Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1050/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 18.704 zł (osiemnaście tysięcy siedemset cztery złote), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 258/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1276/16, którym oddalona została skarga "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w jedenastu decyzjach z dnia [...] r. stwierdził, ze faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy "B" i "C" nie stanowią dla "D" Sp. z o.o. w K. (obecnie "A" Sp. z o.o. w Z. ) podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. ponieważ nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych. Firma "B" była bowiem podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. — dalej zwana w skrócie ustawa VAT). Natomiast firma "C" nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, bowiem nie dokonywała jego zakupu, a wykorzystana została do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa procesowego:

a) art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zwanego dalej TWE, w obecnym stanie prawnym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwanym dalej TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Zarzuciła też naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentował, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał niewiarygodność twierdzeń spółki o zakupie złomu od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje, że spółka świadomie godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość. Świadczy o tym brak ostrożności w transakcjach z wymienionymi kontrahentami, którzy praktycznie nie byli weryfikowani.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz powtórzyła zarzuty odwołania naruszenia: art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. art. 193 § 1 i § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a także art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 249 TWE, art. 288 TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji w zw. z wyrokiem TSUE z 22 stycznia 2009 r.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt. III SA/Gl 1046/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddając skargę, stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczne w tej sprawie.

Odnośnie firmy "C" Sąd wskazał, że skoro T.A. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie handlu złomem (był jedynie figurantem) i nie dysponował tym towarem jak właściciel, to nie mógł go sprzedać skarżącej Spółce. T.A. założył firmę za namową R.B., który zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z działalnością gospodarczą firmy.

W przypadku "B" Sąd przyjął, że podmiot ten nie mógł dokonywać transakcji sprzedaży złomu, ponieważ w rzeczywistości nie istniał. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że firma ta nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S., numer NIP którym posługiwała się osoba podająca się za P.Z. nie został nadany żadnej osobie fizycznej, również numer PESEL jest nieprawidłowy, zaś wskazany adres w S. nie istnieje. W zbiorze meldunkowym Urzędu Miejskiego w S. nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku P.Z..

Sąd zgodził się z ustaleniami i oceną organów, że Spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy są legalne, a wręcz przeciwnie - okoliczności im towarzyszące wskazują, że co najmniej mogła mieć świadomość, iż nie są one legalne, wobec czego można skarżącej przypisać brak należytej staranności w tym zakresie.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, Spółka podniosła zarzuty:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanych na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, tj. w kierunku pozbawienia spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego;

b) art. 151 w zw. z art 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek oparcia zaskarżonego wyroku na nieznajdującej potwierdzenia w aktach sprawy tezie, że w badanym okresie na spółce ciążył obowiązek dokonania płatności na rzecz "B" za dostarczony złom przelewem na rachunek bankowy, a zaniechanie tego obowiązku przyczyniło się do niezidentyfikowania tego podmiotu jako nieuczciwego dostawcy:

c) art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 191 O.p.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 176 Dyrektywy VAT oraz art. 249 TWE oraz w związku z wskazanymi wyrokami TSUE,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, mimo niezaistnienia przesłanek do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uwzględniając skargę kasacyjną Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 923/15, uchylił wyżej wymieniony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Za niezasadne uznał jednak zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 191, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zaznaczył, że zarówno organy obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji, przeprowadzili szczegółową analizę zgromadzonego materiału dowodowego z którego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, sprzecznie z ich treścią, opisują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w przypadku faktur, na których jako wystawca występuje T.A. została spełniona dyspozycja z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (dotycząca czynności niedokonanych), a w odniesieniu do faktur, na których jako wystawca występuje P.Z. dyspozycja z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a) u.p.t.u. (dotycząca sprzedaży przez podmiot nieistniejący).

Wskazując na zasadę neutralności, Naczelny Sąd Administracyjny podał, że TSUE potwierdzał wielokrotnie, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Jednocześnie odniósł się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David wynika, że art. 167, art. 168 lit.a), z którego wynika, że art. 178 lit.a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy sam fakt niesprawdzenia przez skarżącą autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w kserokopiach (NIP, REGON, czy PESEL) nie świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T.A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji można było uznać, że miał prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej Sąd pierwszej instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny, czy osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

Sąd odwoławczy zaakceptował natomiast stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji w zakresie stanu świadomości oraz należytej staranności podatnika, co do transakcji zawartych z firmą "B"

W zaskarżonym w tej sprawie wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę Spółki. Powołując się na art. 190 P.p.s.a. stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu powtórzył wywód Sądu odwoławczego, odnośnie oceny tego, czy Spółka miała lub mogła świadomość udziału w nadużyciu podatkowym – w przypadku transakcji zawieranych z firmą "C".

Odwołując się do powyższych wskazań podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że skarżący był czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. Organy podatkowe nie wykazały "złej wiary" Spółki w stosunku do transakcji zawieranych przez nią z T.A.. Mając na uwadze powyższe, stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę i jego wybiórczą ocenę (art. 191 O.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spowodowało to, że dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, a w konsekwencji czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur.

Podając wytyczne co do dalszego procedowania, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy winien uwzględnić wyżej przedstawione stanowisko i ustalić okoliczności oraz fakty świadczące o tym, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Ewentualnie powinien wziąć pod uwagę przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. , zaskarżył go w całości.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w tym przede wszystkim przez stwierdzenie, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę winien ustalić okoliczności i fakty świadczące o tym, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje ze "C" stanowią oszustwo podatkowego ,mimo tego, że w zaskarżonej decyzji na stronach od 12 do 20 przedstawiono wiele dowodów, że przy transakcjach z T.A. Spółka wykazała brak należytej staranności.

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.w związku z art.121 art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne stwierdzenie, że:

a) organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

b) ocena zgromadzonego materiału była dowolna, a organy nie dopełniły obowiązku rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

c) zaskarżona decyzja została wydana bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę, a ocena materiału dowodowego była wybiórcza, co spowodowało, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze w ramach badania należytej staranności skarżącej;

d) organy podatkowe nie zbadały należytej staranności skarżącej przy transakcjach z T.A.

Wskazując na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odnosząc się do art. 190 P.p.s.a., pełnomocnik organu podatkowego, zauważył, że Sąd pierwszej instancji przepisał zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie transakcji z firmą "C". Zdaniem organu podatkowego, jeżeli argumenty przytoczone przez organy podatkowe są według Sądu pierwszej instancji niewystarczające, winien on wskazać, jakie jeszcze dowody należy zebrać. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego i brak jest możliwości przeprowadzania dalszych dowodów na tę okoliczność.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną spółki, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA podzielił stanowisko Sadu I instancji w zakresie, w którym zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako dostawcy figurują firmy "B" i "C". Firma "B" była bowiem podmiotem nieistniejącym, natomiast firma "C" nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, ponieważ go wcześniej nie nabywała. Zaakceptował również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania za prawidłowe stwierdzenie przez organy podatkowe, że Spółka nie dołożyła należytej staranności podczas przeprowadzania transakcji, udokumentowanych fakturami ze wskazaną na nich firmą P.Z..

Jeśli chodzi natomiast o firmę T.A. stwierdził, że sam fakt niesprawdzenia przez skarżącą autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez kontrahenta w kserokopiach nie świadczy o tym, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, a to, że T.A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw, może świadczyć o tym, że miał on prawo do dysponowania tym placem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie wskazał na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny, czy osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym.

W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 190 P.p.s.a. i, jak słusznie zauważył skarżący organ, ograniczył się do powtórzenia stanowiska sądu odwoławczego. Dodatkowo powołał się na ogólną argumentację podaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt 814/13, do którego odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny pierwszy raz orzekając w tej sprawie.

Nie dokonał natomiast ponownej analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego w kontekście należytej staranności Spółki podczas przeprowadzania transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T.A., zamiast tego wskazując na konieczność dokonania jej przez organ podatkowy po wyjaśnieniu istotnych okoliczności dotyczących tej kwestii. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, i że nie dokonując w pełni takich ustaleń organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Takie wskazania w rzeczywistości powodują, że Sąd zamiast ponownie odnieść się do okoliczności związanych z powyższą kwestią i wskazać, które przesłanki obiektywnie wskazują na świadomość Spółki co do możliwości nierzetelności faktur wystawionych przez T.A. (oprócz braku sprawdzenia autentyczności kserokopii dokumentów rejestracyjnych i przy uwzględnieniu podczas oceny zebranego materiału dowodowego kwestii dotyczącej bytności T.A. na placu ze złomem) zobowiązał do tego organ podatkowy – z tym, że z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego. Nie wskazał przy tym, jakie dokładnie czynności mógłby przeprowadzić w tym zakresie i nie wziął pod uwagę tego, że Naczelny Sąd Administracyjny takiej konieczności nie stwierdził. Zresztą pod koniec uzasadnienia, pomimo uznania, że dokonane w tej sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, Sąd pierwszej instancji podał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy powinien rozważyć, czy zebrany w niej materiał dowodowy jest wystarczający do oceny zachowania Spółki w rozważanej kwestii, czy też celowe będzie przeprowadzenie dalszych dowodów na tę okoliczność. To wzbudza wątpliwości co do tego, czy organ ma obowiązek, czy też go nie ma - jeśli chodzi o konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, powinien odnieść się do ustaleń dotyczących należytej staranności Spółki w przypadku dokonywanych przez nią transakcji z firmą T.A.. Tym razem takie ustalenia poczyni już tylko w odniesieniu do tego podmiotu, a nie łącznie do obu – wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jak zrobił to w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1046/14. W wyroku tym:

- jeśli chodzi o kwestię braku weryfikacji kserokopii dokumentów rejestracyjnych, stwierdził ogólnie w stosunku do obu podmiotów, których transakcje zakwestionowano, że jest to "obiektywną przesłanką pozwalającą stwierdzić w sposób jednoznaczny (podkreślenie Naczelnego Sądu Administracyjnego), że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym", przy położeniu nacisku na dokumenty przedłożone przez "B"( "Gdyby podjęła próbę weryfikacji któregokolwiek z dokumentów przedłożonych przez P.Z. wówczas powzięłaby wiedzę o jego sfałszowaniu");

- jeśli chodzi o kwestię braku instrukcji kasowej odniósł ją do "B" P.Z. ("Gdyby pracownice Spółki żądały okazania dokumentu tożsamości przez P.Z., być może okazałoby się, że go nie posiada lub jest sfałszowany);

- jeśli chodzi o dwukrotną wypłatę gotówkową z kasy kwoty, która z racji jej wysokości winna była być zapłacona przelewem na konto bankowe, stwierdził bez wskazania, czy dotyczy to jednego z tych podmiotów czy obu: "Gdyby wówczas Spółka dokonała którejkolwiek z tych wypłat w warunkach określonych przepisami prawa, powzięłaby wiedzę o braku konta bankowego danej firmy mimo istnienia obowiązku jego posiadania, czyli wiedzę o niezgodnym z prawem działaniu jej kontrahenta".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – zwana dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd odwoławczy stwierdził, ze sąd I instancji nie dokonał ponownej analizy zebranego w tej sprawie materiału dowodowego w kontekście należytej staranności Spółki podczas przeprowadzania transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez T.A. zamiast wskazując na konieczność dokonania jej przez organ podatkowy po wyjaśnieniu istotnych okoliczności dotyczących tej kwestii.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd orzekający, uwzględniając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 258/17 stwierdza, że kwestionując faktury mające skarżącej dać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje T.A. organ nie wykazał, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z tym podmiotem wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Skoro – jak zwrócił uwagę NSA - w okresie, którego dotyczą sporne dostawy, organy podatkowe nie wiedziały jeszcze, że T.A. firmuje działalność gospodarczą R.B., to sprawdzenie autentyczności dokumentów rejestracyjnych przedłożonych przez T.A. nie mogło doprowadzić do wykrycia przestępczej działalności tej osoby. Na brak podstaw do podejrzewania działań bezprawnych u wystawcy zakwestionowanych faktur wskazuje również okoliczność, że T.A. często przebywał na placu, na którym składowano złom będący przedmiotem dostaw. W takiej sytuacji skarżąca mogła uznać, że T.A. ma prawo do dysponowania tym placem, przynajmniej na zasadzie posiadania zależnego.

Aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, należy w sposób obiektywny wykazać, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W rozpoznawanej sprawie natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą "C", poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności po stronie skarżącej, nie wskazano na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny czy osoby reprezentujące spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. W tej sytuacji twierdzenie, że skarżąca spółka nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy transakcje z firmą "C" są legalne, nie znajdują oparcia w zebranych dowodach.

Nie bez znaczenia pozostaje w tym zakresie okoliczność ustalona przez organy podatkowe, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach. W takim przypadku, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 października 2017 r., należy – dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu (sygn. akt I FSK 814/13, CBOSA).

Skoro więc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało wykazane, że skarżąca była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur czy złomu niewiadomego pochodzenia, to organy podatkowe były obowiązane wykazać "złą wiarę" skarżącego. Tego obowiązku organ jednak nie dopełnił. W konsekwencji pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca widnieje T.A. okazało się przedwczesne.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V.

Zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55. Ochrona prawna przysługuje tylko temu podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I FSK 1631/113, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., z których wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak trafnie wskazał WSA w Opolu, granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem (wyrok z dnia 27 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Op 652/13, LEX nr 1466661).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących zachowania dobrej wiary przez stronę i jego wybiórczej ocenie (art. 191 O.p.). Spowodowało to, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne nie stanowią wystarczającej podstawy do przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze czy też nie, a w konsekwencji czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur. Skoro organ podatkowy nie sprostał wymogom określonym przepisami postępowania, rozpoznanie przez Sąd zarzutów naruszenia prawa materialnego jest przedwczesne.

Mając zatem na uwadze powyższe uwarunkowania, prowadząc postępowanie ponownie, organ odwoławczy winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione oraz zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I FSK 258/17, w tym przywołane tam orzecznictwo TSUE i ustalić okoliczności oraz fakty świadczące o tym, że spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowią oszustwo podatkowe. Następnie powinien rozważyć czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji przesądzenia o prawie do odliczenia podatku naliczonego, czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność.

Podobne stanowisko przestawił tut. Sąd w wyroku z dnia 7 listopada 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 1239/16, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione w nim stanowisko.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca Spółka była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.

Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania (czyli zasadę stosunkowego rozdzielenia tych kosztów). Stosowanie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z powyższego wynika, że przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej Spółki ustawodawca pozostawił ustalenie ich ostatecznie wysokości uznaniu sądu orzekającego i jego swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Określając wysokość wynagrodzenia takiego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy doradcy podatkowego, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury na doktryny. Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno następować także z uwzględnieniem czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd postanowił zasądzić ½ stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego Spółkę w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (w omawianej sprawie z uwagi na wartość przedmiotu zaskarżenia ([...] zł) wpis stosunkowy został określony zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.), na kwotę [...] zł. W trakcie postępowania przed WSA w Gliwicach skarżąca Spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego. W związku z uwzględnieniem skargi, fachowy pełnomocnik powinien więc uzyskać wynagrodzenie, którego stawka minimalna w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji wynosi 7.200 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153 ze zm.). Poza tym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1827), opłacie skarbowej w wysokości 17 zł podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, jego odpisu, wypisu lub kopii w postępowaniu sądowym. W związku ze złożeniem pełnomocnictw dla dwóch doradców podatkowych, do kosztów postępowania należałoby zaliczyć wspomnianą opłatę. W niniejszej sprawie opłata skarbowa od pełnomocnictwa została uiszczona w kwocie 34 zł.

Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono analogiczne treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Powyższe uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w 1/2 części stawki podstawowej,

W tym stanie rzeczy Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się:

1. Wpis od skargi w kwocie [...] zł;

2. Kwota 7.200 zł oraz 3.600 zł stanowiącą ½ stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego Spółkę w postępowaniu przez sądem pierwszej instancji o sygn. akt III SA/Gl 1276/16;

3. 3.600 zł stanowiącą ½ stawki minimalnej z tytułu wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego Spółkę w postępowaniu przez sądem pierwszej instancji o sygn. akt III SA/Gl 1050/17;

4. 68 zł tytułem opłaty skarbowej za złożenie pełnomocnictw.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 206 p.p.s.a.