Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1464/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Teza: I. W myśl z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem.

TEZY

I. W myśl z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1764/07 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1764/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 października 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływane: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do J.K. , w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Analogiczne postępowanie kontrolne wszczęto w stosunku do małżonki Skarżącego – M. K. Z uwagi na to, że prawa i obowiązki każdego z małżonków wynikały z tego samego stanu faktycznego i prawnego, organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia 10 lipca 2006 r. połączył w jedno, oba toczące się postępowania kontrolne.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. J. K. wspólnie z żoną poniósł wydatki w łącznej kwocie 380.271,19 zł, na które składały się: (a) zakup w dniu 31 stycznia 2005 r. nieruchomości przy ul. M. w P. za kwotę 364.248,20 zł, (b) zakup w dniu 18 kwietnia 2005 r. samochodu za kwotę 1.446,00 zł, (c) zakup w dniu 10 sierpnia 2005 r. samochodu za kwotę 404,29 zł, (d) zakup w dniu 4 listopada 2005 r. samochodu za kwotę 795,00 zł, (e) wydatki na utrzymanie 13.377,20 zł. Z uwagi na ustrój wspólności małżeńskiej na Skarżącego przypadła połowa tej kwoty, to jest 190.135,60 zł. Na przychody osiągnięte przez małżonków w łącznej kwocie 221.568,28 zł (z czego na Skarżącego przypada 110.768,14 zł) składały się: (1) kwota 140.000 zł z tytułu zawartych pożyczek, (2) zasoby finansowe na dzień 1 stycznia 2005 r. w kwocie 20.826,63 zł (wynik kontroli nr 3006/1548/21 w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - s. 15), (3) przychód roczny małżonków z tytułu renty inwalidzkiej Skarżącego oraz zasiłku przedemerytalnego żony w kwocie 11.235,28 zł (na Skarżącego po odliczeniu kosztów przypada kwota 5.617,64), (4) odszkodowanie w kwocie 56.833,00 zł wypłacone w dniu 15 kwietnia 2005 r. przez P., (5) 11.000,00 zł ze sprzedaży w dniu 7 listopada 2005 r. samochodu, (6) 2.500,00 zł ze sprzedaży w dniu 9 marca 2005 r. samochodu.

Organ dokonał także szczegółowych wyliczeń dotyczących dochodów i wydatków uzyskanych w latach poprzedzających rok 2004, w szczególności dochodów z tytułu kupna i sprzedaży samochodów osobowych oraz wydatków z tytułu zakupu przez Skarżącego i jego żonę nieruchomości i ustalił, że na dzień 1 stycznia 2005 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą 41.653,26 zł, z czego na Skarżącego przypada kwota 20.826,63 zł.

Porównując poniesione wydatki, jak też stan oszczędności na 1 stycznia 2005 r. i osiągnięte w tym roku przychody, organ kontroli skarbowej uznał, że tylko wydatek poniesiony w styczniu 2005 r. nie znalazł pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Każdy z małżonków mógł bowiem w tym okresie co najwyżej dysponować kwotą 91.294,76 zł (na co składały się: 20.826,63 zł – tj. jest przypadająca na każdego z małżonków część zasobów na dzień 1 stycznia 2005 r., 70.000 zł - zaciągniętych pożyczek, oraz 468,14 zł co stanowi kwotę miesięcznego dochodu przypadająca na Skarżącego 5.617,64/12 miesięcy = 468,14 zł). Wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono w kwocie 90.829,34 zł (182.124,10 zł - 91.294,76 zł). Konsekwencją powyższego było wydanie przez Dyrektora UKS w P. decyzji z 24 kwietnia 2007 r., ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 68.122,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej powoływana: u.p.d.o.f.).

2.2. Składając odwołanie od w.w. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wraz z odwołaniem Skarżący złożył dokumenty wskazujące na jego zły stan zdrowia. W odwołaniu zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187, art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej powoływana: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że ocena materiału dowodowego została błędnie przeprowadzona, a zebrany materiał dowodowy został oceniony w dowolny sposób. Podkreślił, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał przedstawianych przez niego dowodów w postaci: (a) oświadczeń dotyczących: poczynienia oszczędności z dochodu osiągniętego z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego taksówką osobową, oszczędności o dochodach z pieczarkarni, wynajmu domu w M., sprzedaży maszyn i wyposażenia warsztatu, dokumentów potwierdzających zatrudnienie w okresie od 1 grudnia 1976 r. do 6 stycznia 1978 r. w Przedsiębiorstwie A., (b) oświadczenia dotyczącego dochodów w kwocie 635.000,00 zł z tytułu prowadzenia przez żonę działalności gospodarczej w zakresie bieliźniarstwa, krawiectwa lekkiego, krawiectwa ciężkiego damskiego, krawiectwa ciężkiego oraz działalności gospodarczej "export-import" w zakresie handlu częściami samochodowymi, (c) oświadczenia dotyczącego otrzymanej od nieżyjącego ojca darowizny w postaci kilograma złota, oświadczenia złożonego podczas przesłuchania, że otrzymał w ratach od syna kwotę 75.000,00 zł z tytułu objęcia własnościowego mieszkania przy ul. K. w P., (d) oświadczenia dotyczącego dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech i Belgii.

2.3. Dyrektor IS w P. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzielił argumentów odwołania i decyzją z dnia 31 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu obszernie przedstawił przebieg postępowania w sprawie i podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Wskazał też na dużą ogólnikowość, niekonsekwencję twierdzeń Skarżącego, a także na niepoparcie ich dowodami.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc skargę na w.w. decyzję do WSA w Poznaniu Skarżący zarzucił (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i odmowę uznania za wiarygodne wyjaśnień Skarżącego w sprawie posiadanych przez niego środków finansowych, dokonanie swobodnej oceny dowodów, niewzywanie strony do przedstawienia określonych dowodów w postaci przesłuchania świadków celem potwierdzenia zgromadzonych zasobów finansowych, (2) zastosowanie przez Dyrektora IS w P. art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 25 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65), w sposób sprzeczny z jego brzmieniem i prawidłowym zastosowaniem (z przepisu tego wynika, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją bądź wynikiem kontroli, dlatego nie jest możliwe aby w jednym postępowaniu wobec jednej osoby wydano wynik kontroli i decyzję administracyjną); (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez niewskazanie w sposób rzetelny i obiektywny, że Skarżący nie ujawnił całego swojego dochodu za 2005 r.

Uzasadnienie skargi w znacznej mierze sprowadzało się do opisania ogólnych zasad postępowania podatkowego, zapewniającego realizację w tym postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Zarzuty merytoryczne sprowadzały się do twierdzeń, że: (a) z uzasadnienia nie wynikało, przedstawienia jakiego dowodu organ drugiej instancji domaga się od Skarżącego (s. 4 skargi), (b) w postępowaniu udowodniono prowadzenie działalności gospodarczej oraz "wysoce uprawdopodobniono, że takie dochody osiągnął podatnik w tamtych latach", (c) Skarżący wykazał, że kupował walutę obcą, nie trzymał pieniędzy w banku tylko w domowym schowku, a organy nie mogą uznać za nieprawdziwe zeznań Skarżącego dotyczące posiadania zasobów majątkowych tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym lub w książeczkach, (d) nie można było wyciągać negatywnych dla Skarżącego konsekwencji polegających na nieuwzględnieniu jego twierdzenia, że korzystał z metod chroniących wartość pieniądza, z faktu, iż w złożonych przez niego zeznaniach znajduje się stwierdzenie, że nie posiadał on rzeczy wartościowych na dzień 1 stycznia 2004 r. ani na dzień 21 grudnia 2004 r., skoro zeznania w tym zakresie były prawdziwe, ponieważ w momencie ich składania strona nie posiadała żadnych kosztowności z uwagi na to, że wcześniej je spieniężyła, (e) w zakresie kwestii dochodów ze sprzedaży maszyn pozostałych po działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie bieliźniarstwa, krawiectwa oraz działalność gospodarczej w zakresie handlu częściami samochodowymi - organy zaniechały jakichkolwiek czynności, nie wzywały strony do przedstawienia dowodu na okoliczność sprzedaży owych maszyn, pozostałych po zakończeniu działalności gospodarczej; samo zawiadomienie o zapoznaniu się z materiałem przez Skarżącego, którego stawiennictwo nie jest obowiązkowe, nie mogło stanowić o przesądzaniu braku woli brania udziału w postępowaniu odwoławczym; Skarżący nie składał środków dowodowych "z czystej niewiedzy (...) i z powodów zdrowotnych", (f) w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia twierdzenia Skarżącego o otrzymanej przez niego od syna kwocie 75.000 zł, z tytułu objęcia własnościowego mieszkania, organ nie uwzględnił tego, że zachowanie formy aktu notarialnego dla przeniesienie własności nieruchomości pozostaje bez związku i nie może mieć znaczenia dla uprawdopodobnienia (czy nawet wykazania zeznaniami świadków) faktu przekazania środków finansowych na poczet przyszłej deklaracji przeniesienia nieruchomości, (g) w zakresie oceny oświadczenia dotyczącego dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Niemczech i Belgii podatnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż dochody uzyskane z nielegalnego zatrudnienia obywatela polskiego za granicą, jeżeli dysponuje on dowodami, że takie zatrudnienie posiadał i uzyskiwał z niego wynagrodzenie, nie mogą być a priori uznane za dochody z nieujawnionego źródła, okoliczność, że podatnik nie zgłosił osiągniętego w ten sposób przychodu do opodatkowania również nie może stanowić podstawy do opodatkowania ujawnionych obecnie dochodów w trybie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; organ mógł wezwać Skarżącego do wskazania "takich danych", które albo uznają oświadczenie podatnika za prawdziwe, albo też go zdyskwalifikują, niedopuszczalne natomiast było przerzucania ciężaru dowodu na podatnika, (h) organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że rozbieżności w zeznaniach przesłuchanych wynikały z odległości czasowej, jaka dzieliła zeznających od wystąpienia zdarzeń, a nadto nie wziął pod uwagę podeszłego wieku przesłuchiwanych.

3.2. Dyrektor IS w P. wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

Uzasadniając oddalenie skarg WSA w Poznaniu stwierdził, że z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Stąd też organy podatkowe nie miały obowiązku wzywać Skarżącego wraz z małżonką do przedstawienia określonych dowodów, przeciwnie - to podatnicy winni wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić określone dokumenty względnie zażądać przesłuchania świadków. Rozbieżności w twierdzeniach Skarżącego i jego małżonki nie mogły wynikać wyłącznie z "odległości czasowej" pomiędzy kolejnymi zeznaniami, gdyż dotyczyły różnych kwestii, przy czym zeznania złożone po raz pierwszy na temat zasobów finansowych posiadanych w roku 2004 były ze sobą spójne, natomiast dopiero w kolejnych zeznaniach małżonkowie wysunęli nowe twierdzenia, w których powoływali się na posiadanie zasobów wielokrotnie większych. Z powyższych przyczyn zarzuty skargi odnośnie oceny materiału dowodowego nie były zasadne, zwłaszcza, że przedmiotem oceny nie była możliwość uzyskiwania określonych dochodów w latach wcześniejszych, ale zasoby zgromadzone przez małżonków w dniu 1 stycznia 2005 r. Chybiony był także zarzut wydania przez organ kontroli dwóch wykluczających się aktów, skoro wynik kontroli dotyczył roku podatkowego 2004, a decyzja - roku podatkowego 2005.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji:

5.1. Wnosząc na w.w. wyrok WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił: (1) naruszenia przepisów postępowania (w oryginale: "naruszenia prawa procesowego") mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; (2) naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wartość posiadanego przez stronę majątku w roku 2005 nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że naruszenia art. 123 § 1 O.p. upatruje w odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na czas jego choroby, a pozostałych przepisów O.p. – w przedwczesnym zakończeniu postępowania, uniemożliwiającym wykazanie, że Skarżący wraz z małżonką posiadali oszczędności pozwalające na poczynienie kwestionowanych wydatków. Zdaniem Skarżącego, dowody w postaci oświadczeń jego i małżonki oraz dokumentów dotyczących jego zatrudnienia w latach 1976-1978 nie zostały należycie ocenione. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący wyjaśnił, że chodzi o błędne zastosowanie wymienionych w zarzucie przepisów u.p.d.o.f.

Powołując się na wymienione powyżej podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 lutego 2010 r. Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a jej treść stanowi w istocie powtórzenie treści odwołania oraz skargi do WSA w Poznaniu, nie zawierając żadnych nowych argumentów jurydycznych.

6.2. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, do którego to naruszenia miało dojść wskutek odmowy zawieszenia postępowania i przedwczesnego jego zakończenia, należy wskazać, że przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania wymienione są w art. 201 § 1 O.p. W przepisie tym nie ma mowy o chorobie strony postępowania jako przesłance jego zawieszenia. Ponieważ organy podatkowe obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), nie mogły zawiesić postępowania w sytuacji, gdy przesłanki do podjęcia takiego rozstrzygnięcia nie zaistniały.

W myśl zasady legalizmu, określanej także jako zasada praworządności (art. 120 O.p.), organy podatkowe są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec podatników jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to wydawania decyzji podatkowej, ale także wszystkich innych czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zasada legalizmu jest podstawową zasadą państwa prawnego, uregulowaną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej powoływana: Konstytucja RP), która swoje powtórzenie znajduje w art. 120 O.p. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1419/05, Lex nr 263875). Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". Należy jednak pamiętać, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 467). Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (por. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 431-432).

Dodatkowo należy zauważyć, że choroba Skarżącego nie uniemożliwiła mu złożenia oświadczenia o oszczędnościach i majątku zgromadzonym na dzień 1 stycznia 2005 r., jak również w składaniu kolejnych oświadczeń w tej kwestii.

6.3. Gołosłowne jest także twierdzenie o przedwczesnym zakończeniu postępowania przez organy podatkowe. Jego zasadność mogłaby być rozważona wtedy, gdyby strony postępowania żądały przeprowadzenia określonych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, dowodów, a organ podatkowy wnioski to pominął i zakończył postępowanie. W badanej sprawie Skarżący wraz z małżonką nie wykazali jednak inicjatywy dowodowej i nie zaoferowali dalszych dowodów. Skoro zatem organ podatkowy przeprowadził w sprawie wszystkie niezbędne czynności, obligowany był do zakończenia postępowania – zwłaszcza, że zgodnie z art. 139 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest załatwianie spraw bez zbędnej zwłoki.

6.4. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty dotyczące postępowania podatkowego, odnoszące się w szczególności do postępowania dowodowego i ciążącego na organach podatkowych obowiązku ustalenia w sposób wyczerpujący i wszechstronny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, należy stwierdzić, że są one chybione. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem.

Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zarzuty podnoszone przez Skarżącego sprowadzają się do ferowania własnej oceny dowodów przedstawionych w toku postępowania i projekcji wniosków z oceny tej wypływających. Nie stanowi to jednak wystarczającego uzasadnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie stwierdził takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, nie mógł orzec na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.; ponieważ ocena tego Sądu nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji okazał się chybiony.

6.5. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że zarzut taki w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. winien przybrać formę zarzutu naruszenia tego prawa przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji zastosował w sprawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której przepisy te zastosowania mieć nie powinny, gdyż strona postępowania nie miała przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje, że Skarżący w istocie kwestionuje ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw skarżącego rozstrzygnięcia, a nie wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zarzut ten byłby bowiem uzasadniony tylko wtedy, gdyby organy podatkowe ustaliły, a Sąd pierwszej instancji ustalenie to zaaprobował, że Skarżący wraz z małżonką nie mieli przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Skoro jednak organy podatkowe ustaliły coś przeciwnego, tj.: Skarżący wraz z małżonką mieli przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nie mające pokrycia w źródłach ujawnionych (co WSA w Poznaniu zaaprobował), zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego było właściwe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy z jej uzasadnienia wynika, że zdaniem podmiotu skarżącego wadliwie został ustalony stan faktyczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 października 2004 r. – FSK 568/04, ONSAwsa z 2005 r. Nr 4, poz. 67 i z dnia 17 listopada 2005 r. – II OSK 209/05). Stąd też postawienie w rozpoznawanej obecnie skardze kasacyjnej takiego właśnie zarzutu nie może być skuteczne.

6.6. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów, zarówno dotyczący naruszenia przepisów postępowania, jak i odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.