Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 665/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał A. K. odmiennego aniżeli zadeklarowano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca do grudnia 2016 r.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że podatniczka w kontrolowanym okresie zaniżyła obrót o 25.000 zł nie wykazując złożonych deklaracjach VAT-7 całości przychodu ze sprzedaży.

2. A. K., nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie.

3. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Organ II instancji uznał, że choć w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.) o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to w rzeczywistości przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania w podatku VAT za 2016 r. W tym też zakresie organ odwoławczy zmienił uzasadnienie decyzji organu I instancji.

Stwierdził, że uprawnia go do tego analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o: dane wynikające z prowadzonych w 2016 r. przez A. K. ewidencji sprzedaży VAT oraz oświadczenia podatniczki z dnia [...] stycznia 2019 r. o niezaewidencjonowaniu w 2016 r. przychodu ze sprzedaży w wysokości 25.000 zł. Podana kwota była jedynie wartością przybliżoną, nie wynikającą z żadnych dokumentów, spowodowało to również konieczność szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT.

W ocenie organu, przedstawione ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie zaewidencjonowała i nie wykazała w deklaracjach VAT całości przychodu ze sprzedaży.

4. Strona wywiodła skargę na decyzję DIAS do tutejszego sądu. Podniosła, że kontrolerzy wymusili na niej napisania oświadczenia dotyczącego zaniżenia przez nią w 2016 r. przychodu o 25.000 zł oraz że znajdowała się w "wielkim stresie i zamieszaniu związanym z trwającą kontrolą". Wskazała, że wymuszenie napisania powyższego oświadczenia było niezgodne z art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: o.p.), gdyż nie było przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania w sposób wynikający z tego artykułu.

Skarżąca podniosła, że w 2016 r. raporty z kasy fiskalnej były sporządzane i ewidencjonowane o czasie, w sposób rzetelny i zgodny z obowiązującymi przepisami. Wspomniana awaria kasy w roku 2018 nie miała wpływu na raporty kasowe z roku 2016.

Zdaniem skarżącej, błędne zastosowanie przepisu 23 § 2 o.p. skutkowało wydaniem niesprawiedliwej decyzji. Organ podatkowy nie stwierdził bowiem nierzetelności prowadzonych przez nią ksiąg, ale przez wymuszenie napisania oświadczenia o niezaewidencjonowanym przychodzie, sam ją stworzył.

5. DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, uznając zarzuty podniesione przez skarżącą za bezzasadne. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2294; dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od czerwca do grudnia 2016 r., inaczej niż to wynikało z jej rozliczenia.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§ 2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§ 3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§ 4. (uchylony).

§ 5 Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Czynności oszacowania dokonuje najczęściej samodzielnie podatnik (lub też płatnik). Ponadto oszacowanie może przybrać postać instytucji nadzwyczajnej, zastępującej i korygującej samoobliczenie podatku przez podatnika.

Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są bowiem wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 o.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale – ogólnie rzecz ujmując – o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.

Szacowanie jest zastępczą i nadzwyczajną metodą wymiaru zobowiązań. Zastępuje ona opodatkowanie na zasadach ogólnych. Jest nadzwyczajna, ponieważ ma zastosowanie, gdy podstawowy sposób wymiaru na zasadach ogólnych nie może być procedowany ze względu na brak danych do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zwyczajnym trybie. Zawiera ona kompetencję do odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, na podstawie ścisłych dowodów. Dowody te są zastąpione metodami szacowania, o których stanowi przepis art. 23 (zob. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 23, Legalis 2020).

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości.

Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku (zob. P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 23, LEX 2019).

5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jest uprawniony do odbierania od strony oświadczeń potwierdzających określone fakty lub stan prawny. Decydując się na złożenie oświadczenia strona ma obowiązek podawania prawdziwych treści. W przedmiotowej sprawie sporne oświadczenie złożone przez skarżącą w dniu [...] stycznia 2019 r. zostało napisany odręcznie, przy czym strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła podnoszonej przez siebie okoliczności, że zostało sporządzone pod przymusem, a zatem organy administracyjne prowadzące przedmiotowe postępowania zasadnie uznały, że nie ma podstaw do twierdzenia, że jego treść była nieprawdziwa.

Zarzuty podnoszone przez skarżąca w wywiedzionej przez nią skardze sprowadzały się w głównej mierze do kwestionowania prawdziwości sporządzonego przez skarżącą oświadczenia.

Wskazać jednak należy, że przedstawione zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie.

Przepisy art. 180 oraz 181 o.p. realizują koncepcje otwartego systemu środków dowodowych i zasadę równej mocy środków dowodowych. Dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, w dniu [...] stycznia 2019 r. skarżąca sporządziła trzy oświadczenia (k. 17-18 i 20 akt kontroli), z których kwestionowane, dotyczące niezaewidencjonowania w 2016 r. z powodu problemów z kasą fiskalną przychodu w kwocie 25.000 netto, zostało w całości napisanie przez skarżącą odręcznie (k. 20 akt przedmiotowej kontroli).

Wskazać w tym miejscu należy, że skarżąca nie zakwestionowała prawdziwości pozostałych dwóch oświadczeń. Ponadto, kwestionując sporne oświadczenie nie wskazała kto i w jaki sposób miałby wymusić na niej jego sporządzenie, co czyni jej zarzuty niewiarygodnymi i nie znajdującymi potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca nie wystąpiła również z powództwem cywilnym do sądu powszechnego o ustalenie, że oświadczenie to zostało sporządzone pod wpływem błędu, a tylko wniesienie takiego powództwa mogłoby uprawdopodobnić kreowaną przez skarżącą wersję wydarzeń.

Skarżąca powoływała się na stres i zamieszanie spowodowane prowadzoną wobec niej kontrolą. Twierdziła, że nie widziała treści podpisanego oświadczenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska skarżącej, że wskazywane przez nią emocje doprowadziły do sytuacji, w której nie miała ona świadomości własnych działań, a co za tym idzie – treści sporządzonego oświadczenia. Oczywistym jest, że prowadzona kontrola mogła być dla skarżącej sytuacją stresującą, jednak na pewno nie w takiej mierze, aby spowodować wyłączenie odpowiedzialności za własne czyny i działania, w tym i za sporządzone oświadczenia.

Ponadto, treść oświadczenia, w całości odręcznie sporządzonego i kwestionowanego przez skarżącą w pełni koresponduje ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym, co dodatkowo potwierdza, iż jego treść jest zgoda ze stanem rzeczywistym i stanowi potwierdzenie wniosków, do jakich doszły organy podatkowe po przeprowadzonej kontroli.

W jednym ze sporządzonych przez skarżącą oświadczeń poinformowała, że prowadzona w 2016 r. działalność gospodarcza obejmowała sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych. Sprzedaż ujmowana była wyłącznie na kasie fiskalnej. Stała marża w sklepie wynosiła 20%. W kolejnym oświadczeniu z dnia 14 stycznia 2019 r. wskazała, że w 2016 r. nie zaewidencjonowała przychodu w wysokości 25.000 zł netto, co wytłumaczyła problemami z kasą fiskalną.

W dniu [...] stycznia 2019 r. pracownicy organu podatkowego przeprowadzili oględziny miejsca prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, mieszczącego się pod adresem [...]. Podczas oględzin sporządzono remanent kontrolny towarów wskazanych przez skarżącą jako reprezentatywne dla sklepu takie jak: piwo, wino, wódka oraz inne produkty, które zostały przez nią wymienione jako cieszące się popytem w prowadzonym sklepie. Ze sporządzonego remanentu towarów wynika, że stosowana w sklepie marża waha się od 16,2% do 41,84%. Średnia marża wyniosła 28,34%.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy, w toku prowadzonej kontroli, marża w wysokości 11,46%, wynikająca z zaewidencjonowanych przez skarżącą danych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest znacznie niższa od marży w wysokości 20%, podanej w złożonym oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2019 r. Ponadto sporządzony w dniu [...] stycznia 2019 r. kontrolny remanent towarów wskazuje, że w prowadzonym sklepie strona stosuje znacznie wyższą marżę niż wynikająca z ww. danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sporne oświadczenie sporządzone przez skarżącą stanowi zatem potwierdzenie wniosków, do jakich doszły organy na podstawie powyższych dowodów, tj., że strona zaniżyła w 2016 r. przychód o kwotę 25.000 zł.

Organ I instancji, po uwzględnieniu wyjaśnienia strony złożonych w dniu [...] stycznia 2019 r. o wysokości zaniżonego przychodu, określonego na kwotę 25.000 zł netto, stosowanie zatem uznał, że marża handlowa po powiększeniu wykazanego przez nią przychodu o tę kwotę wynosi 20,81% i jest faktycznie zbliżona do marży, w wysokości wskazanej przez stronę w jednym z oświadczeń skarżącej z dnia [...] stycznia 2019 r., którego treści skarżąca nie kwestionowała.

Wskazać w tym miejscu godzi się, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jest uprawniony do odebrania od strony oświadczeń potwierdzających w sposób urzędowy określone fakty lub stan prawny. Decydując się na złożenie oświadczenia, strona ma obowiązek podawania prawdziwych treści. Wbrew podnoszonym przez skarżącą zarzutom, złożone w dniu [...] stycznia 2019 r. oświadczenie dotyczące wysokości niezaewidencjonowanego przychodu zostało napisane przez nią odręcznie i brak jest podstaw do twierdzenia, że jego treść była dla niej niezrozumiała czy też, że powstało pod wpływem przymusu czy nadmiernego stresu.

Ustawodawca w art. 23 o.p. wskazał metody oszacowania podstawy opodatkowania, jednak organ podatkowy nie jest zobligowany do stosowania którejkolwiek z nich ani do przedstawienia uzasadnienia dlaczego nie skorzystał z żadnej z tych metod. Organ podatkowy może zastosować indywidualną metodę oszacowania, przy czym - co istotne - wybrana metoda oszacowania powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jej wybór powinien być uzasadniony.

6. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą kwestii błędnego powołania przez organ pierwszej instancji art. 23 § 2 pkt 2 o.p. to podkreślić należy, co z resztą słusznie wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji, że błędne powołanie, w wyniku pomyłki, ww. przepisu, w świetle przedstawionej argumentacji, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Przyjęta metoda wyliczenia podstawy opodatkowania gwarantowała bowiem oszacowanie jej zgodnie z art. 23 § 5 o.p., gdyż w analizowanym przypadku nie mogła mieć zastosowania żadna z metod określonych w art. 23 § 3 o.p.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowana wynikała z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, jej wybór został wyczerpująco uzasadniony. Zasadnie oparto się na danych z ewidencji oraz oświadczeniu podatniczki o wysokości niezaewidencjonowanego w 2016 r. przychodu. Jak słusznie wskazał DIAS, za zasadnością przyjęcia oszacowanych kwot za prawidłowe (najbardziej zbliżone do wartości rzeczywistych) przemawia również fakt, iż marża handlowa - wyliczona po powiększeniu wykazanego w 2016 r. przychodu ze sprzedaży o kwotę niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości 25.000 zł - wyniosła 20,81%, a zatem jest zbliżona zarówno do marży wskazanej przez stronę skarżącą w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2019 r. jak również do średniej marży ustalonej na podstawie sporządzonego remanentu towarów i jest jednocześnie znacznie wyższa niż wynikająca z zaewidencjonowanych przez skarżącą danych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

7. Reasumując sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a przedłożone przez stronę skarżącą nowe oświadczenia nie prowadzą, zdaniem Sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności.

Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów

i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie organów odpowiadało zatem wymogom stawianym przez przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.

8. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.