Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 645/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2015 r.[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 7 ust. 1-2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 i ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 56 § 1 -3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania "A " Sp. z o. o. z/s w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. w kwocie 40.974,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010r. roku podatkowego od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. w kwocie 4.920,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. w kwocie 24 379,00 zł, wysokość odsetek za zwlokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. roku podatkowego od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. w kwocie 4.479,00 zł.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2010r. przychody w wysokości 8.161.069,98 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.047.516,12 zł przy których dochód będący podstawą opodatkowania wyniósł 113.553,86 zł, a należny podatek dochodowy od osób prawnych (przy stawce 19%) 21.575,00 zł.

Po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r., zakończonej protokołem kontroli z dnia 30 listopada 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 lutego 2013 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w powyższym zakresie.

W toku tego postępowania organ I instancji ustalił, że Spółka w badanym roku podatkowym:

I. zaniżyła przychody o łączną kwotę 6.207.511,65 zł:

- 185.924,84 zł - przychody wynikające z tytułu refaktur, wystawianych zgodnie z zawartą w dniu 28 kwietnia 2010r. "Umową o czasowej współpracy handlowej" na nabywcę przedsiębiorstwa, tj. Spółkę z o. o. "B " (obecnie "B " Sp. z o. o.),

- 601,55 zł - wynikająca z faktury VAT z dnia 31 maja 2010r. za usługi spedycyjne, która powinna być refakturowana na w/w podmiot na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2010r.,

- 5.933.640,78 zł - różnica pomiędzy przychodem należnym z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa po uwzględnieniu korekty ceny wynikającej z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 15 lipca 2012r. (tj. 6.320.367,78 zł) a wykazanym przez Spółkę dochodem z powyższego tytułu w kwocie 386.727,00 zł,

- 87.344.48 zł - wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez Z. K. funkcji Prezesa Zarządu bez wynagrodzenia, oszacowana na podstawie danych statystycznych,

II. zawyżyła przychody o łączną kwotę 1.314,36 zł, z tego:

- 1.172,56 zł - z tytułu nieprawidłowo dokonanej korekty przychodu, wynikającego z wystawionej w 2011r. faktury korygującej, który winien zostać skorygowany w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła tj. w 2010r.,

- 141,80 zł - z tytułu nieprawidłowo dokonanej korekty przychodu z tytułu refaktury kosztów na inny podmiot w 2011 r. zamiast 2010r.,

III. zaniżyła koszty o łączną kwotę 6.193.046,67 zł, z tego:

- 184.823,85 zł - poniesione przez Spółkę koszty, które były następnie refakturowane na "LZR " Sp. z o. o.,

- 124,80 zł - nieprawidłowe wyksięgowanie kosztów dotyczących faktury VAT za usługę tłumaczenia z języka angielskiego,

- 1.046,02 zł - wyksięgowanie kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów (wynikające z faktury VAT z dnia 30 czerwca 2010r. za prowizję dotyczącą faktoringu),

- 6.007.052,00 zł - koszty sprzedaży przedsiębiorstwa,

IV. zawyżyła koszty o łączną kwotę 88.948,72 zł, z tego:

- 86.300,00 zł - wydatki z tytułu usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C " z/s w S. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej Spółki,

- 586,28 zł - dwukrotnie zaksięgowana kwota odsetek, wynikająca z faktury nr z 31 lipca 2010r. wystawionej przez "D" Sp. z o. o. z/s w W.,

- 2.062,44 zł - odsetki, których zapłaty Spółka nie potwierdziła.

W efekcie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 grudnia 2013r., - określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. w kwocie 40.974,00 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 4.920,00 zł.

3. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej określa po stronie Spółki dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w postaci świadczenia pracy przez Z. K. na stanowisku Prezesa Zarządu bez pobierania z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia, w kwocie 87.344,48 zł, wyłącza z kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez firmę "C" o łącznej wartości 86.300,00 zł oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zaniżyła wartość przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, w postaci świadczenia pracy przez Z. K. na stanowisku Prezesa Zarządu bez pobierania z tego tytułu odrębnego wynagrodzenia, o łączną kwotę 87.344,48 zł, podczas gdy w rzeczywistości wykonywanie funkcji Prezesa Zarządu przez Z. K. nie było dla Spółki świadczeniem nieekwiwalentnym;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2010r. o koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C " (dalej firma "C"), w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez firmę "C" dotyczą czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez firmę "C", podczas gdy z materiału tego wynika obiektywnie, że usługi zostały faktycznie wykonane, a ich charakter wskazuje, że miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę i osiąganymi w jej ramach przychodami;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług marketingowych wykonywanych przez firmę "C".

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 oraz określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Z. K. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki (poprzednia nazwa: B Sp. z o.o.) od dnia 5 lipca 2005r. Funkcję tę pełnił zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami do dnia 1 marca 2010r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1 marca 2010r. Z. K. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010r., natomiast z dniem 1 maja 2010r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy. Po dniu 30 kwietnia 2010r. Z. K. ponownie pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie posiadając umowy o pracę bądź kontraktu menadżerskiego.

Z wyjaśnień Spółki wynika, iż stanowisko Prezesa Zarządu Spółki Z. K. pełnił nie mając żadnej umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego aż do dnia 1 marca 2010r., od którego został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu na zasadzie umowy o pracę. Z tytułu sprawowanej funkcji i prac wykonywanych na rzecz Spółki nie pobierał żadnego wynagrodzenia w formie pensji do marca 2010r. Na podstawie umowy o pracę zatrudniony był jedynie do kwietnia 2010r., po tej dacie nie pobierał żadnego wynagrodzenia w formie pensji, czy dochodów z kontraktu menadżerskiego. Spółka podpisała ze Z. K. umowę o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą C wystawiał faktury na Spółkę. W kwietniu 2010r., w związku ze zmianą celów i zadań przedsiębiorstwa po sprzedaży jego zorganizowanej części, podpisany został aneks do umowy o świadczenie usług doradczych. Aneks definiuje na nowo rodzaj prac i usług wykonywanych przez C.

Organ wyjaśnił, że z dokonanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że Prezes Zarządu Spółki Z. K. wykonywał konkretne czynności występując w imieniu Spółki, a zatem faktycznie świadczył pracę, za którą w miesiącach styczeń - luty 2010r. oraz maj - grudzień 2010 r. nie otrzymał wynagrodzenia, ani innego przysporzenia majątkowego.

Przywołując treść art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., a także regulacji zawartej w ustawie z dnia 5 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "k.s.h.", a także orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla rozstrzygnięcia czy Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie z tytułu pełnienia przez Prezesa Zarządu tej funkcji bez wynagrodzenia istotne znaczenie ma czy osoba powołana przez Zgromadzenie Wspólników na to stanowisko była powiązana ze Spółką czy też nie.

Organ II instancji na podstawie dowodów przedłożonych przez Skarżącą ustalił, że Z. K. był jednym z trzech (obok L. A. R. oraz Pana R. E. J./Pani M. J.) akcjonariuszy Spółki "AB" z/s w Szwecji, która jako osoba prawna nie mogła samodzielnie zasiadać w Zarządzie Skarżącej Spółki (do dnia 28 kwietnia 2010r. "B " Sp. z o.o.). Z kolei pełnienie przez Z. K. funkcji Prezesa Zarządu Spółki z o.o. powołanego na to stanowisko przez Zgromadzenie Wspólników Spółki "AB" - należy uznać za przejaw aktywności samego wspólnika (Spółki "AB"), który może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze Spółki, stanowiące w rzeczywistości ekwiwalent podejmowanych przez w/w Prezesa Zarządu czynności zarządczych.

W związku z powyższym - zdaniem organu odwoławczego - pełnienie przez Z. K. funkcji Prezesa Zarządu "B " Sp. z o. o. (obecnie "A ") bez wynagrodzenia nie stanowiło dla tej Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o podwyższeniu Spółce przychodów o kwotę 87.344,88 zł, za nieprawidłowe.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2010r. wydatków z tytułu usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez Z. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując analizy faktur za usługi doradcze dotyczące wdrażania zintegrowanego systemu kontroli jakości, dotyczące analizy i kontroli wykonania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów, usługi marketingowe, doradztwo dotyczące wdrażania systemu kontroli magazynu, doradztwo i kontrola procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, doradztwo i kontrola zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych wraz z aneksem do tej umowy, Regulaminu zarządu Spółki, a także zeznań Z. K., J. J. – Dyrektora Zakładu B i D. K. – samodzielnej księgowej stwierdził, że w sprawie brak jest dowodów na wykonanie usług przez firmę "C ".

W konsekwencji organ I instancji zasadnie w zaskarżonej decyzji nie uznał na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodów 2010r. wydatków w łącznej kwocie 86.300,00 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę "C " Z. K.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy (okazana dokumentacja źródłowa, zeznania złożone przez świadków) nie potwierdza wykonywania przez firmę "C" usług w zakresie doradztwa dotyczącego wdrażania zintegrowanego systemu jakości na rzecz Spółki. Z kolei treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu m.in. w zakresie określania strategii oraz głównych celów działania Spółki, reprezentacji Spółki oraz bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki oraz określającego podstawowe obowiązki Prezesa jako koordynację zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki wskazują, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w określaniu strategii, celów działania Spółki oraz ich nadzorowaniu, a więc uczestniczenia w określeniu wizji przedsiębiorstwa i koncepcji systemu jakości oraz w nadzorowaniu jej wdrażania.

W ocenie organu opracowania "Misja, wizja i polityka jakości B 2009" i "Our Way to the Total Quality Management", jakie Spółka przedłożyła na okoliczność wykonania spornych usług sporządzone zostać mogły w ramach funkcji, jakie pełnił Z. K. w firmie, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą C , podobnie jak czynności podejmowane przez Z. K. w zakresie wizji przedsiębiorstwa, koncepcji systemu jakości oraz nadzorowania wdrażania zintegrowanego systemu jakości.

Zdaniem organu, z umowy o świadczenie usług doradczych zawartej pomiędzy Spółką a firmą C dnia 23 lutego 2008r. bezpośrednio nie wynika, iż Pan K. był zobowiązany do świadczenia usług związanych z systemem jakości Spółki, a Regulamin Zarządu jako jeden z podstawowych obowiązków Prezesa Zarządu określa działania podejmowane w zakresie określania strategii, głównych celów działalności Spółki, a także jej bieżące nadzorowanie.

W odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego analizy i kontroli wykonania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza twierdzeń Spółki o wykonaniu spornych usług .

Mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu m.in. w zakresie określania strategii oraz głównych celów działania Spółki, reprezentacji Spółki oraz bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki oraz określającego podstawowe obowiązki Prezesa jako koordynację zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, organ stwierdził, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w planowaniu budżetu i nadzorowaniu jego realizacji.

Spółka nie przedłożyła żadnych dodatkowych dowodów na okoliczność wykonania spornych usług przez firmę C Z. K.. Wbrew twierdzeniom Spółki, z zeznań D. K. nie wynika aby przedmiotowe usługi wykonane zostały przez Z. K. w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą C. Ponadto, stworzenie przedmiotowego arkusza kalkulacyjnego przy pomocy zaangażowania pracowników Spółki polegającego jak zeznała księgowa spółki D. K. na uzupełnianiu danych - mieści się zdaniem Organu odwoławczego w czynnościach planowania budżetu, do których zobowiązany jest Prezes Zarządu.

W odniesieniu do kolejnych usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę C na Spółkę, tj. usług marketingowych, w ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż za pozyskiwanie nowych klientów dla Spółki odpowiedzialna była kadra kierownicza Spółki, tj. Z. K. i R. S., a nie firma C.

Zdaniem organu, Spółka nie przedstawiła dokumentacji, która pozwoliłaby na precyzyjne rozdzielenie świadczonych przez Z. K. obowiązków. W ocenie Organu, Z. K. w pozostałych okresach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki, w których nie wiązała strony umowa o pracę ani kontrakt menadżerski, negocjując umowy działał w ramach swojej funkcji Prezesa Zarządu, a nie czynności doradztwa na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych.

W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę C na Spółkę, tj. usług doradztwa dotyczącego wdrażania systemu kontroli magazynu, w ocenie organu odwoławczego, wskazane czynności, nie stanowią usługi doradztwa dotyczącego wdrażania systemu kontroli magazynu, polegającego na dokonaniu wyboru programu i jego rekomendacji kadrze kierowniczej oraz na nadzorowaniu procesu wdrażania systemu, a mieści się w ramach zwykłych decyzji podejmowanych przez zarząd/kadrę kierowniczą firmy.

W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę C na Spółkę, tj. usług doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem organu, w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie wskazanych usług przez firmę C, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na tę okoliczność.

W sprawie nie jest kwestionowany fakt uczestnictwa Z. K. w negocjacjach z potencjalnymi nabywcami przedsiębiorstwa, czy też w poszukiwaniach inwestora. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż w procesie sprzedaży przedsiębiorstwa Z. K. występował jako Prezes Zarządu Spółki. Fakt ten został potwierdzony przez K. K. oraz Z. K., który w toku przesłuchania zeznał, że upoważnienie do poszukiwania inwestora i sfinalizowania sprzedaży przedsiębiorstwa otrzymał jako Prezes Zarządu Spółki.

Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem organu, Z. K. nie był osobą, która znalazła inwestora i doprowadziła do kontraktu sprzedaży. Usługi te zostały wykonane przez K. K..

W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę C na Spółkę, tj. usług doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, w ocenie organu, brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie tych usług przez firmę C. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na w/w okoliczność.

Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać czy Z. K. występował w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. Nie bez znaczenia w sprawie są również zeznania J. J. - Dyrektora Zakładu, który nie zlecał Z. K. wykonania poszczególnych prac. Zdaniem organu, umowa o świadczenie usług doradztwa nie przewidywała ani urlopu wypoczynkowego, ani wypłat z tytułu świadczonych usług niższych niż ustalone w aneksie ryczałtem. Stąd też wyjaśnienia Spółki dotyczące obniżenia należności określonej ryczałtowo w aneksie do umowy o świadczenie usług doradczych w związku z przerwą w wykonywaniu usług spowodowaną urlopem wskazują w rzeczywistości na to, że sama Spółka traktowała świadczenie przedmiotowych usług jako wykonywanie czynności zarządczych, a nie jako doradztwo.

W ocenie organu powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1054/14, którym oddalona została skarga Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2014r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r.,

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez "C " Z. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę. Zebrany w sprawie materiał dowodzi - w ocenie organu - iż zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki "A ", tj. Z. K., występującego w imieniu Spółki, bądź też bądź też - co istotne i wymaga podkreślenia - inne osoby m.in. pracowników Spółki.

Organ stoi na stanowisku, że Z. K. nie mógł świadczyć w ramach działalności gospodarczej "C " usług opisanych na spornych fakturach na rzecz Spółki, ponieważ usługi doradcze wykonane zostały w rzeczywistości przez Zarząd Spółki, którego Prezesem była ta sama osoba - Z. K..

Czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o świadczenie usług doradczych Z. K. świadczył jako Prezes Zarządu Spółki, do czego był zobowiązany ze względu na powierzoną mu funkcję. Rolą zarządu jest prowadzenie wszelkich spraw związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, przy czym prawo to dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 201 § 1 w związku z art. 204 § 1 k.s.h.). Przepisy kodeksu spółek handlowych nie precyzują, czy członkowie zarządu muszą uzyskiwać ze spółki wynagrodzenie za pełnienie funkcji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji co do zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów 2010r. o kwotę 86.300,00 zł z tytułu wydatków poniesionych z powyższego tytułu należy uznać za prawidłowe.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w odwołaniu zarzutów procesowych, Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki co do naruszenia przez organ I instancji zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach art. 122 Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 188.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organ I instancji nie naruszył zasady oceny dowodów, przeprowadził bowiem wnikliwe postępowanie dowodowe, wykorzystując wszelkie możliwe dowody i dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w tym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym, dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej wyłącza z kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez firmę "C " o łącznej wartości 86.300,00 zł, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Organu II instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego i przez to nieuczynienie zadość zasadzie otwartego systemu dowodów oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego. Zdaniem Spółki organy podatkowe I i II instancji bezpodstawnie odmówiły bowiem przeprowadzenia dowodu z zeznań:

- L. R., członka zarządu Spółki, delegowanego do składu zarządu Spółki przez jej jedynego udziałowca - Spółkę AB, który z racji pełnionej w Spółce funkcji posiada pełną i rzetelną wiedzę na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki z Z. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą C Z. K. (zwanym dalej "C") - na okoliczność faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez "C" na rzecz Spółki,

- R. S., który zgodnie z zeznaniami innych świadków miał rzekomo uczestniczyć w pozyskiwaniu nowych klientów dla Spółki wspólnie ze Z. K., co w rzeczywistości nie miało miejsca – na okoliczność wykonania przez C usług marketingowych,

- A. K., pracownika firmy H., kluczowego kontrahenta Spółki, z którym C nawiązała kontrakt w celu podjęcia współpracy pomiędzy Spółka a firmą H. – na okoliczność wykonania przez C usług marketingowych.

- Z. K., w celu uzupełnienia wcześniej złożonych w niniejszej sprawie wyjaśnień, po tym jak po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli podatkowej Spółka dostrzegła, że organy podatkowe w sposób nierzetelny prowadziły postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, wybiórczo i tendencyjnie analizując okoliczności wynikające z niepełnego materiału dowodowego - na okoliczność faktycznego zakresu czynności wykonywanych na rzecz Spółki przez "C", pomimo iż Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takich dowodów;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i oderwanej od zasad logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne usługi konsultacyjne, doradcze i marketingowe nie zostały wykonane przez "C" w oparciu o: fragmentaryczne i szczątkowe zeznaniach świadków, którzy z racji pełnionych w Spółce funkcji nie mogli mieć pełnej i rzetelnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki z "C", a ponadto od 27 kwietnia 2010r. nie byli już pracownikami Spółki, z uwagi na sprzedaż całego przedsiębiorstwa Spółki na rzecz spółki B Sp. z o. o. i będące konsekwencją tej transakcji przejęcie wszystkich pracowników Spółki przez B Sp. z o. o. na podstawie art. 23' ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy, w związku z czym nie mogli mieć żadnej wiarygodnej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, procesów w niej zachodzących w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej oraz zakresu, charakteru i zasad współpracy Spółki z "C" po tej dacie - podczas gdy osoba posiadająca takie informacje, L. R., pełniący funkcję członka zarządu Spółki w całym okresie objętym kontrolą podatkową, nie został w ogóle przesłuchany, pomimo że Spółka wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu;

- nieracjonalną i oderwaną od praktyki gospodarczej ocenę treści Regulaminu Zarządu Spółki oraz umowy na świadczenie usług doradczych zawartej pomiędzy Spółką a "C", prowadzącą do bezpodstawnego stwierdzenia, że określone w tych dokumentach zakresy czynności pokrywają się, pomimo że dokumenty te wprost stanowią o innych czynnościach; nieobiektywną, nacechowaną niezrozumieniem sytuacji gospodarczej Spółki w kontrolowanym okresie analizę całokształtu materiału dowodowego, pomijającą całkowicie intencje Spółki oraz Z. K. co do formy wzajemnej współpracy;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2011 r. o koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych świadczonych przez "C", w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury wystawione przez "C" dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez w/w firmę, podczas gdy "C" faktycznie wykonała na rzecz Spółki usługi warunkujące jej prawidłowe funkcjonowanie i w konsekwencji bezpośrednio przekładające się na możliwość osiągnięcia przez Spółkę przychodów oraz zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów; zakwestionowane czynności zostały wykonane przez Zarząd Spółki, tj. Z. K. występującego w imieniu Spółki lub inne osoby m.in. pracowników Spółki; Z. K. nie mógł świadczyć w ramach działalności gospodarczej usług opisanych na spornych fakturach na rzecz Spółki, ponieważ usługi doradcze zostały w rzeczywistości wykonane przez Zarząd Spółki, którego Prezesem była ta sama osoba - Z. K..

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Organy podatkowe bezpodstawnie wywiodły, że czynności jakie wykonywał Z. K. jako przedsiębiorca działający pod firmą "C" wchodziły w rzeczywistości w zakres obowiązków ciążących na nim ze względu na powierzoną mu funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

W ocenie Skarżącej, powyższe wnioski oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym i jego błędnej ocenie oraz materiale, któremu nie można przyznać rangi dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca podkreśla, iż wolą właściciela Spółki, tj. Spółki AB, której przedstawicielem w zarządzie Spółki był L. R., było pozostawienie w gestii Zarządu formalnych zadań i czynności związanych ze sprawami wewnętrznymi Spółki i jej funkcjonowaniem, formalnej reprezentacji Spółki w zewnętrznych relacjach z innymi podmiotami oraz sprawowania ogólnego nadzoru merytorycznego nad działaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego. Działania o charakterze doradczo - konsultacyjnym, wykraczające poza sferę decyzyjno - nadzorczą wchodzącą w zakres zarządu Spółką, wspomagające realizację obowiązków Zarządu w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki, miały być natomiast zlecane przez Zarząd do wykonania m. in. przez "C" na podstawie cywilnoprawnej umowy o świadczenie usług. Podział ten był zgodny z art. 201 § 1 k.s.h., zgodnie z którym, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Strona podnosi, że przyjęty rozdział czynności zarządczych (pozostawionych w gestii Zarządu Spółki) i doradczych (powierzonych firmie "C") był wzorowany na strukturze funkcjonowania jedynego udziałowca Spółki, tj. Spółki AB z/s w Szwecji, a jego wprowadzenie w Spółce wynikało przede wszystkim z woli Jej udziałowca, którego przedstawicielem w Zarządzie Spółki był L. R.

Natomiast organy podatkowe całkowicie pominęły w toku rozstrzygania przedmiotowej sprawy funkcję i rolę jaką odgrywał w Spółce L. R.

W ocenie Skarżącej, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań L.a R., R.S., A. K. i Z. K. stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.

W opinii Spółki, naruszenie przepisów postępowania uwydatnia dodatkowo fakt, że decyzje organów podatkowych zostały oparte m. in. na zeznaniach D. K. oraz J. J., którzy z racji pełnionych w Spółce funkcji nie mieli pełnej i rzetelnej wiedzy o zasadach i charakterze współpracy Spółki z "C". Skarżąca zwraca również uwagę na fakt, że osoby te były pracownikami Spółki do dnia 27 kwietnia 2010r., jak również na fakt, że J. J., (który zeznał, że nie zlecał firmie "C" wykonania poszczególnych prac) nie miał w ogóle takich uprawnień (kompetencje te należały do Zarządu Spółki).

Skarżąca kwestionuje zeznania J. J. i D. K. z uwagi na brak dostatecznej wiedzy w zakresie warunków i realizacji umowy o świadczenie usług. Świadkowie nie rozróżniali sytuacji, w których Z. K. był ich przełożonym, a w których występował jako doradca Spółki C.

W ocenie Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie został - zdaniem Spółki -oceniony przez organy podatkowe w zgodzie z zasadami obiektywizmu, logiki i doświadczenia życiowego, które należy wywodzić z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej. Całościowa i kompleksowa ocena materiału dowodowego, w tym zeznań wraz ze składanymi przez Spółkę obszernymi wyjaśnieniami, wspartymi dokumentami w postaci Regulaminu Zarządu oraz umowy o świadczenie usług doradczych, określającymi precyzyjnie jakie czynności Z. K. wykonywał na rzecz Spółki jako Prezes Zarządu i jako "C" powinna - jej zdaniem - prowadzić do wniosku, iż to firma "C" faktycznie wykonywała na rzecz Spółki usługi udokumentowane spornymi fakturami. Jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie mogły zaś rozwiać dowody z zeznań L. R. oraz uzupełniająco także Z. K., które jednak bez żadnej uzasadnionej przyczyny i wbrew przepisom art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej zostały odrzucone przez organy podatkowe.

W ocenie Skarżącej o braku racjonalności i obiektywizmu w ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe skutkującym naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, świadczy także twierdzenie jakoby zakres usług doradczych określony w umowie z dnia 23 lutego 2008 r. (rozszerzony aneksem z dnia 30 kwietnia 2010 r.) i faktycznie wykonywanych na rzecz Spółki przez "C", mieścił się w zakresie zarządu Spółką.

Zdaniem Skarżącej argumentacja organów podatkowych, że czynności zafakturowane przez "C" mieściły się w zakresie obowiązków Pana K. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu świadczy o braku zrozumienia istoty i uzasadnienia gospodarczego dla rozdzielania czynności zarządczych wykonywanych na rzecz Spółki przez Pana K. na podstawie powołania do Zarządu Spółki oraz czynności doradczych wykonywanych przez "C" na podstawie cywilnoprawnej umowy o świadczenie usług. Zastosowanie bowiem takiej rozszerzającej interpretacji zapisów Regulaminu Zarządu może prowadzić do absurdalnego wniosku, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem jakiejkolwiek czynności związanej z funkcjonowaniem Spółki, wykonanej przez "C" (czy też innego zewnętrznego usługodawcę) na rzecz Spółki, niezależnie od jej charakteru, nie mogłyby stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów - gdyż jako czynność zastrzeżona dla kompetencji Prezesa Zarządu nie mogłaby zostać wykonana przez "C" (czy też innego usługodawcę).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odmówił Spółce prawa do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie usług świadczonych przez "C" do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności Skarżąca odnosi się do poszczególnych rodzajów zakwestionowanych usług i wskazuje, że usługi w zakresie doradztwa i kontroli dotyczącego wdrażania zintegrowanego systemu jakości, analizy i kontroli wykonania budżetów oraz metod analizy budżetowej kosztów, wdrażania systemu kontroli magazynu, sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie były wykonane na rzecz Spółki przez C.

Zdaniem Skarżącej, konsekwencją naruszenia opisanych powyżej przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, jest naruszenie przez organ odwoławczy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmówienie Spółce prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych za wykonanie na rzecz Spółki usług konsultacyjnych, doradczych i marketingowych, w wyniku bezpodstawnego uznania, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez "C". Zdaniem Skarżącej wszystkie warunki do uznania spornych wydatków poniesionych na nabycie w/w usług zostały spełnione.

Natomiast to czy Z. K. wykonywał na rzecz Spółki określone czynności jako przedsiębiorca działający pod firmą C czy jako Prezes jej Zarządu nie ma - w ocenie Skarżącej - znaczenia dla oceny tego czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Z. K. w zamian za wykonane na jej rzecz świadczenia może stanowić koszt uzyskania przychodów.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie

7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowo stwierdziły, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2010 r. o koszty nabycia usług konsultacyjnych, marketingowych i doradczych, w wyniku uznania, że faktury wystawione przez firmę C Z. K. dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez w/w firmę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa.

Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2.12.1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7.03.2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27.01.1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554).

W interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, że wystawione faktury przez C Z. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowane czynności wykonane zostały przez Zarząd Spółki A tj. Z. K., występującego w imieniu Spółki, bądź też inne osoby m.in. pracowników spółki.

Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby czynności wykazane na zakwestionowanych w toku postępowania fakturach wykonane zostały przez Z. K. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej "C ", tj. występującego w roli doradcy Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że rozpoznając skargę Sąd nie zakwestionował dopuszczalności zawierania przez spółkę kapitałową umów z osobą pełniącą funkcję członka zarządu w tej spółce i aby na podstawie tej umowy osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą.

Prawdą jest bowiem, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje zakaz zawierania tego typu kontraktów, przez co - w myśl zasady swobody układania stosunków prawnych dopuszczalne jest ułożenie równolegle stosunków pomiędzy spółką, a członkiem jej zarządu oraz pomiędzy spółką a usługodawcą, będącym jednocześnie członkiem zarządu tej spółki i przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą.

Jednakże w związku z tym, że w takiej sytuacji członkiem zarządu oraz usługodawcą będącym przedsiębiorcą jest ta sama osoba konieczne jest wyraźne rozgraniczenie obowiązków wykonywanych w ramach zarządu spółką oraz świadczeń wykonywanych na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług.

Podkreślenia wymaga również to, iż przedmiotem świadczonych usług przez przedsiębiorcę nie mogą być czynności, do których zobowiązana jest z mocy prawa osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

Zgodnie bowiem z art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych( t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), zwanej dalej w skrócie: "K.s.h." zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

Należy zauważyć, że w badanym okresie skarżąca Spółka posiadała odpowiedzialny za prowadzenie jej spraw i reprezentowanie Spółki zarząd.

Jak wynika z akt sprawy Z. K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (poprzednia nazwa: B Sp. z o.o.) od dnia 5 lipca 2005r. Funkcję tę pełnił zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami do dnia 1 marca 2010r., nie posiadając umowy o pracę ani kontraktu menadżerskiego. Z dniem 1 marca 2010r. Z. K. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2010r., natomiast z dniem 1 maja 2010r. zawarto porozumienie w sprawie wypłaty odprawy. Po dniu 30 kwietnia 2010r. Z. K. ponownie pełnił funkcję Prezesa Zarządu nie posiadając umowy o pracę bądź kontraktu menadżerskiego.

Spółka podpisała ze Z. K. umowę z dnia 23 lutego 2008r. o świadczenie usług doradczych, za wykonanie których, w ramach swojej działalności gospodarczej pod nazwą C wystawiał faktury na Spółkę.

Na podstawie tej umowy Z. K. zobowiązał się świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi:

- wsparcie biznesowe działalności Spółki na terytorium Polski oraz państw skandynawskich zgodnie z ustaleniami Stron;

- usługi marketingowe;

- usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów;

- usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów; oraz

- wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą.

W aneksie do w/w umowy zawartym po zbyciu części przedsiębiorstwa dnia 30 kwietnia 2010r. określono natomiast następujący zakres usług doradczych:

- usługi kontroli realizacji umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 27.04.2010r.;

- wsparcie w kontaktach ze wszystkimi byłymi klientami firmy celem dopełnienia przez nich wszelkich formalności, koniecznych do przejęcia ich przez Spółkę B , zgodnie z zapisami Umowy Sprzedaży;

- realizacja wszelkich czynności (fakturowanie, refakturowanie dokonywanie uzgodnień z B , prowadzenie rozliczeń między Spółkami) związanych z realizacją Umowy Sprzedaży;

- prowadzenie i kontrola rachunków bankowych firmy;

- kontrola wpływów na konta firmy w relacji do rozliczeń z tytułu Umowy Sprzedaży;

- doprowadzenie do zmniejszenia ilości rachunków firmy do ilości niezbędnej do operacyjnej działalności firmy;

- kontrola wszelkich innych kosztów firmy;

- przygotowanie wszelkich dokumentów niezbędnych we współpracy z instytucjami

zewnętrznymi;

- współpraca, w miarę potrzeb z innymi doradcami firmy prawnicy, audytorzy itp.;

- przygotowywanie wszelkich innych dokumentów służących obronie interesów firmy;

- przygotowywanie treści umów inicjowanych przez Zarząd Spółki, oraz

- wszelkie inne usługi doradcze uzgodnione pomiędzy Spółką i Doradcą.

Natomiast zgodnie z Regulaminem Zarządu A Sp. z o.o. do Prezesa Zarządu należy koordynacja zadań Zarządu oraz nadzorowanie wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu).

Do kompetencji i obowiązków Prezesa Zarządu należy (§ 4 pkt 2 Regulaminu) m.in:

-prawo zwoływania posiedzeń Zarządu i ustalania porządku obrad Zarządu;

-prawo formułowania treści projektów uchwał do podjęcia przez Zarząd;

-zwoływanie Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy i ustalanie porządku obrad;

-sporządzanie sprawozdania finansowego, sprawozdania Zarządu z działalności Spółki, wniosku co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty oraz przedkładanie ich Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy;

-bezzwłoczne zwołanie Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, jeżeli bilans sporządzony przez Zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią część kapitału zakładowego, celem podjęcia uchwały co do dalszego istnienia Spółki;

-podjęcie uchwały o ogłoszeniu upadłości Spółki;

-ustalanie innych regulaminów niezbędnych dla sprawnego funkcjonowania Spółki;

-określanie strategii oraz głównych celów działania Spółki;

-zgłaszanie zmian do Krajowego Rejestru Sądowego; -reprezentacja Spółki;

-bieżące nadzorowanie działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko strony skarżącej w świetle powołanej umowy wraz z aneksem oraz Regulaminu Zarządu, iż zakres usług doradczych nie mieści się w zakresie czynności zarządu Spółką, a oba powołane dokumenty wprost stanowią o zupełnie innych czynnościach.

Niewątpliwie zapisy Regulaminu różnią się od literalnej treści zawartej umowy, która zawiera szczegółowo określone czynności jakie zobowiązał się wykonywać Z. K. jako doradca, jednakże nie sposób nie przyjąć, że w ramach nadzorowania przez członka zarządu wszystkich czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki (§ 4 pkt 1 Regulaminu) czy bieżącego nadzorowania działalności gospodarczej Spółki (§ 4 pkt 2 Regulaminu) nie mieszczą się takie czynności jak; wsparcie biznesowe działalności Spółki czy usługi doradcze dotyczące metod analizy i kontroli wykonywania budżetów oraz metod analizy rodzajowej kosztów, względnie usługi doradcze dotyczące aktualizacji budżetów.

Jest rzeczą oczywistą, iż to do obowiązków członka zarządu należy nadzór nad bieżącą działalnością Spółki, w tym nad działalnością biznesową czy kontrola jej sytuacji finansowej w zakresie analizy i kontroli budżetu spółki.

Powyższe potwierdzają również zapisy zawarte w aneksie do umowy z dnia 30 kwietnia 2010r. o jeszcze większym stopniu szczegółowości, związane ze sprzedażą przedsiębiorstwa do B sp. z o.o. w których to działaniach związanych z poszukiwaniem inwestora, negocjacjach i sfinalizowaniem umowy sprzedaży uczestniczył Z. K. Prezes Zarządu spółki.

Należy zwrócić uwagę, iż dowody zawarte w aktach sprawy nie wskazują, iż realizacja czynności dokumentowana zakwestionowanymi fakturami dokonywana była w sposób pozwalający oddzielić czynności wykonywane przez Z. K. w ramach firmy C od wykonywanych w ramach obowiązków Prezesa Zarządu.

Z. K. zeznał, że zlecenia wykonania poszczególnych prac jako przedstawiciel firmy C uzyskiwał na spotkaniach kadry kierowniczej, w skład której wchodziły następujące osoby: J. J.- Dyrektor Zakładu, U. F. i R. S. -Dyrektorzy Pionów ( protokół przesłuchania świadka - tom III karta 763-770 ).

Natomiast Dyrektor Zakładu i Dyrektor Operacyjny B SP. z o.o. i B Sp. z o.o.- J. J. dnia 25.10.2012r. zeznał, że nie zlecał wykonania poszczególnych prac, a oceniane były tylko niektóre wykonane prace Umowę podpisał na życzenie wspólników. Celem podpisania umowy było świadczenie usług przez Z. K., które wykraczały poza statutową działalność prezesa ( protokół przesłuchania świadka - tom III karta 751-753 ).

Organy dokonując oceny poszczególnych zakwestionowanych wydatków prawidłowo wykazały, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że poniesione wydatki dotyczą usług wykonanych przez Z. K. w ramach prowadzonej przez niego firmy C .

I tak w odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego wdrażania zintegrowanego systemu jakości wskazały, że do świadczenia usług dotyczących systemu jakości Spółki zobowiązany był E.T. ( również z kadry zarządzającej Spółki ) na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych z dnia 15 maja 2009r. mając na uwadze treść Regulaminu Zarządu, określającego kompetencje i obowiązki Prezesa Zarządu organ zasadnie uznał, że Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w określaniu strategii, celów działania Spółki oraz ich nadzorowaniu, a więc uczestniczenia w określeniu wizji przedsiębiorstwa i koncepcji systemu jakości oraz w nadzorowaniu jej wdrażania.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że opracowania jakie Spółka przedłożyła na okoliczność wykonania spornych usług sporządzone zostać mogły w ramach funkcji, jakie pełnił Z. K. w firmie, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą C , podobnie jak czynności podejmowane przez Z. K. w zakresie wizji przedsiębiorstwa, koncepcji systemu jakości oraz nadzorowania wdrażania zintegrowanego systemu jakości.

Zdaniem Sądu Z. K. był zobowiązany do czynności związanych z systemem jakości Spółki, a Regulamin Zarządu jako jeden z podstawowych obowiązków Prezesa Zarządu określa działania podejmowane w zakresie określania strategii, głównych celów działalności Spółki, a także jej bieżące nadzorowanie.

Organ nie kwestionował czynności dotyczących wdrażania systemu wykonanych przez E. T., jak również, że stworzenie koncepcji systemu zarządzania jakością, a wdrożenie tej koncepcji to dwa oddzielne pojęcia. Jednakże przedłożone opracowania nie stanowią wystarczających dowodów, które pozwoliłyby na precyzyjne rozdzielenie świadczonych przez Z. K. obowiązków oraz potwierdzających, że czynności udokumentowane spornymi fakturami wykonał Z. K. w ramach firmy C, a nie jako Prezes Zarządu Spółki.

Na marginesie należy wskazać, że w żaden sposób Spółka nie wykazała, iż opracowania te jak to wskazano w skardze stanowiły unikalny system jakości i dały ,, szanse na wejście spółki w inne nowe segmenty rynku".

Natomiast odnośnie usług doradztwa dotyczącego analizy i kontroli wykonania budżetów oraz metod analizy kosztów organy ustaliły, że wynikiem tych prac był program budżetowania i kontroli wykonania budżetu w formie aktywnego arkusza kalkulacyjnego Excell, przy tworzeniu którego uczestniczyli byli pracownicy spółki B ".

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z zeznań księgowej spółki D. K. zatrudnionej w Spółce nie wynika aby przedmiotowe usługi wykonane zostały przez Z. K. w ramach jego działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą C . Stworzenie przedmiotowego arkusza kalkulacyjnego miało miejsce przy pomocy zaangażowania pracowników Spółki polegającego na uzupełnianiu danych ( protokół przesłuchania świadka z dnia 25.10.2012r- tom III karta 756-760 ).

W odniesieniu do kolejnych usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę C na Spółkę, tj. usług marketingowych Skarżąca wyjaśniła, iż potwierdzeniem wykonania powyższych usług są wyniki w postaci podpisania umów handlowych z firmą [...] i inne. Do akt sprawy Spółka przedłożyła przykładowe kontrakty z firmami.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż pozyskiwaniem nowych klientów dla Spółki oraz kontaktami z przedstawicielami firm zajmował się Prezes zarządu Z. K. oraz R. S., wchodzący w skład kadry zarządzającej spółką ( zeznania świadków; J. J. z dnia 25.10.2012r- tom III, karta 751-753 , D. K. z dnia 25.10.2012r-tom III, karta 756-760 ). Również Z. K. potwierdził, iż w oficjalnych spotkaniach z przedstawicielami innych firm występował jako Prezes zarządu.

Jedynym dowodem na wykonanie usług marketingowych, jakie przedłożyła Spółka są dwa kontrakty, w których z ramienia Spółki występował Prezes Zarządu Z. K.. Spółka nie przedstawiła dokumentacji, która pozwoliłaby na przyjęcie, iż Z. K. zajmował się pozyskiwaniem nowych klientów w ramach prowadzonej firmy C.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdzał, iż usługi marketingowe udokumentowanych fakturami nie zostały wykonane przez firmę C .

W odniesieniu do usług doradztwa dotyczącego wdrażania systemu kontroli magazynu, zdaniem Sądu decyzja dotycząca rozszerzenia dotychczas użytkowanego przez spółkę programu w zakresie jego dodatkowej funkcjonalności, tj. o kolejny moduł magazynowy nie stanowi usługi polegającego na "dokonaniu wyboru programu i jego rekomendacji kadrze kierowniczej oraz na nadzorowaniu procesu wdrażania systemu", a mieści się w ramach zwykłych decyzji podejmowanych przez zarząd firmy.

Wskazać należy, że w podjęciu decyzji uczestniczyli Z. K. i księgowa spółki D. K., a wdrażaniem systemu magazynowego zajmowała się firma D P.N. na zlecenie Spółki A .

W odniesieniu do usług, będących przedmiotem fakturowania przez firmę C na Spółkę,- usług doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdaniem Sądu, w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie w/w usług przez firmę C, Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na w/w okoliczność.

Należy podkreślić, że z materiału dowodowego wynika, iż Z. K. jako Prezes zarządu Spółki posiadał upoważnienie do poszukiwania inwestora i sfinalizowania sprzedaży przedsiębiorstwa oraz uczestniczył w negocjacjach dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa ( protokół przesłuchania Z. K. z dnia 24.10.2012r.-tom III karta763-770,J. J. z dnia 25.10.2012r. -tom III karta 751-753, K. K. z dnia 24.10.2012r. - tom III karta 744-745 ).

W związku z powyższym oczywiste jest, że to do jego obowiązków jako członka zarządu należało wykonywanie czynności w zakresie doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, że usługi znalezienia nowego inwestora świadczyła także na rzecz Spółki firma K K. K. , który zaproponował i doprowadził do spotkania z przedstawicielami potencjalnego inwestora- E ( protokół przesłuchania Z. K. z dnia 24.10.20121r. - tom III karta 763-770, K. K. z dnia 24.10.2012r. tom III, karta 744-745 ).

W ocenie Sądu Z. K. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu z mocy prawa miał obowiązek uczestniczenia w procesie doradztwa i kontroli procesu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast brak jest dowodów, że czynności te podejmował w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa C.

W odniesieniu do usług doradztwa i kontroli zmian organizacyjnych w przedsiębiorstwie, należy stwierdzić, że brak jest jakichkolwiek dowodów na wykonanie w/w usług przez firmę C.

Przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać czy Z. K. występował w ramach pełnionej funkcji Prezesa Zarządu czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C ( protokół przesłuchania; D. K. z dnia 25.10.2012r. - tom III karta 756-760 , J. J. z dnia 25.10.2012r. - tom III karta 7510753 ).

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że sporne usługi konsultacyjne, doradcze i marketingowe nie zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Z. K. pod firmą C , a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i oderwanej od zasad logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek nie przeprowadzenia przez Organ I instancji dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez Spółkę świadków, zdaniem Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.

Należy podkreślić, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący zarzucając naruszenie powołanych powyżej przepisów postepowania wskazał, iż organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka L. R. członka zarządu spółki, delegowanego do składu zarządu przez jedynego udziałowca spółkę B AB, który zdaniem strony skarżącej z racji pełnionej funkcji posiadał pełną i rzetelną wiedzę na temat funkcjonowania spółki, w tym charakteru i zasad współpracy spółki ze Z. K..

Zdaniem Sądu, Skarżąca pomija fakt, iż wyjaśnienia na powyższą okoliczność składał Z. K. jako prezes zarządu skarżącej spółki uprawniony do samodzielnej reprezentacji, a który jednocześnie był członkiem zarządu i akcjonariuszem jedynego udziałowca spółki AB.

W związku z powyższym z racji pełnionych funkcji niewątpliwie posiadał pełną wiedzę na temat funkcjonowania Spółki, jak i celu zawarcia umowy, czy faktycznego zakresu i charakteru usług wykonywanych przez C . Również na okoliczność wyjaśnienia celu podpisania umowy o świadczenie usług doradczych ze Z. K. był przesłuchany w charakterze świadka J. J. - Dyrektor zakładu i dyrektor operacyjny B sp. z o.o. i B , który podpisał umowę w imieniu spółki.

W związku z powyższym odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. R. nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Również zarzut Skarżącej dotyczący bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. S., A. K. oraz Z. K. w celu uzupełnienia złożonych wcześniej wyjaśnień na okoliczność wykonania przez firmę C usług marketingowych nie zasługiwał na uwzględnienie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Z. K. nie wykonywał tego rodzaju usług na rzecz Skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a pozyskiwaniem nowych klientów zajmował się jako członek zarządu spółki.

W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w przedmiotowej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego.

Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. art. 7 ust. 1 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ( ust. 2 ).

Organy podatkowe stwierdziły, że czynności pokrywające się z zakresem przedmiotowym umowy o oświadczenie usług doradczych Z. K. świadczył jako prezes zarządu spółki, do czego był zobowiązany ze względu na powierzoną mu funkcję.

Skoro organy podatkowe nie uwzględniły jako koszt uzyskania przychodów wydatków Skarżącej poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę C , gdyż usługi nie zostały wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Z. K., to powinny dokonać oceny poniesionych wydatków dotyczących czynności wykonanych przez Z. K., które były niekwestionowane i uznane, że wykonane zostały w ramach obowiązków pełniącego funkcję prezesa zarządu, pod kątem oceny warunków zaliczenia poniesionych wydatków jako koszt uzyskania przychodów.

Trzeba bowiem zauważyć, że z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że Z. K. nie mógł świadczyć w ramach działalności gospodarczej usług doradczych, ale mógł i wykonywał te czynności jako pełniący funkcję członka zarządu.

Jednocześnie zdaniem Sądu zakwestionowanie wykonywania usług przez Z. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uprawnia do stwierdzenia, że Z. K. wykonywał nieodpłatnie czynności w ramach obowiązków członka zarządu.

W związku z powyższym okoliczność czy Z. K. wykonywał na rzecz spółki określone czynności jako przedsiębiorca działający pod firma C , czy jako prezes zarządu nie powinno stanowić zasadniczej kwestii dla oceny czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę Z. K. w zamian za wykonane na jej rzecz świadczenia może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skoro Z. K. wykonał na rzecz Spółki określone świadczenia jako członek zarządu, za co otrzymał wynagrodzenie to organ winien dokonać oceny poniesionych wydatków w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie kwalifikując poniesionych wydatków za wykonane świadczenia jako wynagrodzenie wypłacone Z. K. pełniącemu funkcję członka zarządu i kwestionując możliwość zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie powołał się na kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tylko te winny być kwalifikatorem w świetle, którego należało rozważyć, czy wydatki wypłacone Z. K. stanowią koszt uzyskania przychodu.

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że w tym przypadku nie zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (nie twierdził też, że czynności nie zostały wykonane przez Z. K.), lecz zastosował kryteria nie ustanowione ani tym przepisem, ani żadnym innym, to stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie może być zaakceptowane przez Sąd.

8.3. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest rozważyć możliwość zaliczenia wydatku z tytułu wypłat dokonanych na rzecz Z. K. do kosztów uzyskania przychodów według kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8.4. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie, uznał za zasadne uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 113 zł. oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 600 zł. i 17 zł. tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.