Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 384/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3505 zł (słownie: trzy tysiące pięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że w spółce z o.o. "S." z siedzibą w W. (dalej jako: “Skarżąca", “Spółka"), prowadzącej działalność w zakresie wykorzystywania automatów do gier zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006r. Z przeprowadzonych czynności w dniu 1 sierpnia 2012 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej.

2. Skarżąca uwzględniając w części ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006r., korzystając z prawa wynikającego z przepisu art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8 poz. 65 ze zm.; dalej jako: “u.k.s.") dokonała korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2006. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2006r. Spółka wykazała przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 15.125.841,48 zł, koszty uzyskania przychodów -13.574.665,43 zł, dochód - 1.551.176, 05 zł, dochody wolne 488.027, 27 zł, podstawę opodatkowania - 1.063.149,00 zł, podatek należny wg stawki 19% - 201.998,00 zł. Do korekty zeznania CIT-8 Spółka załączyła informację CIT-8/0 o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok podatkowy od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., w której wykazała odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych w wysokości 488.027,27 zł, tj. za 2003 rok straty w wysokości 140.878.10 zł i za 2004 rok straty w wysokości 347.149.17 zł.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku ustaleń pokontrolnych w decyzji z dnia [...] września 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 256.406 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za w/w okres zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 286.357,55 zł, w tym: 1) o łączną kwotę 94.039,51 zł zaliczonego do kosztów podatkowych należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia części do automatów. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka miała prawo zaliczyć podatek należny VAT w wysokości 94.039,51 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia części do automatów do kosztów uzyskania przychodów w 2008r., a nie 2006r., bowiem dopiero w 2008r. Spółka zamontowała te części do automatów. 2) o kwotę 161.932.48 zł oraz 30.385,56 zł z tytułu nabycia części zamiennych, które w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zostały dwukrotnie i trzykrotnie zamontowane do automatów. Organ wskazał, że Spółka nie wskazała przyczyn zaistnienia potrzeby trzykrotnego lub dwukrotnego zamontowania w tych automatach praktycznie w tym samym czasie takich samych części zamiennych.

4. W odwołaniu z dnia 11 października 2012r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako: “ustawa Ord. pod.") - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych; art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez nadmierne przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego; art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów (dowodu z opinii biegłego specjalisty do spraw badania automatów do gier o niskich wygranych) i jednocześnie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; art. 191 ustawy Ord. pod. - poprzez stwierdzenie, że użycie przez podatnika (w kilkunastu przypadkach) kitów naprawczych do automatów do gier o niskich wygranych było nieuzasadnione i tym samym ma wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego; art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. - poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika; art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez nie powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie automatów do gier o niskich wygranych i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) - poprzez niewłaściwe i niezgodne z ww. przepisem zawyżenie ceny nabycia przez Skarżącą kitów naprawczych do automatów do gier o niskich wygranych poprzez dodanie do ceny nabycia podatku VAT w przypadku występującym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów; art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: “u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do zaliczenia podatku VAT naliczonego do zakupionych przez Spółkę kitów naprawczych do automatów do gier o niskich wygranych do kosztów uzyskania przychodu w 2006r. - tj. w momencie jego poniesienia. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła organowi, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie zweryfikował użycia przez Spółkę kitów naprawczych w uszkodzonych automatach w celu usuwania w nich usterek. W ocenie Skarżącej jedynie biegły specjalista mający wiedzę o automatach do gier o niskich wygranych powołany do zbadania konieczności używania kitów w automatach byłby w stanie jednoznacznie określić czy i jak często zachodzi potrzeba do naprawiania usterek w automatach do gier o niskich wygranych. Zdaniem Strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób arbitralny i bezzasadny zakwestionował wyjaśnienia złożone przez Spółkę - bez wyjaśnienia dlaczego jego zdaniem używała ona "takich samych części zamiennych". Skarżąca wyjaśniła, że w skład kitu naprawczego wchodzi szereg części. Czasami (po wykorzystaniu danej części z kitu naprawczego - na przykład szyby) w przypadku zaistnienia kolejnej podobnej awarii istniała konieczność naprawienia usterki częścią pochodzącą z innego kitu naprawczego. Powyższe powodowało, że do reperacji niektórych automatów używano części należące do kilku zestawów kitów naprawczych. Skarżąca zarzuciła także, iż organ nie odniósł się do okoliczności przez nią podniesionych, że do naprawy automatu nie zawsze były wykorzystywane wszystkie elementy wchodzące w skład jednego kitu naprawczego. Odnośnie kwestii zaliczenia podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że cena nabycia części do automatów wyniosła 396.649,21 zł (325.122,30 zł + 71 526,91 zł) oraz 124.842,60 zł (102.330.00 zł + 22.512,60 zł). Powołując się na przepis art. 28 ust 2 ustawy o rachunkowości Strona stwierdziła, że kwota należna sprzedającemu wynosiła w przeliczeniu na złotówki 325.122,30 zł oraz 102.330.00 zł. W ocenie Strony występujący przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podatek VAT nie podlegający odliczeniu w ówczesnym stanie prawnym w żadnym wypadku nie może zostać uznany jako koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, gdyż ustawodawca wyraźnie w treści przepisu rozróżnia koszty bezpośrednio związane z zakupem i obciążenia o charakterze publiczno prawnym i podatek od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że zaksięgowała części do automatów na aktywa obrotowe Spółki w cenie nabycia ustalonej zgodnie z powołaną definicją art. 28 ust 2 ustawy o rachunkowości. Według Skarżącej, występujący przy transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatek VAT w kwocie 71.526,91 zł oraz 22.512.60 zł nie podlegał odliczeniu w ówczesnym stanie prawnym w związku z faktem, że nabywane towary użyte zostały do działalności nie podlegały podatkowi VAT spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, tj. wykazania go w deklaracji VAT-7 i w konsekwencji zapłacenia podatku do Skarbu Państwa. Zdaniem Skarżącej postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi je pod względem formalno-prawnym, w zakresie zarówno przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego. Według Strony zgromadzone w toku postępowania dowodowego dowody zostały potraktowane wybiórczo - co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 238.254 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się do zawyżenia przez Skarżącą kosztów podatkowych o kwotę 94.039,51 zł stanowiących wartość podatku należnego VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia części do automatów, które zostały zamontowane w 2008r. stwierdził, że w przedmiotowej kwestii zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wprowadzenie przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.p. wyjątku od wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług tj. jak wskazał ustawodawca, "z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek należny [...]", wykreowało samodzielną, niezależną od regulacji art. 15 ust. 1 zd. 1, pozytywną podstawę zaliczenia należnego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował zupełnie możliwości zaliczenia podatku należnego do kosztów podatkowych tylko wiążąc go z przesłanką z art. 15 ust. 1 tej ustawy uznał, iż może to nastąpić w innym czasie. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie uwzględnił powyższej interpretacji i w sposób nieuprawniony uznał, że dodatkowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku należnego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b), jest powiązanie podatku VAT z momentem zaliczenia kwoty netto z tej transakcji do kosztów stosownie do art. do art. 15 u.p.d.o.p. W związku z powyższym kwota 94.039,51 zł w ocenie organu odwoławczego stanowi koszt uzyskania przychodów w 2006r. Odnosząc się do kwestii związanej z zawyżeniem kosztów podatkowych o kwotę 30.385,56 zł oraz 161.932,48 zł z powodu trzykrotnego i dwukrotnego zamontowania części zamiennych do tych samych automatów, wyjaśnił, powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., że jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Oprócz wyżej wymienionych warunków, aby odliczyć koszt od przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, koszty muszą spełniać kryterium formalne, a więc zostać prawidłowo udokumentowane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka nie dysponuje dowodami pozwalającymi uznać dokonane przez Spółkę dwu lub trzykrotne montowanie “Kitu naprawczego" do tych samych automatów w krótkim okresie czasu. Wskazał, iż pismem z dnia 28 maja 2012r. Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie dlaczego w automatach dokonano dwukrotnego montażu komponentów oraz dlaczego doszło do sytuacji zamontowania aż trzykrotnego tych samych komponentów (K. Poland) w trzech automatach. W odpowiedzi na powyższe Spółka wskazała, że: “zapewne istniały takie wymogi eksploatacyjne ". Następnie pismem z dnia 15 czerwca 2012r. Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił się ponownie do Spółki o przedłożenie dokumentów źródłowych, z których wynikała konieczność zamontowania w automatach dwukrotnie lub trzykrotnie praktycznie w tym samym czasie takich samych części. W odpowiedzi na ww. pismo Spółka wyjaśniła: "iż nie posiadamy dokumentów źródłowych potwierdzających konieczność wymiany dwu lub trzykrotnie komponentów do naprawy tych samych automatów gdyż potrzeba wynikała z bieżącego zużycia lub zniszczenia danego komponentu. W skład kitu naprawczego wchodziły m. in. dedykowane do danego typu szyby do automatów co w przypadku pęknięcia bądź stłuczenia wymusza natychmiastową konieczność ponownej wymiany. Istniały również inne okoliczności wymuszające konieczność napraw takie jak: spalenie wiązki kabli, zapchany wrzutnik czy zniszczenie przycisków. Te okoliczności sprawiły, że koniecznym była bieżąca naprawa automatów". Organ odwoławczy wskazał ponadto, że S.S. pełniący funkcję kierownika serwisu w zeznaniu złożonym w dniu 17 maja 2012r. poproszony o wyjaśnienie okoliczności faktycznych ze wskazaniem przyczyn zainstalowania do automatów o nr inwentarzowym [...], [...] i [...] tych samych części, których zakup udokumentowany był fakturą nr [...] z dnia 24 sierpnia 2006r. oraz fakturą nr [...] z dnia 10 listopada 2006r. wyjaśnił, że: “Nie pamięta. Nie kojarzy takiej sytuacji". Organ odwoławczy podkreślił także, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa w zakresie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień odnośnie wydanego protokołu kontroli, nie wskazując jednocześnie (w oparciu o jakiekolwiek wyjaśnienia i dowody), na inne niż uznał organ kontroli ustalenia odnośnie kwestionowanych kosztów dotyczących łącznie 19-stu automatów, do których zamontowano dwu lub trzykrotnie elementy ("Kit naprawczy"). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła konieczności dwu i trzykrotnego zamontowania zestawów naprawczych [...], [...] do naprawy tych samych automatów. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie funkcjonowania automatów do gier, stwierdził, że przy braku dowodów źródłowych świadczących o dwu i trzykrotnym zamontowaniu zestawów naprawczych do tych samych automatów, żaden biegły nie jest w stanie zaświadczyć, że taka naprawa miała miejsce. W ocenie organu odwoławczego, nietrafiony jest również zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad procedury podatkowej, m.in. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, będącego podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych faktów, uznanych za udowodnione. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 191 ustawy Ord. pod. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Fakt, że rezultat takiej oceny jest dla Skarżącego niezadowalający, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Dalej organ odwoławczy wyjaśniając przyczyny z powodu, których uchylił decyzje organu pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego obliczenia kwoty wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów dotyczącej podwójnego zamontowania kitów naprawczych do automatów [...]. Podkreślił, że w uzasadnieniu organ pierwszej instancji, w części dotyczącej podwójnego montażu wymienił łącznie 20 szt. automatów, a pomimo tego błędnie uwzględnił w wyliczeniach jedynie 16 szt. Ponadto, wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, iż organ pierwszej instancji pominął dodatkowo jeszcze 4 automaty [...], w których również podwójnie zamontowano kity naprawcze. Dalej wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia wartości jednego zestawu kitu naprawczego ustalał tę wartość w kwocie brutto i wyłączał z kosztów podatkowych kwoty brutto uznając, że w badanym okresie nie wykorzystano spornych kitów naprawczych. Podkreślił, że dokując wyliczeń kwot wyłączeń z kosztów podatkowych należy uwzględnić tylko kwoty netto. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca w trzech automatach [...], [...], [...] zamontowała trzykrotnie praktycznie w tym samym czasie takie same części zamienne, co spowodowało zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2006r. wydatków na zakup części zamiennych w kwocie 37.368,78 zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, Spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość jednokrotnego zamontowania zestawów naprawczych w wysokości 12.462.60 zł, gdyż w pozostałym zakresie nie udowodniła faktu wykorzystania dodatkowych zestawów naprawczych. W związku z powyższym Skarżąca zawyżyła koszt podatkowy z tego tytułu o kwotę 24.906,18 zł. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość jednokrotnego zamontowania zestawów naprawczych w wysokości 166.168,00 zł tj. 40 (24 automaty [...] i 16 automatów [...]) x 4.154,20 (wartość nabycia części zamiennych, których zakup został udokumentowany fakturą VAT nt 11010 z dnia 24 sierpnia 2006r.) zł, gdyż w pozostałym zakresie nie udowodniła faktu wykorzystania dodatkowych 40-stu zestawów naprawczych. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, ponieważ Spółka nie udowodniła faktu podwójnego i potrójnego zamontowania zestawów naprawczych do tych samych automatów zasadnym było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 24.906,18 zł oraz kwoty 165.914,40 zł, tj. łącznie 190.820,58 zł, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenie art. 193 ustawy Ord. pod. Wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 6 ustawy Ord. pod. z dniem 9 listopada 2011r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i umorzenie postępowania podatkowego, ze względu na naruszenie: art. 121 oraz art. 122 ustawy Ord. pod. - poprzez niepodjęcie działań zmierzających do właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego postępowania podatkowego, założenie określonej - niekorzystnej dla podatnika tezy dowodowej i tym samym zaburzenie zaufania podatnika do działań organów podatkowych; art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez nadmierne przedłużenie czasu trwania postępowania kontrolnego; art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez nie przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów (dowodu z opinii biegłego specjalisty do spraw badania automatów do gier o niskich wygranych) i jednocześnie nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, art. 191 Ord. pod. - poprzez stwierdzenie, że użycie przez podatnika (w kilkunastu przypadkach) zestawów (kitów) naprawczych do automatów do gier o niskich wygranych było nieuzasadnione i tym samym ma wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego; art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. - poprzez zakwestionowane rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika; art. 197 § 1 ustawy Ord. pod. - poprzez nie powołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w zakresie automatów do gier o niskich wygranych i tym samym niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że całkowicie pominął okoliczność, iż wewnętrzny obieg dokumentacji w Spółce, ani żadne przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie przewidują w stosunku do napraw automatów przy użyciu kitów naprawczych tworzenia dokumentacji źródłowej, której okazania obecnie domagają się organy podatkowe w celu "udowodnienia" konieczności dokonywania napraw. Nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że "to w interesie podatnika powinna być okoliczność zadbania o prawidłowość udokumentowania faktu zaistnienia zdarzenia gospodarczego." Takie stanowisko, w ocenie Skarżącej, prowadziłoby do absurdu i powodowałoby obciążenia wszystkich podmiotów gospodarczych do każdorazowego dokumentowania i protokołowania każdej czynności związanej z obowiązkiem podatkowym i tym samym powodowałoby konieczność tworzenia tysięcy zbędnych dokumentów “na wypadek" kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła także, iż Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie pominął okoliczność podnoszoną przez Spółkę na każdym etapie postępowania, że wymiany uszkodzonych części dokonywane były zgodnie z zapotrzebowaniem i jedynie w razie konieczności ich dokonania. W ocenie Spółki, powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na zeznania byłego pracownika Spółki – M.S. (kierownika serwisu), który nie pamięta okoliczności dokonywania kilkukrotnych reperacji tych samych automatów nie może być decydującym dowodem w sprawie. Od chwili dokonywania wymian serwisowych w automatach do momentu przesłuchania M.S. upłynęło pięć lat, czyli okres wystarczająco długi, aby w pamięci świadka mogły zatrzeć się niektóre zdarzenia. M.S. jako kierownik serwisu, "opiekował się" około tysiącem automatów do gier o niskich wygranych, które w 2006r. obsługiwała Spółka. Niemożliwe jest zatem, aby po tak długim czasie świadek był w stanie kojarzyć okoliczności dotyczące naprawy kilku automatów i tym samym, aby z niepamięci świadka wyciągać jakiekolwiek negatywne dla Skarżącego wnioski. Następnie Spółka wyjaśniła, że w związku z intensywnym użytkowaniem automatów będących własnością Spółki szereg ich podzespołów psuł się lub był uszkadzany przez użytkowników w trakcie eksploatacji automatów. W ocenie Skarżącej jedynie biegły - specjalista mający wiedzę o automatach do gier o niskich wygranych powołany do zbadania konieczności używania kitów w automatach byłby w stanie jednoznacznie określić czy i jak często zachodzi potrzeba do naprawiania usterek w automatach do gier o niskich wygranych. Według Skarżącej, w przedmiotowym przypadku istotną okolicznością byłoby określenie przez biegłego jaki jest stopień "podatności" automatów - do gier o niskich wygranych na uszkodzenia i czy zdarza się, że szereg automatów może wymagać naprawy w zbliżonym czasie. Zdaniem Skarżącej postępowanie kontrolne i odwoławcze zostało przeprowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi je pod względem formalno - prawnym, w zakresie zarówno wskazanych na wstępie przepisów proceduralnych. Dodatkowo, Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż zgromadzone w toku postępowania dowodowego dowody zostały potraktowane wybiórczo - co ma, jej zdaniem istotny wpływ na treść wydanej w dniu 11 grudnia 2012 r. decyzji.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: ,,p.p.s.a.") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. naruszała przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania, w tym w szczególności postępowania dowodowego.

9. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie zestawów naprawczych do automatów należących do Spółki. Organy podatkowe zakwestionowały powyższe wydatki, z uwagi na to, iż część zestawów naprawczych była używana do tych samych automatów dwu lub trzykrotnie. Na poparcie przyjętego stanowiska co do kosztów organy podatkowe wskazały, iż Skarżąca nie przedstawiła pełnej dokumentacji uprawdopodobniającej zasadność dokonanych napraw. Organy oparły się także na zeznaniu szefa serwisu, który stwierdził, iż nie pamięta okoliczności związanych z naprawami. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wyjaśniła m.in., że powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na zeznania byłego pracownika Spółki – M.S. (kierownika serwisu), który nie pamięta okoliczności dokonywania kilkukrotnych reperacji tych samych automatów nie może być decydującym dowodem w sprawie. Wyjaśniła, że od chwili dokonywania wymian serwisowych w automatach do momentu przesłuchania M.S. upłynęło pięć lat, czyli okres wystarczająco długi, aby w pamięci świadka mogły zatrzeć się niektóre zdarzenia. M.S. jako kierownik serwisu, "opiekował się" około tysiącem automatów do gier o niskich wygranych, które w 2006r. obsługiwała Spółka. Niemożliwe jest zatem, aby po tak długim czasie świadek był w stanie kojarzyć okoliczności dotyczące naprawy kilku automatów i tym samym, aby z niepamięci świadka wyciągać jakiekolwiek negatywne dla Skarżącego wnioski. Następnie Spółka wyjaśniła, że w związku z intensywnym użytkowaniem automatów będących własnością Spółki szereg ich podzespołów psuł się lub był uszkadzany przez użytkowników w trakcie eksploatacji automatów. Skarżąca w toku postępowania informowała, iż użycie kilku zestawów naprawczych do tych samych automatów związane było także z tym, że poszczególne części zapasowe były niedostępne bez zestawu naprawczego. Z tych też powodów używano kilku zestawów naprawczych do tych samych automatów. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie przez organy podatkowe jednoznacznych wniosków wynikających z ich rozstrzygnięć.

10. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 ustawy Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów, jaka wynika z art. 191 ustawy oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (...) Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie ranic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969)..."Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 ustawy Ord. pod. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

11. Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem powyższej zasady, a także z naruszeniem przepisów dotyczących ustalania stanu faktycznego jak i postępowania dowodowego. Z tych też powodów za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 oraz art. 122, art. 187 oraz art. 190 ustawy Ord. pod.

12. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób arbitralny przyjęły brak zasadności gospodarczej do poniesienia wydatku na wykorzystanie kilku zestawów naprawczych w tych samych urządzeniach do gier. Przyjmując restrykcyjne stanowisko w tym przedmiocie nie odniosły się do uwag zgłaszanych przez Skarżącą, iż niektóre części do automatów występowały wyłącznie w ramach zestawu naprawczego. Nie sprawdziły także zasadności wyjaśnień Skarżącej, co do opłacalności ekonomicznej nabywania zestawów naprawczych części zapasowych a nie poszczególnych części odrębnie. W tym zakresie nie przeprowadzono żadnego porównania kosztów części a zestawów naprawczych. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w postępowaniu nie przedstawiono żadnego schematu organizacji działalności gospodarczej Skarżącej spółki, nie opisano procedur związanych ze zgłaszaniem potrzeby napraw. Nie wyjaśniono, kto faktycznie dokonywał tych napraw, jak dystrybuowane były części zamienne, gdzie były magazynowane na potrzeby automatów działających poza terenem siedziby Skarżącej. Te okoliczności były o tyle istotne dla wyniku sprawy, iż jak z akt sprawy wynikało, działalność gospodarcza Skarżącej obejmowała znaczny obszar kraju. Organy podatkowe poza wykazywaniem bierności w postępowaniu dowodowym Spółce oparły się na pojedynczym dowodzie w postaci protokołu z przesłuchań szefa serwisu Skarżącej, który słuchany na okoliczność zasadności napraw automatów w 2006 r. stwierdził, że: "Nie pamięta. Nie kojarzy takiej sytuacji". W ocenie Sądu w tej kwestii za przekonywające uznać należy stanowisko zaprezentowane w skardze, że M.S. jako kierownik serwisu, "opiekował się" około tysiącem automatów do gier o niskich wygranych, które w 2006r. obsługiwała Spółka. Z tych też przyczyn można przyjąć, że rację ma Spółka, że utrudnione było, aby po tak długim czasie świadek był w stanie kojarzyć okoliczności dotyczące naprawy kilku automatów i tym samym, aby z niepamięci świadka wyciągać jakiekolwiek negatywne dla Skarżącego wnioski. Organy podatkowe w tym zakresie, chcąc zbadać tę okoliczność powinny przeprowadzić analizę procedur związanych ze zgłoszeniem awarii, powinny ustalić jaka rolę w tych działaniach odgrywali terenowi przedstawiciele Skarżącej. Powinny ustalić, kto faktycznie dokonywał napraw sprzętu na obszarze kraju. Czy napraw dokonywały jakieś wyspecjalizowane firmy, czy też osoby delegowane z siedziby Skarżącej. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dowodowym powinny wyjaśnić również, czy w ogóle dokonywano napraw, czy też dostarczono nowe automaty. Zdaniem Sądu dopiero przesłuchanie wskazanych powyżej osób tj. przedstawicieli handlowych działających poza siedzibą Spółki, serwisantów, a także poszczególnych właścicieli nieruchomości, w których działały automaty pozwoli na przyjęcie przekonywającego stanowiska w niniejszej sprawie. W tej kwestii Sąd także podnosi, iż adresy tych osób, dane kontaktowe powinny być przekazane przez samą Skarżącą w ramach zasady współdziałania. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie przesłuchanie powyższych osób i wyjaśnienie wskazywanych okoliczności pozwoli na wydanie uzasadnionego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie zgodnego z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. Sąd nie dostrzegł natomiast potrzeby powołania biegłego na okoliczność wyjaśniania awaryjności urządzeń do gier uznając, że wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli na wydanie prawidłowych decyzji przez organy podatkowe.

13. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania podatkowego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy.