Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 429/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 284b par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 429/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r., sprawy ze skarg M.P. oraz B.P. i A.P. jako następców prawnych Z.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 lutego 2008 r. [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na, podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 9636 zł (dziewięć tysięcy sześćset trzydzieści sześć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 6 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z.P. i M.P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok w kwotach odpowiednio: 87.448 zł i 516.669 zł.

Ponadto, decyzjami z dnia 6 września 2007 r. nr [...] i [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z.P. wysokość odsetek za zwłokę:

- w łącznej kwocie 7.709,00 zł - obliczonych do dnia 26 kwietnia 2002 r. - od zaniżonych zaliczek wpłacanych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001,

- w łącznej kwocie 28.698,00 zł - obliczonych od dnia 28 marca 2003 r. od zaniżonych zaliczek wpłacanych na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002.

Jak ustalono, źródłem utrzymania małżonków była działalność prowadzona przez Z.P., pod firmą "M". Z. P. Handel-Usługi-Consulting (dalej zwana "M", względnie "M" Z.P.), polegająca głównie na sprzedaży nieodsiarczonego komponentu oleju napędowego, oleju technologicznego N-15 oraz komponentu A-2, jak również stosunek pracy z tytułu zatrudnienia Z.P. w firmie "P" Sp. z o.o. w K. M.P. nie uzyskiwała przychodów.

Zgodnie z ustaleniami organu kontroli skarbowej, skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2001 i 2002 wykazali zaniżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Według organu wynikało to z zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Z.P. działalności gospodarczej. W 2002 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów wydatków w łącznej kwocie 569.824,87 zł z tytułu świadczenia usług prowizyjnych, na podstawie faktur wystawionych przez firmy "K" S.A. z siedzibą w K, "V s.c." w K. oraz Usługi Logistyczne Z.W.. Faktury te miały dokumentować usługi polegające na umożliwieniu podatnikowi sprzedaży komponentów paliwowych kontrahentom wskazanym przez w/w firmy. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury VAT wystawione przez w/w firmy dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

W ocenie organu, przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce E. oraz zebrany materiał dowodowy w postaci zeznań świadków (I.K., T. Ł, A. Ś) nie potwierdziły, że wymienione wyżej dwie spółki swoimi działaniami doprowadziły do pozyskania nowych kontrahentów dla firmy M., a jak ustalono spółka V. jedynie pobierała wynagrodzenie za rzekome wcześniejsze pozyskanie przez K firm E. i V.. Ponadto, firma podatnika sprzedawała zakupione w Rafinerii T. S.A. komponenty do tych dwóch firm za pośrednictwem spółki K., a następnie spółki cywilnej V., spółki te łączyła jednak osoba T.R., który był ich przedstawicielem, jak również był przedstawicielem spółki E., dla której podejmował działania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez wymienione firmy za usługi logistyczno-marketingowe nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych. W związku z tym w świetle art. 22 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), kwot netto wynikających z faktur VAT wystawionych przez te firmy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnicy złożyli na powołane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, w których zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w postaci art. 121, art. 122 oraz 180 w zw. z art. 187 §1, art. 193, art. 191, art.125, art. 123 oraz art. 284b §2, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), poprzez:

- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

- niewyczerpanie możliwych działań zmierzających do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- pominięcie dowodu z ksiąg rachunkowych bez obalenia domniemań wynikających ze szczególnej mocy dowodowej tych ksiąg,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie gwarancji realizacji zasady szybkości postępowania,

- niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- arbitralne, z naruszeniem prawa, orzekanie o zobowiązaniach podatkowych podatnika.

Ponadto, w odwołaniach od decyzji dotyczących określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Z.P. wskazał na błąd w obliczeniach z uwagi na terminy płatności oraz nieuwzględnienie przez organ dni wolnych.

Decyzjami z dnia 20 lutego 2008 r. o numerach [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok.

Organ odwoławczy podkreślił, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem, jednakże podatnik powinien wskazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia lub wskazania dowodu na okoliczność faktycznego poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Ani źródeł dowodowych, ani środków dowodowych Z.P. nie przedstawił, te zaś, które podlegały ocenie organu I instancji nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Organ odwoławczy potwierdził zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej i ich ocenę prawnopodatkową. Według organu, szereg okoliczności potwierdził ustalenia, że usługi świadczone na rzecz skarżącego przez podmioty: "Usługi Logistyczne" Z.W., K. S.A., V. s.c., w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Organ II instancji odrzucił także wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 i art. 125, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskzał, że pomimo zgromadzenia w sprawie obszernego materiału dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trudno jest wskazać na okoliczności świadczące o rzeczywistym wykonywaniu zakwestionowanych usług.

W opinii organu odwoławczego, analiza akt sprawy nie potwierdziła zasadności zarzutów, co do nieważności czynności kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli skarbowej po dniu 31 stycznia 2006 r. W aktach spraw znajduje się duplikat potwierdzenia nadania przesyłki listowej poleconej, w której znajdowała się adnotacja o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli wymagana przepisem art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera wszystkie niezbędne elementy.

Dodatkowo, decyzjami z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] (2001 rok) oraz nr [...] (2002 rok), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji dotyczące określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu, iż przedmiotowe decyzje zawierają błąd w obliczeniach z uwagi na terminy płatności oraz nieuwzględnienie dni wolnych organ odwoławczy podał, że wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy została obliczona zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199), który stanowi, że w sprawach wszczętych i nie zakończonych przez organ kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach M. i Z. P. zażądali uchylenia wymienionych wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż spowodowało nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a to naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 193, art. 191, art. 125, art. 123 oraz art. 284b § 2, art. 120, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że obowiązujący od dnia 1 stycznia

2003 r. art. 284b Ordynacji podatkowej ma dyscyplinować kontrolujących, stwarzając jednocześnie dla kontrolowanych gwarancje realizacji zasady szybkości postępowania. Kontrolujący ma obowiązek prowadzenia czynności w ramach kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki, przy czym nie może on przekroczyć terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli (art. 283 §2 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Organ ma obowiązek zawiadomić kontrolowanego o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie, również z przyczyn od niego niezależnych – podając przyczyny, które spowodowały przedłużenie oraz wskazując nowy termin zakończenia kontroli. Tymczasem organ podatkowy nie poinformował o przedłużeniu postępowania po dniu 31 stycznia 2006 r. Prowadzenie kontroli podatkowej po upływie terminu wyznaczonego w upoważnieniu, jeśli nie wyznaczono nowego terminu w sposób określony w art. 289b § 2 jest bezskuteczne. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych przeprowadzonych po tym terminie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skarżący nie zgodzili się z wnioskami organów, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. W tym zakresie ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez skarżących jest odmienna od oceny organów podatkowych. Przesłuchane w charakterze świadków osoby – wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe – nie potwierdziły, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Zatem zdaniem skarżących postępowanie kontrolne nie dawało podstaw do jednoznacznego zanegowania wykonania przez firmy, które były wystawcami faktur dla "M Z.P." usług marketingowych, logistycznych i prowizyjnych, a w takim przypadku wobec wątpliwości organ podatkowy miał obowiązek zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zastosować art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który obligował organy do wystąpienia do sądu powszechnego, w sytuacji, gdy organy stwierdziły fikcyjny charakter umowy, a podatnik twierdził, że umowa ma charakter rzeczywisty. Skarżący wskazali także na wybiórczą analizę materiału dowodowego, zmierzającą do potwierdzenia tezy organów podatkowych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów skarg, podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Z.P. zaskarżył także do WSA w Krakowie decyzje dotyczące określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, domagając się ich uchylenia i wstrzymania wykonania, powielając zarzuty zawarte w odwołaniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 619/08 i I SA/Kr 620/08 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 619/08. Sąd postanowił także połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 551/08 i I SA/Kr 552/08 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 551/08.

Wyrokiem z 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 619/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 lutego 2008 r. dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (pkt I sentencji wyroku) oraz oddalił skargę na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. (pkt II sentencji wyroku). W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 2001 należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, tym samym odstąpiono od badania innych zarzutów jako przedwczesnego. Natomiast zaskarżona decyzja dotycząca określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. została wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, dlatego została ona poddana kontroli sądu, co do zgodności z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania. Kontrola ta nie wykazała naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącymi koncentrował się na kwestii, czy usługi stwierdzone wystawionymi fakturami VAT zostały faktycznie wykonane i wydatki poniesione w związku z nimi mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wyrokiem z 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 551/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 lutego 2008 r. dotyczącą określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. (pkt I sentencji wyroku) oraz oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 lutego 2008 r. dotyczącą określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. (pkt II sentencji wyroku).

Skargi kasacyjne od powyższych wyroków WSA w Krakowie złożyły obie strony postępowania sądowego. W ocenie organu podatkowego, który zaskarżył wyroki w części, doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przede wszystkim poprzez uchylenie decyzji mimo wykazania przez organy podatkowe, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na wskutek podjęcia czynności egzekucyjny, o których mowa w art. 70 §.4 O.p.

W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli wyroki w całości, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo, w skardze kasacyjnej od wyroku sygn. akt I SA/Kr 551/08, Z.P. wskazał na nieuwzględnienie całości materiału dowodowego zebranego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji określenie wysokości odsetek za zwłokę mimo braku spełnienia przesłanek z art. 53a O.p., gdyż w toku postępowania kontrolnego wykazany został brak podstaw do określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych również za rok 2001 i 2002.

Postanowieniami: z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 806/10 oraz z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 805/10, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowania w sprawie powyższych skarg w oparciu o art. 124 § 1 pkt 1 P.p.s.a. z uwagi na śmierć skarżącego. Postępowania zostały podjęte postanowieniami NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. z udziałem następców prawnych zmarłego skarżącego Z.P., tj. M.P. oraz małoletnich B. P. i A.P.

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3229/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części dotyczącej oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a pozostałym zakresie oddalił skargę kasacyjną Z.P. i M. P.

Sąd II instancji za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania w toku postępowania art. 145 § 1, art. 148 § 3, art. 150 § 1 i art. 284b § 2 i 3 O.p., związane z niedoręczeniem skarżącemu zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego po 31 stycznia 2006 r., bowiem nie zostało wyjaśnione, czy skarżący był prawidłowo informowany o przedłużeniu kontroli. W ocenie NSA, uchybienie art. 284b § 2 w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi doręczeń, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stosownie do § 3 tego artykułu przesądza ono o mocy dowodowej części materiału, który mógł stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Powołany przepis stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonywanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Sąd II instancji zauważył, że z akt sprawy nie wynika, czy kontrola była każdorazowo skutecznie przedłużana, a zatem konieczne jest ponowne zbadanie tej kwestii i w razie potrzeby zweryfikowanie zakresu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uwagi na konieczność weryfikacji materiału dowodowego, ich rozpoznanie należało uznać za przedwczesne. Związane są one bowiem z oceną prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co będzie mogło być dokonane dopiero po przesądzeniu zagadnienia związanego z zakresem materiału dowodowego, który w tym celu mógł być dopuszczony przez organy.

Nadto, wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3228/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej , uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części dotyczącej oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 lutego 2008 r. dotyczącą określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a w pozostałym zakresie oddalił skargę kasacyjną Z.P.

Sąd II instancji za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) Pp.p.s.a. w zw. z art. 53a, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazując na rozstrzygnięcie sprawy o sygn. II FSK 3229/12 w przedmiocie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002.

Rozpoznając ponownie sprawę, na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 429/13 i I SA/Kr 549/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 429/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

Skargi należało uwzględnić.

Przede wszystkim wskazać należy, że rozpoznając ponownie skargi, Sąd związany był wykładnią prawa dokonaną w tych sprawach przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 P.p.s.a.

Podstawowym zagadnieniem, jakie należało rozstrzygnąć w sprawach, było ustalenie, czy w postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2008 r.: nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz nr [...] dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozważając ponownie zasadność zarzutów skarg co do nieprawidłowego przedłużania postępowania kontrolnego, uznać należało, w ślad za wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli po dniu 31 stycznia 2006 r., co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem waloru dowodowego dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu.

W myśl art. 284b § 2 O.p., o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Stosownie zaś do art. 284b § 3 O.p., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania kary pozbawienia wolności (Dz. U. nr 152, poz. 1493), korespondencję adresowaną do skazanego doręcza mu upoważniony funkcjonariusz. Również osobie tymczasowo aresztowanej, korespondencję doręcza upoważniony funkcjonariusz, co wynika z § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz. U. Nr 152, poz. 1494). W przypadku odmowy przyjęcia korespondencji, zgodnie z ww. przepisami, odpowiednio przez skazanego lub tymczasowo aresztowanego, korespondencję zwraca się nadawcy. Powyższe oznacza, że datą doręczenia korespondencji w tym trybie jest albo data faktycznego odbioru pisma przez skazanego lub tymczasowo aresztowanego (potwierdzona jego podpisem), albo data odmowy przyjęcia korespondencji. W tym przypadku znajduje zastosowanie art. 152 §1 i 2 O.p., zgodnie z którym odbierający pismo (czyli skazany lub tymczasowo aresztowany) potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający (czyli upoważniony funkcjonariusz) sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu.

Z akt postępowania kontrolnego wynika, że zostało ono wszczęte postanowieniem z dnia 20 maja 2004 r. doręczonym osobiście skarżącemu w dniu 25 maja 2004 r. W tym samym dniu doręczono skarżącemu upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, zakreślając termin ważności upoważnienia do dnia 20 lipca 2004 r. Upoważnienie było każdorazowo przedłużane. Stosownym postanowieniami przedłużano również termin zakończenia postępowania kontrolnego, informując każdorazowo kontrolowanego. Korespondencję w tej sprawie odbierał skarżący lub domownicy. Pismo z dnia 18 maja 2005 r. (nadane 19 maja 2005 r.) o kolejnym przedłużeniu postępowania (w związku z upływającym dnia 23 maja 2005 r. terminem jego zakończenia) dwukrotnie awizowane w dniach 23 maja i 31 maja 2005 r., zostało zwrócone nadawcy, tj. do Urzędu Kontroli Skarbowej. Następnie, w związku z informacją uzyskaną z Prokuratury Apelacyjnej korespondencję dla skarżącego kierowano do Aresztu Śledczego. Pierwsze z pism, wysłane dnia 17 czerwca 2005 r., ze wskazaniem zakończenia postępowania na 29 lipca 2005r., doręczone zostało skarżącemu w areszcie dnia 21 czerwca 2005 r. Podobnie następne pismo z dnia 27 lipca 2005 r., ze wskazaniem na termin zakończenia postępowania dnia 30 września 2005r., doręczone zostało skarżącemu dnia 2 sierpnia 2005 r. Kolejne pismo datowane i wysłane 30 września 2005 r., ze wskazaniem na dzień 30 listopada 2005 r. jako datę zakończenia postępowania, zostało doręczone skarżącemu w areszcie dnia 4 października 2005 r. Następne pismo z dnia 24 listopada 2005 r., ze wskazaniem na dzień 31 stycznia 2006 r. jako termin zakończenia postępowania, zostało doręczone dnia 15 grudnia 2005 r. w Zakładzie Karnym..

Sąd wskazuje, że w aktach brak dowodu doręczenia kolejnego pisma z dnia 30 stycznia 2006 r., wysłanego dnia 31 stycznia 2006 r. do Zakładu Karnego. Kolejne pismo z dnia 23 marca 2006 r., ze wskazaniem terminu zakończenia postępowania na dzień 20 maja 2006 r., wysłane dnia 27 marca 2006 r. do Zakładu Karnego , zostało zwrócone z adnotacją, że adresat został zwolniony. Kolejne pisma doręczane były już skarżącemu pocztą na jego adres domowy.

Wobec powyższych ustaleń, nie sposób przyjąć, aby w odniesieniu do pism z dnia 30 stycznia 2006 r. oraz z dnia 23 marca 2006 r., nastąpiło ich skuteczne doręczenie adresatowi w rozumieniu art. 145 § 1 O.p. Co najmniej od dnia 1 lutego 2006 r. (pierwszy dzień po upływie terminu, o którym skarżący został prawidłowo zawiadomiony) do dnia 5 czerwca 2006 r. nastąpiło nieprawidłowe zawiadamianie o przedłużeniu postępowania kontrolnego.

W konsekwencji uznać należało, że w sprawie doszło do naruszenia art. 284b § 2 O.p. w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej i rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości, dotyczącymi doręczeń. Uchybienia w zakresie doręczeń w powiązaniu z treścią art. 284b § 2 O.p. miały istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 284b § 3 O.p. przesądza bowiem o mocy dowodowej części materiału, który stanowił podstawę do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Powołany przepis stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonywanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba, że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Wyrażony w powołanym przepisie zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11).

Zakazu takiego nie może uchylić przepis art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 O.p., z którego wynika norma, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 O.p. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty, które dotyczą czynności kontrolnych dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej.

Decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek od osób fizycznych za rok 2002 została wydana przy założeniu, że wysokość zobowiązania, mająca wpływ na wysokość zaliczek, była taka, jak w decyzji określającej zobowiązanie za rok 2002 r. Przy określeniu tego zobowiązania doszło jednak do naruszenia przepisów proceduralnych mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w tej sprawie, doszło do naruszenia art. 53a, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Dla określenia wysokości zaliczek i ewentualnych odsetek za zwłokę konieczne jest bowiem prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a w tym zakresie konieczne jest ponowne przeprowadzenia postępowania przez organy z uwzględnieniem wskazań Sądu zawartych w niniejszym wyroku.

Zgodnie z art. 133 §1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W niniejszej sprawie, zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych m.in. na podstawie materiału dowodowego, który nie miały mocy dowodowej zgodnie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Natomiast rozpoznanie innych zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownego postępowania w zakresie oceny dowodów i ewentualnie uzupełnienie materiału dowodowego. Dopiero po prawidłowym przeprowadzeniu takiego postępowania możliwa będzie ocena ustaleń organu i interpretacji przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ oceni zgromadzony materiał dowodowy z uwzględnieniem normy wynikającej z art. 284b § 3 O.p. i ewentualnie ponownie przeprowadzi dowody i uzupełni materiał dowodowy (w postępowaniu podatkowym nie był elementem materiału dowodowego np. wydany po jego zakończeniu wyrok Sądu Rejonowego w Chrzanowie VII Wydział Grodzki z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt VII Ks 43/08, którym uniewinniono Z.P. od popełnienia wymienionych tam przestępstw).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uwzględnił skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348), oraz opłatę od pełnomocnictw.