Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 902/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zobowiązania z tytułu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu [...] jest decyzja Ministra Finansów nr [...] z [...] marca 2019 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. w wysokości 3 261 238 zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Minister Rozwoju i Finansów - decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. znak: [...] - zobowiązał Powiat [...] do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 w wysokości 3 261 238 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister - decyzją z dnia [...] maja 2017 r. znak: [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższą decyzję Powiat [...] złożył skargę z dnia 22 czerwca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który - wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 1349/17 - uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy ww. decyzję z dnia [...] grudnia 2016 r. znak: [...] ponad kwotę 1 408 010 zł, a w pozostałej części skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2958/18 - uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w zakresie dotyczącym uchylenia ww. decyzji z dnia [...] maja 2017 r. w części utrzymującej w mocy decyzję I instancji ponad kwotę 1 408 010 zł i w tym zakresie oddalił skargę Powiatu oraz oddalił skargę kasacyjną Powiatu.

Następnie Powiat [...] - wnioskiem z dnia 6 grudnia 2018 r. - wystąpił do Ministra Finansów o umorzenie w części, tj. w kwocie 1 658 743 zł, zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012, ustalonej decyzją Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. w wysokości 3 261 238 zł oraz całości odsetek za zwłokę, a także rozłożenie zapłaty kwoty 1 602 495 zł na 5 rat płatnych w kolejnych latach do dnia 31 grudnia, począwszy od roku 2019, w kwotach po 320 499 zł.

W uzasadnieniu wniosku, Powiat [...] wskazał na występujący w budżecie roku 2018 deficyt w wysokości 6 504 043 zł, na pokrycie którego został zaciągnięty kredyt w wysokości 4 000 000 zł. Jest to wynik bardzo trudnej sytuacji finansowej Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który rok 2017 zamknął stratą w wysokości 2 424 469,79 zł. W świetle obowiązujących przepisów prawa, Powiat [...] - jako organ prowadzący - był zobowiązany do pokrycia straty. Jednorazowy zwrot całej kwoty zobowiązania spowoduje trudne do odwrócenia skutki finansowe dla Powiatu [...] - konieczność zaciągnięcia kolejnych kredytów, zwiększenie długu publicznego, zagrożenie spełnienia relacji i wskaźników, o których mowa w art. 242 i 243 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.); dalej: "u.f.p.". Ponadto w 2012 r. Powiat otrzymał część oświatową subwencji ogólnej w wysokości 34 477 548 zł, podczas gdy wydatki na realizację zadań oświatowych zamknęły się kwotą 40 038 844,58 zł.

Minister Finansów - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. - odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Powiatu z dnia 6 grudnia 2018 r. o umorzenie w części, tj. w kwocie 1 658 743 zł, zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012, ustalonej decyzją Ministra z dnia [...] grudnia 2016 r. w wysokości 3 261 238 zł oraz całości odsetek za zwłokę. Powiat [...] - wnioskiem z dnia 21 stycznia 2019 r. znak: [...] - wystąpił do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy. Minister Finansów - postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Decyzją nr [...] z [...] marca 2019 r. Minister Finansów rozłożył zapłatę zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. w wysokości 3 261 238 zł na 8 rat kwartalnych, w kwotach: 7 rat po 407 655 zł i jedna rata w wysokości 407 653 zł, płatnych w pierwszym miesiącu kolejnych kwartałów, począwszy od lipca 2019 r.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.); dalej: "O.p.", z wyłączeniem rozdziału 6 działu III i art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. W myśl art. 38 ust. 2 O.p., przewidziane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa kompetencje organu podatkowego wykonuje minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zawierają żadnych regulacji w zakresie ewentualnych ulg w spłacie zobowiązań z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanych kwot części oświatowej subwencji ogólnej. Stosownie zaś do art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającym znaczenia w przedmiotowej sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a.

Zatem materialnoprawną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanych przez Powiat [...] kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 w wysokości 3 261 238 zł, stanowi art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Decyzje wydawane na podstawie powołanego wyżej art. 67a § 1 pkt 2 O.p., są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza że do organu administracji publicznej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie administracyjne jest bowiem szczególną formą upoważnienia organów administracji publicznej do swobodnego dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak nieograniczony. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolę organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, prawodawca użył w tym przepisie zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do szerokiej oceny różnych wartości, w tym również pozaprawnych. Ze względu zaś na konstrukcję tego przepisu, zwroty te odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można np. rozłożyć na raty zapłatę zobowiązania publicznoprawnego. Organ jest więc obowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a co za tym idzie - rozważenia istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w kontekście wniosku strony.

Aby stwierdzić, czy w danym przypadku występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja - przede wszystkim finansowa i ekonomiczna - strony, czy ma ona realne możliwości uregulowania zaległości publicznoprawnej poprzez jednorazową wpłatę całości zobowiązania. Rozstrzygnięcie w sprawie ulgi w spłacie przedmiotowego zobowiązania powinno zatem być poprzedzone analizą faktycznej sytuacji finansowej i ekonomicznej Strony, przede wszystkim jej możliwości płatniczych.

W związku z powyższym, Minister dokonał analizy aktualnej sytuacji finansowej Powiatu [...]. Analizie poddano w szczególności dane wynikające z: dostępnych w czasie podejmowania niniejszej decyzji sprawozdań z wykonania budżetu Powiatu [...] za rok 2018, uchwały budżetowej na rok 2019 oraz Wieloletniej Prognozy Finansowej na lata 2019-2033. Wzięto także pod uwagę opinię Regionalnej Izby Obrachunkowej w [...], zawartą w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r.

Ze sprawozdania z wykonania budżetu za 4 kwartały 2018 r. wynika, że na rok 2018 zaplanowano dochody ogółem w wysokości 105 101 371 zł (w tym dochody bieżące - 95 136 847 zł i dochody majątkowe - 9 964 524 zł), zaś wydatki ogółem na ten rok zaplanowano w wysokości 111 701 414 zł (w tym wydatki bieżące - 92 352 945 zł i wydatki majątkowe - 19 348 469 zł). Budżet jednostki na rok 2018 był więc zaplanowany z deficytem w wysokości 6 600 043 zł.

Na koniec 2018 r. dochody ogółem zostały wykonane w wysokości 103 772 638,43 zł, co stanowi 98,7% dochodów ogółem zaplanowanych na 2018 r. Dochody własne - zaplanowane na 2018 r. w wysokości 37310315 zł - na koniec 2018 r. zostały wykonane w kwocie 37 594 938,12 zł, tj. 100,8% planu. Natomiast wydatki ogółem na koniec 2018 r. wykonano w kwocie 104 048 122,04 zł, co stanowi 93,1% planu. Wydatki bieżące zostały wykonane w wysokości 90 202 996,92 zł, co stanowi 97,7% wydatków bieżących zaplanowanych na 2018 r.

Według stanu na koniec 2018 r., wynik operacyjny Powiatu [...] za rok 2018 r. zaplanowano jako nadwyżkę w wysokości 2 783 902 zł, zaś wykonano jako nadwyżkę w wysokości 4 474 039,95 zł. Jeśli zaś jednostka samorządu terytorialnego osiągnie nadwyżkę operacyjną oznacza to, że ma ona możliwości inwestycyjne, rozwojowe, posiada środki na obsługę i spłatę zadłużenia. Natomiast - według powyższych danych - wynik budżetu zaplanowany jako deficyt w wysokości 6 600 043 zł, został wykonany jako deficyt w wysokości 275 483,61 zł.

Udział nienależnie uzyskanej przez Powiat [...] kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 w wysokości 3 261 238 zł, w zaplanowanych na 2018 r. dochodach ogółem - według stanu na koniec 2018 r. - stanowi 3,1%, a w zaplanowanych na ten rok dochodach własnych - 8,74%. Natomiast udział tej kwoty w zaplanowanych na 2018 r. wydatkach ogółem wynosi 2,92%, a w zaplanowanych na ten rok wydatkach bieżących - 3,53%.

Stan zobowiązań ogółem Powiatu [...] na koniec 2018 r. wyniósł 54 672 690,40 zł, przy braku zobowiązań wymagalnych - było to zadłużenie z tytułu kredytów i pożyczek długoterminowych. Natomiast stan należności wymagalnych wyniósł 1 433 878,34 zł.

Z uchwały Nr [...] Rady Powiatu [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. w sprawie zmian wieloletniej prognozy finansowej (dalej: WPF) wynika, że w latach 2019-2033 wynik budżetu został zaplanowany jako nadwyżka budżetowa, w tym w roku 2019 w wysokości 3 938 819 zł. Według WPF planowane dochody bieżące Powiatu [...] w latach 2019-2033 są wyższe niż planowane wydatki bieżące, tym samym budżet Powiatu spełnia warunki określone art. 242 ust. 1 u.f.p. W latach objętych WPF spełniona jest również relacja dotycząca wskaźnika zobowiązań jednostki, o której mowa w art. 243 ww. ustawy.

Według § 1 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Powiatu [...] z dnia [...] grudnia r. w sprawie uchwalenia budżetu Powiatu [...] na 2019 r., na rok 2019 zaplanowano dochody ogółem w wysokości 105 009 458 zł, w tym dochody bieżące - 96 965 132 zł i dochody majątkowe - 8 044 326 zł. Natomiast wydatki ogółem na rok 2019 zaplanowano w wysokości 100 706 543 zł, w tym wydatki bieżące - 90 751 087 zł i wydatki majątkowe - 9 955 456 zł (§ 1 ust. 2 uchwały). Zatem budżet Powiatu [...] na rok jest zaplanowany z nadwyżką w wysokości 4 302 915 zł. Z kolei - według powyższych danych - zaplanowany wynik operacyjny to nadwyżka w kwocie 6 214 045 zł.

Udział nienależnie uzyskanej przez Powiat [...] kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 w wysokości 3 261 238 zł, w zaplanowanych na 2019 r. dochodach ogółem stanowi 3,11%, a w zaplanowanych na 2019 r. wydatkach ogółem - 3,24%, zaś w wydatkach bieżących - 3,59%.

Z ww. uchwały nie wynika, aby Powiat [...] zaplanował przynajmniej częściową spłatę przedmiotowego zobowiązania w 2019 r.

Regionalna Izba Obrachunkowa w [...], w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. znak: [...], m.in. podniosła, że:

• zobowiązania finansowe Powiatu [...] na dzień 31 grudnia 2018 r. opiewały na kwotę 54 672 690 zł - 52,7% dochodów wykonanych za rok 2018,

• zadłużenie Powiatu w latach 2015-2018 w stosunku do dochodów wykonanych kształtowało się na poziomie ponad 50%,

• w 2018 r. Powiat [...] udzielił poręczenia kredytu dla Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w [...] na kwotę 6 536 793 zł, okres poręczenia obejmuje lata 2018-2033, co obliguje do corocznego zabezpieczania odpowiednich kwot,

• mimo wysokiego zadłużenia, Powiat terminowo spłaca zobowiązania - zgodnie z WPF nadwyżki operacyjne w latach 2019-2033 będą przeznaczone na spłatę zobowiązań zgodnie z terminami zapadalności.

W konkluzji ww. pisma, RIO stwierdziła, że aby spłacić przedmiotowe zobowiązanie, co spowodowałoby zwiększenie wydatków budżetowych na rok bieżący, Powiat [...] musiałby zaciągnąć nowe zobowiązania finansowe (kredyt, pożyczka).

Przedmiotowe zobowiązanie z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w znacznej części (1 853 228 zł z 3 261 238 zł = 56,8%) jest wynikiem rozbieżnej interpretacji przepisów dotyczących naliczania subwencji oświatowej na podstawie danych o wychowankach młodzieżowych ośrodków wychowawczych, prezentowanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne.

W świetle powyższego - w ocenie organu - w rozpatrywanej sprawie występują okoliczności stanowiące o istnieniu ważnego interesu strony, a także interesu publicznego, tj. przesłanek, o których mowa w cyt. wyżej art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zaistnienie zaś tych przesłanek daje podstawę do zastosowania uznania administracyjnego i rozważenia możliwości rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej przez Powiat [...] części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 w wysokości 3 261 238 zł.

Wniosek o ulgę w spłacie zobowiązania publicznoprawnego nie jest dla organu administracji wiążący co do ilości i terminów płatności ewentualnych rat ani kwot zaległości. W sytuacji, gdy jest złożony wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości (jak w przedmiotowej sprawie) - wobec wyraźnego brzmienia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - możliwe jest wyłącznie rozłożenie na raty zapłaty całej istniejącej zaległości. Wskazany przepis nie przewiduje możliwości rozłożenia na raty zapłaty jedynie części zaległości.

W skardze na powyższą decyzję skarżący Powiat wniósł o uchylenie w całości decyzji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 61 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018, poz. 2096, z późn. zm.); dalej: "k.p.a.", polegające na wykroczeniu poza zakres wniosku Powiatu z dnia 6 grudnia 2018 r. o umorzenie i rozłożenie na raty zapłaty kwoty nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r. i ustaleniu odmiennie niż wnioskowano: ilości rat, ich wysokości oraz terminów płatności,

- art. 107 k.p.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla orzeczonej zaskarżoną decyzją ilości rat oraz terminów płatności,

- art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten przewiduje wyłącznie rozłożenie na raty zapłaty całej istniejącej zaległości, w sytuacji, gdy Skarżący ubiega się również o umorzenie części (nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2012 r., tj. kwoty 1 658 743 zł, na podstawie przepisów art. 60 i 64 u.f.p., które przewidują możliwość umarzania niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 61 § 1 k.p.a., zgodnie z którym postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte na wniosek Powiatu [...], na podstawie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III O.p., z wyłączeniem rozdziału 6 działu III i art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. W myśl art. 38 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego przewidziane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa kompetencje organu podatkowego wykonuje minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zawierają żadnych regulacji w zakresie ewentualnych ulg w spłacie zobowiązań z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanych kwot części oświatowej subwencji ogólnej. Stosownie zaś do art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającym znaczenia w przedmiotowej sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Zatem materialnoprawną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej przez Powiat [...] kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012, stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zakres przedmiotowy sprawy został zaś wyznaczony poprzez wskazanie przez Powiat rodzaju wnioskowanej ulgi w spłacie ww. zobowiązania - rozłożenie jego zapłaty na raty.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten przewiduje wyłącznie rozłożenie na raty zapłaty całej istniejącej zaległości. Z literalnego brzmienia art. 67a § 1 wynika, że ustawodawca przewidział ulgę w spłacie w postaci częściowego umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej (pkt 3). Przepis ten nie wskazuje natomiast na możliwość odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty części zaległości podatkowej. Nie jest więc możliwe rozłożenie na raty zapłaty części zaległego zobowiązania, w sytuacji kiedy jego pozostała część również jest wymagalna (nie została np. zapłacona). Udzielane przez organy administracji publicznej, działające na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.), ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, powinny mieć oparcie w przepisach prawa, stanowiących materialnoprawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia.

Wniosek o ulgę w spłacie zobowiązania publicznoprawnego powinien precyzować rodzaj żądanej ulgi - odroczenie terminu płatności bądź rozłożenie zapłaty zobowiązania na raty albo odroczenie zapłaty czy rozłożenie na raty, bądź umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, czy tylko odsetek za zwłokę. Wniosek może być sformułowany alternatywnie, może też preferować jeden z członów takiej alternatywy. W zakresie wskazania jednego z rodzajów ulgi, wniosek w zasadzie wiąże organ administracji.

Minister trafnie wskazał, że wniosek o ulgę w spłacie zobowiązania publicznoprawnego nie jest dla organu wiążący co do ilości i terminów płatności ewentualnych rat ani kwot zaległości. W sytuacji, gdy jest złożony wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości - wobec wyraźnego brzmienia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - możliwe jest wyłącznie rozłożenie na raty zapłaty całej istniejącej zaległości.

W stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego dotycząca wystąpienia o umorzenie w części zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012. Wniosek Powiatu jest bowiem w tym zakresie bezprzedmiotowy. Zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego instytucja umorzenia nie ma zastosowania do zobowiązań z tytułu zwrotu nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej.

Decyzje wydawane na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza że do organu administracji publicznej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Uznanie administracyjne jest bowiem szczególną formą upoważnienia organów administracji publicznej do swobodnego dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przesłankami uzasadniającymi rozłożenie zaległości na raty są: ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W przypadku ustalenia, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny organ może, lecz nie musi udzielić ulgi podatkowej. Jeżeli organ orzekający nie stwierdzi wystąpienia jednej z tych przesłanek nie ma możliwości udzielenia ulgi podatkowej na podstawie art. 67a O.p. Decyzja o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązania publicznoprawnego rodzi określone skutki prawne przede wszystkim dla strony i bezpośrednio kształtuje jej sytuację prawną. Dlatego też, rozkładając zapłatę takiego zobowiązania na raty, należy w taki sposób ustalić harmonogram spłat, aby udzielona ulga była dla strony realna do realizacji.

Uwzględnienie wniosku o rozłożenie zapłaty podatku czy zaległości podatkowej na raty co do zasady oczywiście nie stwarza po stronie organu obowiązku rozłożenia podatku (zaległości) na taką liczbę rat, jaką proponuje podatnik. W każdym jednak razie organ powinien przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku (zaległości podatkowej) na taką liczbę rat, która byłaby możliwa do zapłaty w aktualnej sytuacji finansowej podatnika.

Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych, prawodawca użył w tym przepisie zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do szerokiej oceny różnych wartości, w tym również pozaprawnych. Ze względu zaś na konstrukcję tego przepisu, zwroty te odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można np. rozłożyć na raty zapłatę zobowiązania publicznoprawnego.

W przypadku rozpatrywania wniosku o rozłożenie płatności! na raty, aby stwierdzić, występowanie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego trzeba najpierw ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja - przede wszystkim finansowa i ekonomiczną - strony, czy ma ona realne możliwości uregulowania zaległości publicznoprawnej poprzez jednorazową wpłatę całości zobowiązania. Decyzje w sprawach ulg w spłacie zobowiązań publicznoprawnych są podejmowane w oparciu o analizę sytuacji finansowej i ekonomicznej zobowiązanego w momencie podejmowania rozstrzygnięcia - okoliczności przyszłe i niepewne nie są brane pod uwagę.

W ocenie Sądu, Minister Finansów - w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy - dokonał prawidłowej analizy sytuacji finansowej Powiatu [...]. Analizie poddano dane wynikające z: dostępnych w czasie podejmowania zaskarżonej decyzji sprawozdań z wykonania budżetu Powiatu [...] za rok 2018, uchwały budżetowej na rok 2019 oraz Wieloletniej Prognozy Finansowej na lata 2019-2033. Wzięto także pod uwagę opinię Regionalnej Izby Obrachunkowej w [...], zawartą w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. Wyniki dokonanej analizy pozwoliły na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie występują okoliczności stanowiące o istnieniu ważnego interesu strony, a także interesu publicznego, tj. przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zaistnienie zaś tych przesłanek dało podstawę do zastosowania uznania administracyjnego i rozważenia możliwości rozłożenia na raty zapłaty zobowiązania z tytułu zwrotu nienależnie uzyskanej przez Powiat [...] części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2012 w wysokości 3 261 238 zł.

Jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 107 k.p.a. Minister Finansów dokonał bowiem wnikliwej analizy i oceny w świetle właściwych przepisów prawa materialnego, tj. cyt. wyżej art. 67a § 1 pkt 2 O.p., całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjmując jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony w oparciu o ten materiał, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętej decyzji.

Reasumując, w świetle bezspornego stanu faktycznego niniejszej sprawy, Minister dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Prowadząc postępowanie przestrzegał stosownych reguł procesowych. Z akt sprawy i z uzasadnienia decyzji wynika, że zbadał on wyczerpująco wszystkie okoliczności faktyczne i dokonał obiektywnej oraz wnikliwej ich oceny.

Mając powyższe na względzie, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.