Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1413/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.), dalej "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...]odmawiającą J.G. (dalej zobowiązany lub podatnik) umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. w wysokości 36 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24 zł, w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2008 r. do czerwca 2009 r. w łącznej wysokości 21.064 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 13.746 zł oraz odmawiającą umorzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. w łącznej wysokości 152 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

W piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r. J.G. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych "objętych tytułami wykonawczymi, tj. podatek VAT, podatek dochodowy od pracowników, podatek dochodowy od osób fizycznych oraz pozostałych, jeżeli takie są". Wniosek swój uzasadnił dramatyczną sytuacją życiową i zdrowotną.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B .odmówił zobowiązanemu umorzenia wskazanych wyżej zaległości.

W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej zmianę lub "korektę", np. częściowe umorzenie albo umorzenie odsetek, "które nie są zawinione" bądź też rozłożenie na raty. W uzasadnieniu wskazał, że jest chory (leczy się somatycznie i psychiatrycznie), a obecnie jest w stanie reemisji. Podniósł, że

z powodu choroby nie był w stanie przedstawić w pełni swojej sytuacji, w związku z czym organ przy wydawaniu decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności

w sprawie. Zaległość powstała na skutek zajęcia przychodu firmy przez ZUS (na dowód czego przedstawił w załączeniu kserokopię zajęć wierzytelności przez komornika sądowego z dnia 3 kwietnia 2009 r.), co uniemożliwiło zapłatę podatków, natomiast choroba narastała od 2007 r. wg opinii biegłych sądowych i z jej powodu nie był w stanie się odwołać. Podniósł, że działka, o której mowa w zaskarżonej decyzji w rzeczywistości nie jest jego albowiem zobowiązał się do jej przekazania rodzinie w zamian za opiekę. Wskazał, że jeżeli teraz rodzina nie będzie miała "motywacji", to odda go do szpitala i koszty jego utrzymania, które teraz ponosi rodzina, przejdą na państwo. Zaznaczył przy tym, że rodzina zobowiązała się

w zamian za ww. działkę uregulować w miarę możliwości inne jego zobowiązania

i zaległości, a teraz może od tego odstąpić. Końcowo poprosił o kompromis, aby "interes społeczny został przyznany wszystkim stronom".

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie zacytował treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jednocześnie wskazując, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną

i może mieć miejsce w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika

lub publicznym, albowiem zasadą jest płacenie podatków.

Dalej podniósł, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", od których zgodnie z art. 67a § 1 O.p. uzależnione jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, są pojęciami niedookreślonymi, których sprecyzowanie dokonywane jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy.

W przepisie użyto spójnika "lub" co oznacza, że wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy w konkretnej sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" i ocenić na czym polega. Przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W związku z powyższym ustalenia wymaga sytuacja finansowo-ekonomiczna wnioskodawcy oraz ewentualne skutki ekonomiczne, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Zaznaczył, że przy podejmowaniu przez organ decyzji dotyczącej przyznania wnioskowanej ulgi brana jest pod uwagę nie tylko obecna sytuacja strony, ale konieczne jest także wskazanie konkretnych okoliczności, które po stronie podatnika spowodowały przejściowy i niezawiniony brak zdolności płatniczych, uniemożliwiający w danej chwili wywiązanie się z ciążących na podatniku zobowiązań względem Skarbu Państwa. Dla rozstrzygnięcia w zakresie ewentualnego udzielenia ulgi nie jest bowiem obojętne, czy trudna sytuacja stron jest wynikiem zdarzeń losowych, niedopełnienia określonych obowiązków względem państwa, czy też braku należytej staranności lub niedbalstwa. Ponadto ulga w postaci umorzenia może mieć zastosowanie w przypadku znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika spowodowanych zdarzeniami losowymi, może być także uzasadniona niezawinionym pogorszeniem sytuacji finansowej podatnika, które miałoby doprowadzić do korzystania z pomocy opieki społecznej, a tym samym przerzucenia ciężaru jego utrzymania na Skarb Państwa. Co istotne ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktycznie nie potwierdzają tego. Organ podatkowy zatem decydując się na zastosowanie uznania administracyjnego poprzez umorzenie zaległości podatkowej winien ustalić stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, w kontekście występowania ww. przesłanki.

Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego musi dokonać nie tylko ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p. lecz także musi wyważyć interes społeczny z indywidualnym interesem strony. Podniósł, że ustalając istnienie ,,interesu publicznego" trzeba

mieć także na względzie zadania jakie są stawiane organom podatkowym, czyli prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organy podatkowe realizują bowiem powyższe zadania poprzez pobór podatków, jednocześnie działając w interesie publicznym poprzez zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, które są niezbędne do sprawnego funkcjonowania Państwa poprzez m. in. zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa, w tym również podatnika. Jednocześnie zaznaczył, że płacenie podatków i terminowe ich rozliczanie jest obowiązkiem ustawowym ciążącym na każdym podatniku, w kontekście czego organy podatkowe, mając na uwadze względy społeczne, winny oceniać, czy podatnik nie będzie pochopnie zwolniony z obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych. Podatnicy są bowiem zobowiązani do regulowania należności podatkowych w granicach i w wysokościach wynikających

z przepisów prawa, a nie stosownie do swoich możliwości finansowych.

Jak zaznaczył organ odwoławczy, użyte w art. 67a § 1 O.p. sformułowania "może’" oraz "w przypadkach uzasadnionych" oznaczają, że decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Brak jest legalnej definicji uznania administracyjnego, jednak ogólnie rzecz ujmując, uznanie administracyjne należy łączyć z przyznaniem organowi podatkowemu możliwości kształtowania sytuacji prawnej adresata normy za pośrednictwem określonych czynności prawnych, zwłaszcza aktu administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Decydując się na zastosowanie uznania administracyjnego w postaci umorzenia, organ winien ustalić, rozważyć oraz przeanalizować stan faktyczny rozpatrywanej indywidualnej sprawy nie tylko, co do faktu i zasady udzielenia ulgi, lecz i rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika i wynikających z niej możliwości płatniczych.

Podniósł następnie, że organ podatkowy rozstrzygając kwestię ewentualnego udzielenia ulgi dokonuje obiektywnej oceny, która oparta jest na konstytucyjnej zasadzie państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Nie zawsze bowiem subiektywne postrzeganie sprawy przez stronę jest tożsame z interesem publicznym. Nie można zatem z instytucji ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego czynić powszechnie stosowanego środka, gdyż udzielanie przez organ podatkowy indywidualnych ulg jest wyjątkiem od zasady równego traktowania podatników. Zasadą systemu podatkowego jest bowiem terminowe płacenie podatków w prawidłowej wysokości, a w przypadku powstania zaległości podatkowej wpłacenie jej wraz z ustawowo należnymi odsetkami za zwłokę. Odstąpienie od tej zasady i przyznanie ulgi podatkowej odbywa się zawsze kosztem środków należnych budżetowi Państwa. Organ wskazał przy tym na ugruntowane stanowisko w judykaturze, wsparte poglądami doktryny, zgodnie z którym uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek warunkujących udzielania ulgi tj. zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W sytuacji odmowy udzielenia ulgi organ podatkowy powinien jednak w sposób szczegółowy oraz oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnić dlaczego nie uwzględnił żądania strony.

W kontekście powyższych wywodów organ odwoławczy wskazał, że przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy odnosząc go do kwestii podniesionych przez stronę w odwołaniu i ustalił, że zaległości podatkowe J.G. związane są m. in. z prowadzeniem przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (deklaracje VAT-7 za 2 okresy 2008 r. i 6 okresów 2009 r. oraz PIT-8AR) a także wynikają z deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Jak wynika z przedstawionych przez stronę dokumentów jej miesięczne wydatki wynoszą około 1082 zł, natomiast jedyny dochód to zasiłki z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w B. w wysokości około 900 zł miesięcznie, w tym zasiłek stały w wysokości 389 zł (orzeczony od 1 marca 2014 r. do 31 sierpnia 2017 r.) oraz zasiłki celowe w wysokości od około 500 zł do niespełna 700 zł, przy czym sam wnioskodawca wskazał w oświadczeniu z dnia 23 grudnia 2014 r. na łączną wysokość miesięcznego dochodu netto "153 zł + 540 zł". Podatnik jest osobą o [...] stopniu niepełnosprawności, niezdolną do pracy, jednak nie ma przyznanej renty. Strona wskazała, że jest współwłaścicielem mieszkania (½ udziałów) o powierzchni 56 m² oraz jest współwłaścicielem domu z 1936 r. o powierzchni 110 m² (½ udziałów), jednak zgodnie z wyrokiem Sądu wnioskodawca nie ma prawa korzystać z ww. domu (cyt.: "części majątku byłej żony"). Strona nie posiada żadnych środków transportu. Ponadto zobowiązany wskazał, że posiada działkę obok domu rodziców, przekazaną "w ramach spłaty za długi" oraz obciążoną hipoteką. Z akt sprawy wynika jednak, że strona posiada nieruchomość gruntową niezabudowaną o nr księgi wieczystej [...], która składa się z dwóch działek o numerach ewidencyjnych [...]oraz [...]o łącznej powierzchni 0,1427 ha. Jak wynika z treści ww. księgi nieruchomość obciążona jest hipotekami przymusowymi, w tym hipoteką wpisaną w dniu 2 lipca 2009 r. celem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 16.075 zł oraz hipoteką wpisaną w dniu 8 marca 2010 r. celem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 11.433,20 zł, a także obciążona jest hipoteką umowną ustanowioną na rzecz Banku Spółdzielczego w B. Z akt sprawy wynika, że strona posiada ponadto inne zaległości: z tytułu kredytu w bankach na kwotę około 300.000 zł, ZUS-ie około 20.000 zł plus odsetki oraz alimenty 600 zł miesięcznie.

Organ odwoławczy dokonując oceny przedstawionej powyżej sytuacji osobistej oraz finansowej stwierdził, że wnioskodawca udokumentował zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wynika to m.in. z faktu otrzymywania przez ww. pomocy z MOPS, orzeczenia wobec strony [...] stopnia niepełnosprawności od 20 maja 2010 r. oraz wskazania, że jest niezdolny do pracy do 31 sierpnia 2017 r., co ma znaczący wpływ na brak możliwości zarobkowania. Dalej organ zaznaczył, że udokumentowaną chorobę neurologiczną strony można w kontekście ww. przesłanki zakwalifikować jako nadzwyczajną okoliczność losową. Mając także na uwadze, że - jak wskazano w orzeczeniach o stopniu niepełnosprawności - wnioskodawca jest niezdolny do pracy (początkowo przez okres 2 lat, a następnie przez okres 5 lat) organ odwoławczy uznał, że nie ma on możliwości zarobkowania, zatem brak jest realnych podstaw do stwierdzenia, że jest w stanie uzyskać w ten sposób środki finansowe na spłatę ww. zaległości. Mając więc na uwadze sytuację zdrowotną oraz finansową strony zasadnym było w ocenie organu odwoławczego stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika w niniejszej sprawie.

Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził istnienia przesłanki interesu publicznego. Brak interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych wnioskodawcy w ocenie organu odzwierciedla się m.in. we wspomnianej wyżej zasadzie powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa, zatem wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków. Jakiekolwiek odstępstwa w tym zakresie powinny mieć charakter nadzwyczajny, bowiem udzielenie ulgi podatkowej sprawia, że zmniejszeniu ulegają wpływy do budżetu Państwa, co ma negatywny wpływ na realizację zadań zaspokajających potrzeby całej społeczności.

Ponadto organ zaakcentował, że nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest wynikająca z powstania zaległości okoliczność, że wnioskodawca, prowadząc jeszcze w latach 2008 do czerwca 2009 działalność gospodarczą, swoim postępowaniem tj. nieregulowaniem zobowiązań podatkowych, naruszył przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisy materialne ustaw podatkowych normujące obowiązki podatnika w tym względzie, co nie może być bezkrytycznie akceptowane przez organ podatkowy, a tym bardziej nie może stanowić pozytywnego kryterium wyboru przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi. Nieuiszczanie przez wnioskodawcę zobowiązań podatkowych nie jest zgodne z interesem publicznym, gdyż pozbawia budżet Państwa dochodu, który w danym momencie mógłby zostać przeznaczony na inne cele publiczne. Organ zaakcentował przy tym, że zaległości te nie wynikały z decyzji organów podatkowych, ale z niezrealizowanego obowiązku bieżącego naliczania i odprowadzania przez wnioskodawcę podatków w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Nie jest więc w kontekście powyższego prawdziwe twierdzenie zawarte w odwołaniu, że "zaległości powstały na skutek zajęcia przychodu firmy przez ZUS", gdyż przeważająca ich część - wynikająca z niezapłaconych w wymaganym terminie kwot: podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT-7 za m-ce od XII/2008 do III/2009, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r., czy zaliczek na podatek dochodowy za I i II/2009 - powstała, zanim lub w miesiącu, którym nastąpiło (w kwietniu 2009 r.) zajęcie wierzytelności w celu zaspokojenia należności ZUS przez komornika sądowego, do którego to zajęcia w odwołaniu strona się odnosi.

W świetle przedstawionych faktów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że to podatnik ponosi odpowiedzialność i ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec tego przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości - powstałych głównie w toku tej działalności z powodu ich nieuiszczania pomimo ich deklarowania - a tym samym przerzucanie tej odpowiedzialności czy skutków tego ryzyka na budżet Państwa byłoby niesprawiedliwe w stosunku do podatników, którzy pomimo ciężkiej sytuacji finansowej regularnie spłacają zaległości wobec Budżetu Państwa, a więc stanowiłoby naruszenie interesu społecznego, a tym samym interesu publicznego. Ponadto w sytuacji posiadania znacznych zaległości publicznoprawnych i cywilnoprawnych - na które wskazuje materiał dowodowy - przychylenie się do prośby wnioskodawcy i umorzenie zaległości będącej przedmiotem wniosku nie doprowadziłoby do znacznej poprawy jego sytuacji finansowej, nadal posiadałby zadłużenie wobec innych podmiotów.

Dodatkowo zaakcentował, że wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości złożonej z dwóch działek, która obciążona jest hipotekami m.in. w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, objętych jego wnioskiem. Według informacji znajdujących się w aktach sprawy, szacunkowa wartość nieruchomości waha się w granicach ok. 100.000 zł - 128.000 zł, tak więc biorąc pod uwagę istniejące obciążenia hipoteczne, prawdopodobnym byłoby przynajmniej częściowe zaspokojenie hipotecznych wierzytelności ww. organu podatkowego. W tym stanie rzeczy przyznanie całkowitej i w swojej istocie nieodwracalnej dla budżetu Państwa ulgi w postaci umorzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę zaległości należy zdaniem organu odwoławczego także uznać za przedwczesne.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego i na tej podstawie stwierdził zasadność utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Niezależnie jednak od powyższego poinformował, że strona może ubiegać się o rozłożenie ww. zaległości na raty, na co zresztą - mając na względzie treść odwołania - wskazuje okoliczność, że zawarł w nim także wniosek "o rozłożenie na raty (...) w tej sprawie". Organ zaznaczył przy tym, że wniosek ten, biorąc pod uwagę dwuinstancyjność postępowania podatkowego, nie może być jednak przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, gdyż w pierwszej kolejności organem właściwym do jego rozpoznania jest organ I instancji.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy odnosząc się do wniosku strony o przyznanie pomocy prawnej wskazał, że organy podatkowe nie mają możliwości udzielenia takiej pomocy ponieważ taka instytucja nie jest uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej oraz przepisami innych ustaw podatkowych.

Mając na uwadze stwierdzenie wnioskodawcy, że nie był w stanie przedstawić w pełni swojej sytuacji, co było przyczyną - w jego ocenie - braku uwzględnienia wszystkich okoliczności przez organ I instancji przy wydawaniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że jego zdaniem materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pierwszoinstancyjnego był wystarczający do orzeczenia w niniejszej sprawie. Załączone do odwołania dokumenty częściowo znajdowały się już w aktach sprawy (orzeczenie o niepełnosprawności), natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w B. oraz zlecenie na zaopatrzenie w wyroby medyczne zostały uwzględnione przez organ, także jako potwierdzające okoliczności wpisujące się w przesłankę "ważnego interesu strony". Natomiast zajęcia wierzytelności dokonane przez komornika sądowego potwierdzają jedynie wysokość zaległości wobec ZUS, jednak dane te były znane już na etapie postępowania przed organem

I instancji oraz również zostały wzięte pod uwagę przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

W dalszej kolejności organ wskazał, że z księgi wieczystej nieruchomości gruntowej wynika, że to wnioskodawca jest jej jedynym właścicielem (tj. obu działek gruntowych wchodzących w skład ww. księgi), zatem mając na uwadze domniemanie prawdziwości wpisów do ksiąg wieczystych należy zdaniem organu uznać, że stan ten jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na fakt przekazania jej rodzinie, w tym więc kontekście powoływanie się na nieformalne umowy pomiędzy wnioskodawcą i jego rodziną, czy też hipotetyczne zdarzenia jakie mogą w przyszłości zaistnieć w związku z tymi nieformalnymi umowami, nie mogą stanowić przesłanek przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa, dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Dokonując ustaleń faktycznych oparł się na zebranym i zbadanym materiale dowodowym, wyjaśnił także wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Ponadto, przy ocenie dowodów organ I instancji uwzględnił reguły postępowania podatkowego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia. Z dostępnych materiałów dowodowych organ wywiódł określone wnioski, które doprowadziły do wydania decyzji. Wydając omawianą decyzję organ I instancji działał w ramach uznania administracyjnego nie przekraczając jego granic.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.G. wniósł o jej uchylenie lub wydanie orzeczenia reformatoryjnego.

W uzasadnieniu podniósł, że jest inwalidą i wymaga opieki osoby trzeciej, jest ubezwłasnowolniony (pod formalną opieką matki), choruje na stwardnienie rozsiane, żyje dzięki systemowi pomocy społecznej, zasiłkom i zapomogom. Według skarżącego odpowiedzialność w takim stanie zdrowia "jest wątpliwa i nie została zbadana w toku postępowania" bowiem w tym wypadku występuje "brak zdolności do zawinienia". Osoby w takim stanie zdrowia są niezdolne do prowadzenia własnych spraw przed sądem w związku z czym potrzebują wsparcia profesjonalnego pełnomocnika, "którego skarżący był pozbawiony w postępowaniu przed organami podatkowymi".

Dalej wskazał, że skargę sporządzono profesjonalnie w ramach pomocy "pro bono" i nie należy traktować jej jako dowodu, iż radzi sobie bez pomocy.

Podkreślił, że stan chorobowy został stwierdzony w 2010 r. ale już w latach poprzednich był niezdolny do prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej. Jako dowód wskazał na "opinię po badaniu przez biegłych psychiatrów".

W dalszej części uzasadnienia skarżący wskazał, że w marcu 2011 r. został umieszczony w zamkniętym zakładzie psychiatrycznym, z którego został zwolniony

w 2014 r. w związku z reemisją choroby. Podniósł, że zakład opuścił jako osoba kompletnie zrujnowana, zadłużona, trwale niezdolna do pracy i skazana na pomoc społeczną. W takiej sytuacji zdaniem skarżącego nie sposób zatem traktować go jak osobę, która zachorowała na grypę i na zasadzie "nie interesuje nas podatnik lecz podatek", która wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Według skarżącego gdyby nawet niesłusznie założyć, że interpretacja ta jest prawidłowa, orzeczenie byłoby sprzeczne z zasadami współżycia społecznego opartymi na społecznym poczuciu sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo wskazał, że skarżący zdaje się sugerować, iż nie jest w pełni odpowiedzialny za zaległości powstałe w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 2008-2009, z powodu choroby, o czym świadczyć ma sformułowanie, że już w tych latach " był niezdolny do prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej" oraz wskazana przez niego jako dowód na poparcie tego twierdzenia "opinia po badaniu przez biegłych psychiatrów". Organ podkreślił, że akta sprawy nie zawierają jednak takiej opinii i nie została ona także dołączona do skargi, gdyż nie sposób uznać za takową załączonych do niej kserokopii zaświadczeń lekarskich potwierdzających jedynie fakt leczenia skarżącego od 2012 r. (zaświadczenia z dnia 30 października 2015 r.) oraz konieczność korzystania przez skarżącego z systemu wsparcia środowiskowego, w samodzielnej egzystencji korzystanie z usług socjalnych, opiekuńczych, terapeutycznych i rehabilitacyjnych (zaświadczenie wystawione przez lekarza chorób wewnętrznych z dnia 2 marca 2015 r.). W świetle powyższego nie sposób zdaniem organu uznać, że skarżący przedstawił jakikolwiek dowód mogący świadczyć o ograniczeniu jego odpowiedzialności za powstałe zaległości.

Odnośnie profesjonalnej reprezentacji skarżącego organ podkreślił, że fakt,

iż strona nie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika przed organami podatkowymi nie ma wpływu na ocenę materiału zebranego w przedmiotowej sprawie, a tym samym na przyznanie ulgi w postaci umorzenia ww. zaległości wraz z odsetkami. Jak już wskazano w zaskarżonej decyzji, materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie był wystarczający do jej rozpatrzenia

i wydania ostatecznego rozstrzygnięcia.

Dalej organ zaznaczył, że nie kwestionował faktu, iż sytuacja życiowa: zarówno zdrowotna, jak i finansowa (opisana również w skardze) w jakiej się znalazł się skarżący jest trudna, tym samy uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Mając jednak na uwadze wielość występowania takich sytuacji, organ nie może w przedmiotowej sprawie kierować się wyłącznie subiektywną oceną podatnika bez uwzględnienia interesu publicznego. Bowiem to organy podatkowe są odpowiedzialne za prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Organy podatkowe realizują powyższe zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych, jednocześnie działając w interesie publicznym poprzez zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych, które są niezbędne do sprawnego funkcjonowania Państwa poprzez m. in. zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb społeczeństwa, w tym również podatnika. Płacenie podatków i terminowe ich rozliczanie jest obowiązkiem ustawowym ciążącym na każdym podatniku, w kontekście czego organy podatkowe, mając na uwadze względy społeczne, winny oceniać, czy podatnik nie będzie pochopnie zwolniony

z obowiązku realizacji zobowiązań podatkowych. Podatnicy są bowiem zobowiązani do regulowania należności podatkowych w granicach i w wysokościach wynikających z przepisów prawa, a nie stosownie do swoich możliwości finansowych.

Końcowo, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że decyzje ulgowe wydawane na podstawie art. 67 a § 1 O.p. mieszczą się w ramach uznania administracyjnego, które wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek warunkujących udzielania ulgi tj. zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zatem nie można zgodzić się z zarzutem, że zaskarżona decyzja wydana została na zasadzie "nie interesuje nas podatnik lecz podatek", bowiem zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, pomimo że w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, kierując się interesem publicznym - uznał za niezasadne umorzenie zaległości objętych zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach zakreślonych ww. przepisami - Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W zacytowanym przepisie zostały przewidziane dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zaś spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślenia wymaga, że ustalenie istnienia jednej z wymienionych w ww. przepisie przesłanek zwalnia organ od konieczności badania występowania w rozpoznawanej sprawie drugiej z nich jedynie wówczas, gdy zamierza on przyznać ulgę. Natomiast odmowa udzielenia ulgi w ramach przysługującego organowi uznania jest możliwa tylko w przypadku przeanalizowania występowania w rozpatrywanej sprawie w obu opisanych wyżej przesłanek.

Jak z tego wynika ustawodawca zobowiązuje organ podatkowy przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych do rozważenia zarówno ważnego interesu podatnika, jak również przesłanki interesu publicznego. Obydwa te pojęcia są nieostre, dlatego też rozstrzygnięcie organu w pierwszej kolejności musi opierać się na wnikliwej ocenie wskazanych przesłanek w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Za takim odczytaniem tego przepisu przemawia także wykładnia systemowa, związana z treścią zasad ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim art. 122 O.p., a także art. 121 § 1 tej ustawy. Powyższe jest szczególnie istotne w razie działania organów w ramach swobody decyzyjnej, jaką daje uznanie administracyjne (decyzja o charakterze dyskrecjonalnym). W przypadku bowiem podjęcia niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia, brak takiej oceny niewątpliwie naruszałby zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naraziłby organy na zarzut dowolnego, a nie uznaniowego działania.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że użyte w art. 67a § 1 O.p. określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku oceny czy organ podatkowy, prawidłowo zinterpretował ww. pojęcia nieostre na tle stanu faktycznego w konkretnej sprawie.

Kontrolując zatem legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak odmówiły zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej tłumacząc, że przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej przemawia brak interesu publicznego i akcentując, że taka decyzja podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i organ nie jest zobligowany do zastosowania ulgi.

Trzeba jeszcze raz zwrócić uwagę na okoliczności stanu faktycznego, które zadecydowały, że organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Skarżący jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym, cierpi m.in. na chorobę psychiczną i stwardnienie rozsiane, jest całkowicie niezdolny do pracy i wymaga stałej opieki w związku z ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Utrzymuje się wyłącznie z zasiłków otrzymywanych z Ośrodka Pomocy Społecznej. Jest to niewielka kwota, która musi mu wystarczyć na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, na wyżywienie, środki czystości i lekarstwa. Natomiast stan zdrowia skarżącego wymaga niewspółmiernie wysokich wydatków na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w stosunku do osób zdrowych. Oprócz zaległości podatkowych skarżący posiada liczne zobowiązania z innych tytułów, co więcej jego zdolność płatnicza już nie wzrośnie..

W badanej sprawie Sąd uznał za nieprawidłowe wyjaśnienie przez organy podatkowe kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy rozważając tę kwestię posłużył się ogólną argumentacją wskazującą na ochronę dobrze pojętych interesów Skarbu Państwa, zagwarantowanie odpowiednich wpływów budżetowych, konieczność regulowania zobowiązań podatkowych we właściwych kwotach i w określonych przepisami terminach, gdyż z tych należności jest finansowanych wiele dziedzin życia społecznego. Organ zaakcentował ponadto, że posiadane przez podatnika działki mogą posłużyć na spłatę powstałych zaległości podatkowych. Nieruchomości te są obciążone hipoteką celem zabezpieczenia należności z tytułu podatków. Innymi słowy organ uznał, że dopóki istnieją niewykorzystane dotychczas możliwości egzekwowania zaległości podatkowej, dopóty umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Organ nie wziął jednak w tym zakresie pod uwagę, że skarżący nie jest zdolny do żadnej pracy i nie ma żadnych przesłanek by przypuszczać, że jego stan zdrowia się polepszy. Zdaniem Sąd organ winien rozważyć (co podnosiła strona w toku postępowania), że nieruchomości, z których obecnie może być prowadzona egzekucja przedmiotowych należności są jedynym zabezpieczeniem skarżącego na przyszłość.

Podnieść bowiem trzeba, iż w komentowanym przepisie art. 67a § 1 O.p. uregulowano formę pomocy państwa, która może być przyznana podatnikowi po to, aby egzekwując daniny publiczne, nie doprowadzić do obiektywnie istotnych, niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno tego podatnika, jak i interesu publicznego. Odpowiednie stosowanie tej pomocy w sposób optymalny z punktu widzenia obu tych interesów jest możliwe jedynie wówczas gdy organy w toku postępowaniu uzyskały odpowiednią wiedzę na temat zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, iż: "...istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. (...) Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. (...) Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem".

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dyrektywa uwzględnienia interesu publicznego, zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być wąsko rozumiana, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa. Interes publiczny to nie tylko interes fiskalny, to również obowiązek państwa zapewnienia pomocy, w różnych formach osobom słabszym, w tym osobom niepełnosprawnym. Ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, jeśli na skutek odmowy przyznania ulgi podatkowej podatnik i jego rodzina będą zmuszeni do korzystania ze świadczeń w ramach takiej pomocy.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien zważyć, czy w interesie publicznym nie leży bardziej pozostawienie podatnikowi niezdolnemu do samodzielnej egzystencji majątku, który może w przyszłości być wykorzystany na realizację podstawowych potrzeb życiowych osoby o tak znacznym stopniu niepełnosprawności.

Takiego "ważenia" w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ zaniechał bowiem porównania - w oparciu o przesłanki słusznościowe - skutków udzielenia ulgi w określonym zakresie ze skutkami odmowy jej przyznania, a konkretnie ustalenia czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z jednorazową egzekucją należności z nieruchomości skarżącego.

Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Zasadny więc okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien także przeanalizować kwestię przedawnienia najstarszych zobowiązań skarżącego w podatku VAT, w szczególności za miesiąc listopad 2008 r., które przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2013 r. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12), w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie prezentowany jest pogląd, że powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15). Uznanie przepisu art. 70 § 8 O.p. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. Badając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić i rozważyć czy i kiedy w sprawie zaszły okoliczności mogące skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, uwzględniając przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p., a tym samym skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Merytoryczne decyzje w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych mogą być bowiem wydawane wyłącznie w przypadku należności istniejących, do których uiszczenia podatnik jest zobowiązany. Niedopuszczalne jest natomiast procedowanie w sprawach dotyczących należności, które wygasły na skutek przedawnienia.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.