Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 461/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par. 1 i 9,  art. 64 par. 1 i 2, art. 85 par. 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędziowie Tadeusz Cysek NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1206/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1206/06 oddalił skargę W. spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym. Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2001 r., nr [...] spółka W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym sprowadzony z Niemiec lek. Wartość celna towaru została zadeklarowana w oparciu o załączone do zgłoszenia celnego faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. W. E. GmbH z Austrii.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Ponadto, na podstawie zmienionej wartości celnej, organ określił podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie spółki ujawniono umowę dystrybucyjną z [...] września 2000 r., zawartą pomiędzy W. sp. z o.o. w W. a W. W. E. GmbH z Austrii. W pkt 4.4 umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny oraz że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych obliczonych od wartości rynkowej towarów sprzedanych przez spółkę w Polsce i zależeć będzie od wyników sprzedaży. Realizując postanowienia tej umowy, notą kredytową z dnia [...] września 2001 r. eksporter przyznał polskiej spółce dodatek motywacyjny w wysokości 1.652.000 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w III kwartale 2001 r. Kwota tego dodatku, w drodze kompensacji, została uwzględniona przez spółkę przy rozliczeniu płatności z faktur za zakupione leki. Otrzymany przez spółkę dodatek motywacyjny był zatem czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę spółki wskazał, że kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną sprowadzonych leków. Innymi słowy, czy wartością transakcyjną (w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wyznaczającą wartość celną towaru) była fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowiła cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, gdyż dodatek był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego.

Zdaniem Sądu, z zapisu pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej dotyczącego dodatku motywacyjnego, jak i z samego umiejscowienia tego zapisu w rozdziale dotyczącym płatności, wynika, że dodatek ten nie był związany z promocją ani z marketingiem zaimportowanych leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach. Dodatek motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski produkty wymienione w załączniku do umowy, był, zdaniem Sądu, bezsprzecznie związany z ceną tych leków, co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 umowy. Treść pkt 4.4 umowy potwierdza natomiast, że wysokość udzielanego dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski.

Sąd uznał za trafne przyjęcie przez organy celne dodatku motywacyjnego jako przysporzenia majątkowego, będącego konsekwencją transakcji zakupu leków. Organy celne prawidłowo przyjęły, że dodatek motywacyjny miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzonych farmaceutyków, skoro zakup towaru i jego import skutkował uzyskaniem przez spółkę upustu handlowego określonej wysokości, o kwotę o którą ulegała obniżeniu cena wynikająca z faktury handlowej. Zasadna zatem była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej, jeśli, mimo wynikającego z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego obowiązku, spółka nie wystąpiła z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. Jeśli bowiem spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy upust ten zostanie jej przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna - na podstawie powołanego przepisu - wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust.

Sąd stwierdził, że Kodeks celny nie zawiera postanowień, które ograniczałyby ustalenie ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu. Stosownie do treści art. 23 § 1 i § 9 Kodeku celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast powoływany w sprawie na poparcie przeciwnego twierdzenia przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalania należności celnych wartość celna jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego, ponieważ ocena taka nie znajdowała odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, Sąd stwierdził, że przepis ten nie został w sprawie zastosowany i w niespornym stanie faktycznym nie powinien znaleźć zastosowania. Otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny nie należał bowiem do wymienionych w tym przepisie kosztów podlegających doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, miał jednak, zdaniem Sądu, wpływ na ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu nieprawidłowego rozliczenia dodatku motywacyjnego. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej III kwartału 2001 r. uwzględniono wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tym okresie. W ocenie Sądu, nie było uchybieniem uwzględnienie we wspomnianym rozliczeniu także zgłoszeń celnych dotyczących zakupu leków od innego niż w przedmiotowej sprawie eksportera, a mianowicie szwajcarskiej firmy W. C. Takie rozliczenie dodatku motywacyjnego – przy założeniu, że zgłoszenia te nie powinny być brane pod uwagę - skutkowało tym, że przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, co było działaniem korzystnym dla skarżącej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazał, że w wyniku nowelizacji ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) organy celne uzyskały z dniem 1 września 2003 r. kompetencje do orzekania w sprawach podatkowych. Zgodnie z treścią zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Sąd stwierdził, że wprawdzie organy powołały w podstawie prawnej niewłaściwy przepis proceduralny, to jednak powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jest tożsamy w treści z powołanym przez organy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Kompetencja organu do wydania zaskarżonej decyzji istniała więc w rzeczywistości, choć wynikała z innego przepisu niż wskazany przez organ w decyzji.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1st. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszenia prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez niewłaściwe określenie funkcji dodatków motywacyjnych. Odmowa stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku naruszenia, podczas wydawania zaskarżonej decyzji, powołanych przepisów o postępowaniu dowodowym mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że WSA w G. nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla spraw, w których wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w W. nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

- art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego artykułu, mimo, że nie istniały podstawy do jego zastosowania;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.

2nd. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez spółkę na polskim rynku i które nie mogłyby być utożsamiane z rabatem transakcyjnym,

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r. otrzymanej od importera z Austrii także do zgłoszeń celnych od importera ze Szwajcarii, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191) skarżąca zarzuciła, iż Sąd pierwszej instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tym zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków, a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonych decyzji nie było podstaw do kwestionowania ich przez organ odwoławczy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, że powołany przepis stanowi, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zostało ujawnione, że istnieją zgłoszenia celne z III kwartału 2001 r. dotyczące importowanych leków, które odnoszą się do leków sprowadzonych przez Spółkę ze Szwajcarii. Zdaniem społki zgłoszenia te należy powiązać z notą kredytową za III kwartał 2001 r. otrzymaną od eksportera z Austrii. W związku z powyższym globalna wartość celna wynikająca ze zgłoszeń celnych spółki przyjętych w III kwartale 2001 r. dotyczących leków pochodzących od eksportera z Austrii jest niższa niż przyjęły organy celne (w związku z czym i inna, proporcjonalna kwota z noty kredytowej za III kwartał 2001 r. od eksportera z Austrii niż przyjęły organy celne winna być odniesiona do zgłoszenia celnego, w sprawie którego wydano zaskarżoną decyzję).

W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w literaturze wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5,7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływaną przez skarżącą podstawą wznowienia było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w: utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Zauważyć należy, że wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności. Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, w tym wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Strony umowy z dnia [...] września 2000 r. w pkt 4.4 postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd pierwszej instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.

W skardze kasacyjnej Spółka zwalczała także zaakceptowanie przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r. poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tym przypomnieć należy, że jednym ze szczególnych wymagań jakie ustawodawca stawia skardze kasacyjnej stanowi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia określonej w art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a.. Konieczne jest więc podanie przepisu z dokładnym oznaczeniem jednostki redakcyjnej tekstu aktu normatywnego.

Z kolei uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej. W związku z tym w uzasadnieniu należy odnieść się nie tylko do poglądu przyjętego przez sąd, ale również sprecyzować własne stanowisko wobec zaskarżonego wyroku, czyli wskazać właściwe znaczenie interpretowanego przepisu. (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04, Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04, Lex nr 238593; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05, Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06, Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06, Lex nr 281385).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie przytoczonego na wstępie zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie odpowiada wspomnianym wymaganiom. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się bowiem do ogólnikowego stwierdzenia, że niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegało na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celnej błędnej metody alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r. otrzymanych od eksportera z Austrii także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Szwajcarii, "co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą." W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak na czym w istocie polegał błąd w przyjętej metodzie i jaka metoda ustalania wartości celnej importowanego towaru powinna być zastosowana. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne dotyczyło leków importowanych z Austrii, należało oczekiwać szczegółowego uzasadnienia zarzutu i podania konkretnych argumentów dotyczących ewentualnego uwzględnienia, przez organy orzekające w sprawie, przy określaniu wartości celnej, zgłoszeń celnych obejmujących leki sprowadzone ze Szwajcarii. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie przedstawił ani argumentów uzasadniających ogólną tezę o nieprawidłowej alokacji noty kredytowej za III kwartał 2001 r., ani nie wyjaśnił w jakim zakresie te nieprawidłowości wystąpiły przy ustalaniu wartości celnej towaru w konkretnej sprawie. Ogólne powołanie się na treść pism procesowych dotyczących tej kwestii, składanych do WSA, z pewnością nie może być traktowane jako prawidłowe uzasadnienie omawianego zarzutu.

W związku z lakonicznym uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego, Naczelny Sąd Administracyjny zwolniony był z oceny jego merytorycznej zasadności. Należy przy tym zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do uzupełniania za stronę nie tylko podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienia.

Za nietrafny został również uznany zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego ponieważ decyzja organu celnego I instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] sierpnia 2001 r. została wydana [...] czerwca 2004 r. i doręczona skarżącej [...] czerwca 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji.

Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.