Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 688/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1,  100  ust. 4, 104 ust. 8, 9; 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji/ Dyrektor IC) z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji/ Naczelnik UC) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą S. R. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, nr nadwozia [...] w wysokości 4.486 zł.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że skarżący w dniu 10 lutego 2010 r. zakupił na terenie Niemiec samochód marki Daimler Chrysler Grand Cherokee, nr VIN [...], rok produkcji 2001, pojemność silnika 3.360 cm3, zgodnie z zagranicznym dokumentem zakupu z dnia 10 lutego 2010r., za kwotę 4.000 euro.

Pojazd został przywieziony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie w dniu 12 lutego 2010 r. wykonano badania techniczne w stacji diagnostycznej. Następnie w dniu 8 marca 2010 r. samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu nie został przez skarżącego zgłoszony we właściwym miejscowo Urzędzie Celnym.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Naczelnik UC wezwał skarżącego do podania daty przemieszczenia samochodu na teren kraju, wskazania dokumentów, które wskazywałyby na przeznaczenie samochodu, wskazania powodu niezłożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu, określenia stanu technicznego i wyposażenia pojazdu.

Pismem z dnia 8 lipca 2015r. Naczelnik UC wezwał skarżącego do wskazania przyczyn uzasadniających podanie w dokumencie zakupu wartości ww. samochodu w wysokości znacznie odbiegającej (o 33%) od średniej wartości rynkowej.

Skarżący nie udzielił odpowiedzi na ww. pisma.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że samochód spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób oraz uznał, że w dokumencie zakupu zaniżono jego wartość. Tym samym skarżący dokonał podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Ustalenia te znalazły wyraz we w ww. decyzji Naczelnika UC z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że zasadniczym kryterium przy określeniu przeznaczenia pojazdu jest pojedyncza kabina posiadająca dwa rzędy siedzeń z ilością pięciu miejsc siedzących. Wyjaśniono też, że wyceny rynkowej dokonano przy użyciu specjalistycznego programu komputerowego.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika UC skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz w sposób naruszający zasadę wnikliwości i szybkości postępowania przez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie ponad 5 lat od momentu zakupu przez stronę ww. pojazdu i przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju,

2) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez:

a) brak przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu na okoliczność dokonania istotnych dla przedmiotowej sprawy ustaleń a mianowicie, czy przedmiotowy samochód był samochodem osobowym czy też samochodem ciężarowym, od którego nie istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego,

b) brak przeprowadzenia dowodu na okoliczność dokonania ustaleń, jaka była wartość samochodu w dacie przemieszczenia samochodu na terytorium kraju,

3) art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie przyjęto wartość przedmiotowego samochodu.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor UC utrzymał rozstrzygnięcie pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 105 u.p.a. oraz powołując się na Nomenklaturę Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.) wyjaśnił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Taryfy dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup.

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Zdaniem Dyrektora IC z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy pojazd zarówno w momencie jego wyprodukowania (co, zdaniem organu, wynika z pisma A S.A. z dnia 7 kwietnia 2015 r.) jak i w momencie przeprowadzenia badania technicznego pojazdu z dnia 12 lutego 2010r. (a więc dwa dni po zakupie) posiadał 5 miejsc siedzących. Z ww. pisma A S.A. wynika również, iż sporny samochód został wyprodukowany w wersji z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami i nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody. Ponadto skarżący poza wskazywaniem, iż pomiędzy datą produkcji (2001 r.), a datą zakupu (2010r.) upłynęło sporu czasu (co jest stwierdzeniem faktu i nie jest kwestionowane przez organy podatkowe) nie wskazuje na żadne dokumenty oraz nie wyjaśnia jakie zmiany zostały dokonane w spornym pojeździe, które uzasadniałyby twierdzenie strony o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

W związku z powyższym Dyrektor IC doszedł do wniosku, iż stan spornego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie różnił się od stanu z dnia jego wyprodukowania.

W ocenie Dyrektora IC przedmiotowy samochód przez cały okres był samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Takie było jego zasadniczego przeznaczenie nadane przez producenta i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na zmianę tego przeznaczenia. Z punktu widzenia klasyfikacji do właściwego kodu CN nie jest istotne jakie aktualne jest przeznaczenie pojazdu w rozumieniu jego aktualnej funkcji, czy też celu w jakim jest wykorzystywany przez właściciela, lecz należy określić jakie jest Jego przeznaczenie zasadnicze, na co wskazują jego główne cechy konstrukcyjne, nie poddające się zmianom tak jak elementy wyposażenia wewnętrznego.

Dyrektor IC zauważył, że skonstruowana dla potrzeb ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.; dalej: u.p.r.d.) definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą.

Dyrektor IC wyjaśnił, że wycenę rynkową pojazdu dokonano w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT. Stwierdzono w ten sposób, że jest ona wyższa niż wartość zadeklarowana przez skarżącego. Podstawa opodatkowania ustalona na podstawie rachunku zakupu wynosiła 16.140 zł. Natomiast podstawa opodatkowania wynikająca z wyceny to 24.120 zł. Różnica pomiędzy przedstawionymi liczbami wynosi 33%. Wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega więc od średniej wartości rynkowej. Jako podstawę prawną wyceny podano art. 104 ust. 8 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji drugiej instancji. Wywodził skarżący, że na podstawie badań technicznych (wykonanych przez uprawnionego diagnostę) pojazd został dopuszczony do ruchu jako samochód ciężarowy. Zdaniem skarżącego organ nie przeprowadził odpowiednich dowodów pozwalających ustalić, czy był to samochód osobowy, czy też ciężarowy. Z pisma A S.A. wynika jedynie, w jakiej wersji samochód został wyprodukowany. Tymczasem pomiędzy datą produkcji (2001 r.) a datą zakupu pojazdu przez skarżącego (2010 r.) upłynął znaczny okres. Przeprowadzone przez organ dowody wskazują jedynie jakie było przeznaczenie samochodu w dacie wyprodukowania a nie w dacie zakupu. Dowodem, który pozwoliłby dokonać oceny samochodu i jego przeznaczenia byłby jedynie dowód w postaci oględzin samochodu. Tylko bezpośrednie oględziny pojazdu pozwoliłyby bowiem ustalić, czy od daty wyprodukowania pojazdu do daty zakupu doszło do zmiany przeznaczenia samochodu.

Zdaniem skarżącego, organ podatkowy niezasadnie także kwestionuje wartość samochodu. Tylko bowiem oględziny samochodu pomogłyby ustalić wartość samochodu. Nadto organ nie podał w zaskarżonej decyzji na jakich dowodach się oparł wskazując wartość samochodu na kwotę ponad 24.000 zł. Nie wskazał z jakiej daty jest ta wartość, na jakiej podstawie jest ustalona. Uniemożliwia to skarżącemu w ogóle odniesienie się do tak wskazanej wartości.

Skarżący zarzucił także, że w przedmiotowej sprawie dopuszczono się naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. Organ wszczął postępowanie podatkowe po upływie ponad pięciu lat od daty zakupu pojazdu przez skarżącego. Tymczasem z tych przepisów wynika, że organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności postępowanie prowadzone być winno szybko i wnikliwie. Wszczęcie postępowania podatkowego po ponad 5 latach od daty zakupu pojazdu ewidentnie zasady te narusza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Jeep Grand Cherokee w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704. Strona kwestionuje nadto dokonaną przez organ wycenę pojazdu.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd wskazuje, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w u.p.a., która posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z tą definicją, samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) podlegających akcyzie. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również podkreślić, iż ETS w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Sąd stwierdza, że cechy konstrukcyjne pojazdu potwierdzają, iż pełnił on w chwili zakupu głównie funkcje pasażerskie (jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób). Powyższe wynika z zebranego w sprawie - wystarczająco według Sądu - materiału dowodowego.

O charakterze osobowym samochodu świadczą zaliczone w poczet materiału dowodowego: pismo A S.A. (A) z dnia 7 kwietnia 2015 r., w którym wskazano, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami oraz nie posiadał fabrycznej przegrody pomiędzy częścią pasażerską a towarową; umowa kupna pojazdu z dnia 10 lutego 2010 r., w której brak jest jakiejkolwiek wzmianki o zmianach lub wyposażeniu szczególnym; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 12 lutego 2010 r., z którego wynika, że samochód posiadał wówczas 5 miejsc do siedzenia, ładowność 573 kg, czyli na część pasażerską przypadało 350 kg (5 osób x 70 kg), natomiast na część ładunkową 223 kg i nie zawiera wskazania, iż samochód został pozbawiony cech samochodu osobowego w rozumieniu u.p.a.

Na podstawie wskazanych dokumentów należy przyjąć, że pojazd - w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego - posiadał cechy, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy (zgodnie z pozycją CN 8703). W dokumentach tych, odnoszących się do stanu pojazdu z momentu wyprodukowania oraz zakupu i wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia, wynika, że pojazd w momencie przemieszczenia posiadał wyposażenie odpowiednie do przewozu pasażerów. Nie posiadał zaś jakiegokolwiek szczególnego wyposażenia lub nie został poddany zmianom konstrukcyjnym, mającym na celu zmianę przeznaczenia przewidzianego przez producenta. Stan pojazdu z momentu nabycia i przemieszczenia nie różnił się od stanu z daty produkcji.

Podkreślić także trzeba, że co prawda dowód w postaci oględzin samochodu nie został przeprowadzony, jednak w oparciu o pozostałe dowody można dokładnie określić najważniejsze (z punktu widzenia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN) cechy konstrukcyjne w momencie jego nabycia i przemieszczenia. Nieuzasadniony jest zatem zarzut strony, że organy podatkowe nie przeprowadziły tego dowodu. Także skarżący na żadnym etapie postępowania nie twierdził, że w pojeździe od momentu jego wyprodukowania dokonano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych. Swoje stanowisko o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów opiera zaś wyłącznie o dokumenty wydane w oparciu o treść ustawy Prawo o ruchu drogowym. Klasyfikacji pojazdu z prawnopodatkowego punku widzenia nie mogą jednak przesądzać zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach u.p.r.d. i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 u.p.r.d. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach u.p.r.d., które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd podzielił zatem twierdzenie orzekających w sprawie organów podatkowych, że oceniany pojazd, jako: nabyty wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, czyli przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegał podatkowi akcyzowemu, którego podatnik nie zapłacił.

Należy także wskazać, że sprawy dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego marki Jeep Grand Cherokee wielokrotnie były już przedmiotem rozstrzygania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (np. wyrok z 19 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1639/14; opublikowany w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w tych wyrokach potwierdzał, że o kwalifikacji do określonego kodu CN decydują cechy konstrukcyjne pojazdu, a nie takie lub inne jego określenie w dokumentach rejestracyjnych, wydanych na podstawie Prawa o ruchu drogowym.

Zasadnie także organy podatkowe zweryfikowały wartość przedmiotowego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi, wyjaśniły także sposób dokonanej weryfikacji.

Wyjaśniono, że wycenę pojazdu dokonano w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, ustalając średnią wartość rynkową podobnego pojazdu. Stwierdzono, że jest ona wyższa niż wartość zadeklarowana przez skarżącego. Wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej.

Organy podatkowe powołały także właściwą podstawę prawną weryfikacji wartości pojazdu. Weryfikacja znajduje podstawię w powołanym przez organ art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Tryb postępowania w przedmiocie weryfikacji ceny samochodu reguluje dalsza treść tego przepisu. Jeżeli podatnik - mimo wezwania, o którym mowa w ww. przepisie - nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Definicję średniej wartości rynkowej ustawodawca zawarł w art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest wartość to ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik UC po stwierdzeniu, że formalnie deklarowana cena zakupu pojazdu odbiega od średniej wartości rynkowej, wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej. Wobec braku odpowiedzi, na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a., samodzielnie określił podstawę opodatkowania, czyli wartość rynkową pojazdu. Przepis nie precyzuje, jakimi dowodami organ winien się posłużyć w tym zakresie. W ocenie Sądu, posłużenie się specjalistycznym programem komputerowym nie narusza przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Wycena została włączona do materiału dowodowego (k. 60 akt administracyjnych), a skarżący nie zakwestionował jej prawidłowości, zarzucając jedynie, iż organy nie wyjaśniły, w jaki sposób dokonały oceny wartości pojazdu.

W ocenie Sądu, organy nie dopuściły się także naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 125 § 1 O.p. przez późne wszczęcie i przewlekłość postępowania. Zwrócić należy uwagę, iż fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu nie został przez skarżącego zgłoszony we właściwym miejscowo urzędzie celnym. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu kontroli wynika, że czynności w sprawie dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którego dotyczy niniejsze postępowanie, zostały wszczęte dopiero na skutek przesłania odpowiednich informacji od innych organów. Dopiero w lipcu i październiku 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał informację od Naczelnika Urzędu Celnego w C. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z których wynikało, że skarżący sprzedaje na terenie kraju pojazdy, wobec których mógł powstać obowiązek podatkowy, a od których nie uiszczono akcyzy (k. 4 verte akt administracyjnych, k. 5 verte protokołu kontroli). Dopiero na skutek tych zawiadomień przeprowadzono w przedsiębiorstwie skarżącego kontrolę, która wykazała, że skarżący sprowadzając z terenu innych państw Unii Europejskiej samochody osobowe, w licznych przypadkach nie zadeklarował ich wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz znacznie zaniżał ich wartość. Każdy przypadek wymagał sprawdzenia, zaś nabycie oceniane w niniejszej sprawie, było tylko jednym z nich. Dopiero po zakończeniu kontroli, zasadne było wszczęcie postępowania w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym, co w rozstrzyganej sprawie nastąpiło postanowieniem z [...] maja 2015 r. W postępowaniu podatkowym podejmowano czynności bez zbędnej zwłoki, w tym podjęto starania w celu przeprowadzenia żądanego przez skarżącego dowodu w postaci oględzin pojazdu. Zwrócić też należy uwagę, iż w trakcie postępowania podatkowego skarżący nie odpowiadał na kierowane do niego pisma z wezwaniem o udzielenie informacji dotyczących pojazdu. Nie zaoferował również organowi żadnych dowodów, ograniczając się jedynie do stwierdzeń, iż w sprawie należałoby przeprowadzić oględziny samochodu. Przepisy nie przewidują obowiązku współpracowania strony z organem w trakcie postępowania podatkowego. Strona musi się jednak liczyć w takim przypadku z konsekwencjami. M.in. z tym, że organ samodzielnie będzie poszukiwał i gromadził materiał dowodowy, co wiąże się z wykonaniem większej ilości czynności, a tym samym przedłużeniem postępowania. Z tych względów, w ocenie Sądu, zarzucane naruszenie ww. przepisów prawa procesowego w sprawie nie miało miejsca.

Z uwagi na powyższe oddalono skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).