Wyrok NSA oz. w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1197/98
NSA oz. w Lublinie
Data orzeczenia: 2000-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 21, art. 52 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Skoro zaś dochody ze sprzedaży obligacji nie są wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organy wykazały, że umowy zawarte z udziałem skarżącego miały na celu obejście przepisów tej ustawy, to w konsekwencji skarżący nie mogli skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia od podatku w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. "a".

TEZY

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów.

Skoro zaś dochody ze sprzedaży obligacji nie są wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organy wykazały, że umowy zawarte z udziałem skarżącego miały na celu obejście przepisów tej ustawy, to w konsekwencji skarżący nie mogli skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia od podatku w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. "a".


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 26 maja 1998 r., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ oraz art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 5, art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 9, art. 20 ust. 1 pkt 9 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a także art. 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego /Dz.U. nr 84 poz. 386/, ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. dla Janusza i Ireny małż. K. w kwocie 2.541 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej ustalił m.in., że Janusz K. - ojciec Jacka K. współudziałowca "C." Sp. z o.o. w Ł., osiągnął w 1994 r. korzyści materialne w kwocie 11.599.800 zł w związku z zawarciem przez tę spółkę umów cywilnoprawnych, w celu obejścia przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i art. 9 powołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie Zarząd "C." naraził w 1994 r. Skarb Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 279.452.000 starych zł, a także uszczuplił dochody swojej spółki o kwotę 419.178.000 st. zł, zaś Janusz K. nie uiścił podatku dochodowego za rok 1994 i 1995 w jednakowych kwotach 243,60 zł.

W dniu 12 października 1994 r. Zarząd Spółki z o.o. "C." w Ł., reprezentowany przez swojego agenta - Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne "P." Sp. z o.o. w W., zawarł umowę pożyczki z Towarzystwem Finansowym "S." Spółka z o.o. w W. na kwotę 37.000.000.000 st. zł, przy czym pożyczka miała zostać przeznaczona na zakup w 1994 r. 8 obligacji wyemitowanych przez "W." Spółka z o.o. w W. na kwotę 2.600.000.000 st. zł.

Wszystkie warszawskie spółki były własnością rodziny H. - pomysłodawców i twórców systemu "W.".

Zaciągnięcie pożyczki przez "C." nie miało związku z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością gospodarczą, a ponadto pożyczka nie mogła mieć wpływu na wielkość uzyskanego przychodu, gdyż zgodnie z założeniem systemu "W." miała przynieść i przyniosła stratę.

Odsetki od pożyczki oraz prowizja agenta z tytułu obrotu obligacjami "W." kosztowały Spółkę w 1994 r. - 927.070.000 st. zł, a przychody z tego tytułu były ponad dziesięciokrotnie mniejsze - wynosiły 78.000.000 st. zł. Te koszty Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów, czym naraziła budżet państwa na stratę, gdyż zmniejszyły one dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - nie uiszczonym do budżetu.

Według założeń "systemu W.", usankcjonowanych zawartymi umowami, stratę Spółki "C." na obrocie obligacjami "W." miały zrekompensować - dochody z realizowanych przez agenta w imieniu i na rzecz "C." transakcji kupna-sprzedaży przedwojennych obligacji Skarbu Państwa - 3 procentowej państwowej renty ziemskiej II serii z dnia 1 czerwca 1936 r. o jednostkowej wartości nominalnej 100 zł polskich w złocie - dochody z transakcji kupna-sprzedaży tych obligacji, realizowanych przez agenta w imieniu i na rzecz kilku osób fizycznych powiązanych pracowniczo, kapitałowo i rodzinnie ze Spółką "C.", w tym na rzecz Janusza K.

Dochód uzyskany na obrocie obligacjami wyniósł:

- dla "C." w 1994 r. - 320.000.000 st. zł,

- dla Janusza K. w 1994 r. - 11.599.800 st. zł.

Podstawę prawną emisji wyżej opisanych obligacji I serii stanowiło rozporządzenie Ministra Skarbu z dnia 30 maja 1933 r., wydane w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa i Reform Rolnych o emisji I serii 3 procentowej państwowej renty ziemskiej /Dz.U. R.P. nr 43 poz. 337/.

Umorzenie obligacji odbywało się corocznie drogą losowań lub skupu z wolnej ręki według załącznika do par. 4 rozporządzenia, a całkowite ich umorzenie nastąpiło 1 grudnia 1992 r.

Z uwagi na powyższe obrót obligacjami I serii jako papierami wartościowymi, realizowany w 1994 r. przez agenta w imieniu i na rzecz Janusza K., nie miał z oczywistych powodów podstaw prawnych.

Podstawę prawną emisji opisanych wyżej obligacji II serii stanowiło rozporządzenie Ministra Skarbu z dnia 9 maja 1936 r., wydane w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa i Reform Rolnych, o emisji II serii 3 procentowej państwowej renty ziemskiej /Dz.U. R.P. nr 42 poz. 310, przedruk w Dzienniku Urzędowym Ministra Skarbu 1936 nr 15 poz. 478/.

Umorzenie obligacji odbywało się corocznie od dnia 1 grudnia 1936 r. drogą losowań lub skupu z wolnej ręki według planu stanowiącego załącznik do par. 4 rozporządzenia, a numery i wartość nominalną oraz dzień umorzenia obligacji emitent zobowiązał się ogłaszać każdorazowo w Monitorze Polskim. Obligacje mogły być również umarzane poza obowiązującym planem, z zaliczeniem na poczet wykonania planu lat następnych. Brak numerów obligacji uniemożliwia ustalenie czy w obrocie nie znalazły się papiery wartościowe już wylosowane i umorzone, bądź przedawnione na podstawie par. 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Art. 6 ust. 2 dekretu z dnia 27 lipca 1949 r. o zaciąganiu nowych i określeniu wysokości nie umorzonych zobowiązań pieniężnych /Dz.U. R.P. nr 45 poz. 332/ stanowi, że w zobowiązaniach wyrażonych w złotych w złocie - liczy się 1 zł za 1 złotego w złocie, a więc wartość nominalna obligacji, począwszy od 6 sierpnia 1949 r., wyniosła 100 zł.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 października 1950 r. o zmianie systemu pieniężnego /Dz.U. nr 50 poz. 459/ wszelkie zobowiązania publiczne i prywatnoprawne bez względu na tytuł i czas powstania, opiewające na złote dotychczasowe, przelicza się z dniem 30 października 1950 r. z mocy prawa na złote i grosze według stosunku 100 zł dotychczasowych równe 1 złotemu.

W związku z powyższym oraz z uwagi na stały spadek wartości pieniądza w latach 1949-1989, dochodzenie roszczeń z przedwojennych papierów wartościowych stało się bezprzedmiotowe /nieopłacalne/.

Po odzyskaniu niepodległości obsługa przedwojennych papierów wartościowych nie została wznowiona, tzn. państwo odstąpiło od realizacji zobowiązań wynikających z papierów wartościowych.

Wobec braku ustawowego określenia charakteru przedwojennych obligacji Skarbu Państwa można przyjąć, że obecnie przedstawiają one jedynie wartość numizmatyczną. Agent ustalił ceny sprzedaży na poziomie 30.000 razy wyższym od ceny nominalnej oraz 75 razy wyższym od ceny ich zakupu, czego nie można uznać za uzasadnione - tym bardziej że cena ta stanowiła podstawę do ustalenia dochodu, do którego Spółka zastosowała ulgę wynikającą z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe działanie nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, bowiem transakcje odbyły się w odstępie jednego dnia w niezmienionych warunkach prawnych i ekonomicznych. Tak wysoki przychód z tytułu sprzedaży obligacji Skarbu Państwa należy uznać za nierealny i w warunkach gospodarki rynkowej niemożliwy do uzyskania, zważywszy dodatkowo, że z chwilą wybuchu II wojny światowej obsługa zobowiązań związanych z wyemitowanymi papierami wartościowymi Skarbu Państwa została zawieszona - w zobowiązaniach wyrażonych w złotych w złocie liczono jeden złoty obiegowy za jednego złotego w złocie.

Janusz K. zakupił 30 grudnia 1994 r. umorzone już obligacje za 360.000 st. zł, a już następnego dnia sprzedał je za kwotę 25.559.600 st. zł, otrzymując nieuzasadniony przesłankami ekonomicznymi zysk w wysokości 6.999,8 procent.

Aczkolwiek planowano według założeń systemu częściowe zrekompensowanie strat Spółki "C." na obrocie obligacjami "W." pozornym dochodem z obrotu przedwojennymi obligacjami Skarbu Państwa i wymiernym, realnym dochodem, jaki wpłynął na konto bankowe Janusza K., to poszkodowanym okazał się Skarb Państwa:

- Spółka "C." nie uiściła w 1994 r. należnego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 279.452.000 st. zł;

- Janusz K nie uiścił podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.436.000 st. zł w 1994 r.

Drugim poszkodowanym była "C." Sp. z o.o., gdyż przerzuciła wypracowany przez siebie dochód na powiązane z nią osoby fizyczne i warszawskie spółki rodziny H.

Powyższe świadczy o zaistnieniu okoliczności określonych odpowiednio - w przepisach art. 11 ust. 2 i art. 25 ust. 2 ustaw podatkowych cytowanych wcześniej.

Występująca w transakcjach kupna-sprzedaży obligacji duża rozpiętość cen nie znajduje innego uzasadnienia, poza celowym działaniem zmierzającym do faktycznego ustalenia dochodu przez strony umów w wysokości przez siebie wybranej.

W postępowaniu kontrolnym ustalono ponadto, że brak jest jakichkolwiek dokumentów umożliwiających identyfikację przedwojennych obligacji Skarbu Państwa. Identyfikacja w postaci numerów obligacji jest niezbędna w celu stwierdzenia, że w obrocie nie znalazły się obligacje przedawnione. Trudno zatem przyjąć, że obrót przedwojennymi obligacjami miał faktycznie miejsce.

W świetle powyższych okoliczności Janusz K. uzyskał fikcyjny dochód ze sprzedaży towaru kolekcjonerskiego i nie mógł skorzystać z przywileju zwolnienia tego dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane fakty dowodzą, że tylko ścisła współpraca spółek: "P.", "S." i "W." pozwoliła przy współudziale "C." na zawarcie umów, mających na celu uzyskanie korzyści materialnych po stronie firm H. i kontrolowanych, a straty po stronie "C." Spółka z o.o. i Skarbu Państwa.

W trakcie kontroli dokonano oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, zaś organ kontroli skarbowej uznał, że zostały one zawarte w celu obejścia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 58 par. 1 Kc czynności te są nieważne, a zatem nie wywołują skutków zamierzonych przez strony, bowiem nie mogą być wykorzystane do obejścia prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych oraz nie mogą być znoszone, zmienione czy poszerzone umowami cywilnoprawnymi.

Z tych względów, zgodnie z art. 11 i art. 20 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez kontrolowanych w 1994 r. w kwocie 11.599.800 zł przed denominacją podlegają opodatkowaniu i zaliczone zostały do źródeł przychodów według art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy.

Po wprowadzeniu ww. korekt określono podatek dla Janusza i Ireny małż. K. zgodnie z szczegółowymi wyliczeniami przedstawionymi w uzasadnieniu decyzji.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyli Janusz i Irena małżonkowie K.

Podnieśli zarzut naruszenia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w zw. z art. 9, 10 ust. 1 pkt 9, art. 45 ust. 6 i art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa.

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 17 sierpnia 1998 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji nie podzielił ich trafności.

Wbrew twierdzeniom odwołujących się - w osnowie decyzji organ I instancji nie przytoczył przepisów art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W przedmiotowej sprawie dochód Janusza K. w kwocie 11.599.800 st. zł został przyjęty zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 2 grudnia 1997 r., z którego wynika, że na podstawie umowy zawartej 12 października 1994 r. z P.H.P. "P." Sp. z o.o. w W. z tytułu kupna-sprzedaży obligacji Skarbu Państwa otrzymał w 1994 r. 3 x 3.866.000 st. zł. Odwołujący się nie poniósł żadnych nakładów na zakup obligacji, lecz zgodnie z założeniami systemu środki te pochodziły w efekcie ze Spółki "C." w Ł., w której jego syn był udziałowcem. Wszelkie czynności były wykonywane przez agenta.

Podzielając stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa wywiodła, że obrót obligacjami Skarbu Państwa R.P. 3 procentowej państwowej renty ziemskiej I serii miał w 1994 r. charakter kolekcjonerski, gdyż zgodnie z par. 4 rozporządzenia wydanego przez Ministra Skarbu w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 30 maja 1933 r. /Dz.U. R.P. nr 43 poz. 337/ - z dniem 1 grudnia 1992 r. owe obligacje uległy całkowitemu umorzeniu.

Dochód z tego tytułu został więc prawidłowo zakwalifikowany dla celów podatkowych do uzyskanego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość dochodu ustalono na podstawie oświadczenia, a zatem zarzut naruszenia art. 9 ww. ustawy nie jest trafny. Dochód ten nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku dochodowego w świetle art. 32 pkt 1 lit. "a" cyt. wyżej ustawy. Nie znajduje również potwierdzenia zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 tej ustawy, skoro odwołujący się w zeznaniu o wspólnych dochodach za 1994 r. - wzór PIT-31 nie wykazali dochodu w kwocie 11.599.800 st. zł z obrotu obligacjami.

W tej sytuacji istniał obowiązek wydania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu. Inspektor wydał decyzję w ramach upoważnienia wynikającego z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.

Organ kontroli skarbowej rozpracował mechanizm działania systemu, który prowadził do osiągania dochodu przez spółki związane z rodziną H. i osoby fizyczne. Umowy zawierane zgodnie z systemem "W." miały na celu pomniejszanie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku dochodowym, a zatem mieściły się w kategorii czynności "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc.

Z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania. Zasada wolności umów nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku oceny rzeczywistego charakteru umów, z punktu widzenia ich legalności i zgodności z prawem, a w szczególności rozważania, czy umowy te nie stanowią obejścia przepisów podatkowych w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc.

Zaniechanie takiej oceny pozbawia budżet państwa należnego podatku i narusza zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych.

Z tych względów zasadne i znajdujące oparcie w art. 65 par. 2 Kc było przyjęcie, że dochód uzyskany przez Janusza K. nie może być zaliczony do dochodu zwolnionego na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza materiału dowodowego nie wykazuje naruszenia art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa, bowiem materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, rozpatrzony w całości i należycie oceniony, przy czym Inspektor wydając decyzję miał na uwadze interes społeczny i słuszny interes strony.

Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a zatem przepisy Kpa nie mogły być stosowane, bowiem utraciły moc z dniem 1 stycznia 1998 r.

Decyzję powyższą zaskarżyli Janusz i Irena małżonkowie K.

W skardze podnieśli zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - identycznych jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a nadto zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/.

W piśmie procesowym z dnia 28 września 1999 r. uzasadnili dodatkowo zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących opodatkowany dochód mieści się w kategorii dochodów z kapitałów pieniężnych, wymienionych w art. 17 pkt 2 powołanej ustawy, a skoro tak, to musi mieć do nich zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy.

Organy podatkowe nie wskazały, jakiego rodzaju przychody opodatkowały. Ustalono zobowiązanie podatkowe bez ustalenia i zdefiniowania obowiązku podatkowego, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości decyzji.

Uzasadnia to dodatkowy zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżących, wadliwie powołano art. 58 Kc, jako podstawę rozstrzygnięcia. Nieważność umowy wywiera skutek określony w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. brak możliwości stosowania do niej ustawy podatkowej. Czynność nieważna nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a więc nie jest opodatkowana i przychód z niej nie jest przychodem ze źródła określonego w ustawie, a co najwyżej z nieujawnionego źródła.

W piśmie procesowym z dnia 29 września 1999 r. zarzucili również, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, co było podstawą uzyskanego przychodu /jaka czynność prawna lub faktyczna/ oraz czy z uzyskaniem przychodów nie były związane koszty jego uzyskania.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew stanowisku skarżących w zaskarżonej decyzji nie zawarto stwierdzenia, że czynności cywilnoprawne, dokonane z udziałem Janusza K., polegające na kupnie obligacji, a następnie ich sprzedaży w odstępie jednego dnia są nieważne z punktu widzenia prawa cywilnego, ale że w powiązaniu z czynnościami prawnymi zdziałanymi przez inne podmioty uczestniczące w systemie "W." świadczą o obejściu norm podatkowych.

W doktrynie i judykaturze podkreśla się, że autonomiczność prawa podatkowego oznacza, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym jest uzależniona od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania.

Organy podatkowe są zatem uprawnione do wyświetlenia rzeczywistej treści stosunków prawnych, wynikających z umów zawartych przez podatników w zakresie zobowiązań podatkowych oraz ich oceny z punktu widzenia art. 58 par. 1 Kc w związku z art. 353[1] Kc.

Brak takiej oceny mógłby bowiem pozbawić budżet Państwa należnych podatków oraz naruszyć zasady finansowe, które należą do zasad ustrojowych /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93 - OSNCP 1994 nr 10 poz. 196/.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd.

Wbrew zarzutowi skarżących organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji w sposób wyczerpujący podały motywy rozstrzygnięcia, dokonały gruntownej analizy treści umów zawartych z udziałem Janusza K., wykazały ich skutki prawnopodatkowe oraz zgodność z zasadami systemu oferowanego przez Spółkę "W.". Mechanizm tego systemu prowadził m.in. do osiągnięcia dochodu przez określone Spółki i osoby fizyczne biorące w nim udział. Zawierane w systemie "W." umowy miały na celu zmniejszenie podstawy opodatkowania, a tym samym zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego.

W aktach sprawy I SA/Lu 728/98 znajduje się m.in. prospekt Spółki z o.o. "W." zasady działania systemu "W.", wzory umów zawieranych przez podmioty biorących w nim udział i analizy ekonomiczne.

Z dołączonych do akt podatkowych znajdujących się przy sprawie I SA/Lu 728/98 zeznań Janusza K. (...) wynika, że skarżący m.in. potwierdził uczestnictwo w spotkaniu z przedstawicielami Spółki "P." mającym na celu wyjaśnienie korzyści związanych z udziałem w obrocie papierami wartościowymi, otrzymał umowę agencyjną od tej spółki do podpisania, wszystkie czynności związane z zawieraniem umów kupna i sprzedaży obligacji dokonywał w jego imieniu agent. Zeznał również, że nie poniósł żadnych kosztów w związku z udziałem w obrocie obligacjami oraz iż otrzymał zapewnienie, że udział w owym obrocie nie będzie skutkował obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Bezsporne między stronami jest także to, iż skarżący faktycznie zawarł w dniu 12 października 1994 r. z P.H.P. "P." Sp. z o.o. w W. umowę agencyjną, w dniu 30 grudnia 1994 r. agent w jego imieniu kupił - za 360.000 st. zł, a następnego dnia sprzedał po wielokrotnie wyższej cenie /25.559.600 st. zł/ obligacje.

W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały, że umowy zawarte z udziałem skarżącego - zgodne z systemem "W.", ewidentnie miały na celu zmniejszenie podstawy opodatkowania i zobowiązania w podatku dochodowym.

Skoro tak, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że umowy te należy zaliczyć do umów "mających na celu obejście ustawy" w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc.

Skarżący mają rację o tyle, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji błędnie powołał art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a nadto że organy podjęły zbędną próbę wykazania, iż w wyniku umów zawartych w systemie "W." następowało przerzucanie dochodu na inne podmioty, jednak owe przepisy nie zostały przytoczone w osnowie decyzji, zaś organ II instancji nie przyjął ich w konstrukcji decyzji będącej przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe uchybienia nie miały jednak wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia.

Chybiony jest pogląd skarżących dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17 pkt 2 i art. 20 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za trafne należy uznać stanowisko organów co do zakwalifikowania dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży obligacji, jako dochodu pochodzącego z "innych źródeł" /art. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 wymienionej ustawy/, bowiem owym źródłem była umowa agencyjna z dnia 12 października 1994 r. zawarta ze Spółką "P.". Tym samym nie można podzielić poglądu skarżących, że uzyskane przez Janusza K. kwoty stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 2 cyt. ustawy.

W świetle przedstawionych rozważań, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów określonych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Skoro zaś dochody ze sprzedaży obligacji nie są wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organy wykazały, że umowy zawarte z udziałem skarżącego miały na celu obejście przepisów tej ustawy, to w konsekwencji skarżący nie mogli skorzystać z dobrodziejstwa zwolnienia od podatku w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. "a".

Wychodząc z powyższych założeń, za niesłuszny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy wynikał m.in. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro skarżący nie wykazali w zeznaniu podatkowym za 1994 r. dochodu w kwocie 11.599.800 zł, przeto organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając podatek w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu.

Chybione jest twierdzenie skarżących dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, bowiem umowy zawarte z udziałem Janusza K. nie są prawnie nieskuteczne w świetle prawa cywilnego, nie wywołują jedynie oczekiwanych i zakładanych przez skarżącego skutków w sferze prawa podatkowego.

Nie są trafne zarzuty zgłoszone w piśmie procesowym z dnia 29 września 1999 r., skoro organy wykazały, co było podstawą uzyskanego przychodu przez Janusza K, a skarżący nie udowodnił, że w związku z zawartymi transakcjami poniósł koszty podlegające uwzględnieniu, jako koszty uzyskania przychodu.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ponieważ organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny oraz zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego.

Jak wynika z akt podatkowych, skarżący przed wydaniem decyzji przez organ kontroli skarbowej wzywani byli do zapoznania się z zebranymi dowodami i ustaleniami kontroli.

Z tych względów i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.