Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 874/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 210 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Ryszard Pęk, Sędzia NSA, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1083/09 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1083/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 kwietnia 2009 r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w kwocie 40.056 zł

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organy zakwestionowały stronie, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PHU "E." prawo do odliczenia z faktur dokumentujących zakup złomu stalowego, wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową R. M. z/s w S., gdyż u wystawcy nie było w ewidencji kopii tych faktur, a także z powodu nie potwierdzenia dokonania tych transakcji przez wymienionego kontrahenta.

Organy swoje stanowisko oparły na oświadczeniach skarżącego, wynikach kontroli w firmie R. M., na jego zeznaniach, zeznaniach jego ojca W. M., który faktycznie zajmował się sprawami firmy oraz osób, które miały uczestniczyć w procesie transportu, załadunku i ważenia złomu.

Na tej podstawie organy wywiodły, że zgodnie z rozliczeniem ilościowym zakupionego i sprzedanego złomu przez FUH R. M. (przeprowadzonym w ramach kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w S.), R. M. nie mógł sprzedać ilości złomu wynikającej z faktur zaewidencjonowanych przez skarżącego. Organy stwierdziły, że podpisy R. M. i W. M. na spornych fakturach zostały podrobione, natomiast pieczęcie odbiegały krojem czcionki od używanych przez FUH R. M. i tych, które widniały na fakturach potwierdzonych kopiami u sprzedawcy. W przypadku sfałszowania podpisów W. M., stanowisko organów potwierdziła dodatkowo analiza grafologiczna.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organy powołały art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem".

Dokonując oceny charakteru działań skarżącego organy stwierdziły, że kwestionowane faktury miały uwiarygodnić obrót towarem niewiadomego pochodzenia i tym samym zalegalizować pochodzenie sprzedawanego towaru. Organy uznały zatem, że skarżący nabył złom, w ilości wynikającej z faktur, ale nie od kontrahenta, którego dane widniały na fakturach. Wykazane zakwestionowanymi fakturami zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem na podstawie powołanych przepisów prawa materialnego strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona wskazała naruszenie: art. 122 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia.

W uzasadnieniu skargi strona polemizowała z ocenami organu odwoławczego dotyczącymi zgromadzonego materiału dowodowego i negowała wyciągnięte wnioski. Podniosła także zarzut niekonstytucyjności rozporządzenia. Powołała się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów, które miały zasadnicze znaczenie dla sprawy – art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. Zwrócił uwagę, że pojęcie "czynności, która nie została dokonana", użyte w wymienionym przepisie rozporządzenia należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynności pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury stwierdzały sprzedaż złomu przez firmę R. M. na rzecz firmy "E." S. W., jednakże firma R. M. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było takich czynności, które miały potwierdzać faktury. Tym samym, czynności te nie zostały dokonane i w konsekwencji dokumentujące je faktury nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Sąd podkreślił, że organy zasadnie nie negowały faktu sprzedaży przez skarżącego złomu odpowiadającego ilości złomu wskazanej na spornych fakturach, jednakże wykluczyły, aby złom ten został zakupiony na podstawie transakcji wskazanych w spornych fakturach. Sąd odniósł się również do kwestii niezgodności z Konstytucją § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia i powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Trybunału Konstytucyjnego, które przeczyło takiej tezie. Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a mianowicie: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została nabyta, wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia. W ocenie Sądu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadniał ustalenie, że zakwestionowane faktury sprzedaży były fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji między stroną skarżącą a podmiotem, który wystawił fakturę za dostawę złomu. Firma R. M., która miała dokonać dostawy złomu, nie uczyniła tego, a podatnik nie podważył powyższych ustaleń dowodowych.

Na powyższe orzeczenie strona, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne strona powołała:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez błędną wykładnię i zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia i zastosowanie w niniejszej sprawie wskazanego przepisu mimo, że w badanym okresie nie obowiązywał oraz art. 106 ustawy o VAT i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w związku z zarzutem niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT co miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi.

3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne uzasadnienie w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że:

- przedmiotowa decyzja została wydana w skutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej);

- przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej);

- przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu strona podniosła, że ograniczenie prawa do odliczenia według regulacji wspólnotowych możliwe jest wyłącznie w celu przeciwdziałania oszustwom podatkowym. Wskazała, że jedynie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie może być pozbawiony prawa, wynikającego z art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Tym samym samo stwierdzenie, że strona nabyła towar, ale nie od podmiotu wskazanego na fakturze nie jest wystarczającą podstawą by ją wymienionego prawa pozbawić. Strona podkreśliła ponadto, że w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego fakt dokonania transakcji nie był kwestionowany. Przechodząc do kwestii niezgodności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z Konstytucją RP strona wskazała na naruszenie art. 217 ustawy zasadniczej poprzez uregulowanie elementu konstrukcyjnego podatku w akcie podustawowym. Ponadto skarżąca podniosła, że przepis ten został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. W odniesieniu do naruszenia art. 106 ustawy o VAT strona podkreśliła, że organy i Sąd nie miały podstawy by z treści tego przepisu wywieść odebranie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Przechodząc do zarzutów kasacyjnych należało stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., określa elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ. Niezasadność sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wynika już z braku jego jakiegokolwiek uzasadnienia, poza stwierdzeniami zawartymi w samej treści zarzutu kasacyjnego. Podniesiony w tym zarzucie "brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji skonstatował swoje uzasadnienie stwierdzeniem, że "skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.", wobec czego jednoznacznie określił podstawę prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Nie jest także trafny zarzut braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podnoszonego w skardze do Sądu naruszenia art. 121, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na brak również uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów w skardze kasacyjnej, nie wiadomo, w czym strona upatruje ich uchybienia stwierdzając, że Sąd dokonał błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że:

"- przedmiotowa decyzja została wydana wskutek przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej),

- przedmiotowa decyzja została poprzedzona wypełnieniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej),

- przedmiotowa decyzja została wydana bez naruszenia obowiązku uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej)".

Jedynie ogólnikowe stwierdzenia co do naruszenia norm wynikających z tych przepisów, bez ich uszczegółowienia na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pozwalają odnieść się do ich trafności, czyniąc tym samym podniesione w tym zakresie zarzuty niezasadnymi. Stosownie bowiem do art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Brak takiego uzasadnienia czyni skargę kasacyjną w tymże zakresie bezskuteczną, z przyczyn leżących po stronie składającego skargę kasacyjną, który w ten sposób uchybia treści normy art. 176 P.p.s.a.

Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nietrafnym czyni również podniesiony w tejże skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Oczywistym jest, że w regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazywał, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. Fałszywa bowiem faktura, co do określenia podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, w celu wyłudzenia od odbiorcy kwoty wykazanej w niej jako podatek, lub w celu uniknięcia jego zapłacenia Skarbowi Państwa, nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy sfałszowanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń – w tym zakresie odnośnie strony podmiotowej.

W kontekście powyższych rozważań, za bezpodstawny uznać również należy zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten, wydany w oparciu o ustawowe upoważnienie wynikające z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowił jednak jedynie powtórzenie normy wynikającej już z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jak już bowiem stwierdzono, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W świetle powyższego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, skoro ww. przepis rozporządzenia nie stanowił samoistnej podstawy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, gdyż organ jako podstawowy powołał w tym zakresie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z treści którego wynika, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi, co powoduje, że nie może skutkować uprawnieniem do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, stanowiący jedynie powtórzenie normy wynikającej z przepisu ustawowego (art.86 ust. 1 ustawy o VAT), nie może być uznany za naruszający Konstytucję z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, a tym samym, brak podstaw do stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa materialnego określonego w tejże skardze kasacyjnej.

Oczywistym jest, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z Konstytucją RP, oraz może odmówić zastosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten – w ocenie sądu – jest niezgodny z ustawą zasadniczą, lecz winien to czynić w sytuacji uzasadnionej merytorycznie okolicznościami wskazującymi na taką niezgodność, a takie przesłanki w tej sprawie – z powodów przytoczonych powyżej – nie wystąpiły.

Jeśli chodzi o pozostałe kwestie podniesione w skardze kasacyjnej, to uwadze strony uszło, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w okresie objętym zaskarżoną decyzją obowiązywał, natomiast art. 106 ustawy o VAT nie stanowił podstawy do odebrania stronie prawa do odliczenia. Wykładnia tego ostatniego przepisu miała jedynie charakter posiłkujący i uzupełniający wywód Sądu pierwszej instancji w kwestii mechanizmu powstawania wymienionego prawa. Ponadto skarżąca twierdząc, że zaistnienie transakcji nie było podważone w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego pominęła również fakt, że sam zakup złomu nie był przez organy kwestionowany, natomiast nie dano wiary, że zbywcą był kontrahent wskazany na fakturach.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 P.p.s.a.