Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1056/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.135, 52 par. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.72 par. 1 pkt 1, art.74 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1708/04 w sprawie ze skargi "K." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "K." Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1708/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Z akt sprawy wynika, że spółka uzyskała status Zakładu Pracy Chronionej na okres 3 lat od dnia 17 listopada 1999 r. Następnie spółka opracowała plan inwestycyjny dotyczący produkcji folii na lata 2000 - 2001 r., który przewidywał wykorzystanie do finansowania inwestycji środków gromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z racji ulg podatkowych, środków własnych oraz kredytów bankowych. W dniu 9 września 2003 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania CIT - 8 za rok 2002 w kwocie 676.136,00 zł wraz z odsetkami. Podstawę wystąpienia z w/w wnioskiem stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt 45/01), stwierdzającego niezgodność z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawiają przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia z podatku dochodowego przed upływem 3 letniego okresu obowiązywania decyzji przyznającej im status zakładu pracy chronionej.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art.74, art.74 a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa). Skonstatował, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 (cyt.) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem podatnicy, którzy posiadali status zakładu pracy chronionej i przed zmianą ustawy podjęli prowadzenie długotrwałych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych korzystają nadal z przywileju podatkowego na zasadzie praw nabytych i interesów w toku. W ocenie organu, skarżąca spółka po uzyskaniu statusu Zakładu Pracy Chronionej do końca 1999 r. nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających rozpoczęcie długofalowych inwestycji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 29 września 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględniającej (cyt.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wbrew regułom demokratycznego państwa prawa. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności przepisu "w pewnym zakresie" wobec braku przepisów przejściowych, nie powinno skutkować utraty obwiązującej przepisów, które przyznawały zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe w okresie, w którym posiadały one taki status.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W tych ramach wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 (cyt.) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pozbawiającym zakłady pracy chronionej przed upływem trzech lat - art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w związku z ust. 2 tego artykułu i w związku z tym wyraził pogląd, że jest on niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonym w art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Trybunał Konstytucyjny miał na uwadze ochronę praw nabytych zakładów pracy chronionej, jednakże tylko w odniesieniu do przypadków, gdy prawa te zostały faktycznie nabyte przez nie tj. gdy rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Analiza prowadzonej przez spółkę dokumentacji pozwoliła Sądowi na stwierdzenie, że podatnik ten od dnia uzyskania statusu zakładu pracy chronionej tj. od dnia 17 listopada 1999 r. do 1 stycznia 2000 r. nie dokonał żadnych operacji gospodarczych pozwalających uznać, że są one podjęte w celu "realizacji długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", o których traktuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego też Sąd ocenił, iż zmiana przepisów i pozbawienie zakładów pracy chronionej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego nie naraziło interesu skarżącej spółki na uszczerbek, a jedynie spowodowała zmniejszenie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych.

Ponadto Sąd zaakcentował, iż wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze i w piśmie procesowym samo sporządzenie wstępnego planu inwestycyjnego na rok 2000, który mógłby jedynie stanowić wskazania dla kierunku przyszłych inwestycji, a nawet wzrost zatrudnienia w 2001 i 2002 r., w tym także wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych, nie czynią zadość przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny wymogom podjęcia przez zakład pracy chronionej przed 1 stycznia 2000 r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem Sądu, aby mówić o kontynuacji praw nabytych konieczne było rozpoczęcie tych przedsięwzięć przed wejściem w życie przepisów ustawy znoszącej obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej. Wobec tego Sąd stwierdził, że niezasadne jest domaganie się przez podatnika zwrotu nadpłaty w trybie art. 76 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust.4 Konstytucji RP przez to, że w wyniku nieprawidłowej ich wykładni Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisów tj. art. 2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie jakim nie przewidują one regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania zwrotu zapłaconego podatku. W ocenie podatnika, zaistniała sytuacja miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiła spółkę prawa podmiotowego i wyłączyła z kręgu uprawnionych do zwrotu nadpłaty.

Zarzucono także naruszenie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, bez uwzględnienia w ramach kompetencji Sądu, iż w granicach sprawy doszło do naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej spółki, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, który wydając ją w 2004 r. działał z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych zawartych w art. 5 ust. 9 – 9 c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), co stanowi naruszenie art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej oraz spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów, w ocenie spółki, nieważna powinna zostać uznana zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż utrzymuje w mocy obarczoną wadą nieważności decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozpatrzenia powołanych w niniejszej skardze kasacyjnej podstaw zaskarżenia, wyznaczających wraz z wnioskami środka odwoławczego granice kognicji Sądu II instancji (por. art. 183 § 1 u.p.p.s.a.), zacząć należy od ich prawidłowej, tj. zgodnej z art. 174 u.p.p.s.a. kwalifikacji. Rzutuje ona bowiem w sposób zasadniczy na kolejność i sposób rozpoznawania zarzutów w postępowaniu kasacyjnym.

Zauważyć wobec tego trzeba, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, rozpoznawany środek zaskarżenia oparto zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), jak i prawa procesowego (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). W przeciwieństwie do dokonanej bowiem w skardze kasacyjnej kwalifikacji, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 190 ust. 4 Konstytucji są unormowaniami prawnomaterialnymi lub co najwyżej o charakterze mieszanym (tak drugi z ww.), a nie stricte proceduralnymi. Pierwszy z nich zawiera cząstkową definicję nadpłaty, drugi określa jeden z warunków i trybów jej zwrotu w przypadku jej powstania na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, trzeci zaś reguluje częściowo tzw. moc wiążącą orzeczeń tego Trybunału. Nie powinno więc budzić wątpliwości, iż wspomniane przepisy wywierają skutki przede wszystkim w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika, nie regulują bowiem (poza art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej) trybu ich realizacji.

Ten stan rzeczy powoduje z kolei, że podstawa kasacyjna, w ramach której ww. unormowania powołano, może zostać rozpoznana dopiero po rozważeniu powołanych w środku odwoławczym zarzutów procesowych (art. 135 u.p.p.s.a.). Należy bowiem pamiętać, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 135 u.p.p.s.a. należy przypomnieć, iż zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zdaniem strony, z dyspozycji ww. unormowania Sąd I instancji się nie wywiązał, nie dostrzegł bowiem, iż utrzymana zaskarżoną decyzją decyzja organu I instancji została wydana niezgodnie z przepisami o właściwości miejscowej (ustawy o urzędach i izbach skarbowych), który powinien w myśl art. 15 § 1 przestrzegać swojej właściwości (tak miejscowej jak i rzeczowej) z urzędu. Tzw. duże urzędy skarbowe stały się bowiem właściwe dla takich podatników jak skarżąca spółka dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. (tak NSA w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 1031/05), podczas gdy Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wydał swoją decyzję w 2004 r. To nieważne w świetle art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie utrzymał w mocy organ odwoławczy, co powinno skutkować uznaniem za nieważną również i jego decyzję, czego jednak Sąd I instancji nie uczynił.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że wadą nieważności dotknięte mogą być jedynie decyzje ostateczne, co wynika wprost z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy wskazywana przez stronę decyzja organu I instancji taką decyzją nie była. Zarazem nie można przyjąć, że naruszenie właściwości miejscowej przez organ I instancji w jakikolwiek sposób rzutowało na właściwość miejscową organu odwoławczego, którym pozostał nadal Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Zarówno bowiem dla Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu, jak i dla Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koninie właściwym organem odwoławczym jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (por. art. 5 ust. 9 c cyt. ustawy o urzędach i izbach skarbowych w zw. z § 1, § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027 ze zm. – oraz poz. 318 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, poz. 19 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia i poz. 15 załącznika nr 4 do ww. rozporządzenia). Nie sposób tu więc mówić również o nieważności decyzji organu odwoławczego we wskazanym przez stronę rozumieniu, tj. przy uwzględnieniu treści art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo na uwadze mieć trzeba fakt, iż skargę do sądu administracyjnego wnosi się na decyzję ostateczną w toku instancji (por. art. 52 § 1 i 2 u.p.p.s.a.). To jej ewentualne uchybienia są więc przez ten sąd oceniane w pierwszym rzędzie. Zważywszy na tę okoliczność podkreślić należy, skarżąca spółka przytacza stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w ww. orzeczeniu z dnia 23 marca 2006 r., nie wskazując jednocześnie w jaki sposób naruszenie przepisów o właściwości przez organ I instancji rzutowało na poprawność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, co do treści decyzji organu odwoławczego. Nie jest bowiem zasadne – co już wyżej zauważono – twierdzenie spółki o nieważności obu decyzji. Tym samym spółka zarzuca Sądowi wojewódzkiemu nieuchylenie decyzji organu I instancji w ramach kompetencji przyznanej mu przez art. 135 u.p.p.s.a., nie wykazując zarazem w tym kontekście wadliwości ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Nie sposób natomiast wymagać wzruszenia decyzji organu I instancji bez jednoczesnego usunięcia z obrotu prawnego sankcjonującej ją decyzji organu odwoławczego.

Stwierdzić w tym stanie rzeczy trzeba, że spółka nie usiłuje nawet wykazać jaki wpływ na wynik sprawy miało oddalenie skargi na rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia, które utrzymywało w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Tymczasem w świetle art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. tylko uchybienia o istotnym wpływie na wynik sprawy mogą stanowić podstawę zaskarżenia orzeczenia sądu administracyjnego I instancji (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, niepubl.).

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Uchylenie przez organ nadrzędny decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości jest więc obligatoryjne, niezależnie od jej merytorycznej trafności. Tym niemniej strona nie zarzuca naruszenia zaskarżonym wyrokiem ostatnio wymienionego przepisu (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ u.p.p.s.a.). Brak skutecznego zarzutu w tym zakresie wyklucza możliwość wzruszenia zaskarżonego wyroku z tego względu.

Podniesione przez skarżącą zarzuty procesowe okazały się w konsekwencji niezasadne. To z kolei ma ten doniosły skutek, że z uwagi na treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Należy więc przyjąć jako niesporną okoliczność, że spółka do dnia 1 stycznia 2000 r. nie podjęła długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

W tym zaś stanie rzeczy krytycznie odnieść się trzeba do powołanych w środku odwoławczym zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego (art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 190 ust. 4 Konstytucji). Sąd odwoławczy w obecnym składzie podziela bowiem utrwalony już pogląd judykatury, iż konieczne jest ścisłe pojmowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w tej części, w której orzeczenie to zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności kontrolowanych norm ustawowych (art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 noweli z dnia 20 listopada 1999 r.). Wśród licznych orzeczeń dotyczących tej kwestii wskazać można chociażby na wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt II FSK 748/05 (POP 2007, nr 1, poz. 3), czy na gruncie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) na wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04 (ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 41). W orzeczeniach tych podkreślano, że krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 45/01, to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Stąd też niekonstytucyjność przepisów wymienionych w sentencji tego wyroku zachodzi tylko w takim zakresie w jakim kontrolowane ustawy nie przewidują przepisów przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z sentencji tego wyroku wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Tylko zatem grupa podatników, która rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach – rozumianych jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają jak też i ułatwiają pracę takim osobom (por. wyrok z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 333/06, niepubl.) – może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stanowisko to w orzecznictwie Sądu kasacyjnego nie budzi wątpliwości (por. poza ww. wyrok NSA z dnia z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 22/04, "Monitor Podatkowy" 2004, nr 6, poz. 3; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 30/04, "Glosa" 2004, nr 7, s. 39; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2150/04, LEX nr 228507; wyrok NSA z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2396/04, LEX nr 187531). W tej sytuacji wiążące dla Sądu odwoławczego ustalenie Sądu I instancji, że skarżąca spółka nie zalicza się do kręgu podmiotów objętych cyt. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, tj. nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, wyklucza zasadność zarzutu naruszenia ostatnio wymienionych przepisów prawa materialnego. Nie powstała bowiem po stronie spółki nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, której mogłaby się domagać w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że wbrew twierdzeniu Sądu wojewódzkiego działania mające na celu realizację wspomnianego długookresowego przedsięwzięcia podatnik powinien rozpocząć w świetle przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przed dniem 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia noweli z dnia 20 listopada 1999 r., wskazana w sentencji ww. wyroku), nie zaś, jak wskazał Sąd wojewódzki, przed dniem 1 stycznia 2000 r. (data wejścia w życie ww. noweli). Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro bowiem w przyjętym stanie faktycznym stosownych przedsięwzięć spółka nie rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 2000 r., to tym bardziej nie uczyniła tego przed dniem 30 listopada 1999 r. Natomiast stosowne przedsięwzięcia podatnika podjęte po tej dacie nie są istotne z punktu widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Nowela z dnia 20 listopada 1999 r. naruszała bowiem zdaniem Trybunału jedynie interesy w toku oraz prawa nabyte (art. 2 Konstytucji RP) tych osób, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęły do czasu jej ogłoszenia realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zastrzec też w tym miejscu trzeba, że pojęcia przedsięwzięcia nie można utożsamiać z uzyskaniem przez podatnika statusu zakładu pracy chronionej (co zdaje się sugerować spółka), wiąże się bowiem ono – jak już zauważono – z poczynieniem przez taki zakład konkretnych nakładów finansowych.

Na zakończenie zwrócić należy uwagę na treść uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 190 ust. 4 Konstytucji. Jak wynika bowiem z wywodów środka odwoławczego, strona usiłuje w tym zakresie podważyć ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (co do podjęcia przez spółkę długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych), co jest niedopuszczalne w ramach materialnoprawnej podstawy zaskarżenia. Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zwracał zresztą uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. może mieć bowiem postać jedynie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany (tego rodzaju wywodu trudno doszukać się w treści niniejszej skargi kasacyjnej). Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego (podważonego) stanu faktycznego (a nie dopiero kwestionowanego w ramach takiego zarzutu). Jak wyjaśnił Sąd odwoławczy w wyroku z dnia 14 października 2004 r. (sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67), nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji.

Przytoczone rozważania doprowadziły do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach orzeczono mając na względzie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.