Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1196/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 106 § 3, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 151, art. 188, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 102 ust. 2, art. 102 ust. 3, art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014r. przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust 5, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 § 3 ustawy z dnai 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L., działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2 i ust 12, art. 105 pkt 1 u.p.a., oraz na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporzadzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Seria L z 2008 r. Nr 291 ze zm.), określił K. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą X, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 1910 cm3, rok produkcji 2007, w kwocie [...] zł.

Organ celny I instancji stwierdził, iż na podstawie oświadczenia wprowadzającego pojazd nr [...] ustalono, że osobą dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu był K. M. Z kolei w oparciu o system informatyczny ustalono, że nie złożył on deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie zapłacił podatku akcyzowego. W toku postępowania organ uzyskał od Y s.c. D. P., N. W. (pismo z dnia [...] sierpnia 2012 r. uzupełnione pismem z dnia [...] września 2012 r.) informację, zgodnie z którą przedmiotowy samochód został dostarczony do tej firmy już z zamontowanymi elementami wyposażenia umożliwiającymi zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy i liczby miejsc do siedzenia z dwóch na siedem. Przebudowa pojazdu polegała na sprawdzeniu montażu i zweryfikowaniu stanu technicznego oraz sprawdzeniu dokręcenia połączeń śrubowych. Ponadto poinformowano, że pojazd ten posiadał fabryczne punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowana pasów bezpieczeństwa. W podłodze posiadał fabryczne otwory do montażu siedzeń, obicia tapicerskie sufitowe oraz obicia tapicerskie w drzwiach w części bagażowej. Drzwi tylne boczne, w części bagażowej, posiadały możliwość ich otwierania z wnętrza pojazdu oraz możliwość otwierania szyb. Pojazd posiadał całe oszklone nadwozie. Z kolei Z Sp. z o.o. pismem z dnia [...] listopada 2012 r. poinformowała organ, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w dniu [...]2007 r. jako samochód osobowy, zgodnie z numerem homologacji [...], wyposażony w siedem miejsc siedzących. Następnie został przekonwertowany w drugim etapie homologacji, przed pierwszą rejestracją, na samochód ciężarowy przez [...]. W wyniku konwersji samochód posiadał dwa miejsca siedzące. W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, iż na podstawie wygenerowanej przez system EurotaxGlass’s wyceny o numerze [...], dla standardowej wersji samochodu marki Opel Zafira o numerze nadwozia [...], pojemności 1910 m3, rok produkcji 2007, ustalono, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kombi, wyposażony w siedem miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, airbag 4 sztuki, ABS, elektryczne podnoszenie szyb przednich, instalację radiową, tylną kanapę przesuwaną, popielniczkę i zapalniczkę, wspomaganie układu kierowniczego oraz centralny zamek.

W ocenie organu I instancji pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, a więc pozycji obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dokonując takiej oceny organ I instancji wskazał przede wszystkim, iż zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ celny stwierdził, że montaż dodatkowych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz demontaż kratki dokonano po nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu. Wynika z tego, iż zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki. Zdaniem organu montaż dodatkowych kompletnych tylnych siedzeń w oryginalnych punktach mocowania, demontaż kratki oddzielającej część bagażową, stanowią odwracalne zmiany, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Z materiału dowodowego wynika, że pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocownaia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, co umożlwia w łatwy sposób ich montaż. Samochód ten posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Montaż kompletnych tylnych siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego. Zmiana ta była możliwa, gdyż konstrukcja pojazdu była typowa dla samochodu osobowego. Natomiast odnosząć się do dokumentów w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] listopada 2009 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w których rodzaj pojazdu został określony jako samochód ciężarowy, organ celny podniósł, że czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, był zatem przewóz osób, co w konsekwencji rodzi konieczność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jako moment powstnia obowiązku podatkowego przyjęto dzień [...] kwietnia 2009 r. - zgodnie z oświadczeniem strony - w którym to dniu przedmiotowy samochód faktycznie został przewieziony na terytorium kraju. Z przesłanej kserokopii rachunku zakupu nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. wynika, że pojazd ten został zakupiony za kwotę [...] DKK (koron duńskich). Do przeliczenia podstawy opodatkowania przyjęto średni kurs walut z dnia powstania obowiązku podatkowego według tabeli kursów NBP nr [...]. Do obliczenia wysokości podatku akcyzowego przyjęto stawkę akcyzy wynoszącą 3,1%.

Odwołanie od powyższej decyzji złożył K. M. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Powyższej decyzji odwołujący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Opel Zafira do kodu CN 8703 oraz naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że odwołujący powinien powyższy samochód sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie odwołujący wniósł o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym samochód ten został sprowadzony na rynek duński, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego, ustalenia jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby samochód ten uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii oraz ustalenia czy ściana grodzeniowa znajdująca się w przedmiotowym samochodzie jest ścianą grodzeniową spełniającą wszystkie wymogi, przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów dotyczącej konkretnego pojazdu, przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, to jest osoby która kupiła przedmiotowy samochód od odwołującego.

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia odwołujący wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Danii jako samochód ciężarowy. Należy zatem przypuszczać, że samochód ten został już przez producenta zamówiony do wersji ciężarowej. Odwołujacy podniósł, że sam dealer polski wskazuje, że przedmiotowy samochód został przekonwertowany w drugim etapie homologacji na samochód ciężarowy i posiadał dwa miejsca siedzące, przed jego pierwszą rejestracją. Jednocześnie zwrócił uwagę na to, że organ I instancji nie odniósł się do świadectwa homologacji, do czego był obowiązany, ani nie przeprowadził oględzin przedmiotowego samochodu, lecz oparł się wyłącznie na piśmie Y s.c., której wyjaśnienia nie są pełne i nie opisują stanu samochodu w momencie dokonywania zmian ale już po ich przeprowadzeniu. Podniósł, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wyraźnie wskazuje, iż przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704. Samochód ten jako posiadający tylko jeden rząd siedzeń był samochodem dwuosobowym. Nie miał on żadnego wyposażenia w części załadunkowej, kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, takiego jak wentylacja, klimatyzacja, popielniczki, dywaniki, oświetlenie, czy roleta maskująca zawartość bagażnika. Co do jego stanu technicznego w momence nabycia wewnątrzwspólnotowego organ podatkowy nie posiada żadnej wiedzy. Odwołujący wskazał na materiał dowodowy w postaci duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. W momencie klasyfikacji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego, przed jego pierwszą sprzedażą przez dealera w Danii, samochód ten posiadał dwa miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie posiadał foteli oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu, a także miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Wynika z tego, że w badanym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych w przestrzeni za fotelem kierowcy. Powoływanie się przez organ I instancji na to, że samochód ten posiadał miejsca do kotwiczenia siedzeń nie znajduje żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Samochód ten został wprowadzony na rynek europejski jako cieżąrowy, a więc musiał posiadać wszelkiego rodzaju cechy dla konstrukcji ciężarowej. W ocenie odowłującego w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on zatem przeznaczony do przewozu towarów a nie osób.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2013 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, powołując się na art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a., że zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych, obiektywnych reguł, a nie tylko ze względu na przeznaczenie towaru. Zgodnie z obowiązującą w 2009 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia. Natomiast dla klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN (pozycja 8703 albo 8704) jest ich przeznaczenie, przy czym przeznaczenie do przewozu osób albo transportu towarowego ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi jednakże o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Mając na względzie powyższe oraz powołując się na Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, a także uwzględniając stan faktyczny sprawy, organ II instancji stwierdził, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego Opla Zafiry był przewóz osób, a nie przewóz towarów. Przeróbki mające na celu dostosowanie go do doraźnych potrzeb aktualnego posiadacza, sprowadzają się - w ocenie organu - do montażu oraz demontażu niektórych elementów jego wyposażenia, bez ingerencji w jego konstrukcję. Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów nie miały ani stałego, ani trwałego charakteru i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie poprzez montaż elementów istotnych dla przewozu osób, to jest pięciu siedzeń, w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Stanowiło to przywrócenie pierwotnych cech tego pojazdu (samochodu osobowego). Kwestii tej nie zmienia ani świadectwo homologacji, ani rejestracja, w których określenie rodzaju pojazdu odbywa się w oparciu o inne przepisy aniżeli kwalifikacja towarowa. Organ celny zwrócił przy tym uwagę na to, że w aktach administracyjnych brak jest świadectwa homologacji. Powyżej poczynione ustalenia, świadczące o osobowych walorach przedmiotowego pojazdu - na co w dalszej kolejności zwrócił uwagę organ odwoławczy - znalazły również potwierdzenie w wycenie wygenerowanej w Systemie Wycen Wartości pojazdów EurotaxGlass’s. Odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych organ II instancji, wskazując między innymi na postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów, stwierdził że czynności, których żąda odwołujący nie wniosłyby nic nowego do sprawy, a jedynie prowadziłyby do dalszego przedłużenia postępowania.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiódł, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, K. M., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżący wniósł również o zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński, zwrócenie się do producenta w celu wskazania w jakim stanie technicznym i z jakim przeznaczeniem został przedmiotowy samochód wypuszczony z fabryki, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panelu podłogowego oraz ustalenie jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać, aby przedmiotowy samochód uzyskał świadectwo homologacji ciężarowej w Danii, dopuszczenie jako dowodu zaświadczenia ze świadectwa homologacji, przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, to jest osoby która kupiła ten samochód od skarżącego. Nadto, jako wniosek ewentualny, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 120, art. 122, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Opel Zafira do kodu CN 8703, 2) naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 100 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Opel Zafira jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, 3) naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez przyjęcie że samochód marki Opel Zafira podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, 4) naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów, poprzez nie wzięcie pod uwagę Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do nich odwoływać, jednakże nie zastępują ich.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 6 lutego 2014 r. skarżący wniósł i wywiódł jak w skardze, podtrzymując przy tym zawarte w skardze wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, stosownie do zapisu art. 134 P.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lutego 2013 r., którą to decyzją organ celny określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira.

W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego w oparciu o przywołany powyżej art. 145 § 1 pkt 1 bądź art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc - jak słusznie przyjęły organy celne - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (por. pkt 4). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tego tytułu, o czym stanowi już art. 101 ust. 2 u.p.a., powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Natomiast podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż samochodu osobowego (por. art. 102 ust. 1 u.p.a.). W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, o czym stanowi art. 102 ust. 2 u.p.a. Z kolei w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 102 ust. 3 u.p.a.).

Na potrzeby podatku akcyzowego pojęcie samochodu osobowego definiuje przepis art. 100 ust. 4 u.p.a., w myśl którego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Na gruncie kontrolowanej sprawy istota sporu dotyczy klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. W ocenie organów celnych samochód marki Opel Zafira, jako samochód osobowy, należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Odmienną klasyfikację proponuje natomiast skarżący wywodząc, jako prawidłową, klasyfikację do pozycji CN 8704.

Z dotychczas przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tych wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów - pozycja 8704. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z okoliczności ustalonych przez organy celne wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, wyposażony w siedem miejsc siedzących (pismo Z Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2012 r., k. 84 akt administracyjnych), a więc w założeniu producenta został on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ponadto jak ustaliły organy celne samochód ten, przed jego przebudową polegającą na zmianie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy (faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r., k. 13 akt administracyjnych) dokonaną dla celów rejestracyjnych (podanie o zmianę rodzaju pojazdu z dnia [...] listopada 2009 r., k. 16 akt administracyjnych), posiadał: 1) fabryczne punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń, 2) fabryczne otwory w podłodze służące do montażu siedzeń, 3) wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa, 4) obicia tapicerskie w części bagażowej w drzwiach, 5) możliwość otwierania szyb, w części bagażowej, w drzwiach tylnych bocznych, 6) możliwość otwierania drzwi tylnych bocznych z wnętrza pojazdu, 7) oszklone nadwozie (pismo D. P., wspólnika Y s.c. D. P., N. W., z dnia [...] września 2012 r., k. 64 akt administracyjnych).

Jak słusznie wskazały organy, pomocniczy w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu jest licencjonowany program komputerowy zwany Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dla standardowej wersji samochodu marki Opel Zafira o numerze nadwozia (VIN) [...], pojemności silnika 1910 cm3, roku produkcji 2007, system EurotaxGlass’s wygenerował wycenę, według której samochód taki jest samochodem kombi, pięciodrzwiowym, siedmiomiejscowym, a jego standardowe wyposażenie stanowi 4/5 zagłówków, ABS, airbag – 4 sztuki, elektryczne podnoszenie szyb z przodu, gniazdo 12V w bagażniku, instalacja radiowa, koło zapasowe pełnowymiarowe, lakier uni, lusterka boczne regulowane elektrycznie, obrotomierz, popielniczka i zapalniczka, regulacja wysokości fotela kierowcy, roleta bagażnika, szyby barwione, tylna kanapa przesuwana, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczka szyby tylnej, zamek centralny, zderzaki w kolorze nadwozia.

Powyżej przywołane okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych walorach, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. Seria C Nr 22 z dnia 26 stycznia 2008 r., str. 12). Z orzeczenia ETS wynika, że obecność siedzeń, składanych lub wyjmowanych, z pasami bezpieczeństwa, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Już w tym miejscu należy zauważyć, że powoływanie się przez skarżącego na to, że przedmiotowy samochód nie posiadał punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a wręcz pozostaje z nim w sprzeczności. Z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że konstrukcja tego samochodu obejmowała fabryczne punkty kotwiące, wyposażenie służące do zainstalowania siedzeń, a także fabryczne otwory zlokalizowane w podłodze służące do montażu siedzeń - w tylnej części pojazdu znajdującej się za siedzeniem kierowcy. Samochód ten posiadał także wyposażenie do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Przedmiotowy samochód został zatem skonstruowany przez producenta, jako samochód osobowy, siedmiomiejscowy, a więc posiadający dwa miejsca z przodu pojazdu oraz pięć miejsc w części tylnej.

W tym miejscu należy również podkreślić, że chybiona jest ta argumentacja skarżącego, w której zmierza on do zróżnicowania kwalifikacji samochodu ze względu na jego luksusowe albo standardowe wyposażenie, wskazując na to, że wyposażenie przedmiotowego samochodu nie należy do luksusowych, lecz jedynie standardowych. Należy bowiem stwierdzić, że dla uznania samochodu za osobowy nie jest konieczne luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest właśnie typowe, a więc standardowe wyposażenie, jednakże istotne jest to, aby przesądzało ono o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają podnoszone przez skarżącego okoliczności wskazujące na to, że w chwili nabycia przedmiotowego pojazdu posiadał on zamontowaną kratkę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej oraz panel podłogowy w miejscu tylnej kanapy. Jak słusznie przyjęły organ celne okoliczności te świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż takie jego przystosowanie, dokonane przez [...], nastąpiło jeszcze przed pierwszą jego rejestracją. Była to bowiem zmiana krótkotrwała, o charakterze odwracalnym, o czym świadczy jego ponowne dostosowanie do korzystania z niego jako samochodu osobowego, zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym pierwotnie przez producenta i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy zauważyć, że trwałe zmiany, w tym trwale zabezpieczone miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, wykluczają odwracalność procesu zmian, a więc wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających w postaci pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. O tym z kolei, że przedmiotowy samochód był konstrukcyjnie dostosowany do przewozu osób świadczy pismo z dnia [...] września 2012 r. D. P., prowadzącego Okręgową Stację Kontroli Pojazdów pod firmą Y s.c, w którym to piśmie stwierdził on istnienie w analizowanym zakresie fabrycznych elementów konstrukcyjnych. Zasługuje na uwagę także okoliczność, że D. P. jest jednocześnie uprawnionym diagnostą, który przeprowadził badanie techniczne tegoż pojazdu obejmujące dokonaną w nim zmianę liczby miejsc (zaświadczenie z dnia [...] listopada 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, k. 15 akt administracyjnych). Wypada przy tym zauważyć, że niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Skoro zaś wynik ten był pozytywny, co wskazuje na obecność stałych punktów mocowań, dokonanie innego rodzaju przeróbek mających na celu dostosowanie do potrzeb użytkowych pozostaje bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób.

W związku z powyższym organ prawidłowo stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, w tym o powołanie biegłego na okoliczności związane zamontowaniem panelu podłogowego, o zwrócenie się do importera samochodu na terenie Danii o informacje dotyczące między innymi dokonanych w przedmiotowym samochodzie zmian konstrukcyjnych, o zwrócenie się do producenta oraz dealera duńskiego o informacje wskazujące na stan tegoż samochodu na poszczególnych etapach jego obrotu, o przeprowadzenie dowodu ze świadectwa homologacji oraz Informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, o przeprowadzenie dowodu z oględzin oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka będącego nabywcą przedmiotowego samochodu od skarżącego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, a w szczególności za pomocą pisma Z Sp. z o.o. oraz pisma D. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Y s.c. D. P., N. W.

Organowi I instancji pomimo podjęcia stosownych czynności nie udało się przeprowadzić, w trybie pomocy prawnej, dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, bowiem aktualny właściciel samochodu nie stawił się na wezwanie organu i nie okazał pojazdu. Jednakże jak już była o tym mowa powyżej, zważywszy na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, ostateczne zaniechanie przeprowadzenia tegoż dowodu było zasadne z uwagi na dostateczne wykazanie istotnych dla sprawy okoliczności na podstawie innych środków dowodowych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że brak było również podstaw do uwzględnienia przez Sąd wniosków dowodowych zawartych w skardze. Przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sytuacji niemożliwe było uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadka, przeprowadzenia oględzin oraz powołania biegłego, a także pozyskiwania dowodów i dokonywania ustaleń faktycznych przez Sąd. Jednocześnie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy znajdują dostateczne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy, wobec czego brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z załączonego do skargi świadectwa homologacji, które nadto zostało przedstawione bez jego uwierzytelnionego tłumaczenia.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy celne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków - która to prawidłowość została wykazana powyżej - nie świadczy o pominięciu, czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności.

Skoro zatem prawidłowo ustalone przez organy cechy przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, winien on być klasyfikowany do kategorii CN 8703. Również dokonana w przedmiotowej sprawie analiza treści Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pozwala jednoznacznie na ustalenie przeznaczenia przedmiotowego samochodu raczej do przewozu osób niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji CN 8703. Świadczą o tym w szczególności takie cechy, jak stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedmiu siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego (obecnie posiada siedem miejsc siedzących) oraz oszklone nadwozie, a jego charakterystyka oraz wyposażenie wnętrza kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

W tym stanie rzeczy nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym na przykład kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności.

W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania.

Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.