Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1163/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA (del.) Maria Grabowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. i 1998r. oddala skargi


UZASADNIENIE

Dwiema decyzjami z dnia [...] czerwca 2001 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2001 r. określające należny od M. M. podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 1998 i 1999, zaległości w tych podatkach oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia od dochodu wydatków z tytułu stypendium naukowego ustanowionego na rzecz B. L.. Stosowne umowy zostały zawarte w dniach: [...] stycznia 1998 r., na kwotę [...]zł., płatną w [...] ratach po [...]zł. oraz [...] stycznia 1999 r. na kwotę [...]zł., płatną w [...] ratach po [...] zł, Stypendia przeznaczone były na kształcenie stypendystki w Instytucie Krajów Rozwijających się Uniwersytetu [...].

Organy podatkowe uznały, że stypendium nie jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Zdaniem Izby Skarbowej przedmiotowe stypendia mogły być uznane za darowizny na cele oświatowe, z uwagi na osobę obdarowaną, w latach 1998-1999 nie podlegające odliczeniu od dochodu. Nadanie płatnym okresowo darowiznom nazwy "stypendium naukowe" było działaniem zmierzającym do obejścia przepisów prawa.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2003 r. sygn.akt III SA 1881/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzje Izby Skarbowej.

Sąd podzielił ukształtowany w orzecznictwie pogląd, iż pojęcie stypendium, chociaż nie zdefiniowane w kodeksie cywilnym jako odrębny typ umowy posiada społecznie ugruntowane znaczenie i funkcję rozumiane jednoznacznie. Umowę o stypendium należało zatem oceniać jako umowę nienazwaną zamiast próby jej zdefiniowania instytucjami zawartymi w kodeksie cywilnym. Zdaniem Sądu, opartym na analizie pojęcia "trwały ciężar" użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe może być – co do zasady – trwałym ciężarem w rozumieniu prawa podatkowego. Ocena ta nie może być jednakże przenoszona automatycznie na każdą umowę ustanawiającą trwały ciężar.

Sąd uznał, że dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie mógł brać pod uwagę argumentów Izby Skarbowej podnoszonych w odpowiedzi na skargę, które nie zostały użyte w postępowaniu podatkowym. Okoliczności te natomiast Izba będzie mogła rozważać ponownie rozpoznając odwołania Skarżącego.

Decyzjami z dnia [...] maja 2003 r. Izba Skarbowa uchyliła decyzje Urzędu Skarbowego w całości i sprawy przekazała do ponownego rozpatrzenia.

Nakazała organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy istota zawiązanego stosunku cywilnoprawnego mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazała okoliczności, które powinny być zbadane, a dotyczące rzeczywistego celu i przyczyny ustanowienia stypendium, wykorzystania przez stypendystkę uzyskanych środków na wskazany w umowach cel, sytuacji materialnej stypendystki i Skarżącego oraz istnienia miedzy nimi obowiązku alimentacyjnego. Ponadto obowiązkiem Urzędu było ustalenie czy umowy te nie zmierzały w istocie jedynie do zaniżenia podatku dochodowego.

Decyzjami z dnia [...] grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił należny od Skarżącego podatek dochodowy za lata 1998 i 1999, w kwotach takich jak w decyzjach z dnia [...] czerwca 2001 r.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano między innymi art. 24b Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia obu decyzji są takie same.

W toku postępowania dowodowego ustalono, że w latach 1998 i 1999 Skarżący wszelkie wydatki związane z utrzymaniem rodziny i mieszkania ponosił wyłącznie ze środków pochodzących z wynagrodzenia za pracę oraz otrzymanej w grudniu 1997 r. pożyczki w kwocie [...] zł. B. L., na rzecz której ustanowione zostały stypendia jest partnerką i matką dzieci Skarżącego, prowadzącą wraz z nim wspólne gospodarstwo domowe. Ustanowione stypendia stanowią odpowiednio [...]% i [...]% rocznego dochodu Skarżącego. Dowodem przekazania stypendiów są pisemne oświadczenia stypendystki.

Zdaniem Naczelnika Urzędu stypendystka nie posiada wystarczających dowodów potwierdzających fakt realizacji otrzymanego świadczenia zgodnie z celem wskazanym w umowach. Jedynymi dowodami są bowiem jej pisemne oświadczenia o wydatkowaniu otrzymanych kwot na: opłacenie czesnego w kwocie [...] zł., zakup materiałów, przyrządów i pomocy naukowych oraz wydawnictw fachowych, a także podróż badawczą do krajów M., wydatki związane z przebywaniem na zajęciach (transport, posiłki poza domem), wyposażenie gabinetu pracy i opiekę nad małymi dziećmi podczas jej uczestnictwa w zajęciach.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji uznał, iż wynikające z przedmiotowych umów świadczenia nie znajdują podstawy prawnej do ich odliczenia w myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie nastąpiło bowiem żadne przesunięcie środków pieniężnych, a dokonano jedynie wymiany dokumentów. Cała operacja odbyła się w ramach jednego budżetu domowego. W ocenie organu z dokonania tej czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym podwyższenia nadpłaty.

Od decyzji tych Skarżący złożył jedno odwołanie, w którym wniósł o ich uchylenie oraz umorzenie postępowania.

Zarzucił naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o NSA") oraz "powołanych przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych".

Jego zdaniem organ I instancji "zaprzeczył" ocenie prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Posługując się bowiem nieuzasadnionym domniemaniem z art. 24b Ordynacji podatkowej, z dokonanych ustaleń wnioskował o nieistnieniu umowy. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie na potrzebę sprawdzenia możliwości wykonania tej umowy i jej causy oraz czy rzeczywiście została ona wykonana. Okolicznościom tym zebrany materiał dowodowy nie przeczy. W ocenie Skarżącego możliwości realizacji umowy wykazane zostały jego dochodami z pracy i pożyczką od kuzyna-przyjaciela. Ani tym dowodom, ani też zaświadczeniu o studiach i wpisom w indeksie nie można odmówić wiarygodności.

Skarżący za błędny uznał pogląd zakładający zużycie stypendium w całości na bezpośrednie wydatki edukacyjne, jako że aby się uczyć trzeba mieć środki na pomoce naukowe i koszty utrzymania. Zarzucił rażące naruszenie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wiarygodności oświadczeń stypendystki o poniesieniu takich wydatków. Wyjaśnił, że w ramach wspólnego budżetu domowego tylko on pracował i wziął na siebie ciężar pożyczki, aby umożliwić swojej partnerce zdobycie zawodu i możliwości zarobkowania.

Zdaniem Skarżącego organ stwierdzając fikcyjność umów dokonał oceny odmiennej niż Sąd. Wszystkie przedstawione przez niego okoliczności mogą i powinny być ocenione na korzyść jego, a nie fiskusa.

Zgłosił też wątpliwość czy art. 24b Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy "o rodowodzie sprzed 1 stycznia 2003 r.".

Podniósł, że Urząd nie udowodnił przy tym istnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Decyzjami z dnia [...] maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone decyzje organu I instancji utrzymał w mocy. Uzasadnienia obu decyzji w istocie swej są takie same.

Wskazał na autonomię prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów tego prawa, mają natomiast ustawowy obowiązek oceniania umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków prawnopodatkowych.

Aczkolwiek świadczenia wynikające ze stypendiów umownych mogą być uznane za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., to umowa o stypendium musi mieć swoja przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Treść umowy o stypendium, jej cel oraz wykonanie decydują o dopuszczalności odliczenia wydatków ponoszonych na jej podstawie.

Organ odwoławczy w oparciu o dochody Skarżącego w przedmiotowych latach oraz odliczenia od nich, z uwzględnieniem kwot stypendiów ustalił, że jego miesięczny dochód wynosił odpowiednio [...] i [...] zł. Skarżący zamieszkuje z B. L. i razem z nią wychowuje trójkę dzieci wobec których ma obowiązek alimentacyjny. Nie posiada też żadnych oszczędności, ponosi miesięcznie koszty najmu lokalu w kwocie [...] zł. i koszty utrzymania trójki dzieci.

Za niewiarygodne uznał uzyskanie przez Skarżącego w grudniu 1997 r. pożyczki od W. M., ponieważ w pierwotnym postępowaniu nie przedstawił on żadnych dowodów i oświadczeń, które potwierdzałyby ten fakt. Kwestia pożyczki pojawiła się dopiero po wskazaniu przez organ odwoławczy, że stypendia uniemożliwiłyby Skarżącemu ponoszenie wydatków związanych z życiem codziennym.

Oceniając oświadczenia B. L. o poniesionych wydatkach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatki te w większości były wydatkami na zaspokojenie potrzeb życia codziennego. Natomiast podróż do krajów M. miała miejsce w 1997 r., co wynika ze stempli w paszporcie, a zatem nie mogła być sfinansowana ze stypendium.

Z powyższych okoliczności wywiódł, że oświadczenia woli ustanawiające stypendia zostały przez Skarżącego złożone B. L. za jej zgodą dla pozoru, w celu ukrycia innej czynności prawnej. Odwołał się do treści art. 83 k.c. wskazując, iż wada określona tym przepisem polega na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. Złożenie pozornych oświadczeń woli przez Skarżącego miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, czyli zawarcie umowy o stypendium wyłącznie w celu dokonania odliczenia podatkowego.

Na decyzje te Skarżący złożył jedną skargę, w której wniósł o ich uchylenie.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie "powołanych w nich przepisów".

Za bezpodstawny w świetle stanu faktycznego sprawy i art. 24b Ordynacji podatkowej uznał zarzut pozorności umów stypendialnych. Podniósł, iż przepis ten został uchylony w uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, iż jest on niezgodny z Konstytucją.

Skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniach. Jego zdaniem zaskarżone decyzje w rzeczywistości polemizują z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającym poprzednie decyzje, pomimo wiążącej mocy zawartej w nim oceny prawnej.

Za udowodniony uznał fakt otrzymania pożyczki, podnosząc przy tym, że ustawodawca zauważył, iż darowizny lub pożyczki mogą być ujawniane i opodatkowywane z opóźnieniem, jeżeli podatnik na umowy takie powołuje się w toku postępowania.

Zdaniem Skarżącego wydatki związane z nauką nie mogą być zaliczane do zaspokojenia potrzeb życia codziennego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie.

Odwołał się do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i wyjątkowego w związku z tym charakteru zwolnień podatkowych.

Uzupełnił argumentację co do kosztów utrzymania ponoszonych przez Skarżącego w latach 1998 i 1999 oraz uznania za niewiarygodny faktu uzyskania przez niego pożyczki. Przedstawił także okoliczności faktyczne związane ze studiami B. L., z których wynikało, iż w 1999 r. studiów tych już nie kontynuowała, uznając że umowa na 1998 r. powinna była stracić ważność, a świadczenie z umowy na 1999 r. było nienależne.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 56 k.c. oraz zasadę swobody zawierania umów (art. 3531 k.c.) Podniósł, że granice autonomii woli stron w kształtowaniu treści czynności cywilnoprawnej określa art. 58 k.c. Przekroczeniem granic swobody umów jest również dokonywanie czynności mających na celu obejście ustawy.

Powołał się na orzecznictwo dla wykazania prawa organów podatkowych do oceny pozorności czynności prawnej, pociągającej za sobą skutki w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aczkolwiek art. 24b § 1 uznany został za niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r.), to nie zwalniało to organów podatkowych z obowiązku badania czy Skarżący faktycznie przekazał kwoty stypendiów B. L., czy też nastąpiła jedynie wymiana dokumentów, umowy były fikcyjne. Podniósł, iż przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonych decyzji.

Podtrzymał stwierdzenie, że umowy o stypendium zawarte przez Skarżącego naszą znamiona czynności pozornych i faktyczne czynności z nich wynikające w praktyce nie miały miejsca.

We wnioskach z dnia [...] sierpnia 2004 r. o rozpoznanie spraw w trybie uproszczonym, Skarżący wyjaśnił, że od wymienionej w skargach umowy pożyczki uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargi nie są zasadne.

Sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 20 lutego 2003 r. z mocy art. 30 ustawy o NSA wiązała organ I instancji, natomiast na podstawie art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, dalej określanej jako "przepisy wprowadzające") miała ona moc wiążącą dla organu odwoławczego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosiła się przy tym do poprzedniego stanowiska organów podatkowych, które uznały, że stypendium nie jest trwałym ciężarem w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu natomiast stypendium co do zasady może być uznane za trwały ciężar w rozumieniu tego przepisu, aczkolwiek nie należy mechanicznie przenosić tej oceny na każdą umowę ustanawiającą trwały ciężar określony jako stypendium.

Z powyższego wynika, że Sąd nie uznał bynajmniej, że kwoty wynikające z zawartych przez Skarżącego umów o stypendium podlegały odliczeniu od dochodu. Wiążąca ocena wyrażona w tym wyroku sprowadzała się do tego, iż organy podatkowe obowiązane były ocenić te umowy jako mogące lub nie, wywołać skutek określony w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe uwzględniły stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że co do zasady stypendium może być uznane za trwały ciężar. Samo zaś dokonanie oceny, iż przedmiotowe umowy nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanych w nich kwot od dochodu, mieściło się w granicach wskazanej przez ten Sąd konieczności badania każdej umowy. Prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe jest z tego punktu widzenia zagadnieniem odrębnym, co do którego nie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, ograniczając swoje wskazówki do stwierdzenia, że umowę o stypendium należało ocenić jako umowę nienazwaną, z uwagi na brak jej definicji w kodeksie cywilnym, niewłaściwą zaś była próba uznania jej za umowę darowizny i wyłączenie prawa do odliczenia od dochodu właśnie darowizny, zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd za bezzasadny uznał zatem zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 30 ustawy o NSA. Nie stwierdził też, aby doszło do naruszenia art. 99 przepisów wprowadzających. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe nie polemizowały ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzając je w swoich decyzjach.

Sam fakt zawarcia przez Skarżącego i B. L. umów o stypendia nie budzi wątpliwości. Zostały one sporządzone na piśmie i podpisane przez obie strony. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego faktu tego nie kwestionowały. Prawem organów i obowiązkiem wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjny była natomiast ich ocena pod kątem skutków w sferze prawa podatkowego, a konkretnie możliwości odliczenia przekazanych w oparciu o nie kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Organ I instancji uznał natomiast, iż na skutek przedmiotowych umów nie nastąpiło żadne przesunięcie środków pieniężnych, a dokonano jedynie wymiany dokumentów. Cała operacja odbyła się w ramach jednego budżetu domowego. Z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym podwyższenia nadpłaty. Świadczy to o tym, że ocenę swoją Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł na art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (w decyzji wskazano ogólnie "art. 24b"). Przepis ten stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej przedmiotowe umowy ocenił odmiennie. Odwołał się do art. 83 k.c. stwierdzając, że w tym przypadku ważność czynności zawierającej pozorne oświadczenie woli oceniana jest według właściwości ukrytej czynności prawnej. Jego zdaniem oświadczenia woli ustanawiające stypendia zostały przez Skarżącego złożone B. L. za jej zgodą dla pozoru, przy czym złożenie pozornych oświadczeń woli "miało na celu ukrycie innej czynności prawnej, czyli zawarcie umowy o stypendium wyłącznie w celu dokonania odliczenia podatkowego".

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej mógł wyrazić stanowisko odmienne niż Naczelnik Urzędu Skarbowego. Istota postępowania odwoławczego polega bowiem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organ odwoławczy, nie sprowadzając się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji. Skoro stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wywoływało ten sam skutek tj. niemożność odliczenia przez Skarżącego od dochodu kwot określonych w umowach o stypendium, uzasadnione było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, które w tym stanie rzeczy prawidłowo określały wysokość podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo też ocenił, że przedmiotowe umowy dotknięte były wadą pozorności i prawidłowo w ocenie tej oparł się właśnie na art. 83 k.c., aczkolwiek niewłaściwe określił postać pozorności, jaka wystąpiła w przypadku umów zawartych przez Skarżącego.

Pozorność czynności prawnej jest wadą oświadczenia woli, której definicję i skutki określa art. 83 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Pozorność polega więc na tym, że strony są zgodne co do tego, że oświadczenie albo w ogóle nie ma wywołać skutków prawnych, albo wprawdzie ma wywołać skutki prawne, ale inne niż wynikałoby to z treści pozornej czynności prawnej.

Jak wynika z powyższego określono tu dwie odrębne sytuacje, w których występuje pozorność czynności prawnych, przy czym sytuacja polegająca na ukryciu pod pozorną innej czynności prawnej unormowana została także w art. 24a Ordynacji podatkowej. Uregulowanie w art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej skutków jednej z postaci czynności prawnych nie oznacza jednakże, iż organy podatkowe zwolnione są z obowiązku badania, czy dana czynność nie jest dotknięta drugą z postaci pozorności. W tym zakresie organy podatkowe opierają się właśnie na art. 83 § 1 k.c. (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 142 i nn).

Przepis art. 24a § 2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Zdaniem Sądu przedmiotowe umowy nie ukrywały bowiem żadnej innej czynności prawnej. Oświadczenia woli złożone przez Skarżącego miały charakter pozorny. Mówiąc językiem potocznym były to umowy fikcyjne. Taka też była w gruncie rzeczy ocena Dyrektora Izby Skarbowej, który określając umowy stwierdził, że oświadczenia woli zostały przez Skarżącego złożone za zgodą B. L. dla pozoru.

Należy je zatem uznać za dotknięte wadą powodująca ich nieważność z mocy art. 83 § 1 k.c., przy czym nieważność ta ma charakter bezwzględny. Jako czynności prawne nieważne nie mogły one wywołać skutków w sferze prawa podatkowego, w szczególności zaś stanowić podstawy do odliczenia wynikających z nich kwot od dochodu jako trwałych ciężarów w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie wywodził, że oświadczenia woli Skarżącego ukrywały inną czynność prawną. Wskazanie przy tym jako ukrytej czynności celu, jakim było dokonanie odliczenia podatkowego jest chybione, jako że zamiar, czy też cel nie są czynnościami prawnymi. Nie może to jednak zmienić oceny, że decyzje organów podatkowych, stwierdzające, że Skarżący nie mógł odliczyć od podatku kwot, wynikających z pozornych czynności prawnych, są w istocie swej prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zresztą wskazać ukrytej czynności prawnej, bo takiej nie było. Aczkolwiek więc uzasadnienie jego decyzji w tym zakresie jest wadliwe, to wada ta sprowadzająca się do wskazania niewłaściwej postaci pozorności, w świetle merytorycznej zasadności decyzji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotnym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo powołał się na art. 83 § 1 k.c. i w związku z tym wskazał pozorność jako wadę oświadczeń woli złożonych przez Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył więc art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania jest przesłanką uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Wpływ istotny" to taki, który pozwala przyjąć, że gdyby tego naruszenia nie było, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Sąd podziela przy tym wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nawet wtedy, gdy organ podatkowy zastosował niewłaściwy przepis, ale zastosowanie innego właściwego przepisu prowadziłoby do takiej samej decyzji, to nie można twierdzić, że wada ta miała istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2004 r. sygn.akt III SA 2731/04 – Monitor Podatkowy 2004/5/4; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2001 r. sygn.akt I SA 1425/99 – Lex 54161).

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na przyjęcie, że Skarżący nie mógł skorzystać z odliczenia od dochodu kwot wskazanych w zawartych przez niego umowach o stypendia, z uwagi na ich pozorność.

Skarżący ustanowił stypendia na rzecz swojej partnerki życiowej, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe i wychowuje trójkę dzieci, co do których obciąża go obowiązek alimentacyjny. Jak to Skarżący wyjaśnił, tylko on pracował i to na nim spoczywał trud utrzymania rodziny. Mimo to pozbywał się przeważającej części swoich dochodów na rzecz partnerki, ustanawiając stypendia, które wydatkowała ona także na potrzeby życia codziennego. Rację w tym względzie mają organy podatkowe twierdząc, że wydatki poniesione przez stypendystkę w gruncie rzeczy nie były wydatkami na naukę, a na zaspokojenie potrzeb życiowych jej rodziny, do której zaliczyć należało i Skarżącego. Aczkolwiek, jak to podnosi Skarżący koszt nauki, to nie tylko koszt czesnego, które w efekcie przerwania studiów wyniosło [...] zł, ale i wydatki na pomoce naukowe i.t.p. Jednakże stypendystka nie przedłożyła dowodów poniesienia takich wydatków, składając jedynie oświadczenia o ich poniesieniu. Podróż badawcza wskazana przez nią miała miejsce przed udzieleniem stypendium. Ustalono też, że studiowała ona tylko w roku akademickim 1997/1998.

Okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem Sądu, jednoznacznie świadczą o pozorności zawartych umów stypendialnych i w rezultacie prawidłowości stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach. Wyjaśnić przy tym należy, że dokonując oceny zgodności decyzji z prawem Sąd oparł się na aktach sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.").

Rozważenia wymagała również kwestia zastosowania w sprawie art. 24b Ordynacji podatkowej wskazanego w podstawie prawnej decyzji organu I instancji. Ponieważ Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn.akt K 4/03 stwierdził jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji, to z dniem 31 maja 2004 r. stracił on moc obowiązującą. Niewątpliwie jednak obowiązywał w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji. Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej okoliczność, że decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Przesłanka ta nie istniała w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, a zatem brak byłoby podstaw do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Jednakże w sprawie niniejszej okoliczność ta nie ma znaczenia, jako że Dyrektor Izby Skarbowej, w ramach postępowania odwoławczego, odmiennie ocenił umowy zawarte przez Skarżącego, uznając je za pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., a nie zmierzające do tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, co było przesłanką zastosowania art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji. W rezultacie zatem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania zaskarżonych decyzji.

Skarżący podniósł też, że zakwestionowana przez Dyrektora Izby Skarbowej umowa pożyczki została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na dowód czego pełnomocnik Skarżącego przedłożył kopię upomnienia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz kopię wyciągu z rachunku bankowego.

Fakt zgłoszenia pożyczki do opodatkowania i uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, w szczególności zaś nie świadczy o tym, że pożyczka taka rzeczywiście miała miejsce. Organ podatkowy opodatkował czynność zgłoszoną przez Skarżącego. Natomiast prawidłowość tego opodatkowania wykracza poza granice niniejszej sprawy i nie mogła być oceniana przez Sąd.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie stwierdził, aby Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny wiarygodności przedłożonego przez Skarżącego oświadczenia W. M. z dnia [...] czerwca 2003 r. o udzieleniu przedmiotowej pożyczki, przekroczył granice zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na tę pożyczkę, jako okoliczność podważającą twierdzenie organów podatkowych, że ustanawiając stypendia na rzecz osoby, z którą prowadził wspólne gospodarstwo domowe i wychowywał dzieci, pozbawił się środków utrzymania i realizacji obowiązku alimentacyjnego względem dzieci. Organ I instancji nie zakwestionował pożyczki jako źródła dochodów Skarżącego. Uczynił to dopiero Dyrektor Izby Skarbowej, uznając jej udzielenie za niewiarygodne. Wskazał przy tym, że Skarżący na pożyczkę tę powołał się dopiero w postępowaniu prowadzonym ponownie przez Urząd Skarbowy, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ocena Dyrektora Izby Skarbowej była uzasadniona. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości ujawniania i opodatkowywania z opóźnieniem darowizn i pożyczek, na co powołuje się Skarżący nie jest równoznaczne z uznaniem, iż darowizny te i pożyczki miały miejsce. Wiarygodność ich dokonania podlega ocenie organów podatkowych.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.