Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1282/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 593/17 w sprawie ze skargi W. T. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2013 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. T. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 593/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. [...] z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niezwróconych części nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych dotyczące braku podstaw do przyznania Skarżącemu odsetek od nadpłaty podatku od osób prawnych, liczonych od dnia powstania nadpłaty. W niniejszej sprawie nie występuje żaden z przypadków wskazanych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a w zw. z art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "o.p."). Podstawą powstania nadpłaty nie jest ani orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ani Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nadpłata powstała na skutek pobrania przez płatnika podatku bez uwzględnienia zwolnienia wynikającego z art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz., 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem sądu, Skarżący nie wykazał, że istniały formalne lub faktyczne przeszkody do skorzystania z przysługującego zwolnienia podatkowego. Fakt wydawania przez organy podatkowe pojedynczych, nieprawidłowych decyzji, które zostały wyeliminowane w toku postępowania instancyjnego, lub na skutek orzeczenia sądu, nie może być uznany za przeszkodę do dochodzenia przez stronę swoich praw. Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do złożenia płatnikom oświadczenia o przeznaczeniu dochodów. Nie wniósł też o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio po jej powstaniu. Zachowanie takich aktów staranności otwierałoby drogę do dochodzenia odsetek.

Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzecznia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

1. na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenia przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 212 o.p.- poprzez nieuchylenie decyzji, mimo oparcia jej na założeniu wprost sprzecznym z treścią uprzednio wydanej decyzji stwierdzającej nadpłatę na rzecz Skarżącego (w zakresie w jakim w decyzji oraz zaskarżonym wyroku przyjęto, że nadpłata nie powstała w wyniku niezgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej) - co skutkowało odmową zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów wskazywanych przez Spółkę w toku postępowania tj. niedostrzeżenie, że podstawą powstania nadpłaty za 2007 r. był również sprzeczny z prawem unijnym art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - co doprowadziło do wydania przez sąd wadliwego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p., w związku z art. 10 i art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE"; przepisy te zostały zastąpione odpowiednio przez art. 4 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej - Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: "TUE", zgodnie z Traktatem z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską - Dz. U. UE. C z 2007 r. Nr 306, poz. 1 z dniem 1 grudnia 2009 r wiążącym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr. 78, poz. 483) - poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji błędnego uznania przez Dyrektora, że przy wydawaniu decyzji nie jest on związany prawem unijnym, które to uznanie skutkowało odmową zwrotu nadpłaty wraz z należnym na podstawie prawa unijnego oprocentowaniem;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art 77 § 1 i art, 78 § 5 o.p., w związku z art. 10 i art. 220 TWE, wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 9, art, 87 ust, 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust, 1c pkt 1 u.p.d.o.p.- poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, ze oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje od dnia niezgodnego z prawem unijnym poboru podatku - w sytuacji gdy naruszenie to wynikało z błędnej i sprzecznej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego dokonywanej przez organy podatkowe;

2) art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art 77 § 1 i art. 78 § 5 o.p. w związku z art, 10, art. 220 TWE, wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 9, art 87 ust 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji RP, w związku z art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu powyższych przepisów, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty naliczane od dnia poboru podatku - w sytuacji gdy naruszenie to wynikało z obowiązywania w polskim porządku prawnym sprzecznego z prawem unijnym art. 23 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a decyzja stwierdzająca nadpłatę oparta była o naruszenie art. 63 ust. 1 i art. 65 ust. 3 TFUE;

3) art. 75 § 1 o.p. i art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. w związku z art 78 § 5 w związku z art. 73 § 1 pkt 2, art. 74, art. 77 § 1 i art. 78 § 5 o.p. w związku z art 121 § 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą przeniesieniem na podatnika negatywnych skutków działań władzy publicznej - sąd odmówił bowiem żądanego oprocentowania nadpłat ze względu na formalną możliwość złożenia przez podatnika oświadczenia o przekazaniu dochodów z dywidend na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio po powstaniu nadpłaty - w sytuacji, gdy ze względu na naruszające prawo unijne legislację i praktykę stosowania przepisów przez organy podatkowe podjęcie takich działań przez podatników kreowało ryzyko odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że sporne nadpłaty powstały w związku ze stwierdzoną niezgodnością przepisów krajowych z prawem Unii Europejskiej. Dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych przedstawił też w piśmie z 21 października 2020 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Spółki kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącemu przysługuje oprocentowanie od nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2013, określonych w odrębnych decyzjach podatkowych, liczone od dnia poboru podatku przez płatnika? W ramach tego sporu kluczowe stały się dwie kwestie, a mianowicie: czy nadpłaty te powstały w związku ze stwierdzoną niezgodnością krajowych przepisów regulujących zwolnienie podatkowe z prawem Unii Europejskiej, a także czy w dniu poboru podatku przez płatnika Skarżący spełniał wszystkie warunki zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z art. 74 pkt 2 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (pkt 4); bądź w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (pkt 4a). Jak z kolei stanowi art. 78 § 5 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; (2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Z przywołanych przepisów wprost wynika, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty, liczone od dnia jej powstania, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Podstawą powstania nadpłaty nie było ani orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ani Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nadpłata powstała na skutek pobrania przez płatnika podatku bez uwzględnienia zwolnienia wynikającego z art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Rację ma oczywiście strona skarżąca, że organy podatkowe początkowo odmawiały Skarżącemu stwierdzenia tej nadpłaty, stojąc na stanowisku, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do podatników działających na terenie Polski. Decyzje stwierdzające nadpłatę zostały wydane wobec Skarżącego dopiero w 2014 r. i w 2016 r. Z ich uzasadnienia wynika, że organy podatkowe uwzględniły stanowisko prezentowane w podobnych sprawach przez sądy administracyjne, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być interpretowany z uwzględnieniem przepisów Unii Europejskiej. Z decyzji tych nie wynika jednak, że bezpośrednią przyczyną powstania nadpłat w sprawie dotyczącej Skarżącego było wydanie wyroku przez Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...], a także decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.: z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...]; z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] oraz nr [...]; z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr [...]; z dnia 3 września 2014 r. nr [...]; z dnia 15 września 2014 r. nr [...]; z dnia 28 stycznia 2016 r. nr [...]). Nie zachodzi więc tu wprost sytuacja opisana w art. 78 § 5 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 74 o.p.

Trzeba jednak podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy odpowiednio (w drodze analogii) stosować także do nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona takim orzeczeniem, ale jest oczywista, na przykład potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Przemawia za tym potrzeba zrealizowania zasady skuteczności, a także równoważności prawa unijnego Zwraca się jednak przy tym uwagę, że "(...)krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego, nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem, przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. (...) dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków, powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. Może się zatem zdarzyć, że w konkretnym przypadku wymóg spełnienia omawianego standardu wspólnotowego (unijnego) prowadzić będzie do opodatkowania nadpłaty za cały okres jej istnienia. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu. Jeżeli bowiem przepisy prawa krajowego umożliwiają podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty – także powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) – pod warunkiem jednak wykazania określonej aktywności (złożenie wniosku, deklaracji podatkowej względnie jej korekty, wykazanie doręczenia korekty faktury kontrahentowi), nie pozostaje w sprzeczności z tym standardem warunkowanie okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Co więcej, standard ten nie wymaga, aby takie nadpłaty były oprocentowane w sposób najkorzystniejszy z przewidzianych w systemie krajowym." (zob. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 oraz II FSK 506/16; z dnia 8 lutego 2018 r., II FSK 342/17, II FSK 343/17; z dnia 26 lutego 2020 r., II FSK 880/19).

Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Odnosząc jednak powyższe uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, tylko częściowo można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, a mianowicie w tym, że przyczyną stwierdzenia wobec Skarżącego nadpłat w zryczałtowanym podatku dochodowym podatku od osób prawnych za lata 2007-2013 była niezgodna z prawem unii europejskiej wykładnia przepisów prawa krajowego, która w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. potwierdzona została praktyką orzeczniczą sądów administracyjnych, a w przypadku art. 23 ust. 1 u.p.d.o.p. także bezpośrednią ingerencją ustawodawcy.

Powyższe nie daje jednak podstaw do żądania oprocentowania tych nadpłat, liczonego od dnia poboru podatku przez płatnika. Słusznie bowiem organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji zwróciły uwagę, że Skarżący w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. musiał spełnić te same warunki, które dotyczą polskich podmiotów. Z art. 26 ust. 1a u.p.d.o.p. wynika natomiast, że zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie. Skarżący w dniu poboru podatku przez płatnika nie przedłożył płatnikowi oświadczenia, że przeznaczy dochody z dywidend oraz z innych przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych na cele wymienione w art. 17 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że sam przyczynił się do pobrania podatku wbrew obowiązującym przepisom, dlatego nie może skutecznie domagać się oprocentowania nadpłat, liczonego od dnia poboru podatku przez płatnika.

Nie przekonują argumenty pełnomocnika strony skarżącej, zawarte między innymi w punkcie IV pisma stanowiącego dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, że Skarżący nie miał faktycznej możliwości złożenia oświadczenia o przekazaniu dochodów z dywidend na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio po powstaniu nadpłaty, gdyż - jak twierdzi - zarówno przepisy krajowe, jak i utrwalona praktyka organów wskazywały na konieczność pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłat dywidend lub odsetek na rzecz zagranicznych organizacji charytatywnych działających w formie spółki.

Po pierwsze należy zauważyć, że przywołany w tym zakresie przez pełnomocnika Skarżącego art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., który nie zmienił się od 2006 r., nie stanowił przeszkody do stwierdzenia wobec Skarżącego nadpłaty orzeczonej za lata 2007-2013 w decyzjach wydanych odpowiednio w 2014 r. i 2016 r. Po drugie, jeżeli Skarżący stoi na stanowisku, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do jej przychodów uzyskiwanych w latach 2007-2013 r., to już w rozliczeniu za te lata powinien złożyć płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznacza dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie. Owszem, początkowe stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., mogło zniechęcać Skarżącego do skorzystania z tego zwolnienia, nie jest to jednak obiektywna przeszkoda, której nie można było przezwyciężyć. Z tego samego powodu nie zasługują również na uwzględnienie argumenty dotyczące groźby wszczęcia wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego, w przypadku, gdyby chciał on skorzystać ze zwolnienia w momencie poboru podatku przez płatnika. To ryzyko miało charakter wyłącznie hipotetyczny i samo w sobie nie pozbawiało podatnika dochodzenia swoich praw. W pełni należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że fakt wydawania przez organy podatkowe pojedynczych nieprawidłowych decyzji, które zostały wyeliminowane w toku postępowania instancyjnego lub na skutek orzeczenia sądu, nie może być uznany za przeszkodę do dochodzenia przez stronę swoich praw.

Odmienne stanowisko pozwalałoby podatnikowi na wykorzystywanie instytucji oprocentowania nadpłaty do uzyskiwania dodatkowych korzyści, związanych z czasowym zaniechaniem jej dochodzenia. Tymczasem celem oprocentowania nadpłaty jest zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. Taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE (zob. np. wyroki: z dnia 13 marca 2007 r., C-524/04; z dnia 19 listopada 2012 r., C-591/10, z dnia 18 kwietnia 2013 r., C-565/11; z dnia 15 października 2014 r., C-331/13).

Z tych wszystkich względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (sformułowane w punktach 2.1-3). Sąd pierwszej instancji prawidło ocenił stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy nie ma podstaw do przyznania Skarżącemu oprocentowania nadpłat, liczonego od dnia poboru podatku przez płatnika. Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, jest w sprawie niewątpliwe, że Skarżący nie skorzystał z uprawnienia do złożenia płatnikom oświadczenia o przeznaczeniu dochodów, na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jak też nie wniósł o stwierdzenie nadpłaty bezpośrednio po jej powstaniu. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadniają też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (punkty 1.1-3 skargi kasacyjnej). Brak szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie wpływa na ogólną, prawidłową ocenę tej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na przepisach art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).