Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1698/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1698/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r., sprawy ze skarg J. D., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 15 lipca 2010 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego 880 zł (osiemset osiemdziesiąt złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 kwietnia 2010r. (data wpływu do organu) J.D. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "O" J. D., od 1 października 1996r. posiada status ZPCHr-aktualna decyzja [...] z 6 lutego 2008r. Podstawowy rodzaj działalności gospodarczej to produkcja artykułów piśmiennych- 17.23. Z tytułu posiadanych nieruchomości jest podatnikiem podatku od nieruchomości, przy czym - od nieruchomości oddanych w najem odprowadza podatek od nieruchomości do Urzędu Miasta , od części wykorzystywanej na własne cele gospodarcze jako ZPCHr korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej- u.p.o.l.) i na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U z 2008r. Nr 14, poz. 92 ze zm. dalej- ustawa o rehabilitacji), środki uzyskane ze zwolnień przekazuje: w wysokości 10% zwolnień na PFRON w wysokości 90% zwolnień na ZFRON. Decyzja wymiarowa na rok 2010r. stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zgodnie z ustawa o rachunkowości jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, które podlegają corocznemu badaniu przez biegłych rewidentów. 100% kwoty obliczonego (należnego za rok podatkowy) podatku od nieruchomości jest księgowana na konta kosztów wg rodzaju (403-podatki i opłaty i poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów proporcjonalnie w częściach przenoszona co miesiąc na konta zespołu ,,5" jako pośrednie koszty produkcyjne a także ogólnogospodarcze firmy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości stanowi koszt bilansowy a zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 5c i 5d ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.) stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia w księgach rachunkowych. Podatek w ujęciu bilansowym i podatkowym stanowi zatem koszt pośredni w każdym miesiącu w części ½ wg zasady memoriału. Kwota podatku w wysokości równowartości zwolnienia z podatku od nieruchomości jest przekazywana zgodnie z odrębnymi przepisami na PFRON i ZFRON, wpłaty te nie są uznawane już jako koszty uzyskania przychodu, podobnie jak wpłata do Urzędu Miasta –wpłaty te są uregulowaniem zobowiązań bez wpływu na podatek.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy podatek od nieruchomości w zakładzie pracy chronionej w części korzystającej ze zwolnienia a podlegający wpłacie do PFRON i na ZFRON stanowi koszt uzyskania przychodu?

2. Czy wpłaty środków finansowych uzyskanych ze zwolnienia od nieruchomości na wydzielony fundusz ZFRON i do PFRON nie stanowią kosztów uzyskania?

Odnośnie pytania pierwszego- to zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i art. 22 ust. 1, ust. 5c i ust. 5d u.p.d.o.f. , podatek od nieruchomości w całości tj. podlegający wpłacie do Urzędu Miasta jak i do PFRON i na ZFRON (w części podlegającej zwolnieniu z wpłat do Urzędu Miasta) stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Jest to koszt związany pośrednio z przychodami podatkowymi ponoszony w celu zabezpieczenia przychodów podatkowych w tym między innymi poprzez utrzymanie stanu posiadanych zasobów majątku nieruchomego dla celów produkcyjnych oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych w zakładzie o statusie ZPCHr. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych dla ZPCHr są bardzo restrykcyjne, terminy wpłat również gdyby jeszcze pozbawiono prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, stanowiłyby nierówne traktowanie ZPCHr-gorsze niż pozostałe podmioty. Zwolnienie z wpłaty podatku od nieruchomości dla zakładów pracy chronionej nie polega całkowitym zaniechaniu wpłat lecz na zmianie zasad dokonywania tych wpłat. 10% podatku (zwolnienia) jest odprowadzane do PFRON, 90% jest odprowadzane na fundusz ZFRON ale tylko ściśle określona ich część może być wykorzystana jako przysporzenie dla zakładu ZPCHr i to pod warunkiem wykorzystania w ramach limitu pomocy de minimis. Jeśli limit jest wykorzystany środki te oczekują na kontach bankowych bez możliwości ich bieżącego wykorzystania a w przypadku wydatków na potrzeby indywidualne osób niepełnosprawnych nigdy nie będą przysporzeniem dla zakładu.

Odnośnie pytania drugiego- to wg Wnioskodawcy, wpłaty dokonywane na ZFRON oraz na PFRON nie są kosztem uzyskania przychodu i nie ma do nich zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a u.p.d.o.f. Jest to wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 33 ustawy o rehabilitacji, podobnie jak wpłaty z tytułu innych zwolnień np. opłat, podatku od czynności cywilnoprawnych i zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w ZPCHr. Podobne stanowisko zaprezentowano w uzasadnieniu wyroku NSA z 24 lutego 2009r. sygn. akt: II FSK 1652/07.

Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacjach indywidualnych z 15 lipca 2010r. nr [...] i nr [...] dotyczącej pytania pierwszego uznał stanowisko Wnioskodawcy: odnośnie ZFRON za nieprawidłowe i odnośnie PFRON za prawidłowe i odnośnie pytania drugiego uznał odnośnie ZFRON za nieprawidłowe i odnośnie PFRON za prawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Takim odrębnym uregulowaniem jest u.p.o.l. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz , że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość uzyskania przychodu. Przepis ten konstytuuje zasadę stosowanie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być pośredni lub bezpośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Organ podniósł nadto, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady wydatek taki może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej o ile spełnia przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku ZPCHr istotną kwestią jest fakt, iż w rzeczywistości przekazaniu na ZFRON podlega nie kwota podatku od nieruchomości ale środki w wysokości podatku od nieruchomości, który nie został ustalony (określony) w wyniku zastosowania zwolnienia. Oznacza to, iż jedynie podatek od nieruchomości, rzeczywiście odprowadzony na rzecz właściwego miejscowo urzędu miasta , nie zaś odpis pochodzący ze zwolnienia z tego podatku stanowić może koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej.

Tworzony przez prowadzącego zakłada pracy chronionej ZFRON nie jest w myśl ustawy o rehabilitacji zawodowej, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Tym samym przekazywane wpłaty na ZFRON odpowiadające środkom uzyskanym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie mogą stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz. U prowadzącego zakład pracy chronionej kosztem uzyskania przychodów jest natomiast wpłata poniesiona na PFRON (w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości). Stanowi ona bowiem rodzaj kosztu (pośredniego) który związany jest z funkcjonowaniem ZPCHr.

Pismem z dnia 29 lipca 2010r. (data wpływu do organu) Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, że udzielone interpretacje są niezgodne z przepisami formalnymi jako nie odpowiadające ściśle na postawione pytanie oraz niezgodna z przepisami prawa materialnego. Wnioskodawca podniósł, że domagał się rozróżnienia w interpretacjach sytuacji nie tyle w zależności od tego czy chodzi o odprowadzanie na PFRON czy też ZFRON, ile przede wszystkim w zależności od tego czy przedmiotem ewentualnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu byłby podatek od nieruchomości w ZPCHr w części korzystającej ze zwolnienia z wpłat do urzędu gminy a podlegający wpłacie na PFRON i ZFRON czy też wpłaty środków finansowych na te fundusze, uzyskanych ze zwolnienia od tegoż podatku. W odpowiedzi zajęto się wyłącznie pierwszym z rozróżnień (wpłata na PFRON i na ZFRON) a całkowitym milczeniem pomijając drugie (kwalifikacja podatku w jego części zwolnionej). Wnioskodawca ponownie wyłożył swoje stanowisko wskazując, że uważa, że podatek od nieruchomości mimo, że jest zwolniony od odprowadzania go na dobro właściwej gminy, stanowi jednak dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu gdyż w zamian za to jest zobowiązany wpłacać go na inny cel publiczny (PFRON i ZFRON). Natomiast gdy już zostanie on przeze Wnioskodawcę uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu na podstawie decyzji wymiarowej , nie ma prawa liczyć powtórnie w koszty uzyskania przychodu wpłat dokonanych na PFRON i ZFRON. Z tytułu zwolnienia z niego.

W odpowiedziach na wezwania Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, pismami z dnia 26 sierpnia 2010r. nie stwierdził istnienia podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, J. D. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnych z 15 lipca 2010r. nr [...] i nr [...].

Uzasadniając skargi, ich autor zaznaczył, że wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa ale odpowiedź nie zawierała żadnego ustosunkowania się do jego zarzutów i nie zawierała żadnej merytorycznej treści, co stanowi samo w sobie naruszenie przepisów proceduralnych. W ocenie Skarżącego, interpretacje pozostają w sprzeczności z przepisami prawa. Skarżący zwrócił się w międzyczasie do Ogólnopolskiej Bazy Pracodawców Osób Niepełnosprawnych (OBPON) i otrzymał stanowisko zbieżne ze swoim dodatkowo potwierdzone przez orzecznictwo NSA i WSA, które dołączył do sprawy.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący w pismach procesowych z dniach 10 grudnia 2010r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 1698/10 i I SA/Kr 1699/10 prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 1698/10. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.).

Analiza zarzutów skargi oraz treści zaskarżonych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów doprowadziły Sąd do przekonania, że skargi są zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b§3 O.p. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Taki też stan faktyczny przedstawiła strona skarżąca. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c §1 O.p.). W konsekwencji także Sąd ocenia zgodność stanowiska organów podatkowych z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy zawartych tylko i wyłącznie we wniosku, względnie w pismach go doprecyzowujących przed wydaniem interpretacji – wszelkie okoliczności podniesione na dalszych etapach postępowania nie mogą mieć w sprawie znaczenia.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. W świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a §3 O.p., mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e §2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest również dokonaniem oceny prawnej konkretnego stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony.

Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie (pytania), jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. (vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010r. sygn. akt: I SA/Po 1004/09 LEX nr 559517).

Interpretacja indywidualna wywiera skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy.

Sąd zauważa również, że dokonując kontroli rozstrzygnięć w postaci interpretacji indywidualnej musi mieć także możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w uzasadnieniu, umożliwia Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska organu podatkowego. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego.

Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na Sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Interpolując powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zaskarżone indywidualne interpretacje prawa podatkowego są wadliwe.

Podatnik występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji nakreślił stan faktyczny i sformułował dwa pytania. Organ interpretacyjny z uwagi na zadanie dwóch pytań wydał dwie interpretacje, jednakże w tych interpretacjach dokonał dodatkowego podziału odpowiedzi na odpowiedź dotyczącą PFRON i ZFRON. Z uzasadnienie zaskarżonych interpretacji jasno nie wynika w oparciu o co dokonał takiego rozróżnienia tych Funduszy, zważywszy, iż uznał stanowisko Wnioskodawcy za częściowo błędne (ZFRON) i częściowo prawidłowe (PFRON). Chcąc dokonać rozróżnienia obu tych Funduszy- PFRON i ZFRON, organ interpretacyjny winien precyzyjnie wskazać czym się kierował i jaka jest podstawa normatywna tego rozróżnienia, skoro rozróżnienie to w ocenie organu miało znaczenie dla wydanych interpretacji. Jeżeli, w ocenie organu zasadnym było udzielenie odpowiedzi w oparciu o kryterium rozróżnienia odpowiedzi na część dotyczącą PFRON i ZFRON (czego nie domagał się wnioskodawca a co podniósł w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa) to należało, uzależniając udzielenie odpowiedzi na pytanie od rodzaju funduszu, wskazać zasadność tego rozróżnienia nie tylko na gruncie u.p.d.o.f. ale przede wszystkim zbadać czy z ustawy o rehabilitacji wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON (stanowiące środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego podatku od nieruchomości ZPCHr) mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te mogą być kosztem uzyskania przychodów.

Takiej analizy nie przeprowadzono.

Kolejnym dostrzeżonym przez Sąd uchybieniem, są wady uzasadnienia kwestionowanych interpretacji. Uzasadnienia obu interpretacji są wręcz identyczne (mimo, że zadano dwa różne pytania) z tą tylko różnicą, iż w odpowiedzi na drugie pytanie dodano passus dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpowiednio do ZFRON i PFRON nie przeprowadzając żadnych rozważań w tym zakresie.

Powyższe może świadczyć o niezrozumieniu pytań sformułowanych we wniosku o interpretację.

Godzi się zauważyć, że w sytuacji gdy pytania sformułowane przez podatnika (który nie musi być prawnikiem i nie musi orientować się w prawie podatkowym), są w ocenie organu interpretacyjnego niejasne i budzą wątpliwości interpretacyjne co do ich treści, organ interpretacyjny może zwrócić się do podatnika o doprecyzowanie postawionych pytań tak by usunąć powstałe wątpliwości interpretacyjne na tle przedstawionego stanu faktycznego co pozwoli na zrozumienie pytania i wydanie interpretacji adekwatnej do postawionego pytania.

Na marginesie należy zaznaczyć, że podatnik podniósł, że 10% podatku (zwolnienia) jest odprowadzane do PFRON, 90% jest odprowadzane na fundusz ZFRON ale tylko ściśle określona ich część może być wykorzystana jako przysporzenie dla zakładu ZPCHr i to pod warunkiem wykorzystania w ramach limitu pomocy de minimis. Jeśli limit jest wykorzystany środki te oczekują na kontach bankowych bez możliwości ich bieżącego wykorzystania a w przypadku wydatków na potrzeby indywidualne osób niepełnosprawnych nigdy nie będą przysporzeniem dla zakładu.

Kwestia ta nie była analizowana przez organ. Podobnie, nie odniesiono się do powołanych przez podatnika orzeczeń NSA.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone interpretacje została wydane z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponownie wydając interpretację, organ uwzględni specyfikę opodatkowania ZPCHr podatkiem od nieruchomości a następnie rozważy dopuszczalność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów i wpłat dokonywanych przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej (ZFRON i PFRON), stanowiące równowartość kwot podatku od nieruchomości w świetle ustawy rehabilitacyjnej oraz u.p.d.o.f.

Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które z niej wynikają, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny.

Z tych względów na podstawie art. 146§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.