Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2271/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 art. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny M.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 922/03 w sprawie ze skargi Anny M.-D. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2004 r. /I SA/Ka 922/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Anny M.-D. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A." na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2003 r., (...), w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 grudnia 2002 r., którą umorzono postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wszczęte wnioskiem podatniczki z dnia 15 listopada 2002 r. Zaległość ta dotyczyła lat podatkowych 1997-1999 i zamykała się w stosunku do poszczególnych z tych lat kwotami odpowiednio 10.421,79 zł, 6.903,38 zł oraz 39.476,03 zł. Przyczyną umorzenia było ustalenie przez organ I instancji, iż Anna M.-D. nie posiadała zaległości podatkowych wymienionych we wniosku o restrukturyzacji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa sprecyzowała pojęcie "należności znanych", zwracając również uwagę na wskazywaną przez stronę interpretację pisma Ministra Finansów z dnia 14 października 2002 r., (...), z której wynikało, że za należności znane, należy przyjąć również te, które były przedmiotem kontroli podatkowej, zakończonej przed dniem 30 czerwca 2002 r., pod warunkiem, że przedsiębiorca nie kwestionuje tych należności. Zdaniem organu protokół kontroli z dnia 25 lutego 2002 r., wbrew stanowisku podatniczki, nie zawierał danych, na podstawie których można by wyliczyć należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazywała, iż zobowiązanie takie zostało dokładnie wyliczone przez służby księgowe i doradców podatkowych firmy "A.", o czym poinformowano Urząd Skarbowy w dniu 16 grudnia 2002 r. wraz z podaniem jego wysokości za lata 1997-1999.

Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że protokół z dnia 25 lutego 2002 r. stanowił integralną część protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. z dnia 19 września 2002 r., zakończonej wynikiem kontroli z dnia 18 października 2002 r., zawierającym ustalenia i wnioski z kontroli. Postępowanie to, ze względu na zmianę inspektora urzędu kontroli skarbowej, było kontynuowane na podstawie kolejnego upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r. Dopiero protokół z dnia 19 września 2002 r. stanowi dowód istnienia należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. waloru tego natomiast nie ma protokół z dnia 25 lutego 2002 r.

3. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie, podtrzymując swą dotychczasową argumentację, podnosząc, iż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, że skarżąca nie posiada żadnych zaległości podatkowych. Pełnomocnik podatniczki podniósł, iż w rachubę wchodziła należność sporna w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, przy czym stroną kwestionującą istnienie należności nie jest podatnik. Podkreślił też, że należności znane winny wynikać z danych znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, uznając przy tym za oczywiste, iż chodzi o dane "nie znajdujące się w posiadaniu tego organu na dzień 30 czerwca 2002 r., gdyż z braku ustawy wówczas, organ nie wiedział na ten dzień, że jest organem restrukturyzacyjnym". Zdaniem strony przed dniem wpłynięcia wniosku o restrukturyzację należności były ponad wszelką wątpliwość określone, tak przez podatnika, jak i przez urząd. Polemizując ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym dla uznania zaległości za znaną potrzebne jest zakończenie kontroli, pełnomocnik podatniczki podniósł, że z wykładni gramatycznej "tego przepisu" wynika, iż chodzi o zakończenie protokołem, gdyż, "co wynika z praktyki, jak i przepisów prawa podatkowego", protokół kończy kontrolę. oświadczył też, że kwota zaległości nie musi, a nawet nie powinna wynikać z protokołu. W ocenie strony protokół z dnia 25 lutego 2002 r. zakończył kontrolę w firmie "A.", na co wskazuje końcowa data przeprowadzonej kontroli, określona w protokole na 21 lutego 2002 r., sposób określenia zakresu kontroli /rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością/ oraz badany okres /od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 2000 r./. Z protokołu nie wynikało, by miał on charakter "częściowy", nadto wypełniono w pełni delegację z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, kontrolowany wniósł zastrzeżenia do protokołu, a Inspektor Kontroli Skarbowej na nie odpowiedział, upłynął termin z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i pozostało jedynie spełnić wymogi z art. 24 tej ustawy. Zdaniem pełnomocnika postępowanie kontrolne wszczęte odrębnym zawiadomieniem z dnia 18 marca 2002 r. miało inny zakres, choć "pokrywający wcześniejszy".

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę stwierdzając, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o to, czy wniosek skarżącej o restrukturyzację jej zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych zasługiwał na uwzględnienie, czy też nie - spór dotyczy strony przedmiotowej tego zagadnienia. Katalog należności podlegających restrukturyzacji określony został w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej, przy czym nie ulega wątpliwości, iż będące przedmiotem wniosku skarżącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały expressis verbis wymienione w art. 6 ust. 1 lit. "a" ustawy restrukturyzacyjnej. Stosownie do przepisów dodatkową przesłankę warunkującą skorzystanie z restrukturyzacji stanowi to, iż zaległości podlegające restrukturyzacji to "zaległości znane na dzień 30 czerwca 2002 r." Ponieważ zarówno pojęcie "należności znanych", jak i "należności spornych" zostały przez ustawodawcę w ustawie restrukturyzacyjnej zdefiniowane, zdaniem Sądu I instancji nie ulega wątpliwości, iż gdy mowa o należności znanej na dzień 30 czerwca 2002 r., bez wątpienia chodzi tu o wiedzę zarówno co do samego bytu należności jak i jej rozmiarów. Świadczy o tym choćby fakt, iż jednym z warunków umorzenia należności jest obowiązek wpłaty opłaty restrukturyzacyjnej, a ustalenie wysokości tej opłaty jest możliwe tylko wtedy, gdy znana jest kwota należności. Z treści art. 2 pkt 3 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że źródłem wiedzy o istnieniu należności mogą być ewidencje, rejestry, a także "inne dane znajdujące się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego". Stąd uprawniony jest wniosek, że ustawodawca nie ograniczył kręgu środków, za pomocą których ustalić można fakt istnienia zaległości podatkowych, kształtując go jako otwarty. Źródłem wiedzy w tym zakresie mogą więc być - co do zasady - wszelkie dokumenty, w tym także protokoły, związane z prowadzeniem kontroli skarbowej, znajdujące się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego. Jest jednak zarazem poza sporem, że wynikające z nich informacje powinny w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać fakt istnienia należności - co najmniej spornych - w znaczeniu, jakie temu pojęciu temu nadaje art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Okoliczność ta powinna zarazem znajdować potwierdzenie w dokumencie sporządzonym najpóźniej w dniu 30 czerwca 2002 r. Wyznaczone w tym zakresie przez ustawodawcę granice powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Sąd I instancji podzielił pogląd organów administracji publicznej, które uznały, że nie zostały w sprawie spełnione przesłanki warunkujące uwzględnienie wniosku skarżącej o restrukturyzację zaległości podatkowej. Z zebranego materiału nie wynika, by istniały jakiekolwiek "dane" potwierdzające - na dzień 30 czerwca 2002 r. - fakt istnienia takiej zaległości. W szczególności wiedzy w tym przedmiocie nie dostarcza protokół (...) z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., sporządzonego w S. w dniu 25 lutego 2002 r. Również z oświadczeń strony nie wynika jakiego rodzaju "dane" wynikające z tego protokołu czy z innych źródeł, potwierdzają, że jej zaległość podatkowa była "znana" w dniu 30 czerwca 2002 r., a zostały pominięte przez organy w toku postępowania. Podatniczka nie sprecyzowała też, jaki elementy protokołu z dnia 25 lutego 2002 r. stały się podstawą ustalenia przez jej służby księgowe i doradców podatkowych zaległości, ani nie wykazała, by nastąpiło to przed dniem 30 czerwca 2002 r., ograniczając się w tym względzie do ogólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż przedmiotem oceny nie jest prawidłowość prowadzenia kontroli skarbowej, lecz ustalenie, czy w sprawie zachodziły przesłanki wynikające z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Ponieważ ustawodawca sformułował w tym zakresie określone wymagania, przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego powinno być wyłącznie ustalenie, czy wymagania te zostały spełnione. Tylko te okoliczności mogą być przedmiotem oceny dokonywanej przez Sąd, inne, zwłaszcza jeśli dotyczą odrębnych postępowań prowadzonych przez inne organy, pozostają poza jej zakresem. Z żadnego z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej nie wynika, by sam fakt prowadzenia oznaczonych postępowań kontrolnych stwarzał domniemanie istnienia zaległości podatkowych, nadto zaś, by ewentualne uchybienia organów w tego rodzaju postępowaniach stwarzały dostateczną podstawę do uznania, iż spełnione zostały przesłanki umorzenia określone tą ustawą.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego Sąd I instancji stwierdził, iż wyjaśnienie to, w kontekście rozpatrywanej sprawy oznacza wyłącznie obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z ustawy restrukturyzacyjnej, co - zdaniem Sądu - zostało zrealizowane.

Chybione jest także twierdzenie skarżącego, iż należność będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji jest "należność sporna" - z akt sprawy nie wynika, by zachodził w niej którykolwiek z przypadków objętych art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej.

Podzielając zdanie organów co do zasady Sąd I instancji stwierdził, iż brak było podstaw do tego, by umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie się umarza, gdy staje się ono bezprzedmiotowe, a więc gdy wniosek podatnika nie może być rozstrzygnięty merytorycznie. Jest to więc orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego rozstrzygnięcia merytorycznego, a bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia w chwili orzekania przedmiot sprawy w postaci żądania skarżącej, nadal istniał, natomiast brak było przesłanek, by żądanie takie uwzględnić. Brak było też podstawy do umorzenia postępowania wynikającej z któregokolwiek z przepisów ustawy restrukturyzacyjnej. Uchybienie to jednak nie powoduje uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie miało ono istotnego wpływu na jej wynik.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Zbigniewa B. - Anna M.-D. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi podatnika w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie - błędną interpretację art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, bezzasadne powoływanie się na zapisy art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, nieznajomość procedury określania wysokości zobowiązań podatkowych, rozszerzającą interpretację ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w powiązaniu z art. 290 Ordynacji podatkowej w zakresie informacji zawartych w źródłach wiedzy o wysokości zobowiązań /zaległości/ podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że z art. 290 Ordynacji podatkowej nie zawiera obowiązku zawierania w protokole wyliczenia zobowiązania czy zaległości podatkowej a par. 3 tego przepisu zabrania zawierania w protokole oceny prawnej sprawy. Ponieważ wyliczenie zaległości podatkowej jest więcej niż oceną prawną sprawy, gdyż jest jej skutkiem, to należy wyciągnąć wniosek, iż wyliczenie zobowiązania w protokole stanowiłoby nadużycie wyłączające protokół z akt sprawy. Zatem nie zachodzą przesłanki do wyłączenia ze sprawy protokołu z kontroli zakończonej 21 lutego 2002 r., jako protokołu kończącego kontrolę, o której mówi pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 2002 r. nr SP8-N/8010-357-1731/02 precyzujące pojęcie "należności znanych"; Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podważył również tego pisma jako właściwego w sprawie, a podważenie go naruszyłoby art. 2 i 32 Konstytucji RP, gdyż pismo to wykorzystywano w celu rozstrzygania wątpliwości stosowania art. 2 i 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - niesłuszne jest zatem twierdzenie, jakoby z protokołu kontroli podatkowej miała wynikać wysokość zobowiązania. W świetle art. 291 par. 4 Ordynacji podatkowej bezsprzecznie kontrola dokonana na podstawie upoważnienia (...) Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 lipca 2001 r. została zakończona 21 lutego 2002 r. i jej protokół jest ważny w świetle ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Jakiekolwiek dywagacje dotyczące postępowania kontrolnego wszczętego zawiadomieniem z dnia 18 marca 2002 r. opartego na upoważnieniu (...) z dnia 18 marca 2002 r. są bezprzedmiotowe w sprawie i nie mogą stanowić dowodu z uwagi na brak podstawach w przepisach materialnego prawa podatkowego do jej przeprowadzenia.

Strona zwróciła uwagę, że niewypełnienie przez Inspektora Kontroli Skarbowej przesłanek art. 24 ustawy o kontroli skarbowej nie ma w sprawie znaczenia, a skarżąca powołując go wskazała jedynie na karygodne zaniedbania organu, celem nadania światła sprawie i wykazania arogancji organu wobec prawa.

Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny wykazuje kompletną nieznajomość stosowania prawa podatkowego przez organy w zakresie ustalania zobowiązania podatkowego - wyliczenie wysokości powyższego nie powinno znajdować się w protokole z kontroli podatkowej i nie należy do etapu kontroli; przepisy prawa regulują ten zakres w postępowaniu podatkowym; należy również zwrócić uwagę, iż to Ministerstwo Finansów uszczegółowiło pojęcie "należności znanych" nawiązując do kontroli zakończonych przed dniem 1 lipca 2002 r. - nie sposób przyjąć, że ten organ również nie zna przepisów stosowanego przez siebie prawa. W ocenie strony nadużyciem i zastosowaniem niedozwolonej wykładni rozszerzającej jest sformułowanie Sądu I instancji, mówiące o tym, iż informacje wynikajże z dokumentów powinny w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać fakt istnienia - choćby spornych - należności w znaczeniu art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej i że okoliczność ta powinna znajdować potwierdzenie w dokumencie sporządzonym najpóźniej w dniu 30 czerwca 2002 r. - zdaniem skarżącej żaden przepis prawa nie dopuszcza takiej interpretacji. Co do rozumienia pojęcia "należności spornych" należy wywieść, że ustawa o restrukturyzacji pozostawia poza wszelką dyskusją uznawanie należności za sporne przez organy restrukturyzacyjne, nadając ten przywilej wyłącznie podatnikowi; bezsprzeczne więc jest, że kwestionowanie istnienia należności /zobowiązań czy zaległości podatkowych/ przez organ restrukturyzacyjny nie jest w świetle tej ustawy możliwe - tak więc jeżeli w posiadaniu organu są dokumenty na podstawie których można wywieść istnienie zobowiązania podatkowego /zaległości/ i kontrola podatkowa w zakresie tego zobowiązania /podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych czy jakiejkolwiek należności budżetowej/ zakończyła się przed dniem 1 lipca 2002 r. /w rozumieniu art. 291 Ordynacji podatkowej/ to takie należności podlegają restrukturyzacji na warunkach opisanych ustawą. W niniejszej sprawie materia, na podstawie której oznaczono należności do restrukturyzacji była na dzień 1 lipca 2002 r. w dyspozycji organu restrukturyzacyjnego.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie skorzystał z prawa udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie zaś z treścią art. 174 omawianej ustawy, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie - w szczególności błędną interpretację art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, bezzasadne powoływanie się na zapisy art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, nieznajomość procedury określania wysokości zobowiązań podatkowych, rozszerzającą interpretację ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w powiązaniu z art. 290 Ordynacji podatkowej w zakresie informacji zawartych w źródłach wiedzy o wysokości zobowiązań /zaległości/ podatkowych.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że przepisy, których naruszenie w petitum skargi kasacyjnej zarzuca jej autor nie są - wbrew opinii skarżącego - przepisami prawa materialnego. Art. 290 i 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ znajdują się w dziale VI Kontrola podatkowa i regulują przebieg kontroli, z kolei art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65/ dotyczy wydania decyzji lub wyniku kontroli - oba przepisy mają charakter proceduralny. Tym samym, mimo odmiennego określenia w skardze kasacyjnej, skarżący zarzuca wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a więc powołuje podstawę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten nie został jednakże sformułowany w sposób prawidłowy. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powyższej ustawy jest bowiem naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem powołanie w skardze kasacyjnej art. 290 i art. 291 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich także jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/, czy też w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. FSK 817/04.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" lub 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnosić się do rozpoznającego sprawę sądu pierwszej instancji, to wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny stanowiący przedmiot oceny tego wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

Pozostałe postawione przez stronę wobec zaskarżonego wyroku zarzuty są również sformułowane wadliwie. Zważywszy na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż zarzuty nieznajomości procedury określania wysokości zobowiązań podatkowych i rozszerzającej interpretacji ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców są nieprecyzyjne i jako takie nie mogą zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane pod względem merytorycznym. Formułując zarzuty należy określić, jaki konkretny przepis prawa został naruszony, poprzez wskazanie oznaczenia liczbowego i aktu normatywnego, w którym został zawarty dany przepis. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niejasno sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty zostały dookreślone w uzasadnieniu, jednakże i tam brakuje powołania się na konkretne przepisy, uniemożliwiając tym samym - w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - odniesienie się do nich w sposób merytoryczny.

Należy także zauważyć, iż głównym przepisem prawa materialnego znajdującym zastosowanie w sprawie był art. 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./. Strona nie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia tego przepisu, mimo iż - w przypadku niezgadzania się z orzeczeniem, byłoby to najlogiczniejsze posunięcie. Ujęcie zarzutu jako "rozszerzającej wykładni ustawy" jest tak dalece nieprecyzyjne, iż nie sposób, bez dokonania konkretyzacji, wykładni i interpretacji zarzutu, czego Naczelny Sąd Administracyjny nie może zrobić, rozstrzygnąć tego zarzutu co do jego istoty.

Ponadto należy wskazać na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2004 r., SA/Bk 437/03 /ONSA 2005 nr 2 poz. 23/, w którym stwierdzono, iż notatka służbowa inspektora kontroli skarbowej, sporządzona w czerwcu 2002 r., nie może być uznana za dowód, że organowi restrukturyzacyjnemu, to jest urzędowi skarbowemu, znana była kwota zaległości podatkowej przed dniem 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.