Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 302/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 §4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. R. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. R., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., dalej: Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] września 2015r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika w 2009r. samochodu osobowego marki Mercedes C 200 CDI, o nr nadwozia: [...], rok produkcji: 2008. pojemność silnika: 2148 cm w kwocie [...]zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2014r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego w kwocie [...]zł. W piśmie z dnia 7 lipca 2013r. podatnik wyraził zdziwienie, że jest stroną toczącego się postępowania ponieważ samochód nabył w kraju, nie był osobą sprowadzająca samochód do kraju, dlatego nie on powinien odpowiadać za niedopełnienie obowiązku podatkowego. Wskazał jednocześnie, że samochód był w złym stanie technicznym i wymagał naprawy, którą podatnik dokonał we własnym zakresie. Do pisma tego dołączył 3 zdjęcia nie dającego się indywidualnie zidentyfikować samochodu osobowego ze znakiem firmowy Mercedesa. Mimo kilkukrotnego wezwania do przedstawienia dokumentów dotyczących uszkodzeń wraz z dokumentami umożliwiającymi identyfikację pojazdu, kosztorysu lub szacunkowego kosztorysu jego naprawy, podatnik przed wydaniem decyzji z dnia [...] października 2014r. nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów oraz szacunku kosztorysu. W odwołaniu od przywołanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego podatnik wskazał zaś iż, nie dokonał on żadnej czynności podlegającej akcyzie ponieważ nie stał się prawowitym właścicielem pojazdu, a był co najwyżej jego dzierżycielem. W piśmie z dnia 5 listopada 2014r., zatytułowanym "uzupełnienie materiału dowodowego", podatnik wskazał zaś łączny koszt naprawy dokonanej we własnym zakresie na kwotę [...]zł dołączając do niego zdjęcie z licznikiem przebiegu niezidentyfikowanego pojazdu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia [...] września 2015r., która został utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany, zgodnie z art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie powiadomienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014r. Wydział Egzekucji Izby Celnej dokonał skutecznego zajęcia świadczenia emerytalnego podatnika. Dłużnik zajętej wierzytelności przedmiotowe zawiadomienie otrzymał w dniu 11 grudnia, natomiast podatnik w dniu 27 grudnia 2014r. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego powinien, uzupełniając materiał dowodowy, wyjaśnić niezgodności wynikające ze zgromadzonych dotąd dowodów, przy uwzględnieniu ich całokształtu i przesądzić, które z dowodów są wiarygodne, które zaś nie, oraz podać przyjętą argumentację.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2015r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazanego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku nieustalenia stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego i co za tym idzie wartości przedmiotowego pojazdu w momencie wprowadzenia go na terytorium RP i powstania obowiązku podatkowego, co wynikało z nieuwzględnienia zdjęć przedstawiających uszkodzenia pojazdu, a przyjęcie jedynie oświadczenia strony, co do poniesionych kosztów oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej w wyniku zastosowania do określenia wartości zobowiązania podatkowego, średnich wartości rynkowych pojazdów podobnych (bo z pewnością nie takich samych), przede wszystkim nie uszkodzonych.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż postępowanie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes C 200 CDI, zarejestrowanego po raz pierwszy w Królestwie Belgii w dniu [...] marca 2008r. Podstawą wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie były dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu przekazane przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta L. oraz informacja, iż dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju o nr [...] z dnia 1 grudnia 2009r., wystawiony na G. S., od którego miał nabyć samochód podatnik, jest sfałszowany. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. , który wystawił dokument o wskazanym numerze, poinformował, iż dokument ten dotyczy innej osoby i innego samochodu, natomiast G. S. to osoba fikcyjna. Z kolei Prokuratura Okręgowa w L. poinformowała, iż prowadziła dochodzenie dotyczące użycia jako autentycznych podrobionych dokumentów dotyczących zakupu przedmiotowego pojazdu poza terytorium kraju. Z ustaleń Prokuratury wynika, iż A. V., który miał sprzedać przedmiotowy samochód G. S. w dniu 28 listopada 2009r., oraz G. S., który z kolei miał sprzedać ten samochód podatnikowi w dniu 1 grudnia 2009r., to osoby fikcyjne. Śledztwo prowadzone przeciwko A. R. i innym zostało zakończone i dnia 29 czerwca 2015r. do Sądu Rejonowego L. -[...] w L. skierowany został akt oskarżenia. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika natomiast, iż podatnik w dniu 14 grudnia 2009r. wystąpił o czasową rejestrację samochodu (rejestracja nastąpiła w dniu 15 grudnia 2009r.), a następnie -w dniu 16 grudnia 2009r. - zawarł umowę komisu dotycząca przedmiotowego samochodu z P. K., prowadzącym firmę [...] Przy tym P. K. to także osoba fikcyjna. W toku postępowania ustalono również, że tego samego dnia samochód został sprzedany A. G. za cenę [...] zł.

Następnie organ odwoławczy powołując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wskazał, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą w niniejszej sprawie jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2). Ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5). W związku z powyższym każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od tego czy czynność ta była wykonana zgodnie z prawem. W związku z faktem, iż nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez podatnika nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju, to obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tegoż pojazdu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstał z dniem 1 grudnia 2009r., tj. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Powyższe wskazuje, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego niniejszego samochodu i nie opłacił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. W takiej sytuacji organ podatkowy, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc się z kolei do przyjętej wartości przedmiotowego samochodu Dyrektor Izby Celnej, powołując się na treść art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, podniósł, iż w przypadku, gdy wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdu organ podatkowy ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia tych rozbieżności. W sprawie natomiast ustalono, że wskazana przez podatnika cena zakupu samochodu w wysokości [...] zł, odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu w wysokości [...] zł, ustalonej w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, Samochodowe Wartości Rynkowe, grudzień 2009, [...] osobowe, uwzględniający również dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu pojazdów. Różnica ta wynosi 67%. Podatnik wezwany do wskazania przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie ceny zakupu pojazdu od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, w piśmie z dnia 9 lipca 2014r. poinformował, że w momencie nabycia samochód był w złym stanie technicznym, wymagał remontu, który wykonał we własnym zakresie. Wraz z przedmiotowym pismem podatnik przekazał trzy fotografie samochodu, które miały dokumentować stan techniczny przedmiotowego pojazdu w momencie jego nabycia. Dodatkowo dnia 12 listopada 2014r. strona przedłożyła dokument zatytułowany "uzupełnienie materiału dowodowego", w którym szczegółowo określiła rozmiar uszkodzeń przedmiotowego samochodu oraz wyceniła koszt jego naprawy na [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka A. G., nabywca przedmiotowego samochodu od podatnika za pośrednictwem komisu, zeznał, że przedmiotowy samochód odebrał dnia 17 grudnia 2009r. Samochód w czasie odbioru miał uszkodzone: przedni zderzak, przednią lampę, przedni błotnik oraz lewe przednie i tylne drzwi.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze przedstawione przez stronę koszty napraw w wysokości [...] zł, jak i zeznania świadka, który potwierdził uszkodzenia niniejszego pojazdu, prawidłowo uznał za właściwą do obliczenia należnego podatku akcyzowego wynikającą z komputerowego Systemu Info-Ekspert, grudzień 2009 w wysokości [...] zł wartość samochodu o parametrach technicznych takich samych jakie posiada samochód strony skorygowaną o koszty napraw (26.000 zł) - zgodnie z pismem strony, mimo, iż podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających zakup części i naprawę. Wobec powyższego wartość badanego pojazdu w stanie uszkodzonym została ustalona w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji przeprowadził zatem pełną procedurę określenia wartości pojazdu według zasad wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dopuścił w sprawie wszelkie dowody, również przedstawione przez stronę (wyjaśnienia dotyczące uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie, dokumentacja fotograficzna). Organ odwoławczy, powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 153/11, podkreślił, że rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Jako niezasadne ocenił więc zarzuty strony, bowiem organ podatkowy stosował się do art. 122 w związku z art 180 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej podatnik zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 220 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołania skarżącego, co pozbawia prawa do odwołania i czyni je fasadowym, a w konsekwencji oznacza powtórzenie i zaakceptowanie naruszeń przepisów dokonanych przez organ pierwszej instancji, co oznacza pozbawienie strony konstytucyjnego prawa do rzetelnego i rzeczywistego postępowania dwuinstancyjnego.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy 64 ust. 1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. w zw. z art. 1 zd. 1 Protokołu nr 1 do konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu dnia 20 marca 1952r., poprzez taką wykładnię prawa podatkowego i takie stosowanie procedury podatkowej, gdzie nie uwzględnia się możliwości dowodowych strony, w kontekście pozbawienia jej mienia - majątku, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązków państwa dotyczących ochrony własności.

III. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów jakich żądała strona, które pozwoliłyby ustalić uszkodzenia samochodu, w tym niedopuszczenie oświadczenia M. G. oraz konwalidowanej umowy kupna - sprzedaży z dnia 6 sierpnia 2012r. i pominięcie konieczności przesłuchania tego świadka, ewentualnie zażądania od niego dokumentów, jakie może on posiadać, które są związane z uszkodzeniami pojazdu, brak przesłuchania strony na okoliczność, iż w czasie od faktycznego nabycia do sprzedaży, t.j. od 20 listopada do 14 grudnia 2009r. dokonywane były wszelkie naprawy bez korzystania z wyspecjalizowanych warsztatów i że strona dysponowała częściami zapasowymi, mogła więc bez nakładów naprawić auto, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości dokonania naprawy samochodu w ciągu kilku dni oraz zmniejszenia wartości pojazdu wskutek uszkodzenia, brak zwrócenia się do producenta pojazdu o to aby po numerze VIN sprawdzono, czy pojazd był uszkodzony w wypadku, ponieważ z reguły samochody wyższej klasy są serwisowane u producenta i ma on zgłoszenia o wypadkach i zakresie uszkodzeń.

IV. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 §2 tej ustawy w zw. z art. 136 poprzez uznanie, za prawidłowo wykonany dowód wyceny w metodzie stosowanej dla pojazdów normalnych i sprawnych.

V. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez działania nie mające oparcia w przepisach prawa, w sposób profiskalny uchybiający zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, który przejawia się także uzasadnieniem decyzji, które nie odpowiada na wszelkie zarzuty strony, nie odpowiada na merytoryczne argumenty w zakresie uszkodzeń pojazdu.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych oraz dopuszczenie, jako materiału dowodowego oświadczenia z dnia 29 marca 2016r. oraz oświadczenia i odpowiedzi prawowitego właściciela przedmiotowego pojazdu oraz właściwego tytułu własności tj. umowy z dnia 20 listopada 2009r.

Do skargi podatnik dołączył pismo zatytułowane "oświadczenie", w którym wyjaśnił, że przedmiotowy samochód zakupił w Belgii w dniu [...] listopada 2009r. za kwotę [...]EUR, płacąc gotówką. [...] był niesprawny. Dokumenty potrzebne do rejestracji, które okazały się fałszywe przygotowała zaś osoba, którą podatnik wcześniej znał z wizyt na giełdzie samochodowej. W ocenie podatnika ponieważ przedstawione wcześniej przez niego dokumenty nie są autentyczne to złożenie przez niego podpisu na tych dokumentach nie stanowi jego oświadczenia woli. Dołączył również umowę kupna-sprzedaży datowaną na 20 listopada 2009r., zawartą w [...] w której występuje jako kupujący, a także oświadczenie R. B., datowane na dzień 14 marca 2016r., osoby wskazanej jako właściciel, co do zbycia przedmiotowego samochodu dotyczące sprzedaży na rzecz podatnika i zapłaconej ceny oraz uszkodzeń samochodu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w sprawie niniejszej. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić również okoliczności nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Rozpoznawszy sprawę w tych granicach Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było określenie wysokości zobowiązania z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez skarżącego w grudniu 2009r., zarejestrowanego w kraju tym samym miesiącu, tj. w grudniu 2009r., przy czym spór między podatnikiem, a organem podatkowym dotyczy zarówno okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu, jak i jego wartości. Uwzględniając zaś treść art. art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, dalej: "u.p.a.", (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 752 z późn. zm.), którego brzmienie nie zmieniło się od dnia opublikowania ustawy w Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, przyjąć należy, iż termin płatności podatku akcyzowego przypadał na grudzień 2009r. (rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju w dniu 15 grudnia 2009r.). Powołany przepis stanowi bowiem, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oznacza to, iż – zgodnie z treścią art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), którego brzmienie nie zmieniło się od dnia opublikowania ustawy w Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2014r. Powołany przepis stanowi bowiem, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu została wydana 24 września 2015r. (doręczona zaś 30 września 2015r.), natomiast decyzja Dyrektora Izby Celnej, utrzymująca w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji, została wydana w dniu [...] lutego 2016r. (doręczona w dniu 29 lutego 2016r.).

Przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby jednak tylko wówczas gdyby nie doszło do przerwy biegu terminu przedawnienia lub nie nastąpiłoby zawieszenie jego biegu. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 §4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast, jak o tym stanowi §6 pkt 1 analizowanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym na koniec biegu okresu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią §7 pkt 1 bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania został przerwany zgodnie z art. 70 §4 Ordynacji podatkowej, ponieważ na podstawie powiadomienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2014r. Wydział Egzekucji Izby Celnej dokonał skutecznego zajęcia świadczenia emerytalnego podatnika. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż dłużnik zajętej wierzytelności przedmiotowe zawiadomienie otrzymał w dniu 11 grudnia, natomiast podatnik w dniu 27 grudnia 2014r. W aktach sprawy rzeczywiście znajduje się zwrotnie potwierdzenie odbioru przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w dniu 11 grudnia 2014r. zawiadomienia o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego. W aktach sprawy znajduje się również zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki nadanej do podatnika w dniu 5 grudnia 2014r. (w sprawie o nr [...], tj. nr pod którym prowadzone było postępowanie odwoławcze przez Dyrektora Izby Celnej), z którego wynika, iż przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 23 grudnia 2014r. ze względu na jej niepodjęcie przez adresata. Tymczasem organ odwoławczy odnosząc się do przerwania biegu terminu przedawnienia wskazał, iż podatnik o zajęciu egzekucyjnym powiadomiony został w dniu 27 grudnia 2014r. Znajdująca się w aktach kserokopia tego poświadczenia nie pozwala na ustalenie zawartości omawianej przesyłki. Kwestia zawiadomienia podatnika o czynności egzekucyjnej nie została zatem dostatecznie wyjaśniona.

Zwrócić należy również uwagę, iż znajdujący się w aktach sprawy tytuł wykonawczy, wskazujący jako kwotę należności pieniężnej sumę [...] zł i kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w wysokości [...] zł, wystawiony został na podstawie decyzji z dnia [...] października 2014r. o nr [...], tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnąrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie [...]zł, która to decyzja, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, została uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi zatem na to, że pierwotna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014r., będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, została decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014r. uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, należało - dokonując ustaleń dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w 2014r. (zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] lutego 2016r.) – odnieść się do przebiegu postępowania egzekucyjnego w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zajął bowiem stanowisko, iż uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 §1 pkt 2 i art. 60 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, także wówczas gdy jest następstwem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny jako nieprawidłowe ocenił zatem prezentowane wcześniej w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Do tej kwestii organ odwoławczy nie odniósł się.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się informacja z Prokuratury Okręgowej z dnia 27 listopada 2014r., z którego wynika, iż poczynione ustalenia pozwalają na sformułowanie wobec określonych osób, w tym podatnika, zarzutów o działanie w ramach zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz czynów karnych-skarbowych. Przy tym z akt tych wynika, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową dotyczy także samochodu osobowego Mercedes C 2000 o wskazanym numerze nadwozia, nabytego przez podatnika. Zagadnienie wpływu wszczęcia postępowania, o którym mowa na bieg terminu przedawnienia nie było jednak przedmiotem analizy organów prowadzących postępowanie.

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez skarżącego w treści skargi. W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż nie doszło do naruszenia przepisów art. 220 §1 i 2 Ordynacji podatkowej, co skarżący upatrywał w nierozpoznaniu zarzutów odwołania, na co - w jego ocenie - wskazywało podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska i argumentacji organu pierwszej instancji. Tymczasem postępowanie odwoławcze, zainicjowane odwołaniem o którym stanowi §1 powołanego artykułu, polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś wyłącznie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika, iż organ odwoławczy rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując ustalenia stanu faktycznego, oraz dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Dokonał zatem ponownego merytorycznego załatwienia sprawy. Odniósł się również w sposób wyraźny do zarzutów odwołania dotyczących stanu technicznego i wartości przedmiotowego pojazdu oraz kwestii statusu odwołującego się jako podatnika. Podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska zajętego przez organ pierwszej instancji i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie można zaś uznać za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania – statuowanej w treści art. 127 Ordynacji podatkowej – oraz przepisów art. 220 Ordynacji podatkowej normujących prawo strony do złożenia odwołania oraz wskazujących – jako właściwy do rozpatrzenia odwołania – organ wyższego stopnia.

Zupełnie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 §1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żądanych przez stronę dowodów z oświadczenia M. G. oraz konwalidowanej umowy kupna-sprzedaży z dnia 6 sierpnia 2012r. Strona na żadnym etapie postępowania nie żądała przeprowadzenia takich dowodów ani nie powoływała się na czynności w związku z nabyciem, zbyciem lub naprawą przedmiotowego samochodu dokonane z udziałem M. G., albo żeby miał on wiedzę dotyczącą tych czynności, jak i nie powoływała się na konwalidację w dniu 6 sierpnia 2012r. jakiejkolwiek umowy. W oświadczeniu dołączonym do skargi podatnik twierdzi natomiast, iż samochód Mercedes C 200 CDI nabył na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 20 listopada 2009r. od R. B. w [...]. Z kolei dokumenty przedstawione przez podatnika przy rejestracji tego pojazdu wskazywały jako poprzedniego właściciela G. S., który miał nabyć przedmiotowy samochód od A. V.. [...] dowód rejestracyjny jako posiadacza wskazuje natomiast [...] S.A. Również z ustaleń organów nie wynika aby z rozpoznawaną sprawą miał jakikolwiek związek M. G. albo, żeby konwalidowania miała być jakakolwiek umowa dotycząca przedmiotowego samochodu. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania poprzez nieprzesłuchanie strony na okoliczność czy w czasie od faktycznego nabycia do 14 grudnia 2009r. strona, która nie musiała korzystać z wyspecjalizowanych warsztatów, wykorzystując własne części zapasowe mogła bez wkładu pieniężnego naprawić auto, a także poprzez niezwrócenie się do firmowego serwisu o informację dotyczącą uszkodzeń samochodu oraz do podatnika czy dysponuje zdjęciami przestawiającymi uszkodzenia pojazdu. Organ bowiem, po pierwsze, nie negował faktu dokonania napraw przez podatnika z własnych części przyjmując w tym zakresie oświadczenie podatnika, co w efekcie spowodowało obniżenie wartości przedmiotowego samochodu o [...] zł. mimo, ze podatnik nie udokumentował napraw i zakupu części zapasowych. Po drugie, skoro organ nie kwestionował twierdzeń podatnika o uszkodzeniu pojazdu i jego samodzielniej naprawie to nie było potrzeby zwracania się do serwisu firmowego czy zgłoszono do niego uszkodzenia oraz o zdjęcia przedstawiające stan pojazdu z chwili nabycia. Trzeba jednocześnie zauważyć, iż podatnik w toku postępowania przedstawiał zdjęcia obrazujące przód oraz komorę silnika samochodu ze znakiem firmowym Mercedesa, a następnie zdjęcie fragmentu deski rozdzielczej. Przedstawione zdjęcia nie pozwalają jednak na identyfikację samochodu przedstawionego na tych zdjęciach. Podatnik zaś mimo kilkakrotnych wezwań nie wypowiedział się co do zakresu uszkodzeń, kosztorysu lub szacunkowego kosztorysu napraw, posiadanych opisów rzeczoznawców. Zakres uszkodzeń oraz poniesiony koszt napraw określił dopiero w piśmie skierowanym do organu pierwszej instancji po doręczeniu podatnikowi pierwotnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza wskazanych przez podatnika uszkodzeń pozwala zauważyć, iż nie odbiegają one znacząco od stanu wynikającego z przedstawionych zdjęć, natomiast nie obejmują uszkodzeń wykazanych w zeznaniu A. G., tj. nabywcy samochodu od podatnika (lewe przednie i tylne drzwi). Powyższe, a także fakt, iż podatnik kilkakrotnie zmieniał swoje twierdzenia dotyczące okoliczności nabycia samochodu – posługując się również – dokumentami fikcyjnymi, podważa jednak wiarygodność twierdzeń podatnika sugerującego, iż mogły być inne jeszcze uszkodzenia, których organy nie wzięły pod uwagę. W takiej sytuacji stawianie przez podatnika zarzutu, że ustalenie stanu faktycznego oparte zostało na "dokumentach lub świadkach nie mających wiedzy w sprawie", dowolnie przy tym ocenionych, co prowadziło do naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej) nie ma uzasadnienia.

Nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 192 w związku z art. 190 §2 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie odniesienia się do metody wyliczenia wartości pojazdu. W toku postępowania podatnik był wzywany do wypowiedzenia się co do okoliczności stanu nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu, a przed wydaniem decyzji wyznaczano mu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Nie przeprowadzano natomiast na okoliczność wartości nabytego pojazdu dowodu z opinii biegłego, a z akt sprawy administracyjnej nie wynika aby podatnik ustanowił pełnomocnika, któremu by uniemożliwiono udział w czynnościach podejmowanych w toku postępowania. Zaznaczyć też należy, iż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność możliwości samodzielnej naprawy uszkodzeń przez podatnika było zbędne skoro organ nie kwestionował oświadczenia podatnika w tym względzie, a ponadto trudno założyć, iż doprowadziłoby do prawidłowych ustaleń po upływie pięciu lat od daty nabycia pojazdu przez podatnika i dokonywaniu w tym okresie napraw, na co wskazuje sam podatnik.

W ocenie Sądu nie doszło również w sprawie do naruszenia art. 64 Konstytucji oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1995r. Nr 35, poz. 175) poprzez nieuwzględnianie możliwości dowodowych strony w kontekście pozbawienia jej mienia. Zarzut naruszenia powyższych przepisów, nie został bliżej nie sprecyzowany przez skarżącego, jednakże w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób dopatrzeć się naruszenia prawa podatnika do poszanowania jego mienia przez to, że nie uwzględniono możliwości dowodowych strony, "pominięto zupełnie ochronę słabszego podmiotu – podatnika", złamano proceduralne gwarancje strony, działano w sposób profiskalny. Nie można jednocześnie podzielić zawartych w uzasadnieniu skargi zarzutów, iż organy prowadzące postępowanie zaniechały podjęcia czynności procesowych i nie współdziałały ze stroną w odtworzeniu dokumentacji uszkodzeń pojazdu. W toku postępowania to bowiem strona bądź wykazywała się biernością, nie przedstawiając wyjaśnień i posiadanych dokumentów, bądź przedstawiając dokumenty nieobrazujące prawdziwego przebiegu zdarzeń. W toku postępowania organy podatkowe powinny wprawdzie podejmować wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Chodzi tu jednak o działania niezbędne, tzn. pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto nie można abstrahować od tego, że to podatnik – choć nie ma takiego obowiązku – to jednak, ze względu na swój własny dobrze pojęty interes, winien wskazać organom znane sobie środki dowodowe umożliwiające prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W niniejszym postępowaniu, jak była o tym mowa, podatnik takich działań nie podejmował.

Konkludując należy stwierdzić, iż nie wykazano w sposób dostateczny, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed datą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej. Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy obowiązany będzie zatem wyjaśnić tę kwestię w sposób nie budzący wątpliwości.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów znajduje uzasadnienie w treści art. 200 P.p.s.a.