Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 609/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4  lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 2 sierpnia 2016r. określił W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od lutego do września 2015r. w kwocie 0 oraz obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży w łącznej kwocie 2.210.607 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż W. S. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w toku którego włączono do akt sprawy wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta podatnika, tj. "A" w zakresie podatku od towarów i usług od lipca 2015r. do marca 2016r., decyzją z dnia 8 lutego 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia 24 maja 2019r. określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe od lutego do lipca 2015r. w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2015r. w wysokości 0 zł. Ponadto organ I instancji określił od lutego do marca 2015r. oraz od czerwca do września 2015r. podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") w łącznej kwocie 2.192.308 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, decyzją z dnia 31 stycznia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż podatnik nie był rzeczywistą stroną transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług budowlanych w ramach realizacji inwestycji budowy Centrum [...] w G., w której to inwestycji W. S. ("B") pełnić miał rolę wykonawcy na życzenie swojego brata – L.S., będącego inwestorem. W. S., rzekomy sprzedawca na rzecz "C" Sp. z o.o. (też nabywca) występował jako "podmiot fakturujący" jednak w rzeczywistości nie wykonywał on czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. W. S., z którym w trakcie postępowania nie było kontaktu, osoba o zaawansowanych problemach zdrowotnych, nie posiadał żadnego sprzętu i nikogo nie zatrudniał. Podatnik nie przedstawił dokumentów źródłowych, w tym m.in. faktur zakupu.

W. S., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skargę na ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2020r. Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając naruszenie:

1. art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej jako "O.p.") w zw. z art. 99 ust 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ do zastosowania tych przepisów,

2.art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ I instancji do zastosowania tych przepisów;

3.art. 120, art. 121 i art. 124 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art.199 O.p., albowiem postępowanie było prowadzone z pominięciem przepisów powszechnie obowiązującego prawa, wymienionych w uzasadnieniu, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego sprawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego; organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów administracji,

4.art. 122 oraz art. 125 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, o którym stanowią przepisy art. 180, art. 181, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji oparcie przedmiotowych rozstrzygnięć na nieuzasadnionych tezach,

5.art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, iż strona nie wykonała usług udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami VAT w sposób przez siebie wskazany,

6.art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez bezzasadne ograniczenie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

7.art. 199 O.p. w związku z art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz.155 ze zm.), w skrócie k.p.c., oraz art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) dalej: "k.c.", poprzez poczynienie samodzielnych ustaleń w zakresie zastrzeżonym do kognicji sądów powszechnych i odebranie podatnikowi i stronom kwestionowanych transakcji swobody zawierania umów,

8.art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.), oraz art. 2a O.p., poprzez brak interpretacji wątpliwości na korzyść podatnika,

9.art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001r., poprzez działanie wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego,

10.art. 32 w zw. z art. 2, art.7, art. 8 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez działanie niezgodne z podstawowymi zasadami demokratycznego państwa prawa, w szczególności zasadą praworządności i równości wobec prawa, tj. doprowadzenie gdy skarżącemu uniemożliwiono wykazanie przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności, a postępowanie prowadzono w sposób rażąco sprzeczny z prawem.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wskazując na niezasadność podniesionych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. nr 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia, czy skarżący był rzeczywistą stroną transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług budowlanych w ramach realizacji inwestycji budowy Centrum [...] w G., w której to inwestycji pełnić miał rolę wykonawcy.

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca. Podzielić należy stanowisko organów orzekających w sprawie, że firma skarżącego nie wykonywała żadnych usług na ww. budowie oraz nie była podmiotem, na rzecz którego dokonywano sprzedaży usług i towarów związanych z realizacją ww. inwestycji, a była jedynie tzw. "słupem", przez który przechodziły faktury zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży. Organy zweryfikowały cały łańcuch czynności, a nie pojedyncze transakcje, biorąc pod uwagę bezpośrednie powiązania osobowe wszystkich uczestników. W konsekwencji, skoro skarżący wprowadził do obrotu faktury powodujące uszczuplenie dochodów podatkowych, to winien zapłacić podatek wynikający z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącego w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Zdaniem Sądu, działanie organów w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Według Sądu, argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, z 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; z 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; z 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań skarżącego. Co ważne, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń w zakresie zawyżenia podatku naliczonego, wskazać należy, że skarżący nie przedłożył żadnych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Niemniej jednak organ zidentyfikował część podmiotów wystawiających w badanym okresie faktury na rzecz podatnika i w wyniku przeprowadzonych czynności ustalił, że transakcje pomiędzy tymi podmiotami a skarżącym nie miały miejsca. Swoje stanowisko organ oparł na następujących ustaleniach: oględziny siedziby działalności nie wskazały na prowadzenie działalności gospodarczej w tym miejscu, a stan lokalu nie pozwalał na zamieszkanie; z W. S. nie udało się nawiązać żadnego kontaktu; kontrolujący, mimo wielokrotnych wezwań, nie otrzymali dokumentacji podatkowej; W. S. przesłał w toku prowadzonej kontroli tylko jedno pismo, z zamkniętego ośrodka odwykowego, nie podając jednak żadnych szczegółów, w tym przede wszystkim adresu, pod którym przebywał. W tym samym okresie do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpływały deklaracje podatkowe firmy "B", z których wynika, że W. S. nieprzerwanie prowadził działalność gospodarczą. Co więcej, do tamtejszego organu podatkowego wpłynęły w tym okresie także dwa wnioski W. S. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Co ważne, skarżący nie stawił się na przesłuchanie, natomiast w toku przesłuchania w charakterze świadka w innym postępowaniu, na większość postawionych pytań nie udzielił odpowiedzi; zeznał, iż nie zna J. B., która miała odbierać towar w jego imieniu. J. B. zeznała, że zastępowała W. S., pomimo że nie wiązał jej jeszcze stosunek służbowy z "B".

Odnosząc się do zarzutów skargi, jako całkowicie nietrafny należało ocenić argument, że organy nie ustaliły stanu faktycznego w zakresie transakcji dokonywanych przez "D" Sp. z o.o. (rzekomego dostawcy dla skarżącego). Państwo H. nie byli w stanie powiedzieć, od jakich firm spółka nabywała materiały budowlane i skąd one były przywiezione; zeznali, że w okresie od maja do września 2015 r. otrzymali od W. S. kilka milionów złotych w gotówce (przynoszone były w walizce) tytułem zapłaty za towar (choć na fakturach jako formę płatności zaznaczono "przelew"), nie posiadają jednak żadnych dowodów na potwierdzenie powyższego faktu, choćby dowodu wpłaty tych pieniędzy do banku, czy dowodów KP, które według zeznań zawsze były wystawiane. Ponadto organ zwrócił uwagę na okoliczność, że transakcje gotówkowe przekraczały znacznie 15.000 EUR, a przedmiot sprzedaży na fakturach wystawionych przez "D" określono jako "usługę budowlaną", podczas gdy według Państwa H. była to sprzedaż materiałów, a odmiennie wpisano na życzenie W. S. Zatem nie tylko pod kątem faktycznego braku płatności, ale i samego przedmiotu sprzedaży faktury te są niewiarygodne.

Sąd podziela stanowisko organu, iż faktury zakupu W. S.od: "D" Sp. z o.o., "E", "F" Sp. z o.o. oraz "G" nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy ich stronami. Co istotne, z ustaleń organów wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w "G" Sp. z o.o. w okresie od 13 marca 2015r. do 29 listopada 2016r., co pozwoliło na wystawienie faktur pomiędzy tymi podmiotami, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Materiał dowodowy potwierdza, iż skarżący jest jednym z uczestników łańcucha fikcyjnych transakcji, mających na celu uwiarygodnienie dokumentacji stworzonej dla potrzeb rozliczenia kredytów bankowych udzielonych L. S.na inwestycję realizowaną w G., przy ul. K. [...], a w dalszej konsekwencji wystąpienia o zwrot podatku VAT.

Podkreślić przy tym należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność świadczonych przez siebie usług/dostawy materiałów. Nie zmienia tego podnoszona okoliczność, iż podatnik jest zarejestrowanym przedsiębiorcą zgłoszonym w CEIDG, czynnym podatnikiem VAT i że deklaruje doświadczenie w pracach remontowo-budowlanych. Z kolei wobec stanowiska, iż skarżący faktycznie nie brał udziału w budowie [...] bezzasadny jest zarzut, iż nie wykonano analizy, jakie konkretnie czynności wykonywać miały poszczególne przedsiębiorstwa.

Nie zasługuje na aprobatę zarzut, iż w toku postępowania posłużono się sprzecznymi dowodami z dokumentów, tj. protokołami z zeznań świadków zgromadzonymi przez Dyrektora UKS w S. Ośrodek Zamiejscowy w K., które zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy. Organ II instancji nie zakwestionował protokołów z przesłuchań świadków, lecz zalecił zebranie dowodów z przesłuchań również i innych zaangażowanych osób. Co więcej, sam skarżący o to wnosił. Fakt, iż zebrane zeznania bywają sprzeczne nie stanowi o wadliwości podjętego rozstrzygnięcia, bowiem organ wskazał, na jakich faktach oparł swoje ustalenia, jakim dowodom i z jakiej przyczyny nie dał wiary.

W skardze podniesiono, że praktycznie wszyscy przesłuchani pracownicy "C" zeznali, iż nie znają L. S., K. S. , W. S. czy też K. G., ponieważ nie byli informowani, a mieli tylko wykonać określone prace budowlane. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że osoby biorące udział w realizacji inwestycji, nawet na pewnym tylko etapie, nawet nie interesując się jej całokształtem, mogły spotkać, czy też słyszeć o: wykonawcy, generalnym wykonawcy lub inwestorze. Pracownicy "C" nic o takowych podmiotach nie wiedzą. Świadkiem jest natomiast też np. L.R., będący inspektorem nadzoru, obecny na budowie Centrum [...] w G. od lipca 2015r. do marca 2016r. L. R. zeznał m.in., iż nie zna W. S.; firma "B" była podana w dokumentach, ale nie zna ludzi z tej firmy.

Skoro organy wykazały, że skarżący nie zatrudniał pracowników, to bez wpływu na wynik sprawy pozostawał zarzut, iż organ nie ustalił, ilu było pracowników na budowie oraz kto ich zatrudniał. Z kolei, wbrew twierdzeniom skargi, sprzeczności w zeznaniach, jak np. W. W. i K. O., dotyczące zaangażowania w procesie budowy W. S, i J. B. zostały wyjaśnione, ponieważ organ wykazał, że skarżący nie pracował na budowie ze względu na problem alkoholowy, co potwierdzili inni świadkowie, zaś sama J. B. zeznała, że zastępowała W. S., pomimo że nie wiązał jej jeszcze stosunek służbowy z firmą "B". J. B. zeznała, że pracowała również z ramienia "G". Podatnik zaprzeczył natomiast znajomości z J. B.

Skarżący podkreśla, że fakt wykonania prac w ramach wskazanej organizacji został potwierdzony przez wszystkie strony transakcji. Tymczasem, wbrew twierdzeniom skargi, powiązania podmiotów uczestniczących w budowie i schemat działania, a w konsekwencji wynikające z tego porozumienie co do takiego właśnie ukształtowania przebiegu transakcji, zostały jasno przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W. S., rzekomy nabywca od "C" Sp. z o.o., od "C" Sp. z o.o. (ale też dostawca na rzecz "C"), a następnie sprzedawca na rzecz K. G., występował jako "podmiot fakturujący", jednak z pewnością faktycznie nie wykonywał czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Strona zarzuca, iż organ bezpodstawnie przyjął, iż nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, albowiem nie posiadała żadnego sprzętu i nikogo nie zatrudniała. Zdaniem podatnika, stanowisko organu stoi w sprzeczności z ideą pośrednictwa usług.

Należy zauważyć, że podatnik nie występował w toku przedmiotowej inwestycji jako pośrednik, ale jako podmiot dokonujący transakcji zakupu i sprzedaży usług/towaru we własnym imieniu i na własny rachunek. Sporne faktury nie są fakturami wystawianymi w systemie marżowym.

W skardze argumentowano także, iż zarówno W. S., jak i K. G. nie potrzebowali zaplecza technicznego, albowiem bazowali na podwykonawcach. Nie ulega wątpliwości, że wykonawca może realizować własne zobowiązania przy pomocy innych osób. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Jak już wskazano, skutecznie bowiem zakwestionowano wykonawstwo W. S. i generalne wykonawstwo K. G., przy czym organy nigdy nie twierdziły, że są to podmioty fikcyjne, co potwierdzają wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2019r. sygn. akt I SA/Gd 1103/18 i I SA/Gd 1104/18. Natomiast fakt, iż generalny wykonawca został uznany przez bank kredytujący inwestycję, nie zmienia dokonanych ustaleń. Budowa, na którą bank udzielił kredytu, była bowiem realizowana - czemu organy nie przeczą. Bank nie dopatrzył się zagrożeń skutkujących nadużyciami na płaszczyźnie prawa bankowego, natomiast organy podatkowe rozpatrują sprawę na gruncie przepisów podatkowych.

Podatnik zarzucił, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie dopełnił zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażonych w decyzji z dnia 8 lutego 2018r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 2 sierpnia 2016 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wymaga odnotowania, że w powołanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż organ I instancji powinien dokonać uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania pięć świadków, natomiast organ ostatecznie przesłuchał jedynie jednego świadka. Podatnik również podkreśla, iż organ I instancji nie włączył dokumentów z przesłuchań pozostałych osób z innych postępowań, albowiem w aktach sprawy brak jest postanowień o ich włączeniu.

Zaznaczyć należy, że organ poddał pod rozwagę formę wypełnienia zalecenia uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie świadków, pozostawiając ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzję, czy dokonane przez inny organ przesłuchanie danego świadka wyjaśnia okoliczności sprawy, a w konsekwencji czy włączyć je w materiał dowodowy sprawy, czy wezwać świadka do osobistego stawiennictwa. Organ I instancji skorzystał więc z już przeprowadzonych przesłuchań, w których świadkowie wypowiadali się w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy. W aktach sprawy znajdują się m.in. przesłuchania: L. R. i J. B. Fakt, iż w odniesieniu do dowodów z przesłuchań L. R. i J. B. organ I instancji nie wydał postanowienia o włączeniu do akt nie świadczy o tym, że w aktach ich nie ma. Protokoły przesłuchań tych osób zostały bowiem nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. Znane jest zatem źródło i sposób pozyskania tych dokumentów.

Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że wydanie postanowienia jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, przesłuchać stronę, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie jedynie włączyć (czyli "dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem" poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p.. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W przypadku zatem materiału dowodowego z innego postępowania, a stanowiącego zgromadzone w nim dokumenty, istotne jest, czy znajdują się one w aktach sprawy podatkowej i czy strona ma możliwość zapoznania się z nimi w zgodzie z zasadą czynnego udziału w każdym stadium postępowania z art. 123 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 418/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie strona miała świadomość, że dowody z przesłuchania wspomnianych świadków składają się na akta sprawy. W dniu 26 września 2018r. pełnomocnik strony zapoznała się bowiem z tymi zeznaniami podczas przeglądania akt sprawy. Ponadto pismem z dnia 15 kwietnia 2019r. organ I instancji zawiadomił stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Strona nie wypowiedziała się. W tych okolicznościach nie można zasadnie twierdzić, że prawa strony zostały w niniejszej sprawie w jakikolwiek sposób naruszone. Ponadto w sprawie został przesłuchany P. S.. W aktach sprawy znajduje się także protokół z przesłuchania R. R., włączony postanowieniem z dnia 10 grudnia 2019r., doręczonym pełnomocnikowi strony.

Rację ma organ wskazując, że w okolicznościach sprawy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. S. w charakterze strony było - z przyczyn leżących po stronie skarżącego - niemożliwe. Organ podjął czynności w celu przesłuchania strony i ponawiał je - bezskutecznie. W tych okolicznościach nie mógł odnieść pożądanego przez skarżącego skutku zarzut, iż organ mógł poczekać do końca procesu leczenia strony, które między innymi polegało na całkowitym wyeliminowaniu stresogennych sytuacji.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, nie przedstawił stosownej dokumentacji, w tym dokumentów źródłowych. Został natomiast przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. w toku postępowania prowadzonego wobec "C" Sp. z o.o. w dniu 14 września 2016r. W aktach niniejszej sprawy znajduje się protokół z tego przesłuchania.

Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji nie oparł się wyłącznie na materiałach zgromadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K. Dowody z przesłuchań świadków, pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie.

Jak już podniesiono, stosownie do art. 181 O.p. organ ma prawo korzystać m.in. z dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych lub celno-skarbowych oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazany przepis dopuszcza zatem możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Tym samym ustawodawca dopuścił do odejścia w tym zakresie od zasady bezpośredniości. Zapewnia jednak - zgodnie z art. 123 i art. 200 O.p. - możliwość zapoznania się strony z tymi dowodami i wypowiedzenia co do ich treści.

W niniejszej sprawie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. Bezzasadny jest zatem zarzut, iż strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom, których protokoły zostały włączone do akt, czym ograniczono jej prawa procesowe. Ze wskazanych przyczyn, przedstawionych w postanowieniu z dnia 30 stycznia 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przesłuchania osób, których protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy. Podkreślić należy, że strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938).

Nie narusza prawa stanowisko organu, który odmówił przeprowadzenia rozprawy wskazując, iż instytucja rozprawy nie jest mediacją stron postępowania co do sposobu załatwienia kwestii spornych. Do wyznaczenia rozprawy nie jest bowiem wystarczająca okoliczność, iż strona prezentuje odmienne stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wyjaśnić, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że organ podatkowy pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1.

Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego).

Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę.

Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11).

Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09).

Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym.

Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036).

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).

Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09, LEX nr 593510).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę strony skarżącej należy wykluczyć. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że brak podstaw do udzielenia podatnikowi ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Okoliczność badania "dobrej wiary" podatnika pozostaje drugoplanowa w przypadku udowodnienia braku zakupu. W sytuacji bowiem, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur, dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. W świetle ustalenia, iż wystawione faktury VAT na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, prawidłowym jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie powstał (na mocy ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) obowiązek uiszczenia przez skarżącego podatku należnego wykazanego na wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży w badanym okresie. Tym samym strona ujmując podatek VAT z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lutego do września 2015r., zawyżyła podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur. Wystawienie przez podatnika faktur VAT dotyczących czynności sprzedaży towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w ich treści, nie tylko stworzyło ryzyko utraty wpływów budżetowych, ale do ich utraty doprowadziło.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten miał więc, wbrew zarzutowi skargi, zastosowanie w niniejszej sprawie. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

TSUE orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Wskazać przy tym należy, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury (wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). W wyroku TSUE z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury, a nie na organie podatkowym.

W niniejszej sprawie realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce, a skarżący nie podjął żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporne faktury została bowiem wprowadzone do obrotu i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahentów skarżącego. Zatem w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze skarżący podkreślił również, iż we włączonej w poczet materiału dowodowego decyzji wydanej dla "C" Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie zakwestionował faktur VAT wystawianych przez "C" na rzecz W. S. i nie zastosował art. 108 ustawy o VAT. Tymczasem w tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wprost wyraził stanowisko, iż czynności pomiędzy "C" Sp. z o.o. a W. S. nie zostały dokonane. Organ II instancji podtrzymał ustalenia faktyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego i stanął na stanowisku, iż stwierdzony fakt wystawienia przez "C" Sp. z o.o. faktur sprzedaży, które nie dokumentują wskazanych nimi czynności, obliguje do pomniejszenia z tego tytułu podatku należnego i jednocześnie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Z tego względu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 5 lipca 2019r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu I instancji i orzekł oraz określił spółce "C" obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w tym według faktur wystawionych dla W. S.

Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia wątpliwości w zakresie zakupu materiałów budowlanych przez "C" od skarżącego, podkreślenia wymaga, że istotnie nie wiadomo, co było rzekomym przedmiotem tych dostaw, bowiem strony transakcji tego nie wyjaśniły. Według kopii faktur przedłożonych przez "C" w toku prowadzonej wobec spółki kontroli, ich przedmiotem były usługi budowlane (z wyjątkiem jednej faktury). Natomiast później Prezes Zarządu Spółki "C" R. R. przedłożył "inne" kserokopie ww. faktur, na których przedmiotem sprzedaży nie są usługi, ale materiały budowlane (ze wskazanym wyjątkiem). Pomimo kilkukrotnych wezwań spółka "C" nie wyjaśniła, dlaczego przedmioty transakcji zawartych ze skarżącym na podstawie ww. faktur nie są zgodne. Nie wyjaśnił tego również skarżący, który w ogóle nie przedłożył żadnej dokumentacji. Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT na fakturze należy podać m.in. nazwę (rodzaj) towaru i usługi. Faktura powinna jednoznacznie identyfikować towar lub świadczoną usługę w taki sposób, aby było możliwe przypisanie odpowiedniej stawki podatku VAT dla konkretnego towaru czy usługi. Tak więc już sam fakt funkcjonowania rozbieżnych faktur skutecznie je podważa.

W świetle przedstawionych okoliczności, bezpodstawnym - w ocenie Sądu - okazał się zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania tych przepisów. W niniejszej sprawie organ stwierdził bowiem, że podatnik nieprawidłowo rozliczył się w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe i wydał decyzję zgodną z ww. przepisami.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia 199 O.p. w zw. z art. 1891 k.p.c., oraz art. 3531 k.c., poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, pomiędzy skarżącym a stronami kwestionowanych transakcji. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nie umów, ale ustaleń, że nie doszło do transakcji sprzedaży między stronami, uwidocznionymi na spornych fakturach. Nie negując cywilistycznej zasady swobody zawierania umów trzeba stwierdzić, że nie ma ona przełożenia na prawo podatkowe, które jest odrębną dziedziną prawa. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe mają prawo w zakresie swoich kompetencji ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzić postępowanie w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru określonej czynności. Nie doszło zatem do naruszenia zasady swobody zawierania umów, a organy podatkowe nie miały, wbrew stanowisku skarżącego, obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego.

Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12).

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Podsumowując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady, o której mowa w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie doprowadza do wątpliwości interpretacyjnych przepisów ustawy o VAT stanowiących podstawę prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie.

Nie można zgodzić się również ze skarżącym, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie, jest wyrazem naruszenia art. 10 Prawa przedsiębiorców, albowiem wobec jednoznacznych i kategorycznych ustaleń, jakie zostały poczynione w niniejszej sprawie, nie można zasadnie czynić organom zarzutów, że wbrew treści wskazanego przepisu, rozstrzygnęły niedające się usunąć wątpliwości, odnośnie okoliczności sprawy, na niekorzyść skarżącego.

W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.