Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1336/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust.1, art.100 ust.1 pkt 2 i ust.4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art.180 par.1, art.188, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant starszy asystent sędziego Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Katarzyny P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1005/14 w sprawie ze skargi Katarzyny P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Katarzyny P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 marca 2015 roku oddalił skargę Katarzyny P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] marca 2014 r., określającą Katarzynie P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Grand Scenic w wysokości: 821,00 zł.

Jako podstawę prawną organ podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Op) oraz art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust.1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art.100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust.1, art.104 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: upa).

Stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez Katarzynę P., prowadzącą do 31 grudnia 2011 r. działalność gospodarczą: Firma Handlowo – Usługowa K., osiemdziesięciu ośmiu samochodów, stwierdzono że od siedemnastu z nich nie złożono deklaracji podatkowych i nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ ustalił, że będący jednym z nich Renault Grand Scenic, zarejestrowany był wcześniej w Danii jako samochód ciężarowy (van) o przeznaczeniu: przewóz towarów – handel, bez określenia liczby miejsc siedzących. Takiemu przeznaczeniu pojazdu przeczy jednak pismo Renault Polska sp. z o.o. z [...] września 2013 r., będące odpowiedzią na zapytanie organu, w którym poinformowano, iż samochód ten został wyprodukowany jako osobowy. Zdaniem organu, pojazd posiada również cechy konstrukcyjne pojazdu, w tym bryłę nadwozia, które świadczą o osobowym przeznaczeniu pojazdu. Są to m.in.:

- jednobryłowe i zintegrowane – 5 miejscowe nadwozie,

- wyposażenie wnętrza: charakterystyczne dla samochodów osobowych,

- system bezpieczeństwa: pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia,

- przeszklone panele boczne,

- brak trwałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową.

Dostarczona na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w P. dokumentacja fotograficzna pojazdu, aczkolwiek obrazuje jego stan po dokonaniu przeróbek na samochód typowo osobowy, to jednak dowodzi iż samochód ten, z uwagi na swoje cechy konstrukcyjne (które są niezmienne) był samochodem osobowym także w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Możliwość demontażu drugiego rzędu siedzeń, aby zwiększyć przestrzeń bagażową pojazdu nie zmienia bowiem jego przeznaczenia. Organ odwoławczy wskazał, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie, jednakże chodzi o przeznaczenie nadane im przez producenta. W ocenie organu odwoławczego zebrana w sprawie dokumentacja była wystarczającą podstawą do uznania, że należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a tym samym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek podatkowy ustalono na dzień pierwszego badania technicznego pojazdu po przemieszczeniu na terytorium kraju, czyli [...] grudnia 2009 r. Postawę opodatkowania ustalono w oparciu o wartość pojazdu z rachunku umowy jego kupna – sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał również, że dane w postaci dowodu rejestracyjnego, homologacji, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę Katarzyny P. stwierdził, że spór w sprawie dotyczy dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki Renault Grand Scenic do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 upa, podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Przytaczając mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei określają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dokonuje się tego na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy jego konstrukcję – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Sąd I instancji stwierdził, iż oględziny (zdjęcia) pojazdu przeprowadzone przez organ podatkowy wykazały, że przedmiotowy samochód posiadał m.in. 4 drzwi boczne, 7 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, klimatyzację, lampki do czytania z przodu i z tyłu. Samochód miał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, zaś jego wnętrze wyposażone było w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Stwierdzono też obecność oryginalnych fabrycznie punktów kotwiczenia siedzeń dla 7 osób oraz pasa bezpieczeństwa. Brak w nim przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej, a postępowanie nie wykazało stałej jej obecności.

Z okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Z materiału dowodowego wynika, że zmiany w spornym pojeździe, dokonane już po nabyciu wspólnotowym, przywróciły jedynie jego osobowy charakter - polegały jedynie na montażu siedzeń i pasa bezpieczeństwa.

Za prawidłowe Sąd uznał postępowanie organów podatkowych, dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posiadającego powyższe elementy, polegające na posłużeniu się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Powyższe - zdaniem Sądu - wystarczyło do ustalenia, iż przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a tym samym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz dotyczące kwestionowania zapisów zawartych w dokumentach zagranicznych i krajowych.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła Katarzyna P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania; w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika Skarżącej wyznaczonego z urzędu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: ppsa) naruszenie prawa materialnego tj.

a) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa, przez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż przedmiotowy samochód Renault Grand Scenic był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdem osobowym tj. pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób;

b) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 zmieniającym załącznik nr I do powyższego rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że wyżej wskazany samochód podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 w związku z art. 141 § 4 ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188, 191 oraz art. 121 § 1 i 191 Op w związku z nierozważeniem przez Sąd przeznaczenia samochodu w świetle posiadania przez ten samochód homologacji wskazującej na to, że jest samochodem ciężarowym, pominięciem twierdzeń skarżącej oraz pominięciem dowodu z przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu;

2) art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa polegające na nienależytym wykonaniu obowiązku kontroli i oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów ordynacji podatkowej: art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188, 191 oraz art. 121 § 1 i 191 Op tj. bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu na dzień przemieszczania przedmiotowego samochodu na terytorium kraju.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną w sprawie oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 ppsa, dotyczącą naruszenia prawa materialnego.

Zarzutów tych Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut z pkt Ia/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 upa, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż samochód Renault Grand Scenic był w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdem osobowym, tj. pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Wskazać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie sprecyzował na czym polegała błędna wykładnia oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa wskazanych wyżej przepisów.

Z kolei zarzut z pkt Ib/ odnosi się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 zmieniającym załącznik nr I do powyższego rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że wyżej wskazany samochód podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704.

Zdaniem skarżącej "przeznaczenie" towaru oznacza nie przeznaczenie nadane mu przez producenta, lecz przeznaczenie tego towaru w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie skarżąca wskazała, że noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, dlatego też choć przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, nie mogą mieć decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu.

Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Sąd I instancji zasadnie podzielił trafność uznania przez organy, że argumentacja strony, iż przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kodu CN 8704, nie znajduje uzasadnienia. Na podstawie fotografii uzyskanych przez obecnych posiadaczy samochodu, dołączonych do pisma z dnia [...] stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że pojazd wyposażono w: dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie, trzy miejsca siedzące w drugim rzędzie oraz dwa miejsca siedzące w trzecim rzędzie, pasy bezpieczeństwa we wszystkich miejscach do tego konstrukcyjnie przeznaczonych, przeszklone dwie pary drzwi oraz tylną klapę podnoszoną do góry, cztery wahadłowe drzwi, po dwie z każdej strony, co umożliwia swobodne wsiadanie/wysiadanie pasażerom również w drugim rzędzie siedzeń, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną, brak możliwości montażu takiej stałej przegrody z uwagi na konstrukcję pojazdu, wyposażenie wnętrza pojazdu typowe dla samochodu osobowego, przestrzeń bagażową typową dla pojazdu osobowego - brak przestrzeni do przewozu towarów.

Organ wziął także pod uwagę pismo pozyskane w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, tj. pismo z [...] października 2013 r. Renault Polska Sp. z o.o., które wskazywało na fakt wyprodukowania samochodu jako auto osobowe. Powyższe pozwoliło organom stwierdzić, jakie cechy przeważające posiadał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód, co w konsekwencji obligowało do zaklasyfikowania pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób zgodnie z klasyfikacją CN 8703. Zasadnie Sąd I instancji podzielił prawidłowość ustaleń organu podatkowego, który dysponując powyższymi informacjami oraz dokumentacją fotograficzną ustalił, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny pojazd był samochodem osobowym. Wbrew zarzutom skarżącej, że o przeznaczeniu towaru decyduje moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie przeznaczenie producenta wskazać należy, że aby doszło do niespójności w tych dwóch elementach wprowadzone zmiany musiałyby być konstrukcyjne, czyli trwałe i niemalże nieodwracalne. Natomiast takie zmiany, które polegają na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej" nie są zmianami, które wpływałyby na zmianę kwalifikacji pojazdu. Takie bowiem zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób.

Tym samym dowody w postaci pisma z [...] października 2013 r. Renault Polska Sp. z o.o., jak również fotografie dostarczone przez obecnego posiadacza samochodu słusznie zostały uznane przez organ i zaakceptowane przez Sąd I instancji za świadczące o osobowym przeznaczeniu pojazdu.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m.in. art. 180 § 1 Op i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Op, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącej z pkt II ppkt 1/ i 2/ petitum skargi kasacyjnej - dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 w związku z art.141 ppsa oraz art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja organów wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 188, 191 oraz art. 121 § 1 i 191 Op. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola zaskarżonej decyzji została przeprowadzona prawidłowo, Sąd I instancji przedstawił rzeczywisty i prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe z art. 141 § 4 ppsa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.