Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 464/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 155
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Teza: Uchylenie lub zmiana decyzji w trybie art. 155 Kpa może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia lub zmiany w trybie wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz to, że rozstrzygnięcie podejmowane przez organ na podstawie art. 155 Kpa ma charakter uznaniowy i podejmowane jest za zgodą strony, o ile równocześnie przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony, a nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa.

TEZY

Uchylenie lub zmiana decyzji w trybie art. 155 Kpa może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia lub zmiany w trybie wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz to, że rozstrzygnięcie podejmowane przez organ na podstawie art. 155 Kpa ma charakter uznaniowy i podejmowane jest za zgodą strony, o ile równocześnie przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony, a nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Anna Kwiatek, Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 128/04 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1989 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." sp. z o.o. kwotę 14.864 (czternaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r. /III SA/Wa 128/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1989.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż decyzją z dnia 17 września 1993 r., (...), (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. odmówił "A." sp. z o.o. dalej Spółka zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. z tytułu różnic kursowych. Wyrokiem z dnia 28 listopada 1997 r. /III SA 1134/96/ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1996 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji.

W dniu 9 grudnia 1997 r. Spółka wniosła o zmianę tej decyzji w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego /Kpa/, gdyż w przedmiotowej sprawie zachodzi analogiczna sytuacja, jak w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1990 r., w której - na skutek wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. /III ARN 32/95/ - Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 30 grudnia 1995 r. uznała ujemne różnice kursowe za koszt uzyskania przychodu. Minister Finansów decyzją z dnia 15 maja 2001 r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2000 r., odmawiającą zmiany przedmiotowej decyzji, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 marca 2003 r. /III SA 1621/01/ uchylił wskazując, iż organ skoncentrował się na zagadnieniach prawa materialnego, a postępowanie toczące się w trybie art. 155 Kpa nie może stanowić trzeciej instancji, w której po raz kolejny bada się sprawę merytorycznie. Obowiązkiem organów było odniesienie się do argumentów dotyczących różnych rozstrzygnięć za 1989 i 1990 r. oraz do tego, że inni podatnicy w zbliżonej sytuacji otrzymali zwrot nadpłaty. Niewyjaśnienie tych kwestii w toku postępowania było naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej Ord. pod. oraz art. 32 Konstytucji RP. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi związanych z kwestiami dotyczącymi zastosowania prawa materialnego w decyzji, o której zmianę spółka wystąpiła.

Po uchyleniu decyzji z dnia 15 września 2000 r. Izby Skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z dnia 29 września 2003 r., (...), odmówił zmiany decyzji (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 17 września 1993 r. Po szczegółowej analizie sprawy oraz innych analogicznych przypadków, organ uznał, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 155 Kpa.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy własną decyzję, wskazując, że nie w każdym przypadku interes społeczny musi przemawiać za uchyleniem decyzji prawidłowej bądź nieprawidłowej. Odmowa zmiany decyzji urzędu skarbowego nie oznaczała traktowania spółki w sposób odmienny niż innych podatników, gdyż w postępowaniu wszczętym i prowadzonym w trybie art. 155 Kpa organ nie mógł rozpatrzyć sprawy merytorycznie, jak miało to miejsce w niektórych z analizowanych przypadkach, zaś zmiana decyzji ostatecznej w porównywanych sprawach nastąpiła tylko w jednym przypadku, przy konsekwentnej odmowie zwrotu podatku w innych sprawach. W zaistniałej sytuacji uwzględnienie wniosku Spółki oznaczałoby, że jednostkowy przypadek odmiennego rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie, która przez ponad dziesięć lat nie doczekała się jednolitej wykładni tworzy przesłankę to wzruszenia innych decyzji ostatecznych. Takie rozwiązanie nie może być uznane za efekt stosowania zasady równego traktowania podatników. Zdaniem organu brak podstaw do stwierdzenia, że istnieje interes społeczny lub słuszny interes strony przemawiający za wzruszeniem ostatecznej decyzji urzędu skarbowego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 2, art. 7, art. 21, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 Ord. pod., a także obrazę art. 155 Kpa przez całkowicie błędną wykładnię tego przepisu wyrażającą się w uznaniu za zgodną z interesem społecznym i słusznym interesem strony odmowę zwrotu nienależnego świadczenia, dyskryminację Spółki w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w analogicznej lub podobnej sytuacji prawnej i faktycznej, aprobatę dowolności uznania administracyjnego, uznanie za normalną i zgodną z zasadami państwa prawa oraz interesem społecznym sytuację dopuszczenia w stosunku do tego samego podmiotu będącego w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej odmiennych zasad określenia podstawy opodatkowania. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie zasad postępowania z art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie wnikliwego i kompletnego zbadania przesłanek, którymi kierowały się organy skarbowe i Ministerstwo Finansów przy podejmowaniu korzystnych dla podatników decyzji z zakresu uznania administracyjnego w podobnych przedmiotowo sprawach, brak uzasadnienia skarżonej decyzji, albowiem zawarte w niej uzasadnienie ma charakter pozorny, faktyczne uniemożliwienie stronie aktywnego uczestnictwa w postępowaniu przed organem w wyniku błędnego pouczenia o właściwości organu odwoławczego oraz prowadzenie tego postępowania przez prawie cały okres przez organ uznany w samej decyzji za niewłaściwy, co przy zmianie pełnomocnika utrudniło, a częściowo uniemożliwiło ustosunkowanie się do zebranego materiału i zgłoszenia wniosków. Zdaniem strony naruszone też zostały fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej, m.in. przez dopuszczenie do nieuzasadnionych różnic rozstrzygnięć w analogicznych stanach prawnych i faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, stwierdził, że sprawa niniejsza jest rozpoznawana w trybie nadzwyczajnym określonym w art. 155 Kpa. Podnoszone przez stronę w skardze kwestie dotyczące zastosowania prawa materialnego w kwestionowanej decyzji urzędu skarbowego nie mogą być analizowane w sprawie także w postępowaniu sądowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania zarzucanego w skardze. Organy przeprowadziły szczegółowe i wyczerpujące postępowanie dowodowe, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zgromadziły materiały dotyczące przypadków zaliczenia podatnikom przez organy kwot wynikających z ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów i zwrotu nadpłaty. Zgromadzony materiał został poddany wyczerpującej ocenie. Decyzje wydane w obu instancjach zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom z art. 210 par. 4 Ord. pod. Umożliwiono też stronie aktywne uczestniczenie w postępowaniu - organy wyznaczały stronie w trybie art. 200 par. 1 Ord. pod. termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik spółki, zapoznając się z aktami, nie zgłaszał wniosków o uzupełnienie postępowania. Błędne pouczenie o organie właściwym do rozpoznania odwołania nie miało natomiast wpływu na wynik sprawy. Minister Finansów, wbrew twierdzeniom strony, nie rozpatrywał odwołania, a zwracając sprawę według właściwości powiadomił o tym stronę. Z dokumentów wynika także, iż zmiana pełnomocnika, na którą powołała się strona, nastąpiła w dniu 9 stycznia 2004 r., a więc po doręczeniu decyzji wydanej w II instancji. Organy wypełniły również wskazówki zawarte w uchylającym poprzednią decyzję wyroku NSA i przeanalizowały wskazane przez skarżącą przypadki, w których podatnicy znajdujący się w zbliżonej sytuacji uzyskali zwrot nadpłaty, porównując je z sytuacją strony. Tylko w jednym z badanych przypadków nastąpił zwrot podatku w wyniku zmiany decyzji ostatecznej w trybie art. 155 Kpa, orzecznictwo NSA zaś w tym względzie było niejednolite, przyznając podatnikom rację tylko w nielicznych przypadkach. W pozostałych przypadkach organy konsekwentnie odmawiały zwrotu podatku nie uznając ujemnych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów wedle ówcześnie obowiązujących przepisów. Stąd brak jest podstaw do twierdzenia o odmiennym traktowaniu skarżącej niż innych podatników. Sąd wskazał, iż wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równego traktowania nie ma charakteru nieograniczonego - w przeciwnym razie każdy przypadek odmiennego, nawet sprzecznego z prawem, rozstrzygnięcia stanowiłby podstawę do weryfikacji w nadzwyczajnym trybie wszystkich innych decyzji wydanych w sprawach o takiej samej bądź zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej, co z kolei naruszałoby konstytucyjne podstawy państwa prawnego oraz zasadę trwałości decyzji. Skoro decyzje podejmowane w trybie art. 155 Kpa oparte są na konstrukcji uznania administracyjnego, to sądowa kontrola ich legalności polega na ustaleniu, czy organ rozważył wszelkie okoliczności sprawy pod kątem określonych w tym przepisie przesłanek oraz czy swoje stanowisko należycie i przekonująco uzasadnił. W przedmiotowej sprawie organ z zachowaniem obowiązujących w tym względzie zasad zbadał wszelkie istotne okoliczności, poddał je wszechstronnej ocenie, nie pomijając argumentów przedstawionych przez stronę. Brak istnienia przesłanek z art. 155 Kpa został należycie i logicznie uzasadniony. Zdaniem Sądu organ nie przekroczył dozwolonych granic uznania administracyjnego a zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Stąd też za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych - decyzja została wydana przez właściwy organ w oparciu o obowiązujący stan prawny i przepisom prawa nie uchybia. Sąd nie podzielił także poglądu o naruszeniu fundamentalnych zasad prawa wspólnotowego, ogólnie wskazanych w skardze.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. jak i przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem strony zaskarżone orzeczenie narusza przepisy postępowania: art. 155 Kpa przez uznanie, że zostały zbadane wszystkie okoliczności sprawy, co rzekomo pozwala zaprzeczyć istnieniu przesłanek z tego przepisu; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszającej rażąco art. 120 i art. 121 Ord. pod. przez nieuwzględnienie faktu, iż w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w analogicznej do skarżącej sytuacji zostały podjęte odmienne rozstrzygnięcia oraz art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod. przez przyjęcie, że organy przeprowadziły w niniejszej sprawie wnikliwe i kompletne postępowanie dowodowe; art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł pogląd, iż organy przeprowadziły wnikliwe i kompletne postępowanie dowodowe, niedostateczne wyjaśnienie powodów, dla których nie występuje w sprawie słuszny interes strony lub interes społeczny przemawiający za uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny podtrzymuje pogląd, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w granicach uznania administracyjnego i nie narusza konstytucyjnej zasady równości. Wyrok narusza również przepisy prawa materialnego, a mianowicie: art. 155 Kpa przez błędną wykładnię, tj. wywiedzenie, że pojęcia "słuszny interes strony" i "interes społeczny" nie realizują się w sytuacji, gdy wobec podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej podejmowane są różne rozstrzygnięcia; art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich nieuprawnione pominięcie przy wykładni art. 155 Kpa; art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez pominięcie normatywnej treści tych przepisów przy wykładni art. 155 Kpa a także naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej przez dopuszczenie do nieuzasadnionego zróżnicowania rozstrzygnięć w analogicznych stanach faktycznych i prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zbadały istnienie słusznego interesu spółki lub interesu społecznego - w tym celu organy powinny zbadać nie tylko wskazane z inicjatywy spółki lecz wszystkie przypadki dokonania w trybie art. 155 Kpa /oraz w innych trybach/ zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów podatkowych za lata 1989-1990, po wnikliwym zbadaniu tych przypadków - bez przekroczenia dozwolonych granic uznania administracyjnego - stwierdzić nieistnienie interesu społecznego i słusznego interesu strony, organy powinny też dążyć do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów podatkowych bez dyskryminacji, w celu zapobieżenia sytuacjom, w których jedne podmioty otrzymują zwrot nadpłaty, a inne nie. W opinii skarżącej takie wnikliwe badanie wszystkich przypadków dokonanych zwrotów nadpłaty nie zostało przeprowadzone ani na etapie postępowania administracyjnego, ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Sąd wskazał, iż organ przeanalizował jedynie wszystkie wskazane przez skarżącą sytuacje zwrotu nadpłaty. W ocenie strony z zapadłego w sprawie wyroku NSA z dnia 21 marca 2003 r. /III SA 1621/01/ wynikał obowiązek zbadania wszystkich przypadków w tym zakresie, a nie tylko tych wskazanych przez skarżącą, stąd też organy nie wypełniły zaleceń Sądu w zakresie zbadania przesłanek z art. 155 Kpa w sposób nie naruszający art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 32 Konstytucji. Poprzez pominięcie innych przypadków, w których określono podstawę opodatkowania z uwzględnieniem kosztu w postaci ujemnych różnic kursowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny rażąco naruszył art. 155 Kpa /w zakresie, w jakim artykuł ten zawiera normę procesową/. Spółka wielokrotnie wskazywała na konieczność zbadania wszystkich postępowań rozstrzyganych w trybie art. 155 Kpa, zwłaszcza przesłanek, którymi kierowały się organy podatkowe przy podejmowaniu poszczególnych orzeczeń w podobnych sprawach. Spółka jest również zdania, że nie ma znaczenia tryb uzyskania nadpłaty - o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym decydują bowiem okoliczności zwrotu /np. to, iż problematyka kosztowego charakteru różnic kursowych dotyczyła wszystkich central handlu zagranicznego, dokonywania płatności w obrocie z zagranicą oraz stan prawny będący w analogicznym zakresie źródłem sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi/. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że analiza wszystkich przypadków dokonania zwrotu nadpłaty byłaby zbędna dla istnienia słusznego interesu strony i interesu społecznego.

Zdaniem spółki rozpatrując sprawę w trybie art. 155 Kpa Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien kontrolować zgodność z prawem całego postępowania poprzedzającego wydanie przez organ decyzji uznaniowej, w tym zastosowany przez organ sposób wykładni przepisów. W przeciwnym przypadku dochodzi do uznania, iż bez wpływu na istnienie w sprawie słusznego interesu strony i interesu społecznego jest okoliczność, iż organy podatkowe popełniły błędy w wykładni przepisów prawa oraz, że wadliwa praktyka funkcjonowania prawa nie podlega ocenie w postępowaniu w trybie art. 155 Kpa oraz kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd miał, zdaniem spółki, obowiązek oceny wpływu dokonanej przez organy podatkowe wykładni spornych przepisów prawa materialnego na spełnienie przesłanek z art. 155 Kpa, gdyż to na podstawie tej interpretacji Spółka uiściła podatek, co przeczy konstytucyjnemu obowiązkowi wyłącznie ustawowej regulacji obciążeń podatkowych /art. 217 Konstytucji RP/, a taka praktyka narusza podstawy funkcjonowania państwa prawa. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 155 Kpa usankcjonował istnienie różnych rozstrzygnięć w stosunku do tego samego podmiotu w identycznym stanie prawnym i faktycznym, uznając, iż jest to postępowanie w pełni prawidłowe i mieszczące się w granicach uznania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczył się do wskazania, iż orzecznictwo NSA w kwestii zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawych za lata 1989-1990 było niejednolite /z czym Spółka się nie zgadza/ nie wyciągając z tego faktu żadnych wniosków w zakresie naruszenia zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych. Postąpił również niezgodnie z zasadą praworządności, gdyż nie uchylił decyzji rażąco tę zasadę naruszającej. Strona podkreśla, iż organy, wbrew stanowisku Sądu, nie rozważyły wszechstronnie i wnikliwie całego materiału dowodowego. Strona podnosi także, iż zarzut zawarty w skardze dotyczący uniemożliwienia aktywnego uczestnictwa w postępowaniu przed właściwym organem odwoławczym dotyczył utrudnienia działań pełnomocnika, który występował w imieniu Spółki przed dniem 9 stycznia 2004 r., co w połączeniu z jednoczesnym procesem ustanawiania nowego pełnomocnika znacznie utrudniło sytuację procesową Spółki w postępowaniu.

Skarżąca wskazała także, iż Sąd nie ustosunkował się do zarzutów przez nią zgłoszonych w skardze, co wraz ze sposobem uzasadnienia skarżonego wyroku stanowi naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego strona podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w przedmiotowej sprawie organ z zachowaniem obowiązujących zasad zbadał wszelkie istotne okoliczności sprawy, a także poddał je wszechstronnej ocenie, nie pomijając argumentów wskazywanych przez stronę. Skarżąca nie podziela też poglądu Sądu, iż brak interesu społecznego i słusznego interesu został należycie i logicznie uzasadniony - przeciwnie, organy wykazały kompletną dowolność w ocenie przesłanek z art. 155 Kpa, a uzasadnienie to jest jedynie pozorne. Strona podniosła, iż organy powołały się w sprawie na decyzję Ministra Finansów z dnia 15 maja 2001 r., bez powołania sygnatury. Decyzja ta, mimo wniosków strony, nie została złożona do akt, stąd też nie można przybliżyć motywów, które jakoby doprowadziły do diametralnie odmiennej oceny prawnej normatywnych przesłanek kwalifikacji różnic kursowych do kosztów podatkowych czy oceny przesłanek z art. 155 Kpa. Okoliczność ta została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pominięta. Na brak należytego uzasadnienia wskazuje również brak ustosunkowania się przez organy i Sąd do stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w decyzji z dnia 2 grudnia 1997 r. /dot. "P."/, w której wyraźnie stwierdzono, że "wobec istniejącego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskanymi przychodami a poniesionymi dodatkowymi kosztami związanymi ze wzrostem kursów walut obcych pozostałe w wyniku zapłaty zobowiązań w okresie późniejszym, ujemne różnice kursowe były kosztem uzyskania przychodów. Spółka wykazała zatem istnienie słusznego interesu strony wobec czego istnieją przesłanki do zmiany decyzji w trybie art. 155 Kpa." W przekonaniu skarżącej merytoryczna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w tej decyzji powinna być obligatoryjna dla nadzorowanych organów podatkowych odnośnie rozumienia słusznego interesu strony, co zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku pominięte. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej w sposób ewidentny i rażący przekroczył także dozwolone granice uznania administracyjnego, a zarówno organy jak i skarżony wyrok zapadły bez respektowania zasad pewności i równości w prawie daniowym, a więc wbrew podstawowym zasadom państwa prawa. Nie może mieć miejsca w państwie prawa aprobata przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako zgodnego ze słusznym interesem społecznym i słusznym interesem strony, swobodnego uznania organu charakteryzującego się: naruszeniem fundamentalnych zasad państwa prawnego, odmową zwrotu nienależnego świadczenia, dopuszczeniem do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym według dowolnych, różnych zasad, w takim zakresie, że w stosunku do jednego i tego samego podmiotu obowiązują wydane przez ten sam organ diametralnie odmienne decyzje, naruszeniem zasad pewności i jednoznaczności prawa oraz niedyskryminacji podmiotów obowiązujących w prawie krajowym.

Zdaniem strony pojęcia "słuszny interes strony" i "słuszny interes publiczny", choć są niedookreślone, to stanowią klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych, a nakaz uwzględniania interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Oczywista w niniejszej sprawie potrzeba ochrony słusznego interesu strony i słusznego interesu społecznego nie znalazła odzwierciedlenia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Słuszny interes skarżącej przemawia bowiem za zmianą z urzędu decyzji ostatecznej z uwagi na konieczność płacenia podatku w kwocie należnej, a nie wyższej niż wynika to z przepisów prawa. Także właściwie pojęty interes społeczny przemawia za tym, aby w państwie prawa podatnik był obciążany przymusowymi świadczeniami na rzecz Skarbu Państwa określanymi zgodnie z obowiązującym prawem. Jest to istotne dla zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego i ekonomicznego obywateli, przez co możliwe jest realizowanie zasady budowania i ochrony zaufania dłużnika do prawidłowości działań organów administracji publicznej powołanych do stosowania przepisów prawa daniowego. Dlatego też podmiot prywatny skutecznie powołujący się w swej sprawie na zasadę zaufania do organów władzy publicznej powinien korzystać z szerokiej ochrony prawnej. Organy w swym postępowaniu oparły się na niejednorodnym i zmieniającym się w czasie rozumieniu kosztowego charakteru ujemnych różnic kursowych, Sąd podzielił to stanowisko. Tymczasem polemika skarżącej z organami o charakter kosztowy ujemnych różnic kursowych była niezbędna w postępowaniu w trybie art. 155 Kpa, gdyż zdaniem organów ewentualny zwrot nadpłaconego podatku dochodowego za rok 1989 przysługiwałby Spółce dopiero w przypadku istnienia dodatniego salda strat i zysków nadzwyczajnych z tytułu różnic kursowych, i że w związku z tym nie istnieje słuszny interes strony i interes społeczny nakazujący zmianę decyzji ostatecznej w stosunku do Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił też faktu, iż w identycznym stanie prawnym Spółka otrzymała zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za rok 1990. Za istnieniem słusznego interesu skarżącej i interesu społecznego przemawia też to, że wszystkie znane stronie orzeczenia NSA wydane po 1995 r., a także orzeczenia przywoływane przez organy podatkowe w sprawie, nie kwestionowały zasady, że w latach 1989 i 1990 ujemne różnice kursowe mogły stanowić koszt podatkowy - zwrot taki otrzymało wiele spółek. Stąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób oczywiście błędny przyjął, że "słuszny interes strony" i "interes społeczny" nie realizują się w sytuacji, gdy wobec podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej podejmowane są różne rozstrzygnięcia, naruszając w ten sposób art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżąca wskazuje, iż ponieważ nie ulega wątpliwości, iż odpowiednie przepisy prawa podatkowego regulujące w latach 1989-1990 kwestie przychodowe i kosztowe przy różnicach kursowych nie realizowały zasady rzetelnej legislacji, to kluczową rolę odgrywają w sprawie zasady konstytucyjne np. wyrażone w art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 2 Konstytucji RP, które kładą nacisk na bezpieczeństwo prawne podatnika w stosowaniu przepisów nie spełniających podstawowych kryteriów określoności. Prawo do godziwego ryzyka prawnego w powiązaniu z zasadą równości winny być zatem, jako wytyczna interpretacyjna, uwzględnione przy wykładni i stosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 155 Kpa. Jeżeli Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprzecza w skarżonym wyroku, iż normatywne brzmienie art. 155 Kpa nakazywało uchylenie decyzji organów podatkowych, to jest to bez wątpienia wynikiem pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni tego przepisu norm wyrażonych w art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Strona podkreśla też, iż nie do przyjęcia jest, aby demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej, mogło nakładać nierówne obciążenia podatkowe uwarunkowane jedynie rozbieżnościami w stosowaniu prawa przez organy podatkowe, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał takie stanowisko za słuszne, naruszając art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez nieuprawnione ich pominięcie w procesie wykładni art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Skarżony wyrok narusza też fundamentalne zasady prawa unijnego, niezależnie od faktu, iż postępowanie miało miejsce przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w swym rozstrzygnięciu uwzględnić podstawowe zasady prawa wspólnotowego mając na względzie w szczególności zobowiązania Rzeczpospolitej Polskiej wynikające z art. 68 i art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r., jak i fakt przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zasady prawa wspólnotowego stanowić powinny istotny element interpretacji przepisów prawa krajowego. Katalog podstawowych praw podlegających ochronie obejmuje m.in. zasadę wolności, równości, demokracji, poszanowania praw człowieka i podstawowych wolności /art. 6 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karta Podstawowych Praw Unii Europejskiej/. Akty te określają również uprawnienie jednostki do prawidłowego i praworządnego postępowania administracyjnego mającego służyć ochronie praw fundamentalnych /art. 27 Karty Podstawowych Praw Unii Europejskiej ustanawia prawo jednostki do załatwienia jej spraw w sposób bezstronny, rzetelny i w rozsądnym terminie przez instytucie i organy Unii Europejskiej/ a Europejski Kodeks Dobrej Administracji ma za zadanie zapobieganie nadużywaniu przez organy administracji Unii Europejskiej ich uprawnień dyskrecjonalnych. Kodeks ten podkreśla zwłaszcza konieczność przestrzegania w postępowaniu administracyjnym wyrażonych również w Konstytucji zasad państwa prawa - zasady praworządności /art. 4/, niedyskryminowania /art. 5/, bezstronności i niezależności /art. 8/ oraz obiektywizmu /art. 9/. Zawiera też m.in. zasadę uczciwości /art. 11/ i uprzejmości /art. 12/ urzędników. Ochrona fundamentalnych praw jednostki jak i obowiązek przestrzegania zasad państwa prawa nie tylko przez organy i inne instytucje Unii Europejskiej, ale także własne instytucje Państw Członkowskich znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i Sądu Pierwszej Instancji czy Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w zakresie ochrony praw podatników naruszonych w administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym postępowaniu w sprawach podatkowych. Naruszenie prawa wspólnotowego stanowią sytuacje, w których adresat decyzji administracyjnej podejmuje określone działania w oparciu o znane mu stanowisko organów administracji, a następnie ponosi nieuzasadnioną ryzykiem gospodarczym szkodę wynikającą z odmiennego rozstrzygnięcia tych organów. Doktryna prawa wspólnotowego dodatkowo sformułowała pogląd o konieczności ochrony pewności obrotu prawnego oznaczającej, że decyzja administracyjna naruszająca tę zasadę nie może pozostać w obrocie prawnym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie za sprzeczne z prawem wspólnotowym uznawał przepisy prawa krajowego, ich wykładnię sądową lub administracyjną praktykę ich stosowania w przypadkach, gdy naruszały one fundamentalny zakaz dyskryminacji podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

W związku z zarzutem naruszenia art. 155 Kpa przez uznanie, że w sprawie zostały zbadane wszystkie okoliczności sprawy co rzekomo pozwala zaprzeczyć istnieniu przesłanek z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i nie uchylenie decyzji rażąco naruszającej art. 120 i art. 121 Ord. pod. przez nieuwzględnienie faktu, iż w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji organy podjęły odmienne rozstrzygnięcia należy podnieść, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była wprawdzie decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, to jednak, której przesłankami wydania nie było rażące naruszenie prawa. Przepis art. 155 Kpa określa prawne przesłanki dopuszczalności uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej, na mocy której strona nabyła prawa co odnosi się także do sytuacji, w której ostateczna decyzja administracyjna nakłada na stronę określone obowiązki bezpośrednio czy też nawet pośrednio poprzez odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty z tytułu nieuznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych, albowiem tym samym kształtuje jej sytuację prawną /wyrok NTA z dnia 27 stycznia 1932 r., 4 Rej. 7168/29; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1985 r., III SA 1003/85 - OSPiKA 1987 z. 7-8 poz. 163; wyrok SN z dnia 12 grudnia 1987 r., III RN 92/97 - OSNAPU 1998 nr 10 poz. 290; wyrok SN z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 101/98 - ONCP 1999 nr 20 poz. 637/. Należy jednak mieć na uwadze, że uchylenie lub zmiana decyzji w trybie art. 155 Kpa może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy brak jest podstaw prawnych do jej uchylenia lub zmiany w trybie wznowienia postępowania lub do stwierdzenia nieważności tej decyzji oraz to, że rozstrzygnięcie podejmowane przez organ na podstawie art. 155 Kpa ma charakter uznaniowy i podejmowane jest za zgodą strony, o ile równocześnie przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony, a nie sprzeciwiają się temu przepisy prawa. W sytuacji zatem, w której tak jak w niniejszej sprawie /rozumianej szeroko/ przesłanka rażącego naruszenia prawa, a więc także takiego naruszenia art. 120 i art. 121 Ord. pod. była, bądź mogła być przedmiotem oceny w trybie nadzwyczajnym, zakończonym decyzją Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1996 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, zresztą "utrzymanej w mocy" wyrokiem NSA z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 oznacza, że zarzut rażącego naruszenia prawa tak w decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 1993 r. (...) jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. nie może być rozpatrywany. Zwyczajny i nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych nie mogą być utożsamiane. Jeżeli zarzut rażącego naruszenia prawa pojawia się przy tym dopiero na etapie skargi kasacyjnej, notabene nie przewidziany w podstawach skargi kasacyjnej określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. to oznaczałoby to poza tym weryfikowanie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w oparciu o przesłankę nieuwzględnioną przez ten Sąd. W konsekwencji więc - mając na uwadze także związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami kasacyjnymi - należało uznać powyższy zarzut za chybiony.

Trafny jest natomiast zarzut oparty na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ord. pod. w zakresie spełnienia przez przeprowadzone przed organami podatkowymi postępowanie podatkowe w trybie art. 155 Kpa - przedstawionych w nich cech wyczerpującego zebrania i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy uwzględniającego interes społeczny lub słuszny interes strony. Jego trafność wynika przede wszystkim z faktu, że obowiązkiem organów podatkowych było wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie odniesienia do wydania wobec jednego podatnika dwu różnych rozstrzygnięć oraz innych przypadków, w których podatnicy - centrale handlowe zagranicznego - otrzymały zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych przy czym nie zawsze odbywało się w wyniku orzeczeń NSA. Sąd pierwszej instancji uznał, że takie postępowanie zostało przeprowadzone. Stanowisko to jednakże jest błędne albowiem przeprowadzone postępowania dotyczyły tylko analizy tych przypadków, w których zwrot nastąpił w trybie nadzwyczajnym stwierdzając, że jednostkowy przypadek zwrotu podatku w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 155 Kpa nie uzasadnia poglądu o nierównym traktowaniu podatników. Zwrot podatku natomiast mógł być konsekwencją rozstrzygnięć wydawanych tak w trybie zwyczajnym jak i nadzwyczajnym. Przypadki takie wskazała Spółka "A." w skardze kasacyjnej np. decyzja Ministra Finansów z dnia 15 maja 2001 r. /bez nr/, i z dnia 2 grudnia 1997 r. Na tak szerokie traktowanie i objęcie postępowaniem podatkowym wszystkich, a nie tylko wydanych w trybie art. 155 Kpa przypadków zwrotu podatku dochodowego wpływa też i to, że w tym trybie nadzwyczajnym mogą być wzruszone nie tylko decyzje wadliwe ale i decyzje prawidłowe. Tym samym nie można podzielić zaaprobowanego przez Sąd poglądu organów podatkowych jakoby jednostkowy przypadek wydania decyzji uchylającej w trybie art. 155 Kpa - dotyczący spornego przez dziesięć lat zagadnienia uzasadniał możliwość wzruszania innych decyzji ostatecznych, gdyż przeczyłoby to zasadom konstytucyjnego państwa prawnego i trwałości decyzji podatkowych. Tryb z art. 155 Kpa nie zawiera bowiem żadnych innych ograniczeń poza przesłankami w nim wymienionymi. Zasada trwałości decyzji z art. 28 Ord. pod. oznacza bowiem możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej wyłącznie w trybie przewidzianym przez prawo i do takiego trybu należy tryb z art. 155 Kpa. Jest to wprawdzie przypadek odstępstwa od zasady trwałości ale przypadek urzeczywistnienia zasady legalizmu, prawdy materialnej. Jeżeli bowiem w obrocie prawnym znajdują się decyzje ostateczne wydane z naruszeniem tych zasad to zasady te /art. 120 i art. 122 Ord. pod./ muszą mieć prymat nad zasadą trwałości decyzji ostatecznej. W tym więc znaczeniu, aczkolwiek organy podatkowe nie mogły badać czy ujemne różnice kursowe były w 1989 r. kosztem uzyskania przychodu czy nie, to jednak okoliczność czy decyzja o ich opodatkowaniu była prawidłowa i zgodna z prawem miało istotne znaczenie dla oceny słusznego interesu strony i interesu społecznego jako materialnoprawnych przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej.

Również uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie tej części przepisu art. 155 Kpa, która odnosi się do materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia, tj. wykładni pojęć "słuszny interes strony i interes społeczny". W szczególności zasadnie podniesiono, że w sytuacji gdy w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podejmowane są różnice rozstrzygnięcia to narusza to także zasadę równego traktowania podmiotów z art. 32 Konstytucji RP. Zasada równego traktowania podatników jest jednym z istotnych czynników i elementów kształtowania ciężarów podatkowych. O istnieniu słusznego interesu rozstrzygają kryteria zobiektywizowane. Zasada równego traktowania podmiotów jest właśnie takim zobiektywizowanym kryterium, dyrektywą, której zaistnienie przesądza wbrew wywodom zaskarżonego wyroku i decyzji o istnieniu słusznego interesu strony w uchyleniu decyzji ostatecznej. Zwrócić tutaj należy uwagę na to, że chodzi o zrealizowanie tej zasady nie na płaszczyźnie daninowej /art. 84 Konstytucji RP i art. 67 Ord. pod./, lecz na płaszczyźnie jednolitości traktowania tych samych sytuacji faktycznoprawnych w wydawaniu aktów administracyjnych. Kwestią drugorzędną jest tutaj skutek decyzji wydanej w trybie art. 155 Kpa. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa /adresaci norm prawnych/ charakteryzujące się daną cechą istotną /relewantną/ w równym stopniu, maja być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących /wyrok TK z 9 marca 1988 r. U 7/87 - OTK 1988 poz. 1 str. 14; wyrok TK z 16 grudnia 1997 r., K 8/97 - OTK 1997 nr 5-6 poz. 70/. Dlatego Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że skoro w przepisie art. 32 Konstytucji RP nie wskazano żadnych kryteriów czy cech szczególnych zasady równości, to oznacza to, że ma ona uniwersalny charakter i odnosi się do wszelkich różnicowań sytuacji prawnej obywateli tak na płaszczyźnie politycznej, społecznej, gospodarczej czy także podatkowej. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od zasady równości i sprawiedliwości wymagają należytego uzasadnienia konstytucyjnego. W świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalne zróżnicowanie w prawie, o ile jest uzasadnione i istotne musi być oparte na kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości /wyrok TK z dnia 30 września 1996 r., K 10/96 - OTK ZU 1996 z. 5 s. 281/. Kryterium istotności musi odnosić się do zasadniczego celu i treści przepisów, w których zawarta jest kontrolowana /stosowana/ norma prawna co oznacza konieczność przeanalizowania celu, dla którego norma prawna art. 155 Kpa została wprowadzona. Kryterium racjonalności oznacza konieczność przekonującego uzasadnienia wprowadzonych zróżnicowań sytuacji prawnych, tym samym kryteria zróżnicowań nie mogą być dowolne. Wprawdzie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 21 marca 2003 r. II SA 1621/01 NSA wyraził trafny pogląd, że zagadnienie trafnej wykładni czy zastosowania przepisów prawa materialnego nie może stanowić przesłanki rozstrzygnięcia opartego na art. 155 Kpa to niewątpliwie w ramach wykładni pojęć "słusznego interesu strony i interesu społecznego" mogą być i powinny być badane w ramach kryterium racjonalności zagadnienia odnoszące się do sposobu normatywnego uregulowania zagadnienia opodatkowania dodatnich i ujemnych różnić kursowych za 1989 r. Wiąże się to w szczególności z wydaniem Instrukcji nr 4/SP Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1989 r. w sprawie wzorów rocznego bilansu i rachunku wyników oraz sposobu ich sporządzania przez podatników obowiązanych do prowadzenia ksiąg handlowych /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 27/ w części dotyczącej różnić kursowych, a także okólnego pisma wyjaśniającego Ministerstwa Finansów w sprawie różnic kursowych z dnia 12 lipca 1989 r. nr SP 2/MS-722-213/89, które to stanowiły w istocie podstawę prawną do ich opodatkowania /zob. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1991 r., U 2/90 - OTK 1991 poz. 7/. Rzetelność legislacji związana jest bowiem, jak to trafnie stwierdzono w skardze kasacyjnej, z bezpieczeństwem prawnym podatnika, zastosowaniu przepisów niespełniających podstawowych kryteriów określoności, a to oznacza trafność zarzutu naruszenia także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Następne kryterium proporcjonalności a więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy oznacza konieczność porównania wagi tych interesów, które zostały naruszone. Porównanie to powinno być oparte nie tylko na oparciu o kryteria prawne ale i kryteria ekonomiczne odnoszące się i uwzględniające nie tylko ujemne i dodatnie różnice kursowe ale i ewentualną wysokość zysku bilansowego z porównywalnych przypadkach.

Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji Sąd w wyroku z dnia 21 marca 2003 r. nie wskazał, że zasada równego traktowania podatników z art. 32 Konstytucji RP nie ma nieograniczonego charakteru, lecz że możliwe jest odstąpienie od niej w razie wykazania, że sytuacja podatników w porównywalnej grupie /centrale handlu zagranicznego/, które objęto obowiązkiem podatkowym z tytułu różnic kursowych w 1989-1990/ była odmienna, a to nie oznacza tego samego. To stanowisko wbrew sugestiom wynikającym z zaskarżonego wyroku nie oznacza uznaniowości przyjęcia zasady równości, lecz wykazania, że odstępstwo od niej w oparciu o wskazane wyżej kryteria było uzasadnione. Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. W żądnym razie kryterium relewantności nie może stanowić sposób rozstrzygania sprawy ujemnych różnić kursowych w trybie art. 155 Kpa, gdyż byłoby to kryterium przypadkowe. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że także nie mogą stanowić o cesze relewantności /orzeczenie TK z dnia 26 września 1989 r. K 3/89 - OTK 1989 nr 1 poz. 5; uchwała TK z dnia 13 czerwca 1994 r., W 3/94 - OTK 1994 nr 1 poz. 26; wyrok TK z dnia 18 września 2000 r., K 10/00 - OTK 2000 nr 8 poz. 298/ kryteria formalnoprawne lecz materialnoprawne. Wybór kryterium powinien być przy tym racjonalnie uzasadniony, także z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości o nie może być dowolny /orzeczenie TK z dnia 28 listopada 1995 r., K 17/95 - OTK 1995 nr 3 poz. 18; wyrok z dnia 23 czerwca 1999 r. K 30/98 - OTK 1999 nr 5 poz. 101/. Niewątpliwie z punktu widzenia tak podmiotowego jak i przedmiotowego za trafny uznać należy pogląd, że relewantność zapewniałyby te sprawy, które odnosiły się do opodatkowania różnic kursowych w latach 1989-1990 wobec central handlu zagranicznego bez względu na tryb postępowania. Tak ocenione zasady słusznego interesu strony i interesu społecznego dopiero pozwoliłyby na ocenę ich zaistnienia jako przesłanek umożliwiających organom podatkowym na wydanie uznaniowej decyzji z art. 155 Kpa.

Słusznie podnosi również skarga kasacyjna, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął i oparł pogląd, iż organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe i wszechstronne postępowanie podatkowe, a przy tym nie wyjaśnił rozumienia pojęć "słuszny interes strony i interes społeczny" na gruncie konstytucyjnej zasady równości. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że brak tych przesłanek, a nie uznaniowość decyzji wydawanej w trybie art. 155 Kpa. był przesłanką odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Błędne rozumienie tych przesłanek mogło więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej jest o tyle nieuzasadniony, że art. 68 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm./ w istocie wyraża tylko postulat zbliżania przepisów prawnych a nie normę prawną, którą można określić jako przepisy postępowania czy przepisy prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Również nie ma w sprawie zastosowania art. 6 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej czy Europejski Kodeks Dobrej Administracji.

W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 i 2 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.