Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 214/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 86
law: Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz /spr./,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. -oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, po rozpatrzeniu odwołania P. Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2003 r., Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Jak wynika z jej uzasadnienia, w wyniku przeprowadzonej u skarżącego kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania sprzedaży usług w roku 1999 poprzez zaniżenie przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz M. K., Z. M. i A. Ł. na ogólną kwotę 4.755,64 / netto /.

Ustalono, iż w ramach zleconych mu prac, P. Z. wykonywał na rzecz w/w osób następujące czynności: ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym, sporządzanie deklaracji podatkowych oraz sporządzanie deklaracji ZUS. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. wyjaśnił, że za świadczone przez skarżącego usługi do końca 1997 r. płacił 200 zł miesięcznie, natomiast przez okres 1998-2001 nie płacił, gdyż umówił się ze skarżącym, że zapłata nastąpi dopiero po sprzedaży lokalu (kawiarni), w którym prowadził działalność gospodarczą. Powyższe zeznania potwierdziła także jego żona M. K..

A. Ł. z kolei wyjaśnił, że za świadczone przez skarżącego usługi, za okres od lipca 1997r. do listopada 1999r. płacił skarżącemu comiesięcznie kwotę 300 zł brutto.

Przesłuchany w charakterze świadka – Z. M. zeznał natomiast, iż od połowy roku 1999 skarżący prowadził mu pełną dokumentację podatkową oraz sporządzał deklaracje podatkowe. Z tego tytułu, co miesiąc uiszczał na jego rzecz kwotę 200,00zł. W przypadku tych usług nie były wystawiane faktury w miesięcznych terminach płatności.

Wpłaty, które otrzymywał skarżący nie były przez niego dokumentowane ani fakturami, ani rachunkami VAT, ani też nie były rejestrowane w stosownych ewidencjach / podatkowej księdze przychodów i rozchodów/ oraz w ewidencji VAT.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji, wskazał, iż nie zaliczając do przychodów roku 1999 wartości usług w łącznej kwocie 4.755,64zł / netto /, skarżący naruszył przepis art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity z 1993r., Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. /. Przepis ten bowiem stanowi zasadę, iż za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił to stanowisko podkreślając, iż przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wydania towaru, wyrobu lub wykonania usługi. Zdaniem organu II instancji poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący świadczył na rzecz M. K., A. Ł. i Z. M. usługi w sposób ciągły, podobnie jak i zakres tych usług, zaś wyjaśnienia samego P. Z., że zakres świadczonych usług na rzecz M. K. był w latach 1998-2001 mniejszy niż poprzednio oraz, że doszło do zmiany wysokości umówionego wynagrodzenia – uznał za niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że zakres usług świadczonych przez skarżącego, o jakim wyżej mowa mieści się w Klasyfikacji Usług w zakresie "Usług reklamowych i obsługi biurowej" (KU 89301), co z kolei dawało podstawy do przyjęcia, że obowiązek podatkowy dotyczący usług świadczonych na rzecz w/w kontrahentów powstał zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z chwilą otrzymania zapłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził nadto pogląd, iż sporządzony protokół z czynności kontrolnych, wbrew temu, co uważa skarżący spełnia wymagania przewidziane w przepisie art. 193 Ordynacji podatkowej a nadto, że niewiarygodne są jego wywody, iż żona A. Ł. wpłacała mu z tytułu świadczonych usług kwotę 150,00zł miesięcznie, podczas gdy sam A. Ł. - że to on dokonywał wpłat i były to kwoty po 300,00zł za miesiąc.

Na powyższą decyzję P. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji przytoczył trzy zarzuty mające uzasadnić złożoną skargę.

Otóż po pierwsze wywodził, iż nie został zapoznany z aktami sprawy.

Wprawdzie organ odwoławczy pismem z dnia [...] stycznia 2004r. wyznaczył mu termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawy, ale następnie pismem z dnia [...] stycznia 2004r. anulował swoje wcześniejsze zawiadomienie i poinformował go, że termin załatwienia sprawy wyznacza się na 15 marca 2004r. Sprawę faktycznie załatwiono w tym nowym terminie, ale niestety nie zapoznano go z nowymi dowodami, w tym pismem z dnia [...] stycznia 2004r.

Drugi zarzut dotyczy protokołu kontroli, który jak twierdzi P. Z. nie został sporządzony zgodnie z wymogami przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej. Do tego zarzutu skarżący odniósł także bezzasadne szacowanie dochodu w odniesieniu do umowy zawartej z M. K..

Ostatni zarzut został sformułowany w kontekście przepisu art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący twierdzi, iż w świetle zawartych porozumień nie ma podstaw do wcześniejszego ustalania terminu powstania przychodu, w sytuacji gdy strony umówiły się do rozliczenia należności za świadczone usługi po ich zakończeniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zarzutu skarżącego, iż ten nie został prawidłowo zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym także z pismem z dnia [...] stycznia 2004r. pochodzącym od Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Pismo to zostało wydane w ramach postępowania w sprawie weryfikacji podatku od towarów i usług, które toczyło się odrębnie od niniejszego postępowania i zostało przedstawione skarżącemu do zapoznania, z czego ten jednak nie skorzystał.

Organ II instancji podkreślił, iż przedłużenie terminu do załatwienia sprawy nie jest w żadnym razie równoznaczne z anulowaniem terminu wyznaczonego stronie do zapoznania się z aktami sprawy.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) - stwierdzić należy, iż podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowił przepis art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity – Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 z późn. zm. /. Zgodnie z jego treścią obowiązującą w roku 1999 - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli osiągany z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Materiał dowodowy sprawy pozwala na wyrażenie poglądu, iż bezsporną kwestią jest to, iż w okresie objętym przedmiotem postępowania, to jest w 1999r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie doradztwa podatkowego, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 86 z późn. zm.).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwolił ustalić organom podatkowym dość szczegółowy zakres usług świadczonych przez Biuro Podatkowo – Prawne P. Z. na rzecz jego kontrahentów w osobach: M. K., Z. M. i A. Ł..

Jak ustalono, skarżący zajmował się ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych w ewidencjach księgowych istotnych dla rozliczeń z urzędem skarbowym poprzez prowadzenie między innymi ksiąg przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu i sprzedaży, a nadto sporządzaniem deklaracji podatkowych i deklaracji ZUS.

Poza sporem pozostaje też i okoliczność, iż skarżący nie dokumentował otrzymywanych wpłat oraz nie rejestrował ich w stosownych ewidencjach: podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji VAT. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było uznanie przez organ podatkowy I instancji, iż P. Z. nie zaliczył otrzymanych / od A. Ł. i Z. M. / i należnych / od M. K. / kwot do przychodów roku 1999. To, jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej stanowi naruszenie przepisu powołanego art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie rozliczeń wynagrodzenia skarżącego z M. K. stwierdzić należy, iż nie może on zostać uznany za uzasadniony.

M. K. zeznał / k – 386-387 T.II akt podatkowych /, że płacił P. Z. za świadczone przez jego Biuro usługi tylko do końca 1997 r. W latach 1998 – 2001 nie płacił, gdyż umówił się ze skarżącym, iż stosownego rozliczenia i zapłaty dokona dopiero po sprzedaży lokalu (kawiarni), w którym prowadził działalność gospodarczą. Ponadto podał, iż przed 1998r. ilość rozliczanych przez skarżącego dokumentów była mniejsza. Umowy pisemnej na świadczenie przedmiotowych usług strony nie zawarły.

Przesłuchana w charakterze świadka żona M. K., M. K. zeznała z kolei / k – 407-408, T.II akt podatkowych /,, iż całą dokumentację zawoziła do Biura P. Z. i na koniec miesiąca była informowana, jakie ma do zapłacenia kwoty z tytułu ZUS, VAT i podatku dochodowego.

W tym więc kontekście, zasadnie przyjęto, że jest niewiarygodne twierdzenie P. Z., iż księgę przychodów i rozchodów prowadziła żona p. K., a on zajmował się tylko sporządzaniem deklaracji i niemożliwym jest by otrzymywał za to po 200,00 zł miesięcznie.

Jeśli zaś chodzi o ustalenie między skarżącym a M. K., że po roku 1997, zapłata za usługi nastąpi po sprzedaniu przez tego ostatniego lokalu użytkowego, to stwierdzić należy, że nie zawiera ono ani zmiany co do wysokości należności, ani przesunięcia /zmiany/ terminu płatności w stosunku do terminu pierwotnie umówionego, a więc po 200,00zł miesięcznie /por.: afrt. 110 i nast. kc/, ale jedynie uzależnia zapłatę od zdarzenia przyszłego i niepewnego /por.: 89 kc/.

W kontekście zaś brzmienia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, zarzut skarżącego, iż umówił się z M. K., że zapłata nastąpi po spełnieniu określonego warunku nie ma jednak większego znaczenia, w sytuacji gdy przepis ten dotyczy "kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane".

Wprawdzie P. Z. w skardze nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych co do płatności dokonywanych przez A. Ł. oraz Z. M., to jednak nie sposób nie podkreślić, iż jak podano w zaskarżonej decyzji, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, świadek A. Ł. zeznał / k – 355-356 T.II akt podatkowych /, iż od lipca 1997 roku do listopada 1999 roku Biuro skarżącego prowadziło, na podstawie dostarczanych przez świadka dokumentów, podatkową księgę przychodów i rozchodów, rejestry VAT, sporządzało deklaracje, za co świadek płacił 300,00 zł miesięcznie. Przesłuchany w charakterze świadka – Z. M. / k – 331-332 T.II akt podatkowych / zeznał z kolei, iż od połowy roku 1999 płacił na rzecz skarżącego za świadczone przez niego usługi: prowadzenie pełnej dokumentacji podatkowej i sporządzanie deklaracji podatkowych comiesięcznie kwotę 200,00zł.

Twierdzeń tych skarżący nie obalił w sposób skuteczny ani w toku postępowania podatkowego, ani nie czyni tego w rozpoznawanej skardze.

Oceniając zgodność z prawem czynności postępowania zauważyć należy, że w materiale sprawy znajduje potwierdzenie stwierdzenie zaskarżonej decyzji, iż protokół sporządzony na okoliczność kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 1998-2000, doręczony podatnikowi w dniu 1 kwietnia 2003 roku /tom I, k-103v akt podatkowych/, zawiera ustalenia wymagane przez art.193 § 6 Ordynacji podatkowej / w wyraźnie wyodrębnionej części – ocena ksiąg podatkowych/, umieszczono w nim również pouczenie zgodne z art.291 § 1 tej ustawy /tom I, k-89-103 akt podatkowych/.

W kwestii zarzutu skierowanego pod adresem organu podatkowego II instancji, iż ten uniemożliwił mu we właściwy sposób zapoznanie się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Sąd zauważa, iż nie ma on w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie żadnego uzasadnienia.

Skarżący sam przyznaje w uzasadnieniu skargi, iż organ ten wydał w dniu 23 stycznia 2004r. postanowienie, na mocy którego wyznaczył mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego sprawy. Istotne jest, że skarżący postanowienie to otrzymał w dniu 27 stycznia 2004r./ k-112 , T.IV akt podatkowych /.

Prawdą jest także, iż w dniu [...] stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia szeregu odwołań wniesionych przez P. Z., między innymi i dotyczącego niniejszej sprawy.

Wydanie tych dwóch postanowień w żadnym razie nie oznacza, aby to drugie było anulacją tego pierwszego, przede wszystkim również mając na uwadze, iż dotyczą one dwóch niezależnych od siebie przedmiotów.

Wypada zresztą podkreślić, iż powyższy zarzut został postawiony w kontekście nie zapoznania skarżącego z nowymi dowodami, w tym z pismem z dnia [...] stycznia 2004r.

Powyższe pismo z dnia [...] stycznia 2004r. / k – 111, T.IV akt podatkowych / jest odpowiedzią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych na pismo organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2003r. w przedmiocie zajęcia stanowiska co do sklasyfikowania świadczonych przez P. Z. usług / k – 110, T.IV akt podatkowych / wydanego w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług. Pozostawało ono w aktach sprawy od dnia 23 stycznia 2004r., tak więc skarżący mógł się z nim zapoznać w terminie wyznaczonym w postanowieniu z tego samego dnia.

Końcowo wypada zaznaczyć, iż zupełnie niezrozumiałe jest odwoływanie się przez skarżącego do treści zawartych porozumień ze swoimi kontrahentami, albowiem żadne z nich nie dotyczy A. Ł., M. K. i Z. M., z którymi skarżący umów pisemnych nie zawierał.

Stwierdzając, po dokonanej prawidłowej weryfikacji zeznania za rok 1999, iż podatek dochodowy nie występuje organ miał prawo uznać, iż postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe, a w konsekwencji je umorzyć w oparciu o przepis art. 208§1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do powołanego przepisu ustawy, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu / por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003/6/25 /.

Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, albowiem Sąd nie stwierdził ani naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, należało ją oddalić na podstawie art.151 powołanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.