016 r. jako wspólnika posiadającego udziały o łącznej wartości 4.800,00 zł ujawniono A. M. oraz Prezesa zarządu w osobie M. M.. Kolejne zmiany jakie ujawniono w KRS w dniu 27 września 2017 r. dotyczyły objęcia całości udziałów Spółki przez M. D., który został jednocześnie Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Wraz z poszczególnymi zmianami w zakresie wspólników i osób reprezentujących Spółkę następowała każdorazowo jednoczesna zmiana siedziby Spółki, tj. kolejno: [...]., [...] [...]; [...], ul. [...] nr [...] lok. [...] oraz [...], ul. [...] [...] oraz zmiana przeważającego przedmiotu działalności Spółki, tj. kolejno: działalność portali internetowych, następnie działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, a obecnie sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. Ponadto na podstawie odpisu pełnego z KRS ustalono, że Spółka nie ujawniła dotychczas prokurentów oraz, że dniem kończącym pierwszy rok obrotowy, za który należy złożyć sprawozdanie finansowe jest 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z bieżącymi danymi wynikającymi z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, Spółka obecnie nie ustanowiła pełnomocnika ogólnego. Zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki znajduje się pod adresem jej siedziby, tj. [...], ul. [...] [...], a miejsca prowadzenia działalności: w [...]., ul. [...] [...], ul. [...] [...] oraz w [...], ul. [...] [...].

Natomiast w toku czynności procesowych realizowanych w dniu 20 sierpnia 2019 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. przyjęli oświadczenie Prezesa zarządu Spółki, w którym informuje, że obecnie adresem siedziby, przechowywania dokumentacji i właściwym do doręczeń jest: [...], ul. [...] [...]. Przy czym adres ten nie został ujawniony w żadnym rejestrze. Ponadto na stronie internetowej Skarżącej umieszczono następujące informację, że Spółka jest wiodącym partnerem w zakresie handlu i usług olejami roślinnymi, olejami posmażalniczymi, tzw. UCO. Podano, że Skarżąca zajmuje się skupem tłuszczy zwierzęcych i roślinnych, olejów roślinnych, frytury, po-frytury i odbiorem zużytego oleju roślinnego.

Szef KAS powołał się ponadto na ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania, z których wynika, że Strona otworzyła 15 rachunków bankowych, Podał, że Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] od dnia 4 stycznia 2016 r. oraz do transakcji wewnątrzwspólnotowych od dnia 5 stycznia 2016 r. W okresie od dnia 26 września 2016 r. do dnia 26 września 2017 r. właściwym miejscowo dla Spółki był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Z kolei od 27 września 2017 r. właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...].

Organ podkreślił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2018 r. złożonej przez Stronę można zaobserwować ponad 30-krotny wzrost wartości dostaw krajowych opodatkowanych stawką podstawową (z 24,7 tys. zł do 879,6 tys. zł) oraz ponad 3-krotny wzrost wartości deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (z 1,6 min zł do 5,3 mln zł), w stosunku do I kwartału 2018 r. Zadeklarowano również wzrost wartości nabyć pozostałych (z 3 mln zł do 5,3 mln zł), w tym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Następnie w III kwartale 2018 r. nastąpił wzrost wartości dostaw opodatkowanych stawką 23% do kwoty 3,2 mln zł, a w IV kwartale 2018 r. do kwoty 9,6 mln zł, przy spadku WDT, odpowiednio, do 3,2 mln zł i do 2,8 min zł. Odnotowano również wzrost wartości nabyć pozostałych, przy czym największy wzrost aż do 12,7 mln zł nastąpił w IV kw. 2018 r. w porównaniu z III kw. 2018 r., za który wykazano nabycia na sumę 6 min zł. Za miesiące styczeń-kwiecień 2019 r. najwyższą wartość sprzedaży wykazano w kwietniu i była to kwota 5,4 min zł, natomiast najwyższą kwotę nabyć odnotowano w miesiącu lutym na sumę 4,9 mln zł. Za okres od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. łączny obrót wykazany przez Stronę w deklaracjach VAT wyniósł 45.942.805 zł, a łączne zakupy stanowią kwotę 44.999.156 zł, w tym 103.910 zł to zadeklarowana wartość netto środków trwałych. Szef KAS podkreślił przy tym, że za okres od I kwartału 2018 r. do kwietnia 2019 r. Strona nie zadeklarowała podatku do wpłaty - w każdym okresie rozliczeniowym wykazano podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast za I, II kw. 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. zwrócono się dodatkowo o zwroty podatku VAT na sumę 664.800 zł. Najwyższa wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wystąpiła w III kw. 2018 r. i była to kwota 504.397.

Organ wskazał ponadto, że Strona składa pliki JPK_VAT, zawierające m.in. informacje o transakcjach sprzedaży i zakupu podatnika, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT, począwszy od miesiąca stycznia 2018 r. Zgodnie z danymi przekazanymi przez Skarżącą w plikach JPK_VAT, za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. przyjęła ona do rozliczenia podatku VAT faktury pochodzące m. in. od: A. sp. z o.o., (netto 7.937.674,68 zł, VAT 1.825.665,25 zł) oraz A. sp. z o.o., (netto 1.006.875,00 zł, 231.581,25 zł). Podmiotem krajowym, na rzecz którego Strona zadeklarowała wystawienie faktur sprzedaży na najwyższą łączną wartość jest G. sp. z o.o., (netto 11.860.722,00 zł, VAT 2.727.966,06 zł). Analiza plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które były fakturowane przez A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. dla Skarżącej, wykazała, że w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców. Wskutek powyższego należny podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zadeklarowany. Natomiast działaniem, które ma na celu ukrycie tego procederu jest właśnie sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, w tym przy wykorzystaniu działalności Spółki.

Zdaniem Szefa KAS, powyższe wskazuje, iż Skarżąca prawdopodobnie dokonywała fikcyjnych nabyć towarów od podmiotów A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., a ten podmiot deklarował z kolei fikcyjne nabycie towarów od C. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Posiadane przez Spółkę faktury zakupu od A. sp. z o.o. pochodzą z miesięcy marzec i lipiec 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. Jednakże A. sp. z o.o. od sierpnia 2018 r. nie deklaruje w VAT-7 żadnej sprzedaży, tym samym nie deklaruje w kwietniu 2019 r. dostaw dla Spółki. Natomiast wartość zakupów wykazana przez A. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń-lipiec 2018 r. nie ma odzwierciedlenia w kwotach dostaw wykazywanych na jej rzecz. Natomiast posiadane przez Stronę faktury zakupu od A. sp. z o.o. pochodzą z okresu wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. Analiza kwot wykazywanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług przez A. sp. z o.o. wykazała, iż funkcjonowanie tego podmiotu można uznać za nieuzasadnione ekonomicznie. Bowiem mimo deklarowania głównie dostaw krajowych, za okres styczeń 2016 r. - kwiecień 2019 r. nie wykazano żadnego podatku VAT do zapłaty. Poza równoważeniem wartości sprzedaży z wartością nabyć, zaobserwowano duże wzrosty/spadki deklarowanych wartości sprzedaży (w niektórych przypadkach wzrost/spadek z miesiąca na miesiąc wynosił nawet około 12 mln zł), którym towarzyszy gwałtowny wzrost/spadek kwoty nabyć.

Szef KAS zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy A. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. Prezesem Zarządu w tych podmiotach jest B. W.. C. sp. z o.o. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z uwagi na niestawiennictwo na wezwania, po czym ponownie zarejestrowała się w rejestrze podatników VAT. W okresie wrzesień 2018 r. - kwiecień 2019 r. C. sp. z o.o. zadeklarowała prawie 100% dostaw do A. sp. z o.o., a niespełna 100% nabyć w ramach WNT. Uwzględniając sposób rozliczania podatku VAT od takich transakcji każdorazowo winien wystąpić podatek do zapłaty. Jednakże podmiot ten nie zadeklarował podatku do zapłaty z uwagi na korzystanie z nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanego w grudniu 2017 r. Ponadto analiza kwot wykazanych w deklaracjach VAT pokazała, że podmiot ten jedynie fakturuje na kolejne podmioty wykazane nabycia.

Organ zauważył również, że Spółka deklarowała następnie fikcyjne dostawy na rzecz podmiotu G. sp. z o.o., a spółka ta deklarowała następnie wystawienie faktur sprzedaży na kolejne podmioty. Wartość faktur wystawionych przez Skarżącą dla G. sp. z o.o. stanowiła u odbiorcy 95% ogólnej wartości nabyć. Pomiędzy obiema spółkami zachodzą powiązania osobowe - dwóch pracowników Strony pełniło istotne funkcje w G. sp. z o.o., tj. jako wspólnik oraz pełnomocnik do rachunków. Siedziby obu spółek znajdują się w tym samym budynku. Jednocześnie poczynione ustalenia w stosunku do G. sp. z o.o. wykazały, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej. Podejmowane przez tą spółkę działania były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów. Faktyczna rola tej spółki ograniczała się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów.

W ocenie Szefa KAS przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jak już wcześniej wskazano, Szef KAS na podstawie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury VAT wystawione dla Strony przez A. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały ujęte przez Stronę w jej rozliczeniach podatkowych wyłącznie w celu uzyskania nienależnego pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w cenie towarów i usług ujętych na tych fakturach. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej rozliczenia podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. mogą zostać zakwestionowane przez organ kontrolny, w zakresie prawa Strony do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.057.247 zł wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez dwa ww. podmioty, przez co podatek należny Strony wzrośnie o tą właśnie kwotę.

Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń Strony podniesionych w zażaleniu nie zgodził się ze stanowiskiem Strony w kwestii oceny jej obecnej sytuacji finansowej i majątkowej w kontekście istnienia przesłanki uzasadnionej obawy, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, określonej w art. 119zw § 1 O.p. Wskazał, że kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł, a ze sprawozdania finansowego złożonego przez Stronę za 2017 r., wynika, że Spółka na koniec 2017 r. wykazuje po stronie aktywów: rzeczowe aktywa trwałe - środki trwałe (budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej) o wartości 275.852,00 zł, zapasy (towary) na sumę 21.397,66 zł, należności krótkoterminowe na sumę 4.749,91 zł. W pasywach wykazano m.in. zobowiązania krótkoterminowe w postaci kredytów i pożyczek na sumę 268.000,00 zł. Z porównawczo zestawionych danych na koniec 2016 r. wynika natomiast, że na dzień 31 grudnia 2016 r. suma bilansowa wynosiła 5.000,00 zł, z czego w aktywach wykazano ww. wartość jako środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, a w pasywach jako kapitał podstawowy. Wynik finansowy za 2017 r., to zysk netto 8.663,54 zł. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2017 r. wskazano, że Spółka w poprzednich latach nie podjęła żadnych działań w prowadzeniu działalności gospodarczej, natomiast w 2017 r. rozpoczęła działalność na rynku krajowym. Ze sprawozdania finansowego za 2018 r. wynika wprawdzie, że suma bilansowa spółki wzrosła do kwoty 3.438.938,38 zł (na dzień 31 grudnia 2018 r.) z 301.999,57 zł (na dzień 31 grudnia 2017 r.), jednakże w tym samym okresie spadła sześciokrotnie wartość aktywów trwałych z kwoty 275.852,00 zł do 41.230,08 zł. Wzrost sumy bilansowej wynikał ze zwiększenia aktywów obrotowych z 26.147,57 zł do kwoty 3.397.708,30 zł (wzrosły należności z tytułu dostaw i usług oraz inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych). Z kolei wzrost pasywów był spowodowany w głównej mierze wzrostem zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług do kwoty 3.167.117,75 zł. Zysk netto w kwocie 258.157,09 zł odnotowano przy przychodach ze sprzedaży wynoszących 27.069.661,64 zł.

Na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych nie stwierdzono by Strona obecnie była właścicielem nieruchomości. Z kolei w oparciu o dane pochodzące z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, stwierdzono, że Strona posiada 5 samochodów, których wartość szacunkowa ustalona przy pomocy systemu [...] wynosi 115 tys. zł. Ponadto ze złożonych przez Stronę deklaracji PCC-3 wynika, iż dokonała ona również zakupu dwóch innych niż ww. samochodów oraz motocykla o łącznej wartości rynkowej nieprzekraczającej 40 tys. zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. ocenę, iż Strona nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku VAT, którego szacowana kwota, tj. 2.057.247 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 O.p. stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do dnia 22 listopada 2019 r.

Końcowo Szef KAS wskazał, że zasadność twierdzeń Strony odnoszących się do braku jej udziału w nadużyciach podatkowych może być zweryfikowana dopiero w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Szefa KAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 119zzb § 2 O.p., poprzez uchybienie terminowi do rozpoznania zażalenia. Zażalenie bowiem, winno być rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania. W niniejszym przypadku postanowienie wydane zostało po 9 dniach od otrzymania przez Szefa KAS zażalenia;

2) art. 119zw § 2 pkt 2 O.p., poprzez brak wskazania zakresu blokady rachunków bankowych (a więc czy dotyczy całości czy części środków znajdujących się na rachunku) pomimo ustawowego wymogu w tym zakresie (postanowienie nie zawiera elementu koniecznego), przy jednoczesnym braku rozpoznania tego zarzutu złożonego w zażaleniu;

3) art. 119zw § 1 O.p., poprzez przedłużenie blokady rachunków bankowych, pomimo braku wykazania rzekomo istniejącego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie;

4) art. 119zzb § 4 w zw. z art. 239j O.p., poprzez nie wstrzymanie wykonania postanowienia o przedłużeniu blokady, pomimo złożenia zażalenia; na postanowienia, o których mowa w § 5 przysługuje podmiotowi kwalifikowanemu zażalenie do Szefa KAS (art. 119zzb § 1), a następnie skarga do sądu administracyjnego na ogólnych zasadach. W związku z uchyleniem dotychczasowej treści art. 119zzb § 3 in fine, do postanowień stosuje się art. 119zzh § 4 w zw. z art. 239j O.p. W konsekwencji ewentualnie wniesienie zażalenia wstrzymuje wykonanie postanowienia;

5) art. 121 O.p., zgodnie z którym prowadzone postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zw. z art. 191 O.p., tymczasem w mniejszej sprawie wydane postanowienie zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w niniejszym przypadku Szef KAS rozpoznał zażalenie z uchybieniem terminu, a mimo to ograniczając się do skopiowania treści uzasadnienia swojego pierwotnego postanowienia i nie dokonując żadnej analizy przedłożonych przez Spółkę wraz z zażaleniem materiałów;

6) art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, poprzez uznanie, że Strona ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, iż istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez Stronę;

7) art. 122 w zw. z art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż Strona ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany przy jednoczesnym błędnym uznaniu, że Spółka:

a) nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania z dnia 20 sierpnia 2019 r. w siedzibie Spółki przy udziale pracowników [...] UCS potwierdzająca realność działalności Spółki),

b) poza materialnymi jej przesłankami podkreślić należy, iż w siedzibie Spółki zastano prezesa M. D., który udzielił funkcjonariuszom wszelkich informacji i uczestniczył przy przeszukaniu oraz wydał żądane dokumenty, jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą Spółkę - załączono listy płac,

c) pominięcie, iż w miesiącu kwietniu 2019 r. księgowa firmy B. sp. z o.o. w wyniku zwykłej pomyłki kierując się nazwą (nie sprawdzając NIP i Regon) wpisała po stronie nabyć A. sp. z o.o., podczas gdy nabycie było od podmiotu o tej samej nazwie, lecz prowadzonego w innej formie organizacyjnej - towaru w kwietniu 2019 roku nie nabyto od A. sp. z o.o., lecz A. sp. z o.o. sp.k. - co zostało wyjaśnione,

d) pominięcie, iż do dnia dzisiejszego A. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o. figurują w rejestrze jako czynni podatnicy VAT (rejestr podatników VAT ma kluczowe znaczenie w zakresie weryfikacji podmiotów prowadzących działalność opodatkowaną - vide: WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 392/19),

e) uznanie istnienia podmiotu za nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na brak deklaracji podatku VAT do zapłaty (nie istniejąca w prawie i realiach gospodarczych konstrukcja pomijająca kwestię choćby inwestowania oraz realia rynkowe),

ł) całkowite pominięcie i niezbadanie okoliczności, jakimi podmiotami są odbiorcy towaru od Spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji):

- W. S.A. jest podmiotem o kapitale akcyjnym w wysokości 2 mln zł, istnieje od 5 lat, jest jednym z największych producentów biodiesla w Europie,

- M. GmbH jest największym producentem biodiesla w Austrii, istnieje od 1991 r., posiada kilka zakładów produkcyjnych i odziały w różnych krajach,

- O. S.A. w T. jest podmiotem powszechnie znanym, którego istnienia i rzetelności nie trzeba odrębnie wykazywać,

co w oczywisty sposób wskazuje, że Spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar. Organ w ogóle nie zajmuje się stroną sprzedaży (poza przywołaniem art. 108 u.p.t.u. i firmą G. sp. z o.o.), co należy uznać za niekwestionowanie, sprzedaży do tych podmiotów,

- PHUP "G"[...]. jest firmą transportową działającą od 2002 r., dysponującą wieloma specjalistycznymi środkami do transportu towarów płynnych, zatrudniającą wielu kierowców na podstawie umowy o pracę oraz inne firmy transportowe,

g) pominięcie okoliczności, czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności Spółki),

h) pominięcie, iż odbiorcy towaru dostarczanego przez G. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., tj. M. GmbH w Austrii oraz W. S.A., czy O. S.A. dla własnego bezpieczeństwa, dążąc do dywersyfikacji dostawców ograniczały ilość towaru dostarczanego od jednego podmiotu co spowodowało możliwość włączenia się od października 2018 r. w dostawy towaru dla W. S.A. przez G. sp. z o.o. (przyczyna wzrostu sprzedaży w IV kwartale 2018 r.),

i) pominięcie, iż Strona:

- w grudniu 2017 r. uzyskała zezwolenie Starosty [...] na zbieranie odpadów (kod 02 03 04 in. - w tym związane ze zbiórką olejów spożywczych), zakupiła pojazdy temu służące, a następnie realizując tą działalność stopniowo rozszerzała pola eksploracji (jednak pozostając w zakresie wszelkiego rodzaju odpadów typu tłuszcze spożywcze) i dążyła do zwiększania skali handlu,

- nawiązała współpracę z podmiotami wymienionym wyżej i zaczęła skupować na większą skalę tłuszcze spożywcze skoro miała na nie zbyt,

- Strona sprawdzała swoich kontrahentów, żądając np.: zaświadczeń o nie zaleganiu w podatkach (ZAS-W),

j) pominięcie, iż Strona planując inwestycję opisaną w załączonej do jej zażalenia decyzji Burmistrza [...] planowała posiłkować się środkami zewnętrznymi (kredyt bankowy), dla którego uzyskania niezbędna jest wiarygodność oceniana przez bank m.in. na podstawie obrotów handlowych i przepływów na kontach (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu),

k) pominięcie, iż właśnie powiązanie osobowe pomiędzy spółkami G. i B. spowodowało koniunkcję zdarzeń gospodarczych w wyniku powzięcia wiedzy przez G. o posiadanym przez B. towarze w ilości większej niż ta ostania sama mogła zbyć do M. GmbH w Austrii oraz W. S.A., pewnym odbiorcy tego towaru i istniejącej jednocześnie konieczności zapracowania na własną wiarygodność kredytową, nawet kosztem zmniejszonej marży własnej w związku z głównymi planami inwestycyjnymi Spółki (zarzut ten jest podnoszony również w zażaleniu),

co rozpatrywane łącznie: pkt a-k) powoduje, iż decyzja o uczestniczeniu w zakwestionowanym przez Organ obrocie była gospodarczo jak najbardziej uzasadniona i racjonalna.

Zdaniem Strony chybione jest wskazywanie przez Szefa KAS, iż podane przez stronę okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w toku postępowania kontrolnego gdyż Szef KAS nie ma ku temu narzędzi przy jednoczesnym podważaniu przez Szefa KAS zasadności i rzeczywistości dokonywanych transakcji oraz samej działalności spółki - takie rozumowanie powoduje, iż podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie Szefa KAS o pozorności transakcji i nierzeczywistości działalności spółki co czyni wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i nie poddającym się weryfikacji.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej również jako: WSA) wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2331/19, oddalił skargę.

3.2. W uzasadnieniu wskazał, że Szef KAS ustalając stan faktyczny sprawy oraz dokonując oceny istnienia przesłanek zastosowania art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p. poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic ich swobodnej oceny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzona w tym zakresie analiza uzasadniała ocenę organu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W odniesieniu do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 119zw § 1 O.p. poprzez przedłużenie blokady rachunków pomimo braku wykazania rzekomo istniejącego zobowiązania podatkowego, WSA podkreślił, że ta regulacja nie oznacza, że musi być uprzednio wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Wystarczającym w niniejszej sprawie jest to, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury VAT wystawione dla Strony przez jej kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i zostały ujęte przez Stronę w jej rozliczeniach podatkowych wyłącznie w celu uzyskania nienależnego pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w cenie towarów i usług ujętych na tych fakturach. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo określił przybliżoną kwotę na potrzeby zastosowania w niniejszej sprawie art. 119zw § 1 O.p. i przewidzianych w tym przepisie przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony.

W ocenie WSA Skarżąca nie przedstawia żadnego materiału dowodowego, ani w toku postępowania, ani też w skardze, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ. Takich dowodów nie stanowią dowody, na które powołuje się Strona w skardze. Strona w skardze wywodzi przede wszystkim, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Odwołuje się przy tym do okoliczności i dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności przez Spółkę G. (odbiorca dla Strony). Tym samym Strona powołuje się na okoliczności nie dotyczące zarzutów organu sformułowanych w tym postępowaniu w stosunku do Spółki. Strona wskazuje również w skardze na okoliczności świadczące o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez G. załączając w tym zakresie dowody, zarzuca pominięcie i niezbadanie odbiorców towaru Spółki.

3.3. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku WSA Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

3.4. NSA w uzasadnieniu wskazał, że składając zażalenie na postanowienie Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku Spółka zakwestionowała wyrażone w rozstrzygnięciu Szefa KAS ustalenia faktyczne oraz ich ocenę w kontekście oceny spełnienia przesłanek zastosowania instytucji blokady rachunku Skarżącej oraz następnie przedłużenia tej blokady na czas określony. Wraz ze złożonym zażaleniem Spółka przedstawiła obszerny materiał dowodowy na poparcie argumentacji przedstawionej w zażaleniu. W szczególności dokumenty te zostały złożone w celu wykazania rzeczywistego charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności, wykazania, że odbiorcy świadczeń od spółki są podmiotami rzetelnymi i istniejącymi, a także wyjaśnienia specyfiki działalności Spółki i rzeczywistej współpracy z kontrahentami w ramach spornych dostaw. Spółka dołączyła także umowy łączące je z kontrahentami oraz potwierdzenie aktualnej na dzień zażalenia rejestracji VAT dla jej dostawców.

W ocenie NSA w niniejszej sprawie błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak odniesienia się do twierdzeń Strony oraz materiału dowodowego złożonego wraz z zażaleniem nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie można podzielić stanowiska, że złożone wraz z zażaleniem dokumenty i wywodzona na ich podstawie argumentacja ma na celu wyłącznie badanie kwestii istnienia dobrej wiary w jej relacjach z kontrahentami oraz weryfikowanie kontrahentów, a kwestie te mogą być badane dopiero na etapie kontroli celno-skarbowej, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego.

NSA stwierdził, że podniesione przez Skarżącą argumenty oraz dokumentacja złożona na etapie postępowania zażaleniowego może okazać się istotna dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie. Argumentacją tą Spółka w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne oraz wyciągnięte na ich podstawie przez organ wnioski, co do spełnienia przesłanek zarówno zastosowania wobec Skarżącej instytucji blokady rachunku. jak i jej przedłużenia.

NSA podkreślił, że to właśnie określone ustalenia stanu faktycznego (w szczególności fikcyjność transakcji w ramach łańcucha dostaw, w ramach którego funkcjonuje Spółka, nierzetelność jej kontrahentów), na które powołuje się Szef KAS w zaskarżonym postanowieniu, uzasadniały – w ocenie organu – zasadność skorzystania z instytucji blokady rachunku Spółki oraz przedłużenie tej blokady na czas określony. W tej sytuacji brak odniesienia się do przeciwnej argumentacji Spółki w istotny sposób wpływa na możliwość rzeczywistej realizacji prawa Spółki do kwestionowania stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w sprawie. Dopiero skonfrontowanie stanowiska organu oraz kontrargumentów Skarżącej przedstawionych na etapie postępowania zażaleniowego pozwoli na przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej. To z kolei stanowi podstawową gwarancję poszanowania praw podatnika do konstytucyjnego prawa kwestionowania rozstrzygnięć administracji w postępowaniu administracyjnym oraz kontroli prawidłowości tych postępowań i legalności podejmowanych w nich rozstrzygnięć przez sądy administracyjne.

W ocenie NSA uchylenie się przez organ od ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem okoliczności i dowodów przedstawionych przez Spółkę na etapie postępowania zażaleniowego oraz niepełne zgromadzenie materiału dowodowego powodują, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego z uwzględnieniem stanowiska NSA w celu zapewnienia wszechstronnej analizy okoliczności i dokumentów przedłożonych przez Spółkę w postępowaniu zażaleniowym.

4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

4.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania przez NSA, który w wyniku złożonej przez Stronę skargi kasacyjnej, orzeczeniem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Sąd może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny.

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA, wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 826/20. W przywołanym wyroku NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez WSA, z tym zastrzeżeniem, że dokonaną przez NSA oceną, Sąd rozpatrujący sprawę w wyniku jej przekazania do ponownego rozpoznania, jest związany. Sąd pierwszej instancji zobowiązany został przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego z uwzględnieniem stanowiska NSA wyrażonego w wyroku w celu zapewnienia wszechstronnej analizy okoliczności i dokumentów przedłożonych przez Spółkę w postępowaniu zażaleniowym.

4.4. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie było postanowienie Szefa KAS z dnia [...] września 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 22 listopada 2019 r.

4.5. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje, że zaskarżone rozstrzygnięcie Szefa KAS zostało oparte na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie ocenionym stanie faktycznym sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać Stronie.

4.6. W skardze Strona podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zw § 1 O.p., jak i przepisów postępowania art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe.

4.7. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Postanowienie Szefa KAS zgodnie z art. 119zw § 2 O.p. zawiera:

1) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego;

2) zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

3) oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

4) uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego;

5) pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez Stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Zażalenie jest rozpatrywane niezwłocznie, jednak nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania (art. 119zzb § 2 O.p.). W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia.

Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

4.8. W założonej skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły wybiórczej analizy materiału dowodowego i niewłaściwej jego oceny, którą Strona uznała za dowolną. Jako naruszone Strona wskazała art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w zw. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119 zw § 1 O.p., w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za zasadne.

Stosownie do wskazanego jako naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

4.9. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunku Skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot skarżonego postanowienia z dnia [...] września 2019 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowość blokady dokonanej na okres 72 godzin bezpośrednio poprzedzającej skarżone postanowienia (żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej z dnia 19 sierpnia 2019 r.). Obie blokady (krótka na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą niewątpliwie powiązane.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd wskazujący na szeroki zakres kontroli sądowo-administracyjnej, który Sąd rozpatrujący sprawę w pełni akceptuje (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19, z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 727/19, z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 710/19, z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1503/19, z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/19, z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1702/19, z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19, z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2369/19, z dnia 13 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/19). Stanowisko to spotkało się również z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tezie wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 stwierdził, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony. Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1888/19 przyjął, że ograniczenie sądowej kontroli tylko i wyłącznie do "istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro", prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych.

4.10. W ocenie Sądu postępowanie organu nie odpowiadało przywołanym powyżej, wskazanym przez Stronę jako naruszone, przepisom postępowania. Szef KAS rozpatrując zażalenie Skarżącej poprzestał bowiem na materiale dowodowym zebranym na etapie wydawania postanowienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. i uchylił się od oceny dokumentów przedłożonych przez Spółkę na etapie postępowania zażaleniowego, które odnosiły się niewątpliwie do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Takie rozpatrzenie zażalenia Skarżącej naruszało, zdaniem Sądu, zasadę dwuinstancyjności postępowania uregulowaną w art. 127 O.p. Zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10). Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania zażaleniowego, czy odwoławczego.

4.11. Wskazać w tym miejscu należy, że Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą Skarżącej i w jej wyniku doszedł do wniosku, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej. Do wniosku tego doszedł organ mając na względzie analizę plików JPK składanych przez Spółkę, powiązania osobowe między Skarżącą a G. Sp. z o.o., fakt zrównoważania wartości nabyć i dostaw na rzecz kontrahentów, ocenę charakteru działalności kontrahentów Strony. Organ uznał, że podejmowane przez Spółkę działania były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów. Zdaniem Szefa KAS analiza plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług, złożonych przez podmioty, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu towarami, które były fakturowane przez A. oraz A. dla Skarżącej, wykazała, że w łańcuchu dostaw występują podmioty wykazujące nabycia, które nie mają odzwierciedlenia u rzekomych dostawców. Wskutek powyższego należny podatek VAT na wcześniejszym etapie nie został zadeklarowany. Natomiast działaniem, które ma na celu ukrycie tego procederu jest właśnie sztuczne wydłużanie łańcucha dostaw, w tym przy wykorzystaniu działalności Spółki. Zdaniem Szefa KAS, powyższe wskazuje, iż Skarżąca prawdopodobnie dokonywała fikcyjnych nabyć towarów od podmiotów A. oraz A. a ten podmiot deklarował z kolei fikcyjne nabycie towarów od C. sp. z o.o., W. sp. z o.o., R. sp. z o.o. Argumentacja powyższa znalazła się w skarżonym postanowieniu organu.

Strona nie zgadzając się z zaprezentowaną oceną Szefa KAS w zażaleniu wywodziła, że wnioski organu co do braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej są błędne i wynikają z wadliwej oceny ustalonych w sprawie okoliczności oraz braku wiedzy na temat modelu biznesowego Spółki oraz założeń leżących u podstaw jej utworzenia.

W uzasadnieniu zażalenia Strona wyjaśniła, że w założeniu utworzona została z zamiarem prowadzenia przedsiębiorstwa w zakresie zbierania odpadów spożywczych. Spółka w dniu 20 grudnia 2017 r. uzyskała decyzję Starosty zezwalającą na prowadzenie tego typu działalności. Prezes Spółki poznał kilku poważnych odbiorców zainteresowanych większą ilością tego typu odpadów, co spowodowało, że aktywnie poszukiwał towaru na rynku. Spółka przytoczyła też informacje dotyczące działalności powiązanej z nią G. Sp. z o.o., z którą miała nawiązać współpracę. G. Sp. z o.o. z uwagi na długą i skomplikowaną procedurę związaną z uzyskaniem odpowiednich zezwoleń nie była dokapitalizowana, bowiem wynik postępowań administracyjnych prowadzonych w sprawie wydania tych zezwoleń był nieznany i niepewny. Pierwsza z niezbędnych decyzji została wydana dopiero w czerwcu 2019 r. Spółka wskazała, że z uwagi na konieczność korzystania z finansowania zewnętrznego (kredyt oraz leasing) służącego do zakupu/posiadania niezbędnych urządzeń i sprzętu, koniecznym jest przedstawienie w instytucji finansującej dokumentacji przedstawiającej faktyczną działalność Spółki, w tym obrót na jej kontach bankowych, dlatego Skarżąca postanowiła wziąć udział w transakcjach handlowych związanych z obrotem olejami roślinnymi, zaś wiedzę o takiej możliwości powzięła właśnie ze względu na powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a G. Sp z o.o. i G. S..

Strona wyjaśniła również, że w 2018 r. podpisała kontrakty na dostawy olejów z W. S.A. oraz M. GmbH w Austrii i była zainteresowana zbyciem jak największej ilości towaru. Z kontraktów tych wynikały ograniczenia ilości dostaw, co było narzucone jednoznaczną wolą kontrahentów. Obydwa te podmioty - dbając o dywersyfikację dostaw - nie chciały się zgodzić na większe ilości dostaw od jednego podmiotu, np.: w umowie z dnia 2 października 2018 r. zawartej przez Stronę z W. S.A. w § 4 ust. 2 widnieje ograniczenie do 60.000 ton rocznie. Ponieważ Strona nie mogła sprzedać więcej towaru niż wynikało z tych kontraktów, zaproponowała by G. Sp. z o.o. również dostarczała towar do W. S.A. oraz M. GmbH w Austrii. Strona dostarczała towary do W. S.A. od marca 2018 r. do marca 2019 r., kiedy to podmiot ten, mając zastrzeżenia do jakości towaru definitywnie i kategorycznie zaprzestał współpracy. Nie miał tych zastrzeżeń w odniesieniu do towaru dostarczanego przez G. Sp. z o.o., więc kontynuowano współpracę. W tej sytuacji Skarżąca posiadane nadwyżki podażowe sprzedawała z zyskiem do G. Sp. z o.o., która również z zyskiem sprzedawała towar dla W. S.A. oraz M. GmbH w Austrii. Uruchomiono w ten sposób dwa kanały dostaw, powodując faktycznie możliwość zbycia większej ilości towaru oraz uzyskania dochodu przez obie spółki. Po marcu 2019 r. był to jedyny kanał dystrybucji do W. S.A. Obydwa kanały faktycznie równolegle do marca 2019 r. dostarczały towar do podmiotów W. S.A. oraz M. GmbH w Austrii, które prowadzą zakłady produkcyjne dysponujące infrastrukturą niezbędną do realizacji własnych celów (produkcja biopaliw). Strona podkreśliła, że ze skarżonego postanowienia wydanego w pierwszej instancji przez Szefa KAS nie wynika, by dostawy do tych podmiotów były kwestionowane, co więcej zdaniem Strony, nie ma ku temu żadnych podstaw, gdyż potwierdzają to dokumenty zatrzymane i zabezpieczone w czasie przeszukania w dniu 19 sierpnia 2019 r. Oba podmioty, do których towary dostarczała Spółka są bowiem rozpoznawalne na rynku, a głównymi odbiorcami W. S.A. jest O. S.A. oraz L. S.A.

Strona wskazała też, że G. Sp. z o.o. zakupiła w celu przechowywania i magazynowania towaru zbiornik o pojemności 61 m3 okazany w czasie przeszukania funkcjonariuszom [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Zdaniem Strony, powyższe stanowi oczywisty dowód na realność prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wskazała, że kwestia częstego zbiegu terminów transakcji wiązała się z faktem, iż G. Sp. z o.o. sprzedawała towar wtedy, kiedy miała zamówienie. Wykorzystując łatwość kontaktu ze Skarżącą i praktycznie stałe dysponowanie towarem przez tą powiązaną spółkę, transakcje mogły odbywać się bardzo szybko. Strona nie zgodziła się z twierdzeniom organu, który wskazał w zaskarżonym postanowieniu, że Strona nie ponosiła ryzyka działalności gospodarczej, bowiem brak zapłaty za towar przez jej odbiorcę nie zwalniał Strony od zapłaty na rzecz swojego dostawcy. Strona nie zgodziła się też z twierdzeniem organu, iż prezes zarządu G. Sp. z o.o. T. B. nie miał realnego wpływu na działalność Spółki. Zdaniem Strony każdy z kontrahentów potwierdzi bowiem, że to on osobiście negocjował i zawierał umowy, a funkcjonariusze KAS, którzy w dniu 20 sierpnia 2019 r. dokonywali czynności przeszukania uzyskali właśnie od niego wszelkie informacje i był on osobą wykazującą znajomość wszelkich kwestii dotyczących zakwestionowanych transakcji, jest też osobą załatwiającą wszelkie formalności związane z planowaną inwestycją w Urzędzie Miasta [...]. Strona wskazała także, że wszelka żądana dokumentacja została wydana dobrowolnie funkcjonariuszom [...] Urzędu Celno-Skarbowego przez M. D.. Strona podkreślił, że organ całkowicie pomija w niniejszej sprawie równoległe funkcjonowanie Skarżącej oraz G. Sp. z o.o. jako dostawców W. S.A. oraz M. GmbH w Austrii, co przeczy tezie organu o wydłużaniu łańcucha dostaw. W tej sytuacji całkowicie błędne jest zdaniem Skarżącej podejrzenie, iż Spółka nie prowadziła faktycznie działalności, a podejmowane przez nią czynności były pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej. Strona dodała też, że wszyscy jej dostawcy rzeczywiście istnieją, a Strona nie mogła mieć żadnych wątpliwości co do rzeczywistego istnienia G. Sp. z o.o., z uwagi choćby na bliskie sąsiedztwo z tą spółką.

Dla udowodnienia, że działalność Spółki ma realny i faktyczny charakter Strona załączyła do zażalenia szereg dokumentów, celem potwierdzenia, że wbrew twierdzeniom organu przedstawionym w postanowieniu, jej działalność nie ma charakteru jedynie pozornego. Były to w szczególności:

1) decyzja Burmistrza [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie środowiskowych uwarunkowań dla inwestycji planowej przez G. Sp. z o.o., polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych na terenie działek ewidencyjnych nr [...] i [...] w [...]. wydanej na podstawie wniosku z lutego 2019 r.,

2) karta informacyjna dla inwestycji planowej przez G. Sp. z o.o., polegającej na budowie zakładu przetwarzania odpadów z tworzyw sztucznych,

3) decyzja Starosty [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. zmieniająca wydaną w dniu [...] grudnia 2017 r. decyzję zezwalająca na zbieranie odpadów przez Skarżącą,

4) decyzja Starosty [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. zmieniająca wydaną w dniu [...] grudnia 2017 r. decyzję zezwalająca na zbieranie odpadów przez Skarżącą,

5) decyzja Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. zezwalająca na zbieranie odpadów przez Skarżącą,

6) listy płac Skarżącej na rzecz jej pracowników za okresy od września 2018 r. do lipca 2019 r.,

7) ramowa umowa o współpracy handlowej z dnia 17 lipca 2018 r. z A.,

8) dowody, że kontrahenci Strony – A. i A. nadal figurują w rejestrze czynnych podatników VAT,

9) umowa dostawy zawarta z O. S.A.,

10) umowa dostawy zawarta W. S.A.,

11) potwierdzenia dostaw do M. w okresie od maja 2019 r. do sierpnia 2019 r.,

12) zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach A. i A.,

13) informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - M. GmbH dla wykazania, iż jest to największy w Austrii producent biopaliw o kilkudziesięcioletniej tradycji, posiadający kilka zakładów oraz oddziały w kilku krajach, co wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Stronę dla tego podmiotu,

14) informacje ze stron internetowych odbiorcy towaru - W. S.A. dla wykazania, iż jest to jeden z największych producentów biopaliw w Europie, którego głównymi odbiorcami są O. oraz L., co wyklucza przyjęcie pozorności dostaw dokonywanych przez Stronę dla tego podmiotu.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia Spółki zawarte w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] sierpnia 2019 r. uznać należy w ocenie Sądu, że Skarżąca kwestionuje co do zasady zarówno ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organ, skoro w toku postępowania prowadzonego przez Szefa KAS przestawiła materiał dowodowy, który w jej ocenie mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ.

Tymczasem Szef KAS w skarżonym postanowieniu z dnia [...] września 2019 r. powtórzył swoje twierdzenia co do braku znamion rzeczywistej działalności gospodarczej Skarżącej oparte na dotychczas zebranym materiale dowodowym i uznał, że podnoszone przez Stronę w zażaleniu okoliczności odnoszące się do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, wzajemnych relacji między Stroną a jej kontrahentami i przyjętych założeń biznesowych oraz planów rozwoju na przyszłość, na dowód których Skarżąca załącza do zażalenia dokumenty, mogą być wyjaśnione i zweryfikowane dopiero w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Organ uznał także, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą.

4.12. Zdaniem Sądu z powyższą oceną organu i uchyleniem się od oceny okoliczności i dokumentów przedstawionych przez Stronę przy zażaleniu, w świetle obowiązującej zasady dwuinstancyjności postępowania i obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ drugiej instancji, nie sposób się zgodzić.

Przypomnieć bowiem należy, że podstawowym argumentem Szefa KAS, który legł u podstaw dokonania blokady, było wskazanie na podstawie ustalonych okoliczności w sprawie, że Skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie sztucznie wydłużała łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów poprzez stworzenie pozorów działalności handlowej. Wobec powyższego, skoro Strona na etapie postępowania zażaleniowego wskazuje na okoliczności dotyczące prowadzonej przez nią działalności i przedkłada obszerną dokumentację, która w jej ocenie winna prowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też dyskredytuje ocenę dokonaną przez organ, to obowiązkiem Szefa KAS było odniesienie się do twierdzeń Spółki i załączonych przez nią dokumentów, a także ponowne ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem nowych dowodów lub też wykazanie, że nie mogą one przyczynić się do zmiany stanowiska organu.

Trafnie więc podnosi Strona w skardze, że chybione jest wskazywanie przez organ, iż podane przez nią okoliczności mogą być weryfikowane dopiero w toku postępowania kontrolnego, gdyż Szef KAS nie ma ku temu narzędzi, przy jednoczesnym podważaniu przez Szefa KAS zasadności i rzeczywistości dokonywanych transakcji oraz samej działalności Spółki. Rację ma Skarżąca, że takie rozumowanie powoduje, iż podatnik nie miałby żadnego narzędzia do przeciwstawienia się tezie Szefa KAS o pozorności transakcji i nierzeczywistej działalności Spółki, co czyniłoby wydane rozstrzygnięcie skrajnie arbitralnym i nie poddającym się weryfikacji, a przecież ustawodawca zdecydował, że postanowienie o przedłużeniu blokady może być weryfikowane w postępowaniu zażaleniowym. Powyższe prowadziłoby do niedopuszczalnej zdaniem Sądu sytuacji, w której podatnik w przypadku przedłużenia blokady kont nie miałby prawa kwestionować twierdzeń Szefa KAS, które legły u podstaw jego orzeczenia.

Podkreślić należy, wbrew twierdzeniom Szefa KAS, że Strona argumentacją i nowymi dowodami podniesionymi w zażaleniu nie zmierzała ani do ostatecznej weryfikacji transakcji dokonywanych między nią a jej kontrahentami, ani też do dokonywania oceny zasadności skorzystania przez Stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, gdyż nie to jest przedmiotem spornego postępowania i wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Skarżąca przedstawiła nowe okoliczności i dowody mając na względzie przyczyny, dla których organ uznał, że zaistniały podstawy do zastosowania blokady tj., że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, gdyż jak wskazał Szef KAS istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynym celem jej istnienia było sztuczne wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących w dostawie tych samych towarów przez stworzenie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej. Dlatego też Spółka argumentacją zawartą w zażaleniu i przedłożonymi dowodami wykazywała, że jej działalność ma rzeczywisty charakter i nie jest pozorna. Wbrew twierdzeniom organu rozpatrzenie zarzutów zażalenia oraz ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i jego ocena z uwzględnieniem okoliczności podnoszonych przez Stronę nie wykraczałoby poza zakres postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego.

4.13. Reasumując tą część rozważań uznać należy, że Szef KAS naruszył art. 127 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się od ponownego rozpatrzenia sprawy i brak dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego w całokształcie posiadanych dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie przez organy jak i przedłożonych przez Stronę.

4.14. Niezależnie od powyższego uchybienia wskazać należy również, że niektóre tezy organu prezentowane w skarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2019 r. nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym i przedstawionym Sądowi wraz z aktami strawy materiale dowodowym. Organ wskazał bowiem na różne okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez A., A. czy G. Sp. z o.o., jednak brak jest w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów potwierdzających te ustalenia, wobec czego twierdzenia powyższe pozostają gołosłowne i nie poddają się weryfikacji w trybie kontroli sądowej.

Powyższe ustalenia są o tyle istotne, że stanowią podstawę orzekania w niniejszej sprawie, albowiem Szef KAS m.in. na ich podstawie uznał, że zachodzą przesłanki zastosowania blokady, a następnie jej przedłużenia. Brak dołączenia dowodów na okoliczności będące istotne w sprawie powoduje, że Sąd nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń organu. Podkreślić w tym miejscu należy, że konieczność szczegółowej weryfikacji twierdzeń organu w toku takich spraw jak rozpatrywana jest szczególnie istotna ze względu na fakt, iż Strona nie ma możliwości samodzielnego ich zweryfikowania i ewentualnego postawienia w tym zakresie zarzutów, jak bowiem wynika z akt sprawy nie była ona zapoznawana ze zgromadzonym materiałem dowodowym i na żadnym etapie nie było o takiej możliwości informowana. Co więcej, Strona sama w skardze trafnie wskazuje na niemożność odniesienia się do tych twierdzeń organu ze względu na ich ogólnikowość.

Reasumując, przywołane okoliczności i ocena organu w powyższym zakresie nie poparte zostały jakimkolwiek materiałem dowodowym, który pozwoliłby Sądowi na skontrolowanie prawidłowości dokonanych ocen, a w konsekwencji czynności związanych z blokada rachunków i przedłużeniem blokady.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na podstawie art. 54 § 2 p.p.s.a. Organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Organ ma więc obowiązek przekazania sądowi kompletnych akt, co obejmuje wszystkie dokumenty, które zostały wygenerowane i pozyskane przez organ w postępowaniu i na które powołuje się ustalając stan faktyczny w sprawie. Kognicja sądu administracyjnego, której przedmiotem jest kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń, nie pozwala sądowi na dokonywanie samodzielnych ustaleń faktycznych w sprawie, w tym na podstawie domysłów bądź przypuszczeń. Ustaleń tych dokonują określone organy, przy czym dokonane ustalenia muszą znajdować odzwierciedlenie w zgromadzonym przez te organy materiale dowodowym. Wtedy to istnieje przypuszczenie, że organ przed wydaniem rozstrzygnięcia zapoznał się z dokumentacją stanowiącą podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy skompletowanych przez organ administracji publicznej, w których zawarty został materiał faktyczny i dowodowy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającej dokonanie kontroli sądowej w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Brak kompletnych akt administracyjnych sprawy należy postrzegać jako uchybienie determinujące negatywną ocenę procedowania przez dany organ. Mając na uwadze wskazane zapatrywania skonstatować należy, że obowiązkiem Szefa KAS było przedłożenie wszystkich istotnych dokumentów umożliwiających skontrolowanie legalności zaskarżonego postanowienia. Z obowiązku tego organ się nie wywiązał, nie jest też wiadome czy Szef KAS powyższymi dokumentami dysponował, skoro w treści postanowienia powołał je na tak dużym poziomie ogólności.

4.15. Reasumując uchylenie się przez Szefa KAS od ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem okoliczności i dowodów przedstawionych przez Stronę na etapie postępowania zażaleniowego oraz niepełne zgromadzenie materiału dowodowego stanowią w ocenie Sądu orzekającego uchybienia, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym przyjąć należy, że zaskarżone postanowienie zostało podjęte z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

Powyższe uchybienia są przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia. Charakter i waga stwierdzonych uchybień uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny zasadności przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki w związku z zebranym i przedłożonym Sądowi przez organ niekompletnym materiałem dowodowym oraz zaniechaniem ustalenia i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem dowodów dołączonych przez Stronę do zażalenia.

4.16. W tym stanie rzeczy Sąd nie odnosi się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 119zw § 1 O.p. umożliwiającego przedłużenie blokady rachunku bankowego, ponieważ na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne.

Końcowo Sąd pragnie wskazać, że nie podziela twierdzeń szefa KAS zawartych na ostatniej stronie skarżonego postanowienia, w świetle których prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organ gromadzenia, analizy i oceny materiału dowodowego potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w poglądach wyrażonych w uzasadnieniach wyroków wydanych w analogicznych sprawach, dotyczących przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, w których oddalono skargi strony skarżącej. Organ przywołał wyroki z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2057/18; z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2960/18; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 409/19; z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 743/19; z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 727/19. Podkreślić należy, że każdy ze wskazanych przez Szefa KAS wyroków zapał w odmiennym stanie faktycznym i dokonana w nich ocena odnosiła się wyłącznie do konkretnego, ustalonego w nich stanu faktycznego, który znajdował potwierdzenie w aktach sprawy przekazanych do sądu.

4.17. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy, tak aby był on kompletny i zawierał wszelkie dowody, które pozwolą zweryfikować twierdzenia Szefa KAS zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2019 r., a także dokona ponownej oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem dowodów dołączonych przez Stronę do zażalenia i okoliczności tam powołanych.

4.18. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ze względu na naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

4.19. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 100 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.