Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1005/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Żołnierze zawodowi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 5 poz 18
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 820/05 w sprawie ze skargi Grzegorza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2005 r. (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Grzegorza W. kwotę 568 zł (słownie: pięćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 820/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Grzegorza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 2 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 12 lipca 2004 r. skarżący zwrócił się do Urzędu Skarbowego W.-P. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. We wniosku skarżący podniósł, iż w okresie od 20 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. był oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w składzie sił sojuszniczych w Kuwejcie. Jego płatnikiem w tym czasie była Jednostka Wojskowa (...); odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-P. decyzją z 5 listopada 2004 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika wskazując, iż zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy nie miało zastosowania do wynagrodzeń /uposażeń/ wypłaconych w kraju na podstawie art. 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ oraz do dodatków należnych na podstawie § 3 w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 października 2000 r. w sprawie dodatków do uposażenia zasadniczego żołnierzy /Dz.U. Nr 90, poz. 1005 ze zm./. Rodzaje należności pieniężnych przysługujące żołnierzom zawodowym, skierowanym do polskich kontyngentów wojskowych określały przepisy § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. Nr 115, poz. 1198, ze zm./ i tylko należności wypłacane na podstawie tego przepisu objęte były zwolnieniem od podatku, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej.

W decyzji z dnia 2 lutego 2005 r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż uzyskane przez niego uposażenie za okres pełnienia służby w Kuwejcie, tj. od maja do grudnia 2002 r. nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych i zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego była zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od tej zasady według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych pojmowanych ściśle. Są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy w tym względzie jest niewątpliwa. Zdaniem organu zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy dotyczyło tylko i wyłącznie osób wymienionych w tym przepisie, które pełniły służbę poza granicami państwa oraz należności bezpośrednio związanych z taką służbą. Należności pieniężne osiągane przez żołnierza na terenie kraju i niezwiązane bezpośrednio ze służbą poza granicami, podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., Grzegorz W. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazał na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi, przytaczając brzmienie tego przepisu skarżący stwierdził, że w jego ocenie, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego należności wypłacone osobom upoważnionym do ich otrzymania, nie dokonując wyłączenia ze względu na określony tytuł wpłaty. Wskazał także na wydany w podobnej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. /sygn. akt I SA/Ka 96/03/ oraz przykłady innych osób, które pełniąc służbę poza granicami kraju uzyskały zwrot nadpłaconego podatku,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Występujący na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, iż gdyby ustawodawca miał zamiar wyłączyć wypłaty dla żołnierzy z tytułu wynagrodzenia za pracę i stosunku służbowego, a pozostawić wolne od podatku wyłącznie należności zagraniczne i dodatek wojenny, to w treści przepisu znalazłoby się odpowiednie stwierdzenie. Zmiana przepisu od 1 stycznia 2003 r. była dowodem na to, że w 2002 r. żołnierz korzystał ze zwolnienia wszystkich części swojego wynagrodzenia, o ile przebywał na misji wojennej. Nie można było aktualnego stanu prawnego stosować do sytuacji z 2002 r.

Wszystkie składniki wynagrodzenia żołnierza stanowiły "należności pieniężne", a więc stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podlegały zwolnieniu od podatku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na Konstytucję RP i wywodząc z niej powszechność podatków, nie uwzględnił faktu, że zwolnienia podatkowe są z tą Konstytucją zgodne i skarżący z takiego właśnie zwolnienia korzystał w 2002 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Przedmiotem sporu w sprawie był zakres stosowania jednego z przepisów ustanawiających odstępstwo od zasady opodatkowania dochodów, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym... Na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwolnione zostały od podatku należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Z akt sprawy wynikało, że skarżący będący żołnierzem zawodowym, w okresie od 20 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Kuwejcie i z tego tytułu otrzymał, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, należność zagraniczną i dodatek wojenny, które to należności zostały zwolnione od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W okresie pełnienia służby w Kuwejcie skarżący nadal pozostawał w stosunku służbowym ze swoją macierzystą jednostką wojskową i z tego tytułu otrzymywał przysługujące mu, na ogólnych zasadach dotyczących wszystkich żołnierzy zawodowych i wynikających z ustawy o uposażeniu żołnierzy, uposażenie, od którego pracodawca pobierał zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniem objęte zostały wszelkiego rodzaju dochody osób podlegających tej ustawie, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i art. 52. Konstrukcja taka odpowiadała wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasadzie powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W art. 21 ustawy znajdował się rozbudowany katalog zwolnień przedmiotowych. Katalog ten miał charakter dynamiczny i podlegał ustawicznym zmianom. Pojawiały się nowe zwolnienia, inne zaś były likwidowane. Uprawnienia do kreowania systemu zwolnień podatkowych realizowane były /są/ w imieniu państwa przez władzę ustawodawczą w oparciu o przyjęte przesłanki aksjologiczne, dla realizacji określonych celów natury społecznej czy też gospodarczej. Zwolnienia te miały - jw. - charakter zwolnień przedmiotowych, czyli zwolnienia określonych rodzajów dochodów, a nie podmiotowych, a więc zwolnienia określonych grup osób niezależnie od rodzajów uzyskiwanych przez nie dochodów.

Beneficjentami zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy byli m.in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej /.../. W tym też kontekście należało odczytywać zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego na mocy tego przepisu, czyli innymi słowy rodzaj dochodów zwolnionych z opodatkowania. Skoro wyróżnikiem podmiotowym był fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju, a nie jedynie sam fakt bycia żołnierzem, to odpowiednio do tego zwolnieniu od podatku podlegały te rodzaje uzyskiwanych przez takie osoby dochodów, które wiążą się z tym uczestnictwem. Przekładając to na przepisy dotyczące wynagrodzenia żołnierzy oznaczało to, iż zwolnieniu od podatku podlegały te składniki wynagrodzenia, które odnosiły się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiązały się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy niezależnie od miejsca pełnienia służby. W realiach niniejszej sprawy oznaczało to zwolnienie od podatku, otrzymanych na podstawie § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, należności zagranicznej oraz dodatku wojennego i jednocześnie brak tego zwolnienia w stosunku do uposażenia otrzymywanego tak jak wszyscy żołnierze w kraju, z racji pozostawania w stosunku służbowym z macierzystą jednostką wojskową.

Pomimo iż wprowadzone od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy podatkowej na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 104 poz. 1104/ zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 różniło się do poprzedzającej dodanie tego przepisu, regulacji zawartej w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 35, poz. 173 ze zm./, gdyż nie zawierało w swej treści sformułowania stanowiącego "o związku" wypłaconych żołnierzom należności pieniężnych z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego, to jednak związek ten wynikał z istoty przepisu, jako regulacji prawnej ustanawiającej przedmiotowe zwolnienie od podatku. Gdyby bowiem istnienie tego związku w ogóle zanegować, a jedynym wyznacznikiem zwolnienia od podatku miałoby pozostać tylko kryterium podmiotowe polegające na wejściu w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa /.../ i zwolnieniu od podatku miałyby podlegać wszystkie należności pieniężne wypłacone takim osobom, to konsekwentnie zwolnieniu podatkowemu podlegałyby nie tylko uposażenia takich osób, ale także wszystkie inne należności pieniężne, w rozumieniu przepisów ustawy o uposażeniu żołnierzy.

Poglądu takiego, choćby z punktu widzenia zasad powszechności opodatkowania, czy też racjonalności działania ustawodawcy, nie sposób było zaakceptować. Dlatego też rację w niniejszej sprawie należało przyznać organom podatkowym, które odmówiły stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku pobranego przez płatnika od uposażenia skarżącego, a zmianę która nastąpiła w tym przepisie od dnia 1 stycznia 2002 r., określiły jako zmianę o charakterze uściślającym, a nie zmieniającym zasady opodatkowania uposażeń osób pełniących służbę w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Grzegorz W. wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że powołany przepis określał rodzaje dochodów wolnych od podatku. W jego brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ustawodawca określił ten rodzaj dochodów następująco:

"/.../ 83/ należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zdaniem skarżącego wolą ustawodawcy było zwolnienie dochodów żołnierzy za służbę zagraniczną. Dochody, aby były zwolnione winny mieścić się w kategorii "należności pieniężnych". Nie podlegały zwolnieniu np. należności rzeczowe.

Nie miało dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia, jakie rodzaje wynagrodzeń otrzymują żołnierze na misjach. Dla sprawy miały znaczenie tylko następujące fakty: żołnierz winien być "użyty" - jak określa ustawa, poza granicami kraju oraz winien otrzymywać "należności pieniężne", a nie np. rzeczowe.

Gdyby ustawodawca miał zamiar wyłączyć wypłaty dla żołnierzy z tytułu wynagrodzeń ze stosunku służbowego, a pozostawić wolne od podatku wyłącznie należności zagraniczne i dodatek wojenny, to w treści przepisu wyraźnie by to stwierdzono. W ramach likwidacji znacznej części ulg, dopiero począwszy od 1 stycznia 2003 r. wyeliminowano zwolnienie od podatku od umów o pracę żołnierzy, dodając do przepisu w pkt 83 kolejne zdanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Ta właśnie nowelizacja była dowodem na to, że w 2002 roku żołnierz korzystał ze zwolnienia z tytułu wszystkich części swojego wynagrodzenia, o ile przebywał na misji wojennej i były to wynagrodzenia pieniężne. Nie można było stosować stanu prawnego z 2003 r. do sytuacji w 2002 r.

Podobne argumenty przytoczył WSA w Gliwicach w uzasadnieniu do wyroku, w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 96/03.

WSA w zaskarżonym wyroku powoływał się na przepisy wojskowe. Przepisy te jedynie wymieniają rodzaje uposażeń wojskowych i nie mają związku ze zwolnieniami podatkowymi, które uregulowane są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. nie mogło pozbawić podatnika zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozporządzenie to m.in. określało rodzaje wynagrodzeń żołnierzy, a ustawa podatkowa - wymieniając rodzaje dochodów wolnych od podatku nie powołuje się na to rozporządzenie.

Stronie skarżącej były znane analogiczne sprawy /o nadpłatę/, dotyczące innych żołnierzy i podatków za 2002 r. Między innymi w Radomiu i w Lublinie organy podatkowe uwzględniły wnioski o nadpłatę, przychylając się do interpretacji analogicznej jak przedstawiona w niniejszej sprawie. W Gliwicach - sprawa znalazła korzystny dla podatnika finał w WSA. Zaskarżony wyrok, gdyby kasacji nie uwzględniono, byłby krzywdzący dla skarżącego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Grzegorza W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Grzegorza W. miała uzasadnione podstawy.

Powoływany wyżej kilkakrotnie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, w brzmieniu z 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych".

Zwolnienie miało charakter podmiotowo- /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy/ -przedmiotowy /należności pieniężne/.

Spór między stroną postępowania, a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które - zdaniem organów - obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej".

Jak wynikało z cytowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy /Dz.U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm./ żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne należności /podkr. NSA/ pieniężne. Nie ulegało zatem wątpliwości, że uposażenie żołnierza było jego zasadniczą należnością pieniężną otrzymaną od pracodawcy.

Cytowany przepis ustawy podatkowej w 2001 r. nie zawierał żadnych ograniczeń przedmiotowych w tym zakresie, co potwierdzała zmiana jego treści dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia /art. 8 ustawy/.

Niezależnie od jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym "zmiana" potwierdzała, na gruncie prawa podatkowego, że krajowe uposażenie żołnierza delegowanego do służby /za granicą/ o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy było dla niego /w 2001 r./ należnością pieniężną w rozumieniu tego przepisu.

Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 /niepubl./ ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zmian prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepisy, jak ten omawiany, budziły wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika.

Reasumując Sąd stwierdził, że do 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o tym podatku obejmowało także uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące, m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Taki też pogląd wynikał z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06, która w niedługim czasie zostanie opublikowana w wydawnictwie "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych". Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy... objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie.

Wobec tego, że powodem uchylenia zaskarżonego wyroku było wyłącznie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.