Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 26/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.23 par 4 i 5, art.122, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.27 ust.4, art.29 ust.1 i 2, art.30 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 109/09 w sprawie ze skargi G. M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 22 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. M. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 109/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 22 grudnia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej.

Wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z 2 października 2008 r. w przedmiocie określenia dla zlikwidowanej spółki cywilnej PPUH J. kwot różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za VIII, IX, XI 2003 r., zaległości podatkowej za X i XII 2003 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek: G. M. oraz J. K. za wskazane zaległości podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej w łącznej kwocie 43.902 zł oraz odsetki w wysokości 1.158 zł.

Jak wynikało z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżące, na podstawie zawartej w dniu 20 grudnia 2002r. umowy spółki cywilnej, prowadziły działalność gospodarczą, w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami niepodlegającymi koncesji. Spółka, składając w dniu 31 lipca 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł. deklarację VAT-R, wskazała sierpień 2003 r. jako miesiąc, w którym złoży pierwszą deklarację VAT - 7. Jednocześnie wraz ze złożeniem deklaracji Spółka zrezygnowała ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. W dniu 5 października 2004 r. złożona została zaś informacja o ustaniu bytu prawnego Spółki, z dniem 29 września 2004 r.

Organ podatkowy ustalił, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą nie prowadziła rejestrów sprzedaży, za okres od stycznia do grudnia 2003r ., a jedynie ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Dokonując wyłącznie detalicznej sprzedaży bezrachunkowej, wartość podatku należnego za okres od sierpnia do grudnia 2003 r. Spółka obliczyła przy pomocy struktury zakupów, określonej w art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). Porównując wielkość sprzedaży za sierpień i wrzesień 2003 r. z zestawieniem dokonanych zakupów Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie odpowiada on wartości utargów, wykazanych w sporządzonych przez pracowników dziennych zestawieniach sprzedaży. Zwrócił także uwagę, że Spółka nie wykazała sprzedaży w sierpniu i wrześniu 2003 r. artykułów szkolnych, lecz dopiero w październiku tego roku. Jednocześnie pracownicy, przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że największy popyt na artykuły szkolne odnotowano właśnie w sierpniu i wrześniu 2003 r.

Za nierzetelny uznał organ także przeprowadzony remanent końcowy, w którym wykazano jedynie niewielkie ilości towarów, co również stoi w sprzeczności z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stanął na stanowisku, że Spółka w trakcie prowadzonej działalności tak dopasowywała obroty, aby uniknąć obowiązku ich ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej. Organ zwrócił uwagę, że Spółka była kontynuacją działalności gospodarczej prowadzonej przez J. K. i P. K. pod firma PPHU B., która działała w 2002 r. i po przekroczeniu kwoty obligującej do zainstalowania kasy fiskalnej zaprzestała działalności. Tak samo po zlikwidowaniu Spółki, P. K. i G.M. powołali PPHU K., która dalej prowadziła działalność gospodarczą.

Uznając że prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe nie stanowią dowodu organ podatkowy dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, kierując się dyspozycją art. 23 ust. 1 - ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa).

Mając na uwadze fakt, że Spółka została wykreślona z rejestru, odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, na podstawie art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, obciążone zostały jej byłe wspólniczki - tj. J. K. i G. M.

Po rozpatrzeniu odwołania byłych wspólniczek Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie podzielając zarzutów odwołania, co do niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W jego ocenie, organ I instancji zasadnie uznał, że wykazane przez Spółkę przychody za poszczególne miesiące nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. W tej sytuacji ustalenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące w drodze oszacowania było zgodne z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatniczki zarzuciły decyzji naruszenie art. 23, art. 121, art. 122, art. 187, art. 193, art. 210 ustawy z 29 września 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 27 ust. 4, art. 29 ust.2, art. 30 ust. 1 ustawy o VAT, oraz § 3 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 ze zm.).

Uzasadniając zarzuty skargi poniesiono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięta jest istotnymi brakami w zakresie materiału dowodowego. Oprócz tego zarzuciły, że organy podatkowe, wbrew stanowisku orzecznictwa, nie kierowały się zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, tymczasem postępowanie podatkowe nie dowiodło naruszenia przez Spółkę określonej normy prawa podatkowego, nie sposób zatem kwestionować jej prawa do zastosowania rozliczenia się według metody określonej w art. 30 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że w istocie przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena zebranego w sprawie materiału. W tym zakresie Sąd uznał, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy te właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 88, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191. Zdaniem Sądu twierdzenia i zarzuty strony skarżącej zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że skarżące prowadząc działalność gospodarczą, obliczając podatek należny za dany miesiąc, na podstawie struktury dokonanych w nim zakupów towarów handlowych, zapewniały sobie korzystne rozliczenia z tytułu VAT. W deklaracjach za okresy, w których nabyto towary opodatkowane stawkami 7% i 22% (sierpień, wrzesień oraz listopad), w związku z zaniżeniem obrotów, spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny. Nadwyżki te zostały uwzględnione w rozliczeniach za okresy w jakich zakupiono wyłącznie towary opodatkowane stawką 0% VAT (październik i grudzień), za które zadeklarowano zawyżoną wartość sprzedaży opodatkowanej wyłącznie 0% stawką podatku. W konsekwencji, przy zerowej wartości podatku należnego za październik oraz grudzień 2003 r., spółka wykazała w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w sierpniu i wrześniu 2003r. towarami, będącymi w posiadaniu spółki, przeznaczonymi do dalszej sprzedaży były między innymi artykuły szkolne, artykuły ogrodnicze, słoje różnych typów, sprężynki do weków i zakrętki. Wartość tych towarów we wskazanych miesiącach, według cen zakupu brutto, wynosiła 139.579,05 zł (w tym art. szkolne w kwocie brutto 88.751,98 zł). Wykazana przez spółkę w ewidencji wielkość sprzedaży za sierpień 2003r. wyniosła zaledwie 7.999zł, a za wrzesień 3.098zł. Za październik spółka wykazała natomiast sprzedaż brutto w wysokości 182.750zł.

Organy podatkowe, kwestionując prawdziwość wykazanych w ewidencji sprzedaży wielkości obrotów za poszczególne miesiące, oparły się o dokonane w sprawie ustalenia poczynione między innymi na podstawie zeznań świadków - sprzedawców zatrudnionych przez Spółkę. Z przesłuchań pracownic Spółki w zakresie sprzedaży artykułów szkolnych wynika, że popyt na tego rodzaju towary, jako towary sezonowe, był duży w miesiącach sierpniu i wrześniu. W październiku również sprzedawano te artykuły, jednak w mniejszym zakresie. Zeznania te w zestawieniu z wykazanymi przez Spółkę obrotami wskazują, iż nie wykazywała ona rzeczywistej sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Organy słusznie zauważyły, iż wykazany przez Spółkę obrót był niewspółmierny z dokonywanymi w tych miesiącach częstymi zakupami towarów. Wprawdzie sprzedaż za dany miesiąc z reguły nie jest dokładnym odzwierciedleniem zakupów poczynionych w tymże miesiącu, to podkreślenia wymaga jednak, iż systematyczne dokonywanie zakupów przez Spółkę w okresie zwiększonego popytu na towary sezonowe, a następnie wykazywanie obrotu z ich sprzedaży dwa miesiące po sezonie, tak jak to miało miejsce w przypadku artykułów szkolnych, daje podstawę do stwierdzenia, że dana sprzedaż nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Odwołując się do poszczególnych dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy prawidłowo uznały, że wykazane przez spółkę za poszczególne miesiące przychody w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym, a księgi podatkowe w rozumieniu przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, były prowadzone nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonej nieprawidłowości w zakresie sprzedaży za miesiące od maja do grudnia 2003 r., nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym w sprawie.

W rezultacie organ podatkowy I instancji, dążąc do ustalenia wartości sprzedaży za poszczególne miesiące w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, z uwagi na charakter sprzedawanego asortymentu, przyjął, iż co najmniej 50% z towarów handlowych przeznaczonych do dalszej sprzedaży, takich jak artykuły szkolne, ogrodnicze, słoje itp. o wartości brutto 139.579,05zł zostało przez spółkę sprzedanych w sierpniu i wrześniu 2003r., a nie jak zadeklarowano w październiku 2003r. W związku z tym, powiększono sprzedaż tych dwóch miesięcy o łączną wartość 58.692,52zł. Sąd uznaje za prawidłowy sposób (metodę) wyliczenia sprzedaży jednostki w ww. okresach.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy i oceny dowodów, a dokonana ocena jest spójna i logiczna.

W treści zaskarżonej decyzji została wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiona argumentacja dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnione i wskazane fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na treść art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz brzmienie § 3 ust. 7 rozporządzenia z 2002 r. stwierdził, że organy prawidłowo uznały, iż spółka od listopada winna była ewidencjonować sprzedaż za pośrednictwem kasy fiskalnej, skoro w miesiącu sierpniu 2003r. przekroczyła kwotę obrotów w wysokości 40.000 zł. Tym samym uzasadniona jest (stosownie do przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT) utrata przez spółkę prawa do obniżenia o 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku podatniczki wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s..a w związku z art. 122, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie przyjęcie wadliwego stanu faktycznego oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego i zaakceptowania wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe sporządzenie przez Sąd uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w związku z przyjęciem wadliwego stanu sprawy.

W granicach wskazanych zaś w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano na naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: art.23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 3 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących.

Uzasadniając podstawy kasacyjne strona skarżąca w sposób obszerny wywodziła, że wyrok WSA opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co z kolei spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zeznania świadków wysłuchanych w sprawie potwierdzają rozkład sprzedaży i sporządzanie utargów, tym samym nie nastąpiła żadna próba ich dezawuowania. W uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do zeznań popartych dowodami w części nie budzącej wątpliwości, tylko oparto się na zeznaniach fragmentarycznych i budzących wątpliwości interpretacyjne. Pytania w tym zakresie nie były precyzyjne, tylko bardzo ogóle, bez odwołania się np. do ilości sprzedawanych asortymentów. Z góry zastosowano schemat, że artykuły szkolne, słoje to towar wyłącznie sezonowy i temu podporządkowano rozstrzygnięcie decyzji, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jest zastosowane przedwcześnie i bez podstaw faktycznych przemawiających za jego zastosowaniem. W świetle materiału dowodowego nie ma podstaw do uznania ewidencji za nierzetelne, a tym samym nie nastąpiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją szacowania jest również niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących i art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozbawienie podatników prawa zastosowania art. 30 ust. 1 ustawy o VAT w celu obliczenia proporcji sprzedaży za listopad i grudzień 2003 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej podnosi zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia przepisom postępowania, a zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie budzi wątpliwości pozwoli ocenić, czy doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji przyjęcie wadliwego stanu sprawy oraz wytyka organom podatkowym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego. Argumentacja strony skarżącej jest jednak całkowicie ogólnikowa, przez co nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że nie wyjaśniono w dostateczny sposób okoliczności faktycznych, zarzuca Sądowi nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania, a w innym miejscu zarzuca, że ustalenia są sprzeczne z materiałem dowodowym i zeznaniami świadków nie wskazując przy tym, jakie konkretnie uchybienia po stronie organów podatkowych miały miejsce czy też które ustalenia nie znajdują poparcia w materiale dowodowym i o które konkretnie dowody chodzi.

Bezzasadny jest zarzut, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego w sposób wszechstronny, przez co doszło do naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej i tym samym pogwałcenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślić trzeba, że istotnych w sprawie ustaleń faktycznych dokonano na podstawie zeznań świadków – sprzedawców zatrudnionych przez spółkę, ale również wyjaśnień samej skarżącej K., a dowody te, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wzajemnie się uzupełniały tworząc logiczną całość. Zebrany w toku sprawy materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż najwięcej artykułów sprzedanych zostało w sierpniu oraz wrześniu 2003 r. i to w tych miesiącach winna być zaewidencjonowana ich sprzedaż. Zadeklarowanie sprzedaży w październiku 2003 r., tj. w okresie posezonowym, nie odpowiadało faktycznym zdarzeniom gospodarczym.

Strona skarżąca zarzuca, iż w toku sprawy całkowicie pominięto zeznania P. K., który w grudniu 2003 r. sprzedawał artykuły w punktach bazarowych, jednakże zauważyć należy, że wielkość obrotów za wskazany miesiąc nie była kwestionowana, a zatem dowody te były zbędne dla rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Nie można również podzielić zarzutu, jakoby organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, godząc tym samym w zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy działały na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materialne dowodowym, zgodnie z wymaganiami wiedzy i logiki, ale co w realiach tej sprawy jest szczególnie istotne - również doświadczenia życiowego. Bezspornie będące przedmiotem sprzedaży artykuły szkolne oraz słoje różnych typów, wykorzystywane do robienia przetworów są towarami sezonowymi, a zatem zwiększony popyt na te towary przypada na sierpień i wrzesień. Tego rodzaju wnioski, poparte życiowym doświadczeniem, nie stanowiły, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia według "z góry zastosowanego schematu", ale uzupełniały pozostały materiał dowody w postaci zeznań świadków oraz wyjaśnień skarżącej.

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że strona skarżąca nie podważyła w sposób skuteczny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaaprobowanego następnie przez Sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego związany był ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji.

Mając na względzie okoliczność, iż wykazane przez spółkę przychody za poszczególne miesiące nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, wobec braku możliwości przyjęcia którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy.

Tutejszy Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej, tj. art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 3 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. W okolicznościach faktycznych tej sprawy, a mianowicie w związku z przekroczeniem w sierpniu 2003 r. kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, organy prawidłowo zastosowały wskazane wyżej przepisy. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT na spółce ciążył bowiem obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, a wobec naruszenia przez spółkę powyższego obowiązku zasadnym było pozbawienie spółki prawa do obniżenia o 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w myśl art. 29 ust. 2 ustawy.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.