Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1900/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi S.S.-C. i S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2000 r. przed notariuszem A.R. zawarta została umowa darowizny (Repertorium A.Numer [...]), na mocy której M. i S. małżonkowie S. oraz J.J. i J.G. małżonkowie C. darują córce i zięciowi oraz synowi i synowej S.K.S. i K.S. małżonkom C. do ich wspólności ustawowej swoje udziały w lokalu mieszkalnym położonego na czwartej kondygnacji budynku, a lokal ten składa się z trzech pokoi, kuchni, przedpokoju, łazienki i wc o łącznej powierzchni 68,30 m² oraz przynależnej do niej komórki.

Wartość darowizny została określona na kwotę 97.000,00 zł od małżonków S. oraz 48.000,00 zł małżonków C..

K.S. i K. małżonkowie C. złożyli jednocześnie oświadczenie, że spełniają warunki wymienione w ust. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości nabytego umową lokalu mieszkalnego, w którym zobowiązują się zamieszkać przez okres 5 lat, licząc od dnia sporządzenia aktu notarialnego.

Pismem z dnia 20 grudnia 2004 r. S.S.C. i K.C. zawiadomili Pierwszy Urząd Skarbowy , że w dniu [...] grudnia 2004 r. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie wskazali, że aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2003 r. nabyli grunt oraz zawarli z firmą deweloperską umowę na wykonanie robót budowlanych z terminem końcowego odbioru [...] grudnia 2004 r.

Zbycie lokalu przed upływem pięciu lat małżonkowie uzasadnili koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych z uwagi na:

← narodziny dwójki dzieci;

← większą powierzchnią domu i ilości pokoi;

← poprawą funkcjonalności mieszkania.

Nadto małżonkowie wskazali, że są lekarzami w trakcie specjalizacji, a zmiana warunków mieszkaniowych ułatwi im dalsze dokształcenie i przygotowanie do egzaminów oraz łączenie pracy, nocnych dyżurów z nauką.

Małżonkowie podnieśli również, że z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjmujący okres "nie później niż w ciągu 6 miesięcy" jako docelowy, nie zabrania wcześniejszego nabycia innego budynku lub pozwolenia na budowę.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Prezydent Miasta, po rozpatrzeniu wniosku S.S. – C. i K.C., przeniósł decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] października 2003 r. wydaną Przedsiębiorstwu Inżynieryjno – Budowlanemu na budowę domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, w zakresie budowy domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej na rzecz wnioskujących małżonków.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia majątku w drodze darowizny dokonanej w dniu [...] grudnia 2000 r. pomiędzy M. i S.S., jako darczyńcami a S.S. – C. i K.C., jako obdarowanymi.

Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. organ I instancji ustalił S.S., jako darczyńcy i S.S. – C., jako obdarowanej, podatek od darowizny w kwocie 566,40 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że strony (małżonkowie K.C. oraz K.S. – C.) uzyskały pozwolenie na budowę przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego, do którego przysługiwała im ulga z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dlatego też określony w art. 16 ust. 7 ustawy warunek uzyskania pozwolenia na budowę domu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem darowizny, dla zachowania ulgi w postaci zwolnienia z podatku od spadków i darowizn nie został spełniony.

Pismem z dnia 7 marca 2005 r. podatnicy wnieśli odwołanie od wskazanej decyzji wnosząc o jej uchylenie bądź zmianę, skarżący zarzucili decyzji naruszenie art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadku i darowizn.

W ich ocenie ustawodawca określił w art. 16 ust. 7 ustawy oba warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby podatnik, który zbył lokal w stosunku do którego przysługiwała ulga, nie utracił jej.

Pierwszym z tych warunków jest istnienie konieczności zmiany warunków mieszkaniowych: Organ podatkowy nie kwestionował istnienia tej przesłanki.

Drugim warunkiem jest natomiast to, aby "nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia". W ocenie skarżących zastosowana przez organ podatkowy wykładnia przepisu jest krzywdząca i nie znajduje uzasadnienia na gruncie wykładni językowej ani celowościowej.

Przepis określa bowiem jedynie końcowy moment, do którego powinno nastąpić nabycie innego lokalu, nie określa zaś początkowego momentu, w którym nastąpić powinno nabycie innego lokalu. W żadnym wypadku nie znajduje uzasadnienia pogląd, że nabycie nowego lokalu musi nastąpić dopiero po zbyciu starego.

Ustawodawca wymaga jedynie, aby nabycie nowego lokalu czy uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.

Popierając swoje stanowisko skarżący wskazali na treść wyroku WSA z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1608/02,w którym Sąd stwierdził m.in., że dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także w sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło jeszcze przed datą zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy podtrzymał argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, dodatkowo wskazując, że konieczność zmiany warunków mieszkaniowych należy uznać m.in. zbycie budynku lub lokalu i nabycie innego np. lokalu o mniejszej powierzchni użytkowej, ze względu na wysokie koszty utrzymania i pogorszenia sytuacji ekonomicznej uprawnionego, konieczność zmiany miejsca zamieszkania ze względu na niepełnosprawność, uzasadnione względy zdrowotne, zmianą miejsca pracy, podjęciu studiów w innym mieście.

Odnosząc się do wskazanego przez skarżących wyroku Sąd, organ II instancji stwierdził, że dotyczy on indywidualnej sprawy i zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego, odmiennego od występującego w niniejszej sprawie.

Od powyższej decyzji skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie bądź zmianę.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają naruszenie art. 16 ust. 7 ustawy

o podatku od spadków i darowizn przez błędną jego wykładnię.

Skarżący podtrzymali argumentację zawartą w odwołaniu wskazując, że spełniają obie przesłanki wskazane w art. 16 ust. 7 ustawy.

Zmiana warunków była uzasadniona, a okoliczności ją uzasadniające zostały wskazane w piśmie z dnia 20 grudnia 2004r.

Organ I instancji nie kwestionował istnienia tej przesłanki. Dopiero w decyzji organu odwoławczego nastąpiło zanegowanie okoliczności uzasadniających zmianę warunków mieszkaniowych.

Również drugi warunek został w ocenie skarżących spełniony, ponieważ pozwolenie na budowę zostało uzyskane przez małżonków przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego, a więc nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia jego zbycia.

Wcześniejsze uzyskanie pozwolenia na budowę (przed dniem zbycia lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego korzystali z ulgi)nie może wobec tego pozbawić ich tej ulgi.

Skarżący w dalszym ciągu wskazują na wyrok WSA z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1608/02, który ma w ich przekonaniu zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 ze zm.) nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.

Ustawodawca zawarł w powyższym przepisie dwa warunki, których łączne spełnienie pozwala na zachowanie prawa do przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy ulgi.

Należy na wstępie wskazać, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 1980/96, że normy prawne zawarte w art. 16 mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych.

Pierwszy warunek, od spełnienia którego ustawodawca uzależnił prawo do zachowania ulgi to "uzasadniona konieczność zmiany warunków mieszkaniowych". Nie wystarcza zatem dla spełnienia tego warunku zwykła potrzeba zmiany warunków mieszkaniowych.

W rozpoznawanej sprawie małżonkowie wskazali w piśmie z dnia 20 grudnia 2004 r. okoliczności uzasadniające konieczność zmiany warunków mieszkaniowych (narodziny dwójki dzieci, poprawą funkcjonalności mieszkania, lepszymi warunkami do nauki i pracy).

W ocenie Sądu okoliczności te można uznać z całą pewnością za uzasadnione.

Należy przy tym wskazać, że organ I instancji nie odniósł się w swojej decyzji do tego warunku. Dopiero organ odwoławczy sformułował kryteria, jakie w jego ocenie muszą być spełnione, aby można uznać, iż dane okoliczności uzasadniają "konieczność zmiany warunków mieszkaniowych powinna mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, gdy chodzi o kwalifikowaną, nieodzowną potrzebę takiej zmiany. Za uzasadnioną konieczność zmiany warunków mieszkaniowych należy uznać m.in. zbycie budynku lub lokalu i nabycie innego (w tym zamiana) np. lokalu o mniejszej powierzchni użytkowej, ze względu na wysokie koszty utrzymania, pogorszenie sytuacji ekonomicznej uprawnionego, konieczność zmiany miejsca zamieszkania ze względu na niepełnosprawność, uzasadnione względy zdrowotne, zmianę miejsca pracy, podjęcia studiów w innym mieście".

Wskazany przez organ katalog ma charakter raczej cech negatywnych (pogorszenie sytuacji ekonomicznej, wysokie koszty utrzymania, niepełnosprawność stan zdrowia). Organ II instancji zdaje się nie dostrzegać, że konieczność zmiany warunków mieszkaniowych może być spowodowana np. powiększeniem się rodziny (narodziny dzieci), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Taka okoliczność będzie uzasadniała konieczność zmiany – polepszenia warunków mieszkaniowych.

Drugim warunkiem do zachowania ulgi jest zachowanie terminu do uzyskania pozwolenia na budowę albo nabycie innego lokalu.

W przekonaniu składu orzekającego wskazany przez skarżących wyrok Sądu Wojewódzkiego z dnia 4 marca 2004 r. sygn. akt III SA 1608/02 jest aktualny, a teza w nim zawarta może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

Trafnie bowiem, zauważył Sąd, iż interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest bowiem powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest także dokonywanie interpretacji zwężającej, która nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu.

Dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 ustawy, Sąd stwierdził, że dla zachowania ulgi ustawodawca wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskania pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także wtedy, gdy nabycie nowego lokalu lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło wcześniej niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.

Trafnie również wskazał Sąd, że "zauważając różnicę znaczeń określeń: "w ciągu 6 miesięcy" i "nie później niż w ciągu 6 miesięcy", stwierdzić należy, iż nie każdy przypadek wcześniejszego nabycia nowego lokalu czy budynku będzie wyczerpywał hipotezę przepisu art. 16 ust. 7 cytowanej ustawy".

Ustawodawca uzależnia bowiem prawo do zachowania ulgi, w przypadku zbycia lokalu, budynku nabytego w drodze darowizny, od zaistnienia łącznie również drugiej okoliczności, czyli konieczności zmiany warunków mieszkaniowych.

Musi zatem zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy między zbyciem jednego lokalu i nabyciem (uzyskaniem pozwolenia na budowę) drugiego w celu koniecznej poprawy warunków mieszkaniowych.

W ocenie Sądu w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania związek ten został wykazany. Skarżący wykazali bowiem konieczność zmiany warunków mieszkaniowych oraz uzyskali pozwolenie na budowę przed terminem 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu.

Należy wskazać, że organy podatkowe stosując prawo nie mogą samodzielnie tworzyć dodatkowych warunków zastosowania ulgi przewidzianej prawem, skoro ustawodawca nie zamieścił ich w ustawie.

Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA |

|Dariusz Skupień |Krystyna Skowrońska - Pastuszko |Jacek Niedzielski |