Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 308/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2 i art. 53a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej M.P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia odwołania M. P. (dalej: "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2010 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ([...] zł) oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za wszystkie miesiące 2005 r. (łącznie [...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 23 § 2 i art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. W 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą ("[...]" Zakład Handlowo – Usługowy, Transport Samochodowy z siedzibą w S.), której przedmiotem była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw, transport drogowy, sprzedaż hurtowa pasz dla zwierząt oraz pozostała sprzedaż hurtowa. Dochody uzyskane z tej działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Jako ewidencję księgową dla celów podatkowych skarżąca prowadziła księgi rachunkowe. W zeznaniu podatkowym za 2005 r. (PIT – 36L) skarżąca wykazała: przychody z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. W toku przeprowadzonej w 2005 r. kontroli podatkowej kontrolujący nie stwierdzili żadnych nieprawidłowości. Natomiast kontrola prowadzona w 2007 r. wykazała nieprawidłowości. Kontrolujący ustalili, że skarżąca w zakresie przychodów nie zaewidencjonowała raportów fiskalnych z września 2005 r. z 2 kas fiskalnych zainstalowanych w R., ul. S. (rampa [...]) i S., G. [...], o łącznej wartości netto [...] zł. Zawyżyła nadto przychód o kwotę [...] zł z tytułu dwukrotnego zaewidencjonowania w listopadzie 2005 r. tej samej faktury VAT z [...] listopada 2005 r., wystawionej na rzecz Urzędu Gminy w K.. Skarżąca zawyżyła również koszty uzyskania przychodów poprzez:

- zaewidencjonowanie faktury VAT z [...] listopada 2005 r., wystawionej przez P.H.U. [...] D. B., o wartości netto [...] zł tytułem "zaliczki na poczet przyszłych dostaw węgla", na które następnie wystawiono 2 dowody dostawy: w łącznej kwocie netto [...] zł i po raz drugi uwzględniono je jako koszty na koncie o innym numerze (na w/w dowodach dostawy zamieszczono informację, że dotyczą faktury zaliczkowej z dnia [...]. listopada 2005 r.);

- zaliczenie podatku VAT ([...] zł) wynikającego z faktury VAT z [...] listopada 2005 r. przez PPHU [...] za usługi księgowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 43 updof;

- zawyżenie kosztów podatkowych (o [...] zł) udokumentowanych fakturą z [...] grudnia 2005 r. na zakup paliwa do samochodu ciężarowego poprzez ujęcie w kosztach niezgodnie ze stanem faktycznym kwoty [...] zł, zamiast kwoty [...] zł;

W toku postępowania podatkowego Naczelnik US stwierdził, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł tytułem wydatków na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik US określił zatem skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek w łącznej kwocie [...] zł (należne na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. [...] maja 2006 r.) za wszystkie miesiące 2005 r. Odstąpił jednocześnie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op oraz art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof. Stwierdził przy tym, że decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, tj. nie wskazano faktów, jakim dano wiarę, a jakim tej wiary odmówiono. Zarzucił również rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz pełnego zebrania materiału dowodowego. Pominięto okoliczności korzystne dla skarżącej i nie ustosunkowano się do jej wyjaśnień, w całości przyjmując ustalenia organów karnych wobec dostawców skarżącej, nie przeprowadzając tym samym własnego postępowania dowodowego. Organ I instancji nie wyjaśnił, w czym upatruje brak prawa do odliczenia kosztów, skoro wydatki zostały prawidłowo udokumentowane fakturami VAT i przelewami bankowymi. Pominięto wnioski dowodowe w postaci deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych PIT, które wskazują, że dostawcy ewidencjonowali w swoich ewidencjach sprzedaż na rzecz skarżącej. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o przesłuchanie wnioskowanych osób działających w imieniu lub będących właścicielami firm, które w 2005 r. były dostawcami paliw dla firmy skarżącej oraz przesłuchanie skarżącej i jej męża, a także kierowców dowożących paliwo od firmy [...] w celu ustalenia, czy kierowca przewożący towar posiadał dokument WZ, a jeżeli tak, to czy dokumentował on faktycznie wydanie towaru.

Dodatkowo w piśmie z [...] kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej między innymi wniósł o: wystąpienie do właściwego banku, na konto którego dokonywano zapłaty za towary, udostępnienie historii rachunków; bezpośrednie przesłuchanie wszystkich dostawców na okoliczność, czy faktycznie dostarczali towar skarżącej, czy handlowali pustymi fakturami, jakie marże stosowali dla pustych faktur, skąd kupowali puste faktury, czy i w jakim celu, na czyje żądanie wystawiali puste faktury, co robili

z otrzymanymi zapłatami za towar, kto oprócz nich dysponował kontem bankowym firmy; przesłuchanie D. K., na okoliczność treści jego zeznań z dnia [...] lutego 2010 r., kiedy jednoznacznie wskazał on, że sprzedawał skarżącej jedynie olej napędowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zobowiązania, o których mowa w decyzji Naczelnika US, uległy przedawnieniu. Dyrektor IS postanowieniami z [...] kwietnia i [...] sierpnia 2011 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu oraz późniejszym piśmie procesowym.

2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IS wyjaśnił, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej (w tym odsetkach), gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej, który upływał w sprawie odpowiednio [...] grudnia 2011 r. i [...] grudnia 2010 r. (zaliczki) został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r., Naczelnik US wszczął bowiem wobec skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z narażeniem budżetu państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 – 2005, które dotychczas nie zostało zakończone.

Dyrektor IS za prawidłowe uznał pozbawienie skarżącej, w świetle art. 22 ust. 1 updof, prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków wykazanych

w spornych fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważył przy tym, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt nabywania przez skarżącą paliwa, lecz wykazane zostało, że przedmiotowe nabycie nie miało miejsca od podmiotów ujawnionych jako sprzedawcy w treści spornych faktur oraz w zakresie wskazanym w tych fakturach. W ocenie Dyrektora IS nazwanie oleju opałowego czy też komponentu (substancji ropopochodnych) olejem napędowym nie jest równoznaczne

z jego przeklasyfikowaniem. Zmiana nazwy towaru nie powoduje bowiem, że jest to inny towar. W kwestii przesłuchania D. K. zauważył, że w aktach sprawy znajduje się kopia protokołu jego przesłuchania z [...] kwietnia 2010 r. oraz inne dowody (włączone do akt postanowieniem z [...] lipca 2010 r.). Z dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że D. K. wprowadzał do obrotu olej opałowy ciężki fakturowany jako olej napędowy oraz wystawiał tzw. "puste faktury". Dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że D. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie dokonywał faktycznych dostaw oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał, że brak jest również podstaw do podważania zeznań złożonych przez R. F..

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia wniosków dowodowych w zakresie deklaracji VAT-7 i PIT dostawców, organ odwoławczy uznał je za chybione, gdyż organ I instancji nie uchybił zasadom postępowania podatkowego

i wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji nabycia - dostawy paliw, których sprzedaż udokumentowana została zakwestionowanymi fakturami VAT. Sprawdził, czy kontrahenci skarżącej są podmiotami zarejestrowanymi, czy realizują swoje obowiązki podatkowe, pozyskał

od organów ścigania obszerny materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań osób dotyczących ustaleń związanych z działalnością gospodarczą firm wskazanych

w decyzji będącej przedmiotem odwołania, aktów oskarżenia, a także materiałów informacyjnych z organów ścigania dotyczących prowadzonych przez nich postępowań. Prawidłowo włączył do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, które zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Op, a także ocenił ich znaczenie w powiązaniu z innymi dowodami. Ocena ta nie narusza zasad określonych w art. 191 § 1 Op. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. Dodał, że dokonał oceny zaskarżonej decyzji w części bezspornej i potwierdził prawidłowość ustaleń Naczelnika US także w tym zakresie.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także Sąd), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, tj.:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie sprawy, pominięcie wniosków dowodowych strony, zastąpienie bezpośrednich dowodów dowodami pozyskanymi z innych postępowań, mimo zgłaszania przez stronę konieczności wyjaśnienia wielu wątpliwości wynikających

ze zgromadzonych dowodów;

- art. 122, art. 187 i art. 191 Op poprzez nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną oceną dowodów, która została dokonana w sytuacji wątpliwości na niekorzyść podatnika, co narusza konstytucyjną zasadę in dubio pro tributario (art. 2 Konstytucji), pominięcie w całości zeznań D. K. korzystnych dla podatniczki oraz poprzez uznanie, że nie są kosztem podatkowym wydatki na nabycie paliwa,

z powodu wad faktur zakupowych, polegających na wpisaniu w treści nazwy towaru oleju napędowego, podczas gdy wg organu przedmiotem sprzedaży był olej opałowy;

- art. 9 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof poprzez: opodatkowanie przychodu uzyskanego przez podatnika, zamiast osiągniętego dochodu; pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów udokumentowanych zapłatami za towar w formie przelewów bankowych; pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup towarów, tylko z tej przyczyny, że wg organu przedmiotem sprzedaży był olej opałowy, a nie olej napędowy, mimo że ten sam towar został sprzedany kolejnym odbiorcom jako olej napędowy, co nie prowadziło do kwestionowania uzyskanego przychodu.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego wnioskowanego przez stronę dowodu, mimo że dowody zgromadzone w innych postępowaniach zawierały dla strony nowe, nieznane informacje, które ją obciążały. Wnioski dowodowe o bezpośrednie przeprowadzenie przesłuchań przed organami obu instancji pozbawiły ją możliwości jakiegokolwiek czynnego udziału w postępowaniu i wpływu na kształt materiału dowodowego. Pełnomocnik powołał się w szczególności na zeznania D. K. z [...] lutego

2010 r., z których jednoznacznie wynika, że ze skarżącą handlował jedynie oryginalnym olejem napędowym, pochodzącym z bazy [...] w N., skąd dostarczany był firmie skarżącej. Jednak organ podatkowy w całości pominął to zeznanie i przyjął, że do skarżącej trafiał jedynie olej opałowy. Nie zweryfikował tych zeznań np. poprzez czynności sprawdzające w [...] z góry zakładając ich fałszywość. Zdaniem pełnomocnika, organy ustaleń faktycznych dokonały na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, zastępując obowiązek zgromadzenia własnego materiału dowodowego, dowodami z innych postępowań, przy których nie uczestniczył on sam, ani podatniczka.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał przy tym za chybione.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 18 października 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 1038/11; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA") uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Op. Sąd uznał bowiem, że organy wadliwie przyjęły, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przestępstwa przez skarżącą, bez wejścia tego postępowania w fazę in personam (przedstawienie zarzutów), spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie podjęły żadnych ustaleń co do tego, kiedy o tym fakcie skarżąca powzięła wiedzę. Nie rozważyły również, czy wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko przeciw skarżącej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczyło też zobowiązań podatkowych jej męża. Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należało ocenić, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wymagalnych w 2005 r. w związku

ze wszczętym postępowaniem karnoskarbowym. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej już po upływie terminu przedawnienia, zaś skutek zawieszenia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej mógł wystąpić, jeśli przed upływem terminu przedawnienia (przed końcem 2010 r.), zostałaby poinformowana o wszczęciu tego postępowania. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przepisów postępowania przez organy na etapie kontroli i postępowania podatkowego w sprawie. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że paliwo, o którym mowa w treści spornych faktur, pochodziło z niewiadomego źródła, a organy zasadnie wyłączyły kwoty z tych faktur wynikające

z kosztów uzyskania przychodów skarżącej, zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updof.

W ramach wytycznych Sąd nakazał Dyrektorowi IS, aby ponownie rozpoznając sprawę przyjął dokonaną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Op i dokonał stosownych ustaleń

czy wobec skarżącej, w świetle powołanego wyroku TK, obowiązek informacyjny został spełniony.

4.2. Z powyższym wyrokiem nie zgodziła się skarżąca, która wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako NSA). Wnosząc między innymi o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa, wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej, tj. przelewów bankowych, dowodów zapłat KP, dokumentów magazynowych przyjęcia do magazynu. Postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: u.p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez uznanie, że:

- w każdym kwestionowanym przypadku zakupu towarów handlowych, wystąpiła jednakowo sytuacja "zakupu towarów z niewiadomego źródła", podczas gdy jednoznacznie z akt sprawy wynika, że w większości przypadków faktura zakupu towarów zgodna jest z rzeczywistością co do podmiotu sprzedającego towar, wartości

i ilości zakupionego towaru; brak rozróżnienia tych sytuacji powoduje subsumcje niewłaściwych przepisów prawa, w szczególności art. 22 ust. 1 updof.;

- dla prawidłowej subsumcji indyferentne są dowody w postaci przelewów bankowych oraz podpisanych przez wystawcę dowodów zapłat KP za zakupione towary handlowe, mimo iż wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, może być udokumentowany każdym rzetelnym dowodem księgowym, z uwagi na brak ustawowego wymogu formalnego udokumentowania kosztu;

- przemilczenie w uzasadnieniu wyroku faktu udokumentowania poniesionych wydatków innymi niż faktury VAT dowodami, tj. dokumentami przelewów bankowych, potwierdzonymi dowodami zapłaty KP, podpisanymi dowodami dostawy WZ, oraz brak oceny, czy dowody te mogą uprawniać podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji podważenia prawidłowości udokumentowania fakturą VAT, a także przemilczenie znaczenia zeznań D. K., których treść odbiegała

od przyjętej "wersji" stanu faktycznego sprawy;

- podatnik kupował olej opałowy, zamiast oleju napędowego, mimo jednoznacznych i bezpośrednich zeznań dostawcy – D. K., który zeznał pod odpowiedzialnością karną, że skarżącej dostarczał wyłącznie oryginalny olej napędowy, które to zeznania nie zostały ocenione przez organy podatkowe i WSA, a stanowiły one dowód potwierdzający wyjaśnienia skarżącej, że kupowała jedynie olej napędowy,

- skarżąca kupowała towary na "czarnym rynku", mimo iż jej dostawcy prowadzili legalne firmy, przedkładali jej zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, odpisy KRS, regony i NIP-y, posiadali prawo do handlu paliwami i nigdy nie miała świadomości, że jej dostawcy mogliby wyprzeć się transakcji z jej firmą, bądź wskazywać, że przedmiotem transakcji był inny towar niż zamówiony oraz wskazany

w fakturach VAT, co uzasadniało wg Sądu pozbawienie skarżącej prawa do wyliczenia podatku od pełnej, wzorcowej podstawy opodatkowania, uwzględniającej zarówno przychody, jak i rzeczywiście poniesione wydatki;

- naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 updof:

- poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki na zakup towarów handlowych, z uwagi na wady faktury dokumentującej zakup tych towarów, w postaci nieprawidłowego ich oznaczenia, które to wady w żaden sposób nie podważają faktu poniesienia wydatku w konkretnej wysokości, a są dodatkowo udokumentowane innymi dowodami księgowymi,

- poprzez przyjęcie, że mimo iż skarżąca wykazała, że faktycznie ponosiła określone wydatki na zakup towarów (poprzez dowody KP i przelewy bankowe), wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że dostawcy albo przeklasyfikowali kupowany przez siebie olej na olej napędowy, albo współdziałali

w procederze wprowadzania towarów niewiadomego pochodzenia na legalny rynek, mimo iż podatniczka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, o nielegalnych działaniach dostawców,

- nieprawidłowe zastosowanie art. 200, art. 205 § 1, 2 i 4, art 206 u.p.p.s.a., polegające na zasądzeniu jedynie części wpłaconego wpisu sądowego oraz części wynagrodzenia reprezentującego skarżącą doradcy podatkowego, mimo że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a uwzględnione zarzuty dotyczą całości uchylonej decyzji.

4.3. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zawartych w skardze wniosków dowodowych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 164/13) uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

w odniesieniu do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego,

tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. NSA podniósł, że uzasadnienie to, choć obszerne, w części dotyczącej oceny zupełności materiału dowodowego oraz poprawności wywiedzionych z niego wniosków, ogranicza się w istocie do wykładni przepisów postępowania, tj. art. 181, art. 191 i art. 188 Op. Nie negując prawidłowości większości tych wywodów, zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował ich

z postępowaniem i ustaleniami dokonanymi w tej konkretnej sprawie. NSA potwierdził, że istotnie dowody zebrane w postępowaniu karnym czy przygotowawczym, w tym protokoły zeznań świadków czy oskarżonych, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, a tym samym podstawę ustaleń faktycznych, co wprost wynika z art. 181 Op. Zgodził się przy tym z WSA, że korzystanie przez stronę z uprawnienia

do czynnego udziału w postępowaniu poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych, nie może tamować możliwości zakończenia tego postępowania. Z tych względów (o czym Sąd nie wspomniał) wnioski dowodowe strony muszą być uwzględnione tylko wówczas, gdy dotyczą one okoliczności istotnych dla sprawy i nie wykazanych za pomocą innych dowodów (art. 188 Op.). Wniosek taki powinien zatem być uwzględniony w sytuacji, gdy wskazana przez stronę okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć w sprawie zastosowanie, a nie została jednocześnie wykazana wystarczająco innym dowodem. Jeżeli zatem organy wywodzą, że z zebranych przez nie dowodów wynika, że przedmiot sprzedaży wskazany

w fakturze nie odpowiada rzeczywistemu przedmiotowi sprzedaży, bądź że osoba wskazana jako sprzedawca nie mogła dokonać takiej transakcji, a strona wnioskuje

o dowody mające wykazać tezę przeciwną od przyjętej przez organy, to dowód taki winien być przeprowadzony, bowiem fakty wskazane przez stronę nie zostały wykazane innym dowodem. W tej sprawie strona skarżąca w toku postępowania odwoławczego złożyła szereg wniosków dowodowych, domagając się m. in. uwzględnienia w materiale dowodowym zeznań jednego z kontrahentów - D. K. z [...] lutego 2010 r., w którym przyznać miał sprzedaż skarżącej oleju napędowego i wskazał jako źródło pochodzenia tego oleju [...], a także dowodów magazynowych przyjęcia towaru czy też dowodów zapłaty za towar, zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Za pomocą tych dowodów skarżąca usiłowała wykazać, że kwestionowane koszty uzyskania przychodów zostały faktycznie poniesione i miały związek z przychodami badanego roku podatkowego. W tym kontekście za niewystarczające NSA uznał rozważania Sądu pierwszej instancji o zupełności materiału dowodowego i prawidłowej, zgodnej z art.191 Op, jego ocenie przez organy. Jeżeli strona odwołuje się w skardze do konkretnych dowodów i wniosków dowodowych, złożonych w toku postępowania nie można uznać za wyjaśnienie nieuwzględnienia jej zarzutów ogólnikowego, bez wskazania konkretnych dowodów i wywiedzionych z nich faktów, wskazania, że ocena dowodów była swobodna, a organy nie pominęły dowodów wskazywanych przez stronę, a jedynie wobec sprzeczności z innymi dowodami, odmówiły im wiary. Sąd powinien bowiem wskazać, o jakich dowodach się wypowiada oraz dlaczego zaakceptował twierdzenie organów o ich niewiarygodności. Zdaniem NSA, nie jest też przekonujący wywód Sądu dotyczący zupełności ustalonego przez organy stanu faktycznego w kontekście jego wypowiedzi o konieczności uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W tym przypadku Sąd również nie wyjaśnił, dlaczego konkretne wnioski dowodowe strony uznał za mające na celu jedynie przedłużenie postępowania, zamiast za służące ustaleniu istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. Tymczasem z akt sprawy podatkowej nie wynika, aby zeznanie D. K. (z [...] lutego 2010 r.), na które strona skarżąca powoływała się we wniosku dowodowym, a także w odniesieniu do którego formułowała zarzuty skargi, zostało dołączone jako dowód w sprawie. Dyrektor IS, odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego zeznania z tego dnia, wskazał jedynie na zeznanie

D. K. z innej daty. Nie zaprzeczył, ani nie potwierdził, że D. K. składał zeznanie

w dacie wskazanej przez skarżącą, jednocześnie też nie widział potrzeby ponownego przesłuchania tego kontrahenta skarżącej, choć okoliczności, na jakie świadek miał być słuchany, miały dowodzić tezy przeciwnej niż dowody zebrane przez organ (sprzedaży oleju napędowego zakupionego przez D. K. od [...]). Sąd nie odniósł się wprost do zarzutu pominięcia tego zeznania i odmowy przeprowadzenia tego dowodu

w postępowaniu podatkowym. Można się jedynie domyślać, że zarzut ten uznał za bezzasadny w świetle art. 188 § 1 Op, jednak powody uznania go za nieistotny nie zostały przez Sąd wskazane. Podobnie Sąd nie wyjaśnił, dlaczego dowody przyjęcia towaru do magazynu oraz dowody zapłaty za towar wskazany w fakturach prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne, a także dlaczego nie było potrzeby ponownego przesłuchania innych kontrahentów strony, dlaczego nie miały znaczenia dowody,

z których wynikało, że kontrahenci strony zgłosili prowadzoną działalność gospodarczą. Wymagało to wskazania przyczyn nieistotności tych dowodów dla rozstrzygnięcia, czy też wskazania dowodów, które tezy dowodowe potwierdzały.

Zdaniem NSA, wskazane wyżej braki uzasadnienia nie pozwoliły ani stronie, ani Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzić toku rozumowania, jaki doprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że stan faktyczny został ustalony w postępowaniu podatkowym prawidłowo, bez naruszenia obowiązujących

w tym zakresie przepisów. Tym samym za niemożliwą uznał merytoryczną kontrolę zasadności tego stanowiska w postępowaniu odwoławczym. Za zasadne uznał zatem uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, w trakcie którego Sąd w sposób konkretny odniesie się do wszystkich zarzutów skargi.

W ocenie NSA, wadliwość uzasadnienia przesądza także o niemożności merytorycznego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p., a także do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko część zarzutów skarżącej, wyłącznie natury procesowej, okazała się zasadna.

6.1. Podkreślenia wymaga, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 25 lutego 2015 r. (II FSK 164/13; CBOSA) wyroku Sądu I instancji z 18 października 2012 r. (VIII SA/Wa 1038/11; CBOSA), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została decyzja Dyrektora IS z [...] września 2011 r. w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za wszystkie miesiące 2005 r., obliczonymi na dzień złożenia zeznania podatkowego, tj. na [...] maja 2006 r. (w sumie [...] zł). Ponieważ wyrok Sądu I instancji został uchylony

z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niemożność merytorycznego odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zauważył jednak, że skarżąca składała szereg wniosków dowodowych, domagając się między innymi uwzględnienia w materiale dowodowym zeznań jednego z jej kontrahentów, czyli zeznań D. K. z [...] lutego 2010 r., w których miał on przyznać, że sprzedawał skarżącej olej napędowy i wskazał jako źródło pochodzenia tego oleju [...]. Wnioski dowodowe skarżącej dotyczyły także dowodów magazynowych przyjęcia towarów, czy też dowodów zapłaty za towar zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Dyrektor IS, odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego zeznania z tej daty, wskazał jedynie na zeznanie D. K. z innej daty. Nie zaprzeczył, ani nie potwierdził, że D. K. składał zeznanie w dacie wskazanej przez skarżącą, jednocześnie też nie widział potrzeby ponownego przesłuchania tego kontrahenta skarżącej, choć okoliczności, na jakie świadek miał być słuchany, miały dowodzić tezy przeciwnej niż dowody zebrane przez organ (sprzedaż oleju napędowego zakupionego przez D. K. od [...]). Skoro WSA nie odniósł się należycie do zarzutów skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd I instancji do odniesienia się w sposób konkretny do wszystkich zarzutów skargi. Należy przy tym zauważyć, że NSA wyraził pogląd prawny związany ze stosowaniem art. 188 Op. Zauważył, że wniosek dowodowy musi być uwzględniony tylko wówczas, gdy dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy i nie wykazanych za pomocą innych dowodów. Powinien zostać uwzględniony w sytuacji, gdy wskazana przez stronę okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć w sprawie zastosowanie, a nie została jednocześnie wykazana wystarczająco innym dowodem.

6.2. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS przyjął, że zobowiązania podatkowe skarżącej, w tym odsetki, o których mowa w zaskarżonej decyzji, nie uległy przedawnieniu. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana przed upływem terminu,

o którym mowa w art. 70 § 1 Op, a co do odsetek bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2010 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z narażeniem przez skarżącą budżetu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2005. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca dopuściła się uchybień, o których mowa w decyzji organu I instancji. W szczególności, bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaniżając z tego tytułu podstawę opodatkowania o [...] zł. Wynika to z materiałów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w G. odnośnie D. K. ([...] D. K., C. [...]) i M. R. (P.H.U. [...] M. R., G.) w sprawie o sygn. akt [...]. Na podstawie informacji (pismo z [...] lutego 2006 r.) dotyczących Firmy [...] P. G., uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. – [...], organy przyjęły, że P. G. nie dysponował towarem, o którym mowa w fakturach wystawionych przez niego dla skarżącej. Pośredniczył w transakcjach, choć miał zawieszoną działalność. Nie posiadał także koncesji na obrót paliwami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z [...] lutego 2006 r. poinformował zaś o tym, że M. H. ([...]) także nie dysponował towarem, o którym mowa w fakturach wystawionych przez niego dla skarżącej. Nie posiadał także koncesji na obrót paliwami. Na podstawie informacji z Prokuratury Apelacyjnej w K., która prowadziła śledztwo (Ap [...]) wobec R. F. ([...]) organy przyjęły, że wystawione przez tą osobę faktury dla skarżącej również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. R. F. zeznał bowiem, że jego rola sprowadzała się do wystawianiem faktur, które nie dokumentowały dostaw paliwa. Był jednym z ogniw zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem produktami ropopochodnymi. Odnośnie [...] Sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z [...] stycznia 2006 r. poinformował, że nie prowadzi ona działalności pod adresem ujawnionym jako jej siedziba. Osoby reprezentujące tą spółkę nie znają skarżącej i nie przypominają sobie dostaw towarów (paliwa) na jej rzecz. Z informacji (pismo z [...] listopada 2009 r., [...] ) przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że [...] sp. z o. o. zajmowała się obrotem produktami ropopochodnymi i wystawianiem potwierdzających nieprawdę faktur. Z materiałów dowodowych dotyczących te spółki przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika zaś, że skarżąca miała świadomość tego, że kupuje od [...] sp. z. o. o. nielegalne mieszanki ropopochodne, a nie olej napędowy. W świetle informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w O., J. C. ([...]) nie posiada bazy magazynowej i środków transportu niezbędnych przy obrocie paliwami. Zajmował się poprzez pełnomocnika, który "obecnie prawdopodobnie przebywa za granicą", pośrednictwem w obrocie paliwami. J. C. zeznał, że nie współpracował bezpośrednio ze skarżącą. Nigdy jej nie widział i się z nią nie kontaktował. Współpracę dotyczącą handlu olejem napędowym miał organizować M. O., ale świadek nie wie, czy towar docierał do skarżącej (zob. s. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS na podstawie dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjął zatem, że skarżąca nie nabyła prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur wystawionych przez [...] podmiotów (osób fizycznych i prawnych), o których mowa wyżej. Sporne faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistości. Część tych faktur nie dokumentuje żadnych transakcji, a inne dotyczą dostawy produktów ropopochodnych, a nie oleju napędowego.

7. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze zasadę przewidzianą

w art. 190 u.p.p.s.a, orzekający w niniejszej sprawie Sąd I instancji uznał, że decyzja Dyrektora IS, będąca przedmiotem skargi, została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 22 ust. 1 updof i art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem, na jakiej podstawie zaakceptował stanowisko Naczelnika US, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wszystkie miesiące 2005 r. należało obliczyć na dzień złożenia przez skarżąca zeznania podatkowego ([...] maja 2006 r.). Nie uwzględnił w swoich rozważaniach zarówno zmiany stanu prawnego (art. 53a Op zmieniony przez art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej między innymi Op z dniem 1 września 2005 r.), jak i uchwały NSA z 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/09), z której wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się w terminie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.

Dyrektor IS nie wyjaśnił nadto, z jakich względów pominął odpis protokołu przesłuchania świadka (tj. D. K., w dniu [...] lutego 2010 r. w Areszcie Śledczym w G.), załączony do odwołania, na który to dowód powoływał się pełnomocnik skarżącej. Nie podjął przy tym próby zweryfikowania zeznań świadka poprzez wystąpienie ze stosownym zapytaniem do [...] S. A., od którego to podmiotu świadek rzekomo nabywał towar, który następnie rzekomo sprzedawał skarżącej. Nie przedstawił przy tym argumentacji, która uzasadniałaby pominięcie tego dowodu lub uznanie zeznań świadka w całości za niewiarygodne bądź też wskazywanej przez świadka okoliczności za niewiarygodną. Nie wskazał nadto przyczyn, które uzasadniałyby odstąpienie od obowiązku, o którym mowa w art. 188 Op. Dyrektor IS nie podjął nadto próby uzupełnienia materiału dowodowego o wyrok (orzeczenie) sądu powszechnego, wydany w związku z aktem oskarżenia, na który powoływały się organy podatkowe ([...]).

8. Sąd uznał zatem skargę za zasadną w tym sensie, że jej wniesienie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi Sąd uznał jednak zasadniczo za chybione, za wyjątkiem naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, o czym mowa wyżej. Podkreślenia przy tym wymaga, że w skardze nie został postawiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Op. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela nadto zasadniczego zarzutu stawianego przez pełnomocnika skarżącej co do tego, że organy podatkowe pozbawione były podstaw prawnych do wniosku, że podatnik nie posiada prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub (i) przedmiotowych. W tym zakresie Sąd podziela bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04;

z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; CBOSA). Poglądy te należy uznać za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych, to brak jest podstaw do wniosku, że za wiarygodne należy uznać okoliczności dotyczące dokonania zapłaty w wysokości i formie wskazanej w treści takiej faktury. Organy nie mają przy tym obowiązku prowadzenia z urzędu postępowania podatkowego w celu wyjaśnienia, czy sporna faktura w jakiejś części odzwierciedla rzeczywistość. Jeżeli organ podatkowy udowodni, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu wykazania, że częściowo wystąpiły przesłanki,

o których mowa w art. 23 ust. 1 updof, ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 updof zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu

o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA).

Skoro w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała, że na podstawie spornych faktur poniosła określone wydatki za konkretny towar w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, to brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodowy celem wykazania wysokości faktycznie poniesionego wydatku na rzecz wystawcy faktury za inny towar od tego, który został ujawniony w jej treści, a także wykazanie wystąpienia związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem za faktycznie zakupiony towar lub usługę oraz przychodami podatnika. Kwoty wynikające z przelewów bankowych nie mogą zostać zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dotyczą one towarów lub usług innych od tych, które zostały ujawnione w treści spornych faktur. Jeżeli podatnik ukrywa podmiot, od którego nabył towar lub usługę bądź też wskazuje jako dostawcę inny podmiot od tego, od którego faktycznie nabył dany towar lub usługę, to znaczy, że rezygnuje z możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko wydatek, o którym mowa w art. 23 ust. 1 updof, poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy rzeczywistego towaru lub usługi, może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów

i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi

u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; z 5 września 2014 r.; CBOSA). Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż dostrzega podstawy faktyczne i prawne do kontynuowania postępowania w celu wydania prawidłowej decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a także możliwość określenia skarżącej odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek, przynajmniej za ostatnie 4 miesiące 2005 r., czyli po zmianie art. 53a Op od 1 września 2005 r.

9. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy zatem uzupełnić materiał dowodowy lub (i) argumentację w celu prawidłowego odniesienia się do okoliczności wskazywanych przez skarżącą, wynikających z protokołu przesłuchania w charakterze świadka D. K. w dniu [...] lutego 2010 r., którego to protokołu odpis został załączony do odwołania. Obowiązkiem organu będzie także uwzględnienie tych wniosków dowodowych skarżącej, które mogą mieć realny wpływ na wynik sprawy i nie dotyczą okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami. Należy także rozważyć, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącej, w szczególności dotyczących odsetek od zaliczek za miesiące poprzedzające wejście w życie zmienionych przepisów art. 53a Op (przepis ten ma charakter nie tylko procesowy, ale i materialnoprawny, zob. wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 592/10; CBOSA). Obowiązkiem Dyrektora IS będzie przy tym odniesienie się w sposób prawidłowy do wniosków dowodowych i zarzutów skarżącej, a także uzasadnienie decyzji w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op, jeżeli wystąpią przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. Należy przy tym wyjaśnić charakter i cel znajomości nawiązanej przez skarżącą z D. K. w areszcie śledczym.

10. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku

z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Zdaniem Sądu, wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, zamiast [...] zł), gdyż tylko część zarzutów skargi okazała się zasadna i to wyłącznie natury procesowej. Podstawowy zarzut skargi, dotyczący możliwości odmówienia skarżącej przez organy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub (i) przedmiotowych, Sąd uznał za chybiony. Zaskarżona decyzja została uchylona przez Sąd z uwagi na uchybienia procesowe, także te, które nie zostały podniesione w skardze. Nie sposób przy tym wykluczyć, że w wyniku ponownego rozpoznawania sprawy zostanie wydana kolejna decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w tej samej wysokości lub niewiele mniejszej. Możliwe jest także określenie skarżącej odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek, przynajmniej za 4 miesiące 2005 r.