Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 896/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Strona") wystąpiła w piśmie z dnia 9 marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2013 r. wykazanej w zeznaniu CIT-8 za rok 2013 r. w kwocie 914.714 zł.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka wyjaśniła, iż dochód, który stał się podstawą do obliczenia zaliczki jest wynikiem obciążenia karami umownymi dostawcy tj. P. Sp. z o.o., która obecnie nosi nazwę E. SA. Z tytułu kar umownych ww. kontrahent na dzień dzisiejszy zalega na rzecz Spółki z płatnością w wysokości 672.707,91 zł wraz z odsetkami. Wierzytelność ta jest przez Spółkę od kilkunastu miesięcy dochodzona przez Sądem. Toczy się również postępowanie sądowe, mające na celu uzyskanie od kontrahenta odszkodowania za niewykonanie umowy. W wyniku błędów popełnionych wyłącznie przez podwykonawcę E. SA opisywanych w wyjaśnieniach do korekty CIT-8 za 2013 r. Spółka została formalnie, prawnie oraz faktycznie pozbawiona możliwości realizacji inwestycji, która miała stać się źródłem znacznych dochodów dla Spółki po jej zrealizowaniu. Spółka poniosła bardzo wysokie koszty zaniechanej inwestycji, polegającej na realizacji przez E. SA prac geologicznych zmierzających do wykonania otworu wiertniczego GT-1 P. dla rozpoznania i udokumentowania zasobów wód termalnych z utworów kredy dolnej i jury dolnej w miejscowości W. w gminie P., stąd należało skorygować wcześniejsze zeznanie podatkowe CIT-8 za 2013 r. ponieważ w efekcie poniesiono stratę podatkową w wysokości 1.294.534,73 zł.

Zdaniem Skarżącej, nieprofesjonalne działania jej podwykonawcy, niewykonanie umowy, jak również błędnie wydawane decyzje przez organy administracji państwowej, dotyczące możliwości budowy, doprowadziły Spółkę do sytuacji, w której straciła wszelkie posiadane zasoby finansowe, uniemożliwiono jej również realizację inwestycji, obliczonej w przyszłości na osiąganie znacznych dochodów.

Następnie organ pierwszej instancji po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. odmówił Spółce umorzenia odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2013 r. w wysokości 87.612 zł.

W uzasadnieniu powyżej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wnioskowana przez Skarżącą pomoc de minimis jest dopuszczalna w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352/1 z 24.12.2013 r.) - zwanego dalej: "rozporządzeniem Komisji". Jednakże organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej udzielenia przedmiotowej ulgi, gdyż w jego ocenie nie uzasadniają wystąpienia w sprawie ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła:

- art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu, przejawiające się w odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi w momencie, gdy sytuacja finansowa w jakiej znajduje się Spółka wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia odsetek za zwłokę winna być w stosunku do podatnika uchylona,

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 191 O.p. przez brak rozważenia wszystkich istotnych kwestii dotyczących zdarzeń losowych, które skutkowały pogorszeniem sytuacji finansowej Strony, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego, art. 124 O.p. przez wadliwe ustalenia faktyczne i zaniechanie uwzględnienia wszystkich zdarzeń losowych;

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez stwierdzenie, iż nie ma podstaw prawnych pozwalających odmówić umorzenia odsetek za zwłokę, podczas gdy ze wskazanego przepisu jasno wynika, iż dopuszczalna jest taka forma umorzenia odsetek;

- art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 168 § 2 i art. 207 § 2 O.p. przez nie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zgodnie z żądaniem Strony zawartym we wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę;

- art. 67 § 1 pkt b w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie przez organ, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania umorzenia odsetek mimo, iż w sprawie zachodzą przesłanki do udzielenia ulg w ramach pomocy de minimis;

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z ich obrazą, przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na nie wskazaniu przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 121 w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 7 K.p.a. przez błędną jego interpretację i wydanie w ramach uznania administracyjnego decyzji, która nie była przekonująco, wyczerpująco, logicznie i jasno uzasadniona, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, przez nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a którym tej wiary odmówił;

- art. 7 K.p.a. przez jego błędną interpretację i wydanie decyzji, która jest rozstrzygnięciem kierującym się sztywno pojmowaną zasadą nadrzędności interesu Skarbu państwa bez dokładnego wskazania i udowodnienia, że ów interes jest ważniejszy od indywidualnego interesu podatnika i bezwzględnie wymaga on ograniczenia uprawnień indywidualnego obywatela;

- art. 122, art. 193, art. 187, art. 210 § 4 O.p. przez błędne ich zastosowanie polegające na tym, że organ nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) co doprowadziło w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przejawiające się w ocenie materiału dowodowego wbrew prawom logiki i doświadczenia życiowego, a przyjęty przez organ punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.);

- art. 121 ust. 1 O.p. przez pominięcie faktu, iż zachodzi uzasadniony interes publiczny jak i interes podatnika;

- art. 180, 181, 182 oraz 191 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz pominięcie istotnych faktów przy ocenie materiału dowodowego, przez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. zasada zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tych zasad w procesie wykładni przepisów prawa.

W uzasadnieniu Spółka zarzuciła, iż przeprowadzona przez organ I instancji analiza stanu faktycznego nie wyczerpuje istoty sprawy, nie zmierza do dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego, do czego zobowiązują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie w piśmie z dnia 16 listopada 2015 r., stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania, Skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy wyroku z dnia 27 lipca 2015 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 186/15, jako potwierdzenia twierdzenie, że sytuacja w jakiej obecnie znalazła się wywołana została działaniami, które Spółka prowadziła w zaufaniu do organów władzy, wierząc w sprawność działania aparatu państwowego i skuteczność podejmowanych przez niego decyzji administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest traktowane co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc taka jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z przepisów prawa polskiego w tym zakresie oraz obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył też, warunki udzielania ulg w ramach pomocy de minimis, od dnia 1 stycznia 2014 r., określa ww. rozporządzenie Komisji. Rozporządzenie to określa warunki dopuszczalności pomocy, która może być udzielona na jego podstawie. Do warunków tych należą: nieprowadzenie działalności w wymienionych w rozporządzeniu sektorach (art. 1 ust. 1 lit. a-e) oraz nieprzekroczenie progu wsparcia o równowartości 200.000 EURO (100.000 Euro w zakresie drogowego transportu towarów), w okresie trzech lat podatkowych (art. 3).

Organ odwoławczy analizując następnie kwestię spełnienia przez Skarżącą kryteriów możliwości udzielenia jej wsparcia na podstawie powyższego rozporządzenia Komisji Europejskiej ustalił, że Skarżąca została Spółka prowadzi działalność w usługową wspomagająca pozostałe górnictwo i wydobywanie (określoną kodem PKD 09.90.Z), która nie podlega wyłączeniu co do udzielenia pomocy de minimis, zgodnie z art. 1 ust 1 lit. a-e Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013. Strona nie była w ostatnich trzech latach beneficjentem pomocy de minimis.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że wnioskowane wsparcie jest dopuszczalne w świetle ww. rozporządzenia Komisji. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza automatycznego przyznania ulgi w spłacie zaległości. W każdym przypadku organ podatkowy rozpatrujący wniosek o udzielenie ulgi obowiązany jest bowiem stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednakże nawet wystąpienie wyżej przytoczonych przesłanek nie gwarantuje otrzymania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, gdyż ostateczna decyzja w tym zakresie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza że nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności wypełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że wystąpienie kryterium "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane przez organ podatkowy.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącej wskazując, że w 2013 r. Spółka osiągnęła przychód w wysokości 5.030.360, 93 zł oraz poniosła stratę w wysokości 1,294.534, 73 zł. Z kolei w 2014 r. Spółka osiągnęła przychód w wysokości 55.311,45zł oraz poniosła stratę w wysokości 25.807, 03 zł. Ponadto do 31.03.2015 r. Spółka osiągnęła przychód w wysokości 1.200, zł oraz poniosła stratę w wysokości 15.550,37 zł. Jak odnotowano w składanych deklaracjach VAT - 7 za okres od stycznia do kwietnia 2015 r. Spółka wykazała podatek należny 0 zł. Powyższe dane wskazują, że sytuacja finansowa Spółki, z uwagi na ponoszone straty i ciążące na niej zaległości podatkowe, jest trudna, co może wskazywać na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika.

Organ odowłąwczy podreslił, że trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi "podatkowej". Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jednak pomimo ponoszonych strat Spólka nie uległa likwidacji co oznaczało w ocenie organu, że liczy na poprawę wyników finansowych w przyszłości, co umożliwi jej chociażby częściowe uregulowanie przedmiotowych odsetek za zwlokę bez pomocy ze strony budżetu państwa.

Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się również wystąpienia przesłanki "interesu publicznego", który uzasadniałyby umorzenie ciążących na Stronie odsetek za zwłokę. Dyrektor stwierdził, że odsetki za zwłokę są bowiem konsekwencją nieuregulowania zobowiązań podatkowych w ustawowych terminach płatności, ponadto w interesie publicznym nie leży wspieranie publicznymi środkami nieefektywnych podmiotów gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego, inna niż oczekiwałaby tego Skarżąca, nie jest równoznaczna z tym, iż organ pierwszej instancji przekroczył granice prawa do swobodnej oceny dowodów lub dowolnie i nierzetelnie ocenił stan faktyczny oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 lutego 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie:

1) prawa materialnego tj.:

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez dokonanie błędnej i zawężającej wykładni tego przepisu, przejawiające się w odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi w sytuacji gdy sytuacja finansowa w jakiej znajduje się Spółka wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że interes podatnika jest na tyle ważny i istotny, że zasada płacenia podatków winna być w stosunku do podatnika uchylona;

- art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zarówno interes publiczny jak i ważny interes nie przemawiał za umorzeniem odsetek;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka interesu publicznego przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika jest niewystarczająca do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek we wnioskowanym zakresie;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, w wyniku czego przyjęto, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek za zwłokę;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną i niezasadną odmowę udzielenia ulgi Spółce we wnioskowanym zakresie pomimo, że organ podatkowy zobowiązany był do dokonania oceny, że wobec zaistnienia dwóch przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., czynniki nadzwyczajne uprawniają Spółkę do ulgi;

- art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowej jest fakt, że Spółka jako podatnik nie wywiązał się z określonego ustawą obowiązku podatkowego;

- art. 67 a § 1 O.p. przez niewłaściwą jego interpretację i uznanie, że przeszkodą do umorzenia zaległości podatkowe jest fakt, że Spółka jako podatnika nie wywiązała się z określonego ustawą obowiązku podatkowego;

- art. 67 a § 1 O.p. przez niewłaściwą jego interpretację i uznanie, że zapłata zaległych należności może spowodować konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, i że będzie to zgodne z ważnym interesem obywatela jak i z interesem publicznym;

art. 67a § 1 O.p. przez niewłaściwą jego interpretację uznanie, że umorzenia w systemie podatkowym nie należy stosować w okolicznościach nadzwyczajnych z reguły niezależnych od podatnika, a w badanej sprawie takie okoliczności istnieją;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. polegające na podjęciu rozstrzygnięcia z ich obrazą przez, przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz na nie wskazaniu przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 121 w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 7 K.p.a., poprzez błędną jego interpretację i wydanie decyzji w ramach uznania administracyjnego decyzji, która nie była przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadniona, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, dająca podstawę do osądu, że okoliczności sprawy nie zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich nielogiczną konsekwencją;

- art. 210 § 1 i 4 O.p. przez niewłaściwą jego interpretację i bezzasadne nie uznanie argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą nie uzasadniając tym samym w sposób przekonujący i logiczny odmowy umorzenia zaległości podatkowej jak i wnioskowanych odsetek w sposób wskazywany przez stronę Skarżącą;

- art. 7 K.p.a. przez jego błędną interpretację wydanie decyzji, która jest rozstrzygnięciem kierującym się sztywno pojmowaną zasadą nadrzędności interesu Skarbu Państwa bez dokładnego wskazania i udowodnienia, że ów interes jest ważniejszy od indywidualnego interesu podatnika i bezwzględnie wymaga on ograniczenia uprawnień indywidualnego obywatela;

- art. 7 K.p.a. przez niewłaściwe jego zrozumienie i nie wykazanie, że to w interesie społecznym leży ograniczenie praw obywatela określonych w Konstytucji RP;

- art. 7 K.p.a. przez nie wzięcie pod uwagę słusznego interesu strony, oraz interesu publicznego w sprawie;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w ocenie materiału dowodowego wbrew prawom logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 210 § 4 O.p. przez błędne ich zastosowanie polegające na tym, że organ nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) i doprowadziło to konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest przejrzysty, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W uzasadnieniu zarzuciła, iż organ nie wziął pod uwagę źródła powstania zaległości podatkowej w postaci wydarzenia spowodowanego czynnikami o charakterze nadzwyczajnym, niezależnym od Spółki.

W ocenie Spółki nie uregulowała zaległości podatkowej miało miejsce na skutek czynników nadzwyczajnych. Ponadto sytuacja finansowa Spółki jest trudna co potwierdzają deklaracje VAT.

Podniosła, iż z powodu niekorzystnej sytuacji finansowej może popaść w stan likwidacji. Zakwestionowała przypuszczania Organu, odnośnie poprawy jej kondycja finansowej.

Zaznaczyła, iż brak umorzenia przez organy podatkowe spowoduje jedynie drastyczne narastanie zadłużenia Spółki wobec Skarbu Państwa i będzie stanowić obciążenie jej finansowo ponad miarę i będzie obligowało ją do likwidacji jak i również do korzystania ze środków pomocy państwa.

W ocenie Spółki organ podatkowy podejmując decyzję o zwolnieniu podatnika od płacenia podatku powinien mieć na uwadze takie wartości jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie jest prawidłowość oceny dokonanej przez Organ występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej wskazanej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zauważyć należy, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) uznaniowej decyzji administracyjnej, tj. nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny, czy zaległość podatkowa winna być umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych (por. wyrok z dnia 22 marca 2017 r. I SA/Gd 1546/16). Działanie Organu w ramach tzw. uznania administracyjnego nie jest jednak dowolne. Samo uznanie administracyjne Organu ograniczone jest co najmniej zasadami konstytucyjnymi, które określają jego granice.

Ponadto ocena zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Jeżeli mimo istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podejmuje decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego, winien szczegółowo określić motywy takiego rozstrzygnięcia (wyrok z dnia 21 lutego 2017 r. III SA/Wa 737/16).

W przedmiotowej sprawie Organ stwierdził, że Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej "co może wskazywać na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika". Sąd pragnie podkreślić, że Organ powinien w sposób jednoznaczny określić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego przesłanka wskazana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p "ważnego interesu podatnika" wystąpiła. W dalszej części uzasadnienia skarżonej decyzji Organ stwierdza "że trudna sytuacja finansowa nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi "podatkowej".

Sąd zauważa, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (wyrok z dnia 10 maja 2017 r. I SA/Łd 97/17). Dlatego w przedmiotowej sprawie Organ powinien rozważyć trudną sytuację finansową Skarżącego w aspekcie wskazanych w postępowaniu dowodowym okoliczności, które doprowadziły do jej powstania. Następnie ocenić czy przedstawione przez Skarżącego okoliczności sprawy mają charakter nadzwyczajny i niezależny od Skarżącego. Dopiero w ten sposób dokonana ocena pozwoli na ewentualne ustalenie zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika".

W tym zakresie nie są wystarczające ustalenia Organu, że Skarżący nie uległ likwidacji a więc należy liczyć na poprawę wyników finansowych w przyszłości co umożliwi chociażby częściową spłatę odsetek za zwłokę. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne (wyrok z dnia 6 czerwca 2017 r. II FSK 1399/15). Zatem Organ również w tym zakresie powinien dokonać zmiany okresu w którym dokonuje oceny sytuacji finansowej Skarżącego.

Dokonując oceny skarżonej decyzji w zakresie ważnego interesu publicznego Sąd zauważa, że przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Uwzględnienie wniosku podatnika nie jest żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony (wyrok z dnia 2 lutego 2017 r. II FSK 4126/14). Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Sytuacja, w której spłata zaległości spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (korzystanie z pomocy społecznej), gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest zgodna również z interesem publicznym. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (wyrok z dnia 8 sierpnia 2017 r. I SA/Rz 245/17). Ocena przesłanki interesu publicznego w skarżonej decyzji dokonana przez Organ w żadnej mierze nie spełnia wskazanych kryteriów.

Wydając ponownie rozstrzygnięcie w sprawie Organ uwzględni powyższe zalecenia.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach oparto o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).