Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3055/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Uregulowanie całej należności wynikającej z faktury otrzymanej od kontrahenta w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2002 r. nie stanowiło warunku umożliwiającego realizację przez podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku tej faktury /art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Uregulowanie całej należności wynikającej z faktury otrzymanej od kontrahenta w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2002 r. nie stanowiło warunku umożliwiającego realizację przez podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku tej faktury /art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie asesor WSA Sylwester Golec, sędzia NSA Antoni Hanusz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2004 sprawy ze skargi S. z o.o. A. z/s w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]października 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 33.099 zł (trzydzieści trzy tysiące dziewięćdziesiąt dziewięć złotych, 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, ust. 3, 3a i 3b i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2002r. określającą A. sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2000r., zaległość podatkową w tym podatku za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2000r., odsetki za zwłokę określone na dzień wydania decyzji oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2000r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] listopada 2002r Urząd Skarbowy w P. określił Spółce:

- kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2000r w następujących wysokościach:

marzec - [...] zł

kwiecień - [...] zł

maj - [...] zł

czerwiec - [...] zł

lipiec - [...] zł

sierpień - [...] zł

- wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2000r w następujących wysokościach:

kwiecień - [...] zł

maj - [...] zł

czerwiec - [...] zł

lipiec - [...] zł

sierpień- [...] zł

- wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej liczonych na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł

oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia w 2000 r. w łącznej wysokości [...]zł

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poczynione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, z których wynikały następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług:

1. W miesiącu marcu 2000r Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie kserokopii dokumentów: SAD nr [...] z dnia [...] listopada. 1999r, SAD nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r. Zgodnie z § 50 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Urząd Skarbowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie kserokopii wskazanych wyżej Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD.

2. W miesiącach marcu, kwietniu i czerwcu 2000r Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] marca 2000r, nr [...] z dnia [...] marca 2000r, nr [...] z dnia [...] marca 2000r, nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r oraz nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r - wystawionych celem udokumentowania zapłaty zaliczek na poczet wykonania robót budowlano - montażowych. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur nastąpiło przed dokonaniem zapłaty. Urząd Skarbowy zakwestionował zasadność tego odliczenia powołując się na art. 19 ust. 3a, stanowiący o obniżeniu kwoty podatku należnego nie przedpłaty ( zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

3. Spółka dokonywała sprzedaży towarów przy zastosowaniu nieprawidłowych stawek. Nieprawidłowości te polegały na tym, że: towary opodatkowane stawką 22% sprzedawane były przy zastosowaniu stawki 0%, 7% lub jako towary zwolnione; towary podlegające opodatkowaniu stawką 7% opodatkowane były przy zastosowaniu stawki 0% lub jako towary zwolnione; towary zwolnione od podatku sprzedawane były przy zastosowaniu stawki 0%.

W odwołaniu od tej decyzji zakwestionowano prawidłowość dokonanej oceny w zakresie pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącu marcu, kwietniu i czerwcu o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących uiszczenie zaliczek na poczet wykonania robót budowlano – montażowych. Zauważono, że w dacie składania deklaracji tj. do 25 dnia następującego po miesiącu otrzymania faktur dokumentujących zaliczki zapłata nastąpiła. Powołano się również na przepis § 42 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. określający szczególne zasady wystawiania faktur dokumentujących zaliczki na roboty budowlano – montażowe. Z przepisów tych nie można było wyprowadzić wniosku o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu, w którym faktura została wystawiona przez usługodawcę i otrzymana przez usługobiorcę.

Nie zgadzając się z tą argumentacją podkreślono, iż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że na podstawie zawartej umowy na wykonywanie robót budowlanych Spółka była zobowiązana wypłacić wykonawcy zaliczkę w wysokości 40 % wynagrodzenia w ciągu 14 dni od daty zawarcia umowy oraz po dostarczeniu płytek na plac budowy. Ponadto była zobowiązana do dokonania płatności częściowych za wykonane roboty zgodnie z przyjętym harmonogramem. W rozpoznawanej sprawie jako nie budzące wątpliwości przyjęto, iż Spółka otrzymała od usługodawcy faktury, które nie stanowiły potwierdzenia zapłaty zaliczek, gdyż płatność z tego tytułu nastąpiła w terminie późniejszym. Spółka zatem stosownie do postanowień art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego rodzaju faktur, które nie stanowiły potwierdzenia dokonania zapłaty zaliczki.

Nie dopatrzono się również podstaw do korekty złożonego przez Spółkę rozliczenia, w kierunku przeniesienia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur do właściwych okresów rozliczeniowych tj. do miesięcy, w których Spółka dokonała płatności zaliczek. Podkreślono, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2000r. przepis art. 19 ust. 36 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił o utracie przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dokonano tego odliczenia w sposób nieprawidłowy.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez A. Sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z dokonaną w tej decyzji oceną pozbawiającą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zaliczek na poczet wykonania robót budowlano – montażowych przed terminem ich zapłaty ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu. Ponownie bowiem wyjaśniono, iż faktury z dnia [...] marca 2000r. nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2000r. nr [...] nie określały w rzeczywistości obowiązku zapłaty zaliczek. Płatności te zostały bowiem błędnie w ten sposób określone w treści faktur. Tych wątpliwości nie wyjaśniono jednak w sposób umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto odwołując się do treści art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniono, iż przepis ten nie uzależniał prawa do odliczenia od momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie usługodawcy (otrzymania przedpłaty, zaliczki). Ponownie również wyjaśniono, że w dacie złożenia deklaracji VAT-7 Spółka dokonała płatności wynikających z tych faktur.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Na wstępie jednak należało przypomnieć, iż zgodnie z art. l § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na etapie postępowania przed sądem administracyjnym przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a Izbą Skarbową w W. w rozpatrywanej sprawie pozostała kwestia dopuszczalności odliczenia naliczonego z faktur dotyczących zaliczek na poczet wykonania robót budowlano – montażowych przed terminem ich zapłaty. Z ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych w związku z realizacją robót budowlano – montażowych w miesiącu ich otrzymania. Płatność należności z tych faktur następowała w miesiącu następującym po tym miesiącu. Faktury zostały wystawione przez wykonawcę robót budowlanych przed ich wykonaniem i służyły udokumentowaniu otrzymanych zaliczek na poczet tych robót przekazanych przez zamawiającego – skarżącą Spółkę.

Przystępując do rozstrzygnięcia tych spornych kwestii należało przede wszystkim przypomnieć, iż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi – w myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT – suma kwot podatku określoną w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną sumę (por: wyrok NSA z dnia 2 lutego 2000 r. I SA/Wr 576/98). Realizacja prawa podatnika do obliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również mieć na uwadze, iż uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 ustawy o VAT), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, art. 25 i art. 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. - FPS 9/97 - ONSA 1998 r. Nr 4, poz. 110 i z dnia 29 października 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2, poz. 54). Jednocześnie ustawa o VAT w art. 25 ust. 1 wprowadza ograniczenia w tym zakresie określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Przypadki te nie wymagają szerszego komentarza bowiem nie występują w rozpoznawanej sprawie.

Dalsze ograniczenia w tym zakresie wprowadzone zostały w wydanym na podstawie delegacji z art. 23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzenia Ministra Finansów z dna 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) obowiązującego w 2000r. i 2001r. Również przypadki ograniczające prawo do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego wprowadzone w przepisach § 50 ust. 4 tego rozporządzenia nie znajdowały zastosowania w sprawie.

Rozstrzygnięcie zatem spornych kwestii w sprawie powinno nastąpić na podstawie przepisów art. 19 ustawy o VAT, a w szczególności tego jego części, która ustanawia ograniczenie czasowo prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług.

Ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oznacza, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Ust. 3a zawiera dodatkowe ograniczenie, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a najbardziej przekonującym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data jej wpływu potwierdzona przez podatnika (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1359/98 publ. serwis VAT 2000 r. Nr 9 str. 7, wyrok z dnia 13 marca 2002 r. Sygn. I SA/Łd 849/00 publ. Przegląd Podatkowy 2003 Nr 1 str. 63 (tylko teza) i wyrok z dnia 16 kwietnia 1999 r. Sygn. III SA 5293/93 publ. Poradnik VAT 2000 Nr 9 str. 29 (tylko teza)).

Z przedstawionych regulacji nie wynika natomiast obowiązek zapłaty należności wynikającej z faktury przed dokonaniem odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Obowiązku tego w ocenie Sądu nie można było wyprowadzić w drodze wykładni. Stanowiłoby to niczym nie uzasadnione ograniczenie uprawnienia podatnika do korzystania z podstawowego mechanizmu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług. Powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uregulowaniem całej należności wynikającej z otrzymanej faktury nastąpiło dopiero od dnia 1 października 2002r. Z tym bowiem dniem wszedł w życie dodany w art. 19 ust. 3e wprowadzony przez art. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272). Przepis ten dopuszczał możliwość wyboru dla tzw. małych podatników metody kasowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Polegał on na tym, że u małego podatnika obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty (art. 6b ustawy o VAT). Jednocześnie podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających nabycie może być odliczony od podatku należnego po dokonaniu zapłaty całej należności. Metodę rozliczeń kasowych w okresach kwartalnych mogli wybrać wyłącznie mali podatnicy w rozumieniu art. 4 pkt 17 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Tego rodzaju kasowego rozliczenia nie dopuszczało w ogóle ustawa o VAT w brzmieniu przed nowelizacją. Dla wszystkich podatników VAT przed tą nowelizacją obowiązywała zasada rozliczeń memoriałowych nie wiążących obowiązku wykazania podatku należnego z zapłatą należności wynikającej z tej faktury.

Zasadą bowiem wyprowadzoną z art. 6 ust. 1 jest to, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizną towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dni od dnia wydania towaru, wykonania usługi (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT). Z tego względu również w zakresie dotyczącym uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie wprowadzono w omówionych art. 19 ustawy o VAT wymagań zapłaty za nabyty towar, jako warunku odliczenia. Potwierdzono tym samym zasadę memoriału również w zakresie podatku naliczonego. Z tych wszystkich względów warunek zapłaty nie mógł zostać uwzględniony w konstrukcji rozliczenia podatek należny – podatek naliczony.

Kolejna kwestia sporna wiązała się z interpretacją tej części przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, który dopuszcza obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Opierało się w tym przypadku na treści art. 6 ust. 8 ustawy o VAT określającego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku płatności przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi) przedpłat, zaliczek, zadatku, rat. W takim przypadku momentem powstania obowiązku podatkowego było przyjęcie zapłaty przez dostawcę (wykonawcę) połowy ceny.

Skoro zatem wykonawca nie otrzymał w formie zaliczki (przedpłaty) połowę ustalonej ceny po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej zaliczki i nie był tym samym uprawniony do wystawienia faktury. Faktura wystawiona wbrew temu przepisowi nie mogła z kolei stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Również w tej części podniesioną przez organy argumentację należało uznać za pozbawioną uzasadnienia. Pominięto bowiem, iż wystawione faktury z dnia 1 marca 2000r. i 11 kwietnia 2000r. dotyczyły robót budowlano – montażowych, dla których wprowadzono szczególny moment powstania obowiązku podatkowego nie związany z otrzymaniem zapłaty połowy ceny w formie zaliczki. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą sprzedaż towarów, jej datę, sprzedaż jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Powołany przepis nie stoi na przeszkodzie wystawieniu faktury z wykazanym podatkiem, która dokumentuje sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym przed przekształceniem tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co w przypadku podatku od towarów i usług następuje z tzw. momentem powstania obowiązku podatkowego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002r. Sygn. FPS 2/02, publ. ONSA 4/2002, poz. 136). Dla robót budowlano – montażowych moment powstania obowiązku podatkowego określał w 2000r. przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, a w przypadku uiszczenia części zapłaty ust. 3 tegoż § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Przepisy te wprowadzały odmienną regulację od obowiązującej na gruncie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego m.in. dla usług budowlanych i budowlano – montażowych. Według regulacji zawartej w ustawie obowiązek ten powstał z chwilą otrzymania co najmniej połowy ceny usługi, zaś według przepisów rozporządzenia z chwilą otrzymania bliżej nieokreślonej "części zapłaty". Dopuszczalność regulacji w rozporządzeniu momentu powstania obowiązku podatku odmiennie niż wynikało to z ustawy była przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001r. Sygn. akt III RN 95/00, publ. OSNP 2002r. Nr 1, poz. 1). W wyroku tym Sąd Najwyższy zakwestionował dopuszczalność regulacji podustawowej momentu powstania obowiązku podatkowego wobec braku delegacji upoważniającej w ustawie. Z tą argumentacją nie zgodził się Trybunał Konstytucyjny orzekając w wyroku z dnia 29 października 2002r. Sygn. P 19/01 OTK-A 2002/5/67 o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) wprowadzającego regulację o tym samym brzmieniu jak wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na specyfikę robót budowlano – montażowych polegającą na tym, że najczęściej są one zaliczkowane, potem odbierane na podstawie częściowych, wstępnych protokołów zdawczo – odbiorczych. Rodziło to m.in. problem techniki wyliczenia tzw. pobranej kwoty 50% wartości inwestycji przed wykonaniem usługi, w sytuacji kiedy w procesie budowlanym sukcesywnie po sobie następowały wpłaty zaliczkowane i cząstkowe protokolarne odbiory techniczne realizowanych usług budowlanych.

Powodowało to konieczność doprecyzowania rozwiązań zawartych w ustawie o VAT, co znalazło odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów, wydanym na podstawie wynikającego z art. 6 ust. 10 ustawy o VAT upoważnienia.

Podzielając przytoczoną argumentację Trybunału Konstytucyjnego odnośnie specyfiki robót budowlano – montażowych, która miała wpływ na regulacje podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, należało się zgodzić ze stroną skarżącą, iż w rozpoznawanej sprawie zaistniały warunki do wystawienia faktury VAT pomimo nie otrzymania przez wykonawcę zaliczki odpowiadającej połowie ceny przed wykonaniem tych robót. Moment powstania obowiązku podatkowego w tym wypadku określał bowiem przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. W takim też wypadku za dopuszczalne należało uznać wystawienie faktury na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 42 ust. 2 i 3 rozporządzenia).

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy Sąd nie podzielił oceny organów podatkowych oraz argumentacji tę ocenę wspierającej o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę w przypadkach zakwestionowanych faktur potwierdzających wykonanie robót budowlano – montażowych. Prowadziło to do oceny, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, ust. 3 i § 42 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w sprawie.

Mając to na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.