Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1999/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3350/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. T. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3350/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M.T. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana w całości oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 27 września 2012 r. organ podatkowy I instancji określił M.T. (podatniczka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 79100 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 97506 zł, bowiem ustalił, że w 2006 r. podatniczka nabyła na współwłasność nieruchomość położoną w W. przy ul. M., zaś w 2008 r. zbyła, wraz z drugim współwłaścicielem, wyodrębniony lokal mieszkalny nr 14 w budynku na tej nieruchomości za cenę 706500 zł, z czego na podatniczkę przypadała ½ tej kwoty, stosownie do udziału we współwłasności. W związku z uzyskanym przychodem podatniczka złożyła wprawdzie oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jednak organ I instancji ustalił, że oświadczenia podobnej treści składała także za wcześniejsze lata (2003 – 2007), przy czym w latach 2004 – 2008 dokonała łącznie 21 transakcji nabycia oraz sprzedaży nieruchomości, w kolejnych latach także nabywała i sprzedawała nieruchomości. Zdaniem organu, chociaż w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej podatniczka deklarowała tylko przychody z najmu lokali mieszkalnych i użytkowych i nie zgłosiła obrotu nieruchomościami jako elementu prowadzonej działalności gospodarczej ani nie deklarowała przychodów (dochodów) z tego tytułu, to nie działała w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, jak deklarowała, lecz sprzedaż nieruchomości miała charakter zarobkowy, wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczy o tym ilość dokonanych transakcji, czas, jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości a jej odsprzedażą, fakt, że sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna ani sporadyczna, potwierdzają to także działania towarzyszące tym transakcjom, tj. aktywność, cykliczność oraz skalkulowanie kosztów w powiązaniu z możliwymi do osiągnięcia zyskami. Organ zauważył też, że w 2008 r. przychody (dochody) osiągane przez podatniczkę z obrotu nieruchomościami stanowiły główne źródło pokrycia ponoszonych przez nią kosztów. Na tej podstawie organ ustalił, że działania podatniczki miały charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ uwzględnił koszty uzyskania przychodów, a także stratę poniesioną za 2007 r., określoną inną decyzją podatkową.

W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Stwierdziła w szczególności, że organ błędnie przyjął, iż w 2008 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a także podniosła, że przedmiotem transakcji były wyłącznie nieruchomości mieszkalne lub przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając dokonane w niej ustalenia oraz ich ocenę prawnopodatkową. Uznał, że w 2008 r. podatniczka uzyskała przychód z tytułu sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, mimo braku formalnego jej zarejestrowania. Przywołując liczby w zakresie dokonanych przez podatniczkę transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości w latach 2002 – 2007 oraz odnotowując, że zawarła ona także umowy przedwstępne dotyczące innych nieruchomości, organ II instancji za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące zarobkowego działania podatniczki w zakresie jej inwestycji na rynku mieszkaniowym oraz budowlanym oraz zgodził się z organem I instancji co do tego, że przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości w niniejszej sprawie należało zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., podatniczka nie działała bowiem w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W skardze skarżąca zarzuciła wydanie decyzji organu II instancji z naruszeniem: - art.121 i art.187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w sytuacji gdy ze sprzedaży przedmiotowego lokalu podatniczka uzyskała dochód ustalany na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., - art.10 ust.1 pkt 8 lit.a w związku z art.10 ust.2 i 3 oraz art.14 ust.2c u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie, - art.10 ust.1 pkt 8, art.21 ust.1 pkt 32 lit.a - e, art.28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (mającym zastosowanie do sprzedaży nieruchomości nabytej przed 1.01.2007 r.) w związku z ich niezastosowaniem, - art.120, art.121 § 1 w związku z art.290 i art.291 O.p. z uwagi na dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń faktycznych sprzecznych z ustaleniami faktycznymi oraz oceną prawną zawartą przez ten sam organ w odniesieniu do 2008 r. oraz podobnych stanów faktycznych występujących w latach 2002 – 2004 w protokole kontroli z 13.10.2010 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży nieruchomości w latach 2004 – 2008, w decyzjach podatkowych za lata 2002 i 2003 wydanych na podstawie art.28 u.p.d.o.f., odnoszących się do opodatkowania podatkiem (PIT) sprzedaży lokali w tych latach, w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy, - art.81 § 1, art.81b § 1 pkt 2 w związku z art.291 O.p. przez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie, w jakim ustalenia i ocena prawna wynikająca z protokołu kontroli nie wykazała nieprawidłowości, przez co naruszone zostało uprawnienie skarżącej do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej po zakończeniu kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu tych przepisów. Jej działania miały charakter zarobkowy, nie były one okazjonalne, były realizowane w sposób zorganizowany i ciągły. Także zarzuty skargi związane z protokołem kontroli oraz naruszeniem art.81 § 1, art.81b § 1 pkt 2 w związku z art.291 O.p. uznano za chybione.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1129/14, uchylił wymieniony wyrok z dnia 18 grudnia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (określany dalej także jako NSA) wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e u.p.d.o.f. (art.10 ust.3 w związku z art.14 ust.2c u.p.d.o.f.). Za uzasadniony uznał zatem zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. NSA zwrócił także uwagę na błędy poczynione przez organy w ustaleniach faktycznych. Podkreślił, że trafnie skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270), zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art.120, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, bowiem wniosek taki, wobec braków w postępowaniu dowodowym i dowolnej oceny dowodów, był przedwczesny. Ponadto jako uzasadnione NSA ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego - art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6, art.28, art.14 ust.2c w związku z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, czego w tej sprawie nie uczyniono. Natomiast za niezasługujący na uwzględnienie NSA uznał zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.120, art.121 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zawartymi w sporządzonym wcześniej protokole kontroli, wskazując, że chociaż sytuację taką należy ocenić negatywnie w świetle art.121 § 1 O.p., jednak naruszenie powołanego przepisu mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie wówczas, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś skarżąca wpływu takiego nie wykazała.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził na wstępie, że zasadnicze znaczenie ma fakt wydania przywołanego wyżej wyroku NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1129/14, zgodnie bowiem z art.190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana (do ponownego rozpoznania), związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyjaśnił przy tym, że związanie wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA oraz że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

W kontekście powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w powołanym wyżej wyroku NSA wyjaśnił przede wszystkim: "Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący część budynku, stanowiącego współwłasność skarżącej, stanowi bowiem odrębną nieruchomość (art.2 ust.1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz.903 ze zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód taki przypisuje do dwóch źródeł, bądź przy spełnieniu określonych warunków (zbycia składników majątku, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. po upływie wskazanych w ustawie terminów od ich nabycia), nie zalicza go do przychodów wchodzących w skład podstawy opodatkowania". NSA wskazał, że jednym ze źródeł jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.), przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Drugim zaś źródłem przychodów, do którego może być przypisany taki przychód, jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pod warunkiem, że:

1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art.14 ust.1 u.p.d.o.f.,

2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art.14 ust.2 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f.), przy czym:

a) za środki takie uważa się również środki wycofane z tej działalności, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat,

b) nie zalicza się do tych środków budynku mieszkalnego, jego części, udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie (art.14 ust.2c u.p.d.o.f.).

NSA wyraził pogląd, że "przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w zw. z art.14 ust.2 c u.p.d.o.f.)".

W związku z przywołanymi tezami wyroku NSA, wydanego w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wydając zaskarżoną decyzję organ II instancji dokonał błędnej wykładni art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.

Ponadto, w ocenie Sądu, w sprawie doszło również do naruszenia art.120, art.122, art.187 § 1, art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca prowadziła w 2008 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, również mieszkalnych, a sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyty w tym roku lokal mieszkalny był ujęty w ewidencji środków trwałych skarżącej i podlegał amortyzacji. W takim przypadku niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnienie tych okoliczności jest niezbędne dla przypisania przychodu ze zbycia lokali do właściwego źródła. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu ich wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych. W związku z tym zarzuty skargi w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione.

Podobnie za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6, art.28, art.14 ust.2c w związku z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, a w oparciu o tak ustalony stan i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy dokonać prawidłowego przyporządkowania przychodu osiągniętego przez skarżącą do właściwego źródła przychodu, kierując się wskazaniami wynikającymi z wyroku Sądu.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego. Zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania:

1. art.132 w związku z art.3 § 1 i § 2 pkt 1, art.133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. przez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty - brak rozpatrzenia zasadniczej kwestii będącej przedmiotem postępowania, tj. tego, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że podatnik uzyskiwał podlegające opodatkowaniu przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

2. art.190 p.p.s.a. polegające na wadliwym zastosowaniu tego przepisu przez przyjęcie, że sąd jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa dotyczącą art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy NSA wykładnię tych przepisów odniósł do określonej części stanu prawnego sprawy, w zakresie możliwości zastosowania tych przepisów do przychodu uzyskanego ze zbycia lokali mieszkalnych, a nie do wszystkich przychodów będących podstawą ustaleń faktycznych i prawnych podlegających kontroli sądowej,

3. art.133 § 1, art.134 § 1 w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku, które polega na braku jakiegokolwiek wyjaśnienia podstawy prawnej oraz nie uwzględnia w całości stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, przy czym poprzestanie na stwierdzeniu, że dokonano błędnej wykładni art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., bez wskazania, na czym ta błędna wykładnia polegała i do jakiego zakresu sprawy należy ją odnosić oraz stwierdzenie, że dokonano niewłaściwego zastosowania art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3, art.28, art.14 ust.2 lit.c, art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., bez wskazania, z czym związane jest i na czym polega błędne zastosowanie tych przepisów, a także bez odniesienia do wszystkich ustaleń stanu faktycznego i prawnego, powoduje wątpliwości co do sposobu postępowania oraz dokonania wykładni tych przepisów, a także w zakresie możliwości ich zastosowania w ramach prowadzenia dalszego postępowania przez organ podatkowy.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w wyroku w sprawie II FSK 1129/14 NSA wskazał na wadliwość poprzedniego wyroku Sądu pierwszej instancji polegającą na braku uwzględnienia okoliczności, iż jednym z przychodów uzyskanych przez podatnika w 2008 r. był przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz na braku dokonania ustaleń, czy lokal ten po nabyciu był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu oraz czy został ujęty w ewidencji środków trwałych, w związku z czym uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego, jak również zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich błędną wykładnię w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji pominął rozstrzygnięcie możliwości zaliczenia przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego do innego źródła przychodów niż przyjął to organ podatkowy, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe, bowiem przedwczesne, zastosowanie w stanie faktycznym wymagającym dodatkowych ustaleń. Natomiast w zaskarżonym wyroku, pomimo powołania się na związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA, Sąd pierwszej instancji wykładni tej nie powielił, nie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w jakim zakresie wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe była błędna i z czego ta błędna wykładnia wynikała. W żaden sposób Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił też, dlaczego uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, związanie wyrokiem NSA powinno prowadzić do jednoznacznego wskazania, że stwierdzenie prawidłowości zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego jest możliwe dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Wobec tego, że z wyroku Sądu, na skutek naruszenia przepisów proceduralnych, których – jak stwierdził autor skargi kasacyjnej - nie kwestionuje, wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych pominiętych w postępowaniu organów podatkowych, brak było podstaw, aby na tym etapie postępowania dokonywać oceny prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że w takim zakresie, jak zrobił to NSA, przez wskazanie na przedwczesność oceny prawidłowości ich zastosowania oraz konieczność uwzględnienia przy interpretacji tych przepisów sposobu wykorzystania nieruchomości po ich nabyciu. Świadczy to, zdaniem autora skargi kasacyjnej, o naruszeniu art.190 p.p.s.a. przez niezasadne powołanie się na treść tego przepisu, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres, w jakim orzekał NSA, nie uzasadniając w żaden sposób powodów takiego działania. Stanowi to także naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., a na skutek braku wskazania przyczyn stwierdzenia naruszeń prawa odnoszących się do ustalonego stanu faktycznego sprawy utrudniona jest możliwość prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy.

Ponadto, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, pominął bowiem, że w zaskarżonej decyzji poza ustaleniami dotyczącymi zbycia lokali, które stanowiły podstawę do uznania, że przychody z nich uzyskane stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazywano również na inne transakcje dokonane przez podatnika w latach 2004 – 2008, jako okoliczności uzasadniające zaliczenie tych przychodów do danego źródła ich uzyskania. Przy tym, o ile Sąd pierwszej instancji, kierując się wytycznymi NSA, dokonał oceny i zawarł wskazania co do właściwego zakwalifikowania przychodów z tytułu zbycia lokali mieszkalnych, o tyle w odniesieniu do pozostałych transakcji, stanowiących podstawę wnioskowania o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, takiej oceny nie dokonał. Jednocześnie, uwzględniając, że rozpatrzenie sprawy wymaga dodatkowych ustaleń, w ocenie autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się z definitywnym przesądzeniem naruszenia przez organ podatkowy art.5a pkt 6, art.10 ust.1 pkt 3 i 8, art.28, art.14 ust.2 lit.c i art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył sprawy co do istoty, tj. nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych.

W piśmie wniesionym w dniu 8.09.2015 r., po upływie terminu określonego w art.179 p.p.s.a., skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1129/14, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił oddalający skargę wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Art.190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślił, że wymieniony wyrok w sprawie II FSK 1129/14 ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W wyroku w sprawie II FSK 1129/14, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych przez podstawy kasacyjne sformułowane we wówczas wniesionej skardze kasacyjnej (art.183 § 1 p.p.s.a.), NSA przedstawił wykładnię prawa materialnego – art.10 ust.1 pkt 8 i ust.3 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.14 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a i ust.2c u.p.d.o.f. (por. pkt 5.2 uzasadnienia omawianego wyroku) oraz w jej kontekście, przy uwzględnieniu stanu sprawy przyjętego w zaskarżonym wówczas wyroku przez Sąd pierwszej instancji, wykładnię przepisów postępowania – art.120, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. (por. pkt 5.3 uzasadnienia wyroku, o którym mowa). Treść tych wypowiedzi prawnych przywołał ściśle, chociaż nie w całości, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku (str.4-5 tego uzasadnienia) i – co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości - na nich oparł swoje rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, za NSA, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności, zaś w pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art.30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art.28 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.) tej ustawy (art.10 ust.3 w związku z art.14 ust.2c u.p.d.o.f.), w konsekwencji zaś, analogicznie jak NSA i "w związku z przywołanymi tezami wyroku NSA", ocenił, że nieuwzględnienie takiego znaczenia wskazanych przepisów u.p.d.o.f. stanowi o ich, a także art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., naruszeniu przez błędną wykładnię (por. pkt 5.2 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1129/14 oraz str.7-8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ponadto, tak jak NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest wyjaśnienie (przez organy podatkowe), czy zbyte lokale mieszkalne były istotnie wykorzystywane przez skarżącą na potrzeby jej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz ocenił, że pominięcie tych aspektów faktycznych sprawy i odnoszących się do nich dowodów przez organy podatkowe spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.120, art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. (por. pkt 5.3 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1129/14 oraz str.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wreszcie "w związku z tym", a więc w związku z rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe przy uwzględnieniu stanu faktycznego ustalonego na podstawie niepełnego, dowolnie ocenionego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6, art.28, art.14 ust.2c w związku z art.14 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co również odpowiada wykładni prawa dokonanej przez NSA (por. pkt 5.5 uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 1129/14 oraz str.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Powyższe dowodzi, że - wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art.190 p.p.s.a. Uwzględnił w zaskarżonym wyroku wszystkie konsekwencje prawne wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 1129/14, żadnych jej elementów nie pominął ani nie zmienił, w tym nie odniósł do okoliczności sprawy innych niż te, których dotyczyła wykładnia prawa dokonana przez NSA. Okoliczność, że oceniając, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował wprost, że chodzi o przedwczesne zastosowanie tych przepisów, nie może być uznana za naruszenie art.190 lub art.141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnienie tej kwestii przez NSA zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str.5 tego uzasadnienia), a Sąd pierwszej instancji wyraźnie do poglądów prawnych NSA nawiązał, stwierdzając, że dla przypisanie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego do właściwego źródła przychodów, a więc w istocie dla prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego, niezbędne jest wyjaśnienie wskazanych przez Sąd okoliczności, które dotychczas nie zostały wyjaśnione.

Podobnie nie można uznać za uzasadnione poglądów autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.141 § 4 w związku z art.133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. przez nie uwzględnienie całości stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także że naruszył art.132 w związku z art.3 § 1 i § 2 pkt 1, art.133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. przez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Art.132 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zastosował prawidłowo, w konsekwencji czego wydał zaskarżony wyrok. Z treści tego wyroku i jego uzasadnienia wynika, że rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji objęta została ocena zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ podatkowy, a przesłanki i podstawy tej oceny w uzasadnieniu wyroku przedstawione zostały w sposób dostatecznie jasny, aby można było je zweryfikować w toku kontroli instancyjnej i wykorzystać w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym. Jak zostało przedstawione wyżej, dokonując tej oceny Sąd pierwszej instancji rozpatrzył prawidłowość poglądu prawnego organu podatkowego i jego ustaleń w zakresie zakwalifikowania przychodu skarżącej ze zbycia udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego do jednego ze źródeł przychodów (z art.10 ust.1 pkt 3 lub z art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), w konsekwencji czego ocenił je jako naruszające zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania, które to przepisy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały przywołane.

Twierdzenia skargi kasacyjnej, że rozpoznając sprawę zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji pominął istotne dla sprawy okoliczności faktyczne i prawne, tj. dokonywanie przez skarżącą innych transakcji, jest niezrozumiałe. Faktem jest, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż poza spornym w sprawie przychodem ze zbycia udziału we współwłasności 1 (jednego) lokalu mieszkalnego skarżąca uzyskiwała w 2008 r. przychody z wynajmowania lokali. Jednak wysokość tych przychodów ani ich inne aspekty prawnopodatkowe nie tylko nie były w sprawie sporne, ale też nie były przedmiotem zarzutów wniesionej przez skarżącą skargi kasacyjnej, która została rozpoznana wyrokiem NSA w sprawie II FSK 1129/14, co oznacza, że pozostawały one poza ramami sprawy rozpoznawanej zaskarżonym wyrokiem (art.134 § 1 w związku z art.183 § 1 i art.185 § 1 p.p.s.a.; por. np. wyroki NSA: z 20.09.2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, z 27.01.2011 r., sygn. akt II FSK 1708/09, z 20.11.2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14, z 10.06.2015 r., sygn. akt II FSK 3008/14 – wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast ewentualne znaczenie dla wyniku sprawy dokonywania przez skarżącą transakcji nabywania i zbywania nieruchomości w innych latach należy postrzegać przez pryzmat wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku w sprawie II FSK 1129/14, za którym Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności, w pozostałym zaś przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.

Na zakończenie i jedynie dla porządku, w związku z treścią zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego cyfrą 3 i jego uzasadnienia, zauważyć należy, że w 2008 r. w u.p.d.o.f. nie był zawarty przepis oznaczony jako "art.14 ust.2 lit.c".

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 2 i art.205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust.2 pkt 3 i ust.1 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).