Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 524/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant Aleksandra Słomian, Po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych I uchyla zaskarżoną interpretację, II zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 19 września 2012 r. uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. A wystąpiło o indywidualną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej tytułem umorzenia udziałów. Strona wskazała, że jest spółką zależną B, do której należy 100% udziałów i w związku z faktem, że jedyny wspólnik postanowił o przeniesieniu własności składników majątkowych uprzednio przekazanych w formie aportu rzeczowego (w zamian za który objął udziały) oraz nabytych i wytworzonych w okresie do dnia 31.03.2012 r., stanowiących część magazynową dla należącej do B przemiałowni kamienia wapiennego, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło w dniu 27.04.2012 r. uchwałę nr 1 o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych, jako wynagrodzenie za umorzone udziały, środków trwałych, z możliwością wypłaty tego wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej. Część składników tego majątku podlegała różniącym się odpisom bilansowym i podatkowym. W efekcie uznania wartości bilansowej dodatnia różnica nad wartością podatkową stanowi podstawę do przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Umorzenie udziałów miało postać umorzenia dobrowolnego, a przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w formie aportu, jak również składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie.

W związku z tym zadano pytania:

1) Czy na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika dotyczące poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia w formie pieniężnej bądź niepieniężnej za dobrowolne udziały? (pytanie 5 wniosku)

2) Czy ewentualny przychód powstający po stronie wnioskodawcy w związku z wypłatą udziałowcowi wynagrodzenia w formie niepieniężnej za dobrowolnie umorzone udziały można ustalić (wycenić) w wysokości odpowiadającej wartości księgowej przekazywanego majątku czy też po jego wartości rynkowej na dzień wypłaty ? (pytanie 6 wniosku)

3) Czy wypłata wynagrodzenia w naturze z tytułu umorzenia udziałów stanowi przychód podatkowy dla spółki dokonującej wypłaty tego wynagrodzenia i czy wartość księgowa wynikająca z ksiąg prowadzonych przez Spółkę tychże składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodu ? (pytanie 7 wniosku).

Odnośnie pytania nr 1) (5) zdaniem strony nie ciążą na niej obowiązki płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia w formie niepieniężnej za dobrowolnie umorzone udziały. Do dnia 31.12.2010 r. dochód uzyskany przez zbywającego akcje (udziały) na rzecz spółki w celu ich umorzenia był traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym, a podatnikiem była spółka nabywająca i wypłacająca dochód. Od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten został uchylony, w związku z czym dochód z odpłatnego zbycia udziałów traktowany jest jako dochód niebędący dochodem z udziałów w zyskach osób prawnych. Spółka wypłacająca wynagrodzenie z tytułu nabycia własnych udziałów (akcji) w celu umorzenia nie jest płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego wynagrodzenia bez względu na formę w jakiej wypłata następuje.

W odniesieniu do pytania nr 2) (6) – nawet gdyby przyjąć stanowisko, iż wypłata w formie niepieniężnej rodzi po stronie spółki dokonującej wypłaty przychód podatkowy, to przychód ten może zostać ustalony w wysokości odpowiadającej wartości księgowej przekazywanego majątku. W myśl obecnie obowiązujących przepisów k.s.h. otrzymywane przez wspólnika wynagrodzenie w przypadku umorzenia przymusowego lub warunkowego nie może być niższa niż określona w przepisie tzw. wartość bilansowa udziału, może być natomiast wyższa od wartości księgowej udziału. W odniesieniu do umorzenia dobrowolnego wspólnicy mogą swobodnie określać wartość wypłacanych kwot, a więc może być ono niższe od wartości bilansowej lub w ogóle może nie przysługiwać wspólnikowi. Wynagrodzenie może być skalkulowane wg wartości nominalnej, bilansowej, ewentualnie w oparciu o inną metodę dostosowaną do potrzeb spółki. W związku z tym w sprawie wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały odbywająca się w formie niepieniężnej w majątku, który Spółka otrzymała od swojego udziałowca w formie aportu w cenach rynkowych, winna nastąpić po wartościach tego majątku wg ewidencji bilansowej Spółki (wartości księgowej netto).

Odnośnie pytania nr 3) zdaniem Spółki w przypadku gdy Spółka uzna, że wypłata wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały będzie rodziła po stronie Spółki przychód, to po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodowi temu są przynależne koszty jego uzyskania, jak w każdym przypadku zbycia składników majątku należących do Spółki, które w księgach rachunkowych są ujęte w wartościach nabycia pomniejszonych o amortyzację do dnia przeniesienia ich własności, a więc zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy wartość księgowa składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodów przy ich zbyciu. Zatem jeśli strona uzna wypłacone w naturze wynagrodzenie za umorzone udziały za przychód podatkowy, wówczas za koszty musi uznać wartość księgową tych składników majątku.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko strony w części dotyczącej obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. nr 1 (5 z wniosku)) za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał organ stanowisko strony odnoszące się do pytań nr 2 i nr 3 (nr 6 i nr 7 z wniosku) w części dotyczącej kwestii powstania i określenia wysokości przychodu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Odnośnie pytania nr 1 (nr 5 wniosku) wskazując na przepisy art. 26 ust. 1, art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1b ustawy i stwierdził, powołując się na obowiązujący stan prawny, że skutki podatkowe umorzenia udziałów (akcji) są uzależnione od trybu, w jakim dokonywane jest umorzenie, i w przypadku umorzenia dobrowolnego dochód wspólnika z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki, nie należy do kategorii przychodów (dochodu) z udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – w drodze samoobliczenia przez podatnika (wspólnika). W konsekwencji na stronie nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Odnośnie pytań nr 2 i nr 3 (nr 5 i nr 6 wniosku) przedstawił organ przepisy art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 2 ustawy stwierdzając, że w przedstawionym stanie faktycznym umorzenie udziałów miało postać umorzenia dobrowolnego, a przedmiotem wynagrodzenia będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w postaci aportu, jak i składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Spółkę. Powołując się na przepisy art. 199 kodeksu spółek handlowych wskazał organ, że podstawą dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców, a kwestia wynagrodzenia pozostawiona została swobodnemu uznaniu stron. W tej sytuacji wydaje się możliwa wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej wymaga poniesienia przez podatnika wydatku w postaci przekazania określonej kwoty pieniężnej – dochodzi do przekazania wartości nominalnej środków pieniężnych ujętych poprzednio przez podatnika dla celów podatkowych także w wartości nominalnej. Zatem wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie pieniężnej jest dla Spółki neutralna podatkowo – Spółka nie uzyskuje przychodów. W przypadku gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja między Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy. Wypłata "wynagrodzenia" wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych – mamy do czynienia z dwoma czynnościami – jedna – uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia za te udziały, druga – przeniesienia własności aktywów innych niż środki pieniężne. Z punktu widzenia podatkowego sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa osiągając przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązania względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników.

Zdaniem organu zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca, spełniające przesłanki z art. 14 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu, a nie sama "wypłata" wynagrodzenia. Po stronie Spółki dokonującej "wypłaty" wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego wartość, co do zasady odpowiada wartości uregulowanego zobowiązania, przy odpowiednim zastosowaniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy.

Odnośnie kwestii kosztów uzyskania przychodu stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku zbycia środków trwałych nabytych wcześniej przez spółkę kapitałową w formie aportu w zamian za wydane udziały (akcje), kosztem uzyskania przychodów spółki będzie wartość nominalna wydanych za aport udziałów (akcji), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od zbywanych środków trwałych. Sformułowanie wydatków na nabycie odnosi się zarówno do wydatków pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie środka trwałego. Reasumując stwierdził organ, że kosztem uzyskania przychodów będą: 1) wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku składników majątku nabytych lub wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie; 2) wartość nominalna wydanych za aport udziałów, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych od zbywanych środków trwałych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku składników majątku nabytych przez Spółkę w formie aportu.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, iż po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie w formie rzeczowej na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów powstaje dochód (przychód) z tego tytułu; naruszenie art. 14 ust. 1 , art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 przez ich niewłaściwe zastosowanie do czynności wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały w formie rzeczowej i uznanie tej czynności za "odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych", z której przychód oraz koszty należy ustalić zgodnie z powołanymi przepisami; naruszenie art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP przez stwierdzenie powstania przychodu podatkowego w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało uregulowane jako podlegające opodatkowaniu; naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu prawnym interpretacji konkretnego przepisu prawnego, który stanowił podstawę negatywnej oceny stanowiska skarżącego oraz niedokonanie jego wykładni i wnosząc o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Podniosła skarżąca, iż bez oparcia w konkretnym przepisie prawa brak jest podstaw do różnicowania skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia za umorzone udziały w zależności od formy tego wynagrodzenia (wyrok WSA z dnia 11.10.2012 r. sygn. ISA/Kr 1152/12). Wskazała strona, że przepis art. 14 ustawy odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia, której jednym z elementów jest "cena określona w umowie". Powołała strona argumentację dotyczącą ustalania wartości wypłacanych kwot przy umorzeniu dobrowolnym, podnosząc, że skoro brak jest w tym zakresie przepisu podatkowego, prawidłowe jest stanowisko skarżącej, że wypłata wynagrodzenia w postaci niepieniężnej winna odbyć się po wartościach tegoż majątku wynikających z ewidencji bilansowej spółki (wg wartości księgowej netto). Podniosła strona, że stawiając tezę o opodatkowaniu opisanego zdarzenia organ nie wskazał żadnego przepisu adekwatnego do tego zdarzenia, czym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji, przy czym brak oceny prawnej stanowiska strony nie pozwala poznać na czym wadliwość tego stanowiska polega.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji oraz argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą Ministra Finansów przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Objęte sporem są postawione przez stronę skarżącą we wniosku pytania: czy ewentualny przychód powstający po stronie wnioskodawcy w związku z wypłatą udziałowcowi wynagrodzenia w formie niepieniężnej za dobrowolnie umorzone udziały można ustalić (wycenić) w wysokości odpowiadającej wartości księgowej przekazywanego majątku, czy też po jego wartości rynkowej na dzień wypłaty oraz czy wypłata wynagrodzenia w naturze z tytułu umorzenia udziałów stanowi przychód podatkowy dla spółki dokonującej wypłaty tego wynagrodzenia i czy wartość księgowa wynikająca z ksiąg prowadzonych przez Spółkę tychże składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodu?

Kwestią wymagającą w pierwszej kolejności wyjaśnienia jest kwestia czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, którego płatność nastąpiła w formie niepieniężnej tj. przez wydanie określonych składników majątku, za dobrowolnie umorzone udziały stanowi przychód podatkowy. Nie budzi wątpliwości organu, że wyplata wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały, w formie pieniężnej nie stanowi przychodu, jest neutralna podatkowe. Zdaniem Ministra Finansów zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca, spełniające przesłanki z art. 14 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu, a nie sama "wypłata" wynagrodzenia. Po stronie Spółki dokonującej "wypłaty" wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w związku z faktem, że jedyny wspólnik postanowił o przeniesieniu własności składników majątkowych uprzednio przekazanych w formie aportu rzeczowego (w zamian za który objął udziały) oraz nabytych i wytworzonych w okresie do dnia 31.03.2012 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników wnioskodawcy podjęło w dniu 27.04.2012 r. uchwałę nr 1 o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych, jako wynagrodzenie za umorzone udziały, środków trwałych, z możliwością wypłaty tego wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej. Umorzenie udziałów miało postać umorzenia dobrowolnego, a przedmiotem wynagrodzenia za umorzone udziały będą zarówno składniki majątkowe otrzymane przez Spółkę w formie aportu, jak również składniki majątkowe nabyte lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie.

Przypomnieć należy, że umorzenie dobrowolne ma miejsce, gdy wspólnicy w sposób ogólny określą tylko taką możliwość umorzenia, nie dokonując konkretyzacji przesłanek i trybu umorzenia, a celem takiego umorzenia, jak wskazuje treść art. 199 § 1 k.s.h., może być tylko i wyłącznie nabycie udziału przez spółkę. W istocie nie jest to umorzenie, ale zbycie (sprzedaż, darowizna, zamiana) w celu umorzenia. Podstawą takiego umorzenia dobrowolnego jest więc czynność prawna, a dobrowolność ta wiąże się z uzyskaniem zgody wspólnika na umorzenie jego udziału.

Umorzenie udziałów jako realizacja procesu obniżenia kapitału zakładowego następuje przez zmniejszenie liczby udziałów. W wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów suma wartości nominalnej udziałów będzie równa wartości kapitału zakładowego. Wartość udziałów w takim przypadku będzie spłacona ze środków spółki, które pomniejszą wartość kapitału zakładowego. Przy czym podkreślić należy, że nie ma znaczenia w jakiej formie (pieniężnej i/lub rzeczowej), przekazane zostanie przez Spółkę wynagrodzenie za nabyte w celu umorzenia udziały.

Źródłem nabycia udziałów w celu ich umorzenia i tytułem do wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi jest uchwała podjęta przez walne zgromadzenie wspólników na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych i zawartych umów. Dokonanie wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi (bez względu na jego formę) nie stanowi odrębnej czynności prawnej, bowiem, jak wyżej wywiedziono, zgodnie z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. jest realizacją zobowiązania wynikającego z podjętej uchwały o umorzeniu udziałów. Umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia, chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h. dotyczy więc czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (tak też na gruncie art. 194 § 1 k.h. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 października 1998 r., II CKN 291/98, OSNC 1999, nr 4, poz. 73; podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 7 lutego 2008 r., I SA/Łd 1226/07, LEX nr 365235, w którym podkreślono, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży). Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Należy przyjąć, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych: 1) umowa spółki, 2) uchwała zgromadzenia wspólników, 3) zgoda wspólnika na umorzenie, 4) umowa nabycia udziałów przez spółkę. Z wymienionymi czynnościami prawnymi powiązać należy określone czynności faktyczne, łączące się tak z podejmowaną uchwałą, jak z wykonaniem umowy nabycia udziałów.

Wg organu zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze Spółki na udziałowca, spełniające przesłanki z art. 14 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu, a nie sama "wypłata" wynagrodzenia. Po stronie Spółki dokonującej "wypłaty" wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego wartość, co do zasady odpowiada wartości uregulowanego zobowiązania, przy odpowiednim zastosowaniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy. Transakcja między Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych – jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy. Wypłata "wynagrodzenia" wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych – mamy do czynienia z dwoma czynnościami – jedna – uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia za te udziały, druga – przeniesienia własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Zdaniem Sądu, błędna i pozbawiona podstaw prawnych jest argumentacja, iż wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej jest skutkiem przeniesienia własności praw majątkowych (rzeczy, nieruchomości) jako odrębnej czynności prawnej i potraktowania czynności dobrowolnego umorzenia udziałów, w zależności od formy wynagrodzenia, pieniężnej oraz niepieniężnej, z których jedna – umorzenie udziałów i wypłata wynagrodzenia w formie pieniężnej byłaby neutralna podatkowo, natomiast druga - wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej podlegałaby opodatkowaniu. Nabycie udziałów w celu dobrowolnego ich umorzenia, które wiąże się z wypłatą wynagrodzenia bez względu na formę, biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy kodeksu spółek handlowych jak i czynione na ich tle rozważania, nie może być traktowane inaczej, aniżeli jako jedna czynność cywilnoprawna, a będące jej wynikiem wypłacane wynagrodzenie jest jedynie elementem składowym tej czynności. Powtórzyć należy za wyrokiem NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IIFSK 1384/10), że "Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie."

Podkreślić przy tym należy, że po stronie spółki nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, które jest warunkiem sine qua non powstania przychodu. Wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej, w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała ustalonej kwocie zobowiązania. Wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie różni się, zdaniem Sądu, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od wynagrodzenia wypłacanego w formie pieniężnej i nie można, jak czyni to organ podatkowy, uznać wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Reasumując należy wskazać, że umorzenie udziałów w spółce nie doprowadzi do powstania przysporzenia, a wręcz przeciwnie, jej skutkiem będzie obniżenie kapitału zakładowego spółki – likwidacja części tego kapitału, jednocześnie nastąpi zmniejszenie aktywów o majątek oddany wspólnikowi jako wynagrodzenie.

Brak jest zatem uzasadnienia, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (wypłata wynagrodzenia). Taka interpretacja prowadziłaby, jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., do realizacji jednego tylko celu – doprowadzenia, za wszelką cenę, do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Podzielić należy te stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 19.12.2012 r. sygn. II FSK 871/11; wyrok z dnia 14.03.2013 r. sygn. II FSK 1486/11;) a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (wyroki WSA z dnia 23.02.2011 r. sygn. I SA/Wr 1461/10 czy z dnia 17 marca 2011 r. sygn. I SA/Po 102/11), wg których przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicują skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna czy niepieniężna), a wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie prowadzi do powstania przychodu, który stanowi przysporzenie o charakterze trwałym, definitywnie powiększającym aktywa osoby prawnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata ta w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Jak powiedziane zostało, wypłata w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia własności części nieruchomości na udziałowców nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust 1 ustawy. Spółka wydając jako wynagrodzenie rzeczy, nieruchomości, realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z umorzenia udziałów, niczego nie otrzymując w zamian, a przede wszystkim nie otrzymuje odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności, bowiem nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa.

Przywołać również należy przepis art. 12 ust. 4 ustawy, wg którego do przychodów nie zalicza się m. in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia (...). Ustawodawca również w tym przepisie wskazuje, że nie różnicuje skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna/niepieniężna).

Jeszcze raz należy podkreślić, że uchwała zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów spowoduje przepływ aktywów do udziałowca Spółki, jednocześnie skutkując obniżeniem kapitału zakładowego, powodującego zmniejszenie majątku, a więc po stronie Spółki nie dojdzie do trwałego przysporzenia majątkowego, nie powstanie przychód do opodatkowania.

Przyznać zatem należy zarzutom skargi naruszenia przez Ministra Finansów, w wyniku wydania przedmiotowej indywidualnej interpretacji, przepisów prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 4, art. 14 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w sposób wpływający na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.

Ponownie rozpoznając przedmiotowy wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od osób prawnych Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić powyżej przedstawione rozważania Sądu i zająć w ich świetle stanowisko obejmujące zakresem interpretacji postawione we wniosku pytania.