Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 713/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Adamczyk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 372/11 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 372/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.Z. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 grudnia 2010 r., którą umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 3 stycznia 2006 r. na podstawie aktu notarialnego, Skarżący sprzedał lokale mieszkalne. W dniu 22 marca 2006 r. Skarżący złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, w której wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 900 000 zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania w wysokości 900 000 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 0 zł. Jednocześnie Skarżący złożył także oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na potrzeby mieszkaniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ww. decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. umorzył to postępowanie uznając, że zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychód osiągnięty przez Skarżącego winien być kwalifikowany do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, z przyczyn szczegółowo podanych w uzasadnieniu decyzji.

Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, zarzucając tej decyzji naruszenie:

- art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., gdyż nabycie nieruchomości miało miejsce w 2004 i 2005 r., natomiast ich zbycie w dniu 3 stycznia 2006 r., w wyniku czego organ pierwszej instancji nie zbadał, czy przychód można zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.);

- art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odwołanie nie jest zasadne. Na wstępie zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy dokonywane przez Skarżącego czynności kupna-sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji, czy przychody te mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., czy też rację ma Naczelnik Urzędu Skarbowego, który przychody ze sprzedaży nieruchomości zaliczył w zaskarżonej decyzji do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, iż w latach 2004-2009 Skarżący dokonał kilkunastu transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący nabywał i po pewnym czasie sprzedawał nieruchomości i to ze znacznym zyskiem, co nosi znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału wynika, że Skarżący dokonując w latach 2004-2009 obrotu nieruchomościami prowadził działalność zarobkową w celu osiągnięcia dochodu. W 2006 r. Skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży 6 lokali mieszkalnych w wysokości 900 000 zł. Łączna wartość wydatków z tytułu zakupu tych lokali wyniosła 347 839 zł. Oznacza to, iż Skarżący sprzedając w 2006 r. nieruchomości, uzyskał z tej działalności dochód w wysokości 552 161 zł. Działalność ta miała cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie Skarżącemu określonego dochodu. Spełniona została zatem jedna z istotnych przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej, decydujących o zakwalifikowania analizowanej działalności do działalności gospodarczej. Fakt zaś niezarejestrowania przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nieprowadzenia stosownej ewidencji nie może świadczyć, o tym, że taka działalność nie była prowadzona. Kolejnym istotnym kryterium pozwalającym określić działalność gospodarczą w aspekcie prawnym jest wykonywanie jej w sposób ciągły. O elemencie ciągłości prowadzonej przez Skarżącego działalności świadczy fakt dokonania w latach 2004-2009 zakupu 17 lokali mieszkalnych (w tym w 2004 r. - 5 lokali, w 2005 r. - 1 lokalu, w 2007 r. - 10 lokali oraz w 2009 r. - 1 lokalu), 13 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu (w tym w 2006 r. - 3 działek, w 2007 r. - 8 działek, w 2008 r. - 2 działek) oraz w 2007 r. - 1 nieruchomości zabudowanej - działki gruntowej wraz z pawilonem handlowym. W tym okresie Skarżący dokonał natomiast sprzedaży 7 lokali mieszkalnych (w tym w 2006 r. - 6 lokali, w 2009 r. - 1 lokalu), 4 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu (w tym w 2007 r. - 2 działek, w 2008 r. - 2 działek). Tak więc, z całokształtu okoliczności wynika zamiar powtarzania przez Skarżącego konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powtarzalność dokonywanych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, potwierdziła stały charakter działań gospodarczych. Działania Skarżącego miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności obrotu nieruchomościami z zyskiem. Spełnione zostały więc podstawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychody uzyskane w 2006 r. przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż przychód Skarżącego ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości nie mógł być zaliczony do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., co w konsekwencji skutkowało brakiem możliwości opodatkowania omawianego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz co się z tym wiąże brakiem możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, wbrew temu co twierdzi Skarżący, aby istniały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Natomiast w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdza wysuniętych w odwołaniu zarzutów naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w ww. przepisach. Według organu odwoławczego, niesłuszny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska innego, aniżeli wyrażone w wydanej wobec Skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2008 r. W tym względzie wskazano, iż ww. interpretacja swoim zakresem obejmowała zapytanie Skarżącego dotyczące obowiązku opodatkowania sprzedaży w 2007 r. działek pod kątem podatku od towarów i usług, a nie zryczałtowanego podatku dochodowego. Przedmiotem analizy były tylko okoliczności opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji (tj. sprzedaż w 2007 r. dwóch działek), a nie całokształt transakcji związanych z obrotem nieruchomościami w latach 2004-2009.

Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, powielając w niej większość zarzutów odwołania. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Sąd podkreślił na wstępie, że spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy zasadnie umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 3 stycznia 2006 r. nieruchomości stanowiących lokale mieszkalne.

Sąd wskazał, że poza sporem pozostają następujące okoliczności, tj. nabycie ww. lokali mieszkalnych za kwotę 333 000 zł oraz wysokość kosztów związanych z ich nabyciem w kwocie 14 839 zł, dochód uzyskany ze sprzedaży tych lokali w wysokości 552 161 zł, przeznaczenie uzyskanej ze sprzedaży kwoty na zakup 5 działek i lokali mieszkalnych, fakt dokonania w latach 2004-2009 zakupu 17 lokali mieszkalnych, 13 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu oraz w 2007 r. - 1 nieruchomości zabudowanej - działki gruntu zabudowanej pawilonem handlowym, fakt dokonania sprzedaży 7 lokali mieszkalnych, 4 nieruchomości niezabudowanych - działek gruntu.

Sąd przypomniał, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 6 października 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 3 stycznia 2006 r. lokali mieszkalnych. Decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. organ ten umorzył postępowanie w sprawie uznając, że zbycie tych lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a w konsekwencji, że osiągnięty przychód winien być kwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja uzyskanego przychodu przesądziła o tym, że wszczęte postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym stało się bezprzedmiotowe, a to obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tej też przyczyny Sąd uznał, że zarzut naruszenia ww. przepisu nie zasługiwał na uwzględnienie.

Prawidłowa, zdaniem Sądu, jest ocena organów podatkowych, że działanie Skarżącego prowadzącego, m.in. działalność polegającą na zakupie mieszkań i gruntów oraz sprzedaży tychże nieruchomości z zyskiem, a także skala przedsięwzięcia, stały i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczą o realizowaniu działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 28 tej ustawy i w konsekwencji zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Działalność ta niewątpliwie miała charakter stały, powtarzalny, wykonywana była na własny rachunek oraz przyświecał jej cel zarobkowy, którego widocznym efektem było osiągnięcie przez Skarżącego zysków. Lokale mieszkalne zbyte w 2006 r. zostały z kolei nabyte przez Skarżącego w 2004 i w 2005 r. Również wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany w przypadku Skarżącego został spełniony. Wykonywane przez Skarżącego czynności sprzedaży nieruchomości ze swej istoty nie miały skomplikowanego charakteru i do prowadzenia ich w sposób zorganizowany nie było konieczne podejmowanie innych działań, takich jak utrzymywanie odrębnych pomieszczeń, w których czynności te byłyby wykonywane, zatrudnianie pracowników, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżący prowadził profesjonalną działalność gospodarczą w innym przedmiocie. Nie do zaakceptowania, według Sądu, był pogląd, że opisane działania służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Trudno przyjąć, że potrzeby te Skarżący zaspokoił poprzez przeznaczenie części uzyskanego przychodu na zakup 10 lokali mieszkalnych.

Zdaniem Sądu, zaprezentowane w zakwestionowanych decyzjach stanowisko organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W kontekście poczynionych ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się zaś do eksponowanych przez Skarżącego cech takiej działalności, Sąd uznał powoływaną w tym zakresie argumentację za chybioną. Analizując bowiem wszystkie czynności podejmowane przez Skarżącego, tj. zakup mieszkań w 2004 i w 2005 r., następnie ich sprzedaż w 2006 r., zakup kolejnych mieszkań, działek i pawilonu handlowego oraz osiągnięcie wysokiego zysku z tytułu sprzedaży mieszkań, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację Skarżącego, że nieruchomości nabywał dla siebie i swoich synów.

W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe wykazało, że Skarżący zbywał przedmiotowe nieruchomości uczestnicząc de facto w sposób profesjonalny w obrocie nieruchomościami. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że Skarżący podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Sposób działania Skarżącego nie pozostawia wątpliwości, co do jego zarobkowego celu.

Nie ma też racji Skarżący wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., z tej przyczyny, że przyjęcie przez organy podatkowe, iż Skarżący prowadził w zakresie obrotu nieruchomościami działalność gospodarczą przesądza o tym, że złożone oświadczenia o wykorzystywaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, oczywiście nie może być uwzględnione, gdyż art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. - w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. - miał zastosowanie tylko w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) u.p.d.o.f.

Za nieuzasadnione uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, a skoro tak, to ocena ta korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały pełnej analizy transakcji związanych z obrotem nieruchomościami oraz oceniając ich rozmiar, częstotliwość oraz zyskowność przyjęły, że Skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą. Ocena ta była w pełni uprawniona - a to, że Skarżący nie uznał tej sfery własnej aktywności za działalność gospodarczą, nie może przesądzić, że takiej działalności nie prowadził.

Zdaniem Sądu, zasada wyrażona w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej została przez organy podatkowe uwzględniona w stopniu, który zasługuje na aprobatę. Organy podatkowe określiły stan faktyczny głównie w oparciu o dokumenty, jakimi były akty notarialne i ustaliły najbardziej istotne okoliczności sprawy, tj. ilość przeprowadzonych przez Skarżącego transakcji oraz wysokość osiągniętych z tego tytułu zysków. Ustalenia te w efekcie doprowadziły do zakwalifikowania uzyskanego ze sprzedaży lokali mieszkalnych przychodu jako przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej. Skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń w powyższym zakresie. Z tego też powodu zarzut ten uznać należało za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżący zarzucił nieuwzględnienie wydanej w dniu 21 stycznia 2008 r. interpretacji podatkowej, Sąd zwrócił uwagę, iż istotną okolicznością w tym przedmiocie był fakt, że interpretacja ta dotyczyła podatku od towarów i usług, a ponadto stan faktyczny sprawy dotyczył zbycia dwóch działek w 2007 r., a nie całokształtu działalności Skarżącego.

W skardze kasacyjnej Skarżący działając przez pełnomocnika zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 28 ust. 2a w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe postąpiły zgodnie z przepisami prawa podatkowego nie wydając decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 3 stycznia 2006 r. nieruchomości na podstawie aktu notarialnego, podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do wydania takiej decyzji; Skarżący uzyskał bowiem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, który został (w przeważającej części) przeznaczony na cele mieszkaniowe, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a więc przychód powinien podlegać (w tej części) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś w pozostałej części opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%;

b) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu i odpłatnym zbywaniu nieruchomości, a przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, iż tenże przychód nie może zostać objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. albo opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%;

c) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości dokonana została w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny, a w szczególności, że Skarżący nie nabywał nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadził sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły, ani też nie miała ona charakteru zorganizowanego i zarobkowego;

d) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezbadaniu przez organ podatkowy, czy przychód Skarżącego można zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, pomimo że taki wymóg wynikał z przepisu w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2003 r.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji stwierdzającej, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało jego umorzeniem, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że istniały podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 3 stycznia 2006 r.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja ta opiera się na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego i mylnym przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, ponieważ dokonywał zakupu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, a prowadzoną przez Skarżącego działalność cechowała ciągłość działań, pomimo że z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań Skarżącego i świadków, wynika odmienny stan faktyczny; w konsekwencji dokonanie nie popartej odpowiednimi dowodami interpretacji faktów i przeprowadzenie procesu subsumcji sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a następnie Sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, iż nabycie i sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego odpowiada definicji działalności gospodarczej, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tychże nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. albo opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo że organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny.

W oparciu o powyższe zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto wniesiono o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a., dowodów z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów, a to:

- planu i dokumentacji fotograficznej kamienicy w T. przy ul. [...] z oznaczeniem nabytych przez Skarżącego mieszkań oraz z rzutami parteru, piętra i poddasza (strychu), na okoliczności związane z jej nabyciem przez Skarżącego, a w szczególności celu nabycia i przeznaczenia tejże kamienicy;

- ogłoszenia prasowego o przetargu nieograniczonym ogłoszonym przez syndyka masy upadłości odnośnie lokali mieszkalnych położonych w Z. przy ul. [...] oraz w [...] przy ul. [...], na okoliczności związane z nabyciem tychże nieruchomości przez Skarżącego, a w szczególności wymogiem nabycia wszystkich wskazanych w ogłoszeniu lokali mieszkalnych;

- oświadczenia Skarżącego o zakupie na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2008 r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], wraz z dokumentem potwierdzającym wprowadzenie tejże nieruchomości do ewidencji środków trwałych, na okoliczności związane z nabyciem tejże nieruchomości przez Skarżącego, a w szczególności celu jej nabycia, przeznaczenia i wykorzystania oraz ujęcia w ewidencji środków trwałych;

- ewidencji środków trwałych Skarżącego poz. 27 (za lata 2009, 2010, 2011), na okoliczności związane z zakupem pawilonu handlowego w dniu 4 września 2007 r. na podstawie aktu notarialnego, o powierzchni 20 m2 na działce 39 m2, usytuowanego w T. przy ul. [...], a w szczególności celu jego nabycia, przeznaczenia i wykorzystania oraz ujęcia w ewidencji środków trwałych;

- projekt budynku mieszkalnego jednorodzinnego z budynkiem gospodarczym w T. przy ul. [...] (działki gruntu o nr: [...], [...], [...], [...], [...]) wraz z koncepcją zagospodarowania terenu, rzutem parteru i piętra, na okoliczność zamiaru przeznaczenia tejże nieruchomości na cele mieszkaniowe Skarżącego;

- koncepcja pawilonu handlowego położonego w B. przy ul. [...], na okoliczność zamiaru przeznaczenia tejże nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalności gospodarczą przez Skarżącego w zakresie gastronomii.

W obszernym uzasadnieniu Skarżący przedstawił stan faktyczny oraz stanowisko organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, z którym się nie zgadza. Dalej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji powinien zakwalifikować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu 3 stycznia 2006 r. do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podatkowy, a następnie Sąd pierwszej instancji, dokonali według Skarżącego błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił wystarczająco, na podstawie jakich dowodów przyjął, iż Skarżący dokonywał zakupu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Nie wiadomo, z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom Skarżącego. W konsekwencji dokonania niepopartej odpowiednimi dowodami interpretacji faktów i przeprowadzenie procesu subsumcji sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż nabycie i sprzedaż nieruchomości odpowiada definicji działalności gospodarczej, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży tychże nieruchomości nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. albo opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%.

Dalej podniesiono, że w ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy winien wydać względem Skarżącego decyzję określającą wymiar zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Zamiast tego, organ podatkowy mylnie uznał, że postępowanie w tej sprawie jest bezprzedmiotowe i jako takie powinno podlegać umorzeniu. Stanowisko to zostało podzielone przez Sąd pierwszej instancji, a skarga Skarżącego oddalona jako nieuzasadniona.

Skarżący stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej przepisów postępowania, czego konsekwencją było naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, przepisów stanowiących merytoryczną podstawę zaskarżonej decyzji. Pomimo tak istotnych uchybień przepisom postępowania, popełnionych przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nie uchylił zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2013 r. pełnomocnik Skarżącego powołując się na art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dalszych (pięciu) dokumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Wprawdzie wydane w sprawie przez organy podatkowe decyzje, kwestionowane przez Skarżącego, miały charakter czysto formalny (umorzenie postępowania podatkowego), niemniej u podstaw takiego rozstrzygnięcia leżała kwestia merytoryczna - stanowiąca zarazem istotę sporu w niniejszej sprawie - a mianowicie zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży w dniu 3 stycznia 2006 r. nieruchomości (sześciu lokali mieszkalnych) do określonego źródła przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, otrzymane przez niego w ramach powyższej transakcji kwoty, należało przyporządkować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (odpłatne zbycie nieruchomości), natomiast według stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego następnie jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, transakcja ta stanowiła element prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a zatem do uzyskanego z tego tytułu przychodu należało zastosować art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Tej też podstawowej kwestii dotyczy zdecydowana większość zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno tych odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i tych opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

W zarzutach tych Skarżący generalnie kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i poczynionych na tej podstawie wniosków, co do faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji tego wskazuje na niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących przychodów z działalności gospodarczej oraz nieprawidłowy brak zastosowania przepisów odnoszących się do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zarzuty te należy rozpatrywać w ich wzajemnym powiązaniu, bowiem ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, na podstawie przepisów procedury podatkowej, odnosiły się do wykazania zaistnienia wszystkich przesłanek składających się na zdefiniowane w kluczowym w niniejszej sprawie przepisie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż o ile z obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej da się w pewnym stopniu wywnioskować, która jego część dotyczy zarzutu naruszenia powyższego przepisu u.p.d.o.f., tak nie da się tego stwierdzić, (poza podniesionym w innym aspekcie sprawy zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej) w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera czytelnego przyporządkowania jej treści do poszczególnych zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Co więcej, żaden z tych przepisów, poza wspomnianym już art. 121 Ordynacji podatkowej, nie został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet wymieniony. Nie doprecyzowano zatem w tym uzasadnieniu i w sposób jednoznaczny nie określono, w czym konkretnie objawiało się naruszenie przez organy podatkowe wskazanych na wstępie skargi kasacyjnej poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Uzasadnienie podniesionych w tym zakresie zarzutów zawiera się zatem głównie w podanym na wstępie skargi kasacyjnej, przeważnie dosyć ogólnikowym, opisie sposobu ich naruszenia. Przykładowo, w zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że naruszenie tych przepisów nastąpiło "poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu podatkowego (...), pomimo że organ podatkowy, a następnie sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny sprawy." Pomijając już ogólnikowość takiego stwierdzenia, zarzutowi temu towarzyszy przyjęcie błędnego założenia, iż obowiązkiem sądu administracyjnego jest ustalanie stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji, iż z zaniechania Sądu w tym zakresie można uczynić skuteczny zarzut skargi kasacyjnej. Wbrew mniemaniu autora skargi kasacyjnej, nie leży w kompetencjach sądu administracyjnego ustalanie stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem tego sądu w tym zakresie, jest dokonanie oceny, czy to organy administracyjne (tu podatkowe) prowadzące postępowanie ustaliły ten stan w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł wynikających z przepisów wiążącej je procedury. O tym, że autor skargi kasacyjnej opacznie rozumie funkcje i zadania sądów administracyjnych, upatrując w nich de facto "trzeciej i czwartej instancji administracyjnej" świadczy również fakt zawarcia w skardze kasacyjnej oraz w późniejszym piśmie procesowym wniosków o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z rozlicznych dokumentów na okoliczność wykazania zaistnienia różnorakich elementów stanu faktycznego sprawy.

Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się także na orzecznictwo sądowe, poddał szczegółowej analizie zdefiniowane w przytoczonym przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej wskazując na niezbędne jej znamiona, takie jak, m.in. zawodowy jej charakter, powtarzalność podejmowanych działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestniczenie w obrocie gospodarczym. Podkreślił także konieczność stosowania obiektywnych kryteriów przy dokonywaniu oceny, czy dane działanie spełnia przesłanki pozwalające uznać je za podejmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, iż taką właśnie działalność prowadził Skarżący w zakresie obrotu nieruchomościami, a dokonanie przez niego w dniu 3 stycznia 2006 r. sprzedaży sześciu lokali mieszkalnych stanowiło element tej działalności.

Sąd słusznie przy tym zauważył, iż nie może budzić wątpliwości zarówno ilość nabywanych i sprzedawanych przez Skarżącego nieruchomości, jak też wysokość uzyskanych z tego tytułu przychodów oraz wydatkowanych przez Skarżącego kwot, jako że te podstawowe w sprawie ustalenia poczyniono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących te transakcje.

Nie są przy tym zasadne podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia co do przyjętego przez organy podatkowe "okresu referencyjnego" dla przypisania Skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującego lata 2004-2009. Jak trafnie zwrócił uwagę organ podatkowy, obrót nieruchomościami, a więc ich kupno i sprzedaż, nie przebiega z taką częstotliwością jak towarów powszechnego użytku, stąd też i analizowany okres czasu nie może zamykać się w obrębie jednego roku. Dopiero analiza kilku lat pozwala na stwierdzenie, czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły i powtarzalny. Przesłanka ciągłości ma bowiem na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Stąd też poszczególne transakcje nie mogą być analizowane w oderwaniu od siebie, lecz łącznie na przestrzeni określonego przedziału czasowego, nie zamykającego się w jednym roku podatkowym.

Według niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, w powyższym okresie, obejmującym lata 2004-2009 Skarżący w ramach 18 transakcji dokonał zakupu 17 lokali mieszkalnych, 13 nieruchomości niezabudowanych (działek gruntu) i 1 nieruchomości zabudowanej pawilonem handlowym oraz sprzedał 7 lokali mieszkalnych i 4 działki gruntu.

W skardze kasacyjnej Skarżący przeciwstawiając się przypisaniu mu przez organy podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w dużym stopniu skupia się na kwestionowaniu poszczególnych transakcji jako mogących stanowić elementy takiej działalności, czyniąc to jednak w odniesieniu do każdej transakcji z osobna. I tak twierdzi, iż niektóre z tych transakcji miały charakter "pakietowy", gdyż kilka nieruchomości musiał nabyć łącznie, inne transakcje miały na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych (uczynienie z nabywanych lokali rodzinnego siedliska, zakup działek z przeznaczeniem pod budowę własnego budynku mieszkalnego, zamieszkiwanie w innym z zakupionych mieszkań), jeszcze inne były dokonywane z zamiarem czerpania dochodów z najmu, część z transakcji stanowiła lokatę kapitału, a niektóre nieruchomości były nabywane w ramach, czy też z myślą o prowadzonej działalności gastronomicznej. Jeżeli chodzi zaś o transakcje, które były bezpośrednim przedmiotem umorzonego postępowania, a więc odnoszące się do zakupu a następnie sprzedaży lokali mieszkalnych położonych w T. przy ulicy [...], Skarżący dowodzi i argumentuje w skardze kasacyjnej, iż to właściciele tych lokali mieszkalnych namówili go do kupna, a on nie był inicjatorem tych transakcji i ich aktywnym uczestnikiem. Podobnie było też ze sprzedażą tych lokali, gdzie z kolei to nabywca proponując coraz wyższą cenę nakłonił go do sprzedaży, a dochód uzyskany z tych transakcji był jedynie szczęśliwym zbiegiem okoliczności.

Tego rodzaju twierdzenia i argumenty byłyby bardziej wiarogodne i przekonywujące, gdyby odnosić je tylko do każdej z tych transakcji z osobna, nie biorąc w ogóle pod uwagę pozostałych z nich.

Natomiast organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji całkowicie słusznie przeanalizowały działania Skarżącego w ich całokształcie i na tej podstawie zasadnie uznały, iż działania te w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nosiły znamiona działalności gospodarczej, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Trafnie zwrócono uwagę na stosunkowo duży wymiar prowadzonych przez Skarżącego przedsięwzięć w zakresie gospodarowania nieruchomościami, dokonywanie licznych i cyklicznych transakcji w zakresie obrotu tymi nieruchomościami.

Chociaż definicja działalności gospodarczej nie określa jako przesłanki zakwalifikowania do tego rodzaju działalności ilości dokonanych transakcji, czy skali i rozmiaru przedsięwzięć, to jednak elementy te są bardzo istotnym punktem odniesienia przy analizie zaistnienia tych wszystkich zewnętrznych znamion działania, pozwalających przypisać mu charakter działalności gospodarczej.

Wystąpienie wszystkich istotnych cech składających się na pojęcie działalności gospodarczej było przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych, a następnie rozważań Sądu pierwszej instancji, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski uznać należy za prawidłowe.

Skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie wzięły pod uwagę jego zamiaru towarzyszącego poszczególnym transakcjom.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą.

Całkowicie bezzasadne są w tym kontekście zastrzeżenia Skarżącego (skądinąd jedyne doprecyzowane poprzez powiązanie z konkretnym przepisem Ordynacji podatkowej) podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, w których stwierdza on, że decyzja opiera się na błędnej ocenie materiału dowodowego, gdyż przypisując mu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie uwzględniono przy ocenie charakteru jego działań, złożonych przez niego zeznań oraz zeznań wymienionych świadków.

Jak już bowiem była o tym mowa i na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, a o tym czy mamy do czynienia z jej prowadzeniem nie przesądza ani subiektywne przekonanie samego podatnika, ani poglądy wyrażane w tym zakresie przez zbywców mieszkań, zwłaszcza, że uczestniczyli oni tylko w jednej z wielu transakcji, których na przestrzeni analizowanego okresu drugą stroną był Skarżący.

Trafna i prawidłowa jest więc konkluzja Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak jego ocena nie wykraczająca poza ramy nakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej, uzasadniają stanowisko, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a wniosek ten opiera się na pełnej analizie wszystkich transakcji, z uwzględnieniem takich czynników, jak ich rozmiar, częstotliwość oraz zyskowność, co zostało we właściwy sposób przeanalizowane i omówione w wydanych w sprawie decyzjach.

W związku z powyższym niezasadne są te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżący dowodził, iż uzyskane przez niego z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości przychody, w tym także te ze zbycia 6 lokali mieszkalnych w dniu 3 stycznia 2006 r., co było przedmiotem umorzonego postępowania podatkowego, stanowiły przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), nie zaś przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.).

Niezasadne jest także zarzucanie organom podatkowym naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezbadaniu przez organ podatkowy, czy przychód Skarżącego można zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., pomimo że wymóg taki wynikał z art. 5a pkt 6 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2003 r.

Obydwa ww. przepisy muszą być odczytywane we wzajemnym ich związku. Skoro zaś w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzono, że z odpłatnym zbyciem rzeczy i praw wymienionych w lit. a) - d) tego przepisu, jako odrębnym źródłem przychodów, mamy do czynienie, jeżeli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to ustalenie okoliczności, iż tak nie jest, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a więc, że zbycie następuje jednak w ramach działalności gospodarczej, jest wystarczające do wyeliminowania, jako wchodzącego w rachubę, źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji tego bezzasadny jest także wtórny do omówionych wyżej zarzutów, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że istniały podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, iż w wydanej na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2008 r. uznano, że w przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym sprzedaż działki w T. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w niczym nie gwarantowała Skarżącemu, iż w analogiczny sposób zostaną potraktowane pozostałe dokonywane przez niego transakcje, poddane ocenie w ich całokształcie. Czym innym jest bowiem ocena przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, w kontekście pytania odnoszącego się do prowadzenia działalności gospodarczej oraz przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego obejmującego tylko określony wycinek z działalności Skarżącego, określonej transakcji, a czym innym analiza całości podejmowanych przez Skarżącego działań w określonym pryzmacie czasowym.

W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).