Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 346/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5,  art. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 346/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010r., sprawy ze skargi Zarządu [...] w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 października 2009r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych ).


UZASADNIENIE

Zarząd [...]w K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia najemców lokali koszami za tzw. media.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że administruje lokalami komunalnymi (pełni rolę wynajmującego), których właścicielem jest Gmina, będąca równocześnie członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Gmina za pośrednictwem wnioskodawcy, wnosi na rachunek bankowy wspólnoty zaliczki z tytułu kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zaliczki za wodę, kanalizację i inne opłaty niezależne od właściciela (media) dostarczane do poszczególnych lokali będących jej własnością. Jednocześnie wnioskodawca obciąża najemców tychże lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w budynkach wspólnot czynszem oraz opłatami za media (opłaty niezależne od właściciela) dostarczanymi bezpośrednio do tych lokali.

Wnioskodawca odwołując się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) wskazał, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. W celu należytego utrzymania nieruchomości jej właściciele zobowiązani są do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną i poszczególnych lokali. Zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się m.in. wydatki na remont i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki, itd. Koszty te można podzielić na koszty zarządu częściami wspólnymi nieruchomości i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Stroną umowy o dostawę wody, odprowadzenie ścieków oraz dostawę energii cieplnej do budynku jest wspólnota mieszkaniowa reprezentowana przez zarząd.

Wnioskodawca podał, że wspólnota, a więc jej członkowie poprzez zapłatę zaliczek związanych z utrzymaniem własnych lokali, nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług na rzecz poszczególnych członków swojej wspólnoty. Gmina zatem będąc członkiem wspólnoty mieszkaniowej nie zakupuje od niej usług dostarczania mediów na rzecz lokali, których jest właścicielem. Nie może więc sprzedawać tych usług w relacjach z najemcami.

Podatnik wskazał, że ma wątpliwości, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", obciążanie za media najemców lokali będących własnością Gminy znajdujących się w budynkach zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe jest sprzedażą (stanowi dostawę towarów i usług). W przyjętym rozwiązaniu, kiedy stroną umów o dostawę mediów jest wspólnota mieszkaniowa, opłaty za media stanowią dla wspólnoty mieszkaniowej koszt. W kosztach tych partycypują właściciele wyodrębnionych lokali. Zatem w przypadku wynajmu wyodrębnionego lokalu przez właściciela - członka wspólnoty, przy umownym zastrzeżeniu co do odrębnego sposobu rozliczania opłat z tytułu mediów, nie można mówić o odsprzedaży mediów, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W rozliczeniach wewnątrz wspólnoty (będącej stroną umów o dostawę mediów) nie występuje obrót (sprzedaż), tym samym nie można mówić o odsprzedaży mediów i konieczności fakturowania tej czynności fakturami VAT na rzecz osób trzecich, np. najemców lokali komunalnych.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obciążanie za media najemców lokali będących własnością Gminy, znajdujących się w budynkach zarządzanych przez wspólnoty mieszkaniowe jest sprzedażą (stanowi dostawę towarów i usług), a zatem czy istnieje konieczność fakturowania tej czynności na najemców?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że wspólnota, a więc jej członkowie poprzez zapłatę zaliczek związanych z utrzymaniem własnych lokali, nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług na rzecz poszczególnych członków swojej wspólnoty. Gmina zatem będąc członkiem wspólnoty nie kupuje od niej usług dostarczania mediów wykonywanych na rzecz lokali, których jest właścicielem. Nie może więc sprzedawać tych usług w relacjach z najemcami.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej w dniu 27 października 2009 r. interpretacji indywidualnej, Nr[...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy ustawy o VAT oraz Kodeksu cywilnego i podał, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną - odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w wypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6. Natomiast w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że przedmiotowe wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali jak również koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali. Przepis art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego nie daje podstaw do refakturowania wydatków za media fakturą VAT czy rachunkiem lub notą uznaniową na najemców lokali gminnych. Wydatki z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za dostarczone media w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę usług najmu na rzecz lokatorów. Zatem, gdy wnioskodawca występuje w imieniu Gminy będącej członkiem wspólnoty mieszkaniowej (w przypadku gdy umowy o dostawę mediów ma zawarte wspólnota) wydatki te są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Tym samym wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Gminę usług najmu winny być udokumentowane fakturą VAT oraz będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.:

- w przypadku najmu lokalu użytkowych, będzie miała zastosowanie 22% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,

- w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o uchylenie i wydanie nowej interpretacji uwzględniającej stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o jej udzielenie.

W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej byłoby prawidłowe gdyby opłaty niezależne od właściciela stanowiły element kalkulacyjny czynszu i wpływałyby na jego wysokość w taki sposób, że wynajmujący wliczyłby je do wysokości czynszu. Jednakże w przypadku wynajmu lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy, zasady ustalania czynszu są regulowane ustawą. Koszty dostaw mediów, z których dostawcami najemca nie ma zawartej odrębnej umowy, nie stanowią bowiem elementu kalkulacyjnego przy ustalaniu wysokości czynszu. Zatem wynagrodzeniem wnioskodawcy, stanowiącym równocześnie obrót z tytułu zawieranych umów najmu, jest jedynie czynsz najmu, nie zaś dodatkowo opłaty niezależne od właściciela. Wnioskodawca odwołał się także do stanowiska organów podatkowych w innych sprawach, z którego wynika, że w rozliczeniach wewnątrz wspólnoty nie występuje obrót (sprzedaż), tym samym nie można mówić o odsprzedaży tych mediów i konieczności fakturowania tej czynności fakturą VAT na rzecz osób trzecich (najemców lokali komunalnych) z podwójnym podatkiem od towarów i usług. Podatnik wskazał także na treść art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który ma w sprawie zastosowanie. Wynika z niego, przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W świetle powyższych zarzutów wnioskodawca uznał, że wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ nie działał zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto nie odniósł się do kluczowych dla uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe kwestii.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia 27 października 2009 r. wnioskodawca wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną interpretację art. 29 ust. 1 ustawy o VAT,

- nieuwzględnienie art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

2. przepisów prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 120 oraz art. 121§1 w zw. z art. 14 h O.p.

W uzasadnieniu skargi zostały powtórzone argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo skarżący wskazał na lakonicznie uzasadnienie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ograniczające się w istocie do stwierdzenia, iż organ nie znajduje podstaw do zmiany interpretacji, bez odniesienia się do zarzutów zawartych w wezwaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i odrębną kalkulacją kwoty należnej z tytułu usług najmu. Wydatki dotyczące mediów są ściśle powiązane z przedmiotem najmu, zatem winny być wkalkulowane do czynszu. Organ nie podzielił więc poglądu strony skarżącej, że wynagrodzeniem stanowiącym równocześnie obrót z tytułu zawieranych umów najmu, jest jedynie czynsz z tytułu najmu, nie zaś dodatkowe opłaty niezależne od właściciela, do których należy zaliczyć opłaty za media. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 79 lit. c Dyrektywy organ wskazał, że w sprawie wnioskodawca nie występuje w charakterze pośrednika, gdyż jako strona umów o dostawę mediów występuje we własnym imieniu, a nie w imieniu osoby trzeciej, tj. najemcy. W związku z tym przepis ten nie ma zastosowania. Organ podkreślił, że stronie została wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy uczynił wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, że przepisy nie określają szczególnej formy tej odpowiedzi. Wezwanie to nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego, a stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego. Udzielenie odpowiedzi ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgodził się z tym, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem VAT należnych od najemców lokali opłat z tytułu udostępnienia mediów. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu jako świadczenia jednorodnego i uznania tych opłat jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy o VAT. Według organu w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do refakturowania wydatków za media fakturą VAT, czy rachunkiem lub notą uznaniową na najemców lokali gminnych.

Natomiast strona skarżąca utrzymywała, że w stosunkach z najemcami należne opłaty za media stanowią tylko zwrot środków poniesionych na te cele na rzecz wspólnoty, gdyż na wcześniejszym etapie wspólnota nie dokonuje sprzedaży z tego tytułu.

W takim stanie sprawy Sąd musi rozstrzygnąć kilka kwestii: po pierwsze, czy strona skarżąca wykonuje świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT pobierając od najemców opłaty z tytułu mediów, a jeśli tak, to po drugie, jakie to są świadczenia oraz po trzecie, czy są one odrębne od świadczeń z tytułu umowy najmu, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia sposobu liczenia podstawy opodatkowania i stosowania właściwych stawek podatkowych ewentualnie zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do powyższych problemów warto odwołać się do rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), które tut. Sąd w pełni podziela.

Analizując niniejszą sprawę zatem przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust.1) ustawy o VAT. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika.

Przez świadczenie natomiast należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 112 towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej. Zatem w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media, np. odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych, będzie to świadczenie usług.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że ostatecznym nabywcą towarów i konsumentem usług w ramach udostępniania mediów w nieruchomości wchodzącej w skład wspólnoty mieszkaniowej jest: najemca w zakresie wynajmowanych lokali przez stronę skarżącą jako reprezentanta Gminy będącej właścicielem odrębnych lokali; wspólnota w zakresie części wspólnych nieruchomości.

Tym samym w przypadku nabywcy i konsumenta, jakim jest najemca, występuje następujący ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie dostawy określonych towarów lub świadczenie usług w ramach udostępniania mediów wykonuje zakład do tego uprawniony wystawiając fakturę VAT na rzecz wspólnoty w oparciu o zawartą umowę. Następnie wspólnota "odsprzedaje" te towary i usługi właścicielom odrębnych lokali, gdyż zgodnie z art. 14 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) ponosi koszty tylko w zakresie zarządu nieruchomością wspólną, a nie odrębnych lokali. Wydatki związane z utrzymaniem lokalu ponosi jego właściciel, jak stanowi art. 13 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu należy stwierdzić, że wspólnota wykonuje świadczenia w postaci "odsprzedaży" towarów i usług, dlatego w ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Wspólnota mająca ułomną osobowość prawną jest odrębną jednostką organizacyjną mogącą nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną (art. 6 powyższej ustawy). Jest ona także podatnikiem podatku VAT w sytuacji gdy pośredniczy w nabywaniu usług. Jedynie w zakresie wydatków związanych z zarządem nieruchomością wspólną wspólnota jako konsument nie występuje w charakterze podatnika. Wówczas właściciel (w niniejszej sprawie w jego imieniu występuje strona skarżąca) dokonuje zwrotu kosztów z tym związanych. Dopiero ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W końcu, w ramach ostatniego etapu, reprezentant właściciela wynajętego lokalu, czyli strona skarżąca, "odsprzedaje" towary i usługi najemcom lokali. Zobowiązanie do dostarczenia mediów wynika najczęściej z zawartej umowy najmu. Ze wspólnotą najemcę nie wiążą żadne stosunki prawne. Wówczas z tego tytułu podatnikiem podatku VAT staje się strona skarżąca jako jednostka organizacyjna reprezentująca właściciela, jakim jest Gmina. W związku z tym nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że kwoty otrzymane przez nią od najemcy z tytułu udostępnienia mediów należy uznać za zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz najemcy jako nabywcy lub usługobiorcy, o których mowa w art. 79 pkt c Dyrektywy 112. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży" towarów lub usług, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia wspólnoty.

Reasumując stwierdzić należy, że w ciągu tych świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

Zauważyć należy, że we wcześniejszym stanie prawnym, jeśli chodzi o możliwość wystawiania refaktur, w orzecznictwie przyjmowano, że podmiot refakturujący usługę świadczy tę usługę nawet wówczas, gdy nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia danych usług i że refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (uchwała SN z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; wyrok NSA z dnia 27 października 2000 r., I SA/Gd 1229/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 193/03, Lex nr 160975 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2004 r., I SA/Gd 1270/01, Lex nr 205515). Warunkiem stosowania refaktury było między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę.

Z powyższego wynika, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Powyższe uwagi można odnieść również do obecnego stanu prawnego w przypadku łańcucha dostaw towarów i świadczenia usług przez pośredników, o których mowa w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy nr 112.

Przechodząc do oceny ostatniej kwestii należy stwierdzić za ETS, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu).

W tym zakresie ETS wskazywał jeszcze, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).

Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby się to z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby to do nie zrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony zapłacony na poprzednim etapie obrotu w oparciu o wystawioną fakturę VAT lub refakturę może być odliczony od podatku należnego występującego na danym etapie, którego dotyczy rozliczenie. Nie zarejestrowanie się danego podmiotu jako podatnika VAT i nie wystawienie faktury VAT lub refaktury na poprzednim etapie obrotu, mimo istnienia takiego obowiązku, a tym samym brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów lub usługobiorcę nie oznacza, że z tego powodu na następnym etapie obrotu dostawa towarów i świadczenie usług nie może być opodatkowane. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna. Wystąpienie w obrocie tych faktur pozwoli skorzystać z tego prawa. Tak jest w przedmiotowej sytuacji. Wspólnota nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w zakresie świadczeń dotyczących udostępniania mediów właścicielom odrębnych lokali i nie wystawia stosownych faktur tylko noty i rachunki zawierające kwoty brutto. Dokumenty te nie mogą być podstawą odliczeń podatku od towarów i usług w nim zawartego. Jest to tylko przeszkoda faktyczna. Nie wystawienie faktury VAT lub refaktury przez podmiot, który należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, czyli za dostawcę towarów lub usługodawcę albo pośrednika występującego na poprzednim etapie obrotu, nie może prowadzić do tego, że na następnym etapie stosowna czynność, mająca za przedmiot ten towar lub usługę, nie może być uznana za opodatkowaną lub zmieni swój charakter wpływając na sposób liczenia podstawy opodatkowania.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 68/07 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (vide: Stella Brzeszczańska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" - Mon.Podat.1/2007), że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, iż w przypadku zakupu mediów wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. Oznacza to, że w tym też zakresie wystawiane mogą być przez wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez wspólnotę mediów na właściciela). W taki sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali (por. też wyrok NSA z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 publ. Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłatę od pełnomocnictwa.