Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1514/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1126/12 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz W. S. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 30 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie sygn. akt I SA/Go 1126/12 ze skargi W. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 11 października 2012 roku ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 9 marca 2012r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 248.946 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania ustalił, że skarżący wraz z małżonką ponieśli w 2006r. wydatki w łącznej wysokości 816.205 zł. dysponując na ich pokrycie kwotą 152.350 zł. Jako źródła pokrycia poniesionych wydatków małżonkowie wskazali oszczędności w formie gotówki, w wysokości - 475.500zł. (na dzień 1 stycznia 2006r.) oraz około 3000 zł. (na dzień 31 grudnia 2006r.), które przechowywane były poza systemem bankowym, w walucie polskiej (w banknotach o nominale 100zł), zapakowane w workach foliowych w domu. Na potwierdzenie dysponowania powyższymi środkami na 1 stycznia 2006r., skarżący przedstawił dokument bankowy, sporządzony w języku niemieckim, z którego wynikało, że na dzień 13 lutego 2004r. posiadał oszczędności w banku na terenie Niemiec w wysokości 53.896 EURO. Wyjaśnił, że lokatę założył w banku niemieckim prawdopodobnie w 2003r. (o wartości początkowej 53.900 EURO) a zlikwidował ją prawdopodobnie w 2004r. Zarówno wywóz gotówki z kraju w celu jej założenia, jak i przywóz środków finansowych po likwidacji lokaty, nie został zgłoszony na granicy organom celnym. Gotówka na założenie lokaty pochodziła z oszczędności zgromadzonych przez wiele lat, w tym z pracy osobistej na rzecz osób fizycznych w kraju i za granicą (branża budowlana, pośredniczenie w sprowadzaniu samochodów dla osób z Polski oraz krajów byłego Związku Radzieckiego). Organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego. Podatnik bowiem nie pamiętał, czy na terenie Niemiec zatrudniony był legalnie, nie składał zeznań i deklaracji w niemieckim urzędzie skarbowym, pomimo takiego obowiązku nie deklarował w urzędzie skarbowym w Polsce faktu osiągania przychodów na terenie Niemiec. Skarżący nie przedstawił historii spornego rachunku bankowego potwierdzającej kto i kiedy dokonał wpłaty środków na ten rachunek oraz kto i kiedy dokonał wypłaty środków z tego rachunku. Nie przedłożył także dowodów potwierdzających legalność środków znajdujących się na tym rachunku, tj. wskazujących, że zgromadzone na nim środki pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ani dowodów potwierdzających przywóz tych środków na teren Polski. Twierdzeniom podatnika przeczy również fakt założenia dwóch lokat w Polsce w banku– w 2004r. - na kwotę 5.000zł. i w 2006r.-na kwotę 10.000zł, których wysokość była niewspółmiernie niska w stosunku do wysokości lokaty założonej na terenie Niemiec. Pierwsza z nich została założona w grudniu 2004r., tj. po okresie, kiedy - wg zeznań skarżącego - w Polsce znajdowały się już środki z likwidacji lokaty niemieckiej. W ocenie Dyrektora UKS, nawet gdyby przyjąć, że skarżący uzyskał przychody z prac budowlanych na terenie Niemiec i były one opodatkowane, to roczne oszczędności z tego tytułu (ok. 12.000 zł) nie wystarczyły na sfinansowanie wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w 2001r., a w konsekwencji - nie mogły stanowić źródła oszczędności na dzień 1 stycznia 2006r. Organ I instancji na podstawie przeprowadzonej analizy przychodów, dochodów małżonków oraz poniesionych przez nich wydatków w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem kontrolnym, tj. od 1996r. do 2005r.ustalił, że stan oszczędności przechowywanych przez strony w gotówce w domu na dzień 31 grudnia 2005r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania wynosił 73.290,98zł.

Organ nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, że źródłem wydatków na zakup nieruchomości w S. z dnia 25 sierpnia 2006r. w kwocie 710.000zł. była pożyczka w wysokości 300.000 zł. otrzymana od J. i J. P. Dyrektor UKS nie dał również wiary w uzyskanie przez skarżącego w kontrolowanym roku przychodu w wysokości 50.000 zł. z tytułu sprzedaży antyków, monet i znaczków z uwagi na brak wiedzy skarżącego w zakresie kolekcjonowania wskazanych przedmiotów oraz wartości rzekomo posiadanych zbiorów.

Wydaną w następstwie odwołania podatnika decyzją z 11 października 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił orzeczenie organu I instancji w całości. Organ odwoławczy skorygował łączne wydatki podatników w 2006r. do kwoty 815.131 zł., przy czym środki, którymi dysponowali na ich pokrycie ustalił

w wysokości 152.969zł i w związku z powyższym ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 248.311 zł od dochodów w wysokości 331.081zł. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji w znacznej części podzielił ustalenia organu I instancji. Nieprawidłowości, których się dopatrzył dotyczyły wysokości zgromadzonych na początek 2006r. oszczędności skarżącego i jego małżonki przechowywanych poza systemem bankowym, które w opinii organu odwoławczego winny wynosić 73.910 zł. Organ I instancji zawyżył także koszty działalności gospodarczej małżonki skarżącego poniesione w 2006r., przyjmując kwotę 26.247,03zł. zamiast 25.172,43zł.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do strony skarżącej mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2006r. i w latach poprzednich. 2) art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, 3) art.191O.p. przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów 4) art. 122 O.p. przez dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych i błędne przyjęcie, że nieruchomość w postaci pensjonatu kupili w całości skarżący podczas, gdy z niekwestionowanych dowodów, jak akt notarialny i zeznania świadków wynika, że zakupili oni wyłącznie 90% tej nieruchomości, a pozostałą część zakupił D. S., 5) art. 190 w zw z art. 188 O.p przez oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci zeznań świadków słuchanych w postępowaniu karnym przygotowawczym przy jednoczesnym sprzeciwie strony postępowania co do wiarygodności tych zeznań. 6) art.187 §1 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie WSA konfrontacja zebranego w sprawie materiału dowodowego z treścią zaskarżonej decyzji potwierdza, zarzut strony, że stanowisko organów wyrażone w kwestii pożyczki udzielonej skarżącym przez małżonków P. zostało sformułowane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.191 O.p. Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że umowa pożyczki z dnia 23 sierpnia 2006r. ma charakter fikcyjny (tj. nie doszło do jej wykonania). Tymczasem, w ocenie sądu skrupulatna i kompleksowa analiza zebranego w tej mierze materiału, w szczególności dowodów przedstawionych przez skarżącego, jego zeznań i zeznań małżonków P. - nie przekonuje do tak kategorycznych wniosków, jakie w tej mierze prezentują organy. Umowa pożyczki pomiędzy skarżącym i jego małżonką a J. i J. P. zawiera wszystkie elementy essentialia negotii określone w art.720 Kodeksu cywilnego. Obie strony umowy potwierdziły, że przedmiot umowy (tj. 300.000,00zł.) został wydany ( §1 pkt 1 umowy), zaś skarżący i jego małżonka zobowiązali się przedmiotową pożyczkę spłacić (§2 umowy). Od umowy zapłacono należny podatek od czynności cywilnoprawnych i wypełniono deklarację PCC-1, a zdarzenia te miały miejsce przed transakcją zakupu pensjonatu (dnia 23 sierpnia 2006r. ). Pożyczkodawcy posiadali także odpowiednią zdolność finansową, która umożliwiała im udzielenie w 2006r. pożyczki w wysokości 300 tys. zł. Okoliczność ta nie jest przez organy podatkowe w żaden sposób kwestionowana. W tym stanie rzeczy, bez znaczenia dla sprawy pozostaje argument powoływany przez Dyrektora UKS, dotyczący różnic w zeznaniach małżonków pożyczkodawców odnośnie źródeł pochodzenia środków w wysokości 300tys. Nie bez znaczenia dla sprawy ma także bliski stopień pokrewieństwa, jaki łączy J. P. z małżonką skarżącego (rodzeństwo). Trudno w takiej sytuacji czynić zarzut stronom, że korzystając z gwarantowanej im swobody w zakresie ustalania warunków umowy pożyczki, określiły odległy termin spłaty i nie zawarły postanowień co do ewentualnych odsetek. Skarżący przedstawili dowody, które istniały zanim organ wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie – umowę, deklarację PCC-1, potwierdzenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. To zaś potwierdza, że dowody te nie zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Nadto z akt sprawy wynika, że strona przedstawiła również cztery dowody potwierdzające spłatę pożyczki. Dlatego też waga rozbieżności i niejasności wyszczególnionych przez organ w zeznaniach stron umowy, w konfrontacji z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego i wynikającymi z niego okolicznościami nie dawały w opinii sądu I instancji dostatecznych podstaw, do zaakceptowania sformułowanej przez organy tezy, że przedmiotowa pożyczka miała charakter pozorny.

W zakresie pozostałych zarzutów skargi WSA uznał je za bezzasadne.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów :

I. art. 3 § 1, art.133 § 1 oraz 141 § 4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187, 188, 191 O.p., poprzez wybiórcze przedstawienie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych polegającą, na uznaniu, że organ w toku procedowania naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.),uznając, że zawarta umowa pożyczki miała charakter pozorny, pomimo że organ II instancji rozpatrując całokształt zebranego w sposób prawidłowy materiału dowodowego ocenił wszystkie dowody zgodnie z zasadami logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, w sposób bezstronny w zgodzie z wewnętrznym przekonaniem, dokonując wszechstronnej jego analizy oraz wyczerpująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji;

II. art. 3 § 1l, art.133 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt. 1 lit. c. w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na wadliwej ocenie prawnej dokonanej przez sąd orzekający w zaskarżonym orzeczeniu, poprzez zawarcie apriorycznego rozstrzygnięcia problemów związanych z treścią przyszłego orzeczenia, krępując tym samym organ przy ocenie wiarygodności znaczenia zgromadzonych dowodów a nadto poprzez niezrozumiałe wskazania co do dalszego postępowania, ( tak: II FSK 1103/11 wyrok NSA z dnia 24.01.2013 r.),

III. art. 3 § 1, art.133 § 1 oraz art. 145 §1 pkt. 1 lit.a i c. p.p.s.a. w zw. z art. 151 ppsa, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Sąd pierwszej instancji, uznał że prowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a zatem w sprawie, w której materialnoprawną podstawę postępowania stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., było dotknięte wadami procesowymi w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie objętej skargą decyzji z obrotu prawnego. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zadecydować winny inne względy, stanowiące konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985). Wyrokiem tym przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Jeżeli więc przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Niezależnie zatem od powodów uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z., jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, fakt pozbawienia domniemania konstytucyjności ww. przepisu ustawowego wskazuje na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która na przepisie takim została oparta. Zwrócić też wypada uwagę, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z tych też względów, skoro WSA w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję, niecelowa jest ocena zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przez organ, ponieważ za ich pomocą nie można doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętej decyzji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena winna zostać uwzględniona przez organ odwoławczy w toku prowadzonego ponownie postępowania.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz 205 p.p.s.a., z uwzględnieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu ostatniego wymienionych przepisów, usprawiedliwiający obniżenie wysokości przypadających stronie kosztów, Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją, a do oddalenia środka zaskarżenia nie przyczyniła się argumentacja wyłuszczona w odpowiedzi na skargę kasacyjną.