Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 108/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant Ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez B. B. są decyzje organów skarbowych w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania od dokonanego zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymała w mocy decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Opolu z [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. nr 142 poz. 702 ze zm.).

Wydanie powyższych orzeczeń poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu i ustaleniach:

Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku kontroli skarbowej decyzją z dnia 31 marca 1998 r. nr [...] określił wysokość straty za 1996 r. poniesionej z tytułu wykonywania działalności gospodarczej przez B. B. w firmie pod nazwą [...] "A" z siedzibą w S. przy ul. [...] w wysokości 10.214,16 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej przez podatnika w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez stronę w 1996 roku (PIT-32), mianowicie w kwocie 15.772,58 zł.

Od tej decyzji B. B. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w Opolu, która decyzją z dnia 14 grudnia 1998 r. nr [...] uchyliła zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (por. akta podatkowe str. 47-48 i 70-72 tom III).

Po przeprowadzeniu ponownie postępowania wyjaśniającego i uzupełnieniu akt sprawy w zakresie wskazanym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu decyzją z 30 marca 2000 r. nr [...] określił wysokość straty za 1996 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą w niezmienionej wysokości, tj. 10.214,16 zł, przy uwzględnieniu wynikającego z zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1996 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - przychodu w kwocie 1.065.611,97 zł i zweryfikowanych w toku kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodu w wysokości 1.081.384,55 zł.

W związku z tym, że za 1996 r. podatek dochodowy nie wystąpił do zwrotu (odpisu) pozostały w całości wpłacone przez B. B. zaliczki miesięczne wykazane w zeznaniu za dany rok podatkowy w kwocie 31.320,80 zł.

Wymieniona kwota zaliczek stanowiła nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. i stosownie do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 330 Ordynacja podatkowa -podlegała zwrotowi w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. od dnia 5 maja do dnia 5 sierpnia 1997 r.

Nadpłata została natomiast zwrócona przelewem na rachunek bankowy skarżącej w dniu 12 czerwca 2002 r., a więc po terminie ustawowym. W związku z powyższym pismem z dnia 2 kwietnia 2003 r. skarżąca zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z żądaniem zapłaty ustawowych odsetek od zobowiązań podatkowych uzasadniając to nieterminowym zwrotem nadpłaty z tytułu podatku dochodowego.

Organ podatkowy I instancji odmówił wypłaty odsetek pismem z dnia 12 maja 2003 r. nr [...] uzasadniając odmowę brakiem danych w okresie zakreślonym dla zwrotu nadpłaty - dotyczących, prowadzonej przez B. B. firmy w ewidencji organu podatkowego, a także nie wskazaniem w zeznaniu podatkowym nazwy banku i numeru rachunku bankowego na który należało przekazać niniejszą nadpłatę.

Ponadto - jak stwierdzono - pomimo wezwania w tym okresie skarżącej o uzupełnienie danych - wezwania zwracano do Urzędu Skarbowego z powodu nie podjęcia ich w terminie.

Ponownie z żądaniem wypłaty oprocentowania w kwocie 67.345,14 zł z powodu nieterminowego zwrotu nadpłaty podatnik wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu pismem z dnia 16 czerwca 2003 r. Ustanowiony w sprawie pełnomocnik stwierdził, że podane przez organ I instancji przyczyny z powodu których zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1996 r. w terminie ustawowym nie był możliwy, nie uzasadniają powyższej zwłoki.

Przede wszystkim wskazano, iż Urząd Skarbowy posiadał informację o nazwie banku i numerze konta bankowego firmy z uwagi na fakt przekazywania przelewami bankowymi zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego za 1996 r., na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. Nadto strona zwróciła uwagę, że na formularzu zeznania podatkowego PIT-32 brak jest rubryki na umieszczenie w/w danych, a także stwierdzono, iż adres do korespondencji znany był właściwemu Urzędowi Skarbowemu. Twierdziła tak strona już chociażby z uwagi na fakt, że pismem z 27 grudnia 1999 r. skierowanym do podatnika zwrócono się o uzupełnienie pisma B. B. z dnia 19 grudnia 1999 r. informującego Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu o aktualnym miejscu zamieszkania strony.

Decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [...] odmówiono wypłaty żądanego oprocentowania w wysokości 67.345,14 zł. od zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 31.309,15 zł, argumentując to bezzasadnością wniosku oraz wygaśnięciem prawa do tego roszczenia.

Decyzję tą strona zaskarżyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniesieniem w dniu 8 października 2003 r. odwołania sformułowanego w piśmie z dnia 5 października 2003 r.

Wymieniona już wyżej decyzją z [...] opartą na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji.

W motywach tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przedstawił najpierw okoliczności faktyczne sprawy oraz przepisy obowiązującego prawa.

W szczególności podniesiono, że z mocy art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Podniesiono też, że stosownie do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t. jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. - kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Zauważył organ odwoławczy także, że za datę powstania nadpłaty uważa się w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dzień złożenia zeznania podatkowego.

Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. została wykazana w złożonym przez stronę zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1996 r. w kwocie 31.320,80 zł.

Zauważono, że zgodnie z treścią powołanego przepisu ustawy powstała ona z chwilą złożenia zeznania podatkowego w Urzędzie Skarbowym w Opolu, tj. w dniu 5 maja 1997 r. i podlegała zwrotowi w ciągu 3 miesięcy od dnia jej powstania. Zatem ostateczny termin zwrotu nadpłaty w kwocie 31.320,80 zł mijał w dniu 5 sierpnia 1997 r.

Wywodził tez organ odwoławczy, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie organ podatkowy I instancji wezwaniem z dnia 24 czerwca 1997 r. zobowiązał stronę do dostarczenia niezwłocznie danych dotyczących nazwy banku i numeru konta bankowego celem dokonania przelewu w/w kwoty nadpłaty, ponieważ informacji w tym zakresie nie zamieszczono w zeznaniu podatkowym. Dane takie nie figurowały także w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego w Opolu. Wezwanie zostało skierowane na adres zamieszkania strony: [...] ul. [...] podany przez nią w zeznaniu podatkowym.

Podkreślił też Dyrektor Izby Skarbowej, że uzasadnionym było wezwanie strony do uzupełnienia powyższych braków a to w celu dokonania przelewu.

Wezwanie zostało zwrócone organowi podatkowemu przez Rejonowy Urząd Poczty w Opolu z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Skutkiem niepodjęcia tego wezwania były dalsze czynności organu podatkowego. W szczególności Urząd Skarbowy w Opolu podjął ponownie czynności zmierzające do skutecznego przekazania stronie nadpłaty. W dniu 20 sierpnia 1997 r. dokonano zwrotu nadpłaty w kwocie 31.320,80 zł. w formie przekazu pocztowego na adres wskazany w zeznaniu podatkowym. Rejonowy Urząd Pocztowy w Opolu w dniu 19 września 1997 r. zwrócił nadpłatę do Urzędu Skarbowego z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie".

Reasumując ta część zważań organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji dołożył należytej staranności, aby wywiązać się z obowiązku dotrzymania 3 miesięcznego terminu do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1996 r., określonego w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zwrócono także uwagę, że działania organu w tym zakresie zostały udokumentowane dowodami z dokumentów załączonymi do akt sprawy.

Na podstawie tych dokumentów organ odwoławczy zważył, że w momencie dokonywania zwrotu nadpłaty, w terminie określonym w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ I instancji nie posiadał aktualnych danych dotyczących strony (firmy): rachunku bankowego albo adresu pozwalającego na terminowy i skuteczny zwrot kwoty 31.820,80 zł. Słusznie zatem uznano, że strona nie dopełniła obowiązku w powyższym zakresie we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podkreślił także w motywach decyzji, że uwzględniając zarzuty odwołania pismem z dnia [...] nr [...] zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego odnośnie dowodów potwierdzających zgłoszenie przez stronę prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą: [...] "A" do rejestracji i ewidencji w Urzędzie Skarbowym w Opolu. Podkreślono, że w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, pismem z dnia 30 grudnia 2003 r. zwrócił się do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o dostarczenie akt rejestracyjnych wraz z załącznikami dotyczącymi tego podmiotu gospodarczego.

Odpowiadając na to wezwanie organ wezwany w dniu 12 stycznia 2004 r. kopie dowodów potwierdzających rejestrację firmy w 1995 r. w Urzędzie Skarbowym w S. wskazujące, że rozpoczęcie działalności gospodarczej w firmie [...] "A" nastąpiło 13 października 1995 r.

W zgłoszeniu VAT-1 wskazano także pełną nazwę banku i numeru rachunku bankowego utworzonego dla tego przedsiębiorstwa. Ponadto przesłano również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Urząd Miejski Wydział Aktywności Gospodarczej w S. w dniu 13 października 1995 r., zaświadczenie o otrzymaniu w systemie identyfikacji podmiotów gospodarki narodowej REGON numeru statystycznego, wydane przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w S. w dniu 13 października 1995 r. oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wystawione przez Drugi Urząd Skarbowy w S. wraz z decyzją VAT-5/B w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego.

Oceniając te dokumenty Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podkreślił w motywach zaskarżonej decyzji, że poza sporem pozostaje fakt, że w 1997 r., tj. w momencie podjęcia próby zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 1996 r. Urząd Skarbowy w Opolu nie był w posiadaniu tych dokumentów. Tym samym nie posiadał zawartych w nich danych dotyczących strony. Zwrócono uwagę, że dowody te złożone przez Panią w 1995 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w S., nie zostały w 1997 r. przekazane do wiadomości Urzędowi Skarbowemu w Opolu.

Ponadto z ustaleń organów wynikało, że dopiero w lutym 1999 r. strona przesłała do wiadomości Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu kserokopie dokumentów dotyczących aktualizacji danych jej przedsiębiorstwa, między innymi w zakresie zmiany nazwy reprezentowanej przez nią na "B" B. B. z siedzibą w S. i to wraz z kserokopią zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Zwrócił też organ odwoławczy uwagę, że niezależnie od tego w dniu 23 sierpnia 1999 r. strona przesłała zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1, w którym po raz pierwszy powiadomiła Urząd Skarbowy w Opolu o nazwie banku i nr konta bankowego firmy "B" B. B.

Podkreślił także organ odwoławczy, że w dniu 25 lutego 2004 r. zapoznano stronę z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym także w toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, oraz dokonano stosownych pouczeń.

W konsekwencji pełnomocnik strony przy piśmie z 1 marca 2004 r. przekazał organowi nowe, nie przedkładane dotychczas dokumenty. Dowody te miały potwierdzać fakt zawiadomienia Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o danych dotyczących s.c. "C" L. – B. i firmy "B", której to strona jest właścicielem oraz wskazywać aktualne numery kont bankowych tych przedsiębiorstw.

Analizując treść tych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze wskazanych w nich oświadczeń wynika, że zostały sporządzone w dniu 15 stycznia 1999 r. celem złożenia w Urzędzie Skarbowym w S. i powiadomienia tamtejszego organu podatkowego o wyborze formy opodatkowania dochodów w 1999 r. i prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dokonana na nich odręcznie zmiana nazwy organu podatkowego na Urząd Skarbowy w Opolu sugeruje, że przedmiotowe oświadczenia w 1999 r. zostały również przesłane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu za potwierdzeniem nadania listu poleconego, którego kserokopię przesłano wraz z tymi oświadczeniami.

Nie wdając się w ocenę rzetelności tych dowodów organ odwoławczy zauważył, że dokumentacja podatkowa będąca w posiadaniu Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu takich dokumentów nie zawiera.

Dodatkowo podkreślono, że wniesienie opisanych dokumentów w żadnej mierze nie zmienia faktu, że informacje zawarte w oświadczeniach z 15 stycznia 1999 r. nie mogły być znane Urzędowi Skarbowemu w Opolu w 1997 r. Tym samym nie mogły zostać wykorzystane podczas podejmowania prób zwrotu nadpłaty w obowiązującym terminie trzech miesięcy od złożenia zeznania podatkowego.

Dalej organ odwoławczy podniósł argument, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt ciążącego na stronie obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego (rejestracji) firmy w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Z przeprowadzonego dodatkowo postępowania dowodowego wynika, że stosowne dowody dotyczące rejestracji firmy zostały sporządzone i złożone w Urzędzie Skarbowym w S. W dniu 12 stycznia 2004 r. przekazano je Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. To spowodowało uzupełnienie akt podatkowych Pani firmy za okres przed 1999 r. przez organ podatkowy I instancji.

Jednakże zauważył organ II instancji, że informacje zawarte w tych dowodach nie odnoszą się do okresu, w którym organ podatkowy I instancji zobowiązany był zwrócić nadpłatę, czyli od 5 maja do 5 sierpnia 1997 r. Tym samym dowody te nie mogą mieć – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wpływu na zmianę skarżonego rozstrzygnięcia.

Jego zdaniem należy przyjąć, że organ I instancji - w okresie od 5 maja do 5 sierpnia 1997 r.- nie był w posiadaniu danych zarówno w zakresie nazwy banku oraz nr rachunku bankowego strony.

Nie można zdaniem organu odwoławczego podzielić twierdzeń odwołania, że polecenia przelewów bankowych na podstawie których dokonywano w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy są właściwymi dowodami informującymi o numerze rachunku bankowego przedsiębiorstwa strony.

W ocenie organu odwoławczego - nie są one dowodami, które można byłoby wykorzystać do zwrotu nadpłaty na wskazany w nich rachunek bankowy. Nie wynika z nich bowiem, iż jest to rachunek, z którego wyłącznie B. B. korzysta, a ponadto nie stanowią one podstawy do umieszczenia wskazanego w nich numeru konta bankowego w ewidencji podatników.

W ustalonym stanie faktycznym - zauważył organ odwoławczy - należy przyjąć, że w wyznaczonym przez ustawę o zobowiązaniach podatkowych terminie 3 miesięcy, do zwrotu nadpłaty, jej zwrot nie był możliwy z winy strony.

Jednoznacznie przecież ustalono, że w 19997 r. brak było zgłoszeń rejestracyjnych firmy prowadzonej przez stronę w Urzędzie Skarbowym w Opolu.

Również brak wskazania w zeznaniu rocznym na formularzu PIT – 32 numeru rachunku bankowego bezpośrednio przyczynił się do uniemożliwienia dokonania zwrotu nadpłaty. Dlatego też w niniejszej sprawie – zdaniem organu odwoławczego – nie można przyjąć, że dokonany w rzeczywistości zwrot gotówki w dniu 12 czerwca 2002 r. w kwocie 31.309,15 zł, nastąpił po terminie wskazanym w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z tych przyczyn zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego, jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania, nadpłata ta podlega oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika.

Podkreślono, że z redakcji art. 29 ust. 3 cytowanej ustawy wynika, że jedynym warunkiem wyłączającym oprocentowanie nadpłaty jest niemożność jej zwrotu w przewidzianym terminie z winy podatnika. Z tego też powodu żądanie strony zapłaty odsetek za zwrot nadpłaty za 1996 r. zasadnie organ I instancji uznał za bezpodstawne.

Do takiego stwierdzenia upoważniła organ odwoławczy wykładania wymienionego przepisu ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności podkreślił on, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 29 ust. 3 cytowanej ustawy zawiera dwie przesłanki wyłączające odpowiedzialność organu za nieterminowy zwrot nadpłaty tj.:

1. brak możliwości zwrotu nadpłaty oraz

2. wina podatnika co do tego braku możliwości.

Sformułowania powyższe należy przy tym odnieść do samych tylko technicznych czynności zwrotu nadpłaty, tj. czynności bezpośrednio zmierzających do przekazania podatnikowi sumy pieniężnej w gotówce bądź w formie bezgotówkowej. Na takie działania (podjęte czynności) organu I instancji w konkretnej sprawie wskazano wyżej.

Odnosząc się do kwestii zapłaty odsetek za nieterminowy zwrot nadpłaty organ stwierdził, że dodatkowo w przypadku żądania strony zapłaty odsetek z tego tytułu nie znajduje uzasadnienia, a to z powodu przedawnienia roszczenia o zapłatę oprocentowania z dniem 31 grudnia 2000 r.

Stosownie bowiem do art. 29 ust. 4 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. W obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. stanie prawnym nadpłaty nie zwrócone w ciągu 3 lat ulegały przedawnieniu. W przypadku strony kwota nadpłaty powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego, tj. 5 maja 1997 r.

Dlatego organ odwoławczy uznał, że prawo żądania jej zwrotu wygasło z dniem 31 grudnia 2000 r. Tym samym przedawnieniu uległo roszczenie zapłaty odsetek za zwłokę w ustawowej wysokości, jako roszczenie akcesoryjne w stosunku do nadpłaty.

Z dowodów źródłowych wynika, że organ podatkowy I instancji pomimo przedawnienia okresu do zwrotu nadpłaty dokonał w dniu 12 czerwca 2002 r. przelewu środków finansowych na konto przedsiębiorstwa strony bez oprocentowania, a zwrot nadpłaty został przez stronę przyjęty. Z tego faktu - wbrew twierdzeniom pełnomocnika zainteresowanej - nie wynika wniosek, ze zwrot nadpłaty w okresie przedawnienia pociąga za sobą równocześnie roszczenie o wypłatę odsetek.

Dyrektor izby Skarbowej w Opolu dodatkowo tez podniósł, że powyższe okoliczności faktyczne mogą rodzić inne konsekwencje. W szczególności konsekwencje, o których mowa w art. 405 Kodeksu cywilnego. Ponadto nie ma żadnego pozytywnego przepisu w przepisach prawa podatkowego uzasadniającego twierdzenia pełnomocnika strony. Nie powstaje bowiem wierzytelność podatkowa i odpowiadający jej dług, a to oznacza, że z chwilą przedawnienia wszelkie roszczenia przestają istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych, także tych, które powstały w postaci odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił tez uwagę, że przytoczone w odwołaniu na uzasadnienie powyższego stanowiska wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 1996 r. i 17 listopada 2000 r. nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie a to dlatego, że rozstrzygając kwestie sporne w zakresie zwrotu nadpłat i ich oprocentowanie, jednak dotyczą innych stanów faktycznych.

Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w skarżonej decyzji organ podatkowy I instancji nieprawidłowo powołał przepis art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując tym samym, iż prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jej zwrotu.

Tymczasem - jak wyżej nadmieniono - z mocy art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stąd tez - zgodnie z art. 29 ust. 4 tej ustawy nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku w którym powstała.

Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym uchylenie spornej decyzji i dlatego na tę kwestę wskazano wyłącznie z racji sprawowania kontroli wydawanych rozstrzygnięć.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu przedstawiona powyżej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez B. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W petitum skargi nie ma wyartykułowanych zarzutów przeciwko zaskarżonym aktom administracyjnym a jedynie zawarte są wnioski o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie uzasadnienia skargi można jednak sformułować następujące zarzuty.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez bezpodstawne obciążenie jej w całości winą za zaistniałą zwłokę w zwrocie nadpłaty podatku dochodowego za 1996 r., ponieważ w 1997 r. organ podatkowy I instancji posiadał wszelkie dane niezbędne do zwrotu w ustawowym terminie nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego.

Powyższe twierdzenie skarżąca uzasadniła ponadto faktem dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych na poczet należnego podatku dochodowego za 1996 r. przez firmę "A" przelewem na rachunek bankowy Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu .

W ocenie skarżącej - okoliczność nie wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1996 r. nazwy banku i numeru konta bankowego tej firmy, na który należało zwrócić nadpłatę nie powinna powodować zwłoki w zwrocie nadpłaty oraz ograniczać czynności organu podatkowego w tym zakresie wyłącznie do przyjęcia deklaracji (zeznania) i jej zweryfikowania pod kątem zamieszczenia w niej w/w informacji. Nadto skarżąca podniosła, że brak tych danych w 1997 r. w Urzędzie Skarbowym w Opolu nie usprawiedliwia zaniechania działania organu podatkowego w kwestii zwrotu nadpłaty po upływie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego, gdyż dane dotyczące tej firmy pozwalające na zwrot nadpłaty znane były Urzędowi Skarbowemu w 1999 r. co - według skarżącej - obligowało do podjęcia czynności mających na celu przekazanie zaległej nadpłaty. Tym samym brak jest podstaw do powoływania się na art. 29 ust. 3 ustaw; o zobowiązaniach podatkowych jakoby przesłanki odnośnie braku możliwości zwrot - nadpłaty, oraz winy podatnika. Skarżąca kwestionuje także w skardze powoływanie się przez organy na art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w świetle którego organ I instancji miał prawo odmówić zwrotu nadpłaty z uwagi na przedawnienie. Jednakże - w ocenie skarżącej - skoro pomimo tego nadpłatę zwrócono to konsekwentnie należało wypłacić sporne odsetki za zwłokę. W tym zakresie skarżąca powołała się na uregulowanie art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego. Uznała, że nie ma przeszkód prawnych do odwołania się do instytucji zrzeczenia się przedawnienia, a jeśli nie wymaga się od takiego oświadczenia żadnej formy szczególnej to może ono nastąpić perfacta concludentia.

Końcowo zauważyła skarżąca, że całokształt postępowania podatkowego "że strony zarówno organów I jak i II instancji ma się nijak do fundamentalnych zasad jakimi muszą się kierować wszelkie organy administracji państwowej, w tym także organy skarbowe, a w szczególności zasady legalizmu, praworządności, pogłębiania zaufania do organów państwa oraz obowiązku informowania strony o jej uprawnieniach i zasady szybkości postępowania, określony w art. od 6 do 9 i 12 Kodeksu postępowania administracyjnego".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, gdyż nie znalazł podstaw do załatwienia skargi w trybie przewidzianym przez art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W motywach odpowiedzi na skargę zaprezentowano stanowisko tożsame do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 cyt. artykułu). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Trzeba także dodać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy trzeba zważyć przede wszystkim na słuszne przyjęcie przez organ odwoławczy – w odróżnieniu od organu I instancji – że z mocy art. 330 Ordynacji podatkowej w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Słusznie przyjmuje organ odwoławczy, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., stosownie do art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba, że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Przy tym za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych dzień złożenia zeznania rocznego.

Poza sporem w rozpatrywanej sprawie pozostawała okoliczność, że zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez B. B. w 1996 r. złożyła ona na formularzu "PIT – 32" w dniu 5 maja 1997 r. To co jest istotne w tym miejscu do dodania to okoliczność, że wspomniany druk zeznania nie został na stronie czwartej w części "K poz. 147 i 148" wypełniony. Podatnik mógł bowiem w tej części zeznania wnioskować o przekazanie nadpłaty wykazywanej w części "H poz. 133" formularza, o przekazanie pieniędzy na rachunek bankowy. Winien jednak wskazać pełną nazwę banku oraz nr rachunku bankowego.

Powracając do daty złożenia zeznania podatkowego potwierdzić należy ustalenie organów podatkowych, że termin o jakim mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych upływał 5 sierpnia 1997 r.

Wbrew zarzutom skargi organ I instancji podjął właściwe działania zmierzające do wypłaty nadpłaty podatnikowi. Świadczy o tym wezwanie B. B. na znany organowi adres stałego zamieszkania w O. do wskazania numeru konta bankowego, na które ma być przelana nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego a także późniejsze przesłanie przekazem pocztowym kwoty nadpłaty na tenże adres. W obu wypadkach co podkreśla trafnie organ odwoławczy choć przesyłki nie doręczono z uwagi na niepodjęcie jej w terminie pomimo awizowania, to jednak były to doręczenia skutecznie dokonane.

W konsekwencji zachodziła sytuacja o jakiej stanowi przepis art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w myśl którego, jeśli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ustępie 1 (tu 5 sierpnia 1997 r.) nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika. Trudno zatem przyjmować, że B. B. pozostawała bez winy skoro w 1997 r. składając zeznanie podatkowe na formularzu PIT – 32 jako adres zamieszkania podała [...], ul. [...] i nie wskazała, ani numeru rachunku bankowego, ani adresu do doręczeń czy też pełnomocnika do doręczeń. Nie miał zatem organ I instancji możliwości doręczenia jej korespondencji, ani przelania pieniędzy tytułem nadpłaty i najwcześniej uzyskał taką możliwość, jak słusznie podniesiono w motywach decyzji organu odwoławczego, dopiero w lutym 1999 r. a bez jakichkolwiek wątpliwości 23 sierpnia 1999 r. kiedy to Urząd Skarbowy w Opolu otrzymał zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP 1. Słusznie zatem opolskie organy skarbowe przyjęły, że podatnik – poza adresem zamieszkania – nie wskazał innego adresu, ani rachunku bankowego na potrzeby korespondencji i zwrotu nadpłaty.

Nie ma racji skarżąca twierdząc, że zwrot nadpłaty był możliwy na numer rachunku bankowego, z którego przelewała na konto organu I instancji zaliczki na podatek dochodowy w ciągu 1996 r. Słusznie wskazuje organ, że z przelewów tych nie można wywodzić, że jest to indywidualny rachunek podatnika skoro nadawcę określano z dodaniem nazwy firmy "A" a nadto – co wymaga szczególnego podkreślenia – w dniu 2 stycznia 1997 r. do Urzędu Skarbowego w Opolu wpłynęło zawiadomienie B. B., iż "z dniem 31 grudnia 1996 r. zawiesza prowadzoną działalność gospodarczą na czas nieokreślony". Co znamienne w tym piśmie podatniczka jako adres zamieszkania wskazuje także [...], ul. [...] (por. pismo skarżącej z 31 grudnia 1996 r. karta 33 tom III akt podatkowych).

Oceniając zatem faktyczny zwrot nadpłaty dokonany 12 czerwca 2002 r. na tle cytowanego uregulowania art. 29 ust 1 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy podkreślić, że organ podatkowy przelał nadpłatę mimo, że z dążenia do wykonania tego obowiązku, przy zachowaniu należytej staranności, "uwolnił się" w 1997 r. Zachowanie takie trafnie można oceniać – jak to czyni organ odwoławczy – za prawidłowe a przelanie nadpłaty tylko jako wykonanie przedawnionego zobowiązania.

Przy przyjęciu, że zwrot nadpłaty nie był możliwy z winy podatnika konsekwencją jest prawidłowe stanowisko organów, że wypłacona mimo opóźnienia w stosunku do ustawowego terminu nadpłata nie podlega oprocentowaniu od dnia powstania prawa do nadpłaty. Tak jak nieobowiązkowy wobec przedawnienia był zwrot nadpłaty, tak mimo wypłaty dokonanej po 5 sierpnia 1997 r. nie mogły być przelane na rzecz podatnika odsetki za zwłokę. Koniecznym tu wydaje się zwrócenie uwagi, że w decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe, w której następstwie powstaje nadpłata podatku, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ podatkowy nie orzeka w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku, przysługującego podatnikowi zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy.

Oprocentowanie nadpłaty podatku w przypadkach przewidzianych cytowaną ustawą powstaje z mocy samego prawa. Dlatego w tej sytuacji bezprzedmiotowe byłoby stwierdzenie zawarte w decyzji, że takie oprocentowanie podatnikowi przysługuje i należałoby je traktować jedynie jako powtórzenie treści obowiązującego w tym zakresie przepisu prawa. Zwrócić tez można uwagę, że w sprawie, w której zgodnie z przepisami przysługuje podatnikowi oprocentowanie nadpłaty podatku, organ podatkowy nie mógłby w decyzji określać kwoty należnego podatnikowi oprocentowania z tytułu nadpłaty a to z tej już przyczyny, że wysokość oprocentowania zależna jest od daty zwrotu nadpłaty podatku (por. wyrok NSA z 6 marca 1996 r. sygn. akt SA/Kr 1998/95 opubl. ONSA 1997/1/28).

Do powyższych uwag trzeba dodać, że odsetki to świadczenie akcesoryjnie związane z żądaniem głównym. Prawo do ich dochodzenia przedawnia się równolegle do przedawnienia samego roszczenia głównego. Z tych względów prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z mocy art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przedawniło się zarówno prawo zwrotu nadpłaty, jak i oprocentowania takiej nadpłaty. Przedawnienie żądania oprocentowania nadpłaty zaczęło biec po upływie ustawowego terminu z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, co w rozpatrywanej sprawie oznacza upływ trzech miesięcy do zwrotu nadpłaty a w konsekwencji w rozpatrywanej sprawie upływ trzyletniego terminu z dniem 31 grudnia 2000 r. Z tym dniem upłynął termin do żądania zwrotu nadpłaty i żądania oprocentowania. Pismo z 2 kwietnia 2003 r. zawierające wniosek – żądanie "zapłaty ustawowych odsetek" przesłane przez skarżącą do I Urzędu Skarbowego w Opolu było zatem spóźnione.

Trzeba także odnosząc się do zarzutów skargi nawiązujących z kolei do treści odwołania od decyzji organu I instancji a powołujących treść orzeczeń NSA zwrócić uwagę, że w obu wypadkach zapadały one w innym stanie faktycznym i dotyczyły innych zagadnień.

W wyroku z 30 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 410/00 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział pogląd, że przepisy dotyczące naliczania odsetek za zwłokę i oprocentowania nadpłat nie przewidują naliczania odsetek za zwłokę jedynie od różnicy między wielkością zaległości podatkowej a wielkością nadpłaty oraz naliczania oprocentowania nadpłaty jedynie od różnicy między wielkością nadpłaty a wielkością zaległości (rozdział 6 dział III ordynacji podatkowej i art. 77 tej ustawy). Oznacza to, że i odsetki za zwłokę, i oprocentowanie nadpłaty muszą być liczone odrębnie odpowiednio od całej kwoty zaległości podatkowej i od całej kwoty nadpłaty. Z kolei w sprawie o sygn. akt III SA 2458/99 w wyroku z 17 listopada 2000 r. Sąd zwrócił uwagę, że bez wątpienia odsetki nie są podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, są natomiast tak zwaną należnością uboczną, akcesoryjną. Z tego względu zwrot odsetek powinien nastąpić w takim samym trybie jak ich wypłata a więc wraz z należnością główną w postępowaniu administracyjnym.

Skarżąca ograniczyła się do zacytowania tych uwag sądu ale pominęła fakt, że zostały one wypowiedziane na tle zapłaconych już przez podatnika odsetek za zwłokę od nieistniejącej faktycznie zaległości podatkowej. To po pierwsze, a po drugie – jak już wyżej wskazano tak jak przedawnia się należność główna (żądanie zwrotu nadpłaconego podatku), tak przedawniają się odsetki (oprocentowanie zwrotu nadpłaty).

Zatem powyższe poglądy orzecznictwa nie mogły być rozstrzygające dla uwzględnienia skargi.

Końcowo także oceniając podnoszone przez organ odwoławczy przedawnienie roszczenia o oprocentowanie zwrotu nadpłaty, Sąd podziela zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji organu odwoławczego i odpowiedzi na skargę a dotyczące instytucji przedawnienia w prawie podatkowym.

Błędne jest powoływanie się przez skarżącą na przepis art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego. Przedawnienie w prawie podatkowym stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązania. Ma ono ten skutek, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Te uwagi dotyczą tak należności głównej, jak i w charakterze akcesoryjnych do niej odsetek za zwłokę.

Skoro i ten zarzut skargi nie mógł odnieść zamierzonego skutku to trzeba tylko dodać, że zarzucone przez skarżącą naruszenie zasad: legalizmu, praworządności, pogłębiania zaufania oraz obowiązku informowania strony o jej uprawnieniach, znajdujących odpowiedniki w art. 120-129 Ordynacji podatkowej również nie mogło prowadzić do uwzględnienia wniosków skargi.

Z tych względów i z mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga podlegała oddaleniu.