Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 844/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Andrzej Cisek Sędzia NSA - Józef Kremis Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi: Zakładu Produkcji A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładu Produkcji A spółka z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej Spółką lub A spółka z o.o.) jest decyzja Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] ( w tym odsetki od zaliczek w kwocie [...]).

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w wyniku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok 1999 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

- zaniżeniu przychodów o kwotę [...] - stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń, uzyskanych z nieodpłatnego korzystania z obcych środków finansowych w kwocie [...] - otrzymanych od firmy B Polska sp. z o.o. w P. tytułem "kaucji" ;

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], jako nie związanych z przychodami Spółki.

Konsekwencją tych nieprawidłowości była konieczność korekty wykazanych w księgach jak i w złożonym zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów, co w efekcie spowodowało zmianę wysokości dochodu do opodatkowania. Stosownie do postanowień art. 27 ust. 1 i art. 25 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), w związku z art. 193 § 5 i art. 186 § 2, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i § 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce podstawy opodatkowania i należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwotach innych od deklarowanych w zeznaniu CIT-8.

Nie zgadzając się z tą decyzją Spółka złożyła odwołanie, w którym zakwestionowała ustalenia Inspektora w zakresie nieodpłatnego świadczenia. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 2 i art.12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotyczącym ustalenia i wysokości nieodpłatnego świadczenia, którego źródłem była otrzymana od spółki B kaucja w kwocie [...]. Podniosła też uchybienie przepisom prawa procesowego - naruszenie: art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (zwanej dalej-OP) poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, art. 122 i 187 OP poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i art. 121 oraz art. 122 OP polegające na nie udzieleniu odpowiedzi na zarzuty do protokołu kontroli dotyczące ekwiwalentności wzajemnych świadczeń.

Kwestionując rozstrzygnięcie, Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w części dotyczącej przychodów z nieodpłatnych świadczeń, nie kwestionowała natomiast korekty organów w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku rozpoznania sprawy i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Powyższe stanowisko wynika z uznania, że Spółka z o.o. A otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego nie ujawniła w deklarowanych przychodach. Wartość tego świadczenia organy określiły na kwotę [...] -stanowiącą wysokość odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, aby uzyskać na rynku kredyt w wysokości otrzymanej tytułem "kaucji" kwoty. Ponieważ kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie charakteru nazwanej "kaucją" wpłaty [...] dokonanej przez B Polska sp. z o.o. w P. na rzecz Spółki A, zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, stąd za istotne dla oceny skutków podatkowych uznały organy ocenę łączących strony stosunków cywilnoprawnych.

Z materiału dowodowego wynikało, iż w dniu [...] A spółka z o.o.- zawarła z firmą B Polska spółka z o.o. w P.(zwana dalej B), umowę przedwstępną na wynajem budynku magazynowego (hurtowni), który spółka A miała wcześniej zbudować na nieruchomości, którą posiadała w wieczystym użytkowaniu. Spółka B zobowiązała się dostarczyć dane do projektowania obiektu handlowego spełniającego jej oczekiwania jako przyszłego najemcy, celem zaprojektowania, wybudowania i uzyskania wymaganych pozwoleń przez spółkę A - jako przyszłego wynajmującego budowany obiekt. Termin realizacji inwestycji i podpisania umowy najmu - której treść określono w umowie przedwstępnej - wyznaczono na dzień [...].

W umowie przedwstępnej w ust. 7 postanowiono, że Najemca zapłaci Wynajmującemu "kaucję" w kwocie [...] w transzach w trakcie trwania inwestycji. Wypłata kolejnych transz uzależniona została od zaawansowania prac na realizowanym obiekcie. Część wynikającego z (przyszłej) umowy najmu, czynszu w wysokości [...] miała być potrącana co miesiąc z kaucji, a wynajmujący nie mógł żądać, po dokonaniu potrąceń, uzupełnienia kaucji do kwoty [...]. Kaucja miała podlegać zwrotowi wyłącznie w przypadku nie zawarcia umowy najmu. Postanowiono też, że Najemca ma prawo odstąpić od umowy, jeżeli przekroczenie terminu oddania inwestycji (tj. [...]) przekroczy 90 dni. Przewidziano, że w przypadku niedochowania przez którąkolwiek ze stron terminu zawarcia umowy przyrzeczonej zapłaci ona drugiej stronie niezależne od zawinienia [...].

W dniu [...] podpisano (przyrzeczoną w umowie przedwstępnej) umowę najmu budynku magazynowego posadowionego na nieruchomości położonej w G. przy ul. G. o powierzchni [...] m2 . Określony na [...] (netto) za [...] m2 powierzchni czynsz najmu mógł być podwyższony w przypadku wzrostu kosztów utrzymania nieruchomości, jednakże nie częściej niż 1 raz na 12 miesięcy Pierwszą waloryzację stawki czynszu przewidziano po 4 latach obowiązywania umowy najmu. Umowa zawarta została na 8 lat, licząc od dnia wydania przedmiotu umowy i mogła być rozwiązana w każdym czasie za zgodą stron.

W § 8 umowy najmu postanowiono, iż Wynajmujący może w każdym czasie odstąpić od umowy w razie uchylania się Najemcy przed uznaniem i akceptowaniem podwyżek czynszu dokonywanych z zachowaniem warunków określonych w § 4. Najemca miał prawo odstąpić od umowy przez cały czas jej trwania jedynie w przypadku, jeżeli korzystanie z przedmiotu najmu stałoby się gospodarczo niemożliwe, zbędne bądź znacznie utrudnione. W § 9 umowy postanowiono, iż Wynajmujący może rozwiązać umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia, jeżeli Najemca zalega z czynszem za dwa pełne okresy płatności. Mógł również rozwiązać umowę w trybie natychmiastowym, jeżeli Najemca wykorzystywałby przedmiot umowy na cele inne niż określone umową. Umowa najmu w żaden sposób nie regulowała ewentualnego zwrotu kaucji wpłaconej stosownie do postanowień umowy przedwstępnej.

Przeprowadzone przez Inspektora postępowanie wyjaśniające wykazało, iż Spółka przedmiotową kaucję otrzymała w 6 ratach, w terminach:

[...] - [...]

[...]-[...]

[...] - [...]

[...] - [...]

[...] - [...]

[...]-[...]

Spółka oświadczyła też, że kaucja ta służyła częściowemu sfinansowaniu inwestycji, której koszt wyniósł 1[...]. Kaucją sfinansowano zatem 62 % wartości inwestycji.

Organ odwoławczy nie uznał twierdzeń Spółki, że "zwrot kaucji następuje zgodnie z zawartą umową" tj. jej wielkość maleje o 1/60 po każdym miesiącu trwania umowy", gdyż co miesięczne zmniejszanie kwoty kaucji nie jest jej zwrotem, a jej rozliczeniem. Organ określił charakter operacji jako "rozliczenie przedpłaty czynszu najmu za okres 5 lat".

Jako nieuprawnione, bo nie wynikające z postanowień umowy ani z powszechnie obowiązujących przepisów dotyczących umów najmu, ocenił organ odwoławczy twierdzenie Spółki, że "przepadek kaucji może nastąpić w przypadku poniesienia znacznych kosztów wynikających z nieprawidłowej gospodarki z winy najemcy, do wysokości faktycznie poniesionych", bądź "w wyniku nie wywiązywania się najemcy z obowiązków umownych np. zapłata czynszu, obowiązkowe remonty".

Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem Spółki, że kaucja zabezpiecza roszczenia na pokrycie kosztów związanych z obowiązkiem najemcy odnowienia lokalu po ustaniu stosunku najmu, gdyż - mając na uwadze fakt zawarcia umowy na 8 lat, w miesiącu ustania stosunku najmu, kaucja wynosiłaby "zero".

Organy podatkowe nie uzurpując sobie ingerencji w stosunki cywilnoprawne pomiędzy podmiotami gospodarczymi, oceniły jedynie skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego. W tym przypadku, zdaniem Izby Skarbowej, doszło do otrzymania i wykorzystania pieniędzy z "kaucji" przez Spółkę A, a korzystanie z tych środków nie było uzależnione od świadczenia wzajemnego. Te okoliczności sprawy uzasadniały twierdzenie organów, że kaucja ta miała charakter nieodpłatnego świadczenia, bowiem korzystanie przez Spółkę z cudzych środków pieniężnych bez określonego ekwiwalentu ma charakter nieodpłatnego świadczenia.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Inspektora, że korzystanie przez Spółkę ze środków pieniężnych, otrzymanych jako kaucja, bez uiszczenia z tego tytułu ceny rynkowej jaką jest oprocentowanie bądź inna forma ekwiwalentu, stanowiło przychód z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w myśl art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W istocie bowiem firma B spółka z o.o. z P. udzieliła Spółce A pewnego rodzaju nie oprocentowany kredyt na realizację zamówionej inwestycji. Wartość tego przychodu należało ustalić zgodnie postanowieniami, art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Organ odwoławczy potwierdził, że prawidłowo Inspektor określił tę wartość, przyjmując za przychód wysokość odsetek od kredytu jakie musiałaby Spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w tej samej kwocie. W wyniku porównania oprocentowania kredytów w różnych bankach działających na tym terenie, przyjęto za najkorzystniejsze dla Spółki (najniższe-16,59 %) oprocentowanie kredytu inwestycyjnego w W. Banku Kredytowym we W., z którego usług Spółka korzystała już zaciągając w tym samym czasie kredyt (w kwocie [...]) na zleconą przez B inwestycję. Za słusznością takiego uznania przemawia fakt, że ofertę tego banku i określone przez niego warunki udzielenia kredytu inwestycyjnego sama Spółka uznała za najbardziej dla niej korzystne. Sama też uznała, za optymalny w warunkach rynkowych kredyt w walucie polskiej a nie w dewizach. Stąd zarzuty odwołania dotyczące pominięcia kryteriów rynkowych przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia uznał organ odwoławczy za bezzasadne. Izba Skarbowa nie uznała też zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy wydaną w dniu [...] decyzją Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję spółka z o.o. A domagała się uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zarzuciła w tym zakresie naruszenie przepisów:

* art. 12 ust .1 pkt 2 i art.12 ust. 4 pkt 1 -ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie zaliczane do kategorii przychodów;

* art. 12 ust. 6 pkt 4 tejże ustawy, w zakresie ustalenia wysokości świadczeń,

* ustawy- Ordynacja podatkowa : ]

a) art. 120 - przez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

b) art.121 - naruszenie zasady zaufania do organów;

c) art. 122 i 187 - naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co wiąże się z naruszeniem zasad postępowania dowodowego z art. 192 i nie uznanie okoliczności korzystnych dla strony.

Przeprowadzono w szczególności analizę umowy przedwstępnej i skutków prawnych z nią związanych. Wskazano, że umowa przedwstępna może być połączona z zadatkiem, którego swoistą odmianą może być kaucja.; Kaucja ta zdaniem Spółki miała zabezpieczać:

-zawarcie umowy terminowej;

-ciągłość dzierżawy przez okres min. 5 lat (okres spłaty kaucji);

-wszelkie inne ewentualne przyszłe roszczenia wobec B dotyczące wynajmowanego obiektu;

* roszczenia skarżącego w przypadku bankructwa czy upadłości najemcy lub innych przyczyn niepłacenia czynszu.

Mając na względzie określony wcześniej charakter dokonanej wpłaty, którą to wpłatę strony nazwały - kaucją, która miała (jak twierdzi w skardze strona) - charakter zadatku, bez znaczenia są akcentowane w decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej argumenty, iż wysokość kaucji (którą sfinansowano 62 % kosztów budowy przedmiotu najmu) świadczy o celu w jakim została udzielona, tj. kredytowaniu Spółki, a nie zabezpieczeniu ewentualnych zaległości czynszowych czy kosztów remontu obiektu. Skarżąca nie kwestionowała przy tym, że przekazana w transzach kwota [...] wykorzystana została na budowę budynku będącego przedmiotem najmu, podnosiła jednak, że część kaucji w kwocie [...] została przekazana już po zawarciu umowy najmu.

Skarżąca oponowała przeciwko uznaniu korzyści z otrzymanej kwoty kaucji, za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniesionym na rozprawie przed WSA - piśmie procesowym z dnia [...] uzupełniającym skargę, Spółka - cytuje szereg tez z piśmiennictwa na poparcie słuszności swojego stanowiska, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło zjawisko nieodpłatnych świadczeń. Podnosi, że organy bezzasadnie uznały wpłaconą kaucję za świadczenie nieekwiwalentne, gdyż odpłatność może wyrażać się też w innej formie (a nie tylko płacenia odsetek), istotne jest bowiem aby korzyść drugiej strony miała konkretny i równoważny (ekwiwalentny) wymiar finansowy. W zamian za możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych pochodzących z kaucji, spółka B otrzymała od spółki A ekwiwalent wyrażający się w długim okresie najmu i korzystnej, obniżonej stawce czynszu za wynajem. Zdaniem strony skarżącej wysokość czynszu rynkowego sięgać mogła [...] za 1 m2 a w umowie ustalono go na poziomie [...]/1m2. Ten obniżony czynsz miał zdaniem Skarżącej rekompensować brak oprocentowania środków uzyskanych tytułem kaucji.

W braku ustalenia, czy taka ekwiwalentność istniała, upatruje Skarżąca naruszenie art. 122 i art. 187 OP i wywodzi, że korzyść majątkowa Spółki B polegała na długotrwałym i znacznym obniżeniu czynszu za wynajem obiektu oraz ponoszeniu dodatkowych świadczeń przez spółkę A (np. ubezpieczenie obiektu, refakturowanie kosztów, zgoda na umieszczenie reklam, wystawienie weksla gwarancyjnego i ustanowienie hipoteki kaucyjnej).

W arbitralnym stanowisku organów, że stawka [...]za m2 powierzchni magazynowej jest ceną jaką można uzyskać na rynku, upatruje Skarżąca naruszenia przepisów postępowania z art. 187 § 3 in fine Ordynacji podatkowej i wyprowadzenie błędnych wniosków o braku ekwiwalentności kaucji.

Podważa też Skarżąca poprawność wyceny wartości "nieodpłatnego świadczenia". Uważa, że wycena przyjęta przez organy (odpowiadająca wysokości odsetek od kredytu zaciągniętego przez Spółkę na tę samą inwestycję) narusza art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie odpowiada cenom rynkowym stosowanym w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.

Na etapie sporu sądowoadministracyjnego pełnomocnik Skarżącej podniósł też nowy zupełnie zarzut, naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 53 § 4 oraz art. 21 § 3 i §4 Ordynacji podatkowej. Kwestionuje w tym zakresie naliczenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Podnosi, że ich naliczenie w decyzji organów jest ściśle uzależnione od treści art. 21 § 4 OP, do którego to przepisu odsyła art. 53 § 4 (w brzmieniu sprzed nowelizacji od 1.01.2003 r.). Wywodzi stąd wniosek, że zaległość podatkowa w zaliczkach (a zatem i możliwość żądania odsetek) istnieje tylko wówczas, gdy "podatnik obowiązany jest do zapłaty zaliczki na podatek bez złożenia deklaracji", a taka sytuacja nie występuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie zasadą jest zapłata zaliczki w oparciu o złożoną deklarację.

W przedmiotowym piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Skarżącej popiera podnoszony wcześniej zarzut naruszenia zasady zaufania do organów (art.121 OP i art. 2 Konstytucji RP), przejawiający się w powtarzających się kontrolach i prowadzonych w stosunku do podatnika postępowaniach, których skutkiem jest pogarszająca się kondycja gospodarcza Spółki.

Ustosunkowując się do skargi strona przeciwna stwierdziła, że przytoczona argumentacja jest tożsama z tą, która znalazła się w odwołaniu wniesionym od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, stąd podtrzymała prezentowane wcześniej stanowisko, zaś odpowiadając na zarzuty podniesione dopiero w skardze uznała, że nie mogą one wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Nie uznała zasadności argumentów Spółki, iż "w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami", traktując je jedynie jako stanowisko Spółki w tej kwestii. Izba Skarbowa oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy - podzieliła wnioski organu I instancji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, sprawę oceniono kompleksowo, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś odmienna (niż skarżącej) ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe nie stanowi jej zdaniem naruszenia prawa i mieści się w granicach ustawowych uprawnień organu do swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie umowy z dnia [...] strona przeciwna kierowała się również postanowieniami art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi w umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na dosłownym jej brzmieniu. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w rzeczywistości firma B kredytowała działalność skarżącej Spółki, płacąc z wyprzedzeniem czynsz najmu. Podkreślić przy tym należy, że chociaż strony w umowie określiły wpłatę [...] jako "kaucję", to w rzeczywistości chodziło o wcześniejsze przekazanie skarżącej Spółce środków na wybudowanie pawilonu handlowego. Zdaniem organów, pojęcie "kaucja" jest używane w sytuacji, gdy określona wpłata zabezpiecza interesy dającego kaucję a równocześnie strony przewidują jej zwrot. Umowa przedwstępna z dnia [...] przewidywała możliwość jej zwrotu jedynie w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy najmu, co do zasady strony przyjęły natomiast, że Spółka A zaliczy wpłaconą kwotę na poczet przyszłych rat czynszowych. Niezależnie więc od nazewnictwa użytego w umowie, firma B udzieliła skarżącej Spółce pewnej postaci kredytu na budowę inwestycji.

Za nietrafny uznała Izba Skarbowa argument Skarżącej, że skoro w przyszłości spełniający nieodpłatne świadczenie tj. firma B ma uzyskać wzajemną korzyść majątkową przejawiającą się w długotrwałości umowy, stabilności czynszu i dodatkowych świadczeniach związanych z usługą najmu, to w rzeczywistości przekazane spółce z o.o. A pieniądze nie są nieodpłatnym świadczeniem. Strona przeciwna nie neguje przyszłych korzyści dającego kaucję, niemniej jednak uważa, że za te przyszłe korzyści najemca ponosić będzie koszty, np.: czynsz dzierżawny, czy opłaty za media, natomiast finansowanie budowy otrzymaną od B kaucją rozliczaną później w ratach czynszowych pozostaje nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez skarżącą Spółkę, która to Spółka nie dysponując wystarczającymi środkami pieniężnymi do realizacji inwestycji (budowy przyszłego przedmiotu najmu) korzystała nieodpłatnie z pieniędzy wpłaconych przez przyszłego najemcę. Gdyby kaucji nie było, skarżąca - w celu realizacji inwestycji - musiałaby zaciągnąć kredyt; (pożyczkę) w banku i musiałaby ponosić z tego tytułu koszty w postaci odsetek. Właśnie wartość tych niezapłaconych odsetek stanowi przysporzenie majątkowe dla skarżącej Spółki - jest bowiem pomocą finansową nieodpłatne korzystanie z cudzych środków pieniężnych. Strona przeciwna nie twierdzi, że samo otrzymanie pieniędzy było nieodpłatnym świadczeniem, ale że skoro środki te pozostawały do jej dyspozycji i służyły bezpośrednio realizacji prowadzonej przez nią inwestycji, to korzystanie z nich jak z nie oprocentowanej pożyczki, wywołuje określone skutki podatkowe w postaci przychodu z nieodpłatnie otrzymanych świadczeń.

Za równie bezzasadny uznano zarzut dotyczący wadliwości ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń. Nie negując wpływu wielu czynników na wysokość oprocentowania udzielanych na rynku kredytów, uznał organ, że ustalenie wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń wiąże się z szacowaniem przychodu, szacunek zaś ze swojej natury jest wielkością zbliżoną jedynie do stanu rzeczywistego (faktycznego). Przyjęcie zatem wysokości oprocentowania kredytu inwestycyjnego stosowanego przez bank, z którego usług skarżąca Spółka już korzystała (i to przy realizacji tej właśnie inwestycji), zdaniem organów nie narusza zasad poprawnego szacowania, nie nosi cech dowolności i czyni zadość dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Według strony przeciwnej, Skarżąca mylnie odczytała decyzję, jakoby organy za wartość nieodpłatnego świadczenia przyjęły kwotę "kaucji", gdy tymczasem organy określiły to świadczenie w wysokości - nie zapłaconych odsetek od kredytu/pożyczki (równej kaucji) jaki musiałaby Spółka zaciągnąć chcąc pozyskać tę kwotę na rynku, stąd wziął się nieuzasadniony zarzut o zaniechaniu przez organ odwoławczy polemiki na temat charakteru nieodpłatnego świadczenia.

Izba Skarbowa nie zgodziła się też z zarzutem naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, argumentując, że odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez stronę nie uzasadnia zarzutu skargi o nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co sugeruje strona skarżąca. Zdaniem strony przeciwnej zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w pełni wystarczający do wydania obiektywnego i nie budzącego wątpliwości rozstrzygnięcia.

Jako gołosłowny ocenił organ zarzut dotyczący rzekomego naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdyż zarzutu tego w żaden sposób skarżąca Spółka nie uzasadniła. Zwalczając ten ogólny zarzut, powołała strona przeciwna przepisy proceduralne i materialne stanowiące podstawy rozstrzygania w zakresie spornej sprawy.

Strona przeciwna uważa też za chybiony, zarzut obrazy art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym - rozstrzygniecie, czyni nie uprawnionym zarzut naruszenia przez organy prawa, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie skarbowe czy podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów. Skarżąca nie wskazała też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi - jako nieuzasadnionej.

Mimo przekazania pełnomocnikowi Izby Skarbowej - pisma pełnomocnika skarżącej Spółki złożonego na rozprawie w dniu [...], organ do dnia zamknięcia sprawy przed WSA ([...]), nie ustosunkował się do podniesionych w nim zarzutów.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do NSA Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu [...] zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez WSA we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty, których istota wymaga oceny:

- czy postępowanie przeprowadzone zostało z zachowaniem określonych w art.120, art. 121 i art. 122 - zasad postępowania oraz czy nie naruszono przy tym reguł dowodowych nakazanych art. 180, art. 187 i art. 191-192 Ordynacji podatkowej;

- czy trafnie uznały organy, że korzyść jaką odniosła Skarżąca z korzystania ze środków finansowych przekazanych jej tytułem kaucji miała charakter nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy ustalona przez organy wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiada zasadom wyceny z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do zasadności rozstrzygnięcia, wobec stawianych w skardze zarzutów - Sąd, uznaje rozstrzygnięcie za trafne z podanych niżej powodów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, przepisy te bowiem, niezależnie od materialnych granic opodatkowania - określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. c) - Sąd uwzględnia skargę.

Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprawność postępowania w tym zakresie determinuje bowiem prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego i w konsekwencji - właściwe ustalenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony.

Zgodnie z art. 120 (zasada praworządności) i art. 122 w związku z art. 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie przewidziane prawem, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z regulacji tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, tak aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Aby decyzja poddawała się kontroli pod kątem oceny czy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy powinien rozpatrzyć wszystkie okoliczności sprawy we wzajemnej ich łączności przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów. Tak więc, realizacja zasad: prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 OP i swobodnej oceny dowodów z art. 191 w związku z art. 192, ma decydujące znaczenie dla oceny, czy w postępowaniu podatkowym nie naruszono prawa w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd orzekający w sprawie -ważąc argumenty omówione wyżej - nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 120 (praworządności), art. 121 (zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180 i art. 187 tej ustawy, regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w szerokim zakresie i zgromadziły (z zachowaniem obowiązujących procedur) materiał dowodowy, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Istotne w świetle zarzutu naruszenia norm procesowych (art. 122 i art. 187 OP) jest w szczególności, czy organy ustaliły i należycie oceniły charakter owego spornego świadczenia (nazwanego przez strony "kaucją"), jako świadczenia nieekwiwalentnego. Nie przypisując nadmiernej wagi samej nazwie świadczenia, decydujące jest, czy wnioski organów o jego "nieekwiwalentności" i jednostronnej korzyści spółki A mają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie Sądu, przyjęty przez organy stan faktyczny, w decydującym zakresie oparty jest na treści dokumentów źródłowych pochodzących od strony. Szczególne znaczenie ma tu umowa przedwstępna z [...]. W umowie tej, w ust. 7 strony postanowiły, że "najemca zapłaci wynajmującemu kaucję w kwocie [...]" i określiły sposób płatności ww. kwoty. Przekazanie tej kwoty przez spółkę z o.o. B, nie było w umowie uzależnione od jakiegokolwiek świadczenia spółki z o.o. A. W tej samej umowie, w ust. 8 strony ustaliły, że część czynszu jaki należny będzie w przyszłości od najemcy (tj. B), będzie potrącana co miesiąc z ww. kaucji. Strony określiły więc jedynie sposób zwrotu (rozliczenia) przekazanej kwoty. Natomiast umowa najmu z [...], która regulowała szczegółowo wzajemne świadczenia stron z tytułu najmu, nie zawiera żadnych ustaleń dotyczących kaucji, nie określała tym bardziej co w zamian za udostępnienie tej kwoty miałaby świadczyć spółka A.

Przy tak wyartykułowanej woli stron, zapisanej w umowach, z której literalnego brzmienia nie sposób wyczytać jakie świadczenie spółki A miało stanowić "ekwiwalent"(lub być chociażby świadczeniem wzajemnym) za przekazaną jej do dyspozycji kwotę kaucji, czynienie organom zarzutów, że związku takiego nie dostrzegły - jest w ocenie Sądu nieuprawnione. Przyjęte przez organy ustalenia mają oparcie w treści zgromadzonego materiału dowodowego, nie można zatem wyprowadzonym z nich wnioskom (które legły u podstaw rozstrzygnięcia) zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP). Faktyczny obraz sprawy został szeroko zaprezentowany i oceniony zarówno w protokole kontroli, jak i w decyzjach obu instancji. Zatem obowiązek wynikający z art. 122, jak i art. 187 § 1 OP został spełniony, bowiem organy zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym uwzględniły jako dowody w sprawie, wszystkie udostępnione przez kontrolowaną Spółkę materiały źródłowe oraz składane przez nią wyjaśnienia. Zgromadzony materiał dowodowy rozpoznany był w sposób bezstronny, a jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto jedynie ustalenia stwierdzone w postępowaniu i mające równocześnie potwierdzenie w dokumentach źródłowych.

Przekonywujących argumentów na ekwiwalentność świadczeń strony otrzymującej kaucję nie dostarczył też pełnomocnik skarżącej Spółki, mimo podnoszonych w piśmie procesowym z dnia [...] zarzutów. Godząc się, że owa "kaucja" miała w istocie charakter nie obciążonej odsetkami pożyczki, zarzuca jednak organom, że przez zaniechanie ciążących na nich obowiązków ("dokładnego ustalenia stanu faktycznego"), nie dostrzegły one ekwiwalentu, jaki otrzymała spółka B od spółki A - w postaci "korzyści majątkowej wyrażającej się długoterminowym i znacznym obniżeniem czynszu za wynajem obiektu". Twierdzi pełnomocnik, że "korzystna" stawka czynszu od najemcy ([...]/m2) i jej niezmienność w okresie 4 lat, oraz dodatkowe świadczenia (w postaci: zgodnego z wymogami obiektu, bezpłatnych bieżących remontów, refakturowania kosztów mediów bez narzutów, bezpłatnych parkingów i dojazdów, nieodpłatnego utrzymywania zieleni i porządku wokół budynków, ubezpieczenia budynku, czy wreszcie bezpłatnej reklamy) - jest właśnie swoistą rekompensatą dla spółki B za rezygnację z oprocentowania udostępnionych spółce A środków pieniężnych. "Korzyści" te wiąże pełnomocnik z udzieleniem kaucji, której związek z czynszem wyprowadza też z formy rozliczeń, a to regulowania części należności czynszowych poprzez ich potrącanie z kwoty kaucji.

Tymczasem w ocenie Sądu, wyprowadzanie takiego związku nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, zbudowanym w oparciu o dokumenty źródłowe. Wskazać bowiem należy na odrębność czynności jaką było udzielenie kaucji i warunków na jakich zawarto umowę najmu. Ich związek jest tylko taki, że w umowie przedwstępnej (w odrębnych jej postanowieniach) B zobowiązał się do udzielenia kaucji (nie uzależniając swojego świadczenia od jakichkolwiek świadczeń drugiej strony), i strony ustaliły, że zwrot kaucji nastąpi w formie potrąceń czynszu należnego z umowy najmu. Natomiast warunki umowy najmu, określają wzajemne świadczenia obu stron i w żaden sposób nie uzależniają praw i obowiązków wynajmującego i najemcy od świadczenia kaucyjnego. Przeciwnie, umowa najmu z [...] (zgodna z jej projektem w umowie przedwstępnej), nie wspomina w ogóle o kaucji, z czego organy wyprowadziły wniosek, że udzielenie kaucji nie miało wpływu na świadczenia stron wynikające z umowy najmu.

Równie nieuprawniona w ocenie organów (a Sąd stanowisko to podziela), jest sugestia, że związek taki wynika z określonej przez strony w umowie przedwstępnej - formy rozliczenia kaucji, poprzez zarachowanie należności czynszowych na jej zwrot a w przypadku nie zawarcia umowy najmu, bezpośredni jej zwrot udzielającemu kaucji. W ocenie Sądu, to stanowisko organów, co do odrębności jednostronnego świadczenia kaucyjnego i umowy najmu (mającej jak najbardziej charakter świadczenia wzajemnego), świadczy o dokonaniu przez organy oceny dowodów pod kątem ekwiwalentności świadczenia, polegającego na przekazaniu do dyspozycji spółki A środków pieniężnych w kwocie [...].

Postępowanie podatkowe, polega głównie na ocenie materiałów źródłowych i w oparciu o nie, a nie ukrytą wolę stron organy podatkowe mają obowiązek ustalić stan faktycznego, który rodzi skutki podatkowe. Czynienie zatem organom zarzutu, że wolę stron odczytały wprost z zapisów umowy i zdarzeń potwierdzonych dokumentami, a zaniechały zbadania, czy ewentualnie spółka B nie otrzymała innej jeszcze niż odsetki, ekwiwalentnej korzyści majątkowej, jest niezrozumiałe. Skoro bowiem strony (nie pozostające ze sobą w jakichś nieformalnych powiązaniach) mając możliwość dowolnego kształtowania wzajemnych zobowiązań, nie określiły w żadnej formie ekwiwalentności za korzystanie z postawionych do dyspozycji środków, to Skarżąca nie może żądać od organów, aby te domniemywały woli w żaden sposób nie deklarowanej przez same strony. Argumentacja skargi, sugerująca ukrytą wolę stron wskazuje na unikanie w umowach jasnych zapisów co do rzeczywistego zakresu wzajemnych świadczeń i rodzi obawy o rzetelność deklarowanych w oparciu o takie umowy obciążeń publicznoprawnych. Zarzut pełnomocnika byłby logiczny, gdyby organy zignorowały postanowienia umowy, a skoro skutki podatkowe wywiodły ze stanu faktycznego - opartego na pochodzących od strony dokumentach (umowach), to zarzut naruszenia w postępowaniu norm procesowych, w szczególności art. 122 i art. 187 - jest zarzutem nieuprawnionym.

Wracając jeszcze do zarzutów podnoszonych w (złożonym na rozprawie) piśmie pełnomocnika z [...], w szczególności tych jego zarzutów, które dotyczą "ekwiwalentności" świadczenia kaucyjnego, to godzi się zauważyć, że wymienione w nim jako "dodatkowe" świadczenia spółki A stanowią- w ocenie Sądu- świadczenie wzajemne, którego źródłem są wyraźne postanowienia umowy najmu. Strony wprost określiły w jej § 4 pkt 1, że w kwocie czynszu ([...]/m2) "zawarty jest podatek od nieruchomości, ekwiwalent za używanie parkingu i wewnętrznych dróg dojazdowych oraz reklamę". Co zaś do pozostałych świadczeń, to trudno uznać za "dodatkowe" świadczenia, które jak to wynika z istoty najmu uregulowanego w Kodeksie cywilnym, są typowymi obowiązkami wynajmującego, jak: udostępnienie obiektu zgodnego z wymogami najemcy, bezpłatne bieżące remonty - art. 662 § 1, art. 663 i art.666 § 2Kc; lub są typowymi obowiązkami właścicielskimi, jak: ubezpieczenie przedmiotu najmu lub utrzymywania zieleni i porządku wokół budynków. Co się zaś tyczy- refakturowania kosztów mediów bez narzutów, to świadczenia takie uznane są powszechnie za standard w umowach najmu.

Naruszenie norm prawa procesowego polegało też w opinii Skarżącej, na zaniechaniu przez organy ustalenia, że ekwiwalentną korzyścią spółki B za udostępnienie środków kaucyjnych, było znaczne obniżenie stawki czynszu - do kwoty [...], przy rynkowych stawkach na poziomie [...]. Różnica ta, (jak twierdzi skarżąca), miała stanowić odpłatność za korzystanie z kwoty kaucji.

Otóż i ten zarzut wydaje się w świetle materiału aktowego bezzasadny. Organy wprawdzie dość ogólnie odniosły się do tego zarzutu kwitując go stwierdzeniem, że cena [...]/m2 za powierzchnię magazynową jest ceną, jaką można uzyskać na rynku nieruchomości, przy czym w stawce tej mieszczą się między innymi i takie świadczenia, które Skarżąca określa mianem "dodatkowych" (np. umieszczenie reklam). Mimo lakoniczności argumentów organów, wydają się one jednak zasadne, w aktach sprawy znajduje się bowiem pismo Spółki A z dnia [...] (k-8), skierowane do Inspektora Kontroli Skarbowej, którego treść wskazuje, że wynegocjowana ze spółką B stawka [...]/m2 jest szczególnie korzystna właśnie dla spółki z o.o. A a nie spółki B. W piśmie tym, spółka z o.o. A, uzasadniając przyjętą w umowie ze spółką cywilną A stawkę czynszu w wysokości [...]/m2, wyjaśnia, cyt.: "ustalono cenę wynajmu na poziomie [...]/m2 ponieważ nie chcieliśmy się spotkać z zarzutem zaniżenia i była to wyższa stawka niż za powierzchnie biurowe oferowane w mieście. W tym okresie firmy wynajmowały za niższe stawki powierzchnie biurowe np. w Szkole Hutniczej za [...]/m2, w budynku Biura Pracy za [...]/m2 a w firmie C w G. za [...]ł/m2..." i dalej "Jeszcze w biegłym roku nosiliśmy się z zamiarem przygotowania części nie zagospodarowanego zaplecza na biuro pod wynajem, ale mimo ogłoszeń prasowych i rozesłanych ofert nie znaleziono chętnego...Ponadto stawka odpowiadająca naszym oczekiwaniom na poziomie min. [...]/m2 była nie do zaakceptowania przez potencjalnych kandydatów, ponieważ za niższe stawki można w G. wynająć pomieszczenia z lepszą lokalizacją". Wobec takich twierdzeń samej Skarżącej, zarzuty skargi, dotyczące rynkowych cen na poziomie [...]/m2 są oczywiście bezpodstawne.

Nie może w tej sytuacji znaleźć uznania zarzut , że wadliwe postępowanie organów, uniemożliwiło wykazanie, że otrzymanemu przez spółkę z o.o. A świadczeniu spółki B (w postaci udostępnienia "kaucji"), odpowiada ekwiwalentne świadczenie spółki A (w postaci preferencyjnej stawki czynszu za wynajem. Stawka ta, ustalona na poziomie [...]/m2 nie tylko nie była stawką preferencyjną dla najemcy, ale stawką wyjątkowo korzystną dla wynajmującej spółki A. Ponadto jest rzeczą powszechnie znaną, że stawki za wynajem powierzchni biurowej są znacznie wyższe od stawek za powierzchnię magazynową. Ponadto, związanie wieloletnią umową najmu w równym co najmniej stopniu leżało w interesie wynajmującego co najemcy.

Stąd twierdzenia Skarżącej, że ekwiwalentem oprocentowania za postawione do jej dyspozycji środki finansowe w postaci kaucji, były korzystne elementy umowy najmu, w tym stawka czynszu - są w ocenie Sądu niewiarygodne, a wobec przytoczonych wyżej twierdzeń samej Spółki (cytowane pismo z [...]) o wysokości stawek rynkowych, argumentacja skargi w tym zakresie wydaje się być niedorzeczna.

Bezzasadny jest też zarzut, że z powodu wadliwego postępowania nie ustalono, że świadczeniu kaucyjnemu odpowiadało ekwiwalentne świadczenie ze strony Skarżącej. Brak takiego ustalenia nie wynikał z zaniechania organów, lecz z jednostronności owego przysporzenia i braku świadczenia spółki A, które można by uznać za odpowiadające korzyściom, jakie uzyskała ona z dysponowania środkami kaucyjnymi.

Wykluczenie, bezzasadnego zdaniem Sądu zarzutu skargi - dotyczącego naruszenia norm prawa procesowego, uzasadnia ocenę rozstrzygnięcia organów w świetle naruszenia norm prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów merytorycznych skargi - należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć zasadniczy w sprawie wątek sporu, a mianowicie, czy korzyść jaką odniosła Skarżąca z korzystania ze środków finansowych przekazanych jej tytułem kaucji stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którym to źródłem ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Źródła przychodu określa ogólnie i szeroko art. 12 ust.1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz.482 ze zm.), wymieniając wśród nich m. inn. nieodpłatne świadczenia. Natomiast art. 12 ust. 4 w sposób wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario - wszelkie inne przychody, poza wymienionymi w ust. 4, stanowiące przysporzenie aktywów podatnika, uznać należy za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji terminu "nieodpłatne świadczenie". Definicji takiej nie zawiera również Kodeks cywilny. Odwoływanie się zresztą przez definicję językową do różnych pojęć tego terminu, wypracowanych przez doktrynę prawa cywilnego nie jest właściwe, chociażby ze względu na odmienność przedmiotu regulacji i charakteru stosunków prawnych wynikających z przepisów prawa cywilnego w relacji do prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe.

Zgodnie z orzecznictwem NSA pod tym pojęciem rozumie się "te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy" (por, uchwała NSA z 18.11.2002 r" FPS 9/02, ONSA 2003/2/47 i powołane tam orzeczenia). Podobnie orzekł w analogicznej sprawie NSA w wyroku z dnia 19.01.2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 880/98), który za nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, uznał "te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy". Na jednostronność tego świadczenia wskazuje też teza wyroku NSA z 22.03.2001 r. I SA/Gd 2027/98 (Lex nr 49226) z której wynika, że "..jest to takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Bezsprzecznie zatem nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie". Można dalej wskazać, że w kolejnym wyroku NSA wskazano, że "..skoro skarżąca Spółka rozporządzała oddanymi jej w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi nieodpłatnie (co wyraźnie wynika z umowy), uzyskała - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego" (wyrok NSA z 20.03.2003 r. I SA/Po 2708/01, POP 2003/5/19). W istocie bowiem wspomniana kaucja miała cechy nieoprocentowanego kredytu (pożyczki), która miała być zwracana poprzez potrącanie wierzytelności z tego tytułu służącej najemcy, ze wzajemną wierzytelnością przysługującą wynajmującemu (skarżącej spółce) z tytułu czynszu. O takim właśnie charakterze "kaucji" świadczy zapis w umowie, że miała ona być wypłacana w transzach stosownie do postępu prac przy wznoszonym obiekcie.

Należy w tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić, że nie ma racji Spółka - zarzucając organom naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej (wyłączenia z przychodów), przepis ten nie miał bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Otrzymana tytułem kaucji kwota nie stanowiła bowiem jak chce tego Skarżący - zaliczki (zadatku) na poczet przyszłego świadczenia (str.4 skargi), lecz w ocenie organów była źródłem nieodpłatnego świadczenia (art.12 ust. 1 pkt 2 updop), które stanowiły korzyści z dysponowania cudzym kapitałem.

W orzecznictwie sądu administracyjnego dominuje pogląd, że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony. Organy podatkowe nie mogą przy tym ingerować w uregulowania cywilnoprawne pomiędzy podmiotami gospodarczymi, ani naruszać zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 K.c., lecz mogą oceniać skutki tych umów na gruncie prawa podatkowego.

W tym przypadku -co wydaje się bezsporne - doszło do wykorzystania pieniędzy z "kaucji" na pomoc finansową dla Spółki A. Za takim przeznaczeniem przekazanych środków przemawiają zapisy umowy z dnia [...] w szczególności jej ust. 7, jak i składane w toku postępowania wyjaśnienia Spółki, która wprawdzie różnie określała charakter tego świadczenia (zadatek, zaliczka), nie przeczyła jednak, że środki te wykorzystała na realizację inwestycji.

Niewątpliwie otrzymana przez skarżącą spółkę kwota [...], nazwana została przez strony umowy przedwstępnej (ust. 7) - kaucją, która ze swej istoty jest świadczeniem zwrotnym. Gdyby zatem oceniać jedynie treść tej umowy, to należałoby uznać, że jako świadczenie zwrotne nie może być ona uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy. Jednak okoliczności sprawy, a w szczególności fakt dysponowania tymi środkami przez Skarżącą na jej własne potrzeby w związku z realizowaną przez nią inwestycją, pozwalają na stwierdzenie, że "kaucja" ta miała jednak charakter nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy. O tym, czy "kaucja" stanowi przychód decyduje nie jej brak w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawę do przychodów (ust. 4), ale to, czy jest ona wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zachowanie spółki z o.o. A w zakresie dysponowania przedmiotową kwotą pozwala w pełni podzielić poglądy organów obu instancji, że skarżąca traktowała otrzymane środki pieniężne jak własne, swobodnie nimi dysponując.

Dla ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie doszło do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przytaczanego przepisu art. 12 ust 1 pkt 2 ustawy podatkowej, nie jest konieczne jednoznaczne rozstrzygnięcie charakteru owej "kaucji", bo to nie kwota kaucji była przedmiotem przysporzenia. Świadczenie to miało wartość odsetek, jakie musiałaby zapłacić spółka A za pozyskanie na rynku - kredytu (lub pożyczki) w wysokości otrzymanej kaucji. Nieodpłatne świadczenie wiązało się więc z uzyskaniem przez Skarżącą spółkę określonej sumy pieniężnej (w wysokości korzyści z dysponowania cudzym kapitałem), której nie towarzyszył stosowny ekwiwalent. Nie można bowiem uznać (co wykazano wyżej), że ekwiwalent taki stanowiły - jedynie subiektywnie korzystne - warunki umowy najmu (upatrywane przez skarżącą w warunkach czynszu i "dodatkowych świadczeniach"). Nie ma przy tym decydującego znaczenia, czy ową kaucję uznamy za rodzaj skapitalizowanego czynszu najmu, pożyczki, czy depozytu nieprawidłowego, nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca (co sama potwierdza), wykorzystała otrzymane tytułem kaucji pieniądze na pomoc finansową dla Spółki. Stanowiły one bowiem źródło finansowania inwestycji będącej własnością Spółki, ale realizowanej na zlecenie przyszłego najemcy tego obiektu.

Samo otrzymanie "kaucji" nie przesądzało o tym, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie. Decydującym dla oceny zaistniałych zdarzeń jest (obok otrzymania), sposób wykorzystania tych środków, a nie ulega wątpliwości, że Spółka wykorzystywała będące na jej koncie i w jej dyspozycji środki bezpośrednio dla realizacji prowadzonej działalności gospodarczej - traktując je jak nieoprocentowany kredyt, czy pożyczkę. Nie była też (poza jej rozliczeniem w formie potrącenia lub zwrotu) zobowiązana do jakichkolwiek świadczeń na rzecz drugiej strony. Wobec powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że korzystanie przez Spółkę z otrzymanych środków pieniężnych, należy traktować jako korzyść ekonomiczną, której wartość określają odsetki należne za pozyskanie do dyspozycji takiej kwoty na rynku. Tak otrzymane świadczenie - należy do kategorii nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd i zarzut skargi, kwestionujący charakter nieodpłatnego świadczenia - uznać należy za nietrafny.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez skarżącą jest kwestia prawidłowości określenia wartości owego nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Wskazany sposób określania wartości nieodpłatnego świadczenia przybiera postać wartości szacunkowej (przybliżonej). Organy podatkowe przyjęły, że cena rynkowa kredytu odpowiada oprocentowaniu kredytu zaciągniętego przez stronę skarżącą w Banku WBK SA. Trudno uznać taki sposób szacowania wysokości odsetek za przekraczający granice swobody przysługującej organom przy ustalaniu wspomnianej wartości nieodpłatnego świadczenia. Skoro bowiem spółka A, działająca na zasadach rynkowych, zaciąga kredyt na określonych warunkach, uznając je widocznie za najkorzystniejsze dla niej, to posłużenie się taką samą stopą procentową przy ustalaniu wartości nieodpłatnego świadczenia, nie przekracza granic swobody przyznanej organom. Nie przeczy temu twierdzeniu fakt, że na danym rynku można było uzyskać kredyty korzystniejsze, ale zapewne również i mniej korzystne, co jest charakterystyczne dla wielkości szacunkowych. Odwołanie się do wyboru warunków kredytu dokonanego przez skarżącą spółkę wspomniany szacunek czyni jednak najbardziej prawdopodobnym. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 3 października 1997 r. (sygn. akt I SA/Wr 1566/96) szacunek jest koniecznością która pojawia się w określonej sytuacji faktycznej (brak jest danych do obliczenia podstawy opodatkowania). Konieczność ta nie oznacza ze swej natury, pewności uzyskania rezultatu odpowiadającego rzeczywistemu stanowi rzeczy (...), ustawodawca godzi się z faktem osiągania tą drogą rezultatów zaledwie przybliżonych do prawdy materialnej. Skoro więc organy podatkowe z uwzględnieniem reguł z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej - zbadały okoliczny rynek w zakresie udostępniania środków pieniężnych i przyjęły najkorzystniejsze oprocentowanie kredytu inwestycyjnego w walucie udzielonej kaucji a dodatkowo również sama Spółka zaciągając kredyt na tę inwestycję w WBK we W. - uznała oferowane przez ten bank warunki za optymalne, to tak określona przez organy podatkowe wartość nieodpłatnego świadczenia (w kwocie [...]) - spełnia wymogi ustawowe, co czyni bezpodstawnym zarzut Spółki w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

Sąd nie podziela również, podniesionego dopiero w złożonym na rozprawie piśmie procesowym (z dnia [...]) zarzutu, naruszenia art.53 § 4 i art. 21 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Błędne jest przekonanie pełnomocnika, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa (jak w podatku dochodowym od osób prawnych), organ podatkowy nie jest uprawniony (po zakończeniu roku) do określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek. Przekonanie to wynika z wybiórczego interpretowania przepisów, art. 53 § 4, który odsyła do art. 21 § 3 i § 4 OP. Pełnomocnik ogranicza prawo organów do określenia odsetek w decyzji jedynie do art. 21 § 4 OP, gdy "podatnik obowiązany jest do zapłaty zaliczki na podatek bez złożenia deklaracji". Tymczasem przepis art. 53 § 4 odsyła też do przepisu art. 21 § 3 OP, co oznacza, że organ obowiązany jest do naliczenia wysokości odsetek za zwłokę również w przypadku stwierdzenia, "że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji...". Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 lit.a OP, pod używanym w Ordynacji pojęciem "podatek", należy rozumieć również "zaliczki na podatki". Tak więc zaległością podatkową o której mowa w art. 51 § 1 OP jest też nie zapłacona w terminie płatności zaliczka. Stąd organ podatkowy, określając zobowiązanie podatnika w kwocie innej od deklarowanej, uznając, że podatnik tym samym zaniżył też należne zaliczki, obowiązany był z mocy art. 53 § 1 i § 4 również do naliczenia odsetek od zaniżonych przez podatnika zaliczek. Zgodnie zaś z wydanym na podstawie delegacji art. 58 OP - rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz.463), odsetki za zwłokę są naliczane począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku /zaliczki (§ 10 ust. 1 pkt 1), do dnia "wpłacenie tych odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy" ( § 11 ust. 1 pkt 10). Skoro więc organy podatkowe zastosowały przepisy obowiązujące w stanie faktycznym sprawy, to bezzasadny jest zarzut pełnomocnika Skarżącej spółki o naruszeniu wskazanych przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., rozpatrując przedmiotową sprawę, nie stwierdził w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów procesowego lub materialnego prawa podatkowego - stąd na podstawie art. 151 ustawy - Przepisy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.