Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2148/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. A. i A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

R. i A. A. (dalej jako: "Skarżąca") złożyli w dniu 21 marca 2007r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2006 r. W powyższym zeznaniu R. A. wykazał dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 35.13118 zł, natomiast A. A. wykazała dochód ze stosunku pracy w wys. 46.426,00 zł.

Pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Skarżący złożyli wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 6.129,70 zł. Do powyższego wniosku dołączyli m.in. korektę zeznania PIT-37 za 2006r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nadpłata powstała w związku z otrzymanym przez Podatników wynagrodzeniem ze stosunku pracy, wypłaconym przez płatnika – Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości w W. (dalej również "PARP"), które zdaniem Skarżących jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), ponieważ wynagrodzenie otrzymywane było bezpośrednio od PARP, która to jest agencją rządową; środki na wynagrodzenie A. A. pochodziły w całości ze środków budżetowych, przeznaczonych na pokrycie bieżących kosztów zarządzania, a w przypadku R. A. także częściowo ze środków budżetu pochodzących ze współfinansowania projektu pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności, oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 6.129,70 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że do osiągniętych przez Skarżących dochodów ze stosunku pracy nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., gdyż ww. zwolnienie kierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na określone cele.

Pismem z dnia 18 marca 2013r. Skarżący odwołali się od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując na treść art. art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p."), Organ stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2012 r. W związku z powyższym zdaniem Organu w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., które mogłyby zakończyć się wydaniem decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., bowiem upływ terminu przedawnienia spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczył jego weryfikację w toku postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż brak możliwości przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku rozpatrzenia żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, złożonego przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie - 28 grudnia 2012r.) i zbadania czy wystąpiła nadpłata czy też nie.

Organ zauważył, iż wszelkie ulgi lub zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż warunkiem wstępnym zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest otrzymanie przez podatnika określonej kwoty od agencji rządowej. Zaznaczył, iż Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest agencją rządową podlegającą ministrowi właściwemu ds. gospodarki. W związku z tym stwierdził, iż kwoty pomocy jakie uzyskują przedsiębiorcy od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w celu ich wspierania podlegają dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Organ dokonując wykładni historycznej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazał, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie, na podstawie tego przepisu, wynagrodzeń pracowników otrzymywanych od pracodawcy, którym jest Agencja. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zauważył, iż w niniejszej sprawie środki od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, otrzymuje pracownik zaangażowany przy realizacji projektu w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy. W związku z tym uznał, iż kwoty wypłacane Skarżącym z tytułu zawartej umowy o pracę z agencją rządową, tj. Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem.

W ocenie organu drugiej instancji nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników agencji rządowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zaznaczył, iż mimo pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości do Podatników, to przepis ten nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych wynagrodzeń.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie zaprezentowana wyżej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., prowadząca do zgodnego wyniku wykładni językowej, systemowej i celowościowej nie narusza zasady exceptiones non sunt extendae, bowiem nie prowadzi ona do wykładni rozszerzającej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dokonanie przez organ pierwszej instancji wykładni celowościowej i historycznej przepisu prawa, przy jednoczesnym odstępstwie od sensu językowego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., nie narusza zasad wykładni prawa. Zaznaczył, iż wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe dokonanie przez organ pierwszej instancji wykładni zwolnienia podatkowego w oparciu o wykładnię funkcjonalną i historyczną z uwagi na konieczność właściwego odczytania woli ustawodawcy.

W ocenie organu drugiej instancji oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wykładni językowej omawianego przepisu oznaczałoby zaakceptowanie stanu, w którym zwolnienie podatkowe stosowane byłoby wbrew intencji ustawodawcy, jak również w sposób naruszający art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne, polegającej na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Uprzywilejowanie pracowników agencji rządowych wobec innych pracowników, których wynagrodzenie finansowane jest również z budżetu państwa, w ocenie organu odwoławczego, w sposób jaskrawy naruszałoby fundamenty demokratycznego państwa prawa wyrażone w art. 2 Konstytucji RP stanowiącej, iż Rzeczypospolita jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznaczałoby to, iż jedynym kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej podatników byłoby zatrudnienie w agencji rządowej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów jakie osiągnęli Skarżący w roku podatkowym 2006 z tytułu zatrudnienia w Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, ponieważ nie są podmiotem, który korzysta z pomocy Agencji, lecz są przez nią zatrudnieni w celu realizacji zadań określonych w umowie o pracę. Za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swojego stanowisko powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1846/10. W związku z powyższym, uznał za prawidłowe rozliczenie dokonane przez Skarżących w zeznaniu podatkowym PIT-37 złożonym w dniu 29 kwietnia 2007r. wskazując, iż brak jest podstaw do stwierdzenia żądanej nadpłaty.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie o którym mowa w przedmiotowym przepisie nie ma zastosowania do wynagrodzenia, otrzymywanego przez Skarżącą od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości za rok 2006.

Skarżący wskazali, że spełniają wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Skarżący podkreślili, że katalog zwolnień określonych w art. 21 u.p.d.o.f. jest katalogiem o charakterze generalnym, który ma zastosowanie zarówno dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i jej nieprowadzących, chyba że co innego wynika z treści przepisu dotyczącego konkretnego zwolnienia podatkowego.

Podatnicy stwierdzili, iż ustawodawca w przepisie art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie wprowadza wyłączenia jego stosowania w przypadku przychodów ze stosunku pracy. Z punktu widzenia tego przepisu bez znaczenia pozostaje jego zakres podmiotowy, również w odniesieniu do faktu prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczyli, iż stwierdzenie w drodze wykładni przez organ, że "zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej" pozostaje w sprzeczności nie tylko z analizą treści samego pkt 47c przedmiotowego przepisu, który takiego ograniczenia nie zawiera, lecz również całego art. 21 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżących wykładnia gramatyczna jak również i systemowa -potwierdza możliwość zastosowania prawa zwolnienia podatkowego wobec Skarżących w przedmiotowej sprawie. Odstępstwo od sensu językowego przepisu art. 21 ust 1 pkt 47c, jak również dokonanie wykładni celowościowej i historycznej przepisu prawa, stanowi naruszenie zasad wykładni prawa oraz stoi w sprzeczności z poglądami doktryny oraz utrwalonym orzecznictwie. Tym samym, należy przyjąć zasadę wykładni prawa polegającą na tym, że nie dokonuje się wykładni tego, co jest jasne.

Zdaniem Skarżących odejście przez organ od wykładni językowej przepisu pozostaje również w sprzeczności z zasadą "Lege non distinguente nec nostrum est distinguere", tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie wolno wprowadzać ich interpretatorowi.

Wykładnia przepisów dot. wyjątków nie może też prowadzić do nieuprawnionego, nieznajdującego uzasadnienia w treści przepisu zawężenia zakresu stosowania zwolnienia. Sytuacja taka nie może mieć miejsca zwłaszcza w przypadku gdy odczytanie literalnej treści przepisu zgodne jest również z wykładnią systemową, zarówno całego art. 21 u.p.d.o.f. jak i art. 17 u.p.d.o.f

W opinii Skarżących chybiony jest również argument organu podatkowego dotyczący rzekomego nierównego traktowania podatników, poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c do podmiotów innych niż przedsiębiorcy.

Końcowo wskazali, że w wyroku WSA z dnia 14 czerwca 2013r. III SA/WA 119/13 Sąd w analogicznym stanie faktycznym podzielił argumentację Podatnika, co do tego, ze zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. ma zastosowanie do otrzymywanego od PARP wynagrodzenia pracownika ze stosunku pracy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2014r. Skarżący podtrzymali dotychczasową argumentację. Wskazali, że brzmienie przepisu art. 21 ust.47 c u.p.d.o.f. w żaden sposób nie łączy się z celem działania agencji, a w szczególności nie dotyczy pomocy publicznej. Powołali wyroki : WSA I SA/Wr. 520/13 oraz NSA II FSK 2625/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika agencji rządowej.

Skarżący twierdzą, że ich wynagrodzenia spełniają warunki wskazane w tym przepisie, ponieważ otrzymywali je bezpośrednio od pracodawcy będącego agencją rządową, która środki na ten cel otrzymała z budżetu państwa, na podstawie obowiązującej ustawy budżetowej.

W ocenie organu podatkowego, przedmiotowe zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane od agencji rządowej przez przedsiębiorców, na które to świadczenia agencja otrzymała środki od budżetu państwa. Brak jest podstaw do objęcia tym zwolnieniem wynagrodzeń Skarżących ze stosunku pracy.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż do wynagrodzenia Skarżących nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Jakkolwiek argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do zastosowania omawianego zwolnienia, odwołująca się do wykładni celowościowej opartej na uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej to zwolnienie, jest lakoniczna, to w pewien uproszczony sposób wskazuje zasadniczy powód, dla którego zwolnieniem tym nie są objęte osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę.

Należy podzielić stanowisko Skarżących, zgodnie z którym pierwszoplanową rolę w procesie wykładni prawa podatkowego pełni wykładnia językowa.

Przepis art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. w roku 2006 stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Odwołując się zatem do wykładni gramatycznej komentowanego przepisu wskazać należy, że wymaga on tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi. Innymi słowy, jeżeli PARP otrzymuje środki na sfinansowanie określonego projektu, środki otrzymane od niej przez podatnika muszą być przez niego wykorzystanie na sfinansowane tego właśnie projektu.

Nie ulega wątpliwości, że PARP jest agencją rządową, co wynika z ustawy o utworzeniu PARP, przyznającej jej status państwowej osoby prawnej, podległej ministrowi właściwemu do spraw gospodarki i realizującej zadania z zakresu administracji rządowej, które zostały określone dla niej w programach rozwoju gospodarki (art. 1 ust. 2, art. 2 i art. 4).

Bezspornym jest również, że w roku 2006 przychodami PARP były między innymi środki pochodzące z budżetu państwa, a mianowicie dotacje podmiotowe z budżetu państwa przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez PARP zadaniami, o których mowa w art. 4 ust. 1 i 1a, w tym kosztów ponoszonych przez regionalne instytucje finansujące. Stanowił o tym art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o utworzeniu PARP.

Istotne znaczenie w sprawie okoliczności, że Skarżący byli pracownikami PARP, wiąże się także z treścią art. 15 ust. 3 ustawy o utworzeniu PARP. Przepis ten stanowi bowiem, że "Koszty działalności Agencji, w tym wynagrodzenia pracowników, pokrywane są z jej przychodów".

Oznacza to, że na wynagrodzenia wypłacane pracownikom PARP przeznacza własne przychody – swoje własne środki finansowe. Zgodnie przy tym z art. 15 ust. 1 ustawy o utworzeniu PARP, agencja ta prowadzi samodzielną gospodarkę finansową.

Zaznaczyć należy, że art. 15 ustawy o utworzeniu PARP nie wskazuje z których konkretnie przychodów finansowane są wynagrodzenia pracowników. Biorąc jednak pod uwagę treść art. 106 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), definiujących dotacje podmiotowe jako "dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu", za uprawniony należy uznać wniosek, że na ten cel przeznaczane mogą być środki pochodzące z dotacji podmiotowych. Tym nie mniej okoliczność ta nie ma znaczenia w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej, przepis ustawy podatkowej wymaga tożsamości celu, na jaki środki budżetowe otrzymuje PARP z celem, na jaki środki te są przekazywane podatnikowi.

Natomiast dotacje podmiotowe (i inne środki) przekazane PARP z budżetu państwa na sfinansowanie przez nią działalności, są środkami, jakie ona wykorzystuje samodzielnie. Innymi słowy, celem tych środków jest sfinansowanie działalności PARP, nie zaś przekazanie ich na taki cel innym podmiotom. Adresatem środków budżetowych (dotacji podmiotowych) jest bowiem PARP, a nie żaden inny podmiot. Pełnią więc one rolę inną niż np. dotacje rozwojowe i nie są przekazywane innym podmiotom, w tym pracownikom, którzy po prostu otrzymują wynagrodzenie za pracę wypłacane ze środków pracodawcy.

"Otrzymane kwoty", o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są zatem w istocie środkami budżetowymi przekazanymi przez agencję rządową podatnikowi, które należy odróżnić od środków budżetowych wykorzystanych przez agencję rządową w ramach własnej działalności, w tym na wynagrodzenia zatrudnianych przez nią pracowników. Pracownicy nie otrzymują kwot pochodzących ze środków budżetowych, a kwoty stanowiące ekwiwalent świadczonej przez nich pracy, opłacanej z przychodów agencji rządowej. Z punktu widzenia pracowników nie ma żadnego znaczenia, jakie jest źródło przychodów agencji rządowej. Tym samym brak jest podstaw do odwoływania się przez pracowników agencji rządowych, w tym Skarżącej, do źródeł finansowania przez agencję rządową jej własnej działalności.

Podkreślić należy raz jeszcze, że Skarżący otrzymywali wynagrodzenie od PARP jako swojego pracodawcy, a źródłem tego wynagrodzenia był stosunek pracy, nie zaś okoliczność, że PARP jest agencją rządową realizującą określone zadania nałożone ustawą o jej utworzeniu.

Akceptacja stanowiska Skarżących, iż do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wystarczające jest otrzymywanie przez podatnika kwot od agencji rządowej, prowadziłaby do wniosku, że na mocy tego przepisu zwolnione są od podatku wynagrodzenia wszystkich pracowników zatrudnionych przez PARP, jako że wszyscy oni otrzymują wynagrodzenia od agencji rządowej, do której przychodów należą środki budżetowe. Z drugiej zaś strony, część wynagrodzeń pracowników PARP może być pokrywana z dotacji rozwojowych, a zatem środków pochodzących z funduszy unijnych, co wyklucza zastosowanie do nich powyższego zwolnienia, a zwolnienie dotyczące dochodów pochodzących ze środków unijnych (art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) nie obejmuje wynagrodzeń pracowniczych. Pracownicy, których wynagrodzenia PARP pokrywałoby z dotacji rozwojowych, opłacaliby podatek dochodowy od tej części wynagrodzenia. Oznaczałoby to zróżnicowanie opodatkowania pracowników tej samej agencji rządowej w zależności od tego, z jakiego źródła pochodzą jej przychody wykorzystane na wypłatę wynagrodzeń.

W rezultacie zastosowanie wykładni przedstawionej przez Skarżących prowadzi do wniosków niespójnych i niedopuszczalnych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przepis ten niewątpliwie zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane przez podatników na realizację określonego celu, na jaki zostały one przekazane agencji rządowej z budżetu. Zdaniem Sądu, wynika ona z błędnego utożsamienia przez Skarżących skutków otrzymania przez podatnika środków budżetowych na określony cel niejako poprzez (z udziałem) PARP z otrzymaniem przez podatnika kwoty wynagrodzenia za pracę, którego wypłata sprowadza się do wykorzystania przez PARP środków budżetowych otrzymanych przez tę agencję na sfinansowanie jej działalności. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest przy tym spójne z zakresem zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., które to zwolnienie nie obejmuje wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zatrudnianym przez beneficjentów środków unijnych.

Skoro zaś, jak wykazano wyżej, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie obejmuje pracowników agencji rządowych, istotnie będzie miało ono zastosowanie do podmiotów uprawnionych do otrzymania kwot w ramach programów realizowanych przez agencje rządowe. Zwykle będą to właśnie przedsiębiorcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 103/12; oraz z 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 331/13; dostępne j.w.).

Sąd stwierdza zatem, iż prawidłowe było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o braku możliwości zastosowania do wynagrodzeń Skarżącej zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Ponadto, należy stwierdzić wbrew twierdzeniom Skarżącej, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje jednoznacznych wyników. Zgodnie z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zdaniem Sądu wynik wykładni językowej tego przepisu może budzić zastrzeżenia w zakresie podmiotu uprawnionego do zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Przepis ten nie wskazuje wprost podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem.

W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, w celu ustalenia znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. konieczne jest sięgnięcie do przepisów regulujących funkcjonowanie agencji realizujących cele administracji rządowej i ustalenie rodzaju środków, które mogą one przekazywać innym podmiotom w ramach realizowania przez te agencje ich ustawowych celów. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa oprócz PARP działały następujące agencje objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

- Agencja Nieruchomości Rolnych działająca na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (j.t. Dz.U.z 2001 r., Nr 57, poz. 603 ze zm.),

- Agencja Modernizacji i Restrukturyzacji Rolnictwa działająca na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (j.t. Dz. U. z 2008 r., Nr98, poz.634 ze zm.),

- Agencja Rynku Rolnego działająca na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 633 ze zm.),

- Agencja Rezerw materiałowych działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych (j.t. Dz.U. z 2007r., Nr 89, poz.594 ze zm.),

- Państwowa Agencja Atomistyki działająca na podstawie ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. Prawo atomowe (j.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz.276 mze zm.),

- Państwowej Agencji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych działająca na podstawie ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t. Dz.U. z 2007 r., Nr.70, poz. 473 ze zm.),

- Polska Agencja Prasowa działająca na podstawie ustawy z dnia 31 lipca 1997 r. o Polskiej Agencji Prasowej (Dz. U. Nr. 107, poz. 687 ze zm.),

- Polska Agencja Żeglugi powietrznej działająca na podstawie ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej (Dz. U. Nr 249, poz. 1829 ze zm.),

- Agencja Mienia Wojskowego działająca na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (j.t. Dz. U. z 2004 r., Nr 163, poz. 1711 ze zm.),

- Wojskowa Agencja Mieszkaniowa działająca na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 398 ze zm.).

Wymienione agencje mają rożne formy prawne i organizacyjne. Agencje te działają, jako: państwowe osoby prawne, jednostki budżetowe, urzędy administracji publicznej obsługujące prezesa agencji, spółki akcyjne. Wszystkie wymienione agencje realizują cele wskazane w powołanych ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji. Cele te mają na tyle doniosłe znaczenie społeczne, że objęte zostały regulacjami ustawowymi i stworzono dla ich realizacji specjalne podmioty w postaci wymienianych agencji. Część z wymienionych agencji funkcjonuje w oparciu o dotacje podmiotowe oraz dotacje przedmiotowe przyznane z budżetu państwa. Z dotacji tych agencje pokrywają koszty funkcjonowania agencji oraz wydatki na realizację celów poszczególnych agencji zapisanych w ustawach. Część wydatków ponoszonych przez niektóre z wymienionych agencji na realizację celów ustawowych ma formę dotacji przyznawanych odbiorcom dotacji prowadzącym działalność, której wspieranie mieści się w zakresie celów ustawowych agencji. Taką działalność prowadzą np.: PARP (art. 6 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), Agencja Rynku Rolnego (art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych) Agencja (art. 3 ust. 2 pkt 1,2,5 i 6 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa).

Tego rodzaju działalność polega w istocie na przekazywaniu przez agencje odbiorcom dotacji, które na ten cel agencje otrzymały z budżetu państwa. W tego rodzaju działalności agencje działają, jako podmioty pośredniczące w przekazaniu dotacji budżetowej odbiorcy dotacji, z tym, że przekazanie to następuje w formach określonych przez przepisy ustaw regulujących funkcjonowanie poszczególnych agencji. Taki charakter kwot wypłacanych przez agencje z otrzymanych przez nie dotacji celowych potwierdza art. 107 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). W świetle tego przepisu dotacje przekazywane z budżetu przez agencje rządowe są dotacjami celowymi.

Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie kwoty wypłacanej przez agencje odbiorcom z dotacji otrzymanych na te cele przez agencje z budżetu. Przepis ten swym zakresem obejmuje wyłącznie kwoty dotacji pochodzących z budżetu redystrybuowanych przez agencje w formie bezpośrednich wypłat lub dopłat. W takiej sytuacji kwoty wypłacane przez agencje odbiorcom pełnią taką samą funkcję jak dotacje celowe wypłacone bezpośrednio z budżetu.

Zdaniem Sądu, również ta cecha kwot wypłacanych przez agencje powoduje, że objęte są one zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. został umieszczony w ustawie wśród przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.o.f. ustanawiających zwolnienie dla dotacji wskazanych w tych przepisach. Należy przy tym mieć na uwadze, że zwolnienie dotacji z podatku na podstawie 21 ust. 1 pkt 47a, 47b i 47d u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów otrzymujących środki publiczne jako, dotacje. Zwolnienie to nie ma zastosowania do podmiotów "trzecich", którym beneficjent dotacji ze środków otrzymanych w formie zapłacił należności za towary usługi lub inne świadczenia. W przypadku takich podmiotów otrzymane przez nie kwoty nie mają charakteru dotacji, gdyż nie pochodzą od podmiotu uprawnionego do jej przekazania i kwoty te stanowią dla tych podmiotów należności ze stosunków prawnych łączących je z beneficjentem dotacji.

Jak już wskazano powyżej z regulacjami tymi koresponduje treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., która wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a (zwolnienie środków z pomocy zagranicznej) w stosunku do podmiotów, które otrzymują te środki od bezpośredniego beneficjenta pomocy. Z regulacji zawartych w powołanych przepisach dotyczących udzielania pomocy finansowej ze środków publicznych wynika, że zwolnienia ustanowione w tych przepisach przysługują wyłącznie bezpośrednim beneficjentom tych środków, dla których stanowią one publiczne wsparcie finansowe realizowanych przez nie zadań mających znaczenie ogólnospołeczne.

W świetle tych wniosków Sąd uznał, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie są objęte kwoty wypłacane przez agencje rządowe, które nie mają cech dotacji celowych, o których mowa w art. 107 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Do kwot tych w szczególności należy zaliczyć kwoty wypłacane przez agencje w związku z finansowaniem ich bieżącej działalności np. na wynagrodzenia pracowników agencji, wydatki eksploatacyjne dotyczące nieruchomości zakupy materiałów.

Ponadto, mając na uwadze okoliczność, że wymienione agencje zostały powołane do realizacji ściśle określonych celów, wskazanych w ustawach regulujących funkcjonowanie tych agencji należało uznać, że użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. pojęcie "cel", na który agencje uzyskały środki z budżetu oznacza szczegółowy cel dla którego realizacji dana agencja została powołana. Cel ten nie oznacza samego funkcjonowania agencji, jako jednostki organizacyjnej.

Trafnie zatem organ wywodzi, że uznanie zaproponowanej przez Skarżących wykładni powołanego przepisu za prawidłową stawiałoby bowiem w pozycji uprzywilejowanej pracowników agencji rządowych, gdyż uzyskiwane przez nich kwoty od tych agencji byłyby zwolnione od podatku, podczas gdy wynagrodzenia pracowników innych państwowych jednostek organizacyjnych podlegałyby opodatkowaniu. Tego rodzaju rozróżnienie nie miałoby żadnego uzasadnienia i wskazanie celu takiego właśnie ukształtowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego byłoby niemożliwe. Dodatkowo takie zwolnienie naruszałoby wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Sama okoliczność, że pracownicy ci uczestniczą w realizacji celów agencji nie stanowiłaby wystarczającego uzasadnienia przy wywodzeniu wskazywanego przez Skarżących zwolnienia, gdyż pracownicy innych jednostek publicznych przyznających dotacje zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47a i 47d u.p.d.o.f. nie korzystali by z takiego zwolnienia pomimo tego, że ich rola sprowadzałaby się w zasadzie to wykonywania tych samych funkcji, które wykonują pracownicy agencji rządowych.

W niniejszej sprawie Sąd powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 570/13 z dnia 13 sierpnia 2013r. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1057/13, gdzie argumentacja Sądu potwierdza jednoznacznie stanowisko organu.

Jest faktem, że zbliżone do Skarżącej stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt. III SA/WA 119/13, ale tego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Wskazać przy tym należy, że powołanym wyżej wyrokiem, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację m.in. z powodów wadliwości procesowych, tj. niedostatecznego uzasadnienia stanowiska organu.

W powołanym przez Skarżących wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1433/10, z uwagi na treść zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Sąd dokonując wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenia wypłacane pracownikom Skarżącej nie stanowią kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowych. Wyrok ten uchylił wskazany przez Skarżącą wyrok WSA we Wrocławiu z 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 86/10.

Z kolei przywołane w piśmie procesowym wyroki : I Sa/Wr 520/13 oraz NSA II FSK 2625/13 dotyczyły odmiennego stanu faktycznego – prawnopodatkowej kwalifikacji świadczenia mieszkaniowego otrzymanego przez żołnierza, wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. W wyrokach tych sądy nie zajmowały się zatem zagadnieniem zastosowania przedmiotowego zwolnienia do pracowników agencji rządowych.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).