Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1194/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 3 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art 187 par 1, art 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 284 poz 1 kod CN 2530 90 98 00 ORAZ KOD CN 2833 11 00 00
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Jan Bała Marzenna Zielińska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 147/12 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B.P. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Lu 147/12, oddalił skargę "[...]" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2009 r. "[...]" sp. z o.o. wprowadziła na polski obszar celny importowany z R. towar opisany jako substancje mineralne, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączne – pozostałe, naturalny siarczan sodu klasyfikując towar do kodu CN 2530 90 98 00, ze stawką celną erga omnes 0%. Zgłoszenie zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym w myśl przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE z dnia 12 października 1992 r. L 302, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 4, s. 307), dalej: "WKC".

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił niezaksięgowaną kwotę należności celnej wynikającej z długu celnego. Organ zaklasyfikował towar do kodu CN 2833 11 00 i zastosował stawkę erga omnes 5,5%.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podając, że siarczan sodu jest on otrzymywany z wykorzystaniem procesu krystalizacji, zatem nie może być klasyfikowany w dziale 25. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w brzmieniu uwagi 1 do działu 25 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z dnia 7 września 1987 r. L 256, s. 1 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 02, t. 2, s. 382), dalej: WTC. W przypadku towaru podlegającego obróbce cieplnej, klasyfikacja w Dziale 25 jest możliwa w sytuacji, gdy takie obróbki są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji (poz.: 2513 i 2517).

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że z opinii biegłego prof. dr. hab. [...]wynika, że importowany przez spółkę siarczan sodu jest surowcem naturalnym, spełniającym większość wymagań zawartych w Uwagach ogólnych do Działu 25 WTC, ale nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia. Pomimo to w ocenie biegłego siarczan sodu powinien być jednak klasyfikowany do Działu 25 WTC. Organ podał, że na mocy uwagi 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej produkty otrzymane w wyniku krystalizacji są wyłączone z działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej. Organ nie kwestionował możliwości zaliczenia siarczanu sodu jako produktu naturalnego, ale jedynie jego klasyfikację taryfową. Uwaga 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej nie dzieli krystalizacji na naturalną i sztuczną (wywołaną w procesie technologicznym), a wskazuje, iż produkty otrzymane w wyniku krystalizacji, nie są objęte działem. Potwierdza to pośrednio Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia [...] września 2010 r. wydana spółce przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dla bezwodnego siarczanu sodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki na powyższą decyzję stwierdził, że dokonana przez organy klasyfikacja taryfowa siarczanu sodu do kodu CN 2833 11 00 00 była prawidłowa, ponieważ uwagi do działu 25 i 28 WTC oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Tom I wskazują, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji – oczyszczane w drodze rekrystalizacji – nie są klasyfikowane w Dziale 25 WTC. Możliwość takiej klasyfikacji wyklucza wprost uwaga 1 do działu 25 WTC, przy czym Sąd podkreślił, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej powyższego towaru należało się kierować Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS), co organy celne uczyniły trafnie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji klasyfikację siarczanu sodu dokonaną przez organy celne potwierdził materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu celnym, który został zarówno prawidłowo zebrany, jak i oceniony, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i uzasadnił tezę organów, że w procesie uzyskiwania tego konkretnego produktu zachodzi krystalizacja (zmieniająca strukturę krystaliczną produktu), o czym świadczą również przedłożone przez spółkę dokumenty prywatne. Stwierdzenie spółki, że krystalizacja nie zachodzi było więc błędne. Sąd podkreślił, że uwaga 1 do działu 25 WTC wyjaśnia jednoznacznie, że nie ma podstaw prawnych do odróżnienia krystalizacji naturalnej od sztucznej, bowiem wymienia ona tylko pojęcie "krystalizacji" i wnioskowania, iż sztuczna krystalizacja nie jest krystalizacją wymienioną w tej uwadze, więc siarczan sodu może być klasyfikowany do kodu CN 2530 90 98 00 – są nieuprawnione.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istnienie sporu co do klasyfikacji siarczanu sodu i sprzeciwu strony rosyjskiej (Rosja uważa, że prawidłową jest klasyfikacja tego produktu w dziale 25, natomiast każda decyzja Komitetu Systemu Zharmonizowanego kończy się klasyfikacją produktu do pozycji 2833, podpozycja 2833 11), nie ma wpływu na interpretację i znaczenie obecnie obowiązujących reguł taryfikacji towaru. Co więcej, powołana przez organy WIT zgodnie z art. 12 ust. 1 WKC także pośrednio uzasadniła klasyfikację siarczanu sodu do kodu CN 2833 11 00 00, a stosownie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 456/11, siarczan sodu powinien być klasyfikowany do kodu CN 2833 11 00 00, obejmującego siarczan disodu, jako produkt otrzymywany w procesie krystalizacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zaistniała potrzeba skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie znaczenia Uwagi 1 do Działu 25 WTC i terminu "krystalizacja" oraz możliwości zaklasyfikowania naturalnego bezwodnego siarczanu sodu (tenardytu) do kodu 2530 90 00 00 WTC.

[...] zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji – oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniami prawa przez organy celne, mogącymi mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy:

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197, art. 210 § 4 o.p. w wyniku braku dokonania przez organy celne wyczerpujących ustaleń faktycznych a także nieprawidłowego dokonania ustaleń faktycznych skutkującego uznaniem, że sporny naturalny siarczan sodu – tenardyt nie odpowiada charakterystyce produktów klasyfikowanych do pozycji CN 2530, natomiast odpowiada charakterystyce produktu klasyfikowanego do pozycji CN 2833;

a z powyższych względów odmowa stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji w wyroku wszystkich naruszeń powstałych podczas wydawania decyzji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niewystąpienie przez Sąd pierwszej instancji z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co uniemożliwiło zbadanie w pełnym zakresie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a w szczególności zgodności decyzji z prawem wspólnotowym;

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego:

4. art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r., zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ORINS oraz Uwagi 1 do Działu 25 WTC, skutkujące przyjęciem, że naturalny siarczan sodu – tenardyt podlega zaliczeniu do pozycji CN 2833 a nie CN 2530, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności opinie przedstawiane przez skarżącą oraz podnoszone przez skarżącą argumenty podważają trafność klasyfikacji dokonanej przez organy celne.

W dniu [...] listopada 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął wniosek "[...]" sp. z o.o. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie prawidłowej wykładni uwagi 1 do działu 25 WTC.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie zarzut naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 polegający na wadliwej wykładni i zastosowaniu ORINS oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a mianowicie zarzuty naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 p.u.s.a i 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., 2) art. 122, art. 187 §, art. 190, art. 197 i art. 210 § 4 o.p., 3) art. 134 § 1 p.p.s.a.

Z zarzutów stawianych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz z ich uzasadnienia jednoznacznie wynika, że strona skarżąca nie tyle podważa – jako wadliwe – faktyczne podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, co sposób kwalifikowania ustalonych w sprawie (niespornych) faktów z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa, tj. klasyfikację zaimportowanego siarczanu sodu występującego w postaci tenardytu do odpowiedniego kodu CN. W sprawie nie był sporny proces powstawania siarczanu sodu, który w postaci (formie) tenardytu importowany jest przez stronę skarżącą z Rosji. Proces powstawania siarczanu sodu w wymienionej postaci – najogólniej rzecz ujmując – obejmuje wytrącanie się mirabilitu (dziesięciowodnej soli; dekawodzianu) z solanki wód jeziora [...], a następnie jego odwodnienie (dehydratację), co następuje poprzez poddanie go w fabryce podgrzaniu i suszeniu, w związku z którym to zabiegiem (etapem produkcji) dochodzi do zmiany struktury krystalicznej surowca skutkującej przemianą mirabilitu w tenardyt, a więc w bezwodny siarczan sodu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej brak jest uzasadnionych podstaw, do przyjęcia, iż doszło do wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania ORINS, jak również do wadliwej interpretacji i zastosowania uwag do WTC, zwłaszcza zaś uwagi 1 do jej działu 25, do którego zdaniem skarżącej spółki powinien być właśnie zaklasyfikowany importowany przez nią siarczan sodu w postaci tenardytu.

Klasyfikując wymieniony towar do działu 28 WTC, a w konsekwencji do kodu CN 2833 11 00 00 obejmującego siarczan disodu, organ celny stosował w rozpoznawanej sprawie regułę 1 i regułę 6 ORINS.

Zgodnie z regułą 1 "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...)", zgodnie z regułami wymienionymi w pkt 2 i 6. Z reguły 6 wynika natomiast, że "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, przy zastosowaniu zasady że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej."

Z kolei, z uwagi 1 do działu 25 – "Sól; Siarka; Ziemie i Kamienie; Materiały gipsowe, Wapno i cement" – zawartego w Sekcji V – "Produkty mineralne" – wynika, że jeżeli z kontekstu lub uwagi 4 do niniejszego działu nie wynika inaczej, pozycje tego działu obejmują tylko produkty, które są w stanie surowym lub zostały przemyte (nawet substancjami chemicznymi usuwającymi zanieczyszczenia, nie powodując zmian struktury produktu), rozdrobnione, zmielone, sproszkowane, szlamowane, sortowane, przesiane, wzbogacone w procesie flotacji, oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych (z wyłączeniem krystalizacji), nie obejmują zaś produktów prażonych, kalcynowanych otrzymanych w wyniku mieszania lub poddania innym obróbkom, niż określonym w każdej pozycji. Produkty objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka przeciwpyłowego, pod warunkiem że taki dodatek nie czyni tego produktu w szczególności odpowiednim do specyficznego zastosowania raczej, niż do zastosowania ogólnego."

Z jednoznacznej treści przywołanej uwagi wynika, iż do działu 25 WTC mogą być klasyfikowane tylko produkty w stanie surowym lub m.in. "oddzielone magnetycznie lub w wyniku innych procesów mechanicznych lub fizycznych", z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to nastąpić z wykorzystaniem procesu krystalizacji. W sytuacji więc, gdy z przywołanych okoliczności stanu faktycznego rozpoznanej sprawy – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że proces krystalizacji stanowi jeden z etapów powstawania finalnego produktu, którym jest importowany przez skarżącą spółkę siarczan sodu w postaci tenardytu, a analiza treści uwagi 1 do działu 25 nie daje żadnych podstaw, aby uznać, że z punktu widzenia (prawidłowej) klasyfikacji towaru do wymienionego działu, prawnie relewantne znaczenie ma to, czy krystalizacja ta przebiega w sposób naturalny lub przemysłowy – albowiem mowa jest w niej o krystalizacji, jako takiej – to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało stwierdzić, że bez naruszenia wymienionych reguł oraz uwagi 1 do działu 25 WTC, organy celne podważyły prawidłowość dokonanego przez skarżącą spółkę zgłoszenia celnego, w zakresie odnoszącym się do zadeklarowania importowanego towaru do kodu CN 2530 90 98 00, a Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, zasadnie uznał, że nie jest ona niezgodna z prawem.

Reguła 6 ORINS nakazuje klasyfikację towarów do podpozycji tej samej pozycji zgodnie z ich treścią i uwagami do nich. W sytuacji więc, gdy importowany przez skarżącą spółkę towar – siarczan sodu – wyszczególniony został w pozycji (podpozycji) kodu CN 2833 11 00 00 obejmującej "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – "siarczan disodu", oznacza to, że w pozycji (podpozycji) tej został on jasno i wyraźnie wymieniony (i nie został z niej wyłączony). W związku z tym, jak również wobec powyżej przedstawionych argumentów, nie jest możliwe, ani też dopuszczalne klasyfikowanie wymienionego towaru (równocześnie) do kodu CN 2530 90 98 00. Tym bardziej, że z uwag wyjaśniających do działu 28 pozycji 2833 – "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczany)" – wprost również wynika, że siarczany sodu obejmują siarczan disodu (obojętny siarczan sodu) – Na2SO4 – występujący w stanie bezwodnym lub uwodnionym w postaci proszku lub dużych, przezroczystych kryształów tworzących krystaliczne naloty przy zetknięciu z powietrzem i rozpuszczający się w wodzie wraz ze spadkiem temperatury, a dekawodziań – Na2SO410H2O – tj. innymi słowy mirabilit przekształcający się we wskazany na wstępie sposób w tenardyt – znany jest również pod nazwą "soli glauberskiej".

Treść wyszczególnienia do kodu CN 2833 11 00 00 oraz uwag wyjaśniających do działu 28 WTC miała zatem decydujące znaczenie.

W świetle powyższego, za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 267 TFUE (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą kasacyjnie, Sąd I instancji nie naruszył wymienionych przepisów poprzez zaniechanie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziły bowiem przesłanki dotyczące obowiązywania (ważności) lub treści prawa unijnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, i którego rozstrzygnięcie wymagałoby zaangażowania Trybunału Sprawiedliwości UE.

Wobec tego, że przesłanki wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym nie zaistniały również na etapie postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2012 r. o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należało za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.