Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 294/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 121 § 1, art. 14k - 14m
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 2, ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2021 r. sprawy ze skarg N.U i R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] kwietnia 2018 r. określił N. U. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za poszczególne miesiące 2014 r.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w prowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A N.U., której przedmiotem było prowadzenie restauracji szybkiej obsługi, pod szyldem X., zlokalizowanej w S.. Działalność prowadzona była na podstawie umów franczyzy zawartych z firmą B Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W prowadzonej restauracji strona oferowała klientom sprzedaż żywności oraz napojów, zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Produkty sprzedawane były w postaci, w której nadawały się do bezpośredniego spożycia przez klientów, tzn. były w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło. Działalność realizowano w systemach wewnątrz punktu sprzedaży, drive in, walk through, wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonej strefie food court, dokonywano także obrotu artykułami kawiarnianymi przy stoiskach kawiarnianych zlokalizowanych wewnątrz punktów sprzedaży. Podatniczka transakcje dokonywane wewnątrz lokali oraz w systemie drive in i walk through, wewnątrz punktu sprzedaży, drive in, walk through, wewnątrz galerii handlowej potraktowała jako dostawę towarów, natomiast sprzedaż artykułów przy stoiskach kawiarnianych jako świadczenie usług. W postępowaniu kontrolnym strona wyjaśniła, że zasady stosowania stawek VAT wobec sprzedawanych produktów przyjęła w związku z wydanymi dla B Sp. z o.o. interpretacjami indywidualnymi (z [...] maja 2015 r., z [...] maja 2012 r.) i w oparciu o nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r.

Organ stwierdził, że produkty oferowane przez stronę stanowią efekt końcowy usługi, jaką jest przygotowywanie posiłków w lokalu gastronomicznym i sprzedaż klientowi (w tym także na wynos) w związku z czym, jako produkty przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."). Powinny zostać opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719).

Powołując przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a u.p.t.u., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 września 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), a także art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347, str. 1 - dalej: "dyrektywa 112"), organ wywiódł, że aby ustalić prawidłową stawkę podatku VAT do sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zakwalifikowania czynności według PKWiU.

Organ odwołał się do poz. 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU, podnosząc, że to producent, usługodawca powinien dokonać zaliczenia danego produktu do odpowiedniego grupowania, bowiem to właśnie on posiada wszystkie informacje niezbędne do dokonania takiej kwalifikacji, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zaznaczono, że dokonana przez producenta, usługodawcę klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU, zaś w razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU istnieje możliwość wystąpienia w tej sprawie do organów statystycznych. W tym aspekcie organ wskazał, że strona powołuje się w sprawie na interpretacje wydane dla B. sp. z o.o., dla których ww. podmiot określił wykonywane przez siebie czynności jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Organ zaznaczył, że interpretacja standardów klasyfikacyjnych nie należy do właściwości Ministra Finansów, a zatem w interpretacjach indywidualnych stawka podatku VAT uzależniona była od podanego przez wnioskodawcę symbolu PKWiU, stanowiącego element stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, nie podlegającego weryfikacji w postępowaniu interpretacyjnym. Ponadto organ odwołał się do pkt 5.1.5 Zasad Metodycznych PKWiU, w świetle których każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Organ zaznaczył, że sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne posiłki, w tym także przez restauracje X., które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Posiłki takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 (poz. 7 załącznika) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Pismem z [...] maja 2018 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

W dniu [...] listopada 2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony, informujące o jej wystąpieniu do R. P., z prośbą o interwencję i podjęcie działań.

W dniu [...] lutego 2019 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo z [...] stycznia 2019 r. R. P. informujące o wstąpieniu do sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania,

decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że biorąc pod uwagę regulacje u.p.t.u., a w szczególności pozycje konkretnych załączników, zważywszy na występujące w nich bezpośrednie odwołanie do konkretnych symboli klasyfikacji statystycznej, za uzasadnione uznać należy dokonywanie kwalifikacji towarów i usług przy zastosowaniu PKWiU. Jeżeli więc przedsiębiorca przygotowuje posiłki i podaje je gościom niezależnie od tego, czy konsumują je oni w sali przedsiębiorcy czy biorą je na wynos, a posiłki te są gotowe do spożycia, to zgodnie z regułami powyżej opisanymi jego działalność ma charakter usługowy.

Organ zaznaczył, że strona w oparciu umowę franczyzy zawartą z licencjodawcą, zobowiązała się prowadzić restaurację, serwować posiłki o wysokiej jakości i realizować obsługę klientów w szybki i uprzejmy sposób.

W ramach systemu X. prowadzone są restauracje, zaś stworzona w nich atmosfera towarzysząca obsłudze klientów, ma być atrakcyjna dla klientów (zwłaszcza dla dzieci i rodzin). Ponadto na stronie x..pl informuje się klientów o tym m.in., że prowadzi się działalność restauracyjną, a pracownicy są otwarci na potrzeby gości restauracji.

Organ podniósł również, że strona nie skorzystała z możliwości zwrócenia się o pomoc w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji działalności, do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS.

Natomiast z wyjaśnień GUS wynika, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, w obiektach gastronomicznych typu X., między innymi w systemie "driver in" i "walk through" lub w specjalnych strefach sprzedaży w galeriach handlowych "food court", mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych oraz posiłki i dania oferowane w punkcie gastronomicznym zwanym punktem sprzedaży, do spożycia na miejscu lub "na wynos" nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Nie można więc ich kwalifikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowej usługi gastronomicznej. Przedstawiony przez stronę zakres czynności podejmowanych przy przygotowywaniu gotowych do spożycia posiłków, potwierdza słuszność przyporządkowania jej działalności do grupowani PKWiU 56. Strona kierując się zamówieniem konkretnego klienta, przygotowuje oczekiwane przez niego i jeśli takie jest jego żądanie przez niego skomponowane, nie zawsze opierające się na propozycji gotowego zestawu, danie, przekazując mu je w postaci, która umożliwia jego natychmiastowe spożycie, czy to w infrastrukturze zaoferowanej przez prowadzoną restaurację, czy w formie umożliwiającą konsumpcję gotowego dania "na wynos". Tym samym działalność strony, prowadzona w zakresie uprzednio przedstawionym, zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że przywoływany w zaskarżonej decyzji przepis art. 5a u.p.t.u., wskazujący na identyfikację towarów lub usług za pomocą klasyfikacji statystycznej, jeżeli przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, nie pozostaje w sprzeczności z koniecznością rozpoznania, czy przedmiotem sprzedaży jest usługa, czy też towar. Przepis ten odwołuje się wprost do czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Zatem ustawodawca świadomie zdecydował w art. 5a ustawy, że jeżeli występuje odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś ustawa odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, to należy się nią posłużyć dla identyfikacji towarów lub usług.

Uwzględniając zakres działań podejmowanych w toku przygotowywania klientom posiłków organ stwierdził, że jest on bezsprzecznie szerszy niż dokonywanie sprzedaży dań gotowych, opakowanych w odpowiedniej formie, opatrzonych etykietą. Nie występuje również sprzeczność pomiędzy charakterystyką działań podatnika a przyjętym grupowaniem. Grupowanie PKWiU 10.85. obejmuje bowiem gotowe posiłki i dania, dotyczy produkcji gotowych, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż zaś, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), obejmuje ona działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia i mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Odnosząc się do podnoszonego przez stronę braku w prowadzonej działalności elementu usługowego organ zwrócił uwagę, że w jej restauracjach pomieszczenie kuchenne, w którym przygotowuje się posiłki oddzielone jest od sali restauracyjnej i miejsca składania przez klienta zmówienia. Inna osoba przyjmuje zamówienie klienta, udzielając mu wyjaśnień w razie zadawanych pytań, inna zaś odpowiada za przygotowanie dania, zgodnie z wyborami gościa restauracji przekazanymi pracownikowi przyjmującemu zamówienie. Faktycznie nie funkcjonują kelnerzy, jednak pracownik restauracji przyjmujący zamówienie jest jego odpowiednikiem, odbiera bowiem od klienta informację o tym jakiego on życzy sobie posiłku i udziela odpowiedzi na jego ewentualne pytania. Jeżeli posiłek spożywany jest na miejscu, to gościowi oferowane są stoliki i krzesła lub kanapy, zaś o czystość tych urządzeń dbają pracownicy restauracji. Klient faktycznie nie korzysta z zastawy stołowej, jednak danie otrzymuje na tacy, w pojemniku umożliwiającym bezpośrednią konsumpcję gotowego dania. Sale restauracyjne są ogrzewane i oświetlone, zamknięte, wyposażone w toalety, personel dba o czystość pomieszczeń restauracyjnych i toalet. Tym samym powyższe okoliczności wskazują na usługowy charakter działań podatnika, a zarazem potwierdzają słuszność dokonanej kwalifikacji w oparciu o klasyfikacje statystyczne.

Organ zaznaczył, że strona dla celów fiskalnych bagatelizuje elementy usługowe swej działalności, usiłując wykazać, że właściwie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów, a zarazem na stronie internetowej leasingodawcy bardzo szeroko reklamuje się cechy usługowe podmiotów działających w sieci X.. Dla potrzeb fiskalnych podatnik pragnie zatem aby uznano, że zajmuje się dostawą towarów, natomiast klienci informowani są oprowadzeniu działalności restauracyjnej, gastronomicznej - nie zaś o możliwości zakupu towarów.

W ocenie organu, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wykazano istnienie w czynnościach strony dominującego elementu usługowego. Takie ustalenia, w oparciu o art. 5a u.p.t.u., obligowały do zastosowania właściwego grupowania z klasyfikacji statystycznej.

Wobec wstąpienia R. P. do sprawy, organ podniósł, że w znacznej części argumentacja przez niego podniesiona pozostaje w zbieżności z wywodami strony.

W skardze z [...] marca 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in / walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży.

Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług.

2. Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów.

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

W skardze z [...] marca 2019 r. R. P., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 122, art. 127, art. 124, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 14 i art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.); art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 75 § 4 i art. 75 § 5 O.p.

Sprawa Rzecznika została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po [...].

Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

Postanowieniem z [...] maja 2019 r. WSA w Poznaniu połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. I SA/Po [...] ze sprawą I SA/Po [...] celem dalszego prowadzenia jako jedną sprawę pod sygn. I SA/Po [...].

Pismem procesowym z [...] czerwca 2019 r. R. P. uzupełnił argumentację skargi.

Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. WSA w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. C-703/19 wszczętego w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez NSA w postanowieniu z 6 czerwca 2019 r., o sygn. I FSK 1290/18. Po wydaniu przez Trybunał wyroku z 22 kwietnia 2021 r. sygn. C-703/19, WSA w Poznaniu postanowieniem z [...] maja 2021 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży).

Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy podkreślić w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają.

Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1-22 – dalej: "rozporządzenie wykonawcze") powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

We wskazanym postanowieniu NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu) TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W uzasadnieniu wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Odwołując się także do przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011 r. Nr L 77, str. 1; dalej: rozporządzenie nr 282/2011), TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z wyroku tego wynika zatem, że jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

TSUE zaznaczył także (w pkt 58 wyroku), co w ocenie Sądu dla sprawy niniejszej ma istotne znaczenie, że z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie – co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia - nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Przy czym nie wszystkie one muszą wystąpić. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62).

Odnosząc się do kwestii znaczenia takiej czy innej klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy 112, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Kryteria, w oparciu o które należy dokonywać czynności dokonywanych przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą zaś charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że do dokonywanej przez stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącą czynności stawki podatkowej. W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącą jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. należy podkreślić, że z punktu widzenia podatnika bez wątpienia nie jest komfortową sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Jednak trzeba wziąć pod uwagę, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k – 14m O.p., do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty. Ponadto obowiązek organu podatkowego, wynikający z art. 2a O.p., wiąże się z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych niespójnością treści interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogły powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Do tych dyrektyw należy się zatem zastosować.

Ponadto Sąd podziela wyrażony w złożonej przez skarżącą ekspertyzie prawnej pogląd dotyczący sekwencji stosowania przepisów podatkowych.

W pierwszej kolejności konieczne jest zidentyfikowanie czynności podlegających opodatkowaniu, następnie zaś ustalenie podstawy opodatkowania i wreszcie zastosowanie właściwej stawki podatkowej, aby obliczyć wysokość podatku. Organ przyjął jednak niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Dlatego zasadny jest pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie sposób również odmówić racji stanowisku, co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, choć nie można wywieść stanowiska o prawotwórczym charakterze interpretacji indywidualnej.

Mając zatem na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz przepisów prawa procesowego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej wskazań uznanych za istotne przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które zostały przyjęte przez organy podatkowe, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącą, czego konsekwencją powinno być określenie właściwej stawki podatkowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w p. I. sentencji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł.