Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 10/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz D. z siedzibą w K. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie [...] ze zm. – O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (organ I instancji) z dnia [...] określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za 2016 r. z tytułu 26.191 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 0.1769 ha gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, 611,63 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Należny podatek wykazała w wysokości [...] zł. W informacji o nieruchomościach zgłoszonych do opodatkowania wymieniła: 24 domki letniskowe oraz altanę o powierzchni 66 m2, położone na działce o nr [...]. W załącznikach ZN-l/B (dane o zwolnieniach podatkowych) ujęła grunt o powierzchni 0,8982 ha jako zwolniony od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849, Dz.U.2016.716 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.o.l.), wpisany do rejestru zabytków. Natomiast w deklaracji na potrzeby rozliczenia podatku rolnego spółka wykazała grunty rolne o powierzchni 0.0844 ha zwolnione z tego podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381, Dz.U.2016.617 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.r.), stanowiące użytki rolne klasy V, VI, VII. Następnie spółka skorygowała deklarację na rok podatkowy 2016 r. W korekcie ujęła grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.526 m2, grunty pod wodami o powierzchni 0,1769 ha, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 633,63 m2 i budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości [...] zł. W sumie, po korekcie, podatek od nieruchomości wyniósł [...] zł. Jednocześnie w załączniku [...] (dane o zwolnieniach podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości) spółka nie wykazała przedmiotów zwolnionych. Odpowiadając na wezwanie organu I instancji dotyczące powodów korekty, spółka powołała się na stanowisko Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - Delegatury w B. P. z dnia 1 lutego 2016 r. w kwestii objęcia ochroną konserwatorską części gruntów, którymi dysponuje spółka jako użytkownik wieczysty.

Organ motywował, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z oględzin przedmiotów opodatkowania, przesłuchano przedstawiciela spółki i na tej podstawie przyjęto do opodatkowania grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 33.601 m2, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi o powierzchni 0, 1769 ha, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 633.63 m2 i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Z rejestru gruntów wynika, że działki położone w miejscowości K. I: nr [...] o powierzchni 0,8982 ha (sklasyfikowana jako ŁV - 0,0603 ha, Br-PsV- 0,0044 ha) oraz nr [...] o powierzchni 2,4453 ha (sklasyfikowana jako ŁV-0,0546 ha, Łz-ŁV -1,6912 ha, N-0,27 ha, Bi-0,2526 ha, Wp-0,1769 ha) są własnością Skarbu Państwa, a spółka jest ich użytkownikiem wieczystym. Z kolei działki położone w miejscowości K. I: nr [...] o powierzchni 0,1289 ha (sklasyfikowana jako Br-PsV - 0,0265 ha), nr [...] o powierzchni 0,0184 ha (sklasyfikowana jako Br- PsV - 0,0184 ha) i nr [...] o powierzchni 0,0197 ha (sklasyfikowana jako Br-PsV - 0.0197 ha) stanowią własność spółki. Zgromadzone dowody (oględziny, dokumentacja fotograficzna) pozwoliły ustalić, że na całej powierzchni ww. działek - 33.601 m2 (pomijając działkę nr [...] i część działki nr [...] - wody płynące) spółka w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą "Ośrodek rekreacyjno-wypoczynkowy - A." i w związku z tym grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, w tym również działki nr [...] i [...] wymienione w zaświadczeniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków - Delegatura w B. P., skoro jest na nich prowadzona działalność gospodarcza. Nieruchomości te stanowią zorganizowaną całość gospodarczą o charakterze turystyczno-rekreacyjnym, a zatem należy je traktować nie tylko jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale jako zajęte na prowadzenie takiej działalności. Użytki rolne, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako służące działalności gospodarczej.

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 1 u.p.r. Przytoczył także wybrane fragmenty rozważań prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawach sygn.: II FSK 1915/09, II FSK 97/06, II FSK 1771/10).

W świetle powyższego stanu prawnego oraz orzecznictwa sądowego organ wywodził, że pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Porównując je z pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dojść do wniosku, zgodnie z którym zajęcie gruntu jest zakresowo węższe w stosunku do pojęcia związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, kiedy przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej na zajmowanym gruncie. Wobec tego grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęty na jej prowadzenie.

Organ zgodził się ze stwierdzeniem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, że w razie braku definicji legalnej pojęcia zajęcia gruntu, określenie to należy interpretować według jego językowego znaczenia. Natomiast według definicji zawartych w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (t. 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię. Z kolei zwrot: "zająć", "zajmować się" oznacza zacząć coś robić lub pracować na czymś, wykonywać jakąś pracę. Wobec tego, w przekonaniu organu, przez zajęcie użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym także czynności przygotowawczych, polegających m.in. na budowie inwestycji przeznaczonej do tej działalności. Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie, stanowiące ingerencję w grunt, powodujące takie zmiany w nim, które w rezultacie uniemożliwiają jego wykorzystywanie jako grunt rolny. Podsumowując, w ocenie organu, użytki rolne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jeśli są faktycznie zajęte przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, czyli rzeczywiście przedsiębiorca wykonuje na nich czynności składające się na prowadzoną działalność gospodarczą z zaznaczeniem, że wszelkie działania powinny być uzasadnione celami gospodarczymi przedsiębiorcy. Kolejną konieczną przesłankę do uznania, że użytek rolny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi brak możliwości prowadzenia na nim działalności rolniczej.

Jak dalej argumentował organ, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie jest sporne, że spółka na ww. działkach prowadziła działalność gospodarczą w postaci "Ośrodka Rekreacyjno-Wypoczynkowego [...]", co potwierdziły oględziny i sporządzona dokumentacja fotograficzna. Ustalono także sposób wykorzystania tych gruntów polegający na tym, że znajdują się na nich budynki (domy letniskowe), wiaty, obiekty towarzyszące, ciągi komunikacyjne, a w pozostałej części grunty są udostępnione wyłącznie (spółka umieściła stosowne oznaczenia o treści teren prywatny) gościom ośrodka wypoczynkowego w celu realizacji różnych form wypoczynku, a więc przykładowo spacerowania, przemieszczania się pomiędzy obiektami ośrodka. W ocenie organu, istniały zatem podstawy faktyczne do przyjęcia, że grunty należące do spółki, oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne, na których usytuowany jest ośrodek wypoczynkowy, były zajęte w rozpatrywanym roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższa teza jest oczywista w odniesieniu do gruntów pod budynkami i innymi obiektami budowlanymi, ciągami komunikacyjnymi, parkingami. Jest ona także uprawniona w stosunku do gruntów, które nie są bezpośrednio zajęte pod różnego rodzaju obiekty budowlane, ale są położone obok i uniemożliwiają swobodne przemieszczanie się po terenie ośrodka oraz są wykorzystywane na cele rekreacyjne i sportowe. Podstawowe znaczenie ma bowiem rodzaj działalności gospodarczej spółki, która polega na prowadzeniu ośrodka wczasowo-rekreacyjnego. W ramach jego funkcjonowania spółka zapewnia wczasowiczom komfortowy pobyt. Ośrodek położony jest w lesie i nad rzekami, co stanowi istotę tej działalności. W wyniku oględzin nie stwierdzono, aby na spornych gruntach spółka prowadziła działalność rolniczą lub leśną. Stwierdzono natomiast, że używa tych gruntów do organizacji wypoczynku i rozrywki dla swoich gości. Wykorzystywanie rekreacyjnie spornych działek ma charakter trwały i wyklucza działalność rolniczą lub leśną do czasu prowadzenia ośrodka wypoczynkowego.

Organ również obszernie wywodził, że spółka nie prowadziła działalności ściśle hotelowej, tylko rekreacyjno-wypoczynkową. Dlatego obszar zajęty na tę działalność gospodarczą nie może zostać ograniczony wyłącznie do zabudowanego obiektami wykorzystywanymi przez gości, ale obejmował dużo większą powierzchnię.

W świetle powyższego działki nr [...] i [...], wymienione w zaświadczeniu Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków - Delegatura w B. P. z dnia 1 lutego 2016 r., nie korzystają z ustawowego zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. z powodu ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną decyzję organu, a w niej zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez zaliczenie wszystkich gruntów do zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. z powodu nieuprawnionego przyjęcia, że część działek nr [...] i [...] nie podlega zwolnieniu podatkowemu.

W oparciu o powyższe zarzuty spółka domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i uwzględnienia, że nie wszystkie działki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji.

W motywach skargi spółka zasadniczo wykazywała, że nie wszystkie grunty, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. zajmowała na prowadzenie działalności gospodarczej. Część z nich mogła być jedynie uznana za związane z prowadzaniem takiej działalności w postaci ośrodka wypoczynkowego. Nie cały obszar omawianych działek został zagospodarowany na potrzeby ośrodka wypoczynkowego. Teren ośrodka jest otoczony zadrzewionymi działkami, które spółka uporządkowała, tworząc otoczenie zachęcające i sprzyjające spędzaniu czasu w ośrodku czy organizowaniu w nim imprez. Jednak jednocześnie tereny parkowe służą lokalnej społeczności i turystom zwiedzającym okolice, ale niekorzystającym z usług spółki. Działalność gospodarcza spółki koncentruje się w zasadzie na obszarze obejmującym salę bankietową, gdzie organizowane są wesela oraz domki hotelowe, służące uczestnikom tych imprez. Ogrodzenie ośrodka jest prowizoryczne. W istocie na tereny spółki wstęp ma każdy. Na działce nr [...] nie ma wytyczonych alejek, nie ustawiono ławek. Ponadto na omawianym obszarze znajduje się znak graniczny, jak również grobowiec ostatnich właścicieli posiadłości. W sąsiedztwie działek spółki, objętych ochroną konserwatorską, znajduje się zespół pałacowo-ogrodowy, tzw. [...]. Działki nr [...] i [...] są częścią parku należącego do tego obiektu zabytkowego. W związku z tym, że działki spółki nie są trwale ogrodzone i mogą na nie wejść także osoby niekorzystające z jej ośrodka, ze względów bezpieczeństwa zostały umieszczone tablice informujące o tym, że jest to teren prywatny, a obiekt monitorowany.

W ocenie spółki, organ błędne zinterpretował pojęcie zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej i przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytki rolne, które mogły jedynie pozostawać w związku z taką działalnością prowadzoną przez spółkę.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem, które w sprawie niniejszej nie ma zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozwiązanie przyjęte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązane zostało przez ustawodawcę z treścią art. 1 u.p.r., który wyłączył od opodatkowania podatkiem rolnym użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W realiach analizowanej sprawy poza sporem pozostawała okoliczność, że działki, które wymienił organ jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości były własnością spółki bądź w jej wieczystym użytkowaniu i jednocześnie spółka je posiadała. Zatem niewątpliwie spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.

Spór spółki z organem koncertował się natomiast na zagadnieniu czy cały obszar o powierzchni 33.601 m2 był zajęty przez spółkę w rozpatrywanym roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci ośrodka rekreacyjno -wypoczynkowego, jak to przyjął organ, czy też jego część obejmująca użytki rolne nie była zajęta na tę działalność, a co najwyżej pozostawała z nią w związku, za czym z kolei opowiadała się spółka.

Trzeba również zauważyć, że zwolnienie podatkowe unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczy gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym (por. m.in. sprawy sygn.: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14 w kwestii na czym polega zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) za utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym pojęcie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie ma zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Jednocześnie nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (leśnej czy rolniczej).

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższy sposób rozumienia pojęcia zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego organ, chcąc przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty o łącznej powierzchni 33.601 m2 wraz z użytkami rolnymi, a także wykluczyć zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., miał obowiązek uprzednio wykazać, że powierzchnia ta w całości jest zajęta na prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w postaci ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego.

Tymczasem z protokołów oględzin przeprowadzonych w dniu 15 kwietnia i 1 czerwca 2016 r. (k. 64, 131 akt podatkowych), jak również z dołączonych do nich zdjęć, taki stan rzeczy nie wynika. Po pierwsze, dokumentacja fotograficzna nie pozwala stwierdzić, aby cały omawiany teren był ogrodzony jako należący do ośrodka. Natomiast omawianemu ośrodkowi wypoczynkowemu niewątpliwie towarzyszą obszary zieleni, zadrzewione czy zakrzewione, na których jednak nie widać oznak żadnego wykorzystywania przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej, poza ich niekwestionowanymi walorami krajobrazowymi, przyrodniczymi. Po drugie, w protokole oględzin z dnia 1 czerwca 2016 r. zawarto zapis, zgodnie z którym część działki nr [...] nie jest ogrodzona i nosi wyraźne ślady użytkowania przez osoby trzecie, a położna na niej ścieżka prowadząca do rzeki Bug jest dostępna dla wszystkich. Działka nr [...] jest praktycznie zajęta pod drzewa będące częścią ogrodów [...], a terenem tym opiekują się pracownicy spółki, którzy prowadzą prace porządkowe i pielęgnacyjne. Na terenie działki nr [...] nie widać oznak użytkowania, przykładowo ścieżek. Na zachodnim fragmencie w okolicach działki nr [...] również nie zauważono ścieżek, teren jest porośnięty trawą. Natomiast działka nr [...] porośnięta jest trawą, częściowo drzewami przy skarpie, z przygotowanym miejscem dla kajaków i roweru wodnego. Działka jest częściowo zagrodzona żerdzią z informacją o tym, że jest to teren prywatny (k. 131 akt podatkowych).

Powyższy materiał dowodowy, do którego nawiązuje organ, uzasadnia istotne wątpliwości co do tego czy rzeczywiście spółka zajmuje na prowadzenie ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego cały obszar o powierzchni 33.601 m2 .

Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić tereny zajęte na prowadzenie ośrodka od włączonych w jego obszar, ale niezajętych na czynności wchodzące w zakres jego funkcjonowania, na których spółka ściśle rzecz biorąc nie podejmuje czynności składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Innymi słowy, na terenie zajętym na prowadzenie ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego, co do zasady, spółka powinna realizować konkretne czynności składające się na prowadzoną działalność gospodarczą, rekreacyjno-wypoczynkową. Nie wystarczy więc sam fakt, że jakiś obszar spółka zalicza do ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego. Trzeba bowiem ustalić na jakiej konkretnie powierzchni spółka realizuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem jeśli spółka jest właścicielem czy użytkownikiem wieczystym gruntów o rolniczym przeznaczeniu, które bezsprzecznie sprzyjają prowadzeniu ośrodka rekreacyjno-wypoczynkowego, jednak bezpośrednio na nim nie są realizowane czynności składające się na omawiany charakter działalności gospodarczej, nie mamy do czynienia z zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie z gruntami towarzyszącymi czy sprzyjającymi jej prowadzeniu. Przy oddzielaniu gruntów zajętych na prowadzenie ośrodka od tych, które niewątpliwie zachęcają gości do przyjazdu i spędzenia czasu w tym rejonie (nie tylko tych korzystających z ośrodka), ale jednak nie są zajęte na prowadzenie omawianej działalności gospodarczej, pomocne organowi może okazać się przeanalizowanie na ile zmieni się sposób wykorzystywania określonego terenu w przypadku, gdyby spółka hipotetycznie zamknęła ośrodek i zakończyła tę działalność. Wynik takiego rozumowania pozwoli organowi odpowiedzieć na pytanie na ile działalność gospodarcza spółki ingeruje w konkretny obszar, zwłaszcza w przypadku terenu niezabudowanego, zadrzewionego, zakrzewionego, bez wątpienia wpisującego się w zamierzenie gospodarcze spółki walorami przyrodniczymi i krajobrazowymi. Jednak to za mało, aby mówić o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej przy braku jakichkolwiek ingerencji ze strony spółki (tzn. czynności składających się na działalność gospodarczą), poza oczywiście pracami porządkowymi czy pielęgnacyjnymi, które przecież należałoby wykonywać bez względu na to czy ich właściciel bądź użytkownik wieczysty jest przedsiębiorcą, czy też nie. Okoliczność, że uroki określonego obszaru zachęcają gości do korzystania z ośrodka nie może być uznana za jego zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie sądu, odmienne zapatrywanie organu odrywa się od treści pojęcia "zajęcie gruntu". Trzeba pamiętać, że jeśli ustawodawca podatkowy posłużył się, na potrzeby rozpoznawania przedmiotu opodatkowania, pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" i jednocześnie nie sformułował własnej definicji tego pojęcia, oznacza to, że należy je rozumieć zgodnie z niebudzącym wątpliwości znaczeniem językowym, powszechnie przyjętym - ani szerzej, ani węziej.

Podsumowując, w dotychczasowym postępowaniu podatkowym organy nie ustaliły jaki konkretnie obszar spółka zajmowała w rozpatrywanym roku podatkowym na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Należy zatem stwierdzić, że dotychczas organy nie przeprowadziły zasadniczej części postępowania wyjaśniającego. W dalszym postępowaniu organy podatkowe uzupełnią powyższą znaczącą lukę w ustaleniach faktycznych, co z kolei pozwoli na prawidłowe opodatkowanie spółki bądź zastosowanie zwolnień podatkowych. Jednocześnie organy będą zobowiązane uwzględnić prawidłowe rozumienie pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Obejmuje ono grunty, na których przedsiębiorca faktycznie realizuje czynności składające się na prowadzoną działalność gospodarczą. Natomiast, w świetle powyższych wywodów, nie będą to wszystkie tereny należące do przedsiębiorcy, sprzyjające prowadzeniu działalności gospodarczej z uwagi na ich walory krajobrazowe czy przyrodnicze, dostępne nie tylko dla klientów tego przedsiębiorcy.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.