Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 871/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 par. 1 oraz art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 1 pkt 4,  art. 8, ust. 2a, art. 9, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 92a,
journal: Dz.U. 2021 poz 423
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur Sędzia WSA Marek Wroczyński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] sierpnia 2021 r. znak: [...],[...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: Prezes ZUS) wydane na podstawie art. 59 ust. 9 pkt 1 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2021 r. poz. 162) w związku z art. 66 ust. 5 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, 432, 619) zwanej dalej "ustawą systemową", "us" utrzymujące w mocy postanowienie ZUS Oddział w R. z [...] lipca 2021 r. znak: [...] o kontynuowaniu czynności kontrolnych.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym:

Zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli z 31 marca 2021 r. doręczono płatnikowi składek – [...] Spółka z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") 27.04.2021 r. Kontrolę Spółki wszczęto 20 maja 2021 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] marca 2021 r. do przeprowadzenia kontroli doręczonego osobie upoważnionej do reprezentowania płatnika składek. Pismem 20 maja 2021 r. osoba upoważniona do reprezentowania płatnika wyraziła zgodę na wykonywania czynności kontrolnych w terenowej jednostce organizacyjnej Zakładu. 20 maja 2021 r. inspektor kontroli pobrał od Spółki dokumenty, tj. listy płac za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r., kontrakt menadżerski z [...] sierpnia 2018 r. A. M., umowy zlecenia dla poszczególnych ubezpieczonych, umowę o dzieło z K. F.-[...], oświadczenie zleceniobiorcy S. B., wydruki z konta kosztowego rozrachunki z pracownikami "404" za miesiące lipiec 2018 r. do grudzień 2019 r. Z czynności tej sporządzono protokół z wydania dokumentów.

Pismem z 21 maja 2021 r. inspektor kontroli wezwał Skarżącą do przedłożenia: umowy współpracy z "[...]" Sp. z o.o., rocznego zestawienia udziału procentowego z kontrahentami "[...]" Sp. z o.o. za lata 2018-2019 na tle obrotów ze wszystkimi dostawcami i wszystkimi odbiorcami, ewidencji środków trwałych, rozrachunków z "[...]" Sp. z o.o., umów zlecenia z rachunkami dla zleceń od których zadeklarowane są tylko składki na ubezpieczenie zdrowotne za okres 07/2018 r. - 12/2019 r., umowy zlecenia z rachunkami za zleceniobiorców, regulamin wynagradzania, zapisy na kontach księgowych w ujęciu analitycznym, PIT-4R za lata 2018 -2019, PIT-8AR za lata 2018-2019, zapisów na koncie księgowym w ujęciu analitycznym. Pismem z 21 maja 2021 r. osoba upoważniona do reprezentowania płatnika wniosła o przerwę w czynnościach kontrolnych z uwagi na przygotowywanie żądanej dokumentacji na co wyrażono zgodę.

Pismami z 26 maja 2021 r. Inspektor kontroli wezwała poszczególne osoby do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze ubezpieczonych na okoliczność zatrudnienia u Skarżącej, powiadomiła o wznowieniu czynności kontrolnych, miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań. Pismem z 31 maja 2021 r. Skarżąca oświadczyła, że zapisy dotyczące rozrachunków z pracownikami w ujęciu analitycznym nie są prowadzone w ujęciu analitycznym lecz zbiorczym. 1 czerwca 2021 r. miało miejsce przesłuchanie ubezpieczonych, z czego sporządzono protokoły.

Pismem z 7 czerwca 2021 r. inspektor kontroli wezwała Skarżącą do przedłożenia: planu kont, rocznego zestawienia udziału procentowego z kontrahentami "[...]" Sp. z o.o. za lata 2018-2019 na tle obrotów ze wszystkimi dostawcami i odbiorcami, zestawienia obrotów i sald na koncie należności z tytułu dostaw i usług za lata 2018-2019, zobowiązań z tytułu dostaw i usług, dokumentów źródłowych (faktury VAT) dotyczących rozliczeń z "[...]" Sp. z o.o., ewidencji czasu pracy zleceniobiorców podlegających z tego tytułu tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu, PIT -8AR za 2018 r., kontraktów z "[...]" Sp. zo.o.

Pismem z 7 czerwca 2021 r. osoba upoważniona do reprezentowania płatnika wniosła o przerwę w kontroli z uwagi na przygotowanie dokumentacji, co uwzględniono. 17 czerwca 2021 r. inspektor kontroli powiadomiła o wznowieniu czynności kontrolnych. 21-24 czerwca 2021 r. miało miejsce przesłuchanie na okoliczność wykonywania pracy u Skarżącej i A. M. w charakterze płatnika składek.

24 czerwca 2021 r. płatnik wniósł o przerwę w kontroli na co wyrażono zgodę, a 29 czerwca 2021 r. poinformowano o wznowieniu czynności kontrolnych i przesłuchano A. M. w charakterze płatnika składek.

Pismem z 30 czerwca 2021 r. inspektor kontroli wezwała płatnika składek do złożenia wyjaśnień w zakresie:

- zapisu zawartego porozumienia pomiędzy płatnikiem składek, a "[...]" Sp. z o.o., zgodnie z którym w przypadku sprzedaży towarów handlowych Spółka [...] obciążać będzie spółkę [...] za każdorazowe dostawy w uzgodnionych cenach powiększonych o koszty związane z przygotowaniem towarów oraz obsługą handlowo-administracyjną co do tego jaki był sposób kalkulacji kosztów do wystawionych faktur wraz ze wskazaniem składników kosztów jakie zawierały w związku z zawartym porozumieniem;

- zapisu zawartego porozumienia pomiędzy płatnikiem składek, a "[...]" Sp. z o.o.; zgodnie z którym "[...]" Sp. z o.o. obciąży comiesięczną fakturą VAT [...] Sp. z o.o. m.in. koszty administracji i utrzymania, obsługi administracyjnoksięgowo-finansowej co do ich kalkulacji oraz czego dotyczyły te koszty;

- wystawionej przez [...] Sp. z o.o. [...] stycznia 2019 r. dla "[...]" Sp. z o.o. faktury opisanej jako "koszty związane z obsługą klientów [...]" co do tego jak była opisana usługa i jak były wyliczone koszty tej usługi;

- wystawionej przez [...] Sp. z o.o. od maja 2019 r. do grudnia 2019 r. dla "[...]" Sp. z o.o. faktury opisanej jako koszty magazynowe i inne związane ze sprzedażą towarów, koszty magazynowe, sortowania, pakowania związanego ze sprzedażą towarów co do tego jak była opisana usługa i jak wyliczono kalkulację kosztów;

- wskazania kontrahenta, z którym płatnik składek podpisał pierwszy kontrakt o współpracy;

- wystawiania przez [...] Sp. z o.o. od lipca 2018 r. faktury na sprzedaż owoców cytrusowych "[...]" Sp. z o.o. co do tego, kto w spółce zajmował się zakupem owoców, przygotowaniem ich do sprzedaży i samą sprzedażą;

- wystawiania przez "[...]" Sp. z o.o. w 2019 r. dla [...] Sp. z o.o. z opisem jako raty leasingowe [...], opłata administracyjną [...], co do tego do kogo

należało leasingowe auto;

- zapisu kontraktu menadżerskiego A. M. z [...] sierpnia 2018 r. co do udostępnienia sprzętu służbowego przez spółkę z tytułu powierzonej funkcji Dyrektora Zarządzającego.

30 czerwca 2021 r. inspektor kontroli przyjęła wyjaśnienia od osoby upoważnionej do reprezentowania płatnika i wyraziła zgodę na wnioskowana przerwę w kontroli.

Pismem z 1 lipca 2021 r. płatnik składek wniósł sprzeciw wobec wykonywania czynności kontrolnych. Wskazał, że wezwanie z 30 czerwca 2021 r. wykracza poza zakres przedmiotowy kontroli, narusza art. 49 ust. 9 Prawo przedsiębiorców, a informacje dotyczące rozliczeń handlowych, zasady rozliczeń, udostępnienie porozumień handlowych, faktur wykracza poza zakres przedmiotowy kontroli. Pismem z 5 lipca 2021 r. inspektor kontroli poinformowała płatnika o wstrzymaniu czynności kontrolnych.

Oddział ZUS w R. postanowieniem z [...] lipca 2021 r. orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych wskazując, że dokumenty, informacje wskazane w piśmie z 30 czerwca 2021 r. mieszczą się w zakresie przedmiotowym kontroli. W zażaleniu płatnik zarzucił naruszenie art. 49 ust. 9 Prawo przedsiębiorców, art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy systemowej, polegające na żądaniu dokumentów wykraczających poza zakres kontroli, wniósł o uchylenie postanowienia i odstąpienie od czynności kontrolnych.

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Prezes ZUS nie stwierdził naruszeń przepisów prawa wskazanych w zażaleniu.

Podniósł, że zgodnie z art. 92a ustawy systemowej, do kontroli płatnika składek będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy Prawo przedsiębiorców. Kontrola płatnika składek została wszczęta zgodnie z przepisami prawa, tj. w dniu doręczenia Skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, po uprzednim doręczeniu zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia, wskazując na taki sam zakres kontroli. Zakres kontroli obejmował prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest ZUS oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego, ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych i ich wypłacanie oraz dokonywanie rozliczeń z tego tytułu, prawidłowość i terminowość opracowywania wniosków o świadczenia emerytalne i rentowe, wystawianie zaświadczeń lub zgłaszanie danych dla celów ubezpieczeń społecznych. W ocenie ZUS w/w zakres jest zgodny z art. 86 ust. 2 ustawy systemowej, który to przepis wymienia co może obejmować kontrola w zakresie ubezpieczeń społecznych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 49 ust. 9 Prawo przedsiębiorców oraz art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy systemowej Prezes wskazał, że stwierdzanie i ustalanie obowiązku ubezpieczeń społecznych, kontrola wykonywania przez płatników składek i przez ubezpieczonych obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych należy do zakresu działania ZUS. Dane wykazywane w dokumentach zgłoszeniowych oraz rozliczeniowych mają charakter deklaratoryjny, których prawidłowość można zweryfikować w trakcie kontroli z dokumentami źródłowymi płatnika składek. Kontrola płatnika składek polega na zbadaniu stanu faktycznego: weryfikacji stanu deklarowanego ze stanem rzeczywistym. Do obowiązków ZUS należy zbadanie wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie tytułu do ubezpieczeń, jego faktyczne istnienie lub też stwierdzenie, że zgłoszone osoby do ubezpieczeń powinny być wyłączone z kręgu osób obejmowanych ubezpieczeniami społecznymi, czy też podstawy wymiaru składek. Podniósł, że zgodnie z art. 87 ust. 1 pkt 1 ustawy systemowej, w trakcie przeprowadzania kontroli inspektor kontroli ma prawo badać wszelkie księgi, dokumenty finansowo-księgowe i osobowe oraz inne nośniki informacji związane z zakresem kontroli. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 cyt. ustawy płatnicy składek są zobowiązani udostępnić wszelkie księgi, dokumenty i inne nośniki informacji związane z zakresem kontroli przechowywanych u płatnika i u osób trzecich w związku z powierzeniem tym osobom niektórych czynności na podstawie odrębnych umów.

Podkreślił, że analiza danych zgłaszanych przez płatnika wykazała, że osoby zatrudnione przez płatnika składek na podstawie umowy zlecenia zostały jednocześnie zgłoszone do ubezpieczeń przez innych płatników składek. W tym celu konieczne stało się zbadanie umów współpracy zawartych przez płatnika składek z innymi podmiotami, które zgłaszały równocześnie te same osoby do ubezpieczeń co płatnik składek. Ustalenie kto jest beneficjentem zawartych umów współpracy w zakresie świadczonej pracy, będzie miało bezpośredni wpływ na powstanie obowiązku ubezpieczeń społecznych i w konsekwencji na opłacanie składek lub też wpływ na ustalenie, że zawarte umowy takiego obowiązku nie wywierają. Ponadto, zbadanie tych umów pozwoli ustalić, czy w danej sprawie zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy systemowej, tj. czy nie zachodzi ryzyko wykonywania pracy przez pracowników na rzecz własnego pracodawcy. Zgodnie z tym przepisem, za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Kontrola wykonywania pracy na rzecz własnego pracodawcy, mieści się w zakresie kontroli prawidłowości i rzetelności obliczania podstawy wymiaru składek, ponieważ zgodnie z art. 18 ust. 1a ustawy systemowej w podstawie wymiaru składek ubezpieczonych, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy systemowej, płatnik składek ma obowiązek wykazać również przychód z tytułu umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z KC stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem niż pracodawca. Istotą kontroli płatnika składek w zakresie wywiązywania z zadań i obowiązków z ubezpieczeń społecznych, w szczególności obliczania składek od prawidłowo ustalonej podstawy wymiaru składek, jest sprawdzenie czy płatnik składek wykazał i obliczył składki zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co w przypadku ubezpieczonych wykonujących pracę na rzecz własnego pracodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy systemowej oznacza konieczność obliczenia składek od wszystkich przychodów, tj. uwzględnienia w podstawie wymiaru składek przychodu z tytułu umowy o pracę oraz przychodu z tytułu innych umów (np. zlecenia) zawartych z innym podmiotem, jeżeli były one wykonywane na rzecz własnego pracodawcy. Powyższe oznacza konieczność przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykonywania pracy na rzecz własnego pracodawcy, co wiąże się z obowiązkiem ustalenia stanu faktycznego również w zakresie wykonywania przez ubezpieczonego umowy cywilnoprawnej zawartej z innym niż pracodawca podmiotem. Wskazał, że osoby wykonujące umowy zlecenia zawarte z [...] wykonywały równolegle umowy o pracę zawarte z podmiotem współpracującym z kontrolowanym płatnikiem składek. Dlatego, inspektor miał prawo wezwać do przedłożenia umów współpracy. Analiza żądanych umów oraz istotnych warunków wykonywanej współpracy pozwoli ustalić, który podmiot za zgłoszonych ubezpieczonych winien pełnić rolę płatnika składek, a co za tym idzie czy podmiot ten prawidłowo zgłosił ubezpieczonych i prawidłowo rozliczył za nich składki. Tym samym badanie żądanych umów mieści się w zakresie przedmiotowym kontroli. Zbadanie umów pozwoli ustalić, czy płatnik składek prawidłowo korzystał ze zwolnień, o których mowa w art. 9 ustawy systemowej, co również mieści się w zakresie prawidłowości zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych. Celem kontroli jest ustalenie obowiązku ubezpieczeń społecznych zarówno do osób zgłoszonych nieprawidłowo przez płatnika składek, jak i do osób, które powinny być objęte obowiązkiem ubezpieczeń. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 10 lipca 2014 r., II UK 454/13 wskazał, że ZUS, który stwierdza podleganie ubezpieczeniu społecznemu, może - bez względu na nazwę umowy i jej postanowienia wskazujące na charakter stosunku prawnego, którym strony zamierzały się poddać - ustalić rzeczywisty jego charakter i istniejący tytuł ubezpieczenia.

Podniósł, że w zakresie przedmiotowym kontroli mieści się też żądanie przedłożenia dokumentów finansowo-księgowych, tj. faktury i sposób w jaki kalkulowano koszty do wystawionych faktur wskazanych w piśmie z 30 czerwca 2021 r. Celem kontroli jest ustalenie w oparciu o dokumenty księgowe stanu faktycznego sprawy, w szczególności czy znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy systemowej, co mieści się w zakresie prawidłowości zgłaszania do ubezpieczeń oraz prawidłowości i rzetelności obliczania, potrącania i opłacania składek. Prawidłowość wskazanych przez płatnika składek tytułów do ubezpieczeń społecznych zgłoszonych osób w dokumentach zgłoszeniowych wymaga zbadania nie tylko zawartych umów i dowodów wypłaty za wykonanie umowy, ale też sprawdzenia sposobu i warunków wykonania umowy.

Co do uprawnienia przez inspektora kontroli żądania w trakcie kontroli przedłożenia umów współpracy zawartych przez płatnika składek z innymi podmiotami Organ przytoczył wyrok z 10 kwietnia 2019 r., V SA/Wa 875/18, gdzie wskazano, że ZUS ma prawo w trakcie kontroli badać umowy handlowe, współpracy oraz umowy o świadczenie usług zawarte przez kontrolowanego płatnika składek z innymi podmiotami w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych oraz ubezpieczenia zdrowotnego. Zdaniem WSA żądanie przedłożenia umów handlowych zawartych przez płatnika składek z innymi podmiotami oraz zestawienie obrotów i sald dotyczące tychże właśnie podmiotów nie wykracza poza zakres przedmiotowy kontroli, gdyż żądane dokumenty są związane z zakresem kontroli. Sposób realizacji wzajemnych usług oraz prowadzonych rozliczeń pomiędzy Spółką a innymi podmiotami może mieć istotny wpływ nie tylko na ustalenie właściwego płatnika składek, ale również na prawidłowość obliczania składek oraz zgłaszanie do ubezpieczeń osób, które wykonują umowy na rzecz Spółki. Kontrola polega na zbadaniu stanu faktycznego popartego dowodami, tj. weryfikacji stanu deklaratywnego ze stanem rzeczywistym. Kontrola nie może być oparta wyłącznie na deklaracji płatnika składek, że postanowienia umów zawieranych przez płatnika składek Spółki z innymi podmiotami pozostają bez wpływu na obowiązek ubezpieczeń osób objętych kontrolą z tytułu zawieranych umów, z tego względu, że nie mają one żadnego związku z relacjami łączącymi płatnika składek z osobami ubezpieczonymi. Ustalenie faktycznych warunków współpracy kontrolowanego płatnika składek z innymi podmiotami gospodarczymi pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem przedmiotowym prowadzonej kontroli z uwagi na konieczność ustalenia, który podmiot gospodarczy jest de facto płatnikiem składek dla zleceniobiorców zgłoszonych przez Spółkę. Zakład ma obowiązek podejmowania działań w celu ustalenia prawidłowości danych przekazywanych do Zakładu poprzez zbadanie wszelkich dokumentów, które mogą mieć wpływ na ustalenie tytułu do ubezpieczeń, jego faktyczne istnienie lub też stwierdzenie, że zgłoszona osoba do ubezpieczeń powinna być wyłączona z kręgu osób obejmowanych ubezpieczeniami społecznymi.

Mając na względzie powyższe zdaniem Prezesa ZUS wniesiony sprzeciw słusznie uznano za niezasadny, co w konsekwencji oznacza, że postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych Oddziału ZUS w R. z dnia [...] lipca 2021 r. jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego uchylenia i odstąpienia od czynności kontrolnych.

W skardze Skarżąca zarzuciła

1. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 ustawy Kodeks Postępowania Administracyjnego, przez nie rozważenie wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego oraz prawidłowego zastosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa przez nie wyjaśnienie jaki związek mogą mieć żądane wyjaśnienia i dokumenty z przedmiotem kontroli, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 49 ust. 9 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców i art. 87 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych przez podejmowanie, wykonywanie czynności oraz żądanie dokumentów i informacji takich jak sposób kalkulacji kosztów usług i towarów, opisów świadczonych usług, organizacji pracy w spółce w zakresie działalności handlowej z imiennym wykazem osób wykonujących czynności handlowe i produkcyjne, informacji o właścicielach sprzętu – wykraczających poza zakres kontroli wskazany w upoważnieniu.

Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia ZUS Oddział w R. o kontynuowaniu czynności kontrolnych, zasądzenie od Prezesa ZUS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono, iż uzasadnieniu postanowienia nie analizowano i nie wskazano jaki związek z przedmiotem kontroli mają dokumenty i wyjaśnienia żądane pismem z 30 czerwca 2021 r. Nie wskazano w jaki sposób żądane informacje mogą przyczynić się do ustaleń objętych zakresem kontroli. Skarżący podniósł, że żądaniem udostępnienia objęto kontrakty handlowe z [...] Spółka z o.o. w R. a także zażądano wskazania innych kontrahentów, z którymi zawarto kontrakty handlowe, zażądano wyjaśnień w jaki sposób kalkulowano koszty do wystawionych faktur, jakie składniki koszty te zawierały i dokładnie czego dotyczyły przy czym nie wskazano w jaki sposób te dokumenty i wyjaśnienia mogą przyczynić się do prawidłowych ustaleń w zakresie przedmiotu kontroli. Skarżąca wskazała, że przedmiotowe kontrakty handlowe nie dotyczyły zasad zatrudniania pracowników, były to typowe kontrakty handlowe dotyczące obrotu owocami i warzywami oraz świadczenia usług związanych z obrotem tymi towarami. Prowadzącemu kontrolę znane były te fakty ponieważ Spółka udostępniła porozumienia zawarte z [...] Spółka z o.o., zatem żądanie dalszych wyjaśnień sposobów kalkulacji cen jest przekroczeniem granic kontroli. Nie wyjaśniono także jaki związek z przedmiotem kontroli mogą mieć wyjaśnienia kto zajmował się obsługą klientów [...] oraz opis tej usługi.

Podniesiono, że żądanie opisania na czym polegała usługa związana z magazynowaniem, sortowaniem, pakowaniem towarów związanych ze sprzedażą świadczy o nieznajomości procesu technologicznego. Czynności te wykonywane są bowiem przez wiele osób, w różny sposób i przez odpowiednio wykwalifikowane osoby. Wiąże się to z przyjęciem towaru, jego rozładunkiem, rozlokowaniem w magazynie przy użyciu wózków widłowych, sortowaniem przy użyciu specjalistycznego sprzętu i przy zaangażowaniu wielu osób. Udzielenie takiej informacji wiązałoby się ze szczegółowym opisem procesu technologicznego, co nie może mieć związku z przedmiotem kontroli. Wskazano, że znajomość procesu technologicznego i zasad działalności handlowej jednoznacznie świadczy, że w proces zakupu owoców, przygotowaniem do sprzedaży i sprzedażą musiało być zaangażowanych wiele osób, zakupu mogło dokonywać kilku handlowców w zależności od podziału czynności, inne osoby związane były z przygotowaniem tych owoców do sprzedaży tj. sortowaniem, pakowaniem, wystawianiem faktur, księgowaniem, a inne dokonywały sprzedaży. Udzielenie rzetelnej, szczegółowej informacji w tej sprawie wymagałoby opisu ustalonych w Spółce procedur handlowych, procesu technologicznego przygotowania towarów do sprzedaży i wielu innych czynności związanych z zakupem a następnie sprzedażą owoców oraz opracowania wykazu osób zaangażowanych w ten proces. Nie wiadomo natomiast w jaki sposób znajomość w/w procedur przyczyni się do ustaleń objętych przedmiotem kontroli. Nie wyjaśniono jaki związek z przedmiotem kontroli może mieć ustalenie, do kogo należy leasingowane auto [...].

Wskazano, że z pytania z pkt 8 pisma z 30 czerwca 2021 r. wynika żądanie wyjaśnienia kwestii własności samochodu i telefonu komórkowego - których Spółka w okresie objętym kontrolą nie miała. Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie jest niemożliwe, a tym samym nie może ono mieć związku z przedmiotem kontroli.

W ocenie Skarżącej w świetle w/w faktów żądanie informacji jest nieuzasadnione, stanowiące naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze. Porozumienia handlowe zostały udostępnione inspektorowi lecz nie powinny być przedmiotem analiz oraz opisane w protokole kontroli, jako nie mające związku z przedmiotem kontroli. Autor skargi powołał się na wyrok WSA w Warszawie VIII SA/Wa 528/20.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem zaskarżenia w przedmiotowej sprawie jest postanowienie organu II instancji w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Dlatego też sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy – czy to prawa materialnego, czy też postępowania – sąd uchyla zaskarżone postanowienie i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Prezesa ZUS w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Sporna pomiędzy stronami jest kwestia, czy żądanie w toku kontroli wyjaśnień dotyczących ewentualnej współpracy strony z innymi podmiotami gospodarczymi wskazanymi w wezwaniu oraz przedłożenia dokumentów z tym związanych, tj. umów gospodarczych (handlowych i o współpracy) wraz z fakturami VAT, sposobu kalkulowania kosztów do wystawionych faktur, składników jakie koszty te zawierały, sposobu kalkulacji kosztów, wyjaśnienia kto w spółce zajmował się zakupem owoców, przygotowaniem do sprzedaży i sprzedażą, kto jest właścicielem sprzętu służbowego do udostępnienia którego zobowiązała się Skarżąca dyrektorowi zarządzającemu mieści się w zakresie przeprowadzonej kontroli płatnika składek. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie rację należało przyznać organowi II instancji.

Przypomnieć na wstępie należy, że zgodnie z art. 92a u.s.u.s. do kontroli płatnika składek będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Co istotne jednak w przedmiotowej sprawie z art. 45 ust. 3 p.p. wynika, że zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy objętej kontrolą oraz organy upoważnione do jej przeprowadzenia określają odrębne przepisy, z uwzględnieniem przepisów art. 40 i art. 43 ust. 7.

Odrębnymi przepisami są w przedmiotowej sprawie postanowienia u.s.u.s., w której w art. 86 ust. 1 wskazano, iż kontrolę wykonywania zadań i obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przez płatników składek przeprowadzają inspektorzy kontroli Zakładu. Ustęp 2 tegoż artykułu wskazuje natomiast, że kontrola może obejmować w szczególności:

1) zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych;

2) prawidłowość i rzetelność obliczania, potrącania i opłacania składek oraz innych składek i wpłat, do których pobierania zobowiązany jest Zakład;

3) ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych i wypłacanie tych świadczeń oraz dokonywanie rozliczeń z tego tytułu;

4) prawidłowość i terminowość opracowywania wniosków o świadczenia emerytalne i rentowe;

5) wystawianie zaświadczeń lub zgłaszanie danych dla celów ubezpieczeń społecznych;

6) dokonywanie oględzin składników majątku płatników składek zalegających z opłatą należności z tytułu składek.

Podkreślenia wymaga, że treść upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w niniejszej sprawie w żaden sposób nie wykracza poza zakres wskazany w art. 86 ust. 2 u.s.u.s. W upoważnieniu bowiem, jako zakres przedmiotowej kontroli, wskazano:

1. Prawidłowość i rzetelność obliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz innych składek, do których pobierania zobowiązany jest Zakład oraz zgłaszanie do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego.

2. Ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych i wypłacanie tych świadczeń oraz dokonywanie rozliczeń z tego tytułu.

3. Prawidłowość i terminowość opracowywania wniosków o świadczenia emerytalne i rentowe.

4. Wystawianie zaświadczeń lub zgłaszanie danych dla celów ubezpieczeń społecznych.

Treść doręczonego stronie w przedmiotowej sprawie upoważnienia i zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i jej zakresu stanowi zatem powtórzenie pkt 1-4 art. 86 ust. 2 u.s.u.s. A więc upoważnienie inspektora kontroli i jej przedmiot miało charakter najszerszy i upoważniało do żądania spornych dokumentów.

Na zakończenie tego wątku, na marginesie warto zauważyć, że w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądowym podnosi się, że określony w art. 86 ust. 2 u.s.u.s. zakres kontroli jest otwarty. Świadczy o tym choćby zwrot "kontrola może obejmować w szczególności". Oznacza to, że zakres kontroli może objąć wykonywanie wszelkich obowiązków związanych z ubezpieczeniami społecznymi. Przedmiotem kontroli mogą być także inne zdarzenia, co do których np. istnieje podejrzenie, że podejmowane są w celu obejścia przepisów prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 23.02.2005 r., III UK 200/04, OSNP 2005 nr 18, poz. 292, M. Łabanowski [w:] J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych, Komentarz, LEX 2015).

Przechodząc do dalszej analizy przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 47 ust. 1 p.p. kontrole planuje się i przeprowadza po uprzednim dokonaniu analizy prawdopodobieństwa naruszenia prawa w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Analiza obejmuje identyfikację obszarów podmiotowych i przedmiotowych, w których ryzyko naruszenia przepisów jest największe.

W treści postanowienia organu I instancji wskazano, że przeprowadzona analiza zapisów konta kontrolowanego płatnika składek jak i indywidualnych kont ubezpieczonych zgłaszanych do ubezpieczeń przez płatnika (Skarżącą) wykazała istnienie w okresie objętym kontrolą grup ubezpieczonych posiadających tożsame schematy podlegania ubezpieczeniom w powiązaniu z występowaniem również jednoczesnego zgłaszania do ubezpieczeń u innych podmiotów. Zdiagnozowane schematy wskazują na wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia nieprawidłowości w zakresie dokonanych zgłoszeń przez kontrolowanego płatnika i tym samym dokonanych błędnie rozliczeń z tytułu deklarowanych składek.

W zaskarżonym postanowieniu organ I instancji wskazał ponadto, że w danej sprawie płatnik składek zatrudniał zleceniobiorców, którzy byli również zatrudnieni u innego płatnika składek. Tym samym, ustalenie faktycznych warunków współpracy płatnika składek z innymi podmiotami gospodarczymi, którzy zatrudniali tych samych ubezpieczonych pozostaje w bezpośrednim związku z zakresem przedmiotowym kontroli, z uwagi na konieczność ustalenia, który podmiot gospodarczy jest de facto płatnikiem składek dla zleceniobiorców zgłoszonych przez płatnika składek.

Zdaniem sądu żądanie wyjaśnień oraz przedłożenia umów handlowych zawartych przez płatnika składek z innymi podmiotami wraz z powiązanymi z tymi umowami fakturami VAT nie wykracza poza zakres przedmiotowy kontroli, gdyż żądane dokumenty są związane z zakresem kontroli. Sposób realizacji wzajemnych usług oraz prowadzonych rozliczeń pomiędzy spółką a innymi podmiotami może mieć istotny wpływ nie tylko na ustalenie właściwego płatnika składek, ale również na prawidłowość obliczania składek oraz zgłaszanie do ubezpieczeń osób, które wykonują umowy na rzecz spółki. Należy zauważyć, że w art. 6 u.s.u.s. określono katalog osób podlegających obowiązkowo ubezpieczeniom społecznym. Przykładowo umowa zlecenia stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.u.s.). Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s., płatnikiem składek jest m.in. jednostka organizacyjna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi. Natomiast do zakresu działania ZUS-u należy m.in. stwierdzanie i ustalanie obowiązku ubezpieczeń społecznych, jak również kontrola wykonywania przez płatników składek i przez ubezpieczonych obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych (art. 68 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 6 u.s.u.s.). Dane wykazywane w dokumentach zgłoszeniowych oraz rozliczeniowych mają charakter deklaratoryjny, których prawidłowość można zweryfikować w trakcie kontroli z dokumentami źródłowymi. Kontrola polega na zbadaniu stanu faktycznego popartego dowodami, tj. weryfikacji stanu deklaratywnego ze stanem rzeczywistym. Kontrola nie może być oparta wyłącznie na deklaracji płatnika składek, że postanowienia umów zawieranych przez płatnika składek (spółkę) z innymi podmiotami pozostają bez wpływu na obowiązek ubezpieczeń osób objętych kontrolą z tytułu zawieranych umów, z tego względu, że nie mają one żadnego związku z relacjami łączącymi płatnika składek z osobami ubezpieczonymi. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że kontrolę przeprowadza inspektor (art. 86 ust. 1 u.s.u.s.) i to on jest władny żądać i oceniać dokumenty w sferze zakresu kontroli, a także pod kątem istotności i proporcjonalności w stosunku do ustaleń kontroli. Prawidłowość wskazanych przez płatnika składek tytułów do ubezpieczeń społecznych zgłoszonych osób w dokumentach zgłoszeniowych wymaga zbadania nie tylko analizy zawartych umów i dowodów wypłaty za wykonanie umowy, ale sprawdzenie sposobu i warunków wykonania umowy. Ustalenie faktycznych warunków współpracy kontrolowanego płatnika składek z innymi podmiotami gospodarczymi pozostaje zatem w bezpośrednim związku z zakresem przedmiotowym prowadzonej kontroli z uwagi na konieczność ustalenia, który podmiot gospodarczy jest de facto płatnikiem składek dla zleceniobiorców zgłoszonych przez spółkę. Zakład ma obowiązek podejmowania działań w celu ustalenia prawidłowości danych przekazywanych do Zakładu poprzez zbadanie wszelkich dokumentów, które mogą mieć wpływ na ustalenie tytułu do ubezpieczeń, jego faktyczne istnienie lub też stwierdzenie, że zgłoszona osoba do ubezpieczeń powinna być wyłączona z kręgu osób obejmowanych ubezpieczeniami społecznymi.

Rację przyznać należy stronie, że przedmiotem kontroli są obowiązki płatnika składek wynikające z przepisów u.s.u.s., a nie kwestie zasad działalności handlowej, ustalonych w spółce procedur handlowych, znajomość procesu technologicznego przygotowania towarów do sprzedaży, ich magazynowania, sortowania, pakowania. Powyższe nie może jednak samoistnie świadczyć o tym, że organy przekroczyły zakres prowadzonej wobec spółki kontroli. Uzasadnienie stanowiska ZUS zaprezentowane w postanowieniu o kontynuowaniu czynności kontrolnych jak i następnie w zaskarżonym postanowieniu z [...] sierpnia 2021 r. wyraźnie wyjaśnia bowiem konieczność ustalenia zależności gospodarczych pomiędzy kontrolowaną spółką a innymi podmiotami, gdyż wpływa to bezpośrednio na ocenę realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w szczególności wskazanego art. 9 czy art. 8 ust. 2a tejże ustawy.

W konsekwencji nie sposób również zgodzić się ze skarżącą, że żądania faktur za sprzedane towary oraz świadczone usługi nie mają związku z usługami pracowniczymi i przedmiotem kontroli podobnie jak znajomość procedur handlowych czy kwestie własności udostępnionego do zadań służbowych samochodu i telefonu służbowego, których brak wśród wykazu środków trwałych Skarżącej. Zdaniem sądu zaprezentowane przez spółkę stanowisko nie tylko nie ma żadnego potwierdzenia w treści obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów u.s.u.s. i p.p., lecz ponadto podważałoby sens dokonywania przez organy rentowe kontroli płatnika składek w zakresie określonym w art. 86 ust. 2 u.s.u.s. Organy muszą bowiem mieć możliwość przeprowadzenia skutecznej kontroli podmiotów np. w sytuacji podejrzenia, iż kontrolowana spółka i podmiot z nią współpracujący świadczą usługi na rzecz podmiotu trzeciego, na przemian zgłaszając te same osoby do ubezpieczeń pozorując zbieg tytułów do ubezpieczeń (podobnie jak w ramach swej właściwości np. organy celno-skarbowe). Nie sposób zatem uznać, że weryfikacja umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy płatnikami składek nie ma w takim wypadku istotnego znaczenia dla ustalenia prawidłowego tytułu do ubezpieczeń oraz prawidłowej wysokości podstawy wymiaru składek czy też przekracza kontrolowany zakres. W tym kontekście nie można stwierdzić, że badanie umów cywilnoprawnych pomiędzy płatnikiem składek a jego kontrahentami i ich wzajemnych rozliczeń wykracza poza kompetencje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, skoro jest to kluczowe dla ustalenia, czy wykonanie umów zmierzało do obejścia ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2019 r., V SA/Wa 875/18). Również żądanie sposobu kalkulacji kosztów do wystawionych faktur, ustalenie kto obsługiwał klientów [...] sp. z o.o., opis tej usługi, wyjaśnienia usługi między Skarżącą a [...] sp. z o.o. związanej z magazynowaniem, sortowaniem, pakowaniem towarów do sprzedaży, wyjaśnieniem kto u skarżącej zajmował się zakupem owoców, ich pakowaniem, sprzedażą, kwestie własności sprzętu służbowego udostępnionego Prezesowi Zarządu w związku z zapisem w kontrakcie menażerskim ma służyć ustaleniu na rzecz kogo była wykonywana praca i kto powinien pełnić rolę płatnika składek, a zatem pozostaje w związku z zakresem przedmiotu kontroli.

Należy zauważyć, że ugruntowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego stanowisko, iż ZUS jest uprawniony do badania ważności stosunków prawnych stanowiących tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym w celu stwierdzenia objęcia ubezpieczeniem społecznym (wyrok SN z 23.02.2005 r., III UK 200/04). Warto również przytoczyć fragment uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach, który nie zgodził się "z tezą zaprezentowaną w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji co do tego, iż organ rentowy nie posiada uprawnień do ingerowania w sferę działalności pomiotów działających w warunkach wolnorynkowych, a w szczególności w zakresie dotyczącym tego, kto jest pracodawcą ubezpieczonego. Zdaniem Sądu Apelacyjnego, takie uprawnienia dla organu rentowego wynikają z przywołanych wyżej przepisów (art. 83 ust. 1 i art. 86 ust. 2 u.s.u.s. – przyp. tut. Sądu) i znajdują oparcie w ugruntowanej praktyce orzeczniczej" (wyrok SA w Katowicach z 15.04.2019 r., III AUa 1065/17, LEX nr 3086222).

Strona zarzuciła ponadto, że ani organ I, ani organ II instancji nie analizował i nie wskazał, na podstawie jakich dowodów doszedł do przekonania, że żądana dokumentacja mieści się w zakresie prowadzonej wobec skarżącej kontroli.

Należy zatem zauważyć, że zarówno organ I jak i II instancji szczegółowo wyjaśnili powody zażądania od strony spornej dokumentacji, jak również wykazali jej związek z przedmiotem przeprowadzanej kontroli. Podkreślenia również wymaga, że zebranie pełnej dokumentacji w sprawie i jej przeanalizowanie może dopiero stanowić podstawę do wyciągania wniosków i ustaleń w zakresie obowiązku ubezpieczeń społecznych.

Na zakończenie sąd wyjaśnia, że zapoznał się ze wskazanym w skardze wyrokiem WSA w Warszawie i stwierdza, że dotyczy on innego stanu faktycznego, zatem nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podsumowując, w ocenie sądu, zarzuty Skarżącej naruszenia wymienionych w petitum skargi przepisów uznać należało za nieuzasadnione, a jednocześnie sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.