Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 453/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 125 par 1, art. 139, art. 140, art. 187 par 1, art. 291 par 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SAB/Po 5/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Winogrady w P. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 453/18

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SAB/Po 5/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Sp. z o.o. w P. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w P. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

1. Sąd podał, iż w skardze Spółka wyjaśniła, że po złożeniu przez nią deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. w których wykazała podatek VAT do zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził trzy kontrole podatkowe, w wyniku których uznał rozliczenia Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skarżąca była uczestnikiem mechanizmu, polegającego na pozorowaniu obrotu olejem rzepakowym w celu wyłudzenia VAT z budżetu państwa. Z ustaleń kontroli podatkowych wynikało, że w mechanizmie tym brało udział wiele podmiotów, w tym tzw. "znikający podatnicy", którzy nie odprowadzali VAT należnego do budżetu państwa, a skarżąca pełniła rolę "brokera", występującego o nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Skarżąca w dniach 25 i 26 lutego 2016 r. wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów z kontroli, w których zakwestionowała w całości ustalenia organu. Jednocześnie przekazała organowi szereg dokumentów i złożyła liczne wnioski dowodowe. Zastrzeżenia i wyjaśnienia spółki nie zostały uwzględnione przez organ.

Skarżąca podniosła, że dopiero po upływie ok. pięciu miesięcy od formalnego zakończenia kontroli podatkowych organ wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

W związku z przedłużającym się okresem jego prowadzenia, Spółka 24 marca 2017 r., wniosła - na podstawie art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.) do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Postanowieniem z 1 czerwca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uznał to ponaglenie za nieuzasadnione.

Skarżąca dodała, że decyzją zabezpieczającą z 31 października 2016 r., wydaną na podstawie art. 33 O.p., organ określił Spółce przewidywaną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W ramach wykonania tej decyzji, zabezpieczył wszystkie rachunki bankowe skarżącej, czym praktycznie uniemożliwił skarżącej prowadzenie działalności handlowej. Chcąc uchronić się przed upadłością i kontynuować działalność handlową, skarżąca zdecydowała się na złożenie wniosku o przyjęcie przez organ kaucji, o której mowa w art. 166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej – u.p.e.a.).

Spółka podkreśliła, że prowadzone postępowanie podatkowe (i tym samym wstrzymanie zwrotu podatku VAT) zachwiało jej kondycją finansową i realnie zagraża jej dalszemu istnieniu. Przypisanie Spółce uczestnictwa w mechanizmie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT spowodowało, że nie tylko nie otrzymała ona zwrotu podatku, ale zmuszona została do złożenia znacznej kwoty tytułem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które w przekonaniu Spółki w ogóle nie zostanie określone, ponieważ doszło do rzeczywistego dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego a skarżąca działała z należytą starannością.

W ocenie skarżącej, w postępowaniu podatkowym, do którego odnosi się skarga, występuje zarówno bezczynność organu, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania.

Czynności podejmowane przez organ są rażąco nieefektywne i następują w zbyt dużych odstępach czasu, a Spółka nie jest prawidłowo informowana o powodach przedłużania postępowania. W postanowieniach wydawanych w tej sprawie, organ podatkowy oprócz wskazywania na potrzebę pozyskania dowodów z osobowych źródeł i z dokumentów nie podaje żadnych konkretnych, planowanych przez niego czynności.

Skarżąca wskazała na długie przerwy pomiędzy wezwaniem na przesłuchanie kolejnych świadków i zauważyła, że w ciągu jedenastu miesięcy przesłuchano zaledwie sześciu świadków, mimo, że skarżąca już w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołów kontroli wnioskowała o przesłuchanie znacznie większej liczby osób. Do dnia wniesienia skargi nie przeprowadzono też szeregu wnioskowanych przez nią dowodów. Spółka złożyła m.in. wniosek o wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej, celem uzyskania szczegółowych informacji o T., na terenie której ważono olej rzepakowy dostarczany przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i samodzielnie ustaliła dane z systemu VIATOLL .

Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącej, organ sztucznie mnoży czynności; występując o przeprowadzenie takich, których przeprowadzać nie trzeba.

2. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wniósł o jej oddalenie.

Wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec Spółki ustalono, że faktury VAT, dokumentujące zarówno dokonane przez nią nabycia jak i dostawy oleju rzepakowego, nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych czynności. Zarówno ona jak i K.Z. (osoba widniejąca na fakturach VAT jako sprzedawca oleju rzepakowego dla skarżącej) nie dokonały żadnych nabyć, a w konsekwencji i żadnych dostaw oleju rzepakowego. Działalność Spółki polegała na wprowadzeniu do obiegu prawnego pustych faktur, w tym dokumentujących sprzedaż oleju na rzecz podmiotów zagranicznych tj. E.P. (Wyspy Dziewicze), S. (Czechy) i A. (Bułgaria), do których w rzeczywistości nie doszło. Związane z tymi sprzedażami faktury VAT, wystawione na rzecz skarżącej przez B., które miały dokumentować świadczenie usług logistyczno-spedycyjnych związanych z transportem oleju rzepakowego do tych firm również okazały się być nierzetelne. Na czas trwania kontroli poprzedzających przedmiotowe postępowanie podatkowe miał wpływ skomplikowany charakter sprawy i konieczność uzyskania informacji od zagranicznych administracji podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. podał, że pomimo, iż w trakcie kontroli podatkowych zebrano obszerny materiał dowodowy, to analiza akt sprawy wykazała konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności.

Z tego względu w stosunku do Spółki wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości dokonywania przez skarżącą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r., w toku którego zebrano i zbadano szereg dokumentów, przesłuchano świadków, a także wystąpiono do odpowiednich organów (Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., w M. i w M.) z wnioskami o udzielenie informacji lub przeprowadzenie określonych czynności. Przeprowadzane czynności objęły także wnioski dowodowe strony.

W celu załatwienia sprawy organ musiał zgromadzić dokumenty dotyczące kolejnych kontrahentów w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego: V.. w Republice Czeskiej, F. Sp. z o.o. w W., C. w C., F. z W. (bezpośredni rzekomy dostawca oleju rzepakowego dla skarżącej), a także E. w S. Sp. z o .o.

Wyrok Sądu pierwszej instancji

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uwzględnił skargi.

Odnosząc się do pojęcia "bezczynność" wyjaśnił, że należy rozumieć przez nią niewydanie w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p., decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub niedokonanie czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Z kolei "przewlekłość postępowania" występuje wówczas, gdy organ wprawdzie nie pozostaje w bezczynności, tj. nie przekroczył ustawowych lub ustalonych terminów jego zakończenia, ale czas trwania tego postępowania przekracza rozsądne granice, przy uwzględnieniu terminowości i prawidłowości podjętych czynności, a także stopnia zawiłości sprawy i postawy samej strony.

Sąd dodał, że w sprawach dotyczących bezczynności i przewlekłości postępowania, poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja prawidłowości ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, nie ma uzasadnionych podstaw, aby w kontekście obszerności materiału dowodowego, który winien być zebrany i liczby już podjętych czynności procesowych, jednoznacznie ocenić działania organu jako opieszałe i niesprawne. Sąd zauważył, że sama skarżąca, już po złożeniu ponaglenia z 24 marca 2017 r., wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego (18 maja, 9 września i 20 października 2017 r.)

Jeśli chodzi o samo wszczęcie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane 29 czerwca 2016 r. (a doręczone w dniu 18 lipca 2016 r.), czyli w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli - co jest dopuszczalne na mocy art. 165b § 1 O.p. Związane było ono z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, w sposób, który pozwoli na wydanie rozstrzygnięcia w tej sprawie. Jako, że dotyczy ona karuzeli podatkowej, organ musiał uzupełnić materiał dowodowy w taki sposób, by wyjaśnić sposób jej działania.

Wskazując na sposób gromadzenia materiału dowodowego, Sąd wskazał, że po doręczeniu skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, organ 26 lipca 2016 r. podjął szereg czynności (wezwał skarżącą do przedłożenia określonych dokumentów i oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych; wezwał świadka D.M. na przesłuchanie, a stronę o tym zawiadomił. Pomiędzy 8 a 31 sierpnia 2016 r. badał otrzymane od Spółki dokumenty. Uwzględniając wniosek skarżącej 16 sierpnia 2016 r, o przedłużenie terminu do złożenia oświadczenia o nieruchomościach, pismem z 24 sierpnia 2016 r. poinformował skarżącą o przedłużeniu tego terminu do 31 sierpnia 2016 r. W dniu 5 września 2016 r. przesłuchano świadka D.M. W dniu 4 października 2016 r. organ skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pisma o nadesłanie wymienionych w tych pismach dokumentów, 10 października 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przesłuchanie świadka T.N., a 19 października 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przesłanie kopii protokołu przesłuchania świadka A.G. oraz dwóch pism pełnomocnika K.Z.

W piśmie z 14 października 2016 r. skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie informacji na temat stanu postępowania, zgłosiła gotowość przekazania organowi wszelkich dokumentów znajdujących się w jej posiadaniu, a ponadto zgłosiła wniosek dowodowy o przesłuchanie dodatkowo trzech świadków. Organ udzielił jej odpowiedzi w piśmie z 2 listopada 2016 r., a 3 listopada 2016 r. wystąpił o zadanie uzupełniających pytań świadkowi T.N. Z notatki służbowej z 8 listopada 2016 r. wynika, że organ przygotowywał pismo i czynił ustalenia w związku z zamiarem przesłuchania świadka A.P. W dniu 14 listopada 2016 r. organ wystąpił odrębnie do trzech Naczelników Urzędów Skarbowych w: M., R. i M. o przesłuchanie łącznie sześciu świadków. W dniu 23 grudnia 2016 r. skarżąca zgłosiła dalsze wnioski dowodowe. W tym okresie organ oczekiwał na zeznania świadków, którzy mieli zostać przesłuchani w ramach pomocy przez inne organy (w tym zeznania T.N., który nie stawił się na wezwania czterokrotnie) i inne dokumenty, o które zwrócił się do tych organów (w tym informacje od M.R. prowadzącego firmę M.). W piśmie z 24 stycznia 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłuchanie świadka S.J. i kierowców zatrudnionych w firmie S.,. a w piśmie z 28 lutego 2017 r. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji odnośnie podjętych czynności i zebranych materiałów dotyczący udziału firmy F. w zaplanowanym łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego. Postanowieniem z 23 marca 2017 r. włączył do akt sprawy wymienione w tym postanowieniu dokumenty, a 26 kwietnia 2016 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w K. i w Z. o przesłuchanie podanych przez niego świadków.

Podczas przeprowadzania tych czynności organ kilkukrotnie wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania, o czym informował stronę.

Wskazując na powyższe, Sąd zauważył, że na bieg postępowania znaczny wpływ miał fakt wystąpienia przez organ z wnioskami do innych organów podatkowych o przesłuchanie świadków oraz konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego dotyczącego innych firm w ujawnionym przez organy (m.in. na podstawie wystawionych faktur) łańcuchu transakcji dostawy oleju rzepakowego.

Dochodząc do powyższej konstatacji, Sąd jednocześnie zwrócił uwagę na to, że organ w sposób niedostateczny informował stronę o sposobie prowadzenia postępowania, w tym o planowanych czynnościach. Zauważył, że: organ nie wyjaśnił stronie przyczyn czasowych odstępów pomiędzy poszczególnymi czynnościami; w postanowieniach o przedłużeniu postępowania wydanych na podstawie art. 140 § 1 i 2 O.p. nie podawał stronie konkretnych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie, co powinien robić z uwagi na określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych; nie wyjaśnił jej też powodów "stopniowego" realizowania złożonych przez nią wniosków dowodowych.

Jednak, zdaniem Sądu, pomimo, że taki sposób działania mógł nasunąć stronie wątpliwości co do sposobu koncentracji czynności dowodowych przez organ, nie wystarcza on do stanowczego uznania, że doszło w tej sprawie do przewlekłości postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 119 pkt 4 i art. 120 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Skarga kasacyjna

4. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Zarzucił mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 149 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, którego ustalenia w zakresie koncentracji materiału dowodowego przez organ i tempa podejmowania przezeń czynności dowodowych pozostają w oczywistej sprzeczności z sentencją wyroku, co w rezultacie uniemożliwia kontrolę rzeczywistych motywów jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;

2. art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi wskutek zdeprecjonowania znaczenia treści postanowień o przedłużeniu postępowania w stopniu, który odbiera Spółce prawo do czynnego udziału w postępowaniu w kontekście zaufania do oświadczeń zawartych we właściwych aktach administracyjnych organu;

3. art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi wskutek uznania, że prowadzone w sprawie postępowanie nie uchybiało dyrektywie działania wnikliwego i szybkiego, podczas gdy czynności organu były niezorganizowane, nieplanowane oraz nieefektywne, co zdaje się przyznawać również Sąd pierwszej instancji;

4. art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie bez zbędnej zwłoki, a Sąd pierwszej instancji na skutek bezkrytycznego przyjęcia za podstawę wyrokowania dokonanej przez organ błędnej oceny ustaleń faktycznych, która odrywa się od zasad logiki i doświadczenia życiowego, zaniedbał określenia w uzasadnieniu wyroku właściwych ram dowodzenia, co pozwalałoby ocenić celowość i terminowość czynności podejmowanych przez organ.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ewentualnie o merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i orzeczenie zgodnie z żądaniami skargi oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa,

Uzasadniając zarzut naruszenia art 141 § 4 w z w. z art. 149 § 1 P.p.s.a. autor skargi podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził analizy zasadności i terminowości czynności organu przy uwzględnieniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli biorąc pod uwagę, że kluczowe znaczenie mają w tej sprawie okoliczności faktyczne związane z dobrą wiarą Spółki. Brak takiej analizy uzasadnia, zdaniem kasatora, także zarzut naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, dlaczego sygnalizowane przez niego wątpliwości co do sposobu koncentracji czynności dokonywanych przez organ nie miały ostatecznie znaczącego wpływu na ogólną ocenę sprawności prowadzonego przez organ postępowania podatkowego.

Wyjaśniając zarzut naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art 123 § 1 O.p. pełnomocnik Spółki podał, że nie była ona należycie zawiadamiana o przyczynach przedłużania postępowania. Brak informacji, jakiego rodzaju dowody organ musi jeszcze pozyskać i z jakiego powodu ich pozyskanie nie było do tej pory możliwe, uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu.

Niezależnie od tego, części z postanowień wydanych w tej sprawie nie doręczono przed upływem wcześniej wyznaczanego terminu jej zakończenia, co oznacza, że przedłużenie tych terminów nie było skuteczne.

Wskazując na naruszenie art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że określony w art. 125 O.p. obowiązek podejmowania działań wnikliwych pośrednio odwołuje się do zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 O.p. Prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe było poprzedzone kontrolami podatkowymi, których ustalenia strona w całości zakwestionowała. Skarżąca już w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołów z kontroli podatkowych sformułowała liczne wnioski dowodowe, które jej zdaniem, zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego, organ powinien uwzględnić i niezwłocznie przeprowadzić. Na dalszych etapach postępowania Spółka złożyła już tylko kilka dodatkowych wniosków. Tymczasem w trakcie ponad jedenastu miesięcy trwania postępowania przesłuchano zaledwie sześciu z wielu zgłoszonych przez stronę świadków.

Pełnomocnik stwierdził także, że organ podatkowy 14 listopada 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z wnioskiem o objęcie kontrolą podatkową firmy M., pomimo, że w firmie tej przeprowadzono w 2014 r. czynności sprawdzające w podanym we wniosku zakresie. Takie postępowanie wskazuje na niepotrzebne mnożenie czynności przez ten organ.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej w tej sprawie skardze kasacyjnej jej autor oparł swoje zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art 123 § 1, art. 125 § 1, a także art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sądowi pierwszej instancji zarzucił z kolei uchybienie art. 149 § 1 P.p.s.a. z związku z nieuwzględnieniem skargi Spółki pomimo wyżej wymienionych naruszeń oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie wyroku.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności poczynić należy kilka uwag natury ogólnej, dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Nie ma wątpliwości, że naczelną zasadą takiego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi art. 187 § 1 O.p. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej pełny obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego narusza powołane wyżej przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i może spowodować dla strony negatywne konsekwencje.

Z kolei zasada sformułowana w art. 125 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób uwzględniający jednocześnie wnikliwość i szybkość działania. Z zasady szybkości, o której mowa w art. 125 § 1 O.p. wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy.

Zasady te nie mają wyznaczonej w sposób jednoznaczny hierarchii, co oznacza, że ich stosowanie zależne jest od stanu faktycznego konkretnej sprawy i przy uwzględnieniu przepisów prawa materialnego, które wyznaczają fakty wymagające udowodnienia.

Z uwzględnieniem wcześniej przedstawionej relacji między zasadą prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania ustawodawca unormował terminy załatwiania sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego. Określając w art. 139 O.p. ich długość (miesiąc, a w przypadku sprawy szczególnie skomplikowanej do 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania), w art. 140 O.p. uregulował również sytuację, w której wskazane terminy nie mogą zostać dotrzymane, wskazując, że organ podatkowy ma obowiązek informować stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy.

W przypadku naruszenia art. 139 i art. 140 O.p., czyli gdy w prawnie ustalonym terminie organ podatkowy nie pod ejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, mamy do czynienia z bezczynnością. Natomiast w sytuacji prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, wykonywanie czynności pozornych, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy dochodzi do przewlekłości postępowania, pomimo że formalnie organ nie jest bezczynny.

Z niezałatwieniem sprawy w terminie przez organ podatkowy mamy do czynienia wówczas, gdy w ustalonym przepisami prawa lub przez organ podatkowy terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia bądź też innego aktu lub też nie podjął stosownej czynności.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że nie doszło w tej sprawie do bezczynności organu podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy i co jest bezsporne, organ ten zawiadamiał stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie podając przy tym przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki nałożony na organ podatkowy obowiązek zawiadamiania strony o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania nie oznacza obowiązku bieżącego informowania jej o tym jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć, czy jakie dowody pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania określony jest bowiem w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, a o podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana na bieżąco lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania.

Nie można też wiązać bezczynności z niedoręczeniem postanowienia o tym fakcie przed upływem terminu załatwienia sprawy. Bezczynność związana jest bowiem z niewydaniem samego aktu a nie z niedoręczeniem stronie informacji, że nie dojdzie do jego wydania. Dochowanie terminów opisanych w art. 139 O.p. wymaga jedynie w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym czasie wydania stosownego postanowienia i wysłania go stronom postępowania.

Całkowicie niezrozumiałe jest stwierdzenie pełnomocnika Spółki, jakoby brak informacji, jakiego rodzaju dowody organ musi jeszcze pozyskać i z jakiego powodu do tej pory tego nie zrobił, uniemożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Czynny udział w postępowaniu nie wiąże się ze współpracą strony z organem w zakresie planowania sposobu jego prowadzenia, czy uzgadniania, jakie czynności mają zostać przeprowadzone, nawet jeżeli strona wyraża gotowość współpracy. Poprzez zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu należy rozumieć zagwarantowanie jej możliwości korzystania z praw, jakie dają jej przepisy szczególne.

Nie można też zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej dotyczącej przewlekłego prowadzenia postępowania.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga to, na co słusznie zwrócił organ Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu dotyczącym bezczynności organu i przewlekłego prowadzenia postępowania nie bada się prawidłowości ustaleń tego postępowania pod względem merytorycznym. Dlatego twierdzenie przez kasatora, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek oceny, czy organ prawidłowo przeprowadzał czynności, pod kątem zastosowana w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli czy związane są one z badaniem należytej staranności skarżącej jest błędne. Badanie czy doszło do przewlekłości, przy uwzględnieniu specyfiki postępowania wyznaczonej przepisami materialnoprawnymi oznacza konieczność ogólnej oceny, czy w danej sprawie zaistniała konieczność zbierania materiału dowodowego w określonym zakresie. W przypadku spraw związanych z tzw. karuzelami podatkowymi będzie to np. konieczność poszerzenia go o ustalenia dotyczące innych podmiotów niż strona postępowania.

Błędne jest także przekonanie strony, że o przewlekłym prowadzeniu postępowania świadczy fakt, że organ podatkowy nie przeprowadził niezwłocznie wszystkich wniosków dowodowych wskazanych przez nią w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołów z kontroli podatkowych.

Zgodnie z art. 291 § 1, 2 i 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§ 4). Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe (§ 1). Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (§ 2).

Fakt, że art. 291 § 2 O.p., daje możliwość składania wraz z zastrzeżeniami wniosków dowodowych nie oznacza, że kontrolujący nie ma obowiązku je uwzględniać. Po doręczeniu protokołu kontrolowanemu wygasa prawo do gromadzenia materiału dowodowego.

Postępowanie podatkowe (wymiarowe) jest postępowaniem odrębnym od kontroli podatkowej. Dlatego organ podatkowy nie miał obowiązku przeprowadzania tych dowodów.

Organ podatkowy nie ma też obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowania podatkowego. Z uzasadnionych względów może odmówić on przeprowadzenia określonych dowodów. W tym zakresie zastosowanie ma art. 188 O.p.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zasadności skargi prawidłowo odniósł się do konkretnych czynności jakie zostały podjęte przez organ w niniejszym postępowaniu i w sposób uzasadniony stwierdził, że nie były one pozorne, zbędne ani przeprowadzone w sposób rażąco opieszały. Wskazał na fakt wystąpienia przez organ z wnioskami do innych organów podatkowych o przesłuchanie świadków i na potrzebę zebrania obszernego materiału dowodowego dotyczącego innych firm w ujawnionym przez organy łańcuchu transakcji dostawy oleju rzepakowego, a także przeprowadzenia dowodów, o które strona wnioskowała w tym postępowaniu. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, strona wnioski dowodowe składała jeszcze po wniesieniu przez nią ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. O uzupełnienie materiału dowodowego wniosła 18 maja, 9 września i 20 października 2017 r. Zauważyć należy, że skargę na bezczynność organu i przewlekłość prowadzonego przez niego postępowania złożyła przed złożeniem tych ostatnich - pismem z 20 czerwca 2017 r.

Odnosząc się do krytycznych uwag Sądu pierwszej instancji związanych ze sposobem koncentracji czynności podejmowanych przez organ, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie uznał, że czynności organu były niezorganizowane, nieplanowane czy nieefektywne. Stwierdził jedynie, że strona mogła mieć wątpliwości do sposobu koncentracji czynności dowodowych, ale to jedynie ze względu na niedostateczne informowanie jej odnośnie planowanych przez organ konkretnych czynności dowodowych, czy brak wyjaśnienia jej powodów stopniowego przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów.

Sąd pierwszej instancji wyraził przypuszczenie, że gdyby organ szczegółowo informował stronę o postępach postępowania, zapewne nie musiałaby ona kierować do organu pism z zapytaniem w tej sprawie, ani mieć wątpliwości, czy aby postępowanie nie jest prowadzone przewlekle.

Przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji powyższego stanowiska w żaden sposób nie stoi w opozycji do jego stwierdzenia, że z zestawienia samych czynności przeprowadzonych przez organ nie wynika, aby doszło do przewlekłości postępowania.

Niezależnie od powyższego, jak wcześniej była mowa, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiać podatnikowi sprawozdania z przeprowadzanych czynności czy wymieniania, jakie konkretnie mają zostać przeprowadzone. Może to zrobić, ale nie jest to obligatoryjne.

Nie można też uznać, że Sąd nieprawidłowo stwierdził, że organ nie przeprowadzał czynności zbędnych, czy pozornych. O mnożeniu czynności jest mowa, gdy nie dotyczą one istoty sprawy albo są przeprowadzane na okoliczności już wystarczająco ustalone. W sytuacji wystąpienia potrzeby - na danym etapie postępowania - dodatkowych ustaleń względem uzyskanych wcześniej nie świadczy automatycznie o mnożeniu czynności.

Z podanych względów nie można uznać zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione.

Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.