Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 392/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10,11, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi [....] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. NP Spółka z o.o. w Ł., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z zaciągnięciem przez podatnika odpłatnej pożyczki od innej Spółki – udziałowca, będącego podmiotem holenderskim, t.j. możliwości zakwalifikowania zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, skalkulowanych w sposób przewidziany w umowie, do kosztów uzyskania przychodów Spółki (bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne).

Uzasadniając złożony wniosek, przedstawiła zdarzenie przyszłe, w związku

z którym zaistniała potrzeba interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka wskazała na wstępie, że należy do międzynarodowego koncernu NA (grupa NA), którego podstawową działalnością jest sprzedaż w drodze aukcji skór zwierzęcych placówkom handlowym i producentom ubrań. Spółka wskazała, że zamierza podjąć w Polsce działalność w zakresie obróbki futer zwierzęcych. W celu uruchomienia i rozwijania działalności w Polsce konieczne są, jak podniesiono, nakłady inwestycyjne w wysokości przekraczającej możliwości finansowania z jej środków własnych, i dlatego, w celu finansowania rozwoju działalności, Spółka zamierza zaciągnąć odpłatną pożyczkę od podmiotu kanadyjskiego z Grupy NA. Jak wskazała wnioskodawczyni, pożyczka zostanie wykorzystana na sfinansowanie działalności inwestycyjnej i operacyjnej Spółki (np. na zakup środków trwałych), a w związku

z planowaną restrukturyzacją Grupy NA, funkcję finansowania działalności podmiotów z grupy przejmie ostatecznie inny udziałowiec, podmiot holenderski, który obejmie 10% udziałów w kapitale Spółki.

W uzasadnieniu wniosku dodano, że planowana pożyczka będzie zobowiązaniem podporządkowanym, co oznacza, że wszystkie inne zobowiązania Spółki będą miały w stosunku do niej pierwszeństwo spłaty. Ponadto wysokość wynagrodzenia wypłacanego udziałowcowi z tytułu udostępnienia Spółce środków będzie związana z wysokością zysków osiąganych przez Spółkę. Większa pewność

i stabilność finansowania uzyskanego przez Spółkę od udziałowca w porównaniu

z innymi zobowiązaniami zostanie opłacona w formie "ekonomicznego uczestnictwa

w jej zyskach", co oznacza, że wysokość odsetek od pożyczki będzie wyliczana

w oparciu o wynik ekonomiczny (zysk księgowy) Spółki. Jak wskazała Spółka, nie jest to formalny udział w zysku Spółki, gdyż odsetki nie będą wypłacane z tytułu udziału w kapitale Spółki, natomiast ekonomicznie "poziom odsetek przynajmniej w części odzwierciedla korzyści i ryzyka z tytułu zaangażowania środków finansowych

w biznesie Spółki". Spółka zaznaczyła, że odsetki nie są wypłacane z tytułu udziału

w zyskach Spółki i dodała, że niezależnie od odsetek udziałowiec ma prawo do otrzymania dywidendy.

Wnioskodawczyni wskazała, że wynagrodzenie będzie ustalane w dwóch częściach. Pierwsza – podstawowa część, obliczona zostanie jako procent pożyczki,

z zastosowanym oprocentowaniem stałym (stały odsetek kwoty pożyczki) lub zmiennym (np. na poziomie stóp procentowych notowanych na rynku bankowym), natomiast druga część wynagrodzenia będzie uzależniona od zysku Spółki i może być obliczona na dwa przedstawione w piśmie sposoby ( jako procent zysku Spółki lub z zastosowaniem zwiększonej podstawowej stopy odsetek o określoną liczbę punktów procentowych w relacji do określonego wzrostu zysku Spółki, np. zysku (np. dla zysku od 0-50 wynagrodzenie udziałowca będzie wynosić WIBOR+2%, dla zysku od 50-100 - WlBOR+3%, itd).

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała nadto, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie osiągnie zysku, wynagrodzenie zostanie ograniczone do opisanej wyżej podstawowej części wynagrodzenia określonego

w umowie.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wniosku, że zarówno Spółka, jak i udziałowiec nie są w stanie określić horyzontu czasowego harmonogramu zapotrzebowania Spółki na finansowanie; udziałowiec będzie pożyczać Spółce środki stosownie do faktycznie zgłoszonego przez nią zapotrzebowania. W związku z powyższym w umowie pożyczki strony nie wskażą okresu kredytowania oraz nie określą dokładnej daty, w której Spółka będzie musiała spłacić pożyczkę, a terminy i wysokość poszczególnych wypłat będą zależały od zapotrzebowania zgłoszonego przez spółkę udziałowcowi.

Według Spółki, zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki od udziałowca, obliczone w wyżej wskazany sposób, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka dodała, że odsetki w części dotyczącej bieżącej działalności Spółka będzie rozpoznawała w dacie zapłaty. Natomiast odsetki od kwot wydatkowanych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, naliczone od momentu oddania ich do używania będą zwiększały wartość początkową tych środków trwałych, Spółka będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną o nr [...], uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe w odniesieniu do części podstawowej tego wynagrodzenia i nieprawidłowe w odniesieniu do części wynagrodzenia zależnej od zysków Spółki.

Przywołując treść przepisu art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: ustawa; zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, organ wskazał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny i wyjaśnił, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, t.j. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Przywołując dalej treść przepisu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego oraz art. 12 ust. 1, 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zapłacone lub skapitalizowane odsetki od umowy pożyczki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przedstawiając w dalszej części uzasadnienia znaczenie pojęcia "odsetki" na gruncie obowiązujących przepisów prawa (art. 359 § 1 kc, Rozporządzenie Rady Ministrów dnia 4 grudnia 2008 r. w sprawie określenia wysokości odsetek ustawowych ) organ podatkowy stwierdził, że tylko podstawową część wynagrodzenia, ustalaną jako procent od kwoty udzielonej pożyczki można zakwalifikować jako odsetki od pożyczki. Druga część wynagrodzenia jako zależna jedynie od zysku spółki, to jest niestanowiąca procentu od kapitału przekazanego Spółce przez udziałowca, nie może być, z tej przyczyny, uznana za odsetki od pożyczki.

Organ podatkowy wyjaśnił dalej, odnosząc się do części podstawowej wynagrodzenia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odsetki od udzielonej pożyczki, które zostały zapłacone przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario) albo - w przypadku, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację, rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy).

Uwzględniając przedstawione we wniosku o interpretację wzajemne relacje pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcy organ nadmienił, że na mocy przepisu

art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (trzykrotność wartości kapitału zakładowego), określoną na dzień zapłaty odsetek. Dla potrzeb stosowania powołanego przepisu, wskaźniki procentowe udziałów posiadanych przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wartości kapitału zakładowego tej spółki określa się na szczególnych zasadach, wskazanych w art. 16 ust. 6 i 7 omawianej ustawy.

Wskazano nadto, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 66 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co zdaniem organu oznacza, że w sytuacji, gdyby wysokość odsetek ustalonych przez strony w umowie przekraczała maksymalną wysokość odsetek dopuszczalną na gruncie przepisów prawa cywilnego, odsetki - w części przekraczającej tę wartość - nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

W odniesieniu do drugiej części przedmiotowego wynagrodzenia - uzależnionej od zysków Spółki, organ stwierdził, że skoro nie stanowi ono odsetek od pożyczki, nie mają do niej zastosowania odnoszące się do pojęcia "odsetki" przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy; nie pozostaje ono również w zakresie zastosowania pozostałych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy, regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione, zdaniem organu, od celowości jego ponoszenia.

Wskazując, że wnioskodawczyni będzie ponosiła koszty zapłaty części wynagrodzenia uzależnionej od zysków w związku z uzyskaniem kwoty pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej, organ uznał, że istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a uzyskaniem przez nią kapitału pożyczki. Jednak przywołując dalej treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), organ zaznaczył, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego.

Oznacza to, że wydatki na zapłatę części wynagrodzenia zależnej od zysków Spółki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest poniesienia w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Stanowi to zdaniem tego organu argument przesądzający o braku podstaw do zaliczenia takich wydatków do koszów uzyskania przychodów spółki. Wydatki te wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki, zatem ich ponoszenie ma na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskania konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie można ich wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni.

Podsumowując organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym,

z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone albo skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej mu przez udziałowca (art. 16 ust. 1 pkt 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 10 lit 1 ww. ustawy), o ile nie stanowią one elementu ceny nabycia ani kosztu wytworzenia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy. W analizowanym przypadku, odsetkami od pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jednak wyłącznie należności stanowiące część podstawową wynagrodzenia ustanowionego na rzecz Udziałowca. Do tej kategorii nie można natomiast zaliczyć części wynagrodzenia zależnej od zysków Spółki. Ta część wynagrodzenia, jako wydatek ponoszony w celu uzyskania pożyczki, tj. przysporzenia niestanowiącego przychodu podatkowego, nie mieści się w definicji kosztu uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie stanowiska Spółki w całości za prawidłowe, t.j. o potwierdzenie, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z uzyskaniem pożyczki do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne, zarzucając naruszenie:

- przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w rezultacie uznanie, że odpłatność z tytułu otrzymanej pożyczki w innej formie niż odsetki nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne,

- przepisów art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które zgodnie z art. 14h Ordynacji znajdują zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny

z przepisami prawa i niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Spółki, jeśli nawet uznać, jak wskazuje Organ, iż na gruncie języka powszechnego i kodeksu cywilnego część wynagrodzenia uzależniona od zysku Spółki nie może być uznana za "odsetki", to nie wpływa to na ocenę, czy dany wydatek może być uznany (lub nie) za koszt uzyskania przychodu. Skarżąca Spółka, zgadzając się z zawartymi w uzasadnieniu interpretacji uwagami organu o tym, że definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny i każdy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie, to jest z wyjątkiem przypadków, których uznanie za koszt uzyskania przychodu jest wyraźnie zabronione, konieczne jest zbadanie celowości takiego wydatku, podniosła jednocześnie, że, jej zdaniem, kwestia uznania ponoszonych przez spółkę wydatków za odsetki od umowy pożyczki nie ma wpływu na kwalifikację takiego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, a może mieć jedynie wpływ na ustalanie momentu zaliczenia takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do przedstawionej przez organ wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawczyni podniosła, że koszty związane z uzyskaniem podporządkowanej pożyczki od udziałowca spełniają definicję zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy i, co do zasady, stanowią dla Spółki koszty pośrednie. Ponadto koszty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, co, jak zaznaczono w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zostało potwierdzone przez organ w uzasadnieniu interpretacji.

Spółka wskazała, że celem poniesienia przedmiotowych wydatków jest uzyskanie finansowania potrzebnego na uruchomienie i rozwijanie działalności w Polsce (np. na zakup środków trwałych, inwestycje w Kostrzyńsko-Słubickiej Specjalnej Strefie Ekonomicznej, nabycie towarów, zatrudnienie personelu). W konsekwencji związek pomiędzy poniesionym wydatkiem w postaci należności związanych z otrzymaną pożyczką a osiąganiem przychodów przez Spółkę jest, jej zdaniem, oczywisty. Brak przedmiotowego finansowania, uniemożliwi rozpoczęcie działalności gospodarczej,

t.j. osiąganie przychodów.

W ocenie Spółki, fakt uznania przez organ, że część wydatków na uzyskanie finansowania nie stanowi "odsetek od pożyczki" nie jest wystarczającą przesłanką by uznać, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów. Zgodnie z argumentacją przytoczoną przez organ - wydatki niebędące odsetkami od pożyczki wiążą się

w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki, a ich ponoszenie ma na celu uzyskanie neutralnego podatkowo przysporzenia na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, a nie uzyskanie konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych, w konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów. Zgadzając się z taką argumentację należałoby stwierdzić, że każdorazowo odsetki od jakiejkolwiek pożyczki nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust.1 ustawy, gdyż wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki, a ich ponoszenie ma na celu uzyskanie neutralnego podatkowo przysporzenia (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych pożyczek). W konsekwencji, jeżeli odsetki od pożyczki nie spełniałyby warunku zawartego w art. 15 ust. 1, to również nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy, który ogranicza katalog kosztów podatkowych, a nie poszerza go.

Zdaniem Spółki organ błędnie uznał, że należy odmiennie traktować wynagrodzenie z tytułu otrzymanej pożyczki w zależności od tego, czy zostało ustalone w formie odsetek od pożyczki czy w inny sposób, co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Organ zgodził się, że w części podstawowej wynagrodzenie jest kosztem, a w części kalkulowanej w oparciu o wyniki finansowe - nie jest, chociaż łącznie to wynagrodzenie jest ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Wynagrodzenie należne na podstawie jednej czynności cywilnoprawnej i jednej umowy, nie może być traktowane częściowo jako stanowiące koszt uzyskania przychodu, a częściowo jako niestanowiące takiego kosztu tylko w oparciu o fakt, że jest inny mechanizm kalkulacji takiego wynagrodzenia. O ile wysokość takiego wynagrodzenia nie narusza warunków rynkowych, a cel biznesowy ponoszenia takich wydatków jest wspólny bez względu na sposób kalkulacji wynagrodzenia (pozyskanie finansowania), to nie ma powodów dla różnicowania skutków podatkowych na gruncie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo podniesiono w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że odmienne traktowanie przez organ wynagrodzenia z tytułu otrzymanej pożyczki

w zależności od tego, czy zostało ustalone w formie odsetek od pożyczki czy w inny sposób (w formie ekonomicznego uczestnictwa w zyskach pożyczkobiorcy) nie znajduje oparcia w przepisach prawa, co stanowi, zdaniem Spółki, naruszenie art. 120 Ordynacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), podniesiono w wezwaniu, że błędna wykładnia przepisów prawa podatkowego przez dokonana przez organ (brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pożyczką ustalonych w innej formie niż odsetki) wywołuje negatywne konsekwencje podatkowe po stronie Spółki. Niespójność wywodów organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia, z którego wynika, że wynagrodzenie z tytułu pożyczki od udziałowca,

w części zależnej od zysków Spółki nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż odpłatność z tytułu otrzymanej pożyczki w innej formie niż odsetki nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów,

- przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami i niebudzący zaufania do organów podatkowych, powtarzając w uzasadnieniu skargi argumentację podnoszoną w dotychczasowym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, gdyż stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja wydana została na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" (§ 1), przy czym minister ten "może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów" (§ 6). Ponadto w myśl 14c § 1 O.p.: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". Stosownie do § 2 tego artykułu: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym".

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób należyty zrealizował obowiązek wynikający z ww. przepisu 14c § 2 O.p., bowiem wskazał w niej prawidłowe stanowisko oraz uzasadnił prawne przesłanki, jakimi się kierował przy jej wydaniu.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: "Czy zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca skalkulowane w sposób przewidziany w umowie będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne (w razie gdyby odsetki zwiększały wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że planowana pożyczka będzie zobowiązaniem podporządkowanym, co oznacza, że wszystkie inne zobowiązania Spółki będą miały w stosunku do niej pierwszeństwo spłaty. Ponadto wysokość wynagrodzenia wypłacanego udziałowcowi z tytułu udostępnienia Spółce środków będzie związana z wysokością zysków osiąganych przez Spółkę. Większa pewność i stabilność finansowania uzyskanego przez Spółkę od udziałowca w porównaniu z innymi zobowiązaniami zostanie opłacona w formie "ekonomicznego uczestnictwa w jej zyskach", co oznacza, że wysokość odsetek od pożyczki będzie wyliczana w oparciu o wynik ekonomiczny (zysk księgowy) Spółki. Jak wskazała Spółka, nie jest to formalny udział w zysku Spółki, gdyż odsetki nie będą wypłacane z tytułu udziału w kapitale Spółki, natomiast ekonomicznie "poziom odsetek przynajmniej w części odzwierciedla korzyści i ryzyka z tytułu zaangażowania środków finansowych w biznesie Spółki". Spółka zaznaczyła, że odsetki nie są wypłacane z tytułu udziału w zyskach Spółki i dodała, że niezależnie od odsetek udziałowiec ma prawo do otrzymania dywidendy.

Wnioskodawczyni wskazała, że wynagrodzenie będzie ustalane w dwóch częściach. Pierwsza – podstawowa część, obliczona zostanie jako procent pożyczki,

z zastosowanym oprocentowaniem stałym (stały odsetek kwoty pożyczki) lub zmiennym (np. na poziomie stóp procentowych notowanych na rynku bankowym), natomiast druga część wynagrodzenia będzie uzależniona od zysku Spółki i może być obliczona na dwa przedstawione w piśmie sposoby ( jako procent zysku Spółki lub z zastosowaniem zwiększonej podstawowej stopy odsetek o określoną liczbę punktów procentowych w relacji do określonego wzrostu zysku Spółki, np. zysku (np. dla zysku od 0-50 wynagrodzenie udziałowca będzie wynosić WIBOR+2%, dla zysku od 50-100 - WlBOR+3%, itd).

Uzupełniając wniosek Spółka wskazała nadto, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym Spółka nie osiągnie zysku, wynagrodzenie zostanie ograniczone do opisanej wyżej podstawowej części wynagrodzenia określonego

w umowie.

Wskazano dalej w uzasadnieniu wniosku, że zarówno Spółka, jak i udziałowiec nie są w stanie określić horyzontu czasowego harmonogramu zapotrzebowania Spółki na finansowanie; udziałowiec będzie pożyczać Spółce środki stosownie do faktycznie zgłoszonego przez nią zapotrzebowania. W związku z powyższym w umowie pożyczki strony nie wskażą okresu kredytowania oraz nie określą dokładnej daty, w której Spółka będzie musiała spłacić pożyczkę, a terminy i wysokość poszczególnych wypłat będą zależały od zapotrzebowania zgłoszonego przez spółkę udziałowcowi.

Przedmiotem sporu przed Sądem w niniejszej sprawie jest część indywidualnej interpretacji dotycząca rozstrzygnięcia, że wynagrodzenie z tytułu pożyczki od udziałowca w części zależnej od zysków Spółki nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Przedmiot zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiła więc kwestia kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia od otrzymanej pożyczki przez Spółkę. Odnosząc się zatem do tej kwestii należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), [dalej: u.p.d.o.p.], kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja tych kosztów ma więc charakter ogólny, co powoduje konieczność każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku – za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność takiego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.

W związku z zawartym w ww. przepisie odesłaniem do katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne są również te uregulowania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2009 r. – "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (...)" - pominięty fragment przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)". Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji

i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji".

W myśl tych przepisów nie podlegają więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu) oraz naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki, a także odsetki zwiększające koszty inwestycji w okresie jej realizacji. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek. Zatem w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez podatnika służy finansowaniu bieżącej działalności, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek - rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich kapitalizacji.

W kontekście powyższych regulacji należy ustalić, czy wynagrodzenie wypłacane pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki ustalone jako udział w zysku należy rozumieć jako odsetki.

W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek również kodeks cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek.

Natomiast w orzecznictwie polskim jak również w piśmiennictwie wypracowano definicję odsetek. Można zatem przytoczyć taką definicję zawartą w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121), która skądinąd na wiele lat ukształtowała spojrzenie polskiej cywilistyki na problematykę odsetek, gdzie stwierdzono, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". Definicja ta wyraźnie nawiązuje do poglądów nauki.

Odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę -

np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie mamy do czynienia z odsetkami, ale odrębną formą wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W definicji odsetek pojawia się także zawsze czynnik czasu. Pełni on dwojakiego rodzaju funkcję.

Po pierwsze - wpływa na wysokość stopy procentowej. Jeżeli strony zawierają umowę kredytu albo pożyczki, nader istotne znaczenie dla nich ma fakt, po jakim okresie nastąpi zwrot kapitału. Co do zasady, im dłużej trwa okres kredytowania, tym niższa jest wysokość stopy procentowej. Czas ma zatem w tym wypadku znaczenie ekonomiczne, pozwala bowiem wierzycielowi dokonać kalkulacji, oceny opłacalności przedsięwzięcia i określenia, jak dużej kwoty odsetek w stosunku do trwania zobowiązania zażądać od dłużnika. Jak wiadomo, technicznym wyrazem wielkości odsetek w stosunku do kwoty kredytu jest właśnie stopa procentowa.

W ocenie Sądu stanowisko organu, iż w należności wypłacane na rzecz udziałowca nie stanowią odsetek od kapitału wypłaconego Spółce, jest prawidłowe.

Są one ustalane jako odsetek wygenerowanego przez Spółkę zysku.

A zatem należało ustalić, czy spółka prowadząca działalność gospodarczą, będącą przedsiębiorcą nastawionym na maksymalizację zysku i prowadzenie prawidłowej gospodarczo działalności (art. 12 ust. 3 updop), ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na finansowanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki przez swojego udziałowca uzależnione od wysokości zysków wypracowanych przez nią i ustalone jako udział procentowy rocznego wyniku finansowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r.,

sygn. akt II FSK 744/07, niepubl.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06, niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.) wskazywał, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, niepubl.).

W ocenie Sądu stanowisko organu, iż koszty związane z uzyskaniem podporządkowanej pożyczki od udziałowca nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów określonego w art. 15 ust. 1 – poniesienia ich w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, jest prawidłowe. Z przedstawionego przezWnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż wynagrodzenie dla udziałowca będzie wypłacane niezależnie od wielkości uzyskanych od niego środków finansowych. Udziałowiec będzie udostępniać środki stosownie do zgłaszanego zapotrzebowania. Wynika z tego, iż wynagrodzenie z tytuł udzielonej pożyczki jest niezależne od wielkości finansowania jak i od czasu jego trwania. Wynagrodzenie jest uzależnione od zysku Spółki. Tak ustalone wynagrodzenie ma na celu uzyskanie większej stabilności i pewności uzyskania finansowania przez Spółkę.

W kontekście powyższego zdaniem Sądu wydatki te są ponoszone w celu zapewnienia potencjalnej możliwości uzyskania finansowania, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego bowiem wynagrodzenie z tytułu udzielonej pożyczki nie jest uzależnione od kapitału udzielonego Spółce ale od jej zysku .

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, a zatem wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – skargę oddalił.