Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1016/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (del.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w zakresie postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].02.2005r nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17, art. 18 i art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K. Z., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].11.2004r. nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w zakresie postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w dniu [...].09.2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] wydał dwie decyzje, jedną o nr [...] określającą K.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie [...] zł, drugą o nr [...] określającą K. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł. Obie decyzje zostały doręczone podatniczce w dniu [...] października 2003r.. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołań od ww. decyzji, utrzymał je w mocy decyzjami z dnia [...].03.2004r. nr [...]i Nr [...].

Poza tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] decyzjami z dnia [...].09.2003r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym za 1997r. i 1998r. (decyzje te zostały doręczone w dniu [...].10.2003r.), zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...].03.2004r. utrzymał je w mocy.

Dnia [...].10.2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...], działając jako wierzyciel zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 i 1998, wystawił tytuły wykonawcze nr [...] - na zaległość w kwocie [...] zł i nr [...] - na zaległość w kwocie [...] zł, a następnie, będąc jednocześnie organem egzekucyjnym, przystąpił z urzędu do egzekucji objętych nimi należności. Odpisy tytułów wykonawczych zobowiązana otrzymała w dniu [...].12.2003r..

Pismami z dnia [...].12.2003r. K. Z. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc naruszenie przepisów poprzez:

- nie doręczenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów,

- wystawienie tytułów po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- wystawienie tytułów wykonawczych przed prawomocnym rozstrzygnięciem wniosku w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 i 1998,

- zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego

oraz zażądała wstrzymania czynności egzekucyjnych, jak również uchylenia zajęcia wierzytelności.

Przed rozpatrzeniem zarzutów organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela egzekwowanej należności o zajęcie stanowiska w sprawie. Postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].03.2004r. oraz z dnia [...].03.2004r. uchylił Dyrektor Izby Skarbowej.

Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] postanowieniem z dnia [...].11.2004r. Nr [...] uznał zarzuty za niezasadne. W szczególności, w ocenie wierzyciela tytuły wykonawcze z dnia [...].10.2003r. Nr [...] i [...] wystawione zostały prawidłowo, gdyż decyzje z dnia [...].09.2003r. określające zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych doręczone zostały stronie w dniu [...].10.2003r.. Przedawnienie zaś zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i 1998r. nie nastąpiło, gdyż bieg terminu przedawnienia przerwany został wskutek podjętych czynności egzekucyjnych, tj. zajęć świadczenia emerytalnego.

W zażaleniu K. Z. podtrzymała dotychczasowe zarzuty oraz zwróciła uwagę, że odrębnymi pismami z dnia [...].12.2003r. składała zarzuty do dwóch tytułów wykonawczych, a z zaskarżonego postanowienia nie wynika, którego tytułu wykonawczego rozstrzygnięcie to dotyczy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu I instancji. Powołując się na art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnił, że wniesienie odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...].09.2003r. nie spowodowało wstrzymania ich wykonania. Z tego względu działanie organu polegające na wystawieniu w dniu [...].10.2003r. tytułów wykonawczych było prawidłowe. Zauważył też, iż wydanie w dniu [...].10.2003r. decyzji o odmowie umorzenia zaległości w sprawie określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997 – 1998 pozostawało bez wpływu na dopuszczalność egzekucji administracyjnej tych należności.

Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej, zważywszy na postanowienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. upłynął w dniu 30.04.1998r., natomiast za 1998r. - w dniu 30.04.1999r., w związku z czym 5-letni okres przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i 1998r. upływał - odpowiednio - w dniu 31.12.2003r. i 31.12.2004r. Wskazał też na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w trybie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu [...].06.2002r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym (Zakład Ubezpieczeń Społecznych), w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i 1998r. egzekwowanymi na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].03.2002r. Nr [...] i Nr [...], o czym K. Z. została poinformowana w dniu [...].07.2002r.. Wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności za 1997r. (postanowienie z dnia [...].07.2002r. Nr [...]) przedmiotowe zajęcie ograniczone zostało do należności za 1998r. (zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...].08.2002r. Nr [...]). Zatem zajęcie prawa majątkowego w dniu [...].06.2002r. spowodowało przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r..

Natomiast przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. nastąpiło w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].12.2002r. Nr [...], na skutek dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] zajęcia prawa majątkowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (zawiadomienie z dnia [...].02.2003r. Nr [...]), o którym zobowiązana została poinformowana w dniu [...].02.2003r. poprzez doręczenie zawiadomienia o dokonanym zajęciu wraz z kopią tytułu wykonawczego

W świetle powyższego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i 1998r. są wymagalne i podlegają dochodzeniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnośnie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a. w przypadku egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, dla rozpatrzenia tego zarzutu (wymienionego w art. 33 pkt 8 ustawy) przez organ egzekucyjny nie jest wymagane stanowisko wierzyciela. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] nie miał zatem obowiązku wypowiadania się w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu. W kwestii nie wskazania przez wierzyciela w rozstrzygnięciu zaskarżonego postanowienia numeru tytułu wykonawczego, organ II instancji podzielając stanowisko strony uznał, iż uchybienie to nie powoduje konieczności wzruszenia postanowienia, ponieważ jego uzasadnienie szczegółowo precyzuje, jakich postępowań egzekucyjnych sprawa dotyczy.

W skardze K. Z. zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 21 § 3, art. 207 § 1, art. 51 § 1 i art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz art. 17, art. 18 i art. 34 u.p.e.a.. Poza tym zdaniem skarżącej rażąco naruszono również inne przepisy postępowania:

- art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 220 § 1, art. 222, art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie jej wniosku o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nie uwzględnienie wniesionych zarzutów,

- poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy związanych z ustaleniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ponowne wszczęcie postępowania w sytuacji, gdy wydana została decyzja o umorzeniu postępowania.

Skarżąca utrzymywała, że Izba Skarbowa wydała w dniu [...].04.2003r. decyzję nr [...], umarzającą postępowanie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...].01.2003r.. Podniosła, iż decyzja o umorzeniu postępowania zapadła przed uprawomocnieniem się decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. Twierdziła, że informacja o zajęciu została doręczona w dniu [...].08.2003r., a zatem nie może być przerwy w biegu przedawnienia zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi niezgodnie z prawem. Podniosła zarzuty przeciw decyzjom określającym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powtórzyła argumenty zawarte w piśmie z dnia [...].12.2003r. i w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, iż zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w zakresie postępowania egzekucyjnego. Mając zatem na uwadze treść art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenie Sądu podlega wyłącznie to postanowienie. Jego rozstrzygnięcie nie dotyczy ustalenia zobowiązania podatkowego, dlatego wszelkie zarzuty skargi nie dotyczące rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym postanowieniem nie mogą być poddane rozważaniom w niniejszym postępowaniu sądowym. Od każdej decyzji wydanej w sprawie przysługiwały środki zaskarżenia i tylko ich uruchomienie mogło doprowadzić do poddania kognicji Sądu tych aktów. Dodać trzeba, że również w przypadku zastrzeżeń co do działalności organów podatkowych służą stosowne środki zaskarżenia.

Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnić też trzeba, że w myśl postanowień art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Na podstawie przedłożonych Sądowi akt sprawy nie można zająć jednoznacznego stanowiska w podstawowej w rozpoznawanej sprawie kwestii, tj. czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Znajdują się w nich tytuły wykonawcze wszczynające kolejne postępowania egzekucyjne, lecz nie ma w nich żadnych aktów administracyjnych kończących te postępowania. Brak też decyzji wydanych przed [...].09.2003r. stanowiących podstawę prawną dochodzonych należności lub też, jak w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r., znajdują się dwie decyzje obejmujące to samo zobowiązanie. Powyższe może świadczyć o wadliwości prowadzonych postępowań egzekucyjnych lub o niekompletności przedłożonych Sądowi akt sprawy, a każda z tych przyczyn ma wpływ na wynik sprawy.

W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy nr [...] (nr naniesiony odręcznie [...]) z dnia [...].03.2002r., z którego wynika, że podstawą prawną należności jest orzeczenie z dnia [...].07.1998r. (pole [...] tytułu wykonawczego) i obejmuje on podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. w wysokości [...] zł plus odsetki. Orzeczenia, o którym mowa w tym tytule wykonawczym, nie ma w aktach sprawy. Jest w nich natomiast postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].07.2002r. Nr [...], umarzające postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...].03.2002r., z którego wynika, że przyczyną umorzenia było nie doręczenie decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia ww. tytułu egzekucyjnego i przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego tym tytułem wykonawczym.

Następnie w aktach sprawy znajduje się decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].08.2002r. nr [...], określająca H. i K. Z. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Nie ma żadnej informacji, czy decyzja ta była podatnikom doręczona, czy wnosili od niej odwołanie i czy została ona wyeliminowana z obrotu prawnego, co może sugerować wydanie w terminie późniejszym drugiej decyzji obejmującej to samo zobowiązanie podatkowe. Występuje natomiast kolejny tytuł wykonawczy nr [...] (odręcznie naniesiono nr [...]) z dnia [...].12.2002r., który w polach [...] i [...] zawiera identyczne informacje jak tytuł nr [...] (nr naniesiony odręcznie [...]) z dnia [...].03.2002r.; wskazano w nim to samo orzeczenie co w tytule wykonawczym z dnia [...].03.2002r., a nie decyzję, o której mowa wyżej i tę samą kwotę. Jest też zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego z dnia [...].02.2003r. z tytułu zobowiązania w podatku za 1997r.. W aktach nie ma żadnego postanowienia kończącego to postępowanie egzekucyjne w trybie przewidzianym przepisami u.p.e.a., ani informacji, iż zaległość została wyegzekwowana lub w inny sposób zaspokojona. Jedynie w polu [...] "data zakończenia egzekucji" ww. tytułu wykonawczego widnieje adnotacja "nowa decyzja okr. zob. w dn. [...].09.03".

W dniu [...].09.2003r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] wydał kolejną decyzję nr [...], określającą K. i H. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. w kwocie [...] zł, a następnie organ ten tytułem wykonawczym nr [...] (odręcznie naniesiony nr [...]) z dnia [...].10.2003r. wszczął postępowanie egzekucyjne. W polu [...] tego tytułu wykonawczego zostało wskazane orzeczenie z dnia [...].09.2003r. nr [...], a więc inne niż ww. decyzja z dnia [...].09.2003r. określająca zobowiązanie podatkowe. Decyzję z dnia [...].09.2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...].03.2004r. Nr [...].

Według wierzyciela i Dyrektora Izby Skarbowej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. nastąpiło w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].12.2002r. Nr [...], na skutek dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] zajęcia prawa majątkowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (zawiadomienie z dnia [...].02.2003r. Nr [...]), o którym zobowiązana została poinformowana w dniu [...].02.2003r. poprzez doręczenie zawiadomienia o dokonanym zajęciu wraz z kopią tytułu wykonawczego.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie sposób stwierdzić, czy stanowisko to jest prawidłowe, tym bardziej, że K. Z. w skardze powołuje się na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].04.2003r. nr [...], umarzającą postępowanie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...].01.2003r.. Decyzji tej nie ma w aktach sprawy, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie wypowiedział się w tej kwestii.

Przede wszystkim na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, dlaczego w sprawie zobowiązania podatkowego za 1997r. została wydana druga decyzja z dnia [...].09.2003r., czy dlatego, że pierwsza decyzja z dnia [...].08.2002r. nie została doręczona stronom postępowania, czy dlatego, że została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Wystąpienie któregoś z tych przypadków oznaczałoby brak obowiązku podlegającego egzekucji (art. 3 § 1 u.p.e.a.), co winno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego wszczętego tytułem wykonawczym nr [...] (nr naniesiony odręcznie [...]) z dnia [...].12.2002r. w trybie art. 59 § 1 pkt 2 i § 2 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych. Poza tym, wobec braku informacji i dokumentów nie wiadomo, czy od decyzji z dnia [...].08.2002r. zostało wniesione odwołanie, co ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, że w razie wniesienia odwołania niezbędne jest ustalenie, czy czynność egzekucyjna nie została dokonana w czasie, kiedy nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji ze względu na nie rozpatrzenie przez organ odwoławczy odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (art. 225 Ordynacji podatkowej). Wystąpienie każdej z wymienionych okoliczności wyklucza uznanie czynności egzekucyjnej za skuteczną, a więc przerywającą bieg przedawnienia zobowiązania. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy niezbędne jest ustalenie wszystkich podniesionych przez Sąd kwestii.

Podobnie przedstawia się sytuacja w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. - z tą różnicą, że w aktach sprawy jest jedna decyzja określająca to zobowiązanie. Nie ma w nich orzeczenia wskazanego w tytule wykonawczym z dnia [...].03.2002r. nr [...] (odręcznie naniesiony nr [...]), tj. orzeczenia z dnia [...].12.1999r.. Tak samo jak w poprzednio omówionym postępowaniu egzekucyjnym, egzekucja wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].03.2002r. nr [...] nie została zakończona w sposób przewidziany przepisami u.p.e.a, a pomimo to zostało wszczęte kolejne postępowanie egzekucyjne tytułem wykonawczym z dnia [...].10.2003r. nr [...] (odręcznie naniesiony nr [...]). W tytule tym w polu [...] jako podstawa prawna należności wskazane zostało orzeczenie z dnia [...].09.2003r. nr [...]. Takiego orzeczenia w aktach sprawy nie ma, jest natomiast decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...].09.2003r. nr [...], określająca K. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2004r. nr [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe za 1998r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. - [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].03.2002r. nr [...] i nr [...].

Ocena tego stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy jest niemożliwa z tych samych względów, które zostały omówione w sprawie przerwania terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997r.. Ponadto w ogóle nie wiadomo, czy istniało wskazane w tytule wykonawczym z dnia [...].03.2002r. nr [...] (odręcznie naniesiony nr [...]) orzeczenie z dnia [...].12.1999r., a tym samym czy postępowanie egzekucyjne wszczęte tym tytułem wykonawczym mogło być skuteczne, tak samo jak i czynności egzekucyjne podjęte w ramach tego postępowania, a konsekwencji, czy czynność egzekucyjna, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, mogła przerwać bieg terminu przedawnienia. Zarówno ta okoliczność, jak i wcześniej omówione wymagają ustaleń, co winien uczynić wierzyciel przed wydaniem swojego stanowiska w sprawie zarzutów wniesionych przez K. Z..

Odnośnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia wymienionych w niej przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że są one niezasadne, gdyż przepisy te nie są stosowane w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu tym zastosowanie mają przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.

W kwestii nie wyszczególnienia w rozstrzygnięciu postanowienia organu I instancji numerów tytułów wykonawczych podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż uchybienie to nie jest na tyle istotne, by stanowiło wyłączną przyczynę uchylenia postanowienia; treść uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, których tytułów wykonawczych dotyczy postanowienie.

Jak wyjaśniono na wstępie niniejszego uzasadnienia, zarzuty dotyczące decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego i umorzenia zaległości podatkowej nie mogą być rozpoznane w tym postępowaniu sądowym. Natomiast co do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy rację ma Dyrektor Izb Skarbowej. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie w postępowaniu podatkowym, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania; ulega ona wstrzymaniu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, w granicach określonych w odwołaniu, jeśli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a decyzja do tego czasu nie została wykonana. Również decyzja odmawiająca umorzenia zaległości, nawet nieostateczna, nie ma wpływu na prowadzenie postępowania egzekucyjnego z tych samych względów jak wskazane wyżej.

Zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie był rozpatrywany w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym go postanowieniu wierzyciela z prawidłowo wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej przyczyn, tym samym nie podlega on ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu sądowym.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy orzeczenie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.