Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 759/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, starszy sekretarz sądowy, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania R. Spółka z o.o. w K. - zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 października 2011 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej

w Spółce kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2006 r. ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. W kontrolowanym okresie Spółka nabywała ten olej od P. K. N. O. S.A.

Przedmiotem kontroli objęto sprzedaż takiego oleju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży Spółka każdorazowo pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Kontrolą objęto 1.120 oświadczeń odbiorców oleju, stwierdzając sprzedaż w sumie 621.541 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. W wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych na podstawie internetowej bazy danych NIP i PESEL, przesłuchania świadków – nabywców paliwa, organ kontroli ustalił, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy.

W stosunku do części zweryfikowanych oświadczeń stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia lub też nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL. Ponadto, w wyniku porównania ilości sprzedanego oleju według paragonów z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] z ilością oświadczeń o przeznaczeniu oleju złożonych przez nabywców, w przypadku sprzedaży 10.715 litrów oleju opałowego, stwierdzono brak pobrania oświadczeń od ich nabywców.

1.3. Powyższe ustalenia kontroli i stwierdzone nieprawidłowości w zakresie uzyskania oświadczenia od nabywcy o tym, że nabywany olej przeznaczył na cele opałowe były podstawą określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w decyzji z dnia 27 czerwca 2007 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, w tym m.in. za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, od której to decyzji Spółka złożyła odwołanie.

1.4. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odsetek od wpłat dziennych (w tym za sierpień 2005 r.) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych ustaleń faktycznych dotyczących złożonych oświadczeń, rozważenia możliwości wydania odrębnych decyzji co do poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Organ odwoławczy, uwzględniając treść art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej ustalił przy tym, że w odniesieniu do zobowiązania za sierpień 2005 r., z dniem 27 października 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo i wykroczenie skarbowe.

1.5. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ww. decyzją z dnia 19 października 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł, stwierdzając m.in., że sprzedaż części oleju opałowego w sierpniu 2005 r. udokumentowana została oświadczeniami zawierającymi braki i nieprawidłowości oraz fikcyjne dane osobowe i adresowe.

Ponadto organ II instancji wskazał, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc 2005 r. odbiega od kwoty [...] zł określonej

w decyzji organu pierwszej instancji. Jest ona wyższa o 2 zł od kwoty wyliczonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji. Różnica ta jest konsekwencją faktu, iż organ I instancji dokonywał zaokrąglenia kwot podatku akcyzowego wg zasad obowiązujących w dniu wydawania decyzji, a nie obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.

1.6. W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, nieprawidłowej wykładni przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia

27 października 2003 r. oraz błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Ponadto Podatnik stwierdził, iż ciężar dowodu polegający na wykazaniu zużycia oleju opałowego do celów innych niż cel opałowy spoczywa na organie podatkowym,

a brak oświadczeń (oraz błędne lub nierzetelne oświadczenia) nie jest jednoznaczne ze zużyciem oleju opałowego do innych celów niż cel opałowy.

Powołując się na art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dyrektywa Energetyczna) Strona przedstawiła pogląd, że w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (na cele inne niż opałowe) olej ten może podlegać opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy zostanie wykorzystany na cele napędowe. Zdaniem Spółki, w sprawie nie były istotne oświadczenia związane ze sprzedażą oleju opałowego, lecz to, czy sprzedaży tej dokonano na cele inne niż opałowe (na cele napędowe), a tego organ I instancji nie udowodnił.

2.1. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego dotyczące przedmiotu opodatkowania, podatnika podatku akcyzowego, powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, podstawy opodatkowania, zasady rozliczania podatku akcyzowego, zróżnicowania stawek podatku akcyzowego (art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1, art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, i 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.a.", § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – zwane dalej: "rozporządzeniem").

Dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał - na podstawie treści obowiązujących w stanie prawnym sprawy ww. przepisów rozporządzenia dotyczących warunków skorzystania z obniżonej stawki podatku przez podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - na obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz na warunki, jakim ma odpowiadać treść tych oświadczeń. Zwrócono także uwagę na stosowanie stawki podatku akcyzowego wskazanej w § 3 ust. 3 oraz w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 ww. rozporządzenia w przypadku nieodebrania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego.

2.2. W oparciu o powyższe regulacje organ odwoławczy wywiódł, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest zużyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem) będącym ściśle powiązanym z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnego z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego.

2.3. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, iż Spółka dokonując sprzedaży na rzecz nabywców osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w przypadku znacznej części transakcji uzyskała oświadczenia zawierające fikcyjne dane osobowe i adresowe oraz oświadczenia, w których osoby figurujące jako nabywcy nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego lub zeznały, że kupiły go mniej niż to wynikało z oświadczenia.

Ustaleń takich organ odwoławczy dokonał w oparciu o przesłuchania nabywców oleju, pracowników Spółki, a także pisma Prokuratury Rejonowej w K. oraz zeznania osób w śledztwie o czyn z art. 270 § 1 k.k. w sprawie dotyczącej nieprawidłowości przy obrocie olejem opałowym w Spółce.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z pism Prokuratury Rejonowej w K. z 17 lipca 2007 r. wynika również, że L. R. (Prezes Zarządu Spółki) posiadał wiedzę o prowadzonym procederze. Natomiast ze sporządzonego 18 maja 2007 r. protokołu przesłuchania podejrzanego kierowcy autocysterny zatrudnionego w Spółce wynika, że olej opałowy sprzedawany był do pojemników z przeznaczeniem do celów innych niż grzewcze; do 2006 r. w bazie Spółki tankowano bowiem olej opałowy również bezpośrednio do zbiorników samochodowych i dlatego, wobec braku oświadczeń do rozliczenia się ze sprzedaży oleju opałowego, "a dziennie bywało tak, że sprzedano tego oleju opałowego nawet 1500 litrów bez żadnych oświadczeń", pracownicy Spółki otrzymywali polecenia sporządzania fikcyjnych oświadczeń i takie oświadczenia były sporządzane.

2.4. Wszystkie ustalone przez organ nieprawidłowości w 40 oświadczeniach zostały ujęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w formie tabeli (błędy w numerach PESEL i NIP - numery te nie występowały w P., w tym w 1 przypadku także wskazano błędny adres, w 1 przypadku nie wskazano NIP, w 27 przypadkach stwierdzono: "adresat nieznany – zwrot korespondencji".

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń nie mogła zastosować obniżonej preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych. Wskazano przy tym, że łączna ilość oleju opałowego sprzedanego na podstawie paragonów fiskalnych, do których dołączone zostały zakwestionowane oświadczenia wyniosła [...] litrów. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy ([...] zł/1000 l.), w postaci odebrania stosownego i prawidłowego oświadczenia nabywcy, tj. zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, to uznać należy, że olej opałowy ostatecznie w chwili sprzedaży nie został przeznaczony na cele opałowe. Skutkiem powyższego, a więc dokonania sprzedaży ww. ilości oleju na cele inne niż opałowe, jak wyjaśnił organ odwoławczy, było powstanie wobec Spółki obowiązku podatkowego i opodatkowanie sprzedaży według sankcyjnej stawki przewidzianej w ww. przepisach rozporządzenia.

2.5. Organ odwoławczy obliczył wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz wyliczył podatek akcyzowy za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, a w związku z tym, że Podatnik nadesłał dokumenty uprawniające do odliczenia od należnej akcyzy podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, organ dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę zapłaconej akcyzy do kwoty [..] zł.

Dyrektor Izby Celnej, stosownie do art. 19 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., wyliczył też kwoty wpłat dziennych akcyzy, a po ustaleniu braku wpłat tych kwot przez Podatnika, obliczył odsetki od powstałych zaległości z tego tytułu w kwocie [...] zł stwierdzając, że kwota ta nie odbiega od określonej w decyzji organu I instancji.

2.6. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących sprzedaży oleju bez prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe oraz zastosowania sankcyjnej stawki podatku, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnił, że o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przesądza prawidłowe pod względem prawnym i formalnym oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Stwierdził także, że dla celów dowodowych oświadczenie mające formę stosownego dokumentu dołączonego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży winno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu i być łącznie z nim przechowywane, na co powołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, stwierdzających materialnoprawny charakter omawianych oświadczeń nabywców.

2.7. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy Energetycznej przez sprzeczną z nimi wykładnię krajowych przepisów w zakresie stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jak również sprzeczność tej wykładni z Konstytucją RP. W ocenie organu, fakt sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, bez uzyskania stosownego oświadczenia, nie oznacza, że sprzedawca zużył ten olej na cele napędowe. Sprzedawca dokonując sprzedaży w ogóle tego towaru nie zużywa, sprzedaż bowiem oznacza "użycie" wyrobu. Dyrektywa Energetyczna nie zawiera przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zawiera natomiast m.in. przepisy dotyczące minimalnych poziomów opodatkowania wyrobów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie wskazuje jednak maksymalnych poziomów opodatkowania. Nie wynika z niej, że wyłączenie określonego towaru spod zakresu jej działania, w przypadku gdy towar nie będzie użyty (wykorzystany) jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, oznacza obligatoryjne zwolnienie takiego towaru od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto fakt, iż Spółka nie uzyskała wymaganych prawem oświadczeń nabywców o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego, nie oznacza wcale, że olej - odpowiednio zabarwiony i oznaczony stosownym znacznikiem na podstawie odrębnych przepisów - przestał być olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze. Co do zasady wyrób ten nadal pozostał olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych i nadal podlega on Dyrektywie Energetycznej, jako wyrób energetyczny przeznaczony na cele grzewcze. Prawodawca krajowy miał więc prawo do zastosowania stawek akcyzy wyższych od stawek minimalnych w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków do zastosowania preferencji podatkowej.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, zarzucając naruszenie wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego.

W uzasadnieniu skargi – analogicznie jak w odwołaniu – w zakresie naruszenia prawa materialnego - Skarżąca podniosła, że przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. dotyczy obowiązku zapłaty akcyzy w przypadku użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem, natomiast Spółka olej sprzedawała, a nie używała go, więc powinna mieć zastosowanie stawka z art. 65 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. brak oświadczenia nabywcy oleju o przeznaczeniu na cele opałowe nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Określone w tym przepisie warunki do zastosowania podwyższonej stawki, odnoszone winny być wyłącznie do olejów opałowych i napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., a nie dotyczą one okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami.

3.2. Spółka wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego przez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP, wyrażając swoją dezaprobatę dla faktu, że korzyści z obniżonej stawki akcyzy odnosi nabywca, natomiast cała odpowiedzialność za spełnienie warunków uprawniających do zastosowania tej stawki spoczywa na sprzedawcy. Skarżąca zarzuciła tym samym organom podatkowym dokonywanie wykładni przepisów prawa (art. 65 ust. 1a u.p.a.) w sposób sprzeczny z art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84; art. 91, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

3.3. W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka wskazała, że konstrukcja art. 65 ust. 1a u.p.a. jest sprzeczna z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2002 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa Energetyczna). Stwierdziła przy tym, że w przypadku wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (nie na cele opałowe) olej ten może podlegać opodatkowaniu akcyzą w świetle wskazanej Dyrektywy tylko wtedy, gdy zostanie "wykorzystany na cele napędowe". Ograniczenie przeznaczenia wyłącznie na cele opałowe ogranicza, w ocenie Spółki, swobodny obrót towaru pomiędzy państwami Unii Europejskiej.

3.4. Podtrzymując swoje stanowisko o prawidłowości oświadczeń nabywców, Spółka wskazała, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie określa, w jakiej formie powinny one zostać złożone. W ocenie Skarżącej, była możliwość wyjaśnienia ewentualnych braków w oświadczeniach przez przesłuchanie w trakcie postępowania nabywców oleju.

Ponadto skarżąca Spółka wypowiedziała się szeroko na temat zasady proporcjonalności w prawie podatkowym, powołując się przy tym na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W ocenie Spółki, państwo może wprowadzić bardziej racjonalny i funkcjonalny sposób kontroli obrotu olejem opałowym poprzez zrównanie stawki akcyzy

z jednoczesnym wprowadzeniem systemu zwrotu podatku osobom, które faktycznie zużyją go do celów opałowych.

Autor skargi podniósł także, iż rozstrzygnięcie w sprawie oparto na podstawie materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe, z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez Podatnika.

3.5. Ponadto w skardze zwrócono się o :

- skierowanie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z Dyrektywą Energetyczną oraz art. 2 Traktatu o UE, a także

- rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego

w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z art. 2, art. 7, art. 9, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 91, art. 92, art. 217 Konstytucji RP.

3.6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3.7. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2013 r. Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia twierdząc, że nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego przed upływem okresu przedawnienia, nie doszło więc do zawieszenia okresu przedawnienia, a decyzja wymiarowa (II instancji) została wydana po dniu 31 grudnia 2011 r.

Niezależnie od powyższego, z ostrożności procesowej, na poparcie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Spółka przywołała fragmenty uzasadnienia wyroków NSA (sygn. akt I GSK 1492/11, I GSK 1486/11, I GSK 1485/11).

3.8. W kolejnym piśmie procesowym (z 7 listopada 2013 r.) Spółka przedstawiła m.in. argumentację dla złożonego w skardze wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz podniosła zarzut nierozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosków dowodowych Spółki zawartych w piśmie z 25 czerwca 2007 r.

3.9.1. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2013 r., wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż

w stosunku do zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym dotyczącym miesięcy: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik roku 2005 oraz kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień roku 2006 nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2007 r. przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i o którym Podatnik został zawiadomiony. Potwierdzają to kopie tytułów wykonawczych. W związku z powyższym w odniesieniu do wymienionych okresów rozliczeniowych od dnia 1 września 2007 r. termin przedawnienia zaczął biec na nowo.

3.9.2. Dodatkowo w dniu 27 października 2010 r. postanowieniem nr [...] wydanym przez inspektora kontroli skarbowej zostało wszczęte śledztwo w sprawie uchylania się przez Spółkę za miesiące od stycznia 2005 r. do września 2006 r. – od opodatkowania podatkiem akcyzowym ogółem [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe, przez co uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej [...] zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 kks. Zdaniem organu, Spółka została powiadomiona o wszczęciu śledztwa, gdyż w dniu 25 listopada 2010 r. treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego została ogłoszona L. R. – prezesowi zarządu Spółki.

Fakt ten potwierdza także treść postanowienia inspektora kontroli skarbowej z dnia 17 stycznia 2011 r. o zmianie zarzutów, w którym wyraźnie wskazano, że inspektor kontroli skarbowej postanowił "zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 18.11.2010 roku ogłoszone w dniu 25.11.2010 r. L. R. (...)". Postanowienie o zmianie zarzutów zostało podpisane przez L. R. w dniu 21 stycznia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

4.1. Skarga nie jest zasadna, gdyż brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

4.2. Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257,

ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a w myśl przepisu art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 11 omawianej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Do dnia 23 sierpnia 2005 r. stosownie do art. 65 ust. 1 tej ustawy, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu.

Z dniem 24 sierpnia 2005 r. przepis art. 65 u.p.a. otrzymał brzmienie:

"1. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe [..] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu, (...).

1a. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu. [ustęp 1b pominięto].

W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu:

1) przebiegu realizacji budżetu;

2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników;

3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych.

W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 2 ust. 1 pkt 1 postanowiono, że stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Stosownie do poz. 2 lit. a załącznika nr 1, stawka akcyzy dla "olejów opałowych" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe"), wynosi [...] zł/1000 litrów tego wyrobu.

Zgodnie z § 4 tego rozporządzenia:

"1.Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,

2) adres zamieszkania nabywcy,

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2,

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

3. Importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe.

4. Podatnik przechowuje dokumentację, o której mowa w ust. 1 i 3, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

5. W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.".

Zgodnie natomiast z § 3 ust. 3 rozporządzenia: "Jeżeli wyroby, wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla wyrobów wymienionych:

1) w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia; [tj. stawkę [..] zł/1000 l albo [...]zł/1000 l lub [...] zł/1.000 l – w zależności od zawartości siarki],

2) w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia - stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 do rozporządzenia." [tj. [...] zł/1.000 l lub [...] zł/1.000 l na tzw. "pozostałe" oleje opałowe].

4.3. Cytowany przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia, określając warunki sprzedaży wyrobów wymienionych w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia stanowi, że podatnik dokonujący ich sprzedaży "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, jeżeli chce do sprzedaży stosować stawkę podatku wymienioną w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto ma być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

4.4. Wskazać tu należy, że takie szczególne wymogi formalne dotyczące obrotu olejem opałowym znajdują oparcie w przepisach – wskazywanej w skardze - Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03. 283.51 ze zm.) – zwanej Dyrektywą Energetyczną. Stosownie do art. 6 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 Dyrektywy: "Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...].".

Wprawdzie art. 14 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej odnosi się bezpośrednio do produktów "zwalnianych" od podatku akcyzowego, nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że Państwa Członkowskie – co wydaje się oczywiste – upoważnione zostały do ustanowienia warunków, zapewniających "prawidłowe i proste stosowanie obniżonych stawek podatku" (a więc np. w odniesieniu do olejów opałowych) oraz mających na celu "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W ocenie Sądu, Polska uprawniona była więc do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.".

Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione – w związku z obniżeniem stawki podatku - warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane.

4.5. Uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), nie stoi więc w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną ani normami konstytucyjnymi. Sąd nie znalazł więc podstaw do wnioskowanego przez Skarżącą wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

4.6.1. W odniesieniu do przepisów konstytucyjnych zauważyć należy, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

"1. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ...) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji." (publ.: OTK-A 2010/7/67, Dz.U.2010/170/1149).

Co do zasady, treść przepisów § 4 rozporządzenia z 2004 r. – z okresu przed 15 września 2005 r. - zbieżna jest z treścią § 6 rozporządzenia z 2003 r., z tym zastrzeżeniem, że do wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego dodano wymóg wpisania nr PESEL i NIP nabywcy.

Oba te rozporządzenia zawierały przepis stanowiący, że w przypadku niezłożenia takich oświadczeń, zastosowanie ma tzw. sankcyjna (kilkakrotnie wyższa od obniżonej) stawka podatku akcyzowego.

4.6.2. Uznając wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów za zgodne z przepisami Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że: "Zaskarżone przepisy tych rozporządzeń stanowią część szerszych unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać. (...) Paragraf 6 ust. 1-3 rozporządzenia z 2002 r. określił przy tym wymagania niezbędne dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na olej opałowy. Przepis ten nakładał na podatnika sprzedającego olej opałowy obowiązek uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz wskazywał szczegółowo elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie. (...) Z kolei zaskarżony w niniejszej sprawie § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. stanowił: "W przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio". (...) Regulacja ta przewidywała tym samym, że w razie nieuzyskania przez sprzedającego olej opałowy oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, do oleju opałowego stosuje się wyższą stawkę akcyzy przewidzianą dla olejów napędowych. (...) Natomiast § 4 ust. 1-3 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. w okresie, którego dotyczy stan faktyczny w sprawie, (...) obowiązywały w brzmieniu zbliżonym do treści § 6 ust. 1-3 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r.".

4.6.3. Podkreślić należy, że charakteryzując ogólnie ratio przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne - w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Przedmiotem pytania prawnego sądu jest właśnie zgodność z Konstytucją mechanizmu prawnego określania owych podwyższonych stawek akcyzy.".

4.6.4. Oceniając zgodność § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (stanowiących, że w razie niezłożenia oświadczeń przez nabywców oleju opałowego dotyczących jego przeznaczenia na cele opałowe, stosuje się odpowiednie stawki sanacyjne) z art. 2 Konstytucji, Trybunał stwierdził więc, że przepisy te są zgodne z art. 2 Konstytucji.

5.1. Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej zastosowania przez organ podatkowy stawki akcyzy w sankcyjnej wysokości w razie stwierdzenia braków formalnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, stwierdzić należy, że z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy Energetycznej jasno wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez Państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy. Potwierdził to również w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego mechanizmu przyjętego w ww. rozporządzeniach Ministra Finansów, w tym również wymogów jakie powinno zawierać takie oświadczenie, a więc także co do wskazania nr PESEL i NIP (wymóg taki wprowadzono w rozporządzeniu z 2004 r.).

5.2. W tym mechanizmie kontroli mającym na celu – przy zapewnieniu "prawidłowego i prostego stosowania" stawki obniżonej - "zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom" (jak to określono w Dyrektywie Energetycznej), prawodawca krajowy – oprócz wymogu barwienia oleju opałowego – istotne znaczenie nadał właśnie ww. oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. Ponadto – od 15 września 2005 r., stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. – sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego wyrobu) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, (a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami (oryginały powinny być przez te podmioty przechowywane do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli).

Zauważyć przy tym należy, że – stosownie do cytowanego wyżej § 4 ust. 3 omawianego rozporządzenia – także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, obowiązani są składać właściwemu organowi oświadczenia, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub będą odprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe. Podmioty te z kolei w razie odprzedaży oleju obowiązane są uzyskać takie oświadczenie od nabywcy oleju opałowego, a więc także od pośrednika w handlu takim olejem.

5.3. Wolą prawodawcy było zatem, żeby już od etapu importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego lub opałowego, aż do etapu końcowego zużycia, wyrób taki przeznaczony na cele opałowe, objęty był obowiązkiem składania/przyjmowania oświadczeń o takim przeznaczeniu oleju.

Omawiane oświadczenia stanowią więc bardzo istotny, zasadniczy, element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi zatem formalny warunek, od którego spełnienia przez sprzedawcę zależy możliwość dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Należy więc zauważyć, że składanie/odbieranie takich oświadczeń ma nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma "zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy – co powinno zniechęcać do ww. nadużyć – ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych (i niekompletnych) danych, zwłaszcza osobowych. Zapewne również i taki cel przyświecał prawodawcy, który w omawianym rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w § 4 ust. 2 pkt 1 dodał wymóg wpisywania nr PESEL i NIP nabywcy (w oświadczeniu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) – czego nie było w poprzednich roporządzeniach. Niewątpliwie bowiem konieczność wpisania takich danych numerycznych znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, a z drugiej strony umożliwia organowi podatkowemu w prosty i szybki sposób – poprzez elektroniczne systemy informatyczne – wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że takie nieprawdziwe (fikcyjne) oświadczenia mogą być sporządzane zarówno przez nabywców oleju, jak również –co istotne – przez sprzedawców oleju, co wynika z ustalonych w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktycznych.

Z tych powodów Sąd uznał, że zamieszczanie nr PESEL i NIP w oświadczeniach ma poważne znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne.

5.4. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącej, iż brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub nierzetelne nie może rozstrzygać o rzeczywistym przeznaczeniu oleju opałowego, a także do orzeczeń sądów, w których wskazuje się, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, a zatem brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego (tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r. sygn. akt I GSK 244/10 oraz z 24.09.2013 r., sygn. akt I GSK 1383/11 i I GSK 1384/11 i we wskazanych tam innych wyrokach NSA) – Sąd poglądów takich nie podzielił.

5.5. W ocenie Sądu prezentowane poglądy, że brak nr NIP lub PESEL, czy niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikuje oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ może ustalić nabywcę oleju nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Niezależnie od wskazywanej wyżej wagi takich elementów oświadczenia w systemie zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, zauważyć należy, że w ww. wyroku z 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w razie braku "prawidłowo sporządzonego" oświadczenia przepisy ww. rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Trybunał nie zdefiniował bliżej tego określenia, wypada jednak stwierdzić, że oświadczenie mające wskazane wyżej braki lub wady nie może być uznane za "prawidłowo sporządzone".

5.6. Wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów wymogi formalne oświadczeń muszą być więc zachowane przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest jasny, nie budzi wątpliwości, jego literalna (językowa) wykładnia nakazuje przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca również nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy. Należy przy tym mieć także na względzie, że w odniesieniu do przepisów podatkowych nie powinno się dawać prymatu wykładni celowościowej, przepisy te powinny być interpretowane ściśle, zwłaszcza w odniesieniu do przepisów wprowadzających odstępstwo (wyjątek) od zasady – jak w rozpoznawanej sprawie dotyczącej sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy.

5.7. Nie można więc w drodze wykładni celowościowej (zwłaszcza, że sam cel wprowadzenia ww. wymogów formalnych oświadczenia może być różnie rozumiany: czy oświadczenie ma służyć jedynie ustaleniu nabywcy, czy jednak – jak wskazywano wyżej – celem ich składania jest przede wszystkim zapobieganie nadużyciom, a nie tylko ich wykrywanie), nadawać innego brzmienia, tj. – w odniesieniu do danych osobowych – "oświadczenie powinno zawierać dane pozwalające na identyfikację nabywcy".

Takie brzmienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem nadanym przez prawodawcę, a ponadto prowadzi do dowolności interpretacji i stosowania tego przepisu. W takiej sytuacji w istocie to podatnik mógłby decydować o tym jakie dane osobowe są wystarczające dla ustalenia nabywcy, a zatem byłby uprawniony do stwierdzenia "prawidłowego sporządzenia" oświadczenia. Można byłoby bowiem uznać, że już samo wskazanie numeru PESEL albo NIP pozwala na identyfikację nabywcy, jak również brak tych danych albo ich nieprawdziwa treść – przy wskazanym nazwisku i adresie nabywcy uznawane byłaby za prawidłowe, pozwalające na dokonanie sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Te same uwagi można odnieść do niekompletności danych adresowych, które w przypadku np. mniejszych miejscowości również pozwalałyby na ustalenie nabywcy (przy znanym imieniu i nazwisku).

Zdaniem Sądu, odebranie przez sprzedawcę oświadczenia niekompletnego lub zawierającego inne nieprawidłowości (np. błędny PESEL lub NIP) – przy jednofazowości podatku akcyzowego – prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Ustalanie w takich sytuacjach nabywcy wymagałoby w istocie ich przesłuchania (z uwagi na nieprawidłowości w oświadczeniu) – tak też uważa Skarżąca w pkt. VI skargi - w wielu przypadkach oznaczałoby to konieczność przesłuchania nawet kilkuset osób. Ponadto w razie zaprzeczenia nabycia oleju należałoby ewentualnie przeprowadzić badania grafologiczne podpisu na oświadczeniu – czego np. żąda Skarżąca w rozpoznawanej sprawie. Uznać należy, że taki mechanizm kontroli obrotu olejem opałowym z obniżoną stawką akcyzy byłby mało racjonalny.

5.8. Nie można też nie zauważyć, że w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) zachowano opisany wyżej, zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., mechanizm kontroli obrotu olejem opałowym, znacznie go jednak uszczegóławiając, w tym np. wprowadzając wymóg "czytelnego" podpisu składającego oświadczenie (art. 89 ust. 8 pkt 6 in fine). Oświadczenie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać też (m.in.) "imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy" (art. 89 ust. 8 pkt 6). Z dniem 1 września 2010 r. przepis ten otrzymał brzmienie: "imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany) nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca", natomiast od dnia 1 września 2011 r. przepis ten stanowi: "imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca".

Charakterystyczne jest przy tym, że z dniem 1 września 2010 r. ustawodawca "przywrócił" obowiązek wpisywania PESEL (lub NIP jeżeli PESEL nie został nadany) – obok wprowadzonego już wymogu wpisywania numeru dowodu osobistego nabywcy. Zdaniem Sądu, takie "dublowanie" danych numerycznych nie może być jednak uznane za naruszenie zasady racjonalnego ustawodawcy.

Powyższe oznacza bowiem, że ustawodawca również przywiązuje wielką wagę do tych numerycznych danych nabywcy i również obecnie podatnik nie może sam decydować, które dane powinny być wpisane w oświadczeniu i uznawać, że np. wpisanie numeru PESEL jest zbędne, skoro pozostałe dane pozwalają na zidentyfikowanie nabywcy, tym bardziej jeśli np. wpisany został numer dowodu osobistego. Wskazywanie numeru PESEL także w zestawieniu oświadczeń podkreśla wagę wskazywania tego elementu w oświadczeniach, co ma zapobiegać nadużyciom w obrocie olejem opałowym i pozwalać na szybkie i łatwe (elektroniczne) sprawdzenie prawidłowości oświadczenia – a więc nie tyle ustalenie nabywcy, bowiem pozostałe dane pozwalają na jego identyfikację.

Prawidłowość takich stwierdzeń potwierdził prawodawca przez fakt dwukrotnego "uzupełniania" dotychczasowych wymogów formalnych oświadczenia przez wskazanie numerów PESEL i NIP, tj. z dniem 1 kwietnia 20004 r. w rozporządzeniu i z dniem 1 września 2010 r. w ustawie.

5.9. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania omawianych oświadczeń było więc zapobieganie nadużyciom i umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie ewentualnej weryfikacji sposobu wykorzystania oleju przez nabywcę.

To ze składanego sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju pisemnego oświadczenia wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia.

Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. Zatem stwierdzić należy, że sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest "z przeznaczeniem na cele opałowe" tylko wtedy, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy określone w rozporządzeniu prawidłowe oświadczenie i spełnił inne warunki przewidziane w tym rozporządzeniu. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów rozporządzenia, a od 24 sierpnia 2005 r. z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy, gdyż nie zostało udokumentowane (w chwili dokonywania sprzedaży), w sposób przewidziany w przepisach, przeznaczenie oleju na cele opałowe.

Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada

za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić, iż taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy, w celu zapobiegania i eliminowania nadużyć). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego.

Każdy przedsiębiorca podejmując zatem działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (lub rozszerzając dotychczasową ofertę handlową o taką sprzedaż) przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Podobne zasady tej sprzedaży (w okresie objętym rozpoznawaną sprawą) obowiązywały już od kilku lat, a świadomość ich obowiązywania podkreślał fakt składania przez takiego sprzedawcę (pośrednika) oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe przy jego nabywaniu od dostawcy. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że handel olejami opałowymi jest szczególnie narażony na nadużycia.

5.10. Wypada przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości.

Jak wskazano powyżej, na wprowadzenie takiego obowiązku podatkowego u sprzedawcy niespełniającego wymogów formalnych przewidzianych w prawie dla sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy pozwala też art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej.

5.11. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym w sposób przewidziany prawem) przeznaczeniem.

Podobnie też należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie - jak wskazano wyżej - w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Stwierdzić jednak należy, że w orzecznictwie dominującym jest odmienne zapatrywanie. W tych orzeczeniach podkreśla się, że przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powinno być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.04. 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 20.04.2010 r. I FSK 535/07, z 01.12.2010 r. I GSK 856/09, z 03.12.2010 r. I GSK 751/09, z 10.05.2011 r. I GSK 194/10, z 26.05.2011 r., I GSK 714/11, z 22.06.2011 r., I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 28.06.2011 r. I GSK 698/10, z 05.07.2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14.09.2011 r. I GSK 496/10, z 04.04.2012 r. I GSK 23/11, z 18.04.2012 r. I GSK 95/11, z 05.04.2013 r. I GSK1082/11, z 14.05.2013 r. I GSK 669/12, z 25.09.2013 r. I GSK 415/11, czy z 15.10.2013 r. I GSK 1002).

Podzielając poglądy zawarte w powołanych wyrokach, Sąd uznał za konieczne wskazać, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć.

Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć np. braku lub błędów w numerach PESEL lub NIP, czy błędnego adresu.

5.12. Niezależnie od wynikającej z przepisów prawa podatkowego potrzeby ustalenia przez sprzedawcę, przez kogo i w jakim celu olej opałowy ma być zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, że w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca (vide: wyrok NSA z dnia 01.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). Sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien więc we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych (także ich kompletności), zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

6.1. Odnosząc się zatem do zarzutów podnoszonych przez Podatnika w postępowaniu podatkowym, że sprzedawca oleju nie miał nie tylko obowiązku ale nawet prawa do sprawdzenia danych osobowych nabywcy oleju stwierdzić należy, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego oleju. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, ma ona zastosowanie również do "osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych – (...)". Stosownie do art. 23 ust. 1, "przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych, 2) jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, 3) jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą, 4) jest niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, 5) jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą".

Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa. Ponadto było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Takie przetwarzanie danych następowało więc w interesie nabywców oleju, nie mogło zatem naruszać ich wolności i prawa do ochrony danych osobowych.

6.2. Odnosząc się do prawnych możliwości identyfikowania nabywcy oleju (weryfikowania oświadczenia), np. poprzez żądanie okazania dowodu osobistego, powtórzyć należy, że jeżeli określonym w rozporządzeniu warunkiem uprawniającym do nabycia oleju opałowego po preferencyjnej cenie (z obniżoną stawką akcyzy) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL i NIP oraz adresu nabywcy, to sprzedawca oleju – z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku – uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest więc nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (vide: ww. wyrok NSA z 01.04.2008 r. I FSK 1483/07). W takich sytuacjach sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien więc (także we własnym interesie) dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy, z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Akceptowanie poglądu, iż sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłyby do absurdalnych wniosków i przekreślałyby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to, iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe (przy nabywaniu na te cele niezasadne byłoby wskazywanie fałszywych danych). Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, umożliwiając "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nieprzewidziano obniżenia akcyzy.

7.1. Odnosząc treść powołanych przepisów i rozważań do stanu faktycznego sprawy prawidłowo ustalonego w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że sprzedając w sierpniu 2005 r. olej opałowy przeznaczony do celów opałowych, Skarżąca odbierając od nabywców 40 oświadczeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zawierających braki lub nieprawidłowości wymienione w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji, nie była uprawniona do jego sprzedaży z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Nieprawidłowości te dotyczyły: błędów w numerach PESEL i NIP (numery te nie występowały w P.), w tym w 1 przypadku także wskazano błędny adres, w 1 przypadku nie wskazano NIP – w pozostałych 27 przypadkach stwierdzono: "adresat nieznany – zwrot korespondencji". To stwierdzenie potwierdza, wynikający z dowodów zebranych w postępowaniu, fakt wypisywania fałszywych oświadczeń przez pracowników Spółki.

7.2. W związku z tym zasadnie organ podatkowy – działając na podstawie § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów – określił wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku akcyzowym za okres od 1 do 23 sierpnia 2005 r. w kwocie stanowiącej iloczyn ilości oleju opałowego wykazanego w zakwestionowanych transakcjach i stawki podatku przewidzianej w § 3 ust. 3 tego rozporządzenia w zw. poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia ([...] zł/1000 l) – uwzględniając przy tym wskaźnik zawartości siarki wynikający z przedłożonych przez Skarżącą świadectw jakości. Za okres od 24 do 31 sierpnia 2005 r. wysokość takiego zobowiązania Skarżącej określono z zastosowaniem stawki podatku wskazanej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. ([...] zł/1.000 l). Obliczoną w taki sposób kwotę zobowiązania podatkowego (łącznie [...] zł) pomniejszono następnie o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na poprzednich etapach obrotu ([...] zł), zatem kwota podatku należnego po tym pomniejszeniu wyniosła [...] zł.

Trafnie zatem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uznał, że wobec stwierdzenia ww. nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców Skarżąca nie odebrała prawidłowego oświadczenia, co oznacza zarazem użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem nie zostały spełnione określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy. Zaistniała więc podstawa do określenia kwoty zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki sankcyjnej podatku akcyzowego oraz do obliczenia kwot odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych.

7.3. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy ([...] zł/1.000 litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Wskazać w tym miejscu należy, że redakcja tego przepisu może budzić różne wątpliwości interpretacyjne. W orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z 08.06.2011 r. - I GSK 315/10,) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz, że w świetle tego przepisu, brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej [...] zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – [...] zł, stawka "zwykła" –[...] zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" – [...] zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy).

Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając przy tym uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki [...] zł/1.000 litrów oraz na możliwość stosowania stawki [...] zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o [..] zł od 1.000 litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

Brak prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwości uznania, że olej użyty został przez sprzedawcę zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09.

Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż. Podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są więc także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki [...] zł/1000 litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami; poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r. - I GSK 194/10, z 26 maja 2011 r. - I GSK 714/10, z 28 czerwca 2011 r. - I GSK 698/10, z 14 września 2011 r. - I GSK 496/10).

7.4.1. Odnosząc się do zarzutów i wniosków skargi dotyczących zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. z Dyrektywą Energetyczną, Sąd z podanych wyżej powodów nie stwierdził, aby przepisy tej Dyrektywy lub art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) – w myśl którego (zdanie pierwsze) "Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości." - sprzeciwiały się wprowadzeniu przez ustawodawcę krajowego takiej "sankcyjnej" stawki podatku w sytuacji nieprzestrzegania przez uczestników obrotu olejem opałowym warunków ustalonych dla stosowania stawki obniżonej. Wobec tego brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE.

7.4.2. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Energetycznej przez sprzeczną z nimi wykładnię przepisów krajowych w zakresie stosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jak również sprzeczność tej wykładni z Konstytucją RP. Zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że w sytuacji, gdy sprzedawca dokona sprzedaży oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego, przeznaczonego na cele opałowe, bez uzyskania prawidłowego oświadczenia, oznacza to, że dokonano tej sprzedaży bez dochowania warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, co skutkuje zastosowaniem stawki podwyższonej. Fakt ten nie oznacza jednak, że sprzedawca zużył ten olej na cele napędowe. Sprzedawca dokonując sprzedaży, a więc obrotu towarem, w ogóle tego towaru nie zużywa, sprzedaż oznacza bowiem "użycie" wyrobu. Skoro z użyciem na cele opałowe związany był warunek pobrania oświadczenia o jego przeznaczeniu, to brak tego oświadczenia (w tym również jego wadliwość) skutkuje uznaniem tej sprzedaży (tego użycia) na cel inny niż grzewczy, co w konsekwencji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z założeniami Dyrektywy Energetycznej, nie zawiera ona przepisów zakazujących opodatkowania innych wyrobów niż te przeznaczone do wykorzystania jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektywa zawiera natomiast m.in. przepisy dotyczące minimalnych poziomów opodatkowania wyrobów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie wskazuje jednak w żadnym razie maksymalnych poziomów opodatkowania, a tym bardziej nie wynika z niej, że wyłączenie określonego towaru spod zakresu jej działania, w przypadku gdy towar nie będzie użyty (wykorzystany) jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, oznacza obligatoryjne zwolnienie takiego towaru od opodatkowania podatkiem akcyzowym – jak uważa Skarżąca.

Fakt, że Spółka nie uzyskała wymaganych prawem oświadczeń nabywców o opałowym przeznaczeniu oleju opałowego nie oznacza, że olej - odpowiednio zabarwiony i oznaczony stosownym znacznikiem na podstawie odrębnych przepisów - przestał być olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze. Co do zasady wyrób ten nadal pozostał olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych i nadal podlega on Dyrektywie Energetycznej, jako wyrób energetyczny przeznaczony na cele grzewcze. Z tego powodu, iż wyrób podlega ww. Dyrektywie skutkuje m.in. tym, że nadal obowiązują w odniesieniu do niego minimalne poziomy opodatkowania. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że prawodawca krajowy miał prawo do zastosowania stawek akcyzy wyższych od stawek minimalnych w przypadku niespełnienia któregokolwiek z warunków do zastosowania preferencji podatkowej.

7.5.1. W odniesieniu do wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 65 ust. 1a u.p.a. ze wskazanymi w skardze przepisami Konstytucji RP a także w zakresie zgodności z Konstytucją procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a do ustawy o podatku akcyzowym, Sąd również nie stwierdził konieczności wystąpienia z takimi pytaniami. Wprawdzie zasadnie Skarżąca wskazała, że przepis ten został dodany do projektu zmian w art. 65 u.p.a. dopiero w drodze poprawki przez Senat (uchwała z dnia 15 lipca 2005 r., poprawka przyjęta przez Sejm w dniu 28 lipca 2005 r.), jednak Sąd nie stwierdził, aby ta poprawka wyrażała taką nowość normatywną pozbawioną bezpośrednio związku z pierwotnie określonym celem i przedmiotem projektu zmian w ustawie, przez co stanowiła nową inicjatywę ustawodawczą. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stówek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy." (vide: wyrok NSA z 15.10.2013 r. sygn. akt I GSK 1002/11). Przyjęty przez Sejm projekt ustawy dotyczący zmian w art. 65 u.p.a. zawierał bowiem art. 2 o treści: "Przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 65 zachowują moc, jeżeli nie są sprzeczne z ustawą.". Oznaczało to m.in., że zachowano zawarte w rozporządzeniu przepisy dotyczące stosowania tzw. stawek sankcyjnych, zatem poprawka Senatu zmierzała do uregulowania (przeniesienia) tych stawek w ustawie. Poprawka ta nie wyrażała więc nowości normatywnej nie związanej bezpośrednio z treścią projektu zmian w ustawie o podatku akcyzowym. Uznać więc należy, że poprawka Senatu oznaczała (słuszną w istocie) propozycję (alternatywę) unormowania tych kwestii podatkowych w przepisie ustawowym – realizowała więc zasadę zawartą w art. 217 Konstytucji RP. Zaproponowanie przez Senat stawki sankcyjnej dla olejów opałowych w wysokości [...] zł/1.000 l (w pkt 1) oznaczało wprawdzie znaczne jej podwyższenie (z kwoty [...] zł/1.000 l), jednak taka zmiana, przy uwzględnieniu charakteru tej stawki (sankcja za niezachowanie albo naruszenie warunków sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną), w ocenie Sądu, nie oznacza naruszenia art. 118 Konstytucji RP, skutkującego niezgodnością z Konstytucją uchwalonego przez Sejm nowego brzmienia art. 65 u.p.a.

Zauważyć przy tym należy również, że ta nowa "sankcyjna" stawka ustalona została w wysokości równej dotychczasowej (do 23 sierpnia 2005 r.) stawki podstawowej, tj. nieobniżonej ([...] zł/1.000 l) dla olejów opałowych, wskazanej w art. 65 ust. 1 u.p.a. Istnieje ponadto możliwość odliczenia kwoty podatku zapłaconego (wg stawki obniżonej) na wcześniejszym etapie obrotu.

7.5.2. Odnosząc się do zarzutu braku vacatio legis, tj. naruszenia wynikających z art. 2 Konstytucji RP standardów demokratycznego państwa prawa, wskazać należy, że ww. zmiany w art. 65 u.p.a. weszły w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r., tj. z dniem opublikowania ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341). Skutki braku vacatio legis należy jednak oceniać przez pryzmat zasad konstytucyjnych, np. zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady ochrony interesów w toku, zasady ochrony praw nabytych. Z zasad tych nie wynika zakaz niezwłocznego wprowadzania w życie nowych regulacji prawnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r. (K. 27/00) stwierdził m.in., że "ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego".

Zdaniem Sądu, ww. podwyższenie stawki sankcyjnej bez zachowania vacatio legis nie stanowi naruszenia wskazanych zasad konstytucyjnych, nakazującego wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, bądź niezastosowanie tego przepisu. Wskazać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy Skarżąca nie była zobowiązana do stosowania stawki "sankcyjnej". Zgodnie z przyjętym na siebie zobowiązaniem – potwierdzonym w oświadczeniu złożonym dostawcy oleju opałowego – Skarżąca sprzedając taki olej na cele opałowe w ogóle nie była podatnikiem, nie była więc zobowiązana do stosowania jakichkolwiek stawek tego podatku. Stawkę sankcyjną zastosował wobec Skarżącej organ podatkowy, po stwierdzeniu nieprzestrzegania warunków do sprzedaży oleju, w którego cenie zawarta była obniżona stawka akcyzy. Podwyższenie stawki sankcyjnej bez zachowania vacatio legis (przy czym uchwalona przez Sejm zmiana przepisu znana była od 28.07.2005 r.) nie naruszyło więc zasad konstytucyjnych, np. zasady ochrony interesów w toku, bowiem Skarżąca nie musiała się przygotowywać (dostosowywać) do tych zmian, a ich wprowadzenie nie zmieniło w istocie dotychczasowych zasad prowadzonej przez Skarżącą sprzedaży oleju opałowego (na co wskazano w ww. wyroku I GSK 1002/11).

7.6. Odnosząc się do innych zarzutów strony skarżącej wskazać należy, że przedmiotową kontrolą podatkową objęto sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Tak określony zakres kontroli nie uzasadniał więc dodatkowego badania przez organ, czy w kręgu tych osób nie znajdowały się też osoby prowadzące jednak działalność gospodarczą (rolniczą). To bowiem sprzedawca oleju ustala jaki podmiot dokonuje zakupu i jakie w związku z tym powinien uzyskać oświadczenie. Również nie było podstaw do ustalania, czy dostawcom Spółki organy nie naliczyły już stawki sankcyjnej przy sprzedaży oleju, co oznaczałoby – wobec jednofazowości podatku akcyzowego – brak podstawy do naliczenia takiej stawki skarżącej Spółce. To Spółka dysponowała informacją czy złożyła dostawcy stosowne oświadczenie (odpowiednie zapisy zawarte były na fakturach zakupu przedstawionych przez Spółkę), znała parametry i oznaczenie nabytego oleju, a zatem posiadała wiedzę, czy dostawca spełniał warunki do sprzedaży oleju z obniżoną stawką. W razie wątpliwości informacji takich mogła uzyskać od kontrahenta. Ponadto właśnie dlatego, że Spółka nadesłała stosowne dokumenty, kwotę należnej akcyzy obniżono o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu od PKN O. S.A. oleju opałowego na cele opałowe.

Podnoszony przez Spółkę argument świadczy jednak, iż nie kwestionuje ona w istocie możliwości stosowania stawki sankcyjnej już na poszczególnych etapach obrotu olejem opałowym w razie wystąpienia nieprawidłowości w tym zakresie, czyli – z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego - bez względu na to, w jaki sposób olej ten zostanie ostatecznie zużyty przez konsumenta (ostatniego nabywcę).

7.7. Również w odniesieniu do poziomu zawartości siarki w sprzedawanym przez Spółkę oleju opałowym organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że ustaleń takich dokonano na podstawie przedstawionych przez Spółkę świadectw jakości nabywanego oleju. Nie było więc podstaw do dokonywania przez organ dodatkowych ustaleń.

7.8. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem Spółka podniosła, że nie została powiadomiona o wszczęciu w dniu 27 października 2010 r. śledztwa, stwierdzić należy, że we wskazanym dniu postanowieniem nr [...] wydanym przez inspektora kontroli skarbowej zostało wszczęte śledztwo w sprawie uchylania się przez Spółkę - za miesiące od stycznia 2005 r. do września 2006 r. – od opodatkowania podatkiem akcyzowym ogółem [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe, przez co uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej [...] zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 kks Zdaniem Sądu, Spółka została powiadomiona o wszczęciu śledztwa, gdyż w dniu 25 listopada 2010 r. treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego została ogłoszona L. R. – prezesowi zarządu Spółki, który podpisem potwierdził fakt ogłoszenia mu tego postanowienia. Ponadto, w postanowieniu inspektora kontroli skarbowej z dnia 17 stycznia 2011 r. o zmianie zarzutów, wyraźnie wskazano, że inspektor kontroli skarbowej postanowił "zmienić postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 18.11.2010 roku ogłoszone w dniu 25.11.2010 r. L. R. (...)". Postanowienie o zmianie zarzutów zostało podpisane przez L. R. w dniu 21 stycznia 2011 r.

W ocenie Sądu, fakt ogłoszenia we wszczętym śledztwie postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi Spółki uznać należy za powiadomienie Spółki o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza – w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Pogląd taki – znajdujący uzasadnienie w treści art. 205 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego "oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta" - prezentowany jest też w orzecznictwie. Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1381/12 i I FSK 1372/12), wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę.

7.9. Mając powyższe rozważania na względzie, Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Zdanie odrębne

do wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 759/12

Nie zgadzam się z wyrokiem w zakresie prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie orzekania o zobowiązaniu podatkowym

w podatku akcyzowym albowiem uważam, że uznać należało, iż do wydania decyzji doszło do z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej "u.p.a." oraz § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a ponadto - z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art.122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie R. spółka z o.o. dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Spółka w okresie od 1 stycznia 2005r. do 30 września 2006r. kupowała od P. K. N. O. SA olej opałowy, który następnie sprzedawała na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentowała paragonami fiskalnymi. Dokonując sprzedaży Spółka każdorazowo pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego. Kontrolą objęto 1.120 szt oświadczeń odbiorców oleju stwierdzając sprzedaż w sumie [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. W wyniku przeprowadzonych czynności weryfikacyjnych na podstawie internetowej bazy danych NIP i PESEL, przesłuchania świadków – nabywców paliwa, organ kontroli ustalił, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy, w stosunku do części zweryfikowanych oświadczeń stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia lub też nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL. Ponadto, w wyniku porównania ilości sprzedanego oleju wg paragonów z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] z ilością oświadczeń o przeznaczeniu oleju złożonych przez nabywców, w przypadku sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, stwierdzono brak pobrania oświadczeń od ich nabywców. W tych wszystkich przypadkach zakwestionowano prawo spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wskazując, że prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie gdy zbywca dysponuje poprawnym oświadczeniem.

W miesiącu sierpniu zakwestionowano zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego wobec błędnego numeru NIP / PESEL, braku potwierdzenia nabywcy (zwrot korespondencji z adnotacją "adresat nieznany"), oświadczenie po terminie.

Decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania R. Spółki z o.o. z siedzibą w K. utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 19 października 2011 r. Nr [....] określającą ww. Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z kolei w oparciu o delegację zawartą w art. 65 ust. 2 Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w którym (§ 4 ust. 1–2) zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy (osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych, zarówno prowadzące jak i nieprowadzących działalności gospodarczej) określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. [...] zł od 1000 litrów wyrobu.

Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

I tak, w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT,

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiejmożliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datęwystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2).

Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez podatnika sprzedającego oleje opałowe obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, nie dają prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie - tego rodzaju skutek mogą wywołać jedynie braki oświadczenia, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, transakcji, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Zauważyć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w decyzjach stanowisko organów w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. gdy nabywca jest osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, oświadczenie składane jest na fakturze VAT lub zostaje dołączone do tej faktury. W przypadku pierwszym, wystarczy, że zawiera treść dotyczącą przeznaczenia nabywanego oleju (reszta danych dotyczących nabywcy, transakcji i produktu wynika z faktury VAT). W przypadku drugim tj. gdy oświadczenie składane jest odrębnie, powinno zawierać dane nabywcy oraz datę i być dołączone do faktury VAT. Jak widać z omawianego uregulowania w obu przypadkach oświadczenie jest powiązane z konkretnym nabywcą i transakcją.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia tj. gdy nabywca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia z uwagi na to, że faktura VAT nie musi być wystawiona, a transakcja może być dokumentowana np. samym paragonem, zatem brak jakichkolwiek informacji o nabywcy. W tej sytuacji, oświadczenie, aby spełniało swoją rolę tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają przede wszystkim umożliwić łatwą identyfikację nabywcy i urządzenia grzewczego oraz ilości paliwa (adekwatnej do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i daty zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenia należy mieć na względzie, czy badane dokumenty umożliwiają realizację celu, któremu służą tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępnych w Internecie pod adresem ttp://orzeczenia. nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Taki pogląd w całości podzielam.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko użycia oleju opałowego na cele opałowe.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, albowiem niezbędne jest potwierdzenie prawidłowości informacji oraz użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a organ poprzestaje na formalnej ocenie to przedwczesna jest ocena, że podatnikowi nie przysługuje obniżona stawka, a gdy nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe.

Zatem błędne numery NIP lub PESEL, brak numeru NIP / PESEL, tak jak w niniejszej sprawie, nie dyskwalifikują oświadczenia, dają one zdaniem Sądu możliwość identyfikacji osoby wobec innych danych oświadczenia w tym imienia, nazwiska, adresu. Nie można natomiast zarzucić organowi sprzecznego działania z prawem w sytuacji zakwestionowania prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w sytuacji braku potwierdzenia nabywcy (korespondencja z adnotacją "adresat nieznany") podobnie jak złożenie oświadczenia po terminie sprzedaży.

Jest oczywiste, że ani uzupełnienie oświadczenia, ani też jego "konwalidacja" nie wchodzi w grę z uwagi na charakter tego dokumentu i w tym przypadku zasadnie organ ocenił brak poświadczenia przez nabywcę transakcji zakupu. Oświadczenie z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku, jest dokumentem prywatnym, zatem stanowi dowód tego, że osoba która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Braków omawianego dokumentu nie można uzupełnić, natomiast można i należy ocenić, czy braki te dyskwalifikują dokument z uwagi na jego przeznaczenie i cel, któremu służy.

Reasumując oświadczenie spełnia swoją rolę jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone. Ocena uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowej w podatku akcyzowym nie może być oparta na samej tylko analizie formalnej poprawności oświadczeń.

Moim zdaniem nie dokonanie w niniejszej sprawie weryfikacji (sprawdzenia) oświadczeń i poprzestanie na formalnej kontroli, narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Tymczasem, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 w związku z przepisami §3 ust. 3 i §4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organy podatkowe, organy te nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności.

W tej sytuacji, zaskarżone decyzje ostateczne obarczone są także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez te organy nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Te ww. okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie.

Z tego też względu, decyzja organu odwoławczego – jako wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § ust. 3, §4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. uchylić.

W tych okolicznościach należy mieć na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem przepisu

art. 229 O.p.

Mając na uwadze ww. stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącej Spółki o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz rozważenie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Co do pozostałych zarzutów skargi podzielam argumentację uzasadnienia wyroku.