Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1837/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 43 ust 1 pkt 19
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1837/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi A. W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 5 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

A.W. zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawca, jako biegły sądowy na zlecenie sądów i prokuratur prowadzi badania lekarskie polegające na badaniu stanu psychicznego osób oraz analizie dokumentacji medycznej. Badania te prowadzone są w warunkach ambulatoryjnych, a czasem także w warunkach szpitalnych. Na podstawie tych czynności wnioskodawca przeprowadza postępowanie diagnostyczne, opisuje stan zdrowia psychicznego osób dla sądów i prokuratur, w uzasadnionych przypadkach ocenia postępy dotyczące leczenia.

W związku z powyższym, wnioskodawca zadał pytanie: czy wskazane wyżej czynności podlegają przedmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?

W przekonaniu wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. Wynika to z faktu, iż czynności te są klasyfikowane jako "konsultacje i leczenie prowadzone przez lekarzy specjalistów" w pozycji PKWiU 85.12.12-00.00, co mieści się w zakresie "usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej z wyłączeniem usług weterynaryjnych", wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług pod poz. Nr 9 (ex 85), jako usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W dniu 5 sierpnia 2011 r., Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], wskazując, że stanowisko zajęte przez A.W. jest nieprawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r., ustawodawca odstąpił od identyfikacji zwolnień przedmiotowych w podatku od towarów i usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, wskazując na cechy, charakter oraz okoliczności wykonania usług. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania m.in. zawodu lekarza. Minister Finansów powołał się także na treść przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej definiującej świadczenie zdrowotne. Ponadto, przywołano orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym, świadczenia opieki medycznej nie mogą być wolne od podatku od towarów i usług, jeśli są realizowane w celu innym niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Jako usługi, do których nie stosuje się zwolnienia, czyli których podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wymienił m.in. wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej, przeprowadzania badań medycznych w celu określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dot. uszkodzeń ciała itd. Tym samym czynności wnioskodawcy, jako biegłego sądowego wskazują, iż ich celem podstawowym, nie jest ochrona zdrowia badanych osób, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie. Podstawowym celem czynności wnioskodawcy, jest wydawanie opinii o stanie zdrowia badanego, która ma umożliwić podmiotowi trzeciemu (Sądowi lub Prokuraturze) podjęcie decyzji o określonych skutkach dla osoby badanej. W związku z powyższym nie został spełniony warunek przedmiotowości zwolnienia, ponieważ nie można stwierdzić, iż wydawanie opinii przez biegłego lekarza sądowego z zakresu psychiatrii w oparciu o badanie stanu psychicznego oraz dokumentację medyczną służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, czy poprawie zdrowia. Powyższa usługa nie ma zatem w świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy podatku o VAT związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Nie można bowiem wskazać, że wydanie opinii o stanie zdrowia dla celów Sądu lub Prokuratury ma cel profilaktyczny, terapeutyczny czy też diagnostyczny w zakresie ochrony zdrowia.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A.W. złożył skargę na powyższą interpretację, zarzucają jej:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c tej ustawy poprzez brak dokładnej i rzetelnej analizy stanu prawnego, gdyż organ podatkowy nie wyjaśnił należycie dlaczego w uzasadnieniu interpretacji posługuje się ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej pomimo, iż nie obowiązywała w dniu wydawania zaskarżanej interpretacji; pozbawiając tym samym merytorycznej obrony przez skarżącego, który nie wie w granicach jakich obowiązujących norm prawnych organ się poruszał przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji,

2) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez:

- nieuwzględnienie okoliczności, że biegły sądowy lekarz psychiatra, wykonując usługi na zlecenie sądów i prokuratur, polegające na badaniu stanu psychicznego osób, analizie dokumentacji medycznej i stawianiu na podstawie zebranych informacji diagnozy o stanie zdrowia, wydaje opinie w celach diagnostycznych i terapeutycznych,

- zaniechanie szczegółowej analizy różnych grup diagnoz wydawanych przez biegłego sądowego lekarza psychiatrę oraz w celu, w jakim są wydawane, w poszczególnych postępowaniach, w oparciu o obowiązujące przepisu Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu karnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego i przyjęcie z góry założenia, że cel i charakter zarówno diagnostyczny jak i terapeutyczny w wykonywanych opiniach nie występuje, a zatem i nie podlega zwolnieniu od podatku VAT

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, że biegły sądowy lekarz psychiatra, wykonując usługi na zlecenie sądów i prokuratur, polegające na badaniu stanu psychicznego osób, analizie dokumentacji medycznej i stawianiu na podstawie zebranych informacji diagnozy o stanie zdrowia, nie jest zwolniony od opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od Ministra Finansów na swoją rzecz.

W uzasadnieniu skargi zostało podkreślone, że Minister Finansów nie ustalił, czy działalność medyczna biegłego lekarza psychiatrii spełnia warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Powołując się na wykładnię językową tego przepisu skarżący uznał, że jako biegły sądowy diagnozuje stan zdrowia. Ma m.in. wpływ na orzeczenie przez sąd o obowiązku leczenia sprawcy przestępstwa, co spełnia cele diagnostyczne. Ponadto, diagnozuje przypadki uzależnienia od alkoholu oraz czy opiniowany wymaga leczenia psychiatrycznego. Przedstawiając różne grupy diagnoz wydawanych przez biegłego, skarżący uznał, że Minister Finansów nie dokonał dokładnej analizy stanu faktycznego. Ponadto, organ odwoływał się do nieobowiązujących przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a ponadto nieprawidłowo odczytał treść i intencję wyroku TSUE w sprawie nr C-76/99

W odpowiedzi na skargę z dnia, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia podatkowego korzystać mogą jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowia, nie zaś analizy i badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy. Po 1 stycznia 2011 r. nie wszystkie usługi realizowane przez lekarzy spełniają więc kryteria zwolnienia od podatku od towarów i usług. Minister Finansów odnosząc się do zarzutu powoływania nieobowiązujących przepisów ustawy zwrócił uwagę, że ustawa o zakładkach opieki zdrowotnej utraciła moc obowiązującą 30 czerwca 2011r., tj. obowiązywała w dacie podpisania wniosku o udzielenie interpretacji (17 maja 2011 r.) i taki stan prawny wiązał organ. Ponadto w odpowiedzi na skargę wskazano, że przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennej oceny faktów niż dokonana przez skarżącego, nie przesądza o naruszeniu przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c tej ustawy.

W toku postępowania skarżący złożył pismo datowane na dzień 6 grudnia 2011r., w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż momentem prawnie relewantnym, który stanowi podstawę interpretacji indywidualnej jest chwila podpisania wniosku o jej wydanie, a nie stan prawny na dzień wydawania interpretacji. Skutki wynikające z interpretacji mają oddziaływać na przyszłość. Skarżący stwierdził również, że organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z cytowanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego z orzeczeń tych wynika, że skarżącemu w ramach wykonywania czynności biegłego sądowego, przysługuje prawo do zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Najdalej idącym zarzutem, którego uwzględnienie prowadziłoby do uchylenia zaskarżonej interpretacji, był zarzut nieuwzględnienia, iż wydawane opinie mają cel diagnostyczny i terapeutyczny oraz zaniechania szczegółowej analizy różnych grup diagnoz wydawanych przez biegłego sądowego i celu w jakim są wydawane. Zarzut ten w postępowaniu o wydanie interpretacji podatkowej, nie jest uzasadniony. Specyfika bowiem postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Organ miał zatem obowiązek wziąć pod uwagę jedynie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę i nie mógł go w żaden sposób modyfikować, czy też uzupełniać. Z przedstawionego zaś stanu faktycznego wynikało jedynie, że jako biegły sądowy na zlecenie sądów i prokuratur wydaje opinie. Opinie te wydawane są po przeprowadzeniu badań stanu psychicznego osób oraz na podstawie analizy dokumentacji medycznej. Na podstawie tych czynności przeprowadza postępowanie diagnostyczne i opisuje dla sądów i prokuratur stan zdrowia psychicznego osób. Niekiedy ocenia również postępy dotyczące leczenia. Tylko tak zaprezentowany stan faktyczny organ mógł wziąć pod uwagę. W żaden sposób nie wynika z niego, aby zostały podane w nim okoliczności, których brak wzięcia pod uwagę skarżący zarzuca organowi podatkowemu. Oznacza to tym samym, że zarzut ten jest niezasadny. Dodatkowo można podnieść, że nie może być zasadnym zarzut, iż organy podatkowe nie wzięły w wydanej interpretacji pod uwagę okoliczności, które skarżący przedstawił dopiero po jej wydaniu w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Podkreślenia wymaga, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowych, bądź prowadzonym przez prokuraturę, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r. z późn. zm.) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Zostało to stwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r. (I FPS 3/08 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym zostały również przedstawione ogólne tezy związane z charakterem opinii sporządzanej przez biegłego sądowego. Nie można bowiem zapominać, że w istocie czynnością, którą skarżący opisał w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym, jest wydawanie przez niego, jako biegłego, opinii na rzecz sądów bądź prokuratur. Przedstawiając zatem rozważania zawarte w wyżej wskazanym wyroku na temat czynności biegłego w postępowaniu sądowym (odpowiednio prokuratorskim), będzie można oddać charakter działań skarżącego wskazanych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku stwierdził, że dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcia sprawy. Sama opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego – Komentarz, tom I, pod red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H. Beck 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, tom I, pod red. P. Hofmańskiego, wyd. C.H. Beck 2004, s. 830-838 wraz z przywołanym w nich orzecznictwem). Biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyżej przedstawioną argumentację co do roli biegłego w postępowaniu sądowym i odpowiednio prokuratorskim. Odnosi się to również do biegłego z zakresu badania zdrowia psychicznego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że skarżący "przecenia" swą rolę w postępowaniu sądowym bądź prokuratorskim. To nie skarżący poprzez wydanie opinii decyduje, że dana osoba ma np. zostać poddana określonemu leczeniu. Decyzję taką podejmuje sąd, który jedynie może wziąć pod uwagę sporządzoną przez skarżącego opinię. Stanowi ona jednak w istocie kolejny dowód w sprawie. Może ona zostać uznana za przekonywującą i wówczas na jej podstawie może zostać ustalony określony fakt, będący istotnym argumentem dla podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia. Na tym jednak kończy się rola opinii biegłego. Ostateczną decyzję podejmuje sąd, który uważany jest za "najważniejszego biegłego". Może zdarzyć się również i tak, że opinia sporządzona przez skarżącego zostanie uznana za nieprzekonywującą dla sądu i wówczas nie odegra żadnej roli w procesie.

Dotychczasowe wywody miały na celu ukazanie charakteru czynności skarżącego w zakresie sporządzania przez niego opinii na potrzeby odpowiednich postępowań. Sam skarżący bowiem w przedstawionym przez siebie stanie faktycznym podał, że opinie takie sporządza. Należało w związku z powyższym przeprowadzić ich charakterystykę i dokonać ich właściwej oceny. Przedstawiona powyżej ocena, ukazuje rolę i znaczenie sporządzonej przez biegłego opinii.

Przepisem prawa materialnego podlegającym interpretacji, jest art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),

d) psychologa.

Skarżący będący lekarzem, spełnia przesłankę podmiotową do wskazanego zwolnienia. Należy w związku z powyższym zbadać, czy przy wykonywaniu przez niego opinii na rzecz sądów i prokuratur, spełniona zostaje przesłanka przedmiotowa zwolnienia. Przesłanka ta będzie uznana za spełnioną przy ustaleniu, że sporządzane opinie można scharakteryzować, jako usługi w zakresie opieki medycznej oraz dodatkowo, że służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Powyższy przepis musi być zgodny z art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm. – dalej Dyrektywa 112). Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Jednocześnie stosownie do art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienie takie stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie oraz bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych. W ocenie Sądu przepis krajowy art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., jest zgodny z wyżej przedstawionymi przepisami Dyrektywy 112. Skoro jednak dana materia regulowana jest przez prawo wspólnotowe, koniecznym jest przeprowadzenie wykładni przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Orzecznictwo TSUE zapewnia bowiem poszanowanie prawa UE w jego wykładni i stosowaniu. Organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji, przeanalizował orzecznictwo TSUE we właściwym zakresie i wyciągnął z niego, wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowe wnioski.

Jako pierwszy z wyroków TSUE organ podatkowy powołał wyrok z dnia 11 stycznia 2001r. (mylnie określona data w interpretacji) C-76/99. W wyroku tym zostało stwierdzone, że do rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem, bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku, jako czynność opieki medycznej. Teza taka wynika wprost z treści wydanego wyroku.

Z wyroku tego nie można przy tym wyprowadzić tezy wskazanej przez skarżącego w piśmie z dnia 6 grudnia 2011r. Skarżący (choć błędnie wskazał sygnaturę wyroku) zarzucił bowiem organowi podatkowemu, że z tego wyroku, nie wziął pod uwagę tezy, "iż zakres zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit b i c dyrektywy 2006/112/WE nie może być jedynie zawężany do czynności terapeutycznych i leczniczych". Zarzut ten jest chybiona, gdyż teza taka z wyroku C-76/99 nie wynika. Prawidłową tezę wyroku podał organ podatkowy. Na marginesie można jedynie wskazać, że teza zaprezentowana przez skarżącego, nie może z tego wyroku wynikać już choćby z tego powodu, że w dniu jego wydawania, powołana przez skarżącego dyrektywa, którą jakoby miał wskazać TSUE, nie obowiązywała. Wyrok ten wydany był bowiem w 2001r., czyli przedmiotowa dyrektywa zaczęła obowiązywać pięć lat później.

Rozstrzygające znaczenie zdaniem Sądu ma jednak wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003r. C-307/01, który również prawidłowo został wskazany przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie wyrok ten dotyczył przepisu 13A ust. 1 lit c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), jednak brzmienie tego przepisu było tożsame z omawianym przepisem Dyrektywy 112. Podkreślenia przy tym wymaga, iż stan faktyczny rozpatrywany w sprawie C-307/01 w istocie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy. W tamtym postępowaniu podatnik był lekarzem i występował przed różnymi sądami jako biegły z zakresu medycyny oraz sporządzał opinie lekarskie. Wykonywał w związku z powyższym tożsamą działalność, którą opisał skarżący we wniosku o wydanie interpretacji. W wyroku tym TSUE podkreślił, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej", obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zwolnienie przysługuje także w przypadkach, w których jasne jest, że osoba poddana zabiegom i badaniom lekarskim nie cierpi na żadne choroby; objęcie tych badań i zabiegów pojęciem "zapewnienia opieki lekarskiej" jest uzasadnione celem redukcji kosztów opieki zdrowotnej (w przyszłości).

Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. Do takich zabiegów zaliczone zostało wydawanie opinii przez biegłych sądowych. TSUE stwierdził bowiem, że sporządzenie opinii lekarskiej (zarówno na podstawie przeprowadzonych badań, jak i na podstawie historii choroby pacjenta), chociaż wymaga wiedzy lekarskiej, nie jest działaniem ukierunkowanym na ochronę zdrowia osoby, której zdrowia opinia dotyczy. Jest to czynność wymagana dla podjęcia przez podmiot trzeci rozstrzygnięcia mającego skutki prawne. Owszem - opinia taka może przynieść wnioski mające znaczenie dla zdrowia osoby, której raport dotyczy (wykrycie nowych schorzeń, korekta wcześniejszych diagnoz). Nie jest to jednak podstawowym celem działań, które z tego powodu nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym. W konsekwencji TSUE stwierdził, że działalność podatnika wykonywana w związku z podjętymi czynnościami sporządzania opinii dla sądów, nie jest zwolniona z opodatkowania. Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko, w szczególności biorąc pod uwagę charakter i cel opinii sporządzanej przez biegłego, które zostało opisane we wcześniejszej części uzasadnienia. Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, jest wobec powyższego prawidłowe.

Nadmienić przy tym można, że w wyżej przedstawionym wyroku TSUE stwierdził również, że nie jest także niczym niezwykłym fakt, że te same osoby (lekarze) mogą wykonywać czynności opodatkowane oraz zwolnione z podatku. Stanowi to przy tym odpowiedź na argumentację skarżącego zaprezentowaną w piśmie z dnia 6 grudnia 2011r. Skarżący starał się bowiem wykazywać, że jego działalność ma jednak charakter diagnostyczny i terapeutyczny. Skarżący nie wziął jednak pod uwagę, że jego działania zmierzają do wydania opinii i występuje on jako biegły sądowy i w takim przypadku wykonywane przez niego badania, nie mają takiego charakteru. Zostało to również wprost wskazane w prezentowanym wyroku C-307/01.

Właściwie został również powołany przez organ podatkowy wyrok TSUE z dnia 14 września 2000 r. C-384, w którym zostało podane, że analizy i badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy, nie mogą korzystać z opodatkowania.

Prawidłowo organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji oparł się także na wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. C-212/01. W wyroku tym również zostało podkreślone, iż decydujące znaczenie dla uzyskania zwolnienia, ma cel wykonania określonych badań. Zostało w nim stwierdzone, że artykuł 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388 (którego odpowiednik znajduje się w Dyrektywie 112), odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia [z podatku] wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko "świadczenie opieki medycznej". A zatem, to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Co za tym idzie art. 13 część A ust. 1 lit. c) należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej na podstawie tego przepisu nie stosuje się do usług lekarza, polegających na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego dotyczącego stanu zdrowia danej osoby na poparcie lub wykluczenie możliwości żądania wypłaty renty inwalidzkiej. Okoliczność, że biegły lekarz został pouczony przez sąd lub zakład ubezpieczeń emerytalno-rentowych, nie ma znaczenia w tym zakresie. W ocenie Sądu wydanie opinii przez biegłego należy zakwalifikować, jako udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wywołującej skutki prawne. Zgodnie również i z tym wyrokiem, stanowisko organu podatkowego, jest zasadne.

Powyżej opisany wyrok powołuje również skarżący na poparcie swoich tez w piśmie z dnia 6 grudnia 2011r. (podając jednak błędną sygnaturę - C-212/03, gdyż wskazana przez skarżącego sygnatura, dotyczy zupełnie innej sprawy, aniżeli przez niego opisanej). Jak jednak wynika z przedstawienia tezy wyroku C-212/01 (prawidłowa sygnatura), nie może on potwierdzać stanowiska skarżącego. Skarżący powołał wyrwane z kontekstu zdania, które nie odzwierciedlają istoty wydanego rozstrzygnięcia, choć prawidłowo podał, że w wyroku tym TSUE uznał za usługi zwolnione z podatku, analizy laboratoryjne, których wykonanie jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej. Jednocześnie jednak TSUE w omawianym wyroku podał, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby taka usługa korzystała ze zwolnienia, czego już skarżący w swoim piśmie nie przedstawił.

Wyjaśniając kwestię zwolnienia z opodatkowania usług związanych z analizami laboratoryjnymi, koniecznym w ocenie Sądu jest przedstawienie wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2006r. C-106/05. W uzasadnieniu tego wyroku odniesiono się również do wyroku C-212/01 stwierdzając, że analizy laboratoryjne, których wykonanie jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ — podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo — ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W tych okolicznościach zdaniem TSUE, należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za "opiekę medyczną" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za "świadczenia opieki medycznej" w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu. Jak z powyższego wynika, za czynność taką nie może być uznane wydawanie opinii przez biegłego lekarza na potrzeby toczącego się postępowania. Podkreślenia przy tym wymaga, iż jest to kolejny wyrok TSUE, w którym konsekwentnie podtrzymywana jest koncepcja celu, w jakim konkretne badania mają być wykonywane. Można zatem stwierdzić, że te same badania wykonywane przez skarżącego, jeżeli nie będą stanowiły wydania opinii na potrzeby postępowania sądowego, bądź prokuratorskiego, będą zwolnione z opodatkowania, po spełnieniu oczywiście przesłanek związanych z opieką medyczną. Jeżeli jednak badania takie zostaną przeprowadzone na potrzeby związane z wydaniem opinii dla sądu bądź prokuratury, nie będą korzystać ze zwolnienia.

Niezasadny jest również zarzut skarżącego, że organ podatkowy powołał nieobowiązujące przepisy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, choć nie obowiązywała ona w dacie wydania interpretacji. Skarżący wniosek o wydanie interpretacji podpisał w dniu 17 maja 2011r. i podał, że przedmiotem tego wniosku jest zaistniały stan faktyczny. Oznacza to, iż należało przeprowadzić interpretację przepisów obowiązujących najpóźniej w dacie podpisania wniosku. Jeżeli bowiem jakieś zdarzenie wywołało skutki prawne, nastąpiły one na podstawie przepisów wówczas obowiązujących. Nawet gdyby jednak uznać ten zarzut skarżącego za usprawiedliwiony i tak zdaniem Sądu nie powodowałby on uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przedmiotem zaskarżonego aktu, nie były bowiem przepisy tej ustawy, jak również w istocie nie została przeprowadzona interpretacja jej przepisów. Hipotetyczne zastosowanie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, nie miałoby zatem żadnego znaczenia dla prawidłowości wydanej interpretacji. Dodatkowo należy podnieść, że sama interpretacja podatkowa wywołuje skutki w interpretacji przepisów odnośnie zdarzeń, które mają zajść w przyszłości, jeżeli wnioskodawca wskaże, iż przedstawiony przez niego stan faktyczny, dotyczy zdarzenia przyszłego. Tylko wówczas interpretacja daje podatnikowi podstawy do prawidłowego stosowania interpretowanych przepisów w przyszłości i w konsekwencji uniknięcia negatywnych skutków, przy stosowaniu w przyszłości tych przepisów. W przedmiotowej sprawie, skarżący podał jednak, że przedstawiony stan faktyczny już zaistniał, czyli nie można mówić o stosowaniu interpretowanych przepisów w przyszłości.

Jak wynika z wcześniej przedstawionych rozważań, zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. W szczególności argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy, znajduje uzasadnienie w kontekście dotychczasowego dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze szczególnym wskazaniem na wyrok z dnia 20 listopada 2003r. C-307/01, w którym analizowane było tożsame zdarzenie, jakie było przedmiotem niniejszego postępowania. W takim przypadku skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.