Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 554/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1-3, par. 2 pkt. 1-3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w Z na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w Z. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w kwocie 700.700 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] r. "A" S.A. w Z. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. , na podstawie art. 75 § 2 i § 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.) oraz art. 94 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej zwana w skrócie u.p.a.) oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie sposobu ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 244 – dalej zwane w skrócie rozporządzeniem), o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za maj 2011 r. w kwocie 700.700 zł.

Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że rozliczając akcyzę od piwa zawyżała podstawę opodatkowania w odniesieniu do tzw. piw słodzonych, przy produkcji których już po zakończeniu procesu fermentacji dodaje się substancje słodzące (dotyczy piwa "[...] "). Zdaniem spółki, wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej, obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji i nie obejmuje substancji, które stosuje się dla "dosładzania" piwa już przefermentowanego. W konsekwencji wniosek dotyczy nadpłaconej przez spółkę akcyzy od piw słodzonych, w części odpowiadającej "dodatkowym" substancjom słodzącym dodanym do piwa już po zakończeniu fermentacji.

Prezentując stanowisko w sprawie spółka przedstawiła proces produkcji piw bazowych zaznaczając, że piwa słodzone produkowane są na bazie piw bazowych. Wyjaśniła, że istotą procesu produkcji każdego piwa jest fermentacja. Fermentacji poddawany jest roztwór określany w browarnictwie jako brzeczka podstawowa lub nastawna. Brzeczka podstawowa powstaje w wyniku gotowania zacieru składającego się przede wszystkim z wody, słodu jęczmiennego oraz chmielu. Podczas gotowania następuje ekstrakcja substancji zawartych w słodzie - substancje te są następnie wykorzystywane w procesie fermentacji. W wyniku fermentacji (proces ten rozpoczyna się po dodaniu drożdży) następuje "zamiana" brzeczki podstawowej między innymi w alkohol. Tym samym z brzeczką podstawową mamy do czynienia tylko do momentu rozpoczęcia procesu fermentacji. Proces fermentacji polega na "przemianie" części ekstraktu brzeczki podstawowej w alkohol i inne substancje procesu fermentacji (CO2 oraz nowe komórki drożdży, które na dalszych etapach produkcji są ostatecznie usuwane z piwa). Jednakże nie cały ekstrakt brzeczki podstawowej ulega fermentacji (przemianie) - część ekstraktu nie przefermentowuje i pozostaje w piwie. Ta część ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie przefermentowała nazywana jest ekstraktem rzeczywistym. W piwie ekstrakt rzeczywisty może zostać oznaczony (zmierzony) za pomocą technik laboratoryjnych.

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które określają w jakim stosunku wobec siebie pozostają: masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki. Innymi słowy, liczba stopni Plato to procentowa zawartość suchej masy (ekstraktu) w brzeczce.

Istotną fazą produkcji piwa jest leżakowanie - to wówczas w piwie zachodzą dalsze procesy dojrzewania (m.in. następuje redukcja dwuacetylu, piwo jest nasycane dwutlenkiem węgla, nabiera właściwych walorów smakowych) oraz mają miejsce naturalne procesy fizycznej sedymentacji, umożliwiające oddzielenia substancji niepożądanych od zasadniczego produktu. W przypadku piw słodzonych, po zakończeniu leżakowania, ma miejsce pasteryzacja piwa (polegająca na podgrzaniu piwa w celu termicznej dezaktywacji drożdży).

W dalszej kolejności piwo trafia do zbiornika, z którego jest rozlewane do butelek i kegów, które następnie trafiają do sprzedaży.

Odmienność procesów produkcji piwa smakowego i tradycyjnego piwa typu "lager" polega na tym, że do piwa bazowego, po zakończeniu procesu fermentacji, dodawane są substancje nadające piwu pożądany smak (np. syrop glukozowo-fruktozowy Fruktil 42 GF 9542). Innymi słowy, przed dodaniem substancji smakowych w piwie bazowym można wyróżnić: wodę, alkohol, ekstrakt rzeczywisty. Natomiast po dodaniu - dodatkowo cukry oraz inne substancje zawarte w syropie.

Z tej samej brzeczki podstawowej może być zatem wyprodukowane zarówno piwo smakowe, jak i tradycyjne piwo jasne.

W efekcie spółka stoi na stanowisku, że dodanie do piwa bazowego, po zakończeniu procesu fermentacji, substancji słodzących nie powinno powodować zwiększenia kwoty akcyzy należnej od tego piwa. Prawidłowe obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać i rozgraniczać, że ekstrakt rozpuszczony w piwie ma dwie składowe:

1) ekstrakt rzeczywisty stanowiący nieprzefermentowaną część pierwotnego ekstraktu brzeczki podstawowej i

2) ekstrakt, czyli syrop glukozowo – fruktozowy dodany po fermentacji.

Podkreśliła, że w wyniku fermentacji otrzymuje się piwo bazowe o stopniu Plato 13,9, a w wyniku dodania do niego syropu stopień Plato wzrasta i wynosi 14,3, co powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą.

Takie stanowisko spółka wywiodła z przepisów art. 94 ust. 3 oraz ust. 4 u.p.a., według którego podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy dla piwa wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Wyjaśniając znaczenie pojęcia "stopień Plato" spółka wskazała na przepisy rozporządzenia, według którego użyte w nim określenia oznaczają:

1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Uzasadnienie wniosku zawiera obszerną analizę pojęć zawartych w rozporządzeniu.

Zdaniem spółki, jeżeli stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób (przy przeprowadzeniu jakich wyliczeń i kalkulacji) ostatecznie ustała się tę wielkość. Poza zakresem tego pojęcia są wszelkie te substancje, które nigdy nie znajdowały się w brzeczce podstawowej.

Z kolei jeśli chodzi o ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie, w odniesieniu do piw smakowych, to ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji (syrop glukozowo-fruktozowy). Zdaniem spółki, tylko ta pierwsza część ekstraktu jest ekstraktem rzeczywistym. Nie można więc przyjmować, że ekstrakt rzeczywisty oznacza ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, powiększony o ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji. Ekstrakt rzeczywisty jest tą częścią ekstraktu brzeczki podstawowej, która nie odfermentowała. Nie zawiera on ekstraktu cukrów dodanych po fermentacji. Stopień Plato odnosi się do zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej – to na tym etapie mamy do czynienia z wyrobem gotowym w rozumieniu browarniczym i przepisów o podatku akcyzowym. Potwierdza to przeprowadzona przez spółkę interpretacja przepisów rozporządzenia w/s piwa w powiązaniu z wzorem Ballinga. Definicje zawarte w przepisach akcyzowych tylko i wyłącznie przenoszą na grunt prawny znaczenia określonych pojęć jakie obowiązują w browarnictwie. Odnosi się to zarówno do stanu prawnego obowiązującego pod rządami przepisów o podatku akcyzowymi sprzed marca 2009 r., jak i po tej dacie, gdyż zmiana rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r. nr 32, poz. 224) nie miała żadnego znaczenia normatywnego. Innymi słowy, zarówno przed jak i po marcu 2009r. aby obliczyć ułamek masowy 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej należy wziąć pod uwagę zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a nie zawartość gotowego wyrobu pochodzącego zarówno z brzeczki, jak i substancji słodzących dodanych po fermentacji.

Prezentując metodologię zastosowania wzoru Ballinga spółka wskazała, że dodając ilość ekstraktu, który przefermentował (obliczoną z ilości alkoholu), do ilości ekstraktu nieprzefermentowanego (w dalszym ciągu znajdującego się w piwie bazowym) - można ustalić całkowitą ilość ekstraktu brzeczki podstawowej (przed fermentacją). Powyższe stanowi istotę prawa zachowania masy i ustaleń Ballinga. To właśnie z tego powodu "dorzucanie" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcie zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej.

Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała liczne przykłady wyroków sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Do wniosku dołączono korekty deklaracji podatkowych AKC-4, a także schematy blokowe ukazujące etapy fermentacji i produkcji piwa.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za objęty wnioskiem miesiąc.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Zgodnie z § 3 ust. 1 – 3 rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny, przy czym przez:

1) zawartość alkoholu rozumie się ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

2) zawartość ekstraktu rzeczywistego rozumie się ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej rozumie się ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

W konsekwencji organ stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, dla którego został zakończony proces produkcyjny. Polska Norma PN-A-79093-2 (Piwo. Metody badań) stanowi, że oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej następuje metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną, która dla tego celu posługuje się wzorem Ballinga. Zgodnie z tą normą nie przewiduje się odstępstw przy ustalaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w tym korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w piwach dosładzanych. Tym samym ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Jeśli bowiem, jak w rozpatrywanej sprawie, ustawodawca określił jeden algorytm postępowania, oznacza to, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo. Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty wyrobu gotowego", zaś słownikowe znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu, całkowicie wykonany.

Oznacza to, że określenie podstawy opodatkowania, w przypadku piw smakowych, możliwe jest w momencie pojawienia się wyrobu gotowego, a nie na etapie półproduktu, jakim jest piwo przed dodaniem substancji dosładzającej. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest konstrukcja art. 45 u.p.a., według którego zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż piwo produkowane jest w składzie podatkowym. Wobec tego podstawa opodatkowania piwa odnosi się do zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji kwota akcyzy nie jest wynikiem opodatkowana dodatków smakowych, lecz wytworzenia na bazie piwa jasnego – piwa smakowego stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania.

Zdaniem organu powyższe stanowisko znajduje także uzasadnienie w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG, gdzie podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustała się według liczby hektolitrów/stopnie Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Przepisy unijne w przypadku piwa dopuszczają dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Przyjęcie jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania prowadzi do bardzo zbliżonych rezultatów. W polskich przepisach obowiązuje pierwsza z wyżej wymienionych metod co oznacza, że jest ona zgodna z przepisami Unii Europejskiej.

W konsekwencji nadpłata podatku za wnioskowany okres nie wystąpiła. Poglądu organu nie zmieniło stanowisko sądów administracyjnych, na które powołuje się strona.

W odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 94 ust. 3 i ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu odwołania strona konsekwentnie powtórzyła argumenty zawarte uprzednio we wniosku, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie.

Dodatkowo zwróciła uwagę na przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992 r., str. 21, ze zm. – dalej zwana w skrócie dyrektywa 92/83), według którego podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopnie Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Oznacza to, że ustawodawca unijny dopuścił dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalać państwa członkowskie. Ponieważ podatek akcyzowy jest szczególnym podatkiem konsumpcyjnym, którym ustawodawca unijny zdecydował się objąć jedynie wąską grupę produktów (jedną z nich są wyroby alkoholowe), to opodatkowanie akcyzą piwa następuje dlatego, że jest ono wyrobem alkoholowym. W konsekwencji zasadniczym celem dyrektywy jest opodatkowanie alkoholu, w tym wypadku zawartego w piwie, a nie innych substancji (smakowych).

Na poparcie podnoszonych argumentów spółka przywołała przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Nadto do odwołania załączyła Opinię w sprawie definicji pojęć występujących w Polskiej Normie PN-A-79093-2-2000 sporządzoną przez prof. Andrzeja Brudzyńskiego oraz publikację tego autora pt.: "Kompendium wiedzy o piwie".

Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił zarzutów oraz argumentów spółki i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w szczególności stwierdził, że do opodatkowania alkoholi i napojów alkoholowych zastosowanie mają dwie dyrektywy: dyrektywa Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 29; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 213 ze zm.) oraz dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.12.1992r., s. 21, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 206 ze zm.). Zdaniem organu przepisy unijne pozwalają ustalać podatek akcyzowy według:

1) liczby hektolitrów/stopnie Plato lub

2) liczby hektolitrów/rzeczywistą zawartość alkoholu objętościowego w gotowym produkcie.

W obu przypadkach podstawa opodatkowania dla piw smakowych winna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego. Obydwa sposoby nie prowadzą jednak do identycznych rezultatów, a jedynie zbliżonych. Dla uzyskania takiego samego rezultatu w opodatkowaniu piwa proporcja zawartości alkoholu do stopni Plato musiałaby wynosić dokładnie jak 1:2,5 (1% alkoholu : 2,5 ° Plato). Tymczasem tylko nieliczne wyroby spełniają ten warunek, co wynika m.in. z dużej swobody producentów w zakresie doboru składu surowcowego, różnego stopnia odfermentowania brzeczki, jak również stosowanej technologii: tradycyjnej lub HGB. Rozbieżność tą dopuścił prawodawca unijny przewidując w preambule do dyrektywy Rady 92/83/EWG, że w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu, pod warunkiem, że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie. Warunek ten spełnia prawo krajowe.

Na podstawie art. 94 ust.1 u.p.a. piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Definicja ta jest analogiczna do definicji zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG.

W myśl art. 94 ust. 3 i 5 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, przy czym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Przywołując definicje zawarte w § 2 w/w rozporządzenia organ wywiódł, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W § 3 ust.3 w/w rozporządzenia wskazano, iż metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-22000 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną" ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny. Norma ta nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga w celu ustalenia ekstraktu brzeczki. Zgodnie z tym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego tym wyższy stopień Plato.

W opinii Dyrektora Izby Celnej ekstrakt rzeczywisty to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. Dla oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próby w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Obowiązujące przepisy nie przewidują odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział takiej możliwości, gdyż w przeciwnym wypadku zawarłby jednoznaczne uregulowanie w treści przepisów oraz wskazał sposób procedowania. Natomiast jeśli określił jeden algorytm postępowania to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia. Zatem przez zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie należy rozumieć część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników z gotowego wyrobu. Punktem wyjścia do obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu - piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wskazuje na to zwrot: "ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym", który nawiązuje do produktu finalnego. Wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi ww. składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Dla opodatkowania akcyzą dany wyrób musi spełnić łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Wyznacznikiem do obliczenia stopnia Plato dla potrzeb podatku akcyzowego są zmierzone parametry ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w gotowym wyrobie. Na podstawie tych parametrów oblicza się zawartość ekstraktu podstawowego, czyli wartość odpowiadającą całkowitej suchej masie zawartej w gotowym wyrobie. Wartość ta jest wyznacznikiem opodatkowania piwa. Odwołanie w w/w rozporządzeniu do Polskiej Normy odnosi się zatem wyłącznie do metod badań wyrobu gotowego w celu określenia stopnia Plato - zdefiniowanego dla potrzeb podatku akcyzowego w tym rozporządzeniu - dla tego wyrobu gotowego.

W przekonaniu organu wyrób powstały ze zmieszania piwa i syropu smakowego nie jest wyrobem tożsamym z samym piwem, choć zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a. jest to wyrób zaliczany do piwa. Piwo z dodatkami syropów smakowych nie powstało bowiem wyłącznie w wyniku fermentacji. Wskutek dodania syropów smakowych po fazie fermentacji powstał wyrób również nazywany piwem w rozumieniu powyższej ustawy, lecz nie będący piwem powstałym wyłącznie w wyniku fermentacji roztworu przygotowanego ze słodu. Jest to zatem inne piwo niż powstałe po procesie fermentacji. Jest ono jednocześnie wyrobem gotowym określanym zgodnie z przepisami akcyzowymi jako piwo, w stosunku do którego należy określić podstawę opodatkowania. Zasadne jest zatem, w celu obliczenia prawidłowego stopnia Plato w wyrobie gotowym zdefiniowanego w rozporządzeniu, zastosowanie wzoru Ballinga, w którym powinny być wykorzystane parametry piwa gotowego, którym jest w tym przypadku mieszanina piwa i syropu smakowego, nazywanego w przepisach dotyczących podatku akcyzowego również piwem.

Podsumowując, wyrobem gotowym jest piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych. Dla określenia postawy jego opodatkowania pojęcia zawartości i ekstraktu brzeczki podstawowej, jak i ekstraktu rzeczywistego nie muszą być tożsame z takimi pojęciami występującymi w browarnictwie.

Niezależnie od wyżej przedstawionej argumentacji organ odwoławczy przywołał przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust 1, art. 13 ust. 1 , a także art. 2 pkt 12, art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 40 ust. 5 i 45 ust. 1 i 2 u.p.a. wskazując, że produkcja piwa winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Również z tego organ wywiódł, że podstawa opodatkowania powinna odnosić się do zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, tj. w piwie smakowym w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W opinii Dyrektora Izby Celnej przedstawiony sposób wykładni przepisów krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym, tj. dyrektywą Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz dyrektywą Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych. Potwierdzają to regulacje w zakresie opodatkowania piw smakowych obowiązujące w Czechach i Niemczech, wzorowane na w/w dyrektywach.

Organ II instancji nie podzielił także pozostałych argumentów i zarzutów odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r., należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez spółkę piw smakowych.

W uzasadnieniu spółka podniosła, że produkcja piwa jest procesem składającym się z trzech podstawowych faz: 1) warzenie piwa, 2) fermentacja i utrwalanie piwa, 3) rozlewanie i pakowanie piwa.

W toku produkcji piw smakowych, w fazie filtracji która ma miejsce po fazie fermentacji, dodaje się dodatki smakowe w formie syropów. Zdaniem spółki dodanie syropów smakowych nie zwiększa ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu, jakim jest piwo smakowe, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Ponieważ do tej pory spółka uiszczała podatek akcyzowy uwzględniając w podstawie opodatkowania dodatki smakowe, wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty uważa za uzasadniony, a przeciwne stanowisko organów za błędne.

Motywując zarzut naruszenia art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 pkt 1-3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia skarżąca wskazała, że Polska Norma PN-A-79093-2:2000, o której mowa w § 3 rozporządzenia, dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować tzw. wzór Ballinga. Wzór ten obliguje, przy obliczaniu ekstraktu brzeczki podstawowej, aby brać pod uwagę następujące parametry gotowego piwa: ekstrakt rzeczywisty, zawartość alkoholu w piwie oraz współczynniki obliczone empirycznie przez Ballinga. Wzór Ballinga został opracowany dla piw jasnych i może mieć zastosowanie tylko do tego rodzaju piw (nie do piw słodzonych).

Istota i sens wzoru Ballinga odnosi się do procesu fermentacji, tj. relacji ilościowej substancji przed oraz po fermentacji. Dlatego też próba "dorzucenia" do wzoru Ballinga dodatkowych elementów (objęcia zakresem ekstraktu rzeczywistego również substancji innych niż pochodzące bezpośrednio z fermentacji) - całkowicie wypacza sens stosowania tej metody obliczeniowej.

Ekstrakt brzeczki podstawowej obliczony na podstawie wzoru Ballinga służy następnie do wyliczenia stopni Plato, co następuje poprzez odniesienie masy brzeczki podstawowej do masy całej brzeczki.

Spółka stoi na stanowisku, że wykładnia pojęć, którymi posługują się przepisy akcyzowe, tj. brzeczka podstawowa, ekstrakt rzeczywisty oraz ekstrakt brzeczki podstawowej, powinna być dokonywana w oparciu o znaczenie tych pojęć na gruncie browarnictwa. W browarnictwie ekstraktem rzeczywistym jest to, co pierwotnie znajdowało się w brzeczce podstawowej i nie zostało odfermentowane. Natomiast zgodnie z nauką browarnictwa, pojęcie brzeczki podstawowej oznacza roztwór, który poddawany jest fermentacji w procesie produkcji piwa. Proces fermentacji brzeczki podstawowej polega na dodaniu drożdży do brzeczki, które w wyniku metabolizmu "zmieniają" brzeczkę podstawową między innymi w piwo. Tym samym brzeczka podstawowa "przestaje istnieć" od momentu dodania drożdży, tj. rozpoczęcia fermentacji. Ekstraktem brzeczki podstawowej jest tzw. "sucha masa", to znaczy wszystkie substancje zawarte w brzeczce, które można z niej ekstrachować. Wyliczeniu ekstraktu brzeczki podstawowej służy właśnie wzór Ballinga, w którym jednym z elementów jest ekstrakt rzeczywisty.

Jedną z miar charakteryzujących brzeczkę podstawową są stopnie Plato, które wskazują w jakim stosunku do siebie pozostaje masa ekstraktu brzeczki podstawowej oraz masa całej brzeczki, co zresztą potwierdza definicja stopnia Plato zawarta w rozporządzeniu. Konstrukcja tej definicji oraz definicje innych pojęć z zakresu browarnictwa wskazują, że substancje dodane do piwa po zakończeniu procesu jego fermentacji nie mogą wchodzić w skład brzeczki podstawowej i tym samym są irrelewantne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem stopień Plato odnosi się do ekstraktu brzeczki podstawowej, a o brzeczce tej można mówić jedynie do czasu fermentacji alkoholowej, to wyłącznie substancje znajdujące się w tej brzeczce mogą stanowić "ekstrakt brzeczki podstawowej" - niezależnie od tego, w jaki sposób ostatecznie ustała się wielkość stopnia Plato.

Spółka nie kwestionuje, że obliczenie podstawy opodatkowania akcyzą dla piw słodzonych powinno mieć miejsce w oparciu o parametry wyrobu gotowego oraz że wyrobem gotowym jest piwo słodzone (a nie piwo jasne, do którego następnie dodaje się substancje słodzące). Jednak przepis nakazujący wyliczanie stopnia Plato na podstawie między innymi zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie nie oznacza, że chodzi o ekstrakt gotowego wyrobu. Chodzi o uwzględnienie konkretnej, obiektywnej, zdefiniowanej na gruncie browarnictwa wartości, jaką jest ekstrakt rzeczywisty. Należy zaznaczyć, że ekstrakt rzeczywisty znajduje się w gotowym wyrobie, lecz nie jest ekstraktem gotowego wyrobu, jakim jest piwo słodzone.

Skarżąca zaakcentowała, że pojęcie "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" oznacza ekstrakt, który istnieje w produkcie gotowym, jakim jest piwo słodzone. W piwach dosładzanych ekstrakt w części jest pozostałością po substancjach zawartych w brzeczce podstawowej, a w części pochodzi z substancji dodanych już po zakończeniu fermentacji. Tylko ta pierwsza część ekstraktu jest "ekstraktem rzeczywistym", o którym mowa w rozporządzeniu, czyli tym ekstraktem, za pomocą którego można w wyniku obliczeń odtworzyć zawartość ekstraktów w brzeczce. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem, że "ekstraktem rzeczywistym" jest zarówno ekstrakt suchej masy surowców, która w czasie procesu fermentacji nie została przetworzona na alkohol, jak i ekstrakt substancji, które zostały dodane po procesie fermentacji, a których nie było w brzeczce podstawowej. Stopień Plato odnosi się do rzeczywiście istniejącej wartości - oznaczalnej zawartości ekstraktów w brzeczce podstawowej.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że chcąc prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych trzeba w pierwszej kolejności prawidłowo obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej. Z kolei, aby poprawnie obliczyć ekstrakt brzeczki podstawowej, należy zawartość ekstraktu ogólnego gotowego wyrobu, zawyżoną ekstraktem syropów smakowych dodanych w procesie produkcyjnym, skorygować, przed jej podstawieniem do wzoru Ballinga, o wartość, o jaką zawartość tego ekstraktu podwyższyła się wskutek zastosowania dodatków smakowych. Pozwoli to przyjąć do podstawy dokonywanych obliczeń zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, która jest rzeczywistą miarą nieprzekształconej w alkohol części brzeczki podstawowej. Metodologia ta nie stoi w sprzeczności z przepisem nakazującym obliczenie ekstraktu brzeczki podstawowej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Spółka zaznaczyła, że przytaczana przez nią argumentacja jest zgodna z przepisami prawa Unii Europejskiej i znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, których przykłady przywołano.

Motywując zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. skarżąca podniosła, że w konsekwencji przyjęcia wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podatek akcyzowy od piw smakowych został przez półkę zapłacony w zawyżonej kwocie.

Skarżąca podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 października 2016r. w sprawie I GSK 588/15 skierował do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, zarejestrowane pod sygn. akt C-30/17, dot. wykładni prawa unijnego, a w szczególności odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992r. przy ustalaniu opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?

Strona nie złożyła jednak wniosku o zawieszenie postępowania sądowego z powołaniem na powyższe pytanie.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Istota sporu między stronami sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie: co składa się na elementy konstrukcyjne podstawy opodatkowania piwa smakowego podatkiem akcyzowym, a w szczególności, czy stanowi je zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie mieszcząca w sobie substancje słodzące dodane po zakończeniu fermentacji.

Na wstępie należy przypomnieć, że – stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.- dalej zwana w skrócie u.p.a.) - piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Pozycja CN 2203 00 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62) obejmuje piwo otrzymywane ze słodu, natomiast pozycja CN 2206 00 – pozostałe napoje fermentowane (...) nie wymienione ani nie włączone gdzie indziej.

Jak zwraca się uwagę w literaturze, piwo (w rozumieniu branżowym- browarniczym) jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące i inne substancje. W zależności od zastosowanego procesu fermentacji produktem może być piwo dolnej fermentacji, otrzymane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji, otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji. Piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako mocne gorzkie piwo (ale), mocny porter itd. W ramach pozycji CN 2203 dalsze rozróżnienie nie ma znaczenia z punktu widzenia akcyzy - odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu pakowania (tj. ze względu na pojemniki większe niż 10 l lub o pojemności do 10 l, ewentualnie z uwzględnieniem tego, czy opakowaniem są butelki, czy inne opakowania).

Pojęcie piwa do celów stosowania przepisów akcyzowych obejmuje również mieszaninę piwa określonego kodem CN 2203 z napojami bezalkoholowymi, która to mieszanina klasyfikowana jest do kodu CN 2206 ("Pozostałe napoje fermentowane (np. cydr, czy miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). Należy przy tym zwrócić uwagę, że opodatkowanie wskazanej mieszaniny jako piwa uzależnione jest także od zawartości alkoholu - musi ona przekraczać 0,5% objętości (zob: Z. Liptak, W. Pławiak, Komentarz do art. 2 dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, System Informacji Prawnej Lex 2016).

Produkcją piwa jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2 u.p.a.).

Na podstawie art. 94 ust. 3 ustawy, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4).

Prawodawca w przepisach ustawy nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato, poprzestając na zastrzeżeniu, że stopnie Plato mają być odnoszone do liczby hektolitrów gotowego wyrobu. Upoważnił jednocześnie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania dalszych parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Zaznaczyć trzeba, że w/w delegacja ustawowa wskazuje na obowiązek ustalenia w rozporządzeniu szczegółowych metod ustalania konkretnych parametrów; metod, czyli podania do stosowania świadomego i konsekwentnego sposobu postępowania dla osiągnięcia zamierzonego celu (zob. M.Szymczak – red. Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, s.,144). Podania reguł do stosowania przy ustalaniu parametrów ukierunkowanych na określenie podstawy opodatkowania. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić w tym celu przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

W wydanym na podstawie tegoż upoważnienia ustawowego rozporządzeniu (rozporządzenie z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa - Dz. U. Nr 32, poz. 224) - uwzględniając delegację ustawową zarówno co do wskazania w/w metod, jak i uwzględniając prawo UE oraz technologię wytwarzania piwa - Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiąc, że:

1. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2. zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta.

3. metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zdefiniowanie w/w pojęć nastąpiło w § 2 powyższego rozporządzenia. Wskazano w nim, że użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Jak wynika z treści w/w rozporządzenia, zawarto w nim nomenklaturę typową dla browarnictwa i uwzględniającą technologię wytwarzania piwa, jako wyrobu otrzymywanego ze słodu. Proces technologiczny rozpoczyna przecież zacieranie słodu, co ma na celu wyprodukowanie brzeczki o określonym składzie i parametrach, która jest surowcem do produkcji piwa; jest to jednym z warunków klasyfikowania wyrobu do kodu CN 2203 00. Uwzględnienie technologii wytwarzania piwa w akcie normatywnym nie oznacza jednak przeniesienia wprost do ustawy pojęć i ich znaczenia znanych w browarnictwie, a jedynie uwzględnienie ich – jak to już wyżej zasygnalizowano - przy tworzeniu prawa, bowiem celem rozporządzenia jest określenie metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania, a nie metod służących do zapewnienia prawidłowego procesu technologicznego produkcji piwa. Właśnie dlatego prawodawca zdefiniował zawarte w rozporządzeniu pojęcia w sposób pozwalający osiągnąć cele fiskalne, a nie technologiczne.

Zwrócić trzeba w tym miejscu uwagę, że w myśl § 8 w zw. z § 132 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2002 r. nr 100, poz. 908), w ustawie (rozporządzeniu) należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Należy unikać posługiwania się określeniami specjalistycznymi, o ile ich użycie nie jest powodowane zapewnieniem należytej precyzji tekstu. Zgodnie zaś z § 146 ust. 1, w ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje się definicję danego określenia, jeżeli:

1) dane określenie jest wieloznaczne;

2) dane określenie jest nieostre, a pożądane jest ograniczenie jego nieostrości; 3) znaczenie danego określenia nie jest powszechnie zrozumiałe;

4) ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia.

Zaistnienie potrzeby ustalenia nowego znaczenia danego określenia ze względu na dziedzinę regulowanych spraw występuje zarówno wówczas, gdy istnieje powszechnie przyjęte znaczenie danego określenia, ale jest odmienne od znaczenia, którego wymaga regulacja danej dziedziny spraw, jak i wtedy, gdy nie istnieje powszechnie przyjęte znaczenie danego określenia (por. Wierczyński G., Komentarz do zał. § 146 ust. 1 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Oficyna 2009).

Zatem umieszczenie definicji określenia użytego w akcie prawnym jest niezbędne tylko wtedy, gdy dane pojęcie jest wieloznaczne, nieostre, niezrozumiałe lub użyte w nowym znaczeniu. Gdy żadna z tych sytuacji nie występuje, tworzenie definicji nie powinno mieć miejsca.

Analiza zapisów rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa prowadzi do wniosku, że użycie w nim określeń specjalistycznych było powodowane zapewnieniem należytej precyzji tekstu. Są to bowiem pojęcia znane w browarnictwie, a przy tym delegacja zawarta w ustawie odwołuje się do technologii branżowej (technologii wytwarzania piwa). Użyte w rozporządzeniu pojęcia z zakresu piwowarstwa nie są przy tym wieloznaczne, nieostre bądź niezrozumiałe w tej branży, skoro do tej technologii odsyła ustawa. Przeciwnie, pojęcia takie jak: alkohol, ekstrakt rzeczywisty, czy ekstrakt brzeczki podstawowej, to pojęcia typowe i charakterystyczne dla browarnictwa, co potwierdza skarżąca posługując się nimi wielokrotnie. Oznacza to, że powodem ich zdefiniowania w rozporządzeniu była potrzeba ustalenia nowego znaczenia danych określeń ze względu na dziedzinę regulowanych spraw (określenia podstawy opodatkowania). Nie ma zatem racji skarżąca Spółka twierdząc, że rozumienie pojęć użytych w rozporządzeniu, a kreujących podstawę opodatkowania, powinno być takie, jak w browarnictwie. Gdyby miało obowiązywać znaczenie pojęć użytych w rozporządzeniu znane i obowiązujące powszechnie w browarnictwie, nie byłoby podstaw do powtarzania tego w akcie normatywnym.

Trzeba w tym miejscu dodać, że instytucja autonomii prawa podatkowego pozwala, żeby na gruncie tego prawa i dla jego celów niektóre pojęcia definiować odmiennie niż w dyscyplinach, z których pojęcia te się wywodzą. Prawo podatkowe aby wypełniać swoje zadania może budować swoiste definicje, choć wykorzystujące kompleksy pojęć znanych w języku powszechnym lub branżowym. Z taką sytuacją mamy do czynienia przy elementach składowych służących określeniu podstawy opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że parametry takie jak: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, czy zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej – należy rozumieć w sposób, w jaki określił to prawodawca w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 94 ust. 5 u.p.a.

W tym stanie rzeczy, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato należy przyjąć ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony w specyficzny sposób, tj. na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, rozumianego jako ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, i co warte podkreślenia - bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Dla oznaczenia zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej (tego ekstraktu, który ma zostać obliczony na podstawie zawartości alkoholu ora zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie) prawodawca polecił zastosować metody badań, które określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Polska Norma PN-A-79093-2:2000, do której odsyła ustawodawca w § 3 ust. 3 rozporządzenia, to Norma ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny, a określająca metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Jest to norma powszechnie stosowana i akceptowana w branży piwowarskiej, przy czym odnosi się ona wyłącznie do metod badań piwa (a nie technologii procesu produkcji), co wynika również z przedłożonych przez skarżącą materiałów, w tym Kompendium wiedzy o piwie pod redakcją Andrzeja Brudzyńskiego.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa powołana Polska Norma PN-A-79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną", która w tym celu posługuje się wzorem Ballinga. Jak wynika z Części 2 Normy, Metody badań, Metoda destylacyjna, Zasada metody (trzeba podkreślić, że do tejże Metody badań odsyła rozporządzenie), metoda polega na oznaczeniu gęstości destylatu piwnego, a następnie obliczeniu zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego, ekstraktu brzeczki podstawowej przy zastosowaniu konkretnie określonych przyrządów i technik oraz wzorów. Z kolei metoda refraktometryczna (pkt 2.2 Normy) polega na oznaczaniu zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej za pomocą refraktometru zanurzeniowego z konkretnie wskazanym wyposażeniem i innymi określonymi przyrządami. Norma określa również szczegółowo zasady, wzory obliczania zawartości alkoholu, ekstraktów oraz podawanie wyników.

W świetle powyższego nie można nie zauważyć, że ustawodawca w rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. odwołuje się do metod badań określonych przez wzmiankowaną już wyżej Polską Normę PN-A-79093-2:2000, a w normie tej zawarł pojęcia (nie definiując ich odrębnie) zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej. Norma ta nie posługuje się natomiast pojęciem "zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie" – wprowadzonym w rozporządzeniu na potrzeby określenia podstawy opodatkowania piwa.

Zgodnie z w/w Normą ekstrakt rzeczywisty jest to ta część, która pozostaje po oddestylowaniu wszystkich jego lotnych składników, jak woda, alkohol, dwutlenek węgla itp. W celu oznaczenia ekstraktu rzeczywistego w gotowym piwie należy dokonać destylacji próbki w celu usunięcia alkoholu i dwutlenku węgla. Próbkę po destylacji uzupełnia się wodą destylowaną do uprzedniej jej objętości i dopiero dokonuje oznaczenia. Należy podkreślić, iż przywołana norma w punkcie 2.1.4.2 mówi o zawartości ekstraktu rzeczywistego po zakończeniu destylacji i – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Innymi słowy, ustawodawca dla ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej nakazuje stosować w/w Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, w przeciwnym bowiem wypadku zawarłby stosowne uregulowanie w treści przepisów – na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Jeśli bowiem ustawodawca określił jeden wzorzec postępowania, to oznacza, że stosuje się go do wszystkich napojów zdefiniowanych jako piwo, niezależnie od receptury ich wytworzenia, na co również zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy.

Sposób wykorzystania powyższych norm badawczych odnosi się do pojęcia "ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie" co wynika wprost z § 2 pkt 3 rozporządzenia, zaś nie powinno budzić wątpliwości, że znaczenie słów "wyrób" oraz "gotowy" oznacza końcowy produkt, wynik procesu produkcyjnego.

Zatem obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej następuje za pomocą powołanego w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) wzoru Ballinga. Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100%

---------------------------- = Eb=°Plato

100g + 1,066 x A

gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % wagowych m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty w gotowym piwie (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. należy podstawić inną masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem, im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato.

Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z poglądem (wywodzonym przez stronę z opinii prof. A. Brudzyńskiego), że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, niemający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w w/w opinii pojęcia "ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

Dodatkowo nadmienić w tym miejscu trzeba, powołując się na opinię Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego wyrażoną na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01), że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Ilustrując to przykładem - litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12% m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Próbka brzeczki zawiera więc około 120 gram ekstraktu.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia punktem wyjścia dokonywanych obliczeń ekstraktu brzeczki podstawowej powinny być określone parametry gotowego wyrobu – w przedmiotowej sprawie piwa smakowego, a więc produktu, w odniesieniu do którego proces produkcyjny już się zakończył. Wiążąc powyższe z definicją stopnia Plato, wyrób gotowy to piwo już dosłodzone lub połączone z innymi składnikami, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego (wyrób akcyzowy). Z kolei punktem wyjścia dla oznaczenia alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w wyrobie jest piwo po dosłodzeniu, zawierające oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej również dodatki smakowe i aromatyczne. Można powiedzieć, że dodanie do piwa syropu smakowego kreuje wyrób akcyzowy zdefiniowany w art. 94 ust. 1 u.p.a. jako piwo, mimo, że wyrób ten nie jest efektem samej tylko fermentacji. Jest jednak w tej postaci wyrobem gotowym (akcyzowym) podlegającym opodatkowaniu.

W kontekście powyższego nie można nie zauważyć, że stosownie do art. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych. W myśl art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe, to m.in. napoje alkoholowe, a do nich – stosownie do art. 92 u.p.a. – zalicza się piwo (zob. art. 94 ust. 2 u.p.a. - produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew). Przyjmując, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i do tego pośrednim, selektywnym podatkiem obrotowym, to przedmiotem obrotu lub konsumpcji może być tylko wyrób gotowy. Takie zapatrywanie potwierdza uzasadnienie do projektu rozporządzenia, według którego zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (zob. druk sejmowy nr 2966 cz.2 sejmu VI kadencji; RM 10-37-10).

Podsumowując i odnosząc się do postawionego na wstępie pytania: skoro przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, a zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, zaś zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu również w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie - to za wyrób gotowy należy przyjąć wyrób akcyzowy - piwo smakowe już dosłodzone, połączone z odpowiednim ekstraktem, przygotowane do wprowadzenia do obrotu handlowego, które należy traktować jako przedmiot opodatkowania.

Takie stanowisko nie narusza regulacji prawa wspólnotowego, tj. dyrektywy Rady 92/83 EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz dyrektywy Rady 92/84/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych.

W myśl art. 2 dyrektywy 92/83/EWG do celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie "piwo" rozumie się wszelkie produkty oznaczone kodem taryfowym CN 2203 lub wszelkie produkty zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, oznaczonymi kodem taryfowym CN 2206, o ile w każdym wypadku rzeczywista zawartość alkoholu w tych produktach przekracza 0,5% obj.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według:

1) liczby hektolitrów/stopni Plato lub

2) liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego

- co warte podkreślenia – w obu przypadkach w gotowym produkcie.

W świetle powyższego można stwierdzić, że w/w przepisy zostały implementowane do ustawy o podatku akcyzowym przez dosłowne powtórzenie ich sformułowania w treści w art. 94 ust. 1 u.p.a.; przenoszą też do ustawy definicję piwa wynikającą z dyrektywy.

Jak wynika z preambuły do w/w dyrektywy, w przypadku piwa możliwe jest dopuszczenie alternatywnych metod obliczania podatku od gotowego produktu (to gotowy produkt jest wyrobem akcyzowym, którego opodatkowanie określa ustawa realizująca dyrektywę). W przypadku piwa możliwe jest też dopuszczenie stosowania, w pewnych granicach, przez Państwa Członkowskie podatku akcyzowego od ciężaru właściwego przekraczającego jeden stopień Plato, pod warunkiem że podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie będzie niższy od stawek minimalnych obowiązujących we Wspólnocie.

Oznacza to, że prawodawca unijny dopuścił różnicowanie metod obliczania podatku od gotowego produktu, a to – zdaniem Sądu – oznacza, że jego intencją nie była całkowita harmonizacja sposobu opodatkowania napojów alkoholowych. Tym samym takie ukształtowanie przepisów ustawy nie może być uznane za naruszające zasadę proporcjonalności.

Niezależnie od wyżej przedstawionej argumentacji, słusznie wskazał organ odwoławczy i na to, że produkcja piwa winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W myśl art. 45 ust. 1 i 2 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a zatem gdy mamy do czynienia z wyrobem gotowym kierowanym do dystrybucji.

Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska w nich wyrażonego, a motywy tego zawiera niniejsze uzasadnienie.

Podsumowując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 2 pkt 1 - 3 i § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, jak również art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.[pic][pic][pic]