Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1094/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi D. P. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]), określającą D. P. i R. P. (dalej: małżonkowie, podatnicy, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (wraz z oprocentowaniem) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Uzasadniali, że R. P. (dalej: podatnik) - w okresie od [...] września do [...] grudnia 2010 r. - otrzymał wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w wysokości [...] zł, finansowane w 75% ze środków Unii Europejskiej (dalej: UE) w ramach projektów [...] i [...] (finansowanych ze środków Komisji Europejskiej /dalej: KE/

w ramach [...] Programu Ramowego Badań). Wartość tego wynagrodzenia stanowiła kwota [...] zł, od której - w ocenie podatników - pracodawca (płatnik) nienależnie pobrał zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem podatników, wynagrodzenie to było zwolnione od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Do wniosku podatnicy załączyli korektę zeznania podatkowego za 2010 r., po czym złożyli kolejne korekty,

w ostatniej wykazując nadpłatę podatku w wysokości [...] zł.

Z uwagi na powzięte - na etapie czynności sprawdzających - wątpliwości co do zasadności zastosowania żądanego przez stronę zwolnienia od podatku, Naczelnik US wszczął w stosunku do małżonków postępowanie w sprawie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W wyniku podjętych ustaleń stwierdził, że brak jest podstaw do objęcia uzyskanego przez podatnika dochodu zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ocenił, że dochód ten, uzyskany w związku z wykonywaniem pracy połączonej z realizacją projektu współfinansowanego ze środków UE, nie spełnia żadnego z dwóch warunków określonych w w/w przepisie, które to warunki winny być spełnione łącznie, tj. warunku pochodzenia środków (lit. a) i warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego ze środków unijnych (lit. b). Przyjął, że to A (dalej: [...]) sp. z o. o. (pracodawca podatnika) jest ostatecznym beneficjentem środków otrzymanych w ramach [...] Programu Ramowego Badań (bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środków unijnych, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację projektu, który ponosi odpowiedzialność za jego wykonanie), korzystając z przedmiotowego zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).

Dokonując rozliczenia strony, organ podatkowy określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł. Powyższe znalazło potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US.

W odwołaniu podatnicy zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przez nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

- przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 180 i nast. O.p., a także zasad postępowania określonych w art. 121, art. 124 w zw. z art. 139 i nast. O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 120 O.p.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS

- nie znajdując podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji Naczelnika US - utrzymał tę decyzję w mocy.

Organ odwoławczy argumentował, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jako wolne od podatku dochodowego, wymienia dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą one od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE

i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków zostało dokonane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wyłożył organ, że istotne z punktu widzenia omawianego przepisu jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki środki zostały przyznane.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zawarł umowę o pracę z A sp. z o. o., które powierzyło mu kompetencje do prowadzenia autorskich prac badawczych w zakresie realizacji projektów [...] i [...]. Projekty te realizowane są w ramach [...] Programu Ramowego Badań. Zauważył organ, że w piśmie z 23 listopada 2011 r. pracodawca podatnika (A sp. z o. o.) oświadczył, że to on jest beneficjentem zadań finansowanych ze środków unijnych w ramach [...] Programu Ramowego Badań oraz że środki na wynagrodzenia podatnika gromadzone są na wyodrębnionym koncie (środki, które trafiają na to konto, pochodzą z kont wyodrębnionych dla wypłat dokonywanych przez UE, związanych z realizacją projektów ramowych). Podniósł, że pracodawca potwierdził, że sporne wynagrodzenie podatnika finansowane jest ze środków UE. Dodał, że również Krajowy Punkt Kontaktowy Programów Badawczych (dalej: KPKPB) UE w piśmie z 16 lutego 2012 r. poinformował, że środki uzyskane przez beneficjentów w ramach [...] Programu Ramowego Badań na realizację projektów mają charakter grantu i że ich transfer odbywa się z rachunku KE, poprzez koordynatora projektu, bezpośrednio na rachunek instytucji realizującej cel programu, czyli partnera projektu, tj. m. in. A sp. z o. o.

Ocenił organ, że z powyższego wynika, iż w sytuacji podatnika został spełniony

- wbrew stanowisku organu I instancji - wymóg z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Kontynuował organ, że dla zastosowania zwolnienia, oprócz odpowiedniego pochodzenia środków, konieczne jest, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Podniósł, że u.p.d.o.f. nie definiuje tego pojęcia. Uznał, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko okoliczność wykonywania przez dany podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań przez taki podmiot została w tym programie przewidziana, a nadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to niejako pierwotnie. Dodał, że powyższe, jak i podstawa do wypłacania środków, wynikać musi z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy. Według organu, odmienna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że z omawianego zwolnienia od podatku mógłby korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co stoi w sprzeczności z zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zapisem, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor IS stwierdził, że podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektów [...] i [...] jest A sp. z o. o., które jest beneficjentem zadań finansowanych ze środków unijnych

w ramach [...] Programu Ramowego Badań. Uznał, że to A sp. z o. o. realizuje cele obu projektów w sposób bezpośredni przez opracowanie nowych zasad

i technologii, co wynika wprost z treści tych projektów. Poza tym, to A sp.

z o. o., jako członek konsorcjum, zawarło umowy grantowe z KE na dofinansowanie projektów. Tym samym, w opinii organu, to A sp. z o. o., jako beneficjent

i bezpośredni wykonawca zadań w ramach projektów finansowanych ze środków UE, korzysta z przedmiotowego zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.

Zauważył organ, że podatnik zawarł z w/w bezpośrednim beneficjentem środków unijnych umowę o pracę i że w ramach tej umowy powierzono mu m. in. prowadzenie prac badawczych w ramach projektów [...] oraz [...].

Oceniając możliwość zastosowania analizowanego zwolnienia do sytuacji podatnika, organ II instancji odwołał się do zasady, że przepisy regulujące wszelkiego rodzaju ulgi oraz zwolnienia podatkowe winny być rozumiane i stosowane ściśle,

z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Podkreślił, że przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest odpowiednie pochodzenie oraz bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Dodał, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób zatrudnionych (bez względu na rodzaj umowy) przez bezpośrednich wykonawców zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Organ stwierdził, że beneficjentem zadań finansowanych ze środków unijnych,

o czym była mowa wyżej, jest A sp. z o. o., a nie jego pracownicy, w tym podatnik. Dowodził, że to A sp. z o. o. - zgodnie z zawartym kontraktem -posiada przymiot bezpośredniego realizatora celu programu finansowanego ze środków KE, co potwierdziło w piśmie z 23 listopada 2011 r. Uznał, że podatnik niewątpliwie uczestniczył (fizycznie) w wykonywaniu czynności objętych [...] Programem Ramowym Badań, wykonując określone zadania powierzone mu w ramach stosunku pracy. Powtórzył, że taką sytuację ustawodawca wyłączył ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., stanowiąc wprost w pkt b), że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Rozwinął, że - wbrew opinii strony - pod pojęciem "określonych czynności" należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności, zarówno merytoryczne, jak

i pomocnicze, zlecone do wykonania przez bezpośredniego beneficjenta, którym

w sprawie przez A sp. z o. o.

Podsumował organ, że uzyskane przez podatnika od A sp. z o. o. dochody, z uwagi na zaistnienie przesłanki negatywnej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., oraz brak znamion bezpośredniości, o jakiej mowa w tym przepisie, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania natury procesowej, tj. naruszenia art. 210

§ 1 pkt 6, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., organ II instancji uznał je za niezasadne.

W kwestii przewlekłości rozpoznawania sprawy zauważył, że było to spowodowane tym, iż podatnicy składali kolejne korekty zeznania podatkowego za 2010 r., w sprawie należało przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i że sprawa miała skomplikowany charakter. Dyrektor IS stwierdził, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie weryfikacji rozliczeń podatników za 2010 r. wynikało z tego, że w złożonym przez podatników zeznaniu podatkowym i korektach tego zeznania nie wykazano prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za 2010 r. Stwierdzone natomiast przez organ odwoławczy uchybienia procesowe mniejszej wagi nie rzutowały - według tego organu - na ostateczny wynik sprawy. Uznał organ, że treść uzyskanej przez pracodawcę podatnika interpretacji indywidualnej (dotyczącej spornej ulgi) pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Dokonując rozliczenia strony Dyrektor IS ocenił, że Naczelnik US prawidłowo określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym za 2010 r. w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł.

W skardze na decyzję Dyrektora IS strona zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania prowadzące do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. przyjęcie, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., podatnikom nie przysługuje, co doprowadziło do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Tak stawiając zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu strona argumentowała, że rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy nie dochował reguł wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podniosła, że organ nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do pisemnych wyjaśnień

z [...] lutego 2012 r. otrzymanych z KPKPB UE, wskazujących na charakter i cel środków finansowych otrzymywanych w ramach [...] Programu Ramowego Badań. Dowodziła, że pismo KPKPB UE potwierdza, że środki uzyskane w ramach tego Programu na realizację projektów mają charakter grantu a ich transfer odbywa się z rachunku KE, poprzez koordynatora projektu, bezpośrednio na rachunek instytucji realizującej cel programu, czyli partnera projektu, którym jest A sp. z o. o.

Podkreśliła, że

z informacji pochodzącej od KPKPB jasno wynika, że środki finansowe otrzymane przez A sp. z o. o. mają charakter grantu przeznaczonego na badania naukowe. Zdaniem strony, charakter środków dystrybuowanych w ramach [...] Programu Ramowego (w tym wynagrodzeń osób prowadzących badania) powoduje, że korzystają one ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Według skarżących, w/w okoliczności zostały pominięte przez orzekające w sprawie organy, co narusza art. 191 O.p.

Dalej strona wskazała na różnorodność mechanizmów przekazywania środków unijnych beneficjentom. Powołała się na odmienność tzw. Programów Ramowych. Następnie scharakteryzowała [...] Program Ramowy Badań, określając szczegółowo jego cele. Dodała, że rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi mechanizmami finansowania zadań publicznych i wynikające z niego konsekwencje zarówno prawne, jak i finansowe, całkowicie umknęły organom podatkowym.

Skarżący podkreślili, że Programy Ramowe przewidują kierowanie środków finansowych z KE bezpośrednio do instytucji realizujących cel programu a następnie do osób fizycznych (naukowców) odpowiedzialnych za poszczególne prace. Dowodzili, że w wielu projektach Programów Ramowych osoby fizyczne wymieniane są z imienia

i nazwiska, jako realizatorzy projektu.

Według skarżących, w przypadku, gdy zadania projektu w ramach Programu Ramowego realizowane są bezpośrednio ze środków przekazanych przez KE instytucji (w sprawie A sp. z o. o), a dalej - jako wynagrodzenie - osobie fizycznej prowadzącej określone badania, to środki te, odmiennie niż twierdzi organ podatkowy, korzystają ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W opinii skarżących, w sprawie odmowa zwolnienia podatkowego skutkuje potraktowaniem środków związanych z Programami Ramowymi (a więc stricte badawczymi) w sposób tożsamy jak środków związanych z funduszami strukturalnymi, czy funduszem spójności, mimo ich całkowitej odmienności.

Skarżący zarzucili, że brak rozróżnienia pomiędzy w/w unijnymi mechanizmami finansowania powoduje nieuzasadnione i bezpodstawne pozbawienie podmiotów - osób fizycznych (w tym podatnika) - prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz prowadzi do opodatkowania bezzwrotnej pomocy unijnej.

Podkreślili skarżący, że osoby realizujące projekty (badania) w ramach Projektów Ramowych otrzymują dochody za pośrednictwem instytucji badawczej, którą w sprawie jest A sp. z o. o. Podstawą uzyskania takiego dochodu jest zawsze umowa (umowa o pracę albo cywilnoprawna). KE nie przekazuje bowiem środków finansowych bezpośrednio na konto osób fizycznych (naukowców), lecz zawsze na rachunek osoby prawnej, która jest z kolei zobligowana do przekazania tychże środków naukowcowi

w zamian za wykonaną pracę. Podstawę przekazania kwot wynagrodzenia stanowi zatem nie tylko umowa o pracę - jak twierdzi organ podatkowy - ale przede wszystkim umowa grantowa obejmująca konkretne prace badawcze.

Strona zauważyła, że zarówno KPKPB UE, jak i A sp. z o. o., zgodnie wskazują, że wypłacone - w związku z realizacją obu w/w projektów - podatnikowi wynagrodzenie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy.

Odnośnie wymogu, aby "podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", skarżący zauważyli, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań przez ten właśnie podmiot została w [...] Programie Ramowym przewidziana. Zdaniem skarżących, fakt, że osoba fizyczna wykonuje przewidziane Programem Ramowym zadania naukowo - badawcze, świadczy o tym, że robi to jako beneficjent tej pomocy - wszak to z jej specyfiki (charakteru grantowego) wynika, że jest ona adresowana właśnie do naukowców, badaczy, czy autorów nowoczesnych technologii, mimo że w jej przekazaniu pośredniczy osoba prawna, także będąca beneficjentem takiej pomocy. Dlatego też, w ocenie skarżących, podstawą umocowania i wypłacania wynagrodzenia (grantu) osobie fizycznej (o ile nie powierzyła ona wykonania określonych czynności np. pomocniczych, innej osobie fizycznej na podstawie umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej) jest przede wszystkim umowa grantowa, a dopiero wtórnie umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna.

Skarżący podsumowali, że w sytuacji podatnika spełnione zostały wszelkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

O odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

W ocenie Sądu, w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku dochodowego za 2010 r. w kwocie [...] zł, pierwotnie poddając weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar (przychody, koszty, odliczenia, ulgi...). Zasadnie także odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez podatnika

w 2010 r. dochód w kwocie [...] zł podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy,

w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego

i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z powyższego wynika, że zwolnione od podatku są dochody, które spełniają dwie przesłanki: 1) są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie tylko

w sytuacji, kiedy podatnik spełni łącznie obie przesłanki (okoliczność niesporna między stronami).

Organ II instancji zasadnie - zdaniem Sądu - uznał, zmieniając z tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji, że w sytuacji podatnika spełniona została pierwsza ze wskazanych wyżej przesłanek, dotycząca finansowania dochodów, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treści skarżonej decyzji niewątpliwie wynika, że podatnik zawarł umowę o pracę z A sp. z o. o., które powierzyło mu kompetencje do prowadzenia autorskich prac badawczych w zakresie realizacji projektów [...] oraz [...], realizowanych

w ramach [...] Programu Ramowego Badań, który jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. Program ten został utworzony na mocy decyzji nr [...] Parlamentu Europejskiego. W piśmie z 23 listopada 2011 r. pracodawca podatnika, tj. A sp. z o. o., oświadczył, że beneficjentem zadań finansowanych ze środków unijnych w ramach w/w programu jest właśnie A sp. z o. o. oraz że środki na wynagrodzenia podatnika gromadzone są na koncie wyodrębnionym dla wynagrodzeń pracowniczych. Natomiast środki, które trafiają na to konto, pochodzą z kont wyodrębnionych dla wypłat dokonywanych przez UE, związanych z realizacją projektów ramowych. W wydanym zaświadczeniu pracodawca potwierdził, że wynagrodzenie podatnika z tytułu realizacji - w ramach [...] Programu Ramowego Badań - projektów [...] i [...] w 75% finansowane jest ze środków UE. Również KPKPB UE,

w piśmie z 16 lutego 2012 r., poinformował, że środki uzyskane przez beneficjentów

w ramach [...] Programu Ramowego Badań na realizację projektów mają charakter grantu i ich transfer odbywa się z rachunku KE, poprzez koordynatora projektu, bezpośrednio na rachunek instytucji realizującej cel programu, czyli partnera projektu, tj. m. in. A sp. z o. o. Zatem, zarówno KPKPB UE, jak i A sp. z o. o., zgodnie przyznały, że środki, które trafiły z rachunku KE, poprzez koordynatora projektu, na rachunek partnera projektu, wypłacane są w postaci wynagrodzenia osobom odpowiedzialnym za poszczególne prace.

Ocenie Sądu pozostała zatem kwestia, czy w sytuacji podatnika zaistniała druga

z w/w przesłanek, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Zauważenia na wstępie wymaga, co także podniosły strony, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego

z bezzwrotnej pomocy". Według Sądu, zasadnie przyjął Dyrektor IS, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba (podmiot), która wykonuje czynności bezpośrednio z tym programem związane. Co więcej, możliwość wykonywania tych czynności musi wynikać wprost z treści programu i być w nim przewidziana, a nadto, to podmiot, który wykonuje przewidziane programem czynności, powinien czynić to we własnym imieniu - pierwotnie. Podstawa jego działania i wypłacania mu środków musi być określona bezpośrednio w treści programu a nie wynikać z woli stron umowy.

Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy, do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy projektów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Zaprezentowane stanowisko potwierdza utrwalona linia orzecznicza NSA (m. in. wyrok z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 921/08; wyrok z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09; wyrok z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10; wyrok z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1846/10; wyrok z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2258/10; wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2842/11; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych.

Nie do przyjęcia jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o które strony toczą spór, zaliczają się także osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa tego przepisu. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazano, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zlecił - niezależnie od rodzaju tego zlecenia (bez względu na rodzaj umowy) - wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę.

Za trafnością takiej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka doprowadziła do dodania zdania drugiego, w brzmieniu aktualnie obowiązującym, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za realizację projektów [...] i [...] jest A sp. z o. o., które jest beneficjentem zadań finansowanych ze środków unijnych w ramach [...] Programu Ramowego Badań. Podmiot ten bowiem realizuje cel programu w sposób bezpośredni poprzez opracowanie nowych zasad i technologii. Zadania te, jak i możliwość ich wykonywania, wynikają wprost z treści projektów [...] i [...]. Ponadto A sp. z o. o., jako członek konsorcjum, zawało umowy grantowe z KE na dofinansowanie tych projektów. Powyższe potwierdza zatem, że to A sp.

z o. o. ponosi pełną odpowiedzialność za ich realizację. Podmiot ten, jako beneficjent

i bezpośredni wykonawca zadań w ramach projektów finansowanych ze środków unijnych, korzysta przy tym ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. (odpowiednika zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.). Natomiast podatnik zawarł z w/w bezpośrednim beneficjentem środków unijnych umowę o pracę. Zakres zadań podatnika został określony w załącznikach do umowy o pracę. Zgodnie

z treścią załącznika nr 1 pracownikowi powierzono m.in. prowadzenie prac badawczych

w dziedzinie współistnienia struktury i widma systemów telefonii komórkowej w ramach projektu [...] - "[...]", w szczególności w ramach zadań [...] ("[...]") i [...] ("[...]") projektu w działaniach standaryzacyjno-regulacyjnych oraz [...] Zgodnie zaś z kolejnym załącznikiem, w celu realizacji zadań spółki powierzono podatnikowi kompetencje do prowadzenia autorskich prac badawczych w zakresie realizacji projektu [...]. W zakresie obowiązków określono m. in. prowadzenie prac badawczych w dziedzinie [...] - "[...]", w szczególności w ramach pakietu zadań [...], zadanie [...] [...] (tzn. [...]); w zakresie [...].

Powyższe dowodzi, że podatnik - na podstawie umowy o pracę - niewątpliwie uczestniczył w sensie fizycznym w wykonywaniu zadań objętych programem pomocowym, wykonując określone czynności (zadania) powierzone mu w ramach stosunku pracy. Jednakże taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia,

stanowiąc w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W tym miejscu zauważyć trzeba, że ustawodawca określając zasady stosowania przedmiotowego zwolnienia nie zdefiniował pojęcia "określone czynności". Trudno zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że pod tym pojęciem należy rozumieć wyłącznie działania pomocnicze, pośrednio związane

z realizacją projektu. Takiego stwierdzenia nie sposób bowiem wywieść z literalnego brzmienia w/w przepisu. Słusznie przyjmuje organ odwoławczy, że pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności (zadania), zarówno merytoryczne, jak

i pomocnicze, zlecone do wykonania przez bezpośredniego beneficjenta (w sprawie przez A sp. z o. o.).

W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia podatnik wykonywał zadania zlecone przez pracodawcę. Z treści analizowanych załączników do umowy o pracę wyraźnie wynika, że podatnik w ramach swoich obowiązków zawodowych realizuje tylko część zadań, a zatem część czynności, których realizacji podjęła się spółka w ramach projektów [...] i [...]. O wykonywaniu przez podatnika określonych czynności w zaprezentowanym wyżej znaczeniu świadczy również zapis zawarty w aneksie nr 1 do umowy o pracę z dnia [...] września 2010 r., w którym to, w punkcie przedostatnim, pracodawca określając zakres obowiązków pracownika wymienił "wykonywanie innych czynności związanych z realizacją projektu zleconych przez Kierownika Projektu, niezbędnych do jego prawidłowej realizacji".

Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje na prawidłowość wniosków Dyrektora IS, że beneficjentem zadań finansowanych ze środków unijnych jest A sp. z o. o., a nie jego pracownicy, w tym podatnik.

Reasumując Sąd stwierdza, że zasadnie rozstrzygnął organ odwoławczy, że dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy o pracę, z uwagi na wypełnienie przesłanki negatywnej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., oraz brak znamion bezpośredniości, o jakiej mowa w tym przepisie, nie podlegają zwolnieniu

z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym za chybiony uznano zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że w sprawie podjęto wyczerpujące (wystarczające) działania celem należytego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Tym samym, nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że prowadząc postępowanie wyjaśniające odnośnie pochodzenia środków, z których finansowane było wynagrodzenie podatnika, kto bezpośrednio realizował cel programów/projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, a kto tylko wykonywał określone czynności związane z tymi programami/projektami (zlecone przez ich bezpośredniego realizatora), organ przeanalizował m. in. treść (opis) projektów [...] i [...] oraz umowę w sprawie przyznania grantu [...] Programu Ramowego (także rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. określające zasady uczestnictwa w działaniach prowadzonych w ramach [...] Programu Ramowego), poddał analizie umowy o pracę podatnika (wraz z załącznikami), zwrócił się do pracodawcy podatnika (A sp. z o. o.) oraz do KPKPB UE o wyjaśnienie kwestii rzutujących na ocenę możliwości zastosowania w sprawie spornej ulgi.

Żadnego ze zgromadzonych dowodów organ nie pominął. Nie jest prawdą, że Dyrektor IS pominął pismo KPKPB UE z dnia 16 lutego 2012 r., wyjaśniające charakter

i cel środków finansowych otrzymywanych w ramach [...] Programu Ramowego Badań. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy poddał analizie w/w pismo (patrz: str. 9 skarżonej decyzji). W wyniku tej analizy organ ten uznał (w przeciwieństwie do organu I instancji), że w sytuacji podatnika spełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Z treści tego pisma jednoznacznie wynika także, że A sp. z o. o., zarówno w projekcie [...], jak i projekcie [...], było członkiem konsorcjum projektowego (partnerem projektu realizującym cel programu), a zatem beneficjentem projektu.

Zauważenia wymaga, że w w/w piśmie zawarta została sugestia, że - w ocenie KPKPB UE - za podmiot bezpośrednio realizujący cel projektu powinna być uznana każda osoba z instytucji będącej beneficjentem, wykonująca zadania określone

w umowie grantowej. Także i tę część pisma organ II instancji poddał analizie, uznając stanowisko autora tego pisma za nieuzasadnione (zdaniem Sądu słusznie). Powyższe organ wyprowadził z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

z którego wynika, że bezpośrednim beneficjentem środków unijnych, a zarazem bezpośrednim realizatorem projektów finansowanych z tychże środków, była A sp. z o. o., natomiast podatnikowi - w ramach umowy o pracę - powierzono wykonanie określonych zadań - część czynności, których realizacji podjął się pracodawca

w ramach realizacji projektów [...] i [...].

W konsekwencji powyższego niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Treść skarżonej decyzji potwierdza, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania a organy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Bez znaczenia pozostaje, że w sprawie środki finansowe przekazywane były

w ramach tzw. Programu Ramowego, tj. programu mającego charakter grantowy, nie zaś z funduszu strukturalnego, czy funduszu spójności. Wbrew zarzutom skargi, beneficjentem i bezpośrednim realizatorem projektów finansowanych w ramach

[...] Programu Ramowego Badań jest bowiem A sp. z o. o. (pracodawca podatnika oraz podmiot wypłacający podatnikowi wynagrodzenie), który to podmiot tylko zleca (w ramach stosunku pracy) pracownikom (w niniejszej sprawie podatnikowi) wykonanie określonych czynności (np. prowadzenie autorskich prac badawczych)

w związku z realizowanym przez siebie programem.

Wbrew stanowisku strony, na fakt, że podatnik był bezpośrednim realizatorem w/w projektów, nie wskazuje bynajmniej podana przez pracodawcę informacja, że środki na wynagrodzenia podatnika gromadzone były na koncie wyodrębnionym dla wynagrodzeń pracowniczych i że środki, które trafiają na to konto, pochodzą z kont wyodrębnionych dla wypłat dokonywanych przez UE, związanych z realizacją projektów ramowych. Informacja ta potwierdza natomiast, że w sytuacji podatnika zaistniała przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Stanowiska Sądu nie zmienia okoliczność, że odnośnie spornych w sprawie kwestii występuje rozbieżność interpretacyjna i że "inne" organy podatkowe dokonują wykładni i stosują przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sposób odmienny niż orzekający w niniejszej sprawie Dyrektor IS (wcześniej Naczelnik US). Także załączone do skargi pisma ministerialne nie mają wpływu na wynik sprawy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy niewątpliwie bowiem ustalono, że w sytuacji podatnika nie zaistniała przesłanka pozytywna, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., oraz że zaistniała zawarta w tym przepisie przesłanka negatywna.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U.

z 2012 r., poz. 270), Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.