Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 351/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 3, art. 75 par. 3 i 4, art. 165 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 129 ust. 3, art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: par. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 239 poz 2039
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów  prawnych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 marca 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za miesiąc wrzesień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 11 marca 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej jako: O.p.), art. 8, art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.- dalej: u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11 stycznia

2013 r. określającą podatnikowi "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. (dalej jako: skarżąca, strona albo Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za wrzesień 2011 r. w wysokości 20.263 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z dnia 29.10.2012 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od sierpnia do grudnia 2010r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do września 2012 r. w łącznej wysokości 301.306 zł, załączając do wniosku korekty deklaracji dla tego podatku - POG-4 oraz Załączniki POG-4/R w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, w tym za wrzesień 2011 r. Zgodnie z korektą należny podatek za ten miesiąc wyniósł 9.371 zł.

Swoje żądanie Spółka uzasadniła twierdzeniem, że w procedurze uchwalania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r., naruszono przepisy Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998r. ze zm.- dalej: Dyrektywa nr 98/34/WE albo Dyrektywa), a dokładnie jej art. 8 pkt 1, poprzez zaniechanie przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakimi w opinii strony jest wskazana ustawa. Podniesiono, że jej przepisy nie zostały notyfikowane zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy 98/34/WE a zatem - z uwagi na brak tej notyfikacji oraz skutek wynikający z takiego zaniechania - przepisy te są nieskuteczne wobec Spółki i na tę nieskuteczność Spółka może się powoływać w każdym postępowaniu, tak administracyjnym jak i sądowym. Przepis drastycznie zwiększający kwotę podatku od jednego automatu zawarty w ustawie, której projekt podlegał notyfikacji i któremu to obowiązkowi uchybiono, nie może znaleźć zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier, przez co powinno ono zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009r. ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm. – dalej jako: u.g.z.w.), wynoszącej 180 euro od jednego automatu.

Ponieważ przedmiotowa korekta budziła wątpliwości, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. doręczonym stronie dnia 12 listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za wrzesień 2011 r. i po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za ten miesiąc w kwocie 20.263,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 129 § 1 u.g.h. (obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r.), działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, wg przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. W sprawie nie było sporne, że we wrześniu 2011 r. Spółka urządzała gry na 9 automatach do gier o niskich wygranych, a więc prawidłowa wysokość należnego podatku od gier na automatach o niskich wygranych za ten miesiąc, zgodnie ze stawką wynoszącą 2.000 zł od jednego automatu, wynosiła 18.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził także, że Spółka prowadziła działalność w zakresie gier na automatach w salonach gier na automatach na terenie województwa opolskiego na podstawie zezwolenia Ministra Finansów Nr [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r. ze zmianami. Naczelnik ustalił, że w miesiącu wrześniu 2011 r. Spółka urządzała w salonie gier na automatach gry na 18 automatach do gier z których osiągnęła przychód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 4.525,00 zł. Zdaniem organu powyższa kwota nie była kwestionowana przez Spółkę i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a także w złożonej deklaracji oraz korekcie deklaracji. Uwzględniając przepisy art. 139 ust 2 u.g.h., przy zastosowaniu stawki wynikającej z art. 74 pkt 5 u.g.h., Naczelnik Urzędu Celnego określił należny podatek od gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach za wrzesień 2011 r. w wysokości 2.263 zł (4.525 zł x 50%).

Zatem prawidłowa wysokość należnego podatku od gier za wrzesień 2011 r. wyniosła 20.263 zł (18.000 zł + 2.263 zł)

Tym samym strona nieprawidłowo określiła w skorygowanej deklaracji wysokość tego podatku na kwotę 9.371 zł, co uzasadniało wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego podatku w kwocie określonej w decyzji. Organ podkreślił, że wskazywany przez stronę przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może być uznany za normę mającą charakter przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i przytoczył liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzające, w jego ocenie, zasadność tego stanowiska. Ponadto stwierdził, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą samodzielnie i swobodnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

Przed wydaniem powołanej wyżej decyzji wymiarowej z dnia 11 stycznia 2013 r., do organu wpłynęło pismo strony z dnia 19 listopada 2012 r. zawierające jej oświadczenie o cofnięciu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do września 2012 r. w kwocie 1.301.306 zł wraz ze sporządzonymi przez Spółkę korektami deklaracji za powyższe okresy.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła odwołanie od doręczonej jej w dniu 17 stycznia 2013 r. decyzji wymiarowej, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 208 § 1 O.p. oraz wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania przez organ odwoławczy względnie o jej uchylenie i umorzenie postępowania przez organ I instancji na podstawie art. 226 O.p. W uzasadnieniu wskazała na rażące naruszenie prawa w postaci bezzasadnego określenia wysokości zobowiązania w takiej samej kwocie, jaka wynika z deklaracji złożonej przez podatnika, gdyż korekta deklaracji została przez nią wycofana wraz z cofnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powołała wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r. II FSK 1304/09 oraz poglądy wyrażane w piśmiennictwie co do trybu postępowania w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, potwierdzające w jej ocenie trafność zajmowanego stanowiska. Ponadto stwierdziła, że wskutek wycofania korekty deklaracji odpadła przyczyna postępowania wymiarowego.

W piśmie z dnia 28 lutego 2013 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony wskazał na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wobec cofnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożoną korektą.

Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu – odwołując się do działania organów zgodnie z zasadą praworządności i w granicach prawa – wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych były przepisy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. u.g.h., która wyeliminowała z obiegu prawnego poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 29 lipca 1992r. u.g.z.w. Wskazał następnie na regulacje przejściowe i dostosowujące, zawarte w rozdziale 12 u.g.h., w szczególności na art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 tej ustawy.

Według organu zastosowany w sprawie art. 139 ust. 1 u.g.h. nie podlegał notyfikacji i organy podatkowe były umocowane do jego stosowania, jako obowiązującego i niesprzecznego z prawem wspólnotowym. O braku obowiązku notyfikacji wspomnianego przepisu świadczy ugruntowana linia orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), którego przykłady orzeczeń przytoczono, m.in. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt: II FSK 1099/11. II FSK 2266/11 i II FSK 2491/11 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl., podobnie jak dalej przytaczane orzecznictwo).

Ponieważ z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynikało bezspornie, że na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu Spółka we wrześniu 2011r. eksploatowała 9 automatów do gier o niskich wygranych oraz 18 automatów w salonach gier, to zdaniem Dyrektora kwota należnego podatku wyniosła: 9 automatów do gier x 2.000zł = 18.000 zł i 50% przychodu – zadeklarowanej kwoty 4.525 zł = 2.263 zł, razem – 20.263 zł, co oznaczało prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. Dyrektor wskazał na wynikający z wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 345/06 tryb postępowania w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Zgodnie z tym wyrokiem, w Ordynacji podatkowej występują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosi się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga dotyczy stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1), przy czym te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych podatkowych stanach faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Ponadto NSA w w/w wyroku zauważył, że z przepisów Ordynacji nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zatem organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatnika korekty zeznania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądającego zwrotu nadpłaconego podatku, jest zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie i doręczenie postanowienia na podstawie art. 165 O.p., wskutek czego statuuje się nowa sprawa podatkowa (w tym przypadku dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego). Organ odwoławczy przytoczył wynikającą z w/w wyroku NSA konkluzję zawierającą się w stwierdzeniu, "iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną".

Co do zarzutu strony o pominięciu przez organ I instancji faktu cofnięcia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami Dyrektor Izby Celnej - odwołując się do art. 21 § 2 i 3 O.p. oraz art. 75 ust. 8 u.g.h. - stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wynika z ostatniej złożonej deklaracji (korekty), a zmiana tego zobowiązania, stosownie do art. 81 O.p., może nastąpić albo poprzez złożenie korekty (kolejnej korekty) albo poprzez wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Jednakże stosownie do art. 81b O.p. uprawnienie Spółki do kolejnego skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego, zatem cofnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty pismem z dnia 19 listopada 2012 r., jako wniesione już po skutecznym wszczęciu postępowania wymiarowego, nie mogło wywrzeć skutku prawnego oczekiwanego przez skarżącą. Organ podkreślił przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie znają instytucji "cofnięcia" korekty deklaracji, a zatem ostateczna weryfikacja zobowiązania podatkowego musiała nastąpić poprzez wydanie decyzji wymiarowej.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów:

1. postępowania, tj. art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 O.p.;

2. prawa materialnego:

• art. 21 § 3 O.p.;

• art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej,

• art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

• art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;

• art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE - przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

Stawiając te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") pytań prejudycjalnych o treści:

"1) Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".

Strona wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych:

"1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

2) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

3) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE w niniejszej sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przejawiające się w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości tożsamej z wykazaną w złożonej deklaracji oraz w sytuacji, gdy strona cofnęła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączonymi do niego korektami deklaracji (w tym za sporny miesiąc). W myśl art. 165 § 1 O.p. poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego, które winno zakończyć się albo zwrotem nadpłaty albo odmową jej zwrotu w drodze decyzji i w tym ostatnim przypadku taka decyzja odmowna jest równoznaczna z uznaniem za nieskuteczną korekty deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na cofnięcie przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączonymi do niego korektami deklaracji (w tym dotyczącej spornego miesiąca) konieczne było umorzenie postępowania stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdyż w obrocie prawnym pozostały tylko deklaracje pierwotne. Wobec tego odpadła przyczyna postępowania wymiarowego i zasadne stało się jego umorzenie. W ocenie pełnomocnika art. 21 § 3 O.p. nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Jeśli organ ma wątpliwości co do prawidłowości korekty, winien podjąć czynności sprawdzające i jedynie w sytuacji, gdy w ich wyniku stwierdzi, że wysokość zobowiązania wykazana w deklaracji została zaniżona, może wszcząć postępowanie wymiarowe. Dopiero stwierdzenie, że pierwotna deklaracja wykazywała zaniżoną kwotę podatku, organ obowiązany jest do określenia prawidłowej jego wysokości na podstawie art. 21 § 3 O.p. Przepis ten, ani żaden inny, nie dopuszcza natomiast możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Jeśli dane te są zgodne, brak jest podstaw do wydania decyzji. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ winien wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia. Wsparciem dla tego stanowiska jest zdaniem skarżącej pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1304/09 oraz w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. I SA/Ke 271/12. Również z przytoczonych przez pełnomocnika poglądów prezentowanych w piśmiennictwie wynika, że tylko wtedy wydaje się decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika na podstawie art. 75 § 1 O.p., gdy nie występuje ani nadpłata ani zaległość.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu odwoławczego, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie podlegały notyfikacji gdyż nie mają cech przepisów technicznych. Nie jest wystarczające ograniczenie się do wskazania, że usługi gier na automatach nie należą do "usług społeczeństwa informacyjnego", albowiem automaty są także produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE, a więc należy oceniać, czy u.g.h. nie wprowadza "specyfikacji technicznych" lub "innych wymagań"; jeśli tak – a takie stanowisko prezentuje skarżąca - to projekt u.g.h. winien być poddany procedurze notyfikacji. W jej ocenie normatywna reglamentacja gier, w tym także elektronicznych, może być uznana za przepisy techniczne w odniesieniu do produktów używanych doświadczenia takich usług, co potwierdza, jej zdaniem, orzecznictwo TSUE, np. wyrok C-124/97 Laara. Skoro reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wprost ograniczeniem popytu na takie automaty, a więc rzutuje na swobodny przepływ tych produktów, to przepisy ustanawiające taką reglamentacją stanowią przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane. Przy tym notyfikacji winien podlegać cały akt prawny, gdyż jego przepisy stanowią zamkniętą całość. Zatem bezprawne zaniechanie tego obowiązku eliminuje całość przepisów u.g.h. z obrotu prawnego. Skarżąca wskazała, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. Ponadto, w jej ocenie, również sam przepis podatkowy jest przepisem technicznym jako norma mająca wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania, rzutujący na swobodny nimi obrót. Przepisem technicznym ("specyfikacją techniczną") jest sama definicja automatu o niskich wygranych, zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. i dlatego podlegał on notyfikacji. Tym samym również przepis ustalający stawkę podatku jest przepisem technicznym. Dodatkowo taki charakter przepisu podatkowego (art. 139 ust. 1u.g.h.) wynika z faktu ustanowienia stawki podatku na poziomie niesłużącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, przez co również należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji. Dalszą przyczyną uzasadniającą ten obowiązek jest to, że przedmiotem opodatkowania na podstawie tego przepisu są faktycznie same urządzenia do gier, a nie gry, oraz sposób naliczania ryczałtowo podatku od automatu).

Konkludując tę część rozważań pełnomocnik stwierdził, że art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy i jako taki winien podlegać notyfikacji, czego zaniechano ze skutkiem w postaci braku jego skuteczności wobec skarżącej, która na taką wadliwość się powołuje. Takie stanowisko daje się wyprowadzić z orzecznictwa TSUE (wyrok w sprawie C-194/94 i C-443/98).

Następnie Spółka wywiodła, że kwestię notyfikacji całego projektu ustawy należy rozważać z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyrażonego w wyrokach: C- 247/94 Komisja przeciwko Włochom i C-145/97 Komisja przeciwko Belgii. Zarazem, odwołując się do wyroku tego Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217, w którym przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. oceniono jako normę o charakterze technicznym, stwierdzono, że już tylko z tego powodu projekt całej u.g.h. winien być notyfikowany. Pełnomocnik dokonał następnie dalszej analizy w/w wyroku wywodząc na jego podstawie, że normami o charakterze technicznym są przepisy art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., co w jego ocenie znajduje dodatkowe potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19.11.2012 r. III SA/Gd 557/12.

Zdaniem skarżącej, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE), w tym przypadku urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie umotywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) - między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. Skarżąca podniosła, że zasadnicze wątpliwości z punktu widzenia tych zasad budzi konstrukcja podatku - odnosząca ryczałtową stawkę do każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. To, w połączeniu z radykalnie podwyższoną stawką podatku zmusza de facto operatorów do umieszczania automatów jedynie w niektórych, szczególnie uczęszczanych miejscach, a to z kolei stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Swoboda przepływu towarów między państwami członkowskimi winna być rozumiana nie tylko jako możliwość przywozu przez granicę państwa, ale również przywozu w każde wybrane miejsce, które normalnie może służyć danej działalności z wykorzystaniem danego towaru. Tworzenie warunków prawnych (w tym podatkowych), czyniących faktycznie niemożliwym albo nieuzasadnionym ekonomicznie przywożenie towarów w określone miejsca, nawet jeżeli formalnie przedsiębiorca może prowadzić w tym miejscu działalność, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazany na podstawie art. 34 TFUE.

Skarżąca zauważyła, iż wprawdzie wymienione swobody traktatowe nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane w całości lub częściowo ze względu na interes publiczny, to jednak jej zdaniem element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego, czego przykładem może być podtrzymanie monopolu Państwa w zakresie innego typu gier hazardowych - gier liczbowych - organizowanych przez Totalizator Sportowy Sp. z o.o. Skarżąca powołując się na orzecznictwo ETS (sprawa Rosengren C/170/04) stwierdziła – wskazując na analogie pomiędzy stanem faktycznym tej sprawy i niniejszej - że istotne jest wykazanie przez władze krajowe proporcjonalności danego ograniczenia. Tymczasem ustawodawca krajowy nie wykazał żadnymi środkami, że wprowadzony przez niego art. 139 ust. 1 u.g.h. jest proporcjonalny do realizacji któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 TFUE, co uzasadniania odmowę zastosowania tego przepisu przez sąd krajowy będący sądem wspólnotowym.

Podnosząc argument niezgodności art. 139 ust 1 u.g.h. z Konstytucją argumentowała, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno-podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (por. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07). Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie można przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny, co wynika z wyroków z dnia: 3 grudnia 1996 r. K. 25/95, 25 listopada 1997 r., K. 26/97,10 kwietnia 2001 r., U. 7/00, 5 listopada 2002 r., P 7/01, 7 czerwca 2004 r., P 4/03, 15 lutego 2005 r., K 48/04, 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Zdaniem skarżącej naruszenie wskazanych wartości - zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepisy art. 139 ust. 1 oraz art. 145 u.g.h. są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP przez to, że wprowadzają opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. narusza wyrażoną w art. 1 Konstytucji RP zasadę praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do Państwa oraz stanowionego przez nie prawa. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przyjmowane przez ustawodawcę nowe rozwiązania nie mogą zaskakiwać adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji. Przepis ten jest również nieproporcjonalny dla realizacji przypisywanego mu celu, a przez to niezgodny z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Podatnik winien mieć możliwość uiszczenia podatku z korzyści ekonomicznych dostarczanych przez przedmiot opodatkowania. Powołując się na uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych skarżąca wywiodła, iż podwyższenie stawki podatku w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma celu fiskalnego i z tego powodu nie powinno być traktowane jako przepis realizujący potrzeby finansowe państwa, lecz wyłącznie wskazane cele społeczne (wzrost ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu). Stąd powinien on w całości podlegać ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności ograniczeń do realizacji zakładanych celów.

Dalej skarżąca wskazała, że opodatkowanie nie może naruszać istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP), w szczególności nie może być konfiskacyjne, tzn. o faktycznie wywłaszczającym skutku - z czym w sprawie w sposób nieskrywany przez ustawodawcę mamy tu do czynienia. Po drugie, ograniczenie winno być proporcjonalne (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), tzn. realizować jeden z celów wskazanych w tym przepisie i być dla realizacji tego celu adekwatne. Natomiast uzasadnienie projektu ustawy, w tym w odniesieniu do art. 139 ust. 1, nie zawiera odwołań do jakichkolwiek badań czy to wskazujących na skalę negatywnych zjawisk zdrowotnych w społeczeństwie (uzależnienia od gier hazardowych, innych), ani ich struktury, przyczyn oraz możliwych środków zapobiegania i zwalczania, czy negatywnych zjawisk dla porządku publicznego. Ustawodawca nie przedstawił konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności - przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności co do braku obowiązku notyfikacji nie tylko kwestionowanego art. 139 ust. 1 u.g.h., ale też całej ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo przywołał stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3.11.2011 r. I SA/Gd 392/11, w którym zawarto jednoznaczny pogląd, iż norma art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiąca o wysokości stawki podatku od gier nie jest przepisem zawierającym normy techniczne. Podobne stanowisko zaprezentowały też inne sądy administracyjne (np. wyrok z dnia 6 maja 2011 r. I SA/ Łd 97/11 oraz wyroki NSA wydane zarówno przed, jak i po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych: C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (dalej powoływany jako wyrok TSUE w sprawie C-213/11).

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 19 lutego 2014 r. Sąd oddalił wnioski o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu rażącego naruszenia art. 21 § 3 O.p. (a także art. 165 § 1 i 2 O.p. w zakresie wszczęcia postępowania wymiarowego), którego uwzględnienie musiałoby doprowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do tych innych przepisów, z punktu widzenia niniejszej sprawy, należy art. 247 § 1 O.p., który w pkt 3 wskazuje – jako przesłankę stwierdzenia nieważności - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

W ocenie Sądu, w związku z kwestionowanym przez skarżącą trybem postępowania przyjętym przez organy nie można mówić nie tylko o rażącym, ale nawet o zwykłym naruszeniu prawa - w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika zakaz wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22.10.2012 r. I SA/Gl 1097/11). Ustawodawca zakazem takim objął jedynie sytuację odwrotną, a mianowicie wskazał na niemożność wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania, w zakresie tych zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie postępowanie wymiarowe zostało wszczęte po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przepis art. 79 § 1 O.p. nie został naruszony, podobnie jak art. 165 § 1 i 2 O.p. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy mógł skutecznie wszcząć postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, że strona wcześniej złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym samym podatku i za ten sam okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA: z dnia 7 maja 2013 r., II FSK 2519/11 i II FSK 2346/11).

Nie doszło też zdaniem Sądu do naruszenia art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie przez organy podatkowe decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (w tym przypadku odmienną od tej, jaką zadeklarowano w skorygowanej deklaracji i zarazem tożsamą z wysokością podatku ujętego w deklaracji pierwotnej), pomimo cofnięcia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z dołączonymi doń korektami deklaracji za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem, w tym za wrzesień 2011 r., co stało się zasadniczym argumentem skarżącej w tym wątku sprawy.

Jak bowiem trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, wobec treści art. 81b O.p. nie mogło dojść do skutecznego "cofnięcia" złożonej deklaracji z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, które w dacie cofnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było już skutecznie wszczęte. Prawidłowe jest stanowisko, że jedyną możliwością weryfikacji danych zawartych w deklaracji (korekcie), stanowiącej swoiste oświadczenie wiedzy podatnika, jest złożenie kolejnej deklaracji, odmiennej w swej treści od deklaracji poprzednio złożonej. Żadna inna forma skorygowania danych zawartych w deklaracji w przepisach prawa podatkowego nie została przewidziana – czy to w postaci "cofnięcia", czy "anulowania" deklaracji. Takie jednoznaczne stanowisko, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, zajął NSA w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. I FSK425/10 podnosząc, że wynikające z art. 81b O.p. zawieszenie uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą) wskazuje na intencję ustawodawcy do pozostawienia po stronie organów - w czasie trwania postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - wyłączności w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym we wskazanym w art. 81b O.p. okresie podatnik nie ma możliwości jakiejkolwiek skutecznej ingerencji w określanie wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym z art. 81b O.p. nie wynika możliwość rozróżnienia sytuacji złożenia “zwykłej" deklaracji korygującej i deklaracji korygującej “anulującej" poprzednią deklarację korygującą. Dotyczy to, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, także braku możliwości "cofnięcia" złożonej korekty deklaracji z uwagi na zakaz wynikający z art. 81b O.p.

Tym samym, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. stwierdzić należy, że organy podatkowe były uprawnione do zastosowania tego przepisu i zweryfikowania prawidłowości samoobliczenia wykazanego w złożonej korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska strony, że doszło do skutecznego "cofnięcia" korekty deklaracji.

Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie badaniu, z punktu widzenia rzetelności danych, podlegała nie deklaracja pierwotna - jak usiłuje wywodzić skarżąca - lecz korekta tej deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ona to stała się punktem odniesienia dla oceny prawidłowości wykazanego przez podatnika zobowiązania, a nie deklaracja pierwotna, przez co brak było prawnych przeszkód do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w kwocie tożsamej z ujętą w deklaracji pierwotnej, ale zarazem odmiennej od tej, jak została wykazana w skorygowanej deklaracji.

Z przytoczonego art. 75 § 4 O.p. (a contrario) wynika równocześnie, że jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, iż określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego a wydanie decyzji staje się konieczne. Zatem postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo oraz we władczy sposób weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Ponadto w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty wysokość zobowiązania jest tylko jednym z elementów ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia; drugim, równie ważkim i niejednokrotnie spornym, jest wysokość uiszczonej na poczet danego zobowiązania należności. Zatem w ocenie Sądu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia wzajemnego stosunku tych dwóch postępowań była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06; wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FSA 1893/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 O.p. [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań - począwszy od 1 stycznia 2003 r. - wskazuje też, zdaniem Sądu, treść powołanego wyżej art. 79 § 1 O.p.

Zatem kwestia ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, w której ze względu na powzięte wątpliwości co do prawidłowości skorygowanej deklaracji (która wbrew stanowisku skarżącej pozostawała w obrocie prawnym), złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy zasadnie, zdaniem Sądu, wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Takie działanie znajdowało oparcie w art. 21 § 2 i § 3 O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 21 § 3 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten został zastosowany prawidłowo, po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od gier za miesiąc objęty zaskarżoną decyzją, a to w związku z zakwestionowaniem złożonej korekty deklaracji podatkowej. Brak jest także naruszenia tego przepisu poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, co zarzucała skarżąca. Skoro korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną, to weryfikacja prawidłowości zadeklarowanego podatku musi odnosić się do wysokości zobowiązania obliczonego w tej korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2012 r. II FSK 2266/11). Z przyczyn już wyżej podniesionych nie doszło też do naruszenia art. 165 § 1 i 2 O.p. ani także do naruszenia art. 208 § 1 O.p.

Za nieprzystający do okoliczności sprawy niniejszej należy uznać powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 1304/09, odnoszący się do takiego stanu faktycznego, w którym organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z deklaracji złożonej przez podatniczkę w postępowaniu w sprawie z wniosku o zwrot nadpłaty. Natomiast w niniejszej sprawie określenie zobowiązania nastąpiło w postępowaniu podatkowym, wszczętym odrębnym postanowieniem. Tożsame w rozważanej tu kwestii stanowisko zajął też WSA w Lublinie w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 290/11 WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23.05.2012 r., I SA/Gl 641/11.

Końcowo - w tym wątku sprawy - nie sposób jednak nie zauważyć, że konieczność wszczęcia postępowania w celu określenia wymiaru zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, skutkujące rozbieżnościami, których rezultatem stało się podjęcie przez skład 7 sędziów NSA w dniu 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13 uchwały, w której stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Treść powołanej uchwały wskazuje (na dzień wyrokowania w tej sprawie brak było jej uzasadnienia), że wszczęcie postępowania wymiarowego w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie stanowiło naruszenia prawa, skoro organy dysponowały niewątpliwym uprawnieniem do wszczęcia takiego postępowania. Dodać też należy, że w orzeczeniach NSA, jakie zapadały na tle tożsamych, co w przedmiotowej sprawie, stanów faktycznych (również w zakresie podatku od gier) wskazuje się jednakże, że – nawet przy kwestionowaniu takiego trybu postępowania - prawa podatnika nie zostają w żaden sposób naruszone, nie zwiększają się też jego obciążenie podatkowe. Kwota przez niego zapłacona pozostaje kwotą podatku należnego (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1658/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy w pierwszej kolejności, że z poczynionych w sprawie ustaleń bezspornie wynikało, iż skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier i we wrześniu 2011 r. użytkowała 18 automatów w salonach gier. Z tego tytułu Spółka osiągnęła przychód stanowiący podstawę opodatkowania w wysokości 4.525 zł. Kwota ta wynikała z zebranego materiału dowodowego, jak również nie była kwestionowana przez stronę (wynikała ze złożonej deklaracji i korekty deklaracji). Zgodnie z art. 139 ust. 2 u.g.h. w podatku od gier z tytułu gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach stosuje się stawkę podatku określoną w art. 74 pkt 5 u.g.h. Stosownie do tego przepisu stawka podatku od gier dla gry na automacie wynosi 50% podstawy opodatkowania, która, zgodnie a art. 73 pkt 9 u.g.h. jest kwotą stanowiąca różnicę między kwotą uzyskana z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Jak wskazano powyżej Spółka wykazała (niekwestionowaną przez organy) podstawę opodatkowania w wysokości 4.525 zł. Zatem prawidłowo organy określiły należny podatek od gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach za wrzesień 2011 r. w wysokości 2.263 zł (4.525 zł x 50%).

Nie było również okolicznością sporną, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i we wrześniu 2011 r. użytkowała 9 automatów do gry, czego organy nie kwestionowały. Istota sporu sprowadzała się natomiast do określenia właściwej stawki podatku a jego źródłem były różne stanowiska stron co do zastosowania odmiennej podstawy prawnej tego elementu opodatkowania.

Zdaniem organów skarżąca powinna uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. przewidującego w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z kolei skarżąca spółka zarzucała, że u.g.h. z uwagi na brak notyfikacji jej projektu Komisji Europejskiej nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepis art. 45 ust. 1 u.g.z.w., przewidujący stawkę w wysokości równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem skarżącej obowiązkowi notyfikacji podlegała ustawa o podatku od gier w całości, jak również takiemu obowiązkowi podlegały przepisy podatkowe w niej zawarte, a zwłaszcza art. 139 ust. 1 u.g.h.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje zarzuty skarżącej za bezzasadne.

Stanowisko powyższe prezentowane jest w ugruntowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 maja 2013 r., II FSK 2620/12 i II FSK 2916/12, z dnia 7 maja 2012 r.: II FSK 16/12 i II FSK 2346/11 i II FSK 2519/11, z dnia 8 maja II FSK 2943/12 i II FSK 2633/11, z dnia 26 kwietnia 2013r. II FSK 2801/12, z dnia 16 lutego 2013 r.: II FSK 3007/12, IIFSK 278/12, II FSK 414/12) oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, wydawanych zarówno przed, jak i po wydaniu przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia jak też argumentów skargi nie sposób więc pominąć dorobku orzeczniczego, jaki ukształtował się w bogatym już orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego problemu, w tym m.in. w przytoczonych powyżej wyrokach NSA. Podzielając w całości tam przedstawioną argumentację w zakresie obowiązku notyfikacji u.g.h., a w szczególności jej art. 139 ust. 1 jako przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Zatem państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły do Dyrektywy zawarto także zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W tejże preambule wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły), że bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (pkt 4), że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie (pkt 6).

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE).

Na potrzeby Dyrektywy produkt zdefiniowano jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. "Na odległość" oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2).

Ponadto należy wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm. - dalej: rozporządzenie RM) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia RM. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego.

Co do zasady samą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach należy zakwalifikować jako "usługę". Wynika to z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40).

Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani przez § 2 pkt 1 cyt. wyżej rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pkt 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Takie też stanowisko zajął TSUE w powołanym wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 stwierdzając (pkt 27), że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE.

Bezspornie kwestionowany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do opodatkowania sfery działalności, która polega na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych, co mieści się w pojęciu świadczenia usług na takich automatach. Natomiast zdaniem Sądu w zakresie hipotezy art. 139 ust. 1 u.g.h. nie mieści się obrót produktami w rozumieniu art. 1 pkt 1) Dyrektywy 98/34/WE. Tym samym przepis ten niewątpliwie nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, a zatem mógł stać się skuteczną podstawą kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, że art. 129 ust. 3 u.g.h. bezdyskusyjnie zawiera "specyfikacje techniczne". Zgodnie z jego brzmieniem, "przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł". Zatem definiuje on i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu, przez co nie można go traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wniosek taki wypływa z przytoczonego wyżej wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11, w którym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (a tam zamieszczone są wskazane przez skarżącą przepisy art. 129 ust. 3 u.g.h. co do "specyfikacji technicznych" oraz art. 138, art. 133 i art. 135 u.g.h. co do "innych wymagań") dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki zawarł także NSA w wyrokach z dnia 16.02.2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11 stwierdzając, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie odpowiada pojęciu "specyfikacji technicznej" zdefiniowanym w art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Sądu także inne powołane przez skarżącą przepisy u.g.h. mieszczące się, w jej ocenie, w pojęciu "innych wymagań" (np. art. 14 ust. 1, art. 27 ust. 1) nie wyczerpują hipotezy § 2 pkt 3 rozporządzenia RM, zgodnie z którym jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu lub wprowadzenie go do obrotu.

Odnosząc się do zawartego w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-213/11 stwierdzenia, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej Dyrektywy należy zauważyć, że Trybunał pozostawił sądowi krajowemu ocenę, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednakże wymaga podkreślenia, że teza powyższa została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (tak w pkt 33 wyroku), a nie co do opodatkowania działalności. Jak zarazem wskazano w wyroku NSA z dnia 26.04.2013 r. II FSK 2927/12, pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h.

Jak stanowi istotny dla tej sprawy art. 139 ust. 1 u.g.h., podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy (tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji (por. wyroki NSA z dnia 16.02.2012, II FSK 2491/11 i II FSK 2266/11). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach zaaprobował też stanowisko, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie narusza zasadniczego celu tejże Dyrektywy, a mianowicie ochrony swobody przepływu towarów; skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych (por. także wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.05.2011 r. I SA/Łd 97/11 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19.06.2012 r., I SA/Gd 160/12, por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21.07.2010 r., I SA/Bk 237/10; z dnia 31 marca 2011 r., I SA/Ol 71/11; z dnia 3.12.2013 r., I SA/Łd 938/13). Również w wyroku z dnia 28.02.2013 r., II FSK 313/13 stwierdzono, że wskazany przepis nie może być uznany za zawierający "specyfikację techniczną" bądź "inne wymagania". Skoro wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej, to państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy (por. wyroki: z dnia 20.12.2011 r., I SA/Rz 180/11; z dnia 21.02.2013 r., I SA/Wr 26/13; z dnia 14.05.2013 r., II FSK 2618/12).

Równocześnie nie można zgodzić się ze skarżącą, że przepis ten ma charakter przepisu technicznego z uwagi na wywołanie skutku w postaci zmniejszenia zyskowności tego typu działalności i ograniczenia popytu na nowe automaty o niskich wygranych. W ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 7 maja 2013 r., II FSK 16/12 stwierdzić należy, że "ustawodawca zmieniając regulację dotyczącą opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych zachował, obowiązującą z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w., zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z obowiązującej poprzednio w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej - 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Skoro przy tym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE, to obniżenie zyskowności działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE".

Zdaniem Sądu nietrafne są także twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, powołującego się na stanowisko wyrażone przez TSUE w sprawie C-279/94 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej (analogicznie w sprawie C-145/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Belgii) o bezskuteczności art. 139 u.g.h. wynikającej z tego, że – jak twierdzi pełnomocnik – z wyroków tych wynika konieczność zachowania procedury notyfikacji u.g.h. odnośnie wszystkich przepisów tej ustawy - bez względu na ich rozróżnienie na techniczne, czy nietechniczne. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli ustawa zawiera choćby jeden przepis techniczny (a takie – w jego ocenie - zawiera u.g.h.), obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy całego aktu, a nie tylko przepisów mających charakter techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać trzeba, że treść art. 8 ust. 1 tiret 1 in fine Dyrektywy 98/34/WE winna być odczytywana jedynie w kategoriach ciążącego na państwach członkowskich obowiązku przedłożenia Komisji Europejskiej wraz z projektem przepisu technicznego - możliwie pełnej - informacji o treści, zasięgu i ogólnym kontekście projektowanego przepisu technicznego, celem zapewnienia Dyrektywie maksymalnej skuteczności. Nie sposób zatem z treści tego przepisu wyprowadzić wniosku, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005 r., 8/I-07865). Zatem naruszenie obowiązku notyfikacji dotyczy tylko tych przepisów ustawy, które notyfikacji podlegają. Sam fakt istnienia w ustawie takich przepisów i brak ich notyfikacji nie oznacza, że cała ustawa, tj. także przepisy, które notyfikacji nie wymagały, nie mogą być stosowane. Powyższe prowadzić musi do konkluzji, że skoro notyfikacja art. 139 ust. 1 u.g.h. nie była konieczna z uwagi na jego fiskalny, a nie techniczny charakter, to przepis ten mógł stanowić skuteczną podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Sąd w tym składzie podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach NSA z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11.

Również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 TFUE przez ich niezastosowanie były już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w których sądy uznawały je za nieskuteczne (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.02.2013 r., I SA/Wr 26/13 i z dnia 13.06.2011 r., I SA/Wr 304/11; WSA w Łodzi z dnia 3.12.2013 r., I SA/Łd 938/13; WSA w Krakowie z dnia 3.02.2012 r., I SA/Kr 1133/11, NSA z dnia 14.02.2013 r., II FSK 414/12 ). Wskazując na te poglądy i przyjmując je za własne Sąd stwierdza, że w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności. Już w wyroku z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C 275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie - pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C 124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest - w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwolił zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przez skarżącą przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. W takiej sytuacji niecelowe jest również, zdaniem Sądu, prowadzenie rozważań, czy wprowadzone podważanymi przez skarżącą przepisami, jak twierdzi strona skarżąca, zakazy czy ograniczenia, można byłoby osiągnąć przy pomocy mniej restrykcyjnych środków, o czym stanowi art. 36 TWE. W związku z tym również w tej kwestii Sąd doszedł do wniosku, że nie ma podstaw do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o rozstrzygnięcie, czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach).

Dodatkowo celowym staje się wskazanie, że TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 pkt 5 rozporządzenia RM z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Mając powyższe na względzie Sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powoływanego przez skarżącą spółkę art. 139 ust. 1, Komisji Europejskiej.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia tez wynikających z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/11 przypomnieć należy, że Trybunał w punkcie 29 i 30 jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h., a do takich należą – jako zamieszczone w rozdziale 12 u.g.h. - wskazane przez pełnomocnika art. 129 i art. 139 tej ustawy, dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Zarazem nietrafny jest zarzut, że tryb wprowadzenia ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., narusza przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis, skoro w omawianym przypadku ten wymóg został zachowany. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r., nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Samo uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (por. uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. - projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Za bezzasadny Sąd uznaje zarzut niekonstytucyjności art. 139 ust. 1 u.g.h – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP z uwagi na podnoszone przez skarżącą naruszenie zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, i złożony w związku z tym wniosek o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego we wskazanym w skardze zakresie.

Z art. 193 Konstytucji RP wynika, że przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie niedającej się usunąć w drodze wykładni wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Po pierwsze, nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej (ani innych podmiotów) ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, ani prawa do jej kontynuacji aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, po drugie możliwość ta jest z woli ustawodawcy dotyczy okresu wystarczająco długiego do zamortyzowania przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. W ocenie Sądu zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych nie miało tak drastycznego skutku, aby doprowadziło do jej likwidacji (skarżąca tę działalność kontynuuje).

Natomiast powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w myśl orzecznictwa Trybunału charakteru bezwzględnego i absolutnego. Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl. w OTK-A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W ocenie Trybunału dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Skoro więc z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że strona w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku, czego nie można uznać za naruszenie opisanych w skardze wartości konstytucyjnych. Do takich należą bowiem także inne, niż argumentuje się w skardze, wartości, a mianowicie potrzeba zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Podkreślić też należy, że z przepisów u.g.z.w. nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Reasumując, Sąd nie dostrzegł potrzeby zwrócenia się do TK z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez stronę przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP,.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, nie znajdując wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) i pkt 2 okoliczności skutkujących uchyleniem/stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.