Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 351/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5-6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 109 ust. 4-5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 r. Decyzję wydano natomiast w dniu 5 maja 2004 r. Zdaniem Sądu podstawy dokonania wymiaru sankcji nie może stanowić art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, który w chwili orzekania już nie obowiązywał. Mając jednak na względzie brzmienie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. który zastąpił powołany wyżej przepis ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała.

TEZY

Organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 r. Decyzję wydano natomiast w dniu 5 maja 2004 r. Zdaniem Sądu podstawy dokonania wymiaru sankcji nie może stanowić art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, który w chwili orzekania już nie obowiązywał. Mając jednak na względzie brzmienie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. który zastąpił powołany wyżej przepis ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Marek Gawryluk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005r. sprawy ze skargi "A" Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001r. i wrzesień 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 351/04

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 maja 2004r. w sprawie określenia "A" Spółka jawna E. A, G. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca i wrzesień 2001r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2001r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca i wrzesień 2001r.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż E. A i G. K. prowadzili w okresie od stycznia do 9 grudnia 2001r. działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A" ul. K. w E., a od 10 grudnia 2001r. - w formie spółki jawnej.

W wyniku kontroli organy podatkowe ustaliły, że spółka "A" kupowała paliwa między innymi od spółki "B" M. P., G. S. w E.. W ewidencjach zakupów prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001r. wykazała 52 faktury zakupu paliwa (benzyny PB 95 i oleju opałowego) od wymienionego kontrahenta na łączną wartość brutto 746.575,52 zł.

W trakcie czynności kontrolnych do akt kontroli organ I instancji włączył materiały kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "B" s.c., w tym dowody uzyskane przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa, z których wynikało, iż firma ta dokonywała niefakturowanej sprzedaży paliw płynnych, m.in. dla "A". Fakt sprzedaży paliw poza ewidencją odnotowywany był w odrębnej dokumentacji prowadzonej przez "B", która zabezpieczona została przez UOP w trakcie czynności prowadzonych przez ten organ w spółce "B", a którą stanowiły:

• druki D-8 zawierające zapisy dzienne stanów paliw i przesunięć magazynowych i związane z nimi "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień...", zwane RSH, określające kontrahenta, rodzaj i ilość sprzedanego paliwa, jego ceny jednostkowe, wartość sprzedaży, termin zapłaty, rodzaj dokumentu i uwagi dotyczące zapłaty,

• wyciąg z zeszytu "C, gdzie na stronie 39 odnotowano rozrachunki ze "A",

• wyciąg z zeszytu "D" zawierający zapisy o przychodach, rozchodach i stanach paliw na dany dzień,

• dowody dostawy paliwa Pb 95 z 5 i 6 września (po 5.000 litrów każda dostawa), podpisane przez pracownika "A" A. B.

Dane wynikające z faktur zakupu posiadanych przez kontrolowaną spółkę porównano z danymi zawartymi w dokumentach RSH, drukach D-8 i wyciągach z zeszytów. Zgodnie z tymi zestawieniami łączna wartość sprzedaży paliw do "A" w okresie od 1 stycznia do 31 października 2001r. wyniosła brutto 998.925,92 zł, w tym na podstawie faktur brutto 708.355,92 zł.

Wszystkie faktury wystawione przez "B" zostały uwzględnione w dokumentach RSH w dniu zgodnym z datą wystawienia faktury. Kontrahenta oznaczono: A, A E., A K., A A bądź A. Dane z faktur dotyczące rodzaju paliwa, ilości, ceny, wartości sprzedaży były zgodne z zapisami na dowodach RSH. Dane dotyczące odbiorcy i rodzaju paliwa znalazły potwierdzenie także w dokumentach D-8. Natomiast dane związane ze sprzedażą niezaewidencjonowaną wykazane w dowodach RSH miały potwierdzenie w obu zeszytach.

Nadto okoliczność niezaewidencjonowanej sprzedaży potwierdzały zeznania M. P. i W. S. z dnia 9 listopada 2001r. oraz zeznania pracowników "A": K. M., A. A, A. B.

Przesłuchiwany w dniu 9 listopada 2001r. M. P. zeznał, że nie wszystkie dostawy paliw do odbiorców były fakturowane oraz, że wszyscy odbiorcy niefakturowanych dostaw znajdowali się w zeszytach z napisami "C" oraz "D". Dowody niefakturowanych dostaw były przez odbiorców kwitowane, a po zapłaceniu za paliwo niszczone. Na drukach D-8 z podpiętymi rozliczeniami sprzedaży wykazywano dzienną sprzedaż wszystkich asortymentów produktów, zarówno fakturowanych jak i niefakturowanych. Fakt prowadzenia przez "B" ewidencji w opisanych zeszytach potwierdziły także zeznania W. S. z tego samego dnia. Świadkowie: S. i P., przesłuchani w toku przedmiotowego postępowania, w dniu 15 września 2003r., zmienili opisane zeznania twierdząc, iż cała sprzedaż potwierdzona była wyłącznie fakturami VAT i nie miały miejsca przypadki sprzedaży niezaewidencjonowanej.

K. M. zeznał w dniu 23 stycznia 2002r., iż dostawy z "B" odbywały się na podstawie faktur lub dowodów dostawy, które kwitował, a w oparciu, o które później wystawiane były faktury. Kierowcy z firmy "B" najczęściej nie zostawiali dowodów dostawy. Faktury dostarczane były przez pracowników "B" lub odbierał je A. A. Świadek nie był jednak w stanie stwierdzić czy każda dostawa paliwa była potwierdzona fakturą, gdyż zajmował się tym A. A. Powyższe tłumaczy więc, zdaniem organów, skąd w posiadaniu "B" znajdowały się dowody dostaw nieznajdujące potwierdzenia w fakturach posiadanych zarówno przez nabywcę, jak i sprzedawcę. Zeznając w dniu 26 września 2003r. M. stwierdził natomiast, że nie było przyjęć paliwa poza ewidencją i każde przyjęcie potwierdzone było dokumentem.

A. A dwukrotnie zeznawał, że "A" nie kupowała paliwa poza ewidencją księgową, jednak w pierwszym zeznaniu - z dnia 25 stycznia 2002r. stwierdził, iż dostawy z "B" odbywały się na podstawie fraktur, dowodów WWR albo bez żadnego pokwitowania.

A. B. zarówno w przesłuchaniu w UOP, jak i w UKS utrzymywał, iż dowody dostawy z 5 i 6 września 2001r. potwierdzają dostawę paliwa do spółki "A". Wyraził jedynie wątpliwość co do terminów tych dostaw, gdyż daty widniejące na zabezpieczonych dowodach dostaw wpisane były ołówkiem.

Na podstawie konfrontacji zabezpieczonych materiałów dowodowych w postępowaniu dotyczącym firmy "B" z zapisami w ewidencjach kontrolowanej spółki organy podatkowe ustaliły, iż "A" nie wykazała zakupu benzyny PB 95 w okresie od stycznia do czerwca 2001r. oraz we wrześniu 2001r. w kwotach: w styczniu - 41.575 zł, w lutym - 89.570 zł, w marcu - 44.360 zł, w kwietniu - 14.560 zł, w maju - 14.250 zł, w czerwcu - 57.900 zł, we wrześniu - 27.700 zł. W lipcu nie wykazała natomiast zakupu oleju opałowego w kwocie 665 zł. Badanie ewidencji sprzedaży wykazało, że nie ujęła również obrotu uzyskanego ze sprzedaży paliw zakupionych bez udokumentowania i nie rozliczyła podatku należnego.

Dla określenia podstawy opodatkowania sprzedaży niezaewidencjonowanej organ posłużył się cenami jednostkowymi jakie stosowała kontrolowana jednostka. Przyjęto, wyliczone na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej podatnika (ceny dzienne), średnie ceny benzyny PB 95 z okresu od dnia dokonania zakupu poszczególnych partii paliw do ostatniego dnia miesiąca, w którym miał miejsce zakup. Za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uznano miesiąc, w którym podatnik dokonał nieudokumentowanego zakupu paliwa, ponieważ w prowadzonych przez podatnika tzw. litrowych krzyżówkach uniwersalnych nie wykazano na koniec poszczególnych miesięcy zapasów paliwa pochodzącego z niezaewidencjonowanych zakupów. Kierując się ustanowioną w art.191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów, organ drugiej instancji stwierdził, iż występowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw płynnych w spółce wynikało z faktu nie zaewidencjonowania zakupów tych paliw, który to fakt potwierdzały wcześniej opisane dokumenty, będące w posiadaniu sprzedawcy.

Odnosząc się do zarzutu odwołania - sprzecznego z dyspozycją art.180 Ordynacji podatkowej posługiwania się przez organy podatkowe i opierania kluczowych dla sprawy ustaleń na dowodach fałszywych (przerobionych) - zeznaniach W. S. i M. P. z dnia 9 listopada 2001r., organ odwoławczy stwierdził, że postanowieniem Sądu Rejonowego w E. sygn. akt "[...]" z dnia 18 maja 2004r., umorzono postępowanie karne wobec wymienionych, oskarżonych o to, że zeznając w dniu 15 września 2003r. podali nieprawdę, iż w spółce "B" w E. nie dokonywano sprzedaży paliw płynnych poza ewidencją w celu ukrycia dochodu i niezapłacenia podatków, podczas gdy w czasie przesłuchania w dniu 9 listopada 2001r. składając zeznania przed funkcjonariuszami Urzędu Ochrony Państwa podali, iż spółka "B" prowadziła sprzedaż paliw bez ewidencji, z uwagi na fakt, że nie można było wykluczyć, iż zapisy w protokołach przesłuchań o prawie odmowy zeznań zostały dokonane przez funkcjonariusza UOP po przesłuchaniu świadków, a świadków nie pouczono o treści art.183 k.p.k., co stanowiło warunek konieczny odpowiedzialności z art. 233§1 k.k. Podkreślił, iż orzeczenie to nie rozstrzyga jednak o kwestii sprzeczności z prawem wspomnianych dowodów i w związku z tym nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny mocy dowodowej przesłuchań z dnia 9 listopada 2001r. w postępowaniu podatkowym. Zaznaczył jednocześnie, iż zeznania te są tylko jednym ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów, które wskazują na zakup paliw przez podatnika od firmy "B" poza ewidencją księgową. Okoliczność ta wynika także z innych materiałów sprawy – dokumentów sporządzanych w spółce "B": zeszytów "[...]", druków D-8 wraz z dowodami RSH, które zabezpieczone zostały w spółce "B" w dniu 9 listopada 2001r.

Organ nie zgodził się też ze stanowiskiem podatnika, iż postanowienie sądu w sprawie karnej rzutuje na legalność pozostałych dowodów rzeczowych zabezpieczonych przez Urząd Ochrony Państwa i włączonych do niniejszego postępowania. Wiarygodność tych dowodów została bowiem wykazana przez organ w oparciu o analizę zapisów w nich zawartych z zaewidencjonowanymi przez sp. j. "A" fakturami zakupu paliw. Szczegółowość, ciągłość i chronologia ilościowa oraz czasowa zapisów stanowi o bezzasadności zarzutu o ich przerobieniu, czy podrzuceniu przez funkcjonariuszy UOP.

Stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uchybił przepisom postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań J. P. (funkcjonariusza UOP dokonującego przeszukania w spółce "B"), ze względu na wady formalne sporządzonego przez niego, w dniu 9 listopada 2001r., protokołu przeszukania i sprzeczność tego protokołu z zeznaniami M. P. i W. S. Zaznaczył, że M. P. w trakcie oględzin dowodów rzeczowych, w Delegaturze UOP w dniu 11 grudnia 2001r., nie kwestionował prawdziwości dokumentów zabezpieczonych przez UOP podczas przeszukania w spółce "B".

Za nietrafny uznał także zarzut naruszenia art.210 §1 pkt 4, 6 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zawiera wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym dano wiarę oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w trybie art.23 §2 Ordynacji podatkowej.

Organ podniósł, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), bowiem ustawa ta jest aktem prawa materialnego, na podstawie którego organy podatkowe orzekają w sprawie podatku VAT za okresy od dnia wejścia jej w życie do dnia 31 kwietnia 2004r. Stanowi więc podstawę prawną zarówno dla decyzji określających podejmowanych na podstawie art.10 ust.2 tej ustawy, jak i decyzji konstytutywnych ustalanych w oparciu o art.27 ust.2-8 ustawy. Wskazał jednocześnie, iż utrata mocy obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. nie oznacza niemożności orzekania dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535) w art.109 ust.4-8 również przewiduje możliwość ustalenia sankcji.

W skardze Spółka, działająca przez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając jej obrazę art.120 Ordynacji podatkowej wobec następujących naruszeń naczelnych i ogólnych zasad postępowania:

1. utrzymanie w obrocie decyzji wydanej bez podstawy prawnej wobec jej oparcia o art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art.175 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r.,

2. art.121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z przekroczeniem granic uznania administracyjnego w ocenie sprawy, naruszenie elementarnych praw procesowych strony w toku postępowania,

3. art.122 Ordynacji podatkowej wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności pozyskania kluczowych dla przyjętego rozstrzygnięcia dokumentów w postaci protokołów z przesłuchań oraz przeszukania z dnia 9 listopada 2001r., oraz odstąpienie od wyjaśnienia: braku skutków technicznych i handlowych domniemanych przez Dyrektora UKS domieszek do paliw benzynowych, ubytków naturalnych, różnic technologicznych, oraz wielu innych okoliczności, które wskazywano w uzasadnieniu zarzutów odwołania,

4. art.123 Ordynacji podatkowej poprzez drastyczne ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez, między innymi, nie uznanie zasadności żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów, pomimo tego, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem (wniosek z dnia 14 kwietnia 2004r. o przesłuchanie J. P.),

5. art.127 Ordynacji podatkowej wobec niedopuszczalnego wpływania przez organ drugiej instancji na rozstrzygnięcie Dyrektora UKS (pismo przewodnie Dyrektora UKS wraz z przekazaniem akt - przywołanie konsultacji w sprawie),

6. art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, niezbędnego dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które powinno wskazywać źródło w prawie oraz w doktrynie dla odrzucenia rozwiniętej i pełnej argumentacji formalnej podatnika,

7. art.180 §1 w zw. z art.181 oraz art.194 Ordynacji podatkowej wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiałach sporządzonych bądź pozyskanych z naruszeniem prawa, w szczególności z naruszeniem art.171 kpk, a zwłaszcza §4, §5 pkt 1, §7 oraz art.148 §1 pkt 1 kpk w zw. z art.150§1 kpk, art.183 §1 kpk, co wyczerpuje przesłanki zakazu art.171 §7 kpk,

8. naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, na okoliczność, której nie zbadano innym dowodem (wniosek o przesłuchanie M. Z.),

9. art.5 kpk poprzez przypisanie podatnikowi popełnienia czynu zabronionego (kks) bez umożliwienia jej obrony oraz sprawiedliwego procesu z poszanowaniem jej praw, co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art.2, art.7, art.8, art.42 oraz art.78 Konstytucji RP, jak również art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993r. Nr 61, poz.284).

W kolejnym piśmie procesowym, z dnia 16 maja 2005r., skarżąca spółka podtrzymała zarzuty i wnioski podniesione w skardze. Podkreśliła, iż zarzuty nie odnoszą się do zasadności, lecz do dopuszczalności posługiwania się niektórymi dowodami, co do których wiadomo, że powstały bądź zostały pozyskane z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuciła organom obu instancji bierność w realizacji obowiązku wyjaśnienia sprawy poprzez:

- odstąpienie od wskazania, a następnie przesłuchania, osób które sporządziły zapisy na dokumentach D-8 bądź RSH,

- nie wyjaśnienie kto i w jaki sposób miał sprzedawać w imieniu "B" paliwo spółce "A" oraz jak skarżąca miała to paliwo sprzedawać, skoro obrót ewidencjonowany jest za pomocą urządzeń rejestrujących, a także nie wyjaśnienie pochodzenia pierwotnego paliwa, którego nabycia i sprzedaży nie ewidencjonowano,

- nie wyjaśnienie braku zauważalnego spadku sprzedaży w obrocie paliwem, którego zbycie przypisano spółce poza ewidencją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż kontrola działalności administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd rozpoznając skargę na daną decyzję administracyjną dokonuje jedynie oceny, czy przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego i nie ma uprawnienia do wykraczania poza te ramy.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwszą z nich jest ustalenie stanu faktycznego, a mianowicie, czy skarżąca spółka dokonywała w 2001r. niezaewidencjonowanego obrotu paliwami. Drugą - istnienie podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na utratę przez ustawę o VAT mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004r., zgodnie z art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zarzuty skargi ujęte w punktach 2-4 oraz 7-8 dotyczą uchybień w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Oceniając te zarzuty podnieść należy, iż w świetle postanowienia Sądu Rejonowego w E. z dnia 18 maja 2004r. sygn. akt "[...]" oraz wyroków: Sądu Rejonowego w E. z dnia 4 października 2004r., sygn. akt "[...]" i Sądu Okręgowego w E. z dnia 3 marca 2005r. sygn. akt "[...]", nie można dopuścić jako dowodów w niniejszej sprawie zeznań W. S. oraz M. P. z dnia 9 listopada 2001r., albowiem jak wynika z uzasadnień wymienionych orzeczeń sądów, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy zeznania te odebrane zostały od świadków z zachowaniem zasad postępowania karnego. Protokoły przesłuchań wspomnianych świadków, jak stwierdzili biegli z zakresu badań dokumentów, zawierają bowiem zapisy o zapoznaniu świadków z treścią art.183 k.p.k. dopisane w późniejszym czasie. W związku z powyższym zeznania te nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art.180§1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest zatem ich zgodność z przepisami prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednakże, iż poczynione ustalenia faktyczne oparte zostały nie tylko na zakwestionowanych zeznaniach z dnia 9 listopada 2001r., ale również na podstawie informacji zawartych w zeszytach: "[...]", drukach D-8, drukach "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień ...", a także na podstawie dowodów dostaw z 5 i 6 czerwca 2001r. ujawnionych w wyniku przeszukania pomieszczeń spółki "B" w dniu 9 listopada 2001r. oraz zeznaniach pracowników skarżącej spółki. Analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która, w ocenie Sądu, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, doprowadziła organy podatkowe do przekonania, że "A" sp. j. nabywała od "B", poza ewidencją, paliwa, które następnie poza ewidencją sprzedawała.

Zauważyć należy, iż zapisy na drukach D-8 oraz drukach "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień ..." w spółce "B" prowadzone były codziennie, z wyjątkiem niektórych dni świątecznych, od dnia 2 stycznia 2000r. do dnia 31 października 2001r. Na drukach D-8 zapisywano codzienne stany paliw w poszczególnych zbiornikach, ujmowano dostawy i wydania paliw, na które brak było dowodów w przedłożonej do kontroli dokumentacji finansowo-księgowej spółki. Zapisy niemające potwierdzenia w dowodach księgowych ewidencji księgowej wystąpiły także w zabezpieczonych zeszytach "[...]". Na drukach nazwanych "Rozliczenia sprzedaży hurtowej na dzień ..." znajdują się zaś zapisy dotyczące kontrahenta, rodzaju, ilości i ceny paliwa, wartości sprzedaży, terminu zapłaty. Zapisy te częściowo znalazły potwierdzenie w dokumentacji księgowej "B", a pozostałe w zabezpieczonych zeszytach.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wystąpiła niekwestionowana zgodność potwierdzająca, iż transakcje odnotowane na drukach D-8 i dziennych rozliczeniach sprzedaży dotyczą zarówno sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, jak i sprzedaży niezaewidencjonowanej, realizowanej między innymi dla sp. j. "A". Świadczą o tym: zbieżność dat i numerów faktur, rodzaj, ilość i cena paliw, nazwa kontrahenta oraz nazwa miejscowości siedziby spółki i należącej do niej stacji paliw. Potwierdzeniem istnienia niezaewidencjonowanych transakcji pomiędzy "B", a "M" były także zeszyty zabezpieczone przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa w dniu 9 listopada 2001r. w spółce "B".

W ocenie Sądu zarzuty skargi ujęte w punktach 2-4 oraz 7-8, poza zarzutem dotyczącym uznania za dowody w niniejszej sprawie zeznań W. S. i M. P. z dnia 9 listopada 2001r., są bezzasadne. Pozostały materiał dowodowy organy podatkowe pozyskały zgodnie z prawem i formalnie (postanowieniami) włączyły go do akt rozpoznanej sprawy. Nie jest natomiast domeną organów podatkowych, ani sądu administracyjnego badanie, czy podważanie legalności zgromadzenia materiału dowodowego przez inne organy (w niniejszej sprawie – dowodów uzyskanych w toku postępowania karnego w wyniku przeszukania pomieszczeń spółki "B" w dniu 9 listopada 2001r. przez funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa). Podkreślić przy tym należy, że dowody te nie zostały zakwestionowane w postępowaniu karnym. W wyroku z dnia 3 marca 2005r. sygn. akt "[...]" Sąd Okręgowy w E. stwierdził, iż protokół przeszukania i zatrzymania rzeczy z dnia 9 listopada 2001r. zawiera braki formalne, jednak "(...) nie są one na tyle istotne, aby należało w związku z nimi uznać za niewiarygodne dowody uzyskane w trakcie jego przeprowadzania (...)".

Prawidłowo zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań J. P. oraz jego konfrontacji ze świadkami W. S. i M. P. na okoliczność sporządzenia przez J. P. protokołu przeszukania z dnia 9 listopada 2001r.. W toku postępowania skarżąca nie wnosiła natomiast o przeprowadzenie dowodu z zeznań M. Z.

Także wbrew zarzutowi skargi o odstąpieniu przez organ drugiej instancji od wyjaśnienia: "braku skutków technicznych i handlowych domniemanych przez Dyrektora UKS domieszek do paliw benzynowych, ubytków naturalnych, różnic technologicznych, oraz wielu innych okoliczności, które Strona wskazała w uzasadnieniu zarzutów odwoławczych" Sąd stwierdził, iż w odwołaniu opisane okoliczności nie zostały podniesione.

Nie znajduje też potwierdzenia w aktach sprawy zarzut naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania skarżąca brała bowiem czynny udział – była zawiadamiana o przeprowadzaniu dowodów z zeznań świadków i brała w przeprowadzaniu tychże czynny udział, była zapoznawana z materiałem dowodowym, organ udzielał każdorazowo odpowiedzi na zgłaszane przez nią w toku postępowania zastrzeżenia i uwagi, a odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań J. P. i konfrontacji dokonana została w formie postanowienia ("[...]"akt administracyjnych). W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także art.121 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednocześnie należy, iż zaskarżona decyzja nie jest decyzją uznaniową, a zatem organy nie mogły przekroczyć granic uznania administracyjnego.

Konkludując, w ocenie Sądu ustalenia faktyczne oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122, 123§1 i art.187 tej ustawy. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art.191 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art.127 Ordynacji podatkowej wobec niedopuszczalnego wpływania przez organ drugiej instancji na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (punkt 5 skargi). W piśmie przewodnim, za którym przekazano Dyrektorowi Izby Skarbowej odwołanie spółki "A" stwierdzono, że: "Stosowanie w podstawie prawnej decyzji w zakresie podatku VAT przepisów dotychczasowych zostało uzgodnione przez radców prawnych UKS z Izbą Skarbową" ("[...]"akt administracyjnych). Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy nie wypowiadał się w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji odnośnie przedmiotowej sprawy, nie zajmował stanowiska w tej konkretnej sprawie, lecz udzielił "ogólnych" wytycznych dotyczących stosowania przepisów w zakresie podatku VAT, wobec utraty mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zarzut ten nie jest więc w ocenie Sądu słuszny. Tym samym organy nie naruszyły art.78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Chybiony jest również, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej (punkt 6 skargi). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom określonym w powołanym przepisie. W uzasadnieniu faktycznym organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione, nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów. Wymienił i wyjaśnił rozbieżności w materiale dowodowym, a następnie uzasadnił dlaczego poszczególnym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Również uzasadnienie prawne jest poprawne, zawiera bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Żaden przepis nie nakazuje natomiast, aby organy uzasadniając decyzję wskazywały źródło w doktrynie. Podstawę wydania decyzji może bowiem stanowić wyłącznie przepis prawa, nigdy doktryna, czy orzecznictwo.

W rozpoznanej sprawie organ nie naruszył także art.5 kpk (punkt 9 skargi), gdyż wbrew zarzutowi skargi, w sprawie tej skarżącej nie postawiono zarzutu popełnienia czynu zabronionego z kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego i toczy się na podstawie innych przepisów i w innym trybie. Tym samym organy nie naruszyły art.42 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który ustala zasady z zakresu odpowiedzialności karnej oraz art.6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, który dotyczy praw oskarżonego.

Ostatni zarzut dotyczy wydania decyzji bez podstawy prawnej wobec jej oparcia na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz.50 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT), która utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r. (punkt 1 skargi).

Zgodnie z art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, bądź też wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

W przypadku stwierdzenia opisanych okoliczności organ podatkowy, w ramach wymiaru kontrolnego, dokonuje zatem rozstrzygnięcia o podwójnym charakterze – deklaratoryjnym i konstytutywnym. Rozstrzygnięcie deklaratoryjne określa prawidłową wysokość wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym tworzy nowe zobowiązanie, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi (art.21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bowiem organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż wystarczającą podstawę do wydania decyzji deklaratoryjnej stanowiłby art.10 ust.2 ustawy o VAT, natomiast art. 27 ust. 5, 6 i 8 zasadniczo reguluje kwestię wymiaru zobowiązania sankcyjnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie spowodowało zmiany konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obecnie obowiązująca ustawa powtarza w art.109 ust.4 i 5 treść art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stosuje się, zgodnie z art.176 pkt 3 tejże ustawy, od dnia 1 maja 2004r. Z tym też dniem utraciła moc ustawa o VAT (art.175 ustawy o podatku od towarów i usług), a ustawa z dnia 11 marca 2004r. nie zawiera przepisów przejściowych.

W rozpoznanej sprawie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001r., w rozliczeniu za te miesiące stwierdzono bowiem nieprawidłowości, które skutkowały koniecznością określenia przez organ prawidłowej kwoty podatku. Decyzję wydano natomiast w dniu 5 maja 2004r. Zdaniem Sądu organ podatkowy powołał zatem prawidłową podstawę prawną wydania decyzji, ale podstawy dokonania wymiaru sankcji – ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może stanowić art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT, który w chwili orzekania już nie obowiązywał. Mając jednak na względzie brzmienie art.109 ust.4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r., który zastąpił powołany wyżej przepis ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała.

Podkreślić jednocześnie należy, iż powyższe nie narusza zasady lex retro non agit, gdyż od tej zasady należy odróżnić zasadą natychmiastowego działania prawa nowego, która znajduje zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Retroaktywność właściwa, co do zasady zakazana, odnosi się do oceny w świetle nowego prawa, sytuacji już ukształtowanych i zdarzeń zrealizowanych przed datą wejścia w życie prawa nowego. Zasada natychmiastowego działania oznacza natomiast "przechwycenie w toku" sytuacji trwających i poddanie ich nowemu reżimowi.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, słuszny jest zarzut naruszenia prawa poprzez ustalenie w dniu 5 maja 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie uchylonego z dniem 1 maja 2004r. art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT, jednakże naruszenie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, zwanej dalej jako p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.