Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3581/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, dziewięciu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] kwietnia 2006 r. odmawiającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "P." (zwanej "Skarżącą"), po wznowieniu postępowania, uchylenia dziewięciu wydanych przez siebie decyzji z [...] sierpnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwany dalej "Dyrektorem UKS") dziewięcioma decyzjami z [...] sierpnia 2003 r. określił M. P. sp. z o.o. (firma, pod którą poprzednio prowadziła działalność Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od IV do XII 2001 r.

Wyżej wymienione decyzje stały się ostateczne, ponieważ Skarżąca wniosła odwołania z uchybieniem terminu ustawowego a organ odpowiednio postanowieniami: z [...] marca 2003 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań oraz z [...] września 2003 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia środków zaskarżenia i pozostawił je bez rozpatrzenia.

Następnie pismem z 29 grudnia 2005 r. (uzupełnionym pismem z 17 stycznia 2006 r.) pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych powoływanymi na wstępie dziewięcioma decyzjami z [...] sierpnia 2003 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Op"), stwierdzając m.in. że nową i istotną okolicznością, której organ nie znał w dniu wydawania przedmiotowych decyzji jest fakt, że Skarżąca nie wykonywała usług serwisowania sklepów określonych w umowie z 1 lutego 2001 r. zawartej między "M. C." S.A. i "M. P." Sp. z o.o. Kwestia czy przedmiotowe czynności były faktycznie wykonywane przez Skarżącą ma istotne znaczenie dla sprawy, albowiem zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). tylko faktycznie wykonywane czynności mogły być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z [...] stycznia 2006 r. Dyrektor UKS wznowił postępowanie w sprawie przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od IV do XII 2001 r.

W piśmie procesowym z 3 marca 2006 r. Skarżąca wyjaśniła, że zakres pełnomocnictwa udzielonego D. M. uprawniał go do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi, a nie organami kontroli skarbowej.

Decyzją z [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor UKS - działając na podstawie art. 244 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 Op oraz art. 31 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej "uoks") - odmówił uchylenia w części decyzji z [...] sierpnia 2003 r., nie stwierdzając istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 Op.

W odwołaniu z 10 maja 2006 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie "obowiązującego prawa". Argumentował, że wbrew stanowisku Dyrektora UKS, czynności serwisowania sklepów detalicznych nie były przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej w postępowaniach zakończonych decyzjami wymiarowymi z [...] sierpnia 2003 r. Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że organ kontroli skarbowej przyjął za podstawę rozstrzygnięć, że na faktyczne wykonywanie takich usług wskazywała treść umowy z 1 lutego 2001 r. , dodatkowo zaś oparł się na informacji przedstawionej przez pełnomocnika Skarżącej dotyczącej wyjaśnienia znaczenia konkretnych postanowień tej umowy, przy czym żadne z tych wyjaśnień nie informowało o faktycznym jej wykonywaniu. Właśnie w tym zakresie - w ocenie pełnomocnika Skarżącej - organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącej powołał się na protokół kontroli skarbowej, w którym nie odniesiono się do kwestii faktycznego wykonywania usług. Także treść rozstrzygnięcia z 24 kwietnia 2006 r. oparto wyłącznie na zebranych dokumentach, nie badając faktów np. przez przesłuchanie świadków, pomimo tego że strona dwukrotnie składała w tym zakresie stosowne wnioski dowodowe (pisma z 1 i 14 lutego 2006 r.). Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, skoro powstał spór co do faktycznego znaczenia treści pisemnych wyjaśnień należało go rozstrzygnąć, a zatem twierdzenie, że czynność przesłuchania świadków stanowiłaby powtórzenie wcześniej przeprowadzonych w toku kontroli czynności dowodowych jest niezasadne, ponieważ Skarżącej nie są znane okoliczności świadczące o tym, że wskazane we wniosku dowodowym osoby były przesłuchiwane w toku kontroli skarbowej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że opisane powyżej działanie organu należy uznać za naruszające art. 122, art. 187, art. 180 § 1 i art. 188 Op.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącej powtórzył, że dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy koniecznym było przesłuchanie świadków, w tym m.in. P. C., H. K., H. B.

Niezależnie od powyższego, pełnomocnik Skarżącej odniósł się do poczynionej przez organ oceny pełnomocnictwa dla D.M., wskazując że pełnomocnictwo z 12 lipca 2002 r. uprawniało ww. jedynie do reprezentacji Skarżącej przed organami podatkowymi, nie stanowiło natomiast legitymacji do działania na jej rzecz przed organami podatkowymi w trakcie postępowań kontrolnych. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, także zakres przedmiotowego pełnomocnictwa, jest nową okolicznością nie znaną wcześniej organowi, zachodzi zatem przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

W tym stanie rzeczy, pełnomocnik Skarżącej podniósł, że decyzje z [...] sierpnia 2003 r. jako nieprawidłowo doręczone nie mogły wywierać skutków prawnych ani wiązać organu podatkowego oraz zwrócił się o ich prawidłowe doręczenie. Dodatkowo zauważył, że przesłanie decyzji osobie, która nie posiadała pełnomocnictwa należy ocenić jako jej skierowanie do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Op. W tym też zakresie pełnomocnik Skarżącej zażądał wszczęcia postępowania.

Decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2006 r., stwierdzając że przedstawione przez Skarżącą dowody i okoliczności, nie mieszczą się w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Op, ponieważ nie są nowymi dowodami i okolicznościami nie znanymi organowi, który wydał decyzje ostateczne z [...] sierpnia 2003 r.

Powołując się na akta kontroli oraz uzasadnienia decyzji ostatecznych z [...] sierpnia 2003 r. organ II instancji wyjaśnił, że usługi serwisowania sklepów detalicznych określone w § 5 ust. 1 umowy z 1 lutego 2001 r. były przedmiotem badania w postępowaniu zwykłym. Fakt ich wykonywania został stwierdzony przez Dyrektora UKS na podstawie: 1) powoływanej umowy, 2) wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Skarżącej - D.M. w pismach z 12 marca 2003 r. i 1 kwietnia 2003 r., 3) wyjaśnień złożonych przez H. K. Prezesa Zarządu "M. C." S.A. w S. (kontrahenta Skarżącej) w piśmie z 11 marca 2003 r. oraz 4) wystawianych przez jednostkę kontrolowaną not księgowych (Nr[...]., Nr[...]., Nr[...]., Nr[...].) na rzecz "M. C." S.A. i 5) otrzymanych przez Skarżącą premii pieniężnych w wysokości 10% wartości sprzedaży.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że organ I instancji naruszył art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 § 1 i art. 188 Op poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, tj. przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Podkreślił, że w postępowaniu wznowieniowym, zasadniczą kwestią jest zbadanie czy podawana przez stronę okoliczność jest nową okolicznością spełniającą warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op oraz że wnioski Skarżącej o przesłuchanie świadków były przez organ przeanalizowane. Dyrektor UKS w postanowieniu z [...] lutego 2006 r. odmawiającym dopuszczenie dowodu z zeznań świadków oraz w decyzji z [...] kwietnia 2006 r. prawidłowo uzasadnił, że fakt wykonywania usług serwisowania sklepów nie jest nową okolicznością, gdyż była ona znana mu w dniu wydania decyzji i odpowiednio udowodniona, a przesłuchanie w tej sprawie świadków, byłoby jedynie powtórzeniem dokonanych już w toku kontroli czynności. W ramach postępowania kontrolnego Skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, mogła zatem w tym postępowaniu lub w postępowaniu odwoławczym zgłaszać wnioski o dopuszczenie dowodów z dokumentów lub przesłuchań świadków, z czego jednak nie skorzystała.

Niezależnie od powyższego organ II instancji wskazał, że również powołany przez Skarżąca w piśmie z 8 sierpnia 2006 r. wyrok Sądu Rejonowego w K. nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op, ponieważ nie istniał on w dniu wydania decyzji ostatecznych. Ponadto Skarżąca nie wykazała, aby w powoływanym wyroku powołano się na nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznych i nie znane organowi, który wydał te decyzje. W powoływanym wyroku dokonano tylko innej oceny stanu faktycznego ustalonego podczas kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za chybione uznano także twierdzenie, że nową okoliczność w sprawie stanowiło pełnomocnictwo dla D.M. z 12 lipca 2002 r. i że w związku z tym konieczne jest ponowne prawidłowe doręczenie decyzji ostatecznych. Przedmiotowe pełnomocnictwo istniało bowiem w dniu wydania decyzji z [...] sierpnia 2003 r., co potwierdzają akta kontroli, w których się ono znajduje. Jego treść znana była organowi. Inna ocena tego dokumentu nie wypełnia dyspozycji określonej przez Skarżącą podstawy wznowienia.

II. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, zarzucając ww. decyzji rażące naruszenie przepisów prawa, wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2006 r., a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi poniesiono, że błędne jest stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że przedstawione przez Skarżącą w toku postępowania o wznowienie, dowody i okoliczności nie są dla organu, który wydał decyzje z dnia [...] sierpnia 2003 r., nowe. W tym względzie argumentowano, że Dyrektor UKS, wydając decyzje w postępowaniu zwykłym, przyjął za podstawę swych rozstrzygnięć pogląd, iż źle została rozliczona przez Skarżącą umowa o współpracy z M. C. S.A. z 1 lutego 2001 r. Organ ten (co wynika wprost z uzasadnień ww. decyzji) stwierdził, że Skarżąca wykonywała na podstawie wskazanej umowy usługi serwisowania. Dyrektor UKS przyjął za podstawę swych rozstrzygnięć, iż na wykonywanie takich usług wskazywała treść umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentem oraz informacje przedstawione przez jej pełnomocnika dotyczącej wyjaśnienia znaczenia konkretnych zapisów we wskazanej umowie. Podobnie organ za podstawę swego rozstrzygnięcia przyjął wyjaśnienia złożone przez M. C. S.A. Wyjaśnienia te dotyczyły idei, która przyświecała stronom przy zawieraniu umowy. Żadne z ww. wyjaśnień nie informowało jednak o faktycznym wykonywaniu umowy.

Zdaniem autora skargi, organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sprawie. Nie posiadał, więc informacji o stanie faktycznym sprawy (o jej okolicznościach). Opierając się na zebranych dokumentach ustalił stan rzeczy, który odbiegał od faktów oraz był w wyraźnej sprzeczności z dowodami księgowymi. Nie wiedział również (co wynika wprost z treści decyzji), iż zapisy umowy nie były wykonywane przez jej strony. To zaś stanowi przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się również z tezą, iż przedstawiane dowody nie spełniają warunków określonych przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Op. Niewątpliwie bowiem dowody z zeznań świadków, których przeprowadzenie postulowała Skarżąca są dowodami nowymi dla organu kontroli skarbowej. Wyżej powołany organ nie przeprowadził ich, chociaż one istniały i były dostępne jako środek dowodowy w dniu wydania decyzji. Z tego względu błędne jest stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że organ I instancji nie naruszył art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 oraz art. 188 Op. Podkreślił przy tym, że wnioski dowodowe nie służył wykazaniu, iż usługi serwisowania były wykonywane, lecz by wykazać - zgodnie z faktycznym stanem rzeczy - iż przedmiotowe czynności nie miały miejsca w sprawie. Dlatego też nie można twierdzić, że przesłuchanie świadków byłoby powtórzeniem czynności dokonanych w toku kontroli, ponieważ postulowany przez Skarżącą dowód z przesłuchań nie był dotychczas przez organy w sprawie przeprowadzony. Skoro Skarżąca zamierzała udowodnić tezę wprost przeciwną do twierdzenia organu kontroli skarbowej, dowód powinien być przeprowadzony. W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, rozstrzygnięcia organów obu instancji w sposób rażący naruszają prawo procesowe, a w szczególności art. 122 oraz art. 188 Op.

Autor skargi za chybioną uznał argumentację organów dotyczącą możliwości podnoszenia wniosków dowodowych w postępowaniu wymiarowym. Taka argumentacja, jego zdaniem, wskazuje, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zdaje się nie rozumieć instytucji wznowienia postępowania. Odmowa wznowienia postępowania nie może opierać się na argumentacji polegającej na stwierdzeniu, że podatnik mógł wcześniej złożyć określone wnioski dowodowe. Analiza przepisów Op nie formułuje takiej przesłanki negatywnej.

Jednocześnie podniósł, iż dopiero w decyzjach podatkowych z [...] sierpnia 2003 r. sformułowane zostały konkretne zarzuty pod adresem Skarżącej. Na etapie postępowania kontrolnego nie miała więc ona jeszcze wiedzy, iż Dyrektor UKS je podniesie.

Odnosząc się do kwestii wyroku Sądu Rejonowego w K. z [...] czerwca 2006 r., pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, że strona nie wskazywała go jako dowodu o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, a jedynie odwołała się do jego treści z uwagi na ewidentne potwierdzenie zasadności jej twierdzeń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Przedmiotowy wyrok wskazuje, bowiem, iż Sąd po rozpoznaniu sprawy, uznał zarzuty organu kontroli skarbowej za niezasadne i nieznajdujące potwierdzenia w zebranym przez organ kontroli skarbowej materiale dowodowym. Sąd w tej kwestii stwierdził bowiem, że w toku kontroli skarbowej nie ustalono, aby usługi serwisowania były w istocie świadczone przez Skarżącą oraz że zeznania świadków nie tylko tego nie potwierdzają, lecz wręcz temu zaprzeczają. W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, niezrozumiałe jest twierdzenie organu, że Sąd Rejonowy dokonał jedynie innej oceny stanu faktycznego. Stan faktyczny to przecież fakty. Nie można więc jednocześnie wywodzić, iż te same fakty skutkują oceną, iż Skarżąca wykonywała usługi i że ich nie wykonywała. Powołanie się na wyżej wskazany wyrok miało więc istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ I instancji odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań świadków. Odmowa ta powinna być zatem zakwalifikowana jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122 Op, a co za tym idzie fakt ten także powinien być uznany za kolejną samodzielną przesłankę przemawiającą za uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy także nie przeprowadził wskazanych dowodów.

Niezależnie od powyższego, w uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędny jest pogląd Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że treść pełnomocnictwa dla D.M. była znana Dyrektorowi UKS w dacie wydania decyzji i że kwestia odmiennej oceny zakresu tego dokumentu nie ma znaczenia w sprawie. Powołane pełnomocnictwo uprawniało do reprezentowania Skarżącej jedynie przed organami podatkowymi, co wynika expressis verbis z jego treści. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że ww. nie był uprawniony do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi w trakcie postępowań kontrolnych.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej - zakres pełnomocnictwa - jest nową okolicznością dla Dyrektora UKS albowiem wcześniej organ nie zwrócił na ten fakt uwagi. Trudno spodziewać się bowiem, aby organ nie zażądał przedstawienia właściwego pełnomocnictwa, gdyby wcześniej fakt ten zauważył. Ponadto żądanie przedstawienia nowego pełnomocnictwa w świetle tez Dyrektora UKS, a następnie w świetle twierdzeń organu odwoławczego byłoby całkowicie niezasadne. Logiczną jest teza, iż także wydając w 2003 r. wyżej wskazane decyzje, Dyrektor UKS nie miał jeszcze tej świadomości. Gdyby było odwrotnie - to biorąc za podstawę jednoznaczny tekst przedmiotowego dokumentu - oczywista byłaby konstatacja, że przekazał decyzję osobie nieuprawnionej mając co do tego pełną świadomość. Byłby to poważny zarzut gdyby uznać opisaną sytuację za działanie rozmyślne. Zdaniem Skarżącej ewidentnie nastąpiło przeoczenie ze strony organu kontroli skarbowej i nie mamy w sprawie do czynienia z działaniem umyślnym, a to oznacza, że okoliczność ta musi być uznana za nową dla wiedzy organu I instancji.

III. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uznając jej zarzuty za niezasadne, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, że Skarżąca uruchomiła tryb stwierdzenia nieważności decyzji z [...] sierpnia 2003 r., podnosząc podobne zarzuty jak w sprawie niniejszej. Ostateczna decyzja wydana w tym trybie została zaskarżona do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, wypowiadając się m.in. co do zarzutów Skarżącej odnoszących się do zakresu pełnomocnictwa dla D.M.

IV. Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. pełnomocnik Skarżącej złożył jako załącznik do protokołu swoje wystąpienie, w którym w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie tym stwierdził ponadto, że powołany przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06 nie odnosi się merytorycznie do kwestii pełnomocnictwa.

V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "ppsa"), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podnieść, że instytucja wznowienia postępowania uregulowana w art. 240 - art. 246 Op stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. ( B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s.603). Oznacza to, iż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., III SA 1974/00, niepubl.).

Podobnie w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przedmiotem nadzwyczajnych trybów postępowania, w przeciwieństwie do postępowania głównego, nie jest rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy administracyjnej, a przeprowadzenie kontroli, według określonych w prawie kryteriów, prawidłowości ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu głównym (zob. K. Sobieralski, Praktyczne problemy wznowienia postępowania administracyjnego, Presscom sp. z o.o., Wrocław 2005, s. 42 wraz z powołaną tam literaturą).

Ponieważ wznowienie postępowania nie może służyć kontynuacji postępowania zwykłego, odmienne są zasady rozpoznawania spraw w tym trybie. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ w postępowaniu głównym, inna zaś naruszeń prawa branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2003 r., III SA 1296/2001 (niepubl.) naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym. Pamiętać także należy, iż organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Inicjując postępowanie wznowieniowe, Skarżąca w piśmie z 29 grudnia 2005 r. jako podstawę swojego żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Zgodnie z tym przepisem możliwe jest wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli:

1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania,

2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie,

3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

4) dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Zdaniem Skarżącej, nową i istotną okolicznością, której organ nie znał w dniu wydawania decyzji z [...] sierpnia 2003 r. jest fakt, że Skarżąca nie wykonywała usług serwisowania sklepów określonych w umowie z 1 lutego 2001 r. zawartej "M. C." S.A. i "M. P." Sp. z o.o. oraz że zakres pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą D. M. uprawniał tego ostatniego do reprezentowania Skarżącej przed organami podatkowymi, a nie organami kontroli skarbowej.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji pod kątem przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Op stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie narusza przepisów prawa.

Po pierwsze, dlatego że omawiany przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też błędnej oceny tego stanu.

Po drugie, stan faktyczny sprawy w zakresie wykonywania usług serwisowania sklepów określonych w umowie z 1 lutego 2001 r., czy też - tak jak twierdzi Skarżąca - ich niewykonywania, był znany organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od IV do XII 2001 r.

Z decyzji z [...] sierpnia 2003 r. ( k. 90- 137, tom III akt administracyjnych), tj. tych, które zostały - zdaniem Skarżącej - wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że sporne usługi serwisowania były przedmiotem oceny organu podatkowego. Organ ten podejmując ww. decyzje, miał na uwadze, że określone w § 5 ust. 1 umowy z 1 lutego 2001 r. usługi były świadczone. Fakt ich wykonywania został stwierdzony przez Dyrektora UKS na podstawie: powoływanej umowy, wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika Skarżącej - D.M. w pismach z 12 marca 2003 r. i 1 kwietnia 2003 r., wyjaśnień złożonych przez H. K. Prezesa Zarządu "M. C." S.A. w S. (kontrahenta Skarżącej) w piśmie z 11 marca 2003 r. oraz wystawianych przez jednostkę kontrolowaną not księgowych (Nr[...]., Nr[...]., Nr[...], Nr[...].) na rzecz "M. C." S.A. i [...]) otrzymanych przez Skarżącą premii pieniężnych w wysokości 10% wartości sprzedaży.

Mając na uwadze treść rozstrzygnięć organu I instancji skonstatować należy, iż jednym z elementów, w oparciu o który zostały podjęte decyzje z [...] sierpnia 2003 r., były usługi serwisowania. Wynika zatem, że przedmiotowe usługi były organowi wydającemu decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług znane, a to z kolei, zdaniem Sądu, pozwala stwierdzić brak przesłanki w postaci nowej i nieznanej okoliczności, na którą powołuje się Skarżąca w postępowaniu wznowieniowym. W tym stanie rzeczy fakt wiedzy organu w tym przedmiocie należy uznać, za bezsprzeczny. W tym miejscu podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). W związku z tym błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Nawet gdyby przyjąć, twierdzenia Skarżącej, że przedmiotowe usługi serwisowania nie były wykonywane, to byłby to błąd w ocenie tych okoliczności, a nie brak wiedzy o nich. Do okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia prawa poprzez uchybienie w decyzjach art. art. 122 w zw. z art. 187, art. 180 oraz art. 188 Op. Z przepisów tych wynika - jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę - że organy mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym na żądanie strony przeprowadzić postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie świadka, ale tylko w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na wniosek strony, kluczową sprawą do zbadania - w świetle art. 122 i art. 188 Op - jest czy poddawane przez stronę okoliczności są nowymi okolicznościami, wypełniającymi dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 Op.

Jak słusznie podniósł Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji w postępowaniu wznowieniowym zasadniczą kwestią jest zbadanie czy podnoszona przez stronę okoliczność jest nową okolicznością spełniającą warunki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Trafnie wskazał również, że wnioski Skarżącej o przesłuchanie świadków były przez organ przeanalizowane.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie drugiej z przesłanek wznowienia, polegającej zdaniem Skarżącej - na braku wiedzy o zakresie pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą D. M.- także należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jest prawidłowe.

Treść pełnomocnictwa dla D.M. była znana Dyrektorowi UKS w dacie wydania decyzji, o czym świadczą akta przedstawione Sądowi, w tym m.in. protokół kontroli (k. 193-215, tom II akt administracyjnych). Znamiennym jest, że sama Skarżąca podnosi w skardze, że zakres pełnomocnictwa z 12 lipca 2002 r. jest nową okolicznością dla Dyrektora UKS, wskazując, iż organ nie zwrócił na ten fakt uwagi. W ocenie Sądu, kwestia odmiennej oceny zakresu tego pełnomocnictwa nie ma jednak znaczenia w sprawie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Zważyć bowiem należy, że jeśli organ orzekającym w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat określonego dokumentu (w tym przypadku pełnomocnictwa), to nie można jego odmiennej oceny kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w powoływanym przepisie.

Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie nie naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisanymi regułami, merytorycznie było także poprawne, jak również uzasadnienie faktyczne decyzji było pełne, odzwierciedlało zebrany materiał dowodowy, co też w konsekwencji pozwoliło na ocenę decyzji pod kątem ich zgodności z prawem.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ppsa.