Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 447/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 13 §1 pkt 2, art. 143 §1 i §2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 717,00 zł (słownie złotych: siedemset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z [...] odmówiono G. S. zwrotu części wydatków poniesionych w latach 2005-2006 na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem budynku mieszkalnego, o co wnioskowała ona pismem z dnia 19 czerwca 2006r. złożonym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177, poz. 1468 ze zm.) – dalej: [ustawa o zwrocie wydatków]). Do wniosku załączono dokumenty w postaci: kserokopii faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, decyzji Burmistrza O. z dnia [...] wydanej dla J. i U. małżonków S. (rodziców skarżącej) w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania działki dla zmiany konstrukcji dachu na jednorodzinnym budynku mieszkalnym i adaptacji strychu na pomieszczenia mieszkalne na działce położonej w K., oraz umowy użyczenia drugiego piętra tego budynku z dnia 31 grudnia 2004r. zawartej między skarżącą i rodzicami na czas nieokreślony. Właścicielami budynku są rodzice skarżącej, posiadający pozwolenie na budowę w zakresie nadbudowy drugiego piętra w postaci zmiany konstrukcji dachu i adaptacji strychu na cele mieszkaniowe. W ocenie organu skarżąca w dniu złożenia wniosku nie spełniała warunków uprawniających do zwrotu wydatków, o których mowa w art. 4 ust. 2 ww. ustawy, gdyż nie dysponowała pozwoleniem budowlanym, którego adresatami byli jej rodzice, a poniesione przez nią wydatki polegały na dokończeniu prowadzonej przez rodziców nadbudowy i adaptacji strychu na cele mieszkalne. Nie uznano, iż poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły remontu, bowiem z akt sprawy wynikało, iż inwestycja prowadzona przez rodziców została zakończona dopiero dnia 10 stycznia 2007r., a zatem zwrotowi podlegałyby wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącą po tym dniu. Organ podniósł także, że stosownie do art. 710 Kodeksu cywilnego przedmiotem użyczenia może być rzecz, która nadaje się do używania, tymczasem warunkowi temu nie odpowiadało będące przedmiotem użyczenia piętro w budynku będące w stanie surowym.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że przeprowadzone prace remontowe nie wymagały pozwolenia na budowę; w przypadku prowadzenia tego rodzaju prac także prawo do zwrotu nie zależało od posiadania pozwolenia na budowę. Jej zdaniem należało mieć na względzie przede wszystkim wykładnię celowościową ustawy o zwrocie wydatków (rekompensata skutków ekonomicznych wzrostu stawki podatku VAT stosowanej przy sprzedaży materiałów budowlanych od 1 maja 2004 r.).

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając wyrażone w niej stanowisko.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła błędną interpretację przepisów dotyczących zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem. Zdaniem strony naruszone zostały również przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: [O.p.], a to: art. 120, art. 121, art. 111, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 O.p. w związku z art. 2 pkt 1 i 5, art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie wydatków, art. 710 Kodeksu cywilnego pozostający w związku z przywołanymi przepisami oraz art. 3 pkt 8 i 11, art. 28 ust. 2 i art. 32 ust. 4 oraz art. 54 ustawy z 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. t.j. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zdaniem strony organy błędnie oceniły, że przedmiot użyczenia w chwili zawarcia umowy nie nadawał się do używania. Posiadała ona tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w postaci umowy użyczenia. Skarżąca zarzuciła ponadto, że decyzja ostateczna podpisana została przez kierownika referatu, a nie Dyrektora Izby Skarbowej, co rodzi wątpliwości co do jej ważności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnośnie zarzutu podpisania decyzji ostatecznej przez osobę nieuprawnioną powołał się na wynikające z art. 143 O.p. uprawnienie organu podatkowego do upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu, w szczególności do wydawania decyzji, postanowień lub zaświadczeń. Na tej podstawie Zarządzeniem z dnia 20.11.2006r. nr 15/06 obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji (05.07.2007r.) w sprawie organizacji Izby Skarbowej w Opolu, Dyrektor Izby udzielił określonym pracownikom takich upoważnień. W § 7 ust. 2 pkt 1 "Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w Opolu" stanowiącego załącznik nr 2 do tego Zarządzenia postanowiono, że kierownicy referatów zostali upoważnieni do ostatecznego aprobowania i podpisywania decyzji i postanowień utrzymujących w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organów I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), gdy kwota sporna nie przekracza 20.000 zł. W sprawie objętej sporem kwota sporna wynosiła 1.784 zł, co uprawniało kierownika referatu do podpisania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 28.11.2007r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Op 299/07 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.].

W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż złożony przez skarżącą wniosek dotyczył wydatków poniesionych przed 10 stycznia 2007r. (terminem zawiadomienia Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy) na zakup materiałów budowlanych związanych z prowadzoną do tego czasu inwestycją wymagającą pozwolenia na budowę (nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego), dlatego występując z podaniem o przyznanie prawa do zwrotu należało dysponować decyzją właściwego organu administracji budowlanej, o której wydanie skarżąca nie ubiegała się. Skoro decyzja Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] została wydana wobec rodziców skarżącej, a nie wobec niej samej, to nie można przyjąć, iż strona spełniała kryterium wymagane do zwrotu wydatków z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o zwrocie wydatków - posiadanie pozwolenia na budowę w przypadku inwestycji, dla której Prawo budowlane wymaga takiego pozwolenia. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wydatki skarżącej na zakup materiałów budowlanych w czasie trwania procesu inwestycyjnego, przed zakończeniem tego procesu przez inwestora (jej rodziców), nie mogły być skarżącej zwrócone. W ocenie WSA słuszne było stanowisko organów skarbowych, że prace przeprowadzone przez skarżącą mogą odpowiadać kryteriom remontu, jednak prace te będą stanowiły remont lub modernizację dopiero wtedy, gdy nastąpią po zakończeniu budowy. W art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego jest bowiem mowa o remoncie w istniejącym już obiekcie budowlanym.

Sąd pierwszej instancji ocenił ponadto, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddano wnikliwej i obiektywnej analizie, realizując zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, nie naruszono również art. 710 Kodeksu cywilnego, bowiem nie kwestionowano samej umowy użyczenia, lecz wskazywano, że jej przedmiotem był lokal mieszkalny w stanie surowym, nie nadający się do używania na cele mieszkalne.

Skarżąca wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (NSA), w której podniosła zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W tym ostatnim zakresie zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 143 i art. 199a § 1 O.p. poprzez przez brak zbadania, czy podpisujący zaskarżoną decyzję kierownik referatu Izby Skarbowej miał stosowne upoważnienie do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 143 i art. 199a § 1 O.p. skutkujące uznaniem, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie skarżącej upoważnienie udzielone przez organ podatkowy musi mieć charakter wyraźny, imienny, powinno być udzielone na piśmie, w którym wyznaczony jest podmiot i zakres upoważnienia, bowiem w art. 143 Ordynacji podatkowej jest mowa o osobie (pracowniku), a nie o stanowisku, któremu przypisane jest upoważnienie. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że wydana decyzja jest nieważna.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie wydatków w związku z art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego, art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego w związku z art. 2 pkt 5 ustawy o zwrocie wydatków, art. 28 ust. 2, art. 32 ust. 4 i art. 54 Prawa budowlanego w związku z art. 710 i art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

Na uzasadnienie tych zarzutów ponowiła argumentację przytaczaną w skardze do sądu pierwszej instancji, w szczególności co do błędnego przyjęcia przez organy podatkowe i WSA, że część budynku mieszkalnego stanowiąca jego drugie piętro, użyczone stronie przez jej rodziców, nie mogła być przedmiotem remontu w rozumieniu tej ustawy, bowiem nie nadawało się do używania na cele mieszkalne, oraz, że nie posiadała prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane ani tytułu prawnego do budynku, mimo iż załączyła do wniosku podpisaną z rodzicami umowę użyczenia, która jest zaliczana do tytułów prawnych do budynku (lokalu) mieszkalnego. Zarzuciła nadto posłużenie się definicją remontu z ustawy – Prawo budowlane mimo, że ustawa o zwrocie taką definicję zawiera.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 września 2009r. w sprawie sygn. akt I FSK 525/08 uwzględniając skargę kasacyjną strony uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu skarżącej o naruszeniu prawa procesowego poprzez wydanie decyzji przez osobę nieupoważnioną (art. 143 O.p.) i o braku stanowiska WSA co do tego zarzutu. Wskazując na brzmienie art. 143 § 1 O.p. NSA przytoczył, że organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie, o którym mowa wyżej może być udzielone przez dyrektora izby skarbowej pracownikom izby skarbowej (art. 143 § 2 pkt 2 O.p.). Istnieje przy tym wymóg pisemnej formy upoważnienia (art. 143 § 3 O.p.), gdyż jedynie taka forma pozwala na kontrolę, czy pracownik działa w granicach upoważnienia. Wskazał dalej ten Sąd, przytaczając poglądy piśmiennictwa (R. Dowgier. L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, wyd. II), że takie upoważnienie może być elementem zakresu czynności określonego pracownika lub też może być udzielane każdorazowo do określonej sprawy, jak też na zróżnicowanie poglądów w orzecznictwie co do skutków braku wyraźnego powołania się w decyzji na odpowiednie upoważnienie organu do wydawania decyzji. W niektórych orzeczeniach przyjmuje się, że upoważniony pracownik ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji, a braku tego nie można uzupełnić po doręczeniu decyzji stronie, wskutek czego konsekwencją prawną podpisania rozstrzygnięcia organu podatkowego przez osobę nieupoważnioną będzie uznanie tego rozstrzygnięcia za wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę jego nieważności (vide wyrok NSA z 18 grudnia 1996r., SA/ Ka 2564/95, Temida, Sopot 2002). Natomiast w innych orzeczeniach wyrażany jest pogląd, że decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego powodu, że została podpisana przez pracownika organu bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie organu. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym organie upoważnienie do działania w imieniu organu (por. wyrok SN z 11 października 1996r., III RN 8/96, OSNAPiU 1997/9/144, z aprobującą glosą B. Adamiak, OSP 1997/10/190, podobnie w wyrokach SN z 11 października 1996r., sygn. akt III RN 5/96, OSNAPiU 1997/9/145, z 26 listopada 1996r., sygn. akt III RN 31/96, OSNAPiU 1997/12/207 i z 18 grudnia 1996r., sygn. akt III RN 42/96, OSNAPiU 1997/15/264). NSA zaznaczył jednak, że ostatnie wyroki dotyczyły nieco odmiennej sytuacji, gdy organem był urząd czy izba skarbowa, a nie naczelnik czy dyrektor - tak jak w przedmiotowej sprawie.

Na tle przytoczonych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wprawdzie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę w związku z tym zarzutem powołał się na obowiązujący w Izbie Skarbowej w Opolu regulamin organizacyjny, w którym jest zapis, że kierownicy referatów ostatecznie aprobują i podpisują decyzje i postanowienia utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdy kwota sporna nie przekracza 20.000 zł, jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało wyraźnie, czy Sąd I instancji uznał za wystarczające do wykazania upoważnienia osoby podpisującej decyzję w imieniu organu powołanie się przez organ na wskazany wyżej regulamin. Brak odniesienia się do tych zarzutów strony podniesionych w skardze jest uchybieniem wyrażającym się w niedostatecznej realizacji wymogów zawartych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponadto w sytuacji, gdy podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną skutkuje nieważnością postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., NSA uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w przytoczonym zakresie Sąd ten uznał za przedwczesną ocenę zarzutów odnoszących się do opisywanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego.

W toku ponownego rozpoznawania skargi strony przez WSA w Opolu Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył do akt sprawy własne zarządzenie z dnia 20.11.2006r. nr 15/06 w sprawie organizacji Izby Skarbowej w Opolu, załącznik nr 1 do tego zarządzenia w postaci schematu organizacyjnego Izby Skarbowej, załącznik nr 2, tj. Regulamin organizacyjny Izby a nadto zakres obowiązków i uprawnień kierownika referatu K. K. w Oddziale Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych z dnia 04.05.2006r. oraz zakres obowiązków i uprawnień tej osoby jako kierownika Samodzielnego Oddziału Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych z dnia 26.09.2007r. a nadto zakres czynności Wicedyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23.01.2002r. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu przeprowadził uzupełniający dowód z tych dokumentów.

W pismach procesowych z dnia 19.10.2009r. i z dnia 03.03.2010r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko co do uprawnienia kierownika referatu do wydania spornej decyzji korygując je o tyle (w stosunku do twierdzeń zawartych w odpowiedzi na skargę), że w dacie wydania zaskarżonej decyzji obejmowało ono decyzje i postanowienia utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, gdy kwota sporna nie przekraczała 10.000 zł. Stwierdził, że kierownik referatu działał w granicach uprawnień udzielonych przez Dyrektora Izby czyli z upoważnienia tego organu, gdyż wicedyrektor posiadał w swoim zakresie czynności uprawnienie do zatwierdzania zakresów czynności dla podległych pracowników, dlatego mógł w imieniu organu podatkowego upoważniać ich do ostatecznej aprobaty i podpisu. Wicedyrektor mógł więc upoważnić kierownika referatu w imieniu organu podatkowego. Zarówno wicedyrektor jak i kierownik referatu działali z upoważnienia Dyrektora Izby, co wynika z regulaminu organizacyjnego.

Pełnomocnik skarżącej w pismach procesowych z dnia 13.01.2010r. i z dnia 16.03.2010r. analizując powyższe akty dotyczące wewnętrznej organizacji Izby podkreślił, że kierownik referatu posiadał imienne upoważnienie, lecz jedynie do ostatecznej aprobaty (ale bez podpisywania) niektórych spraw, udzielone mu nie przez Dyrektora Izby, lecz przez wicedyrektora będącego jedynie pracownikiem a nie organem podatkowym i przez to nie mogącym skutecznie udzielić upoważnienia do wydawania decyzji. Oznacza to jego zdaniem, że kierownik referatu nie posiadał de facto upoważnienia wymaganego przepisem art. 143 O.p. Z kolei wicedyrektor miał uprawnienie do zatwierdzania szczegółowych zakresów czynności podległych pracowników oraz mógł za zgodą Dyrektora Izby przekazać kierownikom podległych komórek organizacyjnych ostateczną aprobatę niektórych spraw. Ta zgoda nie została wykazana, a ponadto przekazanie uprawnień dotyczyło tylko ostatecznej aprobaty, lecz bez podpisu. Według pełnomocnika oznacza to brak uprawnienia wspomnianego kierownika referatu do podpisania zaskarżonej decyzji skutkujący podstawą do stwierdzenia jej nieważności.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajmowane stanowiska wraz z uzasadniającą je argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona, albowiem uzasadniony okazał się zarzut podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nie mającą należytego upoważnienia.

W ramach ponownego rozpoznania skargi strony Sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu nie tylko z uwzględnieniem kryteriów kontroli określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) do c) i pkt 2 p.p.s.a., ale także mając na uwadze wynikające z art. 190 tej ustawy związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA uchylającego poprzedni wyrok sądu I instancji i przekazującego mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z przytoczonymi już powyżej zasadniczymi przyczynami, które legły u podstaw uchylenia wyroku WSA w Opolu, należało w pierwszej kolejności rozpoznać – jako najdalej idący – zarzut podpisania decyzji ostatecznej przez osobę nieuprawnioną, nieposiadającą upoważnienia spełniającego przesłanki określone w art. 143 O.p.

W związku z podniesieniem powyższego zarzutu dopiero na etapie skargi, Sąd dla wyjaśnienia zasadności stanowisk stron i realizacji wskazań wynikajacych z wyroku NSA z dnia 15.09.2009r. sygn .akt I FSK 525/08 przeprowadził z urzędu uzupełniający dowód z dokumentów przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w postaci: zarządzenia nr 15/06 z dnia 20.11.2006r. w sprawie organizacji tej Izby, wraz z załącznikiem nr 2 do tego Zarządzenia stanowiącym Regulamin organizacyjny Izby, z zakresów czynności dla K. K. z dnia 26.09.2007r. i z dnia 04 maja 2006r. (ten ostatni obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji) oraz z zakresu czynności wicedyrektora Izby A.R. z dnia 23 stycznia 2002r. – jako osoby podpisującej zakresy czynności dla kierownika referatu podpisującego zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla oceny zasadności zarzutów strony podważającej prawidłowość umocowania kierownika referatu do podpisania zaskarżonej decyzji w imieniu Dyrektora Izby.

Z dokumentów tych wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udziela imiennych upoważnień do podejmowania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (§ 3 ust. 3.3. pkt 3) Regulaminu organizacyjnego), Wicedyrektor ds. podatków podejmuje decyzje w sprawach m.in. wymiaru należności budżetowych (§ 5 ust. 2.1. Regulaminu) a obaj wicedyrektorzy ostatecznie aprobują i podpisują decyzje administracyjne (...) w sprawach rozpatrywanych i rozstrzyganych przez podległe komórki organizacyjne (§ 5 ust. 3 pkt 3). Kierownicy samodzielnych referatów, m.in. Pierwszego i Drugiego Referatu Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych (...) ostatecznie aprobują i podpisują decyzje i postanowienia utrzymujące w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organów I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), gdy kwota sporna nie przekracza 10.000 zł (§ 7 ust. 2 pkt 1). Tożsame uprawnienie zostało zamieszczone w zakresie czynności z dnia 04.05.2006r. wydanym dla K. K. jako kierownika referatu w Oddziale Podatku Dochodowego od Osób Fizycznych (część II pkt 1) tego zakresu czynności). Upoważnienie to jak wynika z jego treści zostało wydane za zgodą Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i podpisane z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przez wicedyrektora A. R. Z zakresu czynności tego wicedyrektora z dnia 23.01.2002r. wynikało, że posiada on uprawnienie do ostatecznej aprobaty i podpisu decyzji administracyjnych w sprawach rozstrzyganych przez nadzorowane komórki organizacyjne, a ponadto może on – za zgodą Dyrektora Izby Skarbowej – przekazać kierownikom nadzorowanych komórek organizacyjnych ostateczną aprobatę niektórych spraw.

Odnosząc się na wstępie rozważań do sygnalizowanej przez NSA różnicy stanowisk w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczących skutków braku wyraźnego powołania się w decyzji na odpowiednie upoważnienie organu do wydania decyzji należy wskazać, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, iż kwestionowana decyzja została opatrzona pieczęcią nagłówkową o treści: "Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu", również w jej sentencji zawarto sformułowanie: "(...) Dyrektor Izby Skarbowej (...) utrzymuje zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy". Decyzja ta podpisana została przez K. K. oraz opatrzona pieczęcią o treści: "Z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu mgr K. K. Kierownik Referatu". Jak z powyższego wynika, wskazany z imienia i nazwiska pracownik Izby podpisując decyzję powołał się na upoważnienie udzielone mu przez Dyrektora Izby.

Tak sformułowana i podpisana decyzja odpowiada więc co do zasady wymaganiom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. stanowiącego, że decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. To imienne wskazanie osoby podpisującej decyzję stanowi jeden z trzech elementów decyzji o charakterze podmiotowym a równocześnie jednoznacznie wskazuje, że decyzja niekoniecznie musi być podpisana przez osobę zajmującą stanowisko organu podatkowego (tutaj: dyrektora izby skarbowej). Skoro osoba podpisująca decyzję powołała się na upoważnienie organu podatkowego, to wymóg formalny z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. został spełniony. Poza zakresem rozważań należy zatem pozostawić kwestie dotyczące skutków prawnych niepowołania się – przy podpisywaniu decyzji przez osobę inną niż organ – na posiadane upoważnienie.

W tym stanie rzeczy istota sporu w niniejszej sprawie – jak to wynika z dotychczasowego przebiegu postępowania, a zwłaszcza z zarzutów strony jak też ze wskazań NSA – koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy po pierwsze takie upoważnienie zostało istotnie udzielone, po drugie czy istniały postawy formalne do jego udzielenia, i wreszcie czy jest ono prawidłowe pod względem materialnym, a zatem czy odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 143 O.p. i art. 13 O.p.

Zgodnie z art. 143 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w oznaczonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień lub zaświadczeń (§ 1). Jak stanowi § 2 pkt 2 tego przepisu, upoważnienie to może być udzielone również pracownikom izby skarbowej – przez dyrektora izby skarbowej; w myśl § 3 jest ono udzielane w formie pisemnej. W piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, że upoważnienie musi być skierowane do konkretnego pracownika, a nie osoby zajmującej określone stanowisko. Powinno ono określać rodzaj spraw, które z upoważnienia organu może on załatwiać (por. Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2005, t. II, s. 601-603, a także wyroki NSA wydane na tle analogicznego unormowania zawartego w art. 268a kodeksu postępowania administracyjnego: z dnia 24 stycznia 2007r. sygn. akt I OSK 349/05, z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt I OSK 834/06, sygn. akt I OSK 832/06).

Z art. 143 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że upoważnienia udziela organ podatkowy. W myśl art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organem podatkowym, stosownie do zakresu swej właściwości, jest dyrektor izby skarbowej (...) – jako: a) organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu skarbowego (...), b) organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów, c) organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ jako organ I instancji. Zaznaczyć jednak należy, że do dnia 01 września 2003r., przed wejściem w życie nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 27.06.2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302), przepis art. 13 § 1 pkt 2 O.p. (w zakresie mającym znaczenie dla rozpoznawanej sprawy) stanowił, że organem podatkowym jest izba skarbowa – jako organ odwoławczy od decyzji urzędu skarbowego.

Powołane unormowania, wsparte dodatkowo rozwiązaniem przyjętym w przytoczonym wcześniej art. 210 § 1 pkt 8 O.p., są przejawem tzw. dekoncentracji kompetencji organów administracji w celu podniesienia sprawności ich działania. Ich istotą jest to, że nie zmienia się właściwość organu wynikająca z przepisów prawa, następuje jedynie przeniesienie kompetencji do działania w określonym zakresie w imieniu organu. Jest to działanie na rachunek organu, w jego imieniu, w ramach właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej a przy tym w określonym zakresie, wymienionym jedynie przykładowo w art. 143 § 1 pkt 1 O.p. Szczególnie mocno podkreśla się przy tym, że pracownik wskutek otrzymanego upoważnienia nie staje się sam organem administracji, a wszystkie jego działania z punktu widzenia prawnego są działaniami organu (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex, str. 525). Działanie w ramach takiego upoważnienia określane jest niekiedy mianem pełnomocnictwa administracyjnego.

Z treści istotnych dla rozważanego zagadnienia przepisów art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. - w ich brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji –jednoznacznie wynika, że po pierwsze, upoważnienie może być udzielone wyłącznie przez organ podatkowy, po drugie, musi być wyraźne i udzielone wskazanemu z imienia i nazwiska pracownikowi, po trzecie wreszcie - mieć formę pisemną z określeniem zakresu upoważnienia, gdyż tylko wówczas możliwe jest ustalenie, czy taki pracownik działa w jego granicach.

Jeśli chodzi o kwestię drugą i trzecią, to bezspornym jest, że organ odwoławczy wyprowadza uprawnienie kierownika referatu do podpisania zaskarżonej decyzji z treści upoważnienia zawartego w aktualnym na dzień wydania decyzji zakresie czynności z dnia 4 maja 2006r. wydanym dla kierownika referatu Krzysztofa Kanduta. Istotnie, takie upoważnienie zostało w tym zakresie czynności zamieszczone i mimo braku wyraźnego wskazania w nim na art. 143 O.p. jako podstawę prawną, obejmuje ono wyraźnie uprawnienie do "ostatecznej aprobaty i podpisu" decyzji i postanowień utrzymujących w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organów I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) wówczas, gdy kwota sporna nie przekracza 10.000 zł. Kwestionowana decyzja mieści się w tak określonym kwotowym limicie (a zatem zakres przedmiotowy upoważnienia nie został przekroczony) a ponadto, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, użyte w tym zakresie czynności pojęcie "ostatecznej aprobaty i podpisu", choć zaczerpnięte raczej z aktów wewnętrznych i pragmatyki urzędniczej i przez to niejasne i nieprecyzyjne z punktu widzenia rozważanego tu zagadnienia, może być uznane za adekwatne do ustawowego pojęcia "upoważnienie do wydania decyzji" zawartego w art. 143 § 1 O.p., a to ze względu na wyraźne wskazanie w nim na przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stanowiący podstawę prawną określonej kategorii orzeczeń wydawanych w granicach udzielanego upoważnienia. Samo zaś zamieszczenie tego upoważnienia w zakresie czynności nie czyni go bezskutecznym, gdyż za dopuszczalnością takiego rozwiązania, w ślad za poglądami doktryny, opowiedział się NSA w wydanym w tej sprawie wyroku i powyższą oceną prawną po myśli art. 190 p.p.s.a. Sąd jest związany.

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że tak udzielone upoważnienie spełniało zastrzeżony przez art. 143 § 3 O.p. wymóg formy pisemnej i skierowania go do konkretnie oznaczonego pracownika. Sąd wskazuje, że wymóg skierowania upoważnienia do pracownika oznaczonego z imienia i nazwiska jest niezbędny dla skutecznego umocowania go do wydania decyzji. W orzecznictwie stanowisko to jest ugruntowane (por. wyroki z dnia 28 sierpnia 2006r. sygn. akt IOSK 1294/06, z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt I OSK 833/06). Tym samym bezskuteczne są wywody organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę o uprawnieniach kierowników referatów do wydawania decyzji (ostatecznej aprobaty i podpisu) w poszczególnych kategoriach spraw wywodzone z zapisów Regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w Opolu. Warunku właściwego upoważnienia do wydania decyzji nie spełnia wskazanie w wewnętrznych aktach organizacyjnych określonej kategorii stanowisk, których pełnienie daje dopiero możliwość udzielenia upoważnienia, gdyż nie jest to upoważnienie imienne. Określenie katalogu tych stanowisk nie ma żadnego wiążącego charakteru w stosunku do podmiotów stojących na zewnątrz struktury organizacyjnej urzędu, a w szczególności adresatów decyzji podatkowych.

Odrębną natomiast kwestią, na co słusznie zwracał uwagę pełnomocnik skarżącej, było zagadnienie prawidłowości podpisania omawianego upoważnienia przez wicedyrektora izby skarbowej A. R.

Z treści tego upoważnienia zawartego w zakresie czynności wynika, że w części dotyczącej przyznawanych kompetencji (część II zakresu czynności) zostały one udzielone za zgodą dyrektora izby skarbowej. Mimo powołania się na taką zgodę dyrektora, dokument potwierdzający jej istnienie nie został przez organ odwoławczy przedłożony. Należy w związku z tym wskazać, gdyż jasno wynika z treści składanych pism procesowych, że organ ten swoje stanowisko o prawidłowości udzielonego upoważnienia, podpisanego przez wicedyrektora, buduje na uprawnieniach tego ostatniego wynikających z Regulaminu organizacyjnego do zatwierdzania zakresów czynności podległych pracowników (a w nim zawarto sporne upoważnienie) oraz z jego własnego zakresu czynności, podpisanego przez Dyrektora Izby. Z tego zakresu czynności z dnia 23 stycznia 2002r. wynika, że wicedyrektor "ostatecznie podpisuje i aprobuje" m.in. decyzje administracyjne wydawane przez nadzorowane komórki organizacyjne, a ponadto może on – za zgodą Dyrektora Izby Skarbowej – przekazać kierownikom nadzorowanych komórek ostateczną aprobatę niektórych spraw. Zatem według tego zakresu czynności był on upoważniony przez Dyrektora Izby do wydawania w jego imieniu decyzji administracyjnych, jak też udzielania kierownikom nadzorowanych komórek ostatecznej aprobaty niektórych spraw.

Gdyby zatem za źródło uprawnień wicedyrektora do "ostatecznej aprobaty i podpisywania" (czyli wydawania decyzji) uznać omawiany zakres czynności, w którym zawarte jest dla niego upoważnienie udzielone przez Dyrektora Izby, to po pierwsze, co prawidłowo zarzucała skarżąca, wicedyrektor musiałby posiadać zgodę Dyrektora Izby na dalsze scedowanie uprawnień (a ta nie została wykazana), po wtóre zaś w świetle przedłożonego zakresu czynności to scedowanie uprawnień obejmowało tylko ostateczną aprobatę niektórych spraw. Sama zaś ostateczna aprobata (już bez podpisu) nie jest niewątpliwie w świetle omawianych wewnętrznych aktów tego organu tożsama z wydaniem decyzji (w tym przypadku stosowany jest termin "ostateczna aprobata i podpis"); ponadto kategoria spraw możliwych do dalszego przekazania podległym pracownikom nie została w zakresie czynności wicedyrektora jasno określona (mówi się o "niektórych" sprawach możliwych do przekazania), przez co istotnie zgoda Dyrektora Izby każdorazowo winna zostać wykazana.

Jednak najbardziej doniosłe argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi wiążą się z oceną, czy upoważnienie zostało udzielone przez organ podatkowy. Jest to wymóg bezpośrednio wynikający z obowiązujących unormowań ustawowych, a mianowicie z treści art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 O.p.

Poczynając od dnia 1 września 2003 r., zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organami podatkowymi nie są już urząd skarbowy czy izba skarbowa, lecz odpowiednio naczelnik urzędu lub dyrektor izby skarbowej. Zmiana powyższa znalazła odzwierciedlenie również w ustawie ustrojowej (ustawa z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych - Dz.U. z 2004r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), gdyż zgodnie z jej znowelizowanym z dniem 01.09.2003r. przepisem art. 5 ust. 1 to nie izby skarbowe, lecz dyrektorzy izb (obok naczelników urzędów skarbowych) stali się organami administracji rządowej niezespolonej. Jak natomiast postanowiono w art. 5 ust. 3 tej ustawy, dyrektor izby skarbowej wykonuje zadania przy pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej. Dyrektor izby jest więc organem podatkowym podejmującym działania w imieniu i na rzecz państwa, natomiast pojęcie urzędu (izby) jest odnoszone do aparatu pomocniczego organu, którym jest "zespół osobowy oraz zespół środków materialnych danych do pomocy organowi celem wykonywania jego zadań i kompetencji" (J. Borkowski [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003r. str. 526 i powołane tam piśmiennictwo). W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania kwestionowanej decyzji upoważnienia do działania w imieniu organu podatkowego nie można było wyprowadzać z pełnienia szczególnego rodzaju funkcji czy zajmowania szczególnego stanowiska (np. kierownicze stanowisko, czy funkcja wicedyrektora). Odmienne stanowisko, jakie zajmowano we wcześniejszych orzeczeniach Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z dnia 11.10.1996r. III RN 8/96 – OSNP 1997 nr 9 poz. 144 i inne przytaczane przez NSA w wydanym w tej sprawie wyroku), w których dopuszczano działanie wicedyrektora izby lub zastępcy naczelnika urzędu skarbowego bez wyraźnego upoważnienia, jeżeli wynikało ono z regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie, jest nieprzydatne w stanie faktycznym sprawy niniejszej, gdyż wynikało ono z odmiennego stanu prawnego od tego, jaki należało przyjąć w przedmiotowej sprawie. Przed dniem 1 września 2003r. organem podatkowym nie był naczelnik czy też dyrektor izby, lecz urząd skarbowy i izba skarbowa, na których czele stali odpowiednio naczelnik urzędu skarbowego i dyrektor izby. W takiej sytuacji trafnie wówczas przyjmowano, że o tym, kto działa w imieniu organu, mogły rozstrzygać regulaminy organizacyjne tych urzędów. Jak jednak zauważył NSA w wyroku z dnia 10.05.2007r. II FSK 621/06, tego rodzaju wykładnia nie jest możliwa w przypadku monokratycznych organów podatkowych, do których należy dyrektor izby skarbowej.

Skoro zatem w art. 143 § 1 O.p. wyraźnie postanowiono, że organ podatkowy może upoważnić podległych pracowników w szczególności do wydawania w jego imieniu decyzji administracyjnych, to jedynie ten organ, a nie jakakolwiek inna osoba, może takiego upoważnienia udzielić. Nie może tego uczynić podmiot, który sam działa (w tym zakresie) jedynie na podstawie upoważnienia udzielonego przez organ podatkowy. Takie upoważnienie nie oznacza bowiem, że pracownik staje się organem podatkowym. Ma ono jedynie ten skutek, że zmienia się osoba wykonująca kompetencje organu. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się wyraźnie, że wydanie decyzji w imieniu organu przez zastępcę lub innych pracowników może nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnego upoważnienia tego organu (wyrok NSA z dnia 10.05.2007r. II FSK 621/06 LEX nr 376547), Osoba wydająca na tej podstawie decyzję jest nadal pracownikiem, tyle że upoważnionym do jej wydania. Upoważnienie do wydania decyzji jest wyłącznym uprawnieniem organu (por. wyrok z dnia 11.05.2006r. I SA/Ke 441/05 ). Decyzja podatkowa podpisana przez upoważnionego przez dyrektora izby skarbowej pracownika izby skarbowej nie jest w rozumieniu prawa decyzją orzeczoną przez tę osobę fizyczną, ale jest decyzją wydaną przez organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w ramach nieprocesowych czynności wewnętrznej organizacji pracy swojego aparatu pomocniczego, czyli izby skarbowej, upoważnił podległego mu pracownika do podpisywania w jego imieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 10.05.2007r. II FSK 621/06). Zatem organ wyposażony w kompetencje nie traci ich, a podmiot upoważniony nie staje się organem administracji, nie nabywa tych kompetencji jako własne, lecz wykonuje je w imieniu i na rzecz organu, do którego kompetencje należą.

Taka konstrukcja ma określone konsekwencje co do możliwości udzielenia dalszego upoważnienia. Jak wyżej wskazano, działanie upoważnionego pracownika jest oparte na tzw. pełnomocnictwie administracyjnym znajdującym oparcie w wyraźnym brzmieniu przepisu. Stąd również dla udzielenia dalszego pełnomocnictwa musiałaby istnieć wyraźna podstawa ustawowa, a takiej ani przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych ani przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają. Podstawy takiej w żadnym razie nie mogłyby stanowić przepisy zawarte w aktach wewnętrznej organizacji i urzędowania, czyli np. regulaminu organizacyjnego. Również w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd (w tym wypowiadany na tle analogicznego unormowania w art. 268a kodeksu postępowania administracyjnego), iż uprawnienie do wydania decyzji lub postanowień w imieniu osoby pełniącej funkcję organu nie może być subdelegowane (por. wyrok z dnia 19.11.2008r. II SA/Sz 621/08, z dnia 13.08.2007r. II SA/Wa 780/07, z dnia 14.12.2005 II SA/Wa 1918/05, I OSK 42/07, z dnia 16.04.2007r. II SA/Wa 2091/06, z dnia 19.06.2007r. IV SA/Wa 13/07; tak samo : Komentarz do art. 268a k.p.a. ). Podobnie w wyroku z dnia 14.12.2005r. II SA/Wa 1918/05 wyraźnie stwierdzono, że upoważniony pracownik nie może tak uzyskanego uprawnienia scedować dalej, nie ma uprawnienia do upoważniania innych, kolejnych pracowników do działania w imieniu organu.

W sprawie niniejszej na podstawie przedłożonych przez Dyrektora Izby dokumentów zostało bezspornie ustalone, że zawarte w zakresie czynności upoważnienie dla kierownika referatu, podpisującego sporną decyzję w imieniu Dyrektora Izby, zostało podpisane przez wicedyrektora. Tenże wicedyrektor miał wprawdzie zastrzeżone w Regulaminie organizacyjnym uprawnienie do zatwierdzania zakresów czynności dla podległych pracowników i istotnie taki zakres czynności podpisał, jednak nie dowodzi to posiadania przez niego samoistnych uprawnień do wydawania i podpisywania upoważnień do wydawania decyzji pracownikom Izby Skarbowej, gdyż takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z zasadą wydawania indywidualnych decyzji z zakresu spraw podatkowych przez organy podatkowe, do których w świetle przepisów ustrojowych i Ordynacji podatkowej wicedyrektor nie może być zaliczony. Zauważyć tutaj trzeba, że wspomniany zakres czynności dla kierownika referatu zawiera dwojakiego rodzaju regulacje: ściśle związane ze sferą stosunków pracowniczych, wynikających z kodeksu pracy, jak też pozostałe – w tym rozważane tu uprawnienie do podpisywania decyzji administracyjnych – należące już do obszaru prawa administracyjnego, które nie mogą znajdować umocowania w samoistnym uprawnieniu wicedyrektora do zatwierdzania zakresów czynności.

Dodatkowo zwrócić trzeba również uwagę, iż z samego Regulaminu organizacyjnego, na który powołuje się organ, wynika, iż to Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, a nie wicedyrektor lub inni pracownicy Izby, udziela imiennych upoważnień do podejmowania decyzji w imieniu Dyrektora tej Izby (§ 3 ust. 3.3. pkt 3) tego Regulaminu).

Przedstawione powyżej okoliczności dowodzą zatem, że kierownik referatu K. K. podpisujący zaskarżoną decyzję "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu" faktycznie upoważnienia takiego nie posiadał, gdyż nie może być uznane za skuteczne upoważnienie udzielone przez wicedyrektora, działającego z upoważnienia Dyrektora Izby z uwagi na brak podstaw do wydawania decyzji z upoważnienia organu podatkowego na podstawie tzw. subdelegacji, czyli upoważnienia udzielonego przez innego pracownika, również działającego w ramach upoważnienia organu. Tego rodzaju działanie polegające na podpisaniu decyzji przez osobę nieupoważnioną, jak to ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku, skutkuje nieważnością postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie tego rodzaju naruszenia prawa daje zatem podstawę do stwierdzenia przez sąd administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nieważności zaskarżonej decyzji.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania w przytoczonym zakresie za przedwczesną należy uznać ocenę zarzutów odnoszących się do opisywanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa materialnego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 200 § 2 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie jej art. 152.

..