Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3667/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi V. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Podatnik", "Spółka" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.("DIAS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia za sierpień 2014 r., kwoty zwrotu za wrzesień 2014 r. i październik 2014 r. oraz zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS określił Stronie w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres za sierpień 2014 r., kwotę zwrotu za wrzesień 2014 r. i za październik 2014 r. oraz określił Stronie zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2014 r. oraz październik 2014 r. W przedmiotowej decyzji stwierdzono, że Strona w sposób czynny, celowy i świadomy podejmowała czynności, aby uzyskać nienależną korzyść podatkową. Strona stanowiła element transakcji, które miały doprowadzić do nienależnego wykazania podatku VAT naliczonego w oparciu o transakcję zwolnioną z opodatkowania VAT polegającą na zbyciu nieruchomości, a następnie z wystąpieniem o zwrot podatku.

Pismem z dnia 9 lutego 2017 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: w zakresie oceny prawnej zastosowania stawki podatku 23% w transakcji sprzedaży terenu lotniska między Stroną a R.A. błędne uzasadnienie prawne i faktyczne, stanowiące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm.) - dalej "O.p.", błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego w ocenie stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania podatkowego.

Zdaniem Spółki organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny polegający na ustaleniu pozorności czynności prawnej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p., poprzez nieprzesłuchanie Prezesa Aeroklubu C. - W.S. oraz, co wynika z uzupełnienia odwołania wniesionego w dniu 16 lutego 2017 r., Dyrektora Aeroklubu A.O., na okoliczność wykorzystania lotniska, poprzez nieprzesłuchanie świadka J.B. na okoliczność transakcji obrotu dokumentacją dot. farm wiatrowych. Strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu pozorności czynności prawnych poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i szereg nieudowodnionych domniemań faktycznych.

Strona, uzasadniając powyższe zarzuty, wskazała, że każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości odrębnie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem Organ kwalifikację dostawy powinien przeprowadzić oddzielnie dla każdej ze 168 działek objętych aktem notarialnym [...] z [...] grudnia 2014 r., czego nie uczynił. W opinii Strony całość dostawy terenu objętej ww. aktem notarialnym podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ, choć na niektórych działkach posadowione są budowle, stanowią one nieistotne ekonomicznie obciążenie gruntu. Celem nabycia terenu lotniska nie było nabycie budynków lub budowli, ale terenu, na którym powstanie inne lotnisko, oraz inne budynki i budowle. Na terenie nieruchomości nie były posadowione żadne budynki, zaś pozostała infrastruktura lądowiska w postaci pasa startowego i dróg kołowania samolotów wymagać będzie rozbiórki.

Na potwierdzenie powyższego Skarżąca powołała się na fragment wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 oraz wyroku NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, dot. nabycia nieruchomości, na której znajdowały się budynki przeznaczone do rozbiórki, a także wylicza czynności, które podjęła we wskazanym zakresie: przeprowadziła postępowanie administracyjne w zakresie uzyskania pozwolenia na rozbiórkę budynków, a także przeprowadzono ich rozbiórkę, zleciła Aeroklubowi C. przeprowadzenie postępowania administracyjnego w zakresie uzyskania zezwolenia na założenie lotniska użyteczności publicznej na terenie dawnego lotniska w miejscowości K., zawarła umowę dzierżawy w zakresie oddania działki o pow. 3 ha na cele zaplecza budowy Autostrady [...] na odcinku T., podjęła starania o wybudowanie przyłącza wodociągowego i budowę trzech węzłów betoniarskich. prowadzi czynności mające na celu odbudowanie bocznicy kolejowej z lokalizacją na terenie lotniska, prowadzi postępowanie administracyjne w sprawie punktowej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie zmiany klasyfikacji gruntów w celu wydobycia piasku budowlanego. Dodatkowo Strona stwierdziła, że aktywnie uczestniczyła w administracyjnym procesie decyzyjnym związanym ze zmianą statusu lotniska, udzielając w tym zakresie pełnomocnictw Prezesowi Aeroklubu C. W.S..

W uzupełnieniu odwołania z dnia 9 lutego 2017 r. Strona podniosła również, że według decyzji Wójta Gminy R. określającej wysokość podatku od nieruchomości wartość budowli infrastruktury lotniska wynosiła 200.000,00 zł, a zatem kwotę marginalną wobec kilkudziesięciomilionowej wartości całego Lotniska R., zdaniem Strony Organ nie miał prawa odmówić przesłuchania świadków zgłoszonych przez Stronę. Tym samym wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka Pani A.O. Dyrektora Aeroklubu, a także Prezesa Aeroklubu W.S. na okoliczność treści stosunków prawnych łączących Podatnika z Aeroklubem C., w zakresie wykraczającym poza spisane umowy oraz sposobu ich wykonywania przez strony.

W kolejnych pismach z dnia 2 maja 2017 r. i 4 maja 2017 r., zatytułowanych jako II i III uzupełnienie odwołania, Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji zawarto zbiór przypuszczeń i wyobrażeń wynikających z podstawowego błędu w prowadzonym w tej części postępowaniu dowodowym polegającym na braku wnioskowanego przesłuchania świadków, a w szczególności Pana J.B. oraz Pana W.S., wnosząc ponownie o przesłuchanie ww. świadków. Tym samym Skarżąca uznała, że braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym nie uprawniały organu do uznania przedmiotowych transakcji gospodarczych za pozorne. Strona uznała ponadto, że wywodzenie przez organ daleko idących skutków prawnych z kilku dokumentów podpisanych w tym samym czasie w kilku miejscach Polski ze względu na odległość jest całkiem nieuprawnione.

DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż na mocy przedwstępnej umowa sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina R. Lotnisko, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2014 r,. na mocy której, zgodnie z pkt. V "R.A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą; Firma Importowo - Handlowo - Usługowa R.A., z siedzibą w J. zobowiązuje się sprzedać Skarżącej całą własność nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina R. Lotnisko, powiat C., województwo S. (...) a Z.J., działający jako Prezes Zarządu imieniem i na rzecz Skarżącej oświadcza, że powyższą nieruchomość (...) za podaną cenę brutto zobowiązuje się imieniem spółki, którą reprezentuje kupić".

Nieruchomość tę o powierzchni 192,2523 ha, dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą kw. nr [...], Pan A. nabył w dniu [...] kwietnia 2014 r. na podstawie sporządzonego przez notariusza M.O. aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Wartość umowy przedwstępnej to 3 690 000,00 zł. wartość całej nieruchomości ustalono na kwotę 45 387 000,00 zł, umowa sprzedaży miała zostać zawarta do dnia 31 grudnia 2014 r. Powyższe Pan R.A. udokumentował fakturą nr 1 /NiE/14 "zaliczka na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. gmina R. lotnisko o powierzchni 1922523 ha objętej [...]" na kwotę netto 3 000 000,00 zł i VAT 690 000,00 zł.

Finalizacja transakcji nastąpiła w dniu 29 grudnia 2014 r. w związku z wystawieniem przez sprzedającego faktury nr 2./N1E/14 o treści "Nieruchomość położona w miejscowości K. gmina R. Lotnisko objęta [...] akt not. rep. [...]", w kwocie netto 36 900 000,00 zł i VAT 8 487 000,00 zł, w kwocie obejmującej wcześniejszą zaliczkę.

Opinia rzeczoznawcy majątkowego z 25 lutego 2013 r., złożona przez Stronę do akt sprawy w dniu 23 listopada 2015 r. wskazuje, że na nieruchomości usytuowanych jest dziewięć budynków użytkowych o łącznej powierzchni użytkowej 3099 m, sieć dróg wewnętrznych, ogrodzenie, studia głębinowa, pięć schronów, oświetlenie terenu oraz infrastruktura techniczna związana z uzbrojeniem gruntu. Opinią objęto grunt oraz nawierzchnie betonowe pasa startowego, drogi wewnętrzne oraz płyty postojowe Budynki, z uwagi na stan techniczny i funkcjonalność nie zostały objęte opinia (obiekty z obniżonym stanem technicznym i mało korzystnej funkcjonalności w odniesieniu do wymiernej wartości). Każdy z budynków, pochodzących z 1977 r. jest opisany jako kwalifikujący się do rozbiórki bądź do remontu kapitalnego. Rzeczoznawca majątkowy szczegółowa opisał infrastrukturę lotniskową, którą stanowi drogę startowa o długości 2000 m i szerokości 60 m, drogi kołowania, płyty postojowe, drogi samochodowe, sieć odwadniającą z kolektorami.

Zgodnie z aktem notarialnym stanowiącym umowę sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przedmiotowa nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64 poz. 592).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości K. w gminie R. na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Gminy R. z dnia [...] września 2005 r. przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenach oznaczonych symbolami KL- tereny lotniska R., RP tereny rolne, PS - tereny baz, składów, magazynów, zabudowy związanej z działalnością gospodarczą, PP- tereny centrum logistycznego, parku przemysłowego, KD drogi gminne lokalne. W § 5 określono, że dla terenów oznaczonych symbolami PP i KS ustala się "zasadę wykorzystania terenów dla funkcji produkcyjno - składowych i działalności gospodarczej opartej o tereny byłego lotniska wojskowego w sposób pozwalający na utworzenie centrum logistycznego i docelowo modernizację lotniska z możliwością wykorzystania dla potrzeb nieregularnych przewozów lotniczych".

DIAS za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji związane z faktem, że dany podmiot nabywający grunt ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, nawet w przypadku gdy te budynki lub budowle są dla niego zbędne ze względu na cel, w którym ten grunt chce wykorzystywać, nie zmienia faktu, że są one przedmiotem dostawy, zwłaszcza, że dla zbywcy mogą one wypełniać określoną funkcję, jak też mają określoną wartość.

DIAS wyjaśnił, że interpretacja przepisów nie może prowadzić do określenia podstawy opodatkowania transakcji w oparciu o wolę jednej z jej stron. W stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. i pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.), dalej jako "ustawa o VAT". Ponadto w umowie z dnia 18 grudnia 2014 r. z Aeroklubem C. określono wykorzystanie go jako lotniska, oraz złożono oświadczenie dotyczące planów przekształcenia przedmiotowej nieruchomości w lotnisko typu cargo bądź lotnisko pasażerskie. Powyższe w ocenie Organu jednoznacznie wskazuje, że ekonomicznym celem nabycia - nieruchomości było de facto nabycie lotniska. W związku z istnieniem przesłanek zastosowania do transakcji art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, DIAS zwrócił uwagę że organ pierwszej instancji, jak i właściwy dla R.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie odnotował żadnego pisma z oświadczeniem, o którym mowa w art. 43 ust. 10 dotyczącym rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

DIAS stwierdził, że w kwestii uznania przedmiotowych transakcji jako dostawy budowli, która nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dokonania transakcji upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a zatem stanowiłaby w świetle 43 ust. 10 ustawy o VAT transakcję zwolnioną z opodatkowania. DIAS uznał, iż Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, tym samym Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego za październik 2014 r. o kwotę 690 000,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że na gruncie będącego przedmiotem dostawy usytuowanych jest dziewięć budynków o łącznej powierzchni użytkowej 3 099 m2, sieć dróg wewnętrznych, oświetlenie terenu oraz infrastruktura techniczna związana z uzbrojeniem gruntu, w tym stacja transformatorowa infrastrukturę lotniskową, którą stanowi droga startowa o długości 2000 m i szerokości 60 m, drogi kołowania, płyty postojowe, drogi samochodowe, sieć odwadniającą z kolektorami, a także pas roboczy i pasy bezpieczeństwa na początku i końcu pasa startowego.

Za takim zakwalifikowaniem przez organ podatkowy stanu faktycznego przemawia również wyodrębnienie jej przez jej ogrodzenie siatką z drutem kolczastym na słupkach betonowych. Na tymże gruncie znajdują się również inne, choć kwalifikujące się do rozbiórki budynki, ponadto stare magazyny amunicji, wartownie, magazyny czy wiaty magazynowe. W ocenie DIAS na uwagę również zasługuje sam status prawny lotniska, który stwarza możliwość ruchu pasażerskiego mniejszymi samolotami. Wartość całości została przez rzeczoznawcę oszacowana na kwotę 9 094 755,00 zł. Niezabudowane grunty, wchodzące w skład nieruchomości, wycenione zostały na 2,5 zł/m2, natomiast tereny lotniska na 14 zł/m2. W świetle powyższego w ocenie DIAS trudno uznać, że infrastruktura lotniska stanowiła obciążenie ekonomiczne przedmiotu nabycia. DIAS zaznaczył, iż nie może mieć znaczenia wyrok powołany przez Stronę w przedmiotowym odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1375/110, bowiem orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym. Podobnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-461/08 z 19 listopada 2009 r. Don Boseo Onroerend Goed.

W przedmiocie zarzutu, iż oddzielnej kwalifikacji podatkowej wymagała każda z 168 działek, DIAS zauważył, że sama już norma prawna będąca podstawa decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyklucza takie rozwiązanie. DIAS podniósł, że faktura nr 1 /NIE/14 określona jako "zaliczkę na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. gmina R. lotnisko o powierzchni 1922523 m2 objętej [...]", nie rozróżniała każdej z tych działek, lecz traktowała przedmiotową nieruchomość składającą się z tych działek jako całość, powyższe jednoznacznie nie pozwala na odrębne traktowanie każdej z tych działek z punktu widzenia podatkowego odrębnie. Podobnie w akcie notarialnym przedmiot sprzedaży został określony w wartości całej nieruchomości, a nie poszczególnych działek. Zatem tak określony przedmiot czynności, niewprowadzający rozróżnienia na poszczególne działki, nie pozwala na odrębne potraktowanie ich z punktu widzenia ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, że przyznanie Stronie prawa do odliczenia na podstawie faktury, określającej nabycie terenów zwolnionych z opodatkowania, prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiot nabycia Strony zawiera bowiem budowlę zwolnioną z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10, co prowadzi do zakwestionowania całej wymienionej na fakturze pozycji. DIAS stwierdził, iż Organ pierwszej instancji trafnie wskazał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił analizę dotyczącą łańcucha transakcji obrotu przedmiotową nieruchomością zawartą w zaskarżonej decyzji, z którego stwierdzono takie cechy jak szybkość obrotu przedmiotowa nieruchomością, obrót nieruchomością w kręgu znanych sobie odbiorców, skokowy wzrost wartości nieruchomości oraz formie barterowej obrotu, która zwiększa ryzyko pozorności transakcji ze względu na brak zaangażowania środków finansowych. Organ ponadto zwrócił uwagę że przedmiotowa nieruchomość sześciokrotnie zmieniała właściciela. Właściciele byli sobie znani, bowiem pochodzą z rodziny S., P.-B.. Natomiast R. P. i Z.J. pojawiają się wspólnie bądź wymieniają się w szeregu podmiotów gospodarczych.

DIAS zaznaczył, iż skokowy wzrost wartości nieruchomości wynika z ustaleń zgodnie, z którymi:

- K.S. sprzedała nieruchomość za 500 000,00 zł,

- B. Sp. z o.o. sprzedała ją za 24 231 000,00 zł, natomiast

- B. Sp. z o.o. za 42 050 000,00 zł.

Organ przy tym zwrócił uwagę, że wartość nieruchomości w związku z powyższym oznaczała przyrost w jej wartości w tempie ponad 420.000,00 zł dziennie, mimo zmniejszenia powierzchni o 80 ha zbytych przez B. Sp. z o.o. Panu P.. Obrót ten dokonany był w formie barterowej, czyli z pominięciem zaangażowania środków pieniężnych.

DIAS zauważył również, że niekorzystne jest opodatkowanie transakcji podatkiem VAT w sytuacji gdy B. Sp. z o.o. ponosząca ciężar podatku należnego, w związku z nabyciem zwolnionej z niego nieruchomości i w efekcie miałaby uiścić podatek VAT w kwocie 4 531 000,00 zł w miejsce podatku od czynności cywilnoprawnych wynoszącego jedynie 2% wartości nieruchomości który wyniósłby 484 620,00 zł. Według Organu podobna sytuacja wynikłaby co do spółki B. Sp. z o.o., tutaj kwoty do 3 519 000,00 zł VAT wynikająca z różnicy podatku należnego i naliczonego, przy kwocie 862 812,00 zł PCC.

DIAS zwrócił ponadto uwagę na fakt, że analiza rozliczenia transakcji na potrzeby podatku VAT nie przyniosła skutków, bowiem obie spółki nie odebrały kierowanej do nich korespondencji. B. Sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] września 2012 r., od 15 stycznia 2013 r. jej jedyny wskazany adres, w tym przechowywania dokumentacji, mieści się w wirtualnym biurze w W. przy ul. N. [...].

Organ odwoławczy wskazał, iż dniu 15 marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wykreślił B. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, czyli z uwagi na nieistnienie podatnika bądź brak kontaktu z nim. W przypadku transakcji przeprowadzonych przez B. Sp. z o.o. płatność w wysokości 5 051 941,59 zł miała zostać uiszczona w formie zaliczki, a wydanie nieruchomości nastąpić przed sporządzeniem aktu sprzedaży. W akcie notarialnym umawiający się nie wskazali, czy zaliczka została potwierdzona fakturą oraz kiedy nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego nad nieruchomością. W księdze wieczystej nie odnotowano również przedwstępnej umowy sprzedaży między spółkami. Termin płatności pozostałej części należności ustalono na 19 maja 2014 r.

DIAS wskazał na fakt, że Pan A. zakupił przedmiotową nieruchomość w dniu 16 maja 2014 r., ponownie w akcie notarialnym zaznaczono, że kwota 13 178 412,04 zł została już uiszczona, ponownie transakcja ta nie znalazła odzwierciedlenia w umowie przedwstępnej. Kolejne podmioty miały przekazywać sobie milionowe kwoty w towarze, a zatem bez wiarygodnego potwierdzenia, jakim jest przelew bankowy.

Pod jedynym wskazanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej B. Sp. z o.o., Al. W. [...], [...] L., stanowiącym też adres przechowywania ksiąg podatkowych, w rzeczywistości mieści się firma M. Sp. z o.o., prowadząca sklep budowalny. Jej właścicielem jest H.O.. Jej mąż, M. O., był udziałowcem B. Sp. z o.o., i to m.in. od niego swoje udziały nabył Pan S.. Organ podniósł, iż ujawniony adres ma charakter historyczny, co potwierdza że został wskazany 23 lipca 2011 r., a spółka w rzeczywistości nie prowadzi już we wskazanym miejscu działalności gospodarczej, ani nie przechowuje ksiąg. Spółka nie jest też znana pod swoim adresem rejestracyjnym ul. W. [...] lok. [...], [...] L. (lokal mieszkalny), a jego parter zajmuje klinika stomatologiczna. Nie prowadzi też swojej strony internetowej, co jest o tyle nietypowe, że na stronach zajmujących się katalogowaniem przedsiębiorców pojawia się. zgodnie ze swoją nazwą, jako biuro turystyczne, a zatem nie jest zainteresowana reklamowaniem swoich usług czy pozyskiwaniem klientów. Nie odnotowano też, aby składała do KRS sprawozdanie finansowe.

W związku z powyższym DIAS za prawidłowe uznał stwierdzenie organu, że B. Sp. z o.o., mimo zachowania warunków formalnych, tj. formalnej rejestracji i składania deklaracji VAT wraz z wykazywanym obrotem ( za II kwartał 2014 r.) w związku z omawianym obrotem nieruchomością jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym DIAS potwierdził ustalenia organu, że Pan A. sprzedał nieruchomość Stronie za 2 337 000,00 zł ponad kwotę nabycia. W ocenie Organu, gdyby przedmiotowe nabycie zostało dokonane przez właściciela W. Sp. z o.o. s.k.a. bezpośrednio od córki A. S. rok wcześniej, zakup byłby wielokrotnie mniejszy. Zarejestrowane w W. i L. firmy prowadzące faktyczną działalność także w południowej M., w toku całego łańcucha korzystały z usług tego samego k. notariusza Pana M. O.. B. Sp. z o.o. przeprowadziła dwie transakcje tego samego dnia, sprzedając w dniu 2 kwietnia 2014 r. nieruchomości jednocześnie B. Sp. z o.o. i Panu P.. Potwierdza to fakt utrzymywania kontaktów między stronami tych transakcji. Gdyby zaś Pan P. był zainteresowany nieruchomością, a nie związanym z nią podatkiem VAT, po raz kolejny, po zakupie od rodziny S., mógł nabyć ją na wcześniejszym etapie obrotu, tym razem za połowę wartości, którą wpłacił pół roku później.

DIAS działanie Pana P. uznał za nieracjonalne, bowiem część nabyta przez Pana P. cyt. akt notarialny "nie ma większego znaczeniu gospodarczego jako że stanowi nieużytki i jest w oderwaniu od pozostałej części nieruchomości". Fragment ten DIAS uznał za o tyle znamienny, że Pan P. musiał ocenić wartość i przydatność nieruchomości, co oznacza, że z pewnością zauważyłby, że B. Sp. z o.o. nie prowadzi na jej terenie szeroko zakrojonych prac modernizacyjnych, a był to pierwszy z grona podmiotów, który zainicjował sprzedaż nieruchomości z podatkiem VAT.

W oparciu o zeznania Strony przedmiotowa inwestycja miała służyć na cel inwestycji budowy fotowoltaiki służącej do produkcji energii elektrycznej oraz sprzedaży piasku w związku z budową obwodnicy w sąsiedztwie nieruchomości, której wykonawca będzie zainteresowany kupnem z uwagi na niski koszt transportu. Ponadto w sprawie pojawia się trzeci element dotyczący wynajmu zakupionej nieruchomości na potrzeby Aeroklubu C.. DIAS wskazał, iż w piśmie z dnia 11.05.2015 r. zatytułowanym "Wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej" Strona nie wspomina o inwestycji budowy fotowoltaiki, zaś podnosi, że inwestycja w postaci zakupu nieruchomości miała służyć celu wydobycia piasku oraz wynajmu lotniska na rzecz Aeroklubu C..

Organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie źródeł finansowania Spółki V. Sp. z o.o. s.k.a., którymi są udzielone pożyczki przez jej udziałowca Pana R.P., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako A. z siedzibą w J. ul. M [...], na podstawie dwóch umów: z dnia 6 sierpnia 2014 r. na kwotę 1 850 000,00 zł (wpływy na konto spółki z dnia 6 sierpnia 2014 r. 600 000,00 zł i 1 sierpnia 2014 r. 670 000,00 zł, 18 sierpnia 2014 r. - 280 000,00 zł i 28 sierpnia 2014 r. - 300 000,00 zł) oraz z dnia 18 września 2014 r. na kwotę 1 000 000,00 zł (wpływy na konto Spółki z dnia 18 września 2014 r. - 570 000,00 zł, 2 października 2014 r.- 340 000.00 zł i 20 października 2014 r. - 80 000.00 zł).

Na podstawie powyższych umów stwierdzono, że zwrot pełnej kwoty pożyczki ma zostać dokonany w terminie do 10 lat od dnia zawarcia umowy oraz strony ustaliły oprocentowanie roczne w wysokości 10% w stosunku rocznym liczone od kwoty pożyczonego kapitału, naliczane na koniec każdego roku obowiązywania umowy i płatne do dnia 31 grudnia. Organ odwoławczy podniósł, iż tylko z tytułu spłaty odsetek Spółka musi rocznie wygospodarować 285 000,00 zł rocznie. Do tego dochodzą znaczne kwoty podatku od nieruchomości, które np. na rok 2016 wynoszą w Gminie R. 2% wartości budowli określonej zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Powyższe ustalenie według DIAS jednoznacznie wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia obciążeń spółki zaciągniętych od firmy jej udziałowca przy braku intensywnych działań inwestycyjnych podnoszących przychody z tak znacznej inwestycji.

Zdaniem DIAS Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że Strona nie miała w istocie zamiaru podejmować inwestycji polegającej na wydobywaniu i sprzedaży piasku. W związku, że nieruchomość posiada status lądowiska, nakłada to ograniczenia w jej wykorzystaniu. Realizacja budowy nowych obiektów i urządzeń technicznych, która powiększyłaby możliwości wykorzystania nieruchomości, wymaga uprzedniego opracowania koncepcji technicznej rozbudowy i modernizacji lotniska oraz jego rejestracji. O opracowaniu takiej koncepcji przez Stronę Gmina R. nie ma żadnej wiedzy, co w ocenie organu wskazuje, że mimo upływu dwóch lat od nabycia jak dotąd Strona nie poczyniła żadnych zauważalnych kroków w kierunku jego rozwoju, bo trudno za takie uznać uzyskanie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla założenia lotniska użytku publicznego o ograniczonej certyfikacji z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powyższe potwierdza również wydana przez Wójta Gminy R. odmowna decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach, w której wskazano, że Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego ("MPZP") nie zawiera zapisów określających tereny, na których dopuszczalna jest realizacja tego typu inwestycji.

W ocenie DIAS NUS trafnie zauważył że MPZP jest publicznie dostępny i umieszczony na gminnej stronie Biuletynu Informacji Publicznej, zatem fakt, że Strona nie zweryfikowała tej podstawowej z punku widzenia celowości nabycia nieruchomości informacji, świadczy o tym, że Spółka w istocie nie zamierzała prowadzić takiej działalności gospodarczej na tym terenie.

DIAS zwrócił uwagę, że Spółka S. pismem z dnia 12 maja 2016 r. poinformowała, że umowa między nią a W. Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. S.K.A. na okoliczność wydobycia piasku nie został zawarta, zaś trwające od czerwca 2015 r. negocjacje zostały zawieszone z powodu braku porozumienia odnośnie warunków umowy. DIAS wskazał, iż powyższe potwierdza również odpowiedź Starosty C. z dnia 27 maja 2016 r., w której poinformował, że W. Sp. z o.o.. Strona, i S. Sp. z o.o. nie wystąpiły z wnioskiem o koncesję na eksploatację złóż na terenie miejscowości K., gmina R..

Organ podniósł, iż faktura 167/12/2015 z dnia 31 grudnia 2015 r. dotycząca "wynagrodzenia za zajęcie części lotniska na cele komercyjne zgodnie z par. 1 pkt 6 porozumienia z dnia 18 grudnia 2014 r." w kwocie netto 15 688,30 zł i VAT 3 607,85 zł wystawiona została na rzecz Aeroklubu C., ul. P. [...], [...] C.. Termin płatności określono do dnia 30 stycznia 2016 r. w formie przelewu, która dokumentuje jedyną sprzedaż Strony w danym okresie rozliczeniowym. Porozumienie z dnia 18 grudnia 2014 r. zostało zawarte na podstawie ustnych ustaleń dokonanych w maju 2014 r. pomiędzy Panem R.A. oraz Panem R. P. a Aeroklubem C., reprezentowanym przez Prezesa Zarządu W.S. i dyrektora A. O.. Organ wskazał, że Aeroklubowi przysługuje prawo użytkowania ograniczone do działki [...] o pow. 17,3954 ha, który to teren nie jest wystarczający dla realizacji celów statutowych stowarzyszenia, określonych w MPZP z maja 2014 r. Dlatego Aeroklub rozpoczął korzystanie z całego terenu Lotniska R. na cele statutowe, tj. na działalność statutową w zakresie kultury fizycznej i sportu. Z tytułu tej działalności Aeroklub nie będzie zobowiązany do zapłaty za korzystanie z lotniska, w zamian zobowiązał się utrzymywać go w należytym stanie. Wskazywany na fakturze punkt 6 porozumienia pozwala Aeroklubowi zająć dowolną część Lotniska R. na organizację imprez o charakterze komercyjnym, takich jak targi, koncerty pokazy W przypadku uzyskania dochodu z tytułu takiego rodzaju działalności Aeroklub jest zobowiązany w terminie 45 dni od dnia zakończenia każdego takiego korzystania do zapłaty właścicielom wynagrodzenia w wysokości 45% uzyskanego dochodu netto.

DIAS stwierdził, iż Organ pierwszej instancji, dokonał w zaskarżonej decyzji trafnej analizy odnośnie wcześniejszych etapów obrotu. Wynikają z niej takie kwestie jak:

- B. Sp. z o.o. nabyła nieruchomość w dniu 4 grudnia 2013 r. jako zwolnioną od podatku;

- za nierealne DIAS uznał, aby w tak krótkim okresie do daty sprzedaży, przypadający na zimę i wczesną wiosnę, spółka w ciągu czterech miesięcy mogła ponieść nakłady w wysokości co najmniej 14 124 229,00 zł, które uprawniało by ją do sprzedaży opodatkowanej VAT;

- akt notarialny, w tym sprzedaży przez B. Sp. z o.o., nie wskazuje, by na jej obszarze były jakieś zabudowania, niezależnie kiedy wzniesione;

- również akt ten nie podnosi kwestii np. zaliczek wypłaconych ewentualnie zatrudnionym firmom budowlanym, nie przekazuje umów czy protokołów odbioru tych prac. Tym samym w ocenie Organu nie ulega wątpliwości fakt nabycia przez B. Sp. z o.o. nieruchomości zwolnionej z podatku VAT;

- sześciotygodniowy okres jej posiadania oraz akt notarialny nie pozwalają na stwierdzenie, aby podmiot ten poniósł wydatki na poziomie 30%,

- w świetle aktu notarialnego na tym etapie obrotu brak możliwości stwierdzenia istnienia budynków,

- w kolejnym etapie, gdzie nabywcą była już firma Pana A. posiadająca przedmiotową nieruchomość najdłużej, bo prawie 8 miesięcy, nabyła ją o powiększoną kwotę 43 050 000,00 zł o 30% wymaganych prawem nakładów - wskazujące na nieracjonalną sprzedaż z wielomilionową stratą;

- przyjęcie przez Pana A. w październiku 2014 r., zaliczki w oparciu o akt notarialny, w którym brak wzmianki co do kwestii zakończenia bądź przekazania robót budowlanych, cesji uprawnień, powiększenia należności za prace wykonane między uzyskaniem zaliczki a transakcją kończącą,

- w okresie tym Aeroklub C. użytkował przedmiotowy grunt normalnie, co dodatkowo świadczy o braku robót w większej skali.

DIAS podkreślił, iż rynkowa wycena wartości nieruchomości w związku z niezbyt wielkim odstępem czasowym została przez organ pierwszej instancji przyjęta w kwocie 47 080 766.00 zł, wskazanej przez przywołanego przez Stronę Rzeczoznawcę Majątkowego, która wypełnia znamiona obiektywnej. W ocenie DIAS trafnie w tym zakresie zauważył NUS, że Strona nabyła nieruchomość za wartość zawyżoną o 9 421 856,00 zł. wartość zakupu powiększoną o ciążące hipoteki, tj. 56 502 622,00 zł, pomniejszoną o kwotę nabycia 45 387 000,00 zł.

DIAS za prawidłowe uznał również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nabycia przez Podatnika dokumentacji farm wiatrowych jako czynności pozornej, mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług, a nie elementem rzeczywistej działalności gospodarczej.

DIAS w tym zakresie uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. DIAS wskazał, że w kontekście pozorności obrotu dokumentacją dotycząca farm wiatrowych w badanym okresie Organ zakwestionował wykazane w deklaracji VAT-7 zakupy usług dotyczących budowy farm wiatrowych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. Sp. k., ul. P. [...], [...] N.o numerze:

- nr 1/08/2014 z dnia 07 sierpnia 2014 r. wartość netto 450 000,00 zł i VAT 103 500,00 zł o treści "opracowanie Karty Informacyjnej, przeprowadzenia badania oddziaływania na środowisko, przedsięwzięcia badania poziomu tła akustycznego na cele budowy elektrowni wiatrowej zgodnie z umową z dnia 06.08.2014 r.",

- nr 2/08/2014 z dnia 18 sierpnia 2014 r. o wartości netto 1 050 000,00 zł i VAT 241 500,00 zł o treści "opracowanie Karty Informacyjnej, przeprowadzenia badania oddziaływania na środowisko, przedsięwzięcia badania poziomu tła akustycznego na cele budowy elektrowni wiatrowej zgodnie z umową z dnia 06.08.2014",

- nr 1/10/2014 z dnia 17 października 2014 r. o wartości netto 260 000,00 zł i VAT 59 800,00 zł, o treści "wpłaty zgodnie z umową z dnia 18.08.2014 r. oraz protokołem odbioru z dnia 17.10.2014 r.",

oraz fakturami wystawionymi przez E. Sp. k., o:

- nr 1/09/2014 z dnia 2 września 2014 r. o wartości netto 460 000,00 zł i VAT 105 800,00 zł o treści – "wpłaty zgodnie z umowa z dnia 19.08.2014 r."

- nr 1/10/2014 z dnia 1 października 2014 r. o wartości netto 280 000,00 zł i VAT 64 400.00 zł o treści "wpłaty zgodnie z umową z dnia 19.08.2014 r."

DIAS wskazał, iż NUS w zaskarżonej decyzji wykazał na podstawie zeznań R. P. oraz Pana K.-J. świadome pozorowanie działalności Spółki W. Sp. z o.o. s.k.a. związanej z obrotem dokumentacją budowy farm wiatrowych w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści w podatku VAT, poprzez ustalenia polegające m.in. na wykazaniu:

- sprzeczności w zeznaniach R. P. oraz K.-J. akcjonariusza (według dowodu z zeznań świadka, akcjonariusza w wysokości 1%, przy reszcie Pana R. P.) odnośnie reprezentacji spółki,

- informacje w zeznaniach świadka, iż jedyny członek zarządu komplementariusza Strony, tj. W. Sp. z o.o., Pan R. P. nie posiada informacji, pod jakim adresem znajduje się siedziba spółki,

- sprzeczne zeznania komplementariusza Spółki odnośnie nieprowadzenia spraw spółki przez Pana R. P. oraz przechowywania dokumentacji dotyczących farm wiatrowych przy przeciwnym zdaniu Pana K.-J.,

- braku wiedzy R. P. o adresie działalności Spółki, wyposażeniu biura przy ul. W. [...] oraz na temat opisu czynności wykonanych w zakresie farm wiatrowych.

DIAS zwrócił uwagę na zeznania w charakterze świadka Pana K.-J. z dnia 06.11.2014 r., zgodnie z którymi w zakresie budowy farm wiatrowych osobą decyzyjną był Pan R. P., który zajmował się kosztami prowadzenia biura przy ul. W. i rzekomo miał posiadać klucze od biura w momencie, gdy kontrolujący zaproponowali temu Panu przeprowadzenie oględzin biura. Za niewiarygodne DIAS uznał, by jak świadek zeznał, że razem uposażali część biura, to potrafił on jedynie wskazać, że jest tam jedno biurko. W świetle zeznań świadka czynnościami pozyskiwania dokumentacji oraz sprzedaży zajmuje się świadek wraz z R. P..

Organ wskazał na zeznania złożone w dniu 25 marca 2015 r. przez Pana K.-J., z których wynika, iż świadek nie był w stanie wymienić nawet nazwiska pracownika analizującego lokalizację na budowę farm wiatrowych, ponadto nie był w stanie określić czyim ta osoba była pracownikiem czy Strony czy innej Spółki.

DIAS podkreślił, iż umowa zlecenie z dnia 6 sierpnia 2014 r. zawartą z E. Sp. k. była podstawą wystawionych faktur o nr 01/08/2014 i 02/08/2014. Swoim zakresem obejmowała wykonanie dokumentacji na budowę farmy wiatrowej o mocy 150 MW obejmującej dobór lokalizacji, opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia, badanie poziomu tła akustycznego oraz przedrealizacyjne monitoringi ornitologiczne i chiropterologiczne. Do wyżej wymienionej umowy Strona złożyła do akt sprawy również protokół odbioru robót - dokumentacji sporządzony w dniu 7 sierpnia 2014 r. zawierającej listę przekazanej dokumentacji w postaci mapy rozmieszczenia turbin wiatrowych dla lokalizacji 50 turbin wiatrowych zgodnie z umową, karta Informacyjna przedsięwzięcia dla lokalizacji objętych urnową, Analiza oddziaływania akustycznego, badania poziomu tła akustycznego dla lokalizacji objętych urnową, sprawozdanie z realizacji przed realizacyjnego monitoringu ornitologicznego i chiropterologicznego na lokalizacjach objętych umową. Umową z dnia 6 sierpnia 2014 r. Strona nabyła dokumentację, a także prawo wskazania podmiotu, na rzecz którego Zleceniobiorca przekaże własność oraz prawa majątkowe autorskie, nie określono jednak lokalizacji farmy wiatrowej oraz nie ograniczyła uprawnień Zleceniobiorcy do korzystania z dokumentów, w tym do efektu ich sporządzenia, tzn. do uzyskania decyzji środowiskowej.

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji trafnie zauważył, że możliwość przenoszenia skutków prawnych decyzji administracyjnej na inny podmiot jest rzadkością w prawie administracyjnym. DIAS powołał się na treść art. 72a. ust. 1 ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U. z 2013 r. poz. 1235. z póżn. zm,). DIAS zaznaczył, iż decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach są uprawnieniami zbywalnymi, zależnymi m.in. od zgody podmiotu uprawnionego, mimo że w czasie jej zawarcia Zleceniobiorca był już stroną postępowania administracyjnego, w ramach którego przedkłada się do akt sprawy omawianą dokumentację, a analiza Biuletynu Informacji Publicznej gmin, w których miały mieścić się lokalizacje farm, wskazuje, że E. pozostaje tą stroną do chwili obecnej. W ocenie DIAS organ podatkowy właściwie zauważył, że w konsekwencji Strona uzyskuje dokumentację, na podstawie której inny podmiot uzyskuje już prawo do rozpoczynania inwestycji, której Strona nie mogłaby wykorzystać zgodnie z celem jej wytworzenia. Organ zaznaczył, iż Spółka nie jest zatem uprawniona do wycofania nabytych przez siebie dokumentów w trakcie postępowania administracyjnego, czy też jego przerwania przed wydaniem decyzji, dokumentację sporządza się w ścisłym związku z uwarunkowaniami określonej przestrzeni, jak również Strona nie dysponowała prawem do gruntów, na których miałyby być postawione wiatraki. Przedmiotowa umowa nie ma charakteru umowy ramowej o współpracy, ani nie zawiera klauzul zobowiązujących E. do dostarczenia Stronie nieruchomości, dla których sporządzono dokumentację, czy do zagwarantowania jej praw a pierw okupu.

Według DIAS Strona, nie zastrzegając wyłączności w nabyciu czy przeniesieniu praw autorskich, nie przewidziała również faktu, iż formalnie E. mogłaby zbyć tę samą dokumentację kolejnym podmiotom. Nie nabywając ostatecznie prawa do dysponowania decyzją administracyjnej oraz nie posiadając w momencie realizacji umowy, wyznaczonej protokołem z 7 sierpnia 2014 r. prawa do gruntów, na których inwestycja miałaby być realizowana, lub gwarancji ich uzyskania, ani wyłączności dysponowania nabytą dokumentacją, właściwie organ pierwszej instancji stwierdził, że transakcja ta nie miała żadnego ekonomicznego uzasadnienia.

Organ odwoławczy wskazał, iż kolejna umowa zawarta w S. z E. Sp. k. z dnia 19 sierpnia 2014 r. określała wykonanie dokumentacji na budowę farmy wiatrowej o mocy 111 MW, zawierającej zamknięty katalog dokumentów, na który składały się podpisane umowy dzierżawy na okres minimum 30 lat z podpisami notarialnie poświadczonymi, złożony do sądu rejonowego o wpis do ksiąg wieczystych, raport o oddziaływaniu na środowisko oraz wyniki z pomiarów wiatru przez okres min. 1 roku. Cena została określona na kwotę 20.000,00 zł netto za 1 maszt. Wykonujący zlecenie zobowiązał się na przedłożenie wykonanej dokumentacji do 30 października 2014 r. W przedmiocie tej umowy, podobnie jak w poprzedniej umowie z dnia 6 sierpnia 2014 r., Strona nie zastrzegła sobie prawa do przeniesienia uprawnień związku z gminnymi decyzjami środowiskowymi, których Stroną jest zleceniobiorca wskazany w treści umowy tj. E. Sp. k.

W ocenie DIAS, wyjaśniając pozorność transakcji określonej powyższą umową, organ właściwie wskazał na przepis kodeksu cywilnego ("kc") w kwestii ustalenia cen w ramach umowy sprzedaży, bowiem art. 538 § 1 kc, cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Zdaniem DIAS właściwie stwierdzono, że zgodnie z umową z dnia 19 sierpnia 2014 r. kupujący nie ma świadomości ostatecznej ceny, którą ma uiścić, bowiem w związku z nieokreśleniem ilości masztów, wartość transakcji jest uzależniona od ilości sztuk masztów. Powyższa umowa określiła jedynie ilość mocy, jaką maja one spełniać, jednakże zwrócił uwagę, że wiatraki nie mają jednej ustandaryzowanej wielkości i osiągają różne moce i brak jest odniesień do innych dokumentów, regulujących tę kwestię. Brak jest również powiązania tej umowy z uprzednią.

Organ wskazał, iż w zakresie zakwestionowanej faktury 1/09/2014 dokumentującej zakup na podstawie umowy z dnia 19 sierpnia 2014 r. przedstawiono protokół odbioru robót - dokumentacji z dnia 2 września 2014 r. sporządzony w S. , zaś w kwestii faktury 1/10/2014 również w aktach sprawy znajduje się protokół odbioru robót - dokumentacji zgodnie z umową z dnia 19 sierpnia 2014 r., sporządzony w dniu 1 października 2014 r. w S.. Aneksem z dnia 30 października 2014 r. do umowy zawartej w dniu 19 sierpnia 2014 r. umawiający się zmienili cenę przygotowania dokumentacji z 20 000,00 zł na 50 000,00 zł za maszt. Nie został zmieniony przedmiot umowy, który obejmuje przekazane już i potwierdzone protokołami odbioru umowy dzierżawy, raport o oddziaływaniu na środowisko i wyniki pomiarów wiatrów. W dniu zaś 1 grudnia 2014 r. w S. sporządzono kolejny protokół, obejmujący przekazanie kompletu dokumentacji wraz z uzupełnieniami niezbędnymi do sporządzenia decyzji środowiskowej przez Regionalną Dyrekcję Ochrony Środowiska w B. dla 50 turbin wiatrowych. W związku z protokołem E. z/s w S. wystawiła w dniu 1 grudnia 2014 r. fakturę nr 1/12/2014, obejmującą kwotę milion złotych netto. Fakturę tę Strona przyjęła, co potwierdza podpis Pana K.-J., kreując podatek naliczony w wysokości 230 000,00 zł.

W świetle powyższego, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji właściwie stwierdził, że faktura 1/12/2014 jest nierzetelna i dokumentuje poprzednią czynność. Dokumentacja objęta umową z 19 sierpnia 2014 r. miała już zostać przekazana, w ilościach i kwotach zgodnych z jej postanowieniami. Umowa z E. z siedzibą w S. (podmiotem wskazanym umową), wnioskując z listy przekazanej dokumentacji, przewiduje tylko 37 turbin, a tę dla pozostałych 13 turbin Strona nabyła dokumentację od E. . Żaden z dokumentów potwierdzających przebieg transakcji, tj. faktura, umowa, aneks do umowy, protokół odbioru nie wskazują, jaka dodatkowa dokumentacja jest przedmiotem obrotu, nie określa jej również aneks z 30 października 2014 r. i nie poszerza katalogu dokumentacji sprzedawanej później przez Stronę, a protokół odwołuje się w części do już zrealizowanej umowy, a w części wykracza poza jej zakres. DIAS podkreślił, iż analiza warunków płatności również wykazała, że pierwotnie dokumentacja miała kosztować 20 000,00 zł za maszt i po takiej cenie została nabyta, po aneksie jej wartość wzrosła do 50 000,00 zł za maszt. Aneks przy tym nie odwołuje się już do dokonanych zapłat, zaś wskazuje zupełnie nowe terminy i warunki płatności, przy czym określa sposób płatności tylko na 40 000,00 zł. Faktura zaś obejmuje kwotę 20.000,00 zł.

Umowa z dnia 18 sierpnia 2014 r. zawarta z E. dotyczyła przekazania dokumentacji na budowę farmy wiatrowej o mocy 39 MW zawierającej podpisane umowy dzierżawy na okres minimum 30 lat z podpisami notarialnie poświadczonymi, złożone do sądu rejonowego o wpis do ksiąg wieczystych, raport o oddziaływaniu na środowisko oraz wyniki z pomiarów wiatru przez okres min. 1 roku. Pozostałe zapisy również są tożsame z umową z 19 sierpnia 2014 r., w szczególności również o wartości umowy Strona mogła się dowiedzieć w momencie odbioru dokumentacji, ponieważ ponownie nie określono przewidywanej mocy pojedynczego masztu. Zgodnie z protokołem odbioru z dnia 17 października 2014 r. przekazano dokumentację dotyczącą farm wiatrowych w postaci 19 umów dzierżawy w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, sprawozdanie rocznego monitoringu awifauny i chiropterofauny, przeprowadzonego w okresie czerwiec 2014 r. na obszarze projektowanej farmy wiatrowej, gm. N. , studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy N. wraz z załącznikami graficznymi, przyjętego uchwałą nr : [...] Rady Gminy N. z dnia 17 lutego 2014 r. oraz wyniki pomiarów wiatru z okresu styczeń 2013-kwiecień 2014 r.

DIAS podniósł, iż w kwestii przedłożonej w dniu 5 lutego 2015 r. przez Pana K.-J., faktury VAT 1/10/2014 z dnia 17 października 2014 r. NUS zwrócił uwagę, że przedłożona faktura różni się w kwestii określenia przedmiotu usługi w stosunku od oryginału faktury przesłanego za pośrednictwem Urzędu Pocztowego. Zgodnie z treścią kserokopii faktury VAT jej przedmiotem było "Za wykonanie badań środowiskowych oraz raportu, pomiaru wiatru, podpisania umów dzierżaw zgodnie z umową z dnia 18.08.2014 oraz protokołem odbioru z dnia 17.10.2014 r.", natomiast w świetle jej wcześniej uzyskanej wersji przedmiot to: "wpłaty zgodnie z umową z dnia 18.08.2014 r. oraz protokołem odbioru z dnia 17.10.2014 r.".

W świetle powyższego DIAS stwierdził, iż nie ma wątpliwości, że jedna czynność została udokumentowana dwoma fakturami VAT zawierającymi te same daty, kwoty, wystawcę, oraz odbiorcę, oraz inny przedmiot faktury. Protokół odbioru robót określa inne dokumenty niż te, które zostały określone przez strony umowy z dnia 18 sierpnia 2014 r., zawierając ponadto studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy N. wraz z załącznikami graficznymi, przyjętego uchwałą nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] lutego 2014 r. W ocenie Organu o zmianie treści wymienionych protokołów świadczy umieszczenie na przekazanych przez Stronę egzemplarzach pieczątki z adresem przy ul. S. [...] lok. [...], aktualnym od 20 listopada 2014 r. Wszystkie trzy omawiane umowy zawierają klauzule o przeniesieniu praw autorskich do dokumentacji na wskazany przez Stronę podmiot. Ani w toku kontroli podatkowej, ani prowadzonego postępowania, Strona nie przedłożyła umów o przeniesieniu tychże praw, nie pozyskał ich również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., a ich sporządzenie nie jest też wzmiankowane w zgromadzonych oświadczeniach i przesłuchaniach, fakt dysponowania nimi przez Stronę pojawia się w związku z umową sprzedaży dokumentacji na rzecz Pana A. w dniu 30 grudnia 2014 r., co jednoznacznie stanowi o tym, że dokonując transakcji, Strona nie dysponowała prawami autorskimi.

DIAS za prawidłową uznał ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgromadzonych umów oraz sporządzonych w odwołaniu do nich faktur i protokołów, zgodnie z którą uzna! ich treść za niemającą pokrycia w zeznaniach Strony. Ogólnie określono treść transakcji, sposób ustalania wysokości zapłaty. Zwraca ponadto uwagę fakt, że spółki E. z siedzibą w S. i E. z siedzibą w N. stanowią odrębne osoby prawne, w treści dokumentów jest zupełnie pomijany, a obie spółki ujmowane w nich zamiennie.

DIAS stwierdził, iż całość ustaleń dokonanych prze NUS świadczy o tym, że Strona nie była faktycznym uczestnikiem obrotu gospodarczego, bowiem tylko świadomość braku ewentualnych negatywnych konsekwencji transakcji gospodarczych tłumaczyć może zupełną pasywność Podatnika w zabezpieczeniu swoich interesów. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że transakcja pozostała zupełnie neutralna dla uprawnień obu kontrahentów Strony w związku z tym, że zbyły dokumentację już wykorzystaną, zachowując pełnię praw do efektów jej sporządzenia.

DIAS zwrócił również uwagę, że faktycznym kompletowaniem dokumentacji umożliwiającej budowę farm wiatrowych zajmują się obie spółki E., Strona zaś zebraną dokumentację od nich odkupuje. Z treści umów nie wynika udzielenie gwarancji wybudowania farmy, ani nawet, aby były zobowiązane do podjęcia kroków w celu jej budowy w imieniu Strony, a tym bardziej brak w tym zakresie klauzul odszkodowawczych. Powyższe w ocenie DIAS potwierdza brak ekonomicznych uwarunkowań transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż umowy zawarte ze Stroną nie zmieniły w żaden sposób sytuacji prawnej kontrahentów w kontekście występowania jako Strona w postępowaniach administracyjnych oraz dysponowania gruntami pod budowę przedmiotowych farm. W. Sp. z o.o. S.K.A. nie zdecydowała się również na bezkosztową cesję umów dzierżawy czy przeprowadzenie cesji na rzecz ich dalszego nabywcy, co pozostaje jednak z sprzeczności z zeznaniami. Prezesa Zarządu, który utrzymywał że w Urzędach Gmin właściwych dla działek złożył wnioski o cesję umów dzierżawy gruntu.

DIAS zaznaczył, iż NUS zwrócił również uwagę że Spółka, nie prowadząc wcześniej działalności w zakresie obrotu dokumentacją, nie podjęła żadnych środków ostrożności w zakresie podejmowania znacznych zobowiązań finansowych, przy braku wiedzy o opłacalności tej inwestycji. W okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja, jedynym odbiorcą Strony była A. Sp. z o.o., ul. H. [...] lok. [...]. [...] K.. Pan K.- J. odmówił ujawnienia podmiotów, na rzecz których dokonywał dostawy w okresach następnych po objętych niniejszym postępowaniem, jednakże Organ ustalił, że współpraca była kontynuowana w grudniu 2014 r. Zważyć przy tym należy, iż dokonana przez Stronę sprzedaż we wrześniu 2014 r. na podstawie faktury VAT nr 1/09/2014 z dnia 25 września 2014 r., wartość netto 5000,00 zł i VAT 1.150,00 zł wystawionej na rzecz A. Sp. z o.o. dotyczyła "zlecenia wykonania audytu zastosowania odnawialnych źródeł energii z farm wiatrowych".

Organ wskazał na przedłożony przez Pana K.-J. raport z audytu zgodności realizacji projektu budowy farm wiatrowych, opracowany na zlecenie Spółki przez B. [...], a który Spółka nabyła na podstawie faktura VAT nr 75/09/2014 z dnia 30 września 2014 r., wartość netto 500,00 zł VAT 115,00 zł. Przedmiotem faktury było wykonanie audytu zgodności realizacji projektu budowy farm wiatrowych na dokumentacji E. Sp. k. Z informacji zawartych w raporcie całkowity koszt inwestycji dwóch turbin wynosi 29 mln. Złotych. Organ zwrócił uwagę, że raport powstał we wrześniu 2014 r., a zatem już po zawarciu przez Spółkę analizowanych wcześniej umów. Ponadto DIAS podniósł, że audytu dokonał podmiot prowadzący księgi podatkowe E. z/s w S.. W związku z tym w ocenie DIAS właściwie zauważono, że R.L. audytował działania swojego klienta, co jednoznacznie podważa obiektywizm celu jego przeprowadzenia, a też rzutuje na przydatność raportu dla jego odbiorcy. Na podstawie faktury 2/10/2014 A. nabyła, zgodnie z opisem "sprzedaż dokumentacji niezbędnej do pozyskania pozwoleń na budowę farm wiatrowych w bardzo korzystnych lokalizacjach wietrznych" w ilości 4 jednostek MWh za cenę netto 3 200 000,00 zł i VAT 736 000,00 zł. W tym zakresie DIAS uznał, że NUS właściwie w tym zakresie wskazał, co do ilości jednostek MWh, że przedmiotowy obrót nie miał miejsca. Zgodnie z protokołami, każdy maszt ma mieć moc 3 MWh, a zatem transakcje powinny obejmować jedynie wielokrotności tej liczby.

Organ dokonał zestawienia całości operacji przeprowadzonych przez Stronę i jej zeznań, wskazujących, że zbyła całość dokumentacji, i potwierdził, że chodzi rzeczywiście o MWh. I tak w wyniku analizowanych umów Strona nabyła dokumentację łącznie dla turbin o mocy 150 MWh, w dniu 1 grudnia 2014 r. sprzedała A. jeszcze 5 MWh. a całą resztę, tj. 141 MWh w dniu 30 grudnia 2014 r. Panu A. . DIAS zwrócił uwagę, że dokumentacja jest sporządzana dla pojedynczego masztu, przedmiotem zaś transakcji "sprzedaż dokumentacji niezbędnej do pozyskania pozwoleń na budowę farm wiatrowych w bardzo korzystnych lokalizacjach wietrznych" w ilości 4 jednostek MWh jest zatem dokumentacja dla jednego i jednej trzeciej drugiego masztu, co zgodnie ze zdaniem organu pierwszej instancji przemawia za jego pozornością.

DIAS podniósł, iż Organ podatkowy ustalił również powiązania Pana K.-J. z kontrahentem Strony. DIAS zauważył, że pod wpisem w KRS jedynym udziałowcem A. jest podmiot cypryjski B. , którego Prezesem Zarządu w okresie od powstania spółki do 18 marca 2016 r. był Pan M. J., aktualnie spółka nie posiada reprezentacji, nie złożyła też sprawozdania finansowego za 2015 r. Siedziba spółki mieści się w kamienicy, w którym zamieszkuje Pan Z.J., który zeznał, że ze spółką "cały czas mieliśmy kontakt, poprzez oferty, poprzez krąg znajomych. Otrzymałem wizytówkę Prezesa spółki, ale nie znam jego danych".

Organ wskazał, iż Strona nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji związanej z transakcją. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że nie przeprowadził zleconych czynności sprawdzających i kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia faktury 2/10/2014 z uwagi na brak kontaktu. Pod jedynym adresem wskazanym jako siedziba A. Sp. z o.o. oraz brak jest znamion prowadzenia działalności. Organ ten poinformował jednak, że Strona i A. dokonały jeszcze jednej transakcji dotyczącej dokumentacji o treści analogicznej do tej wystawionej w okresie, za który toczy się postępowanie, zgodnie z fakturą 3/12/2014 z dnia 1 grudnia 2014 r., na kwotę 4.000.000,00 zł i VAT 920.000,00 zł. Z protokołu wystawionego do faktury z 14 października 2014 r. wynika, że odbiór dokumentacji nastąpił również 14 października 2014 r. Do dnia 20 grudnia 2014 r. miało być przekazane sprawozdanie z realizacji przedrealizacyjnego monitoringu ornitologicznego i chiropterologicznego dla lokalizacji objętej sprzedażą, co również potwierdził protokół.

Organ wskazał, iż mimo braku określenia lokalizacji na liście przekazanych 14 października 2014 r. pozycji znajdują się m.in. wyniki pomiarów wiatrów z okresu styczeń 2013 r.- kwiecień 2014 r. Jak wynika z protokołów nabycia, pomiary wiatrów dla lokalizacji P., K., M. i M. obejmowały luty 2012 r.- maj 2014 r., B. wrzesień 2011 r.- sierpień 2014 r. W datach skrajnych styczeń 2013 r.- kwiecień 2014 r. pomiary wiatrów były dokonywane w N. , a zatem to elementy dokumentacji tej lokalizacji miały być przedmiotem obrotu. Jej przekazanie Stronie nastąpiło w dniu 17 października 2014 r. i zostało potwierdzone protokołem, a zatem trzy dni później, zanim tę samą dokumentację Strona dostarczyła swojemu odbiorcy. W zestawieniu z brakiem przedłożenia protokołu z dnia 14 października 2014 r. DIAS zarzucił fikcyjność tej transakcji.

DIAS zwrócił uwagę, iż protokół z dnia 30 grudnia 2014 r. sporządzony w R. , obejmujący dokumentację o łącznej mocy 141 MW przekazaną przez Stronę Panu A. zawiera m.in.: sprawozdanie rocznego monitoringu awiofauny i chiropterofauny, przeprowadzonego w okresie czerwiec 2013 r. - czerwiec 2014 r. na obszarze projektowanej farmy wiatrowej, gm. N., studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy N. wraz z załącznikami graficznymi, przyjętego uchwałą nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] lutego 2014 r., wyniki pomiarów wiatru z okresu styczeń 2013 - kwiecień 2014 r., umowy dzierżawy. Przy czym DIAS wskazał, że ani umowa, ani protokół nie wspominają o sprzedaży tych samych dokumentów bądź ich części na rzecz A. , a liczba umów dzierżawy nie jest określona.

DIAS wskazał, iż cena wynikająca z uwzględnienia w pełni kosztów wynikających z umów z dnia 6, 18 i 19 sierpnia wynosiła łącznie 50 000,00 zł. Przy mocy każdego masztu określonej na 3 MWh daje to 16.666,00 zł na MWH. Tą sama wartość A. odkupywała za cenę 800 000,00 zł w dniu 14 października 2014 r. W ocenie DIAS organ jednoznacznie wykazał nieznajdującą uzasadnienia rynkowego kwotę przebicia.

Według DIAS Organ właściwie w tym kontekście zwrócił uwagę, że działania obu Spółek E. w związku z wymogami prawa ochrony środowiska są jasne i dostępne na stronach internetowych poszczególnych gmin. Nie mają zaś uzasadnienia ekonomicznego działania pośredniczące Strony wobec finalnego odbiorcy A. , które stanowią o jedynej roli Strony w całym obrocie dokumentacji. A. nabyła dokumentację pozwalająca na pozyskanie pozwolenia na budowę farm wiatrowych, z tym, że wydawanej dla innego podmiotu, w związku z tym dokumentacja nie byłaby już możliwa do wykorzystania. Spółka nie przeprowadziła cesji umów dzierżawy. W dniu 1 grudnia 2014 r. Strona wystawiła na rzecz A. fakturę 3/12/2014, tytułem nabycia dokumentacji, z datą sprzedaży 30 grudnia 2014 r. Tymczasem przedmiotem transakcji było 5 MWh, cena jednostkowa również 800 000.00 zł netto.

DIAS wskazał, iż w kontekście samej A. Sp. z o.o. NUS wskazał, że jedynym udziałowcem jest B. , siedziba spółki znajduje się pod adresem [...] A. . M., C.[...], [...] Nicosia, Cyprus, która jednocześnie jest siedzibą kancelarii prawnej P., L.. Co LLC, co można uznać za odpowiednik "wirtualnego biura" w Polsce, ze względu na udostępnienie swojego adresu innym podmiotom D. Ltd., M. Ltd., w których dyrektorami są prawnicy P. L.. Podobnie w B. Ltd., co wynika z aktu założycielskiego innej należącej do tego podmiotu spółki A. Sp. z o.o. obecnie jedynym dyrektorem B. Ltd jest Pan R.A.. Zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z dnia 21 października 2011 r. R. K. P. posiada prawo do reprezentacji spółki, pozwalające mu dysponować jej majątkiem, którego część przeznaczył na objęcie udziałów w nowo założonej tymże aktem spółce A. Sp. z o.o. Adresem do korespondencji jest wskazana kancelaria radcy prawnego M. P., ul. U. [...], [...] K.. Zgodnie z informacją z dnia 27 października 2016 r. M. P. w dniu 8 maja 2015 r. wypowiedział wszystkie pełnomocnictwa udzielone mu przez B. Ltd oraz A. Sp. z o.o., oraz przedłożył wypowiedzenie pełnomocnictwa z powodu braku kontaktu ze spółkami. Organ ponadto zwrócił uwagę na zeznania Pana P. w kontekście sposobu nawiązania współpracy między Stroną a A. Sp. z o.o., tj. dwoma podmiotami, które reprezentował odpowiedział "Nie wiem", czemu nie dano wiary.

W świetle zaś treści aktu notarialnego sporządzonego w dniu 19 maja 2015 r. nr Rep A nr [...]. Pan K.- J. działający w imieniu W. Sp. z o.o. S.K.A. ustanowił na rzecz A. Sp. z o.o. na nieruchomości o pow. 192.2523 ha pol. w miejscowości K. gmina R. Lotnisko hipotekę do kwoty 26 568 000.00 zł. W świetle oświadczenia stron A. nabyła od Strony dokumentację niezbędną do pozyskania pozwoleń na budowę farm wiatrowych w bardzo korzystnych lokalizacjach wietrznych, potwierdzonych fakturami VAT nr 2/10/2014 z 13 października 2014 r. oraz 3/12/2014 z 1 grudnia 2014 r. Uregulowanie transakcji w związku z fakturą grudniowa zostało dokonane zaliczkowo. Reszta w kwocie 4 070 000,00 zł ma zostać uregulowana do 30 września 2015 r., jednakże zapłatę A. uzależnia od ustanowienia na nieruchomości o pow. 192,2523 ha pol. w miejscowości K. gmina R. Lotnisko hipoteki do kwoty 26 568 000,00 zł, mającej być jednocześnie zabezpieczeniem jej wszelkich roszczeń odnoszących się do możliwości uzyskania pozwoleń na budowę farm wiatrowych. Z.J., działający w imieniu Strony oświadczył, że sprzedana dokumentacja gwarantuje uzyskanie przez tę spółkę pozwolenia na budowę farm wiatrowych i niniejszą hipotekę ustanawia.

DIAS zwrócił uwagę że zabezpieczenia przedmiotowych transakcji sześć i osiem miesięcy po ich zawarciu stanowi kolejny argument za jej podważeniem, tak samo ich zakres, wykraczający poza transakcję, tj. nabycie przez odbiorcę zgodnie z fakturą dokumentacji niegwarantującej w żadnej mierze jej wykonania, a jedynie "niezbędnej" do tego faktu. W ocenie DIAS organ pierwszej instancji właściwie wyjaśnił, że brak innych pisemnych form określających zakres transakcji, w szczególności umów i protokołów, dochodzenie wzajemnych roszczeń w tym zakresie byłoby co najmniej trudne do realizacji, jeśli w ogóle możliwe, przy czym zaznaczył, że zgodnie z definiującym hipotekę art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz. 1159) by nieruchomość można było obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, wpierw musi istnieć oznaczona wierzytelność wynikająca z określonego stosunku prawnego. Według Organu Strona musiała być świadoma, że pozwolenie na budowę musi być poprzedzone decyzją środowiskową, a w związku z jej brakiem w zbywanej dokumentacji nie istnieje racjonalne uzasadnienie dla złożenia takich gwarancji przez Stronę. Ponadto A. warunkując uiszczenia zapłaty za fakturę od otrzymania zabezpieczenia transakcji już zrealizowanej, naraziła się na odpowiedzialność cywilnoprawną.

DIAS zwrócił uwagę na fakt kontynuacji współpracy Strony z A.. Strona na podstawie faktury nr 3/14/2014 z dnia 1 grudnia 2014 r. w kwocie netto 4 000 000,00 zł i VAT 920 000,00 zł zawarła transakcję dostawy dokumentacji niezbędnej do pozyskania pozwoleń na budowę ferm wiatrowych "w bardzo korzystnych lokalizacjach wietrznych". W konsekwencji spółka, pośrednio zarządzana przez Panów A. i P., wykazała kwotę do przeniesienia w wysokości przekraczającej milion złotych.

Organ ponadto wskazał na ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczania podatku VAT za okres kwiecień 2015 - czerwiec 2016 r. przez A. , w toku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontroli podatkowej. W świetle nich brak jest kontaktu z Panem R. P., nie odbiera on kierowanej do niego korespondencji, nie stawia się na wezwania, nie przedłożył do weryfikacji żadnej dokumentacji ani ewidencji. W ocenie DIAS za rzetelnością ww. podmiotu w rozliczeniach podatkowych nie przemawia ponadto złożona toku zeznań w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej odpowiedź Pana P. na pytanie dotyczące rozliczenia w deklaracji VAT pożyczek udzielonych Stronie. DIAS zaznaczył, iż zgodnie z informacją uzyskaną w dniu 6 grudnia 2016 r. od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., w toku kontroli przeprowadzonej u Strony za grudzień 2014 r. Organ podatkowy nie ma z nią kontaktu, korespondencja przesyłana na adres pełnomocnika często nie jest podejmowana, a jeśli jest, pozostaje bez odpowiedzi. Spółka pomimo dwukrotnych wezwań nie złożyła wyjaśnień w zakresie nabytej nieruchomości w miejscowości K. Lotnisko, i ani Z. K.-J., ani J. P.-B. nie stawili się na przesłuchania, nie udało się przesłuchać również R. A..

W ocenie DIAS organ pierwszej instancji trafnie wskazał w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe transakcje charakteryzowały się następującymi elementami polegającymi na:

- braku możliwości wykorzystania przedmiotu nabycia w sposób zgodny z powodem jego wytworzenia, czyli nabytej dokumentacji do uzyskania decyzji środowiskowej, braku jakichkolwiek ekonomicznych skutków zawarcia umów dla faktycznego procesu powstawania elektrowni wiatrowych, brak zmiany podmiotu ubiegającego się o decyzję środowiskową, brak cesji umów dzierżawy gruntów;

- zawieraniu umów zakupu niespełniających funkcji gwarancyjnej dla Strony i kontrolnej dla Organów podatkowych, określających w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny przedmiot transakcji i sposób ustalania wysokości zapłaty, bez wskazywania na ich wzajemne korelacje, przy braku sporządzenia umowy czy wiarygodnych protokołów odbioru, potwierdzających i odzwierciedlających przebieg transakcji sprzedaż; :

- braku sporządzenia umów przenoszących na Stronę prawa autorskie nabywanej przez nią dokumentacji ze skonkretyzowanym wskazaniem, czego to prawo dotyczy;

- zawieraniu aneksów do umów tuż po zakończeniu kontroli podatkowej, wskazujących na dopasowywanie treści dokumentów na potrzeby sporu z Organami podatkowymi;

- zawarciu aneksu do zrealizowanej już umowy, wraz ze zmianą jej treści w zakresie płatności za przedmiot obrotu, przy jednoczesnym braku uwzględnienia płatności już dokonanych i sposobu płatności 20% jej zmienionej wartości, oraz przyjęcia przez Stronę faktury dokumentującej tak zmodyfikowaną transakcję:

- nabyciu dokumentacji ściśle związanej z gruntem bez równoczesnego zagwarantowania sobie prawa do tych gruntów; przedłożenie nierzetelnych protokołów odbioru dokumentacji w zakresie miejsc sporządzenia, podmiotów ją przekazujących, sygnowane późniejszymi pieczątkami i zawierających błędne lokalizacje dla której zostały sporządzone (dwa protokoły dot. K., brak M.);

- rozbieżnościach między dokumentacją nabytą w drodze umowy a faktycznie przekazaną oraz rozbieżną treścią faktury VAT nr 1/10/2014 z dnia 17 października 2014 r. u nabywcy i odbiorcy: zaniżenie kwoty nabycia dokumentacji (16 666,00 zł za 1 MW) przy skokowym wzroście wartości jej sprzedaży (800 000,00 zł za 1 MW) w sytuacji, kiedy rynkowa wartość przygotowania dokumentacji i kosztów administracyjnych związanych z uzyskaniem decyzji środowiskowej wynosi między 180 000,00 zł. a 300 000,00 zł i tym samym wyceny wkładu ekonomicznego Strony, polegającego na pośrednictwie w sprzedaży, na kilkudziesięciokrotność wartości nabycia:

- wydzieleniu z nabytej dokumentacji nieistniejącego przedmiotu sprzedaży, ponieważ nie istnieje odrębna dokumentacja dla turbin o mocy 4 MW:

- zabezpieczeniu transakcji sprzedaży w osiem miesięcy po jej przeprowadzeniu, w zakresie którego, jak wynika z treści faktury, nie obejmowała tj.- zmiana umowy starannego działania polegającego na dostarczeniu niezbędnej dokumentacji w umowę rezultatu, czyli zagwarantowania uzyskania decyzji środowiskowej;

- udzieleniu wielomilionowych gwarancji w zakresie niezależnym od działania Strony, uzależnionym od zachowań podmiotu trzeciego, niezwiązanego ze Stroną analogicznymi gwarancjami czy umowami, czyli strony postępowania administracyjnego o wydanie decyzji środowiskowej dla lokalizacji w N. spółki E. ;

- braku zainteresowania Prezesa Zarządu Strony warunkami transakcji i osobami w nią zaangażowanymi. Pan K.-J. nie potrafił wyjaśnić, czego dotyczyła transakcja, mówiąc o kaucji, i twierdził, że nie zna Pana J., mimo że siedziba A. mieści się w tej samej kamienicy, w której mieszka, z którym ustalał warunki sprzedaży i któremu osobiście dostarczał dokumentację, z kolei główny udziałowiec Strony miał nie mieć wiedzy o sposobie nawiązania przez nią kontaktu z odbiorcą dokumentacji, w sytuacji w której występował jako właściciel jednej i pełnomocnik właściciela drugiej strony umowy, wzajemne obarczanie się odpowiedzialnością za prowadzenie spraw Spółki;

- dokonywaniu obrotu dokumentacją między osobami z tego samego zamkniętego kręgu biznesowego, E. z/s w S.. E. z/s w N. , W. Sp. z o.o. Sp. k,. A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., Firma Importowo Usługowo Handlowa R.A., przy stałym wzroście wartości transakcji i braku odzwierciedlenia jej ekonomicznych skutków;

- braku możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w A. Sp. z o.o. która na chwilę obecną nie posiada organów, które byłyby uprawnione do odbierania kierowanej do spółki korespondencji, brak znamion prowadzenia przez nią działalności, a także brak kontaktu z jej właścicielem;

- postawie Strony, a także osób zaangażowanych w transakcje w toku kontroli prowadzonych przez Organy podatkowe polegającej na niestawiennictwu na przesłuchania, braku składania wyjaśnień odnośnie transakcji, przedłożenie spreparowanego protokołu mającego uwiarygodnić transakcję i posługiwanie się nieprawdziwym adresem siedziby;

- braku zamówienia przez Stronę niezależnych analiz prawnych bądź ekonomicznych przed przystąpieniem do zawarcia umów, wiążących się ze znacznym zaangażowaniem finansowym, czego można by oczekiwać od podmiotu nowego na rynku energii wiatrowej, zarządzanego przez osobę niemąjącą w tym zakresie doświadczenia szerszego niż dorywcza pomoc koledze.

DIAS stwierdził, że ustalenia NUS jednoznacznie prowadzą do wniosku o pozorności transakcji nabycia dokumentacji dotyczącej budowy farm wiatrowych. Organ odwoławczy stwierdził, że wykazane elementy transakcji jednoznacznie świadczą za ich pozornością i próbą uzyskania przez W. Spółką Sp. z o .o. s.k.a. nienależnych korzyści podatkowych. Zwrócił uwagę na fakt wykreowania przez B. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. kwoty 8 050 000,00 zł podatku naliczonego. Wykazano brak kontaktu oraz dostępu do dokumentacji podatkowej. Pan A. (poprzedni właściciel) posiadał nieruchomość w R., uwzględnił w rozliczeniu nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym wynikającej z transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości, również wykazując za dany okres kwotę do przeniesienia. Cały schemat transakcji polegający na włączeniu w to nabycie nieruchomości przez Stronę wraz z obrotem dokumentacji dotyczącej farm wiatrowych ukształtowało wykazanie wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS wskazał, iż w świetle ustaleń organu podatkowego były to kwoty:

- w okresie do listopada 2014 r.- 528 637,00 zł,

- w grudniu 2014 r. - 218 608,00 zł,

przy sprzedaży rzędu 76 474 000,00 zł i - 77 423 243,00 zł zakupu.

DIAS wyjaśnił, iż do czasu zgłoszenia przez Stronę wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków A.O., J. P. – B. oraz W.S. w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. DIAS wskazał, iż w tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te w ocenie DIAS dostarczają wystarczających informacji o relacjach łączących Stronę z kontrahentem i co do treści stosunków prawnych w zakresie wynikającym z łączących strony spisanych umów oraz w zakresie wykraczającym poza spisanie umowy oraz sposobu ich wykonywania przez strony. Ponadto DIAS podkreślił że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , jak również Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podejmowali próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka, jednakowoż świadek nie stawiał się w wyznaczonych terminach.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie powyższych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania,

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1) dokonanie przez Organ Podatkowy w decyzji podlegającej zaskarżeniu na oceny prawnej zastosowania stawki podatku 23% w transakcji sprzedaży lotniska między Stroną a R.A. i stwierdzenie, że z mocy prawa transakcja zbycia terenu lotniska jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a tym samym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wyżej opisaną transakcją. Tym samym w tej części decyzji:

1. błędne uzasadnienie prawne i faktyczne, skutkujące naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,

2. błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego w ocenie stanu faktycznego

3. nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania podatkowego;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu pozorności czynności prawnej, a to ze względu na nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadzenie w sposób należyty postępowania dowodowego, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. z związku z art. 180 ustawy, w: tym nieprzeprowadzeniu przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Aeroklubu C. W.S. dla ustalenia, czy umowa nabycia przez Podatnika nieruchomości składających się na Lotnisko R. była czynnością pozorną, mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług a nieprowadzenie na nieruchomości rzeczywistej działalności gospodarczej; podczas gdy celem nabycia było prowadzenie takiej działalności, w szczególności w zakresie oddania nieruchomości do odpłatnego korzystania na działalność w zakresie prowadzenia lotniska, eksploatację kopalin, budowy betoniarni, obsługi budowy autostrady [...], a w perspektywie zmiany statusu lotniska na lotnisko użytku publicznego w czego konsekwencji teren stanie się atrakcyjnym terenem inwestycyjnym;

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu pozorności czynności prawnej, a to ze względu na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nie przeprowadzenie w sposób należyty postępowania dowodowego, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. z związku z art. 180 ustawy, w tym nie przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadków wnioskowanych osób, w tym J. P. – B., dla ustalenia, czy nabycie przez Podatnika dokumentacji farm wiatrowych była czynnością pozorną, mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług, a nie elementem rzeczywistej działalności gospodarczej; podczas gdy celem nabycia było prowadzenie takiej działalności, w celu dalszej odprzedaży; a także, czy poddane analizie przez Organ dokumenty dokumentowały całość łączących strony stosunków umownych;

4) naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wyciągnięciu na podstawie analizy wybiórczo zgromadzonych dokumentów przy bezpodstawnym pominięciu dowodów z dokumentów składanych do akt spray w postępowaniu odwoławczym szeregu nieuprawnionych i nieudowodnionych domniemań faktycznych, nieuzasadnionych wniosków co do treści łączących strony stosunków umownych oraz ich konsekwencji dla Podatnika, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na błędnym ustaleniu pozorności czynności prawnych opisanych powyżej,

W uzasadnieniu Skargi Strona podtrzymała swe stanowisko zawarte w uzasadnieniu nieuwzględnionego odwołania, powołując przy tym wywody tożsame z tymi zawartymi w odwołaniu z dnia 9 lutego 2017 r. Ponadto Skarżąca podniosła, że organ podatkowy, koncentrując się na badaniu powiązań kapitałowych i osobistych i określając na tej podstawie przypuszczenia i domniemania, nie dostrzegł rzeczywistego stanu nabytego przez Skarżącą nieruchomości, na których obecnie czynne jest lotnisko użytku publicznego, uruchomiona jest bocznica kolejowa i dynamicznie rozwija się zaplecze budowy autostrady [...]. W miejsce pierwotnych planów biznesowych. Skarżąca realizuje inne, a te pierwotne nadal nie są wykluczone. Zmiana statusu lotniska otwarła dla nieruchomości Skarżącej nowe perspektywy biznesowe. Zarzuciła Organowi odwoławczemu brak analizy wniosków dowodowych, w tym, iż rozpoznał wniosku dowodowego zawartego w piśmie Skarżącej z dnia 4 maja 2017 roku, który obejmował jeszcze inne osoby i nie został w tej części rozpoznany.

W ocenie Skarżącej stanowisko Organu, że dostawa całości nieruchomości jest zwolniona z VAT, na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym. Strona podniosła, iż tylko na nielicznych z nabytych działek posadowione są budowle, a tym samym zwolnienie z podatku od towarów i usług nie może dotyczyć tych działek, które są niezabudowane. Te działki z mocy prawa podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

Strona stoi na stanowisku, że całość dostawy terenu, objęta wymienionym powyżej aktem notarialnym podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wprawdzie na nielicznych nabytych działkach posadowione są budowle, niemniej jednak, na co wskazują czynności podjęte przez Stronę po nabyciu nieruchomości, celem ekonomicznym nabycia terenu lotniska nie było nabycie budynków i budowli posadowionych na niektórych działkach wchodzących w skład lotniska, ale terenu, na którym zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, powstanie lotnisko zupełnie inne co do standardu i z inną kwalifikacją prawną, niż dotychczasowe lądowisko wojskowe, a także inne budynki i budowle.

Zdaniem Spółki w świetle przedstawionych faktów nabyła tereny lotniska w miejscowości K. i prowadzi na tym terenie zakrojone na szeroką skalę działania mające na celu powstanie na dotychczas niezabudowanych działkach nowej infrastruktury w postaci budowli, w tym bocznicy kolejowej, przyłączy energetycznych i wodociągowych kopalni piasku, węzłów betoniarskich i innych. Strona przeprowadziła działania mające na celu oczyszczenie terenów z budowli, które nie były celem ekonomicznym dla Strony w transakcji nabycia gruntu i doprowadziła do wydania decyzji w sprawie zezwolenia na założenie lotniska użyteczności publicznej. W tym zakresie przywołała okoliczności podjęcia przez Stronę szeregu czynności; po pierwsze doprowadzenia terenów działek zabudowanych niepotrzebnymi i zniszczonymi budowlami do stanu niezabudowania, po drugie przekształcenia lądowiska wojskowego w lotnisko użyteczności publicznej, po trzecie zabudowania zakupionych niezabudowanych działek w momencie nabycia, budowlami innymi niż infrastruktura lotniska. W zakresie doprowadzenia terenów działek do stanu niezabudowanego, Strona przeprowadziła postępowanie administracyjne z zakresie uzyskania pozwolenia na rozbiórkę budynków objętych opinią dr inż. M. U., a także przeprowadzono rozbiórki tych budynków. Ponadto Strona zleciła Aeroklubowi C. prowadzenie postępowania administracyjnego w zakresie uzyskania zezwolenia na założenie lotniska użyteczności publicznej na terenie dawnego lądowiska w miejscowości K., w Gminie R.. W dniu [...].01.2017 r. wydana została decyzja Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego nr [...] w sprawie zezwolenia na założenie lotniska użyteczności publicznej, uzupełniona postanowieniem z dnia [...].01.2017 r. nr [...]. W dniu 05.09.2016 r. Strona zwarła umowę dzierżawy z F. Spółka z Ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce z siedzibą w W.. Zgodnie z treścią umowy Strona oddaje w dzierżawę wymienione w umowie działki o łącznej powierzchni ok. 3 ha, w celu I zagospodarowania terenu pod zaplecze budowy Autostrady [...] na odcinku T. – P.. Zgodnie z § 3 umowy Dzierżawca ma prawo do zagospodarowania terenu będącego przedmiotem dzierżawy, w tym na przykład do: wykonania wjazdu, ogrodzenia. utwardzenia terenu, wykonanie przyłączy energetycznych. przyłączy wodociągowych, obiektów trwale związanych z gruntem. Dzierżawca wymieniony w punkcie 3. podjął starania o wybudowanie przyłącza wodociągowego do dzierżawionej działki, budowę trzech węzłów betoniarskich. Strona, w związku z planowaną budową Autostrady [...], prowadzi czynności mające na celu odbudowanie bocznicy kolejowej, z lokalizacją na terenie lotniska dla potrzeb dostawy towarów do budowy autostrady drogą kolejową. W związku z tym w ocenie Strony nabyła tereny lotniska w miejscowości K. i prowadzi na tym terenie zakrojone na szeroką skalę działania mające na celu powstanie na dotychczas niezabudowanych działkach nowej infrastruktury w postaci budowli, w tym bocznicy kolejowej, przyłączy energetycznych i wodociągowych, kopalni piasku, węzłów betoniarskich i innych. Strona przeprowadziła działania mające na celu oczyszczenie terenów z budowli, które nie były celem ekonomicznym dla Strony w transakcji nabycia gruntu i doprowadziła do wydania decyzji w sprawie zezwolenia na założenie lotniska użyteczności publicznej.

W ocenie Skarżącej Organy podatkowe błędnie zidentyfikowały przedmiot dostawy na gruncie podatku VAT, niesłusznie uznając, że przedmiotem dostawy jest cala nieruchomość, a nie poszczególne działki ewidencyjne. Strona wskazała, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług, przedmiotem dostawy są działki ewidencyjne, ponieważ tylko takie działki spełniają definicję terenu w ustawie o VAT. W związku z tym w ocenie Strony dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. lub też zastosowania zwolnienia z tego podatku, każdą ze 168 działek ewidencyjnych, składających się na nieruchomość lotniska w miejscowości K., należy potraktować oddzielnie, pomimo tego, że dostawa tego terenu odbyła się w jednej transakcji, objęta była jedną umową (akt notarialny) i jedną fakturą. Organ wydający decyzję potraktował nabycie terenu lotniska w sposób jednolity i nie przeprowadził w tym zakresie odpowiednich czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Zastosował również błędną wykładnię prawa materialnego, przez co naruszył przepisy art. 122 i 210 § 1 O.p. Organy Podatkowe, wydając zaskarżane decyzje, nie przeprowadziły w ogóle czynności w zakresie zabudowy niektórych działek wchodzących. Strona prowadzi postępowanie administracyjne w sprawie punktowej zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie zmiany klasyfikacji gruntów należących do strony, w celu budowy kopalni wydobycia piasku budowlanego. Podniosła, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług, przedmiotem dostawy są działki ewidencyjne, ponieważ tylko takie działki spełniają definicję terenu w ustawie o VAT. Dlatego dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT lub też zastosowania zwolnienia z tego podatku, każdą ze 168 działek ewidencyjnych, składających się na nieruchomość lotniska. Tym samym Organy podatkowe błędnie zidentyfikowały przedmiot dostawy na gruncie podatku VAT, niesłusznie uznając, że przedmiotem dostawy jest cala nieruchomość, a nie poszczególne działki ewidencyjne. Podatnik w ramach przywołanego wyżej Porozumienia z Aeroklubem, mającym charakter umowy ramowej, prowadził z Aeroklubem korespondencję, której przedmiotem były bieżące ustalenia finansowe i zgoda Podatnika na organizację przez Aeroklub imprez komercyjnych, co stanowi dodatkowy argument za nietrafnością twierdzenia Organu o nierzetelności przedstawionej w postępowaniu podatkowym faktury wystawionej przez Podatnika Aeroklubowi, jako rzekomo nie odzwierciedlającej rzeczywistych operacji gospodarczych. Jako dowód na powyższą okoliczność, tj. na prowadzenie przez Aeroklub C. na nieruchomości komercyjnej działalności gospodarczej, w związku z którą Podatnikowi należny jest czynsz, Skarżąca załączyła do akt sprawy maila od Prezesa Aeroklubu W.S., z prośbą wyrażenie zgody na przeprowadzenie na nieruchomości imprez komercyjnych. Skarżąca wskazała ponadto, iż w toku postępowania organy podatkowe nie przeprowadziły szeregu wnioskowanych przez nią wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, na okoliczność braku pozorności dokonywanych czynności prawnych, ich przyczyn sposobów ich wykonania, które to dowody nie zostały przeprowadzone ze względu na przyjęcie z góry założonych tez. skonstruowanych w oparciu o niekompletny lub błędnie oceniany czy interpretowany materiał dowodowy, lub też nieuprawnione twierdzenia, iż z wnioskowanymi świadkami "brak jest kontaktu" podczas gdy w ramach postępowania przedkładają oni na wezwanie organu dokumenty, jak W. S. lub uczestniczą w czynnościach związanych z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynnościach kontrolnych u Podatnika za kolejne w stosunku do objętego zaskarżoną decyzją okresy rozliczeniowe, jak J.P. – B..

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga okazała się niezasadna.

Strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań powinny stać się zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, a końcowo zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia umożliwi ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Należy podkreślić, iż w sprawie są do rozważenia dwie odrębne kwestie o charakterze materialno-prawnym. Pierwszą z nich jest to, czy sprzedaż nieruchomości będącej lądowiskiem jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Drugą kwestią była pozorność działania Spółki w postaci prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, która obejmowała w szczególności jej działania obejmujące nabywanie dokumentacji farm wiatrowych.

Zważyć przy tym należy, iż Strona sformułowała 4 odrębne zarzuty w skardze. Pierwszy zarzut dotyczy pierwszego z przedstawionych problemów materialno-prawnych, tj. nabycia lotniska R., przy czym w ramach tego zarzutu Spółka sformułowała 3 "podzarzuty" dotyczące naruszenia norm procesowych. Trzy kolejne zarzuty dotyczą drugiego problemu o charakterze materialno-prawnym, tj. pozorności działalności Spółki. Tu Strona skoncentrowała swoją argumentację na zarzutach naruszenia norm procesowych.

W pierwszym rzędzie odnieść należy się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych stawianych odnośnie ustaleń – w ocenie Strony – nieprawidłowego zwolnienia nabycia lotniska R. z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazać należy, iż Skarżąca w tym zakresie podniosła zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania podatkowego:

1. błędne uzasadnienie prawne i faktyczne, skutkujące naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p.,

2. błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego w ocenie stanu faktycznego;

3. nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu zarzuty te są bezpodstawne. Organy prawidłowo w tym zakresie przeprowadziły postępowanie dowodowe, które było rzetelne, i dokonały prawidłowych, zgodnych z zasadą prawdy materialnej ustaleń. Następnie wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy właściwie zastosowały normy prawa materialnego. Powyższe dało wyraz w uzasadnieniu decyzji, która jest w tym zakresie prawidłowa, a jej uzasadnienie zawiera wszelkie elementy wymagane prawem.

Zważyć bowiem należy, iż w toku kontroli podatkowej Strona przedłożyła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina R. Lotnisko, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] października 2014 r., na mocy której zgodnie z pkt. V "R.A. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "Firma Importowo-Handlowo-Usługowa R.A.", z siedzibą w J. zobowiązuje się sprzedać spółce W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. całą własność nieruchomości położonej w miejscowości K., gmina R. Lotnisko, powiat C., województwo S. (...) a Z.J. , działający jako Prezes Zarządu imieniem i na rzecz spółki W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. oświadcza, że powyższą nieruchomość (...) za podaną cenę brutto zobowiązuje się imieniem spółki, którą reprezentuje kupić". Nieruchomość tę, o powierzchni 192,2523 ha, dla której Sąd Rejonowy w C. prowadzi księgę wieczystą kw. nr [...], R.A. nabył w dniu [...] kwietnia 2014 r. na podstawie sporządzonego przez notariusza M.O. aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Wartość umowy przedwstępnej to 3 690 000,00 zł, wartość całej nieruchomości ustalono na kwotę 45 387 000,00 zł, umowa sprzedaży miała zostać zawarta do dnia 31 grudnia 2014 r.

W dniu 14 października 2014 r. R.A., NIP 7351432444, wystawił fakturę nr 1/NIE/14 "zaliczka na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. gmina R. lotnisko o powierzchni 1922523 m2 objętej [...]" na kwotę netto 3 000 000,00 zł i VAT 690 000,00 zł. Faktura została przywołana w treści aktu notarialnego.

W związku z podniesionymi przez Kontrolujących podczas kontroli w dniu 27 marca 2015 r. wątpliwościami wynikającymi ze wskazania w treści aktu notarialnego jako nabywcy nieruchomości nie Strony, ale W. Sp. z o.o., przesłała ona za pośrednictwem poczty elektronicznej skan aktu notarialnego [...] z dnia [...] października 2014 r., skorygowanego na wniosek Strony w dniu 30 marca 2015 r., gdzie w odniesieniu do pierwszej wersji aktu notarialnego w pkt VIII zmieniono fragment "(...) Kupujący wpłacił już przelewem..." na "(...) Kupujący, którym ma być spółka W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowo Akcyjna z siedzibą w W., wpłacił już przelewem..."

Finalizacja transakcji nastąpiła w dniu 29 grudnia 2014 r. kiedy to R.A. wystawił fakturę 2/NIE/14 o treści "Nieruchomość położona w miejscowości K. gmina R. Lotnisko objęta [...] akt not.rep. [...]", w kwocie netto 36 900 000,00 zł i VAT 8 487 000,00 zł, kwota obejmuje otrzymaną wcześniej zaliczkę.

W dziale III Prawa, roszczenia, ograniczenia przedmiotowej księgi wieczystej zawarto wpisy

I) roszczenie o ustanowienie przez "B. " Sp. z o.o. w K.

1) prawa użytkowania na czas nieoznaczony działki nr [...]

2) służebności gruntowej polegającej na prawie nieodpłatnego przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] stanowiącą w całości drogę oraz przez działkę nr [...] pasem gruntu, stanowiącym drogę wewnętrzną, łączącym działkę nr [...] z działką nr [...] na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...], wpisane na rzecz Aeroklubu C.

II) ograniczone prawo rzeczowe, tj. prawo użytkowania na czas nieoznaczony działki nr [...] o pow. 17,3954 ha objętej niniejszą księgą, wpisane na rzecz Aeroklubu C.

1) dla celów realizacji działalności statutowej- nieodpłatnie,

2) dla celów realizacji działalności komercyjnej- na warunkach każdorazowo uzgodnionych z właścicielem nieruchomości.

III) ograniczone prawo rzeczowe tj. służebność gruntowa polegająca na prawie nieodpłatnego przejazdu i przechodu przez działkę nr [...] stanowiącą drogę przez działkę nr [...] pasem gruntu stanowiącym drogę wewnętrzną (asfaltową), łączącą działkę nr [...] z działką [...]- objętymi [...], łącznie z pokryciem części kosztów utrzymania określonych w zapisie dróg wewnętrznych na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...] objętej [...].

Z kolei w dziale IV hipoteka Księgi Wieczystej dokonano wpisów dotyczących szeregu hipotek przymusowych kaucyjnych odpowiednio do kwoty 414 345,00 zł, 552 158,00 zł, 828 237,00 zł, 910 237,50 zł i 910 644,00 zł dotyczących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz Gminy R., oraz hipotekę umowną łączną do kwoty 7 500 000,00 zł jako wierzytelność wynikającą z treści oświadczenia, wpisaną na podstawie umowy pożyczki nr [...] z dnia 10 stycznia 2013 r. na rzecz S..

Sąd wskazuje, iż odtworzona przez Organy podatkowe historia zmian własności omawianej nieruchomości przedstawia się w następujący sposób:

1) w dniu 28 czerwca 2007 r. Pan A. S. nabył nieruchomość o pow. 272,7885 ha od B. Sp. z o.o. jako spłatę długu z tytułu udzielonej pożyczki w wysokości 5 100 000, 00 zł.

2) w dniu 15 stycznia 2009 r. Pan A. S. przekazał nieruchomość o pow. 272,7885 ha w drodze darowizny córce, Pani S. S., wyceniając jej wartość na 100 000 000,00 zł.

3) w dniu 16 marca 2009 r. Pani S. S. przekazała nieruchomość o pow. 272,7885 ha w drodze darowizny siostrze, Pani K. S., wyceniając jej wartość na 100 000 000,00 zł.

4) w dniu 4 grudnia 2013 r. Pani K.S. sprzedała nieruchomość o pow. 272,7885 m ha B. Sp. z o.o. za kwotę 500 000,00 zł. Podatek od czynności cywilnoprawnych wyniósł 10 000,00 zł.

5) w dniu 2 kwietnia 2014 r. B. Sp. z o.o. sprzedała:

a) nieruchomość o pow. 192,2523 ha B. Sp. z o.o. za kwotę 19 700 000,00 zł netto i VAT 4 531 000,00 zł tj. brutto 24 231 000,00 zł, przy czym całość ceny sprzedaży miała być zapłacona w towarze, oraz

b) nieruchomość o pow. 80,5362 ha Panu R. P. do majątku osobistego za kwotę 210 000,00 zł. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] wskazując, że nieruchomość sprzedawana tym aktem nie ma większego znaczenia gospodarczego. Podatek od czynności cywilnoprawnych wyniósł 4 200,00 zł.

6) w dniu 16 maja 2014 r. B. Sp. z o.o. sprzedała nieruchomość o pow. 192,2523 ha Panu R. A. za cenę 35 000 000,00 zł i VAT 8 050 000,00 zł tj. brutto 43 050 000,00 zł., płatne 13 178 412,04 zł w towarze, a reszta pozostawione do wyboru Pana A., towar lub gotówka. Jak wynika z przedłożonych zestawień kompensat całość opłaty została rozliczona w towarze.

7) w dniu 29 grudnia 2014 r. Pan R.A. sprzedał nieruchomość Stronie zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] za umówioną wcześniej kwotę netto 36 900 000,00 zł i VAT 8 487 000,00 zł, tj. 45 387 000,00 zł brutto.

Sporządzone akty notarialne trafiały, zgodnie z właściwością miejscową, ustaloną na potrzeby podatku od spadków i darowizn i podatku od czynności cywilnoprawnych, według miejsca położenia nieruchomości, tj. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C..

Opinia rzeczoznawcy majątkowego z 25 lutego 2013 r., złożona przez Stronę do akt sprawy w dniu 23 listopada 2015 r., wskazuje że na nieruchomości usytuowanych jest dziewięć budynków użytkowych o łącznej powierzchni użytkowej 3 099 m2 , sieć dróg wewnętrznych, ogrodzenie, studia głębinowa, pięć schronów, oświetlenie terenu oraz infrastruktura techniczna związana z uzbrojeniem gruntu. Opinią objęto grunt oraz nawierzchnie betonowe pasa startowego, drogi wewnętrzne oraz płyty postojowe "Budynki, z uwagi na stan techniczny i funkcjonalność nie zostały objęte opinią (obiekty z obniżonym stanem technicznym i mało korzystnej funkcjonalności w odniesieniu do wymiernej wartości)". Każdy z budynków, pochodzących z 1977 r., jest opisany jako kwalifikujący się do rozbiórki bądź do remontu kapitalnego. Rzeczoznawca majątkowy szczegółowo opisał infrastrukturę lotniskową, którą stanowi droga startowa o długości 2000 m i szerokości 60 m, drogi kołowania, płyty postojowe, drogi samochodowe, sieć odwadniającą z kolektorami.

Zgodnie z aktem notarialnym stanowiącym umowę sprzedaży Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. przedmiotowa nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumień u przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64 poz. 592)

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla miejscowość K. w gminie R. na podstawie Uchwały Nr [...] Rady Gminy R. z dnia 22 września 2005 r. przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenach oznaczonych symbolami KL- tereny lotniska R., RP tereny rolne, PS -tereny baz, składów, magazynów, zabudowy związanej z działalnością gospodarczą, PP- tereny centrum logistycznego, parku przemysłowego, KD drogi gminne lokalne.

Wspomniany plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje na wyraźne ukierunkowanie ekonomicznego wykorzystania omawianego obszaru na cele związane z rozbudową i modernizacją lotniska, np. w §5 określono, że dla terenów oznaczonych symbolami PP i KS ustala się "zasadę wykorzystania terenów dla funkcji produkcyjno- składowych i działalności gospodarczej opartej o tereny byłego lotniska wojskowego w sposób pozwalający na utworzenie centrum logistycznego i docelowo modernizację lotniska z możliwością wykorzystania dla potrzeb nieregularnych przewozów lotniczych".

Do 2001 r. nieruchomość stanowiła lotnisko wojskowe II klasy. Od lutego 2007 r. lotnisko posiada status lądowiska, co, zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy prawo lotnicze (Dz. U. z 2013 r., poz. 1393 z poźn. zm.) oznacza, że może być wykorzystywane do przewozów czarterowych i lotów lokalnych wykonywanych wyłącznie: samolotami o maksymalnej masie startowej do 5700 kg włącznie lub o liczbie miejsc pasażerskich poniżej 10, śmigłowcami, statkami powietrznymi bez napędu oraz aerostatami.

Jak wprost wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II OSK 1858/14 z dnia 1 kwietnia 2016 r. lądowisko należy zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Wprawdzie w przepisie tym nie wskazano cech budowli, jednakże zawarto otwarty katalog typowych, choć, z natury rzeczy, bardzo zróżnicowanych przykładów budowli, mający pozwolić na ich identyfikację, obejmujący swoim zakresem m.in. lotniska. Wskazać należy, że z treści powyższego artykułu wypływa domniemanie, że jeżeli dany obiekt nie może zostać zakwalifikowany jako budynek lub obiekt małej architektury, to musi on być uznany za budowlę. Ponadto przepis art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w stanie prawnym obowiązującym w momencie dokonywania przez Stronę omawianej transakcji wskazywał, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Opis dokonany przez biegłego rzeczoznawcę, klasyfikacja z planu zagospodarowania przestrzennego oraz status lądowiska, jaki nieruchomość posiada, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotem omawianej transakcji była budowla.

Według art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Konsekwentnie, w takim przypadku należy uznać, że występuje dostawa budynku lub budowli (lub ich części) wraz z gruntem. Za teren niezabudowany, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, można zatem uznać tylko taki teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części. Choć, jak przypomina NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 918/11, z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług, występuje konieczność jednolitego rozumienia pojęć w nich zawartych na całym obszarze państw członkowskich, a przy definiowaniu terminów użytych w przepisach normujących ten podatek, należy szerzej uwzględniać kryteria ekonomiczne, jako bardziej uniwersalne, rozpatrywać je jednak trzeba przy jednoczesnym uzupełniającym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym. Podatnik ma bowiem prawo i obowiązek oczekiwać, że dokonana przez niego czynność zostanie podatkowo potraktowana w sposób określony w treści obowiązujących przepisów. Skoro krajowy ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyróżnił pojęcia "budowla" i "budynek", stanowiąc, że ich dostawa przy spełnieniu określonych warunków podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie znaczenia tych pojęć, a w konsekwencji stwierdzenie, czy w konkretnym stanie faktycznym przedmiotem dokonanej dostawy były budowla lub budynek. Niewątpliwie nie można wykluczyć sytuacji, w których tworzenie określonych obiektów może mieć charakter instrumentalny, nakierowany na uzyskanie zwolnienia, jednakże w tej konkretniej sprawie, z uwagi na wiek lotniska, taka sytuacja nie ma miejsca.

Sąd podziela w pełni pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli dany podmiot nabywa grunt ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, to nawet gdy te budynki lub budowle są dla niego zbędne ze względu na cel, w którym ten grunt chce wykorzystywać, nie zmienia to faktu, że są one przedmiotem dostawy, zwłaszcza, że dla zbywcy mogą one wypełniać określoną funkcję, jak też mają określoną wartość. Obowiązujących przepisów nie można interpretować w taki sposób, by podstawę opodatkowania transakcji uzależniać od woli jednej z jej stron. W analizowanej sytuacji te rozważania mają jedynie charakter porządkowy, w kwestii wykorzystania nieruchomości Strona przedłożyła szerzej omówione w dalszej części decyzji: umowę zawartą 18 grudnia 2014 r. z Aeroklubem C. dotyczącą wykorzystania przez niego lotniska, fakturę, dokumentującą otrzymany z tego tytułu przychód, oraz oświadczenia o planach przekształcenia nieruchomości w lotnisko typu cargo bądź lotnisko pasażerskie, a zatem, gdyby przyjąć te wyjaśnienia za wiarygodne, należy uznać, że ekonomicznym celem nabycia nieruchomości było do facto nabycie lotniska. W efekcie zastosowanie do transakcji znajduje art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z przytoczonej już treści art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wynika że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, czyli że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Dlatego, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu na którym jest on posadowiony korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi w stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, NUS i DIAS słusznie przyjęły za rynkową wycenę wartości nieruchomości, z racji niewielkiego odstępu czasowego, kwotę wskazaną przez przywołanego przez Stronę Rzeczoznawcę Majątkowego, tj. 47 080 766,00 zł, co jest zgodne z treścią przepisu, który odwołuje się do wartości, a zatem kryterium obiektywnego, a nie do ceny. W tym miejscu warto jeszcze zauważyć, że Strona nabyła nieruchomość za wartość zawyżoną o 9 421 856,00 zł (wartość zakupu powiększona o ciążące hipoteki tj. 56 502 622,00 zł, pomniejszona o kwotę nabycia 45 387 000,00 zł.).

Zważyć przy tym należy, iż B. Sp. z o.o. nabyła nieruchomość w dniu 4 grudnia 2013 r. jako zwolnioną od podatku. Z uwagi na krótki okres, w jakim posiadała prawo własności nieruchomości (tj. do dnia 2 kwietnia 2014 r.), przypadający dodatkowo na niesprzyjające robotom budowlanym zimę i wczesną wiosnę, należy uznać za nierealne, że spółka ta w ciągu czterech miesięcy poniosła nakłady w wysokości co najmniej 14 124 229,00 zł, uprawniające ją do sprzedaży nieruchomości z podatkiem VAT. Zauważyć przy tym należy, że akt notarialny, na mocy którego B. zbyła nieruchomość (z dnia 2 kwietnia 2014 r.), zresztą tak jak kolejne, dotyczące sprawy, nie wskazuje, by na jej obszarze były jakieś zabudowania, niezależnie kiedy wzniesione, nie podnosi kwestii np. zaliczek wypłaconych ewentualnie zatrudnionym firmom budowlanym, nie przekazuje umów czy protokołów odbioru tych prac. Ustalenia organów zatem w tym zakresie są zasadne i odpowiadają także doświadczeniu życiowemu.

Tym samym w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości fakt nabycia 2 kwietnia 2014 r. przez B. Sp. z o.o. nieruchomości zwolnionej z podatku VAT. Z kolei poniesienie przez ten podmiot wydatków na poziomie 30% wartości nieruchomości wyklucza sześciotygodniowy okres jej posiadania, oraz sama treść aktu notarialnego, jak powyżej, nie wskazująca na obecność na lotnisku nowych budynków.

Następnie Sąd wskazuje, iż kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, czyli R.A., z grona wymienionych posiadał nieruchomość najdłużej, bo 7,5 miesiąca. Zwrócić należy jednak uwagę na cenę, za jaką nabył nieruchomość. Powiększenie kwoty 43 050 000,00 zł. o 30% wymaganych prawem nakładów, wskazywałby, że sprzedał nieruchomość Stronie z wielomilionową stratą. Dodatkowo, R.A. już w październiku 2014 r. przyjął zaliczkę, a w sporządzonym w związku z tym akcie notarialnym brak uwag co do kwestii zakończenia bądź przekazania robót budowlanych, cesji uprawnień, powiększenia należności za prace wykonane między uzyskaniem zaliczki a transakcją główną itp., przy czym stosowne uregulowania odnośnie spłaty zadłużenia na rzecz gminy R. się znajdują. Jeśli dodać do tego, że w okresie posiadania nieruchomości lotnisko działało normalnie, o czym świadczy kalendarium imprez użytkującego go Aeroklubu C., brak śladów robót budowlanych czy obecności przeznaczonych do tego rodzaju prac pojazdów na zamieszczonych zdjęciach z imprezy, odbywającej się na lotnisku na początku października 2014 r. oraz brak wymienionych jakichkolwiek zabudowań w aktach notarialnych, należy przyjąć, że R.A. nie mógł ponieść tak znacznych wydatków na ulepszenie omawianej budowli. W efekcie NUS i DIAS w ocenie Sądu słusznie uznały, iż Strona nie może być uznana ani za nabywcę ani pierwszego użytkownika budowli po jej ulepszeniu. Zaznaczyć też należy, że mimo wezwań skierowanych z inicjatywy NUS, badającego transakcję sprzedaży z 29 grudnia 2014 r., Pan A. nie stawił się na przesłuchanie, złożył jednak oświadczenie że choć planował budowę centrum logistycznego, zdecydował się zbyć nieruchomość i zainwestować środki w dokumentację dot. budowy farm wiatrowych, co jest zgodne z przedstawionymi ustaleniami.

Wskazać także należy, iż Strona nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów, z których można byłoby wywodzić, iż może być uznana za nabywcę lub pierwszego użytkownika budowli po jej ulepszeniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to, zgodnie z ust. 11, musi również zawierać imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. W tutejszym Urzędzie nie odnotowano wpływu żadnego pisma od Pana R. A., a także powyższego oświadczenia Strony. Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. właściwy dla Strony na moment dokonywania transakcji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że on także nie odnotował oświadczeń w tej sprawie. Tym samym nie został spełniony warunek, polegający na złożeniu oświadczenia przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma bowiem zachowanie właściwego terminu do złożenia oświadczenia. Termin ma charakter materialnoprawny, bowiem przepis art. 43 ust. 10 ustawy o VAT określa warunki uprawniające podatnika do możliwości zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania dostawy, tak więc wpływa na jego prawa i obowiązki. Ponadto termin ten nie podlega przywróceniu, a jego uchybienie powoduje wygaśniecie uprawnienia. Za oświadczenie takie nie może być uznana umowa przedwstępna, przesłana Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C..

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że podmiot nabywający grunt ze znajdującymi się na nim budynkami lub budowlami, nawet w przypadku gdy te budynki lub budowle są dla niego zbędne ze względu na cel. w którym ten grunt chce wykorzystywać, nie zmienia faktu, że są one przedmiotem dostawy, zwłaszcza, że dla zbywcy mogą one wypełniać określoną funkcję jak też mają określoną wartość. Interpretacja przepisów nie może prowadzić do określenia podstawy opodatkowania transakcji w oparciu o wolę jednej z jej stron. W stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki zwalniające od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto w umowie z dnia 18 grudnia 2014 r. z Aeroklubem C. określono wykorzystanie go jako lotniska, oraz złożono oświadczenie dotyczące planów przekształcenia przedmiotowej nieruchomości w lotnisko typu cargo bądź lotnisko pasażerskie. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ekonomicznym celem nabycia - nieruchomości było de facto nabycie lotniska. W tym względzie stwierdzić należy, że powoływane przez Skarżącą okoliczności dotyczące ekonomicznych starań Strony w celu wykorzystania zakupionych gruntów wraz z infrastrukturą lodowiska wraz z budowlami w celach inwestycyjnych pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Bez znaczenia także pozostaje zły stan techniczny budynków posadowionych na zakupionym terenie (nadających się do generalnego remontu lub rozbiórki). Lotnisko bowiem to nie tylko budynki, to cała infrastruktura, na co wskazuje cel tej budowli.

Opinia rzeczoznawcy majątkowego z 25 lutego 2013 r., złożona przez Stronę do akt sprawy w dniu 23 listopada 2015 r., wskazuje, że na nieruchomości usytuowanych jest dziewięć budynków użytkowych o łącznej powierzchni użytkowej 3099 m sieć dróg wewnętrznych, ogrodzenie, studia głębinowa, pięć schronów, oświetlenie terenu oraz infrastruktura techniczna związana z uzbrojeniem gruntu. Opinią objęto grunt oraz nawierzchnie betonowe pasa startowego, drogi wewnętrzne oraz płyty postojowe. "Budynki, z uwagi na stan techniczny i funkcjonalność nie zostały objęte opinia (obiekty z obniżonym stanem technicznym i mało korzystnej funkcjonalności w odniesieniu do wymiernej wartości.)." Każdy z budynków, pochodzących z 1977 r. jest opisany jako kwalifikujący się do rozbiórki bądź do remontu kapitalnego. Rzeczoznawca majątkowy szczegółowo opisał infrastrukturę lotniskową, którą stanowi drogę startowa o długości 2000 mi szerokości 60 m, drogi kołowania, płyty postojowe, drogi samochodowe, sieć odwadniającą z kolektorami.

Za prawidłowym zakwalifikowaniem przez organ podatkowy stanu faktycznego przemawia również wyodrębnienie nieruchomości przez jej ogrodzenie siatką z drutem kolczastym na słupkach betonowych. Na tymże gruncie znajdują się również inne, choć kwalifikujące się do rozbiórki budynki, ponadto stare magazyny amunicji, wartownie, magazyny czy wiaty magazynowe. Na uwagę również zasługuje sam status prawny lotniska, który stwarza możliwość ruchu pasażerskiego mniejszymi samolotami. Wartość całości została przez rzeczoznawcę oszacowana na kwotę 9 094 755,00 zł. Niezabudowane grunty, wchodzące w skład nieruchomości, wycenione zostały na 2,5 zł/m2, natomiast tereny lotniska na 14 zł/m2. W świetle powyższego trudno uznać, że infrastruktura lotniska stanowiła obciążenie ekonomiczne przedmiotu nabycia. Nie może mieć przy tym znaczenia wyrok powołany przez Stronę w przedmiotowym odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1375/110, bowiem orzeczenie to zapadło w odmiennym stanie faktycznym. Podobnie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-461/08 z 19 listopada 2009 r. Don Boseo Onroerend Goed.

W przedmiocie zarzutu, iż oddzielnej kwalifikacji podatkowej wymagała każda z 168 działek, wskazać należy, iż sama już norma prawna będąca podstawa decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyklucza takie rozwiązanie. R.A. wystawił jedną fakturę nr 1 /NIE/14 określoną jako "zaliczkę na zakup nieruchomości położonej w miejscowości K. gmina R. lotnisko o powierzchni 1922523 m2 objętej [...]", faktura ta zatem nie rozróżniała każdej z tych działek, lecz traktowała przedmiotową nieruchomość składającą się z tych działek jako całość, powyższe jednoznacznie nie pozwala na odrębne traktowanie każdej z tych działek z punktu widzenia podatkowego odrębnie. Podobnie w akcie notarialnym przedmiot sprzedaży został określony w wartości całej nieruchomości, a nie poszczególnych działek. Zatem tak określony przedmiot czynności, niewprowadzający rozróżnienia na poszczególne działki, nie pozwala na odrębne potraktowanie ich z punktu widzenia ustawy o VAT. Należy zgodzić się z DIAS, że przyznanie Stronie prawa do odliczenia na podstawie faktury, określającej nabycie terenów zwolnionych z opodatkowania, prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiot nabycia Strony zawiera bowiem budowlę zwolnioną z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10, co prowadzi do zakwestionowania całej wymienionej na fakturze pozycji. Tym samym organy podatkowe trafnie wskazały podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, iż w tym zakresie Sąd podziela w pełni ustalenia i wyjaśnienia zawarte w skarżonych decyzjach. NUS i DIAS wyjaśniły bowiem Stronie, że interpretacja przepisów nie może prowadzić do określenia podstawy opodatkowania transakcji w oparciu o wolę jednej z jej stron. W stanie faktycznym sprawy przy sprzedaży nieruchomości zostały spełnione przesłanki umożliwiające zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Na dowód powyższego w skarżonych decyzjach przywołano również treść umowy z dnia 18 grudnia 2014 r. z Aeroklubem C., którą to określono wykorzystanie go jako lotniska, oraz złożono oświadczenie dotyczące planów przekształcenia przedmiotowej nieruchomości w lotnisko typu cargo bądź lotnisko pasażerskie. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że ekonomicznym celem nabycia - nieruchomości było nabycie lotniska.

Podzielić należy pogląd organów, iż w takiej sytuacji przyznanie Stronie prawo do odliczenia na podstawie faktury określającą nabycie terenów zwolnionych z opodatkowania prowadziłoby do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Przedmiot nabycia Strony zawiera bowiem budowlę zwolnioną z opodatkowania w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Nie można podzielić także poglądu Skarżącej (s. 5 skargi), iż organ winien był wydzielać działki w ramach jednej sprzedanej nieruchomości i kwalifikować je, czy są one zabudowane, czy też nie. Sprzedażą objęta była określona nieruchomość, pełniąca określone funkcje (tj. lotniska). Nie ma podstawy prawnej dla organu administracji do dzielenia tejże nieruchomości na działki. Niezgodne z prawem są twierdzenia Strony odnośnie tego, iż "przedmiotem dostawy w przypadku transakcji sprzedaży terenów jest każda działka ewidencyjna traktowana odrębnie" (s. 5 skargi) oraz "Kolejnym argumentem wskazującym na tak zdefiniowane pojęcie terenu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest praktyka w zakresie sporządzania aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości. W umowach tych do celów identyfikacji własności strony sprzedającej wykorzystuje się księgę wieczystą, natomiast do celów identyfikacji przedmiotu transakcji używane są numery ewidencyjne działek zbywanych, a przedmiot umowy określany jest jako nieruchomość gruntowa o określonej lokalizacji składającej się z działek zidentyfikowanych numerem na podstawie ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższego wynika, że przedmiotem transakcji, w przypadku dostaw terenów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest część powierzchni ziemskiej wydzielonych granicach zewnętrznych i stanowiąca odrębną własność, czyli działka ewidencyjna zidentyfikowana numerem ewidencyjnym i ujęta w rejestrze gruntów budynków".

Powyższe rozważania są sprzeczne z przepisami kc, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Przedmiotem sprzedaży jest bowiem nieruchomość – zresztą sam Skarżący wskazuje to w powyższych tezach.

Jak słusznie zauważa A. S. ("Komentarz do art. 46 kc, LEX 2104): "W myśl art. 24 u.k.w.h. dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, skąd należy wywieść wniosek, że nieruchomość konstytuuje przede wszystkim wyodrębnienie jej w osobnej księdze wieczystej. Może zdarzyć się, że temu samemu właścicielowi przysługuje kilka nieruchomości graniczących ze sobą. Nie zlewają się one wówczas w jedną nieruchomość, lecz zachowują swą odrębność dzięki księgom wieczystym stanowiącym podstawę odrębności gruntów (tak też W. Katner (w:) Kodeks cywilny. Część ogólna, red. M. Pyziak-Szafnicka, Warszawa 2009, s. 486; E. Niezbecka (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, t. 1, Część ogólna, red. A. Kidyba, Warszawa 2009, s. 248-249)".

E. Bończak–Kucharczyk w Komentarzu do art. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Komentarz WKP 2018, LEX), z kolei stwierdziła, iż: "Nieruchomość może się więc składać z jednej działki gruntu lub z większej liczby działek gruntu stanowiących odrębny przedmiot własności (...)".

Jako całkowicie pozbawione zatem podstaw prawnych są odwołania do rzekomej praktyki, w której KW służą wyłącznie do określenia właścicieli, a do celów identyfikacji przedmiotu transakcji służą numery działek. Przedmiotem sprzedaży jest bowiem nieruchomość, a ta - jak wskazano powyżej - konstytuuje przede wszystkim wyodrębnienie jej w osobnej księdze wieczystej i może, ale nie musi składać się z wielu działek gruntu. Wymaganie zatem od organów skarbowych "dzielenia" jednego przedmiotu sprzedaży – w tym przypadku jednej nieruchomości, objętej jedną KW - jest zatem bez podstawy prawnej.

Tym samym zarzut nr 1 uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu nr 2, wskazać z kolei należy, co następuje.

Strona zarzuciła organom błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustaleniu pozorności czynności prawnej, a to ze względu na niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nieprzeprowadzenie w sposób należyty postępowania dowodowego, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. z związku z art. 180 ustawy, w: tym nieprzeprowadzeniu przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Aeroklubu C. W.S. dla ustalenia, czy umowa nabycia przez Podatnika nieruchomości składających się na Lotnisko R. była czynnością pozorną, mającą na celu wyłącznie uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług a nieprowadzenie na nieruchomości rzeczywistej działalności gospodarczej; podczas gdy celem nabycia było prowadzenie takiej działalności, w szczególności w zakresie oddania nieruchomości do odpłatnego korzystania na działalność w zakresie prowadzenia lotniska, eksploatację kopalin, budowy betoniarni, obsługi budowy autostrady [...], a w perspektywie zmiany statusu lotniska na lotnisko użytku publicznego w czego konsekwencji teren stanie się atrakcyjnym terenem inwestycyjnym.

Sąd wskazuje, iż przede wszystkim Spółce ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 1/NIE/14W. I tak też sprawę przedstawiły w skarżonych decyzjach zarówno NUS, jak i DIAS. Tylko dodatkowo organy zwróciły uwagę w sprawie na inne okoliczności – jak stwierdził słusznie NUS (s. 9 decyzji) – "w kontekście innych dokonywanych przez Stronę transakcji i dla oceny jej wiarygodności i rzetelności zgromadzonych w aktach zeznań i wyjaśnień".

W powyższym kontekście zwrócić należy na całość transakcji, w których ta zakwestionowana w niniejszym postępowaniu stanowi tylko jeden z elementów całości łańcucha sprzedaży lotniska R.. Schemat łańcucha transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości opisano w uzasadnieniu powyżej. Analizę dotyczącą łańcucha transakcji obrotu przedmiotową nieruchomością zawartą w zaskarżonej decyzji DIAS na stronach 9-11 i Sąd tę analizę podziela.

Na s. 9 decyzji NUS wskazano powiązania osobowe między stronami transakcji. W tym kontekście NUS podniósł, iż:

"W analizie łańcucha transakcji, w którego wyniku Strona weszła w posiadanie omawianej nieruchomości, przede wszystkim zwraca uwagę szybkość obrotu, w ramach którego w ciągu roku sześciokrotnie zmieniała właścicieli. Dodatkowo, co warto podkreślić, właścicieli w części doskonale sobie znanych, gdyż rodziny S., P.-B., o których będzie mowa w dalszej części decyzji, R. P. i Z. K.-J. pojawiają się wspólnie bądź wymieniają się w szeregu podmiotów gospodarczych, np.:

-K. Sp. z o.o.- w tym samym okresie wspólnikami spółki byli Z. K.-J., M. P.-B., J. P.-B., a Prezesem Zarządu J. P.- B.,

-E. Sp. z o.o.- jej wspólnikami są Z. K.-J. i J. P.- B.,

-E. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o- w tym samym okresie wspólnikami spółki byli J. P.-B., M. M. P.-B. i Z. K.-J., ten ostatni zastąpiony w sierpniu 2014 r. przez Stronę –G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. S.k.-wspólnikiem jest E. S., a Z. K.-J. wiceprezesem,

-Z. Sp. z o.o.- wiceprezesem jest Z. K.-J., wspólnicy to J. P.-B., M. M.P.-B. a był nim także Z. K.-J. zastąpiony w sierpniu 2014 r., przez Stronę,

-N. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.- pierwszy Prezes Zarządu A. S., w tym samym okresie wspólnikami spółki byli J. P.-B., M. M. Pa.-B. i Z. K.-J., którzy odkupili udziały od Pani E. S., ten ostatni zastąpiony w sierpniu 2014 r. przez Stronę.

E. S. to żona A. S., J. P. B. to mąż M. i ojciec M. i J.. Również fakt, że Pan A., tak jak Pan P., w formie spółki cywilnej B. s.c. K. P., R. P., prowadzi działalność wykonywaną osobiście w J. os. W. [...] lok. [...]. W tym kontekście Organ nie daje wiary złożonemu pod odpowiedzialnością karną oświadczeniu Pana K.- J. z dnia 05 lutego 2015 r., w którym zapewnia, że o możliwości kupna nieruchomości dowiedział się z ogłoszenia".

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę szybkość zbycia nieruchomości, skokowy wzrost jej ceny na każdym etapie, mylenie się w aktach notarialnych odnośnie stron sprzedaży, sprzedaże w kręgu znanych sobie i powiązanych osób, organy zasadnie wskazały – niezależnie i dodatkowo w stosunku do ustaleń odnośnie zwolnienia tejże transakcji z VAT na podstawie przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT – iż celem transakcji było jedynie osiągnięcie z jej tytułu korzyści podatkowych. Jeszcze raz należy podkreślić, iż łańcuch transakcji wskazuje na szybkość obrotu przedmiotową nieruchomością, obrót nieruchomością w kręgu znanych sobie odbiorców, korzystanie z usług jednego notariusza, skokowy wzrost wartości nieruchomości oraz formie barterowej obrotu, zwiększające ryzyko pozorności transakcji ze względu na brak zaangażowania środków finansowych, istnienie w łańcuchu transakcji podmiotów "znikających" (B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. – ustalenia zawarte na s. 10 decyzji NUS), a co za tym idzie nienależne wykorzystanie przedmiotowej transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej. Na skokowy wzrost wartości nieruchomości oraz brak ekonomicznego uzasadnienia sprzedaży na niektórych etapach łańcucha transakcji słusznie zwrócił uwagę NUS na s. 10 decyzji. NUS w szczególności podkreślił, jak niekorzystne było ekonomicznie dla "znikających" podmiotów, tj. B. sp. z o.o., B. sp. z o.o. opodatkowanie nabycia i sprzedaży nieruchomości – lotniska – podatkiem VAT w miejsce [...] (kilkakrotne różnice). Skarżąca tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Nie można bowiem uznać za skuteczne podważenie takich ustaleń wskazanie, że organ skupił się na wzajemnych powiązaniach miedzy stronami transakcji, a nie na jej istocie.

A zatem ustalenia organów w tym zakresie są, w ocenie Sądu, zgodne z art. 122 O.p.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania świadka W.S. wskazać należy, iż w skardze zapewne nastąpiła omyłka pisarska, bo zapewne Spółka zarzut ten formułowała odnośnie nieprzesłuchania W.S., Prezesa Aeroklubu. W związku z tym zważyć należy, iż w piśmie z dnia 2 maja 2017 r. oraz z dnia 4 maja 2017 r. zatytułowanym odpowiednio jako II uzupełnienie i III uzupełnienie Strona zawarła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków Pani A.O., Pana J. P. – B. oraz W.S. na okoliczność treści stosunków prawnych w zakresie wynikającym z łączących strony spisanych umów oraz w zakresie wykraczającym poza spisanie umowy oraz sposobu ich wykonywania przez strony.

W tym kontekście wskazać należy, iż z przepisów O.p. oraz ugruntowanej linii orzecznictwa wynika, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to. że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W związku z powyższym należy wskazać, iż w ocenie Sądu, w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się i umowa zawarta przez Stronę z Aeroklubem C., i faktura wystawiona przez Stronę Aeroklubowi, i wydruki ze strony Aeroklubu o prowadzonych przez niego działaniach na terenie lotniska R., a także wspomniane w skardze dowody zgłoszone przez Stronę, w tym m.in. mail Prezesa Aeroklubu W.S. z prośbą o wyrażenie zgody na przeprowadzenie na lotnisku imprez komercyjnych. Ustalenia te, zdaniem Sądu, dostarczają wystarczających informacji o relacjach łączących Stronę z tym kontrahentem, tj. Aeroklubem i co do treści stosunków prawnych w zakresie wynikającym z łączących strony spisanych umów oraz w zakresie wykraczającym poza spisanie umowy oraz sposobu ich wykonywania przez strony. W ocenie Sądu nie było potrzeby przesłuchiwania na tę okoliczność Prezesa Aeroklubu W.S., bowiem nie wniosłoby to nic do sprawy, która w istocie dotyczy zobowiązań podatkowych Skarżącej.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nic ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (patrz: wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/08).

Takie stanowisko potwierdza również wyrok WSA w Szczecnie z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 455/09, zgodnie z którym organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Odnosząc się z kolei do postawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów O.p. w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego, zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Przedstawiony materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe za prawidłowe.

Tym samym zarzut nr 2 uznać należy za bezzasadny.

Powyższe uwagi odnośnie zarzutu nr 2 należałoby w zasadzie powtórzyć odnosząc się do zarzutu nr 3.

Ponownie wskazać, iż chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Zwrócić uwagę należy na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Dodatkowo należy wskazać, iż organ pierwszej instancji podjął próbę przesłuchania J. P.-B., niemniej prawidłowo zawiadomiony świadek nie zgłosił się do urzędu w wyznaczonym terminie (s. 65 akt). J. P.-B. przesłał jednak pisemną odpowiedź na pytania urzędu (s. 66). Strona nie wykazała tym samym, co jeszcze konkretnie miałyby wnieść przesłuchania tego świadka dla niniejszej sprawy, co nie wynika z dokumentów przedstawionych przez spółkę J. P.-B.. W ocenie Sądu, transakcje zakupu dokumentacji dotyczącej budowy farm wiatrowych cechuje nadużycie prawa. Ustalenia NUS i DIAS w tym zakresie są w ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, zasadne, słuszne i znajdują oparcie w praktyce gospodarczej i doświadczeniu życiowym.

Wskazać przy tym należy, iż transakcje obrotu przez Stronę dokumentacją charakteryzują następujące jej elementy:

1. brak możliwości wykorzystania przedmiotu nabycia w sposób zgodny z powodem jego wytworzenia, czyli nabytej dokumentacji do uzyskania decyzji środowiskowej;

2. brak jakichkolwiek ekonomicznych skutków zawarcia umów dla faktycznego procesu powstawania elektrowni wiatrowych, brak zmiany podmiotu ubiegającego się o decyzję środowiskową, brak cesji umów dzierżawy gruntów;

3. zawieranie umów zakupu nie spełniających funkcji gwarancyjnej dla Strony i kontrolnej dla Organów podatkowych, określających w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny przedmiot transakcji i sposób ustalania wysokości zapłaty, bez wskazywania na ich wzajemne korelacje, przy braku sporządzenia umowy czy wiarygodnych protokołów odbioru, potwierdzających i odzwierciedlających przebieg transakcji sprzedaży;

4. brak sporządzenia umów przenoszących na Stronę prawa autorskie nabywanej przez nią dokumentacji ze skonkretyzowanym wskazaniem, czego to prawo dotyczy;

5. zawieranie aneksów do umów tuż po zakończeniu kontroli podatkowej, wskazujących na dopasowywanie treści dokumentów na potrzeby sporu z Organami podatkowymi;

6. zawarcie aneksu do zrealizowanej już umowy, wraz ze zmianą jej treści w zakresie płatności za przedmiot obrotu, przy jednoczesnym braku uwzględnienia płatności już dokonanych i sposobu płatności 20% jej zmienionej wartości, oraz przyjęcia przez Stronę faktury dokumentującej tak zmodyfikowaną transakcję;

7. nabycie dokumentacji ściśle związanej z gruntem bez równoczesnego zagwarantowania sobie prawa do tych gruntów;

8. przedłożenie nierzetelnych protokołów odbioru dokumentacji w zakresie miejsc sporządzenia, podmiotów ją przekazujących, sygnowane późniejszymi pieczątkami i zawierających błędne lokalizacje dla której zostały sporządzone (dwa protokoły dot. K., M.);

9. rozbieżności między dokumentacją nabytą w drodze umowy a faktycznie przekazaną oraz rozbieżna treść faktury VAT nr 1/10/2014 z dnia 17 października 2014 r. u nabywcy i odbiorcy;

10. zaniżenie kwoty nabycia dokumentacji (16 666,00 zł. za 1 MW) przy skokowym wzroście wartości jej sprzedaży (800 000,00 zł. za 1 MW) w sytuacji, kiedy rynkowa wartość przygotowania dokumentacji i kosztów administracyjnych związanych z uzyskaniem decyzji środowiskowej wynosi między 180 000,00 zł a 300 000,00 zł i tym samym wyceny wkładu ekonomicznego Strony, polegającego na pośrednictwie w sprzedaży, na kilkudziesięciokrotność wartości nabycia;

11. wydzielenie z nabytej dokumentacji nieistniejącego przedmiotu sprzedaży, ponieważ nie istnieje odrębna dokumentacja dla turbin o mocy 4 MW;

12. zabezpieczenie transakcji sprzedaży w osiem miesięcy po jej przeprowadzeniu w zakresie, którego, jak wynika z treści faktury, nie obejmowała, tj. zmiana umowy starannego działania polegającego na dostarczeniu niezbędnej dokumentacji w umowę rezultatu czyli zagwarantowania uzyskania decyzji środowiskowej;

13. udzielenie wielomilionowych gwarancji w zakresie niezależnym od działania Strony, uzależnionym od zachowań podmiotu trzeciego, niezwiązanego ze Stroną analogicznymi gwarancjami czy umowami, czyli strony postępowania administracyjnego o wydanie decyzji środowiskowej dla lokalizacji w N. spółki E. ;

14. brak zainteresowania Prezesa Zarządu Strony warunkami transakcji i osobami w nią zaangażowanymi, Pan K.-J. nie potrafił wyjaśnić, czego dotyczyła transakcja, mówiąc o kaucji i twierdził że nie zna Pana J., mimo że siedziba A. mieści się w tej samej kamienicy, w której mieszka, z którym ustalał warunki sprzedaży i któremu osobiście dostarczał dokumentację, z kolei główny udziałowiec Strony miał nie mieć wiedzy o sposobie nawiązania przez nią kontaktu z odbiorcą dokumentacji, w sytuacji w której występował jako właściciel jednej i pełnomocnik właściciela drugiej strony umowy, wzajemne obarczanie się odpowiedzialnością za prowadzenie spraw Spółki;

15. dokonywanie obrotu dokumentacją między osobami z tego samego zamkniętego kręgu biznesowego, E. z/s w S., E. z/s w N. , W. Sp. z o.o. Sp. k., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., Firma Importowo Usługowo Handlowa R.A., przy stałym wzroście wartości transakcji i braku odzwierciedlenia jej ekonomicznych skutków;

16. brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych w A. Sp. z o.o., która na chwilę obecną nie posiada organów, które byłyby uprawnione do odbierania kierowanej do spółki korespondencji, brak znamion prowadzenia przez nią działalności, a także brak kontaktu z jej właścicielem;

17. postawa Strony, a także osób zaangażowanych w transakcje w toku kontroli prowadzonych przez Organy podatkowe: brak stawiennictwa na przesłuchania, brak składania wyjaśnień odnośnie transakcji, przedłożenie spreparowanego protokołu mającego uwiarygodnić transakcję i posługiwanie się nieprawdziwym adresem siedziby;

18. brak zamówienia przez Stronę niezależnych analiz prawnych bądź ekonomicznych przed przystąpieniem do zawarcia umów, wiążących się ze znacznym zaangażowaniem finansowym, czego można by oczekiwać od podmiotu nowego na rynku energii wiatrowej, zarządzanego przez osobę niemającą w tym zakresie doświadczenia szerszego niż dorywcza pomoc koledze.

W świetle powyższych ustaleń odnośnie nabycia dokumentacji w ocenie Sądu słusznie NUS i DIAS stwierdziły, że nie mogłyby ona zaistnieć w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Zachowanie podmiotów zaangażowanych w transakcje nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia, za wyjątkiem względów podatkowych. Powyższe transakcje doprowadziły do wykreowania u Strony, a także jej odbiorców podatku naliczonego, przy równoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego, kompensowanego nabyciem nieruchomości. Słuszne zatem są konkluzje organów podatkowych, iż ani nieruchomość służąca zrównoważeniu VAT, ani nabyta przez Spółkę dokumentacja tak naprawdę nie służy jej nabywcom do działalności gospodarczej, za wyjątkiem dalszej odsprzedaży. Stanowisko to wspiera szybkość i pewność obrotu, skokowy przyrost wartości jej przedmiotów, dalszy obrót dokumentacją, wskazany w decyzji NUS na s. 30 -31, brak możliwości weryfikacji rozliczeń, brak właściwego udokumentowania transakcji. Udostępnienie przedmiotowej nieruchomości, lotniska R. Aeroklubowi C. ma – w ocenie Sądu – jedynie uwiarygadniać prowadzenia działalności przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1666/14 z dnia 23 lutego 2016 r. stwierdził, że w sytuacji gdy stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego raz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, z uwagi na fakt, że kwestionowane nabycia wykazane na fakturach zakupu ujęte były w jednej pozycji, to tym samym stwierdzenie, że kwoty zostały ujęte niezgodnie z rzeczywistością skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela to stanowisko, a z uwagi na analogiczność uregulowań zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c uznaje, że znalazłoby ono zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji częściowego utraty przez transakcje przymiotu pozorności, np. poprzez dokonanie cesji umów dzierżaw, i nie wpłynęłoby na wynik rozstrzygnięcia.

Tym samym za niezasadny Sąd uznaje zarzut nr 3 zawarty w skardze.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nr 4 zawartego w skardze, Sąd ponownie wskazuje, iż przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły powyższej zasady. Organy w wydanych decyzjach logicznie i spójnie przeanalizowały cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Zresztą Skarżąca sama nie wskazuje, na czym owa "wybiórczość" organów miałaby konkretnie polegać.

Organ także nie naruszył art. 187 § 1 O.p. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, określona w tym przepisie zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika też z brzmienia art. 188 O.p.

A zatem zarzut ten również był niezasadny.

Z kolei odnosząc się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 194 O.p., wskazać należy, iż również nie zasługuje on na uznanie. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje tylko sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. III SA/Wa 1214/14). A zatem uzasadnienie decyzji Wójta Gminy R. w przedmiocie podatku od nieruchomości nie wiążą organów podatkowych w rozpoznanej sprawie.

Sąd nie znalazł także innych niż podnoszona przez Stronę w skardze uchybień skarżonej decyzji.

Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu stosownie do treści art. 151 P.p.s.a.