Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2737/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do „względów technicznych” w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Warunek istnienia „względów technicznych” można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze - aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowisk oraz po drugie – w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą.

TEZY

Nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do „względów technicznych” w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Warunek istnienia „względów technicznych” można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze - aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowisk oraz po drugie – w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 137/12 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 4507 (cztery tysiące pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Op 137/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. [...] z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku został przedstawiony stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka sporządziła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 r., którą złożyła w Urzędzie Miasta K., ujawniając do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle. Obliczona kwota podatku wyniosła 2.741.101 zł. W korekcie sporządzonej dnia 20 października 2009 r., spółka ujawniła do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle. Obliczona kwota podatku wyniosła 2.488.990 zł. Kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. sporządziła spółka dnia 4 stycznia 2011 r., w której ujęła grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i budowle, obliczając podatek na kwotę 2.408.313 zł. Dokument ten stanowił załącznik do wniosku skarżącej z dnia 13 stycznia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 80.677 zł. W jego uzasadnieniu podniesiono, że spółka posiada następujące składowiska odpadów: mokre składowisko odpadów (działka [...]), składowisko smółek porafinacyjnych (działka nr [...]), składowisko stawy paku (działka [...]). Na terenie wymienionych działek zostały zlokalizowane budowle składowisk "H.[...]" o wartości 2.196.026,27 zł. (działka nr [...]), " E. [...]" o wartości 565.980,78 zł, 29905336 (działka nr [...]), "B. [...]" o wartości 26.758,69 zł, (działka nr [...]). Powierzchnia gruntów znajdujących się pod powyższymi budowlami to odpowiednio 8,5752 ha (działka nr [...]), 0,55 ha (działka nr [...]) i 0,8189 ha (działka nr [...]). Powyższe składowiska spółka uprzednio opodatkowywała przy zastosowaniu stawek właściwych dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z decyzją Wojewody O. dotyczącą wyrażenia zgody na zamknięcie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne - mokrego składowiska odpadów, zaprzestano składowania odpadów na przedmiotowym składowisku z dniem 7 marca 2007 r. Natomiast decyzją z 27 stycznia 2005 r. Starosta K. ustalił spółce zakres prac związanych z rekultywacją terenu, w której stwierdził konieczność likwidacji składowiska smółek porafinacyjnych i składowiska stawy paku. Powyższe składowiska zostały zamknięte przed rokiem 2005.

Zdaniem spółki, w wyniku zamknięcia składowisk, doszło do zmiany przeznaczenia budowli i zajętych pod nie gruntów. Konieczność zaprzestania składowania odpadów w momencie zamknięcia składowisk powoduje, że tworzące je budowle i znajdujące się w ich obrębie grunty tracą charakter użytkowy dla spółki przez co nie mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l). Grunty takie według spółki winno się zaliczyć do kategorii gruntów pozostałych, natomiast budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki, konieczność przeprowadzenia rekultywacji i związane z tym zamknięcie składowisk odpadów potwierdza, że budowle oraz grunty ze względu na stan techniczny utraciły swą wartość użytkową i nie mogą być wykorzystane przez podatnika w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z obowiązujących przepisów wynika obowiązek zaprzestania prowadzenia jakiejkolwiek działalności na terenie składowisk, do których odnoszą się powyższe decyzje. Spółka przedstawiła własną analizę problemu "względów technicznych", z powołaniem wyroków sądów administracyjnych i pism urzędowych, w kontekście opodatkowania nieczynnych składowisk odpadów. Wskazała, że zmiana sposobu opodatkowania gruntów oraz wyłączenie z opodatkowania budowli powinno nastąpić z dniem 1 lutego 2005 r. w odniesieniu do składowiska smółek porafinacyjnych i składowiska stawy paku oraz 1 kwietnia 2007 r. w odniesieniu do mokrego składowiska odpadów. Ponadto skarżąca wyjaśniła, że w zakresie mokrego składowiska odpadów, prace rekultywacyjne na przedmiotowym terenie zostaną ukończone w momencie pełnego zakończenia procesu sukcesji naturalnej oraz kontrolowanego odbioru wód nadosadowych, do czasu naturalnego ich ubytku. Natomiast w zakresie składowiska smółek porafinacyjnych oraz składowiska stawy paku, skarżąca przeprowadziła próbę utylizacji odpadów zgromadzonych na składowisku smółek porafinacyjnych, poprzez spalenie w piecu, lecz ze względu na właściwości odpadów spółka poszukuje obecnie innej skutecznej metody likwidacji składowiska. Także składowisko odpadów stawy paku nie zostało jeszcze zlikwidowane, zakreślony termin zakończenia prac przypada na 31 grudnia 2013 r.

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 26 kwietnia 2011 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007 r. w wysokości 2.488.990 zł. W uzasadnieniu organ odniósł się do problemu związanego z obowiązkiem przeprowadzenia rekultywacji składowiska odpadów oraz skutków prowadzenia rekultywacji w świetle przepisów prawa podatkowego. W konkluzji stwierdził, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, niezależne od przedsiębiorcy, wywołane przyczynami zewnętrznymi. Nie może tu chodzić o dewastację, skażenia, czy inne przypadki wyłączenia nieruchomości ze stanu używalności, będące następstwem działań, bądź zaniechań, samego podatnika. W przypadku, gdy z samej istoty określonej działalności wynika pewna dewastacja terenu, należy przyjąć, że związek z działalnością gospodarczą trwa także po zapełnieniu składowiska, tak długo, jak nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy. Zmiana zasad opodatkowania może nastąpić jedynie w wyniku przeprowadzenia rekultywacji, która doprowadzi do zmiany klasyfikacji gruntów, np. na użytki rolne, czy ekologiczne, a nieruchomość nie będzie zajmowana do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Wydanie decyzji dotyczącej zamknięcia składowiska odpadów, nie stanowi przesłanki zaistnienia względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Decyzje wydane przez Wojewodę O. oraz Starostę K. nie zabraniały przeprowadzania prac rekultywacyjnych, które traktowane są jako działalność gospodarcza, lecz wyłącznie składowania odpadów. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca dokonuje rekultywacji, czy też na gruncie dokonuje się sukcesja naturalna. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ przyjął przedmioty i podstawy opodatkowania oraz stawki podatku i kwotę podatku, zgodne z deklaracją spółki, sporządzoną 20 października 2009 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. uznało, że nie zasługuje ono na uwzględnienie i dlatego organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję.

2. W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła rażące naruszenie art., 5 ust. 1 pkt. 1 lit a i pkt.3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych przez zamknięte składowiska odpadów stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast stawką dla tzw. gruntów pozostałych, a także niewyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zamkniętych stanowiących składowisko odpadów w sytuacji, kiedy grunty te i budowle nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za bezzasadną i uchylił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd zauważył, że w zaniechaniu przyjmowania odpadów do składowania skarżąca dostrzegła "względy techniczne" odnoszące się do składowisk odpadów, oceniając, że składowiska takie stają się dla przedsiębiorcy nieprzydatne, gdyż nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Słusznie, zdaniem Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że wyrażone przez skarżącą stanowisko nie jest prawidłowe, gdyż odpady dostarczone na składowiska nadal na nich się znajdują, są na nich składowane, a zatem składowiska te są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, istnieją jedynie przeszkody faktyczne tj. wypełnienie składowiska i prawne wynikające z wydania decyzji o zamknięciu składowiska. Sąd wobec tego skonstatował, że znajdujące się w posiadaniu spółki zamknięte składowiska odpadów (budowle) oraz grunty zajęte przez takie składowiska odpadów, to przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podzielił stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 151/10 gdzie wskazano, że "Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne".

Samo wypełnienie składowiska odpadami, czy też faktyczne zaprzestanie składowania na nim odpadów z innych przyczyn nie ujawnia żadnej wady tego składowiska, gdyż korzystanie ze składowiska polega właśnie na przechowywaniu na nim odpadów. Ponadto okoliczność wypełnienia składowiska odpadami powstającymi w procesie produkcji prowadzonej przez przedsiębiorcę, lub odpadami przyjmowanymi do składowania, wytworzonymi przez inne podmioty, nie jest okolicznością niezależną od przedsiębiorcy posiadającego składowisko odpadów, lecz przeciwnie jest skutkiem podjętych przez niego czynności. Wydanie przez właściwy organ decyzji o zamknięciu składowiska stanowi przeszkodę prawną, a więc przeszkodę nienależącą do zakresu "względów technicznych", uniemożliwiającą dalsze przyjmowanie odpadów do składowania. Decyzja taka nie stoi na przeszkodzie do przechowywania odpadów dotąd zgromadzonych na składowisku, oczywiście z uwzględnieniem przyjętej metody rekultywacji.

Przywołując wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 58/11 Sąd pierwszej instancji powtórzył wyjaśnił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Pogląd taki jest już utrwalony w orzecznictwie sądowym, a został zapoczątkowany uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 , w której stwierdzono, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. Wprawdzie orzecznictwo to dotyczyło głównie działalności wydobywczej (odkrywki, żwirowiska, itp.), ale nie ma powodów, aby nie odnosić sformułowanych w tym zakresie tez, w równym stopniu do działalności polegającej na prowadzeniu (zarządzaniu) składowiskami odpadów. Zwłaszcza, że istnieją ku temu podstawy prawne w samej ustawie o odpadach, gdzie wielokrotnie wspomina się o obowiązku rekultywacji np. w myśl art. 59 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zarządzający składowiskiem odpadów jest obowiązany zapewnić rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów. Do rekultywacji składowiska odpadów nawiązują również art. 37 ust. 4, art. 52 ust. 3 pkt 13, art. 54 ust. 4 pkt 2, zaś art. 61 stanowi, że cena za przyjęcie odpadów do składowania na składowisko odpadów powinna uwzględniać w szczególności koszty budowy, eksploatacji, zamknięcia, rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów. Zatem niezależnie od tego, z jakich powodów następuje zatrzymanie efektywnej działalności takiego składowiska, poprzez zaprzestanie dalszego przyjmowania odpadów, a więc czy dzieje się tak, gdyż nie zostały dochowane warunki konieczne do dalszego funkcjonowania takiego składowiska, czy zostało ono całkowicie zapełnione, czy też ze względów na opłacalność ekonomiczną, na podmiocie zarządzającym składowiskiem odpadów spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska, traktowany jako kolejny etap działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem takim składowiskiem.

Zdaniem Sądu skarżąca zachowuje się stosownie do nałożonych na nią obowiązków, których wykonanie jest konsekwencją wytworzenia odpadów w procesie produkcji. Stąd czynności spółki w ramach procesu rekultywacji pozostają związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nieznajdujący odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz w zgromadzonym materiale dowodowym;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, objawiające się sporządzeniem przez Sąd lakonicznego uzasadnienia wyroku nieobejmującego oceny wszystkich zarzutów podniesionych przez spółkę w skardze;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie za opodatkowane podatkiem od nieruchomości grunty zajęte przez zamknięte składowiska odpadów według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast stawki dla tzw. gruntów pozostałych oraz uznanie za niezasadne wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zamkniętych składowisk odpadów, w sytuacji gdy grunty te oraz budowle nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., spółka argumentuje przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew stanowisku WSA o Opolu, nie wszystkie grunty znajdujące się w obrębie spornych składowisk odpadów były poddane procesowi rekultywacji. Strona skarżąca podkreśla, że nie prowadziła jakichkolwiek prac rekultywacyjnych w obrębie mokrego składowiska odpadów, ponieważ było ono objęte procesem sukcesji naturalnej (sukcesja naturalna nie jest tożsama z prowadzeniem rekultywacji). Za sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy spółka uznaje stanowisko Sądu, że jej czynności w ramach procesu rekultywacji pozostają związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwraca uwagę, że również w skardze wykazywała, iż mokre stanowisko odpadów nie było przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, która nie obejmuje i nie obejmowała przyjmowania i przechowywania odpadów.

Naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a. strona upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności nie przeanalizował różnicy pomiędzy sukcesją naturalną, a rekultywacją, nie wziął również pod uwagę charakteru decyzji o zamknięciu składowisk (jej odmienności od decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną). Sąd nie odniósł się też do przeprowadzonej przez skarżącego w skardze wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie względów technicznych.

Zdaniem strony skarżącej, konieczność przeprowadzenia rekultywacji i związane z tym zamknięcie składowisk odpadów potwierdza, że budowle oraz grunty te – ze względu na stan techniczny – utraciły wartość użytkową i nie mogą być wykorzystywane przez spółkę w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona zauważa, że z obowiązujących przepisów wynika wręcz obowiązek zaprzestania prowadzenia jakiejkolwiek działalności na terenie składowisk, do których odnoszą się te decyzje.

Wskazując na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 47/08) strona podniosła, że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektów wchodzących w skład zakładu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem spółki decyzje o zamknięciu składowisk zostały wydane ze względu na uwarunkowania konstrukcyjne składowisk, które nie mogły przyjąć większej ilości odpadów oraz ze względu na ich oddziaływanie na środowisko. Fakt wydania tych decyzji ma więc potwierdzać, że nastąpiła zmiana przeznaczenia budowli składowisk oraz zajętych pod nie gruntów, a nadto, że wynika to z przyczyn niezależnych od spółki.

Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. pełnomocnik spółki stwierdził, że nie podtrzymuje podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a., w odniesieniu do sygnalizowanej w treści środka zaskarżenia różnicy między sukcesją naturalną, a rekultywacją.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Poddana rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa dotyczy oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji, kwalifikacji dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, należących do spółki następujących gruntów oraz zlokalizowanych na nich składowisk:

- grunty mokrego stanowiska odpadów (działka nr [...]) oraz zlokalizowana na nich "H. [...]";

- grunty składowiska smółek porafinacyjnych (działka nr [...]) oraz zlokalizowany na nich "E. [...]";

- grunty składowiska stawy paku (działka nr [...]) oraz zlokalizowane na niej "B. [...]".

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wymienione grunty pod składowiskami oraz zlokalizowane na nich składowiska należy odpowiednio zaliczać do gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w związku z tym zastosowanie do nich znajdują stawki podatku od nieruchomości przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l. (dla gruntów) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (dla budowli).

Spółka konsekwentnie oponuje zaliczaniu wymienionych gruntów do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w jej ocenie dla gruntów tych winna być stosowana stawka podatku przewidziana dla gruntów "innych"), a także opodatkowywaniu położonych na nich składowisk jako budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W jej ocenie, za wyłączeniem wymienionych przedmiotów z opodatkowania wg najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych dla gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przemawiają względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Według spółki konieczność zaprzestania składowania odpadów w momencie zamknięcia składowisk powoduje, że tworzące je budowle i znajdujące się w ich obrębie grunty tracą charakter użytkowy dla spółki przez co nie mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle ww. przepisu. Uważa także, że Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając sprawę nie przyjął pełnego stanu faktycznego, wynikającego z akt sprawy. Pominął bowiem okoliczność, że grunty "mokrego stanowiska odpadów" nie były objęte rekultywacją tylko procesem naturalnej sukcesji.

5.2. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, jaki wynika z akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej błędnie jednak założył, że realizowany w stosunku do "mokrego stanowiska odpadów" proces naturalnej sukcesji nie stanowi rekultywacji. Tymczasem z dołączonej do akt sprawy decyzji Wojewody O. z dnia 29 czerwca 2007 r., zezwalającej na zamknięcie mokrego składowiska odpadów w K. wynika, że "sukcesja naturalna" stanowi element procesu rekultywacji, do przeprowadzenia którego została zobowiązania spółka. Mając to na uwadze, reprezentujący spółkę pełnomocnik, na rozprawie przed NSA słusznie cofnął zarzuty odnoszące się do tej kwestii.

5.3. Wbrew twierdzeniom spółki okoliczność, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w zakresie przyjmowania i przechowywania odpadów, pozostaje w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia dla oceny, czy znajdujące się w posiadaniu podatnika grunty oraz zlokalizowane na nich składowiska odpadów należy kwalifikować - co do zasady - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in initio.

Zgodnie z tym przepisem (a ściślej - w jego fragmencie odnoszącym się do poruszanej kwestii) wyrażenie: "grunt, budynek, budowla związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", na potrzeby tej ustawy, należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust. 1 pkt 1 lit.b (to jest gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z działalnością gospodarczą jest zatem - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ustawie podatkowej nie wyjaśniono wprawdzie znaczenia użytych w niej słów "przedsiębiorca" i "posiadanie", co nakazuje odwołać się, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do znaczenia tych pojęć w innych dziedzinach prawa (tj. odpowiednio do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz kodeksu cywilnego). Tym nie mniej dalsze rozważania w tych kwestiach są o tyle zbędne, że w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, iż spółka jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz, że sporne co do podatkowej kwalifikacji nieruchomości (wraz z budowlami) znajdują się w jej posiadaniu. Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, której ustawa przyznaje zdolność prawną, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Nie jest, co do zasady, istotne, czy grunt ten jest faktycznie wykorzystywany (zajęty) przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą i zajęte na prowadzenie tej działalności (por. np. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 2 ust. 2 i art. 1a pkt 3 u.p.o.l.), używając różnych określeń dla opisania przedmiotów opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010r., II FSK 620/10, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zakres działalności (zakres przedsiębiorstwa) spółki nie musiał formalnie obejmować prowadzenia działalności wskazanej w PKD 39.12.Z (czyli w zakresie prowadzenia składowisk odpadów innych niż niebezpieczne), by uznać, iż faktyczne prowadzenie takiego składowiska, na którym gromadzone są odpady powstałe w wyniku własnych procesów gospodarczych (np. produkcyjnych), stanowi element tej działalności gospodarczej, przynajmniej w tzw. fazie eksploatacyjnej składowiska.

5.4. W tej kolejności należy odnieść się do podstawowej kwestii spornej, powstałej na tle wykładni i w konsekwencji zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego tej sprawy - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dokładniej mówiąc końcowego fragmentu tego przepisu ("...chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych"). Chodzi zatem o rozstrzygnięcie kwestii niemożności wykorzystania przedmiotu opodatkowania (gruntu oraz położonego na nim składowiska odpadów) do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez względy techniczne. Z treści samego przepisu można wyczytać, że "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie np. prawny, finansowy oraz, że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Zauważyć przy tym wypada, że składowisko odpadów, jako wprost wymienione w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. żadną miarą nie pozwala na przyjęcie, że kategoria "względy techniczne", o której mowa w tym przepisie odnosi się tylko do niektórych kategorii budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Nie ulega wątpliwości, że "względy techniczne" winny dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy (w rozważanym przypadku w gruntach i budowli składowiska odpadów). Jednakże okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej". Wypływa z tego wniosek, że nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr. Zasadniczo powinna mieć ona charakter obiektywny, tj. niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu. W piśmiennictwie jednakowoż zauważa się, że przyczyna zaistnienia stanu określonego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. nie jest prawnie relewantna, wobec czego nie można zgodzić się z poglądem, iż powodem wyłączenia z działalności gospodarczej może być wyłącznie zdarzenie niezależne od podatnika dotyczące stanu technicznego nieruchomości (por. W. Morawski w: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2009, s. 130-131). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający odnotowuje także pogląd, iż użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot normatywny "tej działalności" oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12).

Zakładając, że spółka w toku realizowanych procesów produkcyjnych (prowadzonej działalności gospodarczej) wytwarzała odpady, gromadzone następnie na wyznaczonych dla tego celu składowiskach, to okoliczność faktyczna, że zostały one zapełnione (czyli brak możliwości dalszego składowania generowanych na bieżąco odpadów), co potwierdzają wydane decyzje o zamknięciu składowisk, stanowi w istocie techniczną przeszkodę w kontynuowaniu prowadzonej do tej pory działalności gospodarczej z wykorzystaniem zamkniętych składowisk.

Składowanie odpadów poprodukcyjnych na składowiskach dzieli się na dwie fazy: eksploatacyjną i poeksploatacyjną. W fazie eksploatacyjnej odpady poprodukcyjne składowane są na bieżąco w poszczególnych kwaterach składowiska. Składowiska takie mogą prowadzić podmioty zajmujące się usługowo prowadzeniem działalności w zakresie przyjmowania i utrzymywania odpadów generowanych przez inne podmioty (zarządzający składowiskiem osiąga w tym przypadku przychody z tytułu przyjęć odpadów); mogą je również tworzyć przedsiębiorcy dla gromadzenia własnych odpadów poprodukcyjnych. Nie stanowi kwestii spornej prawno-podatkowa (w zakresie podatku od nieruchomości) kwalifikacja budowli składowisk (oraz gruntów, na których są one posadowione) w okresie eksploatacyjnym. Wątpliwości pojawiają się natomiast wówczas, gdy zakończona została faza eksploatacyjna składowiska. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których składowisko wykorzystywane przez przedsiębiorcę dla składowania wytwarzanych przez siebie odpadów, powstających w toku prowadzonej działalności gospodarczej, trzeba zamknąć, bo nie ma już miejsca na nowe odpady. Jest to faza poeksploatacyjna, w której nie przyjmuje się odpadów, a jedynie ponosi koszty na rekultywację instalacji oraz monitoring składowiska.

6.5. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy objęcie zamkniętych składowisk procesem rekultywacji, do przeprowadzenia której administracyjnie zobowiązano spółkę, nieprowadzącą działalności usługowej w zakresie prowadzenia składowisk odpadów, przesądza w każdym przypadku o utrzymaniu kwalifikacji tych obiektów budowlanych i gruntów, na których są one położone, odpowiednio do budowli oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Kwestia kwalifikacji dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości składowisk odpadów oraz terenów, na których były lokalizowane, w tzw. fazie poeksploatacyjnej, doczekała się pewnych wypowiedzi orzeczniczych. Warto tu odnotować uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. (sygn. akt III AZP 5/94), w której wyrażony został pogląd, że "tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa (...) są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W stanie prawnym, do którego odnosiła się wymieniona uchwała, w art. 5 ust. 2 u.p.o.l. zawarta została definicja gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ("Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane służące prowadzonej działalności gospodarczej..."). Zdaniem NSA przytoczona uchwała o tyle nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy, że dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Z tym dniem natomiast do u.p.o.l. dodano art. 1a, w tym regulację ust. 1 pkt 3, w której przewidziano "względy techniczne", jako okoliczność faktyczną wyłączającą możliwość uznania przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z natury rzeczy Sąd Najwyższy nie mógł odnieść się do aspektu "względów technicznych", ponieważ nie funkcjonował on w porządku prawnym. Nadto zaznaczyć należy, że w uchwale z 1994 r. Sąd Najwyższy nie odniósł się do budowli składowisk odpadów w fazie poeksploatacyjnej, a jedynie do terenów, na których zostały one posadowione.

Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparł w dużej mierze na poglądzie wyrażonym w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 58/11. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny (odwołując się też do wyroków NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06 oraz z dnia 6 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 492/06) stwierdził m.in., że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę, lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Dalej NSA przytoczył stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym "związek z działalnością gospodarczą trwa także po ustaniu efektywnej eksploatacji (tu - przyjmowania odpadów), tak długo jak nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy, a zmiana zasad opodatkowania może nastąpić dopiero po zakończeniu rekultywacji".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA nie do końca podziela zaprezentowany pogląd. O ile w stanie faktycznym, do którego odniósł się sąd kasacyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., na aprobatę zasługuje ostateczna konkluzja o braku "względów technicznych" (zaprzestanie eksploatacji wysypiska było spowodowane rażącymi naruszeniami przez spółkę wymogów ochrony środowiska, a nadto było podyktowane względami ekonomicznymi), to jednak zaprezentowaną w uzasadnieniu tego orzeczenia koncepcję "względów technicznych" trudno odnieść wprost do każdej sytuacji.

Rację miał NSA wskazując w ww. wyroku na związek podejmowanego przez podatnika procesu rekultywacyjnego nieruchomości (budowli składowiska) z prowadzoną z wykorzystaniem tego składowiska działalnością gospodarczą. To jednak skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że nie w każdym przypadku proces rekultywacyjny może być postrzegany jako faza prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (a zwłaszcza "tej działalności" gospodarczej, na którą wskazuje art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.), z pełnymi konsekwencjami dla wywołania skutków podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości. Czym innym jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, postrzeganej jako zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), a czym innym działania przedsiębiorcy mające na celu wyłącznie usuwanie skutków działalności gospodarczej w ramach procesów rekultywacyjnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jako przykłady względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej podaje się np. zniszczenia w wyniku powodzi, skażenie chemiczne bądź biologiczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., II FSK 1116/10, LEX nr 1134579), sposób prowadzenia działalności negatywnie oddziałujący na środowisko naturalne czy pobliskie skupiska ludzkie, powodujący niemożność uzyskania zezwolenia na prowadzenie tej działalności bądź skutkujący zakazem jej prowadzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009r., II FSK 47/08).

Analiza zaprezentowanych orzeczeń pozwala na wniosek, że odnoszą się one do gruntów (a nie budowli), przy czym wskazywane w nich okoliczności, traktowane jako "względy techniczne", należy postrzegać jako sytuacje przykładowe, w żadnym natomiast wypadku nie można ich traktować jako katalogu zamkniętego. Takie ograniczenie nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrot "względy techniczne" jest nader trudny do jednoznacznego zdefiniowania. Zdaniem NSA, wobec milczenia ustawodawcy w tej kwestii, a jednocześnie nakreślenia w komentowanym przepisie swoistego kontekstu towarzyszącego temu zwrotowi, powoduje brak możliwości stworzenia na gruncie praktyki uniwersalnej formuły tego pojęcia, którą możnaby "dopasować" do każdego zdarzenia faktycznego. Wymuszać to winno na organach, ale i sądach administracyjnych, konieczność szczegółowego odniesienia się do każdego zaistniałego zdarzenia faktycznego oraz uwzględniania zindywidualizowanych cech każdego przypadku. Takiej refleksji brak natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie podjął nawet próby odniesienia konstrukcji "względów technicznych" do ujawnionych zdarzeń faktycznych, w tym problemów sygnalizowanych przez stronę w skardze, poprzestając na przyjęciu, że rekultywacja stanowi fazę działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada wszakże zaznaczyć, że wynikało to z faktu zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji poglądu i argumentacji prezentowanej w przytoczonych orzeczeniach. Jak już zaznaczono, możliwości odniesienia tegoż poglądu do ujawnionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, nie dostrzega natomiast skład orzekający NSA w tej sprawie.

Nie podejmując próby stworzenia uniwersalnej definicji omawianej konstrukcji, uznać jednak należy, że w potocznym języku, w zakresie pojęcia "względy techniczne" (gruntu, budowli, budynku) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mieszczą parametry konkretnego przedmiotu opodatkowania, które rzutują na jego cechy użytkowe w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i powodują, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Takimi parametrami będą m.in. wszelkie wielkości, które występują w przypadku przedmiotu opodatkowania (np. wielkość, kubatura, pojemność itp.), a mają związek z działalnością gospodarczą. W tych okolicznościach uznać należy, że potwierdzony decyzją administracyjną fakt zapełnienia składowiska odpadów i obiektywny (niezależny np. od ekonomicznej sytuacji podatnika) brak możliwości dalszego odkładania (na tym składowisku) odpadów powstających w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, oznacza istnienie względów technicznych, uniemożliwiających kontynuowanie tej działalności gospodarczej z wykorzystaniem dla tych celów konkretnego przedmiotu opodatkowania (budowli składowiska).

Istotnego znaczenia nabiera w tym miejscu odpowiedź na pytanie, jakie skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wywołuje, w przypadku zaistnienia wymienionych okoliczności faktycznych, prowadzona przez podatnika rekultywacja nieruchomości, do której został zobowiązany np. decyzją o zamknięciu składowiska. Żaden przepis nie definiuje pojęcia rekultywacji budowli składowiska odpadów, mimo iż zwrotu tego użyto w obowiązującej w dniu wydania przez Wojewodę O. decyzji w sprawie zgody na zamknięcie mokrego stanowiska odpadów (29 czerwca 2007 r.) ustawie o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. nr 39, poz. 251 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 7 pkt 3 tej ustawy zgoda na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części określa harmonogram działań związanych z rekultywacją składowiska odpadów. Do rekultywacji gruntów odnosi się natomiast ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r. nr 121, poz. 2266 ze zm.) stanowiąc w art. 4 pkt 18, iż jest to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Kwestie rekultywacji znalazły też swoją regulację w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. nr 62, poz. 627 ze zm.). Z art. 102 ust. 1 tej ustawy wynika, że co do zasady do przeprowadzenia rekultywacji jest obowiązany każdy władający powierzchnią ziemi (a więc nie tylko przedsiębiorca lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą), na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnie ukształtowanego terenu. Zauważyć wypada, że podatnik może nie mieć wpływu na zakres, formę i czas rekultywacji, do przeprowadzenia której został zobowiązany na podstawie decyzji administracyjnej (por. art. 54 ust. 7 ustawy o odpadach). Ilustruje to m.in. przykład należących do spółki gruntów mokrego składowiska odpadów, na których zlokalizowana została budowla "H. [...]". Teren ten objęty został rekultywacją w formie "sukcesji naturalnej", oznaczającej poddanie obiektu procesowi odtworzenia określonego ekosystemu w sposób naturalny, bez ingerencji człowieka. Istota tego typu procesów wskazuje, że są one długotrwałe, a na ich przebieg podatnik będzie miał ograniczony wpływ. Nadto, nawet zaprzestanie przez podatnika prowadzenia działalności gospodarczej związanej z generowaniem odpadów, wcześniej gromadzonych na składowisku (a nawet całkowite zaprzestanie jakiejkolwiek aktywności gospodarczej) pozostaje bez wpływu na obowiązki w zakresie rekultywacji terenu.

Skład orzekający w tej sprawie jest zatem zdania, że nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Warunek istnienia "względów technicznych" można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze - aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowisk oraz po drugie – w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą. O utrzymaniu natomiast więzi gospodarczej między przedmiotem opodatkowania, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, niweczącej istnienie "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., świadczyć mogą takie działania podatnika, jak: podejmowane w ramach procesu rekultywacyjnego (lub równolegle) czynności przygotowawcze w celu nadania gruntowi oraz budowli funkcji gospodarczych (np. w zakresie turystyki, przetwarzania i gospodarczego wykorzystania zgromadzonych odpadów itp.), a także utrzymywanie budowli zamkniętego składowiska w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów (pochodzących z prowadzonej dalej działalności gospodarczej) – odpisów amortyzacyjnych od tych budowli; zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prowadzenie działań rekultywacyjnych.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że prowadzone na podstawie wydanych decyzji działania rekultywacyjne nie mają na celu nadania gruntowi oraz budowli składowiska określonych pozarolniczych funkcji gospodarczych. W ustaleniach jednakże Sądu pierwszej instancji (oraz organów) pominięty został aspekt innych więzi gospodarczych, łączących ewentualnie przedmiot opodatkowania (budowle składowisk oraz gruntów, na których zostały one zlokalizowane) z kontynuowaną działalnością gospodarczą, takich jak: utrzymywanie budowli zamkniętego składowiska w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych budowli, zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prowadzenie działań rekultywacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w tym stanie sprawy nie ma zatem możliwości dokonania poprawnej oceny, czy w stosunku do skarżącej spółki zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zastosowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przytoczone wyżej okoliczności potwierdzają zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie znaczenia użytego w tym przepisie zwrotu "względy techniczne". Konsekwencją tego było pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy aspektów, jak opisanego wyżej związku prowadzonej rekultywacji oraz przedmiotu opodatkowania (gruntów i budowli) z kontynuowaną działalnością gospodarczą (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

6. W tym stanie faktycznym i prawnym sąd pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy przyjmie przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do konieczności ustalania, wszelkimi środkami dowodowymi, czy w sprawie opodatkowania składowisk odpadów oraz zlokalizowanych pod nimi gruntów zachodzą względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie ich na działalność gospodarczą (art. 193 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Mając to wszystki na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.