Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1077/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 146 par1, art. 145 par 1  pkt 1 lit.a, art. 200, art.205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.96.2021.1.LM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym gospodarstwo rolne w zakresie szkółki drzew i krzewów ozdobnych. Siedziba gospodarstwa rolnego znajduje się w budynku przy ulicy [...] w W. ("Nieruchomość"); gospodarstwo rolne Wnioskodawca prowadzi także w innej lokalizacji, w oparciu o grunty rolne stanowiące własność Wnioskodawcy oraz małżonki na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej.

Nieruchomość (stanowiącą wówczas nieruchomość rolną) Wnioskodawca nabył na zasadach współwłasności ułamkowej wraz z siostrą (po 1/2 udziału) na podstawie umowy darowizny od swojej matki w roku 1984. W 1991 r. Wnioskodawca wraz z siostrą zniósł współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że na własność Wnioskodawcy przeszła działka o numerze [...] o powierzchni 64 ary i 53 m2 wraz z domem mieszkalnym, a na własność siostry Wnioskodawcy działka nr [...] . Zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat.

Nieruchomość stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy (tj. nie jest objęta wspólnością majątkową małżeńską).

Wnioskodawca do dnia dzisiejszego mieszka wraz z żoną w rodzinnym domu posadowionym na tej części Nieruchomości, która przypadła Wnioskodawcy na mocy zniesienia współwłasności oraz prowadził na tej części Nieruchomości gospodarstwo rolne do roku 2019. Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem odpłatnego najmu, ani dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze.

Z uwagi na wiek Wnioskodawcy i jego małżonki (małżonka osiągnęła już wiek emerytalny) oraz brak chęci dzieci Wnioskodawcy na przejęcie i prowadzenie gospodarstwa rolnego, Wnioskodawca zdecydował o podziale Nieruchomości na dwie działki i przeznaczeniu jednej z nich do sprzedaży.

Po sprzedaży działki, Wnioskodawca planuje zaprzestania prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz przejście na emeryturę. Środki uzyskane ze sprzedaży działki mają zabezpieczyć finansowo Wnioskodawcę oraz jego małżonkę na emeryturze. W zależności od uzyskanej ceny sprzedaży działki, część kwoty zostanie również przekazana dzieciom lub wnukom. Wnioskodawca nie planuje wykorzystać środków ze sprzedaży na inne cele niż rodzinne (prywatne).

Podział Nieruchomości na dwie działki w celu sprzedaży jednej z nich został dokonany przez Wnioskodawcę w 2011 r. W celu sprzedania działki, Wnioskodawca nie korzystał z usług podmiotów trzecich, w tym z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami. Wnioskodawca powiesił jedynie baner na płocie informujący o sprzedaży; informacja o sprzedaży działki przekazywana była "pocztą pantoflową". Żaden ze zgłaszających się potencjalnych kupujących nie zdecydował się jednak na zakup działki m in. ze względu na:

i) powierzchnię działki (zbyt duża powierzchnia, a w konsekwencji cena dla

indywidualnego inwestora),

ii) charakter działki jako działki rolnej,

iii) brak sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej,

iv) brak utwardzonej ulicy dojazdowej,

v) brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dla Nieruchomości nie został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego).

W celu zwiększenia zainteresowania potencjalnych kupujących sprzedażą Nieruchomości, Wnioskodawca wystąpił o wydanie dla Nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja została wydana w dniu [...] lutego 2013 r. Pomimo tego, sprzedaż Nieruchomości nie cieszyła się zainteresowaniem przez kilka najbliższych lat; w tym czasie Wnioskodawca nie podejmował żadnych dalszych działań nakierowanych na jej sprzedaż. Dopiero w 2018 r. zgłosił się do Wnioskodawcy inwestor indywidualny ("Inwestor") zainteresowany komercyjną budową na Nieruchomości 10 budynków w zabudowie bliźniaczej. Ostatecznie współpraca z Inwestorem została nawiązana w dniu 25 marca 2019 r. Na mocy zawartej umowy, Inwestor zobowiązał się do wykonania czynności faktycznych i prawnych (działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy) w celu doprowadzenia do podziału działki na 11 mniejszych (w tym jednej stanowiącej drogę wewnętrzną), wydania pozwolenia na budowę 10 budynków w zabudowie bliźniaczej, a Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży działek na rzecz klientów końcowych Inwestora, z pominięciem innych kupujących. Po zakupie działek od Wnioskodawcy przez klientów końcowych, Inwestor będzie, na mocy odrębnych ustaleń z klientami końcowymi, prowadził proces budowlany łącznie 10 budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą oraz Inwestorem przebiegała w ten sposób, że Inwestor, na swój koszt i ryzyko (tam gdzie było to konieczne działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy) doprowadził w szczególności do:

• podziału Nieruchomości na 11 mniejszych działek (tj. 10 działek budowlanych i 1 działkę wspólną mającą stanowić drogę wewnętrzną). Plan oraz mapa geodezyjna podziału działki Wnioskodawcy została opracowana przez geodetę na zlecenie, koszt i ryzyko Inwestora;

• uzyskania zgody na wykonanie zjazdu z drogi gminnej na drogę wewnętrzną;

• uzyskania pozwolenia na budowę zespołu 10 budynków w zabudowie bliźniaczej wraz z infrastrukturą oraz wewnętrzną drogą dojazdową.

Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Inwestorem i Wnioskodawcą. Wnioskodawca nie uiszcza na rzecz Inwestora żadnego wynagrodzenia, nie ponosi żadnych kosztów ani opłat. W szczególności, Inwestor nie może domagać się zwrotu żadnych kwot w oparciu o przepisy o zleceniu lub o działaniu bez zlecenia.

Ze strony Wnioskodawcy jedynym zobowiązaniem wynikającym z umowy z Inwestorem jest zawarcie umów sprzedaży działek z ostatecznymi klientami Inwestora (tj. klientami pozyskanymi przez Inwestora) po ustalonej z Inwestorem cenie za m2. W szczególności, Wnioskodawca nie opracowywał planu podziału działki, nie brał udziału w formalnym procesie podziału działek, nie brał udziału w procesie uzyskania pozwolenia na budowę. Wszelkie formalności zostały dopełnione przez Inwestora działającego jako pełnomocnik Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wystąpił o przyłącze gazowe, energetyczne ani doprowadzenie sieci wodno-kanalizacyjnej do Nieruchomości, nie prowadził prac mających na celu uatrakcyjnienie nieruchomości, nie prowadził działalności marketingowej. Wnioskodawca nie ponosił także żadnych nakładów na Nieruchomość (w szczególności, teren nie jest ogrodzony; wszelkie koszty związane z geodezyjnym podziałem Nieruchomości i uzyskaniem pozwolenia na budowę poniósł Inwestor). Na mocy umowy z Inwestorem, Wnioskodawca nie jest uprawniony do podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do pozyskania innych nabywców (w tym działań marketingowych, zamieszczania ogłoszeń i sprzedaży, itp ). Wnioskodawca nie uczestniczy także w procesie pozyskiwania klientów ani w procesie negocjowania umów z klientami końcowymi. Warunki zbycia poszczególnych działek, w szczególności cena za m2 zostały ustalone w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem.

Do tej pory, zostały zawarte tylko cztery finalne umowy sprzedaży działek [...] , [...] , [...] , [...] wraz z udziałem w działce [...] z klientem końcowym wskazanym przez Inwestora. Transakcje miały miejsce w kwietniu, maju i wrześniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. Tym niemniej, Wnioskodawca zakłada, że współpraca z Inwestorem doprowadzi ostatecznie do sprzedaży pozostałych 6 działek. Wnioskodawca nie ma jednak pewności czy, a jeśli tak to kiedy, sprzeda pozostałe sześć działek. Klientem końcowym (nabywcą działki) wskazanym przez Inwestora może być zarówno osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jak i osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub inny podmiot.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazał, że działki przeznaczone do sprzedaży, wydzielone z Nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę na mocy umowy darowizny od matki w 1984 r. oraz zniesienia współwłasności z siostrą w 1991 r. stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Działki te są niezabudowane, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem RIVb (tj. grunty orne).

W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy z tytułu dokonanych transakcji odpłatnego zbycia czterech nieruchomości gruntowych (działek [...] , [...] , [...] , [...] wraz z udziałem w działce [...] 1) powstałych w wyniku podziału Nieruchomości, nabywcom końcowym Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), dalej jako u.p.t.u.?

2. Czy z tytułu planowanych, przyszłych czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych powstałych z podziału Nieruchomości, Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dokonanych transakcji odpłatnego zbycia czterech nieruchomości gruntowych (działek [...], [...] , [...] , [...] wraz z udziałem w działce [...] ) powstałych w wyniku podziału Nieruchomości, nabywcom końcowym.

W zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dokonania planowanych, przyszłych czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych powstałych z podziału Nieruchomości.

W uzasadnieniu stanowiska Skarżący wskazał, że z tytułu zbycia działki gruntu [...] , [...] , [...] , [...] wraz z udziałem w działce [...] oraz w przyszłości w przypadku zbycia pozostałych działek nie działał i nie będzie działał w charakterze podatnika VAT. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę, w szczególności wydzielenie części Nieruchomości do sprzedaży, a następnie podział na mniejsze działki dokonany przez Inwestora, jako pełnomocnika Wnioskodawcy, na koszt i ryzyko Inwestora, mieszczą się w ramach zarządu majątkiem osobistym, nabytym wiele lat temu przez Wnioskodawcę i wykorzystywanym w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym. Zarząd majątkiem osobistym nie wyklucza podejmowania czynności mających na celu zwiększenie zysku z transakcji (uzyskania jak najwyższej ceny) czy jak w tym przypadku - w ogóle umożliwienia sprzedaży Nieruchomości. W przypadku Wnioskodawcy nie można mówić, by podejmował działania i angażował środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W szczególności, Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych, nie korzystał z usług agencji nieruchomościowych (Inwestor sam zgłosił się do Wnioskodawcy i zaproponował model współpracy przy sprzedaży Nieruchomości), nie podejmował czynności związanych z uzbrojeniem terenu (Nieruchomość nie ma dostępu do sieci wodno-kanalizacyjnej, przyłącze gazowe ani energetyczne nie zostało doprowadzone do poszczególnych działek). Jedyne czynności podejmowane samodzielnie przez Wnioskodawcę na przestrzeni lat (począwszy od 2011 r.) dotyczyło uzyskania warunków zabudowy. Wszystkie pozostałe czynności związane z planowaniem inwestycji budowy 10 budynków w zabudowie bliźniaczej, w tym podział Nieruchomości czy uzyskanie pozwolenia na budowę zostały dokonane przez Inwestora działającego w imieniu Wykonawcy (z uwagi na to, że Wnioskodawca jest właścicielem Nieruchomości, to on formalnie musiał występować jako Wnioskodawca). Dodatkowo, forma współpracy zaproponowana przez Inwestora była jedyną ofertą, którą otrzymał Wnioskodawca od 2011 r., dającą realną szansę na zbycie Nieruchomości, a tym samym zapewnienie środków finansowych na przyszłej emeryturze.

Podsumowując wskazał, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dokonane przez Wnioskodawcę transakcje zbycia działek nr [...] , [...] , [...] , [...] wraz z udziałem w działce [...] oraz planowane transakcje zbycia pozostałych kilku działek należy zakwalifikować jako dostawę towaru. Jednakże, Wnioskodawca nie działał i nie będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u..

W ocenie Skarżącego sprzedaż działek stanowi czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy VAT nie mają zastosowania. A zatem, transakcje zbycia działek nr [...] , [...] , [...] i [...] wraz z udziałem w działce [...] oraz planowane transakcje zbycia pozostałych kilku działek nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. NA potwierdzenie swojego stanowiska przywołał orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

DKIS wydał w dniu 26 lutego 2021 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, że rozpatrując wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie występowania Wnioskodawcy w roli podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Nieruchomości należy wziąć pod uwagę całokształt działań związanych ze sprzedażą tej Nieruchomości.

DKIS zauważył, że Inwestor dokonał szeregu określonych czynności, na Nieruchomości jeszcze przed jej nabyciem przez końcowych klientów. Aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Zatem fakt, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osobę trzecią - Inwestora - nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Inwestora wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei pełnomocnik działający w granicach udzielonego mu umocowania, dokonuje ww. działań, uatrakcyjnia przedmiotowe działki stanowiące nadal własność Wnioskodawcy. W ocenie DKIS działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, przejawiającą się udzielonym pełnomocnictwem, wpływają generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Inwestor nie mógłby wykonać szeregu opisanych we wniosku czynności, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez Wnioskodawcę pełnomocnictwem.

Organ zwrócił uwagę, że jak wskazał Wnioskodawca, występował On o wydanie dla Nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto Inwestor w imieniu Wnioskodawcy na mocy udzielonego Mu pełnomocnictwa wystąpił o podział Nieruchomości na 11 mniejszych działek, jak i o uzyskanie zgody na wykonanie zjazdu z drogi gminnej na drogę wewnętrzną oraz uzyskanie pozwolenia na budowę zespołu 10 budynków w zabudowie bliźniaczej wraz z infrastrukturą oraz wewnętrzną droga dojazdową.

Wobec powyższego DKIS stwierdził, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży swoich działek nr [...] , [...] , [...] , [...] wraz z udziałem w działce [...] jak i pozostałych 6 działek, nie korzystał i nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż działek, że niejako jego działanie łącznie z działaniami Inwestora stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

W ocenie Organu do czasu ostatecznego przeniesienia własności działek na rzecz końcowych klientów sprzedawane działki podlegały wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Inwestora. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają działki o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy z Inwestorem.

W związku z powyższym Organ uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które wykluczają uznanie sprzedaży jako dokonywanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Tym samym stwierdził, że dokonana sprzedaż przez Wnioskodawcę działek nr [...] , [...] , [...] , [...] wraz z udziałem w działce [...] jak i przyszła sprzedaż pozostałych 6 działek, odpowiednio jest i będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca działa i będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ wyjaśnił, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowań w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zauważył, że wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zaznaczył, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślił, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżący działał w charakterze podatnika podatku VAT dokonując sprzedaży czterech nieruchomości gruntowych (działek [...] . [...] , [...] , [...] wraz z udziałem w działce [...] ) posiadanych w wyniku podziału nieruchomości otrzymanej w 1984 r. tytułem darowizny od matki Skarżącego (na zasadach współwłasności ułamkowej z siostrą) oraz zniesienia współwłasności z siostrą Skarżącego w 1991 r., podczas gdy sprzedaż ww. działek przez Skarżącego stanowi przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego, który nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

• art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Skarżący będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu planowanych, przyszłych czynności odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych posiadanych w wyniku podziału nieruchomości, otrzymanej w 1984 r. tytułem darowizny od matki Skarżącego (na zasadach współwłasności ułamkowej z siostrą) oraz zniesienia współwłasności z siostrą Skarżącego w 1991 r. podczas gdy sprzedaż w/w działek stanowi przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego, który nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami;

• art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegające na uznaniu, że sprzedaż opisanych we wniosku o interpretację działek mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, w rozumieniu w/w przepisów Ustawy o VAT, podczas gdy ocena całokształtu działań podejmowanych przez Skarżącego i opisanych we wniosku prowadzi do konstatacji, że działania podejmowane przez Skarżącego stanowią przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego nabytym wiele lat temu, w szczególności Skarżący nie podjął aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. nie angażował i nie będzie angażował środków podobnych do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podczas gdy w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym w/w przepisy nie mają zastosowania, ponieważ zbycie przedmiotowych działek nie stanowi wykonywania przez Skarżącego działalności gospodarczej i w konsekwencji Skarżący nie działa w charakterze podatnika VAT.

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

• art. 120, art.121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej jako O.p. - poprzez dowolną ocenę przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz oparcie rozstrzygnięcia o wadliwie wyłożony art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje naruszeniem zasady praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy Skarżący powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT z tytułu dokonanych jak i przyszłych transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych.

W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1269/18 CBOSA, którego stanowisko Sąd wypełni podziela. Ww. wyroku NSA zauważył, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, CBOSA.,

Wskazać należy także na tezy wyroku z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1479/20 CBOSAw ramach których podkreślono, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

W niniejszej sprawie podany we wniosku opis dokonanych czynności oraz zdarzenia przyszłego uprawnia, zdaniem Sądu, do przyjęcia oceny, że aktywność Skarżącego nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

W szczególności zauważyć należy, że podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami nie zawarłby z Inwestorem umowy o treści przedstawionej we wniosku. Zwrócić bowiem należy uwagę, że istotą działania profesjonalisty byłoby dążenia do maksymalizacji zysku ze sprzedaży nieruchomości w przewidywalnym czasie. Tymczasem Skarżący nie podnajmując żadnych czynności "przygotowania" nieruchomości do sprzedaży w całości zdał się w tym zakresie na Inwestora.

Inwestor wprawdzie działał jako pełnomocnik Skarżącego, ale dokonywał określonych czynności na swój koszt i ryzyko a Skarżący nie uiszczał na rzecz Inwestora żadnego wynagrodzenia ani nie ponosił żadnych opłat i kosztów. Zatem wbrew stanowisku organu charakter stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym a Inwestorem wykraczał poza ramy "zwykłego" pełnomocnictwa. Skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości nie ponosił kosztów "przygotowania" nieruchomości do sprzedaży oraz nie dokonywał osobiście czynności formalnych. Czynności przygotowawcze dokonywał Inwestor jako pełnomocnik Skarżącego ale relacja pomiędzy nim a Skarżącym nie była typową relacją pełnomocnictwa.

Inwestor bowiem również miał interes ekonomiczny w sprzedaży nieruchomości a więc też w wykonaniu formalnych czynności przygotowawczych. Organ przy wydawaniu skarżonej interpretacji nie uwzględnił ww. okoliczności.

Ponadto Skarżący pozostawał na każdym etapie przygotowania nieruchomości do sprzedaży "bierny". Nie uatrakcyjniał oferty, co umożliwiłoby zwiększenie ceny, nie poszukiwał innych klientów, nie ogłaszał oferty itd. Tego rodzaju zachowania nie są charakterystyczne dla podmiotów prowadzących zawodową działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu działalność Skarżącego nie przybrała formy zawodowej. Podjęte działania miały na celu wyłącznie doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zdaniem Sądu należy podkreślić, że organ wydając skarżoną interpretację indywidualną naruszył art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.