Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 466/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z/s w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3802/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z/s w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z/s w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3802/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - odmówiły M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od: [...], które to dokumenty zdaniem organów nie odzwierciedlały faktycznych czynności gospodarczych.

Ponadto Sąd zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że spółka zaniżyła podatek należny przez nieuprawnione zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do dostaw zafakturowanych na rzecz spółek: [...], zaewidencjonowanych przez skarżącą jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zebrany materiał wskazuje jednoznacznie, że działalność kontrahentów skarżącej nie nosiła znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd nie podzielił także argumentów strony skarżącej co do tego, że nie można przypisać jej złej wiary, gdyż na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom i opisanych w zaskarżonej decyzji powinna ona była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym, tym bardziej, że jest podmiotem o utrwalonej pozycji na rynku i prowadzi działalność od 2003 r., a sporne transakcje dotyczyły znacznej partii towaru o dużej wartości.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego w postaci:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 4 oraz art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz przez doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony adwokatowi M.G. za pośrednictwem operatora pocztowego, co jest nieprzewidzianym w Ordynacji podatkowej sposobem dokonywania doręczeń pełnomocnikowi zawodowemu w przypadku nie wskazania przyczyn innego sposobu doręczenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez pominięcie wiążącej wykładni prawa Unii Europejskiej zaprezentowanej w wyrokach wymienionych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji,

- art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na orzeczeniu częściowo z pominięciem materiału dowodowego sprawy, o czym świadczą stwierdzenia wprost wskazujące na niezapoznanie się z nim.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 42 ust. 1-3 oraz ust. 11 tej ustawy,

- poprzez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") polegającą na uznaniu, iż nie przysługuje prawo do odliczenia od transakcji polegających na faktycznym dostarczeniu towaru,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez postawienie pozaprawnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew treści przepisów oraz reguł dowodzenia i oceny materiału dowodowego sprawy,

- niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na odmowie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odprzedanych zakupów z uwagi na okoliczności nierozliczenia podatku przez dostawców i ocenę pod kątem dobrej wiary skarżącej,

- niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT polegające na odmowie zastosowania stawki 0% do czynności kwestionowanych jako rzekomo niespełniające warunków do zastosowania tej stawki.

Mając to na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto, zawnioskowano o rozważenie wniesienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytania prejudycjalnego o treści: "Czy skuteczna jest odmowa przez podatnika polskiego stosowania prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim wywiedziono z niego warunek należytej staranności i pozostawania w dobrej wierze w sprawie, w której stwierdzono fakt dokonania oszustwa podatkowego przez inne podmioty niż składający to oświadczenie?".

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające zdaniem strony skarżącej, na dokonaniu błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa.

Przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które uznały faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez firmy [...] za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. Skarżąca kwestionuje także przyjęcie przez organy podatkowe, że doszło do nieuprawnionego zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw na rzecz spółek: [...], traktowanych przez skarżącą jako WDT.

W zakresie pierwszej ze spornych kwestii, w skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek rozważań, które podważyłyby tezę o nierzetelności spornych faktur VAT. W takiej sytuacji uznać należy, że skarżąca akceptuje ustalenia organów podatkowych, że ww. 6 firm nie prowadziło rzeczywistej działalności gospodarczej, wskazujących w tym zakresie na szereg okoliczności (w tym korzystanie z wirtualnych biur, brak zaplecza osobowego i majątkowego, brak dokumentacji księgowej i handlowej, utworzenie przez podmioty, których przedmiotem działalności był obrót założonymi spółkami, brak kontaktu z przedstawicielami spółek, rażąco niska dochodowość spółek).

Argumentacja skargi kasacyjnej w głównej mierze skupia się na wykazaniu, iż błędne było zapatrywanie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji o tym, że w realiach sprawy nie sposób uznać, iż dochowane zostały przez skarżącą spółkę standardy należytej staranności przedsiębiorcy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno postępowanie dowodowe, jak i ocena zgromadzonych dowodów przeprowadzone zostały z zachowaniem wszelkich zasad wynikających m. in. z przywołanych przez kasatora przepisów Ordynacji podatkowej. O słuszności stanowiska w zakresie braku dochowania przez spółkę zasad dobrej wiary i należytej staranności przesądza szereg okoliczności, na które zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (potwierdzonych zeznaniami samego prezesa zarządu skarżącej spółki oraz zeznaniami świadków), a do których można zaliczyć m.in.: sposób nawiązywania kontaktu z kontrahentami (prezesi firm sami zjawiali się proponując współpracę), niejasne okoliczności jej zakończenia, brak pisemnych umów, które zabezpieczyłyby interesy strony, brak jakichkolwiek śladów świadczących o relacjach handlowych z tymi podmiotami (brak kontaktów choćby mailowych, brak zamówień, brak dowodów przyjęcia towarów) - mimo znacznych kwot na jakie opiewają faktury, brak sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności, choć kontrahenci działali w branży od niedawna, nie byli wcześniej znani spółce, dostarczyli towar o znacznej wartości transportując go w cenie sprzedaży, brak zainteresowania pochodzeniem towaru, brak ekonomicznego uzasadnienia do korzystania z pośredników, dokonywanie dostaw pomimo braku płatności za poprzednie transakcje, 90 dniowe terminy płatności, głównie gotówkowa forma rozliczeń, brak weryfikacji kontrahentów chociażby przez sprawdzenie prawdziwości KRS, REGON, czy NIP, które miały być skarżącej okazywane. Podzielić należy zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, iż fakt rejestracji w biurze wirtualnym winien być impulsem do głębszego sprawdzenia kontrahentów tym bardziej, że w zdecydowanej większości były to podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży. Ponadto w odniesieniu do trzech spółek ([...]) powtarzał się ten sam adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazywane powyżej okoliczności rozważane oddzielnie nie pozwalałyby na wyciągnięcie wniosku o braku należytej staranności po stronie skarżącej spółki, niemniej jednak poddane wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

Prawidłowa jest nadto argumentacja Sądu o tym, iż – jak podnosi się również w skardze kasacyjnej - organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zasadne jest natomiast oczekiwanie od podatnika dochowania typowej (klasycznej) przezorności i staranności, która pozwalałby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. Słuszna więc w tym zakresie była ocena Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, iż towar dostarczony skarżącej nie pochodzi od dostawców, którzy wystawili faktury. Jednocześnie brak było klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności skarżącej sprawiającej, że pomimo braku tożsamości wystawców faktur z rzeczywistymi dostawcami towarów, zachowałaby ona prawo do odliczenia podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom powinna była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W skardze kasacyjnej kwestionowana jest możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak dobrej wiary, gdyż zdaniem autora skargi kasacyjnej jest to dodatkowy warunek, nie wynikający z przepisów prawa krajowego, a nawet wspólnotowego, a jedynie z orzecznictwa TSUE. Wyrazem takiego zapatrywania jest wniosek o skierowania pytania prejudycjalnego o ww. treści.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy podatkowe dokonały wystarczających ustaleń zarówno w zakresie kontrahentów skarżącej spółki, jak i zanalizowały okoliczności transakcji pomiędzy nimi a spółką. Analiza ta w pełni uzasadniała pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), a do tego w istocie zmierza argumentacja skargi kasacyjnej. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04 - publ. CBOSA). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy (tak również wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt II OSK 518/19 – publ. CBOSA).

Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W orzecznictwie podnosi się, że do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy Sąd pominie istotną część akt sprawy, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 cyt. ustawy oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - miało miejsce na gruncie tej sprawy. Autor skargi kasacyjnej zresztą nie wskazuje jakie dokumenty zgromadzone w aktach postępowania zostały przez Sąd pominięte lub wbrew treści których z nich wydane zostało rozstrzygnięcie. Istotne jest, iż przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu stanowiska merytorycznego wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż identyczny zarzut był już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji i ocenę tę należy w pełni podzielić. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć zatem należy, że ze złożonej przez organ odwoławczy odpowiedzi na skargę wynika, iż takie doręczenie było wynikiem wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W takiej sytuacji, na podstawie art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był uprawniony do doręczenia decyzji za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że jeżeli doręczenie takiej decyzji nastąpiło do rąk właściwego adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 68/21; z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1136/18 – publ. CBOSA). Tak doręczone rozstrzygniecie (w tym postanowienie, decyzja), wchodzi do obrotu prawnego, gdyż zostało zakomunikowane stronie (jej pełnomocnikowi). We wskazanym przypadku doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo obowiązku doręczenia korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, a zatem nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 17 maja 217 r., sygn. akt II FSK 450/17; z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3851/17 i z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1250/17, a także postanowienie z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18, jak również stanowisko wyrażone na tle analogicznych przepisów k.p.a. w wyroku z 3 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 1813/18 – wszystkie orzeczenia publ. w CBOSA).

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnej przy tym z poglądami wypracowanymi na gruncie prawa do odliczenia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wynikającymi nota bene także z wyroków Trybunału przywołanych przez autora skargi kasacyjnej) oraz ugruntowanym orzecznictwem krajowym. Poglądy te sprowadzają się do konkluzji, w myśl której prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi co do zasady wyłącznie z faktury rzetelnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Podatnik może jednakże zachować prawo do odliczenia z faktury nierzetelnej pod względem podmiotowym, która dokumentuje jednak realną dostawę towaru lub świadczenie usługi, jeśli podatnik ten nie wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że faktura taka jest wadliwa co do podmiotu dostawcy.

Przy czym, co istotne w kontekście rozważań skargi kasacyjnej, irrelewantna dla sprawy pozostaje uwypuklona przez pełnomocnika spółki kwestia istnienia w faktycznym obrocie towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach. Jak wskazano wyżej, faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna pod względem podmiotowym. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Bez znaczenia jest więc, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest bowiem uwarunkowane posiadaniem towarów, czy realizacją usługi, ale ich odpłatnym nabyciem od wystawcy faktur. Przy czym, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania faktycznego dostawcy towaru lub usług.

Nie ma również racji autor skargi kasacyjnej, że aby odmówić podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, obowiązkiem organów było udowodnienie spółce świadomego udziału w nielegalnym procederze. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest bowiem ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (tak: wyrok NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 747/18 - publ. CBOSA).

Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji dotyczącej kwestii dochowania tzw. dobrej wiary i kryteriów należytej staranności w kontaktach z kontrahentami wykazuje się dużą niekonsekwencją. Zarzuca bowiem, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował w tym zakresie działanie organów polegające na wywodzeniu dodatkowych, nie znajdujących oparcia ani na gruncie polskiego prawa krajowego, ani też na gruncie prawa wspólnotowego wymogów odliczenia podatku naliczonego. Stwierdza następnie, iż podatnik złożył oświadczenie przez organami o tym, iż odmawia stosowania mniej względnego dla siebie prawa wspólnotowego w zakresie, w jakim prawo to (a w zasadzie wyłącznie orzecznictwo TSUE) wywodzi należytą staranność jako warunek odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie jednak powołuje się na klauzulę dobrej wiary, ukształtowaną w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, szeroko przywołując stosowne judykaty i na ich podstawie wywodząc, że od początku współpracy z wystawcami spornych faktur spółka działała w dobrej wierze, dochowując należytej staranności w podejmowanych transakcjach i nie naruszając żadnych przepisów prawa. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy przypomnieć pełnomocnikowi spółki, na co zasadnie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że gdyby nie owe kwestionowane klauzule dobrej wiary i należytej staranności, to na gruncie prawa krajowego, czyli art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę wystarczyłoby samo ustalenie, że wystawione przez jej kontrahentów faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. To właśnie orzecznictwo TSUE dopuściło w takich sytuacjach, pomimo tego, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatników wbrew woli uwikłanych w oszustwo podatkowe, którzy działali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Trudno w takiej sytuacji uznać za logiczny wywód pełnomocnika spółki, że w omawianym zakresie prawo wspólnotowe jest mniej względne od prawa krajowego.

Jak słusznie odnotował również Sąd pierwszej instancji odnosząc się do argumentacji skarżącej spółki, a z czym należy się w pełni zgodzić, podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

Tym samym jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz uznać, że nie było podstaw do zwracania się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji, jak wskazano wyżej, dokonał bowiem prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego z uwzględnieniem powoływanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia norm wynikających z przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, które wielokrotnie wypowiadało się na temat rozumienia i stosowania obydwu klauzul.

Owa zaakcentowana wyżej niekonsekwencja w argumentacji autora skargi kasacyjnej przejawia się również w tym, że raz uznaje on, iż orzeczenia Trybunału nie mają mocy wiążącej dla sądów krajowych, a jednocześnie w petitum rozpoznawanego środka zaskarżenia podnosi względem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej polegający na pominięciu wiążącej wykładni prawa Unii Europejskiej zaprezentowanej w wyrokach przywołanych przez stronę skarżącą. Podkreślić raz jeszcze należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy dokonywaniu wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego prawidłowo wykorzystał zarówno dorobek orzecznictwa TSUE, jak i sądów krajowych, co czyni chybionym ww. zarzut skargi kasacyjnej.

Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą subsumcję. Zastosowanie powołanych w zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przedstawiciele skarżącej spółki na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom co najmniej powinni przypuszczać, że spółka bierze udział w oszustwie podatkowym.

Z podobnych powodów nie mogą być skuteczne zarzuty dotyczące naruszenia art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, w tym ich niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni polegającej na odmowie zastosowania stawki 0% do czynności kwestionowanych jako rzekomo niespełniające warunków do zastosowania tej stawki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji, który szczegółowo przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uznał, iż całokształt okoliczności sprawy potwierdza ustalenia organów podatkowych, że towar wynikający ze spornych faktur VAT nie został faktycznie dostarczony do zagranicznych odbiorców wskazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą. Sąd odwołał się m.in. do: okoliczności podjęcia współpracy z obywatelami tureckimi, którzy mieli być przedstawicielami tych spółek; braku wiedzy prezesa o węgierskich kontrahentach; wskazania jako siedziby spółek i miejsca prowadzenia działalności centrum Budapesztu w blokach/kamienicach; braku pisemnych umów, zamówień, korespondencji mailowej; braku adresu rozładunku (dostawy) na zleceniach dostawy; 90-dniowych terminów płatności; braku podjęcia przez skarżącą kroków w celu ściągnięcia płatności po upływie terminu płatności; fakturowanie poniżej cen zakupu lub z niewielkim narzutem; przesłuchani kierowcy nie pamiętali nazw firm do których dostarczali towar ani adresów dostaw, nie identyfikowali osób którym przekazują towar; przewóz nie był przez nikogo monitorowany; niejasnych okoliczności zakończenia współpracy, krótki okres współpracy; na terytorium Węgier sprzedaż nie została opodatkowana; braku dążenia do formalizacji i utrwalenia współpracy; braku ubezpieczenia w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych.

Wszystkich wymienionych wyżej ustaleń stanu faktycznego nie podważono skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej, a przede wszystkim nie wykazano, że doszło do rzeczywistej dostawy towarów objętych spornymi fakturami VAT na rzecz zagranicznych kontrahentów, od czego uzależniona jest możliwość zastosowania 0% stawki VAT.

Końcowo należy wyjaśnić, że nie mogła zostać uwzględniona argumentacja zawarta w piśmie procesowym pełnomocnika spółki z 10 października 2022 r., a to z uwagi na pominięcie przez niego przewidzianego w art. 66 § 1 p.p.s.a. trybu bezpośredniego doręczania sobie przez zawodowych pełnomocników pism procesowych w toku sprawy. W konsekwencji pismo to musiało podlegać zwrotowi.

Wobec wykazanej powyżej bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)