Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1455/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,  art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1285/14 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 1285/14) oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Ze stanu spawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość powyższego zobowiązania w kwocie 32.188 zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że podatnik nie ujawnił całych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części komputerowych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Organ całą sprzedaż, prowadzoną za pośrednictwem portali internetowych, uznał za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Określenia podstawy opodatkowania dokonał poprzez uzupełnienie zapisów wynikających z prowadzonej ewidencji przychodów o dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. w sposób przewidziany w art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej jako: O.p.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 13 października 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że podatnik w 2009 r. wykazał przychód, z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży części komputerowych, w kwocie 31.254,43 zł natomiast organ podatkowy I instancji ustalił łączną wartość sprzedaży dokonanej za pośrednictwem internetu w wysokości 313.075,03 zł brutto. Zatem wartość wykazanego przez stronę przychodu stanowi 10 % przychodu ustalonego przez organ podatkowy I instancji. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dowody w postaci wyciągów bankowych, analiza transakcji na kontach bankowych, dowody z zeznań świadków oraz wyjaśnienia podatnika wskazują na faktyczny przedmiot, zakres i w szczególności charakter wykonywanych przez podatnika operacji gospodarczych. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika, że wyprzedawał towar nabyty w 2005 r. na własne potrzeby, pozbywając się w ten sposób niepotrzebnych części komputerowych. Zdaniem organu, podejmowane przez niego czynności nie były typowe dla handlu prywatnego. Wskazuje na to ich częstotliwość, ilość, a także wykorzystywanie do realizacji transakcji handlowych pięciu kont (nazw sprzedawcy) jednocześnie, na które odbiorcy dokonywali od kilku do kilkuset wpłat miesięcznie. Zdaniem organu nierealnym jest osiągnięcie sprzedaży w wysokości 313.075,03 zł brutto, która - zgodnie z wyjaśnieniami podatnika - w przeważającej części miałaby być efektem zakupu przez niego w 2005 r. "złomu elektronicznego" za kwotę około 1.200 zł.

Organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia daty produkcji podzespołów wskazując, że data produkcji sprzedawanych podzespołów nie jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie przesądza ona bowiem ani o terminie nabycia przedmiotowych zespołów ani o ich użytkowaniu na cele prywatne. Także powołanie rzeczoznawcy, zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia, gdyż nie jest możliwe odniesienie ceny sprzedaży konkretnego towaru do ceny jego zakupu w opisanych przez podatnika okolicznościach. Dyrektor podkreślił, że podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego zakup towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Nie jest też znana ich ilość, data zakupu czy rodzaj asortymentu. Przedstawione przez podatnika linki do stron internetowych, wbrew jego twierdzeniom, nie dowodzą wzrostu cen sprzedawanych podzespołów. Wskazują jedynie, że dany podzespół był wystawiony na portalu Allegro w danej cenie.

W złożonej do Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. 2) art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095), 3) art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do tej sprzedaży zrealizowanej przez skarżącego, która nie została wykazana w składanych przez niego deklaracjach podatkowych, 4) nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania w kwocie 32.188 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu nie doszło do zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu organy zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Odnośnie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego informatyka Dyrektor Izby prawidłowo ocenił, że data produkcji sprzedawanych podzespołów nie jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ustalenie powyższej okoliczności nie przesądza bowiem ani o terminie nabycia przedmiotowych zespołów komputerowych ani o ich użytkowaniu na cele prywatne. Zatem organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Prawidłowo również ocenił, że kwestie dotyczące zamiaru podatnika przy nabywaniu części komputerowych nie miały, w przypadku definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przesądzającego znaczenia.

W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał, że całą dokonywaną przez skarżącego w 2009 r. sprzedaż należy zaliczyć do działalności gospodarczej, spełniającej wszystkie cechy w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Według Sądu przemawia za tym zakres i skala dokonywanych transakcji, a także ich częstotliwość oraz uzyskany z tych transakcji przychód. Dlatego Sąd zgodził się z organami, że w stosunku do niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży sprzętu komputerowego należy zastosować 15% stawkę podatkową. Dodał, że skutki prowadzenia ewidencji przychodów bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym określa przepis art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż prowadzona dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego ewidencja przychodów za 2009 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego tj. była nierzetelna albowiem nie ujęto w niej przychodów ze sprzedaży części komputerowych na łączną kwotę 224.592,76 zł netto.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez skarżącego w 2009 r. ewidencja przychodów jest nierzetelna. Ponadto za prawidłowe uznał zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 23 § 2 O.p., bowiem dane wynikające z przedstawionych do kontroli dowodów źródłowych za rok 2009, uzupełnionych o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego pozwoliły w sposób wiarygodny odtworzyć zdarzenia gospodarcze tworzące podstawę opodatkowania.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. t.j.: art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na: braku stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów O.p. i zaakceptowaniu błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w niniejszej sprawie oraz błędnym uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż: organy podatkowe zgromadziły "pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły, go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów"; "Odnośnie wnioskowanego dowodu z opinii biegłego informatyka Dyrektor Izby prawidłowo ocenił, że data produkcji sprzedawanych podzespołów nie jest istotna dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ustalenie powyższej okoliczności nie przesądza bowiem ani o terminie nabycia przedmiotowych zespołów komputerowych ani o ich użytkowaniu na cele prywatne. Zatem organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu", "w toku prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowań (kontrolnego i podatkowego) skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących zakupu sprzętu, wiążącego się ze sprzedażą towaru nabytego według oświadczeń strony na własny użytek. Słusznie więc podkreślono w zaskarżonej decyzji, że brak jest dowodów, z których wynikałoby jakie konkretnie towary zostały nabyte, w jakich ilościach i wartościach"; wyprowadzona przez organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna "jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p."; "organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosownych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne", "kwestie dotyczące zamiaru podatnika przy nabywaniu części komputerowych nie miały w przypadku definicji gospodarczej zawartej w art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. przesądzającego znaczenia", "w świetle zebranego materiału dowodowego zasadny jest wniosek zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że całą dokonywaną przez skarżącego w 2009 r. sprzedaż należy uznać za działalność gospodarczą spełniającą wszystkie cechy wymienione w powołanym wyżej art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarzucił także brak rzeczywistego rozpoznania zarzutów podnoszonych w trakcie postępowania przez skarżącego - w szczególności braku rozpoznania zarzutu niewłaściwego pominięcia części zeznań świadków w osobach K. S., Z. R., J. R. oraz P. D..

Skarżący postawił także zrzut naruszenia przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., t.j.: art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 3 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędne zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych kwalifikujących jako działalność gospodarczą całą sprzedaż dokonywaną przez skarżącego za pośrednictwem portali internetowych w 2009 r. i stosujących powyższe przepisy w stosunku do całej sprzedaży dokonywanej przez skarżącego za pośrednictwem portali internetowych w 2009 r.; art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych stosujących powyższy przepis w stosunku do tej sprzedaży zrealizowanej przez skarżącego, która nie została wykazana w składanych przez niego deklaracjach podatkowych w 2009 r.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Podstawę obliczania należności podatkowych przy ryczałcie ewidencjonowanym stanowi przychód. Przy wyborze tej formy opodatkowania podatnik nie może pomniejszyć wartości przychodu o koszty jego uzyskania. Wysokość stawki tego podatku uzależniona jest o rodzaju działalności, jaką podatnik prowadzi. Podatnik rozliczający się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zobowiązany jest złożyć zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu i należnego ryczałtu w terminie do końca stycznia roku następnego (deklaracja PIT-28).

W przypadku nieprowadzenia ewidencji oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji, organ podatkowy określi podatnikowi, zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f., wartość niezewidencjonowanego przychodu.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt sprzedaży przez podatnika w 2009 r., za pośrednictwem portalu Allegro, części komputerowych. Faktem jest również, że podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym tylko część uzyskanego przychodu (31.254,43 zł). Natomiast uzyskaną ze sprzedaży części komputerowych kwotę 224.592,76 zł nie wykazał w deklaracji podatkowej za 2009 r., wywodząc, że powyższa kwota nie pochodziła z działalności gospodarczej gdyż uzyskał ją z wyprzedaży zbędnych części komputerowych, które zakupił w 2005 r. na cele prywatne. Innymi słowy, w ocenie podatnika, sukcesywna sprzedaż posiadanych części komputerowych nie jest działalnością gospodarczą określoną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc nie mogła podlegać zaliczeniu do źródeł przychodu wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Badając przedmiotową sprawę należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, kontrolujący prawidłowość zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego, nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej.

W ocenie Sądu odwoławczego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego, zaniechanie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak też z załączonych akt administracyjnych sprawy wynika, że organy zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Należy wskazać, że o kwalifikacji danej działalności jako działalności gospodarczej przesądzają kryteria obiektywne takie jak ustalenia czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że podmiot ją wykonujacy nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, że oświadcza, że jej nie prowadzi.

W sposób niebudzący wątpliwości ustalono i wykazano, że podatnik dysponował pięcioma rachunkami bankowymi, na które wpływały środki pieniężne za dokonane transakcje (sprzedaż części komputerowych).

Powyższa sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego stanowiła zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym (zaplanowany, systematyczny, uporządkowany), co jak trafnie ocenił Sąd i organy podatkowe, stanowiło działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że z ustaleń organu wynika, że podatnik nabywał, sprzedawane później, używane części komputerowe również w 2008 i 2009 r.

Bez wątpienia, działalność podatnika miała charakter zarobkowy i jego aktywność była nastawiona na uzyskanie konkretnych korzyści majątkowych. Zważywszy na to, że za zbywane części komputerowe, które podatnik nabył według oświadczenia złożonego w toku postępowania podatkowego w 2005 r. za 1.200 zł w 2009 r. uzyskał kwotę 313.075 zł, zysk jest ewidentny.

Ponadto należy podzielić stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że charakter, zakres i skala dokonywanych transakcji wyklucza uznanie działań podatnika jako służących wyprzedaży części komputerowych nabytych na własne cele, w ramach gospodarowania mieniem prywatnym. Podnieść należy, że podejmowane przez podatnika czynności nie były typowe dla handlu prywatnego, mając na względzie częstotliwość dokonywanych transakcji, ich ilość oraz uzyskany z tych transakcji przychód. Przemawia za tym zarówno logika jak i zasady doświadczenia życiowego. Zamiar z jakim podatnik nabył sprzedawany w 2009 r. towar, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działał w momencie jego sprzedaży.

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłych z zakresu informatyki i rzeczoznawcy majątkowego stwierdzić należy, że taki dowód w postępowaniu w przedmiocie określenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych jest całkowicie zbędny. Skoro ewidencja do celów ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych była nierzetelna, gdyż nie wprowadzono do niej 90% przychodów z transakcji, to organ podatkowy był uprawniony ustalić wartość przychodu na podstawie danych wynikających z niebudzących wątpliwości danych bankowych, a więc z kont bankowych, do których wpływały środki pieniężne za dokonane transakcje. Opinia biegłego z zakresu informatyki, czy też rzeczoznawcy majątkowego nie ma wpływu na powyższy dowód, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia.

Zatem, wbrew twierdzeniom podatnika, prowadzona przez niego działalność ze sprzedaży całości asortymentu stanowiącego części komputerowe, za pośrednictwem portalu aukcyjnego posiada wszystkie konstytutywne cechy działalności gospodarczej. Tym samym trafnie organy podatkowe zakwalifikowały, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, uzyskany przez podatnika przychód ze wszystkich transakcji, jako przychód ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.

W sposób prawidłowo uwzględniono łączną wartość sprzedanych towarów na podstawie historii konta na portalu Allegro, historii rachunków bankowych oraz wyjaśnień podatnika i zeznań świadków złożonych w postępowaniu podatkowym i określono ryczałt, zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.