Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1188/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] R. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo [...] "R. " Spółka z o.o. w 2012 r, prowadziło działalność gospodarczą głównie w zakresie wykonywania konstrukcji stalowych i ich części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia za listopad 2012 w podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne wykazało, iż w rozliczeniu tym Spółka ujęła fakturę niedokumentującą rzeczywistej transakcji, na której jako wystawca figurowała firma: "3. " R. J. (faktura nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. nazwa towaru: blacha kawałkowa 4 mm - ilość 5.040 kg, blacha kawałkowa 5 mm - ilość 5.140 kg, blacha kawałkowa 8 mm - ilość 5.010 kg, blacha kawałkowa 10 mm - ilość 1.900 kg).

Odliczając podatek naliczony z ww. faktury, Spółka zawyżyła podatek naliczony w kwocie 8.116 zł, z uwagi na odliczenie z naruszeniem art. 86 ust. l oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 201 lr., nr 177, poz. 1054 ze zm.)

W efekcie powyższego decyzją nr [...] wydaną w dniu 21.06.2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 20.753 zł.

Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 8.07.2016 r., po rozpoznaniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia 9.12.2016 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał ją do ponownego rozpatrzenia, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego .

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, Naczelnik tamtejszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 22.06.2017 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. w takiej samej kwocie jak poprzednio. W uzasadnieniu decyzji ponownie stwierdzono, że w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 8.116 zł, gdyż został odliczony na podstawie faktury nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r., wystawionej przez firmę "3. " R. J., która nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy tymi podmiotami.

Również od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. argumentując , że organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie dowiódł, iż transakcja potwierdzona fakturą VAT nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. nie miała miejsca. Spółka podkreśla, że bez znaczenia jest czy i w jaki sposób firma "3. " R. J. nabyła dostarczoną blachę. Bez znaczenia jest także legalność posiadania przedmiotowej blachy przez ww. dostawcę, gdyż zdaniem Spółki dostawa towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nawet gdyby ww. firma dokonała dostawy blachy kradzionej, to dostawa taka podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nabywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka zaznacza, że wszelkie zdarzenia, które miały miejsce pomiędzy firmą R. J. a innymi firmami nie mogą jej w żaden sposób obciążać, a tym bardziej wpływać na możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "3. " R. J.. Spółka stwierdza, iż nie jest jej rolą badanie nabyć swojego dostawcy R. J., a ewentualne nieprawidłowości w zakresie nabyć i prowadzonej dokumentacji przez ww. nie mogą obciążać Spółki działającej w dobrej wierze i z należytą starannością. Zauważa także, że ani dobra wiara ani należyta staranność nie pozwalają nabywcy towaru ustalić dostawcy swojego kontrahenta.

Kolejno Spółka podnosi, iż nieprawdą jest, że żadna z osób przesłuchiwanych nie potwierdziła istnienia przedmiotowej transakcji, gdyż zarówno W. B. - Prezes Spółki, jak i R. J. potwierdzili realny charakter transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. Ponadto potwierdzili to również przesłuchani w charakterze świadków: B. K. a także S. K. w dniu 12.05.2015 r., jak również w pewnym zakresie pozostali przesłuchiwani, w tym T. J..

Spółka zarzuca, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę norm prawa unijnego w sposób wymagany od niego przepisami prawa, a nawet w sposób nieprawidłowy zastosował wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, (sprawy nr C-80/11 i C-142/11), a mianowicie, że nie wykazał, ani nawet nie próbował wykazać, że odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę wiąże się z przestępstwem, bądź nadużyciem. Kolejno Spółka podnosi, że tamtejszy organ podatkowy nie udowodnił, że Spółka wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że dopuściła się jakiegokolwiek przestępstwa zawiązanego z nabyciem towaru od firmy "3. " R. J., a nieprawidłowości występujące w dokumentacji kontrahenta Spółki oraz to, że organ podatkowy nie może ustalić, skąd ten kontrahent zakupił towar, nie mogą odbierać Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka w odwołaniu stwierdza, że działała w dobrej wierze i nie mogła dowiedzieć się, nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostawy przez firmę R. J. były inne, niż wynikało to z dokumentów i ustaleń, a w związku z tym nie może ponosić ona konsekwencji ewentualnego nieuczciwego działania kontrahenta.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji .

Organ Odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wykazał , że zgromadzone dowody i ich ocena prowadzi do wniosku , iż przedmiotowa faktura VAT nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. wystawiona przez "3. " R. J. dla Spółki "R. " nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami.

Jedynymi dowodami mającymi potwierdzić fakt dokonania transakcji z firmą R. J. była zakwestionowana faktura wraz z potwierdzeniem zapłaty w postaci przelewu bankowego oraz dokument WZ. Podkreślenia jednak wymaga, że występują różnice pomiędzy oryginałem a kopią przedmiotowej faktury w postaci różnych podpisów osoby upoważnionej do jej wystawienia, jak i różnych numerów rachunków bankowych, na który miała być dokonana zapłata. Ponadto firma R. J. posiada dowód zapłaty KP, którego nie posiada Spółka "R. ". Natomiast Spółka "R. " posiada jako dowód zapłaty za ww. fakturę potwierdzenie przelewu na rachunek bankowy R. J.. Wskazać należy, że R. J. zapytany w trakcie przesłuchania, kiedy i jaka była forma płatności należności za faktury oraz czy przy zapłacie gotówkowej były sporządzone dowody na potwierdzenia odbioru gotówki, zeznał, że wszystkie dowody wpłat są w dokumentacji, przekazanej kontrolującym.

Ponadto brak jest wiarygodnych dowodów na nabycie przez firmę "3. " R. J. blachy zafakturowanej przez nią w przedmiotowym okresie dla Spółki "R. ".

R. J. zeznał najpierw, że blacha pochodziła z zakupu od dostawców: M. S.A., M. Sp. z o. o., P. P. B. oraz z własnych zasobów produkcyjnych, jednak zmienił zdanie i zeznał , że zakup blachy od Pana B. dokumentować miała faktura z dnia 5.11.2012 r. nr V/10/l 1/2012, zaś sprzedaż do Spółki "R. " faktura również z dnia 5.11.2012 r. nr 7/11/2012, a porównanie tych faktur wskazuje, że obie faktury dokumentują ten sam rodzaj zakupionej, jak i następnie sprzedanej blachy kawałkowej dokładnie w tych samych ilościach.

Jednak od firmy P. firma R. J. nie mogła w istocie nabyć spornej blachy, gdyż jak wynika z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], P. B. nigdy nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Nie posiadał warunków technicznych, magazynowych, warsztatowych ani nie posiadał środków transportowych do prowadzenia tego typu działalności, nie zatrudniał także żadnych pracowników. Brak jakichkolwiek dokumentów na zakup przez niego towarów dla potrzeb tej działalności gospodarczej. Firma P. B. pełniła jedynie rolę tzw. "słupa". Mimo więc, że R. J. zeznał, że "towar był dostarczany przez firmę P. i zawsze trafiał do niego", to zeznania te uznać należy za niewiarygodne, skoro P. B. nie podjął faktycznie działalności gospodarczej.

W toku kontroli tej firmy nie stwierdzono innych dowodów na zakup w IV kwartale 2012 r. blachy od ww. firm, dowodów takich nie przedłożył też R. J..

Spółka dowodziła w toku postępowania, że zarówno R. J. jak i jego pracownicy, w trakcie przeprowadzanych przesłuchań, zeznali, iż firma "3. " R. J. korzystała z zasobów materiałowych pozostałych po zakończeniu działalności firm: [...] "P. " G. D.-P., oraz [...] "P. " Sp. z o. o., na dowód czego przedłożyła do akt sprawy kopię umowy współpracy zawartej w dniu 2.01.2012 r. pomiędzy M. R. J. a "3. " R. J., prowadzące działalność pod tym samym adresem i mające wspólnie korzystać z przejętych po tych firmach środków produkcji i materiałów. Jednak analiza przedłożonej umowy z dnia 2.01.2012 r. wskazuje, że jej przedmiotem była współpraca gospodarcza pomiędzy "3. " i M. , którego podstawą miała być faktura VAT wystawiona przez Strony, najpóźniej na ostatni dzień miesiąca bądź do każdego zrealizowanego przedsięwzięcia (§ 5 pkt 1 i 2 umowy). Jak wynika jednak z rejestru nabyć firmy R. J. za IV kwartał 2012 r., brak jest faktur potwierdzających obciążenie go należnością za wykorzystanie materiałów bądź środków transportu firmy M. R. J., które byłyby powiązane ze sprzedażą blachy kawałkowej udokumentowanej sporną fakturą VAT. Brak jest także jakichkolwiek rozliczeń zarówno z ww. firmą, jak i z firmą L. P. czy i G. D.-P., od których to - jak zeznał R. J. - miał otrzymać do korzystania materiały będące własnością ich firm tj. [...] "P. " G. D.-P. oraz [...] "P. " Sp. z o. o.

Przesłuchani pracownicy R. J. (J. D., S. L., K. P.) zeznali , że nie brali udziału w załadunku oraz rozładunku blachy w listopadzie 2012 r., a także nic nie wiedzą na temat tego, czy firma R. J. dokonywała sprzedaży blachy dla Spółki "R. ".

Dokumentem mającym poświadczać nabycie blachy przez Spółkę "R. " miał być dokument WZ, który jak potwierdził B. K., pracownik Spółki, został przez niego podpisany, gdyż uczestniczył w rozładunku blachy, jednak nie pamięta, którzy pracownicy firmy mogli brać udział przy ręcznym rozładunku 17.000 kg blachy. Prezes Spółki W. B. także nie potrafił powiedzieć w toku przesłuchania w 2015 r., którzy z pracowników uczestniczyli w tym rozładunku, jedynie w piśmie z dnia 18.01.2016 r. złożonym do organu pierwszej instancji wskazał takie osoby, które mogłyby potwierdzić rozładunek blachy w dniu 5.11.2012 r., ale byli to pracownicy innego podmiotu tj. Spółki "H. ". (ten sam adres)

Przesłuchany w związku z tym na wniosek Spółki Ł. P. w charakterze świadka, zeznał, że w listopadzie 2012 r. był pracownikiem Spółki "H. " i widział w dniu 5.11.2012 r. R. J. przywożącego blachę na teren Spółek jednak, że nie uczestniczył w rozładunku "nie interesowałem się zbytnio". Trudno zatem uznać te zeznania za potwierdzające fakt realizacji spornej transakcji przez firmę R. J. na rzecz "R. ", tym bardziej, że jak wynika z zeznań W. B., przedmiotowa blacha miała być dostarczana kilkoma kursami, a on choć miał widzieć akurat R. J., to już nie potrafił podać danych personalnych innych osób biorących udział w rozładunku, chociaż mieli to być pracownicy zatrudnieni w firmie mającej siedzibę pod tym samym adresem jak ta w której on był zatrudniony.

Także dwaj kolejni pracownicy Spółki "H. " wskazani przez W. B., przesłuchani na jego wniosek, którzy jego zdaniem mogą potwierdzić rozładunek blachy w ww. dniu tj. T. J. i T. S. nie potrafili podać z imienia i nazwiska osób biorących udział w pracach związanych z rozładunkiem tej blachy, przy czym złożone przez nich zeznania są sprzeczne. Zarówno T. S. jak i T. J. byli zatrudnieni w firmie "H. " na stanowiskach dozorcy mienia, a więc zakres ich obowiązków powinien być taki sam. Jednakże z zeznań T. S. wynika, że do jego obowiązków należało sprawdzanie samochodów wjeżdżających i wyjeżdżających z terenu firmy "H. ", natomiast T. J. zaznał, że sprawdzał samochody wjeżdżające i wyjeżdżające z obu firm ("H. " i "R. "). Kolejno tylko T. J. zeznał, że zna firmę "3. " R. J. i pamięta, że pod koniec 2012 r. Prezes tej firmy (podając nazwisko I. , choć stwierdził, że mógł to być Pan J. ) przywoził blachę do Spółki "R. ". Wynika z tego, że tak naprawdę nie wie kto reprezentuje firmę "3. " i nie wie, kto przywoził blachę.

Przesłuchani ww. pracownicy Spółki "H. " zdaniem Organu nie posiadają wiedzy na temat zakupu blachy kawałkowej przez Spółkę od firmy "3. " R. J. w listopadzie 2012 r.

G. I. pracownik firmy M. R. J., który współpracował z R. J., również nie pamięta czy brał udział w transporcie blach w dniu 5.11.2012 r. Wskazał jako osobę mogącą brać udział w takiej dostawie P. , który to zeznał, że w listopadzie 2012 r. był zatrudniony na stanowisku kierowcy zaopatrzenia w firmie P. L. P. i nie miał styczności z firmą R. J..

Nie jest wiadome kto w rzeczywistości miał transportować przedmiotową blachę. Prezes Spółki "R. " zeznał najpierw w 2015 r., że transport ww. towarów był "po stronie firmy J. ", ale nie wie kto dokładnie przywoził blachę, jednak gdy był przesłuchiwany w 2016 r. zeznał, że może się tylko domyślać, że blachę mógł dostarczyć P. B. bądź osobiście R. J. kilkoma kursami, swoim środkiem transportu, którym mógł być samochód LUBLIN o nr rej. [...].

Jeśli chodzi o P. B., to był to kierowca zatrudniony w firmie P. Sp. z o.o. w C.. Była to firma , użyczająca samochodu Ford Transit dla wożenia wszelkiego rodzaju towarów do firmy "R. ", jak również samochód wraz z kierowcą był także użyczany firmie R. J. jednak P. B. zeznał, że nie zna firmy "3. " R. J. i nie wie czy firma ta w listopadzie 2012 r. współpracowała z firmą "R. " Sp. z o.o., oraz dodał, że wydaje mu się, że nie uczestniczył w transporcie, rozładunku czy załadunku materiałów w dniu 5.11.2012 r. zakupionych od R. J. przez firmę "R. ".

Ponadto niewiarygodnym jest, aby firma "3. " R. J. dostarczyła do Spółki "R. " przedmiotową blachę samochodem Lublin (jak zeznał Prezes Spółki W. B. w dniu 16.03.2016 r.), którego ładowność w zależności od wersji mieści się w przedziale od około 990 kg do 1.480 kg, a łączna waga ww. blachy wynosiła 17.090 kg. Podkreślić przy tym należy, że zarówno faktura nr V/l 0/11/2012 wystawiona przez P. B. dla R. J. w dniu 5.11.2012 r. jak i faktura nr 7/11/2012 wystawiona przez R. J. dla Spółki "R. " w tym samym dniu wskazywać może, iż obie dostawy nastąpiły w dniu 5.11.2012 r., co przy nieposiadaniu przez R. J. żadnego specjalistycznego sprzętu służącego do rozładunku czy załadunku wydaje się nieprawdopodobne, tym bardziej, że zeznawał, iż towar od Pana B. trafiał do niego, a nie był wprost przewożony do "R. ".

W ocenie Organu w tego typu transakcjach jest brak ekonomiki (przychód 683,60 zł), co przy zaangażowaniu pracowników do załadunku ponad 17.000 kg do samochodu LUBLIN oraz kilku lub nawet kilkunastu kursów do Spółki "R. " wydaje się nie mieć ekonomicznego uzasadnienia.

Z zeznań Prezesa Spółki W. B. wynika, że blacha kawałkowa potwierdzona sporną fakturą została w całości wykorzystana do wykonania konstrukcji stalowych na zlecenie firm O. oraz M. R. J.. Jednak w dalszej części przesłuchania zeznał on, że Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej w sensie formalnym polegającym na wypisywaniu dokumentów, które poświadczają stany magazynowe i rozchód wewnętrzny materiałów do produkcji. W związku z powyższym nie można jednoznacznie ustalić, czy dany zakup materiałów został w całości zużyty do realizacji danego zamówienia, czy nie został wykorzystany w innym, a nawet czy w ogóle został wykorzystany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po dokonaniu oceny przedmiotowej sprawy w świetle wyżej opisanych faktów oraz całokształtu zgromadzonych materiałów dowodowych, nie dał wiary wyjaśnieniom przedstawicieli Spółki "R. " t.j. W. B. , S. K. i B. K., oraz właścicielowi ,,3. " R. J. , jak również pracownikom firmy M. G. I., a także Ł. P. i T. J. (pracownikom firmy "H. ") w kwestii dostawy blachy objętej sporną fakturą, gdyż:

-żadna z ww. osób (z wyjątkiem wystawiającego sporną fakturę R. J. oraz Prezesa "R. " Sp. z o.o. tj. W. B.) nie potwierdziła w sposób precyzyjny, że transakcja zakupu blachy na podstawie faktury nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. wystawionej przez "3. " R. J. rzeczywiście miała miejsce. Jedynie B. K. odnosząc się do dowodu WZ, zeznał, że "zawsze, gdy jest jego podpis na dokumencie, to w tym uczestniczy", jednak on również nie pamiętał szczegółów dostawy i nie był w stanie podać z imienia i nazwiska osób uczestniczących w tej transakcji. Z kolei S. K. choć potwierdził fakt zrealizowania transakcji, lecz w istocie nie wiedział on czy gdy zamawiając materiały kontaktuje się z Janikiem uzgadniając z nim dostawę materiałów dla Spółki, to czy reprezentuje on firmę 3. czy firmę M. ,

- żaden z pracowników firmy "3. " nie potwierdził faktu dokonania przedmiotowej transakcji,

-przesłuchiwane osoby wskazywały na możliwość wykorzystania pozostałości urządzeń i materiałów po działalności L. P. oraz G. D.-P., natomiast w dokumentacji firmy "3. " R. J. brak jest jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy tymi firmami. R. J. posiada jedynie fikcyjną fakturę od P. B. za zakup blachy kawałkowej jako dokument potwierdzający poniesione wydatki związane z transakcją udokumentowaną fakturą VAT nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r.

- W. B. zeznał w dniu 16.04.2015 r. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, że nie zna pracowników R. J. oraz nie pamięta, kto przywoził blachę, natomiast w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zeznał (w dniu 16.03.2016 r.), że blacha została przywieziona samochodem LUBLIN nr rejestracyjny [...], a osobą dostarczającą mógł być Jak się jedynie domyśla" P. B. bądź R. J., co oznacza, że w czasie tego przesłuchania miał pamiętać więcej na temat spornej transakcji, niż w czasie przesłuchania przeprowadzonego rok wcześniej;

- żadna z przesłuchiwanych osób (w tym osoby wskazane przez Spółkę w piśmie z dnia 18.01.2016 r.) nie były w stanie z imienia i nazwiska wskazać pracowników, którzy braliby udział w rozładunku przedmiotowej blachy, przy czym W. B. twierdził, że brali w nim udział pracownicy Spółki, zaś Pan R. J. zeznał, że rozładunku dokonali jego pracownicy.

Osoba nadzorująca rozładunek B. K. mimo , że zeznał , iż uczestniczył w obiorze blachy, przyznał , że nie był obecny przy rozładunku blachy" i nie umiał wskazać osób z imienia i nazwiska biorących udział przy rozładunku blachy, a także nie wiedział, iloma kursami przedmiotowa blacha była dostarczona do siedziby Spółki

Reasumując Organ podatkowy stwierdził, iż ww. faktura, którą Spółka otrzymała w związku ze spornym zakupem, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy kontrahentami w niej występującymi, a w konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie ma prawa odliczyć podatku naliczonego w niej wykazanego.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował niniejszą sprawę również pod kątem tego, czy Spółka, a właściwe jej Prezes W. B. reprezentujący Spółkę w kontaktach z kontrahentami, wiedział, lub mógł widzieć, że faktura wystawiona przez firmę ..3. " R. J. nie jest rzetelna.

W sprawie tej oczywistym jest jednak, że osoba reprezentująca Spółkę wiedziała, że sporna faktura nie potwierdza faktycznego nabycia blachy. Należy podkreślić bowiem, że w zakresie współpracy z firmą R. J. Spółka nie wykazała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Istotne jest to, iż w odniesieniu do współpracy z firmą R. J. Spółka nie dysponuje żadnymi dowodami (prócz faktury i dowodu zapłaty) mającymi potwierdzać faktyczne nabycie towaru.

O fakcie, iż Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z R. J., co oznacza, że Spółka a właściwie osoby reprezentujące ją co najmniej powinny wiedzieć, że transakcja z firmą "3. " jest nierzetelna, świadczą dodatkowo następujące okoliczności:

- jak wynika z zeznań S. K. - udziałowca Spółki "R. " i jej pracownika, choć głównymi kontrahentami Spółki była firma 3. R. J., oraz M. R. J., to jednak przed rozpoczęciem współpracy z ww. firmami nie dokonywano ich sprawdzenia, działano na zasadach wzajemnego zaufania, chociaż gdy w trakcie trwającej współpracy kontaktował się z R. J., to nie wiedział, którą z ww. firm on reprezentuje;

- co prawda W. B. zeznał z kolei, że przed rozpoczęciem współpracy z R. J. poprosił go o okazanie zaświadczenia o prowadzeniu działalności gospodarczej, jednak twierdzenie to nie zostało w żaden sposób udowodnione w toku postępowania,

Spółka nie zawierała szczegółowych umów z firmą R. J., warunki współpracy były uzgadniane w sposób ustny pomiędzy W. B. lub S. K., który zajmował się głównie zakupami materiałów dla Spółki, jednak podkreślenia wymaga, że S. K. w istocie nie wiedział od jakiej firmy Spółka miała nabywać towary w sytuacji gdy uzgodnień odnośnie zakupów dokonywał z R. J. (nie wiedział jaką firmę on reprezentuje tj. "3. " R. J. czy M. R. J.). Z kolei Pan B. zapytany w czasie przesłuchania w dniu 16.03.2016 r. czy wiedział, że zgodnie z zapisami umowy współpracy zawartej pomiędzy M. a "3. ", Pan J. mógł dokonywać we własnym imieniu i na własny rachunek dostaw materiałów będących własnością M. R. J., odpowiedział, że wiedział o istnieniu współpracy pomiędzy tymi firmami i dopuszczał taką możliwość, że materiał w postaci zakupionej blachy mógł pochodzić z magazynów firmy M. (firmy te prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem) a więc z innej firmy niż wskazana na fakturze jako dostawca;

- S. K., a więc osoba prowadząca uzgodnienia z kontrahentami w kwestii nabycia materiałów dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, zeznał, że firma P. J. posiadała , jakieś magazyny" w C. i w T., gdyż prowadząc roboty musieli je mieć, ale on nigdy w nich nie był, nie wie kogo własnością były magazyny i która firma z nich korzystała tj. 3. czy M. ;

- nielogiczne jest, aby Spółka, mając sprawdzonych dostawców, od których regularnie nabywała materiały, jednorazowo zakupiła z nieznanego źródła blachy wykorzystywane następnie do dalszych zleceń dla swoich stałych odbiorców,

- nie prowadząc gospodarki materiałowej, a także gromadząc towar we wspólnym magazynie z inną firmą ("H. " Sp. z o. o.) Spółka winna wiedzieć, że naraża się na zarzut niedbalstwa w tym zakresie, gdyż nie może ona jednoznacznie wskazać jakie materiały były wykorzystywane do wykonywania zleceń przez nią samą, a jakie przez firmę "H. ". Brak jest jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć o rodzaju i ilościach materiału magazynowanego, wykorzystywanego następnie do produkcji,

- dowodem mającym potwierdzać odbiór spornego towaru miał być dokument WZ, jednak z jego treści nie wynika, że dotyczy on faktycznego odbioru towaru, tym bardziej, że podpis na tym dokumencie kierownika produkcji z ramienia "R. " B. K. znajduje się w polu opisanym jako: "Czytelny podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury", a nadto w czasie przesłuchania nie powiedział on, że brał udział w jej rozładunku, a nawet nie pamięta, którzy z pracowników Spółki brali udział w rozładunku spornej blachy.

Tak więc w ocenie Organu powyższa faktura nie uprawnia Spółki do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się zatem do zarzutów zawartych w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza, że jest on bezzasadny, bowiem przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości a po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle dokonanej analizy przepisów prawa materialnego regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię, zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktury z dnia 5.11.2012 r. nr 7/11/2012 wystawionej przez firmę "3. " R. J., bowiem brak wiarygodnych dowodów, że firma ta dokonała zakupu blachy kawałkowej od firmy P. P. B., a zatem nie mogła jej dalej odsprzedać Spółce "R. ", tym bardziej, że brak dowodów iż pozyskała ją z innego źródła. Dysponowanie zatem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu rzeczywiste dokonanie czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z tą transakcją nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, a tym samym nie może być realizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odwołaniu Spółka dowodzi jednak, że bez znaczenia jest czy i w jaki sposób firma "3. " R. J. nabyła sporną blachę, gdyż nie ma znaczenia legalność posiadania przedmiotowej blachy przez ww. dostawcę. Zdaniem Spółki dostawa towarów podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, a zatem nawet gdyby ww. firma dokonała dostawy blachy kradzionej, to dostawa taka podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nabywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną przez Spółkę, bowiem nie stwierdzono, że firma "3. " weszła w posiadanie blachy nielegalnie, tylko że brak jakichkolwiek dowodów, że w ogóle ją posiadała. To zaś oznacza, że brak podstaw by uznać, że sprzedała ją Spółce, a tym samym "R. " nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z zafakturowana dla niej transakcją.

Spółka podkreśla również w odwołaniu, że nieprawdą jest, że żadna z osób przesłuchiwanych nie potwierdziła istnienia przedmiotowej transakcji, gdyż zarówno W. B. - Prezes Spółki, jak i R. J. potwierdzili realny charakter transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. Ponadto potwierdzili to również przesłuchani w charakterze świadków: B. K. w dniu 20.02.2015 r., który zeznał, że dokonywał odbioru blachy i to jego podpis znajduje się na dokumencie WZ, a także S. K. w dniu 12.05.2015 r., jak również w pewnym zakresie pozostali przesłuchiwani, w tym T. J., który zeznał, że blacha była przywożona. Celem oceny zasadności tych zarzutów, zeznania tych osób zostały poddane szczegółowej analizie w toku postępowania odwoławczego i uznano, że wykazują one sprzeczności lub są tak bardzo nieprecyzyjne, że są tym samym niewiarygodne, albo też w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego nie można im dać wiary. Analiza w powyższym zakresie została przedstawiona we wcześniejszej części niniejszej decyzji.

Wobec opisanych okoliczności sprawy obiektywne okoliczności dokonywania przedmiotowej transakcji pozwalają postawić tezę, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że nie jest to transakcja rzetelna. Spółka prowadząc działalność winna wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Tylko wtedy gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy, (zob. wyrok NSA z dnia 21.09.2016 r. sygn. akt I FSK 981/14).

Co prawda w odwołaniu Spółka podnosi, że nie mogą jej obciążać i wpływać na prawo do odliczenia podatku naliczonego zdarzenia, które miały miejsce pomiędzy firmą Pana J. a innymi firmami, jednak w świetle powyższego nie można się zgodzić z tą argumentacją. W przypadku bowiem stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości (a takie wystąpiły po stronie dostawcy spornych blach) popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Przenosząc powyższe wnioski na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostawy blachy kawałkowej na rzecz Spółki, lecz to, że nie dokonał tego podmiot, który jest wystawcą spornej faktury VAT.

W ocenie Dyrektora tutejszej Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie, Spółka nie dopełniła wzorca "starannego kupca" w zakresie weryfikacji kontrahenta spornej transakcji z przyczyn opisanych we wcześniejszej części decyzji.

Nie można tym samym zgodzić się z zarzutami, że oceniając przedmiotową sprawę organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę norm prawa unijnego czy że nieprawidłowo zastosował orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dot. wymogu ustalenia czy podatnicy VAT nabywając towary i usługi dla potrzeb swojej działalności gospodarczej i odliczający VAT z otrzymanych faktur, działali w dobrej wierze wobec swoich kontrahentów.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie przez organ niewłaściwej wykładni (co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowej subsumpcji) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. ze zm - dalej jako u.VAT);

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy tym w szczególności: pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej z przekroczeniem zakresu swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej i niedochowaniem standardów wyznaczonych przez zasadę zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości przeciwko interesom fiskalnym państwa - przeciwko skarbowi państwa (in dubio contra fiscum);

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie ustalenia faktów tj. zdarzeń które miały miejsce.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowe zarzuty w szczególności Spółka podkreśliła , że nabyła blachę wyszczególnioną w fakturze 7/11/2012 . Nie miała natomiast dostępu do dokumentu zwanego kopią faktury będącego w posiadaniu Podatnika , więc nie mogła widzieć o ew. różnicach w treści .

Zwrócono uwagę , że świadkowie potwierdzili odbiór blachy natomiast firmy R. J. i R. J. współpracowały ze sobą tak blisko , że dla pracownika skarżącej spółki trudnym było ich rozróżnienie . Skarżąca nie miała wiedzy o nieprawidłowościach związanych z dokumentacją transakcji pomiędzy firmą R. J. a P. . Podkreślono również , że R. J. miał nie tylko możliwość ale również prawo zbywać towary należące do R. J. . Zdaniem Skarżącego nie było żadnej przeszkody w rozładunku blachy albowiem 1m2 blachy stalowe grubości 5mm waży jedynie 39 kg. Zwrócono ponadto uwagę na to , że żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania dokumentu magazynowych , przez co Organ nie może formułować takiego zarzutu. Na koniec zauważono , że źródło nabycia blachy jest bez znaczenia , gdyż Spółka blachę te nabyła w okolicznościach , które nie budziły żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

W uzupełnieniu skargi Skarżąca dodatkowo podniosła zarzut naruszenia zasady proporcjonalności i neutraliści.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii , czy faktura VAT nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012r. dokumentuje rzeczywistą transakcję. W ocenie organów faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji na co wskazuje fakt , że wystawca tej faktury nie posiadał towaru udokumentowanego tą faktura natomiast okoliczności faktyczne towarzyszące nabyciu , transportowi i rozładunku towaru potwierdzają fakt fikcyjności transakcji.

Z kolei Skarżąca podnosi , że nabycie towaru potwierdzone jest zeznaniami świadków.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie widać bowiem po stronie organu uchybień, które świadczyć by mogły o prowadzeniu postępowania w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakup blachy udokumentowany fakturą nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. nie miał miejsca. Organ w wieloaspektowym uzasadnieniu dał wyraz temu, że za prawdziwością jego ustaleń przemawiają zarówno zeznania świadków, jak i wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie P. P. B.. W skardze zaś Skarżąca nie podaje żadnych konkretnych i weryfikowalnych okoliczności i argumentów na poparcie forsowanej przez siebie tezy o rzetelności zakwestionowanej faktury . Jedyną okolicznością jest fakt , że świadkowie potwierdzają fakt nabycia blachy w dniu 11 listopad 2011r. co nie jest tożsame z nabyciem dokładnie tej ilości i jakości blachy oraz określonej wartości jak na fakturze nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r zakupionej od R. J. . Jednocześnie wiarygodność tych świadków została obalona.

W pierwszej kolejności podzielić należy stanowisko Organów , że R. J. nie posiadając blachy nie mógł jej sprzedać komukolwiek tym bardziej Skarżącej . Organy w sposób rzeczowy i logiczny wykazały , że transakcja miała w sposób fikcyjny naśladować zakup blachy od firmy P. P. B. a następnie jej sprzedaż do firmy Skarżącej .

Takie też było pierwotne stanowisko R. J. w sposób jednoznaczny potwierdzony fakturami zakupu i sporną fakturą sprzedaży . Zarówno data wystawionych faktur jak i tożsamość towaru , ta sama ilość tego towaru jak i zbliżona cena ( wartość faktury zakupowej jest mniejsza od wartości faktury sprzedażowej co ma sugerować osiągnięcie nieznacznego zysku) wskazuje , że mamy tu do czynienia z próbą wykazania obrotu blachy z określonego źródła jak się okazało fikcyjnego .

Jednocześnie Skarżąca nawet nie próbuje kwestionować ustaleń organów co do fikcyjności podmiotu wystawiającego fakturę jak i samej faktury zakupowej. Również zmiana stanowiska R. J. odnośnie posiadania spornej blachy nie zasługuje na uwzględnienie . Nie przedstawiono bowiem , żadnej dokumentacji uwiarygadniającej fakt posiadania blachy przez R. J. z innego źródła .

Próba wyjaśnienia tej okoliczności przejęciem zasobów materiałowych pozostałych po zakończeniu działalności firm: [...] "P. " G. D.-P., oraz [...] "P. " Sp. z o. o. jest całkowicie niewiarygodna bo również nieudokumentowana i to wbrew zapisom porozumienia między firmami. Na marginesie należy tylko zauważyć , że dokumentowanie wszelkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem towaru jest nie tylko obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa ale również związane jest ze świadomym i odpowiedzialnym prowadzeniem działalności gospodarczej . W toku kontroli tej firmy nie stwierdzono innych dowodów na zakup w IV kwartale 2012 r. blachy od ww. firm, dowodów takich nie przedłożył też R. J.. Brak jest także jakichkolwiek rozliczeń zarówno z ww. firmą, jak i z firmą L. P. czy i G. D.-P.. Jednocześnie podkreślić należy , że sporna faktura została wystawiona w imieniu Firmy 3. " R. J., a zatem brak jest podstaw czy R. J. miał jakiekolwiek upoważnienie do wstępowania w imieniu R. J. i czy jakiejkolwiek innej firmy.

R. J. nie był zatem w stanie udokumentować posiadania blachy.

Pozostaje zatem kwestia czy R. J. posiadał blachę niewiadomego pochodzenia , którą sprzedał Skarżącej będącej w tzw. dobrej wierze co do jej pochodzenia .

Organy podatkowe wykazały jednak , że R. J. nie sprzedał , nie dostarczył blachy udokumentowanej sporną fakturą .

Podkreślić bowiem należy , że przedmiotem faktury nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. jest sprzedaż blachy o ciężarze ok. 17 ton, która wg. stron była przeładowywana ręcznie i przewożona samochodami o niskiej ładowności . Nie mieliśmy do czynienia z jednym anonimowym kursem lecz dużą operacją logistyczną , która wymagała kilkunastu kursów pomiędzy kontrahentami i zaangażowaniem znacznej ilości ludzi zarówno do załadunku jak i rozładunku u Skarżącej. Wspomnieć należy , że Prezes Zarządu Spółki na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. zeznał , że zakwestionowana blacha została przewieziona w ciągu jednego dnia . Jednocześnie w skardze podano , że 1 m 2 blachy o grubości stanowi zaledwie 39 kg, to pomimo możliwości ręcznego rozładunku nawet przy większej powierzchni arkuszy , bynajmniej nie jest to ciężar , który nie nastręcza trudności rozładunkowych i daję możliwość szybkiego przeniesienia towaru. Pomimo , że nie ustalono wielkości sprzedawanych arkuszy blachy , to jedynie dla przykładu podać można , że w przypadku blachy o rozmiarze 1m2 mielibyśmy do czynienia z 436 operacjami załadunku i rozładunku, przy większych rozmiarach proporcjonalnie mniej z jednoczesnym zwiększeniem trudności załadunku związanych ze zwiększeniem ciężaru jednostkowego blachy. Tymczasem Skarżąca nie potrafiła wskazać osób , które brały udział w takiej operacji , i które przede wszystkim potwierdziłyby udział w rozładunku blachy. Co znamienne , zeznania świadków potwierdzających przywóz blachy są wzajemnie sprzeczne i wykluczające się, co spowodowało odmówienie wiarygodności tym świadkom . W ocenie Sądu taka analiza i ocena materiału dowodowego mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów , jest prawidłowa, właściwie i rzetelnie uzasadniona . Stan faktyczny może być bowiem zbudowany jedynie w oparciu rzetelne i wiarygodne zeznania świadków , które wzajemnie się uzupełniają , są ze sobą spójne i logiczne a dodatkowo znajdują potwierdzenie w rzetelnych dokumentach. W niniejszej sprawie tak się nie stało .

Z zeznań świadków wyłania się natomiast chaotyczny obraz stanu faktycznego , z którego nie można ustalić przede wszystkim , kto i jakim środkiem transportu przywiózł blachę i jaką ilość . Najbardziej precyzyjne zeznania w tym zakresie złożył B. kamieniarz pracownik spółki R. , który podpisał dokument WZ potwierdzający przyjęcie towaru . Podkreślić jednak należy , że jest on najmniej wiarygodnym świadkiem ponieważ podpisując dokument WZ zainteresowany był wykazaniem , że wykazany na dokumencie towar został przyjęty. Przeciwne ustalenia świadczą natomiast o tym , że dopuścił się poświadczenia nieprawdy w dokumencie.

Świadek ten zeznał, że blacha została przywieziona dwoma samochodami ciężarowymi Lublin i Ford przez R. J. i G. I. po 6 kursów na każdy samochód . Pomimo , że nie pamiętał kto rozładowywał samochody kategorycznie potwierdził , że byli to na pewno pracownicy Spółki (R. ). Zeznania te nie zostały jednak potwierdzone przez pozostałych świadków . Przede wszystkim tego faktu nie potwierdził P. I. stwierdzając , że nie pamięta czy brał udział w transporcie materiałów wystawionych sporna fakturą , podkreślając , że jedynie czasami pomagał w transporcie , wskazał natomiast P. jako tego , który najczęściej w transporcie uczestniczył. Ten zaś również nie potwierdził swojego udziału w transporcie spornej blachy . Podkreślić natomiast należy , że zeznania miały dotyczyć 6 kursów jednego dnia.

Z kolei T. J. pracownik firmy H. zatrudniony w charakterze stróża zeznał , że blacha była przywieziona kilkoma kursami samochodem dostawczym Lublin przez prezesa firmy R. , a rozładunku dokonywali pracownicy H. . Fakt rozładunku przez pracowników H. potwierdził Ł. P. , który dodatkowo zeznał , że blacha była przywożona tylko przez R. J.

Nie jest wiadome zatem kto w rzeczywistości miał transportować przedmiotową blachę. Prezes Spółki "R. " zeznał najpierw w 2015 r., że transport ww. towarów był "po stronie firmy J. ", ale nie wie kto dokładnie przywoził blachę, jednak gdy był przesłuchiwany w 2016 r. zeznał, że może się tylko domyślać, że blachę mógł dostarczyć P. B. bądź osobiście R. J. kilkoma kursami, swoim środkiem transportu, którym mógł być samochód LUBLIN o nr rej. [...].

Odnośnie rozładunku potwierdził , że dokonywali go pracownicy Skarżącej Spółki. Słusznie zatem Organy ustaliły , że niemożliwym jest przetransportowanie tak dużej ilości blachy kilkoma kursami samochodu dostawczego Marki Lublin . Biorąc możliwości załadunkowe samochodu Lublin blacha mogłaby być dostarczona od 12 do 17 kursami, czego nikt nie potwierdził. Blisko tej wersji był natomiast B. K. , jednak jego wersja jest całkowicie odosobniona i dotyczy dwóch samochodów .

Kolejna okolicznością potwierdzającą fikcyjność transakcji udokumentowaną sporną fakturą jest to , że Skarżąca nie potrafiła przedstawić wiarygodnego rozliczenia zakupionej blachy. Zgodzić się należy z jej stanowiskiem , że brak jest w tym zakresie obowiązku prawnego prowadzenia stosownej dokumentacji magazynowej , która umożliwiłaby śledzenie obiegu i wykorzystania towarów . Niemniej jednak to na podatniku ciąży obowiązek wykazania , że udokumentowane przez niego transakcje miały miejsce . Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie przedsiębiorstwa (prowadzenia dokumentacji), by nierzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków zapisanych w ustawie nie miała miejsca , gdyż w razie jej stwierdzenia , skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Jest to szczególnie istotne w takiej sytuacji jak w niniejszej prawie , gdzie wszystkie okoliczności wykazane przez Organy zarówno u Skarżącej jak i jej kontrahenta świadczą o fikcyjności transakcji .

Powyższe ustalenia, które doprowadziły organ do słusznego wniosku, że Skarżąca nie nabyła blachy udokumentowanej fakturą nr 7/11/2012 z dnia 5.11.2012 r. gdyż nie potwierdza to żaden rzetelny dokument jak i zeznania świadków. Sama faktura zawiera różnice pomiędzy oryginałem a kopią w postaci różnych podpisów osoby upoważnionej do jej wystawienia, jak i różnych numerów rachunków bankowych, na który miała być dokonana zapłata. Ponadto firma R. J. posiada dowód zapłaty KP, którego nie posiada Spółka "R. ". Natomiast Spółka "R. " posiada jako dowód zapłaty za ww. fakturę potwierdzenie przelewu na rachunek bankowy Pana R. J.. Jednocześnie Dokument WZ podpisany jest natomiast przez świadka , który przedstawia wersję nie potwierdzoną nawet przez Prezesa Spółki.

Zwrócić natomiast należy uwagę , że organy pomimo tego , iż nie negowały samego faktu dostawy blachy kawałkowej na rzecz Spółki, to w sposób zdecydowany i konsekwentny negowały zakup od podmiotu , który jest wystawcą spornej faktury VAT. Jednocześnie organy wykazały przeszkody techniczne uniemożliwiające nabycie takiej ilości blachy jak i fakt braku wiarygodnego potwierdzenia przez świadków nabycia tej ilości towaru oraz brak jakichkolwiek dowodów , że Skarżąca blachę posiadała i wykorzystała do konkretnego celu.

Za nieuzasadnione Sąd uznał także wywiedzione w konsekwencji zarzutów natury formalnej, zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to prawidłowo zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1 z późn. zm.). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37)".

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Powyższe tezy mają zastosowanie w przypadku, gdy transakcje wykazane na zakwestionowanej fakturze zostały wykonane, lecz doszło do oszustwa w rozliczeniu podatku VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że do transakcji udokumentowanej fakturą w ogóle nie doszło. Jeżeli natomiast doszło do zakupu mniejszej ilości blachy niewiadomego pochodzenia to na Skarżącej istniał oczywisty obowiązek kontroli , czy dostarczana blacha odpowiada ilości , charakterowi i wartości blachy wyszczególnionej na fakturze. Obowiązkowi temu Skarżąca nie sprostała bądź świadomie taką operację przeprowadziła . Przypomnieć w tym miejscu również należy, że Prezes Skarżącej Spółki dopuszczał , że materiał w postaci zakupionej blachy mógł pochodzić z magazynów firmy M. (firmy te prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem) a więc z innej firmy niż wskazana na fakturze jako dostawca.

Zatem skoro Skarżącej wiadomym było, że nie doszło do zakupu blachy udokumentowanej sporną fakturą bądź godziła się na zakup mniejszej ilości blachy niż wyszególniony w fakturze i pochodzącego od innego podmiotu , bądź nie dochowała elementarnych zasad sprawdzenia ilości dostarczonego towaru i pomimo tego dokonała odliczenia podatku , nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać jej dobrej wiary.

Jak wskazano powyżej, organy wykazały okoliczności, z których wynika, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji, Skarżąca Spółka nie miała zatem podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, w związku z tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług jest oczywiście bezzasadny.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporną fakturę wystawioną na rzecz Strony Skarżącej, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że blacha w niej opisana nie została zakupiona, to nie mogła ona kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm dalej: "p.p.s.a".).