Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 190/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółki cywilnej A. J., T. P. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A spółki cywilnej A. J., T. P. z siedzibą w B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą A s.c. A. J., T. P. z siedzibą w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej A A. J., T. P., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za 2005 r. ustalono, że Strona niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] na wartość netto 4.110 zł, podatek VAT 902,20 zł, dokumentującej zakup paliwa od B Sp. z o. o.

W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że wskazane wyżej faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Rozstrzygnięciem z dnia [...] organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa od ww. podmiotu, ponieważ w jego ocenie faktura ta nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W wyniku analizy zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz argumentów strony zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, że spółka w dniu 18 października 2010 r. w całości uregulowała zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami wskazanymi w kwestionowanej decyzji. Tym samym w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji i w postępowaniu odwoławczym możliwe było zajęcie merytorycznego stanowiska.

Odnosząc się zaś do meritum sprawy, organ drugiej instancji stwierdził, że podstawą zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B jest wykazanie, że przedsiębiorstwo to nie dokonało faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz Strony, gdyż nie było faktycznie jego właścicielem. Zarówno w ocenie organu pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego, wystawione przez B Sp. z o. o. – tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistej transakcji gospodarczej. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze.

Organ zauważył, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale uwzględniając treść art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., oczywistym jest, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów i usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

Organ wskazał, że - jak wynika z akt sprawy – zebrane w sprawie dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej, jednak ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą spółki B było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach -produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie daje wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostaną przedstawione poniżej.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały produktem ropopochodnym, innym jednak niż olej napędowy. Powyższe nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia przez Spółkę A produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że Strona towar taki otrzymała, a zakupiony towar wykorzystała w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak - w opinii organu odwoławczego - dostawcą tego towaru nie była spółka B, jak i towar ten nie był olejem napędowym.

Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z [...] ([...]) m.in. A. K., M. B., K. K., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, wyroki skazujące: B. M. z [...] ([...]), K. C. z [...] ([..]), H. L. z [...] ([...]), J. W. z [...] ([...]) oraz S. D. z [...] ([...]).

Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. B) składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma B jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę B do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. ([...]) M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że rzeczywistego właściciela towaru wskazał również w swoich wyjaśnieniach S. D., która była główną księgową w spółce B. Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. C oraz rolę sp. z o.o. B w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy.

Organ zaznaczył również, że we włączonych do niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla Spółki z o. o. B za luty - czerwiec 2005 r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez ten podmiot faktur dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz Spółki A. Skoro u wystawcy faktur -wskazanego na nich jako kontrahent Strony - kwoty z wystawionych faktur nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty z tych samych faktur nie mogą u Strony przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka A nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem (olejem opałowym) faktycznie dysponował A. K., a B jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego normuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że prawo to jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie jest to prawo bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związane są m.in. z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r., a mianowicie w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ wskazał, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, począwszy od 1 maja 2004 r., przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.) należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie argumentował, że każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" i "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości dokonana.

Organ zauważył, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt sprawy. W konsekwencji odbiorca faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Organ podkreślił, że stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a jego interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny, nie podlega odliczeniu.

Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii braku świadomości, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana.

W ocenie organu nie zasługiwały również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez brak jego zastosowania, a w konsekwencji pozbawienia Spółki A prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona podniosła, iż w związku z dokonywanym nabyciem oleju napędowego sprawdziła, czy dany podmiot istnieje w bazie przedsiębiorców oraz, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona uzyskała również dokument potwierdzający jakość sprzedawanego paliwa. Strona nie miała jednak możliwości zweryfikowania, czy firma B firmowała, bądź nie firmowała obrotu innego podmiotu. W opinii Strony istotna jest ocena wiedzy Spółki A co do charakteru działalności firmy B na moment dostaw oleju napędowego, nie zaś ocena tych transakcji po przeprowadzeniu szeregu złożonych postępowań nie tylko podatkowych. Zdaniem Strony nie ma podstaw do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat domniemanych nieprawidłowości w Spółce B. Strona stwierdziła, iż ustalenia dotyczące Spółki B opierają się na materiałach zgromadzonych w śledztwach i postępowaniach podatkowych, przeprowadzonych z wykorzystaniem środków prawnych, którymi firma A nie dysponowała i nie mogła dysponować. Strona podniosła, iż TSUE wypowiedział się przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami nieświadomych uczestników transakcji mających na celu obejście prawa. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że nawet w przypadku, gdy czynność zostanie uznana za niezgodną z prawem, podatnik jedynie wówczas nie będzie mógł od niej odliczyć VAT, gdy był świadomy, że obchodzi prawo. Zdaniem Strony organy podatkowe nie udowodniły w toku postępowania podatkowego, że Spółka A działa z zamiarem oszustwa, co w świetle powyższego jest warunkiem niezbędnym do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Strona stwierdziła, iż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ drugiej instancji w zakresie podatku należnego nie stwierdził nieprawidłowości, a skoro transakcji nie było nie powinno powstać zobowiązanie podatkowe. Strona podniosła, że w istocie wyłączną podstawą podjętego rozstrzygnięcia w sprawie są zeznania świadków uzyskane w postępowaniu karnym. Dodatkowo Strona podkreśla, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej samo zeznanie świadka, czy też oświadczenie nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza jeżeli jest to sprzeczne z dokumentami - głównie fakturami, jak również innymi zeznaniami.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawarł wniosek o rozważenie możliwości zadania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona jednakże z innych powodów niż w niej wskazano.

W rozpoznawanej sprawie jako kwestię, którą Sąd winien rozpatrzyć w pierwszej kolejności jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. . Okolicznością relewantną prawnie jest również i to , że w dniu 18 października 2010 r. Spółka uregulowała zaległość podatkową wraz z odsetkami w całości ( okoliczność przyznana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – str. 3 ). Natomiast zaskarżona decyzja wydana została [...] października 2011.

W świetle przytoczonych okoliczności ( podejmowanych rozstrzygnięć skonfrontowanych z uregulowaniem dobrowolnym zaległości ) w ocenie Sądu z dniem 1 stycznia 2011 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia zobowiązania podatkowego za miesiące marzec 2005 r., z powodu przedawnienia, którego termin upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., albowiem w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin ten dla podatku za marzec 2005 r. upływał 25 kwietnia 2005 r., stosowanie do treści art. 103 §1 ustawy o VAT , co czyni uprawnioną konstatację , iż organ II instancji nie był uprawniony do merytorycznego zajęcia stanowiska w sprawie.

Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Przy czym, bez wpływu na stanowisko Sądu pozostaje powoływanie się przez organ odwoławczy na skutek jaki wywołuje dokonana przez podatnika wpłata na poczet zaległości podatkowych, oznaczająca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego ( art. 59 §1 pkt 1 Op. ), uniemożliwiając ponowne jego wygaśnięcie z powodu przedawnienia . Wedle tego stanowiska , forsowanego przez administrację podatkową , po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie a organ odwoławczy może wydać bez ograniczeń czasowych jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 Op., tracąc jedynie możliwość określenia daniny w kwocie wyższej od zapłaconej. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy , że wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ( dalej NSA) w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12 wydanej w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11 "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04).

W ocenie NSA wyrażanej w cytowanej uchwale , stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, wówczas termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). Tezy tej uchwały w ocenie sądu rozpoznającego sprawę należy także odnosić do stanu prawnego obowiązującego przed zmianą treści art. 208 § 1 Op., która miała charakter doprecyzowujący, na co wskazuje zwrot " ....w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ...." ( por. wyrok NSA z 12.12.2012 r. sygn. akt I FSK 283/12 ).

Podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych , iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ II instancji nie utracił prawa do zajęcia merytorycznego stanowiska w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r. , po dniu 1 stycznia 2011 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12).

Przypomnieć należy , iż powyższa uchwała (dostępna w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje treść art. 269 p.p.s.a. .

W świetle przytoczonej argumentacji doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 Op., albowiem organ nie wskazał ,że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszły inne zdarzenia tamujące bieg terminu przedawnienia ( zawieszenie , przerwanie ) .

Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją , Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy odnosząc się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres zobowiązany jest uwzględnić przytoczone uwagi sądu , a w konsekwencji rozstrzygnąć czy postępowanie w sprawie, na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, o co wnioskował organ w piśmie procesowym z 7 marca 2013 roku , polemizując z tezami uchwały NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12 , formułując następującą jego treść - " czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia". Odnosząc się do tego wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438) jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tak więc wyłącznie wątpliwości sądu, a nie organu administracji publicznej mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154, wyrok NSA z 21 grudnia 2004 r. sygn. akt OSK 971/04). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi było możliwe bez uruchamiania instytucji pytania prawnego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni wątpliwości organu podatkowego co do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku , a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200.

E.B.