Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1166/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi U. T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] określającej A. i U.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł, tj. wysokości odmiennej od zaznanej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że określenie podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych w wyżej wymienionej wysokości było wynikiem dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. korekty kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w 2005 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez A.T. w ramach spółki jawnej A

o następujące kwoty:

- [...] zł dotyczącą zawyżonych odpisów amortyzacyjnych,

- [...] zł wynikającą z ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B za roboty, które faktycznie nie były wykonane.

Od tak wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., A.T. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. odwołanie, w którym decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

- naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie i błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

i zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący w uzasadnieniu odwołania podniósł, iż organ podatkowy swoim postępowaniem naruszył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z dyspozycją zawartą w art. 121 § 1 tejże ustawy stanowiącą, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał skarżący zasada ta oznacza, że stosując przepisy prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności. Zasada zaufania do organów państwa nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków aby budziły one zaufanie do organów. Jak podniósł ww. naruszone zostały również przepisy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiące, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W dalszej części odwołania wskazano, iż w ramach prowadzonego postępowania kluczową kwestią dla kontrolujących było ustalenie czy zafakturowane przez Z.B. roboty budowlane (na łączną wartość [...] zł) mogły zostać przez niego wykonane. W kwestii tej zarzucił, iż organ podatkowy w R. przyjął w sposób bezkrytyczny ustalenia organu podatkowego w M. w zakresie faktu wykonania, a raczej braku wykonania, jak twierdzi organ podatkowy, przez Z.B. robót budowlanych będących przedmiotem zawartych umów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w uzasadnieniu swojej decyzji przywołał opinię biegłego inż. S.U. z dnia

21 grudnia 2009 r. oraz opinię wydaną przez C S.A. Jednak - zdaniem podatnika - opinii wydanej przez C S.A. nie można uznać za opinię wiarygodną, bowiem została ona wydana bez znajomości kosztorysów, zakresu robót i obecności na budowach. Natomiast opinia biegłego inż. S.U. z dnia 21 grudnia 2009 r. w sposób jednoznaczny wskazuje na fakt wykonania robót budowlanych. Odnosząc się natomiast do kwestii, czy prace można było wykonać samodzielnie, czy przy pomocy 3 lub 4 pracowników, podatnik podniósł, iż wykracza to poza zakres kontroli i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego. Podatnik wskazał także (odnosząc się do zeznań A.P. - pełniącego funkcję inspektora nadzoru przy realizacji projektu "Budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej pod nowoprojektowanym rondem ([...]) przy ul. [...] od S. oraz w R.od ul. [...] w R." z ramienia Urzędu Miasta R., który zeznał, iż w specyfikacji istotnych warunków zamówienia znalazł się zapis zgodnie, z którym wykonawca zobowiązany jest wskazać w ofercie części zamówienia, które zamierza powierzyć podwykonawcom, a także że w trakcie realizacji robót nie miał kontaktu z Firmą Z.B., iż jego zeznania dotyczą tylko jednej spośród 8 inwestycji i nie mogą w sposób automatyczny odnosić się do pozostałych 7 umów zawartych pomiędzy Z.B., a A. Ponadto fakt, że A.P. nie miał kontaktu z Z.B. nie świadczy o tym, że spornych robót tenże nie wykonał. W dalszej części odwołania podatnik zwrócił uwagę na stwierdzenie zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczące kwestii związanych z zapłatą należności na rzecz Z.B., które jak twierdzi jest dla niego niezrozumiałe ze względu na to, iż przedstawił wszystkie wymagane przez organ podatkowy dokumenty potwierdzające zapłatę w gotówce należności. W odniesieniu natomiast do uznania przez organ informacji pozyskanych w toku przesłuchania pracowników firmy A za niemające wielkiej mocy dowodowej, podatnik wskazał, iż organ nie wyjaśnił dlaczego tak stwierdził i w sposób tendencyjny odrzucił dowód zaprzeczający przyjętej przez niego tezie. W dalszej części odwołania podniesiono, że organ nie wyjaśnił, na czym polega stwierdzona przez niego sprzeczność złożonych zeznań Z.B. z zeznaniami złożonymi przez niego samego. Ustosunkowując się w dalszej kolejności do kwestii ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., wskazujących na to, iż roboty określone w umowach podwykonawstwa zawartych pomiędzy A, a firmą Z.B. zostały wykonane, ale nie przez jego firmę, co stanowiło podstawę do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł podatnik podniósł, iż organ podatkowy powinien w swoim postępowaniu skupić się na ustaleniu faktu wykonania lub niewykonania robót budowlanych określonych na fakturach i umowach. Ustalanie czy roboty wykonane były samodzielnie przez Z.B., czy też były zlecane innym pracownikom lub innym podmiotom wykracza bowiem poza zakres kontroli oraz wydanej na tej podstawie decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Powyższe stanowi - zdaniem odwołującego się - rażące naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem organ podatkowy w sposób wadliwy i tendencyjny zinterpretował przepisy prawa, a także dowody, pomijając dowody przeczące forsowanej przez organ tezie i wszelkie wątpliwości interpretując na niekorzyść podatnika. Odwołujący się cytując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że zostały one faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem oraz nie są wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zatem, zgodnie z tym przepisem jako wspólnik Spółki A miał pełne prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu specjalistycznych robót budowlanych w kwocie [...] zł. Wydatek ten pozostawał bowiem w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu zawartych przez Spółkę umów. Dlatego też wobec niekwestionowania faktu wykonania umów zawartych przez A za niezrozumiałe, jego zdaniem należy uznać pozbawienie go jako wspólnika, prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie natomiast dokumenty, dowody oraz protokoły z przesłuchania świadków wykazują także, iż koszt został poniesiony.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów, uznał odwołanie za niezasadne. Wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z kosztów uzyskania przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej przez A.T. wraz z M.C. w formie spółki jawnej A wydatków w kwocie [...] zł stanowiącej sumę wartości faktur wystawionych w 2005 r. przez firmę B Z.B. za wykonywanie specjalistycznych robót, budowlanych. Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazano na definicję kosztów uzyskania przychodów uregulowaną art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym art. 23 tejże ustawy, nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to nie oznacza to, że automatycznie wydatek taki może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego, należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, prawidłowości udokumentowania faktu jego poniesienia, jak i zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. Dalej wskazano, iż w świetle § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktury VAT są dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w przepisach. Aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, co wynika z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Podkreślono przy tym, iż faktury, a także umowa wcale nie świadczą o tym, że prace zostały faktycznie wykonane. Generalnie umowa stanowi podstawę dla wykonania określonych w niej robót, zaś faktura następstwo ich wykonania. Nie da się jednak rozpatrywać kwestii rzetelności faktury, bez wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z samym przebiegiem określonego zdarzenia gospodarczego. Następnie organ wliczył faktury wystawione przez Z.B. za wykonanie specjalistycznych robót budowlanych na łączną wartość [...] zł. Dalej wyjaśnił, iż wskazane na tych fakturach, specjalistyczne roboty budowlane zostały zlecone przez A, firmie Z.B. na podstawie umów, które również wyszczególnił. Kontynuując wskazał, roboty będące przedmiotem zawartych pomiędzy firmą A, a firmą Z.B. umów podwykonawstwa, które realizowane były w związku z zawartymi przez farmę A umowami z głównymi inwestorami. Następnie podniósł, że w trakcie przeprowadzonego przesłuchania Z.B. potwierdził fakt zawarcia z firmą Awymienionych w decyzji umów. Na zadane pytanie kto wykonywał roboty zlecone świadkowi zeznał, iż on je wykonywał. W dalszej części protokołu na pytanie czy w 2005 roku świadek zatrudniał pracowników stwierdził, iż zatrudniał ich dorywczo. Zeznał jednak, że nie zawierał z nimi żadnych umów i płacił "od ręki". Nie wskazał także, kto to był. W dalszej części złożonych zeznań, Z.B. odpowiadał na pytania dotyczące wykonania poszczególnych robót wodno-kanalizacyjnych oraz budowlanych wynikających z umów zawartych przez niego z firmą A oraz wskazanych w wystawionych fakturach VAT. Wymienił szereg czynności jako wykonanych w ramach przedmiotowych zadań wskazując na "samodzielne" ich wykonanie. Odnośnie wykonania zleconych zadań, świadek w przypadku każdej z zawartych umów, wskazał, iż materiały potrzebne do ich wykonania typu kratki ściekowe, rury PCV, studzienki, kręgi betonowe, poręcze stanowiły jego własność, zaś zakupu tych materiałów dokonywała żona na jego zlecenie. Zeznał także, że materiały sypkie typu cement, piasek, żwir jak również płyty "Jumbo" otrzymał z firmy A. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, iż w związku z faktem, iż właściwy miejscowo dla sprawy Z.B. organ podatkowy, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził w stosunku do ww. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. organ ten przy piśmie z dnia 18 września 2007 r. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. materiał dowodowy celem wykorzystania. Jak wynika z tego materiału dowodowego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ podatkowy właściwy dla sprawy Z.B. powziął wątpliwości co do możliwości samodzielnego wykonania przez niego specjalistycznych robót budowlanych w tak krótkich terminach realizacji. Celem pozyskania informacji w powyższym zakresie wystąpiono m.in. do specjalistycznych firm remontowo-budowlanych: C S.A. w S. oraz D W.S., A.D. Spółka Jawna z G. Firma C Spółka Akcyjna w S., szczegółowo wskazała niezbędną obsadę pracowników, czas wykonania oraz rodzaj sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania poszczególnych robót budowlanych w zakresie zleconym przez firmę A – Z.B. Z przedmiotowego pisma wynika, iż do wykonania odwodnienia skrzyżowania ulic [...],[...],[...],[...] w R. poprzez zabudowę 18 kratek ściekowych z osadnikiem wraz z ich podłączeniem do istniejącej kanalizacji deszczowej, konieczna była obsada 6 pracowników oraz operatorzy sprzętu budowlanego - przy czasie wykonania 14 dni, konieczne byłoby również zastosowanie następującego sprzętu budowlanego: piły spalinowej, koparkospycharki, samochodu samowyładowczego, pompy głębinowej, agregatu prądotwórczego, samochodu skrzyniowego oraz zagęszczarki. Jeśli natomiast chodzi o roboty przy budowie chodnika przy ulicy Ż. w O. to - wg C S.A.- niezbędne było zatrudnienie 6 pracowników oraz operatorów sprzętu budowlanego takiego jak: koparko-spycharki, samochodów: samowyładowczego, dostawczego oraz skrzyniowego jak też zagęszczarki, niezbędny czas wykonania przy ww. obsadzie i zastosowaniu w/w sprzętu - 14 dni. Wykonanie kanalizacji deszczowej w R. - [...] przy ulicy [...] zdaniem tej firmy wymagało zastosowania następującego rodzaju sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorów: kafaru mechanicznego, samochodów: dłużycowego oraz samowyładowczego, żurawia samochodowego oraz zagęszczarki, a wykonanie tych prac w czasie 5 dni wymagałoby obsady 4 pracowników oraz operatorów sprzętu budowlanego w postaci żurawia samochodowego, spawarki, maszyny do wierceń poziomych oraz samochodów: dłużycowego, samowyładowczego oraz skrzyniowego. Natomiast D W.S., A.D. Spółka Jawna z G. odpowiedział, iż do wykonania przedmiotowych robót potrzebnych byłoby od 2 do 4 pracowników, wyposażonych w bardziej profesjonalny sprzęt, niż opisany w piśmie organu podatkowego (podany przez Z.B.). Następnie organ zauważył, iż w ramach prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano A.T. Do protokołu z dnia 14 października 2008 r. ww. zeznał m.in., iż w żadnym z przypadków na wykonanie zleconych Z.B. robót nie była wymagana zgoda inwestora, czyli Urzędu Miasta R., E, F w Ł. lub G. Osobą nadzorującą i odbierającą roboty zanikowe był A.T., bądź też jego wspólnik posiadający również uprawnienia (konstrukcyjne). Ponadto jak wskazał, odbioru prac zanikowych dokonywano ustnie, co jak wyjaśnił było formą dopuszczalną i powszechnie stosowaną w robotach wykonywanych przez podwykonawców. Wskazał natomiast, że w stosunku do inwestora, odbioru robót dokonuje się poprzez wpis do dziennika budowy. Zeznał także, iż za materiały podstawowe dostarczone na budowę (rury, kręgi, dreny, fundalina, kratki ściekowe) odpowiadała firma A i ona też dostarczała wszystkie materiały podstawowe podwykonawcy Z.B. Podwykonawca odpowiadał za ich zabudowanie w stanie nieuszkodzonym. Ponadto wskazał, iż materiały pomocnicze takie jak cement, piasek, abizol organizował sobie Z.B. we własnym zakresie. Na wymienione materiały pomocnicze (z uwagi na małe ilości) nie było wymogu dostarczenia świadectw jakości. A.T. wyjaśnił także, iż w cenie wykonanych przez Z.B. usług, mieściła się również wartość zakupionych przez podwykonawcę materiałów pomocniczych. Strona nie miała jednak wiedzy, jaka była wartość zużytych przez podwykonawcę materiałów. W kwestii natomiast sporządzania kosztorysów przez Z.B., ww. zeznał, iż podwykonawca nie przedkładał kosztorysów za wykonane usługi, gdyż nie było takiej potrzeby. Przesłuchiwany poinformował też, iż roboty wykonywał Z.B. samodzielnie, przy pomocy dwóch, trzech pracowników. Jako zleceniodawca A.T. nie miał, jak zeznał, obowiązku sprawdzenia sposobu zatrudniania pracowników przez Z.B., nie miał także zastrzeżeń co do stanu zatrudnienia na placu budowy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się również do inwestorów realizowanych przez firmę A inwestycji, celem ustalenia, czy w przypadku powierzonych firmie A zadań istniał obowiązek powiadomienia, bądź uzyskania ich zgody na powierzenie wykonania robót jej podwykonawcom. Przedmiotem skierowanych pism było także wskazanie osób pełniących obowiązki inspektora nadzoru oraz kierownika budowy przy realizacji zleconych zadań, jak również przekazanie kopii prowadzonych na tę okoliczność dzienników budowy. Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Zastępcę Prezydenta Miasta R. z dnia 3 listopada 2008 r. zgodnie z umową Wykonawca (firma A) robót dotyczących "Budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej pod nowoprojektowanym rondem ([...]) w ul. [...] od ul. [...] oraz w ul. [...] do ul. [...] w R." był zobowiązany do wskazania w ofercie części zamówienia, której wykonanie zamierza powierzyć podwykonawcom. Jak wynika z ww. pisma Wykonawca nie wskazał jednak w złożonej ofercie oraz w innych dokumentach związanych z przedmiotową inwestycją udziału podwykonawców. Udzielona odpowiedź zawierała również wskazanie, iż zamawiający (Miasto R.) powołał inspektora nadzoru w osobie A.P., natomiast wykonawca ustanowił kierownika budowy w osobie A.T.. W załączeniu pisma przekazana została kopia dziennika budowy dotyczącego przedmiotowej inwestycji. Jak wynika natomiast z odpowiedzi udzielonej przez Dyrektora Powiatowego Zarządu Dróg z dnia 18 listopada 2008 r., zamawiający zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia nie dopuszczał realizacji przedmiotu zamówienia przez podwykonawców, a - jak wynika z ww. pisma - wykonawca (firma A) nie wystąpił o zgodę na powierzenie części robót podwykonawcy. Dlatego też inwestor nie posiadał żadnych dokumentów oraz umów, które mogłyby świadczyć o powierzeniu przez firmę A wykonania prac podwykonawcom. Przekazana została kopia dziennika budowy obejmującego przedmiotowy zakres robót. Zgodnie zaś z treścią odpowiedzi otrzymanych od G oraz E Sp. z o.o w R., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż w kontekście zleconych przez ww. podmioty zadań, tj. "Remontu izolacji i drenażu budynku mieszkalnego nr [...] przy ulicy K. w O." oraz "Remontu kanalizacji sanitarnej w R. przy ul. [...] dla nowobudowanego ronda [...] w R." nie istniał obowiązek uzyskania zgody inwestorów na powierzenie robót firmie podwykonawczej. Wymienieni inwestorzy nie posiadali również dokumentów, ani wiedzy na temat udziału w wykonaniu przedmiotowych zleceń przez firmę Z.B.. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż przesłuchano także inspektora nadzoru budowlanego A.P. w charakterze świadka, który zeznał, że pełniony przez niego nadzór polegał na sprawowaniu kontroli zgodności realizacji z projektem i pozwoleniem na budowę, sprawdzaniu jakości wykonywanych robót, wbudowanych materiałów, sprawdzeniu i odbiorze robót ulegających zakryciu lub zanikających, potwierdzaniu faktycznie wykonanych robót, a także na żądanie inwestora kontrolowaniu rozliczeń budowy. Ww. zeznał także, iż w specyfikacji istotnych warunków zamówienia dotyczącej inwestycji wykonywanej m.in. przez firmę podatnika znalazł się zapis, ze wykonawca jest zobowiązany do wskazania w ofercie części zamówienia, której wykonanie zamierza powierzyć podwykonawcom. Świadek zeznał, iż nie mógł stwierdzić zatrudnienia przez firmę A podwykonawców. A.T. w piśmie z dnia 15 stycznia 2009 r. złożył wyjaśnienia, w których potwierdził, iż w oparciu o zebrane materiały dotyczące zatrudniania podwykonawców na robotach zlecanych przez Urząd Miasta R. - w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, zlecający roboty wymagał wskazania w ofercie podwykonawcy. Ww. wyjaśnił także, iż brak wskazania podwykonawców w ofercie dla Urzędu Miasta R., wynikał z faktu, iż oferta składana była w ramach konsorcjum firm, co miało gwarantować terminowe wykonanie zadania. Z chwilą wygrania przetargu, a przed podpisaniem umowy z inwestorem, konsorcjant wycofał się z realizacji inwestycji. Tym samym A, który na etapie składania oferty określił się, że będzie liderem musiał podpisać umowę i szukać rozwiązania, aby zrealizować umowę w terminie, na co jedynym sposobem było zatrudnienie podwykonawców. Kontynuując organ wskazał, iż w trakcie trwającego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przesłał kserokopię opinii biegłego sądowego w zakresie urządzeń instalacji sanitarnych S.U. z dnia 21 grudnia 2009 r. Celem przeprowadzenia dowodu z przedmiotowej opinii było uzyskanie informacji w zakresie wykonania specjalistycznych robót budowlanych w R. oraz w O., na podstawie umów zawartych w 2005 r. pomiędzy A, a firmą Z.B.. W podsumowaniu opinii, biegły zawarł pogląd, iż biorąc pod uwagę wielkość zadań i krótkie terminy przedmiotowych robót, nie mógł tego dokonać jeden człowiek. Sytuacja wymagała zatrudnienia dodatkowych pracowników. Jeden pracownik nie byłby w stanie wykonać tychże prac, nawet w bardzo długim terminie. Ponadto S.U. w opinii dokonał - w oparciu o Katalog Norm Rzeczowych opracowany przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa - wyliczenia minimalnej liczby pracowników potrzebnych do wykonania przedmiotowych robót sanitarno- budowlanych na terenie R. i O. w ilości 4 pracowników. Dalej podano, iż, organowi podatkowemu pierwszej instancji nie udało się uzyskać danych osób, które rzekomo pomagały Z.B. przy wykonaniu przedmiotowych robót, zwrócono się więc do osób wskazanych przez A.T., jako zatrudnionych do wykonywanych przez niego robót. Celem tych przesłuchań było ustalenie czy świadkowie potwierdzą fakt wykonywania prac przez pracowników firmy Z.B. i ich obecności na placu budowy. Ustalono, że świadkowie K.M., S.U., M.B. brali wyłącznie udział przy realizacji zadania związanego z wykonaniem kanalizacji deszczowej w ulicy [...] oraz w ulicy [...] w R. Wskazani świadkowie zeznali, iż w wykonaniu określonego wyżej zadania brali również udział pracownicy innych firm, których nazw z uwagi na dużą ilość osób przebywających na budowie nie byli w stanie określić. Zapytani natomiast, czy w ramach wykonywanych robót dokonali zabudowania 18 kratek ściekowych z osadnikiem - nie potwierdzili ich wykonania. Ponadto wskazani świadkowie zapytani, czy w ramach realizacji zadań wykonali: zabezpieczenia ścian wykopu przy rzece N., wylotu żelbetonowego kanalizacji deszczowej do rzeki N., połączenia kanalizacji z wylotem rurami WITROS 0500, obsypki wylotu gruntem wraz z zagęszczeniem oraz umocnienia brzegu płytami Jumbo 30 m2 - zeznali, iż nie wykonywali tego rodzaju prac oraz nie brali w nich udziału, nie potrafili też wskazać firmy, która wykonywała wymienione czynności. Na podstawie zeznań pozostałych świadków tj. M.M., I.C., K.W., R.S. oraz K.O. ustalono, iż brali oni wyłącznie udział w ramach realizacji zadania związanego z budową chodnika wraz z kanalizacją deszczową przy drodze powiatowej ulicy [...] w O. oraz etapu III tj. chodnika wzdłuż ulicy [...]. Jak ustalono wymienieni świadkowie pracowali w brygadzie pod kierunkiem K.W. Świadkowie zapytani o wykonywany przez nich zakres prac w ramach realizacji przedmiotowego zadania wskazali na jak to określili "korytowanie", wykonanie podsypki piaskowej pod chodnik, podbudowy tłuczniowej, ułożenie krawężników, ułożenie ścieku liniowego betonowego wzdłuż krawężnika, częściowe układanie kostki brukowej. Zapytani natomiast, czy w zakres wykonywanych prac, wchodziło również zamontowanie studni odwodnieniowych oraz podłączenie tych studni do kanalizacji deszczowej - nie potwierdzili ich wykonania. Wskazali natomiast, iż czynności te wykonał podwykonawca - nazwy firmy nie potrafili określić. Wskazana natomiast przez nich liczba osób prace te wykonująca - została przez nich określona na 2 do 4 osób. W trakcie przeprowadzonych przesłuchań, po okazaniu im wizerunku twarzy Z.B., część świadków zeznało, iż jest im "znajoma", część z nich określiło go jako "osobę widywaną" na placu budowy. K.W. określił go jako pracodawcę osób wykonujących prace związane z montażem kratek ściekowych. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócił się również do A.T. o przedstawienie sposobu wyliczenia kalkulacji ceny na wykonanie zawartych z Z.B. umów. W odpowiedzi A.T. wyjaśnił, iż przedstawienie kalkulacji cen na realizowane umowy nie jest już możliwe. Jedynym bowiem przechowywanym (do 3 lat od dnia odbioru końcowego) dokumentem w archiwum firmy, po odbiorze robót przez inwestora i rozliczeniu finansowym, był protokół odbioru końcowego oraz jeżeli był wymagany - projekt powykonawczy. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w dniu 11 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skierował do podatników wezwanie do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt zapłaty przez firmę A zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez Z.B., wskazania źródeł finansowania zobowiązań (regulowanych w formie gotówkowej) oraz udokumentowania wartości posiadanych przez firmę w 2005 r. środków płatniczych w formie gotówkowej. Niniejszym wezwaniem organ podatkowy zwrócił się także o wyjaśnienie powodów, dla których dokonane płatności nie nastąpiły za pośrednictwem rachunku bankowego firmy A. W odpowiedzi A.T. przedłożył kopie czeków gotówkowych potwierdzających dokonane w 2005 roku wypłaty gotówki z rachunku H w R. na łączną kwotę [...] zł oraz kopie potwierdzeń "KW" wystawionych przez firmę A dla Z.B. W ramach wyjaśnienia A.T. wskazał, iż płatności gotówkowe dokonywane na rzecz podwykonawcy Z.B. lub innych podwykonawców były spowodowane warunkiem rozpoczęcia i prowadzenia robót budowlanych lub dostarczeniem materiałów.

Uwzględniając powyższy materiał dowodowy, organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, iż Z.B. nie wykonał rzekomo zleconych mu przez A robót przy pomocy posiadanych przez niego narzędzi, a faktury wystawione zostały przez Z.B. na rzecz A tylko dla celów kosztowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż roboty określone w umowach podwykonawstwa zawartych pomiędzy A, a firmą Z.B. zostały wykonane. Zgromadzony materiał nie daje jednakże podstaw do uznania, iż roboty te wykonała firma Z.B.. W kontekście skomplikowanego z punktu widzenia technicznego zakresu robót, wysokiej wartości zafakturowanych robót oraz czasu ich realizacji niewiarygodne są zeznania Z.B. złożone w dniach 7 kwietnia 2006 r. oraz 27 listopada 2006 r. Również - w opinii organu odwoławczego - złożone przez A.T. zeznania, w których stwierdził, że skoro Z.B. podpisał umowę, była to z jego strony deklaracja, że jej przedmiot potrafi wykonać, są mało wiarygodne. Doświadczenie życiowe pozwala na postawienie tezy, że przyjmując tak poważne i wartościowe zlecenie nie zdecydowałby się powierzyć realizacji zadania firmie, o której nic nie wiedział.

Następnie organ odwoławczy ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu, zwrócił uwagę na kilka kwestii, które jego zdaniem jednoznacznie świadczą o zasadności stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji, a mianowicie:

- sprzeczności w zeznaniach Z.B. do protokołu z dnia 27 listopada 2006 r., a zeznaniami A.T. do protokołu z dnia 14 października 2008 r. Zeznania ww. świadków dotyczące zakupu materiałów podstawowych i materiałów pomocniczych koniecznych do wykonania przedmiotowych robót, są całkowicie odmienne i ze sobą sprzeczne,

- informacja przekazana przez Zastępcę Prezydenta Miasta R. w piśmie z dnia 3 listopada 2008 r. Z pisma tego jednoznacznie - w ocenie organu - wynika, że wykonawca w ofercie nie podał do wykonywania zamówienia udziału podwykonawców, mimo iż zobowiązany był do wskazania w ofercie części zamówienia, której wykonanie zamierza powierzyć podwykonawcom. W czasie kontroli realizacji zamówienia, zamawiający nie stwierdził udziału jakichkolwiek podwykonawców,

- w załączonym do akt sprawy dzienniku budowy nr 130 wydanym w dniu 25 maja 2005 r. A.T.(Kierownik budowy) oraz A.P. (Inspektor Nadzoru z ramienia inwestora - Urzędu Miasta R.) nie wskazali, iż prace wykonywane są przez podwykonawcę - firmę Z.B., co także świadczy o nie wykonywaniu robót przez ww. podwykonawcę,

- zeznania świadka – A.P. (Inspektora Nadzoru Urzędu Miasta R.), z których wynika m. in., iż w trakcie realizacji robót świadek nie miał żadnego kontaktu z podwykonawcą firmy A tj. firmą Z.B. Ww. w trakcie kontroli (inspekcji) wykonania poszczególnych odcinków robót nie stwierdził, udziału w robotach podwykonawcy Z.B. Wobec faktu, iż firma A nie wskazała podwykonawców w przedłożonej przez nią ofercie, A.P. przyjął, że ww. firma wykonała roboty we własnym zakresie. W świetle złożonych zeznań ww. świadka, organ odwoławczy zwrócił uwagę na kolejny fakt świadczący o braku możliwości wykonania ww. robót przez firmę Z.B., a mianowicie firma ta nie spełniała wymogów określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia tj. nie zatrudniała w okresie 3 ostatnich lat minimum 10 - ciu stałych pracowników oraz 1 osoby posiadającej uprawnienia do wykonywania funkcji kierownika budowy i robót objętych podwykonawstwem,

- informacja D W.S., A.D. Spółka Jawna z G. z dnia 9 lipca 2007 r. oraz informacja C S.A. w S. z dnia 6 lipca 2007 r., z których wynika, iż do wykonania robót zleconych Z.B. potrzeba było kilku pracowników wyposażonych w bardziej profesjonalny sprzęt budowlany niż posiadany przez podwykonawcę,

- opinia biegłego sądowego w zakresie urządzeń instalacji sanitarnych – S.U. z dnia 21 grudnia 2009 r.

- niewiarygodne zeznania złożone w dniu 14 października 2008 r. przez podatnika, zwłaszcza kiedy stwierdził on, że nie było potrzeby sporządzenia kosztorysów prac przez Z.B., a nadto w kwestii sprzętu posiadanego przez podatnika oraz zatrudnionych pracowników. Trudno przypuszczać - zdaniem organu odwoławczego - iż gdyby zlecenie robót faktycznie miało miejsce podatnik nie interesowałby się jak zostały wycenione roboty przez podwykonawcę (chociażby dla oceny rzetelności ceny) oraz aby stosowny kosztorys nie został przez podwykonawcę sporządzony dla celów ustalenia wysokości zapłaty i opłacalności kontraktu. Trudno także przypuszczać aby wykonawca główny ponosząc przed inwestorem odpowiedzialność za prawidłową realizację zadania, zlecił jego wykonanie osobie, co do której nie ma najmniejszego rozeznania w kwestii realnych możliwości wykonania robót.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyżej przedstawione dowody świadczą w sposób jednoznaczny o tym, iż usługi instalacji wodno - kanalizacyjnej oraz remontowo budowlane, nie były w rzeczywistości możliwe do wykonania przez jednoosobową firmę Z.B. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługi zostały wykonane jest wykonanie czynności, świadczonych w ramach danego typu usług. Tak więc w analizowanym przypadku, nie wystarczyło samo zawarcie przez firmę podatnika z Z.B. umów i włączenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z wystawionych przez kontrahenta faktur. Warunkiem koniecznym zaliczenia zafakturowanych przez podatnika usług do przychodów z działalności gospodarczej jest wykonanie świadczenia i jego związek z poniesionymi kosztami uzyskania przychodów. W związku z tym podkreślono, iż w przypadku zakwestionowania materialnej prawidłowości faktury przez organ pierwszej instancji, to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że zafakturowane roboty kanalizacyjne i budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, czego jednak w przedmiotowym przypadku - stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej - nie uczyniono. Jakkolwiek to organy podatkowe obciąża powinność wyjaśnienia okoliczności sprawy, to jednak obowiązek ten nie może mieć nieograniczonego charakteru, zwłaszcza jeśli strona (tak jak w przedmiotowej sprawie) nie jest w stanie przedstawić rzeczowych argumentów przemawiających za jej twierdzeniami, a materiał dowodowy wskazuje na okoliczności faktyczne zupełnie inne niż przedstawiane przez stronę.

W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w tych przepisach. Wskazano, iż wszelkie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie ustalenia, były wynikiem działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a działania te były podejmowane z zachowaniem wszelkich reguł postępowania podatkowego. Postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji było prawidłowe, materiał dowodowy został zgromadzony w taki sposób, że można było z niego wywieść jednoznaczne wnioski. Wszystkie możliwe do przeprowadzenia dowody zostały przeprowadzone, świadkowie przesłuchani. Organ odwoławczy stwierdził także, iż wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przedmiotowym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono wszystkie zebrane dowody, w tym wyjaśnienia strony udzielane w toku postępowania. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie ocena spornych faktur dokonana została pod kątem właśnie ww. przepisu zgodnie, z którym ustawodawca do kategorii kosztu podatkowego pozwala zaliczyć tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta. Po stronie podatnika rodzi to natomiast obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji, osoby kontrahenta oraz poniesienia wydatku. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż podmiot wskazany w treści tych faktur, nie wykonał usług z nich wynikających. Mając zatem na względzie, iż faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje czynność, której nie dokonano pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., ani organ drugiej instancji nie kwestionuje ostatecznie wykonania robót zleconych firmie A przez głównych inwestorów. Nie daje to jednak podstaw do stwierdzenia, że wykonała je firma Z.B.. Na poparcie ww. stanowiska, organ odwoławczy powołał się na przedstawione uprzednio w uzasadnieniu decyzji argumenty takie m.in. jak: brak możliwości samodzielnego wykonania przez Z.B. (brak dowodów zatrudnienia pracowników) zleconych mu robót przy pomocy posiadanego przez niego kilkunasto lub kilkudziesięcioletniego sprzętu i narzędzi, brak dowodów zakupu na rzekomo wykorzystywane do wykonywania robót materiały budowlane i usługi obce, brak umów z zatrudnionymi pracownikami rzekomo wykonującymi zlecone mu prace, brak potwierdzenia przez Inspektora Nadzoru – A.P. obecności na budowach pracowników podatnika, brak wpisów w dzienniku budowy dotyczących wykonywania prac przez podwykonawcę itp. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem, według którego organ podatkowy powinien skupić się tylko i wyłącznie na ustaleniu faktu wykonania lub niewykonania robót budowlanych, natomiast ustalenia czy roboty wykonane były przez podatnika samodzielnie, czy były zlecane innym pracownikom lub podmiotom nie powinno stanowić przedmiotu kontroli oraz wydanej na tej podstawie decyzji. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji nie zakwestionował samego faktu wykonania przedmiotowych robót, lecz fakt wykonania zafakturowanych robót przez firmę Z.B., co było konieczne biorąc pod uwagę, że kwestie z tym związane wywołują określone skutki podatkowe i to po obydwu stronach transakcji. Fakt wykonania robót, wobec faktu iż usługa nie została wykonana przez Z.B. - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - nie wystarczy aby możliwe było zaliczenie wystawionych przez ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów. Faktury dokumentujące te usługi są nierzetelne (nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji gospodarczej) i nie mogą stanowić dokumentów na podstawie, których może nastąpić zaliczenie do kosztów określonych kwot. Ustosunkowując się z kolei do zarzucanego przez podatnika wykraczania przez organy podatkowe poza zakres kontroli, odnośnie ustalenia w jaki sposób zostały wykonane roboty udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z.B., organ odwoławczy ponownie zauważył, iż ocena stosunków między podmiotami występującymi w obrocie i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, prawidłowości udokumentowania faktu jego poniesienia, jak i zgodności zawartych w tych dokumentach zapisów ze stanem rzeczywistym. Dlatego też dążenie do ustalenia faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, wbrew temu co twierdzi podatnik nie można uznać za wykraczające poza zakres kontroli. W kwestii natomiast zarzutu, iż organ pierwszej instancji oparł się w przedmiotowej decyzji na opinii wydanej przez C S.A., której nie można uznać za wiarygodną, bowiem została wydana bez znajomości kosztorysów, zakresu robót i obecności na budowach, organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji powołał się na informację zawartą w odpowiedzi ww. firmy nie traktując jej jako jedynej i wiążącej opinii rzeczoznawcy lecz jako jeden z wielu argumentów przemawiających za nie wykonaniem robót budowlanych przez Z.B. Niezrozumiałym dla organu odwoławczego jest przy tym zarzut braku wiarygodności ww. informacji z powodu nie posiadania przez ww. firmy kosztorysów opisywanych robót, jako że kosztorysy zleconych robót, ani też protokoły odbioru prac nie zostały przez stronę postępowania dostarczone. Zatem skoro podatnik nie sporządził kosztorysów robót to logicznym jest, iż organ podatkowy I instancji nie mógł ich udostępnić ww. firmie. Jeżeli chodzi natomiast o wywody dotyczące opinii biegłego inż. S.U. z dnia 21 grudnia 2009 r., która zdaniem skarżącego w sposób jednoznaczny wskazuje na fakt wykonania robót, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w powołanej przez skarżącego opinii biegły sądowy stwierdził, iż wizja lokalna wykazała, że roboty budowlano - sanitarne zostały wykonane zgodnie z Polskimi Normami; wykonawstwo robót uznane zostało przez biegłego za prawidłowe. Z ww. opinii nie wynika jednak wcale, że roboty zostały wykonane przez Z.B. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postępowania Z.B. nie odebrał ani jednego skierowanego do niego wezwania. Dlatego też nie było możliwe ponowne jego przesłuchanie i m.in. uzyskanie dodatkowych informacji. Wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji zdecydował się na przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników firmy A. Fakt, iż przesłuchani świadkowie zeznali, po okazaniu fotografii Z.B., że ww. widywany był przez nich na placu budowy nie może stanowić - w ocenie organu - w kontekście całego materiału dowodowego dowodu przemawiającego za tym, iż Z.B. wykonał sporne usługi. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji uznał je za pozbawione "wszelkiej mocy dowodowej’'. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie podatnika, iż organ w sposób tendencyjny odrzucił dowód zaprzeczający przyjętej przez niego tezie. W kwestii z kolei dotyczącej przedłożonych przez podatnika dokumentów wskazujących na dokonywane wypłaty środków pieniężnych oraz dowodów przekazania gotówki Z.B. stwierdzono, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala przyjąć, iż omawiane roboty były wykonane przez Z.B., a to powoduje, że dowody wskazane przez podatnika, nie mogą zostać uznane za wystarczające dla uznania spornych kwot za koszty uzyskania przychodu. Końcowo poczyniono uwagę w kwestii dokonanych przez organ pierwszej instancji obliczeń. Podano, iż przy wyliczeniu właściwych kosztów uzyskania przychodu spółki A organ pierwszej instancji błędnie podał, że koszty te wynoszą [...] zł, podczas gdy faktycznie wynoszą one - zdaniem organu drugiej instancji - [...] zł. Pomyłka ta jednak na skutek zaokrąglenia podstawy opodatkowania do pełnych złotych, nie miała żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało określone w prawidłowej kwocie.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, U. i A.T. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie i błędną interpretację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122 art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi, skarżący na wstępie w skrócie przedstawili stan fatyczny sprawy. Następnie podnieśli, iż postępowanie dowodowe musi odbywać się z zachowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Przestrzeganie reguł postępowania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w nn. sprawie, zdaniem skarżących organ podatkowy swoim postępowaniem naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z dyspozycją zawartą w art. 121 § 1. Naruszone zostały - w ocenie strony skarżącej - również przepisy art. 122 Ordynacji stanowiące.

W dalszej części uzasadnienia skargi wskazano, że w związku z powstałymi u kontrolujących wątpliwościami (w zakresie wykonania robót budowlanych samodzielnie przez Z.B.) złożono szczegółowe wyjaśnienia uzasadniające powstałą sytuację. Ponadto ogólny bilans rozliczeń z firmą Z.B. wyniósł [...] zł zysku na rzecz A. Ponadto kosztorysy ofertowe, na podstawie których zostały podpisane umowy i rozliczone roboty budowlane będące przedmiotem kontroli są dostępne w Urzędzie Miasta R. oraz innych placówkach samorządu lokalnego, pełniących funkcję inwestora w przedmiotowych zadaniach. Urząd Skarbowy podczas kontroli nie sięgnął do nich, aby do końca wyjaśnić temat rozliczeń pomiędzy firmą Z.B., a A

Sp. J. Tymczasem, właśnie na podstawie tych kosztorysów ustalono kwoty należne Z.B. bez potrzeby tworzenia kosztorysów dodatkowych na potrzeby podwykonawcy. Dalej podniesiono, że także Z.B. w trakcie przesłuchania zeznał, iż sam wykonywał roboty budowlane wskazane w umowach i dorywczo zatrudniał pracowników, z którymi nie zawierał żadnych umów i płacił im od ręki. Kontynuując podniesiono nadto, iż opinii wydanej przez C S.A. nie można uznać za opinię wiarygodną - została wydana bez znajomości kosztorysów, zakresu robót i obecności na budowach. Oprócz tego, osoba wydelegowana do opiniowania robót będących przedmiotem tego postępowania winna być przesłuchiwana w obecności kierownika budowy, przedstawiciela inwestora oraz podwykonawcy. W przeciwnym wypadku jej opinia mogła być sterowana lub niepełna ze względu na brak wyjaśnień w kwestii technicznej, których udzielić mógł jedynie kierownik budowy lub podwykonawca, który te roboty wykonał. Co również istotne, opinia firmy C S.A. został a wydana dla potrzeb Urzędu Skarbowego w M., natomiast Urząd Skarbowy w R. kosztorysów zażądał w okresie dużo późniejszym. W tym miejscu strona skarżąca wskazała, iż w załączeniu skargi przedstawiła wykonany w chwili obecnej kosztorys, który mówi, że roboty można wykonać w sposób prosty, bez udziału ciężkiego sprzętu budowlanego (kafar, dłużyca, pompa głębinowa itp.). Następnie podniesiono, iż opinia biegłego inż. S.U. z dnia 21 grudnia 2009 r. w sposób jednoznaczny wskazuje na fakt wykonania robót budowlanych. Biegły stwierdził natomiast, że było niezbędne zatrudnienie dodatkowych pracowników. Urząd Skarbowy jednakże nie poczynił żadnych kroków celem ustalenia ich tożsamości, nie udowodnił też w żaden sposób, że roboty te zostały wykonane przez inne przedsiębiorstwo, niż firma Z.B. Firma A natomiast nie ma ani uprawnień, ani środków technicznych do ustalenia, czy wykonujące usługę z Z.B. osoby lub firmy były przez niego zatrudnione i na jakich zasadach. Nadmieniono również, że biegły w swojej opinii wyraźnie stwierdził, że wymieniony przez niego sprzęt budowlany nie był niezbędny do wykonania tych robót, a jedynie taki sprzęt jest wskazany w Katalogach Nakładów Rzeczowych, którymi posługiwał się rzeczoznawca. Również firma C nie zadała sobie trudu sprawdzenia żadnych okoliczności prowadzenia prac, warunków w jakich się one odbywały i ich realnych sposobów wykonania. W sposób bezmyślny wskazali sprzęt wymagany do najcięższych robót na dużych głębokościach i w bardzo trudnych warunkach terenowych np. kafar, samochód dłużycowy, pompa głębinowa, żuraw samochodowy i inny ciężki sprzęt budowlany, który nie jest niezbędny do wykonania prostych prac inżynieryjnych, zlecanych firmie Z.B., a którego użycie było by wręcz nieekonomiczne dla wykonania tych zadań. Podniesiono też, iż rozstrzygnięcie kwestii, czy prace można było wykonać samodzielnie czy przy pomocy 3 lub 4 pracowników, wykracza poza zakres kontroli i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania podatkowego. Reasumując ten wątek stwierdzono, że opinia biegłego w żaden sposób nie wskazuje, że robót budowlanych będących przedmiotem umów zawartych pomiędzy Z.B., a A, nie mógł wykonać Z.B. lub inne osoby na jego zlecenie lub polecenie. Odnosząc się w dalszej kolejności o zeznań A.P. (Inspektora Nadzoru Budowlanego z ramienia Urzędu Miasta R.) zauważono, iż dotyczą one jednej z pośród 8 inwestycji prowadzonych na terenie miasta R., gdzie rolę Inwestora pełnił Urząd Miasta R. i nie mogą w sposób automatyczny odnosić się do pozostałych 7 umów zawartych pomiędzy Z.B. a Firmą A. Ponadto fakt, że A.P. nie miał kontaktu z Z.B. nie świadczy o tym, że robót tych ten ostatni nie wykonywał. Dalej podano, iż z ze zeznań ww. wyraźnie wynika, iż część prac wykonywanych w tym samym czasie przez firmę skarżących musiała być wykonywana przez podwykonawców. Następnie wskazano, że Urząd Miasta R. ze względów ważnych dla społeczności Miasta R. był żywotnie zainteresowany skróceniem terminu wykonania robót, a A Sp. J. okres wykonania skróciła o ok. 4 miesiące. Było by to niemożliwe bez zatrudnienia podwykonawców. Skutki zawarcia umowy o podwykonawstwo przez A z Z.B. obowiązywały tylko strony tej umowy, a nie powodowało to również solidarnej odpowiedzialności inwestora (U.M. R.). Inwestor mógł odstąpić od umowy, czego nie uczynił, bo miał świadomość, że skraca termin wykonania robót. Dalej wskazano na wyrok SN (sygn. akt. II CSK 108/2007) zgodnie, z którym zgoda inwestora na zawarcie przez wykonawcę umów o roboty budowlane z podwykonawcą, może być wyrażona w każdy sposób, bez konieczności przedstawienia inwestorowi umowy z podwykonawcą. Kontynuując, skarżący odnosząc się do przesłuchania osób zatrudnionych w firmie A podnieśli, iż nierozpoznanie przez osoby te, pracowników zatrudnianych przez Z.B., nie jest okolicznością dyskryminującą ich zeznania, ponieważ w trakcie pracy, pracownicy są zobowiązani do wykonywania powierzonych im obowiązków, a nie do nawiązywania znajomości towarzyskich. Pracownicy, ani Zarząd A Sp. J. nie są zobowiązani, ani uprawnieni do kontrolowania tożsamości oraz zasad zatrudnienia pracowników współpracujących przedsiębiorstw. W dalszej kolejności, przytoczono fragmenty zeznań ww. świadków i skonstatowano na ich podstawie, że obecność na budowie Z.B. i jego pracowników była widoczna i skuteczna, bowiem pozostawili po sobie wykonane zgodnie z umową zadania. Ponadto w ocenie skarżących przesłuchiwani pracownicy stwierdzili jednoznacznie, że Z.B. oraz osoby z nim współpracujące dokonywały robót będących przedmiotem umów wskazanych w tym postępowaniu w sposób prosty w przeciwieństwie do opinii firm C oraz Z.I.B W. S. - A. D., bez udziału ciężkiego sprzętu. W tym miejscu podkreślono, że ściśle teoretyczne podejście tychże firm do tematu spowodowało więcej szkody i niejasności, niż przyczyniło się do wyjaśnienia pracownikom Urzędu Skarbowego sposobu wykonania prostych robót instalacyjno-inżynieryjnych oraz sieciowych. Końcowo skarżący podał, iż posiadał pełne prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu specjalistycznych robót budowlanych w kwocie [...] zł. Wydatek ten pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a jego poniesienia miało realny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z tytułu zawartych przez spółkę A umów. Wszystkie dokumenty, dowody oraz protokoły z przesłuchania świadków wskazują jednoznacznie, że koszt został poniesiony. Organ podatkowy nie przedstawił ani jednego dowodu, że roboty budowlane nie zostały wykonane, a tylko taki dowód może prowadzić do zakwestionowania kosztu uzyskania przychodów. Nieścisłości w zeznaniach pana Z.B. nie mogą mieć wpływy na rozstrzygnięcie kwestii prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Brak wnikliwej analizy faktów i przedstawienie dowodów w sposób budzący wątpliwość (co do znajomości branży budowlanej, sposobu zatrudnienia podwykonawców) oraz wybiórcze przedstawianie zeznań świadków - doprowadziło organ podatkowy do odmiennych wniosków w stosunku do stanu faktycznego, a ocena wykonania poważnej usługi budowlanej przez podwykonawcę odbyła się - mimo długiego okresu kontroli - bardzo pobieżnie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie informacyjnie wskazał, iż w sprawie kontrahenta firmy A, Z.B. (dotyczącej nadpłaty z zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za

2005 r.) został wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dniu 11 maja 2011 r. wyrok (sygn. akt. I SA/Gl 90/11), w którym Sąd uznał, że ww. nie był faktycznym wykonawcą zafakturowanych robót budowlanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli, nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi.

Główny przedmiot sporu dotyczy zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty [...] zł. wynikającej z faktur wystawionych przez B Z.B. Przyjdzie wskazać, że postępowanie sądowe w niniejszej sprawie zostało – na wniosek skarżących zaaprobowany przez organ – zawieszone w dniu 12 czerwca 2012 r. do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 90/11. Wyrok ten dotyczył kontrahenta skarżącego w zakresie nadpłaty wynikającej z tych samych faktur i w tej samej wysokości.

Podzielając pogląd Sądu zaprezentowany w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 90/11 skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do jego prawnej argumentacji, a to z tej przyczyny, że kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w w/w wyroku było zagadnienie czy kontrahent skarżącego wykonał na jego rzecz roboty budowlane o wartości [...] zł.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w tej materii są prawidłowe a zarzuty zawarte w skardze w żadnej mierze nie mogą podważyć ich słuszności. Strona skarżąca wskazując wykonawcę robót na kwotę [...] zł nie była w stanie wykazać, że roboty te kontrahent wykonał samodzielnie. Co więcej, organy podatkowe dokonały w sprawie wnikliwej analizy stanu faktycznego, dochodząc do uzasadnionego przekonania, że wykonanie przedmiotowych robót nie było możliwe przez wskazanego kontrahenta. Wniosek taki wynikał z wielu dowodów, w tym z braku po stronie wykonawcy odpowiedniego sprzętu (do wykonania specjalistycznych robót), braku dowodów zakupu na wykonane usługi materiałów budowlanych wreszcie niezatrudnianie pracowników oraz niewskazanie osób, przy pomocy których wykonane zostały roboty budowlane. Trudno przyjąć za rzetelne twierdzenie strony skarżącej, że sposób wykonania usługi przez podwykonawcę nie stanowił przedmiot zainteresowania skarżącego. To twierdzenie pozostaje bowiem w wyraźnej sprzeczności z konstatacją, że to skarżący ponosił odpowiedzialność za całość robót. Z jednej więc strony skarżący podnosił, że nie było jego sprawą sprawdzanie przy pomocy jakiego sprzętu, z jakich materiałów i przy pomocy jakich osób podwykonawca wykona zlecone mu prace, z drugiej zaś przyjął w pełnym zakresie (w tym przed inspektorem nadzoru) odpowiedzialność za ich jakość. Jest rzeczą oczywistą, że zatrudnienie określonego podmiotu do wykonania określonych prac zwłaszcza do prac specjalistycznych wymaga nadzoru ich wykonania. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut, iż organ podatkowy oparł swoją decyzję o niewykonaniu robót na opinii niewiarygodnej, sporządzonej bez znajomości tematu, obecności na budowie oraz znajomości kosztorysów budowy. Słusznie organy podatkowe podniosły, że odpowiedź C na zapytanie organu nie została potraktowana jako jedyna i wiążąca w sprawie, lecz jako jeden z wielu argumentów, przemawiających za niewykonaniem przedmiotowych prac przez Z. B. Przyjdzie podnieść, że z opinii tej wynikały istotne okoliczności, a to takie jakiego sprzętu należałoby użyć do wykonania prac zleconych Z. B. oraz czas ich wykonania przy zatrudnieniu określonej ilości osób. Podobne stanowisko wyraził także D W. S., A. D. Spółka jawna. Z kolei biegły sądowy inż. S.U. w opinii z dnia 21 grudnia 2011 r. stwierdził, że roboty budowlane wykonane zostały prawidłowo oraz że nie był ich w stanie wykonać jeden pracownik nawet w bardzo długim okresie czasu. Słusznie organ odwoławczy podniósł również, że brak wpisów w dzienniku budowy o wykonywaniu robót przez podwykonawcę także świadczy o tym, że roboty te nie były wykonywane przez podatnika. Ponadto, przesłuchany w sprawie świadek A.P. (inspektor nadzoru) stwierdził, iż w trakcie robót nie miał żadnego kontaktu z podwykonawcą . Organy podatkowe wskazały również, że firma Z.B. nie spełniała wymogów, określonych w specyfikacji istotnych warunków zamówienia.

Należy ponadto wskazać, że świadek A.P., na co zwrócił uwagę organ, zeznał, iż w specyfikacji istotnych warunków zamówienia dotyczącej powyższej inwestycji znalazł się zapis o treści: "Wykonawca był zobowiązany do wskazania w ofercie części zamówienia, której wykonanie zamierza powierzyć podwykonawcom. Brak takiego wskazania z góry w ofercie, eliminuje możliwość ubiegania się Wykonawcy o taką zgodę, czy też możliwość negocjowania zakresu robót powierzanych podwykonawcom na późniejszym etapie".

Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w pełni uzasadniają przyjęcie, iż sporne roboty budowlane nie były w rzeczywistości wykonane przez Z.B., na rzecz którego strona skarżąca uregulowała kwotę [...] zł.

Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto, z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy zebrały przy tym obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, które forsowała strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, których nie dostarczył im sam podatnik. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Wskazuje się, że dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl. w bazie LEX pod nr 596029). Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom Skarżącego

i Z. B. Przyjdzie przy tym wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, wskazał, że: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że organy podatkowe przeprowadziły obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia.

Skarżący twierdzi, iż dowodem wskazującym na poniesienie kosztu pozostającego w związku z przychodem było wykonanie robót przez kontrahenta oraz uregulowanie faktury. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia wykonania określonych prac. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (takich, jak np. wskazanie okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, wskazanie osób, którymi posługiwał się wykonując zlecone roboty, itp.). Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów upoważnia organ do zakwestionowania twierdzeń podatnika, co też miało miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Skoro zatem organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznały, iż Z. B. nie był faktycznym wykonawcą zafakturowanych robót budowlanych, słusznie również odmówiły zaliczenie wydatku wynikającego ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodu. Nie ma przy tym prawnego znaczenia – co zdaje się głównie eksponować strona skarżąca – że roboty te zostały faktycznie wykonane.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie – w świetle powyższych rozważań – zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W roku podatkowym 2005 przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w jej art. 23 ust. 1. Każdy wydatek musi być odpowiednio udokumentowany i nie budzi wątpliwości, że musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż w świetle powyższego przepisu za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, mające na celu uzyskanie przychodu. Nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadne zatem było pominięcie wykazanych przez Skarżącego w ten sposób kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu wypada podnieść, że skarga kasacyjna Z. B. od wyroku tut. Sądu z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 90/11 została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2047/11.

NSA – w odniesieniu do kontrahenta Skarżącego – przyjął m.in., że sam Skarżący nie przedstawił racji, którymi można byłoby podważyć kompleksową ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. W toku postępowania Skarżący kwestionując poszczególne dowody nie był w stanie skutecznie zakwestionować ustaleń organów podatkowych, nie potrafił wskazać osób, które zatrudniał przy wykonywaniu zakwestionowanych robót budowlanych, jak również racjonalnie wytłumaczyć kwestii zaplecza technicznego, które było niezbędne do ich realizacji.

Przyjdzie końcowo wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i sądów była nadpłata wynikająca z uwzględnienia przez Z. B. przychodu w kwocie [...] zł. Kwota ta dotyczyła faktur wystawionych przez Z. B. na rzecz firmy Skarżącego, a to oznacza, że "prawno – podatkowe konsekwencje" tej transakcji zostały prawomocnie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.