Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2148/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3328/12 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 2148/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 3328/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., oddalił zaskarżoną przez K.O. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 20 lutego 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, maj, czerwiec i wrzesień 2007r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z 23 sierpnia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u skarżącego postępowanie w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie miało miejsce zawyżenie kwot podatku naliczonego, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, których wystawcą była D. Sp. z o.o. Organ uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności i na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: “ustawa o VAT", oraz nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego podatku naliczonego.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Uznał, że u podstaw sporu rozpoznawanej sprawy legło stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z tym skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy ku temu, by powyżej wskazane stanowisko organów uznać za uprawnione. O fikcyjności faktur wystawionych przez spółkę z o.o. D. świadczyły zeznania J.D., prezesa tej spółki i jej jedynego udziałowca. J.D. zeznawał w charakterze strony, świadka osoby zawiadamiającej i podejrzanego. Wszystkie jego zeznania są spójne i wynika z nich, że jego działalność dotyczy przestępczości ekonomicznej i rozpoczęła się już w 2001 r. kiedy przeniósł firmę do W. z D.G. Pracował w niej sam, nikogo nie zatrudniał. Opublikował ogłoszenie w G.W. pt. "dam koszty". W reakcji na ogłoszenie zgłaszali się właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. na paliwo. Tytuły do tych faktur były podawane sms-em, mailem lub na kartce podczas osobistego kontaktu. Faktury zamawiał od niego m.in. skarżący, dla którego faktury brał pośrednik. Łącznie dla firmy skarżącego wystawiono faktury na kwotę 9,5 mln zł. Za wystawione faktury J.D. otrzymywał prowizję od 5 do 10 gr za litr paliwa wykazanego na fakturze. W przypadku zapłaty gotówką kwotę prowizji otrzymywał do ręki, natomiast pozostała część kwoty zostawała u kupującego. W przypadku przelewów otrzymane na konto pieniądze, po wypłacie z konta zwracał firmom, pozostawiając tylko prowizję. Sąd podniósł następnie, że J.D. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur", nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji na zlecenie chętnych osób. D. nie posiadała wymaganej koncesji na wykonywanie działalności w zakresie obrotu paliwami i nie dokonywała faktycznie sprzedaży oleju napędowego. Wprawdzie spółka zatrudniała 2 osoby, ale jedynie w celu uzyskania kredytu przez te osoby. J.D. wskazał, że dokumentację finansowo-księgową spółki sporządzał osobiście. W deklaracjach VAT-7 wykazywał sprzedaż w kwocie stanowiącej łączną wartość sprzedaży wynikającą z faktur wystawionych w danym miesiącu, natomiast kwotę podatku naliczonego w tych deklaracjach wpisywał "z głowy", ponieważ nie posiadał żadnych faktur nabycia, gdyż niczego nie kupował. Sąd dodał, że z materiału dowodowego nie wynika, że J.D. pełnił jedynie funkcję "figuranta", a w imieniu D. działały faktycznie inne osoby. J.D. stanowczo temu zaprzeczył. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami nie udzielał pełnomocnictw uprawniających do reprezentowania firmy w zakresie obrotu paliwami, a zatrudnieni pracownicy nie wykonywali żadnych czynności związanych z prowadzeniem spółki. Zdaniem Sądu zeznania J.D. mają szczególne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż jako prezes i jedyny udziałowiec sp. z o.o. D. posiada on najlepszą wiedzę czym w rzeczywistości zajmowała się ta spółka. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jego zeznaniom, tym bardziej, że składał je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Ponadto Sąd podkreślił, że w stosunku do sp. z o.o. D. Dyrektor UKS wydał decyzję z dnia 27 marca 2012 r. eliminującą podatek należny i określającą w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że sp. z o.o. D. nie dokonywała nabycia towarów i usług i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2007 r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Sąd zauważył, że oprócz ww. wskazanych dowodów organy wzięły pod uwagę zeznania skarżącego, który zeznał m.in., że nie pamiętał okoliczności nawiązania kontaktów z D. oraz że ofertę zakupu paliwa otrzymał drogą telefoniczną, a następnie pojawił się handlowiec z tej firmy, którego nazwiska skarżący nie pamiętał. Skarżący zapytany na jakiej podstawie, nie znając nazwisk kierowców dostarczających paliwo z D. płacił kwoty w wysokości np. 57.584,00 zł, 46.207,50 zł, 46.207,50 zł i 36.600,00 zł wyjaśnił, że wypłacał gotówkę kierowcom przywożącym paliwo i faktury. Nie sprawdzał danych osobowych tych kierowców. Za zakupione paliwo nie wystawiał żadnych dowodów potwierdzających zapłatę, ponieważ na fakturze widniał napis - zapłacone gotówką. Ponadto zeznał, że nie wystawiał dowodów przejęcia paliwa, natomiast ilość tego paliwa kontrolował patrząc na licznik w cysternie. Skarżący zeznał też, że w latach 2006-2009 paliwo nabywał także od M. oraz że w siedzibie tej firmy był i znał jej właściciela. Wskazał, że paliwo było przewożone do Z. na plac parkingowy przy ul. D., ponieważ był tam zbiornik o pojemności 25.000 litrów oraz ok. 15 sztuk zbiorników o pojemności 1000 litrów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. oraz nie uchybiły normom art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 134 i art. 135 p.p.s.a. poprzez nieobjęcie swoją kontrolą postępowań prowadzonych w granicach sprawy.

Wskazano też na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Sąd miał naruszyć też art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że organy naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p.

Ostatni zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit.a) ustawy o VAT poprzez zaakceptowanie i niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez przyjęcie, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. sp. z o.o., dokumentujących zakup towarów do celów działalności opodatkowanej.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

4.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

4.4. W tym zatem kontekście należy więc zauważyć, że autor skargi kasacyjnej koncentruje się głównie na kwestiach dowodowych związanych z możliwością odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. sp. z o. o. i w rezultacie obniżenia podatku należnego (określonego przez organy zobowiązania podatkowego) za wskazane okresy rozliczeniowe. Argumentacja strony w tym zakresie nie może być uwzględniona, gdyż częściowo opiera się na dowolnie przyjętym przez stronę stanie faktycznym, nieznajdującym potwierdzenia w aktach sprawy. Analizując treść skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sprowadzają się one jedynie do powtórnego przedstawienia stanowiska skarżącej, prezentowanego w całym dotychczasowym postępowaniu i wyrażenia dezaprobaty wobec przyjętych przez organy, a zaakceptowanych przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, ustaleń faktycznych w sprawie.

4.5. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu sformułowano zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo i naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 193 O.p., które uznać należy za nietrafne.

Zarówno przepisy powołane w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jak i uzasadnienie tychże zarzutów nie pozwalają sądowi kasacyjnemu na ingerowanie w stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organów, zaaprobowany przez WSA w zaskarżonym wyroku. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy Ordynacji podatkowej wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny. Tymczasem organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie zebrały szereg dowodów w tym protokoły przesłuchania w charakterze świadka J.D. – prezesa D. sp. z o.o., który wyraźnie zeznał, że 69 faktur nie miało odzwierciedlenia w faktycznym obrocie gospodarczym. Zeznał on, że w 2001 roku umieścił w "G.W." ogłoszenie "dam koszty". W odzewie na to ogłoszenie zwracali się do niego właściciele firm i pośrednicy, którzy brali od niego faktury m. in. n paliwo. Co charakterystyczne, tytuły do tych faktur były podawane w drodze sms, email bądź na kartce podczas osobistego kontaktu. Świadek podał, że faktury zamawiał od niego również skarżący, dla którego faktury brał pośrednik, a łącznie dla firmy skarżącego wystawiono faktury na kwotę 9 500 000 złotych. Niewątpliwie zeznania te mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Należy także w pełni zgodzić się z twierdzeniami sądu I instancji oraz organów podatkowych, że fikcyjność obrotu paliwem potwierdzają dodatkowo okoliczności w postaci braku umowy o współpracy oraz płatność gotówką przy odbiorze paliwa, co rzeczywiście powinno wzmóc ostrożność podatnika, a w konfrontacji z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami wskazuje na chęć ukrycia prawdziwych intencji stron transakcji.

W konsekwencji uznać należy, że luźne wywody strony na temat pominięcia przez sąd, że to na organie spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi określone skutki prawne (abstrahując już nawet od tego, że akurat w sprawie to strona wywodzi skutki prawne z okoliczności, na których zaistnienie nie przedstawiła żadnych dowodów) nie mogą odnieść spodziewanego przez stronę skutku.

4.6. W dalszej kolejności nie zasługuje na akceptację zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zarzut naruszenia tego przepisu jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skuteczny tylko wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1111/11). Przepis ten należy tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. Nie można natomiast uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.

Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni zadośćuczynił wymogom wynikającym z powołanego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawie, wyrok sądu I instancji odpowiada kryteriom opisanym w powołanym przepisie. Jedyny skonkretyzowany zarzut w tym zakresie, sprowadzał się do twierdzenia skarżącego, że sąd I instancji nie skorygował błędów organów (polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego prowadzącego do stwierdzeniu że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez D. Sp. z o.o). i pozostaje on o tyle nietrafny, że sąd odniósł się do tych kwestii.

4.7. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W literaturze wskazuje się wyraźnie, że przepis ten ma zastosowanie w razie uwzględnienia skargi, ponieważ w takim przypadku podstawą jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie kwestionowanego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego (A. Kabat, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 435). A zatem zarzut ten jest również całkowicie chybiony, gdyż w rozpoznawanej sprawie skarga została oddalona.

4.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, stwierdzają dostawy, które nie zostały dokonane.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

4.9. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.