Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 643/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2010 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w E. we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w E. we Francji kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług firmie S., [...] (dalej: "Strona", "Spółka") w kwocie 757.107,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

2. W dniu 27 marca 2009 r. do [...]Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony o wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT oraz wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT. W ocenie Skarżącej zwrot podatku nastąpił z naruszeniem przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r., nr 89, poz. 851 z późn. zm. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"). Wniosek o zwrot podatku VAT został złożony w dniu 28 czerwca 2006 r., zatem termin do wydania decyzji upłynął w dniu 29 grudnia 2006 r. Strona zażądała w przedmiotowym piśmie zwrotu kwoty 153.394 zł, która stanowiła sumę kwoty 119.760 zł stanowiącej niewypłacony zwrotu podatku od towarów i usług przyznanego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz kwoty 33.634 zł stanowiącej należne odsetki od nieterminowego zwrotu.

3. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. na podstawie przepisu art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

4. Od powyższego rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie wnosząc o przyznanie Spółce kwoty 119.760 zł stanowiącej niewypłaconą część zwrotu podatku od towarów i usług określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu tego podatku naliczonymi do dnia całkowitego jego zwrotu, które na dzień sporządzenia wniosku o wpłatę odsetek wynosiły 33.634 zł. W odwołaniu Strona zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 ustawy Ord. pod., poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; naruszenie przepisu art. 7 § 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 15 i art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej "ustawa VAT z 2004 r."), poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz naruszenie art. 87 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. poprzez stwierdzenie, że w przypadku nie zwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak w tym rozporządzeniu wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; naruszenie przepisów rozdziału 9 ustawy Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie w decyzji przyznającej zwrot podatku VAT odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu; naruszenie art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) Tytułu XI Odliczenia VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X Odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30.04.2004 r., nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule VIII Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) zwanej dalej "VIII Dyrektywą", poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom VAT zarejestrowanym w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, iż wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był naliczyć należne Spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego do następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT, tj. od dnia 29 grudnia 2006 r. do dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Spółka podniosła, że zgodnie z postanowieniami art. 87 ust. 7 ustawy o VAT niezwrócona w stosownym terminie kwota zwrotu powinna być potraktowana jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. Nadpłata bowiem stanowi nienależne świadczenie o charakterze publicznoprawnym, a taki właśnie charakter ma niewypłacony zwrot podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był więc naliczyć i wypłacić należne Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zdaniem Strony, w związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej decyzją zgodnie z art. 78a ustawy Ord. pod. powinna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet odsetek należnych z tytułu nieterminowego zwrotu. Dokonując wyliczenia przedmiotowych kwot Strona stwierdziła, iż organ podatkowy nie wypłacił Spółce części należnego zwrotu w kwocie 119.760 zł. Kwota to powinna być powiększona o należne odsetki, które na dzień złożenia wniosku wyniosły 33.634 zł. W opinii Strony, uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi dokonania zwrotu stanowi podstawę naliczenia odsetek. Wynika to z faktu, iż rozporządzenie Ministra Finansów z 2004 r. nie stanowi samodzielnej podstawy zwrotu podatku, a jest jedynie wypełnieniem przewidzianych w tym zakresie ogólnych norm ustawowych. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych regulują w pierwszej kolejności art. 86 - art. 89 ustawy o VAT, wśród których art. 87 przewiduje uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych. Podkreślił, iż zwrot podatku przysługuje podmiotom zagranicznym, o ile w analogicznej sytuacji przysługuje on podmiotom zarejestrowanym w Polsce, co wynika z § 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom. Zwrot podatku dla podmiotów zagranicznych, w ocenie pełnomocnika Strony nie jest przywilejem, ale realizacją zasady neutralności, którą w stosunku do podmiotów krajowych realizuje mechanizm zwrotu przez deklarację VAT - 7. Strona, powołując się na charakter podatku od towarów i usług, realizowaną przez ustawodawcę zasadę neutralności, a także przepis art. 217 Konstytucji RP stwierdza, iż uprawnienie do otrzymania odsetek nie musiało zostać uregulowane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Uprawnienie takie przysługuje bowiem na gruncie ustawy o VAT i jednocześnie brak jest przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne tego prawa w przypadku nieterminowego zwrotu. Strona zarzuca, iż organ pierwszej instancji nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do powyższych argumentów, pominął również wynikającą z art. 217 Konstytucji RP ustawową wyłączność przyznawania praw i nakładania obowiązków podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08. Skarżący nie zgodził się także z zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykładnią "terminu" podatnik i nie wyjaśnieniem okoliczności skutkujących niezaliczeniem do tej kategorii podmiotu zagranicznego. Wskazuje, iż podatek będący przedmiotem zwrotu jest w istocie podatkiem naliczonym, a podmioty zagraniczne, będąc w świetle ustawy o VAT szeroko rozumianymi podatnikami, mają prawo do odsetek na podstawie art. 87 tej ustawy w przypadku nieterminowych zwrotów. Zdaniem Strony nieprawidłowe jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw prawnych do ubiegania się o naliczenie i zwrot odsetek od nieterminowego zwrotu. W sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, oraz odpowiednio przepisy ustawy Ord. pod. dotyczące oprocentowania nadpłaty, co znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądowych. Ponadto Strona argumentuje, iż uchybienie sześciomiesięcznemu terminowi zwrotu VAT narusza zasadę neutralności i efektywności opodatkowania podatkiem VAT. Prawo podmiotów zagranicznych do odsetek jest zatem jedynym instrumentem, który gwarantuje ochronę tych zasad i daje możliwość realizacji praw z nich wynikających. W ocenie Skarżącej kwestionowanie prawa podmiotu zagranicznego do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu stanowi naruszenie zasad równego traktowania podmiotów i zakazu dyskryminacji, wyrażonych w art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP. W związku z powyższym Strona stwierdza, iż skoro podatnicy zarejestrowani w Polsce w przypadku uchybienia terminowi zwrotu podatku uprawnieni są do otrzymania stosownych odsetek, takie samo prawo przysługuje również Spółce. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacając kwotę zwrotu podatku VAT obowiązany był naliczyć i wypłacić należne jej odsetki.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (tj. styczeń - grudzień 2005r.) określa rozporządzenie Ministra Finansów. Natomiast warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r. - dalej Ósma Dyrektywa Rady). Zgodnie z zasadami obowiązywania prawa tworzonego przez organy Wspólnot Europejskich, dyrektywy są aktami prawnymi, zawierającymi uregulowania obowiązujące w krajach członkowskich nie wprost (tak jak w przypadku rozporządzeń wydawanych przez organy Unii Europejskiej), ale na skutek implementacji do systemu prawnego danego państwa członkowskiego. Implementacja następuje poprzez wprowadzenie do porządku prawnego państwa członkowskiego aktu prawnego realizującego przepisy dyrektywy. Przepisy dyrektywy mają więc charakter pewnego rodzaju wytycznych co do sposobu uregulowania pewnego wycinka życia społecznego, tak aby regulacje te były w miarę jednolite w skali całej Unii Europejskiej. Na implementację dyrektywy państwo członkowskie ma określony termin i dopiero w przypadku jego bezskutecznego upływu możliwe jest dochodzenie swych praw bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy. W Polsce przepisy Ósmej Dyrektywy Rady zostały implementowane poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Prawo do żądania odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nie posiadającym siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług nie zostało uregulowane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy powołanego rozporządzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie Rady. Żadne przepisy tej Dyrektywy nie regulują jednak kwestii odsetek karnych w przypadku niedotrzymania przez władze skarbowe sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT. Przepisu takiego brak jest także w innych aktach prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że brak jest takiego uregulowania w przepisach ustawy o VAT. Ustawa ta, a w szczególności art. 86-89 określają zasady zwrotu podatku od towarów i usług tylko dla podatników VAT, o których mowa w przepisie art. 15, a którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT nie zwrócona przez urząd skarbowy w terminie różnica podatku stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacja podatkowa. Powyższa różnica nie występuje ponieważ przysługuje ona tylko zarejestrowanym podatnikom, u nich występuje podatek należny i naliczony. Podmiot zagraniczny ubiega się o zwrot podatku naliczonego. W świetle ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2), tylko jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zarzut Strony, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów wspólnotowych poprzez dyskryminację przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom VAT zarejestrowanym w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 72 ustawy Ord. pod. , z którego to przepisu wynika, co uważa się za nadpłatę. Powołany przepis nie wskazuje aby nie zwrócenie w terminie sześciomiesięcznym podatku podmiotowi uprawnionemu skutkowało powstaniem nadpłaty, która by podległa oprocentowaniu. Nie można zatem przyjąć, że różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1. Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Ponadto, zgodnie z § 2 tego artykułu, na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty dotyczącej zaległości podatkowej, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Należy więc przyjąć, że nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca. W związku z czym nieuzasadniony jest zarzut pełnomocnika Strony, iż nastąpiło naruszenie przepisów Rozdziału 9 ustawy Ord. pod., regulujących kwestie nadpłaty i jej oprocentowania, poprzez nie uwzględnienie w decyzji przyznającej zwrot podatku VAT odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pojęcia zwrotu podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty bo są to dwa określone odmiennie terminy. Stanowisko takie prezentował już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 2678/05. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku podatku od towarów usług ustawy Ord. pod. wprowadziła w art. 3 ust. 7 pojęcie "zwrotu podatku", przez które rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wprowadzenie pojęcia zwrotu podatku nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty bo to są dwa odmienne terminy. W art. 76b ustawy Ord. pod. wskazano wyraźnie, które przepisy należy stosować w przypadku zwrotu podatku. Nie ma w tym przepisie odwołania do art. 78 regulującego sprawy oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznaje za chybiony zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 78 ustawy Ord. pod., nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku podmiotom uprawnionym może mieć zastosowanie powyższy przepis stanowiący o oprocentowaniu nadpłat jako niewymieniony w art. 76b. Jak zostało wcześniej wskazane art. 72 ustawy Ord. pod. dotyczy nadpłaty, a w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłatą tylko ze zwrotem podatku, a nie są to pojęcia tożsame. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku zastosowanie przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących oprocentowania nadpłat (art.78) do zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Dodatkowo podniósł, że zgodnie z art. 75 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie ustawy Ord. pod. przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem (§ 2), tylko jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż niezasadnym jest podniesiony przez Stronę w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów ustawy Ord. pod. i ustawy o VAT w zakresie nie przyznania Spółce statusu podatnika i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT. Za chybiony uznał także zarzut naruszenia konstytucyjnych zasad równości i dyskryminacji. Dyrektor Izby Skarbowej ponadto wskazał, że zgodnie z art. 78a ustawy Ord. pod., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwrócona kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten określa więc zasadę zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem w przypadku zwrotu podatnikowi jedynie części przysługującej mu należności. W takich przypadkach zwrócona kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zasada ta stosowana jest z urzędu. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja o jakiej mowa w powyższym przepisie, gdyż jak wyżej wykazano dokonany na rzecz Spółki zwrot podatku nie stanowił nadpłaty podlegającej oprocentowaniu. Kwota dokonanego zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogła zatem podlegać uregulowaniom art. 78a ustawy Ord. pod., a w konsekwencji argumenty Strony, iż w związku nieterminowym zwrotem podatku VAT organ podatkowy nie wypłacił Spółce części należnego zwrotu są niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków stwierdził, że poglądy wyrażane w powołanych orzeczeniach wiążą tylko w danej sprawie sąd i organy podatkowe, a orzeczenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 ustawy Ord. pod., poprzez niepełne rozpatrzenie przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż utrwalony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny, a na jego podstawie możliwe było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego i prawnego, niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia. Okoliczności ustalone w toku postępowania odwoławczego potwierdzają zasadność podjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji i w świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa podatkowego nie pozwalają na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie złożonego przez Stronę wniosku bez złamania zasady praworządności organów podatkowych, ustanowionej w art. 120 ustawy Ord. pod. W skarżonej decyzji przytoczono przepisy prawa wraz z ich wyjaśnieniem i odniesieniem do konkretnego stanu faktycznego, ustosunkowano się do argumentów podniesionych przez Stronę we wniosku i wskazano na przyczyny odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję z dnia [...] września 2009 r. oraz uzupełniającą ją decyzję z dnia [...] października 2009 r. postępował zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w dacie wydania przedmiotowych decyzji.

6. Strona w skardze z dnia 2 lutego 2010 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Ponadto wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie sposobu liczenia należnych Spółce odsetek z tytułu opóźnionego zwrotu VAT oraz kwoty niezwróconego dotychczas zwrotu VAT, poprzez uznanie, że Skarżącej należne są odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku (to jest od 29 grudnia 2006r.) do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Skarżącej podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w rozporządzeniu z 2004r. oraz w innych aktach prawnych, - art. 7 § 2 ustawy Ord. pod. oraz art. 15 i art. 87 ustawy o VAT, poprzez nieprzyznanie Skarżącej statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III ustawy Ord. pod., poprzez odmowę odpowiedniego zastosowania powyższych przepisów w sprawie, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Skarżącej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje, w postaci prawa do wypłaty odsetek, - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji, poprzez pozbawienie Skarżącej (bez rekompensaty) prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku, w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 2004 r. termin, art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30.04.2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, poprzez dyskryminację Skarżącej w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (która od 1 stycznia 2007r. zastąpiła powyższe Dyrektywy), poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności poprzez odmowę przyznania Skarżącej prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT, - art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 ustawy Ord. pod., poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Skarżącą argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji oraz brak ustosunkowania się od orzecznictwa powołanego przez Spółkę. Strona w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. oraz odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

9. Sąd w sporze między stronami przyznał rację stronie Skarżącej.

10. Na wstępie przyznać należy, że prawo krajowe, dotyczące kwestii oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku istotnie nie zawiera wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 przywoływanego rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., do otrzymania odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Takim jednoznacznym przepisem nie jest też art. 76b ustawy Ord. pod., który odsyła wprost jedynie do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty: tj. do art. 76 oraz art. 76a określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także do art. 77b dotyczącego zwrotu nadpłaty, oraz art. 80 wskazującego termin wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. W art. 76b ustawy Ord. pod. ustawodawca nie odsyła więc wyraźnie do odpowiedniego zastosowania art. 78, stanowiącego o oprocentowaniu nadpłat. Tylko wyraźne odwołanie się w przepisie regulującym zwrot podatku (art. 76b) do przepisu regulującego oprocentowanie nadpłat (art. 78) pozwoliłoby na wniosek, że już w samym w art. 76b ustawy Ord. pod., stosowanym bez związku z żadnymi innymi przepisami, Ustawodawca przyznał podatnikowi (podmiotowi uprawnionemu) prawo do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

11. Niemniej nie oznacza to, w ocenie Sądu, że takie prawo do odsetek nie przysługuje na mocy innych przepisów interpretowanych w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Po pierwsze uznać należy, iż pomimo braku wyraźnego wskazania w art. 133 ustawy Ord. pod., a także w przepisach następnych, że podmiot uprawniony, określony w § 2 ust. 1 rozporządzenia, ma przymiot strony postępowania podatkowego, podmiot ten ma status strony w rozumieniu Ordynacji. To właśnie na podstawie przepisów ustawy Ord. pod. wniosek Spółki został rozpatrzony, Spółka miała interes prawny (wynikający z prawa materialnego) w żądaniu od organów podatkowych czynności wypłaty oprocentowania. Zresztą samo wydanie decyzji w obu instancjach (choć były to decyzje odmawiające odsetek) potwierdza przyznanie Skarżącej tego statusu - gdyby bowiem Skarżąca tego statusu nie miała, to nie mogłaby skutecznie żądać od organu administracji publicznej władczego oświadczenia woli, tj. wydania decyzji podatkowej. Wniosek o wydanie decyzji nie wywołuje przecież żadnych skutków, jeśli nie pochodzi od uprawnionego podmiotu. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji uznał skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie wypłaty odsetek, gdyż wydał decyzję, a nie odmówił takiego wszczęcia w trybie art. 165a ustawy Ord. pod. Dyrektor natomiast rozpatrzył merytorycznie odwołanie Spółki, a nie uchylił decyzji i nie umorzył postępowania w sprawie. W końcu zaznaczyć trzeba, że status podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną – przysługuje on każdemu, kto faktycznie dokonał czynności opodatkowanej. Skoro Skarżąca zapłaciła podatek, to nabyła też prawo – według ogólnych reguł - do zwrotu podatku naliczonego.

12. Po drugie zauważyć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, niezwróconą w terminach wynikających z tej ustawy, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu ustawy Ord. pod. Ta zasada dotyczy, expressis verbis, podatnika podatku od towarów i usług, który został zdefiniowany w art. 15 ustawy. Przepisy krajowe, jak wyżej wskazano, nie zawierają wyraźnego przepisu zrównującego sytuację prawną podatnika tego podatku z sytuacją podmiotu uprawnionego, w zakresie uprawnienia do otrzymania oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku naliczonego albo różnicy podatku. Zasadnie jednak wskazano w skardze, że z punktu widzenia podstawowych zasad prawa wspólnotowego (przede wszystkim art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) takie dyskryminacyjne potraktowanie podmiotu z innego kraju członkowskiego jest niedopuszczalne. Oznaczałoby ono w praktyce, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Zasadnie także wskazano, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika zresztą z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 32 i art. 64 Konstytucji) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należy uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględnia więc § 6 ust. 2 rozporządzenia ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku.

13. Po trzecie odnotować należy, że w samym rozporządzeniu (§ 8 ust. 1) Prawodawca ustanowił zasadę, że ewentualnie nienależny zwrot podatku podlega zwrotowi do urzędu skarbowego – wraz z należnymi odsetkami. Nie można zatem przyjąć, że prawo krajowe pozostaje tak niekonsekwentne i asymetryczne w określeniu kwestii oprocentowania kwoty zwrotu. Trudno w świetle tego przepisu bronić tezy, że podmiotowi zagranicznemu nie przysługują odsetki za spóźniony zwrot podatku, ale organom administracji podatkowej takie odsetki przysługują, jeśli z jakichś względów zwrot podatku okaże się ostatecznie niezasadny.

14. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie Skarżącej przysługują odsetki na mocy art. 78 ustawy Ord. pod. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia. Odsetki te przysługują na mocy przepisów prawa publicznego, zatem w tym zakresie wydaje się decyzję podatkową (nie stanowi to przedmiotu powództwa przed sądem powszechnym). Umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wniosek ten może jedynie dodatkowo wesprzeć.

15. W konsekwencji Sąd podzielił podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 87 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 78 § 1 ustawy Ord. pod., co przy nie kwestionowanym przez strony stanie faktycznym skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy czyni więc zasadnym wniosek Spółki o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych za okres, w którym organ podatkowy pierwszej instancji pozostawał we zwłoce w wypłacie odsetek. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią powyższy pogląd Sądu, a także wypowiedzą się co do kwestii zasadności żądania Strony w sprawie wypłaty "niezwróconej" części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług.

16. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. Odnośnie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a, zaś odnośnie kosztów postępowania – art. 200 p.p.s.a.