Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1084/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust.  1 i   art. 22  ust.  6c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M.K. (M.K.), ul. [...], [...] C., przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] wnioskodawca nabył działkę za kwotę [...] zł. Wartość rynkowa tego typu gruntu jest o wiele wyższa, jednak działka była obciążona licznymi hipotekami na łączną kwotę [...] zł. Obecnie, tj. w 2011 r., wnioskodawca zamierza sprzedać działkę za kwotę [...] zł. Na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 21 marca 2011 r. nabywca uregulował część należności obciążających nieruchomość wpłacając kwotę [...] zł bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela. Pozostała część należności obciążających działkę zostanie uregulowana przez nabywcę na podstawie kolejnej umowy przedwstępnej z chwilą podpisania umowy ostatecznej przenoszącej własność nieruchomości. Jako zbywca wnioskodawca faktycznie otrzyma kwotę pomniejszoną o wpłacone wcześniej sumy pozwalające na uwolnienie nieruchomości od hipotek. Ostatecznie kwota, jaką otrzyma wnioskodawca przedstawiać będzie wartość [...] zł.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie kwota, którą nabywca zobowiązał się zapłacić, tj. [...] zł, czy też kwota, którą wnioskodawca faktycznie otrzyma, tj. [...] zł, pomniejszona o koszty nabycia, czyli [...] zł?,

2) czy kwota, którą na podstawie umów przedwstępnych uregulowano należności obciążające działkę, zwiększając jednocześnie jej wartość, stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy, jego przychodem jest kwota faktycznie otrzymana, tj. [...] zł. Opodatkowaniu podlegać będzie kwota [...] zł, gdyż kwoty wcześniej wpłacone przez nabywcę stanowią nakłady powiększające wartość nieruchomości. Jej wartość wzrosła bowiem wskutek uwolnienia od obciążających ją hipotek. Czynności te poczynione były jeszcze w czasie, kiedy wnioskodawca był właścicielem działki, a zatem w świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, przychodem jest kwota faktycznie otrzymana, tj. [...] zł, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu – kwotę nabycia, czyli [...] zł, a zatem dochód do opodatkowania to [...] zł.

Na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ podatkowy stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 22 września 2009 r. wnioskodawca nabył obciążoną hipotekami działkę za kwotę [...] zł, natomiast w 2011 r. zamierza ją sprzedać za kwotę [...] zł, a w związku z tym, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2009 r. dla oceny skutków prawnopodatkowych planowanej sprzedaży tej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Organ podatkowy powołał się na treść przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się, zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Organ podatkowy podkreślił, że co do zasady przychodem ze zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości określona w umowie, która winna odzwierciedlać cenę rynkową nieruchomości na dzień zbycia, a pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, co implikuje konieczność stosowania językowego rozumienia tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m. in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia organ powołał się na treść przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, zgodnie z którym koszty te, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Organ podatkowy powołał się na stosowany w doktrynie i orzecznictwie podział nakładów na: konieczne, użyteczne i zbytkowne. Nakładami koniecznymi są wydatki niezbędne do utrzymania rzeczy w należytym stanie, umożliwiającym normalne korzystanie z niej (np. remonty, naprawy, konserwacje, zasiewy), nakłady użyteczne mają na celu ulepszenie rzeczy w celu podniesienia jej funkcjonalności i zwiększenia osiąganych z rzeczy pożytków, nakłady zbytkowne to natomiast kosztowne nakłady użyteczne poniesione na rzecz, przy czym w świetle art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każdy nakład będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz jedynie ten, który zwiększył wartość nieruchomości i jest udokumentowany fakturą VAT (dokumentem stwierdzającym poniesienie opłat administracyjnych).

W ocenie organu podatkowego, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy, przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza, co jest przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychodem tym, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, nie jest kwota faktycznie otrzymana, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia, o ile odpowiada ona wartości rynkowej. Natomiast spłata hipotek, jakie ustanowione były na przedmiotowej nieruchomości, dokonana przez kupującego, nie może być traktowana ani w kategoriach kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ani w kategoriach kosztów odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Spłata hipoteki stanowi jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji, nie spełnia natomiast definicji nakładów z znaczeniu przytoczonym w interpretacji.

Zdaniem organu kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości może być w przedmiotowej sprawie koszt nabycia sprzedanej nieruchomości. Kosztem tym jest zaś, zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, cena określona w umowie sprzedaży, czyli kwota [...] zł.

Z uwagi na powyższe ustalony w ww. sposób dochód podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wzywający stwierdził, że stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega kwota [...] zł, tj. cena nieruchomości, pomniejszona o koszt nabycia określony w umowie, czyli [...] zł, jest całkowicie niezasadne i nie zasługuje na uwzględnienie. Wzywający stoi na stanowisku, że cenę nabycia stanowi nie tylko kwota, którą wnioskodawca uiścił zbywcy, ale i kwota obciążających nieruchomość hipotek, gdyż wskutek nabycia przejął na siebie odpowiedzialność za spłatę długów obciążających nieruchomość. Zdaniem wzywającego organ podatkowy zastosował różne rozumienie pojęcia "cena nabycia", bowiem w przypadku nabycia nieruchomości obciążające ją hipoteki nie stanowią elementu ceny, natomiast w przypadku zbywania nieruchomości hipoteki stanowią składnik ceny. Stanowisko organu podatkowego prowadzi zatem do odmiennej oceny prawnej identycznych zdarzeń faktycznych.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący (M.K.) , ul. [...],[...] C. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym określeniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zinterpretowaniu wyrażenia "cena" poprzez ograniczenie się do wykładni językowej, z pominięciem wykładni celowościowej oraz systemowej,

3. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zinterpretowaniu wyrażenia "koszt nabycia" poprzez ograniczenie się do wykładni językowej z pominięciem wykładni celowościowej oraz systemowej,

4. art. 56 Kodeksu cywilnego poprzez jego pominięcie przy interpretacji znaczenia wyrażeń "cena" oraz "koszt nabycia".

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy oraz uzasadnienie zarzutów wskazując, że cena nabycia to nie tylko kwota, którą nabywca uiścił zbywcy, ale i kwota obciążających nieruchomość hipotek, gdyż wskutek przedmiotowego nabycia przejął na siebie odpowiedzialność za spłatę długów obciążających nieruchomość.

Skarżący powołał się na treść przepisu art. 56 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, ale również te, które wynikają z ustaw, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Skoro zatem z przepisów prawa wynika, iż każdoczesny właściciel nieruchomości odpowiada za zaspokojenie wierzytelności, która była zabezpieczona hipoteką, to przejęcie na siebie odpowiedzialności za długi zbywcy stanowi element ceny nabywanej nieruchomości, a w konsekwencji kwotę określoną w umowie jako cena należy powiększyć o kwotę obciążających nieruchomość zobowiązań.

Skarżący stwierdził, iż wykładnia celowościowa przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że celem ustawodawcy było opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości, rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty. Podkreślił, że z tytułu transakcji uzyskał faktyczny przychód w kwocie [...] zł, gdyż reszta sumy określonej jako "cena" stanowiła spłatę zadłużenia poprzedniego właściciela, zatem nie uzyskał z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem skarżącego organ podatkowy ograniczył się jedynie do wykładni ściśle językowej, pomijając zupełnie wykładnię celowościową. Skarżący powołał się przy tym na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07 oraz na poglądy doktryny.

Według skarżącego prawidłowe ustalenie kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu powinno nastąpić albo poprzez uznanie, iż przejęcie na siebie przez skarżącego odpowiedzialności za spłatę zadłużenia stanowi element ceny i w konsekwencji również w cenie zbywanej nieruchomości spłata zadłużeń winna być elementem ceny albo poprzez uznanie, iż cena nabycia nieruchomości nie powinna być podwyższona o kwotę przejętych wierzytelności, a w konsekwencji również cena zbycia nieruchomości powinna być pomniejszona o kwotę spłaconych zobowiązań.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz nadmieniając, iż kosztem nabycia nieruchomości w przedmiotowej sprawie może być, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie cena w myśl definicji, którą powołuje skarżący, czyli cokolwiek, z czego dana osoba musi zrezygnować w zamian za jednostkę nabywanego dobra, ale cena określona w umowie sprzedaży. Skoro strony umowy ustaliły cenę sprzedaży na poziomie znacznie niższym niż wartość rynkowa tego typu nieruchomości uwzględniając fakt jej obciążenia hipotekami, to nie ma żadnych podstaw, aby tę cenę powiększać o kwotę obciążających nieruchomość zobowiązań na etapie ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego, skargę należało oddalić.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W tym miejscu należy jedynie zaakcentować, że postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości:

- po pierwsze, opodatkowania kwoty, którą wnioskodawca faktycznie otrzyma, tj. [...] zł, pomniejszonej o koszty nabycia, czyli [...] zł, zamiast przychodu wynikającego z ceny wyrażonej w umowie w wysokości [...] zł,

- po drugie, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, którą na podstawie umów przedwstępnych uregulowano należności obciążające działkę, zwiększając jednocześnie jej wartość.

Jak wynika, z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia dwóch problemów.

Pierwszy dotyczy kwoty przychodu z transakcji nabycia przez skarżącego nieruchomości, drugi zaś kosztów zbycia tej nieruchomości, w sytuacji, gdy do nabycia doszło w 2009 r., do zbycia z kolei miało dojść w 2011 r. (zdarzenie przyszłe).

Na mocy art. 30e ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowany jest stawką 19% i nie podlega łączeniu z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają dwa przepisy tj. art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z wymienionych uregulowań przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. We wniosku skarżący wskazał, że cena w umowie zostanie określona na [...] zł., przy czym z ceny tej "na rękę" uzyska kwotę przekraczającą [...] zł., a to z tej przyczyny, że na podstawie umów przedwstępnych nabywca z ceny ureguluje hipoteki obciążające tę nieruchomość. W opinii skarżącego to właśnie kwota [...]zł. winna stanowić przychód stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania. Uprawniona jest zatem konstatacja, że skarżący domagał się obliczenia "czystej wartości" przychodu z pomniejszeniem o długi hipoteczne, ciążące na nieruchomości, a uregulowane przez nabywcę z ceny określonej w umowie. Wykładnia gramatyczna art. 19 ust. 1 wspomnianej wyżej ustawy nie pozostawia wątpliwości, iż w przewidzianych w tym przepisie przypadkach przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości i praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Ustawodawca nie określa, jakie koszty należy uważać za koszt odpłatnego zbycia. W doktrynie wskazuje się, że mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty związane z wyceną nieruchomości, koszty notarialne, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych (por. J. Marciniak (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Warszawa 2011 r., s. 199, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Biorąc pod uwagę powyższe, uprawnionym jest wniosek, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece ( Dz. U. Nr 230, poz. 1370 z 2011 r. z późn. zm. ) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. "ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka". Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 u.o.k.w.i.h.). Oznacza to, iż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. zgodnie, z którym "Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości". Argumenty skarżącego, że cena jaką uregulował z tytułu nabycia nieruchomości była zaniżona z powodu ciążących na niej hipotek i że nie otrzyma ze sprzedaży nieruchomości ceny podanej w umowie, gdyż pozostała kwota z ceny 500.000 zł. zostanie wpłacona przez kupującą bezpośrednio wierzycielom hipotecznym na pokrycie zobowiązań – zdaniem Sądu – nie mogły zostać uwzględnione, skoro w/w przepis – jako zasadę przychodu z odpłatnego zbycia – wprowadza cenę określoną w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (podobnie wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., SA/Po 154/94; POP z 1996 r. nr 2, poz. 53).

Z powodów powyżej wskazanych, Sąd uznał, że zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 6 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładnia ma znaczenie dla oceny legalności kontrolowanej interpretacji, należy wskazać, że zgodnie z jego treścią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zaznaczyć warto, że jest to regulacja szczególna, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności uwzględnienia w kosztach zbycia nieruchomości kwot, które na podstawie umów przedwstępnych zostały uregulowane przez nabywcę na rzecz wierzycieli hipotecznych. Organ interpretacyjny rozstrzygając ten spór na niekorzyść wnioskodawcy wskazał na stosowany w doktrynie podział nakładów oraz podkreślił, że nie każdy wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, lecz jedynie ten, który zwiększył wartość nieruchomości i jest udokumentowany fakturą VAT. Skarżący natomiast, odwołując się do orzeczeń sądów, akcentował zasadność szerokiego ujmowania analizowanych kosztów oraz znaczenie spłaty hipotek dla zwiększenia wartości nieruchomości.

W art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazuje, że na koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości składają się "udokumentowane koszty nabycia" (koszty wytworzenia nie dotyczą problematyki analizowanej w niniejszej sprawie) nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady na tę nieruchomość. Wspomniane "udokumentowane koszty nabycia" nie są bliżej dookreślone ani też limitowane, tak jak ustawodawca (w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej) zastrzegł to w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, odnosząc go do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie.

W realiach niniejszej sprawy, wymaga zaakcentowania, że autor skargi z jednej strony wskazuje, że wartość hipotek winna zwiększać koszty nabycia nieruchomości, a więc stanowić koszt uzyskania przychodu, w przypadku jej sprzedaży, z drugiej, że spłata hipotek powinna zmniejszać cenę jej sprzedaży, a więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Takie rozumienie w/w przepisów – zdaniem Sądu – jest jednak nie do zaakceptowania, gdyż należy rozróżnić koszty odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód oraz udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, stanowiące koszt uzyskania przychodu. Nie można zatem – tak jak żąda tego skarżący – zmieniać dowolnie w/w wartości i w zależności od tego, który z rachunków ekonomicznych jest korzystniejszy dla podatnika, nadawać innego znaczenie normatywnym określeniom. Gdyby bowiem przyjąć pogląd skarżącego, że dług hipoteczny zwiększa cenę nabycia nieruchomości to w tej sprawie cena ta wyniosłaby [...] zł ( [...] wartość hipotek + [...] cena nabycia = [...] ), a to z kolei oznaczałoby, że przy cenie sprzedaży tej nieruchomości za [...] zł, skarżący nie uzyskałby żadnego przychodu tylko stratę ( [...] cena sprzedaży – [...] cena nabycia = (-) [...] ). W sytuacji natomiast, gdyby przyjąć, że spłata z ceny sprzedaży przez nabywcę części hipotek w kwocie około [...] zł, zmniejsza cenę sprzedaży, oznaczałoby to, że przychód kształtowałby się w wysokości około [...] zł., do opodatkowania pozostałaby zatem kwota [...] zł. ( [...] cena sprzedaży – [...] zł pomniejszona o hipoteki spłacone przez nabywcę – [...] cena nabycia – koszt uzyskania przychodu = [...] zł. ). W/w wyliczenia wykazały, że nie jest możliwe nadawanie pojęciom normatywnym: "cena określona w umowie", "udokumentowane koszty nabycia" czy też "udokumentowane nakłady" innego znaczenia niż określonego w przepisie, gdyż prowadziłoby to do zgoła odmiennych i pozbawionych jakiejkolwiek racjonalności wniosków oraz umożliwiałoby określony stan faktyczny przyporządkować różnym normom prawnym, co w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że posłużył się wartościami zawartymi we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, a nie w skardze, gdyż te dotyczą konkretnej umowy już zawartej, gdy tymczasem wniosek i interpretacja dotyczyły zdarzenia przyszłego.

W opisanej sytuacji, pozostaje do rozstrzygnięcia, czy spłata części długu hipotecznego przez nabywcę w ramach ceny nabycia nieruchomości stanowiła "udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Przede wszystkim wymaga zaakcentowania, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego wynika, że cena sprzedaży określona została w umowie na kwotę [...] zł., (przy cenie jej zakupu [...] zł. ) oraz że spłata wierzycieli hipotecznych nastąpiła z ustalonej ceny ( ceny określonej w umowie ) przez nabywcę nieruchomości na podstawie umów przedwstępnych.

Należy zaakceptować zdaniem Sądu pogląd organu, że spłata hipotek nie stanowiła nakładu na nieruchomość, podwyższającego jej wartość. Jak już wcześniej wywiedziono, hipoteka to jedno z ograniczonych praw rzeczowych wiążących się z zabezpieczeniem wierzytelności. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, że zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela. Na marginesie należałoby wskazać, że – wbrew temu, co podniesiono w skardze – przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipotek nie stanowiło nakładu na nieruchomość, ale rozporządzenie sprzedającego, co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Strona skarżąca pomija bowiem fakt, że spłata hipotek nastąpiła z ceny sprzedaży należnej skarżącemu ( na poczet ceny ). Fakt, że spłaty tej dokonał nabywca nie ma prawnego znaczenia dla sprawy, gdyż nie miał on wpływu na cenę sprzedaży zawartą w umowie. Podzielenie poglądu, że skutki tego typu wiązanej transakcji stron wpływają na koszty przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zmierzałoby w istocie do modyfikacji przepisów prawa podatkowego w drodze umów cywilnoprawnych. Wymaga bowiem zaakcentowania, że nie wszystkie poniesione na nieruchomość wydatki stanowią koszty przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości. Koszty te stanowią bowiem wyłącznie wydatki określone w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zostały one podzielone na dwie grupy wydatków związanych:

1) z wcześniejszym odpłatnym nabyciem nieruchomości,

2) z poniesionymi nakładami na nieruchomość,

Jeśli nieruchomość została "odpłatnie nabyta" – a więc tak jak zostało opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji – do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć udokumentowane koszty nabycia. Ustawa nie określa, co mieści się w pojęciu kosztów nabycia. "Koszt nabycia" nie jest tym samym co "cena", "cena nabycia" albo "wydatek na nabycie". Pojęcie ceny występuje w definicji umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 535 KC, kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Cena stanowi ustalony przez strony ekwiwalent przedmiotu sprzedaży i nie obejmuje dodatkowych kosztów.

Cena nabycia jest pojęciem przyjętym dla potrzeb amortyzacji. Zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., cena nabycia obejmuje kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Cena nabycia obejmuje przykładowo koszty notarialne, sądowe czy też podatek od czynności cywilnoprawnych. W art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mowa jest jednak o "kosztach nabycia" jako kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Pojęcie "kosztu" nabycia można rozumieć na kilka sposobów, przy czym zarówno w orzecznictwie, jak i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że koszty te stanowią zapłaconą cenę oraz wydatki, związane z nabyciem nieruchomości.

Dokonując wykładni pojęcia "koszt nabycia", warto przypomnieć – o czym była mowa wyżej – że w art. 19 u.p.d.o.f. mowa jest o "kosztach zbycia" nieruchomości. Do kosztów zbycia zalicza się wydatki okołotransakcyjne takie jak wynagrodzenie pośrednika, rzeczoznawcy, koszty ogłoszeń i inne koszty, które są ponoszone w związku ze zbyciem.

W ustawie nie użyto zwrotu "wydatki na nabycie", który mógłby oznaczać wydatki, bez których nie doszłoby do nabycia nieruchomości. Należy więc uznać, że pojęcie "kosztów nabycia" obejmuje wszelkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z zakupem, w tym koszty sfinansowania zakupu takie jak np. prowizja za udzielenie kredytu, spłata odsetek naliczonych od kredytu lub pożyczki, koszty ubezpieczenia kredytu itd. Wymaga w tym kontekście zaakcentowania, że w przepisie art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu, oprócz udokumentowanych kosztów nabycia uznaje udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, a nadto poczynione zostały w czasie posiadania nieruchomości. Przy czym, jak stanowi z kolei art. 22 ust. 6 e u.p.d.o.f., wysokość tych kosztów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Analiza treści art. 22 ust. 6 c i 6 e ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało tym, aby:

- po pierwsze, nakłady zwiększały wartość nieruchomości,

- po drugie, zostały poniesione w czasie posiadania nieruchomości,

- po trzecie zaś, zostały udokumentowane fakturują VAT oraz dokumentem stwierdzającym poniesienie opłaty administracyjnej.

Zdaniem Sądu, użyte w w/w przepisie słowo "nakłady" oznaczają takie nakłady, które zmieniają/przeobrażają rzecz, nadając jej – poprzez proces inwestycyjny – nową jakość. Świadczy o tym konieczność udokumentowania nakładów fakturą VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ujmując rzecz inaczej, aby mówić o nakładzie na nieruchomość wpływającym na jej wartość i podlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. musi dojść do zdarzenia, warunkującego wystawienie takiej faktury, a więc do dostawy towaru lub wykonania usługi. Spłata hipotek nie wyczerpuje – w ocenie Sądu – w/w przesłanek, a co się z tym wiąże nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wymaga zaakcentowania, że przepis ten dotyczy źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, stąd też twierdzenie pełnomocnika, że niewłaściwie zastosowano ten przepis poprzez nieprawidłowe określenie przychodu podlegającego opodatkowaniu nie mógł zostać uwzględniony, a to z tej przyczyny, że w/w przepis nie stanowił podstawy określenia wysokości uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 56 Kc, gdyż przepis ten dotyczy czynności prawnych i ich skutków na gruncie przepisów prawa prywatnego, a zatem jego treść – zwłaszcza co do skutków – nie może mieć zastosowania w prawie podatkowym.

Z wyżej opisanych powodów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ) skargę oddalił.