Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 784/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 5, art. 4 ust. 1, 2, 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016r. sprawy ze skarg R. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010r., 2011r. oraz 2012r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]", wymienionymi w sentencji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" i "[...]" w sprawie wymiaru R.N. podatku od nieruchomości odpowiednio na 2010 r. kwocie 109.692,00 zł, na 2011 r. – w kwocie 112.503 zł i na rok 2012 w kwocie 129.847 zł.

Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan sprawy:

Decyzjami z dnia 3 marca 2014 r. Prezydent Miasta "[...]" (z upoważnienia którego działał Kierownik Referatu Wydziału Podatków i Opłat) ustalił R.N. (dalej powoływany jako "skarżący", "podatnik", "strona") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok, 2011 rok i 2012 rok w kwotach odpowiednio 109.952 zł za 2010 r., 112.770 zł za 2011 r. i za 2012 w kwocie 128.906 zł.

Na skutek odwołań od tych decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie "Kolegium" , "organ odwoławczy" "organ II instancji"), decyzjami z dnia 23 września 2014 r. uchyliło decyzje organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium wskazało na konieczność dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, w szczególności wyjaśnienie wszystkich rozbieżności w pomiarach z obliczeniami dokonanymi przez podatnika oraz wyjaśnienie kwestii aktualności świadectwa wzorcowania urządzenia dokonującego pomiarów w trakcie oględzin.

Prezydent "[...]", po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzjami z dnia "[...]" ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010r. w kwocie 109.692,00 zł, w kwocie 112.503 zł na 2011 r. i na rok 2012 w kwocie 129.847 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania położony w "[...]" przy ul. L. "[...]" budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 5.622,14 m" oraz budowlę o wartości 36.756,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami, podatnik w odwołaniach wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 2, art. 1a pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez wykonanie w sposób nierzetelny pomiarów, a także błędne zakwalifikowanie części powierzchni pomieszczeń w budynkach jako powierzchni użytkowej, co miało wpływ na wysokość wymierzonego podatku. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu dowodu w postaci opinii biegłego geodety na okoliczność rzetelnego dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków położonych przy ul. L. "[...]" w "[...]"; art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej. poprzez niewydanie przez organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, iż protokół sporządzony w dniu 12 stycznia 2015 r. z oględzin nieruchomości stanowi wystarczającą podstawę dla wydania decyzji podatkowej, podczas gdy jego ogólnikowość i nieprecyzyjność dyskwalifikują go jako dokumentację zgodną z wymaganiami wiedzy technicznej w przedmiocie opomiarowania, a w konsekwencji mającej wpływ na określenie wysokości podatku od nieruchomości.

Kolegium nie uwzględniło zarzutów odwołań.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy w każdej decyzji przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2014 r. poz. 849) zwanej dalej w skrócie u.p.o l., w brzmieniu o obowiązującym odpowiednio w latach 2010 – 2012.

Stwierdził, że z wypisów z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnik w 2010r. był właścicielem m.in. działki gruntu nr "[...]" w obrębie nr "[...]" o powierzchni 15077 m2 położonej w "[...]" przy ul. L. "[...]" (grunt ten został opodatkowany odrębnymi decyzjami), zabudowanej trzema budynkami: biurowym o numerze ewidencyjnym "[...]";1 i polu zabudowy 1210 m2 i dwoma o funkcji zbiorniki, silosy i budynki magazynowe o numerach ewidencyjnych "[...]";2 i "[...]";3 o polu zabudowy odpowiednio 2031 m2 oraz 20632 m.

Ustalono też, że na przedmiotowej działce znajdowały się ponadto następujące budowle: place utwardzone (przed budynkami z kostki brukowej, za budynkami z wylewki betonowej), ogrodzenie z siatki za budynkami (zgodnie z oświadczeniem podatnika właścicielem jest firma A.), brama przy hali nr "[...]";3 (zgodnie z oświadczeniem podatnika jest ona własnością najemcy).

Organ II instancji wskazał, iż w toku postępowania podatnik oświadczył, iż odpis amortyzacyjny dokonywany jest od wartości rynkowej całego budynku, części składowe budynku nie są osobno wyszczególnione w takiej wycenie, place te są integralną częścią w tej wycenie. Podatnik określił wartość rynkową budowli w postaci placu z kostki brukowej i wylewki betonowej, na kwotę łączną 36.756,00 zł i taką wartość budowli organ przyjął jako podstawę ich opodatkowania.

Nadto na podstawie danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności

Gospodarczej organ ustalił, że podatnik prowadzi od 1 maja 1992r. działalność gospodarczą pod nazwą "B." R.N., a głównym miejscem jej wykonywania jest nieruchomość przy ul. L. "[...]" w "[...]". Z przebiegu postępowania podatkowego w sprawie wymiaru zobowiązań za poszczególne lata wynika również, iż podatnik nie składał deklaracji odnośnie do posiadanych nieruchomości. Pierwsza informacja w sprawie podatku od nieruchomości została złożona po wezwaniu organu z dnia 14 lutego 2012r. - w dniu 7 marca 2012r.. Podatnik zadeklarował w niej do opodatkowania 15.046 m2 gruntów pozostałych i 1000 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię 248 m2 budynków mieszkalnych, 487 m2 budynków pozostałych oraz 87 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji kierując się zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 a uszczegółowioną w art. 187 Ordynacji podatkowej wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe ze względu na wątpliwości co do rzetelności danych wykazanych przez podatnika w informacji w sprawie podatku od nieruchomości złożonej w dniu 7 marca 2012r.

Podkreślił, że w dniu 12 stycznia 2015r. (po kilkukrotnym przesunięciu przez podatnika terminu) odbyły się ponowne oględziny, których celem było dokonanie pomiarów oraz ustalenie powierzchni użytkowej budynków będących przedmiotem opodatkowania. Z protokołu oględzin wynikało, że powierzchnia użytkowa budynku biurowego oznaczonego nr "[...]"; 1, z wyłączeniem powierzchni klatki schodowej, wynosi 810,52 m2 (w całości powyżej 2,20 m wysokości). Wskazał, że w trakcie oględzin nie było możliwości dokonania pomiaru jednego z pomieszczeń znajdującego się na drugiej kondygnacji w budynku biurowym. Powierzchnia użytkowa w/w pomieszczenia wskazana przez podatnika to 13,39 m2.

Tym samym organ ustalił, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku biurowego wynosi 823,91 m2. Powierzchnia użytkowa budynku - hali oznaczonego nr "[...]";3 wynosi 2448,73 m2 (w całości powyżej 2,20 m wysokości). Powierzchnia użytkowa budynku - hali oznaczonego nr "[...]";2 wynosi 2349,50 m2 (w całości powyżej 2,20 m wysokości). Nadto przyjął w oparciu o oświadczenie podatnika, że budynki znajdujące się na działce nr "[...]" w obrębie nr "[...]" od momentu wybudowania nie były rozbudowywane. Ich powierzchnia użytkowa nie ulegała zmianie w latach 2010-2015. Wskazał również, iż przed 2010r. były stawiane ścianki działowe w pomieszczeniach budynku biurowego. Podatnik oświadczył również, iż zostały udostępnione wszystkie pomieszczenia znajdujące się w przedmiotowych budynkach.

W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia "klatka schodowa" i słusznie przyjął, iż pomieszczenia komunikacyjne, "halle" czy korytarze, nieposiadające schodów, a więc elementu niezbędnego do zakwalifikowania części budynku do kategorii "klatki schodowe" nie powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Posiłkując się zapisami ze słownika języka polskiego stwierdził, iż klatka schodowa to część budynku, w której mieszczą się schody (Współczesny słownik języka polskiego, red. Bogusław Dunaj, rok 2007, tom I, str. 620). Powyższy zapis wyraźnie wskazywał, iż za klatkę schodową może być uznany wyłącznie element budynku, w którym znajdują się schody. W związku z powyższym przyjął, iż korytarze łączące klatkę schodową z poszczególnymi piętrami czy pomieszczeniami nie stanowią części klatki schodowej i w związku z tym pomieszczenia te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l..

Nadto kierując się zasadą sprawiedliwości podatkowej organ stwierdził, iż wolą ustawodawcy, wynikającą z art. 1 a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. było wyłączenie z opodatkowania wyłącznie "klatek schodowych" oraz "szybów dźwigowych", czyli ciągów komunikacji pionowej. Definicja językowa "klatki schodowej" wyraźnie wskazuje, iż elementy budynku wskazane przez odwołującego się nie stanowią części "klatki schodowej", dlatego nie mogą korzystać z przedmiotowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Kolegium, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne

działania w celu dokładnego jej wyjaśnienia. Stan faktyczny ustalony został w sposób zgodny z rzeczywistością, na podstawie spójnego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji działał przy tym zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa, w tym w szczególności zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, starannie i merytorycznie poprawnie, zapewniając stronie udział w każdym jego stadium.

Odnosząc się do wniosku podatnika o powołanie biegłego geodety na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynków położnych w "[...]" przy ul. L. "[...]": Kolegium stwierdziło, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 tej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Powołało się w tym zakresie na. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04i z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05. Podkreśliło, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Wskazało m.in. na takie stanowisko zajęte w wyrokach NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych, zdaniem organu odwoławczego, nie powodowało automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął właściwe działania w celu ustalenia podstawy opodatkowania budynków, tj. przeprowadził oględziny budynków w trakcie których dokonał pomiarów poszczególnych pomieszczeń, zamieszczając cząstkowe pomiary w protokole. Pomiary zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Pomiarów dokonano dalmierzem laserowym Disto A5 o numerze seryjnym: "[...]" (numer świadectwa wzorcowania: "[...]").

Dlatego też w ocenie organu odwoławczego twierdzenie podatnika, jakoby nie był on w stanie zweryfikować prawidłowości dokonanych pomiarów jest bezzasadne. Podatnik ma dostęp do budynków, których jest właścicielem: może dokonać pomiarów samodzielnie, bądź zlecić tę czynność osobie trzeciej, również osobie posiadającej wiedzę specjalną w zakresie dokonywania pomiarów powierzchni użytkowej budynków, a następnie przedstawić taki dokument organowi, jako dowód na poparcie swoich twierdzeń. W ocenie Kolegium zbędne było podejmowanie dalszych czynności procesowych w kierunku ustalenia podstawy opodatkowania budynków. W kwestii zaś niewydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w trybie art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej Kolegium stwierdziło, że ta formalna nieprawidłowość w żadnym stopniu nie wypłynęła na prawa strony, czy też prawidłowość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej budynków nie było czynnością, do której niezbędne były wiadomości specjalne oraz że ewentualne powołanie biegłego mogło przyczynić się do nieuzasadnionego przedłużania postępowania, jak również do naruszenia zasady ekonomiki postępowania.

Nadto organ II instancji wyjaśnił, że decyzja ustalająca wysokość podatku od

nieruchomości w stosunku do osób fizycznych ma charakter konstytutywny, co oznacza, że doręczenie takiej decyzji powoduje powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zasadą wynikającą z art. 68 § 1 tej ustawy jest to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynikało, iż podatnik nie składał deklaracji (informacji) podatkowej, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2010r. doręczona została podatnikowi w dniu 18 maja 2015r. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 1 w zw. z art. 1a pkt. 5 u.p.o.l. poprzez wykonanie przez organ podatkowy pomiarów w sposób sprzeczny z warunkami ustawowymi, nierzetelnie, przez osobę nieposiadającą uprawnień w zakresie opomiarowania, a także błędnie zakwalifikowanie części dokonanych w trakcie postępowania pomiarów budynków jako powierzchni użytkowej, co miało wpływ na wysokość wymierzonego podatku.

Zdaniem skarżącego organy obu instancji naruszyły także zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę legalizmu działania organów podatkowych określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej wyprowadzaną z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 § 1 tej ustawy.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych, podatnik zarzucił naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej w ogólności, jak i w szczególności poprzez rażące naruszenie formalnej pisanej reguły protokolarności czynności dowodowych zawartej w art. 173 § 1 tej ustawy polegające na uznaniu, iż protokół sporządzony w dniu 12.01.2015 r. z oględzin nieruchomości stanowi wystarczającą podstawę dla wydania decyzji podatkowej, podczas gdy jego ogólnikowość, nierzetelność lakoniczność, brak określenia jakiekolwiek załącznika, rysunku, mapki, szkicu czy też zdjęć, z których wynikałby obszar nieruchomości poddany oględzinom dyskwalifikuje go jako dokumentację zgodną z wymaganiami wiedzy technicznej w przedmiocie opomiarowania, a w konsekwencji mającej wpływ na określenie wysokości podatku od nieruchomości.

Dodatkowo podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów rozdziału 11 ustawy - Ordynacja podatkowa zawierających reguły ochronne - w szczególności naruszenie zasady swobodnej oceny dowodowej - art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych, arbitralnych i wybiórczych ocen dowodów podatkowych opartych jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowych.

W opinii skarżącego, organ dopuścił się także naruszenia art. 181 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność ustalenia w sposób rzetelny opomiarowania powierzchni użytkowej budynków - biurowego, hal i, a także budowli oraz pozostałych urządzeń położonych przy ul. L. "[...]" w "[...]". Ponadto naruszono art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie przez organ podatkowy postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, co jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało ustalenie wymiaru podatku w sposób nieprawidłowy.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawach.

Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 784/15, I SA/Ol 785/15 i I SA/Ol 786/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 784/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem zaskarżenia jest wymiar podatku od nieruchomości za lata 2010-2012, a zatem badaniu przez Sąd podlegała prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kształtujących zobowiązania podatkowe w tym podatku, w brzmieniu obowiązującym w tym okresie. Istotą sporu pomiędzy podatnikiem oraz organami podatkowymi jest sposób ustalenia powierzchni użytkowej, stanowiącej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania, co w konsekwencji sprowadza się do kwestii, czy organ samodzielnie może pomierzyć powierzchnię użytkową budynku czy też konieczne jest do tego celu powołanie biegłego. Spór zatem dotyczy środków dowodowych, za pomocą których okoliczność ta może i powinna być wykazana.

Mając zatem na uwadze treść zarzutów strony, na wstępnie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają miedzy innymi budynki lub ich części. Przy tym dla budynków podstawą opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. W art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przyjęto, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, za kondygnacje uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei art. 4 ust. 2 u.p.o.l., wskazuje zakres zaliczenia do powierzchni użytkowej w zależności od wysokości pomieszczeń. Zgodnie z tym przepisem powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Na tle tych rozwiązań prawnych stwierdzić należy, że do powierzchni użytkowej budynków lub ich części zaliczyć należy powierzchnię na wszystkich kondygnacjach z wyłączeniem klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Wyliczenie to ma charakter zamknięty.

Uwzględniając zatem zapisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać należy, że zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawie na zatem odpowiedź na pytanie "Czy organ miał kompetencje do samodzielnego dokonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku czy też powinien powołać biegłego w tym celu?".

W tym kontekście wskazać należy na przyjętą w postępowaniu podatkowym zasadę otwartego systemu środków dowodowych. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, iż wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). Przy czym zaznaczyć trzeba, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z podatnikiem, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, nawet w sytuacji gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Tak, jak zauważył to już organ II instancji, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03).

W postępowaniu podatkowym przyjęto również, jako obowiązującą, zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Przy czym do katalogu środków dowodowych, jakie zgodnie z Ordynacją podatkową mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym zalicza się także opinię biegłego – art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowód taki może być dopuszczony, pod warunkiem jednak, że w ocenie organu w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których zakres przekracza wiedzę i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Skorzystanie przez organ podatkowy z dowodu w postaci opinii biegłego ma na celu wsparcie organu wiedzą specjalistyczną w zakresie możliwości ustalenia w sprawie istotnych okoliczności, wyjaśnienia wątpliwości wymagających wiadomości specjalnych z uwagi na konkretne twierdzenia strony, nie może jednak sprowadzać się tylko do ustalenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, których ocena wymaga wiedzy matematycznej dla urzeczywistnienia normy prawnej. Na marginesie należy stwierdzić, że niekiedy sam ustawodawca ogranicza działanie zasady swobodnej oceny dowodów, na rzecz legalnej oceny dowodów. Zawsze jednak wynikać musi to z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. Taka sytuacja zachodzi m.in. w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w którym ustawodawca stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że wystarczającym dla wyjaśnienia w dostatecznym zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności będzie dowód w postaci oględzin nieruchomości (art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej), w trakcie których organ podatkowy samodzielnie, przy użyciu specjalistycznego urządzenia w postaci: dalmierza laserowego Disto A5 dokonał pomiarów powierzchni użytkowej budynków. Zdaniem Sądu do wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynku nie jest wymagana specjalistyczna wiedza, doświadczenie zawodowe, a wystarczająca jest to tej czynności wiedza i doświadczenie życiowe, które posiadają pracownicy organów legitymujący się wykształceniem ogólnym. Dodatkowo stwierdzić należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że kwestia rzetelności dokonanych pomiarów była już przez stronę kwestionowana i stała się przyczyną do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3.03.2014 r. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ponownie przy udziale skarżącego dokonał oględzin i pomiaru powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na działce nr "[...]", obręb nr "[...]" przy ul. L. "[...]" w "[...]". Ze sporządzonego na tę okoliczności protokołu oględzin nie wynika, aby w ich trakcie skarżący kwestionował zarówno uprawnienia pracowników organu wykonujących oględziny jak też sposób dokonywania pomiarów. Wskazać należy, że do ww. protokołu został dołączony załącznik dokumentujący cząstkowe pomiary powierzchni pomieszczeń w budynkach znajdujących się na nieruchomości skarżącego.

W tych okolicznościach brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Fakt, iż skarżący w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie był w stanie przyporządkować określonych wartości do poszczególnych pomieszczeń w budynkach, nie stanowi automatycznie o nierzetelności dokonanego pomiaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik uczestniczył w pomiarach. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że nic nie stało na przeszkodzie aby to skarżący z własnej inicjatywy przedstawił taki dowód, jeżeli jego zdaniem, ustalenia organu podatkowego w tym zakresie były nierzetelne. Z określonego ustawą o podatkach i opłatach lokalnych sposobu wykonywania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości wynika obowiązek właściwego zadeklarowania przez podatnika danych niezbędnych dla ustalenia wysokości podatku od nieruchomości (art.6 ust.6 u.p.o l.). Skarżący - toczący spór w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może uchylać się od tego obowiązku przerzucając go niejako na organy i wymagając aby do tego celu powołały biegłego. Jak wskazał to organ odwoławczy, nic nie stało na przeszkodzie aby podatnik samodzielnie dokonał pomiarów, jest on bowiem właścicielem budynków i ma do nich swobodny dostęp. Nie zachodziły w związku z tym podstawy do uwzględnienia wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę.

W tym zakresie za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organ art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej a dotyczący sporządzonego przez organ protokołu z oględzin. Zgodnie z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na podstawie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. W § 2 pkt 3 ww. artykułu wskazano, że protokół sporządza się m. in. z oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego.

W myśl art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół z dnia 12.01.2015 r. wbrew temu, co twierdzi skarżący, zawiera wszystkie te elementy. Fakt, iż nie zawiera on załącznika w postaci mapy, szkicu czy też zdjęć nie stanowi, iż jest nierzetelny czy też niepoprawny. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, w aktach podatkowych znajduje się dokumentacja, obrazująca stan i wygląd nieruchomości, budynków i budowli oraz wnętrza budynku biurowego. Stanowi ona załącznik do protokołu oględzin z dnia 18 października 2013r. Nie było zatem potrzeby, w przypadku dokonywania ponownych pomiarów budynków, sporządzania na nowo dokumentacji fotograficznej.

Odnosząc się zaś do podnoszonego przez skarżącego zarzutu niewydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że brak formalnego oddalenia tego wniosku nie wpłynął na prawidłowość podjętej decyzji jak i na prawa strony, która to zarzuty w tym zakresie podniosła już na etapie postępowania odwoławczego, tym samym w realiach omawianej sprawy nieprawidłowość ta nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji w sposób jasny i precyzyjny odniósł się do zarzutów odwołania, wyjaśniając wszystkie sporne kwestie, o czym była mowa w części historycznej niniejszego uzasadnienia. Nie jest obowiązkiem organu – co zdaje się eksponować skarżący – ponowne prowadzenie postępowania dowodowego, ale ocena przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji i uzupełnienia materiału dowodowego w razie stwierdzenia takiej potrzeby. W badanej sprawie SKO nie uchybiło art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonało oceny całego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego przyjmując, że zarówno zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena uzasadniały określenie skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwotach określonych decyzjami.

W ocenie Sądu zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zachował wszelkie reguły rzetelnego postępowania. Oceniając w tej sprawie aktywność organu i postawę skarżącego, należy stwierdzić, że organ ten podjął wszelkie możliwe działania i zgromadził materiał, który pozwolił mu na ustalenie stanu faktycznego, w sposób nie budzący wątpliwości. Zarówno decyzje organu I instancji jak i decyzje Kolegium Odwoławczego zawierają pełne uzasadnienie, tak co do ustalonego stanu faktycznego, dowodów na podstawie których ten stan ustalono jak i subsumpcji prawnej.

Na zakończenie należy zaakcentować, że skarżący będąc posiadaczem nieruchomości, budowli i budynków oraz prowadząc działalność gospodarczą podlegał w latach 2010-2012 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie budzi zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy wykładnia zastosowanych przepisów i ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Powyższe stwierdzenie oznacza, że zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem art. 4 ust. 1 w zw. z art. 1a pkt 5 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.