Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3206/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący J. U. (dalej także jako "Strona" lub "Podatnik"), działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, w dniu 8 maja 2015 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "NUS") z wnioskiem o stwierdzenie i zaliczenie na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 523.747,00 zł pobranego przez płatnika, tj. V. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") z tytułu wypłaconych Skarżącemu odsetek od zwrotu pożyczki udzielonej V. Sp. z o.o. na podstawie umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., która w przeświadczeniu Stron została wykonana. Wyjaśnił, że na podstawie umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. Skarżący udzielił V. Sp. z o.o. pożyczki na kwotę 49.400.000,00 zł. Zgodnie z treścią ww. umowy w latach 2007 i 2008 przysługiwały stronie odsetki w wysokości 6% w stosunku rocznym. Podatnik wraz z V. Sp. z o.o. będąc przekonanym o wykonaniu umowy pożyczki wywiązały się ze swoich wzajemnych zobowiązań, tj. w szczególności V. Sp. z o.o. wypłaciła Podatnikowi przysługujące odsetki, a także jako płatnik pobierała i odprowadzała do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Organy podatkowe zakwestionowały wykonanie umowy pożyczki z 1 grudnia 2006 r., lecz na żadnym etapie postępowania nie dokonały z urzędu zwrotu nadpłaty.

NUS, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 523.747,00 zł. Jego zdaniem, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie w dniu 3 grudnia 2013 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r. Nr 83 poz. 930 z późn. zm.), o czym Skarżący został zawiadomiony pismem doręczonym w dniu 10 grudnia 2013 r.

W ocenie NUS, skoro Skarżący nie był uprawniony do otrzymywania odsetek od pożyczki (pożyczka nie została wykonana), to nie przysługuje mu prawo do zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego zapłaconego przez płatnika V. Sp. z o.o. NUS uznał, że pobrany przez Spółkę zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 523.747,00 zł nie dotyczy przyjętych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z innych źródeł, w tym odsetek w kwocie 2.231.814,65 zł. Wskazał również, że w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla V. Sp. z o.o. za okres 1 grudnia 2006 r. – 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.755.561,65 zł stanowiącą wypłacone udziałowcowi odsetki od rzekomej pożyczki. Spółka wprawdzie zawarła z udziałowcem umowę pożyczki lecz kwota pożyczki nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę. Zdaniem NUS, z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od pożyczki, która nie została wykonana, (korygując deklarację PIT- 8AR z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.) miał prawo zwrócić się do organu podatkowego płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. V. Sp. z o.o.

Skarżący, w odwołaniu z dnia 20 lipca 2015 r. wniósł o uchylenie decyzji NUS w całości na podstawie art. 226 § 1O.p., tj. w trybie autokorekty, ewentualnie o jej uchylenie przez DIS i orzeczenie co do istoty poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1 i 2 O.p. polegające na uznaniu, że zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 523.747,00 zł wpłacony nienależnie na konto Urzędu Skarbowego w D. nie stanowi nadpłaty Strony;

- art. 75 § 1 i § 2 O.p.- polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy wyłącznie podmiot działający jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego miał prawo zwrócić się do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Skarżącego, konsekwencją ustaleń organów podatkowych w decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. jest ustalenie, że Strona nie była podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, a tym samym wpłata dokonana przez podmiot uważający się za płatnika z tytułu wypłaty odsetek powinna podlegać zwrotowi na rzecz Strony. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że wpłata środków pieniężnych Strony w wysokości 523.747,00 zł dokonana na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w D. nie stanowi nadpłaty, ponieważ nie jest żadnym z przypadków wymienionych w art. 72 O.p., a w szczególności w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący stwierdził, że uznać należy, iż Strona nie była podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, ale była podatnikiem podatku dochodowego uzyskującym przychody z innych źródeł, gdyż do dyspozycji Strony została postawiona nie tylko kwota 2.231.814,65 zł, ale kwota 2.755.570,62 zł. Kwota 523.747,00 zł wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w D. ze środków pieniężnych Strony tytułem odsetek od pożyczki opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym została wpłacona nienależnie i stanowi nadpłatę Strony. Podatnik nie zgodził się z twierdzeniem NUS, że wyłącznie podmiot uważający się za płatnika był uprawniony do złożenia wniosku o zwrot nienależnie zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (alej jako "DIS"), zaskarżoną decyzją z [...] września 2015 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok w kwocie 523.747,00 zł.

W uzasadnieniu powołał się na art. 30a ust. 1 pkt 1, art. 40, art. 41 ust. 1 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). DIS wskazał, że w dniu 28 stycznia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w Dębicy wpłynęła deklaracja roczna o zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007 r. PIT-8AR, w której V. Sp. z o.o. Jako płatnik, wykazała kwoty pobranego zryczałtowanego podatku od odsetek od pożyczek (art. 30a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f.), w łącznej kwocie 523.747,00 zł. Następnie Skarżący, wnioskiem z dnia 8 maja 2015 r. zwrócił się do NUS o stwierdzenie i zaliczenie na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. m. in. nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie 523.747,00 zł pobranego przez płatnika V. Sp. z o.o. z tytułu wypłaconych Stronie odsetek od zwrotu pożyczki udzielonej V. Sp. o.o. na podstawie umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r., która, w przekonaniu Stron została wykonana. DIS zauważył, że w sprawie wystąpiło przekazanie środków tytułem podatku przez płatnika, i jak wynika z wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 8 maja 2015 r., kwoty te zostały wpłacone na rzecz organu podatkowego, zatem za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie NUS, zgodnie z którym jedynie płatnik jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

DIS zauważył, że wniosek Skarżącego z 8 maja 2015 r. dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. przekazanego przez płatnika V. Sp. z o.o. z tytułu wypłaconych odsetek od zwrotu pożyczki udzielonej V. Sp. z o.o., lecz w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2012 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Z decyzji tej wynika, że zakwestionowano faktyczne wykonanie umowy pożyczki przez Skarżącego na rzecz V. Sp. z o.o. a w konsekwencji również obowiązek jej zwrotu po stronie V. Sp. z o.o. i wypłaty z tego tytułu odsetek. Istotne znaczenie dla oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w świetle przepisów O.p. dotyczących nadpłaty ma ocena prawna czynności cywilnoprawnych dokonanych pomiędzy Skarżącym a V. Sp. z o.o., zawarta zarówno w ww. decyzji, jak i w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie DIS, w wyrokach z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt II FSK 583/11 (dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych V. Sp. z o.o. za 2007 r.) oraz z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2822/13 (dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżącego za 2007 r.) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził faktyczny przebieg czynności cywilnoprawnych pomiędzy Skarżącym a V. Sp. z o.o. oraz prawomocnie zdecydował o jego skutkach w sferze prawa podatkowego podzielając ocenę prawną i ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. W szczególności, skutecznie zakwestionowano faktyczne wykonanie umowy pożyczki przez Skarżącego, jak również obowiązek jej zwrotu po stronie V. Sp. z o.o., zaś wpłacona przez Spółkę dla Skarżącego w 2007 r. kwota 11.231.814,65 zł (w tym, jako odsetki od pożyczki 2.231.814,65 zł) nie stanowi zwrotu kapitału pożyczki ani też odsetek od pożyczki, a jest świadczeniem pieniężnym dokonanym bez podstawy prawnej, co kwalifikuje ją jako przychód z innych źródeł opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżący nie był uprawniony do otrzymania należności, tj. świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu pożyczki i odsetek od pożyczki, gdyż umowa pożyczki nie została wykonana (umowa pożyczki nie doszła do skutku między Stronami). Skoro nie doszło do wykonania umowy pożyczki z dnia 1 grudnia 2006 r. w kwocie 49.400.000.00 zł (Skarżący nie przekazał na rachunek bankowy V. Sp. z o .o. kwoty 49.400.000,00 zł, ani też kwoty tej nie wpłacił do kasy Spółki), a tym samym po stronie V. Sp. z o.o. nie powstał obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu kapitału i odsetek na rzecz Podatnika, a Skarżącemu nie przysługuje roszczenie o wypłatę ww. należności i nie można uznać, że doszło do uszczuplenia jego majątku w momencie zapłaty przez V. Sp. z o.o. zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych "odsetek". Skoro Skarżący nie był uprawniony do otrzymania odsetek od pożyczki, to zapłacony przez V. Sp. z o.o. zryczałtowany podatek dochodowy nie może stanowić należności Podatnika. Tym samym organ podatkowy nie był uprawniony do zwrotu kwoty 523.747,00 zł w oparciu o art. 76 § 1 O.p., który stanowi, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

J. U. w skardze do Sądu zakwestionował w całości decyzję DIS z dnia [...] września 2015 r. i wniósł o uchylenie tej decyzji oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:

a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że sporna kwota zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 523.747 zł pobrana od Skarżącego (podatnika) i wpłacona przez V. sp. z o.o. (działającego w charakterze płatnika) na rachunek bankowy organu podatkowego nie stanowiła należności Skarżącego jak również, że Skarżący nie poniósł ekonomicznego ciężaru przekazania tej kwoty organowi podatkowemu.

• art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują sporną kwotą od ponad siedmiu lat przy pełnej świadomości jej nienależności. Zdaniem Skarżącego, naruszenie zasady z art. 121 § 1 O.p. związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż działania organów podatkowych doprowadziły do świadomego, nienależnego i bez podstawy prawnej wzbogacenia się państwa kosztem podatników. W konsekwencji, odmowa stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dokonały wcześniej zwrotu nienależnych im kwot ani podmiotowi, który dokonał ich wpłaty (płatnikowi), ani podmiotowi, do którego one należały (podatnikowi) godzi w fundamenty demokratycznego państwa prawnego;

b) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 72 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nadpłata podatku uzależniona jest od wystąpienia uszczerbku majątkowego po stronie podatnika w sytuacji, gdy przyjęty w polskim systemie prawa model nadpłaty podatku dochodowego - wynikający z literalnego brzmienia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego - jest niezależny od kwestii poniesienia bądź nie uszczerbku w majątku w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem przez podatnika.

W uzasadnieniu wskazał, że sprawa ma związek z dokonaną w 2006 r. restrukturyzacją przedsiębiorstwa prowadzonego przez Skarżącego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Usługowo-Handlowego "V." J. U.; dalej: PPUH V.). W ramach tej restrukturyzacji Skarżący przeniósł cały swój majątek do nowoutworzonej spółki z o.o., tj. do V. sp. z o.o. na podstawie dwóch niezależnych tytułów prawnych (umów zawartych tego samego dnia, tj. 1 grudnia 2006 r.), tj. Umowy wkładu oraz Umowy pożyczki. Skarżący oraz V., będąc przekonanymi o wykonaniu umowy pożyczki (tj. o przekazaniu przedmiotu pożyczki przez pożyczkodawcę pożyczkobiorcy), wywiązywali się ze swoich wzajemnych zobowiązań, tj. w szczególności V. wypłacała Skarżącemu przysługujące mu odsetki, a także - uważając się za płatnika - pobierała z tej kwoty i odprowadzała do właściwego urzędu skarbowego należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% - zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że organy podatkowe uznały, że m.in. wypłaty tytułem odsetek od pożyczki dokonane przez V. na rzecz Skarżącego nastąpiły bez podstawy prawnej, a jako takie powinny podlegać opodatkowaniu jako przychody z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie - jak pierwotnie przyjął V. - w trybie art. art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Pomimo zakwestionowania wykonania Umowy pożyczki, organy podatkowe nigdy nie dokonały zwrotu ani na rzecz Skarżącego, ani na rzecz V. podatku wpłaconego przez V., a potrąconego wcześniej z kwot należnych Skarżącemu.

W ocenie Skarżącego, istota sporu sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy kwota wpłacona przez V. na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego należała do Skarżącego, czy nie. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie poniósł żadnego uszczerbku majątkowego, gdyż w świetle wskazanych wyżej decyzji i orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzających, że umowa pożyczki nie została faktycznie wykonana, podatnikowi nie należał się zwrot kapitału i odsetek, a co za tym idzie również podatku zryczałtowanego. Natomiast w ocenie Skarżącego, kwestia wykonania Umowy pożyczki jest całkowicie irrelewantna dla oceny, który z podmiotów (Skarżący, czy V.) poniósł ekonomiczny ciężar wpłacenia przez V. na rachunek bankowy organu podatkowego spornej kwoty.

W ocenie Skarżącego, twierdzenia organów podatkowych, jakoby Skarżący nie poniósł żadnego uszczerbku majątkowego wskutek przekazania organom podatkowym spornej kwoty nie uwzględniają istotnych okoliczności sprawy, tj. przekonania stron Umowy pożyczki, że V. działał jako płatnik podatku, a w konsekwencji, że w rzeczywistości rozporządzał pieniędzmi należącymi do Skarżącego; stoją w rażącej sprzeczności z księgami podatkowymi V..

Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie mogą wzbogacać się kosztem podatników. Niestety, w niniejszej sprawie nie sposób oprzeć się wrażeniu (patrząc na sprawę obiektywnie oczami podmiotu trzeciego, niezaangażowanego w zaistniały spór), że organy podatkowe wykorzystały zamieszanie wokół kwestii wykonania Umowy pożyczki i nienależnie wzbogaciły się.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy oddalić.

2. Przedmiotem sporu jest odmowa stwierdzenia nadpłaty (i zaliczenia ewentualnej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych) zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. (w kwocie 341213,- zł – k 3 akt sądowych, s. 31 skargi) pobranego przez płatnika V. sp. z o.o. z tytułu wypłaconych Stronie odsetek od zwrotu pożyczki udzielonej V. Sp. z o.o. na podstawie umowy pożyczki z 1 grudnia 2006 r. W przekonaniu Strony umowa ta została wykonana.

3. Jako podstawę skargi Skarżący wskazał naruszenie art. 72 § 1 O.p. oraz naruszenie procedury, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 O.p.

4. Zdaniem Skarżącego, błąd rozumienia art. 72 § 1 O.p. polega na uznaniu, że nadpłata podatku jest uzależniona od wystąpienia uszczerbku majątkowego po stronie podatnika. W jego ocenie, przyjęty w polskim systemie prawa model nadpłaty podatku dochodowego jest niezależny od kwestii poniesienia lub nie uszczerbku w majątku w związku z nienależnie zapłaconym podatkiem przez podatnika (s. 2 skargi, k 4 akt sądowych).

5. W ocenie DIS natomiast nie doszło do wykonania umowy pożyczki z 1 grudnia 2006 r., Skarżący nie przekazał ani na rachunek V. sp. z o.o., ani do kasy Spółki kwoty pożyczki: dlatego na Spółce nie ciążył (nie powstał) obowiązek zwrotu świadczenia i świadczenia wzajemnego (kwoty głównej wraz z odsetkami), a na Skarżącym nie ciążył obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku. Skoro bowiem Skarżący nie był podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, to nie był podmiotem zobowiązanym do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, ani tym bardziej podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu podatku od świadczeń, do których nie był uprawniony.

6. W ocenie Sądu trafna jest kwalifikacja prawna dokonana przez organy podatkowe otrzymanego przez Skarżącego świadczenia do zakresu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (przychód z innych źródeł).

7. jednakże nie wszystkie argumenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji Sąd podziela – o czym niżej. Kwestia ta pozostaje jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Dopiero gdy organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego będzie mógł wydać decyzję w sprawie nadpłaty. Przy czym wiedza ta może pochodzić z deklaracji podatkowej strony, jeśli organ nie kwestionował jej prawidłowości bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2012 r. w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z której wynika, że zakwestionowano faktyczne wykonanie umowy pożyczki przez Skarżącego na rzecz V. Sp. z o.o. a w konsekwencji również obowiązek jej zwrotu po stronie V. Sp. z o.o. i wypłaty z tego tytułu odsetek. Decyzja ta jest ostateczna a o jej zgodności z prawem przesądził prawomocnym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13.

Zaistnienie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w obrocie prawnym miało zatem dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę konieczną do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe na wskazaną w decyzji kwotę, a decyzja ta jest ostateczna w toku instancji, to przesądza rozstrzygnięcie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten sam rok podatkowy. Nie budzi też wątpliwości, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty. Decyzje te wzajemnie się wykluczają. Rozstrzygnięcie bowiem spornych kwestii podatkowo-prawnym w ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego korzysta z domniemania zgodności z prawem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych (odnosząca się również do postanowień kończących postępowanie w sprawie). Jest ona wyrażona w art. 128 O.p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., NSA podkreślał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, II FSK 920/08, LEX nr 550106). W innym wyroku z dnia 16 marca 2011 r. NSA zauważał, że "określona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, służąca ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniąca przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw w konsekwencji może prowadzić do nieważności decyzji dotyczących spraw już poprzednio rozstrzygniętych innymi decyzjami ostatecznymi" (wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., II FSK 708/10, LEX nr 898004). Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach.

Reasumując zaistnienie w obrocie prawnym decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w danym podatku, a więc przesądzającej, że za dany rok podatkowy powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości wskazanej w decyzji wyklucza wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę za ten sam okres.

Z tych wszystkich względów bezprzedmiotowe stają się dalsze rozważania w sprawie zarzutów podnoszonych w skardze związanych ze sporną umową pożyczki z 1 grudnia 2006 r. i jej konsekwencjami prawnymi oraz legitymacji Strony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak już Sąd wskazywał wyżej kwalifikacja prawna tej umowy cywilnoprawnej oraz ocena stanu faktycznego były przedmiotem decyzji ostatecznej organu podatkowego, zaakceptowanej jako zgodna z prawem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (w pierwszej instancji) oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13 wydanym w stosunku do Skarżącego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddalającym skargę kasacyjną Strony od wyroku Sądu pierwszej instancji.

Z powyższego wynika, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany nie tylko decyzja ostateczną organu podatkowego, ale również zgodnie z art.170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(tj. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwana dalej: " p.p.s.a." wyrokiem NSA z 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13. Zgodnie z powyższym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Niezależnie jednak od powyższego dla pełnego wyjaśnienia sprawy z uwagi na to, że Sąd nie podziela w całości argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do legitymacji Skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, konieczne jest odniesienie się do istoty sprawy, w szczególności skutków podatkowych spornej umowy pożyczki.

Na wstępie więc wskazać należy, iż Sąd w pełni podziela ocenę prawną prezentowaną w powoływanych orzeczeniach sądowych, dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2007r. wobec Spółki "V.", jak również w toku postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. prowadzonego wobec Skarżącego, którym z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową Sąd jest związany na podstawie art.170 p.p.s.a. Organy podatkowe w sprawach tych zgodnie przyjęły, że umowa pożyczki zawarta 1 grudnia 2006r. nie została wykonana i nie było podstaw do dokonywania przez Spółkę na rzecz Skarżącego wypłat środków pieniężnych tytułem zwrotu pożyczki, jak też tytułem odsetek od tej pożyczki. (por. wyrok z 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Rz 718/10, z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 583/11, wyrok z 13 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Rz 59/13, z3 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 2822/13, CBOSA).

9. Sąd wskazuje, że także w niniejszym postępowaniu Skarżący nie wykazał, na podstawie dokumentów zgromadzony w sprawie, by kwota 49.400.000,00 zł stanowiąca przedmiot umowy pożyczki została w rzeczywistości przekazana na konto lub do kasy Spółki. Dlatego, należy podzielić pogląd wyrażony w przywołanych orzeczeniach, zgodnie z którym kwota ta została jedynie wyodrębniona kasowo jako "zobowiązania" i wykazana w pasywach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki. Środki pieniężne, jak i pozostałe składniki przedsiębiorstwa PPUH "V.", od dnia 1 grudnia 2006r. stanowiły własność Spółki – tytułem wniesionego aportu i nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie także w tym samym dniu umowy pożyczki pomiędzy Skarżącym a Spółką.

10. Konsekwencją dokonanej powyżej oceny prawnej tożsamych okoliczności faktycznych sprawy, także przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest konieczność stwierdzenia, że płatnik uiścił kwotę zobowiązania (podatkowego), które nie ciążyło na Skarżącym (podatniku), to Skarżący nie jest legitymowanym do występowania o zwrot podatku lub o stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku.

11. Z treści art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. wynika, że to podatnik albo płatnik mają prawo do (skutecznego) żądania zwrotu nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie zarówno wykonanie umowy pożyczki z 1 grudnia 2006 r., jak i rola Skarżącego w tej umowie została przesądzona bezpośrednio w wyroku z 3 kwietnia 2015 r., II FSK 2822/13 (CBOSA) oraz z 9 października 2012 r., II FSK 583/11wydanym w stosunku do Spółki "V. " ze skutkiem dla niniejszego postępowania. Chociaż Spółce rzeczywiście przysługiwała wierzytelność wobec Skarżącego, to Spółka z tytułu umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r. nie była zobowiązana do dokonania zwrotu przedmiotu pożyczki na rzecz Skarżącego, albowiem Skarżący umowy tej nie wykonał.

12. Tym samym nie powstało też uprawnienie Skarżącego do uzyskania zwrotu podatku od świadczenia, które nie zostało w rzeczywistości – wykonane. Nieskuteczne musiało pozostać żądanie Skarżącego mające za podstawę istnienia umowę i świadczenie (pożyczkę), które, jak wskazano, nie zostało wykonane. W innym wypadku należałoby uznać za niewadliwe czynności podatnika oderwane nie tylko od istnienia i ważności (zgodności z prawem) kauzy, czyli prawnie istotnej przyczyny dokonania czynności, ale również skuteczność czynności prawnej w oderwaniu od skutków prawnych przewidzianych dla tej czynności przez ustawodawcę.

13. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zarzuty te są wyrazem odmiennej, od pożądanej przez Skarżącego, oceny materiału dowodowego sprawy przez organy podatkowe. W szczególności, zapisy w dokumentach rachunkowych, na koncie [...] "Koszty operacji finansowych-wypłacone odsetki" nie stanowią podstawy do uznania, ze Skarżącemu postawiono do dyspozycji również kwotę sporną 341213,- zł (oprócz 1454643,62 zł) i podstawy do stwierdzenia nadpłaty – o czym wyżej.

14. W ocenie Sądu, orzekanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i z uwzględnieniem wskazań orzeczeń wydanych względem Skarżącego lub powiązanych z nim podmiotów gospodarczych (dorobku prawnego) nie powinno być uznawane za działanie będące wyrazem naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też przywołanych przepisów Konstytucji RP (art. 2 i art. 7). Jednym z podstawowych wyznaczników uwzględniania w orzecznictwie wskazań z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, czyli zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności jest przewidywalność orzeczeń sądowych wydawanych w podobnych sprawach i podobna kwalifikacja tych samych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, działania organów podatkowych są wyrazem realizacji tych postulatów.

15. Sąd nie może przychylić się do poglądu Skarżącego o wzbogacaniu się organów podatkowych kosztem podatników (s. 12 skargi, k. 14 akt sądowych), co zostało Skarżącemu wyjaśnione tak w przywołanych orzeczeniach NSA. Przepisy prawa, zwłaszcza przepisy prawa podatkowego należy stosować, nawet jeżeli fakt ten nie skutkuje przysporzeniem po stronie podatnika. Przyczyny – i podstawa prawna - obciążenia podatnika zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostały Skarżącemu wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13.

Również przyczyny uznania umowy pożyczki za "niewykonaną" zostały wyjaśnione w przywołanych orzeczeniach, w tym wyrokach NSA skierowanych nie tylko do Strony ale i Spółki "V." , zaś odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 i 2008 r. z tytułu podatku wpłaconego przez płatnika – w niniejszym postępowaniu.

16.Z tych powodów, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji

9. Sąd wskazuje, że także w niniejszym postępowaniu Skarżący nie wykazał, na podstawie dokumentów zgromadzony w sprawie, by kwota 49.400.000,00 zł stanowiąca przedmiot umowy pożyczki została w rzeczywistości przekazana na konto lub do kasy Spółki. Dlatego, należy podzielić pogląd wyrażony w przywołanych orzeczeniach, zgodnie z którym kwota ta została jedynie wyodrębniona kasowo jako "zobowiązania" i wykazana w pasywach przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki. Środki pieniężne, jak i pozostałe składniki przedsiębiorstwa PPUH "V.", od dnia 1 grudnia 2006r. stanowiły własność Spółki – tytułem wniesionego aportu i nie mogły służyć realizacji zawartej odrębnie także w tym samym dniu umowy pożyczki pomiędzy Skarżącym a Spółką.

10. Konsekwencją dokonanej powyżej oceny prawnej tożsamych okoliczności faktycznych sprawy, także przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest konieczność stwierdzenia, że płatnik uiścił kwotę zobowiązania (podatkowego), które nie ciążyło na Skarżącym (podatniku), to Skarżący nie jest legitymowanym do występowania o zwrot podatku lub o stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku.

11. Z treści art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. wynika, że to podatnik albo płatnik mają prawo do (skutecznego) żądania zwrotu nadpłaty. Natomiast zarówno wykonanie umowy pożyczki z 1 grudnia 2006 r., jak i rola Skarżącego w tej umowie została przesądzona w wyroku z 3 kwietnia 2015 r., II FSK 2822/13 (CBOSA), ze skutkiem dla niniejszego postępowania oraz w ściśle z powiązanym z niniejszą sprawą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 583/11 skierowanego do Spółki "V.". Z powyższego wynika, że chociaż Spółce rzeczywiście przysługiwała wierzytelność wobec Skarżącego, to Spółka z tytułu umowy pożyczki zawartej 1 grudnia 2006r. nie była zobowiązana do dokonania zwrotu przedmiotu pożyczki na rzecz Skarżącego, albowiem Skarżący umowy tej nie wykonał.

12. Tym samym nie powstało też uprawnienie Skarżącego do uzyskania zwrotu podatku od świadczenia, które nie zostało w rzeczywistości – wykonane. Nieskuteczne musiało pozostać żądanie Skarżącego mające za podstawę istnienia umowę i świadczenie (pożyczkę), które, jak wskazano, nie zostało wykazane. W innym wypadku należałoby uznać za niewadliwe czynności podatnika oderwane nie tylko od istnienia i ważności (zgodności z prawem) kauzy, czyli prawnie istotnej przyczyny dokonania czynności, ale również skuteczność czynności prawnej w oderwaniu od skutków prawnych przewidzianych dla tej czynności przez ustawodawcę.

13. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1 w zw. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zarzuty te są wyrazem odmiennej, od pożądanej przez Skarżącego, oceny materiału dowodowego sprawy przez organy podatkowe. W szczególności, zapisy w dokumentach rachunkowych, na koncie [...] "Koszty operacji finansowych-wypłacone odsetki" nie stanowią podstawy do uznania, ze Skarżącemu postawiono do dyspozycji również kwotę sporną 341213,- zł (oprócz 1454643,62 zł) i podstawy do stwierdzenia nadpłaty – o czym wyżej.

14. W ocenie Sądu, orzekanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa i z uwzględnieniem wskazań orzeczeń wydanych względem Skarżącego lub powiązanych z nim podmiotów gospodarczych (dorobku prawnego) nie powinno być uznawane za działanie będące wyrazem naruszenia art. 121 § 1 O.p., czy też przywołanych przepisów Konstytucji RP (art. 2 i art. 7). Jednym z podstawowych wyznaczników uwzględniania w orzecznictwie wskazań z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, czyli zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności jest przewidywalność orzeczeń sądowych wydawanych w podobnych sprawach i podobna kwalifikacja tych samych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, działania organów podatkowych są wyrazem realizacji tych postulatów.

15. Sąd nie może przychylić się do poglądu Skarżącego o wzbogacaniu się organów podatkowych kosztem podatników (s. 12 skargi, k. 14 akt sądowych), co zostało Skarżącemu wyjaśnione tak w przywołanych orzeczeniach NSA. Przepisy prawa, zwłaszcza przepisy prawa podatkowego należy stosować, nawet jeżeli fakt ten nie skutkuje przysporzeniem po stronie podatnika. Przyczyny – i podstawa prawna - obciążenia podatnika zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. zostały Skarżącemu wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2822/13 w tym przyczyny uznania umowy pożyczki za "niewykonaną" zaś odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2007 r. z tytułu podatku wpłaconego przez płatnika – w niniejszym postępowaniu.

16. Z tych powodów, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji (tj. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm.).