Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 790/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, kwoty cła oraz wysokości zobowiązania podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez J.- Spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z dnia [...] czerwca 2001r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury handlowej wystawionej przez eksportera C. AG I. z siedzibą w S..

Decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.

Orzekając w sprawie na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż po zwolnieniu towaru, w następstwie dokonanej kontroli celnej w dokumentach księgowych importera ujawniono umowę o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., zawartą na czas nieokreślony pomiędzy J. Sp. z o.o. (importerem) a C. AG I. (eksporterem) oraz umowę o dystrybucji i dostawach zawartą pomiędzy tymi samymi podmiotami w dniu 1 maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r. i obowiązującą do dnia 31 grudnia 2002 r., a także noty kredytowe, obniżające wartość importowanych farmaceutyków.

Na podstawie ujawnionych dokumentów oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń organ celny stwierdził, iż Spółka zataiła w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumień dotyczących upustu za zakupione wyroby farmaceutyczne w wysokości 20% (w roku 1998 i 1999) oraz 30% (w roku 2000 i 2001). Jak ustalił organ, skarżąca Spółka przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwocie zgodnej z kwotą wynikającą z faktury handlowej, a następnie zgodnie z postanowieniami umowy o dostawach produktu, zawartej w dniu 10 listopada 1998 r. między J. Sp. z o.o. a C. AG I., strona otrzymywała noty kredytowe co kwartał, a płatności były dokonywane w cyklu rozrachunkowym następującym po kwartale kalendarzowym, za który taki upust był należny (pkt 3 w/w umowy). Noty powyższe były wystawiane na podstawie informacji dotyczących wartości zakupów przekazywanych kontrahentowi zagranicznemu przez J. Sp. z o.o. (pkt 4 umowy). W latach 1998 i 1999 upust określono w wysokości 20%. Następnie umową z dnia 1 maja 2001 r. o dystrybucji i dostawach, obowiązującą z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r., zastąpiono wcześniej obowiązującą umowę z dnia 10 listopada 1998 r. W umowie o dystrybucji i dostawach w pkt 6 określono sposób udzielania upustów, zgodnie z którym jeśli Wartość Netto Produktów (WNP) zakupionych w danym miesiącu przekroczy wartość określoną w Rocznym Planie Zakupów (RPZ), J. Sp. z o.o. uprawniona będzie do otrzymania od eksportera upustu w wysokości 30% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 1) lub 40% (przy przekroczeniu Wartości Docelowej 2). Upustu tego udzielano w chwili wystawienia odpowiedniej noty kredytowej, nie później niż 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy importera przekroczyły wartość określoną w RPZ (pkt 6.7 umowy). Według umowy o dystrybucji i dostawach przyznanie upustów miało zależeć od terminowej płatności realizowanej przez J. Sp. z o.o. Opóźnienie powodować miało automatyczne uchylenie przyznanych upustów i odstąpienie od udzielania kolejnych (pkt 6.8 umowy). Zgodnie z oświadczeniem J. Sp. z o.o. z dnia 6 lutego 2002 r. (k. 129 akt wspólnych), Spółka otrzymywała przez cały ten okres od kontrahentów zagranicznych upusty w wysokościach określonych w w/w umowach. Wobec okresu od 1 stycznia 2000 r. do 1 maja 2001 r. (do momentu podpisania umowy o dystrybucji i dostawach) pierwotnie obowiązywała umowa z dnia 10 listopada 1998 r. i zastosowanie miał rabat/upust w wysokości 20%, a następnie miało miejsce wyrównanie do 30% (przekroczono Wartość Docelową 1).

Zdaniem organów celnych, w przypadku analizowanych umów Spółka od momentu podpisania tych umów wiedziała dokładnie w jakiej wysokości będzie udzielony rabat - odpowiednio 20 %, 30% lub 40% wartości farmaceutyków z listy leków refundowanych - mogła jedynie nie wiedzieć jaką ilość farmaceutyków zakupi i za jaką wartość, w przeciągu analizowanego przez eksportera okresu.

Jeśli nawet przyjąć, iż strona nie znała wysokości przyznanego jej rabatu, powinna zgłosić organowi celnemu fakt przyznania jej tego upustu oraz określić jego wysokość według swej wiedzy na dzień zgłoszenia celnego. Po dostarczeniu zaś rozliczenia się z eksporterem towaru z tytułu upustu strona mogła wystąpić z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z przyznanym upustem, czego jednak nie uczyniła.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie notę korygującą wystawioną na podstawie umowy przyznającej Spółce upust.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie datowanej na 27 marca 2006 r. Spółka J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dokonaniu nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie:

-gwarancji otrzymania przez skarżącą upustu od kontrahenta zagranicznego,

-związku upustu z ceną towaru wykazaną na fakturze handlowej,

art. 23 § 1 w związku z § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, poprzez

-błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego nota kredytowa mogła mieć wpływ na cenę należną importowanego towaru,

-błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

§ 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przejawiające się w niezastosowaniu Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą upust przyznany wstecz nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 2 Aktu akcesyjnego poprzez niezgodne z celami ustanowienia reguł odnoszących się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych obniżenie wartości celnej, oraz

art. 65 § 5 Kodeksu celnego przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego.

art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, ze zm.) mimo nieobowiązywania tych przepisów w dacie orzekania przez organy podatkowe, jak również odmiennego brzmienia tych przepisów w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę wynikającą z udzielonego upustu potwierdzonego notą kredytową.

Skarżąca podkreśliła, że umowy zawarte z eksporterami nie zawierały wiążących ustaleń w zakresie upustów i nie uprawniały do bezwarunkowego ich otrzymania. Możliwość uzyskania upustów została uzależniona od spełnienia określonych warunków, upusty mogły zostać przyznane za okresy przeszłe. Wystawianie przez eksportera not kredytowych nie wpływało na cenę, po której leki były nabywane od zagranicznego dostawcy. Noty kredytowe odnosiły się do towarów dopuszczonych już do obrotu na polskim obszarze celnym, a więc krajowych, a kwota na którą opiewały, nie obniżała wartości transakcyjnej ani ceny towaru. Ceny wykazane na fakturze handlowej wystawionej przez kontrahenta zagranicznego były ostateczne i nie podlegały żadnym modyfikacjom na skutek realizacji umowy o dystrybucji i dostawach. Obniżenie w niniejszej sprawie wartości celnej towarów przez organy celne narusza w ocenie skarżącej przepisy art. 23 i art. 85 Kodeksu celnego. Organy celne przyjęły za wartość transakcyjną nieokreślony w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego - rodzaj ceny tj. cenę należną pomniejszoną o kwotę upustu przyznanego po dokonaniu sprzedaży, który to upust nie obniżał określonej na fakturze kwoty. Nie można dostosowywać wartości celnej towarów do okoliczności powstałych po dokonaniu zgłoszenia celnego, gdyż nie zezwala na to norma wynikająca z art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Następnie skarżąca zarzuciła, że podejście władz polskich do kwestii następczego obniżania wartości celnej importowanych towarów odbiega w sposób rażący od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej, w szczególności, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wartość celna jest określana wyłącznie dla celów stosowania taryfy celnej i wartość ta nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów. Wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów celnych obniżające wartość celną towarów przy zerowej kwocie długu celnego sprzeczne są z celami ustalania wartości celnej w ramach wspólnej polityki celnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 i art. 13 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. nr 153, poz. 1270] wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu, czy organ administracji nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia nie wystąpiły, wobec czego skarga nie została uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego należy podnieść, iż w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawniono: umowę o dostawach produktu z dnia 10 listopada 1998 r., zawartą na czas nieokreślony pomiędzy J. Sp. z o.o. (importerem) a C. AG I. (eksporterem) oraz umowę o dystrybucji i dostawach zawartą w dniu 1 maja 2001 r., z mocą wsteczną od dnia 1 stycznia 2000 r., pomiędzy tymi samymi podmiotami. W obu ujawnionych kontraktach przewidziano udzielanie skarżącej upustów zwanych handlowymi od wartości zakupionych leków. O tym, że postanowienia tych umów w zakresie przyznawanych upustów były realizowane świadczą ujawnione również w trakcie przeprowadzanej kontroli noty kredytowe wystawiane przez eksportera, na podstawie których skarżąca otrzymywała przewidziane umowami upusty, w kwotach określonych w notach. Do niniejszej sprawy przyporządkowano dokument Reimbursement Credit Note nr [...] z [...].06.2001 r., zawierający rabat w wysokości 30% na leki w nim wymienione, tj. leki o nazwie [...] (objęte również przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym). Dokument ten odnosi się do raportu sprzedaży (Sales Invoice) nr [...] z [...].06.2001 r., na którym zaznaczono, iż dotyczy sprzedaży zrealizowanej w miesiącu czerwcu 2001 r. produktów o nazwie powyżej wskazanej.

Nadto trzeba zaznaczyć, iż skarżąca sama przyznała, że w 2000 r. i 2001 r. otrzymywała od dostawców towaru upusty/rabaty w wys. 30 %, naliczane w odniesieniu do zrealizowanej wartości obrotów obejmujących zakup i sprzedaż leków oraz preparatów niezależnie od ich postaci (oświadczenie strony z 6 lutego 2002 r. - wspólne akta adm.).

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu upustu otrzymanego według not kredytowych.

W ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów celnych, iż upusty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Mimo że umowa o dystrybucji i dostawie leków nosi datę 1 maja 2001 r., jak wynika z jej treści warunki w niej określone obowiązywały strony od 1 stycznia 2000 r. Zatem strony w 2000 r. realizowały jej wcześniej wspólnie ustalone, a w późniejszym czasie, spisane postanowienia.

Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany upust stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Chybiony jest wywód skarżącej, że upust miał charakter fakultatywny. Umowa określa zobowiązanie zbywcy do udzielenia upustów. W świetle postanowień umowy uprawnienie nabywcy do otrzymania upustu związane było jedynie z wymogiem przekroczenia określonej wartości netto produktów, co jak potwierdza skarżąca miało miejsce zawsze. Przyznane upusty mogły być cofnięte tylko w przypadku wystąpienia opóźnień w płatnościach. Postanowienie umowy określające obowiązek dostawcy wystawienia noty kredytowej, nie później niż w ciągu 90 dni po upływie okresu, w którym zakupy przekroczą ustaloną wartość Rocznego Plany Zakupów (pkt 6.7), uzasadnia przyjęcie, że w dacie wystawienia tego dokumentu znana była wysokość upustu, a dopiero ewentualne nie spełnienie warunku terminowej płatności spowodowałoby uchylenie udzielonego upustu oraz odstąpienie od udzielenia pozostałych.

Konstrukcja umowy dowodzi, że w istocie nabywca miał prawo do rabatu od dostawcy. Mimo, że umowa w swej treści zawiera zapisy o współpracy w zakresie wspierania rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim i dystrybucji, nie przewiduje jednak wynagrodzenia z tego tytułu dla dostawcy. Brak jest także jakichkolwiek dowodów np. na to, że dostawca otrzymywał informacje, wykazy czy też dokumentację dotyczącą czynności dystrybucyjnych od importera, i że opłacał je. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, ażeby dowody takie zostały ujawnione w toku postępowania.

W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane w/w umowami upusty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o upust i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, regulacje zawarte w przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru), [v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05].

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości upustu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy.

Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 2 Aktu akcesyjnego, bowiem dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej polskie organy celne obowiązane są do stosowania wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to jednakże spraw, które rozpoczęły się przed 1 maja 2004 r. Ponadto, nie bez znaczenia jest powód, dla którego strony zawarły umowę o dostawach produktu, w której przewidziano upusty. Z postanowień wstępnych umowy o dostawach produktu z 10 listopada 1998 r. wynika, że przyczyną jej zawarcia były obowiązujące w Polsce regulacje prawne ograniczające wysokość marż w obrocie lekami, co w ocenie kontrahentów nie zapewniało należytych dochodów J.. Do takiego wniosku upoważniają zapisy umowy o treści: "Zważywszy, że importowane środki farmaceutyczne w całości lub w części refundowane przez polski rząd ... podlegają ustawowym ograniczeniom dotyczącym wysokości marży .... J.,. .. na skutek wyżej wspomnianych uregulowań prawnych występuje do C. o finansowy upust w celu zapewnienia sobie racjonalnych dochodów". Z powyższego wynika, że upust stanowił formę obejścia przepisów dotyczących marż. Powołane w skardze i w toku postępowania administracyjnego wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczyły takich wypadków.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, a dokładnie opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Opinia ta dotyczy bowiem sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględniania rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym mowa w punktach 16, 17 i 18 powołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdza zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej. Decyzje w niniejszej sprawie wydane bowiem zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Błędny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] czerwca 2001 r. wydana została w dniu [...] kwietnia 2004 r. i doręczona importerowi w dniu 4 maja 2004 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2006 r. była natomiast wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tą decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd podzielił natomiast stanowisko strony odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej w W. jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez organ II instancji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Prawidłowo organ orzekający powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. w sprawie niniejszej zastosowanie mają natomiast przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego.

Powyższy zarzut, pomimo, że uzasadniony, nie stanowi jednak podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, jako że w dacie orzekania istniała - nie wskazana przez organy celne ale obowiązująca - podstawa prawna do orzekania w zakresie podatku od towarów i usług przez organy celne (ww. art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r.).

Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Organ celny ustosunkował się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego w tym także wyjaśnił, iż w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych organom celnym zostały przekazane kompetencje do wydawania decyzji w sprawach podatkowych bez wprowadzenia obowiązku prowadzenia odrębnych postępowań w sprawach celnych i w sprawach podatkowych w odniesieniu do tego samego zgłoszenia celnego przy czym w mocy pozostawały wszystkie podjęte już czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło a zatem w niniejszej sprawie zmiana podstawy opodatkowania wynikała ze zmiany wartości celnej ustalonej zgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.