Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 22/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 art. 26 ust. 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "A" z siedzibą w T. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową w odniesieniu do zysku z lat ubiegłych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 22/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko PPUH A sp. z. o.o. z siedzibą w T. - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do zysku z lat ubiegłych jest nieprawidłowe, a zysku roku bieżącego - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony wniosek (uzupełniony pismem z 6 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dotyczących zysku z lat ubiegłych i zysku roku bieżącego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana spółką przekształcaną) zamierza się przekształcić w spółkę komandytową (dalej zwana spółką przekształconą). Zakończenie procedury przekształceniowej planowane jest w 2014 r. Udziałowcami w Spółce są osoby fizyczne, a w najbliższej przyszłości będzie również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne, będą uczestniczyć w spółce komandytowej jako komandytariusze, a osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie uczestniczyć w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie Spółki nastąpiłoby zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., póz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji Spółki.

W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W momencie przekształcenia Spółka będzie mogła również dysponować zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie będzie wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podejmą uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (przed przekształceniem), będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i w konsekwencji czy na spółce przekształconej (spółce osobowej) będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu (przychodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszern w spółce przekształconej z tytułu ewentualnych niepodzielonych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innej niż zyski niepodzielone za rok 2014 r. wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki przekształconej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Dalej wskazano, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak termin "zysk niepodzielony" użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k,s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Wnioskodawca podkreślił, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynność przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzią w spółkę komandytową spowoduje powstanie u udziałowca Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jako wspólnika spółki przekształconej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów, dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki.

Wnioskodawca podkreślił również, że gdyby przyjąć, że pojęcie "zysku niepodzielonego" jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników. Zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno "podzielony zysk" z wypłatą dywidendy wspólnikom, należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zysk niepodzielony w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W opinii Wnioskodawcy, twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i drugi raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. wyżej ustawy, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto, przyznanie, że zyskiem "podzielonym" jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że "podział" zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 231 § 2 ust. 2 k.s.h. Taka wykładnia, jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków, jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanego wyżej przepisu.

Mając na względzie powyższe zdaniem Wnioskodawcy, zwrot "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę, a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy Spółki.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie Jej straty. W związku z powyższym wartość wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, czy na pokrycie straty stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Użyty przez ustawodawcę zwrot "zysk niepodzielony" w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest analogiczny do zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko, jak wskazał Wnioskodawca, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których przykładowo wymieniono kilka.

Ponadto stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy administracyjne w ugruntowanej już linii orzeczniczej. Wnioskodawca wskazuje na przykładowe orzeczenia wydane w odniesieniu do omawianego zagadnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski niepodzielone (nieprzeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników albo na kapitał zapasowy/rezerwowy) wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym obecnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała będzie także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Minister Finansów uznał, że świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do zysku z lat ubiegłych - jest nieprawidłowe, natomiast w odniesieniu do zysku roku bieżącego - jest prawidłowe.

Powołując się na treść art 551 § 1, art. 552 i art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., póz. 1030, dalej k.s.h.) podkreślono, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Następnie wskazując na brzmienie przepisu art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), podkreślono, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Zdaniem organu dokonując wykładni powyższego przepisu należy mieć na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację, a ustawodawca wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzono, że pojęciu " niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada nie tylko zysk roku bieżącego, w stosunku do którego nie została podjęta uchwała o jego przekazaniu na kapitał zapasowy, ale również wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki, który podlegał będzie opodatkowaniu na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zarówno od zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i od zysku roku bieżącego, w stosunku do którego nie została podjęta uchwała o jego przekazaniu na kapitał zapasowy. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W świetle powyższej wykładni stwierdzono, że stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji wskazano, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślono, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw w danym stanie faktycznym i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze, skarżąca spółka interpretacji tej zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz 851 z późn. zm.), poprzez błędne przyjęcie, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć wartości nierozdysponowanych pomiędzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym niewypłaconych wspólnikom w drodze dywidendy i przekazanych na kapitał zapasowy spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że po przekształceniu skarżącej w spółkę komandytową, będą na niej ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego w stosunku do wspólników skarżącej, w odniesieniu do zysków skarżącej z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy spółki,

– przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W opinii strony skarżącej, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Z powyższego wynika, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku, również ta, na mocy której zysk został przekazany na kapitał zapasowy (lub rezerwowy spółki). W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, gdyż taki powstaje wyłącznie wówczas, gdy zgromadzenie wspólników spółki w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy.

Zdaniem strony przeciwna interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych byłaby sprzeczna z jego literalnym brzmieniem i prowadziłaby do wykładni rozszerzającej, która skutkowałaby powstaniem obciążeń podatkowych nie mających oparcia w przepisach ustawowych.

W opinii autora skargi, czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową spowoduje powstanie u udziałowców Skarżącej (spółki przekształcanej) i przyszłych komandytariuszy spółki komandytowej (spółki przekształconej) obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć wyłącznie zysk nieprzeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki i niepodzielony w żaden inny sposób. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując zaskarżony akt w tak zakreślonych ramach kognicji stwierdzić trzeba, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk wypracowany w latach poprzednich, a przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Przepis ten został dodany mocą art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 - zwana dalej ustawą zmieniającą), który wprowadził art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. do obrotu prawnego. Zgodnie z jego brzmieniem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Minister Finansów uznał, że pojęcie niepodzielonych zysków obejmuje swym zakresem cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed dniem przekształcenia w spółkę osobową. W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując interpretacji ww. przepisu zastosował kryteria jakich nie zawiera ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani też inne przepisy prawa.

Kluczowym zagadnieniem w sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski". Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko wyrażone w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10. W wyroku tym NSA wyraził pogląd, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Ustawy Kodeks spółek handlowych, dalej k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W kwestii definicji ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2846/12, w którym stwierdzono, że poprzez pojęcie zysku niepodzielonego, o którym stanowi art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wyłącznie zysk, który nie został podzielony pomiędzy wspólników uchwałą zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej i nie został zadysponowany w żaden inny sposób na podstawie umowy spółki (teza 1) oraz że niepodzielony zysk, w rozumieniu art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpi w przypadku, gdy wspólnicy spółki kapitałowej, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uchwałami walnego zgromadzenia rozdysponują, zgodnie z umową spółki, cały zysk pozostawiając go w spółce (teza 2).

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10. Dotyczy on wprawdzie, podobnie jak ww. wyrok w sprawie II FSK 2846/12, regulacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten można odnieść również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego organ podatkowy błędnie uznał, że przez pojęcie "niepodzielone zyski" należy rozumieć tylko zyski spółki kapitałowej niepodzielone między udziałowców, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a także, że w konsekwencji na spółce ciążyć będzie obowiązek płatnika wynikający z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Powyższe upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie, m. in. w wyrokach NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, a także wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. I SA/Gd 914/12, z dnia 19 marca 2013 r., I SA/Wr 96/13; z dnia 27 września 2013 r., I SA/Łd 900/13.

Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U 163, poz.1349 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składały się: wpis – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

E.B.