Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 105/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: 1. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wydatki, do jakich zobowiązał się bank w wypadku zwrotu ceny wadliwych wierzytelności, noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie można uznać za nakłady, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła.

2. Wnioskowanie z przeciwieństwa nie może prowadzić do wniosku, że zasadą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej jest zaliczanie kar do kosztów uzyskania przychodu. W ten sposób za pomocą umownego kształtowania stosunków cywilnoprawnych strony mogłyby wpływać nie tylko na swe prawa i obowiązki, lecz również decydować o wysokości danin publicznych.

3. Treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych.

4. Praktyka obrotu gospodarczego nie może regulować obciążeń publicznoprawnych. Kary i odszkodowania, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie można uznać w  obrocie gospodarczym za wydatki celowe i racjonalne na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług.

TEZY

1. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) wydatki, do jakich zobowiązał się bank w wypadku zwrotu ceny wadliwych wierzytelności, noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) nie można uznać za nakłady, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła.

2. Wnioskowanie z przeciwieństwa nie może prowadzić do wniosku, że zasadą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej jest zaliczanie kar do kosztów uzyskania przychodu. W ten sposób za pomocą umownego kształtowania stosunków cywilnoprawnych strony mogłyby wpływać nie tylko na swe prawa i obowiązki, lecz również decydować o wysokości danin publicznych.

3. Treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy. Wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych.

4. Praktyka obrotu gospodarczego nie może regulować obciążeń publicznoprawnych. Kary i odszkodowania, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie można uznać w  obrocie gospodarczym za wydatki celowe i racjonalne na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3072/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-321/10-4/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011 r., III SA/Wa 3072/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca zamierza zawierać umowy sprzedaży pakietów wierzytelności. Wierzytelności te wynikają z udzielonych przez nią kredytów, pożyczek oraz innych dokonanych przez nią czynności bankowych. Projekt umowy sprzedaży wierzytelności przewiduje, iż w przypadku, gdy po zawarciu umowy, zapłacie ceny i przeniesieniu wierzytelności na nabywcę wyjdą na jaw określone w umowie okoliczności odnoszące się do nabytej wierzytelności (przykładowo - okaże się, iż nie jest ona bezsporna), to nabywca ma prawo odstąpienia od umowy sprzedaży w odniesieniu do tej wierzytelności. Równocześnie nabywca może skorzystać z uprawnienia do żądania od skarżącej kwoty obliczonej w sposób określony w umowie. Umowa przewiduje, iż wypłacana nabywcy kwota przewyższać będzie sumę, którą jest kwota otrzymana pierwotnie przez skarżącą tytułem zapłaty ceny za daną wierzytelność, tj. kwota którą skarżąca zaliczyła na poczet zaspokojenia długu z tytułu następnie zwracanej wierzytelności. Równocześnie z wypłatą określonej powyżej kwoty, skarżąca stanie się na powrót właścicielem konkretnej wierzytelności oraz wykona księgowania mające na celu ponowne ujęcie zwróconej wierzytelności w jej księgach w takim stanie, w jakim znajdowała się ona w tych księgach przed przekazaniem jej nabywcy. Dokonując powyższego, skoryguje ona (odwróci) księgowania, które miały na celu zaliczenie na poczet wierzytelności ceny uzyskanej ze sprzedaży oraz rozliczenie straty na sprzedaży wierzytelności łącznie z korektami kwalifikacji podatkowej w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy kwoty wypłacone nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży mogą być przez skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pytanie dotyczy kwot, które przekraczają zwracaną nabywcy cenę sprzedaży, tj. sumę, którą skarżąca pierwotnie przeznaczyła na poczet sprzedawanej wierzytelności?

W ocenie skarżącej, w opisanym stanie faktycznym, kwoty wypłacone przez nią nabywcy zwracanej wierzytelności po odstąpieniu przez niego od umowy sprzedaży danej wierzytelności należy kwalifikować jako odszkodowanie lub karę umowną. Zdaniem spółki mogą one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatek ten ponoszony jest w celu uzyskania przychodu i w związku z tym spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". Jednocześnie wydatek ten nie należy do kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., skoro sprzedaż wierzytelności nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usługi.

Podobnie w ocenie skarżącej, należy traktować kwotę wypłaconą nabywcy, a stanowiącą zwrot uzasadnionych i udokumentowanych kosztów, które zostały przez nabywcę poniesione w związku z działaniami windykacyjnymi podejmowanymi w odniesieniu do zwracanej wierzytelności, jeżeli takie ustalenie wynika z umowy sprzedaży wierzytelności.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wyjaśnił, że strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki, jednakże nie dotyczy to praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla celów podatkowych. Organ wskazał na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zwrócił uwagę, że choć podatnik nie musi przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, to wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot "w celu" użyty w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady, a więc powinien być wydatkiem gospodarczo uzasadnionym.

W ocenie organu, fakt niezaliczenia opisywanych przez skarżącą wydatków do zamkniętego katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż musi on spełniać ogólną zasadę zawartą w art.15 ust.1 u.p.d.o.p., tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie organu podatkowego, wskazywana przez skarżącą przesłanka celu osiągnięcia przychodu nie została wypełniona. Cel wskazany jako osiągniecie przychodów podatkowych nie został uzyskany, a wręcz przeciwnie, w wyniku odstąpienia od umowy, skarżącej zostają zwrócone wierzytelności uprzednio przez nią sprzedane, a w związku z tym musi oddać nabywcy kwotę, jaką wcześniej otrzymała. W rachunku podatkowym przychód z tej transakcji zostaje anulowany, a operacje kosztowe zostają cofnięte. Z powyższego wynika, że w konsekwencji odstąpienia od umowy nie osiągnięto zakładanego celu, jakim był przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności i nastąpił powrót do stanu pierwotnego, sprzed podpisania umowy. Skarżąca nadal posiada wierzytelność, a powrót do stanu pierwotnego wygenerował dodatkowo koszty w wysokości nadwyżki zwracanej nabywcy ponad pierwotną cenę sprzedaży.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, iż dodatkowe kwoty jakie zostały zapłacone nabywcy z tytułu odstąpienia od umowy mogą stanowić koszty podatkowe, skoro wydatki te nie wiążą się, ani nie mają wpływu na powstanie żadnego przychodu. Nie można więc ich wiązać z przychodem uzyskanym ze sprzedaży innych wierzytelności wchodzących w skład pakietu. Aby bowiem sprzedać każdą inną wierzytelność skarżąca poniosła wydatki związane z jej wygenerowaniem np. udzieliła konkretnego kredytu, pożyczki lub dokonała innych, właściwych czynności bankowych. Nie można zatem uznać, że kosztami związanymi z tą sprzedażą będą wydatki, które poniosła w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży innej - "wadliwej" wierzytelności. Fakt zaś, że strony umówiły się na zapis, zgodnie z którym nabywca odstępując od umowy może żądać od skarżącej dodatkowych kwot, stanowi element swobody zawierania umów cywilnoprawnych i nie może przesądzać o podatkowej kwalifikacji tych wydatków, gdyż ta warunkowana jest stosownymi przepisami ustaw podatkowych.

2. W skardze do WSA w Warszawie spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będące przedmiotem zapytania kwoty nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na brak spełnienia przesłanki poniesienia kosztu z tytułu zapłaty ww. kwot w celu osiągnięcia przychodu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

3. Sąd pierwszej instancji uznał, że biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie można zaakceptować stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W przekonaniu Sądu zastrzeżenie w umowie poniesienia kosztów dodatkowych – w postaci kary umownej bądź odszkodowania w przypadku wady oferowanego do sprzedaży prawa (wierzytelności) – jest istotnym warunkiem dodatkowym, nieodłącznie związanym z zawarciem umowy sprzedaży pakietu wierzytelności. Nie można zatem płatnościom tytułem rekompensaty za skutki wad prawnych niektórych wierzytelności wchodzących w skład będącego przedmiotem sprzedaży pakietu wierzytelności, przekraczającym sumę jaką bank uzyskał ze sprzedaży wadliwej wierzytelności, odmówić związku z przychodami banku. Zdaniem Sądu prawo strony do odstąpienia od umowy i wiążący się z tym obowiązek banku wypłaty odszkodowania mają bowiem związek z pierwotnym zamiarem osiągnięcia przychodu ze sprzedaży całego pakietu wierzytelności. Tym samym poniesiony przez bank wydatek z tytułu zapłaty takiego odszkodowania, czy kary umownej może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Za nieuzasadnione Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów, jakoby w konsekwencji odstąpienia od umowy nie osiągnięto zakładanego celu, jakim był przychód ze sprzedaży wierzytelności. Zawierając w umowie postanowienie o zapłacie kary umownej bądź odszkodowania, strona zobowiązana do ich poniesienia zobowiązuje się do tego w związku z pierwotnym celem osiągnięcia przychodów z realizacji umowy sprzedaży całego pakietu wierzytelności, a nie konkretnej wierzytelności. Tym samym odstąpienie przez nabywcę wierzytelności od umowy w zakresie dotyczącym jednej lub kilku wierzytelności nie jest równoznaczne z odstąpieniem od zawartej umowy sprzedaży całego pakietu wierzytelności i nie niweczy jej skutków. Mimo bowiem odstąpienia od umowy w ww. zakresie bank uzyskuje przychód w postaci ceny sprzedaży za pozostałe wierzytelności objęte pakietową sprzedażą. Aby uzyskać ten przychód bank musiał jednak przyjąć pewne zobowiązania gwarancyjne. Jednym z nich był wynikający z umowy obowiązek wypłacenia nabywcy wierzytelności, w sytuacji częściowego odstąpienia od umowy, określonej kwoty tytułem rekompensaty za skutki wad prawnych wierzytelności. Gdyby bowiem w umowie nie zawarto postanowień zastrzegających taki obowiązek, to mogłoby w ogóle nie dojść do jej zawarcia, albo przewidziana w niej cena, a więc również uzyskany przychód, mogłaby być odpowiednio niższa.

Końcowo Sąd podkreślił, że zastrzeganie w różnego rodzaju umowach handlowych obowiązku zapłaty odszkodowania bądź kary umownej przez jedną ze stron w przypadku ziszczenia się określonych w nich okoliczności jest powszechną praktyką rynkową, mającą swoje gospodarcze uzasadnienie. W ocenie Sądu poniesione z tego tytułu koszty mieszczą się zatem w pojęciu wydatków celowych i racjonalnych.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że opisane we wniosku spółki kwoty wypłacane nabywcy wierzytelności w przypadku odstąpienia przez niego od umowy sprzedaży wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawa materialnego wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut zgodzić się należy, iż w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż organ interpretacyjny niewłaściwie odniósł normy prawa materialnego, wypływające z treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny jaki wyłania się z akt sprawy nie budzi wątpliwości. Spór sądowy wzbudziła natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa umowy sprzedaży przez P. [...] S.A., wierzytelności w ramach tzw. pakietu, którą we wniosku wskazała strona skarżąca. Mając jednak na uwadze przedstawiony we wniosku o interpretację oraz zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny należy przyjąć, że umowa ta obejmuje określony zbiór umów sprzedaży poszczególnych wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów, pożyczek i innych czynności bankowych, które zawarte zostały w tym samym czasie. Przemawia za tym wskazanie określonych cen poszczególnych wierzytelności i możliwość odstąpienia od umowy w odniesieniu do tych wierzytelności, które obarczone będą wadą prawną. W wyniku tego bank stanie się z powrotem właścicielem takiej wierzytelności ze wszystkimi tego konsekwencjami. Natomiast pozostałe umowy sprzedaży wierzytelności pozostaną w mocy. Jednocześnie sprzedający zobowiązuje się do zapłaty kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej) w wypadku odstąpienia przez nabywcę wierzytelności od umowy z powodu ujawnienia się wad danej wierzytelności.

Mając na uwadze tak skonstruowaną umowę ramową, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnieść się należy do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu umownej kwoty przypadającej nabywcy wierzytelności w wypadku odstąpienia przez niego od umowy, z powodu ujawnienia się wad jednej lub kilku wierzytelności objętych tzw. pakietem. Uczynić to należy w zupełnie inny sposób niż uczynił to sąd pierwszej instancji. Punktem wyjścia jest treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. W świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz treści powołanego przepisu wydatki do jakich zobowiązał się bank, w wypadku zwrotu ceny wadliwych wierzytelności, noszące cechy kary umownej (odszkodowania, rekompensaty finansowej), nie można uznać za nakłady, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia za tym również wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej, z której wywieźć należy generalną zasadę wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kar, grzywien, kar pieniężnych, opłat itp. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji (s.7) wnioskowanie z przeciwieństwa nie może więc prowadzić do wniosku, iż zasadą wynikająca z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej jest zaliczanie kar do kosztów uzyskania przychodu. W ten sposób za pomocą umownego kształtowania stosunków cywilnoprawnych strony mogły wpływać nie tylko na swe prawa i obowiązki, lecz również decydować o wysokości danin publicznych. Tymczasem jest to możliwe tylko w granicach określonych przepisami ustaw podatkowych. Natomiast treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej nie daje takich podstaw.

Za niedopuszczalne należy zatem uznać dokonanie przez sąd pierwszej instancji wnioskowania a contrario, jakiemu poddano przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. W badanej sytuacji treść tego przepisu zawiera bowiem wyjątki w stosunku do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Wnioskowaniu a contrario poddano więc sytuację uregulowaną jako odstępstwo od zasady. Tymczasem wnioskowanie z przeciwieństwa w sytuacjach określonych w regułach zawierających odstępstwa prowadzi do rezultatów sprzecznych z zasadą równości obciążeń podatkowych, a więc niesprawiedliwych. Wyniki takiej wykładni skłaniają także interpretatora do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z regułami wykładni systemowej oraz celowościowej. Nie można bowiem przyjąć, mając na uwadze zobiektywizowane kryteria podatkowych stanów faktycznych, że kary określone w umowach, podobnie jak odszkodowania, rekompensaty, dodatkowe opłaty, grzywny, kary pieniężne i inne świadczenia wymienione w przepisach art. 22 ust. 1 ustawy, pomniejszać mogą przychód podatkowy na równi z innymi kosztami uzyskania i służą na równi z nimi uzyskaniu przychodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przychód podatkowy banku z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności należy uznać cenę uzyskaną za sprzedaną wierzytelność. Natomiast, uwzględniając trudności w sprzedaży na rynku różnego typu wierzytelności, podobnie jak wielu dóbr i usług, kar umownych nie można uznać za taki rodzaj wydatków, które by stanowiły element niezbędny i konieczny do uzyskania przychodu podatkowego. Badając ich związek z działalnością banku, nacechowaną z natury rzeczy szczególnym stopniem ryzyka, stwierdzić należy, iż nie przyczyniają się one ani do powstania przychodu ani nie służą zabezpieczeniu, ani też zachowaniu źródła przychodu. Mają one, podobnie jak w wielu innych przypadkach, do spełnienia inne funkcje w stosunkach między uczestnikami obrotu gospodarczego. Natomiast tam gdzie odgrywają one istotną rolę w związku z ryzykiem bankowym prawodawca podatkowy wprowadza wyraźne regulacje prawnopodatkowe, tak o charakterze trwałym jak epizodycznym.

Sposób w jaki prawodawca podatkowy reguluje kwestię wydatków poniesionych z tytułu kar umownych określa przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej. Wyłącza on z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług (...). Także w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się w pełni uzasadniony pogląd, że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Stanowiska tego nie może podważyć argument sądu pierwszej instancji, że kary umowne i odszkodowania mają charakter przymusu gospodarczego i są powszechną praktyką rynkową. Praktyka obrotu gospodarczego nie może regulować obciążeń publicznoprawnych. Natomiast kary i odszkodowania, bez względu na źródło i przyczyny ich powstania, nie można uznać w obrocie gospodarczym, jak chce tego sąd pierwszej instancji, za wydatki celowe i racjonalne, na równi np. z nakładami na pracę czy zakupem surowców, energii, usług.

Natomiast wyłączanie z kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług (...) ma nie tylko na względzie przedmiot obrotu gospodarczego, tj. towary, czyli rzeczy oraz usługi i roboty. Istotne są także zdarzenia prawne, które niosą za sobą powstanie obowiązku zapłaty kar umownych i odszkodowań z tytułu wad fizycznych i prawnych oraz zwłoki w dostawie czy usunięciu tych wad. Dlatego argumentacja banku, że do przedstawionego stanu faktycznego nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej z uwagi na to, że wierzytelności nie są towarem jest nie przekonywająca i nie zasługuje na aprobatę. Zgodzić się przy tym trzeba z bankiem, że sprzedaż wierzytelności własnych nie stanowi ani dostawy towarów ani dostawy usług. Jednak w analizowanym przypadku cel sprzedaży wierzytelności jest taki sam jak przy sprzedaży towarów lub świadczenia usług na rynku, a więc osiągnięcie przychodu. Podczas zaspokajania wierzytelności wystąpić mogą różne przeszkody, w tym także wady prawne uniemożliwiające realizację tego celu.

Przyjmując natomiast pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uznać by należało, że banki uprawnione są zaliczać w koszty uzyskania przychodów wszystkie kary umowne i odszkodowania, tylko dlatego że nie dostarczają one towarów i nie wykonują robót i usług. W tym względzie rodziło by to wśród poszczególnych podmiotów gospodarczych, nieuzasadnione warunkami ekonomicznymi, nierówności w możliwościach kształtowania kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu do opodatkowania. Ich poziom mógłby bowiem zależeć od przedmiotu obrotu (sprzedaży). Tymczasem współczesny obrót gospodarczy obejmuje na równi z towarami także prawa majątkowe, które nie dają się bezpośrednio zakwalifikować jako produkty pracy ludzkiej (rzeczy) lub usługi rozumiane jako działalność nie znajdująca ucieleśnienia w dobrach materialnych.

Z tych przyczyn na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości i rozpoznać skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).