Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 615/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 788
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2645/18 w sprawie ze skargi [...] na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 września 2019 r., III SA/Wa 2645/18, w sprawie ze skargi L[...] na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Skarżąca w dniu 6 lipca 2018 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2017 r., poz. 788, ze zm., dalej "u.o.l."), wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), należności, kar i opłat związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych.

W związku z tym wnioskodawca zadał następujące pytanie, tj. czy należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako przychody z gospodarki leśnej? Zdaniem strony skarżącej, świadczenia otrzymane przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości leśnych w związku z wyłączeniem gruntów leśnych z produkcji, jak też w związku z dewastacją lub degradacją gruntów leśnych, ustalone w decyzji dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych wydanej w oparciu o przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako przychody z gospodarki leśnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 sierpnia 2018 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie powinny być traktowane jako przychody z gospodarki leśnej, a tym samym nie powinny podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w szczególności przez pryzmat ustawy o lasach daje podstawy do wniosku, że wymienione przysporzenia Lasów Państwowych winny być wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") przez brak oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w zakresie kompensacyjnego charakteru należności, opłat i kar za wyłączenia z produkcji gruntów leśnych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że istota sporu w sprawie niniejszej dotyczyła kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej należności, opłat i kar związanych z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych na tle art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że będące przedmiotem wniosku o interpretację przychody z należności, kar i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji nie zostały wymienione, jako jeden z przejawów gospodarki leśnej, w definicji z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l. Definicja zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l. ma charakter wyliczenia enumeratywnego i będących przedmiotem interpretacji przychodów z należności, kar i opłat za, co w ocenie Sądu należy podkreślić, wyłączenie gruntów leśnych z produkcji, tj. rozpoczęcie innego niż leśne użytkowania tych gruntów, nie można zaliczyć ani do przychodów z tytułu działań (zachowań) o charakterze ochronnym (na które składają się urządzanie, ochrona i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych) ani z tytułu działań (zachowań) o charakterze gospodarczym (na które składają się gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyłączenie gruntów leśnych z produkcji, tj. rozpoczęcie innego niż leśne użytkowania tych gruntów, nie stanowi żadnych z działań (zachowań) składających się na gospodarkę leśną w rozumieniu ustawy o lasach (wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l.), a co za tym idzie przychodów z tego tytułu (przychodów z należności, kar i opłat za wyłączenie gruntów leśnych z produkcji) nie można wyłączyć opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ten ostatni przepis ustawy podatkowej, interpretowany restrykcyjnie, wyłącza z opodatkowania, wyłącznie przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu u.o.l. Sporne przychody z należności, kar i opłat nie stanowią takich przychodów i jako takie nie mogą zostać wyłączone z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zarzut skargi w tym zakresie uznał zatem niezasadny. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza również art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). W świetle powyższego Sąd stwierdził, że organ wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej.

4. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych nie stanowią przychodów z gospodarki leśnej, a co za tym idzie nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w szczególności przez pryzmat ustawy o lasach, daje podstawy do wniosku, iż wymienione przysporzenia DGLP winny być wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art.188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że biorąc pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi kasacyjnej, jak również istotę sprawy należy na wstępie odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Argumentacja, na poparcie stanowiska skarżącej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, podniesiona zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i następnie w skardze do WSA dotyczy kompensacyjnego charakteru świadczeń z tytułu wyłączenia gruntów leśnych z produkcji. Tej okoliczności nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Ma to doniosłe znaczenie dla prawidłowej wykładni normy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l. Kwoty pieniężne bowiem uzyskane na podstawie decyzji dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r, o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1161, dalej "u.o.g.r.i.l.") powinny być traktowane analogicznie, jak przychody z gospodarki leśnej i znajdować się poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Określone we wniosku świadczenia stanowią kompensatę poniesionych przez PGL LP utraconych przychodów/dochodów wynikających z wykorzystania gruntów wyłączonych z produkcji leśnej na inne cele, zgodnie z decyzją zezwalającą na wyłączenie. Ubytek przychodów/dochodów w majątku DGLP sprowadza się do braku osiągnięcia w tej części korzyści z działalności leśnej w wysokości, w jakiej PGL LP mogłoby je osiągnąć, gdyby nie wyłączenie gruntów z produkcji, a w przypadku przedwczesnego wyrębu drzewa, może to być ubytek w postaci poniesionych kosztów na założenie i pielęgnację drzewostanów. Uzyskane świadczenia mają zatem na celu skompensowanie utraconych pożytków z nieruchomości oraz poniesionych nakładów, przy czym z uwagi na fakt, iż ubytek przychodów nie wynika ze zdarzenia jednostkowego, ale brak uzyskania przychodów z gospodarki leśnej ma miejsce w określonym przedziale czasowym tj. odpowiednio do okresu wyłączenia gruntów z produkcji oraz zakończenia rekultywacji, obok należności płatnych jednorazowo, na te przychody składają się również opłaty o charakterze okresowym. Zniszczenie drzewostanu leśnego związane z nieleśnym wykorzystaniem gruntu, w szczególności przedwczesny wyręb drzewostanu, stanowi wprost stratę w gospodarce leśnej, albowiem z natury rzeczy wyłącza uzyskanie przychodów z takich działań gospodarczych, jak pozyskanie i sprzedaż drewna. Niezależnie od strat w drzewostanie, czasowe lub stałe pozbawienie PGL LP korzystania z nieruchomości wchodzących w skład zasobów leśnych, uniemożliwia prowadzenie efektywnej gospodarki leśnej w odniesieniu do gruntów objętych zezwoleniem dyrektora regionalnej dyrekcji LP na wyłączenie, a tym samym nie jest możliwe realizowanie w sposób bezpośredni produkcyjnej i pozaprodukcyjnej funkcji lasu i osiąganie w tym zakresie pożytków. Analogiczny skutek rozciąga się również na sytuacje związane z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości spowodowanym dewastacją i degradacją gruntów leśnych, do czasu faktycznego zakończenia ich rekultywacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwoty z tytułu należności, opłaty rocznej, jednorazowego odszkodowania, opłat wymienionych w art. 28 u.o.g.r.i.l., oraz kar nakładanych w trybie art. 29 ust. 2 u.o.g.r.i.l. należy potraktować analogicznie, tak jak przychody, które osiągnęłoby PGL LP, gdyby nie wystąpienie zdarzeń będących podstawą wypłaty tych świadczeń. W rezultacie powinny one być kwalifikowane tak jak przychody z gospodarki leśnej, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Niecelowym byłoby, aby jedynie przychody z gospodarki leśnej, w rozumieniu art. 6 u.o.l. były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast kwoty rekompensujące, czyli środki uzyskane na pokrycie ubytków w gospodarce leśnej, były opodatkowane tym podatkiem. W obu przypadkach źródło pochodzenia przychodów jest takie same, bezpośrednio lub pośrednio gospodarka leśna. Dlatego też skutki w podatku dochodowym od osób prawnych winny być takie same, tj. obie kategorie tych przychodów winny być wyłączone z obrotu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l., poza działaniami aktywnymi składającymi się na pojęcie gospodarki leśnej, nie może wymieniać określonych stanów prawnych, czy faktycznych, z których wynika osiąganie przychodów z tej gospodarki, bowiem nie o przychody, a o działalność w tej definicji przecież chodzi. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż brak wyartykułowania w powołanym przepisie działań polegających na uzyskiwaniu świadczeń związanych z wyłączeniem gruntów leśnych z produkcji, przesądza o zakwalifikowaniu przychodów z tego tytułu do źródeł opodatkowanych u.p.d.o.p.

Skarżąca ponosi bowiem wydatki w ramach prowadzenia gospodarki leśnej oraz na uprawy, utrzymanie, zagospodarowanie, pielęgnację, zabezpieczenie, czy ochronę lasu lub na gruntach, których dotyczy decyzja o obliczeniu należności, kar i opłat w związku z wyłączeniem z produkcji leśnej i trudno byłoby uzasadnić, iż koszty te były ponoszone właśnie w celu uzyskania tego rodzaju przychodów. Dlatego też, przychód który powstaje jako rekompensata przychodów z działań o charakterze gospodarczym, w przypadku jego opodatkowania, co do zasady nie będzie równoważony kosztami podatkowymi. Pomimo zatem ponoszenia przez skarżącą kosztów w celu osiągnięcia przychodu z gospodarki leśnej, musiałaby ona obok tego ponieść ciężar podatku nie uwzględniający tychże kosztów, co z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi wypaczenie istoty podatku dochodowego od osób prawnych, które jest płacony od dochodu, a nie od przychodu.

Tylko wówczas, gdy zaliczy się wpływy rekompensujące zakładane przychody

z gospodarki leśnej, tj. należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych do źródła, jakim jest gospodarka leśna, uzyskany zostanie miarodajny i właściwy rezultat, tzn. koszty i przychody z nimi związane będą w jednym źródłem przychów. Powinno mieć to miejsce biorąc pod uwagę kompensacyjny charakter płatności na rzecz skarżącej. To powoduje całkowite złamanie fundamentalnej zasady, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony od dochodu, a nie od przychodu. Rozumowanie DKIS powielone przez WSA powoduje, że DGLP zapłaci ten podatek wprost od samych przychodów, co jest wnioskiem nie do przyjęcia z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczenia otrzymane przez PGL LP z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości leśnych w związku z wyłączeniem gruntów leśnych z produkcji, jak też w związku z dewastacją lub degradacją gruntów leśnych, ustalone w decyzji dyrektora regionalnej dyrekcji LP, wydanej w oparciu o przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, są wyłączone od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jako przychody z gospodarki leśnej.

Podane wyżej argumenty prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza prawo. Sąd bowiem dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, a konkretnie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l., także przez pryzmat innych przepisów o lasach, gdyż da się wysunąć wniosek przeciwny do wysnutego przez Sąd pierwszej instancji, który stoi na stanowisku, że nie występują tutaj przychody z gospodarki leśnej. Inaczej mówiąc, że należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych stanowią przychody z gospodarki leśnej, a co za tym idzie są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a co konsekwentnie podnosi skarżąca. Dlatego uznać trzeba, iż skarżony wyrok wydano z uchybieniem prawa materialnego przez WSA, co wyczerpuje podstawy kasacyjne w myśl art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, stąd też na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.