Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1206/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy N. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy budynku Urzędu Gminy oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2014 r. Gmina N. złożyła wniosek (uzupełniony pismem z dnia 3 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy budynku Urzędu Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina N. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refaktur mediów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku -w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali czy sprzedaż nieruchomości rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów -w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym;

D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Gmina jest właścicielem budynków gminnych w tym m.in. należy do niej nowy budynek Urzędu Gminy (dalej "Budynek", "Urząd"), który Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - w tym do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT.

W odniesieniu do Budynku w poprzednich latach były realizowane, jak również obecnie są i będą realizowane inwestycje w zakresie jego budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują i będą obejmowały (oraz obejmowały w przeszłości) wydatki na nabycie towarów jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowalnych, zakupu materiałów, itd. (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Inwestycja polegająca na budowie nowego budynku Urzędu ma zostać ukończona w drugim kwartale 2014 r.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową i modernizacją Urzędu, które będą wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione).

Gmina pragnie zaznaczyć, że prowadzone przez nią prace inwestycyjne dotyczące budowy, rozbudowy oraz modernizacji Budynku na gruncie przepisów prawa podatkowego i bilansowego będą skutkować rozpoznaniem nowych środków trwałych (w postaci Budynku).

Sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynku Urzędu będzie polegał na używaniu jednego z pomieszczeń biurowych wyłącznie przez pracownika Urzędu Stanu Cywilnego oraz ewidencji ludności na potrzeby związane jedynie z tą działalnością (dalej: "USC"), zaś w każdym z pozostałych pomieszczeń biurowych w Urzędzie, będą pracowały osoby zajmujące się zarówno czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu VAT (np. budowa i utrzymanie dróg gminnych), bądź podlegają opodatkowaniu VAT - w tym będą to czynności opodatkowane i zwolnione z VAT (np. sprzedaż nieruchomości). Pozostałe pomieszczenia w Urzędzie będą pomieszczeniami wspólnymi (jak np. korytarze, kuchnie, toalety, kotłownia, etc).

Gmina uznała, iż miarodajnym i obiektywnym sposobem, aby Wydatki inwestycyjne przyporządkować do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych) będzie, w pierwszej kolejności, wyliczenie udziału procentowego powierzchni, w jakiej Budynek będzie wykorzystywany przez USC w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku, tzn. powierzchni pomieszczeń biurowych Budynku oraz powierzchni pomieszczeń wspólnych Budynku (dalej: "udział procentowy 1"). W tym zakresie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych, tj. w części przypadającej na udział procentowy 1.

Gmina podkreśliła, iż w odniesieniu do powierzchni pomieszczeń wspólnych oraz do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC, powierzchnie te będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma, co do zasady, możliwości przyporządkowania Wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT) lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Mając na względzie powyższe oraz tak wyliczony udział procentowy 1, Gmina obliczy, w jakiej części Urząd, nie będzie wykorzystywany wyłącznie przez USC (tzn. będzie wykorzystywany również do celów działalności gospodarczej, dalej także: "udział procentowy 2" - stanowiący matematyczną różnicę: 100% całkowitej powierzchni Budynku - udział procentowy 1).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych Wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że pomieszczenia wspólne oraz pomieszczenia biurowe z wyłączeniem USC będą wykorzystywane przez Gminę, poprzez jej pracowników, zarówno do czynności A-B (czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i do czynności C-D (czynności realizowane przez Gminę w reżimie publicznoprawnym).

Powierzchnie wspólne będą wykorzystywane także na rzecz USC, jednak nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego wyodrębnienia, w jakim zakresie USC będzie je wykorzystywał.

Wobec powyższego, zdaniem Gminy, nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego wyodrębnienia powierzchni pomieszczeń wspólnych oraz powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC w Budynku, które będą wykorzystywane zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak i do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT.

Ostatecznie, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupowych w odniesieniu do poniesionych Wydatków inwestycyjnych w części przypadającej na udział procentowy 1, tzn. udział procentowy powierzchni, w jakiej Budynek będzie wykorzystywany przez USC (powierzchnia biurowa) w stosunku do całkowitej powierzchni Budynku.

Z kolei, do tak obliczonego udziału procentowego 2 - odnoszącego się zarówno do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC, jak i do powierzchni pomieszczeń wspólnych - Gmina planuje zastosować procentowo wyliczony tzw. współczynnik VAT obliczony w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT (dalej: "współczynnik VAT").

Przy użyciu tak wyliczonego udziału końcowego (udział procentowy 2 odnoszący się do powierzchni pomieszczeń biurowych z wyłączeniem USC oraz powierzchni pomieszczeń wspólnych, a następnie współczynnik VAT, dalej także: "udział końcowy"), Gmina planuje dokonać odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych Wydatków inwestycyjnych.

Według Gminy nie istnieje/nie będzie istniała obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki związane z budową budynku Urzędu Gminy ponoszone są od 2012r. nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z budową budynku Urzędu Gminy służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Na dzień 3 lipca 2014r. budynek Urzędu Gminy nie został jeszcze oddany do użytkowania. Budynek Urzędu Gminy zostanie jednak oddany do użytkowania najprawdopodobniej w lipcu 2014r. Niemniej Gmina wskazała, że przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT - w tym działalności opodatkowanej VAT oraz działalności zwolnionej z VAT - jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina zaś nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z budową opisywanego budynku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości dokonania odliczenia VAT przez właściwy Organ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim Budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego 2, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji, sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim Budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego 2, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

W interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę budynku Urzędu Gminy, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Nadmieniono, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim ww. wydatki będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy czym udział ten winien być określony w odniesieniu do całego budynku, a nie tylko z wyłączeniem części Budynku obejmującej powierzchnię pomieszczeń USC.

Jednocześnie zauważono, że w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania. Jeżeli zatem w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zatem, w odniesieniu do zakupów towarów i usług na budowę budynku Urzędu Gminy, stanowiącą wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Reasumując, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie wykorzystywana do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 - art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych związanych z budową Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim Budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego 2, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina N. złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

a. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), poprzez:

- jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że obiektywna kalkulacja dokonana przez Gminę w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku Urzędu Gminy jest nieprawidłowa;

- jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może on zostać zastosowany wraz z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

b. przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 poprzez błędne jego zastosowanie i niewskazanie uzasadnienia prawnego, na podstawie którego Organ dokonał oceny stanowiska Skarżącej;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "OP") poprzez:

• naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

• błędne uznanie, iż kalkulacja udziału w jakim nowy budynek Urzędu Gminy (dalej: "Budynek", "Urząd", "Nowy Budynek Urzędu Gminy"), będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej została przez Gminę obliczona jedynie w odniesieniu do części Budynku z wyłączeniem powierzchni Urzędu Stanu Cywilnego (dalej: "USC"), nie zaś do całego Budynku

• brak przekonywującego uzasadnienia swojego stanowiska przez DIS.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji.

W uzupełnieniu skargi z dnia 14 stycznia 2015 r. skarżąca rozszerzyła argumentację dotyczącą naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że może on zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie.

Wskazała, że nie wykorzystywała/nie wykorzystuje/ nie zamierza wykorzystywać Budynku do innych celów niż działalność gospodarcza w szczególności do osobistych celów lub jej pracowników. Fakt, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu, jak i czynności, które nie rodzą takiego obowiązku, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie świadczy o wykorzystywaniu tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do innych celów.

Tym samym, zdaniem Gminy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nakazuje aby VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością odliczać wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika, nie znajdzie w przedmiotowej sytuacji zastosowania.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja może mieć zastosowanie jedynie, do nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa podatnika, która wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Spór jaki zaistniał na tle wydanej interpretacji sprowadza się do oceny zaistniałego oraz przyszłego zdarzenia - stanu faktycznego i dotyczy wyłącznie stanowiska organu interpretującego stanowiącego odpowiedź na pytanie wnioskodawcy w zakresie stosowania, w odniesieniu do nakładów na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT w związku z budową, modernizacją oraz rozbudową budynku Urzędu Gminy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Według strony w okolicznościach tej sprawy w zakresie prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego powinien znaleźć zastosowanie jedynie art. 90 ust. 2 i 3 VAT z opisanym w nim współczynnikiem , a nie wstępnie art. 86 ust. 7b, a dopiero później art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy .

W świetle zaś stanowiska organu wyrażonego w wydanym akcie wskazano na konieczność uprzedniego zastosowania art. 86 ust. 7b VAT.

Zdaniem sądu wyrażony w zaskarżonej interpretacji pogląd prawny i argumentację organu interpretującego należy uznać za zasadne.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje , że Gmina pyta o sposób rozliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów związanych z inwestycją dotycząca budynku Urzędu Gminy . w sytuacji gdy inwestycja ta będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT , zwolnionej z opodatkowania ale także i działalności niepodlegającej VAT, przy czym nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego rodzaju działalności.

Na wstępie należy przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Naczelną zatem zasadą jest prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji i w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych ( art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Problem pojawia się wówczas gdy możliwość zastosowania tej zasady dotyczy sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów czynności, tak jak w rozpoznawanej sprawie.

Ustawodawca w art. 90 ustawy o VAT określił sposób obliczania proporcji, ale tylko w odniesieniu do sytuacji, gdy zakupy dotyczą czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych, czyli podlegających reżimowi ustawy VAT. Art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT stanowi, że proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że powołane przepisy art. 90 ustawy o VAT, dotyczące zasad odliczania częściowego, mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych lub zwolnionych).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2012r. sygn. akt I FPS 9/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Odwołując się w uzasadnieniu do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-437/06 NSA w cytowanej uchwale stwierdził ( według stany prawnego z chwili jej podjęcia ) że "w ustawie VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej , zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). W konsekwencji NSA wywiódł, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy jednakże zauważyć , że od 1 stycznia 2011 r. uległ zmianie stan prawny , a to w związku z treścią art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (Dz.U.2010.247.1652) . Stosownie do jego brzmienia - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie omawianego przepisu w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Ponadto należy przy tym zauważyć, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika i jest to działalność opodatkowana oraz działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych tj. art. 90 i 91 ustawy o VAT ( Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest konsekwencją przestrzegania podstawowej zasady, że prawo do odliczenia podatku powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej (opodatkowanej) (Leksykon VAT 2013, Janusz Zubrzycki, str. 671 i nast.).

Na tle rozpatrywanego stanu faktycznego opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości kwestia, że Gmina wykorzystuje budynek Urzędu Gminy do realizacji różnorodnych zadań własnych i zleconych. Prawidłowo zatem organ interpretujący przyjął, że Gmina wykorzystuje budynek Urzędu Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, jako że działalność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być uznana za podatnika. Tym samym błędne jest twierdzenie wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym każde wykorzystanie budynku Urzędu Gminy przez Gminę jest wykorzystywaniem go na cele działalności gospodarczej Gminy.

W świetle powyższych uregulowań zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art.86 ust.7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Wnioskodawca ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej).

Stanowisko to akceptowane jest także w piśmiennictwie . A. Bartosiewicz wskazuje ,że regulacja art. 86 ust 7b VAT znajdzie zastosowanie wówczas gdy dana nieruchomość ( której dotyczy podatek naliczony ) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności . Obejmuje sytuacje , w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane , tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością , jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników . Znamiennym jest przy tym wskazanie przez autora w podanym przykładzie nr 2, potrzeby odnoszenia proporcji wskazanej w art. 86 ust. 7b VAT do budynku urzędu gminy , w którym wykonywana jest zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu , jak i działalność w charakterze organu władzy publicznej ( Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2014 ; podobnie Elżbieta Rogala , Nowy sposób odliczenia VAT od kosztów wytworzenia inwestycji służącej działalności z VAT i bez VAT, Finanse Komunalne 5/2014 )

Należy również zwrócić uwagę na dotychczasowe i jednolite orzecznictwo sądowoadministracyjne w podobnych sprawach ( WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 22.10.2013 r. sygn. I SA/Rz 616/13 i w wyroku z dnia 7.11.2013 r. sygn. I SA/Rz 821/13, WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 14.02.2014 r., sygn. I SA/Łd 1445/13, sygn. I SA/Łd 1446/13 i sygn. I SA/Łd 1429/13, WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 23.07.2014 r. sygn. III SA/GL 386/14 oraz z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/GL 911/14 , z dnia 31 marca 2013 r. sygn. III SA/Gl 38/14 , ) Poglądy zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 14c Op. należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Organ wobec treści wniosku sformułował swój pogląd prawny odnośnie konieczności zastosowania dyspozycji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, z którego wynika konieczność rozgraniczenia obszaru działalności gminy jako podatnika VAT, ale również jako organu władzy publicznej pozostające poza zakresem ustawy o VAT, co wynika z treści art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec tego , że sąd podzielił stanowisko organu podjęte w zakresie i na podstawie obowiązujących przepisów prawa odnoszone do przedłożonego stanu faktycznego, tym samym odmienne od poglądu strony – sprzecznie z jej oczekiwaniami , nie oznacza to jednak ,że z tego powodu narusza ono zasadę zaufania do organów państwa.

Podsumowując, pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności stosowania w określonym stanie faktycznym art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. w ocenie Sądu jest słuszny i prawidłowy. Przepis ten jest jasny, czytelny i zrozumiały, a wykładnia językowa tego przepisu dokonana przez organ interpretujący nie budzi wątpliwości. Uzasadnienie dla przyjętego stanowiska jest wyczerpujące. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację organu interpretującego.

Wobec tego , że podniesione przez skarżącą Gminę zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Ake.