Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 287/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Dnia 29 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], UNP [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w toku postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej: "DIAS", zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] 2020 r. Nr [...] w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Z akt sprawy wynika, że w NUS prowadzi wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. – dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Strona", postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r. Nr [...], obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług, określoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r.

W celu wyegzekwowania należności objętej ww. tytułem wykonawczym organ egzekucyjny skierował - przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego OGNIVO - do Banku B S.A. zawiadomienie z dnia 21 listopada 2019 r. Nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.

Odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r. wraz z zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2019 r. zostały doręczone zobowiązanej Spółce w dniu 26 listopada 2019 r.

W dniu 3 grudnia 2019 r. pełnomocnik Strony złożył do NUS pismo z zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.e [...] 2019 r. Nr [...] doręczonego zobowiązanemu 26 listopada 2019 r. wraz z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na jego podstawie".

Pełnomocnik Strony:

I. na podstawie:

1. art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a.", o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzucił nieistnienie obowiązku podatkowego zobowiązanego;

2. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskazał na zarzut przedawnienia obowiązku podatkowego zobowiązanego;

3. art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zarzucił niezgodność egzekwowanego obowiązku z decyzją rzekomo stanowiącą podstawę egzekucji, wobec okoliczności, iż przedmiotowa decyzja nie dotyczy określenia podatku należnego od importera w prawidłowej wysokości, lecz jedynie zmienia zgłoszenie;

4. art. 33 § 1 pkt 4 ww. ustawy w związku z art. 3a § 1 pkt 2 u.p.e.a., zarzucił błąd co do osoby zobowiązanego, wobec złożenia zgłoszenia celnego przez inny podmiot niż zobowiązany;

5. art. 33 § 1 pkt 7 w związku z art. 3a § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a., zarzucił niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wobec braku pouczenia zobowiązanego o tym, iż zgłoszenie celne zgłoszone przez importera może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, a także zarzucił niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo iż taki obowiązek ciążył na wierzycielu;

6. art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zarzucił niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, wobec błędnego przyjęcia, iż egzekwowany obowiązek podatkowy wynika z decyzji, w sytuacji gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego,

II. "W pierwszej kolejności, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 3, 4, 7 i 10 u.p.e.a,, art. 59 § 3 u.p.e.a. i art. 59 § 4 u.p.e.a." wniósł "o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego bez uzyskiwania stanowiska wierzyciela."

III. na podstawie "art. 34 § 4" ww. ustawy, wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów.

IV. na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a, wniósł o wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia, pełnomocnik Strony opisał stan faktyczny zaistniały w analizowanej sprawie. Zaznaczył przy tym, że skoro zobowiązany nie złożył spornego zgłoszenia celnego, a wskazana w tytule decyzja nie dotyczyła ustalenia wobec niego wysokości zobowiązania, postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone bez konieczności rozpatrywania zarzutów wymagających stanowiska wierzyciela, a to na podstawie art, 59 § 1 pkt 10, art. 59 § 3, art. 59 § 4 w związku z art. art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a.

Nie spełniono bowiem w tytule wykonawczym wymogów określonych w przepisie art. 27 u.p.e.a., wobec błędnego przyjęcia, iż egzekwowany obowiązek podatkowy wynika z decyzji, w sytuacji gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego.

W dalszej części złożonego środka zaskarżenia, pełnomocnik zobowiązanej Spółki zawarł uzasadnienie zarzutów złożonych w oparciu o art, 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do ww. zarzutu, pełnomocnik Strony wskazał, iż egzekwowany obowiązek nigdy nie ciążył na zobowiązanej Spółce. Zaznaczył, przy tym, iż "w dacie zgłoszenia celnego zobowiązany (przedstawiciel pośredni) dysponował dokumentami świadczącymi o możliwości skorzystania przez importera (podatnika) z procedury uproszczonej.

Uprawnienie to - na dzień dokonania zgłoszenia - nie budziło żadnej wątpliwości. W tym zakresie wykazał się należytą starannością i nie można zarzucić mu winy w tym, iż podatnik nie spełnił po dokonaniu zgłoszenia wymogów." Nadmienił również, że z przedstawionych Stronę dokumentów, wynikała możliwość skorzystania przez podatnika z procedury uproszczonej na mocy art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż wyłączna wina niedopełnienia obowiązków określonych w ww. przepisie prawa, leży po stronie podatnika.

W dalszej kolejności pełnomocnik zobowiązanej Spółki wskazał, iż znajdowała się ona w uzasadnionym przekonaniu o dopełnieniu wszelkich formalności przez podatnika i braku podstaw do kwestionowania przyjęcia procedury uproszczonej, bowiem w związku z wszczęciem procedury zmierzającej do dokonania korekty zgłoszenia celnego, Prezes Zarządu Skarżącej uzyskał informację od Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. o złożeniu dokumentów warunkujących możliwość skorzystania z procedury uproszczonej.

W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika Strony wskazane okoliczności, uzasadniają zwolnienie przedstawiciela pośredniego (zobowiązanej Spółki) z ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatnika, bowiem "przemawia za tym systemowa wykładnia - dodanego przez art. 1 pkt 10 lit c) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) - art. 33a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej." Wskazał, iż mając na względzie to, że przepisy o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie mogą być interpretowane rozszerzające, na niekorzyść podatnika, co wynika z art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, przedstawiciel pośredni jest zwolniony od odpowiedzialności w związku z okolicznością, iż brak zapłaty podatku, nastąpił wyłącznie z winy podatnika. W jego ocenie, przedstawicielowi pośredniemu nie można zarzucić niezachowania należytej staranności w kontaktach z podatnikiem, a tym samym nie można mu przypisać winy. Uzasadniając powyższe przytoczył tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 14 marca 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2229/94, iż "warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika".

W dalszej kolejności pełnomocnik zobowiązanej Spółki wskazał, iż "ewentualny obowiązek podatkowy zobowiązanego uległ przedawnieniu, wobec niewydania decyzji ustalającej to zobowiązanie do końca 2018 r., a to na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Z pewnością decyzją, o której mowa w cytowanym przepisie, nie jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r. Nr [...], bowiem ona wyłącznie zmienia zgłoszenie celne, a zgłoszenie celne może być podstawą do egzekucji wyłącznie wobec podmiotu, który je złożył na warunkach wskazanych w przepisach art. 3a § 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a."

Następnie pełnomocnik Strony podniósł, że egzekwowany obowiązek jest niezgodny z decyzją, która rzekomo stanowi podstawę do prowadzenia egzekucji, bowiem nie określa ona wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto decyzja ta nie dotyczy określenia podatku należnego od importera w prawidłowej wysokości, lecz wyłącznie zmienia zgłoszenie celne.

Pełnomocnik zobowiązanej Spółki zgłosił również zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, w związku z tym, iż zgłoszenie celne zostało złożone przez inny podmiot niż zobowiązany.

Następnie podniósł niedopuszczalność egzekucji administracyjnej w świetle art. 3a § 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a., bowiem "wobec braku pouczenia zobowiązanego o tym, iż zgłoszenie celne zgłoszone przez importera może być podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, a także wobec niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia, mimo iż taki obowiązek ciążył na wierzycielu."

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wskazanych w art. 27 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, iż "egzekwowany obowiązek podatkowy wynika z decyzji, w sytuacji gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego."

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. przy piśmie z dnia 10 grudnia 2019 r. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. wystąpienie pełnomocnika zobowiązanej Spółki z dnia 3 grudnia 2019 r., celem zajęcia przez wierzyciela wymaganego stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił wszczęcia postępowania "w sprawie wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bez uzyskania stanowiska

wierzyciela."

Na powyższe rozstrzygnięcie, pełnomocnik strony złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2020 r. uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] 2019 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji.

Z kolei w dniu [...] 2020 r. wierzyciel, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, którym - wykonując zadania wierzyciela egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r., zajął stanowisko uznając za nieuzasadnione zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4, pkt 7 i pkt 10 u.p.e.a.

W następnej kolejności wierzyciel pismem z dnia 28 lutego 2020 r. poinformował NUS o tym, iż postanowienie z dnia [...] 2020 r. dotyczące stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, nie jest ostateczne, z uwagi na złożenie zażalenia na ww. rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] 2020 r. utrzymał w pomocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2020 r. w sprawie stanowiska wierzyciela, dotyczącego zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r.

NUS wydał w dniu [...] 2020 r. postanowienie, którym powołując się na wiążące stanowisko wierzyciela, rozpatrzył zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r., uznając za niezasadne zarzuty:

• przedawnienia i nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.);

• określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.);

• błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.);

• braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.);

• niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

Na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie.

W dniu 17 września 2020 r. DIAS wydał postanowienie, którym uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę NUS winien samodzielnie ocenić zarzut zgłoszony przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., bowiem stanowisko wierzyciela w tym zakresie nie jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

NUS, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, w dniu [...] 2020 r. wydał postanowienie, którym po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty:

• przedawnienia i nieistnienia obowiązku,

• określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

• błędu co do osoby zobowiązanego,

• braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.,

• niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.,

Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone pełnomocnikowi zobowiązanej Spółki w dniu 14 października 2020 r.

W dniu 21 października 2020 r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na ww. rozstrzygnięcie. Pełnomocnik zobowiązanej Spółki zaskarżył w całości postanowienie NUS z dnia [...] 2020 r., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a., poprzez ponowne uznanie przez organ egzekucyjny, iż stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., jest wiążące dla organu egzekucyjnego.

Pełnomocnik Strony, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735) – dalej: "K.p.a., oraz w związku z art. 18 u.p.e.a., wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie zarzutów za uzasadnione.

Uzasadniając powyższe, pełnomocnik Strony wskazał, że organ egzekucyjny ponownie uznał, iż stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., jest dla niego wiążące. Zaznaczył przy tym, iż "przytoczone cytaty ze stanowiska wierzyciela, potwierdzają tezę o wadliwości określenia, iż podstawę wystawienia tytułu stanowiła decyzja, w sytuacji, gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego."

W ocenie pełnomocnika zobowiązanej Spółki "Uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, wobec sprzeczności twierdzenia, iż tytuł egzekucyjny wydano na podstawie decyzji, z twierdzeniem, iż obowiązek nim objęty, wynika ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego, w sytuacji, gdy w treści tytułu nie wspomniano w ogóle o zgłoszeniu celnym."

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, DIAS postanowieniem z [...] 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie DIAS zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 2 lutego 2021 r.

DIAS stwierdził, że - wydając rozstrzygnięcie w sprawie zgłoszonych przez pełnomocnika A Sp. z o.o., na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 oraz pkt 7 u.p.e.a., zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r. Nr [...], tj. zarzutu przedawnienia i nieistnienia obowiązku, zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego oraz zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, wyrażonym w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2020 r. Nr [...], utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] 2020 r. Nr [...]. Mając na uwadze dyspozycję art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie był bowiem uprawniony do badania zasadności ww. zarzutów złożonych przez zobowiązaną Spółkę. DIAS na poparcie powyższego stanowisko powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

W dniu 4 marca 2021 r. pełnomocnik Spółki złożył na ww. postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów art. 15 oraz 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a., wobec przejścia do porządku dziennego nad zaniechaniem przez organ I instancji dokonania samodzielnych ustaleń odnośnie do istnienia podstawy zarzutu sformułowanego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., w sytuacji gdy konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał wpływ na rozstrzygnięcie."

Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 7, art. 70, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 K.p.a w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a., wobec przyjęcia niezasadności zarzutów oraz art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego, którą wyklucza wina podatnika.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego je postanowienia I instancji i postanowień wierzyciela obu instancji oraz zasądzenie od Organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na naruszenie zasad postępowania administracyjnego polegające na dokonaniu przez organ drugiej instancji samodzielnych ustaleń odnośnie zarzutu sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W opinii pełnomocnika Skarżącej, organ egzekucyjny zaniechał dokonania niezbędnych wyjaśnień, naruszając tym samym przepisy postępowania administracyjnego, zatem DIAS, dla zapewnienia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, winien skorzystać z uprawnień wynikających z art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a.

Pełnomocnik Spółki zauważył również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedstawiciel pośredni nie ponosi solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe podatnika. Podkreślił, że w dniu zgłoszenia celnego Spółka dysponowała dokumentacją uprawniającą podatnika do skorzystania z procedury uproszczonej wynikającej z art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika Strony, wyłączna wina za niedopełnienie formalności wynikających z art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na podatniku.

Reasumując, pełnomocnik zauważył, że przedstawiciel pośredni zwolniony jest od odpowiedzialności w związku z faktem, iż brak zapłaty podatku nastąpił wyłącznie z winy podatnika, zatem nie można zarzucić Skarżącej niezachowania należytej staranności w kontaktach z podatnikiem. Na potwierdzenie powyższego stanowiska pełnomocnik przywołał wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 14 marca 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2229/94 stwierdzający, że "warunkiem przyjęcia, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika".

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji/postanowienia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, a zarzuty skargi są chybione. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z [...] 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienia NUS z [...] 2020 r. w przedmiocie zarzutów postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy I i II instancji właściwie oceniły wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 oraz pkt 7 u.p.e.a., zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r., tj. zarzutu przedawnienia i nieistnienia obowiązku, zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego oraz zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.

Należy zauważyć, że w dniu 30 lipca 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070, z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 tej ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.

Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługują zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku,

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej,

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4,

4) błąd co do osoby zobowiązanego,

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym,

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego,

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1,

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego,

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny,

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., (w brzmieniu obwiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., (w brzmieniu obwiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Sąd zwraca uwagę, że powołane powyżej przepisy oznaczają, że w sytuacji, gdy wierzyciel w postanowieniu wydanym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., stwierdzi, że zarzuty - zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-5 i 7 ww. ustawy - są nieuzasadnione,

to wówczas organ egzekucyjny jest zobowiązany do oddalenia zarzutów, jako nieuzasadnionych.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że NUS prowadzi wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r., obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, określoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r.

Odpis powyższego tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej Spółce w dniu 26 listopada 2019 r.

Pismem z dnia 3 grudnia 2019 r. pełnomocnik Strony wniósł, w przewidzianym

ustawą terminie, zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r., podnosząc zarzut przedawnienia i zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), zarzut błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), zarzut braku uprzednienia doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) oraz zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).

W dniu [...] 2020 r. wierzyciel, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowy w S. wydał postanowienie, w którym po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r., zajmując stanowisko jako wierzyciel, uznał za nieuzasadnione zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4, pkt 7 oraz pkt 10 u.p.e.a.

W wyniku rozpoznania zażalenia pełnomocnika zobowiązanej Spółki na ww. rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] 2020 r. utrzymał w pomocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2020 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r.

Oceniając zgłoszony na mocy art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzut nieistnienia obowiązku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. uznał zarzut za nieuzasadniony. Wskazał, iż nieistnienie obowiązku następuje w sytuacji, gdy obowiązek nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna) lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa (przedawnienie) lub czynności prawnych (uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku). Zatem samo stwierdzenie, że egzekwowany obowiązek podatkowy nigdy nie ciążył na zobowiązanej Spółce jest niewystarczające, ponieważ dopiero wydanie rozstrzygnięcia, które zmieniałoby decyzję organu celnego w części dotyczącej wyeliminowania Strony z obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług, stanowiłoby o nieistnieniu obowiązku. Natomiast w rozpatrywanej sprawie żadne z wyżej wymienionych zdarzeń na dzień wydania tytułu wykonawczego nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał przy tym, że przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego jest niezapłacony w terminie płatności podatek od towarów i usług w imporcie. W dniu 11 marca 2015 r. Spółka, działając jako przedstawiciel pośredni C Sp. z o. o., zgłosiła do procedury do obrotu towar. W zgłoszeniu celnym Nr [...] prawidłowo określono kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 35 146,00 zł. W polu 44 podano kod 4PL05 i tym samym zadeklarowano zapłatę podatku od towarów i usług w imporcie w formie uproszczonej, poprzez rozliczenie podatku w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, iż Spółka C nie spełniła warunków uprawniających do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem, określonych w art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., tj. nie przedstawiła dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w Ł. w dniu [...] 2016 r. wydał decyzję. Decyzja została skierowana do C Sp. z o.o. oraz do przedstawiciela pośredniego, tj. Strony. Prezes Spółki w dniu 15 grudnia 2016 r. odmówił przyjęcia ww. decyzji. Ww. dokumentem zmieniono zapisy przedmiotowego zgłoszenia celnego w polu 44 oraz w polu 47. Zmiany dotyczyły wykreślenia zapisu 4PL05 oraz zmiany metod płatności podatku z L (symbol ten wpisuje się, po rozpatrzeniu zarzutów w sprawie postępowania gdy podatek od towarów i usług z tytułu importu zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, rozliczany jest w deklaracji podatkowej i jeżeli nie towarzyszy temu złożenie zabezpieczenia) na H (symbol ten wpisuje się dla płatności dokonywanej przelewem bankowym). W związku z tym, że C nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, utraciła prawo do rozliczenia podatku w oparciu o normę zawartą w art. 33a ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, tj. możliwości rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Wobec tego, zgodnie z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r., zapłata podatku od towarów i usług w imporcie winna nastąpić na konto organu celnego - stosownie do art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Na podstawie art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku, tj. C Sp. z o.o. oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, tj. Skarżącej. Od powyższej decyzji Strona nie złożyła odwołania. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż w sytuacji, kiedy w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja administracyjna, wierzyciel nie ma kompetencji do badania jej legalności. Zatem skoro decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r. jest rozstrzygnięciem ostatecznym w administracyjnym toku postępowania i dopóki istnieje w obrocie prawnym, określony na jej mocy obowiązek zapłaty kwoty należności podatku od towarów i usług wraz z odsetkami ciążyć będzie solidarnie na C oraz na Stronie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. uznał także za nieuzasadniony zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzut przedawnienia obowiązku dochodzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r. Odnosząc się do powyższego zaznaczył, że treść art. 33a ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w sposób jednoznaczny nakłada obowiązek uiszczenia podatku wraz z odsetkami w przypadku niespełnienia warunku określonego w art. 33a ust. 6 ww. ustawy. Zatem kwestia powstania zaległości podatkowej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, bowiem ustawodawca precyzuje zarówno termin, jak i organ, któremu należy przedstawić wskazane w ustawie dowody. Jednocześnie wskazuje konsekwencje w przypadku nieprzedstawienia naczelnikowi urzędu celnego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty z tytułu importu towarów deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podatnik traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. możliwości rozliczenia w deklaracji podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami wynika wprost z art. 33a ust. 7 ww. ustawy. Przepis ten jednoznacznie określa skutki niewypełnienia przesłanek do skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku. Podatnik obowiązany jest do zapłaty naczelnikowi urzędu celnego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez organ celny o wysokości należności podatkowych, co wynika z art. 33 ust. 4 powyższej ustawy. Termin ten ma charakter terminu prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, a skutki jego uchybienia są nieodwracalne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, że w dniu [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w Ł., po kontroli zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 11 marca 2015 r., wydał decyzję zmieniającą nieprawidłowe dane zawarte w powyższym zgłoszeniu celnym. Zmiany te są wynikiem niespełnienia przez C obowiązku rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. podkreślił, że nie doszło do przedawnienia dochodzonej należności podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast obowiązek podatkowy dotyczący towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 11 marca 2015 r., zmienionym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r., powstał w dniu 11 marca 2015 r. Zatem pięcioletni bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2016 r., a upłynie z dniem 31 grudni a2020 r., pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-8 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r. jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r., zmieniająca nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym z dnia 11 marca 2015 r. Decyzja ta jest konsekwencją niespełnienia przez podatnika obowiązku zadeklarowanego przez zgłaszającego w ww. zgłoszeniu celnym, wynikającego z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że importer nie przedstawił naczelnikowi urzędu celnego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stracił on prawo do deklarowania w zgłoszeniu celnym uproszczenia, o którym mowa w ww. artykule, a co za tym idzie prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Treści art. 33a ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług mówią wprost, iż w takiej sytuacji podatnik oraz przedstawiciel pośredni są solidarnie zobowiązani do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami. Wskazał również, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika skarżącej Spółki, iż decyzja nie dotyczy określenia podatku należnego od importera w prawidłowej wysokości, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Celnego w Ł. w wydanej decyzji wskazał, że "Strona w przedmiotowym zgłoszeniu celnym prawidłowo określiła kwotę podatku od towarów i usług" oraz podał jej wysokość, tj. 35 146,00 zł.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, że zmiana danych w zgłoszeniu celnym, dokonana na mocy decyzji z dnia [...] 2016 r., skutkuje obowiązkiem solidarnej zapłaty przez podatnika oraz przedstawiciela pośredniego kwoty podatku od towarów i usług wskazanej w zgłoszeniu celnym z dnia 11 marca 2015 r. w wysokości 35 146,00 zł w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła. W związku z tym, iż w terminie 10 dni od dnia powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych nie nastąpiła zapłata podatku, powstała zaległość podatkowa, od której zgodnie z art. 53 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, należne są odsetki za zwłokę. Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawiając w dniu [...] 2019 r. tytuł wykonawczy prawidłowo w część E poz. 4 wskazał, jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku, decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r. Nr [...]. W świetle powyższego, w ocenie wierzyciela, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3, zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, był nieuzasadniony.

Oceniając zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. także uznał go za nieuzasadniony, wskazując, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r. została wydana wobec C Sp. z o.o. oraz Strony i zawiera wszystkie elementy decyzji, szczegółowo określone w art. 210 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym oznaczenie strony. Decyzja ta nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że to właśnie przedstawiciel pośredni Skarżąca, wskazany również w treści tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r., jest podmiotem zobowiązanym, w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do zapłaty zobowiązania podatkowego tytułem podatku od towarów i usług. Nie zachodzi więc rozbieżność między adresatem decyzji i adresatem tytułu wykonawczego, a tym samym nie zachodzi błąd, co do osoby zobowiązanego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zaznaczył, że zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12.10.1992 r. Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307), w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, co wynika z art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji niewywiązania się z powyższego obowiązku, podatnik traci prawo do rozliczenia kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, w deklaracji podatkowej. Obowiązany jest wówczas do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami. W myśl art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na przedstawicielu pośrednim.

Wierzyciel zaznaczył, że w dniu 11 marca 2015 r. Strona, działając jako przedstawiciel pośredni C Sp. z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar. W zgłoszeniu celnym Nr [...] podając kod 4PL05 (rozliczenie VAT zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług), wskazała na rozliczenie się importera z należnego podatku od towarów i usług na podstawie deklaracji podatkowej. W związku z tym, że C Sp. z o.o. nie wywiązała się z obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy tytułów importu towarów. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w Ł. wydał w dniu [...] 216 r. decyzję zmieniającą nieprawidłowe dane w zawarte w ww. zgłoszeniu celnym. Decyzja została skierowana zarówno do C Sp. z o.o. jak i Strony. Na mocy zapisów art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty należnego podatku ciąży solidarnie na importerze, tj. C Sp. z o.o. jak i na przedstawicielu pośrednim, tj. Stronie.

Odnosząc się do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazał, że wierzyciel postąpił zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Na mocy § 2 pkt 2 powyższego rozporządzenia, wierzyciel zwolniony jest z obowiązku wystawienia upomnienia, jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

• egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa;

• musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności;

• w ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności.

W ocenie wierzyciela, spełnione zostały wszystkie ww. warunki, bowiem obowiązek dotyczy należności pieniężnych, tj. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, których uiszczenie powstało z mocy prawa - ustawa o podatku od towarów i usług, a wysokość tych należności została określona w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] 2016 r. Wobec powyższego, zdaniem wierzyciela, zgłoszony przez pełnomocnika Spółki zarzut braku uprzedniego doręczenie upomnienia, jest nieuzasadniony.

Następnie oceniając zgłoszony na mocy art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. uznał zarzut za nieuzasadniony, podkreślając, iż tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r. został wystawiony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850) i zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a.,

Wierzyciel wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celnego w Ł. z uwagi na niewywiązanie się przez importera z ciążących na nim obowiązków wynikających z korzystania z procedury uproszczonej, decyzją z dnia [...] 2016 r. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym z dnia 11 marca 2015 r. W związku z powyższym decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celnego w Ł. stanowiła dla wierzyciela podstawę do wszczęcia egzekucji administracyjnej. W części E tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r., w polu "Identyfikacja podstawy prawnej obowiązku", prawidłowo dokonano wpisu "DECYZJA [...]".

Prawidłowe jest zatem stanowisko DIAS, zgodnie z którym NUS w postanowieniu z dnia [...] 2020 r. wydanym w sprawie zgłoszonych przez pełnomocnika Skarżącej, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 oraz pkt 7 u.p.e.a., zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r., tj. zarzutu przedawnienia i nieistnienia obowiązku, zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego oraz zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., - w sposób prawidłowy oparł się na wiążącym stanowisku wierzyciela, wyrażonym w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] 2020 r.

Sąd stwierdza, że z uwagi na dyspozycję art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny nie był uprawniony do badania zasadności ww. zarzutów złożonych przez zobowiązaną Spółkę (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2010 r., II FSK 795/09, LEX nr 745867). Uprawnień do merytorycznego badania zasadności ww. zarzutów nie posiadał również DIAS jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., II GSK 1490/10, LEX nr 1113723 i z dnia 17 czerwca 2009 r., II FSK 333/08, LEX nr 512828).

Sąd odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym z dnia [...] 2019 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., stwierdza, że w niniejszej sprawie wierzyciel zajął stanowisko w tym zakresie, jednakże stosownie do treści art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko to nie miało charakteru wiążącego dla organu egzekucyjnego, jak i dla DIAS.

Sąd podzielił zdanie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., nie miał uzasadnionych podstaw. DIAS prawidłowo wskazał, że tytuł wykonawczy, będący podstawą egzekucji administracyjnej, stanowi dokument urzędowy niezbędny do wszczęcia i prowadzenia tego postępowania.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera:

1. oznaczenie wierzyciela;

1a) oznaczenie organu albo organów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. poz. 868);

2. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub numeru PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada;

3. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek;

4. wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń;

5. wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej;

6. wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej;

7. datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela;

8. pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu;

9. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego;

10. klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;

11. wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych;

12. datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku;

13. datę doręczenia zobowiązanemu powiadomienia o wniosku o egzekucję administracyjnej kary pieniężnej lub grzywny administracyjnej, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy, o której mowa w pkt 1a;

14. datę, do której można prowadzić egzekucję należności pieniężnej, o której mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. g.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Sąd podzielił stanowisko DIAS, iż wystawiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. na rzecz Skarżącej tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r. spełniał wymogi formalne przewidziane przez powołany powyżej art. 27 § 1 u.p.e.a. Tytuł ten zawierał bowiem:

• oznaczenie wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., z siedzibą w [...]-[...] S. ul. A 65;

• oznaczenie zobowiązanego, tj. A Sp. z o.o., z siedzibą w [...]-[...] Ł., ul. B 106, NIP: [...], REGON: [...];

• dane dotyczące należności pieniężnej, tj. dochodzonych na podstawie art. 33 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 34 ustawy o podatku od towarów i usług należności w podatku od towarów i usług. Wskazano przy tym, że obowiązek powstał na podstawie decyzji z dnia [...] 2016 r. nr [...], jest wymagalny i podlega egzekucji na podstawie art. 2 u.p.e.a. Ponadto wyszczególniono kwotę dochodzonych należności wraz z datą jej powstania, wskazując jednocześnie termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie; stawkę odsetek - 8%, ze wskazaniem ich rodzaju - odsetki za zwłokę;

• podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131);

• datę wystawienia tytułu wykonawczego – [...] 2019 r.;

• imię i nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela, tj. Z. P.;

• klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej;

• pouczenie: o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu zobowiązanego; o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; o środkach egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych.

Sąd stwierdza, że zastosowany przez wierzyciela druk tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków, stanowiącemu Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 850).

Zdaniem Sądu DIAS w zaskarżonym postanowieni słusznie zauważył, że NUS choć lakonicznie, to dokonał samodzielnej oceny zgłoszonego przez pełnomocnika Spółki zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. DIAS zatem korzystając z uprawnień wynikających z art. 15 K.p.a., zasadnie uznał, że lakoniczność wywodu organu egzekucyjnego nie uzasadnia uchylenia, na podstawie art. 138 § 2 u.p.e.a., postanowienia organu egzekucyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Takiej treści rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest bowiem dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie zaszła potrzeba przeprowadzania dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Tym samym uchybienie postanowienia NUS z dnia [...] 2020 r., polegające na braku wyczerpującego odniesienia się przez organ egzekucyjny do podniesionego przez pełnomocnika Strony, zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., zostało konwalidowane w postępowaniu odwoławczym.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 (przez jego niezastosowanie) K.p.a. Organ odwoławczy stwierdziwszy, że w sprawie uzyskano wymagane prawem ostateczne stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez pełnomocnika Spółki zarzutów, zaś wydane przez organ egzekucyjny postanowienie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisach prawa, nie miał, w świetle art. 138 § 2 K.p.a., podstaw do uchylenia postanowienia NUS z dnia [...] 2020 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Sąd pragnie odnieść się do zawartego w skardze stanowiska, iż organy błędnie przyjęły, że egzekwowany obowiązek podatkowy wynika z decyzji, w sytuacji gdy wynika on ze zgłoszenia celnego, decyzją jedynie zmienionego. W opinii pełnomocnika Skarżącej, nie jest to decyzja o ustaleniu wysokości podatku i nie mogą wynikać z niej obowiązki umożliwiające prowadzenie egzekucji administracyjnej.

Sąd podziela zapatrywanie DIAS, zgodnie z którym na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W sytuacji, kiedy tytuł wykonawczy nie zawiera danych, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a., to taki zarzut podlega kwalifikacji na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Natomiast w sytuacji, kiedy tytuł wykonawczy zawiera te dane, ale w ocenie zobowiązanego są one nieprawidłowe, co otwiera merytoryczny spór o tę prawidłowość, to tak sformułowany zarzut podlega kwalifikacji z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W niniejszej sprawie zaś wierzyciel w ramach zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., nie może zatem oceniać, czy treść tytułu wykonawczego jest zgodna ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lutego 2017 r., III SA/Wa 332/16, LEX nr 2289983.).

Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, iż argumentacja pełnomocnika Skarżącej w zakresie wad formalnych tytułu wykonawczego nie mogła podlegać ocenie w ramach zarzutu zgłoszonego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wskazuje, że co do istnienia obowiązku i zasadności prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego wobec Strony wierzyciel w niniejszej sprawie wypowiedział się, oceniając zarzuty zgłoszone przez pełnomocnika Spółki na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4 i pkt 7 u.p.e.a. Zarzuty te zostały poddane ocenie także przez NUS, jak również DIAS, jednakże organy te - stosownie do regulacji art. 34 § 1 u.p.e.a. - były w tym zakresie związane stanowiskiem wierzyciela.

Odnosząc się do zwartej w skardze negatywnej oceny postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] 2020 r. Sąd stwierdza, że DIAS prawidłowo ocenił, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do oceny zgodności z prawem postanowień wierzyciela zawierających stanowisko w sprawie zarzutów, co do prowadzonej egzekucji administracyjnej.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa, zatem argumentacja pełnomocnika Spółki podniesiona w skardze nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

aj