Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 46/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 25c, art. 25d, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] r. nr [...]w przedmiocie ustalenia J.M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5297 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości

7062,54 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Ustalono, że mąż J.M., Ł.M otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na działce nr 595, położonej w miejscowości S.. Ustalono też, że 13 lutego 2008 r. Ł.M złożył w Powiatowym Inspektoracie Nadzoru Budowlanego w K. zawiadomienie o zakończeniu budowy ww. budynku mieszkalnego. Ponadto 27 maja 2009 r. w miejscowości Dobiegniew funkcjonariusze Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej w nielegalnej fabryce papierosów zatrzymali Ł.M, który posiadał przy sobie gotówkę w kwocie 139.975 zł. Pieniądze te zostały zdeponowane na koncie sum depozytowych Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku. W związku z powyższym wszczęto z urzędu w stosunku do J.M. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, że część wydatków poniesionych przez małżonków

w 2009 r. (tj. koszty utrzymania maja 2009 r.) i zgromadzonego w tym roku mienia

(tj. ww. znalezionej gotówki), o łącznej wartości 14.125,09 zł, nie znajduje pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów. Uwzględniając powyższe decyzją

z 27 listopada 2014 r. Naczelnik ustalił J.M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. w wysokości 5297 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 7062,54 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor przeanalizował przepisy art. 68 § 4, art. 70 § 1 oraz art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) – "u.p.d.o.f." i stwierdził, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Organ ten był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Ponadto, w świetle powołanych przepisów termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją upłynął 29 grudnia 2014 r., a zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r. i upłynie co do zasady 31 grudnia 2019 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor stwierdził, że uprawniony jest do wydania decyzji merytorycznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów

z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r.

Dyrektor wskazał, że zaskarżona decyzja Naczelnika wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. Dyrektor, powołując art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. ustawą z 16 stycznia 2015 r., tj. art. 25 b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25 d, art. 25 g ust. 3, ust. 5,

art. 25 e, art. 25 f zaś czynności dokonane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostają w mocy.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzupełniony w toku postępowania odwoławczego wskazuje, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 25 d u.p.d.o.f.

Zgromadzone dowody pozwoliły na dokonanie ustaleń w zakresie przychodów i wydatków w latach poprzedzających rok, którego dotyczy sprawa. W tym zakresie ustalono, że J. i Ł.M zawarli związek małżeński 16 października 2004 r. Przed tym dniem uzyskiwali przychody i ponosili wydatki związane z własnym utrzymaniem. Z informacji pozyskanych w toku postępowania wynika, że małżonkowie 2 listopada 2010 r. spisali umowę majątkową małżeńską i zaczął obowiązywać ich ustrój rozdzielności majątkowej.

Ustalając przychody organ oparł się na informacjach wynikających z zeznań podatkowych, raportów szczegółowych w postaci wydruków z aplikacji "Dochody

i wydatki Podatników" i podsystemu "Kontrola", informacji uzyskanych z KRUS, GOPS oraz od pracodawców J. i Ł.M. Jako źródło finansowania podatków małżonków organ uznał darowizny otrzymane od M.

i B. M., C. i G. M., Z.P., A. G., A. G., M. G., A. G., K. G., Z.A., T. A., A. K., J. K., M. K., W.D., J. D., P. M... Ustalono, że małżonkowie otrzymali w darowiźnie od ww. osób kwotę

w łącznej wysokości 175.200 zł, w tym w 2005 r. - 27.000 zł oraz

w 2007 r. - 148.200 zł. Środki te zostały uznane przez organ jako źródło finansowania wydatków podatników.

Dyrektor wskazał ponadto, że podatniczka była współwłaścicielką samochodu marki VW Golf, który nabyła z mężem 11 czerwca 2006 r. Przedmiotowy samochód małżonkowie sprzedali 15 czerwca 2008 r. za 6000 zł. W związku z tym za źródło finansowania ich wydatków uznano kwotę 3000 zł. Kolejnym źródłem przychodów strony był kredyt na zakup pojazdu marki Volkswagen Golf w wysokości 74,728,50 zł.

W zakresie wydatków organ wskazał na ustalenia dotyczące wydatków związanych z wynagrodzeniem (szczegółowo przedstawione w formie tabelarycznej), z zakupem samochodu oraz budową domu. Odnośnie wydatków związanych

z budową domu przeprowadzono postępowanie w wyniku, którego uwzględniono oświadczenie strony, że dom został wybudowany systemem gospodarczym. Według operatu szacunkowego kosztów budowy budynku dach domu jest konstrukcji drewnianej. Wskazane fakty czynią prawdopodobnym też wyjaśnienia strony

o wykorzystaniu do wykonania więźby dachowej 6m3 drewna sosnowego pochodzącego z własnego lasu. Według świadectwa legalności pozyskania drewna

z 24 marca 2007 r., z lasu należącego do Ł.M pozyskano 7,21m3 drewna sosnowego. W ocenie Dyrektora udokumentowane przez podatniczkę rodzaj i ilość drewna pozyskanego z własnych lasów nie byłyby natomiast wystarczające dla sporządzenia desek na podłogę domu. Ustaleń w tym zakresie organ dokonał biorąc pod uwagę ilość drewna sosnowego wynikającą ze skanów kserokopii świadectw legalności pozyskania drewna oraz drewno z lasów należących do podatników, powierzchnię użytkową domu, w tym podłogi z desek lakierowanych, klasę podłogi, rodzaje drewna i sposób jego obróbki. W tym zakresie organ uwzględnił też wyjaśnienia pełnomocnika zawarte w piśmie z 24 kwietnia 2018 r.

Ponieważ organ dał wiarę, że przedmiotowy dom został wybudowany systemem gospodarczym oraz że drewno na więźbę dachową zostało pozyskane

z własnych zasobów i przerobione własnymi siłami, przy szacowaniu wartości nieudokumentowanych wydatków poniesionych przez podatników w związku

z budową domu organ uwzględnił wartość odtworzeniową budynku mieszkalnego wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez E. K. oraz wyjaśnienia i obliczenia przedstawione przez nią w piśmie z 6 kwietnia 2018 r. oraz szczegółowo je przedstawił. Ostatecznie ustalono, że wydatki te wyniosły odpowiednio: w 2007 r. - 232.990.26 zł, w 2008 r. - 5374-14 zł.

W zakresie wydatków organ ustalił ponadto, że podatnicy zawarli związek małżeński 16 października 2004 r. Przed tym dniem uzyskiwali przychody i ponosili wydatki związane z własnym utrzymaniem. Według informacji przekazanej przez stronę w piśmie z 20 lutego 2013 r. podatnicy w latach 2004-2007 ponosili niewielkie wydatki z tytułu bieżących kosztów utrzymania. We wskazanym okresie wydatki na ich utrzymanie w dużej mierze ponoszone były bowiem przez rodziców Ł.M, z którymi podatnicy zamieszkiwali. Natomiast w złożonym 20 marca 2014 r. piśmie pełnomocnik strony poinformował o rodzaju i wysokości poniesionych przez małżonków w latach 2008-2009 kosztów bieżącego utrzymania. Wskazane przez pełnomocnika wydatki związane z utrzymaniem oraz ich wysokość zostały uwzględnione w zaskarżonej oraz niniejszej decyzji zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami. W związku z faktem, że małżonkowie określili koszty utrzymania ponoszone po zawarciu związku małżeńskiego, za okres do września 2004 r., do rozliczenia tych wydatków przyjęto połowę kosztów małżeńskich. Organ ustalił ponadto i szczegółowo przedstawił wydatki związane z utrzymaniem za okres przed zawarciem związku małżeńskiego do października 2004 r., a także oszczędności zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego, tj. na koniec września

2004 r. Analiza przychodów i wydatków podatniczki za okres od roku 1999 do września 2004 r. wskazuje, że na dzień zawarcia związku małżeńskiego

u podatniczki wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 15.590,08 zł. Podatnik na dzień zawarcia związku małżeńskiego mógł natomiast posiadać oszczędności w kwocie 3827,71 zł. Uwzględniając powyższe ustalono, że oszczędności podatniczki oraz jej małżonka na dzień zawarcia związku małżeńskiego wynosiły 19.417,79 zł.

Dyrektor następnie przedstawił w formie tabeli rozliczenie przychodów

i wydatków małżonków w latach poprzedzających rok podatkowy, z uwzględnieniem stanu oszczędności na dzień zawarcia ślubu. Z tabeli wynika, że na 1 stycznia

2009 r. podatniczka wraz z małżonkiem dysponowali kwotą oszczędności

w wysokości 123.270,34 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 78.959 zł.

Organ przedstawił ponadto ustalenia w zakresie uzyskanych przez strony przychodów w 2009 r., na które składa się m.in. wynagrodzenie za prace podatniczki w firmie V. oraz podatnika w przedsiębiorstwie V. oraz O.. Kwoty wynagrodzeń netto w poszczególnych miesiącach przedstawiono w tabelach. Po stronie przychodów uwzględniono ponadto: zwrot podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 5779 zł, otrzymany przez małżonków 26 maja 2009 r. Po stronie przychodów uwzględniono ponadto kwotę pożyczki udzielonej Ł.M przez B.C-J. 23 czerwca 2009 r. w wysokości 50.000 zł. Do przychodów 2009 r. nie zaliczono natomiast środków pieniężnych uzyskanych, według podatniczki z tytułu wygranych przez Ł.M w grach losowych. Dyrektor wskazał, że strona nie informowała o fakcie uzyskania przychodu z tytułu wygranych. Informacja tej treści pojawia się po raz pierwszy w formie zarzutu na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na wezwanie strona, na okoliczność uzyskania przez Ł.M wygranych w grach na automatach nie przedłożyła żadnych dokumentów. W ocenie Dyrektora analiza przedłożonych na okoliczność uzyskania wygranych w grach losowych wyjaśnień prowadzi natomiast do wniosku, że są one niewiarygodne.

W zakresie wydatków, w oparciu o zadeklarowane przez stronę

w oświadczeniu wydatki, wyliczono średniomiesięczną kwotę kosztów utrzymania małżonków w 2009 r. w wysokości 905 zł. Po stronie wydatków uwzględniono ponadto zapłacony 13 lipca 2009 r. podatek od pożyczki udzielonej Ł.M przez B.C-J.. W wydatkach ujęto również gotówkę w kwocie 139.975 zł posiadaną przez Ł.M 27 maja 2009 r. w trakcie zatrzymania w nielegalnej fabryce papierosów.

Dyrektor dokonał chronologicznego zestawienia osiąganych przez małżonków w 2009 r. przychodów i ponoszonych wydatków, które przedstawił w tabeli. Stwierdził, że małżonkowie dysponowali w 2009 r. wystarczającymi środkami finansowymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków, co uzasadnia umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Na powyższą decyzję J. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych

w art. 120, art. 121, art. 122, a nadto umieszczonych w Rozdziale 11 "Dowody":

art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zakwestionowano wyliczoną przez organ kwotę posiadanych przez małżonków oszczędności na 31 grudnia 2008 r., tj. kwotę 88.462,90 zł.

W ocenie skarżącej zastrzeżenia budzi przyjęcie, że oszczędności z tytułu budowy domu wynosić mogły około 12%. Zdaniem biegłego rzeczoznawcy, takie oszczędności wynikają z budowy domu systemem gospodarczym. Organ II instancji błędnie konstatuje, iż dom był budowany systemem gospodarczym. Budowa domu systemem gospodarczym polega na samodzielnym wyszukiwaniu i zatrudnianiu mniejszych ekip budowlanych oraz pozyskiwaniu niezbędnych materiałów. Organ podatkowy nie zauważył, że niemal wszystkie prace budowlane, w przypadku budowy domu mieszkalnego przez małżonków były wykonywana nie przez mniejsze ekipy budowlane, a samodzielnie przez osoby opisane w skarżonej decyzji, które nie pobierały z tego tytułu wynagrodzenia. W żaden sposób nie zostało też wskazane uzasadnienie przyjęcia przez biegłego rzeczoznawcę wskaźnika 12%. Przyjmując, że zdecydowana większość prac budowlanych była wykonywa bez żadnego wynagrodzenia, przyjęcie oszczędności w wysokości 12% całkowitych kosztów budowy jest mocno zaniżone.

Według strony zastrzeżenia budzi też nieuznanie za wiarygodne wyjaśnień strony, że drewno na deski podłogowe zostało pozyskane z własnych zasobów

i przerobione własnymi siłami. Podłoga jest wykonana w całości z desek sosnowych z dużą ilością sęków. Deski te są bardzo słabej jakości, co potwierdzają zdjęcia załączone do niniejszej skargi. Ilość drewna sosnowego pozyskana przez stronę

w zupełności pozwalała na pozyskanie odpowiedniej ilości drewna na wykonanie desek na podłogę. Fakt, że deski nie przeszły "idealnego" procesu suszenia potwierdza ich bardzo słaby stan widoczny na zdjęciach. Za wątpliwą strona uznała ocenę biegłego rzeczoznawcy wysokiego standardu wykończenia budynku. Błędnie też wskazano, że w pomieszczeniu gospodarczym i kotłowni podłoga jest wykonana z desek lakierowanych. Ze względów praktycznych, co wydaje się oczywiste, jest wykonana z płytek ceramicznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1§ 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej ,,p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie ustalenia J.M. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i umarzająca postępowanie w sprawie.

Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

W powyższym przepisie nie wprost, to jednak została określona przesłanka bezprzedmiotowości występująca wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej, zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z różnych przyczyn. Gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, to znaczy: uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw

i obowiązków stron oraz kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (,,Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.").

W rozpoznawanej sprawie w stosunku do J.M. z urzędu wszczęto postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, że część wydatków poniesionych przez J. i Ł. małż. M. w 2009 r.

(tj. koszty utrzymania maja 2009 r.) i zgromadzonego w tym roku mienia (znalezionej przy podatniku gotówki 27 maja 2009 r.), o łącznej wartości 14.125,09 zł, nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uwzględniając powyższe Naczelnik decyzją z 27 listopada 2014 r. ustalił J.M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2009 r. w wysokości 5297 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 7062,54 zł. Decyzja Naczelnika wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

od 1 lipca 2007 r.

Dyrektor, powołując art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. ustawą z 16 stycznia 2015 r., tj. art. 25 b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 25 d, art. 25 g ust. 3,

ust. 5, art. 25 e, art. 25 f zaś czynności dokonane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe przed dniem 1 stycznia 2016 r. pozostają w mocy.

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f.: Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f.: Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Z powołanych przepisów wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku.

Ujęte w formie tabelarycznej rozliczenie wydatków oraz uzyskanych przychodów małżonków M. w latach poprzedzających rok podatkowy, z uwzględnieniem stanu oszczędności na dzień zawarcia ślubu wskazuje, że na 1 stycznia 2009 r. dysponowali oni oszczędnościami w kwocie 123.270,34 zł, a nie jak przyjął organ I instancji w kwocie 78.959 zł. Z sporządzonego przez Dyrektora w formie tabeli, chronologicznego zestawienia osiąganych w 2009 r. przychodów

i ponoszonych wydatków jednoznacznie wynika, że małżonkowie M. dysponowali w 2009 r. wystarczającymi środkami finansowymi na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Z rozliczenia obejmującego okres 1 stycznia 2009 r. - 31 grudnia 2009 r. wynika bowiem, że na koniec 2009 r. wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatków w wysokości 88.462,90 zł. Zestawienie to nie jest, co do zasady, kwestionowane przez skarżącą, zarzuty skargi koncentrują się bowiem wokół stanu oszczędności posiadanych przez stronę na (31 grudnia 2008 r.) oraz wydatków ponoszonych przez skarżącego i jego żonę w 2008 r. na budowę domu.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego szczegółowe przedstawienie w części historycznej było nieodzowne z uwagi na złożoną materię sprawy oraz specyfikę postępowania dotyczącego dochodów ze źródeł nieujawnionych. Uwzględnia również wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 28 kwietnia 2016 r., I SA/Ke 158/16, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Postępowanie organu odwoławczego przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wykazało, że oszczędności podatników na 31 grudnia 2008 r., tym samym na 1 stycznia 2009 r., były wyższe od przyjętych przez Naczelnika i od podanych w skardze. Wynosiły one według ustaleń Dyrektora 123.270,34 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 78.959 zł i jak wskazano w skardze 88.462,90 zł. Ta ostatnia kwota stanowi stan oszczędności na 31 grudnia 2009 r. Powyższe dane wynikają ze szczegółowych ustaleń i ostatecznych wyliczeń przedstawionych przez organ odwoławczy w postaci tabeli.

Na uzyskane w 2009 r. przez podatników i posiadające walor legalności przychody składa się m.in.: wynagrodzenie za prace podatniczki w firmie . oraz podatnika w przedsiębiorstwie V.oraz O.; zwrot podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 5779 zł; kwota pożyczki w wysokości 50.000 zł, udzielonej Ł.M przez B.C-J. 23 czerwca 2009 r.

W zakresie wydatków uwzględniono: średniomiesięczną kwotę 905 zł kosztów utrzymania małżonków w 2009 r.; podatek od pożyczki udzielonej Ł.M przez B.C-J.; gotówkę w kwocie 139.975 zł posiadaną przez Ł.M 27 maja 2009 r.

W związku z powyższym zarzut skargi kwestionujący kwotę oszczędności na 31 grudnia 2008 r., nie znajduje absolutnie uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodnym. Mimo poniesionych w 2008 r. wydatków na budowę domu, które zostały w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawione w oparciu o całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, małżonkowie M. dysponowali

w 2009 r. legalnymi przychodami znacznie przekraczające poniesione w tym roku wydatki. Wywiedzione przez organ wnioski płynące z niezwykle szczegółowych ustaleń przy udziale podatników, dotyczących wielkości uzyskiwanych przychodów

i ponoszonych wydatków od dnia zawarcie małżeństwa aż do 31 grudnia 2009 r., zwłaszcza w kontekście podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia, są istotnym argumentem przemawiającym za niezasadnością zarzutów skargi kwestionujących wielkość wydatków ponoszonych na budowę domu. Postępowanie organów nie narusza art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez który to zarzut skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne i ocenę dowodów w zakresie wysokości wydatków ponoszonych przez podatników na budowę ich domu.

Skarżący przede wszystkim nie podważył wskazanej w zaskarżonej decyzji przyczyny bezprzedmiotowości postępowania i nie podał, że istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. Art. 208 § Ordynacji podatkowej kładzie w istocie akcent nie na przeszkodę w prowadzeniu postępowania, lecz na bezprzedmiotowość czyli brak przedmiotu postępowania administracyjnego. Przesłanką umorzenia postępowania na podstawie tego artykułu jest bezprzedmiotowość postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II GSK 256/13, Baza NSA).

Należy podzielić stanowisko Dyrektora, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym uzupełniony w toku postępowania odwoławczego wskazuje, że na ostatni dzień roku podatkowego, nie powstał przychód w kwocie odpowiadający nadwyżce wydatków nad przychodami. Powstała natomiast nadwyżka przychodów nad wydatkami, tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. i o zaistnieniu podstawy opodatkowania według art. 25d u.p.d.o.f. W tej sytuacji organ nie mógł już rozstrzygać sprawy co do istoty, gdyż brak było jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, jakim był przedmiot postępowania. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Konsekwencją umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.

Dyrektor prawidłowo także przeanalizował przepisy art. 68 § 4, art. 70 § 1,

art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i zasadnie stwierdził, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. Termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją upłynął 29 grudnia 2014 r., a zatem termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r.

i upłynie co do zasady 31 grudnia 2019 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.