Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 788/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A.:

1. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za październik 2014r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 2.879.078 zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości 6.900 zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia 29 października 2014r.,

2. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015 r., nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 3 668 155 zł oraz podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości 2.300 zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia 23 lutego 2015 r.

Z akt sprawy administracyjnej i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy orzekały w następujących okolicznościach sprawy.

Przedmiotem działalności A. (dalej: skarżący/spółka) jest wytwarzanie energii elektrycznej, a w okresie objętym postępowaniem spółka kontynuowała inwestycję polegającą na budowie farmy wiatrowej w miejscowościach G. i K.

Wobec spółki przeprowadzono postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2014r. oraz za luty 2015 r.

W toku kontroli w oparciu o dokumenty źródłowe zweryfikowano zapisy w rejestrach zakupu VAT, porównano wartości netto i kwoty VAT z deklaracją VAT-7 za październik 2014r. i za luty 2015 r. nie stwierdzając nieprawidłowości. Na podstawie przedłożonej przez spółkę historii rachunku bankowego stwierdzono, że wszystkie faktury VAT zakupu ujęte w deklaracjach VAT-7 za październik 2014r. i luty 2015 r. zostały zapłacone. W dniu 18 maja 2015r. przeprowadzono oględziny w miejscowościach G. i K., celem potwierdzenia wykonania inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej. Na miejscu stwierdzono, że w K. wybudowano trzy wiatraki, natomiast w G. siedem wiatraków, wraz z prowadzącymi do nich drogami dojazdowymi i niezbędną infrastrukturą techniczną.

Odnośnie weryfikacji złożonego rozliczenia po stronie nabycia dokonano w oparciu o art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.) sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u dwóch kontrahentów spółki świadczących na jego rzecz usługi budowlane firm: E.-S. sp. z o.o. oraz E.-E. S.A. nie stwierdzając niezgodności.

W trakcie postępowań kontrolnych organ I instancji ustalił, że jedynymi czynnościami w okresach kontrolowanych, podlegającymi opodatkowaniu, zadeklarowanymi przez spółkę była odpowiednio w październiku sprzedaż na podstawie faktury [...] na rzecz W. E. E. O. s.c. M. L. P. P. K. w K. (dalej: W. E.) "danych o sile i kierunku wiatru za marzec, kwiecień, maj 2014 r. z masztu pomiarowego (80 m) - lokalizacja W.", a w lutym 2015 r. sprzedaż na podstawie faktury [...] na rzecz W. E. K. takich danych o sile i kierunku wiatru za czerwiec 2014 r.

Z kolei z czynności sprawdzających przeprowadzonych w W. E. wynika, że w dokumentacji spółki znajdują się oryginały faktur nr [...] z dnia 29.10.2014r. oraz nr [...] z dnia 23 luty 2015 r., rozliczone odpowiednio w deklaracji VAT-7 za listopad 2014r. i kwiecień 2015 r.

Na podstawie analizy dokumentów organ ustalił, że dane o sile i kierunku wiatru za miesiące wskazane na spornych fakturach zostały nabyte przez skarżącą na podstawie faktury nr [...] z dnia 28 sierpnia 2014r. na kwotę netto 120.000,00 zł (VAT 27.600,00 zł) tytułem: zebranie i przekazanie danych o sile i kierunku wiatru od 26.07.2013r. do 31.08.2014r. na Maszcie Pomiarowym (80 m) - lokalizacja W.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne faktury dokumentują czynności mające na celu umożliwienie wyłącznie wykazanie różnicy w podatku VAT, w konsekwencji uzyskanie szybszego, bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego nad należnym, to jest w terminie 25 dni zgodnie z art. 86 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2016r., poz. 710, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; dalej: k.c.) czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.

W ocenie organu pierwszej instancji zamiarem stron w analizowanej sprawie nie było przeniesienie praw do towaru ("dane o sile i kierunku wiatru") - w celu ich gospodarczego wykorzystania, ale dokonano tej transakcji celem obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i odniesienie korzyści w postaci skróconego terminu zwrotu VAT.

Od wskazanych na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2015r oraz z dnia [...] października 2015r określających w podatku od towarów i usług za październik 2014r. i luty 2015 r. kwoty zwrotu podatku oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, odwołania wniosła spółka za pośrednictwem swojego pełnomocnika.

W odwołaniach zarzuciła naruszenie:

1. art. 87 ust. 5a, art. 87 ust. 6, art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie miały gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia, w związku z tym na spółce ciąży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu wystawionych faktur,

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 z późn. zm, dalej: O.p.) w związku z 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z powołanymi normami postępowania oraz oparcie swojego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków organu,

3. art. 199a § 2 oraz art. 199a § 3 O.p. - poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży danych o sile i kierunku wiatru miała charakter pozorny w sytuacji, gdy w przypadku braku wystarczających dowodów na poparcie tej tezy organ zobowiązany był wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego,

4. art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 4 O.p. - poprzez uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w części dot. ujęcia w ewidencji faktur nr [...] z dnia 29 października 2014r. i nr [...] z dnia 23 lutego 2015 r., a w konsekwencji nie uznanie ksiąg w tej części za dowód w sprawie.

W uzasadnieniu spółka zarzuciła przede wszystkim nieprawidłowość w zakresie ustaleń zawartych w zaskarżonych decyzjach, podkreślając istnienie uzasadnienia biznesowego przeprowadzonych transakcji sprzedaży pomiarów wiatru i w konsekwencji jej rzeczywisty charakter. Wyjaśniono przy tym, na czym polegają projekty inwestycyjne dotyczące farm wiatrowych, skupiając się w szczególności na roli i znaczeniu pomiarów siły wiatru na etapie analiz zasadności budowania farm wiatrowych w konkretnych lokalizacjach. Według spółki firma W. E. zajmuje się doradztwem w zakresie projektów wiatrowych m. in. dla P. sp. z o.o. - zatem nabycie przez nią pomiarów wiatrowych dla jej klientów miało cel biznesowy. Wtórne znaczenie ma natomiast według spółki wartość, po której W. E. zdecydowała się nabyć te pomiary, bowiem analiza opłacalności projektów wiatrowych jest procesem długotrwałym, kosztochłonnym i obciążonym ryzykiem finansowym. Z reguły przy projektach wiatrowych doradcy uzyskują wysokie premie w momencie zakończenia projektu wiatrowego z sukcesem. Tak więc transakcja sprzedaży pomiarów wiatrowych przez spółkę miała rzeczywisty charakter - spółka dysponowała badaniami dotyczącymi wietrzności, zawarła umowę kupna-sprzedaży, przekazała przedmiot sprzedaży nabywcy, wystawiła stosowne dokumenty handlowe i otrzymała zapłatę. Spółka występowała w roli sprzedawcy, a rola ta nie wiąże się z koniecznością weryfikacji sposobu wykorzystania przedmiotu transakcji.

Ponadto spółka stwierdziła, iż organ winien był wystąpić do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy sprzedaży pomiarów wiatrowych, skoro powołuje się na pozorność transakcji.

Organ odwoławczy podzielając w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji odwołał się do obowiązującej na gruncie podatku od towarów zasadę nadużycia prawa. Odwołał się przy tym do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), gdzie stworzono spójny wzorzec pojęcia nadużycia, i według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Podkreślił organ odwoławczy, że na gruncie prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT (np. orzeczenia w sprawie Halifax, C-255/02, w sprawie Newey, C-653/11, w sprawie WebMindLicences Kft, C-419/14). Z orzeczeń tych wynika, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jeżeli zaś stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W niniejszej sprawie w dniu 14 stycznia 2015r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2014r., a w dniu 1 kwietnia 2015 r. korektę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. wraz z wnioskami o zwrot odpowiednio kwoty 2.872.178,00 zł i 3.665.855 zł. na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Wnioski te nie zostały uwzględnione i zwrot nastąpił odpowiednio 20 stycznia 2016 r. oraz 10 listopada 2015 r.

Podtrzymując stanowisko organu I instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że potwierdzenia ekonomicznego uzasadnienia zakwestionowanych transakcji nie sposób doszukać się w sprzecznych ze sobą wyjaśnieniach spółki i jej kontrahenta W. E. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki pomiary wiatru nie stanowią podstawy funkcjonowania farmy wiatrowej, mogą służyć do oceny słuszności przedsięwzięcia inwestycyjnego (na tym etapie dane pomiarowe są przez inwestorów chronione) oraz mogą być podstawą do sporządzenia prognoz przychodów. Prognozy takie są niezbędne do przedstawienia w instytucjach finansujących, podejmujących decyzje o przyznaniu ewentualnego kredytu lub dofinansowania, które to instytucje zatrudniają wyspecjalizowane firmy do przeprowadzenia audytów, m.in. prawidłowości przeprowadzenia pomiarów przyjętych do prognoz przychodowych, a eksperci sprawdzają przede wszystkim, czy maszty działały prawidłowo na podstawie protokołów z kalibracji masztów oraz danych statystycznych z regionu. Bez protokołów z kalibracji oraz danych mierzonych przez wiele miesięcy w sposób ciągły audyt nie potwierdziłby słuszności założeń. Pomiary za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014r. zostały sprzedane bez protokołów z kalibracji masztu i mogą służyć firmie, która je zakupiła tylko i wyłącznie do celów statystycznych, porównawczych, korelacyjnych oraz sprawdzenia prawidłowości działania własnych masztów pomiarowych na danym obszarze. Dodatkowo spółka wskazała, że transakcja ta, ze względu na zaawansowanie projektu, nie stanowiła dla niej żadnego zagrożenia ze strony ewentualnej konkurencji, natomiast była okazją do odzyskania części nakładów inwestycyjnych.

Z kolei P. K. - wspólnik W. E. s.c. złożył pismem z dnia 17 sierpnia 2015 wyjaśnienia, z których wynika, że zapłata za fakturę [...] została dokonana w dniu 18 grudnia 2014r., a za fakturę [...] jeszcze nie. Ponadto wskazał, że W. E. prowadzi działalność polegającą na działaniach umożliwiających uzyskanie klientom wszystkich koniecznych praw, dokumentów, projektów, zgód, pozwoleń oraz składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia i eksploatacji projektów farm wiatrowych. Realizuje projekty P., G., W., M. na rzecz firmy P. oraz prowadzi współpracę z A. przy realizacji projektów G.-Ł. Dane o sile i kierunku wiatru, przekazane mu w postaci nośników elektronicznych w biurze spółki A., zostały zakupione, gdyż W. E. nosi się z zamiarem rozwijania własnego projektu farmy wiatrowej i pomiary wiatru są jej potrzebne, aby ocenić opłacalność przyszłej inwestycji. Dane te nie były odsprzedawane przez spółkę, a cena została ustalona w drodze negocjacji w oparciu o ceny rynkowe. Dodał przy tym., że W. E. nie prowadzi działalności naukowej ani badawczej w związku z czym nie publikowała nigdzie wyników badań.

Do tych wyjaśnień P. K. załączył kserokopię umowy zawartej w P. w dniu 29 października 2014r. dotyczącej współpracy W. E. E. O. s.c. z A. Zgodnie z zawartą umową współpraca miała dotyczyć z jednej strony usług doradczych świadczonych przez W. E. na rzecz A. w zakresie pozyskania i realizacji projektów z zakresu energetyki wiatrowej, a z drugiej strony sprzedaży informacji, którymi dysponuje A., potrzebnych spółce W. E. do rozwijania własnych projektów. Według umowy uzyskane pomiary spółka W. E. może również wykorzystać do usług świadczonych na rzecz innych swoich kontrahentów. Już w momencie podpisywania umowy spółka W. E. kupiła od A. badania wiatru z masztu pomiarowego w W. Ustalono, że badania wiatru za każdy miesiąc będą kosztowały 10.000,00 zł netto za pierwsze sześć miesięcy pomiarowych oraz 4.000 zł netto za kolejne miesiące pomiarowe, jeżeli spółka W. E. będzie nadal zainteresowana zakupem pomiarów wiatru w kolejnych miesiącach pomiarowych.

Następnie, w dniu 7 grudnia 2015r. P. K. został przesłuchany w charakterze świadka, zeznając m.in., że spółka W. E. nabyła pomiary wiatru, gdyż zamierza wybudować ok. 2 turbiny wiatrowe. Mają one stanąć ok. 10 km od masztu pomiarowego w W., ponieważ jeżeli będą usytuowane w dalszej odległości to te pomiary będą niewiarygodne. Wskazał, że inwestycja spółki W. E., jest na etapie poszukiwania i badania odpowiedniej lokalizacji. Sprzedaż pomiarów wiatru, nie obejmowała protokołów z kalibracji masztu, gdyż nie było takiej konieczności w momencie zakupu.

Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia obu stron transakcji są sprzeczne, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami A. pomiary wiatru za marzec, kwiecień, maj 2014r. zostały sprzedane bez protokołów z kalibracji masztu, wobec czego mogły one służyć firmie, która je zakupiła, tylko i wyłącznie do celów statystycznych, porównawczych, korelacyjnych oraz sprawdzenia prawidłowości działania własnych masztów pomiarowych na danym obszarze, natomiast według W. E. s.c. spółka nosiła się z zamiarem rozwijania własnego projektu farmy wiatrowej i pomiary były potrzebne do oceny opłacalności inwestycji, jak również na potrzeby obsługi projektów spółki P. W. E. s.c. nie potwierdziła realizacji żadnego ze wskazanych przez spółkę celów.

Za niewiarygodne, jako sprzeczne, uznał organ odwoławczy wyjaśnienia P. K., który pierwotnie stwierdził, że W. E. jest nadal w posiadaniu danych o pomiarach wiatru, nie odsprzedawała ich, gdyż zamierza rozwijać własny projekt farmy wiatrowej i pomiary wiatru są jej potrzebne, aby ocenić opłacalność przyszłej inwestycji, natomiast przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że przedmiotowe pomiary zostały zakupione w związku ze świadczeniem usług obsługi projektów dla spółki P.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż spółka w toku postępowania odwoławczego powoływała się na gotowość przedstawienia przez spółkę W. E. s.c. dokumentacji potwierdzającej świadczenie usług na rzecz P., jednak do przekazania takiej dokumentacji organowi nie doszło. Ponadto organ pismem z dnia 21 kwietnia 2016r. bezskutecznie wzywał spółkę W. E. oraz jej poszczególnych wspólników do przedłożenia kserokopii dokumentacji potwierdzającej świadczenie w/w usług na rzecz spółki P. Wezwania nie zostały jednak podjęte przez adresatów, co również podważało wiarygodność P. K. Gołosłowność twierdzeń spółki W. E. potwierdza według organu także materiał dowodowy zebrany na etapie postepowania odwoławczego.

Zgodził się całkowicie organ II instancji, ze stanowiskiem organu I instancji, że obie transakcje były czynnościami mającymi na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawienie faktury dokumentujących sprzedaż danych o pomiarze wiatru umożliwiło bowiem A. wykazanie różnicy w podatku VAT w dwóch okresach rozliczeniowych i wystąpienie z wnioskiem o uzyskanie szybszego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Gdyby nie zafakturowanie spornych transakcji, to spółka mogłaby otrzymać zwrot podatku dopiero w terminie 180 dni.

O prawidłowości stanowiska ujawnienia nadużycia prawa świadczy zdaniem organu, wykazany wyżej brak uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego transakcji. Do transakcji doszło pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. prezes spółki A. A. L. oraz wspólnicy spółki W. E. (M. L. – P. oraz P. K.) są jednocześnie wspólnikami spółki W. – W. sp. z o.o., w której funkcję prezesa zarządu pełni P. K., natomiast funkcję wiceprezesa spółki pełni M. L. –P.

Podkreśliły organy, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami były jedyną dostawą w danym okresie rozliczeniowym, przy czym wartość sprzedaży i podatku należnego w stosunku do możliwej do uzyskania korzyści w postaci przyspieszonego zwrotu podatku naliczonego w kwocie 2.879.078 zł i 3 665 855 zł była niewspółmiernie niska.

Według organów, w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia transakcji (z lutego 2015 r.), a zapłata następuje dopiero wskutek zainteresowania tą transakcją przez organy podatkowe, trudno dać wiarę twierdzeniom spółki, że jej celem - poprzez zawarcie spornej umowy - było odzyskanie części kosztów związanych z zakupem pomiarów wiatru. Między datą transakcji, a zapłatą minęło 185 dni, przy 21-dniowym terminie płatności określonym w fakturze.

Ponadto dodał, że z ustaleń dokonanych w trakcie czynności sprawdzających w dniu 28 maja 2015 r. wynika, że firma W. E. s.c. wystawiała faktury na rzecz P. sp. z o.o. tytułem obsługi projektów na kwotę 10.000 zł miesięcznie, a więc była zobowiązana do zapłaty za nabyte usługi w wartości przekraczającej osiąganej przez siebie sprzedaży.

Podkreślił organ odwoławczy w ślad za organem I instancji, że tłumaczenia skarżącej oraz P.K. wspólnika spółki W. E., że sporne faktury stanowiły realizację umowy o współpracy zawartej w dniu 29 października 2014r nie odpowiadają prawdzie, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby W. E. świadczyła na rzecz skarżącej jakiekolwiek usługi doradcze.

Zwrócił też organ uwagę, że z ogólnie dostępnych specjalistycznych źródeł dotyczących zakładania i funkcjonowania farm wiatrowych wynika, że przy wyborze lokalizacji pod elektrownię wiatrową m. in. niezbędne są szczegółowe pomiary siły wiatru, które przeprowadza się zazwyczaj przez okres 1 roku. Sprzedaż pomiarów wiatru z okresu jedynie trzech miesięcy (marzec, kwiecień i maj 2014r.), a następnie jeszcze jednego miesiąca (czerwiec 2014 r.) dodatkowo bez protokołów z kalibracji urządzenia, nie mogła więc służyć do rzetelnej oceny opłacalności przyszłej inwestycji. Jako gołosłowne ocenił organ twierdzenia wspólnika W. E. o prowadzeniu jakichkolwiek działań na wskazanym terenie w zakresie realizacji projektów farm wiatrowych, nie tylko dla P. sp. z o.o., ale także dla skarżącej spółki, z którą łączyć go miała umowa o współpracy.

Podkreślił przy tym organ, że w toku postępowania odwoławczego skarżąca powoływała się m. in. na "gotowość P. K." do przedstawienia dokumentów uzasadniających wskazany ekonomiczny i gospodarczy charakter transakcji sprzedaży pomiarów wiatru, przy czym spółka sama nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie swojego stanowiska, a wezwania kierowane przez organ odwoławczy do P. K. (a także do spółki W. E. i drugiego wspólnika M. L. – P.) pozostały bez odpowiedzi.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podniesiono także, że dowody przeprowadzone na etapie postepowania odwoławczego nie potwierdziły ekonomicznego uzasadnienia spornych transakcji. Z informacji uzyskanych od Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska wynika, że aktualnie wobec P. sp. z o.o. prowadzone są postępowania zmierzające do uzgodnienia warunków realizacji przedsięwzięć dotyczących budowy parków elektrowni wiatrowych G. i W. w gminie G. Znajdujące się w aktach postępowania pełnomocnictwo udzielone przez P. sp. z o.o. wspólnikom spółki cywilnej W. E. do działania w jej imieniu wygasło z dniem 31 grudnia 2014r. i nie zostało ono odnowione, ani nie przedłożono kolejnego pełnomocnictwa dla tych osób. Z kolei z informacji uzyskanych od Wójta Gminy G. wynika, że prowadzone są aktualnie postępowania w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięć polegających na budowie parków elektrowni wiatrowych W. i G. w gminie G. dla inwestora P. sp. z o.o., jednakże inwestor ten nie jest reprezentowany przez W. E. Wskazano, że w toku postępowania firma P. sp. z o.o. nie przedkładała danych o sile i kierunku wiatru z masztu pomiarowego znajdującego się w miejscowości W. Wójt Gminy G. wyjaśnił ponadto, że wobec W. E. s.c. nie prowadził i nie prowadzi postępowań dotyczących przedsięwzięć w zakresie budowy firm wiatrowych.

Zdaniem organów w niniejszej sprawie należało odwołać się do dyspozycji przepisu art. 199a § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Uwzględniając wskazania tego przepisu organ odwoławczy stwierdzi, że wystawienie przez skarżącą przedmiotowych faktur na rzecz W. E. i ujęcie sprzedaży w deklaracji VAT-7 za październik 2014r. i luty 2015 r. miało na celu wykazanie różnicy w podatku VAT i uzyskanie szybszego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W ten sposób skarżąca bezpodstawnie wystąpiła z wnioskiem o zwrot różnicy podatku VAT w terminie 25 dni, w sytuacji, gdy zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o VAT przysługiwał jej zwrot kwoty podatku naliczonego w terminie 180 dni. Stąd też według organu zamiarem stron analizowanej transakcji nie było przeniesienie prawa do towaru "dane o sile i kierunku wiatru" - w celu faktycznego, gospodarczego wykorzystania tych informacji przez nabywcę, ale wykazanie transakcji sprzedaży celem obejścia przepisów ustawy o VAT i odniesienia korzyści w postaci skróconego (25-dniowego) terminu zwrotu VAT.

Podkreślił organ, że z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, iż organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Zaznaczył, że jak wynika z przytoczonego w uzasadnieniu decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych treść umowy cywilnoprawnej oraz wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutuje na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania. W związku z tym jako niezasadny uznał organ odwoławczy sformułowany w odwołaniach zarzut braku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Ponadto, jak wskazał organ, ze względu na to, że faktury nr [...] z dnia 29 października 2014r. oraz [...] z dnia 23 lutego 2015 r. zostały przez spółkę wprowadzone do obiegu prawnego, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT powstał obowiązek zapłaty przez nią podatku wykazanego w w/w fakturach.

Mając to wszystko na uwadze oraz wykazany brak uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego zafakturowanych transakcji, zdaniem organu odwoławczego opisane działanie skarżącej stanowiło nadużycie prawa, gdyż zmierzało do osiągnięcia przez nią korzystnego rezultatu podatkowego (i finansowego) w postaci skróconego terminu zwrotu podatku VAT.

Odnosząc się zaś do zarzutu, że spółka. występowała w roli sprzedawcy, w związku z czym nie musiała ustalać sposobu wykorzystania przedmiotu transakcji przez W. E. s.c. organ odwoławczy stwierdził, że stawianie takich zarzutów mogłoby być uzasadnione w warunkach transakcji pomiędzy podmiotami nie powiązanymi między sobą, natomiast jak ustalono w niniejszej sprawie doszło do transakcji pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w tym zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając te zarzuty jako niezasadne organ odwoławczy podkreślił, że o uchybieniu nie może być mowy wtedy organ pierwszej instancji rozstrzyga odmiennie od oczekiwań strony, w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo zebrał materiał dowodowy, ocena tego materiału nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów, ponadto prawidłowo wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną oraz umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, z którego to uprawnienia strona korzystała.

Skargę od powyższych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła A., za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata.

W skardze zaskarżyła w całości uzasadnienie obu decyzji nie zgadzając się z argumentacją organu odwoławczego, który stwierdził, że sprzedaż danych o sile i kierunku wiatru za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. przez skarżącą na rzecz W. E. była czynnością mającą na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadużycie prawa, gdyż zmierzała do osiągnięcia przez spółkę korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania prawa do zwrotu VAT w przyśpieszonym, 25 - dniowym terminie stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., w zw. z art. 187 § 1 O.p z art. 191 O.p oraz w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, polegającą na wyprowadzaniu z materiału dowodowego okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, pomijaniu istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy oraz odmawianiu wiarygodności dowodom, pomimo braku podstaw do tego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uznania, że sprzedaż danych o sile i kierunku wiatru jest czynnością mającą na celu obejście przepisów ustawy o VAT. W szczególności według skarżącej organ II instancji:

- błędnie uznał, że zeznania świadka P. K. są niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność, w sytuacji gdy organ II instancji przypisał świadkowi twierdzenia, których on nie sformułował zarówno w trakcie przesłuchania, jak i w pisemnych wyjaśnieniach, przyjmując, że świadek sprzecznie wyjaśnia w jakim celu zostały nabyte dane o sile i kierunku wiatru od A., tj. że zostały nabyte w celu budowy rozważanej inwestycji wiatrowej lub w celu świadczenia usług doradczych dla kontrahenta – P., podczas gdy z materiału dowodowego (protokołu przesłuchania świadka) nie wynika okoliczność, że dane te zostały nabyte w celu świadczenia usług dla tego kontrahenta. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia jakiejkolwiek sprzeczności wyjaśnień i odmowy wiarygodności;

- błędnie uznał, że umowa z W. E. nie stanowiła podstawy do sprzedaży danych o sile i kierunku wiatru z uwagi na to, że W. E. nie świadczył usług doradczych na rzecz skarżącej zgodnie z tą umową, w sytuacji gdy umowa nie zobowiązywała W. E. do świadczenia takich usług, a jedynie stanowiła, że współpraca będzie ustalana na bieżąco i w przypadku skonkretyzowania zamówienia na daną usługę doradczą - doszłoby do zawarcia dodatkowego aneksu. Natomiast sprzedaż danych o sile i kierunku wiatru była skonkretyzowana już w samej umowie, gdyż zawierała przedmiot sprzedaży i cenę;

- błędnie uznał, że wyjaśnienia A. i W. E. (potwierdzone zeznaniami świadka P. K.) są sprzeczne w zakresie celu nabycia danych o sile i kierunku wiatru, w sytuacji gdy z wyjaśnień spółki nie wynika brak możliwości wykorzystania tych danych w potencjalnie rozważanej inwestycji budowy farmy wiatrowej przez W. E.;

- błędnie przyznał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nieprawidłowo ustalonej okoliczności, tj. że celem nabycia danych o sile i kierunku wiatru była działalność doradcza na rzecz P., w sytuacji gdy nie wynika to z materiału dowodowego w sprawie, a ponadto rozważania w tym zakresie są zupełnie zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy i gospodarczo-biznesowego uzasadnienia celu sprzedaży;

- błędnie uznał, że sprzedaż danych o sile i kierunku wiatru za jeden miesiąc czy trzy miesiące nie miała uzasadnienia gospodarczego i biznesowego poprzez pominięcie faktu, że przedmiotem osobnego analogicznego postępowania jest sprzedaż danych o sile i kierunku wiatru za kolejne miesiące (miesiąc), a W. E. mogła ponadto dokupić te dane za pozostałe miesiące na podstawie umowy;

- błędnie przyznał istotne znaczenie okolicznościom, które nie powinny mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, tj. opóźnieniu w zapłacie ceny, zawarciu transakcji z podmiotem powiązanym, jednorazowości transakcji sprzedaży w miesiącu, różnicy w wartości między podatkiem naliczonym do zwrotu, a należnym wykazanym w związku ze sprzedażą.

b) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. poprzez brak jasnej podstawy prawnej wyrażonej w uzasadnieniu decyzji dla podważania dokonanej sprzedaży danych o sile i kierunku wiatru. Organ odwoławczy powołuje zarówno przepisy art. 199a O.p. oraz powołuje się na nadużycie prawa na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również przepis art. 58 k.c. dotyczący nieważności, jednakże poza stwierdzeniem, że mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, nie przeprowadza subsumpcji ustaleń dokonanych w sprawie pod konkretne przepisy. W konsekwencji Skarżąca nie wie, co jest podstawą prawną do przyjęcia, że sprzedaż danych o sile i kierunku wiatru nie miała charakteru rzeczywistego oraz czy organ II instancji takie twierdzenie wywiódł z art. 199a § 1 O.p w zw. z art. 58 § 1 k.c., czy też z art. 199a § 2 O.p. - co miałoby prowadzić do uznania, że sprzedaż danych o sile i kierunku wiatru jest czynnością pozorną, czy też może stanowi nadużycie wspólnotowych przepisów w zakresie podatku VAT.

c) art. 191 § 1 O.p. poprzez błędną i niepełną wykładnię oświadczeń woli stron umowy transakcji sprzedaży i uznanie, że transakcja sprzedaży danych o sile i kierunku wiatru była zawarta w celu obejścia przepisów ustawy o VAT i stanowiła nadużycie prawa, w sytuacji gdy z prawidłowej wykładni oświadczeń woli stron umowy, jak i wszystkich okoliczności towarzyszących zawarciu tej umowy wynika, że transakcja sprzedaży danych o sile i kierunku wiatru miała charakter rzeczywisty;

d) art. 199 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i wskazanie, że transakcja sprzedaży miała charakter pozorny oraz brak wskazania czynności ukrytej w miejsce pozornej transakcji sprzedaży;

2. przepisów prawa materialnego:

a) bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli nadużycia prawa, wypracowanej na gruncie orzecznictwa TSUE i odnoszącej się do przepisów wspólnotowych lub przepisów krajowych implementujących przepisy wspólnotowe, w sytuacji gdy termin do zwrotu VAT nie jest uregulowany w przepisach wspólnotowych, a pozostawiony do samodzielnego określenia przez Państwa Członkowskie oraz brak merytorycznego uzasadnienia takiego przyjęcia przez organ II instancji;

b) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca spełniła wszystkie przesłanki uprawniające ją do otrzymania zwrotu VAT w przyśpieszonym (25 - dniowym terminie) i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT - mimo, że Skarżąca dokonała czynności opodatkowanych, które stanowią jedną z przesłanek do otrzymania zwrotu VAT w terminie przyśpieszonym.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. i z dnia [...] grudnia 2015 r. a także orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła na wstępie, że organ odwoławczy przyjmując w pełni argumentację organu I instancji, zakwestionował prawo do przyśpieszonego zwrotu VAT w terminie 25 dni, bez wskazania w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. W konsekwencji skarżąca nie wie co jest podstawą rozstrzygnięcia jej sprawy, ponieważ organ ten powtarzając argumentację za organem I instancji, raz powołuje się na klauzulę nadużycia prawa, innym razem wskazuje na obejście przepisów ustawy o VAT lub na art. 199a O.p. (bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej) - nie wskazując przy tym czy dokonuje wyłącznie wykładni stron umowy w powiązaniu z art. 58 Kodeksu cywilnego, czy też uważa, że transakcja sprzedaży miała charakter pozorny w oparciu o art. 199a § 2 O.p. W związku z tym skarżąca nie zna podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, co dodatkowo utrudnia jej odniesienie się do zaskarżonego uzasadnienia decyzji oraz zredagowanie zarzutów.

W ocenie skarżącej organ odwoławczy powtarzając argumentację organu I instancji, dokonał zupełnie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, wyprowadził wnioski, które nie mają kompletnie oparcia w materiale dowodowym, jak również pominął te okoliczności, które są istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśliła, że świadek P. K. w żadnym miejscu nie wskazywał, że pomiary o sile i kierunku wiatru zostały nabyte w celu odsprzedaży, czy też świadczenia usług na rzecz P., a odmienne twierdzenie organu nie jest swobodną, lecz dowolną oceną dowodów, a wręcz przekłamaniem prowadzącym do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy.

Niezrozumiałe jest zdaniem skarżącej przyjęcie przez organ odwoławczy, że przedmiotowe faktury dokumentujące sprzedaż danych o sile i kierunku wiatru nie stanowiły realizacji umowy z dnia 29 października 2014 r., ponieważ W. E. nie świadczyła usług na rzecz skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że ta umowa jest rodzajem umowy ramowej, na podstawie której mogło dojść do świadczenia usług doradczych przez W. E. na rzecz A., jednak nie było to warunkiem koniecznym do przedmiotowych sprzedaży. Współpraca na podstawie tej umowy miała odbywać się na bieżąco i być dokumentowana w formie aneksów.

Zauważyła skarżąca, że sam brak zakupu protokołów z kalibracji w danym momencie nie przekreślał możliwości ich dokupienia w późniejszym okresie, więc ta okoliczność nie może stanowić argumentu na brak ekonomicznego uzasadnienia nabycia samych tylko danych o wietrzności. Generalnie skarżąca kwestionuje kompetencję organów podatkowych do oceny zasadności gospodarczej działań podejmowanych przez W. E. czy skarżącą, jako podmiotów od wielu lat działających w branży energetyki wiatrowej, w tym w szczególności do zasadności zakupu specjalistycznych pomiarów, których wykorzystanie wymaga szczegółowej wiedzy technicznej i doświadczenia. Tymczasem transakcje sprzedaży danych o sile i kierunku wiatru za 4 miesiące 2014 r. miały biznesowe i gospodarcze uzasadnienie z perspektywy obu stron transakcji ponieważ skarżąca odzyskała część poniesionych nakładów inwestycyjnych, a jej kontrahent uzyskał szczegółowe specjalistyczne dane, które były mu potrzebne do podjęcia decyzji o ewentualnym rozpoczęciu inwestycji budowy farmy wiatrowej. Zasadnicze znaczenia dla organów w niniejszej sprawie znaczenie powinny mieć umowa sprzedaży wraz z fakturą VAT, fakt wydania danych o sile i kierunku wiatru oraz fakt zapłaty ceny przez W. E., bez względu na to kiedy nastąpił, bowiem te okoliczności przesądzają o tym, że transakcja była rzeczywista oraz realizowała wszelkie znamiona umowy sprzedaży zgodnie z art. 535 § 1 k.c.

Zarzucając naruszenie dyspozycji art. 199a § 1 O.p. skarżąca wskazała, iż organy obu instancji nie dość, że błędnie zinterpretowały oświadczenia woli stron umowy, to jeszcze uczyniły to w sposób niepełny - nie przesłuchano bowiem strony postępowania - osoby reprezentującej skarżącą. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie, nie może również znaleźć zastosowania art. 199a § 2 O.p,. musiałaby bowiem istnieć jakaś czynność, którą za pomocą czynności sprzedaży danych pomiarowych chciałyby ukryć strony transakcji, a takiej organy nie wskazały

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów, jakoby klauzula nadużycia prawa w brzmieniu wypracowanym przez TSUE miała zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem przepisy unijne nie regulują terminu zwrotu VAT, pozostawiając w tym zakresie swobodę Państwom Członkowskim. Klauzula ta może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie wobec tych przepisów, które implementują przepisy dyrektyw unijnych. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której klauzula wypracowana na gruncie określonych zasad (wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) mogłaby być stosowana przez organy podatkowe także w tych sprawach, w których przepisy krajowe w Państwach Członkowskich nie są zbieżne. Zwróciła także uwagę na podnoszone w doktrynie wątpliwości natury konstytucyjnej, co do możliwości zastosowania klauzuli nadużycia prawa w koncepcji orzeczniczej, co oznacza, że powinna być stosowana przez organy podatkowe z ogromną ostrożnością, w szczególności w przypadkach takich jak w niniejszej sprawie, gdzie działania podatnika mają charakter rzeczywisty i uzasadniony gospodarczo. Podkreśliła ponadto, że obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE nie przewiduje w swoich przepisach szczegółowych zasad dotyczących zwrotu podatku w określonym terminie. W konsekwencji skarżąca uważa, że regulacja art. 87 ustawy o VAT w zakresie w jakim przewiduje terminy zwrotu podatku w zależności od spełnienia określonych okoliczności, jest regulacją ściśle autonomiczną - pozostającą zatem poza podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, które uregulowane zostały w prawie unijnym. Tym samym nie może mieć wobec niej zastosowane klauzula nadużycia prawa.

Skarżąca w końcu zwróciła uwagę, że nawet jeśli uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa unijnego/przepisów krajowych implementujących to prawo, to i tak konieczne byłoby wskazanie "korzyści", którą osiągnęła spółka, a w jej ocenie nie sposób jest wskazać takiej korzyści podatkowej, która osiągnięta została dzięki transakcji sprzedaży danych pomiarowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona.

Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny charakteru spornych transakcji sprzedaży na rzecz W. E. danych o sile i kierunku wiatru za cztery miesiące 2014 r., to jest czy miały one charakter rzeczywisty jak twierdzi spółka czy też pozorny, oderwany od realiów gospodarczych, jak wywodzi organ, w związku z czym skarżącej nie przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu VAT w przyśpieszonym, 25 - dniowym terminie stosownie do art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy rację w tym sporze przyznać należy organom.

Wpierw należy omówić zarzuty skargi odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego.

Skarżący konkretnie zarzuca obrazę m.in. art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny zatem one podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być one niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopuszczalna jest więc sytuacja, gdy można byłoby prowadzić dalsze czynności dowodowe, które wszakże nie są już dla wyjaśnienia sprawy niezbędne, i tylko z tego powodu nie można uznać takiego postępowania za wadliwe. Organy muszą więc z jednej strony realizować ciążący na nich obowiązek dowodowy podyktowany obowiązkiem dążenia do prawdy materialnej, ale z drugiej strony muszą dbać o to, aby postępowanie nie toczyło się przewlekle, by przeprowadzane czynności były czynnościami koniecznymi dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności powinny baczyć aby postępowanie było prowadzone na tyle sprawnie, żeby nie dochodziło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem toczącego się postępowania. Na tle tych uwag do zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy nie można mieć zastrzeżeń.

Nie można zgodzić się zarzutami skargi co do błędnej oceny zgromadzonych dowodów zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, gdyż to właśnie ta przedstawiona w skardze skażona jest brakiem obiektywizmu, tendencyjnością i wybiórczością. Skarżąca zwalcza zasadność oceny organów, kwestionując znaczenie i charakter wymowy poszczególnych okoliczności wykazywanych przez organy, pomija przy tym, że ocena ta wyprowadzona jest z całokształtu okoliczności sprawy. Nagromadzenie i łączna wymowa tych okoliczności trafnie uwzględniona przez organ odwoławczy prowadzi zaś do jednoznacznego i uzasadnionego wniosku o pewnej fikcji, sztuczności zakwestionowanych transakcji. Ustalenia poczynione przez organy rekonstruujące rzeczywisty przebieg zdarzeń, mają silne zakorzenienie w aktach sprawy.

Każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, nie może świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze i instrumentalnym traktowaniu transakcji, nie jako przejawu rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności podjętych w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Taka ocena organu nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Powtórzyć więc wypada za organami, i zaaprobować wyciągnięte z takiego stanu rzeczy wnioski, że na nierzeczywisty, w sensie oderwania od realiów gospodarczych, charakter przeprowadzonych transakcji sprzedaży świadczy to, że były to dwie transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, w analogicznych okolicznościach, poszczególne transakcje miały charakter jednorazowy w danym miesiącu, a wartość podatku należnego na podstawie tej sprzedaży była rażąco niska w stosunku do podatku naliczonego na podstawie których nabyto szczątkowe dane wiatrowe, łącznie za cztery miesiące, które to dane nie zostały wykorzystane w bieżącej działalności gospodarczej nabywcy, ani też nie były w niej przydatne (brak uzasadnienia ekonomicznego transakcji). Zestawiając już tylko te okoliczności (o innych jeszcze będzie mowa) z korzyścią podatkową jaka skarżąca uzyskała, wnioski organu nie jawią się bynajmniej jako dowolne.

Podkreślenia wymaga, co do oceny ekonomicznego uzasadnienia spornych transakcji, że to według jej wyjaśnień, dla podmiotu zainteresowanego realizacją inwestycji w zakresie budowy farmy wiatrowej niezbędne jest posiadanie danych mierzonych dotyczących wiatru w okolicy danej lokalizacji przez wiele miesięcy w sposób ciągły. Z kolei dla oceny zasadności przyjętych założeń i zestawienia z danymi statystycznymi, potencjalne firmy finansujące np. banki, potrzebują danych z protokołów kalibracji, aby sprawdzić prawidłowość pomiarów. W związku z tym skarżąca bezpodstawnie podważa stanowisko organu odwoławczego, że nabycie przez W. E. szczątkowych danych, łącznie za cztery miesiące, i to bez protokołów kalibracji, wskazuje, że nabywca działał nieracjonalnie i nieprofesjonalnie, mimo, że w sposób profesjonalny pełni doradztwo dla podmiotów zainteresowanych pozyskiwaniem energii z turbin wiatrowych. Zresztą według wyjaśnień skarżącej, która powołuje się na wiedzę i doświadczenie w branży energii wiatrowej, sprzedane kontrahentowi pomiary mogły służyć tylko i wyłącznie do celów statystycznych, porównawczych, korelacyjnych oraz sprawdzenia prawidłowości działania własnych masztów pomiarowych na danym obszarze. W żadnym z tych obszarów spółka W. E., zgodnie z kolei jej wyjaśnieniami i zeznaniami świadka P. K., aktywności nie przejawiała.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że organ całkowicie bezpodstawnie zajmował się badaniem i analizą współpracy W. E. z firmą P. dochodząc na tej podstawnie do pochopnych wniosków, że dane wiatrowe nabyte od skarżącej nie były przydatne dla tej współpracy, przy czym P. K. nigdzie nie twierdził, że te dane były mu potrzebne dla firmy P. Zdaniem sądu, organy słusznie przeanalizowały racjonalność dokonanych zakupów pod kątem także takiego wykorzystania, a podstawy do takich ustaleń dawały zapisy umowy z dnia 29 października 2014r. o współpracy pomiędzy W. E. E. O. s.c. z A. Zgodnie z zawartą umową, uzyskane w toku współpracy, w tym przypadku dane z pomiarów wiatru w danej lokalizacji, spółka W. E. mogła również wykorzystać do usług świadczonych na rzecz innych swoich kontrahentów, a jedynym takim kontrahentem w okresie kontrolowanym była właśnie firma P. Dlatego też, prawdą jest, że z protokołu przesłuchania w/w świadka z dnia 7 grudnia 2015 r. nie wynika, aby świadek zeznał, iż W. E. nabyła od A. dane o sile i kierunku wiatru w celu świadczenia usług doradczych na rzecz P., ale też na jedno z zadanych pytań nie wykluczył, że te dane mogłyby być przydatne dla inwestycji realizowanej przez P. Warte podkreślenia jest w tym miejscu, że innych informacji (danych) skarżąca swojemu kontrahentowi nie przekazała, a i kontrahent ten nie świadczył na jej rzecz żadnych usług, co oznacza, że owa umowa o współpracy zmaterializowała się tylko w sprzedaży przez skarżącą danych wiatrowych, co z kolei umożliwiło jej wykazanie czynności opodatkowanych w dwóch badanych okresach rozliczeniowych.

Nie można też pominąć tej okoliczności, na którą powołują się organy, że z czynności sprawdzających przeprowadzonych w W. E. wynika, że spółka ta wystawiała faktury na rzecz P. sp. z o.o., tytułem obsługi projektów, na kwotę 10.000 zł miesięcznie, a wartość transakcji dokonanych w październiku 2014 r. i lutym 2015 r. przekraczała uzyskiwane przychody. Okoliczności te naświetlają możliwości i potencjał kontrahenta skarżącej, podmiotowo z nią powiązanego, w realizacji samodzielnych projektów realizacji farm wietrowych. Przy czym nie chodzi o jakiekolwiek projekty, ale dotyczące konkretnej lokalizacji, gdyż przedmiotowe dane, przydatne są na ściśle określonym terenie, wyznaczonym odległością od masztu pomiarowego, z którego zostały pobrane. Nie wykazano przy tym jakichkolwiek innych wydatków W. E. związanych z rzekomą realizacją własnego projektu farmy wiatrowej, ani też spółka ta na takowe nie powołuje się.

Trafnie w ocenie sądu akcentuje organ odwoławczy znaczenie szczegółowych danych dotyczących siły i kierunku wiatru przy wyborze lokalizacji pod elektrownię wiatrową. Wynika to nie tylko z ogólnie dostępnych specjalistycznych źródeł dotyczących zakładania i funkcjonowania farm wiatrowych, na które powołuje się organ, lecz także wprost z materiału dowodowego, w tym wyjaśnień składanych w sprawie przez samą skarżącą a przede wszystkim informacji udzielonych przez sprzedawcę takich danych do skarżącej, czyli spółkę W. sp. z o.o.. Jak wynika z tych dowodów, niezbędne są szczegółowe pomiary i to przez okres minimum 1 roku. W tym kontekście nabycie w realiach niniejszej sprawy danych wiatrowych z okresu zaledwie 4 miesięcy, w dwóch transzach, w odstępie 5 miesięcy, stawia pod dużym znakiem zapytania racjonalność i sens ekonomiczny tych transakcji, tym bardziej, że nabyto te dane bez protokołów kalibracji masztu, co uniemożliwia weryfikację ich prawidłowości i ewentualne wykorzystanie przy ubieganiu się o finansowanie budowy elektrowni wiatrowych. Wprawdzie skarżąca wskazuje, że kontrahent w każdym czasie mógł dokupić protokoły kalibracji, ale też nic takiego nie nastąpiło.

Podkreślenia wymaga także i to, że jak wskazał świadek P. K. zakupione dane, aby mogły być użyteczne, lokalizacja przyszłej lokalizacji takiej inwestycji musi być zlokalizowana w promieniu 10 kilometrów od masztu pomiarowego, na którym dokonano tych pomiarów, a więc od Masztu Pomiarowego W. Tymczasem świadek poza enigmatycznym powołaniem się na prowadzenie rozmów z okolicznymi mieszkańcami, żadnych konkretów nie podaje, ani nie wskazuje na jakiekolwiek dokumenty. Powoływanie się ogólnie na dokumentację bez sprecyzowania o jakie dokumenty chodzi i jakiej lokalizacji dotyczą nie mogło zostać uznane przez organy za uprawdopodobnienie podnoszonych twierdzeń przez P. K. Zostały one słusznie uznane za gołosłowne, podobnie zresztą jak te o współpracy W. E. ze skarżącą na podstawie umowy z dnia 29 października 2014 r., która zmaterializowała się jedynie nabyciem danych wiatrowych w październiku 2014 r. i lutym 2015 r. Zresztą okoliczność, że pierwsza transakcja miała miejsce już w dniu zawarcia umowy i poza sprzedażą tych danych innych przejawów współpracy nie wykazano, pozwala wysnuć logiczny i uprawniony wniosek, że umowa ta miała jedynie za cel uzasadnienie dla spornych transakcji.

Za trafnością oceny gołosłowności twierdzeń P. K. odnośnie realizacji własnej inwestycji przemawia także postawa przedstawicieli spółki W. E. w toku postępowania odwoławczego. Wezwania organu odwoławczego o udostępnienie dokumentacji wprawdzie dotyczącej innego zagadnienia ale powiązanego ze sprawą, kierowane do przedstawicieli spółki W. E. i do samej spółki pozostało bez odpowiedzi. W tym świetle, jako pozorowaną należy postrzegać należy deklarację P. K. do przedstawienia na żądanie organu dokumentacji dotyczącej planowanej inwestycji. Nie można przy tym pominąć, że skarżąca w toku postepowania deklarowała gotowość przedstawienia przez swojego kontrahenta W. E. dokumentacji uzasadniającej ekonomiczny sens transakcji, co jednak do zakończenia postepowania nie nastąpiło, ani też nie powołano się na takowa w skardze. Godzi się zauważyć, że skarżącej powiązanej personalnie ze spółką W. E., łatwiej było wpłynąć postawę jej wspólników, jak też uzyskać czy wyjednać niezbędne dane lub informacje.

Jak więc wynika z powyższych rozważań, sprzedaż pomiarów wiatru z okresu jedynie czterech miesięcy (marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014r.), dodatkowo bez protokołów z kalibracji urządzenia pomiarowego, nie może służyć do rzetelnej oceny opłacalności przyszłej inwestycji, jak twierdzi W. E. s.c., zresztą gołosłownie, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby W. E. s.c. faktycznie prowadziła jakiekolwiek działania na wskazanym terenie w zakresie realizacji własnych projektów farm wiatrowych, czy dla P. czy w końcu nawet dla skarżącej spółki, z którą łączyć ją miała umowa o współpracy.

Znamienne jest zresztą, o czym już była mowa, że umowa o współpracy zmaterializowała się jedynie w dwóch transakcjach sprzedaży szczątkowych pomiarów wiatrowych, z czego pierwsza miała miejsce już w dniu podpisania umowy.

Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji zdaniem sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego wskazanych w skargach ( art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,) bo nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego aniżeli oczekiwał skarżący.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań, nie można się zgodzić ze skarżącą, że fakt zawarcia umowy sprzedaży wraz z fakturami VAT, wydanie danych o sile i kierunku wiatru i uiszczenie zań zapłaty, stanowią okoliczności przesądzające o tym, że transakcje były rzeczywiste, gdyż szereg innych, wyeksponowanych w zaskarżonych decyzjach okoliczności, przeczy takiemu stanowisku.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r. sygn.. akt I SA/Gd 240/16 na które powołuje się skarżąca, jako przejaw odmiennego stanowiska na zagadnienie nadużycia prawa aniżeli przyjęły w niniejszych sprawach organy, zapadł wszelako w innych okolicznościach faktycznych. Pogląd tam wyrażony kontestujący stanowisko organów, nie ma charakteru uniwersalnego, lecz determinowany był konkretnym stanem faktycznym. Skarżąca wybiórczo odwoływała się do okoliczności, które nie stanowiły dostatecznej podstawy do przesądzenia fikcyjnego charakteru transakcji będącej przedmiotem tamtej sprawy, takie jak powiązanie podmiotowe czy odosobniony charakter tej transakcji na przestrzeni kilku lat, pomijając przede wszystkim tę okoliczność, że materialny efekt usługi świadczonej pomiędzy tymi podmiotami został wykorzystany w bieżącej działalności, czego dowodem była dokumentacja bankowa. Zresztą w niniejszej sprawie występują inne jeszcze, specyficzne okoliczności, o których była wyżej mowa, a nie występujące w sprawie do której odwołuje się skarżąca, a dopiero ich całokształt przemawia za zasadnością stanowiska przyjętego w niniejszej sprawach przez organy.

Zdaniem tut Sądu, aby mówić zasadnie o nadużyciu prawa przez podatnika, polegającego na dokumentowaniu pozornych, oderwanych od realiów gospodarczych zdarzeń gospodarczych w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, należy wykazać in concreto okoliczności towarzyszące, które jednoznacznie wskazują na taki charakter operacji gospodarczych. Okoliczności wykazane przez organy w niniejszych sprawach, przekonują zaś, że taki był charakter zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych

Wbrew temu co wywodzi w skardze skarżąca, organy nie odwoływały się do treści art. 199 a § 2 O.p., lecz do dyspozycji przepisu art. 199a § 1 O.p.. Ten ostatni przepis uprawnia organ podatkowy do badania zgodnego zamiaru stron i celu transakcji, a nie tylko kierowania się dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony czynności prawnej. W świetle poczynionych ustaleń jako prawidłowy należy ocenić wniosek organu, że przy zawieraniu umowy o współpracy z dnia 29 października 2014 r. oraz dokonywaniu na jej podstawie transakcji kupna-sprzedaży, zamiarem stron nie było przeniesienie prawa do towaru – pomiary wiatru, w celu faktycznego, gospodarczego wykorzystania ich przez nabywcę, ale wykazanie transakcji sprzedaży celem obejścia przepisów ustawy o VAT. Wystawienie przez skarżącą przedmiotowych faktur na rzecz W. E. i ujęcie sprzedaży w deklaracji VAT-7 za październik 2014r. i luty 2015 r. pozwalało na wykazanie różnicy w podatku VAT i uzyskanie szybszego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym i w ustalonych okolicznościach sprawy temu tylko służyło. Nie było więc potrzebny, co bezpodstawnie podnosi się w skargach, jaka była rzeczywista treść stosunku prawnego pomiędzy stronami.

Zdaniem organów sporne transakcje odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w we wcześniejszym terminie – 25 dni, gdyż podmioty powiązane zawarły umowę, w następstwie czego skarżąca dokonała sprzedaży, której głównym celem było wykazanie w danych okresach rozliczeniowych czynności opodatkowanych, a co za tym idzie uzyskanie przez nią przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu podatku o ponad 5 miesięcy wcześniej zgodnie z art. 87 ust 6 ustawy o VAT, aniżeli by jej to przysługiwało, gdyby takich transakcji nie wykazała to jest w terminie 6 miesięcy, zgodnie z art. 87 ust 5a ustawy o VAT.

Zgodzić się można ze stanowiskiem skarżącej, że organ odwoławczy nie dość jasno przedstawił podstawę prawną swoich rozstrzygnięć, ale nie jest to uchybienie istotne, skoro z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, gdzie odwoływano się aprobująco do stanowiska organu I instancji oraz z przytaczania orzeczeń TSUE nawiązujących wprost do koncepcji tzw. nadużycia prawa, podstawa ta dość jasno wynika. Zresztą skarżąca w gruncie rzeczy nie miała większego problemu z ustaleniem jaka była to podstawa, pomimo takowych deklaracji, o czym świadczy już to dobór argumentacji i bezpośrednie wskazanie, acz alternatywnie, tej właściwej, to jest art. 199a § 1 O.p. w zw. z art. 58 § 1 k.c. Dodać też trzeba, że w podstawie prawnej decyzji organu I instancji, utrzymanych w mocy przez organ II instancji, przytoczono również przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 litera c ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Skrzętnie poza tym pomija skarżąca, że organy określiły jej obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur w oparciu o art. 108 § 1 ustawy o VAT. Tymczasem określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, jest niejako odwróceniem sytuacji określonej w art. 88 ust 3a pkt 4 litera c ustawy o VAT i przewiduje, że każda osoba, która wystawi fakturę nie odzwierciedlającą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a więc w tym znaczeniu fikcyjne, zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w niej podatku, który nie podlega rozliczeniu podatkiem naliczonym tak jak podatek należny.

Zgodzić się należy więc ze stanowiskiem organów, że podstawę do zakwestionowania skarżącej prawa do wcześniejszego zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, stanowić może art. 199 a § 1 O.p. w zw. z art. 58 § 1 k.c., a na podważenie (pominięcie) spornych transakcji jako rzekomych przejawów czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT, pozwalają przepisy art. 88 ust 3a pkt 4 litera c ustawy o VAT i art. 108 § 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko organów, które należy odczytać z treści zaskarżonych decyzji, zostało wzmocnione odwołaniem się do zakazu nadużycia prawa, wyrażonego w orzecznictwie TSUE.

Zbieżny ze stanowiskiem organów, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, można i należy doszukiwać się na gruncie prawa krajowego (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 litera c ustawy o VAT), jest pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA w odniesieniu do takich działań podatnika, który formalnie spełniając przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, kształtuje je w sposób sprzeczny z celem gospodarczo-społecznym tego prawa, w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Takie zachowanie stanowi zdaniem NSA nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (np. wyroki NSA z dnia 5 września 2016 r. sygn.. akt I FSK 2/15, z dnia 8 maja 2015 r., sygn.. akt I FSK 149/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1824/14).

Sąd poglądy te podziela i uważa, że wyrażona w nich ogólna myśl, pozwala odnieść je do nieco odmiennych okoliczności spraw będących przedmiotem kontroli w niniejszych sprawach. Jasne jest, że skarżąca, nawet nie wykazując w rozliczeniach spornych transakcji za miesiące październik 2014 r. i luty 2015 r., a czego nie kwestionują organy, i tak otrzymałaby zwrot podatku naliczonego, wykazanego do zwrotu i co ostatecznie nastąpiło. Rzecz jednak w tym, że owe sporne transakcje, które jak wykazały organ miały charakter sztuczny, nie poparty celem gospodarczym, umożliwiały skarżącej zwrot we wcześniejszym terminie, co wiązało się z oczywistą i wymierną korzyścią majątkową, zwłaszcza, że chodzi o kwoty liczone w milionach złotych. Bez wykazania tych transakcji nie przysługiwałoby jej uprawnienie o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Tworzenie więc takich sztucznych, fikcyjnych w istocie zdarzeń gospodarczych, nie powinno w świetle wskazanych przepisów art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT rodzić po stronie skarżącej prawa otrzymania zwrotu podatku we wcześniejszym terminie. Organy, przez wzgląd na takie sztuczne ukształtowanie zdarzeń gospodarczych przez skarżącą mogły więc zakwestionować transakcje zdziałane ewidentnie jedynie w celu nadużycia przysługującego jej prawa i przedefiniować sytuacje podatkową skarżącej z pominięciem tych zdarzeń.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej.

Zdaniem sądu stanowisko organów przyjęte w niniejszej sprawie, znajduje poza tym wsparcie w orzecznictwie TSUE, do którego też organy się odwołują. Z orzeczeń tych wyłaniają się zasady wykładni prawa unijnego, w tym przede wszystkim zakaz nadużycia prawa wspólnotowego, skutek zastosowania którego jest taki, że przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, gdy dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis. Zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeśli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego (np. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r., z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin czy z dnia 22 grudnia 2010r. C-103/09 Weald Lesing).

Organy w związku z tym są uprawnione do badania czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności (nie nieuchwytnego, subiektywnego zamiaru strony) o sztucznym charakterze natury transakcji. Obowiązkiem organu jest zatem obiektywne zbadanie kwestionowanej działalności podatnika i zidentyfikowanie jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. W niniejszych sprawach organy jednoznacznie wykazały brak takiego ekonomicznego uzasadnienia spornych transakcji, co w powiazaniu z całokształtem ujawnionych okoliczności w sprawie, prowadzi do wniosku, że jedynym ich celem były względy podatkowe związane z nadużyciem prawa do wcześniejszego zwrotu podatku naliczonego.

Dla jasności podkreślenia wymaga, że zasada zakazu nadużycia prawa, nie jest nieimplementowanym przepisem prawa unijnego, lecz jest zasadą wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.346.1 z zm.) oraz przepisów krajowych będących ich implementacją. Znajduje ona zastosowanie generalnie w sferze podatku VAT i nie można jej sprowadzać, jak tego chce skarżąca, wyłącznie do samego prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, jednoznacznie stwierdził, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku zaś z dnia 21 lutego 2008 r., C-425/06, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że można stwierdzić istnienie praktyk stanowiących nadużycie, gdy uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej lub danych czynności. Trybunał uznał też, że dla oceny, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami VI Dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie, której musi dokonać sąd krajowy, może on uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych.

Kryteria zastosowania omawianej zasady wykładni zostały sformułowane w orzecznictwie TSUE w taki sposób, żeby zasada ta pozostawała w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów dyrektywy. Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT. Stąd też TSUE wskazał (zob. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r., C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, C-425/06 Part Service, C-103/09 Weald Lesing.) że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Okoliczności ustalone przez organ w niniejszych sprawach pozwalają na jednoznaczną ocenę, że zakwestionowane transakcje spełniają wyżej nakreślony test stwierdzenia nadużycia prawa.

Zdaniem sądu wskazana wykładnia przepisów prawa ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie także do przepisów prawa krajowego w zakresie ustawy o VAT tworzącego wspólny system VAT, który powinien być chroniony przed nadużyciem bez względu, czy zakres poszczególnych uprawnień podatnika przyznanych przez prawo krajowe pokrywa się regulacjami prawa unijnego. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Tak więc może ona mieć zastosowanie także w tych wypadkach, gdy zamierzoną korzyścią podatkową jest uzyskanie prawa zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług na podstawie przepisu prawa krajowego przewidzianego we wcześniejszym terminie, co nie nastąpiłoby, gdyby nie podjęte działania podatnika obliczone wyłącznie na taki cel. Oczywiście wyniki tej wykładni nie mogą prowadzić do pozbawienia podatnika całkowicie prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale ustalenia takiej jego sytuacji prawnopodatkowej jaka istniałaby bez czynności zdziałanych z nadużyciem, a więc do przyznania prawa do zwrotu bezpośredniego w terminie podstawowym.

Koncepcja wykładni zakazującej nadużycia prawa jest spójna, jak zauważył organ, z tą linia orzeczniczą TSUE mocno podkreślającą, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (Dyrektywę 112) i że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (tak np. wyroki w sprawach C-255/02, C-504/10, C-326/11 czy C-653/11 WebMindLicences Kft., C-419/14; Halifax i in Part Service, C-425/06).

Podkreślenia wymaga, że w sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do wcześniejszej realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu i stworzonymi przezeń warunkami. Z tego względu, jako niezasadny ocenić należało również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie przez organ, że zakwestionowane czynności stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). W niniejszych sprawach organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa.

Zgodzić się można ze skarżącą, że wobec braku wyraźnego uregulowania nadużycia prawa w prawie podatkowym i nadania mu charakteru instytucjonalnego należy z należytą ostrożnością sięgać po ten środek prawny. Niezbędne jest więc wyczerpujące i dogłębne zebranie materiału dowodowego oraz pełna i kompleksowa ocena wynikających a niego okoliczności, które musza prowadzić do nieodpartego i przekonywującego wniosku, że formalne spełnienie przesłanek przewidzianych przez danych przepis nie zasługuje na jego ochronę. Tym powinnościom organy w niniejszych sprawach sprostały.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a.