Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 527/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 i  art. 19  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku i poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") decyzją z [...] kwietnia 2004r. określił E. C. prowadzącej działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "[...]" E. C. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003r. W podstawie prawnej wskazał art. 21 § 3 i § 3a, art. 193 § 4 i 6, art. 207, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm. – dalej zwanej jako "O.p."), art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. "ustawa VAT z 1993r."), art. 109 ust. 4, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą VAT z 2004r.), § 40 ust. 3 i 4, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm. – dalej: "rozporządzenie"). W uzasadnieniu NUS wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za ww. okres ustalono, że Skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych oraz wykonania prac budowlanych.

2. NUS zakwestionował obniżenie podatku z tytułu:

1) zakupu usług telekomunikacyjnych, na podstawie faktur VAT za luty, maj i sierpień 2003r. (co nie jest przedmiotem sporu w sprawie),

2) zakupu usług budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "Zakład Remontowo - Budowlany [...] T. G." w R. z [...] grudnia 2002r. oraz z [...] maja, z [...] czerwca, z [...] lipca i z [...] sierpnia 2003r. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano Stronę, T. G. i M. D. (posługującego się danymi firmy T. G.). Podczas przesłuchania T. G. zeznał, że nie wystawiał faktur VAT i nie wykonywał żadnych prac budowlanych na rzecz Skarżącej oraz że nie zna Strony i M. D. Podatniczka stwierdziła natomiast [...] października 2003r. (protokół przesłuchania świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w R.), że mężczyzna, którego znała jako T. G. wystawiał jej faktury za fikcyjne prace. Następnie [...] marca 2004r. (protokół przesłuchania świadka w US) podniosła, że wszystkie prace wykonywane przez ww. podmiot gospodarczy były faktycznie przez niego wykonane. M. D. do protokołu przesłuchania podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w R. z [...] października 2003r. oraz w Komendzie Wojewódzkiej Policji w R. z [...] października 2003r. zeznał, że przy wystawianiu faktur posługiwał się nazwą podmiotu "Zakład Remontowo - Budowlany T. G.", na podstawie podrobionych dokumentów i pieczątek. W okresie fikcyjnej działalności nie wykonywał żadnych robót, bo nie prowadził działalności gospodarczej. Natomiast do protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym zeznał, że współpracę ze Stroną nawiązał przez M. M., z którym założył firmę, w której ten ostatni figurował jako właściciel pod wymyślonym nazwiskiem. Wykonywał jednak wszystkie prace na rzecz strony.

W ocenie NUS prace budowlane na rzecz Strony wykonał M. D., a nie T. G., który nie wystawiał faktur. Sfałszowane faktury dokumentowały wykonane przez podmiot je fałszujący usługi na rzecz Strony. Wydatki poniesione przez Stronę z tytułu faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot uznano za jej koszty uzyskania przychodów (decyzja NUS z [...] czerwca 2007r.). Zdaniem NUS skoro firma p. G. nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży usług budowlanych (w rozumieniu art. 5 ustawy VAT z 1993r.), wystawione faktury nie stwarzały obowiązku zapłaty wskazanego na nich podatku oraz nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich wskazanymi. Nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawa VAT z 1993r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia, mimo, że zakup towaru i usług nimi udokumentowany zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w rozmuleniu ustawy o VAT z 1993r. NUS podkreślił, że nie dochodzi do powstania czynności prawnej, gdy w umowie sprzedaży brak jest jednej ze stron. Osoba widniejąca na fakturach, jako wystawca nie była stroną transakcji, zatem transakcje te nie mogły dojść do skutku – nie istniały.

3) NUS odnośnie zakupu przez Stronę usług budowlanych, udokumentowanych fakturami VAT z [...] grudnia 2002r. oraz dwie z [...] marca 2003r., wystawionymi przez Firmę Produkcyjno Usługowo Handlową Z. C. z siedzibą w R. wyjaśnił, że zbadał duplikaty ww. faktur, które według oświadczenia Z. C. wystawił on osobiście. Nie przedłożył natomiast rejestrów sprzedaży VAT i nie wiedział, czy zaewidencjonowano w nich faktury oraz czy podatek należny z nich wynikający rozliczono w deklaracjach podatkowych VAT-7, bo księgowość prowadziła inna osoba. W toku postępowania złożył deklaracje podatkowe VAT-7, za grudzień 2002r. i marzec 2003r., wskazując w nich wyłącznie kwoty z faktur wystawionych Stronie. Oświadczył też, że umowę ze Stroną na wykonanie robót budowlano - remontowych, udokumentowanych ww. fakturami VAT, za która zapłaciła strona, podpisała osoba prowadząca księgowość – L.K., który zawierał też umowy z podwykonawcami, faktycznie wykonującymi roboty na podstawie ww. faktur. Z. C. nie wykonywał robót dokumentowanych fakturami osobiście. Fakt ten potwierdziła w zeznaniach Strona.

NUS w związku z tym w rozliczeniu podatku od towarów i usług uznał podatek naliczony z faktur z grudnia 2002r. i marca 2003r., wystawionych przez ww. firmę.

4) NUS odnośnie zakupu usług prac budowlanych i montażu okien PCV, na podstawie 2 faktur z [...] i [...] grudnia 2002r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "[...]" S. W. w R. oraz zakupu usług w zakresie wykonania prac budowlanych, stwierdził że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, gdyż przedsiębiorstwo to nie figuruje w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nr NIP, którym się posługuje nie został nadany. Firma widniejąca na fakturach nie istnieje. S. W. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" od [...] lipca 2003r. w zakresie stolarki budowlanej i pozostałych robót budowlanych. Czynności dotyczące wykonania usług budowlanych, udokumentowane ww. fakturami nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, nie stanowią więc dowodu wynikających z nich zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia).

5) NUS w odniesieniu do faktur z [...] grudnia 2002r. i [...] maja 2003r. wystawionych przez "[...]" w R. wskazał, że z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w R. wynika, że A. W. była zarejestrowanym podatnikiem VAT od [...] kwietnia do [...] grudnia 2002r., ale działalność gospodarczą prowadziła pod nazwą Centrum Budowlano Handlowe "[...]" A. W. Pełnomocnikiem A. W. był S. W., który oświadczył, że wystawiał na rzecz Strony faktury, ale nie odprowadzał podatku VAT. Firma A. W. w momencie wystawiania faktur już nie istniała – wykreślono ją z rejestru [...] grudnia 2002r. Czynności dotyczące wykonania usług budowlanych, udokumentowane ww. fakturami nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, nie stanowią więc dowodu wynikających z nich zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia).

6) Za prawidłowe NUS uznał odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych z [...] października i [...] listopada 2003r. przez H. O. –"Usługi Remontowo-Budowlane oraz Usługi Gastronomii", w związku z tym, że podmiot ten zapłacił podatek wynikający z ww. faktur oraz wykazał go w deklaracjach

NUS w konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości protokołem z [...] stycznia 2008r. nie uznał za dowód ewidencji zakupów Strony za grudzień 2002r., luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2003r. (art. 193 § 4 i 6 O.p.), w części stwierdzonych nieprawidłowości. Poinformował przy tym, że nie miał podstaw do uznania, że księgi podatkowe Strony nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie stwierdził, że są nierzetelne (art. 193 § 2 O.p.). Uznał je jedynie za wadliwe, zgodnie z art. 193 § 3 O.p. w wyżej opisanym zakresie.

NUS w odniesieniu do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Strony wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę T. G., PHU "[...]" – W. S., "[...]" PHU A.W., zakwestionowanymi w zakresie podatku od towarów i usług wyjaśnił, że podejmując decyzję odnośnie nieprawidłowości odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur kierował się istotą podatku VAT, która polega na możliwości odliczenia przez podatników podatku należnego, w związku z dokonaniem sprzedaży, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszej fazie produkcji lub dystrybucji towarów i usług. Za podmiot nieistniejący można uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieaktualne dane – stwarzający formalnie pozory istnienia, ale nie uczestniczący w obrocie prawnym, który nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci podatku. Wystawione przez ten podmiot faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczeń podatku, na mocy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. W związku z tym NUS uznał, że nie ma podstaw do zmiany swego stanowiska.

NUS podniósł, że odstępuje od naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007r., orzekającym o niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia albo przestępstwa skarbowe.

3. Strona w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji NUS z [...] kwietnia 2004r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 i art. 193 O.p., art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 40 i § 48 rozporządzenia, art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – dalej "VI Dyrektywa") w związku z art. 88 i art. 109 ustawy VAT z 2004r. przez ich niewłaściwą wykładnię i nie zastosowanie prawa wspólnotowego, także "w zakresie prawa podatkowego bezpośrednio stosowalnego w związku z art. 87 Konstytucji RP, które w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego jest nadrzędne nad prawem krajowym – polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury VAT wystawionej przez dostawcę nieuprawnionego do wystawienia takiej faktury, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury w ten sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Strony NUS nie działał na podstawie i w granicach przepisów prawa, a postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie. W postępowaniu stosowano regułę in dubio pro fisco, zlekceważono okoliczność, że w stosunku do M. D., A. W. i S. W. [...] Urząd Skarbowy w R. prowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT, zobowiązując ich do zapłaty podatku VAT z tytułu dostaw i robót wykonanych na rzecz Strony. Pominięto też, że błędy, czy zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie prawa nabywcy w rozporządzeniu jest niezgodne z Konstytucją RP i z prawem wspólnotowym (wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006r., sygn. akt I SA/Lu 225/2006). Zdaniem strony organ winien ustalić na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo) – wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06. W ocenie Strony nowa, jak i poprzednia ustawa o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, czy też nie; a na kontrahenta podatnika nie nakłada obowiązku przedstawienia dowodu rejestracji swojej osoby jako podatnika VAT, możliwość sprawdzenia przez podatnika faktu zarejestrowania kontrahenta jest tylko i wyłącznie jego uprawnieniem (art. 96 ust. 13 ustawy VAT z 2004r.). Nie można podatnikowi czynić zarzutu, że nie skorzystał z uprawnienia i obciążać go negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, co możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby ustawa VAT nakładała na niego obowiązek sprawdzenia, czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wystawienie faktury przez nieuprawniony podmiot nie może przesądzać o pozbawieniu podatnika możliwości odliczenia VAT (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007r. I SA/Gd 887/2006). Tym samym Stronie bezpodstawnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego i pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego na mocy § 40 ust. 3 i § 48 rozporządzenia - przepisy podustawowe. Ograniczenia w ww. zakresie winny wynikać z ustawy o VAT, a skoro stan faktyczny nie podpada pod normę ustawową, zastosowanie przepisów podstawowych pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, i z VI Dyrektywą. Zasadniczą cechą podatku VAT jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004r., art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.). Od 1 maja 2004 r., z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (wyrok ETS z 13 listopada 1990r., C-106/89 Marleasing Zb. Orz. s. 1-4135). Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 września 2004r. sygn. akt K 34/2003 wynika, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego od wynikającego z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego. Podatniczka wskazała też na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Wskazał po pierwsze, że sporne nie jest, że zamiast T. G., widniejącego na fakturach usługi budowlane wykonał p. D. Po drugie stwierdził, że respektując zasadą neutralności prawo do obniżenia podatku VAT związane jest z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi. Faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Chybione są zatem zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1, § 40 i § 48 rozporządzenia oraz art. 217 Konstytucji RP. Uprawnienie do odliczenia podatku VAT może być realizowane pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy o VAT z 1993r. oraz aktów wykonawczych. Warunkiem prawidłowego rozliczenia podatku jest także rygorystyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie przewidują możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez osoby podające się za podatnika podatku lub stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonanie obowiązków wynikających z ww. ustawy obciąża wyłącznie podatnika, który korzysta z ustawowej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z konkretnej faktury. Kontrahenci strony M. D., A. W., S. W. nie złożyli we właściwym urzędzie deklaracji dla potrzeb podatku VAT, ani nie zapłacili podatku.

Zdaniem DIS bezzasadne są zarzuty odwołania, że Stronie czyniono zarzuty, że nie skorzystała ze sprawdzenia kontrahenta czy jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz, że z tego tytułu obciążono ją negatywnymi konsekwencjami. DIS wskazał przy tym, że konstrukcja podatku VAT oparta na mechanizmie naliczania i odliczania podatku polega na tym, że Strona może odliczyć podatek zapłacony przez kontrahentów i wynikający z wystawionych faktur VAT, gdy kontrahenci złożyliby deklarację oraz uiścili podatek (czego M. D. – faktycznie wykonujący usługi opisane w fakturach wystawionych przez [...] T. G., A. W. i S. W. nie zrobili). Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług. To podatnik winien dołożyć należytej staranności w celu zweryfikowania rzeczywistego podmiotu, z którym zawiera transakcje. Nabywca ma prawo potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez poprzednika (wyroki NSA: z 26 czerwca 2007r., sygn. akt I FSK 883/06, z 26 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 775/07, wyrok WSA w Łodzi z 8 maja 2002r., sygn. akt I SA/Łd 2022/01). W orzecznictwie wyjaśniano, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wskazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak faktycznej czynności u sprzedawcy, z tego tytułu nie może powstać obowiązek podatkowy. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, której faktycznie nie dokonano (nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy), byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie przewidują też możliwości odebrania podatku niezapłaconego, a naliczonego w fakturze przez zbywcę. Nabywca towarów lub usług, przyjmując fakturę od zbywcy, który nie zapłacił podatku, nie może obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabywca ma prawo do potracenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłacone przez poprzednika.

DIS wskazał ponadto, że w sprawie, wbrew twierdzeniom Strony, NUS uwzględnił informacje przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, dotyczące kontrahentów Strony. Na uwzględnienie nie zasługują więc zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 121 O.p.

Zdaniem DIS do stanu faktycznego istniejącego przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanego w decyzjach określających podatek VAT po 30 kwietnia 2004r. nie można stosować orzecznictwa ETS i VI Dyrektywy, gdyż łamałoby to zasadę nie działania prawa wstecz (wyrok WSA w Łodzi z 14 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1886/06).

Nie ma również podstaw do przyjęcia, że ograniczenia wynikające z § 40 ust. 3 i § 48 rozporządzenia winny wynikać z ustawy. Rozporządzenia są źródłami prawa w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Art. 217 stanowi natomiast, że w drodze ustawy winno nastąpić nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis § 48 rozporządzenia wydano na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. Tym samym wskazanie przez Ministra w § 48 rozporządzenia przypadku, w którym faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług wystawione przez podmiot do tego nieuprawniony, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie stanowiło przekroczenia delegacji ustawowej. Nie wiązało się to bowiem z nałożeniem podatku, określeniem podmiotu, przedmiotu opodatkowania bądź stawek podatkowych, a także innymi regulacjami zastrzeżonymi wyłącznie ustawie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia § 40 rozporządzenia DIS stwierdził, że z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT z 1993r. wynika, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Z art. 19 ust. 5 ww. ustawy wynika, kiedy Minister może określić w drodze rozporządzenia inne przypadki niż określone w ust. 3 terminy obniżenia podatku. Tym samym nie podstaw do przyjęcia, że § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia narusza art. 84 Konstytucji RP, gdyż wydano go w wykonaniu delegacji ustawowej.

DIS nie stwierdził, że NUS wydając swoją decyzję naruszył art. 193 O.p.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i umorzenie postępowania w sprawie, w związku z naruszeniem:

1) art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;

2) art. 175 ustawy VAT z 2004r. przez wskazanie i przyjęcie, jako podstawy nieobowiązujących w dacie decyzji przepisów ustawy o podatku VAT z 1993r., mimo nie wykazania, że obowiązek podatkowy powstał pod rządami ustawy o VAT z 1993r., a przez to wydanie decyzji bez podstawy prawnej z jednoczesnym naruszeniem zasady, że nie można stosować rozwiązań przewidzianych w ustawie o VAT z 1993r. w odniesieniu do decyzji konstytutywnych - ustalenie sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty. Od 1 maja 2004r. ustawa o VAT z 1993r. nie obowiązuje i jej przepisy nie mogą stanowić podstawy do konkretyzacji nowego stosunku prawnego, jeśli w tej materii nie przewidziano przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na stosowanie ustawy VAT z 1993r. do działań podejmowanych pod rządami ustawy VAT 2004r. strona powołała się również na działanie organów wbrew uchwale NSA z 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/2005 (OSP 2006/1/10);

3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 193 O.p., gdyż organy zlekceważyły okoliczność, że w stosunku do kontrahentów Strony (M. D., A. W. i S. W.) [...] Urząd Skarbowy prowadził postępowania podatkowe w zakresie podatku VAT w wyniku, których zobowiązano ich do zapłaty podatku VAT z tytułu dostaw i robót wykonanych na rzecz Strony. DIS wskazał jedynie, że kwoty te uznano za koszty uzyskania przychodów u Strony. Zdaniem strony zebranego materiału dowodowego nie rozpatrzono właściwie;

4) art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. w zw. z § 40 i § 48 rozporządzenia przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku. Ograniczenia tego uprawnienia winno wynikać z ustawy, a nie aktu podstawowego. Inaczej dochodzi naruszenia art. 217 Konstytucji RP i z VI Dyrektywy;

5) art. 17 VI Dyrektywy w związku z art. 88 i art. 109 ustawa VAT z 2004r. przez ich niewłaściwą wykładnię i nie zastosowanie prawa wspólnotowego polegające na przyjęciu, że podatnik nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktury wystawionej przez nieuprawnionego do wystawienia faktury dostawcę, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do jej wystawienia – mające wpływ na wynik sprawy.

Strona podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację wskazała, że od 1 maja 2004r. Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Prawo wspólnotowe, obowiązuje także przed dniem akcesji. Organy podatkowe w trakcie wydawania decyzji pominęły wiec wiążące przepisy wspólnotowe. Nie zapewniły Stronie, wypływającego z prawa wspólnotowego, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, czym naruszyły art. 10 TWE. Zdaniem Strony błędy lub zaniedbania po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczenia VAT naliczonego. Przy stosowaniu przepisów ustaw o VAT, konieczne jest ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia oraz stwierdzenie, że podatnik nabywając towar od takiego podmiotu mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Przy czym jest to uprawnienie, a nie obowiązek, a faktura wystawiona przez nieuprawniony podmiot nie może przesądzać o pozbawieniu Strony możliwości odliczenia VAT. W ujęciu VI Dyrektywy oraz ustawy o VAT z 2004r. przymiot podatnika VAT nie jest uzależniony od rejestracji do celów VAT. Także realizacja prawa podatnika do odliczenia nie jest uzależniona od dokonania rejestracji i jest prawem niezależnym od uprawnień innych uczestników obrotu. Nie można zatem przerzucać na podatnika ryzyka braku odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tylko z powodu nieuczciwości innych uczestników obrotu i braku dokonania przez nich wymaganych prawem formalności lub z powodu działania tych podatników in fraudem legis.

6. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie.

7. Skarżąca [...] maja 2009r. przesłała do WSA w Warszawie pismo, w którym podtrzymała dotychczasową argumentację oraz ponownie wskazała, iż organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięć nie odniosły się do zasad prawa wspólnotowego. Art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwo członkowskie odliczenia od podatku VAT, gdy nie jest do końca jasne czy wszystkie przesłanki tego odliczenia są spełnione, w sytuacji gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dokumentów przedstawionego przez dostawcę usług, co sugeruje, a nie wykazuje zaskarżona decyzja DIS. Błędy i zaniedbania po stronie sprzedawców usług nie mogą obciążać Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.")., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło, mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach P.p.s.a. uznał, iż decyzja DIS nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

9. Na wstępie Sąd wskazuje, iż sprawa rozpatrywana przez organy podatkowe obu instancji dotyczy podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i poszczególne miesiące 2003r., tj. okresu w którym obowiązywała ustawa VAT z 1993r. Sąd stwierdza, że w judykaturze, ani piśmiennictwie nie kwestionowano konieczności stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Zastosowanie zatem przez organy podatkowe obu instancji przepisów ustawy o VAT z 1993r. oraz ww. rozporządzenia w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz zagadnień materialnoprawnych z niego wynikających, nawet bez szerszego wyjaśniania, z jakiego powodu, tak się dzieje, nie może być podnoszone jako skuteczny zarzut, powodujący uwzględnienie skargi. Tylko bowiem naruszenie przepisów procedury w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tak należy rozpatrywać zarzut nienależytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięć, pozwalałby uwzględnić skargę. Sąd ocenia jednak, że nienależyte uzasadnienie ww. kwestii nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie narusza to również art. 175 ustawy o VAT z 2004r. To, że z dniem 1 maja 2004r. straciła moc ustawa o VAT z 1993r., o czym mowa w ww. przepisie, oznacza, że nie można jej stosować do stanów faktycznych, które zaistniały po dacie 1 maja 2004r. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją o czym mowa wyżej. Organy podatkowe stosowały do zagadnień prawa materialnego przepisy ustawy o VAT z 1993r. Niczym nieuzasadnione są również zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 88 ustawy VAT z 2004r.

10. Sąd stwierdza również, że niezasadne jest przyjmowanie przez stronę, że organy podatkowe działały wbrew uchwale NSA z 12 września 2005r., sygn. akt I FPS 2/2005 (OSP 2006/1/10). Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, z jakiego powodu nie ustalił stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007r., orzekający o niezgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004r. z art. 2 Konstytucji RP. Tymczasem powoływana przez stronę skarżącą uchwała wskazuje, że po 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) -ONSAiWSA 2006/1/1.

11. Sąd za całkowicie nietrafione uznaje ponadto zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), a w szczególności naruszenia art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 17 VI Dyrektywy. Sąd w całości w tej kwestii podzielił stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonej decyzji, w zakresie oceny argumentacji strony skarżącej dotyczącej naruszenia przez organy, wydające rozstrzygnięcia w sprawie, przepisów prawa unijnego.

Podnieść należy, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03 (OSNP2005/6/78) do dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Powyższe poglądy są również w pełni akceptowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem jest m.in. wyrok NSA z 22 grudnia 2004r. sygn. akt FSK 867/04 oraz wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2006/05, jak też wyrok WSA w Łodzi powołany w zaskarżonej decyzji DIS.

Sąd stwierdza, że w świetle akt sprawy, na podstawie których – zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. – orzeka, rozpoznawana sprawa dotyczy prawidłowości rozliczeń przez Skarżącą podatku VAT w 2002r. i 2003r., tj. w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Na okoliczność tą wbrew zarzutowi skargi prawidłowo zwrócił uwagę DIS. Oznacza to, że niedopuszczalne było w okresie przed akcesyjnym stosowanie zasad pierwszeństwa oraz dokonywania wykładni przepisów polskich z zakresu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów wspólnotowych, jakkolwiek decyzje organów obu instancji wydano już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W związku z tym należy także podkreślić, że przepisy prawa unijnego oraz wyroki ETS przywołane przez Spółkę nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Do stanów faktycznych sprzed przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Sąd wskazuje także, iż przyjęcie odmiennej wykładni powyższych zasad prawa, prezentowanej przez Skarżącą, umożliwiłoby organom podatkowym powołanie się na aktualne orzecznictwo ETS dotyczące nadużyć podatkowych.

12. Sąd, przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazuje iż zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993r., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy też wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą, np. terminów - art. 19 ust. 3, 3a i 3b ustawy o VAT z 1993r., bądź w wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, a zwłaszcza powoływanego wyżej rozporządzenia z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy rozliczenia podatku VAT za grudzień 2002r. i poszczególne miesiące 2003r., zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Właśnie na ten przepis powołały się organy podatkowe.

Należy również wskazać, iż podatek VAT jest podatkiem o określonym stopniu sformalizowania, gdzie aby skorzystać z określonych uprawnień konieczne jest spełnienie pewnych wymogów formalnych, choćby co do treści i formy podstawowego rodzaju dokumentu stosowanego w obrocie handlowym, jakim jest faktura. Jednakże spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do wystawianych bądź otrzymywanych faktur nie wystarczy, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji, aby skorzystać z określonych możliwości, czy też uprawnień, jakie stwarzają przepisy dotyczące podatku VAT. Dotyczy to również jednej z najistotniejszych kwestii i zarazem elementu sporu w niniejszej sprawie - możliwość pomniejszania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w świecie zewnętrznym i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem.

Zatem za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. w związku z § 40 i § 48 rozporządzenia oraz zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, że konstrukcja podatku VAT oparta jest na mechanizmie naliczania i odliczania podatku. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993r. może być realizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy oraz przepisów zawartych w aktach wykonawczych do ustawy. Podatnik może odliczyć podatek zapłacony przez kontrahentów i wynikający z wystawionych faktur VAT. Kontrahenci Skarżącej zarówno M. D., jak i A. W. i S. W. nie złożyli we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla potrzeb tego podatku, jak też nie uiścili tego podatku. Podnoszona przez stronę okoliczność, że organy podatkowe widziały potrzebę uiszczenia przez te osoby podatku, nie oznacza, że w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe doszło do zapłaty podatku VAT przez kontrahentów strony. Tym samym okoliczność podnoszona przez stronę nie może być uznana za mogącą mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Sąd stwierdza ponadto, że w świetle rozwiązań przyjmowanych i niekwestionowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie na gruncie ustawy o VAT z 1993r. jednym z warunków prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług jest rygorystyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbanie przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek spełniała wszystkie wymogi niezbędne do zachowania tego uprawnienia. Wobec czego faktura musi być wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, realnie istniejącego, prowadzącego realnie działalność gospodarczą i uprawnionego do wystawiania faktur VAT. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż przepisy ustawy o VAT z 1993r. są w powyższym zakresie rygorystyczne i nie przewidują możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez osoby podające się za podatnika lub stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podatnika, ale jest to uprawnienie zależne od tego czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie uiścił ten podatek. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie przewidują okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek nie zapłacony (a naliczony w fakturze) przez zbywcę. W konsekwencji stwierdzić należy, iż nabywca towarów lub usług, przyjmując fakturę od zbywcy, który nie zapłacił podatku, nie może obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. To podatnik winien dołożyć należytej staranności w celu zidentyfikowania rzeczywistego podmiotu, z którym zawiera transakcje. Sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek. Nabywca ma prawo do potracenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłacone przez poprzednika. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, m. in. w wyrokach: NSA z 26 czerwca 2007r. sygn. akt I FSK 883/06, z 8 maja 2002r. sygn. akt I SA/Łd 2022/01, jak również w wyroku NSA z 26 lutego 2008r. sygn. akt. I FSK 775/07, na co prawidłowo powołał się DIS w zaskarżonej decyzji.

Sąd stwierdza również, że w orzecznictwie, które Sąd w niniejszym składzie podziela, stwierdzano wielokrotnie, że gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, a to organy podatkowe obu instancji wykazały w odniesieniu do faktur wystawianych przez M. D., A. W. i S. W., faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z 6 września 2006r. sygn. akt I FSK 474/2006, Lex nr 263945; z 4 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 960/05, Lex nr 293105; z 14 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 996/2005, ONSAiWSA 2007/5/122, OSP 2007/10/116 oraz wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1045/07, Lex 463055).

Nie można zatem za prawidłową uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało (między stroną skarżącą a T. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo-Budowlano "[...]"), bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami niż wskazane na fakturze (nieistniejące w dniu wystawiana spornych faktur: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]"- W. S. oraz "[...]" PHU A.W.).

Zdaniem Sądu powyższe wskazuje, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie prawidłowo powołały się na przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia. Przyznanie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

13. Sąd w niniejszej sprawie, w związku z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych o możliwości częściowego nie uznania za dowód w sprawie ksiąg podatkowych w części dotyczącej zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty: Zakład Remontowo-Budowlano "[...]", Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]"- W. S. oraz "[...]" PHU A.W.. Taką możliwość dają organom podatkowym, zarówno art. 193 § 4 O.p., jak również art. 193 § 6 O.p. Oba te przepisy zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, zaaprobowanej przez DIS w zaskarżone decyzji. Tylko księgi prowadzone rzetelnie lub w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1 art. 193 O.p.).

14. W związku z powyższym sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia szerzej nie opisanego zarzutu naruszenia art. 122 O.p. W ocenie Sądu organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, a także zgromadziły potrzebny do przyjęcia takiego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Podnieść także należy, że zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji wydając rozstrzygnięcia w sprawie nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nie ulegało bowiem wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie faktury posiadane przez Skarżącą zakwestionowane przez organy podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dane z nich wynikające były niezgodne z ustalonym stanem faktycznym.

15. Zdaniem WSA w Warszawie, rozpoznającego niniejszą sprawę, za chybiony uznać należy również zarzut Skarżącej stanowiący, iż ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego wynikające z § 40 ust. 3 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia powinny wynikać z ustawy, a nie przepisu podustawowego, czym organy podatkowe naruszyły art. 120 O.p. Sąd w tym miejscu zauważa, że prawidłowe jest stanowisko DIS, wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, poza Konstytucją i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi oraz ustawami, są także rozporządzenia. Organy podatkowe, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, wyrażającym zasadę praworządności oraz stanowiącym jego konkretyzację art. 120 O.p., mają obowiązek stosować obowiązujące przepisy prawa – tym również kwestionowane przez stronę co do możliwości ich stosowania przepisy rozporządzeń. Przepis art. 217 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż w drodze ustawy nastąpić winno nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Przepis § 48 rozporządzenia wydany został przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej - zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy VAT z 1993r. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Delegację do wydania § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia stanowił natomiast art. 19 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r.

Skoro zatem ww. przepisy rozporządzenia nie wykraczają poza delegację ustawową, a ograniczenia z nich wynikające nie wiążą się z nałożeniem na podatników podatku, określaniem podmiotu, przedmiotu opodatkowania bądź stawek podatkowych, a także innymi regulacjami zastrzeżonymi wyłącznie dla ustaw, organy podatkowe mogły je zastosować w sprawie.

16. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 121 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak prawidłowo wskazał DIS w zaskarżonej decyzji, postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podatku dochodowego są odrębnymi postępowaniami podatkowymi. Samo w sobie wydanie różnych opinii przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego, z uwagi na odrębne reżimy prawne, jak również z uwagi na zakres i ocenę zebranego materiału dowodowego, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Sąd zauważa decyzja w zakresie podatku dochodowego nie podlegała zarówno kontroli instancyjnej, w związku z tym nie może podlegać w mniejszym postępowaniu kontroli sądowej. Sąd ocenia natomiast, czy organy podatkowe, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa. Powyższe rozważania wskazują, że Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa wskazanych w skardze.

Sąd wyjaśnia przy tym, że w orzecznictwie i piśmiennictwie podnoszono wielokrotnie, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. (por. np. wyrok NSA z 18 października 2001r., sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/GD 1145/99, z 8 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001/4/12, z 30 września 2005r., sygn. akt FSK 2528/04, Lex Polonica).

17. Po rozpoznaniu sprawy, Sąd stwierdził zatem, że brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.