Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 765/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. W. (strona, skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r., odmawiającej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] marca 2016 r., odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 25.585 zł. Podstawą wniosku strony był przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt P 49/13, którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2007 r., a zatem mającym zastosowanie w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego skarżącego.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż strona uchybiła ustawowemu terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. W jego ocenie, z uwagi na fakt, że ustawodawca z dniem [...] stycznia 2016 r. uchylił zakwestionowany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin miesięczny do złożenia wniosku o wznowienie postępowania przewidziany w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien być liczony od tej właśnie daty.

Od wydanej decyzji zostało złożone odwołanie, w którym podatniczka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nie podzielił jednak zarzutów odwołania i stwierdził, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P [...] nie mogło wejść w życie z dniem [...] lutego 2016 r.(tj. z upływem 18 – miesięcznego okresu odroczenia utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ustawy), jak sugeruje skarżący, gdyż niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1stycznia 2007 r. przestał obowiązywać z dniem 1stycznia 2016 r. Wtedy bowiem zgodnie ze wskazaniem Trybunału Konstytucyjnego, dokonano zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło to w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 tej ustawy

Złożenie przez stronę wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt P [...] z uchybieniem terminu, skutkuje niedopuszczalnością wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. W związku z powyższym, organ podatkowy był zobligowany do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

Dodatkowo organ podniósł, iż analiza orzeczeń przywołanych w wyroku Trybunału w sprawie sygn. akt P 49/13 prowadzi do wniosku, iż w przypadku zmiany (uchylenia) przez ustawodawcę niekonstytucyjnej normy przed upływem okresu, na który Trybunał odroczył utratę jej mocy obowiązującej, brak jest możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania.

Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale ustawy zmieniającej, to w zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w swoim wyroku co do jego skutków prawnych w zakresie wznowienia postępowania. Z powyższego jednoznacznie wynika zdaniem organu, iż nawet gdyby strona złożyła przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania w ustawowym terminie, to organ podatkowy zobligowany byłby do odmowy wznowienia postępowania.

Na decyzję tę strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię w wyniku uznania przez organy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, iż zdaniem organów, termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia postępowania należało liczyć od dnia [...] stycznia 2016 r., tj. od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia [...] stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa uchylająca przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś jak wskazała strona w złożonym wniosku od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od [...] lutego 2016 r.

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że istniały podstawy do jej uchylenia, co nastąpiło wskutek błędnego uznania, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotycząca zachowania miesięcznego terminu na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania, w sytuacji, gdy miesięczny termin na wystąpienie z żądaniem wznowienia postępowania należało liczyć od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w samej Ordynacji podatkowej ustawodawca jasno wskazuje na zasady i procedury wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Stanowi wprost, że wznowienie postępowania następuje w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotowe orzeczenie Trybunału weszło w życie z dniem [...] lutego 2016 r.

Zdaniem strony skarżącej, przyjęcie przez organ, iż strona mogła złożyć wniosek o wznowienie postępowania w ciągu miesiąca od wejścia w życie nowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby sprzeczne z jasnymi i precyzyjnymi przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto według strony skarżącej, organ odmawiając wznowienia postępowania musi wskazać, na podstawie jakiego konkretnego przepisu prawa odmawia jego uwzględnienia, ponieważ tylko w taki sposób zrealizuje obowiązek z art. 120 Ordynacji podatkowej.

W sytuacji określenia przez Trybunał innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dopiero upływ tego terminu daje podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem strony skarżącej, dochowała ona ustawowego terminu przewidzianego w odpowiednim przepisie ustawy na złożenie przedmiotowego wniosku. Na poparcie swojej argumentacji strona przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Ke 14/16 z [...] marca 2016 r., wyrok z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 318/15, wyrok z dnia [...] lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 94/15).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko zaprezentowane w treści decyzji. Podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 49/13 nie mógł wejść w życie z dniem [...] lutego 2016 r., bo w dacie wcześniejszej zakwestionowany w nim przepis ustawy został derogowany z porządku prawnego. Ta data (1 stycznia 2016 r.) teoretycznie oznacza początek biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Niemniej jednak podstawą do odmowy wznowienia jest nade wszystko fakt, że niekonstytucyjny przepis został derogowany na skutek działania ustawodawcy, przed upływem terminu wyznaczonego prze trybunał Konstytucyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia [...] lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016r., poz.1066) oraz art. 135 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest nieważnością (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Decyzja ta odpowiada bowiem prawu, choć przy uzasadnieniu uwzględniającym inny aspekt prawny badanego zagadnienia niż ten, który został wyeksponowany przez organ. Istotą niniejszego postępowania jest bowiem nie tyle podkreślona w decyzji przez organ ocena braku spełnienia przez stronę przesłanek formalnych złożonego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną (jego nieterminowość), ile prawna dopuszczalność wznowienia tego postępowania w niespornych w sprawie okolicznościach faktycznych.

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną – nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Instytucja ta ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowieniowe nie może przy tym być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z dnia [...] grudnia 2001 r., III SA 1974/00). Nie jest to bowiem kontynuacja tego postępowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podstawą wznowienia postępowania jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Cytowany przepis jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej z art. 190 ust. 4 (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...] października 2016 r. sygn.. akt I SA/Bd [...]) i ma zastosowanie w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego weszło w życie po wydaniu decyzji ostatecznej. Natomiast w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z kolei z art. 243 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i czy zostały zachowane wszystkie wymogi formalne takiego wniosku. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się zasadności wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Postępowanie to kończy się (jak w niniejszej sprawie) wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania, bądź też wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania.

Dotycząca podatniczki decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] marca 2012 r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), którego zgodność z Konstytucją RP została zakwestionowana w powołanym przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania (a w konsekwencji również w skardze) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt P [...]. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2007 r. (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361, ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z dnia [...] sierpnia 2014 r., a zatem decyzja ostateczna w sprawie wymiaru podatku wydana została przed datą publikacji. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że zakwestionowany co do zgodności z ustawą zasadniczą przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Termin ten upłynął w dniu [...] lutego 2016 r. Jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień jego ogłoszenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym określił on inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

Decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. wydana została w dniu [...] marca 2012 r., a zatem przed datą wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P [...]. Została ona następnie zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd ten wyrokiem z dnia [...] października 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu [...] oddalił skargę. Wskutek skargi kasacyjnej strony, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] listopada 2014 r. w sprawie II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną. Kasacja była zatem rozpoznawana już w realiach ukształtowanych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P [...]. Naczelny Sąd Administracyjny dał wyraz wykorzystania w swym rozstrzygnięciu dyrektyw interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału. W uzasadnieniu orzeczenia przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego i wskazał, że – zgodnie z intencją tego rozstrzygnięcia - do czasu upływu terminu wskazanego w klauzuli odroczenia, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nadal pozostawał w mocy i winien mieć zastosowanie w sprawach rozstrzyganych przez organy i sądy administracyjne. Organy administracji oraz sądy w stosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. winny były przy tym respektować zalecenia interpretacyjne wynikające z wyroku Trybunału.

Głównym i zasadniczym trybem weryfikacji decyzji w postępowaniu podatkowym jest odwołanie (a następnie skarga do sądu). W trybie nadzwyczajnym przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego jest zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie zasadę generalną trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Ordynacji, przepis art. 240 § 1 tej ustawy zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw ( wyrok NSA z dnia [...] września 2016 r., II FSK 323/14). W wyroku z dnia [...] grudnia 2005 r. w sprawie sygn. akt II FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone, ograniczone konkretną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że jakkolwiek strona we wniosku powołała podstawę wznowienia, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, co legło u podstaw wszczęcia przez organ postępowania, to jednak szczególne okoliczności ustalone przez organ w toku tego postępowania i dodatkowo w postępowaniu sądowym na podstawie akt postępowania administracyjnego i notoryjności urzędowej wskazują, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wydana przez organ decyzja o odmowie wznowienia na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odpowiada prawu.

W wyroku z dnia [...] października 2014 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1299/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt [...] wyraźnie podkreślił, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (pkt 5.3 uzasadnienia). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK [...] podkreślił, że w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

Na tle badanej sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia [...] stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem [...] stycznia 2016 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w klauzuli odroczenia.

W przedstawionych okolicznościach w ocenie Sądu w pełni uprawniona jest konstatacja organu o niedopuszczalności wznowienia na wskazanej przez skarżącego podstawie prawnej.

Poza powyższym argumentem, podkreślanym również przez organ w zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że podatniczka już w dniu [...] września 2013 r. złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2012 r. Jego podstawą była także przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Podatniczka powołała się w tym wypadku na istniejący w tej dacie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK [...]. Z uwagi na fakt, że wyrok ten dotyczył jednak stanu prawnego obowiązującego do dnia [...] grudnia 2006 r. (a zatem nie dotyczącego podatnika) , wniosek o wznowienie został w toku postępowania uzupełniony przez wskazanie jako podstawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2014 r. w sprawie P [...]. Organ na podstawie wniosku wszczął postępowanie wznowieniowe, a w jego toku rozpoznał wniosek podatnika merytorycznie, uwzględniając również podstawę wynikającą z rozszerzenia wniosku i decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. (decyzja organu I instancji) oraz decyzją z dnia [...] marca 2015 r. (decyzja organu II instancji) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2012 r. Wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 641/15 oddalił skargę podatniczki na powyższą decyzję. Wyrok nie jest prawomocny.

Nie budzi wątpliwości, że pomiędzy wskazaną sprawą a sprawą niniejszą istnieje tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Oznacza to, że w tej samej sprawie zapadła już decyzja ostateczna, która znajduje się w obrocie prawnym. Zatem orzekanie przez organ o wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie spowodowałoby, że decyzja ostateczna dotknięta byłaby wadą nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Ograniczenie lub wyłączenie dopuszczalności wznowienia postępowania po weryfikacji decyzji w postępowaniu przed sadem administracyjnym było przedmiotem rozważań doktryny i judykatury. Jest ono związane z prawomocnością i mocą wiążącą orzeczenia oraz powagą rzeczy osądzonej. Zgodnie z art. 168 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, orzeczenie staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Przepis art. 170 tej ustawy stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Rozważając zagadnienie dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd administracyjny należy wykorzystać dorobek doktryny procesu cywilnego (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa pod red. B. Adamiak, J. Borkowskiego, R. Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Unimex Oficyna Wydawnicza Wrocław 2016, str.1183-1184).

W doktrynie przyjmuje się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu charakteryzuje się w istocie dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia, drugi zaś przejawia się w mocy wiążącej jako określonym walorze prawnym rozstrzygnięcia (osądzenia) zawartego w treści orzeczenia. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści, bez względu na to, czy był, czy też nie był stroną w postępowaniu, w wyniku którego zostało wydane orzeczenie, które stało się prawomocne (K. P., Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. II, Wydawnictwo Prawnicze W. 1989, str. 590). Zgodnie z art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Powaga rzeczy osądzonej pełni istotną funkcję dla zagwarantowania stabilności sytuacji prawnej powstałej w wyniku rozstrzygnięcia sprawy, przez wykluczenie ponownego rozpoznania sprawy między tymi samymi stronami. Cecha ta przysługuje wyrokom sądu administracyjnego zarówno uwzględniającym skargi, jak i wyrokom negatywnym. W razie uwzględnienia skargi, sąd administracyjny wyrokiem uchylającym lub stwierdzającym nieważność decyzji, zamyka możliwość wszczęcia na drodze administracyjnej postępowania w sprawie o wznowienie postępowania przez zniesienie przedmiotu postępowania – decyzji ostatecznej. Natomiast w sytuacji oddalenia skargi następuje ograniczenie dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Podkreśla to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] kwietnia 1986 r. (SA/Wr 137/86), w którym stwierdzono, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią przesłanki wznowienia. W wyroku z dnia [...] lutego 1988 r. w sprawie I SA 891/87, ONSA 1988, nr 1, poz. 38 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że brak jest przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu administracji publicznej, gdy skarga na tę decyzję została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny, a jako przesłanki wznowienia podano okoliczności, które temu Sądowi były znane.

Opisana sytuacja występuje w niniejszej sprawie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia [...] października 2012 r. w sprawie I SA/Lu 527/12, wyrokiem z dnia [...] listopada 2014 r. pod sygn. akt II FSK 2670/14, oddalił skargę kasacyjną, zaś w uzasadnieniu odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13, jego wpływu i znaczenia dla sprawy, w szczególności w kontekście interpretacji i sposobu stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podejmując ocenę prawną w tej sprawie NSA wziął pod uwagę również stanowisko Trybunału, odnoszące się do właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, w dążeniu do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów.

Niezależnie od tego należy mieć na względzie nieprawomocne rozstrzygnięcie w sprawie tut. Sądu sygn. akt I SA/Lu [...]. W wyroku tym poddano kontroli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Podstawą wznowienia był m.in. wskazywany w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to tożsamość podmiotową i przedmiotową obu spraw. Obecnie sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W obrocie prawnym znajduje się zatem decyzja rozstrzygająca tę samą sprawę, a zatem organ – wydając decyzję odmienną od kontrolowanej w sprawie - narażałby się na zarzut z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych rozważań tracą swoje podstawy rozważania dotyczące zachowania terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Jeśli bowiem wniosek uznany winien być za niedopuszczalny, to nie sposób oceniać jego terminowości.

Jedynie zatem marginalnie Sąd przytoczy dwa stanowiska, jakie na tle art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej pojawiają się w judykaturze. Każde ze stanowisk prowadzi do wniosku o niezasadności zarzutów zgłaszanych przez skarżącą w niniejszej sprawie.

Na pierwszą z tych koncepcji powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy. Według niej, istotną dla ustalenia terminu początkowego dla wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania jest nie tyle data ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, ale aktualizacja skutku tego orzeczenia. Wynika to z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Orzeczenie Trybunału z klauzulą odroczenia wchodzi zdaniem organu w życie pierwszego dnia po upływie terminu wynikającego z tej klauzuli. Z tym też momentem traci moc obowiązującą przepis prawa lub akt normatywny uznany za niezgodny z Konstytucją. Należy jednak stanowczo podkreślić, że konstatacja ta dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ustawodawca w okresie odroczenia nie uchylił lub nie zmienił zakwestionowanego przepisu.

Według drugiego, dominującego poglądu, jednoznaczne brzmienie przepisu art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP nie różnicuje momentu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Norma ta nie wskazuje na inny moment wejścia w życie orzeczenia niż dzień jego ogłoszenia w przypadku skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Zgodnie z art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którym określił on inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

Skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji RP, wiążą termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to w świetle sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP należy powiązać początek biegu tego terminu z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK [...]).

Z tych względów zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa i z tego względu zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku.