Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 295/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118 par. 1; art. 150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej

odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki Jawnej "[...]" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego.

2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - wraz z drugim

wspólnikiem W. W. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...] "[...]" w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

3. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] stycznia 2016r., skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 150 § 2 zd. 2 w związku z art. 138 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym

sprzed [...] stycznia 2016r. – dalej "O.p.", poprzez uznanie, że doręczenie postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania oraz wszelakiej innej korespondencji procesowej, w tym decyzji, mogło skutecznie odbyć się w trybie doręczenia zastępczego, podczas gdy wobec faktu braku odbioru przez adresata korespondencji, szczególnie postanowienia o wszczęciu postępowania,

organ podatkowy przy dołożeniu należytej staranności powinien podjąć kroki w celu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czego uczynić zaniechał;

- art. 150 § 2 zd. 2 w związku z art. 146 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie, że próba doręczenia stronie decyzji na nieaktualny adres spowodowała skutek w postaci doręczenia zastępczego, podczas gdy strona nie miała prawnego obowiązku ani faktycznej możliwości poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania, skoro nie odebrała postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania,

a więc postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte;

- art. 118 § 1 w związku z art. 128 O.p., poprzez naruszenie terminu

przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w wyniku braku wydania w tym terminie ostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

4. Decyzją z dnia 1 kwietnia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z treści art. 115 O.p. wynika, że w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności, czyli, po pierwsze, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz po drugie, że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej jest fakt bycia

wspólnikiem w danym okresie, niezależnie od wielkości udziału. Ponadto wspólnik występujący ze spółki odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania cywilnoprawne powstałe przed jego wystąpieniem. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, solidarny, niezależny od stopnia zawinienia wspólników, jest to odpowiedzialność akcesoryjna i następcza, a nie odszkodowawcza.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie poza sporem pozostawał fakt bycia przez skarżącego wspólnikiem Spółki Jawnej [...] "[...]" w okresie powstania przenoszonych zobowiązań podatkowych. Dalej organ wskazał, że bezspornym również jest istnienie zaległości podatkowej, tj. nie zapłaconego przez spółkę w terminie podatku od towarów i usług, wynikającego z działalności tej spółki.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze organ nie podzielił zarzutu strony dotyczącego nieskuteczności doręczenia zastępczego pism procesowych wysyłanych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...] "[...]". Organ przywołał treść art. 150 O.p. wskazując, że z materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki Jawnej

[...] "[...]". Przesyłka ta została wysłana za potwierdzeniem odbioru na adres zamieszkania skarżącego tj. T. ul. [...] w dniu [...] listopada 2015r. W dniu [...] listopada 2015r. placówka pocztowa nr [...] w T. podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi - zgodnie z treścią art. 148 § 1 O.p. tj. w jego mieszkaniu. P. nie zastano skarżącego pod wskazanym adresem, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w jego skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu [...] listopada 2015r. Następnie w dniu [...] listopada 2015 r. przesyłka ta wróciła do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". W konsekwencji datę doręczenia ww. postanowienia ustalono w trybie art. 150 § 2

O.p. przyjmując, iż doręczenie przesyłki nastąpiło z dniem upływu czternastodniowego terminu jej przechowywania tj. z upływem [...] listopada 2015r.

W ocenie organu, w toku prowadzenia niniejszego postępowania nie było również żadnych podstaw do uznania, że zachodziła konieczność wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, o którym mowa wart. 138 § 1 O.p. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić o ustanowienie kuratora w momencie, gdy brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę. Adres wskazany przez skarżącego nie wzbudzał żadnych wątpliwości, był jak najbardziej rzeczywisty i istniejący w dacie wydania i awizowania pism procesowych z dnia [...] listopada 2015r. i [...] listopada 2015r. Tym samym, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 150 § 2 zd. 2 w związku z art. 138 § 1 oraz art. 146 § 1 i 2 O.p. Dalej organ wskazał, że w myśl art. 146 § 1 i 2 O.p., w toku postępowania strona ma obowiązek informowania o każdej zmianie adresu, pod rygorem uznania

przesyłanych na ten adres pism za doręczone. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki Jawnej [...] "[...]" została wysłana na adres znany organowi w toku prowadzonego postępowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma wpływu na niniejsze postępowanie okoliczność poinformowania pismem z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o zmianie miejsca zamieszkania strony, w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem karnym skarbowym; jak również okoliczność złożenia w dniu [...] grudnia 2015r. w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenia identyfikacyjnego/aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem lub

płatnikiem NIP-7.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § w zw. z art. 128 § 1 O.p. organ wyjaśnił, że określony w art. 118 O.p., pięcioletni okres do wydania decyzji orzekającej

o odpowiedzialności za zaległości spółki, uwzględniając, że zaległości podatkowe spółki

określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012r. dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r., mijałby z końcem 2015r. Termin przedawnienia zaległości za grudzień 2010 r. upływa z dniem [...] grudnia 2016r. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...] "[...]" w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu [...] grudnia 2015r. (doręczona w dniu [...] stycznia 2016r. - doręczenie zastępcze). Zatem zdaniem organu zachowany został termin do jej wydania, w związku z czym organ pierwszej instancji, nie dopuścił się zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że wyłącznie decyzja ostateczna

w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki powoduje skuteczne powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż decyzja taka jest dopiero wtedy wykonalna i możliwa do egzekucji. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] maja 2012r. sygn. akt

I FSK 1025/11 organ wskazał, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07). Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2009r., I FSK

402108). Również w ślad uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia [...] grudnia 2007 r., I FPS 5/07 jednolicie przyjmuje się, że pojęcie wydania decyzji, określonej wart. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej

doręczenia.

Końcowo organ podkreślił, że to decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2015r. wydaną na podstawie art. 115 O.p. ukształtowany został stosunek prawny, mocą którego na skarżącego jako wspólnika spółki jawnej przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki. Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione zatem od czynności organu podatkowego (wydania decyzji). Datą wydania decyzji jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Istotne jest więc terminowe wydanie takiej decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

5. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na

przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie "decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej", oznacza wyłącznie decyzję wydawaną przez organ podatkowy pierwszej instancji nie obejmuje decyzji wydawanej przez organ podatkowy drugiej instancji, utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej";

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, mimo iż w chwili wydawania decyzji przez organ drugiej instancji upłynął 5-letni termin, o którym mowa we wskazanym art. 118 § 1 O.p.;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 118 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania, mimo iż wskutek upływu terminu do

wydania decyzji, organ drugiej instancji nie mógł wydać decyzji;

- art. 150 § 2 zd. 2 w zw. art. 138 § 1 O.p. poprzez uznanie, że doręczenie postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania oraz wszelkiej innej korespondencji procesowej, w tym decyzji, mogło skutecznie odbyć się w trybie doręczenia zastępczego, podczas gdy wobec faktu braku odbioru przez adresata korespondencji, szczególnie postanowienia o wszczęciu postępowania, organ podatkowy przy dołożeniu należytej staranności powinien podjąć kroki w celu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czego uczynić zaniechał;

- art. 150 § 2 zd. 2 w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że próba doręczenia stronie decyzji na nieaktualny już adres spowodowała skutek w postaci doręczenia zastępczego, podczas gdy strona nie miała prawnego obowiązku ani faktycznej możliwości poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania skoro nie odebrała postanowienia o wszczęciu niniejszego postępowania, a więc postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 - dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych na wstępie kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji - objętej oceną z mocy art. 135 p.p.s.a. - wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skontrolowane akty nie naruszają prawa.

8. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. wynika, iż osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Cudzy dług nie może bowiem stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej – odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ w drodze decyzji. W myśl art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na podstawie art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Wskazany przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2).

Bezspornym w sprawie jest, że stosownie do treści art. 115 O.p. organy prawidłowo stwierdziły, że termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący bowiem przez cały okres działalności spółki tj. od dnia [...] grudnia 1994r. do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i do chwili obecnej jest wspólnikiem spółki Jawnej [...] "[...]".

Prawidłowo również wykazano zaistnienie również drugiej z przesłanki legitymującej do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki tj. istnienie zaległości podatkowej - nie zapłaconego przez spółkę w terminie podatku od towarów i usług, wynikającego z działalności tej spółki. Tę okoliczność potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy tj. złożone deklaracje dla podatków od towarów i usług VAT - 7, korekty tych deklaracji, akta postępowania egzekucyjnego, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] października 2012r. Nr [...], utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...], wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oddalający skargę, oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2202/13 oddalający skargę kasacyjną. Powyższych ustaleń strona nie kwestionuje.

9. W skardze strona kwestionuje skuteczność samego wszczęcia postępowania oraz podnosi, że decyzja organu drugiej instancji utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana została po upływie 5 letniego okresu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

10. W pierwszej kolejności należało zatem ocenić skutki doręczenia korespondencji w sprawie: wszczęcia postępowania dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki Jawnej [...] "[...]"., poszczególnych czynności w tym postępowaniu oraz wydanej w jego wyniku decyzji skierowanej na adres skarżącego w T. ul. [...], tj. rozstrzygnięcia, czy spełnione zostały wynikające z art. 150 O.p., skoro w sprawie nie ulega wątpliwości, że nie doszło w toku tego postępowania do fizycznego odbioru korespondencji. Przepis art. 150 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a. ). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2.)

Powyższy przepis ustanawiając opisany tryb doręczenia pism umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub z urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.

Dodatkowo w orzecznictwie wskazuje się, że celem przepisu art. 150 O.p. jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat utrudnia jej dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.06.2012 r., sygn. I SA/Kr 482/12). Adresat, kwestionując doręczenie w trybie art. 150 O.p., może nie tyle podważyć skutek doręczenia, co wykazać, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo że został zastosowany wadliwie (wyrok NSA z dnia 22.09.2010 r. sygn. I FSK 1497/09).

Przy czym nie jest sporne między stronami, że korespondencja kierowana do skarżącego w toku postępowania przesłana została za pośrednictwem poczty na adres skarżącego T. ul. [...] jak również, że z powodu niemożności doręczenia korespondencji za pokwitowaniem do rąk adresata lub osoby upoważnionej do odbioru pisma, korespondencję pozostawiano do dyspozycji adresata we właściwym urzędzie pocztowym, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP umieszczano w oddawczej skrzynce pocztowej, a ponieważ skarżący w wyznaczonym terminie (14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia) nie podjął adresowanej do niego korespondencji, została ona zwrócona, jako niepodjęta w terminie.

Pełnomocnik skarżącego kwestionuje natomiast podstawy do zastosowania art. 150 § 2 O.p. (przyjęcie fikcji doręczenia) zarzucając, że doręczenia korespondencji w trybie art. 150 O.p. dokonano na adres, pod którym skarżący od [...] grudnia 2015r. nie zamieszkiwał, o czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. powinien wiedzieć, albowiem skarżący w dniu [...] grudnia 2015r. poinformował o zmianie miejsca zamieszkania organ podatkowy, który stał się właściwy miejscowo a więc Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. - NIP 7, a także pismem z dnia [...] grudnia 2015r. poinformował o zmianie miejsca zamieszkania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w związku z toczącym się postępowaniem karno-skarbowym.

W ocenie pełnomocnika w takiej sytuacji organ powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia aktualnego adresu skarżącego, a gdyby to nie przyniosło rezultatu, winien wystąpić na podstawie przepisu art. 138 § 1 O.p. z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej.

Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy zatem, że w świetle art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. W warunkach przedmiotowej sprawy organ przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania ustalił adres miejsca zamieszkania skarżącego m.in. na podstawie danych rejestracyjnych podatnika zawartych w ewidencji podatników i nie miał obowiązku czynić żadnych dalej idących ustaleń. Przesyłka zawierająca postanowienie z dnia [...] listopada 2015r. o wszczęciu postępowania, została nadana w dniu [...] listopada 2015r. (k. 245 akt adm.). Zdaniem Sądu, skoro na dzień wysyłki ww. postanowienia nie wynikało z akt sprawy, aby organ dysponował innym adresem skarżącego czy choćby informacją, że skarżący nie przebywa pod dotychczasowym adresem (eksponowana przez skarżącego okoliczność zamiany miejsca zamieszkania nastąpiła [...] grudnia 2015r. o czym poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. - NIP 7 - w dniu [...] grudnia 2015r., a także pismem z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w związku z toczącym się postępowaniem karno-skarbowym), to prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w ewidencji podatników i płatników. W tej dacie nie było jakichkolwiek przesłanek ku temu, aby organ musiał podejmować działania poszukiwawcze i sprawdzające, czy adres ten jest aktualny. Jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Skarżący na dzień wydania ww. postanowienia nie dokonał zgłoszenia zmian w ewidencji podatników. Niezrozumiałym dla Sądu jest kwestionowanie przez stronę prawidłowości wszczęcia postępowania skoro na dzień wydania i nadania u operatora pocztowego tego postanowienia strona zamieszkiwała pod adresem T. ul. [...]. Dopiero w dniu [...] grudnia 2015r. – NIP 7 – skarżący poinformował o zmianie miejsca zamieszkania na T. ul. [...]. Również postanowienie z dnia [...] listopada 2015r. nadane u operatora pocztowego w dniu [...] listopada 2015r. zostało nadane na adres pod którym skarżący zamieszkiwał.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że skutek doręczenia w trybie art. 150 O.p. mógłby nastąpić nawet w przypadku powiadomienia organu przez podatnika o zmianie adresu, jeśli powiadomienie to nastąpiło już po wyekspediowaniu pisma. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1657/11, zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu-informowaniu o zmianie adresu. Natomiast w wyroku z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 763/12 podkreślono, że to strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, wobec jednoznacznej treści przywołanych regulacji, zawsze będzie obciążać stronę.

Ponadto wskazać należy, że co prawda decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2015r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego - wraz z drugim wspólnikiem J. B. za zaległości podatkowe Spółki Jawnej [...] "[...]" w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł została wydana i nadana u operatora pocztowego po zgłoszeniu aktualizacyjnym, jednakże mając na uwadze fakt, że pełnomocnik skarżącego po uprzednim zapoznaniu się z aktami sprawy oraz treścią decyzji wniósł od niej odwołanie w ustawowym terminie stwierdzić należy, że prawa strony w niniejszym postępowaniu nie zostały naruszone.

Z tych powodów Sąd nie podziela stanowiska skarżącego. Skoro korespondencja kierowana do skarżącego na adres, którym dysponował organ, była awizowana, niepodejmowana przez adresata i zwracana organowi bez jakichkolwiek adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata, to brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący był osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 § 1 O.p. i wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora (por. wyrok NSA z dnia 27.05.2011 r., sygn. II FSK 112/10).

11. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (...). Sąd podziela stanowisko organu że art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z dnia 10 marca 2009r. sygn. akt I FSK 402/08, z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 1372/07, z dnia 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 21 września 2012r. sygn. akt II FSK 428/11, z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 743/13 i z dnia 8 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 907/14) który to pogląd Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własny.

Należy w tym miejscu również przywołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07, z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p.. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. NSA wskazał także, iż przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponieważ powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., to w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 p.p.s.a.), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, należało zaakceptować dokonaną w niej wykładnię przepisu art. 118 § 1 O.p., który w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009r. w sprawie II FPS 7/09. Powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji", zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007r., że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Ponadto istotne jest, że wynikające z uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącego się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003r. (wyroki NSA: z 23 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 292/10; z 4 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1675/10; z 26 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 556/11, z 26 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 61/13 i z 6 maja 2016r., sygn. akt I FSK 1480/14 - dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powołanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji