Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 126/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Makowska - Hrycyk Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Specjalista – Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2020 roku sprawy ze skargi: R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz R. W. kwotę 4.322,00 (słownie: cztery tysiące trzysta dwadzieścia dwa 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. W. jest Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] nr [...] w sprawie określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy oceny rzetelności transakcji nabycia przez R. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A w L. (zwanego też dalej: Podatnikiem, Stroną, Skarżącym) granulatu srebra od firmy B spółka z o.o. w L.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec R. W. organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. Podatnik wykazał podatek naliczony z faktury VAT nr [...] z dnia 24.09.2013 r. dokumentującej zakup od firmy B sp. z o.o. z L. (dalej: B) 50 kg granulatu srebra o wartości netto 102.133,00 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 23.490,59 zł. Ponadto Podatnik okazał fakturę VAT C nr [...] z 27.09.2013 r., dokumentującą sprzedaż – wewnątrzwspólnotową dostawę (WDT) ze stawką 0% VAT - 49,941 kg granulatu srebra o wartości netto 109.751,54 zł na rzecz c. firmy D VAT nr [...] (dalej: D).

Na podstawie okazanych przez Podatnika dowodów, organ podatkowy I instancji uznał, iż w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) udokumentowanej fakturą VAT C nr [...] z 27.09.2013 r. spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 42 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co uprawniało R. W. do zastosowania 0% stawki podatku, stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do tej transakcji organ I instancji nie zakwestionował istnienia granulatu srebra, będącego przedmiotem WDT na rzecz c. firmy D.

Natomiast w odniesieniu do wskazanej transakcji zakupu 50 kg granulatu srebra od B organ podatkowy uznał, że faktura VAT z 24.09.2013 r. nie dokumentuje rzeczywistego nabycia towaru a Podatnik wszedł w posiadanie zakwestionowanej faktury jako kolejny kontrahent w łańcuch transakcji fikcyjnego obrotu tym towarem. Granulat srebra wyszczególniony w fakturze wystawionej przez B nie został przez tę spółkę, jak i poprzednie podmioty, tj. E R. W. z/s w O., F M. M. sp. z o.o. z/s w L. (o tym samym adresie co B sp. z o.o.) występujące w łańcuchu nierzeczywistych dostaw zakupiony ani sprzedany. Omawiając działalność podmiotów występujących w łańcuchu rzekomej dostawy granulatu srebra do B organ argumentował, że podmioty stojące na początku tego łańcucha, były tzw. "znikającymi podatnikami"/"słupami", które nie deklarowały podatku należnego (R. W. – E), bądź wykazywały podatek naliczony z fikcyjnych faktur (F M. M. sp. z o.o., B sp. z o.o.). Nie stwierdzono bowiem aby na pierwszym etapie dostawy w kraju został zapłacony podatek należny VAT. W rezultacie organ I instancji uznał, że R. W. – dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z 24.09.2013r. dokumentującej zakup 50 kg granulatu srebra od B naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zatem nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury - jako faktury nierzetelnej i nieobrazującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował istnienia granulatu srebra, który Podatnik sprzedał c. firmie D.

Ustalenia te stanowiły podstawę zakwestionowania złożonej przez Podatnika deklaracji VAT i określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] nr [...] podatku od towarów i usług:

a. za wrzesień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 345,00 zł.

b. za październik 2013 r. – kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 588,00 zł.

Od tej decyzji Podatnik (zastępowany przez pełnomocnika) złożył odwołanie w którym zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: OP) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Strony negatywnych dla niej skutków; naruszenie art. 120, art. 122, - przez dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności; naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 OP w zw. z art. 187 i art. 191 OP - w szczególności poprzez zignorowanie zeznań Strony i jego dostawców oraz wyjaśnień potwierdzających faktycznie dokonaną dostawę towaru na rzecz Strony przez B. Zdaniem Strony - uwzględnienie sprzedaży granulatu na rzecz c. kontrahenta D i brak wykazania przez organ I instancji innego źródła jego pozyskania, wyklucza ustalenie organu, że transakcja zakupu granulatu srebra przez Stronę od B nie została dokonana. Organ nie wykazał też świadomości Strony, co do udziału w nielegalnym procederze. Naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 OP – Strona wywodziła z braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Zarzucono naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 OP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, gdyż kwestionuje realny charakter dostaw granulatu do Skarżącego i jednocześnie akceptuje dalszą jego sprzedaż na rzecz c. D. Za bezpodstawną uznała sugestię, że Skarżący nabył granulat z nieznanego źródła, skoro źródła takiego organ nie wskazał, brak udowodnienia istnienia dowodów wskazujących że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że kwestionowana transakcja mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Naruszenie art. 194 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez przyjęcie wobec Strony jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec firm E R. W. oraz F M. M., pomimo, iż decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji tych podatników, a nadto, pomimo iż organ I instancji samodzielnie nie przeprowadził dowodu przeciwko autentyczności i zgodności z prawem ww. decyzji, co może mieć istotny wpływ dla oceny sytuacji Strony. Naruszenie art. 193 § 6 OP – przez bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych Strony, w części dotyczącej rejestru zakupów VAT i nieuznanie ich za dowód w sprawie.

W konsekwencji Podatnik zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust 2. pkt 1 lit a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006NVE poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu granulatu srebra od B w sytuacji braku dowodów wykluczających dostarczenie towaru do Strony przez wystawcę faktury, przy jednoczesnym potwierdzeniu sprzedaży tej ilości granulatu na rzecz c. D, w sytuacji nie wykazania, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co wpłynęło na błędne uznanie naruszenia art. 109 ust 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i rozpatrzenie ponownie sprawy co do istoty.

W toku postępowania przed organem II instancji, w odpowiedzi na wnioski dowodowe Strony - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił R. W. dostępu do pełnej, nie zanonimizowanej dokumentacji dotyczącej spółki B oraz odmówił włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań dotyczących B. Ponadto, organ podatkowy odmówił także przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego co do rzeczywistego pochodzenia granulatu srebra, skoro w ocenie organów nie mógł on pochodzić od B.

Decyzją z [...] nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając brak przesłanek uzasadniających jej zmianę lub uchylenie. Organ II instancji potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji w zakresie uznania za nierzeczywiste – nabycia granulatu srebra od B, uznając tym samym, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak stwierdził organ II instancji, R. W. nie mógł zakupić granulatu od B, gdyż spółka ta nie zakupiła tego towaru od F M. M., a ten z kolei nie mógł nabyć go od R. W. (E) – tj. podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu łańcucha dostaw. Organ odwoławczy wskazał na decyzje wydane na podstawie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do wszystkich ww. podmiotów "łańcucha dostaw", co potwierdza, że działanie tych podmiotów ukierunkowane było jedynie na "fakturowe przepuszczenie" towaru dla zaaranżowania obrotu w celu uzyskania zwrotu podatku VAT w związku z dokonaną przez R. W. WDT do D. Organ nie wykluczył przy tym, że Skarżący mógł pozyskać towar z innego źródła niż udokumentowane zakwestionowaną fakturą zakupu. Organ uznał przy tym, że wszystkie podmioty zaangażowane w proceder obrotu "pustymi fakturami" uczestniczyły w transakcjach, których celem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ale uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT na końcowym etapie obrotu. Według organu, wszystkie podmioty biorące udział w tym procederze były świadome fikcyjności transakcji a sposób ich działania miał na celu uprawdopodobnienie przeprowadzonych transakcji poprzez gromadzenie dowodów i świadków. Analizując działalność spółki B, której fakturę na zakup granulatu srebra zakwestionowano u Skarżącego organ odwoławczy wskazał na fikcyjność transakcji dokonywanych z jej kontrahentami.

Jednocześnie organ II instancji uznał, że zakupiony przez Skarżącego towar w istocie istniał i został sprzedany c. spółce D. Organ odwoławczy wskazał też, że brak jest dowodów, by R. W. brał udział w oszukańczym procederze na wcześniejszych etapach.

Od wyżej wskazanych decyzji Strona wniosła skargę z 28 stycznia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 191 OP - poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów w tym dowolne selekcjonowanie przez organ II instancji okoliczności stanu faktycznego, brak wszechstronnej oceny całości materiału dowodowego, pomijanie dowodów korzystnych dla Strony i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Skarżącego negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, a ponadto sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, zasadami logiki, doświadczenia życiowego i gospodarczego, a także świadczących o braku dostatecznej wiedzy organu na temat specyfiki kontrolowanej działalności gospodarczej, analogicznie jak miało to miejsce w przypadku organu I instancji;

2. art. 122, art. 124, i art. 210 § 4 OP w zw. z art. 187 § 1 i 191 OP- w szczególności poprzez celowe zignorowanie czy niezasadne odrzucenie w wydanym rozstrzygnięciu zeznań świadków oraz wyjaśnień potwierdzających faktycznie dokonaną dostawę towaru na rzecz Strony przez B Sp. z o.o., gdy zarazem powoływane zeznania świadków są zgodne co do faktycznego przebiegu transakcji przy jednoczesnym braku kwestionowania sprzedaży tego towaru na rzecz c. kontrahenta D i braku zgromadzenia jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego konfabulacje organu II instancji o możliwości pozyskania towaru przez Skarżącego z innego, nieujawnionego źródła;

3. Art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 OP - poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mimo iż Strona wskazywała na taką konieczność zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I i II instancji, a co zarazem umożliwiłoby ustalić stan faktyczny sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nie tylko w stopniu wystarczającym do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, zwłaszcza gdy ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są krzywdzące dla Skarżącego, czego nie ma możliwości skutecznie podważyć, bowiem wszelkie jego argumenty i dowody są interpretowane na niekorzyść Strony, bądź celowo odrzucane;

4. Art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 OP - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie u uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu II instancji opiera się na z góry założonym celu:

- udowodnienie winy Skarżącego, pomimo dowodów przeczących jego świadomego udziału w opisywanym procederze wyłudzenia VAT, zwłaszcza gdy sam organ II instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż brak jest dowodów by R. W. miał jakikolwiek związek z "oszukańczymi transakcjami" na wcześniejszych etapach obrotu lub by łączyły go jakieś relacje z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu fikcyjnych dostaw;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary Skarżącego, poprzez błędne założenie, iż w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności dokonywania jej badania, mimo iż nie ma wątpliwości co do tego, iż towar fizycznie istniał i był dostarczony do Skarżącego przy jednoczesnym zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nie odnoszące się wprost do Skarżącego, a co więcej, nie istniejące na moment zawierania transakcji zakupu granulatu srebra z podmiotem B sp. z o.o., co jawi się jako rażąca niekonsekwencja w ustaleniach organu II instancji;

- pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego, mimo braku udowodnienia istnienia obiektywnych dowodów wskazujących iż Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE.

5. art. 120 OP - poprzez wydanie rozstrzygnięcia nie mającego odzwierciedlenia przepisami prawa;

6. art. 194 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 OP - poprzez przyjęcie wobec Skarżącego jako dowodu prawdziwości twierdzeń zawartych w decyzjach wydanych wobec firm E R. W., F M. M. oraz B sp. z o.o., pomimo iż decyzje te odnoszą się wyłącznie do indywidualnej sytuacji podatników, których dotyczą, a nadto, pomimo iż organ II instancji samodzielnie nie przeprowadził dowodu przeciwko autentyczności i zgodności z prawem ww. decyzji, a Skarżący wskazał na taką konieczność;

7. art. 123 § 1, art. 129 i art. 192 OP w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez brak udostępnienia Skarżącemu w pełnym zakresie zgromadzonych dowodów dotyczących m.in. jej bezpośredniego kontrahenta B sp. z o.o., na których oparto ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), co sprawia, że Skarżący nie miał zagwarantowanej zasady poszanowania prawa do obrony i został pozbawiony możliwości przedstawienia swoich argumentów i racji;

8. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 OP - polegające na bezpodstawnym, bo nie znajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych Skarżącego, w części dotyczącej rejestru zakupów VAT, w którym ujęto fakturę wystawioną przez B sp. z o.o. jako dowodu w sprawie;

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust 2. pkt 1 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006NVE poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu granulatu srebra od B Sp. z o.o. w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie towaru do Skarżącego przez wystawcę faktur oraz gdy bezspornym jest, iż towar ten został sprzedany na rzecz podmiotu c. D oraz w sytuacji braku wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a co z kolei wpłynęło na błędne uznanie naruszenia art. 109 ust 3 ustawy o VAT.

10. naruszenie przepisów Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Stronę skarżącą;

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do innych podatników.

W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz decyzji jej poprzedzającej i wniósł o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący podniósł, że organy administracji podatkowej bezpodstawnie stwierdziły, że Skarżący pozyskał towar z nieznanego źródła, którego nie chciał ujawnić. W ocenie Skarżącego twierdzenia te nie były poparte żadnymi obiektywnymi dowodami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że to Skarżący ukrywa faktycznego dostawcę towaru. Ponadto Skarżący uważa, iż gdyby dostawcą towaru był podmiot inny, niż wystawca faktury (B Sp. z o.o.) to podmiot ten nie potwierdzałby, że zrealizował sporną transakcję. Nie wiadomo bowiem jaki B miałby w tym interes, skoro rozliczył on podatek należny od transakcji zrealizowanej na rzecz Skarżącego.

Według autora skargi, nawet przy założeniu, że bezpośredni dostawca pozyskał ewentualnie towar z innego źródła niż wynika to z faktur zakupowych, to nie można zgodzić się, że z tego powodu dokonując sprzedaży takiego towaru na rzecz Skarżącego, nie miała miejsca dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT chodzi bowiem przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zarzuty Skargi stanowią powielenie zarzutów wskazanych w odwołaniu, do których organ ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji i podtrzymuje argumentację w nim zawartą. Jednocześnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Przystępując do uzasadnienia tych aspektów sprawy, które w okolicznościach ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy przesądziły o uchyleniu przez Sąd zaskarżonej decyzji do ponownego rozstrzygnięcia - niezbędne jest zdaniem Sądu omówienie przepisów prawa materialnego powołanych w podstawie prawnej decyzji z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, jak istotne są ustalenia faktyczne dla przyjęcia właściwych w sprawie skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT. W świetle tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis prawa krajowego stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 – ustanawiającej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup/dostawę towarów lub usług. Określa on jeden z przypadków, który wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego.

Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło.

Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należy jeszcze przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. "pustych faktur" pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13, w którym Sąd uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie, (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

W sprawie będącej przedmiotem oceny legalności - spór dotyczy zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u VAT odmówiły R. W. prawa do odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 24 września 2013 r. nr [...] - dokumentującej zakup 50 kg granulatu srebra, wystawionej przez spółkę z o.o. B. Sporne w sprawie pozostają ustalenia organu, że pomiędzy wskazaną wyżej spółką a Skarżącym nie doszło do dostawy towaru dokumentowanego zakwestionowaną fakturą. Dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę rzetelności transakcji i uznanie, że sporna faktura nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności i stanowi tzw. pustą fakturę - wywodzi organ zasadniczo z braku towaru na wcześniejszych etapach obrotu, począwszy od "znikającego podatnika" jakim (w świetle dowodów zgromadzonych w sprawie i włączonych do sprawy z innych postępowań, w tym z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T.) okazał się R. W. działający pod firmą "E". Ten z kolei wystawił "puste faktury" (z 21 i 23 września 2013 r.) łącznie na 50 kg granulatu srebra na rzecz F M. M., który nie weryfikując w jakimkolwiek zakresie swojego "dostawcy", dalej zafakturował (w dniu 24.09.2013 r.) taką samą ilość granulatu srebra (50 kg) na rzecz kolejnego uczestnika w łańcuchu fikcyjnych transakcji, jaką była spółka z o.o. B. Organy uznają, że skoro kontrahent Skarżącego – spółka B - nie zakupiła towaru od swojego kontrahenta (F M. M.), to nie mogła sprzedać Skarżącemu granulatu, którego sama nie nabyła. Jednocześnie organ wykluczył posiadanie zarówno przez F M. M. jak i przez B towaru z innego (nieujawnionego) źródła bazując jedynie na oświadczeniu, że podmioty te nabyły towar wyłącznie od podmiotu wyszczególnionego na fakturach zakupowych i nie wskazały innych źródeł posiadania towaru.

W ocenie Sądu – uznanie powyższych transakcji pomiędzy R. W., F M. M., B i R. W. za fikcyjne i nie dokumentujące rzeczywistego nabycia towaru, ma istotne znaczenie dla uznania, na jakim etapie obrotu pojawił się i skąd realnie pochodził granulat srebra sprzedany w ramach (niekwestionowanej przez organy i potwierdzonej przez c. administrację podatkową) wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT) do c. D. Skoro uwzględniając materiał dowodowy przesłany przez c. administrację podatkową – organy uznały za realną sprzedaż przez Skarżącego granulatu srebra do c. spółki D (w ilościach wykazanych na zakwestionowanych u Skarżącego fakturach zakupowych), co uprawniało Podatnika na podstawie art. 42 ustawy VAT do zastosowania z tego tytułu 0% stawki podatku VAT, to zasadne jest pytanie – na jakiej podstawie organy przyjęły, że towar pochodził z nieujawnionego źródła i że do obrotu wprowadził go R. W.

Jakkolwiek argumentacja organów oparta na obszernie zgromadzonych dowodach wydaje się spójna i logiczna, to w ocenie Sądu w pewnych aspektach budzi uzasadnione wątpliwości. Wynikają one stąd, że niezrozumiałym jest skąd wziął się granulat srebra wywieziony przez R. W. w ramach WDT do c. D, skoro zakwestionowano możliwość jego nabycia od legalnie działających w obrocie podmiotów, z których zarówno B jak i F M. M. zajmowały się handlem metalami szlachetnymi, w tym F nabywał też granulat w ramach WNT. Termin i ilość granulatu dostarczonego przez Skarżącego do D zbieżna jest z tą, jaka wynika z zakwestionowanej faktury wystawionej przez B, której przedmiot (co do rzeczywistej dostawy granulatu srebra) kwestionowany był przez organy już na wcześniejszym etapie obrotu. W toku postępowania, zarówno Skarżący jak i osoby reprezentujące podmioty występujące w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach obrotu – w zeznaniach składanych jako świadkowie pod odpowiedzialnością karną, konsekwentnie twierdzili, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywistą dostawę towaru wykazanego w ich treści i zaprzeczali pochodzeniu towaru z innego (nieujawnionego) źródła. W ocenie Sądu – zasadne jest pytanie, czy wyczerpano wszelkie możliwości dowodowe, pozwalające na stwierdzenie, że granulat srebra pojawił się realnie dopiero u R. W.

Sam fakt, że spornym towarem nie dysponował R. W., nie wyklucza, że mógł on pojawić się na kolejnym etapie. Skoro wszyscy uczestnicy łańcucha transakcji (poza "znikającym podatnikiem"/słupem – R. W.) utrzymują (w zeznaniach składanych pod odpowiedzialnością karną), że transakcje były realne a faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, to należy przynajmniej rozważyć, czy towar nie mógł pojawić się na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że zarówno F M. M. jak i B wykazali transakcję w urządzeniach księgowych i w deklaracji podatkowej za wrzesień 2013 r.

Organy konsekwentnie odmawiały przeprowadzenia w postępowaniu dodatkowych dowodów o jakie wnioskował Skarżący (m.in. pismem z 1.10.2018 r. i z 5.12.2019 r.), mimo, że wnioski dowodowe powoływane były na tezy przeciwne od przyjętych przez organ. Skarżący - nie kwestionując fikcyjności faktur wystawianych przez R. W., wskazywał na możliwość rzeczywistego wprowadzenia towaru do obrotu przez F, bowiem M. M. od lat współpracując z n. firmą G, nabywał od niej m.in. granulat srebra w ramach WNT. Skarżący, sugerując, że towar mógł pochodzić z tych dostaw i mógł zostać wprowadzony do obrotu przez F, domagał się przeprowadzenia dodatkowych dowodów, negując bezkrytyczne przyjęcie przez organy, że całość towaru zakupionego przez F w ramach WNT, wywożona była w ramach WDT do c. spółki H, mimo, że F nie była w stanie wykazać płatności dokonywanych za ww. dostawy. Skarżący – zarówno w postępowaniu instancyjnym jak i w skardze do WSA podważał wiarygodność WDT dokonywanych przez F (przynajmniej co do wywozu części granulatu w ramach WDT). Uznając wyjaśnienie tych okoliczności za kluczowe - sugerował, że analiza tych transakcji pozwoli ustalić, czy granulat srebra nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego na tym etapie, właśnie przez F, który miał dostęp do źródła jego zakupu, zaś udział w łańcuchu firmy R. W. miało na celu uchylenie się od zapłaty podatku przez znikający podmiot, przy jednoczesnym wprowadzeniu do obrotu "pustych faktur" umożliwiających następnemu kontrahentowi (tu F) odliczenie podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, przy niekwestionowanej dostawie granulatu srebra do c. D – wyjaśnienie okoliczności, na jakim etapie towar został wprowadzony do obrotu jest w pełni uzasadnione zarówno z uwagi na wynikający z ogólnych zasad postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188 OP) obowiązek organu ustalenia stanu faktycznego zgodnego z prawdą, jak i dla zapewnienia Stronie pełnych gwarancji procesowych i realnego prawa do obrony, poprzez zapewnienie dostępu i możliwość zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w decyzjach wydanych względem innych podatników (np. dostawców), jeżeli przyjęte w nich ustalenia mają znaczenie i wpływ na kształtowanie jego praw podmiotowych i w konsekwencji wynikające stąd skutki podatkowe. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, w którym zawarte zostały ważne wytyczne dla postępowań związanych z zarzutem udziału podatnika w oszustwie VAT (o czym szerzej w dalszej argumentacji).

Zbytnim uproszczeniem jest też przyjęcie, że skoro w stosunku do kontrahenta Skarżącego (B) i jego kontrahenta (F M. M.) oraz kolejnego w łańcuchu – R. W. "E" - organy wydały decyzje, określając kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to decyzje te wywołują bezpośredni skutek dla opodatkowania Skarżącego i to w sytuacji, gdy Skarżący nie może tych decyzji kwestionować ani nie ma też dostępu do wszystkich materiałów dowodowych, na podstawie których zapadły tamte rozstrzygnięcia.

Oceniając zaskarżoną decyzję, należy już na wstępie stwierdzić, że nie można oceny co do fikcyjności transakcji wywodzić z samego faktu wydania wobec kontrahenta Skarżącego decyzji orzekających o obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur. Oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że "decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 OP (...) taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Przewidziane w art. 194 § 1 OP obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13).

Postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, że przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanych wobec kontrahentów Skarżącego a tym bardziej wobec podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu.

Kolejny zarzut odnosi się do bierności organu, polegającej na niepodjęciu jakiejkolwiek próby w wyjaśnieniu okoliczności ujawnionej przez R. W., który potwierdzając, że był jedynie "słupem" wskazał na udział J. M. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Jakkolwiek ten wątek sprawy jest dość enigmatycznie przedstawiany przez R. W., to z uwagi na wskazywany przez niego znaczący udział osoby określanej jako J. M. – wymaga przynajmniej podjęcia próby wyjaśnienia tych okoliczności. Nie można bowiem wykluczyć, że osoba, która namówiła R. W. do "współpracy" w wyniku której wystawionych zostało od 100 do 300 fikcyjnych faktur (w tym m.in. na firmę F M. M.) działała z inspiracji podmiotu, który realnie odniósł korzyść z tego procederu. Jak twierdził R. W. – J. M. zaproponował mu za wynagrodzeniem - wystawianie fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały jakiejkolwiek dostawy, bowiem poza woreczkiem z czymś określonym jako "granulat srebra", okazanym przy zwerbowaniu do współpracy, nigdy więcej R. W. nie widział żadnego towaru a okoliczności związane z kontaktowaniem się mężczyzn i przekazywanie kwot za podpisywanie fikcyjnych faktur, nie pozostawia wątpliwości, że nie łączyły ich legalne interesy. Mimo znaczącego udziału w procederze wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje osoby przedstawiającej się jako J. M. i potencjalnej możliwości zidentyfikowania jego na podstawie zeznań R. W. - organ nie podjął żadnych działań w tym zakresie. Organy uznały jedynie, że R. W. wystawiał "fikcyjne faktury" sensu stricte – to jest niedokumentujące w ogóle przepływu towaru. W ocenie Sądu zaś z jego zeznań wynika zaistnienie klasycznego firmanctwa. Wystawiał on bowiem faktury dokumentujące sprzedaż towaru, którego rzeczywistym dostawcą była zupełnie inna osoba, której zidentyfikowanie pozwoliłoby może dotrzeć do faktycznych organizatorów tego procederu. Samo zaś stwierdzenie firmanctwa, jakkolwiek uzasadnia ustalenie R. W. zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, to dla wykluczenia, że towar nie został wprowadzony do obrotu na tym etapie łańcucha, należałoby wyjaśnić jaka była w tym procederze rola poszczególnych jej uczestników. W ocenie Sądu, w tym zakresie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy.

Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu organy nie dokonały należytej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniach wobec podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu. I tak w postępowaniu wobec R. W. (E) organy uznały, że wystawiał "fikcyjne faktury" sensu stricte – to jest niedokumentujące w ogóle przepływu towaru. W ocenie Sądu zaś z jego zeznań wynika zaistnienie klasycznego firmanctwa. Wystawiał on bowiem faktury dokumentujące sprzedaż towaru którego rzeczywistym dostawcą była osoba określana jako "J. M." lub kryjący się za nim podmiot. Samo zaś stwierdzenie firmanctwa jakkolwiek uzasadnia ustalenie zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie przeczy rzeczywistemu istnieniu towarów.

Przede wszystkim – w ocenie Sądu - za istotne uchybienie procesowe, którego nie można zaakceptować – uznać należy (obok naruszenia podstawowych zasad postępowania i tez wynikających z orzecznictwa TSUE) naruszenie art.178 § 1 OP, wyrażającego fundamentalne prawo strony do wglądu w akta sprawy, stanowiącego jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 OP) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 OP), co integralnie wiąże się z zasadą praworządności (ar. 120 OP) i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 OP). Jakkolwiek prawo strony do wglądu do akt sprawy nie ma charakteru bezwzględnego, to jego ograniczenie nie może prowadzić do pozbawienia strony dostępu do materiałów, które stanowiły podstawę przyjętych w jej sprawie ustaleń faktycznych, skutkując ostatecznie naruszeniem prawa strony do obrony.

W spornej sprawie, organy zasadnie analizowały kwestionowaną transakcję uwzględniając rolę poszczególnych uczestników obrotu w powiązaniu z pozostałymi podmiotami, wspólnie tworzącymi schemat tego obrotu. Włączyły do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący kontrahentów Strony a nawet wydane wobec nich decyzje. Rozstrzygnięcie wydane dla Skarżącej w znacznej mierze opiera się na dowodach z tamtych postępowań. Problem polega jednak na tym, że dowody te zostały w taki sposób zanonimizowane, że niemożliwa jest weryfikacja zasadności przyjętych ustaleń. Przykładem są włączone do akt sprawy dowody (akta I instancji: K-695 – 724), w tym "wyciągi" (K-707; K 716; K- 724) nie wiadomo z czego i jakich podmiotów dotyczą; K-699 – 702 – w całości zaczernione i nie wiadomo czego dotyczą. Również znajdujące się w aktach sprawy decyzje wydane wobec kontrahentów, są tak zanonimizowane, że na ich podstawie nie można ustalić, czy kontrahent nabywał towary, jakie i w jakim zakresie oraz czy możliwa była ich dalsza rzeczywista sprzedaż towaru. W aktach II instancji znajduje się decyzja wydana dla B sp. z o.o. (z [...]) na której w znacznym zakresie oparta została decyzja wydana Skarżącemu. Jednak w ocenie Sądu – wnioski jakie organ przyjął na jej podstawie nie poddają się weryfikacji. Z decyzji liczącej ponad 67 stron, jako dowód włączono niecałe 7stron (s.1; s.54-58 i s. 67 częściowo zakryte). Na tej podstawie – wnioskując z ilości stron jakie liczy decyzja, można jedynie wywnioskować, że spółka B prowadziła działalność w szerszym zakresie, nabywała towary od nie tylko od F a Skarżący nie był jedynym jej odbiorców. Skoro więc B miała wielu kontrahentów (dostawców i nabywców) a granulat nie jest towarem oznaczonym co do tożsamości a jedynie co do gatunki, to w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy nie można ustalić, czy oprócz faktury dokumentującej zakup granulatu od F M. M., spółka B nie nabywała granulatu z innego źródła. Również materiały wyłączone z jawnych akt sprawy (dostępne Sądowi) nie pozwalają na weryfikację zasadności wniosków przyjętych w zaskarżonej decyzji. Ustalenia przyjęte w oparciu o niekompletny (tak zanonimizowany) materiał i brak udostępnienia Stronie w pełnym zakresie zgromadzonych dowodów dotyczących m.in. bezpośredniego kontrahenta – B, do których odwołuje się organ w zaskarżonej decyzji sprawia, że naruszone zostały podstawowe zasady postępowania a Strona nie miała zagwarantowanej zasady poszanowania prawa do brony i została pozbawiona możliwości przedstawienia swoich argumentów i racji.

W istotnym dla tej sprawy wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, ( EU:C:2019:861) – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że organy podatkowe nie mogą bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w decyzjach podatkowych wydanych względem innych podatników (np. dostawców), nie prowadząc zarazem postępowania dowodowego w sprawie podatnika. Ponadto TSUE stwierdził, że podatnik nie może być pozbawiony możliwości zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w tych decyzjach w ramach toczącego się przeciwko niemu postępowania. Co więcej, podatnik powinien mieć prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy na podstawie, których organ podatkowy opiera swoje ustalenia, w tym także tych pozyskanych w ramach powiązanych postępowań administracyjnych, czy karnych, by móc skutecznie przedstawić swoje racje i realizować przysługujące mu prawo do obrony, w tym w oparciu o zasadę równości procesowej stron.

W ocenie Sądu - wyrok w sprawie Glencore C-189/19 - jest na tyle ważny, że warto in extenso przywołać jego główne tezy - Trybunał orzekł, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanej względem wspomnianych dostawców."

Wskazać także należy na wyrok TSUE z 4 czerwca 2020 r. w sprawie SC C.F. SRL C-430/19 ( ECLI:EU:C:2020:429) zgodnie z którym: 1) "Ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, iż w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. 2) Zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych."

Jak wynika z wyżej powołanego orzecznictwa – ocenie winien więc podlegać nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec Podatnika ale także materiał z postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącego (B) jak i jego kontrahentów (F M. M. i dalej: R. W. "E") - włączony do akt sprawy w takiej formie (niezbędnej anonimizacji) aby nie tylko poddawał się weryfikacji Sądu (przy uwzględnieniu akt wyłączonych z jawności) ale głównie, aby umożliwiał Stronie odniesienie się do kwestii istotnych dla obrony jej praw. Obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności wpływających na pozbawienie VAT charakteru neutralnego znalazł potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, w tym w cytowanym już wcześniej wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben/David – Trybunał wyraźnie postawił wymóg dowiedzenia złej wiary (i braku należytej staranności) przez organ podatkowy. Wymóg ten ma zastosowanie niezależnie od przepisów procesowych danego państwa członkowskiego, co świadczy o doniosłości, ale też wyjątkowości działania polegającego na pozbawieniu uprawnień wynikających z systemu VAT w związku z zarzucanym brakiem dobrej wiary czy należytej staranności. Znaczenie tego wyroku jest takie, że potwierdza jedynie treść zasady prawdy obiektywnej w postępowaniach podatkowych zmierzających do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. To że organ podatkowy musi wykazać, że podatnik nie ma prawa do odliczenia, wynika już jednoznacznie z art. 122 i art. 187 OP. W Polsce nie ma formalnej oceny dowodów i zadaniem organu jest zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego ocena.

Trudno zatem bezkrytycznie przyjąć ocenę, w świetle której dostawa granulatu srebra (towaru oznaczonego jedynie co do gatunku) w dniu 24 września 2013 r. na rzecz Skarżącego nie miała miejsca, skoro niekwestionowanym jest, że w tym samym czasie (27 września 2013 r.) Skarżący realnie dostarczył w ramach WDT – prawie identyczną ilość granulatu srebra (49,941 kg) do c. spółki D, nie wykazując w tym okresie innego źródła nabycia granulatu. Samo zaś zaistnienie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie może samo w sobie determinować prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Tym bardziej, że organy w żadnym zakresie nie wykazały, aby Skarżący miał lub mógł mieć jakąkolwiek wiedzę lub związek z nieprawidłowościami zaistniałymi na wcześniejszych etapach obrotu.

Takie też ustalenia wynikają z załączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego prowadzonego przez ABW we W. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w L., w sprawie o przestępstwo z art. 299 § 1 KK (sygn. akt [...]), umorzonego postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L. z [...], utrzymanego postanowieniem Sądu Okręgowego w L. z [...] sygn. akt [...] (K-670 – 691 akt administracyjnych). Z jawnej części tego postanowienia wynika, że między innymi wobec R. W. (A) cyt. "nie zdołano zgromadzić jednoznacznego materiału dowodowego potwierdzającego fakt uzyskania środków płatniczych pochodzących z czynu zabronionego. Niepodważalne i potwierdzone procesowo są ustalenia administracji podatkowej, iż pośredni, kilka poziomów niżej, dostawcy wypełniali definicję "słupa". Przy czym nie uzyskano informacji, by przechodzący w sprawie przedsiębiorcy posiadali taką wiedzę, a faktury, za jakimi nabywali towary, nie potwierdzały stanu faktycznego. W toku śledztwa nie zdołano utrwalić materiału dowodowego kwestionującego, by osoby reprezentujące podmioty objęte postępowaniem nie podjęły działań, jakich można od nich w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczyły, nie wiązały się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie. Tym samym mieli prawo domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT". Z dalszej części "...zgromadzony obszerny materiał dowodowy nie wykazał na żadnym etapie świadomości osób upoważnionych do kierowania podmiotami objętymi przedmiotowym śledztwem co do nieprawidłowości w działalności swoich dostawców (bezpośrednich lub pośrednich)" (...) "W trakcie prowadzonego śledztwa nie uzyskano również dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że czynności podejmowane przez osoby reprezentujące podmioty (...) ułatwiały innym osobom lub też podmiotom, podejmowanie działań skutkujących działaniem na szkodę Skarbu Państwa lub też innych osób".

Podkreślić przy tym należy, że wnioski Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zawarte w postanowieniu z [...] ([...]) o umorzeniu śledztwa są wynikiem przeprowadzenia bardzo dużej ilości czynności procesowych i operacyjnych, przesłuchania przeszło 150 świadków, dokonania szeregu oględzin dokumentów, zapoznania się z aktami postępowań przygotowawczych prowadzonych przez kilka Prokuratur Okręgowych, analizy materiałów zgromadzonych w kilkunastu postępowaniach kontrolnych i treści kilkudziesięciu decyzji wydanych przez właściwe urzędy skarbowe lub UKS, po przeprowadzeniu wielu innych analiz, po uzyskaniu materiałów z banków, urzędów celnych oraz przesłuchaniu szeregu świadków i podejrzanych uczestniczących w dostawach granulatów, przy czym, żadna z osób przesłuchanych czy to w charakterze świadka czy podejrzanego nie wskazała na udział Skarżącego w nielegalnych działaniach lub przestępczym procederze. Również organy podatkowe prowadzące postępowanie nie wykazały, aby Skarżącego łączyły jakieś kontakty lub transakcje ze "słupami" lub znikającymi podmiotami.

W ocenie Sądu (przy uwzględnieniu art. 11 P.p.s.a.) – o ile materiał zgromadzony w postępowaniu karnym (prowadzonym w 2015 r.) włączony do akt sprawy podatkowej należy traktować z uwzględnieniem różnicy celów i przesłanek jakimi kierują się postępowanie karne i podatkowe, to pozostałe dowody, które legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia należy traktować bardziej rygorystycznie. Chodzi w szczególności o zanonimizowane materiały dowodowe i decyzje wydane w stosunku do (bezpośredniego i pośredniego) kontrahenta Skarżącego, które miały bezpośredni wpływ na ustalenia przyjęte przez organy za istotną podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Ocena zasadniczej w sprawie kwestii – realnego charakteru nabycia przez R. W. w dniu 24 września 2013 r. od spółki B – 50 kg. granulatu srebra powinna być dokonana w ponownym postępowaniu z uwzględnieniem wszystkich transakcji tworzących schemat tego obrotu. Istotne jest przy tym aby włączone do akt sprawy materiały i decyzje z innych postępowań, pozwalały zarówno Stronie jak i ewentualnie Sądowi, weryfikację przyjętych ustaleń.

Podlegająca ocenie decyzja - w zakresie zobowiązania w podatku VAT za październik 2013 r. jest konsekwencją decyzji weryfikującej rozliczenie Skarżącego za wrzesień 2013 r. – zatem wadliwość tej decyzji skutkowała uchyleniem też decyzji za październik 2013 r.

Z uwagi na wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego – w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) – uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za konieczne dokonanie przez organ ponownej i jednoznacznej oceny materiału dowodowego z zachowaniem obowiązujących reguł tego postępowania i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

Odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT) na tym etapie Sąd uznał za przedwczesne.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).