Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 680/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] lutego 2021 r. znak [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania K. K. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US")

z [...] lutego 2021 r. Przedmiotem decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty

w podatku od towarów i usług (VAT) za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł oraz maj 2017 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 81b § 2a ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2a, 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "ustawa o podatku od towarów i usług").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wskazał, że 31 grudnia 2020 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów

i usług za: sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł i za maj 2017 r. w kwocie [...] zł, wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące. Wskazała, że w związku z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw wprowadzonym 7 sierpnia 2014 r. przez rząd Federacji Rosyjskiej duże straty ponieśli producenci jabłek, w tym również skarżąca. W związku z możliwością uzyskania dofinansowania w zamian za wycofanie jabłek z obrotu i skierowanie ich do bezpłatnej dystrybucji, skarżąca wycofała ze sprzedaży jabłka, posortowała je

i dostarczyła do banków żywności, a następnie wystąpiła z wnioskiem o dopłaty do Agencji Rynku Rolnego. Do wniosku skarżąca załączyła decyzje Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. na podstawie, których otrzymała wpłaty wsparcia na rachunek bankowy, które "rozliczyła jako obrót w podatku VAT", składając deklaracje VAT-7 za miesiące: sierpień 2015 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., marzec 2017 r. W ocenie skarżącej, otrzymane wsparcie nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis jednoznacznie wskazuje, że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio związane z ceną konkretnego towaru czy usługi, zaś otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów, jak również nie wpływa na cenę dostawy, lecz stanowi zwrot poniesionych wydatków na produkcję jabłek, ich sortowanie, pakowanie oraz transport.

Decyzją z [...] lutego 2021r. Naczelnik US odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty za miesiące sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł i maj 2017 r. w kwocie [...] zł uznając, że w sprawie nie mamy do czynienia ani z nadpłatą, ani

z nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu I instancji, okoliczności przedmiotowej sprawy dowodzą natomiast, że podatnik dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), bowiem podatnik przekazał uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel.

Organ nadmienił, że w związku z przekazaniem owoców skarżąca otrzymała wsparcie w łącznej kwocie [...] zł, za przekazanie określonej ilości jabłek (według decyzji o wsparciu z [...].07.2015r. - [...] kg, z [...].08.2016r. - [...] kg,

z [...].08.2016r. - [...] kg i z [...].02.2017r. - [...] kg) - nie pobierając wynagrodzenia od jednostek, którym jabłka zostały przekazane. Wskazaną wyżej kwotę otrzymała natomiast od osoby trzeciej (Agencji Rynku Rolnego w W.), jak to przewiduje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, z punktu widzenia skarżącej jako podatnika - nie można mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru, bowiem podatnik dokonując przekazania jabłek na rzecz uprawnionych jednostek organizacyjnych dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa

w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skarżąca przekazała uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel.

Podsumowując organ I instancji stwierdził, że kwoty wsparcia winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania skarżącej dokonującej wskazanych czynności, ponieważ stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Odnosząc się do złożonych przez skarżącą korekt, organ wyjaśnił natomiast, że wykazane przez skarżącą w korektach deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie mają charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 16, art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 Op, wnosząc o uchylenie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł i za maj 2017 r. w kwocie [...] zł.

W ocenie skarżącej, określony w otrzymanych przez nią decyzjach z ARR sposób wsparcia nie daje podstaw do uznania, by przekazanie owoców nastąpiło

w zamian za otrzymaną przez skarżącą należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącą tych produktów. Takie stanowisko w jej ocenie jest zgodne z poglądami prawnymi prezentowanymi orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, który kategorycznie stwierdził, że należności otrzymane przez podatnika w związku ze wsparciem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz określonych podmiotów nie zwiększa jego obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz stanowi podstawę zwrotu nadpłaty podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy

o VAT (wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2016 r. III SA/Wa 1906/15, który został utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16).

Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2021 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty

i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy, w sporze dotyczącym ustalenia czy w rozliczeniu podatkowym skarżącej (podatnika) powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące wskazane we wniosku, której stwierdzenia skutecznie skarżąca mogłaby dochodzić w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Następnie, po wyjaśnieniu zasad dotyczących stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazał, iż stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dyrektor IAS zauważył, że zasady wypłacania tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia w związku

z zakazem przywozu niektórych owoców i warzyw z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej w odniesieniu do okresu, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, określa rozporządzenie delegowane Komisji (UE) nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 23 października 2014 r.

Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca spełniła wynikające z tych przepisów warunki otrzymania wsparcia, o czym świadczy treść wydanych dla niej przez Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w W. decyzji nr [...] z [...].07.2015r., nr [...]

z [...].08.2016r., nr [...] z [...].08.2016r., nr [...] z [...].02.2017r.

Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS skarżąca dokonując przekazania towarów na rzecz uprawnionych jednostek dokonała odpłatnej dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Podatnik przekazał bowiem uprawnionej jednostce organizacyjnej prawo do dysponowania towarami (owocami) jak właściciel. Wprawdzie jednostka ta dysponuje otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), jednakże przekazujący je producent rolny swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru traci w zupełności.

Dodał, że z okoliczności sprawy wynika, że przekazane wsparcie było uzależnione od ilości przekazanych owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie

i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów była wprawdzie dokonywana na rzecz podmiotu, który nie dokonuje płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazuje należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Jak bowiem wprost stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE - zapłata może pochodzić nie tylko od nabywcy, ale również od osoby trzeciej.

W ocenie organu odwoławczego, odpłatny charakter przekazania owoców jednostce uprawnionej do bezpłatnej dystrybucji powoduje, że przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

Stanowiska w sprawie, w jego ocenie nie zmienia również powołany przez skarżącego wyrok NSA z 30 października 2018r., sygn. akt I FSK 2057/16.

Z tych powodów, żądanie stwierdzenia nadpłaty w kwotach wskazanych we wniosku za wskazane tam miesiące, należy uznać za nie mające podstawy prawnej, a złożone korekty deklaracji VAT-7 za nie wywołujące skutków prawnych. Organ odwoławczy porządkowo wyjaśnił przy tym, że skorygowanie rozliczenia za okresy

w sposób jaki dokonała tego skarżąca nie świadczy o powstaniu nadpłaty. Dodał, że wynika to ze specyfiki rozliczania podatku VAT, która polega na tym, że podatnik samodzielnie oblicza wysokość podatku należnego w związku z dokonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi i obliczoną kwotę podatku należnego ma prawo obniżyć o kwotę podatku naliczonego. Może się tak zdarzyć, że pomimo dokonania przez podatnika czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym nie zawsze nastąpi przekształcenie obowiązku podatkowego

w zobowiązanie podatkowe (art. 99 ust. 12 ustawy w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy

o VAT). Czym innym jest więc zobowiązanie podatkowe, z którym wiąże się obowiązek wpłaty podatku, a czym innym różnica podatku wykazana

do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Zwiększenie podatku naliczonego lub zmniejszenie podatku należnego i wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 np. wyższej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym nie jest jednak równoznaczne z powstaniem nadpłaty. O tym bowiem, czy w takim przypadku powstanie nadpłata decyduje to, czy zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy, nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków wymienionych w art. 72 § 1 pkt 2-4, § 1a, § 1b i § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły też okoliczności opisane w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie wystąpił nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu i zwrot kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

a mianowicie określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokości zobowiązania, podczas gdy zobowiązanie obliczone przez skarżącą było prawidłowej wysokości;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca dokonując przekazania owoców do bezpłatnej dystrybucji na rzecz placówek oświatowych

z przeznaczeniem na pomoc żywieniową dla uczniów ww. placówek w zamian za dopłatę za wycofanie owoców wypłaconą skarżącej przez Agencję Rynku Rolnego wypłaconą na zasadach określonych w przepisach unijnych i krajowych dokonała zwiększającej jej obrót odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy otrzymana przez skarżącą pomoc stanowiła jedynie zwrot jej kosztów i nie miała bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów oraz nie wpływała na jej cenę, albowiem została udzielona

w wysokości wynikającej z przesłanek określonych w przepisach prawa unijnego

i jako taka nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów

i usług;

- art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT polegający na błędnym uznaniu,

że bezpłatne przekazanie przez skarżącą owoców na rzecz placówek oświatowych nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu

z uwagi na uzyskanie przez skarżącą pomocy z Agencji Rynku Rolnego i tym samym odpłatny charakter tego przekazania w sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie zostało dokonane nieodpłatnie w stosunku do placówek oświatowych będących jego beneficjentami, zaś wspomniana pomoc z Agencji Rynku Rolnego stanowiła jedynie zwrot kosztów, a nie zapłatę za dostawę;

- art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT polegający na błędnym uznaniu, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie tego przepisu z uwagi na brak zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy przepis art. 43 ust. 3 pkt 16 ustawy o VAT znajduje w sprawie zastosowanie i co za tym idzie skarżąca jest uprawniona do dokonania przedmiotowego obniżenia kwoty podatku w trybie art. 86 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT;

- art. 121 § 1 Op polegające na wydaniu decyzji bez wszechstronnej analizy treści wniosku i konsekwencji poczynienie niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), nieuwzględnianie podczas wydawania decyzji linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a więc niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie

u podatników.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł oraz za maj 2017 r. w kwocie [...] zł, której stwierdzenia domaga się skarżąca. Żądanie to skarżąca opiera o dokonaną korektę deklaracji VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, w związku m.in. z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2057/16.

W pierwotnych deklaracjach VAT – 7 za miesiące: sierpień 2015 r., sierpień 2016 r., wrzesień 2016 r., marzec 2017 r. skarżąca wykazała bowiem otrzymane z Agencji Rynku Rolnego wsparcie jako obrót i naliczyła z tego tytułu należny podatek od towarów i usług. W korektach deklaracji VAT-7 skarżąca wycofała z opodatkowania otrzymane wsparcie, jako nie stanowiące zdaniem skarżącej obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT. W związku ze złożonymi korektami, zdaniem skarżącej zasadne jest stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem.

Organy podatkowe, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 72

§ 1 pkt 1 Op odmówiły stwierdzenia nadpłaty uznając, że wbrew twierdzeniom strony, kwoty otrzymanego przez skarżącą wsparcia podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Uznały, że skarżąca dokonując przekazania owoców na rzecz uprawnionych podmiotów dokonała odpłatnej dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Przekazała bowiem uprawnionym podmiotom prawo do dysponowania towarami jak właściciel. Organy dostrzegły, że jednostki te dysponowały otrzymanymi owocami w określonym celu (bezpłatnej dystrybucji), wskazały jednak, że skarżąca jako przekazujący je producent rolny, swoje uprawnienia wynikające z własności przekazanego towaru utraciła. Wsparcie było uzależnione od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). Dostawa towarów została wprawdzie dokonana na rzecz podmiotów, które nie dokonały płatności, jednak sposób wyliczenia należności dla podatnika przesądza o uznaniu, że Agencja Rynku Rolnego udzielając wsparcia w istocie przekazała należność za dostawę, pakowanie i sortowanie owoców oraz za transport. Z punktu widzenia podatnika nie można zatem mówić o nieodpłatnym przekazaniu towaru. Organ odwoławczy wskazał także, iż nieodpłatność występuje jedynie w relacjach między uprawnionymi jednostkami, dokonującymi nieodpłatnej dystrybucji, a osobami otrzymującymi od nich owoce pod tytułem darmym. Taki - nieodpłatny - sposób dystrybucji towaru otrzymanego od podatnika przez uprawnione jednostki nie ma jednak znaczenia dla oceny z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania owoców przez producenta rolnego (podatnika) uprawnionym podmiotom - w tej bowiem relacji odpłatność we wskazanej wyżej kwocie wystąpiła. Odpłatny charakter przekazania owoców uprawnionej jednostce do bezpłatnej dystrybucji powoduje, iż przekazujący owoce podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego,

o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez podatnika wsparcie (dofinansowanie) za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionych podmiotów, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców skarżąca, dokonała odpłatnej dostawy towarów

w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w najnowszym orzecznictwie (por. wyroki z 2 września 2021r., sygn. akt I FSK 1229/21, z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 389/21,

z 30 czerwca 2021r. sygn. akt I FSK 760/21 i I FSK 761/21 oraz z 24 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 764/21; treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: hhtp://cbois.nsa.gov.pl), w których zajęto już stanowisko odnośnie spornej problematyki, stwierdzając, że wsparcie udzielane podatnikom w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw nie jest dokonywane w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, zatem nie stanowi ono dopłaty (dotacji, subwencji) zwiększającej podstawę opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy prawne zawarte w tych wyrokach, a zatem za w pełni zasadne uznaje odwołanie się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach w dalszej części niniejszego uzasadnienia w kwestii oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także

z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE

C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State).

Sąd stoi na stanowisku, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów

i usług, czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Jak z powyższego wynika, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Z treści § 4 ust. 2 rozporządzenia z 23 października 2014r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw w związku z zakazem ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1468 ze zm.) oraz art.

1 rozporządzenia delegowanego Komisji Nr 1031/2014 z dnia 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 284, z 30. 09. 2014 r., str. 22 ze zm.), przywołanych w decyzjach Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego: z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], z dnia [...] sierpnia 2016 r.

nr [...] w sprawie udzielenia wsparcia i z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] w sprawie częściowego udzielenia wsparcia wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 23 października 2014r., prowadził wówczas Prezes Agencji Rynku Rolnego.

Z treści art. 1 i 6 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2016/921

z dnia 10 czerwca 2016 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE L 154 z 11.06.2016 str. 3.) wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest m.in. wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 5 września 2016 r. w sprawie realizacji przez Agencję Rynku Rolnego zadań związanych z ustanowieniem dalszych tymczasowych nadzwyczajnych środków wsparcia dla producentów niektórych owoców i warzyw

w związku z kontynuacją zakazu ich przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1523), w dacie wydawania decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego Nr [...] z dnia

[...] lutego 2017 r. w sprawie udzielenia wsparcia, prowadził Prezes Agencji Rynku Rolnego.

Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia.

To, że wysokość wsparcia obliczana jest w zależności od ilości owoców

i odległości - w odniesieniu do kosztów transportu w żaden sposób nie może podważyć tej oceny. Wsparcie to przekazywane jest bowiem w celu pokrycia kosztów nieodpłatnej dostawy owoców i warzyw na rzecz wskazanych przez Agencję podmiotów. Ma ono więc charakter jedynie zakupowy.

Taki sposób określenia wsparcia nie daje zatem podstaw do uznania,

by przekazanie owoców nastąpiło w zamian za otrzymaną przez skarżącą należność, skoro jednym z koniecznych warunków uzyskania tego wsparcia było nieodpłatne przekazanie przez skarżącą tych produktów.

Z tych względów Sąd w niniejszej sprawie zarzuty skargi wskazujące

na naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznaje za zasadne. W sprawie doszło bowiem do błędnej wykładni i błędnego zastosowania ww. przepisów. Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do podzielenia poglądu orzekających w sprawie organów i przyjęcia, że sporna kwota wsparcia zwiększa podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Z tych względów, mając na uwadze powyższe, orzekając w trybie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1 i § 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana

w punkcie drugim wyroku kwota [...] zł obejmuje uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego ([...] zł).