Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 962/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par 1, art. 189, art. 151, art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.246 par 1, art. 240 par 1 pkt 1, art. 240 par 1 pkt 8, art. 219, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 765/14 w sprawie ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 765/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L.S. (dalej: "skarżący", "podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję z dnia 28 sierpnia 2012 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej powyższą decyzją. Naczelnik [...] o Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 16 października 2013 r. decyzję, którą po wznowieniu postępowania podatkowego, odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 28 sierpnia 2012 r. W decyzji tej organ wskazał na brak wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej (dalej: "Ord. pod."). Wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania w piśmie z dnia 30 listopada 2012 r. podatnik zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej z dnia 28 sierpnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 4 lutego 2013 r. odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 9 września 2013 r., uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpoznania wniosku strony Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 12 listopada 2013r., którym odmówił wstrzymania wykonania wspomnianej powyżej decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. Po rozpoznaniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 12 listopada 2013 r. Kolejnym wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. skarżący wniósł ponownie o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. z uwagi na rozszerzenie wniosku o wznowienie postępowania. Wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 października 2013 r. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2013 r. o odmowie wstrzymania wykonania przywoływanej decyzji podatkowej z dnia 28 sierpnia 2012 r.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący zarzucił naruszenie: art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 8, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ord. pod. przez niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym wniósł o jego uchylenie.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznając skargę za bezzasadną, stwierdził, że jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu, skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej konieczność wznowienia postępowania stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia wznowienia postępowania.

W okolicznościach faktycznych sprawy, w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. była już wydana decyzja z dnia 16 października 2013 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., który po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego orzekł o odmowie uchylenia decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r. Tym samym Sąd stwierdził, że wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji.

Niezależnie od powyższego Sąd podzielił pogląd, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji, nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej, nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 Ord. pod.

W ocenie Sądu, treść wniosku o wznowienie postępowania oraz zażalenia wskazuje, że podatnik zmierza do wykazania, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał błędnej oceny stanu faktycznego sprawy. Jednakże brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie powyższego przepisu następowało na podstawie tych samych reguł, co załatwienie sprawy podatkowej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Nie są zatem uprawnione zarzuty strony skarżącej w tym zakresie. Na marginesie Sąd stwierdził, że wniosek o zawieszenie postępowania, jak i argumentacja zastosowana w skardze w istocie odnosi się do wzruszenia rozstrzygnięcia z dnia 28 sierpnia 2012 r. Stan sprawy wskazuje na to, że skarżący tak w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym składał stosowne środki procesowe, które mają nadany właściwy bieg, a ich ocenianie i rozstrzyganie wykracza poza zakres niniejszej sprawy.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2012 r., która ustala zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 75.151 zł, podczas gdy w ocenie strony skarżącej okoliczności sprawy, m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący w skardze wykazał, że organy podatkowe obu instancji błędnie uzasadniły postanowienia z dnia 30 października 2013 r. i 4 kwietnia 2014 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd błędnie ocenił, iż nie wystąpiły przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 sierpnia 2012 r. mimo, że w ocenie strony skarżącej okoliczności sprawy, m. in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 246 § 1 i w związku z art. 240 § 1 pkt 4) i pkt 8) Ord. pod. Należy na wstępie zauważyć, że istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego będące, zgodnie z art. 246 § 1 Ord. pod., podstawą wstrzymania jej wykonania oceniać należy na podstawie zarówno twierdzeń strony jak i akt sprawy. Jeżeli w powołanym przepisie przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia określonych w art. 240 § 1 Ord. pod. wad, to wymaga to od organu podatkowego wstępnego badania prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących decyzję ostateczną do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania, a nie jedynie do stwierdzenia wystąpienia jednej lub kilku przesłanek, które stanowią o dopuszczalności wznowienia postępowania. O odmowie uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w kontrolowanej sprawie przesądziła przede wszystkim szczególna sytuacja procesowa, która wpłynęła w sposób istotny na stan faktyczny sprawy wpadkowej, dotyczącej możliwości wstrzymania wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Należy mieć na uwadze, że w toku postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 28 sierpnia 2012 r., które miało charakter incydentalny i poboczny w stosunku do toku postępowania głównego, w chwili podejmowania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, postępowanie zasadnicze zostało już rozstrzygnięte decyzją z dnia 16 października 2013 r. W jego wyniku organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. Należy więc zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występowało już prawdopodobieństwo uchylenia pierwotnej, ostatecznej decyzji. Uznanie zatem w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istniało prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 sierpnia 2012 r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą uchylenia tej ostatecznej decyzji, byłoby sprzeczne z treścią decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania. Już zatem z sytuacji procesowej wynikało, że organ uprawniony do ewentualnego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej zajął merytoryczne stanowisko co do braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Za całkowicie chybione należy zaś uznać powoływanie się na przesłankę wynikająca z art. 240 § 1 pkt 8) Ord. pod. jako uprawdopodobnienie wstrzymania wykonania, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 zapadł w dniu 29 lipca 2014 r., a zatem kilka miesięcy po wydaniu w rozpatrywanej sprawie ostatecznego postanowienia przez organ odwoławczy.

Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 217 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 Ord. pod. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami, że uzasadnienia postanowień organów obydwu instancji zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie odpowiadają ustawowym przesłankom. Jak już wskazano powyżej ze względu przede wszystkim na następstwo czasowe nie było możliwości odwołania się przez organy podatkowe w uzasadnieniach postanowień do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 49/13 wydanego w dniu 29 lipca 2014 r.

Z podobnych przyczyn za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 246 § 1 i w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 Ord. pod. Sądy administracyjne dokonują bowiem zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności działania administracji publicznej i nie stanowią kolejnej, trzeciej instancji w sprawach podlegających ich kognicji. Tym samym brak było podstaw do roztrząsania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności związanych z wydanym w dniu 29 lipca 2014 r. przez Trybunału Konstytucyjnego wyroku w sprawie P 49/13.

3.2 W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.