Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 680/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 6, art. 5 ust.1 pkt 1, art.  15 ust. 1 i 2, art. 113 ust.1, ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 124, art. 247 par. 1 pkt 2 i 3, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień 2010r., styczeń, marzec, lipiec, sierpień, październik 2011r., lipiec, wrzesień 2012r., luty 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 680/15

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...] wymienioną w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" określającą D. M. (dalej jako "skarżąca", "strona") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień i listopad 2010r., styczeń, marzec, lipiec, sierpień i październik 2011r., lipiec i wrzesień 2012r. oraz luty 2013r., a także umarzającą postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010r.

Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan spraw:

Zgodnie z umową darowizny, zawartą w formie aktu notarialnego, z dnia 14 lipca 2009r. J. G. darował siostrze D. G. (obecnie M.) niezabudowaną działkę nr "[...]" o powierzchni "[...]" ha położoną w P.. Wnioskiem z dnia 25 listopada 2009r. strona wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy P. o dokonanie zmian z Studium zagospodarowania przestrzennego P., wskazując, że posiada działkę nr "[...]", którą chciałaby przeznaczyć pod zabudowę domów jednorodzinnych. W dniu "[...]" Burmistrz P., na wniosek strony, wydał decyzję w sprawie określenia warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, garażu wolnostojącego, sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej powiązanej z miejską infrastrukturą techniczną na terenie działki nr "[...]". W decyzji tej dopuszczono podział działki nr "[...]" z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną pod warunkiem, że powierzchnia wydzielonych działek nie będzie mniejsza niż 1000 m2, a podział uwzględni istniejący i projektowany przebieg drogi wewnętrznej. Na wniosek strony, decyzją z dnia "[...]" Burmistrz P. zatwierdził geodezyjny projekt podziału działki nr "[...]" na 10 działek o numerach od "[...]" do "[...]". W zaświadczeniu Urzędu Miejskiego w P. z dnia 28 września 2010r. podano, że na wskazanym terenie nie opracowano nowego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w związku z tym podstawowym dokumentem do oceny perspektywicznego przeznaczenia terenu jest Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy P., zgodnie z którym opisane działki są zlokalizowane w obrębie obszarów określonych jako tereny rolniczej i leśnej przestrzeni produkcyjnej w obszarach rozwoju zabudowy mieszkaniowej, mieszkaniowo-usługowej.

Ponadto wnioskiem z dnia 11 maja 2010r. strona wystąpiła do Przedsiębiorstwa A. w P. (dalej "A.") o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej na działce nr "[...]". Warunki te zostały wydane w dniu 6 lipca 2010r. Strona wybudowała we własnym zakresie sieć wodociągową, która na jej zlecenie włączona została przez A. do będącej w jego użytkowaniu sieci.

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz P., na wniosek strony, zatwierdził geodezyjny projekt podziału działki "[...]" o powierzchni "[...]""[...]" ha na 6 działek o numerach od "[...]" do "[...]". Na wydzielonym terenie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym był to teren zabudowy jednorodzinnej, gdzie dopuszczalna minimalna powierzchnia wydzielonych działek nie może być mniejsza niż 1000 m2.

W dniu 22 marca 2012r. strona zawarła porozumienie z B. S.A., w którym ustanowione zostały zasady służebności przesyłu dla potrzeb posadowienia w przyszłości urządzeń elektroenergetycznych na działce nr "[...]". Oświadczenie o ustanowieniu przez stronę na tej nieruchomości nieodpłatnej służebności przesyłu na rzecz ww. spółki zawarto aktem notarialnym z dnia 15 października 2012r.

W okresie od 30 września 2010r. do "[...]" października 2011r. strona prowadziła sukcesywną sprzedaż powstałych z podziału działki nr "[...]" działek - łącznie zawarła 14 umów sprzedaży. W aktach notarialnych dotyczących sprzedaży działek nr "[...]", "[...]"-"[...]" oraz "[...]"-"[...]" zawarto zapis o ustalonych dla nich, decyzją Burmistrza P. z "[...]" warunków zabudowy w zakresie budowy domu jednorodzinnego.

Ponadto w dniu 26 października 2011r. strona wraz z mężem – P. M., nabyła od J. G. prawo własności niezabudowanej działki nr "[...]" o powierzchni 1,05 ha położonej w P.. Burmistrz P., decyzją z dnia "[...]’, po rozpatrzeniu wniosku małżonków M., zatwierdził podział geodezyjny ww. działki na 3 działki o numerach od "[...]" do "[...]". Z decyzji tej wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego P. przedmiotowa nieruchomość stanowi tereny rolnicze z zabudową zagrodową (powierzchnia działek nie mniejsza niż 0,35 ha). Sprzedaż opisanych działek nastąpiła 5 lipca 2012r. (dwie działki) i 14 grudnia 2012r. (jedna działka).

Organ ustalił, że strona, będąc właścicielem działki nr "[...]", wybudowała na niej na własny koszt wodociąg i poniosła koszty jego przyłączenia do sieci, a nabywcy poszczególnych działek występowali z wnioskami o zapewnienie przez A. dostawy wody i odbioru ścieków oraz zawarcie umów przyłączeniowych, a następnie zawierali umowy o przyłączenie i umowy o zaopatrzenie w wodę. Z zeznań nabywców działek wynika, że byli oni informowani we wstępnych rozmowach o doprowadzeniu wody do działek na koszt sprzedającej i możliwości podłączenia się do wybudowanego przez nią wodociągu, w tym również nabywcy działek powstałych z podziału działki nr "[...]", leżących po drugiej stronie drogi. W sprawie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej występowali poszczególni nabywcy.

Organ I instancji opodatkował dokonane przez stronę transakcje sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego, organ ten stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" i tym samym przesłanki do stwierdzenia, że strona prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. W celu sprzedaży działek strona podejmowała bowiem aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W toku postępowania strona podała wysokość wydatków poniesionych w związku z podziałem i sprzedażą działek nr "[...]" i "[...]": na usługi geodezyjne, wypisy z ksiąg wieczystych, opłaty skarbowe i sądowe, wykonanie wodociągu wzdłuż działki nr "[...]", podłączenie wody, płukanie sieci, badanie wody, nabycie działki nr "[...]". Podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez stronę faktur został uwzględniony przez organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2010r. oraz lipiec 2011r.

Ponadto strona poinformowała, że przedmiotowe grunty opodatkowane były podatkiem rolnym i gruntów w innych miejscach nie posiadała. Opisane nieruchomości od początku przeznaczone były do dalszej odsprzedaży, nie były nabyte w celu wykorzystania ich na cele rolne. Nigdy nie prowadziła gospodarstwa rolnego, nie uprawiała ziemi i nie prowadziła produkcji rolnej.

W odwołaniu od decyzji, pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił organowi I instancji:

- błędną wykładnię art.15 ust.1 ustawy o VAT, skutkującą uznaniem strony za podatnika VAT,

- błędne zastosowanie art.5 ustawy o VAT, skutkujące uznaniem, że skarżąca wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu VAT,

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art.121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", polegające na wprowadzeniu strony w błąd co do zakresu wyjaśnień i dokumentacji jaka w jej interesie powinna być złożona w postępowaniu, wydanie decyzji z całkowitym pominięciem jej wyjaśnień i dokumentacji wykazujących materialno-prawną podstawę nabycia działki nr "[...]" i przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia działek nr "[...]" i "[...]",

- art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, przez uznanie, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny nie jest sporny, pełnomocnik strony nie zgadza się z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że strona dokonując dostawy spornych działek gruntu, działała w charakterze podatnika VAT z tego tytułu w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT. Podejmowane przez nią działania były charakterystyczne dla handlowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podkreślił, że na tę ocenę ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie.

Zaznaczył, że w toku postępowania strona zeznała, że wspólnie z mężem byli inicjatorami zakupu działki nr "[...]" i sprzedaży działek powstałych z podziału działek nr "[...]" oraz "[...]". Podział działek nastąpił w celu ich sprzedaży. Razem z mężem umieścili ogłoszenie – tablicę z napisem "Sprzedam działki" i podanym numerem telefonu. Do działek była poprowadzona woda – rurociąg był wybudowany przez stronę i jej męża, a podłączenia dokonało A.. Wspólnie z mężem podejmowali decyzje w sprawie sprzedaży. Kontaktami z klientami i sprawami technicznymi związanymi z położeniem rurociągu zajmował się mąż. Każdemu z nowych właścicieli podpisywała pismo, że mogą się podłączyć do wybudowanego przez nią wodociągu. Osobiście zajmowała się czynnościami związanymi w podpisaniem aktów notarialnych. P. M. zeznał zaś, że w sprawach formalnych dotyczących podziału obu działek występowali wspólnie. W przypadku działek należących do żony, to ona przy jego uczestnictwie przeprowadzała rozmowy i negocjowała cenę sprzedaży. Żona zlecała podłączenie rurociągu i ponosiła koszty jego wykonania i podłączenia.

Organ odwoławczy przedstawił treść art.5 ust.1 pkt 1, art.2 pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. i po 1 stycznia 2011r.), art.7 ust.1, art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach objętych sporną problematyką. Zaznaczył, że o zakwalifikowaniu danej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Nawet w przypadku pojedynczych dostaw działek należących do majątku osobistego osoby fizycznej możliwe jest uznanie takich transakcji jako działalności handlowca, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne są okoliczności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji i zbyciem działek powstałych po podziale, a nie ich pierwotne przeznaczenie i dotychczasowy sposób wykonywania prawa własności.

Organ II instancji podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabyte przez stronę działki od początku przeznaczone były do sprzedaży, a jej działalność charakteryzowała się zaangażowaniem. Czynności dokonywane przez nią przed dokonaniem sprzedaży świadczą o tym, że działała w sposób przemyślany i zorganizowany. Była zorientowana w potrzebach rynku nieruchomości. Decydując się na podział nieruchomości na mniejsze działki, uzyskanie dla większości z nich decyzji o warunkach zabudowy oraz budowa wodociągu działała w celu poszerzenia kręgu potencjalnych nabywców. Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami potwierdza również zamieszczenia na oferowanej do sprzedaży nieruchomości tablicy zawierającej ofertę sprzedaży działek wraz z numerem telefonu. Czynności te nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i nie można ich uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Organ odwoławczy zaznaczył, że wszystkie sprzedane przez stronę działki były przeznaczone pod zabudowę. Do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy o VAT, nie stosuje się zwolnień od podatku od towarów i usług , o których mowa w art. 113 ust.1 i 9.

Reasumując organ stwierdził, że strona dokonując w latach 2010-2013 dostawy niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i należy ją uznać w tym zakresie za podatnika VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT.

W związku z tym, że działki powstałe z podziału działki nr "[...]" były własnością wyłącznie strony, w zakresie ich sprzedaży, podatnikiem VAT jest strona. Natomiast w zakresie sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr "[...]", podatnikami są oboje małżonkowie M..

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące na podstawie art.29 ust.1 ustawy o VAT w wysokości 22% za 2010r. i 23% począwszy od 2011r. (art.41 ust.1 i art.146a pkt 1 ustawy o VAT).

Odnosząc się do argumentów strony, że kluczowe znaczenie dla oceny sprawy ma analiza okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów, czas dzielący od momentu jego nabycia do jego zbycia i przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży tych gruntów, organ uznał je ze nietrafne. Zarówno zamiar kupującego w chwili nabycia gruntów, jak i przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków nie mają istotnego znaczenia dla uznania sprzedającego za prowadzącego działalność gospodarczą w świetle art.15 ust.2 ustawy o VAT. Decydujące są bowiem okoliczności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji i samym ich zbyciem. Strona podejmowała szereg działań dotyczących zmiany charakteru działek i ich wielkości, decydowała o zawieraniu transakcji, cenach sprzedawanych działek, załatwiała konieczne do zawarcia transakcji dokumenty, uczestniczyła w negocjacjach i podpisywaniu umów. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem strony, że wybudowanie przez nią wodociągu nie miało dla nabywców istotnego znaczenia, gdyż zgodnie z zeznaniami nabywców działek woda była doprowadzona do działek, ponosili oni tylko koszty przyłączenia nieruchomości do wodociągu, a w przypadku pierwszych umów byli zapewniani, że wodociąg wkrótce powstanie. Podkreślił, że celem podziału działki nr "[...]" było wydzielenie trzech działek pod zabudowę zagrodową, a zatem działki te są przeznaczone pod zabudowę. Nadto zaznaczył, że powoływanie w decyzjach organów podatkowych wyroków sądów krajowych, NSA, czy TSUE jest powszechne, a organ I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną decyzję, skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa lub ich uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art.120, art.121 §1 i 2, art.124, art.247 §1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art.210 O.p. poprzez:

- pominięcie niezbędnego elementu decyzji podatkowej – wskazania w sentencji materialno-prawnej podstawy obowiązku podatkowego stanowiącego przedmiot skarżonej decyzji, co naruszyło zasady: legalizmu, informowania i prawdy obiektywnej, uniemożliwiając podatnikowi zweryfikowanie źródła zobowiązania podatkowego i jego wysokości, pozbawiając go pełnego i świadomego udziału w postępowaniu odwoławczym, doprowadzając do rażącego naruszenia prawa,

- pominięcie danych publikatora przy wskazywaniu zastosowanych przepisów w uzasadnieniach decyzji, co naruszyło zasady: legalizmu, informowania i prawdy obiektywnej, uniemożliwiając podatnikowi zweryfikowanie, czy przy orzekaniu nie uwzględniono przepisu nieobowiązującego w chwili powstania zobowiązania podatkowego,

- wprowadzenie podatnika w błąd, co do zakresu wyjaśnień i dokumentacji, jaka w interesie podatnika winna być złożona w postępowaniu oraz wydanie decyzji z całkowitym pominięciem wyjaśnień i dokumentacji podatnika wskazujących materialno-prawną podstawę nabycia działki nr "[...]" oraz przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia działek nr "[...]" i "[...]", co naruszyło zasady: legalizmu, informowania i prawdy obiektywnej,

2. art.2, art.84 i art.217 w związku z art.8 ust.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów ustawy o VAT na korzyść organów skarbowych w myśl zasady in dubio pro fisco, w sytuacji, gdy należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro tributario,

3. błędną wykładnię art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT skutkującą uznaniem, że skarżąca jest podatnikiem VAT podczas gdy nie prowadziła działalności gospodarczej,

4. błędne zastosowanie art.5 ustawy o VAT skutkujące uznaniem, że skarżąca wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że powołanie podstawy prawnej decyzji jest innym elementem decyzji niż jej uzasadnienie prawne. Zarzuciła, że organy wskazując przepisy krajowe nie podały danych publikatora i w większości nie wskazały z jakiej daty brzmienie przepisów zastosowano. Nadto organ pominął całkowicie kwestię przeznaczenia środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w formie darowizny na cele mieszkaniowe i wprowadził skarżącą w błąd poprzez poinformowanie jej, że okoliczności związane z nabyciem i przeznaczeniem środków ze zbycia nieruchomości są bez znaczenia dla sprawy. Podkreśliła, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite, ani jednoznaczne, a powołane w tym zakresie orzeczenia NSA nie odnoszą się do zamiaru przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży własnego majątku na inny majątek własny. Stwierdziła, że dla ustalenia ciągłości i zawodowego i zorganizowanego charakteru działalności zamiar stron ma znaczenie. Powołując się na definicję działalności gospodarczej w ustawie o VAT, ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej wskazała, że działalność ta nie ma charakteru przypadkowego, musi być zorganizowana i ciągła. Jej zdaniem kluczowe znaczenie dla oceny sprawy ma analiza okoliczności towarzyszących nabyciu gruntów, czas od ich nabycia do zbycia i przeznaczenie środków finansowych uzyskanych z ich sprzedaży, a organy skarbowe uznały część z tych okoliczności za nieistotne. Podniosła, że nigdy nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Jedyną przyczyną sprzedaży majątku osobistego było uzyskanie środków finansowych na budowę domu mieszkalnego. Istotne jest przy tym rozróżnienie czynności skarżącej związane z działką nr "[...]" od czynności związanych z działką nr "[...]" - skoro nabyła ona działkę nr "[...]" w drodze darowizny, to nie można mówić, że działała jako handlowiec będący podatnikiem VAT, a jedynie dokonywała sprzedaży swojego majątku prywatnego. Skarżąca złożyła zeznania podatkowe dotyczące uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-39) za lata 2010-2012, z których wynika, że uzyskane ze sprzedaży kwoty stanowią, zgodnie z art.21 ust.1 pkt 113 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód zwolniony od podatku dochodowego. Skarżąca nie zgodziła się również z uznaniem przez organ, że jej działania miały charakter profesjonalny, gdyż jedynym jej działaniem było ustawienie na terenie działki "[...]" ręcznie malowanej tablicy z informacją o sprzedaży i numerem telefonu. Z kolei rurociąg został wybudowany systemem gospodarczym przez jej męża, a jego istnienie nie miało istotnego znaczenia dla atrakcyjności działek. Działka nr "[...]" została natomiast nabyta w wyniku rozliczeń majątkowych w jej rodzinie i nie był to zakup inwestycyjny. Środki uzyskane ze sprzedaży w większości przeznaczyli na własne potrzeby mieszkaniowe, całość rozliczyli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Za sprzeczne z obowiązującym prawem uznała wydanie decyzji w oparciu o interpretację zawartą w orzeczeniu TSUE w sprawach C-180/10 i C-181-10 - wątpliwości budzi, że art.15 ust.1 ustawy o VAT jest implementacją regulacji unijnej. Jej zdaniem Polska nie skorzystała z możliwości uznania okazjonalnych sprzedawców terenów budowlanych za podatników VAT. Podkreśliła, że działalność stała może nie mieć ani charakteru zawodowego, ani zorganizowanego, a działalność zawodowa może mieć charakter jednorazowy. Dlatego w orzecznictwie podkreśla się, że ww. przesłanki muszą być spełnione równocześnie. Organ II instancji rozstrzygnął sprawę na niekorzyść podatnika, przy błędnej wykładni art.15 ust.2 ustawy o VAT, polegającej na zrównaniu terminów: działalność zawodowa, działalność stała i działalność zorganizowana. Organy nie wzięły pod uwagę, że liczne interpretacje podatkowe stwierdzają, że w przypadku sprzedaży działki nabytej w drodze darowizny nie można mówić o sprzedaży opodatkowanej VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasady i tryb kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 lit a-c p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie zaistniała żadna z wyżej wymienionych przesłanek do uchylenia decyzji.

Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie przez organy podatkowe skarżącej za podatnika VAT w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT w zakresie dokonania dostawy opisanych działek gruntu. Zdaniem strony nabycie działek nr "[...]" i "[...]", a następnie podjęte w odniesieniu do nich działania, efektem których była sprzedaż poszczególnych działek powstałych w wyniku ich podziału, były związane z zarządzaniem majątkiem osobistym, a zatem nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, przez co pozostają poza sferą opodatkowania VAT. Natomiast zdaniem organów podatkowych, strona dokonywała zbycia gruntów w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

W niniejszej sprawie skarżąca nie kwestionuje ustalonego przez organy stanu faktycznego, a jedynie nie zgadza się z jego oceną i kwalifikacją prawną.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 lipca 2009r. skarżąca nabyła w drodze darowizny od brata działkę nr "[...]" o powierzchni "[...]" ha, położoną w P.. W dniu 25 listopada 2009r. wniosła do Burmistrza P. o zmianę w studium zagospodarowania przestrzennego, gdyż opisaną działkę chciała przeznaczyć pod budowę domów jednorodzinnych, a w dniu 18 sierpnia 2010r. uzyskała decyzję o warunkach zabudowy ww. działki dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, garażu wolnostojącego i kanalizacji. Na jej wniosek działka została podzielona – we wrześniu 2010r. na dziesięć działek, a w maju 2011r. na kolejnych sześć działek. Na wniosek skarżącej w lipcu 2010r. A. wydało warunki techniczne na budowę sieci wodociągowej dla działki nr "[...]". Sieć ta została wybudowana przez skarżącą na jej koszt. Od września 2010r. do października 2011r. strona prowadziła sukcesywną sprzedaż powstałych z podziału działki nr "[...]" działek budowlanych - łącznie zawarła 14 umów sprzedaży.

Z kolei działka nr "[...]" o powierzchni 1,05 ha, położona w P., została nabyta przez skarżącą i jej męża 26 października 2011r., a następnie podzielona na ich wniosek na trzy działki pod zabudowę zagrodową. W dniu 5 lipca 2012r. skarżąca wraz z mężem sprzedała dwie z nich, a w dniu 14 grudnia 2012r. - jedną.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2013r.) stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), stałą (powtarzalną, z zamiarem jej kontynuowania) oraz zorganizowaną.

Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10. Należy zwrócić uwagę, że podstawową tezą powyższego orzeczenia jest, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wyrok ten dotyczył osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie rolnym następnie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Jak uznał TSUE, takiej osoby nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku ze sprzedażą tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji art.12 ust.1 Dyrektywy 112 w ramach ustawy o VAT wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. CBOIS), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 tej ustawy, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. CBOSA), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112, co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Zaznaczyć jednak należy, że w powołanym wcześniej wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał wskazał jakie okoliczności należy zbadać, w przypadku stwierdzenia, że Polska nie skorzystała z możliwości określonej w art.12 ust.1 Dyrektywy 112.

Także z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 3173; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, publ. CBOSA).

Innymi słowy działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003,nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Należy podkreślić, że przy ocenie aktywności "handlowej" podmiotów prywatnych w celu przesądzenia, czy dokonywane transakcje podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy uwzględnić wszystkie kolejne etapy takiej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna być kompleksowa, tzn. wszystkie te działania oceniane są razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, ze szczególnym uwzględnieniem tych elementów aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13 – publ. CBOSA).

W tej sytuacji należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skarżąca podjęła w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym.

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jej majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

Należy podkreślić, że skarżąca podjęła działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak wnioskowanie o zmianę przeznaczenia w studium zagospodarowania przestrzennego, podział gruntów będących jej własnością, na działki o mniejszej powierzchni (około 1000 m2 w przypadku działki nr "[...]" i około 3500 m2 w przypadku działki nr "[...]"), nadającej się pod zabudowę, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wykonanie sieci wodociągowej wzdłuż działki nr "[...]", a następnie dokonywanie sprzedaży tych działek gruntu w latach 2010-2013.

Okoliczności te, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Podjęcie działań związanych z wybudowaniem wodociągu (wnioskowanie do A. o wydanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej) oraz sama okoliczność jego wybudowania, świadczą o angażowaniu środków wyłącznie w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży nieruchomości. Żadnej z wydzielonych działek skarżąca nie przeznaczyła bowiem na osobiste potrzeby, dom przeznaczony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych skarżącej położony jest na innej nieruchomości gruntowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, istnienie wodociągu wzdłuż działki nr "[...]" (a po przeciwnej stronie drogi działki nr "[...]") miało znaczenie dla nabywców wydzielonych działek, gdyż na te okoliczność wskazywali, byli informowani przez skarżącą już we wstępnych rozmowach o wybudowaniu na jej koszt wodociągu i możliwości podłączenia się do niego. Jak zeznała sama skarżąca, na piśmie zapewniała ona nabywców o możliwości podłączenia się do wybudowanego przez nią wodociągu. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi.

Co do kwestii zamiaru jaki strona miała w stosunku do spornych gruntów w momencie ich nabycia, to słusznie wskazał organ, że zamiar ten co do zasady nie ma znaczenia dla uznania, że sprzedaż gruntów nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotny jest bowiem zamiar powzięty przez podatnika w momencie rozpoczęcia aktywności związanej ze sprzedażą gruntów (np. wnioskowanie o zmianę przeznaczenia gruntów, podział nieruchomości, wytycznie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu, działania marketingowe). Niemniej w rozpoznanej sprawie, skarżąca sama przyznała, że nabyte (zarówno w drodze darowizny, jak i kupna) nieruchomości od początku przeznaczała do sprzedaży w celu uzyskania środków na własny dom. Miały one zatem charakter inwestycyjny.

Wobec stwierdzenia na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu niezabudowanymi działkami gruntu, przeznaczenie środków finansowych ze sprzedaży spornych działek gruntu, jak słusznie wskazały organy podatkowe, nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Organy podatkowe w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Natomiast polemika strony skarżącej z tym ustaleniami odnosi się do oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków. Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, skierowanych pod adresem organu odwoławczego. Te zarzuty sprowadzają się do polemiki, która polega na kwestionowaniu, dokonanej przez organ oceny ustalonych faktów i wyciągniętych wniosków.

W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia art.5 oraz art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie są zasadne. Również zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co interpretacji przepisów ustawy o VAT na korzyść organów podatkowych nie są, w świetle powyższego usprawiedliwione. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Dokonując oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, istotne wpływanie na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art.120, art.121 §1 i 2, art.124, art.247 §1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z art.210 O.p. poprzez: pominięcie wskazania w sentencji materialno-prawnej podstawy obowiązku podatkowego stanowiącego przedmiot skarżonej decyzji, pominięcie danych publikatora przy wskazywaniu zastosowanych przepisów w uzasadnieniach decyzji, wprowadzenie podatnika w błąd, co do zakresu wyjaśnień i dokumentacji, jaka w interesie podatnika winna być złożona w postępowaniu oraz wydanie decyzji z całkowitym pominięciem wyjaśnień i dokumentacji podatnika wskazujących materialno-prawną podstawę nabycia działki nr "[...]" oraz przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia działek nr "[...]" i "[...]".

W tym zakresie stwierdzić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał prawidłową treść zastosowanych przepisów ustawy o VAT. W przypadku, gdy w okresie objętym zaskarżoną decyzją nastąpiła zmiana stosowanego przepisu, organy podatkowe podawały brzmienie przepisów obowiązujące we wskazanych okresach : art.2 pkt 6, art.113 ust.1, ust.13 pkt 1 lit.d (por. decyzja organu I instancji – s.31). Wskazując na zastosowane stawki VAT organy również powołały się na stosowne przepisy (art.41 ust.1 i art.146a pkt 1 ustawy VAT). W konsekwencji powyższego, brak wymienienia zastosowanych przepisów prawa materialnego w sentencji decyzji nie jest równoznaczne z brakiem podstawy prawnej do jej wydania, bądź rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności decyzji, na podstawie art.247 §1 pkt 2 i 3 O.p.. Również brak w decyzji organu I instancji miejsca publikacji ustawy o VAT nie jest takim naruszeniem, które w sposób istotny wpływa na wynik sprawy (organ odwoławczy na s. 9 decyzji wskazał dane publikatora ww. ustawy).

Odnośnie wprowadzenie skarżącej w błąd, co do zakresu wyjaśnień i dokumentacji, jaka winna być złożona w postępowaniu oraz wydanie decyzji z pominięciem jej wyjaśnień i dokumentacji wskazujących na podstawę nabycia działki nr "[...]" oraz przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia działek, stwierdzić należy, że organ nie pominął wskazanych okoliczności, ale dokonał ich oceny w całokształcie okoliczności sprawy, w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącą.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.