Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1147/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 29 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA: Ryszard Mikosz, Sędzia NSA: Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1190/06 w sprawie ze skargi B. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B. spółka jawna kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1190/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "B." Sp. j. R. D., A. W., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. Przedmiotem sporu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym była ocena prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez "B." Sp. j. oraz przez organy skarbowe w kwestii wysokości stawki VAT przy sprzedaży garażu usytuowanego w kompleksie wolnostojącym poza budynkiem wielorodzinnym.

Powołując się na ten sam przepis - art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. "b" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154, poz. 535 ze zm.) - strona skarżąca stwierdziła, że sprzedaż takiego garażu winna być opodatkowana stawką 7%. Organy skarbowe uznały to stanowisko za nieprawidłowe.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2006 r. Strona skarżąca podniosła, że konieczność wybudowania garaży w kompleksie wolnostojącym poza budynkiem wielorodzinnym wynikała z obiektywnych okoliczności (niski poziom wód gruntowych).

Przywołując treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, strona skarżąca stwierdziła, że garaż, niezależnie od jego usytuowania, stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jako pomieszczenie przynależne. Z powyższych okoliczności strona skarżąca wyprowadziła wniosek, że garaż nie może stanowić odrębnego lokalu i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Strona skarżąca zauważyła również, że opodatkowaniu garażu w obiekcie wolnostojącym według stawki podstawowej przez sam fakt innego usytuowania garażu niż w przyziemiu stoi w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP nakazującym jednakowe traktowanie podmiotów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy o podatku od towarów i usług stawkę 7% stosuje się do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Zdaniem Sądu, obiektami budownictwa mieszkaniowego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 - są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, budynki zbiorowego zamieszkania. Jak argumentuje Sąd, ustawodawca postanowił, że stawka 7% ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego, a nie do czynności, których przedmiotem są te obiekty. Możliwość zastosowania 7% stawki VAT wynika z załącznika XII, rozdział 10 - podatki, art. 1 b (ii) do Traktatu Akcesyjnego o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. Wynika z niego, że Polska do 31 grudnia 2007 r. może utrzymać obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej nie mniejszą niż 7% na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. "a" szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

Zgodnie z tym przepisem przez budynek rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie.

W ocenie Sądu na gruncie prawa podatkowego należy się posługiwać definicją budynku bądź obiektu budownictwa mieszkaniowego zawartą w prawie podatkowym. Wykluczone natomiast jest w tym zakresie odwoływanie się do ustawy o własności lokali. Aby więc można było stosować 7% stawkę VAT, musi ona dotyczyć dostawy budynku, jako dowolnej konstrukcji trwale związanej z gruntem lub osadzonej w gruncie.

Sąd wskazał, że musi to być budynek mający charakter mieszkalny lub część budynku mieszkalnego.

W związku z tym sąd I instancji stwierdził, że wolnostojący garaż nie jest budynkiem mieszkalnym. Nie jest też częścią budynku mieszkalnego, skoro jest to odrębna konstrukcja trwale związana z gruntem nie będąca obiektem mieszkalnym.

Ustosunkowując się do zarzutu natury konstytucyjnej Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z różnym przedmiotem opodatkowania, a więc nie jest wykluczone stosowanie różnych stawek podatkowych.

Poza sferą rozważań Sądu pozostała kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do garażu mieszczącego się w budynku mieszkalnym.

Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skarga podlega oddaleniu.

Pismem z dnia 22 czerwca 2007 r. Skarżąca Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej – P.p.s.a.), tj.:

• błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem sporu poprzez przyjęcie że strona skarżąca wnosiła o uznanie iż sprzedaż garażu usytuowanego w kompleksie wolnostojącym opodatkowana jest stawką 7% podatku VAT, gdy faktycznie strona wnosiła o uznanie za prawidłowe opodatkowanie stawką 7% dostawy lokalu mieszkalnego, w skład którego wchodzi m. in. jako pomieszczenie przynależne taki garaż (czym naruszono art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 powołanej ustawy),

• wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25.08.2006 r. w sprawie wiążącej interpretacji prawa podatkowego pod względem zgodności z prawem i oddalenie skargi wniesionej przez stronę (czym naruszono art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

• błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 ppkt b ustawy z llmarca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) poprzez uznanie, iż na podstawie powołanych przepisów nie ma zastosowania stawka opodatkowania 7% do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniem przynależnym — garażem położonym w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem mieszkalnym, którego częścią jest sprzedawany lokal mieszkalny,

• niewłaściwe zastosowanie w rozstrzyganej sprawie zamiast norm wynikających z przepisów krajowych, regulacji wynikających z art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ponieważ w przypadku błędnej lub niepełnej implementacji prawa wspólnotowego prawo bezpośredniego powoływania się na przepisy dyrektyw przysługuje jedynie obywatelom i podmiotom gospodarczym, a nie organom administracyjnym państw członkowskich.

Uzasadniając powyższe zarzuty Strona wskazała m.in., że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, co ustawodawca rozumie pod pojęciem część obiektu budownictwa mieszkaniowego z wyłączeniem lokali użytkowych. Zdaniem strony skarżącej, która jako developer zamierza sprzedawać nabywcom lokale w budowanych przez siebie budynkach, dla określenia przedmiotu dostawy właściwe są przepisy ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), na mocy których jest ona obowiązana ustanawiać odrębną własność samodzielnych lokali mieszkalnych oraz lokali o inny przeznaczeniu będących przedmiotem poszczególnych transakcji sprzedaży. Słuszność tego stanowiska, zdaniem Strony, potwierdza orzecznictwo (strona powołała się m.in. na wyrok NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01).

Mając na uwadze powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność sformułowanego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a.

Skarga podatnika do Sądu pierwszej instancji była oparta na przyjętym przez niego założeniu, że garaż niezależnie od jego usytuowania nie jest lokalem użytkowym, stanowi część składową lokalu mieszkalnego jako pomieszczenie przynależne. Dlatego też jego sprzedaż wraz lokalem mieszkalnym, objęta jednym aktem notarialnym, powinna być opodatkowana stawką 7%.

Sąd pierwszej instancji faktycznie do powyższego twierdzenia strony merytorycznie się nie ustosunkował, stwierdzając, że na gruncie prawa podatkowego należy posługiwać się definicją budynku bądź obiektu budownictwa mieszkaniowego zawartą w prawie podatkowym. Jednocześnie wskazał na regulacje w tym zakresie zawarte w art. 4 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy oraz na prawo Polski do zastosowania stawki 7% wynikające z załącznika XII, rozdział 10 - Podatki, art. 1 b (ii) Traktatu Akcesyjnego o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej tam upatrując norm, zgodnie z którymi dostawa lokalu mieszkalnego wraz z garażem w rozpatrywanym przypadku nie może korzystać z preferencyjnej stawki 7% podatku VAT.

Ze skargi kasacyjnej wynika jednak, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, na którym oparł swoje orzeczenie, było wadliwe, bowiem Sąd błędnie zinterpretował przedstawiony przez niego stan faktyczny i przyjął, że strona wnosiła o uznanie, iż sprzedaż garażu usytuowanego w kompleksie wolnostojącym opodatkowana jest stawką 7% podatku VAT, gdy faktycznie strona wnosiła o uznanie za prawidłowe opodatkowanie stawką 7 % dostawy lokalu mieszkalnego, w skład którego wchodzi m.in. jako pomieszczenie przynależne taki garaż.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. W sytuacji gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest wystarczająco jasny, a w tym znaczeniu wyczerpujący do dokonania prawidłowej oceny prawnej jego stanowiska, organ winien zażądać uzupełnienia (wyjaśnienia) opisu tegoż stanu, tak aby dawał on podstawy do prawidłowej jego oceny pod względem prawnym (art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 §1 Ordynacji podatkowej). Na gruncie tej sprawy organ nie dopatrzył się niejasności przedstawionego stanu faktycznego w kontekście możliwości dokonania jego oceny prawnej, bowiem uznał, że garaż stanowi odrębny przedmiot sprzedaży i powinien być opodatkowaniu wg stawki 22%.

Sąd pierwszej instancji oceniając trafność wydanej interpretacji musi w pierwszym rzędzie stwierdzić, czy stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wyczerpujący (jasny) do dokonania prawidłowej jego oceny w aspekcie prawnym. Nie można wydać prawidłowej interpretacji w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli okoliczności tego stanu budzą wątpliwości, a określone przepisy prawa mogą mieć lub nie mogą mieć zastosowania w zależności od precyzyjnego ustalenia faktów, do których mają się odnosić. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny prawidłowości wydanej interpretacji, powziął wątpliwości co do stanu faktycznego na kanwie którego została ona wydana, stwierdzając przy tym, że określone w nim założenie czyni tę interpretacje nieprawidłową, nie może dokonywać samodzielnie swoich ustaleń (założeń) i w oparciu o nie rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji (wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08).

W zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji Sąd winien przede wszystkim odnieść się do twierdzeń podatnika, że przedmiotowy garaż nie jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług a dopiero dochodząc do konkluzji, że jest takim lokalem, a więc jest objęty hipotezą art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług a, w zakresie wyłączenia ze stosowania stawki 7 %, dokonać oceny, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w takiej sytuacji obojętne jest dla zastosowanej stawki podatku, czy tenże lokal użytkowy ma charakter lokalu odrębnego czy też przynależnego do lokalu mieszkalnego. Jeżeli uznał, że ta okoliczność nie jest obojętna dla rozstrzygnięcia sprawy, a przesłanki faktyczne w tym zakresie nie zostały dostatecznie sprecyzowane przez wnioskodawcę, winien postanowienie interpretacyjne uchylić wskazując organowi, że prawidłowa interpretacja zależy jego zdaniem od ustalenia charakteru nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego (odrębnego czy też przynależnego lokalowi mieszkalnemu), a to wymaga sprecyzowania stanu faktycznego w tym zakresie przez wnioskodawcę, stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 169 §1 Ordynacji podatkowej.

Na tle tej sprawy niesprecyzowanymi również okolicznościami faktycznymi, istotnymi dla udzielenia prawidłowej interpretacji, jest opis przedmiotowych garaży – czy są to miejsca garażowe w budynku wolnostojącym wydzielone ścianami na garażowanie jednego samochodu (garaż jednostanowiskowy).

Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61) miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l.

Sąd Najwyższy w postanowieniu tym trafnie odróżnia pojęcie miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym od pojęcia garażu w rozumieniu § 102 rozporządzenia z 12 kwietnia 2002 r., albowiem samo miejsce garażowe nie ma wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie: "1) wysokość w świetle konstrukcji co najmniej 2,2 m i do spodu przewodów i urządzeń instalacyjnych 2 m, 2) wjazdy lub wrota garażowe co najmniej o szerokości 2,3 m i wysokości 2 m w świetle, 3) elektryczną instalację oświetleniową, 4) zapewnioną wymianę powietrza, zgodnie z § 108, 5) wpusty podłogowe z syfonem i osadnikami w garażu z instalacją wodociągową lub przeciwpożarową tryskaczową, w garażu podziemnym przed wjazdem do niego oraz w garażu nadziemnym o pojemności powyżej 25 samochodów, 6) instalację przeciwpożarową, wymaganą przepisami dotyczącymi ochrony przeciwpożarowej, zabezpieczoną przed zamarzaniem." Tym samym garażem, który mógłby być pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest jedynie pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu powyższe kryteria § 102 ww. rozporządzenia, a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy ( a nie miejsce garażowe) spełnia ww. warunki.

Ponadto należy uwzględnić, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum (por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia).

Bez określenia zatem przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący co faktycznie będzie (było) przedmiotem sprzedaży, czy mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w odrębnym budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane.

Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż skoro Sąd pierwszej instancji, będąc zobligowanym do orzekania w granicach sprawy, oparł swoje rozstrzygnięcie co do oceny zaskarżonej interpretacji, na wadliwie ustalonym przez siebie stanie faktycznym sprawy, w sytuacji przy tym gdy nie miał podstaw prawnych do samoistnego kreowania tego stanu, wydany przez niego wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem wadliwie przyjęty (ustalony) przez Sąd stan faktyczny sprawy, nie może stanowić podstawy do oceny prawidłowości dokonania wykładni spornego przepisu prawa materialnego - art. 146 ust. 1 pkt 2 b ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji za usprawiedliwiony należało uznać także zarzut wadliwej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie wiążącej interpretacji prawa podatkowego pod względem zgodności z prawem.

Za słuszny należy również uznać zarzut niewłaściwego zastosowania w rozstrzyganej sprawie zamiast norm wynikających z przepisów krajowych, regulacji wynikających z art. 4 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

Zagadnieniem tzw. prowspólnotowej wykładni zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07. W wyroku tym celnie stwierdzono, że: " ... oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11.7.2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

( ... ) Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie poczynionych ustaleniach faktycznych, przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez wadliwą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 ppkt b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ocena bowiem zarzutu naruszenia prawa materialnego przez zaskarżone orzeczenie może nastąpić dopiero w sytuacji gdy wydane ono zostało na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 P.p.s.a. - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono po myśli art. 203 pkt 1 P.p.s.a.