Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 357/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 5,  art. 65 ust. 1 i  1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r. spraw ze skarg "A" Spółka z o.o. w S. O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2012r. nrnr [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień , październik, listopad, grudzień 2007 roku - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 357/12

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] marca 2012r. nr [...],[...],[...],[...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołań "A. " Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011r. nr [...],[...],[...],[...] określających spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r., w wysokości odpowiednio 3.571,00zł, 2.475,00zł, 1.556,00zł, 844,00zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej obejmującej obrót olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. ustalono, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego bez zachowania określonych w przepisach norm w zakresie uzyskania oświadczeń od nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniami z dnia [...] lutego 2011r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r.

Organ wskazał, iż spółka nie odebrała w terminie dwukrotnie awizowanej do niej przez pocztę przesyłki zawierającej postawienia o wszczęciu postępowania podatkowego za lata 2006-2007. Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił, że prokurent spółki R.R. w dniu 17 marca 2011r. w placówce pocztowej odmówił przyjęcia przesyłki z Urzędu Celnego w P., ponieważ - jak stwierdził - była otwarta i był dostęp do jej zawartości. Przesyłka w dniu 18 marca 2011r. została zwrócona do Urzędu Celnego w P. Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 17 marca 2011r. zgodnie z art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 – dalej: Ordynacja podatkowa, tj. w dniu odmowy przyjęcia korespondencji przez adresata.

W celu weryfikacji oświadczeń, na podstawie których zakupiono olej opałowy we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2007r., organ I instancji zwrócił się do Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w P. o udostępnienie danych z systemu PESEL, jak również do właściwych organów administracji samorządowej o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach dotyczących adresów zameldowania - zamieszkania nabywców oleju opałowego. W przypadku potwierdzenia danych adresowych osoby te zostały wezwane i przesłuchane w charakterze świadków.

W dniu 30 maja 2011r. do organu I instancji wpłynęło pismo doradcy podatkowego wraz z pełnomocnictwem do sprawy prowadzonej pod sygnaturą [...], w którym wskazał, iż w kontroli podatkowej ustanowiony był pełnomocnik, który przedłożył pełnomocnictwo obejmujące nie tylko kontrolę podatkową, ale i postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za lata 2006-2009. Organ miał wiedzę i świadomość, iż w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik, a podjęte dotychczas czynności są w związku z tym bezskuteczne. Ponadto zaznaczono, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu 30 września 2010r., a strona nie została zawiadomiona w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli o wszczęciu postępowania, co powoduje, iż postępowanie toczy się bezprawnie. Pełnomocnik poinformował również, że strona złożyła deklaracje podatkowe i zapłaciła podatek akcyzowy, rezygnując tym samym z preferencyjnej stawki podatkowej na olej opałowy.

Organ I instancji wyjaśnił, iż wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2007 roku, nie mógł poinformować o tym fakcie pełnomocnika, gdyż jest to odrębne postępowanie wymagające złożenia ponownego pełnomocnictwa w sprawie. W zakresie złożonych przez stronę deklaracji podatkowych wyjaśniono, iż wobec zastosowania przez spółkę błędnej stawki podatku, a także nieprawidłowej podstawy opodatkowania oraz niedokonania korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej.

Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a., obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzania fakturą czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy). Dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy wyrażone są m.in. w kwocie na jednostkę wyrobu (art. 8 pkt 2 cyt. ustawy). Natomiast podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 cyt. ustawy). Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy).

Organ odwoławczy wskazał, iż stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wyniosła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, iż na mocy delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Stawka podatku akcyzowego na oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, wynosiła 232 zł od 1000l - poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia. W świetle przepisu § 4 cyt. rozporządzenia, podatnik sprzedający oleje opałowe, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obliguje sprzedawcę oleju opałowego - w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia, oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast przepis § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obliguje sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (§ 4 ust. 2) powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Oświadczenia te powinny zawierać wymagane przez przepisy rozporządzenia elementy i być sporządzane w określonej formie, a nadto w myśl przepisu § 4 ust. 4 cyt. rozporządzenia, podatnik sprzedający przedmiotowe wyroby obowiązany jest przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami.

Zdaniem organu II instancji, z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a cyt. rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnieniem dla Ministra Finansów - do kwoty 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania jakoby równolegle funkcjonowały dwie stawki akcyzy na olej opałowy tj. 232 zł za 1000 litrów dla posiadaczy prawidłowych oświadczeń oraz 233 zł za 1000 litrów w razie ich braku. Zdaniem organu, jest jedna stawka dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. Ustalenie w drodze rozporządzenia stawki obniżonej oznacza, że przez okres jej obowiązywania stawka określona w ustawie (art.65 ust.1) nie ma zastosowania.

W przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, zastosowanie znajduje stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a u.p.a.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieczytelne lub nieprawdziwe dane nabywcy jest - z uwagi na cel regulacji - równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem,

o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką nieistotną wadę nie można uznać nieczytelnych lub fikcyjnych danych nabywcy, co do miejsca jego zamieszkania, gdyż uniemożliwia to jego identyfikację. W tej sytuacji, dołączenie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju opałowego oświadczeń z nieczytelnymi lub fikcyjnymi danymi odbiorcy jest prawnie nieskuteczne na gruncie analizowanych przepisów i wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 65 ust. 1a u.p.a. Przyjęcie, iż kontrolowane oświadczenia były istotnie składane, nie ma wpływu na obowiązek dopilnowania przez sprzedającego, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., rzetelne

i prawdziwe informacje.

Zdaniem organu II instancji, z uwagi na warunkowy charakter preferencji podatkowych, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi strona, która z tych preferencji korzysta. Ryzyko przyjęcia nierzetelnych oświadczeń obciąża sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką obniżoną. Tym samym posiadanie przez podatnika oświadczeń z nieczytelnymi lub fikcyjnymi danymi, które nie identyfikują nabywców oleju opałowego uzasadnia stanowisko organu I instancji, że posiadane przez stronę oświadczenia nie dokumentują przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele opałowe, a tym samym sprzedaż ta podlega opodatkowaniu wyższą stawką. Należną stawką akcyzy w takim przypadku jest stawka wynikająca z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego musi być kompletne w chwili dokonania transakcji. W ocenie organu II instancji, inne rozumienie treści przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 z dnia 22 kwietnia 2004r. nie jest możliwe do pogodzenia z językową zasadą wykładni. Kierując się jej wynikiem nie można uznać za dopuszczalne następcze uzupełnienie brakujących obligatoryjnych składników oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że postępowanie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia posiadały nie tylko braki formalne

w postaci niepłatnego adresu nabywcy, nieczytelnych danych, nieprawidłowego numeru PESEL, ale przede wszystkim zawierały fikcyjne dane nabywców niepotwierdzone przez wydziały meldunkowe urzędów gmin i miast.

Za nieuzasadniony organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wskazany przez R.R. powód odmowy przyjęcia przesyłki, jakoby z powodu jej uszkodzenia był dostęp do jej zawartości, jest nieprzekonywujący. Po przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu wyjaśniającym stwierdzono, że strona miała pełną świadomość i wiedzę, że następstwem zakończonej kontroli podatkowej, w której stwierdzono nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym, będzie wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. W ocenie organu II instancji, postępowanie podatkowe zostało skutecznie wszczęte, tj. przed upływem sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli podatkowej w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji podjął działania w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. W tym celu organ podatkowy zwrócił się do Wydziału Zwalczania Przestępczości o udostępnienie danych z systemu PESEL oraz do odpowiednich organów samorządowych o potwierdzenie danych zawartych w oświadczeniach. Na podstawie nadesłanych przez te organy informacji ustalono, że w większości przypadków nr PESEL nabywcy był numerem błędnym, natomiast adresy wskazane w tych oświadczeniach były fikcyjne, co uniemożliwiło przesłuchanie osób wskazanych w oświadczeniach celem sprawdzenia rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Organ II instancji podkreślił również, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezpodstawne.

Na decyzje organu odwoławczego spółka złożyła jednobrzmiące skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów art. 65 ust. 1 i 1 a, art. 4 ust. 5 u.p.a., art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przywrócenie terminu pomimo uprawdopodobnienia, iż uchybienie nastąpiło z przyczyn niezależnych i bez winy skarżącego.

W uzasadnieniach skarg spółka zarzuciła, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji nie znajdują oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy. Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organów, że w niniejszej sprawie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z uwagi na brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego lub nieprawidłowego udokumentowania. Zdaniem skarżącej, brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Zdaniem strony, prawidłowość tego stanowiska potwierdza również art. 89 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Skarżąca podkreśliła, że wprowadzenie do porządku prawnego instytucji oświadczeń z założenia winno opierać się na zgodności zawartych w nich treści ze stanem faktycznym, złożenie zatem przez nabywcę fałszywych oświadczeń uprawniało podatnika do odmowy sprzedaży ww. wyrobów z uwzględnieniem obniżonej stawki podatkowej, oczywiście o ile taką wiedzę sprzedający posiadał.

Zdaniem skarżącej, z regulacji zawartych w cyt. rozporządzeniu nie wynikał żaden obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców ww. wyrobów oświadczeń. W związku z czym obowiązkiem sprzedającego było uzyskanie od nabywcy oświadczenia określonej treści, załączenie go do dokumentów, złożenie miesięcznego zestawienia uzyskanych oświadczeń. Z uwagi na to, że ustawodawca nie nałożył na sprzedającego obowiązku sprawdzania prawdziwości danych zawartych w składanych oświadczeniach, nie można w stosunku do niego wyciągać konsekwencji podatkowych w sytuacji podania nieprawdziwych danych przez nabywców. W stanie prawnym od 1 maja 2004r. do 28 lutego 2009r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. Nie określono granicy odpowiedzialności przedsiębiorców handlujących olejem opałowym, nie wyposażono tychże przedsiębiorców w narzędzia umożliwiające zabezpieczenie się przed wprowadzeniem ich w błąd przez nabywców. Zdaniem skarżącej, sam fakt uzyskania oświadczenia zawierającego w swojej treści dane identyfikujące kupującego dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na przedmiotowe wyroby.

Ponadto skarżąca zarzuciła, iż ograniczenie postępowania dowodowego jedynie do odebrania zeznań świadków – nabywców oraz otrzymania informacji z organów samorządu terytorialnego i zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci ewidencji zamówień oleju opałowego na okoliczność zweryfikowania twierdzeń świadków o nienabywaniu oleju opałowego oraz dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność zweryfikowania twierdzeń świadków o niepodpisywaniu okazanych im oświadczeń, spowodowało naruszenie zasady obiektywizmu i wadliwe odtworzenie stanu faktycznego, który legł u podstaw obliczenia wysokości podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej okoliczność, iż nie wnioskowała ona o przeprowadzenie ww. dowodów, nie zwalniało organów z ich przeprowadzenia, gdyż to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania, w związku z czym to na nim spoczywa obowiązek rzetelnego jego przeprowadzenia. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, iż w przedmiotowych oświadczeniach nabywcy byli zobowiązani do wskazania adresu zamieszkania, który nie jest tożsamy z adresem zameldowania. Zdaniem skarżącej, okoliczność iż określone osoby nie były zameldowane pod wskazanym w oświadczeniu adresem nie uniemożliwiała organom podatkowym weryfikacji oświadczeń.

Skarżąca zarzuciła, iż nieprawidłowe jest postawienie przez organy podatkowe znaku równości pomiędzy pojęciem "niezłożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe", a przewidzianym w art. 65 ust. 1a u.p.a. "użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem". W ocenie skarżącej, znaczenie słów "użyć" jako "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie, zużytkować", "zrobić z czegoś użytek, wykorzystać, zużytkować" (w ślad za powołanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymaczaka - PWN 1981) oraz konstrukcja przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., gdzie obok słów "w razie użycia..", "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem", zamieszczono też "sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych", może budzić wątpliwość czy art. 65 ust. 1a u.p.a. może stanowić podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie.

W konkluzji skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe pomimo ciążącego na nich obowiązku dokonały bardzo ogólnej oceny niepełnego materiału dowodowego, kurczowo trzymając się swojej tezy, czym naruszyły przepisy postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi są niezasadne.

Mając na uwadze zakres kontroli sądu administracyjnego w postępowaniu sądowym wszczętym na skutek skargi wniesionej na decyzję administracyjną organu II instancji, która nie jest ograniczona do zarzutów przedstawionych w skardze, w pierwszej kolejności należało rozważyć pojawiające się na etapie postępowania administracyjnego zarzuty dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Fakty w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Postępowanie kontrolne zostało zakończone 30 września 2010r. i z mocy przepisu art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe mogło być wszczęte w ciągu 6 miesięcy od tej daty. Za datę wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu uznaje się datę doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu takiego postępowania. W przedmiotowej sprawie nastąpiło to w dniu 17 marca 2011r. W tym bowiem dniu R.R. - osoba upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej spółki - odmówiła przyjęcia korespondencji zawierającej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszych sprawach. Takie zachowanie R.R., przy uwzględnieniu faktu, że przepisy ordynacji podatkowej nie ustanawiają powodów, dla których adresat korespondencji mógłby skutecznie odmówić jej przyjęcia, w świetle przepisu art.153 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, nakazuje uznać postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszych sprawach za doręczone z dniem 17 marca 2011r. To z kolei skutkuje ustaleniem, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w tym dniu, a 6 - miesięczny termin z art.165 b § 1 Ordynacji podatkowej został zachowany.

Nie można zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika podatnika formułowanymi na etapie postępowania podatkowego, że postępowanie organu polegające na skierowaniu postanowień bezpośrednio do strony, a nie pełnomocnika, narusza procedurę podatkową, tj. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nakazujący doręczanie pism pełnomocnikowi, skutkiem czego, doręczenie ich stronie powoduje bezskuteczność tej czynności.

Zarówno bowiem w literaturze, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym został wyrażony i zaakceptowany pogląd, że postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powinny zostać doręczone stronie, nie zaś jej pełnomocnikowi, nawet gdy złożył on pełnomocnictwo w innym postępowaniu obejmujące także inne czynności. Wynika to z treści art. 147 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego pełnomocnika do złożenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Możliwe to jest natomiast dopiero po wszczęciu postępowania. Stąd też wniosek, że pierwsza - wszczynająca to postępowanie korespondencja musi być skierowana bezpośrednio do strony.( por. szerzej : S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek - Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Wyd. 5 Lexis Nexis seria Wielkie Komentarze, str. 622 t.7 oraz orzeczenia NSA : z dnia 8 lipca 2009r. II FSK 690/2008, czy z 30 czerwca 2009r. II FSK 525/2008 – wszystkie orzeczenia NSA zawarte są w bazie www.nsa.gov.pl).

Akceptując ten pogląd Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że prowadzenie postępowania podatkowego było dopuszczalne.

Nie są zasadne zawarte w skardze zarzuty co do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości.

Skarżąca spółka prowadziła działalność polegającą na oferowaniu do sprzedaży m.in. oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, a przy sprzedaży pobierała od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia oleju.

Organ podatkowy zakwestionował oświadczenia posiadające braki formalne, tj. niepełny adres nabywcy, nieczytelne dane, nieprawidłowy numer PESEL, a przede wszystkim fikcyjne dane nabywców, niepotwierdzone prze organy meldunkowe.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie stawki podatku akcyzowego zawartej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Stawka sankcyjna - podwyższona dla oleju opałowego przewidziana została w trzech różnych sytuacjach. Po pierwsze, gdy olej opałowy lub olej napędowy przeznaczone na cele opałowe nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach. Po drugie, gdy olej opałowy lub napędowy zostaną użyte niezgodnie z ich przeznaczeniem. Po trzecie, gdy zostaną sprzedane za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych.

W pozostałych przypadkach stawką właściwą jest stawka określona w art. 65 ust.1 u.p.a., obniżona w myśl § 3 ust.1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. do kwoty 232,00zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno art. 65 ust. 1 u.p.a., jak i powołany przepis rozporządzenia, odnoszą się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Stawki zawarte w tych dwóch przepisach różnią się od siebie wysokością 1,00 zł, jednak brak jest powodu, aby uznać, że są to dwie różne stawki podatku. W wyroku z 27 lipca 2010r. I GSK 1019/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. Dodać należy, że w sytuacji gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać.

Co do zasady, stawką podatku przy opodatkowaniu oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych będzie więc kwota 232,00 zł, zaś kwota 2000,00 zł będzie miała zastosowanie jedynie w przypadku zaistnienia zdarzeń opisanych w dyspozycji przepisu art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a.

Należy zatem rozważyć, czy zaistniały w sprawie niniejszej okoliczności uzasadniające przyjęcie stawki sankcyjnej 2000,00 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu.

Nie może budzić żadnej wątpliwości, że nie jest spełniona hipoteza sprzedaży oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powołana powyżej w punkcie trzecim. Kwestia ta nie wymaga szerszego omówienia.

Nie jest zrealizowana również dyspozycja nie spełniania przez olej opałowy lub napędowy warunków określonych w odrębnych przepisach, które zostały przez ustawodawcę egzemplifikowane jako braki w zakresie barwienia czy znakowania. W tym przypadku, zdaniem Sądu, chodzi o cechy dotyczące samego oleju będącego przedmiotem opodatkowania i zgodność tych cech i właściwości ze stosownymi wymogami nałożonymi przez przepisy prawa w zakresie jego jakości oraz oznaczeń. Chodzić tutaj będzie o nie spełnianie przez oleje wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz.U. Nr 96, poz.815). Brak spełnienia powyższych wymogów nie był kwestionowany.

Zastosowanie będzie miała jednak trzecia alternatywa zawarta w omawianym przepisie, a mianowicie słusznie organy podatkowe uznały, że doszło do użycia oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Olej został zakupiony przez skarżącą spółkę z przeznaczeniem do celów opałowych, określonych w protokole kontroli jako "grzewczych". W stanie prawnym obowiązującym w czasie dokonywania obrotu olejami przez spółkę A. na podmioty uczestniczące w obrocie tego typu olejami nałożony został obowiązek składania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Obowiązek ten wynika z § 3 ust.1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w przedmiocie obniżenia stawek podatku akcyzowego w powiązaniu z § 4 ust.1 tegoż rozporządzenia. Przepisy te stanowią mianowicie (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.), że stawkę akcyzy określoną w poz 2. lit. A załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt. 3 lit. C tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, w których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 stopniach C lub których gęstość w temperaturze 15 stopni C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Taką samą stawkę podatku stosuje się do olejów napędowych zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem, przeznaczonych na cele opałowe.

Stawka w powołanym załączniku została określona na 232 zł za 1000 litrów.

Ze stosowaniem takiej stawki podatku wiąże się jednak obowiązek określony w § 4 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży takiego oleju:

-osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

-osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Z powyższych regulacji wynika, że podmiot sprzedający olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą obowiązany jest odebrać od niego oświadczenie o dalszym obrocie olejem, iż będzie on przeznaczony do celów opałowych.

Kupujący podmiot prowadzący działalność gospodarczą polegającą na obrocie takimi olejami musi złożyć oświadczenie, że w tym celu dokona użycia tego oleju. Dalszy obrót będzie dokonywany z przeznaczeniem oleju na cele opałowe. Takie też oświadczenie złożyć musiała(przy nabyciu oleju) skarżąca spółka i w oleju zakupionym przez nią – w cenie zawarta była akcyza obliczona według stawki 232 zł.

Podmiot dokonujący natomiast sprzedaży odbiorcom indywidualnym, miał obowiązek odebrania oświadczenia zawierającego dane opisane w § 4 ust 2 rozporządzenia, a obejmujące imię i nazwisko nabywcy, PESEL, NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca i adresu gdzie się znajdują jeżeli jest inny niż adres nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń, a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie. Był to dowód dokonania sprzedaży oleju na cele opałowe. Dowód przewidziany przez przepisy prawa i stanowiący podstawę do skorzystania ze stawki podatku akcyzowego w wys. 232 zł za 1000 litrów.

W tym zakresie ustawodawca wprowadził pewnego rodzaju formalną teorię dowodu, z której wynika, że bez posiadania prawidłowo wypełnionego oświadczenia, o którym mowa wyżej, bądź obarczonego tylko nieistotnymi brakami, dokonujący obrotu olejem ( jego sprzedaży) nie będzie mógł dowodzić, że sprzedaż ta została dokonana dla celów uprawniających do skorzystania z obniżonej stawki podatku. Prawidłowe pod względem formalnym, jak i merytorycznym oświadczenie (a więc rzetelne i niewadliwe), zwalnia sprzedawcę od odpowiedzialności za późniejsze użycie oleju przez nabywcę niezgodnie z jego przeznaczeniem. Jednak nieprawidłowo wypełnione oświadczenie, jeżeli braki są istotne, a zarazem możliwe było ich ujawnienie przez sprzedawcę, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego. Wymagana przez powołany przepis treść oświadczenia zawiera bowiem elementy, które mogą być przez sprzedawcę zweryfikowane, jak i takie, które w ramach prowadzonej działalności zweryfikowane być nie mogą. Niewątpliwie do tych pierwszych należeć będą dane osobowe podlegające weryfikacji poprzez sprawdzenie ich z dokumentem w postaci dowodu osobistego, a więc imię i nazwisko, miejsce zamieszkania, PESEL. Te dane sprzedający może sprawdzić poprzez zwrócenie się do kupującego o okazanie dokumentu tożsamości. Jak już podkreślały to sądy administracyjne - odmiennie niż twierdzi skarżąca - sprzedający ma ku temu instrumenty prawne, wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych ( Dz.U. z 2002r. Nr 101, poz.926). Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy stosuje się ją również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają one dane osobowe w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Przetwarzanie danych to zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie czy usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 przetwarzanie jest dopuszczalne, jeżeli osoba, której to dotyczy wyrazi na to zgodę, zaś pkt 2 tego przepisu stanowi, że jest to dopuszczalne, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Sytuacja taka zachodzi w niniejszej sprawie. Przepisy prawa nałożyły na osoby dokonujące obrotu olejami opałowymi, bądź napędowymi przeznaczonymi na cele opałowe, obowiązek zbierania stosownych oświadczeń o treści wyżej przedstawionej. Z obowiązkiem, a zarazem uprawnieniem do posiadania określonego zbioru danych osobowych łączyło się także uprawnienie do dokonania kontroli prawidłowości tychże danych. Kupujący zatem chcąc korzystać z przedmiotowej procedury i osiągając z tego tytułu korzyści w postaci zakupu oleju z niższą stawką akcyzy miał obowiązek jej się poddać i ujawnić stosowne dane osobowe, zaś sprzedający miał obowiązek dokonać kontroli kompletności i prawdziwości. Takie postępowanie nie narusza ustawy o ochronie danych osobowych. Faktem jest, że korzystanie z tej procedury nie było obowiązkowe i kupujący oczywiście mógł odmówić podania tych danych, co skutkować powinno odmową sprzedaży oleju z niższą akcyzą przez sprzedającego (tak też wyroki NSA z 22 lutego 2011r. I GSK 78/10, z dnia 7 grudnia 2011r. I GSK 701/10).

Należy wskazać, że sprzedający może nie mieć możliwości sprawdzenia pewnych danych wynikających z oświadczenia, a mianowicie tych dotyczących rodzaju i typu zamontowanego pieca i nie ponosi odpowiedzialności za ich rzetelność. Posiadane przez niego oświadczenie w tym zakresie powinno być jednak zgodne z wymogami rozporządzenia tj. posiadać kompletne wpisy. Jeżeli tych wpisów brak, to wówczas możliwa jest odpowiedzialność sprzedawcy i powstanie obowiązku podatkowego obliczonego wg wyższej stawki akcyzy.

Posiadanie zatem prawidłowo wypełnionych oświadczeń i prawdziwych pod względem zawartych w niech treści jest jedynym sposobem wykazania przez sprzedawcę, że olej objęty przedmiotową transakcją został sprzedany z przeznaczeniem na cele opałowe - por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011r. I GSK 701/10 i zaprezentowane tam (k.8 uzasadnienia) orzecznictwo.

Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że oświadczenia skarżącej spółki zakwestionowane w sprawie zawierały wady istotne, czyli takie, które uniemożliwiały dokonanie kontroli transakcji nimi objętych, poprzez przesłuchanie nabywców olejów, czy rzeczywiście dokonali ich zużycia do celów opałowych, a także kontroli, czy posiadali wskazane przez nich w oświadczeniach urządzenia grzewcze.

Zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenia obciążone były poważnymi wadami uniemożliwiającymi ich weryfikację. Polegały one na podaniu nieczytelnych danych, niepełnego adresu nabywcy, nieprawidłowego numeru PESEL odnośnie poszczególnych osób wskazanych w oświadczeniach.

Jak to już wykazały organy podatkowe, błędne numery PESEL uniemożliwiały dotarcie do osób wskazanych w oświadczeniach, jak też uniemożliwiały to błędnie podane adresy zamieszkania.

O ile należy przyznać rację skarżącej, że adres zamieszkania nie musi być tożsamy z miejscem zameldowania, a postępowanie wyjaśniające organu podatkowego zmierzało do ustalenia miejsca zameldowania, a nie miejsca zamieszkania, to jednak nie oznacza, że oświadczenia mogą być uznane za prawidłowe. Braki oświadczeń w zakresie numerów PESEL nabywców skutecznie uniemożliwiają identyfikację osób, które miały dokonać zakupu olejów. Ponadto dokonując kontroli oświadczenia osoba je przyjmująca niewątpliwie powinna zauważyć niezgodność adresu podanego w oświadczeniu, z adresem widniejącym w dokumencie tożsamości, a tym samym dokonać sprawdzenia rzetelności podawanych danych. Brak wyjaśnienia rozbieżności powinien skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że uzyskanie stosownych oświadczeń nie jest wypełnieniem błahej formalności, ale dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później poprzez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów ( tak np. : wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011r. I GSK 78/10, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07).

Przedstawienie w trakcie kontroli takich niekompletnych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem posiadania oświadczeń wymaganych powyżej powołanymi przepisami rozporządzenia, co implikuje brak możliwości przyjęcia, że przedmiotowy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe, a tym samym zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z przeznaczeniem ( tak też wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011r. I GSK 311/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011r. I GSK 701/10, wyrok NSA z dnia 21 września 2010r. I GSK 243/10, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010r. I GSK 865/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010r. I FSK 1354/10).

Powyżej przedstawione okoliczności oraz wiążące się z nimi konsekwencje prawne uzasadniają przyjęcie poglądu, że doszło w niniejszej sprawie w zakresie objętym decyzjami organów podatkowych do "użycia oleju opałowego lub napędowego przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem." Termin użycie jest określeniem niezwykle szerokim i obejmuje różne sposoby korzystania z rzeczy. Używać oznacza posługiwać się czymś, zastosować coś( Słownik języka polskiego T.III k. 644 Wydawnictwo PWN Warszawa 1978). W ramach tego pojęcia może mieścić się pojęcie zużycia rzeczy, jak także jego sprzedaż ( tak np.: wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011r. I GSK 701/10, wyrok NSA z dnia 21 września 2010r. I GSK 243/10, wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r. I GSK 1019/09).

Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że został on przeznaczony na cele opałowe, a to z kolei determinuje przyjęcie, że został on użyty na inne cele niż opałowe.

Takie wnioskowanie prowadzi do konstatacji, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem i została spełniona hipoteza normy zawartej w art. 65 ust.1 a u.p.a. W takim zaś przypadku stawka podatku akcyzowego musi być przyjęta w wysokości określonej w tym przepisie, a to w kwocie 2000 zł za 1000 litrów oleju.

Podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy według takiej stawki będzie przy tym spółka A., bowiem to ona dokonała użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Posiadała olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, jednak dokonała jego użycia ( poprzez sprzedaż lub w innej formie ) na cele inne niż opałowe, a tym samym nie spełniła się przesłanka z art. 4 ust. 5 u.p.a. Wyłącza on powstanie obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli w związku z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem kwota akcyzy została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości. W przedmiotowej sprawie kwota akcyzy została zadeklarowana dotychczas w wysokości według stawki preferencyjnej, w związku z czym w sytuacji konieczności zapłaty akcyzy w wysokości stawki sankcyjnej, to skarżąca spółka jako dokonująca użycia oleju opałowego w sposób niezgodny z przeznaczeniem, zobowiązana jest do zapłaty kwoty akcyzy z możliwością zaliczenia na jej poczet dotychczas zapłaconych kwot tego podatku.

Z podanych wyżej względów niezasadne są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów art.4 ust. 5, art.65 ust.1 i ust.1a u.p.a.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedury podatkowej, Sąd uznaje je również za nieuzasadnione.

Ustalenia organu podatkowego jednoznacznie wskazywały, że wiele oświadczeń dołączonych do paragonów na zakup oleju opałowego zawierało braki o charakterze istotnym, bo dotyczące danych osobowych i adresów nabywców, których nie można było zidentyfikować, albo dane te były nieczytelne. Organ przeprowadził drobiazgowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do kilkunastu urzędów gmin o weryfikację danych podanych w oświadczeniach, a następnie przesłuchał w charakterze świadków osoby, których tożsamość i adres ustalił. Spółka nie podjęła żadnych działań, w szczególności zmierzających do ustalenia prawidłowych danych osobowych i adresów nabywców, przerzucając w całości na organ wyjaśnienie okoliczności, z których wywodziła dla siebie brak obowiązku zapłaty akcyzy.

W ocenie Sądu obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie osób – nabywców oleju, na podstawie szczątkowych, nieczytelnych danych, ponieważ to sprzedawca powinien dopełnić należytej staranności przy pobieraniu oświadczeń, gdyż to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń i nierzetelnych kontrahentów. Poza tym, korzystanie z obniżonych stawek pod warunkiem spełnienia określonych w przepisach przesłanek, jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Na podatniku, który chce odnieść korzyść z zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania czytelnych i kompletnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego oraz współdziałania z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego i wyjaśnianiu okoliczności sprawy.

Z tych powodów nietrafne są zarzuty naruszenia wymienionych skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, wobec niestwierdzenia naruszenia przez orzekające w sprawie organy ani przepisów prawa materialnego, ani procedury podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie przepisu art.151 ustawy p.p.s.a.