Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 7/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8 art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 września 2014 r. nr IPPB2/415-505/14-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J.L. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 17 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Spółka A. Sp. z o.o. mająca siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców dnia [...] kwietnia 2007 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Następnie została przekształcona zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych w spółkę osobową A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa. Postanowienie Sądu Rejonowego w R. o wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców Spółki komandytowej zostało wydane dnia [...] września 2013 r. Wspólnikami Spółki Komandytowej zostali dotychczasowi Wspólnicy przekształcanej Spółki z o.o.

W A. Spółka z o.o. w latach poprzedzających rok, w którym Spółka została przekształcona występowały straty nie pokryte w pełni zyskami bilansowymi dlatego w bilansie Spółki w pasywach widniały nierozliczone straty z lat ubiegłych. Wynik finansowy Spółki osiągnięty za okres od początku roku obrotowego 2013 (rok obrotowy Spółki był tożsamy z rokiem kalendarzowym) do dnia przekształcenia, tj. do dnia 2 września 2013 r. był dodatni a jego wielkość była mniejsza niż kwota nierozliczonych strat z lat ubiegłych. Dnia 30 sierpnia 2013 r. Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o przekazaniu zysku Spółki wypracowanego od początku 2013 r. do dnia przekształcenia Spółki na pokrycie strat z lat ubiegłych. Dlatego też na dzień przekształcenia A. Sp. z o.o. wykazywała w bilansie nierozliczone straty z lat ubiegłych, nie wykazywała natomiast niepodzielonych zysków. W bilansie oprócz kapitału własnego Spółki na dzień przekształcenia wykazany był również kapitał zapasowy utworzony z wniesionego agio oraz zysku z lat ubiegłych.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżący zadał następujące pytanie: Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu przekształcenia wystąpił u Skarżącego dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli zysk bilansowy osiągnięty przez Spółkę w roku przekształcenia został zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu Spółek Handlowych przekazany w całości na pokrycie strat bilansowych z lat ubiegłych, zaś zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich zwiększały m.in. kapitał zapasowy Spółki?

Następnie skarżący przedstawiając własne stanowisko wskazał, że zysk osiągnięty w roku przekształcenia przez Spółkę przekształcaną i przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych nie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", gdyż nie przewyższał on sumy nierozliczonych strat z lat ubiegłych oraz został rozporządzony w sposób definitywny i ostateczny. Z kolei zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich i przeznaczone na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki nie stanowią zysków niepodzielonych, gdyż zostały na mocy stosownych uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki już podzielone.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie:

- pokrycia zyskiem bilansowym spółki strat z lat ubiegłych - za prawidłowe,

- przekazania zysków bilansowych spółki na kapitał zapasowy - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ dokonując oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa, nie zgodził się z argumentacją Skarżącego sprowadzającą się do stwierdzenia, iż wypracowany przez Skarżącą zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki w momencie jej przekształcenia w spółkę komandytową nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania. Organ zauważył również, że istotną kwestią, czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na fundusz spółki – kapitał zapasowy, w razie w jej przekształcenia – stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, opisane przez Skarżącego zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Organ wskazał następnie, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy, zdaniem organu, rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. Tym samym u Skarżącego powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych związany z przeznaczeniem na kapitał zapasowy spółki komandytowej zysków wypracowanych w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, w przekonaniu organu interpretacyjnego, że przeznaczenie środków na kapitał zapasowy nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2014 r.

W skardze na powyższą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej uznania stanowiska Skarżącego przedstawionego w jego wniosku za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 i art. 192 oraz art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy wbrew brzmieniu przepisu, że zysk przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki kapitałowej oraz agio, znajdujące się na kapitale zapasowym w chwili jej przekształcenia stanowi "zysk niepodzielony" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

2) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądów administracyjnych powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie swojej tezy nie wiążą organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie,

3) art. 14 a, c i e O.p. poprzez przedstawienie w interpretacji przez organ stanowiska sprzecznego wewnętrznie, pominięcie oceny stanowiska Skarżącego oraz brak analizy orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Skarżącego oraz interpretacji podatkowych zapadłych w identycznych stanach faktycznych, które winno być uwzględnione przy wydawaniu interpretacji indywidulanej w procesie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. Organ bowiem najpierw twierdzi, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego w zakresie przeznaczenia zysku na pokrycie strat z lat ubiegłych i nie opodatkowanie tego zdarzenia w chwili przekształcenia (uznanie takiego zysku za podzielony), pomimo że jest to "rozporządzenie" zyskiem a nie fizyczna wypłata, a następnie uznaje za nieprawidłowe stanowisko prezentowane we wniosku w kwestii braku opodatkowania zysku przekazanego na kapitał zapasowy a nie fizyczną wypłatę. Dlatego też należy zdaniem Skarżącego uznać, że organ dowolnie kwalifikuje, co rozumieć należy pod pojęciem zysków podzielonych i niepodzielonych, wbrew literalnym brzmieniom przepisów ustaw podatkowych i kodeksu spółek handlowych. W rzeczywistości bowiem nie ma obowiązującego przepisu prawa, który nakazywałby objęcie opodatkowaniem kwot otrzymanych z dzielonego kapitału zapasowego przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy wspólników spółki komandytowej.

Zdaniem Skarżącego błędne stanowisko organu interpretacyjnego wynika przede wszystkim z zastosowania błędnej wykładni terminu "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Przy czym nie ma wątpliwości, że przepisy podatkowe, nawiązujące do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, powinny być interpretowane z uwzględnieniem instytucji tej dziedziny prawa. Zgodnie zaś z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki kapitałowej. Dlatego właśnie każda uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy podjęta w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h., zdaniem Skarżącego jest uchwałą o podziale zysku.

Skarżący zarzucił, że organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do kwestii wystąpienia lub braku opodatkowania w momencie przekształcenia kwoty stanowiącej tzw. agio, znajdującej się także się na kapitale zapasowym spółki (oprócz wypracowanych zysków bilansowych) w chwili przekształcenia spółki. Zdaniem Skarżącego kwota stanowiąca agio, przekazana na kapitał zapasowy spółki i stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, nie będzie stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w chwili przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Skarżący w uzasadnieniu przedmiotowej skargi zarzucił również organowi, iż ignorując interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w sprawach innych podatników oraz orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające zasadność jego stanowiska, naruszył art. 14a O.p. obligujący go do zapewniania jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Powyższe w ocenie Skarżąceoj stanowi również naruszenie zawartej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do tego organu.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychodu wspólników, zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową, przekazanych na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty.

Stanowiska swoje w tej kwestii strony zajęły na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przekształconą w spółkę komandytową, przekazany na pokrycie straty, nie stanowi tzw. niepodzielonego zysku, podlegającego opodatkowaniu jako przychód wspólników na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Spór stron dotyczy natomiast opodatkowania jako zysku niepodzielonego w rozumieniu tego przepisu, zysku wypracowanego w przekształconej następnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazanego na kapitał zapasowy.

Skarżący uważał, że przez "zyski niepodzielone", o jakich mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Tym samym zyskiem niepodzielonym nie będą zyski przeznaczone uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy.

Zdaniem Ministra Finansów, pod pojęciem "niepodzielone zyski" należy rzumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszystkich zysków spółki, w tym zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy spółki.

Przyjęcie, że środki przekazane na kapitał zapasowy nie mieszczą się w pojęciu "niepodzielone zyski" wyklucza możliwość uznania ich za przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd nie podziela poglądu Organu interpretacyjnego o wyłączeniu z zakresu tego pojęcia wyłącznie zysków wypłaconych wspólnikom jako dywidendy na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza bowiem postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej. Następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09 (CBOSA).

W wyroku z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 931/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił natomiast, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu "niepodzielony zysk" można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia "niepodzielony zysk".

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednakże uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Jak stanowi art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii "zysków niepodzielonych". Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 wskazuje wyraźnie, że pojęcie "niepodzielony zysk" w ujęciu Kodeksu spółek handlowych jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (fundusz rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy oraz fundusz rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Słusznie, odwołując się do orzecznictwa, podniósł to Skarżący. Stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem "zyski niepodzielone" podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego oraz funduszu rezerwowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, a także w ww. wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2783/12 oraz z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2846/12 (dostępne j.w.).

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków zgromadzonych uprzednio na kapitale zapasowym spółki kapitałowej. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.fprzez błędną jego wykładnię.

Wyjaśnić przy tym należy, iż Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącego wyrokach sądów administracyjnych.

Jednolitość orzecznictwa organów podatkowych, w której braku Skarżący upatrywał przesłanki naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), niewątpliwie ma istotny wpływ na realizację tej zasady. Tym niemniej, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne z tą zasadą musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego jego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach faktycznych. To właśnie okoliczność, że w rozpoznanej sprawie Skarżący otrzymał informację błędną, uzasadniała uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd podkreśla, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów nie może wyrazić odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).