Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 266/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 , art. 22, art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 303, art. 305 par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia P.O. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 546.696 zł liczonego od dochodu w wysokości

2.888.542 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że według zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej firma E.-B. P.O. w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w następującym zakresie: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego, konserwacji i naprawy maszyn biurowych, księgujących i sprzętu komputerowego, reklamy, wykonywania instalacji elektrycznych budynków i budowli, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót ziemnych. W wyniku przeprowadzonego w firmie podatnika postępowania kontrolnego organ zakwestionował wydatki uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowane na podstawie faktur wystawionych przez: S.-T.

sp. z o.o. w K., PHU M. D.S. K., M-S. sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N., P.W. G. E.W. S., E.D.

sp. z o.o. w K..

Podmioty te były podwykonawcami podatnika, ale organ ustalił, że nie wykonały w rzeczywistości usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Wystawione faktury przez wskazane podmioty były następnie refakturowane dla podmiotów zlecających firmie podatnika wykonanie usług. Faktury wystawione dla tych podmiotów również nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odbiorcami usług były podmioty: PHU M.-T. L.C. K., M. M.M. K., PHU D. A.P. J.K. B., PPU E. C.e. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., PHU U. W.F., PPHU S. K., PHU S.

sp. z o.o. w K., L. Poland sp. z o.o., PSB M. T.i A.L. K., PHU D. A.P. s.c. J.K., E.K,., C. sp. z o.o. w K..

W konsekwencji organ zmniejszył przyjęte przez podatnika koszty uzyskania przychodu o łączną wartość 6.058.133 zł oraz zmniejszył przychody o kwotę 3.456.908 zł, tj. o kwotę wynikającą z faktur sprzedaży usług wystawionych przez

E.-B. P.O. na rzecz odbiorców usług, stwierdzając, że kwota ta nie była należna.

Organ stwierdził, że księgi podatkowe za 2008 r. są nierzetelne zarówno

w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu dotyczących czynności, które nie zostały dokonane i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania i określił podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Organ wskazał na art. 70 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że

w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z 30 października 2014 r. znak UKS2691/W2M/50/130/14 wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli prowadzonej wobec P.O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwami Usługi Consultingowe

i E.-B. w K., a polegające m.in. na podaniu nieprawdy w złożonym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zeznaniu PIT-36L za 2008 r. poprzez ujęcie w rozliczeniach nierzetelnych faktur wystawionych przez następujące podmioty: S.-T. sp,. z o.o. z K., PUH M. z K., M-S. sp. z o.o. z K., PW G. E.W. ze S., PPUH M.M. z S.-N. i E.D.

sp. z o.o. z K. na łączną kwotę netto 6.058.133,44 zł oraz poprzez ujęcie

w przychodach kwot wynikających z wystawionych przez niego nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto 3.547.405 zł, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 477.038 zł.

Strona została zawiadomiona o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia pismem z 13 listopada 2014 r. Zawiadomienie to zostało doręczone 18 listopada 2014 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 30 października 2014 r.

Organ wskazał na pojęcie kosztów uzyskania przychodów zawarte

w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", oraz wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane w ustawie z 29 września 1994 r.

o rachunkowości (t.j. Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Ustalając charakter działalności prowadzonej przez E.-B. organ wskazał na

zeznania podatnika, z których wynika, że prowadził działalność gospodarczą składającą się z dwóch członów: świadczył usługi marketingowe i budowlane

w szerokim znaczeniu oraz usługi pomocnicze (np. usługi porządkowe, transportowe), a także agencyjne. Większość prac zlecał podwykonawcom. Firma na przestrzeni 2008 r. zawarła umowy z dziesięcioma pracownikami. Stan zatrudnienia potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Na pytanie, czy podatnik wykonywał osobiście lub jego firmy przez zatrudnionych w niej pracowników jakieś prace tj. roboty budowlane bądź usługi, bez zlecania ich podwykonawcom, zeznał, że nie pamięta, ale chyba raczej nie.

Organ zakwestionował 98 faktur wystawionych przez S. –T.

sp. z o.o. w K., które następnie zostały refakturowane na rzecz: M. M.M. K., PHU U. W.F. B., PHU D. A.P. J.K. B., L. Poland sp. z o.o., D.P. s.c. J.K., E.K,., PHU S. K., PHU S. sp. z o.o. w K., PSB M. T.i A.L. K., C. sp. z o.o. w K., PPU E. E.C. K., PHU M.-T. L.C. K.. Z ustaleń organu wynika, że S.-T. sp. z o.o. w 2008 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ograniczając się w zasadzie do wystawiania faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nie posiadała własnej siedziby. Oferując szeroką gamę usług budowlanych: rozbiórkowych, wykończeniowych, remontowych, kamieniarskich, instalatorskich, ziemno-drogowych, murarskich, brukarskich, ciesielskich, zbrojeniowych, żelbetowych, porządkowych, a także informatycznych, marketingowych, merchandisingowych, reklamowych, elektrycznych, promocyjnych, blacharsko-lakierniczych, szkoleniowych, serwisowych i konserwatorskich,

w zakresie handlu, przezbrajania pojazdów oraz wykonywania

w nich instalacji elektrycznych oraz pośrednictwa, winna zatrudniać szereg specjalistów w każdej z tych dziedzin. Tych zaś nie zatrudniała. Nie posiadała stosownego zaplecza czy wyposażenia do świadczenia usług, w 2008 r. nie posiadała samochodów, sprzętu, maszyn, materiałów czy narzędzi niezbędnych do świadczenia usług budowlanych. Dokumentację finansowo - księgową firmy miał prowadzić jej prezes D.S., nie posiadający żadnej wiedzy w tym zakresie. S.-T. sp. z o.o. nie prowadziła ewidencji nabyć, jak również nie posiadała faktur związanych z nabywaniem towarów, jej prezes nie dążył do odtworzenia dokumentacji, a prowadzenie ewidencji uważał za zbędną rzecz. Zaprzeczył, by jakakolwiek firma wystawiała mu faktury. Fakt wystawiania pustych faktur przez D.S. potwierdzają zeznania świadka – B.S., przesłuchanej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec S.-T.

sp. z o.o.

D.S. nie stawiał się na kilkukrotne wezwania organu do złożenia zeznań czy przekazania dokumentów. P.O. nie przedstawił żadnych rzetelnych, wiarygodnych i szczegółowych danych na temat rzeczywistego wykonywania usług podwykonawstwa przez tą spółkę. Choć zeznał, że jest

w posiadaniu informacji, z których wynika, iż D. S. zatrudniał około 70 osób, nie był w stanie wskazać, czy osoby te były pracownikami zatrudnionymi

w firmie C.S. czy też byli jego podwykonawcami. Tymczasem osoby wskazywane przez stronę nie potwierdzały zatrudnienia w omawianej spółce, bądź zeznawały, że były to prace incydentalne. Do poszczególnych usług i faktur podatnik odnosił się w sposób lakoniczny, bardzo ogólny, bez podawania szczegółów na temat czego i jakich konkretnie rodzajów robót dotyczyły te zlecenia. W ocenie organu, niewiarygodnym jest, aby przy rzeczywistym wykonaniu tak dużej ilości usług na łączną kwotę 5.736.428,69 zł podatnik nie potrafił wskazać osób, które by ten stan potwierdziły.

Organ podniósł, że skoro ustalono, że S.-T. sp. z o.o. jako podwykonawca nie mogła wykonać usług dla firmy P.O., to i on nie wykonał prac dla podmiotów, dla których refakturował faktury wystawione przez tą spółkę.

Organ poczynił ustalenia co do firmy M. prowadzonej przez M.M.. Zeznał on, że korzystał z podwykonawstwa firmy E.-B. przy realizacji zleceń porządkowych i budowalnych. Organ po przesłuchaniu pracowników M. stwierdził, że wszyscy świadkowie potwierdzają obecność na budowach firm U.P. oraz M. i jednocześnie zaprzeczają lub nie potwierdzają obecności na tych budowach firm S.-T. sp. z o.o. i E.-B.. Zeznania te w ocenie organu są spójne i zgodne co do wykonywania prac opisanych w spornych fakturach przez firmy M. i U.P.. Świadkowie zgodnie i szczegółowo opisują zakres oraz podział wykonywanych robót przez te firmy. Zgodnie też wskazują osoby nadzorujące poszczególne budowy. Z zeznań wszystkich przesłuchanych świadków wynika, że firmy te ściśle ze sobą współpracowały, dzieląc się zakresem wykonywanych robót.

Również właściciel U.P. S. K.zeznający na temat ww. budów wskazał jako swojego podwykonawcę jedynie firmę M.

i w toku przesłuchań nie wspomniał o firmach D.S. oraz P.O..

Z faktur wystawionych przez P.O. dla PHU U. W.F. B. wynika, że prace serwisowe objęte zleceniem z 3 marca 2007 r. oraz prace dodatkowe prowadzone były na terenie L. Poland w W.. Organ po przesłuchaniu W. F., jej syna A.F. oraz pracowników P.O. uznał część usług za wykonane, natomiast zakwestionował usługi nazwane jako dodatkowe oraz refakturowane z faktur wystawionych przez

S.-T. sp. z o.o. (poza wyjątkiem - remontem łazienki). Organ wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji niezasadnie pomniejszył w sierpniu 2008 r. przychody należne, jednakże ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, organ utrzymał w mocy decyzję pomimo stwierdzonej nieprawidłowości.

P.O. przyznał, że jego firma E.-B. nie wykonała prac dla E.C. prowadzącego firmę PPU E.. Wszystkie faktury były wystawione na podstawie faktur wystawianych przez S.-T. sp. z o.o. dla E.-B. P.O.. Zeznania E.C., który stwierdził, że E.-B. wykonał prace stoją w sprzeczności z zeznaniami pracowników firmy

E.-B. i pracownikami firmy E.. Ani E.C. ani jego pracownicy nie potwierdzili, by znali firmę S.-T. sp. z o.o. czy C.S.. Ustalenia w zakresie, iż prace nie były wykonywane przez firmę

E.-B. dla PPHU E., były objęte decyzją wydaną dla P.O. w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za

2007 r., na którą skargę oddalił nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawie I SA/Ke 286/16.

Organ wskazał, że P.O. wystawił dla Z. A.M. dwie faktury, z których jedna jest refakturą faktury wystawionej przez S.-T. sp. z o.o., a druga faktury wystawionej przez E.D. sp. z o.o., w której podatnik był prezesem. Z kolei spółka ta zatrudniała do wykonania usługi S.-T. sp. z o.o. Prace miały dotyczyć budowy parkingu, jednakże P.O. przesłuchiwany w toku kontroli prowadzonej wobec E.D. sp. z o.o. zeznał, że pracownicy zatrudnieni w spółce ich nie wykonali. Tak też zeznali pracownicy zatrudnieni przez P.O..

W dokumentacji S.-T. sp. z o.o. nie stwierdzono faktury wystawionej dla firmy E.D. sp. z o.o., ani faktur zakupu usług podwykonawstwa. Wykonywania robót na parkingu nie potwierdził również żaden

z pracowników Zakładu Usług Remontowo-Budowlanych A.M..

Odnośnie faktur wystawionych przez P.O. dla PUH S.

i PUH S. sp. z o.o. w K. organ wskazał na zeznania S.S., według którego to pracownicy E.-B. brali udział w pracach przy budowie walcowni w C. H. O.. P.O. zeznał natomiast, że prace te wykonywały ekipy z S.-T. sp. z o.o. Na obecność firm E.-B. ani S.-T.

sp. z o.o. na przedmiotowej budowie nie wskazują z kolei zeznania pracowników S.S..

Zeznania pracowników firm PUH S. i PUH S. sp. z o.o. oraz firmy E.-B. poddano analizie także pod kątem wykonywania prac rozbiórkowych

w K. i R.. Wynika z nich, że na przedmiotowych rozbiórkach

w pewnych okresach czasu (nie wszystkich) byli jacyś pracownicy z innych firm, jednakże żaden ze świadków nie wskazał konkretnie aby byli to pracownicy E.-B. lub S.-T. sp. z o.o. Sam P.O. na temat tych prac udzielał lakonicznych wyjaśnień, ograniczając się do stwierdzenia, że wykonywane one były dla firmy S.. Nie pamiętał szczegółów czego dotyczyły te prace. Na pytanie, czy prace, za które wystawiono faktury dla tych podmiotów wykonywali pracownicy strony czy w całości zlecono je podwykonawcom, podatnik zeznał, że było i tak i tak.

Organ wskazał, że nie kwestionuje wykonania usług, w tym przy udziale podwykonawców S.S.. Istotne jest jednak to, że przebieg transakcji udokumentowanych tymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści, co oznacza, że faktury te jako niezgodne ze stanem rzeczywistym są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy uznania ich wartości po stronie kosztów uzyskania przychodu jak i po stronie przychodów należnych.

Dla D. A.P. J.K.-Z. B., E.-B. wystawił faktury na usługi merchandisingowe, promocyjne, przygotowanie prezentacji multimedialnej, usługę transportową, remont salonu kosmetycznego, demontaż sklepu. Natomiast dla D.P. s.c. J.K. i E.K,. usługę merchandisingową, promocyjną i transportową. Wszystkie faktury firma

E.-B. refakturowała na podstawie faktur wystawionych przez S.-T.

sp. z o.o. Organ nie przesłuchał w toku postępowania podatkowego J. K.– Z. z uwagi na jej stan zdrowia. Wykorzystał natomiast protokół przesłuchania z 27 marca 2009 r. przeprowadzonego przez Funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji. Z zeznań tych wynikało, że remont salonu przez firmę E.-B. prowadzony był w 2007 r., ponadto firma ta remontowała również biuro. J.K. – Z. zeznała, że P.O. projektował dla niej również ulotki i wizytówki ale w ramach drugiej jego firmy – konsultingowej. Organizował też promocje. Nie wskazała, by P.O. wykonywał dla niej inne prace czy usługi, w tym nie wskazała, by miał on również dokonać remontu lokalu S.. J.K.-Z. nie kojarzyła nazwy spółki S.-T..

Organ ustalił, że firmy D. sp. z o.o., C. C. P. S.

sp. z o.o., T. W. sp. z o.o., B.-M. P. sp. z o.o. nie współpracowały ani z S.-T. sp. z o.o. ani z firmą P.O.

w zakresie usług merchandisingowych i usług promocyjnych. P.O. na dowód współpracy z J. K. przedłożył kserokopie zdjęć i dokumentów, które zdaniem organu nie posiadają cech identyfikacyjnych, pozwalających ustalić ich związek z przedmiotową sprawą.

W ocenie organu powyższych prac nie wykonała również firma P.O.. Pracownicy przesłuchani na okoliczność rodzaju robót oraz ich lokalizacji nie wskazali w zeznaniach prac jakie zostały określone w fakturach wystawionych dla D. J.K..

Odnośnie usług wykonywanych dla D.P. s.c. J.K.

i E.K,. organ wskazał, że S.-T. sp. z o.o. nie dysponowała zasobami odpowiednimi do wykonywania tego rodzaju usług, a T. G., który miał nadzorować i koordynować prace z ramienia S.-T. sp. z o.o., na pytanie jakie prace wykonywał dla J.K.w 2008 r. i z ramienia jakiej firmy zeznał, że nie pamięta.

Kolejnym podmiotem, na który były refakturowane faktury wystawiane przez S.-T. sp. z o.o. dla firmy E.-B. jest L.C. prowadzący działalność PHU M.-T. K.. L.C. zeznał, że P.O. przeprowadzał dla niego dużą modernizację zakładu. Natomiast P.O. najpierw wskazał, iż prace dotyczyły dobudowania przybudówki, najprawdopodobniej do lakierni, następnie zaś, że były to prace budowlane, m.in. pod przyszłą lakiernię, które zlecił S.-T. sp. z o.o. Żaden z nich nie wskazał, by wykonywane były prace opisane na fakturze polegające na uprzątnięciu terenu, kuciu betonu,

a następnie wykonaniu stanu surowego hali warsztatowo-produkcyjnej w K. przy ul. Ś.. Żaden z przesłuchanych pracowników P.O. nie zeznał, by wykonywał w grudniu 2008 r. jakiekolwiek prace budowlane w firmie L. C. w K.. W ocenie organu, usługi opisane na zakwestionowanej fakturze nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

W zakresie usług wykonywanych dla C. sp. z o.o. w K. P.O. zeznał, że prace budowlane w kopalni Laskowa wykonywali pracownicy S.-T. sp. z o.o. oraz pracownicy E.-B., natomiast prace remontowe

w salonach prasowych prawdopodobnie firma zatrudniona przez S.-T.

sp. z o.o. Organ wskazał, że daty widniejące na sześciu refakturach są wcześniejsze niż te, które widnieją na fakturach wystawianych na rzecz podatnika przez S.-T. sp. z o.o. Świadczy to o tym, że S.-T. sp. z. o.o. nie wykonała prac jako podwykonawca E.-B.. Odnosząc się do prac na terenie biurowca kopalni Laskowa organ wskazał, że z analizy faktur i umów wynika, że trwały one kilka miesięcy i dotyczyły ogromu prac. Z zeznań pracowników E.-B. wynika natomiast, że byli obecni na tej budowie przez krótki okres czasu, nie dłużej na dwa tygodnie. Organ opierając się na zeznaniach pracowników E.-B. P.O. uznał, że pracownicy E.-B. wykonali prace przy salonie multimedialnym we Wrocławiu, uznając przychody uzyskane z tego tytułu jako przychody należne w rozumieniu

art. 14 u.p.d.o.f.

Z zakwestionowanych przez organ faktur wynika, że P.O. zatrudniając S.-T. sp. z o.o. wykonywał również prace na rzecz L. Poland sp. z o.o. w W.. Faktury wystawione dla tej spółki przez podatnika obejmowały usługi budowlane, serwisowe i modernizacyjne, których wykonania nie potwierdzili pracownicy P.O. poza tymi, które wynikały z faktur wystawionych dla U. W.F.. Pracownicy L. Poland

sp. z o.o. w W. nie słyszeli o S.-T. sp. z o.o. Organ ocenił twierdzenia tych pracowników co do zakresu wykonanych prac jako niespójne. Uznał, że nieprawdopodobne jest to, aby przy rzeczywistym wykonaniu określonych inwestycji, podmiot gospodarczy funkcjonujący w oparciu o ustawę o rachunkowości

i prowadzący pełną księgowość, nie miał możliwości jasnego i jednoznacznego określenia zakresu wykonanych inwestycji. Sam P.O. nie potrafił udzielić dokładnych wyjaśnień na temat robót wykonanych dla L. Poland sp. z o.o. wynikających ze spornych faktur.

Organ zakwestionował również prace modernizacyjne maszyn i urządzeń, rozpoczęte w 2007 r. W dokumentacji podatnika brak jest faktur, z których wynikałoby, iż do prac tych został zaangażowany podwykonawca. O tym, że prace te nie zostały wykonane przez firmę E.-B. świadczą zeznania pracowników P.O., oświadczenia spółki L. Poland i samego podatnika. Organ powołując art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że zlecenie miało być realizowane również w latach następnych, stąd faktury dotyczą należności w formie zaliczek.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w spółce L. Poland stwierdzono, że środki pieniężne wynikające z trzech zaliczkowych faktur zostały przekazane w 2008 r., jednakże prace, których dotyczyły przekazane zaliczki nie zostały wykonane w tym roku.

Dla PSB M. T.i A.L. podatnik wystawił trzy faktury za usługi transportowe i jedną na prace remontowo – budowlane. Na dwóch z nich, znajdujących się u P.O., brak było podpisu T.L.,

a i dwóch faktur nie stwierdzono w dokumentacji T.L.. T.L. nie wskazał, by zatrudniał E.-B. do prac remontowych w 2008 r., zatrudniał S.-T. sp. z o.o., ale w 2007 r. Co do usług transportowych organ na podstawie ewidencji środków trwałych firmy E.-B. ustalił, że żaden

z samochodów nie był przystosowany do przewożenia materiałów budowlanych

o tonażu sięgającym nawet 24 ton. P.O. zeznał, że raczej nie wykonywał usług osobiście przez własne firmy bez zlecania ich podwykonawcom. Również zatrudnieni przez niego pracownicy nie wskazali tego rodzaju usług

w ramach świadczonej pracy dla E.-B. P.O.. S.-T.

sp. z o.o. w latach 2006-2008 nie posiadała zarejestrowanych pojazdów mechanicznych, które mogłyby być wykorzystane do wykonania takich usług. T.L. oświadczył, że zakończył współpracę z tą spółką w grudniu

2007 r.

Kolejną firmą, dla której faktury zostały zakwestionowane jako koszt podatkowy jest PHU M. D.S.. Faktury wystawione przez PHU M. D.S. dotyczyły przede wszystkim usług merchandisingowych i usługi promocji. Organ ustalił, że firma ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności, a zatem nie mogła wykonać usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które miałyby wystąpić pomiędzy opisanymi na nich podmiotami. Jak wykazano w postępowaniu, firma M., podobnie jak S.-T. sp. z o.o., nie posiadała siedziby, zaplecza magazynowego ani nie zatrudniała pracowników. Z treści faktur, a także z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że wykonanie usług określonych w zakwestionowanych fakturach wymagałoby w rzeczywistości znacznych zasobów ludzkich, a także zaplecza technicznego i materiałowego. Działalność D.S. ograniczała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Faktury te zostały refakturowane przez P.O. na P.H.U. D. A.P. J.K.-Z., D.P. s.c. J.K., E.K,., PSB M. T.

i A. L..

J.K. potwierdziła wykonanie usług promocyjnych, jednakże nie wskazała, by firma M. była podwykonawcą P.O.. Tak jak

i w przypadku S.-T. sp. z o.o., organ ustalił, że firmy D. sp. z o.o., C. C. P.S. sp. z o.o., T. W. sp. z o.o., B.-M. P. sp. z o.o. nie współpracowały z M. w zakresie usług merchandisingowych i usług promocyjnych. P.O. w toku całego postępowania nie dostarczył żadnych wiarygodnych dowodów dla udowodnienia, iż usługi promocyjne, merchandisingowe oraz produkcji ulotek, zostały wykonane czy to przez niego samego czy też przez firmę M.. Jak już wyżej podniesiono, nie świadczą o tym zdjęcia ulotek, hostess czy produktów. D.S. nie posiadał sprzętu do produkcji ulotek.

Według faktur, usługi dla PSB M. T.i A.L. dotyczyły transportu, pokrycia hali magazynowej oraz utwardzania palcu. Organ wskazał na zeznania pracowników, którzy potwierdzili epizodyczne świadczenie pracy dla C.S., jednakże nie wskazali ani tego rodzaju usług ani miejsca gdzie wedle faktur miały być wykonywane. Firma M. użytkowała tylko jeden samochód –Toyotę RAV4, która nie jest przystosowana do przewożenia materiałów budowalnych o tonażu sięgającym 24 ton. Takich możliwości nie posiadały również samochody P.O..

Organ zakwestionował faktury wystawione dla P.O. przez M. S. sp. z o.o. w K.. Dotyczyły one usług budowlanych, serwisowych, w tym naprawy magazynu, jednak jak ustalił organ, ani z zeznań udziałowców tej spółki ani z jej dokumentacji nie wynika, by prowadziła ona jakąkolwiek działalność budowlaną. Spółka nie dysponowała żadnym sprzętem technicznym czy też narzędziami niezbędnymi do wykonywania prac budowlanych

(a jedynie stołem i regałem), ani nie zatrudniała pracowników. Spółka dopiero

w grudniu 2008 r. wykazała do ZUS zatrudnienie jednej osoby. M-S. sp. z o.o. już w 2007 r. miała zatrudniać S.-T. sp. z o.o. jako podwykonawcę robót na rzecz P.O.. Z kolei w 2008 r. zaangażowała do prac firmę PW G. E.W., a faktury od tego podmiotu refakturowała na rzecz E.-B. P.O.. Z kolei na podstawie faktur wystawionych przez M-S. sp. z o.o. dla P.O. wystawione zostały nierzetelne refaktury dla L. P. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i PHU U. W.F..

Organ ustalił, że firma G. wprawdzie prowadziła działalność zakresie prac budowlanych, jednak nie wykonała żadnej z tych usług na rzecz M.S. sp. z o.o. czy też firmy E.-B. P.O.. Prócz jednej osoby, nie zatrudniała pracowników, ani też nie dysponowała stosownym zapleczem technicznym. R.W. ani E.W. nie byli w stanie wskazać podwykonawców. E.W. zeznała, że była to działalność budowlana

i remontowa prowadzona przez jej męża, który nie przekazywał jej na ten temat informacji. Działalność firmy G. w tym zakresie ograniczyła się jedynie do wystawienia pustych faktur. W dokumentacji księgowej nie wykazano faktur sprzedaży, których odbiorcą miał być P.O..

Organ wskazał, że powyższe ustalenia czynią uzasadnione nieuznanie za koszty uzyskania przychodów faktur wystawionych przez M-S.S

sp. z o.o. oraz nieuznanie po stronie przychodów należnych faktur sprzedaży wystawionych dla U., L. Poland sp. z o.o. i C. sp. z o.o.

Wobec powyższego organ uznał, że zarówno M. S. sp. z o.o.

w K. zatrudniając podwykonawcę w postaci PW G. E.W., jak również sama firma G. nie wykonała żadnych prac na rzecz firmy E.-B. P.O..

Kwestionując faktury wystawione przez PPHU M.M.

w N.za roboty budowlane, prace wykończeniowe, porządkowe i pomocnicze organ wskazał, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Wyjaśnił, że firma ta zatrudniała w 2008 r. tylko jedną osobę, przez cztery miesiące. Organ powołał przy tym wyjaśnienia M.M., z których wynika, że nie pamięta ona żadnych transakcji ani nazw firm, na rzecz których wykonywała te usługi. Organ uznał część jej zeznań za niewiarygodne, w tym na temat drukowania ulotek. Jak wykazało postępowanie prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w K., M.M. nie posiadała maszyn niezbędnych do wykonania tego typu usług. M.M. nie udostępniła dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez nią w 2008 r. działalności.

Wykonania usług przez M.M. nie potwierdziły również pozyskane dowody dotyczące działalności odbiorców końcowych tych usług, do których należeli M. M.M., PUH U. W.F., PHU S. sp. z o.o. K. i PHU S. K.. Organ poczynił ustalenia, że ani pracownicy P.O. ani PPHU M.M. nie wykonywali żadnych robót na rzecz PHU S. i PHU S. sp. z o.o. polegające na rozbiórce kamienicy czy przy hucie w O.Ś..

Organ nie uznał jako koszt podatkowy wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.D.. Wskazał, że P.O. zawarł z Z. A.M. umowę na usługi budowlane – budowę parkingu. P.O. zlecił wykonanie tych usług E.D. sp. z o.o. w K., a ta następnie zleciła prace S.-T. sp. z o.o. W 2008 r. prezesem spółki E.D. sp. z o.o. był P.O.. Organ na podstawie zeznań świadków-pracowników spółek ustalił, że prac tych nie wykonała ani E.D. sp. z o.o., ani S.-T. sp. z o.o., która pozorowała prowadzenie działalności i wystawiała puste faktury.

Organ nie uznał również za koszty uzyskania przychodu firmy E.-B. równowartości rachunku na wywóz gruzu, wyciągnięcie zbiornika szamba, prace ziemne, wywóz szamba oraz faktury o opisie drewno egzotyczne-pomost jako wydatków faktycznie nie poniesionych przez P.O.. Dowody te bowiem nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach i rachunkach wystawionych przez Ł. Z. właściciela firmy C.. Ponadto w dokumentacji tej firmy istnieje faktura wystawiona na rzecz P.O., jednakże dotyczy ona zupełnie odmiennej usługi - wykonania oczka wodnego i systemu automatycznego nawadniania.

Podsumowując organ podniósł, że kwota wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez P.O. w 2008 r. wynosi 6.058.133 zł. Z uwagi na stwierdzoną fikcyjność usług podwykonawstwa nie uznano również przychodów P.O. udokumentowanych refakturami wystawionymi na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez podwykonawców. Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm procesowych, wskazał, że podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu i zgromadził w jego toku obszerny materiał dowodowy, który następnie został uzupełniony dodatkowymi dowodami zgromadzonymi przez organ odwoławczy. Przeprowadził czynności sprawdzające transakcji w tych podmiotach, w których to było tylko możliwe, tj.

u podmiotów, które prowadziły działalność, posiadały siedzibę i księgi podatkowe/rachunkowe. W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchał wielu świadków. Natomiast w przypadku braku u kontrahentów P.O. dokumentów źródłowych, ksiąg lub w przypadku niestawienia się na przesłuchanie na wezwanie organu świadków, wykorzystał materiały zgromadzone w innych postępowaniach przygotowawczych prowadzonych przez organ skarbowy lub prokuraturę, które we właściwy sposób zostały włączone do akt sprawy. Organ wyjaśnił przy tym, że dowody zgromadzone przez organy ścigania stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie. W ocenie organu dowiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

Z dowodów tych wynika, że rozmiar i wartość zleceń wykonywanych na rzecz P.O. znacznie przekraczały możliwości tychże podmiotów, ponieważ nie posiadały one wystarczających środków do ich realizacji.

Z dokumentacji wynikało, że w tym samym czasie prowadzonych miało być wiele równolegle czasochłonnych i pracochłonnych zleceń, często w różnych miejscach

w kraju, co przy zatrudnieniu jednego czy dwóch pracowników jednoznacznie świadczy o braku możliwości wykonania prac określonych w fakturach. Sami właściciele firm podwykonawczych nie potrafili przy tym podać szczegółów, a wręcz negowali wykonanie określonych prac.

P.O. składał wielokrotne wnioski o przesłuchania świadków, jednakże w ocenie organu, okoliczności co do których mieliby zeznawać świadkowie bądź zostały już wyjaśnione bądź byłyby bezcelowe, bądź zawarte są już w aktach sprawy. W ocenie organu, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika ogranicza się wyłącznie do składania wniosków w sprawie przesłuchania wciąż tych samych świadków. W trakcie całego postępowania P.O. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na to, że w jakimś zakresie zakwestionowane faktury wystawione dla niego lub przez jego firmę, dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze, których był on uczestnikiem. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania dowodów potwierdzających określony stan faktyczny, a do organów podatkowych należy ich ocena. W postępowaniu zebrano obszerny materiał dowodowy świadczący o tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez podwykonawców podatnika są fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, podobnie jak faktury wystawione przez P.O. dla pierwotnych zleceniodawców poszczególnych usług.

Powołane przez podatnika wyroki karne dotyczą ustaleń z 2006 r. Materiały ze sprawy M.M. zawarte zostały w aktach niniejszej sprawy.

Na powyższą decyzję P.O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1/ przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 poprzez ich niezastosowanie

i wydanie decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1;

- art. 122, art. 180 i art. 188 poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę wnioskiem z 20 stycznia 2017 r.;

2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków na nabycie usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, służących osiągnięciu ujawnionych przez nią przychodów - w sytuacji gdy podmioty te faktycznie wyświadczyły nabyte usługi.

W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia została doręczona pełnomocnikowi, co stanowi naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje bezpośrednio podatnika i ze względu na doniosłość skutków podatkowych to do niego winna być kierowana ta informacja. Błędna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegała na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko osobie. Stronie do chwili wniesienia skargi nie jest znana okoliczność prowadzenia jakiegokolwiek postępowania karnego bądź karnoskarbowego będącego w fazie ad personom w stosunku do jej osoby. Ponadto zawiadomienie nie zawiera informacji

o wszczęciu konkretnego postępowania karnoskarbowego identyfikowanego chociażby sygnaturą pisma wszczynającego to postępowanie czy też wskazanie organu, który postępowanie to prowadzi.

Nieuprawnione jest stanowisko organów ustalające stan faktyczny na podstawie kwestii dotyczących pracowników innych podmiotów. Osoby te nie mają wystarczającej wiedzy w zakresie zarządzania i organizacji współpracy podmiotów świadczących pracę na rzecz strony lub ich dalszych podwykonawców. Wiedza ta bowiem przynależna jest przede wszystkim osobom zarządzającym danymi podmiotami. Przesłuchanie tych osób było przedmiotem wniosków dowodowych strony.

Skarżący zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż czynności wykazane

w fakturach wystawionych na rzecz strony przez podwykonawców były czynnościami, które nie zostały dokonane, bądź podmioty te były podmiotami nieistniejącymi. Skarżący był pośrednikiem, a świadczenie usług przez podwykonawców miało rzeczywisty charakter, jeżeli nie w całości to przynajmniej w jakiejś części. Wskazują na to przede wszystkim spójne w tym zakresie zeznania strony i świadków. Żadna

z powoływanych przez organ okoliczności towarzyszących rzeczywistym czynnościom nie może stanowić środka dowodowego przeciwstawnego okolicznościom wynikającym z zeznań świadków oraz innych, wynikających

z dokumentów dowodów. Organ poza nieistotnymi, spowodowanymi prawdopodobnie zatarciem pamięci wskutek znacznego upływu czasu rozbieżnościami i brakiem szczegółowości w zeznaniach świadków oraz własnymi domniemaniami, nie wskazał jakichkolwiek dowodów przeciwstawnych, umożliwiających w sposób nie budzący wątpliwości podważenie rzeczywistego charakteru czynności wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz strony.

Ponadto tezy co do fikcyjności transakcji opisanych na wystawionych przez podwykonawców a zakwestionowanych przez organ fakturach oparto na założeniu braku możliwości wykonania tych usług. Założenie to, wbrew zeznaniom osób zarządzających tymi podmiotami wskazujących fakt powierzania pracy, oparto jedynie na braku zgłoszeń osób świadczących pracę do ubezpieczeń społecznych oraz na nieujmowaniu tych osób w rozliczeniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w deklaracjach PIT-4R przez podmioty będące podwykonawcami strony. Ten sposób rozumowania nie zasługuje jednak na akceptację, bowiem prowadziłby do nieuzasadnionego i niezgodnego ze stanem rzeczywistym zanegowania istnienia w gospodarce zjawiska "czarnej/szarej strefy".

Skarżący zlecając podwykonawstwo podmiotom zewnętrznym nie posiada żadnych środków prawnych umożliwiających kontrolę nad wypełnianiem przez te podmioty przepisów prawa podatkowego i prawa ubezpieczeń społecznych.

Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala na kategoryczne przypisanie usługom opisanym na zakwestionowanych fakturach przymiotu fikcyjności. Organ podatkowy nie wykazał, że czynności te nie były rzeczywiste i nie zostały dokonane. Wprost przeciwnie, materiał dowodowy potwierdza wykonanie usług. Usługi te nie mogły zostać wykonane bez udziału siły najemnej.

Materiał dowodowy nie wskazuje aby organy wykazały fikcyjność przedmiotową każdej z pozycji wyspecyfikowanych na kwestionowanych fakturach. W postępowaniu prowadzonym w zakresie wyłączenia wydatków strony z kosztów uzyskania przychodu, ciężar dowodu powinien spoczywać wyłącznie na organie podatkowym a nie stronie postępowania. Strona dołożyła wszelkich starań celem wykazania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Ponadto organ pomija korzystne dla strony fakty wynikające z zebranych dowodów. Decyzja została oparta na domniemaniach. Przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów jest przyjęcie przez organ, że świadczenie usług przez wystawcę faktury nie mogło mieć miejsca bo np. nie ujawnił on zatrudnieniowych osób do ubezpieczeń społecznych. Tymczasem zeznania świadków z sposób zbieżny potwierdzają fakt świadczenia usług przez podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego kwestii przedawnienia wskazał, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania in personam, wystarczy, że wszczęte zostało w sprawie (in rem). Z kolei umocowanie pełnomocnika oznaczało, że to jemu należało doręczyć zawiadomienie. Przepis

art. 70c Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje organu do szczegółowego podawania informacji na temat konkretnego postępowania karnoskarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa

w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie należy wskazać, że w sprawach skarg P.O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wydawał już wyroki: z 25 czerwca

2015 r. w sprawie I SA/Ke 216/15 (oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.), z 25 października 2016 r.

w sprawie I SA/Ke 286/16 (oddalający skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.), z 25 października 2016 r. w sprawie I SA/Ke 252/16 (oddalający skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.) i z 21 września 2017 r. w sprawie I SA/Ke 265/17 (oddalający skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.) Wprawdzie trzy ostatnio wymienione wyroki nie są prawomocne, jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć.

W pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie tego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zakończył bieg 31 grudnia 2014 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd orzecznictwa sądowego, zgodnie

z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2010 r. I GSK 1111/09, z 8 marca 2017 r. I FSK 1196/15, z 8 grudnia 2016 r.,

I FSK 1375/14, z 5 lipca 2016 r. II FSK 1812/14, z 17 września 2015 r. II FSK 1744/13, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane

z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam).

Powyższy pogląd w dużej mierze oparty jest o tezy poczynione w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku

z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko

w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia.

Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11,

w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności

z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia,

o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę

o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to

z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania

w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie

P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn.

o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Powyższe warunki zostały zachowane w sprawie. Zawiadomieniem

z 13 listopada 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu od 30 października 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej

w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie poinformowano podatnika, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2014 r., z uwagi właśnie na zawieszenie biegu jego terminu.

Twierdzenie skarżącego, że wymogiem prawidłowego zastosowania

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wskazanie podatnikowi sygnatury postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które zostało wszczęte, organu prowadzącego to postępowanie oraz związku istniejącego pomiędzy wszczętym postępowaniem a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym, stanowi nadinterpretację zarówno tego przepisu jak i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Należy podkreślić, że dla Trybunału Konstytucyjnego kluczowym było uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, ale

w kontekście wpływu tej okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Trybunał nie wyraził wymogu informowania podatnika o szczegółach postępowania karnoskarbowego. Byłoby to zresztą sprzeczne z założeniami przepisu art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), dalej: K.p.k., znajdującego zastosowanie w postępowaniu karnoskarbowym na podstawie art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy

(t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: K.k.s. Stanowi on, że jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa,

w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Nie wskazuje się osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu, i nie doręcza się jej takiego postanowienia – art. 305 § 4 K.p.k.

Skarżący bezpodstawnie więc oczekuje, że nie będąc zawiadamiany

o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej (o czym stanowią przepisy art. 303 K.p.k. w zw. z art. 305 § 4 K.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.), winien być informowany przez organ podatkowy o sygnaturze tej sprawy i jej zakresie

- w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie są również zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej, z którego w ocenie skarżącego wynika nakaz zawiadamiania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio podatnika, nawet jeśli reprezentowany jest on przez pełnomocnika. Odnosząc się do tego należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Ani przepis art. 70c ani art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie przewidują od tej zasady wyjątków. Wobec tego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przesyłania zawiadomienia bezpośrednio P.O..

Należy wskazać, że kwestia doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia była przedmiotem wielu kontrowersji i rozbieżności

w orzecznictwie sądów administracyjnych. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych kwestia ta jest już traktowana w zasadzie jednolicie. Przyjmuje się, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów w postępowaniu podatkowym, to pełnomocnik jest uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA z 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1806/15, z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2220/15, z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 359/15, oraz WSA

w Krakowie z 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 152/17, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 14/17 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku I FSK 359/15 NSA wyraził pogląd, że "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika

i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Podsumowując kwestię przedawnienia należy podnieść że organ stosując treść art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uwzględniając wymogi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, i stosownie do treści art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z 13 listopada 2014 r. zawiadomił pełnomocnika P.O. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W sprawie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W konsekwencji powyższych rozważań niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 poprzez ich niezastosowanie oraz art. 120 poprzez zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1.

Przechodząc do dalszej oceny legalności decyzji należy przypomnieć, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej

w 2008 r. przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: S.-T. sp. z o.o.

w K., PHU M. D.S. K., M-S.

sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N.,

PW G. E.W. S., E.D. sp. z o.o.

w K., C. Ł.Z., a w konsekwencji czy wykazane przychody

z dalszej sprzedaży tych usług na rzecz ostatecznych odbiorców (PHU M.-T. L.C. K., M. M.M. K., PHU D. A.P. J.K. B., PPU E. C.e. K., Zakład Usług Remontowo-Budowlanych A.M. K., PHU U. W.F. B., PPHU S. K., PHU S. sp. z o.o. w K., L. Poland sp. z o.o., PSB M. T.i A.L. K., PHU D. A.P. s.c. J.K., E.K,., C. sp. z o.o.) są przychodami należnymi

w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, faktury i refaktury nie dokumentowały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. W ocenie P.O., usługi były wykonywane, a skarżący był pośrednikiem w ich wykonaniu. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe,

w konsekwencji czego należało je przyjąć za własne.

Należy zgodzić się z oceną organu, że w 2008 r. S. – T. sp. z o.o. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. P.O. zeznał, że spółka ta dysponowała dużym zasobem pracowników, ale przeczą temu ustalenia organu: w 2008 r. wykazała zatrudnienie jednej osoby – w październiku. Natomiast od listopada 2006 r. spółka zaprzestała składania dokumentów rozliczeniowych do ZUS. Analiza zeznań osób wskazanych przez P.O. jako mających pracować w spółce S.-T. s p. z o.o. nie potwierdziła tej okoliczności.

Równocześnie D.S., prezes S.–T. sp. z o.o. wskazał, że nie przypomina sobie żadnej firmy, która wystawiałaby mu faktury w związku ze zleceniem podwykonawstwa. W dokumentacji tej firmy dotyczącej 2008 r. brak jest faktur zakupów VAT jak i ewidencji nabyć VAT. Organ ponadto ustalił, że spółka nie posiadała materiałów budowlanych, sprzętu mechanicznego ani maszyn czy narzędzi budowlanych, a także pojazdów. Brak wyspecjalizowanej kadry pracowników oraz odpowiedniego zaplecza technicznego w zestawieniu z rodzajem usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (m.in. usługi budowlane, remontowe, rozbiórkowe, wykończeniowe, żelbetowe, ziemne, murarskie, marketingowe, merchandisingowe, porządkowe), potwierdza tezę organu, że faktury wystawione przez S.-T. sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano. Dla oceny spornych faktur jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotne ponadto jest, że przy tak szerokim zakresie działalności S.–T., spółka nie posiadała odpowiedniej dokumentacji księgowej ani siedziby, co potwierdzają zeznania C.S., Z.N., oględziny lokalu przy ul. K. oraz opinia biegłej z zakresu rachunkowości.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest również materiał dowodowy zebrany w zakresie działalności odbiorców końcowych tych usług. Ustalenia te uzupełniają tezę, że usług tych nie wykonywała S.-T. sp. z o.o. Roboty budowlane

w firmie PHU M. wykonywali pracownicy tej firmy a ponadto pracownicy firmy U.P. S. K., ale nie S.-T. sp. z o.o. czy samego E.-B.-u. A. F. reprezentujący firmę U. nie wskazał, by usługi dla tej firmy wykonywała S.-T. sp. z o.o. Prace instalacyjne w firmie PPU E. C.. wykonali jej pracownicy. E.C.

i jego pracownicy zeznali, że nie znają C.S. i S.-T. sp. z o.o. Usługi wykonywane dla Zakładu Usług Remontowo – Budowlanych A.M. miały dotyczyć robót ziemnych na parkingu w K., ale żadna z osób wskazanych przez P.O., mająca pracować dla S.-T.

sp. z o.o., nie wskazała budowy parkingu jako miejsca gdzie świadczyła pracę.

Roboty budowlane na terenie huty w O.Ś. czy prace rozbiórkowe w Krakowie i Rzeszowie wykonywali dla firmy S.S. i spółki przez niego prowadzonej bądź pracownicy tych podmiotów, bądź innych podmiotów, wśród których jak ustalił organ - nie było ani pracowników firmy E.-B. ani S.-T. sp. z o.o.

J.K. – Z. i L.C. zeznali, że nie znają spółki S.-T. sp. z o.o. W przypadku C. sp. z o.o., podważa prawdziwość usług wykonywanych przez S.-T. sp. z o.o. analiza dat widniejących na dokumentach księgowych, mianowicie daty widniejące na refakturach są wcześniejsze niż daty zawarte na fakturach wystawionych przez S.-T.

sp. z o.o. dla P.O..

T.L. z PSB M. T.i A.L. oświadczył, że zakupy usług transportu od firmy E.-B. dotyczyły przewozu materiałów o wadze od 1,5 do 24 ton, podczas gdy ani firma E.-B. ani D.S. nie dysponowali samochodami do przewozu takich towarów. Transport nie był więc możliwy. T.L. nie potwierdził wykonania w 2008 r. usług remontowo-budowlanych, które również były przedmiotem faktur wystawionych przez E.-B..

Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że nie mogła wykonać usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla P.O. firma M. prowadzona przez C.S.. Usługi te dotyczyły usług merchandisingu, promocyjnych, transportu, produkcji materiałów reklamowych oraz robót remontowych, z natury więc rzeczy wymagały zaangażowania przy ich wykonywaniu zarówno osób jak i sprzętu. Tymczasem podobnie jak w przypadku S.-T. sp. z o.o., organ ustalił, że firma nie zatrudniała pracowników. Mieściła się w sąsiednim lokalu będącym siedzibą S.-T. sp. z o.o. Nie posiadała zaplecza magazynowego. W dokumentacji M. stwierdzono tylko jedną fakturę zakupu, a dowody zapłaty dotyczyły zakupu – użytkowania kart SIM

i usług serwisowych.

W fikcyjną działalność firmy M. wpisują się ustalenia poczynione przez organ u odbiorców tych usług, wynikających z faktur wystawionych przez P.O.. I w tym przypadku końcowym odbiorcą usług transportowych, remontowych i prac budowlano-ziemnych był T.L.. Aktualny jest powyżej wywiedziony wniosek, że niemożliwym było wykonanie usługi transportu towarów ze względu z jednej strony na ich gabaryty, z drugiej strony ze względu na brak przystosowanych do tego samochodów po stronie firmy M.. T.L. nie wskazał też, by w 2008 r. korzystał z usług świadczonych przez C.S. a polegających na pokryciu hali magazynowej czy utwardzaniu placu.

Odbiorcą usług była również J.K., a usługi te miały się wiązać

z promocją takich marek jak D., T., C.-C., B.. Organ ustalił

w spółkach reprezentujących te produkty, że nie współpracowały one w 2008 r.

z firmą M.. J.K. potwierdziła część wykonania usług przez P.O., natomiast nie potwierdziła, by podwykonawcą usług była firma M..

Sąd podziela ustalenia organu, że P.O. nie dokonał zakupu usług od firmy M-S. sp. z o.o. w K.. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, wszystkie te usługi spółka M-S. wykazywała na fakturach zakupowych od PW G. E.W., która do wykonania usług nie posiadała ani zaplecza ani wykwalifikowanej kadry. Działalność w ramach tej firmy prowadził małżonek E.W. - R.W., który mimo deklaracji, nie przedstawił żadnej dokumentacji związanej z firmą. Zdaniem Sądu, podmiot ten nie mógł wykonać usług dla M-S. sp. z o.o., ponieważ zatrudniał jednego pracownika i posiadał niewielki zasób środków trwałych. Usługi, które firma sprzedała dla spółki M-S. obejmowały szeroki zakres prac: remonty pomieszczeń biurowych, roboty budowlane, naprawy magazynu. Jeśli zatem według dokumentacji firma G. była podwykonawcą M-S., to nie mogło to znajdować odzwierciedlenia w rzeczywistości. W pełni więc uprawniony jest wniosek organu o fikcyjności faktur wystawianych dla P.O.. Brak działalności samej spółki M-S. potwierdzają zeznania jej prezesa C. P., który wskazał, że spółka poza szkoleniami nie prowadziła działalności, nie miała maszyn ani urządzeń, nie zatrudniała pracowników. Nie mogła zatem sama wykonać usług dla E.-B., mających

w większości charakter budowlany. W ustalenia organu o wyłącznie prawnym bycie M-S. wpisują się zeznania udziałowców tej spółki: A. S., R.K., M.D. i E. W..

W tym miejscu należy wskazać, że P.O. zakupił usługi również bezpośrednio od PW G. E.W.. Z uwagi na powyższe ustalenia o braku możliwości prowadzenia prac przez tą firmę, zasadnie organ nie uznał kosztów podwykonawstwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez ten podmiot. W rejestrach sprzedaży oraz w księdze przychodów za 2008 r. firmy G. brak jest zapisów dotyczących faktur sprzedaży wystawionych przez tą firmę na rzecz P.O..

Zdaniem Sądu, organ wykazał również, że firma M.M. nie mogła wykonać usług porządkowych, pomocniczych, wykończeniowych

i budowlanych wyszczególnionych na fakturach wystawionych dla E.-B..

W styczniu i listopadzie 2008 r., w którym wystawiono faktury dla E.-B., M.M. nie zatrudniała żadnej osoby. Przesłuchana M.M. wprawdzie potwierdziła współpracę ze skarżącym, to jednak nie potrafiła podać szczegółów tych zdarzeń gospodarczych. Nie pamiętała przy tym czym zajmowała się w latach 2006-2008, jakiego rodzaju usługi wykonywała, czy zatrudniała pracowników. W związku z bardzo ogólnym charakterem tych zeznań organ prawidłowo, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenił zeznania M.M. dotyczące współpracy z firmą skarżącego za niewiarygodne.

W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenia organu co do M-S.

sp. z o.o. i M.M. zasadnie spowodowały nieuznanie przychodu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez P.O. na rzecz L. Poland sp. z o.o., C. sp. z o.o., PUH U. W.F., P.H.U. M. M.M. i PHU S. i PHU S. sp. z o.o.

Należy również podzielić stanowisko organu dotyczące oceny materiału dowodowego w zakresie E.D. sp. z o.o. Organ ustalił, że P.O. był prezesem tej spółki. Według faktury dotyczącej usługi budowlanej – budowy parkingu, spółka zatrudniła jako podwykonawcę tych robót spółkę S.-T. sp. z o.o. Następnie E.D. sp. z o.o. sprzedała usługę P.O., ten zaś sprzedał ją dla Zakładu Usług Remontowo – Budowlanych A.M.. Przy rzeczywistych transakcjach łańcuch taki nie znajdowałby ekonomicznego uzasadnienia. Jeśli uczestniczy w nim podmiot pozornie prowadzący działalność, tj. S.-T. sp. o.o., tym bardziej okoliczność ta uzasadnia tezę o fikcyjności powyższych faktur.

W przypadku firmy C. Ł.Z. Warszawa organ ustalił, że faktura 12 sierpnia 2008 r. zawarta w dokumentacji P.O. nie znajduje pokrycia w dokumentacji firmy C.. Faktura różni się bowiem kwotą i przedmiotem usługi. W związku z tym zasadnie organ nie uznał kosztów uzyskania przychodów wynikających z tej faktury, jako nie znajdującej odzwierciedlenia w dokumentacji podmiotu ją wystawiającego.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane czynności nie zostały wykonane przez podmioty wymienione na fakturach organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Jak już wspomniano na wstępie rozważań, działalność podatnika podlegała już ocenie WSA w K., w tym w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie I SA/Ke 216/15, gdzie przesądzono, że w 2006 r. działalność S.-T. sp. z o.o. i M.M. miała charakter fikcyjny. Ocena Sądu w ww. wyroku dotyczyła wcześniejszego okresu, jednakże w pełni uzasadnione jest odwoływanie się do tego orzeczenia w przedmiotowej sprawie. Szereg ustaleń organu odnośnie powyższych podmiotów działających na przestrzeni 2008 r. stanowiło bowiem swoistą "kontynuację" działań skarżącego prowadzonej już w 2006 r., a która już wtedy cechowała się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistego wykonania usług.

Wbrew zarzutom skargi, obszerne uzasadnienie nie zostało sporządzone

w celu spowodowania wrażenia dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jest wynikiem szerokiej i dogłębnej analizy podmiotów będących kontrahentami skarżącego, cech ich działalności, warunków w jakich działały. Również zarzut, że organy prowadziły postępowanie zmierzające do wykazania z góry przyjętej tezy, że wystawcy nie dokonywali rzeczywistych dostaw usług jest całkowicie bezpodstawne. Należy bowiem zauważyć, że taką analizę organy przeprowadziły wobec każdego

z zakwestionowanych podmiotów. Czyniły to przez drobiazgową analizę zgromadzonych w innych postępowaniach dokumentów, przez przesłuchania ich właścicieli i osób współpracujących. Skarżący stawiając powyższy zarzut nie zauważa przy tym, że organ dostrzegał również możliwość faktycznego zrealizowania usług przez pracowników firmy E.-B., uznając w tej sytuacji rzetelność faktur. Tak sytuacja miała miejsce np. w przypadku części robót wykonywanych na rzecz firmy U. W. F. oraz na rzecz C. sp. z o.o. w zakresie prac przy salonie multimedialnym we Wrocławiu. Świadczy to

o pełnym obiektywizmie organu przy dążeniu do ustalenia stanu faktycznego.

Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego, że wnioskowanie o fikcyjności czynności opisanych na zakwestionowanych przez organ fakturach zostało oparte na ustaleniach, że osoby świadczące pracę nie zostały zgłoszone do ubezpieczeń społecznych oraz że podmioty gospodarcze nie ujawniały przychodów. Należy podkreślić, że realizując zasadę prawdy obiektywnej organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, nie tylko w zakresie, z którego wynikało, że podmioty te nie realizują swoich obowiązków jako pracodawcy czy podatnicy. Zgromadziły też faktury VAT, umowy, inne dokumenty firm kontrahentów, zeznania świadków – odbiorców zakupionych od P.O. usług. Okoliczności zaakcentowane przez skarżącego były więc tylko jednym z szeregu ustaleń organów, wpisujących się wykazanie fikcyjności funkcjonowania tych podmiotów.

Dokonana przez organ na podstawie tych dokumentów ocena, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak

i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, zakwestionowane transakcje miały miejsce,

a potwierdzeniem wykonania wszelkich prac winny być zeznania osób zarządzających danymi podmiotami wykonującymi usługi, co było objęte wnioskami dowodowymi. Należy po pierwsze zauważyć, że osoby zarządzające podmiotami

w większości zostały przesłuchane bezpośrednio przez organ podatkowy, jednak

w kontekście całościowej oceny materiału dowodowego, organ zeznaniom tych osób co do rzeczywistego wykonania usług nie dał wiary. Co do części osób zarządzających podmiotami organ wykorzystał protokoły ich zeznań z innych postępowań (np. D.S., J.K.-Z.). Podkreślenia przy tym wymaga, że materiału tego nie dyskredytuje to, że nie pochodził z bezpośrednich czynności organów podatkowych. Celem postępowania dowodowego jest zgodnie

z zasadą prawdy obiektywnej ustalenie poprawnego stanu faktycznego. Ordynacja podatkowa przyjęła zasadę otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w świetle tego przepisu Ordynacja podatkowa realizuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Jednocześnie w art. 181 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub o przestępstwa czy wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości na rzecz sprawności postępowania. Jak wielokrotnie wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny

(np. w sprawach I FSK 428/11, I FSK 1128/07, I FSK 323/10) posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie. Nadto nie bez znaczenia jest to, że skoro ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów z zeznań złożonych w innym postępowaniu to jednocześnie nie może to być sprzeczne z innym przepisem Ordynacji podatkowej regulującym zasady prowadzenia tego postępowania. Skarżący miał przy tym zapewnioną możliwość zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, więc wypełniła się zasada wynikająca z treści art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast co do osób, w zakresie których skarżący składał wnioski dowodowe należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z treścią tego przepisu, do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem przedmiotem wnioskowanych dowodów było przesłuchanie osób, których zeznaniami organ już dysponował (P.O., M.M., T.G., Z. Ż.), bądź osób, których zeznania nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy (L. N., G. B.). Nieuwzględnienie zatem przez organ wniosków dowodowych składanych przez podatnika było w pełni uprawnione, co czyni zarzut naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej niezasadnym.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jak również przywoływanych wyżej przepisów postępowania, na podstawie których zostały one ustalone brak jest podstaw, aby zasadnie kwestionować i podważać faktyczne podstawy wydanego

w sprawie rozstrzygnięcia podatkowych. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej – tj. art. 122 i 187 § 1.

W konsekwencji, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia

art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji wynika, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku, nie wymienionego w art. 23 u.p.d.o.f., jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Chodzi zatem o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 17 sierpnia 2010r. sygn. akt II FSK 615/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego koszt dokumenty księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują,

a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981).

Wymóg należytego udokumentowania kosztów wynika z przepisów ustawy

o rachunkowości. Przepis art. 22 tej ustawy stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne

z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Faktura nierzetelna nie pozwala na ocenę, czy istnieje związek między wydatkiem

a przychodem. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistej operacji gospodarczej.

Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że P.O. dysponował na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług fakturami, z których wynika, że usługi zostały nabyte od wskazanych w tych dokumentach podmiotów. Nie można jednak uznać, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika, że transakcje pomiędzy stronami nie były dokonane. Potwierdzeniem operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Faktura jest dowodem jedynie na to, że dokument księgowy został wystawiony z tym, że jego wiarygodność podlega ocenie. Podkreślenia wymaga, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Akcentowana przez podatnika okoliczność, że potwierdzeniem wykonania prac winny być zeznania świadków – przedstawicieli i pracowników podmiotów, z którymi podatnik współpracował, nie może w tej konkretnej sprawie zostać uwzględniona. Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były twierdzenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłyby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywana przez niego sprzedaż ustalana byłyby tylko na podstawie zeznań kontrahentów. Skarżący jak wynika z ustaleń faktycznych nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ewidencjonował zakupy usług na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. faktur wystawionych przez podmioty rzeczywiście niedokonujące dokumentowanych zdarzeń – co wykazało postępowanie dowodowe. Tymczasem rzetelność transakcji jest warunkiem uznania wynikających z nich kosztów uzyskania przychodu. To skarżącego obciążał obowiązek przedłożenia wiarygodnych dowodów dokonywanych transakcji, zarówno w odniesieniu do nabywanej usługi, ceny jak i kontrahenta. Takich P.O., wbrew zarzutom skargi, nie przedstawił. Należy zauważyć, że to na skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów nie jest zasadny zarzut skargi, że w postępowaniu prowadzonym w zakresie wyłączenia wydatków strony z kosztów uzyskania przychodów, ciężar dowodu powinien spoczywać wyłącznie na organie podatkowym. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Podnoszone w skardze twierdzenia sugerujące możliwość wykonania usług

w ramach "szarej strefy" tylko wpisują się w ustalenia organów podatkowych, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K., jeśli strona w celu osiągniecia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych na czarno, musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Firmy S.-T.

sp. z o.o. w K., PHU M. D.S. K.,

M-S. sp. z o.o. w K., PPHU M.M. S.-N., PW G. E.W. S., E.D. sp. z o.o. w K., C. Ł.Z., w rzeczywistości nie wykonywały usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Innymi słowami faktury dokumentujące koszty zakupu usług nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji w związku treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący nie miał prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest również to, że wykazane przez skarżącego przychody z tytułu dalszej odsprzedaży ww. usług nie są przychodami należnymi

w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołaną regulacją za przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Cecha "należności" dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem przychodami w rozumieniu powołanego wyżej przepisu stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Podatnik nie dowiódł faktycznego wykonania usług o jakich wyżej mowa, a zatem organ prawidłowo stwierdził brak podstaw do uznania przychodów wynikających ze spornych faktur za przychody należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podsumowując stwierdzić należy, że bieg terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie doszło więc do naruszenia tego przepisu. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej

i prawidłowej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego dotyczące 2008 r. czynione w oparciu o zakwestionowane faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego

w skardze naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.