Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 14/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca J. K. w dniu 23 stycznia 1995 r. nabyła na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego repertorium A udział wynoszący 30/300 w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej objętej księga wieczystą Kw aa położonej w O. – [...], przy ul. [...] nr [...], obejmującej działkę nr a o obszarze 1 hektara 35 arów, 88 metrów kwadratowych oraz w prawie własności zabudowań przemysłowo –administracyjnych, stanowiących odrębną nieruchomość, usytuowanych na tym gruncie.

Postanowieniem z dnia 23 stycznia 1998 r. Sąd Rejonowy w Opolu – Wydział Cywilny potwierdził fakt nabycia spadku przez skarżącą w wysokości odpowiadającej 1/3 udziału na podstawie ustawy po zmarłym małżonku W. K. W skład spadku wchodził m.in. udział wynoszący 10/300 części w prawie własności powołanej wyżej nieruchomości.

W dniu 7 lipca 2000 r. skarżąca dokonała sprzedaży udziału 40/300 części w prawie własności opisanej nieruchomości uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 247.333,30 zł.

Pismem z dnia 17 lipca 2000 r. skarżąca złożyła oświadczenie, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] [...] w całości przeznaczy na cele mieszkaniowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu ustalił, iż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości położonej O. przy ul. [...] nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone przepisami ustawy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy – Ordynacja podatkowa określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 18.550,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż ze sprzedaży przychód uzyskano w wysokości 247.333,30 zł. Z uwagi jednak na fakt, iż 10/300 części przedmiotowej nieruchomości skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłym małżonku, przychód uzyskany ze sprzedaży w tej części tj. wysokości 61.833,30 zł. korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Źródłem opodatkowania stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż 30/300 części przedmiotowej nieruchomości, jako dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie (mające miejsce 23 stycznia 1995 r.). Przychód uzyskany ze sprzedaży tego zatem udziału podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów kodeksu cywilnego. Podniosła, iż udziały w nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta Kw aa nie zostały przez nią nabyte w drodze zakupu, w dacie przyjętej przez Urząd Skarbowy tj. 23 stycznia 1995, lecz w drodze spadku po zmarłym małżonku W. K. W tym względzie skarżąca podniosła, iż małżonek nabył prawo do udziału w przedmiotowej nieruchomości poprzez przystąpienie do spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" do której to tytułem wkładu wspólnicy A. K. i D. O. wnieśli prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności nieruchomości objętej księgą wieczystą KW aa. Wniesienie do spółki tytułem wkładu własności nieruchomości skutkuje powstaniem współwłasności łącznej tejże nieruchomości, co oznacza niepodzielność majątku objętego tą współwłasnością. W tej sytuacji, skarżąca stwierdziła, iż brak było możliwości prawnych rozporządzania przez wspólnika własnością nieruchomości lub udziałem w tym prawie. Powołując się na przepisy art. 58 § 1 i art. 863 kodeksu cywilnego zakwestionowała ważność umowy sprzedaży z dnia 23 stycznia 1995 r., na podstawie której nabyła wraz z małżonkiem udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu położonego w O. przy ul. [...] oraz prawie własności zabudowań wzniesionych na tym gruncie.

W oparciu o powyższe okoliczności skarżąca zakwestionowała wydane rozstrzygnięcie twierdząc, iż przychód uzyskany ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości w kwocie 185 500 zł. winien być objęty zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nabyty w całości w drodze spadku.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu [...] wydał decyzję, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji powołując treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust 2, art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż jednym ze źródeł przychodów powodujących obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powołując się na notarialną umowę z dnia 23 stycznia 1995 r. repertorium A stwierdzono, iż nie w drodze spadku jak podatniczka w odwołaniu utrzymywała, lecz w drodze zakupu nastąpiło nabycie udziału 30/300 w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w O. przy ul. [...]. Organ odwoławczy powołał treść przepisu art. 191 oraz 194 ustawy – Ordynacja podatkowa w myśl których organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podnosząc, iż zakwestionowane nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło z zachowaniem wymogu aktu notarialnego wynikającego z treści art. 158 kodeksu cywilnego oraz, iż czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego (art. 2 § 2 prawa o notariacie) wskazano, iż za udowodniony uznano fakt zakupu w dniu 23 stycznia 1995 r. udziału wynoszącego 30/300 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu jak też prawa własności nieruchomości budynkowych położonych na tym gruncie a objętych księgą wieczystą Kw nr aa. Powyższe względy spowodowały uznanie przez organ odwoławczy za nietrafne zarzuty odwołania dotyczące nabycia spornych udziałów w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku W. K. Organ odwoławczy wskazał także na okoliczność osobistego sporządzenia przez podatniczkę zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku po W. K. w którym wykazano uzyskanie w drodze dziedziczenia wraz z pozostałymi spadkobiercami udziału w nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw aa wynoszącego 10/100, z czego na podatniczkę przypadał udział wynoszący 10/300 części.

Wyjaśniono zarazem, iż podatniczka nie wywiązała się ze złożonego oświadczenia w przedmiocie wydatkowania uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe, warunkującego zastosowanie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nie znajdujący potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w aktach podatkowych uznano argument odwołania dotyczący wniesienia przez wspólników A. K. oraz D. O. tytułem wkładu do spółki cywilnej pod nazwą "[...]" prawa wieczystego użytkowania działki nr a wraz ze znajdującym się na niej zespołem budynków magazynowo- administracyjnych.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Postawiła zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz w konsekwencji zastosowanie niewłaściwych przepisów prawa. Wskazując na § 2 umowy sprzedaży nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw ab urządzonej dla nieruchomości położonej w O., przy ul. [...] i [...] oraz [...] – [...], przy ul. [...] nr [...] z dnia 3.03.1992 podniosła, iż opisaną nieruchomość nabyli A. K. i D. O. działając jako wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo –Usługowe "[...]". Fakt nabycia nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej "[...]" potwierdzają negocjacje prowadzone przez wspólników tej spółki w miesiącu listopadzie 1991 r. z likwidatorem WPHW. Zakup wskazanej nieruchomości nie nastąpił również ze środków objętych dorobkiem małżeńskim Państwa K. i O., lecz sfinansowany został kredytami inwestycyjnymi i kredytem na rachunku bieżącym zaciągniętym przez spółkę cywilną jak też kredytem inwestycyjnym zaciągniętym przez W. i J. K. Ponowiła zarzuty z odwołania dotyczące wniesienia do spółki "[...]" udziału w przedmiotowej nieruchomości przez D. O. i A. K., co skutkowało objęciem tego majątku jako majątku spółki wspólnością łączną oraz jego niepodzielnością. W konsekwencji powyższego notarialna umowa sprzedaży udziału w tej nieruchomości dokonana w styczniu 1995 r. przez D. O. wraz z małżonką na rzecz skarżącej i jej małżonka jest nieważna, będąc sprzeczną z art. 863 § 1 Kodeksu Cywilnego.

Przytaczając wyrok NSA –Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 16.02.2000 r, sygn. akt I SA/WR/27/98 przywołała jego tezę, w myśl której organy podatkowe mają prawo do samodzielnego ustalania rzeczywistej treści stosunków łączących strony umów cywilnych i oceniać czynności cywilnoprawne dokonywane przez podatników w zakresie skutków tych czynności dla ich zobowiązań podatkowych.

Zarzuciła organowi odwoławczemu nie rozpatrzenie argumentów odwołania dotyczących nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw ab podnosząc, iż z nieruchomości objętej tą księgą wydzielono jej część, zakładając dla niej odrębną księgę wieczystą o numerze KW aa.

Ponadto podniosła, iż w postępowaniu odwoławczym zapoznano ją z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie, ale okazane dowody stanowiły dowody zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji, co narusza przepisy art. 200 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Za nietrafny uznano zarzut nie rozpatrzenia argumentów odwołania dotyczących nieruchomości o nr księgi wieczystej KW ab. Wskazano iż organowi podatkowemu znajomy był fakt rozdzielenia nieruchomości i założenia dla nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] odrębnej księgi wieczystej o nr KW aa. W związku z tym, iż przedmiotem sprzedaży była nieruchomość ujawniona w księdze wieczystej Kw aa, argumenty podnoszone w związku ze sprzedażą tejże nieruchomości były rozpatrywane w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Za bezzasadny uznano zarzut zapoznania strony jedynie z materiałami zgromadzonymi przez organ podatkowy pierwszej instancji. W tym względzie podniesiono, iż stronie przedłożono do wglądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu mającej miejsce w dniu 28 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z przedłożonych dodatkowo dokumentów tj. umowy kredytowej z dnia 31.01.1992 r. oraz aneksu do tej umowy na okoliczność wykazania, że środki za które nabyto sporną nieruchomość pochodziły z kredytu zaciągniętego przez spółkę cywilną "[...]".

Po odroczeniu rozprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Opolu skarżąca wniosła pismo procesowe do którego dołączyła kserokopie dodatkowych dokumentów mających potwierdzać zasadność złożonej skargi. Do pisma procesowego dołączone zostały kserokopie: wyniku kontroli w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od nieruchomości za 1993 r. wraz z załącznikiem, protokołu z dnia 26.11.1999 r. z badania dokumentów i ewidencji w P.H.U "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości wraz z załącznikiem, faktur nr 154/2000 i 155/2000 mające potwierdzać, iż sprzedawcą nieruchomości była spółka cywilna "[...]".

Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie w trybie przepisów art. 116 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających z powyższych dokumentów celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej powtórzył wywody dotychczas prezentowane i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Odnosząc się do przedłożonych kserokopii dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż pozostają one bez wpływu na zmianę rozstrzygnięcia sprawy. Kserokopie wyniku kontroli oraz protokołu z badania dokumentów i ewidencji w s.c. "[...]" dotyczące podatku od nieruchomości należnego od spółki "[...]" nie mają związku ze sporną sprawą dotyczącą określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, stąd nie były przedmiotem postępowania odwoławczego. Kserokopie umów kredytowych i aneks do jednej z umów zawarte przez A. K., D. O. oraz J. i W. K. potwierdzają zaciągnięcie kredytu na finansowanie inwestycji, co pozostaje bez wpływu na kwestię będącą przedmiotem spornej sprawy. Kserokopie faktur VAT wystawione przez spółkę "[...]", jako dotyczące innego podmiotu, niż występujący w sprawie pozostają bez związku z przedmiotową sprawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na rozprawie w dniu 18 marca 2005 r. postanowił oddalić wniosek w przedmiocie dopuszczenia dowodu z dokumentów. Zagadnienie dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów, które nie zostały objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało częściowo uregulowane w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazać należy, iż kluczowe znaczenie dla określenia zakresu dopuszczalności postępowania dowodowego i dokonywania nowych ustaleń faktycznych w postępowaniu sądowoadministracyjnym ma interpretacja nieprecyzyjnego sformułowania z art. 106 § 3: "jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości". Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, iż wojewódzki sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżanym aktem lub czynnością (por. Postępowanie Sądowo-Administracyjne T. Woś, H. Knyszak-Molczyk, M. Romańska Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis Warszawa 2004, str. 283-284). Przeprowadzenie dowodów uzupełniających przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącej dokumentów, mogłoby prowadzić do dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu zaskarżonej sprawy. Takie zaś postępowanie naruszałoby charakter działalności kontrolnej sądu administracyjnego, który nie może orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego. Podnieść nadto należy, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym wnioskiem pełnomocnika skarżącej nie było uzasadnione także z tego powodu, iż nie doprowadziłoby do wyjaśnienia w sprawie istotnych wątpliwości. Ta okoliczność natomiast jak wynika z literalnego brzmienia powołanego przepisu stanowi warunek przeprowadzenia możliwości prawnej wynikającej z art. 106 § 3 cytowanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kognicji sądów administracyjnych określa art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. Nr 163, poz. 1269) stanowiąc, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która to sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem decyzji następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Badając kontrolowaną sprawę, przy uwzględnieniu wskazanego powyżej kryterium zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy i skutkować uchyleniem decyzji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. ustalenia daty i sposobu nabycia przez skarżącą udziału wynoszącego 30/300 w prawie wieczystego użytkowania działki i w prawie własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą Kw aa.

Organy podatkowe ustaliły, iż udział ten skarżąca nabyła na podstawie umowy zakupu nieruchomości sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu 23.01.1995 r.

Odpłatne zbycie powyższego udziału nastąpiło w dniu 7 lipca 2000 r. i wobec faktu, iż sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie – stanowi źródło przychodu zgodnie z postanowieniami art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podlegającego opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Natomiast skarżąca twierdziła, iż owe udziały nabyła nie w drodze zakupu w dacie przyjętej przez organy podatkowe, lecz w drodze spadku po zmarłym małżonku. Kwestionowała przy tym ważność umowy zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego 23 stycznia 1995 r., powołując się na przepisy art. 58 § 1 i art. 563 § 1 kodeksu cywilnego.

W ocenie skarżącej małżonek nabył prawo udziału we wskazanej nieruchomości nie w wyniku umowy z 1995 r. a już w 1992 r., poprzez przystąpienie w dniu 1.04.1992 r. do s.c [...], do której to tytułem wkładu wspólnicy A. K. i D. O. wnieśli prawo wieczystego użytkowania i prawo własności nieruchomości objętej Kw aa. Oznacza to, iż jeden ze wspólników (pan O.) nie mógł rozporządzić majątkiem spółki, co uczynił, a czego dowodem jest akt notarialny z 1995 r.

Skarżąca twierdziła, iż skoro nabyła udział w nieruchomości w drodze spadku, to zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W ocenie sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dokonana ocena materiału dowodowego nie cechuje się dowolnością i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż z aktu notarialnego rep. A bezspornie wynikało, iż w dniu 23.01.1995 r. skarżąca nabyła wraz z małżonkiem od państwa D. i D. O. udział wynoszący 20/100 części w prawie wieczystego użytkowania działki i w prawie własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość objętych księgą wieczystą Kw aa. Nabycie nastąpiło za środki objęte ich majątkiem dorobkowym (§ 3 umowy). Należy zwrócić uwagę, iż nabycie nieruchomości nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych w art. 158 kodeksu cywilnego – w formie aktu notarialnego, który ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumentom urzędowym przyznana została szczególna moc dowodowa, bowiem sporządzone w formie określonej przepisami stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z uwagi na szczególną moc dowodową dokumentów urzędowych stanowią one podstawowe źródło dowodowe w postępowaniu podatkowym. Co więcej, szczególny charakter dowodu z dokumentu urzędowego, przemawia za przyjęciem, iż dowód z dokumentu nie może być zastąpiony wyjaśnieniem strony lub zeznaniem świadka. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, który dotyczy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów lub okoliczności, jest obowiązkowe. Wymaga tego zasada kompletności postępowania dowodowego. Natomiast nie przeprowadzenie, czy pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodu w postaci dokumentu urzędowego, stanowi o niedopuszczalnej w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej – dowolnej ocenie dowodów.

Za nietrafne należało uznać zarzuty skarżącej, iż umowa zawarta w formie aktu notarialnego w 1995 r. na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego, jako sprzeczna z treścią art. 863 § 1 kc, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie do przyjęcia jest stanowisko skarżącej, iż A. K. i D. O., działając jako wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego "[...]" nabyli w dniu 03.03.1992 r. prawo wieczystego użytkowania działki nr a wraz ze znajdującymi się na niej zespołem budynków. Z zapisu § 3 aktu notarialnego sporządzonego w dniu 03.03.1992 r. bezspornie wynika, iż zakupu powyższej nieruchomości dokonali małżonkowie D. i D. O. oraz A. i U. K., a zakup nastąpił za środki objęte dorobkiem małżonków. Akt notarialny, jak podniesiono wcześniej, jest dokumentem urzędowym, a dowód z niego nie może być zastąpiony wyjaśnieniami strony. Zatem nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej zawarte w skardze, iż zakup spornej nieruchomości: "wbrew zapisom w akcie notarialnym, nie tylko nie został dokonany przez Państwa K. i O., ale również nie został sfinansowany ze środków objętych dorobkiem małżonków".

Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem strony skarżącej, iż: "od samego początku właścicielami nieruchomości byli tylko i wyłącznie wspólnicy s.c. "[...]" oraz z wywodami, iż: małżonek skarżącej przystępując do spółki cywilnej "[...]" w dniu 01.04.1992 r. stał się automatycznie współwłaścicielem powyższej nieruchomości, stanowiącej majątek Spółki, a nie dopiero na mocy postanowień zawartych w akcie notarialnym z 1995 r., który z tej przyczyny, zdaniem skarżącej, dotknięty jest wadą nieważności. Takie stanowisko nie tylko sprzeczne jest z zapisami aktów notarialnych umowy sprzedaży nieruchomości zawartych w 1992 r., 1995 r. czy w końcu z roku 2000, ale także nie zostało potwierdzone innymi dowodami w sprawie. Z umowy spółki zawartej w dniu 4.10.1990 r. wynika, iż wspólnicy wnieśli do spółki wyłącznie wkłady pieniężne (§ 11 umowy). Natomiast z aneksu do powyższej umowy, który zgodnie z § 8 wszedł w życie z dniem 1.04.1992 r. - do spółki przystąpili: małżonek skarżącej – W. K. oraz Z. A. Wspólnicy wnieśli do Spółki określonej wysokości wkłady pieniężne, W aneksie zawarto postanowienie, iż pomieszczenia hurtownie, nieruchomość położona w O. przy ul. [...], będąca własnością wspólników A. K. i D. O. zostaną przeniesione na spółkę w trybie przewidzianymi odpowiednimi przepisami. Zatem małżonek skarżącej przystępując do s.c. "[...]", nie stał się automatycznie współwłaścicielem spornej nieruchomości, bowiem z chwilą jego przystąpienia nie była ona majątkiem spółki. Zaznaczyć trzeba, iż w razie wniesienia do spółki własności nieruchomości, umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c). Jeżeli jednak umowa taka została zawarta na zasadach ogólnych w formie pisemnej ad probationem, konieczne jest sporządzenie odrębnego aktu notarialnego.

Skoro nie zawarto umowy spółki w formie aktu notarialnego, nie sporządzono również odrębnego aktu notarialnego organy słusznie stwierdziły, iż skarżąca w dniu 23 stycznia 1995 r. nabyła wraz z małżonkiem udział wynoszacy 20/100 części w prawie użytkowania działki i prawie własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość objętych księgą wieczystą Kw nr aa. z uwagi na istnienie wspólności majątkowej między małżonkami, organy zasadnie uznały, iż wymieniony udział objęty był współwłasnością łączną, która ustała z chwilą śmierci małżonka i przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych. Oznaczało to, iż konsekwencją umowy z 23.10.,1995 r. było nabycie przez skarżącą udziału wynoszącego 30/300 części w spornej nieruchomości.

Nadto z osobiście sporządzonego przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku pozostałego po mężu – W. K. – skarżąca wykazała, iż w drodze dziedziczenia uzyskała wraz z pozostałymi spadkobiercami udział w nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr aa wynoszący 10/100 części (30/300), z czego na skarżącą przypadał jedynie udział w nieruchomości wynoszacy 10/300 części.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji dokonały, w oparciu o całokształt zebranych dowodów w sprawie, prawidłowych ustaleń, iż wyłącznie udział wynoszący 10/300 w przedmiotowej nieruchomości skarżąca nabyła w drodze spadku po zmarłym małżonku. Stąd przychód z tego tytułu w kwocie 61.833,32 zł. korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast organy słusznie przyjęły, iż pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie własności (30/300 części), tj. kwota 185.500 zł. – wobec faktu, iż sprzedaż miała miejsce w dniu 7 lipca 2000 r.- przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie (tj. w roku 1995) – stanowiła źródło przychodu – stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organy podatkowe obu instancji dokonały w tej mierze wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego m.in. w swoich ustaleniach organy oparły się na zapisach aktów notarialnych umów sprzedaży spornej nieruchomości, nie podzielając poglądu strony skarżącej, iż akty notarialne sporządzone w roku 1992 i 1995 dotknięte są wadą nieważności. Podkreślenia wymaga fakt, iż skarżąca kwestionowała ważność tych aktów dopiero na etapie postępowania podatkowego, natomiast, jak wynika z twierdzenia pełnomocnika wyrażonego na rozprawie, nigdy nie wnosiła o stwierdzenie ich nieważności do odpowiednich organów. Ponadto ustalenia organów podatkowych korespondują również z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (m.in.: z umowami spółki, decyzją o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, z zeznaniem podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku).

Wniosek organów podatkowych w tym zakresie, zdaniem Sądu, nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł prowadzonego postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji naruszenia przepisów prawa materialnego ani też naruszenia w istotny sposób prawa procesowego.

Organy podatkowe wypełniły, zdaniem Sądu, swój obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazały w decyzji okoliczności, które uznały za udowodnione, dowody na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej.

W ocenie Sądu zgodzić należy się z twierdzeniem organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 200 i art. 124 Ordynacji podatkowej, skoro strona skarżąca przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapoznana została w dniu 2 grudnia 2003 r. z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozpatrzono również, wbrew zarzutom skargi, argumenty dotyczące sprzedaży spornej nieruchomości, która stanowiła cześć składową nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr ab.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270).