Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 554/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 55 ze zn. 3, art. 285, art. 305 ze zn. 1, art. 305 ze zn. 2 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi F.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]"r., Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 marca 2013 r. F. B. (dalej powoływana jako "strona", "skarżąca", "wnioskodawczyni") zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu otrzymanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny wskazała, że razem z małżonkiem prowadzi gospodarstwo rolne, które w części objęte jest współwłasnością majątkową małżeńską. W skład gospodarstwa rolnego wchodzi działka gruntu, która jest jedynie własnością wnioskodawczyni. Przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisu art.553 K.c., wykorzystywanego do produkcji rolnej opodatkowanej podatkiem rolnym. W dniu 19 października 2012 r. aktem notarialnym strona ustanowiła służebność przesyłu odpłatnie i na czas nieokreślony na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art.3051 K.c. na ww. działce gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Służebność przesyłu obejmuje:

a) prawo wybudowania projektowanego gazociągu średniego ciśnienia DN 90 i długości 138 mb wraz z infrastrukturą, prawo do nieograniczonego korzystania przez spółkę z nieruchomości w zakresie niezbędnym do przesyłania gazu, wykonywania wszelkich prac eksploatacyjnych na sieci gazowej, swobodnym dostępie służb gazowniczych w tym przejazdu i przechodu w celu usunięcia awarii oraz wykonywania prac konserwacyjnych, rozbiórkowych, modernizacyjnych, remontowych przedmiotowej sieci gazowej,

b) ograniczenie prawa do korzystania z nieruchomości obciążone w strefie kontrolowanej o szerokości 1 m, tj. w obszarze wyznaczonym po obu stronach osi gazociągu, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w którym nie będzie podejmowana działalność mogąca mieć negatywny wpływ na trwałość i prawidłową eksploatację sieci dystrybucyjnej.

Spółka z o.o. wypłaciła jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 3.450 zł, będące rekompensatą za szkody powstałe w następstwie ustanowienia służebności przesyłu związane z lokalizacją na działce gruntu wnioskodawczyni sieci dystrybucyjnej oraz zmniejszenia wartości obciążonej służebnością nieruchomości. Ustalone i wypłacone jednorazowe wynagrodzenie za służebność przesyłu nie obejmuje ewentualnych przyszłych szkód rolniczych i utraty plonów powstałych przy prowadzeniu prac związanych z eksploatacją, konserwacją, remontem, wymianą urządzeń i przewodów gazowych, rozbudową sieci dystrybucyjnej lub usuwaniem ewentualnych awarii sieci dystrybucyjnej.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie: Czy otrzymane jednorazowe wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na działce gruntu wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego korzysta ze zwolnienia na podstawie art.21 ust 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, że dochód ten podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż służebność przesyłu powinna być traktowana tożsamo ze służebnością gruntową. Jak podała, stanowisko to potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, z dnia 1 czerwca 2011 r., II FSK 88/10).

Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej w dniu "[...]" pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia m.in. służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Organ odwołał się ponadto do art. 285, art. 305¹ i art. 305² § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "K.c.", normujących instytucję służebności przesyłu. Wskazał, że w świetle tych uregulowań służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym właścicielowi obciążonego gruntu. Ponadto, w świetle systematyki Kodeksu cywilnego, jest ona odrębnym rodzajem służebności od służebności gruntowej oraz osobistej. Tymczasem, ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. korzystać mogą tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Zatem zwolnienie to nie obejmuje świadczenia otrzymanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu.

Zdaniem organu zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania określoną w art. 84 Konstytucji RP można wywieść regułę, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera. W związku z tym, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy stwierdzono, że brak jest podstaw zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do otrzymanego przez wnioskodawczynię wynagrodzenia, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Wynagrodzenie zostało bowiem przyznane z tytułu służebności przesyłu, nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, którą to ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, że orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym, zaś w świetle art. 87 Konstytucji RP nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona podniosła, że z dniem 3 sierpnia 2008r. nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych lecz jedynie służebności przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowej. Wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu ustawodawca uporządkował, a nie zmienił istniejącą już praktykę. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności. Wynagrodzenie to stanowi zatem w istocie odszkodowanie za ograniczenie prawa własności gruntów. Z uwagi na powyższe wynagrodzenie z tytułu ustanowienie służebności przesyłu powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi z dnia 28 czerwca 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie zwrotu na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu odwołała się do definicji gospodarstwa rolnego z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Skarżąca podkreśliła, że w świetle art. 3054 K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zarówno służebności gruntowe, jak i służebności przesyłu podstawę swoją mają w obciążeniu nieruchomości gruntowej prawem przysługującym osobie trzeciej. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie wprowadził z chwilą wprowadzenia służebności przesyłu do Kodeksu cywilnego przepisu wyłączającego tę służebność ze zwolnienia, to z mocy przepisu art. 305 K.c. służebność przesyłu jest traktowana jak służebność gruntowa, czyli ze skutkiem zwalniającym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony ustawodawca podatkowy mógł korzystając z autonomii prawa podatkowego dopisać w art. 21 wyłączenie służebności przesyłu ze zwolnienia. Skoro tego nie uczynił, to dał pierwszeństwo ww. przepisowi prawa cywilnego, zrównującemu służebność przesyłu ze służebnością gruntową. Wskazała, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051-3054 K.c. , w których uregulowano problematykę służebności przesyłu. Zdaniem skarżącej, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń nie zmieniło, ani celu, ani treści tych służebności. Pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. wskazanego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Powyższe stanowisko nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, albowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty, czyli nie została naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska strona ponownie powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Odwołując się do reguł wykładni językowej ponownie zaakcentował, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. sprecyzował, iż zwolnieniu od podatku podlegają tylko odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Objęcie tym zwolnieniem również służebności przesyłu stanowiłoby niedopuszczalną interpretację rozszerzającą przepisu normującego zwolnienie podatkowe. Ponadto omawiany przepis stanowi, że zwolnieniu podlega odszkodowanie, którego to pojęcia nie można utożsamiać z wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) cyt. dalej jako: "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W złożonej skardze strona wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ w odpowiedzi na skargę nie wniósł sprzeciwu przeciwko rozpoznaniu sprawy w tym trybie i nie zgłosił żądania przeprowadzenia rozprawy.

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w zw. z art. 135 "p.p.s.a.", kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego oraz poprawnego zastosowania, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego i postępowania administracyjnego. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

W określonym powyżej zakresie kognicji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wprowadzona nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmiana dotycząca brzmienia końcowej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120, polegała na rozszerzeniu zakresu określonego w nim zwolnienia, także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając zaś na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, a lokalizacja ta możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to zasadne jest zdaniem sądu twierdzenie, że racjonalny ustawodawca, poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej, miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które to prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Odwołując się zatem do kwestii unormowania służebności przesyłu w prawie cywilnym, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) wyjaśniono, że konieczność wprowadzenia tej instytucji była podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Stąd też wprowadzając z dniem 3 sierpnia 2008 r. nową instytucję prawną, ustawodawca w art. 305¹ Kodeksu cywilnego określił, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Stosownie zaś do art. 305² § 1 i § 2 K.c. ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem.

Aktualnie w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, iż wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. (por. wyroki: NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10, oraz wyroki WSA: WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11, WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r. , sygn. akt I SA/Sz 1002/12, WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 593/13, WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/11, wszystkie opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanych w skardze wyrokach NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. i 29 września 2011 r., wskazano że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która to stanowi odmianę służebności gruntowej. Pogląd ten w pełni podziela sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Nie jest zatem prawidłowe stanowisko, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe po dniu 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę, że przy takiej interpretacji tego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Powyższe uzasadniało ponadto twierdzenie, że wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, ustawodawca uporządkował, a nie zmienił istniejącą już praktykę. Dlatego też, nie można zasadnie bronić poglądu, prezentowanego przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Podkreślić należy, że jakkolwiek cechy istotne służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowych w pewnym zakresie, to jednak służebności przesyłu, podobnie jak służebności gruntowe, służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 3054 K.c. do reżimu prawnego służebności gruntowych. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ interpretujący, że odmienny rodzaj treści ww. ograniczonych praw rzeczowych decyduje o tym, iż służebność przesyłu pozostaje poza zakresem normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f..

Sąd podziela przyjęte w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, iż służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu była bowiem realizacja ważnych z punktu widzenia interesu ogólnego potrzeb społeczno – ekonomicznych, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.

Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest również (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 88/10), że niezależnie od sposobu nazwania w umowie świadczenia pieniężnego otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przy zwolnieniu podatkowym należy ustalić materialną istotę tego świadczenia, które może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie tej służebności. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f do trzech różnych sytuacji opisanych w lit. a), b) i c) tego przepisu, w tym m.in. ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej". Wynagrodzenie to stanowi zatem w istocie odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego osoby fizycznej, na rzecz przedsiębiorcy realizującego inwestycję liniową, za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści.

Pozostające w oczywistej sprzeczności z przedstawioną wyżej linią orzecznictwa sądowego stanowisko organu w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., sąd uznał tym samym za niezasługujące na uwzględnienie. W sytuacji, gdy omawiany przepis był już przedmiotem gruntownych analiz, ponawianie całej linii i tez argumentacji w tej kwestii, która prowadziła do końcowych wniosków zaakceptowanych następnie przez NSA, należy uznać za zbędne. Argumentacja ta musi być zresztą znana organowi interpretującemu, skoro w wielu z analizowanych spraw był on stroną postępowania. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 80/11: "(...) wyrażone w tezach i orzeczeniach sądowych NSA opinie i poglądy prawne nie mają wprawdzie formalnie mocy wiążącej, nie oznacza to jednak, że nie wywierają one wpływu na orzeczenia innych sądów. W orzeczeniach swoich NSA sygnalizuje prawidłowy kierunek wykładni i stwarza domniemanie, że sąd ten w przyszłości w sprawach podobnych zajmie podobne stanowisko. Wszystkie organy państwowe, wydając akty administracyjne, nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem."

Decydując się na kwestionowanie zajmowanego dotychczas przez sądy stanowiska, strona postępowania powinna zatem dołożyć wszelkich starań w celu wykazania, że istnieją podstawy do odstąpienia od niego. W przypadku, gdy stroną kwestionującą ugruntowane już stanowisko sądów administracyjnych jest organ administracji publicznej, ze względu na ukształtowaną w Konstytucji RP rolę tych sądów powołanych do kontroli działalności administracji publicznej, odmienna wykładnia prawa wymaga szczególnie dogłębnej analizy i przekonywującej argumentacji. Postępowanie organów, które bez szerszego uzasadnienia, odmawiają zastosowania się do wytyczonej przez sądy administracyjne wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., nie respektuje określonej w samej Konstytucji RP, pozycji tych sądów.

Powołana w uzasadnieniu zaskarżonego aktu, argumentacja nie daje wystarczających podstaw do odstąpienia od ugruntowanej już w orzecznictwie sądowym wykładni wymienionego przepisu. Co więcej, pomimo tego, że strona skarżąca w celu wykazania słuszności swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo NSA, organ podatkowy stwierdził jedynie, iż wyroki sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw w danym stanie prawnym i nie mają mocy wiążącej. Nie wskazał jednakże jakie konkretne, odmienne okoliczności faktyczne i prawne skutkowały pominięciem prezentowanego w tych sprawach stanowiska, w odniesieniu do niniejszej sprawy. Powyższe postępowanie organu narusza zaś zdaniem sądu, wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdził, iż w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd w pkt I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Kierując się natomiast dyspozycją art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a., w punkcie II sentencji wyroku zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę 200 zł, odpowiadającą wysokości uiszczonego wpisu sądowego od skargi.