Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2675/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 124, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. j. [...] z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za czerwiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz T. sp. j. [...] z siedzibą w W. kwotę 4239 zł (słownie: cztery tysiące dwieście trzydzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. j. [...] z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") pismem z 18 października 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2021 r. (zwany dalej: "NUCS", "Organ") w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za czerwiec 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. NUCS wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za czerwiec 2019 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. stwierdził przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. NUCS określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2019 r. w wysokości 19.767 zł oraz opłatę paliwową w wysokości 1.518 zł.

1.2. Pismem z 7 lipca 2021 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUCS z [...] czerwca 2021 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez przeprowadzenie badań pobranych próbek paliwa z naruszeniem normy PN-EN ISO 20846, przez co otrzymane wyniki badań są nierzetelne oraz niemiarodajne;

- art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niewystarczające zbadanie stanu faktycznego sprawy, przez co zostało błędnie przyjęte, że paliwo znajdujące się w zbiorniku podziemnym na terenie bazy paliw należącej do Spółki jest paliwem niewiadomego pochodzenia;

- art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez niedokładne i wybiórcze wyjaśnienie stanu faktycznego, w następstwie czego wydana decyzja oparta została częściowo wyłącznie na szacunkach oraz domniemaniach NUCS;

- art. 124 O.p. poprzez przedstawianie wyjaśnień w zakresie podejmowanych przez NUCS czynności w sposób zdawkowy i cząstkowy, a w szczególności przedstawienie niespójnych i częściowo rozbieżnych informacji w przedmiocie dat wszczęcia oraz zakończenia toczących się postępowań kontrolnych;

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, a także dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie Spółce możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, w szczególności z uwagi na fakt nieinformowania Spółki o wszystkich dokonywanych w sprawie czynnościach, jak również o podstawach wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

1.3. Decyzją z [...] września 2021 r. NUCS utrzymał w mocy własną zaskarżoną decyzję [...] czerwca 2021 r.

NUCS uważa, że materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że sporny olej napędowy będący w posiadaniu Strony nie jest tożsamy z olejem napędowym nabytym od wskazanych przez Stronę - jako źródło pochodzenia towaru - dostawcę, tj. O. sp. z o.o., ze względu na inne parametry jakościowe (zawartość siarki). W ocenie NUCS Strona nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, iż uiszczono podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym. W związku z tym NUCS prawidłowo określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stosując stawkę podatku w wysokości 1.797 zł/1000 litrów.

Sam fakt, iż paliwo w zbiornikach należących do Strony miało inne parametry niż paliwo nabyte od O. sp. z o.o. jest wystarczające do stwierdzenia, iż nie jest to tożsame paliwo.

To, jakie parametry posiadało paliwo w zbiornikach Strony wynika z badań przeprowadzonych w toku kontroli, a to, jakie parametry winno mieć paliwo nabyte od O. sp. z o.o. wynika ze świadectwa jakości przedłożonego przez Stronę. Sprzeczność pomiędzy wyżej wymienionymi dokumentami w ocenie NUCS jest oczywista i bezsporna. Jeśli paliwo znajdujące się zbiornikach Strony pochodziło od innego dostawcy, to Strona winna była go wskazać. To samo dotyczy ewentualnych okoliczności faktycznych, w wyniku których radykalnie zmieniły się parametry paliwa znajdującego się w zbiornikach Strony względem parametrów paliwa wynikających z przedłożonych przez Stronę dowodów potwierdzających nabycie tego paliwa.

NUCS wskazał, iż Strona nie przedłożyła dowodów na powyższe konsekwentnie stojąc na stanowisku, iż paliwo znajdujące się w zbiornikach Spółki jest tym samym paliwem, które Spółka nabyła od O. sp. z o.o., nie wyjaśniając przy tym, skąd się wzięła różnica w parametrach paliwa.

. Na posiadaczu paliwa korzystającego z obniżonej stawki akcyzy ciąży obowiązek zapewnienia odpowiedniej jakości paliwa. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw (Dz.U. z 2021 r., poz. 133, ze zm., dalej jako "ustawa o systemie monitorowania paliw") paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone na zakładowych stacjach powinny spełniać wymagania jakościowe, określone dla danego paliwa ze względu na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, w tym w ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających. Obowiązek o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie skorelowany został z ustanowionym w art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej powyżej ustawy zakazem transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia na stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lub art. 6 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania paliw. Zdaniem NUCS z przytoczonych przepisów zatem wynika obowiązek zachowania wymagań jakościowych paliw na każdym etapie obrotu począwszy od producenta poprzez przewoźnika, podmiot magazynujący i sprzedawcę. Każdy z tych podmiotów bowiem odpowiada za właściwą jakość paliwa na swoim etapie obrotu. W konsekwencji na podmiocie, który gromadzi paliwo na zakładowej stacji paliw spoczywa także obowiązek takiego zorganizowania przechowywania paliwa, aby utrzymane były wymagane parametry jakościowe i nie dochodziło do pogorszenia jego jakości. NUCS podkreślił, że za niezachowanie wymogów jakościowych paliwa przedsiębiorca odpowiada na zasadzie ryzyka w konsekwencji zatem jego odpowiedzialność nie zależy od jego świadomości czy woli niezachowania parametrów jakościowych i trwa przez cały czas posiadania paliwa.

Zakupiony od O. sp. z o.o. olej napędowy znajdował się zarówno w zbiorniku podziemnym, jak też w naczepie cysterny, jednak tylko w przypadku paliwa znajdującego się w zbiorniku podziemnym wyniki badań pokazały, że zawartość siarki nie odpowiadała ustalonym normom.

Organy nie zanegowały faktu zakupu przez Spółkę oleju napędowego od dostawcy O. sp. z o.o., jednakże parametry posiadanego w zbiorniku spornego paliwa wskazują na inne źródło jego pochodzenia (inne niż O. sp. z o.o.). Innymi słowy, skoro olej napędowy sprzedany przez O. sp. z o.o. na rzecz Strony spełniał wymagania określone w rozporządzeniu, a olej napędowy znajdujący się w zbiorniku podziemnym nie spełniał tych wymogów, to nie jest to ten sam olej napędowy. A zatem Strona nie wskazała rzeczywistego źródła pochodzenia oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku podziemnym.

W ocenie NUCS niezasadne są argumenty Strony, że na wynik badania mogły mieć wpływ nieodpowiednie warunki przechowywania próbek, zbyt długi czas, który minął od momentu pobrania próbek do ich zbadania. Za bezpodstawne NUCS uznał także zarzuty co do prawidłowości badań wykonanych przez akredytowane niezależne laboratorium O. S.A. NUCS podkreślił, że próbki z dwóch pozostałych zbiorników nie wykazywały podobnych odchyleń w normie ze względu na zawartość siarki, pomimo że były przechowywane w takich samych pojemnikach, w tych samych warunkach i od czasu ich pobrania do chwili zbadania upłynęło tyle samo czasu.

NUCS stwierdził, iż zakwestionowane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych wskazanych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych - posiadało zawartość siarki 14,7 mg/kg z niepewnością 2,6 mg/kg, o czym świadczą przede wszystkim wyniki badania laboratoryjnego próbek tego paliwa, przeprowadzonego przez laboratorium [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., Dział Laboratorium [...] oraz przez O. S.A. Tym samym w ocenie NUCS próbka w zakresie zawartości siarki nie spełniła wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych. Wobec tego NUCS stwierdził, że prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu niedokonania wystarczających ustaleń w zakresie rzeczywistej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku podziemnym, organ odwoławczy zauważa, że obecny w trakcie kontroli 12 czerwca 2021 r. wspólnik Spółki J.P. nie wnosił żadnych uwag i zastrzeżeń co do ilości oleju napędowego znajdującego się w tym zbiorniku. Wspólnik Spółki nie zgłosił również uwag do protokołu z czynności kontrolnych z tego dnia oraz do protokołu pobrania próbek towaru. W późniejszych uwagach do protokołu kontroli z dnia 11 grudnia 2019 r. także nie kwestionowano ilości oleju napędowego w zbiorniku podziemnym. Strona nie kwestionowała wcześniej ustaleń dotyczących kwestii ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku podziemnym. NUCS wyjaśnia więc, że ilość paliwa została przyjęta przez organ na podstawie oświadczenia złożonego przez wspólnika J.P. w dniu kontroli 12 czerwca 2019 r. i potwierdzonego podczas przesłuchania w charakterze Strony 7 kwietnia 2021r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję NUCS, utrzymującą w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2021 r. i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wnioskuje też o przeprowadzenie dowodu z treści normy PN-EN ISO 20846, poprzez zobowiązanie NUCS do przedstawienia tej normy obowiązującej w dacie przeprowadzania badań próbki oraz kontrpróbki, na której opierał się przy wydawaniu decyzji, w szczególności na okoliczność wpływu upływu czasu na wyniki badań.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez oparcie całości rozstrzygnięcia dokonanego w niniejszej sprawie wyłącznie na domniemaniu, iż Spółka była w posiadaniu paliwa o nieznanym źródle pochodzenia, a w związku z tym uznaniu, że od tego paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 122 w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, że badania laboratoryjne w zakresie pobranych próbek paliwa przeprowadzone zostały z naruszeniem PN-EN ISO 20846, w związku z czym uzyskane wyniki badań są niemiarodajne oraz niewiarygodne;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, że w przedmiotowej sprawie nieustalona została rzeczywista ilość paliwa znajdującego się w podziemnym zbiorniku paliwowym na terenie bazy paliwowej należącej do Spółki, która znajduje się w W.;

- art. 122 w zw. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, a także dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, iż Spółce nie została zapewniona rzeczywista możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, z uwagi na to, Spółka nie była informowana o wszystkich dokonywanych w sprawie czynnościach, a w szczególności o podstawach wszczęcia kolejnego postępowania kontrolnego;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, że kontrola wszczęta 17 czerwca 2020 r. była tak naprawdę kontynuacją kontroli wszczętej 12 czerwca 2019 r,, w związku z czym łączny okres trwania kontroli w Spółce wynosił aż 15 miesięcy;

- art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie tego, że w niniejszej sprawie wyjaśnienia przedstawiane były Spółce wyłącznie w sposób zdawkowy i cząstkowy, a w szczególności poprzez nieuwzględnienie tego, że Spółce przedstawione zostały niespójne i częściowo rozbieżne informacje w przedmiocie dat wszczęcia i zakończenia toczących się postępowań kontrolnych.

2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu jest rzetelność wykonania badań z próbek pobranych z podziemnego zbiornika paliwa. Sporna jest też ustalenie ilości paliwa w tym zbiorniku.

5. Zaskarżona decyzja wymaga uchylenia, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

Organ ma rację co do ilości paliwa przechowywanego przez Stronę w podziemnym zbiorniku paliwa, w dacie wszczęcia kontroli. Organ na podstawie zebranych dowodów, w szczególności informacji uzyskanych od Strony mógł przyjąć za wiarygodną ilość paliwa podawaną przez Stronę.

Zaskarżona decyzja nie przekonuje jednak co do rzetelności wykonania badań z próbek pobranych z podziemnego zbiornika paliwa. Mimo zarzutów odwoławczych, organ w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśnia, czy i w jaki sposób czas przechowywania próbki może przełożyć się na wyniki badania oraz dlaczego zwartość siarki w pobranej próbce znacznie wzrosła z czasem, gdy wedle wiedzy fizykochemicznej powinno być odwrotnie. To budzi poważne wątpliwości co do wyniku badania jakości paliwa.

6. 1. Wyjaśniając procesowe otoczenie niniejszego wyroku wskazać należy, że w art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o obrazie rzeczywistości.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

6.2. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem oraz wyczerpująco odnosić się do argumentacji odwołania.

7. 1. W trakcie kontroli pobrane zostały próbki oleju napędowego z podziemnego zbiornika znajdującego się na terenie bazy paliwowej Strony. Następnie, w dniu 17 lipca 2019 r. jedna z próbek przekazana została do Działu Laboratorium [...], celem wykonania stosownych badań w zakresie kontrolowanego paliwa. Badanie przedmiotowej próbki przeprowadzone zostało jednak dopiero 2 grudnia 2019 r. (akta administracyjne, karta nr 51), a uzyskany wynik badania wskazywał, że przebadana próbka paliwa nie spełnia norm jakościowych dla oleju napędowego z uwagi na przekroczenie dopuszczalnej zawartości siarki - zawartość siarki w badanym oleju napędowym wyniosła 14,7 mg/kg z niepewnością 2,6 mg/kg.

Zwraca uwagę fakt, że badania zostały przeprowadzone Skarbowego dopiero po upływie blisko 5 miesięcy od daty pobrania próbki.

Sprawozdanie z drugiego badania próbki kontrolnej (wnioskowane przez Stronę) sporządzone zostało 11 września 2020 r. (akta administracyjne, karta nr 487), a więc po upływie około aż 15 miesięcy od dnia pobrania badanej próbki. Wyniki badań wskazały, że zawartość siarki całkowitej w oleju napędowym poddanym badaniu wyniosła 22,3 mg/kg z niepewnością 2,3 mg/kg.

7.2. Polskie Normy same w sobie nie są źródłami prawa powszechnie obowiązującego. Powoływanie się na te normy jest zasadne tylko wówczas gdy przepis ustawy bądź rozporządzenia bezpośrednio odwołuje się do wymogu ich stosowania. W myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. 2006 Nr 169 poz. 1200, dalej: ustawa o systemie monitorowania), minister właściwy do spraw energii określa, w drodze rozporządzeń, wymagania jakościowe dla paliw ciekłych, biorąc pod uwagę wartości parametrów jakościowych, określone w odpowiednich normach w tym zakresie.

Adekwatną w tym zakresie do badania zasiarczenia paliwa jest norma PN-EN ISO 20846:2012 do badania pierwszej próbki i wersja tej normy z 20846:2012 2020-03 do badania drugiej próbki, co wynika z raportów badań.

Strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu z dokumentu PN nie przedstawiała go jednak, co uniemożliwiło Sądowi przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Stosowanie art. 106 § 3 P.p.s.a. nie polega na tym, że Sąd, na wniosek strony, zobowiązuje stronę przeciwną do pozyskania dokumentu i przedstawienia go Sądowi. Strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu winna go z własnej inicjatywy przedstawić Sądowi, czego jednak nie uczyniła.

Nie mniej jednak nie ma sporu co do treści normy PN-EN ISO 20846:2012 w relewantym tu zakresie. Z akt administracyjnych sprawy i wyjaśnień udzielanych Stronie (pismo organu z 11 listopada 2019 r.) wynika, że przedmiotowa norma nakazuje, aby kontrolowana próbka paliwa została poddana analizie jak najszybciej po jej pobraniu, tak aby zabezpieczyć ją przez "stratami siarki" lub zanieczyszczeniem wywołanym wystawieniem na działanie czynników atmosferycznych lub kontaktu z pojemnikiem na próbki.

Na tym tle Spółka zasadnie podnosi szereg wątpliwości dotyczących wyników badania próbek, co może mieć wpływ na wynik sprawy.

Czas jaki upłynął od momentu pobrania próbek i przeprowadzenia ich badań jest znaczący. Nie można wykluczyć, że tak duże odstępy czasu pomiędzy datami pobrania próbek paliwa a datami wykonania badań mogły mieć istotny wpływ na uzyskane wyniki.

Należy podkreślić, że porównanie wyników obu badań wskazuje na dużą rozbieżność w poziomie zawartości siarki, między pierwszym i drugim badaniem, aż o 7,6 mg/kg. Co istotne, wyniki badań wskazują na postępujące zasiarczanie próbek paliwa z upływem czasu, aż o ok. 50% w stosunku do wyniku pierwszego badania.

Ta okoliczność musi rodzić pytanie, co spowodowało zasiarczanie się próbek paliwa z upływem czasu. Pytanie takie jest tym bardziej zasadne, że taka tendencja do zasiarczania się paliwa jest niezwykła, bo zdaje się pozostawać w niezgodności z zasadami fizykochemicznymi. Normalnie ilość siarki w paliwie powinna się z czasem zmniejszać, ulatniać. Taki wniosek można wyprowadzić z przywoływanej w sprawie treści normy PN-EN ISO 20846 co do badania próbek paliwa w zakresie oznaczenia zawartości siarki. Na tle tej normy można przyjąć, że niezwykle istotne znaczenie w badaniu próbki paliwa (w kontekście określenia zawartości siarki) ma upływ czasu od momentu pobrania badanej próbki; upływ czasu może spowodować jednak straty w zawartości siarki w badanym paliwie.

Ponieważ oba badania dotyczyły próbek pobranych z tego samego zbiornika paliwowego, powody aż tak radykalnego wzrostu zawartości siarki między pierwszym i drugą badaniem powinien być wyjaśniony przez organ podatkowy. Nie można wykluczyć, że na próbki oddziaływały czynniki zewnętrzne powodując wzrost zawartości siarki, skoro normalnie oczekiwanym wynikiem powinny (wedle treści wskazanej normy) być straty siarki. Nie można wykluczyć, że ów ewentualny czynnik, czynniki zewnętrzne (np. kontakt z pojemnikiem na próbki) powodował stopniowy wzrost zawartości siarki. Trzeba zaznaczyć, że wynik pierwszej próbki wynosił 14,7 mg/kg z niepewnością 2,6 mg/kg, gdy dopuszczalne maksimum wynosi 10 mg/kg. Badanie to przeprowadzono ok. 5 miesięcy od pobrania próbki. Wynik drugiego nadania wskazuje na dalszy wzrost ilości siarki z upływem czasu. Sąd zestawiając te dwa wyniki badań uważa, iż nie można wykluczyć, że na skutek ewentualnego działania obecnie bliżej nieustalonego czynnika, czynników zewnętrznych w próbkach przybywało proporcjonalnie o ok. 0,5 mg/kg siarki miesięcznie.

Z tego względu można logicznie przyjąć, że gdyby pierwsza próbka została zbadana natychmiast po jej pobraniu dałaby wynik w granicach parametru normatywnego, z zachowaniem powyższego marginesu tolerancji, a więc ok. 10-12 mg/kg siarki. To mogłoby zaś czynić wiarygodnym twierdzenie Strony, że paliwo w zbiorniku podziemnym spełnia jednak wymogi jakościowe bardzo zbliżone do jakości paliwa nabytego od O. (7,9 mg/kg siarki), biorąc też poprawkę na ewentualne zanieczyszczenia i pozostałości zalegające w zbiorniku podziemnym, do którego zlano to paliwo.

7.3. Niepewność wyniku pierwszego badań w zakresie zawartości siarki wynosi 2,6 mg/kg, a dla drugiego badania to 2,3 mg/kg. Z tego wynika, że margines niepewności pozostaje na zbliżonym poziomie.

W realiach niniejszej sprawy wynik drugiego badania jest natomiast znacznie oddalony od wyniku pierwszego badania. Co więcej, nie dość, że jest znacznie oderwany od wyniku pierwszego badania to zmierza w kierunku wzrostowym, gdy wedle wiedzy fizykochemicznej wraz z upływem czasu powinno się raczej oczekiwać ulatniania się ilości siarki a nie jej przyrostu.

Wysoki poziom rozbieżności pomiędzy parametrem dotyczącym siarki w obu badanych próbkach paliwa budzi zasadnicze wątpliwości, gdy przełoży się go na dopuszczalny margines błędu.

Organ wywodzi, że obie próbki pochodziły z tego samego zbiornika paliwowego, a następnie przechowywane były w ten sam sposób. Skoro tak to powinnością organu były wyjaśnienie, dlaczego zatem między pierwszym a drugim badaniem pojawiły się rozbieżności w zawartości siarki na poziomie aż 7,6 mg/kg i w kierunku odwrotnym od normalnego, spodziewanego, bo ilość siarki zamiast się zmniejszać - wzrosła.

Błędnie byłoby oczekiwać, aby wyniki badań przeprowadzone w różnych odstępach czasu były identyczne. Oczekiwać jednak należało, że wynik ilości siarki w drugim badaniu będzie podobny, nieco niższy niż wynik pierwszego badania, z uwagi na upływ czasu.

Z opisanych wyżej powodów, wynik drugiego badania budzi zasadnicze wątpliwości, co przekłada się na wątpliwości co do wykorzystania go jako wiarygodny dowód na okoliczność jakości paliwa w zbiorniku podziemnym.

Nie można wykluczyć, że wbrew temu co wskazał organ w decyzji na uzyskane wyniki mógł mieć wpływ upływ czasu, a także sposób, w jaki przeprowadzone zostały badania laboratoryjne. To, że Strona nie wnosiła zastrzeżeń co do sposobu pobrania próbek i ich zabezpieczenia nie oznacza, że później nie mogły zaistnieć potencjalne czynniki zewnętrzne zniekształcające, zawyżające wynik badań np. rozszczelnienie próbek po ich pobraniu lub wystawienie na niepożądane warunki atmosferyczne albo pojemnik do przechowywania próbki wchodził w reakcję chemiczną z paliwem powodującą wzrost zawartości siarki.

7.4. Zdaniem organu istotnym jest, że badane paliwo w obu zbiornikach oraz naczepie cysterny pochodziło, jak wskazała Spółka, z tej samej dostawy, od tego samego kontrahenta. Przeprowadzone badania próbek wykazały, że paliwo w naczepie cysterny i zbiorniku naziemnym spełnia wymogi jakościowe, natomiast paliwo zgromadzone w zbiorniku podziemnym wymagań tych nie spełniało. Zasadniczym argumentem organu jest więc to, że tylko w przypadku paliwa znajdującego się w zbiorniku podziemnym wyniki badań pokazały, że zawartość siarki nie odpowiadała ustalonym normom. Organ podkreśla, że próbki z dwóch pozostałych zbiorników nie wykazywały podobnych odchyleń w normie ze względu na zawartość siarki, pomimo że były przechowywane w takich samych pojemnikach, w tych samych warunkach i od czasu ich pobrania do chwili zbadania upłynęło tyle samo czasu. Z tego powodu organ odrzucił argumenty Strony, że na wynik badania mogły mieć wpływ nieodpowiednie warunki przechowywania próbek, zbyt długi czas, który minął od momentu pobrania próbek do ich zbadania.

Organowi jednak umyka, że – zgodnie z wnioskiem Strony - tylko próbki ze zbiornika podziemnego były badane dwukrotnie. Nie wiadomo więc, jaki byłby wynik drugiego, kontrolnego badania próbek ze zbiornika naziemnego i cysterny oraz, czy ten wynik też odzwierciedlałby tendencję do wzrostu ilości siarki w wyniku badania kontrolnego.

Z tego względu wynik pierwszego badania ze zbiornika naziemnego i cysterny nie może więc legitymować wyniku badania drugiego, kontrolnego paliwa pobranego ze zbiornika podziemnego.

7.5. W ocenie Sądu wynik badania drugiej próbki w zestawieniu z wynikiem badania pierwszej próbki budzi zasadnicze wątpliwości, co poddaje w generalną wątpliwość rzetelność i miarodajność badania. Drugie badanie w zamyśle miało służyć skontrolowaniu prawidłowości pierwszego badania próbki, a przyniosło wynik, którego logicznie nie można jednak powiązać z wynikiem pierwszego badania. Z powodów wyżej przytoczonych wynik drugiego badania budzi poważne wątpliwości, a więc obecnie nie można stwierdzić, że drugie badanie potwierdza prawidłowość i miarodajność pierwszego badania i jego wynik.

Stan faktyczny obecnie jest taki, że organ nie dysponuje niebudzącym wątpliwości wynikiem drugiego badania, a więc dotychczas nie skontrolowano, a więc nie potwierdzono wyniku pierwszego badania.

A zatem wbrew wywodom skarżonej decyzji zebrany dotychczas materiał dowodowy pozostawia zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistych parametrów jakościowych (ilości siarki) spornego oleju napędowego ze zbiornika podziemnego. Nie można więc bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że ten sporny olej napędowy nie jest tożsamy (przez jego parametry jakościowe) z olejem napędowym nabytym od wskazanym przez Stronę dostawcę, tj. O. sp. z o.o.

7.6. W toku ponownego rozpatrywania sprawy zasadne jest przeprowadzenie kolejnego badania, jeżeli organ nadal dysponuje próbką nadającą się do badań, a więc w postaci pobranej ze zbiornika.

Niezależnie od tego organ zwróci się do laboratoriów wykonujących badania o informacje, czy tendencja wzrostowa zwartości siarki w oleju napędowym wraz z upływem czasu jest zgodna z wiedzą fizykochemiczną, a jeżeli nie, to co może ją powodować i jak często w praktyce występuje w badaniach taki kierunek odchyleń.

Jeżeli laboratoria nie będą dysponować stosowną wiedzą specjalistyczną organ rozważy powołanie biegłego do wydania opinii w tej kwestii.

Bez rzetelnego kontrolnego badania, o które Strona wnioskowała lub przekonującego wyjaśnienia powodów wzrostu ilości siarki w wyniku drugiego badania, nie można tej sprawy rozstrzygać sprawy na niekorzyść Strony.

8.1. Kolejną sporną kwestią jest ilość paliwa w zbiorniku podziemnym. W tym jednak zakresie to organ podatkowy ma rację.

Zdaniem Spółki jej wspólnik wskazywał, że podaje jedynie szacunkową ilość paliwa w tym zbiorniku 11 tys. litrów, z uwagi na fakt, że zbiornik nie był wyposażony w stosowne urządzenia do pomiaru. Spółka uważa więc, że w tej sytuacji to na organie ciążył obowiązek weryfikacji rzeczywistej ilości paliwa.

8.2. Trzeba jdnak dostrzec, że obecny w trakcie kontroli w dniu 12 czerwca 2019r. wspólnik Spółki J.P. nie wnosił żadnych uwag i zastrzeżeń co do ilości oleju napędowego znajdującego się w tym zbiorniku. Wspólnik Spółki nie zgłosił również uwag do protokołu z czynności kontrolnych oraz do protokołu pobrania próbek towaru. W piśmie z 30 grudnia 2019 r. Strona wniosła uwagi do protokołu kontroli jednakże nie zgłaszała uwag ani nie kwestionowała ilości oleju napędowego w zbiorniku podziemnym. Co więcej, przesłuchany w charakterze Strony 7 kwietnia 2021 r. wspólnik Spółki J.P. zeznał, że "Nie dokonano pomiaru ponieważ, zbiornik nie posiadał urządzeń do zmierzenia ilości oleju w zbiorniku, tj. nie posiadał listwy pomiarowej ani innych urządzeń do pomiaru. Ilość oleju w zbiorniku została przeze mnie podana do protokołu, tj. 11 tys. litrów. Protokół został odczytany i podpisany przez funkcjonariuszy i przeze mnie w dniu 12 czerwca 2019 r. Nie kwestionowałem ustaleń zawartych w protokole oraz nie wnosiłem do niego uwag i zastrzeżeń".

8.3. Organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego udowodnienie okoliczności faktycznej. Może przyjąć za wiarygodne oświadczenia Strony. Ilość paliwa została przyjęta przez organ na podstawie oświadczenia złożonego przez wspólnika J.P. w dniu 12 czerwca 2019 r. i potwierdzonego później podczas przesłuchania w charakterze Strony. Wspólnik Spółki nie oświadczał, że nie wie jaka ilość paliwa znajduje się w zbiorniku albo, że nie poda tej ilości. To wspólnik Spółki tę ilość podał, nawet gdy uważał że jest to jedynie ilość szacunkowa. Organ kontrolujący miał prawo przyjąć podaną informację za wiarygodną, skoro nie miał powodów przypuszczać, że wspólnik Spółki kłamie albo nie ma orientacji w tej kwestii. Dowodzenie tej okoliczności ma to do siebie, że wszelkie zastrzeżenia lub wątpliwości co do ilości paliwa w zbiorniku należało zgłaszać organowi na bieżąco, w dniu prowadzenia kontroli, a nie dopiero po ok. 2 latach, w postępowaniu odwoławczym. Oczywistym jest przecież, że nie da się przeprowadzić dowodu w tej kwestii później, wstecznie, wedle stanu na datę 12 czerwca 2019 r., bo ilość paliwa w zbiorniku zmienia się.

Argumentacja Spółki mogłaby okazać się skuteczna, gdy wspólnik Spółki już na wstępie, w dniu oględzin zbiornika podziemnego oświadczał, że nie wie ile jest paliwa w zbiorniku, ma poważne wątpliwości w tej kwestii lub odmawiał współpracy z organem kontrolującym w wyjaśnieniu tej kwestii. Skoro jednak wspólnik Spółki był w stanie podać szacunkowo - jak teraz przyznaje - ilość paliwa to organ miał prawo, aby przyjąć tę informację za wiarygodną.

9. 1. Strona nie ma racji wywodząc, że w sprawie prowadzona był jedna kontrola. Uzasadnienie skarżonej decyzji tę kwestię wyjaśnia. Strona zdaje się utożsamiać jaką jedną, dwie odrębne kontrole prowadzone przez ten sam NUCS, o różnym zakresie i na odrębnej podstawie prawnej.

Pobranie próbek spornego paliwa odbyło się w trakcie kontroli celno-karbowej, której zakresem było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie realizacji obowiązku znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o którym mowa w art. 90 u.p.a. oraz pobór prób celem przebadania w laboratorium parametrów jakościowych, fizykochemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych w celu ustalenia właściwej stawki podatku akcyzowego. Protokół z tych czynności kontrolnych, opisanych powyżej (m.in. pobór próbek oleju napędowego do badań laboratoryjnych), został podpisany osobiście przez Kontrolowanego w dniu 12 czerwca 2019 roku. Protokół kończący tę kontrolę został doręczony Stronie 11 grudnia 2019 r.

NUCS na podstawie innego upoważnienia (z 9 czerwca 2020 r.) wszczął 17 czerwca 2020 r. drugą kontrolę celno-skarbową. Tym razem przedmiotem kontroli było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za czerwiec 2019 r. Tę kontrolę zakończono wynikiem kontroli z 15 września 2020 r. Badanie drugie, próbki kontrolnej odbyło się, w związku z wnioskiem Strony, już w trakcie drugiej kontroli celno-skarbowej. Akta pierwszej kontroli zostały włączone do akt drugiej kontroli postanowieniem organu.

A więc tylko pozornie może zdawać się, że NUCS prowadził jedną, rozciągniętą w czasie kontrolę, gdy formalnie były to dwie kontrole, jakkolwiek ich rdzeniem jest wspólny stan faktyczny, ale oceniany pod różnym kątem prawnym i w zakresie odrębnych kompetencji NUCS.

Sąd nie dostrzega, aby naruszono prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu, a tym bardziej, aby nastąpiło to w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy.

9.2. Jeżeli natomiast Strona uważała, że kontrole (czy nawet jedna kontrola - w błędnym mniemaniu Strony) są prowadzone opieszale i przewlekle mogła skorzystać z prawa zaskarżenia bezczynności lub przewlekłości organu na podstawie art. 149 P.p.s.a. Ocena tej kwestii nie mieści się w granicach obecnej sprawy.

10. 1. Mając na względzie powyższe, wobec niedostatecznego wyjaśnienia kwestii jakości badanego paliwa ze zbiornika podziemnego naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że badanie drugiej próbki przeprowadzono wadliwie, a więc nie ma potwierdzenia dowodowego negatywnego dla Strony wyniku pierwszego badania. Lakoniczność uzasadnienia decyzji w tym zakresie nakazuje też stwierdzić naruszenie art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 i art. 127 O.p.

Z tych powodów zaskarżoną decyzje uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wadliwość decyzji pod katem oceny zebranego materiału dowodowego i konieczność uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego czyni przedwczesnym rozważanie co do legalności decyzji na płaszczyźnie prawa materialnego.

10.2. Chybione są natomiast zarzuty naruszenia przepisów procesowych adresowane do ilości badanego paliwa. Nie też zasadne zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i art. 125 § 1 O.p.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 639 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).