Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 38/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1868
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Grzegorz Panek / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Powiatu M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Powiatu M. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Powiat Mielecki (dalej określany jako: "Powiat" lub "wnioskodawca") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT").

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny Powiat podał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. prowadzi skonsolidowane rozliczenie z tytułu tego podatku ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat jest organem prowadzącym dla placówek oświatowych, a wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem ustawowym realizowanym zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W związku z realizacją zadań ustawowych wykonywane są m. in. zadania, takie jak:

1) pobieranie opłat za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,

2) zwracanie kosztów za praktyki zawodowe uczniów,

3) organizowanie egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

W kwestii pierwszego zadania zapytano, czy powiat realizując takie czynności działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej powoływanej jako "ustawa VAT"). Stwierdzono, że opłaty za wydanie świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości i dyplomu pobierane są przez placówki oświatowe Powiatu zgodnie z § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170 ze zm.). Powiat nie prowadzi więc w tym zakresie działalności gospodarczej, nie działa w charakterze podatnika, a zatem czynności te w ocenie wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Opłaty te są należnościami publiczno-prawnymi, nie wynikają ze stosunków cywilno-prawnych.

W kwestii drugiego zadania zapytano, czy realizując takie czynności Powiat działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, czy też raczej są one zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy. Podano, że podstawowymi formami działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły są: obowiązkowe zajęcia edukacyjne, do których zalicza się zajęcia edukacyjne z zakresu kształcenia ogólnego i z zakresu kształcenia w zawodzie, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.), w tym praktyczną naukę zawodu. Zajęcia praktyczne organizuje się dla uczniów w celu opanowania przez nich umiejętności zawodowych niezbędnych do podjęcia pracy, pogłębiania i doskonalenia zdobytej wiedzy w danym zawodzie. Sprawy dotyczące praktycznej nauki zawodu reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 244, poz. 1626 ze zm.). Kształcenie dualne, czyli odbywanie praktycznej nauki zawodu u pracodawców, jest najbardziej pożądaną formą zdobywania przez uczniów konkretnych umiejętności, możliwych do opanowania tylko na "placu budowy". Wiedza ta i umiejętności ułatwią uczniom po ukończeniu szkoły bez problemów znaleźć zatrudnienie. Działalność ta jest ściśle związana z działalnością statutową szkoły zawodowej. Dyrektor szkoły jest odpowiedzialny za organizację procesu dydaktycznego oraz zapewnienie warunków realizacji szkolnego planu nauczania dotyczącego praktycznej nauki zawodu. Zawiera umowę z prywatnym przedsiębiorcą, który przyjmuje na praktyczną naukę zawodu uczniów skierowanych przez szkołę, która przekazuje przedsiębiorcy do korzystania podczas organizacji zajęć praktycznych narzędzia, materiały, pomoce dydaktyczne i zakupiony sprzęt. Zgodnie z umową, szkoła zobowiązana jest do: zorganizowania szkoleń bhp, ubezpieczenia uczniów od następstw nieszczęśliwych wypadków, zapewnienia uczniów w środki ochrony indywidualnej np. rękawice, kaski, wyposażenie w niektóre narzędzia i sprzęt niezbędny do realizacji programu, zapewnienia nauczyciela praktycznej nauki zawodu i pokrywa koszty ich wynagrodzenia, prowadzi dokumentację przebiegu praktycznej nauki zawodu (dokumentację techniczną, dzienniki, program nauczania), zaś przedsiębiorca jest zobowiązany do: zapewnienia stanowisk szkoleniowych, zapewnienia frontu robót zgodnego z podstawą programową, zapewnienia dostępu do urządzeń higieniczno-sanitarnych oraz pomieszczeń socjalno-bytowych. Na koniec miesiąca szkoła w imieniu Powiatu wystawia przedsiębiorcy fakturę tytułem zwrotu kosztów organizacji zajęć praktycznych poniesionych przez szkołę (korzystania przez niego z narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu udostępnionych przez szkołę). Dochody te stanowią dochód Powiatu, który przeznaczany jest na realizację zadań oświatowych. Refundowanie pracodawcom kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu odbywa się w ramach środków zapewnionych na ten cel przez organ prowadzący szkołę. Zdaniem Powiatu, realizując ww. zadania, nie działa on w charakterze podatnika VAT.

W kwestii trzeciego zadania zapytano, czy realizując takie czynności Powiat działa jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, czy też raczej są one zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 powołanej ustawy. Podano, że dyrektorzy szkół ponadgimnazjalnych Powiatu Mieleckiego, w imieniu Powiatu, podpisują umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną w sprawie zorganizowania etapu praktycznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, w której określa się wysokość odpłatności za organizację i obsługę OKE, za udostępnienie pomieszczenia w którym odbywa się egzamin zawodowy, za zużyte materiały niezbędne do przeprowadzenia egzaminu zawodowego, za zakwaterowanie egzaminatorów w ramach określonego limitu. Szkoła zobowiązuje się do m. in. do zapewnienia warunków do przeprowadzenia egzaminu, zapewnienia noclegów egzaminatorom dojeżdżającym z innej miejscowości, wystawienia faktury/rachunku/noty księgowej, zaś OKE zobowiązuje się: zwrócić szkole koszt poniesiony na zakup materiałów na egzamin, koszt zakwaterowania egzaminatorów, wypłacić kwotę wskazaną na fakturze/rachunku/nocie księgowej. Uzyskana kwota od OKE jest zapłatą za świadczoną usługę i organizację Ośrodka Koordynacji Oceniania do oceniania prac maturalnych. OKE zwraca należności, które poniosła szkoła w jej imieniu nabywając niezbędne materiały oraz usługę zakwaterowania dla egzaminatorów. Wysokość opłat za przeprowadzone egzaminy wynika wyłącznie z zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Powiatu, realizując ww. zadania, nie działa on w charakterze podatnika VAT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.438.2017.2.AR, Dyrektor KIS uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że jednostka samorządu terytorialnego, jako podmiot posiadający osobowość prawną, może być podatnikiem podatku VAT. Gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych powinna być traktowana jako podatnik VAT. W odniesieniu do czynności wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Powiat - szkoła wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ świadczy w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym, odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Pomiędzy otrzymywanymi płatnościami a świadczonymi usługami istnieje ścisły związek. Beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są uczniowie, słuchacze i absolwenci. Uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Powiat, które stanowią z tego powodu czynności podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych Powiat działa więc w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a realizacja tych zadań nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W kwestii odpłatności związanych z praktykami zawodowymi stwierdzono, że to przedsiębiorca prowadzający praktyki zawodowe uczniów zobowiązany jest do zapewnienia warunków materialnych do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. Tak więc w opisanym stanie faktycznym to przedsiębiorca świadczy na rzecz Powiatu (szkoły) usługę polegającą na przeprowadzeniu praktyk zawodowych uczniów, które korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Natomiast Powiat świadczy na rzecz przedsiębiorcy usługę udostępnienia narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu zgodnie z podstawą programową, przy czym nie wiąże się ono z wypełnianiem przez wnioskodawcę ustawowego obowiązku. Przepisy nie obejmują refundowania koszów udostępnienia narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu w celu prawidłowej organizacji praktycznej nauki zawodu zgodnie z podstawą programową. Zwrot poniesionych przez Powiat kosztów z tego tytułu jest zatem wyłącznie realizacją umowy cywilnoprawnej, mającej charakter zobowiązania obu stron. Wykonując takie czynności Powiat świadczy na podstawie zawartej z przedsiębiorcą umowy cywilnoprawnej odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie znajduje tutaj zastosowania.

Jeżeli chodzi zaś o organizację egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, to z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że wysokość opłat za przeprowadzone przez OKE egzaminy wynika wyłącznie z zawartych umów cywilnoprawnych. Pomiędzy OKE a Powiatem występuje świadczenie wzajemne. Zwrot kosztów dokonywanych przez OKE na rzecz Powiatu za zakup materiałów na egzamin stanowić będzie wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru. Z kolei zwrotu kosztów przez OKE na rzecz Powiatu z tytułu zakwaterowania egzaminatorów stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi zakwaterowania, którą Powiat - za pomocą jednostek, świadczy na rzecz OKE. Usługa ta podlega opodatkowaniu. Natomiast usługi polegające jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów zawodowych nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, a sam egzamin nie ma charakteru kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jest wyłącznie sprawdzeniem wiedzy. Tak więc dla usług polegających jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów zawodowych nie znajdzie zastosowanie ww. zwolnienie od podatku VAT.

W skardze Powiat, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego - art. 15 ust. 6 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Powiat jest podatnikiem VAT z tytułu pobierania opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, zwrotu kosztów za praktyki zawodowe uczniów, organizacji egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia powinna prowadzić do uznania, że nie jest podatnikiem VAT z tytułu pobierania opłat za ww. czynności.

W ocenie strony skarżącej stanowisko organu jest błędne. Pobierane opłaty za wydanie duplikatów świadectw i podobnych dokumentów mają charakter należności publicznoprawnych. Obowiązek ich pobrania, podobnie jak wydania samych dokumentów, wynika z przepisów prawa i następuje w trybie administracyjnoprawnym, a nie cywilnoprawnym. Pobierając tego typu opłaty Powiat (szkoła) nie działa więc jako podatnik VAT, lecz organ władzy publicznej. Z kolei praktyczna nauka zawodu jest podstawową formą działalności dydaktyczno-wychowawczej w szkołach prowadzących kształcenie zawodowe i może odbywać się m.in. u pracodawców, na podstawie zawartej umowy. Nauka taka ma na celu zastosowanie i pogłębienie zdobytej przez uczniów wiedzy i umiejętności w rzeczywistych warunkach pracy. Refundowanie pracodawcom kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu odbywa się w ramach środków zapewnionych na ten cel przez organ prowadzący szkołę, który z kolei środki te pozyskuje w tamach subwencji oświatowej. Na zapewnienie stanowisk szkoleniowych dla przyjmowanych uczniów pracodawca nie otrzymuje od szkoły żadnych świadczeń, ale często nie jest w stanie zapewnić wszystkich wymaganych urządzeń, narzędzi i materiałów. Wobec tego szkoła w ramach posiadanych środków kupuje narzędzia, materiały, pomoce dydaktyczne i sprzęt, które przekazuje pracodawcy do korzystania podczas organizowania zajęć praktycznych. Za udostępnienie to szkoła pobiera wynagrodzenie, które stanowi dochód Powiatu i przeznaczane jest na finansowanie zadań oświatowych. Wobec tego Powiat nie powinien być uznawany za podatnika, lecz za organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zdaniem skarżącego Powiat nie prowadzi także działalności w ramach organizowanych egzaminów zawodowych, a organizacja egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe uczniów są częścią zadań oświatowych, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, że opisana przez wnioskodawcę działalność (czynności) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat nie występuje w tych przypadkach jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

Skarga okazała się uzasadniona.

Pierwsza sporna kwestia w niniejszej sprawie dotyczyła zagadnienia, czy Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw na podstawie art. 11 ustawy o systemie oświaty - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest on podatnikiem z tytułu wykonywania powyższych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT - jak wywodzi skarżący.

Zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa). Zgodnie z art. 13 ust.1 zdanie pierwsze w/w Dyrektywy - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jak wynika z treści zdania drugiego omawianego artykułu, podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej. Zatem ich działalność w tej sferze nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT.

Przedstawione zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując te zadania publiczne, które nie zostały zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Konsekwencją powyższego są przepisy art. 2 ust. 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm. - określanej dalej jako - u.s.p.).

Wynika z nich, że działalność powiatu może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter, wykraczającej poza te działania, działalności gospodarczej.

Zatem powiat, będący niewątpliwie organem władzy publicznej, może - w kontekście ustawy VAT - występować jako: 1) podmiot niebędący podatnikiem VAT - gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na niego przepisami prawa, 2) podatnik VAT - gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy powiatu. Wykonując zadania administracji publicznej powiat może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

W tym stanie rzeczy dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, po drugie zaś musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Jak wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p. powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Zadania te wykonywane są poprzez jednostki oświatowe (budżetowe) powiatu (w tym licea ogólnokształcące, zespoły szkół zawodowych, zespoły szkół i placówek specjalnych i resocjalizacyjnych). Do zadań ściśle związanych z edukacją należą między innymi zadania unormowane w art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, tj. wydawanie świadectw i dyplomów państwowych będących dokumentami urzędowymi. Jednostki te upoważnione są również do wydawania duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz do dokonywania uwierzytelniania dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego za granicą. Za wymienione czynności pobierane są opłaty, których wysokość w drodze rozporządzenia określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji i przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno - wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Mając na uwadze treść wyżej wskazanych przepisów, Sąd stanął na stanowisku, że zadania w zakresie edukacji służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych (imperium). Zdaniem Sądu, powiat wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca - pobieranie przez powiat spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Podsumowując tę część rozważań, skarżący w odniesieniu do stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadań nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na powiat wynikają z przepisów prawa - w niniejszym przypadku z art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty - które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Kontynuując, należy zdaniem Sądu podkreślić, że dokumenty o których mowa w art. 11 ustawy o systemie oświaty są dokumentami urzędowymi. Charakteryzują się one między innymi tym, że w razie ich utraty uprawniony podmiot ma prawo zwrócenia się o wydanie stosownego duplikatu, zaś zobowiązany do realizacji tego zadania powiat, nie ma możliwości odstąpienia od czynności jego wydania.

Dalej należy wskazać, że wydanie spornych w sprawie duplikatów podlega z mocy ustawy opłacie. Za wydanie duplikatu druku szkolnego (świadectw, dyplomów i innych) pobierana jest opłata odpowiadająca kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Z powyższego wynika, że powiat nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Powiat nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania powiatu w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wpływu na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w okolicznościach o jakich mowa w sprawie, ryzyko takie nie zachodzi. Jak już bowiem wyżej wykazano zarówno wystawcy duplikatów o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną, jak i ich odbiorcy to ściśle określone podmioty. Trudno zatem uznać, aby w przypadku gdy uczeń bądź absolwent placówki oświatowej zwracał się do niej o wydanie duplikatu utraconego lub zniszczonego druku szkolnego, miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie Powiatu za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść Dyrektywy.

Powyższe argumenty przemawiają zdaniem Sądu za uznaniem, że Powiat, dokonując czynności wydawania duplikatów dokumentów urzędowych ściśle związanych z wykonywanymi zadaniami z zakresu edukacji publicznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT, stąd słuszny jest zarzut strony skarżącej, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania Powiatu za takiego podatnika, oparte zostało na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Podobnie sytuacja przedstawia się jeżeli chodzi o dwa następne sporne zagadnienia a mianowicie zwrot kosztów za praktyki zawodowe uczniów oraz organizację egzaminów potwierdzających kwalifikacje zawodowe.

W przypadku zwrotu kosztów za praktyki zawodowe dyrektor szkoły zawiera umowę z prywatnym przedsiębiorcą, który przyjmuje na praktyczną naukę zawodu uczniów skierowanych przez szkołę. Umowa ta określa m. in.: nazwę szkoły, strony umowy, nazwę podmiotu przyjmującego uczniów na praktyczną naukę zawodu, listę uczniów, zawód, terminy rozpoczęcia i zakończenia praktycznej nauki zawodu, formę praktycznej nauki zawodu i jej zakres oraz sposób ponoszenia kosztów realizacji praktycznej nauki zawodu oraz prawa i obowiązki stron umowy.

Szkoła dysponuje narzędziami, materiałami, pomocami dydaktycznymi i zakupionym sprzętem, które są przekazywane przedsiębiorcy do korzystania podczas organizacji zajęć praktycznych. Na podstawie podpisanej umowy na koniec miesiąca, szkoła w imieniu Powiatu, wystawia przedsiębiorcy fakturę tytułem zwrotu kosztów organizacji zajęć praktycznych poniesionych przez szkołę (korzystania z narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu).

Należy tutaj zwrócić uwagę, że zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie praktycznej nauki zawodu podmioty przyjmujące uczniów lub młodocianych na praktyczną naukę zawodu zapewniają warunki materialne do realizacji praktycznej nauki zawodu, a w szczególności: stanowiska szkoleniowe wyposażone w niezbędne urządzenia, sprzęt, narzędzia, materiały i dokumentację techniczną, uwzględniające wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na zapewnienie ww. stanowisk, przedsiębiorca nie otrzymuje od organu prowadzącego szkołę żadnych środków finansowych i często nie jest w stanie zapewnić wymaganych niezbędnych urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji technicznej, uwzględniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wobec powyższego, to szkoła w ramach środków przyznawanych przez organ prowadzący, na finansowanie zadań szkolnych, w tym praktyczną naukę zawodu, kupuje narzędzia, materiały, pomoce dydaktyczne i sprzęt, które są przekazywane przedsiębiorcy do korzystania podczas organizacji zajęć praktycznych. Za udostępnienie urządzeń, sprzętu, narzędzi, materiałów i dokumentacji technicznej, uwzględniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy, szkoła pobiera od przedsiębiorcy wynagrodzenie, które stanowi dochód budżetu Powiatu i jest przeznaczane na finansowanie zadań oświatowych, w tym na zakup narzędzi, materiałów, pomocy dydaktycznych i sprzętu.

W ocenie Sądu organizacja praktyk zawodowych jest częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z ich organizacją w tym zwrot kosztów praktyk zawodowych przez przedsiębiorstwo, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Powiat zawierając umowę z przedsiębiorstwem na przeprowadzenie i odbycie praktyk zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku. VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Także egzaminy potwierdzające kwalifikacje zawodowe są częścią zadań do których jednostka oświatowa została powołana a czynności związane z organizacją i przeprowadzaniem egzaminów zawodowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Powiat zawierając umowę z OKE na przeprowadzenie egzaminów zawodowych nie występuje w roli podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Zaznaczyć tutaj trzeba, że powołany przez organ interpretujący wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13 nie przekonywał o prawidłowości stanowiska organu w sprawie.

W wyroku tym Sąd uznał, że weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia i nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Nie negując prawidłowości tego stanowiska trzeba wskazać, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii charakteru w jakim występuje powiat dokonując czynności związanych z organizacją praktyk zawodowych i przeprowadzania egzaminów potwierdzające kwalifikacje zawodowe a nie samego charakteru tych czynności.

Podkreślić w tym miejscu także należy, że interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy VAT dokonana zgodnie z Dyrektywą VAT wskazuje, że kwestią mająca zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma charakter w jakim dział podmiot ją realizujący, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc, zapewnienie wskazanych zadań należy do powiatu (szkoły), to bez znaczenia pozostaje forma służąca ich realizacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.