Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 192/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 852/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP1.4512.982.2016.2.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 28 listopada 2017 r., nadanym tego samego dnia drogą pocztową, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 852/17. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), w wyniku rozpoznania sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

1.2. Interpretacja indywidualna dotyczyła problematyki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług gastronomicznych (tu: śniadań), które Spółka nabywa od podmiotu trzeciego-kontrahenta w celu ich dalszej odsprzedaży (z marżą) na rzecz klientów korzystających z jej usług w postaci zapewnienia miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKWiU 55.20.1).

Spółka uważała, że ma prawo do odliczenia, gdyż realizuje usługi turystyki w ramach których świadczy usługi gastronomiczne, zaś uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu przewidującego wyjątek od zakazu odliczenia z tytułu nabycia usług gastronomicznych dla tych z nich, które są powiązane z usługami turystyki, jest niezgodne z prawem unijnym (tzw. klauzulą stand still).

Natomiast organ podatkowy przyjął, że Spółce owo prawo nie przysługuje, nawet gdy nabywane usługi gastronomiczne służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Istniał bowiem i nadal istnieje ogólny zakaz odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych. Jednocześnie uchylony został przepis umożliwiający takie odliczenie, który oparty był na powiązaniu tych usług ze świadczeniem usług turystyki, ale zmiana ta nie narusza klauzuli stand still. Spółka świadczy przy tym usługi nie w zakresie przewozu osób (które nadal pozwalają odliczać podatek naliczony od usług gastronomicznych odpowiednio z nimi powiązanych), lecz usługi hotelowe, które same przez się nie stanowią usługi turystyki jako kompleksowego świadczenia.

Z kolei Sąd nie podzielił stanowiska organu, uznając, że prawo do odliczenia Spółce przysługuje: po pierwsze, ze względu na ścisły związek nabywanych usług gastronomicznych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą [czynnościami opodatkowanymi]; po drugie, z uwagi na świadczenie w opisanym stanie faktycznym usług turystyki w skład których wchodzą nabywane usługi gastronomiczne, przy równoczesnym wskazaniu, że istniejące uprzednio odliczenie zostało wyeliminowane z krajowego porządku prawnego z naruszeniem klauzuli stand still.

1.3. Dyrektor KIS zaskarżył skargą kasacyjną wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1.4. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niezależnie od tego, czy świadczone przez Spółkę usługi należy zaliczyć, czy nie zaliczyć do usług turystyki, opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., do nabywanych przez nią usług gastronomicznych nie ma zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a to z uwagi na ścisły związek tych usług z działalnością gospodarczą Spółki - mimo, że w opisanym przypadku ten ostatni przepis nie daje prawa do odliczenia od wydatków na zakup usług gastronomicznych, nawet w przypadku, kiedy służą one wykonywaniu czynności opodatkowanych, zaś ów ścisły związek, odmiennie niż wywodzi to Sąd, nie występuje;

2) art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r.) w związku z art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uchylenie od dnia 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. (dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie) stanowi naruszenie klauzuli stand still, wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 przez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - mimo, że wprowadzona zmiana nie narusza owej klauzuli, gdyż "zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, w których państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego do określonych wydatków", a ponadto stanowi wyraz właściwej implementacji przepisów unijnych, dostosowanej do wcześniejszej zmiany w art. 119 u.p.t.u. Dodatkowo świadczone przez Spółkę usługi krótkotrwałego zakwaterowania nie stanowią usług hotelowych, a wraz z nabywanymi do nich usługami gastronomicznymi nie są też usługą turystyczną o kompleksowym charakterze.

1.5. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Natomiast w piśmie procesowym z dnia 24 maja 2019 r. ustosunkowała się do skargi kasacyjnej, wnosząc o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Z kolei, po powzięciu wiedzy o odwołaniu rozpraw w Naczelnym Sądzie Administracyjnym z przyczyn epidemicznych, pismem procesowym z dnia 27 października 2020 r. A. sp. z o.o. sp. k. w K. (która powstała z przekształcenia Spółki występującej jako strona skarżąca) przedstawiła podsumowanie swojego stanowiska, odwołując się również do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych na rzecz wykazania zasadności wniosku o oddalenie skargi kasacyjnej wniesionej przez organ.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna w poszanowaniu oświadczenia organu podatkowego została najpierw skierowana do rozpoznania na rozprawie w ramach posiedzenia jawnego wyznaczonego na dzień 3 listopada 2020 r. (godz. 10:30), bez nałożenia w trybie art. 91 § 3 P.p.s.a. obowiązku stawienia się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Niestawiennictwo stron - jak pouczono w sądowych zawiadomieniach doręczonych stronom - miało nie wstrzymywać rozpoznania sprawy na rozprawie.

Z uwagi jednak na panujący w Polsce stan epidemiczny i środki podejmowane w celu ograniczenia zakażeń wirusem SARS-CoV-2, również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej z dnia 22 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), zniesiono wyznaczony termin rozprawy, a w jej miejsce wyznaczono posiedzenie niejawne w takim samym składzie orzeczniczym i dacie, jak na uprzednio wyznaczoną rozprawę, o czym zarządzono poinformować strony (poprzez ich pełnomocników).

Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej uzyskali wiedzę o opisanej zmianie przed planowanym terminem rozpoznania sprawy (ten pierwszy w dniu 26 listopada 2020 r. w drodze doręczenia elektronicznego, a drugi najpóźniej w dacie przesłania drogą mailową pisma procesowego z dnia 27 października 2020 r.) W związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania pełnomocnik Skarżącej złożył w formie pisemnej podsumowanie własnego stanowiska, ze wskazaniem na potrzebę jego rozważenia przez skład orzekający. Nie wniesiono natomiast innych jeszcze wniosków lub dodatkowych pism procesowych, w tym ze strony organu podatkowego, mających przemawiać za zasadnością odstąpienia od formy posiedzenia niejawnego i przeprowadzenia rozprawy.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby konieczne było skorzystanie z możliwości jaką daje art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i w wyniku tego skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji Sąd ten poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w podanym wcześniej terminie, bez osobistego udziału stron i ich pełnomocników.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (po myśli art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się częściowo zasadna, ale bez negatywnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji (pierwszy z jej zarzutów), a częściowo nieusprawiedliwiona (drugi z jej zarzutów) i dlatego podlegała oddaleniu.

Sąd właściwie bowiem orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej klauzulę stand still w odniesieniu do wyłączenia odliczania podatku naliczonego od usług gastronomicznych wchodzących w skład usługi turystyki oraz w następstwie takiej oceny uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka świadczyła te ostatnie usługi dające prawo do odliczenia (patrz pkt 2.4.2-2.4.4 tego uzasadnienia).

Równocześnie jednak Sąd pierwszej instancji błędnie wywodził prawo do takiego odliczenia rozważaniami niezależnymi od sposobu kwalifikowania usług Spółki jako usług turystyki, a opartymi tylko na przesłance samego istnienia bezpośredniego i ścisłego związku wydatku na usługi gastronomiczne z działalnością gospodarczą Spółki obejmującą odsprzedaż tych usług ostatecznym konsumentom w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług zakwaterowania, przy wsparciu takiego podejścia zasadą neutralności podatku VAT (patrz pkt 2.4.1 niniejszego uzasadnienia).

2.4. Przechodząc do merytorycznych rozważań na temat zarzutów kasacyjnych wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów w tej skardze postawionych. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów.

2.4.1. Zasadniczo trafnie Dyrektor KIS pierwszym z zarzutów (zob. pkt 1.4 ppkt 1 tego uzasadnienia) zmierzał do podważenia zapatrywania Sądu pierwszej instancji w wątku, w którym na użytek przyznania prawa do odliczenia Sąd zupełnie abstrahował od kwestii świadczenia lub nie świadczenia usług turystycznych przez Spółkę. Przy tym założeniu podejście Sądu w ramach wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. opierało się na wywiedzeniu prawa do odliczenia od wydatków gastronomicznych z samej ogólnej reguły istnienia związku tych nabyć z [opodatkowaną] działalnością gospodarczą Spółki, obejmującą dalszą ich sprzedaż osobom korzystającym z usług zakwaterowania. Regułę tę wsparto zasadą neutralności podatku VAT, jaka powinna mieć zastosowanie wobec usługodawcy, czyli Spółki, która nabywała usługę gastronomiczną tylko po to, aby ją następnie świadczyć konsumentowi - odsprzedać z marżą, a nie spożytkować na cele własne.

Sąd przy formułowaniu w zaskarżonym wyroku swojego stanowiska nawiązywał niemal dosłownie do tej argumentacji, którą wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 5.3 i 5.4 wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1637/15. Finalnie sprowadzała się ona do konkluzji, że implementujący art. 176 dyrektywy 112 przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który ustanawia zakaz odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych (z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób - wyrażonym w lit. b tego punktu), nie ma zastosowania w przypadku nabycia tych usług na cele "ściśle związane z działalnością gospodarczą" podatnika.

Powyższa sądowa wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wraz z motywami na jej poparcie wyprowadzanymi z zasady neutralności podatku VAT, utraciła jednak swoją aktualność z uwagi na wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18. Odniesiono się w nim do znacznego zakresu analogicznej problematyki, która była spornym przedmiotem zainteresowania w niniejszej sprawie. W powołanym orzeczeniu unijny Trybunał uznał między innymi, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym (chodziło o art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

Taka wykładnia prawa unijnego oznacza zatem, że pozostające w zgodzie z klauzulą stand still krajowe wyłączenie prawa do odliczenia w odniesieniu do usług gastronomicznych może być zachowane, nawet jeśli ich nabycie przez podatnika nieświadczącego usług turystyki następuje nie do własnej konsumpcji, lecz wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży na rzecz finalnego nabywcy. Innymi słowy, w zakresie dopuszczalnego zachowania w prawie krajowym zakazu odliczenia, podatnik, który nie świadczy usług turystyki, nie może korzystać z prawa do odliczenia od nabywanych usług gastronomicznych w każdym przypadku i niezależnie od rodzaju związku tych usług z jego działalnością gospodarczą, a więc zarówno wtedy, gdy są one tylko pośrednio z nią związane, jak i wówczas, gdy ów związek ma charakter ścisły. W obu tych sytuacjach nie "siła związku" między nabywaną usługą gastronomiczną a działalnością gospodarczą, lecz istniejący ustawowy zakaz przesądza o braku prawa do odliczenia z tytułu wydatków ponoszonych na zakup wspomnianych usług.

Wobec powyższego ustalenie kategorii związku między nabywanymi przez Spółkę usługami gastronomicznymi i jej działalnością gospodarczą - czy związek ten był ścisły, czy inny - nie mogło mieć istotnego znaczenia dla oceny zakresu wyłączenia prawa do odliczenia. Jaki by bowiem ten związek nie był, to i tak na tej tylko podstawie niedopuszczalnym stawało się wywodzenie prawa do odliczenia, w oderwaniu od kwestii ewentualnego zakwalifikowania usług zakwaterowania świadczonych przez Spółkę jako usług turystyki.

Podsumowując, zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwą ocenę co do zastosowania, które polegały na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - niezależnie od tego, czy świadczone przez Spółkę usługi należy zaliczyć, czy nie zaliczyć do usług turystyki, opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u. - do nabywanych przez nią usług gastronomicznych nie ma zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego przewidziany w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., okazał się już w tym ogólnym ujęciu trafny. W konsekwencji nie wymagał dalej idącego przesądzenia, czy ten konkretny przypadek charakteryzował się istnieniem ścisłego związku nabywanych usług gastronomicznych z działalnością gospodarczą Spółki. Zagadnienie tak ujęte nie mogło mieć znaczenia dla wyniku sprawy, a tym samym z tej perspektywy stało się dla niej bezprzedmiotowe.

2.4.2. Mimo trafności zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie omówionym w poprzednim punkcie, czyli częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (które mocą niniejszego orzeczenia należy pominąć, zastępując je przy ponownym załatwianiu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego), rozstrzygnięcie nim wyrażone o uchyleniu interpretacji indywidualnej było prawidłowe.

Prawidłowość powyższa wynikała z drugiej z przyczyn uchylenia kontrolowanej interpretacji, która prowadziła do oceny o braku usprawiedliwienia dla przeciwnego w stosunku do tej przyczyny kolejnego i zarazem ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, który organ zbudował wokół klauzuli stand still i usługi turystyki (zob. pkt 1.4 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia).

2.4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął i zaakceptował stanowisko Skarżącej, że uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. lit. a w art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. odbyło się z naruszeniem klauzuli stand still.

Argumentacja przywołana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, również zaczerpnięta z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1637/15 oraz powołanego w nim wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, jest trafna i nie wymaga szczegółowego powtórzenia w tym miejscu. Wystarczające będzie wskazanie prawidłowej konkluzji, że uchylenie od dnia 1 grudnia 2008 r. regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. - która dawała podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, w przypadku gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie - stanowi naruszenie klauzuli stand still wynikającej z art. 176 dyrektywy 112 przez rozszerzenie stosowania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Oczywistym przecież powinna być konstatacja, że jeśli przed wejściem do Unii Europejskiej istniał w prawie krajowym wyjątek od zakazu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych (w przypadku nabywania ich przez podatników świadczących usługi turystyczne i na ich użytek), to uchylenie tego wyjątku w okresie przypadającym już na czas członkostwa w Unii Europejskiej stanowi rozszerzenie zakazu odliczenia. Tego zaś zabrania klauzula stałości, w myśl której ograniczenia w prawie do odliczenia można tylko zachować albo modyfikować je w kierunku zmniejszania zakresu ich oddziaływania, nie zaś w kierunku przeciwnym, zwiększając dotychczas istniejące ograniczenia.

Pogląd o wadliwym z punktu widzenia prawa unijnego zmodyfikowaniu zakresu oddziaływania art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. na skutek uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. lit. a w tym punkcie ma także potwierdzenie w powoływanym już wcześniej wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18. Rozstrzygnięto w nim bowiem i to, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki.

Zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 176 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu jak wyżej był zatem chybiony.

2.4.4. W konsekwencji do oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług gastronomicznych przez Spółkę należało odnosić postanowienia zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na tym z kolei tle ugruntowane miejsce zajmuje i jest powszechnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1921/16; 22 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1259/17; 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 391/18 i 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1393/17) zapatrywanie, że podatnik podatku VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych.

Analizując zastrzeżenia kasacyjne organu podatkowego, że świadczone przez Spółkę usługi krótkotrwałego zakwaterowania nie stanowią usług hotelowych, o których wypowiada się orzecznictwo sądów administracyjnych, należało podkreślić, że twierdzenie takie stoi w wyraźnej opozycji do wypowiedzi organu zawartych w wydanej interpretacji indywidualnej. W jej uzasadnieniu Dyrektor KIS zamiennie posługiwał się tymi pojęciami, budując argumentację na rzecz odmowy prawa do odliczenia z tytułu nabycia usług gastronomicznych przez Spółkę. Mianowicie stwierdzał, mając przecież na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazujący na świadczenie przez Spółkę usług krótkotrwałego zakwaterowania, że: "fakt, iż Wnioskodawca świadczy usługi hotelowe", "w niniejszej sprawie po stronie nabywcy mamy do czynienia z gościem hotelowym", "Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych związanych ze świadczeniem usług hotelowych" oraz finalnie, że "Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych lecz wyłącznie hotelowe i gastronomiczne" i dlatego nie ma prawa do odliczenia. W takim stanie rzeczy za nieskuteczne prawnie musiało być uznane twierdzenie (nie mające oparcia w treści wydanej interpretacji indywidualnej), że w ocenianym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi nie były usługami hotelowymi, przywoływanymi na użytek stosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. we wspomnianym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Natomiast w kontekście zawartego w skardze kasacyjnej stanowiska organu, że usługi zakwaterowania wraz z nabywanymi do nich usługami gastronomicznymi nie są usługą turystyczną o kompleksowym charakterze, wypadało wspomnieć, że w wyroku w sprawie C-225/18 TSUE nie odnosił się szerzej do samego pojęcia "usługi turystyki". Jednakże to właśnie od znaczenia tego pojęcia, jego rozumienia, uzależniona jest ocena, czy uprawnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że mimo zmiany stanu prawnego od dnia 1 grudnia 2008 r. Skarżąca mogła odliczać podatek naliczony od kupowanych usług gastronomicznych.

Pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też jego wykładnia była przedmiotem szeregu wypowiedzi sądów administracyjnych (zob. wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1252/07 i 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 oraz te już wyżej przywołane z 2015 r., 2017 r., 2019 r. i 2020 r.) Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w szczególności wynikające z nich stanowisko, że: - usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży jak transport i organizacja wypoczynku, są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - z treści tego przepisu nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u., a tylko płynie z niego wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od usług gastronomicznych mają ci podatnicy, którzy nabywali takie usługi świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach z art. 119 u.p.t.u.; - podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u.; - w konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 u.p.t.u. (odmiennie więc niż zakładał to organ w interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie).

Dodać trzeba, że we wspomnianym orzecznictwie wywodzi się także, że na użytek art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. można i należy sięgać do definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196, z późn. zm.) W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz. U. z 2019 r. poz. 548, obowiązującej od dnia 1 lipca 2018 r.) Za powyższym podejściem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pojęcia zaś tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie zatem definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, ma dostateczne uzasadnienie.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 176 dyrektywy 112 był również chybiony w aspekcie zbudowanym na braku podstaw do zaliczenia świadczonych przez Spółkę usług zakwaterowania do usług turystycznych w rozumieniu wyżej nakreślonym. W konsekwencji podważanie w skardze kasacyjnej oceny sądowej o prawie do odliczenia twierdzeniem o braku świadczenia usług turystycznych, również nie zasługiwało na uwzględnienie.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku.

2.6. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym Spółka nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną, a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.