Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 998/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16g ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 514/11 w sprawie ze skargi "H." sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. nr IPPB3/423-136/11-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "H." sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 514/11, oddalił skargę H. spółki z o. o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. nr IPPB3/423-136/11-4/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka tytułem podwyższenia wkładu w Spółce Jawnej przeniosła na jej rzecz prawo własności trzech lokali niemieszkalnych, stanowiących odrębne od gruntu nieruchomości o określonej powierzchni użytkowej, usytuowane w budynku, z prawem własności których związane są udziały do określonej części w nieruchomościach wspólnych, które stanowią prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Przedmiotowe nieruchomości zostały wniesione przez Spółkę aportem do Spółki Jawnej według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostało odpowiednio uregulowane w stosownej umowie Spółki Jawnej. Nabycie własności przedmiotowych nieruchomości, jak również wpis do księgi wieczystej nastąpiły w 2010 r. i w tym samym roku nieruchomości te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Jawnej.

Spółka Jawna przyjęła dla celów bilansowych przedmiotowe nieruchomości po wartości wynikającej z umowy Spółki Jawnej, nie wyższej od ich wartość rynkowej i w zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, Spółka Jawna będzie na tych nieruchomościach prowadzić działalność produkcyjną lub nieruchomościową (najem na rzecz podmiotów trzecich), a w przyszłości Spółka Jawna może dokonać ich dalszej sprzedaży. Przedmiotowe nieruchomości stanowią w Spółce Jawnej środki trwałe.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy:

1) dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej (Spółki Jawnej) wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie nieruchomości), wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy Spółki Jawnej ?

2) w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną nieruchomości otrzymanych aportem od Spółki (Wnioskodawcy), dochodem Wnioskodawcy będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną Spółce Jawnej z tytułu sprzedaży danej Nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg Spółki Jawnej ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu, że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie Spółki Jawnej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej) ?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wyjaśniła, że dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie nieruchomości), wniesionych do Spółki Jawnej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikająca z umowy Spółki Jawnej oraz, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną otrzymanych aportem od Wnioskodawcy nieruchomości, dochodem Wnioskodawcy będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną Spółce Jawnej z tytułu sprzedaży danej nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych (przy założeniu, że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie Spółki Jawnej ustaloną na moment wniesienia aportu do Spółki Jawnej).

Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka odwołała się do regulacji art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478 ze zm, - dalej: "ustawa zmieniająca") i wyjaśniła, że w zakresie tych składników majątku, które zostały wprowadzone przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. należy stosować zasady amortyzacji obowiązujące w 2010 r., w tym dotyczące określenie wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatkowych, podobnie jak zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące w 2010 r. w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do dnia 31 grudnia 2010 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. brak jest przepisów regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) wnoszonych aportem do spółki osobowej. W związku z powyższym, w zakresie aportu dokonanego w 2010 r. (tj. w sytuacji, w której ujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych nastąpiło do 31 grudnia 2010 r.) należy zastosować odpowiednio metodę określoną w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2011 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretujący nawiązując do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej:"k.s.h.") oraz art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") wyjaśnił, że spółki osobowe, w tym spółka jawna, na gruncie podatku dochodowego są transparentne podatkowo, a obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy i konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Ministra Finansów wprowadzone z dniem 1 stycznia 2011 r. przez ustawodawcę przepisy nowelizujące zasady ustalania wartości początkowej aportów wnoszonych do spółek nie posiadających osobowości prawnej przez osoby prawne należy traktować jako doprecyzowanie istniejącego wcześniej stanu prawnego, co było konieczne ze względu na pojawiające się liczne wątpliwości w tym zakresie.

Minister Finansów odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy - w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. - nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W ocenie organu jednak, z całą pewnością funkcji takiej nie pełnił wskazywany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, a za taką zaś nie można uznać Spółki Jawnej, która jest spółką osobową. Podkreślił przy tym, że w analizowanym przypadku, istotnym jest fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W ocenie Ministra Finansów za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wnioskodawcę (koszt historyczny) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie orzeczenia w trybie art. 146 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (p.p.s.a.).

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 16g ust.1 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. oraz art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP;

2) art. 8 i 9 ustawy zmieniającej w związku z art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

3) art. 14h w związku z art. 120, i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op").

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. wydanym na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.

Sąd I instancji wyjaśnił, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej, to do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie.

W świetle stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie, przedstawionego i omówionego przez Ministra Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż wartością początkową składników majątkowych (nieruchomości) wniesionych przez skarżącą do spółki osobowej dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych powinna być ich wartość rynkowa wynikająca z umowy spółki osobowej. Zdaniem Sądu I instancji wskazać należy, że art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, a z regulacji art. 8 i 9 ustawy zmieniającej nie wynika jakie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 2010 r. regulowały zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem przez osobę prawną do spółek niemających osobowości prawnej oraz zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych składników majątku przez spółkę osobową.

Mając na względzie regulację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z której wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, wydatek ten (mieszczący się oczywiście poza katalogiem z art. 16 u.p.d.o.p.) musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów wskazać należy, iż przyjęta na gruncie ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie wskazanych we wniosku składników majątkowych.

Dlatego też za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika (skarżącą) nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (ustalona na nowo), nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu dokonana na dzień wnoszenia aportu, jak zauważa organ, istotna jest jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez wspólnika wnoszącego wkład.

Za wartość początkową może być uznany zatem wyłącznie wydatek poniesiony przez wspólnika dokonującego wkładu (koszt historyczny) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przed wniesieniem odpisy amortyzacyjne (w sytuacji gdy przedmiot wkładu podlega amortyzacji). Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport, zgodnie z zasadą, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika więcej niż jeden raz.

H., sp. z o. o. wniosła skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to: art. 16g ust. 1 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. w zw. z art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz w zw. z art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Naruszenie ww. przepisów prawa materialnego nastąpiło poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że za wartość początkową składników majątkowych wniesionych przez osobę prawną, jako wkład niepieniężny do spółki osobowej w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. może być uznany wyłącznie "koszt historyczny" poniesiony przez tę osobę prawną na nabycie lub wytworzenie tych składników, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne, podczas gdy właściwa wykładnia wsparta analizą przepisów ustawy zmieniającej z 25 listopada 2010 r. oraz przy uwzględnieniu zasad konstytucyjnych, powinna prowadzić do uznania, że powinna to być wartość składników majątkowych określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa niż wartość rynkowa.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op., polegającym na działaniu przez organ podatkowy wbrew zasadzie działania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a które to braki mogły przełożyć się na niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie Sądu,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezbędnego elementu wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia, podczas gdy podjęcie próby prawidłowego uzasadnienia mogłoby doprowadzić Sąd do odmiennego rozstrzygnięcia niż zapadło w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym Spółka wniosła o:

1. na podstawie art. 186 p.p.s.a. w razie uznania, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, albo

2. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oraz

3. zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy.

Uzasadnione są bowiem podniesione w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż za wartość początkową składników majątkowych wniesionych przez osobę prawną, jako wkład niepieniężny do spółki osobowej w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. może być uznany wyłącznie "koszt historyczny" poniesiony przez tę osobę prawną na nabycie lub wytworzenie tych składników, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż spółka osobowa nie jest podatnikiem w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wspólnicy takiej spółki z tytułu przychodów z jej działalności podlegają opodatkowaniu - w zależności od formy prawnej wspólnika - podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo od osób prawnych. Spółka wnosząca o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w obowiązującym na dzień zaistnienia stanu faktycznego stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 ostatnio wymienionej ustawy posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej - a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej.

Powstał problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną?

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptuje się powszechnie, iż ujawnioną lukę prawną należy wypełnić w drodze analogii art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznać, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Odnotować należy w tym miejscu, że w doktrynie prawa podatkowego dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008)

Ponadto należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 (dostępny w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził, że: analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10; z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, z 29 sierpnia 2012 r, sygn. akt II FSK 166/11; z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 455/11; z 9 listopada 2012 r., II FSK 611-12/12, sygn. akt II FSK 1352/11 z 6 marca 2013 r.; dostępny w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można zaaprobować poglądu, że wniesione w postaci aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej wartości niematerialne i prawne będą podlegały kontynuacji amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej, podczas gdy prawo spółek pozwala na przeprowadzenie tego typu operacji gospodarczej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4). Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie opisanego zdarzenia, był brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, za czym optował organ jak i Sąd I instancji, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Z powyższego względu spółka osobowa nie byłaby zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez wnioskującą o interpretację Spółkę, zwłaszcza w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że nowelizacja ta miała charakteru doprecyzowujący, nie można bowiem precyzować tego czego nie ma. Nowelizacja wprowadziła nową treść normatywną i nie ma żadnych podstaw aby reguły te stosować do stanów faktycznych mających miejsce przed 1 stycznia 2011 r.

Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – "p.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako opartą na błędnej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjni uchylając zaskarżoną interpretację nie orzekł jednak o kosztach postępowania przed sądem I instancji. Strona skarżąca może w tym zakresie złożyć stosowny wniosek o uzupełnienie orzeczenia co do kosztów postępowania w terminie 14 dni od daty doręczenia orzeczenia.