Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1418/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 1, art. 111 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Wielobranżowej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2007 r. Spółdzielnia A (dalej: "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sankcji naliczonej z tytułu nieterminowego zainstalowania kas fiskalnych. Przedstawiając w przedmiotowym wniosku okoliczności faktyczne skarżąca wskazała, że miała obowiązek zainstalowania kas fiskalnych od dnia 1 maja 2005 r. w obiektach, w których dokonywano sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Obowiązku tego skarżąca nie spełniła w wyniku błędnej klasyfikacji usług parkingowych – symbol PKWiU 63.21.24, które zostały zaliczone do usług detektywistycznych i ochraniarskich – symbol PKWiU 74.6, a więc zaliczone były do usług zwolnionych z obowiązku zainstalowania kas fiskalnych. W wyniku błędnej interpretacji przepisów nie został jednak umniejszony podatek VAT do zapłaty na rzecz urzędu skarbowego, ponieważ istniejąca dokumentacja pozwalała na prawidłowe ujęcie podatku należnego od usług parkingowych, jak również pozostałej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych. Skarżąca dokonała korekty podatku VAT naliczonego w wysokości 30% sankcji, w stosunku do towarów służących do dalszej odsprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Natomiast w stosunku do usług parkingowych nie pomniejszyła podatku naliczonego VAT, ponieważ nie dokonywała w tej działalności zakupu towarów do dalszej odsprzedaży, a odbiorcą usług parkingowych był ostatni konsument.

W związku z powyższymi okolicznościami skarżąca zadała pytanie – czy Spółdzielnia prawidłowo naliczyła sankcję z tytułu nieterminowego zainstalowania kas fiskalnych? Zdaniem skarżącej, sankcja została wyliczona prawidłowo, ponieważ dotyczy działalności handlowej w zakresie towarów do dalszej odsprzedaży. Natomiast nie dokonywano zakupów towarów do dalszej odsprzedaży w związku z wykonywaniem usług parkingowych.

Pismem z dnia (...), doręczonym skarżącej w dniu 27 lutego 2008 r., organ podatkowy wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji poprzez złożenie stosownego pełnomocnictwa dla reprezentującej skarżącą osoby do złożenia w jej imieniu ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 4 marca 2008 r. wpłynęło do organu podatkowego pismo z dnia (...)., do którego załączono stosowne pełnomocnictwo.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...), nr (...), skutecznie doręczonej skarżącej w dniu 1 kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na mocy art. 111 ust. 2 ustawy, skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazano także, że naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 przedmiotowej ustawy powoduje, że na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrowych. Nadto, w oparciu o ww. przepisy, organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych zarówno z dostawą towarów, jak i świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do czasu zainstalowania kas fiskalnych.

W dniu (...) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęło wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia (...). W wezwaniu tym wskazano, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodne z prawem, w szczególności z art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i zawiera wewnętrzne sprzeczności, art. 111 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest nieprecyzyjny, a zatem należy go interpretować na korzyść podatnika, sankcje w obecnym układzie, wpisane do ustawy o VAT naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE.

W odpowiedzi z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko organ podatkowy wskazał, że mając na uwadze przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2007 r. stan faktyczny oraz uwagi zawarte przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Organ podatkowy powołując się na treść art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz uchwałę NSA z dnia 16 listopada 1998 r. (sygn. akt FPS 7/98) wskazał, że regulacja ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników, którzy naruszyli obowiązek ewidencjonowania z zastosowaniem kas rejestrujących, odnosi się do podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrowych. Organ podatkowy stwierdził również, że skarżąca, od momentu powstania obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, dokumentujących zakupy dokonane od momentu naruszenia obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące towarów i usług, których sprzedaż objęta jest obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej. Organ podatkowy podniósł nadto, że zważywszy na treści art. 29 ust. 1 i art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, z konstrukcji przepisu art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie wynika, iż należy w odmienny sposób traktować sprzedaż towarów i świadczenie usług. Ustawodawca bowiem w ww. przepisach traktuje tak samo sprzedaż towarów jak i świadczenie usług. Takie same są też konsekwencje nieewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu dotyczącego tak sprzedaży jak i świadczenia usług. W związku z powyższym organ podatkowy podniósł, że omawiana sankcja precyzyjnie i jednoznacznie (w zakresie objęcia swoim zakresem niezewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług) określa jaka część podatku naliczonego, związanego z zakupami dokonywanymi przez stronę podlega korekcie w związku z nieterminowym rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących.

W skardze z dnia (...) skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania zarzucając organowi podatkowemu, iż:

- stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodne z prawem, w szczególności z art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i zawiera wewnętrzne sprzeczności,

- art. 111 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest nieprecyzyjny, a zatem należy go interpretować na korzyść podatnika,

- sankcje w obecnym układzie, wpisane do ustawy o VAT, naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE

- wydana interpretacja indywidualna narusza przepis art. 14e § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że stanowisko organu podatkowego w wydanej interpretacji indywidualnej jest niezgodne z prawem, w szczególności z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT i zawiera wewnętrzne sprzeczności. Skarżąca wskazała, że ww. sprzeczności polegają przede wszystkim na tym, że z jednej strony organ uznał za prawidłowe działania skarżącej polegające na dokonaniu korekty podatku naliczonego w stosunku do towarów służących do dalszej odsprzedaży, a następnie uznał za nieprawidłowe działania skarżącej nie dokonujące takiej korekty w stosunku do usług parkingowych, mimo iż we wniosku o udzielenie interpretacji podkreślono, iż w działalności tej skarżąca nie dokonuje zakupu towarów do dalszej odsprzedaż, a odbiorcą usług parkingowych jest ostateczny konsument. Skarżąca nadto podała, że w działalności parkingowej nie można było naliczyć sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem w działalności tej nie dokonuje się zakupów towarów do dalszej odsprzedaży, a odbiorcą usług parkingowych jest ostatecznie konsument. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona interpretacja powoduje nierówne traktowanie różnych rodzajów działalności gospodarczej, tj. działalności handlowej i usług parkingowych. Zdaniem Skarżącej art. 111 ust. 2 ustawy o VAT jest nieprecyzyjny, a zatem należy go interpretować na korzyść podatnika. Skarżąca również podniosła, że sankcje w obecnym układzie, wpisane do ustawy o VAT naruszają przepisy unijne – dyrektywę 112/06. Dodatkowo interpretacja indywidualna narusza przepisy art. 14e § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14a ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacja ogólna). Skarżąca wskazała, że powyższy przepis co prawda dotyczy interpretacji ogólnej, jednakże powinno się również uznać, zwłaszcza w powiązaniu z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, iż należy dokonywać jednolitego stosowania prawa przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i prawa unijnego. Powyżej podane argumenty zdaniem skarżącej świadczą, iż naruszony został art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem tak wydana interpretacja nie budzi zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z § 2 wskazanego artykułu wynika, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a w konsekwencji podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd prezentuje stanowisko, że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej poprzez jej udzielenie nie może dojść do skutku przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej".Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r

Z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 27 grudnia 2007 r. Pismem z dnia 25 lutego 2008 r. Minister Finansów wezwał skarżącą do uzupełnienia powyższego wniosku. W dniu 4 marca 2008 r. wpłynęła do organu odpowiedź skarżącej na powyższe wezwanie. Należy zatem wskazać, że wezwanie skarżącej do uzupełnienia braku wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. było bez wątpienia czynnością wymienioną w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Tym samym w przedmiotowej sprawie okresu od chwili wezwania (25 lutego 2008 r.) do moment wpłynięcia do organu odpowiedzi udzielonej przez Skarżącą (4 marca 2008 r.) nie wlicza się do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 4 kwietnia 2008 r., natomiast interpretację doręczono skarżącemu 1 kwietnia 2008 r. Zaskarżona interpretacja wydana została więc w sposób prawidłowy, w szczególności z zachowaniem przez organ 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje, że jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy, skarżąca dokonała błędnej klasyfikacji świadczonych przez siebie usług parkingowych – symbol PKWiU 63.21.24, które zostały zaliczone do usług detektywistycznych i ochraniarskich – symbol PKWiU 74.6, a więc zaliczone były do usług zwolnionych z obowiązku zainstalowania kas fiskalnych, na podstawie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Odnosząc się zatem do zarzutu skarżącej, iż organ podatkowy naruszył art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, Sąd wskazuje, że na mocy art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 2 podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 przedmiotowego artykułu do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że skarżąca od momentu powstania obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji za pomocą kas rejestrujących utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dokonanych od momentu naruszenia obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczącego wyłącznie towarów i usług, których sprzedaż objęta jest obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w piśmiennictwie, iż obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących byłby czysto iluzoryczny, gdyby nie był poparty żadną sankcją (vide: Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Komentarz, Lex, 2007). Wskazać także należy, iż obowiązek ewidencjonowania określonego rodzaju sprzedaży w kasie ma charakter bezwzględny. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy ewidencjonowanie w kasie jest niemożliwe, w ogóle nie powinna być prowadzona sprzedaż, podlegająca obowiązkowi ewidencji, nawet wówczas gdy podatnik jest w stanie zaewidencjonować sprzedaż w inny sposób. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, iż dokonała ona korekty podatku naliczonego, naliczając sankcję w wysokości 30% tylko w stosunku do towarów służących do dalszej odsprzedaży za pomocą kas rejestrujących, natomiast nie dokonała takiej korekty w stosunku do tej części podatku naliczonego, która związana była ze świadczonymi przez skarżącą usługami parkingowymi na rzecz osób fizycznym nie prowadzących działalności gospodarczej, a które to usługi powinny być również ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Należy podkreślić, że zarówno w przypadku dokonywania sprzedaży towarów jak i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej korekcie podatku zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT podlega jedynie ta część podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, która związana jest wyłącznie z obrotem podlegającym ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast pod pojęciem sprzedaży, zgodnie z art. 2 punkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. Jak zatem wynika z powyższego, skarżąca winna była naliczyć sankcję z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT nie tylko w stosunku do towarów służących do dalszej odsprzedaży za pomocą kas rejestrujących, lecz również w stosunku do świadczonych przez nią usług parkingowych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które to usługi również powinny być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących.

Ustosunkowując się do zarzutu skarżącej, iż sankcje w obecnym układzie, wpisane do ustawy o VAT, naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE należy podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też skarga do WSA ( porównaj wyrok NSA w sprawie II FSK 1210/07 z dnia 2008.06.10 Jur. Podat. 2008/6/56 ) W niniejszej sprawie skarżąca dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i następnie w skardze do sądu podniosła, iż sankcje wpisane do ustawy o VAT naruszają przepisy unijne zawarte w Dyrektywie 112/2006/WE, co czyni ten zarzut bezskutecznym.

Na marginesie zaś Sąd wskazuje, iż sankcja z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Nie jest zatem zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, gdyż okolicznością powodującą jej powstanie nie są czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, lecz naruszenie obowiązku terminowego zainstalowania i używania kas rejestrujących, które służą do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. W ocenie Sądu przepis art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy do kategorii przepisów, których celem jest zapobieganie nadużyciom w zakresie braku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Zdaniem Sądu w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w zakresie prawidłowej ewidencji całości sprzedaży podatnika, przepis ten jest zgodny z aktualnie obowiązującą Dyrektywą 112/2006/WE. Zdaniem Sądu zasada wspólnotowego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji całości sprzedaży podatnika . Przeciwnie art. 22 ust 8 Szóstej Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki , które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu w dniu 15 stycznia 2009r w wyroku w sprawie C -502/07 K-1 sp. z o.o. w Toruniu przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym przepisów krajowych przewidujących nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach podatnika podatku VAT orzekł, że zasada wspólnotowego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot w podatku VAT. Podniósł ponadto, art. 22 ust 8 Szóstej Dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki , które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Co prawda stanowisko to odnosi się do dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 109 ust 5 i 6 ustawy o podatku VAT ale zdaniem Sądu znajduje również zastosowanie do dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 111 ust 2 cyt ustawy.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Jak stanowi art. 14e Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. przepisy art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 i 120 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze ww. regulacje, w odniesieniu do zarzutu skarżącej, iż wydana interpretacja indywidualna narusza przepis art. 14e § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, należalo stwierdzić, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, zgodny z obowiązującym prawem, wydał na wniosek skarżącej interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zarzut naruszenia ww. regulacji, w szczególności art. 14e § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

M Jaśniewicz W. Zygmont K. Wolna-Kubicka