Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 399/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 9a, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar (spr.), asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej powoływany jako Naczelnik PUS, organ pierwszej instancji) określił P. sp. z o.o. w upadłości w B. (dalej powoływana jako spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 1.351.550 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.140.882 zł.

Organ pierwszej instancji, w toku przeprowadzonej kontroli ujawnił szereg nieprawidłowości w dokonanym przez spółkę rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych z podmiotami powiązanymi. Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły:

1. niezaewidencjonowania częściowo odpłatnego świadczenia w związku z dzierżawami nieruchomości położonymi w L. od podmiotu powiązanego D. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 218.688 zł,

2. niezaewidencjonowania nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym użytkowaniem nieruchomości położonej w L. od podmiotu powiązanego D. Sp. z o.o. w kwocie 106.235,96 zł,

3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w B., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 114.091,01 zł,

4. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w P., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 227.486,96 zł,

5. niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 242.760 zł w związku z uzyskaniem poręczenia w postaci hipoteki od podmiotów powiązanych: K. G. oraz P. T.,

6. niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 18.193,63 zł w związku z udzieleniem pożyczek nazwanych jako przekazanie zaliczek na środki trwałe dla podmiotów powiązanych D. Sp. z o.o. oraz D. Sp. J.,

7. niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 47.037,54 zł w związku z udzieleniem ustnych, krótkoterminowych pożyczek w postaci wpłat na konto podmiotu powiązanego D. Sp. z o.o.,

8. niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 5.910,47 zł w związku z pożyczkami nazwanymi jako przekazanie zaliczek oraz wpłat na konto podmiotu powiązanego F. Sp. z o.o.,

9. niezaewidencjonowania przychodu z tytułu odsetek w wysokości 128.373,49 zł w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami oraz należnościami wynikającymi z faktur wstawionych oraz otrzymanych od podmiotów powiązanych (tzw. "kredyt kupiecki").

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, A. S. Syndyk Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w B. (dalej powoływana jako skarżąca, syndyk) złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika PUS. Zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

- art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez dokonanie sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

- art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 5, ust. 6, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 i ust. 6a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie,

- § 6 - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2474), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że sporne kwestie w sprawie wynikają z faktu powiązań o charakterze rodzinnym istniejących pomiędzy stroną a D. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., K. G. oraz P. T., które to powiązania miały wpływ na kształtowanie warunków i stosunków prawnych pomiędzy podmiotami, co w dalszej kolejności wpłynęło na określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki.

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił podstawę prawną działania organu pierwszej instancji, tj. art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. Stwierdził, że kiedy istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. uznaje się za bezsporne, organ podatkowy obowiązany jest oceniać sytuację podatnika w kontekście zapisów tego artykułu i zbadać jaki wpływ na transakcje podatnika miały, bądź mogły mieć, istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji i w oparciu o to przystąpić do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w celu sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz zbadania czy działalność podmiotów powiązanych nie ma na celu przerzucenia dochodów, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p., wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi. Spółka nie przedłożyła dokumentacji cen transferowych za 2015 r., do której sporządzenia była zobowiązana na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., dlatego też organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. włączył do akt sprawy pismo spółki z [...] lutego 2016 r. wraz z załącznikami w postaci dokumentacji cen transferowych za 2014 r.

Organ odwoławczy przyjął za stanowiskiem Naczelnika PUC, że spółka zaniżyła przychód o kwotę 324.923,96 zł, z tytułu stosowania przez podmioty powiązane zaniżonych stawek czynszu dzierżawnego nieruchomości położonej w L. (4 zł/m2), co w ocenie tego organu spowodowało uzyskanie częściowo nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz bezumownego korzystania z hal z przeznaczeniem na magazyn, nieruchomości położonej w L., co według organu spowodowało uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia na podstawie ww. przepisu. Ponadto w ocenie organu pierwszej instancji spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę co najmniej 261.791,46 zł wskutek stosowania wobec podmiotów powiązanych zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonych w P. (21,72 zł/m2) i B. (14,47 zł/m2).

DIAS wskazał, że spółka zawarła dwie umowy dzierżawy nieruchomości w L. przy ul. [...] od F. Sp. z o.o., w których prowadzony był magazyn: z dnia [...] czerwca 2013 r. o powierzchni 1800 m2 za cenę netto miesięcznie 7.200 zł (4 zł/m2) oraz z dnia [...] listopada 2013 r. o powierzchni 1600 m2 za cenę netto miesięcznie 6.400 zł (4 zł/m2).

Wyjaśnił, że do wyliczenia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości w L. przy ul. [...] organ pierwszej instancji zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W ocenie DIAS przyjęta przez organ pierwszej instancji stawka 9,36 zł/m2 (netto) ma swoje uzasadnienie, znajdując pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Organ odwoławczy uznał, że przyjęto ją w sposób jak najbardziej korzystny dla spółki, nie wyliczano bowiem średniej wysokości stawek czynszu, lecz zastosowano najniższą możliwą stawkę spośród grupy najniższych oferowanych stawek czynszu za 1 m2 za porównywalne nieruchomości.

Ponadto z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że w okresie co najmniej od 20 kwietnia 2015 r. do 31 maja 2018 r. spółka korzystała bezumownie i nieodpłatnie z powierzchni magazynowych - hal montażu oraz tłoczni, należących do D. Sp. z o.o., znajdujących się pod adresem: L., ul. [...]. Organ ten dokonał ustalenia rynkowej wartości czynszu obowiązującego w 2015 r. za powierzchnie magazynowe znajdujące się w L. w wysokości 9,36 zł/m2 netto. Uznał, że korzystając nieodpłatnie z części hal montażu oraz tłoczni, o łącznej powierzchni 1.362 m2 spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w wysokości 106.235,96 zł, stanowiące przychód niewykazany w zeznaniu za 2015 r.

Ustalono również, że spółka na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2009 r. (aneks z dnia [...] września 2013 r.) z D. Sp. j., dzierżawiła w 2015 r. halę o powierzchni 1.200 m2 oraz pomieszczenie biurowe o powierzchni 182,40 m2 położoną w B. w powiecie siemiatyckim. Jak ustalił organ pierwszej instancji faktury VAT za czynsz dzierżawny opiewały na kwotę 24.600 zł brutto, co oznacza, że wynosił on 14,47 zł/m2. Organ pierwszej instancji z uwagi na występujące pomiędzy stronami dzierżawy nieruchomości położonej w B. powiązania dokonał wyliczenia dochodu według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jako materiał porównawczy do określenia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego organ pierwszej instancji przyjął ceny dzierżawy budynków użytkowych z przeznaczeniem produkcyjnym, magazynowym w 2015 r., a te kształtowały się na poziomie 9,33 zł/m2 do 12 zł/m2. W związku z tym według organu odwoławczego przyjęta przez organ pierwszej instancji stawka 7,59 zł/m2 ma swoje uzasadnienie.

Stwierdzono także, że spółka dzierżawiła na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] października 2009 r. (aneks z dnia [...] stycznia 2012 r.) od D. T., halę magazynowo-produkcyjną o powierzchni 1.010 m2 i budynek administracyjny o powierzchni 328 m2 położonych w miejscowości P. w powiecie c. Organ pierwszej instancji z uwagi na występujące pomiędzy stronami dzierżawy nieruchomości położonej we wsi P. powiązania dokonał szacowania dochodu przyjmując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ przyjął za wartość rynkową obowiązującą stawkę w wysokości 7,70 zł/m2, którą spółka stosowała w umowie dzierżawy obiektu o powierzchni niespełna 800 m2 (dzierżawiony obiekt miał powierzchnię 1.020 m2), położonego we wsi D., niecałe 6 km od wsi P. Organ odwoławczy podkreślił, że stawka 7,70 zł/m2 wynikała z umowy z podmiotem niepowiązanym i dotyczyła nieruchomości o zbliżonej powierzchni w tym samym rejonie. Organ zwrócił uwagę, że spółka nie wyjaśniła, dlaczego opłata za dzierżawę położonego niemal po sąsiedzku obiektu od podmiotu niezależnego, ustalona została za kwotę przeszło trzykrotnie niższą.

DIAS nie podzielił zarzutu, że ustalenie rynkowych stawek czynszu dzierżawy wszystkich trzech ww. nieruchomości nastąpiło bez przeprowadzenia rzetelnej, poprawnie metodologicznej analizy cen usług wynajmu powierzchni komercyjnych do transakcji, jakich dokonywała spółka. Organ ten uznał, że w celu ustalenia rynkowych stawek czynszu dzierżawnego zasadnym było wyłącznie ustalenie, jakie obowiązują stawki czynszu podobnych obiektów położonych w tej samej bądź porównywalnej okolicy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że różnica pomiędzy cenami za wynajem stosowanymi przez spółkę, a cenami rynkowymi nie została w toku przedmiotowego postępowania przez stronę odwołującą uzasadniona. Podkreślił, że przedłożono jedynie kilka wybiórczych ofert, albo w żaden sposób nie odzwierciedlających całej sytuacji na porównywalnym rynku bądź dotyczących nieruchomości o znacznie różniących się powierzchniach (L.), bądź też położonych na zupełnie innych, nieporównywalnych miejscach, aniżeli będących przedmiotem sprawy (B., P.).

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji wziął pod uwagę wszystkie aspekty istotne dla danej transakcji oraz kryteria porównywalności. Wskazał szczegółowo zakres danych w oparciu o które ustalone zostały ceny rynkowe oraz sposób eliminacji i wyboru najbardziej porównywalnych rynkowych stawek czynszu dzierżawnego. Według DIAS wzięto również pod uwagę, że w przypadku nieruchomości położonej w B. oraz P. spółka ponosiła nakłady na modernizację środka trwałego, które nie zostały zwrócone. Organ zaznaczył, że czynsz dzierżawny nieruchomości położonej w L. nie pokrywał nawet opłat eksploatacyjnych.

Organ odwoławczy wskazał także, że w 2015 r. spółka finansowała swoją działalność, m.in. kredytem bankowym obrotowym zaciągniętym na podstawie umowy zawartej z Spółdzielczym Bankiem Rozwoju z siedzibą w S., na bieżące prowadzenie działalności w wysokości 3.000.000 zł. Zabezpieczenie tego kredytu stanowiła hipoteka umowna do wysokości 5.100.000 zł, obejmująca kapitał, odsetki i inne koszty na nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości P., stanowiącej współwłasność K. T. i Pana P. T. W ocenie DIAS zasadnie Naczelnik PUS bezpłatne poręczenie kredytu przez K. T. i P. T. zakwalifikował jako przychód spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z ustaleń organów wynika również, że spółka udzieliła dwóch pożyczek w łącznej kwocie 3.500.000 zł podmiotowi powiązanemu F. Sp. z o.o., na podstawie umowy z [...] marca 2012 r. i z [...] lipca 2012 r., za wynagrodzeniem 7% w skali roku, płatnym jednorazowo w momencie zwrotu pożyczki. Ponadto Spółka przekazała w latach 2011-2012 na rzecz podmiotu powiązanego F. Sp. z o.o., zaliczki na środki trwałe w budowie w łącznej kwocie 3.159.189,39 zł (brutto), których nie rozliczyła w 2013 r., 2014 r. oraz w 2015 r. W 2015 r. Spółka utworzyła odpis aktualizujący zaliczki na środki trwałe w budowie w wysokości 2.568.446,65 zł uznając, że należność jest w wysokim prawdopodobieństwie nieściągalna.

Organy stwierdziły, że spółka wystawiła na rzecz D. Sp. z o.o. w L. cztery zaliczkowe faktury VAT: z dnia [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] w kwocie 243.189,45 zł (brutto), przedpłata na 5 szt. samochodów P. skrzyniowych specjalnych, płatność za tą fakturę dokonano na rzecz D. Sp.j.; z dnia [...] marca 2012 r. Nr [...] w kwocie 416.000,00 zł (brutto), przedpłata na 5 szt. samochodów P.; z dnia [...] października 2012 r. Nr [...] na kwotę 749.999,88 zł (brutto), na wykonanie 12 szt. samochodów P. z zabudową kontenerową oraz z [...] listopada 2012 r. Nr [...] na kwotę 1.750.000,06 zł (brutto), na wykonanie 28 szt. samochodów P. z zabudową kontenerową. Powyższe faktury zostały opłacone, co dokumentują potwierdzenia wykonania płatności. Jak wynika z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z [...] lipca 2018 r. faktycznie spółka dokonała zakupu 1 samochodu P., zgodnie z fakturą VAT [...] z [...] maja 2013 r. za kwotę 91.635 zł, za którą płatność skompensowano fakturą sprzedaży nr 2011-709 z 29 grudnia 2011 r. Natomiast pozostałe przedpłaty i faktury zaliczkowe nie zostały zwrócone i rozliczone. Strona nie ubiegała się o wcześniejszy zwrot zaliczek przekazanych w latach 2011-2012. W 2015 r. podpisane zostało porozumienie pomiędzy stronami umowy na wszystkie wierzytelności, w tym także na te związane z rozliczeniem zapłaconych zaliczek na samochody P.. DIAS stwierdził, że porozumienie w tym zakresie nie doszło do skutku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka jako podmiot powiązany wiedziała o trudnej sytuacji finansowej kontrahenta i potencjalnych problemach z wykonaniem umowy. Pomimo tego przekazała mu tak znaczną kwotę na wyprodukowanie środków trwałych na warunkach dla siebie niekorzystnych. Organ podkreślił, że pomimo, iż spółka rzekomo planowała nabycie aż 47 takich pojazdów, pomimo uiszczenia w sierpniu 2011 r., marcu, październiku i listopadzie 2012 r., zaliczek na ich nabycie, aż do końca 2015 r. nie otrzymała żadnego samochodu, ani też nie zostały jej zwrócone przedmiotowe zaliczki. W ocenie DIAS trudno dać wiarę wyjaśnieniom, iż faktycznym celem uiszczonych zaliczek nie było udzielenie nieoprocentowanych pożyczek, a nabycie pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wartości rynkowej odsetek od udzielonych podmiotowi powiązanemu pożyczek. Do ustalenia wartości uzyskanego przez spółkę w 2015 r. przychodu przyjęto minimalną kwotę opłaty (odsetek) stosowana na rynku wynoszącą 2,76%.

Na podstawie pisma spółki [...] lutego 2016 r. stwierdzono, że P. Sp. z o.o. udzieliła D. Sp. z o.o., na podstawie ustnych umów, krótkoterminowych pożyczek. W związku z brakiem zwrotu pieniędzy ze strony D. Sp. z o.o. w marcu 2015 r., zawarte zostało porozumienie o spłacie zadłużenia w ciągu roku oraz pokrycia wszelkich kosztów, które spółka zmuszona była ponieść w wyniku udzielenia pożyczek. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wyjaśnień spółki, że płatności dokonywane przez P. Sp. z o.o. na rzecz D. Sp. z o.o. w 2015 r. stanowiły zaliczki. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie Naczelnik PUS dokonał oszacowania wartości rynkowej odsetek od udzielonych podmiotowi powiązanemu pożyczek. Do ustalenia wartości uzyskanego przez Spółkę w 2015 r. przychodu przyjęto minimalną kwotę opłaty (odsetek) stosowana na rynku wynoszącą 5,17%.

Organ odwoławczy uznał również, że przekazanie kwot: 129 741,37 zł, 64.437,08 zł (w tym w wysokości 8.726,28 zł w 2015 r. i wysokości 55 710,80 zł w latach poprzednich) oraz 303 757,58 zł na rzecz F. Sp. z o.o. w istocie stanowiło bezpłatne pożyczki, za które spółka nie żądała i nie otrzymała żadnego wynagrodzenia. DIAS wskazał, że przekazywane przez spółkę kwoty nie zostały rozliczone i zwrócone, a faktycznym celem tych wpłat było finansowanie podmiotu powiązanego. Zdaniem organu odwoławczego były to pożyczki, za które spółka nie żądała i nie otrzymała żadnego wynagrodzenia. W ocenie DIAS zasadnie organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wartości rynkowej odsetek od udzielonych podmiotowi powiązanemu pożyczek. Do ustalenia wartości uzyskanego przez Spółkę w 2015 r. przychodu przyjęto minimalną kwotę opłaty (odsetek) stosowana na rynku wynoszącą 2,76%.

DIAS wskazał, że spółka posiadała wobec i od podmiotów powiązanych nierozliczone płatności z tytułu dokonanych transakcji kupna bądź sprzedaży towarów. Zauważył, że spółka stosowała wobec tych podmiotów terminy płatności wynoszące: 180 i 360 dni i pomimo tego, iż terminy te zostały przekroczone, spółka nie żądała ich zapłaty wraz z karnymi odsetkami. Organ odwoławczy stwierdził, że wydłużone terminy płatności i rezygnacja z odsetek były regułą, a nie zdarzeniami incydentalnymi. W ocenie DIAS spółka, ustalając znacznie dłuższe terminy płatności należności od ustawowych i rezygnując z możliwości dochodzenia odsetek, nie tylko kredytowała podmioty powiązane, ale też jednocześnie wykazała dochody znacznie niższe od oczekiwanych, tj. o kwotę 128.373,49 zł.

Zdaniem DIAS nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami o.p. Stwierdził, że organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120), w tym także zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 o.p. Według organu stosownie do art. 122 o.p. podjęto wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. DIAS uznał również, że nie można zarzucić organowi pierwszej instancji zaniedbań w zakresie zebrania materiału dowodowego, bowiem został w sprawie zebrany obszerny materiał dowodowy, a postępowanie było prowadzone wnikliwie. DIAS zauważył, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wielokrotnie zwracał się do spółki o złożenie wyjaśnień i gdy te okazywały się niewystarczające, zwracano się ponownie o ich pogłębienie i uzupełnienie.

W kwestii szacowania uzyskanego przychodu i kosztów jego uzyskania, organ odwoławczy podkreślił, że zwracano się do wielu podmiotów w celu uzyskania jak najszerszego spektrum informacji, a następnie wybierano te, które były jak najbardziej korzystne dla spółki.

Zdaniem DIAS przedkładane przez skarżącą wyjaśnienia oceniono nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 o.p. Organ zwrócił uwagę, że w celu sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji oraz zbadania czy działalność podmiotów powiązanych nie ma na celu przerzucenia dochodów, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p., wezwał spółkę do przedłożenia dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi. Wskazał, że spółka nie przedłożyła dokumentacji cen transferowych za 2015 r., do której sporządzenia była zobowiązana na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. W związku z tym wyjaśnił, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. włączył do akt sprawy pismo spółki z [...] lutego 2016 r. wraz z załącznikami w postaci dokumentacji cen transferowych za 2014 r.

Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku złożyła skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji, umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczo i dowolnie wybierając materiał dowodowy do wskazania i przytoczenia w uzasadnieniu decyzji, czym stworzono wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach,

2) art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez dokonanie sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego,

3) art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9. ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4. ust. 5, ust. 6, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 pkt 4 i ust. 6a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie,

4) § 6 - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca syndyk wskazała przede wszystkim na błędne ustalenie przez organy poziomów stawek czynszu dzierżawnego poprzez dokonanie nieprawidłowej analizy porównywalności cen (stawek czynszu) dla dzierżawy nieruchomości, w szczególności naruszenie przepisów rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. i nie przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji – organy oparły się w tym zakresie na ofertach a nie rzeczywistych transakcjach.

Zdaniem skarżącej w sprawie nie można również mówić o nieodpłatnym świadczeniu z tytułu zabezpieczenia kredytu poprzez ustanowienie hipoteki, bowiem instytucja poręczenia (art. 876-887 k.c.) może mieć charakter nieodpłatny. Jednocześnie w sprawie nie doszło do realizacji udzielonego poręczenia – a zatem nie można mówić, jakoby spółki uzyskała nieodpłatne świadczenie.

Skarżąca syndyk w uzasadnieniu skargi rozwinęła także argumentację w zakresie błędnego uznania przez organy wpłaconych zaliczek na poczet środków trwałych w budowie jako pożyczek, błędnego przyjęcia że spółka udzieliła pożyczek na rzecz D. oraz F. Sp. z o.o. a także kompensaty z [...] września 2015 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe ustalenia cen transakcyjnych, pomiędzy spółką a jej podmiotami powiązanymi w 2015 r. W tym zakresie, zdaniem skarżącej, organy dopuściły się szeregu uchybień procesowych, błędnie określając wysokość czynszu z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości, błędnego rozliczenia zaliczek na poczet środków trwałych w budowie jako udzielenie nieoprocentowanych pożyczek, czy też uznania udzielonego poręczenia majątkowego jako nieodpłatnego świadczenia. W tym zakresie, zdaniem skarżącej organy naruszyły zarówno wskazane w skardze przepisy prawa procesowego jak i materialnego. Skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, nie kwestionowała dokonanego przez organy rozliczenia "kredytu kupieckiego".

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, na wstępie należy zaznaczyć, że część z podniesionych przez skarżącą zarzutów była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w sprawach dotyczących określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W tym zakresie należy przede wszystkim wskazać na wyrok NSA z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2871/18 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 331/21. Mimo, iż ocena prawna zaprezentowana w powyższych wyrokach nie wiąże sądu w przedmiotowej sprawie (art. 153 p.p.s.a. nie ma bezpośredniego zastosowania), sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela wyrażone w powyższych orzeczeniach poglądy, w szczególności przyjętej metodologii szacowania dochodów spółki oraz prawidłowości oceny zgromadzonych przez organy dowodów.

Stosownie do art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., "powiązanie" podmiotów krajowych występowało w sytuacji, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, bądź (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, (3) pomiędzy podmiotami krajowymi występują powiązania o charakterze rodzinnym albo majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy lub takie powiązania występują pomiędzy osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub konkretne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W niniejszej sprawie istnienie powiązań pomiędzy spółką a wskazanymi przez organ odwoławczy podmiotami i osobami (na str. 2 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) nie była sporne, a zatem obowiązkiem organów podatkowych było dokonanie oceny sytuacji spółki w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na transakcje spółki miały, bądź mogły mieć, istniejące powiązania pomiędzy stronami tych transakcji i w oparciu o to przystąpić do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku.

Po przeanalizowaniu akt sprawy skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że wykazane powiązania miały wpływ na kształtowanie warunków stosunków prawnych pomiędzy podmiotami, co w dalszej kolejności wpłynęło na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym spółki za 2015 r. Zaznaczyć przy tym należy, że spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku nie przedstawiła na wezwanie organów dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p., za 2015 r., a zatem organy zasadnie przystąpiły do oszacowania uzyskanego przez nią dochodu dla celów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1354/18, to w interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań. Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, a w szczególności jej brak może spowodować konieczność szacowania dochodu.

Przechodząc do poszczególnych kwestii spornych w sprawie wskazać należy, że organy przyjęły, że spółka uzyskała przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych w łącznej kwocie 218 688 zł w wyniku zaniżenia stawek czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości w L. Z akt sprawy wynika, że spółka zawarła umowy dzierżawy dwóch hal o powierzchni odpowiednio 1800 m2 i 1600 m2 z D. sp. z o.o. na cele produkcji, magazynowania i handlu. Przy poszukiwaniu cen rynkowych dla tego typu transakcji należało zatem porównać zastosowaną w umowach stawkę 4 zł za 1 m2 do ofert dotyczących udostępniania rzeczy tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu, stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Oznaczało to konieczność ustalenia stawki rynkowej (ceny rynkowej) dotyczącej hal o podobnej wielkości, podobnej lokalizacji a przede wszystkim dotyczących czasu udostępnienia, czyli 2015 r. W tym zakresie, w ocenie sądu, organ pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do informacji przekazanej przez C. Sp. z o.o. Sp. k. w L., z której wynikało, że ceny wynajmu powierzchni magazynowych w 2015 r. kształtowały się na poziomie od 4 do 4,5 Euro za 1 m2. Z kolei z "Raportu o sytuacji na rynku nieruchomości mieszkaniowych i komercyjnych w Polsce w 2015 r." wynika, że w L. czynsze powierzchni magazynowych kształtowały się na poziomie 3,30 - 4,10 Euro za 1m2, zaś średnia cena czynszu powierzchni magazynowych według zawartych umów wynosiła 3,90 Euro za 1m2. Organ poddał również analizie dostępne ogłoszenia na stronie internetowej (www.magazynypolska.pl), z których wynikało, że oferty wynajmu hal w L. kształtowały się na zbliżonym poziomie - hala o powierzchni 1500 m2 – 16 zł netto, hala o powierzchni 1700 m2 – cena 14 zł netto, hala o powierzchni 2200 m2 – 12 zł netto, hala o powierzchni 1350 m2 – 14 zł netto, hala o powierzchni 1600 m2 – 8 zł netto (wszystkie ceny za 1 m2). Zdaniem sądu, z powyższej analizy w sposób jednoznaczny wynikało, że przyjęta przez spółkę stawka 4 zł za 1m2 powierzchni wynajmowanej hali była rażąco zaniżona. Zgodzić się zatem należało z organami, że podmioty powiązane ze sobą ułożyły swoje stosunki finansowe w taki sposób, że prowadziło to do ustalenia przez nie stawek czynszu dzierżawnego w wysokościach znacząco odbiegających od obowiązujących bieżących cen rynkowych, jakie stosowały wobec siebie podmioty niepowiązane. Ostatecznie, szacując wysokość stawki rynkowej, w powyższym zakresie organy przyjęły dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu uzyskanego przez spółkę stawkę w wysokości 9,36 zł netto za 1 m2, która to stawka wynikała z Raportu P. Jak podkreśliły organy, nie była to średnia wartość stawek czynszu wynikająca ze zgromadzonych dowodów (informacji, ofert) lecz była to stawka możliwie najniższa, a zatem najkorzystniejsza dla spółki.

Z kolei odnośnie bezumownego korzystania z hal magazynowych położonych w L. przy ul. [...] ([...]) organy ustaliły, że na podstawie umowy sprzedaży wierzytelności z 1 kwietnia 2015 r., spółka nabyła od D. Sp. z o.o. wierzytelność zabezpieczoną przewłaszczeniem maszyn i urządzeń zlokalizowanych pod ww. adresem, zaś z wyjaśnień spółki z dnia [...] lipca 2018 r. wynikało, że po przejęciu tych środków, nie były one transportowane do innej lokalizacji. Tym samym spółka bezumownie korzystała z ww. hal, co znalazło potwierdzenie także w fakturach wystawionych z tego tytułu przez Syndyka Masy Upadłości D.. Spółka dopiero w 2018 r. podpisała z Syndykiem umowę najmu powierzchni hali o powierzchni niezbędnej do przechowywania środków będących własnością spółki (1362 m2), określając czynsz od [...] czerwca 2018 r. na kwotę 8 zł netto miesięcznie za 1 m2. W świetle powyższych ustaleń, zgodzić się należało z organami, że od kwietnia 2015 r. spółka bezumownie i nieodpłatnie korzystała z powierzchni magazynowych przeznaczonych na przechowywanie maszyn i urządzeń stanowiących jej własność. Tym samym, w świetle brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie. W powyższym zakresie organy przyjęły identyczną stawkę rynkową czynszu jak przy wcześniejszych magazynach wynajmowanych przez spółkę w L. w 2015 r., czyli kwotę 9,36 zł netto za 1 m2.

Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek zastosowania zawyżonych stawek czynszu dzierżawy nieruchomości położonej w B. wskazać należy, że organy zakwestionowały przyjętą w umowie z D. sp. j. stawkę czynszu na poziomie kwoty 14,47 zł za 1 m2 plus 50% kosztów energii elektrycznej wskazując na jej zawyżenie. Jako podstawę prawną do określenia szacunkowego dochodu poprzez obniżenie w tej części kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe wskazały unormowania z art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że przyjęto do oszacowania dochodu w tym zakresie metodę tzw. porównywalnej ceny niekontrolowanej. Ponadto jako podstawę prawną przywołano także regulację z § 12 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia MF. Zgodnie z § 12 rozporządzenia MF - metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (ust. 1). Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) - ust. 2. W przypadku nieruchomości położonej w B. organy przyjęły metodę zewnętrznego porównania cen, czyli ustalenia kosztu uzyskania przychodu na podstawie cen jakie stosowały w porównywalnych transakcjach podmioty niezależne. Uznając, że wyjaśnienia spółki w zakresie metody określenia czynszu są niewiarygodne, organy poddały analizie dostępne oferty wynajmu podobnych budynków z przeznaczeniem magazynowym i biurowym w województwie p. i sąsiednim – województwie m.. Ceny czynszów kształtowały się: budynek użytkowy o powierzchni 400 m2 z przeznaczeniem magazynowym w Ignatkach na działce o powierzchni 7890 m2 – 12 brutto zł za 1 m2, oraz powierzchnia biurowa – 100 m2 w cenie 22 zł brutto za 1 m2, budynek użytkowy o powierzchni 857 m2 z przeznaczeniem produkcyjno-magazynowym w J. k. P. na działce o powierzchni 5000 m2 - 9.33 zł brutto za 1 m2; budynek użytkowy o powierzchni 3000 m2 – hala z przeznaczeniem produkcyjnym z zapleczem socjalnym i biurowym w O.– 9 zł brutto za 1 m2. Uznając, że zmiana przez spółkę stawki czynszu z 6 zł za 1 m2 na 14,47 zł za 1 m2 w 2013 r. nie była podyktowana zwiększeniem powierzchni najmu, nie znajdowała uzasadnienia ze względu na ponoszenie nakładów inwestycyjnych przez spółkę oraz mając na uwadze, że wysokość średnich czynszów najmu w 2015 r. w województwie p. kształtowała się od 9,33 zł do 12 zł za 1 m2 brutto, organy przyjęły ceny dzierżawy budynków użytkowych z przeznaczeniem produkcyjnym lub magazynowym w 2015 r. na kwotę 7,59 zł za 1 m2.

Zgodzić się należało z organami, że przeprowadzona analiza porównawcza transakcji wykazała, że przyjęte przez podmioty powiązane stawki czynszu dzierżawy istotnie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W ten sposób spółka, zwiększając koszty uzyskania przychodów poprzez zawyżenie stawek czynszu, wykazała w 2015 r. dochody niższe, od tych jakich należałoby oczekiwać. Podkreślić należy, że z porównywalnych ofert ani oferty mniejszych pomieszczeń użytkowych, ani obiektów magazynowych z pomieszczeniami biurowymi nie osiągały przedziału cen, który zbliżony byłby chociaż do stawki przyjętej w umowie z podmiotem powiązanym. Z kolei stosowana przez spółkę stawka dotycząca dzierżawy nieruchomości i magazynu w D. z podmiotem niepowiązanym słusznie nie została uwzględniona przez organ jako porównywalna, z uwagi na położenie nieruchomości w zupełnie innym regionie Polski. Z kolei wskazane przez spółkę w odwołaniu oferty najmu podobnych hal magazynowo – biurowych w województwie p. nie mogły zostać uwzględnione, bowiem dotyczyły one w głównej mierze 2016 i 2017 r. lub też odnosiły się do hal położonych w sąsiedztwie dużych miast – B. i Ł.

Spółka dzierżawiła również w 2015 r. od p. D. T. (do kwietnia 2015 r.) oraz od K. T.i P. T. halę magazynowo-produkcyjną o powierzchni 1.010 m2, budynek administracyjny o powierzchni 328 m2 a także stację trafo położone w miejscowości P. w powiecie c. Z wyliczeń zawartych umów dzierżawy wynika, że czynsz dzierżawny bez mediów ale z uwzględnieniem podatku od nieruchomości w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r., wynosił 21,71 zł za 1 m2 zaś w okresie od maja do grudnia 2015 r. w wysokości 18,99 zł za 1 m2. Organy dokonując analizy cen transferowych za 2014 r. w spółce uznały, że zawarte w nich wyliczenia nie są zasadne, bowiem spółka opierała się o porównywalne cen czynszu dzierżawnego wyłącznie w dużych miastach i ich okolicach, podczas gdy przedmiotowe nieruchomości były położone na wsi w powiecie c. Jednocześnie organy nie dały wiary spółce, że wzrost stawki czynszu dzierżawnego z kwoty 5352 zł w latach 2009-2011 na kwotę 30 000 zł w latach 2012-2015 związany był z koniecznością wykonania dodatkowych prac budowlanych i modernizacyjnych celem dostosowania obiektów do działalności produkcyjnej spółki. Z akt sprawy wynikało bowiem, że to właśnie spółka a nie wydzierżawiający poniosła wydatki inwestycyjne na tejże nieruchomości w postaci rozbudowy budynku biurowego i budowy hali produkcyjnej – na ten cel zaciągnęła kredyt w wysokości 1 600 000 zł. Powyższa inwestycja zakończyła się w 2014 r. i została przejęta do użytkowania. Powyższe okoliczności, w ocenie sądu, stanowiły uzasadnioną podstawę do zakwestionowania stawki czynszu przyjętego przez spółkę w zawartych umowach dzierżawy, uznając ją za wygórowaną. Z uwagi, iż spółka w 2015 r. dzierżawiła od podmiotu niepowiązanego nieruchomość o podobnych charakterze, położoną w tej samej gminie w miejscowości D. (oddalonej o 6 km od miejscowości P.), organy zasadnie przyjęły stosując metodę wewnętrznego porównania cen - § 12 ust. 2 rozporządzenia MF - stawkę czynszu dzierżawnego w wysokości 7 zł za 1m2, którą spółka była zobowiązana do ponoszenia na rzecz podmiotu niepowiązanego. Mając zaś na uwadze, że koszty rozbudowy i modernizacji budynków położonych na tej nieruchomości poniesione zostały wyłącznie przez spółkę, brak było także podstaw do uwzględnienia stanowiska strony, iż wyższa wysokość stawki czynszu spowodowana została koniecznością dokonania tych prac na tej nieruchomości. Słusznie bowiem organy podatkowe wskazały, że wartość prac wykonanych na nieruchomości należącej do D. T. uznana została przez spółkę za inwestycję w obcym środku trwałym, który nie został refundowany przez właścicielkę nieruchomości.

Powyższe ustalenia, w ocenie sądu, jednoznacznie dawały podstawę do podjęcia przez organy czynności zmierzających do sprawdzenia, czy przyjęte przez podmioty powiązane stawki czynszu nie są rażąco zawyżone (zaniżone) w stosunku do cen, jakie w tym samym czasie stosowane były na rynku przez podmioty niepowiązane.

Wskazać należy, że celem regulacji art. 11 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w tym przepisie unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. I SA/Gd 1344/14, wszystkie powołane wyroki dostępne w CBOSA).

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). W przypadkach jednak, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w ramach którego w § 6-11 określono szczegółowe zasady dokonywania analizy porównywalności transakcji. Mając na względzie przywołane wyżej regulacje prawne, organy podatkowe podjęły w sprawie szereg czynności mających na celu ustalenie wysokości stawek dzierżawy (najmu) stosowanych przez podmioty niepowiązane dla podobnych przedmiotowych nieruchomości.

Zgodzić się należało z organami, że w drodze szacowania dochodu na podstawie cen rynkowych nie jest możliwe bezbłędne i jednoznaczne określenie rezultatu, jednak ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stwierdzić należy, że organy podatkowe dochowały należytej staranności zarówno w analizie wyjaśnień przedstawionych przez spółkę (spółka nie przedstawiła dokumentacji cen transferowych za 2015 r., organ natomiast dopuścił jako dowód taką dokumentację spółki za 2014 r.) mających potwierdzać słuszność ustalenia wysokości czynszu, jak i samodzielnie wyszukując i analizując oferty mogące służyć porównaniu i ustaleniu rzeczywistych stawek czynszu. Organ zebrał kilkadziesiąt takich ofert, które pogrupował wedle przedziałów kwotowych, i w oparciu o nie oszacował stawkę dzierżawy nieruchomości położonych w L., B. oraz w P.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wywodził, że organ dopuścił się uchybień metodologicznych w analizie i ustaleniu rzeczywistych stawek czynszu. Wskazała, że konieczne jest przeprowadzenie analizy funkcjonalnej, z uwzględnieniem funkcji, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, a szczególnie podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji oraz rozmiaru zaangażowanych środków, a nie opieranie się jedynie na wskaźniku, jakim jest cena. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Ze względu na to, że umowy dzierżawy (najmu) nie zawierały w swej treści specjalnych warunków odnośnie przedmiotu, organ słusznie przyjął, że uzasadnione będzie ustalenie rynkowych stawek czynszu na podstawie ustalenia, jakie stawki obowiązują co do podobnych obiektów położonych w tej samej lub podobnej okolicy. Przyjąć bowiem należy, że elementami wpływającymi na porównywalność transakcji w przypadku najmu (dzierżawy) nieruchomości są: przeznaczenie nieruchomości, ich standard, lokalizacja i powierzchnia. Organ słusznie oparł swoje szacowanie o oferty dotyczące nieruchomości o podobnym przeznaczeniu (magazyny i hale) i parametrach jakościowych, położonych w lokalizacjach o podobnych uwarunkowaniach geograficznych i zbliżonej powierzchni. Przeciwne argumenty skarżącej, wskazujące że porównanie powinno nastąpić nie na podstawie dostępnych ofert lecz rzeczywistych cenach transakcyjnych, nie znajdują oparcia, nie tylko w brzmieniu art. 11 u.p.d.o.p. ale także samego rozporządzenia MF z 10 września 2019 r. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że przyjęte przez organy wartości czynszów najmu (dzierżawy) istotnie odbiegały od tych stosowanych na rynku. Jednocześnie sama spółka, nie prowadząc wymaganych przepisami prawa dokumentacji cen transferowych za 2015 r., powinna liczyć się z koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistego a nie rzeczywisty.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że kwestia zastosowanej metodologii szacowania przez organy podatkowe rzeczywistych stawek czynszu w powyższym zakresie (odnośnie hal w L., z wyjątkiem bezumownego korzystania z hali przy ul. Frazesów, nieruchomości i hal produkcyjnych w B. i w P.) była przedmiotem oceny NSA we wskazanym na wstępie wyroku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2871/18 dotyczącym określenia spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W powyższym orzeczeniu sąd kasacyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej dotyczących nieprawidłowego rozliczenia czynszów sprowadzających się z jednej strony do zaniżenia przychodów (nie uwzględnienia częściowo nieodpłatnego świadczenia) z drugiej zaś zawyżenia kosztów uzyskania przychodów (w postaci opłacania zawyżonych czynszów dzierżawnych).

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi – dotyczących błędnego ujęcia przez organy podatkowe udzielonego nieodpłatnie przez p. K. T. i p. P. T. poręczenia kredytu spółki w postaci ustanowienia na nieruchomości stanowiącej ich własność hipoteki umownej w wysokości 5 100 000 zł jako uzyskanego przez spółkę nieodpłatnego świadczenia – uznać je należało za niezasadne.

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że nieodpłatne udzielenie poręczenia stanowi nieodpłatne świadczenie. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08 wyraził pogląd, który sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia, jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W wyroku tym NSA przyjął, że chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 k.c., niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, NSA stwierdził, że nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w przypadku poręczenia nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność, skoro ustawa podatkowa w art. 12 ust. 6 pkt 1 przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia bowiem wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. również wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008, sygn. akt II FSK 1361/07 i 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1417/08).

Przyjąć zatem należało, że spółka uzyskała konkretną korzyść polegającą na zabezpieczeniu udzielonego spółce kredytu bankowego. Korzyść tę spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem nie musiała za udzielone poręczenie kredytu zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić.

W świetle powyższych rozważań, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kwestionujące powstanie w powyższym zakresie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, dla przyjęcia że miało miejsce nieodpłatne świadczenie nie musiała nastąpić realizacja udzielonej przez p. K. T. i p. P. T. gwarancji. Już samo udzielenie poręczenia kredytu, w postaci ustanowienia hipoteki umownej ma określoną wartość finansową, bowiem gdyby nie to zabezpieczenie można przyjąć, że spółka nie uzyskałaby kredytu lub byłaby zmuszona do skorzystania z "komercyjnego" poręczenia wierzytelności w instytucji finansowej w podobnej wysokości. Powyższe wiązałoby się z dodatkowymi wydatkami, a skoro spółka nie poniosła tych kosztów, uzyskała korzyść finansową.

Sąd podziela także sposób wyliczenia wysokości przychodu jaki spółka uzyskała z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia kredytu bankowego na kwotę 242 760 zł, szczególnie że nie był on kwestionowany w skardze. Organy wystąpiły do 5 banków i 6 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na tej podstawie obliczyły średnią prowizję stosowaną przez takie instytucje dla przedsiębiorców prowadzących działalność w województwie p. i tych województw, gdzie spółka prowadziła działalność w 2015 r. Powyższy sposób określania wartości nieodpłatnego świadczenia, zdaniem sądu, jest zgodny z treścią art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p., uwzględnia bowiem ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu tego typu usług, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.

Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące uznania przez organy wpłaconych przez spółkę zaliczek na poczet środków trwałych w budowie za nieodpłatne pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego – D. sp. z o.o. Podkreślić należy, że organy podatkowe jako bezumowną pożyczkę uznały jedynie wypłatę środków na łączną kwotę 659 189,45 zł wynikającą z dwóch faktur zaliczkowych z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz z dnia 30 marca 2012 r., w których wskazano jako tytuł należności przedpłaty na samochód P.. Faktury te nie obejmowały umowy zawartej przez spółkę z D. z dnia [...] października 2012 r. na dostarczenie 47 sztuk fabrycznie nowych samochodów P. z zabudową kontenerową w cenie 91 635 zł brutto za sztukę, a zatem nie można w powyższym zakresie przyjąć, że mieliśmy do czynienia z wpłatą zaliczek na poczet środków trwałych w budowie. Odnośnie przekazanej kwoty 659 189,45 zł spółka ani podmiot powiązany nie miały zawartej pisemnej umowy, nie określiły warunków na jakich miały być realizowane pojazdy, nie określono żadnych terminów, parametrów technicznych, czy zasad ewentualnego zwrotu przekazanych kwot. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w odmowie ujęcia przez Syndyka powyższej należności na liście wierzytelności D., z uwagi na brak wiarygodnych dowodów jej istnienia. Podkreślić przy tym należy, że o ile w 2011 r. i 2012 r. rzeczywiście spółka nie musiała posiadać wiedzy o trudnej sytuacji finansowej podmiotu powiązanego - D., na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 3 lutego 2021 r., tak w latach późniejszych taką wiedzę posiadać już powinna. Mimo posiadania tej wiedzy i istotnych wątpliwości co do możliwej realizacji zawartych umów, spółka nie domagała się zwrotu przekazanych środków, ponosząc jednocześnie koszty obsługi zaciągniętego kredytu obrotowego. Wiedza o sytuacji finansowej D. i brak możliwości realizacji zawartej umowy na dostarczenie określonej liczby pojazdów było podstawą do utworzenia odpisu aktualizacyjnego na zaliczki na środki trwałe w budowie, ale miało to miejsce dopiero pod koniec 2015 r. Tym samym przekazane przez spółkę na rzecz D. środki w kwocie 659 189,45 zł stanowiły źródło finansowania działalności tegoż podmiotu powiązanego i były w istocie pożyczkami, za które spółka nie pobrała wynagrodzenia. Zaznaczyć ponownie należy, o czym jak wydaje się zapomina skarżąca Syndyk, że na spółce ciążył obowiązek posiadania i okazania na żądanie organów dokumentacji cen transferowych za 2015 r., celem udowodnienia, że zawierane z podmiotami powiązanymi transakcje nie były fikcyjne czy pozorne bądź też miały uzasadnienie gospodarcze. Skoro spółka nie dopełniła tegoż obowiązku, musi ponosić ryzyko, że pewne przepływy finansowe pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną uznane przez organy za czynności inne niż deklaruje to sama spółka, szczególnie w sytuacjach gdy brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Taka sytuacja miała miejsce w powyższym zakresie – spółka bezumownie przekazała na rzecz podmiotu powiązanego w 2011 i 2012 r. łącznie kwotę 659 189,45 zł na czas nieokreślony, nie występowała o jego jej zwrot przez ponad 3 lata, a kiedy chciała ją odzyskać w 2016 r., okazało się że nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi, że przekazane środki związane były z realizacją jakiejś umowy. Tym samym istniały przesłanki do przyjęcia, że w ten sposób spółka udzieliła nieoprocentowanej pożyczki na rzecz powiązanej firmy z L. Z tego tytułu spółka nie uzyskała żadnego wynagrodzenia, a zatem organy podatkowe miały podstawę do oszacowania wartości rynkowej odsetek od udzielonej podmiotowi powiązanemu pożyczki, stosownie do § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. Przyjęta wysokość odsetek na poziomie 2,76% z pewnością nie może być uznana za krzywdzącą, czy niekorzystną dla spółki, szczególnie że z akt sprawy wynika, że spółka na rzecz tej samej, powiązanej firmy z L. udzieliła w 2012 r. dwóch pożyczek w łącznej kwocie 3 500 000 zł za wynagrodzeniem w wysokości 7% w skali roku.

Z akt sprawy wynika również, że spółka w 2015 r. zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakupy od D. kwotę 9 847 055,49 zł, podczas gdy dokonane płatności na rzecz tego podmiotu powiązanego wynoszą 10 903 796,17 zł. Oznacza to, że spółka przekazała na rzecz podmiotu powiązanego kwotę o 1 056 740,68 zł większą niż dokonane zakupy. Jednocześnie sama spółka przyznała w wyjaśnieniach z [...] lutego 2016 r. oraz z [...] kwietnia 2016 r., że na podstawie ustnych umów dokonywała krótkoterminowych pożyczek na rzecz D. poprzez wpłaty bezpośrednio na konto jeże spółki lub jej wierzycieli. Z uwagi, iż pożyczki te nie były zwracane, zostały zawarte w marcu i wrześniu 2015 r. porozumienia, na podstawie których spółka powiązana zobowiązała się do zwrotu całości powstałego zadłużenia w ciągu roku (porozumienie marcowe), a następnie rozliczone zostały sprzedawane środki trwałe przez podmiot powiązany z zobowiązaniami wynikającymi z udzielonych pożyczek i wystawionych faktur sprzedażowych przez spółkę (porozumienie wrześniowe). W dokumentacji księgowej spółki za 2014 - 2015 r. trudno jest doszukać się jakichkolwiek zapisów dotyczących udzielanych pożyczek krótkoterminowych, widnieją jedynie dwie pożyczki (jedna jako krótkoterminowa i jedna jako długoterminowa) na rzecz F. udzielonych jeszcze w 2012 r. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez spółkę w piśmie z [...] lipca 2018 r. wynika już zupełnie coś innego – zdaniem spółki kwota 1 056 740,68 zł przekazana w 2015 r. stanowiła opłaty za dzierżawę magazynów i oczyszczalni ścieków oraz opłaty faktur dokonywanych w imieniu podmiotu powiązanego (D.) przez spółkę. Kwota powyższa, z uwagi na przejęcie w 2015 r. wierzytelności D. w tym środków trwałych będących przedmiotem zastawu przez spółkę, została skompensowana z przejętym majątkiem, co potwierdzają faktury wystawione w 2016 r. [...].

W ocenie sądu, zgodzić się należało z organami że w powyższym zakresie wyjaśnienia spółki są wewnętrzne sprzeczne – raz spółka twierdziła, że przekazana w 2015 r. kwota 1 056 740,68 zł była krótkoterminowymi pożyczkami (pisma z [...] kwietnia 2016 r. i [...] lutego 2016 r.) by następnie twierdzić, że kwota ta była przekazana tytułem zaliczek na poczet świadczenia usług bądź sprzedaży części zamiennych (pismo z [...] lipca 2018 r.). Z akt sprawy nie wynika aby przed przekazywaniem poszczególnych kwot strony zawierały jakiekolwiek umowy w zakresie dostawy towarów lub usług, nie wystawiano faktur dokonujących zapłatę zaliczek ani faktur końcowych uwzględniających wcześniej dokonane wpłaty, tym samym za trafne należało uznać stanowisko organów, że w powyższym zakresie również mieliśmy do czynienia z udzieleniem nieodpłatnych pożyczek. Powyższej oceny nie może zmienić podnoszona w skardze okoliczność rozliczenia powyższej kwoty w formie kompensat w 2016 r. Podkreślić bowiem należy, że powyższe kompensaty z [...] lutego 2016 r, [...] marca 2016 r. oraz [...] kwietnia 2016 r. obejmowały jedynie należność główną – kwotę 1 056 740,68 zł natomiast nie obejmowały odsetek od ww. kwoty, które należne były spółce. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających, że nastąpiło pomiędzy nią a podmiotem powiązanym także rozliczenie należnych spółce odsetek. W konsekwencji sąd podziela stanowisko organów, że w powyższym zakresie również zachodziły przesłanki do oszacowania na podstawie § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. wartości rynkowej odsetek od udzielonych pożyczek należnych spółce w wysokości równiej wynagrodzeniu, jaki uzgodniłyby za taką pożyczkę, na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. W tym zakresie przyjęto wysokość odsetek na poziomie 5,17% - stawki oprocentowania kredytu obrotowego na dzień podpisania umowy jaką musiała opłacać spółka w związku z zaciągnięciem kredytu w SBR Bank w S. w 2015 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące rozliczeń pomiędzy spółką a F. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, wbrew twierdzeniom skarżącej, że organy uznając, iż część przekazanych przez spółkę kwot nie została rozliczona uwzględniły wyjaśnienia spółki zwarte w pismach z [...] lipca 2018 i [...] października 2018 r., przedłożonych wyciągach bankowych oraz dokumencie kompensaty. Organy wzięły również pod uwagę dokumenty i wyjaśnienia przekazane przez Syndyka Masy Upadłości F. Sp. z o.o. w upadłości. Przedłożone przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia nie pozwoliły na przyjęcie, że wszystkie przekazane przez spółkę kwoty na rzecz tego podmiotu stanowiły zapłatę za wystawione faktury lub faktury płatne w imieniu F. Tym samym zaistniały przesłanki do przyjęcia, że w ten sposób spółka udzielała bezpłatnych pożyczek także F., za które nie żądała i nie otrzymała żadnego wynagrodzenia.

Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości rozliczeń przeprowadzonych przez organy, w zakresie niezaewidencjonowania przychodu z tytułu odsetek w wysokości 128 373,49 zł w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami oraz należnościami wynikającymi z wystawionych i otrzymanych od podmiotów powiązanych (tzw. kredyt kupiecki). Sąd podziela w tym zakresie rozstrzygnięcie organów, szczególnie że w powyżej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 3 lutego 2021 r. uznając zarzuty skarżącej zaprezentowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie za całkowicie niezasadne.

Wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta w art. 187 § 1 o.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, aby odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. I tak, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak zaś wskazuje art. 191 o.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi, nie można też zarzucić organom, że naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do obywateli czy należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy. Organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodnego (postanowienie z 16 marca 2021 r.), zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń, jednocześnie wyjaśniając dlaczego w poszczególnych kwestiach nie podzielił stanowiska skarżącej.

Zaznaczyć przy tym należy, że mimo że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 o.p., zgodnie z którą na organach podatkowych ciąży obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, to nie zwalnia to jednak stron postępowania od obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników oraz wynika z obowiązku współdziałania stron postępowania. Szczególnie uzasadnione jest to w odniesieniu do transakcji między podmiotami powiązanymi (por. wyroki NSA z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1938/14 oraz z dnia 6 maja 2015 r., sygn. I FSK 589/14). Ze względu na to, że podmioty powiązane mogą kształtować swoje transakcje w sposób odbiegający (korzystniejszy) od sposobu, w jaki byłyby kształtowane pomiędzy podmiotami niezależnymi, ustawodawca uregulował w art. 9a u.p.d.o.p. obowiązek sporządzania przez te podmioty dokumentacji podatkowej transakcji. Konieczne jest to dla ustalenia rzeczywistych (rynkowych) cen tych transakcji, a także pełni funkcję dowodową dla kwalifikowania rzeczywistych skutków prawnych poszczególnych transakcji. Jak już wielokrotnie było wskazywane w powyższym uzasadnieniu, spółka nie dopełniła tegoż obowiązku, nie okazała wymaganej dokumentacji cen transferowych, a zatem musi ponosić ryzyko, że pewne przepływy finansowe pomiędzy podmiotami powiązanymi zostaną uznane przez organy za czynności inne niż deklaruje sama spółka, szczególnie w sytuacjach gdy na poparcie swoich twierdzeń czy wyjaśnień spółka nie przedkłada wiarygodnych dowodów.

Konkludując, sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych złamania wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego jak również naruszeń prawa materialnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. z podmiotami powiązanymi w zakresie ustalenia cen transferowych z najmu i dzierżawy, uzyskania nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia kredytu bankowego, nieprawidłowo rozliczonych rzekomych zaliczek na poczet środków trwałych będących w istocie nieodpłatnymi pożyczkami oraz nieuwzględnienia kwoty należnych spółce odsetek stanowiących przychód z tytułu tzw. "kredytu kupieckiego".

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) sąd orzekł o oddaleniu skargi.