Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 407/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Ol 986/19 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od (...) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie kary za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT uchylił zaskarżoną decyzję oraz postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...). nr (...) i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej (...) kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

Dnia (...) na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnika samochodowego SCANIA, na polskich numerach rejestracyjnych (...) wraz z naczepą MAGY AR na numerach rejestracyjnych (...). W toku kontroli kierujący ww. zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny (...). Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowość polegającą na nieuzupełnieniu numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego w zgłoszeniu SENT.

Decyzją z (...), nr (...), Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej jako: "ustawa SENT") oraz § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r. poz. 1178), nałożył na spółkę jawną (...) (dalej jako: "skarżąca", "spółka") karę pieniężną 5000 zł za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów.

W odwołaniu od tej decyzji, skierowanego zgodnie z pouczeniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, skarżąca wniosła o odstąpienie od nałożenia kary wobec niezawinionego naruszenia przepisów ustawy SENT i znikomego stopnia szkodliwości.

Pismem z (...). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze przekazał sprawę do rozpatrzenia według właściwości miejscowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wskazując na kształtującą się linię orzeczniczą wojewódzkich sądów administracyjnych uznającą właściwość organu odwoławczego w sprawach kar pieniężnych objętych ustawą SENT według siedziby kontrolowanego.

W dniu (...). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego, powołując się na przeciwne stanowisko judykatury, stwierdzające, że do rozpatrzenia sprawy zobowiązany jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu I instancji.

Postanowieniem z (....), nr (...), Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał jako właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Uznał, że w sprawie ma wprost zastosowanie art. 221a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które przyjęły tożsame stanowisko.

Decyzją z (....), nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje posiadania przez przewoźnika wymaganej licencji na wykonywanie transportu drogowego, którą kierowca okazał podczas kontroli. Jednak zgodnie z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6 ustawy SENT karze podlega niewpisanie przez przewoźnika do systemu monitorującego przewozy towarów danych dotyczących numeru licencji. Wskazał, że ustawa SENT nie wyłącza odpowiedzialności przewoźnika za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów lub pomyłek. Za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności nie można uznać przeoczenia pracownika odpowiedzialnego za wprowadzenie danych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyła spółka i wniosła o uchylenie powyższej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd uznał, że zaskarżona decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. W kontrolowanym postępowaniu administracyjnym toczył się spór o właściwość miejscową pomiędzy Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, rozstrzygnięty postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z (...). Postanowienie to miało wiążący charakter dla organów pozostających w sporze, gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie mógł się uchylić od rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Przy czym nie jest wyłączona możliwość kontroli legalności przedmiotowego postanowienia przez sąd administracyjny.

Sąd stwierdził, że art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zw. dalej p.p.s.a. – j.t. Dz.U.2016.718 ze zm.) formułuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na zasadzie tego przepisu Sąd ma obowiązek zbadania prawidłowości postanowienia ustalającego właściwość organu jako aktu podjętego w granicach sprawy. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), powodujące co do zasady nieważność decyzji od samego początku jej wydania. Jednak w sytuacji działania organu orzekającego na podstawie postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, który zobowiązuje organ do wydania decyzji, nie można czynić organowi zarzutu, że nie był w sposób oczywisty uprawniony do wydania decyzji, a tym samym jego postępowanie było nieważne. W sytuacji działania organu z nakazu postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, wydanego przez organ administracji publicznej, konieczna jest ocena legalności tego postanowienia przez Sąd w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w jego następstwie. W przypadku zaś stwierdzenia jego wadliwości, należy rozważać charakter naruszeń. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, że postanowienie szefa Krajowej Administracji Skarbowej z (...). wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Stanowisko wyrażone w tym postanowieniu oparte zostało na błędnej wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i pomija zupełnie treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT.

Sąd wywodził, że ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1556), z dniem 4 września 2019 r., zostało zmienione brzmienie art. 26 ust. 2 i dodany został do art. 26 ust. 4a. Według aktualnego brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy:

1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów,

2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30".

Natomiast dodany ust. 4a stanowi, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Cytowana nowelizacja nie wprowadziła żadnych zmian co do właściwości miejscowej w przypadku kontroli przewozu towarów.

Sąd przedstawił też, jak kształtowała się linia orzecznicza w zakresie ustalania właściwości miejscowej organu II instancji w zakresie stosowania art. 221 a § 2 O.p. Wskazał stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18, podzielając zawartą w nim argumentację.

Uznał, że z powodów formalnych sprawa musi zostać rozpatrzona ponownie w II instancji przez właściwego miejscowo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. W związku z tym przedwczesne i niedopuszczalne byłoby wypowiadanie się przez Sąd co do merytorycznych aspektów sprawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia w całości i przekazania do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

Oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.) przez:

- przyjęcie, że dla końcowego załatwienia sprawy i w celu usunięcia naruszenia prawa, Sąd I instancji miał obowiązek wyjść poza granice skargi i zastosować w granicach sprawy środek polegający na uchyleniu postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (....) nr (...) w przedmiocie wyznaczenia miejscowo właściwego organu oraz uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać do załatwienia sprawy właściwego miejscowo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, w sytuacji gdy podjęcie takiego środka do załatwienia sprawy nie było konieczne i nastąpiło wbrew celowi instytucji rozstrzygania sporów o właściwość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji. Zagadnieniem jakie powstało na tle orzeczenia Sądu I instancji jest kwestia jak daleko w głąb danej sprawy może ingerować sąd administracyjny, aby doprowadzić do właściwego zakończenia sprawy. Przede wszystkim, w ocenie organu, w sprawie nie zachodziła niezbędność zastosowania środka przewidzianego w art. 135 p.p.s.a. do właściwego zakończenia sprawy. Nic bowiem nie stało na przeszkodzie, aby Sąd I instancji rozpatrzył skargę strony merytorycznie. Zdaniem DIAS zaskarżonej decyzji nie można było przypisać nieważności z tytułu niewłaściwości miejscowej organu w sytuacji, gdy orzekał jako organ wyznaczony w sporze kompetencyjnym przez Szefa KAS. Stwierdził, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w ogóle zaprzecza istocie i celowości istnienia instytucji rozstrzygania sporu kompetencyjnego. Instytucja ta jest powołana właśnie po to aby w efekcie uniknąć zarzutu nieważności decyzji. Chociaż nie wyklucza się, że może podlegać ocenie Sądu, jednakże tylko w sytuacji, gdy nie da się pogodzić funkcjonowania takiego aktu z porządkiem prawnym wobec oczywistej sprzeczności z przepisami prawa. Z tego rodzaju przypadkiem nie można mówić w tej sprawie, gdy postanowienie w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu zapadło w niejasnym stanie prawnym rodzącym także różnice w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie organ, wskazując jedynie na podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że dla końcowego załatwienia sprawy i w celu usunięcia naruszenia prawa, Sąd I instancji miał obowiązek wyjść poza granice skargi i zastosować w granicach sprawy środek polegający na uchyleniu postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie wyznaczenia miejscowo właściwego organu oraz uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać do załatwienia sprawy właściwego miejscowo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, w sytuacji gdy podjęcie takiego środka do załatwienia sprawy nie było konieczne i nastąpiło wbrew celowi instytucji rozstrzygania sporów o właściwość.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09; publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39). Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r. o sygn. akt II OSK 986/09, z dnia 12 marca 2015r. o sygn. akt I OSK 2338/13; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie będzie również poddawało się kontroli kasacyjnej orzeczenie, którego uzasadnienie obciążone jest brakiem w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia w stopniu pozbawiającym stronę możliwości skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu – tak w odniesieniu do wykładni, jak też zastosowania konkretnych przepisów prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1311/12, z dnia 5 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2204/11, z dnia 14 listopada 2012 r. o sygn. akt I OSK 228/12, z dnia 15 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 204/11, z dnia 17 stycznia 2013 r. o sygn. akt II GSK 1903/11).

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 par. 4 p.p.s.a Dokonując oceny prawnej WSA skoncentrował się na rozważaniach dotyczących tego który organ jest właściwy, szeroko argumentując swój pogląd, że właściwy organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest już stanowisko, zgodnie którym w sprawach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego (por. wyroki NSA z 26 lutego 2019 r. sygn. akt II GSK 2050/18, z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II GSK 464/19, z 14 listopada 2019 r. sygn. akt II GSK 896/19).

Za stanowiskiem zajętym w tych wyrokach wskazać należy, że prawidłowa interpretacja art. 26 ust. 2 i 5 ustawy SENT w kontekście zasad ogólnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej, prowadziła do stwierdzenia, iż przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT, zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis względem tego unormowania. Skoro zaś art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże, kwestią, która była fundamentalna dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest to, czy w ogóle WSA miał możliwość kontrolowania legalności postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wskazującego organ właściwy do rozpoznania odwołania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji kwestię tą niemal pominął, ograniczając się do lapidarnego, stwierdzenia, że taka kontrola jest możliwa. Takie enigmatyczne stwierdzenie w kwestii, mającej pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowiącej punkt wyjścia dla stanowiska Sądu I instancji, nie może być uznane za wystarczające w świetle wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak uargumentowania trafności poglądu, że Sąd miał w tej sprawie kompetencje do rozstrzygania kwestii właściwości organu stanowi istotny deficyt uzasadnienia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno dokonać analizy kompetencji, jaką dla Sądu stwarza art. 135 p.p.s.a. i szczegółowo uzasadnić dlaczego na podstawie tego przepisu możliwa jest kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, mimo iż to rozstrzygniecie nie podlega odrębnej kontroli sądu (nie podlega zaskarżeniu).

Podkreślić trzeba, że jest to zagadnienie sporne w doktrynie i orzecznictwie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 414, publik. www.orka.sejm.gov.pl) wskazano, że "Wprowadzany w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie rozstrzyga, iż zagadnienie sporu o właściwość jest problemem wewnątrz – administracyjnym i legitymację do wnoszenia o rozstrzygnięcie sporu mają tylko organy podatkowe oraz określa formę rozstrzygnięcia sporu". Przywołując to uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1968/12, uznał, że przyjęcie za prawidłowe stanowisko, iż nie jest wyłączona możliwość kontroli legalności postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, doprowadziłaby do sytuacji, w której pozbawia się znaczenia prawnego instytucji wprowadzonej do systemu prawa przez ustawodawcę. Stwierdził również, że zaakceptowanie poglądu o możliwości kontroli legalności postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość tworzy sytuacje w której "... niezależnie od tego, jakie działanie podjąłby w sprawie organ, który wadliwie wyznaczony został jako właściwy do załatwienia sprawy, jego działanie doprowadziłoby do nieważności postępowania. Jak już bowiem wskazano wcześniej, decyzja wydana z naruszeniem postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość jest nieważna (art. 247 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).". Natomiast odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 394/05. Również w doktrynie prezentowane są poglądy dopuszczające możliwość sądowej kontroli postanowień rozstrzygających spory o właściwość (por. Kmieciak Zbigniew, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007/4/31-44; Gajewski Sebastian, Tryb i forma rozstrzygania sporów o właściwość na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego oraz jego sądowoadministracyjna kontrola , PPP 2016/11/69-81).

W tym stanie, stanowisko Sądu I instancji stwierdzające możliwość sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór kompetencyjny nie może ograniczać się do arbitralnego stwierdzenia, że taka kontrola jest dopuszczalna, bez uzasadnienia tego poglądu oraz bez wskazania argumentów za tym przemawiających. Tak sporządzone uzasadnienie powoduje, że w istocie uchyla się ono spod kontroli instancyjnej. NSA nie jest bowiem w stanie skontrolować legalności tego rozstrzygnięcia poprzez prześledzenie toku rozumowania Sądu I instancji i argumentów, które spowodowały takie, a nie inne rozstrzygniecie sprawy.

Podkreślić należy, że zadaniem NSA jest kontrola legalności zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, a nie zastępowanie tego Sądu w rozstrzyganiu – w ten sposób bowiem doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sadowoadministracyjnego. Z tego powodu uznać należy, że wyrok Sądu pierwszej instancji ulec musi uchyleniu.

Wobec tego, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się zasadny, pozostałe zarzuty nie mogły być na tym etapie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny, byłoby to bowiem przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe stanowisko i ponownie dokonać szczegółowej analizy kwestii, która stanowić musi punkt wyjścia w tej sprawie to jest możliwości sądowej kontroli postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość. Dokonanie tej analizy, uwzględniające poglądy doktryny i orzecznictwa, powinno być szeroko uzasadnione, tak żeby w toku ewentualnej kolejnej kontroli możliwa była ocena jego zgodności z prawem. Dopiero na tej podstawie, po rozstrzygniecie tej kwestii wstępnej, Sąd będzie mógł analizować i oceniać kolejne elementy w tej sprawie.

Skoro podniesiony przez organ zarzut kasacyjny okazał się usprawiedliwiony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).