Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1259/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 154
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.848,00 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w I. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na wstępie ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...]r. nr [...], określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r., bowiem stwierdził, iż w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę z o.o. "A" z/s w I. wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy, zaś Spółka nie złożyła w związku z tym nabyciem deklaracji AKC-3 oraz nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego. Wobec czego należało wszcząć postępowanie i określić kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Spółka od decyzji wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie jednocześnie zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1; art.181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 w zw. z art. 123, art. 200 § 1, art. 283 § 1 pkt 1a, art. 284, art. 285 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4, art. 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne i dowolne ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje kasacyjne rozstrzygnięcie stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie przeprowadził postępowania w sposób niebudzący wątpliwości, aby móc w myśl regulacji prawnych dokonać subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do konkretnych przepisów prawa. Wątpliwości dotyczyły wyjaśnień związanych z dokonaniem zamówienia zatrzymanego wyrobu, jego dostawy i dokumentów, które towarzyszyły przesyłce. W zakresie zamówienia zatrzymanego towaru brak było jednoznacznego wyjaśnienia kto faktycznie zamówił przemieszczany towar oraz jaki dokument towarzyszył przesyłce.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. ponownie rozpoznając sprawę wystąpił z wnioskiem o udzielenie pomocy przez władze celne Słowacji w zakresie wyjaśnienia okoliczności zamówienia i sprzedaży rozpałki do grilla w ilości [...] litrów przez podmiot słowacki tj. s.r.o. "B" przewożonej drogą krajową DK1 w B. w dniu [...] r. dla Spółki z o.o. "A" z/s w I. – Oddziału w C.. W odpowiedzi na ten wniosek słowacka administracja celna dokonała przesłuchania Dyrektora s.r.o. "B" M. P. na okoliczność zamówienia i sprzedaży Spółce z o.o. "A" rozpałki do grilla w ilości [...] litrów. Ponadto Kryminalny Urząd Celny w B. poinformował, iż towar zatrzymany w dniu [...]r. przewożony drogą krajową DK1 w B. podlegał na terytorium Republiki Słowacji nadzorowi podatkowemu i z powodu naruszenia tych przepisów wymierzono firmie - s.r.o. "B" - karę grzywny w wysokości [...] SKK.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, jak również ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. uznając, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego – rozpałki do grilla na bazie alkoholu etylowego, od którego nie zapłaciła należnej akcyzy.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego A. S., ponownie wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. nadal domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi naruszenie art. 120. art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art.181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 w zw. z art. 123, art. 200 § 1, art. 283 § 1 pkt 1a, art. 284, art.285 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4., art. 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne i dowolne ustalenia stanu faktycznego oraz uznanie, że to Spółka, a nie M. P. winna być strona postępowania. Na uzasadnienie tych zarzutów przytoczył tezy orzeczeń sądów administracyjnych nie odnosząc ich jednak do konkretnych ustaleń poczynionych w sprawie.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że meritum sporu sprowadza się do ustalenia, czy w niniejszej sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę z o.o. "A" wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy. Dlatego na wstępie podkreślił, iż organy podatkowe są zobligowane, na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określić skutki prawne wynikające z ustalonego stanu faktycznego w celu rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy.

Dalej ustalił, że w dniu [...]r. funkcjonariusze celni zatrzymali na drodze krajowej DK 1 w B. ciągnik-cysternę na słowackich tablicach rejestracyjnych, przewożący towar o nazwie handlowej rozpałka do grilla w ilości [...] litrów. Kierowca oświadczył, iż usługowo przewozi alkohol etylowy w postaci rozpałki do grilla. Według dokumentów stowarzyszonych z transportowanym towarem ("Dodaci list') sprzedającym była s.r.o. "B" ul. [...];[...] K. natomiast nabywającym była Spółka "A" z/s w I. o/ C.. Po wykonaniu badania próbek przewożonego wyrobu przez Laboratorium Celne we W. (sprawozdanie z badań laboratoryjnych pobranych próbek) zatrzymany towar należało zaklasyfikować do kodu CN 2207 20 00.

Zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami (pismo [...] z dnia [...]r.) funkcjonariuszy celnych Referatu Grup Mobilnych z B. biorących udział w zatrzymaniu ciągnika-cysterny, B.G. - kierowca zatrzymanego zespołu pojazdów posiadał przy sobie poza dokumentami uprawniającymi do prowadzenia pojazdu dokument o nazwie "dodaci list" oraz dokumenty dotyczące przewozu towarów niebezpiecznych (ADR). "Dodaci list" został przedstawiony bezpośrednio po zatrzymaniu w trakcie kontroli prowadzonej w trybie ustawy o transporcie drogowym, za brak listu przewozowego wymaganego przy przewozie materiałów niebezpiecznych, nie nałożono kary, ponieważ dokument "dodaci list" spełniał kryteria listu przewozowego dlatego nie stwierdzono naruszenia przepisów ustawy o transporcie drogowym w tym zakresie, funkcjonariusze celni nie wydawali polecenia kierowcy zatrzymanego pojazdu skontaktowania się z przewoźnikiem lub nadawcą towaru w celu nadesłania faxem dokumentów związanych z transportem towaru.

Dalej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że okoliczności zawarcia transakcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz organizacji działalności handlowej przez Spółkę "A" potwierdziły zeznania świadków tj. J. P. (Dyrektor handlowy w Spółce z o.o. "A"); M.P. (Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A"), J.G. (członek zarządu Spółki z o.o. "A") i M. P. (Dyrektora s.r.o. "B"). I tak M. P. przesłuchany w ramach postępowania karno-skarbowego dniu [...]r., tj w dniu zatrzymania cysterny zeznał, że w przeszłości Spółka od "B" kupowała także podpałkę do grilla w pojemnikach litrowych lub 0,5 litrowych. Pierwszy raz zamówili ten towar (rozpałkę do grilla) luzem, tzn. w cysternie, towar zamawiał osobiście prezes spółki M. P. telefonicznie. Towar miała dostarczyć firma "B" na swój koszt, faktura miała być dostarczona przez szefa firmy "B", dostawę rozpałki miał odebrać magazynier i w zależności od okoliczności przepompować do cysterny lub paleto-pojemników. Towar od firmy "B" Spółka konfekcjonowała w pojemnikach 1l lub 0,5 l i odsprzedawała na rynek krajowy. Faktura miała być dostarczona przez szefa firmy "B", a płatność za towar miała być w formie barteru.

W kolejnych zeznaniach złożonych [...]r. stwierdził, że wszystkie zamówienia towarów wychodziły od M. P., o rodzaju zamawianego towaru decydował M. P. lub J. G. Stwierdził również, że na podpałkę do grilla zatrzymaną w dniu [...]r. posiadał zamówienie z sieci "C" w opakowaniach 0.5 l i 1 I Odnosząc się do swoich zeznań z dnia [...]r. wyjaśnił, że stwierdzenie, iż Spółka po raz pierwszy zamówiła podpałkę luzem było pomyłką wynikającą z podanych przez Słowaka informacji, że tym razem towar był przez nas zamawiany luzem.

Z kolei J. G. zeznała, że do kompetencji M. P. należało zamawianie towaru dla Spółki. Ona była odpowiedzialna za regulowanie zobowiązań i zaległości firmy. W jej ocenie M. P. nie znał języka polskiego. Nie była zorientowana w kwestii zamówienia rozpałki do grilla, która była przewożona w dniu [...]r. do Spółki.

Natomiast M. P. zeznał, przesłuchany z dniu [...]r. w ramach postępowania karno-skarbowego, że osobą upoważnioną do składania zamówień (oprócz niego) był J. P., a o tym, że zamówienia były składane telefonicznie nic mu nie było wiadomo. On tego nie robił. Zeznał także, że z terenu Słowacji sprowadzał towary tylko z firmy "B". Odnosząc się do zdarzenia z dnia [...]r. stwierdził, że towaru nie zamawiał ani on, ani J. P.. Decyzję o przesłaniu tego towaru o tym składzie chemicznym podjął Słowak. W tym przypadku płatność za pozyskany towar, gdyby był właściwy, odbyłaby się za pomocą gotówki lub przelewem, w przypadku żądania przez kontrahenta przedpłaty otrzymywali fakturę faksem, w pozostałych przypadkach oryginały faktur przychodziły wraz z towarem.

Na koniec stwierdził, że ma zaufanie do firmy "B" z uwagi na dwuletni okres współpracy, nie zdarzyło się aby firma "B" przesłała towar niezamówiony.

Przesłuchany ponownie w dniu [...]r. zeznał, że to on zamawia wszystkie towary do Spółki. Jednak nie umawiał się z M. P., że spółka "A" Sp. z o.o. zapłaci za benzynę lakierniczą. Benzynę tę miał nabyć P..

Stwierdził także, ze kierowca, który przewoził podpałkę do grilla w dniu [...]r. nie miał przy sobie żadnych dokumentów, jedynie na luźnej kartce napis "A".

Z kolei M. P. zeznał, że firma, której jest dyrektorem, sprzedała rozpałkę do grilla firmie "A" z C.. Prawdopodobnie towar był zamawiany drogą telefoniczną faxową lub e-mailem. Ten rodzaj towaru wysłał cysterną pierwszy raz luzem. Zawsze co do płatności umawiał się z M. P. lub J.P. Za rozpałkę do grilla (przesłuchanie odbyło się [...]r.) miał otrzymać benzynę lakierniczą w ilości [...]l. Ponieważ jego kontrahent nie otrzymał rozpałki do grilla musiał zapłacić w Rafinerii "D" za benzynę lakierniczą. Zaś przesłuchany w ramach pomocy administracyjnej przez słowacką administrację celną zeznał, że nie pamięta, kto konkretnie w imieniu "A" Sp. z o. o. zamówił rozpałkę do grilla, ale była to jedna z trójki osób: M. P., J.P. lub J. P.. Nadto w księgowości firmy "B", s.r.o. nie ma dokumentu potwierdzającego zamówienie przedmiotowego towaru ponieważ po dostarczeniu towaru zamówienia są wyłączane z obiegu, niszczone. Za benzynę lakierniczą zakupioną w Rafinerii "D" S.A. zapłaciła jego firma sama (dołączył potwierdzenie zapłaty). Zeznał także, że język polski rozumie tylko w mowie w 80%, w piśmie już nie, a także, że to on polecił wystawić fakturę nr [...] z [...]r. Gdyby za towar nie rozliczono się to mogłyby zostać przerwane dalsze kontakty handlowe. Kierowca przewożący zatrzymaną w dniu [...] r. rozpałkę do grilla posiadał tylko list dostawczy. Ponadto w księgowości firmy "B", s.r.o. nie ma dokumentu potwierdzającego odmowę przyjęcia przedmiotowej rozpałki do grilla przez spółki "A" Sp. z o.o. ale pamiętał, że Polacy mu go dawali.

Organ odwoławczy ustalił także w oparciu o informację Kryminalnego Urzędu Celnego w B., iż towar zatrzymany w dniu [...]r. przewożony droga krajową DK1 w B. podlegał na terytorium Republiki Słowacji nadzorowi podatkowemu i z powodu naruszenia tych przepisów wymierzono firmie - s.r.o. "B" - karę grzywny w wysokości [...] SKK.

Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził sprzedaż podpałki do grilla. Sprzedaż została zawarta pomiędzy firmą "B". s.r.o. ze Słowacji a Spółką z o.o. "A" z C.. Ten fakt potwierdziły: wystawiona dla "A" Sp. z o.o. faktura nr [...] z dnia [...] r., dokument przewozowy "dodaci list ćislo" nr [...] z dnia [...] r., wskazujący jako odbiorcę towaru spółkę "A" Sp. z o.o., a także zeznania M. P. z dnia [...]r., w których wyrżnie stwierdził, że jego firma sprzedała rozpałkę do grilla firmie "A" z C. Za sprzedany towar miała otrzymać benzynę lakierniczą w ilości [...] l. Jednak z uwagi na fakt, iż kontrahent nie otrzymał rozpałki do grilla musiała zapłacić w Rafinerii "D" za benzynę lakierniczą, na dowód czego przedstawiono fakturę zakupu.

Także J. P. potwierdził, iż w przeszłości Spółka z o.o. "A" kupowała od firmy s.r.o. "B" podpałkę do grilla w pojemnikach 1 l lub 0,5 l. W odniesieniu do transakcji z [...] r. towar zamawiał osobiście Prezes Spółki M. P. telefonicznie. Z kolei M. P. potwierdził, że to on zamawia wszystkie towary do Spółki. Odmienność wcześniejszych twierdzeń M. P. w kwestii oceny ich wiarygodności należy uznać za konsekwencję przyjętej przez niego linii obrony i na zasadzie swobodnej oceny dowodów odmówić im wiary. M. P. w przesłuchaniu z dnia [...]r. zeznał np." cyt: "Oprócz mnie osobą upoważnioną do składania zamówień był J. P. pełniący funkcje dyrektora handlowego. Z terenu Słowacji sprowadzam towary tylko z firmy "B". Zamówienia w tej firmie składałem ja lub Pan P.". Podczas przesłuchania w dniu [...]r. zeznał już odmiennie: "Ja zamawiam wszystko". W protokole z kontroli, do którego Spółka nie wniosła zastrzeżeń w załączniku nr 17 zamieszczony wydruk z rejestru zakupów, w którym za okres od [...] do [...]r. na osiem zakupów ze Słowacji tylko dwa były z firmy "B", s.r.o. Pozostałe sześć zamówień pochodziło z innej firmy słowackiej – "E" V. M. [...], C..

Dlatego uznał, w oparciu o wskazany materiał dowodowy, że "A" Sp. z o.o. zamówiła podpałkę do grilla w spółce "B" s.r.o. Zamówienie to zostało przyjęte i zrealizowane przez kontrahenta słowackiego.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż termin nabycie wewnątrzwspólnotowe został przez ustawodawcę wyjaśniony w artykule 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Z 2004r. Nr 29 poz. 257 wraz z późn. zm.), który zawiera definicje niektórych pojęć używanych w dalszej części ustawy. Wprowadzenie do tekstu ustawy wymienionych w artykule 2 pojęć oznacza, że ich użycie w dalszych przepisach ustawy należy interpretować zgodnie z definicją zawartą w niniejszym artykule.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawodawca wskazuje, iż za nabycie wewnątrzwspólnotowe należy uznać przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem za wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego państwa członkowskiego.

W konsekwencji czynności opodatkowane akcyzą będą występowały w sytuacji, gdy dany podatnik przemieści wyroby z magazynu w jednym państwie członkowskim do magazynu znajdującego się w innym państwie członkowskim. Poza tym należy pamiętać, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia tego rodzaju czynności z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym: odpowiednio jako dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Dalej podkreślił, że w myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe o jakim mowa w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wreszcie zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Dlatego zaklasyfikowanie wyrobów akcyzowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Scalonej Nomenklatury. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 327 z 30.10.2004).

Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że sprzedający (nadawca towaru) firma "B" s-r.o. z/s w Republice Słowackiej w dokumencie "Osvedćennie o kvalite: 02062004" – wskazał, iż w skład rozpałki wchodzą: alkohol etylowy - min. 47%, alkohol metylowy – min. 47%, methyllethylketon - min. 0,47%, bitrex-min. 0,001%, woda-min. 4%, tiofen - min. 0,125% i przypisał jej kod CN 36 06 90 90. Z kolei badanie 3 próbek pobranych w dniu [...]r. przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w B. w obecności M. P., wykonane przez Laboratorium Celne we W. (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...]r.) wykazało, że zatrzymana rozpałka do grilla była mieszaniną alkoholu etylowego (41,5%) i metanolu (46,4%) oraz zawierała śladowe ilości 1-propanolu. 2-butanolu, octanu etylu, 2-metylo-l" propanolu, 2-metylo1, 3-dioksolanu, tiofenu, 1,1-dietoksy etanu, 3-metylo-l-butanolu, 2-metyfo-1- butanolu. estrów kwasu butylowego i pentylowego, ksylenu. Ponadto w badanej próbce stwierdzono obecność benzoesanu denatonium (bitrexu) w ilości: 5,93 +/- 0,3 ppm co odpowiada 1,43 +/- 0,03 g w 100 litrach w przeliczeniu na 100% alkoholu etylowego. Benzoesan denatonium (bitrex) wymieniony jest w załączniku do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego jako jeden ze środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego. Zgodnie z pozycją nr 6 wyżej cytowanego załącznika minimalna ilość benzoesanu denatonium (bitrexu) jaką należy stosować do skażania alkoholu etylowego wynosi 0.3 g na 100 litrów alkoholu etylowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że alkohol zawarty w przedmiotowej rozpałce do grilla należy uznać za skażony. Sprzedawca rozpałki do grilla, jak wskazano powyżej, zaklasyfikował ten wyrób do pozycji 3606 90 90 czyli jako pozostałe stopy żelazocerowe i pozostałe stopy piroforyczne, we wszystkich postaciach; artykuły z materiałów łatwo palnych wymienione w uwadze 2 do przedmiotowego działu.

Tymczasem zgodnie z uwagami do działu 36 CN dział ten nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków, innych niż wymienione poniżej w uwadze 2 a) lub b), zaś wyrażenie "artykuły z materiałów łatwo palnych" objętych pozycją 3606 dotyczy jedynie: a) metaldehydu, heksametylenotetraaminy oraz podobnych substancji pakowanych do postaci (na przykład tabletek, lasek i podobnych postaci) przeznaczonych do stosowania jako paliwo; paliw opartych na alkoholu oraz podobnych gotowych paliw, w postaci stałej lub półstałej;

b) paliw płynnych lub upłynnionych, w pojemnikach, w rodzaju stosowanych do napełniania zapalniczek mechanicznych lub podobnych, o pojemności nieprzekraczającej 300 cm3;

c) pochodni, ogniowych źródeł światła oraz podobnych.

Z uwagi na fakt iż rozpałka do grilla nie była w pojemnikach stosowanych do napełnienia lub uzupełniania zapalniczek do papierosów lub podobnych o pojemności nie przekraczającej 300 cm3, została zatrzymana w cysternie w ilości [...]litrów, nie była w postaci stałej lub półstałej - posiadała postać płynną, nie był to również inny artykuł z materiałów łatwopalnych typu: pochodnia, czy ogniowe źródło światła lub artykuł podobny oraz mając na uwadze treści pozycji CN 3606 oraz uwag do działu CN 36 nie można było uznać, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób będący w stanie płynnym składająca się głównie z alkoholu etylowego (41,5% ) i metanolu (46,4% ) mógłby być klasyfikowany do pozycji 3606.

Dlatego, przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), Dyrektor Izby Celnej wyszedł od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6.

W rozpatrywanej sprawie w związku z brakiem możliwości zastosowania. reguły 1 szczególnego znaczenia nabrała reguła 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie, z którą: "Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji , klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący, a mianowicie do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona należy stosować pozycje obejmująca materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

W spornej rozpałce głównym składnikiem towaru był metanol. W Nomenklaturze Scalonej metanol (alkohol metylowy) został wymieniony w dziale 29, podpozycja 2905 11. Zgodnie jednak z uwagą 1 lit. a do działu 29 pozycje tego działu obejmują głównie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne. Wg uwagi 2 lit. b dział nie obejmuje alkoholu etylowego (pozycja 2207 lub 2208). Odrębny, chemicznie zdefiniowany związek (wg Uwagi 1 do działu) jest pojedynczym związkiem chemicznym o znanej strukturze, który nie zawiera innych substancji celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu (włącznie z oczyszczaniem). Tym samym metanol w mieszaninie z alkoholem etylowym jest wyłączony z tej pozycji.

Mając powyższe na uwadze i z uwagi na to, że drugim głównym składnikiem w towaru był alkohol etylowy Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że rozpałka do grilla powinna być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Według grupowania PKWiU odpowiadającą pozycją jest 15.92.12 - Alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy; alkohole skażone tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Dalej Dyrektor Izby Celnej zauważył, że źródłem prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego jest m.in. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwana Dyrektywą horyzontalną. W świetle jej art. 1 Dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych.

Zgodnie natomiast z art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U UE L 316/21 ze zm.), dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj., napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Przekładając powyższe na grunt przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym alkoholem etylowym w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204. 2206 00 i 2205.

Wreszcie zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz. napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 2 do ustawy. Jednocześnie w poz. 34 Załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym wymieniono alkohol etylowy i inne alkohole, skażone o dowolnej mocy jako wyroby podlegające akcyzie.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Spółka dokonała przemieszczenie wyrobów akcyzowych, tj. rozpałki do grilla, która ze względu na swój skład chemiczny prawidłowo klasyfikowana powinna być jako alkohol etylowy, skażony o dowolnej mocy, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, co zrodziło powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organy podatkowe działały w ramach źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przestrzegały przepisów procesowych oraz prawidłowo stosowały przepisy prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Nie naruszyły tym samym przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Dalej zauważył, ze przepis art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dlatego w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także - jak nakazuje przepis art. 191 tejże Ordynacji - udowodnienie danej okoliczności ocenić nas podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów stanowi podstawową zasadę postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Rozpatrując i oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy winien tego dokonać we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Dopiero naruszenie tych norm stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.

W świetle zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Szczególne znaczenie dla zasady przekonywania ma właściwe uzasadnienie decyzji administracyjnej. Uzasadnienie to winno być tak starannie zredagowane, by strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy. Należy podkreślić, że w zasadzie tej nie chodzi tylko o wynik końcowy procesu ale o cały tok postępowania.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezzasadne. Ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym istnienia po stronie Spółki z o.o. "A" obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego opierały się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji, wyjaśnił, dlaczego innych nie uznał za wiarygodne. Uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, co zasadnym czyni wniosek, iż zawarty w odwołaniu zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów jest chybiony, stanowiąc w istocie polemikę z taką oceną. W konsekwencji stwierdził, iż nieuzasadnionym jest wynikający z treści odwołania zarzut błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o ocenę dowodów mieszczącą się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji w dniu [...]r., postanowieniem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na koniec Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Strona ma prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze może zostać uwzględnione, o czym stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. organ podatkowy I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań osób wskazanych przez Stronę, ponieważ w przedmiotowej sprawie uznał, iż zachodziły przesłanki wymienione w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Art. 180 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. W przedmiotowym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w B. korzystał z legalnych środków dowodowych m.in. protokołów przesłuchań osób mających bezpośredni związek ze zdarzeniem, jak również notatek wyjaśnień i protokołów przesłuchań funkcjonariuszy biorących udział w zatrzymaniu. Wyjaśnienia złożone przez Pana M. P. dokonywały słowackie służby celne w oparciu o obowiązujące tam przepisy prawa.

Za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej. Przy podejmowaniu decyzji oparto się na dowodach przeprowadzonych w ramach postępowania, wskazując, które uznano za istotne, które nie, którym odmówiono wiary. Spółka w toku postępowania nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby jej tezę, a organ sam ich nie znał. Umożliwiono również stronie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zatem nie istniały przeszkody, by znając ten materiał przedstawia swoje nowe dowody. Tego nie uczyniła.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w I. ( w trakcie postępowania podatkowego Spółka zmieniła siedzibę) reprezentowana nadal przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art.181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 w zw. z art. 123, art. 200 § 1, art. 283 § 1 pkt 1a, art. 284, art.285 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4. art. 19 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne i dowolne ustalenia stanu faktycznego

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań M. P., J. P. wynika nie tylko brak istotnych dokumentów, które świadczyłyby o nabyciu wewnątrzwspólnotowym rozpałki do grilla, lecz "nawet z zeznań pracowników Urzędu Celnego pobierających próbkę cieczy wynika, że pierwotnie przedłożono inne dokumenty, tzn. "dodaci list", na którym mogły być ręczne dopiski. Takiego dokumentu brak było w sprawie. Ponadto do akt sprawy prowadzonej w referacie karno-skarbowym przekazano kserokopię tego dokumentu, na odwrocie którego była kserokopia innego dokumentu "Pisomne pokyny".

Dalej zarzucił, iż oceniając zeznania J. P. nie wyjaśniono, czy i jakie informacje uzyskał on od M. P. i czy z uwagi na to, że ten ostatni nie włada czystą polszczyzną, mogli się źle zrozumieć. Nadto pominięto zeznania tego świadka złożone [...] r., które w odmienny i dokładniejszy sposób przedstawiły okoliczności dotyczące towaru dostarczanego Spółce [...] r. Podobnie błędnie za niewiarygodne uznano zeznania M. P. i w konsekwencji je pominięto, a to z nich wynikało, że przy zamówieniach zastrzegał, by nie wysyłano podpałki na bazie alkoholu etylowego i to jemu M. P. przyznał, że pomylił się w wysyłce towaru, a spowodowane to było śmiercią jego matki, zaś jego zastępca źle go zrozumiał. Wskazane wyżej zeznania różnią się w opisie zdarzeń od ustaleń poczynionych przez organy celne.

Dalej skarżąca podniosła, iż funkcjonariusz celny odmówił przyjęcia oświadczenia o odstąpieniu od umowy, przygotowanego przez J. G.. Za błędne uznał stanowisko organów, iż ta okoliczność nie miała znaczenia dla wyjaśnienia sprawy.

Uzasadniając pozostałe zarzuty pełnomocnik skarżącej stwierdził, że pozbawiono go możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu funkcjonariusza celnego w dniu [...]r., chociaż zwrócił się do organu o zmianę terminu przesłuchania z uwag na jego chorobę. Ograniczono tym samym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Niezasadnie także odmówiono Stronie dopuszczenia wnioskowanych przez nią dowodów ze świadków, chociaż w piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik wskazał, jakie okoliczności miałyby być ustalone i wyjaśnione. W tym także okoliczności dotyczące odstąpienia od umowy. Wreszcie przesłuchano świadka M. P. w dniu [...]r. bez udziału tłumacza i Strony, co mogło wpłynąć na sposób komunikowania się z nim i rozumienia przez niego pytań oraz udzielanych przez niego odpowiedzi.

Wadliwie także wezwano Stronę do przedstawienia spisów magazynowych, faktur, rejestrów zakupu dotyczących miesięcy nie objętych postępowaniem podatkowym. Uczyniono to z naruszeniem art. 283, 284 i 285 Ordynacji podatkowej.

Na koniec skarżąca pokreśliła, że w oparciu o błędnie przyjęte ustalenia będące następstwem źle przeprowadzonego postępowania dowodowego, nieuzasadnionego przyjęcia, że podpałka do grilla była przewożona z zastosowaniem formuły CPT, nieprawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji obciążono skarżącą obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż zarzuty podniesione w skardze były tożsame z zarzutami strony zgłoszonymi już w odwołaniu, i do których odniósł się już w zaskarżonej decyzji. Dlatego też w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz argumentację przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że Spółka dokonała przemieszczenie wyrobów akcyzowych, tj. rozpałki do grilla, która ze względu na swój skład chemiczny prawidłowo klasyfikowana powinna być jako alkohol etylowy, skażony o dowolnej mocy, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, co zrodziło powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 4 ust. 4 u.p.a. czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 312/10 oddalił skargę "A" Sp. z o.o. na powyższą decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, powołując się na art. 134 p.p.s.a., wskazał, że w myśl art. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – obowiązującej w czerwcu 2005 r. – ustawa regulowała opodatkowaniem akcyzą wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb ich wprowadzania do obrotu. Sąd stwierdził również, że organ nie naruszył prawa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w imieniu "A" Sp. z o.o. złożył adwokat J.B., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 11 w związku z art. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 548 § 1, art. 544 § 1 oraz art. 155 § 2 kodeksu cywilnego przez błędną ich wykładnię,

2) art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 3, art. 19 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegającej na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, pozostające w związku z art. 10 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu, oraz art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 4 u.p.a., polegającym na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy i obowiązek zapłaty akcyzy powstał po stronie skarżącej spółki "A",

3) art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 3, art. 19 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w związku z art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG w związku z § 18 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TWE), polegającym na niezastosowaniu tych przepisów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż do dnia 19 lipca 2005 r., kiedy to zmieniony został § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez dodanie do niego ust. 6, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wyszczególnionych w § 18 wskazanego rozporządzenia nie korzystało ze zwolnień, co w konsekwencji stanowiło naruszenie zakazu dyskryminacji określonego w art. 90 TWE,

4) art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w związku z art. 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, polegającym na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w związku z art. 154 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym polegającym na niezastosowaniu tego przepisu, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie stosować należy przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy rozpałka do grilla będąca przedmiotem niniejszej sprawy stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1-4;

2) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 134 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozważenia w uzasadnieniu wyroku przez Sad rozpoznający skargę kwestii możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG przy braku rozważenia tej kwestii również przez organy podatkowe.

3) art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 134 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku przez Sąd rozpoznający skargę do przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które zostały błędnie zastosowane przez organu podatkowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Spółka "A" nigdy przedmiotowej rozpałki nie otrzymała, zaś w transakcjach wewnątrzwspólnotowych obowiązek podatkowy powstaje w przypadku nabycia z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub nabycia prawa rozporządzania rzeczą jak właściciel. Skoro zatem przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze Słowacji do Polski dokonała słowacka spółka "B", to wobec niej powstał obowiązek podatkowy w związku z wyprowadzeniem towarów akcyzowych ze składu, bądź też w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą.

Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że nawet zakładając, iż skarżąca w rzeczywistości dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] litrów skażonego alkoholu etylowego w postaci rozpałki do grilla, która nie była przeznaczona do konsumpcji przez ludzi, to czynność ta objęta była obligatoryjnym zwolnieniem, o którym mowa w art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Ewentualne nabycie spornego wyrobu spełnia ponadto dyspozycję zawartą w § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż skarżąca zamawiała "rozpałkę do grilla", czyli oświadczyła, iż towar ten zostanie zużyty do celów inne niż spożywcze.

Pismem z dnia [...]r., zatytułowanym "skarga kasacyjna" pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy A.S. uzupełnił skargę kasacyjną wniesioną przez adw. J.B. W piśmie tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w B., a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 198 § 1 w zw. z art. 123, art. 200 § 1, art. 283 § 1 pkt 1a, art. 284, art. 285 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1453/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. stwierdzając, że Sąd I Instancji nie odniósł się do zasadniczej kwestii, jaką jest zastosowanie przepisu przejściowego, jakim jest art. 154 regulujący kwestię zastosowania przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. bądź ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w określonych w tym przepisie warunkach, które nie zostały poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny również zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt c, art. 134, art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec braku rozważenia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w świetle art. 27 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sad Administracyjny zauważył, że organ pierwszej instancji zaprezentował pogląd, że z dniem 19 lipca 2005 r. został zmieniony § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który jednak do tej daty nie przewidywał zwolnień z podatku akcyzowego wymienionych w nim towarów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. NSA wskazał na brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się zatem do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy również wskazać, że zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.- zwanej dalej u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej w K. nie odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii poprawności zastosowania art.154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w B. w podstawie prawnej powołał między innymi art.154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). Jednakże, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny: "Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 154 cyt. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podał, iż przepis ten "stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o którym mowa w art. 168 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe" czyli przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wobec powstania obowiązku podatkowego w dniu [...]r.

Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 154 ust. 1, który dotyczy obowiązku podatkowego w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i warunków stosowania w stosunku do nich przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie faktycznym kwestią sporna była prawidłowość opodatkowania podatkiem akcyzowym w czerwcu 2005 r. wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy to jest podpałki do grilla, z tytułu jej nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę z o.o. "A" z/s w I.

W ocenie Sądu jest okolicznością bezsporną, że rozpałka do grilla stanowi wyrób akcyzowy zharmonizowany, a zatem przepis art. 154 ust. 1 cyt. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie 1 marca 2009 r., nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. zawiera podstawowe przepisy przejściowe wskazujące, w jakich przypadkach należy stosować nowe (tj. ustawy z 2008 r.) lub stare przepisy akcyzowe (tj. ustawy z 2004 r.). Ma on na celu zapobieżenie sytuacjom, kiedy mogłoby dojść do kolizji pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi a nową ustawą akcyzową i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi.

Należy zauważyć, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bezpośrednio zastosowanie znajduje art. 154 ust 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. w brzmieniu: "Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, lecz do tego dnia nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy." Ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie zawierały legalnej definicji zwrotu "procedura zawieszenia poboru akcyzy". Wskazywały one jedynie sytuacje, w przypadku zaistnienia których pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych był lub mógł być zawieszony, oraz wskazywały warunki, jakie musiały być spełnione, aby mogła ona mieć zastosowanie. Natomiast definicja została zawarta w art. 4 lit. c Dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym przez pojęcie to należy rozumieć "system fiskalny stosowany odnośnie do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów, przy zawieszonym podatku akcyzowym". Wobec tego, jeżeli wyroby akcyzowe zostały usunięte spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, następowało dopuszczenie ich do konsumpcji i powstawał obowiązek zapłaty akcyzy.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w/w ustawy pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony, jeżeli wyroby były zwolnione ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Nadto z art.27 ust.3 w/w ustawy wynikało, że warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest zaświadczenie potwierdzające zamówienie na odbiór przez podatnika wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zaznaczyć należy, że powyższy zakres stosowania procedury zwieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy miał zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie modyfikowały zakresu zastosowania tej procedury. Tymczasem w przypadku wyrobów, o których mowa w § 18 ust. 1, 1a i 1b, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi przepisy dotyczące stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały zmodyfikowanie w § 18 ust. 6 w/w rozporządzenia poprzez wprowadzenie obowiązku prowadzenia składu podatkowego, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, wprowadzenia do tego składu wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, złożenia oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1 b. będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy i prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

W art. 28 ust 1 pkt 2 i 3 u.p.a. ustawodawca w sposób precyzyjny określił moment, w którym następowało zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Następowało to z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego ( pkt 2), a w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu - obowiązek podatkowy powstawał z dniem ich zużycia.

Nadto w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzący skład podatkowy był obowiązany wystawić administracyjny dokument towarzyszący art. 36 ust. 2 u.p.a.

Z art. 27 ust. 1 pkt e Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.Urz. UE L Nr 316 str. 21 ze zm.) wynika, że dane państwo członkowskie, na terytorium którego winno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Warunki zwolnienia z akcyzy substancji smakowo-aromatycznych nabytych wewnątrzwspólnotowo jak i zakupionych na terytorium kraju zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 25 ust.5 u.p.a.

Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowiło co do zasady implementację w przepisach polskich zwolnień obligatoryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy rozporządzenia zawierały zwolnienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny, tj. uzależniony od woli poszczególnych państw członkowskich (por. S. Pakulski: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Przepis § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zawierał zwolnienie o jakim mowa w art. 27 Dyrektywy Rady nr 92/03/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L. 1992.316.21).

Ponadto z analizy treści preambuły i poszczególnych przepisów Dyrektywy strukturalnej wynika, że pod pojęciem "produktów objętych niniejszą dyrektywą", użytym w części wstępnej art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej, czyli również w przypadku zakresu przedmiotowego zwolnienia, należy rozumieć towary objęte podatkiem akcyzowym, a mianowicie alkohole i napoje alkoholowe.

Dalej zauważyć należy, że konstrukcja zwolnienia z podatku akcyzowego przyjęta przez krajowego ustawodawcę w 2007 r. była taka, że przepis krajowy art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odsyłał ogólnie do regulacji prawa wspólnotowego. Natomiast przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej w części wstępnej stanowił, że to "Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego", ale "na warunkach, które zostaną przez nie określone".

Na gruncie tego przepisu należy poczynić, co najmniej dwie uwagi. Po pierwsze, że względu na użycie kategorycznego pojęcia "zwalniają" (tak samo w ust. 2) należy przyjąć, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musiało zwolnić określone produkty, ale na "warunkach" przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona była do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Po drugie, niektóre przesłanki obligatoryjnego zwolnienia, czyli jej najważniejsze elementy, zostały już określone w poszczególnych punktach tego przepisu. Poprzez brzmienie dalszej część przepisu swoboda państwa członkowskiego została po raz drugi ograniczona. Zatem jeśli państwo członkowskie ustaliło warunki zwolnienia wbrew elementom w poszczególnych punktach, to należałoby stwierdzić, że prawo krajowe stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego należałoby w konkretnej sprawie odmówić stosowania prawa krajowego i zastosować jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i zawierające prawa podatnika takie prawo wspólnotowe Tak samo należałoby postąpić, jeśliby państwo członkowskie nie implementowało wtórnego prawa wspólnotowego wynikającego z dyrektywy. Dlatego, jak to Sąd na wstępie rozważań zaznaczył, przepisy § 18 ust. 1b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dokonują implementacji zwolnień uregulowanych odpowiednio w art. 27 ust. 1 lit. e Dyrektywy strukturalnej. Ponadto zwolnienia wymienione odpowiednio w przepisach art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej miały charakter przedmiotowy, w niektórych przypadkach dodatkowo istotne dla zwolnienia było użycie wyrobów objętych Dyrektywą do wytworzenia określonych wyrobów, w niektórych także ich przeznaczenie.

Dalej wskazać należy, że normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą - przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) - można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe - tak daleko, jak jest to możliwe, a więc w przypadku, gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem - są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Z dniem 1 maja 2004 r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w stosowaniu - sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepisy prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym.

Oznacza to, że w przypadku braku implementacji prawa unijnego do prawa polskiego można stosować przepisy unijne wprost. A zatem w przypadku sprzeczności prawa polskiego z dyrektywami UE sądy uprawione są do interpretacji polskich przepisów w kontekście prawa UE.

Jakkolwiek dyrektywa wprost jedynie zobowiązuje państwa członkowskie do ustanowienia danego porządku prawnego, to w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jeśli dane państwo nie dokona implementacji, obywatel ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą.

Przystępując do wykładni przepisów regulujących zwolnienie od akcyzy podpałki do grila będącej wyrobem klasyfikowanym do kodu CN 2207 20 00 należy rozróżnić dwie sytuacje. Pierwsza dotyczy wyrobów kupionych przez producenta napojów bezalkoholowych w kraju, druga wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo. W odniesieniu do pierwszej grupy wyrobów akcyzowych warunki zwolnienia określono w § 18 ust. 2a w związku z ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odniesieniu do drugiej grupy w § 18 ust. 6 powołanego rozporządzenia.

Należy przypomnieć, że wspomniane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wymienione powyżej rozporządzenie stanowi co do zasady implementację w przepisach polskich zwolnień obligatoryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy rozporządzenia zawierają zwolnienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny, tj. uzależniony od woli poszczególnych państw członkowskich (por. S. Pakulski: Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005).

Po drugie podstawowym celem harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatku akcyzowego, w tym także tych dotyczących zwolnień, było nakładanie oraz pobieranie podatku akcyzowego w tym państwie członkowskim, w którym następowała konsumpcja wyrobów akcyzowych. Dodatkowym założeniem tego systemu było przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu produkcji wyrobów akcyzowych do chwili, w której dany wyrób akcyzowy zostaje przekazany do konsumpcji.

Należy jednak zauważyć, że generalnie sformułowany obowiązek stosowania procedury zawieszenia w stosunku do zwolnionych od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych miał zastosowanie, jeżeli warunek taki wskazywały przepisy wykonawcze zwalniające dane wyroby od akcyzy. Ale w myśl § 2a powołanego rozporządzenia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosowało się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku do rozporządzenia, jeżeli były one zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U.UE.L.1992.316.21) - Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Alkohol etylowy jest produktem objętym Dyrektywą 92/83/EWG, a zatem postanowienie art. 27 ust. 1 lit. b powyższej Dyrektywy 92/83/EWG potwierdza stanowisko odnośnie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego.

Zauważyć także należy, że ETS w orzeczeniu z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C - 63/06 stwierdził, że zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane tym przepisem Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W związku z powyższym należało uznać, że Państwa Członkowskie nie mogą zawężać zakresu omawianego zwolnienia. Wypada zatem przypomnieć, że stosownie do wyroków TSUE z dnia 7 grudnia 2000r. w sprawie C-482/90, Włochy przeciwko Komisji Europejskiej i z dnia 19 kwietnia 2007r. w sprawie C-63/06, Profisa przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG ustanawia zasadę zwolnienia produktów nim objętych, a odmowa jego przyznania stanowi wyjątek. Przyznane tym przepisem państwom członkowskim uprawnienie do określenia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Analiza warunków przewidzianych w § 18 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów dla zwolnień określonych w § 18 ust. 1 tego rozporządzenia, w tym zawartych w pkt 5 i 6 wskazuje, że dotyczą one jedynie nabyć krajowych, tym samym Sąd wskazuje na brak właściwej regulacji zwolnienia co do nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe potwierdza również zmiana wskazanego przepisu § 8 rozporządzenia MF. Na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2005r. Nr 132 poz.1113) m.in. wprowadzono z dniem 19 lipca 2005 r. do § 18 ust. 6 zgodnie z którym w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten: 1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b; 2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy; 3) prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów.

Należy przy tym wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 952/07, opubl. ONSAiWSA 2010 Nr 1 poz. 14 stwierdził, że zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego, czy mamy do czynienia z transakcją krajową, czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG. Przepis § 18 rozporządzenia MF w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., przewidujący zwolnienie wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego jedynie wówczas, gdy wyroby te zostały nabyte w kraju, narusza zakaz dyskryminacji przewidziany w art. 90 TWE przez fakt niemożności zastosowania tego zwolnienia do towarów tego samego rodzaju nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 249 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z powołanego przepisu wynika, że państwo członkowskie ma możliwość wyboru form i środków implementujących dyrektywę. Swoboda państw członkowskich w wyborze form i środków jest jednak znacznie ograniczona zasadą rzeczywistej skuteczności środków implementacyjnych. Najważniejszym bowiem kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (por. wyrok TSUE z dnia 19 czerwca 2003r. w sprawie C-410/01 Fritsch, Chiari & Partner, Zb.Orz. 2003, I-6413, pkt 34). Nie można również zapominać, że zasada pewności prawa wymaga, aby krajowe normy implementujące były jasne, precyzyjne i kompletne. Przez kompletność norm implementujących należy rozumieć stworzenie sytuacji normatywnej, która będzie wyczerpująco i w pełni regulować pole harmonizowane przez dyrektywę (tak pośrednio w wyroku TSUE z dnia 5 października 1994r. w sprawie C-255/03 Komisja Europejska przeciwko Francji, Zb. Orz. 1994 s. I-4949). Rezultat wymagany przez dyrektywę musi być zagwarantowany prawnie i faktycznie. Nieprecyzyjnie i niejasno sformułowane przepisy nie mogą gwarantować właściwej implementacji dyrektyw (por. wyrok TSUE z dnia 18 września 1987r. w sprawie C-291/84 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Niderlandów, Zb. Orz. 1987, s. s. 3483; por. też Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. nauk. B. Brzeziński, s. 336).

Wobec powyższego Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność bezpośredniego zastosowania przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w braku jego właściwej implementacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji winien uwzględnić powyższej wskazane przez sąd uwagi.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a , Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a.