Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 164/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi H. T. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. T. i J. T. kwotę 9.426 zł (dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2010 r., którą określono H. i J. T. (określanych dalej jako "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 249.429 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, stwierdził że Skarżący, między którymi istnieje wspólność ustawowa, w 2004 r. (tj. 22.04.2004 r., 26.04.2004 r. i 10.09.2004 r.) zawarli trzy umowy kupna - sprzedaży oraz umowy o dzieło. Na podstawie tych umów małżonkowie nabyli trzy niezabudowane działki w W. przy ulicy W. (działki o nr [...] i [...]) i przy ul. Z. (nr [...] i [...]). Skarżący i D. Sp. z o.o. zawarli umowy o dzieło na podstawie, których wymieniona spółka zobowiązała się do zbudowania za wynagrodzeniem na ww. trzech działkach trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wykonania na tych działkach, w dwóch przypadkach, robót związanych z wykonaniem infrastruktury zapewniającej dostarczenie do budynków wody, gazu, energii elektrycznej, oraz odprowadzania nieczystości.

Następnie, Skarżący po nabyciu ww. działek, na których zlecili D. Sp. z o.o. wybudowanie budynków mieszkalnych dokonali sprzedaży tych działek wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi w dniach: 17 czerwca 2004 r., 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r. Ponadto, Skarżący oprócz ww. trzech nabytych a następnie sprzedanych nieruchomości dokonali poza tym sprzedaży (nabytych wcześniej) dwóch innych lokali mieszkalnych w dniach 6 grudnia 2002 r. i 22 grudnia 2003 r.

W wyniku sprzedaży każdej z tych nieruchomości każdy z małżonków w stosunku do swojego udziału w nieruchomości (tj. po ½) złożył deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w których wykazał, że uzyskał przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości deklarując jednocześnie, że uzyskane przychody korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Składając ww. deklaracje, Skarżący wykazali, że osiągnęli przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości nie dokonanego w ramach działalności gospodarczej i dokonanego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nabyli w dniu 13 sierpnia 2007 r. lokal użytkowy, który następnie wynajęli M. Sp. z o.o., oraz w dniu 26 września 2008 r. budynek mieszkalny jednorodzinny. Następnie w okresie od 12 grudnia 2007 r. do 28 lutego 2008 r. dokonali na rzecz D. Sp. z o.o. wpłaty 430.000 zł, tytułem zakupu budynku mieszkalnego.

Zdaniem organu, zrealizowane w okresie 2006 - 2007 objętym postępowaniem kontrolnym transakcje sprzedaży dwóch ww. zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości (w dniu 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r.) zostały dokonane przez Stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący uzyskali przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak wykazali, przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości niedokonanego w ramach działalności gospodarczej i dokonanego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

W ocenie organu, sprzedaż w w 2 lipca lipca 2007 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym przez Skarżących została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Stwierdził, że czynności o których mowa powyżej wykonywane były zatem w sposób ciągły (powtarzalny) i zorganizowany. Podkreślił, że zarówno ze sprzedaży dokonanej w dniu 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r. Skarżący osiągnęli znaczny dochód.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że uzyskane przychody w 2006 r. I 2007 r. z omawianego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności, gospodarczej, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować je według zasad ogólnych według skali podatkowej, a nie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Organ stwierdził, że zarówno Skarżąca jak i Skarżący uzyskali w 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej wyżej - każdy z nich w wysokości po 119.268,93 zł. Żadne z małżonków nie prowadziło podatkowej księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb działalności gospodarczej.

Ponadto ustalił również, że Skarżący są współwłaścicielami domu położonego w W. przy ul. S. [...], który jest wynajmowany. Jednocześnie Skarżący przez cały czas zamieszkiwali oraz nadal zamieszkują w M. przy ul. K. [...], nie zaś w nabytych lokalach czy też wybudowanych budynkach mieszkalnych, o których była mowa wcześniej. W ocenie organu, Skarżący nie mieszkali w budynku przy ul. W. [...] w W., tj. w budynku sprzedanym w 2007 r.

Dodatkowo wskazał, że Strona pomimo faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej nie dokonała jej zarejestrowania i zgłoszenia organowi podatkowemu i nie zapłaciła należnego podatku dochodowego od uzyskanych z tego tytułu dochodów.

Organ zauważył, że Skarżący nie zapłacili również podatku w wysokości 10% uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości bowiem po każdym przypadku sprzedaży nieruchomości deklarowali, że uzyskany z tego tytułu przychód jako przeznaczony na ich własne potrzeby mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych podczas, gdy jak wykazano wyżej, z aktów notarialnych wynika, że ciągle mieszkają w M. przy ul. K. [...], a ww. nieruchomości zostały przez nich sprzedane. Zdaniem organu Skarżący nie zamierzali ani poprawiać swoich warunków mieszkaniowych ani ich zmieniać.

Organ podatkowy stwierdził, że Strona uczestniczyła w obroci gospodarczym w sposób fachowy (zawodowy), powtarzalny i podporządkowany osiągnięciu zysku. Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia Strony, że ich zamiarem było znalezienie dwóch domów jednorodzinnych na jednym osiedlu, aby zamieszkać z najbliższą rodziną.

W odwołaniu z dnia 24 czewrca 2010 r. Strona zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że wnoszący odwołanie dokonali zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz naruszenie:

- art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., przez niezasadne przyjęcie, że wnoszący odwołanie prowadzili we własnym imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomości,

- art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., przez niezasadne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez wnoszących odwołanie stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy, czynność ta stanowi przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.,

- art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), przez niezasadne przyjęcie, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określenia tego dochodu w drodze oszacowania.

Zdaniem Skarżących, organ, przy ocenie materiału dowodowego, pominął istotne okoliczności faktyczne, a także dokonał błędnej kwalifikacji przychodu osiągniętego przez nich ze zbycia nieruchomości. W ocenie strony organ podatkowy bezpodstawnie zaliczył osiągnięty przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zarzucili, iż organ podatkowy nie wykazał, aby małżonkowie uczestniczyli w obrocie gospodarczym zawodowo, w sposób stały i zorganizowany. W toku postępowania nie wykazano w szczególności, by małżonkowie prowadzili biuro, zamieszczali ogłoszenia o swojej działalności, reklamowali się.

W odwołaniu dokonano rozróżnienia czynności polegających na lokowaniu posiadanego kapitału o charakterze osobistym (rozumianym jako kapitał niezaangażowany w działalność handlową, gospodarczą) w nieruchomościach od prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że podejmowane przez Skarżących działania miały charakter zarobkowy (nie były nieodpłatne). Kwoty osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości znacznie przewyższały wartość łącznie poniesionych wydatków - na zakup działek oraz wybudowanie domów. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje podniesiona w odwołaniu okoliczność, że osiągnięty zysk nie był znaczny ze względu na poniesione nakłady oraz mający miejsce w okresie objętym postępowaniem powszechny wzrost wartości nieruchomości, na który Strona nie miała wpływu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że wydatki związane z wykończeniem ww. budynku przy ul. W. [...] w W. poniosła Spółka D.. Wydatkami tymi Spółka nie obciążyła żadnego ze swoich klientów - nabywców domów na osiedlu "W.". Zatem Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, z których mogłoby wynikać, że Skarżący poniósł dodatkowe koszty.

W ocenie organu odwołąwczego, Skarżący nie tylko nabywali (gromadzili) nieruchomości, ale także sprzedawali je z zyskiem. Postępowanie w tym zakresie przebiegało według podobnego schematu, tj. nabycie udziałów w nieruchomości, zlecenie wybudowania budynku mieszkalnego, sprzedaż nieruchomości. Tym samym warunki faktyczne i prawne podejmowanych działań przemawiają, za zakwalifikowaniem przychodów do działalności gospodarczej, nie zaś do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f.

Dodatkowo wskazał, iż poszukiwanie przez Skarżących dogodnej lokalizacji trwa od 2004 r., (wcześniej również kupowali i sprzedawali nieruchomości) przy czym we wskazanym okresie mieszkali i mieszkają nadal w M.. Ponadto uznał, iż nic nie wskazywało na to, aby kiedykolwiek przebywali z zamiarem stałego pobytu w którymkolwiek z wybudowanych domów, które zostały następnie sprzedane. Jednocześnie plany Skarżących dotyczące przeniesienia w przyszłości własności nieruchomości na syna i wnuki nie mają znaczenia dla uznania że dokonywane czynności nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Strona w skardze do Sądu, zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżąca dokonała zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz naruszenie:

- art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. przez niezasadne przyjęcie, że skarżąca prowadziła we własnym imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomości,

- art. 10 ust. 1 pkt) 3 u.p.d.o.f. przez niezasadne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez skarżącą stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy, czynność ta stanowi przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a),

- art. 23 § 1 pkt 1) i 2) O.p. przez niezasadne przyjęcie, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania bez konieczności określenia tego dochodu w drodze oszacowania,

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny oraz przedstawienie nieprawdziwego stanu faktycznego, a mianowicie wskazanie, że aktem notarialnym z dnia 17 czerwca 2004 r., Rep. A nr [...], skarżąca sprzedała wraz z mężem projektowaną działkę nr [...] wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym, podczas jak wynika z przedmiotowego aktu notarialnego, sprzedali jedynie całe należące do nich udziały w tej działce.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzajacej ją decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że organy podatkowe nie wykazały, iż uczestniczyli w obrocie gospodarczym zawodowo, w sposób stały i zorganizowany (nie reklamowali się, nie zamieszczali ogłoszeń, nie prowadzili biura). Wskazywali na brak dowodów, iż oferowane do sprzedaży nieruchomości były w sposób powtarzalny. Podnieśli, iż czym innym jest lokowanie posiadanego kapitału o charakterze osobistym (kapitał nie zaangażowany w działalność handlową, gospodarczą a czym innym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dodatkowo wskazali, iż normalnym następstwem posiadania wysokich aktywów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej jest lokowanie ich w nieruchomości, m.in. przez zamianę jednych składników majątkowych na inne. Reasumując, wyjaśnili, iż zamiarem skarżącej nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. Wyjaśnili końcowo, iż zdecydowali się sprzedać przedmiotowe nieruchomości przy ulicy W. i kupić dwa domy na osiedlu przy ulicy Jeziorowej, których lokalizacja jest zdecydowanie lepsza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy prawidłowo organy podatkowe uznały, że dokonane przez skarżących 4 transakcji sprzedaży nieruchomości (budynków mieszkalnych czy też rozpoczętej inwestycji) w 2002, 2003 r. r., 2004 r., 2006 r. i 2007 r. stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinni zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak uczyniły to organy podatkowe.

Odpowiadając na ww. pytanie najpierw należy odnieść się do stanu prawnego. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest z kolei w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił od 1 stycznia 2007, iż działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W 2006 r. za pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca uważał działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Jak łatwo zauważyć, elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany.

Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 4 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 220 poz.1447 j.t. ze z.m.), który wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne:

1) zawodowy (a więc stały) charakter,

2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości),

3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz

4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania).

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z kolei orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skarżący uzyskiwali w 2006 r. i 2007 r. z najmu lokalu dla M. Bank a także emerytur. Z bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący dokonali zbycia 6 grudnia 2002 r. i 22 grudnia 2003 r. dwóch mieszkań. Następnie wspólnie w 2004 r. (tj. 22.04.2004 r., 26.04.2004 r. i 10.09.2004 r.) zawarli trzy umowy kupna oraz umowy o dzieło. Na podstawie tych umów małżonkowie nabyli trzy niezabudowane działki w W. przy ulicy W. (działki o nr [...] i [...]) i przy ul. Z. (nr [...] i [...]). Skarżący i D. Sp. z o.o. zawarli umowy o dzieło na podstawie, których wymieniona spółka zobowiązała się do zbudowania za wynagrodzeniem na ww. trzech działkach trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wykonania na tych działkach w dwóch przypadkach robót związanych z wykonaniem infrastruktury zapewniającej dostarczenie do budynków wody, gazu, energii elektrycznej, oraz odprowadzania nieczystości.

Następnie Skarżący po nabyciu ww. działek, na których zlecili D. Sp. z o.o. wybudowanie budynków mieszkalnych dokonali sprzedaży tych działek wraz z wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi w dniach: 17 czerwca 2004 r., 17 marca 2006 r. i 2 lipca 2007 r.

W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstawy organom podatkowym do uznania, że skarżący w 2004 r., 2006 i 2007 r. r. dokonując sprzedaży nieruchomości osiągnęli przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Po pierwsze Sąd nie dopatrzył się elementu zorganizowania i takiej powtarzalności określonych działań, które uznać można byłoby za działalność gospodarczą. W ocenie Sądu, uznać należało wyjaśnienia skarżących, zgodnie z którymi zakup działek w 2004 r. i sprzedaż następnie w 2004 r. i 2006 r. oraz 2007 r. związane było z optymalnym poszukiwaniem odpowiedniego miejsca na zamieszkanie wraz z synem i jego rodziną. Potwierdza ten fakt szereg przesłuchań mieszkańców osiedla przy ul. W.. Z przesłuchań tych wynika niezbicie, że syn skarżących zamieszkiwał w wybudowanym przez skarżących budynku. Co prawda sami skarżący byli widywani tam sporadycznie, nie mniej jednak w budynku tym zamieszkiwała najbliższa rodzina. W zależności od zeznań świadków od kilku do kilkunastu miesięcy. Przy czym uwarunkowane to było tym, jak długo dany świadek zamieszkiwał na osiedlu. Zatem sam fakt zamieszkiwania przez syna skarżących przez kilkanaście miesięcy wskazuje, że celem skarżących było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najbliższej rodziny a nie zbycie nieruchomości zaraz po wybudowaniu w ramach działalności gospodarczej. Z kolei fakt sprzedaży działki wraz z nieukończoną inwestycją w 2004 r. po niespełna dwóch miesiącach był spowodowany zamiarem kontynuowania budowy pozostałych dwóch domów dla skarżących i ich syna, czyli zdobycia źródeł finansowania. Ponadto odstępy w jakich skarżący nabywali i zbywali pozostałe nieruchomości również nie wskazują, aby miało się to dziać w ramach działalności gospodarczej. Od 2004 r. do 2007 r., czyli na przestrzeni 3 lat skarżący dokonali zbycia pozostałych dwóch domów, wyjaśniając, że szukają lepszej lokalizacji na zamieszkanie. W ocenie Sądu, chęć poprawiania warunków mieszkaniowych dla siebie czy też dla syna w postaci szukania lepszej lokalizacji czy też bardziej komfortowych warunków mieszkaniowych nie wypełnia definicji działalności gospodarczej. Nawet jeżeli się to dzieje kilkukrotnie na przestrzeni kilku lat. Ponadto, należy też zauważyć, iż skarżący decydując się na zakup nieruchomości w 2004 r. nie mogli być pewni, że na pewno osiągną zysk, ponieważ w 2004 r. nie było to takie oczywiste. Skarżący równie dobrze mogli zbywać i nabywać papiery wartościowe za oszczędności, uzyskując zysk ze sprzedaży, w zależności od inwestycji, być może przynoszący jeszcze większe dochody. W takiej sytuacji trudno byłoby postawić tezę, że dokonywali tego w ramach działalności gospodarczej a nie uzyskiwali przychody z kapitałów pieniężnych.

Sąd uznał zatem, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości w niniejszej sprawie nie było dokonywane w ramach działalności gospodarczej, bowiem i częstotliwość zbywania i fakt zamieszkiwania w tychże nieruchomościach przez najbliższą rodzinę skarżącego przez kilkanaście miesięcy dowodzą, że nieruchomości te nie były z założenia przedmiotem profesjonalnego obrotu. Trudno w tym miejscu odmówić prawa osobie fizycznej do zbycia nieruchomości w celu poprawy warunków mieszkaniowych, nawet jeżeli zbywając nieruchomość osiągnęła przy jej sprzedaży zysk.

Kolejną rzeczą na którą należało zwrócić uwagę był, poza rozmiarem i częstotliwością sprzedaży, brak jakiejkolwiek organizacji przy budowie i sprzedaży tychże domów. Aktywność skarżących ograniczała się do zawarcia umowy z D. Sp. z o.o. o wybudowanie mieszkań. Brak było biura, nie zatrudniano żadnych pracowników. Organ nie wykazał, że już w chwili budowy, mieszkania oferowane były do sprzedaży o czym świadczyć miałoby udostępnienie informacji w formie reklamy skierowanej do masowego klienta. Warto też, zauważyć w tym miejscu, iż oboje skarżący są emerytami, z kolei jedno z nich, J. T., porusza się na wózku inwalidzkim. Nawet w tych podstawowych czynnościach jak zawarcie umowy z D. sp. z o.o. byli niejednokrotnie reprezentowaniu przez syna. To oczywiście, co do zasady nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby niepełnosprawne, nie mniej jednak co do zasady utrudnia prowadzenie tej działalności.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że działalność Skarżących niewątpliwie nie miała charakteru stałego, powtarzalnego oraz nie przyświecał jej cel zarobkowy. Wybudowanie budynków mieszkalnych i dokonywanie przez skarżącego ich sprzedaży w okresie 3 lat należało zakwalifikować jako zaspakajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego czy też jego najbliższej rodziny bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Dlatego też organy podatkowe niezasadnie odrzuciły stanowisko skarżących prezentowane w toku postępowania podatkowego, że w przedmiotowym przypadku należy mówić o sprzedaży mającej na celu zwykłą zamianę jednych składników majątkowych służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, innymi. Nie zmienia tego fakt nabycia w dniu 13 sierpnia 2007 r. lokalu użytkowego, który następnie wynajęli M. Sp. z o.o., bowiem skarżący nie ukrywają tego, że prowadzą działność w zakresie tylko i wyłącznie wynajmie lokali użytkowych.

Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe nie wykazało jednak, że skarżący zbywali przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.