Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1396/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3a lit. a.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej w skrócie O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko R. S. – przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych od osoby wskazanej przez wnioskodawcę jako uprawnioną do realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej

- jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ interpretacyjny wskazał na wstępie, że w dniu [...]r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych od osoby wskazanej przez wnioskodawcę jako uprawnioną do realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP. Zaznaczył, że wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismami z dnia 20 lipca 2012 r. i 17 sierpnia 2012 r. wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. W dniach 1 i 29 sierpnia 2012 r. wpłynęło do organu uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...]r. Wojewoda [...] potwierdził E. B. (organ używa skrótu E.B.) prawo do rekompensaty w całości z tytułu pozostawienia poza obecnymi granicami RP (dziś Ukraina) przez J. C. (J.C.) S. L. C. (S.C.), J. C. (J. C.), Z. S. (Z.S.) i M. B. (M.B.) mienia nieruchomego. Jako podstawę prawną wskazano ustawę z dnia 28 lipca 2005 r. o "mieniu zabużańskim". Pani E. B., zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej została wskazana przez pozostałych spadkobierców wymienionych w tej decyzji, jako osoba uprawniona do otrzymania ww. rekompensaty w całości. Rekompensata ta została jej wypłacona przez bank i - zgodnie z treścią art. 21 ust. 30a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - otrzymana rekompensata zwolniona jest z podatku dochodowego osób fizycznych.

Aktualnie pani E. B. chce, zgodnie z decyzją Wojewody przekazać należne części rekompensaty pozostałym wymienionym w decyzji spadkobiercom. Realizacja tego podziału ma nastąpić przez przelanie należnych spadkobiercom kwot na ich osobiste konta bankowe. W treści pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wnioskodawca wskazał, że:

1. Wniosek o potwierdzenie prawa do rekompensaty złożyła do Wojewody

w dniu 21 maja 2005 r. matka wnioskodawcy pani Z. S., która zmarła w dniu

[...]r.

2. Po śmierci pani Z. S. (będącej wnioskodawczynią w sprawie prawa do rekompensaty), stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 2 pkt 2 ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP, wnioskodawca i jego siostra W. C. (W. C.), aktem notarialnym z dnia [...]r., wskazali panią E. B. jako osobę, której przysługuje prawo do rekompensaty.

3. Wnioskodawca nie zawierał z panią E. B. żadnych dwustronnych umów

o przeniesienie prawa do rekompensaty. Natomiast - na żądanie wnioskodawcy - pani E. B. jednostronnym oświadczeniem woli z dnia [...]r., złożonym

w formie aktu notarialnego oświadczyła, że wskazanie, o którym mowa wyżej nie jest zrzeczeniem się wnioskodawcy i jego siostry prawa do rekompensaty, a jedynie upoważnieniem do reprezentowania w postępowaniu administracyjnym o uzyskanie decyzji w sprawie rekompensaty.

W kolejnym piśmie z dnia 27 sierpnia 2012 r. wnioskodawca stwierdził, że po śmierci matki, tj. w dniu [...]r., złożył do Wojewody wniosek o potwierdzenie prawa do rekompensaty. Wyjaśnił ponadto, że nie jest wskazany w decyzji Wojewody jako osoba, której potwierdzono prawo do rekompensaty. Zaznaczył, że decyzją z dnia [...]r. Wojewoda potwierdził prawo do rekompensaty E. B. w całości z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że "W związku z faktem, że A. G., W. C., R. S. i B. M.i jako osobę uprawnioną wskazali E. B., prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP przyznano w całości E. B.".

W związku z powyższym zadano pytanie, czy pozostali wymienieni w decyzji Wojewody spadkobiercy (w tym wnioskodawca), którzy wskazali panią E. B. jako osobę uprawnioną do otrzymania w całości rekompensaty, są zwolnieni z obowiązku ponoszenia podatku dochodowego od części należnej im w oparciu o ww. decyzję rekompensaty, którą przekaże na ich konta pani E. B.?

Zdaniem wnioskodawcy:

- oświadczenie o wskazaniu E. B. jako osoby, której należy się rekompensata, złożone w trybie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r., nie jest zrzeczeniem się prawa do rekompensaty, co potwierdza art. 4 ww. ustawy "Prawo do rekompensaty jest niezbywalne";

- prawo do rekompensaty za mienie pozostawione poza obecnymi granicami RP przysługuje mu z mocy ustawy - na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I CSK 25/09;

- rekompensata, którą przekaże mu E. B. jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ wskazał, iż jej przedmiotem są skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych od osoby wskazanej przez wnioskodawcę jako uprawnionej do realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP. Zaznaczył, że w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia (postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania oraz postanowienie o umorzeniu postępowania).

Następnie, powołując się na zasadę powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie u.p.d.o.f.) podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są inne źródła, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że przepis ten uszczegółowiony został w art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem organu interpretacyjnego użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów, co oznacza, że przysporzenia majątkowe, nie zaliczane do pozostałych źródeł przychodów, stanowią przychody objęte tym przepisem.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 30a

lit. a) ww. ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu realizacji prawa do rekompensaty na podstawie ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 169, poz. 1418 ze zm.), przez osoby uprawnione na podstawie tej ustawy.

W rezultacie więc, w ocenie organu, przysługująca osobie uprawnionej rekompensata z tytułu mienia pozostawionego poza obecnymi granicami RP,

w postaci środków pieniężnych przyznanych w decyzji właściwego organu administracji na podstawie ww. ustawy stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednak z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) updof.

Kontynuując swoje wywody organ interpretacyjny, cytując poszczególne przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej zaznaczył, że stosownie do art. 2 tej ustawy prawo do rekompensaty przysługuje właścicielowi nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnia on łącznie następujące wymogi:

1) był w dniu 1 września 1939 r. obywatelem polskim, zamieszkiwał w tym dniu na byłym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opuścił je z przyczyn,

o których mowa w art. 1;

2) posiada obywatelstwo polskie.

Na podstawie zaś art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy nieruchomości pozostawione poza obecnymi granicami RP były przedmiotem współwłasności, prawo do rekompensaty przysługuje wszystkim współwłaścicielom, spełniającym wymogi określone w art. 2, albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych współwłaścicieli. Wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej.

Z kolei w przypadku śmierci właściciela nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami RP, prawo do rekompensaty przysługuje wszystkim spadkobiercom albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych spadkobierców, jeżeli spełniają wymóg określony w art. 2 pkt 2. Wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej (art. 3 ust. 2 ustawy).

Prawo do rekompensaty potwierdzone na podstawie niniejszej ustawy albo odrębnych przepisów jest niezbywalne (art. 4 ustawy).

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 cyt. ustawy potwierdzenie prawa do rekompensaty następuje na wniosek osoby ubiegającej się o potwierdzenie tego prawa, złożony nie później niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Wniosek o potwierdzenie prawa do rekompensaty w przypadkach, o których mowa w art. 3, składa współwłaściciel lub spadkobierca, lub wskazana osoba uprawniona do rekompensaty (ust. 2 powołanego artykułu).

Jak podkreślił dalej organ, prawo do rekompensaty jest wspólnym uprawnieniem spadkobierców. Ustawodawca wprowadził tylko dla nich ten przywilej wynikający z przysługiwania prawa do rekompensaty, że spadkobiercy bez konieczności przeprowadzania działu spadku mogą się umówić, którzy z nich zrealizują przysługujące im wspólne uprawnienie. Zaznaczył jednocześnie, że trzeba mieć na uwadze to, że przez "wskazanie osoby uprawnionej" spadkobierca dysponuje własnym udziałem spadkowym w prawie do rekompensaty.

Podniósł następnie, że z przepisów art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że w przypadku śmierci właściciela pozostawionego mienia uprawnionym do rekompensaty jest jego spadkobierca. To on zatem decyduje, czy będzie realizował prawo do rekompensaty czy też wskaże innego uprawnionego - zgodnie z postanowieniami powołanego przepisu. Natomiast, zdaniem organu, o ściśle osobistym charakterze tego prawa (jego niezbywalności) można zaś mówić dopiero wówczas, gdy zostanie ono przez właściwy organ formalnie potwierdzone na podstawie ww. ustawy albo przepisów odrębnych.

W ocenie organu interpretacyjnego z treści złożonego wniosku wynika, iż wnioskodawca określonego prawa nie zrealizował i że wskazał panią E. B. jako osobę uprawnioną do ww. rekompensaty. Po czym to pani E. B., działając wyłącznie w imieniu własnym, a nie - jak wskazuje wnioskodawca - w jego imieniu, otrzymała formalne potwierdzenie tego prawa przez właściwy organ. Zdaniem organu taki wniosek należy wyciągnąć z decyzji Wojewody, w której - jak sam wnioskodawca podaje - prawo do rekompensaty przyznano w całości E. B. Zaś na podstawie art. 4 ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej przyznane jej prawo stało się niezbywalne.

Skoro zatem na mocy decyzji Wojewody prawo do rekompensaty zostało potwierdzone pani E. B., to tym samym to ona, w świetle postanowień ww. ustawy, jest uprawniona do realizacji tegoż prawa w formie określonej w decyzji potwierdzającej to prawo. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 cyt. ustawy decyzja taka zawiera oprócz wskazania osoby lub osób, którym potwierdza się prawo do rekompensaty (pkt 1) również m.in. wskazanie formy realizacji prawa do rekompensaty zgodnie z art. 13 ust. 1 (pkt 4). Jedną z form realizacji prawa jest świadczenie pieniężne wypłacane ze środków Funduszu Rekompensacyjnego, o którym mowa w art. 16 ustawy.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Środki pieniężne, które wnioskodawca otrzyma od E. B. nie mają charakteru rekompensaty wymienionej w tym przepisie; wnioskodawca nie otrzyma wskazanej rekompensaty na podstawie wymienionej wyżej ustawy. Prawo do rekompensaty zrealizowała bowiem E. B. i to jej - jako osobie uprawnionej - zostały wypłacone świadczenia z tego tytułu. Zatem zdaniem organu uwaga wnioskodawcy, iż w dniu [...]r. złożył wniosek o potwierdzenie prawa do rekompensaty jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. Omawiane środki - będące przedmiotem zapytania - wnioskodawca otrzyma bowiem jedynie na podstawie ustaleń zawartych pomiędzy nim E. B. a nie w związku z realizacją przez niego prawa do rekompensaty.

Wobec powyższego środki pieniężne, które są przedmiotem zagadnienia poruszonego we wniosku stanowić będą podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f..

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa R. S. wniósł

o zmianę zajętego w sprawie stanowiska, naruszającego w sposób rażący obowiązujące prawo.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach R. S., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty i art. 21 ust. 1 pkt. 30a lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że należna skarżącemu rekompensata za mienie pozostawione poza obecnymi granicami RP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20. ust. 1. u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 4 powołanej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, błędną wykładnię "pojęcia wskazania" i przyjęcie, że wskazanie w trybie art. 3 ust. 2 osoby uprawnionej do rekompensaty rodzi taki skutek prawny, że w przypadku przekazania przez osobę wskazaną części należnej skarżącemu rekompensaty będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej kwoty.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nie budzi jego wątpliwości, że oświadczenie o "wskazaniu" w trybie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. osoby, której w następstwie tego oświadczenia Wojewoda przyznał prawo do rekompensaty nie jest zrzeczeniem się prawa do należnej skarżącemu części rekompensaty i po jej otrzymaniu skorzysta on ze zwolnienia podatkowego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f.

Zaznaczył, że wnioskodawca poinformował organ podatkowy, iż po śmierci matki, w dniu [...]r., złożył samodzielny wniosek do Wojewody o przyznanie rekompensaty i od tego momentu był uczestnikiem i stroną postępowania. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej wnioskodawcy - na podstawie złożonego w dniu [...]r. wniosku do Wojewody oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego - bez wątpienia przysługuje rekompensata za mienie pozostawione poza obecnymi granicami RP i otrzymałby ją gdyby nie złożył oświadczenia w trybie art. 3 ust. 2 ustawy z 8 lipca 2005 r.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego stanął na stanowisku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 22 ustawy "o mieniu zabużańskim" w związku z art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f. i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Ponadto pełnomocnik strony dodał, iż - według opinii skarżącego - wydana interpretacja narusza także art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż różnicuje w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmioty mające takie samo prawo do rekompensaty.

Zaakcentował także, że E. B. w 2006 r. złożyła w Kancelarii Notarialnej w B. oświadczenie, że zdaje sobie sprawę z tego, iż intencją osób, które złożyły przedmiotowe oświadczenie o wskazaniu osoby uprawnionej nie jest zrzeczeniem się uprawnień do rekompensaty, a jedynie upoważnieniem jej do reprezentowania tych osób w postępowaniu administracyjnym. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, pochodzenie przekazanej E. B. rekompensaty, a w szczególności należnej skarżącemu części tej rekompensaty, jest potwierdzone wprost w decyzji Wojewody (poprzez wymienienie nazwiska skarżącego w treści tejże decyzji). Nie jest to więc zdaniem pełnomocnika kwota należna mu z tytułu wynagrodzenia za wykonane jakiejś usługi, sprzedaży towaru, a tym bardziej darowizny. Stąd wniosek, że kwota otrzymana od E. B. jest wyłącznie częścią rekompensaty za mienie pozostawione poza granicami RP i jako taka jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Jednocześnie zaznaczył, iż z utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego wynika, iż zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle, tj. zgodnie z ich literalnym brzmieniem. W stosunku do tego rodzaju norm - stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - niedozwolona jest zarówno wykładnia rozszerzająca jak i zawężająca. W myśl zatem konstytucyjnej zasady równości oraz wskazanej zasady powszechności opodatkowania zwolnienie - wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f. - ma zastosowanie jedynie w sytuacjach wskazanych w tym przepisie. Organ podkreślił, że nie jest uprawniony do samoistnego rozszerzania zakresu obowiązywania preferencji podatkowej określonej w powołanym uregulowaniu.

Dodatkowo odnosząc się do zarzutu skarżącego, dotyczącego błędnej wykładni pojęcia użytego w treści art. 3 ust. 2 ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej organ interpretacyjny podniósł, że przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, że w sytuacji, gdy spadkobiercy wskażą niektórych spośród siebie jako tych, którym przysługuje prawo do rekompensaty, to prawo takie przysługuje tylko i wyłącznie tym właśnie osobom, a nie wszystkim spadkobiercom.

Ponadto w ocenie organu to, iż wnioskodawca złożył samodzielny wniosek

o przyznanie rekompensaty nie zmienia faktu, że później, w dniu [...]r. wskazał jako osobę upoważnioną do rekompensaty panią E. B. Organ zaakcentował, że w uzupełnieniu skarżący sam wskazał na uzasadnienie decyzji Wojewody, w której stwierdzono: "jako osobę uprawnioną wskazali (w tym skarżący) E. B., prawo do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP przyznano w całości E. B."

Zdaniem organu takie sformułowanie w decyzji potwierdza w pełni przyjęte przez organ stanowisko, że osobą której przyznano rekompensatę jest wyłącznie E. B. a nie skarżący. Bez znaczenia w tej sprawie pozostaje jednostronne oświadczenie złożone z podpisem notarialnie poświadczonym, że wskazanie jej nie jest zrzeczeniem się przez skarżącego prawa do rekompensaty, a jedynie upoważnieniem do reprezentowania skarżącego i jego siostry w postępowaniu o uzyskanie decyzji w sprawie rekompensaty. Późniejsze oświadczenie E. B. w kwestii intencji skarżącego nie zmienia faktu, że w świetle prawa skarżący skutecznie wskazał ją jako osobę upoważnioną do rekompensaty i tylko ona nabyła do niej prawo.

Podkreślił dalej, iż to nie przepisy ustawy o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f. stanowiły podstawę do wypłaty przez E. B. świadczenia na rzecz skarżącego, a jedynie wzajemne ustalenia pomiędzy ww. osobami fizycznymi.

Jednocześnie organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (tj. art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), której wyrazem jest - obowiązująca zarówno w samej Konstytucji (art. 84 Konstytucji) jak i w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasada powszechności opodatkowania, która nakazuje organom podatkowym przepisy dotyczące wszelkich ulg i zwolnień interpretować ściśle, co też organ uczynił w niniejszej sprawie. Rozstrzygnięcie zawarte w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bowiem wyrazem dbałości o respektowanie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą wynikającą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W wyniku przeprowadzenia oceny zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, zainicjowanej wnioskiem R. S. - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, t.j. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem to na podatniku spoczywa ciężar wyczerpującej prezentacji stanu faktycznego i zobowiązany jest on to uczynić we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji. Tylko bowiem treść wniosku stanowi podstawę faktyczną dla wydawanego aktu. Żadne inne dowody, w tym dokumenty nie mogą stanowić kanwy udzielonej interpretacji. W konsekwencji organ interpretacyjny nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego w oparciu o dołączone do wniosku dokumenty. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 791/08). Oznacza to miedzy innymi, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być "dopowiadany" np. dołączanymi do wniosku dokumentami (por. por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 108/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 1669/08). Organ udzielający interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadza postępowania dowodowego, w tym dowodu z dokumentów, albowiem nie przewidują tego obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa (vide art. 14h O.p.). Spoczywający na wnioskodawcy obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy ma bowiem umożliwić organowi podatkowemu udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, co do prawidłowości wyrażonego przez podatnika stanowiska. Organ nie ocenia też zgodności opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (zwana także ustawą "o mieniu zabużańskim"), w szczególności art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 tej ustawy.

Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w decyzji z dnia [...]r. Wojewoda [...] potwierdził E. B. prawo do rekompensaty w całości z tytułu pozostawienia mienia nieruchomego poza granicami RP (w dzisiejszej Ukrainie) przez J. C., S. L. C., J. C., Z. S., M. B.. Jak wskazał autor wniosku, E. B. została wskazana przez pozostałych spadkobierców (w tym skarżącego) jako osoba uprawniona do otrzymania rekompensaty w trybie art. 3 ust. 2 "ustawy zabużańskiej" i występowała w imieniu własnym a nie jako pełnomocnik spadkobierców. Kwota rekompensaty została jej wypłacona w całości przez bank. Zdaniem wnioskodawcy przekazana mu przez E. B. suma pieniężna stanowi część rekompensaty i jako taka również będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 30a lit.a u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że skoro E. B.została na podstawie oświadczenia wskazana przez spadkobierców i jej prawo do rekompensaty zostało potwierdzone w drodze decyzji administracyjnej to wyłącznie ona jest uprawniona do realizacji prawa do rekompensaty a co za tym idzie środki jej przekazane będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 30a lit.a u.p.d.o.f. Zdaniem organu, odnośnie wnioskodawcy wskazany przepis ustawy podatkowej statuujący zwolnienie podatkowe nie znajdzie zastosowania albowiem środki pieniężne otrzymane od E. B. nie mają dłużej charakteru rekompensaty a wynikają wyłącznie z wzajemnych ustaleń pomiędzy osobami fizycznymi. Innymi słowy, środki te będą stanowiły przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze tak zarysowany spór wskazać należy, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu realizacji prawa do rekompensaty na podstawie ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. przez osoby uprawnione na podstawie tej ustawy, o których mowa w jej art. 2. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy - w przypadku, gdy nieruchomości pozostawione poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej były przedmiotem współwłasności, prawo do rekompensaty przysługuje wszystkim współwłaścicielom, spełniającym wymogi określone w art. 2, albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych współwłaścicieli. Wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej. Ust. 2 tego artykułu odnosi się do spadkobierców i stanowi, że w przypadku śmierci właściciela nieruchomości pozostawionych poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, prawo do rekompensaty przysługuje wszystkim spadkobiercom albo niektórym z nich, wskazanym przez pozostałych spadkobierców, jeżeli spełniają wymóg określony w art. 2 pkt 2. Wskazanie osoby uprawnionej do rekompensaty następuje przez złożenie oświadczenia z podpisem poświadczonym notarialnie lub przed organem administracji publicznej albo przez złożenie oświadczenia w polskiej placówce konsularnej. Zgodnie z art. 4 ww. ustawy prawo do rekompensaty potwierdzone na podstawie niniejszej ustawy albo odrębnych przepisów jest niezbywalne.

W art. 5 ustawa "o mieniu zabużańskim: stwierdza, że:

1. Potwierdzenie prawa do rekompensaty następuje na wniosek osoby ubiegającej się o potwierdzenie tego prawa, złożony nie później niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

2. Wniosek o potwierdzenie prawa do rekompensaty w przypadkach, o których mowa w art. 3, składa współwłaściciel lub spadkobierca, lub wskazana osoba uprawniona do rekompensaty.

Prawo do rekompensaty potwierdza w drodze decyzji właściwy wojewoda (art. 5 ust. 3 cyt. ustawy). W dalszych przepisach ustawodawca wskazał jakie dokumenty trzeba załączyć do wniosku, m.in. w sytuacji zrzeczenia się przez uprawnionych prawa do rekompensaty na rzecz innej osoby uprawnionej - oświadczenia w wskazaniu osoby uprawnionej z podpisem notarialnie poświadczonym lub złożone przed organem administracji publicznej albo w polskiej placówce konsularnej (art. 6). Natomiast, zgodnie z art. 8 cyt. ustawy decyzja wojewody zawiera m.in. wskazanie osoby lub osób którym potwierdza się prawo do rekompensaty.

Dokonując analizy wyżej wymienionych przepisów zauważyć przyjdzie, że złożenie wniosku o potwierdzenie prawa do rekompensaty jest jedynie uprawnieniem a nie obowiązkiem. Z brzmienia art. 5 ust. 2 ustawy "zabużańskiej" wynika, że wniosek każdego ze współspadkobierców stanowi odrębną sprawę administracyjną: "wniosek składa spadkobierca". Przepis art. 3 ust. 2 ustawy nie przewiduje łącznej realizacji prawa do rekompensaty przez wszystkich spadkobierców, jak było przy poprzednio obowiązujących przepisach. Do potwierdzenia zatem prawa do rekompensaty uprawnionej osobie konieczne jest złożenie przez nią odrębnego wniosku w zakresie przypadającego udziału, wynikającego z postępowania spadkowego lub ewentualnie wskazanie osoby uprawnionej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 629/12).

W zaprezentowanym stanie faktycznym zastosowanie znalazł właśnie przepis art. 3 ust. 2 w/w ustawy, gdyż uprawnionymi do rekompensaty byli spadkobiercy. Zaakcentować trzeba, że przepis ten odnosi się do kręgu osób posiadających prawo do rekompensaty, natomiast przepis art. 5 ust. 1 ustawy odnosi się do kwestii potwierdzenia prawa do rekompensaty. Jak już zostało wskazane, spadkobierca posiadający prawo do rekompensaty nie jest zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o jego potwierdzenie w trybie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy. Niewystąpienie ze stosownym wnioskiem w określonym terminie powoduje, że wygasa jego uprawnienie do potwierdzenia prawa do rekompensaty w formie decyzji administracyjnej, co w konsekwencji powoduje niemożność realizacji przez tego spadkobiercę prawa do rekompensaty, ale nie oznacza, że nie jest on nadal spadkobiercą właściciela nieruchomości pozostawionej poza granicami kraju, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy. Czym innym jest bowiem bycie osobą, której przysługuje prawo do rekompensaty, a czym innym osobą, która żąda potwierdzenia tego prawa w drodze decyzji administracyjnej. Oczywiste jest, że osoba żądająca potwierdzenia prawa do rekompensaty powinna posiadać te uprawnienia, ale osoba posiadająca prawo do rekompensaty nie musi żądać ich potwierdzenia. Dana uprawniona osoba może bowiem z różnych względów nie potwierdzać swojego prawa i nie żądać jego realizacji. Może również, w ramach art. 3 ust. 2 ustawy, dysponować swoim prawem do rekompensaty. Fakt, że nie składa wniosku o potwierdzenie prawa do rekompensaty, nie pozbawia jej uprawnienia do wskazania osoby, o której mowa w powyższym przepisie.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne rację trzeba przyznać organowi interpretacyjnemu, że z chwilą uzyskania przez osobę wskazaną w trybie art. 3 ust. 2 cyt. ustawy potwierdzenia prawa do rekompensaty w formie decyzji administracyjnej skarżący - spadkobierca utracił możliwość realizacji prawa do rekompensaty (podkreślenie Sądu).

Konstatacja ta implikuje wniosek, że kwoty wypłacone skarżącemu przez E. B. nie są środkami z tytułu realizacji przez skarżącego prawa do rekompensaty (podkreślenie Sądu) na podstawie ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 30a lit. u.p.d.o.f. A skoro tak - to nie ma do nich zastosowania ulga opisana w cyt. przepisie. Stosownie bowiem do jego brzmienia, z powyższego zwolnienia korzystają wyłącznie rekompensaty wypłacone na podstawie tej konkretnej ustawy a nie jakiekolwiek inne kwoty pieniężne, wypłacone na podstawie umowy czy też wzajemnych ustaleń inną osobą.

W opisanej sytuacji Sąd stwierdził, że udzielona skarżącemu interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa, nie narusza przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy w pełni słusznie uznał stanowisko strony skarżącej za błędne.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności organ nie uchybił art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., bowiem w zaskarżonej interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wydanej interpretacji wyraźnie wskazano przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny jednoznacznie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.