Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 375/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 41 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 19 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 5216 (pięć tysięcy dwieście szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ( dalej jako ,,Dyrektor IAS’’ ) nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), w skrócie ,,O.p. art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej jako ,,ustawa o VAT, § 3 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r. poz. 1719), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J. M. (dalej jako "Skarżący" lub "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17 listopada 2017r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 25.012, 00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Pracownicy Urzędu Skarbowego w dniu 31 sierpnia 2016r., na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...], wszczęli wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r.

W dniu 27 października 2016r. Podatnikowi doręczono protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono, że stan faktyczny przedstawiony przez Podatnika we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest tożsamy ze stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie kontroli podatkowej. Skutkiem powyższego do rozliczenia Podatnika nie będzie miała zastosowania interpretacja o sygn. [...] z dnia 17 grudnia 2014r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 14 marca 2017r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r.

2.2. Decyzją z dnia 17 listopada 2017r. organ I instancji określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego w wysokości 25.012, 00 zł, tj. odmiennie od deklarowanej.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

2.3. Pismem z dnia 8 grudnia 2017r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika; powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2016r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

2) art. 141 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że Podatnik nie może korzystać z pełnej ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu 17 grudnia 2014r. nr [...], dotyczącej możliwości zastosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika;

3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść Podatnika.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 O.p. oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT za prawidłowe; w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku przez organ I instancji Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

2.4. Dyrektor IAS decyzją z dnia 19 lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod marką "A", oferując klientom sprzedaż żywności zarówno w stanie przetworzonym (m.in. frytki, hamburgery, wrapy, sałatki, desery), jak i nie przetworzonym (jabłka) oraz napojów (m.in. kawa, herbata, soki, napoje mleczne). Podatnik produkty sprzedawane na rzecz klientów (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1) opodatkowuje stawką VAT w wysokości 5% na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Następnie organ II instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku prowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego pismo z dnia 13 października 2016r., w którym wskazano, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży: napojów, lodów i deserów, spożywanych przez klienta w restauracji; posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji "A", przygotowanych przez pracowników restauracji na indywidualne zamówienie klienta (np. serwowanych na ciepło kanapek typu (...), (...) z szynką i z serem, tortilli śniadaniowej, frytek, pieczonych kartofelków oraz sałatki kurczak premium), które są spożywane w punkcie sprzedaży lub poza nim; napoi, lodów, deserów oraz posiłków oferowanych i przygotowywanych przez restauracje "A", które są wydawane w okienku tzw. (...)- mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W oparciu o § 2 i 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którymi: w ewidencji, dokumentacji i rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej - stosuje się równolegle do dnia 31 grudnia 2016r.; do celów podatkowych - stosuje się do dnia 31 grudnia 2017r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Ponadto w ww. piśmie GUS wskazał, że grupowania PKWIU 10.85.1. Gotowe posiłki i dania, PKWiU 10.5 Wyroby mleczarskie oraz PKWiU 10.32 Soki z owoców i warzyw, dla ww. wyrobów nie mają uzasadnienia, ponieważ wyroby te przeznaczone są do bezpośredniego spożycia na miejscu lub na wynos - nie występują w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, a więc nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej. Zakres działu 56 Usługi związane z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU 2015), zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). W ramach działu 56 PKWiU wyodrębniona została m.in. klasa PKWiU 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością, itp.) oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki. Usługi gastronomiczne świadczone mogą być w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków w restauracjach z pełną obsługą kelnerską lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty, sprzedające posiłki "na wynos" w związku z czym powyższe usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W ustawie o VAT stawka co do zasady dla towarów i usług wynosi 22% (art. 41 ust. 1). W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa została podwyższona do 23%. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) państwa członkowskie mogą stosować obniżone stawki do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W poz. 1 ww. załącznika wymienione zostały m.in. środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta. Natomiast w poz. 12a ww. załącznika wymienione zostały usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych i bezalkoholowych).

Zdaniem organu odwoławczego, bezspornym jest zatem, że ww. przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim wg ich uznania do stosowania obniżonej stawki względem posiłków i dań zarówno, gdy są one klasyfikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług. Polska ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5. wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd zgodnie, z którym jedynie organy statystyczne są powołane do dokonywania ocen i interpretacji w zakresie klasyfikacji statystycznych. Ponadto w literaturze przedmiotu cyt. kwalifikacja statystyczna dokonana przez właściwy organ statystyczny nie może być zmieniona przez organ podatkowy, choć opinie te mają, rzecz jasna, charakter jednego z dowodów w postępowaniu.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku przesądzającym jest sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7%. W okresie od dnia 01 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka podatku, dla towarów i usług wymienionych w ww. załączniku wynosi 8%. Natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 5%. Kwestię obniżonej stawki podatku reguluje również wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w którym w § 3 ust. 1 pkt 1 zapisano- stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług, wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, analizując przepisy pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku dla gotowych posiłków i dań, wskazał na:

1.poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, gdzie wymienione zostały -Gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, symbol PKWiU-ex 10.85.1.; zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT przez zapis PKWiU ex- należy rozumieć zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

2.poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013r., zawierającego wykaz towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, gdzie wymienione zostały: usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56),

Przechodząc do przedmiotowego zakresu powyższej klasyfikacji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż zgodnie z punktem 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. (Dz. U. Nr 207. poz. 1293 ze zm.) podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008. tj. sekcji, działów, grup i klas.

Dokonując analizy stawek podatkowych w zależności od zakwalifikowania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, organ II instancji wskazał - co jest zgodne z ogólną interpretacją Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r. nr [...] w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2016r., pod poz. 51- że:

Ad I) Klasa 10.85, 10.85.1 (PKWiU 200S)-Gotowe posiłki i dania- odnosi się do gotowych posiłków i dań zdefiniowanych przez podklasę PKD \0.85.Z-Wytwarzanie gotowych posiłków i dań Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej PKD 2007), która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych lub w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania;

Ad II) Dział 56 (PKWiU 2008)- Usługi związane z wyżywieniem- zdefiniowany został przez dział 56 (PKD 2001)- Działalność usługowa związana z wyżywieniem i podklasy w nim zawarte. Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Dział ten nie obejmuje: produkcje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów PKWiU 10 i 11; sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G.

W ramach działu 56 (PKWiU 2008)- usługi związane z wyżywieniem-wyodrębnione zostały m.in. następujące klasy.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) zaliczenie danego produktu, usługi do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta, usługodawcy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, że wykonywane przez niego czynności należy kwalifikować do symbolu PKWiU-10.85.1 w sytuacji, w której zgodnie z pismem GUS, zawierającym opinię w zakresie klasyfikacji czynności wykonywanych przez Podatnika oraz z oficjalną, ogólną interpretacją, w oparciu o PKWiU i PKD, dokonywane przez Podatnika czynności mieszczą się w symbolu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych.

Zdaniem organu II instancji, należy mieć na uwadze, że czynności wykonywane przez Podatnika nie mieszczą się w klasie 10.85. 10.85.1 (PKWiU 200S)-Gotowe posiłki i dania. Opisana przez Podatnika sprzedaż gotowych posiłków nie spełnia bowiem wskazanej wyżej definicji, gdyż sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez Skarżącego produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez Podatnika czynności do działu PKWiU-56- usługi związane z wyżywieniem.

Organ odwoławczy zaznaczył, że na powyższe zaklasyfikowanie nie mają wpływu takie okoliczności jak: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła ogólnodostępne czy wnioskodawcy; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy "na wynos"; w punktach sprzedaży są: toalety, zainstalowana klimatyzacja czy ogrzewanie; występuje personel przyjmujący zamówienia, realizujący zamówienia oraz dbający o czystość lokalu; w lokalu puszczana jest muzyka.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że wykonywane przez Skarżącego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 8% zgodnie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych.

Organ odwoławczy podał, że Skarżący powołuje się na uzyskany od swojego licencjodawcy wydruk komputerowy z Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wskazujący, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu Prodcom 10.51.11.00, które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0.

W tym zakresie organ odwoławczy podniósł, że na gruncie niniejszej sprawy przedmiotowy wydruk pozostaje bez znaczenia w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Ustawa VAT odnosi się bowiem do krajowej klasyfikacji towarów i usług, a nie do europejskiej. Poza tym sam załączony wydruk komputerowy nie jest nawet dokumentem prywatnym, stwierdzającym, że określona osoba złożyła oświadczenie woli o określonej treści.

Na sposób opodatkowania czynności świadczonych przez Podatnika (na wysokość stawki) nie ma- w ocenie organu II instancji- wpływu również kolejny argument, a mianowicie stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09.

Ww. wyrok Trybunału oraz przywołana dyrektywa jednoznacznie odnoszą się do przepisów podatkowych, a nie do klasyfikacji statystycznych (nie posiłkują się kodami tych klasyfikacji). Definiują określone pojęcia na potrzeby przepisów podatkowych. Zawarte w nich definicje nie mają zastosowania do klasyfikacji statystycznych w tym do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Niezależnie zatem od zawartej w orzecznictwie TSUE kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, nie mają znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Faktem przesądzającym dla zastosowania właściwej stawki podatku w polskiej ustawie o VAT jest sposób zakwalifikowania danego towaru lub usługi do grupowania PKWiU, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU.

Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dlatego też posiłki sprzedawane przez Skarżącego, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w którym w § 3 ust. 1 pkt 1 zapisano- stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Wobec tego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 10.85.1. zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań, również na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy de facto usługi związane z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki VAT nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Z art. 98 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że państwo członkowskie może, ale nie musi wprowadzić stawek obniżonych do kategorii dostaw towarów i świadczenia usług w tych przepisach wymienionych. Użycie w cytowanym przepisie słowa "może" co do możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej oznacza, że w tym zakresie analizowane uregulowanie nie ma bezwzględnego charakteru, a jedynie fakultatywny. Potencjalne stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, przewiduje bowiem możliwość wprowadzenia nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. A zatem samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU.

Organ odwoławczy podniósł więc, że niezależnie, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów, czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5%, a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) to stawka 8%.

Nie ma też wątpliwości, zdaniem organu II instancji, że posiłki sprzedawane przez wszelkiego rodzaju placówki gastronomiczne, a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że przepis art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że nie sposób zgodzić się, że organ I instancji naruszył art. 141 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. Organ I instancji miał na uwadze przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uzyskaną przez Skarżącego interpretację. Przy czym stwierdzony stan faktyczny sprawy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie potwierdził stanowiska Skarżącego co do prawidłowości stosowania stawki 5% do wykonywanych czynności. Ponadto interpretacja indywidualna odnosi się do wskazanych przez Skarżącego czynności i przyporządkowania do PKWiU. Stąd twierdzenia odwołania, że interpretacja ta nie została zmieniona przez uprawniony organ, a przez to jest wiążąca, nie znajduje uzasadnienia, skoro została wydana w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Skarżącego. Organ wydający interpretację w tym postępowaniu nie jest władny dokonywać własnych ustaleń. Związanie interpretacją ogólną nie oznacza zaś, że organ nie uwzględnił dokonywanych w sprawie ustaleń w zakresie prowadzonej przez Podatnika działalności i wykonywanych w jej ramach czynności. Nie jest przy tym prawdą, że organ oparł się o elementy stanu faktycznego nie występujące w sprawie.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że dokonana przez Skarżącego klasyfikacja czynności opodatkowanych nie jest zgodna z klasyfikacją uzyskaną w toku postępowania podatkowego od Głównego Urzędu Statystycznego- Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów, co potwierdza treść pisma z dnia 13 października 2016r.

Dyrektor IAS zaznaczył, że nie mógł w toku prowadzonego postępowania podatkowego zignorować powyższego dokumentu uzyskanego od instytucji publicznej w zakresie działania, której znajduje się określanie urzędowe PKWiU prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Ministra Finansów na korzyść Podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przychylił się do zdania organu I instancji, że Minister Finansów, zdając sobie sprawę z rozbieżności interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne dokonywanych przez organy upoważnione do ich wydania w jego imieniu, wydał interpretację ogólną nr [...] z dnia 24 czerwca 2016r. Nadrzędnym celem wydania ww. interpretacji było wyeliminowanie ww. rozbieżności i zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący działający przez profesjonalnego Pełnomocnika, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez :

-dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust.1 pkt 1, art.5a, art.7 ust.1, art. 8 ust.1 oraz art. 41 ust.2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 do załącznika nr 10 do ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in" oraz "walk through" wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych sferach tzw. food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży Skarżącego; powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie obowiązujących przepisów w czerwca 2016 r., tj. §3 ust.1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej klasyfikacji Towarów i Usług,

2) naruszenie przepisów postępowania:

-art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów;

-art. 14k§ 1 oraz art.14m§ 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegającego na przyjęciu, że Podatnik nie może korzystać z ochrony, wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidulanej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B., dotyczącej stosowania 5% stawki VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika, które zostały zakwalifikowane przez Podatnika jako dostawa gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...]).

W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przysługuje mu prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży. W ocenie Podatnika, sprzedaż ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU - powinna być opodatkowana 5% stawką VAT.

Skarżący podniósł, że ustawa o VAT przy definiowaniu dostawy towarów oraz świadczenia usług nie odnosi się do klasyfikacji statystycznej. Niemniej jednak, zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5a, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Skarżący wskazał, że art. 5a ustawy o VAT służy identyfikacji tych towarów i usług, dla których powołane zostały symbole statystyczne. Innymi słowy, klasyfikacja statystyczna nie decyduje co jest, a co nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, jak sugeruje to Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Skarżącego, ze względu na posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "identyfikacji" w art. 5a ustawy o VAT przepis ten należy interpretować w sposób umożliwiający określanie rodzaju/gatunku/typu towaru lub usługi przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych. Nie można jednak, według Skarżącego, interpretować tego przepisu w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji, tj. w sposób, który zakłada istnienie dwóch (konkurencyjnych wobec siebie) reżimów definiujących, czym jest dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Skarżący podkreślił, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że to przepisy o statystyce publicznej powinny decydować o tym, jak dane zjawisko należy traktować na gruncie VAT. Taki tok rozumowania spowodowałby, iż potencjalnie każde państwo członkowskie traktowałoby tożsame sytuacje w odmienny sposób, opierając się wyłącznie na lokalnych przepisach kwalifikacyjnych. Podejście takie jest sprzeczne z zasadą, iż podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że dla celów VAT taka sama transakcja stanowi dostawę towarów w Niemczech (sprawy C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 rozpatrywane przez TSUE dotyczyły podatników niemieckich), zaś w Polsce traktowana jest jako świadczenie usług.

Skarżący podniósł, że interpretacja przepisów prawa materialnego przedstawiona w zaskarżonej decyzji ignoruje brzmienie tytułu III. "Usługi" załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, która potwierdza, że brak jest możliwości stosowania regulacji statystycznych dla celów ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Skarżący zaznaczył, że do określenia pojęcia "usług" w tytule załącznika do wskazanego rozporządzenia prawodawca nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych. Podatnik wskazał, iż sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle ustawy o VAT dostawę towarów, co nie zostało de facto zakwestionowane przez organy - poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania (niezależnie od klasyfikacji sprzedaży na gruncie PKWiU).

W związku z tym Skarżący stwierdził, że dokonywana przez niego sprzedaż produktów, powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. W tym przypadku spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel.

Skarżący wskazał, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie bez znaczenia pozostaje również interpretacja indywidualna wydana na rzecz "A" sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 5 maja 2015r. sygn. [...], która w identycznych okolicznościach potwierdza, że sprzedaż dokonywana w lokalach pod marką "A" powinna być dla celów VAT kwalifikowana jako dostawa towarów.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych na rzecz innych Licencjobiorców "A" sp. z o.o., tj.: w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2014r. sygn. [...], wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., interpretacjach indywidualnych z dnia 14 października 2014r. sygn. [...] oraz [...], wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015r. sygn.[...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, w oparciu o klasyfikację towarów do odpowiednich grupowań PKWiU przyporządkował właściwe stawki VAT dla ich sprzedaży. Co więcej, klasyfikacja sprzedaży dokonywanej jako dostawy towarów dla celów VAT nie wiązała się wyłącznie z możliwością zastosowania 5% stawki VAT - sprzedaż istotnej części produktów oferowanych przez Podatnika, traktowana jako dostawa towarów, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT (w szczególności napoje gazowane) oraz 8% stawką VAT (w szczególności ciastka).

Według Skarżącego, w kontekście niniejszej sprawy 5% stawka VAT powinna znajdować zastosowanie do: gotowych posiłków (np. kanapki z wkładem mięsnym, wrapy, przekąski mięsne) - grupowanie PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" - opodatkowanych 5% stawką VAT, zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; soków owocowych- grupowanie PKWiU 10.32 "Soki z owoców i warzyw" - opodatkowanych 5% stawką VAT, zgodnie z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; lodów i innych wyrobów mleczarskich - grupowanie PKWiU 10.5 "Wyroby mleczarskie" -opodatkowanych 5% stawką VAT, zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy o VAT; innych napojów niegazowanych - grupowanie PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe" opodatkowanych 5% stawką VAT, zgodnie z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Skarżący podkreślił, że prawidłowość dokonanej przez niego klasyfikacji znajduje potwierdzenie m.in. w informacji otrzymanej przez licencjonodawcę Podatnika od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), wskazującej, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu Prodcom 10.85.11.00, które koresponduje z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. Skarżący podniósł, że skoro Minister Finansów potwierdził w interpretacji indywidualnej, że jego stanowisko jest prawidłowe, to jakiekolwiek dodatkowe warunki ziszczenia się ochrony prawnej wynikającej z interpretacji nie mają żadnego znaczenia prawnego i może się do takiej interpretacji bezpiecznie stosować. Minister Finansów potwierdził, że 5% stawka znajduje zastosowanie do dostawy towarów dokonywanych wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika jako dostawy gotowych posiłków i dań w rozumieniu poz. 28 załącznika nr 10 ustawy o VAT, a więc zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, potwierdzającej prawidłowość takiego stanowiska skutkuje powstaniem ochrony prawnej, wynikającej z zastosowania się do interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, wbrew sugestiom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego są zgodne ze stanem rzeczywistym, zaś stanowisko organu stanowi w istocie polemikę z oceną prawną dokonaną przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. W zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że działalność Podatnika zawiera atrybuty działalności mieszczącej się grupowaniu 56 PKWiU, co jest spostrzeżeniem pozbawionym wpływu z uwagi na moc ochronną uzyskanej przez Podatnika interpretacji. Podatnik dodał, że niedopuszczalne jest udzielenie tzw. interpretacji warunkowych, co jest działaniem nieuprawnionym.

Skarżący zarzucił również organowi naruszenie art. 2a O.p. W tym zakresie Podatnik argumentował, że przyjęcie stosowania innej niż 5% stawka VAT byłoby w swej istocie zachowaniem sprzecznym ze znanym jemu stanowiskiem organów podatkowych, co oznacza nieprzewidywalność zachowań administracji publicznej, co stoi z oczywistą sprzecznością z zasadą budzenia zaufania. Wskazany sposób interpretacji przepisów miał podstawowe znaczenie na utworzenie powszechnej praktyki wśród podmiotów działających w branży Skarżącego.

Do skargi załączono kopię ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L.- S. oraz dr hab. W. M.

4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

5. W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2018 r. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj.:

- protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 września 2012 r. do dnia 30 września 2012 r., doręczonego Podatnikowi w dniu 15 listopada 2012 r. (nr upoważnienia do przeprowadzenia kontroli: [...]),

- protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 89b ustawy o VAT w okresie od dnia 1 września 2013 r. do dnia 30 września 2013 r., doręczonego Podatkowi w dniu 24 grudnia 2013 r. (nr upoważnienia do przeprowadzenia kontroli: [...]),

na okoliczność naruszenia zasady zaufania organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Skarżącego zgodnych z ustaleniami kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2012 r. i 2013 r., podczas których nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego nie stwierdzono.

6. Na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma z dnia 16 maja 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

7.3. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez stronę skarżącą – czy 5% przyjmując za Skarżącym, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy też 8% stosowaną od usług związanych z wyżywieniem - jak stwierdziły organy obu instancji.

Uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług zostało przyznane państwom członkowskim przez przepisy prawa wspólnotowego - art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.).

Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE zezwalają zatem państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zgodnie z ustawodawstwem krajowym - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, ustawodawca wymienił gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1).

Z kolei na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013r., poz. 1719) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Załącznik do wskazanego rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, przy czym w pozycji 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z uwagi na treść art. 5a ustawy o VAT zaakceptować należy stanowisko organu, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacją statystyczną. Klasyfikacji tej nie można pomijać, niemniej jednak sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest przesądzający. Pierwszorzędne znaczenie odgrywa bowiem ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną.

Przepisy ustawy o podatku od podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez Skarżącego, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usług.

Klasyfikacja statystyczna, zgodnie z art. 41 ust. 13 u.p.t.u., może rozstrzygać o stawce podatku, ale już po zdefiniowaniu, czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru, czy świadczenie usług (por. Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2006", Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36, wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I FSK 1409/08).

Klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się przepis art. 5a u.p.t.u. nie może zatem samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe (art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r.) i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie.

Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo to ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego. Państwa członkowskie Unii Europejskiej powinny zapewnić skuteczność prawa unijnego, a kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym. W razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego. Wskazać zatem należy, że w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 500/15 organy, jak również sądy, zobowiązane są do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych (por. wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1426/13 oraz wyrok ETS z 13 maja 1981 r., w sprawie 66/80, ECR 1981/4/01191).

Z tych względów nie jest trafna teza Organu, w myśl której przepisy prawa europejskiego oraz wydane na ich kanwie orzecznictwo TSUE dotyczące kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów i świadczenia usług, odnoszące się do przepisów podatkowych, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, a faktem przesądzającym o zastosowaniu stawki podatku jest sposób zakwalifikowania czynności w PKWiU. Przeciwnie, w pierwszej kolejności, w oparciu o przepisy prawa podatkowego krajowe i europejskie należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione jest sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej.

Mając na względzie charakter prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej oraz sedno rozstrzyganego sporu podkreślić należy, że krajowa ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem.

Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia in fine.

W myśl zatem art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Przepis ten stanowił przedmiot orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S (niepublik. W Zb.Orz, EU:C:1996:184), stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że "dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym transakcje takie charakteryzuje zespół cech i działań, w których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu".

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 - EU:C:2011:135), Trybunał stwierdził m.in., że "ustalenie, czy świadczenie złożone (...) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. (...) Elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów". Na tej podstawie Trybunał dokonał oceny transakcji będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych: kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach, itd., jako dostawy towarów. Trybunał uznał, że sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. Ponadto Trybunał podniósł, że "Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych".

Specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów.

W związku z tym każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno. W niniejszej sprawie organ podatkowy winien zatem dokonać ustaleń czy przy sprzedaży realizowanej ( w różnych systemach ) przez Skarżącego, element usługowy jest elementem istotnym bądź przeważającym.

Organ zaniechał dokonania pełnych ustaleń i oceny w tym zakresie. Przede wszystkim organy dokonując oceny kwalifikacji wykonywanych świadczeń pominęły fakt, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącego w trzech różnych systemach tj; 1) w systemie ,,drive in oraz walk through’’ (2) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. ,,food court ’’) oraz (3) wewnątrz prowadzonych punktów różni się elementami klasyfikującymi sprzedaż jako dostawa towarów bądź usługa.

Organy nie wskazały jakie elementy sprzedaży wykonywanej w poszczególnych systemach pozwalają zakwalifikować daną sprzedaż jako usługę. Oczywistym jest, że pomiędzy wymienionymi formami sprzedaży, w szczególności w porównaniu do sprzedaży w systemie ,, drive in oraz walk through’’ istnieją zasadnicze różnice i nie jest wiadomym dlaczego ( poza przyjętą jedną klasyfikacją statystyczną dla wszystkich systemów sprzedaży) organ uznał, iż wszystkie te formy sprzedaży posiadają cechy charakterystyczne dla usług związanych z wyżywieniem.

Dyrektor IAS wskazując, że w przypadku świadczeń złożonych zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, pominął istotny element, że w prowadzonym przez Skarżącego systemie sprzedaży ,, drive in oraz walk through’’ klient co do zasady kupuje zapakowany produkt na wynos, nie konsumuje na miejscu i nie korzysta z lokalu gastronomicznego.

Przyjmując tezę, że sprzedaż produktów gotowych przez Skarżącego stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, Organ stwierdził, że sprzedawane dania nie są ani zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia.

Organ przyjmując, że sprzedaż produktów gotowych przez Skarżącego stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, pominął tak istotne okoliczności, jak położenie punktu sprzedaży w ogólnodostępnym miejscu, ogólnodostępny charakter stolików i krzeseł, brak naczyń i sztućców, brak obsługi kelnerskiej, brak doradztwa klientom co do wyboru dania; brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu ich do kuchni, przygotowania dania na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, brak odbioru pustych naczyń, produkty przygotowane do bezpośredniego spożycia, zapakowane w papierowe, kartonowe lub plastikowe opakowania, umożliwiające łatwe spożycie w punkcie sprzedaży lub poza nim.

Wbrew zaprezentowanemu w decyzji stanowisku okoliczności te w świetle przywołanej przez Sąd podstawy prawnej i orzeczeń TSUE mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy dane świadczenie jest dostawą gotowych posiłków, czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W cytowanym już orzeczeniu Trybunału wydanym w sprawie C-231/94 stwierdzono, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru".

Jeszcze raz za TSUE należy powtórzyć, że ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (wyrok w sprawie C-497/09). Chodzi zatem o rozstrzygnięcie, w oparciu pełną ocenę stanu faktycznego, jakie cechy i czynności związane ze sprzedażą gotowych wyrobów mają charakter przeważający. Nie można tego ustalić na podstawie tylko niektórych okoliczności. W tym kontekście należy zauważyć, że w orzeczeniu w sprawie C-231/94 TSUE stwierdził, że "(...) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru." Sama zatem obecność stolików, ogrzewania i oświetlenia, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że konsumpcja na miejscu jest zasadniczym celem zawartej transakcji.

Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 5a ustawy o VAT zajęły sądy administracyjne m.in. w wyrokach; z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 770/16. z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 467/13, z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 269/17, z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 810/17, z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 884/15 i dnia 15 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 807/15.

Z opisanych względów Sąd nie podzielił przeciwnego stanowiska wyrażonego w powołanych w zaskarżonej decyzji wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 204/17, z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 643/17 oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów dnia 24 czerwca 2016 r. (PT1.050.3.2016.156, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 51).

Natomiast powołany na rozprawie przez pełnomocnika organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1853/17 został wydany na tle analogicznej kwestii spornej, jednakże w innym stanie faktycznym, gdzie podatnik nie dokonywał sprzedaży produktów w systemach, różniących się od siebie i posiadających odmienne cechy istotne dla klasyfikacji danej sprzedaży.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Normatywną treścią zasady wyrażonej w tym przepisie jest obowiązek organu zebrania wszystkich dowodów niezbędnych do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów, lecz oznacza dochodzenie do wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób dokładny, z uwzględnieniem pełnego kontekstu. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Organ podatkowy naruszył powyższe przepisy.

W konsekwencji, Organ zaniechał dokonania ustaleń faktycznych, mających istotne znacznie dla rozpoznania sprawy i niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego i które to uchybienia miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

7.4. Sąd wskazuje ponadto, że zgadza się ze Skarżącym, że Dyrektor IAS powinien wszelkie wątpliwości, które pojawiły się w związku z wykładnią powołanych przepisów rozpatrzeć w myśl zasady z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. na korzyść podatnika. Tym niemniej Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z tym, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę treści protokołów kontroli wydanych wobec Skarżącego w zakresie rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe twrzesień 2012r. i wrzesień 2013 r. Ww. protokoły kontroli podatkowej dotyczyły, innego okresu rozliczeniowego, wykraczającego poza postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie i nie mogły mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Również z tych względów nie miał zastosowania przepis art. 165c § 1 O.p. ze względu na objęcie przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przedłożonymi protokołami inne okresy rozliczeniowe niż objęte postępowaniem w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p., bowiem wydana, na wniosek Skarżącego interpretacja indywidualna odnosi się do wskazanych przez wnioskodawcę czynności przyporządkowanych przez samego podatnika do określonego PKWiU, a co jest w niniejszej sprawie kwestią sporną.

7.5. Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona ustaleń odnośnie sposobu sprzedaży towarów, przy której zastosowano 5% stawkę podatku VAT, oceni, czy przy różnych systemach sprzedaży tych towarów element usługowy ma istotne znaczenie i uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Organ uwzględni, że w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego należy rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy też z dostawą towarów, a następnie dopiero możliwie będzie sięgnięcie do zapisów kwalifikacji statystycznej na podstawie art. 5a u.p.t.u.

7.6. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji.

Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).