Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 408/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z dnia [...].12.2008 r., nr [...], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego W. P. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] grudnia 2008 r.

nr [...]w sprawie ustalenia W. P. (dalej również jako Skarżący) zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2002 w wysokości 52.457 zł.

Wymienione decyzje zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

z 7 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 476/07 uchylającego poprzednio podjęte rozstrzygnięcie.

Organ I instancji stwierdził, że w 2002 r. Skarżący wraz z małżonką J. P. poniósł wydatki w kwocie 522.185,10 zł. Z kolei wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyniosła 25.632,36 zł. W sumie wartość zgromadzonego mienia oraz wydatków poniesionych w 2002 r. wyniosła 547.817,46 zł. Oceniając źródła finansowania wydatków i wartości zgromadzonego mienia posiadanego przez Skarżących, organ I instancji ustalił ich wysokość w kwocie 407.934,46 zł. Organ ten nie uznał natomiast jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r.: darowizny pieniężnej w kwocie 20.000 USD i 30.000 zł od rodziców J. P., darowizny pieniężnej w kwocie 18.000 USD od matki Skarżącego, dochodów Skarżącego z działalności fotograficznej i handlu sprzętem fotograficznym, dochodów z pracy zarobkowej Skarżącego w spółdzielniach studenckich i pracy za granicą, dochodów z likwidacji książeczki mieszkaniowej i książeczek systematycznego oszczędzania. W efekcie organ podatkowy ustalił występującą w 2002 r. nadwyżkę wydatków i mienia zgromadzonego w tym roku nad mieniem zgromadzonym w 2002 r. i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania w wysokości 139.883 zł.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie

art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176

ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy

za 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił zarzutów odwołania pełnomocnika Skarżącego i wskazaną decyzją z [..] marca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów organ odwoławczy stwierdził,

że uwzględnione zostały wyjaśnienia w zakresie otrzymywania pomocy od rodziców (przekazywanie produktów żywnościowych i opału, paczki ze Szwajcarii i Belgii)

i koszty te zostały pomniejszone. W rezultacie przyjęto, że w latach 1988-1996 koszty związane z utrzymywaniem rodziny wynosiły 40% statystycznych kosztów utrzymania 4-osobowej rodziny dla gospodarstwa pracowniczego pracowników

na stanowiskach robotniczych, a w latach 1997-2001 60% kosztów statystycznych. Koszty utrzymania zostały ustalone dla okresu 1988-2001, co pozwoliło na pełniejsze ustalenie możliwości finansowych Skarżącego i jego żony.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w zaskarżonej decyzji wyliczono kwotowo, z podaniem źródeł ich pochodzenia, dochody i wydatki Skarżącego i żony, na podstawie których stwierdzono w 2002 r. nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad mieniem zgromadzonym w 2002 r. i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. Ustalenia te przedstawione są w sposób przejrzysty. Składniki kwoty wydatków zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i składały się na nią: wydatki na zakup towarów handlowych, pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, wydatki na zakup środków trwałych, zapłacone składki ZUS i składki zdrowotne oraz zapłacona zaliczka na podatek dochodowy. W decyzji opisane zostało również pochodzenie innych kwot wydatków, tj. z tytułu podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, wpłaconego podatku VAT oraz podatku

od czynności cywilnoprawnych, wydatków na utrzymanie rodziny w 2002 r. Wskazano dokumenty, na podstawie których oparto ustalenia. Dokumenty

te znajdują się w aktach sprawy i pełnomocnik miał możliwość zapoznania się z nimi.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby Skarżący i jego małżonka uprawdopodobnili otrzymanie darowizn

od najbliższej rodziny. Wskazał, że podatnicy na ich otrzymanie powołali się dopiero

w odwołaniu od pierwotnie wydanej decyzji, gdy znali już argumentację i ocenę dowodów organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można dać wiary, aby na początkowym etapie postępowania Skarżący nie pamiętał o otrzymaniu 20.000 USD i 18.000 USD, zwłaszcza, że kwoty te miały być przechowywane

w domu od 1988 r. (zawarcie związku małżeńskiego) do 2002 r. Dowodem na to,

że nie doszło do przekazania darowizny w kwocie 20.000 USD jest także treść aktu notarialnego darowizny gospodarstwa rolnego z [...] stycznia 1993 r., w którym strony oświadczyły, że darowizna gospodarstwa rolnego jest pierwszą darowizną pomiędzy nimi - notariusz miał obowiązek zapytać o darowizny dokonane w ciągu wcześniejszych 5 lat, licząc od daty sporządzenia aktu notarialnego. Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymania darowizny w kwocie 18.000 USD nie uprawdopodobniły zeznania świadków: C. P., M. P. oraz P. P. Wymienione przez C. P. źródła dochodów (żona pracowała do emerytury na poczcie na stanowiskach naczelnika i telefonistki, a on sam w fabryce obuwia jako pracownik fizyczny, a następnie w 1988 r. przeszedł na rentę chorobową) nie były na tyle duże, by mogłyby być źródłem pochodzenia kwoty 18.000 USD, zwłaszcza, że rodzice Skarżącego mieli na utrzymaniu czworo dzieci. Ponadto nie można było zweryfikować otrzymania kwoty 18.000 USD także

z tego powodu, że F. P. i osoby, którymi się opiekowała i miała

z tego tytułu otrzymywać pieniądze - nie żyją. Za nieprawdopodobne organ uznał otrzymanie darowizny w kwocie 30.000 zł od rodziców żony Skarżącego. Na jej przekazanie R. B. powołała się dopiero w trakcie przesłuchania

[...] czerwca 2008 r. Zeznania te są sprzeczne z jej wcześniejszymi zeznaniami złożonymi [...] listopada 2006 r., w trakcie których zeznała, że sprzedaży gospodarstwa rolnego (w 1996 r.) nie dokonywała żadnych darowizn dla J.

i W. P.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o tym, że ww. darowizny nie doszły

do skutku świadczy ponadto, że nie zgłoszono ich do opodatkowania, pomimo istnienia takiego ustawowego obowiązku. Środki pieniężne pochodzące z darowizn miały być przechowywane w domu, a nie w bankach. Co prawda brak opodatkowania darowizn i ich przechowywanie poza systemem bankowym nie stanowi jeszcze, że tych darowizn nie było, to jednak w powiązaniu z innymi dowodami jest to dodatkowy argument na to, że w rzeczywistości darowizny te nie miały miejsca.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie podjęto szereg prób ustalenia, czy Skarżący osiągnął, i w jakiej wysokości, dochody z pracy w spółdzielniach studenckich i z pracy za granicą (wezwano do przedłożenia dowodów na okoliczność takiej pracy, wystąpiono do Uniwersytetu w B. i do Zrzeszenia Studentów Polskich Rady Okręgowej w B. o potwierdzenie, że Skarżący pracował

w czasie studiów w spółdzielniach studenckich, przesłuchano brata Skarżącego). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie zebranych w sprawie dowodów nie można nie tylko określić dochodów osiągniętych z pracy w spółdzielniach studenckich, ale nawet ich oszacować. Organ zaznaczył, że na dochody z tytułu pracy w spółdzielniach studenckich oraz z pracy w NRD i Czechosłowacji Skarżący powołał się dopiero w toku prowadzonego postępowania w 2008 r., chociaż prowadzone jest ono od 2006 r. Na wezwanie nie przedłożył żadnych dokumentów. Dochody z pracy w NRD, Czechosłowacji i Belgii nie zostały również zgłoszone

do opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w trakcie postępowania nie uprawdopodobniono również posiadania środków z likwidacji książeczki mieszkaniowej i z likwidacji książeczek systematycznego oszczędzania. Strony nie przedłożyły dowodów potwierdzających wysokość przychodów uzyskanych

z likwidacji książeczek. Bank poinformował z kolei, że z uwagi na 5-letni okres przechowywania dokumentów bankowych, nie może udzielić informacji w żądanym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił nie tylko dochody Skarżącego i żony z okresu poprzedzającego rok badany, ale także i wydatki z tego okresu, które niewątpliwie musiały być przez małżonków ponoszone.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji

i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "o.p." oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków.

Autor skargi podniósł, że uzasadnienia decyzji są nieczytelne, niespójne

i wprowadzające w błąd stronę postępowania. Nie wskazano, w jaki sposób dokonano obliczenia nadwyżki w 2002 r. Nie wiadomo przy tym, jakiego działania

to obliczenie jest wynikiem. Organ II instancji nie jest precyzyjny w wyjaśnieniu tego, jak doszło do ustalenia podstawy opodatkowania. Organ powinien wykazać dowody, którym daje wiarę oraz dowody, którym wiarygodności odmawia. Tymczasem

w sposób wybiórczy powołuje się na dowody nie odnosząc się do wielu zgromadzonych od początku prowadzonego postępowania.

Zdaniem pełnomocnika, organy uznaniowo podchodzą do wyjaśniania okoliczności sprawy i nie dostrzegają wskazań WSA w wyroku z 7 listopada 2007 r.,

w którym protokoły sprzed wyroku nie odzwierciedlają zeznań strony i brak jest

w nich pytań kierowanych do strony. A dopiero protokoły sporządzane po wycofaniu wcześniejszych decyzji z obiegu prawnego posiadają walory wymagane prawem. Postawa organu II instancji nie wzbudza zaufania i nie może być poddana rzetelnej ocenie w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ nie stosuje się ponadto do wskazań Sądu w szeregu innych okolicznościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 230/09 WSA

w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie uznając, że jej rozstrzygnięcie może być warunkowane wynikiem postępowania toczącego przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. SK 18/09.

Postanowieniem z 21 sierpnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie

z uwagi na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku we wskazanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący w 2002 r. uzyskał przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie

w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy

z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1

pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei,

że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została

w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Z uwagi na to, że przywołane regulacje prawne budziły poważne wątpliwości interpretacyjne, do Trybunału Konstytucyjnego została skierowana skarga konstytucyjna o zbadanie ich zgodności z Konstytucją.

Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku

TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności

z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 o.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej.

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że podstawowy zarzut, jaki należało zdaniem Trybunału Konstytucyjnego postawić regulacji kształtującej podatek od dochodów nieujawnionych, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny uznał, że

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego

(art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego wypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że przepisy art. 20 ust.

3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego

(art. 2 Konstytucji RP) w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd uznano, że nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. Wyjaśniono także, że podstawową konsekwencją rozstrzygnięcia podjętego przez Trybunał Konstytucyjny jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestanie obowiązywać z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia

2003 r. – z upływem 18 miesięcy od dnia jego opublikowania.

Należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku tut. Sądu z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 372/12, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności

do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło

w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09). Mimo,

że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust.

3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn.

SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie § 2 ust. 1 i 2, § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r.

o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym

od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona

do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ kontroli skarbowej powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.