Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2450/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 264/14 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 264/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę B. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 12 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów osiągniętych w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy, przekazany przez prokuraturę, a dotyczący zakładania fikcyjnych firm, których działalność polegać miała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Dokonał też zbadania ksiąg podatkowych Skarżącego, uznając je, w części dotyczącej przychodów, za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego oraz prowadzone niezgodnie z zasadami, a zatem za nie mogące stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów. Organ odstąpił też od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane z ksiąg, uzupełnione dowodami, pozwoliły ustalić tę podstawę w prawidłowej wysokości.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedopuszczeniu przez organ I instancji dowodu z oględzin na terenie C. W., przesłuchania świadków R. K. oraz A. W. na okoliczność zakresu rzeczywiście wykonanych usług i robót budowlanych objętych fakturami wystawionymi na rzecz firmy A. W. [...];

- art. 181 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezkrytycznym przyjęciu przez organ I instancji dowodów przeprowadzonych w przygotowawczym postępowaniu karnym, bez ich weryfikacji w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez organ I instancji w zakresie oceny treści zeznań świadka G. T. ze względu na brak związku pomiędzy treścią zeznań świadka, a przypisaniem Skarżącemu odpowiedzialności za zlecenie wystawienia "pustych faktur";

- art. 187 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącego do błędnych ustaleń faktycznych;

- art. 191 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny dowodu z folderu CDN, ze względu na brak związku między treścią przeprowadzonego dowodu a przypisaniem Skarżącemu odpowiedzialności za zlecenie wystawienia "pustych faktur";

- art. 191 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędzie w logicznym rozumowaniu i błędnym założeniu, iż folder CDN miałby zawierać inne dane, niż same faktury VAT, a skoro zawiera tożsame dane to wskazuje na zlecenie przez Skarżącego wystawienia "pustych faktur";

- art. 24 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. 2007 nr 155 poz. 1095 ze zm., dalej: "u.s.d.g."), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przez organ I instancji zasady domniemania prawdziwości danych zawartych w ewidencji działalności gospodarczej dla S. [...] oraz S.-P.;

- art. 181 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym, bez ich weryfikacji w postępowaniu podatkowym;

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na: błędnym uznaniu przez organ prowadzący postępowanie kontrolne, iż usługi i roboty budowlane objęte fakturami wystawionymi na rzecz A. W. [...], w części dotyczącej refakturowania usług zafakturowanych przez S. [...] oraz S.-P., nie zostały faktycznie wykonane, tylko "pozorowały ich istnienie", że faktury wystawione przez F.H.U. S. [...] oraz S.-P. na rzecz kontrolowanego nie potwierdzają wykonania rzeczywistych czynności, podczas gdy czynności objęte fakturami zostały faktycznie wykonane, nadto – na błędnym uznaniu, że Skarżący zlecił wystawienie tzw. "pustych faktur", że faktura wystawiona przez S. P. C. nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności, podczas gdy czynność objęta wyżej wymienioną fakturą VAT została faktycznie wykonana, a także - na błędnym uznaniu, że faktura wystawiona przez Skarżącego na rzecz Z. [...] nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności, podczas gdy czynność została faktycznie wykonana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że Skarżący w niniejszej sprawie nie przedstawił żadnych dowodów, mogących potwierdzić jego stanowisko. Nie jest zasadna grupa zarzutów, dotycząca nieuwzględnienia wniosków dowodowych o dokonanie oględzin na terenie C. W. oraz przesłuchania R. K. i A. W. Tezą dowodową, na okoliczność której te środki dowodowe zostały zgłoszone, było wykonanie usług i robót budowlanych na terenie C. W. Organy wyraźnie podkreślały, że faktu wykonania robót oraz usług nie kwestionują. Sporne było natomiast to, czy wykonawcami/usługodawcami były podmioty, które wystawiły wykorzystane przez Skarżącego faktury. Tego zaś faktu teza dowodowa nie obejmowała, a oględziny terenu prac (miejsca świadczenia usług) nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia tej kwestii. Zgłoszone dowody nie mogły więc przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w związku z czym organ podatkowy nie miał obowiązku ich przeprowadzania. Skarżący podważał również wartość dowodową materiałów, uzyskanych od organów prowadzących postępowania karne. WSA wskazał, że nie stanowi uchybienia skorzystanie przez organ w postępowaniu podatkowym z dowodów, zebranych w toku postępowania karnego. Gromadzenie materiału dowodowego przez organ podatkowy oraz przez inny organ w sprawie karnej są niezależne. Organy dokonały ustaleń nie tylko na podstawie dowodów, otrzymanych z organów ścigania, ale także na podstawie innych dowodów i okoliczności. Nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym środkiem dowodowym był protokół czynności dowodowej, przeprowadzonej przed organami ścigania w ramach postępowania karnego, o ile sama czynność oraz sposób jej udokumentowania odpowiada właściwym przepisom. Materiał taki może być dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym, albowiem jako przeprowadzony przez inny organ, zgodnie z wiążącymi go przepisami, nie jest on sprzeczny z prawem, a nadto może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii. Wartość dowodowa takiego materiału podlega ocenie na takich samych zasadach, jak w przypadku każdego innego dowodu. Musi być oceniana w zestawieniu z całością zebranego materiału. Tak też oceniane były dowody, pozyskane od organów prowadzących postępowania karne. Organy podatkowe nie poprzestały na tych dokumentach, ale prowadziły również własne dowody. Zeznania świadków zebrane w niniejszej sprawie w toku postępowania karnego skarbowego mają walor dowodu z dokumentów i podlegają ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Nie ma więc przeszkód, by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego także na dowodach zebranych w wymienionym postępowaniu.

Dalej WSA wskazał, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ale postępowanie dowodowe musi prowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego. Winno więc obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na gruncie art. 187 § 1 o.p. brak jest natomiast podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy bowiem postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma służyć prawidłowemu zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Jako niezasadne WSA ocenił również zarzuty łączące zeznania G. T. oraz wykorzystanie w niniejszym postępowaniu folderu CDN z naruszeniem art. 191 o.p. Z kwestionowanych zeznań wynika w jaki sposób dochodziło do wystawiania "pustych faktur", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych i były dokumentami bezprawnie wprowadzonymi do obiegu gospodarczego. Nie znajduje żadnego oparcia w aktach niniejszej sprawy twierdzenie Skarżącego, jakoby organy podatkowe przypisały mu odpowiedzialność za zlecenie wystawiania "pustych faktur". Ocena tego czy Skarżący sam uczestniczył w procederze wystawiania pustych faktur i był za to odpowiedzialny pozostaje przedmiotem ustaleń właściwych organów ścigania. Natomiast w sprawie istotnym jest, że Skarżący posługiwał się fakturami, poświadczającymi nieprawdę. Jednocześnie wiedział albo wiedzieć powinien, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez podmioty, wystawiające te faktury. Gdyby Skarżący albo zarządzający na terenie C. W. K. M., dołożyli minimum staranności w weryfikacji wiarygodności przedmiotowych firm, to powzięli by zapewne informacje od właściwych organów o tym, że S. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od stycznia 2007 do grudnia 2009 r., a w imieniu firmy S.-P. [...] złożono zgłoszenie VAT-7 informujące o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych z dniem 2 sierpnia 2007 r. Z zeznań Skarżącego jak i zeznań K. M. wynika, że nie dokonali weryfikacji dokumentacji rejestrowej rzekomych podwykonawców. Trudno też mówić o domniemaniu prawdziwości danych w ewidencji działalności gospodarczej w sytuacji, gdy S. S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, nie figuruje w bazie POLTAX właściwego urzędu skarbowego, natomiast w imieniu S.-P. [...] złożono zgłoszenie VAT-7 informujące o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do transakcji zakupu i sprzedaży palnika gazowego oraz bębna suszarni, WSA wskazał, że strony tej transakcji (oprócz Skarżącego – były to firmy S. P. C. i Z. [...]) nie przedstawiły żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ten fakt, jak również nie znaleziono innych dowodów, które wskazywałyby na prawdziwość dokonanych czynności. WSA zgodził się z argumentacją, iż łańcuch fikcyjnych transakcji miał za zadanie wykreować wysoką wartość końcową przedmiotu transakcji dla ostatniego w łańcuchu podmiotu, tj. firmy M. [...]. Powoływanie się w tym względzie przez Skarżącego na dokonywanie wzajemnych płatności między wymienionymi podmiotami nie przesądza o tym, że transakcje wymienione na tych fakturach miały rzeczywisty przebieg.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.,:

- art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., przez wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji Dyrektora IS, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pod względem jej zgodności z prawem, to jest z art. 187 o.p.;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez WSA okoliczności polegającej na odmowie wiarygodności zeznań świadków: P. C., M. P. oraz na odmowie wiarygodności dokonanych przelewów między kontrahentami, które dokumentowały przebieg transakcji zakupu i sprzedaży palnika gazowego oraz bębna suszarni, tym samym na stwierdzeniu, iż transakcje te miały charakter fikcyjny i miały za zadanie wykreować wysoką wartość końcową przedmiotu transakcji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do postawionego zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 24 ust. 3 u.s.d.g.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego (tak jak w niniejszej sprawie), wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że WSA słusznie nie podzielił twierdzeń dotyczących zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego prowadzącego do błędnych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, iż faktury przyjęte przez Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi fakturami". WSA zwrócił uwagę, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ale postępowanie dowodowe musi prowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego. Powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na gruncie art. 187 § 1 o.p. brak jest natomiast podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy bowiem postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma służy prawidłowemu zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Podkreślenia wymaga, iż sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego, nie jest jeszcze tożsamy ze stwierdzeniem wadliwości decyzji. Jeżeli ocena materiału dowodowego była swobodna, czyli zgodna z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, a organ dokonał jej w oparciu o całokształt tego materiału, poczynione ustalenia faktyczne pozostają pod ochroną art. 191 o.p. Aby dowieźć wadliwości tych ustaleń nie wystarcza jedynie gołosłowna polemika z nimi. Konieczne jest przede wszystkim wykazanie złamania dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów. Jeżeli natomiast Skarżący podnosi jakąś okoliczność i wywodzi z niej skutki prawne dla siebie korzystne, powinien dołożyć wszelkich starań, aby fakty te udowodnić. W związku z powyższym należy wyraźnie zaznaczyć, że obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku nawet w wypadku braku dowodów, które je potwierdzają, ponieważ z własnej inicjatywy i we własnym zakresie podatnikowi przysługuje możliwość ubiegania się o dokumenty potwierdzające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Obarczanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest o tyle nieuzasadnione gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wykazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy z łatwością można dostrzec, iż Skarżący wykazuje elementarny brak wiedzy na temat swoich "rzekomych" podwykonawców i zakresu wykonanych przez nich usług, co tym samym przemawia w sposób oczywisty za fikcyjnym charakterem zakwestionowanych transakcji. Zasłanianie się w tym względzie brakiem wiedzy na temat rzetelności omawianych podmiotów jest nieuprawnione w kontekście faktu, że to Skarżący w istocie odpowiada za dobór podwykonawców swojej firmy. Głoszona przez Skarżącego teza, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, bez podania podstawowych informacji na temat wykonawcy i zrealizowanych przez niego zadań wyklucza wiarygodność złożonych przez Skarżącego w tym zakresie wyjaśnień.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że Skarżący mógł przypuszczać i prawdopodobnie był świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa, bowiem nie wykazywał należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym od każdego przezornego przedsiębiorcy, który w sytuacji gdy istnieją przesłanki by podejrzewać niesprawiedliwości lub naruszenie prawa, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności.

Brak staranności w odniesieniu do współpracy z "rzekomymi" kontrahentami wynikał przede wszystkim z faktu, że Skarżący: 1) nie podjął żadnych działań w celu ustalenia czy podwykonawcy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą; 2) nie podjął żadnych działań w celu identyfikacji osób reprezentujących podwykonawców oraz nigdy nie był w ich siedzibach; 3) należności wynikające z faktur regulował gotówką, ale nie potrafił wskazać komu tę gotówkę przekazywał; 4) nie był obecny przy wypisywaniu faktur VAT czy dokumentów KP. Dokumenty te były przesyłane za pośrednictwem Poczty, faksu lub poczty elektronicznej w formie skanu lub też oryginały przywozili pracownicy firmy podwykonawczej; 5) nie potrafił udzielić wiarygodnej odpowiedzi na pytanie, dlaczego firma A. W. [...] potrzebowała pośrednictwa Skarżącego, skoro podwykonawcy mieli być znani firmie A. W. przez jej dyrektora finansowego – K. M., który zresztą wskazał te podmioty Skarżącemu jako podwykonawcy; 6) wykonywał usługi (refakturował) na rzecz A. W. [...] o charakterze budowlano – remontowym, do realizacji których nie miał odpowiednich uprawnień a uprawnienia budowlane podwykonawców nigdy nie zostały przedstawione.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił więc na pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podwykonawców. Wnioski wyciągnięte z dokonanych ustaleń wynikają z logicznego rozumowania, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego oraz traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych. W tym względzie należy uznać, że ocena stanu faktycznego dokonana zarówno przez organy podatkowe obu instancji jak i WSA jest prawidłowa. Tym samym, mając na uwadze powyższe wywody, za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W przypadku zakupu i sprzedaży przez Skarżącego palnika gazowego wraz z bębnem suszarni trzeba odnotować, że z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż łańcuch fikcyjnych transakcji miał za zadanie wykreować wysoką wartość końcową przedmiotu transakcji dla ostatniego w łańcuchu podmiotu tj. firmy M. Faktury dotyczące zakupu i sprzedaży palnika gazowego wraz z bębnem suszarni wystawiane przez kolejne podmioty miały na celu jedynie stworzenie pozoru sprzedaży, niczym nieuzasadnione zwiększenie wartości towaru i w dalszej konsekwencji umożliwienie ostatecznemu nabywcy, czyli Spółce M. spełnienie formalnych warunków pozwalających na pozyskanie środków finansowych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wniosek taki wypływa wprost z zeznań złożonych przez M. K., prezesa Spółki M., która od wielu lat ściśle współpracowała z firmą S. P. C. m.in. dzierżawiąc suszarnię, której elementy Skarżący miał rzekomo kupić, a następnie sprzedać na podstawie kwestionowanych faktur. Zeznania te dowodzą, że Spółka M. prowadziła rozmowy z P. C. na temat możliwości odkupienia dzierżawionej od niego suszarni. Do bezpośredniej transakcji pomiędzy obiema firmami nie doszło wyłącznie z tego powodu, że Spółka M. zamierzając pozyskać dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej na zakup suszarni musiała zakupić takie urządzenie od producenta, który posiada odpowiednie certyfikaty wymagane przez ARiMR. Firma S. P. C. takich certyfikatów nie posiadała. Wymagane certyfikaty posiadała natomiast F. S.A. Nadmienić należy, iż funkcję Prezesa Zarządu tej spółki pełnił D. J., z którym firma S. P. C. współpracowała już wcześniej, m .in. przy sprzedaży na rzecz F. S.C. [...] "palnika gazowego G-7 wraz z automatyką i sterowaniem", dokumentowana fakturą nr [...] z dnia 16 września 2004 r., nabytego uprzednio właśnie od Spółki M. Wszystkie wymienione podmioty łączyła zatem wieloletnia i ścisła współpraca oraz doświadczenie na rynku tak specjalistycznych urządzeń jak suszarnie do wytłoków owoców. Na tle tej współpracy obecność Skarżącego oraz M. P. jako pośrednich ogniw w łańcuchu transakcji zawartych przez wymienione podmioty jawi się jako zupełnie przypadkowa i pozbawiona logicznego uzasadnienia. Zaznaczyć bowiem należy, iż przedmiotem prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej było świadczenie usług elektrycznych i elektronicznych, zaś w przypadku M. P. było to przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej oraz produkcja wyrobów kosmetycznych i toaletowych. W obu sytuacjach były to zatem czynności różniące się diametralnie od pośrednictwa w transakcjach kupna/sprzedaży suszarni do wytłoku owoców. Z uwagi na zupełnie odmienny charakter prowadzonej działalności, zarówno Skarżący jak i M. P. nie posiadali urządzeń tego typu w swojej ofercie sprzedaży i działalności w tym zakresie też nie reklamowali.

Z dokumentacji podatkowej Skarżącego wynika, że firma S. P. C. wystawiła dla Skarżącego fakturę z tytułu sprzedaży elementów suszarni w dniu 1 czerwca 2007 r., natomiast Skarżący już po kilku dniach dokonał ich dalszej sprzedaży na rzecz firmy M. P. na podstawie faktury z dnia 11 czerwca 2007 r. Tymczasem z dokumentacji podatkowej M. P. wynika, że nabyte od Skarżącego elementy suszarni sprzedał on na rzecz F. S. A. już w dniu 4 czerwca 2007 r., a więc tydzień wcześniej niż je zakupił. Z kolei Spółka F. pierwszą fakturę zaliczkową z tytułu sprzedaży wystawiła na rzecz M. sp. z o.o. już dnia 15 czerwca 2007 r. Pomijając zatem brak chronologii poszczególnych transakcji wynikający z dokumentujących je faktur, co ma istotne znaczenie dla negatywnej oceny ich wiarygodności, wszystkie etapy sprzedaży, w których udział wzięło łącznie pięć podmiotów, zmieściły się w ciągu zaledwie 15 dni. Tak krótki okres czasu pomiędzy pierwszą a ostatnią sprzedażą, w kontekście powyższych wyjaśnień prezesa zarządu Spółki M., która przez wiele lat dzierżawiła od firmy S. P. C. przedmiotową suszarnię, a także ujawnionych rozbieżności w wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącego, P. C., M. P. oraz F. obrazujących motywy działania poszczególnych podmiotów związane z potrzebą zakupu/sprzedaży elementów suszarni stanowi kolejną przesłankę do uznania, że udział Skarżącego w łańcuchu sprzedaży miał fikcyjny charakter.

Na taką ocenę wpływają też ustalenia dotyczące płatności towarzyszące poszczególnym etapom sprzedaży. Płatności te dokonywane były za pośrednictwem rachunków bankowych, przy czym w stosunku do sprzedaży przebiegały one według odwróconego schematu. Pierwszym podmiotem, który uruchomił środki pieniężne na sfinansowanie zakupu suszarni była Spółka M., a więc finalny jej nabywca, który w dniu 12 czerwca 2007 r. dokonał przelewu kwoty 175.000 zł na rachunek bankowy F. S.A. tytułem zaliczki na poczet zakupu suszarni. Następnie F. w dniu 19 czerwca 2007 r. przekazała środki pieniężne w wysokości 150.000 zł firmie Z. [...], która z kolei w dniu 18 czerwca 2007 r. przelała taką właśnie kwotę na rachunek bankowy Skarżącego. Następnie Skarżący w dniu 20 czerwca 2007 r. dokonał przelewu na rzecz firmy S. P. C. w kwocie 134.200 zł, który w dniu 21 czerwca 2007 r. przekazał na konto Spółki M. kwotę 134.000 zł tytułem "zaliczki na faktury". Dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych płatności miały na celu wyłącznie stworzenie pozoru autentyczności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez powyższe podmioty.

Rozbieżności w zeznaniach złożonych przez Skarżącego, P. Ć. i M. P. na temat istotnych okoliczności transakcji (zakupu/sprzedaży elementów suszarni) jak motywy nawiązania współpracy, stan techniczny suszarni, organizacja transportu, załadunek, a także krótki odstęp czasu jaki upłynął pomiędzy kolejnymi etapami sprzedaży tego urządzenia (ujawniona w tym zakresie niekonsekwencja) oraz płatności towarzyszące kolejnym fazom sprzedaży, wskazują na brak wiedzy w tym zakresie i w konsekwencji dowodzą fikcyjnego charakteru tych transakcji.

Również i w tym względzie ocena stanu faktycznego dokonana zarówno przez organy podatkowe obu instancji jak i WSA jest uzasadniona i poparta zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 u.s.d.g., przez pominięcie zasady domniemania prawdziwości danych zawartych w Ewidencji Działalności Gospodarczej dla podwykonawców Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej powołuje w tym względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1314/11 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak zauważyć, że orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, ponieważ podatnik dokonał weryfikacji kontrahenta pod względem formalno – prawnym, a organy natomiast zarzuciły mu, iż nie dochował należytej staranności, gdyż nie dokonał żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdził wiarygodność sprzedającego.

W powyższej kwestii Skarżący zajął sprzeczne stanowiska. Zeznając twierdził, że nigdy nie sprawdzał swoich podwykonawców (protokół przesłuchania w charakterze świadka sporządzony w dniu 25 lutego 2011 r.), natomiast z drugiej strony powołał się na weryfikację powyższych podmiotów w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Ponadto samo sprawdzenie wpisu w ewidencji dotyczące rzekomych podwykonawców Skarżącego, mogło prowadzić jedynie do potwierdzenia istnienia firm o powyższych danych. Okoliczność ta nie dowodzi w żaden sposób, że firmy te prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Podejmując podstawowe czynności sprawdzające, jakich należy spodziewać się po każdym przedsiębiorcy dbającym o własny interes gospodarczy i bezpieczeństwo, Skarżący zorientowałby się, że firmy mające wykonać prace zlecone przez Skarżącego, nie są rzetelnymi podmiotami, a tym samym wystawione przez nie faktury winny budzić podejrzenie co do ich zgodności z prawem. Motywacją do podjęcia tych działań powinien być fakt, że współpracę z tymi podmiotami w zakresie usług budowlanych Skarżący nawiązał za pośrednictwem K. M., pełniącego funkcję dyrektora finansowego w firmie A. W., na rzecz której finalnie usługi te miały być świadczone. Okoliczność, że przedstawiciel firmy A. W. znał wcześniej powyższe firmy, a co za tym idzie, mógł nawiązać z nimi współpracę bez udziału Skarżącego, powinna wzbudzić podejrzenie o sens pośrednictwa Skarżącego w takiej sytuacji. Tymczasem ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat działalności tych podmiotów, zarówno w momencie nawiązania współpracy, jak i w trakcie jej trwania. Świadczy to o tym, że świadomie Skarżący rozpoczął współpracę z firmami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności, a jedynie były wykorzystane do wprowadzania fikcyjnych faktur do obrotu gospodarczego.

Na zakończenie niniejszych rozważań, uwzględniając całość przytoczonej powyżej argumentacji, należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.