Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1720/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit.a, pkt 2, pkt 5 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 4, art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 181, art. 284a par. 3, art. 284b par. 3, art. 288 par. 2, art. 210 par. 4, art. 121, art. 187 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 92 ust. 1 i art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 33 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 54 poz 348
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2008 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2004 r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/S.Zapalska /-/J.Ruszyński


UZASADNIENIE

I SA/Po 1720/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M L prowadzącej Przedsiębiorstwo A w C zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres [...] w następujących wielkościach:

- za [...]. -[...],

- za [...] -[...],

- za [...] -[...],

- za [...] -[...],

-za [...].- [...],

Z decyzji organu I instancji wynika, że w [...] M L była właścicielką Przedsiębiorstwa A. w C, gdzie prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw płynnych oraz olejów grzewczych.

Pełnomocnikiem firmy we wszystkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą był mąż - Z L.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ujawnił nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za miesiące: [...], przy czym ujawnione nieprawidłowości rozliczenia deklaracji VAT- 7 za [...], są konsekwencją nieprawidłowości ujawnionych w okresie [...].

Powyższe nieprawidłowości dotyczyły odliczania od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w [...] faktur zakupu oleju napędowego (wystawionych w okresie od [...]) od [...] firm tj. B. ([...] faktur), C ([...] faktur), D ([...] faktur) i E ([...] faktur). Organ I instancji ustalił, że faktury z nazwami tych firm nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Takie rozstrzygnięcie organu I instancji podjęte zostało na podstawie materiału dowodowego otrzymanego z Urzędu Kontroli Skarbowej oraz przekazanego przez Prokuraturę Okręgową, Prokuraturę Okręgową i Prokuraturę Rejonową, jak również dokumentację księgowo podatkową firmy A.

Materiał dowodowy otrzymany od prokuratorów nadzorujących śledztwa w sprawie wprowadzania do obrotu paliwa z nielegalnych źródeł oraz o inne przestępstwa, za ich zgodą włączono do kontroli firmy A, na podstawie art 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. nr 8, poz. 60 - ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa).

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że właściciele [...] w/w firm poświadczali na fakturach nieprawdę, bowiem w rzeczywistości nie sprzedawali M L żadnego towaru, a jedynie firmowali swoim nazwiskiem i nazwą firmy dostawy paliw pochodzące z zupełnie innych, nielegalnych źródeł. Poprzez stworzenie formalnych pozorów istnienia, ale w rzeczywistości nie uczestnicząc w obrocie prawnym dostarczali wprowadzającym na rynek paliwo z nielegalnych źródeł, a dokumenty (faktury VAT) poświadczającą nieprawdę o nazwie i pochodzeniu towaru.

Badane w toku kontroli dowody księgowo- podatkowe i ewidencje VAT firmy A pod względem formalnym nie budziły zastrzeżeń organu kontroli skarbowej. Nie zakwestionowano również wartości zakupów (nabycia krajowego) i sprzedaży (dostaw krajowych) zadeklarowanych przez podatniczkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że wszystkie dokumenty z nazwą (pieczątka) firm: B., D, C i E znajdujące się w dokumentacji księgowej firmy A M L zostały wystawione z naruszeniem prawa. W toku kontroli nie zakwestionowano ani pod względem ilościowym ani też wartościowym dokonanej przez A sprzedaży paliw oraz ewidencji i deklaracji VAT w tym zakresie, ale wykazano, że podatek naliczony VAT w [...] szt. faktur VAT zakupu, nie może być na podstawie tych faktur wystawionych przez [...] w/w firmy odliczony od podatku należnego, ponieważ faktury te zawierają nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji oraz nazwy towaru.

Organ I instancji powołując się na zapisy art. 23 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 - ze zm; dalej powoływana jako ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT ), który to wskazuje delegacje ustawową dla Ministra Finansów jako właściwego do określenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, zastosował przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 - ze zm; dalej powoływane jako rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) - tj. §48 ust 4 - gdzie zawarto przypadki, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego tj. m.in.;

- pkt 1 lit a - gdy faktury są wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur,

- pkt 2- gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy,

- pkt 5 lit a - gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Od powyższej decyzji strona zastępowana przez pełnomocników wniosła odwołanie.

W odwołaniu postawiono również zarzuty naruszenia art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 210§ 4, 191, 121§ 1, 122, 180§ 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu postawiono również zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT poprzez przyjęcie założenia, że brak bazy magazynowej oznacza fikcyjność transakcji.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w związku z §48 ust. 4 pkt 2 i §48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Naruszenie art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej polegał na tym, że organ nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę zeznaniom osób podejrzanych, a odrzucił dowody z takich dokumentów jak: dowody księgowe, przelewy bankowe, umowy o współpracę i deklaracje VAT-7, nie wyjaśniając dlaczego odmawia wiarygodności tym dowodom. Ponadto w decyzji nie powołano się na wyniki przeprowadzonego postępowania karnego.

Organ I instancji włączył jako dowody do sprawy materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową. Z materiałów tych nie wynika jednak jakie fakty Prokuratura uznała za udowodnione i na jakiej podstawie. W związku z tym organ I instancji powinien samodzielnie ocenić przekazane dowody, albo wykorzystać wyniki przeprowadzonych postępowań w sprawach karnych, jeśli zostały one już zakończone.

Tak przeprowadzone postępowanie narusza przepisy art. 187§ 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonana ocena winna znaleźć odzwierciedlenie w pisemnym uzasadnieniu decyzji.

Naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej strona dopatruje się w tym, że organ nie uwzględnił żadnego z [...] wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocników.

Ponadto brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji całego zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 121§ 1 i 122 Ordynacji podatkowej w

związku z art. 180§ 1 oraz 191 ustawy.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalone fakty dowodzą, iż faktury dokumentujące transakcje jakie zawierała strona z firmami: B ([...] faktur), E([...] faktur), D ([...] faktur) i E ([...] faktur) nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez B.- G W zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za [...], na podstawie kontroli przeprowadzonej w firmie B G W oraz w wyniku przesłuchania G W w charakterze strony, jak też przesłuchania świadka J P, ustalono, że właściciel firmy B nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowo- księgowej za [...], (w tym kopii wystawionych faktur), ani potencjału gospodarczego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. W związku z brakiem dokumentów księgowych w firmie B, "kontrahentów" G W ustalono w oparciu o zapisy rachunków bankowych. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie, udowodniło, że firma B. została założona tylko po to, aby wystawiać faktury stwierdzające nierzeczywiste transakcje, bowiem G W niczego odbiorcom faktur z nazwą swojej firmy nie sprzedawał.

Dla uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji regulowano należności i zobowiązania za pośrednictwem rachunku bankowego oraz legitymowano się atestami jakości paliw.

Ponadto w oparciu o informację otrzymaną z Urzędu Skarbowego ustalono, że G W w [...], nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że dla kontrolowanej firmy A w stosunku do faktur zakupu z pieczątkami firmy B nastąpił zbieg trzech wymienionych w §48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., przypadków wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego:

- ust. 4 pkt 1 lit "a" - gdy faktury są wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur,

- ust. 4 pkt 2- gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy,

- ust. 4 pkt 5 lit a - gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również zakwestionowanie obniżenia w miesiącu [...] podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur z pieczątkami Przedsiębiorstwa C MZ.

Dokumentacja przekazana przez UKS, z kontroli przeprowadzonej za [...], w firmie B wskazuje, że firma B GW wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży między innymi również na firmę MZ C.

Natomiast w oparciu o informację przekazaną przez Urząd Skarbowy ustalono, że:

-decyzją administracyjną z dnia [...], Prezydenta Miasta - M Z został wymeldowany z pobytu stałego,

- z dniem [...], został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, a z dniem [...], na podstawie art. 96 ust 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 - ze zm. ) został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyrejestrowany z ewidencji podatników podatku od towarów i usług,

- MZ nie figuruje w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego jako osoba prowadząca działalność gospodarczą pod adresem D. Al. Z. [...] (adres z pieczątek z faktur),

- adres prowadzenia działalności zgłoszony w Urzędzie Miejskim ul. W [...] w rzeczywistości nie istnieje,

- nie złożono deklaracji VAT- 7 za [...], ( faktury wystawiane dla P A).

Na podstawie zapisów na rachunku bankowym prowadzonym dla firmy A w [....] ustalono, że w dniach [...], M L przelała do firmy B kwoty: [...] regulując zobowiązania M Z wobec firmy B. W dokumentacji bankowej firmy A ( prowadzonych w [...] bankach ) nie stwierdzono żadnych przedpłat bądź zapłat do firmy C M Z za zafakturowane paliwo.

Na podstawie otrzymanej z Komendy Wojewódzkiej Policji informacji ustalono, że firma C była powiązana z firmą D. W zabezpieczonej przez organa ścigania dokumentacji brak jest faktur wystawionych dla firmy A M L.

Składający w charakterze podejrzanych zeznania R G i J P, przyznali, że wyszukiwali kandydatów do założenia fikcyjnych firm i nadzorowali obieg dokumentów. Do firm tych należały m.in. firma D M R i C M Z z siedzibą w S. Rola C, jak wyjaśnił w dniu [...], podejrzany J P, była taka, że firma ta przyjmowała na siebie faktury na towary nie akcyzowe - ropopochodne (importowane z [...]). M Z był osobą potrzebną do wystawiania fikcyjnych faktur lub ich przyjmowania.

O fikcyjności działalności firmy M Z świadczą również otrzymane z Prokuratury Okręgowej protokoły przesłuchania w charakterze świadka M Z z [...]. W oparciu o te zeznania ustalono, że w [...] M Z założył firmę C za namową J P i na tą firmę wyrobił pieczątkę. Z zeznań M Z wynika również, że nigdy nie handlował on paliwem, ponieważ nie było go na to stać oraz nie miał żadnej własnej ani dzierżawionej bazy paliwowej.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle zebranego materiału dowodowego, transakcje zakupu poświadczone fakturami z pieczątką firmy C nie są wiarygodne. O tym, że M Z nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie w zamian za korzyści materialne udostępnił swoje dane osobowe do firmowania nielegalnych transakcji świadczą dowody w postaci protokołów przesłuchań M Z, R G i J P, a także protokół przesłuchania z dnia [...], w procesie karnym innego świadka M R - właścicielki kolejnej firmy poświadczającej nierzeczywiste transakcje.

Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że wszystkie dowody z nazwą firmy C choć poprawne formalnie, miały jedynie za zadanie uwiarygodnić pojawienie się na rynku paliwa z nielegalnego źródła, stąd też zakwestionowano M L prawo do odliczenia od podatku należnego za [...], kwoty podatku naliczonego w wys. [...], który wynika z faktur zakupu z pieczątką (nazwą) firmy C.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że w zabezpieczonej przez organa ścigania dokumentacji brak jest faktur wystawionych dla firmy A M L organ odwoławczy uznał, że podstawą zakwestionowania możliwości obniżenia podatku należnego o faktury z pieczątką C stanowią przepisy §48 ust 4 pkt 2 i §48 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Minister Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu kontroli skarbowej, że odliczeniu od podatku należnego w rozliczeniu deklaracji VAT- 7 za [...], nie podlega również kwota podatku naliczonego w fakturach zakupu z pieczątką firmy D w wys. [...], bowiem dla faktur z pieczątkami firmy D nastąpił zbieg dwóch przypadków wymienionych w § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2004r.:

-ust 4 pkt 2 -gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy,

-ust 4 pkt 5 lit a - gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organy podatkowe odrzuciły wszystkie dokumenty księgowe z nazwą firmy D jako dowód zakupu ON uznając, że wystawiono je wyłącznie dla pozoru, gdyż w firmie M R nie handlowano żadnym towarem, nie prowadzono rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko firmowano (niezgodnie z prawem) transakcje zakupu i sprzedaży. Ta "działalność" miała na celu wprowadzenie na rynek zupełnie innymi drogami paliwa niewiadomego pochodzenia lub mieszaniny komponentów, które sprzedawane były jako paliwo.

O powyższym w opinii organu odwoławczego świadczą m.in. ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynika m.in., że:

-wszystkie dokumenty firmy D zostały zabezpieczone przez KW Policji i wśród faktur wymienionych w protokole zabezpieczenia nie ma faktur dla firmy A,

- porównanie pieczątki z faktur znajdujących się w dokumentach firmy A i pieczęci firmowej zabezpieczonej przez policję w firmie D wskazuje na inny układ danych firmy na pieczątkach oraz inny kod pocztowy miejscowości. W toku kontroli sprawdzającej, M R oświadczyła, że pieczątka z okazanych jej faktur sprzedaży dla firmy A nie była pieczątką jej firmy,

- na fakturach, dowodach magazynowych oraz na dowodach przyjęcia gotówki M R nie rozpoznała swoich podpisów. Właścicielka firmy D oświadczyła, że nie pobierała środków pieniężnych wymienionych na okazanych jej dowodach KP,

Za uznaniem, że transakcje dokonywane z firmą D w rzeczywistości nie miały miejsca przemawiają również następujące dowody:

- we własnoręcznie napisanym (w dniu [...], w UKS ) wyjaśnieniu M R oświadczyła, że jej rola w prowadzonej działalności pod nazwą D polegała na tym, że J P i R G przywozili jej do podpisu wypisane już faktury, które podpisywała i przybijała pieczątkę firmową. Za powyższe czynności otrzymywała niewielkie wynagrodzenie, ale nie w wysokości wcześniej ustalonej.

- włączone na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej, do materiału dowodowego zeznania podejrzanych J P i R G, które dotyczą dostawców faktur zakupu ON dla firmy A M L w tym firmy D, a z których wynika, że faktury wystawiane na firmę D są fikcyjne i że wystawiał je J P.

- dwa protokoły przesłuchań M R otrzymane z Prokuratury Okręgowej i włączone do prowadzonego postępowania z dnia [...]( z przesłuchania w charakterze świadka) i drugi z dnia [...] (w charakterze podejrzanego), w których M R przyznaje, że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tylko z chęci zysku za namową znajomego użyczyła mu nazwy swojej firmy do nielegalnego obrotu paliwem.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również ustalenia organu kontroli skarbowej w kwestii wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur firmy E na podstawie §48 ust 4 pkt 2 i §48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obrót dokumentami z pieczątkami firmy E miał za zadanie stworzyć pozory legalnie działającego przedsiębiorstwa i ukryć nielegalne działania innych osób.

Jako dowody przemawiające za takim stanowiskiem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał:

- zeznania M C formalnego założyciela firmy E, który składając zeznania w karnym postępowaniu przygotowawczym zeznał, że firmę założył pod namową D M działalności gospodarczej jednak nie prowadził, a rola jego polegała wyłącznie na podpisywaniu przyniesionych dokumentów, oraz wypisywaniu pod dyktando kolegi przelewów i dokonywania wpłat na konto bankowe. Treść przelewu, nazwę odbiorcy i nr rachunku podawał mu Da M pod bankiem. Sam nigdy nie dokonał żadnej operacji na kontach. Nie dysponował również żadnym zapleczem gospodarczym ani transportem. M C zeznał również, że w jego firmie obrót paliwami odbywał się jedynie na papierze.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w toku przeszukania siedziby firmy E nie znaleziono kopii faktur.

Organ odwoławczy podkreślił również, że oparciu o przesłuchanie świadka Z L ustalono, iż kontakty handlowe z firmą E ograniczone były do minimum tj. oferty jakiegoś przedstawiciela, telefonicznych zamówień i uzgodnień dostaw, odbioru paliwa przywiezionego obcym transportem na bazę w C, odbioru faktury pocztą i zapłaty w/g wcześniejszych uzgodnień. Ponadto świadek zeznał, że o pochodzeniu paliwa nikt z przywożących paliwo świadka nie informował, a źródło pochodzenia paliwa go nie interesowało.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwała ustalić, że organizatorzy procederu wprowadzania na rynek paliwa z nielegalnych źródeł wykorzystali do tego celu między innymi M C, który za uzgodnionym wynagrodzeniem firmował transakcje pomiędzy swoim w tym celu zarejestrowanym przedsiębiorstwem, a między innymi firmą A M L.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na zapis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 - ze zm) stwierdził, że podatniczka utraciła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W ocenie organu podatkowego faktury zakupu z pieczątkami firm B, D, C i E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, bowiem właściciele tych firm niczego M L nie sprzedali.

Organ odwoławczy podkreśla, że w toku kontroli nie zakwestionowano fizycznych dostaw paliwa do firmy M L, tylko fakt, że dostawcami nie były firmy widniejące na fakturach. W ocenie organu II instancji, nie ma znaczenia, że faktury zakupu, ewidencje i deklaracje VAT-7 pod względem formalnym były poprawne, bowiem właśnie ta poprawność formalna faktur i ewidencji oraz szeregu innych dokumentów (umów, listów przewozowych, przelewów bankowych itp.) miała na celu odwrócenie uwagi między innymi instytucji kontrolnych od faktycznych dostawców towaru.

Wyjaśniając dlaczego odmówiono przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w ocenie organów podatkowych sprawa nierzetelnych faktur, na podstawie których w firmie A odliczano od podatku należnego podatek naliczony, została udowodniona już innymi dowodami, a ponadto w toku całego postępowania nie kwestionowano samego faktu dostaw paliwa tylko udowodniono, że paliwa tego nie sprzedały M L firmy występujące na fakturach jako sprzedawcy.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona zastępowana przez pełnomocników wniosła skargę do Sądu Administracyjnego.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w części dotyczącej odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach sprzedaży wystawionych przez firmy E, D i E, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów:

1. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie za "wystawione dla pozoru" wszystkich dokumentów sporządzonych przez [...] dostawców (tj. firmy B, C, D i E),

2. art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekonujące uzasadnienie uznania za "wystawione dla pozoru" wszystkich dokumentów sporządzonych przez [...] dostawców

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów uznanych za "wystawione dla pozoru",

4. art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań podatnika i jego pełnomocnika i danie wiary zeznaniom osób podejrzanych o przestępstwa karne,

5. art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych starań w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym wynikającego ze składanych przez [...] dostawców deklaracji VAT-7 za okres od [...],

6. art. 180§ 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za dowód wszystkiego, co mogłoby zmienić ustalony w decyzji stan faktyczny,

7. art. 188 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocników,

8. art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, poprzez przyjęcie założenia, że brak bazy magazynowej oznacza fikcyjność transakcji,

9. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w związku z §48 ust. 4 pkt 2 i §48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że tylko zaskarżona decyzja może być uznana za uzasadnioną jedynie w przypadku faktur wystawionych przez firmę B GrW, który jak wynika z informacji uzyskanej przez podatnika z Urzędu Skarbowego nie był w [...] zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do pozostałych [...] firm zakwestionowanie faktur przez nie wystawionych było nieuzasadnione, gdyż nie wskazano:

1) które towary miały nieprawdziwe nazwy, a fakt, iż rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych przez P A M L nie było kwestionowane, oznacza, że sprzedawane były te towary, które zostały zakupione, więc ich nazwy nie budziły wątpliwości organu (dotyczy to również towarów zakupionych od tych [...] firm),

2) kto, jeśli nie wystawca faktury był stroną transakcji,

3) brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających taką koncepcję z wyjątkiem zeznań wystawców tych faktur.

Strona skarżąca wywodzi również, że w [...] brak potencjału gospodarczego nie mógł przesądzać o fikcyjności transakcji sprzedaży paliw, bo zgodnie z art. 33 ust 1. pkt. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - t.j. (Dz.U z 1997r. nr 54 poz. 348 ze zm.) środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie tej działalności musiały wykazać się jedynie podmioty gospodarcze, występujące o udzielenie koncesji. Koncesji nie wymagał jednak obrót paliwami ciekłymi, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekraczała równowartości [...] (zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 obowiązującego wtedy Prawa Energetycznego).

Kolejnym argumentem podważającym przyjęte przez organ stanowisko jest, zdaniem strony skarżącej, treść art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, który dopuszcza sprzedaż tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy. Oznacza to, że możliwe było dokonanie sprzedaży towarów tylko poprzez przyjęcie i wystawienie stosownych dokumentów, a podmioty uczestniczące w transakcji opisanej w tym przepisie nie musiały dysponować ani magazynem, ani środkami transportu.

Motywując naruszenie przepisów proceduralnych strona skarżąca podnosi, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie miałby zastosowania, gdyby wystawcy faktur uwzględnili wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług ( §48 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.), ale dokumentacja księgowa i podatkowa kontrahentów podatnika nie została zbadana, bo w ocenie organu II instancji obrót dokumentami z pieczątkami firmy E miał za zadanie stworzyć pozory legalnie działającego przedsiębiorstwa i ukryć nielegalne działania innych osób.

Strona skarżąca stawia również zarzut, że organ podatkowy nie sprawdził, które faktury sprzedaży paliw do firmy A M L zostały wykazane w odpowiednich deklaracjach VAT-7 jej kontrahentów i zakwestionował odliczenie całego VAT-u naliczonego zawartego w [...] faktur sprzedaży wystawionych przez ww. firmy. Organ nie sprawdził również, czy w Firmie F w C, która wysłała deklarację VAT-7 za [...] firmy E M C są dokumenty księgowe i rejestry podatkowe tego podatnika.

Strona skarżąca podnosi również, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję - uznając za udowodnione fakty przedstawione we fragmentach zeznań osób podejrzanych o przestępstwa karne nie powołał się przy tym na wyniki przeprowadzonego postępowania karnego. Natomiast z zebranego materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Okręgową nie wynika, jakie fakty uznała ona za udowodnione i dlaczego, bo nie zawierają one żadnego komentarza do przekazanych protokołów z przesłuchań. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji również nie wynika, że prowadzone postępowania karne zostały zakończone.

Zdaniem strony skarżącej , organ powinien samodzielnie ocenić przekazane dowody, albo wykorzystać wyniki prowadzonych postępowań w sprawach karnych, o ile zostały one już zakończone. Chociaż R G i J P nie są dla strony skarżącej wiarygodni, bo nie ujawnili swojego "pracodawcy" - to organ uznał ich zeznania za prawdziwe, a transakcje sprzedaży paliw przez [...] ww. firmy za fikcyjne bez potwierdzenia tego faktu jakimikolwiek innymi dowodami, co stanowi naruszenie art.180§ 1i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dalej strona skarżąca podnosi, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostosował się wprawdzie do przepisu art. 210§ 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił dlaczego dał wiarę zeznaniom osób podejrzanych, a odrzucił dowody z dokumentów takich jak: dowody księgowe (faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż towarów), przelewy bankowe, umowy o współpracy i deklaracje VAT-7, ale uzasadnienie to nie jest wystarczające, bo nie wiadomo dlaczego odrzucono wszystkie dokumenty, jako "wystawione dla pozoru", traktując jednakowo negatywnie faktury VAT, deklaracje podatkowe i dokumenty odpraw celnych - a przecież trudno uznać odprawę celną za czynność pozorną.

Brak uwzględnienia przy wydawaniu decyzji całego zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 121§1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180§ 1 oraz art. 191 tej ustawy oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania decyzji.

Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast to, że organ nie uwzględnił żadnego z [...] wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocników M L w zastrzeżeniach z dnia [...] do protokołu kontroli skarbowej oraz [...] wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie pełnomocników z dnia [...], a dotyczących m.in. określenia miejsc przechowywania dokumentów księgowych, transakcji importu przeprowadzonej przez firmę C i zbadania deklaracji VAT-7 złożonych przez [...] ww. firmy.

Strona skarżąca uważa, że dowody zakupu ON, które organ podatkowy zanegował pomimo ich formalnej poprawności świadczą o rzeczywiście prowadzonej działalności, która polegała na wprowadzaniu do obrotu paliw silnikowych, kupowanych jako olej opałowy. Świadczą o tym również inne dowody takie jak przelewy bankowe, analizy laboratoryjne, umowy o współpracy czy też deklaracja VAT-7

Organ nie sprawdził żadnej z deklaracji VAT-7 złożonych przez ww. firmy i nie udowodnił, że w wykazanej na niej kwocie podatku należnego nie został ujęty podatek należny z faktur sprzedaży wystawionych dla A M L. Nie udowodnił również, że wykazana w tych deklaracjach sprzedaż rzeczywiście nie została zrealizowana,

W toku postępowania organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nieuprawnione jest również stanowisko organu podatkowego, że podatniczka nie sprawdzała swoich dostawców w Urzędzie Skarbowym. Na tą okoliczność jako załącznik do skargi strona skarżąca przedstawiła kserokopie wystąpień do Urzędów Skarbowych o sprawdzenie [...] ww. kontrahentów oraz uzyskane odpowiedzi.

Do skargi załączono również "zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach" uzyskane przez Skarżącą od firmy E M C w procesie weryfikacji kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Strona skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę w tezach wystąpienia pełnomocnika wniesionych jako załącznik do protokołu rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej Sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Wobec powyższego skargę należało oddalić.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ujawniono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT 7 za m-c: [...], przy czym ujawnione nieprawidłowości rozliczenia deklaracji VAT 7 za [...], są konsekwencją nieprawidłowości ujawnionych

Nie pozostaje kwestią sporną, że w okresie [...] skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony zawarty w [...] szt. faktur zakupu oleju napędowego ( wystawionych w okresie od [...]) od [...] firm tj. B ([...] faktur), C ([...] faktur), D ([...] faktur) i E ([...] faktur).

Kwestią sporną pozostaje natomiast okoliczność, czy na podstawie faktur wystawionych przez [...] z powyższych podmiotów firm tj. C, D i E, strona skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego.

Strona skarżąca nie neguje natomiast prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez firmę B. Nie pozostaje, bowiem kwestią sporną, że w przypadku faktur wystawionych przez firmę B G W, który jak wynika z informacji uzyskanej przez podatnika z Urzędu Skarbowego nie był w [...] zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, więc zgodnie §48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie podlegał odliczeniu od podatku należnego.

W stosunku do faktur pochodzących od firm B, C, D oraz E organy podatkowe zakwestionowały możliwość odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur uznając, że choć faktury pochodzące od tych podmiotów spełniają wymogi formalne to jednak nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji jako podstawę zakwestionowania możliwości odliczenia wskazały §48 ust. 4 pkt 5 lit "a". Organy podatkowe powołały się również na §48 ust.4 pkt2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. stwierdzając, że w powyższych [...] firmach nie odnaleziono kopii zakwestionowanych faktur. Ponadto jak wyżej już to podniesiono w odniesieniu do firmy B, co nie jest kwestionowane przez stronę skarżacą zastosowano §48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej podstawą zastosowania możliwości obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy nie mógł być w §48 ust.4 pkt 2rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. K 24/2003 OTK-A 2004/4/33 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala natomiast uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały §48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT do faktur pochodzących od firm B, C, D oraz E.

Art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o VAT w brzmieniu obowiązującym od 31 października 2001r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast przepis art. 19 ust. 2 tej ustawy stanowił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z tych norm wyraźnie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego.

Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w treći §48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zatem aby kwota podatku VAT wykazana na fakturach mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego wystawiona faktura musi m.in. potwierdzać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem tożsamości towaru lub obsługi, którą odzwierciedla, jak również stron tej transakcji.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe skutecznie udowodniły, że zakwestionowane faktury pochodzące od firm B ([...] faktur), C ([...] faktur), D ([...] faktur) i E ([...] faktur) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W szczególności w rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwala uznać, że właściciele firm B, C oraz D niczego nie kupowali i niczego nie sprzedawali, ponieważ podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury działając pod kierownictwem J P i R G.

Świadczą o tym w szczególności zeznania osób, które firmowały ową fikcyjną działalność gospodarczą: G W, M Z i M R, jak również zeznania J P i R G, którzy tę nielegalną działalność koordynowali.

Również w przypadku firmy E organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wyłączający możliwość uznania, że podmiot ten prowadził zgodnie z przewidzianymi przez przepisy prawa warunkami rzeczywistą działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwami. W tym przypadku, rzeczywistej działalności firmy zaprzeczył m.in. M C, na którego działalność gospodarcza firmy E została zarejestrowana.

Osoby te składały zeznania występując w różnym charakterze w postępowaniu karnym i podatkowym

W szczególności G W rzekomy właściciel firmy B składał zeznania w charakterze strony w dniu [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ( k.[...] tom. [...] akt administracyjnych). G W firmę B, jak zeznał, zarejestrował za namową znajomego J P, którego upoważnił do obsługi internetowej konta bankowego swojej firmy założonego w [...]. Za zarejestrowanie firmy, otworzenie konta, podpisywanie przelewów i faktur otrzymywał niewielkie wynagrodzenie. Swoich "kontrahentów" nie znał osobiście a o skali działalności dowiedział się dopiero podczas przeglądania akt w Urzędzie Celnym. Do protokołu przesłuchania w dniu [...] zeznał, cyt: "wydało się, że handlowałem nie paliwem a wyrobami ropopochodnymi, jakimiś węglowodorami, to znaczy, że kupowałem to a sprzedawałem paliwo". W toku tej samej kontroli podatkowej zeznania w charakterze świadka składał również J P ( k.[...] tom. [...] akt administracyjnych), który potwierdził, że miał on dostęp do konta bankowego firmy B. Sam drukował faktury z nazwą firmy B a dane widniejące na fakturach otrzymywał telefonicznie od nieznanej mu osoby.

Organy podatkowe na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej do materiału dowodowego włączyły również zeznania J P i R G składane w karnym postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanych.

Jak to trafnie, w wydanych decyzjach, podsumowały organy podatkowe z otrzymanych protokołów przesłuchań wynika, że [...] firmy tj B G W, D M R i C MZ zostały włączone w łańcuch firm poświadczających nieprawdę i firmujących nierzeczywiste transakcje. Zadaniem ich rzekomych właścicieli było podpisywanie za niewielkim wynagrodzeniem "pustych" faktur. Pośrednikami w obiegu dokumentów i pieniędzy byli J P i R G.

Do akt kontrolnych włączono dowody otrzymane z Prokuratury Okręgowej, w tym [...] protokóły przesłuchania w charakterze świadka M Z z [...], i [...] (k.[...], [...] tom akt administracyjnych). W oparciu o te zeznania prawidłowo ustalono, że w [...], M Z założył firmę o nazwie C w D za namową J P. Biuro wynajęto w S - jednak adresu na pieczątce nie zmieniono. Z zeznań tych wynika, że M Z nigdy nie handlował paliwem, ponieważ nie było go na to stać oraz nie miał żadnej własnej ani dzierżawionej bazy paliwowej.

Rzekoma właścicielka firmy D M R w karnym postępowaniu przygotowawczym składała zeznania zarówno w charakterze świadka ( w dniu [...] k. [...] [...] tom akt administracyjnych), jak i podejrzanej ([...] k.[...] [...] tom akt administracyjnych). Ocena treści protokołów tych przesłuchań włączonych w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej do materiału dowodowego również pozwala uznać, przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że zeznania te potwierdzają, stanowisko o istnieniu grupy powiązanych fikcyjnych firm, których działalnością kierowali J P i R G. Z zeznań tych wynika, że M R przyznaje, że nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tylko z chęci zysku za namową znajomego użyczyła mu nazwy swojej firmy do nielegalnego obrotu paliwem. Fakt, że firma D nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej M R potwierdziła w złożonym organom podatkowym oświadczeniu z dnia[...] ( k.[...] ,[...] tom akt administracyjnych). Wyjaśniła wówczas m.in., że J P R G przywozili jej wypisane faktury , które podpisywała i przystawiała pieczątkę.

Fikcyjny charakter firmy E poświadczył natomiast M C, którego zeznania złożone w charakterze świadka i podejrzanego w karnym postępowaniu przygotowawczym zostały również włączone do materiału dowodowego (k.[...], [...] tom akt administracyjnych). M C zeznał, że firmę założył za namową D M. Działalności gospodarczej jednak nie prowadził, a rola jego polegała wyłącznie na podpisywaniu przyniesionych dokumentów, oraz wypisywaniu pod dyktando kolegi przelewów i dokonywania wpłat na konto bankowe.

Na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 06 maja 2006r. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Analizując ten przepis należy dojść do wniosku, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być szeroko rozumiane "materiały" zgromadzone w postępowaniu karnym. Użyte sformułowanie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów, nie precyzując, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Ponieważ cyt. przepis nie uzależnia uznania za dowód materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym jedynie wówczas, gdy materiały te zostały zebrane w zakończonych postępowaniach karnych, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie można uznać, że moc dowodowa tego materiału zależy od konkretnego wyniku postępowania karnego.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe mogły odwołać się do dowodów w postaci zeznań składanych w charakterze świadków i podejrzanych w prowadzonym karnym postępowaniu przygotowawczym bez względu na okoliczność, że postępowania te jeszcze nie uległy zakończeniu.

Należy również zauważyć, że zebrane w postępowaniu karnym materiały dowodowe nie były jedynymi zeznaniami jakimi dysponowały organy podatkowe. Jak wyżej zauważono w odniesieniu do firm B, C i D fikcyjną działalność tych podmiotów potwierdziły również zeznania składane w postępowaniu podatkowym np. J P, G W, czy też pisemne wyjaśnienia M R.

Istotne jest również to, że w zaskarżonej decyzji obok zeznań świadków i podejrzanych powołał również inne okoliczności wskazujące na fikcyjną działalność firm B, C, D i E. W tym miejscu wystarczy wspomnieć o braku środków do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami oraz okoliczności, że znaczna część płatności dokonywana była z pominięciem przelewów bankowych.

Dysponowanie przez organy podatkowe dowodami osobowymi zebranymi w postępowaniu karnym nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w postępowaniu podatkowym w stosunku do osób, których zeznawały w postępowaniu karnym. Jak wyżej jednak wskazano dowody zebrane w postępowaniu karnym zostały poparte również innymi dowodami, a strona zastępowana przez profesjonalnych pełnomocników nie wnosiła o przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm, których faktury zostały zakwestionowane.

Zatem organy podatkowe były uprawnione w niniejszej sprawie do ustalania stanu faktycznego również na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu karnym.

Nie jest natomiast prawdziwy zarzut, że w zaskarżonej decyzji nie zostały ocenione przekazane organom podatkowym materiały karne. Organ odwoławczy wyraźnie podkreślał, że materiał ten dowodzi istnienia związku przestępczego pomiędzy wskazanymi podmiotami. Zresztą strona skarżąca sama w skardze stwierdza, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostosował się do przepisu art.210§4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił dlaczego dał wiarę zeznaniom osób podejrzanych, a odrzucił dowody z dokumentów takich jak: dowody księgowe, przelewy bankowe, umowy o współpracy i deklaracje VAT, ale zdaniem skarżącej uzasadnienie to nie jest wystarczające, bo nie wiadomo dlaczego odrzucono wszystkie dokumenty "wystawione dla pozoru", traktując jednakowo negatywnie faktury VAT, deklaracje podatkowe i dokumenty odpraw celnych.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie nie ma znaczenia, że faktury zakupu, ewidencje i deklaracje VAT 7 pod względem formalnym były poprawne, bowiem właśnie ta poprawność formalna faktur i ewidencji oraz szereg innych dokumentów (umów, listów przewozowych, przelewów bankowych itp.) miała na celu odwrócenie uwagi między innymi instytucji kontrolnych od faktycznych dostawców towaru ( str. [...] zaskarżonej decyzji).

Powyższe twierdzenie organów w ocenie Sądu było uprawnione w świetle powołanych wyżej dowodów z zeznań właścicieli firm, które rzekomo wystawiały faktury oraz J P i R G.

Nie można natomiast podzielić zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań podatnika i jego pełnomocnika i danie wiary zeznaniom osób podejrzanych. Przepis art. 121§1Ordynacji podatkowej wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie zasad zaufania do organów podatkowych nie została naruszona, ponieważ przyjmując jako dowody zeznania wyżej wymienionych osób w różnym charakterze, składanych w różnym charakterze tj. zarówno w postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu karnym organ odniósł się również do wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocnika składanych zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym obszernie je przytaczając i oceniając.

W szczególności w zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono, że zeznania te wskazują, że podatniczka i jej mąż Z L, który był pełnomocnikiem M L kontakty handlowe z B, C, D i E nawiązywali przez przedstawicieli a inicjatywa nawiązania kontaktów pochodziła z inicjatywy firm sprzedających a nie kupującego. Ponadto podatniczka i jej pełnomocnik z przedstawicielami tych firm w ogóle nie utrzymywali kontaktów, albo miał one bardzo ograniczony charakter. Nieistotne dla podatniczki i jej męża było również źródło pochodzenia paliwa. Niższa od rynkowej była również cena nabywanego oleju opałowego.

W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano na wyjaśnienia pełnomocnika Z L, który składając zeznania w charakterze świadka w urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] (k. [...], tom [...] akt administracyjnych), w odniesieniu do firm C, E, D i B- wyjaśnił, że przedstawiciele tych firm sami zgłaszali się z ofertą współpracy. Osób tych nie legitymował ale żądał okazania dokumentów firm tj: wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i nr NIP. Składając natomiast zeznania w Prokuraturze Okręgowej w dniu [...]., w charakterze podejrzanego Z L wyjaśnił, że : " W tym samym czasie pod koniec [...], na spotkaniu z D M, które miało miejsce w C i w firmie (D M) przedstawiono mi M C, właściciela Firmy E który miał być nowym dostawcą oleju napędowego do A w C. Praktycznie dostawami oleju napędowego do naszej firmy w dalszym ciągu zajmował się D M i pochodziło ono z tego samego źródła. Chodziło jak poprzednio o możliwość sprzedaży oleju bez koncesji do czego była wykorzystywana firma C". Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w dniu [...], w charakterze podejrzanego Z L wyjaśnił, że " Współpraca z firmą D trwała krótko i została przerwana przez wspomnianego pełnomocnika, który w pewnej chwili oświadczył, że ma wyczerpany limit pozwalający na sprzedaż paliw bez koncesji przez tą firmę. W związku z tym on sam zaproponował dostawy paliwa, oleju napędowego poprzez inną firmę B. W tym celu ja osobiście udałem się do B lub C gdzie w kawiarni M-1 spotkałem się z właścicielem firmy B, którego nazwiska nie pamiętam. (...) Jak w poprzednim wypadku pełnomocnik D i B organizował wszystkie dostawy oleju napędowego, przywoził fakturę VAT a ja płaciłem mu za paliwo gotówką lub przelewem na rachunek [...]..."

W świetle powołanych przez organy podatkowe wyjaśnień pełnomocnika podatniczki Z L trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zajęte w zaskarżonej decyzji, że przedstawiony w zeznaniach Z L przebieg zawierania transakcji, oraz powtarzające się sytuacje, które zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym powinny wzbudzić niepokój nabywców paliwa, uzasadniają wątpliwości co do nieświadomości nabywców paliwa w odniesieniu źródeł jego pochodzenia. W konsekwencji uprawnione jest również stanowisko organu odwoławczego, że okoliczności zachowań podatniczki i jej męża wskazują, że nawet jeżeli nie mieli oni pewności, że przywożone paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł, to w ocenie organów podatkowych mieli co do tego podejrzenia.

W tej sytuacji organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania dokumentów sporządzanych przez dostawców paliwa tj. firmy B, C, D i E i wobec czego zarzut naruszenia art. 187§1 Ordynacji podatkowej oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie jak wyżej wskazano organ odwoławczy odniósł się do całego zebranego materiału dowodowego i ocenił go w kontekście wszystkich okoliczności rozpatrywanej sprawy.

W konsekwencji przyjęcie uzasadnionego stanowiska o pozorności prowadzonej działalności gospodarczej m.in. na podstawie zeznań świadków i osób podejrzanych oraz na podstawie wyjaśnień jakie w sprawie składał Z L uprawniało organy podatkowe do stwierdzenia, że dokumenty sporządzone przez [...] ww. dostawców nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W tej sytuacji niemożna się również zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej stawiającej zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich możliwych starań w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym wynikającego ze składanych przez [...] dostawców deklaracji VAT-7 za okres od [...].

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, co podkreślił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie kwestionowano istnienia różnych dokumentów, ale wskazywano na mechanizm działalności pozornej, w której stwarzana dokumentacja miała służyć uwiarygodnieniu transakcji, w których stworzona dokumentacja miała uwiarygodnić transakcje, w których dostawcami były fikcyjne podmioty.

W sytuacji, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sam fakt składania przez dostawców skarżącej deklaracji VAT- 7 nawet jeśli zostałyby wykazany podatek wynikających z zakwestionowanych transakcji nie wyłącza zastosowania §48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT, a zwłaszcza w sytuacji, gdy nie został odprowadzony z tego tytułu podatek od towarów i usług w należnej wysokości.

W powyższym kontekście nie można również uznać, że wpływ na wynik sprawy miała odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wskazanych w piśmie z dnia [...], w których strona skarżąca wnosiła m.in o zbadanie dokumentów NIP-1 złożonych przez [...] dostawców skarżącej, przesłuchanie właściciela i pracowników Firmy F w celu odszukania dokumentów księgowych tej firmy i jej ewidencji podatkowej, a także włączenie do materiału dowodowego deklaracji podatkowych VAT-7 E za [...] w celu powiązania wykazanych w nich kwot sprzedaży z wartością zakupów firmy A.

Powyższych ustaleń organów podatkowych o rzeczywistej pozorności zawieranych transakcji gospodarczych, przy zachowaniu jednak w pewnej części formalnych pozorów mających uwiarygodnić te czynności, nie mogą podważyć również dołączone do skargi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach M C z A oraz kierowane do Urzędu Skarbowego wnioski o potwierdzenie, czy firmy B-G W, C-M Z, E-M C, D-M R, są podmiotami zarejestrowanymi i płatnikami VAT.

Jak wyżej wskazano faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu §48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. tj. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, również wówczas, gdy rzeczywistymi dostawcami towarów i usług nie są podmioty, które na fakturach jako owi dostawcy zostali wymienieni. Na tę okoliczność powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podkreślając, że to właśnie właściciele firm B, C, D oraz E niczego do A nie sprzedawali. Wobec powyższego nie można uznać, że istotny dla wyjaśnienia sprawy pozostawał wniosek strony skarżącej o sprawdzenie transakcji importu węglowodorów aromatycznych przez firmę C od firmy G z U w [...], co miało wyjaśnić czy i jaki towar był przedmiotem obrotu i kto był jego odbiorcą.

W ocenie Sądu strona nie wykazała również, że istotny wpływ na wynik sprawy mogła mieć odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców dostarczających paliwo do A i E oraz ekspertyzy grafologicznej podpisów na dokumentach wystawionych przez firmę D.

W zastrzeżeniach z dnia [...] do protokołu kontroli pełnomocnicy strony skarżącej wnieśli o m.in. o wykonanie ekspertyzy grafologicznej podpisów na dokumentach wystawionych przez firmę D oraz o ustalenie danych kierowcy samochodu o numerze rejestracyjnym [...] oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka kierowcy samochodu nr [...] na okoliczność potwierdzenia transportu oleju napędowego z firmy D do firmy A.

W uzasadnieniu wniosku dowodowego pełnomocnicy strony skarżącej podnoszą, że jedynym dowodem na okoliczność, że M R nie podpisała się na fakturach, dowodach magazynowych i na dowodach przyjęcia gotówki jest własnoręcznie napisane w dniu [...] wyjaśnienie M R. Dla uwiarygodnienia tego dowodu nie dokonano natomiast ekspertyzy grafologicznej i nie sprawdzono, kto w takim razie w [...] dostarczał olej napędowy do firmy A. W tych samych zastrzeżeniach pełnomocnicy strony wnieśli o ustalenie danych personalnych kierowcy o imieniu Ł dostarczającego samochodem olej napędowy z firmy E do firmy A, który występował jako oskarżony na rozprawie przed Sądem Okręgowym w dniu [...] ( sygn. akt [...]). W tym przypadku wniesiono również o przesłuchanie świadka kierowcy o mieniu Ł w celu potwierdzenia rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego przez firmę E.

W tym miejscu zauważyć należy, że podstawowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała okoliczność, czy M R podpisywała dokumenty, lecz wynikająca z powołanych wyżej dowodów okoliczność, że M R nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jeżeli podpisywała faktury, dokonywała przelewów i innych operacji na rachunku bankowym oraz zanosiła deklarację do urzędu skarbowego oraz ZUS-u, to nie czyniła tego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, lecz na polecenie Ja P i R G.

Również w kwestii przesłuchania powyższych kierowców dostarczających paliwo, nie można uznać, że brak przeprowadzenia tego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólnie sformułowane w tym zakresie wnioski dowodowe, poza brakiem konkretnego dokładnego wskazania osób, które miałyby być przesłuchane, nie określają też dokładnie na jaką tezę dowodową świadkowie owi mieliby zostać przesłuchani. Strona nie wskazuje, co miałoby konkretnie zostać udowodnione. Czy sam przewóz paliwa, czy też może kto faktycznie dokonywał obrotu tym paliwem. Strona nie wyjaśniła jaka konkretna okoliczność miałaby być udowodniona, przez przesłuchanie tych kierowców skoro z zeznań właścicieli firm wynika, że żaden z nich nie dysponował bazą magazynową, w których mogłyby być składowane paliwa, a ponadto organy podatkowe nie negują, że w przypadku M R zachowywała ona pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Przesłuchanie kierowców mogłoby mieć znaczenie dla sprawy jedynie wówczas, jeżeli zostałyby one przeprowadzone w celu ustalenia, kto faktycznie a nie dla pozoru powadził firmy B, C, D i E. Natomiast powyższe wnioski dowodowe na taką okoliczność nie zostały złożone. W uzasadnieniu tych wniosków brak również wskazania dlaczego potencjalni świadkowie mieliby posiadać i w jakim zakresie wiedzę, która mogłaby by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wobec powyższego uznać należy, że strona nie wykazała, że składane przez nią wnioski dowodowe miały znaczenie dla sprawy, a tylko takie zgodnie z art. 180§1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić.

Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko strony skarżącej, że w niniejszej sprawie został naruszony art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzekonujące uzasadnienie uznania za pozorne wystawienie dokumentów sporządzonych przez dostawców skarżącej. Zaskarżona decyzja zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W szczególności jak wyżej wskazano organy podatkowe obszernie i przekonywująco wyjaśniły dlaczego zakwestionowały faktury których rzekomymi wystawcami miałyby firmy B, C i D i E. W toku postępowania podatkowego zebrany został materiał dowodowy, który pozwolił ustalić, że właściciele firm B, C i D i E nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej i nie mogli być stronami transakcji zawieranych z A. Powyższych ustaleń organów podatkowych nie mogły podważyć twierdzenia strony skarżącej wskazujące przede wszystkim na zachowanie formalnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy B, C i D i E.

Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia §48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ten sposób, że w zaskarżonej decyzji nie udowodniono że wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W szczególności organy podatkowe udowodniły, że zakwestionowane faktury zawierają nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji.

Wbrew stanowisku strony skarżącej fakt, iż rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych przez A M L nie było kwestionowane, nie oznacza, że faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Okoliczność, że towary nie pochodziły od wystawców faktur została, bowiem udowodniona zebranym w sprawie wyżej wskazanym materiałem dowodowym.

Dla zakwestionowania powyższych faktur nie było również konieczne ustalenie kto, jeśli nie wystawca faktury był stroną transakcji, ponieważ §48 ust. 4 pkt 5 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym takiego wymogu nie stawia.

Nietrafny jest również zarzut strony skarżącej, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających koncepcję organów podatkowych z wyjątkiem zeznań wystawców tych faktur. Należy mieć, bowiem na względzie, że zeznania rzekomych wystawców faktur, składane w różnym charakterze, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i w postępowaniu karnym układają się w logiczną całość i pozostają w spójności z innym zebranym w sprawie materiałem dowodowym np. ustaleniami organów podatkowych dotyczących braku potencjału gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wszystkie te okoliczności razem, a nie z osobna przesądzają o prawidłowości ustaleń organów podatkowych. Tak np. brak potencjału gospodarczego był jedną z powoływanych przez organ podatkowy przesłanek przemawiających za trafnością prezentowanego przez te organy stanowiska. Wobec czego nie można uznać, że w rozpatrywanej sprawie brak potencjału gospodarczego wystawców przedmiotowych faktur przesądził o fikcyjności transakcji sprzedaży paliw. W konsekwencji nie ma rozstrzygającego znaczenia dla sprawy powoływanie się przez stronę na treść art. 33 ust 1. pkt. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - t.j. (Dz.U z 1997r. nr 54 poz. 348 ze zm.) zgodnie, z którym środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie tej działalności musiały wykazać się jedynie podmioty gospodarcze, występujące o udzielenie koncesji. Koncesji nie wymagał jednak obrót paliwami ciekłymi, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekraczała równowartości [...] (zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 obowiązującego wtedy Prawa Energetycznego).

Wobec uznania, że w niniejszej sprawie organy podatkowe udowodniły, że działalność firm: B, C, D i E była jedynie pozorna, nie skuteczne jest również powoływanie się przez stronę skarżącą na treść art. 5 ust. 4 ustawy 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który dopuszcza sprzedaż tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy.

Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/S. Zapalska /-/ J. Ruszyński