Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1156/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 773/18 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.675.2017.1.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 773/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy T. (dalej: skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 10 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części, w której zaskarżony akt dotyczył opodatkowania opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach - w pozostałej części, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Gminy.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku interpretacyjnym Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach ustawowych zadań własnych zaspokaja m.in. zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie edukacji publicznej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.). Zadania te Gmina realizuje poprzez wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej - w modelu rozliczania scentralizowanego - nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe, jakimi są szkoły oraz przedszkola (dalej także: jednostki oświatowe).

3. Finansowanie pobytu i nauczania dzieci w jednostkach oświatowych Gminy przedstawia się następująco: a) opłata za świadczenia udzielane przez przedszkola, oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych za dzieci w wieku do lat 5 w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania wynosi 1 zł. Kwota ta podlega waloryzacji zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty oraz aktami prawa miejscowego; b) zakres świadczeń, zasady i termin wnoszenia opłaty określa umowa zawarta pomiędzy dyrektorem przedszkola (szkoły podstawowej) a rodzicami lub opiekunami prawnymi dziecka według czasu zadeklarowanego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym) przez rodziców.

4. Ponadto w jednostkach oświatowych Gminy organizowane są stołówki zapewniające wyżywienie dzieciom i uczniom. Uprawnionymi do korzystania z posiłków w stołówkach są także nauczyciele, pracownicy administracji i obsługi. Dotychczas pracownicy administracji i obsługi nie korzystali z posiłków w stołówkach. Osoby z zewnątrz również nie korzystają z posiłków w stołówkach. W jednej ze szkół nie ma możliwości utworzenia stołówki szkolnej, stąd uczniowie i nauczyciele tej szkoły korzystają z posiłków przygotowywanych i dowożonych ze stołówki zorganizowanej w innej szkole. Obiady są przygotowywane przez pracowników stołówek. Uczeń ponosi opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku (tzw. wsad do kotła). Z kolei nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości kosztów surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku oraz uwzględniającą dodatkowo koszty przygotowania posiłków i utrzymania stołówki, na które składają się: koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce szkolnej, koszty energii i innych mediów. Kalkulacje kosztów przygotowania i podania posiłków sporządza dyrektor szkoły, a zatwierdza ją Burmistrz Gminy (zgodnie z Uchwałą [...] Rady Miejskiej [...]). Szkoły nie działają w celu osiągania zysków z tytułu sprzedaży posiłków.

5. Obecnie jednostki oświatowe wykazują opiekę i nauczanie dzieci w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania jako świadczenie usług zwolnione od podatku VAT. Zapewnienie korzystania przez dzieci z posiłków w przedszkolu

i w szkole jest wykazywane jako czynność zwolniona od VAT albowiem w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Gmina nie jest w stosunku do tych czynności podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 powołanej ustawy. W taki sam sposób klasyfikowane jest zapewnienie wyżywienia dla nauczycieli.

6. Mając na uwadze powyższy opis Gmina zapytała:

1) Czy pobierane przez Gminę opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2) Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

3) Czy pobierane przez Gminę opłaty za wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki w stołówce, koszty energii i innych mediów, stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

7. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że pobierane, a wymienione powyżej przez Gminę opłaty nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W ocenie Gminy celem prowadzenia stołówek w jednostkach oświatowych nie jest bowiem świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu wyżywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej, czy też, w przypadku szkół - funkcji wychowawczej. Dlatego też nawet pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień.

8. W odniesieniu do poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych, Gmina podniosła, że pobór następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień. Dodatkowo, umowa zawarta z rodzicami w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazane opłaty mają charakter symboliczny, a ich ustanowienie jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

9. W przypadku opłat za wyżywienie dzieci, opłata ta jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności (koszt tzw. wsadu do kotła). Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem podatku od towarowi usług. Pobieranie opłaty za wyżywienie dzieci w jednostkach oświatowych Gmina działa zatem jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT, tj. przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają bowiem z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Opłaty te są ustalane przez dyrektora jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Gmina nie ma zatem możliwości odstąpienia od ich realizacji, tak więc mają one charakter opłat publicznoprawnych. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty te stanowią bowiem jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami i nie są nawet pobierane w celu osiągnięcia zysku.

10. W ocenie Gminy, do podobnego wniosku należy dojść w odniesieniu do opłat za wyżywienie nauczycieli. Po pierwsze, objęcie działalnością stołówek również nauczycieli jest ściśle związane z usługami edukacyjnymi, a więc z realizacją zadania publicznego, albowiem sprzedaż obiadów na rzecz uczniów/dzieci, jak też nauczycieli stanowi element wywiązywania się Gminy z zadań oświatowych i jako taka jest wykonywana w ramach edukacji publicznej. Po drugie, pomimo że nauczyciele ponoszą opłatę za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej w wysokości wyższej niż uczniowie (tj. w wysokości wyższej niż koszty surowca przeznaczonego na sporządzenie posiłku), to i tak opłaty te nadal nie pozwalają jednostkom oświatowym na wypracowanie zysku z tytułu tej aktywności. Nie taki jest bowiem cel. Nie można zatem uznać, że Gmina w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym i jest podatnikiem VAT. Pobór opłat za wyżywienie ma przede wszystkim na celu pokrycie kosztów działalności szkół (jako działalności służącej zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań edukacji publicznej) i nie jest zorientowany na osiąganie zysków, zaś opłaty pobierane od nauczycieli (pozwalające na pokrycie wymienionych powyżej kosztów) nie mają charakteru komercyjnego, tj. uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców.

11. W interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r., Organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie pobieranych przez nią opłat w zakresie wszystkich kwestii jest nieprawidłowe.

12. W ocenie Organu Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT. Co więcej wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wychowania dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, czy też wyżywienia dzieci i nauczycieli w szkołach i w przedszkolach miejskich przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola/szkoły i stołówki szkolne. W konsekwencji podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że Gmina świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust.

6 ustawy o VAT. W związku z czym pobieranie przez Gminę opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych powyżej 5 godzin dziennie oraz opłat za korzystanie przez dzieci i nauczycieli z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu czy szkole - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

13. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględnił skargę Gminy w części, w której zaskarżony akt dotyczył opodatkowania opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach, a w pozostałej części skargę oddalił.

14. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację Gminy w części, w której uchylił zaskarżoną interpretację - w pozostałej części ocenił, że odpłatne wyżywienie nauczycieli nie wiąże się z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją dzieci. W ocenie Sądu meriti na Gminie ciążą obowiązki w zakresie edukacji publicznej dzieci, rozumianej jako zapewnienie im dostępu do bezpłatnej nauki, umożliwienie im kształcenia i możliwości rozwoju. System oświaty ma bowiem zapewnić w szczególności realizację prawa każdego obywatela do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju, jak też utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach, o czym stanowi m.in. art. 1 pkt 1 i 14 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm., dalej: prawo oświatowe). W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 prawa oświatowego szkoła (przedszkole) może zorganizować stołówkę. W myśl natomiast art. 106 ust. 4 tej ustawy do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

16. Powyższe oznacza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że to w odniesieniu do dzieci ciążą na Gminie obowiązki zaspokajania potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Z tego też względu wyłącznie opłaty za korzystanie przez dzieci z posiłków w stołówce szkolnej (przedszkolnej) objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji. Dostawa wyżywienia nauczycielom nie jest natomiast objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe wskazuje, że wyłącznie wydawanie posiłków dzieciom służy realizacji zadań szkoły (przedszkola), a co za tym idzie - powinności Gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Natomiast w odniesieniu do nauczycieli będących pracownikami placówek oświatowych Gmina nie zaspokaja wprost potrzeb w zakresie edukacji publicznej. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych Gmina nie realizuje bowiem tzw. "misji edukacyjnej" – a więc nie zaspokaja potrzeb w zakresie edukacji publicznej; ustalając wysokość opłat pobieranych od nauczycieli korzystających z posiłków w stołówkach w szkołach i przedszkolach, Gmina nie jest ograniczona żadnymi przepisami prawa. Jak już wskazano ograniczenia ustawowe odnoszą się bowiem wyłącznie do wysokości opłat pobieranych od dzieci korzystających z posiłków w stołówkach zorganizowanych w szkołach i przedszkolach. Stąd - świadcząc odpłatnie usługi wyżywienia nauczycieli - Gmina działa jako podatnik VAT

17. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodła Gmina oraz Organ.

18. Gmina zaskarżyła wyrok w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędne zastosowanie powołanych przepisów i nie uchylenie zaskarżonego aktu w całości;

2) art. 151 P.p.s.a. przez błędną ocenę co do zastosowania powołanego przepisu i oddalenie skargi na Interpretację w części dotyczącej przepisów ustawy o VAT w zakresie opodatkowania wyżywienia nauczycieli w przedszkolach i szkołach,

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe uzasadnienie wyroku, jako że nie przedstawia ono wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą w skardze (tj. także zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), w zaskarżonym orzeczeniu nie wyjaśniono powodów, dla których nie podzielono twierdzeń Gminy że zapewniając wyżywienie dla nauczycieli - Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

4) art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jak również art. 9 ust.

1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania powołanych przepisów, co doprowadziło Sąd meriti do uznania, że w zakresie zapewnienia wyżywienia dla nauczycieli w przedszkolach i szkołach Gmina: (-) jest podatnikiem VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT), prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT); (-) nie korzysta w tym zakresie z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT).

19. W świetle tak sformułowanych zarzutów Gmina wniosła o uchylenie przedmiotowego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

20. Organ zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

5) art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, pobierając opłaty za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach, co doprowadziło Sąd do niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błędnego zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

21. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

22. W sprawie nie wymieniono odpowiedzi na wniesione skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

23. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej Gminy i niezasadność skargi kasacyjnej Organu, z uwagi jednak na czytelność rozstrzygnięcia w zakresie kontroli jednolitego orzeczenia, jakim jest interpretacja podatkowa obejmująca kilka kwestii spornych, uznał za zasadne uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

24. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej Organu, które zostały oparte wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszeniu art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT), Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Zarzut ten wiąże się z rozstrzygnięciem w zakresie statusu Gminy przy pobieraniu opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach – zdaniem Organu Gmina działa w tych czynnościach jako podatnik VAT.

25. Powoływany, jako naruszony, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por m.in. wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). Tak więc, by doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika czynności wykonywane przez ten podmiot czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że organami władzy publicznej są jednostki samorządu terytorialnego - gmina, powiat i województwo (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2017, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2017, s. 1130-1133).

25. W kontekście powyższych uwag ogólnych należy dokonać oceny, czy Gmina świadcząc usługi opisane we wniosku o interpretację (pobieranie opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła) działa w charakterze organu władzy publicznej. W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 TSUE wyjaśnił, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

26. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką dla identyfikacji działań podmiotu prawa publicznego (Gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wynika, że do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Oceniając czy Gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT istotne jest także źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę w ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują edukację publiczną (pkt 8). Natomiast w art. 8 ust. 15 prawa oświatowego postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

27. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowane stanowisko, że usługi opisane we wniosku o interpretację wiążą się ściśle z realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych edukacją, która realizowana jest w różnych formach. Stołówki pozostają integralną częścią przedszkola/szkoły publicznej i nie stanowią od takiej placówki odrębnego podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę przedszkolną/szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty nabycia produktów niezbędnych do przygotowania posiłku, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę, przy czym wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Powyższe placówki świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe, jak również mogą dokonywać świadczeń ściśle związanych ze świadczonymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania, takich jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek (por. art. 106 u.p.o), opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, za co zwykle pobierane są dodatkowe opłaty.

28. W świetle powyższego za uzasadnione należy potraktować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że Gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie pobytu i wyżywienia dla dzieci w przedszkolach i szkołach (także ponad czas bezpłatnego nauczania) nie działa w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Taki sam pogląd wyrażony został w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15, z 9 grudnia 2020 r. sygn.. akt I FSK 55/19, z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 814/18, z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 86/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach niniejszej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów.

29. Podsumowując, stwierdzić należy, że pobór przez Gminę opłat za opiekę i wyżywienie w przedszkolach ponad postawę programową oraz w szkołach nie podlega VAT. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

30. Za zasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty skargi kasacyjnej Gminy naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 15 ust 1, 2 i 6 ustawy o VAT, tym samym art. 9 ust 1 i art. 13 ust 1 Dyrektywy 112, w zakresie uznania, że w przypadku opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie nauczycieli i personelu pomocniczego związanego ze szkołą lub przedszkolem w stołówce, stanowiące równowartość tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących posiłki, koszty energii i mediów czyli w wysokości kosztów wykonania tych posiłków – stanowią działalność opodatkowaną przez Gminę VAT.

31. Podzielając stanowisko Gminy i uwzględniając jej skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażane w tej kwestii przez orzecznictwo, zaprezentowane w wyroku NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18, z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 731/19, z którego wynika, że prowadzenie przez Gminę stołówki szkolnej/przedszkolnej i pobieranie opłat za posiłki, z których korzystają wychowankowie przedszkoli, uczniowie szkół podstawowych oraz personel pedagogiczny pozostaje w ścisłym związku z realizowaną przez Gminę, w ramach zadań publicznych, edukacją uczniów. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną uczniów oraz personelu pedagogicznego, który jest integralną składową świadczonych usług związanych z edukacją. Zabezpieczanie wyżywienia również nauczycielom i personelowi pomocniczemu związanemu z prowadzoną placówką wpływa na jakość realizacji obowiązku wynikającego z art. 67a ustawy o systemie oświaty w zakresie realizacji usług opiekuńczych. Ponieważ usługi wyżywienia są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad konkurencji.

32. Stanowisko co do miejsca usługi świadczenia wyżywienia na rzecz nauczycieli i pomocniczego personelu administracyjnego wspiera argumentacja TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 dotycząca świadczeń niezbędnych do wykonywania świadczenia zasadniczego. Jakkolwiek w stanie faktycznym sprawy chodziło o usługi zwolnione z VAT usługi edukacyjne, to stanowisko, w którym TSUE uznał, że oferowane przez Collage ograniczonej ilości osób nie wydają się porównywalne do usług świadczonych przez restauracje czy miejsca prowadzące komercyjną działalność.

33. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny Gminy o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa warunki ustawowe, którym winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Uzasadnienie skarżonego wyroku wymogi te spełnia. Okoliczność, że skarżąca Gmina nie akceptuje zaprezentowanego w wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny pobieranych opłat za wyżywienie nauczycieli w przedszkolach i szkołach w wysokości tzw. wsadu do kotła powiększonego o koszt wynagrodzeń pracowników przygotowujących te posiłki, koszty energii i innych mediów - nie oznacza, że naruszony został art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten nie jest właściwym przepisem do zwalczania merytorycznego stanowiska. Zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 151 i art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. dotyczy przepisów o charakterze wynikowym, które pozostają w oczywistym związku z treścią rozstrzygnięcia.

34. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić powyższą argumentację, co oznacza, że należy powtórnie zaakceptować zarzuty i argumentację skargi odnoszące się do opłat pobieranych za posiłki wydawane uczniom, pobyt uczniów w oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania oraz w szkołach – w tym zakresie stanowisko Organu uznane zostało za niezasadne. W zakresie natomiast wyżywienia nauczycieli należy uwzględnić stanowisko wyrażone w pkt 30-32. W tym kontekście należy ponownie rozstrzygnąć o zaskarżonej interpretacji.

35. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).