Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2375/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 10, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. D. kwotę 5. 036 zł (słownie: pięć tysięcy trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS") określił R. D. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 43.355,00 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień 20 marca 2015 r.

2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] marca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. nr [...] NUS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 47.270,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 2.944,00 zł na dzień 20 marca 2015 r., tj. na dzień złożenia zeznania PIT-36L za 2014 r. od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

4. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz szeregu przepisów postępowania.

5. Decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zaniżenia przychodu o kwotę netto 20.646,15 zł wskazał, że Skarżący świadczył usługi transportowe na rzecz P. D. ciągnikiem siodłowym SCANIA [...] i naczepą KRONE [...]. Z wyjaśnień P. D. wynikało, że usługi transportowe wykonywane przez Skarżącego na jego rzecz były realizowane w 2014 r. (w okresie od stycznia do września - 9 faktur VAT) bez pisemnej umowy, na podstawie uzgodnień telefonicznych. Były to usługi docelowo wykonywane dla C. S.A., z którą firma P. miał podpisaną umowę o współpracy. Skarżący - jako podwykonawca - przewoził towary ciągnikiem siodłowym SCANIA [...] i naczepą KRONE [...] zgodnie z dokumentami WZ wystawionymi przez firmę C. S.A., a po wykonaniu usług wystawiał dla P. D. faktury VAT za transport drogowy towarów. Następnie P. D. wystawiał dla firmy C. S.A. faktury dotyczące wykonanych usług transportowych. Organ odwoławczy dokonując analizy wykonywanych usług transportowych przez Skarżącego dla P. D. i następnie przez P. D. dla C. S.A. stwierdził, że w obu przypadkach faktury wystawiane były w tych samych datach i z podaniem tej samej stawki za 1 km – 2,65 zł. W przypadku 5 faktur VAT (dotyczących marca, kwietnia, maja, czerwca i lipca) wystawionych przez Skarżącego dla P. D. , podane ilości kilometrów i wartość usługi, przy przyjęciu tej samej ceny jednostkowej, były niższe od ilości kilometrów i wartości usługi podanych na fakturach wystawionych w tych miesiącach przez P. D. na rzecz C. S.A. Niepisana umowa pomiędzy P. D. a Skarżącym dotyczyła świadczenia usług transportowych na rzecz C. S.A. W konsekwencji ilość kilometrów zapisanych na fakturach wystawionych przez P. D. na rzecz C. S.A. winna się zgadzać z ilością kilometrów zapisanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. D. . Stwierdzona niezgodność w tym zakresie w ocenie organu odwoławczego świadczyła o zaniżeniu wartości świadczonych usług przez Skarżącego na rzecz P. D. . Następnie DIAS stwierdził, że w rozliczeniach miesięcy: marzec, kwiecień, maj i lipiec 2014 r. brak było dowodów potwierdzających przypadki wykonywania tras Skarżącego (wg faktur i wykazów) przez jego syna P. D. . Nie odnotowano użytkowania innego pojazdu poza samochodem Skarżącego SCANIA nr rej. [...] . W ocenie organu odwoławczego, Skarżący zaniżył wartość usług transportowych świadczonych na rzecz P. D. w marcu, kwietniu, maju i lipcu 2014 r., co wynika wprost z przekazanych przez C. S.A. miesięcznych wykazów usług transportowych wykonywanych przez ciągnik siodłowy nr rejestracyjny [...] należący do Skarżącego. W kwestii nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży środka trwałego w wysokości 149.112,52 zł (jego niezamortyzowanej wartości) organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w latach 2003-2007 budował na własnej działce w miejscowości K. budynek mieszkalno-usługowy. Zgodnie z projektem budowlanym parter tego budynku miał być przeznaczony na działalność handlowo-usługową, zaś piętro miało spełniać funkcję mieszkalną. Budynek ten został zbudowany ze środków własnych metodą gospodarczą. Od lipca 2007 r. na parterze budynku prowadzone były usługi gastronomiczne. Wartość początkowa części budynku wykorzystywana na cele działalności gospodarczej została ustalona przez Skarżącego przez pomnożenie powierzchni 161,20 m2 przez stawkę 1 m2 obowiązującą w 2007 r., tj. kwotę 988,00 zł. Wartość ta wyniosła 159.265,60 zł. Odpisy amortyzacyjne w wysokości 1,5% naliczano począwszy od sierpnia 2007 r. Działalność gospodarcza była prowadzona do października 2011 r. Z końcem października wycofano ww. środek trwały z ewidencji środków trwałych i zaprzestano jego amortyzacji. Budynek sprzedano 31 stycznia 2014 r. Wartość parteru budynku określona została na kwotę 200.000,00 zł, a Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 149.112,52 zł. DIAS wskazał, że wartość początkową środka trwałego, od której dokonywał odpisów amortyzacyjnych Skarżący ustalił stosując art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. odnoszący się wyłącznie do budynków i lokali mieszkalnych. Natomiast parter budynku wybudowanego przez Skarżącego miał charakter gospodarczo-usługowy. W tej sytuacji kosztem zbycia części budynku wykorzystywanego na cele gospodarcze nie mogła być kwota nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Skarżący nie przedstawił dowodów umożliwiających określenie kosztu wytworzenia wartości początkowej środka trwałego, natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia środków trwałych wydatków poniesionych na ich wytworzenie pod warunkiem udowodnienia ich poniesienia. W konsekwencji, zdaniem DIAS, Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 149.112,52 zł. Przechodząc do kwestii zawyżenia kosztów z tytułu zakupu paliwa od kontrahentów Stacji K. oraz od firmy T. sp. z o.o. zdaniem organu odwoławczego kontrahenci nie potwierdzili faktu zakupu części lub całości paliwa. Skarżący w 2014 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 17 faktur VAT dotyczących zakupów paliwa od firmy Stacji K. na łączną kwotę netto 86.590,93 zł. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. poinformował, że w toku przeprowadzonych wobec B. K. postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r. i od lipca 2014 r. do września 2015 r., zakończonych wydaniem decyzji z [...] maja 2017 r. i z 21 sierpnia 2017 r., nie uzyskano wszystkich dokumentów źródłowych firmy, ani też żadnych ksiąg podatkowych, zatem nie było możliwe sprawdzenie, czy faktury wystawione dla Skarżącego zostały ujęte w przychodach B. K. . Z wydanych decyzji wynikało, że B. K. prowadziła stację paliw w C. przy ul. [...] i zajmowała się wyłącznie sprzedażą detaliczną paliw pochodzących z firmy S. w ramach umowy franczyzowej, nie prowadziła natomiast sprzedaży paliw na poziomie hurtowym. W związku z powyższym faktury wystawione dla firmy Skarżącego o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z uwagi na hurtowe ilości paliwa oraz widniejącą pieczęć wystawcy "Stacja K. ", lub brak pieczęci - zostały uznane jako nieodzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży pomiędzy określonymi w tych fakturach stronami, co skutkowało ustaleniem B. K. kwot wykazanego w nich podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostałe - wystawione na rzecz firmy Usługi T. - faktury o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], z uwagi na ilości paliwa wskazujące, że tankowania odbywały się na stacji paliw z dystrybutorów oraz widniejącą na tych fakturach pieczęć wystawcy "Stacja K.", zostały uznane jako dokumentujące detaliczną sprzedaż paliwa na prowadzonej przez B. K. stacji paliw w C.. Organ odwoławczy wskazał, że firmy K. oraz Usługi T. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu paliwami. Zatem wystawiane przez wystawcę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie dokonywał transakcji związanych z hurtowym obrotem paliwem. Sprzedaż paliwa odbywała się jedynie na stacji benzynowej przy ul [...] w C.. W ocenie organu odwoławczego nie mogła mieć miejsca sprzedaż na potwierdzenie której wystawiono sporne faktury. Na 17 faktur VAT dotyczących zakupu paliwa zaewidencjonowanych przez firmę Skarżącego potwierdzono ich wystawienie przez wystawcę tj. przez K. w przypadku 7 faktur. Zatem wartość 10 faktur VAT zaewidencjonowanych w 2014 r. przez firmę Skarżącego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących zakupu paliwa od kontrahenta tj. Stację K. stanowi łączną kwotę netto 66.519,89 zł. Odnosząc się do zagadnienia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.179,79 zł DIAS wskazał, że Skarżący w 2014 r. zaewidencjonował w ewidencji zakupów VAT 18 faktur VAT dotyczących zakupów paliwa od firmy T. sp. z o.o. w W., Stacja Paliw G. , na łączną kwotę netto 13.179,79 zł w ilości 3.296,93 litrów. NUS pismem z 18 stycznia 2016 r. zwrócił się do firmy T. sp. z o.o. o podanie informacji dotyczących transakcji zawartych ze Skarżącym w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 3 grudnia 2014 r. Do dnia wydania decyzji organ nie otrzymał odpowiedzi. Biuro Rachunkowe "T. ", w odpowiedzi na zapytanie organu, pismem z 14 grudnia 2017 r. poinformowało, że do biura nie wpłynęły faktury sprzedażowe wystawione przez Spółkę T. sp. z o.o. dla firmy Usługi T., tym samym nie zostały ujęte w ewidencji przychodu i ewidencji sprzedaży VAT. Biuro przesłało również pełnomocnictwo z 27 sierpnia 2014 r. w którym T. sp. z o.o. upoważnia B. Z. między innymi do składania wyjaśnień wymaganych przez Urząd Skarbowy na podstawie zawartej umowy o współpracy. Organ odwoławczy uznał, że zakupy paliwa dokonywane w 2014 r. przez Skarżącego od firmy T. sp. z o.o. zostały w sposób wiarygodny zakwestionowane przez organ I instancji. Pismo przesłane przez B. Z. jednoznacznie wskazywało na brak prowadzenia transakcji ze Skarżącym w okresie objętym postępowaniem. W ocenie organu odwoławczego, uprawnione było procedowanie przez organ w oparciu o pismo przesłane przez upoważnioną przez stronę B. Z. występujący w imieniu spółki T. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, że wyliczenia organów podatkowych dotyczące ilości paliwa, które miało zostać zakupione i zużyte przez Skarżącego stanowiły uzupełnienie w zakresie uzasadnienia, że Skarżący nie nabył i nie zużył paliwa w ilości, która wynikała z uwzględnienia faktur wystawionych przez firmę K. oraz T. sp. z o.o. W oparciu o przedstawiony przez Skarżącego materiał dowodowy tj. zapisy z tachografu zamontowanego w ciągniku siodłowym nr rejestracyjny [...] za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz informacji o logowaniu w systemie viaTOLL pojazdu Podatnika w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. ustalono, że średnie zużycie paliwa przy przyjęciu zakupów paliwa bez uwzględnienia zakupów mających wynikać z faktur VAT, których brak w dokumentacji kontrahentów Skarżącego wynosi 40,4 l/100 km. Uwzględnienie faktur wystawionych przez firmę K. oraz spółkę T. sp. z o.o. przy przebiegu wynikającym z zapisów tarcz tachografu skutkuje uznaniem, że średnie zużycie paliwa przez samochód Strony wynosi 61,1 l/100 km. Organy nie przyjęły średniego zużycia paliwa według danych zawartych na stronie internetowej producenta ciągnika siodłowego, lecz wyliczenia tego dokonano w oparciu o zapisy tarcz tachografu, systemu viaTOLL oraz w oparciu o zeznania świadka P. D. , który wskazał, że średnie zużycie paliwa ciągnika siodłowego Skarżącego wraz z naczepą mogło wynosić około 40 litrów.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu. Skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 23 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego nie może być jego niezamortyzowana wartość, czego skutkiem było przyjęcie, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 149.112,52 zł tj. o kwotę stanowiącą wartość niezamortyzowanej części nieruchomości. Skarżący podniósł również rażące naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."), polegające na :

a) bezzasadnym przyjęciu, że Skarżący zaniżał wartość faktur wystawianych dla P. D. w miesiącach marzec, kwiecień, maj i lipiec 2014 r. z uwagi na wykazywaną mniejszą ilość przejechanych kilometrów do tych które wykazywał dla C. S.A. w C. mimo, że zebrane dowody a w szczególności zeznania P. D. wyjaśniają przyczyny różnic w ilościach kilometrów,

b) bezzasadnym uznaniu, że zawyżono zakupy i podatek naliczony od nabycia paliwa dokonywanego w 2014 r. od Stacji "K." w C. oraz od firmy T. sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto 59.093,82 zł - podatek VAT 13.591,54 zł mimo, że z analizy materiału dowodowego wynika, że średnie zużycie paliwa nie wynosiło 61,1 l/100 km a 47,8 1/100km,

c) pominięciu faktu, że na zestawieniach z systemu viaTOLL istnieją luki w datach wykonywanych usług opisanych na podstawie tarczek, co wskazuje na to, że przejazdy w dniach, których nie ma w zestawieniach obrazowały tarczki, których Skarżący nie przedstawił do kontroli, czego skutkiem było przyjęcie rzekomego zawyżenia zakupów paliwa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., kosztem nie jest nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, jednakże wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy. Środek trwały w postaci części budynku, w którym pomieszczenia na parterze były wykorzystywane w działalności gospodarczej został przyjęty do użytkowania i zaewidencjonowany do środków trwałych w kilkanaście miesięcy po jego wybudowaniu. Wartość początkowa tych pomieszczeń ustalono metodą uproszczonej amortyzacji zgodnie z treścią art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Dokonano tego poprzez pomnożenie powierzchni 161,20 m2 przez stawkę 1 m2 obowiązującą w roku 2007. Urząd Skarbowy w C. tego sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego nie zakwestionował. Nie zgodził się natomiast ze sposobem ustalenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wartości nie zamortyzowanej części środka trwałego, co w ocenie Skarżącego pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony wyrażony w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego w C. na str. 9 pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania ze sprzedaży środka trwałego każdy wydatek winien być udokumentowany nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Skoro Urząd uznał, że wartość początkowa środka trwałego została ustalona prawidłowo, to nie miał prawa zakwestionować jako kosztu uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości prawidłowo ustalonej wartości tego środka. Bezspornym jest zatem, że przy sprzedaży środka trwałego kosztem będzie jego nie zamortyzowana część. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której podatnik uzyska dochód z tej sprzedaży (czyli kwota sprzedaży będzie wyższa od niezamortyzowanych odpisów), jak i w momencie, kiedy będzie stratny (kwota będzie niższa).

Skarżący podniósł ponadto, że różnice w ilościach kilometrów widniejące na fakturach, które wystawiał dla syna P. D. w porównaniu do tych które tenże wystawiał dla firmy C. powstały wg zeznań P. D. i wyjaśnień Podatnika z następujących powodów: a. /w okresie od marca do czerwca 2014 r. P. D. miał zawartą umowę na usługi przewozowe z firmą A. sp.j. z R. przy ul. [...] Oddział w P.. Jego współpraca z firmą C. w C. była ograniczona i usługi transportowe na rzecz tej firmy wykonywał sporadycznie. W wystawianych dla C. fakturach były zawarte kilometry przejechane tak przez R. D. jak i przez jego syna P.. Z tych powodów widniały różnice w przejechanych kilometrach. Od lipca 2014 r. P. D. wznowił stałą współprace z firmą C. w C.. W tamtym czasie jego samochód uległ awarii i R. D. użyczał mu swojego pojazdu w czasie kiedy sam nie wykonywał przewozów. W takich przypadkach syn wkładał swoją tarczkę do użyczanego pojazdu. Każdorazowo sprawdzany był stan paliwa i pojazd był zwracany z takim stanem paliwa jaki był w chwili jego przekazania. Podczas jazd samochodem Skarżącego P. D. tankował ww. pojazd swoim paliwem. W tej sytuacji zawyżenia przez Stronę przychodów o kwotę 33.366 zł nie nastąpiło i ustalenia tak Urzędu Skarbowego w C. jaki i Izby Administracji Skarbowej w W. w tej części uznać należy za chybione. Pełnomocnik Skarżącego nie zgodził się z zarzutem zawyżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nadmiernym zużyciem paliwa. Analiza dokonana przez Urząd Skarbowy w C. jest w jego ocenie nieprawidłowa i oparta na nierzetelnych danych. Przekazane przez R. D. tarczki dotyczące roku 2014 były niekompletne, bo ich części nie udało mu się odnaleźć, w związku z czym suma kilometrów wynikająca z podliczenia tarczek jest zaniżona w stosunku do ilości przejechanych przez niego kilometrów. Potwierdza to odczyt końcowy jaki znajduje się na ostatniej tarczce w roku z liczbą 727022 oraz odczyt na ostatniej tarczce z grudnia 2014 r. z liczbą 815717 Różnica pomiędzy tymi wartościami daje liczbę faktycznie przejechanych kilometrów która wynosi 88.695 km Suma 2 odczytu tarczek wynosi 69.900 km Różnica jest bardzo istotna, gdyż wynosi 18.795,00 km Podatnik dla celów podatkowych nie miał obowiązku przechowywania tarczek i przekazał Urzędowi Skarbowemu w C. tylko te, które udało mu się znaleźć. Przy przyjęciu wyliczeń jak wyżej średnie zużycie paliwa będzie wynosiło nie 61,1 l/ 100 km a 49,1 l/ 100 km. W ustaleniach kontrolnych znajduje się nieścisłość, gdyż na str.13 protokołu kontroli podano łączną ilość zużytego paliwa na wartość 4243288 l zaś do wyliczeń średniego zużycia przyjęto 42.707,11 l. Różnica wynosi 274,24 l Przy uznaniu tej różnicy średnie zużycie paliwa z uwzględnieniem faktycznej ilości przejechanych km wyniesie 47,8 l/ 100 km. Strona nie zgodziła się z zawartymi w decyzji Urzędu Skarbowego W C. stwierdzeniami że część 2 wystawionych przez stację K. w C. faktur dotyczy transakcji których faktycznie nie było. Fakt nie udostepnienia przez właściciela stacji kopii faktur nie stanowi podstaw do postawienia Skarżącemu zarzutu, że z tego powodu transakcji zakupu paliwa nie było. Każda z transakcji zakupu paliwa na ww. stacji została udokumentowana oryginałem faktury VAT i nieprawdziwy jest zarzut zawyżenia zakupu paliwa o faktury, które nie dokumentują transakcji jego nabycia. Nie zgodził się także z ustaleniami dotyczącymi zakupu paliwa z firmy T. sp. z o.o. w W., W toku kontroli przedstawiono Kontrolującym oryginały ww. faktur z pieczątką firmy Jedynym dowodem na jaki powołuje się Urząd Skarbowy w C. jest pismo głównego księgowego biura "T. " z dnia 25.01.2016 r. Skarżący zakwestionował rzetelność dowodów w tej sprawie. Nadto Urząd Skarbowy w C. powołuje się na dowód o znikomej mocy dowodowej a mianowicie informację znajdującą się na stronie internetowej www.scania.pl dotyczącą średniego zużycia paliwa dla ciągnika Scania Rl 14La z silnikiem 380 KM Euro5. Zużycie to ma wynosić 33,33 l/100 km. To zużycie ma się nijak do tego jakie ma miejsce w przypadku pojazdu którym Skarżący wykonywał usługi. Ciągnik siodłowy posiada jeszcze naczepę, która podczas przewozów jest załadowana. Nadto naczepa ta jest chłodnią do schładzania. Agregat chłodniczy musi być zatem włączony przez cały czas przewozu niezależnie od tego czy pojazd się porusza czy też stoi na parkingu. Poza tym zużycie paliwa wzrasta podczas stania w korkach i częstego ruszania i zatrzymywania się, zużycie to jest znacznie większe jesienią, zima i wiosną, kiedy trzeba dodatkowo rozgrzewać silnik przy jego uruchamianiu i ogrzewać kabinę kierowcy. Na wzrost zużycia paliwa mają także wpływ warunki drogowe, śliska jezdnia, konieczność pokonywania wzniesień przy oblodzonej jezdni, włączona klimatyzacja latem itp. Urząd Skarbowy w C. tych warunków, nie brał pod uwagę. W tej sytuacji uznać należy, że średnie zużycie paliwa w wysokości 47,8 — 49,1 l na 100 km nie jest zawyżone. Gdyby pomniejszyć ilość paliwa o tę, która jest kwestionowana przez Urząd Skarbowy w C., tj.o 14.473,29 l to wówczas średnie zużycie wyniosłoby 31,8 l/ 100 km co przy naczepie chłodni i warunkach technicznych i drogowych na które się powołuje jest wartością nie do osiągnięcia. Analiza zestawień z poszczególnych miesięcy dokonanych na podstawie danych z systemu via TOLL wykazała, iż w zestawieniach tych w każdym miesiącu jest co najmniej jednotygodniowa luka w przejazdach, co wskazuje na to, że przejazdy te były ale ich wykonanie nie zostało potwierdzone tarczka. Potwierdza to fakt, iż cześć tarczek przez Podatnika nie została dostarczona z powodu ich zaginięcia. Przykładowo: w miesiącu styczniu 2014 r. istnieje luka pomiędzy 18 a 27 stycznia, w miesiącu lutym 2014 luka ta istnieje pomiędzy 18 a 25 lutego. W marcu 2014 r, luka widnieje pomiędzy 10 a 27 marca, W kwietniu 2014 r. istnieje luka pomiędzy 11 a 29 kwietnia, w maju 2014 r. luka widnieje pomiędzy 4 a 24 maja, we wrześniu 2014 r. występuje luka od17 do 28 września. Częstotliwość wyjazdów obrazują zestawienia w pozostałych miesiącach, gdzie wyjazdy były w odstępach nie dłuższych niż 2-3 dni, Opisany wyżej dowód nie został przez Urząd Skarbowy w C. zinterpretowany, gdyż ta interpretacja przemawiałaby za słusznością stanowiska zaprezentowanego w toku postępowania przez Podatnika.

Podobne stanowisko zajęła Izba Administracji Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Sprawa Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. z identycznym stanem faktycznym była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Sąd ten prawomocnym orzeczeniem z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1817/17 uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Podnieść należy, że w sprawie Skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1817/17, uchylił zaskarżoną przez Skarżącego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 17 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd uznał bowiem, że organy podatkowe nie wyjaśniły i nie zbadały należycie zarzucanego w decyzjach zaniżania przez Skarżącego wartości faktur wystawianych dla P. D. w spornych miesiącach 2014 r., ani kwestii zawyżania zakupów i podatku naliczonego od nabycia paliwa w 2014 r. od B. K. (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Stacja "K." w C.) i T. sp. z o. o. z siedzibą w W., co czyniło zasadnym zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Sąd wskazał przy tym, że organy obu instancji nie oceniły należycie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony do Naczelnego Sądu Kasacyjnego, który to orzeczeniem z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1772/18 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił m.in., że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić, wraz z innymi zasadami takimi jak chociażby wymieniona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Do zasady wynikającej z art. 122 O.p. nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187-192 O.p. Zgodnie zaś z art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA w Warszawie przyjął, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Dotyczyło to w zasadzie zarówno ustaleń poczynionych w zakresie kwestii związanej z zaniżeniem wartości usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz P. D. , kwestii odnoszących się do nabycia w 2014 r. paliwa od B. K. oraz T. sp. z o.o., jak również kwestii zużycia paliwa. Po pierwsze, zasadnie Sąd I instancji wskazywał, że nierzetelnie zostały poczynione ustalenia dotyczące zakupu paliwa od firmy prowadzonej przez B. K. . Ustosunkowując się do transakcji z powyższym kontrahentem organy obu instancji postawiły stronie zarzut, że ta nie dokonywała zakupu paliwa od B. K. w ilości wynikającej z przedstawionych faktur. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikać miało, że w rejestrze nabyć za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. podatnik zarejestrował 16 faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w ilości 19.832,61 l, wystawionych przez B. K. , na łączną kwotę netto w ilości 79.904,66 zł (VAT 18378,08 zł). Z kolei w dokumentacji podatkowej B. K. miało znajdować się jedynie pięć faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz podatnika – co wynikać miało z treści pisma organów kontrolujących ten podmiot. Organy podatkowe jednak nie pokusiły się o szersze wyjaśnienie powyższej kwestii, przyjmując ostatecznie stanowisko, że pozostała część faktur, niepokrywająca się z dokumentacją podatkową B. K. , nie dokumentowała rzeczywistej transakcji. Nie prowadzono żadnych innych ustaleń w celu wyjaśnienia ww. rozbieżności. Po drugie, zgodzić należało się również z Sądem I instancji, że organy nie wyjaśniły w sposób wystarczający sformułowanego stanowiska odnośnie do okoliczności związanych z nabyciem paliwa od spółki T.. Wobec informacji uzyskanych od biura rachunkowego, rzekomo obsługującego ww. spółkę, w świetle których w spornym okresie podmiot ten nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz strony skarżącej, organy przyjęły, że faktury które znalazły się w posiadaniu skarżącego, a na których widniały pieczęcie T., były tzw. pustymi fakturami. Sąd I instancji słusznie podnosił w tym zakresie, że organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn zaniechano przeprowadzenia innego dowodu celem weryfikacji transakcji z powyższą spółką, przyjmując od razu stanowisko zakładające posługiwaniem się przez podatnika pustymi fakturami. Kwestia tego, czy biuro rachunkowe, które nadesłało odpowiedź odnośnie do transakcji sprzedaży skarżącemu paliwa od T. miało umocowanie do działania w imieniu tejże spółki bynajmniej nie jest kluczowe, choć wymaga wyjaśnienia. Potwierdzeniem stanowiska zajętego przez organ odnośnie braku nabycia paliwa od T. i firmy prowadzonej przez B. K. miała być analiza zużycia paliwa, dokonana w treści zaskarżonej decyzji w oparciu o zapisy tarcz tachografu, systemu viaTOLL oraz zeznania P. D. , który w złożonym zeznaniu wskazał, że średnie zużycie paliwa ciągnika siodłowego wraz z naczepą mogło wynosić około 40 l/100 km. Organ zarzucał, że przyjęcie danych z dokumentacji, którą posiadał skarżący prowadziłoby do przyjęcia, że średnie zużycie paliwa oscylowałoby nie wokół 40 lecz 60 l/100 km, co w jego ocenie jest mało prawdopodobne, zwłaszcza w świetle danych fabrycznych producenta ciągnika siodłowego, który służył skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej jak i zeznań P. D.. Jednakże, jak słusznie podnosił Sąd I instancji, organy przy ustalaniu średniego zużycia paliwa pojazdu w ogóle nie odnosiły się do argumentów Skarżącego, wskazującego na przyczyny wskazanych wyżej rozbieżności. Brak odniesienia się do stanowiska strony, w tak kluczowej kwestii, nie mogło być zatem przez Sąd I instancji odczytane jako respektujące podstawowe kanony prowadzenia postępowania podatkowego, a zwłaszcza normę wyrażoną w art. 121 O.p. W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd I instancji zasadnie również argumentował, że poczynione przez organy ustalenia odnośnie do usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz firmy prowadzonej przez P. D. nie dawały podstaw do formułowania tezy o zaniżaniu ich wartości. Dostrzeżona przez organ różnica między wartościami przejechanych kilometrów wskazanymi przez podatnika a danymi wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz C. S.A. została odczytana na niekorzyść podatnika, bez odniesienia się do stanowiska skarżącego, w którym wyjaśniano z jakich powodów wynikały dostrzeżone przez organ rozbieżności. Zważywszy powyższe, Sąd administracyjny uznał, że organy podatkowe powinny ponownie zbadać sprawę odnosząc się do argumentacji zawartej we wskazanych powyżej wyrokach sądów administracyjnych, tym bardziej że ustalenia w zakresie zakwestionowanych faktur VAT, a także warunków współpracy Skarżącego z firmą jego syna przekładają się wprost na rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem przyjąć należy, że w ocenie Sądu w sprawie niniejszej organy podatkowe nie wyjaśniły i nie zbadały należycie zarzucanego zaniżania wartości faktur wystawianych dla P. D. w spornych miesiącach 2014 r., ani zarzutu zawyżania zakupów i podatku naliczonego od nabycia paliwa w 2014 r. od B. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Stacja "K." w C. i T. sp. z o. o. z siedzibą w W., co czyniło zasadnym zawarte w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania.

9. W ocenie NSA nie czyniąc w powyższym zakresie kompletnych i rzetelnych ustaleń, organ odwoławczy poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, naruszył tym samym art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej mierze uzasadnione jest także postawienie zarzutu naruszenia o tym charakterze art. 191 O.p. Zarzut taki formalnie również nie został w skardze podniesiony, jednakże – jak już wyjaśniono powyżej - sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - p.p.s.a.), dokonuje kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena materiału dowodowego (stosownie do art. 122 O.p.) zebranego przez organy obu instancji doprowadzi do wniosku, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie oceniły należycie dowodów zebranych i nie zgromadziły wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy. Takie uchybienia naruszają jednocześnie zasadę zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 O.p. Obowiązkiem organu ponownie rozpatrującego sprawę będzie usunięcie uchybień postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe obejmujące przede wszystkim: ustalenie norm zużycia paliwa przez naczepę o parametrach podobnych do używanej przez Skarżącego, tj. chłodni z ładunkiem mięsa do schładzania w warunkach transportu i podczas postoju, organ także przeprowadzi kontrolę krzyżową w T. sp. z o. o. z siedzibą w W. oraz poczyni ustalenia co do okoliczności wystawiania faktur, których oryginałami dysponował podatnik; dopuści dowód z uzupełniającego przesłuchania świadka P. D. na okoliczność używania przez niego samochodu Skarżącego w czasie kiedy jego pojazd był niesprawny oraz warunków technicznych i drogowych w jakich pojazd ten był eksploatowany. Organ odwoławczy odniesie się także do powoływanej przez Skarżącego analizy zestawień z poszczególnych miesięcy dokonanych na podstawie danych z systemu via TOLL, która zdaniem strony wykazała, iż w zestawieniach tych w każdym miesiącu jest co najmniej jednotygodniowa luka w przejazdach, co miało wskazywać na to, że przejazdy te były, ale ich wykonanie nie zostało potwierdzone tarczką. Zdaniem podatnika potwierdzało to fakt, że część tarczek nie została dostarczona przez stronę z powodu ich zaginięcia. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego i całościowa ocena wszystkich okoliczności sprawy oraz dowodów pozwoli na ustalenia w przedmiocie zarzutów stawianych stronie. Ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy jest dowolna, niepełna i nienależycie uzasadniona. Z tych względów należało uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Odnosząc się do kwestii nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów kosztu własnego sprzedaży środka trwałego w wysokości 149.112,52 zł (jego niezamortyzowanej wartości) należy zauważyć, że Skarżący w latach 2003-2007 budował na własnej działce w miejscowości K. budynek mieszkalno-usługowy. Zgodnie z projektem budowlanym parter tego budynku miał być przeznaczony na działalność handlowo-usługową zaś piętro miało spełniać funkcję mieszkalną. Budynek ten został pobudowany ze środków własnych metodą gospodarczą. Od lipca 2007r. na parterze budynku prowadzone były usługi gastronomiczne. Wartość początkowa części budynku wykorzystywana na cele działalności gospodarczej została ustalona przez Skarżącego poprzez pomnożenie powierzchni 161,20 m2 przez stawkę 1 m2 obowiązującą w 2007r., tj. kwotę 988,00 zł. Wartość ta wyniosła 159.265,60 zł. Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1,5% naliczano począwszy od sierpnia 2007 r. Działalność gospodarcza była prowadzona do października 2011 r. Z końcem października wycofano ww. środek trwały z ewidencji środków trwałych i zaprzestano jego amortyzacji. W dniu 31 stycznia 2014r. budynek sprzedano. Wartość parteru budynku określona została na kwotę 200.000,00 zł, a zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 149.112,52 zł. W ocenie organu podatkowego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie było nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f, zgodnie z którym odpłatne zbycie środka trwałego, ujętego w ewidencji Środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części — wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Organ podatkowy zakwestionował możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu niezamortyzowanej części budnku z uwagi na to, że "parter budynku wybudowanego przez Podatnika miał charakter gospodarczo-usługowy.", Skarżący nie udokumentował kosztów wybudowania budynku mieszkalnego co powodowało brak ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci części budynku. W ocenie Sądu argumentacja organów podatkowych w tej sprawie jest nie zrozumiała i nie przekonywająca. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z zgodnie z art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Wartość początkową środka trwałego Podatnik ustalił stosując art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. zgodnie z którym podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Skarżąca ustalił wartość początkową części budynku wykorzystywanej do prowadzenia działalności przy zastosowaniu tzw. uproszczonej metody amortyzacji, uregulowanej w cytowanym wcześniej art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Wartość początkowa środka trwałego ustalana według tej metody, stanowi iloczyn metrów kwadratowych budynku lub lokalu używanej przez właściciela i kwoty 988 zł. Z przywołanego przepisu wynika, że dla wyliczenia wartości początkowej według metody uproszczonej nie ma znaczenia cena nabycia budynku (lokalu) ani koszt jego wytworzenia, które to elementy mają podstawowe znaczenie przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych uregulowanej w art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku metody uproszczonej istotna jest jedynie powierzchnia budynku (lokalu) wykorzystywana do prowadzenia działalności. Na podkreślenie zasługuje to, że kwoty odpisów amortyzacyjnych uznawane są za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem zaewidencjonowania danego środka trwałego w stosownej ewidencji. Wyjątek od tej zasady dotyczy, ogólnie ujmując, budynków i lokali mieszkalnych, gdy podatnik podejmie decyzję o ustalaniu wartości początkowej tego rodzaju środków trwałych w sposób określony w art. 22g ust. 10. Wiąże się to z normą zawartą w art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., według której budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne służące działalności gospodarczej nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu. Zatem gdy podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, to niezależnie od tego czy był zobowiązany do wpisania budynku do ewidencji środków trwałych czy też nie miał takiego obowiązku, jego sytuacja prawna jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nie wprowadził środka trwałego do ewidencji i z tego powodu nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

11. Jeżeli jednak jak wynika z akt sprawy Skarżący amortyzował część budynku mieszalnego ze względu na wykorzystywanie w swojej działalności gospodarczej to posiadał on uprawnienie do zastosowania uproszczonej metody określania wartości początkowej oraz zaliczenia w poczet kosztów wartości niezamortyzowanej. Przy tym w ocenie Sądu możliwe było amortyzowanie części budynku wg stosunku powierzchni mieszkalnej do powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę dokona prawidłowej i pełnej analizy przepisów dotyczących amortyzacji na tle stanu faktycznego sprawy.

12. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a w z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265), gdyż Strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.