Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1003/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 184, art. 207 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 9 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędziowie NSA Ludmiła Jajkiewicz del. NSA Jan Grzęda Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 793/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 793/10 oddalił skargę M. P. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] określającą M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 2.459.763 zł, wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że przedsiębiorca w 2005 r. sprzedawał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do dalszej odsprzedaży osobom fizycznym i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Organ ustalił, że przedsiębiorca – sprzedając olej opałowy przeznaczony na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – wystawił [...] paragonów fiskalnych, do których dołączono oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Analiza treści oświadczeń wykazała, że w [...] przypadkach osoby na nich wykazane nie figurowały w ewidencji ludności oraz w prowadzonych przez urzędy miast i gmin rejestrach podatków lokalnych, a przez to nie mogły złożyć oświadczeń na łączną ilość [...] l oleju opałowego. W [...] przypadkach osoby przesłuchane w charakterze świadka nie potwierdziły zakupu [...] l oleju opałowego, a w [...] przypadkach podpisy nabywców nie były autentyczne. Łączna ilość tego oleju wynikająca z niepotwierdzonych przez urzędy gmin i zeznania świadków danych z oświadczeń wyniosła [...] l. Skoro oświadczenia nabywców oleju nie spełniały wymogów z § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., to podatnik nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a sprzedaż należało opodatkować według następujących stawek: w okresie 1 stycznia – 23 sierpnia 2005 r. w wysokości 1.180 zł/1.000 l oraz w okresie 24 sierpnia – 31 grudnia 2005 r. w wysokości 2.000 zł/1.000 l. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dwie opinie biegłych grafologów (W. P., dopuszczona jako dowód postanowieniem z dnia [...].11.2007 r. i S. P., włączona do akt sprawy z postępowania karnego postanowieniem z dnia [...].12.2007 r.) pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie nierzetelności oświadczeń, a w konsekwencji obciążenie przedsiębiorcy podatkiem akcyzowym według wyższych stawek.

Oddalając skargę M. P. WSA w L. stwierdził niezasadność zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., a także przepisów § 4 ust. 1 oraz ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Sąd wskazał, że pojęcie "użycie oleju" zawarte w treści art. 65 ust. 1a u.p.a. jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym sprzedaż, natomiast oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z ich brakiem. Sprzedający olej opałowy może odmówić jego sprzedaży z preferencyjną stawką akcyzy bądź też sprzedać go zgodnie z wyższą stawką w sytuacji, gdy nabywca odmówi okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego tożsamość. Wynika to z § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd zwrócił uwagę, że omówione wyżej kwestie są ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd I instancji uznał także, że niezasadne były wszystkie zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym przede wszystkim: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., ponieważ organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a zgromadzone dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie, zgodnej z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, co pozwoliło wykazać bezpodstawność twierdzeń skarżącego oraz znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. W szczególności organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły i oceniły dwie opinie biegłych grafologów W. P. i S. P. Biegli legitymowali się właściwą wiedzą, doświadczeniem i uprawnieniami do wydania opinii w zleconym zakresie. Rzetelność i obiektywizm opinii, jako niesporne nie budziły wątpliwości. Okoliczność, że biegli nie korzystali z oryginalnych dokumentów oświadczeń tylko z ich kopii (biegli wytknęli organom, że kopie nie są pełnowartościowym materiałem do badań grafologicznych), nie mogła stanowić samoistnej podstawy do dyskwalifikowania tych opinii. Ponadto korespondencja, którą biegły W. P. wymieniał z organem nie mogła zostać zakwalifikowana jako forma presji wywieranej przez organ na biegłego. Co więcej, opinie biegłych nie były jedynymi dowodami w sprawie, a skonfrontowane z innymi dowodami, w tym m.in. z zeznaniami świadków pozwoliły prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy i wykazać, że [...] oświadczenia sporządzone w 2005 r. zawierały braki dotyczące imienia i nazwiska nabywcy, adresu zamieszkania, nr PESEL, toteż były nieprawdziwe, więc nie uprawniały do zastosowania obniżonych stawek akcyzy.

W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] maja 2008 r. prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z kolejnej opinii biegłego na okoliczność, że ani skarżący, ani jego pracownicy nie podpisywali kwestionowanych oświadczeń, ponieważ następna opinia biegłego nie była przydatna dla stwierdzenia materialnej i formalnej poprawności oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Z wymienionych powodów WSA w L. uznał objęte skargą decyzje za zgodne z prawem.

Skargą kasacyjną M. P. domagał się uchylenia wyroku i rozpoznania skargi lub uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, 122, 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191 o.p. poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec M. P. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 188 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły (art. art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191 o.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2. art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, 122, 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, 122, 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, a jego przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd; nadto poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, że M. P., ani żaden z jego pracowników nie podpisywał kwestionowanych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, w sytuacji gdy opinia biegłego S. P. nie jest stanowcza w swoich wnioskach i zasadne było powołanie kolejnego biegłego, który na podstawie tym razem oryginalnych dokumentów źródłowych oraz materiału porównawczego (w odpowiedniej ilości i odpowiedniej jakości) przeprowadziłby stosowną ekspertyzę; nadto posłużenie się "wstępną" opinią biegłego S. P. wydaną na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., która jest niekompletna, bowiem nie zawiera analizy porównawczej pisma poddanego badaniu, a jedynie wnioski końcowe, co czyni tę opinię także nierzetelną, stronniczą, uzasadnia stwierdzenie, że została sporządzona naprędce, wyłącznie w celu potwierdzenia tezy organu o występowaniu po stronie podatnika przesłanek do określenia mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

4. art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, 122, 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań organów podatkowych polegających na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia, że osoby wskazane na oświadczeniach nie figurują w ewidencji mieszkańców gminy lub nie są zameldowane pod wskazanym adresem, jest równoznaczne z przyjęciem, że olej w ilości wskazanej na oświadczeniu został zużyty do celów innych niż grzewcze;

5. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, 122, 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, 191 o.p. poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego tj. przez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w terenowej bazie danych wojewódzkiego ośrodka informatyki urzędu wojewódzkiego w L. (TBD), czy też brak adnotacji o tych osobach w ewidencji gruntów lub nieruchomości oznacza, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a więc dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; a nadto przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach wystawionych na ich nazwisko podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z wymienionymi przepisami, oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi;

6. art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. art. 194 § 1, 187 § 1, 120 i 122 o.p. poprzez zaakceptowanie działań organów podatkowych polegających na nierzetelnej, wprowadzającej w błąd, a zatem kłamliwej analizie wniosków końcowych opinii obu biegłych (W. P. i S. P. – sporządzonych na podstawie kserokopii oświadczeń, a nie oryginałów) tj. podanie w treści decyzji, że "wykonana ekspertyza grafologiczna przez W. P. potwierdziła zeznania złożone przez dziewięciu świadków, że podpisy zamieszczone na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie są ich autentycznymi podpisami" (s. 5 uzasadnienia decyzji), podczas gdy biegły ten postawił wniosek o "prawdopodobieństwie" nieautentyczności ich podpisów (s. 14 i 15 opinii); a nadto podanie, że "ekspertyza grafologiczna z dnia [...] grudnia 2007 r. wykazała, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze były wypełniane i podpisywane przez M. P. właściciela firmy D. oraz zatrudnionego kierowcę D. Cz." (s. 5 uzasadnienia decyzji), podczas gdy także biegły S. P. stwierdził jedynie prawdopodobieństwo zaistnienia powyższych okoliczności faktycznych, co przy kategorycznych zeznaniach świadków (pracowników M. P.) oraz strony, że nie podpisywali albo – odpowiednio nie podpisywali i nie wypełniali przedmiotowych oświadczeń nie może prowadzić do stawiania kategorycznych wniosków o powyżej zacytowanej treści;

7. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

8. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt II skargi kasacyjnej;

II. naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, a przede wszystkim art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego;

2. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący zużył olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem w sytuacji, w której został on zużyty do celów opałowych, a nie napędowych; nadto organy podatkowe (czego Sąd I instancji nie dostrzegł) nie udowodniły, że ziściła się podstawowa przesłanka, by móc mówić o tym, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego tj. nie udowodniły (co więcej nawet de facto nie prowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku), że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe;

3. § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że ów przepis nakłada na skarżącego, jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców, co do treści składanych przez nich oświadczeń tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności, jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy;

4. § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika, że brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia cechy rzetelności, czy też autentyczności tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, pomimo jego kompletności tj. tego, że zawiera wszystkie dane określone enumeratywnie w tym przepisie, wyklucza możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego, w sytuacji, gdy nic takiego z tego przepisu (jak również z żadnego innego przepisu ustawy, jak i rozporządzenia) nie wynika;

5. § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędne zastosowanie, co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, że z przepisu § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wynika, że brak możliwości przypisania oświadczeniu cechy autentyczności, czy też rzetelności tj. zgodności podanych w nim danych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 4 ust. 5 rozporządzenia tj. niezłożeniem tych oświadczeń;

6. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że ów przepis nakłada na skarżącego, jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, prawdziwości czy też autentyczności tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym;

7. art. 65 ust. 1a u.p.a. przez jego zastosowanie w braku ku temu jakichkolwiek podstaw – w sytuacji, gdy ów przepis nie powinien w przedmiotowym stanie faktycznym znaleźć zastosowania, albowiem żadna z sytuacji, o których mowa w tym przepisie nie miała w rzeczywistości miejsca, a w szczególności nie ziścił się niezbędny warunek, by ów przepis mógł znaleźć zastosowanie, albowiem nie miało miejsca użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, czy też zmiana przeznaczenia oleju opałowego;

8. § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez oparcie skutków prawnych na okolicznościach wynikających z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, pomimo że strona w ogóle nie była zobowiązana do odbierania tych oświadczeń;

9. niezastosowanie § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), dalej: rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem Sądu, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe;

10. art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, że zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie, nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, że stosowanie właściwej (według Sądu "preferencyjnej") dla oleju opałowego stawki podatku akcyzowego, uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego, i że to sprzedawca za to odpowiada, a także że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności czy też autentyczności oświadczenia tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2013 r. M. P. uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych i powołując się na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego A. L. (sporządzonej w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L. pod sygn. akt III K 580/08) na okoliczność, że skarżący nie złożył podpisu na żadnym oświadczeniu posługując się przy tym cudzym imieniem i nazwiskiem, bądź imieniem i nazwiskiem osoby trzeciej.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rozprawie przed NSA w dniu 4 kwietnia 2014 r. złożył do akt sprawy pismo procesowe uzupełniające stanowisko organu w tej sprawie. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z ograniczeniem do połowy należnej stawki, z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Oparta na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna koncentruje się wokół nieprawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych, a jej autor wymienia naruszone przez organy w toku postępowania podatkowego przepisy o.p., których to naruszeń nie dopatrzył się Sąd I instancji, oddalając skargę wbrew temu, co wynikało z akt sprawy. Zarzutom naruszenia prawa procesowego towarzyszą zarzuty nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, ustalenie, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy przeznaczony został na inne cele organy podatkowe oparły o wybrane przez siebie dowody, dokonując ich dowolnej oceny i nie dopuszczając dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną uznał za błędne stanowisko, zgodnie z którym niezidentyfikowanie osób figurujących w oświadczeniach oznacza, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty na cele inne niż opałowe.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną przepis ten nie tylko nie nakłada na sprzedającego olej opałowy obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ale i nie zobowiązuje sprzedawcy do badania zgodności podanych danych ze stanem rzeczywistym.

Powyższego poglądu podzielić nie można. Przypomnieć należy, że jak stwierdził WSA, skarżący dokumentował sprzedaż oleju opałowego paragonami fiskalnymi, do których dołączał zakwestionowane przez organy podatkowe oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Oświadczenia te, zdaniem organów, nie spełniały wymogów określonych § 4 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia. W ocenie Sądu I instancji § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 kształtuje warunek, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a. i którego naruszenie powoduje konsekwencje w postaci opodatkowania oleju opałowego stawką akcyzy przeznaczoną dla oleju napędowego (stosownie do § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia oraz od uchylenia tego przepisu rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tj. od dnia 15 września 2005 r. na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. dodanego ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. z mocą obowiązującą od dnia 24 sierpnia 2005 r.). Wyrażony przez WSA w zaskarżonym wyroku pogląd prawny jest prawidłowy i znajduje potwierdzenie w przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny linii orzeczniczej.

W kontrolowanej przez Sąd I instancji sprawie skarżący sprzedawał wyrób akcyzowy – olej opałowy na cele grzewcze – korzystając z tzw. preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stawka ta miała zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy zakupiony olej opałowy został na te cele zużyty. Wykazaniu użycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem służyć miało oświadczenie, które podatnik, sprzedający olej na korzystniejszych warunkach, zobowiązany był uzyskać na mocy § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną, który kwestionując wykładnię § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. twierdzi, że oświadczenie kompletne pod względem formalnym nie może być uznane za nierzetelne i wykluczać zastosowanie stawki akcyzy właściwej dla oleju opałowego. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia muszą spełniać warunki określone w ust. 2 tego paragrafu. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 wykazuje dwie cechy – po pierwsze, ma stwierdzać, że olej został zużyty na cele grzewcze, a po wtóre, w oparciu o zawarte w oświadczeniu dane ma identyfikować nabywcę. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1082/11; ten i dalej powoływane orzeczenia NSA dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dającym możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść – w razie kontroli – zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył zresztą ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. I mimo że rację ma wnoszący skargę kasacyjną, że § 4 ust. 1 i ust. 2 omawianego rozporządzenia nie nakładały obowiązku gromadzenia oświadczeń, to argument ten pozostaje bez znaczenia wobec faktu, że obowiązek taki istniał, tyle że znajdując swoją podstawę w ust. 4 wskazanego paragrafu cyt. aktu prawnego.

Za oczywiste należy uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1, muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 293/10). Z tego względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których pojedyncze, istotne dla identyfikacji nabywcy oleju dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10, czy wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 865/09, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I GSK 23/11, wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r. o sygn. akt I GSK 1535/12). Stąd też nie budzi wątpliwości stwierdzenie Sądu I instancji, że tylko zgodne ze stanem rzeczywistym i odpowiadające warunkom z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie może stanowić potwierdzenie użycia oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe rozważania nie pozwalają zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, który twierdzi, że wskazane przepisy rozporządzenia nie obciążają wprost sprzedającego obowiązkiem badania rzetelności nabywców. Skutki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze wbrew warunkom określonym obowiązującym prawem (co odnosi się do sytuacji, gdy oświadczenie zawiera istotne dla identyfikacji nabywcy oleju opałowego braki lub gdy jest ono poprawne formalnie lecz nieprawdziwe), obciążają sprzedawcę, który traci prawo do niższej akcyzy od tak sprzedanego oleju, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości. Stąd za trafną należy uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku refleksję, że sprzedawca świadomy niekorzystnych skutków sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, mógł odstąpić od umowy sprzedaży w razie odmowy okazania dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy lub w razie podejrzenia, że oświadczenie zawiera nieprawdziwe dane (podobnie: wyrok NSA z dnia 24 maja 2013 r. o sygn. akt I GSK 408/12).

Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia § 9 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. – poprzez nieodliczenie podatku zapłaconego w cenie nabytego oleju. Aby skorzystać z możliwości odliczenia akcyzy uiszczonej we wcześniejszej fazie obrotu, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki określone w § 9 tego rozporządzenia. Jedną z nich jest przedstawienie przez podatnika dowodu zapłacenia akcyzy wynikającej z faktur lub faktur korygujących. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwać dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt 1-3 omawianego rozporządzenia, jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia (por. wyroki NSA: z dnia 21 września 2010 r. o sygn. akt I GSK 243/10 i z dnia 16 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1459/10). Tymczasem, co nie jest wątpliwe, na fakturach zakupu oleju znajdujących się w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach księgowych zabrakło wykazania w cenie zakupu podatku akcyzowego, sam zaś skarżący nie składał we właściwym urzędzie celnym deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego za okres, którego dotyczyła kontrolowana przez WSA decyzja.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego przede wszystkim dotyczących zaakceptowania przez Sąd I instancji postępowania naruszającego wskazane w skardze kasacyjnej przepisy o.p., zarzuty te należy uznać za niezasadne. Za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi jakie musi spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Objaśniając sens i znaczenie wskazanej normy można powiedzieć, że uzasadnienie służy wyjaśnieniu powodów wydania określonej treści rozstrzygnięcia i powinno być tak sporządzone, aby umożliwiać stronom postępowania oraz sądowi kasacyjnemu, na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej, prześledzenie rozumowania sądu, które do tego doprowadziło. Podnoszone w ramach wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjnej naruszenie przez sąd tego przepisu tylko wówczas może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej (podobnie wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2012 r. o sygn. akt I FSK 1696/11, z dnia 16 sierpnia 2012 r. o sygn. akt II GSK 285/12, z dnia 19 grudnia 2013 r. o sygn. akt II GSK 2321/13). Kontrolowany wyrok nie jest obciążony tego rodzaju wadą. Nie można mu również zarzucić, że nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010 nr 3, poz. 39). Odmienna, niż to uczynił Sąd I instancji, ocena skarżącego kasacyjnie co do wykładni i stosowania przepisów prawa stanowi jedynie polemikę z poglądem Sądu, nie zaś podstawę do twierdzenia o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 o.p. Oceniony przez Sąd I instancji, zebrany w sprawie administracyjnej materiał dowodowy, w szczególności złożone przez kupujących oświadczenia, dawał pełną podstawę do uznania, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy nie został użyty do celów grzewczych. Powyższe przesądziło o niekorzystnym dla skarżącego wyniku sprawy administracyjnej i określeniu skarżącemu przez organ podatkowy za sprzedany na cele inne niż opałowe olej opałowy, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym według stawki nieobniżonej (preferencyjnej). Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku postępowanie skonfrontowane z aktami administracyjnymi sprawy skłania do jednoznacznego wniosku, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem oraz z dbałością o wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. W żadnym razie nie jest uzasadnione twierdzenie, że postępowaniem naruszona została zasada zaufania do organów państwa w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów była uzasadniona. Po pierwsze, wnioski skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków nie były sformułowane w sposób konkretny i dotyczyły bliżej nieokreślonych osób, a po drugie organ nie jest zobowiązany prowadzić postępowania dowodowego w nieskończoność w sytuacji, gdy z zebranego na pewnym etapie postępowania materiału dowodowego wynika dostatecznie jasno stan faktyczny, podpadający pod określoną normę prawa.

Co do zarzutów związanych z niejednoznacznymi, jak podnosi skarżący kasacyjnie, wynikami opinii grafologicznych, nie mogą one odnieść zamierzonego skutku. Dla wyników postępowania podatkowego nie ma znaczenia, czy podpisy złożone pod oświadczeniami zostały sfałszowane przez skarżącego, istotne jest że nie są one podpisami osób nabywających olej według oświadczenia. Mając zatem na względzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., który wymaga dla uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania jego istotnego wpływu na wynik sprawy, zarzut ten należało uznać za chybiony.

Wreszcie, odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z opinii biegłego sądowego sporządzonej w sprawie karnej, prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L., to niezależnie od tego co zostało wyżej powiedziane, wskazać należy że w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie prowadzi się co do zasady postępowania dowodowego, bowiem ocena legalność działania sądu kontrolowanego w danej sprawie, przyjmuje za punkt odniesienia wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez ten sąd przed datą orzekania. Nadto, za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w piśmie procesowym pełnomocnika organu z dnia [...] kwietnia 2014 r., w którym odwołuje się on do uchwały składu 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r. w sprawie o sygn. akt FSA 1/00 (publik. ONSA z 2001 nr 1, poz. 1).

Z omówionych względów nie mógł zostać uwzględniony również wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma podpisanego przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Prawnego Biura Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając w tym zakresie wniosek pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w B.j P., podyktowany trudną sytuacją finansową skarżącego.