Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1102/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 11 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. NSA Paweł Chmielecki (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jadwigi i Ryszarda B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 1669/03 w sprawie ze skargi Jadwigi i Ryszarda B. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jadwigi i Ryszarda B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r., SA/Sz 1669/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Jadwigi B. i Ryszarda B. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 25 lipca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 25 lipca 2003 r., (...), Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 kwietnia 2003 r., (...).

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że 2000 r. Jadwiga B. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego w K. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłacała na zasadach ogólnych, w oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której przychód ze sprzedaży towarów handlowych ujmowany był na podstawie danych wynikających z zapisów kasy fiskalnej. Małżonek podatniczki - Ryszard B. świadczył usługi hotelarskie i z tego tytułu opłacał podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W zeznaniu o wspólnych dochodach za 2000 r. /PIT-36/ Jadwiga B. ze swojego źródła przychodów zeznała stratę w wysokości 6.792,66 zł, obliczoną od przychodów w wysokości 140.761,35 zł i kosztów jego uzyskania w wysokości 147.554,01 zł. Dochód z emerytury Ryszarda B. wyniósł 4.268,44 zł. Podatek należny od wspólnych dochodów nie wystąpił, ponieważ wynikająca z zeznania podstawa opodatkowania była niższa od kwoty wolnej od podatku na ten rok. W tej sytuacji pobrane przez płatnika na poczet podatku dochodowego zaliczki od emerytury męża w wysokości 54,60 zł wykazane zostały jako nadpłata.

Z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli przekroczenie stosowanego do oceny rzetelności ksiąg podatkowych współczynnika 0,5 %, o jakim stanowi rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/, Urząd Skarbowy w K. stosownie do art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej nie uznał prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód. Ze względu na brak w pełnym zakresie bezpośrednich danych źródłowych, organ pierwszej instancji ustalił wielkość dochodu z działalności prowadzonej przez Jadwigę B. w drodze oszacowania i decyzją z dnia 30 kwietnia 2003 r. określił obojgu podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 10.137,70 zł od ich łącznych dochodów, wysokość zaliczek na ten podatek z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Jadwigę B. oraz odsetki za zwłokę od tych zaliczek w łącznej wysokości 2.801,60 zł uwzględniając przysługujące im odliczenia od dochodu i od podatku.

W przypadku przychodu zastosowana metoda polegała na odniesieniu średnich cen sprzedaży stosowanych w poszczególnych grupach asortymentowych /obliczonych na podstawie danych wynikających z zapisów kasy fiskalnej/ do ustalonej w każdej grupie towarowej ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej, w wyniku czego ustalono wartość sprzedaży niezaewidencjonowanej na kwotę 72.915,51 zł. Oszacowany przychód zwiększono o zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów handlowych w wysokości 140.748,24 zł oraz odsetki stanowiące przychód z działalności gospodarczej w wysokości 13,11 zł. Ustalony w ten sposób przychód wyniósł ogółem 213.676,86 zł.

Oszacowanie kosztów zakupu towarów sprzedanych odnosiło się do zakupów niezaksięgowanych w ilości 28 sztuk. Przyjęto, że jednostkowe ceny zakupu tych towarów są równe cenom zastosowanym przez podatniczkę przy wycenie remanentu końcowego w pozycjach, dla których dokonane rozliczenie zakupu i sprzedaży wykazało brak księgowania pełnych zakupów. Oszacowana wartość pominiętych w ewidencji księgowej kosztów zakupów wyniosła 1.325,38 zł i doliczona została do wydatków ujętych w księdze podatkowej w rezultacie czego otrzymano kwotę 123.056,28 zł wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych. Ustalono też, iż zaniżono wycenę towarów handlowych ujętych w spisie na koniec roku podatkowego o kwotę 155,52 zł.

Pozostałe koszty wykazane w księdze w łącznej wysokości 30.880,42 zł zmniejszono o kwotę 992,25 zł wydatków za rozmowy telefoniczne przeprowadzonych z aparatu zainstalowanego w miejscu zamieszkania podatniczki, których związku z prowadzoną działalnością nie udokumentowano, kwotę 327,88 zł wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych, którego używania do celów prowadzonej działalności nie udokumentowano ewidencją przebiegu pojazdu i kwotę 2.250 zł odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej samochodu osobowego Nissan Serena 2,0 D ustalonej przez podatniczkę w oparciu o własną wycenę, a nie w wysokości kosztów poniesionych na nabycie tego pojazdu.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek odwołania wniesionego przez podatników podzielił w pełni ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę podnosząc, że stwierdzone nieprawidłowości w ewidencji podatkowej świadczą o braku zgodności dokonywanych w księdze podatkowej zapisów ze stanem rzeczywistym. Dotyczy to przede wszystkim stwierdzenia różnic ilościowych w rozmiarze 850 szt. we wszystkich grupach asortymentowych towarów handlowych pomiędzy sprzedażą ujętą w księdze podatkowej, a wykazanym w tej księdze zakupem sprzedanym, co stanowi 55,34% sprzedaży zaewidencjonowanej. Ze względu na nieistnienie dowodów źródłowych odnoszących się do stwierdzonych nieprawidłowości w sprzedaży i zakupie towarów handlowych brak było niezbędnych danych do bezpośredniego wyliczenia dochodu z działalności prowadzonej przez Jadwigę B. Zastosowana metoda szacowania przychodu polegała na odniesieniu średniej ceny sprzedaży obliczonej dla towarów z każdej grupy asortymentowej do ustalonej w każdej grupie towarowej ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej, w wyniku czego otrzymano wartość przychodu w wysokości 72.915,51 zł. Średnie ceny sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych ustalone zostały w oparciu o dane dotyczące przeprowadzonych transakcji sprzedaży ujętych w kasie fiskalnej w wyniku podziału wartości sprzedaży wykazanej dla danej grupy asortymentowej przez ilość towarów sprzedanych w tej grupie. Z par. 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie, to znaczy dokonywać w niej zapisów zgodnie ze stanem rzeczywistym, odzwierciedlającym wszystkie zdarzenia gospodarcze. Brak udokumentowania w formie czy to dowodów źródłowych, czy zapisów księgowych potwierdzających wystąpienie wskazanych przez stronę zdarzeń, pozwala uznać złożone przez podatniczkę w tym zakresie wyjaśnienia za niewiarygodne. Na ocenę tę nie ma wpływu przedłożone w dniu 22 kwietnia 2003 r. postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 12 grudnia 2002 r. o umorzeniu postępowania wobec nieletniego, który dopuścił się kradzieży w prowadzonym przez Jadwigę B. sklepie, ponieważ kradzież ta była zdarzeniem jednostkowym i na dodatek miała miejsce w innym okresie niż badany rok podatkowy.

Uznając za niewiarygodne twierdzenia podatniczki, iż zdarzały się zamiany polegające na zwrocie jednego towaru i wydaniu w jego miejsce kilku innych towarów o wartości równej towarowi zwróconemu, organ odwoławczy zauważył, że o tym, iż podatniczka wiedziała o obowiązku dokumentowania ruchu towarów świadczy fakt prowadzenia przez nią zeszytu korekt zwrotów dokonanych przez klientów.

Ustosunkowując się do twierdzeń podatników, że towary były przeceniane po upływie sezonu, czy zmianie mody, a ich sprzedaż dokonywana była niejednokrotnie poniżej cen zakupu, organ odwoławczy stwierdził, iż wiarygodność tych twierdzeń weryfikują negatywnie arkusze spisu z natury na początek i koniec okresu kontrolowanego, gdyż nie wynika z nich, aby zostały objęte spisem towary o obniżonej wartości handlowej.

Wskazując na treść wyjaśnień podatniczki złożonych przed sporządzeniem protokołu kontroli oraz brak potwierdzenia innymi dowodami źródłowymi czy zapisami księgowymi nie uznano za wiarygodne jej wyjaśnień, które zostały później złożone, iż miały miejsce kradzieże, fizyczne zniszczenia towarów wymiany zwróconego towaru na kilka innych przeceny, nieodpłatne przekazywanie zniszczonej odzieży na cele charytatywne i promocyjna sprzedaż towarów.

Podniesiono, że z treści podziękowania z dnia 15 grudnia 2000 r. wystawionego przez Ośrodek Charytatywny dla Dzieci (...) nie wynika, aby pomoc dla najuboższych dzieci udzielona przez Jadwigę B. dotyczyła 2000 r. oraz brak jest informacji o ilości i wartości przekazanych ubrań. Z arkuszy spisu z natury na początek i koniec 2000 r. nie wynika z kolei, aby podatniczka posiadała towary zniszczone, wyceniane po cenach niższych od cen zakupu na co wskazywała w piśmie z dnia 28 lutego 2000 r. wyjaśniając, że przedmiotem darowizn były ubrania fizycznie zniszczone.

Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji, że przepisy podatkowe zobowiązują podatnika do udokumentowania związku między prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatkami zaliczonymi w ciężar kosztów tej działalności, co wprost wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ oraz z powszechnie stosowanej na gruncie polskiego prawa zasady, że na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia. Wskazano, że w celu zaliczenia do kosztów podatkowych opłat za rozmowy służbowe przeprowadzone z telefonu znajdującego się w miejscu zamieszkania podatnik powinien dokonać rozliczenia i rejestracji tych rozmów w taki sposób, aby możliwym było dokładne i niewątpliwe ustalenie ich związku z uzyskiwanym przychodem. W sytuacji, gdy Jadwiga B. takiego rozliczenia nie sporządziła, brak jest podstaw do uznania poniesionych z tego tytułu wydatków za koszt uzyskania przychodów.

W kwestii ustalenia wartości początkowej samochodu osobowego Nissan Serena organ odwoławczy wskazał, iż z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Kosztami tymi są natomiast odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Z treści par. 6 ust. 6 i 7 cyt. rozporządzenia wynika, że w przypadku braku możliwości ustalenia wartości początkowej według kosztu rzeczywistego /po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia/, dla środków trwałych nabytych przez podatnika dopuszcza się ustalenie tej wartości w oparciu o wycenę własną podatnika, a dla środków trwałych przez podatnika wytworzonych - w oparciu o wycenę biegłego. Przedmiotowy samochód został nabyty przez małżonka podatniczki w dniu 22 lutego 1997 r. - data przyjęta ze zgłoszenia obowiązku w zakresie opłaty skarbowej od umowy nabycia pojazdu, wobec nie przełożenia tej umowy przez podatniczkę - w stanie niekompletnym i niezdatnym do użytku, co wynika z opinii technicznej sporządzonej w dniu 28 lutego 1997 r. przez rzeczoznawcę do spraw techniki samochodowej. Następnie w wyniku poniesieniu niezbędnych nakładów uzyskał on cechy środka trwałego w rozumieniu par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a z dniem 30 marca 1998 r. został wprowadzony do ewidencji składników majątkowych wykorzystywanych w działalności prowadzonej przez podatniczkę jako środek trwały o wartości początkowej 40.000 zł. W ocenie Izby Skarbowej, przedmiotowy środek trwały nie został w rozumieniu przepisów wskazanego rozporządzenia nabyty, lecz wytworzony we własnym zakresie. W dacie nabycia nie spełniał on bowiem cech środka trwałego, to jest kompletności i zdatności do użytku, które to cechy uzyskał dopiero w wyniku nakładów poniesionych po dniu jego zakupu. Zastosowany więc przez podatniczkę sposób ustalania wartości początkowej w oparciu o własną wycenę na podstawie par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie był zasadny. Przedłożona organowi pierwszej instancji opinia z dnia 28 lutego 1997 r. sporządzona przez biegłego do spraw techniki samochodowej nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości początkowej przedmiotowego samochodu, gdyż nie spełnia wymogów określonych w par. 6 ust. 7 tegoż, wskazuje wartość samochodu niższą - 29.473 zł od przyjętej w ewidencji środków trwałych i nie określa według cen z jakiego roku biegły dokonał wyceny, jak również nie odnosi się do środka trwałego, ponieważ dotyczy pojazdu powypadkowego, w stanie uszkodzonym i niezdatnym do użytku. Poza tym zawiera wycenę przewidywanych kosztów naprawy powypadkowej, a nie kosztów faktycznych na ten cel poniesionych. Wobec nieprzedłożenia przez podatników dowodów poniesienia innych kosztów aniżeli te, które wynikały z dokonanego w Urzędzie Skarbowym w 1997 r. zgłoszenia obowiązku w zakresie opłaty skarbowej od umowy nabycia pojazdu Nissan Serena za cenę 25.000 zł, wskazaną kwotę organ pierwszej instancji słusznie przyjął za wartość początkową środka trwałego i od tej wartości ustalił należne za 2000 r. odpisy amortyzacyjne w wysokości 3.750 zł i wartość zawyżonej za ten rok amortyzacji w wysokości 2.250 zł.

Organ odwoławczy wskazał nadto, iż brak ewidencji przebiegu pojazdu, o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyni niemożliwym zaliczenie wydatków poniesionych z tytułu eksploatacji samochodów osobowych nie wpisanych do ewidencji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Jadwiga B. i Ryszard B. zarzucili, iż wydana została z obrazą prawa materialnego - art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, naruszenie art. 121 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę faktów i dowodów oraz naruszenie par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez nie uwzględnienie naliczeń amortyzacji dokonanych od środka trwałego w postaci samochodu osobowego Nissan Serena w sytuacji, gdy wycena i sposób przyjęcia tego środka trwałego do ewidencji nie może, wbrew ustaleniom zawartym w decyzji, budzić wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu wskazał, że odrzucenie przez organy podatkowe nierzetelnie prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, znajduje swoją podstawę prawną w art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie współczynnika 0,5 %, o jakim stanowi par. 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej, upoważnia do stwierdzenia, że w świetle zebranych w sprawie dowodów, w szczególności protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej, zasadnym jest wniosek, że skarżąca prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie, konsekwencją czego było nie uznanie jej za dowód osiągnięcia wykazanego w niej przychodu i kosztów jego uzyskania. Za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał również ustalenie wysokości tego przychodu, kosztów jego uzyskania oraz dochodu w drodze oszacowania, a wybraną metodę określenia podstawy opodatkowania za prawidłową. Stwierdził przy tym, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, nie wykracza poza wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego, a podniesione w skardze w tym zakresie zarzuty są nieuzasadnione. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia wartości początkowej stanowiącego środek trwały samochodu Nissan Serena. Ustalenia faktyczne organu odwoławczego zostały szczegółowo i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej ze wskazaniem ich podstawy prawnej, a przedstawiona ocena okoliczności faktycznych i ich podatkowoprawna kwalifikacja nie nasuwa zastrzeżeń i odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej Jadwiga B. i Ryszard B. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy skargi kasacyjnej wskazano naruszenie prawa materialnego polegające na przyjęciu, iż istnieje obowiązek robienia protokołów zniszczeń rzeczy, wyboru metody szacunkowej, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na nieuwzględnieniu zawartej w art. 7 Kpa zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dążenia do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, art. 8 Kpa oraz art. 121 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organy administracji państwowej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w art. 23 Ordynacji podatkowej wskazano metody jakie należy stosować przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W przypadku skarżących wybrano sposób oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej pomimo możliwości zastosowania innych metod wyliczonych oraz dokładanie wyjaśnionych w art. 23 par. 3 Ordynacji Podatkowej, które stosowane są w innych podobnych sklepach, co oznacza nierówne oraz subiektywny wybór metody kontroli. Zarzucono, iż nie wyjaśniono przyczyn wyboru tej metody ani nie dokonano rzetelnej oceny, czy w sposób pełniejszy odda ona istniejący stan faktyczny.

Powołując się na wyroki NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00 i z dnia 11 kwietnia 2000 r., III SA 680/99 podniesiono, że na mocy art. 8 Kpa oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może był traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar i wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni tych przepisów regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa.

Wskazując na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz brak wykładni podniesiono, że skarżący nie mieli obowiązku spisywania protokołów zniszczeń oraz ubytków i nie można od nich wymagać ich przedstawienia, co uczyniły organy podatkowe. Ponadto objaśnienia załączone do tegoż rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie stanowią, iż wartość sprzedanych towarów jest równa remanentowi początkowemu plus zakupom minus remanent końcowy. W taki właśnie sposób skarżący prowadzili księgi przychodów i rozchodów. Zarzucono, iż organy podatkowe zakwestionowały wielkość sprzedaży i jej przychód nie uwzględniając, pomimo przedstawionych dowodów, okoliczności takich jak kradzieże, wady rzeczy, które nie nadają się z tego powodu do sprzedaży, chociaż uwzględniono je w księgach jako zakupy, oddanie rzeczy do Ośrodka Charytatywnego dla Dzieci prowadzonego przez "C." oraz zmian nazewnictwa rzeczy, które mogą powodować rozbieżności.

Podniesiono, że organ kontroli podatkowej na podstawie ewidencji środków trwałych na podstawie błędnych przesłanek - opinii rzeczoznawcy z 28 lutego 1997 r. sporządzonej dla poprzedniego właściciela - stwierdził, iż samochód marki Nissan Serena jest niesprawny. W dniu 28 lutego 1997 r. pojazd ten był niesprawny, lecz skarżący nabyli go w dniu 22 października 1997 r. Błędnie więc przyjęto datę zakupu samochodu, co skutkuje nie uznaniem w części przez organ kosztów amortyzacji. Na dowód zakupu samochodu przedstawiono zaświadczenie ze Starostwa Powiatowego w K., które znajduje się w aktach sprawy. Wskazano przy tym, iż niemożliwe byłoby zarejestrowanie niesprawnego pojazdu, a podatnik w dacie wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych przyjął wartość rynkową zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zarzucono także, iż organ podatkowy niesłusznie uznaje, że pojazd został wytworzony, co jest niezgodne z rzeczywistością i nie znajduje potwierdzenia w dowodach, o czym świadczy opinia rzeczoznawcy z dnia 28 lutego 1997 r. sporządzona dla poprzedniego właściciela pojazdu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej odrzucenie zarzucając, iż nie zawiera ona podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jak również, że nie wynika z niej, którą postać naruszenia prawa materialnego zarzuca skarżący. Podniesiono także, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania musi odnosić się do postępowania sądowego, a nie administracyjnego, zaś Sąd nie mógł naruszyć przepisów Kpa ani Ordynacji podatkowej ponieważ akty te nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym. Powołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skierowane są w istocie pod adresem organu podatkowego. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kpa nie dotyczą ani Sądu, ani organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. opierała się na ustaleniu, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za zgodne z prawem, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatniczkę była nierzetelna i nie może stanowić dowodu tego, co wynika zapisów w niezawartych z uwagi na stwierdzone przekroczenie współczynnika 0,5 %, o jakim stanowi par. 11 ust. 4 pkt 1 obowiązującego w roku podatkowym 2000 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakresie zapisów dotyczących wykazanego w niej przychodu i poniesienia wykazanych kosztów jego uzyskania, konsekwencją czego było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Nierzetelność księgi podatkowej stwierdzono w oparciu o treść art. 193 par. 1-5 Ordynacji podatkowej oraz par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wniesiona w imieniu podatników skarga kasacyjna powołuje jako podstawę naruszenie prawa materialnego mające polegać na przyjęciu, iż istnieje obowiązek robienia protokołów zniszczeń rzeczy, wyboru metody szacunkowej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na nieuwzględnieniu zasad zawartych w art. 7 i art. 8 Kpa oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższe zarzuty pomimo, iż jej przedmiotem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 maja 2005 r., SA/Sz 1669/03, konkretyzują się w ten sposób, że jej autor podważa legalność zastosowanej przez organ podatkowy na podstawie art. 23 par. 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania podstawy opodatkowania wskazując przy tym na inne metody wymienione w par. 3 tego przepisu, w czym upatruje również naruszenia przez ten organ art. 8 Kpa i 121 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych oraz dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego powołano się już jedynie ogólnie, bez wskazania konkretnych przepisów, na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, objaśnienia do tegoż rozporządzenia oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na względzie tak sformułowane zarzuty wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.

Oznacza to, że jeżeli nie stwierdzono występowania przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zaskarżonego orzeczenia związany jest zarówno wnioskami skargi kasacyjnej, jak i jej podstawami, nawet jeżeli jest ono wadliwe.

Tym samym nie może z własnej inicjatywy wziąć pod uwagę innych poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem pierwszej instancji. Kontrola ta jest więc co do zasady jest ograniczona wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Innymi słowy, jeżeli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który według niej został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny nie naruszył innego przepisu.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest więc zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej i nie ulega sanacji.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pod pojęciem błędnej wykładni należy rozumieć wadliwe zrozumienie przepisu. W wypadku oparcia skargi kasacyjnej na takim zarzucie koniecznym jest zatem wskazanie, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany.

Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polega na błędnym posłużeniu się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czyli dokonaniu wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego bądź na niezastosowaniu określonej normy prawnej do konkretnego stanu faktycznego, pomimo istnienia podstaw do dokonania takiej subsumcji.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania z kolei zawsze wymaga przytoczenia przepisów postępowania poprzez ich oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu oraz uzasadnienia na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Przy czym podkreślenia wymaga, iż podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wyłącznie do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie przed organami administracji. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wskazać odpowiednie przepisy procedury sądowej /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Przechodząc zatem do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podatników w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, iż wybór metody oraz dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania jest elementem ustalania stanu faktycznego.

Artykuł 23 Ordynacji podatkowej, który został wskazany dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma zaś charakteru przepisu prawa materialnego, gdyż stanowi element procedury obowiązującej przed organem podatkowym. Przepis ten określa bowiem, kiedy i w jaki sposób organ ten może ustalić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym nie ulega wątpliwości, że nie mieści się on w podstawie, o jakiej mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Gdyby natomiast zarzut ten rozpatrywać w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógłby on doprowadzić do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku. Wystarczającą tego przyczyną jest to, iż adresatem norm wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy, a nie sąd.

Zatem powołanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tego przepisu w dodatku w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować go jako żadnej z jej podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu określonego również jako naruszenie prawa materialnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną ma polegać na przyjęciu istnienia obowiązku sporządzania protokołów zniszczeń rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w petitum skargi w ogóle nie wskazano, jaki konkretnie przepis prawa materialnego miał zostać w ten sposób naruszony. W uzasadnieniu natomiast powołano się jedynie ogólnie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz objaśnienia do tegoż rozporządzenia, które niewątpliwie nie zawiera żadnych norm prawa materialnego i nie może stanowić podstawy skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Rozporządzenie to określa bowiem podmioty zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rodzaj oraz sposób jej prowadzenia, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, a także szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem.

Samo stwierdzenie, czy w rozpatrywanej sprawie skarżący nie mieli obowiązku sporządzania protokołów zniszczeń rzeczy i ubytków, a organy podatkowe nie były uprawnione do żądania ich przedstawienia, co podnosi autor skargi kasacyjnej, czy też mieli taki obowiązek, któremu odpowiadało uprawnienie organu do żądania ich przedstawienia w trakcie kontroli należy natomiast ocenić jako spór o prawidłowość zastosowanie przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Z przyczyn zaś wyżej podanych, mając na względzie sposób sformułowania oraz wskazane braki, zarzut ten nie może być także rozpatrywany w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przechodząc z kolei do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 7 i art. 8 Kpa oraz art. 121 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie już tylko z tej przyczyny, że żaden z przepisów normujących postępowanie przed sądami administracyjnymi nie odsyła do tych przepisów. Skoro więc Sąd nie był adresatem norm wynikających ze wskazanych przepisów, to o ich naruszeniu nie może być mowy tym bardziej, iż powyższy zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, a skarga kasacyjna poza powołaniem wyroków NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00 i z dnia 11 kwietnia 2000 r., III SA 680/99 w zasadzie nie zawiera żadnego uzasadnienia tego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca nadto uwagę, że nawet organy podatkowe nie są adresatami norm wynikających z art. 7 i art. 8 Kpa, o czym świadczy treść art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa. Przepis ten zawiera bowiem wyłączenie stosowania przepisów Kpa do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, za wyjątkiem kwestii uregulowanych w dziale IV, V i VIII Kpa. Przy czym dział IV Kpa dotyczy udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym, dział V skreślony przez art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ z dniem 1 stycznia 2004 r. regulował kwestie związane z rozstrzyganiem sporów o właściwość między organami administracji publicznej a sądami powszechnymi, zaś dział VIII normuje postępowanie ze skarg i wniosków przed organami państwowymi, organami jednostek samorządu terytorialnego oraz przed organami organizacji społecznych /art. 2 Kpa/.

Poza tym samo kwestionowanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych oraz prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego z powołaniem się jedynie ogólnie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, objaśnienia do tegoż rozporządzenia oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na wskazane wyżej wymogi jakim powinna odpowiadać ten środek zaskarżenia również należy ocenić jako niewystarczające. Taka odmienna ocena dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy w skardze kasacyjnej, bez określenia konkretnych przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Nie wystarczające jest bowiem samo odwołanie się do ogólnych stwierdzeń.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a.