Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 381/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 128, art. 187 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], określającą X. Sp. z o.o. w C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów podatkowych: kwotę [...] zł na podstawie rachunków wystawionych przez niemiecką firmę "X." z B. z tytułu zakupu usług związanych z tworzeniem programów komputerowych, koordynacji zleceń firmy E., doradztwa i konsultacji w A. i w C. oraz związanych z tym kosztami podróży pracowników firmy niemieckiej na trasie A. – B. - A., A. - C. - A., działań marketingowych, rozmów akwizycyjnych, a także kwotę [...] zł z tytułu delegacji służbowych pracowników Spółki związanych z powyższymi usługami. Stwierdzono, że wyłączenie tych kwot z kosztów uzyskania przychodów spowodowane było brakiem dowodów wykonania na rzecz Spółki przez niemiecką firmę "X." usług związanych z tworzeniem przez Spółkę projektów programów (przy jednoczesnym stwierdzeniu nierzetelności dokumentacji, tj. rachunków za zakupione usługi oraz fikcyjność większości rachunków obciążających Spółkę) i brakiem ich związku z przychodami. Organ powołał się na informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych, z których wynika, że niemiecka firma "X." nie zaliczyła do przychodów szeregu rachunków, którymi obciążyła Spółkę. Nie uznając natomiast za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu delegacji pracowników Spółki wykonywanych w celu świadczenia nieudokumentowanych prac w siedzibie firmy niemieckiej, organ odwoławczy wskazał, że rzeczywisty brak związku z przychodami powyższej kwoty potwierdziły zeznania pracowników Spółki – R. K. i J. W. Zdaniem organu umowa ramowa z dnia [...] stycznia 2001 r. pomiędzy Spółką a niemiecką firmą "X." została zawarta z naruszeniem przepisu art. 210 § 1 ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – w skrócie: "K. s. h."). W konkluzji podniesiono, że wobec stwierdzenia nieważności umowy, fikcyjności rachunków firmy "X.", nie udokumentowania zamawiania i odbioru określonych etapów usług zasadne jest twierdzenie, że niemiecka firma nie wykonywała na rzecz Spółki żadnych usług, a poniesione przez Spółkę koszty nie wykazują związku z jej przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 2 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - w skrócie: u.p.d.o.p.").

Wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...]. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Argumentując zgłoszone żądanie Spółka podniosła, że w sprawie ujawniła się nowa okoliczność w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...], uniewinniającego prezesa zarządu Spółki – B. B. oraz dowodów z zeznań pracowników Spółki przesłuchanych w toku postępowania przed sądem karnym, tj. R. K., J. W., E. V., P. T., A. M., A. N., K. K. i E. D. Spółka stwierdziła, że powyższe dowody, a zwłaszcza ujawniona przed sądem rejonowym treść zeznań świadków, nie była znana organom podatkowym w trakcie rozpatrywania sprawy. W opinii Spółki, wskazane dowody mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Co do pierwszej okoliczności strona podniosła, że Sąd Rejonowy [...] wyrokiem z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...], uniewinnił B. B. - prezesa zarządu Spółki), od popełnienia zarzucanego mu czynu, polegającego na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł oraz za 2001 r. - w kwocie [...] zł. Spółka zaakcentowała, że treść zarzutu ujawnia, iż przedmiotem analiz i ustaleń w postępowaniu karnym były okoliczności i fakty, które stanowiły podstawę decyzji organów podatkowych, zaś wydanie powyżej wskazanego wyroku, poprzedzone zostało postępowaniem dowodowym, w szczególności analizą dokumentów księgowych Spółki z okresu objętego aktem oskarżenia oraz przesłuchaniem osób zatrudnionych w Spółce w tym czasie. Wnioskodawczyni powołała się na uzasadnienie orzeczenia sądu karnego, z którego wynika, że analiza materiału dowodowego, w szczególności zeznań pracowników Spółki, pozwala na stwierdzenie, że pracownicy ci rzeczywiście jeździli do przedsiębiorstwa "X." w A. na szkolenia w zakresie tworzenia oprogramowania oraz w celu poczynienia uzgodnień z niemieckimi klientami na potrzeby pisanych w Polsce programów komputerowych. W świetle powyższego, w ocenie sądu rejonowego, nie było przeciwwskazań, by zaliczyć koszty wydatków związanych z delegacjami pracowników. Przesłuchani w sprawie świadkowie wykazali, że wspólnie z pracownikami firmy "X." z A. wykonywali rozmaite elementy programów, które dla Spółki stanowiły źródło przychodów. W szczególności sąd karny ustalił, że usługi te firma z A. dla Spółki rzeczywiście wykonała. W wyroku z dnia [...] grudnia 2012 r. sąd stwierdził, wbrew stanowisku organów podatkowych, iż umowa ramowa z dnia [...] stycznia 2001 r. zawarta między "X." sp. z o.o. w C. a przedsiębiorstwem "X." w A. stanowiła prawidłową podstawę prawną tych usług i nie podlegała wymogom wskazanym w art. 210 k.s.h. Zdaniem Spółki trafność argumentacji sądu karnego, potwierdzona została wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] marca 2013 r., sygn. akt [...], uznającym za bezzasadną apelację prokuratora i utrzymującym w mocy wyrok sądu I instancji. Mając na względzie powyższe Spółka wyraziła przekonanie, że gdyby organ w toku postępowania kontrolnego przeprowadził powyższe dowody, w szczególności przesłuchał wszystkich zatrudnionych przez Spółkę w badanym okresie pracowników, a następnie odniósł ich zeznania do treści dokumentacji księgowej Spółki, to nie miałby podstaw do wydania decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Wnioskodawczyni podniosła, że przedstawione dowody istniały w chwili wydawania decyzji przez organy obu instancji, jednakże, nie były im znane i dlatego nie zostały przeprowadzone.

Po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], odmówił uchylenia powyższej decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem powołane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody w postaci: wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...], oraz protokołów przesłuchania świadków, były wprawdzie nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, lecz nie istniały one w dniu wydania tej decyzji. Zaznaczono, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga, aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a to oznacza, że w rozpatrywanej sprawie musiałyby one istnieć w dniu [...] kwietnia 2005 r. W tym kontekście wskazano, że protokoły przesłuchania z postępowania przed sądem karnym E. D. pochodzą z dnia [...] grudnia 2005 r., [...] lutego 2006 r. i z dnia [...] sierpnia 2007 r., E. V. z dnia [...] stycznia 2006 r., R. K. z dnia [...] lutego 2006 r., a więc zostały sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do przesłuchań świadków: E. V., K. K., E. D. złożonych w sprawie o sygn. akt [...] oraz przesłuchań świadków: K. K., R. K., E. V., P. T., E. D., A. M., A. N., J. W. złożonych w sprawie o sygn. akt [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że sygnatury powyższych spraw (2008 r. i 2012 r.) pozwalają stwierdzić, że dowody te również nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2005 r. Z tych samych przyczyn stwierdzono, że wskazany przez Spółkę dowód w postaci wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] marca 2013 r., sygn. akt [...], nie mógł stanowić przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. Organ podniósł ponadto, że dowody z przesłuchań powyższych świadków, co do warunków świadczenia usług przez niemiecką firmę "X.", nie są nową okolicznością w sprawie, gdyż kwestia obciążenia kosztów prowadzonej działalności, tak w ujęciu rodzajowym, jak i kwotowym, była już uprzednio przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej zmianę oraz o uchylenie prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez dokonanie niepełnej, wybiórczej i powierzchownej oceny materiału dowodowego w postaci zeznań świadków przesłuchanych w procesie karnym, o sygn. akt [...], których treść dostępna była Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. Zdaniem odwołującej się pominięto nowe okoliczności, ujawnione w zeznaniach, które istniały już w toku pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Spółka zarzuciła również pominięcie nowej, ale istniejącej w chwili wydawania decyzji podatkowej okoliczności, stwierdzonej prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego [...] w sprawie o sygn. akt [...], - w postaci braku kompetencji fachowych kontrolerów skarbowych - świadków Ł. W. i J. D., których ustalenia w toku kontroli stanowiły podstawę decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Spółka zarzucając błędne zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdziła, że organ wymóg "istnienia" odniósł do dokumentów, gdy tymczasem nowym dowodem w sprawie nie są same protokoły, lecz świadkowie i ich wiedza istniejąca już w chwili wydania decyzji podatkowej w 2005 r., która była nieznana organowi. Spółka wyraziła pogląd, że powyższe wyroki sądów karnych są tylko źródłem informacji o nowych dowodach i okolicznościach.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, uznając, że w badanej sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowionym. Podkreślono, że Spółka w odwołaniu zmieniła swoje stanowisko i podniosła, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania wyroki sądów karnych są tylko źródłem informacji o nowych dowodach i okolicznościach, zaś nowymi, nieznanymi uprzednio, dowodami są informacje, którymi dysponowali przesłuchani w postępowaniu karnym świadkowie. W ocenie organu II instancji, za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie znane organowi, który ją wydał, należy uznać dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie same osobowe źródła dowodowe w postaci potencjalnych świadków. Wobec tego, nie uznano za dowód świadka bądź informację lub wiedzę, którą posiadał. W przypadku źródła osobowego podejmowaną czynnością procesową byłoby przesłuchanie danej osoby, a zeznanie świadka zawierające wiedzę i informację, zgodnie z art. 181 O.p., stanowiłoby niewątpliwie dowód w sprawie. Zaznaczono, że Spółka nie odwołuje się jednak do zeznań świadków złożonych w toku postępowań administracyjnych dotyczących wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych "X." sp. z. o.o., ale do zeznań złożonych w toku postępowania karnego, czyli późniejszych. Zeznania takie mogłyby wprawdzie stanowić dowód w postępowaniu podatkowym jako dowód z dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p., istotnymi z punktu widzenia prawidłowego orzekania w sprawie były protokoły zeznań wskazanych świadków, w szczególności zaś daty ich sporządzenia. Podkreślono, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w P. została wydana w dniu [...] kwietna 2005 r., a protokoły przesłuchania wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania świadków sporządzone zostały już po tej dacie. Podobnie sygnatury spraw karnych: [...] oraz [...] nie wykazują związku czasowego z okresem postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zakończonego wyżej wskazaną decyzją ostateczną.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że dla postępowania podatkowego istotne jest ustalenie stanu faktycznego, opartego na przesłankach obiektywnych. W związku z tym uznano, że umorzenie śledztwa bądź wyrok uniewinniający nie może przesądzać o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dla organów podatkowych wiążące są bowiem wydane w postępowaniu karnym prawomocne wyroki skazujące, natomiast na mocy powołanego we wniosku wyroku B. B. został uniewinniony od zarzucanego mu czynu.

Organ II instancji nie podzielił poglądu braku kompetencji fachowych kontrolera skarbowego w kontekście zastosowania przepisów prawa podatkowego i "istnienia" tej niekompetencji w chwili podejmowania kwestionowanych decyzji. Wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nie była przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym, a załączony do wniosku o wznowienie postępowania wyrok Sądu Rejonowego [...] odnosił się do potencjalnego braku merytorycznej wiedzy kontrolujących, jednakże w zakresie tworzenia przez Spółkę oprogramowania, co nie wykazuje związku z analizą sprawy w ujęciu podatkowym.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Mając zaś na względzie występującą w sprawie chronologię zdarzeń, warunku tego nie spełniają, ani wydany po ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r., wyrok Sądu Rejonowego [...] w sprawie karnej, ani zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym po wydaniu decyzji ostatecznej. Są to wprawdzie nowe dowody, lecz nie istniejące jeszcze w dniu wydania tej decyzji. Nie spełnia tego wymogu również subiektywne przekonanie Spółki co do braku kompetencji kontrolujących. Podniesiono, że okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. Sp. z o.o., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt. 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie ujawniły się nowe okoliczności faktyczne i dowody, uzasadniające ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2005 r.

- art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania oraz w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...] i ograniczenie się jedynie do oceny znaczenia protokołów z ich zeznań.

Uzasadnienie skargi w znacznej części zostało oparte na argumentach tożsamych, jak zawarte we wniosku o wznowienie postępowania oraz odwołanie od decyzji organu I instancji. Strona skarżąca powtórzyła, że wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...], ujawnił nowe fakty i okoliczności istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2005 r., a nieznane organowi ją wydającemu. Zdaniem autora skargi ujawnione fakty i okoliczności dowodzą bezpodstawności ustaleń organów podatkowych, jakoby Spółka niesłusznie zaliczyła wskazane w ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. wydatki do kosztów uzyskania przychodów. Według skarżącej wyrok ujawnił, że dowodami, które istniały w dniu wydawania ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. byli świadkowie, którzy nie zostali przesłuchani przez kontrolerów skarbowych na istotne dla sprawy okoliczności. Przy czym stan wiedzy świadków na temat prawidłowości zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów "istniał" w czasie postępowania podatkowego i wydawania decyzji. Świadkowie przesłuchani w toku postępowania karnego jedynie tę wiedzę ujawnili. Postępowanie karne sprawiło, że dopiero w jego toku "wyszły na jaw" - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. - istotne dla sprawy dowody i okoliczności, które w świetle tego przepisu stanowią podstawę wznowienia postępowania. Skarżąca stwierdziła, że informacja o wiedzy świadków, wskazanych we wniosku i w wyroku karnym sądu rejonowego, powinna stanowić podstawę dla przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej dowodu z ich przesłuchania. Zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczności i fakty, o których wiedzieli oni już w trakcie postępowania podatkowego, stanowi zaś o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wskazane zaniechanie, w opinii strony skarżącej, sprawiło, że w zaskarżonej decyzji nie nastąpiło dokładne i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności uzasadniających zmianę ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] kwietnia 2005 r. Autor skargi wyraził pogląd, że fakt braku kompetencji kontrolerów skarbowych dla oceny celowości/niecelowości określonych wydatków ponoszonych przez Spółkę w procesie tworzenia skomplikowanych programów komputerowych, nie jest wynikiem spekulacji myślowych pełnomocnika Spółki, lecz jest to ustalenie sądu rejonowego w sprawie karnej, który na str. [...] uzasadnienia wyroku z dnia [...] grudnia 2012 r. stwierdził, że "ludzie nie mający żadnej merytorycznej wiedzy w tym przedmiocie" nie mogli ocenić znaczenia opracowań czy szkoleń (a więc i kosztów z tym związanych) dla tworzenia oprogramowań informatycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełnił skargę o zarzut nie zebrania pełnego materiału dowodowego i niepowołanie biegłego z dziedziny tworzenia programów komputerowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. lub w ustawach podatkowych. Powołana wyżej zasada pełni bardzo ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Oceniając decyzję organów podatkowych w niniejszej sprawie w świetle przedstawionych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że akt ten odpowiada prawu. Prowadząc postępowanie wznowieniowe, w trybie art. 240 O.p. i następne, organy były związane ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy - w myśl art. 187 § 1 O.p. – w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 O.p. dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wspomniano Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Wbrew zatem oczekiwaniom strony skarżącej, procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Przechodząc do meritum wskazać należy, iż przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do kwestii, czy istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], określającej Spółce X. w C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak trafnie podniósł w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, ale istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej i dla organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W niniejszej sprawie poza sporem jest, że zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody w postaci zeznań świadków oraz dokumenty w postaci prawomocnych orzeczeń sądów karnych. Nie ulega wątpliwości, co wynika z chronologii zdarzeń, że zeznania te i wyroki nieznane były organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] kwietnia 2005 r. Nie mniej jednak nie została spełniona ostatnia przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie wspomniane nowe okoliczności faktyczne i dowody nie istniały wcześniej, tj. przed lub w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organ podatkowy słusznie stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej Spółki, choć zostały ujawnione istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i dowody, które nie były znane organowi, to jednak nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] kwietnia 2005 r.

Spór w sprawie dotyczy rozumienia pojęcia dowód z zeznań świadka. I tak dla pełnomocnika strony skarżącej istotna jest wiedza i świadomość jaką posiada dany świadek w danym momencie. Stąd autor skargi podkreśla, że świadkowie przesłuchani w procesie karnym posiadali tą samą wiedzę przed wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r., jaką następnie przedstawili sądowi karnemu, czyli informacje, które posiadali świadkowie istniały w dniu orzekania przez organ odwoławczy. Tymczasem organy podatkowe pod pojęciem dowód rozumieją zeznanie świadka zawierające wiedzę i informacje, które zgodnie z art. 181 O.p., stanowiłoby dowód w sprawie. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela pogląd organów podatkowych, że dowód to zeznanie, jako środek dowodowy, a więc uzewnętrznienie wiedzy i informacji o faktach, którą posiada świadek jako źródło osobowe. Protokół tymczasem jest procesowo przewidzianą jedną z form utrwalenia czynności przesłuchania, podobnie jak zapis audio, czy audiowizualny, a data tych zapisów wyznacza czas złożenia zeznań, czyli przeprowadzenia (ujawnienia) dowodu. Wbrew twierdzeniom autora skargi dowodem w niniejszym przypadku nie jest stan wiedzy i świadomości jaką posiada świadek w ogóle, ale to co zostanie przez niego przekazane w odpowiedniej formie procesowej. W niniejszej sprawie istotny zatem był moment, w którym ten przekaz ujawnił się na zewnątrz.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że świadkowie - pracownicy Spółki, tj. R. K., J. W., E. V., P. T., A. M., A. N., K. K. i E. D. zostali przesłuchani w toku postępowań karnych już po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. Zeznania tych świadków przybrały postać dowodów, w znaczeniu procesowym w okresie od grudnia 2005 r. do 2012 r., a zatem nie mogły istnieć wcześniej, tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2005 r. Osobowe źródło dowodowe jakim jest świadek, obiektywnie był w dniu wydania ostatecznej decyzji, ale wówczas na zewnątrz nie istniały jego zeznania, a na nie powołuje się strona, żądając wzruszenia ostatecznej decyzji. Sąd stoi na stanowisku, że dopiero wykazanie, że zeznania świadków, na które powołuje się strona, istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r., przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., mogłyby stanowić skuteczną podstawę zmiany ostatecznej decyzji w trybie wznowieniowym. Dopóki taki stan rzeczy nie nastąpi, wzruszenie kwestionowanej decyzji ostatecznej jest niemożliwe, zgodnie z zasadą quod non est in actis, non est in mundo (czego nie ma w aktach, nie ma na świecie - jest bez znaczenia).

Podobną argumentację można odnieść do wyroków sądów karnych wydanych w sprawach o sygn. akt: [...] oraz [...]. Z dat widniejących na tych orzeczeniach wynika, że jako dowody z dokumentów, które zawierają pewne ustalenia co do okoliczności faktycznych popełnienia czynu zabronionego, powstały one po wejściu do obrotu prawnego ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r. Co do wyroku uniewinniającego trafnie organy podatkowe wskazały, że wiążące dla nich i sądów administracyjnych są jedynie wydane w postępowaniu karnym prawomocne wyroki skazujące, zgodnie z art. 11 P.p.s.a., a nie uniewinniające. Tymczasem wyrok, na który powołuje się we wniosku skarżąca Spółka, czyli wyrok Sądu Rejonowego [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., sygn. akt [...], to wyrok uniewinniający B. B.

W kwestii ustaleń wynikających z treści uzasadnienia powyższego wyroku, a odnoszących się do braku kompetencji fachowych kontrolera skarbowego w kontekście zastosowania przepisów prawa podatkowego i "istnienia" tej niekompetencji w chwili podejmowania kwestionowanych decyzji, Sąd stwierdza, że jest to ocena przyjęta przez sąd karny na potrzeby konkretnego postępowania karnego. Ocena ta w żadnym razie nie wiąże organów podatkowych, którym na mocy art. 191 O.p., ustawodawca przyznał uprawnienie, w ramach autonomicznego postępowania podatkowego, do dokonywania swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego.

Jak wspomniano wcześniej, postępowanie w trybie wznowieniowym nie może – co do zasady – prowadzić do całościowej weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a w szczególności w oparciu o oceny dokonywane w innych postępowaniach sądowych czy administracyjnych. Dodatkowo należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy – w tym sposób ustalenia kosztów i podatku dochodowego – został w rozpatrywanej sprawie poddany weryfikacji w trybie kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2005 r., wydanej na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, nie stwierdził wad w zakresie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego dokonanej przez ten organ. Decyzja ostateczna zawierała prawidłowe pouczenie o formie i terminie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W sprawie bezspornym jest, że podatnik z prawa tego nie skorzystał.

W ocenie Sądu wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie oraz jego argumentacja sprowadzają się w istocie do podważenia ustaleń organów podatkowych, w zakresie, w jakim ustalenia te dotyczą sposobu ustalenia kosztów i w konsekwencji wymiaru podatku dochodowego. Tymczasem celem nadzwyczajnego trybu wznowieniowego nie może być samo w sobie podważanie całościowych ustaleń faktycznych czy ocen poczynione przez organy podatkowe w sprawie, z powołaniem na nieistniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji zeznania świadków, czy oceny zawarte w wydanym jeszcze później wyroku uniewinniającym. Taka sytuacja neguje bowiem rolę zasady trwałości decyzji ostatecznej. Jak już wyżej wskazano, istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji w istocie do przedłużania postępowania.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż dowody, na które powołuje się skarżąca Spółka nie stanowią przesłanki uzasadniającej wzruszenie ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania, w świetle art. 240 §1 pkt 5 O.p. Z treści przytoczonego przepisu wynika bowiem, że podstawą wznowienia postępowania są dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Powołane natomiast przez stronę skarżącą zeznania i wyroki sądów karnych miały miejsce już po wydaniu ostatecznej decyzji.

Dodatkowo Sąd zauważa, że podnoszony podczas rozprawy przez WSA kolejny zarzut niepowołania biegłego z dziedziny tworzenia programów komputerowych jest co najmniej spóźniony, albowiem okoliczność ta nie była w ogóle zgłaszana w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wznowienie postępowania. Zatem organy nie miały szans rozważyć zasadność przeprowadzenia takiego dowodu. Okoliczność, podnoszona przez pełnomocnika Spółki, dotycząca braku kompetencji kontrolerów skarbowych dla oceny celowości/niecelowości określonych wydatków ponoszonych przez Spółkę w procesie tworzenia skomplikowanych programów komputerowych, nie stanowi sama w sobie podstawy do powołania takiego biegłego. W opinii Sądu wyrażenie przez sąd karny negatywnej oceny kompetencji danego urzędnika, czy uznanie braku jego wiedzy z danej dziedziny, nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku weryfikacji tych twierdzeń dowodem z opinii biegłego. Tym bardziej, że sama Spółka w tym zakresie nie wykazała stosownej inicjatywy dowodowej, a nawet nie przedstawiła tez dowodowych.

Sformułowany w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrot "wyjdą na jaw" nowe okoliczności wskazuje na konieczność ujawnienia się nowego dowodu lub nowej okoliczności w sprawie w sposób zobiektywizowany. Nie dotyczy to zatem sytuacji, w której świadkowie, w szczególności przesłuchani w toku postępowania wymiarowego dysponują wprawdzie wiedzą o okolicznościach lub dowodach mogących mieć – w ocenie podatnika – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz o nich nie zeznają lub nawet je zatajają z jakichkolwiek powodów. Postępowanie podatkowe normuje szereg instytucji zapewniających stronie możliwość czynnego udziału w jego toku (w tym prawo do udziału w przesłuchaniu świadków i zadawania im pytań) oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Organ podatkowy jest także zobowiązany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to czas, w którym strona ma nie tylko możliwość zapoznania się z już zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ale także może wnioskować o jego uzupełnienie. W świetle powyższego twierdzenia skarżącej powołującej się na zeznania złożone i wyroki zapadłe, już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie są to bowiem dowody w rozumieniu tego przepisu i wbrew twierdzeniom autora skargi nie istniały w dacie orzekania przez organy podatkowe w postępowaniu merytorycznym. Podkreślenia wymaga, że ewentualne wątpliwości co do kompletności i prawidłowości zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego skarżąca winna podnosić w toku postępowania wymiarowego. Zgłaszanie tego rodzaju zarzutów na etapie postępowania wznowieniowego jest działaniem spóźnionym i nie może prowadzić, wbrew oczekiwaniom Spółki, do ponownego ustalenia wysokości kosztów i wymiaru podatku dochodowego.

Reasumując powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że organy obu instancji wydały decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wznowionego, nie uchybiając przy tym przepisom art. 187 § 1 i art. 122 O.p., co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Wbrew wywodom skargi, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 i zasadnie w sprawie nie zastosowano przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.