Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 478/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska, Maria Myślińska, Protokolant Monika Majak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 43/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 43/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 października 2004 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 26 lipca 2001 r. dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w Warszawie, na podstawie dokumentu SAD nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksportera – [...] z siedzibą w Szwajcarii.

W wyniku kontroli postimportowej ujawniono w siedzibie spółki zawartą 17 kwietnia 2001 r. między eksporterem – [...] z siedzibą w Szwajcarii a skarżącą, Umowę Dystrybucji i Dostaw wraz z listą produktów i cen (załącznik A do umowy) oraz planem zakupów (załącznik B do umowy), obowiązującą z datą wsteczną, od dnia 1 stycznia 2001 r. Z postanowień umowy wynikało, że skarżąca (nabywca) będzie upoważniona do otrzymania od eksportera (dostawcy) rabatu w wysokości 30 % wartości netto produktów, jeżeli wartość zakupionych w danym okresie produktów przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów dla tego okresu. W przypadku spełnienia kryteriów uzyskania rabatu, eksporter obowiązany był wystawić notę kredytową poświadczającą rabat udzielony za dany okres. W rozpoznawanej sprawie ujawniona została także wystawiona przez eksportera nota kredytowa z dnia 26 września 2001 r. nr 754476, obejmująca okres od 2 lipca do 20 września 2001 r. w której wysokość rabatu określono na 30 % , tj. na kwotę 11 534 497 CHF od kwoty 38 448 322 CHF.

Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie decyzją z dnia 26 listopada 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uwzględniającej udzielony importerowi przez eksportera rabat, obniżający zafakturowaną należność eksportera.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 20 października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w umowie z dnia 17 kwietnia 2001 r. określono konkretne przesłanki, od których spełnienia zależało przyznanie importerowi (odbiorcy) rabatu w określonej wysokości, a zatem bezzasadne były twierdzenia strony, iż nie mogła być pewna udzielenia jej rabatu. Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu, strona wiedziała, że wynikające z faktur ceny leków mogą ulec zmniejszeniu i mimo tego nie dopełniła obowiązku poinformowania organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach handlowych eksportera, przedstawionych przy tym zgłoszeniu. Podczas kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Spółki ujawniono m.in. umowę dystrybucji i dostaw, zawartą dniu 17 kwietnia 2001 r., pomiędzy eksporterem farmaceutyków [...] (dostawca) a importerem [...]nabywca) oraz notę kredytową z dnia 26 września 2001 r. według której skarżąca otrzymywała od niego przewidziane umową premie pieniężne w kwocie z niej wynikające.

Istotną w sprawie była, zdaniem Sądu, kwestia prawnego charakteru przewidzianych ujawnioną umową premii pieniężnych, tzn. czy stanowiły one upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca - wsparcie finansowe, premię za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Sąd uznał, że dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna jest analiza treści umowy dystrybucji i dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji.

Realizacja omawianej umowy w zakresie rabatów dokonywana była przez wystawienie noty kredytowej eksportera. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika natomiast, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 30 % wartości importowanych leków.

Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia skarżącej, że rabat wyszczególniony na ujawnionej nocie kredytowej stanowił tylko wsparcie finansowe dla działalności dystrybucyjnej Spółki na rynku polskim przez partnera zagranicznego, skoro powołany na tę okoliczność pkt 6.2 umowy nie mówi o usługach dystrybucyjnych, lecz wyłącznie o prawie do rabatu. Rabat ten miał być udzielony, gdy wartość produktów zakupionych przez Spółkę w danym okresie przekroczy wartość zakupów ustaloną w rocznym planie zakupów. Udzielany przez eksportera rabat był, zdaniem Sądu, upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie i Spółka od początku wiedziała, że taki rabat otrzyma. Mimo to strona nie poinformowała organów celnych o możliwości otrzymania rabatów oraz nie okazała noty kredytowej, potwierdzającej udzielenie rabatu, po jej otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego.

Kontrakt odnoszący się do transakcji między importerem a eksporterem określał warunki i wielkość udzielania rabatu w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywał na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono świadczenie nazwane rabatem od zaistnienia określonych przesłanek (przekroczenia określonego progu), nie wpływa na zmianę oceny tego rabatu jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, który został zrealizowany na podstawie noty kredytowej wystawionej faktycznie przez eksportera.

Powyższą ocenę potwierdza analiza treści art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego, zgodnie z którymi wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna,

a więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

Sąd stwierdził, że przewidziany umową dystrybucji i dostaw rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 30 % i rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w okresie, którego dotyczyła nota kredytowa, i tak określona wartość (cena) transakcyjna - stanowiła wartość celną towaru. Korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c była zatem, zdaniem Sądu, zasadna.

Sąd uznał za bezpodstawny zarzut zastosowania przez organ celny nieprawidłowej metody alokacji wsparcia finansowego wynikającego z noty kredytowej wskazując, że zastosowana metoda nie miała wpływu na wartość uwzględnionego rabatu, gdyż został on wyliczony w wysokości 30 %, zgodnej z postanowieniami umowy. Skarżąca wskazując, że sposób wyliczenia zastosowany przez organy celne nie znajduje potwierdzenia ani w umowie, ani w treści noty, przyznała mianowicie, że

"w niektórych sprawach, jak przedmiotowa, kwota alokacji przypadkiem zgadza się

z rzeczywistym zamiarem stron umowy, tj. z przyznaniem Spółce rabatu w wysokości 30 %".

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazując, że powołane na uzasadnienie tego zarzutu pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 16 lipca 2001 r., nr [...] dotyczy sytuacji, gdy importer uzyskał notę kredytową po odprawie celnej i nie stanowi ono źródła obowiązującego prawa, które organ jest obowiązany stosować.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiący załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez odmowę zastosowania opinii 15.1 "Postępowania wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, bowiem co do zasady, w opinii tej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy. Wskazane w tej opinii przykłady, przywołane przez skarżącą dotyczą innych sytuacji niż zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 21 Kodeksu celnego wskazując, że zadaniem organów celnych jest prawidłowe ustalenie wartości celnej. W sytuacji, gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania jej korekty. Nie ma przy tym znaczenia, czy ustalenie prawidłowej wartości celnej jest dokonywane dla potrzeb wymiaru cła i podatków, czy tylko dla celów podatkowych, gdyż na organie celnym w każdym przypadku spoczywa obowiązek obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.

Sąd I instancji odmówił zasadności także zarzutowi naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, dotyczącego sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Faktura nie jest – wbrew twierdzeniom skarżącej – jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej. Przepisy § 206 rozporządzenia określają jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do uwzględnienia rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Treść § 209 ust. 1 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Wywody te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Zdaniem Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nie można bowiem mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na właściwe przepisy.

Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych również naruszenia przepisów postępowania uznając, że decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego.

Oceny tej nie podważa nieustosunkowanie się przez organ celny do wniosku skarżącej z 15 maja 2002 r. o zawieszenie postępowania celnego i wystąpienie do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o wydanie opinii w przedmiocie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru – jako zagadnienia wstępnego, albowiem nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., może prowadzić do uwzględnienia skargi. Sąd podkreślił, iż przedmiot wnioskowanej opinii, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Ponadto Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że w trakcie postępowania przed organami celnymi doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności przez uwzględnienie w procesie rozstrzygania pisma Prezesa GUC nr [...] z dnia 28 września 2001 r., skierowanego do dyrektorów urzędów celnych. Z pisma tego wynika bowiem jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej.

W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

− art. 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż przepis ten może być stosowany dla innych celów, niż w nim wskazano;

− art. 21 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

− art. 23 § 1 § 9 w związku z art. 65 § 3, 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych powinna być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego;

− art. 64 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne;

− art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nakłada on na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego;

− art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku dokonania jego błędnej wykładni;

− art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę;

− wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) poprzez nieuwzględnienie ich w rozstrzygnięciu sprawy.

− art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

− art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciąganie błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 i 127 Ordynacji podatkowej;

− art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji niezastosowania się przez Dyrektora Izby Celnej do treści art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

Wyżej wskazane zarzuty zostały szczegółowo przedstawione w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art.174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

W grupie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca wymienia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. Naruszenia tych przepisów mają polegać na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach na podstawie zebranego materiału dowodowego, wyciągnięciu błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego oraz nieuchyleniu decyzji organów celnych, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem wymienionych szczegółowo przepisów Ordynacji podatkowej.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w tej grupie należy wyjaśnić, że nie mogą odnieść skutku zarzuty dotyczące nierozpoznania sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego i wyciągania błędnych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola polega na badaniu zgodności zaskarżonych aktów i czynności z prawem. Jak z tego wynika, nie jest zadaniem wojewódzkich sądów administracyjnych zbieranie i ocena materiału dowodowego oraz dokonywanie ustaleń faktycznych. Wyjątek od tej zasady wynika ze stosowania art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwalającego na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w przypadkach, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Zasady zbierania, prowadzenia i oceny uzupełniających dowodów z dokumentów, a w konsekwencji dokonywania ustaleń faktycznych określają stosowane odpowiednio za pośrednictwem art. 106 § 5 p.p.s.a. przepisy kodeksu postępowania cywilnego. W ramach omawianego zarzutu nie wymienia się jednak ani art. 106 § 3 p.p.s.a., ani też przepisów k.p.c., w szczególności art. 233 § 1 dotyczącego oceny dowodów.

W świetle wymienionych dotąd zasad nie może być uznany za skuteczny ogólny zarzut rozumiany jako dotyczący postępowania dowodowego prowadzonego przez organy celne, które nie stosują wskazywanych przepisów p.p.s.a. Wobec tego odnieść się należy do szczegółowych kwestii sprowadzających się do ewentualności braku należytego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do uchybień, jakich miały dopuścić się organy celne.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybienia przez organ odwoławczy przepisom art. 120 – 124 Ordynacji podatkowej, co miało polegać na braku powołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 27 § 7 Kodeksu celnego i w związku z tym działaniu bez podstawy prawnej. Zarzut ten jest całkowicie chybiony, przede wszystkim dlatego, iż organy celne nie ustalały wartości celnej metodą zastępczą i wobec tego wskazany przepis nie znajdował w sprawie zastosowania i nie mógł być powołany w podstawie prawnej decyzji. Nadto, działanie bez podstawy prawnej nie polega na braku powołania w podstawie prawnej decyzji właściwego przepisu prawa, lecz na tym, że dana decyzja nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Nieuzasadniony jest także zarzut kasacji dotyczący braku odniesienia Sądu I instancji do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż kwestia ta była przedmiotem rozważań Sądu ( str. 14 motywów wyroku).

Nie stanowi także uzasadnionej podstawy kasacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie miałyby polegać braki w uzasadnieniu Sądu I instancji. Należy także zauważyć, że ewentualny brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów zawartych w skardze sam przez się nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia przepisów postępowania, jeżeli nie zostanie wykazane, że miało to wpływ na wynik sprawy, a w rozpoznawanej sprawie umotywowanego w tym zakresie zarzutu nie podniesiono.

Należy podkreślić, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazuje, by inne niż omówione okoliczności wskazywały, że obowiązkiem organu odwoławczego było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz że zaniechanie organu w tym zakresie winno skutkować zastosowaniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W świetle powyższego, brak jest podstaw do uznania, iż Sąd I instancji naruszył przepisy art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są bezzasadne.

Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 21 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w wyniku dokonania jego błędnej wykładni. Z treści art. 21 Kodeksu celnego skarżąca wyprowadziła wniosek, że nie było podstaw do podjęcia decyzji o korekcie wartości celnej towaru, ponieważ ta korekta nie służyła ustaleniu kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutu tego nie można uwzględnić. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 21 Kodeksu celnego pomija przede wszystkim ostatnią część zdania formułującego ten przepis: "jak również stosowania środków polityki handlowej". Wynika z niego, że wartość celna towaru ma znaczenie nie tylko dla ustalenia i pobierania przez organ celny cła i innych opłat w obrocie towarowym z zagranicą, lecz również dla stosowania środków polityki handlowej przez inne organy, jeżeli te środki będą odnosiły się do wartości celnej towaru. Należy zatem uznać za oczywiście bezzasadne stanowisko, według którego organ celny może skorzystać z określonych w art. 65 § 4 Kodeksu celnego kompetencji do weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego tylko wtedy, gdy ta weryfikacja ma na celu zmianę kwoty wynikającej z długu celnego. Przeczy temu również treść tego przepisu. Uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może bowiem prowadzić do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z przepisami prawa lub do zmiany innych elementów zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c). Korekta zgłoszenia celnego nie musi więc dotyczyć kwoty wynikającej z długu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 65 § 3, art. 85 § 1 oraz art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że wartość celna towaru z dnia zgłoszenia celnego może być zmniejszona o wartość rabatów przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, uzależnionych od skali sprzedaży krajowej. W tym miejscu należy podkreślić, że jednoznaczne ustalenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym rabatem pozostaje w sferze ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, przedstawionej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach prawa są ze sobą powiązane, jako że ustalenie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć uzupełnienie definicji wartości celnej określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały ustalone w dziale III Kodeksu celnego, a w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii, a mianowicie do wymagalności należności celnych. Nadto należy stwierdzić, że przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wynika z tego, że ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tych względów ustawodawca nie powiązał tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ostatecznej ceny towaru, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). Tym samym w świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Z kolei przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zatem tylko do potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Nie jest uzasadniony podnoszony przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnej metody alokacji wsparcia finansowego (rabatu). Zdaniem Spółki, metoda alokacji zastosowana przez organy celne, których stanowisko w tym zakresie podzielił Sąd I instancji jest błędna z uwagi na to, że umowa łącząca eksportera z importerem reguluje tylko sposób obliczenia całkowitego rabatu za dany okres, a nie reguluje, w jaki sposób rabat ten należy alokować do zgłoszeń celnych. Organ celny powinien więc opracować taką metodę alokacji, która spowoduje obniżenie wartości celnej leków za dany okres rozliczeniowy o faktycznie uzyskany rabat za zakup właśnie tych leków.

W ocenie NSA, przyjęty przez organy celne i zaaprobowany w zaskarżonym wyroku sposób rozliczenia przyznanego skarżącej rabatu wymaga przeanalizowania postanowień umowy dystrybucji i dostaw z dnia 17 kwietnia 2001 r. zawartej przez [...]. (skarżącą) z [...] (eksporterem), wraz z załącznikami do tej umowy, która stanowiła w niniejszej sprawie prawną podstawę współpracy skarżącej z eksporterem.

W art. 6.1. strony postanowiły, że dla każdego roku wspólnie ustalą Roczny Plan Zakupów (RPZ). RPZ na okres 1 stycznia – 31 grudzień 2001 jest załącznikiem B do umowy. Zgodnie z treścią art. 6.2 "jeżeli wartość netto produktów (WNP) zakupionych przez nabywcę w okresie (kwartał kalendarzowy) przekracza wartość zakupów ustaloną w RPZ dla tego okresu, nabywca będzie upoważniony do otrzymania od dostawcy rabatu", obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w umowie. Zgodnie z art. 6.3 WNP będzie rozumiana jako wartość netto produktów zafakturowanych przez dostawcę, czyli wartość pomniejszona o wszelkie ewentualne obniżki cen, bonifikaty, potrącenia, jak również opłaty importowe lub podatki. W myśl z kolei art. 6.4 umowy kwota rabatu dla danego okresu będzie ustalana jako 30 % łącznej WNP zakupionych w każdym okresie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści ujawnionej w niniejszej sprawie noty kredytowej z dnia 26 września 2001 r. wystawionej dla okresu 2 lipiec - 20 wrzesień 2001 r. wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu od wartości zakupów dokonanych w tym okresie, która wyniosła 38 448 322,66 CHF w wysokości 30 %, co stanowi kwotę 11 534 947 CHF. Należy zatem podzielić stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że nie można uznać za nieprawidłową metodę alokacji rabatu zastosowaną przez organy celne, bowiem wysokość rabatu uwzględnionego przez organy celne na gruncie niniejszej sprawy jest taka sama, jak wskazują postanowienia umowy, wynosi bowiem 30 % wartości leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Wynika to z uzasadnienia decyzji organu celnego I instancji, który stwierdził, że wartość sprowadzonego w niniejszej sprawie towaru zgodnie z frakturami wyniosła 807578,19 CHF, natomiast kwota udzielonego rabatu wyniosła 242273,45 CHF. Zdaniem NSA, taki sposób rozliczenia, jest zgodny z postanowieniami opisanej wyżej umowy. O poprawności zastosowanej metody wyliczeń świadczy ponadto fakt, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała wadliwości zastosowanego w sprawie rozliczenia, ograniczając się do argumentacji, że wartość rabatu przypisanego spółce przez organy celne w okresie kwartału lipiec – wrzesień jest zawyżona o 1,59%. Argumentacja ta jest chybiona, bowiem nie jest przedmiotem zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji kwestia sumarycznej wielkości rabatu dotyczącego towarów zakupionych i zaimportowanych przez spółkę w okresie kwartału, lecz zagadnienie wartości celnej leków objętych konkretnym zgłoszeniem celnym i kwestia rabatu dotycząca leków z tego zgłoszenia, który według wyliczeń organów administracji wyniósł 30 % .

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 64 Kodeksu celnego i przepisów wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) poprzez przyjęcie, że zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne, a także art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane i dokumenty przedstawione przez Spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. np. wyrok o sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowa dystrybucji i dostaw z dnia 17 kwietnia 2001 r. powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o konsygnację i dystrybucję.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej o pominięciu opinii 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.)/. W opinii tej dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego do odprawy (przykład 2 pkt 9-13). W świetle tej opinii rabat tzw. postimportowy, przyznawany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Kwestii tej dotyczy ponadto komentarz nr 4 cytowanych Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustaleń Wartości Celnej (WCO). Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA, 2 2004, poz. 48).

Pozbawiony uzasadnienia jest także zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Spółka podniosła również zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, w wyniku jego błędnej wykładni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisu art. 65 § 4 wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpatrywanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu, dlatego że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była lub nie była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Skoro rozważone wyżej zarzuty nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, przeto oparty na nich zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP także jest niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

s. Małgorzata Korycińska s. Urszula Raczkiewicz s. Maria Myślińska