Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 123/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2005 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

ISA/Po 123/06

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił M. C. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2002 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji stwierdzono, że w dniu [...]2002r. J. C. nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni [...]ha położonej w O. przy ul. [...] oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków i budowli. Łączny wydatek związany z zakupem tej nieruchomości wyniósł [...]zł. ([...] zł.-cena nabycia oraz [...] zł. -koszty notarialne). Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż opisana nieruchomość według zapisów zawartych w akcie notarialnym została nabyta do majątku odrębnego nabywcy i za pieniądze pochodzące z tego majątku. J. C. wyjaśnił, iż w jego małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej i wydatek dotyczący nabycia przedmiotowej nieruchomości został poniesiony w całości z oszczędności, które zgromadził wspólnie z żoną M.C. W związku z tym, że odmiennego zapisu w akcie notarialnym podatnik nie potrafił wyjaśnić, organ I instancji stosując przepis art. 194§3 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 37, poz. 926 z późn.zm.; dalej Ordynacja podatkowa) przyjął, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego i za pieniądze pochodzące ze wspólnych dochodów i wspólnie zgromadzonych oszczędności. Po dokonaniu łącznej analizy stanu majątkowego M. i J. C. tj. osiąganych przychodów, ponoszonych wydatków i zgromadzonych zasobów majątkowych, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż na dzień dokonania zakupu przedmiotowej nieruchomości zgromadzone przez podatników oszczędności uniemożliwiały poniesienie tego wydatku.

Jak wskazano w decyzji organu podatkowego I instancji, w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnicy wskazali na następujące źródła przychodów, które ich zdaniem umożliwiały zgromadzenie oszczędności pozwalających na poniesienie w 2002r. wydatku na zakup opisanej powyżej nieruchomości:

- sprzedaż dwóch samochodów osobowych marki "A" na łączną kwotę około [...]zł. oraz samochodu osobowego marki "B" za kwotę [...]zł.,

- pożyczka udzielona przez rodziców na kwotę [...]zł. W wyjaśnieniach z dnia [...]2005r. podatnik wskazano, iż w rzeczywistości była to umowa darowizny,

- środki finansowe pochodzące ze sprzedaży obligacji, świadectw udziałowych (wysokości tych środków strona nie potrafiła wskazać),

- środki pochodzące z tytułu wykonywanej pracy zawodowej małżonków,

- otrzymane darowizny:

• z dnia [...]2002r. od Z. C. na kwotę [...]zł.,-

• z dnia [...]2002r. od M. C. na kwotę [...]zł.,

• z dnia [...]2002r. od T.A. na kwotę [...]zł.,

• z dnia [...]2002r. od W.A. na kwotę [...]zł.,

powyższe darowizny zawarte zostały w zwykłej formie pisemnej,

• ustna umowa darowizny od Z.A. na kwotę [...]zł, zawarta bezpośrednio przed poniesieniem wydatku.

- umowa depozytu nieprawidłowego na kwotę [...]zł zawarta w dniu

[...]2000r. pomiędzy L.K. a J. C.

Organ I instancji nie dał wiary przedstawionemu przez podatników dowodowi na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę [...]zł. Zdaniem organu podatkowego, jako podstawę odmowy wiarygodności wskazano brak racjonalnego działania po stronie osoby przekazującej przedmiotowy depozyt przede wszystkim z powodu korzystania przez nią w tym okresie z kredytu bankowego w prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.

Organ I instancji nie dał również wiary, że strona mogła uzyskać przychody, ze sprzedaży [...]sztuk akcji "A" z uwagi na brak jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego tą okoliczność. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał natomiast za wiarygodne pozostałe wyjaśnienia podatników co do źródeł przychodów oraz co do ponoszonych wydatków.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, iż małżonkowie J. i M. C. nie byli w stanie zgromadzić i posiadać własnych oszczędności umożliwiających pokrycie poniesionego w 2002r. wydatku na zakup przedmiotowej nieruchomości.

Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005r. M. C. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Fakt zaciągnięcia kredytu dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą przez L.K. nie może stanowić w opinii strony podstawy do kwestionowania zawartej umowy depozytu nieprawidłowego, tym bardziej, że wspomniany kredyt nie został zaciągnięty przez samą składającą depozyt, a przez 4 wspólników spółki cywilnej "A" na potrzeby prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Takie stanowisko, jak uważa strona, skutkowało przekroczeniem, określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej granic swobodnej oceny dowodów.

Strona wskazała jednocześnie, że organ I instancji dopuścił się naruszenia art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonał ustalenia czy stan majątkowy składającej depozyt pozwalał na przekazanie przedmiotowej kwoty.

Dowodem zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego jest sama umowa, zeznania stron oraz zeznania świadków. Dla potwierdzenia faktu zawarcia przedmiotowej umowy strona dodatkowo załączyła oświadczenie L.K.

W odwołaniu strona podniosła także, iż organ podatkowy ustalając stan oszczędności M. i J. C. na dzień [...]2001r. pominął fakt wypłaty odszkodowania w kwocie [...]zł za samochód marki "C", uwzględniając jednocześnie wyłącznie wydatek na jego zakup w kwocie [...]zł.

Do wniesionego odwołania skarżący załączył nadto dokumenty świadczące (uzupełnione pismem z dnia [...]2005r.) o otrzymaniu w 2000r. odszkodowania z ubezpieczenia AC z tytułu kradzieży samochodu osobowego marki "C".

Pismem z dnia [...]2005r. pełnomocnik strony wniósł o przesłuchanie wskazanych przez niego świadków na okoliczność przekazania przez L.K. kwoty [...]zł. do depozytu nieprawidłowego. W powołanym piśmie pełnomocnik podał także, iż przekazana do depozytu kwota została zabezpieczona wekslem in blanco.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów uznał, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność oceny wiarygodności zawartej umowy depozytu nieprawidłowego. W związku z tym decyzją z dnia [...]2005r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dniu [...]2005r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której ustalił M. C. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2002r. w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przesłuchał powołanych przez stronę świadków, jednak nie dał wiary złożonym przez nich zeznaniom. Zbadał również sytuację majątkową Państwa L. i P.Z. ustalając, iż posiadane przez nich zasoby majątkowe pozwalały na zgromadzenie oszczędności w kwocie [...]zł.

W następstwie powyższych ustaleń organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie przyjmując, iż powołana przez stronę umowa depozytu nieprawidłowego nie została zawarta. Natomiast wyjaśnienia małżonków M. i J. C. złożone w dniu [...]2004r. co do posiadanych na dzień [...]2001r. oszczędności w kwocie [...]zł., uwzględniono w ten sposób, że przyjęto, że w kwocie tej mieści się w całości otrzymane przez nich w dniu [...]2000r. odszkodowanie z tytułu kradzieży samochodu osobowego marki "C".

W rezultacie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż łączna kwota przychodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 2002 przypadająca na małżonków na dzień zakupu nieruchomości stanowi wartość [...]zł. z czego na M.C. przypada kwota ([...]: 2) [...] zł. i opodatkowana została wg. stawki 75 % i wynosi ([...] x 75%) [...]zł.

Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego odwołanie złożyła M. C. zastępowana przez pełnomocnika, podnosząc, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w wyniku ponownego postępowania, a przede wszystkim z jasnych i precyzyjnych zeznań świadków oraz złożonych dokumentów jednoznacznie wynika, iż umowa depozytu nieprawidłowego faktycznie miała miejsce. Odmowa uznania tego faktu w jej ocenie stanowiła przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła nadto, iż organ podatkowy ustalając stan oszczędności stron na dzień [...]2001 r. pominął fakt wypłaty odszkodowania w kwocie [...]zł. za samochód marki "C" zaliczając wypłacone odszkodowanie jedynie do kwoty [...]zł. Działanie takie jego zdaniem stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2005r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż twierdzenie strony o zawarciu w dniu [...]2000r. umowy depozytu nieprawidłowego nie jest poparte żadnymi wiarygodnymi i przekonywującymi dowodami. W szczególności za wiarygodny dowód nie można uznać złożonych przez świadków zeznań. Głównie z uwagi na fakt, iż w treści przedstawionej przez stronę umowy brak jest jakiejkolwiek adnotacji o tym, iż została ona zawarta w obecności kilku świadków. Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że wprawdzie przepisy prawa cywilnego nie wymagają dla skuteczności umowy depozytu podpisów świadków, nie mniej jednak skoro skarżący twierdzi, że przedmiotowa umowa została zawarta w obecności kilku świadków, to brak jakiejkolwiek wzmianki w umowie o ich obecności, a w konsekwencji brak podpisów świadków pod tą umową powoduje, iż twierdzenia te nie są wiarygodne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak podpisów świadków umowy, w sytuacji, gdy umowa dotyczy przechowania znacznej kwoty pieniędzy, jest niezrozumiały i niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Oczywistym jest bowiem, że jeżeli strony decydują się zawrzeć konkretną umowę w obecności powołanych w tym właśnie celu świadków, to konsekwentnie dają temu wyraz w postanowieniach umowy. W przeciwnym wypadku powoływanie świadków umowy należałoby uznać za działanie niecelowe.

W opinii organu odwoławczego wątpliwości, co do wiarygodności zeznań świadków budzi także fakt, iż strona powołała się na okoliczność zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w obecności świadków dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Kolejną okolicznością, która zdaniem organu odwoławczego podważa wiarygodność świadków pozostają różnice w złożonych przez nich zeznaniach w kwestii formy w jakiej została zawarta umowa.

Braku wiarygodność przedłożonej w sprawie umowy depozytu nieprawidłowego organ odwoławczy dopatruje się również w okoliczności, iż na mocy postanowień umowy depozytu nieprawidłowego L.K. zobowiązuje się przekazać kwotę [...]zł. na przechowanie J. C. bez prawa do jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. Działanie takie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezrozumiałe przede wszystkim z uwagi na fakt, iż L.K. w 2000r. korzystała z kredytu bankowego rewolwingowego (z terminem spłaty do [...]2001r.) na kwotę — [...]zł., na cele związane z prowadzoną wraz z mężem i synem działalnością gospodarczą oraz z kredytu na zakup samochodu w drodze leasingu. Oddanie w takiej sytuacji kwoty [...]zł. na przechowanie bez prawa do wynagrodzenia byłoby działaniem sprzecznym z zasadami rachunku ekonomicznego i z zasadami doświadczenia życiowego. Późniejsze wyjaśnienia stron umowy, w których wskazywano, iż zawarta umowa nie miała charakteru bezpłatnego, a jej rzeczywistym celem była chęć korzystnego ulokowania środków pieniężnych i osiągnięcia z tego tytułu zysku pozostają w oczywistej sprzeczności z postanowieniami umowy. Sprzeczność ta, w ocenie organu odwoławczego świadczy nie tylko o braku wiarygodności tych wyjaśnień, ale przede wszystkim o tym, iż sporna umowa nie została zawarta.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M. C. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze strona skarżąca powtórzyła dotychczasowe zarzuty zawarte w złożonym wcześniej odwołaniu.

Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut naruszenia następujących przepisów:

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie

materiału dowodowego sprawy,

- przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w

prowadzonym postępowaniu oczywistych dowodów i dokumentów oraz

przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż w jej ocenie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a przede wszystkim z jasnych i precyzyjnych zeznań świadków oraz złożonych dokumentów jednoznacznie wynika, iż umowa depozytu nieprawidłowego faktycznie miała miejsce. Przeciwne twierdzenie organów podatkowych stanowi jego zdaniem naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

Strona skarżąca twierdzi, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się do wskazanych dowodów wskazujących, że stan majątkowy L.K. w 2000r., pozwalał jej na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego na kwotę [...]zł. Skarżąca wywodzi, że zawarł z L.K. umowę depozytu nieprawidłowego, aby zminimalizować koszty samej umowy oraz uniknąć obciążeń podatkowych, które zaistniałyby w przypadku zawarcia umowy pożyczki.

Zdaniem skarżącej jakiekolwiek dywagacje na temat racjonalności postępowania L.K., wobec przyznania przez organy podatkowe, że mogła ona dysponować kwotą przekazaną w depozyt, stanowią przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej.

Skrząca uważa również, iż organy podatkowe skupiły się wyłącznie na ustaleniu, że L.K. korzystała w 2000r. z kredytu w kwocie [...]zł, pomijając całkowicie okoliczność, że był to kredyt udzielony nie jej ale spółce cywilnej, który został przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. W ten sposób w opinii strony pominięta została oczywista praktyka działania w obrocie gospodarczym, gdzie często pomimo posiadania własnych środków, korzysta się ze źródeł finansowania zewnętrznego, zwłaszcza wówczas, jeżeli dotyczy to wspólników.

Brak powołania świadków umowy na etapie postępowania przed organem I instancji, nie może zdaniem strony skarżącej stanowić uzasadnienia dla odmowy uznania wiarygodności rozpatrywanej umowy, ponieważ to na organie podatkowym spoczywa, określony w art.122 Ordynacji podatkowej, obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Za niezrozumiałe uważa skarżąca powoływanie się organów podatkowych na okoliczność braku podpisu pod przedmiotową umowa depozytu nieprawidłowego. Żadne przepisy nie nakładają na stronie umowy konieczności zawierania jej przy świadkach, a tym bardziej nie ma żadnych prawnych wymogów co do podpisywania umów przez świadków.

Okoliczność, że świadkowie umowy nie potrafili określić jej rodzaju, skarżąca tłumaczy tym, że umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dość rzadko występującą w obrocie cywilno- prawnym i jest mylona z umową pożyczki i kredytu.

Skarżąca podniosła także, iż organy podatkowe obu instancji ustalając stan oszczędności stron na dzień [...]2001 r. pomijają uporczywie fakt wypłaty odszkodowania w kwocie [...] zł. za samochód marki "C" zaliczając wypłacone odszkodowanie jedynie do kwoty [...]zł. Działanie takie jego zdaniem stanowi jawne naruszenie zasad postępowania podatkowego.

Złożona przez stronę skarga została następnie uzupełniona przez pełnomocnika strony pismem procesowym z dnia [...]2006r.

Wpisie tym powtórzone zostały zawarte w skardze zarzuty kierowane przeciwko zaskarżonej decyzji. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego. W zakresie prawa materialnego postawiony został zarzut naruszenia przepisów art. 20 ust.1 w zw. z art. 30 pkt1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, iż w 2000 r. u skarżącego wystąpiły dochody ze źródeł nieujawnionych. Postawiony został również zarzut naruszenia art. 845 w zw. z art. 60 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że oprócz stron pisemnej umowy depozytu nieprawidłowego konieczne jest dla wywołania skutków prawnych oraz nadania jej charakteru wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym, podpisanie jej przez świadków tej czynności. Naruszenie natomiast art.353¹ Kodeksu cywilnego miał nastąpić przez ingerencję organów podatkowych w stosunki cywilno-prawne

W zakresie prawa proceduralnego pełnomocnik strony dopatrzył się naruszenia następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 122 przez niewyjaśnienie w toku postępowania podatkowego wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, a także nie ustalenie:

• czy faktycznie kwota depozytu nieprawidłowego została przekazana,

• dlaczego składająca depozyt nieprawidłowy żądała jego zwrotu,

• czy depozyt nieprawidłowy został zwrócony i skąd podatnik posiadał środki finansowe na sfinansowanie zwrotu depozytu nieprawidłowego.

- art. 124 w zw. art. 210 pkt 6 przez naruszenie zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz brak odniesienia się organu podatkowego drugiej instancji do treści odwołania podatnika, a w szczególności do przepisów prawa oraz orzeczeń sądu,

- art. 127 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nierozpatrzenie przez organ podatkowy drugiej instancji całości sprawy ponownie lecz jedynie ograniczenie się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 180 w związku z art. 191 przez niepodważenie w sposób wiarygodny dowodów i twierdzeń strony przedstawianych w trakcie postępowania dowodowego w sprawie umowy depozytu nieprawidłowego, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez nieprzedstawienie w decyzji z dnia [...]2006 roku, argumentów merytorycznych wobec przedstawionej umowy depozytu nieprawidłowego, brak ustosunkowania się do istnienia zabezpieczenia w postaci weksla in blanco;

- art. 187 przez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez pominiecie wniosków wynikających ze złożonej przez podatnika umowy depozytu nieprawidłowego oraz zeznań świadków, co powoduje w sprawie, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób nie wyczerpujący;

- art. 233 § 2 przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby skarbowej zawartych w decyzji z dni [...]2005 roku co do okoliczności faktycznych, które powinny zostać zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a mianowicie całkowite niezbadanie stanu majątkowego L.K. oraz nieuwzględnienie w oszczędnościach podatnika kwoty wypłaconej w roku 2000 z polisy AC z tytułu kradzieży samochodu osobowego "C", co w sprawie przejawia się tym iż organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- art. 208 przez jego oczywiście niesłuszne niezastosowanie, a w sprawie występują wszystkie przesłanki do jej umorzenia, gdyż organ podatkowy nie udowodnił za pomocą dostępnych mu środków nie złożenia depozytu nieprawidłowego u podatnika przez L.K., oraz nie udowodnił brak pokrycia w majątku L.K. dla kwoty depozytu nieprawidłowego a nawet przyznał w uzasadnieniu decyzji, że posiadała ona wraz z mężem środki na pokrycie kwoty depozytu nieprawidłowego, pochodzące z uzyskiwanych opodatkowanych dochodów w latach wcześniejszych oraz w roku 2000.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania regulującymi materię będącą przedmiotem rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie źródeł przychodów, którymi zostały pokryte wydatki strony w 2002r. W szczególności skarżący stawia organom podatkowym zarzut, że te bezpodstawnie nie uznały, że mógł on wraz z małżonką dysponować w 2002r. kwotą [...]zł, pochodzącą z zawartej w dniu [...]2000r. pomiędzy J. C. a L.K. umowy depozytu nieprawidłowego oraz, że nieprawidłowo ustalono stan oszczędności małżonków na dzień [...]2001r. pomijając uporczywie fakt wypłaty odszkodowania w kwocie [...]zł. za samochód marki "C", zaliczając wypłacone odszkodowanie jedynie do kwoty [...]zł.

Bezsporne w sprawie pozostaje, że w dniu [...]2002r. J. C. nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni [...]ha położonej w O. przy ul. [...] oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków i budowli. Łączny wydatek związany z zakupem tej nieruchomości wyniósł [...]zł. ([...]zł.- cena nabycia oraz [...]zł. - koszty notarialne). Pomimo zapisu zawartego w akcie notarialnym, zgodnie z którym nieruchomość została nabyta do majątku odrębnego nabywcy i za pieniądze pochodzące z tego majątku, organy podatkowe, zgodnie z wyjaśnieniami strony, przyjęły, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego i za pieniądze pochodzące ze wspólnych dochodów i wspólnie zgromadzonych oszczędności.

Ze wskazanych przez małżonków J. i M. C. źródeł uzyskania przychodów, które miały pokryć poniesione w 2002r. organy podatkowe uznały za niewiarygodne, że podatnicy mogli dysponować kwotą [...]zł pochodzącą z tytułu wykonania zawartej w dniu [...]2000r. umowy depozytu nieprawidłowego, której stronami byli J. C. i L.K.

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych zajęte w odniesieniu do przedmiotowej umowy depozytu nieprawidłowego należy uznać za prawidłowe.

W aktach sprawy znajduje się umowa depozytu nieprawidłowego, której treść wskazuje, iż w dniu [...]2000r. L.K. ( występująca jako Składający) złożyła na przechowanie J. C. (Przechowawcy) kwotę [...]złotych. Strony ustaliły, że termin przechowania tej kwoty upływa dnia [...]2010r. W umowie przewidziano możliwość rozporządzania przez Przechowawcę oddaną mu na przechowanie kwotą. Strony umowy jednocześnie ustaliły, że Przechowawcy z tytułu przechowania nie należy się wynagrodzenie. Przechowawca nie był zobowiązany do zapłaty składającemu odsetek od złożonej na przechowanie kwoty pieniężnej. W umowie przewidziano także możliwość żądania w przez Składającego w każdym czasie zwrotu oddanej na przechowanie rzeczy. Umowa ta została podpisana przez jej strony i nie zawiera podpisów świadków ani też żadnej informacji o ich obecności w trakcie jej zawierania(k.19-20 akt administracyjnych).

Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż o braku wiarygodności zawarcia powyższej umowy depozytu nieprawidłowego świadczy m.in. okoliczność, że kwota [...]zł została oddana J. C. bez żadnego wynagrodzenia podczas, gdy składająca do depozytu L.K. wraz z mężem i synem, jako wspólnicy spółki cywilnej korzystali z kredytu bankowego na kwotę [...]zł.

Przeciwko uznaniu, że do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego przeczą również niespójne, pozostające w sprzeczności zapisami samej umowy, wyjaśnienia stron umowy co do celu oddania J.C. środków pieniężnych. Przesłuchana w dniu [...]2004r. L.K. oświadczyła, że jej "...celem przy oddaniu kwoty [...]zł umową depozytu nieprawidłowego było odłożenie posiadanych oszczędności na lata następne (...) a w ten sposób będę mogła z nich korzystać za 10 lat." (k.45-46 akt administracyjnych). Podobnie mąż L.K., P.Z. wyjaśnił, że będzie to najlepsza inwestycja na przyszłe lata.

Następnie zeznając jako świadek w dniu [...]2005r. L.K. oświadczyła, że " postanowiłam wraz z moim mężem, że pomogę finansowo p. C. i w ten sposób przekażę kwotę [...]zł . W tym poczynaniu widziałam też korzyść własną, gdyż po sprzedaży ww. działek p. C. tymi dochodami by się ze mną podzielił" (k. 219 akt administracyjnych). W piśmie z dnia [...]2005r. pełnomocnik J. C. wskazał, że celem zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego była chęć pomocy przez małżonków L.K. i P.Z. J. C. w realizacji jego planów związanych z nabyciem nieruchomości na cele inwestycyjne (k.133 akt administracyjnych).

Wobec powyższego trafnie zauważyły organy podatkowe, że wskazanie przez L.K. na spodziewane z umowy korzyści pozostaje w sprzeczności z zapisami umowy, gdzie dla Składającego w przechowanie nie przewidziano żadnego wynagrodzenia.

Organ odwoławczy zdołał również wykazać, że zeznania złożone przez świadków wskazanych przez stronę nie stanowią wiarygodnych dowodów zawarcia spornej umowy depozytu nieprawidłowego. Wbrew temu co wywodzi strona w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej nie twierdzi, że umowa depozytu nieprawidłowego winna zawierać podpisy świadków. Organ odwoławczy, jedynie trafnie zauważył, że w przypadku umów zawieranych w obecności świadków zwyczajem jest odzwierciedlenie ich obecności w treści zawartej umowy. W przypadku umowy z dnia [...]2000r. jak wyżej wskazano nie zawarto informacji o udziale świadków w trakcie jej zawierania oraz nie zaopatrzono umowy w ich podpisy.

Wobec powyższego niesłuszny jest wyrażony w piśmie procesowym z dnia [...]2006r. zarzut naruszenia art. 845 w zw. z art. 60 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że oprócz stron pisemnej umowy depozytu nieprawidłowego konieczne jest dla wywołania skutków prawnych oraz nadania jej charakteru wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym, podpisanie jej przez świadków tej czynności.

Słusznie też w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że okoliczność udziału świadków w zawieraniu przedmiotowej umowy depozytu nieprawidłowego, strona powołała dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Powyższe ma znaczenie ze względu na to, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji badano okoliczności zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego i strona nie powoływała, że umowa została zawarta w obecności świadków. Na okoliczność udziału świadków w zawarciu umowy depozytu nieprawidłowego nie wskazała również L.K. w złożonych w charakterze świadka zeznaniach (k.45-46akt administracyjnych). Dopiero w czasie trwania postępowania odwoławczego L.K. w swoim oświadczeniu z dnia [...]2005r.( stanowiącym załącznik do odwołania strony, zaznaczyła, iż świadkiem zdarzenia był I.A. Natomiast w złożonym przez pełnomocnika strony piśmie z dnia [...]2005r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej zostali ujawnieni inni, nowi świadkowie zdarzenia (D.M.- brat L.K.; D.K.- syn L.K. oraz A.A. — brat M. C.) (k. 143 akt administracyjnych).

Nie można przyznać racji stronie skarżącej, która tłumacząc w skardze, dlaczego świadków powołano dopiero na etapie postępowania odwoławczego, podniosła, że to na organie podatkowym zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wskazany przez skarżącego przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych również w zakresie wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem ( por. wyrok NSA z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98 i wyrok z dnia 17.06.2003,NSA I SA/Łd 1653/02, M.Podat. 2004/8/48.)

Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Znaczenie dla negatywnej dla strony oceny zeznań świadków mają różnice w składanych przez nich zeznaniach. Jeden ze świadków tj. D.K. wskazał jednoznacznie, iż umowa depozytu nieprawidłowego została zawarta w formie ustnej. Natomiast pozostali świadkowie umowy podali, że została ona zawarta w formie pisemnej.

Wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanych w jego trakcie ustaleń, które w ocenie Sądu pozwoliły w sposób jednoznaczny wykluczyć, że małżonkowie M. i J. C. mogli w 2002r. dysponować kwotą [...]zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego nie znajdują uzasadnienia zarzuty postawione przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia [...] a dotyczące naruszenia:

- art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 przez niepodważenie w sposób wiarygodny dowodów i twierdzeń strony przedstawianych w trakcie postępowania dowodowego w sprawie umowy depozytu nieprawidłowego, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez nieprzedstawienie w decyzji z dnia [...]2006 roku, argumentów merytorycznych wobec przedstawionej umowy depozytu nieprawidłowego, nie ustosunkowanie się do istnienia zabezpieczenia w postaci weksla in blanco;

- art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez pominiecie wniosków wynikających ze złożonej przez podatnika umowy depozytu nieprawidłowego oraz zeznań świadków, co powoduje w sprawie, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób nie wyczerpujący.

Dodatkowo zauważyć należy, że powoływanie się przez pełnomocnika strony skarżącej na okoliczność istnienia weksla in blanco nie stanowi o zawarciu spornej umowy depozytu nieprawidłowego. Okoliczność ta, podobnie jak obecność świadków przy zawieraniu umowy, została powołana dopiero na etapie postępowania odwoławczego w piśmie pełnomocnika strony dnia [...]2005r.( k.141-145akt).

Nie można podzielić również stanowiska strony, zawartego w skardze, iż jakiekolwiek dywagacje na temat racjonalności postępowania L.K., wobec przyznania przez organy podatkowe, że mogła ona dysponować kwotą przekazaną w depozyt, stanowią przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i naruszenie art.191 Ordynacji podatkowej.

Dokonując oceny tego zarzutu wskazać należy na prezentowany w orzecznictwie, a podzielany również przez skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, pogląd, iż wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny ( por. wyrok NSA z dnia 20.09.2005r., sygn. akt. FSK 2127/04.

Organ podatkowy miał więc prawo kierować się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego i ocenić, nie tyle jak to stwierdził skarżący, racjonalność postępowania L.K. oddającej w przechowanie środki pieniężne, ale możliwość zajścia takiego zdarzenia w związku z wyżej wskazanymi przesłankami przemawiającymi za wykluczeniem tego zdarzenia (brak wynagrodzenia, jednoczesne spłacanie kredytu).

W powyższym kontekście nietrafny jest również wyrażony przez pełnomocnika w piśmie procesowym z dnia [...]2006r. zarzut naruszenia art.353¹ Kodeksu cywilnego przez ingerencję organów podatkowych w stosunki cywilno-prawne.

W zaskarżonej sprawie organy podatkowe w żaden sposób nie ingerowały w stosunki cywilno-prawne stron umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...]2000r., a jedynie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów stwierdziły, że powołanie się przez stronę na okoliczność zawarcia tej umowy nie może zostać przyjęte dla celów wykazania źródła uzyskania przychodów w kwocie [...]zł.

Wobec treści ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony, który w piśmie procesowym z dnia [...]2006r. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 przez niewyjaśnienie w toku postępowania podatkowego wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, a także nie ustalenie :

• czy faktycznie kwota depozytu nieprawidłowego została przekazana,

• dlaczego składająca depozyt nieprawidłowy żądała jego zwrotu,

• czy depozyt nieprawidłowy został zwrócony i skąd podatnik posiadał środki finansowe na sfinansowanie zwrotu depozytu nieprawidłowego.

Jak już wyżej wskazano organy podatkowe ustaliły, że małżonkowie M. i J. C. w 2002r. nie dysponowali kwotą [...]zł z tytułu zawarcia w dniu [...]2000r. umowy depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji powyższego ustalenia, organy podatkowe nie dały wiary, że powołane przez stronę okoliczności zwrotu kwoty depozytu mogły mieć miejsce. Okoliczności zwrotu kwoty depozytu, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony skarżącej, były przedmiotem badania ze strony organów podatkowych (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005r. – k.257 akt administracyjnych). Nie zostały jednak uznane za wiarygodne, również ze względu na niejasne wyjaśnienia J. C., złożone do protokołu w dniu [...]2005r. (k.215-216 akt administracyjnych), który dokładnie nie pamiętał danych personalnych osób, od których miała pochodzić większa część środków na zwrot kwoty [...]zł. Zdaniem J. C. kwota [...]zł przeznaczona na zwrot depozytu ta w części [...]zł. pochodziła z uzyskanej darowizny od dziadków (danych darczyńców imion, adresu zamieszkania nie pamiętał), kwota w wysokości [...]zł. pochodziła z oszczędności małżonków C. Natomiast pozostała kwota [...]zł., zdaniem J. C. pochodziła z tytułu uzyskanej pożyczki. Nie potrafił on jednak, dokładnie określić, od kogo ta pożyczka została uzyskana — nie znał on imienia tej osoby ani też dokładnego adresu zamieszkania, pomimo że jak wyjaśniła M. C. (protokół z dnia [...]2005r.k.213-214 akt administracyjnych) pożyczka pochodziła od kolegi J. C. J. C. nie potrafił też określić dokładnej daty zawarcia umowy, choć wyjaśnił, że została ona zawarta przed tygodniem.

Drugą sporna kwestia podniesiona w skardze związana jest z prawidłowością ustalenia przez organy podatkowe stanu oszczędności na dzień [...]2001r. Strona skarżąca stawia zarzut, że organy podatkowe pominęły fakt wypłaty odszkodowania w kwocie [...]zł. za samochód marki "C" zaliczając wypłacone odszkodowanie jedynie do kwoty [...]zł.

W aktach sprawy znajduje się oświadczenie o stanie majątkowym małżonków M. i J. C., w którym oświadczyli oni m.in., że na dzień [...]2001r. posiadali środki pieniężne w kwocie [...]złotych (K.21 akt administracyjnych). W aktach sprawy znajduje się również pismo z dnia [...]2000r., którym Hestia Insurance Sopockie Towarzystwo Ubezpieczeniowe poinformowało J. C. o przyznaniu odszkodowania w łącznej wysokości [...] zł. Z należnego odszkodowania potrącono II ratę składki w kwocie [...]zł zgodnie z OWU AUTO-CASCO (k.136 akt administracyjnych). Kwota [...]zł została przekazana na konto J. C. poleceniem z dnia [...]2000r. (k.135 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, że zgodnie ze złożonym w dniu [...]2004r., przez małżonków oświadczeniem majątkowym o stanie majątku na dzień [...]2001r., kwota [...]złotych musiała zawierać pozostałą po spożytkowaniu część kwoty [...]zł wypłaconego w 2000r. odszkodowania. Strona skarżąca nie powoływała się w toku postępowania na jakiekolwiek błędy w złożonym wcześniej w dniu [...]2004r. oświadczeniu. Ponadto skarżący występujący na rozprawie w dniu [...]2006r. nie potrafili wyjaśnić czy w kwocie [...]zł wskazanej w oświadczeniu majątkowym znajdowała się również pozostała część kwoty mającej swe źródło w wypłaconym odszkodowaniu.

Mając powyższe na względzie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, iż kwota wypłaconego w dniu [...]2000r. odszkodowania w wysokości [...]zł. została uznana w całości jako źródło posiadanych przez Państwa J. i M. C. na dzień [...]2001r. oszczędności.

Nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez pełnomocnika strony skarżacej w piśmie z dnia [...]2006r., że w prowadzonym postępowaniu podatkowym został naruszony art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewykonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zaleceń Dyrektora Izby skarbowej zawartych w decyzji z dni [...]2005 roku polegających na nieuwzględnieniu w oszczędnościach podatnika kwoty wypłaconej w roku 2000 z polisy AC z tytułu kradzieży samochodu osobowego "C", co w sprawie przejawia się tym iż organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z aktach sprawy znajduje się decyzja z dnia [...]2005r., którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., iż dokonując ponownego rozliczenia uzyskiwanych przez podatników przychodów i ponoszonych wydatków w latach poprzedzających rok 2002, organ I instancji powinien uwzględnić kwotę odszkodowania otrzymaną w 2000r. przez J. C. z STU HESTIA INSURANCE S.A. z tytułu ubezpieczenia AC. W wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2005r., organ pierwszej instancji stwierdził, iż dał wiarę wyjaśnieniom złożonym w dniu [...]2004r. tj. w oświadczeniu małżonków o posiadanych na dzień [...]2001r. oszczędnościach w kwocie [...]zł. Powyższe dowodzi, zgodnie z tym co wskazano wyżej, że kwota wypłaconego w 2000r. odszkodowania została uwzględniona zgodnie ze złożonym przez podatnika w dniu [...]2004r. oświadczeniem. Zauważyć, bowiem należy, iż pierwotnie, w wydanej w dniu [...]2005r. decyzji, organ pierwszej instancji ustalił wysokość zgromadzonych przez małżonków oszczędności na dzień [...]2001r. jedynie w wysokości [...]zł.

W piśmie procesowym z dnia [...]2006r. pełnomocnik strony skarżącej postawił zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia przepisów art. 20 ust.1 w zw. z art. 30 pkt1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niesłuszne zastosowanie i przyjęcie, iż w 2000 r. u skarżącego wystąpiły dochody ze źródeł nieujawnionych.

Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że najprawdopodobniej pełnomocnik skarżącego miał na myśli art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ten przepis odnosi się do przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Zgodnie z treścią art. 20 ust.3 ustawy przychodów podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 z późn.zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe zdołały wykazać, że M. i J. C. ponieśli w 2002r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W konsekwencji niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej przez jego oczywiście niesłuszne niezastosowanie. Art. 208 §1 Ordynacji podatkowej nakazuje wydanie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można uznać, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec wykazania przez organy podatkowe, iż M. i J. C. ponieśli w 2002r. wydatki, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji również naruszenie :

- art. 127 przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przez nierozpatrzenie przez organ podatkowy drugiej instancji całości sprawy ponownie lecz jedynie ograniczenie się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

- art. 124 w zw. art. 210 pkt6 przez naruszenie zasady przekonywania w postępowaniu podatkowym oraz brak odniesienia się organu podatkowego drugiej instancji do treści odwołania podatnika, a w szczególności do przepisów prawa oraz orzeczeń sądu,

Dokona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w toku postępowania organy podatkowe zarówno pierwszej instancji, jak też organu odwoławczego podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe zbadały całokształt okoliczności faktycznych zachowując przy tym wszystkie przysługujące w postępowaniu podatkowym uprawnienia podatników. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera wszystkie elementy decyzji, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wreszcie Sąd wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżących nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnosząc się końcowo do przedłożenia na rozprawie w dniu [...]2006r. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...]2006r. sygn. akt I SA/Łd 775/05, wskazać należy, że pełnomocnik nie wyjaśnił w jakim kontekście do rozpatrywanej sprawy przedłożony wyrok miałby mieć zastosowanie i w konsekwencji do jakiego konkretnego zarzutu należy go odnieść.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska