Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1218/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1-1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 1218/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Barbara Hnatiuk Sędzia NSA del. do WSA Józef Kreinis (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2004 r. sprawy ze skargi Fundacji "A", z siedzibą w J. G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej 16.215,60 zł (szesnaście tysięcy dwieście piętnaście 60/100) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. ' '


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 1218/02

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. - powołując w podstawach prawnych art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz, 926 z późn. zm.) - utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] (Nr [...]), określającą Fundacji "A", z siedzibą w J. G., podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość w podatku dochodowym w kwocie [...]oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości za okres od [...]do [...] w kwocie [...].

W postępowaniu pierwszoinstancyjnym ustalono, że w korekcie zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2000 r. Fundacja wykazała przychody w kwocie [...], koszty uzyskania przychodów w kwocie [...], dochód w kwocie [...], dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 645 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop") w kwocie [...]oraz dochód przeznaczony a nie wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4-8 updop w kwocie [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił przychód za 2000 r. w kwocie [...], zwiększając przychód wykazany przez Fundację w zeznaniu CIT-8 w kwocie [...]o łączną kwotę [...], w tym dotyczącą:

1) zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku alkalizacji posadowionego na tym grancie w kwocie [...];

2) darowizny otrzymanej od niepublicznej placówki oświatowej "B" w J. G. w kwocie [...];

3) refundacji przez niepubliczną placówkę oświatową podatków i opłat w kwocie [...],

oraz zmniejszając przychód o kwotę [...], tj. o wartość "budynku d. Wytwórni I" darowanego Fundacji w dniu [...]przez Zakłady Chemiczne E S.A.

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił koszty uzyskania przychodów za 2000 r. w kwocie [...], nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...], w tym dotyczących:

amortyzacji budynku wytwórni I (muzeum) i budynku alkalizacji oddanych do nieodpłatnego używania placówce oświatowej w łącznej kwocie [...];

2) opłaty skarbowej od zakupu akcji w kwocie [...];

3) wynagrodzeń T. S. wykonującego pracę na rzecz D Sp. z o.o. za grudzień 2000 r. w kwocie [...];

4) składek na ubezpieczenie społeczne naliczone od wynagrodzeń T. S. w kwocie [...];

5) opłaty notarialnej poniesionej w związku z zakupem środka trwałego w kwocie [...];

oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów naliczony od nieruchomości oddanych do odpłatnego użytkowania placówce oświatowej "B" z siedzibą w J. G. w kwocie [...] i nie umorzoną wartość wyburzonej wiaty w kwocie [...].

W konsekwencji tych ustaleń inspektor kontroli skarbowej określił Fundacji dochód za 2000 r. w kwocie [...], i po odliczeniu od dochodu kwoty [...], tj. straty za 1999 r. określonej decyzją inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) i darowizny w kwocie [...]przekazanej na cele statutowe placówki światowej "B" w J. G. - określił podstawę opodatkowania w kwocie [...]oraz należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Fundacja "A, z siedzibą w J. G., oraz utworzona przez nią placówka oświatowa "B" w J. G. nie prowadziły w sposób bezpośredni ani pośredni działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, w szczególności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, zaś otrzymanych w 1998 r. darowizn nie przeznaczała na cele wymienione w tym przepisie.

Zdaniem Inspektora, w Fundacji nie ma jakichkolwiek dowodów potwierdzających prowadzenie przez ten podmiot działalności, która uprawniałaby Fundację do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Również powołana przez Fundację placówka oświatowa o nazwie "B" w J. G. nie zajmowała się - według Inspektora Kontroli Skarbowej - taką działalnością, gdyż w budynkach oddanych tej placówce przez Fundację w zarządzanie i użytkowanie prowadzą działalność gospodarczą na podstawie umów najmu podmioty gospodarcze zajmujące się sprzedażą materiałów budowlanych i instalacyjnych.

Kontrola przeprowadzona w B" dała Inspektorowi Kontroli Skarbowej podstawy do przyjęcia, że utworzona przez Fundację jednostka, wpisana do ewidencji pozaszkolnych placówek województwa j. w dniu [...], nie prowadziła działalności statutowej .

Jedynymi dokumentami świadczącymi o działalności szkoleniowej placówki są krótkie protokoły i harmonogramy szkoleń podpisane przez jej dyrektora M. G. (protokół z dnia [...]ze szkolenia mieszkańców B. na temat zasad opracowywania biznes planów oraz wniosków kredytowych, protokół z seminarium "Promocja zdrowia w miejscu pracy" w dniu [...]harmonogram szkolenia w czerwcu 2000 r. kadry firmy "C" sp. z o.o. na temat "Marketing plan, czyli jak zdobyć klienta", harmonogram szkolenia w czerwcu, październiku i grudniu 2000 r. kadry firmy D sp. z o.o., harmonogram szkolenia w październiku 2000 r. kadry firmy,, C" sp. z o.o. na temat "Kontroling", harmonogram szkolenia we wrześniu 2000 r. członków Rady Nadzorczej Zakładów Chemicznych "E" S.A. na temat "Zarządzanie finansami", harmonogram szkolenia w czerwcu, październiku i grudniu 2000 r. kadry E sp. z o.o. na temat "Analiza strategiczna").

Z dokumentów tych Inspektor Kontroli Skarbowej wyprowadził wniosek, że kontrolowana placówka nie prowadziła w istocie działalności kursowej, lecz "tylko okazjonalne, krótkotrwałe szkolenia skierowane do kameralnych, kilkuosobowych grup - podmiotów znajdujących się na terenie Zakładów Chemicznych "E S.A. w J. G., przy ul. K. M. [...]" oraz powiązanych osobą M. G. Według Inspektora, placówka nie posiada dokumentacji w postaci programów nauczania, dzienników zajęć, protokołów z przebiegu egzaminów, rejestru wydanych dokumentów, tj. dyplomów czy też świadectw potwierdzających ukończenie szkoleń, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności oświatowej zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Za dowody w sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej uznał również notatkę wizytatorów Kuratorium Oświaty we W. z przeprowadzonej w placówce "diagnozy" oraz wniosek Kuratora Oświaty o wykreślenie "B w J.G. z ewidencji placówek niepublicznych J. G.

Kolejnym argumentem, który przemawiał - zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - za opodatkowaniem osiągniętego przez Fundację w 1999 r. dochodu, jest jego przeznaczenie i sposób wykorzystania. W postępowaniu ustalono bowiem, że darowane nieruchomości Fundacja przekazała w nieodpłatne użytkowanie (na podstawie "umów o zarządzanie i użytkowanie") utworzonej przez siebie niepublicznej placówce oświatowej "B w J. G., która miała wykorzystywać je do działalności statutowej, tj. na cele oświatowe. Tymczasem stwierdzono, że część nieruchomości (po przeprowadzeniu remontów) wspomniana placówka wynajmowała podmiotom gospodarczym (w 1999 r. - umowy z 19 podmiotami, w 2000 r. - umowy z 27 podmiotami). Działalność gospodarcza skupiała się na wynajmie i dzierżawie nieruchomości (pomieszczeń biurowych, magazynowych), co przyniosło w 2000 r. przychód w kwocie [...].

Nie bez znaczenia - według Inspektora Kontroli Skarbowej - dla zawarcia w dniu [...]umowy darowizny pomiędzy Z. C.. "E S.A. a Fundacją "A, z siedzibą w J. G., a następnie umów z "B" w J. G., pozostaje fakt, że M. G. pełnił jednocześnie funkcję prezesa (jednoosobowego) Zarządu Zakładów Chemicznych "E S.A., prezesa (jednoosobowego) Zarządu Fundacji "A, przewodniczącego (dwuosobowej) Rady Fundacji "A, dyrektora "B" i przewodniczącego (jednoosobowej) Rady "B".

Poczynione ustalenia pozwoliły Inspektorowi Kontroli Skarbowej przyjąć, że Fundacja prowadziła swoją działalność statutową w zakresie inicjowania i wspierania działań na rzecz tworzenia i rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw oraz inicjowania i wspierania działań zmierzających do rekultywacji terenu po byłym przedsiębiorstwie F, jednakże Fundacja nie prowadziła w sposób bezpośredni ani pośredni (poprzez utworzoną przez siebie placówkę oświatową) działalności naukowo-technicznej, oświatowej czy kulturalnej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, i nie przeznaczyła uzyskanych dochodów na wspomniane cele.

Fundacja "A" odwołała się od pierwszoinstancyjnej decyzji, zarzucając błędne powołanie ustawy o podatku schodowym od osób prawnych zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek nie prowadzących działalności. Fundacja twierdziła, iż placówka oświatowa w latach 1999-2000 przeprowadziła szereg szkoleń, które kierowane były do różnych podmiotów i dotyczyły szeregu istotnych zagadnień związanych z uzyskiwaniem i uzupełnieniem wiedzy oraz podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Na szkoleniach omawiano sprawy dotyczące między innymi zarządzania finansami, kontrolingu oraz sporządzania biznes planów. Skarżąca twierdziła, iż placówka oświatowa wykorzystywała darowane fundacji nieruchomości na cele działalności statutowej i prowadziła działalność statutową. Bezpodstawnie więc uznano, iż Fundacja nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, oraz że obowiązana była uiszczać opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów. Ponadto błędnie ustalono opłatę za użytkowanie wieczyste, przyjmując stawkę 3%, zamiast 0,3%.

Zdaniem odwołującej się strony, nie wykazano, iż Fundacja i placówka oświatowa oraz Spółka "E" S.A, były podmiotami powiązanymi. Fundacja, powołując art. 127 kodeksu postępowania administracyjnego, żądała uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie znalazła podstaw do weryfikacji zaskarżonej decyzji i utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Fundacja wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania - w tym kosztami zastępstwa procesowego - według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

* art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. Ib updop;

* art. 72 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;

* art. 6 ust. 3, art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych;

* art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Fundacja zarzuciła organom podatkowym niekonsekwencję stanowiska w zaskarżonej decyzji. Z jednej strony dowodzą one, że Fundacja i założona przez nią niepubliczna placówka oświatowa nie realizowały celów określonych w art. 17 ust. 1 pk4 4 updop, z drugiej zaś - zwłaszcza w decyzji dotyczącej 2000 r. - przyjmują, że wydatki (podatek od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste) związane z nieruchomościami oddanymi w nieodpłatne użytkowanie i zarządzanie placówce oświatowej na jej cele statutowe, nie będą stanowiły - stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 24 updop - dla Fundacji kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem strony skarżącej, zastrzeżenia budzi konstrukcja i forma uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym pomija się istotne zagadnienie sporu, a mianowicie naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, strona skarżąca podnosi, iż nie ma podstaw do kwestionowania umów zawartych między podmiotami opisanymi w decyzji, w szczególności zaś przez powoływanie się na powiązanie Fundacji i fundatora osobą M. G. Ponadto organy podatkowe nie wykazały, by konkretne umowy były obarczone sankcją nieważności. Zdaniem skarżącej, nie można czynić Fundacji zarzutu z faktu wykorzystania regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, jeżeli otrzymuje ona składniki majątkowe i przekazuje je na cele uzasadniające odstępstwo od zasady opodatkowania.

Fundacja nie podziela także poglądu organów podatkowych o nie-prowadzeniu przez placówkę oświatową działalności statutowej. Twierdzi przede wszystkim, że dopóki nie zostanie wydane orzeczenie sądowe o niezgodności działania fundacji z prawem (art. 12 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach), nie ma w zasadzie podstaw do kwestionowania działań fundacji. Dotyczy to także niepublicznej placówki oświatowej "B". W stanie faktycznym sprawy problem wykreślenia placówki dotyczył wyłącznie 2001 r., a więc nie odnosi się do kontrolowanych w postępowaniu podatkowym okresów.

Stan faktyczny sprawy przeczy - zdaniem Fundacji - twierdzeniom organów podatkowych, jakoby placówka oświatowa utworzona przez Fundację nie prowadziła działalności statutowej. Według strony skarżącej, w 1999 r. placówka wydała 22 zaświadczenia o ukończeniu szkoleń (kursów), co znajduje potwierdzenie w rejestrze zaświadczeń. W latach 2000 i 2001 wydano 516 takich zaświadczeń.

Nietrafnie - zdaniem skarżącej - organy podatkowe przyjęły, że placówka oświatowa nie prowadziła działalności statutowej, a jedynie działalność gospodarczą. Fundacja przyznaje, że część pomieszczeń była wynajmowana, lecz istota tego działania wynikała z celu utrzymania realnej wartości kapitału donacyjnego. Skarżąca zaprzecza, aby celem remontów było jedynie - sugerowane przez organy podatkowe - wynajmowanie pomieszczeń na biura lub magazyny.

W konkluzji strona skarżąca stwierdza, że kwestionowana decyzja w znacznej mierze oparta jest na dowolnej ocenie dowodów, z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, a w szczególności postanowień art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje rówmeż orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § Iw związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Fundacja "A", z siedzibą w J. G., spełniła - przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop - przesłanki, zwalniające uzyskane przez nią w latach objętych postępowaniem dochody z podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. lc, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. Ib updop). Jednakże wspomniane zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop (art. 17 ust. 1 a pkt 2 updop).

Zastosowanie unormowań zwalniających dochody osób prawnych od podatku dochodowego wymaga uprzedniego zbadania w konkretnej sprawie, czy podatnik spełnia ustawowe kryteria ujęte w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. Ib i ust. la pkt 2 updop.

Odnosząc przywołane regulacje do rozpoznawanej sprawy można twierdzić - co zresztą wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń organów podatkowych - że cele działalności Fundacji oraz utworzonej przez nią placówki oświatowej nie są sprzeczne z przedmiotem działalności opisanym w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W zbiorze działań ujętych w tym przepisie mieści się niewątpliwie "wspieranie i prowadzenie działalności naukowo-technicznej, oświatowej i kulturalnej" (§ 9 pkt 2 statutu Fundacji), realizowane m. in. przez nieodpłatne świadczenia w sferze działalności oświatowej (§ 10 tegoż statutu). Także cele i zadania przewidziane w § 5 i § 6 statutu placówki kształcenia ustawicznego "B", założonej przez Fundację, należą do działań preferowanych przez ustawodawcę podatkowego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie podatnik należy do kręgu podmiotów, których dochody mogą być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, przeto pozostają do ustalenia dalsze niezbędne przesłanki zastosowania omawianego przywileju podatkowego. Należy przede wszystkim ustalić i ocenić, czy w okresie objętym postępowaniem podatkowym strona skarżąca faktycznie prowadziła działalność, o której mowa w art. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, a następnie czy, i ewentualnie w jakim zakresie, uzyskiwane przez Fundację dochody były wydatkowane na wspomniane cele. O właściwym przeznaczeniu dochodu w rozumieniu tego przepisu można będzie mówić dopiero wtedy, gdy - oprócz wyodrębnienia i wskazania, że określony dochód lub jego część zostaje przekazany na działalność statutową - ustali się faktyczne prowadzenie takiej działalności przy wykorzystaniu otrzymanego (uzyskanego) dochodu.

Ocena postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie pozwala twierdzić, że teza organów podatkowych o nieprowadzeniu przez Fundację działalności statutowej, objętej zakresem art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, została sformułowana co najmniej przedwcześnie. Organy te nie wyjaśniły bowiem dokładnie stanu faktycznego w tej kwestii, co sprzeciwia się dyrektywie proceduralnej ujętej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a także nie oceniły całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) odnoszącego się do prowadzenia działalności przez placówkę oświatową utworzoną przez Fundację.

Należy przede wszystkim zauważyć, że twierdzenie o nieprowadzeniu przez placówkę oświatową Fundacji działalności statutowej organy oparły - gdy chodzi o 1999 r. - na jednym protokole ze szkolenia w dniu [...] mieszkańców B. na temat zasad opracowywania biznes planów oraz wniosków kredytowych, oraz - co się tyczy 2000 r. - na jednym protokole z seminarium "Promocja zdrowia w miejscu pracy" z dnia [...], i pięciu harmonogramach szkolenia kadry firmy "C" Sp. z o.o., firmy D Sp. z o.o. oraz Zakładów Chemicznych "E" S.A. (odnoszących się do czerwca, września, października i grudnia 2000), wywodząc z tych dokumentów, że "placówka nie prowadziła działalności kursowej, tylko okazjonalne, krótkotrwałe szkolenia skierowane do kameralnych, kilkuosobowych grup - podmiotów znajdujących się na terenie Z. Ch. "E S.A. w J. G. przy ul. K. M. [...]". Organy podkreśliły przy tym, że placówka oświatowa nie posiada dokumentacji w postaci programów nauczania, dzienników zajęć, protokołów z przebiegu egzaminów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności oświatowej według ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Podniesione przez organy podatkowe okoliczności nie są jednakże wsparte przekonującymi argumentami, które podważałyby faktyczne przeprowadzenie tych szkoleń, czy też wskazywały na pozorne działania placówki oświatowej utworzonej przez Fundację. Sam fakt częstotliwości szkoleń, liczba ich uczestników a także krąg podmiotów szkolonych, mających powiązanie personalne z Fundacją lub ze względu na swoją siedzibę, nie stanowią dostatecznych argumentów dyskwalifikujących działania placówki oświatowej, jeśli nie wykaże się braku lub poziomości takich poczynań, co - mimo takiej sugestii ze strony organów - w rozpoznawanej sprawie nie zostało w pełni dowiedzione.

Ponadto Fundacja załączyła do skargi rejestr zaświadczeń Placówki Kształcenia Ustawicznego B", z którego wynika, że w 1999 r. jednostka ta wydała 22 zaświadczenia (dotyczące szkoleń w dniach [...],[...],[...]oraz [...]), zaś w 2000 r. 41 zaświadczeń (mających potwierdzić szkolenia przeprowadzone [...],[...],[...],[...],[...] i [...]). Dokumenty te wskazują, że działalność szkoleniowa placówki w 1999 r. rozpoczęła się w lutym, nie zaś w grudniu, jak to przyjęły organy podatkowe, powołując się na protokół ze szkolenia w dniu [...]mieszkańców B. na temat opracowywania biznes planów oraz wniosków kredytowych. Znacznie większą - w stosunku do uwzględnionych przez organy podatkowe - liczbę szkoleń przeprowadzonych w 2000 r., wykazuje rejestr zaświadczeń za ten rok oraz plik tych dokumentów wydanych poszczególnym uczestnikom tychże szkoleń.

Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty nie mogą pozostać obojętne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego od osób prawnych za lata objęte postępowaniem podatkowym. Nie obejdzie się zatem bez oceny tych dowodów przez organy podatkowe, gdyż w zaskarżonych decyzjach nie ma odniesienia do zbiorów zaświadczeń dołączonych do akt przez Fundację, a tymczasem ustosunkowanie się do tej kwestii ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przyjętej przez organy podatkowe tezy o nieprowadzeniu przez placówkę oświatową Fundacji działalności podatkowej nie wspiera także -wbrew odmiennemu zapatrywaniu organów - powołanie się na ustalenia pokontrolne poczynione przez wizytatorów Kuratorium Oświaty we W. odnośnie do działań wymienionej placówki, i włączenie tej dokumentacji do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wprawdzie czynności wizytatorów dały Prezydentowi J. G. podstawę do wykreślenia "B" z ewidencji szkół i placówek niepublicznych J. G. z dniem [...] (decyzją z dnia [...]utrzymaną w mocy przez D. Kuratora Oświaty), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 lipca 2002 r. (II SA/Wr 1622/2001) stwierdził nieważność decyzji w tym przedmiocie. Istotne jest przy tym, że takie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązało się z rozbieżnymi podstawami prawnymi wykreślenia tej jednostki z ewidencji, co nie pozostaje bez wpływu na kwalifikację działań placówki oświatowej w sferze podatkowo-prawnej.

Organ pierwszej instancji powoływał się bowiem na art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie oświaty, który dozwala na wykreślenie placówki oświatowe z ewidencji w razie "stwierdzenia, w trybie nadzoru pedagogicznego, że działalność szkoły lub placówki jest sprzeczna z przepisami ustawy lub statutem, a w szkole podstawowej lub gimnazjum są także nie wypełniane zobowiązania, o których mowa w art. 82 ust. 2 pkt 6 - jeżeli osoba prowadząca szkołę lub placówkę w wyznaczonym terminie nie zastosowała się do poleceń organu sprawującego nadzór pedagogiczny", mimo że - jak twierdziła Fundacja - wizytowana placówka nie otrzymała żadnego polecenia ze strony nadzoru pedagogicznego.

D. Kurator Oświaty wskazał natomiast na przepisy art. 83 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o systemie oświaty, według których wpis do ewidencji podlega wykreśleniu w przypadkach "niepodjęcia działalności przez szkołę lub placówkę w terminie wskazanym w zgłoszeniu do ewidencji", a także w razie "zaprzestania działalności przez szkołę lub placówkę przez okres dłuższy niż trzy miesiące".

Z decyzji organów oświatowych wynika, że w prowadzonym przez nich postępowaniu nie uwzględniono (podobnie jak w postępowaniu podatkowym) dokumentacji przedstawionej przez Fundację, w szczególności zaś rejestru zaświadczeń wydanych uczestnikom szkoleń, które wskazują na szerszą działalność oświatową placówki, aniżeli przyjęto w postępowaniu o wykreślenie jednostki oświatowej z ewidencji (co do 1999 r. organy oświatowe wskazały - tak jak organy podatkowe - że pierwszym śladem prowadzenia działalności statutowej przez placówkę jest protokół z dnia [...]i\, gdy tymczasem rejestr zaświadczeń zawiera większy katalog szkoleń w tymże roku, poczynając od lutego, a także w 2000 r.). Niejednolitość podstaw prawnych przyjęta przez organy oświatowe pozwala twierdzić, że również w tym postępowaniu nie wyjaśniono dostatecznie istotnej - zarówno dla sprawy wykreślenia z ewidencji, jak i dla sprawy podatku dochodowego od osób prawnych - kwestii faktycznej działalności "B". W takiej sytuacji powoływanie się przez organy podatkowe na ustalenia i rozstrzygnięcia organów oświatowych, nie może sanować braków dostrzeżonych w postępowaniu podatkowym co do niedostatecznego wyjaśnienia faktycznej działalności agendy oświatowej Fundacji.

Ponieważ - jak powiedziano na wstępie rozważań - kwestią przesądzającą o kierunku rozstrzygnięcia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop w niniejszej sprawie jest dokładne wyjaśnienie, czy Fundacja prowadziła faktycznie (bezpośrednio lub za pośrednictwem utworzonej przez nią placówki oświatowej) działalność statutową mieszczącą się w hipotezie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, przeto rolą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie, uwzględnienie i ocena dokumentacji (zaświadczeń dotyczących lat 1999-2000) przedłożonej przez stronę skarżącą, a dopiero w konsekwencji tego podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W takiej sytuacji, skoro nie została przesądzona najistotniejsza dla postępowania podatkowego kwestia prowadzenia przez osobę prawną działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, bezprzedmiotowe staje się ustosunkowywanie się Sądu do pozostałych spornych zagadnień zaistniałych między stronami stosunku zobowiązaniowo-podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Od wyników postępowania wyjaśniającego w kwestii faktycznych działali placówki oświatowej i ich oceny zależy bowiem podjęcie dalszych kroków proceduralnych, w szczególności zaś albo stwierdzenie o zobowiązaniu podatkowym Fundacji z powodu nieprowadzenia działalności opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, albo -po przesądzeniu, że działania Fundacji i jej agendy mieszczą się w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop - ustalenie, które składniki mienia Fundacji i w jakiej części były faktycznie wykorzystywane do preferowanej przez ustawodawcę podatkowego działalności, o której mowa w art. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Należy wreszcie zwrócić uwagę i na to, że ze względu na status prawny strony skarżącej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej mogą mieć unormowania zawarte w ustawie z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.). Według bowiem art. 12 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i 3 tej ustawy w sprawie o ewentualne ustalenie, iż dana fundacja prowadzi działalność niezgodną z prawem lub postanowieniami statutu oraz z szerzej pojętym celem, dla którego została ustanowiona, orzeka sąd w postępowaniu nieprocesowym na wniosek ministra właściwego ze względu na cele fundacji i zakres jego działania (jeżeli zaś te cele wkraczają w zakres działania dwóch lub więcej ministrów - to ministra, z którego zakresem działania wiążą się główne cele fundacji) lub na wniosek właściwego wojewody, gdy terenem działania fundacji jest jedno województwo. W tym także celu fundacja składa właściwemu ministrowi coroczne sprawozdanie, udostępniając je ponadto do publicznej wiadomości (art. 12 ust. 2 i 3 ustawy). Dopóki zatem nie zapadnie takowe orzeczenie, dopóty nie ma w zasadzie podstaw do kwestionowania działań fundacji podejmowanych przez jej zarząd (art. 10 ustawy). Dotyczy to także kwestii gospodarowania majątkiem fundacji w zakresie działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Właściwy minister lub wojewoda, jako potencjalni wnioskodawcy postępowania zmierzającego do ustalenia bezprawności działania fundacji, jak też sąd, który miałby wydać stosowne orzeczenie, muszą okoliczności konkretnej sprawy rozpatrywać na tle ogółu przepisów ustawy o fundacjach. To samo odnosi się również do postępowania przed organami podatkowymi. W pierwszym rzędzie chodzi tu o przepisy art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 16, stanowiące, że fundator w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji powinien wskazać jej cel oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację, a składnikami tymi mogą być pieniądze, papiery wartościowe, czy - jak w rozpoznawanej sprawie - oddane fundacji na własność nieruchomości (zob. w tej kwestii wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 20 listopada 2000 r., FPS 9/00rONSA 2001, Nr 2, poz. 54 oraz Sądu Najwyższego w uchwale z 13 marca 2002 r., III ZP 21/01, OSNP 2002, Nr 12, poz. 280).

W takim stanie rzeczy, wobec dostrzeżonego naruszenia - określonej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - dyrektywy proceduralnej przez niedokładne wyjaśnienie kwestii prowadzenia przez agendę Fundacji działalności, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji także uchybienia prawu materialnemu, tj. 17 ust. 1 pkt 4 updop, które miało wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I wyroku.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.