Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 735/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, 107 par. 2, 116 par. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe A sp. z o.o., spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Ł. S. (dalej: skarżący, strona, wnoszący odwołanie) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], którą po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji, organ I instancji) z dnia [...] października 2017 r., nr [...] wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Ł. S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą we W. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, po wszczęciu z urzędu postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] wobec Ł. S. postępowania podatkowego w trybie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w następstwie którego decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z siedzibą we W. IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 70.394,74 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 21.914,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 5.175,53 zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony za wskazaną zaległość podatkową A Sp. z o.o. (poprzednia nazwa B Sp. z o.o.) wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, zaś strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania tych zobowiązań. Skarżący nie wykazał również okoliczności uwalniających go od rzeczonej odpowiedzialności. W szczególności nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych wyciągów bankowych, postanowienia z dnia 3 czerwca 2016 r. wraz z uzasadnieniem, potwierdzenia spłat wierzytelności za rok 2017, sprawozdania finansowego za 2013 r. oraz jej przesłuchania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe A sp. z o. o., podczas gdy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zmieniłoby w żaden sposób sytuacji organu będącego wierzycielem z uwagi na fakt czerpania zysków z kontaktów handlowych, a nie majątku rzeczowego, mało tego, brak tego wniosku uniemożliwiłby spłatę zobowiązań Spółki w zakresie znacząco większym, aniżeli miałoby to miejsce po zgłoszeniu wniosku, co stanowi przesłankę egzoneracyjną,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit b O.p. poprzez uznanie, że ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy całokształt okoliczności niniejszej sprawy, w szczególności orzeczenie dot. postępowania o zakaz prowadzenia działalności Ł. S. oraz spłacania swoich wierzytelności wskazuje niezbicie na fakt, że nie można winy tej mu przypisać,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i uznanie, że nie zostało wskazane mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości, podczas gdy zarówno spółka wskazywała przysługujące jej należności chcąc z nich zaspokoić przedmiotowe roszczenie, a także iż stale spłaca swoje zobowiązania.

II. Naruszenie art. 187, art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez:

1) niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę materiału

dowodowego i błędne ustalenie stanu fatycznego polegające na uznaniu, że:

- A Sp. z o. o. winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z całokształtu sytuacji w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że jedynie kontunuowanie jej działalności było jedynym wyjściem pozwalającym jej na spłacenie swoich zobowiązań,

- A Sp. z o. o. nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności, podczas gdy Spółka choć znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej,

spłaca swoje wierzytelności, co wskazuje jednoznacznie na fakt, iż jest w stanie zaspokoić wierzytelność na rzecz Urzędu Skarbowego,

- osoby działające w imieniu Spółki ponoszą winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości, podczas gdy dzięki kontynuowaniu działalności Spółki udało się spłacić znaczą część zobowiązań, a także utrzymać wysokie szanse na ustabilizowanie sytuacji finansowej spółki w przyszłości, co z perspektywy czasu uznać należy za decyzję zdecydowanie słuszną,

- w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji, a Spółka dokonuje wybiórczej spłaty zobowiązań, podczas gdy z załączonych do niniejszego odwołania dowodów wynika jednoznacznie, że Spółka prowadzi działalność pozwalającą na równoległą spłatę wszystkich zobowiązań,

- przedmiotowa Spółka jest jedynie Spółką wydmuszką nieprowadzącą działalności, podczas gdy spółka funkcjonuje, osiąga przychody z których spłaca swoje zobowiązania.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej we W., w celu ustalenia, czy istnieje możliwość zaspokojenia należności A sp. z o.o. z rachunku Spółki w Banku B S.A., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu zbadania przesłanki bezskuteczności egzekucji, poprzez przeprowadzenie egzekucji z tego składnika majątku. Pismem z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, iż w dniu 31 stycznia 2018 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego u dłużnika C, który pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. wskazał, iż nie prowadzi rachunków bankowych dla spółki A. Również zajęcie w banku B S.A. okazało się bezskuteczne bowiem Bank w piśmie z dnia 21 marca 2018 r. wskazał, iż nie prowadzi już rachunków bankowych. Od dnia 4 listopada 2016 r. Bank B prowadzi wyłącznie obsługę kredytów hipotecznych dla klientów indywidualnych, natomiast obsługa wszystkich pozostałych produktów dla klientów indywidualnych i biznesowych jest realizowania przez C.

Organ postanowieniem nr [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu z przesłuchania Ł. S. w charakterze strony na okoliczności wskazane w odwołaniu, w szczególności sytuacji majątkowej spółki, jej majątku, a także możliwości spłacania zobowiązań, w tym z przedłożonych wyciągów bankowych, postanowienia z dnia 3 czerwca 2016 r. wraz z uzasadnieniem, potwierdzenia spłat wierzytelności za rok 2017 oraz sprawozdania finansowego za 2013 r.

Następnie wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] października 2017 r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za wskazane zaległości Spółki.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. dniem 1.01.2016 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na fakt, iż objęte przedmiotowym postępowaniem zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług powstały w latach 2013 - 2015, właściwymi dla rozstrzygania niniejszej sprawy są przepisy obowiązujące w tym właśnie ww. terminie. Przytoczył treść szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 107, art. 116 § 1, art. 116 § 2, art. 116 § 4 oraz art. 118 § 1 O.p. Podkreślił, że w stosunku do zobowiązania objętego niniejszą decyzją, tj. za IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. - 5 letni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. upływa z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za I kwartał 2015 r. wskazany termin upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Nie ma zatem przeszkód prawnych do merytorycznego analizowania sprawy

W oparciu o powyżej wskazane przepisy i ustalony w sprawie stan faktyczny, organ odwoławczy wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie pełnienia przez Ł. S. funkcji prezesa zarządu Spółki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że B Sp. z o.o. została założona na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2012 r. Repertorium A nr [...] oraz wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] w dniu 12 marca 2012 r. Na prezesa zarządu został powołany Ł. S. Uchwałą Nr [...] z dnia 5 stycznia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 stycznia 2015 r. Repertorium A nr [...] została zmieniona nazwa spółki na A Sp. z o.o. Ł. S. pełni funkcję członka zarządu jednoosobowo.

Objęte postępowaniem, zaległości podatkowe Spółki, wynikają z deklaracji VAT. Spółka nie dokonała dobrowolnej zapłaty kwot podatku wynikającego z deklaracji, a koszty egzekucyjne natomiast powstały w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...] i [...], obejmujących przedmiotowe zaległości. Egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących te zaległości podatkowe okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta została potwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 lutego 2017 r., [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec majątku zobowiązanego A Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jako organ egzekucyjny, podjął szereg czynności celem ustalenia wszystkich składników majątkowych A sp. z o. o., mogących stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, mimo wyczerpania wszelkich sposobów dochodzenia roszczeń Skarbu Państwa.

Zdaniem organu II instancji za bezsporne zatem należy uznać, że w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Ponadto nie ustalono majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia ciążących na Spółce zaległości podatkowych. Powoduje to, że przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła do oczekiwanych rezultatów, a tym samym była bezskuteczna. Oprócz tego bezskuteczność egzekucji została potwierdzona poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z dnia [...] lutego 2015 r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] postanowieniami z dnia [...] grudnia 2016 r. sygn. akt [...], sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...]. Dodatkowo w wyniku wyszukiwania A Sp. z o.o. przez organ podatkowy w zasobach JPK stwierdzono brak kontrahentów Spółki oraz brak samej Spółki w JPK z wykazaną sprzedażą, w co również potwierdza słabą kondycję Spółki.

Jednocześnie, organ odwoławczy nie stwierdził wystąpienia przesłanek, które uwalniałyby stronę jako członka zarządu od odpowiedzialności o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, jak i treść odwołania wskazał organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, czego strona nie kwestionuje, wskazując wręcz, że Spółka nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności z powodu braku majątku pozwalającego na przeprowadzenie postępowania. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.n.), dokonał analizy sprawozdań finansowych spółki A Sp. z o.o. za lata 2012 - 2016 i stwierdził, iż kondycja finansowa Spółki na koniec 2012 r. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Stąd w niniejszej sprawie, 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki minął w dniu 11 lipca 2013 r. (tj. 14 dni od daty 27 czerwca 2013 r. sporządzenia i podpisania sprawozdania finansowego za 2012 r, przez prezesa zarządu Ł. S.), gdyż wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości tj. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku. Ł. S., mimo ciążącego na nim obowiązku, z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu A Sp. z o.o. nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości mimo, iż sytuacja finansowa przedsiębiorstwa uzasadniała jego złożenie, a strona posiadała wiedzę w zakresie sytuacji finansowej Spółki.

Podkreślił, że w dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony do Sądu Rejonowego dla [...] we W. wniosek wierzyciela D sp. z o.o. z siedzibą w Ź. o ogłoszenie upadłości dłużnika A Sp. z o.o. obejmujący likwidację jego majątku. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] we W. VIII Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] maja 2015 r. sygn. akt [...] zabezpieczono majątek dłużnika A sp. z o.o. przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Ze sprawozdania z czynności tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 10 czerwca 2015 r. wynika m.in. iż Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ani praw wieczystego użytkowania. Tymczasowy nadzorca sądowy nie był w stanie zweryfikować informacji, ze względu na niespójne dokumenty, czy Spółka posiada kaucje gwarancyjne z tytułu wykonywanych prac. Z ustaleń wynika, że Spółka ma 40 wierzycieli. Łączna suma wierzytelności opiewa na kwotę 1.217.822,93 zł. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] we W. oddalił wniosek wierzyciela D sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości dłużnika A Sp. z o.o. na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Sąd stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał nie daje podstawy do rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż Spółka jest niewypłacalna, posiada zobowiązania na kwotę ponad 1 miliona złotych przy majątku w granicach ok. 10.000,00 zł i brak środków pieniężnych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu Spółka pozostaje swego rodzaju majątkową wydmuszką, a jej funkcjonowanie jest całkowicie uzależnione od finansowania ze strony jej wspólnika i reprezentanta – Ł. S. Zdaniem organu powyższe świadczy również o bezskuteczności egzekucji.

Dodatkowo wskazał organ, że Spółka posiada również zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za odsetki od niezapłaconych w trakcie roku podatkowego należnych zaliczek za okres 09/2015 w kwocie 355,00 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: 08 - 10/2013, 06 - 12/2014, 01 - 03, 05 - 12/2015, 06 - 12/2016 w łącznej kwocie 11.964,02 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oraz zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W. w łącznej wysokości 136.022,20 zł.

W ocenie organu odwoławczego strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Spółka nie posiada majątku, w postaci ruchomości, bądź nieruchomości, co zostało również potwierdzone przez stronę. Organ odwoławczy zauważył, że majątku tego ani mienia nie stanowią wskazane w odwołaniu kontakty handlowe oraz fakt prowadzenia działalności gospodarczej oraz spłacania zobowiązań. Nie jest to bowiem mienie faktycznie istniejące i nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot (w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych) oraz przedstawiające realną wartość finansową, co jest niezbędne do oceny, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do pisma strony z dnia 23 sierpnia 2017 r., iż regularnie spłaca zobowiązania wobec wierzycieli, zauważył organ, że przedłożone dowody zapłaty dotyczą faktur za usługi zapłacone do firm telekomunikacyjnych, część dotyczy zapłaty faktur dla firmy księgowej oraz część dotyczy spłaty zobowiązań objętych postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego. Jednakże spłata powyższych zobowiązań nie zmienia faktu, iż Spółka jest niewypłacalna, dowodzi to jedynie, że Spółka traktuje swoje obowiązki płatnicze wybiórczo, z ewidentnym pokrzywdzeniem innych wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Odnosząc się do opisanych w odwołaniu przyczyn powstania trudnej sytuacji finansowej Spółki organ odwoławczy wskazał, że strona na potwierdzenie swoich wywodów nie przedłożyła żadnych dokumentów. Ponadto, mimo oświadczenia strony, na dzień wydania skarżonej decyzji Spółka nie dokonała żadnych wpłat dotyczących zaległości podatkowych, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie złożono także wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych Spółki A Sp. z o.o. Co do złożonego potwierdzenia spłat wierzytelności z 2017 r. oraz pierwszej strony wyciągu bankowego z rachunku w mBanku za październik 2017 r. zauważył organ, że dokonane przez Spółkę wpłaty na rzecz swoich wierzycieli, z pominięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], potwierdzają tylko fakt, iż Spółka dokonuje spłat selektywnie.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1a ppsa przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie oraz uznanie, że zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe A sp. z o.o. oraz, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna, gdy tymczasem Spółka uzyskuje przychody i czerpie zyski przede wszystkim z wypracowanych kontaktów handlowych i świadczonych usług, posiada środki na rachunku bankowym, co potwierdza, że bezpodstawnie i przedwcześnie przyjęto bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co świadczy o niespełnieniu przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji,

2) art. 116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie na gruncie przedmiotowej sprawy, że skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy całokształt okoliczności niniejszej sprawy, wskazuje, że nie można mu winy tej obiektywnie przypisać, a ponadto dotychczasowe nie złożenie wniosku o upadłość umożliwiło spółce częściową spłatę jej zadłużenia i poprawiło jej sytuację finansową, co stanowi przesłankę egzoneracyjną przewidzianą przez ten przepis;

3) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że nie zostało w postępowaniu podatkowym wskazane mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy jej mieniem jest stale otrzymywane od kontrahentów wynagrodzenie, z którego spółka stale spłaca swoje zobowiązania, a także posiada środki pozwalające na systematyczną spłatę zobowiązań, a jej majątek, który pozwoli na spłatę zobowiązań, to przede wszystkim wierzytelności oraz przyszłe spodziewane korzyści z kontraktów;

II. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1c ppsa istotne naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.

1) art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122, a także 192, 199, 188 i 180 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na treść wydanych decyzji, poprzez ich błędną wykładnię oraz nie podjęcie wszystkich wymaganych czynności, w tym nie przeprowadzenie wszystkich wymaganych środków dowodowych w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, lub pominięcie jego istotnych fragmentów, poprzez:

a) brak wyczerpującego wyjaśnienia czy A Sp. z o.o. posiada majątek pozwalający na zaspokojenie wierzytelności wynikających z zaległości podatkowych, a także pominięcie znajdujących się w aktach sprawy dowodów potwierdzających istnienie tego majątku w postaci otrzymywanych wynagrodzeń od kontrahentów, podczas gdy Spółka choć znajduje się w trudnej sytuacji majątkowej, spłaca swoje wierzytelności, co wskazuje jednoznacznie na fakt, iż jest w stanie zaspokoić wierzytelność na rzecz Urzędu Skarbowego,

b) nieprawidłowe uznanie, że Spółka dokonuje wybiórczej spłaty zobowiązań, podczas gdy z przedłożonych w sprawie przez skarżącego dowodów, tj. potwierdzeń zapłaty oraz wyciągów bankowych załączonych do odwołania od decyzji organu I Instancji wynika, że Spółka prowadzi działalność pozwalającą na równoległą spłatę wszystkich zobowiązań; niezasadne i nie znajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach stwierdzenie, że Spółka w pierwszej kolejności spłacała zobowiązania cywilnoprawne, a nie publicznoprawne;

c) zupełne pominięcie przy wydawaniu decyzji okoliczności przedstawionych przez Ł. S., dot. istnienia majątku Spółki, planowanych inwestycji z udziałem Spółki mających pozwolić na spłatę zobowiązań, wskazujących na bieżące spłacanie zobowiązań Spółki oraz tym samym istnienie majątku Spółki, a także pominięcie dowodu z jego przesłuchania pomimo zgłoszenia takiego wniosku przez skarżącego (art. 180 § 1, art. 188, art. 192 i art. 199 O.p.) ;

f) wybiórcze potraktowanie przez organ podatkowy uzasadnienia postanowienia z dnia 3.06.2016 r. w sprawie [...] Sądu Rejonowego dla [...] z wypaczeniem sensu tego postanowienia;

2) art. 199 w zw. z 188 i 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Ł. S. w charakterze strony, choć w sprawie zaistniały okoliczności istotne dla sprawy, dla których wyjaśnienia koniecznym było przeprowadzenie tego dowodu, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie przez co nastąpiło naruszenie zasad postępowania: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.}, zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

Ponadto w oparciu o art. 106 § 3 ppsa wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: potwierdzenia wpłaty z dnia 20 kwietnia 2018 r., potwierdzenia wpłaty z dnia 1 lutego 2018 r., potwierdzenia wpłaty z dnia 19 marca 2018 r., potwierdzenia wpłaty z dnia 13 października 2017 r., potwierdzeń wpłat z dnia 2 listopada 2017 r., potwierdzenia wpłaty z dnia 12 grudnia 2017 r., wyciągu z rachunku bankowego za lipiec 2017 r., potwierdzenia wpłaty z dnia 29 stycznia 2018 r., potwierdzenia wpłaty z dnia 15 marca 2018 r.

- na okoliczność ich treści, w szczególności dokonywania spłat zobowiązań Spółki, możliwości spłaty zobowiązań przez Spółkę wskazując, iż z uwagi na daty wykonania transakcji nie było możliwości powołania ich wcześniej, zaś dokumenty te potwierdzają możliwość samodzielnego spłacania zobowiązania przez Spółkę.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) postanowił dopuścić dowody wnioskowane w skardze, za wyjątkiem wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. S., który został oddalony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z regulacji zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV przywołanej ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Są one zobowiązane zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Powinny one prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z treści art. 191 O.p. wynika z kolei zasada swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny następnie, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W ocenie Sądu, sposób procedowania organów odpowiadał wszelkim normom zawartym w przepisach cytowanej ustawy, w tym regułom określonym w art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i jego ocena, umożliwiał zaś ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości.

Nie można także zarzucić organom podatkowym dowolności wniosków podjętych w oparciu o zgromadzony materiał, gdyż każdy z tych wniosków zawiera odniesienie do konkretnych pozycji w zgromadzonym materiale oraz logiczne wytłumaczenie dlaczego organ przyjął, iż stan faktyczny kształtuje się w sposób opisany w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu tak ustalony stan faktyczny pozwalał na wydanie przez organy rozstrzygnięcia w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przechodząc zaś do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego w pierwszej kolejności wskazać należy, że podmiotami solidarnie odpowiedzialnymi całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), są członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na podstawie zaś § 2 cytowanej normy prawnej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Członkowie zarządu odpowiadają więc za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Jednakże mogą być oni pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak prawidłowo wyjaśniały organy podatkowe, cytowany przepis określa zarówno przesłanki pozytywne, jak i negatywne odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wykazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania, zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykaże, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustaliły pierwszą z przesłanek pozytywnych, wymienioną w art. 116 § 2 O.p., tj. że w czasie, w którym przypadała płatność za wskazane w decyzji zobowiązania podatkowe Spółki za przyjęty okres, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Została ona założona pod nazwą B Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2012 r. Repertorium A nr [...] oraz wpisana została do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...] w dniu 12 marca 2012 r. Na prezesa zarządu został powołany Ł. S. Uchwałą Nr [...] z dnia 5 stycznia 2015 r. na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 stycznia 2015 r. Repertorium A nr [...] została zmieniona nazwa spółki na A Sp. z o.o. Ł. S. pełni funkcję członka zarządu jednoosobowo.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, co nie było kwestionowane przez stronę, iż Spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I kwartał 2014 r. i I kwartał 2015. Terminy płatności wymienionych zobowiązań w podatku od towarów i usług przypadały pomiędzy dniem 26 kwietnia 2013 r. a dniem 26 kwietnia 2015 r. Zatem terminy płatności wskazanych zobowiązań upłynęły w czasie, w którym Ł. S. pełnił funkcje członka zarządu Spółki, co świadczy o ziszczeniu się przesłanki wskazanej w treści art. 116 § 2 o.p.

Kolejną z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest okoliczność, że egzekucja ustalonych zaległości prowadzona z majątku podatnika okazała się w części lub w całości bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.).

Ponieważ Spółka nie uregulowała wskazanych powyżej zobowiązań w podatku od towarów i usług w ustawowych terminach, powstały zaległości podatkowe (art. 51 § 1 O.p.), od których w myśl art. 53 § 1 cytowanej ustawy naliczane są odsetki za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuły wykonawcze wszczynając tym samym postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, naliczone zostały koszty tego postępowania.

Wysokość przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz ww. kosztów postępowania egzekucyjnego, wskazane w sentencji nie była kwestionowana przez stronę a wynika z dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego przez organ postępowania, co szeroko zostało przez organ przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na podstawie tytułów wykonawczych, dotyczących przedmiotowych zaległości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego zastosował szereg środków egzekucyjnych. Działania podjęte w poszukiwaniu majątku Spółki, który mógłby posłużyć do zaspokojenia przedmiotowych zobowiązań okazały się bezskuteczne. Jak wykazano w zaskarżonej decyzji w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano dochodzonych zaległości podatkowych. Postępowanie egzekucyjne umorzone zostało na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2017 r., [...].

W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanej Spółki oraz zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężnych u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, co zostało szczegółowo opisane w skarżonej decyzji. Dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w E oraz w C SA i F S.A., gdzie wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej. Z uwagi na brak środków na rachunku bankowym nie wystąpiono o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji. Zajęcia rachunków bankowych w bankach G, H, I były nieskuteczne Spółka nie posiada majątku ruchomego, ani nieruchomości. Brak majątku znajduje również potwierdzenie w sprawozdaniu z czynności tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 10 czerwca 2015 r., z ustaleń którego wynika, że Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, ani praw wieczystego użytkowania.

Ponadto bezskuteczność egzekucji została potwierdzona poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt [...], wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Ponadto Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla [...] postanowieniami z dnia [...] grudnia 2016 r. sygn. akt [...], sygn. akt [...] oraz sygn. akt [...] umorzył ww. postępowania egzekucyjne z powodu stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Poborca skarbowy ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem ul. [...] we W. Jest to mieszkanie prywatne.

Także egzekucja z rachunku bankowego w Banku B S.A., wskazanego w odwołaniu przez skarżącego, okazała się bezskuteczna, bowiem Bank B S. A. w piśmie z dnia 21 marca 2018 r. wskazał, iż nie prowadzi już rachunków bankowych. Od dnia 4 listopada 2016 r. Bank prowadzi wyłącznie obsługę kredytów hipotecznych dla klientów indywidualnych, natomiast obsługa wszystkich pozostałych produktów dla klientów indywidualnych i biznesowych jest realizowania przez C. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 31 stycznia 2018 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego u dłużnika C, co również okazało się bezskuteczne, bowiem pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. Bank wskazał, iż nie prowadzi rachunków bankowych dla spółki A. Dodatkowo, jak wskazano już w zaskarżonej decyzji, w wyniku wyszukiwania A Sp. z o.o. przez organ podatkowy w zasobach JPK stwierdzono brak kontrahentów Spółki oraz brak samej Spółki w JPK z wykazaną sprzedażą, co również potwierdza słabą kondycję Spółki.

Powyższe wskazuje, że organ egzekucyjny podjął szereg czynności celem ustalenia wszystkich składników majątkowych A Sp. z o. o., mogących stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Podjęte działania nie doprowadziły jednak do zaspokojenia dochodzonych należności podatkowych, mimo wyczerpania sposobów dochodzenia roszczeń Skarbu Państwa. Niewątpliwie w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Ponadto nie ustalono majątku Spółki, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia ciążących na Spółce zaległości podatkowych. Powoduje to, że przeprowadzona egzekucja nie doprowadziła do oczekiwanych rezultatów, a tym samym była bezskuteczna, co zostało wykazane w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe, wykazały, że w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne umożliwiające orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki, tj. istnienie zaległości Spółki, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie powstania zobowiązania Spółki oraz nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Organy nie naruszyły w tym zakresie obowiązujących zasad postępowania (art. 122, art.180 §1 i art. 187 § 1 O.p.) a ich ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) jeżeli strona powołuje się na ich wystąpienie. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że:

1) złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykaże brak winy w niepodjęciu działań w tym kierunku (art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p.)

2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania i oceny przesłanek ekskulpacyjnych, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za długi Spółki wskazując mienie tejże spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu w znacznej części. Podkreślić należy, że chodzi o wskazanie takiego mienia, które istnieje w czasie prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności a przy tym egzekucja z tego mienia jest faktycznie możliwa i skutecznie zaspokoi wierzytelności Skarbu Państwa, przy czym chodzi tu tylko o mienie realnie istniejące, wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności. Takie wskazanie wypełniłoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności zgodnie z dyspozycją art. 116 § 1 O.p. (tak NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11).

W toku całego postępowania skarżący nie wskazał na istnienie jakichkolwiek składników majątkowych Spółki, nie mówiąc o takich, które pozwoliłyby na zaspokojenie roszczeń podatkowych organu w znacznej części, jak tego wymaga analizowany przepis. Za majątek Spółki w takim rozumieniu nie można bowiem uznać kontaktów handlowych oraz faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również spłacania zobowiązań. Skarżący błędnie utożsamia wykazanie tej przesłanki z prognozowanymi obrotami spółki, które z założenia uznać należy za przesłankę przyszłą i niepewną. Niezależnie już od samej kwestii, czy te prognozowane obroty pozwolą na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, czego wymaga przepis. Tym bardziej, że jak wynika ze sprawozdania z czynności tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 10 czerwca 2015 r. Spółka ma 40 wierzycieli, a łączna suma wierzytelności opiewa na kwotę 1.217.822,93 zł. Tymczasowy nadzorca sądowy nie był w stanie zweryfikować informacji, ze względu na niespójne dokumenty, czy Spółka posiada kaucje gwarancyjne z tytułu wykonywanych prac. Organy podatkowe ustaliły natomiast, że Spółka nie posiadała żadnego mienia (ruchomości, nieruchomości), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, jak wymaga tego ustawa (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie można zatem uznać, że skarżący w jakimkolwiek zakresie wykazał spełnienie przesłanki (wskazanie mienia) uwalniającej go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zauważyć należy, że akcentowana przez stronę poprawa kondycji finansowej Spółki nie oznacza, że Spółka posiada majątek pozwalający na zaspokojenie jej zaległości podatkowych.

Należy dokonać jeszcze oceny kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest w świetle art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. wykazanie, że członek zarządu wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy.

W sprawie bezspornym jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony przez zarząd spółki. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności, co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów obu instancji.

Zgodnie z treścią art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy), a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z przytoczonych przepisów wynika, że każda z przesłanek niewypłacalności dłużnika obliguje go do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wszystkim wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Każdy zatem z członków zarządu powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być, zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 96/07). Obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości rozpatrywać należy w odniesieniu do okresu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Jeżeli w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to złożenie takiego wniosku jest obowiązkiem członka zarządu, którego zaniedbanie skutkuje odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt FSK 1605/06, LEX nr 449973). Natomiast niewypłacalność należy rozumieć jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, jak też jest przyczyna ich niewykonywania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1338/15, CBOSA).

Dokonując ustaleń w zakresie sytuacji finansowej Spółki, organ przeprowadził analizę znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych A Sp. z o.o. za lata 2012 - 2016. Ze sprawozdania finansowego Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynika, iż kapitał własny Spółki wynosił minus 357 904,07 zł, przy kapitale podstawowym 10.000,00 zł. Sytuacja ta nie miała charakteru przejściowego, bowiem w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2013 r. kapitał własny Spółki wynosił minus 472 884,96 zł, przy niezmienionej wysokości kapitału podstawowego. W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 r. kapitał własny Spółki wynosił minus 670.832,12 zł, przy niezmienionej wysokości kapitału podstawowego. W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015 r. kapitał własny Spółki wynosił minus 76.407,72 zł, przy niezmienionej wysokości kapitału podstawowego. Z kolei w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2016 r. kapitał własny Spółki wynosił minus 864 636,77 zł, przy niezmienionej wysokości kapitału podstawowego.

W złożonych w organie podatkowym zeznaniach podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 Spółka wykazała stratę: 443.809 (2012 r.), 48.320,93 (2013 r.), 26.401,77 zł (2014 r.), 58.905,81 zł (2015 r.) i 87.530,65 zł (2016r.)

Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka posiada zaległości podatkowe: z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: IV kwartał 2013 roku, I kwartał 2014 roku, I kwartał 2015 roku w łącznej kwocie 70 394,74 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę; z tytułu podatku od osób prawnych za odsetki od niezapłaconych w trakcie roku podatkowego należnych zaliczek za okres 09/2015 w kwocie 355,00 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za okres: 08 - 10/2013, 06- 12/2014, 01 - 03, 05 - 12/2015, 06 - 12/2016 w łącznej kwocie 11.964,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę, których wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto Spółka posiada zaległości na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W.w łącznej wysokości 136.022,20 zł.

Złą kondycję finansową Spółki potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] we W. VIII Wydziału Gospodarczego dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] czerwca 2015 r., sygn. akt [...] oddalające wniosek wierzyciela D sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości dłużnika A Sp. z o.o. na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.p.n. Z treści jego uzasadnienia wynika, iż Spółka jest niewypłacalna, posiada zobowiązania na kwotę ponad 1 miliona złotych przy majątku w granicach ok. 10.000,00 zł i brak środków pieniężnych na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu Gospodarczego Spółka pozostaje swego rodzaju majątkową wydmuszką, a jej funkcjonowanie jest całkowicie uzależnione od finansowania ze strony jej wspólnika i reprezentanta – Ł. S.

Z powyższych danych wynika, iż wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki na koniec 2012 r. Przepis art. 21 u.p.u.n. obliguje zarząd Spółki do zgłoszenia w terminie dwóch tygodni od dnia w którym nastąpiła podstawa wniosku o ogłoszenie upadłości. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Taka sytuacja nastąpiła już 31 grudnia 2012 r. a Zarząd Spółki miał tego świadomość po sporządzeniu i podpisania sprawozdania finansowego za 2012 r., co miało miejsce w dniu 27 czerwca 2013 r. Zatem w analizowanej sprawie, jak słusznie wywiódł organ, 14 dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki minął w dniu 11 lipca 2013 r. Ł. S. nigdy nie złożył ani wniosku o ogłoszenie upadłości ani o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Oczywistym jest więc to, że członek zarządu powinien z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Z kolei, dla oceny braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość należy wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Przyjmuje się bowiem, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (m.in. art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wobec tego wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Skarżący obejmując funkcję prezesa zarządu, dobrowolnie podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu, nabył prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw Spółki (art. 208 § 2 ksh). Stąd też jego powinnością było posiadanie elementarnej wiedzy o sprawach spółki, w tym sprawach finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 422/10). Z akt sprawy wynika, iż skarżący podpisywał sprawozdania finansowe za lata 2012 - 2015. Sprawozdanie finansowe za 2016 r. znajdujące się w organie podatkowym, jest podpisane przez osobę, której zlecono prowadzenie ksiąg rachunkowych, natomiast brak jest podpisu prezesa zarządu Spółki. Zatem znał sytuację finansową Spółki, co wynika m.in. z pisma z dnia 23 czerwca 2015 r. złożonego do Sądu Rejonowego dla [...] we W. zatytułowanego "Odpowiedź na wniosek o ogłoszenie upadłości", w którym stwierdził, iż A Sp. z o.o. znajduje się w trudnej sytuacji finansowej.

W tych okolicznościach zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie nie wykazania przez stronę przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (wszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Strona miała bowiem realny wpływ na sprawy Spółki, a przy tym, niewątpliwie także wiedzę o jej sytuacji finansowej.

W ocenie Sądu, przytoczone powyżej okoliczności uzasadniają przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki ustawowe warunkujące wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ł. S. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upłynęły terminy płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki i pełni ją nadal, egzekucja względem Spółki okazała się bezskuteczna, strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

W sprawie zebrane zostały wszystkie materiały mające znaczenie dla jej rozpatrzenia, a ocena dowodów dokonana przez organ nie była dowolna. W treści zaskarżonej decyzji powołano treść oraz znaczenie przepisów stanowiących podstawę prawną orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego (przesłanki pozytywne i negatywne). Przedstawiono w sposób wyczerpujący stan faktyczny i na jego podstawie wyciągnięto zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioski. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący. Jego ocena dała z kolei podstawę do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania Spółki za wskazane w decyzji okresy. Nie mamy tym samym do czynienia ze sprzecznościami ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, czy też nierozpoznaniem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, mających istotny wpływ na jej wynik. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zbędne było przeprowadzanie dowodów na okoliczność sytuacji majątkowej Spółki, jej majątku, a także możliwości spłacania zobowiązań. Wymaga w tym miejscu przypomnienia, że zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 491/18 (CBOSA), iż organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.

W nawiązaniu do sformułowanego w skardze żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Ł. S. przez sąd administracyjny należy wyjaśnić, że wynikająca z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny dotyczy jedynie dowodów z dokumentów, a nie dowodów osobowych (przesłuchania świadków). Powyższe wynika wprost z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. (znajduje także akceptację w orzecznictwie sądowym – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3088/17, CBOSA) stąd też, wniosek strony o przeprowadzenie dowodu osobowego Sąd oddalił postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r.

Na tle materiału dowodowego sprawy za niezasadny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Akta administracyjne sprawy przeczą takiemu stanowi rzeczy. Jak wynika z tych akt strona, każdorazowo była informowana o fakcie niezakończenia postępowania podatkowego w ustawowym terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Otrzymała również na etapie obu instancji postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Wskazane fakty bezsprzecznie dowodzą tego, że organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział na każdym etapie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Za bezzasadny uznać również należy zarzut skargi odnośnie do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Przepis ten precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji i - jak już wielokrotnie podnoszono w judykaturze - nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 310/15; 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15; 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2271/15, CBOSA). W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja tego rodzaju warunki spełnia.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.