Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 70/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1983 nr 105 poz 1  art. 64 ust. 1, art. 77 ust. 1, art. 112, art. 113, art. 129, art. 131
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (EWG) NR 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych
article: art. 77
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 39
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: par. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a, par. 31 ust. 2 pkt 1, par. 31 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: par. 8 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skarg E.G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargi


UZASADNIENIE

W dniach 01.02.2006r, 02.02.2006r (dwa razy), 04.02.2006r., 05.02.2006r (dwa razy), 06.02.2006r., 07.02.2006r. (dwa razy), 08.02.2006r. (dwa razy), 09.02.2006r. (dwa razy), 11.02.2006r., 12.02.2006r., 13.02.2006r (dwa razy), 15.02.2006r. (dwa razy), 16.02.2006r, kierowca autokaru marki "[...]" o numerze rej. "[...]" ( w decyzjach błędnie jako "[...]") , wykonując usługę przewozu osób w ramach prowadzonej przez E. G. działalności gospodarczej pod nazwą "[...]" (dalej cyt. jako podatnik, strona, skarżący), przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w "[...]", dokonał przywozu paliwa znajdującego w ww. pojeździe. Zgłoszone paliwo zostało zwolnione z należności przywozowych.

Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły kontroli celnej (przyjazdu do RP) : nr "[...]" z dnia 01.02.2006r., nr "[...]" z dnia 02.02.2006r., nr "[...]" z dnia 02.02.2006r., nr "[...]" z dnia 04.02.2006r., nr "[...]" z dnia 05.02.2006r., nr "[...]" z dnia 05.02.2006r., nr "[...]" z dnia 06.02.2006r, nr "[...]" z dnia 07.02.2006r., nr "[...]" z dnia 07.02.2006r., nr "[...]" z dnia 08.02.2006r. oraz nr "[...]" z dnia 08.02.2006r., nr "[...]" z dnia 09.02.2006r., nr "[...]" z dnia 09.02.2006r., nr "[...]" z dnia 11.02.2006r., nr "[...]" z dnia 12.02.2006r., nr "[...]" z dnia 13.02.2006r., nr "[...]" z dnia 13.02.2006r., nr "[...]" z dnia 15.02.2006r., nr "[...]" z dnia 15.02.2006r, nr "[...]" z dnia 16.02.2006r. Zgodność zapisów w protokole potwierdził kierujący pojazdem.

Po spełnieniu wymaganych formalności towar został zwolniony do wnioskowanej procedury.

Opierając się na danych zawartych w ww. protokołach , Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania celno-podatkowe.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami:

- z dnia "[...]", nr "[...]"określił daty powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 924 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 78 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 548 zł;

- z dnia "[...]", nr "[...]"określił daty powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego w łącznej wysokości 892 zł, kwotę opłaty paliwowej w łącznej wysokości 75 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 540 zł;

Organ pierwszej instancji stwierdził, ze z materiału dowodowego zawartego w obydwu sprawach wynika, że w chwili wjazdu do RP paliwo przewożone było w standardowym zbiorniku paliwa o pojemności 390l zamontowanym w ww. pojeździe. Kierowcy autobusu deklarowali w poszczególnych dniach wjazdu przywóz paliwa w ilości odpowiednio: 470l, 490l, 490l, 490l, 470l, 470, 470l, 470l, 470l, 490 oraz w ilości odpowiednio 470l, 490l, 490l, 450l, 470l, 500l, 470l, 470l, 470l, 470l, tj. w ilości przekraczającej pojemność zbiornika. Wskazano, że organ celny nie miał przesłanek, aby podważyć dane zadeklarowane przez zgłaszającego, tym samym ilość paliwa zadeklarowana powyżej 390l została uznana za ilość towaru przywiezioną poza standardowym zbiornikiem, i dla tej ilości nie przysługuje zwolnienie z należności przywozowych. W związku z tym olej napędowy w ilości odpowiednio 80l, 100l, 100l, 100l, 80l, 80l, 80l, 80l, 80l, 100l oraz w ilości odpowiednio 80l, 100l, 100l, 60l, 80l, 110l, 80l, 80l, 80l, 80l podlegał należnościom celno-podatkowym.

Decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]"oraz nr "[...]"Dyrektor Izby Celej utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu obydwu decyzji, organ wskazał, iż zgodnie z art. 112 ust. 1 lit a) obowiązującego w dniu powstania długu celnego rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE.L.105) paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z przywozowych należności celnych.

Pod pojęciem "zbiorniki zwykłe" należy rozumieć zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego.

Przepisy krajowe m.in. § 31 ust 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966) wskazują, że zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, dotyczy paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach w ilościach nieprzekraczających 600 litrów – w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. Za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa na stałe zamocowany przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego. Zgodnie zaś z art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej, specjalnych kontenerów w ilości do 200 litrów na środek transportu. Na potrzeby stosowania zwolnienia za zbiornik standardowy uważa się zbiornik paliwa, który jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie. W myśl § 8 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykorzystywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku VAT import paliwa, zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów, w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą.

W niniejszej sprawie organ otrzymał do producenta pojazdu pismo z dnia 25 kwietnia 2007r., w którym wskazał on, że autobus wyposażony został fabrycznie w jeden standardowy zbiornik paliwa "[...]" o pojemności 390 litrów. Rzeczoznawca samochodowy, w sporządzonej na zlecenie organu opinii technicznej nr "[...]"z dnia 4 maja 2010r., stwierdził, iż zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne istnieje brak możliwości stwierdzenia czy zbiornik był wymontowywany. W opinii uzupełniającej z dnia 21 czerwca 2010r. biegły ten podał nadto , że istnieje możliwość zainstalowania dodatkowego zbiornika w komorze bagażowej ale czy taki zbiornik był zamontowany nie można obecnie ustalić .

Powołując się na treść art. 40 i 63 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L.302.1, dalej cyt. jako WKC), wskazano, że złożone zgłoszenie celne poddane winno być wyłącznie kontroli pod kątem spełnienia wymogów formalnych. Przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Dlatego organ celny przyjmując zgłoszenie celne sprawdza jedynie zgodność i kompletność przedstawionych informacji z formalnego punktu wiedzenia. Ustalenie, iż zgłoszenie celne jest kompletne, powoduje przyjęcie takiego zgłoszenia przez organ celny i objęcie z mocy prawa zgłoszonego towaru wnioskowaną procedurą celną.

Tym samym po sprawdzeniu wymogów formalnych, funkcjonariusze celni przyjęli za prawidłową ilość paliwa zadeklarowaną przez kierowców autobusu, odstępując od pomiaru paliwa. Organ celny uznał, iż ilość paliwa podana przez kierowcę wynika z jego wiedzy i doświadczenia oraz jest poparta wskazaniami przyrządów w pojeździe.

Organ celny mógłby dokonać pomiarów paliwa jedynie, gdyby w związku z dokonanym zgłoszeniem powziął wątpliwość co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa, bądź w związku z żądaniem kontrolowanego. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Przepisy obowiązującej w dniu zgłoszenia celnego ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.), w szczególności art. 6l, nie nakładają na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych; rewizja celna towaru jest fakultatywna. To wszystko jest zabiegiem świadomym i celowym , mającym na celu powszechne dążenie do odformalizowania obrotu towarowego z zagranicą, którego przejawem jest instytucja tzw. "przyjmowania zgłoszenia celnego bez weryfikacji".

Organ odwoławczy wskazał, że protokół kontroli celnej jest, zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), dokumentem urzędowym, który korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku niniejszych postępowań administracyjnych nie została podważona autentyczność protokołów kontroli celnej.

Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 42 WKC kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, jak i badanie ilościowe towaru. Brak takiego wniosku wyklucza możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem.

Dodatkowo organ podniósł, że ilość paliwa została zadeklarowana przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy, a podane w protokole dane zostały potwierdzone własnoręcznym podpisem kierowcy.

Zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 107 do art. 111 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Podkreślono, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego lub podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych.

Obowiązek podania faktycznej ilości paliwa wprowadzanego na obszar celny wspólnoty, bądź z niego wywiezionego ciąży na zgłaszającym. Przyjmuje się, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Przekraczając systematycznie granicę należy dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Zdaniem organu nikt bardziej niż kierowca pojazdu, nie jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w aucie. W sytuacji, gdy kierowca nie jest w stanie określić faktycznej ilości przewożonego w zbiorniku paliwa lub gdy zdaniem strony ilość paliwa podana w protokole różni się od ilości faktycznej, wówczas strona winna złożyć wniosek o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie badania ilościowego. Taka sytuacja nie miała miejsca, dlatego też organ celny nie miał podstaw by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa, w związku z czym dane zawarte w protokołach uznano za prawdziwe.

Dyrektor nie podzielił argumentów podatnika, że nie miał on możliwości wnoszenia jakichkolwiek skarg i uwag dotyczących protokołów, ponieważ nie otrzymywał ich na bieżąco, nie znał ich treści. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik już w lipcu 2006r. posiadał informację jaka jest pojemność zbiornika paliwa w ww. pojeździe. Wynikała ona bowiem ze sporządzonej na jego zlecenie oceny technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę, który określił pojemność zbiornika na 340 l. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami samego podatnika o przeprowadzonych kontrolach na granicy i sporządzaniu na tę okoliczność protokołów był on informowany przez kierowców. Jeżeli zaś chodzi o brak informowania kierowców o możliwości wnoszenia uwag do protokołów, organ wskazał, że ustawa o służbie celnej jest aktem normatywnym opublikowanym w Dzienniku Ustaw, tym samym istnieje domniemanie powszechności znajomości takiego aktu. Podejmując zaś działalność w określonej dziedzinie przedsiębiorca obowiązany jest zapoznać się szczegółowo z regulacjami prawnymi mającymi zastosowanie w tego rodzaju działalności. Podatnik, prowadząc działalność w zakresie międzynarodowego transportu drogowego rzeczy, jest profesjonalistą, od którego można wymagać należytej staranności przy wykonywaniu tej działalności gospodarczej.

Strona podczas postępowania wskazywała, że kierowcy autobusu byli zastraszani, nie deklarowali ilości przewożonego paliwa z obawy przed mandatem i to sami funkcjonariusze celni wpisywali ilości paliwa do protokołów. Tymczasem zgodnie z przepisami prawa nie ma formalnie możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru. Do akt sprawy został również załączony protokół z przeprowadzonej kontroli celnej nr "[...]" z dnia 06.01.2006r., zgodnie z którym przedsiębiorca osobiście kierując autobusem o nr rej. "[...]"na wjeździe do RP w dniu 06.01.2006r. zadeklarował 450l paliwa, tj. ilość przekraczającą pojemność zbiornika paliwa zamontowanego w ww. pojeździe. Dodatkowo wskazano, że strona miała możliwość złożenia skargi na nieprawidłowe zachowanie funkcjonariuszy celnych odpowiednim organom nadrzędnym, w trybie skargowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), z czego jednakże nie skorzystała.

Organ podjął również działania w celu wyjaśnienia czy w ww. pojeździe istniała możliwość zamontowania dodatkowych zbiorników paliwa zwracając się do rzeczoznawcy o uzupełnienie sporządzonej w dniu 04.05.2010r. oceny technicznej. W wyniku czego w uzupełniającej ocenie technicznej z dnia 21.06.2010r. rzeczoznawca stwierdził, że istnieje możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika na paliwo w komorze bagażowej. W chwili obecnej stwierdzenie, czy i w którym miejscu w komorze bagażowej mógł być on zamontowany oraz o jakiej pojemności, nie jest możliwe z uwagi na długi okres eksploatacji autobusu. Dodatkowy zbiornik mógł być zamontowany prowizorycznie.

Ponadto możliwość przewożenia przez kierowców autobusu większej ilości paliwa, niż wynikałoby to z pojemności zbiornika paliwa potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy rachunki za zakup paliwa dotyczący ww. pojazdu. Zgodnie z którymi w pojeździe było tankowane w Rosji paliwo w ilościach przekraczających 500l.

Powyższe decyzje ( z dnia "[...]" nr "[...]" i nr "[...]") zaskarżył E. G. wnosząc o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie:

- art. 20, 29, 30 ust 2 lit a, 35, 203 oraz 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92;

- art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1 i 197 Ord. pod.;

- art. 37 ust 3, 39 ust 1, 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.);

- § 31 ust 1 pkt 1 oraz ust 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy bezpodstawnie potraktowały protokoły z kontroli celnej jako dokumenty urzędowe, w sytuacji, gdy przeprowadzono dowód przeciwko treści tych dokumentów w postaci pisma producenta pojazdu dotyczącego pojemności zbiornika paliwa. Wobec tego dowodu oraz wobec braku dowodów potwierdzających zamontowanie zbiorników niestandardowych, protokoły z kontroli celnej mają walor jedynie dokumentów prywatnych. To zaś oznacza, że dane zawarte w tych protokołach nie korzystają z domniemania prawdziwości, a więc z takiego domniemania nie korzystają dane stwierdzonej (zadeklarowanej) w treści protokołu ilości przewożonego paliwa.

Kwestionując opinię rzeczoznawcy, strona skarżąca zarzuciła, że według tej opinii zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Ten sam rzeczoznawca stwierdził jednocześnie, że z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne brak jest możliwości stwierdzenia, czy zbiornik był wymontowywany. Wskazując na sprzeczność powyższych twierdzeń, skarżący podniósł, że skoro rzeczoznawca ocenił kategorycznie, ze zbiornik był fabrycznie zamontowany przez producenta, to należało wykluczyć możliwość jego demontażu do dnia sporządzenia opinii. Ponadto, w ocenie skarżącego, opinia uzupełniająca rzeczoznawcy z dnia 21 czerwca 2010 r. nie wniosła nic nowego do sprawy.

Odnosząc się do argumentacji organu II instancji, iż ilość paliwa potwierdzały m.in. wskazania przyrządów w pojeździe, skarżący zaznaczył, że przyrządy te nie wskazują innej ilości paliwa niż ta, którą może pomieścić zamontowany fabrycznie zbiornik. Stwierdził, że funkcjonariusz celny, odprawiając kilkanaście, kilkadziesiąt lub kilkaset pojazdów dziennie, winien mieć doświadczenie pozwalające ocenić ilość paliwa przekraczającą prawie dwukrotnie pojemność zbiornika standardowego. Tymczasem ilość paliwa określana była przez funkcjonariusza celnego przy pomocy takich narzędzi jak: latarka, drut i metrówka. Nigdy nie zastosowano atestowanych urządzeń. Funkcjonariusz celny wpisywał do protokołu ilość umowną, a kierowca – bez znaczenia czy właściciel firmy, czy zatrudniony przez niego kierowca – musiał podpisać protokół, by przekroczyć granicę.

Odnosząc się do dowodów pośrednich tj,. rachunków za paliwo z Rosji oraz protokołu z kontroli celnej z dnia 06.01.2006r. Skarżący podniósł, że powszechną praktyką w Rosji jest wystawianie zbiorowego rachunku na hurtowy zakup paliwa do wszystkich autobusów, a nie do każdego z nich odrębnie. Do dowodów zakupu paliwa dołączono zatem zestawienia tankowań, z których wynikało, że paliwo było pobierane ze stacji w mniejszych ilościach niż wymieniona w dowodzie zakupu, według zapotrzebowania poszczególnych autokarów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie w 2005 i 2006 r. Jednakże organ II instancji oparł się w tym zakresie wyłącznie na dowodzie zakupu paliwa, odrzucając jednocześnie zestawienia tankowań i argumentację strony. Nie wziął też pod uwagę ani ilości przejechanych kilometrów, ani faktu, że dokument tankowania przypisany był do autokaru, a paliwo było pobierane w późniejszych terminach przez 6 różnych autobusów. Odwołując się do analizowanego przez organy zestawienia tankowania z dnia 9 stycznia 2005 r., strona wskazała, że dotyczyło ono innego okresu aniżeli objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Wskazała, że według tego zestawienia zatankowano pojazdy dwa razy – w ilości 66 l i 51 l paliwa. W zestawieniu nie zostały wpisane numery rejestracyjne tankowanych pojazdów, jednakże z eurolisty i protokołów wynikało, że w tych dniach na terenie Rosji były dwa pojazdy o nr rejestracyjnych: "[...]"i "[...]". Na dowodzie zakupu wskazano, że autokar o nr "[...]" zatankował 51 l, wobec czego 66 l paliwa dotyczyło autobusu o nr "[...]". Zaś pozostała ilość paliwa została odebrana w terminach późniejszych.

Skarżący ponownie wskazał, że nie otrzymywał protokołów kontroli celnej, nie znał ich treści i w związku z tym nie miał możliwości wniesienia jakichkolwiek skarg i uwag. Organ doręczał protokoły, wskazując jako nadawcę "[...]", a zatem nie podając nawet dokładnej firmy przedsiębiorcy. Ponadto w toku postępowań nie ustalono, w

jakich terminach doręczono protokoły. Natomiast kierowcy informowali jedynie, że byli zmuszeni do podpisania protokołów, których nie otrzymywali, a które to miały być przesłane w późniejszym czasie. W aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających, iż kierowcy byli pracownikami strony. Wbrew uznaniu organów, część z nich nie była pracownikami, a zleceniobiorcami, w związku z czym nie było podstaw do przypisywania im statusu pełnomocnika strony. Wskazanie w protokole z dnia 06.01.2006r., podpisanego osobiście przez skarżącego, ilości 450 l wynikało z faktu, iż była to ilość paliwa podana przez funkcjonariusza celnego, której potwierdzenie warunkowało wjazd na teren RP.

Skarżący wskazał również, że organ I instancji powołał się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy nie podpisywali sporządzonych w niniejszej sprawie protokołów wjazdu i przyjazdu do RP. Zarzucił, że organy celne nie przeprowadziły z urzędu prawidłowego postępowania dowodowego, bowiem nie przesłuchały w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych i kierowców, których nazwiska figurują na protokołach przekraczania granicy RP za okres objęty decyzją, a ponadto nie ustalono, w jakich terminach doręczono mu protokoły z przekraczania granicy RP. Zdaniem skarżącego, dopiero wykonanie tych czynności pozwoliłoby ustalić właściwy przebieg zdarzeń oraz rzeczywistą ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, a ponadto wyjaśnić kwestię możliwości posiadania zbiornika niestandardowego i umieszczenia wzmianki o tym w treści protokołu.

Strona dołączyła do skargi złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pismo z dnia 26 maja 2011 r., w którym przedstawiła przebieg zdarzeń na granicy oraz okoliczności zakupu paliwa, wskazując, iż dowody zakupu paliwa były przypisywane kwotowo jednemu z autobusów, co nie oznaczało jednak, że zatankowano do niego taką ilość. Ponadto przedłożyła dowód zakupu paliwa i dowód tankowania z dnia 9 stycznia 2005 r. wraz z tłumaczeniem.

W odpowiedziach na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Przyznał, że na str. 3 uzasadnienia obu decyzji popełniono oczywisty błąd pisarski, wskazując nieprawidłowo jako numer rejestracyjny autokaru "[...]", podczas, gdy autokar został zarejestrowany pod nr "[...]". Odnosząc się zaś do załączonego do skarg załącznika w postaci zestawienia, wskazał, że strona nie przedstawiła go ani podczas postępowania prowadzonego przez organ I, ani podczas postępowania odwoławczego.

W pismach procesowych z dnia 23 marca 2012 r. strona skarżąca wniosła o zwrócenie się do Ministerstwa Sprawiedliwości o udzielenie informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły sporządzane w dniach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Ponadto wniosła o zwrócenie się do Dyrektora Izby Celnej o udzielenie informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z tymi funkcjonariuszami. W ocenie strony skarżącej, dowody te miały potwierdzać nieprawidłowości podczas kontroli na przejściu granicznym, naciski funkcjonariuszy celnych na kierowców pojazdu oraz skazanie funkcjonariuszy celnych za przestępstwa popełnione w związku z wykonywaniem czynności służbowych i rozwiązanie stosunku pracy z tej przyczyny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że dotyczą one obu skarg na obie wyżej przedstawione decyzje. Na podstawie art.111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. D.U. z dnia 14 marca 2012r. , poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sprawy zostały bowiem połączone do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia . Z uwagi na zbieżne elementy stanu faktycznego ( ten sam autokar "[...]", nr rej. "[...]", przewozy z miesiąca luty 2006r.) i prawnego , zbieżność treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz tożsamą treść skarg , sprawy pozostawały ze sobą w niewątpliwym związku .

Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski ( a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej ) paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach wspólnotowych oraz uwzględniających je przepisach prawa krajowego .

Powoływany w decyzjach art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych ( Dz.U. UE L z dnia 23.04.1983r. ) stanowi , że : "1. Bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115:

a/ paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach :

- pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych,

- pojazdów specjalnego przeznaczenia , wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty;

b/ paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle , przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd , nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw ;

są zwolnione z należności celnych.

2. Do celów ust. 1 :

a/ "użytkowy pojazd silnikowy" oznacza każdy silnikowy pojazd drogowy , który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego :

- więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę ,

- towarów ,

- oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki ;

b/ "prywatny pojazd mechaniczny " oznacza każdy pojazd mechaniczny nieobjęty definicją wymienioną w lit. a) ;

c/ "zbiorniki zwykłe" oznacza :

- zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy , których to dotyczy , oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystywanie paliwa zarówno do napędu , jak , w odpowiednim przypadku , do funkcjonowania systemu chłodzącego(...dalej zdanie dot. zbiorników na gaz ; nie dotyczy sprawy ).

-zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik , i których zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystywanie paliwa , zarówno do napędu w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów , w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia;

d/ "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznacza wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia , systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne."

Art. 113 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) stanowi natomiast , że " W odniesieniu do paliw w zwykłych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych oraz pojemników specjalnego przeznaczenia, Państwa Członkowskie mogą ograniczyć stosowanie zwolnień do 200 litrów na pojazd , pojemnik na jedną podróż."

W prawie krajowym przesłanki powyższego zwolnienia zmodyfikowane zostały zgodnie z art. 113 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) w ustawie z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne w art. 39 , który stanowi , że : "Zwolnione od należności przywozowych są paliwa , o których mowa w art. 112 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych , w ilości nieprzekraczającej:

1) 600 litrów , w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą;

2) 200 litrów , w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego innego niż wymieniony w pkt 1;

3) 200 litrów paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojemnika specjalnego przeznaczenia ,

chyba , że umowy międzynarodowe stanowią inaczej."

Spójnie z powyższymi zasadami uregulowane zostały w prawie krajowym zwolnienia importu paliwa od należności podatkowych .

Zwolnienie importu paliwa silnikowego przewożonego w standardowych (zwykłych) zbiornikach od podatku akcyzowego reguluje (w stanie prawnym z 2006r. dot. sprawy) § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W odnoszących się do okoliczności rozpoznawanej sprawy przepisach § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 cyt. rozporządzenia określono , że zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych w ilościach nieprzekraczających 600 litrów w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą . W ust. 5. § 31 cyt. rozporządzenia zawarta została definicja zbiornika standardowego , będąca powtórzeniem definicji z cyt. rozporządzenia Rady (EWG) .

W odniesieniu do podatku od towarów i usług stosowne uregulowania zawiera ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( D.U. nr 54 , poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa VAT) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( D.U. nr 97 , poz. 970 ze zm.; dalej jako rozporządzenie wykonawcze VAT) . Ustawa o VAT , w art. 77 także wprowadziła zasadę zwolnienia od podatku importu paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej i specjalnych kontenerów w ilości do 200 litrów na środek transportu . Definicja zbiornika standardowego i w tej ustawie zbieżna jest z definicją w rozporządzeniu Rady (EWG). Podobnie jak w przypadku akcyzy , w rozporządzeniu wykonawczym VAT w § 8 ust. 1 pkt 11 zakres zwolnienia od podatku rozszerzono do importu paliwa , zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych , przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów w przypadku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą .

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zobowiązany jest zbadać prawidłowości wydanych aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z przedstawionymi wyżej przepisami prawa materialnego możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego , a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga legalność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.) . Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod. Zgodnie z art. 73 ust. 1 cyt. ustawy Prawo celne , do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z uzasadnienia skarg , skarżący podnosi przede wszystkim zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania oraz art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ord. pod. W petitum skarg wymieniono wprawdzie także zarzuty naruszenia prawa materialnego unijnego i krajowego lecz w żaden sposób nie zostały one bliżej uzasadnione i nie wskazano na czym polegać miało naruszenie .

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżone decyzje oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały zgodnie z prawem . W szczególności nie ma podstaw do przyjęcia zasadności zarzutów istotnego naruszenia przepisów postępowania .

Jak wynika z przedstawionego stanu prawnego , mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie , istotne znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma ustalenie pojemności standardowego zbiornika autokaru, którym przywożono paliwo na obszar Polski oraz ustalenie ilości paliwa wwożonego (importowanego) tym autokarem w poszczególnych przypadkach ( dniach) wjazdu do Polski z Rosji. Nie ulega bowiem wątpliwości , że zwolnieniu podlega tylko ta ilość paliwa , która znajdowała się w standardowym zbiorniku autokaru . Każda wwożona do Polski ilość paliwa , przekraczająca pojemność zbiornika standardowego , bez względu na to , czy był to fabrycznie zamontowany zbiornik większej pojemności , zbiornik dodatkowy lub przerobiony albo dodatkowe odrębne od zbiornika pojemniki na paliwo ( np. kanistry ) , nie mogła być objęta zwolnieniem celno-podatkowym. Bezsporne jest przy tym , że występujący w sprawie autokar stanowił pojazd odpowiadający wyżej cytowanym definicjom użytkowego ( handlowego) środka transportu , wykorzystywanego do odpłatnego transportu więcej niż dziewięciu osób.

Co do pierwszej z wymienionych okoliczności , tj. pojemności zbiornika standardowego autokaru nr rej. "[...]", organy ustaliły , że wynosiła ona 390 litrów . Ustalenie to nie jest kwestionowane przez skarżącego. Ma ono oparcie w informacji producenta pojazdu ( t. I i II k.49-51 akt adm.). Sam skarżący już w lipcu 2006 roku dysponował wydaną jego zlecenie opinią rzeczoznawcy , określającą tę pojemność na 340 litrów ( t.I k. 53 , t.II k. 54 akt adm.) . Powołując biegłego , organy celne podjęły w toku postępowania czynności zmierzające do ustalenia , czy zbiornik istniejący w autokarze "[...]" był poddawany przeróbkom , czy jest on fabrycznie zamontowany i czy istnieją techniczne możliwości zamontowania dodatkowego zbiornika . W opinii opartej na badaniu pojazdu w dniu 30 kwietnia 2007r. ( t. I k. 54-58 ,t.II k. 55-59 akt adm.) biegły J. M. stwierdził , że istniejący w pojeździe zbiornik zamontowany został fabrycznie , jest zbiornikiem zwykłym i nie jest obecnie możliwe ustalenie czy był w ogóle wymontowywany. Ponadto w pojeździe brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy . W opinii uzupełniającej wskazał jednak , że istnieje możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika paliwa w miejscu do tego nieprzeznaczonym fabrycznie , tj. w komorze bagażowej lecz nie jest już możliwe stwierdzenie , czy rzeczywiście zbiornik taki był montowany .

Przedstawione dowody trafnie zostały ocenione przez organy celne jako nie dające podstaw do przyjęcia , że zbiornik standardowy był wymontowany , a paliwo przewożone było zbiornikiem niestandardowym . Ustalenie takie dawało w konsekwencji podstawę do przyjęcia , że do ilości ( 390 litrów) paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym ma zastosowanie zwolnienie celno-podatkowe . Nie oznacza to jednak , że paliwo nie mogło być wwożone poza tym zbiornikiem w ilości większej niż mieścił zbiornik standardowy . Na zasadność tego ustalenia przyjętego przez organy , wskazuje treść tzw. "protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej". We wszystkich objętych sprawą dwudziestu przypadkach wjazdu autokaru NGO C 636 do Polski w lutym 2006r., kierowcy dokonujący zgłoszenia celnego na granicy , podawali ilości paliwa wyższe od pojemności zbiornika standardowego . Właśnie treść tych protokołów uznana została w zaskarżonych decyzjach za podstawowy dowód ustalenia , że dokonany był wwóz paliwa w ilości większej od dopuszczalnej przepisami o zwolnieniu . Te protokoły i poczynione na ich podstawie ustalenia co do ilości wwożonego paliwa są obecnie kwestionowane przez skarżącego . Skargi , w istocie rzeczy sprowadzają się bowiem do wskazywania okoliczności świadczących o niewiarygodności tych dokumentów i braku przesłanek do uznania ich za wystarczające do poczynienia ustaleń co do ilości wwożonego paliwa . Wszystkie wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do tych protokołów . W ocenie sądu nie są to jednak zarzuty zasadne .

Odnosząc się do tych zarzutów , w pierwszej kolejności ocenić należy charakter prawny wymienionych protokołów i stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy celne .

Protokoły wyżej wymienione uznane zostały przez organy za formę ustnego zgłoszenia celnego . Wprawdzie w tytule użyte jest w nich określenie "kontroli celnej" lecz nie ulega wątpliwości , że celem ich sporządzenia było stwierdzenie ilości paliwa wwożonego z Rosji na obszar Unii Europejskiej , a to w związku z zacytowanymi wyżej unormowaniami dotyczącymi zwolnienia celno - podatkowego . Błędne określenie nie zmienia więc istoty tych dokumentów jako zgłoszenia celnego . W istocie stanowiły one potwierdzenie przyjęcia takiego ustnego zgłoszenia co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w autokarze w określonym dniu . Nadmienić przy tym należy , że w późniejszym okresie usunięto z treści protokołów wspomniane określenie , zastępując je określeniem "przyjazdu do RP ".Dane w nich zawarte , potwierdzone zostały podpisami zarówno kierującego pojazdem (zgłaszającego) , jak i funkcjonariusza organu celnego . Jak wynika z treści protokołu jeden egzemplarz pozostawiano kontrolowanemu . Nadmienić należy przy tym , że przepisy krajowego prawa celnego , jak i przepisy unijne nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów dokumentujących ustne zgłoszenie celne , a w szczególności zgłoszenie ilości paliwa wwożonego na obszar Unii Europejskiej . W aspekcie przesłanek przedmiotowego zwolnienia celno - podatkowego istotne znaczenie miało odnotowanie ilości zadeklarowanej ilości paliwa oraz danych pojazdu i potwierdzenie tego przez zgłaszającego i funkcjonariusza celnego , a więc zawarcie elementów niezbędnych do ewentualnego ustalania w przyszłości czy spełnione są warunki zwolnienia . Takie postępowanie stanowiło wypełnienie , wynikającego z art. 129 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 , obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia , że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób , niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Uznanie w zaskarżonych decyzjach omawianych protokołów za ustne zgłoszenie celne było w ocenie sądu prawidłowe , odpowiadające treści i celowi sporządzenia protokołów .

Konsekwencją powyższej oceny charakteru spornych protokołów jest bezzasadność zarzutów skargi co do ich niewiarygodności . Jako dokument urzędowy , zgodnie z art. 194 § 1 Ord. pod. stanowią one dowód tego , co zostało w nich urzędowo stwierdzone . Zapisy tych protokołów nie były kwestionowane przez skarżącego i jego kierowców (jako zgłaszających) do czasu wszczęcia kontroli , która doprowadziła do postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami . Wcześniej , ani skarżący , ani zgłaszający nie wnosili do odpowiednich organów wniosków i skarg dotyczących nieprawidłowości na przejściu granicznym , o których mowa w skargach na decyzje . Nie korzystał także z prawnych środków jakie daje żądanie weryfikacji deklaracji celnych i nie przedstawił dowodów , określających i wskazujących , że rzeczywista ilość paliwa była inna ( niższa i zgodna z pojemnością zbiornika standardowego) . Sam skarżący , jako właściciel przedsiębiorca , osobiście także dokonywał zgłoszenia celnego w kwestionowanej obecnie formie , na co wskazują zaskarżone decyzje , lecz nie miał wówczas zastrzeżeń , które podnosi obecnie . Nadmienić przy tym należy , że sam skarżący powinien zadbać, jako przedsiębiorca świadczący usługi transportowe , o wyposażenie kierowców w wiedzę co do warunków zwolnienia i wielkości zbiorników w jego pojazdach . Z jego wyjaśnień wynika nadto , iż od grudnia 2004r. był informowany przez kierowców o obowiązku zgłaszania na granicy ilości wwożonego paliwa i sporządzanych protokołach . Protokoły nieodebrane bezpośrednio przez kierowców były natomiast zbiorczo przesyłane do przedsiębiorstwa. Trafna jest zatem ocena organów , że nie wystąpiły okoliczności , które podważałyby wiarygodność omawianych protokołów ustnego zgłoszenia celnego. Za podważające tę wiarygodność nie można uznać powoływanie się na pojemność zbiornika standardowego oraz rachunki na zakup paliwa w Rosji i twierdzenie o hurtowym zakupie paliwa . Nie podważają one bowiem same przez się możliwości wwiezienia do Polski paliwa w ilości deklarowanej w zgłoszeniach .

Ocenę powyższą potwierdzają nadto wnioski wynikające z powszechnych reguł doświadczenia życiowego . Jak bowiem trafnie zauważyły organy celne , kierowcy zawodowo prowadzący pojazdy i wielokrotnie dokonujący tankowania paliwa do tego samego pojazdu znają pojemność jego zbiorników i możliwości zatankowania . Zauważenia wymaga przy tym , że z dwudziestu przypadków objętych niniejszą sprawą , w 18 przypadkach ilość paliwa deklarowanego przy wjeździe do Polski mieściła się w przedziale od 470 do 490 litrów , raz 450 litrów i raz 500 litrów. Nadwyżka paliwa wwożonego ponad standardową pojemność zbiornika wynosiła najczęściej 80 litrów ( 12 przypadków) lub 100 litrów ( 6 przypadków) . Były to więc wielkości notoryjne , powtarzające się , uświadamiane sobie przez kierowców dokonujących zgłoszeń na granicy . Byli to przy tym kierowcy także powtarzający się (10 razy P. , po 5 razy Z. i Ć. ) . Jeśli więc tankowali paliwo do zbiornika standardowego do pełna , to musieli znać jego maksymalną pojemność . Ilość paliwa wyższa od tej pojemności musiała więc być wwożona poza tym zbiornikiem , a więc z naruszeniem warunków zwolnienia. Fakt , że funkcjonariusze celni nie stwierdzili tego w dniu odprawy nie stanowi przesłanki odmowy wiarygodności protokołów , a wynikał z zasad przyjmowania ustnych zgłoszeń celnych , o czym mowa niżej .

Na ocenę stanowiska organów celnych co do wiarygodności w/w protokołów i ustaleń co do zastosowania zwolnienia wwiezionego paliwa od przewidzianych prawem należności , wpływa także treść unormowań dotyczących sposobu przyjmowania zgłoszeń celnych i związanych z tym obowiązków organów celnych . Unormowania te zawarte są zarówno w prawie krajowym , jak i unijnym , w szczególności we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (WKC) , które zasadnie przywołano w zaskarżonych decyzjach .

Zgodnie z art. 40 WKC , każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty , zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. To na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki . Nadto art. 131 cyt. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918 /83 stanowi , że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały w zaskarżonych decyzjach , że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w standardowych zbiornikach tych pojazdów od należności przywozowych , ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanymi zgłoszeń celnych .

Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego , zatrudniani przez niego kierowcy ( nawet jeśli pracowali na podstawie umowy zlecenia ) uprawnieni byli do dokonywania zgłoszenia celnego ze skutkami dla przedsiębiorcy . Wynika to z treści art. 64 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 WKC. Zgodnie z art. 64 ust. 1 WKC zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba , która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru , którego dotyczy zgłoszenia , razem ze wszystkimi dokumentami , których przedłożenia jest niezbędne do danej procedury celnej . Na mocy art.77 ust. 1 WKC przepis ten ma zastosowanie także do ustnego zgłoszenia celnego . Natomiast , stosownie do § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne ( D.U. nr 94, poz.902 ze zm.) , dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 cyt. Rozporządzenia Rady (EWG) dopuszcza się ustną formę zgłoszenia. Zgłoszenie ustne jest więc prawnie przewidziane zarówno w prawie unijnym , jak w prawie krajowym . Zgłoszenia mogli zatem dokonywać kierowcy jako zatrudnieni przez przewoźnika , w jego imieniu i na jego rzecz . Organy celne nie miały przy tym obowiązku żądania od kierowców szczególnych upoważnień . Stanowisko takie ugruntowane jest już w orzecznictwie sądowym ( vide wyroki NSA : z dnia 21.01.2011r. sygn. akt I GSK 118/10 , I GSK 119/10, I GSK 137/10 ; z dnia 28.06.2011 , sygn. akt I GSK 317/10 ; z dnia 15.03.2006r. sygn. akt OSK 627/05 dostępne w bazie internetowej orzecznictwa NSA ).

Trafne jest także stanowisko organów , że dopuszczenie ustnej formy zgłoszenia celnego , zwalniało organ od każdorazowego badania ( weryfikowania ) prawdziwości zgłoszenia . To na zgłaszającym spoczywał bowiem obowiązek zadeklarowania danych zgodnych z prawdą . Organy celne mogły więc poprzestać na deklaracji (zgłoszeniu) ustnej kierowcy co do ilości wwożonego paliwa jeżeli ilości tej nie kwestionowały . Przepisy nie nakazywały im dokonywania w takiej sytuacji pomiarów . Istotne znaczenie miało jednak odnotowanie zgłoszenia w protokole podpisanym prze kierowcę , co miało miejsce we wszystkich przypadkach objętych sprawą . Tę ilość paliwa prawidłowo przyjęto w konsekwencji jako ilość paliwa wprowadzonego na obszar celny Polski i Wspólnoty . Jeśli więc w późniejszym okresie organy ustaliły , że naruszone zostały warunki zwolnienia , ich obowiązkiem było wydanie stosownych rozstrzygnięć , określających wymiar należności celnych i podatkowych .

Odnosząc się do zarzutów skargi co do protokołów zgłoszenia wwożonego paliwa , podnieść raz jeszcze należy , iż sprawa dotyczy kwestii , czy i w jakim zakresie skarżącemu przysługuje zwolnienie od należności podatkowych . Nie jest to więc sprawa o usunięcie paliwa spod dozoru celnego , o którym mowa w art. 115 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 . Jak już wyżej wspominano dla ustalenia , czy i w jakim zakresie zwolnienie przysługuje niezbędne jest ustalenie wielkości zbiornika standardowego i ilości paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty . Nie ma natomiast istotnego znaczenia ilość paliwa deklarowanego przy wyjeździe z Polski do Rosji . Zauważyć jednak należy , że organy celne i w tym przypadku poprzestawały na zgłoszeniu ustnym kierowców , nie dokonując weryfikacji zgłoszenia .

Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące wiarygodności kwestionowanych obecnie protokołów i zasadnego stanowiska organów co od przyjęcia ich za podstawę ustalenia ilości wwożonego z Rosji paliwa , za niezasadne uznać należy zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków wszystkich kierowców i funkcjonariuszy celnych. Celem postępowania podatkowego nie jest rozbudowywanie postępowania dowodowego w sytuacji , gdy zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do poczynienia koniecznych dla rozstrzygnięcia ustaleń . Jakkolwiek organy podatkowe w myśl art. 122 Ord. pod. zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , to należy zwrócić uwagę na użycie w tym przepisie określenia "niezbędnych" . Niezbędne działania to takie, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe . Zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań ale tylko wszelkich niezbędnych działań. Zawęża to zakres tych działań do tych , które są konieczne do wykazania faktu istotnego z punktu widzenia danej sprawy . Nadto reguły logiki formalnej wskazują , że dowód powinien być pozytywny , tzn. powinien przeprowadzić go ten kto twierdzi , że dany fakt miał miejsce , a nie ten , kto istnieniu faktu zaprzecza ( vide: S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa .Komentarz.", Wyd. LexisNexis, W-wa 2009, s. 569 ). W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy , obejmujący nie tylko w/w protokoły zgłoszenia celnego i inne dokumenty ale także zeznania świadków ( kierowców i funkcjonariuszy celnych) i opinie rzeczoznawcy oraz wyjaśnienia skarżącego i jego zeznania jako kontrolowanego (t. I k.44-45, 113-114 ; t.II , k.44-45, 114-115 ) zasadnie uznany został przez organ za wystarczający do poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych. Skarżący , podnosząc obecnie wymieniony zarzut , nie wskazał co przesłuchanie dalszych świadków mogłoby wnieść istotnego do sprawy . Zauważenia wymaga przy tym , że od przedmiotowych zdarzeń upłynął okres kilku lat.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 197§1 Ord.pod. Przepis ten określa przesłanki powołania biegłego . Jak już wyżej stwierdzono , biegły był w sprawie powołany , a odnośnie do jego opinii skarżący nie podniósł żadnych zastrzeżeń. Także w skardze nie wskazał okoliczności podważających przyjętą opinię biegłego .

W świetle powyższych rozważań sądu , organy celne prawidłowo przyjęły protokoły zgłoszenia celnego za podstawę ustalenia ilości paliwa podlegającego zwolnieniu. Zebrane dowody , w tym w/w protokoły , opinia biegłego , zeznania przesłuchanych świadków i wyjaśnienia strony zostały wszechstronnie ocenione i przeanalizowane we wzajemnym powiązaniu w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji . Poczynione ustalenia faktyczne są prawidłowe i mają oparcie w tym materiale dowodowym. Przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie zostały więc naruszone przepisy art. 122 , art. 180§1 , art. 187§1, art. 188, art.191, art. 194§1, art. 197§1 oraz art. 210 § 4 Ord.pod.

Na marginesie powyższych rozważań stwierdzić należy , że identyczne co do formy i okoliczności złożenia ustne zgłoszenia ( "protokoły kontroli celnej") ilości paliwa wwożonego z Rosji , stanowiły podstawę ustaleń w licznych sprawach rozpoznawanych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie ( np.: sprawy o sygn. akt I SA/Ol 554/09 , I SA/Ol 555/09 ,I SA/Ol 556/09, I SA/Ol 655/09 w związku , z którymi zapadły wyroki NSA z dnia 21.01.2011r. sygn.akt I GSK 118/10 i IGSK 119/10 oraz z dnia 28.06.2011r., sygn. akt I GSK 317/10 ; ponadto wyroki w sprawach I SA/Ol 496/10 , I SA/Ol 545/09 ,I SA/Ol 792/10 , I SA/Ol 105/11, I SA/Ol 40/12 ; orzeczenia dostępne w bazie internetowej NSA ).

Konsekwencją prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych jest zastosowanie w obu decyzjach prawa materialnego co do daty powstania długu, zakresu zwolnienia podatkowego , określenia kwoty podatku akcyzowego , kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług . Jak już wyżej stwierdzano , organy przyjęły zwolnienie od tych należności w odniesieniu do każdorazowego przywozu 390 litrów paliwa , tj. ilości mieszczącej się w zbiorniku standardowym autokaru . Ilość paliwa przekraczająca tę wielkość stanowiła podstawę wymiaru należności podatkowych i opłaty paliwowej . W decyzji organu I instancji zawarto szczegółowe wyliczenie dotyczące poszczególnych przypadków . W decyzjach organów obu instancji wskazano natomiast wszystkie przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięć . Jak już sąd zauważył wyżej , skarżący w żaden sposób nie wskazał na czym polegać miało naruszenie tych przepisów . Sąd, dokonując kontroli decyzji także w tym aspekcie , nie stwierdził naruszenia prawa materialnego . Organy prawidłowo przywołały bowiem przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wydały zaskarżone rozstrzygnięcia .

Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. , skargi należało oddalić .