Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 902/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 9, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 75 par. 1, art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi S.P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. Spółki Akcyjnej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98 338 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego uchwałą nr 5 z dnia 16 czerwca 2006 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki A. S.A. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W jej uzasadnieniu podano, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej A. podjęło aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2006 r. za rep. [...] m.in. uchwałę nr 5 dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki do 20 189 870 zł, to jest o kwotę 19 679 870 zł poprzez emisję nowych akcji imiennych serii B o numerach od B [...] do nr B [...] o wartości nominalnej 10 groszy każda, to jest o łącznej wartości nominalnej 19 679 870 zł, z przeznaczeniem do ich objęcia przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w L. oraz C. spółkę z o.o. z siedzibą w L. w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci tych przedsiębiorstw. Notariusz - jako płatnik - obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98 338 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r., Nr 41 poz. 399, zwanej dalej: "p.c.c.").

W dniu 19 stycznia 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98 338 zł pobranego przez (notariusza) płatnika w dniu 16 czerwca 2006r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Jako podstawę prawną tego wniosku wskazano dyspozycję art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie art. 76 § 1 tej ustawy złożono wniosek o zwrot kwoty nadpłaty na rachunek bankowy. W obszernym uzasadnieniu wniosku, pełnomocnik spółki wywodził, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz (płatnik) pobrał ww. podatek, były niezgodne z obowiązującymi do końca 2008 r. regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 69/335/EWG"). Argumentował, że zgodnie z tymi przepisami, których treść ostatecznie została ukształtowana poprzednio obowiązującymi dyrektywami wspólnotowymi, przedmiotowe podwyższenie kapitału zakładowego nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest bowiem formą obowiązującego w Polsce podatku kapitałowego. W jego ocenie, odwołanie się w treści ww. Dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 lipca 1984 r. miało na celu zrozumiałe i niepozostawiające wątpliwości zdefiniowanie zakresu zwolnienia z podatku kapitałowego, jako obowiązkowego w stosunku do wszystkich tych czynności, które zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego były w tej dacie zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca polski miał obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, bowiem wskazana Dyrektywa nie zwalniała z obowiązku jej implementacji. Również w Traktacie Akcesyjnym Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335 do polskiego porządku prawnego, natomiast przepisy krajowe traktowały podwyższenie kapitału zakładowego jako zmianę umowy spółki, co podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%. Zdaniem pełnomocnika, pobrany przez notariusza podatek powinien zostać zwrócony na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa przepisów prawa wspólnotowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmawiając stwierdzenia nadpłaty, podał, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/359/EWG (w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady 85/303/EWG) zwolnienie dotyczy tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w danym kraju zwolnione od podatku kapitałowego lub, które były opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,5% lub niższej. Na dzień 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa, którą pobierano od wkładów przy umowach spółek wg stawki wyższej niż 0,5 %. Zatem obowiązujące na dzień przedmiotowej czynności polskie prawo w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego było zgodne z prawem Unii Europejskiej. W związku z tym, pobrany przez notariusza podatek jest podatkiem należnym, a nie podatkiem nadpłaconym w rozumieniu art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, poprzez uznanie, że przepisy p.c.c., skutkujące opodatkowaniem przedmiotowej czynności, nie są sprzeczne z ww. Dyrektywą. Spółka wskazała również na wadliwość formalnoprawną zaskarżonej decyzji wynikającą z naruszenia art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie wykładni powołanych przez nią przepisów oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W jej ocenie, organ podatkowy dokonał niewłaściwej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ograniczając się wyłącznie do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r., do której to odnosi się przepis Dyrektywy. Właściwa wykładnia winna opierać się na uwzględnieniu wcześniej obowiązujących przepisów wspólnotowych mających wpływ na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które pozwalają właściwie odczytać cel wskazanej regulacji.

Spółka argumentowała, że w ujęciu historycznym pierwotnie stawki podatku kapitałowego ustalone zostały, co do zasady w przedziale od 1% do 2% a następnie na mocy zmiany (Dyrektywa 73/80/EWG) stawką obniżoną na poziomie od 0% do 0,5% i taka właśnie obniżona stawka obowiązywała w dniu 1 lipca 1984 r. W brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303/EWG przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nakładał na państwa członkowskie zwolnienie z podatku kapitałowego tych operacji, które na dzień 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, ustawodawca polski powinien uwzględnić obowiązujące na ten dzień przepisy wspólnotowe, zgodnie z którymi czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegały zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem. Polska nie zastrzegła w Traktacie Akcesyjnym okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, co oznacza, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy p.c.c. powinny być zgodne z Dyrektywą. Podobnie jak we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, spółka powołała zasadę pierwszeństwa przepisów prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., w rozpoznaniu zarzutów odwołania stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić chronologię zmian treści tej Dyrektywy, poprzez kolejne dyrektywy zmieniające (zastosować wykładnię "historyczną"), czy też zastosować ściśle literalne jej brzmienie, polegające jedynie na zbadaniu prawa krajowego w zakresie podatku kapitałowego na dzień 1 lipca 1984 r.

Rozstrzygając powyższą kwestię, organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C 372/10 (Dz.U.UE.C.2012.98.7), zgodnie z którym "W przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej."

W kontekście tego orzeczenia podkreślił, że stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, przy czym zgodnie z art. 72 § 1 tej ustawy, nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), czy też podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2). Argumentował, że w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, tj., z dniem zaistnienia zdarzenia określonego w p.c.c., a podatkowi temu podlegają umowy spółki, jak również zmiany takich umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Ustawodawca w art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. wskazał, iż w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważać należy przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W takim przypadku podstawę opodatkowania tym podatkiem - stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b - stanowi wartość o którą podwyższono kapitał zakładowy. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, jeżeli czynność powoduje podwyższenie kapitału zakładowego art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy. Stawka podatku wynosi w takim przypadku 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c.).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że poza sporem pozostaje fakt, iż w dniu 16 czerwca 2006 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy A. Spółki Akcyjnej podjęło aktem notarialnym za rep. [...] m.in. uchwałę nr 5 dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki do 20 189 870 zł, to jest o kwotę 19 679 870 zł poprzez emisję nowych akcji imiennych serii B o numerach od B [...] do nr B [...] o wartości nominalnej 10 groszy każda, to jest o łącznej wartości nominalnej 19 679 870 zł, z przeznaczeniem ich objęcia przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w L. oraz C. spółkę z o.o. z siedzibą w L. w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci tych przedsiębiorstw. Notariusz naliczył taksę notarialną w kwocie 10 000 zł oraz podatek VAT w kocie 2 200 zł, a jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych obliczył i pobrał podatek w kwocie 98 338 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 p.c.c.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe przepisy - wbrew zarzutom odwołania - nie są sprzeczne z obowiązującymi do końca 2008 r. regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, którego treść ostatecznie została ukształtowana poprzednio obowiązującymi dyrektywami wspólnotowymi, w tym Dyrektywą 85/303/EWG.

Powołując się następnie na treść art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy stanowiący, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, wyraził pogląd, iż data 1 lipca 1984 r., na mocy tego przepisu, traktowana jest jako data odniesienia, do obowiązujących wówczas przepisów, co czyni niezbędnym odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226, zwanej dalej: "ustawą o opłacie skarbowej"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d tej ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) stanowił, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %; 2) od innych wkładów 5 %. Według § 54 ust. 3 rozporządzenia, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Tym samym, ustawa o opłacie skarbowej jak i ww. rozporządzenie wskazywały na opodatkowanie umowy spółki przy powiększeniu kapitału zakładowego i to stawką wyższą niż 0,50 %. Prowadzi to zatem do wniosku, iż ww. Dyrektywa została właściwie implementowana do polskiego porządku prawnego, a obowiązujące w dacie czynności przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko spółki dotyczące niewłaściwej implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG należało uznać za nieuprawnione. Podobną ocenę wyraził w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów art. 124 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie wykładni przepisów powołanych przez spółkę oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ odwoławczy argumentował, że fakt, iż w orzecznictwie jak i literaturze tematu istniały spory interpretacyjne co do właściwego rozumienia przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie świadczy o tym, iż organ podatkowy prowadził postępowanie z naruszeniem ww. zasad.

Od tej decyzji A. Spółka Akcyjna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego;

b) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG polegające na błędnym uznaniu, że z treści tego przepisu nie wynika norma prawna zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska naruszyła wynikającą z tego przepisu klauzulę "standstill" podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%;

2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niezastosowanie tej ostatniej, w sytuacji, gdy z uwagi na niedokonanie przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy znajdował on bezpośrednie zastosowanie w sprawie, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, pełnomocnik podkreślił, że bezsporny w sprawie jest fakt ciążącego na Rzeczpospolitej Polskiej obowiązku implementacji Dyrektywy 69/335/EWG oraz, że w przypadku Polski, art. 7 ust. 1 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej, co wynika z wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10.

Jego zdaniem, przedmiotem sporu jest jedynie ocena prawna, czy w dniu 1 lipca 1984 r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była opodatkowana opłatą skarbową.

Argumentując, że z uwagi na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, pobranie przez notariusza p.c.c. od dokonanego w 2006 r. podwyższenia kapitału zakładowego było działaniem nieznajdującym podstawy w obowiązującym wówczas stanie prawnym, co oznacza, że pobrana kwota PCC powinna zostać uznana za nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, pełnomocnik spółki w obszernym uzasadnieniu tej tezy, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, w myśl którego obowiązujące w 2006 r. regulacje p.c.c., przewidujące obowiązek zapłaty podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje:

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Poza sporem pozostaje, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej A. z siedzibą w L. podjęło aktem notarialnym z dnia 16 czerwca 2006 r. za rep. [...] m.in. uchwałę nr 5 dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki do 20 189 870 zł, to jest o kwotę 19 679 870 zł poprzez emisję nowych akcji imiennych serii B o numerach od B [...] do nr B [...] o wartości nominalnej 10 groszy każda, to jest o łącznej wartości nominalnej 19 679 870 zł, z przeznaczeniem ich objęcia przez B. spółkę z o.o. z siedzibą w L. oraz C. spółkę z o.o. z siedzibą w L. w zamian za wkłady niepieniężne (aporty) w postaci tych przedsiębiorstw. Notariusz - jako płatnik - obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 98 338 zł na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 p.c.c.

We wniosku skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c., spółka powołując się na przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz (płatnik) pobrał ww. podatek, były niezgodne z obowiązującymi do końca 2008 r. regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w p.c.c. z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie go wkładem niepieniężnym.

Zgodnie z art. 1 ust 1. pkt 1 lit. k) p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) p.c.c., jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, przy czym, w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania odlicza się kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, jeżeli czynność powoduje podwyższenie kapitału zakładowego art. 6 ust. 9 pkt 1 p.c.c., natomiast stawka podatku wynosi w takim przypadku 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy ww. uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 czerwca 2006 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dlatego też uznać należy, że czynność tę należy traktować jako zmianę umowy spółki.

Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem jej regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c).

W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to, czy Polska, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, była po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawniona do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości jego zastosowania, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C-372/10 D. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 2130/08.

Pytanie prejudycjalne dotyczyło wykładni przepisów prawa unijnego, tj.: (1) "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?", (2) "w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?".

Odpowiadając na pytanie zawarte w pkt 1, TSUE stwierdził, co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej".

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, podkreślenia wymaga, że zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia o opłacie skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w sprawie C-372/10, polskie przepisy p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1.

W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Taki też pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 1 marca 2012 r. II FSK 1698/10, 12 marca 2012 r. II FSK 1836/10, 26 marca 2012 r. II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r. II FSK 563/10, 13 kwietnia 2012 r. II FSK 466/12., 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1263/10, 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 689/12, 25 maja 2012 r. II FSK 564/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wyroku z dnia 25 maja 2012 r. II FSK 564/12, NSA stwierdził wprost, że "Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-372/10 D. – w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jak zmiana umowy spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej".

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a w związku z tym, organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, ww. wyroki Sądu II instancji wytyczają kierunek wykładni różniący się zasadniczo od prezentowanego wcześniej poglądu odmiennego, wyrażonego także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych powołanych przez pełnomocnika skarżącego, a uchylonych następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c., stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335/EWG). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami p.c.c.

Ponadto jak już Sąd wcześniej zwrócił uwagę, Dyrektywa 69/335/EWG, nie wprowadza rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG. Polska przed 1 maja 2004 r., nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest dzień 1 lipca 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty. Tym samym, Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, że Polska zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5% naruszyła zasadę stadstill.

Nie zasługuje na uwzględnienie także stanowisko spółki prezentowane w skardze, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników i nie wskazano akcjonariuszy, to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. Zdaniem Sądu, niezasadne jest odkodowywanie treści § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym.

Znaczenie tego wyrazu należy ustalić na podstawie Słownika Języka Polskiego, według którego "wspólnik" znaczy: 1) osoba biorąca wspólnie z kimś udział w jakimś przedsięwzięciu, 2) osoba wnosząca swój kapitał do spółki i czerpiąca z tego zyski (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN SA, wydanie internetowe). Zauważyć też trzeba, że w ust. 5 § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej prawodawca posłużył się wyrazem "udziałowiec", zaś takie pojęcie nie występuje w Kodeksie handlowym.

Zdaniem Sądu, dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%.

Wskazać należy również, że dopiero Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jego wprowadzenia.

W niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (E.), któremu pełnomocnik w uzasadnieniu skargi poświęcił wiele uwagi. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku."

Wyrok ten dotyczył zatem wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił TSUE w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny, a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C 212/10 do czynności takich, jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, iż podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest podatkiem pobranym nienależnie.

Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ustawodawca w art. 72 § 1 tej ustawy wskazał jakie kwoty uważa się za nadpłatę. Nadpłata to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), czy też podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2). Skoro zatem za nadpłatę uznaje się nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego, to w świetle stanu faktycznego i powołanych wyżej regulacji prawnych, nadpłata miejsca nie miała.

Na marginesie, Sąd zauważa, że wprawdzie w powołanym wyżej wyroku C –372/10, TSUE, w odpowiedzi na drugie ze skierowanych przez NSA pytań prejudycjalnych stwierdził, że artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał, to jednak, zagadnienie ewentualnego wcześniejszego opodatkowania wniesionego wkładu niepieniężnego, nie tylko nie było przedmiotem badania ze strony organów podatkowych, ale też nie było podnoszone przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w trakcie całego postępowania podatkowego, a również i w skardze. Trudno byłoby więc w tej sytuacji postawić organom podatkowym zarzut naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa z uwagi na nieprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku wszczęte zostało na wniosek strony, w którym to ona sama określiła przesłanki swojego żądania i to one zdeterminowały zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego. Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania i ustalania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszelkich okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na wysokość opodatkowania.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), Sąd skargę oddalił.