Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 190/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], o nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") w zw. z art. 26 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 2, ust. 1f i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43a, art. 27b, art. 30c i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej także: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") oraz § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) – po rozpoznaniu wniosku z dnia 16 sierpnia 2012 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy objętej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] o nr [...] określającą dla K. R. wspólnika Spółki Jawnej A K. R. (poprzednia nazwa: A A. P., K. R. Spółka Jawna z/s K.) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł – orzeczenie pierwszoinstancyjne utrzymał w mocy.

Argumentując podjęte rozstrzygniecie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił, w porządku chronologicznym, przebieg zdarzeń, w tych ramach odnotował, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję uchylającą w całości własną decyzję ostateczną z dnia [...] o Nr [...], określającą K. R. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 stratę poniesioną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Zaakcentował, że przesłanką do wznowienia postępowania kontrolnego – w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. był fakt ujawnienia nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przebieg postępowania kontrolnego – jak dalej podał – udokumentowano w protokole z dnia 2 grudnia 2011 r., sporządzonym zgodnie z wymogami art. 172 § 1 i art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności zaznaczył, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że

po pierwsze: przychody z tytułu działalności gospodarczej Spółki A w roku 2004 zostały zaniżone o kwotę [...] zł, co skutkowało zaniżeniem przychodów przypadających na podatnika o kwotę [...] zł (66,67% z kwoty [...] zł). W ocenie organu stanowi to naruszenie art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 2 i ust. 1f ustawy podatkowej;

po drugie: koszty uzyskania przychodów Spółki A zostały zawyżone o kwotę [...] zł, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów przypadających na podatnika o kwotę [...] zł (66,67% z kwoty [...] zł), co – zdaniem organu – stanowi naruszenie 22 ustawy podatkowej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszoinstancyjnego podatnik

w dniu 21 sierpnia 2012 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wnosząc

o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w całości. Objętej wnioskiem decyzji zarzucił:

1) naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie okoliczności i faktów organowi wydającemu decyzję doskonale znanych oraz potwierdzonych prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych, a także

2) błędne zastosowanie i błędną interpretację przepisów prawa materialnego oraz

3) naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wniosku jego autor stwierdził, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było "ustalenie o rzekomo powstałym dochodzie w związku z windykacją wierzytelności B S.A. nabytych przez A s.c. w drodze umowy cesji z dnia 27 sierpnia 1999 r. od Spółki C S.A". Zaakcentował, że umowa ta zawierała warunek rozwiązujący, zgodnie z którym brak zapłaty całej kwoty ceny, a konkretnie kwoty [...] zł plus połowa zwindykowanych odsetek w określonym w umowie terminie skutkował rozwiązaniem umowy, co znalazło potwierdzenie w jej § 3 pkt 2.

Ponadto, zwrócił uwagę, że brak zapłaty całej ceny skutkował także koniecznością zwrotu cedentowi wszystkich wyegzekwowanych kwot, zgodnie z § 6 umowy. Podatnik podniósł również, że na stronie czwartej zaskarżonej decyzji znajduje się informacja o przedłożeniu przez niego wyroku Sądu Apelacyjnego w B., sygn. akt [...], potwierdzającego zupełnie jednoznacznie, że wobec nie dokonania zapłaty całej ceny, gdyż umowa została rozwiązana w całości i żadne wynagrodzenie cesjonariuszowi nie przysługuje. Zdaniem podatnika ustalenie organu - jakoby wyegzekwowanie już części wierzytelności stanowiło podstawę roszczenia o zapłatę wynagrodzenia - jest sprzeczne z "zapisami umowy przelewu wierzytelności, z prawomocnymi orzeczeniami sądów powszechnych i roszczeniami kierowanymi obecnie pod adresem Spółki przez następców prawnych D S.A. (D S.A.) i B S.A.". Zaznaczył, że "również o istnieniu roszczeń o zwrot wszystkich wyegzekwowanych kwot wzmiankuje się w decyzji, a więc i to są okoliczności znane organowi". W ocenie podatnika "takie pominięcie podstawowych okoliczności i faktów stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej i stanowi podstawę do uchylenia decyzji".

W dalszej kolejności organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik polemizując z organem pierwszej instancji wyraził stanowisko, że "gdyby nawet przyjąć, sprzecznie z orzeczeniami Sądów, że za częściowe wykonanie usługi również przysługuje wynagrodzenie, to i tak błędne jest zawarte w decyzji ustalenie, że usługa została wykonana w momencie wyegzekwowania środków". Z treści umowy, jak zaznaczył podatnik wynika, że usługa uważana jest za wykonaną dopiero w momencie przekazania wyegzekwowanych środków cedentowi. Tym samym w jego opinii do środków wyegzekwowanych, ale nie przekazanych cedentowi stosuje się warunek rozwiązujący i żadne wynagrodzenie od nich nie przysługuje. Dlatego ustalenia organu podatkowego pozostają błędne nawet i w takim przypadku.

Ponadto we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podniósł, że przedmiotowa decyzja została wydana po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zaakcentował, że w postępowaniu prowadzonym za numerem [...] zarzuty zostały mu przedstawione dopiero w lutym 2011 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że wezwanie do stawiennictwa w dniu 29 grudnia 2010 r. doręczono w dniu 3 stycznia 2011 r. Jego zdaniem zarzuty zostały mu przedstawione "wyłącznie celem uniknięcia przedawnienia, tj. w celu obejścia prawa, albowiem postępowanie karne zostało niezwłocznie zawieszone".

Odwołując się do orzecznictwa przedmiotu wskazał, że dopiero przedstawienie podatnikowi zarzutów przerywa bieg przedawnienia. Zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 podzielił stanowisko NSA, stwierdzając, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r. (Dz. U. nr 169, poz. 1387 z późn. zm.) "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji".

Zdaniem organu kontroli skarbowej zarzuty podatnika należy uznać za bezzasadne ponieważ, jak stwierdził, przywoływane przez niego wyroki sądowe nie miały znaczenia dla sprawy gdyż zostały wydane w wyniku pozwów, w tym pozwu z dnia 14 kwietnia 2005 r., E S.A. (następcy prawnego B S.A.) z żądaniem pozbawienia wykonalności - w trybie art. 840 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43 poz. 296 z późn. zm., dalej: K.p.c.) - tytułów wykonawczych dotyczących wierzytelności na łączną kwotę [...] zł. Możliwość takiego żądania gaśnie z chwilą wykonania tytułu, natomiast dłużnik może domagać się tylko zwrotu wyegzekwowanego świadczenia i ewentualnie naprawienia wyrządzonej szkody. Biorąc pod uwagę częściowo skuteczną egzekucję niektórych tytułów oraz brak dochodzenia przez dłużnika zwrotu wyegzekwowanego świadczenia - po stronie nabywców wierzytelności, w części powstały przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ drugoinstancyjny podkreślił, że zaskarżona decyzja dotyczy wierzytelności otrzymanych przez podatnika w roku 2004. Jak dalej zaznaczył – K. R. osiągnął od zbywcy wierzytelności przychody z tytułu "prowizji" tj. 50% odzyskanych odsetek od wierzytelności (zgodnie z zawartą umową) oraz zasądzonego zwrotu kosztów postępowań sądowych (koszty sądowe i koszty zastępstwa procesowego), natomiast kosztami uzyskania przychodu były poniesione koszty dochodzenia roszczeń, w szczególności wpisy sądowe, a takich dowodów – jak stwierdził organ odwoławczy – podatnik nie przedłożył oraz koszty pomocy prawnej, które częściowo zaewidencjonował po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jednocześnie wyraził pogląd, że podatnik błędnie interpretuje orzeczenia sądów. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt V CSK 277/10 w sprawie z powództwa E S.A. (następcy prawnego B S.A.) Sąd drugiej instancji nie naruszył art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: K.c.) dokonując wykładni zawartego w § 3 ust. 2 umów przelewu warunku rozwiązującego i przyjmując, że jest nim zapłata za wierzytelność w postaci ściągnięcia jej przez nabywcę od dłużnika i przekazania cedentowi, przy zachowaniu przez cesjonariusza dla siebie części wyegzekwowanej należności, stanowiącej jego korzyść z umowy przelewu. Sąd Najwyższy potwierdził, iż Sąd Apelacyjny dokonał analizy wszystkich postanowień umowy przelewu oraz pozostałych istotnych okoliczności, w tym celu gospodarczego umowy, ustalonego na podstawie zeznań świadków i stron i wskazał, że celem zawarcia umów przelewu w dniach 25-27 sierpnia 1999 r. było zapewnienie jak najszybszego ściągnięcia całej należności od dłużnika i wypracowanie zysku cesjonariuszy przez prawo do odsetek. Biorąc pod uwagę potwierdzony przez sądy cel zawarcia umów przelewu wierzytelności, zapewnienie jak najszybszego ściągnięcia całej należności od dłużnika, uznano, że usługę wykonano częściowo, przy czym częściami są poszczególne tytuły wykonawcze (wyroki sądowe). Za dopuszczalnością takiego rozwiązania przemawia sposób określenia należnej "prowizji" jako procentu odsetek za zwłokę - tym samym możliwe jest już na etapie skutecznej egzekucji każdego tytułu zarówno naliczenie prowizji jak i ustalenie i przekazanie kwot należnych zbywcy wierzytelności.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że nie znajduje odbicia w obowiązujących przepisach, wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Zgodnie z dotychczasową linią orzecznictwa sądów administracyjnych dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to – jak zaznaczył – z dniem wszczęcia tego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach podał, że pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona) – tak np. Wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II SA/Ke 346/11.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie środków otrzymanych przez A A. P., K. R. Spółka Jawna z/s w K., ul. [...] w związku z umową przelewu wierzytelności zawartą w dniu 27 sierpnia 1999 r. W tym zakresie pierwszej kolejności wskazał, że bezsprzeczny jest fakt zawarcia w dniu 27 sierpnia 1999 r. w G. przez Spółkę cywilną A A. P., K. R. (nabywcę) z C S.A. (zbywcą) z/s w G. przy ul. [...], reprezentowaną przez T. K. - Prezesa Zarządu, umowy przelewu wierzytelności przysługującej od B S.A. z/s w C., w wysokości [...] zł. Kwota ta, jak zauważył, stanowiła niesporną i wymagalną należność Spółki C z tytułu cesji wierzytelności dokonanej na jej rzecz przez firmę F Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zgodnie z treścią umowy (§ 2) Spółka C przeniosła na spółkę A całość wierzytelności i wszelkie prawa z nią związane pod warunkiem rozwiązującym, którym jest niedokonanie przez nabywcę zapłaty całej kwoty należności za wierzytelność będącą przedmiotem cesji, a ustalonej w kwocie [...] zł oraz 50% zwindykowanych odsetek, do dnia 30 września 1999 r. na rachunek bankowy zbywcy nr [...] w G S.A. [...] O/G.. W przypadku niedokonania przez nabywcę zapłaty całej kwoty należności w ustalonym terminie umowa traci moc, a zbywca staje się ponownie wyłącznie uprawnionym do wierzytelności objętej umową. Postanowienia umowy przelewu wierzytelności sformułowano w oparciu o przepisy art. 509 – 517 K.c.. W dniu 27 sierpnia 1999 r. C S.A. dokonała cesji wierzytelności należnej od B S.A. w kwocie łącznej [...] zł wraz ze związanymi z nią wszelkimi prawami, w wyniku której spółka A stała się właścicielem tej wierzytelności. Jak dalej argumentował organ odwoławczy – wynikała ona z niezapłacenia należności za piętnaście faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej przez B S.A. od D S.A. z/s w W. ul. [...], wystawionych w okresie od 4 listopada 1998 r. do 7 lipca 1999 r. i była przedmiotem wcześniejszych umów przelewu wierzytelności z dnia 25 sierpnia 1999 r. pomiędzy Spółką Akcyjną D z/s w W. ul. [...] (zbywający) a F sp. z o.o. w K. ul. [...] (nabywca), zmienionej aneksami z dnia 16 września 1999 r. i z dnia 20 października 1999 r., a także z dnia 26 sierpnia 1999 r. pomiędzy F sp. z o.o. z siedzibą w K. a C S.A., zmienionej aneksem z dnia 23 października 1999 r. Aneksy do tych umów, przedłużające termin zapłaty za wierzytelność do dnia 30 listopada 1999 r. zawierają dodane do § 3 pkt 2 umowy zastrzeżenie, "że termin ten ulega zawieszeniu w przypadku toczącego się przed Sądem Powszechnym postępowania o zapłatę należności objętych niniejszą umową oraz postępowania egzekucyjnego". Z kolei aneksami do umowy przelewu wierzytelności z dnia 27 sierpnia 1999 r. przesuwano termin zapłaty za wierzytelność będącą przedmiotem cesji, na dzień 31 października 1999 r. – aneksem z dnia 17 września 1999 r. oraz na dzień 30 listopada1999 r. – aneksem z dnia 28 października 1999 r.

Ponadto do aneksu z dnia 28 października 1999 r. wprowadzono zastrzeżenie, że termin zapłaty ulega zawieszeniu w przypadku toczącego się przed sądem powszechnym postępowania o zapłatę należności objętych urnową przelewu wierzytelności oraz postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności organ odwoławczy przedstawił podmioty i przelewy wierzytelności dokonane pomiędzy nimi i Spółką. Zaznaczając, że większość z nich w okresie od dnia 31 grudnia 2003 r. do dnia 2 lutego 2004 r. dokonało na rzecz spółki A A. P., K. R. Sp. jawna cesji zwrotnej przysługujących od B S.A. należności wraz ze wszystkimi przynależnymi prawami. W tym stanie podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się, włączone z akt sądowych sprawy sygn. akt [...] Sądu Apelacyjnego w K., kserokopie zawiadomień o cesji zwrotnej wierzytelności, kierowanych do Zarządu B S.A. oraz odpowiedź E. W. z dnia 9 stycznia 2004 r. na pismo głównego księgowego B S.A. Podniósł także, że G. O. w odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej z dnia 6 maja 2010 r. oświadczył pisemnie w dniu 27 maja 2010 r., że wierzytelność, którą nabył w 1999 r. od firmy A Sp. jawna w roku 2001 w całości oddał na rzecz firmy A dokonując cesji zwrotnej. W roku 2004 nie ponosił z tego tytułu żadnych kosztów ani nie osiągał też przychodów.

Z kolei – jak dalej kontynuował organ drugoinstancyjny – w dniu 22 grudnia 2000 r. spółka A s.c. i podmioty, które nabyły od niej wierzytelności w 1999 r., zawarły umowy przelewu wierzytelności z kolejnymi nabywcami w liczbie 2055. Stwierdził także, że "umowy przelewu rozdrobnionych wierzytelności na szereg podmiotów miały jednakowe brzmienie, tj. na mocy umów m.in.: "cesjonariusz zobowiązywał się wykonywać wszelkie czynności mając na uwadze słuszny interes cedenta, a w szczególności ustanawiając pełnomocnictwo dla wskazanej przez cedenta osoby, cesjonariusz nie mógł zbywać wierzytelności na rzecz osób trzecich, cedent miał prawo rozwiązać umowę w każdym czasie bez zachowania okresów wypowiedzenia i bez prawa występowania przez cesjonariusza do cedenta z roszczeniami, cesjonariusz zobowiązał się nie obciążać cedenta kosztami wykonywania czynności powierniczych".

W dalszej kolejności przedstawił warunki porozumienia z dnia 1 sierpnia 2000 r. zawartego pomiędzy D S.A. w W., B S.A. w C. a wierzycielami wymienionymi w jego załączniku i reprezentowanymi przez K. R., a także z tego samego dnia zawartego w W. pomiędzy D S.A., F Sp. z o.o., C S.A. z siedzibą w G., A s.c. a aktualnymi wierzycielami B S.A., określonymi szczegółowo w załączniku nr 1, (którego – jak zaznaczył organ – w trakcie czynności kontrolnych nie uzyskano), również reprezentowanymi przez K. R., regulujące kwestie związane z przelewami wierzytelności powstałymi wskutek porozumienia (określanego dalej jako nr I) pomiędzy podmiotami D S.A., B S.A. i aktualnymi wierzycielami B S.A. Jednocześnie – jak zaznaczył – z uwagi na powierniczy charakter umów cesji postanowiono, że zobowiązania z tych umów będą regulowane bezpośrednio pomiędzy B S.A. a D S.A. Zgoda ta nie uszczupli jednak praw wierzycieli wynikających z umów określonych w załączniku nr 2, w szczególności prawa do wznowienia windykacji wierzytelności w razie niewywiązania się B S.A. z porozumienia nr I. Niezwłoczna i bezwarunkowa windykacja przez wierzycieli nastąpi w wyniku zwłoki w płatności powyżej 45 dni. Zarówno należności odsetkowe stanowiące wynagrodzenie z tytułu powierniczych przelewów wierzytelności, jak i koszty powstałe w trakcie procesu windykacji wierzytelności miały wpływać na konto bankowe K. R. w terminie 7 dni po ich otrzymaniu, a pełnomocnik zobowiązał się do ich niezwłocznego rozliczenia zgodnie z postanowieniami umowy.

W dniu 18 listopada 2000 r. zostało podpisane porozumienie pomiędzy D S.A. w W. a K. R. reprezentującym wierzycieli windykujących należności D S.A. z B S.A., zgodnie z porozumieniami z dnia 1 sierpnia 2000 r., zwanymi cesjonariuszami. W jego § 1 D S.A. potwierdziła prawo i obowiązek cesjonariuszy do prowadzenia dalszej windykacji również w warunkach postępowania układowego B S.A. i oświadczyła, że akceptuje wszelkie zgodne z prawem działania uznane za stosowne przez cesjonariuszy prowadzące do wyegzekwowania kwoty należności przypadających D S.A. od B S.A. zgodnie z porozumieniem nr I i nr II z dnia 1 sierpnia 2000 r.

Przypomniał, że w dniu 14 kwietnia 2005 r. E S.A., następca prawny B S.A. wniósł do Sądu Okręgowego w C. pozew o pozbawienie w trybie art. 840 § 1 pkt 2 K.p.c wykonalności tytułów wykonawczych dotyczących części przedmiotowej wierzytelności, którym Sąd Rejonowy w T., B. i O. nadał klauzulę wykonalności na rzecz J. M. i A. K. - wspólników H s.c. oraz na rzecz A A. P., K. R. s. j. w K.. Postępowanie sądowe odbyło się przy udziale interwenienta ubocznego I S.A. w L. - będącej następcą prawnym D S.A. Wnosząc pozew E S.A. uzasadnił, że pozwani pomimo że nie posiadali tytułów prawnych do wierzytelności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, wszczęli w złej wierze egzekucję i w trybie przymusowym, kosztem innych wierzycieli, zagrażając toczącemu się procesowi restrukturyzacji (pozwani figurują w wykazie wierzytelności cywilnoprawnych, stanowiącym integralną część zawartej w dniu 13 października 2003 r. ugody restrukturyzacyjnej) wyegzekwowali kilka milionów złotych. Powód podniósł również zarzut (uzupełniony późniejszymi pismami), że pozwanym nie przysługuje prawo do dysponowania wierzytelnościami, których dochodzą od B S.A., gdyż wskutek ziszczenia się warunku rozwiązującego zawartego w umowach przelewu wierzytelności (powierniczych), umowy uległy rozwiązaniu i przestały obowiązywać, a wierzytelności będące ich przedmiotem powróciły do pierwotnego wierzyciela, tj. D S.A.

Organ odwoławczy podkreślił także, że stanowisko sądu pierwszej instancji, że umowy przelewu wierzytelności miały charakter powierniczego przeniesienia wierzytelności w celu jej ściągnięcia podtrzymał Sąd Apelacyjny w K. I Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 23 października 2009 r., sygn. akt [...] oddalającym apelacje pozwanych. W wyroku tym stwierdził, że powierniczy charakter umów przelewu wierzytelności wynika także z treści porozumienia nr II z sierpnia 2000 r. W § 2 tego porozumienia strony umowy wyraźnie stwierdziły, iż zawarte umowy przelewu wierzytelności mają charakter powierniczy cyt.: "z uwagi na powierniczy charakter wiążących strony umów cesji". Powierniczy charakter tych umów potwierdziły strony także w porozumieniu z dnia 18 listopada 2000 r. Porozumienia te nie znoszą warunku rozwiązującego zawartego w umowach przelewu wierzytelności. Wyroki sądów obydwu instancji uwzględniły żądanie dłużnika pozbawiając tytuły wykonawcze wykonalności. Pozwani nie zgadzając się z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. złożyli od niego skargi kasacyjne. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt [...] oddalił obie skargi kasacyjne argumentując, że spełnione zostały przesłanki z art. 840 § 1 pkt 2 K.p.c. konieczne do pozbawienia wykonalności tytułów wykonawczych wskazanych w zaskarżonym wyroku, albowiem po powstaniu tytułów egzekucyjnych ziścił się warunek rozwiązujący zawarty w umowach powierniczego przelewu wierzytelności, na podstawie których pozwani nabyli wierzytelności (tj. brak zapłaty na rzecz cedenta w umówionym terminie oraz wystąpienie przerwy w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych w okresie od 5 lutego 2003 r. do 4 maja 2004 r.), skutkiem czego wierzytelności powróciły do pierwszego cedenta - D S.A. i pozwani nie są uprawnieni do egzekwowania należności objętych tytułami egzekucyjnymi.

W dalszych wywodach organ odwoławczy odniósł się do treści orzeczeń sądów powszechnych przytaczając ich fragmenty a także przedstawił zestawienie transakcji na rachunkach bankowych prowadzonych na zlecenie K. R., za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. w aspekcie jego wyjaśnień złożonych do protokołu z dnia 22 lipca 2010 r.

Dokonując oceny zebranych dowodów wskazał, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej znajduje swoje rozwinięcie w przepisach o postępowaniu dowodowym, tj. art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej. Jest ona nierozerwalnie związana z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), która stanowi że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym wyjaśnił, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (tak NSA w wyroku z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01 i z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99).

Nawet, jak zaznaczył, jeżeli na podstawie materiału dowodowego można w równym stopniu wywodzić wnioski odmienne, to wyprowadzone przez organ podatkowy wnioski są logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, nie naruszają swobodnej oceny dowodów – tak NSA w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 82/11. W wyroku tym Sąd stwierdził, że tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskodawca wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględniono jednoznacznych, praktycznych związków przyczynowo-skutkowych, to przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona. Aby zatem zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Mając powyższe na uwadze zaznaczył, że jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, w toku postępowania organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 122 O.p. podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rezultacie ustalenia poczynione w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym mają oparcie w prawidłowo zgromadzonych dowodach, a ocena ich jest swobodna, nie dowolna, ponieważ wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Materiał dowodowy został w pełni rozpatrzony, nie jest prawdą że pominięto wyroki sądowe, co zarzuciła Strona, gdyż to również w oparciu o wyroki sądowe organ uznał powierniczy charakter zawieranych umów przelewu wierzytelności.

Przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wynikający z ww. ustawy o kontroli skarbowej. Kontrolowany nie zakwestionował merytorycznej zawartości dowodów ani nie wniósł nowych wniosków dowodowych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z kolei w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości przychodów uzyskanych w roku 2004 przez A A. P., K. R. sp.j. organ drugiej instancji rozważania swoje podzielił na pięć grup tematycznych oznaczonych literami od "A" do "E", wśród których przedstawił:

A) przychody z tytułu zwindykowanych odsetek od kwoty wierzytelności,

B) przychody, jako uznane również kwoty uzyskane z tytułu zwrotu kosztów procesu i adwokackich oraz zwrotu opłat egzekucyjnych łącznie w kwocie [...] zł, które zawarł w tabeli,

C) przychody w kwocie [...] zł otrzymanej od Kancelarii Radcy Prawnego B. W., wynikającej z różnicy pomiędzy należnościami wpłaconymi na konto kancelarii przez komornika sądowego a wypłaconej spółce A w listopadzie 2004 r. (tj. [...] zł - [...] zł),

D) odsetki od środków na rachunkach bankowych,

E) pozostałe przychody na rachunku bankowym.

W tym miejscu wskazać należy że organ odwoławczy – za organem pierwszoinstancyjnym – bardzo szczegółowo przedstawił badane okoliczności, obrazując je w zestawieniu tabelarycznym, które z uwagi na szczegółowość i obszerność prezentacji nie wymagają powtórnego ich przytaczania.

Podsumowując wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2004 Spółki A nie zostały ujęte przychody w łącznej kwocie [...] zł.

W analogiczny sposób organ drugoinstancyjny przedstawił ustalenia dokonane w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A A. P., K. R..

Wskazując na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług windykacyjnych podał, że na podstawie analizy informacji zawartych w pismach sporządzonych przez Kancelarię Radców Prawnych W. P. i Partnerzy Spółka Komandytowa z/s w K. oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki jawnej A w 2004r. ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Spółka jawna A uzyskiwała przychody związane z powierniczym przelewem wierzytelności zakwalifikowane jako usługi windykacyjne, które należą do usług wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z treścią załącznika nr 4 pkt 5 poz. 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% w myśl art. 41 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki A w roku 2004 ujęto koszty wynikające z dwóch faktur VAT w kwotach brutto dotyczących usług windykacji, wystawionych przez tę Kancelarię z tytułu realizacji umowy zlecenia nr [...] z dnia 01 grudnia 2003 r. I tak ujęto po stronie kosztów z tytułu realizacji ww. umowy kwotę [...] zł, zawyżając koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu naliczonego podatku VAT, tj.:

a) w styczniu 2004 r. w pozycji 1 - ujęto kwotę brutto [...] zł z tytułu faktury nr [...] z dnia 14 stycznia 2004 r., zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu naliczonego podatku VAT,

b) w grudniu 2004 r. w pozycji 46 - ujęto kwotę brutto [...] zł z tytuły faktury [...] z dnia 13 grudnia 2004 r., zawyżając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu naliczonego podatku VAT oraz

c) w grudniu 2004 r. w pozycji 42 zaksięgowano kwotę [...] zł z tytułu noty księgowej nr [...] z dnia 16 grudnia 2004 r.

Ogółem – jak zaakcentował – Kancelaria P. wystawiła na rzecz spółki A w 2004 r. faktury VAT i noty księgowe na łączną kwotę brutto [...] zł (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), co także wyszczególniono w tabeli oznaczonej nr 15. Zawierając w niej dziewięć pozycji, tj.:

1) numer faktury/ noty,

2) datę wystawienia,

3) kwotę netto,

4) podatek VAT,

5) kwotę brutto,

6) treść/ nazwę usługi,

7) kwotę ujętą w księdze,

8) kwota, która powinna być ujęta,

9) korektę kosztów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Podsumowując stwierdził, że z zestawienia tego wynika, że spółka A nie zaksięgowała kosztów w łącznej kwocie [...] zł, wynikającej z faktur VAT: nr [...] w kwocie netto [...] zł, nr [...] w kwocie netto [...] zł, nr [...] w kwocie netto [...] zł oraz noty księgowej [...] w kwocie [...] zł. Płatności za faktury VAT w łącznej kwocie brutto [...] zł ujęte tabeli w pozycjach od 3 do 7 oraz częściowo za fakturę VAT nr [...] w kwocie [...] zł zostały zrealizowane w formie potrąceń z kwot przekazanych spółce A z tytułu środków uzyskanych od komornika. Natomiast faktura VAT nr [...] i pozostała kwota [...] zł z faktury VAT nr [...], w łącznej kwocie [...] zł zostały zapłacone w dniu 12 stycznia 2004 r. przelewem z osobistego rachunku bankowego K. R. nr [...], w łącznej kwocie [...] zł. Pozostałą część tego przelewu rozliczono: [...] zł jako zapłatę faktur i not księgowych z 2003 r. oraz [...] zł za fakturę wystawioną dla podatnika z tytułu zaliczki dotyczącej zastępstwa procesowego z powództwa D S.A., fakturą [...] z dnia 12 stycznia 2004 r. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę A z tego tytułu wynosi [...] zł, według wyliczenia: [...] zł - [...] zł.

Z kolei przedstawiając zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowizji i opłat bankowych, podał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2004 spółki A nie ujęto prowizji i opłat za prowadzenie rachunku bankowego spółki nr [...] w J S.A. w łącznej kwocie [...] zł.

Natomiast w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zastępstwa procesowego zaznaczył, że spółka A A. P. K. R. zaniżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2004 o kwotę [...] zł, nie ujmując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków z tytułu faktury nr [...] z dnia 29 października 2004 r. na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł, brutto [...] zł) wystawionej przez Kancelarię B. W. za koszty zastępstwa procesowego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym za sygn. akt [...], dotyczącym wierzytelności B S.A. Podatnik zawyżając i zaniżając koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów naruszył art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, który mówi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg. W tych ramach odnotował, że w myśl § 11 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z jego ust. 4 "księgę uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisanie lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy".

Łączna kwota – jak zaznaczył – zaniżenia przychodów przez firmę A A. P. K. R. s. j. za rok 2004, wynosi [...] zł, i stanowi 997,14 % kwoty przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r., w wysokości [...] zł (według wyliczenia [...] zł: [...] zł x 100 = 997,14 %).

Wyliczony powyżej wskaźnik zaniżenia przychodu jest o 996,64 % wyższy od dopuszczalnego (997,14 % - 0,5 % = 996,64 %), co tym samym powoduje, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, w myśl § 11 ust. 4 pkt 1 przywołanego rozporządzenia, jest nierzetelna w styczniu, od marca do lipca i od września do grudnia 2004 r. - w części nie zaewidencjonowanych przychodów.

Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Niemniej jednak mając na uwadze treść art. 23 § 2 O.p., przyjęto prowadzoną w 2004 r. podatkową księgę jako dowód w postępowaniu kontrolnym i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego od komornika sądowego, z akt sądowych, od podmiotów które prowadziły windykację wierzytelności B jak również wynikające z zapisów na koncie bankowym spółki A, pozwoliły ustalić przebieg operacji gospodarczych zgodnych ze stanem rzeczywistym i określić podstawę opodatkowania.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. I tak w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia tego postępowania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2006 r., tj. w pierwszym dniu roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku (termin złożenia zeznania PIT i zapłaty podatku upłynął w dniu 2 maja 2005 r., ponieważ dzień 30 kwietnia 2005 r. był dniem wolnym od pracy), zatem zobowiązanie powinno było przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże w dniu 17 sierpnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie co najmniej [...] zł przez K. R., tj. o czyn z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm., dalej: "K.k.s."). Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., dalej: "K.p.k.") w związku z art. 113 § 1 K.k.s. Wszczęcie powyższego postępowania spowodowało przerwanie biegu przedawnienia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

Następnie w dniu 15 grudnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 113 § 1 K.k.s. w związku z art. 313 § 1 i 2 K.p.k. wydał postanowienie o przedstawieniu K. R. zarzutów, że jako wspólnik spółki jawnej A A. P., K. R. w kwietniu 2005 r. prowadząc nierzetelnie księgi rachunkowe, podał nieprawdziwe dane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 L za 2004 rok odnośnie należnych przychodów osiągniętych ze spółki A, przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s.

Wskazał, że w dniu 15 grudnia 2010 r. wezwano K. R. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 20 grudnia 2010 r. córce, która podpisując odebranie przesyłki adresowanej do K. R. zobowiązała się do oddania pisma adresatowi. Zdaniem organu odwoławczego – z faktu zobowiązania się do oddania pisma przez córkę wynikało generalne domniemanie upoważnienia do odbioru korespondencji. Nie podzielił tym samym argumentu podatnika, że wezwanie doręczono mu dopiero w dniu 3 stycznia 2011 r.

Na zakończenie organ drugoinstancyjny odniósł się do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych K. R., w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach A A. P. K. R. spółka jawna. W tym zakresie podał, ze w roku 2004 K. R. był opodatkowany na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy łub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy podatkowej podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne: opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia. Obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie jej art. 21, 52 i 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 27b ust 3 tej ustawy wielkość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Stosownie do treści art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z jej art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1 i 2 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a). Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Natomiast art. 30c ust. 3 tej ustawy stanowi, że składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w jej art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), podlegają odliczeniu od dochodu, o ile nie zostały: zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27, lub odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 63 § 1 O.p. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, z zastrzeżeniem § 2, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. Jak zaznaczył w roku 2004 podatnik uregulował składki na ubezpieczenie społeczne za okres od stycznia do listopada w łącznej kwocie [...] zł, a na ubezpieczenie zdrowotne za okres od stycznia do listopada w łącznej kwocie [...] zł. Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b ustawy podatkowej.

Na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 53a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit a) O.p. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty zaliczek. W postępowaniu objętym badaniem termin ten rozpoczął swój bieg w dniu 31 grudnia 2004 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 45 ust. 1a i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ kontroli skarbowej określił dla K. R. za rok podatkowy 2004 zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości [...] zł zamiast wykazanej przez niego w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w K. zeznaniu PIT-36L straty w kwocie [...] zł.

Na zakończenie stwierdził, że kwota [...] zł stanowi, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległość podatkową. Stosownie do art. 53 § 1 i § 3 oraz art. 55 § 1 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, które podatnik winien naliczyć i wpłacić bez wezwania organu podatkowego. Wierzycielem obowiązków wynikających z niniejszej decyzji jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z art. 18b O.p., który stanowi że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie łub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Na powyższą decyzję podatnik w dniu [...] złożył do Tut. Sądu skargę, w której wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że częściowe wykonanie umowy powierniczego przelewu wierzytelności stanowiło tytuł do naliczenia i zapłaty wynagrodzenia co spowodowało powstanie przychodu u podatnika" oraz "naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte w wniesionym środku zaskarżenia, przedstawił tok postępowania oraz ustalenia poczynione przez organy podatkowe, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, a w szczególności z faktem, że wszelkie wątpliwości zostały zinterpretowane na jego niekorzyść. Podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została "po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Zaakcentował, że w wezwanie do stawiennictwa wystawione w dniu 30 grudnia 2010 r. doręczono mu 3 stycznia 2011 r. Zanegował skuteczność doręczenia wezwania w dniu 20 grudnia 2010 r., albowiem jak zaznaczył zostało ono dokonane na adres przy ulicy [...] w K., tj. na adres jego córki, pod którym od 12 lat nie mieszka, nie przebywa tam, nie jest tym samym domownikiem, a z córką – jak określił – "utrzymuję sporadyczne kontakty".

Podkreślił także, że organ podatkowy znał jego prawidłowy adres przy ulicy [...], pod który kierowana była korespondencja.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.).

Ponadto w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w granicach i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja – Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w K. z dnia [...], o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] o nr [...] określającą K. R., wspólnikowi Spółki Jawnej A K. R., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł – wydana została z naruszeniem prawa.

Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza sporem pozostaje, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy podniósł w tym zakresie, powołując się na treść art. 70 § 6 O.p., że w dniu [...] wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s., która to czynność zawiesiła bieg terminu przedawnienia. Tym samym zdaniem organu kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z kolei strona skarżąca podniosła, że "zgodnie ze stanowiskiem NSA skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego dopiero przedstawienie podatnikowi zarzutów przerywa bieg przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny, w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) podzielił stanowisko NSA, stwierdzając, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r. (Dz.U. nr 169, poz. 1387 z późn. zm.) "w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatel do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji".

Z uwagi na zarysowany w sprawie spór skazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W badanej sprawie, co nie jest sporne, organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...], na podstawie 113 § 1 K.k.s. w związku z art. 325 "a" K.p.k. oraz art. 303 K.p.k. i art. 325 "e" K.p.k., postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie co najmniej [...] zł. przez K.a R.a – wspólnika spółki jawnej A, tj. o czyn z art. 56 § 2 K.k.s.

W uzasadnieniu postanowienia organ podałł, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. R. w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustalono między innymi, że podatnik podał nieprawdę w zeznaniu PIT-36L za 2004 r. odnośnie uzyskanych przychodów, przez co uszczuplił podatek w kwocie co najmniej [...] zł. Powyższe – jak argumentował – stanowi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że postanowienie nota bene, znajdujące się w aktach sprawy (k.37) zostało wydane, co uzasadniałoby twierdzenie o zaistnieniu przesłanki skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak wątpliwości budzi to czy i kiedy strona została poinformowana o wszczęciu i prowadzeniu wobec niej postępowania karnoskarbowego.

Należy zwrócić uwagę, że – w ocenie Sądu – organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi konstytucyjności omawianego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które powziął Naczelny Sąd Administracyjny, dając temu wyraz w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10, Sąd ten wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

Odpowiadając na tak sformułowane zagadnienie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sygnaturze P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP".

W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał, że treść w/w normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją spornego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zapisu, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r.

W tej sytuacji, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 września 2005 r. należy regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji w zakresie opisanym w wyroku.

W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, w tym względzie organ orzekający winien dokonać prokonstytucyjnej wykładni wskazanego przepisu, stosownie do zaleceń opisanych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r.

Jednocześnie wskazać należy na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, stwierdzająca m.in., że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy.

Konkludując ten wywód podkreślenia wymaga, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

W zaskarżonej decyzji organ powołał się na postanowienie o wszczęciu dochodzenia, stwierdzając, że stosownie do powołanego przepisu, stanowi ona okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania i fakty stwierdzić trzeba, że z materiału dowodowego nie wynika czy do strony dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania ze względu na wszczęcie wobec niej postępowania (dochodzenia) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie można też ustalić czy i kiedy strona otrzymała informację o wszczęciu i prowadzeniu wobec niej postępowania karnoskarbowego.

W aktach sprawy, na stronie 16, znajduje się zawiadomienie organu z dnia 2 listopada 2012 r., że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia 17 sierpnia 2010 r., ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zawiadomienie to opatrzone jest datą "02 listopada 2012 r.", widnieje na nim prezentata "wysłano, "Urząd Kontroli Skarbowej w K. 5 listopada 2012 r." Zawiadomienie strona otrzymała w dniu 9 listopada 2012 r. – co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Tymczasem przedmiotem sporu objęte jest zobowiązanie podatkowe K. R. za rok 2004.

Wskazać także należy, że wątpliwości tych nie rozwiewa wezwanie skierowane do K. R., do jego osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przest. z art. 56 § 1 K.k.s., z dnia 15 grudnia 2010 r., albowiem:

po pierwsze: nie budzi wątpliwości że nie zostało skierowane na adres właściwy dla doręczeń podatnika, tylko na adres "[...],[...] K.". Z akt sprawy wynika, że adresem, pod który kierowana była korespondencja organu kontroli skarbowej ale i wskazywanym, jako adres nadawcy, był adres: "[...],[...] K.";

po drugie: nie wynika z niego w jaki sposób zostało ono doręczone i komu. Znajduje się na nim nieczytelny podpis i zapis "odebrałam przekażę" oraz data "20.12.2010". Wprawdzie ani organ, ani strona nie kwestionuje, że odbioru dokonała córka podatnika, to jednak strona kwestionuje, że je otrzymała. Tym samym, że zostało mu ono przekazane, ze wszystkimi tego skutkami prawnymi. W tym stanie nie ustalono dlaczego zostało sporne wezwanie skierowane zostało na adres córki K. R., a nie na jego adres. W dalszej kolejności – co ważniejsze – czy osoba odbierająca przekazała mu wezwanie przed dniem 29 grudnia 2010 r., czy też w ogóle. Jeżeli tak to kiedy.

Jest to o tyle istotne, gdyż podatnik twierdzi, że wezwanie otrzymał w dniu 3 stycznia 2011 r., oraz że opatrzone jest ono datą 30 grudnia 2010 r.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 346/11, na który powołuje się organ kontroli skarbowej – wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1615/11 uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszoinstancyjny.

W wyroku tym NSA stwierdził, że "w sprawie istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Motywując powyższe orzeczenie Trybunał skonstatował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża termin przedawnienia o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Dlatego też mając na względzie wskazane wyżej wartości konstytucyjne podatnik winien być poinformowany o zdarzeniu implikującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Brak takiej informacji spowoduje, że mimo wszczęcia stosownego postępowania nie dojdzie do wydłużenia terminu przedawnienia".

Jak dalej argumentował "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Warto w tym względzie przywołać jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, LEX nr 440637)".

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że uwzględnienie skutków wstecznych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego powoduje zmianę stanu prawnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W tych okolicznościach, mając na uwadze powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wystąpiła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej. Przesądzenie kwestii przedawnienia zobowiązania jest warunkiem koniecznym dla dalszego procedowania w niniejszej sprawie. Wobec dostrzeżonego uchybienia Sąd powstrzymał się od dokonania analizy zaskarżonej decyzji pod kątem pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku, w szczególności wykazać czy strona była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego bądź czy podjęto inne działania, które przerwały bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji na mocy art. 152 tej ustawy.