Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 81/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt8, art.21 ust.21,art. 21 ust.1 pkt 126 lit a;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.2 ust.4;
journal: Dz.U. 1994 nr 85 poz 388
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 256 (dwieście pięćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

T. K. (dalej powoływana jako "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 406 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w B. przy ul. B.w kwocie 6.072 zł.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 12 lutego 2009 r. dokonała sprzedaży nieruchomości składającej się z działki nr 169, o powierzchni 0,0745 ha, położonej w B. przy ul. B., wraz ze znajdującym się na tej działce budynkiem mieszkalnym, budynkiem garażu i budynkiem gospodarczym za cenę 205.000 zł. Powyższą nieruchomość strona nabyła w 2007 r. w drodze spadku po zmarłej w dniu 5 maja 2007 r. siostrze J. D.. W dniu 19 lutego 2009 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym poinformowała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływana jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., uzyskany przychód w kwocie 205.000 zł z odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż sprzedający był zameldowany w tej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Do oświadczenia załączyła poświadczenie wymeldowania, wystawione przez Urząd Miasta, z którego wynika, że skarżąca była zameldowana na pobyt stały pod adresem B. od 26 lipca 2007 r. do 12 lutego 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż przychody ze sprzedaży budynku mieszkalnego podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., natomiast przychód ze sprzedaży działki gruntu oraz pomieszczenia gospodarczego i garażu (w zabudowie zwartej) podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Mając powyższe na względzie organ pismem z dnia 30 listopada 2011 r. wezwał stronę do złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) PIT-36 z tytułu sprzedaży pomieszczenia gospodarczego i garażu oraz gruntu, znajdujących się w B. Skarżąca w dniu 16 grudnia 2011 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009.

W dniu 18 grudnia 2011 r. strona złożyła wyjaśnienia, w których poinformowała, że nie wiedziała o obowiązku złożenia zeznania oraz, że w Urzędzie Skarbowym poinformowano ją, iż dopełniła wszystkich formalności związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wskazała, że budynki gospodarcze z uwagi na zły stan techniczny, zostały rozebrane przez obecnego właściciela z obawy przed zawaleniem, pozostawiono tylko niewielką część, która służy do przechowywania sprzętu budowlanego potrzebnego do remontu budynku mieszkalnego. Nieruchomość była kilkakrotnie okradana, o czym była powiadomiona policja. Przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości nie ustalono z kupującym oddzielnej ceny poszczególnych budynków i gruntu, natomiast notariusz nie poinformował stron umowy sprzedaży, iż jest to konieczne. Z uwagi na bardzo zły stan techniczny budynków gospodarczych, cenę ich uzgodniono z kupującym na kwotę 5.000 zł, natomiast cenę gruntu ustalono przyjmując 40 zł za 1 m2 (średnia cena sprzedaży gruntów w 2009 r. w powiecie).

Po wszczęciu postępowania, organ I instancji zwrócił się z prośbą do stron umowy sprzedaży o wypowiedzenie się w sprawie wartości sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ stwierdził, że wartość nieruchomości zabudowanej wskazana w akcie notarialnym z dnia 12 lutego 2009 r. odbiega od wartości rynkowej, wobec czego wezwał do zmiany wartości nieruchomości z podaniem wartości poszczególnych składników nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie kupujący M. i M. K. wyrazili zgodę na podniesienie wartości nieruchomości, podając wartość szacunkową na podstawie operatu szacunkowego: budynek mieszkalny 180.500 zł, budynek gospodarczy z garażem 16.800 zł, prawo własności działki 50.000 zł. W związku z tym, że skarżąca nie dokonała zmiany wartości sprzedanej nieruchomości, organ pierwszej instancji powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę majątkowego w zakresie szacowania nieruchomości w celu określenia wartości rynkowej przedmiotowej działki ze znajdującym się na działce garażem i budynkiem gospodarczym.

Zgodnie z opinią rzeczoznawcy wartość rynkowa działki gruntu na dzień powstania obowiązku podatkowego wynosiła 57.900 zł, zaś wartość garażu i budynku gospodarczego, znajdujących się na działce wynosiła 15.000 zł. Zatem łączna wartość rynkowa szacowanej nieruchomości wynosiła 72.900 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 13.851 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż stwierdził, że organ I instancji nie ustalił wartości rynkowej nieruchomości zgodnie z art.19 u.p.d.o.f..

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania z uwzględnieniem zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, decyzją z dnia "[...]"r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 6.072 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 406 zł.

Organ I instancji w powyższej decyzji uznał, że wartość sprzedawanej nieruchomości przyjęta przez nią w wysokości 205.000 zł, tj. 40 zł za 1 m2 gruntu, 5.000 zł za budynek gospodarczy i garaż oraz 170.200 zł za budynek mieszkalny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej nieruchomości stosowanej w obrocie tego rodzaju nieruchomościami w miejscowości B. Ponadto mając na względzie uchwałę NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z opodatkowania, przy zastosowaniu tzw. ulgi meldunkowej, budynek mieszkalny wraz z gruntem, na którym budynek ten został posadowiony przyjmując, że jego powierzchnia wynosi 71 m2 (zgodnie z informacją Starostwa Powiatowego), a kwota za 1 m2 wynosi 40 zł, stosownie do oświadczenia strony. W związku z tym organ podatkowy I instancji obliczył przychód uzyskany przez skarżącą z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości składającej się z pozostałej części działki o powierzchni 674 m2 (745 m2 powierzchnia działki - 71 m2 powierzchnia zabudowy budynku mieszkalnego, która podlega uldze meldunkowej) wraz ze znajdującym się na działce garażem i budynkiem gospodarczym.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu swojego stanowiska powołał treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.), art.10 ust.1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11. Z treści wskazanej uchwały wynika, że przy spełnieniu warunków określonych ustawą, tj. warunku zameldowania strony w zbywanym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz warunku złożenia oświadczenia w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości o spełnieniu warunków do zwolnienia, należy zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z odpłatnego zbycia zarówno budynku mieszkalnego, jak i gruntu, na którym został on posadowiony. Natomiast z ww. uchwały, w ocenie organu odwoławczego, nie można wyciągnąć wniosku o zwolnieniu z opodatkowania przychodu ze zbycia garażu i budynku gospodarczego oraz części gruntu (z wyjątkiem gruntu, na którym budynek mieszkalny jest posadowiony), wchodzących w skład zbytej w dniu 12 lutego 2009 r. nieruchomości.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 406 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 6.072 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w decyzji z dnia "[...]"r. wskazano, iż należy zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym przychody uzyskane z odpłatnego zbycia zarówno budynku mieszkalnego, jak i gruntu, na którym został posadowiony. Powyższe oznacza, że zwolnienie nie ma jednak zastosowania do dochodu uzyskanego ze sprzedaży pozostałej części gruntu (674 m2) przynależnego do przedmiotowego domu mieszkalnego oraz sprzedaży garażu i budynku gospodarczego. Zatem osiągnięty z tego tytułu dochód, podlegał rozliczeniu i opodatkowaniu podatkiem dochodowym w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 30 kwietnia 2010 roku.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego uzyskania informacji przez nią od pracownika urzędu, przy składaniu oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., o dopełnieniu wszelkich formalności w Urzędzie Skarbowym związanych ze sprzedażą nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, iż nie mógł ustosunkować się do ww. kwestii, ponieważ skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie takiej informacji.

Nie zgadzając się z opisanym rozstrzygnięciem strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 ust.1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. Wskazała, że składając w 2009 r. w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, że była zameldowana w przedmiotowej nieruchomości przez okres 12 miesięcy, w pełni nabyła prawo do ulgi meldunkowej. Skarżąca podała, że "budynek mieszkalny i grunt nie stanowi odrębnej nieruchomości, nie można sprzedać oddzielnie budynku i oddzielnie gruntu, do budynku trzeba dojść, jakoś się poruszać, to stanowi całość nieruchomości". Strona powołała się również na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 i wskazała, że przy spełnieniu warunków określonych ustawą tj. warunku zameldowania (warunki te spełniła), należy zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 20 marca 2013 r., skarżąca wniosła o zasądzenia kosztów postępowania i ponownie podkreśliła, że działka pod zabudowę mieszkaniową została sprzedana razem z budynkiem, nie była to odrębna nieruchomości i nie można było tego podzielić. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12 oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej powoływana jako "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość budynku mieszkalnego wraz z budynkiem garażowymi i budynkiem gospodarczym oraz gruntem, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowił, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21).

W przedmiotowej sprawie w przewidzianym przez prawo terminie skarżąca złożyła stosowne oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Niemniej jednak organy podatkowe uznały, że ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. korzysta tylko przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego oraz przychód ze sprzedaży gruntu w części niezbędnej do posadowienia tego budynku. Natomiast przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży pozostałej części gruntu (674 m2) przynależnego do przedmiotowego domu mieszkalnego oraz sprzedaży garażu i budynku gospodarczego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ślad za uchwałą z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, stwierdzić należy, iż prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, do którego ustawodawca ulgę tę przypisał, a mianowicie do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. odnosi się przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny być więc rozumiane tak samo. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu "nieruchomość" należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 kodeksu cywilnego (dalej jako "k.c."). Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 235 § 2 k.c. prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia "nieruchomość", jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, iż redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do tych przepisów wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, ponieważ konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Celem zaś wprowadzenia przedmiotowej ulgi było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi czas. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska ulga meldunkowa obejmowała także grunt związany ze zbywanym budynkiem mieszkalnym.

Zdaniem sądu nie ma zatem uzasadnienia prawnego stanowisko organów podatkowych, że ulga meldunkowa ma zastosowanie jedynie do tej części gruntu, która jest niezbędna do posadowienia na niej budynku mieszkalnego, a pozostała część tej samej nieruchomości gruntowej ulgą tą nie jest objęta. Podział taki jest sztuczny i nie wynika z żadnego przepisu prawa. Pozostaje on także w sprzeczności z tezą zawartą w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/11, że "ulga meldunkowa" obejmowała swoim zakresem także przychody uzyskane z odpłatnego zbycia gruntu, na którym budynek mieszkalny został posadowiony. W związku z tym pojęcia "nieruchomość" i "odpłatne zbycie nieruchomości" nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c. budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Tym samym należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. koresponduje z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjąć należy, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte zamiennie –art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy więc zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego.

Rozważyć również należy kwestię zwolnienia w ramach ulgi meldunkowej, przychodu ze zbywanych wraz z budynkiem mieszkalnym i związanych z gruntem oznaczonym w rejestrze gruntów i budynków jako tereny zabudowy mieszkalnej, budynków położonych na tym gruncie stanowiących przynależności do budynku mieszkalnego, tj. budynku gospodarczego i garażu.

Jak już wskazano w przepisach dotyczących ulgi meldunkowej ustawodawca z jednej strony posługuje się pojęciami: budynek mieszkalny, lokal mieszkalnym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z drugiej zaś strony ustalił procedurę złożenia oświadczenia od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. W związku z tym powstaje problem zaliczenia do zwolnienia podatkowego przynależności do lokalu mieszkalnego i budynków gospodarczych oraz garaży jako części składowych nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Zaznaczyć przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie budynki o charakterze niemieszkalnym są formalnie i faktycznie powiązane ze zbywanym budynkiem mieszkalnym. Na podkreślenie zasługuje to, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 o własności lokali (Dz. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". W kontekście powyższego podnieść należy, iż części składowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń przynależnych zalicza się piwnicę, strych, komórkę i garaż. Należy przez to rozumieć, że pomieszczeniami przynależnymi mogą być również pomieszczenia o innych funkcjach, które wraz z lokalem mają tego samego właściciela.

Mając powyższe na uwadze, posługując się wykładnią systemową, można przyjąć, że jeśli przedmiotem zbycia byłby lokal mieszkalny to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczyłoby także przynależności do zbywanego lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowej sprawie skarżąca zbyła budynek mieszkalny wraz z niewyodrębnionym prawnie budynkiem gospodarczym oraz budynkiem garażowym. W ocenie sądu, wobec formalnego powiązania budynków: gospodarczego i garażu z budynkiem mieszkalnym (budynki związane z budynkiem mieszkalnym nie mogły być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do lokalu mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych w przepisach art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zasadne jest przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym określonym jako ulga meldunkowa objęte było zbycie całej nieruchomości - budynku mieszkalnego, wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych, w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego. Zwolnienie to mogło być zastosowane ze względu na spełnienie przez skarżącą warunku zameldowania w budynku mieszkalnym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko sądu co do zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zaliczając do nich wpis sądowy (243 zł) oraz koszty przesyłek pism kierowanych do sądu (13 zł), jako koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw.