Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 671/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 2, art. 23 par. 1 pkt 2, par. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk- Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...];

[...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2019 r.,

nr [...], którą określono J. K. zobowiązania podatkowe w kwocie [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", w związku z art. 9 ust. 1-3, art. 9a ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 6ba, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej: "u.p.d.o.f.".

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

J. K. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") w 2013 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...] J. K., wskazując jako przeważającą działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu i wyposażenia, a ponadto zgłosił obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. We wskazanym okresie Podatnik nie poinformował w terminie organu podatkowego o prowadzeniu działalności w zakresie najmu zgrzewarki i agregatora oraz zatrudnieniu pracownika na podstawie umowy zlecenia, wobec czego utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej, a prowadzona przez niego działalność podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych i Podatnik był zobowiązany do ewidencjonowania zdarzeń jej dotyczących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: "PKPiR").

W dniu [...] marca 2016 r. Podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów z tytułu tej działalności – [...] zł, dochód z działalności gospodarczej – [...] zł, podatek należny – [...] zł, nadpłatę – [...] zł.

W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W jego toku ustalono, że w 2013 r. Podatnik uzyskał przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie ślusarstwa, remontów oraz produkcji elementów i urządzeń z tworzyw sztucznych, a także wynajmu zgrzewarki doczołowej. Przychody ze sprzedaży dokumentował fakturami VAT. Uwzględniając art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzono, że ich wartość w wysokości [...] zł odpowiada kwocie przychodów wykazanych w PKPiR i zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił natomiast, że Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. w pozycji "wynagrodzenia" PKPiR ujął wyłącznie kwoty wynikające z czterech rachunków wystawionych przez W. K. w łącznej wysokości [...] zł, nie wykazując z kolei wynagrodzeń pracowników: B. K.-G. i K. O. w łącznej wysokości [...] zł, a wynikających z informacji PIT-11, wystawionych na rzecz ww. osób.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że numeracja wystawionych przez W. K. na rzecz Podatnika rachunków ([...] z [...].12.2012 r. na kwotę [...]zł, [...] z [...].06.2013 r. na kwotę [...]zł, [...] z [...].11.2013 r. na kwotę [...]zł, [...] z [...].11.2013 r. na kwotę [...]zł) wskazuje, że nie świadczył on usług na rzecz innych kontrahentów i jego działalność była stricte powiązana z działalnością Podatnika.

Organ I instancji uznał, że przedłożone przez Podatnika trzy pokwitowania nie stanowiły dowodu faktycznej zapłaty kwot, wynikających z kwestionowanych rachunków, gdyż nie została zachowana przy ich sporządzaniu należyta staranność w zakresie całokształtu transakcji zawartych na tak znaczące kwoty pomiędzy ww. podmiotami. W dwóch z nich bowiem W. K. potwierdził otrzymanie gotówki od siebie samego, a ponadto nie zawierały one pieczątki, kolejnego numeru, ani podpisu drugiej strony transakcji (dowody wpłaty KP z [...].07.2013 r. i z [...].08.2013 r.), a trzecie potwierdzenie (z [...].02.2013 r.) - sporządzone na kartce papieru w kratkę - zawiera nieczytelnie wpisaną kwotę, nie określono w niej danych wystawcy oraz informacji kto, komu i za co zapłacił, a w opisie wskazano jedynie, że jest to częściowa zapłata za rachunek [...].2012 z [...].12.2012 r.

Organ I instancji wskazał, że sposób zapłaty w gotówce, poza rachunkiem bankowym, pomimo obowiązku dokonywania płatności z jego wykorzystaniem, w dodatku bez zachowania innych warunków pozwalających na dowodzenie faktu zapłaty i zabezpieczenie przed ewentualnymi roszczeniami - stanowi działanie nieracjonalne i niezgodne z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązującej w roku badanym).

Organ I instancji w spornej kwestii przeprowadził również inne dowody oraz zgromadził dokumenty w postaci:

1) oświadczenia W. K., złożonego [...] października 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S. G., w którym m.in. potwierdził on współpracę z Podatnikiem, ale w istotnie niższym rozmiarze finansowym ([...] zł netto miesięcznie plus zakwaterowanie i wyżywienie), wyjaśniając przy tym, że formalnościami związanymi z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej zajmował się jego brat, tj. J. K.;

2) przesłuchania pracownika biurowego podatnika, tj. B. K.-G., z [...] października 2018 r., które zdaniem organu uwiarygodnia ww. oświadczenie - świadek zeznała bowiem m.in., że to ona wystawiała rachunki W. K. i ponadto wyjaśniła, że ze względu na jego alkoholizm upoważnił on do wszystkiego J. K.;

3) przesłuchania pracownika fizycznego Podatnika – K. O. z dnia

[...] października 2018 r., z którego wynika, że świadek ten wykonywał takie same prace jak W. K.;

4) wykazów operacji na rachunkach bankowych, z których wynika, że Podatnik nie dokonywał wypłaty odpowiednio wysokich sum pieniężnych pozwalających na pokrycie zobowiązań wynikających ze spornych rachunków, nawet na kilka dni przed rzekomą zapłatą;

5) odpowiedzi zleceniodawców podatnika ([...] sp.j. A. [...], [...] sp. z o.o., [...] M. S., P. , [...] SA, K. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P. P. "M.", H. S. , P. P. H. T.), z których wynika, że nie mieli oni istotnej wiedzy co do zatrudnionych przez Podatnika pracowników lub podwykonawców i w ocenie organu I instancji nie wskazują, aby W. K. świadczył usługi mogące przynieść dochód w wysokości wynikającej z rachunków.

Ponadto w toku postępowania poddano analizie prawomocne rozstrzygnięcia wydane w postępowaniach prowadzonych za lata 2012 i 2013 wobec W. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., w których również zakwestionowano jego współpracę z Podatnikiem w zakresie, w jakim opisują ją przedmiotowe rachunki. Organ I instancji za istotny uznał także fakt, że W. K. wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z [...] lutego 2019 r., sygn. akt II K [...], został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przestępstwa skarbowego, polegającego na nierzetelnym wystawianiu ww. rachunków.

W wyniku oceny opisanych dowodów i dokumentów, organ I instancji ustalił, że wystawione przez brata Podatnika rachunki są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nim a Podatnikiem.

W sporządzonym w dniu [...] lipca 2019 r., na podstawie art. 193 O.p., protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, księga ta została uznana za nierzetelną, albowiem błędnie wpisane kwoty kosztów wynagrodzenia wynikającego z rachunków wystawionych na dane W. K. ([...] zł) stanowiły 74,39% całości kosztów (wykazanych w PKPiR w wysokości [...] zł). Organ I instancji nie uznał więc tej księgi za dowód w ww. części, ale uznał ją za dowód w pozostałej części wykazanych w niej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, organ I instancji odstąpił od szacowania niewykazanych w ww. księdze wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłaconych przez Podatnika w 2013 r. pracownikom w gotówce, ustalając je dla W. K. w wysokości [...] zł (2.000 zł miesięcznie) na podstawie jego oświadczenia z [...] października 2016 r., a dla dwóch pozostałych pracowników - tj. B. K.-G. i K. O. - odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł (łącznie [...] zł), na podstawie wystawionych dla nich informacji PIT-11 za 2013 r. oraz uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych informacji, z której wynikało, że Podatnik nie zapłacił składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne tych pracowników. Wartość wynagrodzenia w naturze otrzymanego przez W. K. w 2013 r. została natomiast oszacowana w wysokości [...] zł ([...] zł miesięcznie), przy wykorzystaniu danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczących miesięcznych kosztów wyżywienia i zakwaterowania. Ustalona przez organ I instancji wartość wynagrodzenia W. K. z tytułu zatrudnienia w przedsiębiorstwie Podatnika wyniosła zatem łącznie [...] zł.

Biorąc pod uwagę ww. koszty wynagrodzeń (łącznie [...] zł), wykazane przez Podatnika w PKPiR koszty zakupu towarów handlowych i materiałów ([...] zł) oraz inne wydatki ([...] zł), organ I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Podatnika w 2013 r. działalności gospodarczej wyniosły łącznie [...] zł.

Wobec powyższego, uwzględniając wykazany w PKPiR przychód ([...] zł) i przyjmując 50% wykazanych przez Podatnika strat za lata 2011-2012 (łącznie [...] zł), organ I instancji stwierdził, że podstawa obliczenia podatku za 2013 r. wyniosła [...] zł i decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, wskazując, że podważa tę decyzję w całości.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 68 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie, koncentrując się zasadniczo na zakwestionowaniu oświadczenia złożonego przez W. K. oraz podważeniu prawidłowości ustaleń organu I instancji w zakresie współpracy Podatnika z W. K. i wartości otrzymanego przez tego kontrahenta wynagrodzenia. Podatnik wskazał także na rzekomą zmowę i przestępcze działania pracowników Urzędu w S. i [...] Urzędzie Skarbowym w S..

W dniu [...] stycznia 2020 r. Podatnik, do protokołu sporządzonego na okoliczność zapoznania go z materiałem dowodowym, zgłosił dalsze uwagi i zastrzeżenia do sprawy oraz wniósł do organu odwoławczego o: przekazanie mu kopii przeprowadzonej przez organ I instancji kwerendy za lata 2005-2019 w zakresie sporządzenia informacji o prowadzonych rozmowach telefonicznych, pisemnych, mailowych z osobami spoza urzędu skarbowego, a będącymi znajomymi tych osób, jak i innych osób, urzędników Urzędu Skarbowego w S. ; przesłuchanie W. K.; przesłanie kopii wybranych dokumentów z akt postępowania pierwszoinstancyjnego.

Wobec powyższego organ odwoławczy w dniu [...] stycznia 2020 r. przesłał Podatnikowi kopie żądanych dokumentów z akt postępowania podatkowego. Następnie, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r., organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. K., wyjaśniając jednocześnie, że w aktach sprawy nie znajduje się żądany przez Podatnika dokument w postaci ww. kwerendy.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, na wstępie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Podatnika w zakresie naruszenia art. 68 § 1 O.p., wyjaśniając, że przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż reguluje on kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, tj. przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Kwestie przedawnienia zobowiązania określonego Podatnikowi decyzją organu I instancji reguluje zaś art. 70 § 1 O.p. Organ wyjaśnił także, że zgodnie z tym przepisem, z uwagi na wynikający z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. termin złożenia zeznania podatkowego, co do zasady zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniłoby się z końcem 2019 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie, w związku z wszczęciem wobec Podatnika w dniu [...] września 2019 r. postępowania karnego skarbowego (sygn. akt RKS [...]), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym - stosownie do art. 70c O.p. - zawiadomiono Podatnika pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. W dniu wydania decyzji organu I instancji ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało zaś prawomocnie zakończone. Organ odwoławczy, odwołując się do art. 70 § 8 O.p., wskazał również, że organ I instancji decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...], dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika w wysokości [...] zł, stanowiącej przybliżoną kwotę nieuiszczonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., oraz w wysokości [...] zł z tytułu odsetek za zwłokę od tej kwoty. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji uprawnione były do wydania decyzji.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje prawo Podatnika do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie [...]zł oraz pozostałych wydatków w wysokości [...] zł. Podatnik nie zakwestionował również zaliczenia przez organ I instancji do ww. kosztów wydatków w kwocie łącznej [...] zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w 2013 r. B. K.-G. i K. O.. Podatnik nie podważył także dokonanego przez organ I instancji obniżenia wysokości uzyskanego przez Podatnika z działalności gospodarczej w 2013 r. dochodu - poprzez odliczenie 50% kwoty strat Podatnika z tytułu tej działalności, wynikających z rozliczeń rocznych za 2011 r. ([...] zł) i 2012 r. ([...] zł), czyli kwoty [...]zł (1/2 z [...] zł + [...] z [...] zł). Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia organu I instancji we wskazanym zakresie nie budzą również jego zastrzeżeń i są prawidłowe.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do możliwości zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z czterech rachunków wystawionych na rzecz Podatnika, w których jako "dostawcę" wskazano jego brata -W. K., prowadzącego wówczas działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej.

Organ odwoławczy, po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i zbadaniu zarzutów Podatnika, podzielił stanowisko organu I instancji, że opisane na wstępie rachunki nie dokumentują opisanych w nim operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z nich wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności.

Organ odwoławczy wskazał, że już z samej treści omawianych rachunków wynikają istotne wątpliwości co do ich wiarygodności. Z numeracji tych rachunków wynika bowiem, że W. K. świadczył usługi wyłącznie na rzecz swojego brata. Co istotne, we wszystkich rachunkach brak jest podpisu kupującego oraz pieczęci sprzedającego wymienione w nich usługi - widnieje jedynie podpis sprzedającego. Nadto, pomimo znaczących wartości usług, jako formę płatności za ich wykonanie wskazywano wyłącznie gotówkę, chociaż - jak wynika z akt sprawy - obie strony transakcji były posiadaczami rachunków bankowych. Co ważne, Podatnik nie wskazał miejsc, w których miało dochodzić do przekazywania tej gotówki, ani też świadków tej czynności. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w przypadku transakcji z podmiotami zlecającymi wykonanie usług Podatnikowi, w fakturach jako formę płatności wskazywał on przelew. Stwierdzono, że jedynie w 8 fakturach VAT formę płatności stanowiła gotówka, a w pozostałych 52, w tym wszystkich przekraczających [...] zł wartości brutto, Podatnik wpisał przelew.

Organ odwoławczy zgodził się także ze spostrzeżeniami organu I instancji,

że z historii rachunków bankowych Podatnika wynika, iż w badanym okresie nie dokonywał on wypłat gotówkowych, które byłyby w stanie pokryć zobowiązania wynikające z omawianych rachunków. Co więcej, operacje na rachunku w [...] SA wskazują, iż środki uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej służyły Podatnikowi w znacznej części do finansowania spłaty rat kredytu i opłat z nim związanych oraz realizacji zajęć egzekucyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, wiarygodności wartości wskazanych w spornych rachunkach przeczą również aspekty ekonomiczne, gdyż przyjęcie opisywanego przez Podatnika stanu rzeczy prowadziłoby do wniosku, że Podatnik – de facto finansując działalność gospodarczą W. K. (brak bowiem dowodów na ponoszenie przez niego kosztów związanych np. z zakupem materiałów czy zatrudnianiem pracowników) - poniósł z tytułu prowadzonej działalności stratę w wysokości [...] zł ([...] zł [przychód] - [...] zł [koszty uzyskania przychodów wykazane PKPiR] - [...] zł [wynagrodzenie pracowników z wystawionych PIT-11, pominiętych w PKPiR]). Ponadto wartość dowodową tych rachunków obniżają:

1) zeznania świadków: K. O., co do zakresu prac świadczonych przez W. K., oraz B. K.-G., która wskazała, że to ona wystawiła te rachunki;

2) oświadczenia pozyskane od kontrahentów Podatnika, w których brak jest jakiejkolwiek informacji o samodzielnym wykonywaniu zleconych prac przez W. K., a z których wynika, że prace wykonywane były wyłącznie przez Podatnika albo przez niego i jego pracowników, w tym W. K.;

3) zeznania Podatnika, który w odpowiedzi na pytanie o posiadanie przez jego brata maszyn i narzędzi niezbędnych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zeznał (cyt.): "Z tego co się orientuję to nie był w posiadaniu"', a ponadto wyjaśnił, iż zajmował się u niego czynnościami (cyt.) "od sprzątania do spawania";

4) zestawienie rzekomo wypłaconych W. K. kwot za wykonywanie ww. prac z wykorzystaniem powierzonych przez Podatnika narzędzi i maszyn ([...] zł), z wynagrodzeniem innego pracownika - K. O. ([...] zł za około 2-3 miesiące pracy).

Organ odwoławczy wskazał także, że w toku prowadzonych kontroli oraz postępowań podatkowych, zarówno wobec Podatnika, jak i W. K., nie przedstawili oni dowodów, które jednoznacznie dowodziłyby, że wynikające ze spornych rachunków wynagrodzenie było racjonalne w stosunku do wykonanej pracy, jaki faktyczny charakter miała współpraca ww. podmiotów, oraz że do przekazania tak dużych kwot wynagrodzenia faktycznie dochodziło. Przedstawiono jedynie trzy pokwitowania zapłaty, na kwotę [...]zł, które – jak słusznie stwierdził organ I instancji – zostały sporządzone bez zachowania jakiejkolwiek należytej staranności.

Organ odwoławczy odniósł się również do argumentacji wyrażonej w odwołaniu. Odnośnie do powołanego przez Podatnika przeniesienia płatności za wykonanie zleconych usług na rachunek bankowy należący do W. K., organ zauważył, że jedyne udokumentowane płatności na rachunek bankowy W. K. w łącznej wysokości [...] zł wynikały z trzech faktur VAT wystawionych przez Podatnika, na których wskazał on rachunek bankowy brata, tj. faktury nr [...] na rzecz P. Y. Sp. z o.o., faktury nr [...] na rzecz P. Sp. z o.o. i faktury nr [...] na rzecz P. P. "M.". Podatnik w złożonym odwołaniu wskazał zaś inny podmiot, tj. "N. ", który rzekomo miał dokonać przeniesienia płatności na konto W. K.. Podatnik nie wskazał przy tym żadnego dowodu, który by to potwierdzał. Niezależnie jednak od owej niezgodności argumentacji Podatnika z dowodami zgromadzonymi w sprawie, organ odwoławczy wyjaśnił, że ww. wpłaty nie były uwzględnione jako przysporzenie W. K. i zostały uznane za przychód uzyskany przez Podatnika, ponieważ stanowiły zapłatę za usługi wykonane przez Podatnika a płatność została dokonana na rachunek bankowy jego brata tylko dlatego, że taki właśnie rachunek na wystawionych fakturach Podatnik wskazał, co wprost wynika z przywołanej w odwołaniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Organ zauważył także, że za słusznością takiego ustalenia przemawia fakt, iż sporne rachunki dotyczące usług rzekomo świadczonych przez W. K. są niezgodne z ww. fakturami dotyczącymi ww. płatności oraz z wyjaśnieniami uzyskanymi od podmiotów zlecających usługi nimi objęte. Natomiast brak było dowodów na to, aby zaangażowanie W. K. w podwykonawstwo zleconych prac było tak istotne, jak wynika to ze spornych rachunków, by mogło stanowić aż ponad 70% przychodów uzyskanych przez Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaznaczył jednocześnie, że - wbrew argumentacji podniesionej w odwołaniu - organ I instancji nie zakwestionował faktu wykonania przez Podatnika wynikających z omawianych rachunków usług, w tym z udziałem W. K.. Z kwestionowanej decyzji wynika bowiem, że w ocenie organu brat Podatnika mógł faktycznie wykonywać usługi wskazane w spornych rachunkach (samodzielnie bądź z udziałem Podatnika lub jego pracowników) i otrzymać z tego tytułu wynagrodzenie, jednakże zdaniem organu I instancji w znacznie niższej kwocie, niż wynikałaby z któregokolwiek z przedłożonych przez Podatnika rachunków.

Odnosząc się do stanowiska Podatnika, zgodnie z którym przy kosztach robocizny na poziomie [...] zł nie byłoby możliwe uzyskanie [...] zł przychodu, gdyż taki nakład na robociznę umożliwia uzyskanie przychodu w wysokości maksymalnie [...] zł – organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów, które miałyby przemawiać za taką okolicznością, i argumentacja Podatnika w tym zakresie jest chybiona.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zastrzeżeń Podatnika dotyczących oświadczenia W. K. z dnia [...] października 2016 r., nie znajdując podstaw do uznania twierdzeń Podatnika, że pracownicy Urzędu Skarbowego w S. i [...] Urzędu Skarbowego w S. działali w zmowie przestępczej w celu uzgodnienia ww. oświadczenia. W ocenie organu natomiast, wyjaśnienia zawarte w tym oświadczeniu są spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z zeznaniami pozostałych pracowników Podatnika i samego Podatnika. Natomiast, złożenie przez W. K. pisma o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia z [...] października 2016 r., które nastąpiło dopiero w dniu [...] września 2019 r. (tj. prawie 3 lata po złożeniu spornego oświadczenia, pół roku po wydaniu ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie określenia temu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 i ponad rok po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Podatnika), jak i wyrażona w tym zakresie argumentacja - nie przemawiają za wiarygodnością wyjaśnień składanych obecnie przez W. K.. Między innymi z tych względów organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania brata Podatnika.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż prowadzona przez Podatnika PKPiR za 2013 r. jest nierzetelna, gdyż nie spełnia ona wymogów określonych przepisem art. 193 § 2 O.p. i nie uznał za dowód ww. księgi w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie także, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w części dotyczącej wynagrodzenia wypłaconego przez Podatnika W. K., gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwolił na stwierdzenie jej prawidłowej wysokości. Prawidłowo również, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., organ I instancji oszacował (z zastosowaniem opartej na danych statystycznych indywidualnej metody) wartość wynagrodzenia w naturze otrzymanego przez ww. kontrahenta, gdyż sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzał do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy stwierdził, że koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej z tytułu wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom wynosiły łącznie [...] zł, a po uwzględnieniu kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów ([...] zł) oraz innych wydatków ([...] zł) - koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2013 r. działalności gospodarczej stanowiły w sumie [...] zł. Organ zauważył przy tym, że w decyzji organu I instancji wskazano omyłkowo kwotę [...]zł (zaniżenie kosztu o 6 groszy), co - w związku ze stosowanymi przy obliczaniu podatku zaokrągleniami - pozostaje jednak bez wpływu na podstawę obliczenia podatku i podatek należny.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu i nie zachodzą żadne okoliczności nakazujące wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności, wbrew twierdzeniom Podatnika, organ I instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na oświadczeniu W. K. z dnia [...] października 2016 r. W toku prowadzonego postępowania bowiem, działając zgodnie z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, przeprowadził szczegółową analizę zeznań i wyjaśnień Podatnika, jego kontrahentów i pracowników, składanych zarówno w ramach sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 W. K., jak i w przedmiotowym postępowaniu, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji. Organ poddał ocenie poszczególne dowody, każdy z osobna i we wzajemnym ich związku, przy czym ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wiedzą i logiką. Przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza tak zebranego materiału pozwalała na ustalenia, skutkujące m.in. odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Podatnika w 2013 r.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r., Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, wskazując, że podważa ją w całości.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. Skarżący zakwestionował także oświadczenie W. K. z [...] października 2016 r., wskazując, że zostało ono spreparowane przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. , którzy wymusili na W. K. podpisanie pustych kartek, a sama treść oświadczenia nie odpowiada chronologii i zakresowi współpracy pomiędzy braćmi.

Skarżący zarzucił również, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie na ww. oświadczeniu, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż prace prowadzone przez Skarżącego i jego brata były często realizowane oddzielnie, w tym samym czasie, na dwóch różnych krańcach Polski, co - w ocenie Skarżącego - wyklucza twierdzenie organu, że W. K. zawsze jeździł z bratem wykonywać zlecone prace i nie zatrudniał pracowników.

Skarżący podniósł, że prace dla firmy "M. " wykonywał osobiście, a W. K. w tym czasie nadzorował prace w S., Ś., K. i U., o których to organ podatkowy posiada wiedzę od innych kontrahentów Skarżącego. Ponadto wskazał, że W. K. miał prawo zlecać prace specjalistyczne, a z zeznań K. O. wynika, że "jako kierowca jeździł i wykonywał prace pod nadzorem W. K.". Powołał się też na pisma o wystawienie przepustek, mające dowodzić, że on i jego brat dysponowali różnymi samochodami. Nadto zwrócił uwagę na fakt, że do firmy N. zwrócono się z prośbą o przeniesienie płatności na rachunek W. K., oraz że z zeznań B. K.-G. wynika, że na wykonanie prac opisanych w spornych rachunkach umawiał się sam W. K. i zostały one zrealizowane w terminach wystawienia tych rachunków.

Skarżący zarzucił, że organ I instancji błędnie ustalił początek współpracy Skarżącego z ww. kontrahentem, ponieważ nie rozpoczęła się ona w 2005 r., lecz dopiero w lutym 2008 r., gdyż wcześniej W. K. przebywał na rencie inwalidzkiej.

Zdaniem Skarżącego, ustalony przez organ I instancji przebieg zdarzeń, charakter i zakres współpracy z ww. kontrahentem, nie znajduje potwierdzenia w żadnym z zebranych dowodów, a ustalone przez organ koszty robocizny nie pozwoliłyby na uzyskanie przez Skarżącego wykazanego przychodu w kwocie [...]zł, lecz kwoty znacznie niższej, szacowanej przez niego na około [...] zł. W jego ocenie, organ I instancji nie przedstawił żadnych dowodów na to, że opisane w rachunkach prace nie zostały wykonane przez W. K. i organ nie wskazał, kto te prace faktycznie wykonał. Ponadto nie potwierdzono dowodami otrzymywania przez W. K. wynagrodzenia w wysokości tylko [...] zł i nie wskazano świadków takiego przekazania pieniędzy.

Skarżący wyjaśnił również, że był upoważniony przez brata do wykonywania czynności prawnych i nigdy nie przekroczył granic udzielonego pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] grudnia 2020 r. Skarżący uzupełnił swoje stanowisko zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej p.p.s.a., uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprawujących wymiar sprawiedliwości sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oraz rozstrzygania sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sąd, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, ma stwierdzić, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W badanej sprawie zasadniczy spór sprowadzał się do tego, czy Skarżący miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kwoty [...]zł, stanowiącej wartość usług wynikających z czterech rachunków wystawionych na rzecz Podatnika, w których jako dostawcę wskazano jego brata - W. K. (dalej określanego też jako "WK").

Sąd jednak w pierwszym rzędzie uznał za zasadne odniesienie się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia. Strona bowiem na wstępie skargi wskazała, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 O.p. Sąd wskazuje tu, że trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, iż art. 68 § O.p. nie znajduje zastosowania w tej sprawie, albowiem przepis ten reguluje kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, tj. przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem zobowiązanie podatkowe, określone zaskarżoną decyzją, powstało z mocy prawa, w wyniku zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Decyzje organów obu instancji zostały wydane w związku ze stwierdzonym w postępowaniu podatkowym niewykazaniem przez Stronę powstałego zobowiązania podatkowego i nieuiszczeniem należnego podatku, tj. na podstawie art. 21 § 3 O.p. Niezasadne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 68 § 1 O.p. Trafnie wskazał organ, że kwestię przedawnienia określonego Skarżącemu zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 § 1 O.p. Mając na uwadze wynikający z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. termin złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. należy wskazać, iż co do zasady zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawniało się z końcem 2019 r Jednakże, w przedmiotowej sprawie, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec Strony w dniu [...].09.2019 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym została ona w myśl art. 70c O.p. zawiadomiona pismem z [...].12.2019 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Wobec powyższych okoliczności w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Sąd wracając do meritum sprawy zauważa, że ustalono, iż Skarżący w 2013 roku zatrudniał trzy osoby: WK - prowadzącego również działalność gospodarczą, a także B. K.-G. i K. O.. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie uwzględnił wynagrodzeń wypłaconych w 2013 r. B. K.-G. i K. O., pomimo wystawienia na ich rzecz informacji PIT-11, w których wykazano ich przychody - łącznie [...] zł. Skarżący nie zakwestionował zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, a ponadto poza sporem pozostaje jego prawo do uwzględnienia w nich również wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie [...]zł oraz pozostałych wydatków w wysokości [...] zł. Nie jest przedmiotem sporu również wartość wykazanego przez Skarżącego przychodu. Wszystkie natomiast zaewidencjonowane wydatki Strony z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie [...]zł, udokumentowane były czterema rachunkami, w których jako dostawca widniał brat Podatnika - WK:

Sąd podziela stanowisko, że nie dokumentują one opisanych w nich operacji gospodarczych, a tym samym wynikające z nich wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Strony.

Zgodzić należy się, że już treść tych rachunków budzi wątpliwości dotyczące ich wiarygodności. Numeracja rachunków wskazuje bowiem, że WK świadczył usługi wyłącznie na rzecz swojego brata - tj. Skarżącego. We wszystkich rachunkach brak jest podpisu kupującego i pieczęci sprzedającego, a widnieje jedynie podpis sprzedającego. Przede wszystkim jednak, pomimo znacznej wartości usług, jako formę płatności za ich wykonanie wskazano wyłącznie gotówkę, chociaż obie strony transakcji były posiadaczami rachunków bankowych. Skarżący nie wskazał też miejsc, w których miało dochodzić do przekazywania tej gotówki, ani też świadków owej czynności. Zgodzić należy się, że taki sposób zapłaty pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą jest charakterystyczny dla nierzetelnego obrotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę skalę i rozmiar dokonywanych transakcji, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką, bez wykorzystania przelewów na rachunki bankowe, było to sprzeczne z doświadczeniem życiowym, praktyką gospodarczą i świadczy o braku należytej dbałości o własne interesy, w tym m.in. o ochronę przed ewentualnymi nieuzasadnionymi roszczeniami, a ponadto stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., gdyż, zarówno Skarżący jak i WK prowadzili w 2013 r. indywidualne działalności gospodarcze, a równowartość kwoty [...]euro przekraczała znacząco nie tylko łączna cena usług wynikająca ze spornych rachunków ([...] zł), ale też wartość wskazana już w pierwszym rachunku nr [...] z [...].12.2012 r.

Niezależnie od powyższego przepisu zauważyć też trzeba, że dokonywanie zapłaty w formie przelewów jest powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym także z uwagi na to, iż jest to forma płatności znacznie szybsza i bezpieczniejsza niż obrót gotówkowy. Korzystanie więc z rachunku bankowego w zakresie płatności za dokonane transakcje leżało w interesie Strony, a rezygnacja przez Stronę z dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunków bankowych, była również wyrazem rezygnacji z możliwości bezspornego dowodzenia tych okoliczności.

Niezależnie od powyższego trafnie zauważył organ, że w przypadku transakcji z podmiotami zlecającymi wykonanie usług Skarżącemu, w fakturach jako formę płatności z reguły wskazywał on przelew. Jedynie w 8 fakturach VAT formę płatności stanowiła gotówka, a w pozostałych 52, w tym wszystkich przekraczających [...] zł wartości brutto Podatnik wskazywał przelew.

Nadto zasadne jest spostrzeżenie, że z historii rachunków bankowych Skarżącego wynika, iż w badanym okresie nie dokonywał on wypłat gotówkowych, które byłyby w stanie pokryć zobowiązania wynikające ze spornych rachunków. Co więcej, operacje na rachunku w [...] SA wskazują, iż środki uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej służyły Podatnikowi w znacznej części do finansowania spłaty rat kredytu i opłat z nim związanych oraz realizacji zajęć egzekucyjnych (łącznie wydatkowano na te cele ponad [...] zł).

Nadto mimo dużej wartości spornych rachunków brak jest dowodów potwierdzających ponoszenie przez WK jakichkolwiek kosztów, związanych np. z zakupem materiałów czy zatrudnianiem pracowników. Tymczasem to Skarżący ponosił cały ciężar związany z zakupem niezbędnych materiałów i m.in. zatrudnieniem pracownika biurowego, który zajmował się też obsługą dokumentów sporządzanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez WK (co potwierdzają też zeznania B. K.-G.).

Trafna jest też konstatacja organu, że przyjęcie za rzeczywisty stanu rzeczy takiego, jak go przedstawia Skarżący, prowadziłoby do wniosku, że w istocie Skarżący poniósł z tytułu prowadzonej działalności stratę w wysokości [...] zł – przy uwzględnieniu wynagrodzenia pracowników pominiętego w kosztach, a mimo to finansował działalność WK. Zgodzić należy się, że takie działanie, polegające na rzeczywistym finansowaniu wydatków dotyczących działalności gospodarczej WK, pomimo osiągania straty z własnej działalności - należałoby uznać za nieznajdujące racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia.

Tymczasem w zeznaniach z [...].10.2018 r. świadek K. O. wyjaśnił, że WK robił w firmie Strony to samo co on tj. pomagał spawać rury. Nadto, w odpowiedziach udzielonych przez kontrahentów Skarżącego brak jest jakiejkolwiek informacji o samodzielnym wykonywaniu zleconych prac przez WK. Wskazuje się w nich, że prace wykonywane były wyłącznie przez Skarżącego albo przez niego i jego pracowników, w tym WK. Także Skarżący w odpowiedzi na pytanie o posiadanie przez WK maszyn i narzędzi niezbędnych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zeznał, że z tego co się orientuje, to WK nie był w posiadaniu takich maszyn i narzędzi. Co więcej wyjaśnił, iż WK zajmował się u niego czynnościami "od sprzątania do spawania" – przez co również Sąd rozumie wykonywanie szeregu podstawowych czynności pracowniczych.

Sąd zgadza się też z organem, iż porównanie rzekomo wypłaconych na rzecz WK kwot ([...] zł) za prace wykonywane z wykorzystaniem powierzonych przez Stronę narzędzi i maszyn, z wynagrodzeniem innego pracownika Strony - K. O. ([...] zł za około 2-3 miesiące pracy) i wyliczoną przez organ hipotetyczną stratą z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego także nie przemawia za wiarygodnością wydatków udokumentowanych spornymi rachunkami.

Wartość dowodową tych rachunków obniżają również zeznania B. K.-G.. Wskazała ona bowiem, iż to ona wystawiła sporne rachunki. Trafne jest spostrzeżenie organu, że do tej czynności zobowiązani są przedsiębiorcy wykonujący daną usługę, a nie podmioty zlecające jej wykonanie. Sporne rachunki budzą więc uzasadnione wątpliwości i same nie są wystarczające do udowodnienia że zdarzenia w nich opisane faktycznie miały miejsce oraz, że należności z nich wynikające zostały zapłacone.

Skarżący i WK nie przedstawili dowodów, które jednoznacznie potwierdzałyby, że wynikające ze spornych rachunków wynagrodzenie było racjonalne w stosunku do wykonanej pracy, jaki faktyczny charakter miała współpraca ww. podmiotów oraz, że do przekazania tak dużych kwot wynagrodzenia faktycznie dochodziło. Przedstawiono jedynie trzy pokwitowania zapłaty, na kwotę [...]zł, które zasadnie uznano za niewiarygodne. Nie przedstawiono innych dokumentów, do przedłożenia których ww. podmioty były wzywane, w tym umów dotyczących współpracy, kosztorysów oraz inwestorów prac zlecanych przez Stronę na rzecz WK. Skarżący (także w imieniu WK, jako jego pełnomocnik) argumentował to brakiem potrzeby przechowywania dokumentacji, w związku z opodatkowaniem prowadzonych przez ww. podmioty działalności w formie karty podatkowej. Zgodzić należy się, że niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest, aby przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, podejmował tak nieodpowiedzialne działania, polegające na niesporządzaniu pisemnej dokumentacji dotyczącej warunków zawieranych umów, bądź też niearchiwizowaniu tej dokumentacji, tym bardziej, iż archiwizował inne dokumenty, związane z kosztami prowadzonej działalności. Takie działanie oznacza bowiem rezygnację z możliwości dowodzenia związanych ze zleconymi pracami okoliczności w przypadku ewentualnej kontroli lub roszczeń ze strony kontrahentów.

Sąd podziela pogląd, że wspomniane zaś trzy pokwitowania zapłaty na łączną kwotę [...]zł, zostały sporządzone bez zachowania należytej staranności i nie można ich uznać za wiarygodne – co organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował i uzasadnił w decyzji.

Jak trafnie bowiem dostrzegł organ, w pokwitowaniu z [...].02.2013 r., sporządzonym na kartce papieru, nie wskazano danych pozwalających na jednoznaczną identyfikację wystawcy dokumentu oraz przekazującego jak i odbierającego gotówkę, a także za co ta płatność została dokonana. W pokwitowaniu tym zawarto jedynie niewyraźną kwotę - prawdopodobnie [...] zł wskazując, iż stanowi ona wpłatę za częściowe rozliczenie rachunku z [...].12.2012 r. Nie odpowiada ona jednak wartości żadnej z usług wymienionych w tym rachunku. Data wystawienia pokwitowania ([...]02.2013 r.) jest również późniejsza o ponad miesiąc, niż wskazany w ww. rachunku termin zapłaty tj. [...].01.2013 r. Przy widniejącym na pokwitowaniu podpisie brak jest pieczęci i informacji, kto sporządził ten podpis (jaka osoba i czy był to wystawca, wypłacający czy otrzymujący gotówkę). W pozostałych pokwitowaniach - sporządzonych w formie dowodu wpłaty KP z [...].07.2013 r. na kwotę [...]zł i z [...].08.2013 r. na kwotę [...]zł - w obu przypadkach w pozycji "Od kogo", a więc jako wypłacającego gotówkę, wskazano dane WK, a nie Skarżącego, zaś w polu "za co" wpisano "Wykonanie naprawy uszkodzonych elementów rurociągu odprowadzającego ścieki. Rozliczenie rachunku [...]". Nie wskazano przy tym kolejnego numeru KP, ani kto sporządził i zatwierdził te dokumenty. W polu "Kwotę powyższą otrzymałem" widnieje jedynie parafka, bez pieczęci i danych, które pozwoliłyby na zidentyfikowanie odbiorcy gotówki. Ponadto, o ile te dwa pokwitowania dotyczą usługi faktycznie wymienionej we wspomnianym rachunku [...] z [...].12.2012 r., o tyle wymienione w tych dowodach KP kwoty nie odpowiadają pełnej jej wartości, a w dodatku zostały one wystawione ponad 7 miesięcy po wskazanym w tym rachunku terminie zapłaty tj. [...].01.2013 r.

Sąd wobec powyższego podziela pogląd, iż okoliczność przekazania przez Podatnika na rzecz WK tak znacznych kwot wynikających ze spornych rachunków wyłącznie w gotówce, bez uzyskania i rzetelnego potwierdzenia rzeczywistego otrzymania tych środków - nie jest wiarygodna. Stanowisko Strony w przedmiotowej sprawie nie opiera się na dokumentach źródłowych, które uprawdopodobniałyby poniesienie wydatków na zapłatę kwot wynikających ze spornych rachunków. W odpowiedziach na pytania zadawane w toku przesłuchania i w wezwaniach Skarżący powoływał się na brak tych dokumentów, a odnośnie okoliczności współpracy odpowiadał wymijająco lub koncentrował się na zarzutach dotyczących rzekomej zmowy i przestępczych działań pracowników Urzędu Skarbowego w S. i [...] Urzędu Skarbowego w S., nie przedkładając jednak żadnych dowodów na tę okoliczność.

Nadto, z zeznań i wyjaśnień Podatnika wynika, iż WK prowadzenie spraw i dokumentacji związanej z założoną działalnością gospodarczą w całości powierzył Skarżącemu, którego ustanowił swoim pełnomocnikiem, co potwierdza też oświadczenie WK z [...].10.2016 r. oraz zeznanie B. K.-G., w którym m.in. wyjaśniła, iż to ona wystawiła sporne rachunki.

Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego przeniesienia płatności za wykonanie zleconych usług na rachunek bankowy należący do WK, Sąd zauważa, iż jedyne udokumentowane płatności na rachunek bankowy WK w łącznej wysokości [...] zł wynikały z trzech faktur VAT wystawionych przez Skarżącego, na których wskazał on rachunek bankowy WK. Dotyczy to faktury nr [...] na rzecz P. Y. Sp. z o.o., faktury nr [...] na rzecz P. Sp. z o.o. i faktury nr [...] na rzecz P. P. "M.". Podatnik w skardze wymienia tymczasem inny podmiot "N. ", który rzekomo miał dokonać przeniesienia płatności na konto WK, nie załączając jednak przy tym żadnego dowodu na tę okoliczność.

Sąd zauważa, że powyższe wpłaty nie zostały przez organy uwzględnione jako przychód WK i zostały uznane za przychód Skarżącego, ponieważ stanowiły zapłatę za usługi wykonane przez Skarżącego, a płatność została dokonana na rachunek bankowy WK tylko dlatego, że taki rachunek na wystawionych fakturach Skarżący wskazał. Potwierdza to decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z [...].03.2019 r. wydana wobec WK.

Nadto, opisane wyżej faktury, w których wskazano rachunek bankowy WK, są niezgodne z wystawionymi na rzecz Strony spornymi rachunkami.

Faktura nr [...] z [...].11.2013 r. wystawiona na rzecz P. Y. Sp. z o.o. dotyczyła co prawda usługi związanej z wykonaniem obejścia rurociągu balastowego, a więc usługi wskazanej również w rachunku nr [...], jednakże płatność wynikająca z tej faktury była znacznie niższa - wynosiła [...] zł brutto, a nie [...] zł, jak wskazano w ww. rachunku. Cała zaś transakcja związana z wykonaniem ww. usługi stanowiła wartość [...] zł brutto; w tym [...] zł brutto zostało zapłacone tytułem przedpłaty na materiały, zgodnie z fakturą [...] z [...].11.2013 r.

Z kolei faktura nr [...] z [...].12.2013 r. wystawiona na rzecz P. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł brutto, zgodnie z wyjaśnieniami ww. kontrahenta obejmowała 60% przedpłaty na zakup materiałów przez Skarżącego, w związku z rozpoczęciem przez niego prac związanych z modernizacją układu napowietrzenia ładowni. Podobna usługa została ujęta na rachunku [...] z [...].06.2013 r., jednakże jej wartość wskazano w znacznie wyższej kwocie [...]zł. Co jednak istotne, ww. rachunek został wystawiony z datą [...].06.2013 r., natomiast termin prac związanych z opisanym ww. fakturą zleceniem przebiegał w okresie znacznie późniejszym od [...].11.2013 r. do [...].01.2014 r., a więc ostateczne rozliczenie transakcji związanej z omawianą usługą powinno nastąpić dopiero w 2014 r., a nie w czerwcu 2013 r.

W spornych rachunkach nie wymienia się też usługi "wykonania zgrzewów [...]" opisanej w wystawionej na rzecz P. "M." fakturze nr [...] z [...].12.2013 r. na kwotę [...]zł brutto, która - zgodnie z wyjaśnieniami kontrahenta, dotyczyła robót wykonanych wyłącznie przez Skarżącego w dniach od [...].12.2013 r. do [...].12.2013 r. W rachunku [...] z [...].11.2013 r. wskazano natomiast wykonanie zgrzewów, ale rurociągu o innej średnicy (500 mm) i zarówno data rachunku (25.11.2013 r.), jak i opisana w nim kwota ([...] zł) - są niezgodne z ww. fakturą i terminem wykonania prac. Nadto, zgodnie z informacją od kontrahenta, prace miał wykonywać wyłącznie Skarżący. W dodatku, w skardze Podatnik przyznał, że prace na rzecz firmy "M. " wykonywał osobiście, a WK nadzorował wówczas prace w S., Ś., K. i U..

Dalej podkreślić też należy, że z informacji udzielonych przez kontrahentów Strony: S. Sp.J. A. M. , E.-P. M. S., [...] M. J. [...], P. Y. SA, K. Sp. z o.o., H. S. T. S. , P. P. H. W. T. - wynika, że nie miały one wiedzy na temat pracowników i podwykonawców zatrudnianych przez Podatnika podczas wykonywania zleceń w 2013 r. P. "M." wyjaśniło zaś, że zlecone przez tę firmę prace w 2013 r. wykonywał wyłącznie Skarżący. Jedynie spółki P. i N. wskazały na okoliczność wydania przepustek Podatnikowi oraz WK, przy czym z udzielonych przez te podmioty odpowiedzi wynika, iż nie miały one wiedzy tym czy WK był pracownikiem, czy podwykonawcą Strony.

Co bardzo istotne w żadnej z udzielonych odpowiedzi nie wskazano na udział WK przy ustalaniu zleceń, odbiorze materiałów czy nadzorze nad wykonaniem prac. Wszyscy kontrahenci wskazali ogólnie przedsiębiorstwo Skarżącego, a jeżeli wymieniali konkretną osobę, to zawsze był to Skarżący. Nadto, wszelkie związane z realizacją zleceń dokumenty uzyskane od kontrahentów Podatnika, tj. m.in. umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze, zlecenia, dowody wpłaty - były opatrzone podpisem i pieczęcią Skarżącego.

Odpowiedzi kontrahentów nie wskazują zatem, aby zaangażowanie WK w podwykonawstwo zleconych prac było tak duże, jak wynika to ze spornych rachunków, aby mogło stanowić aż ponad 70% przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wbrew argumentacji Strony, organy nie kwestionowały faktu wykonania przez Stronę wynikających z spornych rachunków usług, w tym z udziałem WK. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji, WK mógł faktycznie wykonywać usługi wskazane w tych rachunkach (samodzielnie bądź z udziałem Strony lub jego pracowników) i otrzymać z tego tytułu wynagrodzenie, jednakże w znacznie niższej kwocie, niż wynikałaby z przedłożonych przez Stronę rachunków.

Z kolei co do twierdzenia Strony, zgodnie z którym przy kosztach robocizny na poziomie [...] zł nie byłoby możliwe uzyskanie [...] zł przychodu, Sąd zauważa, iż Podatnik nie przedstawia w tym zakresie dowodowych podstaw takiego twierdzenia czy jakichkolwiek wyliczeń. Natomiast wskazana przez Skarżącego kwota wynagrodzenia WK jest niższa niż ustalona w zaskarżonej decyzji, gdzie wyniosła ona łącznie [...] zł, zaś wartość ujawnionych wynagrodzeń wypłaconych w 2013 r. wszystkim pracownikom Podatnika wynosiła łącznie [...] zł. Ponadto, należy mieć na uwadze, iż także Podatnik sam wykonywał prace na rzecz kontrahentów, co jest bezsporne.

Odnośnie wyrażonych w skardze zarzutów dotyczących oświadczenia z [...].10.2016 r. złożonego przez WK, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że pracownicy Urzędu Skarbowego w S. i Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. działali w zmowie przestępczej w celu uzgodnienia powyższego oświadczenia WK. Natomiast wymiana informacji i dokumentów pomiędzy tymi organami służyła pełnemu wyjaśnieniu sprawy i stanowi element zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Zarzuty Podatnika w tym zakresie należy więc uznać za nieuzasadnione. Tym bardziej, że wyjaśnienia WK zawarte w oświadczeniu z [...].10.2016 r. są spójne z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z zeznaniami pozostałych pracowników Podatnika i samego Skarżącego, w szczególności w zakresie charakteru wykonywanych przez WK czynności, prowadzenia dokumentacji związanej z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą i zamieszkiwaniem u Skarżącego. Z treści skargi oraz składanych przez Skarżącego zeznań i wyjaśnień wynika, iż odnośnie informacji zawartych w ww. oświadczeniu Podatnik kwestionuje wyłącznie podaną przez WK wartość wynagrodzenia, które miał otrzymywać od Skarżącego, tj. [...] zł netto miesięcznie, a także termin rozpoczęcia współpracy (według Strony był to luty 2008 r., gdy w oświadczeniu WK wskazał, iż pracę rozpoczął około 2005 r.). Sąd wskazuje, że rozbieżności w terminie rozpoczęcia współpracy (2005 czy 2008) nie mają żadnego znaczenia dla badanej sprawy - dotyczącej podatku za 2013 rok.

Sąd zauważa też, że WK dopiero w dniu [...].09.2019 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. pismo, w którym wskazał, iż uchyla się od skutków prawnych ww. oświadczenia. Z kolei z wyjaśnień zawartych w złożonym [...].09.2019 r. piśmie wynika, iż WK twierdzi, że był podczas składania oświadczenia z [...].10.2016 r. pod wpływem alkoholu i podpisał kilka pustych kartek, działając pod wpływem błędu co do czynności prawnej, wywołanego przez pracownika Urzędu sporządzającego oświadczenie. W skardze zaś Skarżący wskazuje, iż sporne oświadczenie WK jest odwzorowaniem jego odpowiedzi na pytania urzędnika, a następnie twierdzi, iż na WK wymuszono podpisanie kilku pustych kartek.

Zdaniem Sądu niespójności w składanych wyjaśnieniach, jak i termin złożenia ww. pisma (prawie 3 lata od złożenia oświadczenia z [...].10.2016 r., ponad pół roku po wydaniu ostatecznych rozstrzygnięć w sprawie określenia WK zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012- 2013 i ponad rok po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.) podważają wiarygodność wyjaśnień składanych obecnie przez Podatnika i WK. Z tych też względów, a także z uwagi na to, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na ocenę zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej wydatków związanych z zatrudnieniem przez niego pracowników, w tym WK, zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu w przedmiocie przesłuchania WK.

Sąd mając na uwadze powyższe, jako zasadne ocenia stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. i w konsekwencji nieuznanie jej za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Zasadnie również na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w części dotyczącej wynagrodzenia wypłaconego przez Stronę na rzecz WK, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwolił na stwierdzenie jej prawidłowej wysokości. Prawidłowo natomiast, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., oszacowano (z zastosowaniem opartej na danych statystycznych indywidualnej metody) wartość wynagrodzenia w naturze otrzymanego przez WK, gdyż sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzał do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Ustalenia dotyczące wysokości faktycznie wypłaconego wynagrodzenia na rzecz WK znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Na podstawie analizy charakteru zatrudnienia WK i zeznań Strony oraz zatrudnianych przez Stronę pracowników oraz informacji od zleceniodawców usług, słusznie uznano, iż WK wykonywał prace podobne do wykonywanych przez innego pracownika Strony - K. O.. Tymczasem zgodnie z PIT-11 wynagrodzenie tego pracownika ze stosunku pracy i z tzw. "innych źródeł", po odliczeniu w rzeczywistości niezapłaconych przez Podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wyniosło [...] zł - jeśli przyjąć 3 miesiące zatrudnienia (świadek ten wskazał okres zatrudnienia w 2013 r. od ,,około października"") lub [...] zł jeśli przyjąć dwa miesiące zatrudnienia, zgodnie z wykazanymi kosztami uzyskania przychodu ze stosunku pracy, policzonymi za dwa miesiące. W oświadczeniu z [...].10.2016 r. WK wyjaśnił, że otrzymywał "[...] zł na rękę" i nie interesowało go zakwaterowanie i wyżywienie, gdyż mieszkał u brata. Na tej podstawie, a także na bazie danych z Głównego Urzędu Statystycznego odnoszących się do otrzymanych w naturze przez tego pracownika kosztów wyżywienia i użytkowania lokalu trafnie ustalono, iż wynagrodzenie WK z tytułu pracy u Skarżącego wynosiło [...] zł. Jest ono bowiem zbliżone do wykonującego podobne czynności K. O., który zeznał, że razem spawali rury, co odpowiada też zeznaniom Skarżącego, który stwierdził, że WK wykonywał czynności ,,od sprzątania do spawania’"

Bardzo istotne też jest, iż kwestia współpracy Podatnika z WK, została rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi dotyczącymi określenia WK zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wydanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z [...].03.2019 r. za 2012 r. i za 2013 r., utrzymującymi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. . Skargi na powyższe decyzje organu odwoławczego zostały odrzucone prawomocnymi postanowieniami WSA w Gdańsku z 24.07.2019 r. sygn. akt I SA/Gd 957/19 i I SA/Gd 958/19.

We wskazanych decyzjach, współpraca w zakresie opisanym spornymi rachunkami została zakwestionowana i uznano, że WK otrzymywał od Skarżącego wynagrodzenie w kwocie [...]zł miesięcznie netto. Decyzje te stanowią dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. za 2013 r.

Również fakt skazania WK prawomocnym wyrokiem SR w S. z dnia [...] lutego 2019 r. sygn. akt II K [...] za nierzetelne wystawianie spornych rachunków potwierdza prawidłowość stanowiska organów.

Sąd dostrzegł też, iż w zakresie kwot obniżających wysokość uzyskanego przez Skarżącego z działalności gospodarczej w 2013 r. dochodu bezsporne jest, dokonane przez organ w myśl art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. odliczenie 50% kwoty strat Podatnika z tytułu tej działalności, wynikających z rozliczeń rocznych za 2011 i 2012 r.

Wbrew stanowisku Strony, dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie została dokonana wyłącznie na podstawie oświadczenia WK z [...].10.2016 r. Wyjaśnienia złożone przez WK zostały bowiem poddane ocenie w powiązaniu z innymi przedstawionymi w decyzji dowodami, w tym zeznaniami Strony, przedłożonymi przez nią dokumentami i wyjaśnieniami oraz zeznaniami i wyjaśnieniami innych świadków, tj. pozostałych pracowników Strony i jej kontrahentów. Organy podatkowe zgromadziły i oceniły obszerny materiał dowodowy dotyczący transakcji udokumentowanych spornymi rachunkami, które wg Strony zostały wystawione przez WK. Na materiał ten składają się dowody zebrane przez organ I instancji w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i kontroli podatkowej prowadzonej wobec WK, księgi podatkowe firmy Strony, sporne rachunki, wydruki operacji na rachunkach bankowych. Zgromadzono i oceniono również materiał dowodowy w postaci informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i innych organów podatkowych, tj. wynikających z baz danych oraz innych postępowań zakończonych ostatecznymi rozstrzygnięciami.

Sąd podziela pogląd, że w przypadku skutecznego zakwestionowania przedłożonej przez stronę dokumentacji źródłowej to na podatniku ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnicze znaczenie dla uznania wydatku za koszt prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., ma bowiem fakt rzeczywistego poniesienia tego wydatku, a nie okoliczność przedłożenia dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku NSA z 21.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1871/10. Tymczasem zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził jedynie, iż WK współpracował z Podatnikiem, jednakże nie doszło do świadczenia usług w zakresie wynikającym z przedstawionych rachunków, a przy tym Strona nie udowodniła poniesienia z tego tytułu rzeczywistego wydatku.

W przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrano kompletny materiał dowodowy, podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, przeprowadzono szczegółową analizę zeznań i wyjaśnień Strony, jej kontrahentów i pracowników, składanych zarówno w ramach sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2013 dla WK, jak i w przedmiotowej sprawie, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji. Przedmiotem dowodzenia i ustalenia były wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, zaś analiza zebranego materiału pozwalała na ustalenia skutkujące odmową zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Strony w 2013 roku. Rozpatrując materiał dowodowy organy podatkowe dokonały swobodnej oceny dowodów, w myśl art. 191 O.p. i działały w granicach prawa procesowego, oraz prawa materialnego. Zatem w przedmiotowej sprawie prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.