Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1639/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 , art. 4a,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1317/16 w sprawie ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1317/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.G. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek Skarżący że jest marynarzem i w 2016r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku V. eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj.: V. z siedzibą w A. w Norwegii. Jego zdaniem możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w zeznaniu spowoduje, że wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym zero) a wysokością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które strona musiałaby odprowadzić (27.000 zł). Wskazał ponadto, że uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu wykonywania pracy najemnej poza terytorium Polski, oraz że od wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego nie są potrącane zaliczki na podatek dochodowy. 1.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zauważył, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organy podatkowe na wniosek podatnika ograniczą pobieranie zaliczek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. organ jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek, o ile uzna, że podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. Z treści tego przepisu, w ocenie Sądu, wynika, że inicjatorem postępowania w tym względzie jest podatnik co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1-2 i 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 ze zm. - dalej: Konwencja), zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. W myśl tych uregulowań wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce, przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. ` Zdaniem, Sądu Skarżący uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Odwołując się, zaś do przepisów norweskiego prawa podatkowego, Sąd stwierdził, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego), co odpowiada zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniana hipoteza art. 22 ust. 1 Konwencji. Miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Z materiału dowodowego wynika, że statek V., na którym Skarżący został zatrudniony jako trzeci mechanik, podnosi banderę Panamy, co świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji. Odnosząc się do zarzutów skargi o charakterze procesowym Sąd stwierdził, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ ten rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy dysponowały przy tym materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna niż strony ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Nie sposób także mówić o naruszeniu w sprawie przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Sąd zauważył również, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w prawidłowo ustalonym przez organ stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. 2.1. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący, zaskarżając go w całości:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dna 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270) - dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy i w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek, co w sposób istotny przełożyło się na wynik sprawy

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w z w. z art. 4a u.p.d.o.f., w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 roku zmienionej Protokołem między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 roku poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowego w Gdańsku z dnia [...] nr [...], [...], pomimo zaistnienia przesłanek do jej uwzględnienia;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] roku [...], [...] wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją Sądu I instancji;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnianie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

8) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 O.p. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

9) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

2. Na podstawie art. 174 pkt 11 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa w tym prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji armatora i podmiotu zarządzającego statkiem;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22.1 lit b) i d) Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 05 lipca 2012r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia—operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzy (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21), Wytyczne w tej sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniem olejami (2001);

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. II lit j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie.

Przy tak postawionych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnoprawnym jak i procesowym. Istota sporu, także na etapie postępowania kasacyjnego, sprowadza się natomiast do tego, czy w tym stanie faktycznym sprawy organ zobligowany był do ograniczenia na wniosek Skarżącego poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 22 § 2a O.p. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wypada zauważyć, że zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów, gdy nie wynika z niego jaki stan faktyczny został przyjęty przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zaś jest skuteczny do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15; wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i sporządzone zostało w sposób pozwalający na pełną kontrolę instancyjną wyroku. Sam zaś fakt, że Sąd nie podzielił argumentów Skarżącego nie oznacza jeszcze, że dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów Przywoływane z kolei w skardze kasacyjnej przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. są przepisami ogólnymi, wynikowymi, stanowiącymi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego lub uwzględniającego skargę. Ich naruszenie jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów, co oznacza, że zarzut naruszenia tych przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący kasacyjnie, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów, jest zobowiązany bezpośrednio powiązać go z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym - jego zdaniem - uchybił wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2019 r., II OSK 863/18 oraz z 25 września 2018 r., I OSK 115/17. Wobec tego o trafności zarzutu naruszenia wskazanych przepisów można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności kwestionowanej decyzji pominął naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów, że do takiego uchybienia doszło w niniejszej sprawie. Skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek złożonym na podstawie art. 22 § 2a O.p., powołując się na przepisy Konwencji uzupełnionej Protokołem wskazywał, że jego przychody z tytułu wynagrodzenia będą korzystały z ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.o.f.), co w jego ocenie spowoduje brak opodatkowania uzyskiwanych przychodów. Wynagrodzenie będzie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego o nazwie V., eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zasadniczą kwestią przy rozpoznaniu wniosku było, zatem zbadanie czy w tym przypadku zastosowanie znajdą zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w szczególności przepisu art. 14 ust. 3 wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki status prawnopodatkowy posiada Skarżący na obszarze Norwegii.

Międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji gdy Skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie. Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1). Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, II, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej 6 Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego. Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, na które powołuje się także autor skargi kasacyjnej, Low om skatt av formue og inntekt (skatteloven), tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. W niniejszej sprawie - w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego – z materiału dowodowego wynika , że statek na którym Skarżący wykonywał pracę podnosi banderę Panamy, a tym samym nie jest zarejestrowany w NIS, ani w NOR. W świetle powyższych wywodów, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy Skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na statku V. nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, według norweskich przepisów podatkowych. Trafna jest zatem konkluzja, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego. Konkluzja ta nie została w skardze kasacyjnej podważona przez dostarczenie racjonalnych i przekonujących argumentów. Skoro tak, to istotnie w analizowanym przypadku nie będą w ogóle miały zastosowania przepisy Konwencji, do których to odwołuje się Skarżący. W konsekwencji należy podzielić stanowisko, że Skarżący nie uprawdopodobnił wystąpienia, wymienionych w art. 22 § 2a O.p., przesłanek ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Wypada także zauważyć, że przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, co Skarżący w skardze kasacyjnej przyznaje. Przepis ten ma natomiast znaczenie, jeżeli chodzi o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Nadto jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą jego upływu - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny, choćby z uwagi na możliwość wydania decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Jednakże w świetle powyższych uwag trafnie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy rozważania w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej byłyby przedwczesne i zbędne. Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.