Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 671/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 7
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Ewa Partyka /spr./ WSA Marcin Kamiński Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. spraw ze skarg A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] z dnia [...] maja 2018 r.nr [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg [...] sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w [...] (dalej jako: skarżący), są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]:

1) z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] (sygn. I SA/Rz 671/18),

2) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] (sygn. I SA/Rz 691/18),

3) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] (sygn. I SA/Rz 696/18),

4) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] (sygn. I SA/Rz 697/18),

5) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] (sygn. I SA/Rz 698/18),

6) nr [...] (sygn. I SA/Rz 699/18),

wydane w przedmiocie określenia prawnie należnych kwot wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych.

W podstawach prawnych powyższych decyzji organ wskazał art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 7 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE seria L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm., dalej zwanego "UKC"), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2018 r., poz. 167 ze zm. - dalej: "P.c."), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 - dalej: "O.p.").

Z akt sprawy oraz uzasadnienia tych decyzji wynika, że [...] Sp. z o.o. (poprzednik prawny [...] Sp. z o.o. w upadłości), działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], złożyła w Oddziale Celnym w [...] zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące importowanego z Ukrainy towaru, w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego, o liczbie brix 21 +- 0,5 %, niesłodzonego, w ilościach: 22 tony (I SA/Rz 671/18), 24 tony (I SA/Rz 691/18), 24 tony (I SA/Rz 696/18), 24 tony (I SA/Rz 697/18), 22 tony (I SA/Rz698/18), 24 tony (I SA/Rz 699/18).

Towar został wpisany do rejestru towarów objętych procedurą uproszczoną o dopuszczeniu do obrotu, a następnie zgłoszenia celne uzupełniające zarejestrowane zostały w systemie CELINA pod pozycjami odpowiednio: [...].

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej też: Naczelnik) w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniach celnych, w oparciu o przepis art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. – dalej: WKC) podjął działania kontrolne dotyczące wartości celnej towaru deklarowanej w powołanych zgłoszeniach celnych. Z zapisów faktur, na podstawie których zadeklarowano wartość celną wynika, że wystawione zostały przez brytyjską firmę [...], sprzedającą koncentrat soku jabłkowego polskiej firmie [...] Sp. z o.o. Wartość jednostkową towaru określono na 98 EUR za tonę.

Przy współpracy z administracją skarbową Ukrainy (kraju eksportu koncentratu) oraz Wielkiej Brytanii (kraju, w którym zarejestrowano firmę [...], odsprzedającą koncentrat soku jabłkowego firmie [...] Sp. z o.o.) ustalono, że brytyjska firma zakupiła na Ukrainie koncentrat soku jabłkowego za kwoty ponad piętnastokrotnie (I SA/Rz 671/18 oraz I SA/Rz 698/18) i jedenastokrotnie (I SA/Rz 691/18, I SA/Rz 696/18, I SA/Rz 697/18, SA/Rz 699/18), wyższe od tych, które wykazano w fakturach przedłożonych przez [...] Sp. z o.o. wraz ze zgłoszeniami celnymi przywozowymi. Faktury dołączone do zgłoszeń celnych przywozowych, o których mowa w niniejszej sprawie noszą te same numery i daty, co faktury dołączone do ukraińskich zgłoszeń wywozowych. Ponadto ustalono, że firma [...] jest zarejestrowana w bazach danych administracji celnej Wielkiej Brytanii, jednak obecnie trwa procedura jej wykreślenia. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele innych firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane.

Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] zgromadzonych w aktach śledztwa sygn. akt [...] ustalono, że prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru.

Za pismem z Sądu Rejonowego [...] z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt [...], Naczelnik pozyskał informację, że Sąd ten postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość [...] spółki z o.o. w likwidacji i ustanowił Syndyka masy upadłości [...] spółka z o.o. w upadłości w osobie J.P.

W wyniku powyższych działań Naczelnik zakwestionował zadeklarowaną w w/w zgłoszeniach celnych wartość celną i ustalił wartość celną zgłoszonego towaru z zastosowaniem zastępczej metody ostatniej szansy, a następnie:

1) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] odnośnie zgłoszenia [...] (sygn. I SA/Rz 671/18), określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 2 853 zł oraz zaksięgował kwotę 1 469 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym;

2) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] odnośnie zgłoszenia [...] (sygn. I SA/Rz 691/18), określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 3 102 zł oraz zaksięgował kwotę 1 600 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym;

3) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] odnośnie zgłoszenia [...] (sygn. I SA/Rz 696/18), określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 3 102 zł oraz zaksięgował kwotę 1 600 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym;

4) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] odnośnie zgłoszenia [...] (sygn. I SA/Rz 697/18), określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 3 102 zł oraz zaksięgował kwotę 1 600 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym;

5) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] odnośnie zgłoszenia [...] (sygn. I SA/Rz 698/18), określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 2 849 zł oraz zaksięgował kwotę 1 466 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym;

6) decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] odnośnie zgłoszenia [...] (sygn. I SA/Rz 699/18), określił prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszenia w wysokości 3 102 zł oraz zaksięgował kwotę 1 600 zł stanowiącą różnicę pomiędzy prawnie należną kwotą należności celnych przywozowych, a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym.

Za dłużników solidarnie odpowiedzialnych za powstanie długu celnego uznano na podstawie art. 201 ust.3, w związku z art. 213 WKC, importera towaru - firmę [...] Sp. z o.o. oraz przedstawiciela pośredniego – U. Sp. z o.o. w upadłości.

Odwołania od powyższych decyzji złożył skarżący, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W wyniku rozpatrzenia powyższych odwołań, wskazanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca, [...] i [...] maja 2018 r. oraz decyzją nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na wstępie Organ wyjaśnił, że z dniem 1 maja 2016 r. nastąpiła zmiana unijnego prawa celnego, a wobec braku przepisów przejściowych zastosowanie znajdzie ukształtowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE zasada stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. W związku z powyższym podstawę materialno-prawną zaskarżonych decyzji organu I instancji stanowiły przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) oraz rozporządzenia wykonawczego (RWKC), obowiązujące w dacie zdarzeń będących przedmiotem postępowania.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 201 ust. 3 WKC dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Natomiast zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione przez organ I instancji dały podstawy do stwierdzenia istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych wartości celnych koncentratu soku jabłkowego, tj. czy zadeklarowane wartości celne stanowią całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Wątpliwości te zrodziły się przede wszystkim wobec faktu, że koncentrat soku jabłkowego został uprzednio zakupiony przez brytyjską firmę [...] od ukraińskiej firmy za ceny ponad jedenastokrotnie oraz piętnastokrotnie wyższe, od tych za które w/w brytyjska firma sprzedała ten sam towar polskiej firmie [...] Sp. z o.o. Ponadto uwagę organów zwróciły fikcyjne dane dotyczące kontrahenta - firmy [...], niepozwalające organom celnym Wielkiej Brytanii na ustalenie jakichkolwiek informacji dotyczących dokonywanego przez tę firmę obrotu koncentratem soku jabłkowego, jak również płatności otrzymywanych lub ponoszonych przez tę firmę. Dodatkowo z ustaleń Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] wynikało, że w okresie od lutego 2012 r. do maja 2014 r. na terenie województw podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy działała zorganizowana grupa przestępcza mająca na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i z tytułu podatku od towarów i usług. Z materiałów tych wynikało również, że cała transakcja zakupu koncentratu soku jabłkowego przez [...] Sp. z o.o. oraz inne polskie firmy była kontrolowana przez firmę [...] na Ukrainie. Zorganizowany przestępczy proceder oparty był na brytyjskich (filie zarejestrowane na Ukrainie) i polskich firmach-słupach, w tym m.in. [...] i [...] Sp. z o.o. Wskutek tego organy celne pobrały należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami.

W ocenie organów faktyczny obrót towaru objętego zgłoszeniem celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach tego samego koncernu. Jak wskazał organ, analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w przypadku której następuje fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za ceny ponad jedenastokrotnie i piętnastokrotnie niższe niż w przypadku poprzedniej transakcji. Takie działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia i ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powyższego, faktury wystawione przez [...] dla firmy [...] Sp. z o.o. na potrzeby udokumentowania fikcyjnych transakcji, dołączone do przedmiotowych zgłoszeń celnych jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego, zasadnie nie zostały uznane za dokumenty wiarygodne co do prawdziwości zawartych w nich danych.

Organ podkreślił, że wobec wskazanych powyżej uzasadnionych wątpliwości co do ceny importowanego towaru zaistniały podstawy, o których mowa w art. 181a RWKC, by odstąpić od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jako wartości transakcyjnej i określić ją na podstawie jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy i opinię biegłego z dnia 4 października 2017 r., organy uznały, że dla potrzeb ustalenia wartości celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zastosowanie będzie miała metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC).

Zbierając materiały porównawcze dokonano przeglądu ogólnopolskiej bazy ALINA, zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. Wyselekcjonowano w ten sposób dostawy soku jabłkowego wytworzonego na Ukrainie o liczbie brix 70 % na podstawie kilku zgłoszeń, przyjmując do kalkulacji materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego z dnia 8 stycznia 2015 r., zgodnie z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 22 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 70 o cenie jednostkowej 0,69 EUR/kg. Nie udało się natomiast pozyskać materiału porównawczego dla koncentratu o liczbie Brix 21, tak jak to zadeklarowano w zgłoszeniach celnych. Z kolei w dokumentujących pochodzenie towaru świadectwach i certyfikatach jakości dołączonych do zgłoszenia liczba Brix została określona na poziomie < 67. W związku z tym faktem, zasięgnięto opinii biegłego specjalisty w celu ustalenia procentowej różnicy w cenie koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, w odniesieniu do koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65. W wydanej opinii biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65, w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 21, różni się o około 68 %. Liczba 21 Brix oznacza bowiem, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 65 jest około 3,1 razy mniej stężony na 100g produktu, natomiast w porównaniu do koncentratu o liczbie Brix 70, oznacza, że ten ekstrakt jest około 3,3 razy bardziej rozcieńczony na 100g produktu. Aby uzyskać sok o zawartości Brix 21, należy sok o zawartości Brix 65 rozcieńczyć 3,1 razy, a więc cena soku o liczbie Brix 21 powinna być o 68 % niższa w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości Brix 65.

Kwota długu celnego została więc obliczona od wartości celnej ustalonej na podstawie danych z w/w materiału porównawczego z ceną jednostkową koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 70, w wysokości 0,69 EUR/kg, którą to wartość - zgodnie z opinią biegłego - pomniejszono o wskazany 70% stopień utraty wartości z uwagi na liczbę Brix - tj. 0,207 EUR/kg.

Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość zdatną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

Skargi na opisane na wstępie decyzje wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.

Kwestionowanym decyzjom strona skarżąca zarzuciła:

I. obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na treść rozstrzygnięć a mianowicie:

1. art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa materialnego w zaistniałym stanie faktycznym musi prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa sprowadzonego towaru wykazana w fakturach importowych nie odbiega w rażący sposób od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi,

2. art. 29 ust. 1 pkt d w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez błędną interpretację

i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru,

3. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, w szczególności

z przekroczeniem reguł interpretacyjnych wynikających z załącznika nr 23 RWKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru,

4. art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie", a nadto zebranie tych danych i ich zastosowanie nieadekwatnie do rozpoznawanej sprawy,

5. art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organ celny wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,

6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,

7. art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego

w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz w innych ilościach,

8. art. 7 ust. 1 w/w Porozumienia w związku z przepisami ogólnymi Porozumienia

w związku z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem podstawowych zasad takich jak: zasada, iż naczelną wartością jest wartość transakcyjna, zasada ustalenia faktycznej wartości towaru, co doprowadziło do ustalenia wartości celnej towaru z przekroczeniem uprawnień organów celnych i naruszeniem przepisów prawa,

9. art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT)

w związku z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie przejawiające się

w pominięciu zasady ustalenia rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalenia tej wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości towaru wyłącznie na podstawie ceny innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, przy stosunkowym pomniejszeniu z uwagi na różnicę w zawartości cukru, z pominięciem innych czynników mogących wpływać na wartość towaru,

10. art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie ceny transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,

11. art. 151 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC) w związku z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie, skutkujące ustaleniem wartości celnej przy pomocy niedozwolonej metody, mimo braku przesłanek do jej zastosowania,

12. art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji, a mianowicie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego

w sprawie materiału, w szczególności w zakresie powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływu na cenę towaru, ustaleń w zakresie ilości sprowadzonego surowca, ustalenia właściwej wartości celnej importowanego towaru, w tym ustalenia właściwego materiału porównawczego, a nadto przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego,

2. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

3. art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez jego niezastosowanie

i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji,

4. w sprawie o sygn. I SA/Rz 671/18 w odniesieniu do zaskarżonej decyzji strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 P.c. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych, natomiast w pozostałych skargach zarzuciła naruszenie tych przepisów poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sposób pozostający w sprzeczności z w/w przepisami, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia wobec braku wiedzy strony o przeprowadzeniu takiego dowodu i treści opinii,

5. art. 90 P.c. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw zgłoszeń celnych tego samego importera, tego samego towaru w tym samym czasie, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów

w tym samym czasie i mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej,

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

Na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowił zarządzić połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 671/18 sprawy o sygn. I SA/Rz 671/18, I SA/Rz 691/18, I SA/Rz 696/18, I SA/Rz 697/18, I SA/Rz 698/18, I SA/Rz 699/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – określanej dalej jako P.p.s.a.). Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 P.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, albo zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach.

W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016 r. wszedł w życie Unijny Kodeks Celny - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L 269 z dnia 10 października 2013 r., dalej: UKC). Z mocy art. 286 ust. 2 UKC - rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny zostało uchylone. UKC nie zawiera przepisów przejściowych.

Pomimo braku przepisów przejściowych należy określić sposób postępowania w przypadku długów celnych powstałych przed dniem 1 maja 2016 r. Zdaniem Sądu w takim wypadku odnieść się należy do analogicznej sytuacji, która miała miejsce na przełomie 1993 r. i 1994 r., tj. w chwili zastąpienia przez WKC szeregu odrębnych, szczególnych aktów prawa unijnego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 251 WKC, rozporządzenia i dyrektywy traciły wówczas moc z dniem 1 stycznia 1994r.

Podobnie jak obecnie, również wtedy brak było przepisów przejściowych. W tym zakresie zasadnym będzie odwołanie się do wypracowanego stanowiska doktryny oraz orzecznictwa ETS wskazującego, że przepisy proceduralne stosować należało do wszystkich postępowań, które zawisły po wejściu w życie tych przepisów (wyrok ETS z dnia 10 maja 2001r. w sprawie T-186/97). Natomiast przepisy materialne, nie mogą regulować skutków prawnych zdarzeń, zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów (wyrok BFH z dnia 1 lutego 2000 r., VII R 16/99). Również w wyroku w sprawie C-201/04, z dnia 23 lutego 2006 r., Trybunał przypomniał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uważa się na ogół, że przepisy proceduralne mają zastosowanie do wszystkich postępowań zawisłych w momencie ich wejścia w życie, w odróżnieniu od przepisów materialnych, które są zazwyczaj interpretowane w ten sposób, iż nie obowiązują w stosunku do sytuacji powstałych przed ich wejściem w życie. W odniesieniu do okoliczności faktycznych leżących u podstaw sprawy przed sądem krajowym, z którymi były związane długi celne powstałe przed chwilą wejścia w życie WKC, sąd krajowy został zobowiązany do stosowania przepisów materialnych zawartych w uregulowaniach obowiązujących przed datą wejścia w życie WKC, a z drugiej strony, przepisów proceduralnych zawartych w WKC".

Odnosząc się wpierw do zarzutów prawa procesowego, gdyż sugerowane nieprawidłowości mają mieć związek z błędnymi ustaleniami faktycznymi wskazać trzeba, że skarżący zarzuca naruszenie przez organy celne przepisów prawa procesowego to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną w jego ocenie ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Sąd ocenia te zarzuty jako całkowicie pozbawione podstawy faktycznej ale i częściowo prawnej. Zgodnie bowiem z art. 73 ust 1 prawa celnego do postępowań w sprawach celnych nie stosuje się przepisów pomieszczonych w rozdziale 1 działu IV ordynacji podatkowej. Zasady, które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20,21,22,24,25,26,27,32,58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych, które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. Tak więc nie stosuje się w sprawach celnych przepisów art. 121 § 1, 122 i 124 O.p., które przywołuje się w skardze.

W nawiązaniu do tych zasad zauważyć należy, że w trybie art. 22 ust 6 UKC powiadomieniami z dat 16, 17 i 18 października 2017 r. (doręczonymi stronie skarżącej w dniu 23 października 2017 r.) organ celny I instancji poinformował spółkę o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla strony określającej kwotę długu celnego, podstawach wydania decyzji, przysługującym prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem decyzji oraz wyznaczył termin 30 dni na przedstawienie stanowiska przez stronę. Z kolei organ odwoławczy pismami z dnia 9 marca, 22 marca oraz 5 kwietnia 2018 r. działając na podstawie art. 90d prawa celnego wyznaczył syndykowi termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie więc stronie skarżącej został zapewniony czynny udział w postępowaniu przed organami celnymi.

Mając więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów stwierdzić należy, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o zarzuty związane z niedopuszczeniem i nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości celnej zgłaszanych towarów godzi się zauważyć, że ustalenia w tym zakresie są domeną organów celnych, które w ramach dochodzenia prawdy obiektywnej, gromadzą i oceniają dowody i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego, jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku jedynie różnica w wartości pomiędzy towarem deklarowanym a ustalonym w ramach dobierania materiału porównawczego, ze względu na stwierdzone odmienności cech, tu wartości tzw. liczby Brix, wymaga wiadomości specjalnych i tak też było w niniejszej sprawie. Organ stosując przepisy prawa regulujące zasady konstruowania metod zastępczych wyliczenia należności celnych, tylko w tym zakresie uznał za konieczne posiłkować się wiadomościami specjalnymi i skorzystał z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia dr inż. [...], który wydał opinię z dnia 4 października 2017 r.

W przedmiocie różnicy w wartości ceny pomiędzy sokiem jabłkowym o liczbie Brix 21 (właściwość towarów deklarowanych) a sokiem jabłkowym o liczbie Brix 70 (właściwość towaru porównawczego), godzi się zauważyć, że nie budzi wątpliwości, że osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanych sprawach. W związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu czy udostępnienia stronom, wobec wykorzystania tej samej opinii w wielu postępowaniach w podobnych sprawach z udziałem tej samej strony, nie może zostać uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro zastrzeżenia skargi co do strony formalnej otrzymanego dokumentu opinii biegłego udostępnionej skarżącemu także takiej doniosłości mieć nie mogą. Poza wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że skarżący przed wydaniem ostatecznej decyzji miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzenia się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi. Odnośnie różnicy procentowej pomiędzy sokami Brix 70 a Brix 21 w porównaniu do różnicy wykazanej pomiędzy sokami Brix 21 i Brix 65 skarżący przedstawia gołosłowne wątpliwości, formułując przypuszczenie co do braku racji bytu matematycznych wyliczeń dokonanych przez biegłego. Jednakże w sporządzonej opinii biegły wyjaśnił, że koncentrat Brix 65 należy zagęścić (a nie dosłodzić) do 70 Brix (czyli odparować wodę o ok 7%), więc cena koncentratu jabłkowego 70 Brix powinna wzrosnąć o 7-8% w stosunku do koncentratu 65 Brix. Faktem notoryjnie znanym jest ponadto, że ta sama opinia była wykorzystywana na potrzeby ustaleń dokonanych w wielu innych podobnych sprawach tej samej strony.

Na marginesie tylko należy wyjaśnić, że wskazanie przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych rozstrzygnięć, iż postanowiono zasięgnąć opinii biegłego specjalisty w celu ustalenia procentowej różnicy w cenie koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 21 w odniesieniu do koncentratu jabłkowego o liczbie Brix 65, mimo iż materiał porównawczy w tych sprawach dotyczył soku jabłkowego o liczbie Brix 70, w okolicznościach sprawy jest oczywistą omyłką, która nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem sama opinia dotyczyła porównania koncentratu zarówno o liczbie Brix 65 jak i 70, zaś wyliczenia organu zostały już prawidłowo dokonane przy zastosowaniu porównania względem koncentratu o liczbie Brix 70.

Organy nie mogły również uchybić dyspozycji art. 90 prawa celnego poprzez niepołączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego towaru, bowiem adresatem zawartej w nim normy jest wyłącznie organ celny, który kierując się pragmatyzmem i celowością podejmuje taką fakultatywną decyzję. Nie naruszyły więc organy prawa rozpoznając i rozstrzygając odrębnie sprawy dotyczące różnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnej dacie, czy też łącząc tylko niektóre z nich.

Analiza akt spraw administracyjnych oraz części sprawozdawczej zaskarżonych decyzji wskazuje zdaniem Sądu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Wypada przy tym zauważyć, że na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazywała również strona skarżąca.

W tej sytuacji nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 O.p. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organy w niniejszym postępowaniu bezpodstawnie przerzucają na niego ciężar udowodnienia okoliczności, które kształtować mogą jego odpowiedzialność za domniemany dług celny. Wskazać należy w odniesieniu do tego zarzutu, że to organ korzystał z niezbędnej inicjatywy dowodowej, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych, wskazując logicznie jakie obiektywne okoliczności sprawy poddają w wątpliwość rzetelność wskazanej w zgłoszeniu ceny transakcyjnej oraz określił na nowo elementy kalkulacyjne należności celnej. Strona kwestionując takie ustalenia organu winna przedstawić nie tylko argumentację wspierającą swe stanowisko, lecz także wskazać dowody, na których opiera swoje twierdzenia. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tym samym stwierdzić należy, że chociaż co do zasady w postępowaniu podatkowym czy celnym ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych czy celnych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia, jeśli jest ono sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2157/11). Niekiedy, jak w przypadku wskazania przez organ celny na fakt powiązania stron transakcji, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia, z mocy pozytywnego wskazania przepisu prawa, obowiązek wykazania pewnych okoliczności spoczywa na stronie.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 O.p. bowiem zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób obszerny, wyczerpujący i przekonujący uzasadnił zaskarżoną decyzję przedstawiając jej uzasadnienie faktyczne i prawne oraz zawierając w niej wszelkie niezbędne elementy. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ omówił oraz uzasadnił zastosowanie wszystkich przepisów prawa, które współkształtowały zakres odpowiedzialności m.in. spółki znajdującej się aktualnie w procesie upadłości, jako uczestnika określonej procedury celnej. Według Sądu nie jest konieczne aby wszystkie przepisy z podstawy prawnej wyprowadzone zostały niejako przed nawias i wyszczególnione w decyzji przed jej osnową. Jako wystarczające ocenić należy pomieszczenie tych przepisów w jej części sprawozdawczej, która wraz z rozstrzygnięciem stanowi immamentną, komplementarną całość.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że najdalej idący jest zarzut przedawnienia, to jest naruszenia przez organy celne art. 221 ust. 3 WKC poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości. Zarzut ten jest jednak chybiony. Wprawdzie zasadą jest zgodnie z art. 221 ust 3 WKC, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale normodawca unijny przewidział od tej zasady wyjątek. Mianowice w myśl art. 221 ust 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat. Analogicznie tę kwestię z powołaniem się na regulacje WKC uregulował krajowy ustawodawca stanowiąc w art. 56 prawa celnego, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z tych przepisów pominiętych przez skarżącego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego, do czego organ odniósł się przekonywująco w skarżonej decyzji.

Zwrócić więc tylko należy uwagę skarżącemu, że tak w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i sądów krajowych nie budzi wątpliwości, że do wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (por. wyrok TSUE z 16 lipca 2009r. w sprawach C-124/08 i C-125/08, wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10 czy z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12). Konieczne jest wszakże wykazanie przez organy celne istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego, z czego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy się w pełni wywiązały. Bezsporne jest bowiem, że Prokuratura Okręgowa w [...] prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], z którego materiały dołączone są do akt sprawy administracyjnej, w którym postawiono zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego w zakresie obejmującym także przedmiotowe zgłoszenia.

Poza powyższymi kwestiami zasadniczy spór koncentruje się wokół tego, czy istniały usprawiedliwione podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów zgłoszonych spornym zgłoszeniem celnym oraz w konsekwencji, prawidłowości doboru przez organy celne metody wyliczenia wartości celnej tych towarów. Przechodząc do oceny zarzutów w tym zakresie, na wstępie należy podkreślić, co zresztą już wyżej sygnalizowano, że rozstrzygające sprawę organy zasadnie przyjęły, że podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na datę badanego zgłoszenia celnego, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowego zgłoszenia spada również na upadłego – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne w niniejszej sprawie.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy stronami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, stanowiąca w pierwszej kolejności podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze będzie mogła stanowić wyznacznik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 78 ust. 1 i 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie jest konieczne by organy oczekiwały na zakończenie śledztwa, które ma za przedmiot kwestie związane z nieprawidłowościami w obrocie towarów i wydanie wyroku przez sąd powszechny, gdyż, przez wzgląd na czasochłonność tego rodzaju spraw, związanych często z działalnością zorganizowanych grup przestępczych, postępowania celne i podatkowe byłyby sparaliżowane. Dlatego organy celne są uprawnione a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy te nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa celnego oraz oceny skutków prawnych, jakie one wywierają.

Organy celne mogą zatem po zwolnieniu towarów zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie podkreślenia wymaga, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości celnej traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia) lecz na podstawie art. 181 a RWKC, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości Sądu, stwierdzić należy, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak ponad jedenastokrotna i piętnastokrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy wartościami z faktur załączonych do zgłoszeń celnych, a wartościami z faktur załączonych do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej noszącymi te same daty i numery. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, czy wreszcie powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach.

W kontekście zastrzeżeń skarżącego do legalności działania organów celnych w kontrolowanych sprawach, wysnutych na podstawie braku powiadomienia stron postępowania, że powiązanie podmiotów biorących udział w transakcji wpłynęło na zaniżenie ceny, co miało uniemożliwić skarżącemu podanie własnej argumentacji w tym zakresie, wypada zwrócić mu uwagę, że owo powiązanie nie stanowiło samodzielnej przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej deklarowanych towarów, lecz stanowił je splot tych wszystkich okoliczności, które wyżej wymieniono, a które w swej łącznej wymowie, zdaniem Sądu, stanowią obiektywne, dostatecznie uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 181 a RWKC.

Niezależnie od powyższego, należy także zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 29 ust 2 lit. b WKC, w sytuacji wystąpienia powiązania stron transakcji, wartość transakcyjna może zostać zaakceptowana o ile zgłaszający udowodni, że owo powiązanie nie miało wpływu na wartość transakcyjną w sposób wskazany w omawianym przepisie. Tak więc wbrew stanowisku skargi, nie w każdym przypadku ciężar okoliczności związanych z ustaleniem wartości celnej spoczywa na organie celnym. Podkreślenia dalej wymaga, że skarżący nie dostarczył adekwatnej dokumentacji czy danych dotyczących wartości transakcyjnych innych, identycznych lub podobnych towarów czy wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, i to nie tylko na etapie postępowania celnego po dokonaniu powiadomienia o zakwestionowaniu kwoty zadeklarowanej w zgłoszeniu uzupełniającym, gdzie zwrócono w uzasadnieniu uwagę, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, lecz także na etapie postępowania sądowego, ograniczając się do polemiki z ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że powyżej naprowadzone okoliczności, stanowiły dostatecznie uzasadnione okoliczności do podważenia wartości zadeklarowanych towarów i uprawniały organy do przeprowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tych towarów, zwłaszcza przy - co wymaga podkreślenia - braku ze strony skarżącej przedstawienia wiarygodnego przeciwdowodu.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

W odniesieniu do doboru zastosowanej w niniejszej sprawie metody stwierdzić należy, że organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie kolejnych metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie przekonywująco, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod, co w ocenie Sądu organy wykazały z przekonującym uzasadnieniem co do każdej z nich. Brak w/w danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia i braku jakiejkolwiek inicjatywy w tym kierunku strony przeciwnej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC i wybór ten zdaniem Sądu jest prawidłowy. Skarżący nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ.

W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC. Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa. Wszystko to sprawia, że poczynione w ten sposób ustalenia nie są dowolne. Skarżący kwestionując dobór tych zgłoszeń nie wskazuje przy tym na inne wiarygodne dane, które można by przeciwstawić tym przyjętym przez organ.

Słusznie wywodzą organy, że uwagi interpretacyjne określone w załączniku nr 23 do RWKC wskazują, że wartość celna ustalana metodą wartości ostatniej szansy powinna uwzględniać inne, stosowane z gradacją metody zastępcze z rozsądną elastycznością, która może się przejawiać, w pominięciu niektórych właściwych im warunków. Korzystanie z metody ostatniej szansy nie może być wszak dowolne lecz powinno opierać się, co też słusznie zauważa skarżący, na indywidualnym podejściu i uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy.

Organy na podstawie dostępnych danych dotyczących wszystkich zgłoszeń celnych, na podstawie których dopuszczono do obrotu w tym samym lub zbliżonym czasie (od października 2014 r. do marca 2015 r.) co towary, dla których ustalana jest wartość celna w niniejszych postępowaniach, ustaliły koncentrat soku jabłkowego objęty tym samym kodem CN. Rzecz jednak w tym, że żadne z tych zgłoszeń nie dotyczyło koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 21, lecz o liczbie Brix 70. Zatem ten materiał porównawczy w ramach metody ostatniej szansy mógł stanowić tylko punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, przy czym zasadnie, zgodnie z dyspozycją art. 151 ust 3 RWKC organy celne przyjęły najniższą z ustalonej w ten sposób wartości towaru stanowiącego materiał porównawczy. Postępując dalej w ramach przyjętej metody z należytą, zdaniem Sądu elastycznością, organy dokonały korekty tak ustalonej wstępnie wartości, a to w oparciu o opinię biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia. Biegły ten w sposób klarowny i logiczny wyliczył różnicę wartości soku Brix 21 w porównaniu do soku Brix 70. Zarówno dobór materiału porównawczego jak i sięgnięcie po opinię osoby dysponującej niekwestionowaną wiedzą specjalistyczną, nie budzą zastrzeżeń ze strony Sądu, a wynikające z nich dane w pełni mogły zostać wykorzystane w procesie kalkulacji wartości celnej towarów deklarowanych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych.

Niezasadne są oczekiwania skarżącego, że organy powinny dokonać dodatkowej korekty oszacowanej wartości celnej deklarowanych towarów, poprzez uwzględnienie okoliczności, że w niniejszej sprawie dokonywano zgłoszeń celnych w ramach jednostkowych zgłoszeń importowanego towaru, który hurtowo był sprowadzany w ogromnych ilościach na przestrzeni długiego okresu czasu, co musiało mieć przełożenie na wartość (niższą) tego towaru. Wpierw należy zwrócić uwagę skarżącego, że przyczyną podważenia wartości transakcyjnej, to jest czy stanowi ona całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, była nie sama wartość deklarowanego towaru lecz całokształt okoliczności związanych ze sprowadzaniem tego towaru na obszar RP, wynikających już to z ustaleń prowadzonego śledztwa przez organy ścigania, już to nadesłanych przez właściwe organy administracji celnej i podatkowej Wielkiej Brytanii i Ukrainy. Wykluczenie innych, według gradacyjnej systematyki WKC, metod wyliczenia wartości transakcyjnej i oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, skonstruowanej przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości, najbardziej doń zbliżony. W ramach tej metody wyselekcjonowano, w sposób wyżej opisany, materiał porównawczy, który stanowi punkt wyjścia do wyliczenia wartości celnej, a wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust 3 RWKC. Z natury rzeczy oszacowanie wartości celnej może nie odzwierciedlać rzeczywistej wartości importowanego towaru, ale zdaniem Sądu organy podjęły należyte działania, aby ustalić wartość maksymalnie doń zbliżoną i bynajmniej nie można tych działań uznać za dowolne wbrew zarzutom strony skarżącej. Zresztą skarżący kwestionując przyjętą na użytek niniejszej sprawy metodę wyliczenia wartości celnej nie wskazuje zarazem (poza dodatkową korektą dla ilości hurtowych) jak organy powinny dokonać tego wyliczenia, nie przedkłada żadnych wymiernych i wiarygodnych danych, które powinny zostać uwzględnione w tej kalkulacji, co zdaniem Sądu oznacza, że ta krytyka ze strony skarżącego stanowi nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami i twierdzeniami organów celnych.

Nie można pominąć także i tego, że okoliczności transakcji, których przedmiotem były deklarowane towary, budziły uzasadnione wątpliwości, toteż trudno wybiórczo powoływać się na niektóre z nich, w tym wypadku na rzekomy upust związany ze skalą zakupu. Dobór przez organy celne materiału porównawczego na podstawie dostępnych ogólnopolskich baz danych, determinowany był w ocenie Sądu w sposób przekonywujący dostępnymi informacjami zawartymi w kwestionowanych zgłoszeniach celnych, uwzględniających określony rodzaj towaru, jego ilość oraz określony czas i ten sam kierunek handlu.

Warto zauważyć, że wyliczona w ten sposób wartość celna – 207 EUR/tonę znacznie odbiega od wartości deklarowanej – 98 EUR/tonę i to przy danych wyjściowych najkorzystniejszych dla skarżącego, co potwierdza powzięte wątpliwości co do rzetelności cen transakcyjnych.

Bezpodstawne są argumenty skarżącego co do braku adekwatności danych zawartych w ogólnopolskiej bazie zgłoszeń celnych Alina. Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że jednym z czynników, które kształtują wartość podobnych towarów na rynku eksportu sprzedawanych w celu importu na rynek Wspólnoty, jest rynek docelowy, czyli rynek, na który towary te są bezpośrednio przeznaczone. Jednolitość obszaru celnego Wspólnoty rozumiana jest w sensie prawnym – jako jednolitość reguł prawnych i praktyk administracyjnych w odniesieniu do środków polityki handlowej stosowanych wobec towarów spoza tego obszaru. Nie ma natomiast mowy o jednolitości rynku w sensie ekonomicznym. Rynki poszczególnych państw członkowskich znacznie się różnią w sensie ekonomicznym. Jest to czynnik niewątpliwie wpływający na kształtowanie się cen towarów importowanych na te rynki. Wybór transakcji służących stosowaniu metody cen podobnych musi uwzględniać specyfikę tej części rynku unijnego, na który towar jest sprowadzany. Rynek Wspólnoty nie jest bowiem rynkiem jednorodnym. Dysfunkcjonalny dla potrzeb ustalania elementów kalkulacyjnych należności celnych w niniejszej sprawie jest prezentowany w skardze sposób rozumienia obszaru celnego Wspólnoty, jako sumy wszystkich rynków krajów członkowskich, bo to znaczyłoby konieczność uwzględnienia w procesie ustalania wartości celnej ogromnej skali danych, które przez wzgląd na specyfikę każdego z tych rynków, prowadziłoby do nieadekwatnych wyników. Słusznym jest zatem ograniczenie przez organy przeprowadzenia analiz do zgłoszeń celnych zaewidencjonowanych w bazach danych polskich organów celnych (ogólnopolska baza zgłoszeń celnych ALINA). Wbrew twierdzeniom skarżącego pozwala to na znalezienie odpowiednio obiektywnego materiału porównawczego.

Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust 1 WKC poprzez brak przyjęcia najniższej wartości towaru podobnego dla ustalenia wartości celnej towaru oraz pominięcia naczelnych zasad jej ustalenia oraz pominięcia zasady ustalania rzeczywistej wartości towarów i kryteriów ustalenia tej wartości, należy zauważyć, że Światowa Organizacja Handlu (WTO) zgodnie z art. 1 i art. II ust. 1 i ust. 2 Porozumienia ustanawiającego tę organizację sporządzonego w dniu 15 kwietnia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.), została powołana w celu stanowienia wspólnych ram instytucjonalnych dla stosunków handlowych, utrzymywanych między jego Członkami, w sprawach dotyczących porozumień i związanych z nimi instrumentów prawnych zawartych w załącznikach 1, 2 i 3 do Porozumienia, stanowiących jego integralne części, wiążące dla wszystkich Członków. Członkami WTO są między innymi Unia Europejska i Rzeczpospolita Polska. W grupie Wielostronnych porozumień w sprawie handlu towarami, objętych załącznikiem 1A w ramach załącznika 1 do Porozumienia z dnia 15 kwietnia 1994 r. znalazł się "Układ ogólny w sprawie taryf celnych i handlu 1994" oraz "Porozumienie o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994", zwane Kodeksem Wartości Celnej WTO. Godzi się podkreślić, że rozwiązania przyjęte w tych postanowieniach, co do zasady nie są sprzeczne z regulacjami WKC i RWKC, na które powołały się organy w niniejszej sprawie i w praktyce wspierają proces ich interpretowania w zakresie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, także poprzez wytyczne i wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Jak to już wyżej wyjaśniono, proces wykładni, a następnie zastosowania tych przepisów zaprezentowany przez organy w niniejszej sprawie, który doprowadził do ustalenia takiej a nie innej wartości celnej deklarowanego towaru, nie budzi wątpliwości Sądu, także co do zgodności ze wskazanymi wyżej wytycznymi, do których wprost nawiązuje art. 31 ust 1 WKC przytaczany przez organy w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że tym samym Sąd podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wielu wcześniej wydawanych wyrokach w podobnych sprawach w tym m.in. w sprawie sygn. I SA/Rz 708/18 i innych.

Końcowo należy odnieść się do kwestii braku daty wydania decyzji oznaczonej nr [...]. Mimo, iż jest to jeden z ustawowych elementów decyzji podatkowej wymieniony w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., to jednak jego brak nie stanowi samodzielnej podstawy wzruszenia ostatecznej decyzji. Data decyzji nie jest elementem koniecznym dla uznania pisma za decyzję (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2008 r. sygn. I SA/Wr 145/08 – dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podnosi się bowiem, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a. (obecnie art. 210 § 1 o.p.), jeżeli tylko zawierają minimum elementów, niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9–10, poz. 169). W kontrolowanej sprawie wszystkie te niezbędne elementy w/w decyzja posiadała.

Mając wszystko powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.