Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 506/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 772/21 w sprawie ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością F. s.k.a. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.475.2020.1.MMU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 772/21, w sprawie ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością F. s.k.a. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 5 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił interpretację w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1 Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że koszty Usług Specjalistycznych związanych z wynajmem powierzchni komercyjnej budynku wytworzonego przez Wnioskodawcę oraz świadczeniem usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p., nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust 1 u.p.d.o.p.

W związku z zarzutami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 oraz 203 pkt 2) p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi.

2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest podlega oddaleniu.

3.2. Wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19; z 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 1369/20; z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2606/19, II FSK 2608/19 i II FSK 2818/19; z 7 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 2295/20; z 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1488/21 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą we wskazanych sprawach, w związku z czym ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje i przyjmuje za swoją, w związku z czym posłuży się nią w niezbędnym do rozpoznania sprawy zakresie.

3.3. Przedmiotem sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy DKIS zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej dotyczące pytania, czy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem DKIS koszty Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i/lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku, obejmujące utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. W ocenie Spółki ponoszone przez nią na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3.4. Na wstępie przypomnieć należy, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm VIII kadencji, Druk nr 1878), przeciwdziałając agresywnej optymalizacji podatkowej wprowadzono przepisy (dodany art. 15e) limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej. Ograniczenie z art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (art.15e ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (por. powołany już wyrok z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji omówił sporne przepisy prawa materialnego i doszedł do prawidłowego wniosku o konieczności przyjęcia zaprezentowanej w orzecznictwie wykładni art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Na tym tle, również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że wykładnia językowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1750/19, wynik tej wykładni nie może być podważany tylko z tego względu, że wnioski z niej płynące są nie do zaakceptowania przez organ, tym bardziej, że wnioski te nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania tych wydatków z ceną pojedynczo świadczonej usługi. Tego rodzaju wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających wyłączeniu z ograniczenia wydatków na zakup usług niematerialnych z ceną pojedynczo świadczonej usługi nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie z ograniczenia wydatków ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi.

3.5. Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpoznawanej sprawy, jako błędną należy ocenić argumentację pełnomocnika organu, zgodnie z którą: "O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług". Warto nadmienić, jak wskazywano w powołanych wcześniej orzeczeniach NSA, że przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie ostatecznego wniosku w tym zakresie musi znajdować uzasadnienie w przedstawionych przez spółkę okolicznościach faktycznych. Z wniosku wynikało, że istotą opisanych tam usług ("Usługi Specjalistyczne") jest doprowadzenie do zawarcia umów najmu umożliwiających osiąganie przychodu. Skarżąca zadeklarowała więc we wniosku, że - nie posiadając własnego personelu, doświadczenia i zasobów - zmuszona jest korzystać z usługi pośrednictwa w najmie, a zawarcie umów najmu, czyli "dostarczanie" usług Skarżącej, jest uwarunkowane wcześniejszym skorzystaniem z Usług Specjalistycznych. Z treści wniosku wynika, że istotą usługi świadczonej przez podmiot powiązany na rzecz Spółki będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez podmiot powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowić będą usługi uzupełniające usługą główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usług Specjalistycznych z perspektywy Spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji w postaci czynszu z najmu. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez podmiot powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Co szczególnie istotne, Skarżąca wskazała, że "nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów". Przedstawiony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że wskazane koszty są kosztami związanymi bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Czyni to pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. do tak przyjętego stanu faktycznego. Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia wykazanego bezpośredniego związku poszczególnych usług niematerialnych oraz usług świadczonych przez spółkę. Związek ten wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego.

3.6. Potwierdzając słuszność oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyjaśnić należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, b i c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. W braku definicji ustawowych obu tych pojęć należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p., wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów nie ma dotyczyć przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, lecz wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy, wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo – skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

3.7. Zaprezentowana wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich prawidłowym zastosowaniu w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. Innymi słowy, czy Skarżąca może świadczyć usługi bez nabywania wskazywanych usług niematerialnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego w odniesieniu do Usług Specjalistycznych opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, znajduje zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. Reasumując, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki na zakup usług niematerialnych są to koszty związane bezpośrednio ze świadczonymi przez spółkę usługami. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z jej funkcjonowaniem, które odnoszą się do całokształtu działalności spółki. Nie są to zatem koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1) u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Z tych powodów, zarzut naruszenia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1) okazał się niezasadny.

3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.