Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1214/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7d ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7d ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G sp. z o.o. z siedzibą w B. ("Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca" lub "Spółka") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy") z dnia [...] marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 12 marca 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. ("Organ pierwszej instancji", "DIAS we W.") wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 10 marca 2020 r., o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktu o nazwie handlowej "[...]". Zgodnie z deklaracją Strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał dla tego wyrobu decyzję z dnia [...] września 2020 r. Wyrób został opisany jako: "Produkt w postaci żółtej, półpłynnej, lepkiej cieczy, którego głównym składnikiem jest chloroparafina (CAS 634449-39-8). W wyrobie obecne są również reszty kwasu heksanowego (palmitynowego), glicerol oraz N,N-dimetylobenzyloamina. Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy wyrób ma właściwości przeciwcierne (zmniejszające tarcie) i stosowany jest do przeciągania drutów na mokro. Produkt oferowany jest w plastikowych lub metalowych beczkach po 50 kg lub 265 kg".

Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 3403 99 00.

Pismem z dnia 30 września 2020 r. Strona odwołała się od decyzji z dnia [...] września 2020 r. wnosząc o ponowne przeanalizowanie produktu pod kątem właściwego sklasyfikowania go jako smar plastyczny. Następnie Strona uzupełniła odwołanie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 7d oraz art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.a."), poprzez stwierdzenie, iż badana substancja nie jest smarem plastycznym, co uczyniło z produktu [...] produkt energetyczny niebędący smarem plastycznym, który w rzeczywistości nie jest produktem energetycznym;

2) art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej też "O.p."), w zakresie prowadzenia postępowania poprzez nieusunięcie nieścisłości w opisie substancji oraz nieusunięcie sprzecznych dowodów w zakresie ustalenia spektrum charakterystycznych właściwości dla grupy smarów plastycznych, co ma decydujące znaczenie w niniejszej sprawie;

3) brak zastosowania w rozstrzygnięciu decyzji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni prawa podatkowego w sytuacji, gdy brak jest w ustawie definicji legalnej określającej sposób rozumienia danej rzeczy.

Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] marca 2021 r. , utrzymał w mocy decyzję DIAS we W.. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie było uznanie produktu za wyrób energetyczny (akcyzowy), z czym nie zgadza się Strona. Jak podkreślił Dyrektor, w polu 44. wniosku o wydanie WIA - nazwa handlowa i informacje dodatkowe - Strona wskazała: "[...]". Natomiast w polu 45. tego wniosku - szczegółowy opis wyrobu akcyzowego - Strona wskazała: "Produkt jest smarem plastycznym, który posiada w swoim składzie dodatki na bazie chloru skonsolidowane z syntetycznymi związkami parafinowymi (chlorowana parafina >70%) użytymi jako zagęszczacz. Produkt stosowany jest do przeciągania drutów na mokro. Ma właściwości przeciwcierne (zmniejszające tarcie). Konsystencja ciekła". Do wniosku załączono kartę charakterystyki ww. wyrobu sporządzoną przez jego producenta. W sekcji 1. pkt 1.2. ww. karty (Opis/Zastosowania) wskazano: smar do ciągnienia drutu, w sekcji 3. pkt 3.2 (Skład/informacja o składnikach/Mieszaniny) wskazano: Syntetyczne związki parafinowe z dodatkami na bazie chloru pod wysokim ciśnieniem (CAS 63449-39-8 CHLORINATED PARAFFIN >70%). Natomiast w sekcji 9. pkt 1 (Informacje na temat podstawowych właściwości fizycznych i chemicznych) jako stan skupienia wskazano: smar - lepki smar.

Dyrektor wskazał, że w piśmie z dnia 27 marca 2020 r., będącym odpowiedzią na wezwanie o podanie składu ww. wyrobu, Strona wyjaśniła: "Zgodnie z deklaracją producenta wyrobu [...] pełen skład wyrobu stanowi tajemnicę handlową i nie może zostać udostępniony dystrybutorowi, czyli Skarżącej. Mamy do dyspozycji jedynie skład podany w karcie charakterystyki produktu (...).". Spółka wskazała również, że "[...] jest smarem o płynnej konsystencji. Wskazana przez producenta lepkość jest jednak jedną z właściwości towaru, polepszającą jego działanie".

Dyrektor wskazał, że z uwagi na fakt, iż Strona nie podała pełnego składu wyrobu (do 100%), Organ pierwszej instancji zlecił Centralnemu Laboratorium Celno-Skarbowemu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzenie badań próbki towaru w celu potwierdzenia składu oraz parametrów niezbędnych do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej lub rodzaju wyrobu akcyzowego przedmiotowego wyrobu. W badaniach wskazano. W wynikach badań stwierdzono: "Produkt nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych".

W ocenie organu odwoławczego do produktów o takich cechach, składzie chemicznym i zastosowaniu, jak wnioskowany wyrób, odnosi się pozycja CN 3403, obejmująca "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych". Mając powyższe na uwadze oraz obiektywne cechy, właściwości produktu i jego zastosowanie, w przedmiotowej sprawie klasyfikacja ww. wyrobu została ustalona w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 3403 WTC oraz kodu CN 3403 99 00, obejmującego pozostałe preparaty smarowe, niezawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Klasyfikacja ta jest zatem zgodna zarówno z klasyfikacją wnioskowaną przez Stronę, jak również z ustaloną przez Organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora z powyższego jednoznacznie wynika, że wyrób [...], klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem energetycznym (akcyzowym), o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. Organ odwoławczy podkreślił, że kod CN 3403 99 00, do którego zaklasyfikowano wyrób, zawiera się w pozycji 3403 WTC. Pozycja 3403 WTC została wprost wskazana w poz. 37. załącznika nr 1 (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) do ustawy o podatku akcyzowym. W tej pozycji załącznika nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez kod CN 3403. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że wszystkie produkty klasyfikowane do pozycji 3403 WTC, na mocy przepisu artykułu 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a., są wyrobami energetycznymi, w tym również klasyfikowane do tej pozycji smary plastyczne. Z tego też względu smar plastyczny klasyfikowany do pozycji 3403 WTC jest wyrobem akcyzowym, tylko że z zerową stawką, co wynika z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c u.p.a.

Zatem, zdaniem Organu odwoławczego, nie jest uprawnione twierdzenie, że uznanie preparatu smarowego klasyfikowanego do pozycji 3403 WTC za smar plastyczny skutkuje wyłączeniem takiego produktu z grupy wyrobów energetycznych. Z tego też względu przy wydawaniu decyzji w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobów klasyfikowanych do pozycji 3403 WTC nie jest konieczna definicja ustawowa dla smarów plastycznych objętych tą pozycją. Dlatego też, w ocenie Organu odwoławczego, w sprawie wystarczające było wskazanie w decyzji WIA konkretnego kodu CN, do którego sporny produkt winien być klasyfikowany (CN 3403 99 00).

W ocenie Dyrektora zarzuty Strony podniesione w odwołaniu są bezzasadne. Organ odwoławczy wskazał, że Organ pierwszej instancji nie ograniczył się wyłącznie do analizy dokumentów uzyskanych od Strony, ale zebrał wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy - zlecił przeprowadzenie badań laboratoryjnych próbki przedmiotowego towaru (w sprawozdaniach z badań wskazano zastosowane metody badawcze). Dowody, którymi dysponował DIAS we W., były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenie, czy badana substancja jest smarem plastycznym, czy nie, automatycznie wskazywałoby natomiast - według Dyrektora – na stawkę podatku akcyzowego, "...czego organ podatkowy nie może zrobić.".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. i załącznika nr 1 w korelacji do art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c u.p.a. poprzez uznanie, że substancja [...] została uznana za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy w sprawie występują sprzeczne opinie naukowe o uznanie preparatu za smar plastyczny, a przeprowadzone badania przez akredytowane laboratorium nie usunęły wątpliwości w tym zakresie;

2) art. 7d. ust. 1 u.p.a., poprzez nieustalenie w sposób jednoznaczny, czy badany preparat jest smarem plastycznym, ze względu na niejasne sformułowanie w wydanych wynikach badań laboratoryjnych, iż "...wyrób o nazwie [...] nie wykazuje własności typowych dla smarów plastycznych". Według Spółki została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów, ponieważ przeprowadzone badania nie dały jednoznacznego stwierdzenia, że produkt nie jest smarem plastycznym. To stwierdzenie zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej wre W., ale nie może się ostać ze względu na fakt, że wykonane badania przez akredytowane laboratorium nie stwierdziły tego samego, co stwierdził DIAS we W., a co zostało utrzymane przez Dyrektora. Jest to interpretacja wyników badań przez Organy skarbowe, które nie posiadają specjalistycznej wiedzy, żeby stwierdzić, iż produkt nieposiadający typowych własności dla smarów plastycznych smarem plastycznym nie jest, co przeczy podstawowym wiadomościom przekazywanym studentom studiów technicznych w zakresie smarów plastycznych;

3) art. 2a O.p., gdzie Ustawodawca postanowił, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji pojęcia "smar plastyczny". Zatem w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej skargi Organ powinien przyjąć takie znaczenie przepisów, które będzie korzystniejsze dla podatnika. Ponieważ zwrot "smary plastyczne" nie ma ustawowej definicji w ustawie o podatku akcyzowym i pojęcie to jest interpretowane szeroko w naukach o smarach (tribiologii), inna też będzie interpretacja słowa rozumianego w sposób potoczny. Wobec powyższego Organ winien najpierw ustalić, jakie substancje są smarami plastycznymi w rozumieniu nauki o smarach - czy to w swoim zakresie, czy za pomocą biegłego – a następnie wskutek przeprowadzonych badań przez laboratorium konkretnie ustalić, czy dana substancja jest smarem plastycznym, czy też nie;

4) art. 7d. ust. 1 u.p.a., poprzez stwierdzenie w decyzji: "Ustalenie, czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym, czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić" - gdyż właśnie Wiążąca Informacja Akcyzowa jest dokumentem, który ma stwierdzić w sposób ostateczny, czy dany produkt jest produktem akcyzowym i podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy nim nie jest;

5) art. 187, art. 191 i art. 192 O.p.;

6) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ("dyrektywa"). W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z produktami, które zostały zakwalifikowane jako produkty energetyczne (chociaż w rzeczywistości nimi nie są - na użytek ustawy o podatku akcyzowym zostały tak zakwalifikowane), niemniej jednak - co nie ulega wątpliwości - w żaden sposób substancje te nie mogą być zużyte jako przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Są to sprowadzane w ramach wspólnotowego nabycia towarów różne preparaty - m.in. substancja [...] - używane w procesie przeciągania drutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2022 r. Skarżąca zwróciła uwagę na nazewnictwo i klasyfikacje smarów. Wskazała, że Organ, na podstawie przeprowadzonych badań dodatkowych, stwierdził, iż produkt nie spełnia jakościowych norm dla smaru plastycznego, ale nie oznacza to, że produkt smarem plastycznym, w rozumieniu przytoczonych przez Skarżącą definicji, nie jest. Ponadto Strona zauważyła, że badania wg norm ISO to badania jakościowe. Nie wyklucza to, zdaniem Skarżącej, że w ramach badań substancja nie spełnia wymagań jakościowych wynikających z norm przyjętych do badań wg ISO, ale w rzeczywistości jest substancją będącą smarem plastycznym. Strona wskazała również na dylemat, czy na kanwie przepisów krajowych Ustawodawca mógł opodatkować podatkiem akcyzowym produkt, który w świetle dyrektywy jest produktem energetycznym, ale nie jest tą regulacją objęty ze względu na swoje przeznaczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć na obecnym etapie sprawy nie wszystkie zarzuty skargi mogły stać się przedmiotem analizy Sądu.

Należy przypomnieć, że zarówno Organ pierwszej instancji (DIAS we W.), jak i Organ drugiej instancji (DIAS w W.), zgodnie uznały substancję będącą przedmiotem wiążącej informacji akcyzowej za wyrób akcyzowy, oznaczony kodem CN 3403 99 00. Co więcej – sama Spółka we wniosku także uznała tę substancję za wyrób akcyzowy, i to oznaczony takim właśnie kodem. Spór w sprawie nie polegał zatem na rozstrzygnięciu dylematu, czy przedłożony smar jest wyrobem akcyzowym, czy nim nie jest, ani nawet na tym, jaka jest kwalifikacja tego smaru z punktu widzenia nomenklatury scalonej. Spór dotyczył kwestii, czy zgłoszony do oceny smar (preparat smarowy) jest smarem plastycznym w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy. Taka kwalifikacja (jako smar plastyczny) oznaczałaby, że wyrób co do zasady akcyzowy podlegałby stawce opodatkowania 0%, skoro w ustawie nie istnieje przepis, który smarom plastycznym przypisywałby jakąkolwiek inna stawkę. DIAS we W. udzielił w tym zakresie odpowiedzi przeczącej, tj. uznał, że oceniany preparat nie jest smarem plastycznym, gdyż "... nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów.". Dla uzasadnienia tej swojej tezy powołał się na opinię biegłego, z której przeprowadzono dowód w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. DIAS w W. uchylił się jednak od odpowiedzi na to pytanie, gdyż – jak uznał – dla wydania wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobów sklasyfikowanych do pozycji CN 3403 wystarczające jest stwierdzenie, iż omawiana substancja jest wyrobem energetycznym sklasyfikowanym do tej pozycji (art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy), zaś w pozycji 37 załącznika nr 1 do ustawy, który wskazuje wyroby energetyczne będące wyrobami akcyzowymi, nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez kod CN 3403. DIAS w W. ocenił z tego względu, że przesądzanie, czy zgłoszona substancja jest smarem plastycznym, czy też nim nie jest, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne, gdyż stanowiłoby to automatycznie wskazanie stawki podatku, "...czego organ podatkowy nie może zrobić.".

W skardze, a następnie w piśmie z 25 stycznia 2022 r., argumentowano jednak obszernie, że analizowana substancja jest smarem plastycznym. Zanim więc przystąpi się do oceny tej kwestii materialnoprawnej, wymaga uprzedniego przesądzenia, czy rzeczywiście w niniejszym postępowaniu podatkowym w przedmiocie WIA Organy nie powinny wypowiadać się co do kwalifikacji tej substancji jako smar plastyczny (jak twierdzi DIAS w W.), czy też ich wypowiedź na ten temat była jednak konieczna (jak zdaje się twierdzić DIAS we W., a także sama Spółka).

Otóż w tej kwestii Sąd przychyla się do stanowiska zaprezentowanego w skardze i w ww. piśmie uzupełniającym. Za takim poglądem przemawia przede wszystkim literalna wykładnia art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7d ust. 2 ustawy. Decyzja w przedmiocie WIA określa bowiem rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia m.in. opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Koresponduje z tym przepisem wskazany art. 7d ust. 2 ustawy, który zobowiązuje wydać WIA we wspomnianym stopniu szczegółowości wtedy, gdy samo podanie kodu CN danego wyrobu nie jest wystarczające do określenia m.in. opodatkowania tego wyrobu akcyzą. Powstaje zatem zagadnienie, co oznacza ustawowe sformułowanie "opodatkowanie wyrobu akcyzowego akcyzą", które determinuje stopień szczegółowości decyzji w przedmiocie WIA. Jak zdaje się twierdzić DIAS w W., sformułowanie to oznacza ustalenie jedynie tego, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, gdyż każdy wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu akcyzą, choć opodatkowanie to może następować według różnej stawki, w tym stawki 0%. To jednak, jaką konkretną stawką będzie opodatkowany dany wyrób akcyzowy, może być - według DIAS w W. - przedmiotem wypowiedzi administracji skarbowej w trybie interpretacji indywidualnej, a nie w trybie WIA. Pojęcie "opodatkowanie" Organ drugiej instancji rozumie zatem skrajnie wąsko. Tymczasem, według Sądu, "określenie opodatkowania" nie oznacza tylko wskazania, czy dany produkt jest, czy nie jest opodatkowany akcyzą, ale też wskazanie w decyzji w przedmiocie WIA wszystkich tych cech wyrobu akcyzowego, które mają prawne znaczenie dla zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy pytanie zawarte we wniosku o wydanie WIA nie dotyczy samej stawki, lecz tych właśnie cech. Prawem podmiotu występującego o WIA jest bowiem zapytanie o te właśnie cechy, skoro ich istnienie w oczywisty, wręcz automatyczny sposób determinuje stawkę podatku. Określenie stawki podatku może się bowiem okazać czynnością na tyle prostą i oczywistą, że nie wymaga wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym jako istotne wydawać się może zagadnienie, czy pomiędzy decyzją w przedmiocie WIA, a indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku akcyzowego, istnieć mogą jakieś części zakresowo wspólne pod względem przedmiotowym, czyli czy w tej samej kwestii podatnik może według własnego wyboru wystąpić albo o WIA, albo o interpretację indywidualną. W ocenie Sądu w obowiązującym stanie prawnym takiej ewentualności wykluczyć nie sposób, z tym jednak zastrzeżeniem, że przedmiotem WIA mogą być tylko te kwestie, które wynikają z art. 7d ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. Niemniej, jakkolwiek - prima facie - przepis ten wydawać się może lex specialis wobec art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, a przez to wyprzedzać zastosowanie instytucji interpretacji i wykluczać istnienie części zakresowo wspólnych wspomnianych dwóch instytucji (WIA i interpretacji indywidualnej), to jednak wypada przypomnieć fundamentalną różnicę pomiędzy WIA, a interpretacją, która to różnica nie pozwala na skonstruowanie tu relacji przepisu szczególnego wobec ogólnego, i która wspomnianego zagadnienia wcale nie czyni tak istotnym w niniejszej sprawie. Otóż w trybie interpretacji indywidualnej podatnik nigdy nie uzyska wypowiedzi organu interpretacyjnego co do specjalistycznych kwestii wymagających postępowania dowodowego, i to przy zastosowaniu zaawansowanego dowodu z opinii biegłego. W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się bowiem żadnego postępowania dowodowego. Organ interpretacyjny, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., wymagać będzie od podatnika wiążącego oświadczenia co do tego, czym jest wyrób poddany ocenie tego organu w trybie interpretacji (w tym jaki jest skład chemiczny wyrobu i jego właściwości funkcjonalne). Zatem, pozostając przy przykładzie niniejszej sprawy, organ interpretacyjny w trybie interpretacji indywidualnej zażąda wiążącej deklaracji co do tej okoliczności, podczas gdy intencją podatnika będzie właśnie uzyskanie oceny organu interpretacyjnego w tej sprawie, gdyż ta właśnie okoliczność faktyczna (czym jest wyrób – jaki jest jego chemiczny skład i właściwości funkcjonalne) jest przedmiotem zasadniczych wątpliwości podatnika. Gdyby zatem zaaprobować zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Dyrektora DIAS w W., to nieuchronnie zgodzić by się należało z taką konsekwencją tego stanowiska, że Spółka nie dysponuje skutecznym, prawnym narzędziem uzyskania wiążącej wypowiedzi administracji skarbowej co do tego, czy przedłożony preparat smarowy jest smarem plastycznym, czy nim nie jest. Dalej - konsekwencją tego stanowiska byłoby i to, że Skarżąca nigdzie (w żadnej z wymienionych dwóch procedur) nie uzyskałaby wypowiedzi administracji skarbowej co do tego, czy zgłoszona substancja podlega opodatkowaniu według stawki wynikającej wprost z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy (1180 zł za 1000 litrów), czy też wynikającej z tego przepisu a contrario (0 zł za 1000 litrów, skoro w żadnym miejscu ustawy nie wskazano stawki akcyzy od smarów plastycznych). W ramach procedury WIA Organ drugiej instancji twierdzi bowiem, że nie może się wypowiedzieć co do kwalifikacji wyrobu jako smaru plastycznego, gdyż determinowałoby to stawkę podatku, "...czego organ podatkowy nie może zrobić (...)", a z drugiej strony w postępowaniu interpretacyjnym, w którym Spółka zapytałaby o stawkę akcyzy, organ zażądałby jasnej deklaracji Spółki co do tego, czy z uwagi na skład chemiczny i właściwości funkcjonalne wyrobu jest on, czy też nie jest smarem plastycznym. Przy czym - z uwagi na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - takie oczekiwanie organu interpretacyjnego byłoby uzasadnione i słuszne.

W ocenie Sądu nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do takiej dysfunkcjonalności systemu prawa podatkowego. Art. 7d ust. 1 pkt 2 oraz 7d ust. 2 powinny być zatem interpretowane w sposób, który tę dysfunkcjonalność wyeliminuje. Podatnik powinien mieć realną możliwość uzyskania wypowiedzi administracji skarbowej co do tego, czym jest przedłożony wyrób. Chodzi przy tym jednak nie tylko o to, czy jest on wyrobem akcyzowym, czy nie, ale też o to, czy jest on smarem plastycznym, czy nie, gdyż dopiero ten właśnie stopień szczegółowości WIA pozwala określić opodatkowanie wyrobu akcyzowego akcyzą (art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy).

W skardze, ale też w piśmie uzupełniającym z 25 stycznia 2022 r., sformułowano zarzut wadliwej oceny Organów co do tego, że zgłoszony wyrób jest wyrobem energetycznym, gdyż - jak argumentowano w tych pismach - nie służy on celom napędowym lub grzewczym. W tym zakresie wypowiedź Sądu jest konieczna, skoro Dyrektor DIAS w W. wypowiedział się w tej kwestii (była to wypowiedź pozytywna – uznano, że zgłoszony substancja jest takim wyrobem energetycznym). Należy zatem ocenić, że zarzut ten sprowadza się właściwie do twierdzenia, że w polskim porządku prawnym nieprawidłowo implementowano dyrektywę energetyczną 2003/96/WE z 27 października 2003 r., która zasadniczo wyklucza z tej kategorii wyroby służące innym celom, niż te dwa wyżej wymienione. Otóż, w ocenie Sądu, poza sporem jest, że wyrób zgłoszony do oceny w ramach procedury WIA został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 3403, zaś takie wyroby są bez żadnych wyjątków, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy, zaliczane do wyrobów energetycznych. Jakkolwiek dyrektywa rzeczywiście akcentuje te dwa cele zastosowania wyrobów, i to właśnie te cele determinują kwalifikację wyrobu do tej grupy, to jednak prawo wspólnotowe nie stoi na przeszkodzie zakwalifikowaniu do grupy wyrobów energetycznych tych substancji, które nie służą celom napędowym lub grzewczym (vide wyrok ETS o sygn. C-145/06). Prawo wspólnotowe ustanawia bowiem pewne minimum w zakresie kwalifikacji wyrobów do grupy energetycznych, ale nie pozbawia prawodawcy krajowego uprawnienia, aby grupę tę poszerzyć poza to wspólnotowe minimum. Z tego powodu Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Organów obydwu instancji, według których zgłoszony preparat smarowy pozostaje wyrobem energetycznym według prawa polskiego.

Jak wyżej Sąd zasygnalizował, przedmiotem wypowiedzi w niniejszym wyroku nie może być ocena Dyrektora DIAS we W., iż analizowany wyrób nie jest smarem plastycznym, gdyż nie wykazuje właściwości typowych dla takich smarów. Wypowiedź Sądu w tym zakresie możliwa będzie dopiero po sformułowaniu przez Organ odwoławczy swojego własnego stanowiska w tej kwestii, co stać się powinno w dalszym postępowaniu.

Sąd wskazuje końcowo, że analogiczny pogląd co do konieczności wypowiedzi Dyrektora DIAS w W. w kwestii kwalifikacji wyrobu jako smaru plastycznego sformułował tut. Sąd w wyroku o sygn. III SA/Wa 1217/21, wydanym także ze skargi Spółki. Sąd obecnie orzekający podziela argumentację tam zawartą. Uchylając się od takiej wypowiedzi Organ odwoławczy naruszył art. 7d ust. 1 pkt 2 oraz art. 7d ust. 2 ustawy, a także art. 122 i art. 187 § 1, a nadto art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).