Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2301/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 196 par. 1, art. 180 par. 1 i par. 2, art. 181, art. 196 par. 1, art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął w stosunku do G. J. (zwanej dalej: "Skarżąca") postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2008 r.

W decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez następujące podmioty: P. Sp. z o.o., K. A. Z., Firmę Handlowo-Usługową E. M. K. oraz Zakład R. R. K..

W ocenie organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług i z tego względu Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych dla Skarżącej przez te podmioty.

3. Pismami z dnia 6 grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego i tym samym błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego,

2) naruszenie naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu, zasady szybkości i prostoty postępowania oraz zasady przekonywania zawartych odpowiednio w: art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., nazwanej dalej: "O.p."),

3) wydanie decyzji zawierającej nieprawidłowe pod względem formalnym uzasadnienie, ponieważ nie wskazano, którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś w uzasadnieniu prawnym nie przytoczono wszystkich przepisów prawa, które powołano w sentencji decyzji,

4) przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków niezgodnie ze sztuką,

5) naruszenie granic swobodnej oceny dowodów,

6) bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków J. J. oraz A. J., co doprowadziło do uchybienia przepisom postępowania i naruszenia zasady prawdy materialnej,

7) naruszenie obowiązku poinformowania strony postępowania o faktach znanych organowi kontroli z urzędu.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "organem odwoławczym", "DIS") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., nazywanej dalej: "u.p.t.u."), a także wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując że w przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług.

Dokonując następnie analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że z zeznań Skarżącej wynika, że w 2008 roku zatrudniała ona tylko dwóch pracowników, tj. P. M. oraz R. D.. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania złożone przez: A. B. - będącego wiceprezesem Spółki P., E. B. – będącą matką A. B., B. K. oraz R. B. jednoznacznie wskazują że Spółka P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, zaś celem istnienia tego podmiotu było wytwarzanie tzw. pustych faktur. Z zeznań E. B. opartych na relacji jej syna A. B. wynikało bowiem, że po śmierci J. K. w roku 2006, który był obok A. B. członkiem zarządu Spółki P., Spółka ta już nie funkcjonowała. Dotyczy to m.in. okresu od stycznia 2008 r. do września 2009 r., kiedy Spółka P. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała żadnych środków trwałych. E. B. zeznała też, że jej syn A. B. nie wystawiał żadnych faktur, choć otrzymywał różne dokumenty do podpisania, w tym prawdopodobnie faktury i mógł nie mieć świadomości jakie dokumenty podpisuje. Świadek A. B. zeznał z kolei, że Spółka P. w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz nie angażowała podwykonawców, zaś deklaracje i faktury, które dostarczali mu R. B. i E. B. podpisywał on nawet podczas swojego pobytu w areszcie śledczym. Natomiast z zeznań B. K. wynika, że prowadziła ona w 2008 roku księgowość Spółki P., jednakże we wskazanym roku Spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów i nie zatrudniała pracowników. Ponadto z zeznań B. K. wynika, że z uwagi na wątpliwości co do rzeczywistego funkcjonowania tejże Spółki, zrezygnowała ona z prowadzenia jej ksiąg rachunkowych. Z kolei z zeznań R. B. wynikało, że uczestniczył on w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", zaś jednym z podmiotów wystawiających takie faktury była Spółka P.. Biorąc powyższe pod uwagę, DIS za nieprawdziwe uznał podane przez Skarżącą okoliczności współpracy ze Spółką P..

Odnosząc się następnie do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontrolny w zakresie współpracy Skarżącej z firmą K. A. Z., organ odwoławczy zauważył że z zeznań P. B., którego A. Z. wymieniła jako jednego ze swoich pracowników, wynika, iż nie wykonywał on na jej rzecz żadnych prac przy inwestycji, która byłaby zbieżna z treścią faktur wystawionych dla Skarżącej przez ww. podmiot. Kontynuując analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył również, że faktura VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2008 r. wystawiona dla Skarżącej przez Firmę Handlowo-Usługową E. M. K. dotyczyła realizacji usług w inwestycji położonej w W. przy ul. L. [...]. Jednakże w trakcie przesłuchania R. D. będący pracownikiem Skarżącej wskazał na możliwość realizowania przez M. K. usług jedynie w inwestycjach przy ul. B., ul. B. oraz C.. Wykluczył natomiast jego pracę w inwestycji przy ul. L.. Dodał też, że jedna osoba potrzebowałaby trzech miesięcy, aby wykonać pracę polegającą na ułożeniu instalacji elektrycznej w budynku przy ul. L. [...]. Natomiast Skarżąca w trakcie przesłuchania nie potrafiła zlokalizować inwestycji przy ul. L., nie wiedziała też czy M. K. zatrudniał jakichś pracowników. Skarżąca wykazała sprzedaż usługi developerowi, którą wykonywać miał jej rzecz podwykonawca M. K.. Sprzedaż ta została zafakturowana przed wystawieniem na jej rzecz faktury przez tego podwykonawcę za wykonane przez niego usługi. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej okoliczności.

Z kolei nawiązując do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontrolny w zakresie współpracy Skarżącej z firmą Z. R. K., organ odwoławczy zauważył że wystawiona przez ww. firmę dla Skarżącej faktura nr [...] z dnia 21 listopada 2008 r. dotyczyła wykonania prac elektromontażowych w budynku mieszkalnym przy ul. M. [...]. Organ odwoławczy odnotował też, że M. K. będący synem R. K. wykluczył w swoich zeznaniach, aby jego ojciec mógł w 2008 r. wykonywać usługę montażu instalacji elektrycznej. Ponadto kwota wymieniona na fakturze była zdaniem świadka M. K. zbyt niska w stosunku do wynagrodzenia, które należałoby ustalić za usługę wymienioną w fakturze. Organ odwoławczy odnotował też, że R. D. będący pracownikiem Skarżącej, zeznał że nie widział R. K. na budowie przy ul. M. [...]. Natomiast przeciwnym w tym zakresie zeznaniom innego pracownika Skarżącej – P. M., organ odwoławczy nie dał wiary, jako sprzecznym z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

DIS rozważył w dalszej kolejności kwestię istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności w trakcie współpracy ze swoimi ww. kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego, nie można było uznać, że Skarżąca zachowała dobrą wiarę w kontaktach ze swoimi kontrahentami, w sytuacji w której dysponowała ona relatywnie niewielką wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania w dniu 9 maja 2013 r. Skarżąca w znacznej mierze nie wiedziała, gdzie znajdują się budynki, w których wykonywała swoje usługi oraz kto wykonał w nich pracę, mimo że do jej obowiązków należało m.in. nawiązywanie kontaktów z podwykonawcami oraz dostarczanie materiałów na budowę.

Skarżąca nie posiadała także wiedzy jaką usługę wykonał na jej rzecz R. K. oraz dlaczego wystawiła fakturę na rzecz dewelopera dwa tygodnie przed datą, w której fakturę dokumentującą montaż instalacji elektrycznej wystawił na jej rzecz M. K.. Organ odwoławczy zwrócił też w tym miejscu uwagę na rozbieżności w zeznaniach Skarżącej oraz R. D. w kwestii opóźnień w realizacji prac, a także na nieprawdziwość wyjaśnień Skarżącej w kwestii sposobu nawiązania kontaktu z przedstawicielami Spółki P., którym zaprzeczył w swoich zeznaniach R. D. będący pracownikiem Skarżącej. Zdaniem organu te okoliczności świadczyły o tym, że Skarżąca mogła wiedzieć o tym, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały wykonania przez nie czynności wykazanych w tych fakturach.

5. Pismem z dnia 8 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2014 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 150, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji opartej na dowolnej ocenie pod kątem z góry założonej tezy i wybiórczym materiale dowodowym, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wadliwego doręczenia Skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych, który został uznany za doręczony jej w trybie art. 150 O.p., jednakże z naruszeniem przewidzianej w tym przepisie procedury, tj. bez wskazania miejsca gdzie pozostawiono powtórne awizo przesyłki pocztowej. Wskazywana wadliwość w doręczeniu Skarżącej przedmiotowego protokołu skutkowała pozbawieniem jej możliwości kwestionowania ustaleń pokontrolnych zawartych w tym protokole.

Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym bezpodstawną odmowę wyłączenia z akt sprawy protokołów przesłuchania uzyskanych w innych postępowaniach, tj. protokołów przesłuchań: H. K., J. H. i P. B. - z dnia 30 listopada 2012 r., K. K. - z dnia 14 grudnia 2012 r., z dnia 6 lipca 2010 r. i 26 lutego 2012 r. oraz protokołu przesłuchania podejrzanego R. B. z dnia 13 marca 2013 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy może wykorzystać takie protokoły jako dowód jedynie w sytuacji, gdy nie można przeprowadzić przesłuchania danego świadka lub też gdyby zachodziła potrzeba zweryfikowania prawdziwości zeznań składanych przez świadka w toku postępowania. Skarżąca zarzuciła, że na skutek przesłuchania tychże osób w innych postępowaniach, w których nie brała ona udziału, była ona pozbawiona możliwości zgłoszenia uwag lub odmowy podpisania protokołu niezgodnego z faktycznym przebiegiem przesłuchania. Skarżąca zwróciła też uwagę, że K. K. jest jej bratem, co oznacza że miał on prawo do odmowy zeznań, z którego jednak nie mógł skorzystać składając zeznania w innej sprawie. Z kolei A. Z. pozostaje w konkubinacie z bratem Skarżącej – K. K., z którymi jest ona skonfliktowana.

Ponadto Skarżąca wskazała na bezzasadną, jej zdaniem, odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z zeznań J. J. i A. J.. Skarżąca zwróciła uwagę, iż ww. osoby były bezpośrednimi świadkami zdarzeń związanych z przebiegiem prac na budowach, na których Skarżąca wykonywała swoje usługi i dzięki nim organy podatkowe mogły pozyskać dowody, które świadczyłyby na korzyść Skarżącej.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie wykazały w sposób dostateczny, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawcy przedmiotowych faktur dopuścili się przestępstw związanych z tymi fakturami.

Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym, czym naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p.

W rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, o którym nie można było jednoznacznie stwierdzić, że jest sytuacją opisaną w hipotezie tego przepisu oraz w powołanych orzeczeniach TSUE. W sprawie naruszono także art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie Skarżącej z dnia 30 października 2013 r., tj. J. J. i A. J., którzy z racji wykonywanej w roku 2008 pracy zawodowej powinni znać okoliczności związane z wykonywaniem na rzecz Skarżącej usług przez je podwykonawców, także usług zakwestionowanych w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, niezasadny był zarzut naruszenia art. 150 § 2 O.p. poprzez niewskazanie na kopercie w treści adnotacji o powtórnym awizowaniu przesyłki zawierającej protokół badania ksiąg, miejsca w którym pozostawiono powtórne zawiadomienie o przesyłce.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy w postępowaniu może wykorzystywać protokoły przesłuchania świadków sporządzone w postępowaniu karnym. Możliwość takiego działania wynika z art. 180 § 1 i 2 i art. 181 O.p. Zdaniem Sądu, nie może to jednak prowadzić do obejścia przepisu art. 196 § 1 O.p., który umożliwia osobom bliskim w stosunku do strony odmówić składania zeznań. Skarżąca w skardze podniosła, że jednym z włączonych do akt sprawy zeznań były zeznania jej brata, K. K.. Jeżeli osoba ta rzeczywiście jest bratem Skarżącej to organ powinien był podjąć próbę przesłuchania jej w postępowaniu podatkowym uprzedzając ją o treści art. 196 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie organ powinien był przesłuchać R. D. i M. J. w związku ze złożeniem przez te osoby oświadczeń dołączonych do odwołania, zawierających zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchań tych osób. W ocenie Sądu, zaniechanie wyjaśnienia tych zastrzeżeń stanowiło naruszenie art. 122 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

8. Pismem z dnia 22 lipca 2015 r. DIS wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/14, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 196 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji DIS na skutek niezasadnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz właściwej analizy i oceny dowodów przedstawionych w sprawie, a w szczególności niewłaściwie oceniły zeznania świadków, oraz wywiodły z zeznań niewłaściwe wnioski, niezasadnie nie przesłuchały świadków (z uwzględnieniem art. 196 § 1 O.p.) a stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym - co miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie przez Sąd decyzji DIS na skutek niezasadnego uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w związku z art. 187 § 1 O.p. - ponieważ w stanie faktycznym ustalonym przez organy nie można było jednoznacznie stwierdzić, że jest to sytuacja opisana w hipotezie tego przepisu na skutek tego, że w sprawie nie zebrano i wyczerpująco nie rozpatrzono całego materiału dowodowego - co miało wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie prawa materialnego przez błędne niezastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z błędnym uznaniem, że w sprawie organy podatkowe nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie tego przepisu.

Zdaniem organu, nieprzekonująca i nieodpowiadająca zasadom doświadczenia życiowego jest argumentacja Sądu. W ocenie Dyrektora, kontrola w przedmiotowej sprawie w zakresie między innymi prawidłowości stosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. dokonana przez Sąd I instancji ograniczyła się wyłącznie do przedstawienia innej, matematycznie dopuszczalnej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd administracyjny nie odwołał się przy tym do zasad logiki i doświadczenia życiowego, a także do występującej w branży budowlanej nagminnej praktyki obniżania zobowiązań podatkowych poprzez "nabywanie" tzw. pustych faktur, co opisał R. B. w swoim zeznaniu - którego Sąd nie wziął pod uwagę. Zdaniem DIS, organy podatkowe nie naruszyły zawartej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów i dokonały ich oceny na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zatem uchylenie zaskarżonej decyzji nie było zasadne.

Zdaniem DIS, w niniejszej sprawie nie został naruszony przez organy podatkowe także art. 188 O.p. Do odwołania Strona załączyła wprawdzie oświadczenie kierownika budowy Jacka Jarockiego, ale treść tego oświadczenia została oceniona przez organ odwoławczy i uznana za niewiarygodną. Skoro bowiem organ kontroli skarbowej bezsprzecznie ustalił, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury dla swoich "klientów", to oświadczenie wskazanej przez Skarżącą osoby - czyli J. J. - zgodnie z którym m.in. P. Sp. z o.o. zatrudniała kilka osób należało ocenić jako jednoznacznie niewiarygodne.

Z tego względu organ odwoławczy uznał za niecelowe powtarzanie de facto dowodu z przesłuchania J.. Podobne spostrzeżenia dotyczą treści oświadczenia w zakresie zatrudnia kilku osób przez R. K.. Skoro M. K. zeznał, że ojciec nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś kwota wymieniona na fakturze wydawała mu się zbyt niska względem treści sprzedawanej usługi, to oświadczenie Pana J. w tym zakresie trudno uznać za wiarygodne. Ocena wiarygodności oświadczeń dokonana przez organ podatkowy nie wynikała zatem z dowolnej oceny dowodów, a ze swobodnej oceny dowodów.

W ocenie organu, z niezrozumiałych powodów Sąd nakazał w swoim orzeczeniu przesłuchanie świadków: D. i J.. Osoby te zostały już przesłuchane przez organ kontroli. Sąd nie wskazał powodów, dla których ten dowód należy przeprowadzić powtórnie oraz jakie pytanie miałby zadać organ podatkowy (kontroli).

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1704/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

NSA podał, że skargę kasacyjną uwzględniono, ponieważ za zasadne uznano zarzuty złożone na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało swoje przełożenie na wynik sprawy. Chodziło o naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 181 ,187 § 1 ,188, art. 191, 196 § 1 w związku z art. 122 O.p.

W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że zarzuty w swej istocie, w pierwszej kolejności sprowadzały się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie wykazały, że skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przed analizą dokonanej oceny świadomości skarżącej co do rzetelności kontrahenta NSA wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którym zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Nawet, gdy określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, niemniej jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym celu konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. usługi). Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017r., I FSK 851/15).

NSA podkreślił, że cena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego: zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p., zasady swobodnej oceny dowodów określonej wart. 191 O.p. Kontrola Sądu pierwszej instancji w takim przypadku polega na ocenie, czy stanowisko organu nie przeczy powyższym założeniom. Zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez skarżącą dobrej wiary Sąd pierwszej instancji powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Tymczasem w zaskarżonym wyroku przedstawiono własną ocenę materiału dowodowego, pomijając przy tym część okoliczności na jakie powoływał się organ. Sąd pierwszej instancji nie ocenił rozważań organu, odnosząc je do wzorca logiki czy doświadczenia życiowego.

W odniesieniu do rozliczenia podatkowego z faktur wystawionych przez P. zakwestionowanego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji jedynie wskazał na okoliczności, które jego zdaniem podważają stanowisko organów podatkowych o świadomości uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze (potencjalna możliwość wytworzenia umów w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji nie może być uznana za okoliczność świadczącą o tym, że Skarżąca w momencie nabycia usług w roku 2008 na podstawie ustnych umów wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci działają z naruszeniem prawa w celu popełniania oszustw podatkowych, roboty mogły być wykonane przez kogo innego, a zeznania świadków R. D. i P. M. są niejednoznaczne). W żaden sposób nie tłumaczył dlaczego uzasadnienie organu było nielogiczne czy sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Pominął to, że skarżąca składała sprzeczne wyjaśnienia co do okoliczności zawarcia kontraktu, w tym takie, którym wyraźnie zaprzeczył jej pracownik, co więcej pracownicy, którzy zajmowali się właśnie tą stroną działalności gospodarczej skarżącej, nie potrafili jasno określić kto i gdzie usługę wykonał. Wyraźnie uznano, co również przyjął w swej relacji Sąd pierwszej instancji, że to niewiedza skarżącej na temat kto i jakie wykonał roboty, była przekonująca o tym, że nie działała w dobrej wierze. Co więcej firma P. zajmowała się wystawianiem pustych faktur. Tymczasem Sąd przyjmuje tylko część ustaleń, (że kontrahent owszem wystawiał puste faktury, ale roboty wykazane w fakturach były wykonane, a dokumenty: dowody osobiste, zaświadczenia KRS oraz NIP, sprawdzone). Takie zlekceważenie części istotnego materiału dowodowego co do istotnych okoliczności stanu faktycznego powoduje, że wskazane zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W odniesieniu do rozliczenia podatkowego zakwestionowanego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji wskazał również na okoliczności, które jego zdaniem podważają stanowisko dotyczące świadomości uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze, mianowicie to, że roboty z faktur wystawionych przez K. zostały wykonane, a okoliczności dotyczące działalności A. Z. prowadzącej działalność pod nazwą K. (brak dokumentacji potwierdzającej rozliczanie podatków dochodowego i podatku VAT z tytułu wykonywanej działalności) nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że podmiot ten nie jest wykonawcą usług wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach.

Sąd uznał, że skoro skarżąca wskazała w toku postępowania adresy budów, na których A. Z. wykonywać miała usługi objęte wystawionymi przez nią fakturami, a pracownicy A. Z. w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym, które organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy, potwierdzili wykonywanie usług na rzecz Skarżącej i potwierdziły to osoby sprawujące z ramienia Skarżącej nadzór nad tymi pracami, to nie można skarżącej czynić takiego zarzutu. Tymczasem organ powołał się również na decyzję wydaną wobec A. Z., na okoliczności, że jej pracownicy nie mogli wykonać usług na rzecz Skarżącej, a żaden z pracowników Skarżącej nie był w stanie wskazać konkretnie kto wykonał przedmiotowe usługi. W tak zakreślonym materiale dowodowym Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazywał, by organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Ostatecznie wywód poczyniony w uzasadnieniu sprowadzał się do przekonania o innej niż przyjęta w decyzji doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe.

W kwestii rozliczenia faktury wystawionej przez M. K., Sąd pierwszej instancji ocenił, że z materiału dowodowego wynikało, iż w sprawie wystąpiła rozbieżność co do miejsc wykonania usług, niemniej nie tego, o jakie chodziło w zakwestionowanej fakturze. Pominął przy tym zeznania D., na jakie powołał się organ, a z których wynikało, że K. wykonywał prace w innych miejscach niż wskazane. Bez dalszego uzasadnienia, nie uważał przy tym za istotne rozbieżności co do ilości pracowników, w tym zeznania samego wykonawcy co do ilości pracowników zatrudnionych przez siebie. Mimo tego, że dostrzegał fakt wystawienia faktury przez Skarżącą na sprzedaż usług, przed wystawieniem faktury przez K., pominął to w swych rozważaniach.

Podobne braki NSA dostrzegł w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, co do faktury wystawionej przez R. K., kiedy to ponownie pominął brak wiedzy Skarżącej, co do tego, jaka usługa została wykonana, w okolicznościach, gdy wykazano, że wystawca faktury nie mógł wykonać przedmiotowych usług. Zdaniem NSA skoro nie podważono, że usługi te były wykonane, to nie można było stawiać Skarżącej zarzutu, co do jej świadomego uczestnictwa w obrocie oszukańczym tylko dlatego, że fakturę wystawiono po rozliczeniu tej usługi przez nią na rzecz dalszego odbiorcy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że z zeznań M. K. (syna) wynikało, iż wystawca faktur nie wykonał tychże robót, a osoby działające z ramienia skarżącej składały sprzeczne zeznania, co więcej zeznania samej skarżącej są wątpliwe, na co powołał się organ podatkowy.

Podsumowując tę część rozważań, NSA podał, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę stanowiska organu, że Skarżąca nie orientowała się w swej działalności gospodarczej, a jej pracownicy składali wątpliwe (niepełne i sprzeczne) zeznania. Brak zainteresowania w takich okolicznościach może świadczyć o braku staranności, jaka wymagana jest do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Za zasadne przyjęto również zarzuty jakie podniesiono co do pozostałych uwag do postępowania wyjaśniającego zawartych w zaskarżonym wyroku. NSA stwierdził, że organ podatkowy w postępowaniu może wykorzystywać protokoły przesłuchania świadków sporządzone w postępowaniu karnym. Możliwość takiego działania wynika z art. 180 § 1 i 2 i art. 181 O.p. Literalnie przepisy postępowania podatkowego nie stoją na przeszkodzie, by uprawnieniem tym obejmowano zeznania osób, o jakich mowa w art. 196 § 1 O.p. Również systemowo nie można doszukać się sprzeczności pomiędzy włączeniem dowodu z zeznań brata złożonych w innym postępowaniu niż podatkowe. Ratio art. 196 § 1 O.p. jest takie, że K. K. będąc bratem skarżącej nie ma obowiązku występować jako świadek w postępowaniu podatkowym, co ma zapewnić większy obiektywizm w ustaleniu stanu faktycznego.

W sprawie nie mógł być powołany na świadka wbrew swojej woli i takiej sytuacji nie było, gdyż organ oceniał jedynie stan faktyczny w oparciu o jego zeznania złożone w innym postępowaniu. W tym znaczeniu nie można tez doszukiwać się obejścia art. 196 § 1 O.p. Dlatego NSA przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, wykazującemu naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 196 § 1 O.p. Kwestionowanie ustaleń poczynionych na podstawie zeznań brata Skarżącej włączonych z postępowania karnego mogłoby mieć miejsce jedynie na płaszczyźnie kwestionowania wniosków jakie z nich wyciągnięto, np. gdy miałyby poparcie jedynie w zeznaniach brata Skarżącej. Skoro tego nie uczyniono, to de facto intencją Sądu pierwszej instancji było pominięcie dokumentu z zeznań K.. Niemniej zakwestionowanie możliwości wykorzystania zeznań brata złożonych w postępowaniu karnym, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, wykracza poza obowiązki organu określone przez Ordynację podatkową, w szczególności nie znajduje umocowania w art. 196 § 1 O.p.

NSA uznał, że w sprawie naruszono także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. NSA przyznał rację Sądowi pierwszej instancji, kwestionującemu prawo organu do odmowy przeprowadzenia dowodu, gdy ten dotyczył tezy na korzyść strony, nie stwierdzonej wcześniej, zauważając równocześnie, że aby ocena żądania strony, co do przeprowadzenia dowodu np. z przesłuchania świadka, była pozytywna, musi być ona logicznie uzasadnione, tj. z żądania musi wynikać nie tylko, co strona chce wykazać, ale również to, że wskazany świadek może mieć konkretną wiedzę na ten temat. Inaczej obowiązek przesłuchania każdego, kogo wskaże strona, groziłby niepożądanym przedłużaniem postępowania podatkowego czy wręcz uniemożliwieniem jego zakończenia. Skoro organy oceniły i uznały, że zarówno J. jak i J., będąc odpowiednio dyrektorem technicznym innego podmiotu i inspektorem nadzoru budowlanego, nie mogą mieć wiedzy na temat wskazany przez skarżącą, to niewystarczającym jest proste stwierdzenie, że tak nie jest. Do tego jednak sprowadza się uzasadnienie zaskarżonego wyroku na ten temat.

Również za niewystarczające NSA uznał rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji, konieczności ponownego przesłuchania R. D. i M. J.. W zaskarżonym wyroku powiązano taką potrzebę ze złożeniem przez te osoby oświadczeń dołączonych do odwołania, zawierających zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchań tych osób. Nie uzasadniono tego szerzej, jak tylko dodając, że w ocenie Sądu zaniechanie wyjaśnienia tych zastrzeżeń stanowiło naruszenie art. 122 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jednakże organ dokonuje oceny tych dokumentów i na tej podstawie zajmuje stanowisko o braku potrzeby dalszego mnożenia dowodów (s. 10 decyzji). W takim przypadku chcąc być w zgodzie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. należało się odnieść się do tego konkretnego stanowiska, czego nie uczyniono.

W związku ze stwierdzonymi uchybieniami NSA zobowiązał WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania sprawy, w tym do dokonania oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy, stwierdzając, że dopiero poprawne zebranie i ocena dowodów może być podstawą oceny zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1704/15, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/14.

Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1704/15, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

4. Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ponownie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

5. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., K. A. Z., Firmę Handlowo-Usługową E. M. K. oraz Z. R. K.. Podmioty te miały wykonać na rzecz Skarżącej usługi budowlane jako podwykonawcy.

W postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano wykonania robót objętych fakturami wystawionymi przez wymienione podmioty. Okoliczność niekwestionowania przez organ wykonania przez Skarżącą i sprzedaży przez nią usług, które miały być wykonane przez wymienione podmioty, jako podwykonawców Skarżącej oznacza, że w tej sprawie organy, brak uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, opierały na stwierdzeniu, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli podmiotami, które wykonały na rzecz Skarżącej usługi wskazane w tych fakturach. Stanowisko organów podatkowych zajęte w rozpoznanej sprawie opiera się więc na założeniu, że wystawcy faktur dopuszczali się oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur VAT, którymi potwierdzali wykonanie usług, których wykonawcą był inny podmiot nieujawniony w toku postępowania.

6. Rozstrzygnięcie zarzutów Skarżącej i sporu o rzetelność spornych w tej sprawie faktur VAT wymaga wskazania przepisów ustawy o VAT, które regulują wymagania stawiane dokumentom potwierdzającym dokonanie czynności sprzedaży lub wykonania usług w obrocie gospodarczym, aby można było je uznać za rzetelne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót. A więc taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym.

Powyższe stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nim w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok WSA w Kielcach z 13 października 2016 r. I SA/Ke 451/16). W ocenie Sądu, analizując sprawę w ww. zakresie, całokształt zebranego materiału dowodowego przemawia na niekorzyść Skarżącej.

Ponadto dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. należało uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W powołanym postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Pogląd ten jest aktualny także w świetle regulacji zawartych w Dyrektywie 112, którą zastąpiono wyżej wskazaną szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG.

W ślad za przytoczonym wyżej postanowieniem Trybunału oraz wcześniejszymi wyrokami (m. in. z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid) należy przyjąć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, od podatku VAT należnego zapłaconego z tytułu nabytych przez nich towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej.

Zdaniem Trybunału, w konsekwencji skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Nie mniej zgodnie z orzecznictwem NSA dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom (zob. wyrok NSA z 22 września 2016 r., I FSK 673/15)

Z drugiej strony podnosi się również w orzecznictwie, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jeżeli organy ustalą, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają żadnych czynności gospodarczych, to nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym (por. wyrok WSA w Białymstoku z 24 sierpnia 2016 r., I SA/Bk 1398/15).

W tej sprawie organy ustaliły ponad wszelka wątpliwość, że transakcje objęte spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami, które w nich uczestniczyły. Skarżąca powinna posiadać więc świadomość, że uczestniczy w oszustwie skoro przyjęła do rozliczenia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym

7. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprawidłowego doręczenia przesyłki listowej zawierającej protokół badania ksiąg z dnia 20 sierpnia 2013 r. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym (por. postanowienia NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1505/14, oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1016/14, wyroki NSA z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2814/12, oraz z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 38/13). Zgodnie zaś z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W treści skargi w żaden sposób nie podważono prawdziwości informacji zawartych w zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz naniesionych na kopertę zawierającą przesyłkę listową. Prawidłowość tych informacji potwierdza również system "Emonitoring" Poczty Polskiej. Skarżąca skupiła się jedynie na wskazaniu, iż informacja naniesiona na kopertę oraz zwrotne potwierdzenie odbioru uniemożliwia sprawdzenie, czy informacje o ostatecznym terminie odbioru przesyłki oraz miejscu odbioru zostało umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p.

Sąd zauważa jednak, że art. 150 § 2 O.p. nie wymaga od organu podatkowego posiadania wyraźnego dowodu (np. zdjęcia) potwierdzającego fakt podwójnego awizowania przesyłki listowej. Sama zaś Skarżąca nie kwestionuje treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, w tym nie podnosi, że przesyłka listowa zawierająca protokół badania ksiąg nie została dwukrotnie awizowana; postawiony zarzut jest zatem hipotetyczny. Po zapoznaniu się z aktami sprawy w toku postępowania odwoławczego Skarżąca nie zawarła również w piśmie z dnia 9 maja 2014 r. zastrzeżeń dotyczących prawidłowości doręczenia protokołu badania ksiąg. W treści skargi nie wskazano również jaki wpływ miało ewentualne wadliwe doręczenie protokołu badania ksiąg na wynik sprawy.

8. Niezasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące możliwości skorzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. W wyroku z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 890/13, NSA wskazał, że "(...) Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarły katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w loku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej".

9. W toku postępowania odwoławczego Skarżąca nie podnosiła, że K. K. jest jej bratem. Nie istnieją jednak przesłanki wskazujące na fakt, że świadek ten skorzystałby z prawa do odmowy zeznań gdyby dowód z przesłuchania został przeprowadzony w toku postępowania kontrolnego zwłaszcza, że - jak wskazano - Skarżąca jest skonfliktowana z K. K. i jego konkubiną, A. Z.. Zauważenia także wymaga, że w toku postępowania kontrolnego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania męża, M. J., który nie odmówił składania zeznań.

Za niezasadne Sąd uznaje zarzuty co do ponownego przesłuchania R. D. i M. J.. Załączone do odwołania oświadczenia D. oraz J. stanowią jedynie "korektę" rozbieżnych zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego. Rozbieżności te nie wynikały jednak z błędnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, lecz z faktu, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur, co miało zasadniczy wpływ na treść zeznań. W ocenie Sądu DIS słusznie zauważył, że Skarżące została prawidłowo poinformowana o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania ww. świadków oraz że do treści protokołów przesłuchiwani nie wnieśli żadnych zastrzeżeń. Z powyższych względów organ miał prawo odmówić ponownego przesłuchania świadków i uznać załączone do odwołania oświadczenia M. J. oraz R. D. za niewiarygodne. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Należy przyjąć, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki to te kryteria, które powinny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny. W tej sprawie taka odmowa organu była uzasadniona. Pierwsze zeznania świadków były obszerne, wiarygodne, formalnie poprawnie przeprowadzone, a chęć ich późniejszej zmiany w celu pomocy stronie, związana jest również faktu związków świadków ze stroną (pracownik i były mąż), co podważa wiarygodność i chęć zmiany ich zeznań.

Sąd podziela zdanie NSA i jest nim związany, że organ podatkowy w postępowaniu może wykorzystywać protokoły przesłuchania świadków sporządzone w postępowaniu karnym. Możliwość takiego działania wynika z art. 180 § 1 i 2 i art. 181 O.p. Literalnie przepisy postępowania podatkowego nie stoją na przeszkodzie, by uprawnieniem tym obejmowano zeznania osób, o jakich mowa w art. 196 § 1 O.p. Również systemowo nie można doszukać się sprzeczności pomiędzy włączeniem dowodu z zeznań brata złożonych w innym postępowaniu niż podatkowe. Ratio art. 196 § 1 O.p. jest takie, że K. K. będąc bratem skarżącej nie ma obowiązku występować jako świadek w postępowaniu podatkowym, co ma zapewnić większy obiektywizm w ustaleniu stanu faktycznego. W sprawie nie mógł być powołany na świadka wbrew swojej woli i takiej sytuacji nie było, gdyż organ oceniał jedynie stan faktyczny w oparciu o jego zeznania złożone w innym postępowaniu. W tym znaczeniu nie można tez doszukiwać się obejścia art. 196 § 1 O.p.

Sąd podziela ocenę NSA, że kwestionowanie ustaleń poczynionych na podstawie zeznań brata Skarżącej włączonych z postępowania karnego mogłoby mieć miejsce jedynie na płaszczyźnie kwestionowania wniosków jakie z nich wyciągnięto, np. gdy miałyby poparcie jedynie w zeznaniach brata skarżącej. Skoro tego nie uczyniono, to de facto intencją Sądu było pominięcie dokumentu z zeznań K. K.. Niemniej zakwestionowanie możliwości wykorzystania zeznań brata złożonych w postępowaniu karnym.

Ponadto, zdaniem Sądu, mimo oparcia się przez organ kontroli na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach, Skarżącej został zagwarantowany czynny udział w każdym stadium postępowania. Skarżąca mogła bowiem wnosić o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczności nie objęte już przeprowadzonym dowodem. Sam fakt, że dowód z przesłuchania nie został w innym postępowaniu przeprowadzony w obecności Skarżącej nie może oznaczać naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza, że Skarżąca stosownie do art. 192 Ordynacji podatkowej miała możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. J. oraz A. J.. Powtórzyć w tym miejscu należy za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, że zgodnie z doświadczeniem życiowym kierownik budowy oraz inspektor nadzoru budowlanego nie posiadają istotnej wiedzy na temat podwykonawców lub podwykonawców podwykonawcy.

Sąd podziela w tej sprawie ocenę organów, że partnerem kierownika budowy na gruncie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) jest inwestor (w niniejszej sprawie: podmioty z grupy I.), a nie podwykonawca inwestora (Skarżąca) lub podwykonawca podwykonawcy (podmioty wystawiającej na rzecz Skarżącej zakwestionowane faktury). Zgodzić należy się ze Skarżącą, że wskazane osoby mogły mieć kontrolę nad przebiegiem budowy, jednak odrzucić należy możliwość aby mogli oni legitymować osoby znajdujące się na placu budowy, co zdaje się sugerować Skarżąca. Przesłanką do podtrzymania stanowiska organu kontroli w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. J. był również fakt, że Skarżąca do odwołania załączyła kopię oświadczenia tej osoby, które zostało uznane przez organ odwoławczy za niewiarygodne.

W ocenie Sądu skoro organy oceniły i uznały, że zarówno J. J. jak i A. J., będąc odpowiednio dyrektorem technicznym innego podmiotu i inspektorem nadzoru budowlanego, nie mogą mieć wiedzy na temat wskazany przez skarżącą, to taka ocena organu jest dozwolona, wynikająca z prawa organów do swobodnej oceny dowodów i Sąd ją podziela.

10. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej zawartej na stronach 5-6 skargi Sąd zauważa, że organ odwoławczy wyjaśnia, że organy podatkowe nic stwierdziły, że wymienione na zakwestionowanych fakturach prace nie zostały w ogóle wykonane lub że zostały wykonane wyłącznie przez Skarżącą i jej pracowników.

Zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było determinowane tym, że organy podatkowe doszły do przekonania, iż przedmiotowych prac nie wykonały podmioty, które były wystawcami faktur. Okoliczność ta była wystarczająca do zakwestionowana prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Poza zakresem postępowania podatkowego znajdowały się natomiast ustalenia co do faktycznych wykonawców prac wykazanych na zakwestionowanych fakturach.

W kwestii rozliczenia faktury wystawionej przez M. K. - faktura VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2008 r. wystawiona dla Skarżącej przez Firmę Handlowo-Usługową E. M. K. dotyczyła realizacji usług w inwestycji położonej w W. przy ul. L. [...]. Jednakże w trakcie przesłuchania R. D. będący pracownikiem Skarżącej wskazał na możliwość realizowania przez M. K. usług jedynie w inwestycjach przy ul. B., ul. B. oraz C.. Wykluczył natomiast jego pracę w inwestycji przy ul. L.. Dodał też, że jedna osoba potrzebowałaby trzech miesięcy, aby wykonać pracę polegającą na ułożeniu instalacji elektrycznej w budynku przy ul. L. [...]. Natomiast Skarżąca w trakcie przesłuchania nie potrafiła zlokalizować inwestycji przy ul. L., nie wiedziała też czy M. K. zatrudniał jakichś pracowników. Skarżąca wykazała sprzedaż usługi developerowi, którą wykonywać miał jej rzecz podwykonawca M. K.. Sprzedaż ta została zafakturowana przed wystawieniem na jej rzecz faktury przez tego podwykonawcę za wykonane przez niego usługi. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej okoliczności.

Sąd pierwszej instancji ocenia, że z materiału dowodowego wynikało, iż w sprawie wystąpiła rozbieżność co do miejsc wykonania usług. Ponadto z zeznań R. D. wynikają również istotne rozbieżności co do ilości pracowników, w tym zeznania samego wykonawcy co do ilości pracowników zatrudnionych przez siebie. Ponadto z dokumentów wynika fakt wystawienia faktury przez Skarżącą na sprzedaż usług, przed wystawieniem faktury przez M. K.. To wszystko świadczy o nierzetelności skarżącej i zasadnym pozbawieniu jej prawa do odliczenia spornej faktury przez organ.

W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że Skarżąca nie orientowała się w swej działalności gospodarczej, a jej pracownicy składali wątpliwe (niepełne i sprzeczne) zeznania. Brak zainteresowania w takich okolicznościach może świadczyć o braku staranności, jaka wymagana jest do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nietrafna jest argumentacja Skarżącej dotycząca wartości dowodowej umów cywilnoprawnych zawartych z rzekomymi wykonawcami prac. W piśmie z dnia 28 maja 2012 r. Skarżąca wyjaśniła, że z P. Sp. z o.o. zawierała umowy ustne w obecności P. M. i R. D.. Po zaprzeczeniu przez R. D., iż uczestniczył w takich zdarzeniach, Skarżąca w piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. poinformowała organ kontroli, że odnalazła sześć umów zawartych z P. Sp. z o.o. Podważa to wiarygodność stanowiska Skarżącej, jak i ww. materiałów dowodowych.

11. Reasumując i uznając stanowisko organów w tej sprawie za zasadne, Sąd wziął pod wynikającą z dowodów w sprawie zgromadzonych ocenę, że skarżąca nie orientowała się w swej działalności gospodarczej, a jej pracownicy składali wątpliwe (niepełne i sprzeczne) zeznania. Brak zainteresowania prawidłowością formalno-materialną działań gospodarczych opisanych w spornych fakturach, w tych okolicznościach świadczy w ocenie Sądu o braku staranności Skarżącej w doborze kontrahentów, jaka wymagana jest do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

12. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne.

Reasumując Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, prawidłowo oceniono dowody. W ocenie Sądu niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 150, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

13. W tych okolicznościach sprawy WSA w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.