Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1006/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1946/21 w sprawie ze skargi V. [...] z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 lutego 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2021 r., IIISA/Wa 1946/21. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2019 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późń. zm.), przez uznanie przez Sąd, że okoliczności faktyczne i dowody zgromadzone przemawiają za uznaniem, że Spółka uprawdopodobniła brak swojej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności, jaką można od niej oczekiwać przy organizacji pracy w dobie pandemii i konieczności kierowania pracowników do pracy zdalnej.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związku z art. 121 § 1 i 2 oraz 122 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz że organy niedostatecznie poinformowały Spółkę o wymogach formalnych przy elektronicznym doręczaniu korespondencji, co doprowadziło do uzasadnionego oczekiwania, że decyzja podatkowa doręczona zostanie za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy organ w sposób dostateczny wskazał na podstawy prawne wymogów formalnych do doręczania korespondencji za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, a także spółka otrzymała wcześniej od organu korespondencję w formie papierowej, co mogło wskazywać, że w przyszłości korespondencja może zostać doręczana do Spółki w formie papierowej.

1.3. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono m.in. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W pierwszej kolejności niezbędne jest przytoczenie zasadniczych i niespornych okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

4.2. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z 16 marca 2021 r., określił stronie kwotę zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. na rachunek bankowy w wysokości 80.586 zł oraz odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2019 r. w kwocie 4.166.112,01 zł. Decyzja ta została doręczona na adres spółki 30 marca 2021 r.

4.3. Pismem z 22 kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 16 marca 2021 r. Do wniosku załączono odwołanie z tego samego dnia. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że niedotrzymanie terminu na złożenie odwołania było niezawinione przez spółkę bowiem spowodowane było sytuacją epidemiologiczną i jej skutkami, które bezpośrednio przełożyły się na jej funkcjonowanie. W szczególności w zakresie decyzji NUS z 16 marca 2021 r. dojść miało do sytuacji, w której doręczenie decyzji niefortunnie zbiegło się z chorobą pracownika odpowiedzialnego merytorycznie za sprawę. Mianowicie, w dniu doręczenia decyzji do Spółki (29 marca 2021 r.) pracownik ten, z uwagi na zakażenie wirusem przebiegające w pełni objawowo, przebywał na zwolnieniu lekarskim poza zakładem pracy, tj. w swoim miejscu zamieszkania, gdzie ponadto poddany został kwarantannie. W rezultacie, 9 kwietnia 2021 r. pracownik ten powrócił do pracy w trybie zdalnym, a dopiero 15 kwietnia 2021 r. był pierwszym dniem roboczym po kwarantannie, w którym pracownik ten był fizycznie obecny w biurze Spółki przy fabryce w W1. Niezależnie od powyższego podniesiono, że okolicznością, która faktycznie przyczyniła się do uchybienia terminowi był również fakt, że decyzja została doręczona Spółce w tradycyjnej "papierowej" formie, nie zaś za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tymczasem, biorąc pod uwagę sytuację epidemiologiczną, jak również dotychczasową formę komunikacji w sprawie pomiędzy organem a spółką, spółka spodziewała się, że decyzja zostanie jej doręczona za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, na co wyraziła zgodę, odpowiadając na wezwanie organu z 3 grudnia 2020 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca zachowała termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Z jego treści wynika, że spółka pozyskała wiedzę o wydaniu decyzji 15 kwietnia 2021 r. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony 22 kwietnia 2021 r.

4.4. DIAS, postanowieniem z 8 czerwca 2021 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z 16 marca 2021 r. DIAS wskazał, że nie została jednak spełniona przesłanka dotycząca uprawdopodobnienia braku winy w zakresie uchybienia terminowi. Z wyjaśnień Spółki wynika, że w związku z pandemią praca w Spółce zorganizowana była generalnie w trybie pracy zdalnej. Praca na terenie biura Spółki była dopuszczalna w niezbędnych przypadkach. Pracownicy komórki przyjmującej pocztę od operatorów pocztowych, sekretariatu oraz pozostali pracownicy biurowi byli na terenie zakładu pracy w bardzo ograniczonej liczbie, a dodatkowo pracownik odpowiedzialny za merytorycznie za sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia przebywał na zwolnieniu lekarskim i kwarantannie w związku z zakażeniem. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez DIAS, wskazana we wniosku przyczyna, nie może spowodować uznania jej za uprawdopodobnioną, ponieważ to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek takiego zorganizowania odbioru korespondencji i jej przekazania odpowiedzialnym osobom, aby nie było przeszkód w dokonaniu czynności procesowych. Tym samym Spółka nie wykazała i nie uprawdopodobniła, że osoby odpowiedzialne za obsługę korespondencji czy sekretariatu nie miały możliwości elektronicznego (np. na skrzynkę mailową) przekazania decyzji pracownikowi odpowiedzialnemu merytorycznie za sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. Jak twierdzi bowiem Spółka, praca generalnie odbywała się w trybie pracy zdalnej. DIAS zwrócił także uwagę, że z wyjaśnień Strony wynika, że pierwszym dniem roboczym pracownika odpowiedzialnego merytorycznie za sprawę będącą przedmiotem rozstrzygnięcia, był 9 kwietnia 2021 r., w którym to dniu rozpoczął świadczenie pracy w trybie pracy zdalnej. Tymczasem decyzja została doręczona Spółce 30 marca 2021 r., a więc 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał 13 kwietnia 2021 r. Zatem rozpoczęcie świadczenia pracy (również w trybie pracy zdalnej) przez pracownika odpowiedzialnego merytorycznie za sprawę w dniu 9 kwietnia 2021 r. pozwalało na zapoznanie się z decyzją organu i wniesienie odwołania. Niezależnie od powyższego DIAS stanął na stanowisku, że jeżeli pod adresem Spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to obowiązkiem Spółki (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie pracy, w tym zorganizowania odpowiedniego zastępstwa, aby nie było przeszkód w dokonaniu czynności procesowych.

5.1. Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że okoliczności faktyczne i dowody zgromadzone przemawiają za uznaniem, że Spółka uprawdopodobniła brak swojej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy z prawidłowej oceny materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności, jaką można od niej oczekiwać przy organizacji pracy w dobie pandemii i konieczności kierowania pracowników do pracy zdalnej. Zarzut ten jednak nie zasługuje uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wystarczy uprawdopodobnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy, niemniej nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia poszczególnych przesłanek przywrócenia terminu (w tym m.in. przesłanki uchybienia terminowi) musi uwzględniać całokształt okoliczności sprawy, wynikający z akt postępowania podatkowego. Zarówno przywrócenie terminu, jak i odmowa przywrócenia terminu musi wynikać z obiektywnych kryteriów, przy czym ocena tych kryteriów winna być dokonana na podstawie całokształtu okoliczności, które doprowadziły do tego, że uchybiono terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. Badanie okoliczności braku winy zainteresowanej w uchybieniu terminowi powinno być więc każdorazowo odniesione do indywidualnych, specyficznych dla sprawy uwarunkowań. Przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, co do zasady należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. Ocena taka powinna jednak każdorazowo uwzględniać całokształt okoliczności konkretnego stanu faktycznego, nie może natomiast odwoływać się do uogólnień odnoszonych do oczekiwanego i postulowanego w powszechnym obrocie gospodarczym miernika (wzorca) starannego i uważnego przedsiębiorcy. Nie wszystkie zdarzenia i okoliczności można bowiem kwalifikować, bez uzasadnionych wątpliwości, wyłącznie wedle tego kryterium.

5.3. Dokonując oceny, niespornego w sprawie stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji dostrzegł dwie okoliczności uprawdopodobniające, że uchybienie terminu wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącej. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wątpliwości, jakie mógł wywołać u skarżącej sposób doręczenia decyzji. Po drugie, pował sytuację związaną z pandemią koronawirusa i spowodowanymi nią zmianami w funkcjonowaniu skarżącej.

6.1. Odnosząc się do pierwszej grudy okoliczności, tj. okoliczności związanych z doręczeniem decyzji, o której wniesione zostało odwołanie z uchybieniem terminu, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że skarżąca mogła znajdować się w przekonaniu, uzasadnionym działaniami organu, że decyzja zostanie jej doręczona za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a doręczenie decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, wyłącznie w postaci papierowej mogło zaskakiwać spółkę, co uprawdopodobnia brak jej winy w uchybieniu terminu.

6.2. Należy w tym zakresie wyjaśnić, że organ przesłał skarżącej wystąpienie inicjujące, o którym mowa w art. 144a § 1a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi skarżąca wyraziła zgodę na doręczenie jej pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, lecz nie podała adresu elektronicznej skrzynki podawczej (e-PUAP), który umożliwiłby organowi skuteczne doręczenie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i uzyskanie urzędowego poświadczenia doręczenia takowego dokumentu (decyzji).

6.3. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że lakoniczność wystąpienia inicjującego organu mogła sugerować skarżącej, że doręczenie decyzji jest kontynuacją korespondencji dokonywanej w dotychczasowej formie, tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres elektroniczny spółki.

6.4. Zasadnie dostrzegł również Sad pierwszej instancji, że pismem z 3 grudnia 2020 r. wysłanym środkami komunikacji elektronicznej organ wskazał, że "Jeżeli chcą Państwo otrzymać korespondencję z Urzędu Skarbowego za pośrednictwem poczty tradycyjnej proszę o zgłoszenie takiego żądania w ciągu siedmiu dni od otrzymania niniejszego e-maila. Nie otrzymanie takiego pisma wraz ze zgodą na korespondencję elektroniczną będzie oznaczało, iż pismo zostało doręczone.". Spółka nie zażądała doręczania jej pism "pocztą tradycyjną", a więc odczytując literalnie treść tego pisma organu mogła zakładać, że nie będzie otrzymywać korespondencji "pocztą tradycyjną".

6.5. Ponadto, postanowienie z 12 stycznia 2021 r. wydane na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zostało doręczone skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego oraz dodatkowo zostało wysłane na wskazany we wniosku adres poczty elektronicznej. W rezultacie na aprobatę zasługuje konkluzja Sądu pierwszej instancji, że skarżąca mogła oczekiwać, że organ decyzję wymiarową prześle jej w ten sam sposób.

6.6. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił też uwagę, że w tym postanowieniu nie wyjaśniono, dlaczego organ doręczył je za pośrednictwem operatora pocztowego. Nie pouczono spółki, że jej ogólnie wyrażona zgoda na doręczanie środkami elektronicznej nie wystarcza do doręczania pism w toku postępowania podatkowego na gruncie Ordynacji podatkowej, bo w tym zakresie należy wskazać adres ePUAP lub adres na Portalu Podatkowym, czego skarżąca nie uczyniła.

6.7. W rezultacie prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że działania organu, tj. lakoniczna i niepełna treść wystąpienia inicjującego i wysłanie środkami komunikacji elektronicznej postanowienia, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazują, aby organ podejmował dostateczne kroki, które były nakierowane na pogłębianie zaufania skarżącej do organów podatkowych, w ramach których jego działania cechowałaby staranność i merytoryczna poprawność.

6.8. Oczekiwanie przez skarżącą do doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jakkolwiek prawnie nieuzasadnione, mogło być spowodowane specyficznymi okolicznościami sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Po pierwsze, skarżąca wyraziła zgodę na otrzymywanie pism z organu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w odpowiedzi na wezwanie, które dostała na wskazany przez siebie adres poczty elektronicznej. Po drugie, zgodę wysłała z adresu dotychczas używanego. Po trzecie, na używany przez skarżącą adres organ przesłał postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te mogły wzbudzić u skarżącej przekonanie, że doręczanie jej pism następować będzie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

7.1. Odnosząc się natomiast do drugiej grudy okoliczności, tj. okoliczności związanych z sytuacją pandemiczną, należy wskazać, że na skutek pandemii praca w zakładach skarżącej odbywała się generalnie w trybie zdalnym. Praca na terenie siedziby Spółki była dopuszczalna w niezbędnych przypadkach. Pracownicy komórki przyjmującej pocztę od operatorów pocztowych, sekretariatu oraz pozostali pracownicy biurowi byli na terenie zakładu pracy obecni w bardzo ograniczonej liczbie, czyli pracownicy co do zasady nie byli obecni w siedzibie spółki.

7.2. Pracownik odpowiedzialny za odbiór korespondencji kierowanej do spółki przez część biegu terminu do wniesienia odwołania przebywał na zwolnieniu lekarskim i kwarantannie w związku z objawowym zakażeniem koronawirusem, a zaraz po zakończeniu izolacji wykonywał pracę w trybie zdalnym, czyli nie był obecny (jak reszta jego współpracowników, również ewentualni zastępcy) w siedzibie spółki. Do 14 kwietnia 2021 r. (włącznie) pracownik skarżącej zajmujący się sprawą realizował swoje obowiązki w trybie zdalnym. W rezultacie dopiero czwartek, tj. 15 kwietnia 2021 r., był pierwszym dniem roboczym po izolacji i kwarantannie, w którym pracownik był obecny w biurze spółki przy fabryce w W1. Wtedy też pracownik odebrał decyzję NUS w formie papierowej, w której to formie została ona doręczona do spółki. To, że od 9 kwietnia 2021 r. pracownik świadczył pracę w trybie zdalnym nie oznacza, że 9 kwietnia 2021 r. obecny był w siedzibie Spółki.

7.3. W świetle przedstawionych okoliczności zasadnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że zarówno stan pandemii, choroba pracownika a także przekazanie decyzji przez organ w innej formie niż skarżąca mogła przypuszczać, były okolicznościami obiektywnymi uzasadniającymi stwierdzenie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżącej.

8.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. związku z art. 121 § 1 i 2 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

8.2. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że sposób komunikowania się przez organy ze skarżącą i treść korespondencji mogły ukształtować u skarżącej błędne przekonanie o sposobie doręczenia decyzji. Zarówno przesyłanie korespondencji przez organ na zwykły adres elektroniczny skarżącej, jak i w szczególności pozytywna odpowiedź skarżącej na wystąpienie organu, że wyraża zgodę na otrzymywanie korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektrycznej oraz brak poinformowania strony o niespełnieniu warunku, od którego zależy doręczenie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektrycznej skutkowały naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Postępowanie organu mogło bowiem ugruntować w skarżącej, że doręczenie decyzji – podobnie jak każdej innej dotychczasowej korespondencji w sprawie – nastąpi na zwykły adres elektroniczny skarżącej.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś