Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 77/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 ust.2, art. 3 ust. 1,2,3, art. 7 ust.1 pkt 10
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania podatnika, tj. P. G. L. L. P. - N. Z. (dalej "Podatnik", "Skarżący") – utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] r., znak: [...], którą określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za lata [...], tj. za [...] rok w kwocie [...]zł, za [...] rok w kwocie [...]zł, za rok [...] w kwocie [...]zł, za rok [...] w kwocie [...]zł i za rok [...] w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu ww. zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także "Organ odwoławczy") wyjaśniło, że ww. decyzją Burmistrz Z. ("Organ podatkowy I instancji") określił wysokość podatku od nieruchomości należnego w latach [...] od S. P., reprezentowanego przez N. Z. (dalej także "N. "), przy czym przedmiotem opodatkowania są, między innymi, grunty leżące pod liniami energetycznymi będącymi własnością przedsiębiorstwa energetycznego, położone w gminie Z.. Powodem wszczęcia postępowania podatkowego była odmowa korekty deklaracji podatkowych przez zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości do tych gruntów. Organ podatkowy I instancji ustalił, że grunty są przedmiotem umów służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E.-O. S..A.. w G. (dalej także "Spółka energetyczna"), które to umowy zostały zawarte w formie aktów notarialnych w dniach: [...] i [...] r. Treść umów służebności przesyłu odnotowana została również w księgach wieczystych działek gruntu objętych służebnością.

Wskazano przy tym, że zgromadzone dowody wykazały, że w pasie gruntu oddanym Spółce E.-O. S..A.. do realizowania na nim celów publicznych w zakresie eksploatacji sieci energetycznej i utrzymywaniu jej we właściwym stanie technicznym, N. nie może prowadzić gospodarki leśnej w pełnym zakresie, bowiem jest ona ograniczona tylko do niektórych zadań. Organ podatkowy I instancji ustalił, że pasy gruntu pod liniami energetycznymi służą przede wszystkim działalności przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej. W związku z tym Organ ten stwierdził, że jest to grunt zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, i mimo klasyfikacji geodezyjnej głównie jako lasy, podlega opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości ustaloną dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

N. Z., za pośrednictwem pełnomocnika, wniosło odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwestionując tę część decyzji, w której określona została wysokość podatku od nieruchomości za grunt obciążony służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, stanowiący pasy technologiczne pod liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem N. fakt sporadycznego wykonywania na tym gruncie czynności związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, a tylko całkowite wykluczenie tej działalności świadczyłoby o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą. Odmienne stanowisko organu podatkowego, zdaniem N. , narusza prawo materialne, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez ich błędną wykładnię. N. zarzuciło także naruszenie art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego przez ustalenie podatku w oderwaniu od treści ewidencji gruntów i budynków mimo, że z akt wynika jednoznacznie, iż las zajęto na działalność gospodarczą. Zdaniem N. nieprawidłowo zobowiązano Podatnika do uregulowania podatku określonego w decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, skoro podatek został zapłacony w terminie w wysokości zgodnej z wykładnią prezentowaną przez stronę, a to powoduje, że na dzień składania odwołania N. nie pozostaje w zwłoce. N. podniosło, że wadą postępowania jest niedopuszczenie jako strony E.-O. S..A.. w G. oraz nieustalenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest E.-O. S..A..

N. podniosło, że ustawę z 20 lipca 2018 r., wprowadzającą zmiany w ustawach o podatku rolnym, leśnym i podatkach i opłatach lokalnych, należy traktować jako wykładnię autentyczną dla dotychczas obowiązujących przepisów, ponieważ jej uchwalenie miało na celu jedynie usunięcie wątpliwości.

N. zarzuciło także naruszenie przepisów proceduralnych przewidzianych w Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz, czy była tam, i w jakim zakresie, prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem N. , należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie czynniki, i z jaką częstotliwością oraz, o jakim czasie trwania, są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie N. w ramach eksploatacji i utrzymania linii. Na tej podstawie N. żąda uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty lub po uchyleniu decyzji przekazania sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Od powyższej decyzji Organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. N. wniosło odwołanie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy ww. decyzję Organu podatkowego I instancji, stwierdzając, że zarzuty odwołania co do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło, zdaniem N. do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny, stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i, czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, są nietrafne, jeśli się zważy, że samo N. ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało Spółce E.-O. S..A.. w G. na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu oraz oświadczeń N. Organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego, wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia przez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Co do zarzutu odwołania odnośnie do opinii biegłych, Organ odwoławczy prześledziwszy tok postępowania i treść zgromadzonych dowodów stwierdził, że biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Poszukiwanie zaś odpowiedzi na pytanie, będące pytaniem hipotetycznym, czy grunty owe mogły być wykorzystywane w działalności leśnej, jest w tej konkretnej sprawie bezprzedmiotowe, bowiem w prawie podatkowym liczy się tylko rzeczywisty stan sprawy, a rzeczywisty stan sprawy opisują wymienione wyżej dowody. Zresztą na pytanie, w jakim zakresie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej na pasach technologicznych związanych z liniami energetycznymi w dużym stopniu odpowiada znana Organowi odwoławczemu z wielu odwołań inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej.

Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu. Zakres i rodzaj czynności wykonywanych na gruntach przez operatora sieci elektroenergetycznych wynika również z definicji służebności przesyłu (art. 305˛ Kodeksu cywilnego), do którego w swej treści wymienione umowy nawiązują. Żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że opinia biegłego w postępowaniu podatkowym jest jednym z dowodów i jako taka jest poddawana swobodnej ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego wspomaga ustalenie stanu faktycznego w kontekście wszelkich innych dowodów. Jeśli te inne dowody w wyczerpującym stopniu pozwalają ustalić niewątpliwy stan faktyczny, opinia biegłego jest zbędna. Zdaniem Organu odwoławczego, taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W kwestii odsetek Organ odwoławczy wyjaśnił stronie odwołującej, że w przypadku takiego podatnika jak N. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia faktu polegającego na objęciu przez podatnika przedmiotu opodatkowania w posiadanie (vide art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dlatego taki podatnik, w przeciwieństwie do osób fizycznych, sam oblicza wysokość podatku, deklaruje go na stosownym druku i składa organowi podatkowemu. Terminy płatności rat zadeklarowanego podatku ustalone są w ustawie podatkowej, czyli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - art. 6 ust. 9 pkt 3. Odsetki za zwłokę powstają z mocy prawa, a to oznacza, że nie są zależne od żadnych innych zdarzeń.

Odpowiadając na kolejne zarzuty Organ odwoławczy wyjaśnił, że stroną w postępowaniu podatkowym może być tylko podmiot wymieniony w art. 133 Ordynacji podatkowej. E.-O. S..A.. nie spełnia żadnej z wymienionych tam przesłanek. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być tylko podmiot wymieniony w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Organu odwoławczego, E.-O. S..A. w tej sprawie nie posiada żadnych cech podatnika opisanych w wymienionym. przepisie, ponieważ umowa służebności przesyłu nie przeniosła nań posiadania gruntu pod liniami elektoenergetycznymi.

W zakresie merytorycznym Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że na jego podstawie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Organu podatkowego I instancji znajduje uzasadnienie. Prześledziwszy treść tych dokumentów i oświadczeń N. , Organ odwoławczy podzieliło stanowisko Organu I instancji w zakresie objęcia gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Przede wszystkim Organ odwoławczy zgodził się, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych E.-O. S..A.. nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone głównym przeznaczeniem tego gruntu, jakim jest służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego. N. może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w takim zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością przedsiębiorstwa energetycznego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach wynika, że na terenie gminy Z. na pasach pod liniami energetycznymi prowadzona jest działalność w postaci zrywki i manipulacji surowca drzewnego, zbiórka runa leśnego, polowania, tworzenia poletek zaporowych w celu minimalizowaniu szkód od zwierzyny w uprawach leśnych, budowania paśników. Z tego wynika, że przede wszystkim jednak niemożliwe jest hodowanie drzewostanów na gruncie pod liniami energetycznymi.

Organ odwoławczy wskazał także, że znana jest Organowi z wielu postępowań inwentaryzacja przyrodnicza gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi, wykonana przez I. B. L. na obszarze pilotażowym, i przedstawiona w niej koncepcja zagospodarowania tych gruntów dla celów gospodarki leśnej potwierdza wyżej przedstawione wnioski, tj.: związanie gruntu z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest tak silne, że gospodarka leśna na większości gruntów ograniczona jest właściwie do wykorzystywania tej przestrzeni na gospodarowanie zwierzyną leśną, realizowaną w przeważającym stopniu przez koła łowieckie, zbiory runa leśnego, czy na drogi stanowiące szlaki komunikacyjne dla prowadzonej w sąsiedztwie gospodarki leśnej. Prowadzenia plantacji choinek specjaliści nie zalecają, zwłaszcza pod liniami średniego napięcia, z powodu zbyt wąskich pasów, specyficznego mikroklimatu, kosztownej ochrony przed zwierzyną, restrykcyjnymi zasadami stosowania na gruntach leśnych środków ochrony roślin, a także, dużej konkurencji prywatnych gospodarstw choinkowych. Zaleca się wykorzystywanie pasów gruntu pod liniami elektrycznymi na pasy przeciwpożarowe, obszary ochrony roślin, owadów, ptaków - innymi słowy, na korytarze ekologiczne.

Dalej Organ odwoławczy także wskazał, że ze znanych mu z wielu postępowań planów urządzenia lasu jednoznacznie wynika, że na gruntach pod liniami energetycznymi nie są planowane działania z zakresu gospodarki leśnej, czyli - dla tych gruntów nie ma wskazań gospodarczych.

Wobec powyższego, zdaniem Organu odwoławczego, na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli - większości działań składających się na działalność leśną - vide definicja pomieszczona w art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Jak wskazał Organ odwoławczy, przedsiębiorstwo energetyczne E.-O. S..A.. na podstawie umów służebności z dnia: [...] i [...] r. jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi, przy czym wskazał, że treść prawa służebności przesyłu unormowana jest w art. 305ą Kodeksu cywilnego, po czym przytoczył jego brzmienie.

Organ odwoławczy wskazał także, że ustanowienie przez N. prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez przedsiębiorstwo energetyczne spowodowało, że grunt ów jest zajęty na działalność gospodarczą tych przedsiębiorstw. Zdaniem Organu odwoławczego, stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność Spółki E. – O. S..A.. dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego, jak zdaje się to rozumieć strona odwołująca.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. W granicach służebności przesyłu mieści się eksploatacja przez przedsiębiorstwo energetyczne sieci energetycznych, a pojęcie to obejmuje ciągły, nieprzerwany przepływ energii elektrycznej przez sieci. Stąd stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki odpowiadające zadaniu zapewnienia bezpieczeństwa sieciom (np. brak zadrzewienia bądź tylko niskie zakrzewienie). Zdaniem Organu odwoławczego, wszystkie wymienione okoliczności świadczą o podporządkowaniu gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to w takim stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością, że oczywistym staje się stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, że grunt ów należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Jak wskazał Organ odwoławczy, słuszne więc jest opodatkowanie stawką jak za grunt związany z działalnością gospodarczą gruntu, stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, które przedsiębiorstwo energetyczne E.-O. S..A.. faktycznie zajmuje na swoją działalność gospodarczą, i tylko z uwagi na specyfikę tej działalności (eksploatacja linii napowietrznych), dopuszcza ograniczone działania z zakresu gospodarki leśnej.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z podnoszoną przez pełnomocnika strony odwołującej kwestią zastosowania do obecnie obowiązującego stanu prawnego rozwiązań wprowadzonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz.U. z 2018r., poz. 1588), która wchodzi w życie z dniem 01.01.2019 r. Ustawa ta wprowadza znaczące zmiany w ustawach podatkowych regulujących zasady opodatkowania gruntów rolnych, leśnych i pozostałych. Nie są to zmiany usuwające wątpliwości co do sposobu opodatkowania, jak podnosi odwołujące się N. lecz nowe, nieznane wcześniej zasady tego opodatkowania. Zastosowanie wymienionej ustawy do stanu prawnego obowiązującego w latach [...], które są przedmiotem rozpatrywanej sprawy, byłoby niczym innym, jak stosowaniem prawa wstecz. Pozostawałoby to w rażącej sprzeczności z zasadami obowiązującymi w nowożytnym ustawodawstwie.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia. Postępowanie Organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, Organ zgromadził w nim wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji Organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Zarzuty strony odwołującej nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Organu I instancji, N. wniosło o ich uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżące N. zarzuciło:

I. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia: 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami energetycznymi jest skarżące N. , będące zarządcą gruntu, podczas gdy przepisem, na podstawie którego powinno dojść do ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.o.l.") rozpatrywany w związku z art. 336 Kodeksu cywilnego (dalej "K.c."), przenoszący obowiązek podatkowy na posiadacza gruntów - zakład energetyczny posiadający grunty na podstawie umowy ustanowienia służebności - co z kolei skutkowało uznaniem prawidłowości bezpodstawnie wydanej decyzji organy I instancji w trybie art 21 § 3 O.p.;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez przyjęcie, że grunty, na których posadowione są słupy energetyczne, znajdują się w posiadaniu skarżącego N. a nie przedsiębiorcy energetycznego;

3) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2) u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.l.") przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektromagnetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej;

4) art. 21 § 3 w związku z art 59 § 1 pkt 1) O.p. przez wydanie decyzji określającej skarżącemu N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie znacznie przewyższającej kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy N. wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów;

5) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r, poz. 646 z późn. zm.) przez uznanie, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem (którego nie zweryfikował tak Organ l, jak i II instancji) jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na gruncie;

II. naruszenie przepisu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) dyspozycji przepisu art. 133 § 1 O.p. w związku z art 3 ust 1 pkt 4) lit. a) u.p.l. przez:

a. brak nadania statusu strony postępowania S. E.-O. S..A.. z siedzibą w G., mimo iż działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego ww. Spółki będącej posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajdują się urządzenia przesyłowe;

b. brak ustalenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu, jest E.-O. S..A.. z siedzibą w G., a nie Skarżący;

2) art. 121 § 1, art 122, art 124, art. 187 § 1, art 191 oraz art. 210 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się:

a. bezkrytycznym przyjęciem, że grunty leśne stanowiące pas, techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak dokonania ustaleń w powyższym zakresie samodzielnie przez Organ,

b. brakiem odniesienia się przez Organ do zarzutów zawartych w punktach: 3), 5) 6) i 7) petitum odwołania N. z dnia [...] r.;

3) art. 197 § 1 w związku z art 180 § 1. art 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej pomimo, że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego, stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz, czy była tam, i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki pomimo, że ocena, jakie czynności, i z jaką częstotliwością oraz, o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania

informacji specjalnych;

4) art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności brak wskazania dowodów, na których Organ oparł swoje przekonanie w zakresie ustalenia, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej, nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i zwiększania zasobów upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory i igliwia.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił swoją argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach [...] były grunty - stanowiące własność S. P., w imieniu którego P. G. L L. P. - N. Z. sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, należącymi do "E. – O." S. A. z siedzibą w G. (dalej także "Spółka energetyczna"), zaś istota sporu sprowadza się ustalenia, czy organy podatkowe w zgodzie z prawem uznały te grunty jako grunty zajęte na działalność gospodarczą.

W skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Zatem, w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero

przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez Organy w zaskarżonych decyzjach został ustalony z zachowaniem zasad postępowania przewidzianymi przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, albo nie został skutecznie podważony, pozwala na dokonanie kontroli, czy organ podatkowy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosował właściwe przepisy prawa materialnego.

Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania,

tj.: art. 121, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. - są niezasadne. Zasada legalności zawarta w art. 121 O.p., zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., zasada wyjaśniania określona w art. 124 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta w art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei

art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

W ocenie Sądu, Organy w rozpoznanej sprawie dochowały wskazanym wymogom i zasadom, nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły ten materiał zgodnie z zasadą swobodnej oceny tych dowodów, a nie dowolnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawę faktyczną obejmującą poczynione ustalenia, a także zawierała odniesienie się do żądań odwołań oraz do znanych z urzędu Organowi odwoławczemu dokumentów, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej gruntów przebiegających po liniami elektroenergetycznymi, a także do planów urządzenia lasu, co wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

Poza sporem były zapisy ewidencji gruntów i budynków, umów służebności oraz wykaz gruntów pod liniami energetycznymi złożony przez Skarżącego. Wyprowadzona przez Organy podatkowe ocena prawna sprawy wynikała z ustaleń faktycznych znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności z treści umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych w formie aktu notarialnego i - zdaniem Sądu - nie przekracza ta ocena zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), natomiast odpowiada zasadzie prawdy obiektywnej i materialnej (art. 122, art. 187 O.p.) oraz zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.).

Zbędne w rozpoznawanych sprawach, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie innych dowodów, np. opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Sądu, ustalenie właściwego stanu faktycznego w badanych sprawach nie wymagało bowiem wiadomości specjalnych, jak również nie wymagało zebrania dodatkowych dokumentów, ani też przeprowadzenia dodatkowych ustaleń.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione operatorowi energii E. - O. S..A.. ("Spółka energetyczna") na podstawie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu zawartych w celu zapewnienia stabilnego prowadzenia działalności gospodarczej przez znoszenie przez właściciela gruntu (tutaj zarządcę) usytuowanych na nich słupów przesyłowych, rozciągniętych pomiędzy nimi sieci elektrycznej, a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że Organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez tych bowiem elementów, zagwarantowanych umową ustanowienie służebności przesyłu, Spółka energetyczna nie mogłaby na tych gruntach prowadzić swojej statutowej działalności gospodarczej w sposób ciągły i trwały do chwili obowiązywania tej umowy, tj. istnienia prawa służebności przesyłu w myśl postanowień umowy. Trwałość tę gwarantują wpisy dokonywane na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla danej nieruchomości, obejmujące wpisy ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu (art. 244 K.c.), zgodnie z wnioskiem Spółki energetycznej, stosownie do zapisów umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, że na tym terenie obciążonym prawem służebności przesyłu na podstawie ww. umowy (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak zasadnie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie bowiem uzależnionym od faktu prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii, co musi być dokonywane w sposób niezakłócony.

Sumując, w wyniku kontroli przeprowadzonego w badanej sprawie postępowania Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 K.c., art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4) i 7) oraz ust. 3 pkt 2) u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., art. 21 § 3 w związku z art 59 § 1 pkt 1) O.p., art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, Sąd także i tych zarzutów nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach [...]), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w latach [...], przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowił, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem

ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości;

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych ("Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa" w brzmieniu do dnia [...] r.) i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt administracyjnych badanych spraw wynika, że właścicielem spornych gruntów jest S. P., w imieniu którego P. G. L. L. P. N. Z. ("N.") sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. N. to - jako państwowa jednostka organizacyjna L. P. (tj. S. P. - P. G. L. L. P. N. Z. - stosownie do opisu strony umowy w aktach notarialnych), która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, a więc jest posiadaczem samoistnym gruntu - jest obciążone podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny (zarządca nieruchomości, działający w imieniu właściciela - S. P., stosownie do art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.).

W myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne.

Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego.

Przy czym stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już ten przepis świadczy, że istotą prawa "posiadania służebności" jest wyłącznie korzystanie z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a nie przeniesienie posiadania tej nieruchomości, gdyż ustawodawca w art. 352 § 1 K.c. przyjął, że podmiot, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest tylko "posiadaczem służebności". W myśl natomiast art. 352 § 2 K.c., do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości).

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca (tutaj, Spółka energetyczna), na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest tylko uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie zatem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (Spółki energetycznej) nie ogranicza właściciela nieruchomości (tutaj, N. jako zarządcy) w rozporządzaniu jego prawem własności, nie przenosi posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy (Spółki energetycznej), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu gruntu w części obciążonej służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążona służebnością nieruchomość, będąca w zarządzie Skarżącego (N. ), jest zajęta trwale

na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu – powyższe czynności o charakterze porządkującym Spółka energetyczna może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie po uprzednim pisemnym uzgodnieniu ze Skarżącym - N.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zaś myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (w brzmieniu w latach [...]), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Do dnia [...] r. przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowił, że: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za "działalność leśną" w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., a pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., zgodnie z którym "lasem" w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako "lasy".

W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano zaś, że przez określenia "użytki rolne" i "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku

od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu w latach [...]), użyte w nim określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Stosownie zaś do art. 2a ww. ustawy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W latach [...] przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił zaś, że: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

W świetle przytoczonych regulacji prawnych uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu

ma podstawowe znaczenie w kontekście dokonania uprawnionego wymiaru podatku, co uzasadnia również art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach [...]). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Od wskazanej reguły co do związania organu podatkowego przy wymierzaniu podatku danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.). Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna), wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest istotne dla rozstrzygnięcia spornej materii, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe określenie ustawowe służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od opodatkowania podatkiem leśnym (lub rolnym), ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Taki problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1238/14,

II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14,

II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01.02.2017 r.,

II FSK 3714/14, z dnia 09.03.2017 r., II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r.,

II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne,

co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej

nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną

we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tutaj, leśnej).

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z dnia 09.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14,

II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie, na brak możliwości prowadzenia

na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", które jest uregulowane w art. 336 i następne K.c.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w G. w wyroku z dnia 26.08.2015 r., sygn. akt V ACa 232/15 (LEX nr 1856525), cyt.: "Ustawodawca stworzył domniemania samoistności posiadania i domniemania ciągłości posiadania (art. 339 k.c. i 340 k.c.) w celu ochrony interesów posiadacza, a nie przeciwko niemu.". Natomiast w postanowieniu z dnia 12.09.2007 r., sygn. akt I CSK 186.07 (LEX nr 347267), Sąd Najwyższy stwierdził, że, cyt.: " Posiadacz oddający rzecz w posiadanie zależne pozostaje posiadaczem w zakresie prawa własności.". To samo dotyczy ustanowienia służebności przesyłu. To, że skarżące N. jako zarządca nieruchomości w imieniu S. P. ustanowił na rzecz Spółki energetycznej służebność przysyłu oznacza tylko, że jest "posiadaczem służebności" w myśl art. 352 § 2 K.c., a nie posiadaczem nieruchomości.

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących w rozpoznawanych sprawach, przypomnieć należy, że Spółka energetyczna prowadziła w latach podatkowych [...] działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na obciążonych służebnością przesyłu gruntach, będących w zarządzie Skarżącego (N. ), posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, stanowiące własność tej Spółki energetycznej (niesporne). Z tytułu zawartych pomiędzy Spółką energetyczną a Skarżącym (N. umów służebności przesyłu z dnia: [...] r., [...] r. i [...] r. Spółka energetyczna korzystała w powyższym okresie z gruntów Skarżącego (N. pod liniami napowietrznymi w zakresie odpowiadającym ustanowionej służebności (art. 353 K.c.). Z akt administracyjnych badanej sprawy nie wynika by strony tej umowy ją rozwiązały, a zatem by doszło do wygaśnięcia tych służebności przesyłu. W każdym razie Skarżący nie podniósł tych okoliczności. Zatem nie budzi wątpliwości, że korzystanie z tych gruntów odbywało się w okresie podatkowym lata [...] na zasadach określonych tymi umowami.

Według zgodnych postanowień stron umów służebności przesyłu, uprawnienie Spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki energetycznej oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, Skarżący (N. ) zobowiązał się w tych umowach służebności do znoszenia posadowionych na nieruchomościach obciążonych urządzeniach elektroenergetycznych postaci m.in. energetycznych linii napowietrznych, "ograniczających korzystanie" z opisanych części działek, na których wycięto pasy o wskazanych w umowie szerokościach. W umowach tych strony również ustaliły, że N. przysługuje wynagrodzenie (w wysokości poniesionych podatków i opłat) od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu, a której powierzchnia określona została w umowie.

Zdaniem Sądu, już same te postanowienia umowne przesądzają, że trafnie organy podatkowe uznały, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób ciągły (trwały), dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka energetyczna jako "posiadacz służebności" (art. 352 K.c.) jest z mocy ww. umów zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. To zobowiązanie umowne trwa i zabezpiecza Spółce energetycznej ciągłość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści ustanowionej służebności przesyłu, a więc prowadzenia przez Nią na tych gruntach w sposób ciągły działalności gospodarczej. Okoliczność ta świadczy jednoznacznie, że wskazane grunty były w okresie podatkowym (od [...] r.) nie tylko związane, ale także zajęte na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej.

Odnosząc się więc do argumentu Skarżącego, że - co do zasady - jest możliwe wykorzystywanie przedmiotowego gruntu na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej należy powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej, nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na ustanowione służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, która jest uprawniona w każdej chwili korzystać z nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19.12.2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.) w art. 3 pkt 12 określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, zaś w art. 3 pkt 11, definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 K.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 K.c. terminy "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tę służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc te uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Skarżącym (N.) a Spółką energetyczną doszło do zawarcia ww. umów ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma ich treść, z której jednoznacznie wynika sposób uregulowania przez Strony tej umowy kwestii udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartych zaś w rozpoznawanej sprawie ww. umów ustanowienia służebności przesyłu nie wynika, aby powyższa sytuacja miała miejsce, gdyż ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez Skarżącego (N. z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowach.

Sąd zauważa przy tym, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą

– pierwsze to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie przez Spółę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, czy chociażby fakt prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej, gdyż jest to możliwe tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny, jaki wiąże strony umowy służebności przesyłu, oraz wpis służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej tą służebnością.

Uprawnione było zatem stanowisko Organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki energetycznej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarte umowy ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiły posiadania. Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie N. Zdaniem Sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umów służebności przesyłu wskazują, że ww. Spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skarg – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez Spółkę energetyczną, nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący (N. ) jako jednostka organizacyjna L. P. jest przy tym obciążony obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - S. P. - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie w przypadku przekazania przez Skarżącego (N. ) tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, co wynika z zapisów ww. umów o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja

ich postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (Skarżącego - N. ) w korzystaniu z niego w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach. Fakt obciążenia gruntów prawem służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej nie spowodował bowiem - wbrew twierdzeniu Skarżącego - przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz Spółki energetycznej. Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu - nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red. K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 K.c.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 07.03.2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano,

że ustawodawca w art. 352 K.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze S. P., bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości S. P. w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu Skarżącego (N.) nie został skutecznie podważony przez Skarżącego. Skarżący wprawdzie kwestionuje prawidłowość założenia organu podatkowego, że umowa służebności przesyłu nie przenosi posiadania objętych tą umową gruntów na rzecz przedsiębiorcy energetycznego (Spółkę energetyczną), to jednak w świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), gdyż w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka energetyczna w latach [...] z tytułu ustanowienia przez Skarżącego na Jej rzecz służebności przesyłu wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), co w konsekwencji skutkowało zasadnym przyjęciem, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umowami zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez N. jako posiadacza samoistnego. Skoro bowiem "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", na co wyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu zasadne było ustalenie, że przedmiotowe grunty w latach podatkowych [...] związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób ciągły (aktywny) w takiej działalności. Przez te grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdujących się w aktach sprawy umów ustanowienia służebności przesyłu wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez ww. Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Końcowo wskazać należy w kontekście zarzutu skargi, że brak odniesienia się przez Organ podatkowy do wszystkich zarzutów odwołania nie oznacza, że doszło do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy co jej meritum. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. To samo dotyczy merytorycznego rozstrzygnięcia, które musi być wyrazem dokonanych ustaleń. Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu. Te wymogi spełnia zaskarżona decyzja, której przedmiotem było określenie wymiaru podatku od nieruchomości za lata [...].

Poza tym, mimo, że okoliczność pozostawała poza sporem w sprawie, Sąd zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 i stwierdził, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania.

W myśl bowiem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Badając na podstawie akt sprawy w kontekście tego przepisu art. 70 § 1 O.p. datę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za [...] rok, Sąd stwierdził, że co do zasady termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...] upływał z dniem [...] r., natomiast zaskarżona decyzja Organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., zaś doręczona skarżącemu N. w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl