Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1928/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1366/08 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 11.05.2006 r. wszczął wobec J.D. postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2000 rok .

W dniu 21.11.2006 r, wydał decyzję w której ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

W uzasadnieniu decyzji podał, że J.D. wspólnie z mężem z którym pozostaje w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej dysponowali łącznie w 2000r. środkami pieniężnymi w wysokości 264.586,58zł, a ponieśli wydatki w łącznej kwocie 3.360.934,60zł.

Organ podatkowy nie uznał oświadczenia skarżącej i jej małżonka, że darowizna dla J.D. w kwocie 100.000USD z 1977 r. miało bezpośredni wpływ na stan zasobów gotówki kontrolowanych w 2000 r. Nie dał wiary wyjaśnieniom zawartym w oświadczeniu z dnia 21.06.2006r., że z pracy K.D. w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku odłożył oszczędności w kwocie 750.000USD, wobec braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego lub uprawdopodobniającego istnienie tych zasobów. Nie dał także wiary wyjaśnieniom, że w okresie poprzedzającym kontrolowany rok zdołali skarżący odłożyć 2.500.000,00zł, szczególnie w sytuacji, gdy osiągane przez nich dochody do opodatkowania deklarowane w poprzednich latach w rocznych zeznaniach wynosiły: za rok 1997- 11.374,00zł, za rok 1998 - 28.642,00zł, za rok 1999 - 28.998,00zł.

2. Od powyższej decyzji J.D. złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzuciła obrazę przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że wydatki Podatnika nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym i deklarowanym mieniu.

W uzasadnieniu podniesiono, że w trakcie trwania kontroli przedstawiono materiał dowodowy potwierdzający fakt gospodarowania znacznymi sumami pieniężnymi oraz wskazano na inne niż przedłożone dokumenty, do których organ kontroli skarbowej mógł się odwołać, chcąc wyczerpać środki dowodowe a ponadto wspomniano o osobach, które w tymże celu mogły być powołane na świadków. Zdaniem skarżącej organ kontroli skarbowej w swojej decyzji nie uczynił zadość ciążącemu na nim obowiązkowi wyczerpującego zbadania sprawy, nie oparł się w decyzji na zgromadzonym w wyniku aktywności skarżącej materiale dowodowym a o treści decyzji zadecydowało uznanie i dowolność.

Strona oświadczyła, że przedłożone w toku kontroli dokumenty wskazujące na obrót dewizami potwierdzają fakt wywozu środków pieniężnych za granicę w celu zakupów towarów handlowych oraz ich późniejszego przywozu do Polski celem odsprzedaży na warunkach gwarantujących znaczny zysk. Uzyskane środki pieniężne były ponownie przeznaczane na zakup towarów za granicą, które były następnie przywożone do Polski i sprzedawane. Jak podkreśliła skarżąca tego rodzaju działalność trwała od połowy lat 80-tych do początku lat 90-tych i charakteryzowała się ogromną intratnością a darowizna w kwocie 100.000USD była w całej tej działalności kluczowa, jako że z niej formował się niezbędny kapitał początkowy.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w P., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym zlecił organowi i pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów oraz materiałów, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy.

Następnie, po uzupełnieniu materiału przez organ pierwszej instancji, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie niższej.

Odnosząc się do ustaleń faktycznych wskazał ,że sporna między organem pierwszej instancji a skarżącą i jej małżonkiem jest zarówno wysokość poniesionych w 2000r. wydatków jak i stan zasobów finansowych posiadanych w tym roku podatkowym. Skarżący wskazali kilka zdarzeń, które miały stanowić źródło oszczędności, organ odwoławczy dokonał ich odrębnej oceny w celu wyjaśnienia i precyzyjnego ustalenia czy podatnik oraz Jej małżonek uprawdopodobnili, iż poniesione w roku 2000 wydatki znajdują w całości pokrycie w ujawnionych źródłach opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Organ, odnosząc się do darowizny w kwocie 100.000 USD wskazał, że skarżąca i jej małżonek wykazali, iż przedmiotowa darowizna pozostaje w ich dyspozycji, to środki te z tego względu, iż nie zostały opodatkowane, nie mogłyby stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w 2000r.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w okresie zatrudnienia w Spółdzielni Pracy "K." w P. małżonek Podatnika nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej ponieważ dopiero od 01.09.1990r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, jako wspólnik Spółki Cywilnej "G.", co również potwierdza decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 30.11.1990r. Także dane przesłane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie wskazują, że K.D. odprowadzał składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego podkreślono, iż sam fakt oświadczenia, iż z tytułu podjętej aktywności p. K.D. uzyskał dochody we wskazanej w oświadczeniu kwocie nie przesądza o ujawnieniu źródła pochodzenia tych środków.

Również skserowane na trzech stronach wizytówki, z których można odczytać firmę i nazwisko przedstawiciela handlowego podmiotów gospodarczych mających siedzibę m. in. w; Turcji, Korei, ZSRR, Polsce, RFN, DDR, Tajlandii czy Czechosłowacji, nie świadczą o tym, że Podatnik nawiązał z tymi podmiotami kontakty handlowe, w efekcie których uzyskał dochody.

Mając na uwadze zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za prawdopodobne, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki Cywilnej "G." K.D. uzyskał dochód w wysokości umożliwiającej zgromadzenie oszczędności w kwocie 250.000USD.

W ocenie organu J.D. i jej małżonek nie tylko nie uprawdopodobnili, iż ze źródeł wskazanych w oświadczeniu z dnia 21.06.2006r. zgromadzili w badanym roku podatkowym środki dewizowe w kwocie 750.000USD, ale przede wszystkim nie wykazali, czy i w jakiej wysokości K.D. uzyskał środki pieniężne oraz czy uzyskane z tych źródeł środki pieniężne były ujawnione i opodatkowane.

4. Skargę do Sądu na powyższą decyzje złożyła J.D. domagając się uchylenia decyzji w całości. Zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania wymieniając art. 121 §1 , 122 , 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że z uzasadnienia skargi zdaje się wynikać niechęć w zrozumieniu przez skarżącą bardzo ważnego zagadnienia a mianowicie skarżąca chce przekonać Sąd i sama jest przekonana co do tego ,że nie ważne z jakiego źródła pochodziły pieniądze mające stanowić darowiznę w 1977 r., że nie ważne jest iż w latach "transformacji ustrojowej" działalność małżonka skarżącej w ramach turystyki gospodarczej była nielegalna. Skarżąca chciałby aby z racji upływu czasu i jej tylko znanych okoliczności , obecne wydatki nabrały waloru legalności . Sąd podkreślił, że takie rozumowanie nie może znaleźć akceptacji i jest sprzeczne z dyspozycją art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Wszystkie wydatki w badanym roku aby mogły mieć walor wydatków legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał, że to przede wszystkim na podstawie twierdzeń samego podatnika i jej małżonka dokonano ustaleń, że wszystkie przez nią wskazywane kwoty pochodzą ze źródeł nieopodatkowanych .Odnośnie oszczędności z działalności gospodarczej w spółkach "K. " "i "G.", z których miała pochodzić kwota 750.000,-dolarów oprócz argumentów podanych w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji można jeszcze podać ,że kwota ta jest absolutnie niewiarygodna , zupełnie nie wynikająca z żadnych wyliczeń, a małżonek skarżącej pozostaje w sprzeczności w swych twierdzeniach.

Odnośnie zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów postępowania Sąd w całości uznał je za nietrafne.

6. Skargę kasacyjną wniosła J.D. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. oraz poprzez niezastosowanie art. 15 ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 142, poz. 1514 ze zm.),

b) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 ppsa gdyż Sąd w uzasadnieniu nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących braku podstaw do uznania kosztów podatkowych jako wydatki,

- art. 134 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa gdyż Sąd nie uchylił decyzji, mimo że naruszała ona istotnie prawo materialne,

- art. 151 § 1 ppsa gdyż Sąd oddalił skargę która była uzasadniona,

- art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych gdyż Sąd nie uwzględnił skargi, która była uzasadniona.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącej, formułując skargę kasacyjną, oparł ją na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzucił bowiem naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 u.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo albo nie został skutecznie podważony, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd w uzasadnieniu nie ustosunkował się do zarzutu braku podstaw do uznania "kosztów podatkowych jako wydatki", nie mógł być uwzględniony z następujących powodów. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Przyjmuje się, iż w ramach przedstawienia zarzutów i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno znaleźć się wskazanie, czy i dlaczego sąd nie podzielił zarzutów skargi: zwłaszcza tych, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. W badanej sprawie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się zarówno do argumentów skarżącego, jak i wszystkich zarzutów skargi. Zwrócić należy uwagę, iż przepis ten może być samodzielną podstawą kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny, wykraczając w toku dokonywanej kontroli zgodności z prawem decyzji poza granice wysuniętych zarzutów, nie ma obowiązku rozważania jej w pisemnych motywach zapadłego wyroku. Obowiązek ten spoczywa na sądzie jedynie wówczas, gdy sąd, kierując się treścią dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględnia skargę z przyczyn innych niż podniesione przez skarżącego. Brak jest więc podstaw dla sformułowania skutecznego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nie sposób też uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten jest przepisem prawa ustrojowego. Uregulowano w nim kognicję sądu administracyjnego i wskazano kryterium, według jakiego dokonywana jest kontrola działalności administracji publicznej. Sąd mógłby naruszyć ten przepis tylko wówczas, gdyby zastosował inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Nie naruszył również art. 151 p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi było uzasadnione.

Zarzut naruszenia przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegał, zdaniem skarżącego, na utożsamieniu przez Sąd pierwszej instancji kwoty wydatków roku 2000 z kwotą kosztów roku podatkowego określonych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu wyżej wskazanego zarzutu, pełnomocnik skarżącego uznał, że: "Stosując zasadę memoriału dla ustalenia wydatków poniesionych w roku podatkowym, WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowi o naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przepisu to – mylne zrozumienie treści przepisu. Wobec tak postawionego zarzutu należy stwierdzić wadliwość sformułowania tej podstawy kasacyjnej ponieważ nie dotyczy ona błędnej wykładni.

Pełnomocnik skarżącego usiłuje, stawiając zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podważyć ustalenia stanu faktycznego. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie postawić zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Z tego powodu, Naczelny Sąd Administracyjny, nie mógł ocenić czy w prawidłowy sposób, Sąd pierwszej instancji orzekający w badanej sprawie, skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą wskazanej w skardze kasacyjnej normy prawnej.

Zdaniem Sądu, następny zarzut skarżącego, że dochód, którego opodatkowanie uległo przedawnieniu, stał się dochodem oficjalnym i może stanowić źródło finansowania wydatków skarżącego, jest bezpodstawny. O tym, że źródłem pokrycia wydatków mogą być tylko przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania stanowi wprost art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., określając, że jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym lub w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na ich podstawie ustala się wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "zgromadzonym w roku podatkowym lub w latach poprzednich’" nie pozwala na przyjęcie wykładni proponowanej przez pełnomocnika skargi kasacyjnej, według której po upływie terminu przedawnienia podatnik może powoływać się nawet na przychody nie opodatkowane. Jeżeli skarżący nie może wskazać mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc z przychodów mających cechę legalności, to nie może, dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, powoływać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, bada się przychody ustalone na podstawie wydatków poczynionych w określonym roku podatkowym; w tym wypadku - zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostaje doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie są sprzeczne z zasadą przedawnienia zobowiązań podatkowych, są bowiem uregulowaniem szczególnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której pokrycie wydatków podatnika wartością zgromadzonego mienia następowałoby w oparciu o przychody nieopodatkowane, co byłoby niezgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, za przychody opodatkowane w rozumieniu powyższego przepisu, rozumie takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (- zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., uznając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.