Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1230/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A Sp. z o.o. w B. wniósł skargę na wydaną przez Ministra Finansów – upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K. – w dniu [...] r., interpretację przepisów prawa podatkowego, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "Żyj Zdrowo", w części przypadającej na pracowników, w tym pracowników tymczasowych, członków rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji, a także pozostałych gości, np. osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom.

2. We wniosku o interpretację zostały zadane trzy pytania, jednakże zaskarżona interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1. Odnośnie do pytań nr 2 i 3 (w zakresie podatku VAT) organ interpretacyjny wskazał, że zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji w ramach opisu zdarzenia przyszłego podano, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka należy do grupy spółek (dalej: Korporacja). Podmioty wchodzące w skład grupy posiadają siedziby w różnych krajach na całym świecie. Korporacja wdrożyła we wszystkich swoich lokalizacjach program promowania wśród pracowników zdrowego stylu życia. Program został wprowadzony w Korporacji pod nazwą "B". W związku z powyższym, również pracownicy spółki zostają objęci akcjami tego programu, który w spółce przyjął nazwę "Żyj Zdrowo".

Głównym założeniem Programu "B" jest promowanie zdrowego stylu życia wśród pracowników Korporacji, polegające między innymi na walce z nałogiem palenia, zdrowym odżywianiu, uprawianiu sportu, aktywnym spędzaniu czasu wolnego, zwalczaniu stresu, itp.

W ramach programu spółka będzie organizować m.in. pikniki "Żyj Zdrowo" dla pracowników firmy, ich rodzin oraz pracowników agencji pracy tymczasowych świadczących pracę na rzecz spółki i ich rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji.

Dodatkowo na piknik zaproszone będą organizacje wspierane przez Korporację w ramach działalności zespołu zajmującego się wspieraniem rozwoju społeczności lokalnej oraz ich podopieczni, np. ZHP, Grupa Ratownictwa PCK, Fundacja Pomocy Dzieciom z okolicznej miejscowości.

Impreza odbywać się będzie raz w roku w jednym z miesięcy letnich (czerwiec-wrzesień), na terenie zakładu lub wynajętego obiektu sportowego. Na program imprezy mogą się składać m.in.: zawody drużynowe w grach zespołowych (piłka nożna, siatkówka itp.), zawody indywidualne, pokaz udzielania pierwszej pomocy, miasteczko ruchu drogowego, porady na temat zdrowego sposobu odżywiania, akcja zbiórki krwi i możliwość rejestracji potencjalnych dawców szpiku.

W ramach imprezy pracownicy i zaproszeni goście będą mogli skorzystać z napojów i posiłków, które przygotowuje firma wynajęta przez spółkę do jej zorganizowania. W celu oszacowania ilości osób, dla których powinny zostać przygotowane atrakcje i posiłki, spółka zbiera wstępne deklaracje uczestnictwa od osób zaproszonych (w tym pracowników). Deklaracje te nie zobowiązują pracowników czy zaproszonych gości do faktycznego udziału w imprezie, choćby ze względu na fakt, że deklaracje składane są z dużym wyprzedzeniem, a często warunki pogodowe czy zdrowotne determinują faktyczny udział, np. pracowników, zwłaszcza tych planujących udział w imprezie z małymi dziećmi. Spółka nie będzie sprawdzała czy osoby, które zadeklarowały chęć udziału stawiły się na pikniku.

Piknik finansowany jest ze środków obrotowych. Spółka na podstawie porozumienia z przedstawicielem załogi nie tworzy Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Ponadto organizacja pikniku "Żyj Zdrowo" ma również na celu promocję i reklamę spółki. Pikniki rodzinne odbywają się w ramach programu promującego spółkę i stanowią jego promocję. Miejsca pikników są specjalnie oznaczone plakatami i programem imprez z logo spółki, w wypowiedziach konferansjerów, przedstawicieli zarządu spółki podkreślany jest charakter reklamowy imprezy. Koszty związane z udziałem gości są w ocenie spółki elementem kosztów promocji, reklamy i marketingu, kształtującym wizerunek spółki i przyciągającym kandydatów na pracowników.

Fakt organizowania imprez tego typu wpływa w sposób bezpośredni na wizerunek spółki jako pracodawcy dbającego o interes swoich pracowników, ich zdrowie oraz rodziny. To przekłada się na renomę spółki jako pracodawcy i liczbę kandydatów starających się o pracę w spółce, co przynosi wymierne korzyści dla prowadzonej działalności.

2.2. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wydatki spółki związane z organizacją pikników "Żyj zdrowo", zarówno w części dotyczącej pracowników, jak i osób im towarzyszących (dzieci, współmałżonków) oraz zaproszonych gości, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.)?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że wydatki związane z organizacją pikników "Żyj zdrowo", zarówno w części dotyczącej pracowników, jak i osób im towarzyszących (dzieci, współmałżonków) oraz zaproszonych gości - może zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że ten przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że zachodzi związek kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem spółki, koszt pikniku rodzinnego, jako imprezy integracyjnej organizowanej dla pracowników firmy i osób im towarzyszących, może być - jako jeden z kosztów pracowniczych zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega bowiem wątpliwości, ze piknik przyczynia się do integracji pracowników spółki. Powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z 20 maja 2008 r., I SA/Wr 1712/07.

Odnosząc się do kosztów udziału w imprezie rodzin pracowników spółka wskazała, że jednym z elementów polityki firmy jest poszanowanie także rodziny pracownika. Obecni na pikniku członkowie rodzin to osoby z ich najbliższego otoczenia, mające wpływ na podejmowane przez pracowników decyzje, także w zakresie miejsca zatrudnienia i lojalności wobec pracodawcy - a zatem poprzez swój bliski związek z pracownikami, te osoby też są związane ze spółką. Udział rodziny pracownika w pikniku jest przede wszystkim istotny dla samego pracownika, który docenia to, że firma promuje również wartości rodzinne, co przyczynia się do jego lojalności i związania ze spółką.

Ponadto spółka wskazała, że organizacja pikniku "Żyj Zdrowo" ma również na celu promocję i reklamę spółki. Pikniki rodzinne odbywają się w ramach programu promującego spółkę i stanowią jego promocję. Miejsca pikników są specjalnie oznaczone plakatami i programem imprez z logo spółki, w wypowiedziach konferansjerów, przedstawicieli zarządu spółki, podkreślany jest charakter reklamowy imprezy. Koszty związane z udziałem gości są w ocenie spółki elementem kosztów promocji, reklamy i marketingu, kształtującym popyt na usługi spółki i jej markę, a ponadto są elementem budującym wizerunek spółki i przyciągającym kandydatów na pracowników.

2.4. W dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "Żyj Zdrowo" w części przypadającej na:

- pracowników, w tym pracowników tymczasowych, członków rodzin, emerytów, zleceniobiorców oraz przedstawicieli korporacji - za prawidłowe;

- pozostałych gości np. osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji pomocy Dzieciom - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ najpierw dokonał analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dalej organ wskazał, że stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Za reprezentację uznaje się występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Następnie organ zauważył, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze", które obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań integracyjnych (okolicznościowych). Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpłynie na zwiększenie efektywności ich pracy.

Zdaniem organu kosztami pracowniczymi mogą być także wydatki na organizację imprezy integracyjnej dla członków rodzin pracowników. Świadczenie to bowiem związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą (gdyby nie ten stosunek członkowie rodziny nie uczestniczyliby w spotkaniu). W każdej sytuacji jednakże trzeba sprawdzić, jaki jest cel takiego spotkania. W przypadku, jeżeli wydatki poniesione zostały na zorganizowanie spotkania integracyjnego mającego na celu poprawę komunikacji wewnętrznej i motywacji do pracy poprzez zintegrowanie pracowników z firmą, budowanie zespołu, poprawy atmosfery pracy oraz ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami i w efekcie poprawę efektywności pracy a przez to zwiększenie przychodów osiąganych przez podatnika, to wówczas spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Organ stwierdził, że sfinansowane wydatki na organizację pikników "Żyj Zdrowo" w części przypadającej zarówno na pracowników, w tym pracowników tymczasowych, jak i członków ich rodzin oraz emerytów i przedstawicieli Korporacji a także zleceniobiorców - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie wydatki związane są niewątpliwie z prowadzoną działalnością podatnika i mają na celu zintegrowanie załogi, co przyczyni się do efektywniejszej pracy i ostatecznie przełoży się na wielkość osiągniętych przez spółkę przychodów.

Podobny skutek w procesie integracyjnym załogi, zdaniem organu spółka osiągnie dzięki udziałowi w pikniku byłych pracowników. Dbałość o emerytów będzie bowiem motywująco wpływać na prace osób zatrudnionych, którzy mogą spodziewać się podobnego traktowania w przyszłości.

Niewątpliwie potencjalny wpływ na wysokość osiągniętych przychodów ma także udział w pikniku zleceniobiorców (kontrahentów) spółki. Związanie ich ze skarżącą może przekładać się wprost na zaktywizowanie współpracy i w efekcie na lepsze wyniki gospodarcze.

Wyżej zaprezentowana argumentacja dotyczy w ocenie organu także udziału w pikniku przedstawicieli Korporacji. W tych przypadkach związek poniesionego kosztu z możliwością osiągniecia przychodów jest widoczny.

Jednakże organ nie zgodził ze stanowiskiem spółki, że zaproszenie innych gości o których mowa we wniosku (osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom) przekłada się lub może się przełożyć na wielkość osiągniętego przychodu lub ma wpływ na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W tym zakresie organ stwierdził, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zaproszeni goście nie będą w żaden sposób powiązani gospodarczo ze spółką, a więc trudno przyjąć, że ich obecność przyczyni się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dlatego poniesione przez spółkę wydatki - w tej części - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.5. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko.

3.1. W skardze z dnia 14 września 2015 r. pełnomocnik spółki zaskarżył interpretację w części odnoszącej się do nieprawidłowości stanowiska spółki i zarzucił:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "Żyj zdrowo" w części przypadającej na pozostałych gości, np. osoby ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom – jest nieprawidłowe;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) w ten sposób, że poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska spółki organ błędnie wywnioskował z powołanego wyżej przepisu prawa materialnego, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 o.p., poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie przeanalizował w całości powołanego przez skarżącą stanu faktycznego, co przyczyniło się do zajęcia stanowiska, że pogląd spółki jest nieprawidłowy.

Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o:

- uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonego aktu w części odnoszącej się do stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację pikników "Żyj Zdrowo" dotyczących pozostałych gości, np. osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, Fundacji Pomocy Dzieciom, ponieważ naruszenie przepisu prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, a naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskutek tego organ uznał stanowisko spółki w części na nieprawidłowe.

- zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do - obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. - art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafny okazał się zarzut naruszenia przez organ:

- art. 15 § 1 u.p.d.o.p. w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

- art. 14c § 2 o.p. w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

5. Sporem objęta jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w części odnoszącej do zakwalifikowania wydatków poniesionych przez spółkę na organizację pikników "Żyj Zdrowo", w zakresie dotyczącym innych osób aniżeli pracownicy, w tym pracownicy tymczasowi, członkowie rodzin pracowników, emeryci, zleceniodawcy i przedstawiciele Korporacji. Jeśli bowiem chodzi o koszt wywołany udziałem tych osób we wskazanym pikniku, zdaniem organu, wydatki spółki spełniają kryteria określone przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co do kosztów związanych z udziałem tych osób organ dostrzega związek poniesionych wydatków z możliwością osiągnięcia przez spółkę przychodów.

Odmiennie zaś organ zakwalifikował możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków poniesionych przez spółkę na organizację pikników w części przypadającej na tzw. innych gości, a konkretnie: osoby z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK i Fundacji Pomocy Dzieciom z okolicznej miejscowości. W tym przypadku organ stwierdził, że tego rodzaju goście nie są w żaden sposób powiązani gospodarczo ze spółką, a więc trudno przyjąć, że ich obecność przyczyni się do uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

6. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu Sąd podnosi, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści cytowanego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. postanowienie 7 sędziów NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., II FPS 7/12, Lex nr 1297908).

Wykładnia językowa uregulowań zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten przepis zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy więc mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Zatem podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

7. W sprawie niniejszej organ uznał, że koszty poniesione na organizację pikniku a związane z udziałem osób niezwiązanych gospodarczo z podatnikiem nie przyczynią się do uzyskania przychodu, a zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oparł więc ewidentnie na braku wyczerpania w tym przypadku, zasadniczej przesłanki zaliczenia wydatku w koszt uzyskania przychodu, tj. braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a zamierzonym osiągnięciem przychodu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Organ w tej mierze nie nawiązywał do negatywnych przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (szczególnie w pkt 28). Przy czym, jak wskazano wyżej, analiza danego wydatku przez pryzmat art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadniczo aktualizuje się dopiero po ustaleniu, że przeszedł on pozytywnie test wyczerpania przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8.1. Sąd nie podziela stanowiska organu, że już na płaszczyźnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio, należy zróżnicować wydatki związane z organizacją pikniku - z jednej strony, co do pracowników, ich rodzin, emerytów, zleceniobiorców i przedstawicieli korporacji, zaś z drugiej w odniesieniu do innych gości, jak członkowie ZHP, Grupy Ratownictwa PCK i Fundacja Pomocy Dzieciom.

Jednocześnie – co wymaga podkreślenia - nie oznacza to, że Sąd twierdzi, iż wydatki poniesione na udział tych wszystkich osób mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze nie tylko art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ale ponadto art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., szczególnie jego punkt 28.

8.2. W ocenie Sądu organ nie przywiązał dostatecznej uwagi do dwojakiego charakteru przedmiotowego pikniku. Z jednej strony, jak wynika z wniosku spółki, jest to impreza o charakterze integracyjnym, a z drugiej o charakterze promocyjnym.

Integracja dotyczy bezpośrednio pracowników spółki i na tej podstawie koszty związane z ich udziałem organ uznaje za spełniające znamiona art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Argument integracji załogi odnoszony jest również do udziału rodzin pracowników i emerytów. Odnośnie do zleceniobiorców i przedstawicieli Korporacji organ powołuje się na ich związanie ze spółką i przez to zaktywizowanie współpracy.

W odniesieniu zaś do spornej grupy zaproszonych gości organ niezasadnie zawęża kryterium na podstawie którego można wiązać udział tych osób z wynikami prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (zwiększenie przychodów). We wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie bowiem zaznaczono, że organizacja pikniku ma również na celu promocję i – według skarżącej - reklamę spółki. Wskazano, że pikniki rodzinne odbywają się w ramach programu promującego spółkę i stanowią jego promocję, miejsca pikników są specjalnie oznaczone plakatami i programem imprez z logo spółki, w wypowiedziach konferansjerów, przedstawicieli zarządu spółki, podkreślany jest charakter reklamowy imprezy.

W tym miejscu trzeba także zwrócić uwagę, że objęty sporem zakres podmiotowy uczestników (gości) imprezy, jest ściśle powiązany z profilem organizowanego pikniku. Jego założenie stanowi bowiem promocja spółki w powiązaniu z promocją zdrowego stylu życia (walka z nałogiem palenia, zdrowe odżywianie, uprawianie sportu, aktywne spędzanie czasu wolnego, zwalczanie stresu, itp.). Zatem zaproszenie tego rodzaju podmiotów, jak przedstawiciele ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, czy Fundacja Pomocy Dzieciom - wydaje się racjonalne i uzasadnione.

W konsekwencji, o ile na udział pracowników, ich rodzin, emerytów, czy zleceniobiorców, w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy spoglądać przez pryzmat integracji, czy związków gospodarczych ze spółką – a więc tak jak to uczynił organ, o tyle w odniesieniu do zaproszonych przedstawicieli ZHP, Grup Ratownictwa PCK, czy Fundacji Pomocy Dzieciom, akcent należy położyć na opisany we wniosku, koincydentalny, promocyjny (dla spółki) charakter imprezy.

Duża konkurencja zmusza przedsiębiorców do podejmowania szeregu działań marketingowych mających na celu zwiększenie sprzedaży lub zainteresowania innych przedsiębiorców oferowanymi towarami i usługami. Wśród tych działań szczególne znaczenie zajmuje promocja, na którą składa się wiele różnych instrumentów komunikacji marketingowej. Najważniejszą z nich jest reklama, a do innych, niemniej ważnych form promocji, zalicza się min.: sprzedaż osobistą (tzw. akwizycja), public relations (korzystny wizerunek firmy), promocję uzupełniającą (promocja sprzedaży), czyli krótkookresowe pobudzenie sprzedaży - konkursy, próbki, prezenty, pokazy handlowe, rabaty, marketing bezpośredni (reklama pocztowa, telefoniczna, inne nieosobowe formy kontaktu przy użyciu komunikowania się na odległość, marketing elektroniczny, telemarketing), sponsoring. Każda ze wskazanych form ma swoje specyficzne cechy i służy realizacji określonych celów. O ile reklama sprzyja budowaniu długookresowego celu, o tyle innym celom - bardziej doraźnym służy promocja sprzedaży a jeszcze innym budowanie korzystnego wizerunku firmy (reprezentacja). Każdy ze wskazanych instrumentów będzie wymagał pewnych środków finansowych przeznaczonych na jego realizację.

Przy tym z punktu widzenia zasadniczej przesłanki kwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, zasadniczo znajduje uzasadnienie twierdzenie, że tego rodzaju wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W tym obszarze, zdaniem Sądu, należy także uplasować piknik o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji.

W tym zakresie organ dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio. Opisana we wniosku impreza obiektywnie nosi przecież (oprócz, czy wespół z promocją zdrowego stylu życia) znamiona akcji marketingowej, ukierunkowanej na osiągnięcie (zwiększenie) przychodu. W konsekwencji w analizowanym aktualnie kontekście, udział przedstawicieli ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, czy Fundacji Pomocy Dzieciom może się przełożyć na wielkość osiągniętego przychodu. Profil organizowanej imprezy uzasadnia zaproszenie gości, których koszty udziału wywołują spór w niniejszej sprawie. Dopiero łączny udział z jednej strony pracowników oraz z drugiej strony przedstawicieli organizacji społecznych mających związek z promocją zdrowego stylu życia, realizujących pokazy pierwszej pomocy, etc. - powoduje komplementarność imprezy, ukierunkowanej na promowanie zdrowego stylu życia wśród pracowników i zarazem promocji spółki. Dokonana przez organ analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie pikniku, w części przypadającej na gości z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK, czy Fundacji Pomocy Dzieciom jest zatem niepełna, jako że nie uwzględnia wszystkich faktów opisanych w poddanym ocenie zdarzeniu przyszłym.

8.3. Mając powyższe na uwadze Sąd ponadto stwierdza, że organ podając tylko jeden argument przesądzający o nieprawidłowości w tej mierze stanowiska wnioskodawcy, naruszył art. 14c § 2 o.p., zobowiązujący organ do - razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale ponadto wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, ale także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, Lex nr 1774200). W tym przypadku tego zaś zabrakło.

9. Przeprowadzona do tej pory analiza nie wyczerpuje jednak zagadnienia związanego z możliwością zaliczenia danego wydatku do kategorii kosztu podatkowego. Jak wskazano wyżej, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest tylko wyjściową podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ podatnik podatku dochodowego może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ten drugi przepis zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1. Przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy więc mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek, powinien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pod kątem pozostawania w związku przyczynowym z przychodami osiąganymi przez podatnika, ale ostateczna kwalifikacja wydatku jako kosztu podatkowego uzależniona jest ponadto od analizy art. 16 ust. 1.

Wskazać trzeba, że z katalogu wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych ustawodawca w art. 16 ust. 1 wyłączył takie czynności marketingowe, które generują wydatki poniesione na działania o charakterze reprezentacji. Zmieniony od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. całkowicie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację. Natomiast wydatki na reklamę oraz inne formy promocji można zaliczyć do kosztów podatkowych oczywiście pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1789/10, Lex nr 1129924).

Niestety w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w żaden sposób do tego zagadnienia – w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Poprzestał na analizie regulacji ogólnej, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na zasady postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zająć stanowiska z tej materii. Sąd nie może zastąpić organu interpretacyjnego, ponieważ sąd nie udziela interpretacji. Zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez organ interpretacyjny. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

10. Wobec tego, że organ naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 2 o.p. interpretację w zaskarżonej części należało uchylić.

Naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w związku ze stosowanym odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W odniesieniu do art. 14c § 2 o.p. należy wskazać na art. 146 § 1 w związku ze stosowanym odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na gruncie sprawy interpretacyjnej przez "wynik sprawy" Sąd rozumie nie tylko finalną ocenę stanowiska wnioskodawcy zamykającą się stwierdzeniem "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Treść art. 14c § 2 o.p. upoważnia do konstatacji, że przez "wynik sprawy" należy w tej kategorii spraw rozumieć także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3). W razie negatywnej oceny stanowiska strony konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 o.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 o.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, naruszenie przez organ art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przełożyło się na stanowisko organu wyrażone w interpretacji oraz jego prawne uzasadnienie.

11. W postępowaniu ponownym organ będzie związany oceną prawną Sądu (art. 153 p.p.s.a.) w odniesieniu do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. in principio, tj. co do związku przyczynowego z osiągnięciem (zwiększeniem) przychodów - poniesionych kosztów organizacji pikniku w zakresie udziału zaproszonych gości z ZHP, Grupy Ratownictwa PCK i Fundacji Pomocy Dzieciom. Natomiast przeprowadzi analizę, której do tej pory zabrakło, czy sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., szczególnie jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

12. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (457 zł), obejmujących wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).