Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1849/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 26 art. 1 ust. 3 art. 4a pkt 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1257/13-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

G. M. (dalej zwany: Skarżącym) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego lub darowizny udziałów w spółce z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana: SKA), skutków podatkowych sprzedaży udziałów przez SKA oraz skutków podatkowych przekształcenia SKA w spółkę jawną.

We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest udziałowcem spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług turystycznych i hotelowych.

W 2014 roku planowane jest wniesienie przez Skarżącego wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów w Spółce z o.o. albo dokonanie darowizny udziałów w Spółce z o.o. na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której Skarżący zostanie w 2014 roku akcjonariuszem. Skarżący jest również jedynym udziałowcem spółki z o.o. - jedynego komplementariusza SKA.

Przedmiotem działalności gospodarczej SKA jest również obrót udziałami, a czynności te stanowią realizacje przedmiotu działalności gospodarczej SKA.

Następnie, nie później niż przed dniem 31 października 2015 r., udziały w Spółce z o.o. zostaną przez SKA sprzedane.

Skarżący wskazał, że niewykluczone jest też to, iż po transakcji sprzedaży tych udziałów (ale nie później niż przed dniem 31 października 2015 r.) SKA zostanie przekształcona w spółkę jawną. Zysk wypracowany przez SKA przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariuszy tej spółki w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki.

SKA została założona w 2013 r. zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu SKA, rok obrotowy SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w listopadzie 2013 r. zmiany statutu SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie będzie trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013r. poz. 330, ze zm., dalej zwana: ustawą o rachunkowości) od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. Zatem SKA od początku tego roku obrotowego do końca tego roku obrotowego, będzie podlegała reżimowi podatkowemu obowiązującemu w stanie prawnym do końca 2013 r. - zgodnie z przepisami przejściowymi zawartymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej zwana: ustawą nowelizującą, która to ustawa, co do zasady, wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.) (w tym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.), nie powstanie u Skarżącego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym przychód ze źródła przychodów - odpowiednio - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" oraz "inne źródła") z tytułu dokonania przez Skarżącego wkładu niepieniężnego (aportu) albo darowizny udziałów w Spółce na rzecz SKA?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po stronie Skarżącego nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez SKA udziałów w Spółce z o.o.?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przekształcenie SKA w spółkę jawną jest czynnościami nie powodującą powstania u Skarżącego przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odnosząc się do pytania nr 1 Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (w tym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.), nie powstaje u Skarżącego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym przychód ze źródła przychodów odpowiednio - "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)" oraz "inne źródła") z tytułu dokonania przez Skarżącego wkładu niepieniężnego (aportu) albo darowizny udziałów w Spółce z o.o. na rzecz SKA.

Skarżący podkreślił, że wśród zdarzeń, które uważa się za przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym za przychód z "kapitałów pieniężnych" w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało wymienione zbycie udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych na rzecz spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w formie darowizny albo wkładu niepieniężnego (aportu). Nie można również darowizny czy też wkładu niepieniężnego (aportu) uznać za szczególny przypadek "odpłatnego zbycia" papierów wartościowych.

W sytuacji, gdy przeniesienie przez Skarżącego własności udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, na rzecz SKA: nie jest wymienione w art. 10 u.p.d.o.f., jest związane ze zdarzeniami, do których odnosi się źródło przychodu "kapitały pieniężne" (nie powodując jednak powstania obowiązku podatkowego w ramach tego źródła), nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów "inne źródła", a przede wszystkim nie może być zaklasyfikowane jako "przychód" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - mimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności".

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżący wyjaśnił, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, po jego stronie nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez SKA udziałów w Spółce z o.o.

Odnosząc się do pytania nr 3 Skarżący podkreślił, że w jego ocenie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku przekształcenie SKA w spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania u Skarżącego przychodu w podatku PIT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014r. uznał stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych związanych z darowizną udziałów spółki z o.o. na rzecz SKA za prawidłowe, a w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, SKA, prowadzącej działalność gospodarczą, zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody (i koszty) z udziału w SKA u każdego podatnika będącego komplementariuszem SKA określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Minister Finansów podkreślił, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Dlatego też SKA, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna.

Zatem istniejące przed 31 grudnia 2013 r. SKA posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Zatem wszystkie czynności jakich Skarżący dokona po 31 grudnia 2013 r., tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do SKA, darowizna udziałów, a także sprzedaż udziałów przez SKA oraz przekształcenie SKA w spółkę jawną należy rozpatrywać jako dokonane na rzecz lub przez osobę prawną.

Odnosząc się do pytania nr 1, tj. do skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do SKA Minister Finansów powołał się na treść art. 5a pkt 28 pkt 29, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że wynika z nich, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia m.in. udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.) - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.) - dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący w 2014 roku wniesie wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej.

Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy wskazać należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje po stronie Skarżącego powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych akcji.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych dokonania darowizny akcji do spółki komandytowo-akcyjnej wskazał, że w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje akcje lub udziały.

Z powyższego wynika, że wskutek przekazania w formie darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej udziałów spółki kapitałowej, nie powstanie u Skarżącego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Skarżący nie obejmie w zamian udziałów/akcji bądź nie otrzyma jakiegokolwiek ekwiwalentu za darowane udziały, tak w momencie zawarcia umowy, jak i w przyszłości.

W konsekwencji powyższych uregulowań twierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przekazanie przez Skarżącego darowizny w postaci udziałów spółki kapitałowej na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, fakt dokonania darowizny, czyli nieodpłatne zbycie udziałów nie skutkuje po stronie Skarżącego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy i w związku z tym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister zastrzegł, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy opisywana darowizna ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Odnosząc się do pytania nr 2 Minister Finansów wyjaśnił, że w świetle art. 17 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. u Skarżącego nie powstanie przychód w momencie sprzedaży udziałów przez SKA. Przepisy te nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie sprzedaży udziałów przez SKA.

Przedstawiając swoje stanowisko co do pytania nr 3 Minister Finansów powołał się na szereg przepisów Kodeksu spółek handlowych i wyjaśnił, że sukcesja uniwersalna tam określona nie obejmuje skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.)

W momencie przekształcenia SKA w spółkę jawną do Skarżącego będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia może u niego powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (np. w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków SKA, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy).

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 30 kwietnia 2014r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację Ministra Finansów wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f., art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., oraz art. 93a O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku w zakresie (innym niż darowizna udziałów spółki z o.o. na rzecz SKA) jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że w jego ocenie dopuszczalne jest, by w spółce osobowej, której wspólnikami są osoby fizyczne, rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym (stanowił 12 kolejnych miesięcy innych niż rok kalendarzowy).

Skarżący przywołał treść art. 4 ustawy nowelizującej i wskazał, że wynika z niego, że przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego SKA rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Oznacza to zatem, że taka spółka nie będzie obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, a przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie będą miały do niej zastosowania.

Skarżący podkreślił, że interpretacja Ministra Finansów została wydana przy założeniu, że wszystkie czynności jakich dokona Skarżący po 31 grudnia 2013r. należy rozpatrywać jako dokonane na rzecz lub przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, że zaskarżona interpretacja nie pokrywa się zakresowo z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżący podkreślił, że nie sposób przyjąć, że sprzedaż przez SKA akcji spółki z o.o. będzie stanowił dla Skarżącego (akcjonariusza SKA) przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych SKA ma bowiem podmiotowość prawną tzn. może być podmiotem praw i obowiązków, tzn. akcje spółki z o.o. należą do SKA a nie do jej wspólników. Zatem u Skarżącego nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce przez SKA, której jest akcjonariuszem.

Odnosząc się do pytania nr 3 Skarżący podkreślił, że przekształcenie SKA w spółkę jawną nie powoduje w żaden sposób powiększenia majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto zysk wypracowany przez SKA przed dniem jej przekształcenia w spółkę jawną nie zostanie rozdysponowany na rzecz akcjonariusza (Skarżącego) tej spółki w formie dywidendy w dniu przekształcenia spółki. W efekcie zysk wypracowany przez SKA przed przekształceniem SKA w spółkę jawną nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270, ze zmianami, dalej zwana: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia w tym sporze jest odpowiedź na pytanie czy istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. SKA, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej począwszy od dnia 1 stycznia 2013 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Ministra Finansów w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Zaś wspólnicy SKA, będący osobami fizycznymi, nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, gdyż, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Dlatego też SKA, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zdaniem Ministra Finansów, wszystkie czynności jakich Skarżący dokona po 31 grudnia 2013 r., tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do SKA, darowizna udziałów, a także sprzedaż udziałów przez SKA oraz przekształcenie SKA w spółkę jawną należy rozpatrywać jako dokonane na rzecz lub przez osobę prawną.

Zdaniem wnioskodawcy, SKA nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać Skarżącemu, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem oceny wielu sądów administracyjnych, które zakwestionowały stanowisko Ministra Finansów w analogicznych sprawach, jak przedmiotowa np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I SA/Bd 778/14, WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 576/14; WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014r. sygn. akt I SA/Łd 663/14 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach i przyjmuje je jako własne.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014r., przepisy wymienionej ustawy podatkowej mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji z dnia 8 listopada 2013r., spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, a zatem były traktowane jako spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Z dniem 1 stycznia 2014r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Obecnie zatem spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać te spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów, z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013r., natomiast pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014r.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z akt sprawy wynika, że w SKA przed dniem wejścia w życie art. 4 ustawy nowelizującej, tj. przed 12 grudnia 2013r., przyjęte było w statucie postanowienie, zgodnie z którym rok obrotowy trwa 12 miesięcy od dnia 1 listopada do 31 października następnego roku. Aktualnie trwający rok obrotowy spółki zakończy się po 1 stycznia 2014r.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym Sąd uznał stanowisko organu podatkowego - sprowadzające się do stwierdzenia, że SKA, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy - za nieprawidłowe. Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma oparcia w treści art. 4 ustawy nowelizującej i art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości.

Po pierwsze adresatem art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie są wspólnicy SKA, lecz spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Powyższe wynika ze wstępnej części tego przepisu: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej...". Również art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje spółkę komandytowo-akcyjną jako adresata: "Spółka, o której mowa w ust. 1...". Żaden z wymienionych przepisów nie odnosi się do wspólników SKA, niezależnie czy są to osoby fizyczne czy prawne. Omawiane przepisy nie posługują się pojęciem "wspólnik". Organ podatkowy nie podał, który fragment omawianych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Wreszcie z zaskarżonej interpretacji nie wynika, z którego z tych przepisów wynikałoby, że przesądzające znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wśród wspólników tej spółki jest lub była osoba fizyczna.

O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż SKA, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna (osoby fizyczne), musi ustalić swój rok obrotowy tak, jak rok podatkowy tych osób, tj. jako rok kalendarzowy. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

W związku z tym, że spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

W konsekwencji, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. Skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, wówczas wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, iż trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Skoro ustawodawca w art. 4 nowelizacji posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA, w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, SKA nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października następnego roku, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez SKA w statucie roku obrotowego. W konsekwencji rok podatkowy Spółki nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i Spółka nie była obowiązana zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 stycznia 2013r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. W związku z tym, że od wyjaśnienia powyższej kwestii uzależniona była ocena prawna pozostałych działań planowanych przez Skarżącego tj. wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki z o.o. do SKA, darowizna udziałów, a także sprzedaż udziałów przez SKA oraz przekształcenie SKA w spółkę jawną, ocena stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie jest na obecnym etapie przedwczesna. Sąd administracyjny bowiem kontroluje prawidłowość wydanej interpretacji, a nie wydaje ją niejako "za organ" do tego uprawniony.

Dodatkowo Sąd wyjaśnia, iż pomimo, że zaskarżona interpretacja była dla Skarżącego częściowo korzystna, Sąd uchylił ją w całości z uwagi na nieprawidłową wykładnię prawa materialnego. Takie rozstrzygnięcie nie narusza wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. zasady, zgodnie z którą Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 lipca 2014r., sygn. akt II FPS 1/14, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 tej ustawy.