Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1666/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 500/04 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2000 r. E. B. nabyła na podstawie aktu notarialnego (A 5198/2000) prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle stanowiące odrębny przedmiot własności, położone przy ulicy P. w S. Zgodnie z treścią jej oświadczenia, zakup został dokonany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2002 r. podatniczka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w działalności gospodarczej, wykonywanej pod nazwą "B. II". Działalność ta polegała na zakupie okien produkowanych przez firmę jej męża B. B. "B." oraz montażu tych okien u indywidualnych odbiorców.

Podatniczka sprzedała wspomnianą wyżej nieruchomość swojemu mężowi aktem notarialnym z dnia 30 sierpnia 2002 r. (A 6393/2002). Przychód z tej sprzedaży, w wysokości 1.324.800 zł, rozliczyła w zeznaniu podatkowym za 2002 r., traktując go jako przychód z działalności gospodarczej. Podobnie postąpiła z kosztami jego uzyskania w kwocie 1.505.486, 99 zł, na które składała się wartość prawa użytkowania wieczystego: 257.470, 64 zł oraz kwota 1.248.016, 35 zł, stanowiąca niezamortyzowaną wartość budynków.

Do kosztów uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej E. B. zaliczyła również kwotę 2.994, 61 zł wynikającą z faktury VAT z dnia 4 września 2002 r. Faktura obejmowała należność za energię elektryczną dla nieruchomości przy ul. P. i dotyczyła września 2002 r. Ponadto podatniczka uwzględniła w kosztach kwotę 21.929, 09 zł, wydaną na reklamę i reprezentację, które nie były prowadzone w środkach masowego przekazu lub publicznie.

W rezultacie właścicielka firmy "B. II" wykazała w deklaracji za 2002 r. stratę z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 497.521, 74 zł. Wysokość tej straty została zakwestionowana w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.

Organ kontroli skarbowej odmówił uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - i odpowiednio za koszty jego uzyskania - przychodu i kosztów związanych z nieruchomością przy ul. P. Uzasadniając swe stanowisko, organ wskazał, że przedmiotem działalności podatniczki nie był obrót nieruchomościami, lecz montaż okien. W jego ocenie, przychód ze sprzedaży tej nieruchomości stanowił więc odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Dlatego nie mógł być zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży wspomnianej nieruchomości, organ kontroli skarbowej powołał się na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, przepis ten wyłącza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz niezamortyzowanej wartości budynków.

Organ kontroli skarbowej przyjął, że podatniczka uzyskała przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.456.883, 83 zł. Przełożyło się to na wysokość limitu wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną, który wynosi 0, 25% przychodu - stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Skutkiem tego, organ uznał za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 6.142, 21 zł, stanowiącej wymieniony procent przychodu zamiast kwoty zadeklarowanej przez podatniczkę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył także z kosztów uzyskania przychodu należność za pobór energii elektrycznej, argumentując, że nieruchomość została sprzedana 30 sierpnia 2002 r. A zatem wydatek na energię elektryczną dostarczaną po tej dacie nie miał związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z przychodem firmy "B. II".

Wskutek powyższego organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 5 kwietnia 2004 r. określił E. B. za 2002 r. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 238.392, 06 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. na skutek odwołania podatniczki. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem niektóre zarzuty strony dotyczące wydatków, które nie są obecnie przedmiotem sporu w postępowaniu sądowym. Natomiast w nawiązaniu do wyżej wskazanych kwestii, organ II instancji podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ostateczna wysokość straty została określona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2004 r., w wysokości 287.989, 60 zł.

E. B. zaskarżyła ostatnio wymienioną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 31 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 500/04) oddalił jej skargę.

Z motywów orzeczenia wynika, że Sąd podzielił pogląd organów we wszystkich spornych kwestiach. W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości wskazał, że sprzedażą w wykonaniu działalności gospodarczej jest czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Ponieważ skarżąca nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży nieruchomości, lecz na sprzedaży i montażu okien, dokonana przez nią transakcja nie stanowiła realizacji przedmiotu działalności. Nie nastąpiła wobec tego "w wykonywaniu tej działalności", lecz jedynie w związku z nią.

Sąd pierwszej instancji podzielił zatem pogląd organu, że przychód ze spornej sprzedaży należało zakwalifikować jako przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołał się w tej mierze również na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podkreślając, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także za nieuzasadnione zarzuty dotyczące pozostałych kwestii. W nawiązaniu do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży spornej nieruchomości, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do ich uwzględnienia, skoro działalność skarżącej nie polegała na odpłatnym zbywaniu nieruchomości. W kwestii wydatków na reklamę i reprezentację niepubliczną, Sąd przyjął, że zmniejszenie przychodu podatniczki za 2002 r. automatycznie powodowało zmniejszenie limitu, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Kwota przekraczająca ustaloną w ten sposób wysokość limitu nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Z kolei w odniesieniu wydatku na energię, Sąd zauważył, że po sprzedaży nieruchomości obciążał on wyłącznie nowego właściciela.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku E. B., reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, zamiast zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

art. 23 ust. 1 pkt 1 i pkt 23 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

art. 22 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w związku z art. 122 ustawy z dnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "ord. pod.".

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji rozszerzył zakres źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ograniczając równocześnie zakres źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Uzależnił bowiem kwalifikację przychodu od realizacji przedmiotu działalności. Tymczasem przepisy nie odnoszą się do przedmiotu działalności, lecz do przedmiotowo rozumianej działalności gospodarczej, która obejmuje również zawarte umowy sprzedaży. Z kolei dokonane przez Sąd rozróżnienie czynności na "w wykonywaniu działalności" oraz na "w związku z nią" nie ma oparcia w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie jest ponadto sprzeczne z duchem ustawy.

Wadliwość w powyższej kwestii przekłada się - zdaniem wspomnianego autora - na wadliwość stanowiska Sądu w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Niezależnie natomiast od tego, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 22 u.p.d.o.f., gdyż koszt energii związany był z nieruchomością, zwiększając jej wartość rynkową.

Strona skarżąca wskazała nadto, że Sąd błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, przyjmując, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Stanowi to naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 ord. pod.

W konsekwencji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nieporozumieniem jest zarzut, jakoby Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny. Ustalenie stanu faktycznego, czy też jego przyjęcie, polega bowiem na wskazaniu faktów stanowiących dla Sądu podstawę do zastosowania prawa materialnego. Faktem jest zaś zdarzenie, zjawisko lub sytuacja, które rzeczywiście miały miejsce (Inny Słownik Języka Polskiego, tom A...Ó, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2000, s. 393). Nie jest natomiast zdarzeniem, zjawiskiem lub sytuacją wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Takie stwierdzenie jest oceną, gdyż przesądza o prawnopodatkowej kwalifikacji faktu sprzedaży nieruchomości przez skarżącą.

Wspomnianej kwalifikacji dokonuje się na gruncie prawa materialnego, którym w przedmiotowej sprawie jest u.p.d.o.f., a w szczególności jej art. 10 ust. 1 pkt 8. Dlatego kontrola judykacyjna tej oceny nie może być dokonywana w odniesieniu do powołanych przez stronę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod. Przepisy te stanowią bowiem podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., która odnosi się do naruszenia przepisów postępowania. Nie można zatem w jej ramach rozpatrywać kwestii, które winny być podniesione w podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. jako naruszenie prawa materialnego. Tam też będą one zresztą rozpatrywane.

Niezależnie od tego należy dodać, że ustalone w niniejszej sprawie fakty są bezsporne. Problemem jest wyłącznie ich ocena na tle odpowiednich przepisów u.p.d.o.f.

Rozważania na temat zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba zacząć od przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten w części istotnej dla sprawy stanowił, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sformułowanie "w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza, iż zbycie musi być dokonywane m. in. w sposób powtarzalny, zorganizowany i systematyczny (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007/5/120).

Oceniając w zgodzie z powyższym rozumieniem transakcję dokonaną przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mieści się ona w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika. Działalność ta nie polegała bowiem w 2002 r. na powtarzalnej, zorganizowanej i systematycznej sprzedaży nieruchomości, lecz na sprzedaży i montażu okien u indywidualnych odbiorców. Sprzedaż nieruchomości przy ulicy P. miała więc charakter jednostkowy i nie stanowiła realizacji przedmiotu działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 2219/00, dostępny w Bazie orzeczeń na www.nsa.gov.pl).

W konsekwencji osiągnięty przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaliczyły do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Chybiony jest więc zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, czego nie zmienia uwzględnienie treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten odnosił się bowiem wyłącznie do składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, które nie były nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie odnosił się wobec tego do nieruchomości sprzedanej przez skarżącą, pomimo że nieruchomość służyła do prowadzenia działalności gospodarczej i była składnikiem majątku przedsiębiorstwa (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1476/02, Lex nr 102741).

W powyższym świetle nie mógł być również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nawiązując do kosztów uzyskania przychodu, trzeba zwrócić uwagę, że treść art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jest jasna. Wprost wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. a) oraz wydatków na nabycie innych środków trwałych (lit. b). Warunkowo ustawodawca dopuścił jedynie możliwość zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, jeśli dotyczą one dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. albo składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Kosztów związanych z nieruchomością nie można jednak zaliczyć do żadnej z wyżej wymienionych kategorii, toteż ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu jest zgodne z prawem.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., trzeba wskazać, że konsekwencją zmniejszenia przychodu podatniczki o przychód ze sprzedaży nieruchomości jest obniżenie limitu wydatków na reklamę i reprezentację. Ten zależy bowiem wprost od wysokości przychodu. A zatem uznanie prawidłowości zmniejszenia przychodu, automatycznie nakazuje zaaprobować wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwoty przekraczającej ten limit.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f., to autorowi skargi kasacyjnej umknęło, że artykuł ten w 2002 r. zawierał w sumie 18 ustępów, które nierzadko dzieliły się jeszcze na punkty i litery albo zdania. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że warunek przytoczenia podstawy skargi kasacyjnej jest spełniony przez wskazanie konkretnego przepisu - numeru artykułu, paragrafu, ustępu. Warunek ten nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zmusza sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub prawa procesowego miał na myśli skarżący (B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Wolters Kluwer 2006, s. 377 i powołane tam orzecznictwo).

Skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnego przepisu, ograniczając się ogólnikowego wskazania obszernej regulacji prawnej, to tak postawiony zarzut nie nadawał się do merytorycznego rozpoznania. Dla porządku wypada tylko dodać, że w akcie notarialnym (A 6393/2002) nie ma mowy o wydatku na energię elektryczną, jako o czynniku zwiększającym wartość nieruchomości. Ponadto został on poniesiony po dacie sprzedaży i wydania nieruchomości (zob. § 6 aktu notarialnego, k.43 tomu I akt adm.).

Z przytoczonych względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.