Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3360/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26, art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 12 lit. b), art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 w sprawie ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ITPB1/415-1015/12/TK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.G. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 13 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący opisał następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący zamierza w najbliższej przyszłości utworzyć wraz z innymi podmiotami spółkę komandytowo-akcyjną (dalej jako "s.k.a.", "spółka"), gdzie będzie pełnił funkcję akcjonariusza. Spółka prowadzić będzie działalność usługową i produkcyjną. Skarżący ma wątpliwość dotyczącą podatkowych konsekwencji, jakie dla akcjonariusza pociąga likwidacja działalności spółki. W skład majątku polikwidacyjnego otrzymywanego przez wspólników wchodzić mogą nie tylko środki pieniężne, ale także inne składniki majątkowe. Możliwe jest także, iż środki uzyskane przez Skarżącego w ramach podziału majątku s.k.a. mogą przybrać formę wierzytelności wobec kontrahentów likwidowanej spółki (np. zalegających ze spłatą dłużników spółki). Po przejęciu tych wierzytelności, Skarżący będzie mógł nimi rozporządzać, np. podjąć skuteczne kroki prawne w celu ich egzekucji, rozliczyć przez potrącenie, czy też umorzyć.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.

Jakie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, będą skutki uzyskania przez niego wierzytelności w ramach majątku pochodzącego z likwidacji s.k.a., w szczególności:

a) czy wierzytelności wobec dłużników s.k.a. uzyskane przez Skarżącego w ramach majątku pochodzącego z jej likwidacji należy rozpatrywać na gruncie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a zatem jako środki pieniężne niepodlegające opodatkowaniu?

b) czy też, wierzytelności te należy kwalifikować zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. jako "składniki majątku" uzyskane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną?

Jeśli odpowiedź na to pytanie byłaby twierdząca, to czy spłata takiej wierzytelności przez dłużnika (pierwotnie dłużnika likwidowanej s.k.a.), np. poprzez faktyczną zapłatę, bądź też poprzez potrącenie, dokonana w okresie do 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja s.k.a., podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, otrzymanie przez niego, w ramach majątku likwidacyjnego, wierzytelności przysługujących pierwotnie s.k.a. należy kwalifikować jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przejęcie tych wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w momencie jego uzyskania, ani też w okresie późniejszym. Skarżący podniósł, że s.k.a. jest spółką osobową, a zatem zalicza się do kategorii spółek niebędących osobami prawnymi. Spółki osobowe prawa handlowego (w tym s.k.a.), nie są również podmiotami praw i obowiązków w zakresie podatku dochodowego. Wskazuje na to wprost art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podmiotami tymi są natomiast wspólnicy tych spółek (w s.k.a. komplementariusz i akcjonariusz). Skarżący w wyniku likwidacji s.k.a. otrzymać może środki pieniężne, zarówno w postaci gotówki, jak i wierzytelności. Jego zdaniem, otrzymanie wierzytelności (a zatem, z cywilnoprawnego punktu widzenia, roszczenie o wypłatę kwot pieniężnych), należy kwalifikować właśnie jako otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem intencją ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji spółki środków pieniężnych, Skarżący stoi na stanowisku, że uzyskanie wierzytelności pieniężnych, dające ostatecznie ten sam wynik w majątku podatnika co środki w postaci gotówki, powinno podlegać takim samym zasadom, jakie przewidziano dla środków w gotówce. Zatem otrzymanie przez niego jako akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce wobec dłużników, jak i późniejsza spłata tych wierzytelności na rzecz Skarżącego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od dochodów osób fizycznych, gdyż uzyskanie tychże wierzytelności mieści się w ramach wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Nawet gdyby jednak przyjąć, że wierzytelności otrzymane przez Skarżącego w ramach likwidacji s.k.a. nie stanowiły środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., to i tak nie powinno dojść do ich opodatkowania, zarówno na etapie przejęcia w ramach likwidacji spółki, jak i też na dzień ich rozliczenia (spłaty). Skarżący stwierdził również, że w odniesieniu do rozliczenia przejętych wierzytelności nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., a zwłaszcza zawarta w jego końcowej części cezura czasowa determinująca zastosowanie wyłączenia. Przedmiotowy przepis stanowi, iż wyłączenie nie ma zastosowania w przypadku, jeśli przejęte w ramach likwidacji spółki osobowej składniki majątku zostaną "odpłatnie zbyte" w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej. Ustawodawca determinuje zatem zastosowanie wyłączenia od upływu ściśle określonego okresu (6 lat). Jednakże cezura czasowa ma zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy dochodzi do "odpłatnego zbycia" składników majątku, a przywołany przepis wymaga ponadto, aby zbycie nie odbywało się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Skarżący zakłada, że w przypadku likwidacji s.k.a., przejmie m.in. wierzytelności wobec dłużników likwidowanej spółki, może więc oczekiwać, iż wierzytelności te będą sukcesywnie rozliczane przez dłużników, zapewne w okresie krótszym niż przywołane wyżej 6 lat. Trudno jednak zgodzić się z twierdzeniem, że spłata wierzytelności w tym okresie mogłaby wpływać na konieczność opodatkowania wspólnika. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, w przypadku rozliczenia wierzytelności, m.in. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie dojdzie do opodatkowania po jego stronie, gdyż nie ma w tej sytuacji mowy o "odpłatnym zbyciu" składników majątku. Jego zdaniem, przejęcie w ramach majątku likwidowanej s.k.a. wierzytelności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego zarówno na etapie przejęcia tych wierzytelności, jak i ich późniejszego rozliczenia (poprzez spłatę, bądź potrącenie).

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, że w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku likwidacji s.k.a. otrzymanie przez Skarżącego majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji s.k.a. wygeneruje u Skarżącego przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

a) niezastosowaniu art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.;

b) naruszeniu art. 84 Konstytucji RP, poprzez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa niebędącym aktem rangi ustawowej;

c) błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., na której częściowo Minister Finansów oparł twierdzenie, że nabycie przez akcjonariusza s.k.a. składników majątku innych niż środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, jest neutralne podatkowo;

d) naruszeniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną subsumcję w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, że środki pochodzące z podziału masy likwidacyjnej otrzymane przez akcjonariusza s.k.a. opodatkowane będą, bądź to z tytułu zbycia akcji (umorzenie dobrowolne), bądź z tytułu przychodu z praw majątkowych (umorzenie przymusowe, automatyczne);

e) naruszenie art. 18 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż spłata wierzytelności otrzymanych przez akcjonariusza s.k.a. będzie generowała przychód z tytułu praw majątkowych.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie art. 14b § 1 w zw. z § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez nadinterpretację przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego - oparcie stanowiska prawnego o okoliczności, które nie były przez Skarżącego ujęte jako element zdarzenia przyszłego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie uznał, że zarzuty powołane w skardze są nieuzasadnione. Sąd w swojej argumentacji odwołał się przede wszystkim do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. Sąd przyjął za znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego pogląd wyrażony w tej uchwale. Zatem za uzasadnione uznał stanowisko, wedle którego przychodem akcjonariusza w s.k.a. jest dywidenda. Sąd wskazał, że akcjonariusz s.k.a. jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza s.k.a. należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie "przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji pozostałe normy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie, nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie dotyczą dochodów akcjonariusza s.k.a. otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Zatem wbrew wywodom skargi, w świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcjonariusz s.k.a. nie opodatkowuje dochodu analogicznie jak wspólnik niebędący akcjonariuszem w tej spółce, bądź też jak każdy wspólnik innej spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody uzyskane z działalności gospodarczej uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". Sąd powołując się na art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 i art. 348 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." , stwierdził, że z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie s.k.a. o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się przychodem należnym, podlegającym z tą datą, stosownie do art. 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zgodził się z poglądem Ministra Finansów, że przyjęcie wykładni przepisów dokonanej przez Skarżącego daje możliwość wyłączenia spod opodatkowania zysków generowanych w ramach s.k.a. Przyjęcie, np. niskiej wartości udziału komplementariusza w zyskach s.k.a. (np. 1%) w połączeniu z brakiem podejmowania w trakcie funkcjonowania s.k.a. decyzji o wypłacie dywidendy akcjonariuszom i jednocześnie akceptacja stanowiska Skarżącego odnośnie do neutralności podatkowej otrzymania przez akcjonariusza środków pieniężnych lub składników majątkowych z tytułu likwidacji s.k.a. powoduje, że akcjonariusz zrealizuje zyski z udziału w s.k.a. bez ich opodatkowania na jakimkolwiek etapie. Przyjęcie powyższego prowadzić może do powstania mechanizmów służących unikaniu opodatkowania.

Dodatkowo, analizując zagadnienie poruszone przez Skarżącego, zdaniem Sądu, nie sposób pominąć art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, której władze państwowe muszą przestrzegać, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Jako że akcjonariusz w s.k.a. nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., dawałoby możliwość nieopodatkowania dochodów akcjonariusza s.k.a. w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki, co w konsekwencji prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego.

W konsekwencji, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji s.k.a. otrzymanie przez akcjonariusza s.k.a. majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że - zgodnie z przedstawioną uprzednio wykładnią - sytuacja podatkowa akcjonariusza tej spółki jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji s.k.a. wygeneruje u Skarżącego przychód z praw majątkowych. Przychodem z praw majątkowych w takim przypadku jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. W konsekwencji zatem u nabywcy wierzytelności przychód powstaje w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tej wierzytelności.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego Minister Finansów w sposób błędny przyjął, że otrzymane składniki majątku polikwidacyjnego stanowią dla akcjonariusza s.k.a. przychód z praw majątkowych;

- art. 18 u.p.d.o.f., przez jego błędne zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że akcjonariusz s.k.a. opodatkowany jest ze względu na uzyskanie spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki, z tytułu przychodu z praw majątkowych;

- art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie, mimo iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaistniały przesłanki do jego zastosowania;

- art. 84 Konstytucji RP, poprzez oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa nie będącym aktem rangi ustawowej.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, co doprowadziło do uznania, że akcjonariusz s.k.a. opodatkowany jest z tytułu uzyskania spłaty wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji spółki, z tytułu przychodu z praw majątkowych, a nie z tytułu przychodów z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Pytania zadane przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego tam zdarzenia przyszłego odnosiły się kwestii skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez niego jako akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce wobec jej dłużników. Skarżący nie miał przy tym wątpliwości, iż przedstawiony przez niego problem powinien znaleźć rozwiązanie w obrębie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 tej ustawy). Konkretnie zaś chodziło mu w punkcie wyjścia do rozstrzygnięcia tego problemu o prawną kwalifikację tychże wierzytelności do jednego z dwóch przepisów, usytuowanych w ust. 3 ww. artykułu, zawierających określone w nich wyłączenia z kategorii przychodów z działalności gospodarczej, tj. jako środków pieniężnych (art. 14 ust. 3 pkt 10) albo składników majątku (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) otrzymanych przy likwidacji spółki.

Sąd tak postawionego problemu nie rozstrzygnął, jako że uznał, iż w stosunku do akcjonariusza s.k.a. żaden z tych przepisów nie znajdzie zastosowania. Sąd stwierdził bowiem w konkluzji swoich rozważań, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji s.k.a., otrzymanie przez akcjonariusza takiej spółki majątku likwidacyjnego nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że zgodnie z przedstawioną uprzednio wykładnią, sytuacja podatkowa akcjonariusza takiej spółki, jako spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych spółek niemających osobowości prawnej.

Sąd wskazał również, podzielając pogląd Ministra Finansów, że w sytuacji przedstawionej we wniosku spłata wierzytelności nabytych w wyniku likwidacji s.k.a. wygeneruje u Skarżącego przychód z praw majątkowych, jednakże osądu tego szerzej nie uzasadnił.

Przystępując do oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy na wstępie zauważyć, że przedstawiając swoją argumentację Sąd, jak należy przyjąć pomyłkowo, powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, która dotyczyła akcjonariuszy s.k.a. będących osobami prawnymi, nie zaś na podjętą w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę tego Sądu sygn. akt II FPS 6/12 dotyczącą przychodów akcjonariuszy s.k.a. będących osobami fizycznymi.

W każdym razie, u podstaw stanowiska Sądu pierwszej instancji odmawiającego ewentualności zastosowania wobec akcjonariusza s.k.a. zarówno art. 14 ust. 3 pkt 10, jak też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. legła okoliczność, polegająca na odmiennym sposobie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy s.k.a. w stosunku do wszystkich innych wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, co wynikało właśnie z obu ww. uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stanowisko takie, choć uzasadniane przez Sąd względami natury celowościowej, a przede wszystkim wyartykułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obawą uniknięcia opodatkowania przez tę kategorię wspólników, nie znajduje jednakże potwierdzenia i uzasadnienia w warstwie normatywnej.

W obydwu wchodzących w rachubę przepisach, których zastosowanie z powyższych względów Sąd wykluczył, tj. art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. mowa jest w ujęciu podmiotowym o wspólniku spółki niebędącej osobą prawną.

Nie ulega wątpliwości i Sąd pierwszej instancji tego również nie neguje, że s.k.a. jest spółką niebędącą osobą prawną. Stosownie do art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do dnia 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania interpretacji, s.k.a. nie była podatnikiem podatku dochodowego. Nie ulega także wątpliwości, iż akcjonariusz jest wspólnikiem takiej spółki, co w sposób jednoznaczny wynika z art. 125 K.s.h.

Brzmienie analizowanych przepisów nie stwarza zatem żadnych podstaw do wyłączenia możliwości ich zastosowania, wobec tej jednej tylko kategorii wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, tj. akcjonariuszy s.k.a. Jeszcze trudniej byłoby wykazać, na gruncie obowiązujących przepisów, że w stosunku do tej jednej tylko kategorii wspólników, w odniesieniu do otrzymanego majątku likwidacyjnego takiej spółki (tu wierzytelności przysługujących likwidowanej s.k.a.) zastosowanie znajdą przepisy dotyczące przychodów z praw majątkowych.

Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.o.f. jest na tyle jasna i precyzyjna, że dla jej zrozumienia w analizowanym zakresie nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej, a wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego rezultatu tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek niebedących osobami prawnymi. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów zaprezentowanej przez Ministra Finansów i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, pozostającej w jawnej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, stanowiłoby w istocie wykładnię contra legem.

Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problem ustawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt 3049/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa).

Z omówionych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., rozumianego jako odmowa zastosowania tych przepisów z powodów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f.

Natomiast w dalszym ciągu sprawy rozstrzygnięcia będzie wymagać kwestia stanowiąca przedmiot złożonego wniosku o wydanie interpretacji, który z wchodzących w rachubę, wskazanych w tym wniosku przez Skarżącego przepisów u.p.d.o.f., może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do otrzymanych przez akcjonariusza likwidowanej s.k.a. wierzytelności przysługujących tej spółce oraz jakie będą prawne tego konsekwencje.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji powołał się na ten przepis, nawet bezzasadnie, dla poparcia przyjętego przez ten Sąd stanowiska, nie oznacza jeszcze, że Sąd przepis ten naruszył. Błąd Sądu polegał na dokonaniu błędnej wykładni przepisów ustawy, co również nie jest jednoznaczne z naruszeniem wskazywanego przepisu Ustawy Zasadniczej, zwłaszcza, że ściśle rzecz biorąc nie miało w sprawie miejsca zarzucane Sądowi w ramach tego zarzutu "oparcie zobowiązania podatkowego na źródle prawa niebędącym aktem ustawowym."

Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 269 P.p.s.a. (bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej).

Sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale" występujące w art. 269 § 1 P.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, jednak wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (zob. A. Kabat w: B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. Zakamycze 2005, str. 635).

Powołana w ww. zarzucie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 w swojej sentencji określała, do którego ze źródeł przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.f należy kwalifikować przychód osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem s.k.a., uzyskany z funkcjonowania takiej spółki w formie dywidendy oraz moment powstania tego przychodu. Uchwała ta nie odnosi się zatem bezpośrednio do kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. opodatkowania wierzytelności otrzymanych przez akcjonariusza w wyniku likwidacji s.k.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).