Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 623/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14b,  art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 16g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 22g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.3 par. 1 i 2 pkt 4a,  art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 623/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010r., sprawy ze skarg "P" S.A. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 22 grudnia 2009r. Nr I[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.371 zł ( tysiąc trzysta siedemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

P. S.A. w K. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedstawiła ona następujący stan faktyczny, jako zdarzenie przyszłe. Spółka jest jednym z podmiotów grupy kapitałowej zajmującej się produkcją i sprzedażą leków. W ramach prowadzonej przez nią działalności doszło do wytworzenia znaków towarowych, na które uzyskano prawa ochronne. Spółka nabyła także prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotów trzecich. Grupa kapitałowa w wyniku podjętych decyzji biznesowych, rozważa przeprowadzenie reorganizacji swojej działalności w zakresie struktury własności tych Znaków. W związku z tym planowane jest wniesienie przez Spółkę oraz przez inne podmioty z grupy kapitałowej, posiadanych przez nie znaków towarowych do nowopowstałej spółki osobowej. Wartość wkładu niepieniężnego w postaci Znaków zostanie określona w umowie spółki osobowej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu, czyli znaków towarowych, z dnia dokonania wkładu. Po dokonaniu reorganizacji, spółka osobowa na podstawie zawartej umowy licencyjnej będzie obciążać poszczególnych wspólników (w tym również wnioskodawcę) opłatami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw do znaków towarowych. Opłaty te będą skalkulowane w ten sposób, że ich wysokość zależeć będzie od rzeczywistego korzystania ze Znaków przez poszczególne podmioty (wspólników). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zostały zadane następujące pytania:

1. W jakiej wartości dla celów amortyzacji podatkowej przedmiotowe znaki powinny zostać ujęte w ewidencji spółki osobowej,

2. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla wspólników spółki osobowej (w odpowiedniej proporcji wynikającej z umowy spółki). Czy odpisy te powinny być dokonywane od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia Znaków do ewidencji spółki osobowej oraz czy okres amortyzacji przedmiotowych znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy,

3. W jaki sposób – w razie sprzedaży Znaków przez spółkę osobową – powinny zostać określone koszty uzyskania przychodów Spółki będącej wspólnikiem spółki osobowej.

Wnioskodawca przedstawił następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Odnośnie pierwszego z pytań stwierdził, że spółka osobowa będzie uprawniona do rozpoznania – dla potrzeb amortyzacji podatkowej – przedmiotu wkładu (tj. poszczególnych Znaków) w jego wartości wynikającej z umowy, nie wyższej od wartości rynkowej wkładu. W stosunku do drugiego pytania, wnioskująca spółka stwierdziła, że dokonywane przez spółkę osobową odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaków stanowić będą dla wspólników, w tym dla wnioskującej spółki, koszty uzyskania przychodów (w odpowiedniej, do ustalonego w umowie spółki udziału w zyskach, proporcji). Spółka osobowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu dokonania aportu i wprowadzenia znaków towarowych do ewidencji spółki osobowej. Okres amortyzacji znaków wynosić będzie co najmniej 60 miesięcy. Przedstawiając własne stanowisko dotyczące ostatniego z pytań wnioskująca spółka stwierdziła, że w razie sprzedaży znaków towarowych przez spółkę osobową, dla celów podatku dochodowego uprawnione będzie rozpoznanie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla potrzeb amortyzacji, pomniejszonej o wysokość dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych (tj. w wartości netto znaków), w części w jakiej Spółka posiada prawo do udziału w zyskach spółki osobowej – tj. w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy spółki.

Minister Finansów – działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał w dniu 22 grudnia 2010 r. trzy interpretacje indywidualne, dotyczące zadanych pytań. W interpretacji indywidualnej dotyczącej pierwszego z pytań (znak:[...]), Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W przypadku drugiego z pytań, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej znak [...] stwierdził, że stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe nabyte przez Spółkę, a następnie wniesione do spółki osobowej, momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz okresu amortyzacji znaków towarowych jest prawidłowe. Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę a następnie wniesione do spółki osobowej. Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego w trzecim pytaniu Minister Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej znak[...].

Należy jeszcze wskazać, że Spółka zadała jeszcze jedno pytanie, które nie zostało tutaj przytoczone. Minister Finansów uznał bowiem stanowisko Spółki za zasadne.

W skargach na powyższe interpretacje Spółka wniosła o ich uchylenie.

W skardze na interpretację znak: [...] (dotyczącej pytania nr 1 i zarejestrowanej przed połączeniem pod sygn. akt I SA/Kr 625/10) zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w wyniku błędnej wykładni poprzez odmówienie stosowania niniejszych regulacji dla określenia wartości początkowej znaków towarowych, podczas gdy brak jest innych regulacji w zakresie określenia wartości początkowej przy aporcie do spółki osobowej,

- art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie błędnej wykładni, że znaki towarowe nabyte przez spółkę osobową w drodze aportu nie mogą być przez wspólników tej spółki amortyzowane.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca stwierdziła, że skoro wspólnikami spółki osobowej będą podatnicy podatku CIT, dla określenia wartości w jakiej znaki wnoszone aportem do spółki osobowej powinny zostać ujęte w ewidencji Spółki osobowej, co do zasady zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ustawy CIT. Skoro ta ustawa nie zawiera jednak odpowiedniej regulacji, to analogiczne zastosowanie powinien znaleźć art. 16 g ust. 1 pkt 4 CIT. W ustawie PIT sytuacja ta została uregulowana w art. 22g ust. 1 pkt 4, jednak ustawa ta nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Ze względu zatem na brak bezpośrednich regulacji w ustawie CIT, a także biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych została uregulowana w ustawie PIT, zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiednio znajdują zastosowanie również w przypadku, gdy wkład niepieniężny wnoszony jest przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne rozliczające podatek z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. W związku z powyższym, wartością początkową poszczególnych Znaków wnoszonych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, będącą następnie podstawą dokonywania przez spółkę osobową odpisów amortyzacyjnych, powinna być równa wartości Znaków, określona przez wspólników w umowie spółki na dzień wniesienia tych Znaków do spółki osobowej, nie wyższej jednak niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem skarżącej potwierdza to wykładnia celowościowa ustaw CIT i PIT. Tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są jednocześnie osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników. Gdyby przyjąć inaczej to wówczas wartość Znaków wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną do spółki osobowej powinna dla celów podatkowych odpowiadać wartości ustalonej przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość natomiast Znaków wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną do spółki osobowej powinna dla celów podatkowych odpowiadać wartości ustalonej w księgach wnoszącego wkład (w przypadku gdy Znaki zostały zaewidencjonowane jako wartość niematerialna i prawna w spółce osobowej). W ocenie Spółki, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju zróżnicowanie, z niekorzyścią dla wspólników spółek osobowych będących osobami prawnymi, było celem ustawodawcy i wynika wprost z regulacji prawnych. Zróżnicowanie to prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 2 i 32 Konstytucji. Zaakceptowanie tego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której wartość początkowa Znaków wniesionych przez osobę prawną do spółki osobowej powinna być określana na zasadzie kontynuacji, podczas gdy powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia aportu. Można w takim przypadku stosować zasadę analogii do odpowiednich przepisów ustawy CIT. W tym przypadku występuje bowiem luka prawna. Zdaniem skarżącej dodatkowym argumentem za przyjęciem takiego stanowiska, jest przedłożenie do konsultacji społecznych propozycji zmian w ustawie CIT i PIT. Propozycja wprowadzenia regulacji dotyczących zasad ustalania wartości początkowej i amortyzacji wkładów niepieniężnych w spółkach osobowych jest w sposób zasadniczo zbieżny z prezentowanym w zaskarżonej interpretacji stanowiskiem organu podatkowego. Skarżący zwrócił również uwagę, że dodatkowo w przepisach przejściowych proponowanych zmian, zasady amortyzacji przedmiotów wkładu niepieniężnego, przyjęte przez spółki przed zmianami, pozostawałyby niezmienione. Jeżeli zmiana ta wejdzie w życie, to będą to zupełnie nowe rozwiązania i nie można na ich podstawie wydawać obecnie interpretacji. Nie można bowiem sięgać do nieistniejących przepisów, które dopiero w przyszłości mogą zostać ustalone.

Zdaniem skarżącej, błędne jest również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że Znaki nabyte przez spółkę osobową nie mogą być przez wspólników tej spółki amortyzowane. Błędnie także została rozpoznana kwestia przeniesienia praw do Znaków przez Spółkę na Spółkę osobową. Niewątpliwie na gruncie kodeksu cywilnego, w wyniku wniesienia do spółki osobowej znaków towarowych w formie aportu dochodzi do zmiany właściciela – podmiotu uprawnionego do korzystania ze Znaków. Aport stanowi formę nabycia przez spółkę osobową prawa do Znaków. Dyskusyjny jest pogląd organu uznający, że spółka osobowa nie poniosła "wydatku" na nabycie Znaków. Pomimo, iż w odniesieniu do transakcji aportu do spółki cywilnej, nie występuje pojęcie "ceny", to jednak jej odpowiednikiem przy tej transakcji jest "udział spółkowy" i wiążące się z nim następujące kategorie: udział kapitałowy, udział w zysku, udział likwidacyjny. Stanowią one uprawnienia o charakterze majątkowym. Są to uprawnienia przysługujące Spółce w zamian za wkład. Wniesienie aportu skutkuje powstaniem przyszłych zobowiązań o charakterze majątkowym po stronie spółki osobowej. Podstawową cechą pozwalającą na rozpoznanie zdolności aportowej danego majątku jest możliwość jego wyceny i określenia jego wartości pieniężnej. Otrzymanie aportu nie następuje zatem pod tytułem darmym, lecz odpłatnie. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że jednak pośrednio przychody i koszty w spółce osobowej proporcjonalnie odnosi się do przychodów i kosztów jej wspólników, gdyż w rzeczywistości ponoszone są przez spółkę osobową jako podmiot obrotu gospodarczego. W związku z tym wszelkie przesłanki poniesienia danego kosztu – w tym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki osobowej – należy oceniać przez pryzmat spółki osobowej, a nie poszczególnych wspólników. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że spółka osobowa posiadając zdolność prawną, może zaciągnąć zobowiązanie we własnym imieniu. Nie można uznać, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest czynnością darmą, tj. nie kreującą "wydatku" po stronie otrzymującej spółki osobowej. Systemowo od strony podatkowej, potwierdza ten pogląd konieczność wystawienia faktury VAT na rzecz spółki osobowej, która nabywa odpłatnie usługę lub towar w zależności od rodzaju wkładu niepieniężnego.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Mister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). W ustawie tej brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Nie jest w szczególności możliwym zastosowanie w tym przypadku regulacji zawartych w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie jest także możliwym zastosowanie w tym przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z jej art. 1, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. W konsekwencji w przypadku gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności będzie to dotyczyć ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 tej ustawy (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi). Spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego. Nie można w związku z tym uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie. Za wydatki poniesione na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być – poprzez odpisy amortyzacyjne – uwzględnione w koszcie uzyskania przychodu wspólników spółki osobowej, należy natomiast uznać wydatki dokonywane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej. Zatem wartość początkową znaków towarowych nabytych przez Spółkę a następnie wniesionych do spółki osobowej będą stanowiły poniesione przez Spółkę wydatki na ich nabycie. W odniesieniu zaś do wydatków związanych z wniesionymi do spółki osobowej znakami towarowymi, wytworzonymi wcześniej przez Spółkę, stwierdzić należy, iż Spółka nie poniosła wydatków na ich nabycie, a poniesione wydatki związane z ich wytworzeniem winne były być zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki. Tym samym wartość początkowa tych wartości, nabytych przez spółkę osobową, wynosi 0. Wartość początkowa przedmiotu wkładu winna być ustalona w wysokości odpowiadającej wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnika wnoszącego wkład.

W skardze na interpretację znak: [...] (dotyczącej pytania nr 2 i zarejestrowanej przed połączeniem pod sygn. akt I SA/Kr 623/10), w części w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku błędnej wykładni poprzez odmówienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę, a następnie wniesione aportem do spółki osobowej.

W uzasadnieniu podniesionego zarzutu skarżąca podniosła, iż stanowisko organu podatkowego stanowi w istocie konsekwencję poprzedniego stanowiska, że spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku od osób prawnych oraz, że brak jest szczegółowych regulacji w zakresie ustalenia wartości początkowej aktywów trwałych nabytych w formie aportu do spółki osobowej dokonanego przez osoby prawne. Z tego też powodu, organ podatkowy wysnuł wniosek, że otrzymanie przedmiotu wkładu nie może być uznane za poniesienie wydatku i w konsekwencji określenie wartości początkowej wnoszonych Znaków nie może nastąpić zgodnie z twierdzeniami Spółki, według ich wartości rynkowej z dnia dokonania wkładu. Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w skardze na poprzednią interpretację, sprowadzającą się w szczególności do tego, że istnieje możliwość ustalenia dla potrzeb amortyzacji wartości wnoszonych do spółki osobowej przez spółkę kapitałową Znaków, jako wkładu niepieniężnego. Ponadto skarżąca podniosła, że niewątpliwie na gruncie regulacji prawa cywilnego w wyniku wniesienia do spółki osobowej znaków towarowych w formie aportu dochodzi do zmiany właściciela praw, podmiotu uprawnionego do korzystania ze Znaków. Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wprowadza specyficznej dla siebie definicji nabycia, zatem należy w tym wypadku posiłkować się definicją tego pojęcia wykształconą na gruncie języka prawniczego, a w dalszej części na gruncie języka potocznego. Nabycie zatem to uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Niewątpliwie aport stanowi formę nabycia przez spółkę osobową prawa do Znaków.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych za wartości niematerialne i prawne uznaje jedynie "wartości nabyte", a nie te, które zostały wytworzone we własnym zakresie. Jest to uzasadnione wymaganiem obiektywnej wyceny, która nie byłaby możliwa w przypadku wytworzenia "we własnym zakresie". Zatem prawa ochronne do wytworzonych Znaków nie będą podlegały amortyzacji. Jeżeli spółka kapitałowa wnosi do spółki osobowej takie wartości, to spółka osobowa jest zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji przyjętych przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Otrzymanie przedmiotu wkładu przez spółkę osobową, nie może być równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie. Za wydatki poniesione na nabycie, należy uznać wydatki wspólnika na nabycie przedmiotowych wartości, które zostały następnie wniesione do spółki osobowej. Wartości niematerialne i prawne, które zostały wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę, będące przedmiotem wkładu do spółki osobowej stanowią wartości niematerialne i prawne w spółce osobowej (zostały nabyte przez tę spółkę). Spółka osobowa nie poniosła jednak wydatków na nabycie tych składników majątku trwałego, a zatem kosztami mogłyby być wyłącznie wydatki poniesione przez wspólnika, który wnosi wkład. Wydatki związane z wytworzeniem ww. wartości niematerialnych i prawnych winny były stanowić koszty uzyskania przychodu tego wspólnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem nie mogą zostać powtórnie zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową.

W skardze na interpretację znak: [...](dotyczącej pytania nr 3 i zarejestrowanej przed połączeniem pod sygn. akt I SA/Kr 624/10) skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku błędnej wykładni poprzez uznanie, że przy ustalaniu kosztów zbycia znaków towarowych wniesionych aportem do spółki osobowej, dla określenia ich wartości początkowej stosuje się zasadę kontynuacji amortyzacji.

Uzasadniając zarzuty skargi wskazała, podobnie jak poprzednio, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowi konsekwencję stanowiska przyjętego przy udzielaniu odpowiedzi na pierwsze z zadanych pytań. W skardze powtórzone zostały zatem argumenty przeciwko stanowisku organu podatkowego. Dodatkowo skarżąca wskazała, że za błędne należy uznać stanowisko, iż spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika dla wniesionych przez niego wytworzonych we własnym zakresie Znaków towarowych i w konsekwencji w razie sprzedaży tych Znaków przez spółkę osobową, Spółce nie będą przysługiwały koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy powinien natomiast uznać, że w razie sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej Znaków, kosztem uzyskania przychodów Wspólników będzie wartość początkowa Znaków, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych.

W uzasadnieniu odpowiedzi na tę skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i wskazał, że spółka osobowa musi kontynuować zasady amortyzacji. Zatem w razie sprzedaży Znaków przez spółkę osobową, dla celów podatku dochodowego, właściwym będzie rozpoznanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wynikającej z ksiąg Spółki, pomniejszonej o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne przed wniesieniem Znaków do spółki osobowej oraz o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową do dnia sprzedaży Znaków w części odpowiadającej udziałowi Spółki w zyskach spółki osobowej. Jeżeli natomiast do spółki osobowej zostały wniesione prawa ochronne na znaki towarowe wytworzone przez Spółkę, a zatem nie stanowiące dla tej spółki wartości niematerialnej i prawnej, w razie ich sprzedaży, Spółce nie będą przysługiwały koszty uzyskania przychodów, albowiem wydatki poniesione na ich wytworzenie winne były być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia.

Wszystkie wniesione skargi zawierają ponadto zarzuty naruszenia prawa procesowego tj:

- art. 14 c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji nie zawierającej podstawy prawnej w uzasadnieniu prawnym,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz naruszenie art. 14 b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który zgodnie z art. 14 h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez działanie niezgodne z prawem (zarówno materialnym jak i procesowym).

Na uzasadnienie tych zarzutów skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie powołał w zaskarżonych interpretacjach żadnego przepisu prawnego, który przemawiałyby za przyjęciem jego stanowiska. Niedopuszczalna jest przy tym sytuacja, w której organ podatkowy, kierując się interesem fiskalnym, pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku. Organ podatkowy nie uwzględnił przy tym faktu, że w obrocie prawnym istnieje wyraźne stanowisko organów podatkowych potwierdzających stanowisko Spółki, w szczególności nie ustosunkował się do przedstawionych we wniosku interpretacji, które wydane były w jego imieniu. Dysponując wcześniej wydanymi w innych indywidualnych sprawach interpretacjami, Spółka planując swoje operacje, działała w zaufaniu do dotychczasowego stanowiska organu podatkowego. W demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalne jest zaskakiwanie podatnika poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska. Niedopuszczalna jest również interpretacja wyprzedzająca zmianę przepisów.

W odpowiedzi na skargi, w zakresie zarzutów przedstawionych powyżej, Minister Finansów stwierdził, iż zarzuty te nie są zasadne. Przedmiotowe interpretacje zawierają bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy odniósł się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wydając przedmiotowe interpretacje Organ zachował wszelkie wymogi procedury wynikające z odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Wydanie zaś interpretacji zgodnej z przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego oznacza, iż nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 1 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie zaskarżone interpretacje podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie interpretacje podatkowe Ministra Finansów pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowym naruszeniu przepisów postępowania, jak również w przeważającej części na takim samym naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w istocie była odpowiedź na pierwsze z zadanych pytań, a mianowicie, w jakiej wartości dla celów amortyzacji podatkowej wnoszone Znaki, jako wartości niematerialne i prawne, powinny zostać ujęte w ewidencji spółki osobowej. Zdaniem organu podatkowego, wobec braku przepisów normujących taką sytuację jak opisana przez wnioskodawcę, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez wspólnika wnoszącego wkład, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Zdaniem natomiast skarżącej, wobec braku wyraźnego przepisu normującego sytuację przedstawioną we wniosku, należy na zasadzie analogii zastosować przepisy normujące podobną sytuację.

Jak z powyższego wynika, zgodnym pomiędzy skarżącą a organem podatkowym jest jedynie fakt, że brak jest przepisu prawnego normującego wprost sytuację opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ustawie bowiem z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm.) w art. 16 g ust. 1 pkt 4, przewidziana została sytuacja w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Analogiczny przepis znajduje się w art. 22 g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Stosownie jednak do art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym jedynie osoby fizyczne, gdy tymczasem wnioskodawca jest osobą prawną.

Choć zatem wprost nie można zastosować wyżej wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku, gdyż wnoszącym wkład w postaci wartości niematerialnych i prawnych będzie spółka kapitałowa, zaś wkład będzie wnoszony do spółki osobowej, to jednak przepisy te określają zasady obliczania wartości wniesionego wkładu. Stanowią one jednolitą koncepcję przyjętą przez ustawodawcę, w jaki sposób należy obliczyć wartość początkową wniesionego wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ustawodawca w dwóch ustawach regulujących kwestię podatku dochodowego, jednolicie określił sposób tego obliczenia, to należy przyjąć, że jest to norma, którą należy się kierować przy obliczaniu wartości początkowej wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnych.

Znając już przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej wkładu niepieniężnego, należy następnie odpowiedzieć na pytanie, jakie znaczenie dla niniejszej sprawy ma brak wyraźnego uregulowania w ustawie sytuacji faktycznej przedstawionej przez wnioskodawcę. W szczególności, czy stanowi to świadome działanie ustawodawcy, zakazujące dokonywać obliczania wartości wkładu niepieniężnego w sposób przyjęty w tych ustawach, czy też stanowi lukę prawną. W ocenie Sądu należy opowiedzieć się za drugą możliwością. Mamy bowiem do czynienia z istnieniem dwóch sytuacji faktycznych, które charakteryzują się istotnym podobieństwem. Obydwie sytuacje dotyczą wnoszenia wkładów niepieniężnych, z tym, że w sytuacji unormowanej w ustawie dotyczy to wniesienia wkładu przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej, zaś w sytuacji nieunormowanej, wniesienie wkładu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Pod względem prawnym obydwie sytuacje są identyczne. W obydwu z nich spółka kapitałowa (czy też jak w podanym we wniosku stanie faktycznym, grupa spółek kapitałowych), zamierza dokonać wniesienia wkładów niepieniężnych do innego podmiotu, w zamian za otrzymanie udziałów tego podmiotu. Biorąc pod uwagę, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem, powinny pociągać za sobą te same (względnie istotnie podobne do siebie) konsekwencje (por. J. Wróblewski, "Sądowe stosowanie prawa", Warszawa 1988, str. 280), istnieje potrzeba zapełnienia luki prawnej w sytuacji faktycznej z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wydaje się, że wniosek taki jest oczywisty i również organ podatkowy skłaniał się do takiego wniosku, czego wyrazem było jego stanowisko w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych. Z niewiadomych jednak powodów organ podatkowy zmienił swoje stanowisko. Możliwość stosowania analogii, nie jest przy tym bezwzględnie zakazana w prawie podatkowym. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że w drodze analogii istnieje jedynie zakaz działania na niekorzyść podatnika, czy też np. tworzenie dodatkowych ulg podatkowych (szerzej na ten temat B. Brzeziński "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 126-140).

Dlatego też w ocenie Sądu do sytuacji faktycznej przedstawionej w pytaniu pierwszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, należy zastosować unormowania art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowy przypadek jest podawany przez B. Brzezińskiego, jako przykład oczywistej luki konstrukcyjnej, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis (por. B. Brzeziński w pozycji przedstawionej powyżej str. 137-138). Autor ten wprost wskazuje, że art. 16 g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych (w niniejszej sprawie wartości niematerialnych i prawnych). Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. Świadczy to zdaniem tego autora o istnieniu luki prawnej, gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie wyżej opisanej operacji. Luka ta możliwa jest do zamknięcia w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania.

Pogląd taki został również wprost wyrażony we wskazanym w skardze stanowisku K. Radzikowskiego ("Analogia w prawie podatkowym", Przegląd Podatkowy, 4/2007), w którym stwierdził on, że trudno bronić poglądu, iż wniesione w postaci aportu środki trwałe nie podlegają amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej. Lukę tę należy zamknąć w drodze analogii – skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania – a więc taką samą jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Orzekający w sprawie Sąd podziela przedstawione powyżej stanowiska B. Brzezińskiego i K. Radzikowskiego. Brak jest wobec powyższego podstaw prawnych do przyjęcia zasady kontynuacji, jak chce tego organ podatkowy, lecz wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

Należy także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą, iż przyjęcie stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy spowoduje, że zróżnicowana będzie w niniejszym przypadku sytuacja wspólnika będącego osobą fizyczną i osobą prawną. Wartość bowiem wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą fizyczną, zostanie określona przez tego wspólnika w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, zaś wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika będącego osobą prawną, nie będzie mogła być w taki sposób określona. Faktycznie brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia takiego stanowiska. Gdyby jednak przyjąć odmienne stanowisko, to wówczas prowadziłoby to do naruszenia zasady równości wynikającej z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, zaś wyraźnie już wyrażonej w art. 32 Konstytucji. W sposób nieuprawniony doprowadziłoby to bowiem do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników, będących w takiej samej sytuacji prawnej. Jedyną różnicę stanowiłaby forma organizacyjna prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można przy tym narzucać podatnikowi, aby przy planowaniu określonej operacji gospodarczej był zmuszony np. rezygnować z określonej formy organizacyjnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czy też aby został zmuszony do rozpoczęcia działalności tylko i wyłącznie w określonej formie organizacyjnej.

Z tych też powodów zaskarżona interpretacja znak[...], narusza prawo i musiała zostać uchylona.

Biorąc pod uwagę wywody przedstawione odnośnie zgodności z prawem pierwszej interpretacji, należy stwierdzić, że druga z zaskarżonych interpretacji znak [...] w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, również narusza prawo. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że wartości niematerialne i prawne (prawa do Znaków), które zostały wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę, będące przedmiotem wkładu do spółki osobowej stanowią wartości niematerialne i prawne w tej spółce (zostały nabyte przez tę spółkę). Spółka osobowa nie poniosła jednakże wydatków na nabycie tych składników majątku, a zatem kosztami mogłyby być wyłącznie wydatki poniesione przez wspólnika, który wnosi wkład.

Biorąc jednak pod uwagę, że wartość początkowa wnoszonych praw do Znaków, zostanie ustalona na podstawie ustaleń podatnika, z tym, że nie będzie to wartość wyższa aniżeli wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu, wywody organu podatkowego co do braku możliwości ustalenia wartości wytworzonych Znaków, nie mają znaczenia dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi. Spółka osobowa nie będzie bowiem zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez skarżącą, w szczególności w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, że spółka osobowa jest odrębnym podmiotem prawnym, wyposażonym w zdolność prawną i mogącą w swoim imieniu i na swoją rzecz dokonywać czynności prawnych. Wniesienie wkładów do takiej spółki spowoduje przejście co do nich prawa własności. Spółka osobowa staje się bowiem właścicielem przedmiotu wkładu, czyli nabywa ten przedmiot na własność. Z drugiej zaś strony podmiot wnoszący wkład, traci to prawo własności. Mamy zatem w tym przypadku do czynienia z klasyczną sytuacją, w której na skutek dokonania czynności prawnej, jeden podmiot traci prawo własności na rzecz drugiego podmiotu. Trudno w takim przypadku bronić stwierdzenia, że spółka osobowa wytworzyła ten przedmiot wkładu. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 16 b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej, które zostały nabyte i ponadto zostaną spełnione pozostałe warunki, których spełnienia organ podatkowy nie kwestionował.

Spółka osobowa, mając zatem ustaloną dla celów amortyzacji wartość wniesionych jako aport Znaków, będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Znajdzie wówczas zastosowanie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Mając powyższe na uwadze, interpretacja Ministra Finansów znak [...] została uchylona.

W świetle powyższych rozważań za zasadną należy uznać również skargę na trzecią z interpretacji znak:[...].

Nie można bowiem uznać za prawidłowe stwierdzenia Ministra Finansów, że w razie sprzedaży Znaków przez spółkę osobową, dla celów podatku dochodowego, właściwym będzie rozpoznanie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wynikających z ksiąg tej Spółki i pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę oraz przez spółkę osobową. W zakresie zaś Znaków wytworzonych przez Spółkę, nie będą jej przysługiwały koszty uzyskania przychodów. Skoro bowiem w niniejszym przypadku nie będziemy stosować zasady kontynuacji, to w razie sprzedaży przez spółkę osobową wniesionych do niej aportem Znaków, kosztem uzyskania przychodów wspólników, czyli również skarżącego, będzie wartość początkowa sprzedawanych Znaków, pomniejszona o sumę dokonanych do momentu sprzedaży odpisów amortyzacyjnych. Jak zostało to już bowiem wykazane powyżej, istnieje możliwość ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki osobowej Znaków.

Należy także podkreślić, że zasadne są również zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Na podstawie art. 14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, stosuje się odpowiednio, między innymi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można natomiast uznać za takie działanie sytuacji wynikłej w niniejszej sprawie. Wnioskująca Spółka we wniosku o wydanie interpretacji, powołała się na inne interpretacje wydane przez organ, do którego został złożony wniosek. Wnioskująca miała przy tym prawo uzyskania takiej odpowiedzi, jaka została udzielona w innych sprawach, w których stan faktyczny był analogiczny, jak w przedmiotowym pytaniu. Tymczasem, organ podatkowy wydający zaskarżone interpretacje przyjął odmienne stanowisko, aniżeli w poprzednio wydanych, wprawdzie innym podmiotom, lecz w analogicznym stanie faktycznym, interpretacjom. Podkreślenia wymaga przy tym, że od czasu wydania poprzednich interpretacji, stan prawny dotyczący zagadnień będących przedmiotem zaskarżonych interpretacji, nie uległ zmianie. Wprawdzie organ podatkowy nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, jednak powinien w takim przypadku wskazać, dlaczego taka zmiana nastąpiła. Podatnik ma bowiem prawo uzyskać informację, co skłoniło organ podatkowy do przyjęcia względem niego odmiennej interpretacji, aniżeli w analogicznym przypadku wystosowanej do innego podatnika. Znając bowiem dotychczasową interpretację przepisów prawnych dokonywaną przez organ podatkowy, podatnik miał uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że w jego przypadku organ również zastosuje taką samą interpretację. Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżąca została zaskoczona zmienioną interpretacją, co już samo przez się uzasadnia stwierdzenie, że doszło do naruszenia zasady zaufania. Naruszenie tej zasady pogłębia fakt, że organ podatkowy w żaden sposób nie wyjaśnił skarżącej, co legło u podstaw zmiany jego stanowiska.

Należy także przyznać rację skarżącej, że naruszony został przepis art.14 b § 6 Ordynacji podatkowej. Celem bowiem przewidzianej w tym przepisie regulacji, czyli przekazania kompetencji do wydawania interpretacji przepisów prawa przez Ministra Finansów, było zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Tymczasem zaskarżone interpretacje, jak zostało to już przedstawione powyżej, pozostają w oczywistej sprzeczności z wcześniej wydanymi interpretacjami w analogicznych sprawach.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i ponownie oceni stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego. W szczególności organ uwzględnieni okoliczność, że istnieje możliwość zastosowania w drodze analogii, przepisów dotyczących ustalenia dla potrzeb amortyzacji wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej przez spółkę kapitałową przedmiotowych Znaków.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonywane.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skarg (600 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (720 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (51 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.