Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 155/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa I. Sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] określił syndykowi masy upadłości Przedsiębiorstwa Innowacyjno-Wdrożeniowego "K." Sp. z o.o. w upadłości (zwanemu dalej: "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano.

Organ I instancji ustalił, że w prowadzonych rejestrach zakupu ww. spółka wykazała faktury od M. tytułem zakupu odzieży (łączna wartość nabyć na podstawie 7 faktur to netto 983.396,00 zł, VAT 226.181,08 zł).

Towary nabywane od ww. podmiotu były następnie sprzedawane osobom narodowości białoruskiej w procedurze TAX FREE. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Drugiego US w B. stwierdził, że zakup odzieży od firmy M., a także ich sprzedaż na rzecz podróżnych z Białorusi miały charakter transakcji pozornych, służących dokonaniu nadużyć w podatku VAT, o czym spółka wiedziała i z czym się godziła

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ten zakwestionował prawo podatnika do stosowania stawki preferencyjnej 0% w związku z realizowanymi dostawami towarów na rzecz obywateli Białorusi w ramach procedury TAX FREE. Zdaniem organu I instancji dokumenty TAX FREE nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży na rzecz figurujących obywateli Białorusi, a podatnik świadomie i aktywnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, posługując się w tym celu dokumentami TAX FREE poświadczającymi nieprawdę.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził udział skarżącego i jego kontrahentów w fikcyjnych transakcjach. Ponadto wskazał, że spółka, świadomie uczestnicząc w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 197 525 zł na skutek zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obcokrajowców. Należy także wskazać, że w wyniku wniosku skarżącego z dnia [...] marca 2021 r., postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], DIAS w B. odmówił wstrzymania wykonana zaskarżonej decyzji.

DIAS stwierdził, że okoliczności towarzyszące sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE, a następnie ich wywozowi, a mianowicie m.in. następujące kwestie: cały towar sprzedawany był przeważnie tego samego lub następnego dnia; sprzedaż następowała w krótkich, kilkuminutowych odstępach czasu; wielokrotnie zdarzało się, że w dniu odnotowanym jako data zwrotu podatku Straż Graniczna nie odnotowywała przekroczenia granicy przez niektórych obywateli Białorusi – wykluczają możliwość zastosowania przez sprzedawcę szczególnej procedury, o której mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 z dnia 14.04.2021 dalej: "u.p.t.u.").

W sprawie ustalono, że spółka w ramach prowadzonej działalności zajmowała się sprzedażą detaliczną komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania w wyspecjalizowanych sklepach. W wyniku kontroli i przeprowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT za styczeń 2015 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił, że spółka wykazała 7 faktur VAT tytułem zakupu odzieży: sukienek, kamizelek, kurtek, płaszczy, kożuchów, kompletów dresowych i narzutek, o łącznej wartości netto 983 396 zł, VAT 226 181,08 zł.

Organ ustalił, że wszystkie towary zakupione przez skarżącego od podmiotu M. na podstawie ww. 7 faktur VAT, zostały następnie sprzedane obywatelom Białorusi w procedurze TAX FREE. W sprawie zidentyfikowano także łańcuch podmiotów wykazujących fikcyjne dostawy, mające na celu wyłudzenie podatku VAT, o którego zwrot na rachunek bankowy wystąpiła spółka.

Schemat łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach sprzedaży odzieży w okresie od września do grudnia 2014 r. przedstawia się następująco:

Na początkowym etapie transakcji występowała spółka T. Sp. z o.o., pełniąca funkcję "znikającego podatnika", tj. podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jego celem było jedynie wprowadzanie do obrotu prawnego faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, przy czym podatek ten nie był wpłacany do budżetu państwa. Następnie nierozliczony podatek był dalej refakturowany przez podmioty pełniące funkcję "bufora" dokonującego dalszych pozornych dostaw krajowych celem wydłużenia łańcucha transakcji. Tymi podmiotami były B. Sp. z o.o. oraz M.. W wyniku poczynionych ustaleń organ wskazał, że podmiot B. Sp. z o.o. był w rzeczywistości kontrolowany i zarządzany przez M. Na końcu łańcucha dostaw występowała spółka K., która dokonywała sprzedaży towaru podróżnym z Białorusi w ramach procedury TAX FREE, stosując stawkę 0% i występując do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT, który nie został wpłacony do budżetu państwa przez podmiot występujący na początku łańcucha dostaw.

Odnosząc się do poszczególnych podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, organ wskazał, co następuje.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec podmiotu M. ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki K., nabyty od B. Sp. z o.o., nie był nigdzie magazynowany, a poszczególne jego partie sprzedawane były tego samego lub następnego dnia, w którym następował ich zakup. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podmiotowi M. zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Towary nabywane przez ten podmiot pochodziły od dostawców: B. Sp. z o.o. (w III kwartale 2014 r. – 24 faktury na łączną wartość 3 432 722,48 zł, VAT 641 891,19 zł) i B. Sp. z o.o. (w III kwartale 2014 r. – 354 faktury na łączną wartość 17 033 872,91 zł, VAT 3 185 195,76 zł oraz w IV kwartale 2014 r. – 1 253 faktury na łączną wartość 64 175 896,22 zł, VAT 12 000 371,19 zł).

W wyniku przeprowadzonego wobec B. Sp. z o.o. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za III kwartał 2013 r. ustalono, że spółka ta wystawiała faktury na znaczne kwoty na rzecz m.in. M., natomiast faktury zakupowe otrzymywała od B. Sp. z o.o. Mimo to, zgromadzone przez organ dowody wskazywały, że podmiot ten nie mógł prowadzić faktycznej działalności gospodarczej. Przede wszystkim nie posiadał on zaplecza ani magazynowego, ani finansowego, uzasadniającego taką skalę prowadzonej działalności. Jak ustalono, jedynym udziałowcem w spółce został D.. Okoliczności takie jak brak środków transportu, jakichkolwiek środków trwałych, minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5 000 złotych oraz brak kontaktu z osobą odpowiedzialną za reprezentację spółki wskazują jednoznacznie, że wystawiane przez spółkę i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W stosunku do B. Sp. z o.o. Naczelnik Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] określił podatek VAT za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. Jedynym udziałowcem spółki został obywatel Białorusi D. S. W sierpniu 2014 r. jedynym dostawcą podmiotu była spółka B. (126 faktur na kwotę netto 5 500 328,08 zł, VAT 1 265 075,47 zł), natomiast od września 2014 r. do sierpnia 2015 r. – T. Sp. z o.o. (1 822 faktury na kwotę netto 73 280 868,41 zł, VAT 16 854 600,93 zł).

W zakresie spółki T. organ ustalił, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. z KRS wykreślono, po upływie około półtora roku, wpisy dot. jej zarządu i wspólników. Składane przez podmiot deklaracje VAT i ich korekty wypełniała osoba o personaliach L. Dokumenty te zostały uznane za bezskuteczne jako podpisane przez osobę nieuprawnioną. W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził, że T. Sp. z o.o. miała otrzymywać dokumenty zakupu od R. Sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prowadził postępowanie kontrolne za okres od grudnia 2014 r. do lutego 2015 r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że we wskazanym okresie spółka R. nie dokonywała transakcji z podmiotem T. Sp. z o.o. Dodatkowe ustalenia wykazały, że T. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a lokal jest własnością osoby prywatnej.

W wyniku zgromadzonego w sprawie materiału ustalono także, że podmiot T. Sp. z o.o. nie dokonywał faktycznych dostaw towarów na rzecz B. Sp. z o.o., a spółka B. jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na decyzję organu odwoławczego. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci:

a) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i zaniechaniu ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania;

b) art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 127 o.p., polegające na dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

a) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie , tj. zastosowanie go w sytuacji, kiedy nie zachodzi przesłanka "niedokonania czynności", o której mowa w tym przepisie;

b) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów, które stały się następnie przedmiotem opodatkowanej VAT sprzedaży;

c) art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedłożenie dokumentów TAX FREE, na których funkcjonariusze służby celnej potwierdzili wywóz poza terytorium UE wymienionych na tych dokumentach towarów przez wymienione na tych dokumentach osoby nie kreuje po stronie tych osób roszczenia o zwrot VAT zapłaconego w cenie zakupów, a po stronie sprzedawcy obowiązku zwrotu tej kwoty, a także odpowiedniego ujęcia tych sprzedaży i zwrotów w rejestrach sprzedaży TAX FREE.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe musi być prowadzone w sposób szczególnie wnikliwy. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżący brał udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (powołując się m.in. na ustalenia pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania – art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122 oraz 127 o.p. Skład orzekający podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o naruszeniu zasady legalizmu w sytuacji, gdy organ działał na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień mogących być podstawą zarzucenia organowi naruszenia zasady wynikającej z art. 120 o.p. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 o.p. nie może zostać uwzględniony wobec faktu, że na gruncie niniejszej sprawy stan faktyczny został należycie i kompleksowo wyjaśniony.

Co zaś tyczy się zarzutu naruszenia przepisu art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa powinna być rozstrzygana dwukrotnie. Znaczy to, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale rozpoznaje on sprawę, a nie odwołanie. W ocenie Sądu skarżący błędnie pojmuje tę zasadę wynikającą bezpośrednio z art. 127 o.p., brzmiącą: " postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne". Jak zauważył NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 628/18 (powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym, organ po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie postępowania mógł je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS poczynił szerokie rozważania na temat zgromadzonych dowodów, łańcucha transakcji czy działalności spółki, a to, że pokrywały się one z wynikającymi z rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie stoi w sprzeczności z art. 127 o.p. Co więcej, organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co tym bardziej świadczy o prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, rozwiewającym wątpliwości podnoszone w środku zaskarżania. Ze względu na powyższe, Sąd za całkowicie nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powoływanym wcześniej zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, a stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy.

Według zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie miały miejsce nie rzeczywiste, ale pozorowane transakcje, których prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT. W zaskarżonej decyzji szczegółowo ujęto, jakie okoliczności transakcji wskazywały na ich pozorność: opisano łańcuchy dostaw, przedstawiono rolę poszczególnych podmiotów uczestniczących w procederze oraz wymieniono dowody, które przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący nie dokonywał rzeczywistych transakcji zakupu odzieży od podmiotu M., a wobec tego także dostaw tych towarów na rzecz białoruskich podróżnych w procedurze TAX FREE. Dokonywane operacje miały na celu jedynie pozorowanie obrotu, a spółka K. świadomie uczestniczyła w transakcji karuzelowej, mającej za cel wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu w sprawie zgromadzono obszerny, kompletny i niebudzący wątpliwości materiał dowodowy i na podstawie jego kompleksowej i rzetelnej analizy wyciągnięto prawidłowe wnioski.

Należy też odnotować, że Prokuratura Regionalna w B. nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...], wszczęte w dniu [...] czerwca 2016 r., m.in. w sprawie wyłudzenia. W okresie od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. w B. i innych miejscowościach, zwrotów podatku od towarów i usług w związku z fikcyjnym handlem odzieżą i telefonami marki iPhone w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych z Bialorusi, poprzez wprowadzenie w błąd właściwych organów i wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i doprowadzenia w ten sposób do nienależnych zwrotów podatkowych należności publicznoprawnych, przy czym kwota łącznie uszczuplonej należności publicznoprawnej jest wielkiej wartości, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., co z kolei doprowadziło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z kontrolowanej decyzji, stosownie do art. 70 § 6 o.p. Organ prawidłowo zawiadomił Spółkę w dniu [...] lutego 2017 r. o wszczęciu śledztwa i zawieszeniu terminu przedawnienia (poz. 1401 akt administracyjnych).

W aktach administracyjnych znajduje się również karta oceny przedawnienia, z której niewątpliwie wynika uprawnienie organów do wydania decyzji administracyjnych (poz. 1402-1404 akt administracyjnych).

Przechodząc do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego, należy zauważyć, że niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, LEX nr 2623596).

W związku z powyższym, przed dokonaniem oceny dotyczącej spółki K. we wskazanym wyżej zakresie, należy przedstawić działalność podmiotów w łańcuchu dostaw, którzy poprzedzali dostawy do skarżącego. Pozwoli to scharakteryzować zarówno rolę tych podmiotów w przedmiotowym ciągu transakcji, jak i rolę samego skarżącego w tzw. oszustwie karuzelowym i ocenić jego świadomość dotyczącą udziału w łańcuchu fikcyjnych dostaw.

Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.).

Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji modelowo odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów skarżącego – T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i M., wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż podmioty te wprowadzały do obrotu puste faktury VAT.

W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót spornym towarem, którego częścią była również K..

Na początkowym etapie transakcji jako znikający podatnik występowała spółka T. Sp. z o.o. Podmiot ten nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jego celem było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur z wykazaną kwotą podatku VAT, przy czym podatek ten nie był wpłacany do budżetu państwa. Na dalszym etapie obrotu podmioty pełniące funkcję buforów, tj. B. Sp. z o.o. oraz M. dokonywały dalszych pozornych dostaw krajowych, czym wydłużały łańcuch transakcji. Jak dodatkowo ustalił organ, podmiot B. Sp. z o.o. był w rzeczywistości kontrolowany i zarządzany przez M. Na końcu łańcucha dostaw występował skarżący, który dokonywał sprzedaży towaru obcokrajowcom – obywatelom Białorusi w ramach procedury TAX FREE, stosując stawkę 0%. Skarżący jako broker występował o zwrot niezapłaconego w początkowej fazie obrotu podatku VAT.

Przechodząc do analizy świadomości Spółki w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym już na wstępie należy odnotować, że ocena wyboru kontrahenta z W. i przedmiotu dostaw (ubrania) w kontekście funkcjonowania Spółki od 1988 r., gdy przedmiotem jej działalności (jak można przeczytać we wniosku o ogłoszenie upadłości) jest przede wszystkim świadczenie usług wdrożenia oprogramowania systemowego i zarządzającego firmą oraz projektowanie i utrzymywanie stron internetowych (zatem usługi informatyczne), powinna wzbudzić co najmniej wątpliwości co do rzetelności takiego podmiotu.

Postępowanie bezsprzecznie wykazało, że w dniach od 07 do 26 stycznia 2015 r. na podstawie 7 faktur VAT skarżący nabył od podmiotu M. odzież w postaci sukienek, kamizelek, kurtek, płaszczy, kożuchów, kompletów dresowych i narzutek, o łącznej wartości netto 983 396 zł, VAT 226 181,08 zł.

Jak ustalono, towar wymieniony na jednej z ww. faktur o numerze [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. został wykazany na 78 dokumentach TAX FREE wystawionych tego samego dnia na rzecz 13 podróżnych z Białorusi. Wartość netto wykazanych towarów wyniosła 270 372,88 zł, co wobec wartości netto zakupu – 260 405 zł, daję marżę 3,83 %.

Kolejno, towar wymieniony na fakturze o numerze [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. został wykazany na 50 dokumentach TAX FREE wystawionych 12 i 13 stycznia 2015 r. na rzecz 15 podróżnych z Białorusi. Wartość netto wykazanych towarów wyniosła 173 470 zł, co wobec wartości netto zakupu – 167 330 zł, daję marżę 3,67 %.

Następnie, towar wymieniony na fakturze o numerze [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. został wykazany na 36 dokumentach TAX FREE wystawionych [...] stycznia 2015 r. na rzecz 12 podróżnych z Białorusi. Wartość netto wykazanych towarów wyniosła 134 863,31 zł, co wobec wartości netto zakupu – 130 080 zł, daję marżę 3,68 %.

Towar wymieniony na fakturze o numerze [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. został wykazany na 21 dokumentach TAX FREE wystawionych [...] stycznia 2015 r. na rzecz 5 podróżnych z Białorusi. Wartość netto wykazanych towarów wyniosła 66 535 zł, co wobec wartości netto zakupu – 64 130 zł, daję marżę 3,75 %.

Towar wymieniony na fakturze o numerze [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. został wykazany na 39 dokumentach TAX FREE wystawionych [...] stycznia 2015 r. na rzecz 6 podróżnych z Białorusi. Wartość netto wykazanych towarów wyniosła 135 760 zł, co wobec wartości netto zakupu – 130 819 zł, daję marżę 3,78 %.

Towar wymieniony na fakturze o numerze [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. został wykazany na 43 dokumentach TAX FREE wystawionych [...] stycznia 2015 r. na rzecz 6 podróżnych z Białorusi. Wartość netto wykazanych towarów wyniosła 159 179,88 zł, co wobec wartości netto zakupu – 153 392 zł, daję marżę 3,77 %.

Towar wymieniony na fakturze o numerze [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. został wykazany na 24 dokumentach TAX FREE wystawionych [...] stycznia 2015 r. na rzecz 9 podróżnych z Białorusi. Wartość netto wykazanych towarów wyniosła 80 160 zł, co wobec wartości netto zakupu – 77 240 zł, daję marżę 3,78 %.

Na podstawie powyższego wywodzić należy, że za udział w przestępczym procederze wyłudzania zwrotu podatku VAT, skarżący otrzymywał wynagrodzenie w postaci marży wahającej się pomiędzy 3,67 % a 3,83 %.

Nie uszło uwadze Sądu, że według bazy danych polskiej Straży Granicznej, niejednokrotnie obywatele Białorusi wskazywani na dokumentach TAX FREE nie przebywali na terytorium Polski w dniu, w którym mieli zgłosić się po zwrot podatku VAT.

Dodatkowo należy zaakcentować fakt, że towary zakupione przez skarżącego od M., zostały nabyte przez ten podmiot od B. Sp. z o.o. na podstawie 34 faktur VAT w dniach od [...] stycznia 2015 r., a więc w dokładnie identycznym przedziale czasowym, w jakim nastąpiła sprzedaż towarów od podmiotu M. na rzecz skarżącego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że łańcuchy dostaw do podmiotu M. na przestrzeni czasu kształtowały się w następujący sposób:

W lipcu 2014 r. jedynym dostawcą była spółka B. Sp. z o.o. Miesiąc później podmiot B. stał się dostawcą podmiotu B. Sp. z o.o., z którego to dopiero następowała pozorna sprzedaż towaru na rzecz M.. W okresie od września do grudnia 2014 r. w miejsce dostawcy B. Sp. z o.o. weszła T. Sp. z o.o., w konsekwencji czego w styczniu 2015 r. łańcuch kształtował się w ten sposób, że na jego początkowym etapie znajdował się znikający podatnik – T. Sp. z o.o., który "sprzedawał" towar na rzecz kolejnego ogniwa – B. Sp. z o.o., także pełniącego rolę znikającego podatnika, aby ten mógł dalej "odsprzedać" towar buforowi mającemu na celu wydłużenie łańcucha dostaw – M. Następnie następowała fikcyjna odsprzedaż towaru na rzecz skarżącego, który dokonywał sprzedaży towaru podróżnym z Białorusi w ramach procedury TAX FREE, stosując stawkę 0%. Skarżący pełnił w łańcuchu rolę brokera, występując do urzędu skarbowego o zwrot podatku VAT, który nie został wpłacony do budżetu państwa przez podmiot występujący na początku łańcucha dostaw.

W sprawach dotyczących uczestników łańcucha dostaw, które zostały uznane za fikcyjne, zasadne jest odwołanie się przez organ podatkowy do pozostałych uczestników tego procederu i opisanie ich działalności. W ocenie sądu, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzetelnie wyjaśnił istniejące zależności pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, w tym przede wszystkim między bezpośrednimi kontrahentami, a skarżącym (K.), któremu organ przypisał status brokera. Zostały wyjaśnione w sposób wystarczający nieprawidłowości w procesie zakupu towarów od wymienionych powyżej podmiotów. Dodatkowo omówione i udowodnione zostały okoliczności świadczące o pozorności działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącego. Wymienione wyżej podmioty działające wspólnie ze spółką w oszukańczym procederze wyłudzenia zwrotu VAT, zostały uznane przez organy podatkowe za nierzetelne, nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej.

Organ ustalił, że dokumenty TAX FREE były wystawiane w K. na podstawie paszportu kupującego. Po wydaniu towaru i dokumentów podróżni płacili gotówką. Zwrot VAT dokonywany był na podstawie okazanego dokumentu TAX FREE, na którym podróżny składał podpis potwierdzający odebranie podatku. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonych zeznań świadków, ustalono także sposób rozliczeń utargów z centralą spółki – utargi z konkretnego dnia potrącane o kwoty zwrotów VAT, były przywożone do siedziby spółki celem przekazania do kasy. Niekiedy pieniądze odbierane były w K. przez dyrektora spółki w trakcie dnia lub po zakończeniu sprzedaży. Kwoty utargów opiewały na od kilku do ponad stu tysięcy złotych. Gotówka zawożona była do Białegostoku samochodem, a niejednokrotnie jakaś jej część zostawała w K. na wypłaty zwrotów VAT podróżnym.

Nie uszło uwadze Sądu, że sprzedaż towarów zakupionych w danym dniu przez skarżącego od podmiotu M. odbywała się zazwyczaj tego samego lub następnego dnia w krótkich, kilkuminutowych odstępach czasu (świadczy o tym np. wystawienie danego dnia 11 dokumentów TAX FREE na rzecz 5 różnych podróżnych w ciągu 5 minut). Dowodzi to w przekonaniu Sądu, że strona już w momencie zakupu tekstyliów wiedziała, na kogo ma zostać rozpisana sprzedaż nabytych towarów, natomiast w chwili przyjazdu podróżnych dokonywany był jedynie wydruk paragonów.

Jak już wspomniano we wcześniejszej części uzasadnienia, często podróżni widniejący na dokumentach TAX FREE nie przebywali w Polsce w dniu, w którym według dokumentacji mieli otrzymać zwrot podatku. Dodatkowo, w kwestii rozliczeń zwrotów podatku pozostaje wiele nieścisłości przemawiających za oszukańczą działalnością spółki.

Po pierwsze organ podatkowy pozyskał protokoły przesłuchań podróżnych, przeprowadzonych przez pracowników Komitetu Śledczego Republiki Białoruś (szczegółowo omówione na str. 32-36 decyzji organu pierwszej instancji), gdzie część świadków zeznawała, że podpis widniejący na dokumencie TAX FREE nie jest ich podpisem, że w ogóle nie widzieli tego dokumentu, że nie nabywali żadnego towaru, że przedmiotem nabycia był telefon (nie odzież), kupiony w S., a nie w K. Skład sędziowski ocenił ten dowód jako wiarygodny.

Po drugie, według oświadczeń jednego z podróżnych, otrzymał on zwrot VAT w dniu 17 stycznia 2015 r., podczas gdy według posiadanych danych przyjechał na terytorium Polski tego dnia o godzinie 10:02, natomiast opuścił terytorium UE na Litwie o godzinie 21:44. To dowodzi bezsprzecznie, że niemożliwym jest, aby podróżny jeszcze tego samego dnia stawił się w K. z wymaganymi dokumentami po zwrot podatku.

Po trzecie, niejednokrotnie zwrot podatku następował w dniu, gdy dokumenty sprzedaży jeszcze nie istniały (np. otrzymanie zwrotu podatku przez V. B. w dniu [...] stycznia 2015 r., podczas gdy dokumenty sprzedaży wystawiono 2 dni później).

Po czwarte, zdarzało się, że zwrot podatku VAT podróżni otrzymywali dwukrotnie (np. podróżni V., L.).

Należy także zwrócić uwagę na ustalenia organu, że z deklaracji PIT-4R za 2015 r. wynikało zatrudnienie przez spółkę 15 pracowników, podczas gdy do obsługi sprzedaży stanowiącej ok. 65 % wartości całej sprzedaży, wyznaczono jedną osobę, z którą zawarto umowę cywilnoprawną.

Skład orzekający zgadza się przy tym, że niemożliwa jest z perspektywy podatnika taka weryfikacja kontrahenta, która dałaby niepodważalną pewność co do tego, że jest to podmiot uczciwy i działający wyłącznie legalnie. Niezależnie od tego, umknąć uwadze nie może, że spółka była podmiotem doświadczonym na rynku, z kilkunastoletnim stażem, a mimo to uczestniczyła i godziła się na transakcje dalekie od warunków rynkowych – np. gdy towar w całości, w niezmiernie krótkim czasie znajduje nabywców, gdy do spółki sami zgłaszają się potencjalni nabywcy na konkretny towar, którzy są w stanie zapłacić cenę wyższą o marżę spółki, zamiast (wiedząc o takiej możliwości) zakupić go samemu taniej. Istotne wątpliwości budziły także zeznania jedynej osoby pracującej w punkcie handlowym spółki, która z jednej strony sugerowała, że ceny są rynkowe, z drugiej – nie była w stanie podać żadnej innej firmy handlującej podobnym towarem w podobnej cenie, jak też wskazać marek produkujących sprzedawaną odzież. Kontrowersyjny z punktu widzenia działalności handlowej był także rzekomy przebieg samych zakupów, które odbywały się niemal błyskawicznie i trudno jest uwierzyć, by w tym czasie potencjalni kupujący zdążyli wybrać odzież, zmierzyć ją, przejrzeć pod kątem jej stanu i wad (jak udowodniono – zdarzał się towar wadliwy), a do tego okazać odpowiednie dokumenty i przekazać dane do TAX FREE. Stan i jakość ubrań były nieadekwatnie niskie do ich cen.

Za organem, jak i skarżącym, zgodzić się należy, że sprzedawca co do zasady nie ingeruje w to, co dzieje się z zakupionym towarem, np. czym został wywieziony i w jakim stanie i jakie były motywy nabywców, jednakże teza ta, choć prawdziwa, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Przesłuchiwani podróżni bowiem zeznawali m.in., że podpis niektórych na dokumencie TAX FREE nie jest ich podpisem, nie nabywali towaru widniejącego na dokumencie TAX FREE lub że podejmowali się do przewiezienia towaru zagranicę za opłatą. Z kolei z dokumentów Urzędu Celnego w B. sporządzonych na okoliczność dokonywanej przez funkcjonariuszy celnych kontroli dokumentów TAX FREE wystawianych przez spółkę w konfrontacji z przewożoną przez podróżnych odzieżą wynika, że stan przewożonej odzieży nie był adekwatny do jej wartości wyrażonej w dokumentach. Podobnie, za nieprawidłowościami w tej kwestii przemawiają zeznania R. O., zajmującego się sprzedażą towarów w punkcie w K.

Skarżący wskazywał także na wyrok Sądu O. Rejonu w G. Republiki Białoruś z dnia [...] listopada 2014 r., w którym Sąd uznał S. B. za winnego czynu polegającego na niezadeklarowaniu towarów podlegających obowiązkowi deklarowania o wartości blisko 10 tys. euro. Autor skargi podnosił przy tym, że orzeczenie to zostało uznane jako dowód na nierzetelność kontrahentów spółki, choć jego zdaniem nie potwierdza nierzetelności transakcji, w których uczestniczyła sama spółka, w szczególności zakwestionowanych przez organ transakcji nabycia przez nią towarów (których to transakcji S. B. nie był stroną). Skład orzekający zauważa, że powyższe orzeczenie jest tylko jednym z wielu dowodów, które znajdują się w aktach sprawy i które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, a tym samym także uznania, że wśród kontrahentów spółki zdarzali się ci nieuczciwi, których celem było jedynie przewiezienie towarów przez granicę w celu uzyskania pieczęci urzędu celnego.

Powyższe argumenty, a także pozostałe ustalone w niniejszej sprawie przez organ fakty, sugerujące świadomy udział podatnika w procederze wyłudzania zwrotu VAT, wskazują niezbicie na słuszność rozstrzygnięcia organów obu instancji. Sąd podkreśla jednocześnie, że dowody należy oceniać we wzajemnym powiązaniu. Z tego względu, mimo że wskazywane wybiórczo poszczególne okoliczności zawierania spornych transakcji mogą nie budzić dostatecznych wątpliwości co do ich legalności, to uwzględnienie ich całokształtu nie może prowadzić do wniosków innych niż powyższe. Podniesione w skardze argumenty mające podważyć twierdzenie o świadomości spółki (m.in. działanie w zaufaniu do urzędowych dokumentów VAT, brak wiedzy na temat nieprawidłowości w działalności swoich dostawców, zakwestionowanie przez funkcjonariuszy celnych tylko części transakcji TAX FREE czy motywacja podróżnych z Białorusi do ukrywania przywozu towaru na terytorium Białorusi) należy wobec tego uznać jedynie za polemikę z ustaleniami organu, która w przytoczonych wyżej okolicznościach nie odnosi zamierzonego skutku.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać godzi się, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle tego przepisu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11).

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, jak już wielokrotnie przytaczano, że faktury VAT wystawione przez spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Organ dowiódł na podstawie szeregu dowodów, że strona była świadoma uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Z tych względów nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Należy zważyć, że K. jako broker jest największym beneficjentem w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów. O pozorności współpracy z zakwestionowanymi podmiotami i wykazanego obrotu świadczy ustalony krąg podmiotów, zaangażowanych w oszukańczy proceder. Przedstawione przez organ okoliczności w ich całokształcie prowadzą do wniosku, że strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Sąd podziela pogląd organu, że nie mogło dojść do sprzedaży w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych, gdyż nie miała miejsca w rzeczywistości dostawa tych towarów od kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu (T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M.), zatem spółka nie nabyła tych towarów i nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży.

Wobec powyższych rozważań, zarzucone w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. należy wskazać, że przepisy te ustanawiają zasady dokonywania dostaw na rzecz podróżnych. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie miał miejsce nie faktyczny, ale pozorny obrót towarami. Dowiedziono również, że udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy, a dokumenty TAX FREE wystawiane przez K., kończyły łańcuch transakcji, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw. Potwierdzenie dokonane przez uprawnione do tego organy na dokumentach TAX FREE wywozu poza terytorium UE przez określone osoby wymienionych w nich towarów, nie kreuje z automatu po stronie tych osób roszczenia o zwrot VAT zapłaconego w cenie zakupów. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo zakwestionować tego typu transakcje. Należy też szczególnie zwrócić uwagę, że pośród dowodów, na których w swoich twierdzeniach oparł się organ, znajdują się m.in. pisma z urzędu celnego świadczące o nieprawidłowościach spostrzeżonych przez funkcjonariuszy (np. w zakresie podpisów znajdujących się w pozycji przeznaczonej dla potwierdzenia odbioru podatku przez podróżnego czy też rozbieżności między cenami towarów a ich jakością).

W kwestii sprzedaży towarów na rzecz podróżnych należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 u.p.t.u. osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 u.p.t.u.). W myśl art. 127 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej sprzedawcami, którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8 tego przepisu.

Zgodnie zaś z art. 127 ust. 4 u.p.t.u., sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej (art. 127 ust. 5 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 128 ust. 1 u.p.t.u. zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 128 ust. 3 u.p.t.u., urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Na podstawie art. 129 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku – w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa; całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EUR w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (Dz.U.2018.521, t.j. z dnia 13.03.2018) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny, potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE, potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez spółkę na rzecz 29 obywateli Białorusi, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe celnie wskazują bowiem na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przede wszystkim należy wskazać, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują na ilość zakupywanych towarów o znacznej wartości; wąskie grono tych samych podróżnych nabywających odzież od spółki; sprzedaż całych partii towarów w krótkich odstępach czasu; liczne przypadki, gdy podróżnych widniejących na dokumentach TAX FREE nie było w Polsce w dniu, w którym według dokumentów TAX FREE mieli oni otrzymać zwrot podatku (Straż Graniczna nie odnotowała ich wjazdu do Polski w danym dniu); niejednokrotnie wywożenie przez podróżnych towaru partiami, często w przeciągu kilku dni, co nasuwa pytanie gdzie i przez kogo towar ten był przechowywany i jakie motywy kierowały podróżnymi, którzy wyjeżdżali, nie wywożąc całego nabytego towaru jednorazowo; zaprzeczenie przez niektórych podróżnych podczas przesłuchania, jakoby w ogóle dokonywali zakupów od spółki. Okoliczności te świadczą o handlowym charakterze zakupów, niesłużącym potrzebom samych kupujących. W realiach niniejszej sprawy miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarami, a udział spółki w łańcuchu podmiotów był świadomy i celowy. Dokumenty TAX FREE, które wystawiała strona, kończyły łańcuch transakcji nie odzwierciedlających faktycznych dostaw. Powoływanie się więc na przepisy art. 126 i nast. u.p.t.u. w żaden sposób nie zmienia obrazu sprawy

W kontekście powyższego przyjąć należy, że spółka – kupując fakturowo towar – nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawcy spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, to również spółka nim nie dysponowała, a w konsekwencji – nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych.

Z powyższych ustaleń płynie wniosek, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że obrót towarem, miał charakter transakcji służących wyłudzeniom VAT. W przedmiotowej sprawie podatnik pozorował handel odzieżą, w związku z czym organ poprawnie odmówił spółce prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez firmę M. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie też stwierdzono nieprawidłowości po stronie podatku należnego związane z dostawami w procedurze TAX FREE w zakresie kwestionowanych dostaw na rzecz podróżnych z Białorusi, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy.

Na marginesie, w odpowiedzi na słuszne stanowisko skarżącego – syndyka, wskazać należy, że organ błędnie oznaczył w z imienia i nazwiska syndyka jako stronę postępowania. Należy mieć bowiem na uwadze, że syndyk w postępowaniach dotyczących masy upadłości występuje jako organ postępowania upadłościowego, a nie jako konkretna zindywidualizowana w orzeczeniu osoba. Z tego względu w niniejszym orzeczeniu sąd pominął imię i nazwisko syndyka.

Samo błędne, zindywidualizowane oznaczenie syndyka w treści decyzji organu administracji nie może być jednak podstawą do uchylenia decyzji organu administracji, która doręczona została syndykowi w sposób prawidłowy, bowiem nie nosi znamion istotnego naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.