Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1534/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm./ Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia pana A. R. /R./ na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 i 1999 rok utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że pismem z dnia [...] r. zobowiązany wniósł zarzuty na prowadzone na podstawie dwóch tytułów wykonawczych z dnia [...] 2004 r. postępowanie egzekucyjne – powołując się na art. 33 pkt 1, 2 i 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i domagając się jego umorzenia przy zastosowaniu przepisu art. 59 § 1 pkt 2 tej ustawy. Zobowiązany stwierdził, że doszło do wszczęcia i prowadzenia egzekucji przed prawidłowym doręczeniem decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998

i 1999 rok. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie uznał za uzasadnione zarzuty zobowiązanego.

W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 136 w związku z art. 133 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej twierdząc, że w sprawach określenia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe lata podatkowe nie udzielał komukolwiek pełnomocnictwa procesowego, a przyjęcie przez organ podatkowy, iż pełnomocnictwo udzielone w poprzednich sprawach, obejmuje wszystkie możliwe sprawy, jakie mogły być wszczęte w stosunku do podatnika, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do argumentów zażalenia organ drugiej instancji przywołał treść przepisu art. 33, art. 34 § 1 oraz art. 15 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyjaśniając, że wysokość przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych została określona w decyzjach z dnia

[...] r. doręczonych pełnomocnikowi podatnika adwokatowi A.H. w dniu [...] 2004 r. Pismem z dnia [...]

2004 r. wskazany wyżej adwokat zwrócił przedmiotowe decyzje twierdząc, że nie jest pełnomocnikiem podatnika w tej sprawie.

Następnie organ drugiej instancji dokonał analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznając, że na mocy pełnomocnictwa z dnia [...] 1999 r. pan A. R. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi panu A.H. w sprawie podatkowej przed wszystkimi sądami i organami administracji we wszystkich instancjach z prawem substytucji /na określonego w dokumencie innego adwokata/. Zdaniem organu tak zredagowany dokument wskazuje jednoznacznie, iż jest to pełnomocnictwo o szerokim zakresie umocowania. Wskazał, iż powyższe pełnomocnictwo dołączono do akt sprawy w [...] 2001 r. W oparciu o to pełnomocnictwo organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 – 1999 w stosunku do podatnika reprezentowanego przez pełnomocnika adwokata A. H.. Pełnomocnictwo do dnia wydania decyzji wymiarowych nie było zmieniane, uchylone bądź odwołane w związku z czym wskazany organ podatkowy prawidłowo uznał, iż decyzje te zostały skutecznie doręczone wskazanemu wyżej adwokatowi.

Organ drugiej instancji stwierdził, że mając na uwadze zakres pełnomocnictwa z dnia [...] 1999 r. udzielonego "w sprawie podatkowej" organ egzekucyjny prawidłowo wywiódł, iż w prowadzonym w stosunku do zobowiązanego postępowaniu egzekucyjnym wymieniony w pełnomocnictwie adwokat nie był stroną prowadzonego postępowania.

Co do zarzutu bezpodstawnego wezwania podatnika w sprawie wyjaśnienia złożonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym organ drugiej instancji uznał go za bezzasadny, gdyż działanie to było spowodowane faktem, iż w swoim piśmie "podatnik" powoływał się na wzajemnie przeciwstawne punkty będące przedmiotem zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązek egzekwowany na mocy tytułów wykonawczych z dnia

[...] 2004 r. Nr [...] i Nr [...] określony został decyzjami organu podatkowego z dnia [...] r., a decyzje te, wobec nie wniesienia odwołania w ustawowym terminie określonym w art. 223 Ordynacji podatkowej stały się ostateczne a tym samym zarzut nie istnienia obowiązku był bezpodstawny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. R. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając mu naruszenie przepisów art. 136 i 137 § 3 w związku z art. 133 oraz art. 187 § 1 i 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bezprawnie bowiem nie istnieje egzekwowane zobowiązanie. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości wskazanej w deklaracji dopóki nie zostanie inaczej określone w decyzji organu podatkowego. Decyzja ta jednak wywołuje skutki prawne dopiero od momentu jej prawidłowego doręczenia co, zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponownie wskazał, iż nie udzielał komukolwiek pełnomocnictwa procesowego do wszczętych we [...] 2004 r. spraw dotyczących określenia wysokości podatku. Organ podatkowy nie doręczył mu tych decyzji natomiast wszczął postępowanie egzekucyjne zmierzające do ich wykonania uznając, iż decyzje zostały doręczone prawidłowo.

Skarżący zauważył, iż organ podatkowy sporządził sobie kserokopię pełnomocnictwa złożonego w sprawie o nadpłatę i uznał, że dotyczy ono także postępowania zmierzającego do ustalenia zaległości podatkowej a następnie wydane decyzje doręczył wskazanemu w pełnomocnictwie adwokatowi, który zwrócił te decyzje twierdząc, że nie jest pełnomocnikiem skarżącego w tych sprawach. Skarżący podkreślił, że pełnomocnictwo, na które powołuje się organ podatkowy zostało udzielone w sprawach, które wówczas toczyły się przed Urzędem Skarbowym w Z. i które dotyczyły stwierdzenia nadpłaty za lata 1997 – 1999 oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2000.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy zauważyć, że jego przedmiotem było stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 i 1999 rok.

Istotą sporu między stronami była kwestia istnienia – w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego – obowiązku podatkowego objętego, wystawionymi i doręczonymi zobowiązaniami, tytułami wykonawczymi z dnia [...]

2004 r.

Poza sporem było, że obowiązek egzekwowany na mocy przedmiotowych tytułów wykonawczych określony został decyzjami podatkowymi z dnia

[...] r. doręczonymi osobie, którą organ podatkowy uznał za pełnomocnika strony.

Wierzyciel będący zarazem organem egzekucyjnym stanął na stanowisku, że doręczenie decyzji wymiarowych było skuteczne a tym samym, że decyzje podlegały wykonaniu. Natomiast zobowiązany wywodził, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi w sytuacji gdy dokonany został bezpodstawnie nie rodziło skutków prawnych, a tym samym w chwili wszczęcia egzekucji decyzje podatkowe nie istniały w obrocie prawnym.

Egzekucja administracyjna ma na celu doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków, w tym podatkowych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm./.

Zgodnie z treścią przepisów art. 3, 3a i 4 powołanej wyżej ustawy w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych w przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa obowiązek ten wynika bądź z decyzji bądź deklaracji lub zeznania podatkowego.

Egzekucji podlega więc należność określona w zeznaniu podatkowym bądź w decyzji podatkowej. Brak jej określenia – w zeznaniu lub w decyzji – powoduje niedopuszczalność egzekucji, gdyż brak jest przedmiotu, obowiązku podlegającego wykonaniu. Egzekucja administracyjna podatku, która nie wynika z zeznania lub deklaracji jest prawnie możliwa i dopuszczalna, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego ustalona bądź określona została decyzją podatkową. Do przymusowego wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji niezbędne jest jej wydanie i doręczenie stronie. Tym samym egzekucja administracyjna omawianego podatku, który nie wynika z zeznania podatkowego, jest prawnie możliwa i dopuszczalna tylko wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona decyzją podatkową doręczoną stronie w sposób przewidziany prawem.

Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie /art. 212 Ordynacji podatkowej/. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji /data, którą opatrzona jest decyzja to data jej sporządzenia przez organ podatkowy/.

Dopiero z dniem doręczenia – decyzja staje się wykonalna, a wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonania /art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej/. O ile więc decyzja nie została prawidłowo doręczona, obowiązek nią określony nie istnieje a tym samym nie podlega wykonaniu.

Wystawienie tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję podatkową, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona stronie lub jej pełnomocnikowi jest niedopuszczalne, a w przypadku gdy odpis tak wystawionego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu przystępując do egzekucji okoliczność ta może stanowić podstawę zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku.

Jak wynika z akt sprawy wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym uznał, że przedmiotowe decyzje podatkowe podlegały wykonaniu wskazując, że zostały doręczone pełnomocnikowi strony działającemu na podstawie pełnomocnictwa z dnia 14 stycznia 1999 r. udzielonego "w sprawie podatkowej", a więc na podstawie pełnomocnictwa "o szerokim zakresie umocowania".

Stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Należy bowiem zauważyć, iż zarówno podatnik jak i osoba, której doręczono przedmiotowe decyzje kwestionowali fakt udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, w wyniku którego wydano rozstrzygnięcie będące podstawą wydania spornych tytułów wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie organem podatkowym, wierzycielem i organem egzekucyjnym orzekając w przedmiocie zgłoszonego zarzutu nie wykazał w sposób przekonujący ustalenia, że doręczenie decyzji nastąpiło do rąk pełnomocnika strony.

Należy bowiem zauważyć, że stwierdzenie, iż dokument uznany przez ten organ za pełnomocnictwo stanowił jedynie kserokopię dokumentu znajdującego się w aktach innej sprawy podatkowej, został dołączony do akt przedmiotowej sprawy nie przez stronę czy jej pełnomocnika lecz "z urzędu" przez organ podatkowy, nie został poświadczony za zgodność z oryginałem, ani też czynności podejmowane w toku postępowania nie zostały potwierdzone przez stronę. Fakt, iż podatnik udzielił pełnomocnictwa "w sprawie podatkowej", do której akt zostało ono złożone nie rodzi uprawnienia organu podatkowego do jego powielenia i dołączenia do akt kolejnych spraw tego podatnika. Z treści tego pełnomocnictwa nie wynika bowiem by dotyczyło ono wszystkich spraw podatkowych mocodawcy, a ponadto dla skutecznego działania pełnomocnika w tych sprawach niezbędne jest dochowanie warunków formalnych opisanych w art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Dla ustalenia, że dana osoba w danej sprawie występuje w charakterze pełnomocnika, konieczne jest wykazanie umocowania lecz przede wszystkim dołączenie dokumentu w postaci pełnomocnictwa /uwierzytelnionego odpisu/ lub protokołu o ustnym jego udzieleniu do akt podatkowych takiej sprawy.

W postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa i to potwierdzenie dołączone przez pełnomocnika lub stronę.

Z dokumentu tego organy podatkowe czerpią wiedzę o istnieniu mocowania i jego zakresie. Przepisy procedury podatkowej nie przewidują pełnomocnictwa w innej formie niż pisemna za wyjątkiem przypadku opisanego w art. 137 § 3a Ordynacji podatkowej. Postawienie wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiana niż jako warunek skuteczności jego działania.

W przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, gdy do akt tej sprawy strona lub jej pełnomocnik nie złożyła dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa organ podatkowy zobowiązany jest prowadzić to postępowanie wyłącznie z udziałem strony, której postępowanie to dotyczy.

Skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe decyzje doręczone zostały osobie nie będącej stroną a jednocześnie w aktach sprawy brak jest potwierdzenia udzielenia tej osobie pełnomocnictwa w sposób w formie wymaganej prawem to oczywistym było, że sporządzone przez organ podatkowy decyzje wobec braku ich doręczenia uprawnionemu podmiotowi nie zaistniały w obrocie prawnym, a tym samym nie mogły określać konkretnego zobowiązania podatkowego innego niż to, które zostało wykazane w zeznaniu podatkowym.

Pełnomocnictwo to stosunek prawny, który realizuje się w postępowaniu podatkowym dopiero w chwili jego uzewnętrznienia w postaci odpowiedniego dokumentu złożonego do akt sprawy. Dopiero wówczas, po zbadaniu warunków formalnych umocowania, organ podatkowy musi respektować wynikające z tego faktu skutki w tym dotyczące doręczenia wydanych decyzji. Bez złożenia wymaganego prawem "dokumentu" pełnomocnictwa przez uprawnione do tego osoby nie można skutecznie twierdzić, że pełnomocnictwo to zostało udzielone.

Dlatego też zarzut skarżącego, iż prowadzona egzekucja administracyjna, na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych w oparciu o decyzje podatkowe, które nie zostały doręczone stronie, co do nieistnienia egzekwowanego obowiązku, okazał się słuszny.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1

lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.