Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 156/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1-3a, art. 10 ust. 1 pkt 3 i  pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010r., stwierdzono, że [...] w roku 2007 prowadził, poza firmą "[...]", działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży niezabudowanych nieruchomości położonych w [...] gm. [...] oraz w [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że [...] w badanym roku w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami osiągnął niezaewidencjonowany w księgach podatkowych przychód ze sprzedaży udziałów w prawie własności gruntów w wysokości netto [...] zł. Organ kontroli skarbowej wywiódł, że w sytuacji braku okoliczności wskazujących, że nabywane nieruchomości były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie do celów dalszej ich odsprzedaży, nie było podstaw do przyjęcia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,

Organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu za rok 2007 koszty związane ze sprzedażą nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się:

- kwota [...] zł stanowiąca iloczyn powierzchni sprzedanych działek, kosztu zakupu 1 m2 i wysokości udziału przypadającego na [...],

- kwota [...] zł stanowiąca zapłacony w roku 2007 podatek rolny, uznając je za koszty uzyskania przychodów badanego okresu.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie.

Odwołujący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa,

a w szczególności:

1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto wyjaśnienia dlaczego sprzedaż działek w [...] i w [...] w roku 2007 stanowiła samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, co było następstwem niewyjaśnienia, co przesądza o prowadzeniu takiej działalności oraz następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie,

2) art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), gdyż błędnie zinterpretowano ten przepis oraz błędnie przyjęto, że sprzedaż działek w [...] i w [...] w roku 2007 stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą. W uzasadnieniu odwołania strona, powołując się na art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że sprzedaż działek położonych w [...] i w [...] nie została dokonana w warunkach określonych w tym przepisie zarzucając jednocześnie, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że:

- sprzedaż tych działek została wykonana w ramach działalności, która ma charakter wytwórczy, budowlany, handlowy lub usługowy,

- sprzedaż tych działek miała charakter zorganizowany,

- sprzedaż tych działek miała charakter ciągły,

- przychodów ze sprzedaży tych działek nie należało zakwalifikować do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w [...] gm. [...] oraz w [...] prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik jednak nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. Podczas postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też podczas postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z zyskiem, gdyż średnia cena zakupu działki:

- w [...] wynosiła [...] zł za m2 tj. ([...] zł + [...] zł) : 2, zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2,

- w [...] wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży wynosiła [...] zł za m2.

Stanowisko [...], że sprzedaży dokonano kilka lat od zakupu nie świadczy, że nie prowadził on działalności gospodarczej.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności, np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności.

Zdaniem organu, podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że po zakupie i wstępnym podziale nieruchomości położonych w [...], współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości – [...] i [...] wystąpili:

- w dniu [...] września 2006r. z wnioskiem do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno-stojących dla działek o nr geodezyjnych [...],

- w dniu [...] sierpnia 2006r. z wnioskiem do "[...]" o określenie warunków przyłączenia działek w [...] o nr geodezyjnych [...],

- w dniu [...] maja 2007r. z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodno-prawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...]. Powyższe niewątpliwie świadczy nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym, jak i zapleczu logistycznym.

Na wniosek współwłaścicieli nieruchomości w [...] – [...] i [...] dokonano połączenia terenu działki o nr [...], a następnie wydzielono [...] działek, w tym pod zabudowę mieszkalną, drogi wewnętrzne (wniosek z dnia [...] maja 2007r. do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości w [...]).

Ponadto, po zakupie nieruchomości w [...], jej współwłaściciele w dniu [...] września 2004r. wystąpili do Wójta Gminy w [...] z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2004r., nr [...] Wójt Gminy [...] zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości na działki o nr [...], tj. na [...] działek, w tym działki przeznaczone na teren stacji transferowej, ulicę lokalną, ulice dojazdowe.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują, że podatnik prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał nabycia nieruchomości gruntowej. Następnie po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że strona zbywała nieruchomości kilka lat od jej nabycia, nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane powyżej okoliczności wskazują, iż strona działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę i ich podziału.

W skardze z dnia [...] stycznia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że przychody z dokonanej przez [...] w roku 2007 sprzedaży działek w [...] i w [...] należało zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że wbrew stanowisku organów podatkowych, sprzedaż działek położonych w [...] i w [...] nie została dokonana w warunkach określonych w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii skarżącego, organ odwoławczy błędnie zakwalifikował okoliczności dokonania sprzedaży jako okoliczności świadczące o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, czym naruszył przepis art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej.

Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał twierdzenia o stanie faktycznym niezgodne z rzeczywistością, co w opinii skarżącego jest konsekwencją oceny dowodów opartej na niepełnym materiale dowodowym oraz dowolnej, co stanowi naruszenie przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W opinii skarżącego naruszenie przepisu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej jest zatem konsekwencją naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności skarżący podniósł w 3 punktach powody, które w jego opinii stanowiły podstawę stwierdzenia przez Dyrektora lzby Skarbowej w Poznaniu o tym, że sprzedaż przez [...] działek położonych w [...] i w [...] została dokonana w warunkach określonych w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, tj. w ramach działalności gospodarczej:

1. "zamiar, którym kierował się [...] przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie."

W powyższej kwestii skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jaka ilość tego rodzaju transakcji przesądza o istnieniu działalności gospodarczej. W opinii skarżącego stwierdzenie przytoczone w pkt 1 niczego nie wyjaśnia. Ponadto, podniesiono, że [...] wskazywał w toku całego postępowania, że transakcji, o których pisze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (tj. nabycia i sprzedaży) były trzy, bo tyle nieruchomości nabył [...] (jedna nieruchomość w [...] i dwie nieruchomości w [...]). Dalej strona wywiodła, że już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg oraz w odwołaniu, wykazano, że transakcji nabycia nieruchomości było tylko 2-3, a [...] wskazywał jednocześnie, czego w opinii skarżącego organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że nie były podejmowane jakiekolwiek starania, aby ilość tych transakcji wykroczyła poza sprzedaż działek wydzielonych z nieruchomości.

2. "Pan [...] (...) wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat.".

Skarżący odnosząc się do stwierdzenia sprzedaży działek w okresie kilku lat podniósł, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W opinii skarżącego, gdyby uznać, że Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu chodziło o odstęp czasowy pomiędzy nabyciem a sprzedażą nieruchomości, to nie można przyjąć, że "działalność" obejmująca nabycie dwóch gruntów (3 działek) oraz ich zbycia w odstępie 6 oraz 2-3 lat od momentu ich nabycia ma charakter ciągły, powtarzalny i stały. W opinii skarżącego, odstęp ten wskazuje, że nie mogło być mowy o prowadzeniu działalności handlowej polegającej na obrocie nieruchomościami, gdyż w tym przypadku transakcje sprzedaży musiałby nastąpić dużo szybciej po nabyciu niż nastąpiły w rzeczywistości.

3. "(...) podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych

w budowlane (...), podział nieruchomości na odrębne działki (...), podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej (...), wskazują na zorganizowany sposób działania strony."

W opinii skarżącego za okoliczności, które miałyby wskazywać na zorganizowany charakter "działalności" nie może być uznany podział działek oraz uzyskanie warunków zabudowy. Zdaniem skarżącego, w stanie faktycznym sprawy podział dwóch nabytych nieruchomości nastąpił co najmniej w okresie 2 lat od dnia ich nabycia, a w przypadku gruntów położonych w [...] - 3 lat od dnia nabycia, a zatem nie ma podstaw do uznania, że ciąg czynności: nabycie działek - uzyskanie warunków zabudowy - podział działek - sprzedaż działek wykazywał się jakimkolwiek stopniem zorganizowania, skarżący podniósł też, że nie można przyjąć, że podział działek przesądza o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż może zostać dokonany również wobec działek stanowiących majątek osobisty (prywatny).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy istotnie narusza prawo podatkowe zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy w roku 2007 skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w zakresie, jaki wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej w ust. 1a art. 9 ww. ustawy, że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą, (art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej). O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, za wyjątkiem strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i ze źródeł przychodów, które są wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 9 ust. 3 i ust. 3a ustawy podatkowej). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza.

Przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową m.in. handlową (...), - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Przyjąć zatem należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów (...). U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie zaś z treścią przepisu art. 14 ust. 1 c ustawy podatkowej za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zatem, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 6b ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej ,,księgą'', z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu składek określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Z kolei przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z ust. 2 tegoż przepisu wyniku, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7.75% podstawy wymiaru tej składki.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy po dokonaniu subsumpcji omówionych powyżej przepisów prawidłowo stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w [...] gm. [...] oraz w [...] prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Podatnik jednakże nie ewidencjonował wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. Tak podczas postępowania pierwszoinstancyjnego jak i postępowania odwoławczego, skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolniczą działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Z tej definicji należy wyprowadzić cechy działalności gospodarczej. Na ocenę, że prowadzona działalność jest działalnością gospodarczą nie wpływają formalne znamiona tej działalności, bowiem ocena czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu.

W opinii Sądu bez wpływu na uznanie działalności podatnika za działalność gospodarczą pozostaje twierdzenie, że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, jak też potrzeb mieszkaniowych jego rodziny. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, prawidłowo organ uznał, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Ponadto, jak wynika ze składanych oświadczeń o wykorzystaniu przychodów na cele określone w ustawie, [...] uzyskane przychody ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczył na zakup kolejnych gruntów. Dla przyporządkowania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zamiar którym kierował się [...] przy zakupie nieruchomości nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że od nabycia do chwili sprzedaży upłynęło kilka lat.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotny jest podjęty zamiar. [...] taki zamiar powziął, bowiem wydzielone działki sprzedawał w okresie kilku lat.

Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym czasie rozpoczęte, jak i zakończone może być również przerwane. Zauważyć należy, że sprzedaż działek położonych w [...] rozpoczął w roku 2005.

Cechą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Tak więc w przypadku stagnacji cen nieruchomości, czy też wobec ich wzrostu w zależności od przyjętej strategii, racjonalną decyzją jest powstrzymanie się ze sprzedażą nieruchomości celem osiągnięcia jak najwyższej ceny i sukcesywna ich sprzedaż. Należy zważyć na charakter jakim jest obrót nieruchomościami. Nie jest to towar, który można zazwyczaj zbyć krótko po jego nabyciu. Sprzedaży nieruchomości dokonuje się często po długim okresie od zakupu, w momencie kiedy można uzyskać wysoki zysk, w zależności od perspektyw ich zbycia w przyszłym czasie ze względu na przewidywany wzrost ceny, czy też ich spadek, w zależności od popytu na rynku. Średnia cena zakupu gruntu w [...] wynosiła [...] zł za m2, zaś cena sprzedaży wzrosła aż do [...] zł, a średnia cena zakupu ziemi w [...] wynosiła [...] zł za m2, a jej późniejszej sprzedaży [...] zł. Skarżący zatem z tytułu handlu nieruchomościami osiągał w sposób planowy znaczne dochody. Stanowisko [...], że sprzedaży dokonano kilka lat od zakupu nie świadczy, że nie prowadził on działalności gospodarczej.

Prowadzona działalność gospodarcza musi również mieć charakter zorganizowany. Nie jest to jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w sensie instytucji. Niezbędnym jest aby działania te pozwalały na odróżnienie jej od innego charakteru działalności np. pomocy koleżeńskiej nawet odpłatnej. Działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności.

Podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że po zakupie i wstępnym podziale nieruchomości położonych w [...], współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości – [...] i [...] wystąpili:

- w dniu [...] września 2006r. z wnioskiem do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących dla działek o nr geodezyjnych [...],

- w dniu [...] sierpnia 2006r. z wnioskiem do "[...]" o określenie warunków przyłączenia działek w [...] o nr geodezyjnych [...],

- w dniu [...] maja 2007r. z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...].

Powyższe niewątpliwie świadczy o profesjonalizmie działań, a także o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym, jak i zapleczu logistycznym. Na wniosek współwłaścicieli nieruchomości w [...] – [...] i [...] dokonano połączenia terenu działki, a następnie wydzielono [...] działek, w tym pod zabudowę mieszkalną, drogi wewnętrzne (wniosek z dnia [...] maja 2007r. do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości w [...]).

Po zakupie nieruchomości w [...], jej współwłaściciele w dniu [...] września 2004r. wystąpili do Wójta Gminy w [...] z wnioskiem o wydanie decyzji zatwierdzającej podział przedmiotowej nieruchomości. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Wójt Gminy [...] wydal decyzję zatwierdzającą podział przedmiotowej nieruchomości na [...] działek, w tym działki przeznaczone na teren stacji transferowej, ulicę lokalną, ulice dojazdowe.

Okoliczności te wskazują, że podatnik prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Nabył nieruchomość gruntową. Następnie po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że strona zbywała nieruchomości kilka lat od jej nabycia, nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane okoliczności wskazują, iż strona skarżąca działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę i ich podziału. Przestrzeń czasowa zaś pomiędzy nabyciem, a sprzedażą nieruchomości warunkowana była również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną.

W ocenie Sądu nie można też zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomości można zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo też jako przychody ze zbycia udziałów w nieruchomości, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie łub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te liczą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art. 28 ust. 1 ustawy podatkowej ze źródła o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt,8 lit. a ww. ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Skoro w niniejszej sprawie nie zostało podważone ustalenie faktyczne, że strona prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek to zasadnie nie zastosowano przy opodatkowaniu uzyskanego przez nią przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, lecz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże ustawy, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach. Czynności skarżącego polegające na zakupie, a następnie sprzedaży nieruchomości w badanym okresie ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą.

Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, dowodzą, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował celowe, przemyślane działania, które doprowadziły do przekształcenia gruntu rolnego w działki budowlane, do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, do wydzielenia dróg wewnętrznych i szeregu innych poczynań organizacyjnych, które umożliwiały stronie sprzedaż gruntów z jak największym zyskiem.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiocie oceny źródła przychodów w przypadkach zorganizowanego zbywania działek budowlanych wyodrębnionych z posiadanego wcześniej gospodarstwa rolnego jest jednolite, zgodne z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1559/07 z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 704/09 z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt. II FSK 1933/08 z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 117/09 z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1601/08 z dnia 19 lutego 2010 r., II FSK 1249/09 z dnia 23 listopada 2010r. oraz wyroki WSA: sygn. akt I SA/Po 151/08 z dnia 9 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Ol 511/10 z dnia 5 maja 2011r., sygn. akt I SA/Po 151/10 z dnia 21 kwietnia 2010r. , sygn. akt SA/Po 115/11 z dnia 19 kwietnia 2011 r.

Należy też nadmienić, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w sprawach tego rodzaju przyjmuje się jednolicie, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie do źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości - sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej (przykładowo można wymienić następujące orzeczenia NSA wydane w tym przedmiocie: z dnia 1 8 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08, z dnia 2 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 sygn. akt II FSK 28/08). Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego dotyczącymi naruszenia przez organy przepisów proceduralnych, w szczególności art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zauważyć należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować normę prawną. Dociekanie zaś prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej) obliguje do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

Z treści przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej można wysunąć zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot stojący po drugiej stronie stosunku prawnego miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu,

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

W myśl art. 180 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podejmowanie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy to dyrektywa rozwinięta w szczególności w przepisach o postępowaniu dowodowym (przepisy art. 180 -200.Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług, jeżeli konkretnego dowodu w tym względzie nie dostarczył podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Nadto udowodniony stan faktyczny ustalony w oparciu o już przeprowadzone liczne dowody stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego (pismo organu pierwszej instancji skierowane do strony z dnia [...] marca 2011 r., jak też szereg pism kierowanych do:

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2011r.,

- Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] lutego 2011 r.,

- Starostwa Powiatowego w [...] z dnia [...] lutego 2011Ir.,

- Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] marca 2011 r.,

- Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] marca 2011 r.,

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2011r.,

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2011r.,

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2011 r.,

- Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

- Wójta Gminy [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

- [...] S.A. w [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r.,

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r.

Postanowieniami z dnia [...] lutego 2011 r., z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] włączył do akt sprawy kserokopie aktów notarialnych dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości w [...] oraz kserokopie wniosków z dnia [...] września 2006r. skierowanych do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących dla działek o nr geodezyjnych [...], decyzji Starosty [...] z dnia [...] lipca 2007r., dotyczące pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie przebudowy odcinków rowów melioracji wodnej, wniosku z dnia [...] maja 2007r. o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...] wraz z projektem technicznym.

Zatem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ pierwszej instancji orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Podjęto wszelkie niezbędne działaniu umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pismo kierowane do Strony o przedłożenie brakujących dokumentów i złożenie wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Podczas toczącego się postępowania pierwszoinstancyjnego strona była informowana o materiale dowodowym włączanym kolejno do akt niniejszej sprawy. Ponadto, przed wydaniem decyzji I instancji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, o czym podatnika poinformowano pismem z dnia [...] czerwca 2011r. (pismo doręczono stronie w dniu [...] czerwca 2011r.). Strona z tego prawa skorzystała w dniu [...] czerwca 2011r., co udokumentowane zostało protokołem z czynności przeglądania akt sprawy. Ponadto, pismem z dnia [...] czerwca 2011r. strona złożyła wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie. Następnie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, o czym podatnika poinformowano pismem z dnia [...] września 2011r. (pismo doręczono stronie w dniu [...] września 2011r.), strona z tego prawa nie skorzystała.

Zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak też w postępowaniu odwoławczym nie zostały naruszone przepisy art. 187 ww. ustawy. Zgodnie z trybem określonym w tych przepisach podjęto wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania, co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. W tym celu zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy tym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wobec braku nowych dowodów orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Fakt natomiast, że skarżący nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia ww. przepisów.

Nie można też się zgodzić z zarzutem strony co do naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), albowiem oceniono wyjaśnienia strony na tle całokształtu okoliczności sprawy, które jednoznacznie świadczą o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działalności, co przesądza o tym, że odpowiada ona definicji tej działalności zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, zarówno co do faktów znanych organowi z urzędu, jak i okoliczności, o których organ uzyskał wiedzę od strony. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zaś wobec braku nowych dowodów organ podatkowy orzekł na podstawie stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Wobec zaistniałego stanu faktycznego, udokumentowanego zgromadzonym materiałem dowodowym nie sposób przyjąć za podatnikiem, który nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów oraz nie wskazał jakie dowody w jego opinii pominięto, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwej ich oceny.

Skarżący podniósł, że nie jest prawdą, że podatnik podjął "działania mające na celu przyłączenie działek do sieci energetycznej". Wskazano, że [...] wystąpił o stwierdzenie możliwości wykonania przyłącza energetycznego do tych działek, nie podjął on zaś żadnych starań aby przyłącze to faktycznie wykonać. Wniosek ten świadczył jedynie o sprawdzeniu takiej możliwości, nie zaś o podjęciu konkretnych działań zmierzających do uzbrojenia terenu. Skarżący wskazał, że wystąpienie z takim wnioskiem było niezbędne z formalnego punktu widzenia (wymagał tego Urząd Gminy) dla ustalenia warunków zabudowy. Skarżący podniósł, że nie zamierzał wykonać takiego przyłącza, ani jakiegokolwiek uzbrojenia z własnej inicjatywy i nie podjął żadnych działań w tym kierunku. Podkreślenia, w opinii skarżącego wymaga również, że w momencie dokonywania transakcji przedmiotem sprzedaży były działki bez wykonanego przyłącza energetycznego.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że [...] w celu zaopatrzenia w media przedmiotowych działek w dniu [...] sierpnia 2006r. wystąpił do [...] z "Wnioskiem o określenie warunków przyłączenia" działek o nr geodezyjnych [...] w miejscowości [...], gm. [...] dla obiektu projektowanego [...] budynków jednorodzinnych (akta sprawy: tom IV, karty 665-666). W dniu [...] października 2006r. skarżący zawarł umowę dotyczącą uzbrojenia w/w działek (t. IV, k. 662-663). Z treści § 1 ww. umowy wynika, że umowa dotyczy uzbrojenia terenu w sieć elektro-energetyczną dla obiektu [...] budynków mieszkalnych zlokalizowanych w miejscowości [...]. Zgodnie z pkt 2 § 3 omawianej umowy klient – [...] współwłaściciel nieruchomości zobowiązał się do spełnienia wszelkich wymagań ustalonych w umowie o przyłączenie i uprzedniego uzyskania pozwolenia na budowę obiektu, o którym mowa w § 1umowy.

Trudno zatem, w świetle powyższego zgodzić się ze skarżącym, że opisane działania nie miały na celu przyłączenia działek do sieci energetycznej, zaś w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazywał, że [...] takie przyłącza energetyczne wykonał.

Skarżący zarzucił też, że całkowitym nieporozumieniem jest podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w celu wykazania zorganizowanego charakteru "działalności", argument o "posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i o zapleczu logistycznym'', a świadczyć o tym miałoby wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do [...] oraz z wnioskiem o wydanie pozwolenia wodnoprawnego. W opinii skarżącego nadużyciem ze strony organu podatkowego jest wykazywanie, że tylko osoba posiadająca kontakty o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym może realizować uprawnienia przysługujące każdemu na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

Powyższy zarzut uznać należy za chybiony, albowiem przywołane przez stronę skarżącą stwierdzenie wyrwane zostało z kontekstu. Organ odwoławczy na stronie 20-21 zaskarżonej decyzji wskazał jedynie, że cyt.:"(...) Na podkreślenie zasługuje fakt, że po zakupie i wstępnym podziale nieruchomości położonych w [...], współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości - Panowie [...] i [...] wystąpili: w dniu [...] września 2006r. z wnioskiem do Urzędu Miasta i Gminy w [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budowy zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących dla działek o nr geodezyjnych [...], w dniu [...] sierpnia 2006r. z wnioskiem do "[...]" o określenie warunków przyłączenia działek w [...] o nr geodezyjnych [...], w dniu [...] maja 2007r. z wnioskiem do Starostwa Powiatowego Wydziału Ochrony Środowiska o wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji szczegółowych we wsi [...]. Powyższe niewątpliwie świadczy nie tylko o profesjonalizmie działań, ale też i o posiadaniu w tym względzie kontaktów o charakterze gospodarczym jak i zapleczu logistycznym.(...)". Zaś co do zorganizowanego charakteru działalności Skarżącego organ odwoławczy wypowiedział się na stronie 20 zaskarżonej decyzji stwierdzając, że cyt.: "(...) Wskazać przy tym należy, że podjęte przez Stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem drogi dojazdowej, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej, sprzedaży tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony.(...)", jak również na stronie 21 stwierdzając, że okoliczności te wskazują, że podatnik prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał on nabycia nieruchomości gruntowej. Następnie po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na działki o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód..(...)", uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności sprawy.

Ponadto, skarżący podsumowując kwestię zorganizowania "działalności" polegającej na sprzedaży działek w [...] i w [...], przywołując treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 338/09 wskazał, że sprzedaż działek nie miała charakteru zaplanowanego, ale okazyjny. W opinii skarżącego nie były podejmowane jakiekolwiek właściwe dla działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami działania jak oferowanie sprzedaży tych działek, poszukiwanie ofert kupna. Nie została zorganizowana jakakolwiek stała struktura organizacyjna, która zajmowałaby się działaniami tego typu.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wyniku, aby sprzedaż działek przez skarżącego miała charakter okazjonalny. Wręcz przeciwnie, z materiału dowodowego wynika, że działania te były zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu jakoby;

1. "(...) dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż była działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu". W opinii skarżącego z żadnego dowodu nie wynika, aby podział nieruchomości na działki został przeprowadzony aby dokonywać tego typu transakcji w sposób zorganizowany i ciągły, a tylko wówczas można by uznać, że była to działalność ukierunkowana na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona wskazała ponadto, że podział nieruchomości na działki może również dotyczyć zarządzania majątkiem prywatnym - i tak się stało w przypadku skarżącego i sprzedanych przez niego w roku 2007 nieruchomości w [...] i [...].

2. "(...) jak wynika ze składanych oświadczeń o wykorzystaniu przychodów na cele określone w ustawie, [...] uzyskane przychody ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczył na zakup kolejnych gruntów".

Odnosząc się do powyższego skarżący wskazał, że w oświadczeniach tych chodziło o nieruchomości nabywane na zaspokojenie potrzeb osobistych (wybudowanie domu), podkreślenia wymaga, że nabyte ze środków pochodzących z dokonanych w roku 2007 transakcji sprzedaży działek w [...] nieruchomości nie zostały następnie sprzedane, i z tego powodu należy je potraktować jako nieudowodnione, co świadczy jednocześnie o naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 § 1,art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ponadto, w aktach sprawy (tom IV, karty od 721-724) znajdują się kserokopie oświadczeń złożonych przez [...], z których wyraźnie wynika, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe położone w [...], w [...], w [...] oraz w [...]. Dlatego zarzut naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy za bezzasadny.

Skarżący wskazał też, że nie wiadomo jakie znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia ma zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że [...] już w dniu zakupu przedmiotowych nieruchomości miał świadomość, że nabyte działki nie są ujęte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, gdyż ten z dniem [...] stycznia 2003r. stracił ważność." Strona powtórzyła za odwołaniem, że w momencie nabycia nieruchomości w [...] i w [...] we wszelkich dokumentach urzędowych grunt traktowany był jak grunt omy. W opinii strony trudno zatem stwierdzić, aby w momencie nabycia można było oczekiwać, że grunt ten zmieni przeznaczenie co zwiększy jego atrakcyjność dla potencjalnych nabywców, tym bardziej wyklucza to zamiar sprzedaży dopiero nabytych nieruchomości, a to z kolei wyłącza możliwość uznania późniejszej sprzedaży jako sprzedaży dokonanej w ramach działalności handlowej.

Odnosząc się do powyższego zasadnie organ odwoławczy zauważył, że powyższe stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji było odpowiedzią na zarzuty strony zawarte w odwołaniu, w którym strona stwierdziła m.in., że:

- w momencie nabycia dwóch nieruchomości, we wszelkich dokumentach urzędowych grunt traktowany był jak grunt orny. W opinii strony trudno zatem stwierdzić, aby w momencie nabycia można było oczekiwać, że grunty miałyby kiedykolwiek zmienić przeznaczenie, co potencjalnie zwiększyłoby ich atrakcyjność dla potencjalnych nabywców. Zdaniem skarżącego wyklucza to zamiar sprzedaży dopiero nabytych nieruchomości, a to z kolei wyłącza możliwość uznania późniejszej sprzedaży dokonanej w ramach działalności handlowej,

- nieruchomości w [...] nabyte zostały jako grunt orny oraz w celu jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z dokumentów urzędowych.

Ewidencja gruntów jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych obejmuje ona informacje dotyczące gruntów, tj. położenie, granice, powierzchnię, rodzaje użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenie ksiąg wieczystych.

Z akt sprawy wynika jednak, że w zakresie nieruchomości położonych w [...], wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, których ustalono przeznaczenie przedmiotowych działek jako teren zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej.

Z kolei odnośnie nieruchomości położonej w [...] - w aktach znajduje się decyzja Wójta Gminy [...] z dnia [...] września 2004 r., w której zatwierdzono podział przedmiotowej nieruchomości na działki przeznaczone na teren stacji transferowej, ulicę lokalną, ulice dojazdowe. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podziału dokonano zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego gminy [...], zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy [...] z dnia 27 października 2003 r. nr [...], zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość przeznaczona była pod tereny zabudowy usługowo – mieszkaniowej; tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej. W związku z ustaleniem planu miejscowego nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

Wobec zaistniałego stanu faktycznego, udokumentowanego zgromadzonym materiałem dowodowym nie sposób przyjąć za podatnikiem, który nie przedstawił żadnych przeciwnych dowodów, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.