Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 517/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 2 i ust. 3, art. 82a
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 177, art. 145, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 31 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 32, art. 33, art. 30
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1052/12 w sprawie ze skargi G. Sz. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], oraz nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od G. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012r., I SA/Rz 1052/12, oddalił skargi G. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego wyroku – przedstawiając przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny – stwierdził, że G. S. w dniu 21 sierpnia 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym w Rz. zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego, uszkodzonego samochodu osobowego marki Chrysler Town and Country, rok produkcji 2008, pojemność silnika 3 952 cm3, importowanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, wykazując wartość celną pojazdu w kwocie 9 862 zł (obliczoną na podstawie wartości transakcyjnej towaru wynoszącej 4 100 USD) i podatek akcyzowy w kwocie 1 503 zł oraz podatek od towarów i usług – 2 761 zł.

Do przyjętego przez organ celny zgłoszenia celnego dołączył: Certificate of Title, rachunek sprzedaży z dnia 27 czerwca 2008 r., wystawiony przez T. K., na kwotę 4 100 USD, ocenę techniczną nr [...] z dnia 19 sierpnia 2008 r., określającą uszkodzenia i braki techniczne, deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1, oświadczenie o krajowych kosztach transportu, oświadczenie eksportera o przyjęciu od G. S. kwoty 4 100 USD za samochód.

Następnie sąd pierwszej instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. dokonując sprawdzenia wiarygodności podanej w zgłoszeniu celnym wartości samochodu, opierł się na cenach sprzedaży podobnych samochodów zamieszczonych, na stronach internetowych: www.edmunds.com i www.autotrader.ca. Stwierdził, że na stronie www.edmunds.com ceny nieuszkodzonych samochodów Chrysler Town and Country, rok prod. 2007 (zgodnie z informacją producenta i przedłożonymi przez skarżącego w trakcie postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, a także kserokopią dowodu rejestracyjnego samochodu), nie zaś zadeklarowany 2008 r., zawierają się w przedziale od 11 849 USD do 13 341 USD i 14 803 USD. Rozpiętość cen spowodowana jest tym, że dane na stronie internetowej zawierają trzy rodzaje wartości: trade in (średnia cena w przypadku sprzedaży z pozostawieniem dilerowi samochodu w rozliczeniu), private party (cena w transakcjach pomiędzy prywatnymi osobami), dealer retail (cena w przypadku kupna samochodu od dilera). Na stronie www.autotrader.com organ stwierdził natomiast 261 ofert sprzedaży pojazdów marki Chrysler Town and Country w cenach od 5 995 USD do 19 990 USD. Zgodnie z wyceną sporządzoną, na podstawie danych wydawnictwa [...], przez biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej firmy Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni [...], powołanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rz., wartość rynkowa importowanego przez skarżącego samochodu wyniosła na dzień 21 sierpnia 2008r. – 100 500 zł.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w ocenie organów celnych przedstawione przez G. S. dokumenty nie potwierdziły w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że wynikająca z rachunku wartość importowanego pojazdu jest wartością transakcyjną towaru, o której mowa w art. 29 WKC, a więc że jest to cena rzeczywiście zapłacona lub należna za nabywany towar. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności dokumentów była konieczność ustalenia wartości celnej z zastosowaniem metod określania tej wartości na podstawie art. 30 ust. 2 pkt a i b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L z 1992 r. 302, 1, ze zm.), zwanego dalej WKC. W zakresie ustalenia tej wartości posłużono się metodą "ostatniej szansy", opierając się na opinii biegłego rzeczoznawcy, którą uznano za pełną i rzetelną. Biegły uwzględnił w swej wycenie odpowiednie korekty mające wpływ na wartość pojazdu, za wyjątkiem korekty za wcześniejsze naprawy, a to z uwagi na brak dowodów, że samochód powinien był być naprawiany oraz korekty ze względu na liczbę poprzednich właścicieli, gdyż samochód miał wcześniej jedynie dwóch właścicieli, z których jeden był pośrednikiem w sprzedaży pojazdów. Korekta z tytuły współczynnika zbywalności nie powinna znaleźć zastosowania w niniejszym przypadku, albowiem nie jest bezpośrednio związana z wartością transakcyjną. Opłacalność importu jest indywidualną sprawą każdego importera.

Oddalając skargi G. S. na decyzjie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2012r. w przedmiocie podatku kcyjowego i podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że spór pomiędzy skarżącym, a Dyrektorem Izby Celnej w niniejszych sprawach koncentruje się zasadniczo wokół ustalenia wartości celnej importowanego przez skarżącego samochodu, stanowiącej najistotniejszy składnik, podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, a przez to mającą decydujący wpływ na wysokość tej podstawy w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów celnych co do uzasadnionych wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Wątpliwości te potwierdza dodatkowo rozbieżność oświadczeń skarżącego, który w deklaracji celnej określił koszty transportu na kwotę 400 USD, następnie zaś stwierdził w piśmie skarżącego z dnia 27 września 2011r., że przelał na konto sprzedającego kwotę 7 000 USD, obejmującą cenę zakupu pojazdu – 4 100 zł i koszty transportu. Na tę okoliczność przedłożył dodatkowo oświadczenie sprzedającego co do otrzymania kwoty 7 000 USD oraz potwierdzenie przelewu bankowego na kwotę 7 000 USD. W ocenie sądu pierwszej instancji przytoczone okoliczności potwierdziły, że w sprawie zaistniały przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania celnego w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość długu celnego, powstałego w związku z importem samochodu osobowego marki Chrysler Town nad Country. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to właśnie rozbieżność cenowa na rynku amerykańskim była głównym źródłem wątpliwości organu co do zadeklarowanej ceny transakcyjnej. Wbrew podniesionym zarzutom, rozbieżność ta jest na tyle duża, mając na uwadze stan techniczny samochodu, będącego przedmiotem postępowań, w przypadku którego stwierdzono jedynie niewielkie uszkodzenia, że przyjęcie ceny transakcyjnej, jako wartości celnej pojazdu, byłoby nie do zaakceptowania, w świetle art. 29 WKC i art. 181 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. z 1993r. nr 253.1, ze zm.), zwanego dalej RWKC. Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że proces badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może bowiem doprowadzić jedynie do ustalenia, że cena zadeklarowana w deklaracji celnej jest niewiarygodna, w aspekcie ustalenia wartości celnej. Stwierdził, że niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się że jest ona rażąco niska. W ocenie sądu pierwszej instancji odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było w niniejszym przypadku dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego, a cenami rynkowymi. Źródłem wątpliwości organu celnego oprócz analizy cen, kształtujących się na rynku amerykańskim, było także niewskazanie przez skarżącego przyczyn, które uzasadniałyby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. W celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku amerykańskim organ prawidłowo posłużył się danymi zamieszczonymi na stronach internetowych. Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami, dostępnymi także w formie elektronicznej, jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje także oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Poszukując informacji na temat cen pojazdu tego typu, co importowany w niniejszej sprawie, organ posłużył się prawidłowymi metodami, uwzględniając właściwy model i rocznik. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z przedłożonego rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod, wskazanych kolejno w art. 30 WKC. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania jej materialnej wiarygodności, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa celnego nie tylko może, ale i powinna skutkować uwzględnieniem zastępczych metod ustalania wartości celnej. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał ustalenie wartości celnej samochodu przez organy w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy". Powołując m.in. art. 31 WKC wskazał, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Do określenia wartości celnej metodą zastępczą organ pierwszej instancji przyjął, wartość rynkową brutto, ustaloną według "metody stopnia uszkodzenia", nie uwzględniając przy ustalaniu tej wartości zastosowanej przez biegłego korekty z tytułu "współczynnika zbywalności", jako że nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC i przyjął za podstawę ustalenia wartości celnej samochodu wartość określoną przez rzeczoznawcę w wysokości 100 534 zł, uwzględniającą uszkodzenia i korekty. Z uwagi na fakt, że wskazana wyżej wartość pojazdu obejmuje opłaty, odliczono od niej należności występujące w związku z importem towaru, tj. 10% zwyczajowo przyjętej marży, 22% podatku od towarów i usług, 13,6% podatku akcyzowego, a także 10% cła. Główną przesłanką do skorzystania z tej metody ustalenia wartości samochodu był fakt, że dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Podstawą do określania wartości pojazdu uszkodzonego w tej metodzie jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. Przy ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę ostatniej szansy dopuszcza się posługiwanie się katalogami i czasopismami fachowymi. Konieczne jest jednak uwzględnienie stanu pojazdu i wszystkich elementów indywidualnych wpływających na jego wartość. O ile uwzględnienie tych indywidualnych okoliczności każdego przypadku z reguły będzie utrudnione w przypadku oparcia się wyłącznie na cenach katalogowych, o tyle zarzutu takiego nie można z pewnością postawić opinii biegłego, która polega na badaniu konkretnego pojazdu, w oparciu o przedstawioną dokumentację i uwzględnia w ostatecznej ocenie wartości wszystkich indywidualnych elementów, takich jak zużycie, naprawy, remonty, akcesoria dodatkowe. Skarżący nie podważył ustaleń oraz wniosków, wynikających z opinii biegłego. Nie przedstawił bowiem żadnych rachunków i faktur, dokumentujących poniesienie dodatkowych kosztów naprawy importowanego pojazdu. Z dokumentów złożonych do akt sprawy nie wynika, aby istniała konieczność dokonania poważniejszych napraw, gdyż z dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jego uszkodzenia były nieznaczne. Skarżący nie skorzystał z możliwości wzięcia czynnego udziału w zleconych biegłemu rzeczoznawcy czynnościach, w trakcie których mógł podnosić wszelkie okoliczności mające, w jego ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym kwestie związane ze stopniem uszkodzenia pojazdu i oceną techniczną rzeczoznawcy. W tej sytuacji kwestionowanie opinii biegłego, nie poparte żadnymi wiarygodnymi argumentami, nie znajduje uzasadnienia. Materiał dowodowy został – zdaniem sądu pierwszej instancji - zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, w szczególności art. 122 i art. 187 O.p. i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podjął wszelkie niezbędne działania, zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Nie sposób więc zarzucić mu naruszenia art. 122 i art. 180 O.p. Podobnie brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, której dokonano w zgodzie z zasadami logiki. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano również właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uchybień, które usprawiedliwiałyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja ta została wydana z poszanowaniem reguł postępowania wynikających z O.p., w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz w zgodzie z art. 121 O.p., statuującego zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta została urzeczywistniona w przeprowadzonych postępowaniach między innymi poprzez wskazanie motywów uzasadniających podjęcie poszczególnych czynności procesowych i przytoczenie przekonujących podstaw wydanych rozstrzygnięć, z uwzględnieniem kwestii merytorycznych i procesowych. Uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów O.p., co wynika z art. 1 O.p., a k.p.a., nie znajduje w niniejszych sprawach zastosowania. Zmiany w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej towaru, w tym przypadku wartości sprowadzonego samochodu przez skarżącego samochodu, skutkowały zmianą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tego tytułu, a to w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega eksport i import wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą powstania długu celnego, w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1). Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC). Podstawą zaś opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.a., jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, a w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6 – 9. Oczywistym jest zatem, że należności celne są częścią składową podstawy opodatkowania, stąd określenie prawidłowej kwoty długu celnego wpływa na określenie podatku akcyzowego. Z kolei przepis art. 20 ust. 2 u.p.a. stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 8 285 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3). W zakresie podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz.U. z 2011r. , nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym – a tak jest w przypadku samochodów osobowych – to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie w prawidłowej wysokości należności celnych, oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wpływa również na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. Zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 15 224 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Z powołanych powyżej przepisów bezsprzecznie wynika, zdaniem sądu pierwszej instancji, że zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego, określonego na gruncie przepisów celnych, jakim jest objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz – w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe – również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Przyjmując określoną przez organ kwotę wynikającą z długu celnego, rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych, tj. podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, są prawidłowe. Zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Gz S. wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:

- art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 2, art. 80 ust. 1, 2 i 3, art. 80, art. 82a u.p.a.; art. 20 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1, art. 31, art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 1a, 2 i 3, art. 78 ust. 2 art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1 i 3 WKC i art. 181a RWKC poprzez określenie nieprawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego;

- niewłaściwe zastosowanie art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. na skutek przyjęcia przez sąd, iż w sprawie istniały podstawy do dokonania przez organ podatkowy wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na zasadach określonych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 34 ust. 4,art. 41 ust. 1 ustawy VAT poprzez określenie nieprawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego;

II.prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. polegającą na tym, iż sprowadzenie samochodów z USA oraz ceny pojazdów istniejące na rynku samochodowym w USA nie zostały przez sąd pierwszej instancji uznane "za uzasadnioną przyczynę" wpływającą na średnią wartość rynkową tych pojazdów, o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p., rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, czym organy orzekające w sprawie naruszyły zasadę in dubio pro tributario, którą tłumaczy się jako postulat rozstrzygania wątpliwości, jakie powstają przy wykładni prawa podatkowego – na korzyść podatnika,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji organów podatkowych i utrzymanie ich w mocy pomimo naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa, a także poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez pominięcie najistotniejszych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj. realiów rynku amerykańskiego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego skarżący kasacyjnie stwierdził, że podstawą decyzji organów obu instancji była w zasadzie strona internetowa oraz opinia biegłego, która stoi w sprzeczności ze standardami sporządzania tego rodzaju dokumentów i stanem rzeczywistym. Sposób wyceny przez biegłego był niewłaściwy i doprowadził do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Stan techniczny samochodu był zły, co miało decydujący wpływ na wartość samochodu. Nie ma podstaw do kwestionowania przedstawionej dokumentacji, opierając się na cenach z notowań ze strony internetowej. Podane tam ceny są cenami ofertowymi, które nie mogą mieć zastosowania w każdym przypadku i zależą od każdego indywidualnego przypadku. Sprowadzony samochód był uszkodzony i to dość znacznie, co ewidentnie miało odzwierciedlenie w jego wartości i cenie. W USA zepsute, rozbite samochody rzadko są naprawiane, prędzej "idą" do sprzedaży, po dużo niższych cenach, gdyż jest to mniej uciążliwe i opłacalne, zwłaszcza, że są kupcy na uszkodzone samochody. Określenie wartości samochodu musi nastąpić indywidualnie i z uwzględnieniem stanu technicznego, tj. z uwzględnieniem uszkodzeń szczególnie powypadkowych. Ceny ze strony internetowej w żadnej mierze nie odzwierciedlają rzeczywistej ceny za dany samochód i są celowo zawyżane przez sprzedających. Negocjacje co do ceny osobiście ze sprzedawcą dają możliwości wytargowania korzystnej ceny. Nierzadko zdarzają się okazje. Organy celne, ustalając wartość samochodu nie odniosły się do zupełnie innych realiów panujących na rynku samochodów w Polsce i w USA. Organ drugiej instancji wręcz stwierdził, że w Polsce, innych krajach UE czy w USA panują podobne realia rynku samochodowego, jednak nie wskazał, skąd posiada takie wiadomości, nie zajmując się tą branżą i z czego wyciąga takie wnioski, nie przedstawił na to żadnych dowodów potwierdzających jego tezy. W USA koszty naprawy różnią się od kosztów naprawy na naszym rynku. Części do takich samochodów są trudno dostępne u nas, gdyż modele produkowane na rynek USA różnią się od modeli europejskich. Ma to decydujący wpływ na cenę tych części, które należałoby sprowadzić z USA. Wyższe koszty naprawy w Polsce auta importowanego z USA są rekompensowane niższą ceną samochodu. Sam fakt, że samochód jest uszkodzony wpływa również na zainteresowanie nim potencjalnych nabywców – zmniejsza krąg tych osób, co również znajdzie odzwierciedlenie w niższej cenie. Powyższe okoliczności oraz specyfika rynku amerykańskiego zostały pominięte przy wycenie samochodu dokonywanej przez organy celne i biegłego. Używane, w szczególności uszkodzone, pojazdy samochodowe stanowią szczególny rodzaj towaru ze względu na indywidualny stopień ich zużycia oraz uszkodzeń. Organ opierając się na danych wynikających ze strony internetowej nie wyjaśnił, jakie kryteria zadecydowały o wyborze właśnie tej strony jako źródła danych porównawczych. Organy nie dokonały żadnych konkretnych ustaleń, które miałyby zweryfikować dane zawarte w zgłoszeniu. Przy wycenie samochodu sprowadzanego z USA nie można pominąć kwestii różnicy wartości samochodu produkowanego na rynek europejski, a produkowanego na rynek amerykański. Nawet nowe samochody w salonach sprzedawane na rynku amerykańskim są dużo tańsze aniżeli tożsame modele (przy pewnych różnicach stosowanych na obu rynkach – w zależności od modelu) oferowane na rynku europejskim. Jest to powszechnie znany fakt. To samo tyczy się również samochodów używanych, a tym bardziej uszkodzonych. Auto produkowane na rynek amerykański znacznie różni się od tych produkowanych na rynek europejski, o czym osoba, która jest biegłym powinna przecież wiedzieć. Nierzadko cechą wspólną może być wyłącznie nazwa. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego niezabronionego prawem środka dowodowego, a nie tylko za pomocą informacji uzyskanej ze strony internetowej. Podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a., skarżący stwierdził, że każda cena zapłacona każdemu sprzedającemu, co do zasady, jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego. Cena ta będzie wynikała z umowy nabycia lub z faktury nabycia w zależności od podmiotów transakcji. Przepis art. 82a ust. 1 u.p.a., jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej, że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia, musi być interpretowany ściśle. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony; przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Określenie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. pojęcia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny.

W uzasadnieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego – poza teoretycznoprawnymi rozważaniami popartymi tezami z orzecznictwa sądowego co do zasady prawdy obiektywnej, zakresu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady swobodnej oceny dowodów - skarżący kasacyjnie powtórzył zasadniczo argumentację uzasadnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy odmiennych realiów rynku amerykańskiego w branży samochodowej oraz nie wyjaśnienie kryteriów wyboru stron internetowych, a nadto podniósł sprawozdawczy charakter uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego. Wskazując na podstawowy środek dowodowy pozwalający na podważenie opinii biegłego w postaci zgłoszenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie kolejnego dowodu z opinii biegłego, skarżący kasacyjnie wyraził pogląd, wedle którego nie ma on obowiązku samodzielnego zlecenia opinii biegłego. Organy powinny powołać biegłego, który potrafi odnieść się do specyfiki pojazdów produkowanych na rynek amerykański i dokonać właściwej wyceny. Sposób wyceny samochodu przez biegłego był niewłaściwy i doprowadził do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Powyższe naruszenia, zdaniem skarżącego kasacyjnie, mają istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem "niedostateczne wyjaśnienie przez organy podatkowe okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie spełnia to kryterium". Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dostrzegł naruszenia prawa, nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolną "(art. 3 § 1 ppsa, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa, 1 § 2)", co doprowadziło do błędnego oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wniesiona przez G. S. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2012r., I SA/Rz 1052/12, oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw, co oznacza, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów wynika, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który - kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu przez skarżącego kasacyjnie uszkodzonego samochodu osobowego marki Chrysler Town and Country ze Stanów Zjednoczonych Ameryki - stwierdził, że decyzje te wydane zostały bez naruszenia prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności z prawem kontrolowanych decyzji miało to, że za prawidłowe sąd ten uznał stanowisko organu podatkowego, wedle którego istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy wartość transakcyjna tego samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany samochód, oraz czy wartość ta jest zacznie zaniżona w stosunku do cen podobnego samochodu oferowanego na rynku amerykańskim.

Prawidłowość tego stanowiska strona skarżąca kasacyjnie podważała zarówno zarzutami naruszenia prawa procesowego, jak i zarzutami naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwe ich zastosowanie oraz wadliwą wykładnię przesłanki "uzasadniona przyczyna" w odniesieniu do zaniżonej wartości transakcyjnej pojazdu. Ma to tę konsekwencję, że zarzuty procesowe podlegają ocenie w pierwszej kolejności, a to z tego względu, że dopiero ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego i poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych pozwala na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Ocenę szczegółową zarzutów skargi kasacyjnej należy jednak rozpocząć od generalnej uwagi, że w uzasadnieniu tej skargi – pomimo tego, iż w petitum skargi kasacyjnej jako adresata tych zarzutów wskazano sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaś skonstatowano, że sąd wobec zarzucanych naruszeń niezasadnie oddalił skargi na decyzje organów celnych – strona skarżąca kasacyjnie naruszenia te w zdecydowanej większości przypisuje organowi. Wskazuje na to szereg zwrotów uzasadnienia odnoszących się do organów, jak i kontekst całych obszernych fragmentów uzasadnienia skargi kasacyjnej. Argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia prawa procesowego koncentruje się ponadto wokół przytoczenia rozważań teoretycznoprawnych dotyczących zarzucanych przepisów, a w zakresie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w znacznym zakresie stanowi ona w istocie dość ogólnikowe uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego, oscylujące wokół kilku zasadniczych stwierdzeń kilkakrotnie powtarzanych. Sprowadza się ona – uogólniając szczegółowe rozważania uzasadnienia skargi kasacyjnej – do pominięcia specyfiki amerykańskiego rynku motoryzacyjnego wpływającej na niższe ceny używanych i uszkodzonych pojazdów; pominięcia złego stanu technicznego samochodu z uwagi na poważne i dość znaczne jego uszkodzenia; oparcia rozstrzygnięcia decyzji podatkowych na stronach internetowych, zawierających zawyżone ceny oferowane (orientacyjne), oraz sporządzonej w sprzeczności ze standardami i sprzecznie ze stanem faktycznym wadliwej (bo niewłaściwie sporządzonej), niepełnej opinii biegłego. Ponadto część argumentacji uzasadnienia zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego stanowi w istocie rozwinięcie zarzutu naruszenia prawa procesowego, skoro skarżąca kasacyjnie podnosi, iż "organy nie dokonały żadnych konkretnych ustaleń, które miałyby zweryfikować dane zawarte w zgłoszeniu" czy "organy nie dokonały żadnych konkretnych ustaleń (jedynie ogólnych, bez specyfiki konkretnej sprawy)". Natomiast argumentacja do tego zarzutu dotycząca wykładni przesłanki "uzasadniona przyczyna" dotyczy w istocie drugiej postaci naruszenia prawa w ramach tej podstawy kasacyjnej. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy przede wszystkim wskazać, że argumentacja do poszczególnych zarzutów została wadliwie przyporządkowana. Za pomocą objętego skargą kasacyjną zarzutu naruszenia przepisów procesowych nie można bowiem – jak podnosi orzecznictwo sądu kasacyjnego - kwestionować oceny dowodów, zaś ustalenia faktyczne nie mogą być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013r., II GSK 2327/11, Lex nr 1340137, czy wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013r., I OSK 2747/12, Lex nr 1269660). Jednakże wadliwe przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej nie dezawuuje co do zasady takiego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego ocenę w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej (tak wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012r., II FSK 2670/10, lex nr 1415244). Dopuszczalne jest bowiem usunięcie wadliwości zgłaszanej podstawy kasacyjnej w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia, jako że nie prowadzi ona do sformułowania za stronę zarzutu kasacyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2014r., II GSK 16/13, Lex nr 1551417).

Zarzuty procesowe przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji (pomimo dominujących zarzutów kierowanych do organów), rozwinięte tak wyodrębnionym wprost uzasadnieniem do nich, jak i zawartym w ramach zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie są zasadne przede wszystkim dlatego, że – jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu – stanowią one w istocie polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji (a w zasadzie organu), który za prawidłowy uznał zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz poczynione przez nie ustalenia co do istotnych w świetle normy materialnoprawnej okoliczności faktycznych. Zarzut ten w wyodrębnionym do niego uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie rozwinął wszak - popartymi niekiedy tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych - teoretycznoprawnymi rozważaniami na temat regulacji prawnej normatywnego wzorca działania administracji publicznej w indywidualnych sprawach administracyjnych, podnosząc przede wszystkim naruszenie tego wzorca w zakresie prawidłowości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego na najistotniejsze dla rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania importu spornego samochodu okoliczności jego wartości transakcyjnej oraz wartości celnej, oraz wskazane już wcześniej grupy argumentów. Tymczasem skuteczne podważenie ustaleń faktycznych wymagało przeprowadzenia przeciwdowodu, tj. przedłożenia dowodu, z którego wynikałoby, że ustalenia organów co do wartości transakcyjnej, celnej oraz uszkodzeń pojazdu uprawniają – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji – za wartość transakcyjną przyjęcie właśnie wskazanej w fakturze kwoty 4 100 USD. Takich dowodów skarżący kasacyjnie nie przedstawił, ograniczając się zasadniczo do negowania czynionych przez organy ustaleń i przedstawienia niekompletnych oraz sprzecznych co do treści dowodów na okoliczność faktycznie zapłaconej ceny za sporny pojazd, jak i wysokości kosztów jego transportu do Polski. Natomiast uzasadnienie podniesionych zarzutów – oparte li tylko na ogólnikowej argumentacji bez wskazania konkretnych dowodów na zarzucane wadliwości oraz powiązania wzorca działania administracji z konkretnymi naruszeniami i okolicznościami faktycznymi tej sprawy - stanowi prezentację własnej oceny odnoszącej się do stanowiska sądu pierwszej instancji, polemikę z ustaleniami i wnioskami organów, zaakceptowanymi w zaskarżonym wyroku. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej nie może być uznana za wystarczającą do podważenia ustaleń organu, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "w sytuacji gdy organ celny wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, zaś oceny materiału dowodowego dokonano w zgodzie z zasadami logiki, to skuteczne zakwestionowanie ustaleń wymaga przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu z inicjatywy strony" (zob. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2013r., I GSK 660/12). Skarżący kasacyjnie też - poza zawartym w petitum skargi stwierdzeniem, iż naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazał stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Tymczasem w orzecznictwie sądu kasacyjnego prezentowany jest pogląd, wedle którego sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161, por. też wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013r., I GSK 78/12). Obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sądu pierwszej instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (tak wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., II GSK 2103/12, Lex nr 1447212, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13 września 2013r., I FSK 1174/12, Lex nr 1375563).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób też postawić sądowi pierwszej instancji skutecznego zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 29 ust. 1 i art. 31 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWC. Zarzut niewłaściwego zastosowania ostatniego ze wskazanych przepisów nie wskazuje przy tym jednostki redakcyjnej, której naruszenie skarżący kasacyjnie zarzuca, pomimo że zawiera on dwa ustępy. Z rozszerzenia zarzutu naruszenia obu tych przepisów wynika, iż skarżącemu kasacyjnie chodzi o naruszenie art. 181a ust. 1 RWKC, bowiem nie zgadza się on na ustalenie wartości celnej importowanego samochodu w innej wysokości niż wartość transakcyjna. Jednakże stosownie do tych przepisów wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod wskazanymi w tym przepisie warunkami (art. 29 ust. 1 WKC). Jeśli natomiast organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej (art. 181a ust. 1 RWKC). Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów niniejszego rozdziału (art. 31 ust. 1 WKC), w tym – jak wynika z porozumienia – z wyspecjalizowanych katalogów i czasopism zawierających średnie ceny rynkowe pojazdów na terenie Wspólnoty bądź opinii biegłego. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje przede wszystkim, iż nie ma możliwości skutecznego powoływania się na ten zarzut w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie/niezastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości (tak wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., I FSK 1372071). Natomiast, w niepodważonym stanie faktycznym sprawy konieczne jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że sąd pierwszej instancji – uznając za prawidłowe decyzje organów podatkowych – bezzasadnie tolerował błąd subsumcji popełniony przez organ administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r., II GSK 2391/11, Lex nr 11296051 czy wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014r., I GSK 1509/12, Lex nr 1574557). W niniejszej sprawie ów błąd - zdaniem strony skarżącej kasacyjnie - polega na zaakceptowaniu określenia wartości celnej w drodze opinii biegłego i odrzuceniu zadeklarowanej wartości transakcyjnej w konsekwencji pominięcia realiów rynku amerykańskiego przy weryfikacji wartości transakcyjnej spornego pojazdu, możliwości wynegocjowania korzystnej ceny w stosunku do podawanych na stronach internetowych, a także nie uwzględnienia uszkodzeń powypadkowych pojazdu. Stawiając zarzut wadliwej subsumpcji skarżący kasacyjnie żadnym zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego nie podważył jednakże ustaleń faktycznych organów celnych, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Punktem odniesienia dla oceny zasadności zastosowania w tej sprawie wskazanych przepisów jest zatem ten właśnie stan faktyczny. Z poczynionych przez sąd pierwszej instancji ustaleń wynika niewątpliwie, iż strona skarżąca kasacyjnie zaniżyła wartość transakcyjną spornego samochodu. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozbieżność twierdzeń skarżącego, który w deklaracji celnej wskazał wartość transakcyjną pojazdu na 4 100 USD i koszty transportu zagranicznego 400 USD, w piśmie z dnia 27 września 2011r. zaś wskazał przelaną na konto bankowe sprzedawcy kwotę 7 000 USD, na którą składa się kwota 4 100 jako cena za pojazd i pozostała kwota 2 900 USD jako koszty transportu samochodu. Z przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę ustaleń faktycznych reprezentatywnych dla amerykańskiego rynku motoryzacyjnego stron internetowych wynika, iż cena spornego samochodu, wyprodukowanego w październiku 2007r. (nie zaś jak zadeklarowała strona w 2008r.), waha się w zależności od strony internetowej od 11 849 USD do 13 341-14 803 USD (www.edmunds.com) lub od 5 995 USD do 19 990 USD (www.autotrader.com), przy czym dla samochodów w transakcjach między osobami fizycznymi – tak jak to miało miejsce w tej sprawie – ceny te wynosiły od 13 341 USD do 19 722 USD. Niższe ceny były jedynie w transakcjach, w których dotychczasowe auto pozostawało w rozliczeniu z dealerem przy zakupie innego auta, zaś średnia cena wskazywana przez operatora skarżącego dla samochodu tej samej marki i tego samego rocznika wynosiła 12 524 USD. Były to co prawda ceny samochodów pięcioletnich, jednakże – uwzględniając spadek cen samochodów w tym okresie – oczywistym jest fakt zaniżenia wartości transakcyjnej spornego pojazdu, który nie był w dacie zakupu nawet samochodem rocznym. Potwierdzają to także załączone do odwołań przez stronę skarżącą kasacyjnie wydruki stron internetowych (tych samych zresztą), wskazujące, że cena rocznych samochodów na rynku amerykańskim wynosiła np. 17 881 USD, 17 990 USD czy 18 995 USD. Powyższe okoliczności - uwzględniając nawet najniższą cenę podobnego samochodu na rynku eksportera - dowodzą w sposób niewątpliwy zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, wedle którego rozbieżność między zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym kwotą 4 100 USD (bez kosztów transportu) a cenami podobnych samochodów na rynku amerykańskim jest na tyle duża, że uzasadnia wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej wartości transakcyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że różnica ta ma uzasadnione przyczyny. W tym zakresie podała ona bowiem okoliczność znacznych uszkodzeń pojazdu, obniżających wartość transakcyjną pojazdu. Dowodem tychże uszkodzeń miałyby być w szczególności wyjaśnienia sprzedawcy T. K. z dnia 11 października 2011r. Co prawda w wyjaśnianiach tych potwierdza on uszkodzenia samochodu takie jak brak komputera oraz podzespołów elektronicznych, a ponadto brak lamp, zderzaka, grilla, uszkodzenia przedniej maski. Niemniej jednak sąd pierwszej instancji, a poprzednio organy podatkowe, uznały, że uszkodzenia tego samochodu były nieznaczne, drobne, co oznacza, iż nie mogły one skutkować aż tak dużą różnicą ceny. Z tym stanowiskiem sądu i organu należy się zgodzić, przede wszystkim dlatego, iż strona skarżąca kasacyjnie - składając deklarację celną - nie wskazywała na uszkodzenia powypadkowe samochodu, z oceny stanu technicznego z dnia 19 sierpnia 2008r. wynika zaś, co podniósł organ a co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że jedynymi uszkodzeniami samochodu, uwidocznionymi na załączonych zdjęciach, są brak lampy reflektora przedniej prawej i lewej, bark zderzaka przedniego, brak kraty wlotu powietrza przedniej, porysowana pokrywa silnika do lakierowania, brak lampy zespołowej tylnej lewej, brak zderzaka tylnego, brak lampy zespołowej tylnej prawej, zablokowany napęd do naprawy. Potwierdzają to też powołane w sprawie jako dowód przez organy i sąd pierwszej instancji zdjęcia samochodu w dacie jego importu dowodzące bez wątpienia, iż samochód ten nie uczestniczył w kolizji drogowej, a tym bardziej w wypadku. Istotne jest i to, że strona skarżąca – pomimo wezwania – nie przedłożyła, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, ani rachunków zakupu części, dokonanych napraw, ani też historii pojazdu z USA. Pomimo tego, iż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie ogólnie skwitował, że z załączonych dokumentów sprawy nie wynika, aby istniała konieczność dokonywania poważniejszych napraw, gdyż z dokumentacji fotograficznej pojazdu wynika, że jego uszkodzenia były nieznaczne, akceptując tym samym dokonaną przez organy celne ocenę dowodów sprawy, to w uzasadnieniu skontrolowanej przez ten sąd decyzji odwoławczej organ odwoławczy powołał również szereg innych argumentów potwierdzających tę tezę, mających podstawę w złączonych aktach administracyjnych. I tak, wskazał na przedłożenie niekompletnego rachunku sprzedaży (bez trzeciej strony zawierającej warunki umowy); dwu wersji rachunku, co może wskazywać na występowanie różnych rachunków sprzedaży; dokonanie przelewu w dniu 13 maja 2008r. kwoty 7 000 USD bez wskazania tytułu przelewu w sytuacji gdy z certyfikatu własności pojazdu Nebraska Certificate Title wynika, iż w tej dacie sprzedawca nie był właścicielem pojazdu, co wskazuje na dokonanie wpłaty zaliczki na poczet przyszłej transakcji; wynikającą z faktury płatność przy odbiorze samochodu, co miało miejsce w dniu 30 czerwca 2008r.; zadeklarowanie ujętej w fakturze bez numeru z dnia 30 czerwca 2008r. kwoty 400 USD tytułem kosztów zagranicznego transportu samochodu podczas gdy z wyjaśnień wynika, że miały one wynosić 2 900 USD; brak uszkodzeń samochodu w certyfikacie Nebraska Certificate Title; brak certyfikatu "Salvage", wydawanego w Stanach dla samochodów uszkodzonych, powypadkowych. W tych okolicznościach faktycznych słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że nie była prawidłowa ani zadeklarowana wartość transakcyjna, ani też wiarygodne twierdzenia skarżącego kasacyjnie o istnieniu uzasadnionej przyczyny tak niskiej wartości transakcyjnej. Nawet podnoszona przez skarżącego kasacyjnie okoliczność potencjalnego wynegocjowania niższej ceny niż wskazana na stronach internetowych nie uzasadniała aż tak znacznej różnicy cenowej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie organy podatkowe – ustalając stosownie do powołanych przepisów wartość celną – zasadnie zastosowały metodę "ostatniej szansy", zaakceptowaną jak wynika z w uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji.W tym zakresie skarga kasacyjna opiera się na założeniu, że w razie skutecznego zakwestionowania wartości transakcyjnej wartość celną importowanego towaru należy ustalać – tak jak przy weryfikacji wartości transakcyjnej - z uwzględnieniem specyfiki rynku kraju eksportera. Tymczasem założenie to jest błędne, bowiem dane cenowe importowanego z USA samochodu na rynku amerykańskim są istotne jedynie dla weryfikacji wartości transakcyjnej. Wartość ta jest przy tym wartością celną jedynie wówczas, gdy nie jest ona znacznie zaniżona w stosunku do cen podobnego lub identycznego towaru na rynku jego pochodzenia. W przeciwnym razie jest ona ustalana wedle określonych w przepisach prawa metod, w tej sprawie wedle jedynej możliwej do zastosowania – chociażby z uwagi na cechy indywidualne samochodu czy jego pochodzenie – metody "ostatniej szansy". Ustawodawca unijny wprowadza bowiem wymóg ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie (uwzględniających jak przyjmuje praktyka m.in. regionalizację) z zastosowaniem zasad i ogólnych przepisów wynikających z powołanej wyżej regulacji materialnoprawnej. Wobec niepodważenia wiarygodności i prawidłowości opinii biegłego mogła ona stanowić podstawę określenia wartości celnej spornego samochodu, a w konsekwencji i podstawę wymiaru podatku po dokonaniu pomniejszeń np. o należne cło.

Oceniając natomiast zarzuty niewłaściwego zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego – ustawy u.p.a. i ustawy VAT – w pierwszej kolejności podnieść należy, że skarżący kasacyjnie zarzutem tym objął zasadniczo wszystkie przepisy ustawy u.p.a. i wszystkie przepisy ustawy VAT, jakie zostały powołane czy to w podstawie prawnej skontrolowanych zaskarżonym wyrokiem decyzji podatkowych obu instancji, czy to w ich uzasadnieniu. Ponadto zarzuty te zostały sformułowane na okoliczność określenia nieprawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego i VAT z tytułu importu spornego samochodu oraz poparte – jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu – argumentami wskazanymi i omówionymi już przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1 i art. 31 ust. 3 WKC oraz art. 181a RWKC. Natomiast szczegółowa analiza zarzucanych przepisów wskazuje, iż regulują one różne zagadnienia dotyczące powstania spornych zobowiązań, w szczególności moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie i VAT z tytułu importu towaru, formę prawną określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w postaci decyzji podatkowej, kompetencje organów podatkowych m.in. do weryfikacji zgłoszenia oraz kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu, powiadomienia podatnika o prawidłowej wysokości długu celnego, przedawnienie terminu powiadomienia o długu celnym, sposób określenia kwoty należności celnych przywozowych czy sposób określenia podstawy opodatkowania. Żaden z tych elementów nie został jednakże rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ani do zarzutu naruszenia prawa materialnego, ani naruszenia prawa procesowego. Przepis art. 82a u.p.a. nie został w ogóle powołany przez organy celne i nie stanowił podstawy rozstrzygnięć administracyjnych, a następnie wyroku sądu pierwszej instancji. Reguluje on zagadnienie wysokości podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (w sprawie mamy import towaru). Inne przepisy, tj. np. art. 80 ust. 2 i 3, posiadają mniejsze jednostki redakcyjne w postaci punktów. Nie wskazano jednakże tych punktów. Okoliczność ta ma to istotne znaczenie, bowiem poszczególne punkty odnoszą się do różnych kategorii podatników i zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Z tych to już względów zarzut ten w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od tego w orzecznictwie sądu kasacyjnego podnosi się, że w świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów – szeregu norm prawnych, które ma rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2012r., II FSK 2628/10, Lex nr 145246). Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu), którym uchybił sąd oraz rozwinięcia zarzutów poprzez wskazanie argumentów mających uzasadniać te naruszenia (np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r., I GSK 1005/12, Lex nr 1480759, czy wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r., I GSK 1047/12, Lex nr 1487688). Brak przytoczenia motywów zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu prawa uniemożliwia zatem merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do takiego zarzutu (tak wyrok NSA z dnia 19 października 2012r., I OSK 1243/11). Sąd kasacyjny nie może bowiem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować (tak wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014r., II GSK 1371/12).

Zarzut wadliwej wykładni art. 82a ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki "uzasadniona przyczyna" w odniesieniu do zaniżenia wysokości podstawy opodatkowania, polegającej na wąskim nadaniu znaczenia temu pojęciu poprzez przyjęcie, że odmienność rynku polskiego i amerykańskiego nie mieści się w zakresie tego pojęcia, jest niezasadny przede wszystkim dlatego, że – jak już wskazano - przepis ten nie był i nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie. Jest to więc taka wadliwość konstrukcyjna zarzutu, która uniemożliwia sądowi kasacyjnemu merytoryczne rozpoznanie tego zarzutu. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawę opodatkowania importowanych samochodów regulują powołane już przepisy art. 181a ust. 1 RWKC i art. 31 ust. 1 WKC. Co istotne sąd pierwszej instancji, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie posługiwał się i nie definiował przesłanki "uzasadniona przyczyna", zaś warunki amerykańskiego rynku motoryzacyjnego (ceny samochodów tej samej marki, tego samego rocznika na rynku amerykańskim) były przedmiotem oceny tego sądu jedynie z uwagi na konieczność oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji wartości transakcyjnej, którą należało odnieść do rynku pochodzenia samochodu, oraz zaniżenia tej wartości.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej nieprawidłowo spełnionej przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej. W tym zakresie podnieść należy, iż naruszenie objętego tym zarzutem art. 3 § 1 p.p.s.a. może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowanie środka nieprzewidzianego w ustawie. Nie może on natomiast zostać naruszony – jak to sformułowano w skardze kasacyjnej - przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej (tak wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570). W przeciwieństwie do tego zarzutu – pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i VAT należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skarg na decyzje podatkowe mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Kolejny zarzut, tj. zarzut naruszenia "1 § 2" nie spełnia wymogu konstrukcyjnego, nie wskazuje bowiem aktu prawnego usytuowania tego przepisu. Prawdopodobnie dotyczy on przepisu zamieszczonego w ustawie o ustroju sądów administracyjnych, jednakże zarzut powinien być tak skonstruowany, aby Naczelny Sąd Administracyjny nie musiał się domyślać intencji skarżącego kasacyjnie. Natomiast zarzucane przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., II OSK 2077/10, Lex nr 1125504, czy wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II OSK 2387/12). Zarzuty te zarówno z uwagi na powiązanie naruszenia tych przepisów z niewłaściwym spełnieniem przez sąd pierwszej instancji kontroli, jak i niezasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego nie mogły zatem wywołać zamierzonego skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.