Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2964/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3, par. 4, par. 5, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1562/11 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz S. K.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi S. K. o sygn. akt I SA/Łd 1562/11 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 października 2010 r. określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 865.258,00 zł. Organ podatkowy podał, że w 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna samochodów osobowych. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że dane wynikające z zeznania podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 są inne niż wynikające z dokonanych ustaleń w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie wykazał przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 2.091.742,15 zł (netto) i kosztów uzyskania przychodów za ten rok w kwocie 1.585,16 zł (netto). W następstwie dokonanych w sprawie ustaleń - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przyjął dla wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika przychód w wysokości 3.639.572,89 zł zamiast zadeklarowanej kwoty 1.547.830,74 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.435.690,69 zł zamiast zadeklarowanych 1.429.242,53 zł i dochód 2.203.882,20 zł zamiast zadeklarowanego 118.588,21 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia wniesione zostało odwołanie.

1.3. Decyzją z dnia 30 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego kwocie identycznej jak organ I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że fakt niezaewidencjonowania sprzedaży wynikał ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci faktur zakupu, umów kupna – sprzedaży (oświadczeń), faktur sprzedaży, ofert sprzedaży samochodów samochodów za pośrednictwem portalu Allegro.pl, remanentów początkowego i końcowego, jak i z dowodów z postępowania przygotowawczego. Stwierdzono, że podatnik nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. przychodu ze sprzedaży samochodów w kwocie 2.091.742,15 zł, na który składała się kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro.pl – 1.759.036,39 zł, kwota przychodu niewykazanego ze sprzedaży samochodów, wynikająca z zeznań świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Policji – 332.705,76 zł oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością w kwocie 1.585,16 zł. Analiza dokumentów źródłowych dotyczących zakupu samochodów wykazała, że w roku 2007 podatnik zakupił 156 samochodów o łącznej wartości 1.246.542,00 zł. Sprzedał według okazanych dowodów sprzedaży 162 samochody o łącznej wartości brutto 1.582.000,00 zł. W wyniku porównywania dowodów zakupu, dowodów sprzedaży samochodów i remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2007 r. stwierdzono, że zakupione samochody nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nie zostały wykazane w spisie z natury. Stąd uznano, że w związku z brakiem takich modeli wśród oferowanych do sprzedaży samochodów oraz brakiem możliwości ustalenia marży – pojazdy te zostały sprzedane w dniu 31 grudnia 2007 r. w cenie zakupu, tj. za łączną kwotę 26.078,00 zł. Ustalono, że w roku 2007 podatnik łącznie oferował do sprzedaży 99 samochodów, których sprzedaż nie znajduje odzwierciedlenia w okazanych do kontroli dowodach sprzedaży, a także brak ich jest w przedłożonym do kontroli remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2007 r. na łączna kwotę 2.083.046,09 zł. Organ stwierdził, iż łączna kwota niewykazanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów za 2007 rok wyniosła 2.368.663,43 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący nie wykazując przychodu podlegającego opodatkowaniu podatnik naruszył przepisy art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Analizując ustalenia kontroli oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Analiza dowodów dostaw (sprzedaży) uzyskanych od kontrahentów zagranicznych oraz dowodów zakupu przedstawionych przez stronę, w związku z materiałem dowodowym zebranym w toku przesłuchań świadków na okoliczność faktycznej wysokości sprzedaży aut tym osobom – wskazywało w ocenie organu, że Skarżący nie wykazał pełnej wartości sprzedaży samochodów. Ujawnione nieprawidłowości poszczególnych składników działalności gospodarczej stanowią podstawę pominięcia ksiąg, jako dowodu w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej wykazanych w niej przychodów. Zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - w części dotyczącej przychodu ze sprzedaży samochodów, których nabywcy wskazali wprost kwoty, jakie zapłacili dokonując transakcji zakupu. Określenie podstawy opodatkowania w tej części umożliwiło wykorzystanie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych o inne dowody, tj. protokoły zeznań nabywców samochodów. Natomiast w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży samochodów oferowanych na Allegro, co do których takich dowodów nie było, za zasadne uznał organ odwoławczy określenie tego przychodu w drodze oszacowania. W ocenie organu odwoławczego zebrany w toku kontroli i przedstawiony powyżej materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania którejkolwiek z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania określono przy uwzględnieniu niewykazanej sprzedaży samochodów za pośrednictwem portalu Allegro i zastosowaniu do wyliczenia niewykazanego przychodu średniej marży w wysokości 140,80% obliczonej na podstawie danych z dowodów nabycia (zakupu od kontrahentów włoskich, jak również zamieszczonych ofert na portalu Allegro). Łączny przychód wyniósł 1.759.036,39 zł, a przyjęta metoda oszacowania polegała na ustaleniu średniej marży (140,80%) na podstawie wartości zakupu z dowodów zakupu otrzymanych od włoskich kontrahentów oraz zamieszczonych na portalu Allegro i zastosowaniu jej do wyliczenia cen sprzedaży 72 aut. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w części dotyczącej sprzedaży samochodów za pośrednictwem Allegro (w kwocie 1.759.036,39 zł) i postanowił w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 23 § 1, § 2 i § 4 w związku z art. 193 § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej uchylić w całości zaskarżoną decyzję określić wysokość zobowiązania podatkowego za 2007 rok w kwocie 865.258,00 zł.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzucił :

- naruszenie 23 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 § 1 i art. 23 § 3-5 tej ustawy przez zastosowanie bezpodstawnie przez organ instytucji szacowania podstawy opodatkowania rzekomo w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, mimo że w sprawie możliwe było zastosowanie innych metod szacowania, które mają pierwszeństwo, a organ w sposób należyty nie uzasadnił dlaczego ich nie zastosował, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej, zwłaszcza, iż ilość podmiotów prowadzących działalność w zakresie sprzedaży używanych samochodów, w tym powypadkowych, jest znaczna i była taka zarówno w 2006 r. jak i w 2007 r., a nadto kosztowej gdyż - jak wynika z zaskarżonej decyzji koszty firmy nie były kwestionowane, a w przypadku większości pojazdów materiał dowodowy wskazywał, że cena na fakturze odpowiada cenie zapłaconej. Wobec tego możliwe było zarówno określenie marży (udziału kosztów w obrocie), a tym samym wielkości obrotu przedsiębiorcy; zarzucił, że oraz określenie w wyniku szacowania w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania jest niezgodne z rzeczywistością oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 1 w zw. z art. 210 § 4 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne bez wskazania, z jakich przyczyn i na jakiej podstawie organ uznał te księgi za nierzetelne.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestię postępowania dowodowego.

2.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji uznał, że ocena dowodów dokonana przez organ w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniały organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości, w możliwie najbardziej przybliżony sposób. Wybór metody organ uzasadnił odwołując się do materiału dowodowego jakim dysponował jak również do charakteru działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Bez naruszenia art.23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody, która polegała na odniesieniu cen pojazdów do dokumentów przedstawionych przez kontrahenta włoskiego, zeznań świadków i informacji z portalu Allegro.pl. Mimo prawidłowych działań organów w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organy ustaliły, że podatnik poniósł wyższe koszty na zakup samochodów, co wynika z dokumentów kontrahenta włoskiego. Te wyższe koszty uwzględniały dokonując oszacowania wartości samochodów. Z decyzji nie wynika jednak fakt uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wyższej ceny zakupu poszczególnych samochodów, ustalonej w postępowaniu podatkowym. Stanowiło to naruszenie art. 24 ust. 2 a także art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. Zasadą jest, że podstawą opodatkowania jest dochód, a zatem przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W decyzji brak było też odniesienia do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu, że to nie strona skarżąca dokonywała napraw samochodów. Nie otrzymywała w związku z tym zapłaty za naprawę. Pominięcie w postępowaniu dowodowym tej kwestii stanowiło zdaniem Sądu I instancji naruszenie art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. :

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich, zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika, a dotyczących w szczególności:

- naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego uzasadnienia przez, organy podatkowe zastosowanych metod szacowania dochodu podatnika,

- naruszenia art. 181 i art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie mocy dowodowej i oparcie ustaleń w zasadzie wyłącznie na informacjach przesłanych z portalu Allegro, mimo że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że żaden z nabywców nie zapłacił ceny wskazanej na portalu Allegro,

- naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej polegające na rzekomej zmianie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy w rzeczywistości organ podatkowy II instancji nie poczynił żadnych własnych, ustaleń i de facto utrzymał w mocy błędną decyzję organu I instancji, a w rezultacie polegające na braku uzasadnienia w zaskarżonym wyroku przyczyn, dla których Sąd nie uwzględnił stanowiska skarżącego w wyżej wymienionych kwestiach,

2. naruszenia art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie, a polegające na przyjęciu przez Sąd, że organ podatkowy II instancji w sposób prawidłowy zastosował inną niż wymienioną w treści art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metodę szacowania, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż możliwe było zastosowanie innych, mających pierwszeństwo metod szacowania, a organ II instancji w sposób należyty nie uzasadnił dlaczego ich nie zastosował, a w rezultacie naruszenie - art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd, iż wyliczona przez organ podatkowy wysokość marży możliwa do uzyskania przez podatnika na poziomie 140 % odpowiada rzeczywistej podstawie opodatkowania, w sytuacji, w której z zasad logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego wynika, iż obliczona marża jest wartością rażąco, zawyżoną i niemożliwą do wypracowania przez osoby prowadzące działalność gospodarczą tego samego rodzaju.

3.2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. :

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 9 ust. 1 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe dokonując oszacowania przychodów z powodu nierzetelności księgi podatkowej, powinny także dokonać szacowania kosztów uzyskania przychodów, chociaż przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. określający zasady ustalenia dochodu z działalności gospodarczej dla podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów stanowi, że u takich podatników dochodem jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnice wynikające z wartości remanentu początkowego i końcowego. Z przepisu tego jak i z brzmienia art. 9 ust.l u.p.d.o.f., który stanowi o tym że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody nie wynika, obowiązek szacowania kosztów przy szacowaniu przychodu.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwą ocenę ustaleń faktycznych i przyjęcie, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy winny uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wyższą cenę zakupu poszczególnych samochodów ustaloną w postępowaniu podatkowym, chociaż organy nie ustaliły, że Skarżący poniósł wyższe koszty niż wynikające z jego dokumentacji księgowej i wynikające z zeznania podatkowego, a ponadto Skarżący konsekwentnie w toku postępowania twierdził, że wykazane przez niego koszty nabycia są we właściwej wysokości,

- art. 145 §1 pkt 1 Iit.c p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sytuacji gdy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zarzucił, że organ nie odniósł się do zarzutu skargi iż to nie Skarżący dokonywał napraw samochodów i nie otrzymywał za to zapłaty. Wbrew twierdzeniu Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie i ocenę postępowania wraz z oceną dowodów przedstawiły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, błędne ustalenie stanu faktycznego i udzielenie organowi podatkowemu niejednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania. Sąd z jednej strony stwierdził, że organ winien szacować koszty i głównie z tego powodu uchylił decyzję, a z drugiej strony we wcześniejszej części uzasadnienia stwierdził, że organ nie naruszył art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej podając argumenty dla zastosowanej metody ustalania podstawy opodatkowania. Sąd nie wyjaśnił też powodów dla których uznał, że pomimo braku naruszenia któregokolwiek paragrafu art. 23 Ordynacji podatkowej i pomimo braku w treści art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazu szacowania kosztów decyzja podlega uchyleniu.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Obydwie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, co nie oznacza, że wszystkie z podniesionych w nich zarzutów są pozbawione racji.

4.2. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej Skarżącego wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 176 pkt 2 p.p.s.a. jedynie skuteczne podniesienie w skardze kasacyjnej takiego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy może spowodować uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Należy wskazać, że z wypowiedzi Sądu I instancji zawartych w uzasadnieniu wyroku, choć lakonicznych, wynika jednak, że co do zasady zaakceptowany został przy kontroli legalności decyzji wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Także w dostateczny i opisowy sposób wskazano uzasadnienie wyboru tej metody w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, choć i w niej nie zawarto szczegółowego omówienia braku możliwości zastosowania poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym wskazywanej przez podatnika porównawczej zewnętrznej. Przede wszystkim jednak należy wskazać na ten fragment uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi, w którym wskazuje, że bez naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy podał argumenty dla zastosowanej metody szacowania. Stwierdzenie to zasługuje w realiach rozpatrywanej sprawy na pełną akceptację, o czym szerzej poniżej. Czym innym jest zaś prawidłowość oszacowania poszczególnych elementów podstawy opodatkowania. Za wadę decyzji ostatecznej w kontekście art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli prawidłowości uzasadnienia, uznać należy brak pełnego i szczegółowego wyjaśnienia w nim przyczyn odejścia od określenia podstawy opodatkowania w trybie art. art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, czego dokonał w decyzji z dnia 29 października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i zastosowania w rezultacie instytucji oszacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stosunku do całej podstawy opodatkowania, a nie tylko do części przychodów, jak również posługiwanie się mało czytelnymi tabelami dla zobrazowania poszczególnych faz szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże zarzut naruszenia tego przepisu w aspekcie wykonywanej przez Sąd meriti kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. nie został postawiony w skardze kasacyjnej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z uwagi na przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ocenę sprawy w tym zakresie. Stąd rozważania w przedmiocie wyboru metody oszacowania przedstawione zostaną przy omawianiu poniżej zarzutów dotyczących naruszenia art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Nie można także uznać zasadności zarzutu polegającego na tym, aby przy sporządzaniu uzasadnienia WSA nie odniósł się do podniesionych w skardze naruszeń art. 181, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dotyczących oparcia ustaleń "w zasadzie wyłącznie" na informacjach z portalu Allegro. Po pierwsze należy stwierdzić, że przepisy art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej podzielone są na jednostki redakcyjne, których jako naruszonych nie wskazano w skardze kasacyjnej, co w świetle art. 176 p.p.s.a. wymagającego przytoczenia podstaw kasacyjnych, uznać należy za niewystarczające dla ich rozpatrzenia, gdyż jak wskazano powyżej, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi i nie może za stronę modyfikować lub uzupełniać sformułowanych w niej zarzutów. Po drugie Sąd I instancji dokonał oceny zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazując przede wszystkim na materiał dowodowy, który stwarzał podstawy do uznania ksiąg podatnika za nierzetelne i uprawniał do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zgodzie z przepisami zawartymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Prócz tego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miał polegać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie wyjaśniono także jaki wpływ miałoby mieć to naruszenie na wynik sprawy. Z kolei lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że organ ten prawidłowo ocenił i omówił zgromadzone w sprawie dowody, o których to stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, w tym osobowe jak i z dokumentów i to nie tylko w zakresie informacji przekazanych przez internetowy serwis aukcyjny. Co do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz braku odniesienia się do podwójnego ujęcia w rozliczeniach organów podatkowych pięciu samochodów osobowych należy zauważyć, że w skardze do WSA zarzuty tego rodzaju w ogóle się nie pojawiły. Jak wynika z protokołu rozprawy zarzuty takie nie zostały także sformułowane w ustnym wystąpieniu pełnomocnika strony Skarżącej. Nie wystąpiono także o sprostowanie lub uzupełnienie w tym zakresie protokołu rozprawy w trybie art. 103 p.p.s.a. Z kolei z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do zarzutów podniesionych w skardze lub wynikających ze stanowiska strony. Skoro zatem zarzuty te nie zostały podniesione w skardze do WSA, to Sąd I instancji mógł co najwyżej dopuścić się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wyjście poza zarzuty skargi i powołaną w nim podstawę prawną. Do naruszenia tego ostatniego przepisu może dojść wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności i dowody, które zostały przez sąd administracyjny pominięte. Takiego jednak zarzutu nie sformułowano w skardze kasacyjnej, co czyni również tak przedstawione zarzuty bezpodstawnymi.

4.3. Po części za uzasadnione należy uznać zarzuty obydwu skarg kasacyjnych dotyczące wypowiedzi Sądu I instancji odnośnie naruszenia przepisów dotyczących szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Na wstępie tych rozważań należy zauważyć, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania nie może służyć ustalaniu i zastępowaniu zdarzeń istotnych podatkowo, a jedynie dookreśleniu wartości pieniężnej transakcji istotnych z punktu widzenia opodatkowania, a których sam fakt zaistnienia potwierdzony został innymi dowodami (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie II FSK 1454/11, publ. LEX nr 1302881). Postanowienia zawarte w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 23 Ordynacji podatkowej należą do przepisów postępowania i stanowią element procedury obowiązującej przed organami podatkowymi, który określa kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania (czyli okoliczność faktyczną) w drodze oszacowania. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., w sprawie II FSK 1540/11, publ. LEX nr 1145409; L. Etel t.6 w Komentarz do art.23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Ponadto szacowaniu może podlegać w ramach przyjętej metody szacowania tylko jeden z elementów podstawy, czyli np. wielkość przychodu albo też kosztów uzyskania przychodu. Jednakże ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Instytucja oszacowania sprowadza się zatem do tego, że organ podatkowy może w sposób zastępczy ustalić podstawę opodatkowania, posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przy czym wymaga podkreślenia, no co trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1434/11 (publ. LEX nr 1295979), że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

4.4. Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Skarżącego należy wskazać, że określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w oparciu o dane wynikające z oszacowania z uwagi na niezachowanie przez niego określonych przez ustawodawcę przepisów dotyczących dokumentowania zdarzeń mających znaczenie przy obliczeniu tegoż zobowiązania, nie może być odczytywane jako nakaz odtworzenia i uwzględnienia wszystkich okoliczności związanych z otwartym stanem faktycznym podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika - z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte w jego wyniku dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych. Artykuł 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje wiele metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Różnorodność jednak i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych jakie mogą wystąpić w ramach danej działalności gospodarczej powoduje, że niekiedy konieczne jest dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. W tej sprawie Sąd I instancji słusznie stwierdził, że wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się przez organ podatkowy na obszernych danych faktycznych dotyczących transakcji ujawnionych przez podatnika, uzupełnionych zeznaniami świadków, dokumentami dotyczącymi przelewów bankowych, a przede wszystkim danymi nadesłanymi przez włoską administrację podatkową i ofertami sprzedaży zamieszczanymi przez samego podatnika na internetowym portalu aukcyjnym jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Brak zatem było podstaw do przyjęcia wskazywanej metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, o której stanowi art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie, prezentowane przez Skarżącego, pozostaje w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, gdyż ceny nawet podobnych samochodów używanych znacznie się różnią. Zależne są one od szeregu czynników, w tym m.in. : marki, pojemności silnika, liczby (podaży) aktualnych ofert, wyposażenia, przebiegu, stanu technicznego, zakresu ewentualnych uszkodzeń i stopnia zużycia pojazdu. O ile możliwe jest zatem porównanie ofert pojedynczych samochodów, o tyle w praktyce niemożliwe jest generalne porównanie masowej wręcz sprzedaży kilkudziesięciu samochodów w jednym roku podatkowym, która generuje kilkumilionowe przychody. Trafność dokonanego przez organy podatkowe wyboru, ocenianego przez pryzmat art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, polegała na rozbiciu przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze sprzedaży samochodów na trzy segmenty. Tych, których zakup zaewidencjonowano, ale jak wynikało z ustaleń faktycznych przychód z ich sprzedaży zaniżono. Tych, które sprzedano poza ewidencją i nie wykazano ich w remanencie końcowym. Podkreślenia wymaga w tym zakresie, że z korzyścią dla podatnika organ podatkowy przyjął, że w tych przypadkach cena zakupu równa była cenie sprzedaży. I wreszcie tych, które zostały zakupione u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży. Pojazdy te jednak pojawiały się oferowane pod "nickiem" podatnika w aukcjach na portalu internetowym. Taka metoda oszacowania była możliwa do zastosowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, czego wymaga art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wadliwie jedynie dokonano szacunku nie uwzględniając ujawnionych i znanych organom podatkowym kosztów zakupu samochodów, o czym szerzej poniżej. Na te okoliczności prawidłowo zwrócił uwagę Sąd I instancji, a zatem nie można mówić o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku, co podnosił w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak było w tym kontekście podstaw do odtwarzania za podatnika rzeczywistych cen sprzedaży poszczególnych samochodów, w tym w oparciu o ich stan techniczny, który miał wynikać m.in. z opisów pojazdów i ich zdjęć zamieszczanych na internetowej platformie handlowej. Przyjęcie przez organ podatkowy cen oferowanych na portalu transakcyjnym on-line uznać należy za trafne dla ustalenia niezbędnych danych pozwalających na oszacowanie podstawy opodatkowania. Ustalony w sprawie określony poziom oferowanych cen nie miał za zadanie odtworzenie niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży, gdyż celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją jest określenie jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości nie zadeklarowanego dochodu. Słusznie w skardze kasacyjnej Skarżącego wskazano jednak, że dokonując "szacowania przychodów" organ podatkowy dwukrotnie zaliczył do przychodów kwoty ze sprzedaży pięciu samochodów : Opel Vectra 1,9C 2005 r. nr nadwozia [...], Mercedes S 2002 r. nr nadwozia WDB [...], Audi A6 2004 r. nr nadwozia [...], Volkswagen Passat 2006 r. nr nadwozia [...] i Volkswagen Passat 1998 r. nr nadwozia [...]. Pojazdy te nie mogły zostać przyjęte przy szacunku raz w grupie tych sprzedanych, co do których zaniżono przychód ze sprzedaży, a także powtórnie jako tych, co do których nie zaewidencjonowano ani zakupu, ani sprzedaży. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z przyjętą przez sam organ podatkowy metodą szacunku. W tym zakresie organ podatkowy zobowiązany będzie do korekty swoich obliczeń.

4.5. Mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu podatkowego należy wskazać, że trafnie w niej podniesiono, że po zakwestionowaniu mocy dowodowej ksiąg podatkowych nie było możliwości ustalania dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Organy podatkowe ustalając zatem podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, którą w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód, nie mogły dokonać tego na podstawie danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów, która została uznana za nierzetelną. Przypomnienia wymaga jednak, że przedmiotem oszacowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej jest podstawa opodatkowania, a nie wyłącznie jeden z elementów rachunku podatkowego, tj. np. przychód. Jak wskazano już powyżej szacowanie nawet pojedynczego elementu podstawy opodatkowania i tak sprowadza się w efekcie do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Konsekwencją przyjęcia określonej metody oszacowania jest konieczność określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co wskazuje powołany już powyżej art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podstawą opodatkowania i podstawą obliczenia podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód ( art. 9 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f.). Trafnie zatem wskazał WSA w Łodzi, że zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Dokonując jednak oszacowania dochodu w części, która dotyczyła samochodów zakupionych u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży, pominięto w ogóle koszty ich zakupu, choć to na ich podstawie dokonano w tej części obliczenia przyjętej marży zysku i w rezultacie określenia wysokości przychodu. Decydując się na oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może pominąć, przyjętych za podstawę obliczenia marży, kosztów zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży. Za zgodne przede wszystkim z zasadą oszacowania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także zasadą logicznego rozumowania i zdrowym rozsądkiem, uznać należy takie szacowanie, które opiera się na rachunku podatkowym uwzględniającym po stronie kosztów uzyskania przychodów także danych co do wartości zakupionych samochodów, pochodzących z kontroli przeprowadzonych przez włoską administrację podatkową. Przypomnieć zatem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odstępując i to zasadnie od określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż było to niemożliwe do zrealizowania w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł pominąć przyjętych za podstawę szacunku kosztów zakupu tylko na tej podstawie, że nie zostały one ujęte w nierzetelnych księgach podatkowych. Nie można wobec tego podzielić trafności zarzutów naruszenia art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 p.p.s.a. sformułowanych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

4.6. Inaczej jednak przedstawia się możliwość uwzględnienia w drodze szacunku także kosztów ewentualnych napraw samochodów. Niezależnie od tego czy kupowane przez podatnika samochody były naprawiane, przez kogo i kto ponosił koszty ich napraw, brak jest w przypadku szacowania podstawy opodatkowania przesłanek do ich ujmowania. Nie zostały one bowiem w żaden sposób ujawnione ani przez samego podatnika, ani też przez organy podatkowe, jak to się stało w przypadku np. dowodów zakupu samochodów udostępnionych przez włoską administrację podatkową, czy niezaewidencjonowanych faktur pochodzących od firmy P. sp. z o.o. Nie wiadomo też na jakiej podstawie należałoby obecnie ustalić te okoliczności. Przyjęta przez organy podatkowe dla trzeciej grupy przypadków (tj. tych pojazdów, które zostały zakupione u włoskich kontrahentów, a których nie zaewidencjonowano ani po stronie zakupu, ani po stronie sprzedaży) metoda marży transakcyjnej zysku netto, polegała w istocie na określeniu przychodów w oparciu o marżę jaką mógł uzyskać podatnik za samochody przy uwzględnieniu cen ich zakupu, jak również ofert ich sprzedaży. Dla prawidłowości tak przyjętej metody oszacowania bez znaczenia jest czy za wszystkie oferowane pojazdy podatnik uzyskał żądaną cenę, a także czy ponosił on sam lub ich nabywcy koszty ewentualnych napraw. Próba bowiem ustalania rzeczywistej ceny sprzedaży, a także kosztów ewentualnych napraw sprowadzałaby się do rekonstrukcji podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co jak wykazało postępowanie podatkowe przed organem podatkowym I instancji nie było możliwe i słusznie zostało zakwestionowane przez organ odwoławczy. W tym zakresie należało uznać za trafne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy koszty napraw nie mogły wpływać na oszacowanie podstawy opodatkowania. Bezpodstawne okazały się zaś zawarte w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wypowiedź WSA, co do zgodności zastosowanej metody oszacowania z przepisem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, odnieść należy do podziału transakcji podatnika na trzy różne grupy w celu określenia przychodu. Słusznie także wytknięto w uzasadnieniu, że nie była ona zgodna z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na pominięcie kosztów zakupu samochodów ustalonych przez włoską administrację podatkową.

4.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obydwie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać z uwagi na wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji, że ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Z uwagi na treść art. 204 p.p.s.a. brak było podstaw do uwzględnienia kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną Skarżącego. Mając na względzie, że część zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu podatkowego okazała się zasadna, a także uwzględniając stanowisko Skarżącego wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.