Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1010/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi E. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. określającą E. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. W dniu 27 kwietnia 2009 r. E. M. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), w którym wykazał dochód z indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]zł, w tym: w ramach prowadzonej działalności indywidualnej (Przedsiębiorstwo A) w wysokości [...]zł oraz z tytułu udziału w spółce (Przedsiębiorstwo B) w wysokości [...] zł i zadeklarował należny podatek w kwocie [...]zł.

2.2. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej również: "organ pierwszej instancji") określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. opłacanego według stawki liniowej w wysokości [...]zł.

2.3. Od ww. decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.5. Organ pierwszej instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...]r. (znak: [...]) wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 14 ust.1, art. 22 ust.1., art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej również: "u.p.d.o.f.") oraz w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przy nieuznaniu za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg podatkowych za okres IV, VI, VIII-XII 2008 r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]zł.

2.6. Od ww. decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania lub, na podstawie art. 233 § 3 O.p., o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów (zarzuty zostały przywołane przez Sąd in extenso):

1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmy podwykonawcze, podczas gdy poniesienie tych wydatków miało wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu, a moce przerobowe podatnika wbrew ocenie organu podatkowego nie pozwalały na wykonanie kanalizacji sanitarnej i deszczowej bez udziału firm podwykonawczych;

2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na błędne rozumienie przez organ podatkowy zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu", którego nie można rozumieć jako bezwzględnego wymogu racjonalności ponoszonych kosztów. Ekonomiczne uzasadnienie ponoszonych kosztów, czy też ich wysokości pozostaje bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko koszty te ukierunkowane są na osiągnięcie przychodu (terminowej realizacji kontraktu z C SA i zapobiegnięciu naliczania kar, zdobyciu nowych kontraktów). O celowości ponoszenia wydatków (podzlecenia wykonania robót firmom podwykonawczym) decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy,

3. art. 22 ust 1 w zw. z art. 25 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy podatnikiem, a firmami podwykonawczymi miało wpływ na ustalenie warunków współpracy i wykazanie przez podatnika dochodów niższych, niż należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie istniały, co stanowi w ocenie organu podatkowego przesłankę do uznania wystawionych przez firmy podwykonawcze faktur jako nieodzwierciedlających rzeczywistej wartości wykonanych robót skutkujących wyłączeniem u podatnika z kosztów uzyskania przychodów;

4. art. 193 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, iż księgi podatkowe u podatnika są nierzetelne w sytuacji, gdy roboty zafakturowane przez firmy podwykonawcze zostały wykonane, a jedynym zarzutem organu podatkowego jest to, że wydatki poniesione przez podatnika są nieracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione, co stoi w sprzeczności z istniejącym poglądem w orzecznictwie sądowym wskazującym, że organ podatkowy nie może wyłączyć wydatku z kosztów podatkowych na tej podstawie, że jest on niewspółmiernie wysoki do osiągniętych efektów. Podatnik bowiem z pomocą firm podwykonawczych zabezpieczył swoje źródło przychodów i uniknął zastosowania kar umownych za niewywiązanie się z wykonania terminowych prac;

5. prawa procesowego tj. art. 122, 187 oraz 191 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym wynikających z przytoczonych wyżej przepisów oraz niewłaściwej oceny zebranego materiału i przedstawienia całego materiału dowodowego z pominięciem ustaleń zawartych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...] wydanych na rzecz firm podwykonawczych. W decyzjach tych jednoznacznie ten sam organ podatkowy stwierdził, iż "materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazuje, iż transakcje pomiędzy podmiotami miały miejsce";

6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe niemalże "automatycznie" uznawały za niewiarygodne zeznania świadków oraz wyjaśnienia podatnika i firm podwykonawczych, które w decyzjach wydanych wobec firm podwykonawczych uznane zostały za wiarygodne. Stąd z zebranego materiału wyłączono decyzje wydane wobec firm podwykonawczych, albowiem nie potwierdzały przyjętej przez ten sam organ odmiennej już tezy wobec podatnika;

7. zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 120, 122, 124 i 125 § 1 O.p., a także art. 187 § 1 zw. art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału, uznając w decyzji z dnia [...]r. (znak: [...]), iż podatnik w spółce cywilnej opodatkowanej w wysokości 19% podstawy opodatkowania prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo B wykonał roboty na rzecz firmy: Przedsiębiorstwo A a odwrotnie doszedł do zupełnie odmiennej oceny zebranego materiału. Nadto twierdzenie, iż zlecenie firmie podwykonawczej robót miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych podatnika (w sytuacji gdy obie firmy opłacały 19% podatek) świadczy jedynie o braku zrozumienia zasad opodatkowania obu firm, funkcjonowania firm na rynku, a przede wszystkim logicznego wytłumaczenia przesłanek jakimi kierował się ten sam organ, wskazując na jakże odmienne uzasadnienie oceny zebranego materiału, niż wobec firm podwykonawczych. Nie sposób również pominąć, iż w pierwotnej decyzji uchylonej przez organ drugiej instancji, dokonano szacowania przychodów, nie uprawdopodobniając, iż ceny stosowane przez podatnika nie były cenami jakie stosowały w tym czasie inne podmioty niepowiązane (a więc, nie kwestionując wykonania robót, a stawki wynagrodzenia), a w zaskarżonej decyzji uznano już, że były to faktury puste, co stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym;

8. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zakazu rozstrzygania przez organ wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony z tych przyczyn, iż organ podatkowy raz dokonuje szacowania, raz stwierdza fikcyjność faktur wystawionych od podwykonawców, które na etapie wcześniejszym pomimo związania organu wydającego decyzje z rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznych decyzjach wydanych na rzecz podwykonawców, dokonuje oceny tego samego materiału z pominięciem zachowania jakichkolwiek zasad logicznego rozumowania.

2.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także w oparciu o wskazane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego:

Organ odwoławczy ustalił, że w 2007 r. i 2008 r. podatnik zawarł z C SA dwie umowy na wykonanie kanalizacji sanitarnej i deszczowej na [...] i [...]. Prace na [...] i [...] podatnik podzlecił firmom podwykonawczym, których właścicielami byli członkowie jego najbliższej rodziny (prowadzący działalność gospodarczą indywidualne bądź razem z podatnikiem w spółkach), tj: B; Zakład D; E; Zakład F (dalej również: "podwykonawcy").

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wystawione w 2008 r. przez podwykonawców na rzecz skarżącego faktury za wykonanie prac przy budowie kanalizacji na zlecenie głównego inwestora, tj. Zakładu C SA na kwotę ogółem [...] zł nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż całość robót wykonało faktycznie przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika, przy pomocy środków (urządzeń i maszyn), którymi dysponował oraz z wykorzystaniem swoich pracowników i osób, które tylko formalnie były zatrudnione u podwykonawców. Organ odwoławczy podkreślił, iż pracownicy czasami nie orientowali się nawet, gdzie są faktycznie zatrudnieni, twierdząc ogólnie że pracują "u M." oraz że myśleli, że jest to jedna firma.

W opinii organu odwoławczego wszystkie prace zostały wykonane przez przedsiębiorstwo podatnika, który w istocie kontrolował całość przedsięwzięcia pod każdym względem, zapewniając sobie wystawianie fikcyjnych faktur, celem zmniejszenia obciążenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jednocześnie dla zachowania pozorów prawdziwości transakcji część należności uregulował przelewami, zaś następnie, mając dostęp do odpowiednich rachunków bankowych, a tym samym, zachowując kontrolę nad środkami finansowymi, dokonywał wypłat przekazanych wcześniej kwot. Gdyby faktycznie, jak utrzymuje skarżący, konieczność zlecenia robót podwykonawcom była uzasadniona zagrożeniem niewykonania w terminach wszystkich robót, nieracjonalnym byłoby zlecanie tego typu prac podmiotom, które poza kilkoma pracownikami nie dysponują żadnymi środkami dla wykonania robót. Z dokonanych w trakcie postępowania ustaleń wynika bowiem, że podwykonawcy nie dysponowali żadnymi "mocami przerobowymi" (nie dysponowali praktycznie żadnym sprzętem i w gruncie rzeczy nie ponosili właściwie żadnych nakładów na roboty), a zatem za niewiarygodne należy uznać, że podatnik mógłby podzlecić takim podmiotom prowadzenie prac do wykonania. Zdaniem organu odwoławczego, kwota [...] zł w istocie nie odnosi się wcale do wykonanych prac, gdyż podatnik skorzystał z pracowników formalnie zatrudnionych u podwykonawców, a wystawione faktury obciążające jego koszty mają charakter fikcyjny.

W opinii organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny pozwala na zakwestionowanie spornych faktur w trybie w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 O.p

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika (radę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając naruszenie (zarzuty zostały przywołane przez Sąd in extenso):

1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podwykonawców, uznając je jako fikcyjne. Sam bowiem fakt powiązań rodzinnych w firmach podwykonawczych nie uprawnia do postawienia podatnikowi zarzutu iż " ułożone relacje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem" pozwoliły "w istocie na odzyskanie przez podatnika sum, które uprzednio zostały zapłacone". Podatnik nie był bowiem obowiązany do generowania potwierdzeń zapłat gotówkowych dla firm podwykonawczych i czy też wskazywania numerów poszczególnych faktur na przelewie za jakie dokonuje zapłaty, chociażby z tych względów, iż w 2008 roku zaliczenie do kosztów podatkowych danego wydatku nie wiązało się z obowiązkiem potwierdzenia zapłaty. Również organ podatkowy nie mógł narzucać podatnikowi zatrudniania większej ilości pracowników, aby we własnym zakresie wykonał przyjęte zlecenie robót od C SA;

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na błędne rozumienie przez organ podatkowy zwrotu "w celu osiągnięcia przychodu", którego nie można rozumieć jako bezwzględnego wymogu racjonalności ponoszonych kosztów. Ekonomiczne uzasadnienie ponoszonych kosztów czy też ich wysokości pozostaje bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko koszty te ukierunkowane są na osiągnięcie przychodu (tu: terminowej realizacji kontraktu z C SA i zapobiegnięciu naliczania kar, zdobyciu nowych kontraktów). O celowości ponoszenia wydatków (tu: podzlecenia wykonania robót firmom podwykonawczym) decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a nie organ podatkowy. Dla przyjęcia więc fikcyjności wystawionych faktur przez podwykonawców organ drugiej instancji dokonał błędnego uzasadnienia swego stanowiska;

3) art. 22 ust 1 w zw. z art. 25 ust 1 ustawy u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy podatnikiem a podwykonawcami miało wpływ na ustalenie warunków współpracy i wykazanie przez podatnika dochodów niższych niż należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie istniały, co stanowi w ocenie organu podatkowego przesłankę do uznania wystawionych przez firmy pod-wykonawcze faktur jako nie odzwierciedlających rzeczywistej wartości wykonanych robót skutkujących wyłączeniem u podatnika z KUP;

4) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie iż księgi podatkowe u podatnika są nierzetelne w sytuacji, gdy roboty zafakturowane przez firmy podwykonawcze zostały wykonane, a jedynym zarzutem organu podatkowego jest to, że wydatki poniesione przez podatnika są nieracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione, co stoi w sprzeczności z istniejącym poglądem w orzecznictwie sądowym wskazującym, że organ podatkowy nie może wyłączyć wydatku z kosztów podatkowych na tej podstawie, że jest on niewspółmiernie wysoki do osiągniętych efektów (wyrok WSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt ISA/Bd 584/09). Podatnik bowiem z pomocą firm podwykonawczych zabezpieczył swoje źródło przychodów i uniknął zastosowania kar umownych za niewywiązanie się z wykonania terminowych prac;

5) art. 193 § 6 O.p., poprzez nieprawidłowo sporządzony protokół z kontroli, który nie zawiera uwag co do badania rzetelności ksiąg podatkowych podatnika. Tymczasem organ kontrolujący zobligowany był do sporządzenia protokołu z badania ksiąg lub umieszczenia go w protokole z kontroli. Zatem organ w nieprawidłowy sposób zakwestionował prowadzone przez podatnika księgi. W konsekwencji protokół z kontroli nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym bowiem nieuznanie ksiąg za nierzetelne lub wadliwe stosownie do obowiązującego trybu postępowania opisanego w art. 193 § 6-8 O.p, którego w niniejszym postępowaniu podatkowym nie zachowano, uniemożliwia jego wykorzystanie. Z regulacji wyżej wskazanej w art. 193 O.p wynika wprost, że jeśli organ stwierdzi, że księgi są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, to w protokole badania ksiąg musi określić, za jaki okres i jakie zapisy uznaje za nieprawdziwe (wyrok NSA z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 974/12);

6) prawa procesowego tj. art. 122, 187 oraz 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, a wynikających z przytoczonych wyżej przepisów oraz niewłaściwej oceny zebranego materiału i przedstawienia całego materiału dowodowego z pominięciem ustaleń zawartych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. (znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...], znak: [...]) wydanych na rzecz firm podwykonawczych. W decyzjach tych jednoznacznie ten sam organ podatkowy stwierdził iż "materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazuje, iż transakcje pomiędzy podmiotami miały miejsce". Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym w tym samym toku materiale (na tych samych zeznaniach świadków) odmiennie dokonał oceny, niż wynika to z decyzji wydanej wobec podatnika;

7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe niemalże "automatycznie" uznawały za niewiarygodne zeznania świadków oraz wyjaśnienia podatnika i firm podwykonawczych, które w decyzjach wydanych wobec firm podwykonawczych uznane zostały za wiarygodne. Stąd z zebranego materiału wyłączono decyzje wydane wobec firm podwykonawczych, albowiem nie potwierdzały przyjętej przez ten sam organ odmiennej już tezy wobec podatnika. Organ odwoławczy również w tej kwestii nie ustosunkował się, poprzestając na stwierdzeniu, iż firmy podwykonawcze nie złożyły odwołań od decyzji dla nich pozytywnych, co jest absurdalnym uzasadnieniem;

8) zasad postępowania podatkowego wynikających z przepisów art. 120, 122,124 i 125 § 1 O.p., a także art. 187 § 1 zw. art. 188 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału przez organ odwoławczy, który podtrzymuje argumentację z decyzji z dnia [...] r. (znak: [...]), iż podatnik w spółce cywilnej, opodatkowanej w wysokości 19% podstawy opodatkowania, prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo B wykonał roboty na rzecz firmy: A a odwrotnie doszedł do zupełnie odmiennej oceny zebranego materiału. Nadto twierdzenie iż zlecenie firmie podwykonawczej robót miało na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych podatnika (w sytuacji gdy obie firmy opłacały 19% podatek) świadczy jedynie o braku zrozumienia zasad opodatkowania obu firm, funkcjonowania firm na rynku, a przede wszystkim logicznego wytłumaczenia przesłanek jakimi kierował się ten sam organ, wskazując na jakże odmienne uzasadnienie oceny zebranego materiału niż wobec firm podwykonawczych. Nie sposób również pominąć, iż w pierwotnej decyzji uchylonej przez organ drugiej instancji dokonano szacowania przychodów, nie uprawdopodobniając, iż ceny stosowane przez podatnika nie były cenami jakie stosowały w tym czasie inne podmioty niepowiązane (a więc, nie kwestionując wykonania robót a stawki wynagrodzenia), a w zaskarżonej decyzji uznano już, że były to faktury fikcyjne, co stoi w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym;

9) Art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zakazu rozstrzygania przez organ wszelkich niejasności przepisów na niekorzyść strony z tych przyczyn, iż organ podatkowy raz dokonuje szacowania w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., a innym razem stwierdza fikcyjność faktur wystawionych od podwykonawców w decyzji z dnia [...]r., które na etapie wcześniejszym pomimo związania organu wydającego decyzje z rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznych decyzjach wydanych na rzecz podwykonawców dokonuje odmiennej oceny tego samego materiału;

10) naruszenia art. 70 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na to, iż poinformowano podatnika w trybie art. 70 c O.p. o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia. Nadto w dniu [...]r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo z art. 56 § 2 kks polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł, podczas gdy decyzja, w oparciu o którą przedstawiono podatnikowi zarzuty, została uchylona i decyzją z dnia [...]r. określono podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych na większą kwotę, tj. [...]zł; zatem w tej części doszło do przedawnienia. Organ podatkowy nie zmienił podatnikowi zarzutów ogłoszonych w dniu [...]r. w związku z wydaniem nowej decyzji wymiarowej w dniu [...]r.;

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bądź też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały sporne faktury w trybie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając, że nie odzwierciedlają one faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA

z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, CBOSA).

Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 O.p. i 188 O.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 124 O.p. Wyrażona w tym artykule zasada przekonywania sprowadza się bowiem m.in. do prawidłowego uzasadnienia decyzji, wyjaśniającego podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżący nie zdołał podważyć zaś oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione, a omówienie organów jest wyczerpujące i logiczne.

W działaniu organów nie sposób też dopatrzeć się naruszenia art. 121 O.p. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...]r. na skutek jej uchylenia przez organ odwoławczy została wyeliminowana z obrotu prawnego i powoływanie się na ustalenia organu zawarte w tej decyzji jest chybione. To, że inne, ostateczne decyzje wydane wobec podwykonawców zawierają odmienną ocenę prawną zdarzeń gospodarczych podatnika od przyjętej w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie dowodzi naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania; organy podatkowe zobowiązane są do respektowania naczelnej zasady postępowania – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i temu obowiązkowi w rozpoznawanej sprawie sprostały.

Również zarzut naruszenia art. 125 O.p., podniesiony przez skarżącego bez jakiejkolwiek argumentacji, nie zasługuje na uwzględnienie.

Reasumując powyższe, analiza akt sprawy w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy, a tym samym zarzuty skargi określone w pkt 6, 7, 8 i 9 petitum skargi należy uznać za nieuzasadnione.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu – zarzutu przedawnienia, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego uległ zawieszeniu z dniem [...]r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. - o czyn polegający na podaniu przez skarżącego nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT za 2008 r. czyli o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, o czym skarżący został zawiadomiony. Z akt sprawy bowiem wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem z dnia [...] r. doręczonym skarżącemu i jego pełnomocnikom w dniu 17 września 2014 r. poinformował skarżącego o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stanowisko organów podatkowych w kwestii braku przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ma oparcie w przepisach prawa - w art. 70 § 1 i § 6 O.p. i art. 70 c O.p., z których to wynika, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Za irrelewantną dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy uznać podnoszoną przez skarżącego okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. została uchylona i kolejna decyzja tego organu z dnia [...]r. określa wyższą kwotę uszczuplenia od tej, wskazanej w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. decydujące jest, aby zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jak i zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed [...]r. (art. 70 § 1 O.p.). Należy jeszcze dodać, że w orzecznictwie utrwalony został pogląd, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu in rem, nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania in personam i doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., I FSK1141/14 i powołane tam orzecznictwo, CBOSA).

Przez wzgląd na powyższe zarzut określony w pkt 10 petitum skargi należy uznać za chybiony.

Przystępując do oceny kolejnych zarzutów skarżącego, odwołać się trzeba do art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanowiono w nim regułę ogólną, pozwalającą uznać za koszt uzyskania przychodu wydatek, z jednej strony rzeczywiście poniesiony, z drugiej zaś pozostający w związku z przychodem. Warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Ten zaś warunek spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody.

Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15, CBOSA). Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się też jako zasadę, że określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA/Łd 134/99, Monitor Prawniczy nr 2000/1/7). Oznacza to, że w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zakwestionowane przez nie faktury, wystawione na rzecz skarżącego przez podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza tezę organów podatkowych, że prace na rzecz Zakładu C SA w ramach projektu [...] i [...] wykonał faktycznie skarżący w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej jako Przedsiębiorstwo A, a wystawione przez podwykonawców faktury, wobec ujęcia ich przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, spowodowały zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwoty z nich wynikające i w konsekwencji obniżenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Wbrew zarzutom skarżącego, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie wynikają z faktu powiązań rodzinnych pomiędzy podwykonawcami a skarżącym, lecz ze szczegółowej analizy działalności każdego z podwykonawców w kontekście możliwości wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami.

Organy podatkowe nie zastosowały regulacji szacowania dochodu skarżącego w oparciu o art. 25 u.p.d.o.f., prawidłowo bowiem ustaliły, że transakcje pomiędzy skarżącym a podwykonawcami, w zakresie zakwestionowanych faktur, w rzeczywistości nie miały miejsca, a taka konstatacja wyklucza możliwość określenia dochodów zgodnie z ww. przepisem; oczywistą przesłanką do określenia dochodów uzyskiwanych przez podmioty powiązane (w rozumieniu art. 25 u.p.d.o.f.) z zawartych pomiędzy nimi transakcji w drodze oszacowania jest, by transakcje te się odbyły.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac kanalizacyjno-sanitarnych, nie badały celowości i efektywności ponoszonych przez skarżącego wydatków, jak również nie negowały co do zasady możliwości zlecania robót budowlanych podwykonawcom. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe analizy stopnia zaangażowania środków pracy w inne przedsięwzięcia w okresie objętym kontrolą oraz czasie po jej przeprowadzeniu, które zdaniem skarżącego winno polegać na analizie porównawczej stopnia zaangażowania zasobów ludzkich w odniesieniu do rodzaju zrealizowanych zadań i stopnia ich pracochłonności i nasilenia. Twierdzenie, że skarżący nie posiadał możliwości wykonania prac objętych zakwestionowanymi fakturami, nie zostało poparte żadnym dowodem i pozostaje w opozycji do zebranego w sprawie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, z którego właśnie wynika, że dysponował on zapleczem technicznym (w postaci maszyn i urządzeń), zasobami ludzkimi – kadrą pracowników fizycznych, pracowników pełniących funkcje nadzorcze, jak również zapleczem biurowym oraz obsługą księgową, w odróżnieniu od podwykonawców, którzy, nie posiadając takich zasobów, wystawili na rzecz skarżącego faktury na łączną kwotę [...]zł, co stanowi 33,87% przychodu skarżącego uzyskanego z tytułu wykonania projektów [...] i [...].

Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań świadków wskazanych przez skarżącego w skardze (na str.14), którzy, w jego opinii, potwierdzają wykonanie prac ziemnych przez p. M. M. nie była dowolna. Zeznania tych świadków są sprzeczne z zeznaniami świadków: R. Ł., K. K., B. S., W. K. i J. K., którzy zaprzeczyli aby M. M. wykonywał roboty kanalizacyjno-sanitarne. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że faktury wystawione przez M. M. na rzecz skarżącego na łączną kwotę [...]zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że przez okres ponad 4 miesięcy, tj. od 6 marca 2008 r. do 4 maja 2008 r. i od 24 września 2008 r. do 7 grudnia 2000 r. M. M. przebywał na zwolnieniu lekarskim, a zakres jego prac pokrywał się z zakresem robót innych pracowników. M. M. nie przedstawił dowodów potwierdzających zakup sprzętu koniecznego do wykonania prac na rzecz skarżącego, a twierdzenie o wykonywaniu zleconych robót przez zatrudnionych w tym celu pracowników oraz z pomocą ojca nie zostało poparte wiarygodnymi dowodami; wskazać w tym miejscu należy, że J. M. w 2008 (ojciec skarżącego) przez okres ponad 3 miesięcy przebywał na zwolnieniu lekarskim. Również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza rachunków bankowych M. M. i I. M. nie potwierdza stanowiska skarżącego, że M. M. był wykonawcą usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Z analizy tej bowiem wynika, że skarżący wpłacił na rachunek bankowy tego podwykonawcy jedynie kwotę [...]zł, nie wskazując przy tym, na poczet której faktury dokonuje zapłaty. Reszta wynagrodzenia, według oświadczenia skarżącego i M. M., miała zostać uiszczona w gotówce, przy czym konta bankowe M. M. oraz M. M. i I. M. nie zostały uznane gotówką w tej wysokości.

Podobne wyglądała zapłata za faktury wystawione przez pozostałych podwykonawców – częściowo przelewem, a częściowo gotówką, przy czym zarówno skarżący jak i podwykonawcy nie przedstawili dowodów na okoliczność uregulowania zapłaty w gotówce. Natomiast, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, przelewy dokonywane przez skarżącego na rzecz innych niż podwykonawcy kontrahentów opisywane były w sposób umożliwiający ustalenie jakiej usługi (faktury) dotyczą. Ustalenia organów obu instancji poprzedzone zostały szczegółową analizą działalności podwykonawców, obejmującą również ich rachunki bankowe (wyciągi z rachunków bankowych zawarte w aktach sprawy). To, że niektórzy z podwykonawców świadczyli usługi na rzecz innych niż skarżący podmiotów gospodarczych nie dowodzi, że wykonali usługi objęte zakwestionowanymi fakturami.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie protokołu z kontroli. Z akt sprawy bowiem wynika, że pełnomocnikowi skarżącemu został przesłany protokół z badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2008 r. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] r. przez komisarza skarbowego S. Z. na podstawie materiału zebranego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...]r. W protokole tym zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg – księgę uznano za nierzetelną w myśl art. 193 § 4 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2013 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów za wskazane miesiące 2008 r. W ocenie Sądu taki sposób procedowania zgodny jest z art. 290 § 5 O.p., który zezwala na zawarcie w protokole z kontroli ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p., przyjdzie ponownie wyjaśnić, że w organy podatkowe nie uznały za dowód ksiąg podatkowych skarżącego z powodu zaewidencjonowana po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a nie dlatego, jak zarzuca skarżący, że wydatki poniesione przez skarżącego były nieracjonalne i gospodarczo nieuzasadnione.

Reasumując, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1432/13, LEX nr 1512290). Zgodnie zaś z art. 24 ust.1 i 2 ustawy o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r., t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, księgi te uznaje za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. "Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 33/13, LEX nr 1316594). Zważywszy, że ciężar udowodnienia okoliczności decydujących o kosztowym charakterze wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on z faktu tego wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu i to on powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, stwierdzić należy, że skarżący nie spełnił tych wymogów. Przedłożone faktury, zlecenia i protokoły odbioru, biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ, wbrew zarzutom skargi, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania niektórych świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia skarżącego, podwykonawców czy zeznania świadków, które, co trzeba podkreślić, są sprzeczne z zeznaniami innych świadków przesłuchanych w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09, CBOSA). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem składu orzekającego, prawidłowo zebrany i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury są nierzetelne - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez podwykonawców usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji, w oparciu o te faktury, skarżący nie był uprawiony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wynikające z nich kwoty.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 O.p., w świetle którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ujawnienie bowiem nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazane w pkt 1, 2, 3 petitum skargi oraz zarzuty naruszenia art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. (pkt 4 i 5 petitum skargi) należało uznać za nieuzasadnione. Ponadto wobec niedopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.