Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 604/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "L." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "L." w W. (dalej: "skarżący", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby") z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg 3.0 TDI na kwotę 18.664,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

J. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "L." w dniu 16 kwietnia 2010 r. na podstawie faktury nr P.RE. 79199 zakupił w państwie członkowskim (w Niemczech) pojazd marki Volkswagen Touareg 3.0 TDI, nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2967 cm3 , rok produkcji 2007 r., za kwotę 25.884,05 euro.

Przedmiotowy pojazd w okresie od pierwszej rejestracji, t.j. od dnia 15 lutego 2007 r. do 24 marca 2010 r. na potrzeby ruchu drogowego był zarejestrowany w Niemczech jako samochód osobowy.

Według informacji producenta w chwili zakończenia produkcji pojazd był samochodem osobowym.

Skarżący na terytorium Niemiec dokonał przebudowy pojazdu. Przebudowa polegała na: demontażu tylnej kanapy, "separacji za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera", przez co "mocowania pasów niezdatne (stało się) do użytku". Ograniczono liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer).

Dodatkowo, jak stwierdził podatnik, dokonano również zmian, polegających na wypłaszczeniu podłogi części towarowej, zaspawaniu miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowaniu tylnej pary drzwi.

Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy z nadwoziem zamkniętym. Odnotowaną ją w chwili rejestracji czasowej pojazdu na terenie Niemiec w celu wywozu z kraju członkowskiego w dniu 23 kwietnia 2010 r. (rejestracja czasowa była ważna do 22 maja 2010 r.). W dowodzie rejestracyjnym pojazd został opisany jako "samochód ciężarowy, zamknięta skrzynia".

W dniu 26 kwietnia 2010 r. pojazd przeszedł na terytorium Polski pierwsze badania techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Uprawniony diagnosta oznaczył w nim przedmiotowy pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu van z 2 miejscami siedzącymi.

Dzień przeprowadzenia pierwszych badań technicznych na terenie kraju został uznany za datę powstania obowiązku podatkowego.

Podatnik w dniu [...] maja 2010 r., zgodnie z fakturą VAT nr [...] sprzedał pojazd M. B. Nabywca dokonał pierwszej rejestracji samochodu na terenie kraju w dniu 28 maja 2010 r.

W dniu 7 czerwca 2010 r. przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia [...]. Zgodnie z nim w pojeździe zamontowano kompletną kanapę dla dwóch osób, zamontowano podłokietniki blokujące piąte miejsce, zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Powrotna przebudowa spowodował zwiększenie liczby miejsc siedzących do czterech (piąte miejsce zastąpił podłokietnik). Kategoria pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym nie uległa zmianie.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki Volkswagen Touareg z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Okoliczność ta wynika z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r.

W tej sytuacji postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec J. Z. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg.

W dniu 15 czerwca 2011 r. przeprowadzono oględziny pojazdu oraz przesłuchano jego użytkownika na okoliczność stanu technicznego pojazdu, jego wyposażenia i dokonanych zmian.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 18.664,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg.

Pismem z dnia 11 lipca 2013 r. podatnik wniósł odwołanie od wskazanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności zarzucił naruszenie przepisów procedury skutkujące nieważnością kończącej je decyzji, polegające na wszczęciu i prowadzeniu postępowania przez organ niewłaściwy miejscowo. Nadto w ocenie podatnika dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wskazują liczne argumenty przemawiające za stanowiskiem skarżącego, zgodnie z którym nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był pojazdem mechanicznym przeznaczonym do przewozu towarów, który winien być sklasyfikowany do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Po przytoczeniu treści art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.a." - i dokonaniu ich analizy organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. i które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślił również, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - dalej także "p.or.d." - i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy p.or.d. stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem to w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec tej okoliczności, jak podkreślił organ odwoławczy, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w akcyzie, zaś to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochodu ciężarowego. Dla poprawności klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez podatnika, a następnie oceny, czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych i konstrukcyjnych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Ważnym przy tym jest, aby oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu na teren kraju nie jest znany (podatnik nie udzielił w tym zakresie wyjaśnień). Za dzień ten – zgodnie z nakazem art. 101 ust. 5 u.p.a. przyjęto dzień pierwszego badania technicznego samochodu na terenie kraju, t.j. 26 kwietnia 2010 r.

Odnosząc przytoczone ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Volkswagen Touareg w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd do przewozu towarów.

Świadczy o tym minimalny zakres zmian dokonanych w pojeździe. Ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającym na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Powołując się na informacje uzyskane od producenta a zamieszczone w elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. – CARWERT oraz przeprowadzone oględziny Dyrektor Izby wskazał m.in. na stale znajdujące się w spornym samochodzie wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu skórzaną tapicerką, automatyczną skrzynię biegów, automatyczną klimatyzację, 6 poduszek powietrznych, elektrycznie podnoszone szyby w drzwiach przednich i tylnych, obecność komputera pokładowego, podgrzewanych lusterek bocznych sterowanych elektrycznie, fabrycznego radia VW Delta CD z głośnikami (w tym w tylnych drzwiach), przyciemniane szyby, elektryczną blokadę drzwi, lampki z tyłu i przodu pojazdu, systemy ASR, ABS, ESP – układ kontroli toru, MSR – układ zapobiegający poślizgowi kół przy hamowaniu silnikiem, sygnalizacja niezapiętych (w tym tylnych pasów), system montowania z tyłu fotelika dziecięcego. W ocenie organu nie bez znaczenia jest również typ przeszkolonego nadwozia kombi (zresztą z fabrycznymi punktami mocowania przegrody), który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu marki Volkswagen Touareg za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Sam typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/12). Nie należy w tym zakresie również pomijać faktu, iż poddany ocenie pojazd posiadał napęd przenoszony na obie osie, za pośrednictwem automatycznej skrzyni biegów, alufelgi i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. Te obiektywne czynniki, również w świetle orzecznictwa TSUE potwierdzają zasadnicze przeznaczenie samochodu Volkswagen Touareg do przewozu osób, a to ze względu na ekonomikę wykonywania działalności gospodarczej tym pojazdem (w zasadzie jej jakikolwiek brak). Ponadto Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna, co potwierdziły oględziny pojazdu.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu Volkswagen Touareg w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu osobowego klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej łączy się z obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, iż co zgodnie z zasadą określoną w art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 105 pkt u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 wynosi 18,6% podstawy opodatkowania. Natomiast jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie do brzmienia ust. 12 art. 104 do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej (art. 104 ust. 13), do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z rachunku z dnia 16 kwietnia 2010 r., przeliczona wg średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 100.342,00 zł. Wynika ona z przeliczenia kwoty 25.884,05 euro wg kursu 3,8766 - Tabela nr 80/A/NBP/2010 z dnia 26 kwietnia 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do kolejnych zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdził, że w głównej mierze osnowa podnoszonych wobec decyzji organu podatkowego pierwszej instancji uchybień prawa procesowego i prawa materialnego sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które skutkowały błędnym zastosowaniem prawa materialnego.

Ustosunkowując się do tych zarzutów wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy w przedmiocie klasyfikacji samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Ustalając dzień przemieszczenia pojazdu, posłużył się przy tym - wobec braku inicjatywy dowodowej podatnika w tym zakresie - dostępnymi dowodami. Równocześnie ustalenie innego dnia przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, wobec braku kontroli granicznej i inicjatywy podatnika, nie było możliwe.

Dyrektor Izby wyjaśnił nadto pojęcie "nabycia wewnątrzwspólnotowego". Zwrócił uwagę, iż pojęcia tego nie należy utożsamiać wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać je należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej, w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym.

Wskazał wreszcie, że godnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4 - 5b i 7 - 10. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

W rozpoznawanej sprawie – analizując kolejne przepisy u.p.a. Dyrektor Izby doszedł do przekonania, że to miejsce prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej przesądziło o właściwości organów podatkowych prowadzących postępowanie.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził zasadność oceny stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do charakteru spornego pojazdu oraz nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, wyrażonych w art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej także "o.p." - jak również art. 187, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego.

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wniósł o stwierdzenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a na wypadek stwierdzenia przez sąd braku podstaw do wydania takiego orzeczenia - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. wniósł także o rozważenie stwierdzenia nieważności lub uchylenie w całości decyzji organu I. instancji.

Skarżący decyzji zarzucił naruszenie:

art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w rezultacie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, iż przedmiotowy pojazd w chwili przemieszczenia na terytorium kraju nie posiadał cech konstrukcyjnych przemawiających za zakwalifikowaniem go do pozycji CN 8704, a w szczególności na przyjęciu, że:

- zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe polegały wyłącznie na wymontowaniu tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera, oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej, podczas gdy w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju samochód posiadał trwałą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń, zaspawane miejsca mocowania tylnych foteli oraz tylnych pasów bezpieczeństwa, wypłaszczoną podłogę w części towarowej oraz trwale zablokowaną tylną parę drzwi;

- przegroda za pierwszym rzędem siedzeń nie miała trwałego charakteru, albowiem została przykręcona do fabrycznych punktów mocowań za pomocą śrub, podczas gdy okoliczność ta nie została potwierdzona dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności nie wynika ani z protokołu oględzin pojazdu ani wyjaśnień A. S., który dokonał demontażu przegrody;

- uznanie za istotny dowód w sprawie i oparcie ustaleń faktycznych na dowodzie w postaci oględzin samochodu, pomimo że fakty ustalone na tej podstawie nie miały znaczenia dla rozstrzygania sprawy, istotny był bowiem stan pojazdu w chwili jego przemieszczania do Polski, a nie w chwili dokonywania oględzin.

pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, że zmiany dokonane przez skarżącego nie mają trwałego charakteru i nie mają wpływu na konstrukcję pojazdu, co świadczy o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, podczas gdy zmiany te przemawiają za zaklasyfikowaniem go do pozycji 8704;

art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumiane jako "przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju" nie powinno być utożsamiane tylko i wyłącznie z samym przekroczeniem granicy, lecz powinno być oceniane w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską, tj. jako przemieszenie z terytorium państwa członkowskiego, wprowadzenie na terytorium kraju i dostarczenie do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym;

art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego przez niewłaściwe miejscowo organy podatkowe;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, negatywnie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie czy skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i dokonał jego przemieszczenia na teren kraju oraz czy pojazd Volkswagen Touareg jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Istotne zatem jest, czy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu znajduje uzasadnienie w okolicznościach niniejszej sprawy.

W tym miejscu sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten pozwala na uwzględnienie skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając także w tym zakresie legalność zaskarżonej decyzji, sąd uznał, że jest ona zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności jednakże wymaga rozpoznania podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 u.p.a. poprzez wszczęcie, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy miejscowo, co w ocenie skarżącego prowadzić powinno do stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych.

Tak formułowany zarzut należy uznać za niezasadny. Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.a. właściwość miejscową naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej ustala się ze względu na miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, z zastrzeżeniem ust. 4 - 5b i 7 - 10. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwość miejscową, z zastrzeżeniem ust. 5, ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują nabycia wewnątrzwspólnotowego, z wyjątkiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 8 u.p.a., organami podatkowymi właściwymi miejscowo są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na adres zamieszkania tych osób.

Realizując uprawnienia wynikające z art. 14 ust. 11 u.p.a. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 32 poz. 220 ze. zm.), określił wykaz urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, które stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Właściwość organów podatkowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego należy zatem oceniać według miejsca wykonania tej czynności.

W ocenie sądu organ odwoławczy w pełni zasadnie wywiódł, iż pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego nie należy utożsamiać wyłącznie z samym przekroczeniem granicy kraju, tj. fizycznym przemieszczeniem pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz oceniać je należy w szerszym kontekście wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi a Polską. Będzie to szerszy proces, związany z rozpoczęciem tej czynności faktycznej w konkretnym miejscu i czasie (z terytorium państwa członkowskiego), przemieszczeniem z tego miejsca do granicy kraju, wprowadzeniem na terytorium kraju oraz dostarczeniem do konkretnego miejsca przeznaczenia (na terytorium kraju), w którym dany pojazd będzie użytkowany lub poddany kolejnym transakcjom handlowym. Właściwość organu podatkowego w akcyzie w przypadku spornej czynności powiązana jest z miejscem zakończenia procesu przemieszczania pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Za takim ujęciem pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. przemawiają również regulacje ustawowe dotyczące procedury zawieszenia poboru akcyzy (np.: art. 40 ust. 2 pkt 2, pkt 7, pkt 11 lit. a) – c)) dotyczące przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przemieszczenie to następuje z określonego miejsca wysyłki w państwie członkowskim do określonego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 41a ust. 1 i 2) i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego powstał na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., bowiem skarżący nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego. Zatem właściwym do załatwienia sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym byli odpowiednio Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. i Dyrektor Izby Celnej w W. jako organy podatkowe, których właściwość miejscowa obejmowała miejsce wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Podzielając w całości pogląd, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to ciąg zdarzeń, poczynając od konkretnego miejsca w państwie członkowskim, poprzez przekroczenie granicy, aż do określonego miejsca na terytorium kraju, skutkiem których jest "nabycie wewnątrzwspólnotowe" wyrobów akcyzowych bądź samochodów osobowych, właściwość miejscową organów podatkowych w akcyzie, stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym należy ustalać ze względu na miejsce (zakończenie) czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie tak jak wskazuje skarżący ze względu na miejsce faktycznego przekroczenia granicy. Wbrew tak szerokiemu ujęciu pojęcia "nabycie wewnątrzwspólnotowe" nie stoją również postanowienia art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten mówi bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodu osobowego i posługuje się tym samym kryterium "przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju", co definicja "nabycia wewnątrzwspólnotowego" zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Organy podatkowe dokonały również prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego uznając właściwie, że skarżący był obowiązany do wypełnienia obowiązków ustawowych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu osobowego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zasadą określoną w art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Należycie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uzasadniał przyjęcie prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Oznacza to, że przy ustalaniu, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej (WTC). Ponieważ stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, w sprawie będzie miała zastosowanie Nomenklatura Scalona w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy, nadanym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31.10.2008, s. 1).

Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazać również należy, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i to one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Volkswagen Touareg, w którym przed przemieszczeniem do kraju dokonano pewnych modyfikacji stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało, czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny. Istotne jest także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62). Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Należy wskazać, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi Reguła 6 ORINS. Stąd podstawowe znaczenie, w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, ma jedynie Reguła 1 ORINS, a więc tytuły sekcji i działów oraz brzmienie czterocyfrowej pozycji HS, nie zaś treść podpozycji i uwagi do nich o czym stanowi Reguła 6 ORINS.

Pozycja HS 8703 WTC obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast proponowana przez skarżącego pozycja HS 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Pomocne w klasyfikacji taryfowej wyrobów są Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86 poz. 880), zwane dalej Notami wyjaśniającymi.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W Notach wyjaśniających wskazano, że określenie "samochody osobowo- towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, w Notach wyjaśniających stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycja jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre typu pick-up). Przejawem cech projektowych stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są m.in. następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) albo obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, zdejmowane z punktów kotwiących lub składane;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d. wyposażenie wnętrza pojazdu: skórzana tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, itd.

W świetle powyższego wskazać należy, iż sporny samochód posiada masę mniejszą niż 5 ton, posiada także pozostałe wskazane wyżej elementy. Charakteryzuje się m.in. w pełni przeszklonym pięciodrzwiowym nadwoziem. Sporny samochód odpowiada opisowi samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 WTC. Samochód ten został wyprodukowany i przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. W ocenie sądu prawidłowo organ ustalił, że konstrukcja samochodu nie została zmieniona. Pierwotnie posiadał homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany w pojeździe poprzez zdemontowanie tylnej kanapy, zaspawaniu tylnych miejsc mocowań tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa oraz zablokowanie tylnej pary drzwi, co spowodowało niezdatność do użytku tylnych pasów bezpieczeństwa sprawiły, że pojazd zarejestrowany został na potrzeby ruchu drogowego jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą skrzynią.

Należy również zauważyć, że zasadnym jest konstatacja organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Zasadnie również organ uznał, iż zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu.

Dokonane zmiany jak prawidłowo ustalił organ podatkowy nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem (np. poduszek powietrznych bocznych, kurtyny dla pasażerów tylnej części). Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem samochodu przebudowę (czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami, blokadę tylnych drzwi wmontowanie przegrody - kraty) nie można - jak zasadnie wskazuje organ - określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Zmianą taką nie byłoby także czasowe "wypłaszczenie podłogi części bagażowej" w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (skarżący dowodów na to, że taka modyfikacja czasowo była dokonana poza swoim oświadczeniem nie przedstawia).

Wskazać należy, iż Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o wyżej przedstawione zmiany.

W konsekwencji tych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie.

Elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogich w utrzymaniu elementów układu napędowego i jego przeniesienia (liczne systemy elektroniczne): automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia (por. fotografie z oględzin) wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Zasadą jest, że główny ciężar dowodzenia obciąża organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na tych organach. Organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10).

Zgromadzone dowody zostały przez organy podatkowe ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie tej oceny poczyniono prawidłowe ustalenia i faktyczne. Z okoliczności tych wyciągnięto także w pełni akceptowalne wnioski prawne.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był wyprodukowany jako osobowy, a następnie dokonano w nim czasowych zmian wyposażenia. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód dla potrzeb ruchu drogowego był zarejestrowany w Niemczech jako ciężarowy. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, ze prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Mając powyższe na względzie sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów sąd oddalił skargę na postawie art. 151 p.p.s.a.