Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 630/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 2 i art. 13
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 54ust. 4 pkt 5 lit a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1999r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 630/04

Sygn. akt I SA/Bd 630/04

UZASADNIENIE

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych firmie P.W. "B." – B. Z. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. ustalono, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym, tj. od sierpnia do grudnia 1999r. skarżąca bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "G." J. S. z siedzibą w W., z tytułu sprzedaży która w rzeczywistości nie miała miejsca, zatem ,,odliczenie" to nastąpiło wbrew przepisom § 54 ust. 4 pkt l lit. a oraz pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.

Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższa decyzja została przez stronę zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 06 maja 2003r., sygn. akt SA/Bd 720/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] uchyliła zaskarżoną decyzję pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i dokonaniu oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 1999r.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła działanie w oparciu o nieprawdziwe przesłanki merytoryczne odnośnie obrotu towarami handlowymi w postaci kamieni szlachetnych, wyrobów i złomu z metali szlachetnych oraz wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości uznając, że jest pozbawiona należytej podstawy prawnej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawą prawną do zakwestionowania dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł zawartego w spornych fakturach był przepis § 54 ust. 4 pkt. l lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) oraz art. 19 ust.1, 2, 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepis ten określa, że nie podlega odliczeniu podatek VAT zawarty w fakturach potwierdzających transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Przekazywanie między stronami tzw."pustych" faktur skutkuje jednocześnie nieuznaniem sprzedaży i podatku należnego w kwocie [...] zł na podstawie art. 13 w związku z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, iż skarżąca prowadziła w 1999r. działalność gospodarczą jako P. W. "B." B. Z. W okresie od sierpnia do grudnia 1999r. w ewidencji księgowej prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżąca wykazała obrót ze sprzedaży metali i kamieni szlachetnych, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł oraz podatku należnego w łącznej w wysokości [...] zł, co skutkowało w rozliczeniach za miesiące od sierpnia do listopada 1999r. zawyżeniem kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a za grudzień 1999r. zawyżeniem zobowiązania w podatku o [...] zł.

Z całości materiału dowodowego wynika, że istniał "łańcuch" podmiotów, które pozorowały obrót towarów w postaci kamieni, wyrobów i złomu z metali szlachetnych, przekazując między sobą wyłącznie "puste" faktury, potwierdzające transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. P.W. "B." B. Z., wspólnie z P.W. "G." s.c. P. P. i A. G., PHU "C." L. S., P.W. "S." B. S. uczestniczyły, zdaniem Dyrektora Izby, w łańcuchu transakcji. Otrzymywały i ujmowały w ewidencji faktury zakupu wystawiane przez jedynego dostawcę – PHU ,,G." J. S., a następnie wystawiały faktury sprzedaży do jedynego odbiorcy - "G." ZPChr Z. Z. z B. Faktury te pozorowały transakcje, a wystawiono je dla uwiarygodnienia źródła nabycia towaru przez firmę ,,G." (wyłącznego odbiorcy towaru od PW "B."), w celu uzyskania przez nią możliwości podwyższenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny przy sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia. Ustalono, że w okresie wcześniejszym - tj. w 1997r. i 1998r. oraz w miesiącach od stycznia do lipca 1999r. bezpośrednim wystawcą faktur dokumentujących dostawę towaru w postaci kamieni, wyrobów i złomu z metali szlachetnych do "G." była firma ,,G.". Od sierpnia do grudnia 1999r. natomiast, w celu zwiększenia wiarygodności oraz utrudnienia weryfikacji zawartych transakcji, udział w tych operacjach brały dodatkowo 4 podmioty gospodarcze. W tej sytuacji firma "G." zaprzestała bezpośrednich transakcji z firmą "G."- J. S. Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że podmiotem inicjującym łańcuch fakturowych dostawców było Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowe "B."- C. S. z siedzibą w G., które było jedynym dostawcą towaru do firmy ,,G.".

Za badany okres skarżąca posiadała faktury VAT dokumentujące zakup na łączną kwotę netto [...] zł. Faktury te zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe "G." z siedzibą w W. Natomiast faktury sprzedaży wystawiane były na rzecz jednego kontrahenta Z. Z. – "G." ZPChr w B. Łączna wartość netto sprzedaży wyniosła [...] zł.

Faktury sprzedaży wystawiane przez skarżącą zawierały w przeważającej części te same ilości towarów jakie wykazane były w fakturach zakupu wystawianych przez PHU "G." – J. S. Daty wystawienia faktur sprzedaży są takie same jak faktur zakupu lub późniejsze o jeden dzień.

Kontrola krzyżowa przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. wykazała, że jedynym dostawcą towaru dla PHU "G."- J. S. było PHU "B." – C. S. w G. Firma "B." w przedmiotowym okresie miała jednego odbiorcę PHU "G.". Należy zauważyć, iż podatek należny określony w fakturach sprzedaży wystawionych przez PHU "B." dla PHU "G." prawie w 100% stanowił podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999r. w firmie PHU "G.". C. S., właściciel firmy "B.", nie okazał kontrolującym żadnych dowodów dokumentujących źródło pochodzenia sprzedanych towarów handlowych do PHU "G." oraz ewidencji zakupu, ponieważ - jak twierdził - utracił te dokumenty w wyniku napadu w M., który miał miejsce 22 grudnia 1999r.

Prowadzone postępowanie wykazało, że C. S. prowadzący PHU "B." nie podjął działań zmierzających do odtworzenia skradzionych faktur, nie przedstawił również dowodów zapłaty za otrzymany towar. O fakcie kradzieży dokumentów urząd skarbowy nie został powiadomiony.

C. S. wskazał, że około 80 - 90% zakupionego towaru handlowego sprzedanego następnie firmie "G."- J. S. pochodziło z P. Spółki Handlowej Sp. z o.o. w S.

Z zeznań głównej księgowej P. Spółki Handlowej, przy niemożności przesłuchania jedynego udziałowca spółki L. R. zmarłego 29 maja 2000r., wynika, iż przedmiotem działalności Pomorskiej Spółki Handlowej były wyłącznie usługi remontowo - budowlane, nie odnotowano żadnej sprzedaży złota na rzecz PHU "B.". Nigdy też nie zetknęła się z nazwiskiem i osobą C. St. Ustalono ponadto, że P. Spółka Handlowa nie posiadała koncesji na handel metalami szlachetnymi.

Czynności dowodowe przeprowadzone w firmie PHU "B."- C. S. ujawniły, iż nie istnieje żaden dowód na nabycie od legalnie działającego podatnika VAT towaru, będącego przedmiotem transakcji z następnymi pośrednikami w obrocie metalami i kamieniami szlachetnymi, a firmą "B.". Właściciel firmy "B." wykazał w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego, jednakże nie przedstawił faktur zakupu uprawniających do obniżenia o te kwoty podatku należnego.

Dostaw metali szlachetnych, jak zeznał C. S., dokonywał L. R. w różnych miejscach T. np. Hotel G., G., H. w G., zaś zapłata za towar według C. S. dokonywana była gotówką, jednakże na tę okoliczność nie przedstawił żadnego dowodu. Jedyny dostawca towaru do firmy "G." nie przedstawił dowodów potwierdzających nabycie metali szlachetnych będących następnie przedmiotem sprzedaży dla firmy "B.".

W świetle powyższego Dyrektor Izby uznał, że faktury posiadane przez skarżącą nie potwierdzały faktycznie operacji gospodarczych, ponieważ skoro pierwsza w łańcuchu powiązań firma PHU "B."- C. S. nie zakupiła towaru od wskazanego dostawcy, tj. P. Spółki Handlowej z S., zatem nie wydała towaru nabywcy - firmie "G."- J. S., a ta z kolei nie mając towaru nie mogła przenieść prawa własności na swojego nabywcę, czyli prowadzone przez skarżącą P.W. "B.". Dyrektor Izby podkreślił, że żaden z przepisów prawa nie upoważnia do stwierdzenia, jak to sugeruje skarżąca w odwołaniu, że obrót takim towarem tylko na pewnym odcinku jest nieważny, a na innym może zostać zalegalizowany. Odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i wbrew stanowisku skarżącej ,,solidarny", gdy działania podatników w całym łańcuchu transakcji są tylko pozorowane, a w rzeczywistości zmierzają do uzyskania nienależnych korzyści finansowych w postaci obniżenia podatku należnego przy sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia. Organ odwoławczy wskazał też na obejście przez skarżącą art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Dyrektor Izby zauważył, iż rozliczenia finansowe dotyczące obrotu metalami i kamieniami szlachetnymi odbywały się w jednym banku - Banku S. w O. O/L. przez wszystkie współpracujące ze sobą firmy, w którym posiadały rachunki bankowe. Operacji finansowych dokonywano według powtarzającego się schematu: w pierwszej kolejności - ostateczny odbiorca towaru – Z. Z. dokonywał wpłaty własnej na rachunek własnej firmy "G.", następnie dokonywane były przelewy z tego rachunku na rachunki czterech firm - jego dostawców, w tym m.in. na rachunek firmy P.W. "B.", która następnie dokonywała przelewu na rzecz firmy "G.", a ta z kolei otrzymane środki przelewała na rachunek firmy "B.", aby ostatecznie właściciel firmy "B." - C. S. czekiem gotówkowym dokonywał wypłaty z rachunku swojej firmy dokładnie w takiej samej kwocie co wpłata własna Z. Z. lub w kwocie bardzo zbliżonej. Wszystkie operacje przeprowadzano tego samego dnia. Wskazuje to w ocenie na pozorowanie transakcji.

Stwierdzono, że większość firm nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscach podanych w zgłoszeniach rejestrowych w ewidencji działalności gospodarczej, urzędach skarbowych oraz podawanych na fakturach zakupu i sprzedaży, np. skarżąca pomimo zgłoszenia miejsca działalności w B. przy ul. [...] działalność prowadziła w mieszkaniu mieszczącym się w B. przy ul. [...]. Ustalono, że skarżąca nie posiadała środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu, sprzedaży czy przechowywania zapasów towarów, chociażby wagi, sejfu, środków transportu, nie zatrudniała także żadnego pracownika, a prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza nie była wyposażona w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny na poziomie fakturowanego obrotu.

Z dokumentów zakupu i sprzedaży wynika ponadto, że towar handlowy zakupiony przez skarżącą od firmy "G." podatniczka odsprzedawała w 100% jednemu kontrahentowi, tj. ,,G." ZPChr Z. Z. z siedzibą w B., stosując średnią marżę handlową w wysokości 0,66%.

Zdaniem organu odwoławczego udowodniono, że wszystkie przedstawione przez firmę "B." dokumenty wskazujące źródło pochodzenia metali szlachetnych będących przedmiotem jej dalszej odsprzedaży nie potwierdzają transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy sprzedającym PHU "G." a kupującym firmą "B.", tak więc również skarżąca nie mogła przenieść praw własności na nabywcę towaru, którego nie nabyła.

Ponadto ustalono, na podstawie dowodów uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S., że P. Spółka Handlowa nie handlowała w tym okresie towarami z kamieni i metali szlachetnych. Nie ujęto tego rodzaju działalności ani w zgłoszeniu REGON, ani też w przedmiocie działalności wynikającym z umów spółki. Nie posiadała też stosownych uprawnień do obrotu kamieniami i metalami szlachetnymi. Sprzedaż wykazana przez P. Spółkę Handlową była znacznie niższa niż w poszczególnych miesiącach wykazana w deklaracjach VAT-7 przez PHU "B.". Przeprowadzona kontrola źródłowa w tej spółce nie ujawniła sprzeczności w prowadzonej dokumentacji. Sugerowany przez skarżącą zakup poza oficjalnym obrotem nie mógł więc być udokumentowany fakturą, natomiast brak faktury - podstawowego dokumentu w podatku VAT uniemożliwiał odliczenie podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutów odwołania stwierdził, iż materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały oceny transakcji na podstawie okoliczności faktycznych ujawnionych w toku kontroli i związanych z wszystkimi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji. W tych okolicznościach bezzasadny jest zarzut, że ocena dowodów i ustalenie na ich podstawie stanu faktycznego wykazują nieprawdziwe przesłanki merytoryczne. W niniejszej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie do przyjęcia jest indywidualna ocena mocy dowodowej każdego z opisanych w decyzji argumentów w oderwaniu od całości ujawnionego stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w całości z uwagi na bezpodstawne uznanie przez organy podatkowe, że transakcje nie miały miejsca. Stwierdziła, że transakcje w badanym okresie miały miejsce, co znalazło odzwierciedlenie zarówno w wystawionych fakturach VAT jak i złożonych przez sprzedającego i kupującego deklaracjach podatkowych. Dla skarżącej nie jest istotne w jaki sposób jej kontrahent PHU "G." – J. S. wszedł w posiadanie towaru, gdyż nawet sprzeczne z prawem posiadanie przez niego towaru nie może powodować, w ocenie skarżącej, nieważności transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Nie jest jej zdaniem możliwa do przyjęcia teza o odpowiedzialności solidarnej oraz obejściu prawa. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok WSA z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 6 maja 2003 r., I SA/Bd 720/03. W wyroku tym NSA wskazał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...] obarczona jest wewnętrzną sprzecznością. Stwierdzenie bowiem braku obrotu (transakcji sprzedaży), zdaniem Sądu, oznacza nie tylko niemożność dokonania odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących transakcję, których w rzeczywistości nie było, lecz także brak podstaw do uwzględnienia wartości wynikających z tych "nierzeczywistych" faktur do określenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie odmienne to znaczy stwierdzające, że transakcje jednak miały miejsce uprawnia zaś do określenia w drodze decyzji zobowiązania podatkowego, lecz stoi w sprzeczności z koncepcją przyjętą przez organy podatkowe, iż transakcji tych nie było.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę w ponownym postępowaniu wytknięta przez NSA sprzeczność została przez organy podatkowe usunięta.

W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy przywołać treść regulacji zawartej w art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w §54 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W art. 19 stanowi się, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Natomiast w myśl § 54 ust.4 pkt 5 lit a cyt. rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Powołując się na te przepisy organy podatkowe stawiają tezę, która sprowadza się do twierdzenia, że między firmami "G." – J. S., "B." – B. Z. i "G." – Z. Z. nie było rzeczywistej sprzedaży. Tym samym nie nastąpiło między nimi wydanie towaru, a wystawione faktury potwierdzały czynności, które nie miały miejsca.

W świetle powyższego decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych.

Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. W postępowaniu tym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że firma "G." dokonywała zakupu metali i kamieni szlachetnych od firmy "B." – C. S., a ta od P. Spółki Handlowej. Główna księgowa tej spółki zeznała, że nigdy nie widziała w spółce faktur zakupu czy sprzedaży dokumentujących obrót tymi towarami, nie widziała też w spółce metali szlachetnych w ilościach wskazujących na obrót nimi, nie słyszała również nigdy o firmie "B.". Główna księgowa nie pamiętała przy tym innych nazwisk osób zatrudnionych w P. Spółce Handlowej, a przesłuchanie prezesa tej spółki i jedynego jej udziałowca – L. R. okazało się niemożliwe, bowiem zmarł w maju 2000 r. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że PSH nigdy nie zajmowała się handlem kamieniami i metalami szlachetnymi. W ogóle nie miała koncesji na obrót tymi wyrobami. Należy podkreślić, że firma ta, według zeznań C. S., była w 80 - 90% dostawcą metali szlachetnych do firmy "B.".

Z powyższego organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż P. Spółka Handlowa nie mogła sprzedawać wyrobów ze złota i srebra do firmy "B.", a w konsekwencji pozostałe podmioty uczestniczące w tym łańcuchu, w tym także firma skarżącej, nie mogły handlować tymi wyrobami.

Podkreślić także należy sprzeczności występujące w zeznaniach B. Z., J. S. i A. K. – pracownika firmy "G.". Sprzeczności te dotyczą miejsca i czasu dokonywania transakcji w mieszkaniu skarżącej w B. przy ul. [...]. J. S. zeznał, bywając wielokrotnie w mieszkaniu skarżącej, że mieszka ona w wieżowcu na 6 lub 8 piętrze, na które wjeżdżało się windą, gdy tymczasem jej mieszkanie mieściło się w bloku czteropiętrowym na 1 piętrze, bez windy. A. K. z kolei zeznał, że odbierał towar w mieszkaniu skarżącej w godzinach od 8 – 15, co okazało się niemożliwe, gdyż w tych godzinach skarżąca do dnia 31 października 1999 r. pracowała w Oddziale Doskonalenia Nauczycieli. Sprzeczności dotyczą też określenia przedmiotu sprzedaży. W przypadku:

- złomu złota - B. Z. wyjaśniła, że złom ten występował w postaci nierównych bryłek, grudek i powyginanych prętów. J. S. zeznał, że złom złota o próbie 0,585 występował w postaci używanych lub uszkodzonych wyrobów, dewocjonaliów lub różnego rodzaju prętów i zlewek, a złom złota próby 0,999 występował zawsze w postaci blachy walcowanej lub prętów i zlewek różnego rodzaju i kształtów. Natomiast A. K. zeznał, że złom złota występował w postaci starych wyrobów gotowych;

- wyrobów gotowych - zdaniem A. K. wyroby gotowe, które kupował od B. Z. to łańcuszki, pierścionki i kolczyki. B. Z. twierdziła natomiast, że kupowała i sprzedawała jedynie łańcuszki i kolczyki oraz nie potrafiła wyjaśnić jaki towar sprzedała na podstawie faktury VAT nr 12 (wyroby nie cechowane). Natomiast J. S. zeznał, że asortyment wyrobów gotowych, które dostarczał B. Z. obejmował: pierścionki, obrączki, łańcuszki, zawieszki, sygnety i dewocjonalia.

Twierdzenia stron transakcji, że powyższe wyroby przekazywane były generalnie bez ważenia, liczenia i sprawdzenia próby słusznie organy podatkowe uznały za nieprzekonywujące.

Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że skarżąca nie miała odpowiednich warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim mieszkaniu. Np. zakupione metale i kamienie szlachetne, gdy istniała taka potrzeba, przechowywała nie w sejfie czy w jakimś innym bezpiecznym miejscu, ale w kanapie ( zeznanie z dnia 17 października 2001 r.) lub w wersalce ( zeznanie z dnia 21 lutego 2002 r.). Nie posiadała również kapitału w wysokości odpowiadającego wartości obrotu wynikającego z wystawionych faktur.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ustalenie, że zarówno faktury zakupu metali i kamieni szlachetnych otrzymane od firmy "G.", jak i wystawione przez skarżącą faktury na sprzedaż tych samych towarów firmie "G." były fakturami "pustymi" nie dokumentującymi żadnych rzeczywistych transakcji między tymi podmiotami. Przedstawiona przez organy obu instancji ocena tego materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W sposób wszechstronny organy te rozważyły zebrane dowody, uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenia dla oceny ich mocy i wiarygodności. Z analizy materiału dowodowego wyciągnęły spójne wnioski, które powiązały w logiczną całość. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 Ordynacji podatkowej.

W sposób prawidłowy organy podatkowe zastosowały też przepisy prawa materialnego.

Samo sporządzenie i wprowadzenie do obiegu "pustej" faktury VAT jest czynnością faktyczną, a nie czynnością prawną w rozumieniu prawa cywilnego, co uzasadniało zastosowanie §54 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ( por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2003 r., SA/Bd 2075/03) i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do podatku należnego słusznie organy podatkowe odwołały się do art. 2 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sytuacji braku bowiem realizacji którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy nie może zaistnieć i nie można określić podstawy opodatkowania.

Jakkolwiek więc skarżąca w wystawionych przez siebie fakturach na sprzedaż metali i kamieni szlachetnych wykazywała podatek należny, to ze względu na nie zaistnienie obowiązku podatkowego nie występują też podstawy do określenia jej zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawienia "pustych" faktur. Jak to podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem nie rodzi obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Z uchwały tej wynika również teza, że do faktury takiej nie ma zastosowania przepis art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd nie podziela natomiast poglądu wyrażonego przez organ odwoławczy co do ponoszenia przez skarżącą odpowiedzialności solidarnej oraz obejściu art.19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawu podatkowemu nie jest znana odpowiedzialność solidarna podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. W odniesieniu do obejścia prawa Dyrektor Izby w ogóle nie wyjaśnił na czym miałoby ono polegać. Uchybienia te nie miały jednak wpływu na wynik sprawy.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2004 r., III SA 2984/02, na który powołuje się skarżąca nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem podstawa faktyczna i prawna wydania tego wyroku była inna niż w rozpatrywanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.