Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1972/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 105/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 stycznia 2018 r. nr [...], 17 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 17 stycznia 2018 r. nr [...], 17 stycznia 2018 r. nr [...] oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 marca 2016 r. nr [...], z 15 marca 2016 r. nr [...], 3) umarza postępowania podatkowe w stosunku do A. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r., 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz A. K. kwotę 9767 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna A. K. (skarżący) dotyczy wyroku z 13 czerwca 2018 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 17 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w.w. okresach skarżący sprzedawał książki na portalu aukcyjnym Allegro, przez antykwariaty oraz dom aukcyjny a działalność ta spełniała przesłanki działalności gospodarczej. Organ wskazał, że skarżący przeprowadzał także transakcje sprzedaży książek w latach 2006-2008. Pieniądze ze sprzedaży wpływały na jego rachunek bankowy, ale także otrzymywał gotówkę, którą następnie wpłacał na rachunek bankowy. Książki kupował na aukcjach internetowych i stacjonarnych. Mając to na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 15 marca 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz za poszczególne miesiące 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzjami z 17 stycznia 2018 r. uchylił w.w. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie, w pozostałej zaś części tj. dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. oraz poszczególne miesiące 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji; wskazał, że prowadzona sprzedaż nie była okazjonalna ani nie stanowiła wyprzedaży kolekcji. Organ uznał, że skoro do sprzedaży książek dochodziło w wyniku wykonywania przez skarżącego działalności gospodarczej, to nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skargach do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w konsekwencji bezprawnego kontynuowania wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego z rażącym naruszeniem art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 1999 nr 83 poz. 930 ze zm., dalej: K.k.s.) w zw. art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89 poz. 555, z późn. zm., dalej: K.p.k.), pomimo upływu karalności zarzucanego stronie czynu zabronionego;

2) art. 2a O.p. przez brak jego zastosowania

3) art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich nieuprawnione zastosowanie;

4) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżący prowadził w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą polegającą opodatkowaniu VAT,

5) art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 1, 2 i 3, art. 113 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie;

6) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, polegające na nadużyciu przepisów postępowania podatkowego wyłącznie w celu umożliwienia zaspokojenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa;

7) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonych decyzji do zarzutów odwołania oraz przez brak wyjaśnienia sposobu wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania;

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nie podjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia wyczerpującego całego materiału dowodowego;

9) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p., przez brak uwzględnienia wniosku dowodowego strony z 8 czerwca 2015 r.;

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

11) art. 21 § 3 i art. 23 § 1 O.p. przez ich zastosowanie,

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargi za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że podziela pogląd orzecznictwa sądowego, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Naruszenie zaś zarzucanych przepisów K.k.s. i K.p.k. pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy.

3.2. Następnie Sąd ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy został należycie i wszechstronnie rozpatrzony przez organ oraz poddany swobodnej ocenie, co potwierdza ustalenia organów, że wykonywane w 2009 r. oraz 2010 r. czynności związane ze sprzedażą książek za pośrednictwem Allegro, domów aukcyjnych oraz antykwariatów spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, systematyczne oferowanie przez podatnika do sprzedaży co miesiąc znacznych ilości identycznych, powtarzalnych przedmiotów (książek) w ilościach od kilku do kilkunastu transakcji miesięcznie nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji celem jej odświeżenia. Liczba sprzedanych książek jak też kupionych jest bowiem tak duża, że nie może być mowy o odświeżaniu kolekcji czy jej uzupełnieniu. Można to zdefiniować jako działanie polegające na kupowaniu i sprzedawaniu rzeczy. W miejsce sprzedanych książek skarżący sukcesywnie kupował kolejne i ponownie oferował książki do sprzedania.

3.3. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek. Przedmiot oraz zakres i częstotliwość dokonanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one skalę czynności dotyczących majątku prywatnego. Skarżący w 2009 i 2010 r. dokonał sprzedaży książek, w wyniku czego w każdym z tych lat osiągnął obrót w kwotach przewyższających przychody osiągnięte ze stosunku pracy i z najmu. Liczba i częstotliwość transakcji sprzedaży książek wskazywała, że działalność miała charakter ciągły. W 2009 r. odnotowano 163 transakcje na rachunku bankowym i 63 sprzedaże w antykwariatach i domach aukcyjnych. W 2010 r. było to odpowiednio: 291 i 34, oraz dodatkowo 53 sprzedaże bezpośrednio osobie fizycznej. Nie bez znaczenia są przy tym ustalenia organu za lata 2006, 2007 i 2008, z których wynika, że za pośrednictwem portalu Allegro sprzedano blisko 700 pozycji. Sprzedaż książek była dokonywana przez skarżącego w sposób stały i częstotliwy. Rezultatem zaś prowadzonej sprzedaży był osiągnięty obrót ze sprzedaży książek.

3.4. Sąd stwierdził także, że organ uzasadnił, dlaczego skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - w sytuacji braku udokumentowania transakcji nabycia od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie było możliwości stwierdzenia istnienia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. ustalenia, czy nabycie poszczególnych towarów przez skarżącego było, czy nie było opodatkowane VAT. Skarżący nabywał również książki od podmiotów (antykwariaty, domy aukcyjne) dokonujących sprzedaży rozliczanej systemem VAT-marża a to z kolei oznacza, że nie miał również możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Według definicji z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT: marża stanowi różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Skarżący ze względu na ograniczenia wynikające z tego przepisu nie mógł zatem odliczyć podatku naliczonego przy zakupie książek i nie spełnił przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów:

I. postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ II instancji dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci:

a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepodjęcie starań w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie: ustalenia zamiarów skarżącego przy nabywaniu książek do prywatnej kolekcji oraz w celu ich przeznaczenia oraz charakteru, w jakim dokonywał sprzedaży książek w okresie objętym kontrolą, zwłaszcza realizowanych za pośrednictwem aukcji stacjonarnych organizowanych przez domy aukcyjne; braku przeprowadzenia szczegółowych oględzin księgozbioru zgromadzonego przez skarżącego, ze szczególnym uwzględnieniem ilości posiadanych woluminów w kolekcji, ich odmian wydawniczych, stanów zachowania, oznaczenia kodem ISBN; braku szczegółowych oględzin księgozbioru skarżącego, pod kątem ustalenia, jakie książki zakupione przez niego do końca 2009 r. za pośrednictwem portalu Allegro, w antykwariatach, aukcjach stacjonarnych oraz otrzymanych nieodpłatnie od członków rodziny - nadal znajdują się w kolekcji skarżącego, a które zostały sprzedane i z jakiego powodu, co skutkowało błędnym ustaleniem, że transakcje sprzedaży zrealizowane przez stronę podlegały opodatkowaniu VAT;

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 O.p., przez brak:

- uzasadnienia prawnego decyzji, pozwalającego na przyjęcie, że w latach 2006 - 2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą w świetle ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania dotyczącego ww. okresów, zaś z ułomnie poczynionych ustaleń wynika, iż sprzedaż za pośrednictwem Allegro została zrealizowana jedynie na kwotę 39.772,53 zł (174 aukcje), co nie mogło spowodować utraty przez podatnika z prawa do zwolnienia z podatku w trybie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w 2009 r.

- uzasadnienia potwierdzającego działalność skarżącego przy realizacji transakcji sprzedaży książek w charakterze handlowca, oraz uzasadnienia potwierdzającego jego zamiar nabywania książek kolekcjonerskich celem ich odsprzedaży,

- odniesienia się do okresu posiadania przez skarżącego sprzedawanych w okresie objętym kontrolą książek,

- błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji w aspekcie zakwalifikowania przez organ prowadzonej sprzedaży prywatnych książek, będących w posiadaniu strony powyżej 6 miesięcy (towar używany), za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, a zwłaszcza na aukcjach stacjonarnych organizowanych przez antykwariaty lub domy aukcyjne, jako działalności gospodarczej,

- wskazania jakichkolwiek faktów i dowodów pozwalających na wnioski, że sprzedaż książek za pośrednictwem aukcji stacjonarnych organizowanych przez antykwariaty lub domy aukcyjne, prowadzona była w ramach działalności gospodarczej, a skarżący działał w tych transakcjach w charakterze handlowca,

- faktycznego uzasadnienia w skarżonej decyzji powodu dla którego organ II instancji nie uznał sprzedawanych książek, jako towarów używanych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy skarżący w rzeczywistości używał książki dla celów prywatnych, przez włączenie ich do posiadanej prywatnej kolekcji,

- odniesienia się do dowodów i wyjaśnień złożonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania, wskazujących na prywatny charakter transakcji sprzedaży książek,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie przez sąd okoliczności faktycznych sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością, brak przywołania przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jak również pominięcie w zaskarżonym wyroku zarzutów strony, że: a) bezpodstawnie uznano, iż sprzedaż książek pochodzących z prywatnego majątku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz b) uznania, iż w przedmiotowej sprawie nie istnieją uzasadnione podstawy do zastosowania zasady wyrażonej w przepisie art. 2 a O.p., pomimo faktu, iż brzmienie przepisów art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT są skrajnie niejednoznaczne, co zostało wykazane bezspornie w pkt V skargi, c) brak uzasadnienia prawnego w skarżonym wyroku pozwalającego sądowi przyjąć, iż w latach 2006 - 2008 strona prowadziła działalność gospodarczą w świetle ustawy o VAT w sytuacji gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania kontrolnego dotyczącego ww. okresów, oraz brak uzasadnienia prawnego w skarżonym wyroku dla określenia stronie obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT za 2008 r. w sytuacji gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania kontrolnego dotyczącego w/w okresu,

II. prawa materialnego, w postaci :

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez uznanie, iż upływ terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd wydania przez organ decyzji w przedmiocie VAT za marzec - grudzień 2009 r. oraz styczeń - listopad 2010, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji bezprawnego, długotrwałego kontynuowania wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego z rażącym naruszeniem art. 113 § K.k.s. w zw. art. 17 § 1 pkt 6) K.k., pomimo upływu karalności zarzucanego czynu zabronionego oraz błędne ustalenie z ww. powodu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r.

b) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne uznanie, że strona prowadziła w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą polegającą opodatkowaniu VAT, stając się podatnikiem VAT, w sytuacji wyprzedaży przez stronę części majątku osobistego, często nabytego w drodze darowizny, nie mającego żadnego związku z działalnością gospodarczą, a w konsekwencji

c) art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 1,2 i 3,113 ust 1 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie;

d) art. 2a O.p., przez jego błędną wykładnię oraz bezzasadne niezastosowanie w sytuacji gdy zakres przedmiotowy regulacji zawartych w art. 15 ust 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 i 2010 r., został uregulowany w sposób skrajnie niejednoznaczny, a więc pomimo istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa.

W piśmie z dnia 10 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego złożył dodatkowe uzasadnienie do zarzutu kasacyjnego w postaci naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały enumeratywnie w § 2 tego artykułu. Zdanie drugie art. 183 § 1 P.p.s.a. stanowi o tym, że strona może przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostają zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.

5.2. Skarżący skorzystał z uprawnienia do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w pierwotnej wersji skargi kasacyjnej, które zaprezentował w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2019 r. Mimo obowiązującej zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, działanie, w ramach którego przy zachowaniu zakresu zarzutów kierowanych przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego skarżący, na poparcie tak zgłoszonych zarzutów, przedstawia inne niż dotychczas argumenty uznać należy w sprawie za dopuszczalne, ponieważ są to nowe argumenty na rzecz przedstawionych w pierwotnej wersji skargi kasacyjnej zarzutów (por. orzeczenia NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 2368/16; z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 774/05 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.3. Pierwotnie formułując zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie tych przepisów skarżący podnosił, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów o nie uwzględnieniu upływu terminu przedawnienia mimo, że upłynął termin karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego; niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że organy wszczęły postępowanie karno-skarbowe w dniu 29 października 2014 r., które zostało ostatecznie umorzone w 2018 r. bez postawienia skarżącemu zarzutów. Natomiast w powołanym piśmie procesowym z dnia 10 maja 2019 r. skarżący wskazał, że w ramach powołanej podstawy kasacyjnej uzupełnia uzasadnienie zarzutów powołując się na brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia.

5.4. Istotą sporu w sprawie pozostawały ustalenia faktyczne, które legły u podstaw stanowiska organów, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku, że aktywność skarżącego wypełniała znamiona działalności gospodarczej. W ramach tych zarzutów skarżący podniósł szereg zarzutów procesowych, których zasadność winna być jednak oceniana dopiero po przesądzeniu o trafności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.5. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami wygasa. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

5.6. Niesporna w sprawie pozostawała okoliczność, że skarżący w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. reprezentowany był przez pełnomocnika, doradcę podatkowego J. B.; pełnomocnictwo udzielone zostało przez skarżącego 10 września 2013 r. i złożone do akt wraz z odwołaniami od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Postanowieniem z dnia 29 października 2014 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 i art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przesłał skarżącemu pismo, sformułowane zgodnie z wymogiem art. 70c O.p., z dnia 6 listopada 2014 r. informujące o zawieszeniu z dniem 29 października 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca 2009 do grudnia 2010 roku oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 i 2010. Pismo skierowane zostało bezpośrednio do skarżącego i doręczone mu w trybie zastępczym (po dwukrotnym awizowaniu pozostawione zostało ze skutkiem doręczenia). Organ nie podważał okoliczności, że pisma nie doręczył pełnomocnikowi, lecz wskazywał, że w 2014 r. brak było jednolitego stanowiska co do tego komu – pełnomocnikowi czy stronie – należy doręczać pisma wystosowane w trybie art. 70c O.p.

5.7. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w tym zakresie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony – uchybienie obowiązkowi w tym zakresie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.8. W uzasadnieniu uchwały Sąd ten podkreślił, funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach dla strony, która ustanawia pełnomocnika po to, by prowadził on sprawę w jej imieniu. Takie działanie strony jest wyrazem staranności w zakresie prowadzenia przez nią swoich spraw. Strona może nie mieć świadomości czy wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jakkolwiek doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdził, że uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. w tym przypadku nie można oceniać jedynie w charakterze ich wpływu na wynik sprawy, gdyż niweczyłoby to funkcje gwarancyjne.

5.9. Mając na uwadze treść art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale jest dla składu orzekającego w tej sprawie wiążące. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych), która oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska w wyniku np. kolejnej uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale I FPS 3/18.

5.10. Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak uwzględnienia w sprawie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami, czyni ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej - bezprzedmiotową. Zaskarżone decyzje wydane zostały w warunkach przedawnienia, stąd nie było podstaw do merytorycznego rozstrzygania w nich o zobowiązaniu skarżącego, a jedynie o umorzeniu postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p.

5.11. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie - umorzył to postępowanie.

5.12. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust 1 lit. f oraz pkt 2 ppkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 nr 31 poz 153). Na zasądzoną kwotę 9767 zł składają się koszty postępowania za I instancję (3600 zł wynagrodzenie pełnomocnika, 2156 wpisy od skarg, opłata za pełnomocnictwa 2x17 zł) oraz za II instancję (2700 - koszty zastępstwa w 75%, wpis od skargi kasacyjnej 1077 zł, opłata za wyrok z uzasadnieniem 2x100 zł).