Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 139/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1, ust. 11 pkt 1-4
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące VI, VII i VIII 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz "A" S.A. z siedzibą w B. kwotę 15.186 zł (piętnaście tysięcy sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca spółka zaniżyła podatek należny za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. w związku z nieuzasadnionym zastosowaniem stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (śruty sojowej) do B. Skarżąca nie wykazała bowiem w sposób przewidziany przepisami, że towar istotnie opuścił granice kraju.

Ustalenia postępowania kontrolnego znalazły odzwierciedlenie w ww. decyzji organu pierwszej instancji, określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż skarżąca w badanym okresie wykazała sprzedaż śruty sojowej w ilości 1 167,93 t. na rzecz spółki B. Sprzedaż została udokumentowana wystawionymi przez stronę 16 fakturami VAT, których łączna wartość netto wyniosła [...] zł.

Z art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca możliwość skorzystania przez podatnika z zerowej stawki podatku VAT uzależnił od spełnienia dwóch warunków.

Po pierwsze dostawa musi być dokonana przez podmioty, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Po drugie podatnik musi udokumentować wywóz i dostarczenie towaru do miejsca przeznaczenia. Przy czym, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dowodem powinny być dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W przypadku natomiast, gdy dokumenty przewozowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów – dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W sprawie, w ocenie organu, dokumenty przewozowe nie potwierdzają jednoznacznie wywozu towaru z Polski i dostarczenia ich do nabywcy na terenie Czech, zaś skarżąca nie zaoferowała organowi na tą okoliczność innych dowodów.

Organ podniósł, że dokumenty przewozu CRM nie zawierają konkretnego adresu przyjęcia ładunku do przewozu i adresu miejsca przeznaczenia (zamiast adresów wpisano odpowiednio: "T." oraz "H.K."); adres przewoźnika na pieczęci firmowej znajdującej się na dokumencie przewozu zawiera omyłkę (w rejestrze KRS wpisano: "M.G.", na pieczęci jest: "M.G."); rzekomy przewoźnik - spółka C, była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT do 15 listopada 2013 r. Do 6 stycznia 2014 r. prezesem zarządu spółki był A.K.S., będący jednoosobowym udziałowcem spółki. Z C, ani z jej prezesem nie było żadnego kontaktu. W dniu 27 kwietnia 2015 r. dokonano wpisu kuratora spółki, który z dniem 12 grudnia 2015 r, został wykreślony z KRS. Spółka nie posiadała zarządu, ani rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz nie było z nią kontaktu; samochody ciężarowe wskazane na dokumentach przewozu CMR nie należały do C; w badanym okresie na rachunku bankowym rzekomego przewoźnika nie odnotowano wpływów; ciągniki siodłowe i naczepy wskazane w dokumentach CMR należały bądź były we władaniu innej firmy - D.; sześciu kierowców wskazanych na dokumentach CMR jako kierowcy rzekomego przewoźnika C – w rzeczywistości było pracownikami D; kierowcy ci przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli, że wykonywali jakąkolwiek pracę dla rzekomego przewoźnika oraz zaprzeczyli, że w badanym okresie wykonywali jakiekolwiek przewozy z Polski do Czech także na zlecenie swojego rzeczywistego pracodawcy; stwierdzili także, iż nie wypełnili dokumentów CMR, a podpisy figurujące na tych dokumentach nie zostały złożone przez nich; z powodu braku dostatecznych danych na dokumentach CMR organ nie miał możliwości skontaktowania się z pozostałymi kierowcami, których podpisy figurują na kwestionowanych dokumentach przewozu; osoba prowadząca sprawy przedsiębiorstwa D (M.C.) zaprzeczyła, że przedsiębiorstwo to dokonało kwestionowanych przez organ dostaw.

Wskazał organ, że osoby prowadzące skarżącą spółkę nie potrafiły podać szczegółów dotyczących rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Prezes zarządu skarżącej spółki (W.O.) w piśmie z dnia 5 czerwca 2017 r. oświadczył, że w zakresie transakcji śrutą sojową z B w 2013 r., zarząd spółki nie posiada "innej wiedzy ponad to, co zostało potwierdzone wcześniej przedłożonymi dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowych dostaw śruty sojowej do firmy B w 2013 roku. Wiedza spółki ogranicza się do informacji zawartych w fakturach zakupu, czy też fakturach sprzedaży".

Także ówczesny pracownik skarżącej spółki nadzorujący realizację transportu zakupu i sprzedaży śruty sojowej w 2013 r. (M.G.) przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił podać żadnych szczegółów dostaw oraz wyjaśnić, dlaczego w dokumentach przewozu CMR podano nieprawdę oraz nie zawarto bardziej szczegółowych danych. Oświadczył również, iż nigdy nie był w miejscu przeznaczenia towaru Czechach.

Ponadto przesłuchany w charakterze świadka przełożony M.G. dyrektor działu spółki w latach 2007-2013 (W.K.) zeznał, że nie przypomina sobie transakcji sprzedaży śruty sojowej do Czech.

Szczegółów dotyczących rzekomych dostaw nie podały także osoby prowadzące sprawy zarejestrowanej na terenie Czech kupującej spółki B. Właściciela tego przedsiębiorstwa (B.S.) zeznał, iż nie zajmował się zagadnieniami transportu w spółce.

Natomiast osoba pełniąca funkcję pełnomocnika czeskiej spółki (A.L.) twierdził, że transport był organizowany właśnie przez właściciela (B.S.).

W trakcie przesłuchania pełnomocnik czeskiej spółki (A.L.) odpowiadając na pytanie, czy B posiadała dokumenty potwierdzające rzetelność i prawidłowość transakcji w zakresie transportu, np. dokumenty rejestracyjne, potwierdzenia o braku zaległości podatkowych, ZUS, licencję na transport międzynarodowy itp. od C będącej przewoźnikiem według okazanych dokumentów CMR, pełnomocnik stwierdził, że takich dokumentów nie widział.

Ponadto pełnomocnik zeznał, że spółka B posiadała magazyn na śrutę sojową w H.K., ale widział tylko jego zdjęcia, nie będąc tam nigdy.

Natomiast według otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej informacji, siedziba spółki B zarejestrowana w rejestrze firm była wirtualna.

Zdaniem organu, ww. fakty wskazują, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty potwierdzające wywóz towaru za granicę nie są rzetelne i tym samym niewystarczające dla prawidłowego udokumentowania faktu wywozu i otrzymania przez odbiorcę zagranicznego towaru dostarczanego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na ich podstawie, nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, kto i kiedy odebrał towar, czy w ogóle towar został odebrany poza granicami Polski.

Zatem, skarżąca nie mogła skorzystać z zerowej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy o VAT.

Wyjaśnił także organ, iż w sprawie postanowieniami z dnia [...] i dnia [...] trafnie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jednego z właścicieli D (M.C.), o co wnosiła skarżąca motywując wniosek znajomością tej osoby z pełnomocnikiem B, albowiem fakt znajomości między M.C. a świadkiem A.L. nie ma wpływu na ustalenia postępowania. Przesłuchani świadkowie (kierowcy, M.C. prowadzący sprawy D) zaprzeczyli, że dokonywali transportu śruty sojowej do Czech. Także pełnomocnik B A.L. zeznał, że zna ww. kierowców z rozmów z M.C., a nie z tego, że byli kierowcami w transakcjach-transporcie między skarżącą spółką i B. Ponadto świadek A.L. zeznał, że nie wie jakiego okresu dotyczyło przewożenie przez M.C. towaru z Węgier do Polski oraz, że rozmawiał z nią o tym w roku 2016. W związku z tym organ drugiej instancji uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ wskazane okoliczności nie mają dla sprawy znaczenia.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji

i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 800, dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 720, dalej: ustawa o kontroli skarbowej) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych;

2) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. ustawy w związku z art. 2a O.p (zasada in dubio pro tributario) i w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy ustaleniach w przedmiotowej sprawie oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, jak również uwzględnienie okoliczności obciążających bez przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz przyjęciu wielu okoliczności za wyjaśnione pomimo, że były znane dopiero po przeprowadzeniu postępowania;

3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., a także w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wybiórczą analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz prezentowanie wniosków dowodowych nielogicznych i niespójnych z zebranym materiałem dowodowym i w efekcie dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego;

4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i 124 O.p. oraz w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sporządzenie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego i nie wskazania dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej;

5) art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. w zw. z 188 O.p. oraz w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy;

6) art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nie wyznaczenie spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie czynnego udziału strony;

7) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę za okres kontroli były wadliwe;

8) niezastosowanie art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT i stwierdzenie, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży śruty sojowej na rzecz czeskiej spółki pomimo, iż w ocenie skarżącej posiadała odpowiednie dokumenty umożliwiającej jej zastosowanie stawki 0% z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W uzasadnieniu argumentowała, że: brak niektórych elementów na dokumencie CMR nie powoduje, iż jest on nieważny; skarżąca spółka nie miała wpływu na wybór podmiotu, który będzie świadczył usługi transportowe, gdyż zgodnie z przyjętym modelem biznesowym to podmiot czeski był odpowiedzialny za wybór przewoźnika; w realiach prowadzonego biznesu nie jest możliwa weryfikacja wszystkich podmiotów, z którymi nie nawiązuje się bezpośrednio stosunku handlowego; spółka w momencie podejmowania decyzji gospodarczej nie dysponowała prawnymi środkami, za pomocą których mogłaby zweryfikować pracowników spółki transportowej; w momencie otrzymania CMR spółka nie miała możliwości zweryfikowania, czy dany kierowca był zatrudniony w C nie można obarczać skarżącej odpowiedzialnością za brak dochowania należytej staranności przez inny niepowiązany podmiot gospodarczy; organy bezzasadnie odmówiły przesłuchania świadka M.C. (faktyczny pracodawca kierowców), pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jest to jedyny swoisty "łącznik" pomiędzy spółką czeską B, a użytymi na CMR nazwiskami kierowców oraz nr pojazdów – co wynikać ma ze szczegółowej analizy zeznań pełnomocnika czeskiej spółki (A.L.); na podstawie uzyskanych przez organ zeznań trudno jednoznacznie stwierdzić, czy firma D świadczyła usługi transportowe na rzecz czeskiej spółki B; jeśli rzeczywisty pracodawca kierowców D nie dokonał przewozów, to B nie powinna posiadać szczegółowych informacji o spółce transportowej D, jakie ujawnił podczas przesłuchania pełnomocnik czeskiej spółki; organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pozostałych kierowców, których przewozy stanowiły 30,43% wszystkich dostaw śruty sojowej na rzecz B - przesłuchał wyłącznie kierowców, których dane adresowe udało się ustalić (k. 13 skargi akapit 4).

Argumentowała także strona, że bez znaczenia jest podniesiona w decyzji drugiej instancji okoliczność, iż w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego wskazującego na zawartą umowę (sprzedaży śruty sojowej).

Wyjaśniła strona, że kwestia ustalenia pomiędzy stronami stosowanych w danej transakcji warunków (np. w formule, w której obowiązkiem sprzedającego jest jedynie pozostawienie towaru do dyspozycji kupującego/importera w miejscu, gdzie jest on produkowany lub magazynowany) często nie jest przedmiotem odrębnych umów. Jest to wynik wzajemnych ustaleń pomiędzy stronami, często ustnymi, natomiast znajduje ono odzwierciedlenie na fakturach czy na dokumentach CMR.

W sprawie, fakt organizacji transportu po stronie B jest niepodważalny z uwagi na zebrany materiał dowodowy, w którym świadkowie jednoznacznie to potwierdzili, a organ podatkowy nie kwestionował tych ustaleń.

Ukształtowanie transakcji handlowych przy zastosowaniu warunków Incoterms loco, w którym wyłącznie nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu jest dopuszczalne przez prawo, a przez to nie może powodować po stronie podatnika negatywnych konsekwencji jego wyboru.

Podmioty gospodarcze zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną wart. 3531 Kodeksu Cywilnego mogą kształtować swoje stosunki gospodarcze dowolnie czy to w zakresie treści, celu czy czasu trwania. Jedynymi źródłami ograniczeń są przepisy prawa, zasady współżycia społecznego oraz właściwość (natura) stosunku. W konsekwencji wybór warunków Incoterms leży wyłącznie w gestii stron i nie jest w żaden sposób ograniczony.

W konsekwencji obarcza to organ podatkowy obowiązkiem dostarczenia odpowiednich informacji o kierowcach od spółki. Spółka nie jest w posiadaniu owych danych, gdyż organizowanie transportu leżało po stronie nabywcy – czeskiego przedsiębiorstwa B.

Wywodziła strona, iż organy podatkowe nie zweryfikowały ksiąg podatkowych ani dokumentów spółki B. Jedynie wskazywały, iż spółka transportowa C nie składała deklaracji VAT-7 ani nie dokonywała żadnych operacji na rachunkach bankowych. Natomiast w niniejszej sprawie kluczowe powinno być badanie spółki czeskiej B i jej dokumentów oraz jej ksiąg podatkowych. Możliwe, że w jej księgach rachunkowych, w dokumentach znajdowały się informacje o transakcjach transportowych, zwłaszcza, że to od niej organ podatkowy powinien żądać takich informacji. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka A.L. (pełnomocnika czeskiej spółki) wskazał, iż: "Od momentu, kiedy ja się tam pojawiłem - tj. od połowy 2013 roku, nic mu nie wiadomo, aby (spółka czeska) zatrudniała pracowników, oprócz biura rachunkowego w Czechach — P. Właścicielem tego biura lub szefem była pani D.T.".

Mając na uwadze powyższe w ocenie spółki w przypadku braku informacji o pozostałych kierowcach i braku możliwości potwierdzenia wiarygodności dokumentu CMR należy przyjąć, że wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść spółki.

Dodatkowo organ podatkowy odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z ewidencji przejazdów spółki transportowej D pomimo, iż w świetle zeznań przesłuchanych świadków, a także szczegółowych danych umieszczonych na CMR wydaje się, iż powyższy wniosek jest w pełni zasadny i pozwoliłby ujawnić, jakie w rzeczywistości były dokonywane przewozy przez tę spółkę.

Zarzuciła też strona, iż po wydaniu postanowienia z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu organ powinien ponownie umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości zastosowania przez skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru.

Warunki zastosowania stawki 0% zostały określone w art. 42 ustawy o VAT, zgodnie z którym (w istotnych w sprawie fragmentach) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (ust. 1 pkt 2).

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi – spedytorowi (ust. 3 pkt 1).

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ust. 11 pkt 1-4).

Z przytoczonego przepisu wynika, że przy realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla zastosowania stawki VAT 0% wystarczające jest, aby podatnik dysponował nie budzącymi zastrzeżeń dokumentami przewozowymi otrzymanymi od przewoźnika.

Dopiero w przypadku, gdy dokumenty te budzą zastrzeżenia, podatnik powinien wykazać dostarczenie towarów innymi dowolnymi dokumentami. Katalog dokumentów wskazany w ww. art. 42 ust. 11 ustawy o VAT nie jest bowiem katalogiem zamkniętym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu: "w szczególności".

Sąd wskazuje, że użyty przez ustawodawcę zwrot: "gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia (...) towarów", należy rozumieć nie tylko wątpliwości dotyczące dokumentów z powodu ich treści samej w sobie, ale przede wszystkim w świetle okoliczności całej transakcji i w konfrontacji z treścią innych dokumentów, które mogą świadczyć, iż dostawa w ogóle nie miała miejsca, lub co najmniej nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tj. transakcja miała miejsce, lecz towar nie opuścił terytorium kraju).

W sprawie, skarżąca spółka zastosowała stawki VAT 0% w oparciu o międzynarodowe listy przewozowe (dokumenty CMR) podpisane przez osoby reprezentujące nabywcę oraz przewoźnika.

W stanie faktycznym sprawy dokumenty te oczywiście mogły i powinny wzbudzić wątpliwości organu, czy stwierdzony nimi wywóz towaru z terytorium kraju istotnie miał miejsce. W sprawie, już sama treść dokumentów uprawniała organy do zażądania od strony dodatkowych dowodów dokonania przemieszczenia towaru z terytorium kraju. Przepis art. 6 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm.), w którym wskazano jakie dane powinien zawierać list przewozowy jest stosunkowo ogólny i nie nakazuje podania szczegółowego adresu miejsca przyjęcia i wydania towaru. Jednak wskazanie jako miejsca przyjęcia towaru aglomeracji trzech miast uniemożliwia dokonanie prostej weryfikacji i sprawdzenia tego miejsca, a w połączeniu z wskazaniem firmy transportowej w rzeczywistości nie wykonującej przewozu (wraz podaniem na pieczęci tego przewoźnika jego nazwy zawierającej błędy) oraz brakiem wskazania daty i miejsca dostawy i nieczytelnym podpisem obok pieczęci nabywcy, praktycznie wyklucza możliwość oparcia się przez organy podatkowe tylko na tych dokumentach.

Dalsze badanie przedłożonych przez stronę dokumentów CMR potwierdziło, że same w sobie nie mogą one stanowić dowodu na dokonanie przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw. Z rzekomym przewoźnikiem C lub osobą prowadzącą ten podmiot nie udało się skontaktować; kierowcy, których nazwiska figurują na dokumentach zaprzeczyli, iż są ich wystawcami lub z uwagi na brak danych nie było możliwości kontaktu z nimi; ustaleni kierowcy byli pracownikami innego przewoźnika - D, do którego należały także pojazdy wskazane w dokumentach CMR; osoba prowadząca sprawy D (M.C.) zaprzeczyła, iż to jego przedsiębiorstwo dokonało przewozów na zlecenie zagranicznego kontrahenta skarżącej spółki.

W tych okolicznościach strona zobowiązana była na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT zaoferować organowi inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Sąd wskazuje, że rację ma organ podatkowy, iż na podstawie art. 42 ustawy o VAT należy przyjąć, że w sprawie ciężar dowodu spoczywa na skarżącej. Sąd wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05, EU:C:2007:550). W orzeczeniu tym Trybunał expressis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (przywołane w pkt 23 wyroku TSUE) zostały spełnione (teza 23 i 26 sprawy C-184/05).

W sprawie, strona wydaje się stać na stanowisku, iż ukształtowanie transakcji handlowych przy zastosowaniu warunków Incoterms loco, w którym wyłącznie nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu, ogranicza wskazane w art. 42 ustawy o VAT obowiązki dowodowe nieodpowiadającego za transport sprzedawcy do przedłożenia listu przewozowego CMR.

Sąd wskazuje, że choć strona w skardze wprost ww. tezy nie sformułowała (tj. tezy o ograniczeniu swoich obowiązków dowodowych), to jednak z treści skargi jednoznacznie wynika, iż strona wskazując na przyjęty model biznesowy stara się obarczyć w jak największym stopniu ciężarem dowodu organ, zaś ograniczyć go znacznie po swojej stronie twierdząc, iż z racji takiego, a nie innego ułożenia swoich stosunków handlowych niema możliwości zgromadzenia pewnych dokumentów.

Wskazuje bowiem strona, iż w jej opinii "Ukształtowanie transakcji handlowych przy zastosowaniu warunków Incoterms loco, w którym wyłącznie nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu jest dopuszczalne przez prawo, a przez to nie może powodować po stronie podatnika negatywnych konsekwencji jego wyboru"; "Podmioty gospodarcze zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną wart. 3531 Kodeksu Cywilnego mogą kształtować swoje stosunki gospodarcze dowolnie czy to w zakresie treści, celu czy czasu trwania. Jedynymi źródłami ograniczeń są przepisy prawa, zasady współżycia społecznego oraz właściwość (natura) stosunku. W konsekwencji wybór warunków Incoterms leży wyłącznie w gestii stron i nie jest w żaden sposób ograniczony"; "w konsekwencji obarcza to organ podatkowy obowiązkiem dostarczenia odpowiednich informacji o kierowcach od spółki. Spółka nie jest w posiadaniu owych danych, gdyż organizowanie transportu leżało po stronie nabywcy – czeskiego przedsiębiorstwa B.

Jednak wobec przedstawionej wcześniej wykładni w aspekcie ciężaru dowodu art. 42 ustawy o VAT teza, iż z racji przyjętego modelu biznesowego obowiązki dowodowe skarżącej są mniejsze niż obowiązki innych podatników, inaczej organizujących swoją działalność (np. osobiście wybierających spedytorów i osobiście wydających towar w kraju), jest nie do zaakceptowania.

W sprawie, skarżąca spółka nie zaoferowała organowi dokumentów, które świadczyłyby o rzeczywistym wywozie towaru z terytorium kraju. Zawnioskowała jednak o przeprowadzenie szeregu dowodów, zaś organ większość z nich zrealizował. Jak przypomniano w skardze, z jej inicjatywy zostali przesłuchani świadkowie B.S., M.C. oraz W.K. Dodatkowo to strona również wnioskowała o dopuszczenie informacji od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej B czy również o przesłuchanie A.L.

Organy odmówiły natomiast przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu z ewidencji przejazdów spółki transportowej D oraz przesłuchania w charakterze świadka współwłaściciela D.

Sąd wskazuje, że strona nie zaprzecza tezie organów, iż kwestionowanych przewozów nie dokonała figurująca w dokumentach CMR spółka C. Wskazuje jedynie, że nie organizowała transportu, a kwestią tą zajmował się nabywca towaru. Ponadto wnioski dowodowe strony wydają się zmierzać do wykazania, że pomimo zaprzeczeń dyrektora ds. transportu firmy D oraz zaprzeczeń 6 przesłuchanych kierowców, iż w 2013 r. wykonywali przewozy do Czech, to jednak właśnie przedsiębiorstwo D wykonało kwestionowane przez organy przewozy i towar faktycznie opuścił terytorium kraju.

Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zaproponowanym przez stronę kierunku. Uznał zatem, iż istotnie jest możliwe, że wbrew zapisom na dokumentach przewozowych, to spółka D była przewoźnikiem i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów faktycznie została dokonana. Wskazuje na to fakt przesłuchania osób pracujących dla spółki D (kierowców i dyrektora ds. transportu).

Wnioskując zatem o przeprowadzenie dowodu z ewidencji przejazdów spółki transportowej D, skarżąca spółka żądała ustalenia okoliczności, którą organ starał się potwierdzić w prowadzonym postępowaniu oraz – co bardzo istotne – odmiennej od tej, którą ostatecznie przyjął organ w decyzji podatkowej. W ocenie Sądu organ nie może skutecznie zarzucać stronie, że nie udowodniła okoliczności dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy jednocześnie odmawia przeprowadzenia dowodu, który mógłby taką okoliczność potwierdzić. Ponadto, jak wskazano w orzecznictwie, norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego względu, że organ uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1105/18, CBOSA).

Nie oceniając prawdopodobieństwa korzystnego dla strony wyniku takiego badania, Sąd stwierdza, że istotnie nie można wykluczyć, iż ewidencja przejazdów spółki transportowej D jednoznacznie potwierdzi wykonanie przez osoby związane z D dostaw do Czech śruty sojowej, którą sprzedała skarżąca spółka. Także nie oceniając prawdopodobieństwa korzystnego dla strony wyniku, nie da się wykluczyć, że przesłuchana w charakterze świadka współwłaścicielka D zdecyduje się ujawnić okoliczności, które w połączeniu z zapisami ewidencji przejazdów będą stanowiły dowód na przemieszczenie towaru do Czech.

Zauważyć też można, że choć przesłuchani przez organ kierowcy zaprzeczają, iż to oni w 2013 r. dokonali transportu śruty sojowej do miejscowości H.K. w Czechach, to jednak zeznania niektórych z nich podważają twierdzenia prowadzącego sprawy D, że przedsiębiorstwo to w ogóle nie dokonywało przewozów poza granice kraju z powodu nieposiadania odpowiedniej licencji. Przykładowo świadek K.S. zeznał, iż: "Nie przypominam sobie, żebym woził śrutę sojową za granicę. Z Czech przywoziliśmy ziarno. Woziłem do Czech nawozy sztuczne. Nie umiem powiedzieć, czy w 2013 r. woziłem śrutę sojową do Czech". Wypowiedź ta nie jest jednoznaczna i nie wyklucza przyjęcia, że takie transporty mogły mieć jednak miejsce. Z kolei świadek Ł.L. stwierdził, że w 2013 r. mógł dokonywać sporadycznych transportów śruty sojowej za granicę, z tym, że jeżeli woził śrutę sojową w 2013 r. za granicę — to były to wyłącznie Niemcy.

Także ta okoliczność wskazuje na zasadność weryfikacji przy pomocy wskazanych przez skarżącą dowodów zeznań świadka M.C., który twierdził, iż jego przedsiębiorstwo z kwestionowanym przez organy przemieszczeniem towaru nie miało nic wspólnego.

Z tych powodów Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1 O.p. i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Natomiast nie można zarzucić organowi, iż organy podatkowe nie zweryfikowały ksiąg podatkowych ani dokumentów spółki B, a jedynie wskazywały, iż spółka transportowa C nie składała deklaracji VAT-7 ani nie dokonywała żadnych operacji na rachunkach bankowych. Jak wcześniej wskazano, to na stronie spoczywa w sprawie ciężar dowodu. Strona w sprawie nie żądała zweryfikowały ksiąg podatkowych ani dokumentów czeskiej spółki.

Sąd wskazuje, że to organ zdecyduje i uzasadni swoje stanowisko w przypadku ewentualnego złożenia przez skarżącą spółkę w przyszłości takiego wniosku. Na marginesie jednak można zauważyć, iż nie jest możliwe uwzględnienie wniosku o przebadanie całej dokumentacji podmiotu gospodarczego. Strona musiałaby wskazać wprost, jaki rodzaj dokumentacji znajdujący się w posiadaniu czeskiej spółki może potwierdzać, iż towar rzeczywiście został dostarczony do magazynu w miejscowości H.K. Nakazanie organowi przebadania całej dokumentacji podmiotu gospodarczego wiązałoby się z nałożeniem na organ za stronę obowiązku poszukiwania dowodów i stanowiłoby prowadzenie nieograniczonego postępowania dowodowego. Natomiast weryfikacja ksiąg podatkowych czeskiej spółki jest w obecnym stanie sprawy oczywiście zbędna. Organ bowiem, pomimo wirtualnej siedziby czeskiej spółki, nie zarzuca skarżącej spółce udziału w oszustwie podatkowym ani nie stara się wykazać, że z powodu braku należytej staranności skarżąca dopuściła do dokonania oszustwa podatkowego. Trudno przy tym przyjąć, że informacje dotyczące transportu miałyby się w księgach podatkowych.

Nie jest również uzasadniony zarzut strony, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pozostałych kierowców, których przewozy stanowiły 30,43% wszystkich dostaw śruty sojowej na rzecz B. Organ słusznie bowiem wskazał, iż przesłuchał wyłącznie kierowców, których dane adresowe udało się ustalić. W ocenie Sądu, z uwagi na rozkład ciężaru dowodu w niniejszej sprawie, nie można organu obarczać nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania tych danych. Przeciwnie, to strona winna była podjąć działania celem uzyskania tychże danych i przekazania ich organowi, czego jednak nie uczyniła.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie [...] zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanym w uzasadnieniu zakresie.