Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 445/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1-5, art. 41 ust. 2a, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 146a pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 7, art. 17
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- ([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 24 września 2021 r., nr [...], [...], [...], [...], określił D. K. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 2013 r. w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i usług za maj 2013 r. do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w maju 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług pod nazwą "O. (dalej jako: "O. ") w [...]. W toku postępowania organ ustalił, że podatniczka w ramach prowadzonej działalności zajmowała się wyłącznie usługami fryzjerskimi (w salonie fryzjerskim był zatrudniony jeden pracownik), natomiast handlem hurtowym towarami spożywczymi zajmował się jej mąż P. K.. Ponadto O. zatrudniała jednego pracownika biurowego - A. Ś. (prywatnie siostra podatniczki). Firma O. nie posiadała własnych samochodów ciężarowych i pomieszczeń magazynowych, korzystała z zewnętrznych usług transportowych i magazynowych. Transakcje handlowe firma przeprowadzała telefonicznie i drogą elektroniczną.

Organ zakwestionował transakcje firmy O., wykazane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (w skrócie: "WDT") - sprzedaż cukru, na rzecz [...] firm S. M. (w skrócie: "S.M.") i S. B. (w skrócie: "S. B."), albowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca.

W zakresie WDT do S. organ zakwestionował 3 faktury (z 8 maja 2013 r., nr [...], z 21 maja 2013 r., nr [...], z 29 maja 2013 r., nr [...] na łączną kwotę [...]zł). Dostawcami towaru, który następnie podatniczka sprzedała do S., była K. S.A. (faktury z 8 i 21 maja 2013 r.) oraz S. P. S.A. (faktura z 29 maja 2013 r.). Organ nie miał zastrzeżeń, co do nabycia cukru od ww. firm przez podatniczkę.

Na podstawie informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej ustalono, że to S. była inicjatorem transakcji z firmą O.. Współpracę nawiązano za pośrednictwem strony internetowej firmy O.. Towar miał zostać dostarczony transportem zorganizowanym przez firmę O. i na jej koszt, do pomieszczeń magazynowych w R. , które były wynajmowane przez S.M.. Towar następnie był sprzedawany do [...] firmy S. S. i [...] podmiotów A. i M. .

Organ [...] stwierdził, że zgromadzony przez niego materiał dowodowy wskazuje, że S.M. pełniła rolę tzw. "bufora" w oszustwach podatkowych. Miała ona nabywać i sprzedawać towary bez ich przemieszczania, a nabywcy tych towarów za nie płacili. Ponadto wskazano, że S.M. nie posiadała realnych możliwości wykonywania deklarowanej działalności gospodarczej, a jej partnerzy handlowi składali deklaracje podatkowe bez wartości numerycznych, inni deklarowali podatek naliczony na podstawie transakcji z podmiotami znikającymi.

W ocenie organu I instancji informacje udzielone przez [...] administrację podatkową, nie potwierdziły okoliczności dostaw do S.M. w sposób pozwalający na zastosowanie przez firmę O. stawki podatku 0%. W związku z tym organ odmówił wiarygodności fakturom wystawionym na rzecz S.M., specyfikacjom dostaw, dokumentom WZ, CMR i potwierdzeniom odbioru. Organ uznał, że dokumenty załączone do faktur nie odpowiadają faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów. Jednocześnie organ stwierdził, że na zmianę powyższych ustaleń nie wpłynęły zeznania T. K. (prezesa zarządu W. Sp. z o.o.) i K. B. (dyrektora ds. eksportu i dostaw wewnątrzwspólnotowych w W. Sp. z o.o.), którzy wskazali, że ich spółka świadczyła na rzecz firmy O. usługi rozładunku, przeładunku i magazynowania cukru. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania E. S. (właścicielki [...] E. S. z [...]) w zakresie w jakim miałyby one potwierdzać realizację transportu i dostarczenia cukru do S.M. (wykazane na fakturze z 29 maja 2013 r.), gdyż E. S. nie potrafiła wyjaśnić dlaczego zostały wystawione dwa różne listy przewozowe na ten sam transport, ani kto je wypisał.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że nie dokonano wywozu cukru w ramach WDT do S.M., ponieważ dokumenty podatniczki nie potwierdzają w sposób rzetelny wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium [...], a zatem podatniczka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 % w fakturach wystawionych na rzecz S.M.. W szczególności za taką oceną ww. transakcji przemawiają: - brak listu przewozowego CMR do faktury [...] z 21 maja 2013 r., - podwójne różne listy przewozowe CMR do faktury [...] z 8 maja 2013 r. i faktury [...] z 29 maja 2013 r., - różne symbole PKWiU, a więc niezgodność przedmiotowa towarów, pomiędzy fakturą zakupu i fakturą sprzedaży, - negatywna ocena działalności S.M. przez [...] administrację podatkową, uzasadniająca zakwestionowanie transakcji z tym podmiotem.

W zakresie WDT do S. B. organ zakwestionował 12 faktur (wystawionych między 21 a 31 maja 2013 r. na łączną kwotę [...]zł). W zakresie transakcji z S. B. ustalono, że podatniczka sprzedany towar uprzednio nabyła od K. S.A., [...] J. W. oraz S. P. . Organ nie kwestionował nabycia przez podatniczkę cukru od ww. podmiotów.

Z informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową wynikało, że S. B. towary nabyte z krajów UE sprzedawała następnie do innych krajów. Cukier zakupiony od firmy O. został sprzedany w czerwcu 2013 r. do [...] G. Sp. z o.o. Organ [...] ustalił, że transakcje wykazane fakturami wystawionymi przez O. w rzeczywistości nie miały miejsca (cukier nie został dostarczony na [...]), a zapewniony był jedynie przepływ dokumentów. Dane w listach przewozowych CMR okazały się fałszywe. Transakcje między podatniczką a S. B. zostały uznane przez [...] administrację podatkową za oszustwo podatkowe.

Właściciele firm transportowych występujących w listach przewozowych CMR, jako przewoźnicy cukru do S. B. (R. P. właściciel firmy "U. " oraz W. G. reprezentujący firmę W. ) zeznali, że wykonali usługę transportową, ale nie potrafili podać szczegółów zlecenia.

Odnośnie spółki G. ustalono, że miejscem prowadzenia działalności tej spółki było tzw. "wirtualne biuro". Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i deklaracji dla podatku VAT. Spółka została uznana za nierzetelną gdyż nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w skrócie: "WNT") o bardzo dużych wartościach od 3 podmiotów, w tym od S. B..

W. L., dostawca cukru do S. B. w okresie od II kwartału 2012 r. do III kwartału 2013 r., nie złożył deklaracji, w których wykazałby WDT (cukru) do S. B.. Po przeprowadzonej kontroli, W. L. złożył korekty deklaracji VAT-R z których wyłączył transakcje ze wszystkimi [...] podmiotami, w tym z S. B..

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że nie dokonano wywozu cukru w ramach WDT do S. B., ponieważ dokumenty podatniczki nie potwierdzają w sposób rzetelny wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium [...], a zatem podatniczka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 % w fakturach wystawionych na rzecz S. B.. Zdaniem organu, [...] spółka prowadziła wyłącznie "papierowe transakcje".

Organ zakwestionował także prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]/2013 z 14 maja 2013 r., wystawionej przez V. Sp. z o.o. (w skrócie: "V. "), na dostawę mieszanki spożywczej z cukrem, albowiem faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. W toku postępowania organ ustalił, że spółka V. prowadziła fikcyjną działalność, której celem było wystawienia faktur i nadużycia w podatku VAT. Zdaniem organu V. świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji. W tym kontekście wskazano, że V. nie posiadała magazynów, nie organizowała transportu, nie podpisywała umów na spedycję, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ksiąg podatkowych i wprowadziła do obrotu faktury wystawione m.in. na rzecz O.. Organy podkreśliły, że podatniczka nie mogła nabyć mieszanki spożywczej z cukrem od V., gdyż ta spółka nie nabyła takiej mieszanki, a zatem nie mogła dokonać jej dalszej sprzedaży.

Odnośnie dokonanej przez podatniczkę dostawy mieszanki cukrowej na rzecz P. R. K. (w skrócie: "P. "), wynikającej z faktury nr [...] z 15 maja 2013 r., w ilości 24 tony, o wartości netto [...] zł, i podatek VAT [...] zł, organ stwierdził, że dostawa ta stanowiła kontynuację papierowego obrotu nieistniejącym towarem (uprzednio rzekomo nabytym od V.). W związku z wystawieniem przez podatniczkę faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji, organ, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatniczce podatek VAT do zapłaty wynikający z tej faktury.

W zakresie transakcji podatniczki z P.C. (w skrócie: "P.C.") organ I instancji stwierdził, że skoro podatniczka nabyła towar od P.C., znajdujący się w kraju, i nie przedłożyła rzetelnych dowodów na jego wywóz do firmy C. ze [...], to dokonaną przez podatniczkę dostawę należy opodatkować 5% stawką krajową, zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie organu I instancji podatniczka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach przeprowadzanych w celu nadużycia podatkowego i przez swoje zachowanie sprzyjała jego realizacji. Podkreślono, że udział podatniczki w ww. transakcjach nie miał charakteru incydentalnego, z to niewątpliwie oznacza, że podatniczka świadomie w nich uczestniczyła.

Organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uznał, że dane wynikające z niezakwestionowanej części ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, umożliwiły jej określenie.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wszczął w dniu 5 listopada 2018 r. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez D. K. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2013 r. do września 2013 r., będących przedmiotem prowadzonych postępowań podatkowych, o czym podatniczka została poinformowana, stosownie do art. 70c o.p., pismem z 29 listopada 2018 r. W związku z tym organ uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 5 listopada 2018 r.

W odwołaniu z 24 stycznia 2022 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s.1 – w skrócie: "dyrektywa 112")., art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z art. 208 § 1 o.p., art. 70 § 6 o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm. – w skrócie: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm. – w skrócie: "k.k.s."), art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 i art. 210 § 4 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 20 kwietnia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzję został zawieszony w dniu 5 listopada 2018 r. w związku z wszczęciem wobec podatniczki postępowania przygotowawczego nr RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s., z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca 2013 r. do września 2013 r. Podatniczka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p., pismem z 29 listopada 2018 r., które zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2018 r. Ponadto organ wymienił jakie czynności zostały dokonane w toku ww. postępowania i w związku z tym uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazujące na instrumentalne wykorzystanie instytucji prawa karnego skarbowego.

Odnośnie meritum organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, że podatniczka nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostaw widniejących na fakturach wystawionych na S.M. i S. B.. Podkreślono przy tym, że organy nie podważają faktu dysponowania przez podatniczkę cukrem, uwidocznionym na fakturach jako przedmiot transakcji, a tylko jego wywóz na [...].

Organ II instancji uznał za bezpodstawne zarzuty podatniczki dotyczące ograniczenia jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu. W tym kontekście wskazał, że podatniczka w toku całego postępowania miała zapewnione prawo do czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, była informowana o wszystkich czynnościach dowodowych, w tym o dowodach włączonych do akt sprawy, o przesłuchaniach świadków, o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Z uprawnień tych korzystała, kierując się własną wolą w tym zakresie - np. uczestnicząc w przesłuchaniach T. K. i K. B., wnosząc zastrzeżenia i wnioski.

Kwestionując prawdziwość sprzedaży cukru do [...] firmy S.M. organ II instancji wskazał, że dokonał sprawdzenia tego podmiotu, pozyskując materiał dowodowy od [...] administracji, według którego, S.M. to firma zawierająca transakcje z podmiotami niewiarygodnymi - nie posiadającymi możliwości ich realizacji, składającymi deklaracje VAT bez wartości numerycznych, albo deklarującymi transakcje z firmami nieistniejącymi, bądź też nie wykazującymi sprzedaży do S.M.. Firma ta także nie posiadała realnych możliwości wykonywania deklarowanej działalności gospodarczej, nabywała i sprzedawała towary bez ich przemieszczania, za które nabywcy nie dokonywali zapłaty, posiada więc oznaki funkcjonowania jako bufor. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że organy właściwe dla [...] firmy, podważyły wiarygodność S.M., jako podmiotu rzeczywiście nabywającego cukier.

Odnosząc się do zeznań złożonych przez T. K. i K. B. organ wskazał, że nie podważano wiarygodności tych zeznań w obszarze usług magazynowania, załadunku, rozładunku, przeładunku towaru. Podatniczka nie wyjaśniła, jakie elementy wyjaśnień tych osób, stanowią dowód na WDT na rzecz S.M.. Zeznający potwierdzili zawarcie z podatniczką umowy na usługi magazynowania, w ramach których, dokonywano rozładunków, przeładunków towaru, przekazywano dokumenty, czasami składowano towar. Okoliczności te przez organ nie zostały zanegowane. Zaznaczono jednak, że wyjaśnienia zeznających nie potwierdzają wywiezienia cukru do miejsca przeznaczenia, do firmy S.M., skoro przesłuchiwani nie wiedzieli do jakiej firmy dowieziono towar, jedynie wydawało się im, że na [...] (według K. B.).

W ocenie organu II instancji, zebrane w sprawie dowody osobowe nie potwierdziły wywozu towaru do firmy S.M., a dokumenty przewozowe przedłożone przez podatniczkę, z uwagi na ustalone i opisane w decyzji nieprawidłowości, nie posiadały cech jednoznaczności. Istniejących zaś uchybień w dokumentach podatniczka nie wyjaśniła, oczekując, że sama okoliczność przedłożenia dowodów w postaci potwierdzeń odbioru i płatności bezgotówkowych, jakoby zmusza organ, wbrew innym dowodom, do zaakceptowania istnienia WDT i stawki 0%.

Organ odwoławczy uznał także, że podatniczka nie jest uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT, w stosunku do dostaw cukru na rzecz kolejnego [...] podmiotu, czyli S. B.. Organ zaznaczył, że również w odniesieniu do tych transakcji organ nie zakwestionował dostaw cukru do podatniczki. Mając natomiast na względzie ustalenia dotyczące S. B. przeprowadzone przez [...] administrację podatkową, związane z G. i firmą W. L., stwierdzony szereg niejasności i rozbieżności w dokumentacji posiadanej przez podatniczkę, brak potwierdzenia przewozów w oparciu o dowody zgromadzone od firm mających być przewoźnikami cukru do S. B., organ odwoławczy zakwestionował dokonanie przez podatniczkę WDT do S. B.. Tym samym zakwestionowano prawo spółki do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Z kolei w obszarze podatku naliczonego, organ II instancji stwierdził, że podatniczka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez V., na dostawę mieszanki spożywczej z cukrem. W tym kontekście wskazano, że V. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów, nie miała pracowników, środków trwałych, siedziby, magazynów, środków transportu, podmioty zagraniczne od których miała nabywać towar były nieuchwytne (zgodnie z informacjami unijnych organów podatkowych), nie miała informacji o producentach mieszanki spożywczej z cukrem, według certyfikatu mieszanki wystawionego przez V., towar ten miał pochodzić z [...], jednak brak nabyć z tego regionu, zaś producenci z branży spożywczej wyjaśniali, że taki towar nie występuje na tym rynku. Biorąc pod uwagę okoliczności ustalone wobec V., wywiedzione też z protokołu z zeznań prezesa tej spółki - G. M., organ II instancji stwierdził, że w sposób jednoznaczny została wykazana fikcyjność towaru i transakcji zakupu/sprzedaży mieszanki cukrowej.

W skardze z 26 maja 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

2) art. 86 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie podlegających opodatkowaniu transakcji,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nie znajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

4) art. 70 § 6 i art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji wydanie decyzji określającej pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

5) art. 70 § 6 o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 1 § 3 k.k.s. oraz art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wszczęcie postępowania karnego skarbowego w celu innym aniżeli cel tego przepisu, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem poprzez instrumentalne wszczęcie tegoż postępowania,

6) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, stosując przy tym wykładnię in dubio pro fisco,

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. oraz poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz jego stronnicze branie pod rozwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

8) art. 123 w zw. z art. 192 o.p. poprzez pozorne zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na nieuwzględnianiu w żaden sposób wyjaśnień podatnika w postępowaniu oraz przedstawienie dowodów, co do których strona nie mogła się wypowiedzieć z uwagi na ich ramowy charakter,

9) art. 123 w zw. z art. 200 o.p. poprzez zlekceważenie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nie odniesienie się do jej stanowiska, co spowodowało, że uprawnienie podatnika stało się fikcją,

10) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów, polegające na nieuzasadnionym kwestionowaniu faktycznego charakteru dostaw towarów,

11) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, nie odniesienie się do części zgromadzonego materiału dowodowego oraz do części argumentacji strony zawartej w piśmie z 10 października 2019 r., jak i brak kompletnej realizacji wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchylenia decyzji,

12) art. 187 w zw. z art. 122 o.p. poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w tej sprawie w całości na podatnika podczas, gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego pomimo stanowiska strony odwołującej się przedstawionego w toku postępowania nie poczynił, a tym samym nie sprostał ciężarowi dowodowemu, jaki spoczywał na nim w tej sprawie, jak i nie wykonał w należyty sposób wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchylenia decyzji,

13) art. 127 o.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facio odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarte w skardze zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, okazały się zasadne.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2013 r., powołanej na wstępie faktury dokumentującej nabycie towarów od spółki V. (mieszanka spożywcza z cukrem), albowiem faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organy zakwestionowały także dostawy mieszanki cukrowej na rzecz [...] R. K.. Zdaniem organów, dostawa ta stanowiła kontynuację papierowego obrotu nieistniejącym towarem (uprzednio rzekomo nabytym od V.). W związku z wystawieniem przez skarżącą faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji, organ, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił podatek VAT do zapłaty wynikający z tej faktury.

Ponadto organy nie uwzględniły w rozliczeniu podatkowym skarżącej w badanym okresie wymienionych wyżej faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (sprzedaż cukru) na rzecz [...] firm: S.M. i S. B.. Organy podatkowe nie kwestionowały transakcji nabycia towaru na poprzednim etapie obrotu, uznały natomiast, że nie dokonano wywozu cukru w ramach WDT do ww. podmiotów, ponieważ przedstawione przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają w sposób rzetelny wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go na terytorium [...], a zatem nie było podstaw do zastosowania stawki 0 % podatku VAT.

Z kolei w przypadku wykazywanej przez skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz firmy C. ze [...], organy uznały, że skoro skarżąca nabyła towar od firmy P.C., znajdujący się w kraju, i nie przedłożyła rzetelnych dowodów na jego wywóz do firmy C. ze [...], to dokonaną dostawę należy opodatkować 5% stawką krajową, zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w transakcjach przeprowadzanych w celu nadużycia podatkowego.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem [...]). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z 29 listopada 2018 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 10 grudnia 2018 r.

Zdaniem Sądu treść ww. zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Do tego zarzutu ustosunkował się także organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 40-44).

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca, powołując m.in. na wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. (I FSK 42/20) oraz orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (s. 5-8 skargi), zwróciła uwagę na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na niecałe dwa miesiące przez upływem terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej nie ma w tej sprawie wątpliwości, że organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącej, miał na celu jedynie przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że powołanym wyżej postanowieniem z

5 listopada 2018 r. wszczęto wobec skarżącej postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. oraz w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s., z uwagi na ustalenia dokonane w toku postępowań podatkowych w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca 2013 r. do września 2013 r.

Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego, po wszczęciu postępowania, w dniu 7 grudnia 2018 r. została przesłuchana skarżąca, a postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano w dniu 21 grudnia 2018 r. Postępowanie zostało zawieszone w dniu 29 października 2019 r.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2019 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej jest niezasadny.

Badając zasadność zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, rozważenia wymagał najdalej idący zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), którego zasadność oceniać należy także w kontekście treści art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Podkreślić tu należy, że nawet w sytuacji, w której organ działający jako organ II instancji nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, a jedynie dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dochodzi do naruszenia zasady z art. 127 o.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Ustosunkowując się do zawartych w skardze dalszych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

W ramach zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe skarżąca podniosła, że organy wydając zaskarżone decyzje w większości oparły się na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Zdaniem skarżącej nie miała ona możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego wobec jej kontrahentów, co odebrało jej w praktyce prawo do obrony. Zarzut ten skarżąca przedstawiła w kontekście stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 19 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/18 (s. 9-10 skargi).

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Należy w tym miejscu podkreślić, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także T. S. U. E. w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że nie znajdzie w tej sprawie zastosowania stanowisko wyrażone przez TSUE w sprawie C-189/18. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2020 r., I SA/Po 333/20 ). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżąca nie wskazała konkretnych dowodów do których nie miała dostępu, a ponadto nie wykazała, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18).

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związane są ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Zarzuty te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji z podmiotami: V., [...] R. K., spółki S.M. i S. B., istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym. Istotne są także okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania prowadzonej przez skarżącą firmy O. oraz towarzyszące zawarciu zakwestionowanych przez organy transakcji z ww. podmiotami.

Jak wynika z przywołanych już ustaleń organów podatkowych, skarżąca w maju 2013 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług pod nazwą "Firma O. D. K." [...]. W ramach prowadzonej działalności skarżąca zajmowała się wyłącznie usługami fryzjerskimi, natomiast handlem hurtowym towarami spożywczymi zajmował się jej mąż P. K.. Ponadto O. zatrudniała jednego pracownika biurowego - A. Ś. (prywatnie siostra skarżącej). Firma O. nie posiadała własnych samochodów ciężarowych i pomieszczeń magazynowych, korzystała z zewnętrznych usług transportowych i magazynowych. Transakcje handlowe firma przeprowadzała telefonicznie i drogą elektroniczną. Mąż skarżącej P. K. prowadził wszystkie sprawy handlowe dotyczące firmy O..

Odnośnie spółki V. organy ustaliły, że prowadziła ona fikcyjną działalność, której celem było wystawienie faktur i nadużycia w podatku VAT. Zdaniem organu V. świadomie i aktywnie brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Spółka V. nie posiadała magazynów, nie organizowała transportu, nie podpisywała umów na spedycję, nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła ksiąg podatkowych i wprowadziła do obrotu faktury wystawione m.in. na rzecz O.. Organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca nie mogła nabyć mieszanki spożywczej z cukrem od V., gdyż ta spółka nie nabyła takiej mieszanki, a zatem nie mogła dokonać jej dalszej sprzedaży.

Poczynione w sprawie ustalenia, co do fikcyjnej działalności spółki V. znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], powołanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 61).

W kontekście tej decyzji Sąd zwraca uwagę, że decyzja ta oraz powołane przez organy decyzje wydane wobec innych podmiotów mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zawarte w nich ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były zatem elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W decyzjach tych w sposób wiążący ustalono, że wystawione dla skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Z kolei w przypadku [...] R. K. organy ustaliły, że dostawa ta stanowiła kontynuację papierowego obrotu nieistniejącym towarem (uprzednio rzekomo nabytym od V.).

W zakresie transakcji skarżącej z P.C. organy nie zakwestionowały nabycia przez skarżącą towaru od tego podmiotu (nabycie krajowe). Uznały jednak, że skarżąca nie przedłożyła rzetelnych dowodów na wywóz tego towaru do firmy C. ze [...].

Ustalając okoliczności dostaw cukru w ramach WDT do spółki S.M., organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia przez skarżącą, na poprzednim etapie obrotu, towaru od K. S.A. oraz od S. P. S.A.

Na podstawie informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej organy ustaliły, że to spółka S.M. była inicjatorem transakcji z firmą O.. Współpracę nawiązano za pośrednictwem strony internetowej firmy O.. Towar miał zostać dostarczony transportem zorganizowanym przez firmę O. i na jej koszt, do pomieszczeń magazynowych w [...], które były wynajmowane przez S.M.. Towar ten następnie miał być sprzedawany do [...] firmy S.S. i [...] podmiotów A. i M.. Organ [...] stwierdził, że zgromadzony przez niego materiał dowodowy wskazuje, że S.M. pełniła rolę tzw. "bufora" w oszustwach podatkowych. Miała ona nabywać i sprzedawać towary bez ich przemieszczania, a nabywcy tych towarów za nie płacili. Organy ustaliły ponadto, że S.M. nie posiadała realnych możliwości wykonywania deklarowanej działalności gospodarczej, a jej partnerzy handlowi składali deklaracje podatkowe bez wartości numerycznych, inni deklarowali podatek naliczony na podstawie transakcji z podmiotami znikającymi.

Organy podatkowe zasadnie uznały, że informacje udzielone przez [...] administrację podatkową nie potwierdziły okoliczności dostaw do S.M.. Na tej podstawie organy ustaliły, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie dokonano wywozu cukru w ramach WDT do S.M..

W przypadku badanych transakcji w ramach WDT do spółki S. B. organy podatkowe nie zakwestionowały nabycia przez skarżącą, na poprzednim etapie obrotu, towaru od K. S.A., [...] J. W. oraz S. P. .

Na podstawie informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową organy ustaliły, że S. B. towary nabyte z krajów UE sprzedawała następnie do innych krajów. Cukier zakupiony od firmy O. został sprzedany w czerwcu 2013 r. do [...] G. Sp. z o.o. Organ [...] ustalił, że transakcje wykazane fakturami wystawionymi przez O. w rzeczywistości nie miały miejsca (cukier nie został dostarczony na [...]), a zapewniony był jedynie przepływ dokumentów. Dane w listach przewozowych CMR okazały się fałszywe. Transakcje między podatniczką a S. B. zostały uznane przez [...] administrację podatkową za oszustwo podatkowe. Organy zwróciły uwagę, że właściciele firm transportowych występujących w listach przewozowych CMR, jako przewoźnicy cukru do S. B. (R. P. właściciel firmy "U. " oraz W. G. reprezentujący firmę W.) zeznali, że wykonali usługę transportową, ale nie potrafili podać szczegółów zlecenia. Z kolei odnośnie spółki G. ustalono, że miejscem prowadzenia działalności tej spółki było tzw. "wirtualne biuro". Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i deklaracji dla podatku VAT. Spółka została uznana za nierzetelną gdyż nie rozliczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w skrócie: "WNT") o bardzo dużych wartościach od 3 podmiotów, w tym od S. B..

W konkluzji organy zasadnie stwierdziły, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że nie dokonano wywozu cukru w ramach WDT do S. B., a [...] spółka prowadziła wyłącznie "papierowe transakcje".

W kontekście opisanych wyżej transakcji WDT ze spółkami S.M. i S. B., podkreślić należy, że organy obu instancji nie zakwestionowały faktu magazynowania i rozładowania ładunku w kraju, uznały natomiast, że nie ma w tej sprawie wiarygodnych dowodów na wywóz tego towaru z kraju do ww. spółek.

Odnośnie istnienia po stronie skarżącej świadomości (wiedzy) co do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za badany okres faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych organy zasadnie stwierdziły, że jeżeli nie została wykonana dostawa towaru do spółki V., to nie tylko wystawca faktury, ale także jej odbiorca musiał wiedzieć, że sporna faktura nie dokumentuje żadnego obrotu. Trafny jest zatem wniosek organu, że uczestnictwo skarżącej w transakcji z V. nie jest efektem nieprawidłowej oceny sytuacji, lecz potwierdza świadomy udział w działaniach niezgodnych z prawem (s. 60 dec. I inst.). Tym samym skarżąca musiała mieć świadomość, że także fakturze dokumentującej sprzedaż na kolejnym etapie obrotu na rzecz Przetwórni Owoców, nie towarzyszyła faktyczna dostawa.

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze Sąd podkreśla uwagę, że organy podatkowe oceniając materiał dowodowy oparły się nie tylko na informacjach przekazanych przez [...] administrację podatkową, ale badały ponadto treść istotnych w sprawie dokumentów (faktury, specyfikacje dostaw do odbiorców, dokumenty WZ, listy przewozowe CMR, potwierdzenia odbioru). Organy zasadnie doszły do wniosku, że załączone do zakwestionowanych faktur dowody z dokumentów nie odpowiadają faktycznej drodze przewożonych towarów. Prawidłowo organ I instancji uznał, że stanowiska w tym zakresie nie mogły zmienić zeznania złożone przez T. K. i K. B., które potwierdzają jedynie fakt, że firma W. świadczyła na rzecz skarżącej usługi rozładunku, magazynowania i załadunku cukru na podstawie zawartej umowy. Nie stanowią one natomiast dowodu potwierdzającego dostarczenie cukru do spółek S.M. i S. B.. W ocenie Sądu zasadnie organy uznały za niewiarygodne zeznania świadka E. S., w zakresie w jakim miałyby potwierdzać realizację transportu i dostarczenia cukru do [...] podmiotu, tak jak to wynika z dokumentów CMR. Świadek ten nie potrafił np. wyjaśnić, dlaczego zostały wystawione dwa różne listy przewozowe na ten sam transport, ani kto je wypisał.

Rację mają organy podatkowe, że zgromadzone dowody rozpatrywane kompleksowo i każdy z osobna, dały podstawę do stwierdzenia, że nie doszło do wywozu cukru w ramach zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. spółek. Wbrew twierdzeniom skarżącej w badanych przez organy dokumentach nie wystąpiły jedynie drobne błędy formalne. Za takie nie można uznać stwierdzonych przez organy m.in.: brak listu przewozowego CMR do faktury [...] z 21 maja 2013 r., podwójnych listów przewozowych CMR do faktury [...] z 8 maja 2013 r. oraz faktury [...] z 29 maja 2013 r., niezgodności przedmiotowa towarów pomiędzy fakturą zakupu i fakturą sprzedaży (różne symbole PKWiU). Zasadnie organy oceniły szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji uchybienia w dokumentach dotyczących deklarowanych WDT, w świetle informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej dotyczących funkcjonowania spółek S.M. i S. B., jako uczestników "obrotu papierowego", w łańcuchu transakcji identyfikowanym przez organy [...] jako oszustwo podatkowe.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się T. S. U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i R. Recycling, [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i R. Recycling, [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, [...], EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M. P., [...], EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, [...], EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK [...], i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powołanych przepisów i dokonanych przez organy ustaleń dotyczących zakwestionowanej transakcji ze spółką V., co do której organy uznały, że przedmiot tej transakcji nie istniał (s. 64 dec. II inst.), zasadne jest stanowisko organów o braku podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku VAT naliczonego.

W tym zakresie organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że w przypadku dalszej odsprzedaży tego "towaru" do P. R. K., transakcja ta stanowiła jedynie kontynuację papierowego obrotu nieistniejącym towarem (uprzednio rzekomo nabytym od V.), co uzasadniało zastosowanie w strawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Odwołując się orzecznictwa T. S. U. E. (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku.

Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie [...] sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę.

Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Odnosząc się natomiast do ustalonych przez organy podatkowe okoliczności towarzyszących wykazywanym przez skarżącą dostawom WDT, na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Według art. 42 ust. 2 tej ustawy warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1) nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2) dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

Z kolei art. 42 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4) (uchylony)

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Według art. 42 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (przewozowego) podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostaw i nabywcy oraz nowego środka transportu, w szczególności:

1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3) datę dostawy,

4) podpisy podatnika i nabywcy,

5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5

- zwany dalej "dokumentem wywozu".

Przypomnieć w tym miejscu należy, że istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w judykaturze podkreśla się, że jeżeli dostawy towarów nie były dokonane w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., to takie dostawy nie mogą być uznane za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania przewidzianej stawki podatku 0% (wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19, wyrok NSA z 15 września 2021 r., I FSK 28/18). W takiej sytuacji samo spełnienie warunków formalnych, nie uzasadnia w takich okolicznościach zastosowania art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania przez organy podatkowe transakcji do firmy C.. W ocenie Sądu organ I instancji badając warunki formalne w zakresie dokumentów przewozowych otrzymanych od P.C., zasadnie zwrócił uwagę na nieprawidłowo wypełniony dokument CMR z 29 maja 2013 r. (s. 66-67 dec. I inst.). Organ ten słusznie uznał, że dokument ten nie tylko nie spełnia wymogów Konwencji, ale również nie spełnia warunku , o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (s. 68 dec. I inst.).

Za uzasadniony w takiej sytuacji należy uznać wniosek organów, że skoro skarżąca nabyła towar od P.C., znajdujący się w kraju, i nie przedłożyła rzetelnych dowodów na jego wywóz do firmy C. ze [...], to dokonaną przez podatniczkę dostawę należy opodatkować 5% stawką krajową, zgodnie z art. 41 ust. 2a u.p.t.u.

Uzasadnione wątpliwości Sądu budzi natomiast sposób opodatkowania zakwestionowanych przez organy transakcji WDT ze spółkami S.M. i S. B.. W stosunku do ww. obu spółek organy uznały, że wobec nie kwestionowania faktu istnienia cukru zakupionego na poprzednim etapie obrotu, przy jednoczesnym kwestionowaniu jego wywozu z kraju, dostawy te należy opodatkować stawką 8 % podatku VAT, ustaloną na podstawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. (s. 21 i s.46 dec. I inst.).

Stanowisko organów podatkowych jest w tym zakresie niespójne, skoro organy jednocześnie uznały, że w sprawie mamy do czynienia z "papierowymi transakcjami". Przy czym brak jest w sprawie ustaleń, które uzasadniałyby przyjęcie, że wystąpiła tutaj transakcja między podmiotami krajowymi.

Ustalenie zatem, że dostawy do ww. spółek udokumentowane zostały "pustymi fakturami" (istniał towar, ale nie było faktycznej dostawy do pomiotu wskazanego na fakturze jako odbiorca, który został ponadto uznany za podmiot uczestniczący w oszustwie podatkowym), w ogóle nie uzasadnia opodatkowania takiej transakcji, jako nieistniejącej.

Na zagadnienie wpływu ustaleń faktycznych, w zakresie dokonania przez podatnika faktycznych dostaw towaru w ramach transakcji wykazywanej jako WDT, na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r., wydanym w sprawie o sygn. akt

I FSK 1706/17.

Na tle konkretnych okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy Sąd ten stwierdził m.in., że niekonsekwencja organu odwoławczego, który z jednej strony zakwestionował dokonanie dostawy towarów, a z drugiej stwierdził, że do tej dostawy doszło i opodatkował stawką 23% ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w sposób oczywisty wpływa na jej wynik. NSA zauważył, że zasadniczo odmienne konsekwencje prawne wynikają z ustalenia poczynionego przez organy, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności fikcyjne, które w ogóle nie zaistniały oraz ustalenia, że faktury wprawdzie dokumentują dokonane czynności w zakresie, w jakim stwierdzają one dostawę towarów, która w rzeczywistości miała miejsce, jednak podatnik nie spełnił przesłanek pozwalających na uznanie takiej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W pierwszym przypadku nie istnienie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje brakiem możliwości określenia zobowiązana podatkowego będącego rezultatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaistnienie podatku należnego jest bowiem uwarunkowane dokonaniem czynność podlegającej opodatkowaniu. W rezultacie ustalenie przez organ, że faktury stwierdzają czynności fikcyjne, które w ogólne nie zostały dokonane, wyklucza możliwość zastosowania tych przepisów u.p.t.u., które stanowią podstawę do opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu, w tym dostawy towarów. Natomiast zastosowanie przez organy podatkowe przepisów 5 ust. 1 czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u. wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania, czyli dokonana została dostawa towarów. NSA uznał, że nie można zatem – jak uczynił organ podatkowy w tamtej sprawie - z jednej strony zakwestionować dokonanie dostawy towarów, a z drugiej określić zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów normujących opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał za co najmniej przedwczesne zastosowanie w tej sprawie art. 146a pkt 2 u.p.t.u. do tych transakcji.

Sąd zauważa, że w przypadku powołanej wyżej transakcji WTD do słowackiej spółki C., opodatkowanej przy zastosowaniu stawki podatku VAT 5%, organy nie zakwestionowały wywozu towaru, uznały natomiast, że nieprawidłowo wypełniony został dokument CMR, a zatem przyjęły, że transakcja miała miejsce, ale dokument wywozowy nie spełniał warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. (s. 66-68 dec. I inst.).

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie było w tej sprawie podstaw do badania czy skarżąca działała w warunkach tzw. "dobrej wiary", jeżeli organy wykazały świadomość skarżącej dokumentowania nierzetelnymi fakturami transakcji z V. oraz Przetwórnią owoców. Istnienie po stronie skarżącej dobrej wiary nie może być także badane w przypadku braku faktycznych dostaw towaru do spółek: S.M. i S. B..

W ocenie Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ponownie oceni zasadność opodatkowania transakcji sprzedaży na rzecz spółek S.M. i S. B., przy zastosowaniu stawki podatku VAT 8 %, uwzględniając ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku NSA w 22 lipca 2020 r. (I FSK 1706/17).

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł do zawartych w niej zarzutów i ich uzasadnienia w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zapadłych w sprawie decyzji (wyrok NSA

z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).