Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1639/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M. L. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2015 r. uchylającej w całości decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2011 r. i określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r. w kwocie 76.666,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 3000/12 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2598/11, decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2011 r. i określił Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2007 w kwocie 76.666,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) "u.p.d.o.f." przychód wydatkowany na nabycie przez Stronę nieruchomości rolnych.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w zakresie celu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zawężając go do kredytów lub pożyczek zaciągniętych na konkretny cel. Określenie w umowie pożyczki, że została ona udzielona np. na dowolne cele (w tym na cele konsumpcyjne), nie przekreśla możliwości jej przeznaczenia na nabycie nieruchomości lub budowę domu, czyli na realizację celu mieszkaniowego w rozumieniu w/w przepisu. W decyzji uznano zatem, że uwzględnieniu podlegają wydatki związane ze spłatą pożyczki w kwocie 122.068,65 zł, tj. wydatki w kwocie odpowiadającej wydatkom poniesionym na zakup nieruchomości Nr [...] położonej w Warszawie przy ul. [...]. Organ odwoławczy nie uwzględnił wydatków, poniesionych w związku ze spłatą pożyczki, w części przeznaczonej na wykończenie domu przy ul. [...] z uwagi na brak dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków (wydatków na wykończenie domu), co uniemożliwia pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości o wydatki poniesione na spłatę pożyczki, która finansowała te wydatki.

Analizując dokumenty, które Skarżąca przedłożyła, jako udokumentowanie wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] organ odwoławczy stwierdził, że oprócz wydatków uwzględnionych przez organ pierwszej instancji na uznanie zasługuje kwota 2.600,00 zł (dopłata do drzwi). Po wyeliminowaniu błędów rachunkowych popełnionych przez organ pierwszej instancji przy sumowaniu wydatków podlegających uwzględnieniu w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., uznano wydatki poniesione na remont i modernizację w kwocie 61.539,71 zł.

W w/w decyzji nie zostały uznane wydatki poniesione na zakup i montaż mebli kuchennych oraz sprzętu AGD, nie stanowiące nakładów na remont i modernizację, lecz wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.650.000,00 zł, przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w kwocie 883.340,01 zł i określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. w kwocie 76.666,00 zł.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania podatkowego stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Uwzględniając unormowania art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.), w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie dopiero z dniem 18 kwietnia 2016 r. Zaistniała bowiem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2011 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego za 2007r.

30 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] lutego 2015r.

Decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2015 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. i określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2007 w kwocie 76.666,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nie narusza prawa, a tym bardziej nie narusza prawa w sposób rażący. Nie stwierdzono również, aby decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Uznano zatem, że nie występują przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., uzasadniające stwierdzenie nieważności w/w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przeanalizował również przedmiotową decyzję pod kątem pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i stwierdził, że żadna z nich nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 10 czerwca 2015r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji z [...] maja 2015r. zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e), art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f.,

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art.'229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p.

W związku z tymi zarzutami Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2015 r.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor izby Skarbowej omówił instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., uznając, że nie nastąpiło ono (jak twierdzi Skarżąca) 31 grudnia 2012 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 25 września 2007 r., a zatem termin płatności podatku upłynął 9 października 2007 r. Uwzględniając treść art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku 2007, to jest w dniu 31 grudnia 2012 r. Ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie poprzez wniesienie skargi w dniu 18 sierpnia 2011 r. należy uznać, że z tym dniem, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Do upływu terminu przedawnienia pozostało 502 dni (18 sierpnia 2011 r. - 31 grudnia 2012 r.). Odpis prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do Izby Skarbowej w W. w dniu 3 grudnia 2014 r., stąd stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu, biegnie dalej od dnia 4 grudnia 2014 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 18 kwietnia 2016 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że oświadczeniem z dnia 8 października 2007 r. Skarżąca zadeklarowała, że łączny przychód, uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 31 oraz nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 32 w wysokości 3.075,000,00 zł, zostanie przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Pismem z dnia 22 września 2009 r. Skarżąca poinformowała, że w/w przychód ze zbycia nieruchomości przeznaczyła w całości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. Nie stanowi kwestii spornej fakt, iż aktem notarialnym z dnia 18 września 2009 r. Rep. [...] Skarżąca nabyła udział wynoszący ¾ części w udziale należącym do P. B. i wynoszącym ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B. gmina P. oznaczonej jako działka 54/4 oraz udział wynoszący ¾ części w udziale należącym do P. B. i wynoszącym ¼ części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębię B., stanowiącej działkę ewidencyjną Nr 54/2, oraz udział wynoszący ¾ części w udziale należącym do E. B. i wynoszącym ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B., oznaczonej jako działka 54/4.

Z aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że działka Nr 54/2, o obszarze 0.0679 ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne, nieruchomość nie jest zabudowana. Natomiast działka Nr 54/4 w ewidencji gruntów określona jest jako nieużytki, grunty rolne zabudowane, pastwiska i tereny zabudowy przemysłowej. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, drewnianym z bala o powierzchni całkowitej ok. 150 m2, trzema halami magazynowymi, murowanymi o łącznej powierzchni ok. 1000 m2, budynkiem warsztatowym, blaszanym o powierzchni ok. 50 m2 i na nieruchomości tej znajduje się również plac magazynowy, utwardzony o powierzchni ok. 400 m2. Dla działki Nr 54/4 nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na fakt, iż w momencie nabycia w/w nieruchomości stanowiły grunty rolne, orne, dla nieruchomości tych nie było planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (decyzja o warunkach zabudowy dla działki Nr 54/4 została wydana w dniu [...] września 2010 r. znak [...]) nie można uznać, iż w/w grunty zostały nabyte pod budowę budynków mieszkalnych, a co za tym idzie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. Zatem przychód wydatkowany na ich nabycie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zakwestionował twierdzenia Strony, że budynek mieszkalny jest trwale związany z gruntem i stanowi jedną nieruchomość, jednak działka, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, zabudowana jest trzema halami magazynowymi, murowanymi o łącznej powierzchni ok. 1000 m2, budynkiem warsztatowym, blaszanym o powierzchni ok. 50 m i na nieruchomości tej znajduje się również plac magazynowy utwardzony o powierzchni ok. 400 m2. Zatem w/w budynki i plac magazynowy nie zostały nabyte przez Stronę w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, co oznacza, że przychód w części wydatkowanej na ich nabycie nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego ze zwolnienia z opodatkowania korzysta jedynie przychód wydatkowany na nabycie udziału w budynku mieszkalnym o powierzchni ok. 150 m², znajdującym się na działce Nr 54/4 we wsi B. oraz na pokrycie kosztów aktów notarialnych, stosownie do nabytego udziału w w/w budynku.

Organ odwoławczy ocenił, iż w wydana w sprawie decyzja nie naruszyła prawa w sposób rażący, decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej, tj. nie zaistniało naruszenie takiej wagi, by konieczne było złamanie zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. został uznany za nieuzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 19 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, art. 28 ust. 2a i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 2, § 7 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3003/15 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że analiza akt sprawy nie potwierdziła wystąpienia uchybień, mieszczących się w przesłance z art. 247 § 1 O.p., które mogłyby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Organy podatkowe trafnie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że istniała podstawa prawna do wydania decyzji przez Dyrektora IS, a przepisy stanowiące podstawę decyzji zostały zastosowane prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że jednocześnie z prowadzeniem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS w W. z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez WSA w Warszawie wyroku w dniu 22 marca 2016 r., III SA/Wa 1169/15, oddalającego skargę. Zdaniem WSA w Warszawie, skoro w postępowaniu zwykłym, wywołanym wniesieniem skargi na decyzję, Sąd nie dopatrzył się w tej decyzji żadnych uchybień, tym bardziej więc brak podstaw do uznania, że mogłyby zaistnieć podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została po upływie terminu przedawnienia; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego zastosowanie w sytuacji, o której mowa w pkt 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie obejmuje odniesienia się do kwestii prawnych, wynikających z zarzutów skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1904/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie wyroku nie obejmuje odniesienia się do kwestii prawnych zawartych w zarzutach Skarżącej. Trafnie Skarżąca zwróciła uwagę, że lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, iż WSA w Warszawie jedynie ogólnikowo stwierdza, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa albo bez podstawy prawnej, ale całkowicie pomija odniesienie się do konkretnych, postawionych przez Skarżącą zarzutów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do postawionego przez Skarżącą zarzutu rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co zdaniem Skarżącej stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Brak jest również stanowiska WSA w Warszawie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.f., które zdaniem Skarżącej stanowi przypadek nieważności określony w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Sąd wskazał, że w skardze kasacyjnej Skarżąca również stwierdziła, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Skarżąca zwróciła uwagę, że wniosła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...]. Jej zdaniem, wniesienie tej skargi nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. nie dotyczyła bowiem zobowiązania podatkowego Skarżącej, gdyż organ w odwoławczy w tamtym czasie w ogóle nie rozpatrywał kwestii jej zobowiązania podatkowego. Dyrektor IS zajął się jedynie oceną, czy w sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte, czy też nie. W swojej decyzji Dyrektor IS stwierdził, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, nie mogło się toczyć, a w związku z tym w sprawie wszelkie działania dotyczące określenia zobowiązania podatkowego były prawnie irrelewantne. W tej decyzji Dyrektor IS nie dokonał oceny ani określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej, a jedynie podjął działania w celu ustalenia, czy postępowanie zostało wszczęte i czy mogło być prowadzone, a w wydanej decyzji stwierdził, że powadzone być nie może. Dyrektor IS zaniechał tym samym merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czyli przeprowadzenia w drugiej instancji postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego. Co więcej, wyeliminował z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007 r., uchylając ją w całości.

Zdaniem NSA, zarzut Skarżącej jest bezzasadny. Artykuł 70 § 6 pkt 2 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W rozpatrywanym przypadku została spełniona przesłanka wniesienia skargi do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2011 r., uchylającą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ówczesne wady prowadzonego postępowania podatkowego nie zmieniają faktu, że owe postępowanie toczyło się już wówczas w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego we wspomnianym podatku, w ramach którego została wniesiona skarga do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r. o sygn. III SA/Wa 2598/11 WSA w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora IS, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 3000/12. Postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zakończyło się prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1169/15, oddalającym skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd orzekający działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2019r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1904/17, który uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017r. (sygn. akt III SA/Wa 3003/15) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna w zdaniu pierwszym wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 w/w ustawy - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt. II GSK 830/08).

Użyte w art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji.

Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007r., sygn. akt I FSK 1130/06).

Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008r., sygn. akt I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym na wstępie wyroku NSA z dnia 30 maja 2019r. i dlatego Sąd obowiązany jest orzekać w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, która sprowadza się do ponownego rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazał Sąd kasatoryjny "lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku (tj. wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017r.; sygn. akt III SA/Wa 3003/15 – przyp. Sądu) wskazuje, iż WSA w Warszawie jedynie ogólnikowo stwierdza, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, iż decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa albo bez podstawy prawnej, ale całkowicie pomija odniesienie się do konkretnych, postawionych przez skarżącą zarzutów", przy czym NSA podkreśla, że "Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do postawionego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., co zdaniem skarżącej stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p." a także "Brak jest również stanowiska WSA w Warszawie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.f., które zdaniem skarżącej stanowi przypadek nieważności określony w art. 247 § 1 pkt 2 o.p."

Wykonując zalecenie NSA, Sąd orzekający w punkcie wyjścia swoich rozważań stwierdza, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia, podtrzymany przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2019r. (k. 120 akt sądowych). Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd jednocześnie porządkowo wskazuje, że NSA w przywołanym na wstępie wyroku kasacyjnym wyraził jednoznaczny pogląd, że w tym względzie "(...) Zarzut skarżącej jest bezzasadny."

Jak wyjaśnił NSA - a pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i nie widzi podstaw do możliwości odstąpienia od związania przez NSA wyrażonym w tej kwestii poglądem prawnym z przyczyn, opisanych we fragmencie rozważań ogólnych odnoszących się do wykładni art. 190 p.p.s.a. - "(...) Artykuł 70 § 6 pkt 2 o.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W rozpatrywanym przypadku została spełniona przesłanka wniesienia skargi do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2011 r., uchylającą decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ówczesne wady prowadzonego postępowania podatkowego nie zmieniają faktu, że owe postępowanie toczyło się już wówczas w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego we wspomnianym podatku, w ramach którego została wniesiona skarga do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2012 r. o sygn. III SA/Wa 2598/11 WSA w Warszawie oddalił skargę skarżącej na ww. decyzję Dyrektora IS, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 2 października 2014 r., II FSK 3000/12. Postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zakończyło się prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2016 r. o sygn. III SA/Wa 1169/15, oddalającym skargę skarżącej na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2015 r."

W świetle powyższego uznać należy, iż podniesiony zarzut wydania decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007r. jest niezasadny, a w konsekwencji, organ podatkowy był uprawniony do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu orzekającego, w sprawie jest również brak podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. została wydana z "rażącym" naruszeniem prawa lub bez podstawy prawnej.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną zapisami art. 247 O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego.

Co również trzeba podkreślić, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. oraz czy te wady nie występują.

Inaczej mówiąc, postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

W wykonaniu zaleceń przywołanego na wstępie wyroku Sądu kasatoryjnego, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu skargi w zakresie rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. i błędnego ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku nieuznania kwoty 190,32 zł (które wynikają z treści aktów notarialnych Rep. [...] i Rep. [...]) jako kosztu uzyskania przychodu, Sąd stwierdza, że jest on oczywiście bezpodstawny.

Na wstępie rozważań na ten temat wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. w Lex pod nr 440655, J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa .Komentarz - Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni.

W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją DIS w W. z [...].02.2015r. określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007r. nie doszło do rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Jak prawidłowo uznały organy podatkowe, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, a zatem należy stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym, za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Dokonując procesu subsumcji tego przepisu pod ustalony stan faktyczny Organ odwoławczy podkreślił, że z treści § 14 aktów notarialnych z dnia 3 września 2007 r. Rep. [...] (warunkowe umowy sprzedaży) i z dnia 25 września 2007 r. Rep. [...] (umowy przeniesienia własności i oświadczenie o ustanowieniu hipoteki) dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w W. przy ul. [...], wynika jednoznacznie, że koszty wydania wypisów w/w umów, od których pobrano taksy notarialne po 78,00 zł i podatek VAT po 17,16 zł - w łącznej kwocie 190,32 zł - poniosła Spółka Kupująca. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zarzut "błędnego" ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wyniku nieuznania w/w kwoty 190,32 zł jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i tym bardziej zarzut "rażącego" naruszenia powyższego przepisu, jest oczywiście nieuzasadniony.

Zdaniem Sądu, skoro koszty w powyższej kategorii zostały ustalone w sposób nie budzący wątpliwości i stosownie do ustaleń faktycznych dokonano prawidłowego procesu subsumpcji poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów prawnych tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., to w konsekwencji zarzut "rażącego" naruszenia prawa jako oczywiście bezpodstawny należało uznać za bezpodstawny. Podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżąca nie tylko nie wskazała jakiegokolwiek argumentu dowodzącego, iż doszło w sprawie do rażącego naruszenia przepisów prawa, ale ocena powołanych zarzutów prowadzi do wniosku, iż nie wykazała nawet zwykłego naruszenia przepisów prawa.

W ocenie Sądu, w badanej sprawie brak jest również podstaw do uznania, że doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej lub z naruszaniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy lub lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji), które to naruszenie – zdaniem Skarżącej – stanowi przypadek nieważności określony w art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu braku podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), Strona winna wykazać, iż w systemie prawa nie ma normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie stanu faktycznego. Inaczej mówiąc, wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego.

Przypadki braku podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie podatkowej będą zatem miały miejsce, gdy: 1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy. Innymi słowy, brak podstawy prawnej do wydania decyzji będzie występował w przypadkach w których: 1) albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ do działania, 2) albo też przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organu w zakresie wydawania decyzji i postanowień stanowiących indywidualne akty administracyjne.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej – wydana decyzja ma swoje oparcie w przepisach prawa i nie została wydana bez podstawy prawnej, a przepisy, stanowiące podstawę decyzji, zostały zastosowane prawidłowo.

I tak: w zaskarżonej decyzji ostatecznej prawidłowo wskazane zostały warunki zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w w/w przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.f.). Stanowi on, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału, gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym budynkiem, gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego (lit. a) oraz na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a).

Jak ustaliły organy, aktem notarialnym z dnia 18 września 2009 r. Rep. [...] Skarżąca nabyła udział wynoszący 3/4 części w udziale należącym do P. B. i wynoszącym 1/2 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B. gmina P., oznaczonej jako działka 54/4 oraz udział wynoszący 3/4 części w udziale należącym do P. B. i wynoszącym 1/4 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B. stanowiącej działkę ewidencyjną Nr 54/2, oraz udział wynoszący 3/4 części w udziale należącym do E. B. i wynoszącym 1/2 części we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w obrębie B., oznaczonej jako działka 54/4.

Z aktu notarialnego Rep. [...] wynika, że działka Nr 54/2, o obszarze 0,0679 ha, w ewidencji gruntów oznaczona jest jako grunty orne, nieruchomość nie jest zabudowana. Natomiast działka Nr 54/4 w ewidencji gruntów określona jest jako nieużytki, grunty rolne zabudowane, pastwiska i tereny zabudowy przemysłowej.

W momencie nabycia, w/w nieruchomości stanowiły grunty rolne, orne, dla nieruchomości tych nie było planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy (decyzja o warunkach zabudowy dla działki Nr 54/4 została wydana w dniu 28 września 2010 r).

W tym stanie faktycznym, słusznie zatem organy przyjęły, że brak było podstaw do uznania, że w/w grunty zostały nabyte pod budowę budynków mieszkalnych, a co za tym idzie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej.

W konsekwencji, jak podkreślił Organ odwoławczy, przychód wydatkowany na ich nabycie nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że nie kwestionuje twierdzenia, że budynek mieszkalny jest trwale związany z gruntem i stanowi jedną nieruchomość, jednak działka, na której posadowiony jest budynek mieszkalny zabudowana jest trzema halami magazynowymi, murowanymi o łącznej powierzchni ok. 1000 m2, budynkiem warsztatowym, blaszanym o powierzchni ok. 50 m2 i na nieruchomości tej znajduje się również plac magazynowy, utwardzony o powierzchni ok. 400 m2. Prawidłowo więc uznano, iż w/w budynki i plac magazynowy zostały nabyte przez Stronę w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, co oznacza, że przychód w części wydatkowanej na ich nabycie nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Prawidłowym więc jest stanowisko organów podatkowych, że ze zwolnienia z opodatkowania skorzystać mógł jedynie przychód wydatkowany na nabycie udziału w budynku mieszkalnym o powierzchni ok. 150 m2, znajdującym się na działce Nr 54/4 we wsi B. oraz na pokrycie kosztów aktów notarialnych, stosownie do nabytego udziału w w/w budynku.

W związku z powyższym za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. w kontekście przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydania decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007r., zaś zarzuty skargi w tym zakresie w gruncie rzeczy zmierzają do ponownej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną, co – jak podkreślono na wstępie – w trybie postępowania nieważnościowego jest niedopuszczalne albowiem postępowanie to może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. oraz czy te wady nie występują.

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa czy też bez podstawy prawnej, a więc przy spełnieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., co uzasadniałoby odstąpienie od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej poprzez jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, są bezpodstawne.

W konsekwencji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.