Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1778/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a, lit. e
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 231/16 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Na podstawie umowy sprzedaży z 30 sierpnia 2010 r. Skarżąca wraz z mężem uzyskała przychód w wysokości 635.000,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, nieruchomości wraz z prawami związanymi z jego własnością. Powyższą nieruchomość Podatnicy nabyli na podstawie zmiany umowy ustanowienia odrębnej własności i umowy sprzedaży z 18 maja 2005 r.

Postanowieniem z 15 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a następnie po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 23 września 2015 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w kwocie 6 369,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") decyzją z 24 listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodu ze zbywania nieruchomości. Organ wyjaśnił, że jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy kredytu mieszkaniowego z 2 grudnia 2008 r. zaciągniętego w D. S.A., kredyt w wysokości 538 390,00 CHF został przeznaczony na nabycie nieruchomości położonej w J. od dewelopera (cel główny), wykończenie budowy na nieruchomości kredytowanej oraz spłatę zobowiązania w Banku B. S.A. Organ wskazał również, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że 5 grudnia 2008 r. dokonano:

a) przelewu tytułem całkowitej spłaty kredytu w B.S.A. w kwocie 403.032,87 CHF (983.561,01 zł),

b) dwóch przelewów na rzecz dewelopera w łącznej kwocie 50.921,75 CHF (124 269,43 zł),

c) wypłaty transzy kredytu w kwocie 40 976,89 CHF (100.000,00 zł),

2) 25 lutego 2009 r. dokonano wypłaty transzy kredytu w kwocie 43.458,49 CHF (128 076,52 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że w toku postępowania ustalono, że małżonkowie w okresie od 6 września 2010 r. do 6 sierpnia 2012 r. wydatkowali na spłatę kredytu 178.098,15 zł, a w okresie od 8 grudnia 2011 r. do 29 sierpnia 2012 r. ponieśli wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych w łącznej kwocie 41.126,99 zł. Ustalono również, że zgodnie z aktem notarialnym z 28 marca 2012 r., , małżonkowie zawarli przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. P.Zgodnie z fakturą zaliczkową z 27 sierpnia 2012 r. wystawioną przez Z. sp. z o.o. cena brutto zakupu lokalu mieszkalnego wyniosła 421.723,00 zł. Aktem notarialnym z 21 listopada 2013 r. zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży oraz umowę sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie uznał część kwoty spłaconych rat kapitałowo-odsetkowych w wysokości 44.774,37 zł w związku z kredytem mieszkaniowym zaciągniętym, wydatki poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych zgodnie z przedłożonymi fakturami w wysokości 41.126,99 zł oraz wydatek na zakup lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. P. w kwocie 421.723,00 zł za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo nie uznał natomiast wydatków poniesionych na spłatę kredytu refinansowego w kwocie 133.323,78 zł za zwolnione od tego podatku, gdyż wydatki te nie spełniają unormowań art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zdaniem organu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na którego spłatę przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Organ zastrzegł, że muszą to być cele wymienione w lit. a omawianego przepisu i przeznaczenie kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników, nie znalazło się w katalogu okoliczności uprawniających do skorzystania z ulgi w podatku. Tym samym wydatki na spłatę kredytu refinansowanego nie są celami wskazanymi w przywołanym przepisie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że przychody ze sprzedaży nieruchomości nie zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm, dalej: "O.p."), przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez pominięcie interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów oraz Sądy Administracyjne w odniesieniu do innych podatników, co prowadzi do rażąco gorszego traktowania Skarżącej;

- art. 124 w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu refinansowego w kwocie 133.323,78 zł stanowią wydatek na cel mieszkaniowy, skutkujący zwolnieniem przychodu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rację miały organy podatkowe wskazując, że z treści umowy wynika, że kredyt w wysokości 538.390,00 CHF został przeznaczony na nabycie nieruchomości położonej w J. od dewelopera (cel główny), wykończenie budowy na nieruchomości kredytowanej oraz spłatę zobowiązania w Banku B. S.A. To oznacza, że już z treści tej umowy wynika, że przynajmniej część tego kredytu była przeznaczona na spłatę innego kredytu. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dowody dokonania przelewów.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła skarżąca zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spłata kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego nie stanowi wydatkowania środków pieniężnych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. tj. na własne cele mieszkaniowe, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona w całości jako wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. polegającym na uznaniu, że przychody ze sprzedaży przez Podatnika nieruchomości nie zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, a w szczególności, uznanie, że wydatki poniesione na spłatę kredytu refinansowanego w D. S.A. w kwocie 133.323,78 zł nie są zwolnione od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit e) u.p.d.o.f.;

- art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona w całości jako wydana z naruszeniem:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [dalej: Ordynacja podatkowa] poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegający na nieodniesieniu się, tj. pominięciu argumentów i orzeczeń przywołanych przez Podatnika i wydanych w sprawach dotyczących wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i lit e) u.p.d.o.f.;

b) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. dotyczących zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady interpretowania przepisów na korzyść podatnika i zasady równości, poprzez pominięcie interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów oraz sądy administracyjne w odniesieniu do innych podatników, co doprowadziło do rażąco gorszego traktowania Podatnika;

c) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania podatnika polegające na braku rzetelnego, wnikliwego i przekonywującego przedstawienia powodów dla których interpretacja przepisów dokonana w przywołanych przez Podatnika orzeczeniach miałaby być nieprawidłowa. Pominięto również opis kredytu w umowie zawartej z D. S.A., który jasno wskazuje, że kredyt został udzielony na cel mieszkaniowy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W złożonym na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. przez pełnomocnika skarżącej piśmie nazwanym "Załącznik do protokołu", strona wskazała m.in. na orzeczenia sądów administracyjnych (głównie pierwszej instancji), w których wyrażony został pogląd zbieżny z jej stanowiskiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sedno sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy poniesienie przez stronę wydatków na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego w D. S.A. w kwocie 133.323,78 zł. (przeznaczonego na spłatę kredytu w Banku B. S.A.), mogło być uznane za objęte zwolnieniem podatkowym uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do stanu sprawy.

W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Wynika z nich, że strona, na podstawie umowy zawartej z D. S.A. zaciągnęła kredyt w wysokości 538.390 CHF, który został przeznaczony na nabycie nieruchomości położonej w J. od dewelopera, wykończenie budowy oraz spłatę zobowiązania w B. S.A. Tym samym za słuszną należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji oraz organów, że część zaciągniętego kredytu była przeznaczona na spłatę innego kredytu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony przepis w istocie definiuje, jak rozumieć realizację celu mieszkaniowego objętego preferencjami podatkowymi. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. ulga podatkowa została rozszerzona o środki finansowe "w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów".

Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności, stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy spłata kredytu (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie?

Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

- jedynie wówczas, gdy podatnik dokonuje spłaty kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

- czy również wtedy, gdy spłaca tzw. kredyt refinansowy, którym spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup nieruchomości mieszkaniowej, tj. cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.?

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji przedstawił właściwy schemat argumentacyjny, który w efekcie doprowadził do utrzymania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej przez podatniczkę decyzji. Zauważyć w tym miejscu należy, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać jednakże wypada, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w zw. z lit. a) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków na spłatę kredytu (pożyczki) wykorzystanego bezpośrednio na zakup np. nieruchomości mieszkalnej. Z tej perspektywy istotne znaczenie ma realizacja zakreślonego przez ustawodawcę celu (spłata kredytu wykorzystanego bezpośrednio na zakup nieruchomości, lokalu mieszkalnego lub innego prawa wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f.), a nie kolejność transakcji.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym – jak już zaznaczono – od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c).

Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia, np. lokalu mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także – co istotniejsze – czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pjkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w niniejszym uzasadnieniu), gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA dostrzega wprawdzie konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, to jednak w konkretnych sytuacjach (w tym związanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie można wykluczyć możliwości posłużenia się innym rodzajem wykładni, co należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Podzielić również należy pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I OSK 1442/08, że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność ma miejsce w praktyce często, ale nie prowadzi zwykle do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza, jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych, [...], można mówić wówczas, gdy, po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni oraz po drugie, gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stwierdzić należy, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie nieruchomości, lokalu mieszkalnego i in. prawa, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatniczki, w tym wyrażonych w art. 2 i 32 ust. 1 ustawy zasadniczej, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Normy konstytucyjne nie ograniczają też uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12).

Zauważyć też wypada, że kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (budynku, lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Bez znaczenia jest w tym przypadku użycie w umowie kredytu refinansowego określenia, że jest to kredyt mieszkaniowy, skoro służył on bezpośrednio spłacie innego kredytu. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych istniał i stosowany był przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej.

Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji za słuszny uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że w omawianym przypadku, objęty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej, nie dotyczył spłaty kredytu refinansowego. Trudno przy tym mówić o braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006), wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne, związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą oznaczałoby zatem niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię omawianych przepisów.

Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym regulacja objęta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004-2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c)[...]. Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 (dostępny w bazie orzeczniczej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenia ma jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak, niż do 31 grudnia 2027 r.

Wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie zostały omówione w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, a następnie zasadnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Z tych też względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez organ art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, czego miałby nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji.

Co do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., regulację wynikającą z tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że ustawodawca ustanowił w nim zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z tą regułą strona ma prawo oczekiwać, że dokonując w dobrej wierze wyboru określonego wzorca zachowania, wpisującego się w jednolitą praktykę orzeczniczą organów podatkowych i sądów administracyjnych, nie naraża się na negatywne skutki takiego wyboru. Z drugiej strony judykaturze zwraca się również uwagę na relacje zasady zaufania do organów podatkowych do zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, która kolei nakazuje organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1594/18). W praktyce rzeczywiście może wystąpić konflikt między zasadą legalizmu, a zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjnych jest zdania, że w pewnych przypadkach, rozstrzygając konkretną sprawę, można nadać priorytet zasadzie wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego element utrwalonej praktyki należy uwzględnić, jeżeli w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podatnika istnieje racjonalne (uprawnione) oczekiwanie, że organ podatkowy rozstrzygnie sprawę zgodnie z jednolitą i utrwaloną linią orzeczniczą (por. też wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17). W takim przypadku zachowanie podatnika, wpisujące się w taką linię orzeczniczą nie powinno prowadzić do negatywnych dla niego skutków podatkowych. Sytuacja taka jednak nie odnosi się do realiów rozpatrywanej sprawy. Świadczy o tym szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażony został pogląd tożsamy z zapatrywaniem organu podatkowego, a które potwierdzają tezę, że po wprowadzeniu omawianej ulgi do ustawy podatkowej nie istniała ustabilizowana linia orzecznicza, prezentująca stanowisko skarżącej (por. wyroki NSA o sygn.: II FSK 649/08, II FSK 650/08, II FSK 374/10, II FSK 375/10). Istniejące na tle rozbieżnego orzecznictwa wątpliwości, co do zakresu analizowanej ulgi podatkowej, sygnalizowane również w postanowieniu NSA z dnia z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2041/10, zostały ostatecznie rozstrzygnięte wyrokiem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12. Po tym orzeczeniu linia judykacyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego (poza odosobnionym przypadkiem – wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150) ustabilizowała się w kierunku zbieżnym z prezentowanym w zaskarżonym wyroku (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2843/11, z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2447/13, z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4012/14, z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1576/15, z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1626/15, z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 527/16, z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 863/17). Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przewiduje on zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw.

O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może natomiast stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatruje się również naruszenia w zaskarżonym wyroku zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony (in dubio pro tributario). Wprawdzie przepis art. 2a ustanawiający zasadę in dubio pro tributario został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197), to jednak skład orzekający zgadza się ze stroną skarżącą, iż regułę tę wcześniej można było wyprowadzić bezpośrednio z ustawy zasadniczej, np. z art. 2 Konstytucji (zasady demokratycznego państwa prawnego). Przez zwrot legislacyjny "wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" należy rozumieć tylko takie wątpliwości, których nie można rozstrzygnąć z zastosowaniem podstawowych dyrektyw interpretacyjnych. Jeżeli mogą być one wyeliminowane w procesie wykładni, zasada in dubio pro tributario nie może znaleźć zastosowania. Przy tym różnice w interpretacji treści normy prawnej, prezentowane w judykaturze, czy też obserwowane w doktrynie, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Trzeba też pamiętać, że przepis art. 2a O.p. (wyrażona w nim reguła procesowa) jest dedykowany organowi podatkowemu. Trudno zatem wymagać od organu, by przy podejmowaniu decyzji podatkowej nie kierował się wykładnią przepisu prawa materialnego, jaka została wypracowana i ujednolicona w orzecznictwie. W szczególności wątpliwości – na tle bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego – nie występowały już w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe, a tym bardziej na etapie badania zgodności tych rozstrzygnięć z prawem przez sąd administracyjny. Argumentacja podnoszona przez pełnomocnika skarżącej w dużej mierze stanowić mogła raczej motywy wniosku o zastosowanie indywidualnej ulgi podatkowej, przewidzianej w art. 67a § 1 O.p.

Reasumując, WSA w Warszawie oddalając skargę podatniczki nie naruszył wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów. To sprawiło, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika organu, Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu wniesiono dwie, analogicznej treści skargi kasacyjne w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg kasacyjnych są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie, nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.