Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 272/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik del. Sędzia WSA Sławomir Presnarowicz Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2714/03 w sprawie ze skargi F.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...]października 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F.M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 08.11.2005 r., sygn. I SA/PO 2714/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...].10.2003 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].05.2003 r. nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności sprawy. W tych ramach wskazano, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami i usług transportowych i od dnia 29.03.1994 r. korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT". Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązujący w dacie wyboru) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 1.200.000.000 zł. Od dnia 05.01.1998 r. skarżący zawiesił działalność gospodarczą, w związku z czym w latach 1998 do 2001 składał zeznania PIT 28 , w których wykazywał kwotę przychodu "0".

Urząd Skarbowy w K., po uzyskaniu informacji od Urzędu Celnego w K., z której wynikało, że F.M. w 2001 r. dokonywał wielokrotnie odpraw celnych w imieniu i na rzecz osób fizycznych wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w podatku od towarów i usług. W jego wyniku ustalono, iż mimo formalnego zwieszenia działalności gospodarczej stycznia 1998 r. skarżący w latach następnych dokonywał czynności podlegające na podstawie art. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich zarobkowy charakter dowodził, że można go było uznać za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślono bowiem, że czynności podlegające sprzedaży samochodów osobowych oraz świadczeniu usług transportowych były wykonywane w każdym roku podatkowy. Podatnik dokonywał ich we własnym imieniu i na własny rachunek, a z okoliczności (fakt posiadania dwóch przyczep-lawet do transportu samochodów) wskazywały na zamiar ich częstotliwego wykonywania.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił również ustalić, że podatnik, zbywając w dniu 28.11.1998 r. samochód VW Passat za kwotę 20.000 zł przekroczył wysokość obrotu pozwalającą na korzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 1998 r. była to kwota 80.000 zł). Zgodnie zaś z art. 14 ust 3 ustawy o VAT uzyskanie wartości sprzedaży przekraczającą dozwoloną kwotę obrotu skutkuje utratą zwolnienia począwszy od dnia jej przekroczenia. W takim wypadku opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad dozwoloną kwotę.

Biorąc za podstawę ustalony stan faktyczny, Urząd Skarbowy w K. określił skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.

W odwołaniu od decyzji F.M. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie , że na skutek sprzedaży przez podatnika pojazdów przekroczył on w listopadzie 1998 r. wartość określoną ustawą w związku z czym utracił zwolnienie podmiotowe i powinien dokonać zgłoszenia rejestracyjnego VAT , a następnie powinien składać deklaracje VAT obejmujące wartość sprzedawanych towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze podzielił w całości ustalenia i stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zebrany materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że podatnik mimo formalnego zawieszenia działalności w latach 1998 -2001 r. nadal ją prowadził i w jej ramach wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze również prawidłowo ustalono, że podatnik utracił w listopadzie 1998 r. prawo do zwolnienia opisanego w art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do konieczności ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art.121 § 1 i 2 w związku z art.125 § 1 i art.187 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" ze względu na prowadzenie postępowania kontrolnego a następnie podatkowego w sposób przewlekły i mało wnikliwy przez to , że nie przesłuchano świadków na okoliczność dokonywania w imieniu zlecających odpraw celnych i ich charakteru a ponadto , że w sposób dowolny oceniono materiał dowodowy. Jednocześnie zarzucono naruszenie art.14 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że podatnik w związku ze zbyciem w 1998 r. trzech pojazdów utracił w listopadzie zwolnienie podmiotowe. W końcowej części skargi zauważono, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ilość zakupionych , a następnie sprzedanych samochodów nie jest zgodna z prawdą , gdyż w latach 1998 do 2000 podatnik zakupił i sprzedał na swoje imię i nazwisko 11 samochodów , a nie jak podano 23.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W punkcie wyjścia swoich rozważań, Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że dokonana przez niego sprzedaż samochodów nie mogła zostać uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż podatnik dokonywał zakupu tych samochodów wyłącznie na własny użytek. Sąd stwierdził, że sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli taki był uprzedni cel ich nabycia.

Sąd nie dopatrzył się również, aby organy podatkowe swoim zachowanie naruszyły zasady zaufania do organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w latach 1998 -2000 organy były zobowiązane na mocy art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej jedynie do udzielania niezbędnych informacji, na wniosek strony, o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Uzyskane zaś przez podatnika ustne odpowiedzi pracowników urzędu na jego pytania co do opodatkowania sprzedaży pojedynczego samochodu (po zawieszeniu działalności) były prawidłowe, gdyż skarżący nie ujawnił, iż w tym okresie dokonał sprzedaży większej ilości samochodów. Sąd zauważył również, że skarżący nie wystąpił o udzielenie mu pisemnej informacji o zakresie i sposobie stosowania prawa podatkowego.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut naruszenia zasady zupełności materiału dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyeksponowano, że w trakcie postępowania zgromadzono dokumenty z Urzędów Celnych , informacje z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego, przesłuchano 11 świadków. Kwestionowanie zaś przez skarżącego zebranego materiału dowodowego przybrało jedynie postać polemiki z ustaleniami organów podatkowych.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną F.M., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie art. 14 ust 3 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 14 ust 2 pkt 1 i art. 10 ust 1 pkt 8 lit "d’ ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 09, poz. 416 ze zm.).

W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę tego, że sprzedane przez skarżącego samochody w 1998 r. posiadał przez czas dłuższy i użytkował w sposób niezwiązany z działalności gospodarczą. W ocenie autora skargi kasacyjnej ta okoliczność przesądza, iż skarżący w 1998 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej ponownie zakwestionowano ilość sprzedanych samochodów, na którą powołują się organy a za nim Sąd. Według skarżącego sprzedał on w latach 1998-2001 r. jedynie 10 samochodów (a nie 23) i taka ilość przy uwzględnieniu długości badanego okresu zaprzecza tezie, że skarżący nabywał te samochody z zamiarem dalszego ich odsprzedania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, gdyby organy podatkowe porównały wielkość sprzedaży osiągniętą przez skarżącego w 1998 r. z wielkością sprzedaży innych podmiotów wykonujących te same czynności na rynku, zestawienie to doprowadziłoby do wniosku, że sprzedaż jedynie 3 samochodów (w roku) nie może być uznana za ciągłą i zorganizowaną.

W końcowej części skargi kasacyjnej wskazano na niekonsekwencję organów podatkowych, które dla potrzeb opodatkowania działalności za określony okres przyjmują za wiarygodne zeznania świadków, po czym w postępowaniu dotyczącym innego okresu tym zeznaniom odmawia się wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29.03.2007 r. mimo prawidłowego zawiadomienia strony nie stawiły się.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą skarżący F.M., działający przez pełnomocnika, oparł o podstawę określoną w pkt 1 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej określanej jako "popsa", tj. o zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ich ramach wytknął Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 14 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług raz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Przystępując do oceny skuteczności przedmiotowych zarzutów w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, iż ich konstrukcja wzbudzać może zastrzeżenia. W poglądach przede wszystkim judykatury ale i doktryny odnaleźć można bowiem twierdzenia, że nie jest dopuszczalne równocześnie zarzucanie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Tezę taką motywowano przy tym faktem, iż "alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach w związku z czym nie mogą one zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej – naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 542 – 543).

Stanowisko takie wydaje się jednak zbyt radykalne (można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania) co w okolicznościach sprawy nie zmienia faktu, iż zgłoszone w ramach przedmiotowej podstawy kasacyjnej zarzuty naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego skuteczne nie są.

Otóż zauważyć trzeba, że pierwsza z wyżej zarzuconych postaci naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia) polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 541).

Dokonując zatem pod tym kątem oceny zasadności tego zarzutu stwierdzić należy, iż w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego jest bezpodstawny. Obiektywnie bowiem rzeczone przepisy odczytane zostały przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Dokonaną interpretację uznać zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.

Swoją zaś drogą uzasadnienie roztrząsanego tu zarzutu zdaje się wskazywać, iż skarżącemu nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego zastosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu.

Uchybienie to (tj. wadliwe zastosowanie prawa materialnego) polega w istocie "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 541).

W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok – na co wyżej zwrócono już uwagę. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie – jak to już podkreślono – podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07. 2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.