Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 237/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. A2 Sp. k. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) na wniosek A Spółka z o.o. A2 Spółka komandytowa z siedzibą w C. (dalej: Spółka) wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczone na kapitał zapasowy spółki z o.o. należy traktować jako niepodzielony zysk w spółce kapitałowej, a tym samym czy na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,

- czy zyski bieżące wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będą na moment przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka komandytowa) jest spółką osobową powstałą na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami w spółce są wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne, które uczestniczą w spółce jako komandytariusze oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), która uczestniczy w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie Spółki nastąpiło zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej: K.s.h.) i nie nosiło znamion likwidacji Spółki.

Spółka przekształcona będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W momencie przekształcenia Spółka posiadała zyski/straty wypracowane poniesione do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie doszło do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej, nie uległa zmianie w związku z przekształceniem). Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem była równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie był wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

Spółka zapytała: czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy?

Zdaniem Spółki w związku z przekształceniem nie będzie ona zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski niepodzielone za rok 2014 r. wypracowane przez spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki przekształconej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności nie wystąpi na moment przekształcenia, opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia stały się wkładami w spółce osobowej.

Powołując się na przepisy art. 191-193, art. 347-348 K.s.h., wskazała, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu tych przepisów są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale. Zatem przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale (powołano się na pogląd wyrażony przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w "Gazecie Prawnej" nr 5, z 8 stycznia 2009 r.). Podkreśliła, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, niewynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego. Wskazała, że jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

W ocenie Spółki każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a "zyski niepodzielone", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Powołała się na stanowisko prezentowane w piśmiennictwie (J. Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011 r., nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

W podsumowaniu stwierdziła, że w związku z ww. przekształceniem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym w art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie jej straty. Na poparcie tego stanowiska powołał liczne interpretacje wydawane oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (np. WSA: w Łodzi z 6 marca 2014 r. I SA/Łd 36/14, w Opolu z 14 listopada 2013 r. I SA/Op 585/13, w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. I SA/Gl 140/13 i z 25 czerwca 2013 r. I SA/Gl 114/13).

Spółka jednocześnie zaznaczyła, że skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, to wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie ustalenia, że zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczone na kapitał zapasowy spółki z o.o. należy traktować jako podzielony zysk w spółce kapitałowej, zatem na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową nie będą one stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie uznał za prawidłowe stanowisko, że zyski bieżące wypracowane przez spółkę z o.o. od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową będą na moment przekształcenia podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odwołał się do regulacji zawartej w art. 551-553 K.s.h. oraz art. 93a Ordynacji podatkowej i podał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych jak i prawa – podatkowego nie jest rozumiane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, bowiem działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a udziałowcy (akcjonariusze) kapitałowej spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Zauważył, że z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki. Ustawodawca wprowadzając przepis o niepodzielonych zyskach objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę a nierozdzielone między wspólników, tylko przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone, ale gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy), odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, stwierdził, że zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy tej spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zatem u wspólnika (osoby prawnej) w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód wspólnika (osoby prawnej), o którym mowa w tym przepisie. Z uwagi na fakt, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała będzie także zyski bieżące wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia również te zyski będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment przekształcenia, gdyż mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zdaniem organu w do opodatkowania takiego przychodu zastosowanie będą miały przepisy art. 22 ust. 1 oraz art. art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych zauważył, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać trybu interpretacji z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydający interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Powołane wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji organ nie podzielił.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że zyski spółki wypracowane w latach ubiegłych przeznaczone przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki z o.o. przed dniem przekształcenia po dniu jej przekształcenia stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu tego przepisu i jako takie podlegają opodatkowaniu tytułem podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi opisano dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron wobec przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego. Dalej ponowiono argumentację przedstawioną we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa odwołując się ponownie do wydanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeń sądów administracyjnych przytaczając ich obszerne fragmenty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu koncentruje się na interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z opodatkowaniem zysku spółki kapitałowej zgromadzonego na kapitale zapasowym.

Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze stała na stanowisku, że przekazanie stosowną uchwałą zysku na kapitał zapasowy stanowi jego podzielenie, a zatem nie należy go traktować jako zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną (wnioskodawcy) dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12; z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 983/12; z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 319/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13. Wymienione wyroki dotyczyły wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach m.in. w wyrokach: z dnia 29 lipca 2013 r., I SA/Gl 307/13, z dnia 20 czerwca 2013 r., I SA/Gl 71/13; z dnia 3 września 2014 r., I SA/Gl 178/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r., I SA/Gl 582/14 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skład orzekający w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach K.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 odnoszącym się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań z art. 192-197 K.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Przepis art. 192 tej ustawy wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Sąd Najwyższy podkreślił w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, iż "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych; System Informacji Prawnej Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec powyższego należy za wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. stwierdzić, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowany, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego, aby ponownie oceniając stanowisko Spółki uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację. Zaskarżona interpretacja została uchylona w całości zgodnie z wnioskiem strony skarżącej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, koszty zastępstwa procesowego określone w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.