Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2304/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 1,  art. 70  par. 4,  art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. H. kwotę 4731 zł (słownie: cztery tysiące siedemset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. H. (dalej też "Skarżący", "Strona" albo "Podatnik") aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2010 r. Repertorium [...] Nr [...] dokonał sprzedaży nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony przy ul. [...] pod nr [...] w Ł., za kwotę 213.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Podatnik nabył na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu [...] lipca 2008 r., aktem notarialnym Repertorium [...] Nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 37.103,00 zł od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny nr 3, położonej przy ul. [...] pod nr [...] w Ł..

W uzasadnieniu ww. decyzji wykazano, iż Skarżący nabył przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze darowizny w 2008 r. Następnie w roku 2010, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, dokonał odpłatnego zbycia ww. lokalu. Z uwagi na powyższe okoliczności przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w wysokości 213.000,00 zł opodatkowany został na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W oparciu o dokumenty przesłane przez Skarżącego Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w czasie posiadania przez Stronę przedmiotowego lokalu poczynione zostały nakłady, które zwiększyły jego wartość, w wysokości 17.719,20 zł, zgodnie z fakturą Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., wystawioną przez F. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. NUS nie uwzględnił wydatków poniesionych przed datą nabycia przedmiotowego lokalu, tj. przed 14 lipca 2008 r., gdyż uznał, że pomimo, iż faktury je dokumentujące wystawione zostały na imię i nazwisko Strony, to wydatki te nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., tj. nie zostały poniesione przez Skarżącego w czasie posiadania przez niego przedmiotowej nieruchomości.

W przedmiotowym rozstrzygnięciu Organ pierwszej instancji wykazał również, iż Podatnik nie złożył w terminie do dnia 30 kwietnia 2011 r. oświadczenia o skorzystaniu z tzw. "ulgi meldunkowej" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ani zeznania podatkowego z wykazanym podatkiem dochodowym od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając jej naruszenie:

art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p."), poprzez uniemożliwienie Podatnikowi wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w sprawie przed wydaniem decyzji;

art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego zgromadzonego z inicjatywy Strony, w postaci faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

art. 149 O.p., poprzez uznanie za doręczone postanowienia w przedmiocie umożliwienia wypowiedzenia się Podatnikowi co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

art. 200 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie Podatnikowi postanowienia o zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i możliwości wypowiedzenia się w tym przedmiocie w siedmiodniowym terminie;

art. 148 § 1 O.p., poprzez wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji na skutek przesłania jej na nieaktualny adres Podatnika;

art. 22 ust. 6g u.p.d.o.f., poprzez wadliwą wykładnię i uznanie, że poniesienie wydatku na znajdujący się w posiadaniu Podatnika lokal, przed nabyciem jego własności, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia tego lokalu;

art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej "k.c.") poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zbyciem lokalu wymagane jest legitymowanie się prawem własności w okresie ponoszenia tych wydatków, nie zaś posiadaniem tego lokalu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia się spornego zobowiązania podatkowego. Wskazano, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie Organ odwoławczy wskazał na treść art. 70 § 8 O.p., na mocy którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Organ odwoławczy wskazał, że NUS w dniu [...] grudnia 2016 r. wnioskiem nr [...],[...] wystąpił do Sądu Rejonowego w Ż. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w dziale [...] księgi wieczystej Nr [...], urządzonej dla nieruchomości będącej współwłasnością Skarżącego, celem zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w Ż. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia [...] stycznia 2017 r. w ww. księdze wieczystej w dniu [...] stycznia 2017 r. dokonano wpisu hipoteki celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 37.103,00 zł. Ze względu na powyższe DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia się dochodzonego zobowiązania podatkowego.

Następnie DIAS przytoczył ustalenia faktyczne Organu pierwszej instancji omówione powyższej. Następnie podkreślił, że odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat od daty jego nabycia, co skutkuje opodatkowaniem zbycia podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazano również, że Skarżący nie spełnia warunków do zastosowania tzw. "ulgi meldunkowej", tj. nie złożył stosownego oświadczenia w terminie do 30 kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy uznał również, że wydatki, które Strona poniosła przed nabyciem przedmiotowego lokalu nie mogą zostać uwzględnione, ze względu na niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Co do dokumentów złożonych przy odwołaniu DIAS uznał, że potwierdzają one jedynie okoliczność zameldowania Skarżącego w przedmiotowym lokalu mieszkalnym.

Organ odwoławczy nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zarzucając jej naruszenie:

art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Podatnikowi wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w sprawie przed wydaniem decyzji Organu pierwszej instancji;

art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego zgromadzonego z inicjatywy Strony, w postaci faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości;

art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których Skarżący nie został uznany za posiadacza zbywanego lokalu uprawnionego do korzystania z prawa do odliczenia kosztów podatkowych;

art. 220 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, to jest uniemożliwienie zgłoszenia przez Podatnika i przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego;

art. 180 § 1 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, mimo że dowód ten był przydatny i konieczny do ustalenia okoliczności kluczowych dla sprawy;

art. 149 O.p., poprzez uznanie za doręczone postanowienia w przedmiocie umożliwienia wypowiedzenia się podatnikowi co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

art. 200 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie podatnikowi postanowienia o zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie i możliwości wypowiedzenia się w tym przedmiocie w siedmiodniowym terminie;

art. 148 § 1 O.p., poprzez wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji na skutek przesłania jej na nieaktualny adres podatnika;

art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, poprzez wadliwą wykładnię i uznanie, że poniesienie wydatku na znajdujący się w posiadaniu podatnika lokal, przed nabyciem jego własności, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu uzyskanego ze zbycia tego lokalu;

art. 336 k.c. poprzez wadliwą wykładnię i utożsamienie stanu faktycznego posiadania z kategorią prawną własności.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1396 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga jest zasadna.

Chociaż zarzut taki nie został przez Skarżącego podniesiony, w ocenie Sądu nieprawidłowe było przyjęcie przez Organ odwoławczy, że zobowiązanie Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. nie jest przedawnione z uwagi na zabezpieczenie tego zobowiązania poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej oraz przepis art. 70 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym w przypadku zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., płatnego do 30 kwietnia 2011 r., termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2016 r.

W dniu [...] listopada 2016 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania. W dniach 8 i 9 grudnia 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. bezskutecznie podejmowali próby doręczenia ww. decyzji Skarżącemu w jego miejscu pracy.

Ostatecznie decyzja z dnia [...] listopada 2016 r. została wysłana w dniu 9 grudnia 2016 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres A., ul. [...],[...] R.. Był to adres, który wskazał Skarżący w piśmie z dnia 22 listopada 2016 r., doręczonym do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 28 listopada 2016 r. W dniu 13 grudnia 2016 r. powyższa przesyłka trafiła do placówki pocztowej M.. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia wynika, iż placówka pocztowa awizowała przesyłkę po raz pierwszy w dniu 13 grudnia 2016 r. oraz po raz drugi w dniu 21 grudnia 2016 r. Placówka pocztowa dokonała zwrotu nieodebranej przesyłki do Organu pierwszej instancji w dniu 28 grudnia 2016 r. z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata w terminie. Wobec niepodjęcia przesyłki przez Skarżącego została ona uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 27 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. Postanowienie to zostało wysłane do Skarżącego na ten sam adres w dniu 9 grudnia 2016 r., i uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. w dniu 27 grudnia 2016 r.

Pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. Skarżący poinformował Pocztę Polską - Urząd Pocztowy w R., że z 13 grudnia 2016 r. wyprowadził się z adresu ul. [...], A., [...] R,. Natomiast pismo informujące NUS o nowym adresie do doręczeń: ul. [...] ([...]. [...]),[...] Ż,, datowane na 15 grudnia 2016 r. (akta administracyjne, karta 112), Skarżący nadał dopiero 16 grudnia 2016 r. (wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. w dniu 22 grudnia 2016 r.).

W ocenie Sądu decyzja NUS z dnia [...] listopada 2016 r. oraz postanowienie NAS z dnia [...] grudnia 2016 r. zostały skutecznie doręczone Skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek i po zawiadomieniu o ich nadejściu- informowaniu o zmianie adresu (zob. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1971/15, z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11 oraz z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I FSK 259/15; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dniu [...] grudnia 2016 r. NUS wystawił tytuł wykonawczy nr [...] na zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych określone decyzją NUS z dnia [...] listopada 2018 r.

Następnie NUS zastosował środki egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 4 zd. pierwsze O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Jednakże w aktach administracyjnych nie ma dowodów doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 29 grudnia 2016 r., kierowanych do [...] Bank S.A. i [...] S.A., a także dowodu doręczenia zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia 29 grudnia 2016 r. Natomiast raporty poborcy skarbowego z dnia 29 i 30 grudnia 2016 r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych oraz niedoręczone Skarżącemu zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia 30 grudnia 2016 r. nie dokumentują zaistnienia okoliczności mogącej stanowić przesłankę przerwania biegu terminu przedawnienia.

W dniu [...] grudnia 2016 r. NUS złożył wniosek o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej w dziale [...] księgi wieczystej Nr [...], urządzonej dla nieruchomości będącej współwłasnością Skarżącego, celem zabezpieczenia ww. zobowiązania podatkowego.

Sąd Rejonowy w Ż. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu [...] stycznia 2017 r. dokonał wpisu hipoteki celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 37.103,00 zł. Podkreślić jednakże należy, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z 2010 r. DIAS wskazał na treść art. 70 § 8 O.p., na mocy którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ze względu na powyższe DIAS ocenił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia się dochodzonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu stanowisko DIAS w sprawie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem art. 70 § 8 O.p. jest błędne.

Kluczową rolę przy dokonywaniu oceny tej kwestii pełni odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie zastosowany w sprawie art. 70 § 8 O.p.).

Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p., a mianowicie tego, że przepis ten:

całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych), co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny wskazał: "choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej."

Mimo takiego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 8 O.p. nadal pozostaje w przepisach prawa. Wobec tego wymaga rozważenia, czy przepis ten może stanowić podstawę prawną do ustalenia, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie uległo przedawnieniu.

Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1523/17, w którym Sąd ten stwierdził: "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasadę bezpośredniego jej stosowania, przyjmowano za regułę, że w przypadku kontroli konstytucyjności ustaw sąd, który poweźmie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, powinien skierować na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, chyba, że zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją.

(...)

Z powołanych wyżej przepisów Konstytucji RP wprost wynika, że (...) skierowanie przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie ma charakteru bezwzględnego. Pogląd ten zasługuje na akceptację zwłaszcza wówczas, gdy ustawodawca po wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego, że dany przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61).

Innymi słowy, stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2, sąd administracyjny może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. Zasadniczo "oczywista niekonstytucyjność" zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału. Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa, 2008 r., LexisNexis, s. 32). "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Również w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wyjaśniono, że "(...) stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem"."

Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny prezentował już we wcześniejszych swoich orzeczeniach, a zatem można stwierdzić, że w powyższym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza (por. wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z dnia 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z dnia 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15).

Skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, to w sposób oczywisty do tego przepisu miały odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Co ważne, w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie Sąd, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną do ustalenia, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten, skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. To zaś oznaczało brak podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej objęte zaskarżonymi postanowieniami zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Z powyższych względów uznać należy, że zaskarżona decyzja, wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. w oparciu o niekonstytucyjny art. 70 § 8 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał w tych okolicznościach za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Wobec powyższego Sąd w pkt 1) sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Z uwagi na fakt, że aktach administracyjnych nie ma dowodów doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 29 grudnia 2016 r., kierowanych do [...] Bank S.A. i [...] S.A., a także dowodu doręczenia zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia 29 grudnia 2016 r., Sąd nie mógł rozstrzygnąć, czy dokonane w tym dniu czynności egzekucyjne przerwały bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Po wyjaśnieniu tej kwestii organ podatkowy podejmie stosowne kroki, przy czym Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Orzeczenie o kosztach w pkt 2) sentencji wyroku uzasadnia art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stosunkowy od skargi (1114 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł) oraz koszt opłaty skarbowej (17 zł).