Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2703/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. spraw ze skarg P. K. i U. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., 2010r., 2011r. oddala skargi


UZASADNIENIE

W dniach [...] r., [...] r. oraz [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły, złożone przez Skarżących w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, tj. P. i U. K., zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach podatkowych - odpowiednio - 2009, 2010 r. oraz 2011 (PIT-37).

W dniu [...] r. do Organu pierwszej instancji wpłynęły korekty ww. zeznań rocznych.

Następnie w dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły wnioski o stwierdzenie nadpłat (różnica pomiędzy nadpłatą wynikająca z korekty zeznania podatkowego i zwróconą nadpłatą z zeznania pierwotnego). W uzasadnieniu przedmiotowych pism Skarżący wskazał, iż korekty związane są z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodu uzyskanych z tytułu praw autorskich. Do ww. wniosków załączono dokumenty wystawione przez F. P. Sp. z o.o. w W., tj. kopię informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), zestawienie godzinowe i procentowe związane z wykonywaną w 2009, 2010 i 2011 r. praca twórczą, kopię karty przychodów pracownika za te lata, opis stanowiska pracy oraz kopię umowy o pracę z dnia [...] r. Ponadto przedłożono potwierdzenia wykonania przelewów na rzecz Kościoła Ewangelicznego M. L. w W. tytułem darowizn na cele kultu religijnego oraz kserokopię dowodów osobistych dzieci.

Kwestionując złożone przez Skarżących korekty zeznań podatkowych za wskazane lata Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w dniu [...] r. Organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłat w kwocie [...] zł za 2009 r., [...] zł za 2010 r. oraz [...] zł za 2011 r. na rachunek bankowy Skarżącego.

Następnie Naczelnik, trzema decyzjami z dnia [...] r., określił Skarżącym wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [..] zł, za 2010 r. w kwocie [...] zł oraz za 2011 r. w kwocie [...] zł. Jak wynikało z uzasadnień podjętych decyzji, Organ stwierdził, iż z dokumentacji przedłożonej w sprawach nie wynikało prawo Skarżącego do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższych decyzji Skarżący złożyli odwołania, w których wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

- art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej też "updof" lub "ustawą", poprzez brak zastosowania,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej zwanej też "Op" lub "Ordynacją", poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności,

- art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzjami z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy podzielił argumentację w nich zawartą. Stwierdził, że postanowienia umowy o pracę, na podstawie których wypłacano Skarżącemu w badanych latach wynagrodzenie, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Okoliczność ta wyłącza możliwość zastosowania w rozliczeniu podatkowym podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Również F.P.Sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wskazała, iż w umowie o pracę nie wyróżniono części wynagrodzenia pochodzącego z czynności chronionych prawem autorskim. Art. 22 ust. 9 pkt 3 updof odnosi się do przychodu - czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do projektów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że winien on być wyraźnie związany z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór (projekt) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium (por. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 723/12, I SA/Rz 810/12, I SA/Rz 811/12).

Trzema pismami z dnia [...] r. Skarżący wnieśli skargi na powyższe decyzje Dyrektora. Decyzjom zarzucili ponownie naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, wymienionych we wniesionych odwołaniach.

W uzasadnieniach skarg Skarżący podtrzymali dotychczasową argumentację. W ocenie Skarżących wydając zaskarżone rozstrzygnięcia nie było podstaw do pominięcia wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej udzielenie, wbrew stanowisku Organów obu instancji, był zgodny z prawdą. Natomiast w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organ interpretacyjny winien zwrócić się do Skarżącego o przedłożenie dodatkowych wyjaśnień, czego nie uczynił. Wobec powyższego, zdaniem Skarżących, stan faktyczny opisany we wniosku musiał być wystarczający do wydania korzystnej dla Skarżących interpretacji, natomiast wskazane w zaskarżonych decyzjach fakty dotyczące treści umowy o pracę i kart przychodów nie mogły mieć wpływu na inne stanowisko Organu interpretacyjnego.

Zdaniem Skarżących błędne jest stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym, dla zastosowania zwiększonych, ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów, z umowy o pracę powinno bezwzględnie wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z praw autorskich, a jaka dotyczy innego rodzaju pracy. Wskazali, że pracodawca Skarżącego prowadził specjalną ewidencję czasu pracy, która zapewniała możliwość realnego, odzwierciedlającego rzeczywistość, ustalenia wynagrodzenia za pracę twórczą. Okoliczność dotycząca wynagrodzenia za honoraryjną część pracy może być dowodzona wszelkimi środkami, nie tylko brzmieniem umowy o pracę określającej te dwie różne części. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołali orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), połączyć sprawy o sygnaturach III SA/Wa 2703/15, III SA/Wa 2704/15 oraz III SA/Wa 2705/15 w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 2703/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Odnotować na wstępie należy, że tutejszy Sąd rozpoznał już w przeszłości sprawę ze skargi Skarżących na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2012 (sprawa III SA/Wa 2706/15). Sprawa tamta dotyczyła dokładnie tego samego problemu prawnego, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, analogiczny był też stan faktyczny tamtej sprawy. Z tego względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie ponawia argumentację zaprezentowaną w wyroku wydanym w sprawie III SA/Wa 2706/15.

Należy wobec powyższego stwierdzić, że spór pomiędzy Organami, a Skarżącymi, dotyczył możliwości zastosowania do przychodu osiągniętego przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy. Powołany przepis określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Przepisy odrębne, o jakich mowa w powyższej regulacji, oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ustawie tej nie zdefiniowano wprost pojęcia "twórca", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego. Jest nim utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy).

Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy utwór w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Pracownik w ramach stosunku pracy może bowiem stworzyć utwór i wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodu. Nie ma bowiem znaczenia, w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał, i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09 dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA").

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, Skarżący w latach 2009 – 2011 był zatrudniony przez F. P. sp. z o.o. w W. na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu [...] r. na stanowisku starszego konsultanta do spraw biznesu. Skarżący w ramach stosunku pracy wykonywał zarówno prace o charakterze twórczym, jak i inne obowiązki pracownicze. W informacji PIT-11 za te lata wystawionej przez pracodawcę wykazano koszty uzyskania przychodu w kwocie wynikającej z art. 22 ust. 2 ustawy. W umowie o pracę wskazano, że zasadnicze miesięczne wynagrodzenie obejmuje także wynagrodzenie z tytułu uzyskania przez pracodawcę praw na dobrach niematerialnych, o których mowa w art. 9.6 oraz podjęcia przez Skarżącego zobowiązań określonych w jej artykule 9. Ponadto w umowie tej wskazano, że prawa majątkowe do dóbr niematerialnych stanowiących przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej oraz ustawy o prawie autorskim, "...powstałych podczas wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przez Pracownika przysługują Pracodawcy. Pracownik ma obowiązek informowania Pracodawcy w szczególności o dokonanych wynalazkach, ulepszeniach, projektach, wzorach użytkowych i przemysłowych, dokumentacji konstrukcyjnej lub programach komputerowych (zwanych łącznie "dobrami niematerialnymi"). Względem praw majątkowych do dóbr niematerialnych stanowiących przedmiot ochrony w rozumieniu przepisów, o których mowa w artykule 9.6, nie stanowiących utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, Pracodawcy służy prawo pierwokupu. Do prawa pierwokupu stosować się będzie odpowiednio przepisy art. 596 i nast. kodeksu cywilnego. Pracownik niniejszym przenosi na Pracodawcę wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego na dobrach niematerialnych, o których mowa w artykule 9.6 (...). Pracownik upoważnia Pracodawcę do wykonywania w jego imieniu praw osobistych przysługujących mu w stosunku do dóbr niematerialnych oraz zobowiązuje się nie wykonywać samodzielnie tych praw." (9.6 – 9.9 umowy o pracę). W umowie o pracę Skarżącego, ani w innym dokumencie, nie wskazano natomiast, jaka część otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia będzie stanowiła honorarium za korzystanie z praw autorskich (za rozporządzenie nimi), w przypadku stworzenia utworów/projektów objętych prawami autorskimi. Jak wskazała spółka F. P. Sp. z o.o. w piśmie z 3 lutego 2015 r. w aneksach do umowy o pracę również nie było żadnej wzmianki określającej, jaka część wynagrodzenia otrzymana ze stosunku pracy dotyczy wykonywania pracy twórczej. W piśmie tym wskazano też, że Skarżący wykonywał zlecaną mu pracę oraz tworzył odpowiednią dokumentację związaną z danym projektem. Treść dokumentów stanowi – według wyjaśnień tej spółki - tajemnicę firmy, ponieważ zawiera unikalne rozwiązania tworzone na potrzeby projektów zlecanych przez klientów F. P. Sp. z o.o. Spółka posiada dokumenty związane z czynnościami dokonanymi przez Skarżącego zabezpieczone w sposób przewidziany w ustawie Prawo własności przemysłowej i w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, których treść stanowi tajemnicę firmy. Spółka poinformowała, że wynagrodzenie wskazane w umowie o pracę obejmowało zarówno prace twórcze, jak i pozostałe. Posiada Regulamin wynagradzania, jednak nie jest w nim określone, w jaki sposób ma być wynagradzana praca twórcza. Zawierając umowę o pracę ze Skarżącym zaproponowano wynagrodzenie adekwatne do zaspokajania roszczeń z nią związanych. W piśmie z 19 marca 2015 r. F. P.sp. z o. o. potwierdziła powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w wyniku pracy twórczej, wykonywanej w latach 2009 - 2013 przez Skarżącego, oraz wskazała, że jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie przez Skarżącego pracy twórczej. Spółka nie przesłała jednak, pomimo wezwania Organu, tej dokumentacji, podnosząc, że jej treść stanowi tajemnicę firmy. Spółka wskazała, że wynagrodzenie nie było rozbijane na różne elementy.

Należy zatem przyjąć, że podział wynagrodzenia na część stanowiącą honorarium i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych nie wynika ani z umowy o pracę, ani z żadnego innego dokumentu (wewnętrznej regulacji obowiązującej u pracodawcy). Zarówno bowiem Skarżący, jak i jego pracodawca, nie wskazali żadnego dokumentu obowiązującego w F.P. sp. z o.o., który regulowałby sposób wynagradzania twórców za udział w powstaniu produktów będących przedmiotem prawa autorskiego.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób zatem uznać, że Skarżący wykazał, iż w ramach stosunku pracy stworzył utwory, a tym bardziej ile, jakie i jak zostały one wynagrodzone. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 809/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13, wyrok WSA w Gdańsku z 2 sierpnia 2016 r., I SA/Gd 623/16, wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2015 r. III SA/Wa 2134/14, CBOSA).

W niniejszej sprawie ani w zawartej umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie, nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych.

W odniesieniu do przedłożonych w trakcie toczących się postępowań zestawień czasu pracy zauważyć należy, iż dokumenty te obrazują zestawienie czasu pracy spędzonego przez Skarżącego na pracy twórczej. Równocześnie w przedmiotowych zestawieniach w oparciu o ewidencję czasu pracy wskazano część wynagrodzenia związanego z pracą twórczą w rozbiciu na poszczególne miesiące. W ocenie Sądu z dokumentów tych wynika jedynie, ile czasu Skarżący spędził na czynnościach związanych z pracą twórczą, a wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem relacji czasu pracy twórczej i czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór (program) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za inne czynności pracownicze.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie (honorarium). Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, lub aneksie do umowy o pracę. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma jednak charakteru kształtującego stosunek pracy, posiadając jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika.

Jak już wskazano, wymogu określenia wynagrodzenia należnego za przeniesienie praw autorskich nie spełnia wyliczenie czasu, jaki pracownik przeznaczył na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, więc poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Z kolei wynagrodzenie za pracę na podstawie stosunku pracy nie jest zależne od efektów tej pracy, a więc przysługuje ono pracownikowi niezależnie od tego, czy w jej wyniku powstanie określone dzieło (utwór czy projekt). Zauważyć ponadto należy, że przyjęcie stanowiska Skarżącego oznaczałoby, iż im mniej efektywny byłby pracownik w trakcie pracy twórczej, tym większe uzyskiwałby honorarium, a w konsekwencji także większe koszty uzyskania przychodu (pracownik, któremu stworzenie danego projektu zajęłoby więcej czasu byłby w lepszej sytuacji, niż ten, który taki sam projekt stworzyłby w znacznie krótszym czasie). Podkreślenia też wymaga, że z pism F. P. sp. z o.o. nie wynika, aby pracodawca dokonywał jakiegokolwiek wyodrębnienia wynagrodzenia (honorarium) należnego Skarżącemu za rozporządzenie (korzystanie) autorskimi prawami majątkowymi. Wynika to w istocie również ze złożonych przez pracodawcę informacji PIT-11. To wszystko z kolei wskazuje, że wskazana przez Skarżącego ewidencja czasu pracy również nie służyła wyodrębnieniu honorarium za rozporządzenie (korzystanie) autorskimi prawami majątkowymi.

Zdaniem Sądu, by skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

W związku z argumentacją skarg podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanych sprawach Dyrektor nie wykluczył możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników – na przykład w regulaminie wynagradzania, aneksach, porozumieniach. Tych dokumentów także jednak w niniejszej sprawie nie było.

Zauważyć ponadto należy, że w toku postępowania zarówno Skarżący, jak i jego pracodawca, nie przedstawili uregulowań umownych dotyczących przysługujących Skarżącemu praw autorskich, z których wynikałoby, jaka część wynagrodzenia przypada na tzw. honorarium, a jaka część stanowi ekwiwalent za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, jak również dokumentów potwierdzających wykonanie, ilość oraz rodzaj wykonanych przez Skarżącego dzieł autorskich, które zostały następnie przez F. P. sp. z o.o. przyjęte. Chociaż bowiem F. P. sp. z o.o. na wezwanie Organu wskazała, że Skarżący w ramach stosunku pracy wykonywał utwory i doszło do przekazania praw do tych utworów na rzecz Spółki, to jednakże w istocie nie przedstawiono na to żadnych dowodów. S. F. w tym zakresie zasłoniła się tajemnicą firmy. W konsekwencji Organ nie mógł zweryfikować twierdzeń Skarżącego oraz jego pracodawcy o stworzeniu przez Skarżącego w ramach stosunku pracy utworów objętych prawem autorskim i ich przejęciu przez pracodawcę. W niniejszej sprawie niesporna jest okoliczność, że w umowie o pracę zawartej ze Skarżącym pracodawca Skarżącego nie wyodrębniał wynagrodzenia za przeniesienie na niego praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego stosunku pracy, a także i to, że nie wykazał wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do projektów, wypłacanego z tego tytułu. Wyklucza to możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, bowiem dane określające procent czasu pracy na projektach wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu. Negując możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów Sąd podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Skarżący za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, w tym za prace o charakterze twórczym, nie otrzymywał honorariów z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzanie prawami do nich, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków dotyczył również wytwarzania i projektowania oprogramowań komputerowych. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy.

O uznaniu zasadności żądania Skarżącego zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2014 r., wydana na wniosek Skarżącego z 22 maja 2014 r. Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p., przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał m.in., iż pracodawca prowadzi dokładną ewidencję czasu pracy, która pozwala na dokładne wyodrębnienie czasu pracy poświęconego na poszczególne projekty i wykonywane zadania wyrażone w godzinach czasu pracy. Tygodniowe, miesięczne oraz roczne zestawienia z rejestrów ewidencji czasu pracy są akceptowane w zakresie wykonanych przez Skarżącego prac i poświęconych na ten cel godzin przez jego bezpośredniego przełożonego, a następnie przez innych pracowników z odpowiednich działów spółki. Zaakceptowane przez zarząd spółki wydruki roczne z ewidencji czasu pracy zawierają czas pracy danego pracownika poświęcony na realizację poszczególnych zadań, w tym pracę przy konkretnych projektach informatycznych stanowiących pracę twórczą. Zestawienie takie pozwala na jasne określenie sumarycznego czasu pracy poświęconego na prace projektowe, jak również wskazanie na tej podstawie kwoty przychodów uzyskanych z tytułu pracy twórczej Skarżącego i przeniesienia na spółkę (pracodawcę) autorskich praw majątkowych. Wskazane przez Skarżącego okoliczności stanowią element stanu faktycznego, którego – jak już wskazano – podatkowy organ interpretacyjny nie mógł kwestionować. Innymi słowy – Minister Finansów zobowiązany był przyjąć dla potrzeb postępowania interpretacyjnego, że jest tak, jak wskazuje Skarżący, a więc, iż wskazane zestawienie pozwala na określenie kwoty przychodów uzyskanych z tytułu pracy twórczej Skarżącego i przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych. Co istotne przedmiotem zapytania Skarżącego nie było to, czy prowadzenie ewidencji czasu pracy daje podstawy do przyjęcia 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych, ale to, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżący może w korektach PIT-37 za lata 2009 - 2013 samodzielnie dokonać podziału wynagrodzenia na dwie części: wynagrodzenie za zwykłe obowiązki pracownicze oraz wynagrodzenie za pracę twórczą i przeniesienie na spółkę autorskich praw majątkowych na podstawie rocznych zestawień ewidencji czasu pracy, i tym samym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do odpowiedniej części wynagrodzenia w sytuacji, gdy w informacjach rocznych PIT-11 pracodawca wykazał koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny oraz zadane pytanie i przedstawione przez Skarżącego stanowisko, podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej nie zawarł żadnych rozważań w kwestii będącej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć należy, że organ interpretacyjny wyraźnie też zastrzegł, że "...jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego."

Słusznie zatem podnosiły Organy w rozpoznawanych sprawach, że przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. W szczególności, wbrew stanowisku Skarżącego, zestawienie z rejestrów ewidencji czasu pracy nie pozwalało na określenie kwoty przychodów uzyskanych z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Po drugie – w art. 14k O.p. została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia, co oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Wprowadził bowiem ochronę wąską, uregulowaną w art. 14k § 3 i art. 14l O.p., oraz ochronę szeroką, uregulowaną w art. 14m O.p. (por. wyrok NSA z 30 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1178/11, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1480/10; CBOSA). Węższa wersja zasady nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej miały miejsce przed jej opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l O.p.), i gdy podmiot zastosował się do interpretacji przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2), lub do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub uchyleniem, a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji). Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się, oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l O.p.).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że w przypadku gdy podatnik podjął określone działania kształtujące stan faktyczny, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tego już zaistniałego stanu faktycznego i zastosował się do tej interpretacji, nie może podlegać pełnej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała bowiem na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Zastosowanie się do interpretacji może natomiast mieć wpływ na samo wykonanie zobowiązania podatkowego, które pod wpływem interpretacji może być niewłaściwie zrealizowane.

Ochrona podatnika w tym wąskim zakresie nieszkodzenia, jak to uregulowano w art. 14k § 3 O.p., skutkująca niewszczynaniem postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, bądź umorzeniem postępowań wszczętych w tych sprawach, a także nienaliczaniem odsetek, jest jednak niewystarczająca wówczas, gdy interpretacja dotyczy przyszłych stanów faktycznych, których kształt może być determinowany udzieloną interpretacją.

Z uwagi na powyższe ustawodawca przewidział w art. 14m O.p. zasadę nieszkodzenia w szerszym rozmiarze – zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej. Objęcie przez ustawodawcę szerszym zakresem ochrony podatnika, który zobowiązania podatkowego nie wykonał prawidłowo w efekcie zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowego zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji nie wystąpiły jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu, wynika niewątpliwe z faktu, iż podatnik uzależnia podjęcie swojego zachowania od skutków podatkowych, jakie ono wywoła. Zatem ochrona podatnika wynikająca z tych działań opartych na zaufaniu do ministra do spraw finansów publicznych dokonującego interpretacji musi być pełna.

Zatem zakres ochrony nieszkodzenia podatnikowi wynikający z udzielonej interpretacji zależy od zdarzenia, które już zaistniało (wywołało skutki podatkowe), oraz od zdarzenia, które takich skutków nie wywołało przed doręczeniem interpretacji, a zatem musi być zdarzeniem przyszłym.

Jak już wskazano, Skarżący, występując do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawił stan faktyczny zaistniały. W konsekwencji udzielona interpretacja dotyczyła zdarzenia zaistniałego. Zatem do stanu faktycznego opisanego jako zaistniały i wywołujący skutek podatkowy (powstanie obowiązku podatkowego) przed doręczeniem interpretacji wnioskodawcy, przysługuje ochrona wąska, przewidziana w art. 14k § 3 i art. 14l O.p. Wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nie miało żadnego wpływu na działania Skarżącego kształtujące stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy, gdyż miał on miejsce jeszcze przed otrzymaniem przez Skarżącego interpretacji indywidualnej. Skarżący przychód wynikający ze stosunku pracy osiągnął jeszcze przed wystąpieniem z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji Naczelnik miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe wobec Skarżących i określić im wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 – 2011.

W ocenie Sądu Organy w rozpoznawanych sprawach zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły, a Skarżący mieli możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., należało uznać za niezasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi jako niezasadne.