Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1863/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1, art. 7, art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 146a, zał. 3 poz. 186
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 32
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 7 listopada 2011 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do świadczonych usług polegających na organizacji imprezy artystycznej dla dzieci takich jak Halloween, Andrzejki czy Mikołajki.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada salę zabaw (bawialnię) wyposażoną m.in. w kręte zjeżdżalnie, labirynty, trampolinę, armatki pneumatyczne, baseny z piłeczkami, ściankę wspinaczkową, książki, gry edukacyjne. W związku z powyższym, Spółka organizuje imprezy artystyczne z okazji szczególnych dni w roku (np. Halloween, Andrzejki, Mikołajki) adresowane do dzieci. W programie imprezy przewidziane są gry, zabawy i konkursy dla uczestników. Impreza artystyczna prowadzona jest przez jedną lub kilka osób fizycznych wynagradzanych w formie honorariów. Na prowadzenie określonej imprezy artystycznej, obejmującej gry, zabawy i konkursy dla dzieci, zawierana jest umowa. Ponadto dzieci mogą samodzielnie korzystać z wyposażenia sali zabaw. Wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej wymaga uiszczenia wyższej opłaty niż zwyczajne stawki stosowane za wstęp.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Jaką stawką VAT należy opodatkować wstęp do sali zabaw w trakcie imprezy artystycznej, której program przewiduje gry, zabawy i konkursy dla uczestników?

Zdaniem Skarżącej, wstęp na salę zabaw w trakcie imprezy artystycznej, organizowanej na zlecenie Spółki przez jedną lub kilka osób fizycznych wynagradzanych w formie honorariów, powinien korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wskazała, że przedmiotem praw autorskich jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, a więc także działalność konferansjera, prezentera lub animatora. Zaznaczyła, że z zatrudnianą(ymi) osobą(ami) zawierana jest umowa na prowadzenie określonej imprezy artystycznej zawierającej gry, zabawy i konkursy dla dzieci. W związku z powyższym – zdaniem Skarżącej – spełnione są warunki dla zwolnienia opisanej imprezy artystycznej z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT".

Podkreśliła, że wstęp do sali zabaw w trakcie trwania imprezy artystycznej wymaga uiszczenia opłaty wyższej niż zwyczajne stawki stosowane za ten wstęp. W powyższym kontekście stwierdziła, że wstęp na imprezę artystyczną należy traktować, jako usługę główną.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia organ wskazał na przepisy dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwzględnieniem stawek podatku oraz zwolnienia od podatku, uregulowane w ustawie o VAT.

Zaznaczył, że z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże pokreślił, że usługi te - aby mogły korzystać ze zwolnienia - świadczone muszą być przez ściśle określone podmioty wskazane ww. przepisie.

Wyjaśnił, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług kulturalnych, a odwołując się do znaczenia słownikowego, za stosowne uznał stwierdzenie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanymi z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym), wskazując jednocześnie na treść art. 1 ust. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.).

Zdaniem organu, skoro Skarżąca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to nie można jej uznać za podmiot prawa publicznego. Wskazał, iż z wniosku nie wynika także, aby Spółka została uznana na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym albo jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Stwierdził, że jedynym świadectwem kwalifikacji formalnej Spółki, jako placówki kultury są: rejestr działalności gospodarczej w branży "kultura" oraz zaświadczenie urzędu statystycznego stwierdzające, że usługi Spółki można zakwalifikować, jako usługi świadczone przez dom/ośrodek kultury.

Podkreślił, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem – w ocenie organu – z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Wyjaśnił, że usługa kompleksowa zawiera, zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami VAT z tym, że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Stwierdził, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Zaznaczył, że na usługę składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast uznał, że usługę należy potraktować, jako pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. W opinii organu pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, organizacja imprezy artystycznej oraz związane z nią zatrudnianie konferansjerów, prezenterów lub animatorów wchodzi w zakres usługi kompleksowej związanej z organizowaniem imprezy artystycznej, przy czym za usługę główną w takim przypadku należy uznać samo zorganizowanie imprezy artystycznej.

W świetle powyższego stwierdził, że dla kompleksowej usługi związanej z organizacją imprez artystycznych należy zastosować jednolitą stawkę podatku VAT, w odniesieniu do pobieranej przez Spółkę opłaty za wstęp na tę imprezę oraz ze świadczeniem pomocniczym (tj. m.in. honoraria dla zatrudnianych osób).

Następnie wyjaśnił, że art. 85 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) poprzez przykładowe wyliczenie podmiotów objętych znaczeniem "artysta wykonawca" wskazuje, że za artystę wykonawcę mogą zostać uznane jedynie podmioty, których działanie w stosunku do utworu ma charakter twórczy. Zdaniem organu, za powyższym rozumieniem ww. przepisu przemawia także brzmienie art. 2 lit. a Traktatu WIPO sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r. o artystycznych wykonaniach i fonogramach (Dz. U. z 2004 r. Nr 41, poz. 375).

W powyższym kontekście stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT powinien być interpretowany ściśle, zatem hipotezy norm prawnych zawarte w powyższym przepisie będą obejmować wyłącznie podmioty expressis verbis w nich ujęte, tj. indywidualnych twórców i artystów wykonawców. W opinii organu Spółka nie należy do żadnego z tych podmiotów, wobec tego sprzecznego z prawem byłoby również rozciąganie, w drodze analogii, powyższego zwolnienia na działalność gospodarczą w postaci organizacji imprez kulturalnych i artystycznych oraz zapewniającą w celu realizacji tych usług udział artystów wykonawców.

Zdaniem organu, Spółka świadcząc usługi organizacji imprez artystycznych takich jak Halloween, Mikołajki czy Andrzejki nie wypełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, bowiem nie jest podmiotem prawa publicznego, a także podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury oraz nie jest uznana na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Ponadto wskazał, że Skarżąca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może być uznana za indywidualnego twórcę czy artystę wykonawcę. Stwierdził, że tym samym Spółka nie jest również podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, a zatrudnianie osób w celu organizacji konkretnej usługi Spółki, które mogłyby zostać uznane na podstawie odrębnych przepisów za indywidualnych twórców czy artystów wykonawców nie uprawnia - w ocenie organu - Skarżącej do zastosowania zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku imprez artystycznych dla dzieci.

Następnie organ zaznaczył, że istnieje różnica pomiędzy pojęciem opłaty pobieranej za wstęp na salę zabaw, a opłatą pobieraną za udostępnienie sali zabaw w ramach organizacji imprezy okolicznościowej. Wskazał, iż pojęcie "wstępu" w znaczeniu słownikowym rozumiane jest, jako możliwość wejścia gdzieś (por. Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., www.sjp.pwn.pl), natomiast art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1) – dalej "rozporządzenie 282", obowiązujący od 1 lipca 2011 r. definiuje powyższe pojęcie, jako możliwość wejścia "gdzieś".

W ocenie organu, świadczone przez Spółkę usługi polegające na organizacji imprez tj. Mikołajki, Andrzejki czy Halloween nie stanowią usług wstępu, gdyż opłaty z tytułu wstępu odnoszą się tylko i wyłącznie do biernego uczestnictwa, natomiast nie dotyczą czynnego udziału w określonych wydarzeniach, jakimi są niewątpliwie organizowane przez Spółkę imprezy z udziałem konferansjerów, prezenterów czy animatorów. Uznał, iż w takiej sytuacji przedmiotem świadczenia nie jest sam wstęp na salę zabaw, ale możliwość korzystania z jej wyposażenia, tym samym całościowa usługa organizacji określonej imprezy.

W związku z powyższym stwierdził, że opłata za uczestnictwo dziecka w konkretnej imprezie nie może być uznana za odpłatność wyłącznie za wstęp na salę zabaw, a zatem Spółce nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług na mocy poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W konsekwencji uznał, że Spółka powinna opodatkować przedmiotowe usługi podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności poz. 182, 183 i 186 załącznika nr 3 do tej ustawy,

2) art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 112", w szczególności poz. 7 i 13 załącznika III do tej dyrektywy,

3) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, że czynny udział jest charakterystyczny dla wstępu do wesołych miasteczek lub parków rozrywki. Zaznaczyła, że w Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupie 93.2 Działalność rozrywkowa i rekreacyjna wymieniono gry, imprezy plenerowe, festyny, a więc imprezy rekreacyjne zakładające aktywny udział uczestników. Natomiast przepisy ustawy o VAT zakładają jeszcze szersze rozumienie usług rekreacyjnych niż klasyfikacja statystyczna, bowiem w załączniku nr 3 użyto zwrotu "bez względu na symbol PKWiU". Tym samym, zdaniem Skarżącej, celem ustawodawcy było opodatkowanie obniżoną stawką VAT wszelkich usług rekreacyjnych.

Skarżąca zarzuciła także błędną wykładnię językową ustawy o VAT, z uwagi na to, że organ opiera się tylko na połowie definicji słowa "wstęp", gdy tymczasem cala definicja obejmuje "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". W ocenie Skarżącej, wstęp nie oznacza zatem wyłącznie wejścia, ale również uczestnictwo. Podkreśliła, iż zgodnie ze słownikową definicją pojęcie uczestnictwa charakteryzuje się zawsze aktywnym, czynnym udziałem.

Podniosła, że zarówno Rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.11), 282 jak i ustawa o VAT przyznając prawo do opodatkowania obniżoną stawką posługują się słowem "wstęp".

Zdaniem Skarżącej, za przyznaniem Spółce prawa do korzystania ze zwolnienia świadczy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz zasada wynikająca z art. 28 Dyrektywy 112.

Na potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10. Zaznaczyła, że sytuacja Spółki jest identyczna oraz wyjaśniła, że jedynie stosunek prawny nie powstaje bezpośrednio pomiędzy dzieckiem uczestniczącym w imprezie a osobą fizyczną prowadzącą imprezę artystyczną, lecz pomiędzy Spółką a dzieckiem uczestniczącym w imprezie z jednej strony oraz pomiędzy Spółką a osobą fizyczną prowadzącą imprezę artystyczną z drugiej strony.

Stwierdziła, że prawo do zwolnienia z VAT świadczonych usług przysługujące rzeczywistemu świadczeniodawcy, przechodzi przez kolejne fazy odsprzedaży aż do ostatecznego konsumenta. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, skoro artyści wykonawcy (osoby fizyczne), wynagradzani w formie honorariów, prowadzący imprezę artystyczną mają prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 28 Dyrektywy 112 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, prawo do zwolnienia przechodzi również na Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie uwzględnienia zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z organizacją imprez artystycznych dla dzieci. Skarżąca wywiodła, iż w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację jej działalność polegająca na organizacji imprez mających charakter artystyczny w formie profesjonalnego występu angażowanych w tym celu osób prowadzących spektakl, jak Andrzejki, Mikołajki, Halloween dla widowni dziecięcej powinien być traktowany na takich samych preferencyjnych zasadach jak inne spektakle adresowane do dorosłej widowni, tj. podlegające zwolnieniu lub preferencyjnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wydając sporną interpretację stanął w niej na stanowisku, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu ani opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku w wysokości 8%, tylko podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie braku możliwości zastosowania w tym przypadku obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %.

Analizując przekazane pod ocenę Sądu zagadnienie prawne, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w sposób enumeratywny wymienione zostały te czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są to: odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług, eksport i import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa towarów.

W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Przez odpłatne świadczenie usług, zgodnie z ustawą o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów .

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Na mocy art. 5a Ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ww. ustawy. postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i z przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z nowym art. 146a wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednocześnie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 186, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, a zawarte w załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały m.in. usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

W niniejszej sprawie problemem sporu podatnika z organem interpretacyjnym w zakresie skorzystania przez Skarżącą z opodatkowania obniżona stawką podatku od towarów i usług była w istocie rzeczy kwestia jak należy rozumieć pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, w sytuacji, gdy w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Zarówno Skarżąca jak i Organ uzasadniając swoje stanowiska cytowały wyjaśnienia pojęcia "wstęp" wynikający z różnych przesłanek.

Należy także mieć na uwadze, że obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32

powołanego wyżej Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 wskazuje, iż:

" 1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp powyższy ma zastosowanie w szczególności do:

a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

3. Ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę."

Mając na względzie powołane regulacje pojęcie "wstępu" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przykładowo przez widza co do zasady za uczestniczenie w spektaklu poprzez jego. oglądanie (uczestnictwo bierne). Tym samym pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego przykładowo do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego w nich uczestnictwa. Przykładowo wstęp na siłownię, do solarium, na zajęcia fitness, czy też wstęp na masaż nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina czy teatru lub na inny spektakl, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo – rekreacyjnych, a więc korzystanie z kompleksowej usługi siłownia/fitness, solarium, masażu itp.

W przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, Skarżąca sprzedając bilety wstępu upoważniające do wejścia na imprezę dziecięcą o określonym profilu (dedykowanym) w ocenie Sądu nie może być traktowana na równi z podmiotami sprzedającymi bilety wstępu na typowe zajęcia fitness, siłownię, saunę czy solarium, który to bilet wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a zwłaszcza do korzystania z infrastruktury znajdującej się w pomieszczeniach np. siłowni czy solarium. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach. Dotyczy to także dostępu dzieci do odpowiadającej im wiekowo infrastruktury sportowo-rekreacyjnej.

W przypadku sprzedaży biletów na imprezę o charakterze artystycznym odbywających się w takich obiektach sytuacja prawnopodatkowa może kształtować się jednak inaczej. Dotyczy to analizowanego przypadku świadczonych przez Skarżącą usług, gdyż mimo możliwości dostępu dzieci do różnego rodzaju zabaw i urządzeń, jest ona tylko dodatkiem do organizowanej imprezy artystycznej w miejscu dziecięcych zabaw, na którą obowiązują odrębne niż zazwyczaj bilety wstępu, w związku z przygotowanym specjalnie dla dziecięcej widowni programem. Można tę sytuację porównać przykładowo do zorganizowania pokazu mody na basenie, czy też koncertu odbywającego się w pomieszczeniach o określonej infrastrukturze sportowo-rekreacyjnej, które stanowią jedynie tło (miejsce) okazjonalnej imprezy artystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, organizowane przez Skarżącą imprezy artystyczne dla dzieci z okazji ich świat, takich jak np. Mikołajki należy uznać za usługę główną, ale jednocześnie i kompleksową, w której dominującym elementem jest jej wymiar artystyczny, a nie użytkowy, co może zdaniem Sądu rozstrzygać o przysługującym Skarżącej uprawnieniu do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług, wynikającej z art. 41 ust. 2, w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

Tych wątpliwości nie rozstrzygnął w sposób przekonujący organ interpretacyjny, wobec czego Sąd uznał, że na tle analizowanego stanu faktycznego i prawnego sprawy wymaga ona pogłębionej pod tym względem analizy. Dokonana przez organ interpretacja indywidualna nie mogła w tej sytuacji ostać się w obrocie prawnym. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Dokonując wykładni ww. przepisów weźmie pod uwagę, iż wskazane regulacje nie powinny być interpretowane jedynie literalnie, w oderwaniu od ich systemowego i celowościowego charakteru.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).