Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 611/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia.NSA Jan Grzęda, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1919/04 w sprawie ze skargi K. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 28 lutego 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 611/06

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1919/04, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), po rozpoznaniu skargi K. w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] nr [...] w przedmiocie określenia Spółce straty "w" podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 28 lutego 2002 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że – w ocenie organów podatkowych – zadeklarowana przez Spółkę strata na działalności była zawyżona o:

– naliczone lecz niezapłacone odsetki od pożyczek uzyskanych od Spółki K. M. z C.,

– wydatki związane z najmem mieszkania na rzecz osoby fizycznej niebędącej pracownikiem Spółki,

– wartość usług doradczych Kancelarii Prawniczej R., dotyczących obiektów, które nie zostały przez Spółkę sprzedane w ramach usług budowlanych,

– wydatki związane z rachunkami L. . (obecnie K.) stanowiącymi refaktury za usługi doradztwa prawnego G. sp. z o.o. z W. i R. z W., których wykonania na swoją rzecz Spółka-podatniczka nie udowodniła,

– honorarium dla L. sp. z o.o. z W. za przygotowanie koncepcji kształtu finansowania podmiotów trzecich – spółek obiektowych P.,

– honorarium związane z badaniem ksiąg rachunkowych T.P., której nabyciem zainteresowana mogła być Spółka P., a nie K. – ewentualny jej dzierżawca,

– wynagrodzenie dla E. I. S.A. w K. za wyszukanie i zarekomendowanie lokalizacji pod budowę supermarketów na rzecz przyszłych inwestorów – spółek obiektowych, a nie Spółki-podatniczki, która nie osiągnęła żadnych przychodów z usług budowlanych,

– koszty związane z rozwijaniem projektów W. i L., którymi Spółka została obciążona przez K. z Niemiec i H. B. I. C. ( M. z N., w związku z brakiem dowodów ich wykonania na rzecz K. P. i niewykazania ich związku z przychodami Spółki.

W tym ostatnim wypadku organ podatkowy wskazał, że brak związku kosztów z przychodami Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, był wystarczającym powodem do ich wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów. Spółka K.w piśmie z dnia 16 stycznia 2003 r., dotyczącym rozwijania przez firmę B. projektów we W. i L. dokonała szczegółowego opisu obowiązków, które ciążyły na firmie z Niemiec, w dużym stopniu pokrywających się z wymienionymi w umowie z 11 maja 2000 r. Przekonywała także, że wynagrodzenie za usługę było korzystne dla Inwestora, gdyż poprzez działania rozwijające projekt oszczędzał znaczne środki, jakie musiałby wydać w celu przeprowadzenia całego procesu postępowania administracyjnego i procesu budowlanego. Te stwierdzenia Spółki, jak również wynikający z umowy z 11 maja 2000 r. zakres powierzonych H. B. zadań pozwalały – zdaniem organu – na stwierdzenie, że ich wykonanie, a w następstwie obciążenie kosztami w wysokości ogółem 2.862.760,08 zł mogło mieć związek z przychodami Inwestora, a więc nie K. Sp. z o.o., która nim nie była. Koszty z tytułu usług rozwijania projektów we W. i w L., które miał wykonać H. B.r, nie mogły, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znaleźć w ogóle odniesienia w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych Spółki, w ramach jej kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z jej przychodami z prowadzonej działalności handlowej. Przyjęte przez K. P. rozwiązanie, polegające na uwzględnieniu kosztów w ramach kosztów własnych sprzedaży usług budowlanych, wykonywanych przez nią na tych obiektach, nie znajdowało uzasadnienia. Spółka była bowiem w przypadku realizacji obiektów we W. i L. jedynie świadczeniodawcą usług budowlanych i późniejszym dzierżawcą gotowych obiektów. Poniesione wydatki w związku z usługami H. B. nie miały, według organu, związku z jej przychodami z tytułu wykonanych usług budowlanych. Spółka poza dwoma umowami i kwestionowanymi rachunkami K. S. & Co. KG z N. z 2 lipca 2001 r. na kwotę 1.381.840 zł (800.000 DM) za rozwijanie projektu we W. i na kwotę 207.276 zł (120.000 DM) za rozwijanie projektu w L. oraz rachunkiem H. B. I. l C. & M. z N. (M.) z 3 lipca 2001 r. na 1.177.420 zł (680.000 DM) za rozwijanie projektu dla L., oraz rachunkiem określającym różnice kursowe, powstałe przy ich zapłacie na kwotę razem 96.224,08 zł, nie przedstawiła dowodów, świadczących o wykonaniu przez H. B. konkretnych zadań, za które została obciążoną. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska K., że w odniesieniu do usług rozwijania projektów, przesłankami zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów miałby być cel ich poniesienia, zdefiniowany, jako doprowadzenie do terminowego zakończenia budowy marketów i podjęcie w nich działalności handlowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy koszty z celem uzyskania przychodów, czego nie spełniały przedmiotowe wydatki.

W skardze wniesionej przez K. P. sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca podtrzymała zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto stwierdziła, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów:

1) prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 i 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, wybiórcze traktowanie zebranych dowodów, formułowanie wniosków sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przyjęcie pozbawionych uzasadnienia faktycznego twierdzeń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych,

2) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem w postępowaniu odwoławczym pisma strony złożonego w terminie wyznaczonym do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Spółka wskazała, iż działa według opracowanej na jej zlecenie koncepcji finansowania (leasingu). Bezsporne, jej zdaniem, było, że koncepcja ta została wprowadzona w życie; miała charakter uniwersalny, znajdowała zastosowanie dla kilkudziesięciu obiektów K. i w dalszym ciągu stanowi podstawę dla realizacji kolejnych obiektów. Celem, któremu miała służyć było zapewnienie finansowania budowy nowych marketów, spełniających wszelkie standardy K., postawionych w miejscach wybranych przez Spółkę; ich użytkowanie przez K. i prowadzenie w nich działalności handlowej bez długoterminowego angażowania własnych środków finansowych. Finansującym były spółki leasingowe, w tym tzw. spółki obiektowe L. L. Polska Sp. z o.o.

W sprawie kosztów związanych z wydatkami za usługi rozwoju projektów, K. sp. z o.o. zarzuciła dowolną interpretację materiału dowodowego, czego przykładem miało być twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że K. S., początkowo zlecający wykonanie tych usług, planował podjęcie działalności w Polsce. K. S. nie zamierzał inwestować ani prowadzić działalności w Polsce, lecz działał na rzecz skarżącej. Przyjęte bez żadnej podstawy i uzasadnienia założenie miało negatywny wpływ na rozstrzygnięcie. Spowodowało bowiem uznanie usług za wykonane na rzecz innego niż skarżący podmiotu. Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez domaganie się przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazania istnienia między kosztem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Jej zdaniem, dla odliczenia kosztu wymagana była wyłącznie celowość jego poniesienia. Według Spółki bezsporne było, że koszty związane były z przychodem z działalności handlowej prowadzonej na terenie zrealizowanych przy udziale H. B. obiektów. Budowa obiektów handlowych i uzyskiwanie przez K. przychodów z prowadzonej w nich działalności jest bowiem ostatecznym celem i efektem jej działań. Zdaniem Spółki, kwestionowanie wykonania usług, wobec szeregu dokumentów przedstawionych przez nią, potwierdzających aktywny udział H. B. w procesie rozwoju projektu, zakończenie projektu inwestycyjnego umówionym rezultatem w terminie i niewskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej kto, jeśli nie H. B. wykonał usługi i doprowadził do realizacji inwestycji było bezpodstawne i przeczyło logice i zasadom doświadczenia życiowego. K. jako dowód wykonania usług rozwijania projektu przedłożył obszerną korespondencję H. B. z K., K. S., spółkami obiektowymi P., firmą budowlaną Pr. oraz firmą T.sp. z o.o., która – zdaniem spółki – została w całości pominięta przez organy obu instancji. Wykonanie usług zostało potwierdzone dowodem z zeznań świadka – F. S. Zeznania świadka S. w całości potwierdzały wyjaśnienia K., nie budziły wątpliwości i nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Skarżąca podkreśliła, że "koszty rozwoju projektu" miały bezpośredni związek z przychodami z tytułu robót budowlanych dotyczących obiektów w L. i W. i były elementem kalkulacyjnym przy ustalaniu ich wartości.

Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej pominięcie nie tylko dowodów zebranych w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ale również stanowiska skarżącej z dnia 22 października 2004r. w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącej, pismo to nie zostało wzięte pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, co wynika z braku odniesienia w niej do tego pisma, a także z adnotacji dat (26 i 27 października 2004 r.), naniesionych przez pracowników Izby Skarbowej, świadczących o momencie zapoznania się z jego treścią. To, zdaniem Spółki, dowodzi naruszenia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Spółka zarzuciła również, że pomimo wniosku pełnomocnika Spółki, nie wydano mu odpisu pisma z adnotacjami Izby Skarbowej z akt sprawy.

Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należało brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl.). W realiach gospodarki wolnorynkowej częstym zjawiskiem jest korzystanie z usług doradczych, konsultingowych czy też pośrednictwa. Często przy tym zdarza się, że ww. usługi będące usługami "niematerialnymi" realizowane są w taki sposób, że nie pozostaje poza umową żaden materialny dowód ich wykonania. Wówczas, jak stwierdził WSA w Warszawie (wyrok z dnia 19 marca 2004 r., sygn. akt III SA 908/02), jeżeli nie można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Należy jednak podkreślić, iż wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania.

Organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego związanego z wydatkiem na rzecz L. L. P. "za przygotowanie koncepcji kształtu finansowania przedsięwzięć" i zasadnie uznały, że nie ma on związku z przychodami skarżącej. Zarówno umowa ramowa podpisana pomiędzy tymi podmiotami jak i przebieg operacji gospodarczych potwierdzają, że L. miało pozyskiwać środki finansowe dla tzw. spółek obiektowych, które miały wydzierżawiać obiekty dla skarżącej. Nie można było zarzucić dowolności organom podatkowym, które uznały, że działania L. zmierzające do pozyskania źródeł finansowania dla spółek obiektowych mają związek ale z przychodami uzyskiwanymi przez te spółki. Analogicznie Sąd ocenił wydatki poniesione przez skarżącą za badanie ksiąg T. P. oraz za wyszukanie i zarekomendowanie lokalizacji pod budowę supermarketów bowiem miały one związek z przychodami spółek obiektowych, które dokonywały zakupu, budowy a następnie dzierżawy na rzecz skarżącej obiektów handlowych. Na ewentualną odmienną ocenę wydatków za badanie ksiąg rachunkowych T. P. z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może w odniesieniu do kolejnych lat obrotowych mieć podniesiona przez skarżącego na rozprawie okoliczność, że wydatkami tymi obciążono w innym roku podatkowym spółkę obiektową w związku z realizacją "projektu P.".

Zasadniczą sporną pomiędzy stronami kwestią była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na tzw. rozwój projektu. Niewątpliwe było zdaniem Sądu, że ww. wydatki miały związek z działalnością inwestycyjną spółki obiektowej P. 1. Skoro bowiem usługi wykonywane przez H.a B. (I. C. & M.) miały polegać m.in. na zaoferowaniu odpowiednich lokalizacji działek budowlanych w Polsce, ze wskazaniem ich wszystkich cech dotyczących prawa budowlanego, stosunków własnościowych, roszczeń dawnych właścicieli, zanieczyszczeń lub innych kwestii z zakresu ochrony środowiska to niewątpliwie związane były z działalnością inwestora a nie przyszłego dzierżawcy obiektów. H. B. zobowiązany był również do negocjacji z władzami oraz architektami, właścicielami gruntów, do przygotowania szczegółowego programu inwestycji koniecznego do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu a następnie pozwolenia na budowę co potwierdza tylko ich związek z działalnością inwestycyjną spółki obiektowej P. 1. Rozpatrując zatem powyższe zagadnienie w oderwaniu od innych okoliczności sprawy zasadnym jawiłoby się stanowisko organów podatkowych o związku tych kosztów jedynie z przychodami inwestora (str. 21 wers 20 zaskarżonej decyzji) a skarżąca nim nie była. Ale zagadnienia tego nie można było oceniać abstrahując od postanowień umowy ramowej zawartej przez skarżącą z L. L. (podpisanej w dniach 3 i 6 kwietnia 2001 r.) oraz umów o roboty budowlane zawartych ze spółką obiektową P. 1 dotyczących obiektów w L. i W. L. L.w umowie wskazał, że udziały w spółkach obiektowych, które będą realizować projekty dotyczące wznoszenia i dzierżawy dla K. P. wielkopowierzchniowych supermarketów będą w posiadaniu spółki holdingowej z Niemiec, której zarząd podlega L.. L. zobowiązała się także do uzyskiwania środków finansowych koniecznych do realizacji poszczególnych przedsięwzięć inwestycyjnych w imieniu i na rachunek spółki obiektowej. Strony uzgodniły ponadto, że w ramach realizacji przedsięwzięcia K. dokonuje "akwizycji nieruchomości" a także uzyskuje konieczne pozwolenia i na podstawie umowy o roboty budowlane wznosi budynek (preambuła umowy ramowej). W pkt II umowy wskazano, że jeżeli K. realizuje projekty w ramach tej umowy ramowej "udzielone jest mu na to zlecenie nawet przed zawarciem odpowiedniej umowy o roboty budowlane". W umowie o roboty budowlane dotyczącej obiektu L. K. zobowiązany został do wykonania wszystkich prac związanych z uzbrojeniem terenu, prac architektonicznych i inżynieryjnych, uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń urzędowych i innych. Do zakresu świadczeń w ramach umowy dotyczącej obiektu we Wrocławiu jak wprost wynika z załącznika do umowy oprócz robót sensu stricte budowlanych strony zaliczyły także usługi projektowe, doradztwa prawnego, w tym także koszty rozwoju projektu. O tym, że poniesione wydatki za czynności H. B. z tytułu tzw. rozwoju projektu zostały uwzględnione przy ustalaniu kosztów realizacji obiektów w L. i W. świadczyły również zestawienia dołączone do faktur sprzedaży usług dotyczących obiektów w L. i W. W świetle powyższego uzasadnione wydawało się być twierdzenie, że ekonomicznie tzw. koszty rozwoju projektu zostały przeniesione na spółkę obiektową P. 1 (inwestora) co jest o tyle uzasadnione, że jak przyznał organ podatkowy mogły mieć związek tylko z jej przychodami. Uznanie, że skarżąca otrzymała zwrot poniesionych w swoim imieniu ale na cudzą rzecz (spółki obiektowej P. 1) wydatków skutkuje wyłączeniem z jej przychodu tych zwróconych wydatków w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczną ocenę czy miały miejsce wydatki poniesione na rzecz innego podmiotu, a wobec tego nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu (co skutkowałoby korektą kosztów), czy też jakkolwiek zostały poniesione na rzecz innego podmiotu ale zostały przez ten podmiot zwrócone (co skutkowałoby zarówno korektą kosztów jak i zadeklarowanego przez skarżącą przychodu), czy też wydatki te były związane z przychodami uzyskanymi z tytułu realizacji obiektów w L. i W. bowiem wchodziły w zakres przedmiotowy umów będących podstawą ich realizacji (co zgodne byłoby z rozliczeniem podatnika). Istotne dla oceny prawnopodatkowej było zatem ustalenie w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego z udziałem spółki obiektowej P. 1 jaki charakter miały działania związane z tzw. rozwojem projektu: 1) czy były elementem zlecenia dla K. P. zgodnie z ustaleniami zawartymi najpierw w umowie ramowej zawartej z L. L. a następnie w umowach zawartych z inwestorem oraz czy potwierdzeniem tego był sposób kalkulacji wynagrodzenia na etapie zawierania umów dotyczących realizacji obiektów L. i W., 2) czy też może zostały zwrócone jako poniesione w imieniu K. ale na rzecz inwestora (zwrot kosztów "wyłożonych"), 3) czy nie zachodzą przesłanki określone w pkt 1 i 2. Skarżąca bowiem konsekwentnie twierdziła, że wydatki poniesione na koszty rozwoju projektu były wliczane do podstawy kalkulacji ceny usługi nabytej przez spółkę obiektową co powoduje, że koszty te były bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji obiektów L. i W.. W świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego sprawy nie można było jednoznacznie przesądzić, że "uwzględnienie tych kosztów w ramach kosztów własnych sprzedaży usług budowlanych, wykonywanych przez nią (tj. K.) na obiektach, nie znajduje uzasadnienia" (str. 21–22 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Nieuprawnione było również stanowisko organu odwoławczego, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność związku tych wydatków z przychodami z tytułu realizacji obiektów w L. i W.. Takimi dowodami były niewątpliwie przedłożone umowy zawarte ze spółką obiektową P.1, faktury za wykonane usługi jak również zestawienia wskazujące jakie elementy składowe uwzględnione zostały w ramach realizacji usług. Pod pojęciem kosztów rozwoju projektu kryło się wiele czynności związanych nie tylko z zakupem nieruchomości ale również z procesem inwestycyjnym (takich jak przygotowanie programu inwestycji czy uzyskiwanie wszelkich niezbędnych pozwoleń). Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że Spółka z o.o. T. jako podwykonawca H. B. występowała w imieniu inwestora w zakresie realizacji obiektu L. do właściwych organów o uzyskanie stosownych pozwoleń niezbędnych w procesie inwestycyjnym (pismo Urzędu Miasta L. z dnia 26 maja 2004 r.). Z umowy zawartej ze spółką obiektową na realizację budowy w L. wprost wynika natomiast, że uzyskanie tych pozwoleń należało do obowiązków K.Jeżeli zatem Spółka T. jako podwykonawca H. B. uczestniczyła w uzyskaniu ww. pozwoleń to zasadniczą kwestią do wyjaśnienia pozostaje okoliczność czy odbywało się to w ramach odrębnej umowy zawartej z inwestorem, czy też H. B. działając na zlecenie K. powierzył wykonanie tych czynności Spółce T. Nie może mieć przy tym determinującego znaczenia okoliczność, że uzyskiwanie pozwoleń odbywało się na podstawie pełnomocnictwa inwestora bowiem tylko podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości lub podmiot działający w jego imieniu mógł występować o udzielenie pozwoleń. Organy podatkowe mimo twierdzeń strony o związku poniesionych wydatków na rozwój projektu z wykonanymi usługami na rzecz spółki obiektowej w całym przeprowadzonym postępowaniu skupiły się jedynie na wykazaniu, że poniesione wydatki miały związek z działalnością inwestora i nie zweryfikowały twierdzeń strony w tym zakresie. Niewyjaśnienie tych okoliczności czyniło zasadnym zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało ponadto, że organ odwoławczy miał poważne wątpliwości czy usługi rozwoju projektu zostały przez H. B. w rzeczywistości wykonane ale uznał, że ta kwestia wobec innych przesłanek braku ich związku z przychodami skarżącej nie ma decydującego znaczenia. Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego w tym zakresie bowiem ustalenie czy usługi rozwoju projektu zostały w ogóle wykonane było determinujące dla oceny ich związku z przychodami skarżącej. Jeżeli bowiem podatnik poniósł wydatki, które w rzeczywistości nie stanowiły zapłaty za wykonane usługi to w sposób oczywisty nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nieuprawniona jawi się wówczas argumentacja organu podatkowego wskazująca na inne podstawy uniemożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztu podatkowego, czy też na możliwość ich związku z działalnością inwestora (jeżeli usługi nie zostały wykonane to nie mogą mieć związku z przychodami żadnego podmiotu).

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej bowiem jak wynikało z materiałów sprawy organ II instancji postanowieniem z dnia 13 października 2004 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, z którego strona skorzystała.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm.

Wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a.), tj.:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie i brak wszechstronnego rozważenia całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego i dowolną ocenę tego materiału, podczas gdy Sąd winien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy – co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 pkt 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i sprzeczność ocen wyrażonych w podjętym rozstrzygnięciu, tj. potwierdzenie stanowiska organów podatkowych co do braku związku z przychodem wydatków ponoszonych na rzecz innego podmiotu odnośnie części takich wydatków i przy takich samych okolicznościach wyrażenie odmiennego poglądu co do drugich wydatków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwanej dalej O.p.), tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej, czym Sąd naruszył również przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) polegające na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu może być każdy wydatek, który wolą umowy stron stosunków gospodarczych za taki zostanie uznany, a nie wyłącznie taki wydatek, który ma związek z przychodem danego podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, co następuje:

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, czyli z uwzględnieniem całości materiału zgromadzonego przez organy podatkowe. Tylko bowiem pełne i wszechstronne rozważenie materiału będącego w aktach sprawy pozwala na prawidłową ocenę przez Sąd zgodności z prawem decyzji organu podatkowego, która to decyzja podlega kontroli Sądu.

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przesłanek określonych wskazanym przepisem. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając nie uwzględnił całości akt sprawy i bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym niedostateczne ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Kwestią sporną w sprawie była możliwość zaliczenia przez skarżącą wydatków na tzw. "rozwój projektu" dotyczących obiektów w L. i W. (tj. wydatków na czynności związane m.in. z wyszukaniem i zaoferowaniem nieruchomości pod budowę supermarketów, z zakupem nieruchomości, przygotowaniem inwestycji, uzyskaniem wymaganych pozwoleń, ustaleniem stanu prawnego, cech dot. prawa budowlanego...) do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy skarżąca była jedynie dzierżawcą ww. obiektów, na które poczyniono sporne wydatki, a która jednocześnie wykonywała roboty budowlane na tych obiektach, ale właścicielem i Inwestorem jest całkowicie odrębny podmiot gospodarczy – tzw. spółka obiektowa – P. 1 sp. z o.o.

Sąd nie uwzględnił następujących dowodów zawartych w aktach sprawy:

– w ramach prac "rozwój projektu" L. i W., które w zasadniczym stopniu miał wykonać H. B. (były jeszcze usługi świadczone przez firmę G.L. H. H., ale strona cofnęła skargę w tym zakresie) mieściły się prace związane z zakupem nieruchomości – przedstawienie lokalizacji, uzyskanie pozwoleń (...). Jak wynika z akt sprawy prace te zostały wykonane jeszcze przed powstaniem spółki skarżącej. A H. B. działał na zlecenie spółki K. S. & C.. K. z N. i na podstawie umowy z dnia 11 maja 2000 r. miał wykonać prace dot. "rozwoju projektu" i prace te zostały odebrane przez K. S., dowód – akta sprawy – tom I, karta 73 – umowa o rozwijanie projektu, Spółka K. P. została zarejestrowana 25 lipca 2000 r.,

– na mocy trójstronnego porozumienia z dnia 2 lipca 2001 r. zawartego pomiędzy skarżącą a K. S. i H. B. efekty prac p. B. miały być przejęte przez K. P., dowód – akta sprawy — tom I, karta 76 — umowa trójstronna,

– K. S. w ramach ww. umowy trójstronnej wystawił za "rozwój projektu" dla K. P. rachunki – z dnia 2 lipca 2001 r. za Wrocław na kwotę 800.000 DM, tj. 1.381.840 zł i za L. na kwotę 120.000 DM, tj. 207.276 zł. A H. B. wystawił rachunek dla K. P. za "rozwijanie projektu" L. w dniu 3 lipca 2001 r. na kwotę 680.000 DM, tj. 1.177.420 zł, dowód – akta sprawy – tom I, karta 265 i 264,

– umowa ramowa pomiędzy L. a K. P. została zawarta w dniu 3 kwietnia 2001 r. i 6 kwietnia 2001 r., w której strony ustaliły zasady współpracy, w tym zamiar wznoszenia w różnych lokalizacjach w Polsce wielkopowierzchniowych supermarketów i dzierżawy na okres 19 lat, dowód – akta sprawy – tom I, karta 281 – umowa ramowa,

– umowa o roboty budowlane pomiędzy skarżącą a Inwestorem – spółką z o.o. P. 1 dot. L. zawarta została w dniu 26 lipca 2001 r., a odnośnie W. strony w dniu 10 kwietnia 2002 r. zawarły pisemne potwierdzenie zawarcia w dniu 2 października 2001 r. ustnej umowy o roboty budowlane, dowód – akta sprawy – tom I, karta 438 i 411 – umowy.

Jak wynika z powyższego umowy o roboty budowlane zawarte pomiędzy K. a I., do których odsyła Sąd zostały zawarte już po wykonaniu i po odbiorze od H. B. prac "rozwój projektu" przez K. S.(a część prac przez K. P. na drugi dzień po zawarciu trójstronnego porozumienia), a zatem twierdzenie Sądu, że nie zbadano czy prace wchodziły w zakres przedmiotowy umów będących podstawą realizacji obiektów jest zupełnie nieuzasadnione i niemające oparcia w ustalonych faktach. W chwili zawierania umów o roboty budowlane prace były już odebrane. Gdyby podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji zlecenie prac "rozwój projektu" musiałoby następować już po fakcie ich wykonania, czyli skutek działań wyprzedzałby przyczynę. Poza tym w umowie o roboty budowlane zawarto jedynie bardzo enigmatyczny zapis, który nie mówi o pracach, jakie ma wykonać K., a stanowi jedynie, że zakres świadczeń obejmujących usługi projektowe i budowlane obejmuje "koszty rozwoju projektu" (akta sprawy – tom I, karta 408). Strony umówiły się zatem tylko co do poniesienia (przejęcia) przez skarżącą kosztów, a nie co do wykonywania określonych prac. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że co do samych usług "rozwój projektu" nie łączył skarżącej i Inwestora żaden stosunek zobowiązaniowy.

K. P. nie mógł być zleceniodawcą prac dla H. B., ponieważ w momencie zlecania tych prac p. B. (umowa z K. S. z 11 maja 2000 r.), K. P. jeszcze nie istniał. O wykonaniu prac na zlecenie K. P. nie może świadczyć również wystawienie jednego rachunku przez H. B. bezpośrednio dla K. P., ponieważ został on wystawiony zaraz następnego dnia po zawarciu trójstronnego porozumienia.

H. B. zlecił wykonanie prac firmie T. sp. z o.o. na podstawie umowy z dnia 16 sierpnia 2000 r. – § 1 umowy, czyli jeszcze przed zawarciem trójstronnego porozumienia stron (z dnia 2 lipca 2001 r.) i umowy ramowej (z dnia 3 kwietnia 2001 r.), co oznaczałoby także, że podzlecenie tych prac firmie T. nie nastąpiło na zlecenie firmy K. .P. (K. P. "przejął" efekt i koszt tych prac od K. S.), dowód – umowa o świadczenie usług wsparcia inwestycyjnego – tom II, karta 671.

Stąd także odesłanie przez Sąd do umowy ramowej w celu zbadania, czy "rozwój projektu" był jej przedmiotem nie ma podstaw. Umowa ramowa zawierała zapis, że K. P. dokonuje akwizycji nieruchomości. Ale w chwili zawarcia umowy ramowej (3 kwietnia 2001 r.) "rozwój projektu" był już zlecony do wykonania p. B. przez firmę K. S. (11 maja 2000 r.) i podzlecony firmie T., a następnie na podstawie trójstronnego porozumienia (2 lipca 2001 r.) prace i koszty zostały przejęte przez K. P.. Czyli prace "rozwój projektu" przez cały czas były wykonywane na zlecenie K. S.. Oznacza to również, że wydatki nie były ponoszone w imieniu K. P., ale na rzecz Inwestora, co według Sądu winno być przedmiotem nowego postępowania.

W świetle przedstawionych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, stanowisko Sądu o braku jednoznacznego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy i konieczności prowadzenia postępowania we wskazanym zakresie jest całkowicie nieuzasadnione. Niepoddanie przez Sąd analizie kompletnego materiału dowodowego, na którym opiera się rozstrzygnięcie organu podatkowego stanowi o wadliwości orzeczenia jako niespełniającego przesłanek z art. 133 § 1 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Także twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzeń strony o związku poniesionych wydatków na rozwój projektu z wykonywanymi usługami (usługi budowlane) na rzecz spółki obiektowej (Inwestora – P.1) nie uwzględnia materiału zgromadzonego w aktach sprawy i narusza art. 133 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe badały poniesione wydatki pod kątem ich związku z przychodem skarżącej, w tym z tytułu usług budowlanych, co zresztą sama skarżąca Spółka uznała jako niedopuszczalne i wprowadzające "nieznane prawu kryteria oceny wydatków", w postaci związku z przychodem (str. 5 skargi). Zdaniem skarżącego dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczające jest założenie wydatkującego, że celem wydatku jest uzyskanie przychodu i organy podatkowe nie mogły "dzielić działalności skarżącego na usługową i handlową i przypisywać określone koszty do określonych przychodów. Organy podatkowe uznały takie twierdzenie za niezasadne. W sprawie ustalone zostało, że skarżący był jedynie dzierżawcą obiektów, które stanowiły własność spółki obiektowej P. 1 i wydatki na obiekt, który spółka zamierza w przyszłości dzierżawić, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu dzierżawcy tylko z tego powodu, że w obiekcie będzie prowadzona działalność handlowa. Fakt, iż to Spółka świadczyła usługi budowlane dla wydzierżawiającego także nie świadczy o istnieniu związku wydatków na lokalizację, pozwolenia na budowę, analizę stanu prawnego (i inne) z przychodem skarżącej z tytułu usług budowlanych. W ocenie organów podatkowych ww. wydatki były niezbędne dla Inwestora i służyły osiągnięciu przez niego przychodów z budowanego obiektu – z tytułu dzierżawy. Skarżąca Spółka jest oddzielnym podmiotem gospodarczym w stosunku do spółki z o.o. P.1 i nawet jeżeli podmioty te współpracują i prowadzą wspólne przedsięwzięcia, to nie oznacza to, że mogą w sposób swobodny kwalifikować wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodów.

Sąd jako dowód (którego organy nie uwzględniły) świadczący o związku wydatków na rozwój projektu z realizacją obiektów przez K. P. wskazuje umowę z Inwestorem – P.1 i faktury. W ocenie organów podatkowych ani sama umowa, ani faktura nie mogą stanowić dowodu na istnienie związku z przychodem, przede wszystkim faktura stanowi tylko o wydatkowaniu pieniędzy. A umowa, jak już wcześniej wskazano była zawarta już po wykonaniu "rozwoju projektu". "Do uznania za koszt uzyskania przychodu nie wystarcza sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia" (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1319/02, niepubl.).

Organ podatkowy uważa, że nie można też zgodzić się z zarzutem Sądu, jakoby organy podatkowy nie podejmowały czynności mających na celu ustalenie, czy czynności zostały wykonane przez H. B., choć miały wątpliwości. W aktach sprawy są dowody świadczące o wielokrotnym wzywaniu strony do wyjaśnienia, kto i jakie wykonywał prace. Przede wszystkim wskazać należy, że to strona skarżąca stała na stanowisku, iż organy podatkowe bez uzasadnionego powodu żądają przedkładania określonych dowodów dot. wykonania usług przez H. B.. Strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dowodów świadczących o wykonaniu usługi przez H. B., jednak żadnych dowodów nie przedkładała, ograniczając się do twierdzenia, że była to umowa rezultatu i dla K. istotne jest to, że markety działają. Według strony dowodem na wykonanie usług "rozwój projektu" jest umowa i fakt, że K. prowadzi działalność w sklepach w L. i W..

A w piśmie z dnia 24 maja 2004 r. skarżący stwierdził, że pytania Dyrektora UKS, który żąda wskazania rodzaju i zakresu prac wykonywanych przez p. B. związanych z obiektem w L. i W., podania kosztów, podania dokładnych danych dotyczących ewentualnych wykonawców, wartości zleconych robót, wskazania jakie dokładnie prace wykonywał p. B., a jakie firma T. "są pozbawione podstaw (K. nie ma takiej wiedzy ani możliwości uzyskania ww. informacji)". Pytania te są nieistotne z punktu widzenia K. – tom II, k. 716 – wyjaśnienia z dnia 24 maja 2004 r.

W podobny sposób skarżący ustosunkował się do prowadzonego postępowania w odwołaniu od decyzji i w skardze do Sądu.

Dlatego w ocenie organu zarzuty Sądu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w wyczerpujący sposób i nakazanie organom aby prowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia kto wykonał usługi jest nieuzasadnione. Organy podatkowe podjęły z urzędu w ramach ustawowych obowiązków szereg działań zmierzających do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, wielokrotnie wzywały podatnika do przedłożenia dowodów, ale jak wyżej opisano podatnik nie wyraził woli złożenia żądanych wyjaśnień i dowodów. Przedłożenie wyłącznie umowy i rachunku oraz korespondencji pomiędzy p. B. a K. S. nie może być traktowane jako potwierdzenie wykonania usług. "Skoro strona zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które jak twierdzi poniosła na rzecz (...), to powinna wykazać, że usługi wykonał ten podmiot, a nie wystarczy wykazać, że usługi w ogóle zostały wykonane" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 29/04, niepubl.). Ponadto sam Sąd w pierwszej części uzasadnienia wyroku (str. 14) stwierdza, że "Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu". Taki pogląd jest też ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "konstrukcja przepisów materialnoprawnych zawierających regulacje korzystne dla podatnika, jak w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalającego na zaliczenie wydatków w koszty uzyskania przychodu, wymusza ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń również na podatniku. Z tego względu, mimo że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 1252/99 za NSA wyrok z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, niepubl).

W świetle powyższego nieuprawnione były zarzuty Sądu, iż nie zachowano reguł postępowania wyznaczonych przez art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu sprawy i podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o dokładnie przeanalizowany stan faktyczny.

Jeżeli zatem, co uzasadniono wyżej nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., to Sąd uchylając z tego powodu decyzję organu podatkowego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz przepis art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedstawione wcześniej stanowisko Sądu odnośnie konieczności zweryfikowania przez organ związku poniesionych wydatków na rozwój projektu z wykonywanymi usługami na rzecz spółki obiektowej, zdaniem organu świadczy o błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Sąd. A polegającej na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu może być każdy wydatek, który wolą umowy stron stosunków gospodarczych za taki zostanie uznany, a nie wyłącznie taki wydatek, który ma związek z przychodem danego podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu (...). Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu." (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1127/01 LEX 53605). Dlatego nie można uważać za związane choćby pośrednio z przychodem skarżącej wydatki, które dotyczą obiektu, który zamierza ona w przyszłości wydzierżawić, ale które niewątpliwie dotyczą przychodów odrębnego podmiotu gospodarczego, jakim jest P. 1 sp. z.o.o. Poza tym jak wynika z materiałów zebranych w sprawie na skarżącego zostały przeniesione koszty prac wykonanych na zlecenie innego podmiotu – K. S..

Jednocześnie według organu Sąd w uzasadnieniu wyroku zawarł sprzeczne poglądy dla jednakowych okoliczności faktycznych. Mianowicie Sąd, z czym organ podatkowy się w pełni zgadza, uznał, że "nie może być podstawą do zaliczenia wydatków związanych z finansowaniem spółek obiektowych (leasingodawców) do kosztów podatkowych leasingobiorcy okoliczność, iż w wydzierżawionych obiektach prowadzi leasingobiorca działalność gospodarczą i uzyskuje przychody. Analogicznie należało ocenić wydatki poniesione przez skarżącą za badanie ksiąg T.P. oraz za wyszukanie i zarekomendowanie lokalizacji pod budowę supermarketów bowiem miały one związek z przychodami spółek obiektowych, które dokonywały zakupu, budowy, a następnie dzierżawy na rzecz skarżącej obiektów handlowych" (str. 15 uzasadnienia wyroku). Niezrozumiałym jest zatem, dlaczego Sąd następnie wyraża odmienną ocenę odnośnie wydatków na "rozwój" projektu", które także obejmowały wyszukanie, zarekomendowanie/zaoferowanie lokalizacji obiektów? Takie uzasadnienie wyroku narusza art. 141 pkt 4 p.p.s.a., ponieważ nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Odpowiadając na skargę kasacyjną K. P. sp. z o.o. sp. k. wniosła o:

1) odrzucenie skargi kasacyjnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 178 w zw. z art. 176 p.p.s.a. albo o odrzucenie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w zw. z art. 176 p.p.s.a., ze względu na nieusuwalne braki skargi kasacyjnej, polegające na:

a) błędnym zakreśleniu granic zaskarżenia skargą kasacyjną,

b) błędnym wskazaniu podstaw (zarzutów) kasacyjnych i ich uzasadnienia,

które to braki skutkują odrzuceniem skargi kasacyjnej, a w przypadku rozpoznania skargi kasacyjnej:

2) oddalenie skargi na podstawie art. 184 p.p.s.a. z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw;

3) o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych na podstawie art. 210 § 1 w zw. z art. 204 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zasługiwała na uwzględnienie, mimo tego że nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty miały usprawiedliwione podstawy.

Zaskarżona przez Spółkę K. P. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 26 października 2004 r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylona – jak to już wyżej wskazano – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem Sąd, badając jej zgodność z prawem (legalność) – w ramach zakreślonych przez art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu... – doszedł do przekonania, że w sprawie wystąpiły – po stronie organu – wyłącznie inne, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy, naruszenia prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro Sąd nie kwestionował prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów materialnego prawa podatkowego: ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) to nie mógł naruszyć jej art. 15 ust. 1 przez błędną wykładnię. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można było wyprowadzić wniosku, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie wola podatnika, a nie związek tych wydatków z osiągniętym czy spodziewanym przychodem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia skarżonym wyrokiem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu... – w sformułowaniu jakie nadano mu w skardze kasacyjnej.

Przepis ten stanowił, że sąd wydaje wyrok... na podstawie akt spawy. Zadaniem WSA nie było "wszechstronne rozważenie i ocena" zgromadzonego przez organy podatkowe materiału informacyjnego. Z przedstawionego wyżej zakresu uprawnień sądów administracyjnych wynikało, że nie orzekają one bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego i nie oceniają stanu faktycznego sprawy. Orzekają "tylko" o zgodności takiej oceny dokonanej przez organ – w rozpoznawanej sprawie – podatkowy, z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne w sprawach określonego rodzaju; w rozpoznawanej sprawie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Takiej właśnie oceny zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ administracji (podatkowy) dokonuje wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy. Autor skargi nie wskazał aby w konkretnej sprawie ocena dokonana została z uwzględnieniem dowodów czy okoliczności niewynikających z akt administracyjnych sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny był, po myśli art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu, związany granicami skargi kasacyjnej – zakreślonymi przez jej autora, a zatem formą zarzutu a nie intencjami skarżącego.

Za zasadne uznał Sąd pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Prawa o postępowaniu..., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść skarżąnego wyroku.

Artykuł 145 § 1 Prawa o postępowaniu... zawierał katalog okoliczności obligujących sąd administracyjny do uwzględnienia skargi i rodzajów wydawanych w tym zakresie wyroków.

Wskazany jako podstawa rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy obligował sąd do uchylenia wyroku w razie stwierdzenia innego – niż wskazany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ – naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – treść skarżonego aktu.

Zatem aby uchylić przedmiot zaskarżenia Sąd miał obowiązek wskazania wystąpienia opisanej przesłanki: zarówno naruszenia prawa jak i możliwego istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd nie powinien przy tym tracić z punktu widzenia przedmiotu zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie była to decyzja określająca wysokość straty poniesionej przez skarżącą Spółkę-podatniczkę.

Tymczasem w uzasadnieniu skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił – na co wskazał skarżący organ – jego stanowisko co do tego, że wydatki na tzw. "rozwój projektu" miały związek z działalnością inwestycyjną spółki obiektowej P. 1 i równocześnie, że uzasadnione "wydawało się być" twierdzenie (organów podatkowych), że "ekonomiczne" koszty rozwoju projektu zostały przeniesione na spółkę obiektową P. 1 (inwestora). Sąd nie kwestionował również zasadności zaprezentowanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego co do tego, że udział H. B. w procesie rozwoju projektu inwestycyjnego związany był wyłącznie z działalnością inwestora, a nie strony skarżącej.

Ubocznie należało stwierdzić, że ze stanowiskiem organów podatkowych korespondowały wyjaśnienia strony skarżącej zawarte na str. 7 odpowiedzi na skargę; siłą rzeczy nieznane WSA. Skarżąca Spółka poinformowała bowiem, że "Pan B. wykonał całość usług (w tym przekazał wszelkie dokumenty) rozwijania projektu dotyczących W. na rzecz K. S. i obciążył za nie tę Spółkę. K. S. dokonał natomiast w lipcu 2001 r. sprzedaży (refaktury tej usługi) na rzecz skarżącej. W stosunku do projektu w L. sprawa wyglądała identycznie... Pozostała część prac została wykonana i refakturowana bezpośrednio przez H. B. na rzecz skarżącej". Na tę ostatnią okoliczność K. P. nie zaoferowała jednak żadnych dowodów.

Równocześnie WSA uznał, że istotne dla oceny sprawy było ustalenie z udziałem Spółki P. 1 jaki charakter miały działania związane z rozwojem projektu, i że nieuprawnione było stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca nie przedstawiła związku wydatków z przychodami z tytułu realizacji obiektów w L. i W. podczas gdy dowody zostały organowi przedłożone. Sąd nie wskazał na czym w świetle zgromadzonych w postępowaniu podatkowym materiałów informacyjnych oparł sugestię, że S. K. P. zlecała wykonywanie jakichkolwiek czynności H. B. i w związku z tym ponosiła na jego rzecz wydatki związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, które należałoby potraktować jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie wskazał jaki mogło mieć wpływ na ustalenie wysokości straty, określonej na zasadach z ustawy podatkowej, Spółki K. P. ustalenie, że istniał związek działań H. B. z działalnością inwestora, którym skarżąca w odniesieniu do projektów we W. i L. nie była.

Wszelkie działania organów podatkowych podejmowania w ramach Ordynacji podatkowej mają służyć weryfikacji deklarowanego przez konkretnego podatnika zobowiązania lub straty podatkowej. Organy te nie mają jednak, na co wskazał skarżący organ, obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów w związku z sugestiami podatnika co do istnienia okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy, których ten nie jest w stanie udokumentować. Nie było zatem jasne na jakiej podstawie prawnej to właśnie organy podatkowe miałyby kwestionować uzyskane z ich inicjatywy informacje zawarte we "wspomnianym" przez WSA w uzasadnieniu wyroku piśmie Urzędu Miasta w Legnicy z 26 maja 2004 r. nr PAB.IV/XV.0717-92/Z-18/2004 r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, z którego wynikało, m.in., że H. B. dysponował pełnomocnictwem Spółki P. 1 do jej reprezentowania, razem z F. S. ze Spółki T., w postępowaniach administracyjnych w sprawie uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę samoobsługowego domu towarowego w Legnicy.

Reasumując WSA nie wykazał, iż wystąpiły przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.