Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 280/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 §1 pkt 2, art. 155, art. 159 §1, art. 122, art. 187 §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 11 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu postanowieniem z dnia 11 stycznia 2010 r. uchyliło - w części obejmującej zakreślenie terminu do uiszczenia kary porządkowej - zaskarżone odwołaniem strony postanowienie Wójta Gminy Lubsza z dnia 6 maja 2009 r. w przedmiocie nałożenia [...] S.A. w W. kary porządkowej w wysokości 2.600,00 zł oraz zakreślenia terminu płatności kary wynoszącego 7 dni od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia, a w pozostałej części utrzymało w mocy to postanowienie.

Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że Spółka działająca przez Pion [...] w K. złożyła w dniu 14 stycznia 2008 r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008 dotyczącą przedmiotów opodatkowania położonych na terenie Gminy Lubsza. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Wójt Gminy postanowieniem z dnia 7 maja 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w/w podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji skierował do Spółki w dniu 16.04.2009 r. wezwanie w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], w którym zwrócił się o przedstawienie informacji zawierającej wyszczególnienie składników majątku Spółki oraz ich wartości, które zostały uwzględnione, jako budowle, w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r., a które zostały pominięte w deklaracji na 2008 r. W wezwaniu tym wskazano, że na 2007 r. strona zadeklarowała wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w kwocie 7.716.948,00 zł, natomiast w deklaracji za 2008 r. strona wykazała wartość budowli wynoszącą 4.338.843,00 zł, czyli mniejszą o 3.378.105,00 zł. Organ zwrócił w tym wezwaniu uwagę, że we wcześniejszych pismach składanych na jego żądanie Spółka ograniczała się do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, jednak w żadnym z nich nie wyszczególniła konkretnych składników i kwot, jakie wpłynęły na zmniejszenie podatku. We wskazanym wezwaniu zastrzeżono siedmiodniowy termin do udzielenia odpowiedzi oraz skutki prawne niezastosowania się do niego, polegające na nałożeniu kary na podstawie art. 262 par. 1 O.p. Wezwanie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 20 kwietnia 2009 r.

W związku z tym wezwaniem pełnomocnik w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. oświadczył, że Spółka złożyła już w tej sprawie wyjaśnienia (wskazał na pismo z dnia 25 lutego 2009 r.) i stanowisko tam zawarte podtrzymuje. We wskazanym piśmie strona argumentowała, że zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219 poz. 1864) linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi i przez to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia 6 maja 2009 r. wydanym na podstawie art. 262 § 1 O.p. organ I instancji nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2.600 zł oraz zakreślił termin jej uiszczenia wynoszący 7 dni od dnia następnego po dniu doręczenia postanowienia. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka, pomimo wezwania z dnia 16 kwietnia 2009 r., będącego ponownym wezwaniem do udzielenia wyjaśnień, nie udzieliła odpowiedzi w zakresie konkretnych kwot dotyczących różnicy opodatkowania, powołując się na lakoniczne wyjaśnienie z dnia 25 lutego 2008 r. niewskazujące konkretnych kwot dotyczących różnicy opodatkowania w latach 2007-2008.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony będący doradcą podatkowym wniósł o jego uchylenie.

Zarzucając naruszenie art. 262 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. podniósł, że karę nałożono w związku z odmową złożenia wyjaśnień dotyczących różnicy między wartością zadeklarowanych budowli w roku podatkowym 2008 i 2007, choć strona przesłała organowi żądane wyjaśnienia w piśmie z dnia 25 lutego 2008 r. Nadto nieudzielenie przez stronę żądanych informacji nie mieści się w katalogu wyczerpująco wskazanych w art. 262 § 1 O.p. przyczyn nałożenia kary porządkowej, a wobec tego działanie organu było bezpodstawne. Stan faktyczny obowiązany jest ustalić organ podatkowy, zatem nieudzielenie wyjaśnień nie mogło skutkować wobec strony tego rodzaju sankcjami. Dokonując analizy poszczególnych przesłanek nałożenia tego rodzaju kary (art. 262 O.p.) wywiódł, że nieudzielenie informacji nie może być utożsamiane z odmową udzielenia wyjaśnień, nadto odmowa udzielenia tych wyjaśnień nie mogła być uznana za "bezzasadną" – co jest warunkiem nałożenia kary porządkowej. Organ podatkowy nie mógł żądać, aby w ustalaniu stanu faktycznego zastąpił go podatnik. Podkreślono, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie zadeklarowania podatku zostały określone w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie mogą być dalej idące, niż określono to w tym przepisie.

Nadto organ I instancji naruszył art. 121 § 1 art. 124 i art. 217 § 2 O.p. z uwagi na brak uzasadnienia prawnego tego rozstrzygnięcia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu skarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu postanowieniem z dnia 11 stycznia 2010 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji w części zakreślającej termin płatności kary porządkowej a w pozostałej części utrzymało je w mocy.

Co do pierwszego – kasacyjnego – rozstrzygnięcia organ ten wyjaśnił, że termin płatności kary porządkowej został ściśle określony w art. 262 § 5a O.p. a zatem niedopuszczalne było orzekanie w tym zakresie w drodze postanowienia, co skutkowało, na podstawie art. 239 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchyleniem wadliwego w tej części postanowienia, bez konieczności orzekania w tym przedmiocie.

Jeśli chodzi o utrzymanie w mocy postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji stosownie do art. 155 § 1 O.p. miał prawo wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania innej czynności procesowej osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że w literaturze przedmiotu wezwanie definiuje się jako czynność procesową pomocniczą, o charakterze władczym i jednostronnym, będącą swoistym nakazem, który może być m.in. nałożony na stronę postępowania podatkowego. Z kolei niezbędność wyjaśnień lub innych czynności oznacza sytuacje, gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu ustalić stanu faktycznego lub gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast wezwanie do złożenia wyjaśnień jest formą współdziałania podatnika w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Kolegium wskazało, że w rozpatrywanej przez Wójta sprawie niezbędne dla wydania prawidłowej decyzji w sprawie wymiaru podatku było ustalenie, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiada budowle i jaka jest ich wartość. W tym zakresie, jedną z czynności postępowania wyjaśniającego było wyjaśnienie, jakie środki trwałe podatnik posiada, które z nich spełniają definicje budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jaka jest wartość amortyzacyjna obiektów budowlanych zaliczanych do budowli, względnie ich wartość rynkowa (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.). Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami wartość amortyzacyjną budowli lub ich wartość handlową Wójt przyjmuje na podstawie zapisów w księgach podatkowych podatnika, a to z kolei zrodziło konieczność uzyskania od niego oświadczenia o rodzaju i wartości niektórych składników majątku, stanowiąc niezbędny warunek dalszego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie wartości budowli.

W ocenie Kolegium organ I instancji prawidłowo wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień szczegółowo przedstawiających rodzaj i wartość budowli wykazanych do opodatkowania w 2007 r., a które zdaniem strony w 2008 r. tym opodatkowaniem nie są objęte, jednak strona w żądanym zakresie odpowiedzi nie udzieliła. Tożsame stanowisko, co do oceny postępowania tej samej Spółki w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe o innej właściwości miejscowej, zostało zaakceptowane w licznych, przywołanych przez organ odwoławczy, orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc skargę do tutejszego Sądu na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 11 stycznia 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy Lubsza z dnia 6 maja 2009 r., skarżąca zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. (w związku z art. 137 § 3, art. 151, art. 151a, art. 165 § 1 i § 2, § 4 w związku z art. 155 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) polegające na nałożeniu kary porządkowej w sytuacji braku przesłanek do jej nałożenia.

Uzasadniając zarzuty skarżąca przede wszystkim podniosła, że nie zostały w sprawie spełnione następujące przesłanki do nałożenia tej kary: (1) podjęcie wezwania po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie, (2) prawidłowość wezwania organu podatkowego, (3) odmowa złożenia wyjaśnień, (4) bezzasadność odmowy.

W zakresie przesłanki pierwszej zakwestionowała brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania na adres, który jest adresem siedziby podatnika (ul. [...] w W.), wobec czego doręczenie tego postanowienia na adres pełnomocnika nie było prawnie skuteczne (wyrok z dnia 8.07.2009 r. II FSK 690/08) i nie mogło wszcząć postępowania podatkowego. To sprawia, że postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało wydane poza postępowaniem podatkowym.

Zdaniem skarżącej wezwanie do złożenia wyjaśnień nie zawierało elementów wymaganych przepisem art. 159 § 1 O.p. a przez to było nieprawidłowe, co samo w sobie wykluczało możliwość nałożenia kary w związku z niezastosowaniem się do takiego wezwania. Nadto udzielenie wyjaśnień na podstawie art. 155 O.p. nie jest elementem postępowania dowodowego, gdyż ono obciąża jednoznacznie organy (art. 187 § 1 O.p.), które tego obowiązku nie mogą przerzucać na stronę postępowania. W świetle powyższego odmowa udzielenia wyjaśnień nie była bezzasadna, a organ bezpodstawnie usiłuje w tym postępowaniu przerzucić na stronę ciężar ustalenia wartości linii kablowych.

Zwrócono też uwagę, że postępowanie organu I instancji ograniczyło się do wezwania strony do podania informacji o wartości określonych obiektów, bez próby samodzielnego ustalenia tej kwestii, czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na potwierdzenie zajętego w skardze stanowiska pełnomocnik przekazał opinię prawną prof. dr hab. B. B. oraz dr W. M.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska, wniosło o jej oddalenie. Za bezzasadny uznało zarzut wydania spornego postanowienia poza postępowaniem podatkowym, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone nie tylko pełnomocnikowi, zgodnie z jego wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 25 lutego 2008 r. o doręczanie mu pism, ale także stronie na adres jej siedziby. Podobnie nietrafny zdaniem organu jest zarzut o braku wszystkich niezbędnych elementów wezwania, zaś stwierdzenie, iż wezwanie wystosowane w trybie art. 155 O.p. dokonywane jest poza postępowaniem dowodowym czyni bezskutecznymi zarzuty o naruszeniu przepisów o postępowaniu dowodowym wskutek nieuzasadnionego przerzucania ciężaru dowodu na stronę.

W dniu 14 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sadowego w związku z wniesioną przez nią w dniu 18 września 2009 r. skargą konstytucyjną dotyczącą zbadania zgodności z Konstytucją art. 262 § 1 pkt 1 i art. 155 O.p. Sąd wniosek powyższy postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r. oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo dającego podstawę do wznowienia postępowania, zaskarżone akty podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.].

Przeprowadzona w powyższym zakresie kontrola zaskarżonego postanowienia pozwoliła na stwierdzenie, że nie narusza ono prawa, co czyni skargę bezzasadną.

Odnosząc się na wstępie do odmowy zawieszenia przez Sąd postępowania w niniejszej sprawie, co nastąpiło postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r. (wobec jego niezaskarżenia stało się ono prawomocne) Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 125 §1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wniosek o zawieszenie postępowania strona motywowała faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej dotyczącej zbadania zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 262 §1 pkt 1 i art. 155 O.p.

Z przywołanego art. 125 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, iż zawieszenie postępowania ma charakter fakultatywny. Zgodnie zaś z art. 188 Konstytucji RP do badania zgodności ustaw z Konstytucją uprawniony jest Trybunał Konstytucyjny. Zatem do daty, do której brak jest orzeczenia o niekonstytucyjności mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa a to art. 262 §1 pkt 1 i 155 O.p. Sąd zobligowany jest do jego stosowania. Ponadto w przypadku, gdyby Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 262 §1 pkt 1 i 155 O.p. z Konstytucją RP, to zgodnie z art. 272 §1 p.p.s.a. strona może żądać wznowienia postępowania.

Należy ponadto wskazać, że strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wskazujących, iż postępowanie przed Trybunałem jest w toku.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie zasadności nałożenia na stronę postępowania podatkowego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p.

Powołany przepis stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do 2.600, 00 zł.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych.Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1- 3 O.p., przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.).

Zarzutem wysuwającym się na plan pierwszy jest prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż strona zarzuca wadliwość doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia 7 maja 2008 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. twierdząc, że postanowienie to, jako doręczone pełnomocnikowi, nie może być uznane za skuteczne, gdyż narusza art. 165 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 137 § 3 O.p. Skutkiem powyższego – zdaniem strony – byłoby wydanie postanowienia o nałożeniu kary poza postępowaniem podatkowym. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że pozostaje on w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, w szczególności z przebiegiem czynności procesowych utrwalonym w aktach administracyjnych. Co do zasady zgodzić się należy oczywiście z wywodami skarżącej o konieczności doręczania pism pełnomocnikowi dopiero od chwili złożenia przez niego pełnomocnictwa, przy czym istotny i rozstrzygający jest tutaj fakt złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania; nie jest więc wystarczające pozostawienie pełnomocnictwa, nawet o szerokim zakresie umocowania, np. w ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, czy też w ramach czynności sprawdzających. Jednak z akt administracyjnych niniejszej sprawy jasno wynika, że postanowienie o wszczęciu przez organ I instancji postępowania podatkowego zostało wysłane na adres siedziby Spółki (ul. [...] w W.), i jak dowodzi zwrotne poświadczenie odbioru, doręczono je w dniu 12 maja 2008r . Doręczenie postanowienia również pełnomocnikowi, zgodnie z jego wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 25 lutego 2008 r. złożonym w organie w toku czynności sprawdzających, miało zatem znaczenie tylko informacyjne. Tym samym opisany powyżej zarzut skargi należy ocenić jako bezzasadny, co czyni równocześnie bezskutecznym zarzut wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej poza postępowaniem podatkowym.

Trafne jest stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę o bezzasadności zarzutu o naruszeniu art. 159 § 1 O.p. wskutek niezachowania wszystkich niezbędnych elementów wezwania, o jakich mowa w tym przepisie. Zawiera ono oznaczenie organu i strony, do której jest kierowane, a z treści wezwania z dnia 16 kwietnia 2009 r. (jak zaznaczono w piśmie – ponownego) nie wynikało, aby organ żądał osobistego stawiennictwa w siedzibie organu; domagał się on jedynie złożenia określonych wyjaśnień, co jasno wskazuje, iż chodziło o wyjaśnienia na piśmie. W taki też sposób rozumiała strona wcześniejsze wezwania organu, udzielając na nie pisemnych odpowiedzi. Nie ulegało także wątpliwości, że żądanie złożenia wyjaśnień dotyczy sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Tak też prawidłowo zrozumiała je strona, udzielając w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r. odpowiedzi, że "(...) złożyła już wyjaśnienia w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. pismem z dnia 25 lutego 2008 r. i stanowisko swoje podtrzymuje". W wezwaniu z dnia 16.04.2009 r. określono też w dokładny sposób istotę i zakres wyjaśnień, które strona winna udzielić, jak też zastrzeżono termin realizacji nałożonego obowiązku i rygor w postaci nałożenia kary na podstawie art. 262 § 1 O.p., a strona nie stawiała zarzutu niezrozumienia czy też niejasności żądań określonych w tym wezwaniu. Należy wobec tego podkreślić, że już w toku czynności sprawdzających wiadomym było, iż sporną kwestią pozostaje wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej i dobitnie świadczy o tym treść pisma strony z dnia 25 lutego 2008 r. W tych okolicznościach wezwanie Spółki do określonego zachowania przewidzianego przepisem art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za skuteczne i odpowiadające wymogom art. 159 par. 1 O.p. Nawet gdyby expressis verbis nie określono w nim rodzaju sprawy, do której wyjaśnienia mają być złożone, to w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, iż wezwanie może być uznane za nieprawidłowe tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania (por. wyrok z dnia 5.02.2009 r. I SA/Go 836/08). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi, gdyż strona prawidłowo zrozumiała treść wezwania (co wynika z treści udzielonej na nie odpowiedzi), a zatem nie może tu być mowy o jakimkolwiek negatywnym wpływie na wynik postępowania. Strona świadomie nie udzieliła odpowiedzi zgodnie z żądaniem organu, powołując się na swoje stanowisko o braku podstaw do opodatkowania określonych budowli podatkiem od nieruchomości.

Jak już wcześniej wskazano, art. 262 § 1 O.p. jako podstawę wymierzenia kary porządkowej wskazuje m.in. bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień. Przepis ten koresponduje z art. 155 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie z dnia 16 kwietnia 2009r. wystosowane na tej właśnie podstawie prawnej, zawierało zobowiązanie strony do złożenia wyjaśnień polegających na przedstawieniu konkretnych informacji, zawierających wyszczególnienie składników oraz ich wartości dotyczących budowli, których dotyczy różnica (w kwocie 3.378.105,00 zł) wykazana w podstawie opodatkowania za 2007 r. (7.716.948 zł) i za 2008 r. (4.338.843,00 zł). Organ zaznaczył również, że wszelkie dotychczasowe pisma strony zawierają tylko jej stanowisko (negatywne) o braku podstaw do opodatkowania (przy czym z treści pisma strony z dnia 25.02.2008 r. jednoznacznie wynikało, iż spornym pozostaje opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji podziemnej) , natomiast nie wyszczególniono w nich konkretnych składników i poszczególnych kwot, jakie wpłynęły na zmniejszenie podatku.

Zgodnie z art. 155 O.p. organ podatkowy może żądać złożenia wyjaśnień od strony, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, którego pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, opis budowli znajdujących się w posiadaniu podatnika podatku od nieruchomości, podanie ich wartości to niewątpliwie istotne okoliczności dla wymiaru podatku od nieruchomości (wyrok z dnia 6.05.2010 r., I SA/Wr 1919/09). Jak dalej wskazał ten Sąd, po uzyskaniu od podatnika powyższych informacji organ podatkowy zorientowany bowiem będzie, co zdecydowało o zmianie wykazanych budowli do opodatkowania w rozpatrywanym roku podatkowym w stosunku do roku poprzedniego a to z kolei pozwoli na "ukierunkowanie" dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Strona skarżąca została wezwana do złożenia wyjaśnień, które miały posłużyć i były niezbędne dla prawidłowej weryfikacji zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania. Choć istotnie art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to obowiązek ten nie może być pojmowany jako absolutny; w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje bowiem pogląd, że nałożony na organy podatkowe wskazanym przepisem obowiązek nie oznacza, że ciężar dowodu czy dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Omawiany przepis stanowi o obowiązku podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - a to oznacza inicjatywę w zbieraniu dowodów i wyjaśnieniu stanu faktycznego. Przejawem tego jest inicjatywa wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązuje tutaj zasada współdziałania podatnika w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, gdyż z natury rzeczy szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy podatkowej posiada sam podatnik. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że fakt, iż organ podatkowy jako gospodarz postępowania ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, nie zwalnia strony postępowania od obowiązku złożenia i przekazania na żądanie organu informacji istotnych dla sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20.11.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 479/08, w Rzeszowie z dnia 7.07.2009 r. sygn. akt I SA/Rz 423/09). Wadliwy jest wobec tego prezentowany przez stronę pogląd, aby za pomocą uzyskanych w trybie art. 155 §1 O.p. wyjaśnień można było jedynie domagać się usunięcia wątpliwości. Przepis ten nie daje podstaw do takiego wnioskowania. Zatem poprzez uzyskanie wyjaśnień organ, co słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, nie zamierzał ustalać stanu faktycznego, lecz dążył do ukierunkowania dalszego ciągu postępowania dowodowego w ten sposób, aby załatwić sprawę podatkową. Żądając zatem wyjaśnień od podatnika organ podatkowy wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze nie przerzucił na stronę ciężaru dowodu, a jedynie realizował nałożony na niego obowiązek wyjaśnienia tanu faktycznego. Bezzasadny jest zatem zarzut skargi o nieuzasadnionym zastąpieniu wezwaniem opartym na treści art. 155 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy, poprzedzonego zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego i naruszeniu przez to art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Również nietrafny jest prezentowany w toku postępowania pogląd skarżącej, iż obowiązki podatnika podatku od nieruchomości ograniczają się wyłącznie do złożenia deklaracji podatkowej, natomiast nie ma on obowiązku przedstawienia organom podatkowym wyjaśnień, informacji, mogących służyć weryfikacji rzetelności składanych deklaracji. Akceptacja takiego stanowiska czyniłaby iluzoryczną możliwość weryfikacji składanych deklaracji.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej o braku "bezzasadności" odmowy udzielenia żądanych informacji. Wprost przeciwnie, w świetle wywodów przedstawionych powyżej co do obowiązku współdziałania strony postępowania podatkowego w ustalaniu stanu faktycznego sprawy odmowa udzielenia przez stronę wyjaśnień jawi się jako jednoznacznie "bezzasadna". Skoro strona była obowiązana do udzielenia wyjaśnień żądanych przez organ, to odmowa zadośćuczynienia temu obowiązkowi – niezależnie od przekonania strony o bezpodstawności opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej – dowodzi bezzasadności odmowy. Strona będzie bowiem mogła zwalczać odmienne stanowisko organu w odwołaniu od rozstrzygnięcia merytorycznego, o ile zostanie ono podjęte przez organ. W świetle okoliczności przedmiotowego postępowania brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, aby żądany przez organ zakres informacji był niezwiązany ze sprawą i pozostawał poza zakresem wpływu na jej rozstrzygnięcie. Ponadto przy ocenie przesłanki bezzasadności odmowy udzielenia wyjaśnień nie sposób pominąć ocenę całokształtu działań skarżącej, która pomimo pełnej wiedzy o zakresie żądanych wyjaśnień, zamiaru organu skorzystania z treści art. 262 O.p., uporczywie odmawiała współdziałania z organem podatkowym. Wskazuje to na ignorowanie wezwań organu skutkującym utrudnieniem w jego prowadzeniu oraz przedłużaniem załatwienia sprawy podatkowej. Natomiast celem omawianego art. 262 O.p. jest – jak wyżej wskazano - stworzenie organom podatkowym możliwości dyscyplinowania uczestników postępowania podatkowego oraz umożliwienie prowadzenia postępowania w sposób gwarantujący jego zakończenie.

Skoro zatem bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień stanowi przesłankę zastosowania kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a tego rodzaju sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie, zasadnie organy doszły do przekonania o istnieniu podstaw do nałożenia tej kary przy zastosowaniu powyższego przepisu.

Wskazać też należy, iż w stanie faktycznym analogicznym jak w sprawie aktualnie rozpatrywanej i to wobec tego samego podatnika ([...] S.A.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej sprawie (por. wyroki: II FSK 32/09 z dnia 21 kwietnia 2009r. , II FSK 128/09 z dnia 21 kwietnia 2008r., II FSK 346/09 z dnia 8 stycznia 2010r., II FSK 1961/09 z dnia 8.01.2010 r.).

Odnosząc się natomiast do dołączonej do skargi opinii sporządzonej przez prof. B. Brzezińskiego wskazać należy, iż jest ona sporządzona na prywatny użytek strony skarżącej, nie była ona przedmiotem ustosunkowania się do niej przez organ (przed wydaniem decyzji organ dokumentem tym nie dysponował). Sąd zaś potraktował tę opinię jako mającą potwierdzić stanowisko strony skarżącej w przedmiotowej sprawie. Do stanowiska zaś tego ustosunkował się w sposób przedstawiony wyżej.

Przedstawione powyżej rozważania i ocena zarzutów strony skarżącej prowadzą do wniosku, że w kontrolowanej sprawie zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki nałożenia kary porządkowej wymienione w art. 262 par. 1 pkt 2 O.p. Zatem wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.