Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 183/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 5098 zł (pięć tysięcy dziewięćdziesiąt osiem złotych).


UZASADNIENIE

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w 2010 r. J. J. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handhwo-Uslugowa B. , w ramach której zajmowano się wydobyciem, przerobem i sprzedażą kruszyw budowlanych. Działalność w tym zakresie była prowadzona w B. , gdzie na należącym do Podatniczki terenie znajduje się połączony z rzeką W. basen wodny, z którego w kontrolowanym okresie wydobywane było kruszywo, oraz gdzie usytuowana była sortowania kruszywa. Z dokumentacji firmy wynika, iż w przedmiotowym okresie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż kruszywa (głównie piasku oraz żwiru) oraz wykonanie usług transportowych.

Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2010 r. stała się przedmiotem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia 26.05.2015 r.

W wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu przez Podatniczkę podatku od towarów i usług, polegające na:

-zaniżeniu podatku należnego poprzez:

-niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i niewykazanie w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i październik 2010 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży kruszywa (kamienia wapiennego);

-niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i niewykazanie w deklaracji VAT-7 za czerwiec i grudzień 2010 r. podatku należnego z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w B. na rzecz firmy A. K. Przedsiębiorstwo Prywatne Ż. ;

-niezaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży i niewykazanie w deklaracji [...] za lipiec i sierpień 2010 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług wykorzystanych do remontu zakładu mielenia mączek wykonywanego na rzecz firmy G. Sp. z o.o. przez firmę A. K. P. Prywatne Ż.

Zawyżenie podatku naliczonego poprzez:

- odliczenie w marcu, kwietniu i czerwcu 2010 r. podatku związanego z zakupami paliwa żeglugowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę A. Sp. z o.o., które nie było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji decyzją nr [...] z dnia 14.09.2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał korekty rozliczenia za miesiące od marca do grudnia 2010 r. Uwzględniając powyższe nieprawidłowości a także zmianę wysokości deklarowanych przez Podatniczkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, określił on zobowiązania podatkowe za marzec, kwiecień, maj, lipiec oraz sierpień 2010 r., natomiast za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych niż wykazane w deklaracjach VAT-7.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 14.10.2016r. Podatniczka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania z uwagi na uznanie dokonanych za prawidłowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień i maj 2010 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za marzec oraz za miesiąc kwiecień i maj określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0,00 zł, i zobowiązanie podatkowe .

W pozostałej części, dotyczącej rozliczenia za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., Organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie rozstrzygnięcia Organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wykazując , iż bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie zawieszony . Postanowieniem z dnia 22.10.2015 r., sygn. akt [...] , wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o złożenie w okresie od 26.04.2010r. do dnia 21.01.2013 r. w warunkach czynu ciągłego, organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od marca do grudnia 2010 r. J. J. z zarejestrowanej na własne nazwisko działalności gospodarczej pod nazwą - Firma Handlowo-Usługowa B. , w których podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, przez co spowodowano narażenie na nienależny zwrot podatku VAT na rzecz J. J. za okres od marca do grudnia 2010 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował podatniczkę, w oparciu o art. 70c Ordynacji podatkowej, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe zawiadomienie z dnia 9.11.2015 r., nr [...], zostało doręczone w dniu 30.11.2015 r.

W dalszej kolejności Organ odniósł się do okoliczności niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży i niewykazania w deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i październik 2010 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży kruszywa (kamienia wapiennego).

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż marcu, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu i październiku 2010 r. Podatniczka nabywała od firmy G. Sp. z o.o., kruszywo określone jako "kamień wapienny z hałdy". Z tego tytułu otrzymała 12 faktur dokumentujących zakup łącznie 8.653,98 t przedmiotowego materiału o wartości netto 35.475,18 zł. Cena kupowanego kamienia wapiennego wynosiła od 4zł do 5 zł za tonę.

W odniesieniu do transakcji, których przedmiotem był kamień wapienny w dokumentacji firmy odnotowano jedynie jeden przypadek sprzedaży takiego kruszywa. W dniu 25.10.2010 r. wystawiono fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż "kamienia wapiennego" po cenie 22 zł za tonę na rzecz firmy G. Sp. z o.o., która następnie została skorygowana in minus fakturą korygującą nr [...] z dnia 18.11.2010 r. Ostatecznie w wyniku tej transakcji sprzedała Podatniczka firmie G. 446,35 t kamienia wapiennego o wartości netto 9.819,70 zł.

Mając na uwadze, iż nie wystawiono innych faktur dokumentujących sprzedaż kamienia wapiennego, natomiast stan magazynowy na dzień 31.12.2010 r. wynosił 0, stwierdzono, iż sposób wykorzystania 8.207,63 t zakupionego kamienia wapiennego nie jest znany.

Zapytana o przedmiotową kwestię w postępowaniu kontrolnym, w piśmie z dnia 30.10.2015 r. Podatniczka wskazała , iż kamień zakupiony od firmy G. Sp. z o.o. podlegał procesowi przesiewania i kruszenia podczas sortowania kruszywa, a następnie był sprzedawany jako żwir kontrahentom.

Kamień wapienny zakupiony w firmie G. był dodawany do materiału - przemiału rzecznego i podlegał procesowi przesiewania, sortowania, oczyszczania, po czym był sprzedawany jako żwir. Stwierdziła, że ponieważ był to materiał o dużej wytrzymałości, podnosił on wartość żwiru otrzymywanego z przemiału rzecznego, jednak miał on bardzo małą wydajność, gdyż blisko 50% kamienia to mała frakcja.

Kamień wapienny od firmy G. Podatniczka nabywała od marca 2010 r. Pierwszy z dokumentów WZ odnoszących się do tego zakupu został wystawiony w dniu 8.03.2010 r. Przyjąć zatem należy, że przed tą datą nie miała możliwości dodawania kamienia . W analizowanym okresie nie stwierdzono zwiększenia sprzedaży .

Składając zeznania w niniejszej sprawie pracownicy Podatniczki zgodnie wskazywali, iż za wyjątkiem przestoi spowodowanych awariami, dziennie wydobywano od 1 do 2 barek materiału. Według J. F. i J. K. barki miały ładowność 100 ton, według J. S. – 100-150 ton, natomiast J. S. stwierdził, że mieściło się na nich 200 ton materiału. Stwierdzić należy, że nawet przy uwzględnieniu, iż Podatniczka nie prowadziła wydobycia w sposób ciągły z uwagi na pojawiające się awarie sprzętu oraz faktu, iż część wydobytego kruszywa stanowił odpad (według J. F. wynosił on 30-40%, natomiast według J. S. - [...] lub [...]), dokonane przez Podatniczkę wydobycie byłoby wystarczające do uzyskania piasku i żwiru, który sprzedała na podstawie zaewidencjonowanych dokumentów.

Pomimo kilkukrotnych wezwań Podatniczka nie przedłożyła ewidencji wydobywanych kruszyw oraz dziennika pokładowego statku wykorzystywanego do wydobycia kruszyw (przy czym z materiału dowodowego wynika, iż ewidencje takie były prowadzone - J. K. - kapitan statku zeznał, iż wypisywał raporty dotyczące załadunku barki i prowadzony był dziennik pokładowy). Nie przedstawiła zatem dokumentów, które pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie poziomu prowadzonego wydobycia i zweryfikowanie, czy jego wielkość nie odbiegała istotnie od ilości kruszywa, którego sprzedaż została udokumentowana.

Wskazać w związku z tym należy, że duże ilości kamienia wapiennego były przez Podatniczkę kupowane pod koniec lipca 2010 r., jak też w kolejnych miesiącach.

Organ Odwoławczy zauważył również, że niezrozumiałe jest podniesione w odwołaniu stwierdzenie, iż Podatniczka nie miała obowiązku określenia materiału uzyskiwanego z mieszanki zakupionego kamienia wapiennego oraz materiału wydobywanego z urządzenia wodnego w ewidencji sprzedaży jako "kamienia wapiennego", ponieważ sprzedaż dotyczyła frakcji kamienia, żwiru oraz piasku. Podkreśliła przy tym, iż w 2010 r. wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż żwiru oraz piasku. Zauważyć w związku z tym należy, że w wypowiedzi tej wskazała , iż obok żwiru oraz piasku uzyskiwany i sprzedawany był również kamień. W zakresie tym nie wystawiała jednak dokumentów sprzedaży. Dokonywanie zatem sprzedaży trzech rodzajów kruszyw (piasek, żwir, kamień), poprzez ewidencjonowanie jedynie dwóch z nich (piasku i żwiru) uznać należy za zupełnie nielogiczne.

W trakcie postepowania zwrócono się do największych kontrahentów Podatniczki i z uzyskanych odpowiedzi wynika, iż kontrahenci ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. Jawna, [...] Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. są firmami zajmującymi się produkcją betonu i na ten cel zużyto kupowany od Podatniczki firmy piasek oraz żwir. Żaden z tych podmiotów nie potwierdził aby nabywał jakiekolwiek frakcje kamienia wapiennego. Z uwagi natomiast na fakt, iż dostawca betonu powinien posiadać wiedzę odnośnie jego właściwości oraz jakości, wydaje się, że wskazane podmioty w przypadku wykorzystania do produkcji betonu żwiru z domieszką kamienia wapiennego, byłyby tego świadome.

Firma K. Sp. z o.o. Zakład w P. , która w 2012 r. dokonała zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa firmy G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, wyjaśniła, że w wyniku procesu przesiewania i płukania kamienia wapiennego z hałdy w Płazie, mogą powstać frakcje 0-2, 2-4, 4-8, 8-16, 16-30, jednak w procesie tym nie da się uzyskać żwiru. Dokonując dalszych wyjaśnień w tym zakresie uzyskano informację , iż rezultatem przesiewania i płukania kamienia wapiennego jest powstanie mieszanki tego kamienia w postaci grysów o różnych parametrach. Ponadto firma K. wyjaśniła, że w procesie tym powstaje odpad w postaci gliny, natomiast ceny netto uzyskanego w ten sposób kruszywa kształtują się w okolicach 24 zł za tonę.

W ocenie tut. organu powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż zakupiony od firmy G. Sp. z o.o. kamień wapienny, po dokonaniu jego obróbki polegającej na płukaniu i sortowaniu, został przez Podatniczkę sprzedany nieznanym odbiorcom, a sprzedaż ta nie została udokumentowana oraz zaewidencjonowana w rejestrach prowadzonych dla podatku VAT.

Za podstawę ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęto ilość zakupionego w danym miesiącu kamienia wapiennego i w stosunku do tak określonej wielkości zastosowano cenę sprzedaży netto w wysokości 22 zł za tonę, tj. cenę, po jakiej Podatniczka dokonała jedynej udokumentowanej sprzedaży kamienia wapiennego (wynikającej z faktury nr [...] z dnia 25.10.2010 r. wystawionej na rzecz G. Sp. z o.o).

Dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął, iż niezaewidencjonowana została sprzedaż kamienia wapiennego w wielkości wynikającej z faktur dokumentujących jego zakup od firmy G. Sp. z o.o., z uwzględnieniem, iż na podstawie faktury nr [...] z dnia 25.10.2010 r. (skorygowanej fakturą korygująca nr [...] z dnia 18.11.2010 r.) dokonała Podatniczka sprzedaży do G. Sp. z o.o. 446,35 t kamienia wapiennego. Uznano zatem, iż łącznie w 2010 r. Podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży 8.207,63 t kamienia wapiennego.

Określając moment sprzedaży kamienia wapiennego przyjęto, iż miała ona miejsce w miesiącu wystawienia faktury zakupu i wydania towaru przez G. Sp. z o.o.

W odwołaniu Podatniczka podniosła, iż w wyniku procesu oczyszczenia kamienia wapiennego powstaje odpad, np. w postaci gliny i piasku. Organ w związku z tym zauważył, że na powstanie w wyniku procesu przesiewania i płukania kamienia wapiennego odpadu w postaci gliny wskazała firma K. Sp. z o.o. w wyjaśnieniach z dnia 9.05.2016 r., natomiast z zeznań zatrudnionej I. M. wynika, iż z nabywanego kamienia wapiennego, oprócz kamienia, uzyskiwany był także piasek.

W toku postępowania zwracano się do Podatniczka o wskazanie wielkości odpadu będącego rezultatem sortowania kamienia wapiennego i nie uzyskano w tym zakresie żadnej odpowiedzi.

Podatniczka podnosi , iż w przedmiotowym procesie powstawał odpad w postaci gliny oraz pisaku, czyli materiałów, które również mogły stanowić przedmiot sprzedaży. Ponadto podkreślono, że ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie ona dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to obciąża jednak podatnika.

W ocenie Organu odwoławczego nie można zarzucać, iż organy nie określiły i nie uwzględniły w dokonanych obliczeniach wielkości odpadu, skoro to Podatniczka, jako osoba, która powinna mieć najpełniejszą wiedzę o tym, jaki odpad powstaje w wyniku procesu sortowania kamienia wapiennego i co istotne - przy zastosowaniu posiadanych technologii (jego wielkość, także z uwzględnieniem poszczególnych rodzajów odpadu), takich informacji nie wskazała.

W odwołaniu Podatniczka wskazała, że ustalona cena 22 zł za tonę uwzględniała:

-koszt zakupu kamienia wapiennego (około 5 zł/t),

-obróbkę materiału (przesianie, oczyszczenie, sortowanie).

-koszt transportu oczyszczonego kamienia do odbiorcy-firmy G. Sp.zo.o.

Zauważono zatem , że niezaewidencjonowane transakcje sprzedaży kamienia wapiennego nieznanym odbiorcom były analogiczne do transakcji przeprowadzonej z firmą G. Sp.z o.o.

Według wyjaśnień udzielonych przez firmę [...] Sp. z o.o. zajmującą się obróbką kamienia wapiennego, ceny netto uzyskanego w ten sposób kruszywa kształtują się w okolicach 24 zł za tonę. Cena zastosowana w niniejszej sprawie jest zatem na wskazanym przez ten podmiot poziomie.

Stosowane przez Podatniczkę ceny za sprzedaż żwiru kształtowały się bowiem w granicach od 30,50 zł do 61,00 zł za tonę.

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do okoliczności związanych z dzierżawą na rzecz Firmy A. K. Ż.[...] K. nieruchomości położonej w B. . A. K. przesłuchany w niniejszej sprawie w dniu 3.11.2015 r. , przyznał, że w latach 2010-2012 dzierżawił grunt stanowiący własność Podatniczki , a z nieruchomości tej korzystał prowadząc w tym miejscu działalność produkcyjną, usługową i handlową. Za ww. dzierżawę nie zostały wystawione faktury.

Podatniczka brak faktur odniosła natomiast do: " umowy dzierżawy terenu działki B. pomiędzy FHU B. i PP Ż. z października 2009 r.", wskazując, że w styczniu sporządzony został aneks do umowy, na mocy którego zaniechane było sporządzanie faktur dokumentujących dzierżawę terenów w Broszkowicach. W przedmiotowym aneksie z dnia 1.01.2010 r. który został przez dołączony do wyjaśnień, wskazano, iż z dniem 1.01.2010 r. należność z tytułu czynszu dzierżawnego w wysokości 1.000 zł, będzie comiesięcznie pomniejszana o należność z tytułu usługi stróżowania nieruchomości będącej przedmiotem umowy dzierżawy oraz znajdujących się tam zabudowań i budowali, świadczoną przez dzierżawcę - A. K.. Oddanie nieruchomości w dzierżawę było czynnością dokonaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowa nieruchomość stale była wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie wydobycia i przerobu kruszywa, zarówno przez Podatniczkę , jak też A. K.. Zmianie ulegały jedynie firmy, w ramach których działalność ta była prowadzona - była to albo firma B. , albo firma PP Ż. A. K.. Na nieruchomości tej znajdowały się urządzenia, sprzęt i infrastruktura wykorzystywana do wydobycia, przerobu, a następnie sprzedaży kruszywa.

W związku z dzierżawą nieruchomości w kolejnych latach - w 2011 i 2012 roku - wystawiała Podatniczka faktury na rzecz firmy A. K. PP Ż. (faktura nr [...] z dnia 31.12.2011 r. za dzierżawę terenu za rok 2011, faktura nr [...] z dnia 10.11.2012 r. za dzierżawę terenu za okres od czerwca do listopada 2012 r., faktura nr [...] z dnia 5.12.2012 r. za dzierżawę terenu za grudzień 2012 r.

Organ nie zgodził się z twierdzeniami, iż na obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi dzierżawy terenu wpływają postanowienia aneksu do umowy z dnia 1.01.2010 r. wskazujące na pomniejszenie czynszu. Fakt, iż wartość obu usług się kompensuje (obie zostały wycenione na kwotę 1.000 zł miesięcznie) może jedynie wpływać na sposób wzajemnego rozliczenia. W żadnym razie nie wpływa to jednak na kwestię właściwego opodatkowania tych usług.

Organ nie zgodził się również, że w umowie dzierżawy został określony termin płatności. Użyte w umowie sformułowanie, iż dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego "w wysokości 1.000 zł. miesięcznie" odnosi się bowiem jedynie do wielkości tej należności.

Zgodnie natomiast z odnoszącego się do dzierżawy art. 699 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz 459 ze zm.), jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie oznaczony, czynsz jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu.

Kolejną kwestią , do której się odniósł Organ odwoławczy był związany z niezaewidencjonowaniem w rejestrze sprzedaży i niewykazaniem w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2010 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług wykorzystanych do remontu zakładu mielenia mączek wykonywanego na rzecz firmy G. Sp. z o.o. przez firmę A. K. Przedsiębiorstwo Prywatne Ż.

W toku postępowania na podstawie dokumentacji przedłożonej przez firmę G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej ustalono, iż podmiot ten otrzymał od firmy A. K. Przedsiębiorstwo Prywatne Ż. poniższe faktury związane z przeprowadzeniem remontu zakładu mielenia mączek.

Z przedłożonej przez firmę G. dokumentacji wynika także, iż A. K. przekazał również dokumenty potwierdzające nabycie towarów i usług wykorzystanych do przeprowadzenia remontu zakładu mielenia mączek, których dostawa do G. Sp. z o.o. wynika z ww. faktur. Nabycie to zostało udokumentowane 48 fakturami o łącznej wartości netto 31.223,62 zł. podatek VAT 6.869,21 zł (szczegółowo zostały one wymienione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji). Z dokumentów tych wynika, iż wszystkich tych zakupów dokonała Firma Handlowo Usługowa B. J. J.. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, iż faktury te zostały przez podatniczkę ujęte w rejestrach zakupu.

Podatniczka wyjaśniła , iż z uwagi na potrzebę uruchomienia nieczynnego od kilku lat zakładu mielenia mączek, zlecono przeprowadzenie remontu przy możliwie niskim nakładzie środków finansowych "osobie K. z firmy B.", który miał znać proces i sposób przywrócenia tego zakładu do działalności. Wskazano, iż "remont przeprowadziła firma B. i zakład mielenia mączek rozpoczął proces produkcyjny.

W piśmie z dnia 12.08.2016 r. będącym wyjaśnieniami do protokołu badania ksiąg podatkowych Podatniczka stwierdziła ni natomiast, że nie wie, co było przedmiotem sprzedaży pomiędzy firmami PP Ż. i G. oraz podkreśliła , iż materiały i części zakupione w ramach firmy B. zostały zużyte w ramach działalności.

Podpisała wówczas dokumenty, z których wynikało, iż firma B. jest zainteresowana wydzierżawieniem instalacji mączki bitumicznej oraz przeprowadzeniem remontu, ale miały one charakter wstępny i niewiążący. W toku rozmów z firmą G. miała zostać podjęta decyzja, że remont zakładu mielenia mączek zostanie przeprowadzony przez firmę A. K. Ż. , a nie firmę B..

Oświadczenie Podatniczki, w którym zobowiązała się pokryć w całości wszelkie koszty związane z uruchomieniem instalacji mączek zostało podpisane w dniu 11.06.2010 r., natomiast, przedstawione przez A. K. faktury dokumentujące nabycie przez Podatniczki firmę towarów i usług, które wykorzystał przy remoncie, wskazują na regularne dokonywanie przez Nią takich zakupów w czerwcu, lipcu i sierpniu 2010 r., tj. w okresie przeprowadzenia remontu. Trudno również uznać, aby przedmiotowe oświadczenie zostało złożone przy wstępnych i niewiążących rozmowach, skoro w okresie tym prace w zakresie rozruchu zakładu były już prowadzone.

Pismem z dnia 11.06.2010 r, Podatniczka zwróciła się do G. Sp. z o.o. z prośbą o wydzierżawienie instalacji mączki bitumicznej wraz z całym oprzyrządowaniem, zapleczem techniczno-technologicznym i instalacjami peryferyjnymi. W kolejnym piśmie z tego samego dnia oświadczyła , że zobowiązuje się pokryć w całości wszelkie koszty związane z uruchomieniem instalacji mączek, w tym niezbędne części do przeprowadzenia remontu, oleje i przeglądy transformatorów.

Z dokumentów dotyczących przeprowadzenia remontu zakładu mielenia mączek, które zostały przekazane przez G. Sp. z o.o., w szczególności faktur wystawionych z tego tytułu przez firmę A. K. PP Ż. wynika, iż to ten podmiot ostatecznie był wykonawcą remontu.

Powyższe nie oznacza jednak, iż z remontem tym nie była Podatniczka w ogóle związana. Świadczą o tym przedłożone przez A. K. faktury dokumentujące nabycie towarów i usług dostarczonych do G. w związku z wykonywanymi przez niego pracami zmierzającymi do uruchomienia zakładu, z których wynika, iż to Podatniczka nabywała przedmiotowe towary i usługi.

Zwrócić należy również uwagę, iż w przypadku gdyby Podatniczka nie współpracował z A. K. i była zupełnie niezaangażowana w przedmiotowy remont, firma G. Sp. z o.o. nie mogłaby twierdzić, iż to firma B. go przeprowadziła. Musiałaby ona bowiem mieć wiedzę, iż firma Podatniczki z przedmiotowego zlecenia się wycofała zostawiając je firmie A. K.. W odniesieniu do tej kwestii Podatniczka wskazała w odwołaniu, iż mogło to być spowodowane pomyłką, należy jednak zauważyć, iż także w dokumentach sporządzanych w związku z rozliczeniem remontu, wskazywana była nie tylko firma Ż. , ale również firma B..

Organ w całości uznał natomiast zarzuty dotyczące zakupów paliwa żeglugowego udokumentowanego fakturami firmy A. Sp. z o.o.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w K., w której Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego tj :

- art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "o.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej "u.k.s."), polegające na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania oszacowania podstawy opodatkowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS za prawidłowe i określenia wobec Skarżącej dodatkowej kwoty podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") należnego z tytułu sprzedaży kamienia wapiennego,

- art. 23 § 5 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez uznanie sposobu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przeprowadzonego przez Dyrektora UKS za prawidłowy, pomimo tego że w procesie szacowania nie uwzględniono poziomu odpadu powstającego podczas obróbki kamienia wapiennego, jak również przyjęto dla potrzeb ustalenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży Skarżącej całkowicie nieadekwatną cenę, jaką Skarżąca zastosowała jednorazowo w transakcji z firmą G. Sp. z o.o. (dalej "G."), a która była transakcją nieporównywalną do sprzedaży na rzecz innych kontrahentów, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od jej rzeczywistej wartości,

- art 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na zaniechaniu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości uzyskania towaru handlowego w wyniku zmieszania kamienia wapiennego z materiałem pochodzącym z urządzenia wodnego i obróbki uzyskanego w ten sposób kruszywa, podczas gdy jednoznaczne stwierdzenie powyższej okoliczności wymaga posiadania wiadomości specjalnych, co w rezultacie doprowadziło Organ do przyjęcia - w sposób całkowicie arbitralny - założenia, że Skarżąca dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży nieomalże całości zakupionego od kontrahenta materiału w postaci kamienia wapiennego,

- art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez błędne ustalenie okoliczności sprawy wskutek uznania, że Skarżąca dokonywała odsprzedaży kamienia wapiennego w tym samym miesiącu, w którym nabywała ten materiał od firmy G., podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż i kruszywa uzyskanego z nabywanego od G. kamienia wapiennego była dokonywana w ujawnionych w rejestrach sprzedaży datach dostawy towaru handlowego o nazwie "żwir" bądź "piasek", w wyniku czego doszło do rozstrzygnięcia wskazanych przez Organ wątpliwości odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i w podatku VAT w sposób niekorzystny dla Skarżącej,

- art. 23 § 1 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., 11 polegające na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez i przyjęcie, że Skarżąca dokonała na rzecz A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A. K. P. Prywatne Żegluga K. " (dalej "Żegluga K. ") niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług wykorzystanych przez Żeglugę K. do remontu zakładu mielenia mączek, wykonywanego na rzecz firmy G., podczas gdy faktycznie taka sprzedaż nie miała miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do uznania za prawidłowe dokonanego przez Dyrektora UKS oszacowania podstawy opodatkowania i określenia wobec Skarżącej dodatkowej kwoty podatku VAT należnego z tytułu dokonania wyżej opisanej sprzedaży,

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

-poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa VAT") wskutek uznania, że w związku z wydzierżawieniem na rzecz A. K. nieruchomości niewchodzącej w skład przedsiębiorstwa Skarżącej, położonej w B. , Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku VAT, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca działała w tym zakresie poza prowadzoną działalnością gospodarczą, co doprowadziło w rezultacie do nieuzasadnionego określenia Skarżącej podatku VAT należnego z tytułu świadczenia domniemanych usług dzierżawy podlegających reżimowi Ustawy VAT.

- poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 Ustawy VAT i będące skutkiem przyjęcia przez Organ błędnego założenia, że Skarżąca dokonywała odsprzedaży kamienia wapiennego w tym samym miesiącu, w którym nabywała ten materiał od firmy G., podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż kruszywa uzyskanego z nabywanego od G. kamienia wapiennego była dokonywana w ujawnionych w rejestrach sprzedaży datach dostawy towaru handlowego o nazwie "żwir" bądź "piasek".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejność zwrócić jednak należy uwagę , że Sąd w pełni podziela stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących braku wykazania przez Skarżącą sprzedaży kamienia wapiennego. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Sąd nie podziela sformułowanych w skardze zastrzeżeń strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy korzystał z takich dowodów jak zeznania świadków przesłuchania strony czy dokumentacja firmy a także w zakresie udokumentowania przez podatnika transakcji handlowych w 2010r.

Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że jej stanowisko jest prawidłowe. .

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Oceniając materiał dowodowy w pierwszej kolejności należy odnieść się do roli jaką w postepowaniu kontrolnym odgrywa podatnik. Oczywiście zgodzić się należy , że z istoty postępowania podatkowego wynika , iż organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.

Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów . Ciężar ten obarcza również stronę , która zresztą z reguły , w swym dobrze rozumianym interesie , powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W wyroku z dnia 26.02.2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał , iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. ( Sygn akt I SA/Wr 3627/01).

W niniejszej sprawie w sposób logiczny i przekonywujący Organy skarbowe wykazały , że Podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży kamienia wapiennego zakupionego od firmy G.. W dniu kontroli nie posiadała go bowiem na stanie ,również nie posiadała stosownych faktur , bądź innych dokumentów księgowych z których wynikałoby , że sprzedaż tego kamienia została zaewidencjonowana . Z kolei tłumaczenie , iż zakupiony kamień mieszała i sprzedawała jako żwir nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym , również podatniczka na tę okoliczność nie przedstawiła żadnego dowodu. Natomiast podkreślić należy , że mamy tu do czynienia z dużymi ilościami kamienia ( ok 8 tys. ton ) zatem czyszczenie go i mieszanie z innymi składnikami powinien stanowić pewien proces , którego wykazanie i udowodnienie chociażby poprzez zeznania świadków nie powinien nastręczyć żadnych kłopotów . Podatniczka jednak żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie nie przedstawiła . Nie może natomiast spełnić tej przesłanki wniosek dowodowy o przesłuchanie biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia czy możliwe było mieszanie spornych składników . Istota sporu ogniskuje się wokół tego czy rzeczywiście Skarżąca dokonywała mieszania spornych składników i nie ma tego odzwierciedlenia w materiale dowodowy, a nie czy istnieje taka teoretyczna możliwość .

Co istotne , Skarżąca nie tylko nie wykazywała inicjatywy dowodowej w tym zakresie ale również skutecznie blokowała postępowanie wyjaśniające organów . Organy bowiem wykazując , że wyjaśnienia Skarżącej nie znajdują potwierdzenia w zwiększonej sprzedaży żwiru , chciały tę okoliczność sprawdzić poprzez porównanie wydobycia kruszywa we własnym zakładzie .

Pomimo kilkukrotnych wezwań Skarżąca nie przedłożyła ewidencji wydobywanych kruszyw oraz dziennika pokładowego statku wykorzystywanego do wydobycia kruszyw. Nie przedstawiła zatem dokumentów, które pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie poziomu prowadzonego wydobycia i zweryfikowanie, czy jego wielkość nie odbiegała istotnie od ilości kruszywa, którego sprzedaż została udokumentowana.

Skarżąca nie wyjaśniła również dlaczego w opisie faktur stosowała pojęcia "piasek", "żwir" , a nie stosowała opisu w postaci "kamień wapienny". Jest to o tyle istotne , że sprzedając mieszankę żwiru z kamieniem w ramach rzetelności kupieckiej powinna te okoliczność kontrahentom ujawnić , tym bardziej , że sprzedawała podmiotom dla których nie był obojętny skład zakupionego towaru - betoniarnie .

Skarżąca również nie podważyła wiarygodności odbiorców kruszywa od Skarżącej , którzy nie potwierdzili aby nabywali frakcje kamienia wapiennego. Po pierwsze Skarżąca kontestując , iż nie byli to wszyscy odbiorcy kruszywa a tylko ci najwięksi nie wskazała , którym konkretnie odbiorcą sporny kamień sprzedały aby organ mógł zwrócić się do nich o potwierdzenie tej okoliczności . Również nie można zgodzić się z zarzutem , iż odpowiedź największych kontrahentów Skarżącej był wynikiem źle sformułowanego , " absurdalnego " pytania niejako sugerującego odpowiedź. W ocenie Sądu pytanie było precyzyjne i jasne . Organ zapytał bowiem czy kontrahenci kupowali jakiekolwiek frakcje powstałe w wyniku sortowania kamienia wapiennego . Stanowisko , że mogło ono sugerować jakoby frakcje te miały stanowić dla kontrahenta w całości materiał przeznaczony do stosowania jako kruszywo w mieszance betonu jest bezpodstawne i nie znajduje umocowania w treści pytania . Organ bowiem pytał bowiem o jakiekolwiek frakcje kamienia czyli również i takie , które stanowią mieszankę wchodzącą w skład żwiru. Nie bez znaczenia jest natomiast fakt , że kontrahenci są dużymi podmiotami kupującymi surowce do konkretnego celu zatem posiadają wiedzę odnośnie jego właściwości oraz jakości, zwłaszcza , że surowiec był przeznaczony do produkcji betonu. Wykluczyć zatem należy jakąkolwiek przypadkowość w zakupie surowca w kontekście norm jakie ma spełnić wyprodukowany beton.

Sąd podzielił natomiast zarzut Skarżącego , iż w procesie szacowania nie uwzględniono poziomu odpadu powstającego w procesie obróbki kamienia wapiennego .

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2001r., sygn. akt: I SA/Gd 575/99 oraz z 7 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Lu 1399/98 publ. CBOSA). Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1540/11 publ. CBOSA; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23§5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa żadnych metod szacowania podstawy opodatkowania. Wybór zatem metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Z tego punktu widzenia zastosowana w sprawie niniejszej metoda szacowania, nie budzi zastrzeżeń.

Sąd Administracyjny nie wnika ani w dobór metody oszacowania, ani w dobór środków, którymi organ podatkowy posłużył się przy oszacowaniu, jeżeli dobór ten znajduje uzasadnienie w całokształcie zebranego i należycie ocenionego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 18.07.1989 r., III SA 462/89). Wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy powinien uzasadnić, co też organ I instancji uczynił w swojej decyzji w niniejszej sprawie na stronie 93. Istota szacunku polega na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Oczywistym jest przy tym, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc księgi podatkowe czynił to nierzetelnie. Ryzyko to zwiększa się jeżeli podatnik nie współpracuje z organami podatkowymi w zakresie udzielenia wyjaśnień dotyczących podstawowych parametrów prowadzonej działalności gospodarczej . To przecież podatnik wie najlepiej jaka jest specyfika tej działalności, jej podstawowe jak i nietypowe elementy. Odmawiając współpracy z organami ponosi ryzyko w tym sensie , że organ samodzielnie musi ustalić te parametry bez wpływu podatnika . Nie oznacza to jednak , że owe ryzyko może być wykorzystywane jaka swoista kara jaką ponosi podatnik za brak współpracy . Brak współpracy nie zwalnia bowiem organów od ustalenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

W niniejszej sprawie organy skarbowe nie sprostały temu zadaniu. Istotnym błędem w oszacowaniu podstawy opodatkowania jest bowiem brak uwzględnienia ubytków jakie powstają w procesie obróbki kamienia wapiennego . Tym bardziej , że Organy nigdzie nie wykazały , że ubytki takie nie występują a jedynie pominęły je tylko i wyłącznie dlatego , że Skarżąca nie podała ich wielkości . Co istotne w trakcie postepowania w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wskazywała na okoliczność powstawania w procesie obróbki kamienia odpadów w postaci gliny oraz piasku. Natomiast Organ odwoławczy odnosząc się do tej kwestii nie kwestionował istnienia ubytków a jedynie uznał , że nie mają one wpływu na prawidłowość szacowania albowiem ww. surowce również mogły stanowić przedmiot niezaewidencjonowanej sprzedaży. Niemniej jednak to hipotetyczne założenie, zwłaszcza odnoszące się do gliny , która była wypłukiwana z kamienia pobranego z hałdy , nie zostało również w sposób przekonywujący wykazany jakimkolwiek dowodem bądź jakimkolwiek opracowaniem naukowym . Mało tego uznając , że zakupiony towar w stu procentach nadawał się do dalszej odsprzedaży jako pełnowartościowy kamień zastosowano do niego jednolitą cenę 22 zł za tonę .

Jest to nielogiczne albowiem organy bezrefleksyjnie przyjęły , że niezaewidencjonowane transakcje sprzedaży kamienia wapiennego nieznanym odbiorcom były analogiczne do transakcji przeprowadzonej z firmą G. Sp.z o.o. po 22 zł za tonę, gdy jednocześnie ustalono , że cena ta zawierała oprócz kosztu zakupu kamienia wapiennego (około 5 zł/t), obróbkę tego materiału czyli przesianie, oczyszczenie i sortowanie. Innymi słowy w jednej tonie kamienia odsprzedawanego brak było tych elementów, które zostały przesiane i oczyszczone. W technologii płukania wodą, pod znakiem zapytania pozostaje możliwość stuprocentowego odzyskania wypłukiwanego materiału. Tymczasem organy zaprezentowały prosty arytmetyczny zabieg odejmując z transakcji zakupu do firmy G. ten towar, który został jej odsprzedany po przesianiu i oczyszczeniu. Przyjęły zatem zupełnie inną metodologie uznając że sprzedając kamień poza ewidencją Skarżąca nie dokonywała jego przesiania i oczyszczenia a jednocześnie uzyskała taką samą cenę jak po przesianiu i oczyszczeniu. Uznając natomiast, że zarówno glina jak i piasek podlegał niezaewidencjonowanej sprzedaży nie ustalono cen tych surowców co jest na tyle istotne , że taki zabieg byłby dopuszczalny jedynie wtedy, gdyby oba te surowce były sprzedawalne i w to podobnych cenach co kamień wapienny. Na uwagę zasługuje również i to , że fakt występowania odpadu w postaci gliny potwierdziła firma K.-P.. Posługując się pojęciem "odpad" miała raczej na myśli coś jest nieprzydatne i podlega pozbyciu a nie o pełnowartościowym towarze podlegającym sprzedaży .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odniesie się do ww. kwestii i ustali podstawę opodatkowania mając na uwadze występowanie odpadu powstającego w procesie obróbki ( przesiewania i czyszczenia ) kamienia wapiennego , którego wielkość ustali przy pomocy ogólnie dostępnych wskaźników wielkość ubytków , które występują przy tego typu działalności bądź biegłego .

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu, że Skarżąca nie dokonywała odsprzedaży kamienia wapiennego w tym samym miesiącu , w którym go zakupiła . Przypomnieć bowiem jeszcze raz należy , że istota szacunku polega na ustaleniu przychodu jak i momentu jego powstania w parametrach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Oczywistym jest przy tym, że tak ustalony przychód jak moment jego powstania może odbiegać od rzeczywistego. Ważne jest natomiast aby metoda szacowania znajdowała odzwierciedlenia w zasadach logiki jak i doświadczenia życiowego. Z uwagi na fakt, że nie było możliwości dokładnego przyporządkowania wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży do okresu rozliczeniowego organy prawidłowo przyporządkowały go do miesięcy, w których nastąpiła zakup kamienia opierając się na analizie zakupów kamienia , który miał charakter regularny i w zasadzie dotyczył każdego miesiąca. Również pracownicy Skarżącej zeznali , że kruszywo było sprzedawane na bieżąco . Zastosowanie takiej metody jest logiczne i nie narusza zatem zasad szacowania .

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut kwestionujący stanowisko organów o konieczności opodatkowania przez Skarżącą , świadczonej na rzecz firmy A. K. Przedsiębiorstwo Prywatne Ż , usługi dzierżawy nieruchomości położonej w Broszkowicach . Przedmiotowa usługa była świadczona na podstawie umowy z dnia 15.10.20109 r. zawartej na okres do dnia 31.12.2015 r.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, iż zawierając umowę dzierżawy nie działała ona w charakterze podatnika podatku VAT albowiem przeczą temu okoliczności faktyczne. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca swoje prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena w świetle ustalonych okoliczności sprawy, czy strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015r sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 729/14 , z dnia 12 czerwca 2013 r sygn. akt I FSK 1083/12, z dnia 8 września 2015 r sygn. akt I FSK 880/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

Skarżąca w piśmie z dnia 12.08.2016 r. będące wyjaśnieniami do protokołu badania ksiąg podatkowych nie tylko nie podnosiła , iż oddanie nieruchomości w dzierżawę nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym a nie w ramach działalności gospodarczej, lecz opisując tą kwestię wprost wskazała, iż przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta z firmą prowadzoną przez A. K. przez firmę B. (tj. firmę Skarżącej). Wskazać także należy, że sam fakt, iż w zawartej umowie nie wskazano firmy, w ramach której Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, a jedynie jej imię i nazwisko, nie może świadczyć, , iż oddanie nieruchomości w dzierżawę nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym a nie w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie zauważyć należy , że przedmiotowa nieruchomość stale była wykorzystywana do prowadzenia działalności w zakresie wydobycia i przerobu kruszywa, zarówno przez Skarżącą, jak też A. K.. Zmianie ulegały jedynie firmy w ramach których działalność ta była prowadzona - była to albo prowadzona przez Skarżącą firma B., albo firma PP Ż. A. K.. Na nieruchomości tej znajdowały się urządzenia, sprzęt i infrastruktura wykorzystywana do wydobycia, przerobu, a następnie sprzedaży kruszywa. W związku z dzierżawą nieruchomości w kolejnych latach - w 2011 i 2012 roku - Skarżąca wystawiała faktury VAT na rzecz firmy A. K. Ż.

Nie można również podzielić , że termin płatności czynszu dzierżawnego został określony w umowie, a zatem obowiązek podatkowy powinien być określony zgodnie z tymi postanowieniami (tj. również w poszczególnych miesiącach 2010 r.).\ Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w umowie wskazano, iż dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego "w wysokości 1.000 zł miesięcznie". Sformułowanie to odnosi się zatem jedynie do wielkości czynszu a nie należności. Stawka czynszu została określona w stosunku do jednego miesiąca, jednak nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, iż ma on być płacony co miesiąc. W zakresie tym umowa nie zawiera żadnych postanowień. Należy przy tym również zauważyć, że określenie tej kwestii w umowie jedynie poprzez wskazanie częstotliwości płacenia czynszu nie byłoby uregulowaniem wystarczającym i nie pozwoliłoby na ustalenie terminu płatności w sposób nie budzący wątpliwości. Niejasna pozostałaby bowiem kwestia do jakiego dnia w miesiącu czynsz powinien być płacony, oraz czy zapłata powinna następować "z góry", czy też z dołu . Zwrócić należy również uwagę, że dokumentując w następnych latach dzierżawę za pomocą faktur Skarżąca także nie wystawiała ich w każdym miesiącu. W 2011 r. wstawiła ona jedną fakturę odnoszącą się do okresu całego roku (faktura nr 30/2011 z dnia 31.12.2011 r.). W 2012 r. natomiast Skarżąca wystawiła co prawda fakturę nr 1/12/2012/D z dnia 5.12.2012 r. dotyczącą dzierżawy terenu za grudzień 2012 r., ale również fakturę nr 2/11/2012/D z dnia 10.11.2012 r. obejmującą okres 6 miesięcy (od czerwca do listopada 2012 r.).

Kierując się zatem postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (z którego wynika, iż w przypadku świadczenia na terytorium kraju usługi dzierżawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości łub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze) i mając także na uwadze, że w zawartej umowie dzierżawy nie został określony termin płatności czynszu dzierżawnego, za prawidłowe należy uznać określenie tego momentu na podstawie przepisów Kodeksu Cywilnego. Z przepisów tych (art. 699) wynika natomiast, że czynsz dzierżawny (jeżeli nie wskazano tego w umowie) jest płatny z dołu w terminie zwyczajowo przyjętym, a w braku takiego zwyczaju - półrocznie z dołu. Uznanie zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi dzierżawy nieruchomości nastąpił, w odniesieniu do dzierżawy w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. - w czerwcu 2010 r., natomiast w odniesieniu do dzierżawy w okresie od lipca do grudnia 2010 r. - w grudniu 2010 r., było prawidłowe. Podkreślić więc również należy, że takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach.

Sąd również nie podzielił zarzutów dotyczących niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży i niewykazanie w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 2010 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług wykorzystanych do remontu zakładu mielenia mączek wykonywanego na rzecz firmy G. Sp. z o.o. przez firmę A. K. P. Prywatne Ż. . Zwrócić bowiem należy uwagę , że firma A. K. Z. wystawiła na rzecz firmy G. faktury dokumentające remontu zakładu mielenia mączek. Jako dowód na poniesienie wydatków w tym zakresie przedstawiono 48 faktur potwierdzających nabycie towarów mi usług , które pochodziły od firmy B. J. J. . Jednocześnie zarówno J. J. jak i A. K. nie udzielili odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności wystawienia wyżej wymienionych faktur jak i kto był faktycznym wykonawcą usług. Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje , że firma B. uczestniczyła w rozmowach dotyczących możliwości przeprowadzenia remontu jak i na ścisłą współpracę z A. K. . Ponadto Skarżąca zwróciła się do firmy G. z prośba o wydzierżawienie instalacji mączki bitumicznej oświadczając , że zobowiązuje się pokryć wszelkie koszty związane z uruchomieniem instalacji , w tym niezbędne części do przeprowadzenia remontu , oleje i przeglądy transformatorów. Trudno uznać , że było to niewiążące, wstępne oświadczenie Skarżącej , skoro zostało złożone w trakcie trwania rozruchu zakładu, a sporne zakupy dokonywane przez skarżącą pokrywały się z okresem przeprowadzonego remontu. Na koniec podkreślić również należy i to , że w opinii firmy G. również firma B. uczestniczyła w remoncie. Wszystkie te okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują , że zakup przez Skarżącą towarów i usług udokumentowany 48 fakturami, był bezpośrednio związany z remontem zakładu w firmie G. , stanowiąc koszt tego remontu i jednocześnie podstawę do wystawienia faktur wystawionych przez firmę A. K. za dokonany remont . Zatem firma B. dokonując dostawy zakupionych we własnym imieniu towarów i usług wykorzystanych przez A. K. do remontu zakłady G. winna udokumentować , zaewidencjonować i zadeklarować ich sprzedaż na rzecz A. K. . Prawidłowo zatem organy przyjęły , że zebrany materiał dowodowy wskazuje , iż wykonawca ww, remontu był A. K. a udział firmy B. ograniczał się do zakupu materiałów i usług . Skarżąca negując swój udział w remoncie podnosi jedynie , że jej udział ograniczył się jedynie do wstępnych rozmów z dotyczących jego przeprowadzenia , nie podważyła dokonanych przez Organy ustaleń . Nie wyjaśniono dlaczego fakturami firmy B. posługiwał się A. K. dla udokumentowania kosztów remontu a podważając udział tychże faktur w remoncie Skarżąca nie robi tego zdecydowanie i kategorycznie a jedynie w trybie przypuszczającym , podnosząc , że część faktur zakwestionowanych faktur mogłaby być wykorzystana na potrzeby działalności prowadzonej przez FHU B. . Jest to zatem jedynie teoretyczne założenie a nie konkretny fakt wynikający z wiedzy Skarżącej , oraz okoliczności faktycznych . Organ pierwszej instancji kwestionując powyższe 48 faktur precyzyjnie je wymienił opisując zarówno numer kolejny jak i datę ich wystawienia . Gdyby zatem Skarżąca wykorzystała te faktury w swojej działalności bez trudu fakt ten mogła zakwestionować poprzez wskazanie konkretnych prac , w których towar i usługi zostały wykorzystane . W tym kontekście bez znaczenia jest fakt , że Organy nie badały w jaki sposób faktycznie sporne towary zostały wykorzystane , jeżeli w sposób jednoznaczny ustalono , iż zostały one wykorzystane do remontu firmy G. a Skarżąca skutecznie tak postawione tezy nie obaliła .

Podnoszone zarzuty mają natomiast jedynie charakter ogólny sprowadzający się do wykazania domniemanych nieścisłości w procesie dowodzenia bez braku zakwestionowania logiczności w postawionej przez organy tezy .

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., ) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.