Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 463/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 13 pkt 8, art. 31, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 30 § 4, art. 262 § 1 pkt  2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lipca 2014r. sprawy ze skarg T. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie określenia należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2010r. i za miesiące od lipca 2009r. do grudnia 2009r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 1000( tysiąc ) złotych tytułem pobranego wpisu stałego od skarg.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika T.S. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku za miesiące od lipca do grudnia 2009r. oraz za styczeń i luty 2010r..

Jak wynika z motywów decyzji oraz akt sprawy T. S. (dalej płatnik, strona) prowadził w 2009r., 2010r. (a także w 2011r.) działalność gospodarczą pod nazwą Zakład S.. Zatrudniał pracowników na umowę o pracę, oraz uczniów praktycznej nauki zawodu. W jego firmie pracował Z. R., od którego wynagrodzenia nie odprowadzano zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2009r. do lutego 2010r..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu podatkowym stwierdził, że stronę łączyła ze Z.R. umowa cywilnoprawna (o dzieło, zlecenia) i decyzjami z dnia "[...]" określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych i orzekł o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku za okres od lipca do grudnia 2009r. w kwotach po 339 zł za każdy miesiąc oraz od stycznia do lutego 2010r.w kwotach po 323 zł.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 8, art. 30 § 1 i § 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 1a, ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

W odwołaniach przedsiębiorca wniósł o powtórne przeprowadzenie postępowania. Zarzucił organowi I instancji przyjęcie błędnej kwoty za podstawę opodatkowania, błędne przyjęcie, że pomiędzy stroną a Z. R. istniał stosunek umowy cywilno-prawnej, błędną ocenę protokołów przesłuchań świadków, błędną ocenę uwag do protokołu.

Odwołujący się wskazał, że po zakończeniu postępowania wyszły na jaw nieznane w chwili jego prowadzenia okoliczności, w związku z czym wniósł o powtórne jego przeprowadzenie, celem uzupełnienia o nieprzeprowadzone dowody i o uwzględnienie innych zarzutów. Zarzucił, że kwota do opodatkowania wywiedziona jest z zeznań Z.R., które w żaden sposób nie odpowiadają rzeczywistości, co jest do udowodnienia i na co wskazał w wyjaśnieniach złożonych w piśmie - uwagi do protokołu sporządzonego w trakcie postępowania podatkowego. Wskazał na swoje wyjaśnienia, że "w kosztorysie, który był podstawą zawarcia umowy na wykonanie robót, stawka kosztorysowania przyjęta była w wysokości 9 zł, a w niej wliczone były: płace bezpośrednie, składki ZUS, podatek od wynagrodzeń, oraz fundusze: od wynagrodzeń, na inne nieobecności płatne, urlopowy."

Przedsiębiorca zarzucił organowi, że zawyżył kwotę wypłaty pracownikowi, przyjmując 2352,- zł miesięcznie, wykonującemu proste roboty budowlane w sytuacji, gdy pracownik zatrudniony u niego otrzymywał w 2009r. do wypłaty 954,96 zł, a płaca brutto po dodaniu jego części składek płaconych do ZUS wynosiła 1511,81 zł. Podał, że nie było go stać na płacenie pracownikowi 14 zł za godzinę pracy w sytuacji, gdy od inwestora za godzinę normatywną otrzymywał 9 zł. Zaznaczył, że tzw. wyrobienie normy przy obecnie zwiększonym nacisku na dokładność i jakość jest praktycznie niemożliwe; tylko nielicznym i w odniesieniu do niektórych robót się to udaje. Zarzucił, że ww. liczby i fakty w ogóle nie uwzględniono w dotychczasowym postępowaniu.

Odwołujący się uznał za niewystarczające ustalenie przez organ I instancji istnienia umowy cywilnoprawnej na podstawie fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego Sądu Pracy z dnia 26.04.2012r. sygn. akt "[...]", dotyczącego tylko i wyłącznie 2011r. Jego zdaniem cytowany przez organ I instancji fragment wyroku jest wiążący dla stron jedynie w rozumieniu rozstrzygającym, że w latach ubiegłych strony nie zawierały umowy o pracę. Sąd pracy bowiem ma kompetencje rozstrzygania jedynie kwestii, czy istniał stosunek pracy, oraz sporów między pracownikiem, a pracodawcą i to bez udziału osób trzecich.

Wskazał, że z zeznań świadków wynika, iż Z.R. na budowie w B. przebywał krótko (widział go tam tylko jeden pracownik i to przez krótki okres). Organ I instancji nieprawidłowo zatem przyjął, że pracował on tam pół roku i rozwiązywał problemy wszystkich pracowników, jak sam twierdził w swoich zeznaniach. Z.R. nie przedstawił również żadnych dowodów swoich twierdzeń i na konfrontacji prowadzonej przez Urząd Skarbowy złożył podanie o przedłużenie prowadzonego postępowania do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie z jego powództwa, jaka wówczas toczyła się przed Sądem, gdzie odwołujący się był pozwanym. W sprawie tej jako dowód był przedstawiony kalendarz, na którego kartkach Z. R. wykazywał przepracowane godziny i otrzymane zaliczki. Przedsiębiorca podał, że w dniu 18.11.2013r. przejrzał akta sprawy o sygn. "[...]" w Sądzie Rejonowym i natrafił na pismo Z. R. z dnia 17.01.2013r.. Z treści tego pisma wynika, że Z.R. na wezwanie Sądu przekazał oryginał notesu z zapiskami dotyczącymi godzin i zaliczek z zastrzeżeniem, że tylko Sąd i biegły rzeczoznawca sądowy może mieć wgląd do informacji w nim zapisanych, oraz z prośbą o zwrot notesu po zakończeniu procesu. Do pisma doklejona była kartka z adnotacją o odesłaniu zeszytu (bez daty kiedy to uczyniono), co dowodzi, że Z. R. na pewno jest w posiadaniu dowodów co do czasu wykonywanych prac w 2011r. i w latach ten rok poprzedzających. Zdaniem odwołującego się, należałoby ustalić dlaczego Z.R. nie chciał przedstawić kalendarza w postępowaniu skarbowym. Za najbardziej prawdopodobny uznał fakt, że kalendarz może zawierać inne obciążające go zapiski, których ujawnienie mogłoby podważyć prawdziwość składanych przez niego zeznań. Dodał, że Z.R. w tym samym czasie, co do którego twierdzi, że otrzymywał od przedsiębiorcy pieniądze za świadczenie usług, podpisywał co miesiąc w Powiatowym Urzędzie Pracy oświadczenie, że nie otrzymywał żadnych dochodów. Również wizyty w Powiatowym Urzędzie Pracy nie zostały odjęte od godzin jego rzekomej pracy.

Ponadto organ I instancji błędnie ocenił uwagi do protokołu. Zarzuty w uwagach do protokołu (pismo z dnia 19.10.2013r.), są tożsame z zarzutami odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, a następnie decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".

W uzasadnieniach obu decyzji z dnia "[...]" organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 pkt 3, art. 8, art. 26a § 1, art. 30 § 1, 3, 5 i 6 Ordynacji podatkowej., oraz art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 31, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., powołując się na ich brzmienie w 2009r. i 2010r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy przedsiębiorcę i Z.R. łączyła umowa, a jeżeli tak, to jaki miała charakter, tj. czy była to umowa o pracę, czy umowa cywilnoprawna (o dzieło, zlecenia), czy też Z. R. odpracowywał dług zaciągnięty u strony, oraz wg jakiej stawki za godzinę pracy, strona wypłacała wynagrodzenie Z. R..

Jako bezsporne organ odwoławczy uznał, że zatrudnionym w latach 2009 i 2010 pracownikom przedsiębiorca wypłacał wynagrodzenie na podstawie kart wynagrodzeń pracowników, zamiast na podstawie list płac, których, jak oświadczył, nie prowadził.

Organ uznał, że odnośnie pracy Z.R. na jego rzecz, T. S. zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 15.07.2013r. włączonego do akt niniejszej sprawy postanowieniem z 28.01.2014r., że w latach 2009-2011 zatrudniał go w charakterze robotnika budowlanego, pomocnika stolarza, który według zeznania, świadczył pracę za usługi wykonane przez zakład przedsiębiorcy na jego rzecz, tj. za: dokumentację projektową i kosztową modernizacji budynku polegającą na dobudowie łazienki i zbiornika bezodpływowego na ścieki; budowę wjazdu na posesję; orzeczenie wytrzymałościowe nadproża okiennego; kosztorys na remont studni; dokumentację projektową i kosztową na budowę pochylni dla niepełnosprawnej matki pana R..

Podobnie do protokołu przesłuchania strony z dnia 27.08.2013r. T.S. zeznał, że w latach 2009-2010 Z.R. wykonywał na jego rzecz różne prace budowlane, co strona traktowała jako zwrot nakładów poniesionych w latach wcześniejszych. Z.R. pełnił funkcję kierownika budowy przy rozbudowie budynku mieszkalnego w Boćwince o pomieszczenie łazienki, jak też przy budowie zjazdu z drogi publicznej na posesję na której mieszkał Z.R.. Ponadto odwołujący się wyjaśnił, że łączna wartość prac budowlanych wykonanych w 2005r. na rzecz Z.R. przy rozbudowie łazienki wyniosła 43.400,68 zł, 80% wydatków pokrył PFRON, a 20% miała zapłacić matka Z.R. - N. R., lecz tego nie zrobiła, ponieważ ani ona ani jej syn nie mieli pieniędzy. Z inicjatywą odpracowania długu wystąpił Z.R.. Ustnie umówiono się, że odpracuje dług matki wykonując na rzecz T.S. prace budowlane o wartości porównywalnej z ww. wyliczoną kwotą. Z.R. odrabianie długu rozpoczął w 2005r. i w tymże roku odpracował około 60 % ww. kwoty. Odpracowywanie długu odbyło się w latach 2006-2010, "czasami był to tydzień pracy w danym roku, czasami dłużej". Przedsiębiorca rozliczał się z Z.R. gotówką, na podstawie ilości przepracowanych godzin z ustaloną stawką godzinową, a każda przepracowana godzina obniżała zobowiązanie o 10 zł. Nie posiada żadnych zapisków co do wypłaconych kwot w poszczególnych latach i jednocześnie zeznaje, że nie przypomina sobie, aby w latach 2009-2010 wypłacał gotówkę Z.R., który prace wykonywał "generalnie samodzielnie w ramach sprawowanego nadzoru przez kierownika budowy".

Z kolei Z. R. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 15.07.2013r. zeznał, że w latach 2009-2011 otrzymywał od T. S. środki pieniężne z tytułu prac budowlanych w zakresie murowania, szalunków, prac wykończeniowych, budowy domów "od a do zet", wykonywanych w miejscowościach: B., K., Ż.. Prace wykonywał na podstawie ustnej umowy o pracę, wg stawki 14 zł za godzinę, wynagrodzenie otrzymywał w gotówce i w naturze w formie drewna. Oświadczył, że dowody potwierdzające wypłatę pieniędzy posiada pracodawca, a on posiada swoje ręczne zapiski, które przekazywał T.S., gdy tego chciał i na tej podstawie dokonywał wypłat pieniędzy.

Podobnie zeznał do protokołu przesłuchania strony z dnia 16.09.2013r., włączonego do akt postanowieniem z dnia 28.01.2014r., że w latach 2009-2011 był zatrudniony u T. S. na podstawie umowy zlecenia i wykonywał prace budowlane jako murarz, majster, pod jego nadzorem. W B. wykonywał prace budowlane "od podstaw", a w P. i K. wykonywał roboty wykończeniowe i remonty. Oświadczył do protokołu, że dysponuje częściową dokumentacją dotyczącą zatrudnienia w latach 2009-2011, ale jej nie udostępni, uczyni to jedynie "na sprawie sądowej". Są to jego zapiski, od pana S. nic nie otrzymał. Zeznał, że od 01.07. do 31.12.2009r. przepracował 1008 godzin przy stawce godzinowej 14 zł "na rękę", co wyliczył iloczynem 8 godzin roboczych i ilości dni roboczych za ten okres, ponieważ nie było stałego i jednolitego wynagrodzenia. "Dostawałem zaliczki i jakieś pieniądze, nie potrafię wskazać konkretnych dat". W 2010r. na tej samej podstawie wyliczył wartość należności za przepracowany okres od stycznia do lutego, za 320 godzin przy stawce 14 zł. Zaprzeczył zeznaniom T.S., że nieodpłatnie odpracowywał zaciągnięty u niego dług za wykonane przez jego firmę prace i twierdzi, że T.S. otrzymał pieniądze za wszystkie prace wykonane na jego rzecz i na rzecz jego matki. Natomiast faktycznie odpracowywał T.S. "wzięte drzewo" i kosztorys studni.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze, że ww. zeznania są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają uznał, że aby rozstrzygnąć, czy pomiędzy stroną a Z.R. była zawarta umowa, a jeżeli tak, to jaki miała charakter, czy też Z.R. odpracowywał zaciągnięty dług, należy dokonać szczegółowej analizy: zakresu, sposobu, czasu i miejsca wykonanych prac, kierownictwa pracodawcy, podporządkowania pracownika regulaminowi pracy i poleceniom pracodawcy, oraz przestrzegania norm pracy.

Organ odwoławczy przedstawił cechy umowy cywilnoprawnej oraz umowy o pracę, różnice miedzy nimi. Wskazał, że o charakterze umowy nie może przesądzać jeden jej element ale całokształt okoliczności faktycznych, zatem należy ocenić cel i sposób wykonywania umowy za zgodą stron a następnie ustalić, które z cech umowy maja charakter przeważający.

Podał, że z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań pracowników , złożonych do protokołów przesłuchań z dnia 19.08.2013rr. wynika, że w latach 2009 -2011 Z. R. był zatrudniony u przedsiębiorcy na budowie przy murowaniu w Ż. (zeznanie K. L.), a latem 2010r. na budowie w B.. Wykonywał prace budowlane, stawianie ścian i więźby dachowej oraz, ze niektóre prace wykonywał samodzielnie, a czasami pracował jako pomocnik, w zależności od potrzeb ( zeznanie Z. K.).

Ponadto w piśmie z dnia 8.04.2013r. strona sama oświadczyła, że w 2011r. zatrudniała na podstawie umowy o dzieło Z. R. i M. W.. Z. R. otrzymał za okres IV- VII 2011r. wynagrodzenie w kwocie 6.420 zł.

Również z wyroku Sądu Rejonowego Wydział Pracy z dnia 26.04. 2012r. sygn. akt "[...]" z powództwa z. R. przeciwko stronie wynika, że Z. R. był osobą samodzielną w wykonywanych czynnościach, oprócz stawiania murów wykonywał tam wszystkie prace zmierzające do postawienia domu. Stawiał się na budowie każdego dnia bo wymagał tego proces budowlany, był tez w jakiś sposób podporządkowany stronie, co wynikało ze specyfiki prac i z tego, ze strona była głównym wykonawca budowy i w jej interesie leżało aby budynek był postawiony w zakreślonym przez inwestora czasie i zgodnie projektem i sztuka budowlaną.

Organ odwoławczy stwierdził, że Z. R. wykonywał pracę murarza na budowie, która była miejscem specyficznym i zdeterminowanym co do zakresu zleconych przez stronę robót, czynności murarza na budowie wykonywał co do zasady samodzielnie, a czasami pracował jako kierownik budowy lub pomocnik, w zależności od potrzeb, był w pewien sposób podporządkowany stronie, co wynikało ze specyfiki prac i z tego, że strona była głównym wykonawcą budowy, osobiście świadczył pracę, wypłata wynagrodzenia związana była z cyklem postępów prac na budowie, a nie z cyklem miesięcznym, nie podpisywał list obecności, nie był podporządkowany regulaminowi pracy, nie miał obowiązku przestrzegania norm pracy, nie miał płatnego urlopu wypoczynkowego, a strona nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne od wypłacanych wynagrodzeń (pismo ZUS z dnia 28.01.2014 r.).

Nie bez znaczenia w ocenie organu II instancji pozostaje również okoliczność, że Z. R. wcześniej pracował u strony na podstawie umowy zlecenia (o dzieło) i nie kwestionował jej cywilnoprawnego charakteru, dopiero 01.08.2011r. zawarł ze stroną umowę o pracę, co dodatkowo przemawia za tym, że umowa w latach 2009 - 2010 nie była umową o pracę.

Z powołanych okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w latach 2009-2010 pomiędzy stroną a Z. R. zawarta była umowa cywilnoprawna (zlecenia, o dzieło).

Organ zauważył, że Sąd Rejonowy Wydział Pracy w wyroku z dnia 26.04.2012r. sygn. akt "[...]" stwierdził, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że przed 01.08.2011r. pomiędzy Z.R., a stroną istniał stosunek pracy. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że o charakterze umowy o świadczenie pracy nie może przesądzać jeden jej element, ale całokształt okoliczności faktycznych. Decydujące znaczenie mają cechy stosunku pracy określone w art. 22 § 1, § 1) i 2 ustawy z dnia 26.06.1974r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998r., nr 21, poz. 94 ze zm.). Sąd Okręgowy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyrokiem z dnia 24.07.2012r. sygn. akt "[...]" oddalił apelację Z R. od ww. wyroku.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie obowiązującej w latach 2009 i 2010 stawki za godzinę pracy, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że

- strona podaje, że stawka za godzinę pracy wynosiła 9 zł, 10 zł,

- według zeznań Z. R. złożonych do protokołu z dnia 16.09.2013r. oraz przed Sądem Rejonowym, stawka za godzinę pracy wynosiła 14 zł,

- według zeznań pracowników strony, stawka ta wahała się w granicach od 5 do 9 zł, a część pracowników otrzymywała wynagrodzenie raz w miesiącu.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności organ odwoławczy wskazał na:

- pismo strony z dnia 08.04.2013r. w którym oświadczyła, że w okresie IV-VII 2011r. zatrudniała na umowę o dzieło m.in. Z.R., któremu wypłaciła wynagrodzenie w łącznej kwocie 6 420,- zł,

- zeznania Z.R. złożone do protokołu z dnia 16.09.2013r. z których wynika, że w okresie IV - VI 2011r. przepracował 465 godzin.

Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, że skoro 465 godzin x 14 zł = 6510,00 zł i Z. R. faktycznie otrzymał 6.420,- zł, to oznacza, że stawka za godzinę pracy w 2011r. wynosiła 14,00 zł. Podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, ażeby zarówno strona jak i Z. R. wypowiadali się w zakresie zmiany czy wzrostu stawki, co oznacza, że stawka ta nie uległa zmianie i była na stałym poziomie.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom strony, iż w latach 2009-2010 stawka za godzinę pracy wynosiła 9 zł, tym samym słusznie organ I instancji w zaskarżonych decyzjach przyjął, iż stawka ta wynosiła 14 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie na zeznania przedsiębiorcy złożone do protokołu przesłuchania z dnia 27.08.2013r., z których wynika, że w latach 2009-2010 Z.R. wykonywał na jego rzecz różne prace budowlane, co traktował jako zwrot nakładów poniesionych w latach wcześniejszych. Łączna wartość prac budowlanych wykonanych w 2005r. wyniosła 43.400,68 zł, 80% wydatków pokrył PFRON, a 20% miała zapłacić N. R., lecz tego nie zrobiła z powodu braku środków.

Oceniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro 20% z kwoty 43.400,68 zł stanowi kwotę 8.680,14 zł i Z. R. tylko w tym jednym roku, tj. w 2011r. otrzymał od strony kwotę 6.420,- zł, to nie można dać wiary twierdzeniu, że Z.R. przez 4, 5 lat odpracowywał dług w kwocie 8.680,14 zł.

Oznacza to niewiarygodność stanowiska płatnika odnośnie stawki za godzinę pracy, tym bardziej, że jednocześnie do protokołu przesłuchania z dnia 27.08.2013r. zeznał on, że rozliczał się ze Z. R. gotówką na podstawie ilości przepracowanych godzin z ustaloną stawką godzinową, a każda przepracowana godzina obniżała zobowiązanie o 10 zł. Ponadto, obie strony umowy przyznają, że wykonanie przedmiotowych prac przez Z.R. zostało rozliczone pod względem finansowym. Zatem w sytuacji bezspornej realizacji zakresu prac oraz braku roszczeń co do wypłaconego wynagrodzenia przez ich wykonawcę należy uznać, że Z. R. zostało wypłacone należne wynagrodzenie. Potwierdza to strona, wprawdzie nie wprost ale pośrednio poprzez stwierdzenie, że wszystko zostało pomiędzy stronami uregulowane.

Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji, że w latach 2009 - 2010 Z.R. nie odpracowywał długu a był zatrudniony u przedsiębiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej (o dzieło, zlecenia). Nawet gdyby uznać, że Z.R. odpracowywał dług, to mógł go ewentualnie odpracowywać jedynie w niewielkiej części, a nie w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nawiązanie przez strony stosunku prawnego powoduje, że każda ze stron, oprócz uprawnień, zobowiązana jest do wypełnienia nałożonych na nią zobowiązań. Wskazał na obowiązki obu stron i uznał, że w niniejszej sprawie T. S. jako płatnik nie wywiązał się ze swoich podstawowych, ustawowych obowiązków i nie prowadził bieżącej ewidencji czasu pracy zatrudnionych osób, list płac, list obecności i pisemnych umów. Natomiast Z.R. mimo, że posiada częściową dokumentację w powyższym zakresie, to nie chce jej przedłożyć organom podatkowym i to w sytuacji, gdy zeznania ww. osób są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają.

W ocenie organu skoro strona chce wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne, to winna wskazać dowody je potwierdzające. Takich dowodów strona nie przedłożyła, nie można bowiem uznać za dowód w zakresie obowiązującej w latach 2009 - 2010 stawki za godzinę pracy przedłożonego kosztorysu budowlanego ofertowego, ponieważ jest to wstępny i, jak sama nazwa wskazuje, ofertowy kosztorys, podlegający negocjacji. Nadto inwestor nie ingeruje w to, ile wykonawca zapłaci swoim pracownikom za godzinę pracy, a zainteresowany jest ogólną wartością należności za wykonane na jego rzecz prace.

Organ odwoławczy stwierdził, że podjął próbę uzyskania kalendarza Z.R.. Wskazał, że skoro jednak przepisy Ordynacji podatkowej nie wyposażyły organów podatkowych w narzędzia, przy pomocy których mogłyby one skutecznie wyegzekwować dowód od osoby nie będącej stroną w sprawie, to organy te nie mają możliwości uzyskania ww. dokumentu od Z.R.. Tym samym obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, doznają pewnych ograniczeń. Ma to miejsce w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w zebranym przez organ podatkowy materiale dowodowym oraz, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy ocenie stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie strona jako pracodawca i płatnik nie dopełniła swoich podstawowych, ustawowych obowiązków i nie przedstawiła organom podatkowym dokumentacji umożliwiającej identyfikację czasu pracy i wynagrodzenia wypłaconego Z. R.. Skoro tak, to teraz nie może przerzucać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania tej dokumentacji i to w sytuacji, gdzie jak wyżej wskazano, organy podatkowe nie dysponują żadnymi instrumentami przy pomocy których mogłyby skutecznie ją wyegzekwować.

Organ wskazał na stanowisko Sądu Rejonowego Wydział Pracy wyrażone w wyroku z dnia 09.04.2013 r. sygn. akt "[...]", na który powołuje się też strona, zgodnie z którym T. S. przedłożył do akt kopie kart ewidencji czasu pracy i jednocześnie nie negował co do zasady prawidłowości przedstawionych przez Z. R. wykazów czasu pracy, poza uwagami co do kilku dni ze spornych 4 miesięcy. W tej sytuacji Sąd Rejonowy przyjął, że to właśnie wykazy Z. R. są wiarygodne i przedstawiają czas jego pracy i mogą stanowić podstawę do wyliczenia należnego mu wynagrodzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższy pogląd Sądu jest zgodny ze stanowiskiem organu odwoławczego, który przyjął za wiarygodne zeznania Z. R..

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po dokonaniu szczegółowej analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: zeznań: strony, Z. R., pracowników, ww. wyroków uznał, że stronę i Z.R. w latach 2009 - 2010 łączyła ustna umowa cywilno-prawna (o dzieło, zlecenia). Uwzględniając zakres, charakter, rodzaj wykonywanych prac w ciągłym procesie jakim jest: budowa lub rozbudowa budynku mieszkalnego, budowa zjazdu z drogi publicznej na posesję, remonty i prace wykończeniowe - nie zmienił się zakres prac wykonywanych przez Z.R. w latach 2009-2010 i był tożsamy z pracami wykonywanymi przez niego w 2011r., a wykonywane prace nie polegały na jednorazowym wykonaniu danej, jednej czynności, lecz na długotrwałym wykonywaniu różnych czynności w ramach ciągłego procesu i poszczególnych etapów budowy, kończących się wymiernym efektem.

Zatem T.S. będąc osobą fizyczną (zakładem pracy) zobowiązany był obliczać i pobrać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego wynagrodzenia osobie zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej (o dzieło, zlecenia) za okres od lipca do grudnia 2009r. w łącznej kwocie 2034,- zł i od stycznia do lutego 2010r. - w łącznej kwocie 646,- zł, oraz wpłacić je w ustawowym terminie na rachunek Urzędu Skarbowego. Skoro nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, to faktyczny brak wpłaty tych kwot obligował organ podatkowy I instancji do wydania na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ podatkowy stwierdził niedopełnienie przez płatnika ciążących na nim obowiązków ustawowych, określonych w art. 8 tej ustawy, a żaden przepis nie uprawniał organu podatkowego do odstąpienia od obowiązku wydania decyzji.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej T. S. zarzucił:

- błędną podstawę przyjęcia kwoty do opodatkowania,

- błędną ocenę protokołów przesłuchań świadków,

- przyjęcie błędnych założeń przy obliczaniu stawki za 1 roboczogodzinę (dalej r-g),

- błędne rozpoznanie materiału dowodowego.

Skarżący podał, że kwota do opodatkowania wywodzona jest z zeznań Z.R., które w żaden sposób nie odpowiadają rzeczywistości. W jego ocenie nie można traktować za wiarygodne jego zeznania skoro nie chce on ich ujawnić pomimo, że posiada dowody na potwierdzenie swoich słów w postaci kalendarza, który był dowodem w postępowaniu przez sądem rejonowym.

Wskazał, że tylko jeden pracownik przyznał, że widział Z.R. na budowie przy realizacji inwestycji budynku mieszkalnego w B., i to przez krótki czas. Skarżący nie może w związku z tym zaakceptować, na jakiej podstawie organy obu instancji uznają za wiarygodne twierdzenie Z.R., że przepracował tam pół roku pełniąc tam dodatkowo funkcję majstra. Według tych twierdzeń nie opuścił on w pracy ani jednego dnia podczas, gdy miał obowiązek stawienia się raz w miesiącu w Powiatowym Urzędzie Pracy, gdyż był zarejestrowany jako bezrobotny.

Ponadto zarzucił, że wyliczenie stawki za godzinę pracy Z.R. przez organ odwoławczy jest nieprawidłowe. Przyjęto bowiem wynagrodzenie pracownika za IV – VII 2011r. przy jego zatrudnieniu za okres IV - VI 2011r., czyli o jeden miesiąc krócej. Oznacza to, że stawka za godzinę pracy w 2011r. wynosiła 10 zł (6420 zł : 642 r-g). Podniósł, że zostało to udowodnione w Sądzie Okręgowym, niemniej i ta stawka jest zawyżona.

W ocenie skarżącego rozliczenia odnoszące się do 2011r. nie mają nic wspólnego z latami poprzednimi. Z.R. w 2011r. już nie odrabiał zaciągniętego u skarżącego długu i został zatrudniony na umowę o dzieło i umowę o pracę, co też dokumentują prowadzone przez skarżącego odpowiednie ewidencje. Za lata 2009 i 2010 nie posiada żadnych ewidencji. Dlatego też prace wykonywane przez Z.R. mogły dotyczyć ich wzajemnych rozliczeń tym bardziej, że spraw do rozliczenia było więcej niż jest to wymienione w zaskarżonych decyzjach.

Zarzucił organom, że nie uwzględniły pełnienia przez skarżącego funkcji kierownika budowy przy rozbudowie budynku o łazienkę oraz budowie zjazdu na posesję, na której mieszkał Z.R.. Funkcje te zostały natomiast przypisane Z.R., który nie posiada stosownych uprawnień: minimum średniego wykształcenia technicznego i jednocześnie uprawnień budowlanych.

Skarżący podkreślił, że niewiarygodne są zeznania Z.R., który również w pozwie sądowym twierdził, że w czasie świadczenia usług był rozliczany przeze niego ze stawki 14 zł/r-g, a następnie sam dołączył kserokopie swoich zapisków (z prawdopodobnie potem dopisaną stawką), na których widnieje suma godzin mnożona przez 12 zł/r-g, - następnie zostało udowodnione w trakcie rozpraw sądowych, że był rozliczany ze stawki 10 zł / r-g.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Zasadniczo podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Zgodził się z zarzutem skarg odnośnie przyjęcia przy wyliczaniu stawki za roboczogodzinę wynagrodzenia za IV -VII, a zatrudnienia za IV - VI 2011r., tj. o jeden miesiąc krócej. Jednakże w jego ocenie powyższe wyliczenie dotyczy 2011r. a nie lat 2009 i 2010. Ponadto w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazał też inne okoliczności, które przesądziły o przyjęciu przez organ, za organem I instancji, stawki 14 zł za godzinę. Są to m.in. zeznania Z.R. z których wynika, że stawka za godzinę pracy w latach 2009 i 2010 wynosiła 14 zł (protokół z dnia 16.09.2013r. (k. 78, tom Il akt podatkowych). Do protokołu przesłuchania z dnia 27.08.2013r. (k. 28, tom I) strona zaś zeznała, że w latach 2009-2010 Z.R. wykonywał na jej rzecz różne prace budowlane, co strona traktowała jako zwrot nakładów poniesionych w latach wcześniejszych.

W pismach procesowych z dnia 11.07.2014r. skarżący ustosunkował się do twierdzeń organu w odpowiedziach na skargi potwierdzając swoje dotychczasowe stanowisko. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 16 lipca 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 463/14 i I SA/Ol 464/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 463/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, orzeka na podstawie akt, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie podstawy prawne decyzji organów podatkowych nie budzą jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W razie niedopełnienia tych obowiązków organy podatkowe wydają na postawie art. 30 Ordynacji podatkowej decyzje o odpowiedzialności płatnika, w której określają wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a nie wpłaconego podatku.

Funkcja płatnika najpełniej realizowana jest na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2012r., poz. 361 ze zm.). zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.". Można ogólnie powiedzieć, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, które dokonują świadczeń na rzecz osób fizycznych z jakichkolwiek tytułów, stanowiących przychody tych osób w rozumieniu u.p.d.o.f. są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku (zaliczek na podatek) oraz odprowadzenia pobranych kwot na rachunek właściwego organu podatkowego.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy zatrudniają pracowników na podstawie stosunku pracy, o czym stanowi art. 31 u.p.d.o.f. oraz w przypadku korzystania z usług osób fizycznych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło - art. 41 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f przedsiębiorca na rzecz którego osoba fizyczna świadczy jakiekolwiek usługi, zwolniony jest z obowiązku poboru podatku (zaliczki na podatek) jedynie w sytuacji, gdy dysponuje oświadczeniem tej osoby, że wykonywane usługi wchodzą w zakres jej działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzje o odpowiedzialności płatnika po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, które toczy się według reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny. Wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W wypadku, gdy pewne ustalenie faktyczne zależne jest od dania wiary tej czy innej grupie dowodów, zastrzeżenia co do oceny dowodów mogą być rozstrzygane na płaszczyźnie utrzymania się przez organ w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analizując akta podatkowe Sąd uznał, że zarzuty skarg są częściowo uzasadnione.

Niewątpliwie w sytuacji braku dokumentacji, do prowadzenia której płatnik jest zobowiązany, organy podatkowe są uprawnione do oparcia się na dowodach osobowych tj. zeznaniach świadków i strony postępowania. Szczególne znaczenie należy przypisać w tym postępowaniu zeznaniom osoby (pracownika, usługobiorcy), od przychodów której płatnik miał obowiązek naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek. Gdy zeznania stron danego stosunku (pracy, zlecenia, umowy o dzieło) są sprzeczne lub rozbieżne, organ podatkowy, przyjmując za podstawę ustaleń faktycznych twierdzenia jednej ze stron, musi wykazać, że odpowiadają one rzeczywistości, a przynajmniej są bardziej zbliżone do stanu rzeczywistego. Wnioski w tym zakresie powinny być wywiedzione przy uwzględnieniu pozostałych dowodów w sprawie.

Jak wskazał organ odwoławczy, skarżący, zeznając w dniu 27.08.2013r. (protokół -k. 28) przyznał, że w 2011r. poza pracownikami, zatrudniał na podstawie umowy o dzieło m.in. wyżej wymienionego. Potwierdził też, że Z. R. w latach 2009 – 2010 ( i wcześniej) wykonywał na jego rzecz różne prace budowlane, które skarżący uznawał jako "odpracowywanie długu" z tytułu wykonanych przez firmę prac budowlanych na rzecz N. R. w 2005r., co zostało ustnie uzgodnione między stronami. Za każdą godzinę pracy dług miał się zmniejszać o 10 zł. Skarżący nie prowadził jakichkolwiek zapisów odnośnie prawidłowości rozliczeń, zaś samego wykonawcę traktował jak przedsiębiorcę.

Dalej organ wskazał, że Z. R., zeznając jako świadek w dniu 15.07.2013r. (k. 9) stwierdził, że w latach 2009 - 2011 otrzymywał od skarżącego wynagrodzenie z tytułu pracy, przy czym nie została z nim zawarta pisemna umowa o pracę. Podał, że stawka za godzinę pracy wynosiła 14 zł. Wykonywał prace budowlane tj. szalowanie, murowanie w B., w 2010r. prace wykończeniowe, a w 2011r. murowanie w Ż. i w K.. Stwierdził, że na okoliczność wypłaty pieniędzy posiada jakieś zapiski, ale dokonane przez siebie. Te zapiski przekazywał pracodawcy, jeżeli ten chciał, i na ich podstawie dokonywał wypłat. Podobnie zeznał w dniu 16.09.2013r. Oświadczył, że dysponuje częściową dokumentacją dotyczącą zatrudnienia w latach 2009-2011, ale jej nie udostępni. Zeznał, że od 01.07. do 31.12.2009r. przepracował 1008 godzin przy stawce godzinowej 14 zł "na rękę", co wyliczył iloczynem 8 godzin roboczych i ilości dni roboczych za ten okres, ponieważ nie było stałego i jednolitego wynagrodzenia. Dostawał zaliczki i jakieś pieniądze, nie potrafił jednak wskazać konkretnych dat. W 2010r. na tej samej podstawie wyliczył wartość należności za przepracowany okres od stycznia do lutego, za 320 godzin przy stawce 14 zł. Zaprzeczył zeznaniom T.S., że nieodpłatnie odpracowywał zaciągnięty u niego dług za wykonane przez jego firmę prace i twierdził, że T.S. otrzymał pieniądze za wszystkie prace wykonane na jego rzecz i na rzecz jego matki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły argumentacji skarżącego odnośnie charakteru i zasad współpracy ze Z. R.. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej, niezależnie od własnej analizy, odwołał się do ustaleń poczynionych przez Sąd Rejonowy IV Wydział Pracy w sprawie o sygn. akt. "[...]" , w której wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012r. Sąd oddalił powództwo Z. R. o ustalenie istnienia stosunku pracy w okresie od 11.04. 2011r. do 1.08.2011r.

Wprawdzie, jak podnosi się w skardze, Sąd Pracy ustalał rodzaj stosunku łączącego strony w roku 2011, nie zmienia to jednak zasadności ustalenia, na podstawie wyjaśnień składanych przez powoda i pozwanego przed sądem (co wynika z uzasadnienia wyroku), że od kilku lat Z. R. pracował na budowach prowadzonych przez skarżącego na podstawie takiego samego stosunku prawnego, jak w roku 2011 (do 1.08.2011r.). Zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że stosunek ten należy kwalifikować także w odniesieniu do lat 2009 i 2010 jako umowę zlecenia lub o dzieło jest prawidłowe.

Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że we wskazanych latach nie mogło być mowy o "odpracowywaniu długu" z roku 2005, tak ze względu na wyliczoną wysokość tego długu, pozostałego do uregulowania, jak i zeznań Z. R., że dług został uregulowany, a za pracę w 2009 i w 2010r. otrzymał wynagrodzenie.

Niemniej w sprawie występują braki w materiale dowodowym a także błędy w analizie dowodów, które dały podstawy do poddania w wątpliwość prawidłowość zaskarżonych decyzji w zakresie wysokości należności podatkowych, za które płatnik odpowiada jak i okresów, w których podatek powinien być przez płatnika obliczony, pobrany i odprowadzony na rachunek organu podatkowego.

Stwierdzić należy, że w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy nie wyodrębnił dostatecznie jasno i nie ocenił materiału dowodowego odnoszącego się do lat 2009 – 2010. Zeznania strony jak i świadków odnoszą się do lat 2009- 2011. Również inne dowody, np. dzienniki budów znajdujące się w aktach, dotyczą budów prowadzonych w 2011r.. Zabrakło dziennika budowy w B., podczas gdy według zeznań Z. R., to przy tej budowie był zatrudniony. Dowód w postaci dziennika budowy pozwoliłby na ustalenie czasu jej trwania, a tym samym także na ocenę twierdzeń Z. R. o ilości przepracowanych godzin. Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dowody, co nie zostało przez organ odwoławczy wyeksponowane, potwierdzające prowadzenie w latach 2009 – 2010 budowy w B. (świadczą o tym zapisy w p.k.p. i r – zaewidencjonowanie przychodów, odpowiednio: 31.12.2009r. i 30.06.2010r. w powiązaniu z kosztorysem ofertowym z dnia 16.03.2009r.). Sam skarżący w uwagach do protokółu twierdził, że w 2009r. była to jego jedyna budowa. Zasadnie więc zarzucił w skardze błędne powołanie się przez organ na zeznania K. L. na okoliczność potwierdzenia pracy Z. R. w 2009r., skoro budowa w Ż. prowadzona była w 2011r. Bez znaczenia natomiast jest podnoszona okoliczność, że tylko jeden z pracowników (Z. K.) potwierdził, że pracował ze Z. R. na budowie w B., gdyż sam skarżący przyznał, że Z. R. wykonywał na jego rzecz prace budowlane w 2009 i 2010 roku, a jak wyżej stwierdzono, tylko ta budowa była wówczas prowadzona.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego w kwestii braku możliwości skłonienia Z. R. do okazania organowi podatkowemu kalendarza, w którym prowadził zapiski co do czasu pracy jak i otrzymywanych kwot.

Z. R. jest kluczowym świadkiem w postępowaniu. Skoro podczas przesłuchania twierdził, że posiada zapiski, to na żądanie organu powinien przedstawić kalendarz, celem oględzin, pod rygorem wynikającym z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie spornej kwestii wielkości wynagrodzenia w latach 2009- 2010 z tytułu usług świadczonych przez Z. R. na podstawie umów zlecenia (o dzieło), tj. stawki za godzinę pracy w wys. 14 zł. Sąd stwierdza, że dla oceny wiarygodności twierdzeń usługobiorcy Dyrektor Izby Skarbowej mógł oprzeć się na materiale dowodowym odnoszącym się do roku 2011. Skoro jednak w odpowiedzi na skargę przyznał, że "przy wyliczaniu stawki za roboczogodzinę przyjął wynagrodzenia za IV -VII, a zatrudnienia za IV - VI 2011r., tj. o jeden miesiąc krócej", a jak twierdzi skarżący, prawidłowe wyliczenie wskazuje na stawkę 10 zł/godz., to należy uznać za niewyjaśnioną kwestię wysokości stawki za godzinę pracy w latach 2009-2010. Zauważyć trzeba, że skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w sporze przed Sądem Pracy konsekwentnie twierdził, że stawka wynosiła 10 zł. Można tu wskazać na fragment uzasadnienia powołanego wyżej wyroku " W momencie, kiedy powód stawił się u pozwanego nie negocjował żadnej nowej stawki. Jasnym więc było dla pozwanego, że obowiązująca jest stawka 10 zł/ roboczogodzinę, taka bowiem obowiązywała strony w latach poprzednich".

Sąd, nie będąc związany granicami skargi stwierdza , że w świetle zeznań Z. R. organy podatkowe błędnie określiły okresy rozliczeniowe, za które należało orzec o odpowiedzialności płatnika. Płatnik jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić podatek w momencie wypłaty ( postawienia do dyspozycji) podatnikowi świadczeń, stanowiących jego przychód w rozumieniu u.p.d.o. f.

Według zeznań Z. R., w 2009r. nie było stałego i jednolitego wynagrodzenia. Dostawał zaliczki i jakieś pieniądze, nie potrafił jednak wskazać konkretnych dat. Podał, że za 2009r. pieniądze częściowo zostały wypłacone w 2010r., wcześniej płacone były zaliczki. Z zeznań tych wynika ponad wszelką wątpliwość, że nie otrzymywał on, jak to przyjęły organy podatkowe, w każdym z miesięcy od lipca do grudnia 2009r. regularnego wynagrodzenia w kwotach przyjętych za podstawę określenia wysokości podatku, za który odpowiedzialność ponosi płatnik. Brak jest też dostatecznych podstaw do uznania, że otrzymał regularne wypłaty w styczniu i lutym 2010r.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania skarżącemu przez organ Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 tej ustawy. Jednocześnie Sąd postanowił orzec o zwrocie skarżącemu uiszczonych wpisów stałych, gdyż w sprawach ze skarg na decyzje o odpowiedzialności płatnika wpisy należało pobrać wyłącznie na podstawie § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr.221 poz.2193 ze zm.), a nie dodatkowo wpisy stałe na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy w zakresie wskazanym w treści uzasadnienia tj. pozyska dziennik budowy w B., wezwie Z. R. do przedłożenia kalendarza z zapisami dotyczącymi pracy u skarżącego, odnoszącymi się do lat 2009-2010. Ponadto ponownie przesłucha strony umowy zlecenia (o dzieło), w tym konfrontacyjnie, na okoliczność wypłaty wynagrodzenia i jego wysokości. Gdyby nie udało się ustalić konkretnych dat wypłat, organ może przyjąć daty (datę) prawdopodobne, przy uwzględnieniu zapłaty przez inwestora należności za wykonaną na jego rzecz budowę (uwzględniając dane z ksiąg podatkowych). Podejmie decyzje po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego.