Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 643/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, par. 5, par. 6, par. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W sytuacji, jeżeli inny przychód należało określić na podstawie faktur VAT (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 VAT (obecnie art. 29 ust. 1), a inny w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), to w tej części podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Swtierdzenie to usprawiedliwiało ocenę o jej nierzetelności (art. 193 par. 1, par. 2, par. 4, par. 6 Ordynacji podatkowej.

TEZY

W sytuacji, jeżeli inny przychód należało określić na podstawie faktur VAT (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 VAT (obecnie art. 29 ust. 1), a inny w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.), to w tej części podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Swtierdzenie to usprawiedliwiało ocenę o jej nierzetelności (art. 193 par. 1, par. 2, par. 4, par. 6 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 333/06 w sprawie ze skargi J. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 stycznia 2007 r., I SA/Op 333/06, Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej

instancji, stanie faktycznym: J. i J. małżonkowie K. w zeznaniu rocznym

PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2003 wykazali dochód

w łącznej wysokości 74.526,03 zł, w tym dochód uzyskany przez Jolantę Konik z

działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "O.-D." w kwocie

70.704,13 zł. Dochód skarżącej stanowił różnicę pomiędzy przychodami w wysokości

2.447.038,17 zł a kosztami ich uzyskania w wysokości 2.376.334,04 zł. Po uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku skarżący zadeklarowali podatek należny w wysokości 10.921,30 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 30 marca 2006 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 76.141 zł. Wskazał on, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż J. K. zaniżyła przychody o kwotę 134.921,51 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 47.124,97 zł. Zaniżenie przychodów było wynikiem zmniejszenia przychodów ze sprzedaży eksportowej na rzecz kontrahentów z Niemiec i Czech w związku z reklamacjami jakościowymi sprzedanych towarów. Skarżąca dokonała 31 grudnia 2003 r. wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zmniejszających wartość sprzedaży o uznane przez siebie reklamacje, jednakże bez wystawienia faktur korygujących wcześniej wystawione faktury określające wartość sprzedaży eksportowej, a jedynie na podstawie własnej adnotacji o uznaniu reklamacji. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 (dalej: ustawa o VAT) obrót zmniejsza się o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu ustawy o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, jednakże w myśl § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu ma obowiązek wystawić fakturę korygującą o treści określonej w § 43 ust. 3 tego rozporządzenia. Z tego obowiązku skarżąca nie wywiązała się. Doprowadziło to, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, do nieuznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej przychodów. Z kolei zawyżenie kosztów uzyskania przychodów polegało na nieprawidłowym ewidencjonowaniu wydatków ponoszonych z tytułu używania przez pracowników skarżącej samochodów do celów służbowych wskutek braku ewidencji przebiegu pojazdów, potwierdzonej przez skarżącą jako pracodawcę, co wyklucza możliwość zaliczenia tych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu. Ponadto nieprawidłowo zaewidencjonowano jako koszt wydatek poniesiony na zapłatę za usługę transportu zakupionej maszyny, której wartość początkowa jako amortyzowanego środka trwałego została również powiększona o te koszty transportu, co spowodowało dwukrotne uwzględnienie tego wydatku jako elementu kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym przychód skarżącej J. K. według organu podatkowego pierwszej instancji wyniósł 2.581.959,68zł a koszty jego uzyskania 2.329.209,07zł, a więc dochód - 252.750,61 zł. Natomiast wysokość dochodów zadeklarowana przez skarżącego J. K. zastrzeżeń nie wzbudziła. Po uwzględnieniu tych okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił, że wysokość łącznego zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wynosi 76.141 zł, a nie 10.921,30 zł, jak zadeklarowano.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 3 października 2006 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mają zastosowanie do skarżącej, ponieważ w okresie objętym kontrolą była ona czynnym podatnikiem tegoż podatku. Tym samym ciążył na niej obowiązek prawidłowego dokumentowania sprzedaży w drodze wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż, a w razie udzielenia upustów przez wystawienie odpowiednich faktur korygujących. Tylko w ten sposób skarżąca była uprawniona do dokonania korekty przychodu. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji odręczna adnotacja o uznaniu reklamacji zamieszczona przez skarżącą na piśmie otrzymanym od niemieckiego kontrahenta, a także polecenia wyjazdów służbowych pracowników do siedziby nabywcy, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że w sprawie toczyło się postępowanie reklamacyjne zakończone uznaniem reklamacji. Te okoliczności mogłyby być istotne dla oceny zasadności wystawienia faktury korygującej, gdyby takiej czynności skarżąca dokonała. Natomiast bez znaczenia dla określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, czy skarżąca otrzymała całą kwotę wynikającą z faktury VAT, bowiem przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, a nie faktycznie otrzymane. W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że skoro skarżąca nienależycie dokumentowała ewidencję przebiegu pojazdów wykorzystywanych przez pracowników do celów służbowych, to mając na uwadze art. 23 ust. 5 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wskazał, że jeżeli skarżąca uznała reklamację i obniżyła cenę sprzedanych towarów, a więc udzieliła rabatu zmniejszającego obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym zmniejszyła kwotę należną, stanowiącą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powinna wystawić fakturę korygującą, określającą między innymi nazwę towaru, a także kwotę i rodzaj udzielonego rabatu. Tak wystawiona faktura korygująca byłaby dowodem księgowym stanowiącym podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, korygującego in minus przychód uzyskany w roku podatkowym. Uchylając się od tego obowiązku skarżąca pozostawiła w obrocie, jako jedyną, pierwotnie wystawioną fakturę, stwierdzającą dokonanie operacji gospodarczej o wartości wyższej pierwotnie zaksięgowanej w księdze podatkowej. Co więcej, fakturą tej treści (i tylko tej treści) dysponuje także jej kontrahent. Zdaniem sądu pierwszej instancji fakt funkcjonowania w obrocie prawnym szczególnego dokumentu, jakim jest faktura, stwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej o wartości pierwotnej, a więc nie pomniejszonej o rabat z tytułu reklamacji jakości sprzedanych towarów. Wojewódzki sąd administracyjny uznał, że skoro w art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.f. wskazano, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o podatek od towarów i usług, a zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy tego podatku obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą między innymi wartość sprzedaży i kwotę podatku, to tak wystawiona faktura stanowi podstawę ustalenia wysokości przychodu w podatku dochodowym. Jeżeli wartość sprzedaży uległa zmianie wskutek udzielenia rabatu, o jakim mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przewidzianym przepisami prawa sposobem stwierdzenia tej okoliczności i tym samym skorygowania wysokości przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej.

Ponadto zdaniem sądu zaskarżonej decyzji nie można bowiem skutecznie zarzucić naruszenia art. 122, 180 § 1, 191 i 193 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), mając na względzie to, że ewentualne badanie, czy rzeczywiście doszło do udzielenia kontrahentom skarżącej rabatów wskutek uwzględnienia reklamacji dotyczących złej jakości sprzedanych im towarów, mogło być podjęte dopiero wtedy, gdyby skarżąca skorygowała wystawioną przez siebie fakturę, w której treści owych rabatów nie uwzględniono. Dopiero wówczas, bez naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogłyby być dopuszczone wnioskowane przez skarżącą dowody. Wnioski w postaci nieuznania za dowód ksiąg skarżącej w części dotyczącej przychodów, wobec dokonania w nich wpisów bez właściwych dowodów źródłowych, znajdują oparcie w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a ocena dowodów w postaci wystawionych przez skarżącą faktur stwierdzających wartość sprzedaży jako stanowiących podstawę ustalenia wysokości przychodów, odpowiada wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadzie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto zdaniem sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ prawidłowo uznaje za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty należne skarżącej, wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż towarów.

5. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 193 § 1, § 5, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi, mimo iż w postępowaniu podatkowym nie zostało udowodnione, że wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów miała istotne znaczenie dla sprawy, nie zostało obalone domniemanie zgodności tej księgi z prawdą, ani nie było prowadzone, mimo wniosków strony, postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów, a tym samym poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe art. 193 § 1, § 5, § 6 i § 8 Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego uznania, że przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadków lub przesłuchania strony, na okoliczność wysokości kwot należnych podatnikowi, stanowiłoby naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym wskutek bezpodstawnego uznania, że organy podatkowe nie przeprowadzając takiego dowodu, ani żadnych innych dowodów na okoliczność wysokości kwot należnych, nie naruszyły w postępowaniu podatkowym tego przepisu Ordynacji podatkowej;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego uznania, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego w celu weryfikacji zgodności z rzeczywistością zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tylko wtedy, gdy może to prowadzić do ustalenia okoliczności niekorzystnych dla podatnika, natomiast prowadzenie takiego postępowania dowodowego jest niedopuszczalne, jeżeli potwierdziłoby ono rzetelność zapisów w księdze, dokonanych na podstawie wadliwych dowodów księgowych, a zatem potwierdziłoby ono fakty dla podatnika korzystne, a tym samym poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, polegającego na odmowie ustalania faktów potwierdzających rzetelność zapisów w księdze, dokonanych na podstawie wadliwych dowodów;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 191 i art. 193 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego uznania, że w postępowaniu podatkowym nie było konieczne, a nawet dopuszczalne, ustalenie prawnopodatkowego stanu faktycznego (rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania), a zatem poprzez oddalenie skargi, mimo iż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze wskazywanym przez stronę materiałem dowodowym, przez błędną ocenę materiału dowodowego, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przez niezgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i przez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów.

Zarzucono także naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez bezzasadne tolerowanie niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, które polegało na zaliczeniu do przychodów kwot, o które obniżono cenę za sprzedane towary i które nigdy nie zostały przez skarżącą otrzymane, ani nie stanowiły dla niej kwot należnych.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego .

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowego. Naruszenia tych przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, iż sąd pierwszej instancji zaakceptował rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy oraz pomijające istnienie podstaw do uznania prowadzonej dokumentacji podatkowej za dowód w tym postępowaniu.

Mimo wielu punktów zamieszczonych w skardze kasacyjnej większość z nich związana jest z tezą o dopuszczalności korekty zapisów w podatkowej księdze przychodów w zakresie przychodów ze sprzedaży w oparciu adnotację podatnika o przyczynach zmniejszenia tego przychodu w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT.

Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut zmierzał do podważenia oceny sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie pozwalającym na pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej ocena sądu w tym zakresie była prawidłowa i w sposób dostateczny uwzględniała przesłanki orzekania ustalone w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. Nie można zgodzić się ze skarżącym, iż w sprawie brak było podstaw do pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym ze względu na jej nierzetelność. Podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi dowód tego co w niej zostało ujawnione pod warunkiem, że prowadzona jest w sposób rzetelny i niewadliwy. Wynika to wprost z przepisów art. 193 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 193 § 6-8 tej ustawy ustanawiają zasady kontroli oraz tryb w jaki powinno dochodzić do stwierdzenia wadliwości bądź nierzetelności księgi. Do tych zasad organy podatkowe się zastosowały.

Sporne natomiast pozostawało to, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za wystarczający do stwierdzenia przesłanek nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanego przychodu. Definicja rzetelności ksiąg podatkowych wprowadzona została w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i powtórzona w § 11 ust. 3 wydanych na podstawie delegacji z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) oraz obowiązującym od 1 września 2003 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475).

Zgodnie z tą definicją księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W rozpoznawanej sprawie ocenie sądu podlegało czy przyjęcie przez organy podatkowe, że zmniejszenie zaewidencjonowanego przychodu na podstawie faktur VAT o kwotę 134.921,51 zł w oparciu o adnotacje dotyczące uwzględnienia reklamacji odbiorców wyrobów mogło prowadzić do oceny nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów w zakresie zaewidencjonowanego w niej przychodu.

Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji odwołującym się do przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów wykonawczych do tej ustawy oraz przepisów określających szczegółowe zasady ewidencjonowania przychodów w księdze podatkowej), że uznanie reklamacji i skutkiem tego obniżenie ceny sprzedanych towarów powinno zostać udokumentowane fakturą korygującą określającą m.in. nazwę towaru, a także kwotę i rodzaj udzielonego rabatu.

Dokonanie zapisu w księdze podatkowej obniżającego wysokość przychodu udokumentowanego wystawionymi fakturami VAT z pominięciem obowiązku skorygowania tych faktur prowadzi nie tylko do stwierdzenia, że księga podatkowa była prowadzona niezgodnie z ustalonymi wymogami, ale nie pozwala w oparciu o jej zapisy ustalić rzeczywistego przychodu na podstawie przepisów prawa materialnego. Zaakceptowanie takiej sytuacji prowadziłoby do stwierdzenia, że ustalony zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód byłby inny niż ten, który należało przyjąć do ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy (oczywiście w przypadku uznania księgi podatkowej przychodów i rozchodów za rzetelną). Przychodem bowiem ze sprzedaży, niezależnie od zapisów dokonanych w tej księdze, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług pozostaje przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podstawę do ustalenia tego przychodu z pominięciem należnego podatku od towarów i usług stanowią faktury VAT (zasady wystawiania faktur oraz dokonywania korekt zostały szczegółowo przedstawione przez sąd pierwszej instancji). Z tego też względu tylko faktury VAT odpowiadające tym przepisom mogły stanowić podstawę zapisów w księdze podatkowej (§ 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r.). Zapisów tego rodzaju nie można zastępować dowodami wewnętrznymi czy też odręcznie sporządzonymi przez podatnika adnotacjami.

Skoro strona skarżąca do tych zasad się nie zastosowała zmniejszając przychód ze sprzedaży, a skutkiem tego obniżyła dochód stanowiący podstawę opodatkowania, to za uzasadnione i oparte o treść powołanych przepisów należało uznać stwierdzenie, iż w tym zakresie podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie. Ustaleń w tym zakresie nie mogły podważyć zarówno wyjaśnienia strony skarżącej o przyczynach obniżenia przychodu, jak i dodatkowe dowody, w oparciu o które mogło dojść do ustalenia przyczyn obniżenia ceny. W tym bowiem przypadku wielkość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej podlegała ustaleniu w oparciu o wystawione faktury VAT (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W sytuacji, jeżeli inny przychód należało określić na podstawie faktur VAT, a inny w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to w tej części podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Stwierdzenie to usprawiedliwiało ocenę o jej nierzetelności (art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej).

Wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej braki uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia podstawy stwierdzenia wadliwości bądź nierzetelności księgi nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., tym samym uniemożliwiając badanie zgodności treści uzasadnienia wyłącznie z wymogami ustalonymi w tym przepisie. Ponadto formułując tego rodzaju zarzut należało wykazać, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie wykazano, aby sąd pierwszej instancji wykroczył poza zakres sprawy, czy też samodzielnie ustalił przesłanki pominięcia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Kontrolując zaskarżoną decyzję według kryteriów ustalonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji ocenił czy ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe odpowiadały mającym zastosowanie w sprawie przepisom prawa materialnego i procesowego. Ocena co do przesłanek uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów została sformułowana nie tylko w decyzjach organów podatkowych obu instancji, lecz przede wszystkim w protokole kontroli z dnia 14 lutego 2006 r. W protokole tym stosownie do wymogów art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej podano przesłanki i okres za jaki podatkowa księga przychodów i rozchodów nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym. Oddalając skargę (art. 151 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji zaakceptował również te ustalenia jako odpowiadające przepisom prawa.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia jej stanu faktycznego. Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ma obowiązek podejmowania działania w celu (podkreślenie sądu) wyjaśnienia stanu, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy wskazują środki dowodowe, które mają zapewnić, aby zasada wyrażona w przepisie art. 122 mogła zostać zrealizowana. Z kolei przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jak trafnie ocenił to sąd pierwszej instancji, organy podatkowe do zasad wynikających z tych przepisów zastosowały się, a podjęta przez organy podatkowe w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego ocena mieściła się w granicach, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęta ocena oparta została o materiał dowodowy, którego zasadniczą część stanowiły wystawione przez stronę skarżącą faktury sprzedaży oraz zapisy w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. W toku postępowania dowodowego nie zaoferowano innych dowodów (m.in. protokoły reklamacji, faktury korygujące), które mogły doprowadzić do potwierdzenia prawidłowości wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W tej sytuacji na organach podatkowych nie ciążył obowiązek poszukiwania tego rodzaju dowodów.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, § 5, § 6, § 8 Ordynacji podatkowej. Tym samym sąd ten nie naruszył zasad orzekania ustalonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a.

Odnosząc się do kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należało, iż zależy ono od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Skoro pozostały one niepodważone i wskazują na określenie przychodu zgodnie z dyrektywami ustalonymi w przepisie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., to chybione jest stawianie zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Należało jedynie zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, iż z przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze jednoznacznie wynika zasada przyjmowania za przychód kwot należnych (zasada memoriału) dla podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej. W tej sytuacji jaką kwotę rzeczywiście otrzymała strona skarżąca pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu z tego źródła.

Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./.