Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 249/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 §2, art. 116 §1 i § 2, art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 §1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2021r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. - czerwiec 2016 r. i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "organ I instancji", "organ") orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. K. (dalej jako" "skarżąca", "strona skarżąca", "strona") jako członka zarządu Spółki A (dalej jako: "spółka", "A") za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 – czerwiec 2016 r. i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy oraz uzasadnienia decyzji organu I instancji, zaległości podatkowe spółki wynikają z pięciu decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik UCS") wydanych w okresie od stycznia do maja 2018 r. a dotyczących określenia spółce: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czy określenia należnego podatku VAT podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także dodatkowego zobowiązania w podatku VAT (dalej również: "decyzje wymiarowe").

W przedmiotowej sprawie, na zaległości podatkowe spółki orzeczone we wskazanych decyzjach, NUS wystawił tytuły wykonawcze. Następnie postanowieniem z "[...]", nr "[...]" umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki jako bezskuteczne, na podstawie art. 59 §2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1314, ze zm., dalej jako: "U.p.e.a."), tj. wobec stanowiska organu, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że kiedy powstawały zaległości podatkowe wskazane w sentencjach decyzji wymiarowych skarżąca była jedynym członkiem zarządu spółki. W §22 umowy spółki, zawartej 2 września 2013 r. wskazano, że w skład pierwszego zarządu powołano skarżącą i powierzono jej funkcję prezesa zarządu. W dniu "[...]" podmiot ten został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie 18 kwietnia 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr "[...]" postanowiło w głosowaniu tajnym odwołać prezesa zarządu spółki w osobie skarżącej.

Wobec powyższego postanowieniem z "[...]", nr "[...]" NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki wraz ze spółką z tytułu zaległości podatkowych wymienionych w sentencjach decyzji wymiarowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to zostało doręczone stronie 17 czerwca 2019 r..

W zakresie przesłanki pozytywnej orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji (art. 116 §1 ustawy z 29 Ordynacja podatkowa, dalej jako: "O.p."), z uwagi na przebieg i sposób zakończenia postepowania egzekucyjnego, organ I instancji uznał, że została ona w przedmiotowej sprawie spełniona.

Natomiast stan niewypłacalności spółki NUS ocenił przy zastosowaniu przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako: "U.p.u.n."), ponieważ powstał on w dacie obowiązywania tej ustawy. Na skutek przeanalizowania sytuacji majątkowej spółki w zakresie niewykonywania ciążących na niej wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz tego, czy jest on wystarczający na zaspokojenie długów, organ ustalił, że na dzień wydania decyzji I instancyjnej posiadała ona zaległości w podatku VAT za miesiące od marca 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz za grudzień 2016 r. w kwocie łącznej 1.134.028,15 zł, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2017 r. w kwocie 8.262,00 zł oraz nieuregulowane zobowiązania w ZUS za miesiące od listopada 2017 r. do maja 2018 r. w łącznej kwocie 8.424,08 zł.

W przedmiotowej sprawie wystąpiła więc przesłanka niewykonywania przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, nakładająca na zarząd spółki obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ I instancji przyjął też, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych od 22 lipca 2015 r., tj. od daty drugiej z kolei zaległości podatkowej, tj. nienależnego zwrotu podatku VAT za kwiecień 2015 r. otrzymanego przez spółkę 22 lipca 2015 r. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości zarząd spółki winien złożyć do 5 sierpnia 2015 r., czyli w terminie 2 tygodni od daty 22 lipca 2015 r.

NUS zaznaczył także, że bilans spółki sporządzony na 31 grudnia 2015 r. wskazuje, że na koniec 2015 r. nadal znajdowała się ona w trudnej sytuacji finansowej, bowiem jej zobowiązania prawie dwukrotnie przewyższały wartość posiadanych aktywów.

Tym samym, w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 10 i 11 U.p.u.n., a w konsekwencji zarząd spółki winien zastosować się do art. 21 ust. 1 tejże ustawy. Z uwagi na powyższe NUS stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki negatywne uzasadniające odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i wyłączające odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej.

Pismem z 12 lipca 2019 r. skarżąca odwołała się od decyzji organu I instancji, jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego oraz na podstawie decyzji wymiarowych wydanych wadliwie, nieostatecznych w stosunku do spółki i nieprawomocnych, z uwagi na brak na obecnym etapie stanowiska Izby Administracji Skarbowej oraz sądu administracyjnego w kwestii kompetencyjności i ważności prokury A. K., któremu doręczane były decyzje dotyczące zaległości spółki.

Skarżąca podkreśliła, że ostatniej czynności w spółce, jako prezes zarządu dokonała 18 kwietnia 2017 r. Jednym zaś z ostatnich dokumentów jakie sporządziła "tylko z odpowiedzialności i ostrożności" był wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, z jednoczesną likwidacją majątku, złożony do Sądu Rejonowego 13 kwietnia 2017 r. (sygnatura akt "[...]"). Niezrozumiałe jest zatem żądanie od niej przez organ I instancji dokumentów w postaci bilansu spółki, czy sprawozdań za 2017 r. Skarżąca podkreśliła także, że od kwietnia 2017 r. nie miała wpływu na dalszy bieg spraw majątkowych A, w tym również złożonego przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również na wszystkie późniejsze decyzje spółki i urzędu skarbowego w stosunku do niej i jej majątku. Dodała też, że od 18 kwietnia 2017 r. nie była ona ani członkiem zarządu ani wspólnikiem A.

Wskazała również, że jako prezes zarządu dopełniła staranności i rzetelności podczas prowadzenia spraw spółki, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji za lata 2014-2017, których organ podatkowy nie przeanalizował rzetelnie. Z zaświadczenia NUS "[...]" z 23 listopada 2016 r. wynika, że spółka na listopad 2016 r. nie miała zaległości podatkowych (czyli na czas pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu), a wniosek o upadłość został złożony prawidłowo w kwietniu 2017 r., zatem w ocenie skarżącej dopełniła ona wszelkiej staranności w prawidłowym zarządzaniu spółką.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "Dyrektor IAS", "DIAS") decyzją z "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Rozpatrując przedmiotowe odwołanie organ II instancji, wskazał, iż z wykładni literalnej art. 116 §1 i §2 O.p. wynika, że członkowie zarządu spółki kapitałowej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki w sytuacji zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek pozytywnych:

1) jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

2) zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Natomiast, aby uwolnić się od odpowiedzialności, członkowie zarządu spółki kapitałowej powinni skutecznie wykazać którąkolwiek z niżej wymienionych przesłanek negatywnych, a mianowicie, że:

1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości - postępowanie układowe (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jeśli chodzi o zaległości podatkowe w podatku VAT za okres od marca do września 2015 r.),

2) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeśli chodzi o zaległości podatkowe w podatku VAT za okres od października do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca i za grudzień 2016 r.),

3) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy,

4) spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Powołując się na utrwalone poglądy orzecznictwa Dyrektor IAS podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast ciężar wykazania zaistnienia którejkolwiek z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyrok NSA w Warszawie z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13, z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1771/14, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 2 września 2013 r. do 18 maja 2017 r. Na jej miejsce uchwałą z 18 maja 2017 r., nr "[...]" powołano A. K., który został prawomocnie skazany za przestępstwa wskazane w art. 18 §2 Kodeksu spółek handlowych. Od daty uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwa nie posiadał on zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Utracił tym samym zdolność do zajmowania stanowiska w zarządzie oraz do podejmowania jakichkolwiek czynności jako członek zarządu.

Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w "[...]" (dalej jako: "ZUS") z 1 lipca 2019 r., wynika, że spółka posiadała zadłużenie wobec ZUS z tytułu składek za okres od listopada 2017 r. do maja 2018 r. i nie dokonała żadnych dobrowolnych wpłat na poczet tych zaległości.

Zaległości podatkowe, za które skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną wynikają z następujących decyzji wymiarowych Naczelnika UCS wydanych wobec spółki:

1) z "[...]", nr "[...]" (dalej jako: "decyzja z "[...]" nr 289"),

2) z "[...]", nr "[...]" (dalej jako: "decyzja z "[...]"nr 103"),

3) z "[...]", nr "[...]" (dalej jako: "decyzja z "[...]" nr 145"),

4) z "[...]", nr "[...]" (dalej jako: "decyzja z "[...]" nr 112"),

5) z "[...]", nr "[...]" (dalej jako: "decyzja z "[...]" nr 8").

Jeżeli chodzi o decyzję z "[...]" (wskazane w pkt 1 i 2) oraz decyzję z "[...]" (wskazaną w pkt 5), to spółka reprezentowana przez A. K. złożyła od nich odwołania. Z uwagi na to, że odwołania zostały podpisane przez A. K., tj. osobę nieuprawnioną do działania w jej imieniu, na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p., Dyrektor IAS wydał postanowienia o ich niedopuszczalności. Na skutek skarg spółki wniesionych od ww. postanowień, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Ol 54/19, I SA/Ol 55/19 oraz I SA/Ol 57/19, uchylił ww. rozstrzygnięcia stwierdzając, że organ odwoławczy winien podjąć działania mające na celu usunięcie braków odwołania, poprzez należyte wdrożenie trybu konwalidacji braku odwołania, o którym mowa w art. 169 §1 O.p. Skargi kasacyjne organu od tychże wyroków zostały oddalone przez NSA w sprawach o sygnaturach akt: I FSK 2193/19 (dot. sprawy I SA/Ol 54/19) oraz I FSK 2196/19 (dot. sprawy I SA/Ol 56/19). W sprawie z sygn. akt I FSK 2194/19 (dot. I SA/Ol 55/19), NSA wobec cofnięcia skargi kasacyjnej umorzył postępowanie kasacyjne.

W uzasadnieniu wyroków NSA wskazał, że skoro organ podatkowy powziął wątpliwość, czy osoba wnosząca odwołanie w imieniu spółki była uprawniona do tego, aby w jej imieniu działać i uruchomić postępowanie odwoławcze, to na etapie wstępnego stadium postępowania organ miał obowiązek wezwać stronę tego postępowania do usunięcia dostrzeżonego braku pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w trybie art. 169 §4 O.p., nie zaś stwierdzać niedopuszczalność jego wniesienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy, wypełniając zalecenia NSA oraz WSA w Olsztynie, wystosował do spółki wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania, poprzez jego podpisanie przez osobę uprawnioną do działania w jej imieniu. Spółka nie uzupełniła braków formalnych, dlatego też organ DIAS pozostawił je bez rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podniósł również, że Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych w odpowiedzi na pismo NUS odmówił udzielenia informacji, dotyczących wniosku w przedmiocie ogłoszenia upadłości, bądź wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd wskazał jednocześnie, że poza stronami i uczestnikami postępowania, organ podatkowy nie ma wglądu do akt sprawy. Dodał też, że organ I instancji zapoznał się w Sądzie Rejonowym z dokumentami zgromadzonymi w aktach rejestracyjnych spółki (wpisanej do KRS pod numerem "[...]") i nie stwierdził żadnych dowodów, potwierdzających skuteczne złożenie przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też innych dokumentów, świadczących o ogłoszeniu przez Sąd upadłości, czy też zakończeniu postępowania upadłościowego.

W związku z powyższym, organ II instancji, pismem z 22 czerwca 2020 r. wezwał skarżącą do wykazania zaistnienia którejkolwiek z negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, określonych w art. 116 §1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., a także do przedłożenia w postępowaniu odwoławczym potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów dotyczących spółki w postaci załączników do wniosku z 10 kwietnia 2017 r. o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku dłużnika, dokumentów (postanowień, zarządzeń), potwierdzających przyjęcie lub oddalenie przez Sąd wniosku spółki o ogłoszenie upadłości, sprawozdania finansowego spółki za 2016 r., w tym bilansów, rachunków zysków i strat, dołączonych do ww. wniosku o ogłoszenie upadłości, a także informacji dodatkowych do bilansu oraz sprawozdań zarządu z działalności spółki, a także wydruków z kont analitycznych ksiąg handlowych i przepływów finansowych oraz obrotów i sald na rachunkach bankowych za okres sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki (czyli od 2 września 2013 r. do 18 kwietnia 2017 r.). Wezwał również do przedłożenia dowodów na okoliczności podnoszone w odwołaniu, dotyczące posiadanego przez spółkę w kwietniu 2017 r. majątku w postaci aktywów w wysokości 2.753.497,00 zł, środków trwałych o wartości księgowej 4.325.500,00 zł (o wartości rynkowej 650.000,00 zł), należności w kwocie 515.000,00 zł, że wartość spółki wynosiła 3.918.497,00 zł, a także, że z jej dokumentacji i dokumentacji podatkowej dostępnej dla zarządu w 2016 r. i do kwietnia 2017 r. spółka regulowała zobowiązania podatkowe na bieżąco a majątek był wystarczający na bieżące regulowanie zobowiązań wynikających z decyzji wydanych w 2018 r. Ponadto, organ odwoławczy wezwał stronę do udowodnienia, że wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został w Sądzie Rejonowym złożony skutecznie.

Pismem z 10 sierpnia 2020 r. skarżąca wskazała, że spółka oraz Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy odmówili jej wglądu do akt sprawy. Podniosła też, że w 2017 r. spółka nie była dłużnikiem Urzędu Skarbowego (dalej również: "Urząd Skarbowy"). Strona dołączyła kopie zaświadczenia o niezaleganiu spółki wobec ww. urzędu, bilansów i rachunku zysków i strat za lata 2016 - 2017, świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie był spóźniony, a wręcz przedwczesny.

W ocenie organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził spełnienie przesłanki pozytywnej solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającej z art. 116 §1 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji w całości lub w części z majątku spółki. W toku podjętych czynności egzekucyjnych nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w wymiarowych decyzjach Naczelnika UCS. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki zostało na podstawie art. 59 §3 w związku z art. 59 §2 U.p.e.a. oraz w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych umorzone jako bezskuteczne.

Organ odwoławczy ustalił także, że w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości spółki, skarżąca formalnie i faktycznie pełniła funkcję prezesa zarządu (tj. w okresie od 2 września 2013 r. do 18 kwietnia 2017 r.), co przesądza o jej odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 §2 O.p. Poza zaległościami podatkowymi spółka posiadała wspomniane już zaległości wobec ZUS.

Jeżeli chodzi o przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania, to sprowadzają się one do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Członek zarządu spółki ponosi odpowiedzialność, jeśli obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 U.p.u.n., dłużnik zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (od dnia zaprzestania płacenia długów), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Powołując się na wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13 organ odwoławczy wyjaśnił, że z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w okresie pełnienia funkcji przez skarżącą, spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość. Natomiast w oparciu o ugruntowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko, organ ten wyjaśnił, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Data powstania stanu niewypłacalności dłużnika rozumiana jest jako dzień bezskutecznego upływu terminu wymagalności drugiego z kolei zobowiązania podmiotu.

Dokonując analizy sytuacji finansowej spółki na podstawie bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz 31 grudnia 2015 r., rachunków zysków i strat według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz na dzień 31 grudnia 2015 r., rachunków zysków i strat za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r. oraz od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., Dyrektor IAS stwierdził, że zostały one sporządzone wadliwie. Sytuacja majątkowa i finansowa spółki oparta na danych wynikających z ww. bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2015 r. i z rachunków zysków i strat według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2017 r., nie jest wiarygodna, ponieważ nie uwzględnia kwoty 1.559.466,86 zł, wynikającej z powstałych z mocy prawa zaległych zobowiązań w podatku VAT, odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS uznał, że skoro skarżąca objęła funkcję prezesa zarządu 2 września 2013 r., natomiast spółka zawyżyła podatek VAT naliczony do odliczenia, m.in. w marcu 2015 r. w kwocie 16.054,75 zł (z terminem wpłaty 14 czerwca 2015 r.) oraz w kwietniu 2015 r. w kwocie 36.213,00 zł z terminem wpłaty 22 lipca 2015 r.), to już 23 lipca 2015 r. posiadała drugie nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne wobec Naczelnika UCS z tytułu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za kwiecień 2015 r. z terminem wpłaty do 22 lipca 2015 r. w kwocie 36.213,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11.167,00 zł. Powyższe, zdaniem organu II instancji wypełniało dyspozycję przepisu art. 11 ust. 1 ustawy U.p.u.n. i zgodnie z art. 21 ust. 1 tego aktu strona skarżąca miała prawny obowiązek złożenia w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. najpóźniej do 5 sierpnia 2015 r., wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczyniła. Spółka posiadała więcej niż jeden dług, a ponadto, nie spłacała ich od prawie 5 lat, dlatego nie można w tym przypadku mówić o krótkotrwałym wstrzymaniu płacenia długów. Analiza finansowa i majątkowa spółki potwierdziła, że nie były to przejściowe trudności, lecz mające znamiona charakterystyczne dla trudności trwałego niewywiązywania się z płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Zdaniem Dyrektora IAS z przytoczonych powyżej okoliczności wynika, że sytuacja finansowa A już w 2015 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli podczas pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu, bowiem począwszy od 22 lipca 2015 r. spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania. Ze względu na kolejne niespłacone należności wszczęcie postępowania przed sądem upadłościowym winno nastąpić najpóźniej do 5 sierpnia 2015 r. W konsekwencji przyjąć należało, jak uczynił to organ I instancji, że wniosek z 10 kwietnia 2017 r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym.

Organ II instancji podkreślił także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn. Zdaniem organu odwoławczego nie było też tak, jak twierdzi skarżąca, że swoimi działaniami zmierzała ona do polepszenia sytuacji majątkowej spółki, a wręcz przeciwnie. Jej postawa przyczyniała się do pogłębienia stanu niewypłacalności, co niewątpliwie nie służyło ochronie wierzycieli.

Odnośnie zarzutu podniesionego w odwołaniu strony, że decyzje wymiarowe, wydane w okresie kiedy A nie była reprezentowana przez jej władze jest nieważna z mocy prawa, co z kolei powoduje, że zaskarżona decyzja w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej jest wadliwa i przedwczesna, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może nastąpić przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. Jedynie zakończenie tego postępowania nie może nastąpić wcześniej aniżeli zakończenie postępowania wymiarowego decyzją ostateczną wobec spółki.

Jeżeli chodzi o podnoszoną przez skarżącą w odwołaniu kwestię wadliwości decyzji wymiarowych w zakresie ich doręczenia A. K. oraz toczących się postępowań przed sądami administracyjnymi, dotyczących stwierdzenia niedopuszczalności odwołań od tych decyzji, to organ odwoławczy wskazał, że w wydanych w niniejszych sprawach wyrokach NSA brak jest stwierdzenia, że w stosunku do spółki nie może być prowadzone postępowanie podatkowe. NSA podniósł jedynie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy powziął wątpliwość, czy osoba wnosząca odwołanie w imieniu spółki była uprawniona do tego, aby w jej imieniu działać i uruchomić postępowanie odwoławcze, to miał obowiązek wezwać stronę do usunięcia dostrzeżonego braku pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. DIAS, po ponownym rozpatrzeniu zakwestionowanych spraw, wezwał spółkę do złożenia na odwołaniu podpisu przez osobę uprawnioną w prawidłowym trybie art. 169 § 1 O.p., pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia. Z momentem wydania postanowień o pozostawieniu odwołań bez rozpatrzenia i wprowadzenia ich do obrotu prawnego, ww. decyzje wymiarowe stały się ostateczne. Tym samym organ II instancji mógł dokonywać ustaleń w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące nieprawidłowości postępowania w postaci żądania przedłożenia przez stronę skarżącą dokumentów w postaci bilansów spółki, w sytuacji gdy od "[...]" nie pełniła ona już funkcji prezesa zarządu. Zdaniem organu II instancji to na członku zarządu spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 §1 pkt 2 O.p.

DIAS jako bezzasadny uznał także zarzut, jakoby wierzyciel podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości, by wyegzekwować zaległości podatkowe z majątku spółki, bowiem w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy nie może weryfikować tego, czy organ egzekucyjny prawidłowo i na wszelkie możliwe sposoby egzekwował zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się do treści zaświadczenia Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatkach organ II instancji podkreślił, że zaświadczenie to potwierdza stan faktyczny lub stan prawny istniejący w dniu jego wydania, który organ stwierdza w oparciu o informacje z prowadzonych ewidencji. Na dzień wydania zaświadczenia na karcie kontowej A nie figurowały zaległości. NUS wydając spółce 23 listopada 2016 r. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach na ten dzień, w pkt V tego dokumentu zawarł informację, o prowadzeniu postępowania mającego na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań wnioskodawcy.

Podsumowując swoją decyzję Dyrektor IAS podkreślił, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu spółki, wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe, bowiem w okresie powstania zaległości w podatku VAT, a tym samym odsetek za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki. Ponadto, istnieje obiektywna bezskuteczność egzekucji przeciwko A. Nie ulega też wątpliwości, że strona nie wykazała żadnej z przesłanek negatywnych, a mianowicie, że we właściwym czasie skutecznie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała również żadnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W piśmie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 10 lutego 2021 r. strona zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS w całości oraz wniosła o jej uchylenie, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak również o wyznaczenie rozprawy, celem rozpoznania skargi.

W złożonej skardze strona zarzuciła organowi odwoławczemu:

1) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art 116 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu w sytuacji, gdy wydane decyzje wymiarowe nie były jeszcze ostateczne i na ich podstawie nie było możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym stwierdzenia, iż postępowanie to jest bezskuteczne,

- art. 121 §1 O.p. art 122 O.p., art 124 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 §1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, przyjęcie niezasadnych i błędnych ustaleń, co do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wbrew powołanemu materiałowi dowodowemu i dowodom przedstawionym przez stronę, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; poprzez ustalenie, że spółka stała się dłużnikiem niewypłacalnym najpóźniej w dniu 23 lipca 2015 r. i powinna wnieść o ogłoszenie upadłości w dniu 5 sierpnia 2015 r. gdyż, w ocenie organu, zauważalna już była trwałość w niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, podczas gdy przedmiotowa zaległość podatkowa nie została jeszcze wyrażona w decyzji wymiarowej, która wydana została, po upływie terminu, w którym spółka w ocenie organu winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości - w okresie od stycznia 2015 r. do 18 kwietnia 2017 r., gdy skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu, sytuacja finansowa spółki była korzystna, a spółka nie posiadała niezaspokojonych wierzycieli, regulowała swoje zobowiązania na bieżąco, posiadała środki na zaspokojenie należności również podatkowych i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości,

- art. 197 §1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego celem dokonania prawidłowej analizy dokumentów finansowych spółki na okoliczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie przewidzianym przez przepisy;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4 O.p., art. 108 §1 O.p. oraz art. 116 §1, §2 i §4 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek mylnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległe zobowiązania podatkowe spółki,

- art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 U.p.u.n., przez wadliwą interpretację pojęcia "niewypłacalności dłużnika", skutkującą błędnym ustaleniem, że spółka była niewypłacalna w trakcie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki, co umożliwia przypisanie skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej.

W uzasadnieniu strona podniosła, że w niniejszej sprawie organy obu instancji nie dysponują ostatecznymi decyzjami wymiarowymi, a zatem nie jest możliwe ustalenie, czy w ogóle istnieje zobowiązanie podatkowe, a jeżeli tak to w jakiej wysokości i czy nie zostało ono już zaspokojone. Podkreśliła również, że od 18 kwietnia 2017 r. spółka nie miała osoby mogącej reprezentować ją skutecznie i prawnie, czego organy podatkowe miały świadomość. Organy podatkowe powinny więc zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 §1 pkt 4 O.p. i podjąć czynności niezbędne do ustanowienia przedstawiciela dla spółki. Brak skuteczności doręczenia decyzji wymiarowych powoduje, zdaniem skarżącej, wadliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy. Poczynił również błędne ustalenia odnośnie dochowania przez skarżącą należytej staranności w ocenie sytuacji finansowej spółki oraz złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skarżąca podkreśliła również, że pełniąc funkcję prezesa zarządu korzystała z usług profesjonalnej księgowej, a składane wówczas deklaracje nie były kwestionowane przez organy podatkowe, dlatego też nie miała świadomości istnienia jakichkolwiek zaległości podatkowych. Oświadczyła, że nigdy nie postawiono jej żadnego zarzutu dotyczącego nieprawidłowego prowadzenia dokumentacji księgowej lub nieprawidłowego rozliczania należności podatkowych.

Wskazane przez skarżącą uchybienia są w jej ocenie na tyle istotne, że powodują konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, jako nieuzasadnionej oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Organ II instancji podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wyraził przekonanie o prawidłowości stanowiska, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu spółki wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe.

W piśmie procesowym z 19 sierpnia 2021 r. strona skarżąca na podstawie art. 106 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") wniosła o przeprowadzenie dowodu z kopii decyzji Naczelnika UCS z "[...]", nr "[...]" oraz kopii decyzji DIAS z "[...]", nr "[...]" na okoliczność ustalenia, że przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie nie zostały wydane ostateczne decyzje wymiarowe w stosunku do spółki. Pełnomocnik skarżącej zaznaczyła, że nie dysponuje oryginałami tychże postanowień, z uwagi na to, że zostały doręczone kuratorowi sądowemu ustanowionemu dla spółki. W piśmie tym podkreślono, że decyzje wymiarowe, na mocy których orzeczono o zaległościach spółki w podatku VAT, w dacie wydania przez Dyrektora IAS zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie nie były ostateczne. Mając wiedzę o niedostateczności rozstrzygnięć wymiarowych (gdyż uchylono postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołań od tych decyzji), organy podatkowe nie powinny były wszczynać i kontynuować postępowania dotyczącego ustalenia odpowiedzialności solidarnej skarżącej jako osoby trzeciej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Pismo procesowe pełnomocnik skarżącej z 19 sierpnia 2021 r. wraz z kopią postanowienia Naczelnika UCS z "[...]", nr "[...]" oraz postanowienia Dyrektora IAS z "[...]", nr "[...]" zostały włączone do akt sądowych. Przedmiotowe pismo zostało również doręczone Dyrektorowi IAS.

Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do tego, czy przy tak ustalonym stanie faktycznym w rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS, a wcześniej organ I instancji miały prawo na podstawie art. 116 §1 ustawy z 29 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r - czerwiec 2016 r. i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 116 §1 i 2 O.p. (obowiązujący do 1 stycznia 2016 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - art. 116 §1 i 2 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Według art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 121 §1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jak stwierdza art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepis art. 54 §2 P.p.s.a. mówi, że organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Naczelnik UCS:

- decyzją z "[...]" nr 289 określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za luty - lipiec 2015 r. i wrzesień 2015 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. Decyzja została doręczona skarżącej 12 lutego 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 1 akt podatkowych);

- decyzją z "[...]" nr 103 określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za kwiecień - maj 2016 r. i czerwiec 2016 r. Decyzja została doręczona skarżącej 12 lutego 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 42 akt podatkowych);

- decyzją z "[...]" nr 145 określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za październik – grudzień 2015 r. i styczeń-luty 2016 r. Brak w aktach sprawy dokumentu jej doręczenia;

- decyzją z "[...]" nr 112 określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za marzec 2016 r. Brak w aktach sprawy dokumentu jej doręczenia;

- decyzją z "[...]" nr 8 określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. i należny podatek od towarów i usług podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2016 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2017 r. Decyzja została doręczona skarżącej 25 maja 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 128 akt podatkowych).

Postanowieniami z "[...]": nr "[...]" w odniesieniu do decyzji z "[...]" nr 289 (k. 38-40 akt podatkowych); nr "[...]" w odniesieniu do decyzji z "[...]" nr 103 (k. 65-66 akt podatkowych); z "[...]", nr "[...]" w odniesieniu do decyzji z "[...]" nr 8 (k. 154-156 akt podatkowych) - DIAS stwierdził niedopuszczalność odwołań (wniesionych przez A. K. 26 lutego 2018 r.). Jak zauważył Sąd w aktach sprawy znajduje się tylko jedno odwołanie z 26 lutego 2018 r. i dotyczy decyzji z "[...]" nr 289 (k. 41 akt podatkowych odwoławczych). W przypadku dwóch pozostałych nr 103 i nr 8 - takich odwołań akta nie zawierają. Z pisma Naczelnika UCS z 5 kwietnia 2018 r. wynika, że od decyzji z "[...]" nr 112 w terminie, który upłynął 3 kwietnia 2018 r. nie wniesiono odwołania (k. 127 akt podatkowych). W piśmie zaś z 16 marca 2018 r. organ stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z "[...]" nr 145 upłynął 15 marca 2018 r. (k. 99 akt podatkowych).

W aktach sprawy znajduje się akt notarialny z 2 września 2013 r. (Repertorium "A" Nr "[...]"), z którego wynika, że skarżąca z tym dniem została powołana na prezesa zarządu spółki (k. 162-164 akt podatkowych). Następnie aktem notarialnym z 18 kwietnia 2017 r. (Repertorium "A" Nr "[...]") została ona odwołana z tej funkcji. W jej miejsce zaś został powołany A. K. (k. 168-169 akt podatkowych). Z danych KRS spółki, wg. stanu na 30 kwietnia 2019 r. wynika, że skarżąca nadal figurowała jako prezes zarządu spółki (k. 173-176 akt podatkowych).

Decyzją z "[...]", nr "[...]" NUS uchylił spółce NIP z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ("[...]") – (k. 170-171 akt podatkowych). 27 kwietnia 2018 r. wpisano A do Bazy Podmiotów Szczególnych (k. 172 akt podatkowych).

Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" umorzono postępowanie egzekucyjne (k. 234 akt podatkowych).

Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu A T. K. solidarnie ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r - czerwiec 2016 r. i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (k. 247-248 akt podatkowych). Doręczono je skarżącej 17 czerwca 2019 r. (k. 246 akt podatkowych).

Pismem z 24 czerwca 2019 r. strona poinformowała NUS m.in., że od 18 kwietnia 2017 r. nie jest już Prezesem spółki (k. 255 akt podatkowych).

Zawiadomieniem z 11 lipca 2019 r. organ wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką (k. 260 akt podatkowych).

Na wezwanie organu podatkowego z 23 sierpnia 2019 r. (k. 270 akt podatkowych) skarżąca przesłała niepodpisany wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości spółki z 10 kwietnia 2017 r. (k. 273 akt podatkowych). NUS zwrócił się pismem z 27 września 2019 r. do Sądu Rejonowego Sąd Gospodarczy V Wydział Gospodarczy Sekcja do Spraw Upadłości i Naprawczych o udzielenie informacji na temat tego, czy i ewentualnie kiedy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o przeprowadzenie postępowania układowego spółki (k. 278 akt podatkowych). W dniu 25 listopada 2019 r. skierował ponowne pismo o udzielenie informacji zawartej w pierwotnym wystąpieniu (k. 283 akt podatkowych). W odpowiedzi z 2 grudnia 2019 r. Sąd odmówił przekazania kserokopii wniosku o ogłoszenie upadłości A, wskazując, że tego typu dane znajdują się w KRS (k. 296 akt podatkowych). Z notatki służbowej z 9 grudnia 2019 r. wynika, iż kwerenda zawartych w rejestrze danych wskazuje na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących ogłoszenia upadłości spółki, czy też oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika, wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania, jak również o ukończeniu postępowania wywołanego wnioskiem (k. 297 akt podatkowych).

Z danych KRS spółki, wg. stanu na 2 grudnia 2019 r. wynika, że w dziale 5 wpisany został kurator M. P. - data powołania 12 luty 2019 r. i M. C. K. - data powołania 30 lipca 2019 r. (k. 286-289 akt podatkowych).

Decyzją z "[...]", nr "[...]" NUS orzekł odpowiedzialność podatkową członka zarządu A, tj. skarżącej solidarnie ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r – czerwiec 2016 r. i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (k. 309-315 akt podatkowych). Decyzję doręczono stronie 3 lutego 2020 r. (k. 308 akt podatkowych).

Jeżeli chodzi o decyzje z "[...]" nr 103 i 289 oraz decyzję z "[...]" nr 8, to spółka reprezentowana przez A. K. złożyła od nich odwołania. Z uwagi na to, że odwołania zostały podpisane przez A. K., tj. osobę nieuprawnioną do działania w imieniu spółki, na podstawie art. 228 §1 pkt 1 O.p., Dyrektor IAS wydał postanowienia o niedopuszczalności tychże odwołań. Na skutek skarg spółki wniesionych od ww. postanowień, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Ol 54/19, I SA/Ol 55/19 oraz I SA/Ol 57/19, uchylił ww. postanowienia stwierdzając, że organ odwoławczy winien podjąć działania mające na celu usunięcie braków odwołania poprzez należyte wdrożenie trybu konwalidacji braku odwołania, o którym mowa w art. 169 §1 O.p. Skargi kasacyjne organu od tychże wyroków zostały oddalone przez NSA w sprawach o sygnaturach akt: I FSK 2193/19 (dot. sprawy I SA/Ol 54/19) oraz I FSK 2196/19 (dot. sprawy I SA/Ol 56/19). W sprawie z sygn. akt I FSK 2194/19 (dot. I SA/Ol 55/19), NSA wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ podatkowy, umorzył postępowanie kasacyjne. W uzasadnieniach do ww. wyroków NSA podniósł, iż w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że osoba, której podpis widnieje pod odwołaniem nie wykazała swojego umocowania w postępowaniu odwoławczym do działania w imieniu strony postępowania, to brak ten jest brakiem formalnym podlegającym konwalidacji w trybie art. 169 §1 O.p. Nieusunięcie zaś braku w zakresie uprawnienia do występowania w imieniu strony skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia stosownie do art. 169 §4, a nie o niedopuszczalności odwołania z art. 228 §1 pkt 1 tej ustawy.

Pismem z 26 października 2020 r. DIAS, w związku z ponownym rozpatrywaniem odwołania z 26 lutego 2018 r. od decyzji z "[...]" nr 289 wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych podania, poprzez podpisanie odwołania w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia (k. 44 akt podatkowych odwoławczych). Zostało ono doręczone skarżącej 12 listopada 2020 r. (45-46 akt podatkowych odwoławczych). Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" Dyrektor IAS pozostawił ww. odwołanie od decyzji z "[...]" nr 289 bez rozpatrzenia (k. 121-122 akt podatkowych odwoławczych). Brak dowodu doręczenia spółce ww. postanowienia w aktach sprawy.

Pismem z 16 lipca 2020 r. Dyrektor IAS, w związku z ponownym rozpatrywaniem odwołania z 26 lutego 2018 r. od decyzji z "[...]" nr 103 wezwała spółkę do uzupełnienia braków formalnych podania poprzez podpisanie odwołania w terminie 7 dni od jego doręczenia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia (k. 91 akt podatkowych odwoławczych). Zostało ono doręczone skarżącej prawdopodobnie 5 sierpnia 2020 r. – data nieczytelna (k. 89-90 akt podatkowych odwoławczych). W tym miejscu uwagę Sądu zwróciło to, że odwołanie, na które powołuje się organ w przedmiotowym postanowieniu dotyczy tylko decyzji z "[...]" nr 289 i nie ma w nim mowy o decyzji z "[...]" nr 103 (k. 41 akt podatkowych odwoławczych). Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" Dyrektor IAS pozostawił odwołanie od decyzji z "[...]" nr 103 bez rozpatrzenia (k. 102-104 akt podatkowych odwoławczych). Postanowienie to nie zostało podjęte w terminie.

Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" DIAS pozostawił odwołanie z 26 lutego 2018 r. od decyzji z "[...]" nr 8 bez rozpatrzenia (k. 102-104 akt podatkowych odwoławczych). Brak dowodu doręczenia spółce postanowienia w aktach sprawy. Sąd zwrócił również uwagę, że akta sprawy nie zawierają wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych podania, poprzez podpisanie odwołania w terminie 7 dni od jego doręczenia, pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia. Należy również wskazać, że także w tym przypadku odwołanie, na które powołuje się organ w przedmiotowym postanowieniu dotyczy tylko decyzji z "[...]" nr 289 i nie ma w nim mowy o decyzji z "[...]" nr 8 (k. 41 akt podatkowych odwoławczych).

W uzupełnieniu odwołania z 28 października 2020 r. od decyzji z "[...]"nr 289 A. K. stwierdził, że decyzja ta została wydana bez udziału strony oraz nieskutecznie doręczona stronie (brak reprezentanta A i zdolności spółki do czynności prawnych). Dodał też, że gdy spółka nie miała reprezentacji organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie, zgodnie z art. 201 §1 pkt 4 O.p. (k. 52 akt podatkowych odwoławczych).

Pismem z 10 czerwca 2020 r., nr "[...]" Dyrektor IAS wystąpił do Sądu rejonowego VIII Wydział Gospodarczy KRS o wyjaśnienie kwestii reprezentacji spółki, co do której wystąpiły w trakcie prowadzonego postępowania wątpliwości (k. 75 akt podatkowych odwoławczych). Z udzielonej odpowiedzi wynika m.in., że Sąd prowadził postępowanie przymuszające, w celu wyegzekwowania zmiany, która miała miejsce 18 kwietnia 2017 r. (odwołanie skarżącej z funkcji prezesa spółki). Sąd stwierdził też, że z uwagi na to, że dalsze prowadzenie tego postępowania nie doprowadzi do skutecznego złożenia żądanego wniosku, ponieważ spółka aktualnie nie posiada zarządu zdolnego do działań prawnych, m.in. składania wniosków o zmianę wpisu w rejestrze, w dniu 20 września 2018 r. należało umorzyć to postępowanie (k. 78-87 akt podatkowych odwoławczych).

Skarżąca pismem z 12 lipca 2019 r. (k. 8-11 akt podatkowych odwoławczych) odwołała się od decyzji NUS z "[...]"o orzeczeniu odpowiedzialność podatkowej członka zarządu A, tj. skarżącej solidarnie ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r – czerwiec 2016 r. i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z "[...]", nr "[...]" Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji (k. 128-140 akt podatkowych odwoławczych).

Pismem procesowym z 19 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej przesłał kserokopie dwóch postanowień: Naczelnika UCS z "[...]", nr "[...]", na mocy którego uchylił on w całości zaskarżone postanowienie i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika UCS z "[...]" nr 8 z uwagi na to, że ww. decyzja nie weszła do obiegu prawnego oraz Dyrektora IAS z "[...]", nr "[...]", którym uchylił on w całości zaskarżone postanowienie i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika UCS z "[...]" nr 289 z uwagi na to, że ww. decyzja nie weszła do obiegu prawnego. (k. 54-60 akt sądowych).

Mając na uwadze powyższe oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 54 §2 P.p.s.a., organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Jego obowiązkiem jest więc przekazanie kompletnych akt, co obejmuje wszystkie dowody, w tym dokumenty, które zostały wygenerowane w toku postępowania, i które stały się podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Pozwalając, tym samym Sądowi na dokonanie ich kontroli, a co za tym idzie pełną ocenę zgodności z prawem dokonanego rozstrzygnięcia, (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 790/19, czy też wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 61/21). Trzeba przy tym pamiętać, że kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do kontroli tego aktu, lecz bada, czy okoliczności w nim przedstawione znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. Jak słusznie zauważył WSA w Kielcach w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 412/19: "Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 §2 ustawy p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową.". Z akt sprawy wynika bowiem zakres i rodzaj czynności procesowych organu i stron, co pozwala na ustalenie, w jakim stopniu realizowano zasady ogólne i uprawnienia płynące z poszczególnych przepisów procesowych, czy doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu administracyjnym przy wydawaniu rozstrzygnięcia i jaki miały one wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Z tego obowiązku w niniejszej sprawie organ odwoławczy się nie wywiązał. Powyższe uchybienia stały się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Charakter zaś i waga stwierdzonych uchybień uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że podstawę wyrokowania stanowi właśnie materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1162/07) oraz że, co do zasady, zakazane jest uwzględnianie okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok WSA z 15 grudnia 2008 r., VI SA/Wa 2099/05). Należy mieć również na uwadze to, że to z treści dokumentów i materiałów zawartych w aktach sprawy można w wielu przypadkach ustalić, jakimi przesłankami kierował się organ, dokonując takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Należy też dodać, że sam stan przedkładanych Sądowi akt, ich kompletność i stopień uporządkowania wskazują na stosunek do sprawy, do stron i innych uczestników postępowania oraz na skrupulatność dokumentacji i jakość sprawowania administracji w danej jednostce organizacyjnej. Zarazem Sąd jest zobligowany przyjmować, że przesłane przez organ odwoławczy przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał, prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do sądu (por. wyrok NSA z 1 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1548/06). Bez kompletnych akt sprawy oraz dowodów, na podstawie których organy obu instancji poczyniły ustalenia faktyczne, nie jest też możliwe stwierdzenie, czy zaskarżony akt został wydany przy dochowaniu wymogów wynikających z Ordynacji podatkowej. Okoliczności bowiem wynikające z dokumentów znajdujących się poza aktami sprawy (jak ma to miejsce w tej sprawie), co do zasady nie mogą być uznane za udowodnione, o ile nie chodzi o fakty powszechnie znane, bądź znane organowi z urzędu (art. 187 §3 O.p.). Odnosząc powyższe konstatacje do okoliczności rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż przedłożone Sądowi akta są niekompletne i pozbawione szeregu dokumentów, np.:

- potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowej z "[...]" nr 145;

- potwierdzenia doręczenia decyzji wymiarowej z "[...]" nr 112;

- odwołania od decyzji z "[...]" nr 103 i odwołania od decyzji z "[...]" nr 8 (w katach znajduje się odwołanie z 26 lutego 2018 r. ale dotyczy decyzji z "[...]" nr 289);

- dowodu doręczenia spółce postanowienia Dyrektor IAS z "[...]", nr "[...]", którym pozostawił odwołanie od decyzji z "[...]"- nr 289 bez rozpatrzenia;

- dowodu doręczenia spółce postanowienia DIAS z "[...]", nr "[...]", którym pozostawił odwołanie od decyzji z "[...]" - nr 8 bez rozpatrzenia. Brak również wezwania spółki (w związku z ponownym rozpatrywaniem odwołania z 26 lutego 2018 r. od decyzji z "[...]" - nr 8) do uzupełnienia braków formalnych podania, poprzez podpisanie odwołania.

Co istotne, na część z nich powołuje się organ II instancji, a wcześniej NUS w wydanych rozstrzygnięciach. Sąd nie ma zatem możliwości poznania materiałów źródłowych w sprawie, a co za tym idzie dokonać ich oceny w kontekście zaskarżonego aktu i stawianych mu zarzutów przez skarżącego.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, co w tej sprawie zostało znacząco utrudnione, a zadaniem Sądu nie jest domyślanie się, czy w aktach sprawy znajdowały się dowody (dokumenty), na które powołują się organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach, potwierdzając dokonane w sprawie ustalenia. Rolą Sądu jest wyłącznie poddanie kontroli legalności tych ustaleń, wyprowadzonych z nich wniosków i zastosowanych przepisów prawa. Sąd zasadniczo nie prowadzi też postępowania dowodowego (art. 106 §3 P.p.s.a.), zaś wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 §1 P.p.s.a.).

Reasumując, analiza akt sprawy, w kontekście zarzutów skargi skutkuje stwierdzeniem, że przedstawione do kontroli Sądowi akta nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Brak jest bowiem w tym stanie rzeczy możliwości zbadania dokumentów źródłowych. Co istotne, rozstrzygając daną sprawę, Sąd nie może opierać się jedynie na opisie poczynionych ustaleń, nie dysponując w tym zakresie wszystkimi dowodami, których w aktach sprawy nie ma. Tylko bowiem w pełni udokumentowany stan faktyczny może być podstawą oceny prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie i rozstrzygnięcia dokonanego zgodnie z prawem. Tym samym, w ocenie Sądu Dyrektor IAS naruszył art. 54 §2 P.p.s.a. Ponadto, skompletowanie akt sprawy przez organy rozpoznające sprawę jest niezbędne dla należytego wywiązania się z obowiązków określonych w art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 O.p. To powoduje, że organ odwoławczy naruszył również i te przepisy. Takie postępowanie nie buduje również zaufania do organów państwa, co powoduje naruszenie art. 121 §1 O.p.

W drugiej kolejności, należy odnieść się do tego, czy decyzje wymiarowe: z "[...]" nr 289, z "[...]" nr 103, z "[...]" nr 145, z "[...]" nr 112, z "[...]" nr 8 zostały prawidłowo doręczone spółce, a co za tym idzie, czy została określona wysokość zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 108 §2 pkt 2 lit a O.p. - postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2244/18: "Wolą ustawodawcy było prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich na podstawie decyzji wymiarowej, która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji (...).".

Z akt sprawy wynika, że skarżąca pełniła funkcję prezesa spółki w okresie od 2 września 2013 r. do 18 kwietnia 2017 r. (akty notarialne z "[...]" i z "[...]"). Postanowieniem z "[...]" NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu T. K. ze spółką A za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (k. 247-248 akt podatkowych). Doręczono je skarżącej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 17 czerwca 2019 r. (k. 246 akt podatkowych). Decyzje wymiarowe zostały doręczone stronie:

- decyzja z "[...]" nr 289 - 12 lutego 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k. 1 akt podatkowych);

- decyzja z "[...]" nr 103 - 12 lutego 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 42 akt podatkowych);

- decyzja z "[...]" nr 8 - 25 maja 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru - k. 128 akt podatkowych).

W dwóch przypadkach, tj. decyzji z "[...]" nr 145 i decyzji z "[...]" nr 112 w aktach sprawy dokumentów potwierdzającego ich doręczenie skarżącej nie ma.

Mając to na uwadze oraz treść art. 108 §2 pkt 2 lit a O.p. należy stwierdzić, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zauważył też NSA w wyroku z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16: "Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika jest poprzedzone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samo zaś orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika.".

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że dwie decyzje wymiarowe zostały doręczone skarżącej 12 lutego 2018 r., jedna zaś 25 maja 2018 r. W przypadku dwóch pozostałych Sąd stwierdzić tego nie mógł, z uwagi na występujące braki w materiale dowodowym. Co istotne, strona od 18 kwietnia 2017 r. nie była już prezesem spółki, czego organ podatkowy miał pełną świadomość (powołując się w treści decyzji na akt notarialny z 18 kwietnia 2017 r., kiedy strona przestała pełnić funkcję prezesa zarządu). Z akt sprawy wynika też, że NUS powziął wiedzę, już na etapie złożenia przez osobę nieuprawnioną (A. K.) odwołania od decyzji wymiarowej z "[...]" nr 289, że spółka utraciła zdolność do czynności prawnych. Prowadzone postępowanie należało zatem zawiesić, jak stwierdził NSA w wyrokach z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 2196/19, sygn. akt I FSK 2193/19 (który rozpatrywał skargi na postanowienia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania – k. 68-71 i 112-116 akt podatkowych odwoławczych) i rozważyć złożenie w trybie art. 138 §3 O.p. wniosku do sądu o ustanowienie dla spółki kuratora. Również Dyrektor IAS miał świadomość, że spółka w newralgicznym okresie nie ma zdolności do czynności prawnych, co potwierdza uzasadnienie do postanowienia Sądu Rejonowego VIII Wydział Gospodarczy z 20 września 2018 r., sygn. akt "[...]", z którego wynika, że: "Zarządzeniem z dnia 31 października 2017 r., w związku z pismem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r., wezwano spółkę A do złożenia wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym w związku ze zmianą na stanowisku prezesa (...).". Mimo to NUS, a za nim organ odwoławczy przyjęły, że decyzje wymiarowe zostały prawidłowo doręczone, skoro na zwrotnych potwierdzeniach odbioru widnieje podpis skarżącej, mimo, iż w ich dacie nie była ona już prezesem spółki i nie miała z nią nic wspólnego. Trzeba też pamiętać, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym ma jedynie charakter deklaratoryjny i chroni, jak wskazał NSA w wyroku z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III FSK 743/20 jedynie osoby trzecie: "Zaznaczenia w tym względzie wymaga, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Jednakże domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym wpisu do rejestru wynikające z art. 17 ust.1 tej ustawy może być wzruszone. Co istotne, organu podatkowego, orzekającego o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatnika, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 17 ust. 2 (tak: wyrok Sądu Najwyższego z 12 lutego 2010 r., I CSK 272/09, LEX nr 583724). Domniemanie z art.17 ust.1 ustawy o KRS ma bowiem chronić osoby trzecie, nawiązujące ze spółką stosunki cywilnoprawne, nie może natomiast mieć zastosowania do sytuacji, gdy powołuje się nań organ administracji publicznej w ramach wykonywanych funkcji władczych w stosunku do osoby, która nie miała już obowiązku zgłaszania zmian do rejestru przedsiębiorców.".

Sąd zwrócił również uwagę na to, że w przypadku decyzji wymiarowej z "[...]" nr 8, doręczonej 25 maja 2018 r. (k. 128 akt podatkowych) skierowaną ją na adres spółki "[...]", pomimo, że decyzją z "[...]" (k. 171 akt podatkowych) NUS uchylił NIP spółce, wskazując jako powód posługiwanie się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi: siedziby - "[...]" i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - "[...]", co spowodowało również wpis spółki do Bazy Podmiotów Szczególnych (k. 172 akt podatkowych).

Zważywszy na dotychczasowe rozważania, trudno jest w tym przypadku mówić, że ziściła się przesłanka ujęta w art. 108 §2 pkt 2 lit a O.p. - o doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Żadna bowiem z 5 decyzji wymiarowych nie została prawidłowo doręczona spółce przed wszczęciem "[...]" przez NUS z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu A ze spółką za zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Ten stan rzeczy (i nie ma znaczenia, że dotyczy to tylko dwóch decyzji) potwierdzają również same organy podatkowe, które w postanowieniach przedłożonych Sądowi przez pełnomocnik skarżącej 20 sierpnia 2021 r. (doręczonych DIAS, do których nie zgłosił on zastrzeżeń) wyraźnie stwierdziły, że w przypadku decyzji wymiarowych z "[...]" nr 289 i z "[...]" nr 8 nie weszły one do obiegu prawnego (k. 54-60 akt sądowych). Organy wskazały jednocześnie, że: "Dla informacji Strony można jeszcze stwierdzić, że jeżeli w przedmiotowej sprawie dojdzie do prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, Strona będzie mogła skutecznie wnieść odwołanie, które będzie procedowane przez organ II instancji.". Skoro decyzje te nie weszły w życie to tym samym nie został spełniony również drugi warunek, o którym mówi art. 108 §2 pkt 2 lit a O.p., a mianowicie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. To powoduje, że doszło do naruszenia art. 108 §2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 116 §1 O.p., a nie jak wskazuje pełnomocnik skarżącej art. 107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4 O.p., art. 108 §1 O.p. oraz art. 116 §1, §2 i §4 O.p.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że brak wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności związanych ze sprawą oraz niekompletne akta przestawione do kontroli Sądu - dowodzi naruszenia wymienionych wcześniej przepisów procesowych oraz materialnych w stopniu istotnym. W konsekwencji tego, Sąd uznał również, iż zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, przedwczesnym również czyniąc rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Dokonane bowiem przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i uniemożliwiały tym samym pełną jego sądową kontrolę. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia organu w tym zakresie. W tym kontekście, na uwzględnienie zasługuje również zarzut podniesiony w skardze naruszenia prawa materialnego (choć w niepełnym zakresie). Podkreślić w tym miejscu należy, że doręczenie decyzji wymiarowych, przez pryzmat przesłanek, o których jest mowa w art. 108 §2 pkt 2 O.p. i ewentualnego zastosowania art. 116 §1 O.p. musi być zgodne z prawem. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, że czynności podejmowane przez organy podatkowe są dokonywane na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Postępowanie to naruszyło również zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 §1 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IAS, stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a. uwzględni poczynione przez Sąd wywody i oceny prawne i wyda rozstrzygnięcie, dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni, czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość orzeczenia, na podstawie art. 116 §1 O.p. o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r - czerwiec 2016 r. i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 205 §2 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).