Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2596/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 190 par. 1, art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: 1. Bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 par. 1 rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

2. Pojęcie "w pozostałych przypadkach" użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ obowiązujące do 1.01.2001 r. rozumieć należy jako wszystkie inne przypadki niewyczerpujące hipotezy art. 12 ust. 6 pkt 1-3 powołanej ustawy.

TEZY

1. Bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 par. 1 rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

2. Pojęcie "w pozostałych przypadkach" użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ obowiązujące do 1.01.2001 r. rozumieć należy jako wszystkie inne przypadki niewyczerpujące hipotezy art. 12 ust. 6 pkt 1-3 powołanej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej "P.-C." Sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2004 r. I SA/Kr 668/02 w sprawie ze skargi "P.-C." Sp. z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 6 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26.08.2004 r., I SA/Kr 668/02 WSA w Krakowie oddalił skargę "P." sp. z o.o. na decyzję IS w K. z 6.03.2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. Z ustaleń faktycznych sądu wynika, że Urząd Skarbowy w W. decyzją z 12.11.2001 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 554.671 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 67.138 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 101.448,30 zł. Powodem powyższego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że w umowie spółki z 20.10.1993 r. brak było zapisu o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników /art. 191 par. 1 Kh/, a par. 11 umowy przewidywał prawo wspólników do kwoty wypracowanego zysku zgodnie z postanowieniami przyjętej w tej sprawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wspólnicy uchwałą z 25.07.1996 r. zatwierdzili bilans spółki za 1995 r. oraz zysk netto w kwocie 259.794,47 zł w przedmiocie podziału, którego uchwały nie podjęto. Natomiast sprawozdanie finansowe za 1996 r. zatwierdziło Zgromadzenie Wspólników uchwałą z 1.08.1997 r., przy czym również nie podjęto w 1997 r. uchwały w przedmiocie podziału zysku za 1996 r. w kwocie 917.632,04 zł. Korzystanie przez spółkę z niepodzielonego zysku za 1995 r. w 1996 r. i 1997 r. oraz z takiego zysku w 1997 r. za 1996 r. potwierdził bilans spółki sporządzony za 1997 r. W tej sytuacji organ I instancji stwierdził, że spółka w 1997 r. korzystała z kapitału w postaci niepodzielonego zysku w związku z czym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 156.374,54 zł, którego przedmiotem miało być nieodpłatne pozyskanie kapitału w związku z zatrzymaniem w spółce zysku za 1995 i 1996 r.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa przez bezzasadne podniesienie przychodów spółki o wartość nieodpłatnych świadczeń podkreślając, że zatrzymany zysk nie jest otrzymanym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż "sprzeciwia się temu tak potoczne jak i słownikowe rozumienie tego słowa". Zatrzymanie zysku oznacza tylko pozostawanie przez spółkę w zwłoce. Ponadto, wbrew przepisom z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatrzymanie zysku nie jest równoznaczne ze świadczeniem usług lub udostępnieniem rzeczy lub praw, o których mowa w przepisie przez co stosowanie go jako podstawy wyliczenia kwoty nieodpłatnego świadczenia jest nieuprawnione.

Izba Skarbowa w K. decyzją z 6.3.2002 r. zaskarżoną odwołaniem decyzję utrzymała w mocy.

W skardze do NSA spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu organów podatkowych zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołała się ponownie na "gramatyczną wykładnię powyższych przepisów" i potoczne rozumienie słowa "otrzymać", które wskazuje, że świadczenie powinno być konsekwencją czynności dwustronnej podczas gdy zatrzymanie zysku było czynnością jednostronną organu spółki. Ponadto, spółka do momentu faktycznego rozporządzenia kwotą zysku była faktycznym właścicielem tej kwoty przez co także zatrzymanie zysku nie było "otrzymaniem" świadczenia. Do spełnienia świadczenia zobowiązany jest dłużnik, a tymczasem zatrzymanie zysku nastąpiło decyzją wspólników, czyli wierzycieli na rzecz spółki, a więc dłużnika. Pojęcie usługi oznacza czynność czynną, a nie bierną polegającą na zaniechaniu wypłacenia dywidendy, a to oznacza, że art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może mieć w tym przypadku zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła ojej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalający skargę spółki podkreślił, że wprawdzie pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy, to zdaniem sądu pojęcie to w prawie podatkowym ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, albowiem obejmuje nie tylko świadczenie w tym cywilnoprawnym znaczeniu /działanie i zaniechanie/, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub, których skutkiem jest nieodpłatne tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątkowe mające wymiar finansowy /wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 - OSNAPU 2003 Nr 11 poz. 261; z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/. Pogląd ten zdaniem sądu zgodny jest z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47, Monitor Podatkowy 2003 Nr 2 str. 29, w której stwierdzono, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródła przychodów. Źródła te zostały określone przykładowo w art. 12 ust. 1-3, a wśród nich nieodpłatne świadczenia. Z kolei w art. 12 ust. 4 ustawy wyczerpująco określono to co nie jest przychodem. To zaś oznacza, że inne przychody w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego tytułu korzyści powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wedle sądu uwzględniając powyższe poglądy brak jest podstaw do kwestionowania powyższej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie może być oceniany tylko z cywilnego punktu widzenia. Skoro nieodpłatnym świadczeniem jest zarówno przeznaczenie zysku lub jego części na określone fundusze spółki podjęte zgodnie z art. 191 par. 2 Kh, o ile umowa nie wyłącza zysku od podziału, jak również niewypłacenie wspólnikom dywidendy to zarzut, iż art. 191 par. 1 Kh nie pozbawia wspólników prawa dowolnego dysponowania wypracowanym zyskiem jest niezasadny. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem z czterech przypadków określających mierniki wyceny wartości nieodpłatnych świadczeń w sprawie ma zastosowanie ten, który określa cenę rynkową świadczenia w dacie jego otrzymania. Pogląd ten jest zgodny z tezą innego wyroku SN z dnia 2 kwietnia 2003 r., III RN 44/02 - Monitor Prawniczy 2003 nr 11 str. 483, zgodnie z którą dysponowanie przez spółkę niewypłaconymi wspólnikom dywidendami oznacza uzyskanie przychodu, którego wartość odpowiada wysokości odsetek jakie miałaby zapłacić w tym czasie na rynku, w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości pozostawionych jej do dysponowania kwot należnych dywidend.

Błędny jest zdaniem sądu zarzut podwójnego opodatkowania zatrzymanego zysku skoro przedmiotem opodatkowania jest dochód, a wysokości odsetek to tylko metoda obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, a więc kosztu pozyskania kapitału. Także argumenty celowościowe nie mogą zmienić literalnej wykładni powołanych przepisów prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez pełnomocnika /radcę prawnego/ spółki "P." sp. z o.o., w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z przepisami zarzucono: 1/ naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz 2/ naruszenie przepisów postępowania art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegającego na pominięciu w wyroku argumentacji spółki co do braku "otrzymania" świadczenia należy stwierdzić, że uchybienie to aczkolwiek wystąpiło, to nie mogło być zwalczane zarzutem naruszenia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz zarzutem naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ten przepis bowiem zawiera wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku, które w szczególności powinno odnosić się do "zarzutów podniesionych w skardze" i "stanowisk pozostałych stron". Sąd nie mógł naruszyć art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem rozpoznał sprawę także w oparciu o skargę strony znajdującą się w aktach sprawy. Inną kwestią jest zaś to czy odniósł się do j ej argumentów.

Zwrócić uwagę należy na to, że w ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy umowa spółki nie wyłączała zysku do podziału, a wręcz stwierdzała, że "wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu spółki" /par. 11/. To zaś oznaczało, że zgodnie z art. 191 par. 1 wspólnicy z chwilą zatwierdzenia bilansu spółki /co nastąpiło jeśli chodzi o zysk za 1995 r. - 25.07.1996 r., a jeśli chodzi o zysk za 1996 r. - 1.08.1997 r./ uzyskali do spółki roszczenie łączne o wypłatę czystego zysku. Ponieważ nie podjęto uchwały w trybie art. 223 par. 2 pkt 2 Kh - o podziale czystego zysku /podjęto ją dopiero 30.09.1999 r./ w sprawie zachodzi bezprawne działanie spółki podejmowane przy tym, przy milczącej aprobacie wspólników.

Zauważyć w związku z tym stwierdzeniem należy, że zatrzymane środki pieniężne wpływały nie tylko na wzrost wartości księgowej udziałów, ale i wzrost ich wartości rynkowej, co leżało w interesie tak spółki, jak i wspólników.

Tak czy inaczej już w chwili podjęcia uchwały o zatwierdzeniu bilansu roszczenie powyższe stanowiło mienie wspólników. Roszczenie to powinno zostać zrealizowane natychmiast po powzięciu tej uchwały tym bardziej, że ani umowa spółki ani uchwała wspólników nie określały innego terminu wypłaty dywidendy. Wprawdzie roszczenie to ma charakter względny gdyż może być zrealizowane wyłącznie z zysku przeznaczonego do podziału przez walne zgromadzenie, jednakże okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia skoro także przeznaczenie części zysku na fundusze spółki powodowało powstanie nieodpłatnego świadczenia. Spółka również wtedy korzystałaby z cudzych środków /arg. z art. 191 par. 1 Kh/. Poza tym, wówczas zmienia się tylko jego charakter na roszczenia przysługujące poszczególnym wspólnikom stosownie do wielkości udziałów. Ponieważ wspólnicy uzyskali prawo do zysku, co wynika z treści umowy i art. 191 par. 1 Kh, to tym samym mają roszczenie o jego wypłatę, które wchodzi do ich majątku. Współwłasność łączna jest też prawem majątkowym /art. 44 Kc/.

Skoro równocześnie z tytułu tych działań spółka uzyskiwała korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendą to kwalifikowanie tych korzyści jako nieodpłatnego świadczenia nie wymaga wykazania, że to wspólnicy świadczyli na rzecz spółki oraz, że to spółka "otrzymała" od wspólników tytuł prawny do dysponowania należnymi wspólnikom kwotami /wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 - OSNAPU 2003 Nr 11 poz. 261/. Nie wymaga także wykazania istnienie stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia. Istnienie nieodpłatnego świadczenia jest bowiem skutkiem niewypłacalności zysku wspólnikom. Z tego też tytułu bezprawności nie uchyla okoliczność, że wspólnikom przysługują odsetki ustawowe z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania. Taką bezprawność uchylałaby tylko umowa o odsetki /wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01/. Bezprawność działania spółki wynika z zatrzymania zysku w spółce z naruszeniem art. 191 par. 1 i art. 223 par. 2 pkt 2 Kh. Okoliczność, że wspólnicy nie zgłosili żądania wypłaty, wobec treści par. 11 umowy oraz obowiązku niezwłocznego jego wypłacenia jest w tej sytuacji bez istotnego znaczenia /Kodeks handlowy - Komentarz A. Allerhanda, Warszawa 1996, str. 280-282/. Tym samym, bezprawność działania spółki polegająca na niewypłaceniu wspólnikom czystego zysku, a więc sprzeczna z postanowieniami art. 191 par. 1 Kh powoduje ten skutek, że równocześnie wyłącza konieczność wykazywania "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to jednak nie oznacza, że przesłankę "otrzymania" należy pominąć w wykładni, a tylko to, że należy ją rozumieć szeroko, a więc nie w znaczeniu zawężającym. W konsekwencji więc argumentacja skargi kasacyjnej jest w tej mierze bezzasadna i zbędna. Także z tych powodów sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia: 16 kwietnia 2003 r., I SA/Wr 2969/00 - POP 2003 nr 5 poz. 137; 29 września 2004 r., FSK 780/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 2 i nast./, albowiem w argumentacji w nich zawartej pominięto całkowicie powyższy istotny aspekt rozpatrywanego zagadnienia, pomijając to, że druga z wymienionych spraw dotyczyła niezatrzymanego zysku w sp. z o.o., lecz w spółce akcyjnej. Ponadto, przechodząc do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zwrócić uwagę na to, że dostatecznym argumentem, przesłanką wskazującą na inny zakres znaczeniowy wyrażenia świadczenie nieodpłatne w prawie cywilnym i w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawartą wskazaną w zaskarżonym wyroku, jest to, w jaki sposób został skonstruowany art. 12 ust. 1-3 i 4.

Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty /art. 7/.

Źródła przychodów określa ogólnie w art. 12 ust. 1-3 wymieniając wśród nich m.in. nieodpłatne świadczenia, natomiast art. 12 ust. 4 ustawy określa w sposób wyczerpujący co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario wszelkie inne przychody niż określone w art. 12 ust. 4, powodujące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Tym samym, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku FSK 780/04, zbędne było poprzedzenie - w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyrażenia nieodpłatne świadczenia, przymiotnikiem "wszelkie" skoro to samo wynika z zakresu pojęciowego art. 12 ust. 1-3 i 4 ustawy. Wręcz przeciwnie użycie tego przymiotnika wprowadzałoby podatników w błąd co do jego zakresu. Jeżeli opodatkowaniem byłyby objęte wszelkie nieodpłatne świadczenia to jakie istniałyby poza nimi i równocześnie mieściły się w przedziale między zakresem art. 12 ust. 1-3 i 4 ustawy. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wyrażeniem "w szczególności" użytym w treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych samych względów nie można zgodzić się ze zbędnością uregulowania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Błędny jest również tym samym zarzut o przejęciu pojęcia świadczenia z przepisów prawa cywilnego aczkolwiek niewątpliwie, co zresztą nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, cywilistyczne rozumienie świadczenia jest tylko punktem wyjścia dla rozważań prawnopodatkowych.

Chybione są również twierdzenia skargi co do jednoznacznego potocznego rozumienia wyrażenia "otrzymane", a mianowicie wskazujące na czynność dwustronną, a nie jednostronną. Otóż w Słowniku języka polskiego /praca zbiorowa/, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa, str. 569 wskazuje się także na drugie znaczenie tego słowa, a mianowicie: "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś" co niewątpliwie oznacza działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie to wyrażenie Słownik frazeologiczny języka polskiego autorstwa S. Skorupki, t. II, str. 628, który dodatkowo wskazuje na jego rozumienie jako "otrzymanie skutku" /osiągnięcie skutku/ aczkolwiek jest to wyrażenie przestarzałe. Tym samym więc z literalnej wykładni tego pojęcia wynika, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc czynności jednostronnych.

Nietrafny jest również zarzut co do niewłaściwego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że poczynając od 1.01.2001 r. w związku z wejściem w życie Kodeksu spółek handlowych w inny sposób uregulowano prawo wspólników do dywidendy i tzw. zatrzymanego zysku. Mianowicie przyjęto, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku do podziału co oznacza, że do tego czasu zysk może być w spółce legalnie zatrzymany nawet wówczas, gdy umowa spółki nie zawiera, bo i nie musi, upoważnienia do podjęcia uchwały o jego zatrzymaniu /art. 191-193 Ksh/. Zatem zysk ten należy, do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, do spółki a wspólnikom nie przysługuje do niego do tej chwili żadne prawo. Tym samym od tej chwili, tj. od 1.01.2001 r. odpadła przyczyna szerszego - zbieżnego z uregulowaniem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumienia przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawodawca z tą samą datą dokonał zmiany pkt 4 ust. 6 art. 12 w ten sposób, że zawęził jego znaczenie tylko do pozostałych przypadków świadczenia usług lub udostępnienia rzeczy lub praw "tego samego rodzaju". Tym samym więc, identyczne rozumienie tego przepisu, a więc takie jak po 1.01.2001 r. oznaczałoby brak racjonalności ustawodawcy. Co więcej fakt dostosowania tego uregulowania do systemowych rozwiązań zawartych w art. 191-193 Ksh powoduje, że nie sposób uznać zmiany art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zmianę o charakterze porządkującym. Zatem pojęcie "w pozostałych przypadkach" użyte w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do 1.01.2001 r. rozumieć należy jako wszystkie inne przypadki niewyczerpujące hipotezy art. 12 ust. 6 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.