Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2078/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42, art. 43
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Michał Majczyna, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 163/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem 14 czerwca 2013 r., sygn. akt: I SA/Sz 163/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 lipca 2012 r. określającą skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą J.J. B. w M. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.013 zł

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych ustalono, że w kwietniu 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług pośrednictwa komercyjnego oraz handlu hurtowego artykułami spożywczymi, w tym m.in. napojami coca cola puszka 0,33 l. Stwierdzono także, że w dniu 29.04.2010 r. wystawił na rzecz I. fakturę VAT nr [...] na kwotę 62.000,64 zł, podatek VAT 0% z tytułu dostawy coca coli puszka 0,33 l, w ilości 2.808 zgrzewek. Faktura ta została wykazana w pozycji 2 rejestru sprzedaży za kwiecień 2010 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Do faktury tej skarżący przedłożył: specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzenie aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta z Niemiec na dzień 28.04.2010 r., potwierdzenie zidentyfikowania podmiotów z krajów członkowskich Wspólnoty Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT-ID 1, z którego wynika, że na dzień 29.04.2010 r. dane identyfikacyjne kontrahenta z Niemiec są zgodne, a numer identyfikacyjny jest aktywny oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR wystawiony w S. w dniu 29.04.2010 r.,

Nabycia ww. towarów strona dokonała od Firmy K. Z. na podstawie faktur VAT o numerach [...] oraz [...]. Ustalono także, że w dniu sprzedaży towar wymieniony na ww. dokumentach znajdował się w magazynie firmy P. K. H., W.. Z kolei transport tego towaru został wykonany przez spółkę B., zgodnie ze zleceniem transportowym wystawionym przez skarżącego w dniu 30.03.2010 r., w którym jako miejsce rozładunku wskazano adres: S., ul. [...]. Organ odnotował również, że z międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR wystawionego w dniu 29.04.2010 r., do faktury nr [...] z dnia 29.04.2010 r. wynikało, że jako miejsce i datę załadunku wskazano: S., 29.04.2010 r. Towar miał być magazynowany w naczepie wynajętej od pana Z. S.. Miejscem postoju przedmiotowej naczepy był grunt spółki cywilnej T., tj. P., ul. [...].

W ocenie organu odwoławczego, powyższe dowodzi, że przy wystawianiu zlecenia transportowego dla spółki B., skarżący popełnił pomyłkę nie tylko co do nazwy miejscowości, ale też numeru nieruchomości, pod który miał zostać dostarczony towar. Organ jednak uwzględnił w tym zakresie wyjaśnienia strony co do tego, że miejscowość P. potraktował on jako dzielnicę S.

Organ nie uznał natomiast za drobną pomyłkę treści wyjaśnień złożonych przez A. W. w dniu 05.07.2010 r. w związku z fakturą nr [...] z dnia 30.04.2010 r. za usługę transportową na trasie S. – L., w których podał on, że załadunek coca coli odbył się w dniu 29.04.2010 r. w S., dokładnego miejsca załadunku nie pamięta, prawdopodobnie była to ul. [...]. Wątpliwości organu co do tego, że wskazana usługa została wykonana i że nastąpił wywóz towaru do Niemiec wynikały z faktu, iż wyjaśnienia te zostały złożone niewiele ponad 2 miesiące po wystawieniu przedmiotowej faktury, A. W. świadczył usługi dla J. B. tylko w marcu i kwietniu 2010 r. i tylko w przypadku tej usługi transportowej załadunek odbywał się wyjątkowo z wolnostojącej naczepy.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR budzi uzasadnione wątpliwości, co do jego rzetelności.

Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, zadzierzgniętej na gruncie zawodowym, dobrej znajomości A. W. i J. B., który niezrozumiałym czyni wyjaśnienia A. W. co do tego, że nie pamięta on, kto dokonywał załadunku towaru z naczepy w dniu 29.04.2010 r., choć J. B. zeznał, że dokonywał tego załadunku w obecności A. W.

W ocenie organu, wiarygodność przeprowadzonych transakcji podważa także okoliczność przechowywania towaru o znacznej – jak sam to określił skarżący – wartości w naczepie przez prawie miesiąc, co narażało ten towar na zmienne warunki pogodowe oraz prawdopodobieństwo kradzieży.

Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości wynikają również z konfrontacji czasów przejazdów na trasach, które zgodnie z dokumentem przewozowym CMR miały być pokonane w dniu 29.04.2010 r. oraz zapisów zawartych na wykresówce z 29.04.2010 r. z tachografu zainstalowanego w samochodzie A. W. o nr rej. [...], a także wyjaśnień J. B. z dnia 06.02.2012 r.

Ponadto uzasadnione źródło wątpliwości stanowiła, w ocenie organu, analiza możliwości dokonania załadunku lub wyładunku pewnej ilości towaru w określonym czasie. Organ wskazał, że podczas oceny w tym zakresie posiłkował się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w S., zajmujących się rozładunkiem i załadunkiem tego rodzaju towarów, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, że dokonał on tych czynności przy użyciu wózka paletowego, stanowiącego jego prywatną własność. Na tej podstawie podzielił stanowisko organ pierwszej instancji, iż czas trwania załadunku 26 palet napojów coca cola puszka 0,33 l, dokonanego osobiście przez skarżącego w P., tj. 35 minut (7.35-8.10), a także czas trwania rozładunku tego towaru w L., tj. 30 minut (8.45-9.15), jest czasem niewystarczającym do dokonania tych czynności.

W świetle powyższego organ uznał, że dokument przewozowy CMR z 29.04.2010 r. mający potwierdzać fakt wywozu do Niemiec coca coli, zgodnie z ww. fakturą VAT, w istocie nie dowodzi tego zdarzenia. W ocenie organu, przedłożone przez stronę dokumenty mające potwierdzać tą okoliczność nie spełniają warunków, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, wobec tego za zasadne uznał zastosowanie dla dostawy przedmiotowego towaru należy stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju, co wskazuje, iż skarżący zaniżył podatek należny w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. o kwotę 11.180,44 zł.

W konsekwencji organ za zasadne uznał również zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30.04.2010 r. wystawionej przez firmę A. W. z tytułu usługi transportowej wykonanej w dniu 29.04.2010 r., uznając, że nie dokumentuje ona rzeczywistej transakcji. Podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że w związku z zaewidencjonowaniem tej faktury w rejestrze zakupów za kwiecień 2010 r. i wykazaniem podatku naliczonego z niej wynikającego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za kwiecień 2010 r. o kwotę 110 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych w dniu 04.07.2012 r., podczas gdy przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

– art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne dotyczące: odczytywania zapisów tachografu A. W. oraz co do zbadania możliwości faktycznego czasu załadunku i rozładunku towaru w postaci 2.808 zgrzewek coca coli;

– art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w: odmowie dania wiary dokumentom CMR z dnia 29.04.2010 r., odmowie dania wiary zeznaniom A. W. oraz wyjaśnieniom J. B., uznania za niewiarygodne oświadczenie T. B. potwierdzającego otrzymanie towaru, a w konsekwencji - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu, że firma J.J. B. nie dostarczyła towaru w postaci puszek coca coli w ilości 2.808 zgrzewek do Niemiec pod adres, który był wskazany na dokumencie przewozowym CMR z dnia 29.04.2010 r., a zakupiony został od firmy K. Z.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że w sprawie tej nie zostały spełnione przesłanki dla uznania dokonanej transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów uprawniające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0 %. W ocenie Sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że towar udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r., nie został wywieziony z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium Niemiec. Wbrew stanowisku skarżącego, posiadane przez niego dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zaś sam fakt formalnego posiadania przez podatnika kopii faktury VAT i dokumentu transportowego CMR oraz specyfikacji nie świadczy, zdaniem Sądu, że dokonano tej czynności.

W ocenie Sądu bezsprzeczne pozostaje, że skarżący zakupił towar w ilości 2.808 zgrzewek od Firmy K. Z. Transport tego towaru został wykonany przez B. spółka z o.o., zgodnie ze zleceniem transportowym wystawionym przez skarżącego w dniu 30.03.2010 r., w którym jako miejsce rozładunku wskazano adres: S., ul. [...]. Jednak pomimo, że strona podnosiła, że w zleceniu tym błędnie podano adres dostawy Sąd zwrócił uwagę, że nie przedłożyła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego faktyczny rozładunek w innym miejscu, tj. w P.

W ocenie Sądu również niepamięć A. W., co do wskazania osoby, która dokonywała załadunku towaru z naczepy w dniu 29.04.2010 r. w obliczu dobrej znajomości skarżącego jest niezrozumiała i daje podstawy do uznania przez organy za niewiarygodne twierdzeń dotyczących wykonania usługi transportowej. Także przechowywanie towaru, o znacznej wartości, w naczepie przez prawie miesiąc, co narażało ten towar na zmienne warunki pogodowe oraz prawdopodobieństwo kradzieży podważa zdaniem Sądu wiarygodność przeprowadzonych transakcji. Sąd w pełni podzielił wątpliwości organu wynikające z konfrontacji czasów przejazdów na trasach, które zgodnie z dokumentem przewozowym CMR miały być pokonane w dniu 29.04.2010r. oraz zapisów zawartych na wykresówce z dnia 29.04.2010r. z tachografu zainstalowanego w samochodzie rzekomo dokonującego transportu. Odnosząc się z kolei do określenia czasu załadunku i wyładunku Sąd zaakcentował, że czynność ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, względnie przeprowadzenia eksperymentu procesowego czy oględzin a zatem organ nie przekroczył w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zebrany materiał dowodowy uznał, że dokument przewozowy CMR z dnia 29.04.2010 r. mający potwierdzać fakt wywozu do Niemiec coca coli, zgodnie z kwestionowaną fakturą VAT, jest nierzetelny i nie dowodzi tego zdarzenia. W konsekwencji prawidłowo również stwierdził, że w dniu 29.04.2010 r. nie miało miejsca świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz J. B. na trasie S. – L., a tym samym nie nastąpiło dostarczenie do Niemiec towarów wymienionych w przedmiotowej fakturze. Dlatego też, zdaniem Sądu, prawidłowo organy podatkowe zakwestionowały w dokonanych transakcjach stawkę podatku 0% przyjmując, że przedmiotowe transakcje były dostawami krajowymi, do których należy stosować stawkę podatku od towarów i usług właściwą dla dostawy tego towaru na terenie kraju.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie bezpodstawnego stanowiska, iż przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie, że sprzedaż puszek coca coli o pojemności 0,33l na rzecz I.była transakcją, która uznana mogła być za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy w sposób dostateczny potwierdzają faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowieskiego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji granic swobodnej oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego polegające na:

przyjęciu, że dane uzyskane z Geolokacyjnego Systemu Nazw i ustalenia z nich wynikające mogły stanowić w niniejszej sprawie przesłankę oceny wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumenów CMR;

uznaniu, iż organ II instancji rozpoznający niniejszą sprawę trafnie dokonał oceny materiału dowodowego odmawiając wiary: dokumentowi CMR z dnia 29 kwietnia 2010 r., wyjaśnieniom złożonym przez J. B., wyjaśnieniom złożonym przez A. W. (w części w któ®ej wskazywałm iż nie pamięta szczegółów odebrania towaru od skarżącego) oraz pisemnemi oświadczeniu T. B. potwierdzającego otrzymanie towaru.

przyjęciu przez Sąd, iż organ II instancji dokonał prawidłowej oceny możliwości załadunku lub wyładunku transportu coca coli, który miał być transportowany na zlecenie J. B.,

- art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie były potrzebne wiadomości specjalne, mimo że potzeba powołania biegłego istniała chociażby w zakresie odczytania zapisów technografu pojazdu ciężarowego o nr rej. [...] należącego do A. W., którym miał wykonać usługę transportową na rzecz skarżącego oraz co do określenia czasu niebędnego do faktycznego załadowania i rozładowania puszek coca coli w ilości 2.808 sztuk na samochód ciężarowy.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

5.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Sąd ten nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych uchybień natury procesowej, stwierdzając, że postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, jak również uznał prawidłowość zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego, podzielając argumentację organu, że w sprawie tej dokonane przez skarżącą dostawy nie miały charakteru WDT, uprawniających ją do stosowania stawki podatku w wysokości 0 %.

Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie zgadza się autor skargi kasacyjnej. W tym zakresie formułuje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. W ramach powołanych regulacji podnosi, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż w sposób niedostateczny wykazał on, że doszło do fizycznego wywiezienia towaru poza granice kraju do państwa członkowskiego, w tym przypadku do Republiki Federalnej Niemiec.

W przedstawionej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, co skutkuje, że podniesione w tym względzie zarzuty skargi kasacyjnej uznaje za bezzasadne.

W tym miejscu przypomnieć należy, że w sprawie tej organy przyjęły, iż dokumenty, którymi dysponował skarżący, mające w jego ocenie jednoznacznie potwierdzać, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP i na tej podstawie odmówiły stronie prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust . 1 ustawy o VAT.

Skarżący, jako dokumenty mające potwierdzać powyższą okoliczność wskazał:

- dokument przewozowy – list przewozowy CMR, w którym niemiecka firma potwierdza odbiór dostarczonego towaru, zatem wymieniony w fakturze towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju;

- kopię faktury VAT nr [...] z dnia 29.04.2010 r.

- specyfikację poszczególnych sztuk ładunku,

- potwierdzenie aktywności numeru identyfikacyjnego kontrahenta niemieckiego na formularzu VAT-ID1.

Analizując te ustalenia w kontekście przesłanek do wykazania WDT i zastosowania stawki 0%, na wstępie należy przypomnieć przesłanki warunkujące stosowanie tej stawki (art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT):

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W rozumieniu ust 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zauważyć również należy, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności").

Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 wypowiedział się, że: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący tę sprawę podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale. Mając zaś na uwadze warunki jakie powinien spełniać podatnik aby móc zastosować stawkę podatku w wysokości 0% wskazać należy, że oprócz formalnych warunków dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, na których koncentruje się autor skargi kasacyjnej, niezbędnym dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju (faktyczne przemieszczenie towarów). Zatem za trafne uznać należy stanowisko zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, zgodnie z którym fakt posiadania przez skarżącego dokumentów nie świadczy jeszcze o tym, iż dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec.

5.4. Na uwagę zasługuje również to, że poza badaniem dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, w celu potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonano analizy zgromadzonych dowodów pod kątem możliwości wykonania usług transportowych przez A. W. w dniu 29 kwietnia 2010 r. Jej wynik potwierdza, że niepamięć A. W. (zeznania zostały złożone niewiele ponad 2 miesiące po wystawieniu przedmiotowej faktury), co do wskazania osoby, która dokonywała załadunku towaru z naczepy w dniu 29.04.2010 r. w obliczu dobrej znajomości skarżącego, który zeznał, że dokonywał tego załadunku - w obecności A. W. - jest niezrozumiała i daje podstawy do uznania za niewiarygodne twierdzeń dotyczących wykonania usługi transportowej. Tezę o niewiarygodności wyjaśnień A. W. wzmacnia dodatkowo okoliczność, że świadczył on usługi na rzecz skarżącego tylko w marcu i kwietniu 2010 r. a co także istotne, tylko w przypadku tej usługi transportowej załadunek odbywał się w wyjątkowo z wolnostojącej naczepy.

5.5. Znamiennym również pozostaje, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa dostawa odbiegała od ogólnie przyjętych zasad i stosowanej przez skarżącego praktyki. Ogólną zasadą było organizowanie przez skarżącego zakupu towarów od odbiorców. Tymczasem, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT z 29 kwietnia 2010 r. zakup towaru wymienionego na tej fakturze odbył się znacznie wcześniej niż jego sprzedaż, bo w dniu 1 kwietnia 2010 r. Co istotne, kontrahent skarżącego nie posiadał powierzchni magazynowych czy innych powierzchni służących działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową biuro kontrahenta skarżącego było puste, nie posiadało żadnego wyposażenia biurowego, czynsz nie był opłacany od miesięcy. Spółka ta nie złożyła także deklaracji dla podatku VAT za II kwartał 2010 r. zaś jej doradca podatkowy nie dysponował stosownymi dokumentami.

W konsekwencji tych ustaleń zasadne pozostaje stwierdzenie, że pomimo, iż dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego potwierdzają fakt zawarcia transakcji pomiędzy skarżącym a kontrahentem niemieckim, nie sposób jednak uznać, że w dniu 29 kwietnia 2010 r. miało miejsce świadczenie usługi transportowej przez A. W. na rzecz skarżącego, a tym samym, że towar wymieniony na przedmiotowej fakturze został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium Niemiec. Oznacza to, że międzynarodowy list przewozowy budzi uzasadnione wątpliwości co do jego rzetelności.

Tezę o niewiarygodności wywozu towaru udokumentowanego kwestionowaną fakturą z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium Niemiec wzmacnia dodatkowo zestawienie czasu trwania przejazdów na trasach, które zgodnie z dokumentem przewozowym CMR miały być pokonane w dniu 29.04.2010 r. oraz z zapisów zawartych na wykresówce z dnia 29.04.2010 r. z tachografu zainstalowanego w samochodzie rzekomo dokonującego transportu.

5.6. Do innej niż powyższa ocena nie prowadzi porównanie czasu trwania załadunku i rozładunku towaru, przy dokonywaniu której posiłkowano się zeznaniami pracowników magazynowych zatrudnionych w S. zajmujących się tego rodzaju czynnościami. W szczególności wskazać należy na zeznania A. N. – pracownika S. (protokół przesłuchania a dnia 09.09.2011 r. włączony do przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r.), z których wynika, że przeciętny załadunek jak i rozładunek towaru, tj. 30 palet z coca colą trwa około godzinę. Zatem zeznania te w sposób niewątpliwy potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że czas trwania tych czynności wskazany przez skarżącego (odpowiednio 35 i 30 minut) jest czasem niemożliwym do ich dokonania.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy był w pełni wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia jakie zapadło w tej sprawie i nie przekroczono, wbrew twierdzeniom skarżącego, granic swobodnej oceny dowodów. Z art. 191 O.p., który normuje zasadę swobodnej oceny dowodów, wynika bowiem, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Natomiast z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten jest uszczegółowieniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. To, że ocena wiarygodności dowodów, w tym zeznań świadków, dokonana przez organy podatkowe była odmienna od tej jakiej skarżący oczekiwał, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania.

5.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący ustaleń dokonanych w oparciu o Geolokacyjny System Nazw. Podkreślić bowiem należy, że dane uzyskane z tego systemu i ustalenia z nich wynikające stanowiły jedną z wielu przesłanek oceny wiarygodności przedłożonych dokumentów CMR jako nierzetelnych i niepotwierdzającyh wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium Niemiec.

Wbrew twierdzeniom kasatora niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 197 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji, gdy wymagane są wiadomości specjalne. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy w decyzji organu odwoławczego dowiedziono, że określenie czasu trwania załadunku i wyładunku nie jest wiadomością specjalną w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. powołanie biegłego w celu potwierdzenia tej okoliczności jest całkowicie bezzasadne. Tym samym, skoro powyższe dowiedzione zostało innymi dowodami a okoliczność ta nie stanowiła wyłącznej podstawy podjętego rozstrzygnięcia, sformułowany w tym zakresie zarzut uznać należy za nietrafny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie potwierdziła się wersja wydarzeń forsowana przez skarżącego, jakoby z przedłożonych przez niego dokumentów wynikało, iż towar widniejący na kwestionowanej fakturze został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego.

6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).