Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 790/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153, art. 183 § 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 193, art. 199 ust. 1 lit. g), art. 206, art. 250, art. 252, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1718/12 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług oraz określenie kwoty niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 15 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1718/12, oddalił skargę W. N. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 marca 2012 r. w przedmiocie odpowiedzialności komornika sądowego jako płatnika z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty nie pobranego i nie wpłaconego podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 25 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku od towarów i usług od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości. W motywach decyzji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", obowiązkiem komornika jako płatnika jest zabezpieczenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji.

3. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, decyzją z 31 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę na powyższą decyzję za zasadną (wyrok z 3 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/10). Sąd zwrócił uwagę, że Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I Co 1081/05) zatwierdził projekt planu podziału ceny nabycia nieruchomości. Kwota uzyskana w toku postępowania egzekucyjnego została wpłacona do depozytu sądowego. Tym samym to, czy kwota należna podatku od towarów i usług zostanie wyłączona z sumy ulegającej podziałowi pomiędzy wierzycieli pozostaje w gestii tego Sądu.

5. Kierując się wskazaniami sformułowanymi w powyższym wyroku, decyzją z 20 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nakazując ustalenie, czy: kwota należnego podatku pozostaje w depozycie sądowym; Sąd Rejonowy w Z. wydał postanowienie w przedmiocie zarzutów Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na plan podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dłużnika; czy istnieją podstawy do zastosowania art. 30 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z 20 grudnia 2011 r., orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku od towarów i usług od dokonanej w trybie egzekucji dostawy nieruchomości, określając przy tym kwotę niepobranego i niewpłaconego podatku.

7. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3077/10);

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie faktu, że Sąd Rejonowy w Z. nie zakończył postępowania w sprawie wypłaty na rzecz komornika kwoty podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, a kwota konieczna do zapłaty tego podatku znajduje się w depozycie sądowym;

- art. 8, art. 30 § 1, 3, 4 oraz art. 51 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie, podczas gdy przed Sądem Rejonowym w Z. toczy się postępowanie w sprawie wydzielenia z wyegzekwowanej sumy kwoty koniecznej do zapłaty podatku od towarów i usług, a co za tym idzie decyzja o odpowiedzialności płatnika była przedwczesna;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że z pisma Sądu Rejonowego w Z. z 30 listopada 2011 r. wynika, iż kwota znajdująca się w depozycie sądowym zostanie przekazana organowi podatkowemu pod warunkiem wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności komornika jako płatnika podatku;

- art. 18 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, chociaż jest on sprzeczny z art. 193-205 art. 206, art. 250 i art. 252 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L 347 z 11.12.2006 r.).

8. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, decyzją z 30 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 18 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że na komorniku spoczywa obowiązek obliczenia, poboru i zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Jakkolwiek przepisy ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", nie przewidują możliwości wyłączenia z wyegzekwowanych środków kwoty należnego podatku od towarów i usług, niemniej jednak przepisy u.p.t.u. nakazują opodatkowanie tej czynności wspomnianym podatkiem, a komornikowi wyznaczają rolę płatnika. Tym samym Skarżący powinien był ująć w planie podziału kwotę należnego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 10 u.p.t.u. oraz § 9, § 11 ust. 1 i § 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, z późń. zm.) - nazywanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów", na komorniku spoczywa obowiązek udokumentowania sprzedaży nieruchomości fakturą wystawioną w imieniu dłużnika i na jego rachunek.

9. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodził, że wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika potwierdza jedynie wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę ewentualnego dochodzenia zaległości w podatku. Wydanie tej decyzji możliwe jest również w przypadku, gdy podatek wprawdzie został uiszczony, ale po upływie terminu do dokonania tej czynności. Ponadto w piśmie z 30 listopada 2011 r. Sąd Rejonowy w Z. stwierdził, że wyegzekwowana należność "nadal pozostaje w dyspozycji Sądu Rejonowego w Z. i zostanie ewentualnie przekazana do właściwego Urzędu Skarbowego z tytułu podatku VAT po prawomocnym zakończeniu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe." Dla Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja ta stanowi natomiast podstawę do "zagospodarowania" wpłaconej 26 maja 2009 r. przez Skarżącego kwoty podatku wraz z odsetkami.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący powtórzył zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., sformułowanego w skardze, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesądził w sposób wiążący o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika podatku. W wyroku tym zobowiązano organy podatkowe do ustalenia, czy Sąd Rejonowy w Z. uwzględnił zarzuty Naczelnika Urzędu Skarbowego i wydzielił z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości należność w podatku od towarów i usług. Tymczasem z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 23 marca 2012 r. (sygn. akt I Co 1081/05) Sąd dokonał zmiany planu podziału we wspomniany powyżej sposób. Sąd ponadto wypłacił Skarżącemu z depozytu równowartość podatku od towarów i usług, ponieważ wcześniej uiścił on kwotę tego podatku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wcześniejszy wyrok sądu administracyjnego miał moc wiążącą również w odniesieniu do ustalenia obowiązku Skarżącego co do odprowadzenia na rzecz Skarbu Państwa kwoty podatku z tytułu dostawy nieruchomości.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej również nie zasługiwały na uwzględnienie. Odpowiedzialność Skarżącego jako płatnika podatku nie wynikała bowiem z postanowienia Sądu Rejonowego w Z., ale z art. 18 u.p.t.u. Przepis ten – jak zaznaczył Sąd – pozostaje w zgodzie z Dyrektywą, której przepisy potwierdzają, że od każdej dostawy płatny jest podatek od wartości dodanej, ujęty uprzednio w fakturze.

4. Skarga kasacyjna.

4.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.:

- art. 153 P.p.s.a. oraz art. 365 k.p.c. poprzez:

a) nieuwzględnienie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z 3 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3077/10), zgodnie z którym postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I Co 1081/05) miało charakter wiążący w niniejszej sprawie. Postanowieniem tym zatwierdzono plan podziału sumy uzyskanej z egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, w którym całą kwotę przeznaczono do podziału między wierzycieli, nie uwzględniając przy tym żadnej kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług;

b) w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wspomnianego postanowienia Sądu Rejonowego w Z., z którego wynikało, że nie ma podstaw do wydzielenia z wyegzekwowanych środków kwoty podatku od towarów i usług. Postanowienie to miało charakter wiążący dla organów podatkowych oraz sądów;

- art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazania co do dalszego postępowania zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z 3 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 3077/10), zgodnie z którym sąd ten, ze względu na związanie wynikające z art. 365 § 1 k.p.c., nakazał organowi podatkowemu uwzględnienie wyniku postępowania przed Sądem Rejonowym w Z., dotyczącego podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości;

- art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji był związany wyrokiem z 3 marca 2011 r. w zakresie, w jakim przesądzono w nim na podstawie art. 18 u.p.t.u. o odpowiedzialności Skarżącego jako płatnika podatku. Tymczasem wspomniany wyrok kwestii tej nie rozstrzygał;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający skontrolowanie jego prawidłowości.

4.2. Ponadto pełnomocnik Skarżącego sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

- art. 18 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie, chociaż przepis ten sprzeczny jest z art. 193-205 art. 206, art. 250 i art. 252 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

4.3. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

5.2. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług jako sprzecznego z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U.E. L 347 z 11.12.2006 r., s. 1). Podnieść bowiem należy, że zagadnienie obowiązków komornika jako płatnika VAT z egzekucji nieruchomości zostało rozpatrzone przez TS UE, który wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. sprawie C-499/13 Marian Manikowski orzekł:

1) Artykuły 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, który w ramach sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji nakłada na płatnika, czyli komornika sądowego, który dokonał tej sprzedaży, obowiązek obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej z owej transakcji w wymaganym terminie.

2) Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego komornik sądowy odpowiada całym swoim majątkiem za kwotę podatku od wartości dodanej od kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji, w wypadku gdy nie wykona on obowiązku pobrania i wpłacenia tego podatku, pod warunkiem że dany komornik sądowy faktycznie posiada wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania tego obowiązku, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

3) Artykuły 206, 250 i 252 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisowi prawa krajowego, takiemu jak będący przedmiotem postępowania głównego, na podstawie którego wskazany w tym przepisie płatnik ma obowiązek obliczyć, pobrać i wpłacić kwotę podatku od wartości dodanej z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w trybie egzekucji, bez możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego w okresie od początku okresu rozliczeniowego do daty pobrania podatku od podatnika.

Trybunał przede wszystkim wskazał, że art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do wyznaczenia, w wypadku dostawy nieruchomości zbywanych w ramach procedury przymusowej licytacji, nabywcy nieruchomości jako osoby zobowiązanej do zapłaty podatku VAT, pod warunkiem że ma on status podatnika, dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych.

Natomiast z art. 273 dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i unikania oszustw podatkowych.

Jednak przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 dyrektywy VAT celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności podatku VAT.

Trybunał uznał, że art. 18 u.p.t.u. mieści się w granicach art. 273 dyrektywy VAT, jeżeli Rzeczpospolita Polska uważa takie przepisy za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT. Artykuł 18 ustawy o podatku VAT określa bowiem funkcję komornika dokonującego sprzedaży w trybie egzekucji jako funkcję pośrednika ograniczającego się do zapewnienia poboru kwoty podatku i jej wpłaty na rzecz organów podatkowych w imieniu podatnika, od którego jest on należny, w wyznaczonym terminie. W tej sytuacji obowiązek komornika sądowego nie ma cech obowiązku podatkowego, ponieważ ten zawsze ciąży na podatniku. Tym samym art. 9, 193 i art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy nie sprzeciwiają się takiem uregulowaniu jak art. 18 u.p.t.u.

Jednocześnie Trybunał stwierdził, że uwzględniając zasadę proporcjonalności, jeśli przepisy ustanowione przez państwa członkowskie na podstawie dyrektywy VAT zmierzają do możliwie skutecznej ochrony praw budżetu państwa, to nie powinny one jednak wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. W szczególności nie można uznać za proporcjonalne uregulowania, które uznawałoby komornika sądowego za odpowiedzialnego za zachowanie, jakiego nie można mu przypisać osobiście. Trybunał podkreślił, że w tym względzie rzeczony komornik musi posiadać instrumenty prawne do wykonania swego zadania, tak aby powstanie jego odpowiedzialności nie zależało od elementów, na które nie miałby żadnego wpływu, w tym także od działań lub zaniechań przypisywanych osobom trzecim.

Jednocześnie Trybunał zauważył, że rzeczą sądu krajowego jest zbadanie, czy komornicy sądowi posiadają wszelkie instrumenty prawne w celu wykonania ciążącego na nich obowiązku pobrania i wpłacenia podatku VAT od sprzedaży towaru dokonanej w trybie egzekucji w terminie, jeżeli tylko wykonują swoje obowiązki prawidłowo i zgodnie z prawem.

5.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, wskazać trzeba, że Skarżący powołuje się tu w zasadzie wyłącznie na naruszenia art. 153 P.p.s.a. Tymczasem naruszenia wskazanego przepisu przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie sposób się dopatrzeć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił pogląd wyrażony w wyroku z 3 marca 2011 roku. Pamiętać bowiem należy, że przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, NSA nie stwierdził odstąpienia przez WSA w wyroku 15 stycznia 2013 r. od oceny wyrażonej w wyroku z 3 marca 2011 r.. a wręcz przeciwnie należy uznać, że zarówno ocena prawna, jak i wytyczne zawarte w tym ostatnim wyroku zostały w pełni uwzględnione. Kluczowe w tym względzie jest ustalenie, że Sąd Rejonowy w Z. postanowieniem z 23 marca 2012 r. (sygn. akt I Co 1081/05) uwzględnił zarzuty Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i postanowił zmienić plan podziału poprzez wydzielenie kwoty podatku i przeznaczenie tak wyodrębnionej kwoty na zaspokojenie Skarbu Państwa w tym podatku.

W konsekwencji sąd I instancji ponownie rozpoznający sprawę stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. był związany ustaleniem obowiązku Skarżącego co do odprowadzenia na rzecz Skarbu Państwa kwoty podatku od towarów i usług od dokonanej czynność dostawy nieruchomości z 26 maja 2009 roku.

5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej.

5.4. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).