Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2162/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt I SA/Go 283/08 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 października 2008 r., I SA/Go 283/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z 26 września 2005 r. nr [...] ustalił M. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 34.905 zł. W toku postępowania podatniczka wskazała, że wydatki poniesione w kontrolowanym okresie, pokryte zostały środkami uzyskanymi od siostry męża B. W. zamieszkałej w H. w kwocie 100.000 zł wypłaconymi na podstawie pisemnej umowy pożyczki z 10 stycznia 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 27 lutego 2006 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, na potrzebę wyjaśnienia, czy B. W. posiadała środki finansowe na udzielenie dwóch pożyczek, w tym przesłuchania G. W. oraz wyjaśnienia, na czym miała polegać wspólna działalność gospodarcza męża strony z siostrą B. W.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Kontroli Skarbowej w Z. ze 19 lipca 2007 r. wydał decyzję, w której ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 31.155 zł. W uzasadnieniu organ nie zgodził się z twierdzeniami podatniczki, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2001 r. została pokryta środkami pieniężnymi otrzymanymi tytułem pożyczki z 10 stycznia 2000 r. O słuszności rozstrzygnięcia zdaniem tego organu świadczą dowody zebrane w toku postępowania a mianowicie informacja od h. władz podatkowych, przed którymi wyjaśnień udzielił G. W. Zaprzeczył on, by jego żona udzielała pożyczek bratu. Strona nie przedłożyła też jakiegokolwiek dowodu świadczącego o planowaniu lub też prowadzeniu wspólnego interesu z siostrą męża.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 17 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości argumentację organu pierwszej instancji.

3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 123 ust. 1 o.p., art. 6 ust. 3 lit. c id Konwencji Rzymskiej, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w jego ocenie w postępowaniu podatkowym dowiedziono, że poniesione przez stronę w 2001 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tymże roku mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącej, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych. Strona poza tym nie kwestionuje ustalonej na kwotę 115.459,65 zł wysokości wydatków, do których zaliczono: 13.907,52 zł tytułem wydatków na wyżywienie, ubranie, rekreację, kulturę; 17.649,23 zł tytułem wydatków na ogrzewanie, wodę, gaz, prąd, telefon, wywóz śmieci, ubezpieczenie na życie; 2.024,10 z tytułu podatków; 8.131 zł z tytułu wydatku na zakup samochodu; 60.000 zł z tytułu zakupu nieruchomości; 1.671,40 zł z tytułu opłaty notarialnej; 2.076,40 tytułem wpisu do księgi wieczystej oraz 10.000 zł z tytułu lokaty bankowej. Organ ustalił przychód w 2001 r. w łącznej kwocie 32.378,86 zł na którą to kwotę składały się: przychody męża podatniczki ze sprzedaży samochodu Nissan Terrano oraz przychody skarżącej : 3.931,54 zł z tytułu odsetek z lokat terminowych i książeczki mieszkaniowej oraz kwoty 8.447,32 z tytułu otrzymanego zasiłku rodzinnego, macierzyńskiego i wychowawczego. Sporna była natomiast kwestia dotycząca twierdzeń strony co do pożyczek udzielonych jej przez siostrę męża, z których - jak twierdziła strona - finansowała wydatki roku 2000. W ocenie organów pożyczki nie zostały w ogóle udzielone.

Oceniając przeprowadzone postępowanie sąd pierwszej instancji przyjął za niemające istotnego wpływu na wynik postępowania doręczenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jeszcze w otwartym terminie z art. 200 § 1 o.p. W ocenie sądu, nie można z góry zakładać, że każde naruszenie treści art. 200 § 1 o.p. może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w postępowaniu administracyjnym miała zagwarantowany w pełni czynny udział w całym postępowaniu, albowiem miała możliwość składania wniosków dowodowych, była informowana o terminie i miejscu przeprowadzenia czynności postępowania dowodowego. Zatem w tym zakresie organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w pełni zapewnił skarżącej prawo realizacji tych uprawnień.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji w ostatnim dniu terminu do wypowiedzenia się strony, choć w opinii sądu w sposób oczywisty narusza art. 200 § 1 o.p. to jednak nie można uznać, by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie było to wyrazem braku poszanowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd ze swojej strony nie dostrzegł, a pełnomocnik skarżącej nie uprawdopodobnił związku przyczynowego między naruszeniem art. 200 § 1 o.p. a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego materiału dowodowego i zaoferowania ewentualnie nowych dowodów, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu nie można zasadnie twierdzić, że przedwczesne (dokonane przed upływem terminu wyznaczonego na odniesienie się do całości materiału dowodowego) doręczenie decyzji organu odwoławczego zatamowało realizację celów jakim służy instytucja procesowa przewidziana w art. 200 § 1 o.p., potencjalnie rzutując zarazem na treść ostatecznie sformułowanego rozstrzygnięcia. Wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi skarżącej. W postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono, ani nie dołączono do akt żadnego nowego dowodu ponad zgromadzone w toku kontroli skarbowej, do których to dowodów pełnomocnik skarżącej mógł się w sposób nieskrępowany odnieść, przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Obszerne stanowisko strony przedstawione zostało zresztą w odwołaniu od tej decyzji. Należy też zauważyć, że pełnomocnik skarżącej wykazywał się znaczną aktywnością w toku całego postępowania i był obecny przy przeprowadzaniu większości z przesłuchań. Nie można zatem uznać, że decyzja organu odwoławczego została oparta na nieznanych stronie dowodach.

Sąd nie uznał również, by przedwczesne doręczenie decyzji organu odwoławczego uniemożliwiło przedstawienie argumentacji, która doprowadziłaby do wydania rozstrzygnięcia o innej treści, niż decyzja będąca przedmiotem skargi do WSA. Pełnomocnik skarżącej w toku całego postępowania szczegółowo odnosił się do zgromadzonego materiału dowodowego. Co więcej, zważywszy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżąca jest reprezentowana przez tego samego pełnomocnika - doradcę podatkowego, z porównania treści odwołania i skargi nie wynika, by w skardze, w zakresie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego dowodów, strona skarżąca podnosiła istotnie nowe argumenty, niż te, które było znane organowi. Nie jest to wprawdzie argument samoistnie rozstrzygający o braku wpływu naruszenia art. 200 § 1 o.p. na treść rozstrzygnięcia, niemniej utwierdza on w przekonaniu o takim właśnie charakterze stwierdzonego uchybienia.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutów odnoszących się do niepodjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do umożliwienia uczestnictwa strony w przeprowadzeniu czynności dowodowych w zakresie przesłuchania obywatela H. G. W., a także nie zapewnienia stronie prawa do aktywnego osobistego lub za pośrednictwem pełnomocnika udziału w przesłuchaniu powyższego świadka i przesłuchanie tegoż świadka bez udziału strony co stanowi o naruszeniu art. 123 ust. 1 o.p. oraz art. 6 ust. 3 lit. c i d Konwencji Rzymskiej. W skardze przywołano także przepisy Konwencji Strasburskiej z dnia 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 roku nr 141 poz. 913). W ocenie sądu nie może ulegać wątpliwości, iż ta Konwencja przedmiotowo reguluje pomoc administracyjną w postępowaniu podatkowym i przewiduje, zgodnie z art. 1 ust. 2 a - c, pomoc administracyjną w sprawach podatkowych przez wymianę informacji, pomoc w egzekucji i dostarczanie dokumentów. Brak jest natomiast w postanowieniach tej Konwencji regulacji odnoszących się do zapewnienia udziału strony postępowania toczącego się w państwie wnioskującym w postępowaniu dotyczącym udzielenia informacji wszczętym w państwie wezwanym. Jak wynikało z akt sprawy wniosek przekazany do H. wskazywał formę udzielenia informacji, a więc udzielenie informacji w formie przesłuchania w charakterze świadka G. W. Zgodnie z przepisami Konwencji Strasburskiej udzielenie informacji następuje w żądanej formie, o ile jest to możliwe co do zgodności z przepisami państwa wezwanego. Natomiast informacja przekazana Rzeczpospolitej Polskiej nie uwzględniała tej formy przekazania informacji. Przepisy Konwencji zawartej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U z 2003 r., Nr 216 poz. 2120) regulują w art. 27 wymianę informacji, jednakże przepisy tej Konwencji nie regulują również kwestii uczestnictwa strony postępowania toczącego się w Polsce w zakresie postępowania dotyczącego udzielenia informacji.

Sąd powołując się na art. 1 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 Konwencji Strasburskiej oraz Dyrektywę Rady nr 77/799/EWG z 19 grudnia 1977r. (Dz. Urz. WE L 336, zm. ostatnio Dyrektywą Rady nr 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004r. (Dz. Urz. WE L 359), dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych wskazał, że organ podatkowy H. udzielił informacji w trybie przepisów obowiązujących w tym kraju i stosownej tam formie jej uzyskania. Ustawodawstwo H. nie przewidywało również konieczności powiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodu. Wskazać należy, że organy podatkowe zamierzały początkowo przeprowadzić dowód z przesłuchania tego świadka w kraju, jednakże informacja pozyskana od siostry męża skarżącej dotycząca niemożności przyjazdu jej męża do Polski przesądziła o zmianie sposobu przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie sądu, organ podatkowy jako gospodarz postępowania, w sposób prawidłowy i bez zbędnej zwłoki wystąpił do władz h. o udzielenie informacji podatkowej, dot. przesłuchania świadka G. W., zawieszając w tym czasie postępowanie. Następnie po uzyskaniu ww. informacji włączył ją w poczet materiału dowodowego postępowania, w myśl art.187 o.p.

W ocenie sądu dowody zgromadzone w sprawie nie wskazywały na okoliczności dotyczące konieczności przesłuchania ww. świadka w Polsce. Oparcie się przez organ, w wyżej omówionym trybie na oświadczeniu G. W. nie jest takim uchybieniem, które godzi w zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe powinny dążyć do bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, jednakże art. 181 o.p. dopuszcza możliwość prowadzenia dowodu przez inny organ. Jest to rozwiązanie, które uznać należy za wyjątkowe. W sprawie podyktowane ono było szczególnymi i usprawiedliwionymi okolicznościami. Nie można zatem zdaniem sądu uznać, iż włączenie do akt postępowania dowodów z oświadczeń tego świadka naruszyło art. 181 i art. 187 § 1 o.p. Oświadczenie tego świadka zaprotokołowane przez organy obcego państwa niewątpliwie jest takim samym, jak inne, dowodem, podlegającym ocenie w ramach zasady z art. 191 o.p. W świetle zaś przywołanego przepisu art. 27 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dowodu przedstawionego przez h. służby podatkowe nie można uznać za sprzeczny z prawem. W tym też zakresie dokonana przez organ ocena formalnej wartości tego dowodu nie nasuwa zastrzeżeń.

Podobnie zresztą nie było podstaw do odmowy wiarygodności oświadczeniu G. W. Informacje zeń wynikające są zbieżne z zeznaniami B. W., a w toku postępowania nie ujawnił się dowód skutecznie podważający prawdziwość oświadczenia.

Zdaniem sądu ocena dowodów dokonana przez organy nie budzi zastrzeżeń. Podnoszona w skardze konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S. W. nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż nie pozostaje w bezpośredniej korelacji z przedmiotem sporu. Z treści zeznania S. W. wynikało jedynie, że S. W. miałby potwierdzić fakt wydawania poleceń na budowie przez siostrę męża podatniczki, co w ocenie sądu w żaden sposób nie potwierdza okoliczności prowadzenia wspólnych interesów męża skarżącej z jego siostrą. Dowód ten nie był również wnioskowany przez pełnomocnika skarżącej na etapie postępowania administracyjnego, a organ, trafnie zdaniem sądu nie znalazł podstaw do jego przeprowadzenia z urzędu.

W zakresie oceny zeznań świadków wskazano, że świadkowie - Z. C., C. B., M. L. oraz W. K. zeznając na okoliczności uprawdopodobniające pożyczki nie byli bezpośrednimi uczestnikami czynności. Ich zeznania albo pochodzą z faktów następczych albo pochodzą z wiedzy uzyskanej od innych osób. Trafnie organy zwróciły uwagę na niekonsekwencje zeznań świadka Z. C. dotyczące "wybiórczego" zapamiętania opisywanej przez świadka sytuacji domagania się przez siostrę męża podatniczki zwrotu pożyczki. Świadek podawał, cyt. "z treści krzyku nie wynikało jakie kwoty mają zwrócić tj. w jakiej wysokości, ani też z jakiego tytułu". W ocenie sądu świadek nie podaje żadnych okoliczności w sposób niewątpliwy potwierdzających wersję faktyczną przedstawianą przez skarżącą.

Zarzut skarżącej dotyczący zeznań świadka W. P. nie był zasadny, gdyż pierwotna wyrażona ocena zeznań tego świadka nie dyskwalifikuje innej oceny organu, dokonanej w świetle jego późniejszych zeznań. Dlatego prawidłowo organ uznał ten środek dowodowy za niewiarygodny.

Odnosząc się do zeznań T. D., wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie uznano, iż fakt aresztowania świadka, jest jednoznacznym dowodem jego wiarygodności. Sąd w pełni podzielił wskazania organu, iż zeznania te nie przedstawiają konkretnie okoliczności dotyczących zawarcia spornych umów, albowiem świadek nie podał żadnych szczegółów mających potwierdzić fakt ewentualnego udzielenia pożyczki przez swoją matkę B. W., poza stwierdzeniami, cyt. "nie wiem jaką kwotę pożyczała mama wujkowi", "nie wiem nic na temat czy pożyczka została zwrócona".

Biorąc pod uwagę przedmiot postępowania, organy zasadnie nie uznały za wiarygodny fakt udzielenia przez siostrę męża podatniczki 10 stycznia 2000 r. pożyczki w kwocie 100.000 zł – skarżącej i jej mężowi. Oceniając tę kluczową okoliczność w postępowaniu, organ odwoławczy wywiódł iż ww. umowa pożyczki pomimo, iż sporządzona została w formie pisemnej, to poza samą formą brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o jej wykonaniu tj. przekazaniu pieniędzy małżonkom C. Organ słusznie zwrócił uwagę na istotne różnice między treścią zeznań skarżącej i jej męża w zakresie okoliczności niewątpliwie podstawowych tj. wykonania umowy pożyczki. Według męża skarżącej środki tytułem pożyczek zostały mu przekazane w całości w dniu zawarcia umów, natomiast według skarżącej w dniu zawarcia umów środki nie zostały przekazane w całości, lecz były przekazywane sukcesywnie od 1-2 lat przed zawarciem umów, a wpłaty wahały się od 5 do 8 tys. złotych.

Rozbieżność ta stawiała w zasadniczą wątpliwość twierdzenia małżonków C. dotyczących okoliczności przysporzenia z tytułu spornej pożyczki, uprawniając w efekcie wniosek, iż skarżąca i jej mąż w ogóle nie otrzymali kwoty wynikającej z zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy pożyczki, a zatem, iż umowa nie potwierdzała rzeczywistej czynności prawnej.

W ocenie sądu, pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie tezy o przekazaniu kwoty wynikającej z rzekomej pożyczki. Przeciwko uwzględnieniu twierdzeń skarżącej o finansowaniu wydatków roku 2001 z pożyczki udzielonej w 2000 roku przemawia pośrednio również brak dowodów na zwrot wynikającej z umowy kwoty, choć zgodnie z zapisami umowy termin ten upłynął w 2001 roku.

Zgromadzone dowody nie dawały także podstaw do przyjęcia twierdzeń skarżącej o planowanych przez męża skarżącej i jego siostry wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych. Dowody, z których strona skarżąca wywodzi taki stan rzeczy są niespójne i niekonkretne. Z zaoferowanych dowodów nie wynika, realizacji jakiej konkretnie inwestycji gospodarczej miała służyć kwota objęta pożyczką. Nadto, co do twierdzeń skarżącej w omawianej kwestii rysuje się istotna sprzeczność. Nielogiczne było bowiem by kwota 100.000 zł miała zarazem stanowić podlegającą zwrotowi w pełnej wysokości pożyczkę i świadczenie noszące cechy wkładu do spółki, który z zasady nie podlega zwrotowi. Z zeznań B. W. nie wynika by miała ona zamiar w jakiejkolwiek formie podejmować w Polsce działalność gospodarczą. Istnienia takiego zamiaru nie można również wywieść z korespondujących z jej oświadczeniami zeznań jej męża i córki B. P.

Również pozostałe dowody nie dostarczyły argumentów potwierdzających istnienie planów wspólnych przedsięwzięć gospodarczych męża skarżącej i jego siostry. Organ trafnie podniósł trzy kwestie: braku uczestnictwa dającej pożyczkę w nabywaniu nieruchomości, odstępu czasowego między nabyciem nieruchomości a pożyczką oraz posiadania przez siostrę męża skarżącej środków finansowych na udzielenie tej pożyczki.

W tej ostatniej kwestii, zdaniem sądu, miarodajne są oświadczenia siostry męża podatniczki dotyczące braku finansowych możliwości udzielenia znacznych pożyczek gotówkowych. Nie ma podstaw do odmowy wiarygodności jej oświadczeniom, iż nie uzyskują oni znacznych dochodów, a kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego oraz meble i samochód. Kłóci się wszakże z logiką przeznaczanie oszczędności na nieprzynoszące istotnego dochodu pożyczki w sytuacji pozostawania w przeciętnej sytuacji materialnej.

Zdaniem sądu zebrane dowody organy oceniły we wzajemnej ze sobą łączności, a przedstawiona argumentacja jest logiczna i dawała wystarczające podstawy do uznania, że w rzeczywistości nie doszło do przekazania małżonkom C. kwoty 100.000,00 zł. W ocenie sądu organy uwzględniły bowiem wszystkie dowody przedstawione przez stronę, przesłuchały świadków, którzy mogli dysponować informacjami. Pełnomocnik skarżącej nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które poparłyby jego twierdzenia. Dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p., ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Całkowicie bezpodstawny był zarzut o odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu przesłuchania męża podatniczki. Organ dwukrotnie próbował przesłuchać męża skarżącej, ale z uwagi na przedłużającą się jego chorobę, odstąpiono od jego przesłuchania, przejmując dowody zgromadzone w sprawie nr [...]. W ocenie sądu było to wystarczające dla oceny materiału dowodowego i nie pozostawało w sprzeczności z zasadami wynikającymi z art. 121 i art. 187 o.p. Zaznaczono, że zeznania, którymi posłużono się w postępowaniu w niniejszej sprawie zostały złożone w postępowaniu mającym za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001-2002 r. a więc przedmiot postępowania był tożsamy ze sprawą skarżącej. W związku z tym, kolejne przesłuchanie męża skarżącej wymagałoby poruszenia tych samych kwestii, jakie były przedmiotem zeznań w sprawie, wobec tego protokół jego zeznań z 24 maja 2004 r. w sprawie [...] dołączono do akt sprawy skarżącej. Działanie organu znajdowało zatem oparcie w zasadzie ekonomii i sprawności postępowania.

Za nieskutkujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji (nr [...]) sąd uznał również mylne wskazanie w jej treści, iż przedmiotem rozpoznania jest odwołanie od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 34.155 zł, nie zaś - jak faktycznie rozstrzygnął organ kontroli skarbowej 31.155 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że wskazanie takie nosiło cechy oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż zreferowanie przebiegu postępowania podatkowego wskazywało na to, iż przedmiotem odwołania była decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe we właściwej wysokości.

5. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 pkt. 2 Dyrektywy Rady (77/799/EWG) z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. U. UE L z 27 grudnia 1997 r.) poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym uznanie, iż brak było podstaw do przekazania przez polskie władze administracyjne władzom administracyjnym K. wniosku o umożliwienie udziału strony lub jej reprezentanta w czynnościach przeprowadzanych przez administrację tego państwa na wniosek administracyjnych władz RP.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżąca nie otrzymała pożyczek pieniężnych, na które powoływała się w trakcie postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie przez WSA zarzutu skargi dotyczącego obrazy przez organ kontroli skarbowej art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez nie wypełnienie przez ten organ wszystkich zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 27 lutego 2006 r., który na podstawie art. 233 § 2 o.p. wskazał jakie czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien wykonać, co miało istotny pływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA w Gorzowie Wlkp. przypadków naruszenia procedury polegających na skróceniu przez organy podatkowe terminów procesowych ustawowo stronie przysługujących dla wykonania określonej czynności (na podstawie art. 123 §1 oraz art. 200 § 1 o.p.) co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

"W świetle przedstawionego wyżej naruszenia przepisów postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie ar. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f."

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W związku ze sposobem zredagowania tej skargi przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że – poza przypadkami nieważności postępowania – jest związany postawionymi w niej zarzutami.

Zarzut "obrazy przepisów art. 2 pkt 2 Dyrektywy Rady (77/799/EWG) z dnia 19 grudnia 1977 r. poprzez ich błędna wykładnię" jest chybiony już tylko z tej przyczyny, że w swych stosunkowo obszernych rozważaniach sąd nawet nie wymienił tego przepisu. Zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego należy wskazać:

- jak sąd odczytał treść przepisu,

- na czym polegał błąd sądu,

- jak ten przepis, zdaniem formułującego zarzut, powinien być zrozumiany.

Sąd kasacyjny nie jest w stanie przeprowadzić kontroli poglądu prawnego, którego sąd pierwszej instancji nie wyraził.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Jak to wyjaśniono ostatnio w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) ale tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zachodziła tego rodzaju sytuacja w rozpoznawanej sprawie. Sąd wyraźnie stwierdził, że w sprawie nie miały miejsca naruszenia prawa procesowego w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. "Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia". "Pozostając w ramach zasad określonych art. 187 § 1 i 2 oraz 191 i 192 o.p. organy podatkowe prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpoznały cały dostępny im materiał dowodowy i konstruując prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego".

Powyższe stwierdzenia wyraźnie wskazują, jaki stan faktyczny przyjął sąd za podstawę rozstrzygnięcia, co – stosownie do cytowanej wyżej uchwały składu 7 sędziów NSA – wyklucza powołanie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Takiego zarzutu nie można także oprzeć na odmiennej ocenie okoliczności faktycznych sprawy opartej na podstawie własnej oceny dowodów, odmiennej od tej, której dokonały organy podatkowe i która uzyskała aprobatę sądu.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy było niewymienienie art. 122 o.p. skoro przytoczona wyżej ocena postępowania nie stwierdziła istotnego naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji odniósł się, i to prawidłowo, do zarzutu związanego z doręczeniem ostatniej decyzji w okresie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Zważywszy, że organy podatkowe wydały w tej sprawie aż 6 decyzji (w obu instancjach) i w każdym przypadku zapewniły podatnikowi możliwość skorzystania z tego uprawnienia, miał on – w sumie – ponad miesiąc na złożenie stosownych wniosków bądź wyjaśnień. Nie sposób zatem przyjąć by naruszono jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym art. 123 o.p.

Wywodów dotyczących niemożliwości udziału w przesłuchaniu świadka W. nie da się powiązać z żadnym przepisem, który skarżący wskazał w zarzutach skargi kasacyjnej, a w szczególności z art. 141 § 4 p.p.s.a. Tylko ubocznie należy zauważyć, że to nie polskie organy podatkowe przeprowadziły ten dowód i nie miały one żadnego wpływu na przyjętą przez organy obcego państwa formułę przeprowadzenia tego dowodu.

Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzec jak w sentencji.