Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt III SA 391/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), obejmowało wszystkie formy dysponowania towarami, mieszczące się w pojęciu sprzedaży określonym w art. 4 pkt 8 tej ustawy, a nie wyłącznie sprzedaż i darowiznę w rozumieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 marca 2002 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), obejmowało wszystkie formy dysponowania towarami, mieszczące się w pojęciu sprzedaży określonym w art. 4 pkt 8 tej ustawy, a nie wyłącznie sprzedaż i darowiznę w rozumieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędziowie: Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "A" Biuro Zarządu Okręgowego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14.01.2002r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji, 2. określa, że decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 6.075,00 zł. (sześć tysięcy siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" Biuro Zarządu Okręgowego złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14.01.2002r. znak "[...]", którą uchylono w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28.09.2001r., znak "[...]" określającą należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. oraz styczeń, luty, marzec 2001r. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji bądź stwierdzenie jej nieważności zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego i procesowego w zakresie właściwości rzeczowej i instytucjonalnej organów podatkowych, tj. art.13, art.15, art.16, art. 127 Ordynacji oraz art.5 ust.5 pkt 1 i ust.7 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez określenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2000r. oraz za styczeń i marzec 2001r., podczas gdy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej nie obejmowała swym zakresem określenia zobowiązań podatkowych za te miesiące. Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przez organ II zakazu reformacji decyzji na niekorzyść strony wyrażonego w art.234 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie zobowiązań podatkowych w kwotach wyższych niż określone przez organ I instancji za miesiące czerwiec i lipiec 2000r. oraz określenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w kwotach niższych niż określone przez organ I instancji za miesiące kwiecień, maj i sierpień 2000r.

Zwróciła również uwagę na niespełnienie przez organ I instancji wymogów w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji i naruszenie tym samym art.122, art.187 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzją stronie zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.7 ust.1 pkt 5 w związku z art.2 ust.3 i art.4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez opodatkowanie czynności zamiany dokonanej w marcu 2000r. w części dotyczącej przeniesienia własności używanego budynku biurowo-szkoleniowo-usługowego na inne prawa majątkowe.

Jak wynika z materiałów sprawy Strona w miesiącu marcu 2000r. dokonała zamiany następujących nieruchomości:

prawa własności budynku w M. przy ul. W. o wartości 605.988 zł.,

prawa wieczystego użytkowania działek gruntu w M. przy ul. W. o wartości 16.004 zł. na następujące nieruchomości od Gminy M:

prawo własności działki gruntu w M. przy ul. W. o wartości 8.020 zł.,

prawo własności działek gruntu w B. nad jeziorem N. o wartości 137.041zł.,

prawo własności działki gruntu w R. o wartości 249.191 wraz z drzewostanem na tej działce.

Dokonując oceny tej umowy z punktu widzenia skutków prawnych w zakresie prawa podatkowego organ II stwierdził, że do czynności prawnej zamiany nie ma zastosowania art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że z treści art.7 ust.1 pkt 5 ustawy wynika, iż zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie tylko do dwóch czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT, tj. sprzedaży oraz darowizny.

Wprawdzie art.4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje "sprzedaż towarów" jako wykonanie czynności wymienionych w art.2 ust.1 i 3, jednak w ocenie Izby Skarbowej należy uznać, że w przepisie art.7 ust.1 pkt 5 ustawodawca posługuje się pojęciem sprzedaży towarów rozumianym wąsko, czyli jako jedną z umów cywilnoprawnych. Gdyby bowiem przyjąć, że ustawodawca w omawianym przepisie używa pojęcia sprzedaży w rozumieniu szerokim, tzn. wynikającym z art.4 pkt 8 ustawy o VAT, to zdaniem Izby nie przywoływałby w tym przepisie dodatkowo "darowizny towarów", bowiem w pojęciu sprzedaży towarów, o którym mowa w art.4 pkt 8 mieści się już darowizna towarów. Za taką interpretacją w ocenie organu II instancji przemawia również okoliczność, iż przepisu tego nie da się zastosować do wszystkich czynności wymienionych w art.2 ust.1 i 3, np.: do świadczenia usług, zamiany usług, itd.

Nie zgadzając się z taką oceną prawną dokonanej przez "A" zamiany nieruchomości strona skarżąca podniosła, iż w jej ocenie w podatku od towarów i usług ustawodawca dążąc do większej ścisłości terminologicznej, nadał niektórym wyrazom, lub zwrotom wyrazowym odmienne znaczenie od tego w jakim używane są one w innych dziedzinach prawa, bądź też doprecyzował ich znaczenie dla potrzeb VAT. Uczynił to zdaniem strony skarżącej w art.4 tej ustawy i w pkt 8 wyraźnie wskazał co należy rozumieć pod pojęciem "sprzedaż towarów", zawsze ilekroć w dalszych przepisach ustawy użyto te dwa wyrazy łącznie. W ocenie skarżącego ustawodawca używając w art.4 sformułowania "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: rozumie się przez to..." wyraźnie wskazał na obowiązek bezwzględnego stosowania definicji ze słownika ustawowego w każdym przypadku, gdy zostały użyte w ustawie. Zdaniem strony brak jest jakiegokolwiek logicznego wyjaśnienia dla twierdzenia Izby, iż pojęcie sprzedaży towarów w art.4 ustawy prawodawca ujął w "rozumieniu szerokim", a kodeks cywilny sprzedaż tą rozumie "wąsko". Takie definiowanie ustawy jest w ocenie strony nie do przyjęcia.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w decyzji w zakresie oceny prawnej podstaw do zwolnienia z podatku VAT dokonanego przez "A" wydania towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu.

Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów prawa procesowego, podnosząc, iż dokonanie przez tut. Izbę rozliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2000r. oraz styczeń i marzec 2001r.było jedynie korektą rozliczenia dokonanego przez Inspektora i było spowodowane zmianą decyzji na korzyść Skarżącej za miesiące mające wpływ na rozliczenie w/w okresów rozliczeniowych. Nie było więc działaniem Izby jako organu I instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia art.234 O.P. Izba Skarbowa stwierdziła, że nie jest prawdą, iż został naruszony zakaz reformacji decyzji na niekorzyść strony skarżącej skoro w ogólnym rozliczeniu kwot wynikających z decyzji strona skarżąca odniosła korzyść w postaci zmniejszenia ustalonych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zobowiązań o kwotę 23.159 zł. i zwiększenie nadwyżek o kwotę 9.966 zł.

Organ II instancji podniósł ponadto, że należy zgodzić się ze skarżącą, iż uzasadnienie decyzji organu I instancji jest mało przejrzyste z uwagi na to, że zawiera liczne odniesienia do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednakże uchybienie to nie mogło stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji w części, w której była ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego zwłaszcza, że organ odwoławczy poprzez jasne i szczegółowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, naprawił uchybienie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zasadniczą kwestią sporną między stronami jest w sprawie to, czy do zamiany prawa własności używanego budynku w M. przy ul. W. na prawo własności gruntu ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, wynikające z art.7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do 25.05.2002r. zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W art.4 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił słowniczek podstawowych terminów występujących w dalszej części ustawy wskazując w związku z punktem 8 tego artykułu, że ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art.2 ustawy.

Ten z kolei przepis określając przedmiot opodatkowania podatkiem VAT wśród zdarzeń z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego wymienia między innymi w pkt 5a ust.3 wydanie towarów w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, ale również i darowiznę (pkt 4 ust.3). W ocenie organu podatkowego opartej zresztą na poglądach występujących w piśmiennictwie (por. T.Michalik, Podatkowe Komentarze Becka - Warszawa 2002r. str. 181-183) okoliczność ta zawęża pojęcie sprzedaży i wyłącza w tej sytuacji zastosowanie art.2 ustawy.

Wyłania się zatem problem oceny prawnej - takiej konstrukcji art.7 ust. 1 pkt 5 w związku powołanymi wyżej art.4 pkt 8 i art.2 ust.3 pkt 5a i 4 ustawy o podatku od towarów i usług i ustalenia, czy intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od tego podatku jedynie sprzedaży i darowizny w rozumieniu "wąskim", a więc cywilnoprawnym, jak wskazała Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji w tej sprawie, czy też zamiar ustawodawcy odnosił się jednak do wprowadzenia zwolnienia w ujęciu szerszym, tj. dotyczącym wszelkich form zadysponowania towarami używanymi, określonych w art.2 ustawy.

Omawianego problemu nie da się jednoznacznie rozwiązać przy uwzględnieniu reguł obowiązujących wykładni językowej i logicznej

Rozstrzygając zatem zagadnienie na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, w ocenie Sądu, uzasadnienie znajduje stanowisko zawarte w skardze.

Artykuł 4 pkt 8 ustawy o VAT określając słowniczek terminów podatkowych jednoznacznie wskazuje, że słownik ten ma zastosowanie do "dalszych przepisów" przez co należy rozumieć, iż nie odnosi się on jedynie do art.1-3 ustawy.

Tak jednoznaczne brzmienie art.4 wyłącza, zdaniem Sądu, możliwość innej, zawężającej interpretacji pojęcia sprzedaży o której mowa w art.7 ust.1 pkt 5 ustawy.

Jak słusznie podniesiono w skardze definicje słownikowe określone w ustawie podatkowej nie mogą być rozumiane w znaczeniu szerokim bądź wąskim. Należy przyjmować je tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia bez dodatkowych wykładni skoro, w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych.

Wieloznaczące połączenie słów i zwrotów, jakie niewątpliwie wystąpiło w związku z omawianą konstrukcją prawną art.7 ust.1 pkt 5 w zw. z art.4 pkt 8 i art.2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może zatem według przyjętych zasad wykładni prawa stanowić o racjonalności ustawodawcy w tym przypadku, wskazując raczej na niezamierzony błąd legislacyjny i zbędne użycie w tym przepisie pojęcia "darowizny towarów". Taki pogląd uzasadnia zresztą dokonana z dniem 26.03.2002r. zmiana art.7 ust 1 pkt 5, w wyniku której dotychczasowy zbędny zapis "także darowizny towarów", został usunięty, natomiast dodano - ograniczając tym samym zakres zwolnienia - słowa "z wyjątkiem importu".

Przed tą datą zwolnienie to obejmowało wszelkie formy zadysponowania towarami używanymi które mieściły się w pojęciu sprzedaży w rozumieniu art.4 pkt 8 ustawy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd zgodnie z którym, jeżeli przy użyciu powszechnie przyjętych zasad wykładni prawa można dojść do odmiennych rozwiązań w zakresie oceny prawnej danych okoliczności sprawy, to należy stosować interpretację najkorzystniejszą dla podatnika. Podatnik nie może bowiem ponosić konsekwencji błędów prawodawcy, zaś prawa i obowiązki podatkowe muszą być sformułowane w sposób jasny i zrozumiały oraz wynikać wprost z ustawy.

Podatnik w przedmiotowym stanie faktycznym przyjął właściwy, bo oparty na słownikowym pojęciu sprzedaży sposób rozliczenia podatku VAT. Nie można wymagać od podatnika, by dokonywał, w celu właściwego odczytania domniemanej intencji ustawodawcy takich zabiegów interpretacyjnych, jak czyniły to w niniejszej sprawie organy obu instancji. Przyjąć zatem należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 25 marca 2002r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług obejmowało wszystkie formy dysponowania towarami mieszczące się w pojęciu sprzedaży określonym w art.4 pkt 8 tej ustawy, a nie wyłącznie sprzedaż i darowiznę w rozumieniu odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego, jak to - w ocenie Sądu błędnie - przyjęły organy obu instancji.

Sąd nie podzielił zasadności pozostałych zarzutów skargi, w szczególności dotyczących naruszenia zakazu reformationis in peius, jak i zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, podzielając w tym zakresie argumentację Izby Skarbowej.

Uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia wym. wyżej przepisów prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do tych kwestii.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art.200 i 209 tej ustawy.