Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 712/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.193,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1;  art. 12 ust. 1 pkt. 4 e;
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 198/13 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 198/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2012 r. określającą V. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 498 549 zł.

Z przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec V. z o.o. z siedzibą w Ż (dalej: "skarżąca" albo "spółka:) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 498 549 zł. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w zeznaniu CIT-8 w kwocie 340 603 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, że spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 716 081,04 zł, w tym na skutek wyłączenia z przychodów podatkowych rozwiązanej rezerwy w kwocie 679 237,04 zł, wyłączenia z przychodów podatkowych odsetek, które zostały zapłacone na podstawie zawartego porozumienia, a także zawyżyła koszty podatkowe. Spór dotyczy jedynie zaniżenia przychodów o rozwiązaną rezerwę.

Na skutek odwołania wniesionego przez spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że spółka utworzyła odpisy aktualizujące należności, w łącznej kwocie 1 071 237,04 zł, ponieważ S. C. w Ż. nie zapłaciła jej za wykonanie robót budowlano-montażowych w 2002 r. Spółka sporządziła dowody księgowe PK i dokonała zapisu WN 761/1 MA 280 w kwocie 450 000 zł, w kwocie 551 156,11 zł, w kwocie 70080,93 zł oraz MA 280 w kwocie 621 237,04 zł. Utworzony przez spółkę odpis aktualizujący został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54,poz. 654 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. Kwestia zasadności dokonania tego odpisu aktualizującego jest niesporna.

W dniu 24 marca 2003 r. pomiędzy skarżącą spółką (wierzycielem) a S. M. C. (dłużnikiem) została zawarta umowa w formie aktu notarialnego, zatytułowanego "świadczenie w miejsce zobowiązania" na podstawie której Spółdzielnia przeniosła na rzecz spółki V. własność nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązania w wysokości 1 071 237,04 zł. Nie budzi wątpliwości spółki i organu, że w związku z podpisaniem powyższego aktu w 2003 r. skarżąca spółka była zobowiązana odpis aktualizujący dotyczący tej należności ująć w przychodach operacyjnych i podatkowych roku 2003, gdyż nabycie nieruchomości za wierzytelność nastąpiło w tym roku. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.o.p., przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Zamiast tego, spółka w dniu 31 grudnia 2003 r. dokumentem PK 163/XII/03 wyksięgowała odpisy aktualizujące z rozrachunków, ujmując je na przychodach przyszłych okresów, poprzez zapisy: MA 280, MA 840 - w kwocie 679 237,04 zł.

Następnie, ze względu na przejęcie w roku 2006 prowadzenia ksiąg rachunkowych spółki przez inny podmiot , dowodem PK z dnia 31 grudnia 2006 r. skarżąca spółka, tytułem rozwiązanego odpisu o którym mowa powyżej, kwotę 679237,04 zł zaksięgowała na koncie "przychody operacyjne rozwiązane rezerwy", poprzez zapis: WN 842 MA 760-04. Jednocześnie, spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powyższą kwotę wyłączyła z przychodów podatkowych 2006 r.

Tę ostatnią operację księgową zakwestionowały organy podatkowe. Ich zdaniem skoro utworzony przez spółkę odpis aktualizujący należności od S. M. C. w Ż. w kwocie 1 071 237,04 zł został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego rozwiązanie w kwocie 679 237,04 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Spółka podniosła w odwołaniu, że kwota 679 237,04 zł nie mogła zostać zaliczona na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. do przychodów roku 2006 r., ponieważ zdarzenie wywołujące przychód nie miało miejsca w tym roku. Zgodziła się jednak z tezą, że zapisy rachunkowe dotyczące roku 2003 były nieprawidłowe, kwota 679.237,04 zł powinna jednak stanowić przychód w roku 2003 r. a nie w roku 2006.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnicy stosownie do art. 9 u.p.d.o.p. są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, to jest zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), dalej jako: "u.r.", w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Art. 20 ust. 1 u.r. stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi. Ponieważ podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego jest ujęcie zdarzenia pod względem rachunkowym istotne jest, że kontrolowana spółka w 2006 r., dowodem PK 95, z dnia 31 grudnia 2006 r. na koncie ,,przychody operacyjne rozwiązane rezerwy" zaksięgowała kwotę 679 237,04 zł tytułem rozwiązanej rezerwy poprzez zapis WN 842 MA 760-04. Rozwiązanie rezerwy i tym samym powstanie przychodu było konsekwencją ustania przyczyn, dla których dokonano odpisów aktualizujących, uznanych za koszty uzyskania przychodu. Art. 12 ust. 1 pkt 4d oraz pkt 4e u.p.d.o.p. dają podstawę do konkluzji, że przepisy dotyczące odpisów aktualizujących, stanowiących koszty podatkowe, wywołują skutki o charakterze przejściowym, gdyż w ostatecznym rozrachunku koszt z tego tytułu zrównoważony zostanie przychodem podatkowym rozpoznanym na podstawie wymienionych ostatnio przepisów. Koresponduje z nimi art. 35c u.r., stanowiący, że "W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów (...) równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 54 ust. 3 u.r. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. mógł stanowić podstawę korekty zeznania rocznego CIT-8, tymczasem spółka w momencie stwierdzenia powyższego błędu nie dokonała korekty i nie sporządziła stosownego zeznania CIT-8 za 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do rozwiązania odpisu aktualizującego w 2006 r. oraz naruszenie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w części zaskarżonej decyzji, która dotyczyła zaniżenia przychodów poprzez "wyłączenie z nich rozwiązanej rezerwy". Wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Przyjął, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a spór koncentruje się wokół interpretacji przede wszystkim art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. i ustalenia czasu powstania przychodu w postaci równowartości odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Sąd podniósł, że organy, odwołując się do art.9 ust.1 u.p.d.o.p. i art.20 i art.21 u.r. przyjęły ostatecznie, że ustalenie momentu powstania przychodu (art.12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p.) jest uzależniony od prawidłowych zapisów w ewidencji rachunkowej. Zatem, organy podatkowe w istocie stwierdziły, że owe zapisy mają w tym przypadku charakter podatkowotwórczy.

Tymczasem, w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane należy uznać stanowisko, które sąd pierwszej instancji podzielił, że przepisy ustawy o rachunkowości – zasadniczo - nie mają charakteru podatkowotwórczego. Zawarte w art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. odwołanie do ksiąg rachunkowych przesądza o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. Pomiędzy bowiem przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni jednak wyłącznie rolę dowodową.

Chociaż stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu, czy straty oraz podstawy opodatkowania i należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Dla oceny wysokości przychodu i obliczenia podstawy opodatkowania drugorzędne znaczenie ma fakt, w jaki sposób podatnik rejestruje wynik gospodarczy w księgach rachunkowych. Istotne jedynie jest to, czy zaistniały okoliczności, które w świetle ustawy podatkowej wpływają na wielkość zobowiązania podatkowego. Treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie decyduje o elementach stanowiących strukturę podatku (podmiocie, przedmiocie, podstawie, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych), a zatem, co jest, a co nie jest przychodem, czy kosztem uzyskania przychodu, lecz jedynie o sposobie dokumentowania (dowodzenia) stanów faktycznych. Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią podstawy rozstrzygania ani o wysokości podatków, ani też oceny, czy podatnik zachował przepisy materialno-prawne zawarte w ustawach podatkowych, jako że dotyczą one jedynie technicznych sposobów rejestrowania zdarzeń gospodarczych. Stąd też uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości nie oznacza a priori, że dane zdarzenie nie wystąpiło, ewentualnie, że nie ma ono znaczenia podatkowotwórczego. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania, względnie wysokości zobowiązania podatkowego, tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Taki szczególny charakter posiadają regulacje dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności. Z art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. wynika bowiem, że opisane w nim zapisy w księgach rachunkowych mają charakter konstytutywny w tym sensie, że niedokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z tymi przepisami uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r., II FSK 1163/09, Lex nr 745524).

Z powyższego nie można jednak wyprowadzić wniosku, że taki sam charakter mają zapisy rachunkowe dotyczące likwidacji odpisów aktualizujących, w kontekście powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Owszem, jak twierdzą organy podatkowe, dokonanie odpisu aktualizującego wywołuje skutki przejściowe, w tym znaczeniu, że w ostatecznym rozrachunku koszt z tego tytułu zostanie zrównoważony przychodem podatkowym rozpoznanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. (względnie art. 12 ust. 1 pkt 4d u.p.d.o.p.), jednak nie jest to wystarczające do przełamania zasady, iż zapisy rachunkowe posiadają wyłącznie walor dokumentacyjny (rejestracyjny). Regulacja art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. nie daje podstaw do takiego twierdzenia. Jest w niej mowa o "ustaniu przyczyn, dla których dokonano odpisu", co zdaniem sądu nawiązuje do zdarzenia, które zdezaktualizowało poprzednio dokonany odpis (w tej sprawie było to uzyskanie w roku 2003 przez skarżącą spółkę od swojego dłużnika własności nieruchomości), a nie do poprawnego uwidocznienia tego zdarzenia w ewidencji rachunkowej. Gdyby ustawodawca zamierzał i w tym przypadku nadać zapisowi rachunkowemu charakter konstytutywny (podatkowotwórczy), to wówczas użyłby innego sformułowania, wprost wskazującego, że przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów - np. "w przypadku rozwiązania odpisów", względnie "w przypadku uwzględnienia w ewidencji ustania owych przyczyn".

Ponadto regulacji wyjątkowych, a do takich pod względem wpływu zapisu rachunkowego na podstawę opodatkowania należy art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., nie należy interpretować rozszerzająco. Propozycja interpretacyjna przedstawiona przez organy podatkowe opiera się na przełamaniu tej ważnej zasady wykładni językowej. Można bowiem przypomnieć, że wśród reguł wykładni prawa podatkowego, pierwszeństwo posiada wykładnia językowa - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92, Lex nr 23007; wyrok NSA z 28 maja 2013 r., II FSK 1914/11, Lex nr 1335262; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 i nast.). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193 i nast.; M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008 r. s. 248 – 249). Wskazane zasady nakazują zatem, aby przy interpretacji stosować reguły wykładni ścisłej, literalnej, opartej na dyrektywach językowych, bez sięgania do racji celowościowych, które mogą prowadzić do szerszego rozumienia znaczenia normy prawnej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej przychodu, jednakże zakreśla zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. Jako zasadę przyjęto, iż przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.).Zasadniczo zatem, przychód powstaje w momencie otrzymania pieniędzy, rzeczy lub praw, względnie innych wartości pieniężnych. Niemniej, ustawa przewiduje także, że przychód może powstać mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych. W tym przypadku, trzeba jednak pamiętać, iż przychód może powstać w innym momencie niż data otrzymania określonych świadczeń, tylko i wyłącznie, gdy wynika to z wyraźnego przepisu ustawy (por. A. Mariański, teza 2 komentarza do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2012). Najczęściej dotyczy to przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, w których to sytuacjach za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Dlatego, mając na uwadze i ten argument, nie sposób przyjąć, aby przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. powstał w innym czasie aniżeli data otrzymania przez skarżącą spółkę świadczenia w postaci nabycia własności nieruchomości w roku 2003, co właśnie spowodowało ustanie przyczyn, dla których spółka uprzednio dokonała odpisów aktualizujących. Nie ma bowiem przepisu prawnego, który odkładałby w czasie moment powstania przychodu, pomimo uzyskania przez podatnika świadczenia (a więc odwrotnie niż to wynika z wyjątku określonego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.), aż do czasu ujęcia tego zdarzenia w ewidencji rachunkowej.

Co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. - w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2003, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2003, lecz za rok 2006.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. Wyrok zaskarżył w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p. oraz art.35c w zw. z art.20 ust.1 u.r. przy zastosowaniu art.9 ust.1 u.p.d.o.p. i art.193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r., Nr 8,poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.", wyrażającą się przyjęciem, że do oceny powstania przychodu określonego w art.12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p. nie stosuje się zasad ewidencjonowania określonych w ustawie o rachunkowości, a w konsekwencji uznaniem, że czas powstania przychodu w postaci równowartości odpisów aktualizujących wartość należności uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów nie następuje w momencie prawidłowego (zgodnie z normą wynikającą z art.35c i art.20 ust.1 u.r.) zaliczenia uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych, lecz w roku podatkowym, w którym ustały przyczyny uprzedniego utworzenia odpisu aktualizacyjnego, pomimo braku prawidłowego udokumentowania księgowego tego zdarzenia gospodarczego.

Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wzięła udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy wykładni art.12 ust. 1 pkt 4e) u.p.d.p.o. uwzględnić należy (w ramach wykładni systemowej) treść art.193 O.p. Z tego przepisu, w powiązaniu z art.9 ust.1 u.p.d.o.p., wyprowadzić należy wniosek, że określenie podstawy opodatkowania i momentu powstania przychodu zależne jest od zapisów księgowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ustawodawca nie musi wyraźnie odwoływać się w przepisach prawa podatkowego do przepisów o rachunkowości, skoro nadaje księgom rachunkowym szczególną moc dowodową. Jeżeli zatem uzależnia powstanie przychodu od dokonania pewnych operacji księgowych, to data ich dokonania jest prawnie znacząca dla momentu ustalenia przychodu, chyba że stwierdzono wadliwość bądź nierzetelność ksiąg rachunkowych. Poglądu tego nie sposób podzielić z kilku powodów.

Art.193 O.p. mieści się w dziale IV Ordynacji podatkowej –Postępowanie podatkowe, w rozdziale 11- Dowody. Z § 1 tego przepisu wynika jednoznacznie, że księgi rachunkowe rzetelne i niewadliwe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ordynacja podatkowa, jak większość regulacji dotyczących postępowania, nie definiuje pojęcia dowodu. W piśmiennictwie (por. P.Pietrasz, Komentarz do art.180 Ordynacji podatkowej ,LEX 2013, nota 1 i powołane tam poglądy, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny pod red. B.Brzezińskiego,M.Kalinowskiego, A.Olesińskiej, Gdańsk 2015,s.807) wskazuje się, że w języku polskim słowo "dowód" ma wiele znaczeń. Dowodem może być bowiem okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie, uzasadnienie, świadectwo. W języku nauki prawa dowodowego, a także w potocznym języku prawniczym, wyraz "dowód" utożsamiany jest zwykle ze środkiem dowodowym lub w nieco innym znaczeniu - źródłem dowodu (np. w wyrażeniu "dowód ze świadka"). W art. 180 § 1 o.p. pojęcia dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. Środek ten ma pomóc w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czyli wszelkich faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (załatwienia) sprawy (art.122 O.p.). Zakres postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. W art.193 § 1 O.p. przyjęto tym domniemanie, że fakty potwierdzone zapisami w niewadliwej i rzetelnej księdze rachunkowej (środku dowodowym) miały miejsce (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, s.840). Księga rachunkowa rzetelna i niewadliwa chroni zatem podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku wynikającego z zapisów zawartych w księgach (por. P.Pietrasz, Komentarz do art.193 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex 2013,nota 3). Dopiero obalenie, w sposób przewidziany przez ustawodawcę, mocy dowodowej ksiąg rachunkowych, pozwala na ustalenie stanu faktycznego innego niż wynikający z zapisów księgowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014r., I FSK 1598/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia, nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Z art.193 O.p. należy zatem wyprowadzić wniosek, że w postępowaniu podatkowym księga rachunkowa stanowi dowód kwalifikowany, przy ocenie tego dowodu przyjęto formalną teorię dowodów. Zapisy księgi nie kreują jednak faktów prawnie znaczących, a jedynie je potwierdzają. W księgach rachunkowych prowadzonych rzetelnie zapisy odzwierciedlać bowiem mają stan rzeczywisty (art.193 § 2 O.p.).

Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p. przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Przychód taki powstaje zatem przy spełnieniu warunków: uprzedniego utworzenia odpisu aktualizującego (w tym przypadku dla ustalenia znaczenia pojęcia odpisu aktualizującego należy istotnie odwołać się do przepisów o rachunkowości), uprzedniego zaliczenia tego odpisu do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zajścia zdarzenia, które powoduje nieaktualność przyczyny utworzenia odpisu. Przepis ustawy podatkowej nie odwołuje się w tym zakresie do skutków bilansowych (wynikających z ustawy o rachunkowości, przykładowo w art.35c u.r.) zajścia zdarzenia, powodującego ustanie przyczyny utworzenia odpisu i nie czyni dokonania zapisu tych skutków warunkiem koniecznym powstania przychodu, a jedynie odwołuje się do samego zdarzenia, co słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Z ogólnej zasady, wyrażonej w art. 7 ust.2 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody danego roku podatkowego. Skoro więc ustawa uzależnia w art.12 ust.1 pkt 4e u.p.do.p. powstanie przychodu od zaistnienia określonego zdarzenia, to rok podatkowy, w którym zdarzenie to miało miejsce, jest rokiem podatkowym uzyskania tego przychodu. Księgi rachunkowe i zawarte w nich zapisy, z mocy art.9 ust.1 u.p.d.o.p. mają w tym przypadku tylko takie znaczenie, że pozwalają ustalić datę zajścia zdarzenia, niwelującego przyczynę utworzenia odpisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015r., II FSK 829/13, CBOSA). Ewentualne błędne dokonanie zapisów w księgach rachunkowych dotyczące przychodów z art.12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p. tworzyłoby jedynie domniemanie, że zdarzenie powodujące ustanie przyczyny utworzenia należałoby uznać za mające miejsce w roku wynikającym z zapisu w księdze. Zapisy w księdze stanowią bowiem tylko dowód zajścia określonego zdarzenia. Brak zapisu nie powoduje zaś, że zdarzenie takie nie miało miejsca w rzeczywistości. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie definiuje ustania przyczyny utworzenia odpisu jako rozwiązania tego odpisu.

Aczkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej nie dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p., to jednak, z uwagi na treść jej uzasadnienia, warto wskazać, że z ksiąg rachunkowych spółki za 2003r. wynikało zdarzenie powodujące ustanie przyczyny utworzenia odpisów aktualizujących. Spółka w roku podpisania aktu notarialnego dotyczącego świadczenia w miejsce zobowiązania wyksięgowała bowiem odpisy aktualizujące z rozrachunków, ujmując je po stronie przychodów przyszłych. Błędem spółki nie było zatem pominięcie w księdze określonego faktu, mającego wpływ na jej przychody i koszty ich uzyskania, a jedynie wadliwe uznanie, że przychód wynikający z faktu otrzymania nieruchomości w zamian za wynagrodzenie (świadczenie pieniężne) jest przychodem okresów przyszłych, a nie bieżących. Nie było zatem potrzeby stwierdzania, że księga rachunkowa spółki była w części nierzetelna w roku 2006 czy 2003. Jej zapisy w roku 2003 i 2006 odzwierciedlały bowiem stan rzeczywisty ( z zapisów z 2006 nie wynikało zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu). Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy obowiązani są prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty). Nawet jeżeli zapisy te, pod względem przestrzegania zasad wynikających z zasad rachunkowości, są wadliwe, to jeżeli odzwierciedlają stan rzeczywisty, mogą służyć za dowód niezbędny do ustalenia wysokości dochodu podatkowego. Możliwe było zatem na podstawie ksiąg rachunkowych spółki prawidłowe ustalenie daty ustania przyczyny utworzenia odpisu aktualizującego (przeniesienia własności nieruchomości w zamian za świadczenie pieniężne), a tym samym zdarzenia powodującego przychód w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 4e u.p.d.o.p. Rokiem podatkowym powstania przychodu, był, jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, rok 2003. Zapisy z roku 2006 nie potwierdzały zaistnienia w tym roku zdarzenia powodującego ustanie przyczyny utworzenia odpisu.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.