Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 254/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2022 r., nr 0401-IOD1.4102.44.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii najdalej idącej w swoich skutkach, a mianowicie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Analiza działań Prokuratury Okręgowej w Ł. wyklucza, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego opierało się bowiem na zmaterializowanej w aktach dowodowych wiedzy w sprawie oszustw podatkowych dotyczących wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawione dowody wykluczają, żeby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie służyć zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i modyfikacji jego terminu.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej organ wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy G. A. R. z tytułu zakupu towarów oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych na podstawie nierzetelnych faktur. Istotą sporu jest ustalenie, czy zakwestionowane transakcje zakupu towarów, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmy R. spółkę z o.o. i V. spółkę z o.o. na rzecz skarżącego, miały miejsce w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, iż spółki R. i V. wystawiały na rzecz skarżącego nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich towarów. Podmioty te nie były faktycznymi dostawcami przedmiotowych towarów na rzecz skarżącego.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że spółki R. i V. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione na rzecz skarżącego faktury w przedmiotowym okresie to faktury fikcyjne, nierzetelne, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w treści faktur podmiotami. O powyższym, według organu, świadczą następujące okoliczności:

- brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności. Spółka R. nie dokonywała wynajmu lokalu przy ul. 6 S. [...] w Ł. . Z dokonanych ustaleń wynika, że ww. spółka prawdopodobnie wynajmuje lokal przy ul. [...] w Ł., jednak pod wskazanym adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez ww. spółkę. Odnośnie spółki V. pod adresem - ul. [...], P., znajduje się nieruchomość, na której działalność prowadzi inny podmiot, brak szyldów z nazwą spółki V., jak również innych oznak prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej;

- brak zaplecza osobowego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej przez wskazane podmioty;

- brak zaplecza logistycznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, magazynów, palet, specjalistycznego sprzętu umożliwiającego przechowywanie i dystrybucję towarów;

- brak magazynów własnych, brak informacji o zawartych umowach z magazynami zewnętrznymi, brak informacji o posiadanym przez spółki majątku trwałym, brak informacji o posiadanym zapleczu transportowym;

- nie stwierdzono innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej ww. podmiotów;

- brak dokumentacji finansowo-księgowej w postaci ksiąg, ewidencji i wszelkiego rodzaju dokumentów nabycia towarów wykazywanych potem na fakturach jako przedmiot dostaw, faktur sprzedaży, rejestrów prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, wyciągów bankowych, dokumentów potwierdzających wydatki związane z zakresem i rodzajem prowadzonej działalności;

- brak dokumentów potwierdzających zawarcie i realizację transakcji, w tym umów, zamówień;

- G. B. – prezes spółki R. potwierdził, iż spółka nie posiadała żadnego majątku i nie zatrudniała pracowników, a firma w okresie przejęcia przez niego spółki (zgodnie z wpisem do KRS w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r.) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiła żadnej faktury;

- unikanie, a następnie brak kontaktu organów podatkowych ze spółką V.; działania podjęte w celu ustalenia adresu zamieszkania lub pobytu A. B. -prezes spółki V., okazały się bezskuteczne;

- A. B. podczas przesłuchania określił się jako "nałogowy alkoholik", który został "wykorzystany" w oszukańczym procederze i wielokrotnie podpisywał czyste kartki. Jako prezes nie prowadził żadnej działalności, nie znał się na tym. Według niego spółka istniała, aby tylko wystawiać faktury. A. B. po okazaniu faktur VAT wystawionych przez spółkę V. na rzecz firmy G. A. R. na zakup m.in. anody cynkowej, lakieru, farby, wanny, agregatu urządzenia do galwanizacji, zeznał, iż nie zna skarżącego ani prowadzonej przez niego firmy. Ponadto zeznał, że nie handlował nigdy takimi rzeczami, jakie są wskazane na fakturach, nie miał o tym pojęcia oraz nikomu nie zlecał występowania w imieniu spółki V.;

- wystawienie przez A. B. w imieniu spółki V. faktur przed datą nabycia przez niego udziałów w spółce i objęcia przez niego funkcji prezesa tej spółki;

- udział A. B. w podobnym procederze w latach wcześniejszych, co wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. wydanych wobec A. B., w których stwierdzono, że transakcje, które wykazywał A. B. w dokumentach przesłanych do organu podatkowego nie miały faktycznie miejsca (były fikcyjne).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie bez znaczenia jest także fakt, że osoby zatrudnione w firmie skarżącego nie znały firm R. i V.. Osoby te nie miały żadnej wiedzy o osobach pracujących czy reprezentujących ww. spółki. Żaden z pracowników nie był świadkiem zakupu towarów od ww. firm. W ocenie organu odwoławczego zeznania pracowników skarżącego potwierdzają, że osoby te nie miały styczności ze spółkami R. i V., jak również z osobami reprezentującymi te spółki. Treść zeznań pracowników skarżącego dowodzi, że skarżący wykorzystywał w działalności m.in. anody cynkowe, farby, lakiery wodorozcieńczalne oraz wanny, ale nie dostarczały ich firmy R. i V..

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że nie jest typową sytuacją w której przedsiębiorca angażując swoje środki finansowe nie wykazuje zainteresowania firmami, od których dokonuje zakupu towarów. W ocenie organu odwoławczego, za mało wiarygodne uznać należy wyjaśnienia skarżącego i zeznania na okoliczność zakwestionowanych transakcji, z uwagi na to, że ograniczają się one jedynie do "kojarzenia" spółek R. i V.. Jak zeznał skarżący, do rozpoczęcia współpracy doszło przez przyjazd przedstawiciela firm do skarżącego, nie pamiętał jednak przedstawicieli ww. firm, nie prowadził z nimi korespondencji oraz nie posiadał żadnych ich danych. Nie znał źródła pochodzenia towarów nabytych od spółki V.. Nie posiadał żadnych umów czy przelewów w związku ze współpracą z ww. spółkami. Posiadał wyłącznie faktury VAT, a za towary o znacznej wartości płacił gotówką. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż skarżący w rzeczywistości nie miał żadnej wiedzy na temat wyżej wymienionych podmiotów, które faktycznie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w świetle zebranego materiału dowodowego uznać należy, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółki R. V., bowiem nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a także nie zostały przez skarżącego udokumentowane innymi dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Organ podkreślił, że fakt posiadania przez skarżącego faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją ww. podmioty oraz zaewidencjonowania ich w księdze podatkowej nie czyni tych faktur z mocy prawa autentycznymi. Nie ma przy tym znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych) i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ uznał, że skoro skarżący konsekwentnie nie ma woli ujawnienia dokumentacji księgowej oraz podatkowej, w tym również nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatku z tytułu faktur uznanych za nierzetelne, a przy tym brak jest możliwości ustalenia źródła pochodzenia urządzeń i towarów, czyli brak jest potwierdzenia poniesienia wydatku i jego wysokości – brak jest podstaw do uznania jego zarzutów za zasadne. Co również istotne, skarżący nie dysponuje potwierdzeniami zapłaty oraz nie zna osoby, której rzekomo przekazywał gotówkę. Decydując się natomiast na gotówkową formę zapłaty nie przedstawił jednocześnie wiarygodnych dowodów potwierdzających ich realizację, a rezygnacja z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego powoduje, że poza spornymi fakturami nie posiada żadnego innego dowodu na potwierdzenie nabycia towarów. Takie działania są, w ocenie organu podatkowego, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz odstają od typowych zachowań w obrocie gospodarczym, gdzie dokonujący zapłaty podatnik stara się zabezpieczyć przed ewentualnymi roszczeniami kontrahenta i sporami o zapłatę.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, iż powołane przepisy i orzeczenia nie znajdują odniesienia w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą odrębnych stanów faktycznych na płaszczyźnie przepisów o podatku od towarów i usług i zapadły w konkretnych sprawach na gruncie VAT. Przedmiotowa sprawa dotyczy zaś podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.").

W ocenie organu za bezpodstawny uznać należy zarzut odwołania, że przeprowadzenie przesłuchań istotnych świadków nastąpiło bez udziału skarżącego. W toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził liczne przesłuchania świadków, o których każdorazowo zawiadamiał pełnomocnika skarżącego. Ponadto, inne organy podatkowe, przeprowadzając przesłuchania na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., również informowały pełnomocnika skarżącego o datach przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków. Niemniej jednak ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie uczestniczyli w przeprowadzanych czynnościach. Jako strona postępowania skarżący nie współpracował z organem podatkowym, a także nie korzystał z możliwości czynnego udziału, np. w przeprowadzonych przez organ podatkowy przesłuchaniach świadków. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż mimo wielokrotnie wystosowanych wezwań nie przedłożył kompletnej dokumentacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące błędów w zakresie postępowania dowodowego, w tym niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał wszystkich możliwych czynności w celu zebrania całego materiału dowodowego i na jego podstawie prawidłowo zrekonstruował prawnopodatkowy stan faktyczny w przedmiotowej sprawie.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o stwierdzenie przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem [...] grudnia 2017 r. Zarzucił naruszenie:

- art 120 w zw. z art 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego, niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych;

- art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych oraz braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na braku udowodnienia, iż faktury zakupowe od spółek R. i V. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów; oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu; braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy świadomym udziale podatnika;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe (w tym Naczelnika US Ł. – P., NUS w P., CBS P. w Ł. i inne) w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19; błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji lub ich wyciągu (NUS Ł. - P.) i pism NUS P. – wydanych w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahentów (spółek R. i V.) – wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń; uznanie, że dostawca podatnika nie był rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz podatnika, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2021 r. uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie o zobowiązaniach podatkowych, które uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017 r. i błędne przyjęcie, iż umorzenie dochodzenia przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w dniu [...] września 2021 r. nie niweczy skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, iż wszczęte przez Prokuraturę w Ł. w dniu [...] lipca 2013 r. śledztwo przeciwko spółkom R. i V., przed wszczęciem i przeprowadzeniem jakichkolwiek czynności sprawdzających i kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. u podatnika skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nieokreślonych i nieznanych organowi podatkowemu zobowiązań podatkowych u podatnika (ponadto śledztwo nie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych).

- art. 86 ust 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art 167 i 168 lit a i art 178 lit a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędne przyjęcie, iż w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Wskazać należy, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy G. A. R., której przedmiotem była obróbka metali i nakładanie powłok na metale. W zeznaniu podatkowym za 2011 r. (PIT-36L) skarżący wykazał podatek należny w kwocie [...]Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów - prowadzonej przez skarżącego w 2011 r. działalności gospodarczej - wydatków wynikających z faktur wystawionych przez R. spółkę z o.o. i V. spółkę z o.o. w łącznej kwocie [...]zł.

W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organ podatkowy analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu towarów od powyższych spółek nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Skarżący, kwestionując ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzi, że otrzymał towar od swoich kontrahentów i dokonał rzeczywistych czynności gospodarczych. Uważa także, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległo przedawnieniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz zobowiązanie podatkowe za 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017 r., zatem decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. Organ z kolei twierdzi, że termin przedawnienia był zawieszony od dnia [...] lipca 2013 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł..

Rację w tym zakresie należy przyznać organowi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w rozpatrywanej przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2017 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl natomiast art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z materiału dowodowego Prokuratura Okręgowa w Ł. (Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej) pismem z dnia [...] lipca 2016 r., sygn. akt [...] poinformowała organ, że w dniu [...] lutego 2012 r. wszczęto śledztwo za 2010 r., które następnie w dniu [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową rozszerzono o 2011 r., 2012 r. i 2013 r., które dotyczy czynów z art. 54 § 1, art. 56 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. i obejmuje też uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem od towarów i usług, wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dotyczące m.in. spółek R. i V., współpracujących m.in. z Zakładem Usługowo Handlowym G., na rzecz którego ww. firmy wystawiały faktury VAT (t. 8, k. 2.821). Z kolei w piśmie z dnia [...] września 2016 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w Ł. poinformowała, iż Bank [...] przekazał historię rachunku spółki R. oraz spółki V., gdzie jako wpłacający z tytułu wystawionych faktur VAT w 2010 r. i 2012 r. był Zakład Usługowo Handlowy G.. Wskazano również, że: "z uwagi na uzasadnione podejrzenie, iż ujawnione przelewy dotyczą faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz mogą nosić znamiona podrobienia, z dniem [...] lipca 2013 r. ze względu na łączność podmiotową i przedmiotową Zakład Usługowo-Handlowy G. objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczym 1 [...], a obecnie [...]" (t. 8, k. 2.821).

Wskazać też trzeba, że na zapytanie organu podatkowego o podanie daty wszczęcia postępowania przygotowawczego wobec A. R. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z zobowiązań podatkowych za lata 2010 – 2013, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., Prokuratura Okręgowa w Ł. w piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r., sygn. akt [...] poinformowała, że za datę tego wszczęcia należy przyjąć dzień [...] lipca 2013 r. (t. 10, k. 166-168).

Z powyższego wynika, że z dniem [...] lipca 2013 r. skarżącego objęto prowadzonym postępowaniem przygotowawczym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O zawieszeniu tym skarżący został poinformowany - stosownie do art. 70c O.p. - pismem z dnia [...] października 2016 r., które zostało mu doręczone w tym samym dniu (t. 8, k. 2.816-2.817), zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie nie zostało skierowane do pełnomocnika skarżącego, ponieważ w tym okresie skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. W zawiadomieniu tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. poinformował skarżącego o wszczęciu z dniem [...] lipca 2013 r. postępowania przygotowawczego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie o popełnienie czynu zabronionego, wynikającego z ustawy z dnia [...] września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wskazano także na wystąpienie z dniem [...] lipca 2013 r. przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wbrew twierdzeniom strony z treści art. 70c O.p. nie wynika, aby niezbędnym elementem zawiadomienia, gwarantującym jego skuteczność było zawarcie kwalifikacji prawnej czynów, jakie zarzucane są podatnikowi.

Jak to podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że z dniem [...] lipca 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Zarzuty skarżącego, że powyższa data jest błędna, czy dotyczące mnogości wskazywanych przez organ dat wszczęcia postępowania przygotowawczego, są nieuzasadnione. Z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że datą wszczęcia postępowania jest dzień [...] lipca 2013 r., co znajduje potwierdzenie w wymienionym piśmie Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2021 r., sygn. akt [...]. Chybione jest też twierdzenie strony, że prowadzone przez Prokuraturę śledztwo nie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., gdyż z powyższego pisma Prokuratury wynika, że postępowaniem przygotowawczym objęto także prawidłowość wywiązywania się przez skarżącego z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Również z przywoływanego przez skarżącego postanowienia z dnia [...] września 2021 r., sygn. akt [...] o umorzeniu wobec skarżącego śledztwa wynika, iż obejmowało ono też badanie m.in. zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2011 r. (t. 10, k. 128-142).

Rację ma także organ, że do zaistnienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, wystarcza wszczęcie postępowania w sprawie (in rem). Eksponowany przez skarżącego brak przedstawienia mu zarzutów na wstępnym etapie postępowania przygotowawczego pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy też nadmienić, że zarzuty później zostały postawione skarżącemu.

Także okoliczność późniejszego umorzenia (częściowego) postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W wyroku z dnia 10 sierpnia 2018 r., I GSK 2344/18 NSA stwierdził, że sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. też wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., I FSK 329/17).

Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że karalność czynów zabronionych za 2011 r. ustała z dniem [...] grudnia 2017 r. W tym zakresie strona odwołuje się do przepisów k.k.s. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z art. 44 § 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 1) 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; 2) 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Jak stanowi natomiast art. 44 § 3 k.k.s. bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat, a przestępstwa skarbowego określonego w § 1 pkt 2 – z upływem 10 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Jak wynika z akt sprawy Prokuratura wszczęła postępowanie przygotowawcze w dniu [...] lipca 2013 r. w zakresie czynów, o których mowa w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s., które – jak trafnie zauważył organ - zagrożone są karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Oznacza to, że ich karalność ustaje dopiero, gdy od czasu ich popełnienia upłynie 10 lat (art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s.). Tym samym ustanie karalności ww. czynów zabronionych nastąpi z końcem 2022 r., a nie – jak utrzymuje strona – ustała z końcem 2017 r.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem autora skargi, że postępowanie karne skarbowe może zostać wszczęte najwcześniej po rozpoczęciu czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, które ujawniłyby fakt niewykonania zobowiązań podatkowych. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego zainicjowały nie organy podatkowe, lecz organy ścigania. W trakcie tego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Śledztwo toczyło się także wobec skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo-Handlowy G. i obejmowało ono swym zakresem okres od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] kwietnia 2014 r. W nadzorowanym przez Prokuraturę postępowaniu m.in.: zabezpieczono faktury VAT wystawione w przedmiotowym okresie przez spółki R. i V.; pozyskano historię rachunku bankowego tych spółek; dwukrotnie w charakterze świadka przesłuchano skarżącego (w dniach [...] marca 2016 r. i [...] września 2016 r.); w charakterze świadków oraz podejrzanych przesłuchano szereg osób, w tym prezesów zarządów ww. spółek. Czynności sprawdzające i postępowanie podatkowe miały charakter następczy wobec zgromadzonego materiału w postępowaniu karnym skarbowym.

Wskazać również trzeba, że objęcie skarżącego postępowaniem przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. nastąpiło w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych, o których mowa w art. 54 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. Postępowanie karne dotyczyło m.in. uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a zatem bezsprzecznie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za ten okres. Z żadnego przepisu nie wynika, aby ustalenie niewykonania zobowiązania podatkowego musiało być dokonane najpierw w ramach czynności sprawdzających, czy postępowania podatkowego, i skarżący takiego przepisu nie wskazuje. Podkreślenia wymaga, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c O.p. został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wszystkie te warunki w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione.

Nie można także zgodzić się ze stroną, że organ instrumentalnie wykorzystał wszczęcie postępowania przygotowawczego tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeszcze raz należy podkreślić, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło przez organy ścigania. Brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, aby organy te wszczynając postępowanie były zainteresowane jedynie wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno także, mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 280/22).

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że skarżący został prawidłowo zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dlatego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań został skutecznie zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd podziela także stanowisko organu kwestionujące prawo skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fakturach wystawionych przez spółki V. i R..

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować osiągnięcie wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 421/09).

W odniesieniu do spółki R. ustalono, że z dniem [...] lutego 2010 r. podmiot ten został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art 96 ust. 9 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z zaskarżonej decyzji wynika, że A. R. (prezes spółki w okresie od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia [...] marca 2011 r.) zmarł w dniu [...] marca 2011 r. W związku z tym organ przesłuchał w charakterze świadka matkę A. R. - L. R., oraz jego siostrę - M. R.. Osoby te zeznały, że nie posiadają informacji o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej oraz o jakiejkolwiek dokumentacji z nią związanej. M. R. podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2017 r. wskazała, że brat co miał to przepił i leczył się psychiatrycznie z powodu uzależnienia od alkoholu. Natomiast L. R. podczas przesłuchania w dniu [...] stycznia 2017 r. mówiąc o synu stwierdziła: "(...) nie wiem czy miał jakąś wiedzę do prowadzenia działalności, (...) na pewno nigdzie nie pracował".

Z kolei M. B. (prezes spółki w okresie od dnia [...] sierpnia 2011 r. do dnia [...] listopada 2011 r.) podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2015 r. zeznał, że przejął spółkę z długami i musiał je spłacać. W spółce był majstrem, a od sierpnia 2011 r. był właścicielem i prezesem zarządu. Zgodnie z zeznaniami ww. świadka spółka R. nie dysponowała żadnym majątkiem.

Natomiast R. S. (prezes spółki od dnia [...] listopada 2011 r. do dnia [...] czerwca 2012 r.) w trakcie przesłuchania w dniu [...] lipca 2013 r. stwierdził, iż ma podstawowe wykształcenie i nie posiada żadnej wiedzy potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. z zakresu prawa, prawa spółek handlowych czy prawa podatkowego, nie posiada umiejętności sporządzania deklaracji ani zeznań podatkowych, nie posiada żadnej wiedzy co do obowiązków podatkowych spółki. Wskazał, że spółka R. nie posiadała żadnego majątku, a on nie wnosił żadnego wkładu pieniężnego w tę spółkę. Działalnością tej spółki kierował głównie M. B.. Wszystkie dokumenty do podpisywania otrzymywał właśnie od niego. Dodatkowych wyjaśnień R. S. udzielił do protokołu przesłuchania z dnia [...] grudnia 2014 r. Zeznał wówczas, że współpracę ze spółką R. nawiązał poprzez spotkanie kolegi D., który pracował w tej firmie i zaproponował pracę na stanowisku kierownika budowy, a następnie na stanowisku prezesa. Według jego zeznań firma miała zajmować się budową hotelu "H.". Stwierdził, iż nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych faktur. Przy budowie hotelu fakturami i całą dokumentacją zajmował się M. B..

Kolejnym prezesem spółki (w okresie od [...] marca 2011 r. do [...] sierpnia 2011 r.) był G. B.. Podczas przesłuchania w dniu [...] października 2014 r. stwierdził, że o możliwości zakupienia udziałów w spółce R. dowiedział się w Łódzkiej Izbie Przemysłowej, gdyż poszukiwał spółki już istniejącej w celu prowadzenia działalności w zakresie wydobycia kruszyw. Z jego zeznań wynika, że posiadał on wiedzę, iż spółka nie dysponowała żadnym majątkiem oraz nie zatrudniała pracowników. Księgowością firmy zajmował się sam. Wyżej wymienionym zeznał też, że spółka R. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiła żadnej faktury, a jedynymi dokonanymi przez spółkę czynnościami było złożenie zgłoszenia rejestracyjnego oraz składanie deklaracji podatkowych.

Wskazać należy również, iż organ pierwszej instancji wezwał S. W. (członka spółki w okresie od dnia [...] lipca 2008 r. do dnia [...] marca 2011 r.) do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań w charakterze świadka. S. W. nie podjął jednak przedmiotowej przesyłki i tym samym nie stawił się na przesłuchanie.

Skarżący przesłuchany w dniu [...] września 2016 r. zeznał, że współpraca ze spółką R. rozpoczęła się w 2010 r. standardowo, poprzez przyjazd przedstawiciela danej firmy i przedstawieniu przez niego oferty. Nie pamiętał tego przedstawiciela, nie prowadził z nim korespondencji oraz nie posiadał żadnych jego danych, w tym numeru telefonu. Przyjeżdżał on z towarem oraz po pieniądze. Zeznał również, że zakupiony towar zawsze odbierał osobiście, jednak nie wiedział jakimi samochodami był on dostarczany. Płatności za faktury VAT dokonywał gotówką.

Podkreślenia też wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał wobec spółki R. decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego: 1) z dnia z [...] kwietnia 2015 r. w podatku od towarów i usług za okres od marca 2010 r. do grudnia 2010 r., 2) z dnia [...] sierpnia 2015 r. w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i luty 2010 r., 3) z dnia [...] września 2015 r. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Z treści powyższych decyzji wynika, iż spółka w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie okazała organowi podatkowemu ewidencji prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak również żadnych dokumentów źródłowych, a wysyłana na adres siedziby spółki korespondencja wracała do organu podatkowego jako niepodjęta przez adresata w terminie. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. wynika, że spółka nie wynajmowała lokalu w Ł. przy ul. 6 S. [...] (adres siedziby spółki). Administrator obiektu poinformował, iż podmiot ten prawdopodobnie wynajmuje lokal znajdujący się w Ł. przy ul. [...]. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono jednak oznak prowadzenia działalności przez spółkę. Z dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. ustaleń wynika, że działalność tego podmiotu miała charakter fikcyjny, o czym świadczy fakt, iż nie posiadała ona żadnych dokumentów źródłowych dokumentujących nabycia towarów, jak i dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka nie dysponowała też zapleczem technicznym, nie posiadała umów świadczących o dzierżawie powierzchni magazynowych oraz nie zatrudniała pracowników. Również z zeznań świadków wynika, iż spółka nie miała żadnego majątku, ruchomości oraz nieruchomości, obroty firmy nie miały odzwierciedlenia na prowadzonym koncie bankowym, a często zmieniający się prezesi nie byli zorientowani zarówno w profilu działalności spółki, jak i w jej sprawach podatkowych. Jak wynika z treści przedmiotowych decyzji spółka wystawiała faktury VAT, w których wykazywała dostawy towarów oraz świadczenie usług, mimo że ich nie realizowała.

W odniesieniu natomiast do spółki V. ustalono, że pełniący funkcję prezesa spółki A. B. nie miał prawa pełnić funkcji członka zarządu spółki, z uwagi na to, że nie minął mu 5-letni zakaz pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z o.o. Z informacji uzyskanych od rodziny A. B. wynikało, iż jest on prawdopodobnie osobą bezdomną. Był też osobą nadużywającą alkoholu.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż w dniu [...] lipca 2012 r. pracownicy Urzędu Skarbowego udali się do siedziby spółki w P., ul. [...] celem przeprowadzenia oględzin, jednakże pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Stwierdzono brak oznak prowadzenia przez spółkę V. działalności gospodarczej. Na dzień zakończenia kontroli spółka posiadała siedzibę pod adresem ul. [...] lok. 10 w P. (lokal o powierzchni łącznej 10 m2). Zarządca powyższej nieruchomości wypowiedział spółce umowę najmu, w związku z opóźnieniem z zapłatą czynszu za okres dłuższy niż 60 dni. Nie stwierdzono przy tym innych miejsc prowadzenia działalności przez spółkę. Ustalono też, iż spółka nie posiadała własnych magazynów, nie zatrudniała pracowników. Ponadto nie wskazała źródła pochodzenia nabyć towarów, a jedynym sposobem płatności wskazywanym na fakturach była płatność gotówkowa pomiędzy kontrahentami.

Podczas przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2017 r. A. B. potwierdził, że był prezesem spółki V.. Pełnienie powyższej funkcji zaproponował świadkowi Pan B. z Ł.. Zgodnie z jego zeznaniami, u notariusza na ul. [...] w Ł. została zawarta umowa spółki. Stwierdził, że nie zapoznał się z treścią przedmiotowej umowy. Po jej podpisaniu Pan B. odwiózł świadka na dworzec i dał mu parę groszy. Nie pamiętał w jakim okresie to było, mógł to być 2009 r., czy 2010 r. Ponadto zeznał, iż nie posiada wiedzy, czym zajmowała się spółka V., gdyż nie posiadał dostępu do tego typu informacji. Świadek podkreslił, iż podpisywał tylko puste kartki papieru lub niewypełnione druki faktur, a wszystkim zajmował się Pan B.. Siedziba spółki prawdopodobnie znajdowała się przy ul. [...] w P.. Zdaniem świadka była to tylko "przykrywka". Zeznał, iż nie posiada informacji, czy w spółce V. zatrudnieni byli pracownicy, nie znał szczegółów transakcji zawieranych przez spółkę oraz nigdy nie brał udziału w żadnym zleceniu. Wskazał również, iż Pan B. wszystkim zarządzał, dawał świadkowi dokumenty do podpisu oraz odbierał pieniądze wypłacane przez niego z banków.

Natomiast w trakcie przesłuchania w dniach [...] 2016 r. A. B. zeznał, że jego zdaniem spółka V. istniała tylko, aby wystawiać faktury. Świadek nie posiadał wiedzy o prowadzeniu działalności przez spółkę. Nie dysponował wykonaną na jego nazwisko pieczątką, gdyż posiadał ją Z. B., który po przystawieniu tej pieczątki na czystej kartce, przedkładał mu ją do złożenia podpisu. Świadek do protokołu przesłuchania po okazaniu wystawionych na rzecz firmy G. faktur VAT na zakup anody cynkowej, lakieru, farby, wanny, agregatu - urządzenia do galwanizacji, zeznał, iż nie zna A. R. ani firmy pod nazwą G. widniejącej jako nabywca na przedmiotowych fakturach VAT, które nie zostały przez niego wypisane i nie ma na nich jego podpisów. Ponadto wskazał, że nigdy nie handlował takimi rzeczami, jakie zostały wskazane na fakturach. Stwierdził też, że nikomu nie zlecał występowania w imieniu spółki V..

Z kolei z zeznań M. Z. – prokurenta wskazanej spółki w okresie od dnia [...] sierpnia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2011 r. złożonych w trakcie przesłuchania w dniu [...] marca 2021 r. wynika, że siedziba spółki mieściła się w P. przy ul. [...], a przedmiotem działalności była działalność handlowa. Stwierdziła, że nie zna A. R., ani firmy G.. Po okazaniu faktur VAT wyjaśniła, że nie dysponowała taką pieczątką, jaka jest na fakturach oraz widnieje na niej zupełnie inny adres, niż posiadała spółka. Zeznała, że nie widziała tych faktur i nie są to faktury spółki V.. Nie posiada wiedzy co do wprowadzenia powyższych faktur do obrotu prawnego. M. Z. wskazała także, że nie miała żadnych kontaktów ze skarżącym.

Natomiast P. Z. - prezes spółki V. w okresie od dnia [...] sierpnia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2011 r., nie odbierał korespondencji i nie stawił się na wyznaczony termin przesłuchania.

Skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2016 r. zeznał, że współpracował ze spółką V., której przedstawiciel kiedyś odwiedził go i zaoferował usługi. Wskazał, iż zamawiał - z reguły cyklicznie - te same materiały. Kiedy potrzebował materiał to dzwonił i podawał termin, zwykle rozliczał się gotówkowo, a przy kolejnej dostawie zamawiał następną partię. Wyjaśnił także, że w firmie tej dokonywał zakupu anod cynkowych, stanowiących tzw. wsad do wielu urządzeń. Zakupione anody wykorzystywał głównie w 2012 r., jednak trudno mu określić ile galwanizacji zostało z ich wykorzystaniem wykonanych. Wskazał, że nie posiada żadnych zamówień, umów czy przelewów dotyczących anod w związku ze współpracą ze spółką V.. Posiada tylko faktury VAT. Stwierdził, iż była to "elastyczna współpraca", polegająca na tym, że dzwonił, iż potrzebny jest materiał, wskazywał termin oraz płacił gotówką przy dostawie towaru. Nie dokonywał żadnych przelewów.

Na okoliczności związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą przesłuchano też w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w Zakładzie Usługowo -Handlowym G. A. R. w okresie od 2010 r. do 2013 r., tj.: [...] listopada 2018 r. P. R., J. R. oraz K. R.; [...] grudnia 2018 r. P. C., R. K. oraz P. P.; [...] stycznia 2019 r. P. R., J. N. oraz J. S.; [...] lutego 2019 r. E. C.; [...] kwietnia r. 2019 r. A. B., V. D. oraz M. [...]. Z zeznań ww. świadków wynika, że nie posiadali informacji na temat zawieranych przez skarżącego transakcji ze spółkami R. i V. (oprócz P. R.). Zeznali, że pierwszy raz słyszą nazwę firm R. i V., nie znali przedstawicieli (pracowników) tych spółek, nie byli w ich siedzibach. Pracownicy nie kojarzyli, aby byli obecni przy rozładunku towarów od wymienionych podmiotów. K. R., J. R., A. B. i J. S. zeznali, iż nie kojarzą firm R. i V.. E. C. nie słyszał nigdy nazw tych firm, a M. [...] stwierdził, że nie spotkał takich firm. J. N. zeznał, iż nazwy R. i V. nic mu nie mówią, a P. P. odnośnie posiadania informacji w zakresie transakcji pomiędzy firmą skarżącego a ww. spółkami stwierdził, iż "Pierwszy raz słyszę takie coś". Z kolei R. K. podczas przesłuchania pierwszy raz usłyszał nazwę R. i V., natomiast znał A. B., stwierdzając: "(...) on nie ma raczej nic wspólnego z firmą. Mieszkał niedaleko na osiedlu koło mnie, ale on się stoczył, teraz go nie widuję. On chyba przyszedł się spytać o pracę, ale wiadomo dostał odmowę. Żadnych interesów to nie kojarzę, że on tam robił". Na temat firm R. i V. nic nie wiedzieli również P. R. i P. C.. Świadkowie nie potrafili jednoznacznie wskazać ile wanien zostało zakupionych oraz ile było wykorzystywanych w firmie G. w przedmiotowym okresie. Zeznania świadków dotyczące zakupów wanien galwanicznych różnią się od siebie, gdyż niektórzy z pracowników wcale nie kojarzą takich nabyć, natomiast osoby, które potwierdziły zakupy wanien wskazywały różne ilości nabyć.

W świetle powyższego, jak słusznie stwierdził organ, pracownicy zatrudnieni przez skarżącego nie potwierdzili styczności ze spółkami V. i R., czy też z osobami reprezentującymi tę spółkę. Tylko P. R., który w latach 2010-2013 był specjalistą do spraw sprzedaży i marketingu, zeznał iż "były nawiązane kontakty" z firmami V. i R. i zakupiono towar z tych firmy. Nie kontaktował się z przedstawicielem tej firmy, kontakt utrzymywał jego zdaniem sam skarżący, bowiem była to branża technologiczna.

Tym samym należy zgodzić się z organem podatkowym, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez spółki R. i V., mające dokumentować zakup towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fakturami nierzetelnymi. Spółki te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego majątku. Osoby reprezentujące te podmioty nie miały wiedzy na temat ich działalności. A. B. wręcz zeznał, że jego zdaniem spółka V. istniała tylko, aby wystawiać faktury. Wskazać należy, że w przypadku rzeczywistych transakcji, podmioty w nich uczestniczące orientują się w nazwiskach osób reprezentujących kontrahentów, osób, którym przekazują gotówkę, dysponują potwierdzeniami dokonania płatności, są w stanie wskazać dane, które pozwalają na weryfikację twierdzeń o dokonanym nabyciu. Skarżący poza fakturami nie dysponuje żadnymi dowodami świadczącymi o współpracy z tymi spółkami, np. zamówieniami, umowami, przelewami. Według niego do nawiązania współpracy doszło poprzez przyjazd przedstawiciela tych firm, który po złożeniu zamówienia dostarczał towary, za który płacił gotówką. Nie potrafił jednak wskazać danych osobowych tych przedstawicieli. Podkreślenia także wymaga, że na temat spółek R. i V. nic nie wiedzieli również pracownicy zatrudnieni w firmie G.. W ocenie Sądu, organ zasadnie nie dał wiary zeznaniom P. R., że skarżący z powyższych spółek dokonywał zakupu towarów.

Skarżący podkreśla, że w swojej działalności wykorzystał i zużył towary, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Organy nie kwestionują jednak tego, że skarżący tego rodzaju towary wykorzystywał. Stoją jedynie na stanowisku, że z całą pewnością nie zakupił ich od spółek V. i R.. Ustalenie to nie budzi wątpliwości Sądu. Faktury są nierzetelne, co najmniej pod względem podmiotowym. Jeśli zaś chodzi o to, czy skarżący w swojej działalności tego rodzaju towary wykorzystał, a zatem, czy faktycznie w ogóle je nabył, to należy podkreślić, że zagadnienie to jest poza zakresem niniejszej sprawy. Organy nie mają obowiązku badać, czy i ewentualnie od kogo skarżący faktycznie kupił takie towary, na jakie wystawione były faktury od ww. spółek. Istotne jest to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. spornych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki V. i R. nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary lub usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Wskazać należy, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13). Takich dowodów strona nie dostarczyła.

Odnośnie podnoszonej w skardze okoliczności umorzenia postępowania karnego wobec skarżącego wskazać należy, że faktem jest, iż postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Prokuratura Okręgowa w Ł. częściowo umorzyła prowadzone śledztwo w zakresie stawianego mu zarzutu posłużenia się dokumentami poświadczającymi nieprawdę, tj. o czyn z art. 273 k.k. i art. 13 § 2 k.k. w zw. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Nie występuje zaś związanie ustaleniami zawartymi w postanowieniu prokuratury o częściowym umorzeniu śledztwa. Nie można również nie zauważyć, że we wskazanym postanowieniu skoncentrowano się na analizie kwestii winy skarżącego. Stwierdzono bowiem, że ustalone w śledztwie okoliczności nie wskazują, żeby A. R. chciał lub chociażby przewidując taką możliwość godził się na dokonanie zarzucanego mu czynu. W rezultacie w powyższym postanowieniu dokonano analizy zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia prawa karnego i rozstrzygnięto o odpowiedzialności karnej A. R.. Należy jednak zauważyć, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Zawarta w powyższym postanowieniu ocena została dokonana pod kątem zarzutów postawionych skarżącemu w postępowaniu karnym, z uwzględnieniem reguł obowiązujących w tym postępowaniu, wyznaczonych przepisami proceduralnego i materialnego prawa karnego. Nie oznacza to jednak, że ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca na zgromadzonym przez nie materiale dowodowym, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez prokuratora. Zdaniem Sądu częściowe umorzenie śledztwa w sprawie o przestępstwo formalne przeciwko dokumentom, nie podważa stanowiska organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spółki V. i R. nie sprzedały skarżącemu towarów ujętych w spornych fakturach.

Niezasadny jest też zarzut oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych przez inne organy, w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia mu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia. Należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań prowadzonych u innego podatnika, jeżeli służy to rzeczywistemu ustaleniu przebiegu zdarzeń. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Powtórzenie określonych czynności dowodowych staje się konieczne jedynie wtedy, kiedy ocena np. zeznań świadków, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W tej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły i skarżący takich okoliczności nie wskazuje.

Nieuzasadniony jest również zarzut braku przesłuchania S. W.. Jak już zaznaczono organ wezwał S. W. do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań w charakterze świadka. Jednakże nie podjął on przesyłki i nie stawił się na przesłuchanie. Zatem zarzut strony braku przesłuchania tej osoby jest nieuzasadniony. Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie zebrano szereg dowodów wskazujących na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę R. i brak przesłuchania tej osoby, nie podważa ustaleń organu.

Nie budzą także zastrzeżeń ustalenia organu w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł od środków trwałych (wanien galwanicznych) ujętych w ewidencji środków trwałych na podstawie faktur wystawionych przez spółki R. i V., z uwagi na to, że faktury te nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Zasadnie także organ nie uznał za koszt podatkowy wydatku poniesionego na rzecz firmy PHU D. C. w wysokości [...] zł z powodu jego nieudokumentowania.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. W ocenie Sądu żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od dobrej wiary podatnika. Przytoczone przez skarżącego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zostały wydane gruncie podatku od wartości dodanej i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ nie mógł też naruszyć wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ich w ogóle nie stosował.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.