Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 921/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka, B. Klimowicz (spr.), Protokolant : K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie J. i B.I. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. Decyzja ta zakończyła postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w spółce cywilnej A z siedzibą w Ł. W toku postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania o kwotę 585.341,97 złotych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z adaptacją, rozbudową i modernizacją nieruchomości położonej w Z. przy ulicy A 10 oraz o wydatki na modernizację ogrodzenia nieruchomości położonych przy ulicy A 10, 11A i 12.

B. i J.I. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie nie można było stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, jaka część wydatków poniesiona została na remont, a jaka na ulepszenie środków trwałych.

W następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił zaniżenie dochodu o kwotę 491.257,67 złotych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione w związku z rozbudową i modernizacją nieruchomości w Z. przy ulicy A 10. Organ I instancji ustalił, że spółka cywilna A zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1997 roku wydatki ponoszone od marca do grudnia tego roku na ulepszenie środków trwałych. Wydatki w wysokości 491.257,67 złotych zostały poniesione na rozbudowę budynku w Z. przy ulicy A oraz uporządkowanie terenu i ułożenie jednolitej nawierzchni z kostki brukowej wokół tego budynku. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej spółka cywilna zobowiązana była powiększyć wartość początkową środków trwałych o sumę wydatków na ich ulepszenie, stosując zasady wynikające z § 6 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35). W związku z tym organ podatkowy I instancji wyliczył podatek dochodowy za 1997 rok oraz zaległość w tym podatku na kwotę 108.032,30 złotych.

W 1997 roku wspólnicy spółki cywilnej A skorzystali z ulgi inwestycyjnej. Odliczenie z tego tytułu wynosiło 72.079,90 złotych. Stwierdzona zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok przekroczyła dopuszczalny limit zaległości we wpłatach podatków, wobec czego J.I. utraciła prawo do ulgi inwestycyjnej. Wobec tego Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił B. i J.I. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok na kwotę 139.747,40 złotych oraz odsetki za zwłokę w zapłacie podatku na kwotę 150.563,50 złotych.

Odwołanie od powyższej decyzji wniósł J.I.

W dniu [...] Izba Skarbowa w Ł. wydała decyzję adresowaną do J.I. oraz następców prawnych B.I.: J.I. i J.I. Podatkowy organ odwoławczy stwierdziwszy, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] skierowana do B. i J.I. narusza art. 247 § pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe adresowanie zaskarżonej decyzji, uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określiła wobec J.I. oraz następców prawnych B.I., to jest J.I. i J.I. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok na kwotę 138.115 złotych, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 24.067,10 złotych oraz odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości w kwocie 26.315 złotych.

W następstwie odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w Ł. wydała w dniu [...] decyzję adresowaną do J.I. – następcy prawnego B. i J.I., w której utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

Na powyższą decyzję J.I. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Ł.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1264/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż przyczyną uchylenia było naruszenie przez podatkowy organ II instancji przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności doszło do uchybienia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż ocena zebranego w toku całego postępowania podatkowego materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy była wadliwa. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób bezkrytyczny oparł swoje ustalenia na opinii biegłego K.H. i wnioski z tej decyzji w sposób bezkrytyczny odzwierciedlił w swej decyzji. Uzasadnienie decyzji nie zawierało wskazania przyczyn zanegowania wniosków wynikających z opinii dwóch poprzednich biegłych i przyczyn przyjęcia stanowiska trzeciego biegłego. Ponadto błędne było przyjęte przez biegłego założenie rozróżnienia charakteru prac według kryterium odtworzenia pierwotnego stanu poprzez najbliższą wartość użytkową i techniczną pierwotnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymagało wykazania łącznie trzech przesłanek. Po pierwsze musi nastąpić ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja. Po drugie, konieczny jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Po trzecie, musi zostać wykazana mierzalność ulepszenia, określona wzrostem okresu używania środka trwałego, zwiększeniem zdolności wytwórczej, wzrostem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji. Dlatego opinia biegłych powinna skoncentrować się na ustaleniach dotyczących tych trzech przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny udzielając wskazówek co do dalszego postępowania stwierdził, iż organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać oceny spornych wydatków przez pryzmat wyżej wskazanych przesłanek ulepszenia środka trwałego. W razie pozytywnych ustaleń nakazał zastosować unormowanie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w razie uznania, że nie są spełnione wszystkie trzy przesłanki ulepszenia środka trwałego, sporne wydatki nakazał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 powyższej ustawy.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] postanowił utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 na kwotę 138.115 złotych, zaległość w tym podatku w kwocie 24.067,10 złotych oraz należnych odsetek liczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 26.315 złotych. Powyższa decyzja została podjęta w następstwie ponownej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ustalono, że w dniu 5 lipca 1996 roku J.I. i J.I. kupili nieruchomość położoną w Z. przy ulicy A 10 jako wspólnicy spółki cywilnej A. Przedmiotowa nieruchomość o powierzchni 1.393 m2 składała się z piętrowego, murowanego domu mieszkalnego, budynku gospodarczego murowanego, ogrodzenia z siatki. Cenę zakupu określono na 150.000 złotych.

W związku z planowaną zmianą użytkowania budynku z usługowo-mieszkalnego na usługowo-socjalny, spółka cywilna zwróciła się do Urzędu Rejonowego w Z. z wnioskiem o wydanie decyzji o zmianie sposobu użytkowania obiektu. W dniu [...] Urząd Rejonowy w Z. wydała decyzję w przedmiocie zmiany sposobu użytkowania budynku na pawilon handlowy o powierzchni zabudowy 218,85 m2, powierzchni użytkowej 234,89 m2 i kubaturze 1323 m3. W dniu [...] Urząd Miejski w Z. Wydział Urbanistyki i Architektury wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu stosownie do wniosku spółki, w którym podano, że ze względu na fatalny stan techniczny budynku zostanie przeprowadzony remont.

W 1997 roku przeprowadzono na powyższej nieruchomości szereg prac budowlanych, których łączny koszt wyniósł 585.341,97 złotych. Po zakończeniu prac budynek mający dotychczas charakter mieszkalno-usługowy zmienił swą funkcję na socjalno-usługową. Na parterze budynku zlokalizowano salon sprzedaży, zaś na piętrze pomieszczenia socjalne i konferencyjne, w piwnicy zaś umiejscowiono magazyny i archiwa. Celem usunięcia wątpliwości co do charakteru poniesionych nakładów przeprowadzono dowód z opinii biegłego inż. S.S., który stwierdził, iż zakres wykonanych robót budowlano-montażowych jest znaczna modernizacją elementów konstrukcyjnych budynku, że wprowadzono zmiany bryły architektonicznej budynku, a cały teren wokół nieruchomości został utwardzony kostką betonową. Biegły uznał, że zakres robót należy określić jako przebudowę, rozbudowę, modernizację, a także unowocześnienie i podniesienie wartości użytkowej środka trwałego. W konsekwencji zakwalifikował do robót inwestycyjnych wydatki w łącznej wysokości 491.257,67 złotych. Wydatki w wysokości 70.000 złotych poniesione na prace wykonane przy ogrodzeniu posesji biegły uznał za inwestycje, zaś wydatki w wysokości 24.084,30 jako związane z remontem szamba, które Inspektor Kontroli Skarbowej zakwalifikował jako wydatki na remont.

J.I. dołączył do akt sprawy opinię opracowana przez dr inż. Z.L.-T., z której wynika, że bryła budynku na skutek prac budowlanych nie uległa zmianie. Z ogólnej puli spornych wydatków biegła ta do robót inwestycyjnych zaliczyła koszty ścianek działowych, okien połaciowych i drzwi wewnętrznych budynku w wysokości 13.640,04 złotych, zaś do kosztów robót remontowych kwotę 477.617,63 złotych.

Izba Skarbowa w Ł. powołała trzeciego biegłego – mgr inż. K.H., który zakwalifikował do wydatków inwestycyjnych koszty: nowych ścianek wewnętrznych, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, okien dachowych połaciowych, utwardzenia tereny nieruchomości oraz ogrodzenia w łącznej wysokości 111.210,81 złotych. Do kosztów prac remontowych biegły zakwalifikował wydatki w łącznej wysokości 474.131,16 złotych.

Biorąc pod uwagę wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w pisemnych motywach wyroku z dnia 2 grudnia 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił dowód z dodatkowej opinii biegłego K.H. W opinii tej biegły uzasadnił swoje stanowisko w zakresie zakwalifikowania wydatków do nakładów na remont bądź jako nakłady na ulepszenie, przypisując im wskazaną mierzalność ulepszenia wartości użytkowej przedmiotowych środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Takimi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w § 6 ust. 3 precyzują, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani tez wskazane rozporządzenie nie zawierają bliższego określenia przytoczonych pojęć. Brak jest także definicji remontu. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wskazał, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniająca jego charakteru i funkcji, a następująca w trakcie eksploatacji środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał oceny opinii biegłych sporządzonych w sprawie i uznał, że kryterium zastosowane przez biegłą Z.L.-T. nie odpowiada wytycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie organu podatkowego pojęcie wartości użytkowej nie jest kategorią ekonomiczną, lecz techniczną, a zatem specjalista, ekspert, jest w stanie określić charakter ponoszonych nakładów na dany środek trwały i odróżnić te, w wyniku których następuje podwyższenie wartości użytkowej środka. Uwarunkowanie opinii biegłej wyłącznie na stwierdzeniu, iż warunkiem koniecznym dla zakwalifikowania robót budowlanych do robót o charakterze remontowym jest to aby polegały one na odtworzeniu stanu pierwotnego, a więc dotyczyły elementu, który istniał i uległ zniszczeniu, bądź utracił walory użytkowe uniemożliwia prawidłowe zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 lit. c oraz art. 22 ust. 1 pdof i nie jest oparte na ustaleniach dotyczących wyżej wymienionych przesłanek ulepszenia środków trwałych.

W ocenie podatkowego organu odwoławczego dodatkowa opinia biegłego K.H. oparta została na przesłankach ulepszenia środków trwałych wynikających z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem: w przypadku wydatków inwestycyjnych wybudowanie nowych ścianek wewnętrznych spowodowało dostosowanie pomieszczeń do pełnienia nowych funkcji użytkowych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej na nową aluminiową z szybami zespolonymi przyniosło oszczędności w zużyciu energii cieplnej, zamontowanie okien dachowych połaciowych spowodowało doświetlenie pomieszczeń światłem dziennym, utwardzenie powierzchni kostką brukową spowodowało zwiększenie wartości użytkowej nawierzchni i wydłużyło okres jej użytkowania o kilkanaście lat, w zakresie prac murarskich dotyczących ogrodzenia nieruchomości podmurówki i słupki murowane z cegły silikatowej zastąpiono cegłą klinkierową co spowodowało zwiększenie wartości użytkowej ogrodzenia, a także wydłużyło okres jego użytkowania do kilkunastu lat; do wydatków na remont (nie stanowiących ulepszenia) zakwalifikowano wydatki dotyczące pozostałych robót ogólnobudowlanych, utwardzenia terenu w części utwardzenia kostką brukową i utwardzenia z betonu wylewanego, ogrodzenia w części dotyczącej ram stalowych poprzez ich odnowienie oraz dotyczące szamba i kanalizacji. W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poniesione w 1997 roku wydatki budowlane zakwalifikował jako wydatki na ulepszenie, których nie uważa się za koszt uzyskania przychodu i które powiększają wartość początkową środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, wydatki w wysokości 111.210,81 złotych, a jako wydatki na remont, które stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki w wysokości 474.131,16 złotych.

Organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko organu I instancji w sprawie, bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie jest niezbędnym warunkiem prawidłowego zastosowania prawa. Naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej, z której wynika nie tylko obowiązek organu administracyjnego do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, ale także i strony postępowania aby w zgodny z obowiązującymi przepisami stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ I instancji wywiązał się z obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W ocenie organu podatkowego II instancji zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć powtórnie na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik J.I. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] naruszenie przepisów art. 70, art. 70b, art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych podstawach skargi strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wcześniejszą decyzję Izby Skarbowej wskazał szereg braków jakie zawierało uzasadnienie decyzji wymiarowej. W tej sytuacji oparte na zarzutach merytorycznych uchylenie decyzji Izby Skarbowej wskazuje niezbicie na wadliwość decyzji organu pierwszego stopnia, przez co, zdaniem strony skarżącej, uznać należy, iż ustał również byt prawny decyzji pierwotnej opartej na niewłaściwych założeniach zakwestionowanych przez Sąd w przytoczonym wyroku. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wydał w przedmiotowej sprawie decyzji do dnia [...] nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok. Przy braku prawomocnej decyzji określającej zaległość podatkową, w ocenie autora skargi, należy przyjąć wysokość zobowiązania podatkowego określoną w złożonym zeznaniu podatkowym, a wszelkie wpłaty przekraczające tą kwotę uznać z mocy prawa za nadpłatę. Pełnomocnik skarżącego wywiódł, iż nie ma wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a kwota wpłacona zgodnie z decyzją organu I instancji stała się nadpłatą w rozumieniu art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także, że wbrew jednoznacznemu wskazaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał w zaskarżonej decyzji łącznego wystąpienia wszystkich trzech warunków uznania prac budowlanych za ulepszenie środka trwałego. Co za tym idzie brak zastosowania się do wskazówek Sądu dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję w zakresie merytorycznym i kwalifikuje ją do uchylenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zajętego stanowiska organ podatkowy dosłownie przytoczył uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z § 1 tego artykułu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Ratio legis instytucji przedawnienia jest powszechnie znana - przepisy o przedawnieniu mają charakter stabilizujący stosunki prawne i gwarantują ich pewność, dopuszczenie możliwości realizowania roszczeń bez jakiegokolwiek ograniczenia w czasie prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której strona pozostawałyby przez dziesiątki lat w niepewności co do swej sytuacji prawnej (por. uzasadnienie orzeczenia SN z 12 lutego 1991 roku, III CRN 500/90, OSNCP 1992/7-8/137). Upraszczając można powiedzieć, iż instytucją przedawnienia jest zdarzenie polegające na wystąpieniu określonych skutków prawnych w wyniku samego upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te polegają albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68) albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9). Jeżeli mamy do czynienia z przedawnieniem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to zachodzi drugi z wymienionych wyżej skutków, wyraźnie wymieniony w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania.

W art. 59 § 1 Ordynacja podatkowa wymienia przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Zaistnienie jednego z dziewięciu zdarzeń wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Z tych względów słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Stanowisko takie wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 roku w sprawie o sygnaturze akt III RN 76/01 (OSNP 2003/7/162), jak również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 roku w sprawie o sygnaturze akt FPS 8/03 (ONSA 2004/1/7) oraz wyroku z dnia 11 października 2002 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA 3514/00 (ONSA 2003/3/109). Przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśniecie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego może dotyczyć jedynie zobowiązania, które istnieje. Efektywne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty powoduje, iż przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Uwzględniając powyższe nie można się zgodzić z pełnomocnikiem strony skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, z oczywistych względów, nie znajduje również w sprawie zastosowania art. 70b Ordynacji podatkowej, który nakazuje umorzyć postępowanie podatkowe w drodze postanowienia jeśli w trakcie toczącego się postępowania zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Błędne jest także stanowisko pełnomocnika skarżącego wskazujące na istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zapłacony przez skarżącego podatek nie nosi takich znamion. Zapłata nastąpiła w wykonaniu decyzji organu podatkowego, która nie została uchylona. Dopiero uchylenie decyzji organów podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego za 1997 rok i wysokość zaległości podatkowej umożliwiałoby stwierdzenie, że doszło do zapłaty nienależnego podatku.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji także naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Ani z petitum skargi, ani z jej uzasadnienia nie wynika na czym to naruszenie miałoby polegać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę, że obowiązek działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych byłby naruszony w przypadku stwierdzenia, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa. Przepisy powyższe stanowią zasady ogólne postępowania podatkowego, które wskazują kierunek i ogólne zasady postępowania organów podatkowych. Zasady te zostały sprecyzowane w przepisach szczególnych Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw podatkowych. Stwierdzić należy, iż brak jest w sprawie okoliczności, które wskazywałyby na działania organów podatkowych, które nie miały oparcia w przepisach prawa. Także postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie burzy zaufania do organów podatkowych.

Odrębnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania wnikliwego i szybkiego, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podnieść należy, iż obowiązek ten nie może być rozpatrywany w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy. Rzeczywiście w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe toczyło się od 1999 roku, jednakże w dużej mierze spowodowane było perturbacjami związanymi ze zmianami podmiotowymi po stronie podatników. Zauważyć także należy, iż wymóg szybkiego działania w sprawie ma służyć przede wszystkim koncentracji materiału dowodowego. Analizując niniejszą sprawę Sąd jest przekonany, że do naruszenia zasady koncentracji materiału dowodowego nie doszło. Nie można także zarzucić organom podatkowym, że nie posługiwały się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych (opinii tych z uwagi na rozbieżności sporządzono aż cztery), których nie można było ich zastąpić innymi środkami dowodowymi. Przeprowadzenie tak rozległego postępowania dowodowego, skomplikowany charakter sprawy oraz zmiany podmiotowe po stronie uczestników postępowania powodują, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie można w sprawie postawić zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł także, że wbrew wiążącym wskazówkom zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 2 grudnia 2003 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wykazał w zaskarżonej decyzji łącznego wystąpienia przesłanek uznania prac budowlanych za ulepszenie środka trwałego. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. W zaskarżonej decyzji (str. 14-16 decyzji) organ podatkowy wskazał, w jaki sposób ulepszeniu uległ środek trwały w postaci nieruchomości położonej w Z. przy ulicy A 10, wskazano na czym polega wzrost wartości użytkowej środka trwałego, a mierzalność ulepszenia została wskazana poprzez stwierdzenie, że pomieszczenia zostały dostosowane do nowych funkcji, zwiększyła się ochrona cieplna budynków, dostępność i ilość światła dziennego, zwiększono wytrzymałość fizyczną i wydłużono okres użytkowania utwardzonej nawierzchni i ogrodzenia. Powyższe ustalenia zostały poczynione na podstawie dodatkowej opinii biegłego K.H. Opinia biegłego jak każdy dowód w postępowaniu podatkowym podlega swobodnej ocenie organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż w rozpoznawanej sprawie ocena ta nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonej granicami zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe słusznie uznały, iż w sprawie zachodzą warunki konieczne do uznania wydatków poniesionych w 1997 roku przez spółkę cywilną A za wydatki na ulepszenie środków trwałych.

Ogólne wydatki związane z przekształceniem budynku przy ulicy A 10 w Z. (z usługowo-mieszkalnego na usługowo-socjalny), utwardzeniem terenu i ogrodzeniem wyniosły 585.341,97 złotych. Zdaniem strony skarżącej charakter wydatków inwestycyjnych miałyby jedynie wydatki w kwocie 8.303,46 złotych (wbudowanie ścianek wewnętrznych i montaż okien dachowych połaciowych). Takie stanowisko nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach prawa, ale pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.