Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 793/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust.1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. S. (dalej określany także jako skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 146.567 zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżący w 2007 r. był wspólnikiem "A" spółka jawna K. S., S. M., J. J. i posiadał 1/3 udziałów w zyskach i stratach tej spółki.

Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lipca 2014 r., znak: [...] oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z tej samej daty znak: [...], przeprowadzono wobec K. S. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako dowód w sprawie dopuszczono m.in. wynik kontroli z dnia 27 września 2013 r., znak: [...], wobec "A" oraz - w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji - dopuszczono także jako dowody m. in. uwierzytelnione kopie postanowień:

- z dnia [...] marca 2010 r. o wszczęciu śledztwa (sygn. akt [...]) "w sprawie działania w okresie co najmniej 2008 r. i 2009 r. w S. i innych miejscowościach na terenie woj. podkarpackiego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się fałszowaniem faktur VAT dotyczących nabycia złomu, oraz wystawianiem przez podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT dotyczących obrotu złomem, a także w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej tj. o przestępstwo 258 § 1 k.k., z art. 270 § 1 k.k., z art. 271 § 1 § 3 k.k. z art. 62 § 2 k.k.s., z art. 76 § 1 k.k.s. i inne, (...) Z zebranego (...) materiału dowodowego wynika m.in., że działające podmioty gospodarcze a to "A" (...) oraz "B" spółka z o.o. (...) dokonywały fikcyjnych transakcji handlowych polegających na obrocie złomem";

- z dnia [...] lutego 2011 r. sygn. akt [...], o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu K. S. oraz z dnia [...] czerwca 2011 r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia z dnia [...] lutego 2011 r. o przedstawieniu zarzutów, z którego treści wynika, że K. S. przedstawiono zarzut założenia i kierowania wspólnie z W. S. zorganizowaną grupą przestępczą w okresie co najmniej od stycznia 2007 r. do marca 2011 r. tj. o czyn z art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm. - dalej: "k.k.") oraz wskazano na popełnienie przestępstwa skarbowego tj. o czyn z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - dalej: "k.k.s."), i z art. 76 § 1 w związku z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 2 i 5 k.k.s.

Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, w 2007 r. "A" prowadziła handel złomem stalowym i kolorowym - w S., ul. [...] (siedziba firmy). W mieszczących się tam budynkach prowadzona była również obsługa biurowa punktu skupu złomu. Dostawcy złomu dostarczali towar na ogrodzony plac (własność "A"), gdzie był on ważony, klasyfikowany i wyceniany. Potwierdzeniem dostaw przez dostawców był wystawiany we "A", drukowany komputerowo dowód dostawy złomu, którego symbolika ("DPT", "DP2", "DD") zależała od wielkości dostawy i statusu kontrahenta. Dowód ten zawierał: numer, datę wystawienia i zakupu, nazwę, ilość w kg, cenę jednostkową, ogólną wartość, dane sprzedawcy i nabywcy. W przypadku kontrahentów, którzy dokumentowali swoją sprzedaż fakturami, na dowodach dostawy widniała również wartość towaru netto, wartość brutto oraz wartość podatku od towarów i usług. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy "A" szczegółowo opisali procedurę i sposób dokumentowania zakupów złomu - ich zeznania w tej kwestii były zbieżne.

W następstwie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "A" organ kontroli skarbowej ustalił, że w kosztach uzyskania przychodów za 2007 r. spółka ujęła kwoty netto wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych tytułem zakupu złomu od "B" spółka z o.o., S., ul. [...] (dalej: ""B""), która w rzeczywistości nie była dostawcą złomu wyszczególnionego na fakturach. Faktury wystawione przez "B" w 2007 r. w większości miały taką samą szatę graficzną z odręcznie wpisanym numerem faktury oraz umieszczonym odręcznym podpisem prezesa "B" - W. S. i pieczęcią firmy. Pod wszystkimi fakturami były komputerowo drukowane w firmie "A" dowody dostawy o symbolu DD, zawierające numer, datę wystawienia i sprzedaży, dane sprzedawcy i nabywcy, nazwę towaru, ilość w kg, cenę netto i brutto, wartość netto, kwotę podatku i wartość brutto. Ustalono także, że większość płatności na rzecz "B" realizowana była w formie gotówkowej.

Procedurę zakupu złomu i funkcjonowanie tzw. kwitów wagowych we "A" oraz mechanizm fikcyjnego, zorganizowanego i wielowątkowego procederu obrotu złomem w tej spółce w latach 2007-2011 opisał w obszernych zeznaniach pełniący w tym okresie funkcję prezesa "B" - W. S. Zeznania składane były przed Prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w R., funkcjonariuszem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego - Delegatury w R. i inspektorem kontroli skarbowej. W. S. opisał rolę, jaką w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedląjących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych odgrywała m.in. "B". Jak zeznał, pozyskany przez niego złom przewoził i sprzedawał "A". Ze względu na niesatysfakcjonujące ceny za złom W. S. rozpoczął z prezesem "A"- K. S. negocjacje cenowe. Ich efektem była sugestia K. S. "opisania" dostaw złomu fakturami. K.S. był bowiem zainteresowany otrzymywaniem faktur, więc przekazywał W. S. tzw. kwity wagowe, a on z kolei na ich podstawie wystawiał od 2007 r. faktury z "B" tytułem sprzedaży złomu. Zgodnie z zeznaniami W. S., w okresie 2007-2011 "B" miała siedzibę w S., ul. [...] (w miejscu zamieszkania prezesa), natomiast miejscem prowadzenia działalności była P., ul. [...]. Znajdował się tam wydzierżawiony przez spółkę, ogrodzony plac o powierzchni 13 arów oraz pokój biurowy w budynku. Spółka dysponowała wagą uchylną o nośności 1,5 ton, urządzeniem - chwytakiem oraz dwoma samochodami dostawczymi i jednym samochodem osobowym. W latach 2007-2010 "B" zatrudniała średnio trzech pracowników, zajmujących się pilnowaniem porządku i rozbiórką złomu - były to głównie osoby z problemami alkoholowymi. Pomiędzy "B" i "A" w okresie 2007-2011 nie było zawartej pisemnej umowy regulującej zasady współpracy w zakresie obrotu złomem. Jak zeznał W. S., w 2007 r. dołączył do działającego już procederu fikcyjnego obrotu złomem we "A". Polegał on na wystawianiu przez "B" na rzecz "A" faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "B" prowadziła skup i sprzedaż złomu - jednak w niewielkim zakresie, stąd też tylko część wystawionych faktur odzwierciedlała rzeczywiste transakcje. Zgodnie z zeznaniami W. S., w latach 2008-2010 do procederu fikcyjnego obrotu złomem (głównie za jego namową) przystąpiły inne osoby działające jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub reprezentujące spółki prawa handlowego. Przygotowywano firmy, które były legalnie rejestrowane i rozpoczynały oficjalną działalność gospodarczą, następnie podmioty te "byłe rejestrowane w systemie spółki, która dokonywała od nich fikcyjnego zakupu złomu". Firmy tak powstałe miały "legalizować" zakupy złomu, który uprzednio dostarczyły firmy lub osoby, które nie potrzebowały dowodów skupu złomu i były zainteresowane tylko otrzymaniem gotówki - bez ewidencjonowania ich danych. Proceder opisany przez W. S. dotyczył legalizowania towaru dostarczanego przez anonimowych dostawców (bez udokumentowania) na plac "A", poprzez potwierdzenie dostawy złomu, a następnie poprzez wystawienie faktury na sprzedaż złomu do "A" nie przez faktycznego dostawcę złomu, lecz przez "podstawione" podmioty.

Schemat przestępczego działania w zakresie fikcyjnego obrotu złomem z "A" W. S. opisał w trzech wariantach:

1. zdarzały się sytuacje ("wariant nr 1"), w których prezes "A"- K.S. w swoim gabinecie i w jego obecności (bez innych świadków) wypisywał tzw. kwit wagowy, na którym widniała cena za jeden kilogram i waga złomu. Dane do kwitów wagowych K.S. pisał z pamięci i nie posługiwał się żadnymi dokumentami. Zeznał, że dysponując "tymi kwitami wagowymi ja mogłem zarówno sam wystawić fakturę ze spółki np. "B" lub zlecić wystawienie faktury innym firmom ze mną powiązanych tj. wtajemniczonych w proceder fikcyjnego obrotu złomem. W dalszej kolejności ja albo osoba której to zleciłem, szliśmy do biura obsługi klienta w celu wydrukowania faktury VAT na podstawie kwitu wagowego wystawionego przez K. S. Pieczętowaliśmy taką fakturę i ja podpisywaliśmy. Następnie szedłem do kasy spółki "A" po odbiór pieniędzy i pokwitowania KW". Zaznaczył, że w przypadku, gdy fakturę wystawiała inna osoba, musiała jemu oddać pieniądze i fakturę, "a ja wtedy w dalszy sposób postępowałem zgodnie z umową z K. S.". Twierdził, że z fakturą oraz z wypłaconymi pieniędzmi z kasy spółki udawał się do K. S., któremu oddawał kwotę netto wynikającą z faktury. Natomiast od K. S. dostawał od "50% wartości podatku VAT nawet całości jego wartości", zeznając jednocześnie, że kilkanaście razy nie otrzymał wynagrodzenia.

"wariant nr 2" polegał na tym, że dostawcy złomu faktycznie przyjeżdżali do "A" ze złomem, gdzie wagowy ważył samochód razem ze złomem, a następnie samochód po rozładunku. W tym czasie klasyfikator ustalał klasę złomu, który został dostarczony i ustalał cenę za kilogram. Wagowy następnie wystawiał dostawcy kwitek, na którym widniały następujące dane: waga złomu, cena za 1 kilogram oraz numer rejestracyjny samochodu, którym złom dostarczono. W. S. uszczegółowił przy tym, że numer rejestracyjny samochodu wskazywano od połowy 2010 r. Zeznał też, że dostawcy złomu, którzy dysponowali takim kwitem wagowym, a nie byli zainteresowani wystawieniem konkretnych faktur na dostarczony towar, co wiązało się z uiszczeniem "stosownych podatków zarówno dochodowych jak i VAT-u (...) woleli sprzedać taki kwit wagowy który uzyskali od wagowych bez żadnych formalności za gotówkę". Wyjaśnił, że dostawca, który dysponował kwitem wagowym mógł go wręczyć K. S. albo też sprzedać innym osobom, które funkcjonowały "w takim samym zakresie jak on". Zeznał, że "kwity wagowe były w zasadzie dokumentami na okaziciela i nie ważne było czy ktoś uzyska ten kwit od osoby fizycznej czy też od firmy ponieważ następnie wystawiał faktury na podstawie tego kwitu wagowego". Pieniądze na pokrycie zakupionych przez niego kwitów wagowych pochodziły jak wyjaśnił "z mojej faktury którą wystawiłem na podstawie kwitku wagowego (...) ja szedłem do kasy "A" już z wydrukowaną fakturą, następnie pobierałem pieniądze za fakturę, odliczałem z niej kwotę netto i wręczałem ją osobie od której miałem kwit wagowy".

W "wariancie nr 3" W. S. dostawał od K. S. plik kwitów wagowych ("od kilku do 12 sztuk"), na których widniały "jakieś tam ilości złomu", a następnie te kwity przekazywał innym osobom np. J.H. i R. R., aby oni wypisywali faktury ze swoich firm na "A" na podstawie tych kwitów wagowych. Według niego kwity były zbierane przez jakiś okres czasu i dopiero później wystawiane były fikcyjne faktury.

Zeznał, że w 90% przypadków miał zastosowanie "wariant nr 1", gdzie pierwszoplanową rolę pełnił K.S. W. S. twierdził, że "B" i inne "podstawione" firmy nie były dysponentem złomu, który był przywożony do "A"- nikt z "B" ani "podstawionych" firm, nie wiedział gdzie konkretnie znajdował się złom, który w danej chwili był fakturowany. W. S. wiedział tylko, że ten złom jest, bo mogły o tym świadczyć kwity wagowe, tzn. opisana tam ilość złomu w kilogramach. "B" i inne firmy uczestniczące w procederze nie były dysponentem towarów, a funkcjonowały tylko po to, aby fakturować na rzecz "A" sprzedaż złomu dostarczonego przez niezidentyfikowanych dostawców. Zeznał ponadto, że faktury dotyczące rzekomej sprzedaży złomu drukowane były przy użyciu programu należącego do "A", a na wystawionych w ten sposób fakturach w miejscu "podpis wystawcy" widnieje jego podpis. W zeznaniach w ABW W. S. wymienił fikcyjne faktury, które wystawił w imieniu "B" w latach 2007-2009 na rzecz "A" oraz na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

W postępowaniu przed organem I instancji, podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 sierpnia 2012 r. W. S. spośród 109 okazanych mu faktur wystawionych w 2007 r. (gdzie jako sprzedawca widnieje "B", a jako nabywca "A") wskazał 48 faktur wystawionych na polecenie K. S., tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Organ I instancji wskazał, że schemat wystawiania fikcyjnych faktur na obrót złomem potwierdzili w zeznaniach także inni kontrahenci spółki, współpracujący z W. S. w okresie 2007-2011 r. W złożonych zeznaniach: M.O. (firma "A"),K.K. ("C", pracownik firmy "D" spółka z o.o. z siedzibą w Warszawie), G. K. ("E"), W.B. ("E" i prezes spółki z o. o. "F"), R. R. ("G" i prezes spółki z o.o. "F"), T. S. ("H"), J.H.("I" i prezes "J" spółka z o. o., likwidator "K" spółka z o. o. w likwidacji), T. D. (właściciel firmy "L"), R. P. (firma "Ł" i jego znajomy M. W.), P. K.(firma "M") opisali w sposób analogiczny jak W. S. mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez swoje firmy, które reprezentowali lub w których byli zatrudnieni dla spółki na podstawie kwitów wagowych otrzymywanych od W. S. lub innych osób. Osoby te zeznały, że w rzeczywistości nigdy nie dostarczały złomu, którego ilości zostały wyszczególnione na wystawianych przez nich fakturach sprzedaży VAT do spółki. Złom w ilościach wskazanych na fakturach został dowieziony do spółki przez innych dostawców indywidualnych lub inne podmioty. Za wystawione faktury otrzymywali od W. S. procent podatku VAT z wystawionej faktury. Z przesłuchania świadków wynikało zdaniem organu kontroli skarbowej, że podmioty "N" spółka z o.o., "F" spółka z o. o., "O", "J" spółka z o. o., "K" spółka z o. o. w likwidacji nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej lecz zajmowały się fakturowaniem złomu na podstawie kwitów wagowych przekazywanych przez W. S.

Opisanym wyżej zeznaniom zaprzeczyli wspólnicy spółki "A": K.S., S.M. oraz J. Jarosz. Wspólnicy zgodnie zeznali, że weryfikacja kontrahentów spółki polegała w przypadku klienta indywidualnego na sprawdzeniu dowodu osobistego a firm na otrzymaniu dokumentów rejestracyjnych. Pomimo, że potwierdzili znajomość z W. S. oraz przyznali, że osoba ta bywała w spółce, w tym w gabinecie K. S. zeznali, że nic nie wiedzieli na temat wystawiania fikcyjnych faktur VAT na podstawie kwitów wagowych. Ze złożonych zeznań wynika, że wszyscy wspólnicy wiedzieli, że W. S. pozyskuje od różnych osób kwity wagowe, przy czym wspólnicy nie wiedzieli, kiedy wchodzi w posiadanie kwitu wagowego. Przyznali natomiast, że Spółka "B" miała ustalane indywidualne ceny korzystniejsze od standardowych. Według J. J. i S. M. - W. S. zbierał kwity wagowe od różnych ludzi.

K. S. zeznawał, że osoby indywidualne dostarczały złom do spółki na dowód czego otrzymywały pokwitowanie z wagi a następnie złom fakturowany był przez spółkę "B". W. S. przynosił kartki na których zapisane były ilość, jakość i ceny złomu przy czym bywało tak, że dokonywana była selekcja a także łączenie dostaw, od poszczególnych dostawców. Na podstawie tych dokumentów W. S. wystawiał faktury i odbierał gotówkę. Zaprzeczył natomiast, aby miał polecać W. S. wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz spółki bądź pozyskiwanie innych osób lub firm do wystawiania fikcyjnych faktur.

Pracownicy spółki, przesłuchani na okoliczność działalności W. S. potwierdzili, że bywał on często w spółce. Niewątpliwie znał prezesów spółki, gdyż jako jeden ze stałych klientów zazwyczaj ustalał ceny z prezesami a według zeznań, około 90% dostawców prowadzących działalność gospodarczą negocjowało ceny. Był znany jako dostawca w biurze obsługi klienta, gdzie przedkładał kwity wagowe, wystawiał faktury na firmę. Reprezentował firmy "B", "F" i "P". Natomiast żaden ze świadków z biura obsługi klienta nie wypowiedział się na temat towaru dostarczanego przez W. S. Świadkowie nie pamiętali czy miał towar i czy był ważony oraz jakim samochodem przyjeżdżał do spółki. Jedynie klasyfikator złomu stalowego zeznał, że sporadycznie klasyfikował złom dla W. S., możliwe, że raz na dwa miesiące. Według niego W. S. bywał częściej w spółce niż miał klasyfikowany towar.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że spółka "B" nie posiadała zaplecza gospodarczego niezbędnego do prowadzenia działalności w deklarowanych rozmiarach, miała tylko małe pomieszczenie wynajęte na podstawie umowy najmu. Mimo obowiązku spółka nie miała również pozwolenia na czynności związane z przyjmowaniem i transportowaniem złomu jako odpadu. Organ dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez W. S., gdyż były one logiczne i spójne z zeznaniami złożonymi przez inne osoby, które potwierdziły fakt wystawiania fikcyjnych faktur na podstawie karteczek przekazywanych przez W. S. w celu pokrycia towaru w rzeczywistości zakupionego przez spółkę od nieznanych dostawców złomu. Oceniając zaś działania spółki organ kontroli skarbowej stwierdził, że jej wspólnicy nie dochowali należytej staranności przy doborze kontrahenta - spółki "B". Spółka przyjęła niespotykaną w obrocie gospodarczym praktykę polegającą na tym, że każdy z dostawców mógł wydrukować swoją fakturę w biurze obsługi klienta po wprowadzeniu danych przez pracowników spółki. Stosowany przez spółkę obieg dokumentów oraz fakt funkcjonowania kwitów wagowych będących podstawą do wystawienia faktury i dowodu dostawy na okaziciela takiego kwitu pozwalał na pobranie gotówki z kasy bez konieczności dodatkowej weryfikacji klienta. Stanowiło to przyzwolenie właścicieli spółki na podstawianie pod kwity wagowe dokumentów przez firmy i osoby, które nie dokonywały w rzeczywistości dostaw złomu.

Ostatecznie organ I instancji zakwestionował wysokość poniesionych w 2007 r. kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zakupów złomu od "B", udokumentowanych wystawionymi w 2007 r. 48 fakturami o wartości netto 761.467,80 zł.

Mając na względzie powyższe, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 146.567 zł. Organ I instancji nie zakwestionował przy tym faktycznego nabycia złomu przez "A". Uznał jednak, że nie zakupiła ona złomu od "B" na podstawie faktur wskazanych przez W. S. jako fikcyjne. Danymi "B" posłużono się jedynie celem legalizacji obrotu złomem pochodzącego z nieustalonych źródeł - w ocenie organu I instancji "B" nie była właścicielem i dysponentem towarów wykazanych na fakturach nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych wystawionych dla "A".

Od wskazanej decyzji K.S. - działając przez pełnomocnika - złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono przy tym naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa),

- art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej - u.p.d.o.f.).

Strona wskazała w odwołaniu, że protokół z czynności kontrolnych sporządzony został na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 172 Ordynacji podatkowej, który to przepis w § 2 szczegółowo wymienia okoliczności sporządzenia protokołu w tym trybie. W ocenie strony, niedopuszczalna jest praktyka organu kontroli skarbowej polegająca na zastępowaniu czynności dowodowych w niniejszej sprawie powoływaniem się na moc urzędową dokumentów (decyzje, protokoły kontroli, wyciągi z protokołów przesłuchań) wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach. Stanowi to złamanie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie pełnomocnika, "są to wprawdzie dokumenty urzędowe, ale organ kontroli błędnie ocenia zakres mocy dowodowej związanej z tymi dokumentami".

Podniesiono, że organ I instancji nie wykazał, że "właściciele spółki jawnej "A" wiedzieli lub powinni wiedzieć, że transakcje (...) związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur". Ponadto w ocenie strony, "niedopuszczalnym jest - z jednej strony - niekwestionowanie poniesienia wydatków, co do ilości i wartości złomu wskazanych w spornych fakturach VAT, a z drugiej strony nie uwzględnienie ich w kosztach uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie był właścicielem złomu".

Końcowo zarzucono bezpodstawne odstąpienie od szacowania dochodu ("przy kwestionowaniu rzetelności ksiąg podatkowych organ kontroli ma obowiązek zastosowania szacowania podstawy opodatkowania").

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie, w którym badał sporne okoliczności sprawy. Wszyscy przesłuchani pracownicy spółki "A" potwierdzili funkcjonowanie w spółce w latach 2007-2011 kwitów wagowych wystawianych dla dostawców złomu, które były podstawą drukowania i wystawiania w spółce faktur VAT dokumentujących zakup złomu.

W ocenie organu odwoławczego zeznania pracowników spółki wskazują, że pracownicy biura obsługi klienta nie byli w stanie zweryfikować, czy podmiot, który dostarczył towar na teren spółki i otrzymał kwit wagowy, jest tym samym podmiotem, który potwierdził fakt dostawy towaru wystawieniem faktury VAT, jak również, czy wszyscy kontrahenci, którzy dostarczyli towar do spółki (na potwierdzenie czego otrzymali kwit wagowy), wrócili do biura obsługi klienta w celu otrzymania (wystawienia) dokumentów: dowodu dostawy dla firm, dowodu przyjęcia towaru dla klientów indywidualnych lub dowodu dotyczącego kwot dostawy powyżej kwoty 1.000 zł. Potwierdzają to zeznania W. S., który twierdził, że na placu spółki znajdował się złom, który nie był fakturowany oraz, że osoby dostarczające ten złom mogły być wynagradzane poza oficjalnym obiegiem. W tej sytuacji pracownicy biura obsługi klienta spółki oraz osoby ją reprezentujące mogły co najmniej przypuszczać, że nie zawsze osoba, która zgłosiła się do biura obsługi klienta celem wydrukowania np. dokumentu DPT dla osób fizycznych oraz dokumentów DD stanowiących następnie podstawę wystawienia faktur VAT, dostarczyła towar w ilości i wartości, która wskazana była na kwicie wagowym okazanym przez tę osobę.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie wykazała, że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Wskazują na to okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji przez spółkę a w szczególności potwierdzenie przez prezesów i pracowników spółki faktu funkcjonowania kwitów wagowych, które nie podlegały ewidencjonowaniu w spółce. Z akt sprawy wynika, że osoby które potwierdziły fakt funkcjonowania w 2007 r. kwitów wagowych wypowiadając się o ich treści, wymieniły jedynie wagę towaru i jego cenę. Nie wskazywały natomiast, aby dokument ten, jakkolwiek uznany za wewnętrzny dokument spółki, zawierał w swojej treści dane pozwalające na zidentyfikowanie kontrahenta będącego dostawcą towaru oraz daty dostawy towaru na teren spółki, tj. dane pozwalające na późniejsze powiązanie podmiotu, który dostarczył towar do spółki z podmiotem będącym faktycznym wystawcą faktury na konkretny towar oraz danych pozwalających na identyfikację wystawionych kwitów tj. ich numerów.

W tej sytuacji osoby reprezentujące spółkę miały lub przy dochowaniu należytej staranności mogły mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym a okoliczności sprawy, choćby fakt utworzenia fikcyjnej dokumentacji odnośnie otrzymywania i regulowania płatności za towar oraz zeznania W. S. obciążające K. S. - wskazują na działania w złej wierze.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań W. S. wynika, że to K.S. był jednym z organizatorów całego procederu. Stosowany przez spółkę obieg dokumentów oraz fakt funkcjonowania kwitów wagowych, będących podstawą do wystawienia na okaziciela tego takiego kwitu dowodu dostawy, pozwalał na pobranie gotówki z kasy bez konieczności dodatkowej weryfikacji klienta. Stanowiło to przyzwolenie właścicieli spółki na podstawianie pod kwity wagowe dokumentów przez firmy i osoby, które nie dokonywały w rzeczywistości dostaw złomu.

Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie dał wiary zeznaniom wspólników "A"- jako nieprawdziwym i niespójnym z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie. Stworzony w tym podmiocie obieg dokumentów oraz funkcjonujące procedury skupu złomu, czy możliwość drukowania faktur przez rzekomych "sprzedawców" złomu na sprzęcie komputerowym i oprogramowaniu należącym do "A", stanowiły w istocie pewnego rodzaju przyzwolenie wspólników spółki na wystawianie fikcyjnych faktur na dostawy złomu pochodzące od niezidentyfikowanych podmiotów. W. S. korzystając z przyzwolenia wspólników "A" wystawiał w ramach "B" fikcyjne faktury. Zeznania W. S. są spójne z zeznaniami innych świadków oraz tworzą logiczną całość. W. S. nie miał korzyści w wystawianiu "pustych" faktur, jeżeli działałby w tym zakresie sam. Organ nie zakwestionował przy tym istnienia towaru (złomu), ale nabywanie go od podmiotu widniejącego na fakturach mających dokumentować zakup ("B").

W ocenie organu o rzetelności zdarzenia gospodarczego decyduje zarówno strona przedmiotowa oraz strona podmiotowa transakcji - kto dokonał sprzedaży. Pod tym względem brak jest rzetelności, bowiem towaru nie sprzedał podmiot, który wystawił faktury mające o tym świadczyć. Wykonanie umowy sprzedaży jest uwarunkowane przeniesieniem własności rzeczy na nabywcę - w przedmiotowej sprawie ten warunek nie został spełniony, gdyż "B" nie była dysponentem towarów wykazanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz "A".

Organ wskazał przy tym, że brak jest podstaw do szacowania. Szacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W jego ocenie ani z przepisów Ordynacji podatkowej ani z przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie kosztów. W przedmiotowej sprawie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania "kosztów wątpliwych" co do faktu ich poniesienia; mogłoby prowadzić to do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Rzetelność transakcji jest warunkiem uznania wydatku za koszt potrącalny. Za zasadne w ocenie organu odwoławczego należało zatem uznać stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , że nie mógł mieć zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami.

Ponadto organ wskazał, że kwestia stosowania przepisów ustawy VAT znalazła odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., znak: [...], wydanych wobec spółki "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. Utrzymano nimi w mocy rozstrzygnięcia, w których organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez "A" podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez "B". Organ odwoławczy stwierdził, że właściciele "A" nie dochowali ciążącego na nich obowiązku dochowania staranności kupieckiej, przyzwalając na korzystanie w firmie z kwitów wagowych; nie przywiązywano przy tym znaczenia do wiarygodności swoich dostawców. Wymienione decyzje ostateczne zostały zaskarżone do WSA w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 648/14, oddalił skargi.

Skarżący, reprezentowany przez adwokata wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1,art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 b ust. 1-3, art. 30c ust. 1-3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego uchybieniem przepisów postępowania było wydanie decyzji wobec spółki na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach wobec podmiotu trzeciego. Spółka nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki "B" i nie mogła wypowiedzieć się co do dowodów oraz zebranego materiału. Dlatego w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej okoliczności, na które dowody te zostały przeprowadzone nie mogą zostać uznane za udowodnione w postępowaniu prowadzonym wobec spółki.

Skarżący zarzucił ponadto, że uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera wyjaśnienia, czy organ uznał, że dostawy złomu były realizowane w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, tyle że dostaw tych dokonywały inne podmioty niż spółka "B", czy też, że spółka ta dostarczała złom w tych terminach tyle, że towar ten nie był własnością tego kontrahenta, który jedynie firmował te dostawy.

Wskazano, że uzasadnienie decyzji zawiera sprzeczne stwierdzenia. Mianowicie z jednej strony stwierdza się "że w sprawie nie są kwestionowane wszystkie dostawy dokonywane przez W. S. na rzecz firmy "A". Jednocześnie w dalszej części organ odwoławczy zaprzecza temu stwierdzeniu pisząc, że nie ma podstaw do uznania, że spółka "B" dostarczyła towar w ilościach i terminach wynikających z zakwestionowanych faktur. Zatem w uzasadnieniu decyzji brak jest konsekwencji, gdyż z jednej strony nie można uznawać, że dostawy towarów były, a z drugiej, że ich nie było.

Skarżący podkreślił, że ma odmienną ocenę stanu faktycznego i prawnego dotyczącego właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 ze zm. - określanej dalej jako ustawa VAT), która jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego a w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. (UE L 2006 Nr 347). Przepisy te w jego powinny być interpretowane i stosowane w taki sposób, aby nie doszło do wypaczenia istoty VAT, a w szczególności jego fundamentalnej cechy, jaką jest jego neutralność dla podatnika. Dlatego wszelkie środki mające na celu zapobieganie oszustwom podatkowym muszą być stosowane z zachowaniem zasady proporcjonalności.

Właściwa interpretacja tych przepisów powinna oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jeżeli podatnik wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy stanowi nadużycie podatkowe. Prawo podatnika nie może bowiem ucierpieć z tego powodu, że w łańcuchu dostaw wystąpi transakcja, która stanowi oszustwo w podatku VAT, jeżeli podatnik nie wie i nie mógł się dowiedzieć o charakterze tej transakcji.

Odmowa podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta jest więc dopuszczalna tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział lub co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja ta stanowi nadużycie podatkowe (oszustwo). W niniejszym przypadku organ kontroli dokonał bardzo jednostronnej interpretacji tego przepisu, która ewidentnie świadczy o wypaczeniu istoty VAT, tj. jego neutralności. W postępowaniu tym nie udowodniono, że "A" uczestniczyła w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochowała należytej staranności.

Z obowiązującej linii orzecznictwa opartej na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1201/11) wynika, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku wyjaśnił, że do odliczenia VAT niezbędna jest dostawa towaru albo wykonanie usługi. Jeśli nie doszło do dostawy lub świadczenia usługi, to nie ma odliczenia. Ponadto konieczna jest prawidłowa faktura. Są to wszystkie wymagania, które musi spełnić podatnik. Organy podatkowe muszą udowodnić, że podatnik tych wymogów nie spełnił, aby odmówić mu prawa do odliczenia.

Prawidłowa interpretacja przepisów VAT ma istotne znaczenie dla ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. ewentualnego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli nie uznania za koszty uzyskania przychodów, zakupów towarów od spółki z o.o. "B" udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Ugruntowane orzecznictwo wskazuje, że wykazanie w postępowaniu wyłącznie tego, że wystawcą faktur nie był podmiot w nich wyszczególniony nie jest wystarczające do wyeliminowania określonych wydatków z kosztów. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 u.p.d.o.f. , ma bowiem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadanie dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje lub nie (wyroki NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 88/11 oraz II FSK 89/11, wyrok NSA z dn. 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10, LEX 898747).

Tym samym jeśli sprzedawca złomu nie był jego prawnym dysponentem, nie oznacza to, że czynność prawna nie miała faktycznie miejsca i nie wywołała skutków cywilno-prawnych w postaci przeniesienia własności towaru na nabywcę.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku udowodnienia, że poniósł wydatek wyłącznie poprzez przedstawianie "właściwych" dokumentów. W szczególności tego rodzaju ograniczenie dowodowe nie wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przywołany przepis w ogóle nie obejmuje swym zakresem tej kwestii, jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Skoro z przepisów prawa materialnego nie wynikają żadne ograniczenia dowodowe w tym zakresie, to ograniczeń tego rodzaju nie może nakładać organ podatkowy, żądając od podatnika "właściwego udokumentowania" poniesienia wydatku.

Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Dodatkowo wskazał, że organy nie zakwestionowały tej części ksiąg podatkowych strony, która obrazuje jej przychody. Brak reakcji organów podatkowych na zadeklarowaną przez stronę wysokość osiągniętego przychodu przemawia jednoznacznie za przyjęciem, że cały (następnie zbyty) złom został stronie dostarczony. Ponadto skoro podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, to świadcząc usługi w zakresie sprzedaży złomu, musiał uprzednio nabyć złom, który zbył na rzecz swoich kontrahentów,

W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy podatkowe przyjęły, iż część swoich przychodów podatnik osiągnął bez ponoszenia kosztów, a zatem podstawą opodatkowania w części stał się sam przychód.

W związku z tym można stwierdzić, że jeśliby ustawodawca w zakresie podatków dochodowych wiązał podobny skutek z nierzetelnością faktur, ustawy te zawierałyby podobne uregulowania do zawartych w ustawie VAT, a nie takie jak zawarte w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p i art.24 b u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgadza się z poglądem, jakoby niedopuszczalne było szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia, jeżeli z materiałów tych powstały towary będące następnie przedmiotem sprzedaży. W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie ksiąg. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z ksiąg wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu. Organy podatkowe zobowiązane są do szacowania kosztów uzyskania przychodu w razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg, jeśli z zebranych przez te organy dowodów wynika, że koszty takie rzeczywiście zostały poniesione oraz ich poniesienie miało związek z przychodem. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie organy podatkowe nie kwestionują rzeczywistej dostawy towarów i ich fizycznego przyjęcia przez spółkę "A".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszyły prawa procesowego, zaś wydana decyzja w zakresie w jakim określa zobowiązanie podatkowe skarżącemu nie narusza prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze w pierwszej kolejności należy wskazać na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza te dotyczące postępowania dowodowego. Dopiero bowiem przyjęcie, że nie doszło do naruszenia reguł rządzących prowadzeniem postępowania, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów, jak też ich oceny, lub też w przypadku stwierdzenia takiego naruszenia uznanie, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia pozwoli sądowi na odniesienie się do merytorycznej części zarzutów - dotyczących naruszenia prawa materialnego w zakresie odmowy podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z części faktur wystawionych przez jednego z kontrahentów spółki.

Podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest przepis zawarty w art. 122 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Określona w tym przepisie zasada tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Obowiązek ten może być ograniczony tylko w tym zakresie, w którym to podatnik powołuje się na jakieś okoliczności faktyczne wynikające z dowodów będących tylko i wyłącznie w jego posiadaniu. W takim przypadku to na podatniku ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia.

W przedmiotowej sprawie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w bardzo szerokim zakresie. Zostały przesłuchane wszelkie osoby, które posiadały wiedzę na temat przebiegu istotnych z punktu widzenia wydanej decyzji zdarzeń. Wiedza ta dotyczyła zarówno bezpośrednich działań osób reprezentujących spółkę "A" w której skarżący miał udziały, jak też odnośnie okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę dowodów wchodzących w skład tej pierwszej grupy.

I tak wskazać należy, że w trakcie postępowania dowodowego został przesłuchany W. S., a więc osoba, z zeznaniami której wiąże się wydana odnośnie 2007 r. decyzja podatkowa. Dopuszczono też dowód z przesłuchania go w innym, ale związanym przedmiotowo z niniejszą sprawą postępowaniem.

W. S. był przesłuchiwany wielokrotnie - zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w Rzeszowie. W trakcie tych postępowań przedstawił zasadniczo jednobrzmiące zeznania (czy wyjaśnienia), z których wynikał proceder wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywiście zaistniałych dostaw złomu z jego firmy "B" do firmy "A". Opisując swoje kontakty z tą firmą W. S. wskazał, że był jednym z dostawców złomu do spółki "A" i że w pewnym zakresie rzeczywiście dokonywał dostaw złomu do tej firmy. Wskazał, że w tamtym okresie czasu prowadził działalność w zakresie skupu złomu, który następnie dostarczał do tego właśnie przedsiębiorstwa. Z tego tytułu część wystawionych przez niego faktur dotyczy dostaw , które rzeczywiście miały miejsce. Zaznaczył jednak, że możliwości zbierania przez niego złomu były ograniczone i z tego powodu dokonywane przez niego dostawy były niewielkie. Ich wartość nie przekraczała 10.000 złotych. Jako przyczynę takiego stanu rzeczy wskazał wielkość prowadzonego przez siebie skupu, możliwości pozyskiwania złomu od "zbieraczy", czy też w końcu ograniczone możliwości transportowe wynikające z posiadanego samochodu, którego ładowność nie pozwalała na przewożenie większej ilości złomu.

Trzeba więc podkreślić, że świadek ten nie kwestionował prowadzonej w ograniczonym zakresie współpracy z firmą "A". Z jego zeznań wynika jednak, że większość faktur, które zostały przez niego sporządzone i podpisane, nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale mają charakter tzw. "pustych faktur" i zostały wystawione w porozumieniu z członkiem zarządu spółki "A"- K.S. Przesłuchiwany w trakcie postępowania przygotowawczego jako podejrzany (będąc tymczasowo aresztowanym) po okazaniu mu tychże faktur wskazał osobom przesłuchującym, które z wystawionych przez niego faktur mają charakter faktur nierzetelnych, nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistych dostawach. Początkowo wskazywał on, że chodzi tutaj o faktury o wartości przekraczającej 10.000 złotych, jednak w trakcie szczegółowego rozpytania podał, że fikcyjny charakter ma też część faktur opiewających na mniejszą wartość. Treść wynikającą z tych przesłuchań podtrzymał w trakcie przesłuchania przez inspektora UKS.

W trakcie swoich wyjaśnień/zeznań opisał okoliczności, w jakich doszło do wystawienia takich dokumentów wykazując, że miało to miejsce, jakby w trzech możliwych wariantach. Po pierwsze działo się to w sytuacji, gdy K.S. wypisywał mu z pamięci "kwit wagowy", do którego W. S. wystawiał fakturę przy pomocy urządzeń komputerowych w spółce "A". W wariancie drugim dostawcy złomu przyjeżdżali do spółki "A" i po dokonaniu zważenia złomu dostawał od takiej osoby kwit wagowy, do którego wystawiał fakturę VAT. Trzeci wariant to taki, kiedy otrzymywał od K. S. plik kwitów wagowych i następnie do tych kwitów on lub jego koledzy wystawiali faktury. Z zeznań W. S. wynika, że dostawy złomu do których wystawiał te faktury rzeczywiście miały miejsce, lecz to nie on był ich dostawcą. Jak podał W. S. 90 % wystawionych faktur odbyło się według schematu przedstawionego w wariancie pierwszym. Jak wynika z akt w roku 2007 organy zakwestionowały jedynie nierzetelne faktury wystawione przez firmę "B" własności W. S. Wariant z wystawianiem faktur przez inne podmioty mógł mieć miejsce w latach późniejszych (co wynika z postanowień o przedstawieniu zarzutów).

Z zeznań/wyjaśnień W. S. wynikają więc fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Był on ich bezpośrednim uczestnikiem.

W trakcie postępowania zgromadzono także dowody odzwierciedlające wersję prezentowaną przez członków zarządu skarżącej spółki, w tym K. S., którzy jednolicie przeczą wersji wskazywanej przez W. S. przecząc przyjmowaniu przez spółkę "A" faktur odzwierciedlających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze.

W trakcie postępowania przesłuchano w końcu szereg osób, które nie posiadały informacji mogących być uznanymi za dowód bezpośredni a więc uczestników wystawiania faktur wskazywanych przez W. S. jako nierzetelne, ale posiadających wiedzę odnośnie zdarzeń jakie rozgrywały się w przedmiotowym czasie w firmie "A".

W tym zakresie można więc wskazać na przesłuchanie świadków - pracowników firmy "A", którzy potwierdzili, że W. S. przebywał dość często w tym przedsiębiorstwie, że dokonywał sprzedaży złomu (1-2 razy na miesiąc - S. P.), że odbierał on pieniądze w kasie spółki (B. G.) czy też, że przebywał u prezesów spółki (J. Z. ). Świadkowie ci jakkolwiek nie posiadają bezpośrednich informacji na temat zarzucanej spółce działalności (obrót nierzetelnymi fakturami), potwierdzają pośrednio fakty wskazywane przez W. S.

Przesłuchani z kolei świadkowie zeznający na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez W. S. wskazują na jej rozmiar, posiadane składowisko, rodzaj środka transportu którym dysponował, co pośrednio potwierdza relację tegoż, że nie był on w stanie dokonać dostaw złomu w ilości i częstotliwości dostaw wynikających z wystawionych faktur (świadkowie J. P., J. C.).

Dodatkowo należy wykazać, że w postępowaniu zgromadzono również wszelkie dokumenty mające znaczenie w sprawie, w tym faktury wystawiane przez firmę "B" dla spółki "A".

Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest zatem kompletne i wyczerpuje wymagania stawiane przez przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Ponieważ zgromadzone dowody osobowe, a to zeznania W. S. i właścicieli - członków zarządu spółki "A" organy podatkowe były zobowiązane dokonać ich oceny pod kątem wiarygodności i wskazać, czy wiarygodne są zeznania tego pierwszego czy też reprezentantów skarżącej spółki.

Kwestia oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego czy też podatkowego uregulowana została w treści przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Ten pierwszy przepis stanowi, że organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś drugi wskazuje, że organ na podstawie całego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona.

Każdorazowo więc przepisy te wskazują na konieczność dokonania oceny całego materiału dowodowego, gdyż dopiero po jego całościowej, komplementarnej ocenie możliwe będzie ustalenie, czy dana okoliczność została udowodniona. Chodzi, co oczywiste, o okoliczności mające istotny wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie okolicznością mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, czy faktury wystawione przez "B" dla spółki "A" maja charakter faktur "pustych", czy też odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Rozpatrzenie to, o którym mowa w omawianych przepisach będzie więc polegało na daniu wiary jednej z przeciwstawnych grup dowodów. Albo więc organ da wiarę zeznaniom W. S. i przyjmie, że faktury te, to faktury puste i działo się tak za wiedzą i aprobatą K. S. - członka zarządu "A", albo też da wiarę dowodom przeciwnym, że transakcje takie miały miejsce, lub chociażby, że kontrahent ten o fikcyjności tych faktur nie wiedział.

Ocena taka musi być dokonana w całokształcie zgromadzonych dowodów.

Rolą sądu administracyjnego dokonującego kontroli działalności administracji (w tym organów podatkowych) nie jest przy tym samodzielne dokonywanie oceny wiarygodności dowodów, ale kontrola prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe.

W przedmiotowej sprawie organy, co nie budzi wątpliwości, dały wiarę zeznaniom W. S. i uznały, że wskazane przez niego faktury, wystawione przez przedsiębiorstwo "B" na rzecz spółki "A" nie dokumentują realnie zaistniałych zdarzeń gospodarczych i są tzw. fakturami pustymi.

Pomimo podniesienia w skardze całego szeregu zarzutów przeciwko takiej właśnie ocenie dowodów dokonanych przez organy Sąd nie znalazł podstaw by ocenę tę zakwestionować, albowiem zarzuty te nie zawierają żadnych istotnych elementów pozwalających ją zakwestionować.

Taka też ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 648/14. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., znak: [...], wydanych wobec spółki "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r. Utrzymano nimi w mocy rozstrzygnięcia, w których organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez "A" podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez "B".

Ocenę materiału dowodowego dokonaną we wskazanym wyroku Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w całości popiera.

Wskazać bowiem trzeba, że zeznania (wyjaśnienia) W. S. są konsekwentne. Za każdym razem podaje on takie same fakty. Podtrzymuje swoją wersję, że faktury wskazane przez niego są nierzetelne. Po drugie zeznania jego są niekorzystne również dla niego. Wywołują skutki podatkowe nie tylko dla skarżącej spółki, ale też dla jego samego. Wspomnieć choćby należy o konsekwencjach wynikających z art. 108 § 1 ustawy VAT. Jego wyjaśnienia mogą stanowić również o poniesieniu konsekwencji karno-skarbowych. Świadek był przez pewien czas tymczasowo aresztowany. Nie można więc logicznie przyjmować, że chce wyrządzić szkodę spółce, skoro powoduje on równie dotkliwe konsekwencje dla siebie, przy czym wydaje się, że skutki podatkowe tychże konsekwencji, z uwagi na skalę działalności będą dla niego większe niż dla spółki.

Po trzecie brak jest realnego i logicznego, znajdującego potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego powodu, dla którego miałby on spółkę o taką działalność bezpodstawnie pomawiać, zważywszy na dolegliwe konsekwencje jakie sam poniósł.

Po czwarte w końcu jego zeznania znajdują pośrednie potwierdzenie w innych dowodach wskazanych przez organy w uzasadnieniu decyzji a podane powyżej w uzasadnieniu, które potwierdzają jego twierdzenia, że bywał we "A", wystawiał faktury, nie miał tyle złomu własnego ile wynika z faktur, kontaktował się z prezesami spółki.

Po piąte należy zaznaczyć, że spółka "A" osiągała z takiego procederu korzyść opisaną w decyzjach podatkowych (VAT naliczony, który nie występuje, gdyby dostawy nastąpiły od osoby prywatnej lub przedsiębiorcy nie będącego podatnikiem VAT).

Nie będą przy tym istotne okoliczności dotyczące zeznań innych podmiotów gospodarczych mających prowadzić też taki sam proceder wystawiania faktur nierzetelnych, skoro decyzje podatkowe za rok 2007 dotyczą tylko faktur wystawianych przez firmę W. S.- "B".

Dokonana ocena dowodów nie jest więc sprzeczna z wymogami stawianymi w dwóch opisanych powyżej przepisach. Organy mogły przyjąć, że do rzeczywistych dostaw złomu od innych, anonimowych dla tego postępowania dostawców W. S. wystawiał faktury VAT i to nie on był osoba dokonującą dostawy. Taka ocena dowodów mieści się w kryteriach zawartych w powołanych, aktualnie omawianych przepisach.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły również innych przepisów regulujących prowadzenie postępowania, a w szczególności dotyczących praw strony w postępowaniu kontrolnym.

Nie stanowi o takim naruszeniu włączenie do akt postępowania kontrolnego/ podatkowego dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że za dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Można zatem do akt postępowania kontrolnego włączyć protokoły przesłuchań świadków czy też podejrzanych uzyskane z akt innych postępowań, w tym postępowań karnych. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw by uznać, że dowody takie nie mogą być w postępowaniu kontrolnym wykorzystane, zaś świadkowie musza być przesłuchiwani tylko i wyłącznie w postępowaniu kontrolnym. Wymogi procesowe dla przesłuchania świadka w innym postępowaniu są bowiem analogiczne do tych występujących w postępowaniu kontrolnym. Dołączenie więc całego szeregu dowodów, w tym protokołów przesłuchań podejrzanego czy też świadków z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuraturę nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania. W ramach aktualnego postępowania są one bowiem ujawniane stronie i może ona odnieść się do wynikających z nich treści, bądź też składać stosowne wnioski dowodowe. O zasadności wykorzystania takich protokołów świadczyć też może fakt, że często postępowania takie pozostają w pewnej odległości czasowej i świadkowie mający być aktualnie słuchani nie będą pamiętać już pewnych faktów, które pozostawały w ich pamięci, gdy byli przesłuchiwani w przeszłości. Nie można dopuścić do utraty informacji wynikających z protokołów przesłuchania danej osoby tylko na skutek tego, że protokół ten sporządzono, co prawda zgodnie z prawem i przez właściwy organ, ale w innym postępowaniu. Należy przy tym wskazać, że poza jednym wyjątkiem wszystkie procedury sądowe dopuszczają możliwość korzystania z protokołów przesłuchań sporządzonych w innych prowadzonych na podstawie ustawy postępowaniach.

Ponadto prawa strony zostały zrealizowane poprzez przesłuchanie W. S. w dniu 13 maja 2013 roku w obecności pełnomocnika, o którym to przesłuchaniu strona została wcześniej zawiadomiona. Pełnomocnik spółki, został zapoznany z materiałem dowodowym w sprawie, zaś stronie wyznaczono 7-mio dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na każdym etapie postępowania prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu były wiec zrealizowane. Mogła się ona zapoznać ze zgromadzonym materiałem dowodowy, zgłaszać wnioski dowodowe, czy też w końcu złożyć oświadczenia odnośnie przeprowadzonych dowodów. Należy odróżnić prawo do udziału w danej czynności od stworzenia stronie możliwości wypowiedzenia się co do danego dowodu. Jeżeli w trakcie uczestniczenia w czynności strona może np.: zadawać pytania i w pewien sposób wpływać na treść i skutek przeprowadzonego dowodu, to poprzez wypowiedzenie się do dowodu może ona wskazywać na jego wiarygodność lub brak tej cechy. W przedmiotowej sprawie stronie umożliwiono uczestniczenie w przesłuchaniu W. S., który jednak z uwagi na upływ czasu (2007 – 2013 ) nie pamiętał już dokładnie przebiegu zdarzeń, w związku z czym powołał się na wcześniejsze wyjaśnienia. Świadek został rozpytany na okoliczność przesłuchania w ABW i w pełni podtrzymał swoje wyjaśnienia wskazując na upływ czasu jako okoliczność powodującą ubytki pamięci co do zaistniałych zdarzeń. Tłumaczenie to jest naturalne i zrozumiałe. Właśnie w takich okolicznościach wykorzystanie wcześniej sporządzonych protokołów przesłuchań jest szczególnie cenne i właściwe, gdyż przyczynia się do ustalenia stanu faktycznego. Brak jest powodów by kwestionować prawidłowość sporządzenia protokołu przesłuchania przez ABW. Nie wykazano by stosowano na podejrzanego jakiekolwiek metody nacisku. On sam żadnych takich faktów nie ujawnia.

Zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, a więc naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest zatem niezasadny. W takim bowiem przypadku prawo strony do uczestniczenia w postępowaniu zostaje zagwarantowane poprzez możliwość uczestnictwa w przesłuchaniu ponownym tej osoby i złożeniu oświadczeń co do czynności pierwotnie wykonanej, przy czym wszystkie te dowody czy okoliczności podlegają ocenie organy podatkowego.

Nie nasuwa również wątpliwości uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Organ wskazuje w niej, że chodzi o dostawy, które nie miały miejsca pomiędzy firmą "B" a "A", zaś bez znaczenia jest, w aspekcie skutków podatkowych (o czym niżej), czy nie miały one miejsca w ogóle, czy też dostawy innego podmiotu były firmowane przez "B".

Nie są bliżej w uzasadnieniu skargi omówione zarzuty naruszenia zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, więc w tym zakresie sąd ograniczy się do stwierdzenia, że nie zauważa ich naruszenia, bowiem o ich zaistnieniu nie może świadczyć podjęcie przez organy podatkowe innych ustaleń faktycznych i wniosków prawnych niż domaga się podatnik w związku z czym, nie jest on "przekonany" do rozstrzygnięcia organów.

Ponieważ wszystkie dowody zostały przeprowadzone w sposób zgodny z prawem, zaś rozstrzygnięcie prawa nie narusza, nie została tez naruszona zasada praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Z tych względów Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania dowodowego, jak też przy ocenie materiału dowodowego i dokonywaniu ustaleń faktycznych.

Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego.

Według generalnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega dochód osoby fizycznej (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie) czyli nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami uzyskania tychże przychodów. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez skarżącego dokumenty - faktury nie spełniają tych wymogów, ponieważ nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach jak np. ilości, rodzaju oraz wartości złomu.

Należy tutaj podkreślić, że przepisy prawa podatkowego a w tym przepisy dotyczące zasad obliczania podstawy opodatkowania - które między innymi dotyczą kosztów uzyskania przychodów - regulują we własnym zakresie przesłanki materialne (np. cel poniesienia wydatku), jak i przesłanki formalne (sposób udokumentowania) uzasadniające zaliczenie wydatku do tychże kosztów.

Istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23) - art. 22 ust.1 cyt. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Z regulacji tej wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym (z wyłączeniami niemającymi znaczenia w niniejszych sprawach), jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Zaznaczyć jednak należy, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W niniejszej sprawie - jak wskazano wyżej - organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B". Uznały równocześnie, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, że istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od innych osób złom. Przy czym organy nie znalazły podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania tj. kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - przy ewentualnym zastosowaniu jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 lub § 4 Ordynacji podatkowej - uznając, że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane z księgi podatkowej (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba tutaj także podkreślić, że samo posiadanie towaru, a następnie jego zbycie, nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na jego zakup, nie można bowiem wykluczyć posiadania towaru bez poniesienia wydatków.

Należy przy tym dodać, że nawet jeśli podatnik dokonał zakupu złomu w ilościach podanych na zakwestionowanych fakturach, ale od innego podmiotu niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.

Uzasadnione zatem było stwierdzenie przez organy orzekające nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2007 r., co czyni nietrafnym zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. W świetle powyższego stwierdzić także należy, że organy słusznie uznały, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż wystarczające do tego były dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość. Szacowanie nie może więc dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, a tylko jego wysokości.

Powyższe stanowisko akceptowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można tutaj powołać wyrok tego Sądu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2906/12 w uzasadnieniu którego wskazano, że w przypadku gdy dowód nie dokumentuje rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia (tak wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06). Ponadto akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania działań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych dotyczących towarów, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji.

W powołanym wyroku wskazano także, że należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów dowodami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych.

Przyjęcie, że nierzetelny dowód może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania tak jak dowód rzetelny - sprzeczne jest z zasadami państwa prawnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie (np. w wyrokach: z dnia 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05; z dnia 5 października 2008 r., II FSK 902/07; z dnia 14 sierpnia 2008 r., II FSK 830/07; z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 1112/08; z dnia 23 lutego 2010 r., II FSK 1853/08; wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2010 r., I SA/Łd 579/10), że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu zakupów towarów wykazanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze.

Podkreślić należy więc, że w rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej dla oszacowania kosztów zakupu złomu na podstawie faktur podmiotowo nierzetelnych. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia "dobrej wary" podatnika na gruncie podatku VAT należy odwołać się do uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie, z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 648/14, oddalającego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., znak: [...], wydanych wobec spółki "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2007 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawą poglądy wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku akceptuje i uznaje za swoje.

W uzasadnieniu powołanego wyroku podkreślono między innymi, że jeżeli podatnik wiedział o tym, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był dostawcą towaru, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury (wystawienie przez podmiot inny niż dostawca) nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje.

Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika będzie stanowiła więc podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście dokonano transakcji (złom został sprzedany spółce "A"), lecz faktura wystawiona na dostawę złomu jest nierzetelna (fakturę wystawia podmiot inny niż dostawca), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze.

Okoliczność ta może zostać ustalona na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, z których wynika, czy podmiot dokonujący odliczenia (reprezentujące go organy - członkowie zarządu) znajdowali się w "dobrej wierze" czy też nie.

Jak wynika z zeznań W. S., całej działalności polegającej na fakturowaniu niedokonanych przez niego dostaw dopuścił się on za namową prezesa zarządu spółki - K. S. T.S. podawał mu dane do poszczególnych wystawianych przez niego faktur wskazując ilość złomu, jego cenę, czas dostawy. Faktury były wystawiane na podstawie danych wskazanych przez przedstawiciela tej spółki, przedstawiciela uprawnionego do podejmowania w jej imieniu czynności prawnych, reprezentanta spółki. W świetle tych, jak już wyżej wskazano wiarygodnych zeznań należy stwierdzić, że podatnik, poprzez osobę swojego reprezentanta wiedział, że faktury ewidencjonowane następnie w rejestrze zakupów pochodzące od W. S. są nierzetelne w tym sensie, że opiewają na złom, którego rzeczywiście nie dostarczył a spółka posiadała go od innych dostawców. W. S. firmował działalność innych osób niejako na wniosek czy polecenie samego podatnika. Skoro więc K.S. wiedział o tym, że faktury te są nierzetelne, to spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wynikających z nich kwot mimo, że w rzeczywistości zakupiła ona taka ilość złomu.

Podobnie należy ocenić te faktury, które W. S. wystawiał na podstawie kwitów wagowych zakupionych od drobnych dostawców. Należycie kontrolując osoby dostarczające złom i oceniając komu wystawiano kwity wagowe i porównując, kto wystawia na to faktury, spółka mogła uniknąć otrzymywania faktur od innych podmiotów niż rzeczywiści dostawcy złomu. Jak jednak wynika z zeznań W. S. odnośnie działań K. S., nie była tym zainteresowana, a wręcz przeciwnie, była zainteresowana uzyskiwaniem tego typu faktur, co pozwalało jej na uzyskiwanie odliczenia VAT i pomniejszanie w ten sposób podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 2170 ze zm.), skargę oddalił.