Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1521/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 72 ust. 4 i ust. 5, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 40 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 844
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4, art. 197 par. 1 i par. 3, art. 191, art. 106 par. 3, art. 121, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 2 i 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 10 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan As. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

I SA/Po 1521/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił W M wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] w wysokości [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w miesiącu [...] podatnik wyprowadził ze składu podatkowego następujące, wyprodukowane przez siebie wyroby: [...] ([...] litry), "[...]" ([...] litrów), "[...]" ([...] litrów). Od tych wyrobów podatnik nie zadeklarował i nie zapłacił podatku.

Ilość wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu w miesiącu [...] przyjęto w oparciu o przedstawione kserokopie ewidencji składu podatkowego oraz faktur, z których wynika, że wydano ze składu:

1. [...] wyrobu o nazwie "[...]", dla którego moc alkoholu wynosiła (zgodnie z przedstawioną normą) [...] vol, co w przeliczeniu daje [...] hektolitrów [...] [...] vol,

2. [...] wyrobu o nazwie "[...]", dla którego moc alkoholu wynosiła (zgodnie z przedstawioną normą) [...] yol, co w przeliczeniu daje [...] hektolitrów [...] [....] vol,

3. [...] wyrobu o nazwie [...], dla którego moc alkoholu wynosiła (zgodnie z przedstawioną normą) [...] vol co w przeliczeniu daje [...] hektolitrów [...] [...] vol.

Powyższe wyroby podatnik zaklasyfikował do kodu [....] "[...]".

Taka kwalifikacja, w ocenie organu jest nieprawidłowa, ponieważ wyroby te należy klasyfikować do kodu [...] [...], będącego odpowiednikiem kodu [...].

W konsekwencji w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że do wyprodukowanych przez podatnika wyrobów nie ma zastosowania stawka 0%, która zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 z późn. zm.). podano, że stawka podatku akcyzowego została przewidziana dla wyrobów niewymienionych w poz. 1-29 tj. m.in. dla [...]. Do przedmiotowych wyrobów ma natomiast zastosowanie stawka akcyzy na [...], która została określona w art.72 ust.4 i na podstawie delegacji art.72 ust.5 Minister Finansów obniżył stawkę do wysokości [...] od [...] hI [...] [...] vol . Stawka ta została ujęta, zgodnie z §2 ust.1 pkt1, w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez niezastosowanie art. 7, art. 77§ 1, art. 80 i art. 107§ 3 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz błędną i dowolną interpretację materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Podatnik powołując się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podnosi że organ I instancji znał już w [...] skład chemiczny przedmiotowych wyrobów i nie kwestionował wskazanej przez podatnika kwalifikacji [...] nie kwestionował też wartości dowodowej, poznawczej i kwalifikacyjnego charakteru opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych, a w decyzjach z dnia [...] i [...] wyraził opinię, że w przypadku podatnika zostały zachowane warunki zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego.

Według odwołującego się, nawet gdyby dopuścić ewentualność, iż podatnik dokonał nieprawidłowej kwalifikacji kodu [...], to podkreślić należy niebagatelną rolę organu podatkowego w powstaniu, utrzymywaniu i sankcjonowaniu swoimi dalszymi decyzjami i stwierdzeniami tego stanu rzeczy. W związku z tym podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji dokonanej przez organ podatkowy, odmiennej niż pierwotnie, oceny tych samych faktów i okoliczności.

Według skarżącego naruszenie przez organ I instancji przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego polega również na nie uwzględnieniu słusznego interesu strony. Podatek, który został na nią nałożony, wielokrotnie przewyższa wartość sprzedanych wyrobów. Podatek ten nie został przez stronę uzyskany wraz z ceną sprzedaży. Według skarżącego organ podatkowy pominął dokumenty znajdujące się w jego posiadaniu i dołączone do odwołania, a ponadto nie podjął kroków celem wyjaśnienia sprzeczności pozyskanej informacji Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] z opiniami sporządzonymi w roku [...] na wniosek podatnika.

Odnosząc się do kwestii opinii GUS strona przyznaje, że opinie te nie są dla podatnika wiążące, jednocześnie jednak podnosi, że nie można przyjąć, iż opinia stosownego organu nie ma wpływu na prawa podatnika. Strona dołożyła należytej staranności, zwróciła się do kompetentnego organu o wydanie stosownych opinii i ich treścią się kierowała.

Jednocześnie strona podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe wyroby mieszczą się w grupowaniu: [...], oraz oznaczone są symbolem [...].

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w [...], organ I instancji nie prowadził wobec strony postępowania podatkowego, zatem strona nie może zasadnie twierdzić, że klasyfikując przedmiotowy produkt do symbolu [...] działała w zaufaniu do organu podatkowego.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji słusznego interesu strony, wskazując, że zasada uwzględnienia interesu społecznego i słusznego interesu obywateli wyrażona w art. 7 k.p.a. nie może powodować naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż to przepisy prawa materialnego wyznaczają treść rozstrzygnięcia sprawy.

Za chybiony Dyrektor Izby Celnej uznał również zarzut, że organ I instancji nie podjął kroków celem wyjaśnienia sprzeczności pozyskanej informacji Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] z opiniami Urzędu Statystycznego sporządzonymi w roku [...] na wniosek podatnika. Organ ten zwrócił się do specjalistycznych podmiotów celem uzyskania stosownych opinii i ekspertyz, które miały wyjaśnić zaistniałe wątpliwości klasyfikacyjne. Dzięki temu pozyskane zostały takie dowody jak opinia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawstwa i Ekspertyz Towaroznawczych A w P oraz sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P. Zdaniem organu odwoławczego opinia CBET A jest nie tylko przekonywująca jako logiczna całość, ale także wskazuje i wyjaśnia przesłanki, które doprowadziły biegłego do przedstawionych konkluzji. Również wyniki przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P badań jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy wyrób należy klasyfikować jako [...], a nie jako [...].

Organ odwoławczy nie zgadza się również z zarzutem naruszenia art. 187§ 1, art. 191 czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy wyraził pogląd, że opinie klasyfikacyjne nie są wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Są jedynie oświadczeniami wiedzy organu statystycznego oraz stanowią dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku, i jak każdy inny dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. W konsekwencji organy podatkowe mogą stwierdzić, że opinia statystyczna nie miała znaczenia w sprawie.

Natomiast treść posiadanych przez stronę opinii interpretacyjnych Urzędu Statystycznego jest lakoniczna, w szczególności opinie te nie zawierają szczegółowego uzasadnienia, z którego wynikałoby jakie konkretne właściwości przedmiotowych wyrobów przesądzają o tym, że zasadnym jest zaklasyfikować je do grupowania [...]. Ich treść ogranicza się jedynie do wskazania składu przedmiotowych wyrobów oraz stwierdzenia, że mieszczą się one w powyższym grupowaniu. W związku z powyższym zasadnym było zwrócenie się przez organ I instancji do Prezes Głównego Urzędu Statystycznego o jednoznaczne wskazanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych wyrobów. Zgodnie z pkt 6 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz.11) sprawy kierowane do Prezesa GUS przez zainteresowane podmioty wymagające dodatkowych wyjaśnień, w tym wnioski o zmianę lub uzupełnienie informacji otrzymanej z Urzędu Statystycznego, są prowadzone przez Główny Urząd Statystyczny, odpowiednio przez Sekretariat Prezesa i Departament Koordynacji i Organizacji Badań. Wbrew więc temu, co podnosi strona, w razie wątpliwości co do prawidłowości interpretacji wydanej przez Urząd Statystyczny, organem właściwym do zajęcia w takiej sytuacji decydującego stanowiska jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego.

Z odpowiedzi ww. organu udzielonej w piśmie z dnia [...] nr [...], również jednoznacznie nie wynika, jaką klasyfikację w rozpatrywanej sytuacji należy przyjąć. W piśmie tym stwierdza się natomiast, że opinie Urzędu Statystycznego informowały jedynie o możliwym zaklasyfikowaniu przedmiotowych preparatów w grupowaniu [...], z zastrzeżeniem jednak spełnienia warunku, że "substancje dodawane do [...] zmieniają jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy [...]".

Jednocześnie podkreślono, iż ocena, czy przedmiotowy warunek jest spełniony nie leży w gestii służb statystyki publicznej. W świetle niejednoznacznego stanowiska Prezesa GUS, organ I instancji zwrócił się do wyspecjalizowanych podmiotów (CBET A w P. i Laboratorium Celnego w P.) celem pozyskania opinii, które pomogłyby w rozwianiu istniejących wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego ciężar dowodu w przedmiocie ustalenia prawidłowej klasyfikacji statystycznej spoczywał na skarżącym, ponieważ ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem strona nie przedstawiła żadnych dowodów, w szczególności żadnej specjalistycznej ekspertyzy, które by potwierdzały, że dodanie do spirytusu skażonego ok. [...] zmieniło właściwości tego spirytusu w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazywał cechy [...] odmienne niż cechy [...].

Organ odwoławczy wskazuje, że do zaklasyfikowania danego wyrobu do symbolu [...] nie wystarcza wykazanie, że właściwości wyrobu w ogóle się zmieniają, lecz należy udowodnić, że z punktu widzenia jego istotnych cech powstaje nowa jakość, zasadniczo odmienna od cech samego [...]. [...] ( mocy [...] czy [...]) zarówno w [...] jak i [...], posiada właściwości rozpuszczające, i mimo dodania do niego, przykładowo niewielkiej ilości wody (np. [...]), uzyskany produkt, choć o odmiennych cechach (mniejsze stężenie [...]), będzie miał właściwości rozpuszczające prawie identyczne jak wykorzystany do jego wytworzenia [...]. Nie będzie więc zasadnym zaklasyfikowanie go do symbolu [...]. Analogicznie dodanie [...] do [...] czy [....] nie spowoduje powstania produktu o zasadniczo odmiennych właściwościach od [...].

Wniosek taki, zdaniem organu odwoławczego potwierdza również wspomniana wyżej opinia CBET A w P., zgodnie z którą mieszanina [...] skażonego [...] oraz [...] w ilości [...] v/v nie zmienia w sposób decydujący właściwości typowego [...], którego bazę stanowi [...].

Zgodnie z rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1 i 1.2. Zasad metodycznych). PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej (CN - Combined Nomenclature), jak również na jej odpowiedniku krajowym tj. Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Zgodnie z §1 ust.1 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2006 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. Nr 246, poz.1794). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L301 z 31.10.2006, str. 1).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki produkcji z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów (PKWiU) posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania lub agregat kilku grupowań CN (pkt 5.2.1. Zasad metodycznych).

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Taryfy celnej" (pkt. 7.2. Zasad metodycznych). Z kolei ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego" (pkt 7.5. Zasad metodycznych).

Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania reguła 3a, zgodnie z którą jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w ten sposób, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Należy więc wziąć pod uwagę treść reguły 3b, zgodnie z którą do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zależeć to może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

Skoro produkowane przez stronę wyroby składały się w [...] i [...] z [...], zatem już sama ilość tego składnika wskazuje na to, że wyroby te powinny być w pierwszym rzędzie klasyfikowane do alkoholi. [...] jest też praktycznie jedyną substancją czynną która nadaje ww. produktom charakter rozpuszczalnika. Dodatek w postaci [...] ma znaczenie marginalne dla całej mieszaniny. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w opinii CBET A. w P, zgodnie z którą [...] jak i [...] są [...] o bardzo zbliżonych właściwościach, co przy takim stężeniu [...] w mieszaninie ( ok. [...]) nie upoważnia do wykazania jego dominującej lub selektywnej roli jako rozcieńczalnika organicznego.

Mając powyższe na względzie reguła 3b nakazuje zaklasyfikować przedmiotowe produkty do kodu CN [...] "[...]".

Z symbolem [...] powiązany jest kod [...] "[...]". Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja [...] obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Pozycja ta nie obejmuje wyodrębnionych [...] o określonej budowie chemicznej (zwykle dział [...]) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako [...], ale objętych innymi, właściwszymi pozycjami Scalonej Nomenklatury. Z powyższego wynika, że dany produkt, który jest używany jako [...], może być zaklasyfikowany do pozycji [...] pod warunkiem, że nie jest on oddzielnym, chemicznie zdefiniowanymi związkiem chemicznym i nie jest objęty inną, bardziej odpowiednią pozycją. Produkt składający się w [...] (czy [...]) z [...], a tylko z ok. [...], jest właśnie takim oddzielnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem chemicznym, dla którego bardziej odpowiednią pozycją jest [...].

Na poparcie przedstawionego stanowiska organ odwoławczy powołał się na rozporządzenie Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25.01.2002 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, w którym w ocenie organu podatkowego dokonano klasyfikacji wyrobów , których skład, również pod względem proporcji między alkoholem etylowym a dodanymi do niego składnikami, jest zbliżony do wytwarzanych przez stronę produktów, a które zostały sklasyfikowane, jako [...], o dowolnej mocy, skażone" (odpowiednik symbolu PKWIU [...])

W ocenie organu odwoławczego w procesie klasyfikowania danych wyrobów do określonego kodu CN uzasadnionym jest w celach porównawczych powołanie się na wiążące informacje taryfowe wydawane w stosunku do podobnych wyrobów regulacji (na podstawie Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. oraz rozporządzenie Rady EWG nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r.). Na szczególną uwagę, w opinii Dyrektora Izby Celnej zasługują wiążące informacje taryfowe nr PL-WIT-2007-0001 oraz PL-WIT-2005-00784. Pierwsza z tych informacji dotyczy wyrobu o składzie bardzo zbliżonym do tego, produkowanego przez stronę ([...]" [...], [...] obj., oraz nieznaczne ilości [...]). W przypadku drugiej informacji wyrób posiadał znacznie wyższą zawartość innych, niż [...], komponentów (ok. [...]). Wyroby te zostały zaklasyfikowane do kodu [...] [...] (odpowiednik symbolu [...]).

Powyższe w ocenie organu odwoławczego dowodzi, że niewielkie ilości [...] i innych podobnych dodatków w [...] nie zmieniają jego klasyfikacji towarowej. Jest to zgodne również z opinią CBET A. w P., w której stwierdzono, że wprawdzie [...] występują w niektórych rozpuszczalnikach chemicznych, ale ich zawartość jest zdecydowanie wyższa (niż [...]).

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze strona zarzuciła skarżonej: decyzji naruszenie obowiązku wyważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego, tj. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem skarżącego organ I instancji nie rozważył słusznego interesu strony, do czego był zobowiązany. Z kolei organ II instancji lakonicznie odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia słusznego interesu strony, powołując się na orzeczenia zapadłe w odmiennych stanach faktycznych, gdzie podatnicy nie odprowadzili do Skarbu Państwa kwot pobranych wraz z ceną towaru. Skarżący podnosi, że organ podatkowy nie wykazał jakie konkretnie okoliczności dotyczące strony i Skarbu Państwa wymagają ochrony a jakie na ochronę nie zasługują. Nieprawidłowo też został oceniony interes publiczny, bowiem, zdaniem skarżącego, organ podatkowy interes ten upatruje w natychmiastowym ściągnięciu chociażby części należności podatkowej, bez względu na konsekwencje dla podatnika i skutki społeczne. Takie podejście organu podatkowego nie jest zgodne z interesem publicznym.

Podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie wyrażonej w art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych. Stwierdził on, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zerowej stawki podatku akcyzowego było elementem innych postępowań wobec podatnika, o których organ podatkowy wie z urzędu, co zostało przez organy obu instancji pominięte. Skarżący wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt [...] postępowania w sprawach Urzędu Celnego [...] i [...], w których kontrolowano rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, i uznano na podstawie pisma Urzędu Statystycznego z dnia [...], że substancje dodawane przez podatnika do spirytusu skażonego zmieniają jego właściwości w taki sposób, że wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż [...], oraz że zachowane są warunki do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. Niedopuszczalne jest według skarżącego, że w powyższych postępowaniach uznano dowód z opinii Urzędu Statystycznego, natomiast w niniejszej sprawie dowód ten został oceniony odmiennie.

Strona podnosi, że błędne jest założenie organów podatkowych, iż zasada zaufania do organów podatkowych jest ograniczona jedynie do czynności z postępowania podatkowego. Ma ona bowiem zastosowanie również do czynności wykonywanych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, którym podatnik był w spornym okresie objęty. Według strony organ podatkowy w protokole z dnia [...] znajdującym się w aktach weryfikacyjnych, kategorycznie stwierdził, że podatnik "posiada Opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych w Ł., kwalifikującą produkowane wyroby do grupy [...]". Organ podatkowy nie kwestionował wartości dowodowej ww. opinii, a w powołanych wyżej decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego wyrażono opinię, że w przypadku podatnika zachowane zostały warunki do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego. To samo stwierdzono w protokole kontroli obrachunkowej za [...]. W związku z tym, dopuszczając nawet ewentualność dokonania przez stronę nieprawidłowej kwalifikacji do kodu PKWiU, należy podkreślić niebagatelną rolę organu podatkowego w powstaniu, utrzymaniu i sankcjonowaniu tego stanu rzeczy. Podatnik działający w dobrej wierze i zaufaniu do organów podatkowych nie może ponosić ujemnych konsekwencji dokonanej przez organ podatkowy odmiennej niż pierwotnie oceny tych samych faktów i okoliczności. Organ ten powinien zasygnalizować swoje wątpliwości co do klasyfikacji PKWiU tak szybko, jak ty je poweźmie. Przy czym zmiana stanowiska organu podatkowego nie może działać wstecz, nie można obciążać strony za czas, kiedy działała w zaufaniu do organów administracji państwowej.

Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Według niego, powyższy organ ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji oraz polemiki z argumentami strony, przy czym nie poparł swoich konkluzji dowodami. Jedynymi "dowodami" do których się odnosi, są Wiążące Informacje Taryfowe. Nie wskazał natomiast dowodów, w świetle których zarzuty strony nie znajdują uzasadnienia w oczach organu. Ponadto organ odwoławczy rozpoznał jedynie odwołanie strony, a nie rozpoznał odwołania pełnomocnika strony. Z kolei przywołując orzeczenia sądów, nie odniósł powołanych tez do konkretnego stanu faktycznego sprawy. W przekonaniu podatnika Dyrektor tut. Izby Celnej rozpoznając sprawę pominął dowody z dokumentów przez niego złożonych, nie odniósł się do nich, nie ocenił ich wartości dowodowej ani wiarygodności.

Podatnik zarzuca organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w związku z art. 180§ 1, art. 181 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego dowody, na których organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie, nie zostały zgromadzone w postępowaniu podatkowym dotyczącym spornego zobowiązania podatkowego, ponieważ opinia CBiET A. w P oraz pismo GUS z dnia [...] zostały uzyskane przed wszczęciem postępowania podatkowego. Ponadto w aktach sprawy znajdują się jedynie niepotwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie ww. dokumentów. Dotyczy to również sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P.

Skarżący zarzuca również organom podatkowym, że oparły się na Wiążących

Informacjach Taryfowych, które w rozpatrywanej sprawie materialnie nie zaistniały, nie znalazły się bowiem w jej aktach, z wyjątkiem kserokopii jednej z nich z dnia [...]. Odnosząc się do powyższej Wiążącej Informacji Taryfowej, strona stwierdza, że niezgodne jest z zasadami logiki porównywanie [...] wyrobów, których skład jest tylko częściowo zbieżny. Powszechnie bowiem wiadomo, że nawet nieznaczna obecność pewnych składników może zasadniczo zmienić charakter produktu. Ponadto wpływ na właściwości chemiczne produktów nie jest wprost proporcjonalny do ilościowej zawartości składnika w produkcie. Strona zauważyła też, że część danych zawartych w ww. Wiążącej Informacji Taryfowej została zakreślona.

Według skarżącego powołane przez organy podatkowe sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego w P odnosi się tylko do pobranych próbek. Zobowiązanie podatkowe zostało natomiast wymierzone za cały miesiąc [...], kiedy to wyprodukowano znaczne ilości spornych wyrobów. W związku z tym powyższe próbki nie mogą być dowodem dotyczącym towaru wyprodukowanego .w dłuższym okresie. Ponadto ww. sprawozdanie nie dokonuje klasyfikacji, a jedynie wskazuje na potrzebę rozważenia zmiany klasyfikacji.

W skardze podniesiono, iż organy podatkowe uchybiły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego organy podatkowe oceniły opinię CBiET A. w P pod względem merytorycznym niezgodnie z zasadami logiki. Strona w skardze powtarza zawartą w odwołaniu tezę, iż z powyższej opinii wywieść można również wniosek, ze [...] zmienia właściwości mieszanki, ale nie można dowieść jego selektywnego działania Ponadto, skoro nie można określić minimalnej ilości dodatków funkcjonalnych, która zmienia właściwości fizyczne [...] to nie można z całą pewnością stwierdzić, ze w wyrobie znajduje się ich zbyt mało, aby te właściwości zmienić Twierdząc, ze w produkcie podatnika jest ich zbyt mało, organy podatkowe naruszyły zasadę, która mówi, ze wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść strony. Zdaniem skarżącego organy podatkowe zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego na ustaleniach, które nie są pewne, na przypuszczeniach, domniemaniach i wnioskach opartych na braku możliwości kategorycznego stwierdzenia stanu rzeczy.

Według skarżącego chybiony jest zarzut organu odwoławczego, że strona ponosi konsekwencje zawinionej nieznajomości prawa. Strona zna prawo i zastosowała zerową stawkę akcyzy prawidłowo, w oparciu o treść opinii GUS, które utwierdziły ją w przekonaniu do prawidłowej klasyfikacji wyrobów do PKWiU. Zdaniem podatnika GUS jest jednostką wyspecjalizowaną w przedmiocie klasyfikacji towarów i usług. Z istoty i zakresu jego działania wynika domniemanie, że stosuje zasady budowy i logiki PKWiU w sposób doskonały. Pismo Prezesa GUS z dnia [...], zdaniem podatnika, nie wzruszyło domniemania wynikającego z opinii GUS przez niego przedłożonych. Prezes GUS uchylił się od odpowiedzi na pytanie, jak winny być zakwalifikowane sporne wyroby i wypowiedział się jedynie co do charakteru opinii GUS. Skarżący podtrzymuje swoje stanowisko, że wydawane przez Główny Urząd Statystyczny opinie klasyfikacyjne są dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194§ 1 Ordynacji podatkowej. Nie uznając ich organy naruszyły więc powyższy przepis. Jednocześnie podatnik stwierdza, że opinie GUS mają walor opinii biegłego. W związku z tym organ podatkowy konfrontując je z opinią CBiET A. w P., powinien dopuścić dowód między nimi rozstrzygający.

Strona podkreśla, że organ I instancji nie dochował procedury powołania biegłego a organ I instancji pominął milczeniem ww. uchybienie, czym naruszony został art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej. Powyższa opinia nie spełnia również wymogów stawianych opinii biegłego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu, albowiem nie wskazuje źródeł i podstaw opinii. Organ podatkowy nie zawiadomił też strony ani o przeprowadzeniu dowodu z opinii organu statystyki publicznej, ani dowodu z opinii biegłego, czym naruszył jej uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu przewidziane przez art. 123§1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zwracając się do CBiET A w P o opinię na temat klasyfikacji towarowej produktów w oparciu o przykładowy skład, w istocie zwrócił się o dokonanie przez biegłego oceny prawnej, którą powinien był przeprowadzić samodzielnie.

Zdaniem strony skarżącej wskazane powyżej uchybienia naruszyły wyrażoną w art.120 Ordynacji podatkowej, zasadę praworządności i doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie, do błędnego zastosowania prawa materialnego i określenia zobowiązania podatkowego, czym uchybiono również przepisom art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 72 ust. 1 i 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zapisy w aktach weryfikacyjnych o tym, że podatnik posiada opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Kwalifikacyjnych w Ł, kwalifikującą produkowane wyroby do grupy PKWiU [...], nie rozstrzygają w sposób wiążący kwestii prawidłowości tej kwalifikacji. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z §49 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 07.04.2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, przedmiotem zatwierdzenia akt weryfikacyjnych jest to, czy dany podmiot zapewnił warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. W ramach czynności związanych z przeprowadzaniem urzędowego sprawdzenia podmiotu podlegającego szczególnemu nadzorowi podatkowemu, organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby kwestionować albo potwierdzać dokonaną przez ten podmiot klasyfikację PKWiU wyrobów, które zamierza produkować. Wyrób akcyzowy, jakim jest [...], nie podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu, nie został bowiem wymieniony w §4 ww. rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej podzielił natomiast pogląd strony, że organ powinien był zasygnalizować swoje wątpliwości, co do klasyfikacji PKWiU tak szybko, jak tylko je poweźmie, ale wskazał, że nie można z tego wywodzić wniosku, że jeżeli powyższego zaniechał, to zobowiązany jest odstąpić od opodatkowania, czy ograniczyć zakres czasowy tego opodatkowania. Żaden przepis prawa nie uprawnia do takiego działania organów podatkowych, nawet gdyby uznać, że strona działała w zaufaniu do nich.

Organ odwoławczy podkreślił również, że z mocy art. 190 Ordynacji podatkowej, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów jedynie z zeznań świadków i opinii biegłych. Muszą być one więc przeprowadzone w ramach formalnie toczącego się postępowania. Regulacja ta nie odnosi się natomiast do pozostałych dowodów, w tym dowodów nienazwanych, którymi w niniejszej sprawie są w szczególności opinia CBiET A. w P oraz sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P. W związku z powyższym teza strony, że dowody te powinny być pominięte w niniejszej sprawie, nie znajduje ani uzasadnienia prawnego ani faktycznego.

W toku postępowania sądowego obie strony złożyły szereg pism procesowych.

W pismach tych strona skarżąca podnosiła m.in., że Laboratoria Izb Celnych nie są upoważnione do orzekania w zakresie Klasyfikacji wyrobów do PKWi U. Na tą okoliczność przedstawiła kserokopie [...] protokołów pobrania próbek wraz ze sprawozdaniami z ich badań. Skarżący wywodzi, że w sprawozdaniach Laboratoria Celne w Ł i P bądź wykazują możliwą klasyfikację do PKWiU podnosząc jednocześnie, że o klasyfikacji ostatecznie decydują Urząd Statystyczny i Urząd Celny (Laboratorium w P), bądź odmawiają odpowiedzi co do klasyfikacji do PKWiU odsyłając do odpowiedniej komórki do spraw taryfikacji (Laboratorium we W). Laboratoria podnoszą również brak kompetencji w zakresie określania klasyfikacji towarowej i powołują się na regulaminy wewnętrzne, na mocy których mają jedynie możliwość proponowania klasyfikacji do PKWiU a nie rozstrzygania o niej (k.[...] akt administracyjnych tom [...] akt sądowych).

Na okoliczność braku kompetencji Laboratorium Izby Celnej w P w trakcie badania próbki tj. [...]. w przedmiocie dokonywania kwalifikacji statystycznych strona skarżąca przedłożyła również Decyzję Nr [...] Dyrektora Izby Celnej w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej z dnia [...] wraz z aneksami z dnia [...] i z dnia [...] (k.[...] tom [...] akt sądowych ).

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd strony skarżącej, że opinia klasyfikacyjna zawarta w sprawozdaniu Laboratorium Izby Celnej nie ma charakteru prawnie wiążącego. Jest jednak w ocenie organu odwoławczego, istotnym dowodem potwierdzającym właściwości fizyko-chemiczne badanego wyrobu ( pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] (k. [...] tom [...] akt sądowych).

Strona skarżąca argumentuje również, że w toku postępowania dowodowego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykorzystały jedynie dowody, które dla skarżącego są niekorzystne, a pominęły znane tym organom dowody dla skarżącego korzystne. W piśmie procesowym z dnia [...] (k.[...] akt sądowych.

W toku postępowania sądowego strona skarżąca pismem procesowym z dnia [...] przedłożyła opinię Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych A. w P z dnia [...] na okoliczność, że wyroby będące przedmiotem niniejszego postępowania wykazują cechy odmienne od cech alkoholu skażonego i przynależą do grup w kodzie [...]. (k. [...] do [...] tom [...] akt sądowych).

Możliwość przeprowadzenia przed Sądem Administracyjnym dowodu z opinii biegłego zanegował Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia [...].(k.[...][...] tom akt sądowych) , w którym wskazał, że środek dowodowy w postaci opinii biegłego nie mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a. Ponadto w powyższym piśmie procesowym Dyrektor Izby Celnej podważył wartość merytoryczną przedmiotowej opinii, wskazując przede wszystkim, że opiniujący przypisując przedmiotowy wyrób do określonego symbolu PKWiU przekroczył swoje uprawnienia, ponieważ Centrum Badań i Ekspertyz towaroznawczych nie ma żadnego umocowania prawnego do kwalifikowania konkretnych wyrobów w świetle PKWi U.

Strona skarżąca wskazuje również, że zmiany cech charakterystycznych dla [...] potwierdzili biegli w opiniach sporządzonych dla innego producenta a dotyczących wyrobów o takim samym składzie chemicznym ( pismo procesowe z dnia [...] k. [....] akt sądowych).Na dowód powyższego strona skarżąca przedstawiła ekspertyzę Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych A w P z dnia [...] dotyczącej wyrobów o tym samym składzie chemicznym jak wyroby skarżącego oraz opinię Katedry Fizyki Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego z dnia [...]

W piśmie procesowym z dnia [...] (k.[...] akt sądowych) Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. [...], w którym podzielono stanowisko organów podatkowych, iż podobne do produkowanych przez skarżącego wyroby nie należy klasyfikować do [...] lecz powinno się je zaliczyć do [...] o symbolu [...] i kodu [...]. W odpowiedzi na to pismo strona skarżąca podniosła, że wyrok ten dotyczy sprawy o nieporównywalnym stanie faktycznym( k.[...] akt sądowych).

W innym piśmie procesowym z dnia [...] (k. [...] akt sądowych) Dyrektor Izby Celnej poinformował, że na [...] posiedzeniu Komitetu kodeksu Celnego, Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej- Sektor Rolnictwo/Chemia ( Bruksela 7 grudnia 2007r.) przyjęto projekt rozporządzenia klasyfikacyjnego dotyczącego produktu określonego jako [...]. W skład tego produktu wchodzi : [...] ( ponad [...]), [...] ( mniej niż [...]) [...]([...]), [...] ([...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Sąd bada prawidłowość zaskarżonej decyzji organu podatkowego, nie będąc uprawnionym do dokonania własnych ustaleń stanu faktycznego. Orzekając w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej sąd wykonuje swoją funkcję kontrolną, a nie merytorycznie rozstrzygającą sprawę podatkowa na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, do czego powołane są organy podatkowe.

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa podatkowego określiły WM zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...] w kwocie [...] klasyfikując wyprodukowane i wyprowadzone ze składu podatkowego towary do kodu PKWiU [...] "[...]", będącego odpowiednikiem kodu [...].

Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (DzU. Nr 29, poz. 257 z późn.zm., dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym) opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju.

Art.6 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku akcyzowym określa, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek potwierdzenia fakturą czynności, o których mowa w ust.1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności.

Podatnikami akcyzy, zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stawka akcyzy na [...] została określona w art.72 ust.4 w kwocie [...] od [...] hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie. Na podstawie delegacji z art.72 ust.5 Minister Finansów obniżył stawkę do wysokości [...] od [...] hI alkoholu etylowego [...] vol . Stawka ta została ujęta, zgodnie z §2 ust.1 pkt1, w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 z późn. zm.) i klasyfikowany jest do grupowania PKWiU [...] [...].

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podano, że stawka podatku akcyzowego dla wyrobów niewymienionych w poz.1-28 wynosi O ( stawka zero). Do pozycji tej zalicza się również [...] klasyfikowane do grupowania PKWiU [...] [...].

Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy konieczne jest oparcie się na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która stanowi zbiór nazw i definicji towarów i usług występujących w obrocie. Została ona wprowadzona do porządku prawnego na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 ze zm.). Rada Ministrów, w oparciu o zawartą w powyższym przepisie delegację, w dniu 6 kwietnia 2004 r. wydała rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.). Tabele klasyfikacyjne oraz zasady metodyczne PKWiU stanowią załącznik do ww. rozporządzenia.

Z przepisu §2 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). Również przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU, oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1 i 1.2. Zasad metodycznych). PKWiU w odniesieniu do określania zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań oparta została na Nomenklaturze Scalonej.

Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2005r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz.U. Nr 260, poz. 2175) została wprowadzona Scalona Nomenklatura Taryfowa Handlu Zagranicznego (CN). W pkt 2. b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej" ustawodawca określił, że wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3". W regule tej zapisano: "jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:

a. pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;

b. do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania"

Z symbolem PKWiU [...] powiązany jest kod [...] [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej, pozycja CN [...] obejmuje organiczne [...] pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Pozycja ta nie obejmuje wyodrębnionych [...] o określonej budowie chemicznej (zwykle dział [...]) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako [...], ale objętych innymi, właściwszymi pozycjami Scalonej Nomenklatury. Z powyższego wynika, że dany produkt, który jest używany jako [...], może być zaklasyfikowany do pozycji [...] pod warunkiem, że nie jest on oddzielnym, chemicznie zdefiniowanymi związkiem chemicznym i nie jest objęty inną, bardziej odpowiednią pozycją.

Zatem dla wyjaśnienia rozpatrywanej sprawy konieczne było ustalenie, czy rozpatrywanym przypadku substancje dodawane do [...] zmieniają jego właściwości w taki sposób, że otrzymane wyroby wykazują cechy [...] odmienne niż cechy [...], czy też nie mają one na tyle selektywnego działania, że wyroby te nadal należy uważać za mieszaninę wykazującą cechy [...].

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, kontrolując decyzje organu I instancji stwierdził, że produkt składający się w [...] (czy [...]) z [...], a tylko z ok. [...], jest oddzielnym, chemicznie zdefiniowanym związkiem chemicznym, dla którego bardziej odpowiednią pozycją jest CN [...].

Swoje stanowisko organ oparł na następujących dowodach:

1) sprawozdaniu z badań nr [...], przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P, dotyczącym produktu o nazwie [...] - gotowego wyrobu produkowanego przez firmę B.". Z powyższego sprawozdania wynika, że w badanej próbce wyrobu stwierdzono o mocy [...] [% v/v]; [...] ( [...]) - [...] [g/hI]; [...] - [...][% v/y]. W podsumowaniu Sprawozdania zaznaczono, że ilość [...] w próbce jest wystarczająca, żeby uznać skażenie alkoholu etylowego za zgodne z Rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 stycznia 2006r w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz.U. Nr 8, poz.49). Jednak ilość pozostałych komponentów zawartych w wyrobie nie wpływa na zmianę właściwości [...]. Badany towar nie wykazuje cech odmiennych od [...]. W związku z powyższym zdaniem laboratorium przedmiotowy wyrób powinien być klasyfikowany do kodu PKWiU [...] "[...]".

2) piśmie Głównego Urzędu Statystycznego, Sekretariat Prezesa nr [...] z dnia [...]. Z pisma tego wynika, że ocena czy substancje dodane do spirytusu skażonego zmieniają jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Ponadto stwierdzono, że sprawę tę może rozstrzygnąć wydanie, przez Dyrektora Izby Celnej, wiążącej informacji taryfowej, klasyfikującej jednoznacznie przedmiotowy wyrób wg Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN)" [...] Natomiast informacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Są one jedynie pomocą dla wnioskodawcy mającego trudności w samodzielnym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi i tylko tak mogą być traktowane"

3) wiążące informacje taryfowe wydawane w stosunku do podobnych wyrobów regulacji (na podstawie Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. oraz rozporządzenie Rady EWG nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r.).

4) stanowisku Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych A. w P. z dnia [...], w którym stwierdzono że w oparciu o podany w piśmie skład ilościowy i jakościowy produktu, który stanowi mieszanina [...] z [...] w ilości [...]% v/v należałoby stwierdzić, iż mieszanina ta nie zmienia w sposób decydujący właściwości typowego rozpuszczalnika organicznego, którego bazę stanowi [...]"

Podatnik zarzuca organom podatkowym naruszenie zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w związku z art. 180§ 1, art. 181 i art. 187§ 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej ( j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz.60, z późn. zm. dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa).

Art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje, by w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a art. 187 § 1 stanowi konkretyzację tej zasady poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Do omawianej zasady nawiązują także pozostałe reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach ( art. 187-192).

Zgodnie natomiast z art. 210 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast z art. 210§4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc te uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy powyższych obowiązków nie wykonał. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...], nie uzasadnił w sposób wystarczający swojego stanowiska odmawiającego przyjęcia za prawidłową klasyfikację usług wskazaną przez podatnika.

W szczególności nieuprawnione jest, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko, że ciężar dowodu w rozpatrywanej sprawie spoczywał na podatniku. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z powołaną wyżej zasadą prawdy obiektywnej. To na organach podatkowych spoczywał obowiązek jednoznacznego wykazania, że w rozpatrywanej sprawie podatnik błędnie klasyfikował wyprowadzone ze składu podatkowego wyroby do kodu PKWIU [...] "[...]".

Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że w miesiącu [...]. podatnik produkował wyroby o następujących nazwach:

- [...] - skład: [...] [...]%, [...] - [...] g/hl [...] % [...], [...] - [...] litr na hl [...] % [...],

- [...] - skład: [...] [...] %, [...] - [...] g/hl [...] % [...], [...] - [....] litr na hl [...]% [...],

- [...] - skład [...] [...] %, [...] - [...] g/hl [...] % [...], [...] - [...]%, [...] - [...] %, [...] - [....] %.

Powyższe wyroby podatnik zakwalifikował do kodu PKWIU [...] "[...]".

Na dowód prawidłowości dokonanej klasyfikacji podatnik przedstawił dwie opinie klasyfikacyjne wydane przez Główny Urząd Statystyczny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. (nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...]), w których stwierdzono m. in., że jeżeli substancje dodawane do [...] zmieniają jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy [...] odmienne niż cechy [...], to produkowane przez firmę B." wyroby o nazwie "[...]", "[...]", "[...]" mieszczą się w grupowaniu PKWiU [...] ([....][...]).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych, ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Stanowią one w postępowaniu podatkowym jedynie dowód mający na celu (ewentualne) ustalenie rodzaju - według nomenklatury statystycznej - wyrobu, towaru bądź usługi i w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania. (Por. wyrok SN z 26 stycznia 2000r., III RN 121/99, OSNAP 2000 nr 21, poz. 777; wyrok NSA z 18 września 1997r., I SA/Ka 780/97; wyrok NSA z 10 lutego 1998r., I SA/Łd 1147/96; wyrok NSA z 2 października 2000 r., I SA/Lu 599/99; wyrok NSA z 20 marca 2002r., I SA/Gd 1810/99; wyrok NSA z 8 maja 2002r., SA/Sz 2279/00 (ww. niepublikowane); wyrok NSA z 26 sierpnia 2004r., OSK 324/04, Rzeczpospolita 2004 nr 203, s. C1; wyrok NSA z 25 lutego 2005r., FSK 1640/04, OSP 2005 z 12, poz. 143; wyrok NSA z 12 maja 2005r., FSK 2121/04, niepublikowany; wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2005r., III SA/Wa 127/05; wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2007r., III SA/Wa 1153/07 (dwa ostatnie niepublikowane), postanowienie składu 7 sędziów NSA z 20 listopada 2006r. II FPS 3/06.).

Również w piśmiennictwie podkreśla się, że pozyskane dla postępowania podatkowego opinie organów statystycznych - interpretujące w danym konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej - nie tworzą bezpośrednio jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Subsumcja ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Organ statystyki publicznej uprawniony jest do weryfikacji (swej) wcześniejszej interpretacji, zaś zainteresowany nią podmiot, na przykład organ podatkowy, który wykorzystuje i ocenia ją jako dowód w postępowaniu podatkowym, może wystąpić o jej powtórne wydanie lub zmianę (por. J. Sekita, Charakter prawny opinii i komunikatów statystycznych, "Doradztwo Podatkowe" 2001, nr 1, poz. 31).

Sąd podzielając wyżej przedstawione poglądy, iż opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcję jednego z dowodów w postępowaniu podatkowym i że brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym, aniżeli w ramach rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, zbadał sposób wykorzystania przez organy podatkowe opinii klasyfikacyjnej GUS z [...] i [...].

W ocenie Sądu powyższe opinie, wbrew stanowisku strony skarżącej nie mogły zostać uznane za niepodważalny dowód. Niemniej jednak w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wystarczających dowodów i argumentacji pozwalających na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego występującego w sprawie. W konsekwencji doprowadziło to rozstrzygnięcia powstałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony.

W szczególności dokonanej przez podatnika klasyfikacji wyrobów nie podważa pismo Głównego Urzędu Statystycznego, Sekretariat Prezesa nr [...] z dnia [...]. Z pisma tego wynika jedynie, że ocena czy substancje dodane do spirytusu skażonego zmieniają jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego nie leży w gestii służb statystyki publicznej.

Za dowód pozwalający zastosować odmienną kwalifikację nie może zostać uznane również sprawozdanie z badań nr [...], przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P. O braku kompetencji Laboratorium Izby Celnej w P do dokonywania kwalifikacji statystycznych świadczą m.in. kserokopie [...] protokołów pobrania próbek wraz ze sprawozdaniami, sprawozdaniach Laboratoria Celne we W i w P, w których Laboratoria podnoszą również brak kompetencji w zakresie określania klasyfikacji towarowej i powołują się na regulaminy wewnętrzne, na mocy których mają jedynie możliwość proponowania klasyfikacji do PKWiU a nie rozstrzygania o niej (k.[...] akt administracyjnych tom [...]I akt sądowych).

O braku kompetencji Laboratorium Izby Celnej w trakcie badania próbki tj. [...] w przedmiocie dokonywania kwalifikacji statystycznych świadczy również Decyzja Nr [...] Dyrektora Izby Celnej w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej z dnia 6[...] wraz z aneksami z dnia [...] i z dnia [...] (k.[...] tom [...] akt sądowych ). Zresztą Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd strony skarżącej, że opinia klasyfikacyjna zawarta w sprawozdaniu Laboratorium Izby Celnej nie ma charakteru prawnie wiążącego.

Rozstrzygającego znaczenia nie mogły mieć w sprawie również wiążące informacje taryfowe wydawane w stosunku do podobnych wyrobów regulacji (na podstawie Rozporządzenia Rady EWG nr 291392 z dnia 12.10.1992r. oraz rozporządzenie Rady EWG nr 2454/93 z dnia 02.07.1993r.).

W myśl art.12 ust.2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny Dz.U.UE.L.92.302.1 wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nich wydana. Natomiast z art. 10 ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny Dz.U.UE.L.93.253.1 wynika, że na wiążącą informację taryfową może powołać się jedynie jej posiadacz.

Z powyższego wynika, że podstawą klasyfikacji nie mogą być też WIT wydawane w stosunku do innych podatników.

Organy podatkowe rozstrzygając przedmiotową sprawę posiadały kompetencję do samodzielnego klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU. Jednak w sytuacji jak w niniejszej sprawie, w której dla dokonania takiej klasyfikacji organ korzysta z wiadomości specjalnych niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Wobec powyższego dowodem rozstrzygającym powstałe w sprawie wątpliwości, nie może być również opinia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych A. w P, zawarta w piśmie z dnia [...]. Natomiast z treści zaskarżonej decyzji wynika, że opinia ta miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałych w sprawie wątpliwości.

W szczególności do przedmiotowej opinii w zaskarżonej decyzji, odwołano się wskazując, że dodanie [...] do [...] % czy [...] % [...] nie spowoduje powstania produktu o zasadniczo odmiennych właściwościach od [...] ( str.[...] zaskarżonej decyzji). Na przedmiotowej opinii oparto również argumentację, zgodnie z którą "produkowane przez stronę wyroby składały się w [...] i [...] z [...], zatem już sama ilość tego składnika wskazuje na to, że wyroby te powinny być w pierwszym rzędzie klasyfikowane do [...]. [...] jest też praktycznie jedyną substancją czynną która nadaje ww. produktom charakter [...]. Dodatek w postaci [...] ma znaczenie marginalne dla całej mieszaniny." (str. [...] zaskarżonej decyzji.

Przedmiotowa opinia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych A. w P została udzielona na prośbę Urzędu Celnego skierowaną pismem z dnia [...], którym organ podatkowy wystąpił o opinię na temat klasyfikacji towarowej w oparciu o podany w piśmie przykładowy skład surowcowy. W piśmie tym wniesiono również o określenie, jakie minimalne ilości i jakie - przykładowe substancje dodane do [...] zmieniają jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy [...] odmienne niż cechy [...].

Z omawianego zapytania wynika zatem, że organ kierując powyższą prośbę zamierzał uzyskać wiadomości specjalne w kwestii cech produkowanych przez skarżącego wyrobów.

Zgodnie bowiem z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii. Biegły nie jest uprawnionym do orzekania o klasyfikacji statystycznej towaru, dlatego jego opinia nie jest wiążąca dla organów skarbowych i podlega swobodnej ocenie tych organów w granicach wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Niemniej opinia biegłego może przyczynić się do wyjaśnienia, zaistniałych wątpliwości, jak w niniejszej sprawie, dotyczących cech określonych produktów, których określenie zdecyduje o odpowiedniej klasyfikacji.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji zaniechał natomiast powoływania opinii biegłego dopuszczając opinię Centrum, jako inny "nienazwany dowód", uzyskany jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Należałoby zatem przyjąć, że organ podatkowy dopuścił dowód z opinii Centrum jako dowód na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej uznając, że jest to dowód, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Natomiast z treści zaskarżonej decyzji, można domniemać, że Dyrektor Izby Celnej potraktował dołączoną do akt sprawy opinię CBiET A w P, jako dowód z opinii biegłego: "... opinia CBET A w P jest nie tylko przekonywująca jako logiczna całość, ale także wskazuje i wyjaśnia przesłanki, które doprowadziły biegłego do przedstawionych konkluzji." (s. [...] zaskarżonej decyzji). Natomiast w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej ustosunkowując się do zarzutu skargi o braku zachowania procedury powołania biegłego stwierdza, że przedmiotowa opinia nie jest dowodem z opinii biegłego, ale innym dowodem nienazwanym: "Regulacja ta nie odnosi się natomiast do pozostałych dowodów, w tym dowodów nienazwanych, którymi w niniejszej sprawie są w szczególności opinia CBiET A w P oraz sprawozdanie z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w P"(s. [...] odpowiedzi na skargę).

Niezależnie od charakteru, jaki został nadany przez organ odwoławczy przedmiotowej opinii CBiET A w P, w ocenie Sądu organy podatkowe uznając, że wyjaśnienie zaistniałych w sprawie wątpliwości może nastąpić dzięki wiadomością specjalnym, którymi dysonują specjaliści w dziedzinie towaroznawstwa, winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Natomiast opinia CBiET A w P, warunków dowodu z opinii biegłego nie spełnia.

Przede wszystkim dowód ten został pozyskany jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie. Opinia została sporządzona w dniu [...], a postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...], które zostało doręczone w dniu [...]. Natomiast dowód z opinii biegłego należało przeprowadzić w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Ponadto przeprowadzenie dowodu bezpośredniego z opinii biegłego wymagałoby zapewnienia czynnego udziału strony w przeprowadzeniu tego dowodu, czego w niniejszej sprawie zaniechano. Strona powinna, bowiem być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z biegłego oraz ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Z art. 197 §3 Ordynacji podatkowej wynika, że do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków.

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na tezę dowodową, czy kwestionowane w sprawie wyroby wykazują cechy [...] odmienne niż cechy [...] mogłoby pozwolić wyjaśnić wątpliwości powstałe w rozpatrywanej sprawie. Powołana jako nienazwany dowód opinia Centrum zawarta w piśmie z dnia [...] wątpliwości tych nie wyjaśnia, ponieważ jest niepełna i niejednoznaczna oraz nie zawiera wystarczającego uzasadnienia. Przede wszystkim nie rozstrzyga ona podstawowej kwestii, czy opiniowany produkt wykazuje cechy [...] odmienne niż cechy [...].

W opinii Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych A w P z dnia [...] podano jedynie że w oparciu o podany w piśmie skład ilościowy i jakościowy produktu, który stanowi mieszanina [...] z [...] w ilości [...]% v/v należałoby stwierdzić, iż mieszanina ta nie zmienia w sposób decydujący właściwości typowego [...], którego bazę stanowi [...]"

Należy zauważyć, że sam organ podatkowy- Naczelnik Urzędu Celnego uznał powyższą opinię za niewystarczającą, ponieważ pismem z dnia [...] wystąpił ponownie do Centrum o doprecyzowanie, czy produkt o przykładowym składzie surowcowym podanym we wcześniejszym piśmie należy nadal uważać, za mieszaninę wykazującą cechy [...], czy też zawartość [....] i [....] pozwala jednoznacznie stwierdzić, że mamy do czynienia z zupełnie innym jakościowo produktem- o cechach innych niż charakterystyczne dla [...]. Na to ostatnie zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego, Centrum nie udzieliło odpowiedzi i w konsekwencji organy podatkowe oparły się w sprawie na niepełnym i nieprecyzyjnym stanowisku Centrum i Ekspertyz A w P.

Powstałych w sprawie wątpliwości nie pozwoliło również wyjaśnić powołanie się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na rozporządzenie Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25.01.2002 r.( Dz.U.UE.L.02.24.14).

Na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wydane zostało rozporządzenie Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25.01.2002 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z nim mieszaniny składające się z:

- alkoholu etylowego - 88,5 %" octanu etylu (substancja skażająca) - i wody,

- alkoholu etylowego - 90 %" octanu etylu (substancja skażająca) - 5% oraz aldehydów, alkoholi wyższych i wody, zostały zaklasyfikowane do kodu CN 2207 20 00 "Alkohol etylowy i pozostałe alkohole, o dowolnej mocy, skażone" (odpowiednik symbolu PKWIU 15.92.12-00)

Natomiast do kodu CN 3814 00 90 "Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów" (odpowiednik symbolu PKWiU 24.30.22-79) zaklasyfikowano mieszaninę składającą się z alkoholu etylowego - 78,2 %" izopropanolu - 12,4 %" n-propanolu - 8,1 % oraz niewielkich ilości innych produktów organicznych.

Wskazane rozporządzenie odnosi się do mieszanin o ściśle określonym składzie, który nie jest zbieżny z ze składem zakwestionowanych produktów. Natomiast organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił na czym polega podobieństwo mieszanin wymienionych w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 142/2002 z dnia 25.01.2002 r. z mieszaninami zakwestionowanymi w rozpatrywanej sprawie.

Do poparcia stanowiska organów podatkowych w żaden sposób nie mogło się również przyczynić powołanie się na etapie postępowania sądowo-administracyjnego na okoliczność, że na 438 posiedzeniu Komitetu kodeksu Celnego, Sekcja Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej- Sektor Rolnictwo/Chemia ( Bruksela 7 grudnia 2007r.) przyjęto projekt rozporządzenia klasyfikacyjnego dotyczącego produktu określonego jako płyn przeciwzamarzający i przeciwoblodzeniowy kod CN 2207 20 00. W skład tego produktu wchodzi : alkohol etylowy ( ponad 90%), woda ( mniej niż 7,4%) glikol etylowy(1,3%), butanon (1,3%).

Projekt rozporządzenia klasyfikacyjnego z 07 grudnia 2007r. w żaden sposób nie może mieć zastosowania do produktów wyprowadzonych ze składu podatkowego w [...]. Ponadto fakt przygotowywania projektu rozporządzenia w zakresie klasyfikacji wyrobu o składzie: alkohol etylowy ( ponad 90%), woda ( mniej niż 7,4%) glikol etylowy(1,3%), butanon (1,3%) świadczy o tym, że do tej pory nie ma jednoznacznej regulacji zawartej w przepisach prawa wspólnotowego, które odnosiłaby się do produktu określonego w projekcie powyższego rozporządzenia.

Za przyjęciem stanowiska organów podatkowych nie może przemawiać również wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. III SA/GL 860/07.

Należy również podkreślić, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, przy zapewnieniu bezpośredniego udziału strony w przeprowadzeniu tego dowodu, umożliwiłoby realizację wniosków strony związanych z przeprowadzeniem tego dowodu. W orzecznictwie reprezentowany jest bowiem pogląd, że "Jeżeli strona wnosiła zastrzeżenia do treści opinii biegłego, to obowiązkiem organu podatkowego jest doprowadzenie do takiej sytuacji, w której można zadawać pytania biegłemu i żądać od niego wyjaśnień" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 1990 r., SA/Gd 1115/89, POP 1993, nr 4, poz. 67). W rozpatrywanej, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy nie można mieć wątpliwości, że strona na etapie postępowania podatkowego podważała stanowisko CBET A w P, ale ze względu na sposób przeprowadzenia dowodu z tej opinii nie miała możliwości konfrontacji argumentów ze sporządzającymi przedmiotową opinię.

Dowód z opinii biegłego nie może natomiast być przeprowadzony na etapie postępowania sądowego, ponieważ, jak to zauważył Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia [...], środek dowodowy w postaci opinii biegłego nie mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 106§3 p.p.s.a. Na marginesie zatem należy zauważyć, że już na etapie postępowania sądowego pismem procesowym z dnia [...] przedłożyła ekspertyzę dotyczącą Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych A. w P. z dnia [...] na okoliczność, że wyroby będące przedmiotem niniejszego postępowania wykazują cechy odmienne od cech [...]. Z treści tej opinii wynika m.in., że dodatek [...] (o zawartości ok. [...]%) "powoduje zmniejszenie końcowej szybkości odparowywania ( wysychania) tej mieszaniny. Przy stosowaniu jej jako np. rozpuszczalnika farb drukarskich zmienia to istotnie przylegalność farb drukarskich, odporność na tłuszczenie się i odpryskiwanie. Czyni to z tej mieszaniny specjalistyczny [...] o właściwościach odmiennych od [...],...". Rozbieżność pomiędzy wcześniejszą opinią CBET A w P z dnia z dnia [...], a opinią z dnia [...] strona skarżąca uzasadniła tym, że celem sporządzenia ekspertyzy z dnia [...] skarżący dostarczył do CBiET A w P próbki swoich wyrobów, natomiast opinia sporządzona w postępowaniu podatkowym na wniosek Urzędu Celnego była opinią wyłącznie teoretyczną.

Na dowód, że zmiany cech charakterystycznych dla [...] potwierdzili biegli w opiniach sporządzonych dla innego producenta a dotyczących wyrobów o takim samym składzie chemicznym, w toku postępowania sądowego strona skarżąca przedstawiła ekspertyzę Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych A w P z dnia [...] dotyczącej wyrobów o tym samym składzie chemicznym jak wyroby skarżącego oraz opinię Katedry Fizyki Szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego z dnia [...].

Również powyższe przemawia za tym, że stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane w sprawie wyroby nie wykazują cech [...] odmiennych niż cechy [...] nie jest tak jednoznaczne jak przedstawiły to organy podatkowe i wobec czego dowód z opinii biegłego jest w tej sprawie konieczny.

Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w rozpatrywanej sprawie stanowi naruszenie ww. art. 197§1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 w związku z art. 180§ 1, art. 181 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej i art. 210§Ordynacji podatkowej.

Należy również podzielić zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe uznając na podstawie opinii CBiET A w P za udowodniony stan faktyczny w niniejszej sprawie, uchybiły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny ( por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Tymczasem powołana przez organy podatkowe opina CBiET A w P nie zawiera wystarczającego uzasadnienia, z którego możliwe byłoby poznanie argumentów, którymi kierowali się autorzy, czy też wskazania jaka literatura naukowa przemawia za wypływającymi z tej opinii wnioskami. Brak powyższej podbudowy merytorycznej przedmiotowej opinii nie został zastąpiony innymi dowodami. Ponadto ma rację strona skarżąca stwierdzając, że organy podatkowe oceniły opinię CBiET A w P pod względem merytorycznym niezgodnie z zasadami logiki. Podzielić należy jej pogląd, że skoro, jak to stwierdzono w opinii, nie można określić minimalnej ilości dodatków funkcjonalnych, która zmienia właściwości fizyczne [...] to nie można z całą pewnością stwierdzić, że w wyrobie znajduje się ich zbyt mało, aby te właściwości zmienić.

Ustalenie stanu faktycznego przede wszystkim na nieprecyzyjnej i pozbawionej dostatecznego uzasadnienia opinii CBiET A w P, zamiast na dowodzie z opinii biegłego, o którym mowa w art. 197§1 Ordynacji podatkowej, stanowi również naruszenie wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 121§1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wbrew taj zasadzie jest natomiast sytuacja, jak w niniejszej sprawie, w której niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego są rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Nie można natomiast podzielić zarzutu strony skarżącej o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie obowiązku wyważenia słusznego interesu strony i interesu publicznego, tj. art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego sprawy. W szczególności strona skarżąca nie może się domagać od organów podatkowych odstąpienia od opodatkowania akcyzą przedmiotowych wyrobów z tego tylko względu, że podatek ten nie został przez stronę uzyskany wraz z ceną ich sprzedaży.

Jeżeli w niniejszej sprawie zostanie wywiedzione, że strona zastosowała niewłaściwą stawkę do podatku akcyzowego od produkowanych wyrobów, to nie może domagać się odstąpienia od określenia wysokości zobowiązania z tego tytułu, ponieważ stanowiłoby to naruszenie zasady praworządności, wyrażonej w art. 120 zasady praworządności, zgodnie, z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Podnoszona przez stronę przesłanka mogła by być rozważana jedynie w kontekście ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67 a w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej tj. przy stosowaniu ulg w spłacie zobowiązań.

Dokonując ponownie kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, organ odwoławczy zobowiązany będzie mieć na uwadze konieczność przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego na tezę dowodową, czy kwestionowane w sprawie towary wykazują cechy [...] odmienne niż cechy [...]. Pozyskany w ten sposób dowód zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej zostanie poddany swobodnej ocenie wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowi art.200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan