Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1079/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 września 2009 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008 i 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3 842 (trzy tysiące osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASASDNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. A S.A. z siedzibą w W. [...] w G. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r., wykazując w niej budowle o wartości 2.708.727,- zł. W dniu 14 stycznia 2009 r. A S.A. z siedzibą w W. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2009 r., wykazując w niej grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 2.714.169,42- zł.

Z uwagi na różnicę wartości budowli wykazaną w deklaracji na rok 2008 w stosunku do wartości budowli wykazaną w deklaracji za rok 2007 Wójt Gminy pismem z dnia 16 stycznia 2008 r. wezwał podatniczkę do pisemnego uzasadnienia przyczyn zmniejszenia wartości budowli.

Skarżąca, określająca się jako A S.A. z siedzibą w W. (wskazując adres dla korespondencji: A S.A. z siedzibą w W. [...] ul. [...] w G.), w wyjaśniła w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r., że złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, natomiast zmiana wartości zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka podkreśliła, że w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2009 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008. Jednocześnie, postanowieniem z tego samego dnia organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Wójt Gminy decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 101.652,- zł oraz za styczeń 2009 r. w kwocie 8.471,- zł. przyjmując do opodatkowania wartość budowli zgodnie z deklaracją podatkową złożoną przez spółkę za rok 2007. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego linie telekomunikacyjne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli.

Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009.

Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza szereg przepisów o postępowaniu podatkowym m. in. art. 122, 180, 187 § 190 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej "O.p." jak i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) zwana dalej "u.p.o.l" w zw. z art. 207, 21 § 3, 120 i 165 § 1, 2 i 4 O.p.

Decyzją z dnia 3 września 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli – linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przez obiekt budowlany rozumieć należy m. in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego), przy czym budowlą zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Natomiast urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Odnosząc powyższe regulacje prawne do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy wywiódł, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, na budowę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Organ wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz że wykładnia gramatyczna użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia "sieć techniczna" pozwala przyjąć, że przewody telekomunikacyjne stanowią element sieci wykorzystywany w technice telekomunikacyjnej i jako takie mieszczą się w pojęciu sieci technicznych, o których mowa w tym przepisie.

Zarzucane przez spółkę nieprawidłowe oznaczenie strony postępowania, SKO uznało za bezzasadne, bowiem w decyzji organu I instancji prawidłowo określono podatnika tj. A S.A., a dodatkowo wskazano adres w G., ponadto decyzję doręczono prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, kolegium podkreśliło, że spółka sama wskazała w deklaracji za rok 2007 prawidłową wartość budowli i skoro zasoby te nie uległy zmianie w dalszych okresach, nie zachodziła potrzeba ponownego jej ustalania. W tej sytuacji organy nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała jednoznacznie z porównywania danych wykazanych przez spółkę w składanych przez nią kolejnych deklaracjach (deklaracja na 2007 r.).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł pełnomocnik spółki, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Pełnomocnik skarżącej zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za rok podatkowy 2007;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art. 21 § 3 oraz art. 207 i art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej, naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzji pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatku i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu skarżąca spółka wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ponieważ organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2008 i 2009, nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji wg skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika.

Skarżąca zarzuciła, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122. art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ustalenia, czy należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. Podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym nie zebrano żadnych dowodów a jedynym dowodem, na który powołał się organ była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007, która nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku za lata następne. Zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia istnienia związku użytkowego jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową oraz nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej wg Skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie nie mogą zatem być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane i w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazując również na artykuł prof. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy nr 10/2008) strona skarżąca podkreśliła, że zdaniem autorów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie SKO wniosło o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 30 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, stwierdzając z urzędu, że do Trybunału Konstytucyjnego została złożona przez B SA z siedzibą w W. skarga konstytucyjna o zbadanie zgodności:

-art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. z art. 64 ust, 1 i 3, art. 20, art. 22, art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.o.p.l. z art. 64 ust 1 i 3, art. 64 ust. 1,2 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Powyższa skarga oznaczona jest sygn. akt SK 21/07.

Sąd wskazał, że przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił podstawę wydania decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa wart. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) zwanej w dalszej części "p.p.s.a", i zawiesił postępowanie z urzędu.

Postanowieniem z dnia 11 października 2011 r. Sąd podjął zawieszone postępowania z uwagi zakończenie sprawy SK 21/07 przez Trybunałem Konstytucyjnym.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Sąd zawiesił postępowania w sprawie na zasadzie art. 56 p.p.s.a. z uwagi na toczące się postępowanie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w sprawie I SA/Gd 486/10.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r. umorzył postępowanie kasacyjne wywołane skargą kasacyjną A SA z siedzibą w W. od oddalającego skargę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 486/10.

Postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowania z uwagi zakończenie sprawy o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skarg w sprawach o sygn. Ts 241/10, która ma obecnie sygnaturę SK 25/12.

Ponadto pełnomocnik skarżącej w załączniku do protokołu rozprawy, stanowiącym resume ustnej wypowiedzi, uzupełnił zarzuty skargi podnosząc, że postępowanie w sprawie niniejszej nie zostało prawidłowo wszyte, bowiem podatnikiem jest A S.A. z siedziba w W., a nie A S.A. z siedziba w G. ul. [...]. Pełnomocnik zarzucił również, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, co winien uczynić na podstawie ewidencji środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż większość podniesionych w niej zarzutów jest chybiona.

Odnosząc się na wstępie do złożonego wniosku o zawieszenie postępowania wskazać należy, że w ocenie Sądu nie jest celowe ponowne wstrzymanie biegu sprawy (postępowanie w sprawie było dwukrotnie zawieszane: raz z uwagi na toczące się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym i podjęte z uwagi na ich zakończenie i drugi raz z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji). Przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje zaś fakultatywne zawieszenie postępowania, zależne od uznania Sądu.

Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że zaistniały w niej spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt 2120/09, którym oddalono skargę kasacyjną A S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

"(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu – określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując. Sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania ".....całość techniczno – użytkowa wraz....". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle ( art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego."

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc, jak słusznie uznały organy podatkowe, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.).

Nie jest również uzasadniony zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania w sprawie niniejszej.

Jeśli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy uznać, że w sytuacji gdy pomimo wezwań od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., o ile dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były kwestionowane przez podatnika.

Jednakże zachodzi zupełnie inna sytuacja, kiedy podatnik kwestionuje już w odwołaniu wartości przyjęte przez organ I instancji. Wówczas przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej, tj. ewidencji środków trwałych, jest jedynym miarodajnym sposobem ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie niniejszej. Jedynie przeprowadzenie tego dowodu pozwoli bowiem na dokonanie przez organ podatkowy ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja."

W ocenie Sądu zakwestionowanie przez spółkę wartości przedmiotu opodatkowania, skutkować winno przeprowadzeniem przez organ dowodu z ewidencji środków trwałych. Brak stanowiska organu podatkowego w przedmiocie złożonego w odwołaniu zarzutu nieprzeprowadzenia żadnego postępowania celem ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania stanowi zdaniem Sądu naruszenie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 21 § 3, art. 207, art. 165 § 1 , § 2, § 4 i art. 137 § 3, art.151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej. W tej sprawie obydwa postanowienia o wszczęciu postępowania zostały doręczone pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu A. C. Osoba ta złożyła wcześniej organowi pełnomocnictwo do działania w imieniu strony skarżącej, w jej imieniu bowiem wyjaśniała kwestię różnic w wartości budowli podlegających opodatkowaniu 2008. Pełnomocnictwo zostało udzielone A.C do reprezentowania A S.A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w wprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Ponadto w treści pism z 11 lutego 2008 r. oraz 12 marca 2008 r., do których pełnomocnictwo to zostało załączone doradca podatkowy A.C. zawarł wniosek o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 należnego od A na jego nazwisko i na wskazany przez niego adres kancelarii właśnie z uwagi na złożenie pełnomocnictwa. Postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania zostało zatem doręczone osobie, o której umocowaniu do działania w imieniu podatniczki organ wiedział jeszcze przed wszczęciem postępowania. Organ nie miał wprawdzie obowiązku doręczać jej pism ( zgodnie z art. 145 § 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej), ale doręczając je osobie, która, według jego wiedzy, podatnika reprezentowała i udzielała w jego imieniu wyjaśnień, osiągnął skutek, jaki wynika z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi, po złożeniu przez niego pełnomocnictwa, nie może być równoznaczne z pominięciem strony a tym samym z brakiem skutku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10. Podkreślić ponadto należy, że faktu umocowania A.C. do działania w jej imieniu w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 strona skarżąca nie podważała w postępowaniu podatkowym, przeciwnie pełnomocnik ten czynnie działał w całym postępowaniu, jak również w postępowaniu przed Sądem Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, decyzji w nim wydanych nie można też uznać za wydane "poza postępowaniem podatkowym". Uwagi powyższe dotyczą także doręczenia decyzji doradcy podatkowemu A. C. Wskazać ponadto należy, że organ podatkowy I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 10 stycznia 2009 r. doprecyzowującym adres właściwej w tej sprawie jednostki A S.A., prawidłowo w decyzji, zgodnie z tym wnioskiem wpisał adres dla doręczeń.

Rozpoznając zatem ponownie sprawę organy podatkowe uwzględniając przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, przeprowadzą dowód z ksiąg (ewidencji środków trwałych), który w istocie pozwoli na uniknięcie zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stwierdzone naruszenie procesowego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej jako "p.p.s.a.". O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.