Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 616/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł ( słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarow i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływana dalej jako ustawa o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia Spółce z o.o. "A" w C. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- maj 2008 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2008 r. w kwocie [...] zł,

- listopad 2008 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł,

oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] w której dokonał oceny ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych i stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w C. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w miesiącach od maja do grudnia 2008 r.

Postępowanie kontrolne wykazało, że w okresie od maja do grudnia 2008 r. Spółka w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT i w deklaracjach VAT-7 ujęła transakcje zakupu złomu od Spółki z o.o. "B" z T. , udokumentowane dwudziestoma czterema fakturami VAT (w tym dwoma duplikatami) na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Prezes zarządu kontrolowanej Spółki E. C. oświadczył, że sprawami związanymi z zakupem złomu od "B" Sp. z o.o. zajmował się H.K., zatrudniony na podstawie umowy o pracę, który przyjmował złom i dokonywał płatności za zakupiony złom podczas jego nieobecności. H.K. zmarł w [...] r. E. C. oświadczył także, że wszystkie kwoty wynikające z faktur wystawionych przez tę spółkę za dostarczony i sprzedany w 2008 r. złom, zostały uregulowane gotówką, a brakujące dowody zapłaty zawieruszyły się. Podkreślił, iż duplikaty faktur o nr [...] i [...] zostały przysłane do siedziby Spółki pocztą. Natomiast odpis z KRS spółki "B" z dnia [...] r., z którego wynika, że spółka ta złożyła bilans za 2006 r., potwierdza jej istnienie.

Na podstawie analizy dokumentów dostarczonych przez przedstawiciela Spółki z o.o. "A" organ stwierdził, że na fakturach VAT, dowodach wpłaty PK i dowodach wydania towarów widnieje nazwa i adres sprzedającego: "B" sp. z o.o., ul. [...] , [...] T. , NIP [...] . Jako osoba upoważniona do wystawienia takich dokumentów wskazana była B. J. . Na dokumentach tych znajdowała się pieczątka o treści "Główna księgowa B. J. " i nieczytelny podpis, a na nielicznych dowodach znajduje się tylko pieczątka firmowa "B" Sp. z o.o. i nieczytelny podpis. Ponadto, na dokumentach "Wydanie zewnętrzne", w pozycji "Uwagi do dokumentu", wpisane są numery rejestracyjne samochodów i naczep. Jednak na żadnym z przedłożonych dokumentów nie widnieją jakiekolwiek dane osoby odbierającej towar, dokonującej zapłaty, czy upoważnionej do odbioru dowodów. Do rejestru obrotu magazynowego dla złomu stalowego za 2008 r. zostały wpisane ilości złomu wynikające z przedłożonych dokumentów, a z zapisów na koncie rozrachunkowym z "B" Sp. z o.o. wynika, iż za wszystkie dostawy towarów zapłacono gotówką.

Z treści odpisu KRS Spółki z o.o. "B", wg stanu na dzień 20 maja 2008 r. wynika, że Spółka ta posiada siedzibę w T. , ul. [...] , lok. [...] , nie posiada oddziałów, właścicielem spółki jest B. C., prezesem zarządu jest R. J., a prokurentem R. W. . W rubryce "Przedmiot działalności" nie jest wymieniony handel złomem, natomiast z wpisu w rubryce "Wzmianki o złożonych dokumentach" wynika, że w dniu 18 lipca 2007 r. zostało złożone sprawozdanie finansowe za 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r., uzupełnionym wnioskiem z dnia [...] r, zwrócił się do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Ośrodka Informatyki [...] Urzędu Wojewódzkiego w P. , Biuro Obsługi Klienta w W. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących wymienionych na dokumentach WZ numerów rejestracyjnych samochodów i naczep.

W odpowiedzi Zastępca Dyrektora Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki MSWIA, poinformował, że pojazdy o podanych w tym wniosku numerach rejestracyjnych nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

W celu potwierdzenia dokonania czynności sprzedaży złomu przez Spółkę "B" na rzecz kontrolowanej Spółki, udokumentowanych tymi fakturami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w T. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce "B" oraz przesłuchanie w charakterze świadka nowego zarządu tej Spółki.

W wyniku przeprowadzonych przez ten organ czynności ustalono, iż:

wg bazy danych siedziba "B" Sp. z o.o. i miejsce prowadzenia ksiąg znajduje się w T. , ul. [...]lok. [...] , miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w T. , ul. [...]lok. [...] i w B. , ul. [...] Spółka nie zgłosiła do urzędu skarbowego faktu posiadania rachunku bankowego;

przy ul. [...] mieści się budynek mieszkalny, na którym nie widnieją żadne informacje o funkcjonujących podmiotach gospodarczych. Numerem [...] oznaczone jest w tym budynku mieszkanie prywatne, w którym zamieszkuje D. J. z rodziną. Ww. wyjaśnił, że nie ma nic wspólnego z zarejestrowanymi pod tym adresem spółkami. Przychodzącą korespondencję do różnych firm, rzekomo funkcjonujących pod tym adresem,D. J. i jego żona niszczyli. W tym mieszkaniu przez pewien okres zamieszkiwał jego brat R. J., który nie wiadomo gdzie przebywa;

pod tym adresem zarejestrowane są dwa podmioty: "B" Sp. z o.o. - zarejestrowana w KRS w dniu 7 grudnia 2005 r. oraz "C" Sp. z o.o. - zarejestrowana w KRS w dniu 24 maja 2007 r.

W obydwu tych podmiotach jako prezes zarządu występuje R. J.. Z obydwoma podmiotami związane są takie nazwiska jak: B. C. , R. W. , M. Z. oraz P.K. . Spółka "B" poza toruńskim adresem jako miejsce prowadzenia działalności wskazywała w różnych okresach B. , ul. N. oraz O. , ul. [...] , gdzie miała być również prowadzona rachunkowość spółki. Jednak pod wskazanymi adresami nikt nie potrafił nic powiedzieć na temat funkcjonowania tej Spółki. Zarówno na budynkach, jak i na domofonach nie stwierdzono żadnych oznakowań świadczących o prowadzeniu tam jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W pierwszym z wymienionych lokali zastano mężczyznę, który przedstawił się jako M. J., syn R. J.. Stwierdził on m. in., że pod tym adresem jego ojciec nie mieszka już od ok. 4 lat. Natomiast w drugim lokalu przebywał mężczyzna, który przedstawił się jako B.L.. Oświadczył m. in., że mieszka w tym lokalu od ok. 5 lat i nic mu nie mówi nazwisko R. J., jak i Spółka "B".

Spółka "B" złożyła w 2008 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. deklaracje VAT-7. Deklaracje za luty, marzec i kwiecień nie zawierają żadnych kwot. Z treści deklaracji wynika, że wykazane kwoty nie są związane z importem, eksportem, nabyciami lub dostawami wewnątrzwspólnotowymi. W żadnym z okresów nie wystąpił podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

B. J. , w złożonym pisemnym oświadczeniu stwierdziła, iż nie jest jej znana sprawa Spółki "B" , z którą nic ją nie łączyło i nie łączy.

W dniu [...] r. przedstawiciel Spółki "A" wraz z pełnomocnikiem stwierdzili, że są w posiadaniu bliżej nieokreślonego dokumentu, mającego świadczyć, że w marcu 2008 r. dokumentacja księgowa spółki "B" została przekazana J. D. , zam. w B. , ul. [...] .

Na kilkakrotnie wysyłane wezwania do stawienia się w charakterze świadków: B. C. , R. W. i R. J. zgłosił się jedynie R. J.. Podczas przesłuchania świadek oświadczył m.in., że w 2008 r. nie miał związku ze Spółką "B". Spółka ta została sprzedana. Natomiast w czasie, kiedy w niej pracował nie zajmowała się handlem złomem. Spółka "B" była zarejestrowana w T. , przy ul. [...], a faktyczna działalność była prowadzona w B. , przy ul. [...] . Spółka zajmowała się wyłącznie sprzedażą bezpośrednią urządzeń technicznych Queen Of Air. W dniu [...] r. pełnomocnik R. J. przekazał kserokopie dokumentów dot. Spółki "B". Z treści tych dokumentów wynika, że dnia 5 marca 2008 r. została zawarta pomiędzy B. C., zam. R., ul. [...] a J. D. , zam. w B. , ul. [...] umowa sprzedaży udziałów. Na mocy tej umowy B. C. zbył posiadane udziały w Spółce "B" na rzecz J. D. . Tego samego dnia J.D. przejął dokumenty firmy. Z treści załączonej "Uchwały Nr [...] Zgromadzenia wspólników spółki (brak nazwy – organ uznał, że chodzi o spółkę "B") Sp. z o.o. w T. z dnia [...] r." wynikało, że z dniem [...] r. odwołano prezesa zarządu spółki w osobie R. J. i jednocześnie z tym samym dniem powołano prezesa zarządu spółki w osobie J. D. . W uchwale nowy zarząd spółki został zobowiązany do zgłoszenia dokonanych zmian w terminie 14 dni do Sądu Rejonowego w T. .

W dniu [...] r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wpłynęło pismo B. a C. a, w którym oświadczył, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji pomiędzy spółkami "B" "A". Stwierdził także, że w spółce "B" nie pełnił żadnych funkcji, a ponadto wg posiadanych przez niego informacji Spółka ta została sprzedana osobom mu nieznanym.

J. D. nie przebywa pod wskazanym adresem zameldowania, wezwania do osobistego zgłoszenia się zostały zwrócone z adnotacjami "zwrot nie podjęto w terminie" i "adresata nie zastałem". Odnośnie ww. ustalono, że w [...] Urzędzie Skarbowym w B. znajdują się jedynie informacje o złożonych deklaracjach PIT-37 za rok 2004 i 2005 oraz informacjach PIT-11 za rok 2006 i 2008. Informację PIT-11 za rok 2008 złożył “D" i dotyczy ona dochodów uzyskanych w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 marca 2008 r.

W dniach [...] r. i [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzono dowody w postaci przesłuchań w charakterze strony prezesa zarządu "A" sp. z o.o. - E. C. a oraz w charakterze świadka M. K.

E. C. wyjaśnił, że to firma "B" nawiązała kontakt ze Spółką "A". Po wcześniejszym telefonicznym umówieniu przyjechała osoba, która prawdopodobnie nazywała się B. J. . Tylko ona kontaktowała się w imieniu tej firmy. Ze złomem przyjeżdżał kierowca, który przywoził gotowy rachunek i odbierał gotówkę.

E. C. stwierdził, że nie zna nazwiska kierowcy, który przywoził złom. Złom ten przywożony był prawdopodobnie z krajów wschodnich i pochodził z odpadów z remontów maszyn. Płatności za zakupiony towar dokonywał H.K. pracownik Spółki, który zmarł w 2010 r. Ponadto sporadycznie odbiorem złomu od tego kontrahenta zajmował się M. K.. E. C. zobowiązał się do dostarczenia adresu B.J. oraz numerów rejestracyjnych samochodów, którymi dostarczany był złom.

M.K. w trakcie przesłuchania oświadczył, że był zatrudniony w Spółce "A" na stanowisku referenta skupu. Sporadycznie odbierał złom od firmy "B". Złom był dostarczany tirami na naczepach, dokumenty otrzymywane od kierowców dostarczał do biura, nie wystawiał żadnych dokumentów, a jedynie potwierdzał wagę przywożonego złomu na dokumentach firmy "B". Stwierdził, że płatności za zakupiony złom od ww. spółki prawdopodobnie dokonywał E. C. albo być może E. C.. Stwierdził także, że nie zna B. J. .

W dniu [...] r. została przesłuchana w charakterze świadka E. C., która w 2008 r. była zatrudniona w Spółce "A" na stanowisku kadrowej, ale wykonywała również inne polecenia. Odnośnie firmy "B" stwierdziła, że widziała faktury wystawione przez tą firmę, ale osobiście nie miała kontaktu z tym kontrahentem. Sporządzała dokumenty kasowe ale tylko od strony technicznej na podstawie dokumentów otrzymanych od E. C. albo od M. K.. Zapłaty księgowała również bez udokumentowania, na polecenie ustne szefa. Nie wie, czy H.K. miał prawo przyjmować lub wypłacać pieniądze. Polecenia do wystawiania dokumentów KP lub KW zlecał jej tylko szef i M.K..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że "B" sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, a czynności dokumentowane spornymi fakturami, na których jako wystawca figuruje ta Spółka nie zostały dokonane. Organ stwierdził także, że pomimo powyższych ustaleń brak jest dowodów, iż nie było takich dostaw. Podatnik przedłożył szczegółowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego złomu, z którego wynika, że powyższe dostawy miały miejsce, lecz nie udokumentował źródła ich pochodzenia, tj. rzeczywistych czynności zakupu. W tej sytuacji uznano, że faktury wystawione przez firmę "B" w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Spółka, pismem z dnia 14 listopada 2011 r., złożyła odwołanie zaskarżając w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, a mianowicie:

art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

art. 180 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej,

art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów,

art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie i niewłaściwą subsumcję stanu prawnego do stanu faktycznego,

przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i art. 169 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania strona zwrócila uwagę, że brzmienie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest jasne i jednoznaczne, a jego wykładnia gramatyczna wskazuje, iż zastosowanie tej normy uzależnione jest od dokonania ustaleń faktycznych. Tym samym organ podatkowy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi w trakcie postępowania podatkowego zebrać materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń, że transakcja udokumentowana fakturą VAT nie miała miejsca. Wskazał, że istotą postępowania dowodowego w niniejszej sprawie było wykazanie w sposób bezsporny, że to Spółka "A" uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub przynajmniej powinna wiedzieć, że w oszustwie uczestniczy, czerpiąc z tego korzyści podatkowe. Taki dowód w postępowaniu nie został przeprowadzony z uwagi na trudności jakie napotkały organy podatkowe w trakcie dokonywania ustaleń faktycznych po stronie spółki "B".

W związku z tym strona uznała, że wydana decyzja narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p..

Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny kwestii związanych ze sprzedażą złomu. Jej zdaniem, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania. Obowiązek ten nie obciąża natomiast stron postępowania podatkowego.

Strona zwróciła uwagę, iż analizując akta sprawy nie można było w sposób jednoznaczny stwierdzić w jaki sposób organy uznały, że nie nabyła ona złomu od firmy "B".

W dalszej części odwołania Spółka odniosła się do dokumentów w postaci m.in. faktur, dowodów WZ, rejestru zakupów i rejestru obrotu magazynowego złomem za kontrolowany okres, przedłożonych przez Spółkę "A" w dniu 4 marca 2010 r.

Ponadto zwróciła uwagę, że dowody te zostały pominięte przy dokonywaniu oceny ich wiarygodności, ponieważ brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ich oceny. Organ nie wskazał powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom i dokumentom księgowym przedłożonym przez stronę w toku postępowania. Jej zdaniem, z przedłożonych materiałów wynika, że dołożyła należytej staranności zbierając możliwe informacje o swoim kontrahencie oraz szczegółowo dokumentując dokonane na jej rzecz dostawy złomu. Poza tym organ kontroli skarbowej skupiając swoje działania na włączeniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących dostawcy, obok naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, naruszył zasadę neutralności podatku VAT, zagwarantowaną nie tylko przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, ale również art. 1 ust. 2 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Strona przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków ETS: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, w których Trybunał stwierdził m. in., że prawo podatnika do odliczenia nie może ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw pojawiła się transakcja, będąca oszustwem, o której podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, nawet w sytuacji, gdy na mocy przepisu prawa cywilnego, krajowego stwierdzono nieważność takiej transakcji.

Spółka stwierdziła, że w świetle powołanych wyroków ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie mogą być interpretowane inaczej aniżeli w powiązaniu z weryfikacją czy dany podatnik odliczając podatek VAT był świadomy lub też mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nieuczciwy. Podkreślił, iż aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy wykazać, że dostawca był oszustem lub nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych, czy też był podmiotem istniejącym tylko "formalnie".

Koniecznym było bowiem wykazanie, że odliczający podatek VAT wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczych zamiarach swojego dostawcy, a nabywając towar wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ kontroli skarbowej słusznie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego, wystawionych w 2008 r. przez "B" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ firma ta w tym czasie była podmiotem faktycznie nieistniejącym.

Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanych okolicznościach faktyczno - prawnych organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wystawione przez Spółkę "B" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sformułowane zostało podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie to może być jednak zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca dostawę towaru lub usług nie tylko odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm.) - obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. oraz z dnia 28 listopada 2008r. /Dz.U nr 212, poz. 1337 ze zm./ - obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r.) ale również, gdy dane z tej faktury są zgodne ze stanem rzeczywistym.

Oznacza to, według organu odowławczego, że podatek naliczony do odliczenia wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86 ustawy o VAT, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych czynności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

W kontekście powyższych ustaleń na uwzględnienie nie zasługuje zarzut Spółki, iż w przedmiotowej sprawie naruszono art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz niewłaściwie go zastosowano, w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego. Bez wpływu na przedstawioną przez organ kontroli skarbowej ocenę stanu faktycznego pozostaje podniesiony przez pełnomocnika zarzut, iż w postępowaniu nie został przeprowadzony dowód wykazujący w sposób bezsporny, że Spółka "A" uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub przynajmniej powinna wiedzieć, że w oszustwie uczestniczy.

Organ zwrócił uwagę, iż Spółka, chcąc wywodzić określone, korzystne dla siebie, skutki prawne w postaci odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów bądź usług winna dołożyć takiej staranności w gromadzeniu i weryfikowaniu wszelkich dokumentów i wiadomości o kontrahentach (dostawcach towarów i usług), aby uzyskać rzetelne informacje, które wyeliminują udział w oszustwie podatkowym, albo przynajmniej takie zagrożenie zminimalizują. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że ani B. J. , ani informacje i materiały przez nią przekazane kontrolowanej Spółce nie zostały zweryfikowane. Poza tym fakt, iż zapłata za złom następowała zawsze w gotówce nieznanemu z nazwiska kierowcy także nie wzbudziły żadnych podejrzeń. Dziwnym wydaje się, w ocenie organu, że Spółka nie podjęła żadnych działań sprawdzających kontrahenta, dostarczającego złom - towaru, z obrotem którego często związane są oszustwa podatkowe, co w efekcie stworzyło możliwość wprowadzenia do obrotu prawnego sfałszowanych faktur oraz towaru niewiadomego pochodzenia.

Podkreślił, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, a podatnik podejmujący samodzielnie taką działalność odpowiada za wszelkie czynności podejmowane w jej ramach i sam ponosi ryzyko gospodarcze, w tym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta.

Okoliczności niedokonania faktycznej sprzedaży towarów pomiędzy kontrolowaną Spółką a firmą "B" wynikają pośrednio również z oświadczeń: B. C. , który stwierdził, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie dokonywanych transakcji pomiędzy spółkami "B" "A" oraz B. J. głównej księgowej Sp. "B" z dnia 10 czerwca 2010 r., która oświadczyła, iż nie jest jej znana sprawa spółki "B" i ze spółką tą nic ją nie łączyło i nie łączy.

Materiał dowodowy wskazuje, na co zwrócił uwagę organ odwolawczy, że jedynie E. C. kontaktował się z .J. . Poza E. C. nikt w Spółce nie widział ani nie słyszał o B. J. . Z treści oświadczenia złożonego przez B.J. wynika jednoznacznie, że w okresie, w którym dokonano spornych transakcji nie pracowała w spółce "B", ani w żaden inny sposób nie była z tą firmą związana. Tym samym nie mogła w imieniu tej spółki zawierać jakichkolwiek ustnych umów na dostawę złomu oraz podpisywać faktur.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że nabycie zafakturowanego towaru nie nastąpiło od podmiotu uwidocznionego na spornych fakturach jako sprzedawca, lecz od podmiotu działającego poza legalnym obrotem gospodarczym. Firma "B" nie mogła dokonać sprzedaży towarów w czasie i ilościach wskazanych na fakturach, ponieważ w tym czasie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Na koniec organ zwrócił uwagę, iż Spółka, chcąc wywodzić określone, korzystne dla siebie, skutki prawne w postaci odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów bądź usług winna dołożyć takiej staranności w gromadzeniu i weryfikowaniu wszelkich dokumentów i wiadomości o kontrahentach (dostawcach towarów i usług), aby uzyskać rzetelne informacje, które wyeliminują udział w oszustwie podatkowym, albo przynajmniej takie zagrożenie zminimalizują. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że ani osoba B. J. , ani informacje i materiały przez nią przekazane kontrolowanej Spółce nie zostały zweryfikowane. Poza tym fakt, iż zapłata za złom następowała zawsze w gotówce nieznanemu z nazwiska kierowcy także nie wzbudziły żadnych podejrzeń.

W ocenie organu, Spółka nie podjęła żadnych działań sprawdzających kontrahenta, dostarczającego złom - towaru, z obrotem którego często związane są oszustwa podatkowe, co w efekcie stworzyło możliwość wprowadzenia do obrotu prawnego sfałszowanych faktur oraz towaru niewiadomego pochodzenia. Podkreślil również, że działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, a podatnik podejmujący samodzielnie taką działalność odpowiada za wszelkie czynności podejmowane w jej ramach i sam ponosi ryzyko gospodarcze, w tym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta. Spółka "B" de facto nie uczestniczyła w obrocie prawnym i w zasadzie poza wpisem do KRS i poszczególnymi dokumentami (deklaracje podatkowe za niektóre okresy, faktury VAT) brak było dowodów jej działalności, w tym na rzecz Spółki "A".

Według organu odwoławczego w tak ustalonym stanie faktycznym zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury, w których jako wystawca figurowała firma "B" sp. z o.o. a jako nabywca Spółka "A", nie odzwierciedlały rzeczywistego przepływu towaru złomu stalowego. Wobec ustalenia, że przedmiotowe faktury, sprzecznie z ich treścią, wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zasadnie uznano, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie mogą stanowić dla Spółki "A" podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu.

W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uznania zarzutów podniesionych przez Stronę wydał [...] r. decyzję nr [...] którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W złożonej skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Decyzji tej zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania oraz materialnego prawa podatkowego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 121 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w szczególności dokonaniu ustalenia, iż transakcja pomiędzy stronami miała fikcyjny charakter, bez wyjaśnienia zależności pomiędzy tym ustaleniem a ustaleniem, iż brak jest dowodów wskazujących na to, że dostawy nie miały miejsca;

art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustaleń lub chociażby dokonania próby ustalenia skąd pochodziły dostawy, które zdaniem organu miały miejsce i na okoliczność których skarżąca przedstawiła szereg dowodów, wskazujących na ich pochodzenie od "B" sp. z o.o.; zdaniem pełnomocnika organ prowadzący postępowanie dokonał ustalenia negatywnego, nie popartego żadnymi innymi dowodami, poprzestając na zanegowaniu dowodów przedstawionych przez skarżącą;

art. 123 i art. 190 § 1 O.p. polegające na przeprowadzeniu dowodu z oświadczenia pisemnego B. J. , bez dokonania przesłuchania tej osoby i umożliwienia wzięcia udziału w tym przesłuchaniu skarżącej;

art. 180 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności polegające na nieuwzględnieniu okoliczności i dowodów przedkładanych przez skarżącą dokonywaniu ustaleń negatywnych, nie poprzedzonych przeprowadzonymi dowodami (w szczególności brak przesłuchania J. D. ) oraz niedokonanie kontroli ksiąg rachunkowych "B" sp. z o.o.;

art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dowolnym dokonywaniu ustaleń negatywnych, niepoprzedzonych przeprowadzonymi dowodami (w szczególności brak przesłuchania J. D. ) oraz interpretowaniu dowodów przedkładanych przez skarżącą na jej niekorzyść i nieuwzględnieniu ustaleń dokonanych przez organ kontrolujący a wskazujących na faktyczne istnienie dostaw;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów Szóstej Dyrektywy Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167-169 poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług polegające na błędnym zastosowaniu przepisów prawa i uznaniu, iż skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez "B" sp. z o.o. w sytuacji, gdy z ustaleń organu kontrolującego wynika, iż dostawa miała miejsce, a nie zostały przeprowadzone dowody wskazujące na jej fikcyjność lub inne przesłanki wyłączające możliwość dokonania odliczenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy wysnuły wniosek, iż zakwestionowane faktury wykazują zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały pomiędzy firmami "A" i "B". Stanowisko to organy oparły na analizie dokumentów i przeprowadzeniu szeregu czynności dowodowych, w tym przesłuchań świadków, w szczególności R. J. i B. C. . Podnosi, iż osoby te w dacie kwestionowanych zdarzeń gospodarczych nie miały już ze spółką "B" nic wspólnego i nie mogły mieć jakiejkolwiek wiedzy na temat przedmiotowych zdarzeń. Pełnomocnik podkreślil, iż pomimo że Strona przedłożyła szczegółowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego złomu, z którego wynika, że dostawy miały miejsce, to organ uznał, że takich dostaw od ww. spółki nie było.

Następnie pełnomocnik skarżącej zauważył, że brzmienie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów jest jasne i jednoznaczne, a jego wykładnia gramatyczna wskazuje, iż zastosowanie normy, określonej w ww. przepisie, uzależnione jest od dokonania ustaleń faktycznych. Tym samym organ podatkowy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi w trakcie postępowania podatkowego zebrać materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń, że transakcja nie miała miejsca. Wskazuje, że istotą postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie było wykazanie w sposób bezsporny, iż to Spółka "A" uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub przynajmniej powinna wiedzieć, że w oszustwie uczestniczy, czerpiąc z tego korzyści podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, taki dowód w postępowaniu nie został przeprowadzony z uwagi na trudności jakie napotkały organy podatkowe w trakcie dokonywania ustaleń faktycznych po stronie spółki "B". Powyższe powoduje, że wydana decyzja narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., której rozwinięciem sąprzepisy art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy.

W dalszej części skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób niezrozumiały dla Spółki stwierdził, iż transakcja pomiędzy stronami miała fikcyjny charakter, nie wyjaśniając przy tym przesłanek takiego stanowiska. W zaskarżonej decyzji brak jest bowiem wyjaśnienia, dlaczego uznano transakcję z firmą "B" za fikcyjną a jednocześnie uznano, że dostawa w ogóle miała miejsce. Brak jest również ustaleń skąd pochodziły dostawy, które zdaniem organu miały miejsce i na okoliczność których skarżąca przedstawiła szereg dowodów, wskazujących na ich pochodzenie od ww. kontrahenta. Tym samym twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji ograniczyły się wyłącznie do zanegowania dowodów przedłożonych przez stronę i zostały oparte na przesłuchaniach osób, które nie zajmowały się sprawami spółki "B", przed okresem, w którym miały miejsce zakwestionowane zdarzenia. Pełnomocnik zwraca uwagę, iż organy zrezygnowały z przesłuchania B. J. i poprzestały na przyjęciu od niej oświadczenia pisemnego, czym naruszyły przepis art. 123 O.p.

Skarżący podnosi również, że z zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, aby transakcje dokonywane przez Spółkę nie miały miejsca. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., to na organie kontrolnym spoczywa obowiązek poszukiwania zarówno źródeł i środków dowodowych, jak i udowodnienia okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny, będący przedmiotem postępowania, gdyż obowiązek ten nie obciąża stron postępowania podatkowego. Zarzuca, że organ w sposób nieuprawniony uznał spółkę "B" za podmiot nieistniejący formalnie, chociaż ani kodeks spółek handlowych, ani też ustawy podatkowe nie znają takiego określenia. Poza tym spółka ta w dacie kontrolowanych transakcji była zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców, składała do niego wymagane sprawozdania, była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składała deklaracje VAT. Trudno zatem wymagać od skarżącej, aby przed rozpoczęciem współpracy z dostawcą mogła żądać jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających formalne istnienie i działanie w obrocie gospodarczym swojego dostawcy.

W dalszej części skargi pełnomocnik zarzuca organowi pominięcie dowodów i dokumentów przedłożonych przez Spółkę przy dokonywaniu oceny ich wiarygodności, ponieważ brak jest w uzasadnieniu decyzji ich oceny, poza arbitralnym stwierdzeniem, że Spółka "B" nie uczestniczyła w obrocie. Poza tym, organ nie wskazał powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom i dokumentom, przedłożonym w toku postępowania przez stronę. Tymczasem, jak podnosi pełnomocnik, z przedmiotowych dowodów i dokumentów wynika, że Spółka dołożyła należytej staranności, zbierając możliwe informacje o swoim kontrahencie oraz szczegółowo dokumentując dostawy złomu, dokonywane przez firmę "B". Trudno wymagać od podatnika, aby ten uzyskiwał jeszcze dodatkowe informacje o swoim kontrahencie. Spółka "A" nie miała możliwości uzyskania i skontrolowania innych danych odnośnie np. magazynów, z których pochodził złom, czy udokumentowania w księgach rachunkowych stosownymi zapisami faktu posiadania przez ww. spółkę złomu. Pełnomocnik zwraca uwagę, że informacji tych nie zebrał również organ kontrolny, któremu w czasie postępowania kontrolnego nie udało się przesłuchać właściciela i członka zarządu J. D. , a tym samym zebrać informacji, mogących mieć znaczenie w sprawie.

Ponadto pełnomocnik podnosi, że organy prowadzące postępowanie skupiły swoje działania wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w postępowaniach dotyczących dostawcy, co poza oczywistym faktem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, prowadzi do braku realizacji zasady prawdy obiektywnej. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego narusza zasadę neutralności podatku VAT zagwarantowaną nie tylko przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale również art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Pełnomocnik, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/BK 49/10 oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, formułuje pogląd, iż wszelkie krajowe ograniczenia w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego nie mogą być interpretowane inaczej, aniżeli w powiązaniu z weryfikacją czy dany podatnik, który odlicza podatek VAT był świadomy lub też mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest nieuczciwy. Aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy zatem wykazać, że dostawca był oszustem lub nie wywiązał się ze swoich obowiązków podatkowych, czy też był podmiotem istniejącym tylko "formalnie". Pełnomocnik uważa, że dla pozbawienia podatnika tego prawa koniecznym jest wykazanie, że odliczający podatek VAT wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczych zamiarach swojego dostawcy, a nabywając towar wiedział, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Na zakończenie podkreśił, że Spółka jako nabywca znalazła się w sytuacji podatnika działającego w dobrej wierze, uzyskała bowiem informacje o rozliczaniu się firmy "B" z transakcji sprzed rozpoczęcia współpracy, co potwierdziło fakt jej rejestracji, a same transakcje odbywały się w siedzibie Spółki i dlatego nie miała ona możliwości sprawdzenia źródła pochodzenia towaru. Stwierdza, że skoro dostawy miały faktycznie miejsce, to skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur, nawet gdyby sprzedawca nie był faktycznym dostawcą towaru.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że do większości zarzutów, które są identyczne jak w odwołaniu odniósł się już w treści zaskarżonej decyzji i podtrzymał swoje stanowisko uznając, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia nie narusza prawa.

Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował fakt, że Spółka dołożyła należytej staranności sprawdzając kontrahenta zarówno co do zapisów w KRS jak i w składaniu deklaracji VAT-7 za okres poprzedzający termin współpracy. Organy nie wykazały, że Spółka wiedziała, że kontrahent jest jedynie podmiotem istniejącym formalnie a nie faktycznie. Dostawy były rzeczywiste czego organ nie zakwestionował. Pełnomocnik na uzasadnienie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1200/11.

Zaznaczył również, pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie przesłuchania B. J. i jedynie ograniczenie się do złożonego przez nią oświadczenia.

Natomiast pełnomocnik organu stwierdził, ze organy wystarczająco wykazały jedynie formalne istnienie kontrahenta skarżącej. Oświadczenie B. J. wraz z całością materiału dowodowego wyczerpało przesłankę art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poza tym zaznaczył, że w orzecznictwie ETS a także w wyrokach sądów krajowych kładziony jest akcent na obowiązek przezorności u przedsiębiorców, a w tej sprawie nie można było stwierdzić, ze Spółka skarżąca dochowała należytej staranności tym bardziej, że chodzi o obrót złomem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy daje podstawę do stosowania norm prawa materialnego.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem można organom skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji naruszenia zasad procedury doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

W szczególności w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych dwudziestu czterech faktur wystawionych przez Firmę "B" bez szczegółowego wyjaśnienia i jednoznacznego ustalenia, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że wystawca spornych faktur nie prowadzi legalnej działalności gospodarczej, a transakcje kupna-sprzedaży złomu stanowią oszustwo popełnione przez wystawcę.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będący sądem wspólnotowym związany jest tak dokonaną wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego (acquis communautaire).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie pozwala stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje kupna złomu potwierdzone zakwestionowanymi dwudziestoma czterema fakturami stanowiły oszustwo popełnione przez ich wystawcę.

Skarżący konsekwentnie wskazywał na B. J. jako osobę, która nawiązała z nim kontakt w imieniu firmy "B", a następnie wystawiała sporne faktury. Tymczasem organy podatkowe mimo dopuszczenia dowodu z przesłuchania B. J. , poprzestały jedynie na lakonicznym pisemnym oświadczeniu tej osoby, chociaż celowe i konieczne było jej przesłuchanie czy nawet konfrontacja z E. C. na okoliczność podjętej współpracy i wystawionych faktur. Oświadczenie B. J. pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z zeznaniami E. C. . Organy podatkowe zaniechały przy tym przesłuchania osób, które w czasie dokonywania spornych transakcji reprezentowały firmę "B". Materiał dowodowy w sprawie został zatem zebrany wybiórczo co narusza zasady postępowania określone w art. 121, 122 i 187 O.p., a jego ocena z kolei narusza art. 191 O.p.

Należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podobnie stanowi wcześniejsze orzecznictwo Trybunału, tj. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie, lecz również ze strony organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1570/11 (por. orzeczenia nsa.gov.pl), a powyższe poglądy Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela.

Organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.).

Sąd stwierdza zatem, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcjach.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca Spółka rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur, a zatem dostawy miały miejsce. Ponadto faktury te były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe. Wobec tego, w sytuacji gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur była firma, która faktycznie nie realizowała obrotu złomem, organy podatkowe winny wykazać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji i miała świadomość uczestniczenia w oszustwie.

W ocenie Sądu okoliczności te nie zostały prawidłowo wykazane, a zatem należało uznać, że w sprawie doszło naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. W szczególności dokona uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie koniecznym dla ustalenia świadomości skarżącego co do przestępczego działania kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, a to na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a.. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 p.p.s.a., a o kosztach sądowych Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

1