Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 388/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2005-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 37 ust. 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli w przepisie par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 21 poz. 2196/ nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w par. 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia, np. czy i w jakiej części od sprzedanego wyrobu akcyzowego zapłacony został wcześniej podatek akcyzowy.

Dokonując wykładni przepisu par. 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i ust. 3 ustawy intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym.

TEZY

Jeśli w przepisie par. 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 21 poz. 2196/ nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w par. 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia, np. czy i w jakiej części od sprzedanego wyrobu akcyzowego zapłacony został wcześniej podatek akcyzowy.

Dokonując wykładni przepisu par. 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2 i ust. 3 ustawy intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "M" s.c. M. O., H.K. K. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Skarżącego kwotę 5.115,00 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Handlowe "M" s.c. z siedzibą w S. pismem z dnia [...].05.2004 r. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. w kwocie [...] zł. Spółka w marcu 2004 r. dokonała sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny detalicznej na kwotę netto [...] zł. Z tego tytułu złożyła deklarację, w której wykazała podatek akcyzowy obliczony według stawki 70% w kwocie [...] zł.

Sprzedane papierosy spółka zakupiła w 2003 r. od organów likwidacyjnych,

tj. Izby Celnej w O. oraz Urzędu Skarbowego w C., które przy sprzedaży również naliczyły i odprowadziły podatek akcyzowy. Papierosy te nie były oznaczone ceną detaliczną bowiem pochodziły z przepadku.

Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka powołała się na przepis

§ 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 21, poz. 2196). Według Spółki z przepisu tego wynika, iż z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni

są podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, od których zapłacono już podatek akcyzowy.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...].06.2004 r. Nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że zgodnie z art. 37 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki niemające osobowości prawnej i osoby prawne, które nie są producentami lub importerami papierosów, w przypadku gdy po 1 marca 2001 r. dokonują sprzedaży papierosów, które nie zostały oznaczone ceną detaliczną. Przepis ten – zdaniem organu – zobowiązuje wszystkie podmioty gospodarcze do obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną sprzedaży, niezależnie od tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu został już od nich zapłacony podatek akcyzowy.

W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Celnej w B. Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie § 13 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów oraz błędną wykładnię art. 37 ust. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...].09.2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż nieoznaczonych ceną detaliczną papierosów nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacją zawartą w rozporządzeniu. Organ powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 19.11.2002 r. sygn. akt SA/Bk 196/02 stwierdził, iż w stosunku do materii znajdującej szczególną regulację prawną w przepisie rangi ustawowej nie mają zastosowania przepisy wykonawcze do ustawy.

Na decyzję wydaną przez organ II instancji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zaskarżonej decyzji zarzucił:

- obrazę prawa materialnego, tj. art. 37 ust. 7 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 38 ust. 2 pkt 2a powołanej ustawy w zw. z § 12 cyt. wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12. 2003 r., przez ich niezastosowanie.

Według skarżącego po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – dokonanej ustawą z dnia 17.11.2000 r. - zaistniał taki stan prawny, w którym ten sam stan faktyczny, tj. sprzedaż papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną, stał się hipotezą dwóch norm prawnych, normy z art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z pkt 17 załącznika nr 6 do ustawy, jak również normy z art. 37 ust. 7

pkt 2 ustawy. Dyspozycje obu przepisów są takie same, stanowią, że podmiot dokonujący, sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepisy te dublują się, więc zgodnie z regułą "lex posterior derogat legi priori" należy przyjąć, że podstawą prawną istnienia obowiązku podatkowego sprzedawcy papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną jest art. 35 ust. 1 pkt 3 w związku z pkt 17 załącznika nr 6 do ustawy, jako przepis późniejszy. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 nie jest więc przepisem szczególnym wobec art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy. Na skutek nowelizacji ustawy przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 stał się przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 37 ust. 1, określającego stawki podatku akcyzowego dla produktów akcyzowych. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2

w związku z art. 37 ust. 8 ustawy określa dla wymienionych w nim produktów wyższą stawkę podatku, niż wynikałoby to z przepisu art. 37 ust. 1 ustawy.

W przepisie § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia Minister Finansów określił,

że wszyscy podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zwolnieni

z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych. Z punkt 4 niniejszego przepisu wynika, że podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych są zwolnieni z obowiązku podatkowego

w podatku akcyzowym, jeśli od tych wyrobów zapłacono już podatek akcyzowy. Według skarżącego jest to przepis zapobiegający podwójnemu opodatkowaniu akcyzą i stanowi realizację upoważnienia zawartego wart. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy.

Autor skargi odwołując się do poglądów wyrażonych w literaturze podniósł, że opodatkowanie wszystkich sprzedawców wyrobów akcyzowych sprzeczne jest

z celem podatku akcyzowego, powoduje bowiem, że akcyza staje się niepotrącalnym podatkiem wielofazowym, pobieranym w każdej fazie obrotu, stając się kosztem

u każdego nabywcy i zwiększając cenę wyrobu. Ustawodawca, kreśląc niezwykle szeroko zakres podmiotów opodatkowanych, zamierzał jednak opodatkować zaledwie wybrane kategorie sprzedawców. Taki wniosek wynika z treści § 12 rozporządzenia, na podstawie którego zwolnione z podatku zostały wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających enumeratywnie wymienione towary (w: D. Mączyński, Podatek akcyzowy w prawie polskim i europejskim - Komentarz; Beck 2004, str. 1 79).

W ocenie skarżącego zaprezentowane w decyzji rozumowanie organu podatkowego sprzeczne jest z zasadami wykładni i zasadami logiki prawniczej. Reguła kolizyjna "lex specialis derogat legi generali" może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy występuje sprzeczność pomiędzy dwoma przepisami prawa, tego rodzaju, że nie można jej usunąć w drodze wykładni, a ponadto, gdy przepisy te pozostają w stosunku lex specialis - lex generalis. Organ nie mógł zastosować tej reguły, gdyż trudno jest uznać, że art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy

ma charakter przepisu szczególnego w stosunku do § 12 pkt 4 rozporządzenia. Samo stwierdzenie przez organ, że art. 37 ust. 7 pkt 2 jest przepisem szczególnym, bez wskazania, który przepis jest w stosunku do niego ogólny i bez dokonania analizy tych dwu konkretnych przepisów, nie znaczy nic i nie może być podstawą rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ nie podzielił też poglądu skarżącego, iż jedynym celem przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, w stanie prawnym zaistniałym po wejściu w życie ustawy z dnia 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 122, poz. 1324), było określenie wyższej stawki podatkowej dla papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Od dnia 31.10.2001 r. w katalogu podatników podatku akcyzowego w zakresie dotyczącym sprzedaży wyrobów akcyzowych występowały dwie kategorie: sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy); a także podmioty dokonujące po 01.03.2001 r. sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy).

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy i statuuje odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego. Wskazuje

na to również sformułowanie art. 35 ust. 1 ustawy "obowiązek podatkowy

w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: ...", z którego wyraźnie wynika, iż odnosi się on do innej, niż określone w art. 35 ust. 1 kategorii podatników i jego celem nie jest tylko określenie wyższej stawki podatkowej dla papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego. W wydanym na podstawie powyższej delegacji rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 23.12.2003 w jego § 12 zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych"

z wyjątkiem podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie.

Z brzmienia powyższego przepisu rozporządzenia wynika, iż odnosi się on do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli "podatników będących sprzedawcami".

Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy,

co skutkuje wyłączeniem stosowania przepisów § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. do stanu faktycznego określonego w przepisie art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy. Przepis § 12 rozporządzenia odnosi się tylko do przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Uznanie, że zwolnienie określone w § 12 rozporządzenia dotyczy również kategorii podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowiłoby

o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy. W § 12 rozporządzenia zwolniono

z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" nie zaś podatników określonych w art. 37

ust. 7 pkt 2 ustawy.

Ponowna sprzedaż wyrobu akcyzowego, od którego podatek akcyzowy został zapłacony, co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

a podatnik jest objęty zwolnieniem podmiotowym od obowiązku podatkowego

z tego tytułu. Nie dotyczy to jednak sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną. Przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy zobowiązywał bowiem wszystkie podmioty niebędące producentami lub importerami, dokonujące sprzedaży papierosów bez nadrukowanej ceny detalicznej, do obciążania takiej sprzedaży podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki 70%, niezależnie od tego, czy

we wcześniejszej fazie obrotu został od nich zapłacony podatek akcyzowy. Podatek ten winien być zatem naliczany przez podatników niebędących producentami lub importerami przy każdej sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zagadnienie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży - w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy – budziło wątpliwości organów podatkowych. Na etapie postępowania administracyjnego wspólnicy spółki "M" w piśmie z dnia [...].03.2004 r. przywołali w tym zakresie stanowisko prezentowane przez Urząd Celny w L. - odmienne, niż przyjął w tej sprawie Dyrektor Izby Celnej w B. Również w toku rozprawy przed Sądem skarżący argumentowali, że także w Szczecinie, Wrocławiu i Gubinie praktyka organów w tych sprawach jest inna, niż organów w B.

W przedmiotowej sprawie nie było sporu, co do tego, że dokonana przez wspólników spółki "M" sprzedaż papierosów (nabytych uprzednio od organów likwidacyjnych) skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Różnice zdań między stroną skarżącą a organami podatkowymi dotyczyły tego, który z przepisów cyt. wcześniej ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi źródło tego obowiązku, a także, czy

do sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny mogą mieć zastosowanie przepisy

§ 12 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

Słusznie w odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji zauważył,

iż w art. 35 ust. 1 ustawy zawarte zostało wyraźne zastrzeżenie w odniesieniu do art. 37 ust. 7 tego aktu. Daje to podstawy do stwierdzenia, iż przepis art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy jest przepisem szczególnym wobec regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 tej ustawy. Nie można jednak z tego wyciągać wniosku, iż przepis art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy jest normą na tyle szczególną i samodzielną, że reguluje wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym np. terminy i warunki płatności oraz ewentualne zwolnienia podatkowe.

Nie stanowi dostatecznego uzasadnienia zawarte w decyzji generalne stwierdzenie, iż "sprzedaż papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną nie podlega regulacji prawnej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (...), bowiem przepis art. 37 ust. 2 ustawy o podatku

od towarów i usług jest przepisem szczególnym rangi ustawowej i w tym zakresie ma pierwszeństwo nad regulacją zawartą w rozporządzeniu". W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca w dwóch miejscach udzielił Ministrowi Finansów delegacji do wprowadzenia zwolnień w podatku akcyzowym, tj. w przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 (dotyczy zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych) oraz w przepisie art. 38 ust. 2 pkt 2a (dotyczy zwolnienia niektórych grup podatników). W cyt. rozporządzaniu Ministra Finansów, zwolnienie od podatku niektórych wyrobów akcyzowych reguluje przepis § 10, zaś zwolnienie niektórych grup podatników przepis § 12. Uwzględniając systematykę wewnętrzną ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym można byłoby założyć, iż delegacja zawarta w art. 37 ust. 2 pkt 2 i jej wykonanie zawarte w § 10 rozporządzenia mogą nie mieć zastosowania do obowiązku podatkowego opisanego w późniejszej jednostce redakcyjnej tekstu ustawy, czyli w art. 37 ust. 7 pkt 2. Założenia tego nie można natomiast przyjąć w odniesieniu do przepisu art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy.

W uzasadnieniu decyzji organ argumentował, iż "art. 37 ust. 7 nie zawiera żadnej klauzuli, że nie odnosi się on do towaru, od którego został zapłacony podatek". Trzeba jednak konsekwentnie zauważyć, że również przepis art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy nie zawiera żadnej klauzuli, że Minister Finansów nie może zwolnić od podatku sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Należy więc przyjąć,

iż zawarta w art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy delegacja dla Ministra Finansów

do zwolnienia niektórych kategorii podatników z podatku akcyzowego nie wyłącza a priori podmiotów, o których mowa w art. 37 ust. 7 ustawy.

Także w przepisie § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stanowiącego wykonanie delegacji z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy, Minister Finansów również nie zawarł wyraźnej klauzuli, iż zwolnienie to nie dotyczy sprzedaży opisanej w art. 37 ust. 7 ustawy. Według w organu odwoławczego użyty w przepisie § 12 rozporządzenia zwrot: "podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych" wskazuje,

iż zwolnienie to odnosi się tylko do kategorii podatników określonej w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie podatników, o których mowa w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy.

W ocenie Sądu dokonując interpretacji przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia należy jednak zwrócić uwagę, iż opisany w art. 37 ust. 2 ustawy normatywny obowiązek podatkowy, może powstać tylko w związku ze sprzedażą, a nie na przykład nabyciem, zużyciem, wyprodukowaniem lub importem papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży. Podatnik, o którym mowa w art. 37 ust. 7 ustawy nie jest więc producentem, importerem, nabywcą, czy zużywającym wyrób, lecz sprzedawcą wyrobu. Po wtóre, należy także wyraźnie zaznaczyć, iż papierosy bez względu na to, czy są oznaczone ceną detaliczną, czy też nie, w świetle przepisów ustawy, tj. art. 34 ust. 1 i pkt 17 załącznika Nr 6 do ustawy, stanowią wyrób akcyzowy. Nie można więc powiedzieć, iż podmiot, który dokonuje sprzedaży papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży (art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy) nie jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego.

W ocenie Sądu sprzedawca papierosów, nawet jeśli nie są one oznaczone ceną sprzedaży jest sprzedawcą wyrobu akcyzowego.

Nieprzekonująca jest argumentacja organu podatkowego, że "zastosowanie zwolnienia określonego w § 12 rozporządzenia do podatników określonych w art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowiłoby o bezprzedmiotowości tego przepisu ustawy".

W wypowiedzi tej organ pomija zawarte w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia negatywne przesłanki do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Organ likwidacyjny, choć był sprzedawcą wyrobu akcyzowego

w postaci papierosów bez oznaczonej ceny sprzedaży i powstał wobec niego obowiązek podatkowy na gruncie art. 37 ust. 7 pkt 2, to jednak nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 rozporządzenia, ponieważ od sprzedawanych przez ten organ papierosów nie został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy.

W konkluzji należy więc stwierdzić, że jeśli w przepisie § 12 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie wyłączono w sposób wyraźny z grupy podmiotów będących "sprzedawcami wyrobów akcyzowych" tych sprzedawców, wobec których obowiązek podatkowy powstał na gruncie przepisu art. 37 ust. 7 pkt 2 ustawy, to możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia należy rozważyć w kontekście pozostałych negatywnych przesłanek zawartych w § 12 ust. 1 pkt 1-11 rozporządzenia, np. czy i w jakiej części od sprzedanego wyrobu akcyzowego zapłacony został wcześniej podatek akcyzowy. Dokonując wykładni przepisu § 12 ust. 1 rozporządzenia nie można pominąć wyraźnie zasygnalizowanej w art. 38 ust. 2a i ust. 3 ustawy intencji ustawodawcy, aby nie doprowadzać do podwójnego podatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Tymczasem orzekające w tej sprawie organy podatkowe z jednej strony wskazują, iż sprzedawca papierosów nie może oznaczyć je ceną sprzedaży (k-6 akt administracyjnych), a z drugiej zaś, w żadnym przypadku nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 cyt. rozporządzenia.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja narusza w ocenie Sądu przepisy art. 37 ust. 7 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2003 r. w sprawie podatku akcyzowego zwanym dalej rozporządzeniem

(Dz. U. Nr 21, poz. 2196), poprzez ich błędną interpretację. Stwierdzone naruszenie prawa dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145

§ pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Rozpoznając ponownie sprawę organy celne uwzględnią przedstawioną wyżej interpretację przepisów, których naruszenie zostało w tej sprawie przez Sąd stwierdzone. Organy podatkowe powinny wyjaśnić i przedstawić stan faktyczny sprawy w kontekście określonych w przepisie § 12 ust. 1 pkt 1-11 cyt. rozporządzenia negatywnych przesłanek do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym. Dopiero wówczas będzie można ocenić, czy sprzedaż papierosów dokonana przez wspólników spółki "M" korzysta i jeśli tak, to w jakim zakresie

ze zwolnienia od podatku.

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie

art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.