Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 986/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej jako "Dyrektor IC"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacji podatkowej") oraz art. 8 ust. 5, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 99 ust. 6 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108 poz. 626 ze zm. – dalej jako "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania A.M. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej jako "Naczelnik UC") z dnia 26 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 18 czerwca 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru UC rozpoczęli wobec Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości stosowania znaków akcyzy oraz odnośnie dokumentacji wymaganej w obrocie handlowym wyrobami akcyzowymi za okres od 1 grudnia 2012 r. do 18 czerwca 2013 r., w trakcie której ujawniono u Skarżącego m. in. wyroby tytoniowe – paczki papierosów oferowane i sprzedawane w zestawie z zapalniczką za cenę wyższą o 3 zł od ceny wydrukowanej na paczce papierosów. W dniu kontroli stwierdzono oferowane do sprzedaży zestawy w łącznej ilości 340 szt., których wartość wyniosła: 4.523,20 zł - papierosy oraz 1.020 zł - zapalniczki.

W trakcie kontroli Skarżący oświadczył, że zestawy paczek papierosów wraz z zapalniczką pakowane są, oferowane oraz sprzedawane łącznie dopiero od początku czerwca 2013 r. Do tego czasu sprzedawano zestawy, ale paczki papierosów i zapalniczki nie były łączone w woreczku, choć na paragonie widniały jako zestaw i jako zestaw były sprzedawane klientowi. Kontrolujący ustalili, że w okresie od 31 maja 2013 r. do 18 czerwca 2013 r. Skarżący sprzedał, a także oferował do sprzedaży łącznie 1.499 zestawów paczek papierosów z zapalniczkami, o wartości: 19.687 zł – paczki papierosów, 4.497 zł –zapalniczki.

W okresie od dnia 1 grudnia 2012 r. do 30 maja 2013 r. Skarżący sprzedawał papierosy łącznie z zapalniczką wydawaną klientowi w opakowaniu, czy też bez opakowania (woreczka foliowego). Łącznie w okresie objętym kontrolą sprzedano lub oferowano do sprzedaży papierosy wraz z zapalniczką w ilości 7.349 sztuk. Wartość paczek papierosów wyniosła 96.490,70 zł, natomiast wartość zapalniczek to 22.047 zł.

Naczelnik UC decyzją z dnia 26 lutego 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2012 r.

W wyniku odwołania Skarżącego Dyrektor IC opisaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu, przywołując przepisy art. 8 ust. 5, art. 10 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 99 ust. 10 u.p.a., wyjaśnił, że Skarżący dokonywał sprzedaży oraz oferował na sprzedaż papierosy wraz z zapalniczkami stanowiące zestawy w cenach wyższych niż wydrukowana na opakowaniach. Jak wyjaśnił Skarżący papierosy i zapalniczka sprzedawane były w zestawie, w celu zwiększenia sprzedaży zapalniczek. Natomiast w piśmie z dnia 3 lipca 2013 r. podał, że papierosy sprzedawano wraz z zapalniczką, która nie była dodawana jako gratis. Skarżący stwierdził, że nie podwyższał ceny detalicznej papierosów, "a jedynie dochodziła cena zapalniczki do zmienionej – aktualnej ceny papierosów uwidocznionej na oryginalnym (...) opakowaniu".

Z tych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wynikało, że Skarżący w okresie objętym kontrolą sprzedawał lub oferował na sprzedaż zestawy obejmujące paczkę papierosów oraz zapalniczkę. Na paragonach sprzedaży uwidocznione były ceny łącznych zestawów (np. paragon fiskalny nr 5315 na sprzedaż m.in. zestawu "SHE/ZAPALNICZKA" w cenie 16,80 zł). Na końcową cenę zestawów, jakie nabywał klient, składała się zatem cena papierosów oraz zapalniczki. Na jednym z poddanych analizie paragonów (nr 7602 z dnia 18 czerwca 2013 r.) zaksięgowana została sprzedaż: "LM Forward zestaw" w cenie 15,80 zł, co wskazuje, że nie wyszczególniono, co wchodzi w skład zestawu. Dyrektor IC wskazał, iż cena zapalniczki sprzedawanej w zestawie wahała się, zgodnie z oświadczeniem strony od 2,50 zł do 3,00 zł za sztukę (z dokumentów "Specyfikacja sprzedaży: zestaw - wyroby tytoniowe + zapalniczka" wynika, iż cena zapalniczek sprzedawanych w zestawie w kontrolowanym okresie wynosiła 3 zł), natomiast cena zapalniczki sprzedawanej bez papierosów (nie w zestawie) wynosiła 3,50 zł - 4,50 zł.

Znajdujące się w aktach sprawy paragony wskazywały, że Skarżący sprzedawał także same zapalniczki w cenie 3,50 zł i 4,00 zł (a nawet 4,50 zł), brak jest natomiast potwierdzenia, że sprzedawał same papierosy.

W takim wypadku, przy stwierdzonej skali zjawiska (w czasie 6,5 miesiąca sprzedano lub oferowano do sprzedaży łącznie 7.349 zestawów papierosów wraz z zapalniczką, gdzie wartość sprzedanych w ten sposób papierosów wyniosła 96.490,70 zł, a wartość zapalniczek 22.047 zł) organ uznał, że Skarżący "nie dopuszczał" w praktyce do możliwości zakupu przez klientów wyłącznie papierosów, przekonując do płacenia wyższej ceny za sprzedawane papierosy w zestawie, niż ustalona przez producenta cena samej paczki papierosów.

Interpretując art. 8 ust. 5 u.p.a. organ odwoławczy podkreślił znajdujące się w treści tego przepisu wyrażenie "w tym w połączeniu", które, w jego ocenie, świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży papierosów dokonanej wraz ze sprzedażą innego wyrobu, czyli jak w przedmiotowym przypadku sprzedaży "zestawów" połączonych: papierosów i zapalniczek. W obowiązującej ustawie ustawodawca, w odróżnieniu do treści uprzednio obowiązującego przepisu prawa (art. 74 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym), nie wskazał, że opodatkowaniu podlega "sprzedaż papierosów (...), w połączeniu z innym towarem lub usługą, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, ponieważ na te "inne" towary lub usługi (w przedmiotowej sprawie zapalniczki) nie jest ustalana jakakolwiek cena "z góry" np. przez producenta, w tym maksymalna cena detaliczna. Maksymalnej cenie detalicznej podlegają wyłącznie znajdujące się w tym "zestawie" papierosy. Zmieniono zatem (rozszerzono i uszczegółowiono), w opinii organu odwoławczego nieprecyzyjny, a nawet mogący wprowadzać w błąd lub wątpliwość zapis "starej" ustawy. Zauważył także, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym brak jest odniesienia do treści art. 8 ust. 5. Natomiast w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do art. 74 ust. 1 pkt 4 znalazł się zapis: "Odnośnie wyrobów tytoniowych zakres projektowanej ustawy jest zasadniczo zgodny z dotychczas stosowanym zakresem w tej grupie wyrobów. Na uwagę zasługują uregulowania (art. 72 ust. 1 pkt 3-4 - regulacje te zawarte były w tym przepisie w projekcie ustawy, w podpisanej ustawie znalazły się one w przywołanym art. 74 ust. 1 pkt 4) odnoszące się do określenia powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży papierosów połączonej z przyznawaniem premii w postaci innych towarów lub usług (np. zapałki, otworzenie paczki papierosów). Powyższe rozwiązanie pozwoli uniknąć stosowania różnych form premiowanej sprzedaży papierosów, a następnie podwyższania wysokości ceny detalicznej, ponad maksymalną cenę detaliczną wyznaczoną i wydrukowaną na pojedynczym opakowaniu papierosów. Wymienione powyżej doprecyzowanie przepisu jest istotne, z uwagi na fakt zastosowania tej ceny jako części procentowej stawki podatku akcyzowego od papierosów".

W kontekście powyższego organ odwoławczy zauważył, że przepisy u.p.a. nie sprzeciwiają się sprzedaży papierosów z ceną powyżej tej wyszczególnionej na opakowaniu, nie zakazują także sprzedaży papierosów wraz z innym towarem. Tyle tylko, że od takiej sprzedaży należy uiścić należny podatek akcyzowy (obowiązek podatkowy istnieje w przypadku dokonania sprzedaży powyżej ceny, od której na wcześniejszych etapach obrotu zapłacono akcyzę - od maksymalnej ceny detalicznej). Logicznym jest także dla organu odwoławczego, że przepis art. 8 ust. 5 u.p.a. wskazuje nie na każdy wyrób, jaki kupowany jest przez klienta w trakcie tych samych zakupów przy okazji nabywania papierosów - np. artykuł spożywczy lub napój, a koncentruje się na wyeliminowaniu podnoszenia maksymalnej ceny detalicznej tych papierosów poprzez częste praktyki wliczania / doliczania (łącznego sprzedawania / oferowania) do ceny paczki papierosów także ceny zapalniczki, zapałek lub usługi np. kelnerskiej, czy otworzenia paczki. Przeciwne rozumienie wskazanego przepisu prawa mogłoby nasuwać wątpliwości, co do celowości umieszczenia w nim wyrażenia "w połączeniu z innym towarem lub usługą". Gdyby zatem wolą ustawodawcy było jedynie stanie na straży nie podwyższania przy sprzedaży maksymalnej ceny detalicznej papierosów, na tym treść przepisu zostałaby zakończona.

Organ nie zgodził się z argumentami, że Skarżący dokonywał sprzedaży dwóch "odrębnych od siebie" artykułów – papierosów i zapalniczek. Są to oczywiście produkty o odmiennej klasyfikacji towarowej, jednak nie sposób zanegować, iż w jakiś sposób są ze sobą "powiązane", w kontekście użycia. Paragony fiskalne przedstawione przez Skarżącego wykazały, że sprzedawał on zestawy: papierosy - zapalniczka (papierosy w połączeniu z zapalniczką). Ta okoliczność spowodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ustawodawca nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od dokonywania sprzedaży papierosów i zapalniczek wyłącznie w formie zestawów – towarów łącznie zapakowanych (np. w folii), tj. bez możliwości podania / sprzedania klientowi osobno papierosów i osobno zapalniczki. Sprzedaż ta, aby była opodatkowana musi być połączona / powiązana, co występuje w niniejszej sprawie.

Dyrektor IC podkreślił, że regulacje wprowadzone przez ustawodawcę mają jeden i ten sam cel, znaczenie i charakter – zapobieżenie możliwości obejścia normy prawnej wskutek "ukrywania" faktycznej sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej poprzez połączenie sprzedaży wyrobów tytoniowych ze sprzedażą innych towarów (najczęściej zapalniczek czy zapałek) lub usług (np. otwarcia paczki papierosów, przypalenia papierosów klientowi czy też usługi gastronomicznej). Konsekwencją takiego podejścia jest przyjęcie, że o uiszczeniu podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych w należnej wysokości można mówić tylko w przypadku nieprzekraczania maksymalnej ceny detalicznej przez podmioty dokonujące dalszej odsprzedaży tych wyrobów w kolejnych fazach obrotu.

W opinii Dyrektora IC, organ I instancji zasadnie przyjął do obliczeń (zgodnie z art. 99 ust. 10 i ust. 6 u.p.a.) stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, za którą uznaje się cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym papierosów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na przedmiotową decyzję Dyrektora IC Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie art. 8 ust. 5 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że wartość papierosów oraz innych towarów nie może przekroczyć ceny detalicznej ustalonej przez producenta dla papierosów, podczas gdy obowiązek zachowania określonej przez producenta ceny detalicznej towaru dotyczy sprzedaży lub oferowania na sprzedaż samych papierosów lub innych wyrobów tytoniowych, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie wybranych dowodów i okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1027/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd, uznając stan faktyczny sprawy za niesporny i odwołując się do normy art. 8 ust. 5 u.p.a. znowelizowanej ustawą, która weszła w życie 10 lipca 2009 r. (ustawa z dnia 21 maja 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 98 poz. 819) zaznaczył, że nowelizacja wyłączyła z obowiązku ponownego opodatkowania papierosów i tytoniu do palenia sprzedawanego powyżej maksymalnej ceny detalicznej w sytuacji, gdy wyroby te są oznaczone jednocześnie legalizacyjnymi oraz podatkowymi znakami akcyzy. Brak ponownego opodatkowania akcyzą wyrobów tytoniowych dotyczy jednakże sytuacji, kiedy to faktyczna cena sprzedaży nie jest wyższa niż 1,30 zł od maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu papierosów czy też wyrobów tytoniowych. Natomiast sprzedaż wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej na paczce obciążona jest sankcyjną, wyższą stawką podatku akcyzowego, wynoszącą na podstawie art. 99 ust. 10 u.p.a. 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego.

W ocenie Sądu podstawowym celem określenia specyficznych czynności opodatkowanych akcyzą według stawki sankcyjnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której akcyza byłaby wyliczana przy zastosowaniu mniejszej podstawy, a w konsekwencji kwota akcyzy byłaby w ten sposób zaniżana. Z kolei podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na jednostkowym opakowaniu, jest zobowiązany do rejestracji dla celów podatku akcyzowego oraz do zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd nie zgodził się z wnioskami organu odwoławczego. W jego ocenie, o ile paragony fiskalne przedstawione przez Skarżącego rzeczywiście dokumentują połączoną sprzedaż papierosów i zapalniczek, o tyle z faktu tego nie można wywieść, że Skarżący sprzedając papierosy w cenie wynikającej z banderoli zawyżał podatek akcyzowy. Bez ustalenia bowiem ceny nabycia przez Skarżącego zapalniczek, nie można w ogóle mówić, że doszło do naruszenia przepisów u.p.a., a w konsekwencji dokonania przez organy właściwej subsumcji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 8 ust.5 u.p.a. Dopiero ustalenie ceny nabycia przez Skarżącego zapalniczek może doprowadzić do wniosku, że w cenie zapalniczki została częściowo ukryta przyjęta przez stronę wartość papierosów przekraczająca ich maksymalną cenę detaliczną. Bez tych ustaleń mogło dojść do opodatkowania towaru nie objętego akcyzą, co niewątpliwie wykracza poza zakres ustawy.

W konkluzji Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej i to w sposób istotny. Nie zostały w niej wyjaśnione wszystkie ważne dla sprawy okoliczności, zwłaszcza te, które mogły być dowodem na ukrycie przez Skarżącego w cenie zapalniczek podatku akcyzowego od papierosów.

Rzeczą organów ponownie rozpoznających sprawę będzie wyłącznie ustalenie, czy Skarżący nabywał zapalniczki w wartościach znacznie przewyższających ceny ich nabycia, bo ta okoliczność niewątpliwie ma wpływ na ocenę, czy Skarżący dokonywał czynności mających na celu obejście przepisów prawa, a w rzeczy samej czy w cenie zapalniczek doszło do nieuprawnionego podniesienia stawki akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora IC, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 556515 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA wskazując, iż skarga jest zasadna, stwierdził, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest trafny. Z tego przepisu wynika obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Zatem sąd I instancji nie może, uwzględniając skargę, poprzestać na wskazaniu jedynie odpowiednich przepisów art. 145 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia – przy uwzględnieniu przyjmowanego za podstawę wyrokowania w sprawie stanu faktycznego – kontroli prawidłowości ich subsumcji (zastosowania) przez organ. Tego rodzaju rozważań i ocen w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak.

NSA stwierdził, iż skoro spór w sprawie koncentruje się na tym, czy z uwagi na sprzedaż papierosów po cenie wyższej od maksymalnej w połączeniu z zapalniczką Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty to należy zbadać, czy sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 8 ust. 5 u.p.a.

W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy zgodnie z art. 8 ust. 5 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.

Sąd I instancji odnosząc się do treści art. 8 ust. 5 u.p.a. stwierdził, że ustawodawca uznał w nim, iż dodatkowemu opodatkowaniu będzie podlegać: - sprzedaż papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu w sytuacji, gdy od wyrobów tytoniowych akcyza została już uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu w momencie, gdy wyroby tytoniowe opuszczały procedurę zawieszenia poboru akcyzy, - sprzedaż papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu w sytuacji, gdy sprzedaż wyrobów tytoniowych będzie połączona ze sprzedażą innego towaru lub usługi (np. zapałek lub usługi otworzenia paczki), - sytuacja, gdy wraz ze sprzedażą tych wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej nabywcy przyznana zostanie nieodpłatna premia w postaci innych towarów lub usług. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, iż ustawodawca w art. 8 ust. 5 u.p.a. rozróżnił pewne specyficzne czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą według stawki sankcyjnej z art. 99 ust.10 u.p.a. Sąd wskazał przy tym, że podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na jednostkowym opakowaniu staje się podatnikiem podatku akcyzowego pomimo tego, że akcyza w części odnoszącej się do maksymalnej ceny detalicznej określonej na jednostkowym opakowaniu wyrobu została zapłacona. Podmiot ten jest zobowiązanym do rejestracji dla celu podatku akcyzowego i do zapłaty podatku. Sąd I instancji analizując (a raczej wymieniając jedynie) określony w art. 8 ust. 5 u.p.a. zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą, nie wyjaśnił kontekstu znaczeniowego poszczególnych sytuacji (czynności) w tym przepisie wymienionych. Przede wszystkim zaś nie wyjaśnił właściwego rozumienia tej spośród nich, która została uznana przez organy jako występująca w stwierdzonym w tej sprawie stanie faktycznym. Organy przyjęły bowiem że wystąpienie sytuacji z art. 8 ust. 5 u.p.a., tj. sprzedaż papierosów po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej czyli tej znajdującej się na opakowaniu jednostkowym także w połączeniu z innym towarem skutkuje obciążeniem stawką sankcyjną z art. 99 ust.10 u.p.a. Zauważyć więc należy, że wykładnia prawa, czyli ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu (tekstu prawnego), następuje w oderwaniu od ustaleń faktycznych. Sąd I instancji natomiast nie dokonując głębszej analizy omawianego przepisu uznał, że istota sporu dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, co do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 8 ust. 5 u.p.a. Zatem wystąpienie sytuacji z art. 8 ust. 5 u.p.a. - sprzedaż papierosów po cenie wyższej od maksymalnej ceny detalicznej, czyli tej znajdującej się na opakowaniu jednostkowym (nawet gdy nie przekroczyło jej o 1,30 zł), także w połączeniu z innym towarem, skutkuje obciążeniem sankcyjną, wyższą stawką podatku akcyzowego w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym, z mocy art. 99 ust. 10 u.p.a.

Sąd uznając za niesporny fakt sprzedaży przez podatnika papierosów w zestawie, cenę maksymalną paczki papierosów oraz cenę zestawu oraz fakt udokumentowania sprzedaży zestawów paragonami fiskalnymi nie zgodził się jednak z argumentacją organu, że podatnik w praktyce, z uwagi na wielkość sprzedaży zestawów papierosów z zapalniczką w praktyce nie dopuszczał możliwości zakupu przez klientów samych papierosów, przekonując do płacenia wyższej ceny za sprzedawane papierosy w zestawie, niż ustalona przez producenta. Z tego faktu, w ocenie Sądu I instancji nie można wywieść, że podatnik sprzedając papierosy w cenie wynikającej z banderoli zawyżał podatek akcyzowy. Bowiem bez ustalenia ceny nabycia przez podatnika zapalniczek nie można w ogóle mówić, że doszło do naruszenia przepisów u.p.a. Dopiero ustalenie, że cena zapalniczki przewyższała cenę ich nabycia może doprowadzić do wniosku, że w cenie zapalniczki została częściowo ukryta przyjęta przez stronę wartość papierosów przekraczająca ich maksymalną cenę detaliczną. Przy braku szerszej wykładni art. 8 ust. 5 u.p.a. niezrozumiałe jest twierdzenie Sądu I instancji o zawyżeniu akcyzy w przypadku sprzedaży papierosów powyżej ceny wynikającej z banderoli, zwłaszcza, że z akt postępowania nie wynika, czy papierosy miały banderole i co na nich było. Niezrozumiały jest także argument o opodatkowaniu akcyzą towaru nieobjętego akcyzą. Nakazując organowi wyłączne ustalenie, czy podatnik "nabywał zapalniczki w wartościach znacznie przewyższających ceny ich nabycia" Sąd I instancji nie wyjaśnił jasno, jaki to ma wpływ na ustalenie, czy podatnik zbywał papierosy po cenie wyższej od maksymalnej umieszczonej na opakowaniu, w połączeniu z zapalniczką. NSA uznał, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku nie jest zrozumiałe i przekonywujące, jest niespójne, co skutkuje niemożnością oceny trafności wykładni art. 8 ust. 5 u.p.a., a w konsekwencji trafności wskazań dla organu dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego. Jest to o tyle istotne, że spór pomiędzy organem a Skarżącym dotyczył prawidłowego rozumienia znaczenia tej części przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a., który odnosił się do sprzedaży papierosów powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu połączonej ze sprzedażą innego towaru lub usługi. Według organu istotne znaczenie dla prawidłowego rozumienia tej części przepisu ma użyte w jego tekście przez ustawodawcę wyrażenie "w połączeniu". Organ na uzasadnienie przyjętej interpretacji przedstawił stosowną argumentację. Skarżący z kolei kwestionując stanowisko organu zarzucał, że obowiązek zachowania określonej przez producenta ceny detalicznej towaru dotyczy sprzedaży lub oferowania na sprzedaż samych papierosów lub innych wyrobów tytoniowych. Sąd I instancji nie podjął próby weryfikacji tak określonych stanowisk stron ani też nie przedstawił swojego rozumienia omawianego przepisu w tym spornym zakresie.

Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie w sposób jednoznaczny i zrozumiały przedstawić wykładnię prawa materialnego i w nawiązaniu do niej wykazać ewentualny związek pomiędzy ceną nabycia zapalniczek, a odpłatnością za sprzedaż papierosów powyżej ceny maksymalnej w połączeniu z innym towarem - zapalniczką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 555/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 555/15.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Natomiast w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in. że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie w sposób jednoznaczny i zrozumiały przedstawić wykładnię prawa materialnego i w nawiązaniu do niej wykazać ewentualny związek pomiędzy ceną nabycia zapalniczek a odpłatnością za sprzedaż papierosów powyżej ceny maksymalnej w połączeniu z innym towarem - zapalniczką.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy z uwagi na sprzedaż przez Skarżącego papierosów po cenie wyższej od maksymalnej w połączeniu z zapalniczką Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 5 u.p.a.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej znajdujące się w treści przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a. wyrażenie "w tym w połączeniu", świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży papierosów dokonanej wraz ze sprzedażą innego wyrobu, czyli tak jak w przedmiotowej sprawie sprzedaży "zestawów" połączonych: papierosów i zapalniczek.

Natomiast zdaniem Skarżącego z literalnej wykładni przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a. nie wynika, że wartość papierosów w połączeniu z innym towarem, względnie usługą nie może przenosić ceny detalicznej ustalonej przez producenta dla papierosów, lecz że sam produkt w postaci papierosów powinien być sprzedawany z zachowaniem określonej przez producenta ceny przewidzianej dla tego artykułu. W ocenie strony wskazany przepis nie zawiera również zakazu jednoczesnej sprzedaży wraz z wyrobami tytoniowymi innego towaru, jak w niniejszej sprawie papierosów z zapalniczką.

Strona skarżąca podkreśliła, że w niniejszym stanie faktycznym, Skarżący dokonywał sprzedaży dwóch odrębnych od siebie artykułów – papierosów i zapalniczki- każde po cenie zgodnej z obowiązującymi dla towarów cenami detalicznymi.

Należy wskazać, że w stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy zgodnie z art. 8 ust. 5 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.

Z treści powołanego przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a. wynika, że w przypadku sprzedaży papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia akcyzy powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu sprzedaż taka podlega opodatkowaniu. Z przepisu tego wynika również, że sprzedaż wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu będzie podlegać dodatkowemu opodatkowaniu również w sytuacji, gdy sprzedaż papierosów lub tytoniu będzie połączona ze sprzedażą innego towaru lub usługi. Dodatkowe opodatkowanie będzie miało zastosowanie również w sytuacji, gdy wraz ze sprzedażą wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej, nabywcy przyznana będzie nieodpłatnie premia w postaci innych towarów lub usług.

W sytuacji natomiast, gdy papierosy lub tytoń do palenia oznaczone są jednocześnie podatkowymi i legalizacyjnymi znakami akcyzy, sprzedaż taka jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny i kwoty 1,30 zł. Kwota ta stanowi bowiem należność za legalizacyjne znaki akcyzy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując interpretacji powołanego przepisu zasadnie wskazały na zawarte w nim wyrażenie: "w tym w połączeniu". W ocenie Sądu zawarcie tego wyrażenia świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie sprzedaży papierosów dokonanej w połączeniu z innym towarem (np. zapalniczką, zapałkami) lub z usługą (np. otworzenie paczki papierosów) w sytuacji, gdy cena sprzedaży wymienionych wyrobów tytoniowych (w tym w połączeniu z innymi wyrobami lub usługami) będzie wyższa niż maksymalna cena detaliczna określona na opakowaniu wyrobów.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że z cytowanego przepisu nie wynika, że wartość papierosów w połączeniu z innym towarem, względnie usługą nie może przenosić ceny detalicznej ustalonej przez producenta dla papierosów jak również że nie zawiera zakazu jednoczesnej sprzedaży wraz z wyrobami tytoniowymi innego towaru, jak w niniejszej sprawie papierosów z zapalniczką. Jednakże konsekwencją powyższego w przypadku gdy odpłatność za taką sprzedaż będzie wyższa niż maksymalna cena detaliczna określona na opakowaniu jest dodatkowe opodatkowanie akcyzą sprzedaży wyrobów tytoniowych pomimo, że akcyza już uiszczona została na wcześniejszym etapie obrotu w momencie, gdy wyroby tytoniowe opuszczały procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast literalna wykładnia tego przepisu nie wskazuje wbrew twierdzeniu strony skarżącej, że w przypadku sprzedaży w połączeniu z innym towarem jedynie sam produkt w postaci papierosów powinien być sprzedawany z zachowaniem określonej przez producenta ceny przewidzianej dla tego artykułu. Przeczy temu stanowisku zawarte w tym przepisie wyrażenie "w tym w połączeniu" z innym towarem lub usługą, co zdaniem Sądu oznacza odnoszenie wartości sprzedaży wyrobu tytoniowego wraz innym towarem lub usługą do maksymalnej ceny detalicznej wyrobu tytoniowego, bowiem jedynie ten wyrób posiada określoną maksymalną cenę detaliczną.

Nie można również uznać za prawidłową argumentację strony skarżącej, iż prezentowana przez niego interpretacja powołanego przepisu znajduje uzasadnienie w związku z różnicą w brzmieniu art. 8 ust. 5 w stosunku do art. 74 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który to przepis stanowił, że obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej.

Zarówno brzmienie art. 74 ust. 1 pkt 4 nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jak i stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 8 ust. 5 u.p.a. określają obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych w połączeniu ze sprzedażą innych towarów lub usług, jeżeli odpłatność przewyższa maksymalną cenę detaliczną. W art. 8 ust. 5 u.p.a. jedynie została zmodyfikowana zasada dodatkowego opodatkowania w stosunku do wyrobów oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy. Wyłączono obowiązek ponownego opodatkowania wyrobów tytoniowych akcyzą, jeżeli odpłatność nie przekracza kwotę równej sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy. Ponadto zapis zawarty w art. 8 ust. 5 u.p.a. wskazuje jednoznacznie, że maksymalną cenę detaliczną należy odnosić do wyrobów tytoniowych a nie innych wyrobów lub usług, w stosunku do których takiej ceny się nie ustala.

Podsumowując tą cześć rozważań w ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a. wskazując, że warunkami jego zastosowania jest dokonanie sprzedaży papierosów w ramach sprzedaży łącznej z innym towarem lub usługą, a łączna odpłatność za papierosy i inny towar lub usługę przekracza maksymalna cenę detaliczną danego rodzaju papierosów. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego art. 8 ust. 5 u.p.a.

Mając na względzie dokonaną wykładnię powołanego przepisu art. 8 ust. 5 u.p.a i dokonane ustalenia w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wskazujące, iż Skarżący sprzedawał zestawy obejmujące paczkę papierosów oraz zapalniczkę o cenie wyższej niż maksymalna cena detaliczna papierosów, organy podatkowe prawidłowo zastosowały powołany przepis z uwzględnieniem stawki określonej w art. 99 ust. 10 u.p.a. tj. 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na jednostkowym opakowaniu wyrobu akcyzowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że przy zastosowaniu powołanego przepisu nie ma znaczenia cena nabycia towaru (w przedmiotowej sprawie zapalniczek) w połączeniu z którym sprzedawane są wyroby tytoniowe. Zasadniczą kwestią dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym jest aby odpłatność wyrobów tytoniowych przewyższała maksymalną cenę detaliczną, w tym w połączeniu z innym towarem, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ w sprawie materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na podstawie wybranych dowodów i okoliczności. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał sprzedaży papierosów w połączeniu z innym towarem (zapalniczką). Powyższe ustalenia dokonano w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, tj. paragony sprzedaży, dokumentację księgową skarżącego – "obroty wybranych typów dokumentów", "specyfikacje sprzedaży - zestaw wyroby tytoniowe plus zapalniczka" oraz wyjaśnienia Skarżącego na podstawie których stwierdzono, że Skarżący dokonywał sprzedaży zestawów; wyroby tytoniowe wraz z zapalniczką w zależności od okresu sprzedaży; opakowane lub nieopakowane, a także wydawane jako zapakowany zestaw (papierosów i zapalniczki) - w okresie od czerwca 2013 r.

Cena zapalniczki w zestawie mieściła się w kwocie od 2,50 zł do 3,00 zł, natomiast cena zapalniczki sprzedawanej bez papierosów wynosiła od 3,50 zł do 4,50 zł. Tym samym cena sprzedaży zestawu przewyższała maksymalną cenę detaliczną papierosów umieszczoną na opakowaniu o cenę zapalniczki sprzedawanej w zestawie.

Jednocześnie brak jest podstaw w świetle zebranego materiału dowodowego do przyjęcia stanowiska że Skarżący dokonywał sprzedaży dwóch odrębnych od siebie artykułów; papierosów i zapalniczki. Jak już wyżej wskazano zebrane dowody wskazują, że Skarżący sprzedawał lub oferował do sprzedaży zestawy obejmujące paczkę papierosów oraz zapalniczkę.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i art. 188 Ordynacji podatkowej, w świetle którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu w trakcie przeprowadzonego postepowania organy wydały decyzje w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, jednocześnie strona skarżąca nie składała wniosków dowodowych które przez organ nie zostały uwzględnione.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.