Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 497/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1b, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. A. [...] Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka, Wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o CIT) , wyodrębniający koszty działalności badawczo-rozwojowej pozwala na skorzystanie z ulgi na badania i rozwój, a tym samym odliczenie od podstawy opodatkowania wyodrębnianych kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), specjalizującym się w produkcji ekskluzywnych mebli skrzyniowych, montowanych z materiałów drewnianych i drewnopochodnych. Spółka jako producent wytwarza towary dla innych marek i producentów z branży meblarskiej działających na rynkach zagranicznych (rynek B2B), w tym przede wszystkim na rynku brytyjskim, gdzie sprzedawane jest około 95% wytwarzanych przez nią produktów. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność zaklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) w grupowaniu 46.47.Z - sprzedaż hurtowa mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego. Oferowane przez Spółkę możliwości produkcyjne obejmują w praktyce nieograniczone spektrum mebli przeznaczonych do użytku indywidualnego, w tym komplety mebli do sypialni, jadalni, pokoi dziecięcych, gabinetów, biur, czy kancelarii. Wśród wytwarzanych produktów wskazać można m.in.: stoły, krzesła, komody, regały, szafy, szafki nocne, łóżka, łóżeczka dla dzieci, toaletki, ławy, skrzynie, lustra i witryny (dalej: "Produkty"). Spółka, w odpowiedzi na rosnące zapotrzebowanie rynku prowadzi prace rozwojowe w zakresie projektowania i współprojektowania nowych Produktów przy zastosowaniu dostępnych materiałów i surowców, wykorzystując innowacje, które znacznie poprawiają właściwości oraz design Produktu, w porównaniu z podobnymi produktami wytwarzanymi przez firmy konkurencyjne.

Strategia rynkowa Wnioskodawcy zakłada produkcję oraz sprzedaż Produktów w tzw. krótkich seriach, tj. o ograniczonej ilości sztuk, jak również w tzw. seriach długich, tj. stałych kolekcjach. Ze względu na uwarunkowania rynku, w strategii Spółki zdecydowanie przeważają serie krótkie nowych Produktów. Pozwalają bowiem na elastyczne reagowanie na zmiany mody oraz trendów w branży meblarskiej. W konsekwencji, pozycja rynkowa Spółki, w tym wielkość sprzedaży jej Produktów, jest stricte uzależniona od projektowania nowych Produktów, odpowiadających aktualnym potrzebom klientów (w szczególności posiadających odpowiednie właściwości danych materiałów oraz design), a zarazem posiadających lepsze rozwiązania technologiczne i ekonomiczno-estetyczne niż wyroby oferowane przez konkurencję Spółki. Realizowane przez Spółkę prace mają twórczy i innowacyjny charakter w stosunku do projektowanych Produktów, tj. poprzez wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych produktów (lub zmian w istniejących produktach) spełniających cele i założenia klienta (w szczególności łączenie w Produktach różnych materiałów - np. ceramiki, metalu, szkła i drewna).

Ponadto, Spółka opracowuje nowe, innowacyjne technologie produkcji Produktów których celem jest uzyskanie odpowiednich cech materiałów użytych do przygotowania Produktów. Do przykładowych innowacyjnych rozwiązań w ramach działalności rozwojowej Spółki należy m.in.: zaprojektowanie sposobu powodowania kontrolowanych pęknięć w produktach drewnianych (proces postarzanie materiału) oraz zlecenia z zakresu tzw. Value Engineering (optymalizacja kosztów, przy jednoczesnym dostarczaniu klientom tej samej wartości). Prowadzone prace rozwojowe nad opracowaniem Produktów nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych. Projekty realizowane przez Spółkę nie są również projektami powtarzalnymi - każdy nowy Produkt wymaga indywidualnego podejścia, tj. opracowania od podstaw.

Prace rozwojowe związane z opracowaniem Produktów zaczynają się zasadniczo od otrzymania przez Spółkę zapytania ofertowego co do przygotowania określonych rodzajów Produktów, spełniających określone parametry (np. przedział cenowy, określone materiały), bez dokumentacji produktowo-technicznej lub przygotowania koncepcji nowego modelu produktu. Zapytanie ofertowe może przedstawiać opis funkcjonalności Produktu, jak również składać się z przykładowych zdjęć, rysunków lub wskazania podobnych modeli mebli u konkurencji (nie są to opisy techniczno-produkcyjne mogące stanowić podstawę do rozpoczęcia produkcji, a jedynie określenie koncepcji lub stylu danego Produktu).

Na podstawie odpowiednich danych, osoby zatrudnione w dziale rozwoju Spółki przeprowadzają analizę wykonalności, uwzględniającą możliwości techniczne Spółki w zakresie zdolności wytworzenia produktu oraz przygotowują wstępny projekt. Następnie, po dokonaniu wstępnej analizy, Spółka dokonuje weryfikacji pod kątem dostępności swoich dostawców (podwykonawców) w zakresie możliwości przygotowania wszelkich niezbędnych komponentów potrzebnych do realizacji projektu, czy też w zakresie możliwości stworzenia prototypu Produktu. W tym momencie, zatrudnieni w Spółce technolodzy opracowują wstępny proces projektowania Produktu z uwzględnieniem wszystkich aspektów technicznych i ekonomicznych (tzw. customizacja).

W zależności od przedmiotu projektowanego Produktu, Spółka może zlecić część prac podwykonawcom, początkowo w celu przygotowania prototypu (np. w zakresie przygotowania poszczególnych komponentów - okucia stalowe, skóra, elementy ceramiczne, itd.). Spółka nie posiada stosownego parku maszynowego do wytwarzania wszystkich elementów Produktów, co oznacza konieczność podzlecania ich produkcji. Powyższe pozwala jednak Wnioskodawcy na zachowanie pełnej elastyczności materiałów, z jakich są produkowane Produkty. Powyższe wymusza jednak od Spółki, by w procesie projektowania lub produkcji delegowała niektórych swoich pracowników do dostawców, aby nadzorowali proces produkcji poszczególnych komponentów, tak by był zgodny z dokumentacją techniczną Produktu i spełniał odpowiednie standardy jakości. Na tym etapie, osoby zaangażowane w opracowanie Produktu podejmują działania związane ze zmianami zakładanej technologii produkcji (które mogą być związane z możliwościami produkcyjnymi dostawców lub właściwościami materiałów z których produkowane są komponenty). Ponadto, zdarzają się sytuacje, w których Spółka zleca wykonanie prototypu Produktu w całości podwykonawcom (z materiałów podwykonawcy), w związku z np. brakiem odpowiedniego parku maszynowego. Niemniej, prototyp Produktu każdorazowo wykonywany jest zgodnie z wytycznymi Spółki oraz sporządzonymi rysunkami technicznymi. Wnioskodawca sprawuje również nadzór nad każdym etapem przygotowania prototypu oraz przeprowadza odpowiednie kontrole jakości. Podwykonawca stanowi jedynie techniczne wsparcie przy wykonaniu prototypu Produktu według dokładnych wytycznych sporządzonych zgodnie z innowacyjną koncepcją Spółki.

W procesie projektowania Produktów prowadzone są, również, odpowiednie prace pilotażowe związane z testami: technologicznymi, użytkowymi prototypów, materiałowymi, jakościowymi, czy tzw. drop testami (mającymi na celu sprawdzanie wytrzymałości produktów przed ewentualnym zniszczeniem w trakcie transportu). Wyniki tych testów mają przełożenie na modyfikacje Produktu. Równolegle, przy projektowaniu produktu przygotowywana jest dokumentacja techniczna, w tym instrukcje montażowe, wielowymiarowe wizualizacje wielowariantowe, rysunki techniczne, prototypy i pierwsze próbki.

Po przygotowaniu Produktu, tj. ostatecznym zatwierdzeniu projektu Produktu i przygotowaniu dokumentacji technicznej, Spółka podejmuje decyzje o wprowadzeniu Produktu do produkcji i sprzedaży. Na tym etapie kończą się prace rozwojowe nad Produktem. Etap produkcji Produktu składa się m.in. z takich elementów jak: składanie odpowiednich zamówień u swoich dostawców (elementy konieczne do wyprodukowania Produktu), montowanie poszczególnych elementów Produktu, malowanie oraz lakierowanie, a także modyfikacje modelarskie pod kątem końcowych poprawek.

Przedstawiony powyżej model operacyjny procesu produkcji stosowany przez Spółkę, pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością materiałów wykorzystywanych do wytwarzanych Produktów, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej i przeprowadzeniu niezbędnych analiz. Uzasadnia on, także, wyrażoną na wstępie tezę, że Produkty trafiające do klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy wyrób wyprodukowany przez Wnioskodawcę posiada charakterystyczne cechy właściwe jedynie dla niej.

W rezultacie, w związku z prowadzonymi pracami projektowymi nad nowymi Produktami Spółka ponosiła i ponosi nadal szereg wydatków związanych z działalnością rozwojową.

Spółka posiada wyodrębniony w strukturze wewnętrznej pion prac badawczo-rozwojowych (dalej również jako: "pion B+R"). w ramach którego pracownicy zatrudniani przez Spółkę, w ramach swoich obowiązków, wykonują czynności z zakresu opracowywania Produktów przy wykorzystaniu swojej wiedzy oraz doświadczenia. Jednocześnie, pracownicy działu B+R w ramach swoich obowiązków służbowych wykonują także inne prace (np. administracyjne), niezwiązane z opracowywaniem Produktów. W pracach rozwojowych nowych Produktów uczestniczą również pracownicy innych działów, np. technolodzy produkcji, modelarze, pracownicy kontroli jakości, itd., których wiedza oraz umiejętności są niezbędne z punktu widzenia tworzenia nowych Produktów.

W związku z zatrudnianiem pracowników na potrzeby prowadzonej działalności związanej z tworzeniem Produktów, Spółka ponosi koszty pracy obejmujące m.in.: (1) wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, dalej: "ustawa o PIT"), (2) składki z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm. dalej: ,.ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych") - finansowane przez Spółkę jako płatnika składek; (3) premie, bonusy i nagrody, które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT; (4) diety i inne należności za czas podróży służbowej (krajowej oraz zagranicznej), jedynie takie, które bezpośrednio mają na celu realizację prac rozwojowych (przypisane do konkretnego projektu), które Spółka jako płatnik zalicza do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (przekraczające limity wskazane w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej a dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, dalej: "Rozporządzenie w sprawie podróży służbowych").

Ponadto, w proces badawczo-rozwojowy opracowywania Produktów zaangażowane są również osoby sprawujące w Spółce funkcje kierownicze. Osoby te stanowią wsparcie merytoryczne, w związku ze swoją wiedzą techniczną i doświadczeniem oraz dokonują akceptacji lub wskazują kierunki modyfikacji Produktów. W stosunku do wszystkich pracowników działu rozwoju, jak również technologów oraz kadry kierowniczej, zatrudnianych przez Wnioskodawcą w szczególności w 2017 i latach następnych. Spółka prowadziła dla celów kontrolingowych, ewidencję czasu pracy poświęcanego przez poszczególnych pracowników na prace nad rozwojem Produktów, która określała m in. charakter czynności wykonywanych przez daną osobę, przyporządkowanie pracy do poszczególnych projektów związanych z danym Produktem, oraz ilość czasu pracy poświęconą na dane zadanie związane z rozwojem Produktu (dalej: "Ewidencja").

Powyższe pozwalało Spółce określić czasochłonność opracowywania poszczególnych Produktów, a co za tym idzie, wysokość kosztów osobowych z tym związanych. Ewidencja nakładała na pracownika pionu B+R obowiązek bieżącego wypełniania ilości czasu pracy (ilość godzin) poświęconej w danym tygodniu bądź w danym dniu na poszczególnych projektach związanych z tworzeniem danego Produktu, wraz z krótkim opisem wykonywanych czynności. W przedmiotowej ewidencji nie wskazywano ilości godzin odnoszącej się do czynności niezwiązanych z działalnością rozwojową Produktów.

Wypełniona ewidencja była następnie przekazywana do osób zajmujących się finansami Spółki. Na tej podstawie Spółka była wstanie określić, ile roboczo godzin zostało poświęconych na przygotowanie projektu danego Produktu. Od 2018 r. Spółka rozszerzyła zakres osób zobowiązanych do wypełniania ewidencji również o pracowników innych działów, którzy pracują nad przygotowaniem projektów Produktów. W przypadku, gdy pracownicy Wnioskodawcy byli nieobecni w pracy z powodu choroby, czy urlopu, a na Spółce ciążył obowiązek wypłaty należnego im wynagrodzenia, w ewidencji nie był wykazywany czas pracy związany z pracami rozwojowymi nad Produktem. Ewidencja pozwala tym samym, ustalić ilość czasu pracy poświęconego przez poszczególnych pracowników Spółki na realizację prac rozwojowych nad Produktami, w całkowitym czasie pracy wykonywanej przez nich w trakcie danego miesiąca.

W ramach prac nad rozwojem Produktów, Spółka ponosi koszty materiałów i surowców z nimi związanych. Koszty te są związane bezpośrednio z prowadzonymi przez Spółkę projektami, w szczególności, Wnioskodawca ponosi koszty materiałów i surowców koniecznych do przygotowania prototypu Produktu, w tym koszty wzorów tkanin i kolorów, koszty wzorów uchwytów, nóżek, wieszaków, zawiasów, itp. Ponadto, Wnioskodawca zleca wykonanie podwykonawcom części materiałów (przykładowo stworzenie poszczególnych części składowych prototypu Produktu), bez których nie byłby w stanie wykonać prototypu Produktu, który jest przedstawiany klientom obok dokumentacji technicznej. Zdarzają się również sytuacje, w których podwykonawcy wykonują prototyp Produktu w całości, jednakże zgodnie z wytycznymi, rysunkami technicznymi Spółki oraz pod jej nadzorem. Takie prototypy traktowane są jako materiały (surowce) niezbędne do wytworzenia innowacyjnych Produktów.

Wnioskodawca do kosztów działań rozwojowych nad Produktami zalicza również wydatki na zakup lub utrzymanie licencji i różnego rodzaju oprogramowania (np. SOLIDWORKS, AutoCAD, itd.) niestanowiącego odrębnych wartości niematerialnych i prawnych, jak również roczne opłaty za korzystanie z tego oprogramowania. Wydatki te są, w ocenie Spółki, niezbędne do efektywnego wykonania poszczególnych działań rozwojowych (m.in. do projektowania Produktów), a tym samym, są związane bezpośrednio z prowadzonymi przez Wnioskodawcę projektami.

W przyszłości Spółka, w ramach wykonywanej działalności, może ponosić także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz WNiP wykorzystywanych przez pracowników bezpośrednio do prac rozwojowych dotyczących opracowywania nowych Produktów. Koszty te stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.

Konsekwencją prowadzenia prac rozwojowych w zakresie opracowywania innowacyjnych Produktów jest potrzeba podnoszenia kompetencji pracowników. Zachowanie nowatorskiego charakteru Produktów oraz wiodącej pozycji rynkowej jest uwarunkowane opracowywaniem innowacyjnych technologii przez specjalistów zatrudnionych w Spółce. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca aktywnie angażuje się i będzie angażował w podnoszenie umiejętności swoich pracowników. Wyrazem tego mogą być m.in. opłacane przez pracodawcę specjalistyczne szkolenia. Tym samym, w przyszłości może zaistnieć sytuacja, w której Wnioskodawca poniesie koszty uzyskania przychodów, związane z usługami szkoleniowymi świadczonymi na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 1. 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac rozwojowych nad opracowywaniem nowych Produktów.

Wnioskodawca alokuje koszty związane z działalnością rozwojową nad poszczególnymi Produktami (m.in. wydatki na surowce, materiały, szkolenia pracowników) na koncie "524" (każdy projekt Produktu ma odrębny numer w systemie), co pozwala na dokładne określenie kosztów z nimi związanych.

W odniesieniu do wyodrębnienia kosztów pracowniczych, pracownicy Spółki prowadzą wspomnianą wcześniej ewidencję, która pozwoli na określenie ilości godzin czasu pracy realnie poświęcanego na prace rozwojowe nad konkretnym Produktem. Zakupione przez Spółkę materiały (np. okucia) i surowce (np. drewno) związane z prowadzoną działalnością trafiają do magazynu. W przypadku wykorzystania materiału lub surowca do działalności rozwojowej, związanej z opracowaniem Produktu, dany surowiec lub materiał jest pobierany z magazynu, zgodnie z metodą FIFO (ang. First In, First Out). Przesunięcia magazynowe dokumentowane są za pomocą dokumentów MM. natomiast rozchód magazynowy dokumentowany jest dokumentem RW (rozchód wewnętrzny), co pozwala na przypisanie danej partii materiału do prowadzonego projektu związanego z tworzeniem Produktu, a w konsekwencji na powiązanie faktury VAT (a tym samym i wydatku) z konkretnym materiałem oraz projektem. W konsekwencji powyższego, możliwe jest dokładne przypisanie bezpośrednich kosztów kwalifikowanych związanych z materiałami i surowcem ponoszonych przez Spółkę do projektów rozwojowych Produktów.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że koszty kwalifikowane nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W piśmie z dnia 26 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że przedmiotem wszystkich pytań zadanych we wniosku są lata 2017-2018, jak również zdarzenie przyszłe. W konsekwencji pytania dotyczą stanu prawnego za 2017, 2018, 2019 i przyszłości. Wnioskodawca był średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu odpowiednich przepisów, zarówno w 2017 jak i 2018 r. Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych, w stosunku do których zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Natomiast ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów danego roku, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, że jego działalność rozwojowa bazuje na wykonywaniu nowych lub ulepszonych produktów, w stosunku do których nabywa materiały z których są wykonywane, dokonuje testów Produktów, wykonuje prototypy Produktów itp. Wnioskodawca podkreślił, iż prace nigdy nie są zlecane w całości podwykonawcom. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie posiada odpowiedniego parku maszynowego do wytworzenia elementów i wtedy zleca techniczne wykonanie komponentów/elementów konstrukcyjnych prototypów podwykonawcom. Projekt prototypu tworzy Wnioskodawca, a podwykonawca, posiadający odpowiedni park maszynowy, wytwarza komponenty lub elementy konstrukcyjne prototypu Produktu, który następnie podlega dalszemu procesowi tworzenia lub zmiany, aż do momentu zakończenia prac rozwojowych, tj. do momentu wykonania Produktu (wraz z dokumentacją techniczną), który może podlegać produkcji seryjnej. Dodatkowo, podkreślił, iż pracownicy Spółki zapewniają inne niezbędne elementy do wykonania prototypów jak okucia, szkła, kamienie, komponenty lakiernicze, skóry, tkaniny, komponenty metalowe i inne.

Koszty związane z przygotowaniem przez podwykonawców komponentów oraz elementów konstrukcyjnych prototypów Spółka traktuje jako koszty materiałów niezbędnych do wytworzenia innowacyjnych Produktów (tj. koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Bez komponentów czy też elementów prototypów, których Spółka nie jest w stanie wytworzyć samodzielnie z uwagi np. na brak odpowiedniego parku maszynowego, Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać innowacyjnego Produktu. Tym samym, Wnioskodawca nie zalicza tych kosztów do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż Spółka będzie delegowała swoich pracowników do podwykonawców, aby nadzorowali proces produkcji poszczególnych komponentów, to Wnioskodawca będzie dokonywał z tego tytuł wypłaty należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Delegowani pracownicy otrzymywać będą wynagrodzenie w związku z łączącym ich ze Spółką stosunkiem pracy. Wnioskodawca podkreślił, iż czynności wykonywane podczas procesu produkcji komponentów związane są bezpośrednio z realizacją prac badawczo-rozwojowych. Pracownicy delegowani są w celu m.in. nadzorowania procesu produkcji komponentów, jak również wprowadzania zmian w procesie technologicznym, wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie. Ponadto, delegowani pracownicy będą wykonywać pracę w imieniu delegującego pracodawcy tzn. delegowani pracownicy będą wykonywać obowiązki pracownicze na podstawie stosunku pracy. Koszty wynagrodzeń dotyczące pracowników zatrudnionych do realizacji prac badawczo-rozwojowych są i będą należnościami ze stosunku pracy o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca do koszów kwalifikowanych do ulgi B+R chce zaliczyć koszty wynagrodzeń oraz składek pracowników działu B+R w takim stosunku w jakim czas poświęcony na prace rozwojowe Produktów pozostaje do całkowitego czasu pracy pracownika. Tym samym, wynagrodzenia pracowników oraz składki zaliczane będą do kosztów kwalifikowanych tylko w takiej części, w jakiej pracownik wykonywał prace związane z działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym opisem zadano cztery pytania, z których czwarte miało następujące brzmienie:

Czy zgodnie z art. 9 ust. 1b w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyodrębniający koszty działalności badawczo-rozwojowej, pozwala na skorzystanie z ulgi na badania i rozwój, a tym samym odliczenie od podstawy opodatkowania wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyodrębniający koszty działalności badawczo-rozwojowej, pozwala na skorzystanie z ulgi na badania i rozwój, a tym samym odliczenie od podstawy opodatkowania wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., Nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębniający koszty działalności badawczo-rozwojowej pozwala na skorzystanie z ulgi na badania i rozwój, a tym samym odliczenie od podstawy opodatkowania wyodrębnianych kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4). Organ uznał, że postawione pytanie, w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wskazał, odwołując się do regulacji o.p. regulujących zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy: (-) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; (-) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; (-) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe regulacje - analizując złożony przez Wnioskodawcę wniosek – należało zatem rozstrzygnąć, czy jest on związany ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej, ale także, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę.

Zdaniem organu, interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku numerem 4 nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki w zakresie ustawy o CIT.

Odnosząc się do fragmentów przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego prowadzonej przez skarżącą Spółkę ewidencji czasu pracy osób zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe, organ wyjaśnił, że odpowiadając na pytanie nr 4, musiałby zbadać/potwierdzić, czy w przypadku Spółki jest możliwe wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy poświęcanego przez poszczególnych pracowników na prace nad rozwojem Produktów i ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych, do czego organ nie posiada w tym zakresie kompetencji. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe. Zaznaczył także, że kwestia poruszona w pytaniu oznaczonym numerem 4 nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (np. rozporządzenia).

Organ podkreślił, że sama skarżąca Spółka w złożonym zażaleniu wskazała, że z treści art. 9 ust. 1b ustawy o CIT wynika obowiązek wyodrębnienia przez podatników kosztów działalności badawczo – rozwojowej, jednakże ustawa o CIT nie precyzuje w jaki sposób to wyodrębnienie powinno być dokonane.

Organ zaznaczył, że nie neguje, iż przyjęcie przez Wnioskodawcę ewidencji czasu pracy poświęcanego przez poszczególnych pracowników na prace nad rozwojem Produktów i ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych, umożliwi uniknięcie nieuprawnionego odliczenia ponoszonych kosztów, w części w jakiej nie dotyczą działalności B+R, a na gruncie ustawy o CIT brak jest przeciwwskazań do stosowania ewidencji czasu pracy i ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych w celu powiązania danych kosztów, czy przychodów z daną działalnością, jednakże analiza zagadnienia przedstawionego organowi do rozstrzygnięcia w pytaniu oznaczonym numerem 4 w kontekście przywołanych zasad postępowania interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że nie może ona polegać analizie w ocenie w takim postępowaniu.

Organ wskazał także, że sama Spółka w zażaleniu wskazała, że istotą postawionego pytania było uzyskanie stanowiska organu potwierdzającego czy ewidencja prowadzona w opisany we wniosku sposób spełnia przesłankę wyodrębnienia, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Tymczasem sposób wyboru sposobu udokumentowania wydatków będących przedmiotem pytania nr 4 nie został uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego, zaś przywołane przez Spółkę przepisy – art. 9 ust. 1b i art. 18d ust. 1 ustawy o CIT nie dają uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie.

W tym stanie rzeczy, organ stwierdził, że Wnioskodawca w zakresie pytania numer 4 nie oczekiwał wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia, możliwości wyodrębnienia/wyodrębniania kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, tj. na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy poświęcanego przez poszczególnych pracowników na prace nad rozwojem Produktów i ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych.

Konkludując organ uznał, że żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym przez pytanie oznaczone we wniosku numerem 4 wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b o.p., ponieważ interpretacja wydana w zakresie poruszonego problemu nie rozstrzygałoby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Spółki. Organ nie posiada kompetencji do oceny sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1b w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębniający koszty działalności badawczo-rozwojowej pozwala na skorzystanie z ulgi na badania i rozwój, a tym samym odliczenie od podstawy opodatkowania wyodrębnianych kosztów uzyskania przychodów. Ocena powyższego nie leży w gestii organu w zakresie interpretacji indywidualnej. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając je w całości. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 9 ust. 1b w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odpowiedź na pytanie nr 4 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej z dnia 4 marca 2019 r w kontekście stanu faktycznego przedstawiającego sposób wyodrębniania kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż w ocenie organu interpretacja indywidualna w tym zakresie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podczas gdy kwestia potwierdzenia odpowiedniego wydzielenia kosztów kwalifikowanych na rzecz ulgi badawczo rozwojowej jest kwestią wykładni i zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego, mającą znaczenie dla możliwości zastosowania i wysokości ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT i, tym samym, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku Spółki nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, a w konsekwencji poprzez odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zakres wniosku mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną tj. dotyczą materialnych przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, o czym świadczą również interpretacje indywidualne wydawane przez organ w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych oraz pytań w zakresie przepisu art. 9 ust. 1b ustawy CIT;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14a §1 oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, poprzez nie ustosunkowanie się do stanowiska podatnika oraz argumentów zawartych w uzasadnieniu wniosku, oraz nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisów, pomimo obowiązku wynikającego z art. 14a o.p., tj. dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zdaniem skarżącej Spółki kwestia potwierdzenia odpowiedniego wydzielenia kosztów kwalifikowanych na rzecz ulgi badawczo-rozwojowej jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, które mają istotne znaczenie dla możliwości zastosowania i wysokości ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT i tym samym dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w podatku CIT. Co prawda art. 9 ust. 1b ustawy o CIT nie wskazuje sposobów wyodrębnienia kosztów działalności badawczo – rozwojowej, to jednak wskazuje na obowiązek ich wyodrębnienia w swojej ewidencji. Tym samym, istotą przedstawionego we wniosku pytania nr 4 było uzyskanie stanowiska organu potwierdzającego, czy ewidencja prowadzona w opisany we wniosku sposób spełnia przesłankę wyodrębnienia, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, a w konsekwencji, potwierdzenie, czy takie wyodrębnienie pozwala na skorzystanie z ulgi badawczo-rozwojowej i odliczenie od podstawy opodatkowania, określonych na podstawie ewidencji, kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w aspekcie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej celem wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej oraz treści postawionego pytania (nr 4), organ miał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Użyte w tym przepisie sformułowanie "przepisy prawa podatkowego" należy postrzegać przez pryzmat definicji legalnych zawartych w art. 3 o.p. Zgodnie z pkt 2 tego artykułu przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana definicja zawiera w swej treści inne pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślenia wymaga, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Na tle tego przepisu trafny jest pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, zgodnie z którym opisany we wniosku stan faktyczny "konstytuuje przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Innymi słowy, przedstawiony we wniosku stan rzeczy oraz własne stanowisko wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna, pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji, zakres, w jakim ma zostać udzielona interpretacja. Natomiast stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego prowadzone jest postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaznaczyć należy, że postępowanie w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku np. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może zatem zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ nie może natomiast prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W myśl art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten, na mocy art. 14h o.p., stosuje się odpowiednio, a więc z uwzględnieniem specyfiki postępowania, którego celem jest wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie organ stwierdził, że zagadnienia poruszone przez wnioskodawcę, objęte wydanym postanowieniem dotyczą kwestii technicznych związanych ze sposobem prowadzenia ewidencji celem wyodrębnienia kosztów ponoszonych przez Spółkę dla realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które nie są regulowane obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o CIT lub wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Zapytanie wnioskodawcy sprowadzało się do uzyskanie stanowiska organu potwierdzającego czy ewidencja prowadzona w opisany we wniosku sposób spełnia przesłankę wyodrębnienia, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Tymczasem sposób wyboru sposobu udokumentowania wydatków będących przedmiotem pytania nr 4 nie został uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego, zaś przywołane przez Spółkę przepisy – art. 9 ust. 1b i art. 18d ust. 1 ustawy o CIT nie dają uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie. Zdaniem organu, odpowiedz na postawione pytanie nie mieści się w zakresie interpretacji przepisów podatkowych, lecz stanowiłoby ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w aspekcie objęcie ulgą badawczo-rozwojową.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, bowiem wskazana w jego uzasadnieniu argumentacja dotycząca odmowy wszczęcia postępowania zasługuje na aprobatę.

Skarżąca Spółka w pytaniu nr 4 zapytała: czy zgodnie z art. 9 ust. 1b w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyodrębniający koszty działalności badawczo-rozwojowej, pozwala na skorzystanie z ulgi na badania i rozwój, a tym samym odliczenie od podstawy opodatkowania wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Spółki, sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, ujęty w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyodrębniający koszty działalności badawczo-rozwojowej, pozwala na skorzystanie z ulgi na badania i rozwój, a tym samym odliczenie od podstawy opodatkowania wyodrębnionych kosztów uzyskania przychodów.

W świetle tak skonstruowanego pytania oraz udzielonej przez Spółkę odpowiedzi należy przede wszystkim ocenić, czy powołane w pytaniu przepisy prawa materialnego, w szczególności ich interpretacja, pozwalają na udzielenie przez organ odpowiedzi czy też nie.

Stosownie do art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. W myśl zaś art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Mając na uwadze powyższą regulację, zgodzić się należało z organem, że przepisy ustawy o CIT w żadnym miejscu nie precyzują, w jaki sposób powinna być prowadzona ewidencja podatkowa, aby można było mówić o skutecznym wyodrębnieniu kosztów działalności badawczo-rozwojowych. Przepisy te nie dotyczą - z czego zdaje sobie sprawę również skarżąca Spółka, z uwagi na przedstawioną argumentacją zażalenia i skargi, wymogów dla prowadzonej ewidencji podatkowej, aby mogła być ona uznana za podstawę prawidłowego przygotowania rozliczeń podatkowych pod kątem ulgi badawczo-rozwojowej. Skoro przepisy prawa podatkowego nie regulują tej kwestii, zgodzić się należało z organem, że skarżąca Spółka opisując w sposób szczegółowy sposób prowadzenia ewidencji czasu pracy poszczególnych pracowników, jaki obowiązywał w Spółce w 2017 i 2018 r. oraz w będzie obowiązywał w przyszłości, oczekiwała de facto od organu, oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (sposobu prowadzenia ewidencji) w aspekcie niebudzących wątpliwości treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem oczywistym jest, że w postępowaniu dotyczącym indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ dokonujący interpretacji nie może oceniać konkretnych dowodów czy dokumentów, pod kątem ich przydatności w konkretnym postępowaniu podatkowym czy też kontrolnym (zob. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2159/12).

W ocenie Sądu prawidłowym było uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że postawione przez Spółkę pytanie nr 4, które nie ma oparcia we wskazanych przez Spółkę przepisach prawa materialnego, nie może być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. Wbrew twierdzeniom Spółki, postawione pytanie nr 4, w kontekście stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego obrazującego sposób prowadzonej ewidencji celem wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej, nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego. Sam obowiązek wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej (art. 9 ust. 1b ustawy o CIT), bez bliższego sprecyzowania sposobu ich wyodrębnienia i zasad prowadzenia ewidencji, nie pozwalał na udzielenie odpowiedzi na postawione przez skarżącą Spółkę pytanie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka w trakcie postępowania przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej – w zażaleniu – dostrzegała brak unormowań prawnych odnoszących się do zadanego przez nią pytania, wskazując że "ustawa o CIT nie precyzuje jednak, w jaki sposób wyodrębnienie (kosztów – dopisek Sądu) powinno zostać dokonane". W tym kontekście nie sposób uznać, że możliwe byłoby udzielenie przez organ interpretacji indywidualnej – w sytuacji, gdy nie ma normy prawnej, której wykładni można dokonać – w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 9 ust. 1 b w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w świetle brzmienia art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ma prawo odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy stwierdzi, że brak jest przepisu prawa podatkowego, którego wykładni można dokonać, w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Skoro w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaszła, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p. wskazujący na obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organów podatkowych. Skarżąca Spółka wskazała, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę okoliczności, że w podobnych sprawach oraz podobnych jak nie identycznych pytaniach formułowanych we wnioskach o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ udzielał interpretacji, a nie odmawiał wszczęcia postępowania w sprawie.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sytuacji, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje zgodne z obowiązującym prawem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że narusza on zasadę zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego postanowienia, nawet, gdy w odniesieniu do innych podatników w odmiennych, acz zbliżonych, stanach faktycznych wyraził stanowisko przeciwne. Brak odniesienia się organu do innych, wskazanych przez Wnioskodawczynię indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie może świadczyć o nieprawidłowym sporządzeniu zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej, nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne. Wydanie również odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 o.p. – celem postępowania interpretacyjnego nie jest udzielenie porady prawnej, lecz ocena stanowiska wnioskodawcy, pod kątem jej prawidłowości w zakresie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, organ wydający interpretację, czy też odmawiający wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w podobnych czy też takich samych, okolicznościach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych – zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2010 r., III SA/Wa 333/10. Niewątpliwe niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretację w określonej kwestii jest niepożądana, jednak ważniejsze jest to, aby w konkretnej sprawie zajęte stanowisko było prawidłowe. Zgodzić się też trzeba z organem, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.