Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1462/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędziowie WSA - Irena Kudiura (spr.), - Dorota Mydłowska, Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "P." - Spółka z o.o. w W., poprzednio – "P.U." Sp. z o.o., według dokumentu SAD z [...] października 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z B. partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w kwocie 929123.40USD, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych: nr [...],[...] i [...] z [...].09.2001 r.

Decyzją z [...] kwietnia 2002 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tej części, będącą podstawą wymiaru cła wartość celną towaru określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowane pierwotnie należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej - [...] w W. decyzją z [...] marca 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem F. S.A. umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...] stycznia 1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi, według okresowo ustalanych przez te podmioty zasad. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowanych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów.

Według ustaleń pokontrolnych, deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia wystawionych przez eksportera not kredytowych z dnia [...].09.2001 r.: nr [...] ( do faktur nr [...] i [...] z wyj. poz.4 i 6) obniżającej wartość leków podaną w fakturach o 33% oraz [...] obniżającej wartość leków podanych w fakturze [...] ( dot.poz.4 i 6 ) o 50 %. Obie te noty wystawione do wskazanych wyżej faktur obniżały podaną w fakturach wartość importowanych leków odpowiednio o33% i 50 %. Zdaniem organu orzekającego, w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego uzasadniona była w tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję "P." - Spółka z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 120-124 i art. 187 Ordynacji podatkowej,

- art. 21, art. 23 § 1 (w zw. z art. 65 § 3 i art. 85 § 1), art.24 § 1, art.30 i 31 Kodeksu celnego

- art. 64 i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Min. Fin. z dnia 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, art. 65 § 5 i art. 246 § 3 Kodeksu celnego.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodziła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych.

W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreślała, że rabat od zafakturowanej ceny dostawy został jej udzielony "wstecznie", już po zgłoszeniu celnym, miał charakter "wstępny", mógł być zmieniony i w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

Wynikało to również stąd, że rabat przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość jego otrzymania."

W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on - zdaniem skarżącej - wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się w wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera. Ponadto skarżąca podniosła, że na wstępny i fakultatywny charakter rabatów wskazuje to, że po zakończeniu roku 2001 r. spółka otrzymała notę kredytową nr [...] z dnia [...] lutego 2002 r. stanowiącą korektę przyznawanych rabatów, która nie została uwzględniona przez organy celne. Korekta ta w takim razie w myśl stanowiska organów tj. ,że rabaty przyznane zostały przed zgłoszeniem celnym ( z którym strona nie zgadza się co do zasady), powinna również mieć wpływ na wartość celną towarów. Dodatkowo w piśmie z [...].06.2004 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że brak było podstaw do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych co powoduje, że decyzje są dotknięte nieważnością.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu.

W wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...] stycznia 1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków upustu dla importera oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymała rabat od zgłoszonych leków w wysokości 33-50% zafakturowanej przez eksportera ceny.

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturach, nie uwzględniającej obniżki z tego tytułu.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia - umowy z [...] stycznia 1996 r.

Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i - w zakresie jego realizacji - na warunkach tego porozumienia.

Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz, że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony.

Jest poza sporem, że w praktyce tego rodzaju uzgodnień zasad dotyczących rabatu strony nie dokonywały; skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera, a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa - porozumienie z [...] stycznia 1996 r.

Uzasadnia to ocenę, że przyczyną usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej, bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano - kryterium kształtującego wysokość rabatu, i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń.

W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości - pomniejszonej o uzyskany rabat - ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła - stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość celną towaru.

Porozumienie - umowa z [...] stycznia 1996 r. w art. V stanowi, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny.

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notą kredytową eksportera zastrzeżonego umową rabatu.

Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca tego jednak nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy i gdy skarżącej faktycznie rabatu udzielono, uzasadnione było w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonanie korekty (obniżenia) wartości celnej towaru.

Stwierdzić przy tym wypada, że organ celny nie kwestionował dokumentów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, ponieważ nie mając wiedzy o porozumieniu umownym stron przyjął je za właściwe, zaś za treść zgłoszenia celnego odpowiada dokonujący tej czynności. Dopiero wyniki kontroli i postępowania wyjaśniającego pozwoliły na wszczęcie postępowania dotyczącego ustalenia wartości celnej przy uwzględnieniu umowy, not kredytowych i dokumentów księgowych spółki w oparciu o treść art.23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. W takim stanie rzeczy nie zachodziła potrzeba ustalania wartości celnej przy zastosowaniu treści art.25-28 Kodeksu celnego, a co za tym idzie, nie został naruszony art.24 § 1 Kodeksu celnego. Brak jest także podstaw do wskazywania przez stronę na wstępny, fakultatywny charakter rabatu w związku wystawieniem przez eksportera noty korygującej nr [...] z [...] lutego 2002 r. Nota ta nie została uwzględniona przez organy celne, ponieważ nie zawiera ona żadnego odniesienia do dokonanego zgłoszenia celnego będącego przedmiotem postępowania, a nadto jakkolwiek powinna ona być co do zasady w ocenie organu celnego II instancji przedmiotem rozliczeń w sprawie , zgodzić się należy w tej mierze ze stanowiskiem Dyrektora Izby, że dokonanie tego przez ten organ , byłoby działaniem na niekorzyść strony. Nie jest także trafny zarzut dotyczący naruszenia treści art.121 Ordynacji podatkowej, w związku z nie uwzględnieniem praktyki dotyczącej rabatów, ustalonej przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł a będącej wynikiem stosowania się przez stronę do instrukcji tegoż Prezesa zawartej w Okólniku nr 1 z [...] maja 1990 r. Stwierdzić bowiem należy, że rację ma organ celny gdy twierdzi, że nie jest to obowiązujące źródło prawa a każda sprawa musi być oceniona indywidualnie. Chybiony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego stanowiącego, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] października 2001 r. wydana została [...] kwietnia 2002 r. i doręczona importerowi 29 kwietnia 2002 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu.

Decyzja organu odwoławczego z [...] marca 2003 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując w mocy tę decyzję nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy celne art. 246 § 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu wskazano bowiem na przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu lub umorzenia należności celnych, które znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Całkowicie chybiony jest także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie skarżącego, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od września 2003 r., a więc od zmiany Ordynacji podatkowej ustawą z dnia [...] czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U.03.137.1302). Dyrektor Izby Celnej, w piśmie procesowym z dnia [...].07.2004 r. powołuje jako podstawę do upoważniania pracowników do podpisywania decyzji przepis art. 284 § l Kodeksu celnego, zgodnie z którym dyrektorzy izb celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów oraz za pośrednictwem naczelników urzędów celnych, z kolei naczelnicy urzędów celnych wykonują zadania przy pomocy podległych urzędów.

W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia l stycznia 1998 r., a więc od dnia kiedy to zgodnie treścią przepisu art. 262 "do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 OP. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 OP z dniem l września 2003 r. polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, kierowana do organów celnych jako organów podatkowych, była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżący. Mianowicie z dniem l września organy celne stały się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych organem podatkowym. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143 OP, mocą której organ celny może upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § l Ordynacji podatkowej nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1 OP wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. Sygn.akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz.248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej [...] w W. jak i Dyrektor Urzędu Celnego w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych ( zawierających wspomniane dokumenty) – decyzji, jak również załączonych do niniejszej sprawy ich kserokopii.. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 08 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270] należało oddalić skargę, jako niezasadną.