Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 3214/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 59 § 11 pkt 9, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Protokolant Marta Wertelecka po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 259/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 259/18, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z [...] sierpnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim z [...] listopada 2014 r. określającą skarżącemu kwotę 110.604 zł wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w październiku 2009 r. oraz określającą kwotę 20.572 zł wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego.

W uzasadnieniu Sąd podał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy objęty zaskarżoną decyzją samochód marki Volkswagen Touareg w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak twierdzi skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie w sposób prawidłowy określił datę przemieszczenia pojazdu na teren Polski w oparciu o art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626; dalej: u.p.a.). Dalej organ przeanalizował ogólny wygląd i cechy pojazdu celem zbadania jego zasadniczego przeznaczenia. Zrobił to w oparciu o miarodajny materiał dowodowy.

Sąd przyjął, iż Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i taki charakter posiadał w chwili nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju. Ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. Organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.), Sąd wskazał, że był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 229/16, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. organ prawidłowo ustalił, iż samochód w chwili przemieszczenia na terytorium kraju nie posiadał trwałych cech konstrukcyjnych wskazujących, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów. Tym samym wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Organ uwzględnił treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz fakt rejestracji samochodu w Polsce jako samochodu ciężarowego, prawidłowo uznając, iż okoliczności te nie są wiążące z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu. Odniesienie w art. 100 ust. 4 u.p.a. do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia "samochód osobowy" powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym.

W ocenie Sądu dla ustalenia czy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy miarodajna jest informacja udzielona przez przedstawiciela producenta – V. S.A., więc brak było potrzeby zasięgania dalszych informacji w tym zakresie.

Zdaniem Sądu nie było przeszkód do przyjęcia w poczet materiału dowodowego zeznań skarżącego złożonych w innym postępowaniu. Art. 180 § 1 o.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach. W świetle natomiast przepisu art. 181 o.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową.

W ocenie Sądu nie zachodziła również potrzeba wystąpienia do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, ponieważ miarodajna dla klasyfikacji pojazdu jako podlegającego akcyzie jest Nomenklatura Scalona oraz ocena cech funkcjonalnych i konstrukcyjnych, którą organ przeprowadził niewadliwie, w oparciu o materiał dowodowy.

Skarżący złożył od powyższego wyroku WSA skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.

1. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło w całości wskutek przedawnienia, co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego, albowiem konsekwencją przedawnienia jest fakt, iż zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie mogą ingerować w treść takiego zobowiązania, tj. nie mogą go reaktywować i odtworzyć;

2. art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy norma wynikająca z tego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa w związku z czym obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania podatkowego;

4. przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady dążenia do wyjawienie prawdy obiektywnej oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pomimo tego obowiązku braku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, poprzez nieustosunkowanie do wniosku skarżącego co do uzupełnienia materiału dowodowego i mającym wyraz w odmowie zwrócenia się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o wydanie informacji dotyczących obowiązujących standardów odnośnie aut osobowych z uwagi na fakt, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, czy też nie, na terytorium kraju, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, podczas gdy w/w wniosek dowodowy nie zmierzał, aby organ w swojej decyzji opierał się na innych regulacjach niż Ordynacja podatkowa na temat przedmiotowego pojazdu a tym samym przyczynienie się do wszechstronnego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

5. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez:

a) nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego i nieskorzystanie w postępowaniu z wiedzy specjalistycznej biegłego z zakresu budowy pojazdu nie przeprowadzając dowodu z jego opinii w przedmiocie przeznaczenia pojazdu marki Volkswagen Touareg według stanu istniejącego w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika, a jedynie oparcie rozstrzygnięcia na podstawie oględzin przeprowadzonych przez pracownika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim, który mimo iż w toku służby przygotowawczej musi przejść obowiązkowe szkolenie podstawowe zakończone egzaminami, to jednak opisał wygląd samochodu tylko i wyłącznie z dnia oględzin (wygląd ten nie odzwierciedlał wyglądu auta z daty przemieszczenia), jednakże nie posiadał wiedzy specjalistycznej, aby móc stwierdzić, czy pojazd ten był wcześniej samochodem ciężarowym;

b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że dane przedstawione z systemu ZEFIR stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych czynności egzekucyjnych wobec skarżącego;

c) uznanie, iż organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, podczas gdy sąd w sposób dowolny, niezgodny z zasadą logiki, prawa i doświadczenia życiowego ocenił zebrany materiał dowodowy i tym samym oddalił skargę skarżącego;

d) przyjęcie, iż nie doszło do naruszenia przepisów o.p., pomimo, iż nie podjęto wnioskowanych przez skarżącego czynności dowodowych celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, bez należytego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Sądu i ustosunkowania się do zarzutów skargi, w szczególności dotyczących istotnych uchybień procesowych, dotyczących prowadzonego postępowania dowodowego, mających wpływ na rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych i zmierza do podważenia zaskarżonego wyroku z dwóch powodów: po pierwsze, ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w związku z jego przedawnieniem, co powinno zdaniem autora skargi kasacyjnej spowodować umorzenie postępowania w sprawie, a po drugie, z powodu oparcia zaskarżonego wyroku na wadliwie ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego w skutkach prawnych (naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP), należy stwierdzić, że nie znajduje on oparcia w stanie sprawy.

Z ustaleń w sprawie wynika, że moment powstania obowiązku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu organ ustalił na 29 października 2009 r. Jest to data pewna i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości, ponieważ w tym dniu pojazd przeszedł na terenie kraju badania techniczne przez uprawnionego diagnostę, które zakończyły się wydaniem zaświadczenia. Tak więc termin płatności podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VW Touareg, zgodnie z art. 106 ust. 3 u.p.a., upływał 28 listopada 2009 r., a tym samym 5-letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., powinien nominalnie upłynąć z końcem 2014 r. Organ wskazał, że na skutek zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania terminu przedawnienia. W dniu [...] listopada 2014 r. organ I instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, utrzymane w mocy postanowieniem z [...] lutego 2015 r. przez organ II instancji. Organ doręczył stronie decyzję wraz z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności 1 grudnia 2014 r. Następnie na podstawie tytułu wykonawczego z 16 grudnia 2014 r. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec podatnika i zastosował środek egzekucyjny w postaci pobrania przez poborcę w dniach: 18 grudnia 2014 r., 19 stycznia i 3 marca 2015 r. Tak więc 18 grudnia 2014 r. (a więc przed upływem nominalnego terminu przedawnienia) strona dowiedziała się o podjętej egzekucji i zastosowanym środku egzekucyjnym. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może dojść dopiero po 2019 r.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 o.p. a w konsekwencji też – art. 7 Konstytucji RP, wyrażającego konstytucyjną zasadę praworządności.

Odnosząc się do drugiej kategorii zarzutów kasacyjnych (naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) należy zauważyć, że o zakresie postępowania wyjaśniającego oraz podejmowanych w jego ramach czynności procesowych decyduje przedmiot tego postępowania, a więc de facto prawo materialne mające zastosowanie w sprawie.

W stanie prawnym sprawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.). Za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.).

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstawał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a w konsekwencji również na zasadzie uzupełnienia Noty wyjaśniające do HS i CN.

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE), zmieniającego corocznie załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycja CN 8704), co wymagało ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego też względu konieczne było porównanie cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego i uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, należało ustalić, która z funkcji przypisywanych pojazdowi ma charakter dominujący.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. pisma V. S.A. z 18 lutego 2015 r., faktury VAT z 5 stycznia 2015 r., protokołu oględzin z 14 kwietnia 2014 r. oraz zaświadczenia z badań technicznych pojazdu) organ ustalił, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako samochód osobowy, z pięcioma miejscami do siedzenia, bez przegrody, z przeszkloną kabiną. Natomiast dokonane w tym pojeździe zmiany (wymontowanie drugiego rzędu siedzeń, zamontowanie panelu dzielącego przednią część auta od tylnej, a następnie, już w kraju, demontaż ściany grodziowej i montaż w oryginalnych miejscach kotwienia tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa) miały jedynie przejściowy charakter. Potwierdza to ogólny wygląd i wyposażenie pojazdu, a także brak dowodów wskazujących na zmianę konstrukcji pojazdu z osobowej na ciężarową. Tak więc organ jak i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że dokonane w pojeździe zmiany, z uwagi na ich zakres i charakter, były przejściowe i miały na celu dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb jego użytkowników, a więc nie mogły wpłynąć na jego klasyfikację, która ma charakter obiektywny i niezależny od woli użytkowników. Oznacza to, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, a nie – samochód ciężarowy. W konsekwencji brak było podstaw do czynienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego. Uznanie samochodu za osobowy na moment przemieszczenia do kraju, do którego to ustalenia organ podatkowy doszedł po przeprowadzeniu postępowania dowodowego nie narusza przepisów o.p. Należy bowiem wyraźnie stwierdzić, że dla potrzeb podatku akcyzowego kategoryzacja pojazdu dokonana na podstawie przepisów o ruchu drogowym, a także dokumenty wydawane na podstawie przepisów czy to krajowych, czy zagranicznych (dowód rejestracyjny, świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego) służą innemu celowi (zapewnieniu bezpieczeństwa w komunikacji), a w związku z tym w postępowaniu podatkowym mają one jedynie charakter uzupełniający i podlegają ocenie na równi z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Poza tym należy zauważyć, że pojęcie samochodu ciężarowego według przepisów o ruchu drogowym jest szersze od pojęcia samochodu ciężarowego według przepisów u.p.a. Obejmuje ono nie tylko pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków, ale również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą (art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm.), a więc również pojazdy, które według Nomenklatury Scalonej są zaliczane do pozycji CN 8703 (Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). W Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703 wskazuje się, że przez pojazdy osobowo – towarowe należy rozumieć pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towaru.

Zatem wbrew oczekiwaniom wnoszącego skargę kasacyjną organ nie mógł zaklasyfikować tego pojazdu do pozycji CN 8704, skoro podstawową funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu był przewóz osób, a nie wyłącznie towaru.

Jak podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomia prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego" (art. 100 ust. 4 u.p.a.).

Z powyższych względów należy uznać, że płynący z przepisów o.p. w zw. z art. 6 u.p.a. (m.in. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190) nakaz dla organu podatkowego do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób kompletny i wszechstronny, a następnie dokonania swobodnej jego oceny został przez organ w pełni zrealizowany. Podkreślenia wymaga jednak, że wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności obciąża nie tylko organ. Podatnik w miarę możliwości powinien współpracować z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza, gdy dotyczy to okoliczności, co do których powinien on posiadać pełną wiedzę. Współpraca strony z organem nie może jednak polegać wyłącznie na kwestionowaniu ustaleń organu bez przedstawienia konkretnych przeciwdowodów. Organ nie jest też zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób nieograniczony, a jedynie do momentu, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem, skoro organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było znane organowi oraz nie było sprzeczne z prawem, to nie można mu zarzucić skutecznie naruszenia norm określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 o.p.

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną organ nie naruszył też art. 197 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Podstawą powołania biegłego przez organ podatkowy jest stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ostateczne zajęcie stanowiska w tym zakresie należy jednak do organu. Organ podatkowy nie jest bowiem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego, a jedynie powinien rozważyć, czy bez tego dowodu jest możliwe wyjaśnienie sprawy. Inaczej, powinien zastanowić się, czy okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Ze względu na zakres i charakter przeprowadzonych zmian nie było potrzeby powołania w sprawie biegłego na okoliczność ustalenia cech i funkcjonalności nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Brak było również podstaw do wystąpienia do organu statystycznego o wydanie opinii. Po pierwsze, taryfikacja pojazdów na potrzeby postępowania podatkowego i celnego należy do uprawnień organów celnych. Po drugie, opinie klasyfikacyjne wydawane przez urząd statystyczny nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych. Jest to jedynie wiedza organu statystycznego wyrażona w postaci sformalizowanego dokumentu i jak każdy inny dowód podlega swobodnej ocenie przez organ podatkowy.

Z powyższych względów zaskarżony wyrok nie narusza również art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje konieczne elementy uzasadnienia (zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.), stąd do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy zaskarżony wyrok nie zawiera jednego z tych elementów, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu podatkowego w kwocie 2700 zł.