Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2187/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7, par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 15/15 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. W. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 15/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 31 października 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 września 2014 r. o uznaniu za niezasadne zarzutu wskazania nieprawidłowego orzeczenia stanowiącego podstawę dochodzonego obowiązku i nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne podanie przerw w naliczaniu odsetek, uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł o uznaniu jako nieuzasadnionych zarzutów nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 13 lutego 2014 r. w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwlokę za okres od dnia wszczęcia postępowania (tj. od dnia 8 grudnia 2003 r.) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013r. (tj. do dnia 24 stycznia 2013r.), niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w zakresie oznaczenia podstawy prawnej obowiązku.

Organ wskazał, że w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. wszczęte zostało w dniu 8 grudnia 2003 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. określająca ww. zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 stycznia 2004 r. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie to zostało doręczone przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w toku tego postępowania nie zaistniały przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu brak jest również podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2004 r. utrzymująca w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z kolei w odniesieniu do postępowania, odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. prowadzonego ponownie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 639/09, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W analizowanej sprawie ww. wyrok wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego w dniu 8 marca 2010 r. W związku z powyższym 2-miesięczny termin na załatwienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi odwołania od decyzji z dnia 8 stycznia 2004 r. upłynął w dniu 8 maja 2010 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wydana została w dniu 23 września 2011 r. i doręczona pełnomocnikowi w dniu 28 września 2011 r. W ocenie organu mając na uwadze powyższe, zaistniała podstawa do nienaliczania odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia następnego po upływie 2-miesięcznego terminu od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. od dnia 9 maja 2010 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do dnia 28 września 2011 r.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 9 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 24 stycznia 2013 r. przedmiotowe rozstrzygnięcie doręczone zostało po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, którym w niniejszej sprawie był dzień wpływu do organu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego z dnia 23 września 2011 r. wraz z aktami sprawy. W związku z tym, w opinii organu, zasadnym było zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i wyłączenie z okresu naliczania odsetek za zwlokę okresu od dnia 4 czerwca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że od decyzji z dnia 9 stycznia 2013 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie. Przedmiotowy środek zaskarżenia wpłynął do organu w dniu 25 lutego 2013 r., co oznacza, że 2-miesieczny termin na rozpatrzenie odwołania upłynął w dniu 25 kwietnia 2013 r. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 r., wydana została w dniu 8 stycznia 2014 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 stycznia 2014 r. W związku z powyższym, organ uznał, że zaistniała podstawa do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia następnego po upływie 2 -miesięcznego terminu od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. od dnia 26 kwietnia 2013 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do dnia 27 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stanął stanowisku, że w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z dnia 23 września 2011 r., uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2004 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, na nowo rozpoczął się bieg 3-miesięcznego terminu do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Z uwagi na niezakończenie przedmiotowego postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy, uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 4 czerwca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r.

2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 18 i art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne orzeczenie co do istoty w sprawie stanowiska wierzyciela którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, gdyż w ocenie pełnomocnika strony, tylko wierzyciel na podstawie ostatniego przepisu może przedstawić stanowisko w sprawie zarzutów a Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi po dostrzeżeniu nieprawidłowości mógł jedynie uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione uznanie, że przerwa w naliczaniu odsetek nie przysługuje za okres od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 8 grudnia 2003 r., do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej tj. do dnia 24 stycznia 2013 r., przez uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, który pierwszą decyzję w sprawie wydał przed upływem trzymiesięcznego terminu wskazanego w ww. przepisie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia sporna dotyczy sposobu liczenia okresu odliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje to tym, że terminy, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Zdaniem Sądu brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia przy ustalaniu trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, by łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w przypadku gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia tego terminu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. Reasumując Sąd uznał, że terminów o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej nie można sumować w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W niniejszej sprawie organy trafnie pominęły okresy obliczania odsetek: od 9 maja 2010 r. do 28 września 2011 r., od 4 czerwca 2012 r. do 24 stycznia 2013 r., od 25 kwietnia 2013 r. do 27 stycznia 2014 r.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi, że odsetki za zwłokę nie powinny być liczone od dnia wszczęcia postępowania (8 grudnia 2003r.) do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (24 stycznia 2013 r.). Skarżąca sumuje terminy, o których mowa w art.54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej i nie liczy ich na nowo po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. W opinii Sądu taki sposób liczenia terminu jest sprzeczny z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych.

Dalej Sąd podał, że nieuzasadniony jest zarzut, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. gdyż w pozycji 30 tytułu jako podstawę prawną należności wpisano decyzję organu odwoławczego a nie decyzję organu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Nie może natomiast jedynie ograniczyć się do skontrolowania zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy ponownie zatem rozpatruje sprawę, która wcześniej została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. W przypadku zatem gdy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję to tym samym utrzymuje w mocy niezbędny element tej decyzji jaką stanowi rozstrzygnięcie. Sąd dodał, że w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna ale obowiązek wynikający z tej decyzji. W sytuacji gdy obowiązek został nałożony decyzją organu pierwszej instancji zaś organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję to obowiązek taki wynika z decyzji organów obu instancji. W związku z czym podstawą prawną wskazanego w tytule obowiązku może być zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego. W ocenie Sądu każdą z tych decyzji można wskazać w tytule wykonawczym.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd, naruszenia przepisów postępowania jakich dopuściły się organy tj. naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 z późn. zm., dalej "K.p.a."), a tym samym naruszenia zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób niezgodny z wymogami przepisów u.p.e.a. mających zastosowanie w obecnym postępowaniu na podstawie art. 18 u.p.e.a., a szczególnie:

a) art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez:

- bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji wydania przedmiotowego postanowienia przez wierzyciela z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na fakcie posiadania wiedzy przez Dyrektora Izby Skarbowej o złożeniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymienioną w tytule wykonawczym i fakcie, że zobowiązanie niniejsze jest zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej, co powoduje bezzasadność procedowania przez organ pierwszej Instancji oraz niewykonania przez ten organ obowiązku wynikającego z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nakazującego wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu, a także wydanie w tym zakresie postanowienia § 4 tego artykułu,

- w związku z art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy w sprawie stanowiska wierzyciela, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. i to tylko on na podstawie tego ostatniego przepisu może przedstawić stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego.

b) art. 34 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 239f pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez wierzyciela przy wydawaniu w dniu 18 września 2014 r. postanowienia w tym trybie, faktów polegających zaskarżeniu do Sądu decyzji wskazanej w tytule wykonawczym i istnienia wpisu hipoteki w księdze wieczystej,

c) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione uznanie w postępowaniu, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie przysługiwała zobowiązanej przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 stycznia 2013 r. (która pozostaje w obrocie prawnym), a tym samym istniał w tym okresie obowiązek objęty wskazanym tytułem wykonawczym,

d) art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne wskazanie w tytule wykonawczym z dnia 13 lutego 2014 r., okresów przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r., a pominięcie okresu wymienionego w punkcie 1c), obecnych zarzutów,

e) art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie przez organy administracji, że w niniejszym postępowaniu podatkowym dotyczącym wszczętego w dniu 8 grudnia 2003 r. postępowania, prowadzonego wobec skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., miało miejsce kolejne "wszczęcie postępowania" w tym podatku, którym był, jak uznano w obecnie zaskarżonym postanowieniu, dzień wpływu do organu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego z dnia 23 września 2011 r. wraz z aktami sprawy,

f) art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym i naliczenie odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania (tj. od dnia 8 grudnia 2003 r.) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 r., określającej zobowiązanie podatkowe (tj. do dnia 24 stycznia 2013 r.).

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 239f pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy administracji przy wydawaniu postanowień zawierających stanowisko wierzyciela,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na podstawie jakich przepisów prawa podatkowego Sąd zaakceptował i przyjął (za organami) inny dzień wszczęcia postępowania podatkowego niż określony w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy jeszcze raz zakreślić tło normatywne rozstrzyganego sporu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast stosownie do treści § 3 art. 54 Ordynacji podatkowej przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym kontekście najistotniejsze staje się stwierdzenie, że termin trzech miesięcy, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć sumując okresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że wątpliwości towarzyszących zastosowaniu powyższych przepisów nie da się usunąć bez przybliżenia dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie momentu, w jakim zostaje wszczęte postępowanie podatkowe oraz przesłanek, od których zależy, czy decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. Na tych dwóch zagadnieniach opiera się bowiem konstrukcja ograniczająca okres, w którym naliczane są odsetki za zwłokę w zapłacie podatku, opisana w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Rozumienie zwrotu "dzień wszczęcia postępowania podatkowego", którym posłużono się w przywołanym przepisie należy interpretować mając na uwadze treść art. 165 Ordynacji podatkowej. W jego świetle wszczęcie postępowania następuje zasadniczo wraz z doręczeniem stronie postanowienia w tym przedmiocie albo doręczeniem żądania strony organowi. Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast konieczności wydania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bądź też złożenia nowego żądania przez stronę w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wykładnia systemowa wewnętrzna, wsparta jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej jaką jest zakaz wykładni homonimicznej, prowadzi zatem do wniosku, że uchylenie decyzji w drodze kontroli instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wszczyna nowego postępowania. Jeżeli bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje, że sprawę załatwia się w formie decyzji, postępowanie trwa do czasu jej wydania. Pamiętać należy, że wydanie decyzji kończy postępowanie jedynie w danej instancji, a całe postępowanie trwa dotąd, dopóki strona nie wyczerpie środków zaskarżenia i nie zostanie wydana decyzja ostateczna. W tym kontekście wykładnia systemowo-strukturalna pełni rolę uzupełniającą, dookreślającą niejasne znaczenie interpretowanego przepisu. Dlatego też stosując wykładnię systemową ustala się znaczenie przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy. Trzeba więc interpretować konkretny przepis, zawsze mając na względzie powiązanie, w jakim pozostaje on z innymi przepisami prawnymi .

Mając na uwadze poczynione wywody oraz to, że uchylenie decyzji skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołuje ona przewidzianych skutków prawnych, art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy.

Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w danej sprawie, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd zawarty w uchwale I FPS 2/15 w pełni akceptuje, podziela także argumenty, które legły u podstaw tej oceny przyjmując je za własne.

Biorą pod uwagę argumentację zawartą w ww. uchwale przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał, mającej wpływ na wynik sprawy, błędnej wykładni art.54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej uznając, że w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego termin określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej biegnie na nowo. Zgodnie z art.139 § 3 Ordynacji podatkowej do którego odsyła art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. W odniesieniu do regulacji z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ww. przepis przewiduje w zasadzie trzy różnice najistotniejsze różnice: po pierwsze, termin rozpoczyna swój bieg nie z chwilą wszczęcie postępowania lecz z chwilą otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; po drugie w przeciwieństwie do wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, które ma miejsce tylko jednokrotnie (niezależnie od ilości uchyleń decyzji pierwszointstancyjnych), postępowanie odwoławcze może być inicjowane wielokrotnie (po złożeniu kolejnych odwołań od kolejnych decyzji organu pierwszej instancji, które zostały wydane w efekcie uchylenia decyzji poprzedzającej); po trzecie termin końcowy w przypadku organu pierwszej instancji liczony jest do dnia doręczenia decyzji, a w przypadku organu odwoławczego do dnia jej wydania.

Podzielając w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały sygn. akt I FPS 2/15 przyjąć zatem należy, zdaniem składu rozpoznającego, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej również winien być liczony sumarycznie w odniesieniu do konkretnie złożonego odwołania.

Przedstawiona powyżej interpretacja art.54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej znajduje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oparcie nie tylko w wykładni językowej i systemowej, ale również w wykładni funkcjonalnej, dzięki której nabiera ona prakseologicznej spójności. Ratio legis zarówno art. 54 § 1 pkt 7 jak i art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest ochrona podatnika przed przedłużającym się rozpoznaniem sprawy co do jej meritum. Wprawdzie odsetki za zwłokę naliczane są z uwagi na upływ terminu zapłaty podatku, którego nie dochowano na skutek błędnego działania samego podatnika, a obowiązek ich naliczania ma charakter obiektywny i bezwzględny, to podatnik może oczekiwać, że z treści decyzji dowie się, czy obowiązek podatkowy powstał, a jeżeli tak, w jaki sposób kształtuje się zobowiązanie podatkowe i jaki jest zakres jego odpowiedzialności za zwłokę w jego uiszczeniu. Przedłużające się postępowanie stoi temu na przeszkodzie. Przepis ten służy równocześnie dyscyplinowaniu organów podatkowych, urzeczywistniając zasadę szybkości postępowania. Przede wszystkim jednak, jako wyjątek od zasady wyrażonej w art. 53 Ordynacji podatkowej, przepis ten wyklucza przenoszenie negatywnych konsekwencji wydania wadliwej decyzji zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji na podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze to, że racją wydania zarówno decyzji kasatoryjnej jak i uchylenia decyzji drugoinstancyjnej przez sąd administracyjny jest tak dalece idąca ułomność postępowania, że wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub części. Przyjęcie zatem tezy interpretacyjnej, zgodnie z którą okresy trwania postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie sumują się, prowadziłoby do sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski różnicowania sytuacji podmiotów, wobec których postępowanie zakończyło się wraz z wydaniem przez organ odwoławczy prawomocnej decyzji ostatecznej, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji względem tych, wobec których koniecznym okazało się wydanie decyzji kasatoryjnej lub uchylenie decyzji organu drugiej instancji przez sad administracyjny.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2014 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).