Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1560/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. P. i K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., (Nr [...]) w przedmiocie odmowy D. P. i K. P. (dalej jako strony lub podatnicy) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu /poniesionej straty/ w 2015 r. - PIT-37. W deklaracji tej wykazali wszystkie otrzymane w 2015 r. przychody/dochody opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, czego konsekwencją był podatek należny w kwocie [...] zł oraz kwota nadpłaty podatku w wysokości [...] zł (wobec zaliczek pobranych przez płatników w kwocie [...] zł). Następnie, w dniu [...] r., do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta ww. deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W złożonym wniosku podatnicy powołali się na otrzymaną przez K. P. (dalej zwany też podatnikiem) indywidualną interpretację przepisów z dnia [...] r., (Nr [...]) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., w myśl której otrzymane przez Wnioskodawcę w 2015 r., z tytułu przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść prowadzonego przez A. Sp. z o.o., zadośćuczynienie w kwocie [...] zł podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatników podnosił zarzuty:

- naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że otrzymane na podstawie Porozumienia z dnia [...] r. przez podatnika zadośćuczynienie za utracone prawo do nagrody jubileuszowej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu;

- naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią art. 9 § 1 Kodeksu pracy poprzez uznanie, że "Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A.Sp. z o.o." nie stanowi źródła prawa pracy konsekwencją czego było przyjęcie, że nie została spełniona jedna z przesłanek umożliwiających zwolnienie otrzymanego zadośćuczynienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;

- naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że utrata przez podatnika prawa do nagrody jubileuszowej nie stanowi dla niego szkody majątkowej, a w konsekwencji uznanie, że wypłacone z tego tytułu świadczenie nazwane "zadośćuczynieniem" nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł.

Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu jaki zaistniał w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wypłacone K. P. (zwany podatnikiem), na podstawie § 5 ust. 6 Regulaminu ws. określenia zasad dobrowolnych odejść - zadośćuczynienie w kwocie 12.832 zł brutto, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu 30 października 2014 r. doszło do zawarcia Porozumienia pomiędzy A. Sp. z o.o. a zakładowymi organizacjami związkowymi, w sprawie wprowadzenia "Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników A. sp. z o.o. na lata 2015-2016". Zgodnie z § 2 ust. 1 Programu, jego celem jest łagodzenie skutków dostosowania wielkości i struktury zatrudnienia w Spółce do celów wynikających z realizowanego Programu Poprawy Efektywności Grupy Kapitałowej PGNiG. Dalej Program ten przewiduje, że w jego ramach umowy o pracę będą rozwiązywane albo w trybie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, na podstawie wypowiedzenia dokonanego przez Pracodawcę lub w trybie porozumienia stron (§ 4 ust. 2 Programu). W razie złożenia przez pracownika oferty rozwiązania umowy o pracę, pracodawca każdorazowo podejmuje indywidualną decyzję co do zasadności i celowości objęcia pracownika Programem. W przypadku zgody na likwidację stanowiska pracy będącej równoznaczną ze zgodą na rozwiązanie umowy o pracę, poza świadczeniami wynikającymi z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy oraz Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Pracowników A. Sp. z o.o., pracownikom rozwiązującym umowę o pracę przysługiwać będą dodatkowe wynagrodzenia osłonowe, których wysokość uzależniona jest od stażu pracy u pracodawcy (§ 6 Programu).

Organ odwoławczy prezentują stan faktyczny sprawy odnotował, że niezależnie od zawartego w dniu [...] r., wyżej opisanego Porozumienia, umocowany uchwałą Zarządu A. Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r., Prezes Zarządu Spółki, Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] r. wprowadził "Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o." We wstępie Regulaminu m. in. wskazano, że: "w związku ze zgłaszaniem przez Pracowników gotowości rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron w wykonaniu Programu Racjonalizacji Zatrudnienia w przypadku wypłaty dodatkowych świadczeń pieniężnych /.../, Pracodawca w niniejszym Regulaminie precyzuje procedurę składania przez Pracowników takich ofert i ich rozpatrywania przez Pracodawcę". Ponadto, wprowadzony Regulamin przewidywał wypłatę wyższych świadczeń pieniężnych, w wypadku złożenia przez pracowników oferty rozwiązania umowy o pracę w terminie wcześniejszym, tj. do dnia 31 marca 2015 r.

Organ odwoławczy zauważał, że zgodnie z brzmieniem § 1 ust. 2, rozwiązanie umów o pracę w trybie określonym tym Regulaminem nie stanowi zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dalej Regulamin określa szczegółowo zasady rozwiązywania na jego podstawie umów o pracę. Istotny, w kontekście dalszych rozważań, jest postanowienie § 4 ust. 1, zgodnie z którym przystąpienie do Programu Racjonalizacji Zatrudnienia i składanie pracodawcy ofert rozwiązania umów o pracę jest w pełni dobrowolne.

Organ II instancji odnotowywał przy tym, że z treści znajdującego się w aktach sprawy "Porozumienia stron" zawartego w dniu [...] r. wskutek przystąpienia Strony do Programu Dobrowolnych Odejść również wynika, że rozwiązanie umowy o pracę odbywa się na zasadzie pełnej dobrowolności. Już w preambule Porozumienia "Pracownik oświadcza, że zapoznał się z " Regulaminem w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o." /.../ i podjął decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę dobrowolnie, wyłącznie z własnej inicjatywy, a Pracodawca nie podejmował w stosunku do niego jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania tego porozumienia i nie sugerował również w jakikolwiek sposób, aby zamierzał rozwiązać z nim stosunek pracy.

Organ odwoławczy zastrzegał, że z uwagi na fakt, iż przesłany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie wyjaśniał kwestii zależności pomiędzy przyjętym w dniu [...] r. Programem Racjonalizacji Zatrudnienia a wydanym przez Prezesa Zarządu Spółki w dniu 24 lutego 2015 r. Regulaminem w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść, Dyrektor Izby Skarbowej włączył do materiału dowodowego sprawy informacje uzyskane od A. Sp. z o.o. w toku postępowania odwoławczego dotyczącego innego Podatnika, który również rozwiązał umowę o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść w kwietniu 2015 r. Organ odwoławczy zastrzegał, że w przywołanych w decyzji pismach Spółka wyjaśniła, że po pierwsze, "Program Racjonalizacji Zatrudnienia i Osłon Finansowych dla Pracowników A. Sp. z o.o. na lata 2015— 2016" został wprowadzony w porozumieniu z organizacjami związkowymi. Na jego podstawie, pracownicy mają m. in. możliwość rozwiązania w tym okresie umów o pracę w zamian za uzyskanie wymiernych korzyści finansowych w postaci rekompensat i odpraw z tego tytułu. Zasady ustalania ich wysokości oraz wypłacania zostały ściśle określone w tym Programie.

Po drugie organ odwoławczy podkreślał, że "wobec uwag zgłaszanych przez pracowników w zakresie wysokości wypłat oraz możliwości skorzystania z Programu, Pracodawca w lutym 2015 r. wystąpił z inicjatywą wprowadzenia dla pracowników nowego programu dobrowolnych odejść, który obowiązywał w okresie od 25 lutego 2015 r. - 30 kwietnia 2015 r." Konkretyzacją tej inicjatywy był wspomniany wyżej Regulamin, który obok szczegółowej procedury składania ofert rozwiązania umów o pracę przewidywał także inne zasady wypłaty dodatkowych świadczeń z tego tytułu. Co istotne, zasady te zostały wprowadzone przez Pracodawcę jednostronnie". Oznacza to, zgodnie z treścią pisma Spółki z dnia 6 kwietnia 2016 r., że, z uwagi na fakt, że w Porozumieniu z dnia [...] r. nie została przewidziana procedura przyznawania innych dodatkowych świadczeń z tytułu rozwiązania umów o pracę, wprowadzony Zarządzeniem Prezesa Zarządu "Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o." jest dokumentem odrębnym.

Po trzecie organ odwoławczy podkreślał, że jak wynika z pisma Spółki z dnia 7 kwietnia 2016 r., żaden z zapisów Programu Racjonalizacji Zatrudnienia z 30 października 2014 r. nie był podstawą do podjęcia przez Zarząd Spółki uchwały nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zatwierdzenia Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o." - był to więc również dokument odrębny.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia te mają o tyle istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że, jak wynika z przedłożonego w toku czynności sprawdzających w dniu [...] r. Porozumienia z dnia [...] r., podatnik rozwiązał stosunek pracy na podstawie przyjętego Uchwałą Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] r. Regulaminu z dnia [...] r. w trybie porozumienia stron. Zgodnie z zapisami ww. Regulaminu, podatnik otrzymał: odprawę w kwocie [...] zł brutto (§ 5 ust. 2), rekompensatę uzależnioną od stażu pracy w kwocie [...] zł brutto (§ 5 ust. 3), dodatkową rekompensatę w wysokości 9 wynagrodzeń zasadniczych w kwocie [...] zł brutto (§ 5 ust. 4) oraz zadośćuczynienie za utracone prawo do nagrody jubileuszowej w kwocie [...] zł (§ 5 ust. 6). Co ważne, jak wynika również z przedmiotowego pisma, płatnik, od wszystkich składowych wypłaconych podatnikowi naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

W dalszej części swoich rozważań organ II instancji odwołał się do postanowień art. 9, art. 10 u.p.d.o.f. oraz podkreślał, że zgodnie z brzmieniem jej art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunków zatrudnienia uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Organ odwoławczy podkreślał, że wyliczenie zawarte w powyższym katalogu ma charakter otwarty, a to ze względu na użycie sformułowań "wszelkiego rodzaju wypłaty" oraz "wartość innych /.../ świadczeń". Zarazem użyty zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Oznacza to, że dla kwalifikacji danego przychodu jako pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydującego znaczenia nie ma nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim fakt, w ramach jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym wypłaty) jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). Przychodem ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

W ocenie organu II instancji do tej kategorii należy zaliczyć otrzymane przez podatnika - w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść - świadczenia pieniężne, na które składają się odprawa w kwocie [...] zł, rekompensaty w łącznej kwocie [...] zł oraz zadośćuczynienie w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do stanowiska strony, że kwota zadośćuczynienia winna podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że weryfikacja powyższego twierdzenia wymaga oceny czy unormowanie wewnątrzzakładowe, na podstawie którego przyznano Stronie powyższe świadczenia, a w szczególności zadośćuczynienie (tj. w niniejszej sprawie, przyjęty uchwałą Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] r. i wprowadzony Zarządzeniem Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] r. "Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o."), miało podstawy ustawowe, a następnie analizy charakteru prawnego spornego świadczenia.

Organ II instancji akcentował, że w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., Sygn. akt S 2/13 Trybunał Konstytucyjny zasygnalizował istnienie luki w prawie i wynikającą z tego konieczność podjęcia inicjatywy ustawodawczej w zakresie rozszerzenia wspomnianego wyżej zwolnienia podatkowego. Trybunał zwrócił uwagę na wątpliwości natury konstytucyjnej jakie budzi nieuwzględnienie przez ustawodawcę w zakresie zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odszkodowań i zadośćuczynień otrzymanych na podstawie normatywnych źródeł prawa pracy (określających zarówno obowiązki jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców), którymi są również układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego.

Uwzględniając zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego zawarte we wspomnianym postanowieniu, ustawodawca dokonał modyfikacji komentowanego przepisu. I tak, art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1478) wprowadzono zmianę w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ma ona charakter normatywny i polega na rozszerzeniu zakresu dotychczasowego zwolnienia od podatku dochodowego o otrzymane odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Organ odwoławczy podkreślał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u..p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ww. nowelą wynika, że przesłankami warunkującymi komentowane zwolnienie od podatku dochodowego, które winny zachodzić kumulatywnie, są:

- porozumienie, na podstawie którego przyznano świadczenia pieniężne, powinno stanowić źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, oraz

- świadczenia będące przedmiotem wypłaty stanowią odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Opatrując komentarzem pierwszy z warunków zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważał, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy" oznacza, że wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3 akty określające wysokość lub zasady ustalania świadczenia mającego charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą stanowić źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Ten z kolei przepis stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. W doktrynie prawa pracy przyjmuje się, że przepis ten określa katalog źródeł prawa pracy, wymieniając poszczególne rodzaje aktów prawnych oraz formułując warunki zaliczania ich do prawa pracy. Do katalogu tych źródeł zostały zaliczone akty o charakterze powszechnie obowiązującym (ustawy i akty wykonawcze), a także specyficzne akty wewnątrzzakładowe współtworzone przez pracodawców i pracowników tzw. zbiorowe prawo pracy, do którego należą: układy zbiorowe pracy, inne porozumienia zbiorowe (np. porozumienie dotyczące zwolnień grupowych, regulaminy i statuty). W odniesieniu do ustaw i aktów wykonawczych warunkiem tym jest określenie praw i obowiązków stron stosunków pracy, zaś w odniesieniu do układów zbiorowych pracy, porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów - oprócz wskazanego wyżej wymogu wprowadzono wymóg dodatkowy, jakim jest "oparcie na ustawie" owych aktów. Inaczej rzecz ujmując, specyficznym źródłom prawa pracy przepis ten nadaje normatywny charakter po spełnieniu dwóch warunków: merytorycznego (określającego prawa i obowiązki stron stosunku pracy i formalnego oparcia na ustawie - por. Kodeks pracy, Komentarz pod redakcją A. Sobczyka, wyd. C. H. Beck 2015, wyd. 2., podobnie J. Wratny, Kodeks pracy, Komentarz wyd. C. H. Beck 2013, wyd. 5). Wymóg oparcia na ustawie dotyczy zatem wszystkich specyficznych źródeł prawa pracy, w tym regulaminów. Oparcie na ustawie oznacza przy tym, że w przepisie rangi ustawowej przewidziane jest wydanie danego aktu. Innymi słowy, oparcie na ustawie oznacza istnienie wyraźnej normy ustawowej zezwalającej lub nakazującej uregulowanie praw i obowiązków pracowników w określonym akcie. Jedynie oparty na ustawie m. in. regulamin określający prawa i obowiązki stron stosunku pracy jest aktem o charakterze normatywnym (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 24 czerwca 1998r., Sygn. akt III ZP 14/98, OSNAPiUS 1998, Nr 24, poz. 705).

Organ odwoławczy podkreślał, że rozwiązanie za porozumieniem stron stosunku pracy podatnika oraz wypłata należnych z tego tytułu środków, w tym zadośćuczynienia z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej, nastąpiły na podstawie postanowień "Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o.". Regulamin ten został wprowadzony w życie, w wyniku realizacji Uchwały Zarządu A. Sp. z o.o. Nr [...] z dnia [...] r., Zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] r. Z wyjaśnień Spółki złożonych w wyżej omówionych pismach z dnia 6 i 7 kwietnia 2016 r. skierowanych do organu odwoławczego wynika, że Regulamin ten został wprowadzony przez pracodawcę jednostronnie i jest odrębnym, niemającym umocowania w przyjętym w dniu 30 października 2014 r. Porozumieniu w sprawie Programu Racjonalizacji Zatrudnienia, bytem prawnym, w dodatku o ograniczonym okresie obowiązywania. Również z jego treści nie wynika, by związki zawodowe były jego stroną lub też by jego zapisy były z organizacjami związkowymi uzgadniane.

Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że Regulaminu stanowiącego formalną podstawę wypłaty Panu K. P. "zadośćuczynienia" nie można uznać za układ zbiorowy pracy czy też porozumienie zbiorowe ze związkami zawodowymi/przedstawicielstwem pracowniczym, które to akty mają umocowanie normatywne (pierwszy z nich - w dziale XI Kodeksu pracy, z kolei drugi - np. w ustawie o zwolnieniach grupowych, ustawie o rozwiązywaniu sporów zbiorowych, ustawie o związkach zawodowych).

Organ odwoławczy zauważał, że omawiany Regulamin normuje co prawda prawa i obowiązki stron stosunku pracy w sytuacji dobrowolnego przystąpienia pracownika do Programu (poprzez złożenie wniosku o objęcie Programem i rozwiązanie umowy o pracę), jednakże nie sposób uznać, że ma on oparcie ustawowe. Dokument ten został bowiem zatwierdzony uchwałą Zarządu Spółki i wprowadzony do stosowania zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie natomiast z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt II PK 7/09 (opublik. Legalis), aprobowanym przez komentatorów, uchwały organów spółek nie mogą być zaliczone do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przede wszystkim przepis ten wymienia enumeratywnie źródła pozaustawowego prawa pracy, a wśród nich nie występują uchwały. Nie wystarczy zatem, że mamy do czynienia z regulaminem, musiałby on być "oparty na ustawie", aby zostać zaliczonym do źródeł prawa pracy.

Organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał wyrażone w odwołaniu przez pełnomocnika podatników twierdzenie, że to w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz w Kodeksie pracy należy upatrywać źródła delegacji ustawowej do wydania Regulaminu. Przede wszystkim, Strona nie podała, który konkretny przepis wskazanych ustaw miałby stanowić podstawę do wydania w drodze Uchwały Zarządu Spółki przedmiotowego Regulaminu. Zdaniem organu odwoławczego powyższy wywód dowodzi natomiast jednoznacznie, że "Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o." był następstwem jednostronnego działania pracodawcy z własnej inicjatywy i nie miał umocowania w prawie pracy.

Organ odwoławczy zauważał, że jakkolwiek w Spółce A. istniał zawarty w dniu 30 października 2014 r. w formie porozumienia z zakładowymi organizacjami związkowymi "Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników A. sp. z o.o. na lata 2015-2016", to rozwiązanie stosunku pracy podatnika oraz wypłata odprawy i rekompensat nastąpiły właśnie na podstawie ww. Regulaminu wprowadzonego w życie Zarządzeniem Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z jego treścią, kwoty przyznanych podatnikowi świadczeń wynikały z zapisów § 5 ust. 2 Regulaminu (odprawa) oraz § 5 ust. 3 i ust. 4 (rekompensaty), a także ust. 5 (zadośćuczynienie).

Organ odwoławczy podkreślał, że poza tym, co jest równie doniosłe w świetle wyżej przeprowadzonego wywodu, z żadnego zapisu przyjętego w październiku 2014 r. Programu Racjonalizacji Zatrudnienia, nie wynika upoważnienie dla Zarządu Spółki czy też jego Prezesa do wydania dodatkowego regulaminu w tym zakresie. Potwierdza to również informacja zawarta w piśmie A. Sp. z o.o. z dnia 7 kwietnia 2016 r.

Zdaniem organu odwoławczego nie sposób także uznać, że przyjęty Regulamin stanowi jedynie uszczegółowienie przyjętego wcześniej Programu Racjonalizacji Zatrudnienia, skoro został on wprowadzony wskutek uwag zgłaszanych przez pracowników, określał inne terminy składania wniosków o rozwiązanie umów o pracę, inne kwoty przysługujących z tego tytułu gratyfikacji, przy czym warunkiem skorzystania z tych zapisów było złożenie dobrowolnej oferty rozwiązania umowy o pracę w terminie do 31 marca 2015 r. Wreszcie o tym, iż rzeczony Regulamin traktować należy nie jako uszczegółowienie Programu Racjonalizacji Zatrudnienia, lecz jako odrębny byt, świadczy fakt, że zgodnie z zapisem § 9 ust. 1 i ust. 2, Regulamin wchodzi w życie z dniem 25 lutego 2015 roku i obowiązuje przez czas określony, do dnia 30 kwietnia 2015 roku.

W ocenie organu odwoławczego wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że aktu tego nie można zaliczyć do źródeł prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a tym samym jako chybione i niemające oparcia w przepisach prawa należy postrzegać twierdzenie Strony w odwołaniu od decyzji organu I instancji o tzw. normatywności tego dokumentu. Konsekwencją takiej konstatacji jest z kolei przyjęcie, że wypłacone podatnikowi na podstawie zapisów tego Regulaminu, "zadośćuczynienie" nie spełnia pierwszego z niezbędnych wymogów zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W zakresie oceny spełnienia drugiej z przesłanek spornego zwolnienia podatkowego organ odwoławczy zauważał, że rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga m. in. dokonania kwalifikacji prawnej świadczenia pieniężnego określonego mianem "zadośćuczynienie" wypłaconego podatnikowi, a w szczególności oceny czy stanowi ono odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu prawa cywilnego. Nie ma bowiem wątpliwości, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel jakiemu służy. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia "odszkodowanie" ani "zadośćuczynienie", ich znaczenie należy rozpatrywać zgodnie z rozumieniem przyjętym właśnie w systemie prawa cywilnego. I tak, odpowiedzialność odszkodowawcza w prawie cywilnym opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 i następne), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 i następne), wynikającą z czynów niedozwolonych. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Odszkodowanie przy tym, co do zasady, oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę (czyli straty, które poniósł poszkodowany), jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody. Brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony (art. 415 Kc), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 Kc).

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie sposób stwierdzić, by zaszło którekolwiek z tych zdarzeń. Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem na podstawie wniosku podatnika z własnej inicjatywy i w pełni dobrowolnie, a pracodawca nie podejmował w stosunku do niego jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania "Porozumienia stron" i nie sugerował w jakikolwiek sposób, aby zamierzał rozwiązać z nim stosunek pracy (por. preambuła tego Porozumienia, jakie z pracodawcą zawarł Podatnik). Z akt sprawy wynika również, że "zadośćuczynienie" - będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - wynikające z "Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A.Sp. z o. o." zostało podatnikowi wypłacone. Otrzymane świadczenie nie stanowiło zatem odszkodowania, lecz wypłatę w zamian za utracone prawo do nagrody jubileuszowej w następstwie zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy na wniosek podatnika. Skoro tak, to świadczenie to nie miało na celu rekompensaty poniesionej szkody, gdyż o takiej w ogóle nie może być mowy w sytuacji rozwiązania umowy o pracę na podstawie zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, a tym samym zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku jest wymóg bezprawności działania (zawinienia) przynoszącego szkodę, co w kontekście powyższego, w tym podstawy wypłaty omawianego świadczenia, nie zachodzi w sprawie. W polskim systemie prawnym brak przy tym przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który przewidywałby odszkodowanie za sam fakt zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę.

Organ II instancji zauważał, że gdyby umowa o pracę podatnika została przez Spółkę A. rozwiązana w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, to jedynym świadczeniem, jakie przysługiwałoby Stronie, byłaby odprawa.

Ponadto organ odnotowywał, że otrzymanego przez podatnika w 2015 r. jednorazowego świadczenia pieniężnego, pomimo określenia go mianem "zadośćuczynienie", nie można uznać za zadośćuczynienie w rozumieniu ww. przepisów. Zadośćuczynienie pieniężne jest świadczeniem przyznawanym tytułem naprawienia/wyrównania szkody niemajątkowej, zwanej w literaturze krzywdą. Krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym, a pod pojęciem krzywdy należy rozumieć wszelkie ujemne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym. Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy: art. 445 Kc (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 448 Kc (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych) i art. 446 § 4 Kc (zadośćuczynienie członkom rodziny doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia). Zdaniem organu odwoławczego powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że roszczenie o zadośćuczynienie pieniężne powstaje wówczas, gdy dana osoba fizyczna dozna ujemnych przeżyć w związku z naruszeniem jej dóbr osobistych, przeżycia te zostały wywołane zdarzeniem, z którym łączy się odpowiedzialność oraz między tym zdarzeniem a wyrządzoną krzywdą zachodzi związek przyczynowy (określony w art. 361 § 1 Kc). Jeżeli zatem poszkodowany udowodni, że doznał naruszenia dóbr osobistych, pozostających w adekwatnym związku przyczynowym z określonym zdarzeniem, to tym samym nie powinien budzić wątpliwości również fakt doznania krzywdy. Zarówno w orzecznictwie, jak i w nauce prawa cywilnego przyjmuje się, że zadośćuczynienie pełni również funkcję kompensacyjną. Przyznana suma pieniężna ma bowiem stanowić przybliżony ekwiwalent szkody niemajątkowej. Powinna ona wynagrodzić doznane cierpienia fizyczne i psychiczne, aby w ten sposób przynajmniej częściowo została przywrócona równowaga zachwiana na skutek popełnienia czynu niedozwolonego. Co zatem najistotniejsze, krzywda ma być wywołana czynem niedozwolonym. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Pracodawca nie dopuścił się żadnego czynu niedozwolonego. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło bowiem w oparciu o dobrowolny wniosek podatnika, natomiast przyznana Stronie, na podstawie § 5 ust. 6 "Regulaminu", kwota 12.832 zł stanowi de facto nagrodę jubileuszową wypłaconą pracownikowi awansem i jako taka podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej, organ odwoławczy zwracał uwagę, że nawet w razie odrzucenia powyższej argumentacji i przyjęcia do dalszych rozważań, że mamy jednak do czynienia z odszkodowaniem w rozumieniu cywilnoprawnym, to należy zauważyć, że zwolnienie od podatku odszkodowań wymienionych wart. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje, wbrew przekonaniu Strony, wyłącznie naprawienie rzeczywiście wyrządzonej szkody. Odszkodowanie w tym przypadku (tzw. damnum emergens) służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego powinna trafić równowartość uszczerbku w majątku. Takie odszkodowanie nie stanowi zatem przysporzenia w majątku poszkodowanego. Organ wskazywał przy tym, że opodatkowanie odszkodowania, o którym mowa uniemożliwiałoby osiągnięcie wspomnianego celu, a w praktyce oznaczałoby kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził stosowne zwolnienie w komentowanym przepisie. Powyższe nie zachodzi w odniesieniu do odszkodowań z tytułu utraconego zysku, które wchodzą niejako w miejsce hipotetycznego dochodu, a więc tego, którego podatnik wskutek wyrządzonej mu szkody nie może osiągnąć. Gdyby jednak podatnik dochód ten osiągnął, to co do zasady podlegałby on opodatkowaniu. Stąd też odszkodowanie z tytułu utraconego zysku również powinno być i jest opodatkowane. W przeciwnym razie podatnik, który korzyść osiągnął (otrzymał odszkodowanie), znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść utracił (nie nabywając prawa do odszkodowania, nadal otrzymywałby od pracodawcy wynagrodzenia za pracę i inne należności podlegające opodatkowaniu).

Prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionego uprzywilejowania podatników, którzy otrzymali odszkodowanie za utracone korzyści, poprzez "premiowanie" ich zwolnieniem podatkowym. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej lub zbliżonej sytuacji ekonomicznej bądź prawnej. W ocenie organu II instancji, z uwagi na powyższe przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego jedynie takie kompensaty, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem. W tej optyce charakter większości z wypłaconych podatnikom świadczeń, w tym świadczenia będącego przedmiotem sporu, można by zatem postrzegać jedynie w kategoriach utraconych korzyści, tj. przysporzenia stanowiącego przychód/dochód, którego nie obejmuje komentowane zwolnienie od podatku.

Organ odwoławczy podkreślał, że nie można również pominąć, iż sporne świadczenie ma niewątpliwy związek ze stosunkiem pracy, a przychody z tego źródła podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. są bowiem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, z wyjątkiem objętych zwolnieniem podatkowym. W tym kontekście organ odwoławczy zastrzegał, że kierując się po raz wtóry wspomnianymi już względami ostrożności, należy wskazać, że omawiane świadczenie wypłacone podatnikowi nie spełnia również przesłanek odszkodowania na gruncie prawa pracy. Co do rozwiązania stosunku pracy (a z taką sytuacją mamy do czynienia w realiach sprawy), przysługuje ono bowiem wyłącznie za niezgodne z prawem jego rozwiązanie przez jedną ze stron, a zryczałtowana wysokość tytułem tego świadczenia należy się niezależnie od tego czy szkoda w ogóle powstała (art. 58 w zw. z art. 56 K.p.). Kodeks pracy, m. in. w art. 45 § 1 i art. 56 § 1 posługuje się także terminem odszkodowanie, które przysługuje pracownikowi z tytułu naruszenia przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę. Przesłanką wypłaty jest w tych przypadkach jedynie wadliwość rozwiązania umowy o pracę (kwestia wysokości rzeczywistej szkody, związku przyczynowego między zdarzeniem, z którego szkoda wynikła a szkodą nie jest brana pod uwagę). Można zatem przyjąć założenie, że na gruncie prawa pracy odszkodowanie ma charakter świadczenia majątkowego w zryczałtowanej wysokości (niezależnego od szkody), stanowiącego rekompensatę (odpłatę) za naruszenie prawa przez jedną ze stron stosunku pracy. Zważywszy, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło dobrowolnie, na wniosek Podatnika, w trybie porozumienia stron - o żadnym naruszeniu prawa przez pracodawcę mowy być nie może.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że decyzja organu I instancji została podjęta wbrew stanowisku zaprezentowanym w interpretacji przepisów z dnia [...] r., (Nr [...]) wydanej na wniosek podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ odwoławczy wyjaśniał, że interpretacje indywidualne nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a jedynie zawierają ocenę stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego przez niego w jego indywidualnej sprawie podatkowej, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, bądź wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz unormowania art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" przedstawionym we wniosku stanem faktycznym sprawy i nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Przejawem takiego stanu rzeczy jest zamieszczane w każdej indywidualnej interpretacji stwierdzenie, że dotyczy ona zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym".

Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, w kwestii zaistniałej w niniejszej sprawie, że jeżeli we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wnioskodawca opisze stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w sposób wyczerpujący hipotezę interpretowanego przepisu (w tym wypadku art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to organ interpretacyjny, związany zawartym we wniosku opisem, wyda interpretację korzystną dla zainteresowanego - z tym wszakże zastrzeżeniem, że dotyczy ona właśnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ II instancji zastrzegał, że dokładnie z taką sytuacją mamy do czynienia, jak chodzi o interpretację wskazaną przez podatników w odwołaniu. Opisany w niej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różni się od ustalonego w toku postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 19 maja 2016 r., a następnie odwołaniem z dnia 4 sierpnia 2016 r. W części opisu stanu faktycznego przedmiotowej interpretacji stwierdzono m. in., że "Wypłata świadczenia z tytułu nagrody jubileuszowej jest zadośćuczynieniem. Wysokość i zasady ustalania przedmiotowych rekompensat wynikały wprost z Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników A. Sp. z o.o. na lata 2015-2016 i Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o., tj. przepisów wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Nadto, "W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko, stwierdzając, że Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o. jest regulaminem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zdaniem organu odwoławczego jest to zatem stan faktyczny odmienny od tego, jaki w rzeczywistości zaistniał w rozpatrywanej sprawie, gdzie podstawą wypłaty podatnikowi spornego zadośćuczynienia był wprowadzony przez Prezesa Zarządu jednostronnym Zarządzeniem Regulamin. Regulamin ten stanowił, wbrew temu, co zostało podane we wniosku o wydanie interpretacji przepisów, całkowicie odrębny byt od przyjętego w drodze porozumienia ze związkami zawodowymi w dniu 30 października 2014 r. Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych. Fakt ten, jak również okoliczność, że w wydanej interpretacji błędnie przyjęto za Wnioskodawcą, że wypłacona na podstawie § 5 ust. 6 Regulaminu kwota stanowi zadośćuczynienie w rozumieniu prawa cywilnego, powodują, że wskazanej interpretacji nie można odnosić do niniejszej sprawy.

Równolegle, także w kontekście przywołanego w odwołaniu szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych w sprawach z zakresu zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach Programów Dobrowolnych Odejść, organ II instancji zwracał uwagę, że w dniu 23 czerwca 2016 r., działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, pismem o sygnaturze [...] Minister Finansów wydał ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, przewidującego rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W interpretacji tej, po przeprowadzeniu stosownego wywodu, Minister Finansów przede wszystkim zaakcentował, że "wejście w życie nowelizacji z dnia 29 sierpnia 2014 r. nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia". Następnie, konkretyzując uzupełnił, że "w przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie".

Reasumując swój wywód Minister Finansów konkluduje, że aby możliwe było zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., oprócz spełnienia pierwszej przesłanki o tzw. normatywności formalnej podstawy wypłaty świadczeń, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem / zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania / zadośćuczynienia jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdzał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona żadna z dwóch przesłanek wynikających z omawianego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przy wymogu łącznego uczynienia im zadość, jako warunku koniecznego do zastosowania postulowanego zwolnienia od podatku. Wyklucza to jego zastosowanie w stosunku do jednorazowego świadczenia pieniężnego w postaci zadośćuczynienia za utratę prawa do nagrody jubileuszowej w kwocie 12.832 zł, otrzymanego przez podatnika w 2015 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie zawartego Porozumienia stron. Tym samym dochód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić w trakcie roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanej wypłaty owego świadczenia pieniężnego, co też uczynił. Podatnik natomiast, jak zrobił to w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-37 za 2015 r., winien dochód ten - łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2015 r. - poddać opodatkowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego w świetle powyższego wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015 r. nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie sposób bowiem uznać, że w zakresie objętym wnioskiem wystąpiła nadpłata tego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też organ I instancji decyzją z dnia 28 lipca 2016 r., zasadnie odmówił uwzględnienia postulowanego żądania.

Organ odwoławczy zauważał również, iż zaprezentowane wyżej stanowisko zbieżne jest z orzeczeniami sądów administracyjnych wydawanymi w sprawach dotyczących postępowań podatkowych w zakresie opodatkowania świadczeń wypłacanych w ramach programów dobrowolnych odejść.

W skardze na decyzję organu odwoławczego z 13 października 2016 r. pełnomocnik podatników (dalej jako skarżący) domagając się jej uchylenia w punkcie 1 skargi zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, iż nie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie w/w przepisu zadośćuczynienie za utracone prawo do nagrody jubileuszowej otrzymane przez podatnika na podstawie porozumienia stron z 20 kwietnia 2015 r. zawartego przez podatnika A. sp. z o.o. oraz obowiązującego w w/w spółce "Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. MSp. z o. o. ";

b) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną wykładnią art. 9 § 1 K.p., poprzez uznanie że Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o. o. " nie stanowi źródła prawa pracy w rozumieniu w/w przepisu kodeksu pracy, a tym samym przyjęcie, że nie została spełniona przesłanka zaliczenia wypłaconego podatnikowi zadośćuczynienia za utracone prawo do nagrody jubileuszowej do odszkodowań lub zadośćuczynień podlegających zwolnieniu z podatku dochodowego, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.; c) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędnym przyjęciem, iż utrata przez podatnika prawa do nagrody jubileuszowej nie stanowi dla niego szkody majątkowej, a w konsekwencji uznanie, że wypłacone w/w przez A. Sp. z o. o. świadczenie nazwane zadośćuczynieniem za utracone prawo do nagrody jubileuszowej, nie stanowi odszkodowania.

W punkcie 2 skargi pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) przyjęcie, że zawarcie przez A. Sp. z o. o. i skarżącego podatnika miało charakter całkowicie dobrowolny i w konsekwencji uznanie, że wypłacone mu świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego;

b) przyjęcie, że "Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o. o. " pozostaje bez związku z "Programem Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników A. Sp. z o. o. na lata 2015 - 2016", a w efekcie uznanie, że ów dokument nie stanowi źródła prawa pracy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatników wywodził, że w całości podtrzymuję dotychczasowe stanowisko skarżących w sprawie poparte prawidłową interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. (Nr [...] wydaną w dniu [...] r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do rozważań organu dotyczących spełnienia przesłanek zwolnienia z podatku dochodowego, ujętych w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. pełnomocnik podnosił, że nie jest do zaakceptowania stanowiska organu skarbowego, iż wypłacone skarżącemu podatnikowi świadczenie pozostaje w oderwaniu od przepisów prawa pracy. Dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy jak również wykładnia wspomnianego przepisu jest zdaniem skarżących nieprawidłowa.

Autor skargi podkreślał, że sam organ wskazywał, że "Program Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników A. Sp. z o. o. na lata 2015 - 2016" przewidywał, że pracownikowi, który w ramach tego "Programu" rozwiązał umowę o pracę, będą przysługiwały dodatkowe świadczenia oprócz tych wynikających z ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz Układu Zbiorowego Pracy Pracowników A. Sp. z o. o. Tym samym już z niego bezpośrednio wynika prawo do stosownego odszkodowania.

Pełnomocnik zaznaczał, że omawiany "Program" został podpisany przez A. Sp. z o. o. oraz reprezentujące pracowników zakładowe organizacje związkowe. W przekonaniu skarżących przedmiotowy dokument stanowi źródło prawa pracy. Zarzut organu, iż "Program" nie znajduje oparcia w przepisach konkretnej ustawy jest chybiony. Pełnomocnik zwracał przy tym uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1363/15, w uzasadnieniu do którego wskazano, że "organ podatkowy powinien mieć na uwadze fakt, że źródłem prawa pracy mogą być także porozumienia zbiorowe nieoparte na ustawie. Dotyczy to przede wszystkim tzw. pakietów socjalnych. Nowe spojrzenie na tą kwestię zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 23 maja 2006 r. (...), OSNP 2007, nr 3-4, poz. 38."

Natomiast uznanie przez organ, że "Regulamin X w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A.Sp. z o.o." (zwany dalej także "Regulaminem"), który doprecyzowuje kwestie związane z wypłatą świadczeń przewidzianych w "Programie", należy oceniać całkowicie w oderwaniu od tego ostatniego dokumentu i traktować całkowicie jako samodzielną podstawę do wypłaty świadczeń stanowi według skarżących błąd w ustaleniach faktycznych. Zdaniem skarżących taka ocena organu jest sprzeczna z logiką.

Autor skargi wywodził, że nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem organu kwestionującym charakter odszkodowawczy wypłaconego skarżącemu świadczenia. Zdaniem skarżących bezpodstawne jest twierdzenie organu i sprzeczne z okolicznościami faktycznymi, że zawarcie porozumienia przez w/w strony miało charakter całkowicie dobrowolny. Pracodawca K. P., A. Sp. z o. o., zmuszony został do podjęcia działań zmierzających do redukcji zatrudnienia. Powyższe skutkowało uzgodnieniem z organizacjami związkowymi wspomnianego "Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla pracowników i wprowadzeniem wspomnianego wyżej "Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o. o." Podjęcie takich kroków przez A. Sp. z o. o. było podyktowane potrzebą pracodawcy, która przekładała się na atmosferę pracy. Skarżący podatnik, który wcześniej nie rozważał rozwiązania umowy pracę, na skutek całokształtu okoliczności związanych z wykonywaniem pracy na rzecz A. Sp. z o. o., ostatecznie złożył ofertę rozwiązania umowy o pracę. Reasumując. Sam fakt zawarcia we wspomnianym "Regulaminie" przepisów świadczącym rzekomo o całkowitej dobrowolności, nie przesądza o tym, że było tak w rzeczywistości. Należy mieć na uwadze kto był autorem "Regulaminu" oraz kto sformułował dokument "Porozumienie stron", który w dacie [...] r. podpisał podatnik. Niewątpliwie bowiem A. Sp. z o. o, w relacji pracodawca - pracownik występujący jako ten pierwszy podmiot, miał silniejszą pozycję i był zdolnym do narzucania chociażby brzmienia dokumentów.

Autor skargi zwracał również uwagę na szereg innych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. korzystnych dla wnioskodawców ([...], z dnia [...]r., [...], z [...]r., [...] , z [...]r., [...], z dnia [...]r., [...], z dnia [...]r., [...] , z dnia [...]r., [...], z dnia [...]r.) oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr: [...] z dnia [...]r.

Pełnomocnik wywodził również, iż podtrzymać należy, że świadczenie - zadośćuczynienie za utracone prawo do nagrody jubileuszowej - wypłacone skarżącemu podatnikowi, na podstawie porozumienia z dnia [...] r. zawartego pomiędzy podatnikiem a Spółką, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego z godnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Autor skargi dodawał, że nadanie w stosownych regulaminach określonej nazwy świadczeniu wypłacanemu przez pracodawcę nie przesądza o jego charakterze i cechach. W innych sprawach zdarzało się bowiem, że pracodawca w ogóle nie nazwał danego świadczenia (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...] oraz [...]), bądź określił je mianem "odszkodowania", "zadośćuczynienia", czy też "świadczenia osłonowego" albo "rekompensaty" (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...], interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] , interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...], interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w B. [...][...]) Pełnomocnik podkreślał, że powyższe nie stanowiło przeszkody, aby w w/w interpretacjach uznać świadczenie przekazane na rzecz pracownika, w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyny nie dotyczącej pracownika, za formę zadośćuczynienia pracownikowi za stratę przez niego źródła utrzymania bądź odszkodowania za utratę prawa do nagrody jubileuszowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, a Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w przedmiocie odmowy podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...] zł.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wypłacone skarżącemu K. P. na podstawie § 5 ust. 6 Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść - zadośćuczynienie w kwocie [...]zł brutto, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Stan faktyczny sprawy jest praktycznie bezsporny. Jako, że został on zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska stron i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania.

Mając na uwadze istotę sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swoim zakresem spornego "zadośćuczynienia".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od października 2014r. (art. 17 pkt 4 ustawy zmieniającej, Dz. U. poz. 1328) - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Ustawodawca konstruując powyższe zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny, jako wszelkie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "z wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań.

Zatem nie każde odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższe przesłanki oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek:

- po pierwsze, wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

- po drugie, wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,

- po trzecie, otrzymane odszkodowanie lub zadośćuczynienie nie zostało wyłączone ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że Regulaminu stanowiącego formalną podstawę wypłaty skarżącemu "zadośćuczynienia" nie można uznać za układ zbiorowy pracy czy też porozumienie zbiorowe, które to akty mają umocowanie normatywne. Podkreślenia wymaga to, że rozwiązanie za porozumieniem stron stosunku pracy podatnika oraz wypłata spornego zadośćuczynienia z tytułu utraty prawa do nagrody jubileuszowej, nastąpiły na podstawie postanowień "Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o.". Powyższy regulamin wszedł w życie w wyniku realizacji Uchwały Zarządu ww. Spółki Nr [...] z dnia [...] r., w oparciu o zarządzenie Prezesa Zarządu Spółki nr [...] z dnia [...] r. i obowiązywał do dnia 30 kwietnia 2015 r. Regulamin został wprowadzony przez pracodawcę jednostronnie i był odrębnym, niemającym umocowania w przyjętym w dniu 30 października 2014 r. Porozumieniu w sprawie programu racjonalizacji zatrudnienia.

Zasadnie zatem zdaniem Sądu organ odwoławczy przyjął, że nie można tego aktu zaliczyć do źródeł prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Tym samym wypłacone skarżącemu podatnikowi na podstawie postanowień tego Regulaminu, "zadośćuczynienie" nie spełnia pierwszego z niezbędnych warunków zwolnienia podatkowego o jakim stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W dalszej części podkreślenia wymaga to, że brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego przez skarżącego świadczenia jako odszkodowania. Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tzn. albo czyn niedozwolony (art. 415 Kc), albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 Kc). Pracodawca nie dopuścił się czynu niedozwolonego ani też nie spowodował szkody poprzez niewykonanie zobowiązania na etapie ustawania stosunku pracy. Co więcej rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło na podstawie dobrowolnego wniosku podatnika z jego inicjatywy.

Ponadto sporne "zadośćuczynienie" wynikające z "Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o. o." zostało skarżącemu podatnikowi wypłacone. Tym samym otrzymane świadczenie nie stanowiło odszkodowania, lecz wypłatę w zamian za utracone prawo do nagrody jubileuszowej w następstwie zgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy na wniosek podatnika.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego co do tego, że otrzymane przez podatnika w 2015 r. jednorazowe świadczenia pieniężne, określane jako "zadośćuczynienie", nie może być uznane za zadośćuczynienie w rozumieniu ww. kodeksu cywilnego. Zadośćuczynienie pieniężne jest świadczeniem przyznawanym tytułem naprawienia/wyrównania szkody niemajątkowej, tzw. krzywdy (por. art. 445 Kc, art. 448 Kc, art. 446 § 4 Kc, art. 361 § 1 Kc). W rozpatrywanej sprawie pracodawca nie dopuścił się żadnego czynu niedozwolonego. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z uwagi na dobrowolny wniosek podatnika, a przyznana podatnikowi w oparciu o § 5 ust. 6 "Regulaminu", kwota [...]zł stanowiła w istocie wypłaconą awansem nagrodę jubileuszową.

W zakresie zarzutu podjęcia zaskarżonej decyzji wbrew stanowisku zaprezentowanym w interpretacji przepisów z dnia [...] r., (Nr [...]) wydanej na wniosek podatnika przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., Sąd uznając go za bezzasadny podkreśla, że opisany w interpretacji stan faktyczny różnił się od ustalonego w toku postępowania podatkowego związanego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...]r. We wniosku o interpretację wskazano bowiem, że "Wypłata świadczenia z tytułu nagrody jubileuszowej jest zadośćuczynieniem. Wysokość i zasady ustalania przedmiotowych rekompensat wynikały wprost z Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników A. Sp. z o.o. na lata 2015-2016 i Regulaminu w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A. Sp. z o.o., tj. przepisów wskazanych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Ponadto w uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że "Regulamin w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w A.Sp. z o.o. jest regulaminem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Już tylko z tych względów nie sposób przyjąć, że skarżący korzysta z ochrony jaką daje indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

W świetle zarzutów i odwołań do szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych w sprawach z zakresu zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach Programów Dobrowolnych Odejść wskazać należy, że w dniu [...] r., działając na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydał ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, przewidującego rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Minister Finansów akcentował przy tym, że "wejście w życie nowelizacji z dnia 29 sierpnia 2014 r. nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia" oraz, że "w przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie".

Tym samym Sąd podzielam stanowisko organu podatkowego co do tego, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do zastosowania spornego zwolnienia w stosunku do jednorazowego świadczenia pieniężnego w postaci zadośćuczynienia za utratę prawa do nagrody jubileuszowej w kwocie [...] zł, otrzymanego przez skarżącego podatnika w 2015 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie zawartego Porozumienia stron.

Skoro sporny dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić w trakcie roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanej wypłaty spornego świadczenia pieniężnego, co też miało miejsce. Tym samym wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za maj 2015 r. nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem we wnioskowanym zakresie nie wystąpiła nadpłata spornego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga i to, że ukształtowało się już orzecznictwo sądów administracyjnych, które zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników świadczenia nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 496/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 497/16; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 115/16; z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 207/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1058/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 475/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 188/16; z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 244/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1315/15).

Z uwagi na powyższe Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi. Wobec stwierdzenia braku naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.