Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1237/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 69/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasto W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 j.t.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C - 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 j.t.) do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego?", 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 69/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Gminy Miasto W. (dalej: Gmina, strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 23 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.679.165,00 zł, rozdysponowując ją na: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia (1.667.006,00 zł) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (12.159,00 zł).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (które obejmowało także rozliczenie Gminy za maj 2011 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) decyzją z 19 sierpnia 2016 r. określił stronie za czerwiec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 12.159 zł oraz - na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej O.p. - umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Jak ustalono, złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. dotyczyła wyłącznie zwiększenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową basenu miejskiego we W., w skład którego wchodzi również lodowisko (roboty ogólnobudowlane, koszty inspektora nadzoru). Pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres z uwagi na fakt, iż po zakończeniu realizacji każdego etapu zadania inwestycyjnego ukończone elementy Gmina przekazywała w nieodpłatne użytkowanie swojej jednostce budżetowej, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji we W. (dalej: OSiR). Zatem wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Basen był zaś wykorzystywany w działalności prowadzonej przez OSiR do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto w złożonej korekcie deklaracji Gmina uwzględniła jedynie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących opisane wydatki inwestycyjne. Nie ujęła natomiast kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w imieniu i na rzecz Gminy zarówno przez OSiR, jak i pozostałe jednostki organizacyjne.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji (w którym Gmina zaskarżyła ją w części dotyczącej czerwca 2011 r.) organ odwoławczy, decyzją z 23 listopada 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, nawiązując do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz do przytoczonych tez orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, za prawidłowe uznano przyjęte przez organ pierwszej instancji założenie, że skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę budżetową Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Dla oceny prawidłowości złożonej przez Gminę korekty deklaracji konieczna jest zatem centralizacja rozliczeń z tytułu podatku VAT z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Gmina w złożonej 31 grudnia 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. nie dokonała wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, natomiast gminne jednostki budżetowe, które dotychczas rozliczały się z podatku VAT, nie złożyły korekt deklaracji VAT-7 za okresy wcześniejsze, polegających na tzw. "wyzerowaniu" złożonego rozliczenia. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), dalej: ustawa z 5 września 2016 r., wprowadzono m. in. szczegółowe zasady rozliczeń podatku od towarów i usług przez jednostki samorządu terytorialnego, które weszły w życie 1 października 2016 r. W ocenie organu, treść tych regulacji potwierdza słuszność zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, bowiem skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego" umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed 1 stycznia 2017 r. (ze stanu faktycznego wynika, że Gmina wprowadziła centralizację od 1 czerwca 2016 r.) i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. Zdaniem organu, proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skardze na powyższą decyzję strona zaskarżyła ją w części dotyczącej czerwca 2011 r., wnosząc o uchylenie jej w tej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie: przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i 3 O.p., art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zw. z art. 21 § 3a O.p., art. 15 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Za istotę sporu Sąd przyjął to, czy w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę basenu miejskiego, przekazanego następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej Gminy, poprzez dokonanie korekty pierwotnego rozliczenia, w którym te wydatki nie zostały ujęte, gdyż uznano je za niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Sąd wyjaśnił przy tym status podatkowy samorządowych jednostek organizacyjnych na gruncie podatku od towarów i usług, w świetle poglądów wyrażonych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Następnie Sąd skonstatował, że na tle przywołanych orzeczeń nie może budzić wątpliwości, że to Gminie, jako podatnikowi VAT, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową basenu miejskiego i lodowiska, wykorzystywanych przez gminną jednostkę budżetową (OSiR) do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W istocie rzeczy bowiem to Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej organizacji zostały jedynie przekazane do wykonania jednostce budżetowej. Brak jest, zdaniem Sądu, normatywnych podstaw do uzależniania skorzystania z tego prawa od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia, obejmującego wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Takiej podstawy nie mógł bowiem stanowić wspomniany w decyzji organu odwoławczego Komunikat Ministra Finansów z 29 października 2015 r., w którym poinformowano, że gminne zakłady budżetowe objęte zostaną planowanym, obowiązkowym "scentralizowaniem" rozliczeń w podatku VAT. Obowiązku tego nie da się bowiem wywieść z treści przytoczonej uchwały oraz orzeczenia TSUE. Ponadto Gmina wykazała w korektach podatek naliczony przysługujący jej do odliczenia jako podatnikowi VAT, związany z poniesieniem przez nią nakładów inwestycyjnych na obiekty sportowe, stanowiące jej majątek wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest zatem uwarunkowane przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który gwarantuje neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT. Dodatkowo Sąd podkreślił, że jednostki organizacyjne Gminy uiszczały podatek od towarów i usług w ramach swoich rozliczeń, została zatem zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym, w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, ewentualna centralizacja rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy ma znaczenie wtórne, porządkujące, a nie kreujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważono też, że forsowany przez organ podatkowy obowiązek centralizacji nie był wynikiem nieprawidłowych działań samych gmin, które dostosowały system odrębnych rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych do konsekwentnego stanowiska organów podatkowych (mającego wsparcie w piśmiennictwie oraz orzecznictwie). Sąd przyznał również rację skarżącej w zakresie zasadności zarzutu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w związku z powoływaniem się organu na przepisy ustawy z 5 września 2016 r.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania , tj.:

– art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach, brak bowiem w aktach materiału dowodowego, na podstawie którego można było wywieść, jak to uczynił WSA, iż "(...) została zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym, w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do czynności opodatkowanych(...)",

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 138 p.p.s.a.; w wydanym wyroku w jego sentencji nieprawidłowo wskazano przedmiot zaskarżenia, gdyż decyzja z 23 listopada 2016 r. nr [...] wydana została w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r., a nie jak wskazano w sentencji tylko za czerwiec 2011 r.

b) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię, przez przyjęcie w wydanym orzeczeniu wyłącznie literalnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kwestii prawa do odliczenia, podczas gdy należało zastosować wykładnię celowościową i prounijną, z których wynika konieczność centralizacji rozliczeń,

– art. 86 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, gdyż przepis ten nie obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., zatem nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie ujawniła się potrzeba wystąpienia do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C - 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego?"

6.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe co do zasady nie kwestionowały określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienia Gminy Miasta W. Zasadniczą kwestią sporną było to, w jaki sposób ta jednostka samorządowa może powyższe prawo zrealizować.

Gmina dokonywała inwestycji. W fakturach z 31 maja 2011 r. i 9 czerwca 2011 r. udokumentowano wydatki poniesione w związku z budową basenu miejskiego we W. (roboty ogólnobudowlane, koszty inspektora nadzoru). Pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane z inwestycją nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres z uwagi na fakt, iż po zakończeniu realizacji każdego etapu zadania inwestycyjnego ukończone elementy Gmina przekazywała w nieodpłatne użytkowanie swojej jednostce budżetowej. Uznano wówczas, że wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Basen był zaś wykorzystywany w działalności prowadzonej przez OSiR do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.679.165,00 zł.

W korekcie tej Gmina uwzględniła jedynie uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących opisane wydatki inwestycyjne. Nie ujęła natomiast kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w imieniu i na rzecz Gminy zarówno przez OSiR, jak i pozostałe jednostki organizacyjne.

6.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Gminy uznając, że złożona przez nią korekta jest prawidłowa. Podkreślono, że to Gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach wewnętrznej organizacji zostały jedynie przekazane do wykonania jednostce budżetowej. Brak jest, zdaniem Sądu, normatywnych podstaw do uzależniania skorzystania z tego prawa od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia, obejmującego wszystkie jednostki organizacyjne Gminy. Obowiązku tego nie da się wywieść z treści przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław. Ponadto Gmina wykazała w korektach podatek naliczony przysługujący jej do odliczenia jako podatnikowi VAT, związany z poniesieniem przez nią nakładów inwestycyjnych na obiekty sportowe, stanowiące jej majątek wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego jest zatem uwarunkowane przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który gwarantuje neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT. Dodatkowo Sąd podkreślił, że jednostki organizacyjne Gminy uiszczały podatek od towarów i usług w ramach swoich rozliczeń, została zatem zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, ewentualna centralizacja rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi Gminy ma znaczenie wtórne, porządkujące, a nie kreujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zauważono też, że forsowany przez organ podatkowy obowiązek centralizacji nie był wynikiem nieprawidłowych działań samych gmin, które dostosowały system odrębnych rozliczeń swoich jednostek organizacyjnych do konsekwentnego stanowiska organów podatkowych (mającego wsparcie w piśmiennictwie oraz orzecznictwie).

6.4. Organy podatkowe co do zasady akceptowały prawo do odliczenia podatku naliczonego, uzależniając jedynie realizację tego prawa od respektowania wniosku wynikającego z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, czyli dokonania rozliczenia uwzględniającego wszystkie czynności Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych – jednostek i zakładów budżetowych. Organ zakwestionował możliwość rozliczenia podatku częściowo w oparciu o założenie, że Gmina ze swoimi jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika, a częściowo w oparciu o założenie ich odrębności podatkowej w podatku VAT.

Zdaniem organu podatkowego, złożona przez Gminę korekta deklaracji dokonuje jedynie częściowej i wybiórczej centralizacji rozliczeń. Korekta ta powinna bowiem obejmować całość rozliczeń Gminy oraz całość rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy. Nie można wywodzić prawa do odliczenia z pominięciem rozliczenia podatku należnego. Zastosowana wybiórcza centralizacja rozliczeń, zdaniem organu, może doprowadzić do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych w przypadku, gdy niektóre jednostki gminy korzystały ze zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych.

6.5. W zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych w początkowym okresie występowały rozbieżności. W praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano odrębność podatkową gminy, zakładów budżetowych i jednostek budżetowych. Przykładem tego była sytuacja zaistniała w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Gmina Miasto W. w czerwcu 2011 r. złożyła samodzielnie deklarację w zakresie podatku od towarów i usług. Odrębną deklarację za ten okres rozliczeniowy złożyła jednostka budżetowa Gminy – Ośrodek Sporu i Rekreacji we W. W konsekwencji pierwotnie kwoty podatku naliczonego, związane z inwestycją przekazaną przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wskazane wyżej odrębności gminy oraz jej jednostek organizacyjnych, występujące na gruncie podatku od towarów i usług, były akceptowane przez organy podatkowe.

6.6. Powyższe wątpliwości zostały usunięte orzeczeniami przywołanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Należy tu wspomnieć o uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 w której uznano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Następnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r., C-276/14, orzekł, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wreszcie w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

6.7. Zatem aktualnie nie budzi wątpliwości to, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a takiego statusu nie ma jednostka organizacyjna gminy. Czynności dokonywane w ramach samorządu (pomiędzy gminą i jej jednostkami budżetowymi) mają więc charakter wewnętrzny.

Konsekwencją wyroku TSUE oraz uchwał NSA jest konieczność dokonania centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Centralizacja ta musi objąć utworzone przez samorząd jednostki organizacyjne, przez które należy rozumieć jednostki budżetowe, zakłady budżetowe oraz urzędy gminy, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie.

W dniu 5 września 2016 r. uchwalono ustawę o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454).

Przepisy tej ustawy mają charakter lex specialis do ustawy o VAT oraz ustawy Ordynacja podatkowa. Tenże akt prawny wprowadził obowiązkową centralizację rozliczeń najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. W rozdziale 3 zostały uregulowane szczególne zasady korygowania rozliczeń w podatku VAT dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe przed podjęciem rozliczenia scentralizowanego.

Natomiast w rozdziale 6 ustawy z 5 września 2016 r. przewidziano przepisy przejściowe. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.

Przepis ten w kontekście przytoczonych powyżej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku TSUE może wywoływać pewne wątpliwości. Z drugiej strony, unormowanie to można traktować jako swego rodzaju przyzwolenie ze strony ustawodawcy na fikcję prawną, iż samorządowe jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) były odrębnymi podatnikami VAT i mogą być tymi podatnikami do końca 2016 r., a organy podatkowe nie będą tego kwestionować.

Należy jednak podkreślić, że powołana ustawa z 5 września 2016 r. weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Ten akt prawny zatem nie może mieć zastosowania, poza ww. przepisem przejściowym, do korekty deklaracji za czerwiec 2011 r., złożonej 31 grudnia 2015 r.

6.8. W związku z powyższym powstaje zagadnienie dotyczące tego, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego w okresie przed 1 października 2016 r., a więc przed wejściem w życie wyżej wskazanej ustawy, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości.

6.9. W tym zakresie możliwe są dwa rozwiązania. Po pierwsze, gmina powinna złożyć korektę deklaracji obejmującą łącznie rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego. Za takim sposobem przemawiają konsekwencje cytowanych wcześniej uchwał oraz przede wszystkim wyroku TSUE. Z tych orzeczeń w sposób bezsporny wynika, że obecnie podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, zaś jej jednostki organizacyjne, takie jak jednostka budżetowa oraz zakład budżetowy, takiego przymiotu nie posiadają. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r., C 276/14, pomimo stosownego wniosku rządu polskiego, nie ograniczył w czasie skutków swojego orzeczenia. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętymi poglądami, wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji. W Polsce tym terminem jest 1 maja 2004 r. Zatem w czerwcu 2011 r. jako podatnika podatku od towarów i usług należało traktować jednostkę samorządu terytorialnego. Można więc przyjąć założenie, że zmianie nie uległo prawo do odliczeń, a tylko sposób rozliczania podatku VAT.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że za wskazany okres gmina była uprawniona do złożenia scentralizowanych korekt rozliczeniowych. Takie postępowanie niewątpliwie nie naruszało prawa, a więc nie jest wadliwe. Natomiast powstaje zagadnienie, czy w tym okresie, a więc przed dniem 1 października 2016 r., jednostki samorządu terytorialnego miały obowiązek dokonywania korekt deklaracji w przedstawiony wyżej sposób. Innymi słowy, czy była to jedyna dopuszczalna forma realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

6.10. Drugim możliwym sposobem skorzystania z prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest złożenie korekty deklaracji dotyczącej wyłącznie rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, bez jednoczesnego korygowania rozliczeń pozostałych jednostek organizacyjnych. Brak jest bowiem normatywnych podstaw do uzależnienia skorzystania z tego prawa od obowiązku uprzedniego przyjęcia modelu scentralizowanego rozliczenia. Taka podstawa prawna zaistniała po uchwaleniu w dniu 5 września 2016 r. ustawy, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Obowiązku takiego nie można wprost wywieść z wcześniej przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wręcz przeciwnie, w tezie uchwały z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15, Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślono, że przyjęcie na gruncie VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Ponadto należy zwrócić uwagę na przepisy przejściowe ustawy z dnia 5 września 2016 r. Z powoływanego już wcześniej art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że ustawodawca w swoisty sposób podtrzymuje założenie co do traktowania w pewnych sytuacjach jednostek organizacyjnych gminy jako odrębnych podatników podatku VAT. Zatem niejako ustawowo podtrzymana jest fikcja prawna w zakresie statusu podatkowego samorządowych jednostek organizacyjnych.

Wreszcie trzeba wskazać, że centralizacja obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., a w odniesieniu do lat ubiegłych rozliczenie takie jest fakultatywne. Zatem żądanie centralizacji rozliczeń za lata ubiegłe jest nadinterpretacją.

6.11. Zagadnienie prawne będące przedmiotem wniosku o podjęcie uchwały w składzie poszerzonym pojawia się już w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych pierwszej instancji. Przykładowo można wskazać na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 kwietnia 2016 r., I SA/Gd 273/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., I SA/Go 5/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 października 2017 r., I SA/Bd 780/17 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W tych przytoczonych orzeczeniach wyrażono pogląd o braku obowiązku centralizacji rozliczeń w przypadku korekt za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

6.12. Należy również podkreślić, że zaprezentowany problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Powyższe uzasadnia tym samym konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenie rozpoznania sprawy na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.