Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1524/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1524/06 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007r., sprawy ze skargi M. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 25 lipca 2006r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25.07.2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].2006 r. w sprawie określenia zobowiązania w formie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] od połowy przychodu w kwocie [...] uzyskanego ze sprzedaży działek zabudowanych domem wielorodzinnym położonym przy ul. [...] w [...] przez małżonków M. i M. C. dnia [...].2001 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że M. i M. C. w dniu [...].2001 r. aktem notarialnym [...] dokonali sprzedaży w/w nieruchomości stanowiących wspólność ustawową uzyskując przychód w wysokości [...] zł. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednocześnie w dniu [...].2001 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym [...] oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej określanej skrótem "u.p.d.o.f.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w formie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży 1/2 działki zabudowanej domem wielorodzinnym i w dniu [...].2006r. wydał decyzję Nr [...], w której określił to zobowiązanie w wysokości [...] zł od połowy przychodu w kwocie [...] zł uzyskanego ze sprzedaży w/w działek.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca M. C. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. Jednocześnie podatniczka wniosła o uznanie wydatkowanej kwoty [...] zł na zakup lokalu mieszkalnego zgodnie z umową z dnia [...] 2002r. zawartą przez nią z [...] "[...]" sp. z o.o. w [...] o wybudowanie budynku i przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, powołując się na orzecznictwo NSA (uchwała 7 sędziów z 17.02.1997r. FPS 9/96, ONSA 1997/2/53).

Organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nastąpi wówczas, gdy przychód zostanie wydatkowany na zapłacenie ceny ustalonej w umowie sprzedaży np. lokalu mieszkalnego, zawartej w okresie podanym w tym przepisie (tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży). Jakkolwiek z uchwały 7 sędziów NSA zadnia 17.02.1997r. wynika, - iż zwolnienie to może mieć również zastosowanie gdy wydatkowanie przychodu na nabycie danej nieruchomości nastąpi w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży natomiast umowa sprzedaży, której dotyczyła ta wpłata (tj. wydatkowanie przychodu), zostanie zawarta po upływie wspomnianego okresu w wypadku zawarcia przez stronę umowy przedwstępnej i wpłacenia zaliczki na poczet ceny przedmiotu przyszłej umowy przeniesienia własności, to jednak w przedmiotowej sprawie zasada ta nie ma zastosowania. Wyżej powołane orzeczenie dotyczy sytuacji, w której doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji, a zatem doszło do nabycia. W przedmiotowej sprawie skarżąca zawarła umowę o wybudowanie budynku i przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego. Podatniczka wpłaciła kwotę [...] zł na poczet przyszłej ceny zakupu lokalu mieszkalnego, jednakże nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży przed wydaniem decyzji organu l instancji do chwili obecnej. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w formie zaliczki na poczet ceny lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli w zawartej umowie sprzedaży wpłata ta zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny. W sprawie tej jednak nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, zatem nie nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego. Uiszczona przez podatniczkę zaliczka nie gwarantuje czy umowa sprzedaży w ogóle zostanie sporządzona.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w części przewyższającej kwotę [...] zł, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. Powołując się ponownie na uchwałę 7 sędziów z dnia 17.02.1997 r. wskazano, iż nie nabycie lecz wydatkowanie kwot na cel zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. stanowi decydującą przesłankę do skorzystania ze zwolnienia i taka sytuacja ma miejsce w przypadku skarżącej, bowiem ponosiła ona i nadal ponosi wydatki na cele mieszkaniowe, dokonując wpłat wynikających z zawartej umowy przedwstępnej w oczekiwaniu na przeniesienie własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Skarżąca nie zgadza się z treścią decyzji, iż zawarcie umowy sprzedaży winno było nastąpić przed wydaniem decyzji organu l instancji, po upływie dwuletniego okresu. Błędnym jest również twierdzenie, iż wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w formie zaliczki na poczet ceny lokalu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisach podatkowych pod warunkiem, że w zawartej umowie sprzedaży wpłata ta zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny oraz uznanie, iż do takiej umowy w przypadku skarżącej nie doszło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie -wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od pdatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są:

1) wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe

2) dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a wiec wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 23.06.2003 r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117). Ustawa nie uzależnia więc możliwości skorzystania z tego zwolnienia od żadnych innych warunków, w szczególności od zawarcia umowy przenoszącej własność nabywanego lokalu przed wydaniem decyzji przez organ l instancji. Nie jest również wymagane uzyskanie w tym okresie władania lokalem mieszkalnym. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym utrwaliła się teza, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1593/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313) i dlatego każda ulga podatkowa, jako czyniąca wyłom w tej zasadzie, musi być stosowana ściśle. A więc z wyłączeniem nie tylko interpretacji rozszerzającej, ale także zawężającej. Organy podatkowe nie mogą zatem uzależniać zastosowania ulgi lub zwolnienia od spełnienia poza ustawowych kryteriów wynikających z wykładni celowościowej. W niniejszej sprawie wszelkie ustalenia organów podatkowych zmierzające do wyjaśnienia kwestii, czy skarżąca ma prawo do ulgi przedmiotowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy winny sprowadzać się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca wydała w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...] otrzymane z tego tytułu pieniądze na nabycie lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżąca wpłaciła kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...] w ciągu okresu krótszego niż dwa lata na poczet przyszłej ceny zakupu lokalu mieszkalnego stosownie do treści postanowień umowy z dnia [...] 2002 r. zwartej między skarżącą a firmą "[...]" o wybudowanie budynku i przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ten sposób spełniła ona dokładnie warunek przewidziany przez wyżej powołany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskując w tej sytuacji przewidzianą ulgę w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może samodzielnie tworzyć, tak jak uczynił to w niniejszej sprawie, dodatkowych warunków zastosowania ulgi, skoro ustawodawca takich warunków w ustawie nie zamieścił.

Sąd stwierdza więc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w zw. z art. 28 u.p.d.o.f. co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało pozbawienie skarżącej ulgi w wymienionym podatku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny więc zastosować prawidłowo powołane wcześniej przepisy.

Na marginesie zauważyć należy, że nie mają racji organy podatkowe twierdząc, że powołana przez skarżącą uchwała NSA dotyczyła sytuacji, w której doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, a zatem doszło do nabycia. Wątpliwość prawna przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyła sposobu rozumienia sformułowania "nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży", (obecnie dwóch lat) użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a w szczególności tego, czy przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego może nastąpić również wtedy, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostanie wydatkowany w okresie roku od dnia sprzedaży w formie zaliczki na zakup innego budynku mieszkalnego, jeżeli zawarcie umowy sprzedaży tego budynku nastąpi po upływie wspomnianego okresu. NSA stanął na stanowisku, że zawarcie umowy sprzedaży po upływie okresu, o którym mowa w tym przepisie, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego. Jednoroczny okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży. Natomiast pogląd wyrażony przez organ podatkowy, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie tylko wtedy gdy nabycie nowej nieruchomości będzie miało miejsce przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy, prowadził by do wniosku, iż o nabycie prawa do zwolnienia podatkowego decydował by nie dwuletni termin określony w ustawie, ale data wydania decyzji przez organ podatkowy , a więc pozaustawowa okoliczność tylko częściowo zależna od podatnika . Nie ma on bowiem wpływu na to czy decyzja będzie wydana i kiedy.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 145 pkt.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd postanowił zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075), oraz opłatę od pełnomocnictwa. W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną wykładnię.