Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 430/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 210 § 4 , art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] po rozpatrzeniu odwołania C. C., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] organ I instancji określił wysokość zobowiązań podatkowych C. C., określanego dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. w innych kwotach niż wykazane w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie, że podatnik zaniżył kwoty podatku należnego, pominął bowiem w ewidencji sprzedaży (i w deklaracjach) część obrotu z tytułu dostaw, w szczególności zrealizowanych za pośrednictwem firm kurierskich, a także z tytułu wypożyczania samochodu, oraz nie rozliczył po stronie podatku należnego importu usług (w czerwcu 2012 r.). Organ I instancji ustalił również, że podatnik w wyniku błędnego przeniesienia danych z ewidencji dostaw i nabyć do deklaracji rozliczeniowej zawyżył obrót i podatek należny oraz zaniżył podatek naliczony w lutym 2012 r., a także że wystawione przez firmę kurierską A. spółkę z o.o. faktury z tytułu wykonanych na rzecz podatnika usług nie zostały wykazane w ewidencji nabyć, jak i deklaracjach rozliczeniowych, w efekcie czego zaniżony został podatek naliczony.

We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. zwanej dalej "ustawą o VAT", przez uznanie, że wszystkie transakcje sprzedaży stanowiły czynności opodatkowane, a w szczególności niektóre wpłaty na rachunki bankowe, - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że wszystkie dokonane transakcje zrealizowane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez: zaniechanie inicjatywy dowodowej i nieprecyzyjne ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania decyzji, bezrefleksyjne przyjęcie do oceny wyłącznie informacji pozyskanych z firm kurierskich i informacji z wyciągów z rachunków bankowych, niepodjęcie próby wyjaśnienia, czy wpłaty na rachunki bankowe dotyczą dostawy lub świadczenia usług zdefiniowanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ocenę jako niewiarygodne dowodów w postaci oświadczeń właścicieli sprzedanych towarów, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Wyjaśnił, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p, gdyż 5.12.2017 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, a pismem z 8.12.2017 r., zgodnie z art. 70c o.p., organ I instancji zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego powodu. Doręczenie zawiadomienia podatnikowi nastąpiło 27.12.2017 r. (w trybie art. 150 o.p.).

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w sprawie jest niesporne, że podatnik prowadził m.in. wysyłkową sprzedaż towarów używanych za pośrednictwem internetu. Jednakże według podatnika zdecydowana większość towaru sprzedanego na jego nazwisko nie była związana z jego działalnością, gdyż dotyczyła towarów stanowiących własność osób trzecich lub jego majątek prywatny. Natomiast według organu I instancji zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy, że wpłaty dokonane na rachunki bankowe podatnika przez firmy kurierskie i przez osoby prywatne pochodzą ze sprzedaży wysyłkowej, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do tej spornej kwestii organ II instancji zauważył na wstępie, że w piśmie z 18.10.2017 r. podatnik stwierdził, że w zakresie rozliczeń towarów będących własnością znajomych prowadził stosowne zapiski. W ocenie organu, gdyby podatnik rzeczywiście prowadził sprzedaż towarów w imieniu osób trzecich, to prowadzenie takich notatek byłoby niezbędne dla rozliczenia sprzedaży wysyłkowej towarów podatnika oraz 11 innych osób za pośrednictwem firm kurierskich. Organ zwrócił przy tym uwagę, że firma D. [...] spółka z o.o. od września 2012 r. do końca roku zaewidencjonowała 157 operacji związanych ze sprzedażą wysyłkową w systemie pobrań, które dotyczyły 123 dostaw przesyłek, natomiast firma kurierska B. spółka z o.o., która świadczyła usługi dla podatnika do 26.11.2012 r., w roku 2012 dokonała 134 dostaw przesyłek. Zdaniem organu, przyjmując, iż tylko w roku 2012 obie firmy kurierski dokonały dla podatnika 257 dostaw przesyłek, to rozliczenie tych dostaw pomiędzy podatnikiem i jego znajomymi (11 osób) pod względem wyłącznie samych kosztów, jakie obciążałyby poszczególne przesyłki, wymagałoby dość skomplikowanych rozliczeń, a dodatkowo sprawę rozliczeń komplikowałyby reklamacje i zwroty towarów, które zdarzają się w każdym rodzaju sprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie okazał notatek, o jakich mowa w jego piśmie z 18.10.2017 r., z pewnością bowiem nie są nim wykazy i oświadczenia dostarczone przez podatnika przy tym piśmie. Dokumenty te zostały sporządzone w oparciu o treść protokołu kontroli podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, doręczonego podatnikowi 6.12.2016 r., a poszczególne wykazy towarów, które podpisali: R. M. , R. C. , E. K. , P. K. , T. G. , D. G. , M. S. , K. M. , K. C., D. C. i M. M. , oraz wykaz dotyczący majątku własnego podatnika stanowią powielenie danych z tabel nr [...] i nr [...] wymienionego protokołu kontroli. Tabele te powstały na podstawie informacji uzyskanych z firm kurierskich, a podatnik miał do nich dostęp zapoznając się z materiałem dowodowym. W dokumentach przedstawionych przez podatnika określenie towarów zostało automatycznie przeniesione z tabel i nie ma w nich żadnych danych, które mogłyby pochodzić z jego własnych zapisków. Podobnie wykaz dotyczący towarów należących do E. K. sporządzony został na podstawie zestawienia przesłanego przez firmę B., którego fotokopię podatnik wykonał 14.09.2017 r.

W konsekwencji organ uznał, że podatnik nie tylko nie ewidencjonował rozliczeń sprzedaży z wymienionymi osobami, ale nawet nie notował, jakich towarów dotyczyła sprzedaż. Sprzedanego towaru podatnik nie rozliczała z innymi osobami, ponieważ należał on do podatnika, dopiero zaś, gdy organ I objął kontrolą wyciągi z rachunków bankowych podatnika i dane pochodzące od firm kurierskich, podatnik podjął działania mające na celu zmniejszenie ustalonej przez organ kwoty sprzedaży, m.in. sporządzając wykazy i pozyskując oświadczenia, o których mowa wyżej. Organ podkreślił, że wykazy te, poza przyporządkowaniem wymienionych w nich towarów do 11 osób - znajomych podatnika, nie zawierają żadnych informacji, które nie byłyby wcześniej znane organowi podatkowemu.

Zatem - zdaniem organu odwoławczego - podatnik nie dostarczył żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organu I instancji, chociaż to w jego interesie jest prowadzenie dokumentacji w sposób pozwalający nie tylko na rozliczenie się z wymienionymi osobami, ale także na udowodnienie, że część przedmiotowego towaru nie była sprzedawana w ramach działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazał, że osoby te przekazywały mu przedmiotowe towary, ani że przekazywał środki pieniężne za sprzedawane towary tym osobom, ani też że otrzymywał od tych osób zwroty kosztów przesyłek - brak jest jakichkolwiek dowodów o tym świadczących, poza oświadczeniem z 8.12.2012 r., dotyczącym zwrotu gotówki w kwocie 25000 zł, potwierdzonym podpisami zarówno podatnika, jak i osoby przyjmującej zwrot, co zostało przez organy uwzględnione. Także ewentualne zwroty towarów i towarzyszące im zwroty pieniędzy pozostałym osobom nie wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów bankowych. Organ II instancji zauważył, że podatnik, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od 2007 r., posiada doświadczenie w prowadzeniu dokumentacji podatkowej towarzyszącej tej działalności.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia organu I instancji w kwestii pozostałych wpłat i przelewów dokonanych na konta podatnika w 2012 r.

Organ wyjaśnił, że zakwestionowane w protokole kontroli w poszczególnych pozycjach wpłaty podatnik opisał jako zwrot pieniędzy od znajomego – D. G. , dokonywane w jego imieniu przez członków jego rodziny. Podatnik wyjaśnił, że znajomy ten, jeżdżąc często w celach turystycznych po Europie, w tym do Szwajcarii, kupował dla podatnika różne, okazyjne, używane towary, np. sprzęt agd i części samochodowe, zaś na potrzeby potencjalnych zakupów podatnik miał przekazywać mu środki pieniężne w gotówce. Według podatnika, przedmiotowe wpłaty na jego rachunek to właśnie zwroty pieniędzy, które nie zostały wydane na powyższe zakupy. Organ odwoławczy, nie kwestionując, że przedstawiony opis zdarzeń dotyczący zleceń na okazjonalne zakupy mógł w rzeczywistości mieć miejsce, podkreślił, że na potwierdzenie tych twierdzeń podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, w szczególności nie dokumentował przekazywania gotówki D. G., ten zaś nie kwitował odbioru pieniędzy ani przekazania kwot do zwrotu dalszym osobom. Również wpłaty na rachunek nie opisują w czyim imieniu zostały dokonane i z jakiego tytułu pochodzą pieniądze.

Do podobnych wniosków organ odwoławczy doszedł analizując wpłaty na rachunek bankowy podatnika dokonane 21.03. i 2.04.2012 r. przez M. N.. Według wyjaśnień podatnika wpłacone środki zostały zwrócone wpłacającej w gotówce w miesiącach, w których zostały przelane - kwota z pierwszego przelewu miała stanowić zaliczkę na części samochodowe, która została zwrócona w formie gotówki 28.03.2012 r., gdyż podatnik nie był w stanie zrealizować zamówienia, natomiast kwota z drugiego przelewu, również zaliczka na części, miała być zwrócona w formie gotówki 20.04.2012 r. z powodu rezygnacji z zakupu. Organ odwoławczy ocenił te wyjaśnienia jako niewiarygodne z powodu braku jakichkolwiek dowodów na ich potwierdzenie.

Za gołosłowne organ uznał również wyjaśnia podatnika co do przelewu otrzymanego od J. B. , stanowiącego rzekomo zwrot kosztów przesyłki, oraz co do kwoty otrzymanej 26.11.2012 r. od G. M. (powinno być: G. M.).

Także wyjaśnienia co do zwrotów zaliczek uiszczonych przez podatnika organ ocenił jako nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodnym. Podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów poświadczających przekazania zaliczek D. S. i A. K., a ponadto pierwsza z wymienionych osób w tytule wpłaty podała "1[...]", druga zaś – "dzięki za autko".

Organ nie uznał za wiarygodne również wyjaśnień podatnika w kwestii przelanych na jego rzecz kwot mających rzekomo stanowić zapłatę za faktury VAT z 30.11.2011 r. wystawione na rzecz C. s.c., dokumentujące sprzedaż samochodu oraz sprzedaż używanego silnika. Organ zauważył, że łączna kwota wpłat równa jest sumie kwot brutto wynikających z faktur, o których mowa, jednak z ustaleń organu wynika, że W. T. nie jest wspólnikami spółki, zaś pisma organu kierowane do spółki, między innymi w celu wyjaśnienia kwestii reprezentowania spółki przez tę osobę, nie zostały odebrane. Zatem, wobec braku innych dowodów organ nie mógł uznać, że przelewy dokonane przez W. T. dotyczą wymienionych wyżej faktur, tym bardziej że w tytule dwóch z nich wpisano "wypożyczenie samochodu". Organ dodał, że w jednej z faktur, o których mowa, jako sposób płatności wymieniono gotówkę oraz że w 2012 r. podatnik otrzymywał należności z tytułu wypożyczenia samochodu także od innych podmiotów.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkował otrzymane przez podatnika za sprzedaż wysyłkową środki pieniężne, uznając - na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT - że obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży powstał z chwilą otrzymania zapłaty.

Zdaniem organu odwoławczego, trafne jest również rozliczenie przez organ I instancji podatku należnego w czerwcu 2012 r., dotyczącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z którym podatnik wystawił 5 faktur wewnętrznych. W tym zakresie organ I instancji prawidłowo zastosował art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a oraz ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

Prawidłowo również – w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji rozliczył:

- zawyżoną w lutym 2012 r. kwotę obrotu oraz kwotę podatku należnego, które to zawyżenie powstało w wyniku błędnego przeniesienia danych z ewidencji dostaw do deklaracji VAT-7,

- zaniżoną w lutym 2012 r., również w wyniku błędnego przeniesienia danych z ewidencji, kwotę nabyć oraz podatku naliczonego,

- w miesiącach: wrzesień, październik i listopad 2012 r. - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – podatek naliczony, którego podatnik nie uwzględnił pomijając w ewidencji zakupów oraz deklaracjach podatkowych [...] usługi świadczone na jego rzecz przez A. [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że tych ustaleń podatnik nie kwestionował.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem podatnika, że organ I instancji ograniczył się do kwestionowania prawidłowości przedstawionych przez podatnika rozliczeń Podniósł, że organ I instancji analizował wszystkie dowody zebrane w sprawie, a jeżeli wystąpiły takie, które potwierdzały stanowisko podatnika, to uwzględnił je na jego korzyść. Organ nie mógł jednak pozyskiwać innych dowodów, bowiem to podatnik dysponowała wiedzą o przedmiotowych transakcjach i powinien dysponować dowodami w ich sprawie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wyjaśnienia podatnika nie są wiarygodne, a z materiałów zebranych w sprawie wynika, że sprzedawany poprzez firmy kurierskie towar należał do podatnika. Przesyłki nadawane były na nazwisko podatnika, za usługi związane z dostarczaniem przesyłek obie firmy kurierskie wystawiały faktury podatnikowi i z nim rozliczały wszelkie zwroty i reklamacje. Ponadto wszystkie przesyłki przesłane przez A. były nadawane z R., podczas gdy w mieście tym zamieszkiwały tylko dwie spośród wymienionych przez podatnika osób.

W ocenie organu odwoławczego z ustaleń w sprawie wynika, że to podatnik fizyczne władał przedmiotowym towarem i ponosił wszelkie z tym władztwem związane ryzyka. Zatem skoro sprzedawał towar, którym rozporządzał jak właściciel, to doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Za sprzedany towar, w tym w dużej części za pośrednictwem firm kurierskich, nabywcy przekazywali środki finansowe w formie pobrań, przelewów i wpłat na konto. Ponadto działalność ta była prowadzona z dużą częstotliwością i nie tylko w roku 2012, ale również w latach następnych. Rozmiar i częstotliwość sprzedaży w stanie niniejszej sprawy są – zdaniem organu II instancji - charakterystyczne dla zorganizowanej działalności, nie zaś dla incydentalnej sprzedaży majątku prywatnego. Sprzedaż prowadzona przez podatnika wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ II instancji dodał, że w sprawie nie było możliwe uwzględnienie podstawy opodatkowania w postaci marży, zgodnie z art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT, gdyż podatnik nie przedstawiła dokumentów potwierdzających nabycie towarów na zasadach wymienionych w tych przepisach. Dlatego organ I instancji zasadnie opodatkował całość kwot otrzymanych przez podatnika od nabywców towarów pomniejszając je o kwoty podatku należnego.

C. C. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

- art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego i dowolną jego ocenę,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w sposób rażący, przez uznanie, że wszystkie transakcje sprzedaży stanowiły czynności opodatkowane, a w szczególności niektóre wpłaty na rachunki bankowe, i że wszystkie dokonane transakcje zrealizowane zostały przez podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto skarżący stwierdził, że przy wydawaniu decyzji wszystkie wątpliwości były rozstrzygane na jego niekorzyść.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że podtrzymuje argumenty przedstawione w odwołaniu oraz nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Podniósł, że powodem korzystania z wysyłek towarów na jego nazwisko przez znajomych oraz jego prywatnych towarów był fakt, że z firmami kurierskimi miał wynegocjowane indywidualne korzystne warunki cenowe, a ponadto ważnym elementem umów z tymi firmami była możliwość wysyłania towarów o nietypowych gabarytach i dużych paczek. Dodał, że rozliczenia ze znajomymi za sprzedany towar stanowiący ich własność dokonywał po otrzymaniu zapłaty za towary od firm kurierskich lub po wpływie pieniędzy na rachunek bankowy. Wywodził, że w trakcie prowadzonego postępowania złożył obszerne wyjaśnienia, a także dowody, jednak zostały one uznane za niewiarygodne. Podtrzymał pogląd, że organy podatkowe ograniczyły się do kwestionowania prawidłowości jego rozliczeń i nie podjęły działań, żeby zgromadzić dowody.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Ma rację skarżący, gdy wskazuje, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przestrzegać przepisów o.p., w szczególności art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, które nakładają na nie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy uwzględnieniu wszelkich dowodów, które mogą się przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie są sprzeczne z prawem, przy czym katalog środków dowodowych nie jest zamknięty, a także obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonania na tej podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowo jest również stanowisko skarżącego, że postępowanie podatkowe powinno zostać zakończone wydaniem decyzji odpowiadającej wymogom art. 210 § 4 o.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jednak – zdaniem sądu – nie jest trafne stanowisko skarżącego, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, w szczególności wskazane wyżej, przy dokonywaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz że nie zrealizowały one wymogów w zakresie treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe ustaliły, że w 2012 r. skarżący był czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej między innymi dokonywał dostaw towarów - części i akcesoriów motoryzacyjnych, w tym prowadząc sprzedaż wysyłkową. Dostarczanie tak sprzedawanych towarów odbywało się zasadniczo poprzez firmy kurierskie – B. (do listopada 2012 r.) oraz D. (od września 2012 r.), z którymi skarżący, jako przedsiębiorca, zawarł stosowne umowy, a płatność należności z tytułu tych sprzedaży dokonywana była albo za pobraniem i wówczas firma kurierska przelewała pobrane środki na określony rachunek skarżącego, albo bezpośrednio od nabywcy na jeden z rachunków bankowych skarżącego. Łącznie w 2012 r. wymienione firmy kurierskie dostarczyły 257 przesyłek nadanych przez skarżącego. Okoliczności tych skarżący nie kwestionował, nie podważa ich także w skardze.

Analiza porównawcza danych o dostawach przesyłek zrealizowanych przez firmy kurierskie z wpływami środków pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego oraz z danymi zawartymi w jego księgach podatkowych ujawniła, że nie wszystkie zapłaty związane z dostawami w ramach sprzedaży wysyłkowej zostały uwzględnione w księgach, a w konsekwencji – w deklaracjach VAT-7. Zestawienie tych wpłat przedstawione zostało w protokole kontroli podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012–2015 (doręczonym skarżącemu 6.12.2016 r., włączonym do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem z 11 stycznia 2017 r.), a następnie – w protokole kontroli podatkowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2012–2015, (doręczonym skarżącemu 15.03.2017 r.). W toku postępowania podatkowego co do tej grupy wpływów środków pieniężnych skarżący twierdził, że są to należności za towary stanowiące osobisty majątek jego lub innych osób – jego znajomych, dostarczane na jego nazwisko z tego powodu, że miał on z firmami kurierskimi wynegocjowane bardzo korzystne warunki realizacji usług. Na okoliczność tę skarżący przedstawił zestawienia podpisane przez siebie i poszczególnych znajomych wraz z ich oświadczeniami potwierdzającymi wyjaśnienia skarżącego.

W przedmiotowych protokołach wskazano także na inne wpłaty, których tytuły zawierały w szczególności określenia "wpłata" lub "przelew", dokonywane na rachunki bankowe wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącego, które nie zostały uwzględnione w jego księgach podatkowych i deklaracjach VAT-7. Co do tych wpływów środków pieniężnych w toku postępowania podatkowego skarżący wyjaśniał, że są to jego pieniądze wpłacane, na jego prośbę, na jego rachunki bankowe przez osoby trzecie, zaliczki, które następnie zostały przez niego zwrócone w gotówce wobec niezrealizowania dostawy lub usługi, zapłata na pokrycie należności wynikających z faktur wystawionych 30.11.2011 r. (należności z tych faktur uwzględniono w rozliczeniu podatkowym), zwrot wydatków poniesionych przez niego w imieniu innych osób, na ich prośbę. Na potwierdzenie tych okoliczności skarżący nie przedstawił ani nie zaoferował innych dowodów.

Zdaniem sądu, w stanie niniejszej sprawy organy podatkowe zrealizowały obowiązki wynikające z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., przeprowadziły bowiem wszystkie dostępne im dowody, w tym te, które zaoferował skarżący. Przy tym, niezależnie od tego, że podpisując każdy z protokołów, o których mowa wyżej, skarżący potwierdził, że przedstawił kontrolującym wszelkie dowody mające związek z przedmiotem kontroli, organ I instancji wzywał skarżącego (w pismach z 7.07. i 5.10.2017 r.) do przedstawienia posiadanych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenia odmienne niż ujawnione na etapie kontroli podatkowej, w tym wskazujących na realizację za jego pośrednictwem dostaw towarów będących własnością innych osób. 17.07.2017 r. skarżący oświadczył, że stosowne dowody posiada, jednak, poza jednym wyjątkiem, nie przedstawił innych dowodów niż złożone z wyjaśnieniami z 23.10.2017 r. zestawienia, o których mowa wyżej, oraz złożone z wyjaśnieniami z 17.11.2017 r. kopie tych zestawień wraz z oświadczeniami znajomych.

Dodać należy, że ani w odwołaniu, ani w skardze skarżący nie wskazał na konkretne dowody, których organy podatkowe nie przeprowadziły, chociaż miały taką możliwość.

Wyjątkiem, o którym mowa wyżej, było datowane 8.12.2012 r. pokwitowanie zwrotu gotówki (według wyjaśnień skarżącego wpłaconej z tytułu zaliczki na poczet dostawy towaru; według dokumentu bankowego z opisem tytułu wpłaty "przelew środków") na rzecz A. G. , które organy podatkowe oceniły jako dokument wiarygodny i nie ujęły zwróconej kwoty w podstawie opodatkowania.

Co do pozostałych zakwestionowanych kwot środków pieniężnych, które wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego, organy oceniły wyjaśnienia skarżącego i przedstawione przez niego dowody jako niewiarygodne i ustaliły, że środki te były wpłacane jako wynagrodzenie za towary dostarczane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej lub usługi świadczone przez skarżącego jako przedsiębiorcę, a więc czynności podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ocenie sądu, przedstawione stanowisko organów podatkowych nie narusza przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art.187 § 1 i art. 191 o.p. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe zebrały pełny dostępny im materiał dowodowy. Jednocześnie ocena tego materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób staranny, kompletny, spójny, obiektywny i bez naruszenia zasad logiki.

Przede wszystkim za trafną należy uznać ocenę, że przedstawione przez skarżącego zestawienia są dokumentami sporządzonymi na potrzeby postępowania podatkowego, w szczególności w niniejszej sprawie, a nadto mają wtórny charakter wobec materiału dowodowego zebranego w tym postępowaniu przez organy podatkowe oraz udostępnionego skarżącemu. Wskazuje na to zarówno zawartość tych zestawień, tj. ścisłe powielenie danych z dowodów pozyskanych przez organy podatkowe od firm kurierskich, jak i data ich przedstawienia organom podatkowym. Oczywiste jest – zdaniem sądu – że nie są to dokumenty, które wytworzył skarżący w 2012 r. i którymi w tym czasie mógł się posługiwać, aby dokonywać rozliczeń finansowych, w tym ze znajomymi lub wobec własnego majątku osobistego. Równie istotny jest fakt, że ani przedmiotowe zestawienia, ani oświadczenia znajomych skarżącego, którzy rzekomo sprzedawali swoją własność z wykorzystaniem nazwiska skarżącego i jego umów z firmami kurierskimi, w żaden sposób nie dowodzą, iż skarżący rozliczał się z tymi osobami lub ze swoim majątkiem osobistym przez przekazywanie otrzymanych z tytułu sprzedaży kwot, podobnie jak nie rozliczał związanych z tymi transakcjami kosztów usług kurierskich. Także w odniesieniu do towarów rzekomo zwróconych przez nabywców z wyjaśnień skarżącego i przedstawionych przez niego dowodów nie wynika, aby kwoty wpłacone na rachunek bankowy skarżącego z tytułu zapłaty za te towary przekazywał on (zwracał) niedoszłym nabywcom. Stwierdzić zatem należy, że chociaż skarżący podał w wyjaśnieniach z 18.10.2017 r., że prowadził stosowne zapiski, które miały mu umożliwiać rozliczanie się ze znajomymi z kwot otrzymanych za sprzedany ich towar, dowodów takich nie przedstawił.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu okoliczność, że sprzedaż wysyłkowa części i akcesoriów motoryzacyjnych nie była głównym źródłem dochodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Istotne jest, że działalność taką skarżący prowadził oraz że zapłatę za towary w ten sposób sprzedane skarżący otrzymywał bezpośrednio bądź od firmy kurierskiej, gdy przesyłka miała charakter pobraniowy, i taki sam schemat transakcji dotyczył także zakwestionowanych przez organy podatkowe wpłat, o których mowa wyżej.

Skoro środki pieniężne, o których mowa, pozostawały w dyspozycji skarżącego, a realizacja transakcji obciążała koszty prowadzonej przez niego działalności, to logiczny jest wniosek, że przedmiotowe wpłaty były zapłatą z tytułu sprzedaży (dostaw) realizowanych w ramach działalności gospodarczej skarżącego.

Analogicznie należało ocenić wyjaśnienia skarżącego co do kwot mających rzekomo stanowić zaliczki, które zostały zwrócone wobec niezrealizowania dostawy lub usługi. Poza wyjątkiem, o którym mowa wyżej, skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność zwrotu środków pieniężnych, co czyni jego twierdzenia gołosłownymi, a przez to niewiarygodnymi. W odniesieniu do zaliczek na poczet dostawy towaru lub wykonania usługi trzeba mieć przy tym na względzie także i to, że otrzymanie zaliczki powinno był udokumentowane, gdyż nie jest to fakt podatkowo nieistotny (por. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), a skarżący nie mógł w dacie otrzymania każdej zaliczki przewidywać, że będzie ją zwracał w miesiącu otrzymania (już z samych z wyjaśnień skarżącego wynika, że w 2012 r. okoliczności uzasadniające zwrócenie zaliczki miały ujawniać się w czasie od kilku dni do niemal 3 tygodni od dnia jej wpłacenia). Konsekwencją dokumentowania otrzymania zaliczki powinno zaś być udokumentowanie jej zwrotu. Należy także podzielić ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że opis drugiego z przelewów M. N. - "Clio część druga" świadczy o kontynuacji transakcji, a nie o ponownej wpłacie zaliczki, zapis "dzięki za autko" w opisie przelewu A. K. wskazuje na regulowanie należności za towar, a także opis przelewu D. S. – "[...]" nie może być potwierdzeniem zwrotu zaliczki wobec niezawarcie umowy o pracę. Świadczy to o niewiarygodności wyjaśnień składanych przez skarżącego i próbie ich dopasowywaniu do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, że nie są wiarygodne wyjaśnienia skarżącego dotyczące wykonywanych przez osoby trzecie wpłat na rachunki bankowe skarżącego, mających jakoby stanowić wpłaty jego własnych środków pieniężnych. Praktykę, w której posiadacz kilku rachunków bankowych, prowadzonych w różnych bankach, prosi inne osoby o wpłacanie na te rachunki jego własnych środków pieniężnych, na dodatek – gotówką, w kasie banku, trudno uznać za logiczną, a nie została ona przez skarżącego w racjonalny sposób wyjaśniona (w istocie nie została wyjaśniona w żaden sposób). W ocenie sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że wpłaty te stanowiły należności za dostawy lub usługi realizowane w ramach działalności gospodarczej skarżącego.

Skarżący nie wykazał również, ani nie wskazał dowodów mogących potwierdzać okoliczność poniesienia w imieniu i na rzecz osób trzecich wydatków na pokrycie kosztów transportu lub na opłacenie polisy, które następie miały mu zostać zwrócone. Zatem trafnie jego wyjaśnienia w tej kwestii organy podatkowe oceniły, wobec ich gołosłowności, jako niewiarygodne, mające na celu ukrycie faktu otrzymywania należności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analogiczna sytuacja dotyczy wyjaśnień skarżącego co do kwot jakoby przekazywanych D. G. na poczet zakupów, których miał on dokonywać, a następnie zwracanych wpłatami osób trzecich. W tym zakresie skarżący nie przedstawił dowodów przekazania środków pieniężnych D. G. , a nawet nie wyjaśnił, z jakiego powodu ich zwrot miał być dokonywany poprzez osoby trzecie. Dodać należy, że także z opisów tytułu wpłaty nie wynika, aby były to środki pieniężne skarżącego, którymi przejściowo, w celu podanym w wyjaśnieniach skarżącego, dysponował D. G. .

Zdaniem sądu, organy podatkowe nie naruszyły także art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceniając wyjaśnienia skarżącego w zakresie trzech wpłat dokonanych przez W. T. wraz z oświadczeniem złożonym przez tę osobę datowanym 17.1.2017 r. Skoro w toku postępowania podatkowego nie ustalono, aby W. T. był osobą uprawnioną do działania w imieniu spółki cywilnej, a z przelewów dokonanych przez niego nie wynika, że stanowią one zapłatę należności mających obciążać tę spółkę na podstawie faktur wystawionych przez skarżącego 30.11.2011 r., lecz przeciwnie – dwa przelewy nosiły w tytule opis "wypożyczenie samochodu", należało stwierdzić, że wymienione wyjaśnienia i oświadczenie nie są wiarygodne, zaś W. T. dokonał wpłat stanowiących należności za usługi świadczone przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej.

Oceniając wiarygodność wyjaśnień skarżącego nie można pominąć, że zarówno okoliczności związane z nieujawnioną podatkowo zaliczką od A. G. , zwróconą po upływie ponad miesiąca, jak i zeznania samego skarżącego z 13.10.2017 r., w których potwierdził on, że nie wszystkie należności z tytułu sprzedaży wpisywał do ksiąg podatkowych ("aby nie komplikować zapisów" w razie np. zwrotu towarów), świadczą o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych skarżącego.

Zdaniem sądu, podsumowując powyższe należy stwierdzić, że nie narusza wymienionych wyżej przepisów postępowania ustalenie, iż środki pieniężne, które skarżący otrzymał na rachunki bankowe wykorzystywane przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią należności za wykonywane przez niego w ramach tej działalności dostawy towarów lub świadczenie usług, gdy na podstawie dowodów uzyskanych przez organy podatkowe można stwierdzić, że wpłaty te, w szczególności z zakresie opisu tytułu wpłaty, odpowiadają praktyce akceptowanej przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a skarżący nie wykazał wiarygodnie, że środki, o których mowa, nie mają związku z tą działalnością. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przedsiębiorca powinien dokumentować prowadzenie działalności w taki sposób, aby możliwe było wiarygodne oddzielenie rozliczeń środków pieniężnych z tej działalności od rozliczeń środków pieniężnych innego rodzaju, szczególnie gdy w obu przypadkach miałby być stosowany taki sam schemat działań.

Dodać należy, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze skarżący jedynie ogólnie kwestionował ocenę materiału dowodowego i ustalenia dokonane na jego podstawie przez organy podatkowe, twierdząc przy tym, że bezzasadne było ocenienie jako niewiarygodne jego wyjaśnień i przedstawionych przez niego dowodów. Nie wskazywał, w jakim konkretnie zakresie ocena lub ustalenia, o których mowa, są dowolne, nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy lub nielogiczne. W związku z tym podnieść należy, że sama w sobie okoliczność, iż skarżący nie zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe nie świadczy, że ustalenia te zostały dokonane z naruszeniem przepisów o.p.

Wobec oceny, że bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe ustaliły, iż opisane w uzasadnieniach decyzji środki pieniężne, otrzymane przez skarżącego w 2012 r., lecz nieujawnione w ewidencji sprzedaży, stanowią wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela także zarzutu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, pozwala na jednoznaczne ustalenie, jakie dowody i w jaki sposób zostały ocenione przez organy podatkowe, jakie ustalenia z tego materiału dowodowego zostały wywiedzione, jakie kwoty zostały opodatkowane oraz jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zostały w sprawie zastosowane. Żadne istotne twierdzenia lub argumenty skarżącego nie zostały przez organy pozostawione bez rzeczowego komentarza i oceny.

W uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organy podatkowe odniosły się nie tylko do kwestii faktycznych i prawnych spornych w sprawie, ale także i do tych nieprawidłowości rozliczeń podatkowych stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, których skarżący nie kwestionował. Sąd nie stwierdził, aby rozstrzygając sprawę w jej niespornych aspektach organy podatkowe naruszyły przepisy o.p. lub ustawy o VAT.

W skardze sformułowany został także zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść skarżącego. Nie został on bliżej uzasadniony, a przy tym ani w toku postępowania, ani w skardze skarżący nie kwestionował interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego przyjmowanej przez organy podatkowe, zaś zastosowanie tego prawa podważał wyłącznie w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń. W tej sytuacji sąd stwierdzić może jedynie, że w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby – stosownie do art. 2a o.p. – rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Natomiast na płaszczyźnie dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych zasada in dubio pro tributario mogłaby znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdyby organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w przepisach o.p. i w wyniku tego postępowania nie zostałyby rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. Sytuacja taka nie ma miejsca w stanie niniejszej sprawy, gdyż – jak wyjaśniono wyżej – zebrany materiał dowodowy oraz jego ocena, dokonane z zachowanie przepisów postępowania, pozwoliły na ustalenie, że w 2012 r. skarżący otrzymywał nieuwzględnione w rozliczeniach podatkowych, opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, należności stanowiące wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302).