Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2760/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej H. C. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") członka zarządu M. Sp. z o. o. z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 3-11/2005 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 3-11/2005 r. w łącznej kwocie 372.833,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 232.949,00 zł.

Od wymienionej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odwołaniu zarzuciła błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op", błędną interpretację przepisu art. 116 Op w związku z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Strona wskazała, że zarząd z uwagi na złą kondycję finansową Spółki, spowodowaną brakiem możliwości negocjacji cen z kontrahentami, nakładaniem kar umownych, wzrostem wynagrodzeń pracowniczych, przekroczeniem terminów płatności przez dłużników Spółki oraz narastaniem odsetek i kosztów egzekucyjnych naliczanych przez Urząd Skarbowy oraz ZUS, zdecydował się na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 14 listopada 2008 r. Jednocześnie zarząd starał się podejmować działania mające na celu poprawę sytuacji Spółki: ograniczono koszty działalności firmy, próbowano zaciągać kredyty, pozyskać kontrahentów. Jednakże wyniki bilansu oraz splot niekorzystnych czynników zewnętrznych spowodował konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W ocenie Strony przesłanki do ogłoszenia upadłości M. Sp. z o. o. zaistniały w 2008 r. i wówczas został złożony odpowiedni wniosek. Czasem tym nie był, jak przyjął organ podatkowy 2005 r., gdyż wówczas sytuacja finansowa Spółki była stabilna. Zaś o samych zaległościach podatkowych rozstrzygnięto dopiero w dniu 9 września 2008 r. mocą decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...], określającej prawidłową wysokość zobowiązań, które zgodnie z zasadami logiki mogły zostać zapłacone dopiero po jej wydaniu. Deklaracja podatkowa złożona przez Spółkę miała charakter oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających wpływ na powstanie oraz wysokość zobowiązania podatkowego. Należy więc uznać, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały dopiero w 2008 r., tj. w roku, w którym Spółka taki wniosek złożyła. Zdaniem Strony zgłoszenie wniosku o upadłość M. Sp. z o. o. w ww. terminie należy traktować jako przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 Op, tj. terminowe zgłoszenie upadłości przez zarząd Spółki. Ponadto Strona stwierdziła, iż bezskuteczność egzekucji powinna zostać stwierdzona w odrębnym postanowieniu sporządzonym przez organ egzekucyjny, wskazując, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 176/07 i sygn. akt III SA/Wa 2286/06.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 118 § 1, § 2 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op. Wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, tj. występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia zaległości po stronie podatnika. Koniecznym jest odniesienie się do powołanej przez Stronę okoliczności dokonania wpłat przez syndyka, iż z tytułu realizacji ostatecznego podziału funduszów masy upadłości M. Sp. z o. o. z dnia 7.09.2009r. (sygn. akt [...]). Istotnie w dniu 1.12.2010r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kwota 162.150,44 zł. Kwota ta została zaliczona na zobowiązania podatkowe M. Sp. z o. o. za: 1/2005r. w wysokości 90.992,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w całości), 2/2005r. w kwocie 5.287,35 zł wraz z odsetkami za zwłokę (zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami pokryta została z wpłaconej przez syndyka kwoty w części). Okoliczność dokonania wpłat przez syndyka nie miała więc wpływu na stan zaległości M. Sp. z o. o wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2010r., która dotyczy okresów 3-11/2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 3-11/2005r. objęte odpowiedzialnością Strony wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w W. z dnia [...].09.2008r., doręczonej w dniu 26.09.2008r. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].05.2009r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części - dotyczącej określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług utrzymał mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Decyzja organu odwoławczego doręczona została w dniu 20.05.2009r. Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...].09.2010r., doręczonym w dniu 28.09.2010r. Powyższe świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op, tj. uprzedniego, przed wszczęciem postępowania wobec osoby trzeciej, doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 3-11/2005r. upływały w czasie, gdy Strona była członkiem zarządu M. Sp. z o. o. Strona pełniła funkcję członka zarządu M. Sp. z o.o. od dnia 21.04.2005r. Fakt ten potwierdza uchwała Nr 2 z protokołu obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa Spółki) z dnia 21.04.2005r. Okoliczność ta znalazła również odzwierciedlenie w odpisie pełnym Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego numer KRS: [...], w którym Strona została wpisana w dniu 31.05.2005r. jako członek zarządu M. Sp. z o. o. Z akt sprawy ani z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, aby Strona z pełnienia tej funkcji została odwołana. Powołane okoliczności nie są w sprawie sporne. Powyższe dowody świadczą jednoznacznie o tym, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 Op. Skarżąca funkcję w zarządzie pełni od dnia 21.04.2005r., w którym została powołana, wraz z E. C. pełniącym funkcję prezesa zarządu od dnia 6.02.2002r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł odrębną decyzją o solidarnej odpowiedzialności E. C. wraz z M. Sp. z o. o. i Stroną za zaległości Spółki za odpowiednie okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, stosownie do czasu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesiony w odwołaniu zarzut, iż bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona w odrębnym postanowieniu sporządzonym przez organ egzekucyjny, jest niezasadny. Bezskuteczność egzekucji z majątku M. Sp. z o.o. wystąpiła w związku z przeprowadzonym postępowaniem upadłościowym. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...]11.2008r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. W dniu 18.03.2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy z dnia 16.12.2010r. sygn. akt [...] o zakończeniu postępowania upadłościowego. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że egzekucja zaległości podatkowej M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za 3-11/2005r. i odsetek za zwłokę od tych zaległości okazała się bezskuteczna w całości. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego - mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany. Zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. za 3-11/2005r. pozostały nieuregulowane bowiem sprzedany majątek wystarczył tylko na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i wierzytelności zaliczonych do II kategorii w 9,5 % (w tym zaległości za 1/2005r. w całości oraz niewielkiej części zaległości za 2/2005r.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także ze stanowiskiem Strony, że o bezskuteczności egzekucji nie można mówić, jeżeli w jej wyniku dojdzie choćby do częściowego zaspokojenia wierzycieli, skoro z literalnego brzmienia przepisu art. 116 § 1 Op wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, również w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna jedynie w części, a nie tylko w całości. Powyższy stan rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, pozwala uznać, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżący, jako członka zarządu M. Sp. z o. o., wymieniona w art. 116 § 1 Op, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości M. Sp. z o. o., gdyż według Strony wystąpiły przesłanki do wyłączenia tego typu odpowiedzialności, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wskazanie przesłanek negatywnych, egzoneracyjnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej, z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 116 § 1 Op, obciąża stronę, która z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Oznacza to, że strona (członek zarządu) chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za podatnika (spółkę kapitałową) jako osoba trzecia powinna wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony w terminie. Skarżąca jako członek zarządu M. Sp. z o. o. była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Zatem powinna zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W stanie faktycznym sprawy dłużnik czyli M. Sp. z o. o. nie wykonywała zobowiązań podatkowych:

- w podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dnia [...].09.2008r., określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące, która została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...].05.2009r. uchylona jedynie w części dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].04.2009r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dnia [...].09.2008r.

Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - w marcu 2005r., kiedy M. Sp. z o. o. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pierwszą za 1/2005r., której termin płatności upłynął 25.02.2005r. i drugą za 2/2005r., której termin płatności upływał 25.03.2005r. Strona więc chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe M. Sp. z o. o. winna zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym została powołana, bowiem przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Strona nie była jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku i trwały po objęciu funkcji. Decydując się na pełnienie funkcji w zarządzie, Strona przejęła jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość M. Sp. z o. o. Przyjęcie funkcji członka zarządu Spółki zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Wystąpienie okoliczności jaką było nie płacenie zobowiązań podatkowych M. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za 1-02/2005r. stanowiło wystarczającą podstawę do twierdzenia, że Spółka ta była niewypłacalna. Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie zaistniała już w terminie płatności podatku od towarów i usług za 2/2005r., tj. 25.03.2005r., kiedy Strona nie była jeszcze członkiem zarządu Spółki, bo została powołana do pełnienia tej funkcji dopiero 21.04.2005 r. Zatem chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości M. Sp. z o. o. winna zgłosić wniosek o upadłość Spółki najpóźniej w terminie 2 tygodni od daty jej powołania. Wniosku takiego Strona we wskazanym terminie nie złożyła. Wbrew twierdzeniu Strony - Spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego zawiera art. 4 i art. 5 Op. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2008r. (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].05.2009r. w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r.) jednoznacznie wynika, że M. Sp. z o. o. nie wywiązywała się z obowiązków przedstawionych wyżej, a wynikających między innymi z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w wyniku odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, zaniżała wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji spowodowało jedynie ujawnienie zaległości podatkowych za 1-12/2005r., a nie ich powstanie.

Zdaniem organu odwoławczego trudno uznać twierdzenie Strony zawarte w odwołaniu, że deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług złożone przez Spółkę miały charakter oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącej faktów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie podatkowe Spółki w deklaracjach podatkowych VAT-7 obliczane było przy uwzględnieniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Oczywistym jest w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, że osoby reprezentujące osobę prawną (podatnika) winny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji skoro decydują się na działanie polegające na obniżeniu podatku należnego Spółki "o podatek naliczony" z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. Nie może stanowić również podstawy do zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii terminu niewypłacalności Spółki wspomniana przez Stronę w odwołaniu stabilna sytuacja finansowa Spółki w 2005 r. Nie znalazła ona potwierdzenia w dokumentach będących w posiadaniu organów podatkowych. Przedstawiony przez członków zarządu w postępowaniu podatkowym dokument pt. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o. w roku 2005" sporządzony przez M. P., nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii terminu niewypłacalności Spółki. Dokument ten został sporządzony w oparciu o bilans oraz rachunek zysków i strat Spółki za 2005r. złożony w 2006r., a ponadto stwierdza się w nim, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie, Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych". W dokumencie tym nie zostały więc po pierwsze uwzględnione zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 748.809,00 zł (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2008r. doręczona zobowiązanej Spółce w dniu 9.09.2008r.) i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. W wysokości 579.325,00 zł (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2008r. doręczona zobowiązanej Spółce w dniu 9.09.2008r.), nie odniesiono się w nim do terminowego regulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Po uwzględnieniu zobowiązań wynikających z ww. decyzji wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 5.238.712,96 zł przekraczałaby wartość majątku Spółki wykazanego w bilansie w kwocie 4.773.895,66 zł. Ponadto wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi po uwzględnieniu w bilansie za 2005r. kwot wynikających ze wskazanych wyżej decyzji wyniósłby 0,995. Optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,2 - 2.0. Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań. Ponadto z przedstawionej analizy wynika, że kłopoty z płynnością S. Sp. z o. o. (później M.) miała już w 2004r. skoro wskaźnik ten za ten rok wynosił 0,9. Wyliczenie wskaźników w oparciu o nieprawidłowo sporządzony bilans powoduje, że wskazane w przedstawionej analizie wskaźniki są niemiarodajne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził pogląd, że niewypłacalność Spółki związana była z zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych w podatku od towarów i usług od 1/2005 r. Powołał się na uchwałę NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, z której wynika, że "zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowym jest badanie przesłanki niewypłacalności M. Sp. z o. o. jaką było niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2005r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. Analiza złożonego przez Stronę wniosku o upadłość (data wpływu do Sądu 17.11.2008r.) pozwala również na stwierdzenie, że od 2006r. M. Sp. z o. o. zaprzestała regulowania również zobowiązań wobec kontrahentów i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. I tak z akt postępowania upadłościowego uzyskanych z Sądu Rejonowego dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wynika, że M. Sp. z o. o. posiadała między innymi zobowiązania wobec: M. z siedzibą w W. od 16.03.2006r. do 29.12.2006r. na łączną kwotę 581.632,86 zł, K. S.A. Oddział "M." z siedzibą w K. począwszy od 7.05.2007r. do 19.09.2008r. na kwotę 11.593,65 zł., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od 7-10/2006r., 12/2006r., 7/2007, 4/2008r. Tak organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że zarząd Spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - tj. w dniu 14.11.2008r. W związku z powyższym wobec wykazania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za 3-11/2005r., solidarnie z E. C. i wyżej wymienioną Spółką została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Wadliwość formalnoprawną, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Op.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "P.p.s.a.".

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem.

Istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., jaką jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zdaniem Skarżącej podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. zaistniały w 2008 r. – i wówczas stosowny wniosek został przez Spółkę zgłoszony. Natomiast w ocenie organu wniosek taki winien być zgłoszony już w 2005 r. wykazując, że Spółka posiadała zaległości publicznoprawne co najmniej od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały one wykazane w bilansie Spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu.

W ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przy wskazanej wyżej istocie sporu, kwestią o podstawowym znaczeniu jest zbadanie czy dzień 14 listopada 2008r. tj., w którym wniosek o upadłość w imieniu M. Sp. z o. o. złożyli E. C. i H. C., był – jak dowodzi Skarżąca - czasem właściwym dla dokonania tej czynności na gruncie przepisów prawa upadłościowego, a jeśli nie, to kiedy czynność ta winna być dokonana, aby Skarżąca mogła się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania wyżej wymienionej Spółki.

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku nawet w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Omawiane przepisy wskazują na alternatywność przesłanek, co oznacza, iż wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Celem tych unormowań jest ochrona interesów wierzycieli dłużnika.

Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29.01.2008r., sygn. akt I SA/Lu 717/07;Lex 462713).

Analogiczny pogląd jest prezentowany w piśmiennictwie i doktrynie. Dla przykładu, J. Jakubecki i F. Zedier w komentarzu do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podkreślają, że artykuł 10 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tez tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 [...]. Przepis art. 11 ust. 1 określający, kiedy istnieje niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości stanowi, iż następuje to wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, które są wymagalne. Dotyczy to tak zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. J. Jakubecki i F. Zedier: "Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz", Zakamycze, 2003).

Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki należy stwierdzić, iż odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki; w rozpoznawanej sprawie m.in. na Skarżącej.

Jak słusznie wskazały organy w zaskarżonych decyzjach, Skarżąca H. C. jako członek zarządu M. Sp. z o.o. była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Zatem powinna zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Analiza akt postępowania upoważnia do stwierdzenia, że w stanie faktycznym sprawy dłużnik czyli M. Sp. z o.o. nie wykonywała zobowiązań podatkowych:

1) w podatku od towarów i usług - począwszy od stycznia 2005r. do grudnia 2005r., co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dnia [...] września 2008r. (znak: [...]) określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące, która została przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009r. (znak: [...]) uchylona jedynie w części dodatkowego zobowiązania podatkowego,

2) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009r. (znak: [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dnia [...] września 2008r. (znak: [...]).

Niewykonywanie wskazanych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała - w ocenie organów - w marcu 2005r., kiedy Spółka M. Sp. z o. o. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pierwszą za 01/2005r., której termin płatności upłynął 25.02.2005r. i drugą za 02/2005r., której termin płatności upływał 25.03.2005r.

Jednocześnie Sąd nie może podzielić poglądu Skarżącej, że deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług złożone przez Spółkę miały charakter oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącej faktów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie podatkowe Spółki w deklaracjach podatkowych VAT-7 obliczane było przy uwzględnieniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca oraz, że "w roku 2005 Zarząd Spółki, w tym Skarżąca, nie miał żadnej świadomości tego aby działalność gospodarcza Spółki mogła skutkować powstaniem jakiejkolwiek zaległości podatkowej w przyszłości, tj. w roku 2008 (wskutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w stosunku do Spółki M. Sp. z o.o.)".

W tym miejscu, po pierwsze, należy skonstatować, że osoby reprezentujące osobę prawną (podatnika) winny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydują się na działanie polegające na obniżeniu podatku należnego Spółki "o podatek naliczony" z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca – co w sprawie miało miejsce.

Po drugie, w kwestii badania zaistnienia przesłanek upadłości M. Sp. z o. o. oraz ewentualnego uwolnienia się od odpowiedzialności, należy odwołać się do 2005r. Jak bowiem podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, "zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało". Inaczej mówiąc, przy badaniu i ustalaniu przesłanki niewypłacalności danego podmiotu koniecznym jest uwzględnienie kwot zobowiązań skorygowanych w wyniku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w bilansie za rok, którego dotyczy ta decyzja, a nie deklaracji. Dlatego jako prawidłowe uznać należy badanie przesłanki niewypłacalności M. Sp. z o. o. według stanu niewykonywania wymagalnych zobowiązań podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2005r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. w 2005r.

Z załączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. Nr [...] (utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2009r. znak: [...] w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005r.) jednoznacznie wynika, że M. Sp. z o. o. nie wywiązywała się z obowiązków przedstawionych wyżej, a wynikających między innymi z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póżn. zm.), ponieważ w wyniku odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, zaniżała wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji spowodowało jedynie ujawnienie zaległości podatkowych za 01- 12/2005r., a nie ich powstanie.

Zauważyć należy, że pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego zawiera art. 4 i art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na gruncie cytowanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres (miesiąc, kwartał), w którym powstał obowiązek podatkowy, bez potrzeby wydawania w tym względzie decyzji przez organ podatkowy. Podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, w terminach określonych w ustawie, a przede wszystkim deklarowania w zobowiązania wykazanego w tym dokumencie w prawidłowej wysokości.

Po trzecie, analiza złożonego przez Zarząd Spółki, w tym Skarżącą wniosku o upadłość (data wpływu do Sądu 17 listopada 2008r.) pozwala również na stwierdzenie, że od 2006r. M. Sp. z o. o. zaprzestała regulowania również zobowiązań wobec kontrahentów i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

I tak z akt postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego dla m. W., Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wynika, że M. Sp. z o. o. posiadała między innymi zobowiązania wobec M. z siedzibą w W. przy ul. [...] od 16.03.2006r. do 29.12.2006r. na łączną kwotę 581.632,86 zł, K. S.A. Oddział "M." z siedzibą w K. przy ul. [...] począwszy od 07.05.2007r. do 19.09.2008r. na kwotę 11.593,65 zł. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od 07-10/2006r., 12/2006r., 07/2007, 04/2008r. W oparciu o powyższe informacje wynikające z wniosku o upadłość M. Sp. z o. o. nie można więc zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że zarząd Spółki dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - tj. w dniu 14 listopada 2008r.

Okoliczności te przeczą twierdzeniu Skarżącej, że Spółka nie posiadała zaległości publicznoprawnych oraz, że Spółka była w dobrej kondycji finansowej w 2005r.

Wreszcie, podnieść należy, że powoływany przez Skarżącą dokument pt. "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o. o." sporządzony przez M. P., nie odnosi się w ogóle do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w tym, w szczególności, z tytułu podatku od towarów i usług za 2005r. Z dokumentu tego wynika jedynie, że "zobowiązania handlowe Spółki były płacone w terminie. Spółka nie wykazywała zobowiązań przeterminowanych".

Odnosząc się do tego dokumentu stwierdzić należy, że w dokumencie tym nie zostały uwzględnione zaległości podatkowe M. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 748.809,00 zł, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. Nr [...], doręczonej zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r. i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r. w wysokości 579.325,00 zł, co wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. [...], doręczonej zobowiązanej Spółce w dniu 9 września 2008r.

Jak już podniesiono, w "Analizie sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o." nie odniesiono się również do terminowego regulowania przez Spółkę zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem po ich uwzględnieniu wartość zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 5.238.712,96 zł przekraczałaby wartość majątku Spółki wykazanego w bilansie w kwocie 4.773.895,66 zł., a wskaźnik bieżącej płynności, który pokazuje zdolność firmy do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi po uwzględnieniu w bilansie za 2005r. kwot wynikających ze wskazanych wyżej decyzji wyniósłby 0,995. Jak ustalił organ, optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale <1,2 - 2.0> (www.inwestor.edu.pl/merytoryka/analiza_wskaznikowa.htm). Gdy wskaźnik jest mniejszy niż 1 występują kłopoty z płynnością, tzn. z terminowym regulowaniem zobowiązań.

Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, gdyż – jak słusznie zauważył organ - wyliczenie poszczególnych wskaźników w oparciu o nieprawidłowo sporządzony bilans powoduje, że wskazane w przedstawionej "analizie" wskaźniki są niemiarodajne.

Reasumując – z zaprezentowanego wyżej zestawienia wskaźników bilansowych wynika również, że zarzuty Skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, iż w 2005 r. nie wystąpiła przesłanka zgłoszenia upadłości jaką jest sytuacja, w której zobowiązania spółki przekraczają jej majątek, są nieuprawnione. Mając na względzie sytuację finansową Spółki, a zwłaszcza nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań M. Sp. z o. o. w zakresie podatku VAT, począwszy od stycznia 2005 r. organ słusznie uznał, że w sprawie zachodzi tzw. inna przesłanka upadłości.

Skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec - listopad 2005r., winna jako członek Zarządu zgłosić wniosek o upadłość w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności jaką jest niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań, czyli - jak określił organ - najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od daty powołania jej z dniem 21 kwietnia 2005 r. na stanowisko członka Zarządu Spółki. W tym miejscu Sąd zauważa, że organy nie określiły wprost daty jej odpowiedzialności w zaskarżonych decyzjach (poprzez ustalenie tzw. daty "pewnej"), jednak w ocenie Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż użyty w uzasadnieniu decyzji zwrot "chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości M. sp. z o.o. winna zgłosić wniosek o upadłość Spółki w terminie 2 tygodni od daty jej powołania", z podkreśleniem, że "została powołana do pełnienie tej funkcji 21.04.2005r." jest wystarczająco precyzyjne i jasne z punktu widzenia określenia daty, od której zaistniał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość, a w dalszej konsekwencji, ewentualnych przesłanek egzoneracyjnych.

Podzielić przy tym należy pogląd organów, że Skarżąca decydując się na pełnienie funkcji w zarządzie, przejęła jednocześnie odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość M. Sp. z o. o. Przyjęcie funkcji członka zarządu Spółki zobowiązywało ją do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślono, że "w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego".

Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Co szczególnie istotne na tle przedmiotowej sprawy, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Skarżąca jako osoba pełniąca funkcję członka Zarządu w Spółce była zobowiązana do składania deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe obliczenie podatku. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób ujawnienia zaległości, lecz sam fakt ich istnienia.

Badając występowanie przesłanek egzoneracyjnych organy podatkowe winny uwzględniać kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, wskazującej inną wysokość zobowiązania, niż wynikałoby to z przepisów prawa.

Tymczasem z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe M. Sp. z o. o. nie było rozliczane zgodnie z przepisami prawa, ponieważ w deklaracjach VAT - 7 za miesiące styczeń i luty, a następnie również marzec - listopad 2005r., obniżano podatek należny o podatek naliczony poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Reasumując, w świetle zaprezentowanych okoliczności, nie można podzielić poglądu Skarżącej, że przez cały czas pełnienia obowiązków członka Zarządu na bieżąco wywiązywała się z zobowiązań podatkowych.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym, "badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2009r. sygn. akt II FSK 1813/07). Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wyrażone wyżej stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że ustawodawca ustanawiając w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, dał Skarbowi państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Tak więc wykładania tego przepisu winna przede wszystkim uwzględniać funkcje ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony także przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Sąd w składzie orzekającym, pogląd powyższy podziela.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminów płatności zobowiązań podatkowych, powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu wykazane również zostało, co nie jest w skardze kwestionowane, iż egzekucja tych zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.

Ustalony w postępowaniu egzekucyjnym brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniały powyższy wniosek.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności wobec wykazania przez organy przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja orzekająca odpowiedzialności Skarżącej H. C. - członka zarządu spółki M. Sp. z o. o., z siedzibą w W., za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za marzec – listopad 2005r., solidarnie z E. C. i wyżej wymienioną Spółką, została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się w skardze takich naruszeń postępowania, które w ocenie Skarżącej, mają charakter "wadliwości formalnoprawnej, o istotnym wpływie na wynik sprawy", a które wynikają z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.

Uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, w świetle decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. dotyczącej zobowiązań Spółki w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. jest jak najbardziej prawidłowe i stało się podstawą między innymi do weryfikacji zobowiązań podatkowych za ten okres w porównaniu do deklaracji podatkowych wskazujących inną wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd ponownie podkreśla, że badając występowanie przesłanek egzoneracyjnych organy podatkowe winny uwzględniać "rzeczywiste" kwoty zobowiązań, co oznacza, że jeśli zobowiązania wynikające z deklaracji podatkowej są nierzetelne i organ to w odrębnym postępowaniu wykaże, jak miało to miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy, to należy przyjąć kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji.

Sąd nie podziela także zarzutu, że uzasadnienia organów podatkowych są niespójne, a wręcz ze sobą sprzeczne. W ocenie Sądu, organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ II instancji, w pełni wyjaśniły przesłanki zastosowanej odpowiedzialności Skarżącej jako osoby pełniącej funkcje członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania Spółki oraz wykazały, w szczególności, jakim obowiązkom Skarżąca uchybiła, aby skutecznie uwolnić się od za zaległości podatkowe Spółki w przypisanym jej okresie w podatku VAT. Organ II instancji odniósł się też do wszystkich zarzutów Skarżącej podniesionych w odwołaniu, wyjaśniając motywy swojej decyzji.

Jak już wskazano wcześniej, jako oczywiście bezzasadny uznać należy zarzut braku odniesienia się i nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentu p.t. "Analiza (...), gdyż organy dokonując szczegółowej analizy sytuacji finansowej spółki za rok 2005, odniosły się do tego dokumentu, wskazując, że wnioski wypływające z tej analizy są chybione, jeśli weźmie się pod uwagę faktyczną sytuację finansową Spółki, uwzględniającą nieprawne odliczanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, przez co zaniżono wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania zgodnej z prawem decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej (członka zarządu) za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne za miesiące marzec-listopad 2005 r. z odsetkami za zwłokę od tych zaległości.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku