Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 179/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

,Sygn. akt I FSK 179/16 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. w D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. w D. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyniku skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w D., uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 15 maja 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 3 marca 2015 r., wydane wobec strony w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 3 marca 2015 r., mocą którego pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej prawidłowego zastosowania obniżonej stawki podatku VAT.

1.2.1. Spółka we wniosku o interpretację podała, że w ramach działalności gospodarczej sprzedaje na rynku krajowym produkty o nazwie: D., E. oraz X. Produkty te mają postać batonów i zawierają szereg składników odżywczych oraz innych substancji o pozytywnym działaniu żywieniowym i fizjologicznym. Po opisaniu szczegółowego składu ww. produktów Spółka zapytała czy w przypadku niezgłoszenia przez Głównego Inspektora Sanitarnego zastrzeżeń co do klasyfikacji produktów D. jako suplementów diety oraz wpisania ich do rejestru objętych powiadomieniem o pierwszym wprowadzeniu do obrotu na terytorium Polski w charakterze suplementów diety, Spółka będzie uprawniona do opodatkowania sprzedaży ww. produktów obniżoną stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w zw. z pozycją nr 48 załącznika nr 3 do ustawy (zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku).

1.2.2. Zdaniem spółki produkty D., z racji posiadanego przymiotu suplementu diety, powinny zostać przyporządkowane do pozycji 10.89.19.0 PKWiU i podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT.

1.3. W wezwaniu do uzupełnienia braków wniosku organ:

- wskazał, że Spółka zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez wskazanie symbolu PKWiU dla produktów D. oraz wyjaśnienia czy jest to ekstrakt słodowy i czy zawiera w składzie alkohol powyżej 1,2 %. Organ podał, że do jego właściwości nie należy weryfikacja poprawności dokonanej klasyfikacji towaru według PKWiU;

- wezwał Spółkę do przeredagowania pytania, gdyż żądanie w zakresie potwierdzenia, że produkty D. posiadają przymiot suplementu diety w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2015 r., poz. 594 ze zm.) wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji.

1.3.1. W piśmie z dnia 12 lutego 2015 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie, Spółka wyjaśniła, że produkty D. nie są ekstraktami słodowymi oraz nie zawierają w swoim składzie alkoholu powyżej 1,2 %. Spółka przeformułowała treść pytania i zadała je w postaci: "czy sprzedaż produktów D. podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT ustaloną na podstawie art. 41 ust.2 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 w zw. z poz. nr 48 załącznika nr 3 Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 % ustawy o VAT, wynoszącą na dzień złożenia wniosku 8 %?". Odnośnie klasyfikacji produktów D. do właściwej pozycji PKWiU, Spółka podała, że klasyfikacja nie stanowi elementu stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji lecz przynależy do oceny prawnej stanu faktycznego.

1.3.2. Pozostawiając wniosek skarżącej bez rozpatrzenia organ wyjaśnił, że zasadą jest, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie Spółka dokonała identyfikacji statystycznej produktów D., nie w opisie stanu faktycznego, a w treści własnego stanowiska. Stąd też rozstrzygnięcie w kwestii prawidłowej stawki VAT bez wskazania symbolu PKWiU dla opisanego produktu nie było możliwe. Stanowisko wnioskodawcy nie mogło bowiem zawierać elementów opisu stanu faktycznego, które to elementy nie zostały ujawnione w opisie stanu faktycznego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której postanowieniom organu podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla produktów o nazwie D. (S., E., A.) stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie element oceny prawnej; tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania tj. np. zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to Minister Finansów nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o składzie produktu, sposobie jego wytwarzania itp. czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, prezentowany przez korzystną dla spółki linię orzeczniczą sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA w sprawach I FSK 1114/10 oraz I FSK 483/11), że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi WSA w Krakowie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż organ interpretacyjny zobowiązany był do udzielenia indywidualnej interpretacji w oparciu o wniosek skarżącej oraz jego uzupełnienie w sytuacji nie wskazania przez skarżącą w opisie stanu faktycznego identyfikacji statystycznej produktów.

Konsekwencją powyższego było zatem błędne przyjęcie przez Sąd, iż żądanie strony Skarżącej winno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a organ był zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do grupowania PKWiU.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi,

- ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

- zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła o oddalenie kasacji organu, oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasadna nie jest.

5.1. Za pomocą zarzutów sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia organ interpretacyjny kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, według WSA, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej, w ocenie Sądu pierwszej instancji, to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę.

5.2. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

5.2.1. W rozpatrywanej sprawie spółka dokonała identyfikacji statystycznej produktów D., nie w opisie stanu faktycznego, a w treści własnego stanowiska. Stąd też rozstrzygnięcie w kwestii prawidłowej stawki VAT bez wskazania symbolu PKWiU dla opisanego produktu, według Ministra Finansów, nie było możliwe. Stanowisko wnioskodawcy nie mogło bowiem, według tego organu, zawierać elementów opisu stanu faktycznego, które to elementy nie zostały ujawnione w opisie stanu faktycznego.

5.2.2. Zatem stanowisko autora skargi kasacyjnej było by trafne wyłącznie wówczas, gdyby elementem stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie była kwestia kwalifikacji danej usługi pod odpowiedni symbol PKWiU.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.

5.5. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.