Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 553/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. N. z siedzibą na Węgrzech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/10 w sprawie ze skargi R. G. N. z siedzibą na Węgrzech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. G. N. z siedzibą na Węgrzech kwotę 12.135 (słownie: dwanaście tysięcy sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. G. N. z siedzibą na Węgrzech (dalej również jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2010 r., wydaną w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w odpowiedzi na wniosek Spółki Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 5 czerwca 2009 r., odmówił dokonania zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r., wyjaśniając w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, że Strona nie spełniła warunków o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, dalej również jako rozporządzenie MF), gdyż była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od 31 grudnia 2003 r. do 4 października 2007 r.

1.3. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W., w zaskarżonej do Sądu decyzji, wskazał że stosownie do treści § 2 rozporządzenia MF podmiot ubiegający się o zwrot VAT nie może być formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz posiadać statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) - wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 2 art. 15 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tymczasem w okresie objętym wnioskiem Skarżąca z formalnego punktu widzenia była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem przy wykorzystaniu Przedstawicielstwa nie mającego statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej. W związku z tym w sprawie nie spełniono warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia MF, co skutkowało odmową dokonania zwrotu VAT.

Przy tym, zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione są argumenty Spółki, iż spełnia ona warunki przedmiotowe i podmiotowe do przyznania jej zwrotu VAT, bowiem przedstawicielstwo nie jest samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa, a gdy przedsiębiorca zagraniczny utworzy przedstawicielstwo, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność, to w takim zakresie on sam (przedsiębiorca) staje się podatnikiem VAT w Polsce. W sprawie Spółka przez Przedstawicielstwo wykonywała na terytorium RP czynności podlegające opodatkowaniu VAT w zakresie promocji i reklamy swoich produktów, jako zarejestrowany podatnik VAT. Spółka - Przedstawicielstwo rozliczało VAT w deklaracjach składanych w 2006 r., z których wynika jednoznacznie, że wykonywała czynności opodatkowane VAT w różnych stawkach, wykazywała nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź do zwrotu, i NUS zwracał różnicę VAT na rachunek Strony.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie:

- § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z art. 15 ustawy o VAT, przez odmowę zwrotu VAT, mimo że istniały warunki zwrotu;

- art. 2 VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 roku (79/1072/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE.L. z 1979 roku Nr 331. poz. 11 ze zm., dalej również jako VIII Dyrektywa);

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcia organów obu instancji nie naruszają przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził słuszność stanowiska organów podatkowych, stwierdzając, że materiał dowodowy sprawy pozwalał na wydanie wobec Spółki, na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF, odmownej decyzji w zakresie zwrotu VAT za 2006 r., z uwagi na posiadanie przez nią siedziby na terytorium RP.

3.3. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a wbrew twierdzeniom skargi, art. 2 VIII Dyrektywy odwołuje się do każdego podatnika niemającego siedziby na terytorium kraju, ale mającego siedzibę w innym Państwie Członkowskim. Podobnie w preambule do VIII Dyrektywy wskazano, że na mocy art. 17 ust. 4 VI Dyrektywy należy przyjąć reguły wspólnotowe ustanawiające przepisy regulujące zwroty podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Analogiczne rozwiązania prawne przewidziano w § 2 ust. 1 rozporządzenia MF. Tym samym nie można mówić o naruszeniu ww. zasad przewidzianych w VIII Dyrektywie.

3.4. Kolejno za Dyrektorem Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka działając - na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług – przez Przedstawicielstwo, które nie miało statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej, korzystała z praw przewidzianych polskim podatnikom, np. z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w drodze składania deklaracji i na tej podstawie uzyskiwała zwroty VAT. Nie do przyjęcia byłaby zatem – zdaniem Sądu - teza, że Spółka, jako mająca siedzibę na terytorium RP może korzystać jednocześnie z uprawnień, wskazanych w ustawie jak również z prawa do zwrotu VAT na mocy rozporządzenia MF. Co więcej skarżącą Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT, 4 października 2007 r. Sprawa zwrotu VAT na podstawie przepisów rozporządzenia dotyczy natomiast 2006 r. Zasadne jest zatem w ocenie WSA stwierdzenie, że Spółce, jako podatnikowi VAT zarejestrowanemu na terytorium RP przez cały 2006 r. przysługiwało uprawnienie do dokonania korekt deklaracji VAT-7, składanych przez Spółkę - Przedstawicielstwo za poszczególne miesiące 2006 r., a następnie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

3.5. Następnie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro nie można stwierdzić, na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, że doszło do rejestracji Oddziału Spółki, który zyskał status samodzielnego podatnika VAT, to należy uznać, iż doszło do rejestracji samej Spółki. W tym kontekście Wojewódzki Sad Administracyjny zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1959/07, w którym wskazano, że oddział (zakład) osoby prawnej, który zyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług musi być traktowany tak jak każdy inny podatnik tego podatku. Tym samym więc takiego podatnika obciążają wszelkie powinności, jakie z tego tytułu dla niego wynikają. W rezultacie tego, do rozliczenia może on przyjąć tylko taki podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, którą sam prowadzi, a nie ze sprzedażą, która jest opodatkowana w ramach podmiotu, którego jest częścią.

3.6. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne kroki, aby - na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zgłoszenia rejestracyjnego - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnić skarżącej Spółce, co skłoniło go do wydania decyzji, uznającej za zgodną z prawem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zatem w ocenie WSA postępowanie podatkowe w przedmiocie odmowy zwrotu VAT było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czyli w zgodzie z art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie:

- § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie dokonania zwrotu podatku VAT Spółce, pomimo zaistnienia warunków takiego zwrotu;

- art. 2 VIII Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie spełnia wymogów formalnych uzasadniających dokonanie na jej rzecz zwrotu podatku VAT.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

- art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1, poprzez błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jej autorka podkreśliła w szczególności, że Sąd pierwszej instancji przyjął błędną tezę, iż Spółka posiadała w dacie wnioskowania o zwrot siedzibę w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej również jako K.c.), jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. W przypadku Spółki jej siedzibą jest B.

Dalej pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że przepisy rozporządzenia MF na podstawie którego odmówiono Stronie zwrotu podatku VAT są niezgodne z VIII Dyrektywą, gdyż ta w żadnym miejscu nie wskazuje, iż podmiot wnioskujący o taki zwrot nie może być zarejestrowany dla celów VAT w państwie zwrotu. A mówi jedynie o tym, iż podmiot ubiegający się o zwrot nie może wykonywać czynności opodatkowanych, które powodowałyby przyznanie mu statusu podatnika w kraju zwrotu. W ocenie Spółki zatem organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że VIII Dyrektywa uzależnia dokonanie zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego jedynie od posiadania bądź nie przez taki podmiot statusu podatnika VAT nie odnosząc się w ogóle do rejestracji dla celów VAT na terenie państwa zwrotu.

W konsekwencji, według Strony fakt rejestracji Przedstawicielstwa dla potrzeb VAT nie powinien stanowić przeszkody w uzyskaniu przez Skarżącą zwrotu VAT w trybie przewidzianym rozporządzeniem MF, po pierwsze z uwagi na to, iż wymóg braku rejestracji dla celów VAT w państwie zwrotu nie jest przewidziany w VIII Dyrektywie, a po drugie z tego względu iż rejestracja Przedstawicielstwa musi zostać uznana, co zdaniem Strony zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1959/07, za mającą jedynie formalny charakter i nie potwierdzającą statusu tego podmiotu jako podatnika VAT.

W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, wniósł o oddalenie wniesionego przez Stronę środka odwoławczego oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Spór, który w rozpoznawanej sprawie zaistniał pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Spółce przysługuje zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851).

Według organu podatkowego, w związku z tym, iż w okresie objętym wnioskiem Skarżąca z formalnego punktu widzenia była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem przy wykorzystaniu Przedstawicielstwa nie mającego statusu odrębnego podatnika VAT od spółki macierzystej, to nie spełniono warunków określonych w § 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia MF, co skutkowało odmową dokonania zwrotu podatku VAT.

Z kolei zdaniem Spółki fakt jej rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku od towarów usług, był wynikiem błędu organów podatkowych, którego negatywnych konsekwencji nie powinna ona obecnie ponosić. Poza tym według Skarżącej rejestracja nie przesądza o byciu podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo w opinii Strony przepisy rozporządzenia MF na podstawie którego odmówiono jej zwrotu podatku VAT są niezgodne z VIII Dyrektywą, gdyż ta w żadnym miejscu nie wskazuje, iż podmiot wnioskujący o taki zwrot nie może być zarejestrowany dla celów VAT w państwie zwrotu.

5.4. Dążąc do rozstrzygnięcia, tak zarysowanego problemu, w związku z tym, że organy podatkowe, odmowę zwrotu podatku VAT skarżącej Spółce motywują faktem rejestracji jej Przedstawicielstwa jako podatnika tego podatku w Polsce, w pierwszej kolejności należy odnotować, iż wobec tego ostatniego podmiotu, wydane zostały, w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2005 r., wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r., o sygn. akt III SA/Wa 850/07 i III SA/Wa 851/07, utrzymane następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, w wyrokach z dnia 5 lutego 2009 r., o sygn. akt odpowiednio I FSK 1958/07 i I FSK 1959/07. Istotą sporu w sprawach rozstrzygniętych w powyższych wyrokach była kwestia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez przedstawicielstwo zagranicznej spółki towarów i usług na terytorium RP, a także określenie faktycznego statusu polskiego przedstawicielstwa spółki jako podatnika podatku VAT. W orzeczeniach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast definicja działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dalej WSA w Warszawie przytoczył utrwalony w piśmiennictwie pogląd, zgodnie z którym podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. W związku z tym uznał, że za działalność gospodarczą będzie mogła być uznana aktywność danego podmiotu niezależnie od jego zdolności do czynności cywilnoprawnych. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem. Dlatego zdaniem WSA na potrzeby podatku od towarów i usług dla określenia czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku VAT miarodajne pozostaje spełnianie określonych przesłanek a nie zewnętrzna forma prowadzenia działalności. Można bowiem przyjąć istnienie stanu faktycznego, w którym podmiot prowadzący określoną działalność w zakresie promocji i reklamy towarów wytwarzanych w podmiocie macierzystym przekroczy formalną granicę i zakres ustalonej powołanymi powyżej przepisami formy działalności i w sposób faktyczny rozpocznie działalność gospodarczą we własnym i imieniu i na własny rachunek jednocześnie będąc związany z firmą macierzystą. W takim przypadku przyjąć należy, iż podmiot prowadzący w sposób faktyczny działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek dokonujący czynności opodatkowanych podatkiem VAT bez względu na cel lub rezultat takiej działalności będzie spełniał przesłanki warunkujące uzyskanie statusu podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd w omawianych orzeczeniach stwierdził, iż uzasadnienia rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie odmowy uznania Strony jako podatnika podatku VAT są niewyczerpujące. W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących zakresu i sposobu prowadzenia działalności przez Przedstawicielstwo. Zdaniem WSA nie wyjaśniono m.in., czy Przedstawicielstwo Spółki, poprzez swoje działania faktyczne przekroczyło granice działalności wyznaczone dla tej formy określonej w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którymi zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego (zob. art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Kolejno formułując wytyczne dla organów podatkowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przyjęcie w ponownie prowadzonym postępowaniu, iż Strona prowadzi samodzielną, niezależną działalność gospodarczą oraz dokonuje dostawy usług lub towarów w warunkach przewidzianych w ustawie o podatku VAT spowoduje przyznanie jej prawa do ubiegania się o zwrot podatku naliczonego. Jednocześnie Sąd zaznaczył, iż zaakceptowanie faktu, że oddział osoby prawnej, uzyskał status samodzielnego podatnika podatku od towarów i usług jest powiązane z obowiązkiem traktowania tego podmiotu tak jak każdego innego podatnik tego podatku. Tym samym więc takiego podatnika obciążają wszelkie powinności, jakie z tego tytułu dla niego wynikają. W rezultacie tego, do rozliczenia może on przyjąć tylko taki podatek naliczony, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, którą sam prowadzi, a nie ze sprzedażą, która jest opodatkowana w ramach podmiotu, którego jest częścią.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ponownie prowadzonych – na skutek powyższych orzeczeń – postępowaniach, organy podatkowe potraktowały Przedstawicielstwo Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług (tak w decyzji Naczelnika Drugiego (...) Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 września 2009 r. jak i decyzji tego organu z 15 września 2009 r.) i w związku z tym przyznały mu generalne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z prowadzoną na terenie Polski działalnością promocji i reklamy produkowanych przez Spółkę macierzystą leków.

W związku z tym natomiast, że Przedstawicielstwo Skarżącej spółki kontynuowało prowadzoną działalność gospodarczą w 2006 r., to mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) należy uznać, że również w tym okresie miało ono status podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie więc z tezą WSA w Warszawie zawartą w omówionych powyżej orzeczeniach Przedstawicielstwo węgierskiej spółki R. G. nie mogło również w 2006 r. zadeklarować podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną podmiotu, którego było częścią.

Dalej zauważyć trzeba, iż konstatacja organów podatkowych, o możliwości rozliczania podatku VAT przez Przedstawicielstwo w trybie przewidzianym dla krajowych podatników była po części wynikiem stwierdzenia zawartego w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1958/07 i I FSK 1959/07, gdzie Sąd kasacyjny zauważył, iż "nie ulega wątpliwości, że wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) spowodowało, że jednostki organizacyjne działające wewnątrz osoby prawnej nie mogą być samodzielnymi podatnikami podatku VAT (A. Bartosiewiucz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2007, s. 244). Jednak jak dalej zauważył NSA w tych orzeczeniach w obrocie prawnym znajduje się potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE Naczelnika Drugiego (...) Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2004 r. (karta .48 akt Sądu pierwszej instancji). Potwierdzenie to nie zostało do tej pory wycofane z obrotu prawnego A zatem organy podatkowe traktowały podatnika podczas kontroli podatkowej jako podatnika podatku VAT w 2004 r. i w latach następnych. Co więcej już po wniesieniu sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. 19 lipca 2007 r. wzywały stronę do składania deklaracji w podatku od towarów i usług. Oznacza to, że sytuacja prawna podatnika, który był zarejestrowanym podatnikiem i miał skutecznie potwierdzona rejestrację po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie była jasna i mógł on przypuszczać, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług spełniając warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT". Mając to na uwadze, NSA w orzeczeniach tych dalej podkreślił, że wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada pewności prawa i sprawiedliwości sprawia iż nie można obciążać podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tak jak w powyższym przypadku, odnoszącym się do rozliczenia podatku VAT przez Przedstawicielstwo Spółki (w zakresie prowadzonej przez nie działalności w postaci promocji i reklamy) w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tak w przypadku postępowania wszczętego na skutek wniosku samej Spółki o zwrot podatku naliczonego, wynikającego z nierozliczonych faktur dotyczących nabycia na terenie Polski usług związanych z przedmiotem działalności tej Spółki (produkcji leków) na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., negatywnych skutków nie może wywrzeć błędna rejestracja Przedstawicielstwa jako podatnika podatku VAT w Polsce.

Wprawdzie § 2 ust. 1 pkt 2 rzeczonego rozporządzenia stanowi, że zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług (...) przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (...), który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Jednak przepis ten należy interpretować zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, która – na co wielokrotnie zwracał uwagę ETS - jest obok powszechności, proporcjonalności oraz wielofazowości, zasadniczą cechą podatku VAT, zgodnie z którą ciężar podatku ponosi ostatecznie konsument.

Szczegółowe regulacje mające zapewnić realizację zasady neutralności podatku VAT określonej w art. 2 ust. 1 I Dyrektywy zostały zawarte w art. 17 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy. W myśl tych przepisów zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na stosowaniu do towarów i usług powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, proporcjonalnego do ceny towarów i usług niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem naliczenia podatku (ust. 1 art. 2). Przy każdej transakcji zostanie naliczony podatek od wartości dodanej, obliczony od ceny towarów i usług według stawki właściwej dla tych towarów i usług, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu różnych elementów kosztowych (ust. 2 art. 2). Odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy i art. 17 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy jest art. 86 ust. 1 polskiej ustawy o VAT.

Upoważnienie dla Rady zawarte w ust. 4 art. 17 VI Dyrektywy do określenia zasad zwrotu podatku VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju miało stworzyć warunki do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Rada wydała 6 grudnia 1979 r. VIII Dyrektywę w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju. Polski ustawodawca dyrektywę tę implementował w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r.

Właśnie w celu zagwarantowania podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej wprowadzono specjalny mechanizm, który w odniesieniu do podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT polega na odliczeniu od podatku należnego od podatnika kwot podatku naliczonego na poprzednim etapie procesu produkcji lub dystrybucji. Natomiast w przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku.

Interpretując więc § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów usług niektórym podmiotom, w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, w realiach niniejszej sprawy, należy widzieć nim przeszkodę do zwrotu podatku VAT tylko w odniesieniu do tych faktur, które zostały rozliczone przez Przedstawicielstwo Spółki w trybie przewidzianym dla podatników krajowych.

Natomiast - przyznając rację Stronie Skarżącej że sam fakt rejestracji nie czyni podmiotu podatnikiem i mając na uwadze, że fakt rejestracji umożliwia jedynie skorzystanie z prawa do odliczenia, nie mając wpływu na nabycie tego prawa –stwierdzić należy, że Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług związanych z przedmiotem jej działalności (produkcją leków), gdyż:

- nie zostały one rozliczone przez Przedstawicielstwo ze względu na fakt, iż przedmiot jego działalności różnił się od przedmiotu działalności samej Spółki;

- oraz dlatego, że zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych i zasadą neutralności podatku VAT negatywnych skutków dla strony nie mogła przynieść okoliczność błędnej rejestracji Przedstawicielstwa dla potrzeb tego podatku.

Podsumowując, w przypadku jak w niniejszej sprawie, gdy podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., nie miał możliwości rozliczenia podatku w trybie przewidzianym dla podatników krajowych (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) za pośrednictwem zarejestrowanego i mającego status podatnika w państwie zwrotu przedstawicielstwa, to mając na uwadze zasadę neutralności, podmiotowi temu przysługuje zwrot podatku VAT ale tylko co do faktur nierozliczonych przez przedstawicielstwo.

5.6. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przepisami VIII Dyrektywy, która zdaniem Strony polega na tym, że rozporządzenie to przewiduje wymóg braku rejestracji dla celów VAT podmiotu wnioskującego o zwrot, w przeciwieństwie do VIII Dyrektywy, która takiego warunku zwrotu nie zawiera, stwierdzić należy, że w związku z tym, iż brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma wpływu na nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec podatników wymienionych w art. 15 ustawy o VAT, a uniemożliwia jedynie skorzystanie z tego prawa to wymóg braku rejestracji, jako warunek zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym, zawarty w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy łączyć z celem VIII Dyrektywy, którym było zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług podmiotom niemającym prawa do obniżenia podatku należnego w kraju zakupu towarów lub usług. Dlatego wymóg ten odczytywany jedynie jako potwierdzenie braku możliwości skorzystania z tego prawa, czyli urzeczywistnienia zasady neutralności na warunkach określonych dla podatników zarejestrowanych na terytorium Polski dla potrzeb podatku VAT, nie może być uznany za niezgodny z VIII Dyrektywą.

5.7. W konsekwencji błędnej oceny WSA dokonanej w zaskarżonym wyroku co do możliwości zwrotu podatku VAT Spółce, zasadne okazały się również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

5.8. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.