Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 348/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-3, 4, 5, art. 1a ust. 2 pkt 2, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. i B. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza S. z dnia [...].04.2022 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżących B. i B. R. kwotę 5.481 (słownie pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Pismem z [...] stycznia 2020 r. Burmistrz S. (dalej powoływany jako Burmistrz, organ I instancji) wezwał B.R. i B.R.1 (dalej powoływani łącznie jako skarżący) do przedłożenia informacji o gruntach, informacji o lasach i informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych położonych w miejscowości P., ul. [...] i miejscowości D. [...] oraz gruntów rolnych i lasów położonych w obrębie wsi D. i wsi P. w 2020 r. Organ I instancji wskazał, że z posiadanych przez niego informacji wynika, że skarżący są właścicielami posesji D. [...], która od [...] lipca 2013 r. jest zarejestrowana jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej firmy "A.", a z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej zwanej: CEIDG) wynika, że firma ta świadczy usługi noclegowe, kateringowe oraz budowlane, prowadzona jest także działalność gastronomiczna.

2. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z [...] lutego 2020 r. skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, stwierdzili, że nie zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania nieruchomości podatkiem od nieruchomości, które skutkowałoby koniecznością złożenia organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Wyjaśnili, że budynek na nieruchomości w miejscowości D. [...] przeznaczony jest na cele mieszkalne oraz działalność w zakresie agroturystyki, spełniającą wymogi określone w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), a przez to niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Zaznaczyli również, że pismem z [...] stycznia 2020 r. wystąpili do Burmistrza o ustalenie warunków zabudowy dot. nieruchomości w miejscowości D., poprzez ich zakwalifikowanie jako budynki usługowe. Podali przy tym, że czynią to celem uniknięcia dalszych sporów co do przeznaczenia budynków, a po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy niezwłocznie złożą stosowną informację o nieruchomościach.

3. Pismem z [...] lutego 2020 r. Burmistrz ponownie wezwał skarżących do przedłożenia ww. informacji. Odnosząc się do twierdzeń skarżących, wskazał, że doszło do zmian w danych ewidencyjnych – uległa zmianie powierzchnia zabudowy działki nr [...] (D. [...]), a skarżący nie przedłożyli informacji o tej zmianie. Burmistrz stwierdził ponadto, że złożenie wniosku o zmianę sposobu użytkowania obiektów nie jest wyrazem dobrej woli, ale obowiązkiem wynikającym z przepisów. Organ zakwestionował również twierdzenia, że nie prowadzą oni działalności gospodarczej.

4. W piśmie z [...] marca 2020 r. skarżący podtrzymali swoje stanowisko. Odnośnie działki nr [...] wskazali, że nie otrzymali żadnego pisma od właściwego organu w tym zakresie. Zakwestionowali stanowisko organu odnośnie kwalifikacji jako budynku, twierdząc, że jest to altana ogrodowa, która stanie się budynkiem po zmianie warunków zabudowy i rozbudowie. Podkreślili również, że firma "A." prowadzona jest wyłącznie przez B. R.

5. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. Burmistrz wszczął z urzędu postepowanie w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2020 r. dot. działek skarżących o nr: [...], [...], [...] w miejscowości D. oraz [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości P.1 oraz [...] w miejscowości P.2.

6. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. organ I instancji zarządził przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości o nr [...] (D. [...]) oraz zlokalizowanych na niej budynków i budowli. Podczas oględzin w dniu [...] czerwca 2020 r. stwierdzono na ww. działce istnienie dwóch obiektów i dokonano pomiarów tych obiektów. Do protokołu oględzin załączono dokumentację fotograficzną. B.R.1 i B.R. w dniu oględzin złożyli odrębne oświadczenia, wskazując, że osoby dokonujące oględzin i pomiarów nie okazały stosownych uprawnień, nie przedstawiły certyfikatu urządzeń pomiarowych. Podali, że pomieszczenia na poddaszu pierwszego z obiektów to pokoje dla potrzeb agroturystycznych, a drugi z obiektów to altana ogrodowa. Zakwestionowali konieczność wykonywania zdjęć podczas oględzin.

7. Pismem z [...] czerwca 2020 r. Burmistrz wezwał B.R. do złożenia wyjaśnień: które z rodzajów działalności zgłoszonych w CEIDG były faktycznie wykonywane przez skarżących, jakie usługi były wykonywane pod adresem D. [...], jaka jest wartość budowli znajdujących się pod ww. adresem: ogrodzenia, kamiennej altany, blaszanego garażu.

8. W odpowiedzi na to wezwanie B.R. wskazała, że żądanie przedłożenia faktur jest niezgodne z prawem, gdyż faktury stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa. Podała, że jej działalność jest ograniczona na skutek pandemii COVID, a prowadzona była jedynie w zakresie usług gastronomicznych i noclegowych w ramach agroturystyki. Odnośnie wartości ogrodzenia, kamiennej altany, blaszanego garażu stwierdziła, że elementy te trudno uznać za budowle, a ponadto organ nie sprecyzował o jaką wartość chodzi (rynkową, wytworzeniową, odtworzeniową).

9. Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Burmistrz zarządził przeprowadzenie dowodu z oględzin działki nr [...] (D. [...]) i zlokalizowanych na działce budynków i budowli, w szczególności ogrodzenia, altany oraz innych obiektów w dniu [...] lipca 2020 r. Oględziny te nie odbyły się z uwagi na nieobecność skarżących.

10. Pismem z [...] lipca 2020 r. organ I instancji ponownie wezwał skarżącą do wskazania wartości rynkowej ogrodzenia i kamiennej altany oraz przedłożenia faktur VAT za okres od stycznia do maja 2020 r. W odpowiedzi B.R. przedłożyła faktury oraz określiła wartość rynkową ogrodzenia na 5.000 zł, zaś altany kamiennej na kwotę 200 zł.

11. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Burmistrz ponownie zarządził przeprowadzenie dowodu z oględzin działki nr [...] (D. [...]) i zlokalizowanych na działce budynków i budowli, w szczególności ogrodzenia, altany oraz innych obiektów wyznaczając ich termin na dzień [...] lipca 2020 r. Podczas oględzin w wyznaczonym dniu dokonano pomiarów ogrodzenia. B.R.1 złożył oświadczenie, wskazując, że do robienia pomiarów na gruncie uprawnieni są geodeci, a nie pomoc administracyjna, zaś taśma do mierzenia zaczynała się od 10 cm.

12. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. powołano biegłego rzeczoznawcę majątkowego J.B., celem określenia wartości rynkowej kamiennej altany oraz ogrodzenia. Odrębnym postanowieniem w tym samym dniu, a następnie postanowieniami z [...] sierpnia 2020 r. i z [...] sierpnia 2020 r. zarządzono oględziny działki nr [...] w zakresie kamiennej altany i ogrodzenia, z udziałem biegłego. Termin oględzin wyznaczono ostatecznie na [...] września 2020 r. Podczas oględzin z udziałem biegłego dokonano oceny stanu technicznego altany kamiennej i jej pomiarów. Dokonano również oceny i pomiarów ogrodzenia.

13. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Burmistrz ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2020 w kwocie 23.935 zł.

14. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. (dalej powoływane jako Kolegium, organ odwoławczy) uchyliło w całości decyzję Burmistrza i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie poczynił wszystkich niezbędnych ustaleń faktycznych, naruszając w ten sposób przepisy postępowania. Zdaniem Kolegium również uzasadnienie decyzji organu I instancji było nieprawidłowe, gdyż nie pozwala ono na stwierdzenie, które części budynku mieszkalnego oraz użytków rolnych zostały uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i dlaczego. Kolegium wskazało, że akta sprawy nie zawierają dokumentacji obrazującej sposób wyliczenia powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń. W ocenie Kolegium Burmistrz nie wyjaśnił, która z przesłanek art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie została spełniona i dlaczego.

Kolegium wyraziło też przekonanie, że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Podał, że przyjęto teren o powierzchni 3.720 m2, a powierzchnia zabudowy działki wynosi jedynie 557 m2.

W zaleceniach dla organu I instancji Kolegium wskazało m. in. na konieczność ustalenia czy zakazy prowadzenia działalności gospodarczej wykluczyły zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, ponadto prowadzonych postępowań w przedmiocie legalizacji zmiany sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek usługowy czy też ustalenia czy podatniczka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od całego budynku czy jego części. Wskazał, że organ I instancji powinien ustalić czy utwardzenie placu wymienione w ewidencji środków trwałych spełnia definicję budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej jako: u.p.b.). Kolegium zauważyło też, że organ I instancji nie zgromadził wszystkich danych z ewidencji gruntów i budynków, a jedynie w zakresie działek [...], [...], [...]. Zwrócił też uwagę na brak w aktach protokołu kontroli sanitarnej organu nadzoru, powoływanego przez skarżących.

15. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] czerwca 2021 r. nr [...] Burmistrz ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2020 w kwocie 24.596 zł.

16. W następstwie wniesionego przez skarżących odwołania, decyzją z [...] lipca 2021 r. nr [...] Kolegium uchyliło w całości decyzję Burmistrza i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz nie uczynił zadość zaleceniom Kolegium, w szczególności nadal nie ustalił czy podatniczka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od całego budynku czy jego części. Kolegium zauważyło, że organ I instancji nie przeanalizował dokumentów księgowych skarżącej przez pryzmat zakazów działalności gospodarczej związanych z pandemią COVID. Kolegium zwróciło też uwagę na brak właściwych ustaleń w zakresie powierzchni użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał również na konieczność wyjaśnienia kwestii czy całość terenu jest ogrodzona, gdyż za ogrodzenie nie można uznać pasa zieleni, który nie tworzy żywopłotu. Kolegium zaleciło też wyjaśnienie kwestii kwalifikacji obiektu, który skarżący określają jako altanę.

17. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] Burmistrz ustalił skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2020 w kwocie 22.121 zł.

18. W następstwie wniesionego przez skarżących odwołania, decyzją z [...] lipca 2022 r. nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący są właścicielami działek o nr: [...], [...], [...] w miejscowości D. oraz [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...] w miejscowości P.1 oraz [...] w miejscowości P.2, których łączna powierzchnia wynosi 3,0651 ha (po sporządzeniu umowy darowizny o powierzchni 2,4751 ha). położone na terenach oznaczonych symbolami: P.2 dz. [...] 0,0151 ha, P.1 dz. [...] BrR IVa 0,02 ha, dz. [...] BrR IVa 0,02 ha, dz.[...] BrR IVa 0,03 ha, dz. [...] Ls - 0,56 ha, dz. [...] - 0,36 ha, dz. [...] Ls - 0,16 ha, dz. [...] - 0,73 ha, D. dz. [...] Ps IV 0,2817 ha, W Ps IV 0,0083 ha, dz. [...] Ps IV 0,2911 ha, W Ps IV 0,0089 ha, dz. [...] Ps IV 0,2381 ha, Br Ps IV 0,3419 ha.

Podał, że część działki nr [...] jest zabudowane dwoma budynkami, w tym budynkiem mieszkalnym wraz z pomieszczeniami dla potrzeb agroturystyki oraz drewnianym budynkiem (zwanym przez podatników altaną).

W ocenie Kolegium, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zajęte przez organ stanowisko, że wykonywana w obiekcie pod adresem D. [...] działalność jest działalnością gospodarczą, a wybudowany budynek mieszkalny został na tę działalność zajęty w części o pow. 868,7018 m2. Z kolei przeprowadzone postępowanie skutecznie podważyło twierdzenia skarżących o tym, że na przedmiotowej nieruchomości prowadzona była wyłącznie działalność spełniająca przesłanki do wyłączenia z działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Według ustaleń organów wynajem pokoi odbywał się nie tylko turystom, gdyż obok prowadzonej działalności agroturystycznej - zgodnie z wystawionymi fakturami dla osób fizycznych, prowadzone były również usługi noclegowe dla pracowników firm, świadczone w ramach ich obowiązków służbowych w pokojach, które przeznaczone są do świadczenia usług noclegowych dla turystów agroturystyki. W ocenie Kolegium, wystawiając faktury na firmy w których pracują pracownicy korzystający z noclegów i wpisując w fakturach usługi noclegowe zamiast agroturystyczne podatnicy mieli świadomość, iż nie świadczą usług agroturystycznych turystom, gdyż przyjmowanie turystów w okresie objętym lockdownem stanowiłoby naruszenie obowiązujących wówczas przepisów. Organ odwoławczy uznał, że usługi noclegowe i agroturystyczne to różne usługi co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie w przedmiotowej sprawie stawki mieszkalnej w zakresie żądanym przez podatników. Usługi noclegowe dla delegowanych pracowników to zdaniem Kolegium typowa działalność gospodarcza. Organ odwoławczy podkreślił też, że usługi noclegowe i agroturystyczne to nie jedyne usługi wykonywane w przedmiotowym obiekcie. Wskazał, że podatnicy wystawiali w 2020 r. faktury m.in. na usługi cateringowe posiłki regeneracyjne, usługi gastronomiczne, wykonanie posiłków regeneracyjnych z możliwością dowozu, usługi cateringowo-noclegowo, usługi noclegowe, usługi agroturystyczne. Wystawianie faktur oraz sprzedaż bezrachunkowa odbywała się na przestrzeni całego roku o czym świadczy załączony przez stronę wykaz sprzedaży bezrachunkowej za rok 2020 oraz wystawione faktury na usługi noclegowe. W ocenie Kolegium wynika z tego, iż podatnicy wymienione usługi świadczyli również w okresie objętym lockdownem, jednoznacznie wiąże się to z wykorzystaniem budynku w celach usługowych, gdyż świadczenie usług agroturystycznych było w tym czasie zabronione. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powyższe usługi podatnicy mają wpisane w CEIDG. Ponadto zauważył, że na stronie internetowej [...] podatnicy wskazują, iż mają do dyspozycji dwie sale, w tym jedną klimatyzowaną z przeznaczeniem na wesela, przyjęcia komunijne, chrzciny, stypy, konferencje, szkolenia oraz inne według wskazań klienta. Według ustaleń organów na górze budynku mieszkalnego znajduje się 5 pokoi gościnnych (każdy z łazienką) oraz mniejsza sala połączona z salonem - idealna na konferencje lub mniejsze imprezy jak na przykład komunie, chrzciny itp. Organ zaznaczył również, że na ww. stronie internetowej skarżący zachęcają też do skorzystania z ich parkingu. W ocenie Kolegium udowodniono, że w spornym budynku organizowano wesela, bowiem w pismach odmawiających wykorzystania filmu z wesela znajdującego się na portalu społecznościowym bezsprzecznie potwierdzono, iż pod adresem D. [...] w dniu [...] lipca 2020 r. odbyło się wesele. Organy ustaliły ponadto, że B.R. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budynku o konstrukcji drewnianej, utwardzenia i części budynku mieszkalnego.

W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji doszedł do wniosku, iż działalność gospodarcza wykonywana w obiekcie pod adresem D. [...] to obok działalności agroturystycznej także działalność gospodarcza, co w konsekwencji uzasadnia zastosowania stawek przewidzianych dla prowadzonej działalności gospodarczej. Pomimo twierdzeń podatnika, iż jedynie od parteru budynku dokonywane są odpisy amortyzacyjne ze względu na niewykończenie poddasza, co nastąpiło w latach późniejszych i zwiększyło wartość w ewidencji środków trwałych, Kolegium doszło do wniosku na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu, iż nie tylko parter jest wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz również większa część poddasza. Według Kolegium prawidłowo organ I instancji przyjął, że ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej przyjęto następujące pomieszczenia: - hol, toalety damska męska, szatnia, sala na parterze, pomieszczenia dla personelu, magazyny, kotłownia, WC dla personelu, kuchnia, korytarze, pokój socjalny, chłodnia, korytarz na piętrze, pokoje, magazyn na pościel i ręczniki, biuro, sala na piętrze oraz budynek o drewnianej konstrukcji, natomiast za część mieszkalną uznano pomieszczenia oznakowane tabliczką na drzwiach jako teren prywatny, który zgodnie z oświadczeniem podatników jest wykorzystywany przez nich na potrzeby mieszkalne. Kolegium podzielił stanowisko Burmistrza, że czasowe niewykorzystywanie części pokoi przez turystów i przeznaczenie ich np. na potrzeby mieszkalne właściciela nie pozbawia ich charakteru związanego z działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości dokonanych pomiarów. Organ ocenił, że zarówno uzasadnienie zaskarżonej decyzji i akta sprawy zawierają dane pozwalające zweryfikować przyjęte wartości. Wynika, z nich, iż organ dokonał obliczeń respektując treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium przyjęło więc, że powierzchnia budynku mieszkalnego zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 868,7018 m2, natomiast powierzchnia mieszkalna wynosi 81,0223 m2.

W ocenie Kolegium prawidłowo organ I instancji przyjął, iż z uwagi na to, iż na działce pod adresem: D. [...] znajduje się budynek w którym wykonywana jest działalność gospodarcza to powierzchnia parteru (477,4646 m2) oraz powierzchnia 150 m2 (teren utwardzony kostką brukową, podlegający amortyzacji i służący jako parking) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego powierzchnia wynosząca 627 m2 została trwale wyłączona z działalności rolnej i to w sposób trwały, a nie incydentalny.

Kolegium uznało również, że prawidłowo organ I instancji przyjął do opodatkowania budynek drewniany o pow. 78,812 m2, i zastosował wobec niego stawkę podatku od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że jest to budynek wydzielony z przestrzeni czterema ścianami, posiadający fundamenty i dach z utwardzonym podłożem i oświetleniem. Budynek składa się z dwóch łazienek oraz sali, która jest zastawiona stołami i krzesłami. Zdaniem Kolegium powierzchnia tego obiektu znajduje odzwierciedlenie w pomiarach wykonanych w trakcie oględzin z dnia [...] czerwca 2020 r. i zapisach w sporządzonym wówczas protokole, a także wykonana w trakcie oględzin dokumentacja fotograficzna. Organ odwoławczy uznał ponadto, że brak jest jakichkolwiek podstaw aby kwestionować ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę wartość budowli w postaci ogrodzenia, która wynosi 41.396 zł. Zdaniem Kolegium prawidłowo organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania wynikającą z ewidencji środków trwałych wartość utwardzenia placu wynoszącą 34.180,25 zł. Odnośnie zarzutów odwołania w ocenie Kolegium organ I instancji nie uważa, iż będąca przedmiotem opodatkowania nieruchomość służy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest wykorzystywana na cele mieszkalne i na prowadzenie agroturystyki. Według Kolegium brak jest podstaw prawnych dla zastosowania stawek podatku od nieruchomości proporcjonalnie.

19. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucili naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą w szczególności na:

a. błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że skarżący na swojej nieruchomości prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co skutkuje zastosowaniem wobec nic zwiększonej stawki podatku od nieruchomości, podczas gdy prowadzona oraz faktycznie wykonywana przez skarżących działalność ogranicza się do wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie oraz usługom dodatkowym związanym nierozerwalnie z tą działalnością a liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5,

b. błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że nieruchomość skarżących zlokalizowana pod adresem D. [...] stanowi kompleks obejmujący budynki i budowle służące wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy nieruchomość ta wykorzystywana jest na cele mieszkalne oraz na prowadzenie działalności z zakresu tzw. agroturystyki a także w części na prowadzenie działalności rolniczej,

c. błędnym przyjęciu przez organ podatkowy, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że zagospodarowanie nieruchomości skarżących całkowicie wyklucza prowadzenie na niej działalności rolniczej,

d. błędnym przyjęciu przez organ podatkowy wartości ogrodzenia nieruchomości skarżących od strony drogi, ogrodzenia z tyłu posesji oraz altany poprzez ich zawyżenie,

e. błędnym pominięciu przez organ podatkowy okoliczności, że z wniosku odwołujących toczyło się postępowanie o zmianę sposobu zagospodarowania nieruchomości, w tym legalizację zmiany przeznaczenia altany na budynek.

2) naruszenie przepisu art. 233 § 2 zd. 2 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów oraz nie wypełniła wszystkich wytycznych organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ że budynki należące do skarżących podlegają opodatkowaniu stawką podatku należną od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w świetle tego przepisu działalność prowadzona przez skarżących w tych budynkach, tj. wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, nie jest uważana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.,

b. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ogrodzenia nieruchomości odwołujących oraz utwardzone elementy posesji stanowią budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto "z daleko posuniętej ostrożności" autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości zobowiązania pieniężnego w zakresie podatku od nieruchomości, że nawet gdyby uznać, że nieruchomość skarżących była w części wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l., co skarżący konsekwentnie kwestionują, to nie sposób jest pominąć faktu, że części wspólne nieruchomości takie jak ogrodzenia, podwórko, korytarze i klatki schodowe budynku, kotłownia, kuchnia, łazienki itp. były wykorzystywane także w znacznej mierze na prowadzenie tzw. agroturystyki oraz na cele mieszkalne, w związku z czym stawki podatku winny być zastosowane proporcjonalnie do tych części.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że znaczna część budynku przeznaczona jest na cele mieszkalne (pomieszczenia na poddaszu za wyjątkiem pokoi przeznaczonych dla gości "agroturystyki"), a pozostała część nieruchomości wykorzystywana jest na cele prowadzonej działalności w zakresie agroturystki. Pełnomocnik skarżących podkreślił, że liczba pokoi wynajmowanym w ramach działalności agroturystycznej wynosi 5, czyli zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy nie przekracza liczby 5, a B.R., czyli osoba prowadząca taką działalność, zamieszkuje na stałe na terenie tej samej gminy, gdzie działalność jest prowadzona. Zdaniem pełnomocnika B.R. spełnienia także piąty warunek który trzeba spełnić w celu uznania usług za działalność agroturystyczną, tzn. jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego.

Skarżący wskazali, że część mieszkalna na poddaszu wykorzystywana jest wyłącznie przez skarżących, względnie członków rodziny, na cele mieszkalne, w żadnej mierze nie jest natomiast wykorzystywana na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Oprócz części mieszkalnej, na poddaszu znajdują się także pokoje dla osób korzystających z agroturystyki, która jest przedmiotem działalności prowadzonej pod firmą "A.". Natomiast parter budynku obejmuje wyłącznie pomieszczenia związane z funkcjonowaniem agroturystki, z których korzystają goście tj: toalety, kuchnia, jadalnia z funkcjami rozrywkowymi, zmywalnia, chłodnia, pomieszczenie związane z obróbką jaj, składzik na artykuły spożywcze oraz kotłownia ze składem opału. Pomieszczenia znajdujące się na parterze są także wykorzystywane częściowo na realizację celów mieszkalnych.

Autor skargi podkreślił, że podstawową i de facto jedyną wykonywaną przez skarżących na przedmiotowej nieruchomości działalnością, jest działalność zgodnie z kodem PKD: 55.20.Z, pozostałe rodzaje działalności nie są wykonywane lub są wykonywane incydentalnie. Podniósł również, że usługi gastronomiczne były świadczone wyłącznie dla gości agroturystyki. Wskazał, że z uwagi na stan epidemii w 2020 r. w miesiącach marzec - maj oraz od października do końca roku nie było i nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności w ramach wesel, imprez itp. na nieruchomości skarżących w związku z istniejącymi obostrzeniami sanitarnymi. Ponadto podał, że okoliczność organizacji wesel nie została udowodniona przez organ, który jak sam wskazuje nie zaliczył filmu ze strony internetowej odwołującej jako dowodu, zatem powoływanie się przez organ na okoliczności wynikające z tego nagrania jest całkowicie nieuprawnione.

W ocenie autora skargi organ w sposób nieuprawniony całkowicie pomija, że nieruchomość pod adresem D. [...] wykorzystywana jest zarówno na cele mieszkalne jak i na prowadzenie działalności z zakresu tzw. agroturystyki a także w części na prowadzenie działalności rolniczej. Nie jest przy tym prawdą, że całość terenu jest ogrodzona.

W skardze wskazano także, że w ocenie skarżących zawyżone są wartości ogrodzenia oraz altany, a ich ustalenie nastąpiło przy udziale osób nieuprawnionych (pomiary dokonywane przez pomoc administracyjną, tj. osoby nie posiadające stosownych uprawnień). Skarżący zakwestionowali również kwalifikację ogrodzenia oraz utwardzenia terenu jako budowli, uznając, że budowlą jest jedynie altana. Wskazali, że obiekty te służą również celom mieszkalnym.

Skarżący podkreślili, że w 2018 r. ustalono całkowitą powierzchnię budynku na 725 m2, w związku z czym nie rozumieją, skąd bierze się wielkość 868,7018 m2. Zdaniem skarżących pomiary były dokonane nieprofesjonalnie, przez stażystów, a nie odpowiednio przygotowane osoby.

W skardze podkreślono również, że z wniosku odwołujących toczyło postępowanie o zmianę sposobu zagospodarowania nieruchomości, w tym obecnie w toku jest postępowanie w przedmiocie legalizacji zmiany przeznaczenia altany na budynek.

Końcowo wyrażono stanowisko, że przyjęta powierzchnia użytkowa budynku oraz gruntów, zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, winna być proporcjonalnie zmniejszona z uwagi na przeznaczenie na agroturystykę i cele mieszkalne.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

20. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

4. Zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia czy pod adresem D. [...], na działce nr [...], w szczególności w położonym na tej nieruchomości budynku mieszkalnym była prowadzona działalność gospodarcza czy też działalność, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

5. W art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca, celem przyjęcia definicji pojęcia "działalności gospodarczej" odsyła do ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej jako: p.p.). W myśl art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jednocześnie u.p.o.l. przewiduje, że określonych działań nie uważa się za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Tego rodzaju wyjątek wynika też z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., który skarżący konsekwentnie powoływali w toku prowadzonego postępowania. Przepis ten stanowi, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5.

6. Nie powinno budzić wątpliwości, że konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., aby dana działalność nie była uważana w rozumieniu u.p.o.l. za działalność gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 415/21 - powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; tak też I. Podedworna, K. Wojtowicz-Janicka, Opodatkowanie gruntów i budynków gospodarstwa agroturystycznego, ABC). Stąd też wystarczające jest skuteczne zakwestionowanie przez organy spełniania choćby jednej z przesłanek, by art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie miał zastosowania.

7. W rozpoznawanej sprawie organy nie przeczyły, że skarżąca B.R. ma stałe miejsce pobytu w gminie położonej na obszarach wiejskich, a liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia w budynku mieszkalnym nie przekracza 5. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organy skupiło się natomiast w znacznej mierze na dowodzeniu, że działalność skarżącej B.R. nie ograniczała się do wynajmu tych pokoi wyłącznie turystom, lecz także osobom niebędącym turystami, jak również, że działalność ta obejmowała również inne usługi poza wskazanymi w omawianym przepisie. W ocenie sądu ustalenia organów w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Konkluzja organów, że skarżąca prowadziła pod adresem działalność gospodarczą, a nie jedynie działalność agroturystyczną w zakresie wskazanym w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., znajduje oparcie w obszernym materiale dowodowym. Wymaga podkreślenia, że nie jest możliwe uznanie, że w części prowadzona jest działalność gospodarcza, a w części usługi agroturystyczne. Działalność szersza niż zakreślona w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., wykraczająca poza przesłanki wskazane w tym przepisie, stanowi wyłącznie działalność gospodarczą, nawet jeśli w pewnym zakresie oferowane i świadczone usługi odpowiadały wymogom z wskazanego przepisu.

8. Z ustaleń organów wynika, że pokoje wynajmowane były pracownikom firm w ramach ich obowiązków służbowych. Zasadnie organy wywodzą taką konkluzję z wystawianych przez skarżącą na rzecz osób prawnych faktur VAT, w których jako usługę wskazywano "usługi noclegowe". W ocenie sądu pracowników delegowanych nie można uznać za turystów, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Organy ustaliły również, że działalność prowadzona na terenie działki o nr [...] pod adresem D. [...] obejmowała nie tylko usługi agroturystyczne czy noclegowe, ale również chociażby usługi cateringowe: posiłki regeneracyjne, usługi gastronomiczne, wykonanie posiłków regeneracyjnych z możliwością dowozu. Wbrew twierdzeniom skarżących organy udowodniły również, że pod adresem D. [...] w dniu [...] lipca 2020 r. odbyło się wesele. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dowodem, na którym się oparł nie był bowiem film z tego wydarzenia, lecz pismo, w którym odmówiono wykorzystania filmu z wesela, ale jednocześnie potwierdzono, że wesele to rzeczywiście się odbyło (pismo z [...] lutego 2021 r. - k. 31 akt adm.). Zasadnie organy uznały, że organizacja tego rodzaju uroczystości wykracza poza działalność opisaną w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Wymaga przy tym podkreślenia, że istnienie ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej z uwagi na epidemię COVID-19, abstrahując od oceny konstytucyjności tego rodzaju obostrzeń, nie oznacza, że np. wesele nie było faktycznie zorganizowane. Zarówno organy, jak i skarżący niezasadnie przypisują istotne znaczenie istnieniu tego rodzaju ograniczeń. Znaczenie ma wyłącznie to czy rzeczywiście określone usługi były wykonywane, a to zostało udowodnione. Istnienie ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej nie wyklucza przecież samo przez się działań wbrew tym ograniczeniom.

9. Organy słusznie zwróciły uwagę, że na stronie internetowej: [...] wskazuje się, że w miejscowości D. [...] do dyspozycji są dwie sale, w tym jedną klimatyzowana z przeznaczeniem na wesela, przyjęcia komunijne, chrzciny, stypy, konferencje, szkolenia oraz inne według wskazań klienta, zaś na górze obiektu znajduje się 5 pokoi gościnnych (każdy z łazienką) oraz mniejsza sala połączona z salonem - idealna na konferencje lub mniejsze imprezy jak na przykład komunie, chrzciny. Wyraźnie jest więc widoczne, że stanowisko skarżących o prowadzeniu wyłącznie działalności agroturystycznej w granicach zakreślonych w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. prezentowane jest wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, a faktycznie skarżący z pełną świadomością oferują i świadczą szereg usług różnego rodzaju. W związku z tym prawidłowo organy stwierdziły, że skarżący prowadzili w 2020 r. pod adresem D. [...] działalność gospodarczą, a zatem zarzuty skarżących w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.

10. Grunty skarżących, których dotyczy rozpoznawana sprawa, są oznaczone w ewidencji gruntów symbolami Ps, Br, R oraz Ls a zatem odpowiednio jako pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty orne oraz lasy (§ 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r., poz. 393) – obowiązującego do 31 lipca 2021 r.). Są to zatem użytki rolne i lasy w rozumieniu u.p.o.l. (art. 1a ust. 3 u.p.o.l.). W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadą jest więc, że użytki rolne lub lasy nie podlegają z zasady podatkowi od nieruchomości, natomiast opodatkowanie tego rodzaju gruntów tym podatkiem wymaga udowodnienia, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie kwestia ta dotyczy działki nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

11. Pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, a organ odwoławczy jedynie stwierdza, jaka powierzchnia została zajęta na tę działalność. Wypowiedź w tym zakresie zawiera jedynie decyzja organu I instancji. Wyjaśnienie rozumienia tego pojęcia jest jednak istotne, szczególnie, że wykładnia zaprezentowana przez organ I instancji nie jest aktualna. W świetle aktualnego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyrokach z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 straciła na aktualności wcześniejsza wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., również w kontekście wykładni i stosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że grunt ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1022/21). Stąd nieaktualna jest również wykładnia, zgodnie z którą co do zasady grunt posiadany przez przedsiębiorcę jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, chyba że jest wykorzystywany na działalność rolną lub leśną. Prawidłowa pozostaje natomiast wyrażana wielokrotnie w orzecznictwie interpretacja, że "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty faktycznie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności. Należy jednak uznać, że stwierdzone tu nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia decyzji ostatecznie nie miały wpływu na wynik sprawy, co zostanie wyjaśnione poniżej.

12. Jak stwierdzono już w powyższych rozważaniach, organy prawidłowo ustaliły, że na działce nr [...] pod adresem D. [...] prowadzona była w 2020 r. działalność gospodarcza. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej jest część działki nr [...], tj. powierzchnia parteru budynku mieszkalnego oraz powierzchnia terenu utwardzonego kostką brukową służącego jako parking. Należy ocenić, że zasadnie grunt pod budynkiem mieszkalnym, a także pod utwardzeniem terenu uznano za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, z tym, że nie z uwagi na wyłączenie z działalności rolnej (jak wskazał lakonicznie wskazał organ odwoławczy). Istotne było bowiem wykorzystywanie tego gruntu w działalności gospodarczej. Nie zmienia tej konkluzji fakt, że budynek mieszkalny i utwardzenie terenu mogły również służyć skarżącym w celach mieszkalnych, nie ma w szczególności podstaw do "proporcjonalnego odjęcia części gruntu" z uwagi na jego wykorzystanie nie tylko w działalności gospodarczej, ale również w celach mieszkalnych. Należy przy tym wyjaśnić, że organy nie przyjęły całej działki nr [...] jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, jak zdaje się wynikać z twierdzeń skargi.

13. Przyjęta powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej budzi wątpliwości z innych względów. W pierwszej kolejności wymaga zauważenia, że jako zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej należałoby przyjąć powierzchnię zabudowy budynku, zatem nie jest działaniem uzasadnionym automatyczne przenoszenie przyjętej powierzchni użytkowej parteru w celu stwierdzenia, jaka część gruntu jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnie wskazuje się w orzecznictwie, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku nie jest tożsame z pojęciem powierzchni zabudowy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Gd 575/20; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3240/15). Chcąc zatem przyjąć grunt pod budynkiem jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, organy winny ustalić powierzchnię zabudowy budynku.

14. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm., dalej jako: p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organy są związane danymi z ewidencji gruntów i budynków również w zakresie ich powierzchni (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3240/15), zatem w pierwszej kolejności winny sprawdzić czy określone dane wynikają z ewidencji. Dopiero w przypadku, gdy ewidencja gruntów i budynków nie zawiera wymaganych danych, uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie.

15. W ewidencji gruntów i budynków odnośnie działki nr [...] podana jest powierzchnia zabudowy, nie wskazano natomiast powierzchni użytkowej. W związku z tym konieczne było ustalenie powierzchni użytkowej budynku w zakresie, w jakim jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Podczas oględzin w dniu [...] czerwca 2020 r. pracownicy organu I instancji dokonali pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń w obiektach położonych na działce nr [...]. Skarżący w rozpoznawanej sprawie konsekwentnie kwestionują prawidłowość pomiarów powierzchni użytkowej budynków, wskazując, że nie były wykonywane przez specjalistów, lecz pracowników organu. W ocenie sądu sam fakt wykonywania pomiarów przez określone osoby nie powinien przesądzać o nieprawidłowości pomiarów. Z przepisów prawa nie wynika, by organ podatkowy miał obowiązek zasięgnięcia opinii biegłego w tym przedmiocie. O tym, czy do wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku i gruntu wymagana jest specjalistyczna wiedza osoby dokonującej pomiaru, decyduje zawsze organ podatkowy samodzielnie, na tle okoliczności danej sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1297/15). Istotne jest natomiast to, czy na podstawie określonego dowodu możliwe jest stwierdzenie, że pomiary zostały dokonane w sposób prawidłowy. W realiach niniejszej sprawy nie ma co do tego pewności. W protokole oględzin (k. 58 akt adm.) opisano co prawda pomiary poszczególnych pomieszczeń w budynku wraz ze szkicami wskazującymi długości poszczególnych ścian i załączono dokumentację fotograficzną, brak jest jednak informacji, w jaki sposób i za pomocą jakich urządzeń pomiarowych dokonano fizycznego obmiaru. Na braki w tym zakresie zasadnie wskazują skarżący.

16. Należy wyjaśnić, że pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części zostało zdefiniowane w u.p.o.l. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 5 tej ustawy jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Zatem w znacznej mierze od ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej zależy wysokość podatku. W orzecznictwie słusznie podaje się, że z protokołu powinno wynikać, przy użyciu jakich narzędzi pomiarowych, a także w jaki sposób mierzono powierzchnie lokali, tj. czy zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 266/18).

17. Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest kwalifikacja obiektów budowlanych. Nie budzi wątpliwości jedynie kwalifikacja budynku mieszkalnego, odnotowanego w ewidencji gruntów i budynków. Spór w sprawie dotyczy natomiast kwalifikacji pozostałych obiektów, a więc obiektu budowlanego określanego przez skarżących jako altana, zaś przez organy kwalifikowanego jako budynek, a ponadto kwalifikacji utwardzenia terenu oraz ogrodzenia.

18. Odnośnie kwalifikacji drewnianego obiektu nazywanego przez skarżących altaną należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, u.p.o.l. bowiem nie uzależnia obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 766/18). Przy tym ewidencja gruntów i budynków nie wiąże organów w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2131/15). Nie stanowi okoliczności istotnej twierdzenie skarżących, że toczy się postępowanie o zmianę sposobu gospodarowania omawianego obiektu. Organy są obowiązane do samodzielnego ustalenia czy dany obiekt jest budynkiem.

19. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Uzasadniając zakwalifikowanie omawianego obiektu jako budynku organy wskazują, że obiekt ten jest wydzielony z przestrzeni czterema ścianami, posiada fundamenty oraz dach, a także utwardzone podłoże i oświetlenie. W swoich ustaleniach organy pominęły zatem przesłankę trwałego związania z gruntem. Posiadanie fundamentów nie oznacza jeszcze, że przesłanka trwałego związania z gruntem została spełniona. Organy nie stwierdziły zatem wszystkich przesłanek koniecznych do uznania, że mamy do czynienia z budynkiem.

20. Również w zakresie kwalifikacji jako budowli decyzje organów obydwu instancji budzą istotne zastrzeżenia. Uznanie organów, że utwardzenie terenu i ogrodzenie są budowlami nie zostało jakkolwiek uzasadnione przez organy w rozpoznawanej sprawie. W braku wyjaśnień w tym zakresie uznanie to należy uznać za dowolne. W zaskarżonej decyzji Kolegium właściwie nie wypowiada się w zakresie kwalifikacji określonych obiektów jako budowli. Natomiast w decyzji organu I instancji uzasadnienie w tym zakresie jest szczątkowe. Burmistrz wskazuje jedynie, że utwardzenie terenu uznano za urządzenie budowlane, które w rozumieniu przepisów podatkowych stanowi budowlę.

21. Budowla na gruncie u.p.o.l., zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenia budowlane wymienia się wprost także place postojowe i ogrodzenia. Aby jednak przyjąć, że utwardzenie terenu oraz ogrodzenie na działce nr [...] są urządzeniami budowlanymi (a przez to budowlami w rozumieniu u.p.o.l.), konieczne jest również wskazanie czy urządzenia te są związane z obiektem budowlanym i zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. O uznaniu urządzeń technicznych za urządzenia budowlane decyduje określony ich związek z obiektami budowlanymi (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 162/22). Uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji nie zawierają jakiejkolwiek wypowiedzi w tym przedmiocie.

22. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku uznania w ponownie prowadzonym postępowaniu, że utwardzenie terenu i ogrodzenie są budowlami, konieczne będzie wyjaśnienie czy obiekty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej definiuje się jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie z przywołanym już powyżej wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 posiadanie budowli nie może stanowić wyłącznej podstawy do uznania, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby mówić o związaniu budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie nie tylko, że obiekty te są posiadane przez przedsiębiorcę, ale również np. stwierdzenie, że są one w ewidencji środków trwałych czy też są faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21).

22. Niezależnie od zastrzeżeń w zakresie samego uznania utwardzenia terenu oraz ogrodzenia za budowle skarżący kwestionują również wartość tych obiektów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeśli organy przyjęły, że utwardzenie terenu i ogrodzenie to budowle to zasadnie uznały, że konieczne jest ustalenie ich wartości.

Według ustaleń organów amortyzowane było utwardzenie terenu, stąd przyjęta została wartość wskazana przez skarżących w ewidencji środków trwałych. Ogrodzenie nie podlegało amortyzacji, co wymagało ustalenia wartości rynkowej. Na wezwanie organu I instancji skarżący podali wartość rynkową, którą jednak organ zakwestionował, przez co uznał za konieczne powołanie biegłego, by określił tę wartość (art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l.). Należy zauważyć, że w operacie szacunkowym biegły przyjął w zakresie ogrodzenia pomiary dokonane przez pracowników organu, co do których uzasadnione są te same zastrzeżenia, które sąd wyraził w zakresie pomiarów powierzchni użytkowej. Skarżący mają zastrzeżenia do pomiaru długości ogrodzenia, wskazując, że wykonywały ich osoby nieuprawnione (pracownicy organu). Dla wyceny biegłego znaczenie miała przede wszystkim liczba słupków i przęseł, ich stan oraz materiał, z których je wykonano, jednak długość ogrodzenia również była parametrem branym pod uwagę w obliczeniach.

23. Stwierdzone w niniejszej sprawie naruszenia w głównej mierze sprowadzają się do zdecydowanie niewystarczającego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uchybiając art. 210 § 4 o.p. Organy nie wyjaśniły w sposób jednoznaczny kwalifikacji obiektu zwanego przez skarżących altaną jako budynku, a także utwardzenia terenu i ogrodzenia jako budowli. Sąd stwierdził również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., stan faktyczny sprawy nie został bowiem dokładnie wyjaśniony, w szczególności dokonane przez pracowników organu pomiary powierzchni czy też długości ogrodzenia, odzwierciedlone w protokołach oględzin, budzą istotne wątpliwości w zakresie ich prawidłowości.

24. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. W szczególności zadaniem organów będzie wyjaśnienie w zakresie kwalifikacji spornych obiektów, tj. drewnianego obiektu zwanego przez skarżących altaną jako budynku oraz utwardzenia terenu i ogrodzenia jako budowli. Ponadto organy winny ponownie dokonać stosownych pomiarów (w zakresie w jakim nie wynikają one z ewidencji gruntów i budynków), uwzględniając wskazania sądu. Organy powinny rozważyć możliwość powołania biegłego w celu dokonania pomiarów.

25. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.