Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1854/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Prezydent W. (Organ podatkowy pierwszej instancji, Prezydent) określił P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości 5 053 362 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości na rok 2018 w wysokości 45 506 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (Organ drugiej instancji, Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. orzekło o uchyleniu w całości decyzji Organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

Rozpatrując ponownie sprawę Prezydent W. stwierdził, że w dniu 30 listopada 2018 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 za nieruchomości położone na terenie W. wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za powyższe okresy. Przyczyną złożenia korekty przez Spółkę było:

1. wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych;

2. wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - gruntów oznaczonych jako użytki rolne, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. przemierzenie powierzchni użytkowej budynków określonej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej także "u.p.o.l.");

4. skorygowanie podstaw opodatkowania dla budowli z zakończoną amortyzacją;

5. wykazanie do opodatkowania wartości obiektów, które dotychczas nie były wykazywane do opodatkowania, w kategorii Budowle związane z prowadzeniem działalności.

Organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując wniosek dotyczący stwierdzenia nadpłaty, na podstawie informacji z rejestru gruntów ustalił, że:

- dz. ew. nr [...] z obrębu [...] o pow. 330 m2 położona jest w pasie drogowym drogi publicznej (krajowej) ul. M., oznaczona użytkiem Dr i Ba, właściciel - Skarb Państwa, w użytkowaniu wieczystym P. S.A.,

- dz. ew. nr [...] z obrębu [...] o pow. 44 m2, położona jest w pasie drogowym drogi publicznej (gminnej) ul. L. , oznaczona użytkiem Dr, właściciel Skarb Państwa, w użytkowaniu wieczystym P. SA,

- dz. ew. nr [...] z obrębu [...] o pow. 57 m2 położona jest w pasie drogowym drogi publicznej (gminnej) ul. L. , oznaczona użytkiem Dr, właściciel Skarb Państwa, w użytkowaniu wieczystym P. S.A.,

- dz. ew. nr [...] z obrębu [...] o pow. 24 m2 położona jest w pasie drogowym drogi publicznej (gminnej) ul. L. , oznaczona użytkiem Dr, właściciel Skarb Państwa, w użytkowaniu wieczystym P. S.A.

Wobec powyższego skorygowaniu podlega powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalność gospodarczej o powierzchnię 455,00 m2 (455,00 m2 x 0,91 zł/ m2 = 414,05 zł /12 x 11 = 379,55 zł).

Z dołączonych do akt sprawy uproszczonych wypisów z rejestrów gruntów wynika, że określone przez podatnika działki gruntu są oznaczone jako użytki rolne. Z oświadczenia złożonego przez podatnika wynika, że ww. działki o łącznej powierzchni 9 984 m2 nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec czego skorygowaniu podlega powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 9 984 m2 (9 984,00 m2 x 0,91 zł/ m2 = 9 085,44 zł /12 x 11 = 8 328,32 zł).

Spółka dokonała przemierzenia powierzchni użytkowej wybranych budynków będących własnością Spółki, stosownie do wymogów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 u.p.o.l. Z wykonanej przez podatnika inwentaryzacji architektonicznej wybranych obiektów dołączonej do akt sprawy wynika, że faktyczna powierzchnia niektórych obiektów różni się od tej wykazywanej dotychczas przez Spółkę do opodatkowania. Wobec powyższego skorygowaniu podlega powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej:

- w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 lipca 2018 r. o pow. 3 530,94 m2 (3 530,94 m2 x 23,10 zł/ m2 = 84 564,71 zł /12 x 7 = 47 579,42 zł),

- w okresie od dnia 1 sierpnia 2018 r. do dnia 31 listopada 2018 r. w związku z zakończoną w miesiącu lipcu 2018 r. rozbiórką budynku P-11 o pow. 3 253,11 m2 (3 253,11 m2 x 23,10 zł/m2 = 75 146,84 zł/12 x 4 = 25 048,95 zł).

Spółka we wniosku dotyczącym nadpłaty stwierdziła, że podczas przeprowadzonego przeglądu środków deklarowanych do opodatkowania w kategorii budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przeanalizowano dokumenty księgowe m.in. Ewidencje Środków Trwałych. Analiza wykazała, że w latach 2013-2018 Spółka niewłaściwie deklarowała w podstawie opodatkowania wartości początkowe budowli, podczas gdy zostały one całkowicie zamortyzowane. Spółka przedłożyła zestawienie wartości budowli całkowicie zamortyzowanych (tab. Nr 7) od stycznia do listopada 2018 r.:

- wartość początkowa wynosiła 25 701 007,39 zł,

- wartość netto wynosiła 520 288,95 zł,

- kwota nadpłaty 461 646,50 zł.

Przeprowadzony przez Spółkę przegląd sposobu opodatkowania nieruchomości należących do podatnika wykazał, że do opodatkowania nie zostały zgłoszone obiekty, które spełniają ustawową definicję budowli. Obiekty te zostały wykazane w tabeli nr 8 wniosku podatnika dot. Nadpłaty, gdzie wskazano wartość netto na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Organ podatkowy w dniu 12 lutego 2019 r. wezwał Spółkę do podania wartości wykazanych budowli w tab. Nr 8, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W dniu 18 lutego 2019 r. Spółka doręczyła wykaz budowli wraz z podaniem ich wartości początkowej oraz wartości netto i tak: wartość początkowa wynosiła 1 834 082,64 zł, wartość netto 40 327,53 zł. Dodatkowo na terenie zakładu należącego do Spółki według oświadczenia podatnika, znajdują się fundamenty pod agregaty chłodnic oraz konstrukcja wsporcza pod filtr, które nie stanowią środka trwałego i podatnik nie dokonuje od nich odpisów, w związku z powyższym podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi ich wartość rynkowa. Wartość konstrukcji wsporczej została ustalona przez podatnika na podstawie dokumentacji źródłowej i wynosi ona 7 500 zł, zaś wartość płyt fundamentowych została określona przez rzeczoznawcę majątkowego – K. P. w operacie szacunkowym dołączonym do wniosku dotyczącym nadpłaty. Wartość obiektów została określona na kwotę 1 341 zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 5 053 362 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 75 579,42 zł, stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 45 506 zł. Prezydent W. przedstawił obliczenie należnego podatku od nieruchomości, przy zastosowaniu stawek podatku wynikających z Uchwały Nr LVI/13939/2017 Rady W. dnia 9 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2018 rok. Należny podatek na rok 2018 wynosi 5 053 362 zł.

Wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji nie budziła argumentacja Spółki odnośnie: wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych (455,00 m2), wyłączenia z podstawy opodatkowania w kategorii "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów oznaczonych jako użytki rolne, niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (9 984 m2), przemierzenia powierzchni użytkowej budynków będących w posiadaniu Spółki, tj. zmniejszenia powierzchni budynków z 68 753 m2 do 65 222,06 m2. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się z natomiast z argumentacją Spółki odnośnie: skorygowania podstawy opodatkowania dla budowli zakończonych amortyzacją, wykazaną do opodatkowania wartością obiektów, które dotychczas nie były wykazane do opodatkowania, w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Spółka wskazując na naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019, poz. 865, z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p.;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych;

- zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że określiło wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 5 053 362 zł, stwierdziło nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 45 506 zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 rok w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w jego ocenie analiza językowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że w pierwszej części zdania ustawodawca stwierdził, że wartością budowli całkowicie zamortyzowanych jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a ponadto sprecyzował, o jaką wartość chodzi, dodając, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym (tj. danym) roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w drugiej części zdania, dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych wskazane zostało jedynie, że jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Kolegium przy odrzuceniu poglądu, że wskazany wyżej fragment przepisu, w którym sprecyzowano, o jaką wartość chodzi ("o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne"), odnosi się także do wartości wyznaczającej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych, nie sposób ustalić, jaką wartość, co do takich budowli ustawodawca miał na myśli. W szczególności mogłaby to być ich wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, albo ich wartość księgowa (por. np. art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2019 r. poz. 351) według stanu na ten dzień. Tego rodzaju wykładnia, prowadząca do konstatacji, że wartości, o której mowa, nie da się zidentyfikować, nie może zostać zaakceptowana. Natomiast przyjęcie poglądu, że dookreślenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarte w sformułowaniu "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", dotyczy także wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych, pozwala na jednoznaczne ustalenie, o jaką wartość chodzi, z tym tylko, że do budowli całkowicie zamortyzowanej, niepodlegającej już amortyzacji, logicznie rzecz biorąc nie można zastosować określenia "stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku", w związku z czym w tym tylko zakresie zwrot doprecyzowujący został zmodyfikowany przez podanie, że chodzi o wartość "z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

W kontekście powyższego nie można również nie zauważyć, że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników - przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co - w ocenie Kolegium - naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania. Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić 0 zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego - w ocenie Kolegium - także nie można uznać za uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie - literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli jest wartością stałą (pomijając ewentualne ulepszenie lub aktualizację wyceny środków trwałych stosownie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych), a przy tym porównywalną dla budowli, które - stosownie do przepisów o podatkach dochodowych - podlegają amortyzacji i dla takich, do których przepisy o amortyzacji nie mają zastosowania, co znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej. W tym względzie wskazać należy, że dla budowli podlegających amortyzacji odpisy amortyzacyjne dokonywane są, także w ostatnim roku amortyzacji, od wartości początkowej, którą co do zasady jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, a więc wielkości, które ekonomicznie rzecz biorąc powinny być zbliżone do wartości rynkowej, albo wprost wartość rynkowa (por.: art. 22f ust. 1 i art. 22g u.o.p.d.f. i art. 16f ust. 1 i art. 16g u.o.p.d.p.) i ta właśnie wartość wyznacza podstawę opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast podstawę opodatkowania budowli, do których amortyzacja nie ma zastosowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Niezależnie zatem od tego, czy budowla jest w trakcie amortyzacji, czy została już całkowicie zamortyzowana, czy wreszcie nie dotyczy jej proces amortyzacji, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości ustalana jest z odniesieniem do analogicznych wielkości, zbliżonych do wartości rynkowej danej budowli lub równych jej wartości rynkowej.

Organ dodał, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l).

Pismem z 13 lipca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2021 r., w części, w której Organ nie uwzględnił stanowiska Skarżącego dotyczącego skorygowania deklarowanej podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla obiektów całkowicie zamortyzowanych, tj. zarówno w zakresie pkt 4 wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i pkt 5 wniosku, gdzie Skarżący wykazywał dotychczas niewykazywane budowle, które również były już całkowicie zamortyzowane.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów i twierdzeń Skarżącego zawartych w odwołaniu i brak przedstawienia przez organ swojego stanowiska w sprawie, z uwagi na bezkrytyczne przepisanie niemalże w całości uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w dniu 6 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Lu 746/19), bez przyjęcia go za własny oraz analizy przez tut. organ błędnych i sprzecznych wniosków i twierdzeń zawartych w ww. wyroku WSA w Lublinie;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji i zasadniczo jest to wartość początkowa (historyczna), podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych;

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązującego przepisu, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo niedyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy, tego co z niego wynika;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o:

- uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz na zasadzie art. 135 P.p.s.a poprzedzającej ją decyzji Prezydenta W. w całości, jako naruszających prawo,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny tego, czy organy prawidłowo przyjęły jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych jej wartość początkową, przyjętą w momencie wprowadzania budowli przez spółkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem skarżącej, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania nie jest wartość początkowa budowli, lecz jest to wartość, która uwzględnia odpisy amortyzacyjne. Pozostałe okoliczności sprawy nie były między stronami sporne.

W ocenie Sądu, w powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Wskazać należy, że powyższe zagadnienie jest obecnie jednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności orzecznictwie NSA, np. w wyroku z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3308/21 i innych powołanych w niniejszym orzeczeniu. Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę poglądy prezentowane w tych wyrokach podziela i w części prezentuje jako własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W ocenie Sądu w początkowej części tego przepisu ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazana reguła ma zatem zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana, jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana, przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości, tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Za stanowiskiem, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, poza wykładnią językową, przemawia także wykładnia funkcjonalna. Niewątpliwie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane. Wartość budowli po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych mogłaby ulec znacznemu zmniejszeniu, a nawet wynieść 0 zł. Przyjęcie stanowiska nakazującego pomniejszanie wartości budowli (całkowicie zamortyzowanej) o odpisy amortyzacyjne prowadziłoby zatem do zmniejszenia wysokości podatku, bądź nieopodatkowania budowli (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18). Nie ma żadnych podstaw do uznania, że taki był cel ustawodawcy. Takie stanowisko prowadziłoby również do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy dokonywali amortyzacji budowli, wobec podatników, którzy naliczali podatek według wartości rynkowej. Co istotne, w analizowanej sprawie organy sięgnęły do funkcjonalnej reguły wykładni jedynie po to, by poprzeć wynik wykładni językowej. Wbrew stanowisku spółki, nie było celem tego zabiegu dokonanie wykładni mniej korzystnej dla podatnika.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należało, że nie jest uzasadnione oczekiwanie podatnika, by w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania była wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne.

Rację miał także organ, dokonując wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że Spółka formułując zarzuty w zakresie naruszenia tego przepisu odwoływała się do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym np. wyroku WSA w Kielcach z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 3/19, które to wyroki zostały uchylone w kontroli instancyjnej, a skargi podatników oddalono (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 999/21).

W ocenie Sądu myli się skarżąca twierdząc, że w przypadku wykładni zaprezentowanej przez organ fragment przepisu "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" jest zbędny. Zdaniem Sądu, jest to zwrot precyzujący, iż wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ma nie uwzględniać odpisów amortyzacyjnych, tak, by uniknąć wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie. W ocenie Sądu, ustawodawca w ostatnim zdaniu tego przepisu nie doprecyzował, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, bowiem w odniesieniu budowli całkowicie zamortyzowanych odwołuje się do "wartości" zdefiniowanej w pierwszej części zdania. Nie jest to więc bliżej nieokreślona "wartość", którą podatnik może definiować w sposób korzystny dla siebie, lecz jest to ta sama wartość, o której mowa w początkowej części przepisu. Ustawodawca nie dookreśla cech "wartości" w odniesieniu do zamortyzowanych budowli, bowiem uczynił to już zbiorczo (zdefiniował to pojęcie) do wszystkich budowli w początkowej części przepisu.

Poglądu powyższego nie zmienia stanowisko Spółki, że przy wykładni omawianej regulacji, należy wziąć pod uwagę wcześniejsze brzmienie mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Wykładnia historyczna, nie podważa bowiem językowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (podobnie w wyroku WSA w Opolu z 28 lipca 2021 r., I SA/Op 260/21; Wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., III FSK 3308/21).

Do 31 grudnia 1996 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi "dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane". Przepis ten przewidywał zatem podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Artykuł 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został poddany analizie w uzasadnieniu uchwały Trybunału Konstytucyjnego z 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, w której Trybunał podkreślił m.in., że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, w sytuacji gdy normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Zdaniem Trybunału, odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości.

Powyższa regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. Na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 149, poz. 704) otrzymała brzmienie: "dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Jak zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin. Wprowadzone rozróżnienie budowli podlegających amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych wiązało się z wyraźnym wskazaniem w obu przypadkach daty ustalania podstawy opodatkowania.

Następna zmiana weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) regulację dotyczącą omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano jej brzmienie: "dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 249, poz. 1828) z dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 otrzymał aktualne brzmienie - zmieniono zapis "z zastrzeżeniem ust. 4 i 5" na "z zastrzeżeniem ust. 4-6". W ostatnich nowelizacjach w stosunku do poprzedniej regulacji doprecyzowano, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Wprowadzona zmiana nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne.

Koncepcja wykładni historycznej budzi wątpliwości także dlatego, że w przypadku oparcia się na jej rezultatach o ostatecznym kształcie normy prawnej nie decyduje to, co prawodawca zrobił kształtując ustawę, ale to co podmiot ten - zdaniem interpretatora - zamierzał uczynić (B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 210). Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, analizy dotyczące poprzedniego brzmienia spornego przepisu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości wykładni w obecnym brzmieniu, której organy dokonały w sposób prawidłowy.

Stanowisko Spółki nie może także znaleźć oparcia w przewidzianej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario. Zasada ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Skoro organ interpretacyjny był w stanie ustalić treść normy prawnej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dyrektywa art. 2a O.p. nie znajdowała zastosowania.

Trzeba też zauważyć, że sporne zagadnienie jest obecnie niemal jednolicie interpretowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 85/20, WSA w Łodzi z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 171/20, WSA w Poznaniu z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 42/20, WSA w Lublinie z 6 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 746/19, WSA w Gliwicach z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 100/20, WSA w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1222/18, WSA w Opolu z 4 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Op 237/20, WSA w Białymstoku z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 709/19; NSA z 9 lutego 2022 r., III FSK 3308/21 i inne). W orzeczeniach tych opowiedziano się za poglądem, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne. Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach.

Za zastosowaniem art. 2a O.p. nie może także przemawiać wcześniejsze (niektóre) wyroki sądów administracyjnych, uchylane obecnie przez NSA, w których przyjęto odmienny pogląd, jak i to, że w jednym z wyroków zgłoszono zdanie odrębne, które zbieżne jest ze stanowiskiem Spółki. Gdyby podzielić argumentację Spółki, wystarczyłby jeden wyrok, bądź jedno zdanie odrębne do wyroku, aby zaistniała konieczność przyjmowania takiego mniejszościowego poglądu. Wyrażenie odmiennego, odosobnionego stanowiska, może przecież świadczyć o dokonaniu błędnej wykładni, nie zaś o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa. Ponadto w razie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, przewidziana została możliwość podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozbieżności takie ma za zadanie usunąć. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadziłoby do bezprzedmiotowości regulacji dających podstawę do podejmowania uchwał, gdyż wszystkie sądy administracyjne byłyby "związane" jednym wyrokiem przyjmującym wykładnię korzystną dla podatnika. Z takim jednak stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Stanowiska Spółki nie może również wspierać argumentacja odwołująca się do art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z tych przepisów określa źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w drugim ustanowiona została zasada wyłączności ustawy w określaniu obciążeń podatkowych. W rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania określona została na podstawie przepisu rangi ustawowej w oparciu o reguły wykładni językowej. Odwołanie się zaś do wykładni funkcjonalnej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., miało na celu wykazanie, że ten rodzaj wykładni wspiera wykładnię językową mającego zastosowanie w sprawie przepisu. Wynika z niego, że w przypadku budowli całkowicie niezamortyzowanych, bierze się pod uwagę wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji i niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. W przypadku zaś budowli całkowicie zamortyzowanych, należy wziąć pod uwagę wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość ta określana jest jednak zgodnie z zasadą wyrażoną w pierwszej części przepisu, czyli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Dlatego też brak było konieczności umieszczania w końcowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzenia "niepomniejszana o odpisy amortyzacyjne", gdyż końcowa część przepisu odsyła bezpośrednio do wartości z roku poprzedzającego, czyli należy stosować dla określenia podstawy opodatkowania zasady obowiązuje w roku poprzedzającym.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej o charakterze procesowym. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji przedstawiono sposób wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów i rzeczowo wyjaśniono, dlaczego stanowisko podatnika nie może zostać uznane za prawidłowe. W tym kontekście nie można oczekiwać od organów, by jeszcze bardziej dokładnie odnosił się do argumentacji podatnika, skoro argumentacja organu w sposób kompleksowy wyjaśnia podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Tak sporządzone uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. i nie jest wadliwe. Korzystanie natomiast z argumentacji zawartej w orzeczeniach sądowych w sytuacji, w której organ podziela stanowisko sądu, jeśli prawidłowo zostanie ono odniesione do stanu faktycznego konkretnej sprawy, również nie stanowi naruszenia prawa. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja musi zostać uchylona z przyczyn formalnych.

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty oraz fakt, iż Sąd nie stwierdził z urzędu żadnych naruszeń prawa uzasadnianiach uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.