Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 662/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 3 art. 14c par. 1i2 art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi M. S.A. w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. w Ś. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 662/10

UZASADNIENIE

[...] S.A. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania energii "czarnej" oraz energii "zielonej" i świadectw pochodzenia energii. Spółka podała, że jest producentem papierów do produkcji tektury falistej oraz papieru workowego. Prowadzi działalność na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia otrzymanego dnia [...]. Z tytułu działalności, prowadzonej na terenie Strefy i w granicach zezwolenia, Spółka uzyskuje przychody, które co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17

ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną organu, zgodnie z którą przychody te podlegają zwolnieniu począwszy od sierpnia 2009r.

W celu pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną, dla wyżej wskazanej zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Strefie, Spółka pozyskała koncesję na produkcję energii elektrycznej i jest, w rozumieniu ustawy z dnia

10 kwietnia 2009 r. Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 89, poz. 625 ze zm.), producentem energii. W praktyce wykorzystuje w tym zakresie zewnętrznego niepowiązanego usługodawcę ([...] Sp. z o.o.), który zapewnia maszyny i urządzenia oraz personel konieczne do produkcji energii elektrycznej. Spółka [...] zlokalizowana jest poza obszarem Strefy. Na podstawie zawartej umowy, kontrahent ten obciąża Wnioskodawcę kosztami obsługi procesu generowania energii.

Całość generowanej przez Spółkę energii elektrycznej, poza sporadycznymi przypadkami oddawania energii do sieci publicznego operatora, zużywana jest do celów zasadniczej działalności produkcyjnej, objętej zezwoleniem strefowym. Wspomniane przypadki oddania energii, w odniesieniu do której Spółka jest producentem energii, do publicznej sieci, dotyczą sytuacji awaryjnych na jej liniach produkcyjnych i stanowią marginalną część tej energii (ok. 0,01%).

Dodatkowo, Wnioskodawca w ograniczonym zakresie działa jako dystrybutor energii do odbiorców końcowych. Zgodnie z prawem energetycznym, jako operator sieci energetycznej znajdującej się na swoim terenie, ma obowiązek przyłączyć podmioty mające siedziby na terenie jego zakładu do swojej sieci i dystrybuować im energię nabywaną od podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji, Spółka zawarła z szeregiem tego rodzaju podmiotów umowy przyłączeniowe i odpłatnie zbywa im energię elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy [...].

Energia elektryczna, w odniesieniu do której strona jest w rozumieniu prawa energetycznego producentem energii, uzyskiwana jest w znacznej części (ponad 75%) z biomasy, zarówno stanowiącej odpady produkcyjne zasadniczego procesu produkcyjnego, jak i nabywanej od dostawców zewnętrznych. Ponadto do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest także para wysokoprężna powstająca

w procesie regeneracji chemikaliów, w ramach procesu technologicznego Spółki.

W rezultacie Wnioskodawca ma prawo wystąpić do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectw pochodzenia energii, odpowiednio z odnawialnych źródeł energii (z tytułu jej wytwarzania z biomasy - świadectwa, o których mowa w art. 9e Prawa energetycznego – tzw. "świadectwa zielone") i z wysokosprawnej kogenracji (tzw. "świadectwa czerwone", o których mowa w art. 91 Prawa energetycznego). Świadectwa te stanowią urzędowe potwierdzenie pochodzenia energii ze wskazanych źródeł.

Zgodnie z prawem energetycznym, w celu zapewnienia odpowiedniego udziału energii odnawialnej i energii z wysokosprawnej kogeneracji, spółki dostarczające energię ostatecznym odbiorcom, zobowiązane są uzyskać i umorzyć świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz z wysokosprawnej kogeneracji, odpowiadające określonej w przepisach części dostarczonej energii. W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest umorzyć odpowiednią ilość świadectw w przypadku zbywania przez siebie energii ostatecznym odbiorcom. Pozostałe do jej dyspozycji, nieumorzone świadectwa ma prawo zbyć. W związku z faktem, iż zasadniczą część wygenerowanej energii ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji, zużywa do celów własnej produkcji wyrobów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, z którego to tytułu nie jest zobowiązana do umarzania przedmiotowych świadectw, zbywa te świadectwa zarówno w obrocie giełdowym, jak i pozagiełdowym, osiągając z tego tytułu przychody opodatkowane.

Spółka uzyskała interpretację organu, w której wskazano, że dochód osiągany przez nią z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii stanowi dochód opodatkowany, niezależnie od faktu, że energia, której świadectwa te dotyczą zużywana jest zasadniczo do wytwarzania wyrobów wymienionych w posiadanym przez nią zezwoleniu strefowym.

W konsekwencji wyżej opisanej metody pozyskiwania energii elektrycznej, której wytworzenie skutkuje zaspokojeniem potrzeb energetycznych produkcji wyrobów wymienionych w zezwoleniu strefowym oraz uzyskaniem zbywalnych praw ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej, strona ponosi m.in. koszty uzyskania energii elektrycznej.

Wskazano, że koszty ponoszone przez Spółkę należy podzielić na cztery kategorie

w zależności od ich stopnia i związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem świadectw pochodzenia energii:

1) koszty związane wyłącznie z wytworzeniem energii ze źródeł nieodnawialnych - tzw. energii czarnej (Koszty Uzyskania Energii Czarnej),

2) koszty związane wyłącznie z pozyskiwaniem i zbywaniem świadectw pochodzenia energii (Koszty Uzyskania Świadectw),

koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak

i z wytwarzaniem energii zielonej (Koszty Uzyskania Energii Zielonej i Świadectw).

4) koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak i z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych i nieodnawialnych (Koszty Uzyskania Energii Czarnej i Zielonej oraz Świadectw).

W związku z tym zadano cztery pytania, w tym pytanie pierwsze o następującej treści: czy Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw dotyczące przychodów z tytułu zbycia Świadectw oraz przychodów z działalności zasadniczej osiąganych w ciągu roku do momentu, do którego dochody spółki z działalności zasadniczej podlegają opodatkowaniu, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Prezentując swoje stanowisko strona podała, że w opisanej sytuacji, wymienione koszty będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazała na specyficzną okoliczność nabycia przez nią prawa do zwolnienia podatkowego w trakcie roku podatkowego. Zgodnie z uzyskaną przez Spółkę interpretacją indywidualną uzyskiwane przez nią dochody podlegają zwolnieniu od sierpnia 2009 r. W konsekwencji całość działalności Spółki w okresie od stycznia do lipca 2009 r. włącznie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Strona podkreśliła, że całość działalności objętej zezwoleniem strefowym, podlega w takim przypadku opodatkowaniu do momentu ziszczenia się przesłanki do skorzystania ze zwolnienia. W rezultacie opodatkowania jego zasadniczej działalności produkcyjnej, działania zmierzające do zaspokojenia zapotrzebowania tej działalności na energię, związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną, tzn. ze zbyciem świadectw pochodzenia energii (działalność opodatkowana w ciągu całego roku podatkowego) oraz z działalnością objętą zezwoleniem strefowym (która podlega opodatkowaniu do momentu ziszczenia się przesłanki z § 5 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej). W omawianym czasie Spółka nie uzyskuje zatem żadnych przychodów zwolnionych z opodatkowania. W konsekwencji skoro koszty te nie są, choćby częściowo, związane w tym okresie z działalnością, z której dochód podlegałby zwolnieniu z opodatkowania, bowiem taki dochód w tym okresie w ogóle nie występuje, należy bezpośrednio i w całości uznać te koszty (Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw) za koszty działalności opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...]uznał, że w świetle obowiązujących przepisów prawnych stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Udzielając interpretacji w przedmiotowej sprawie organ odniósł się do oceny wnioskodawcy dotyczącej pytania pierwszego wskazując, że stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2a, ust. 4, ust. 4b-4d).

Wskazując na przedstawiony przez stronę stan faktyczny organ stwierdził, że co do zasady ponoszone przez podatnika koszty związane z wytwarzaniem energii dla potrzeb prowadzonej działalności produkcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Służąc realizacji procesu produkcji, koszty te niewątpliwie przyczyniają się do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wytwarzanych produktów. Nie ma jednak możliwości ustalenia, że poniesienie danego kosztu dotyczącego wytwarzania energii przekłada się na powstanie konkretnej wartości przychodów w konkretnym momencie. Podatnik nie jest zatem w stanie bezpośrednio przypisać poszczególnych wydatków do określonych przychodów.

Podano, że podejmując decyzję o wyborze metody wytwarzania energii, Spółka miała na względzie okoliczność, iż będzie ponosić wyższe niż w przypadku energii "czarnej" koszty produkcji energii "zielonej", a w związku z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych uzyska świadectwa pochodzenia energii, które - wobec zużywania tej energii na jej potrzeby produkcyjne, skutkującego brakiem konieczności ich umarzania - będzie mogła zbywać osiągając przychody. W konsekwencji w ocenie Ministra ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z wytwarzaniem energii "zielonej" służą zarówno uzyskaniu przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej

w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak i uzyskaniu przychodów ze zbywania świadectwa pochodzenia energii. Nie można przy tym mówić o bezpośrednim związku tych wydatków z przychodami ze zbywania świadectw. Podobnie, jak w przypadku przychodów ze sprzedaży produktów powstających

z użyciem wytwarzanej przez Spółkę energii, nie ma bowiem możliwości ustalenia wpływu poszczególnych wydatków związanych z produkcją energii na poziom przychodów osiąganych przez nią w określonym okresie.

W konsekwencji, zdaniem organu ponoszone przez Wnioskodawcę koszty służące wytwarzaniu energii "czarnej" i "zielonej", co do zasady mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Organ przywołał art. 15 ust. 4d oraz

art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister wskazał, że Wnioskodawca rozpoczął korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

z początkiem sierpnia 2009 r. Oznacza to, że poniesione przez Spółkę pośrednie koszty uzyskania przychodów, związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, potrącalne do końca lipca 2009 r. powinny być przez nią w całości uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na charakter przedmiotowych kosztów dla kwestii uznania ich za koszty uzyskania przychodu opodatkowanego nie ma natomiast znaczenia moment powstania przychodów.

Odnosząc się do konkretnych kosztów wymienionych przez stronę, określanych mianem Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw, organ wskazał, że wartość biomasy własnej, służącej produkcji energii, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie organu definitywne przesądzenie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu rozliczeń wzajemnych korzyści wynikających z sojuszu energetycznego wymagałoby analizy zasad jego funkcjonowania. Kwestia ta nie była przedmiotem wniosku Spółki. Przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw, Minister stwierdził, że stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być rozliczane dla celów podatkowych na zasadach omówionych w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia [...] Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła wydanej interpretacji niezgodność z prawem.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 w związku z art. 15 ust. 4, 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że koszty zdefiniowane w treści wniosku Spółki o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 30 listopada 2009 r. jako Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw, dotyczące przychodów osiąganych w ciągu roku do momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1

pkt 34 tej ustawy, stanowią koszty pośrednie, a przez to nie stanowią w całości kosztów uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto wskazano na naruszenie art. 7 ust. 3 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy poprzez uznanie, że wartość biomasy własnej zużywanej w procesie produkcyjnym nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca wskazała, że zasadniczą treścią pytania pierwszego było to, czy koszty związane z przychodami uzyskanymi przed datą rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, powinny zostać uznane w całości za koszty uzyskania przychodu opodatkowanego. Jak wskazuje strona skarżąca Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związane

z przychodem uzyskanym przed rozpoczęciem obowiązywania zwolnienia, należy uznać w całości za koszty uzyskania przychodu opodatkowanego. Wynika to z faktu, że przychody okresu, którego dotyczą objęte pytaniem koszty, były w całości opodatkowane, a zatem żadna ich część nie może zostać uznana za związaną

z jakimkolwiek dochodem zwolnionym i w konsekwencji wyłączona z kalkulacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie strony skarżącej Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, pomimo że - co do zasady - zgodził się z jej argumentacją. Organ "ewidentnie" podziela przekonanie, że koszty związane z działalnością podatnika przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia powinny być w całości uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania. Spółka stawia zatem pytanie o powody nieuznania jej stanowiska za prawidłowe, podnosząc jednocześnie, że nie zostały one dostatecznie wyjaśnione.

W ocenie autora skargi zasadniczą przyczyną oceny stanowiska Spółki jako nieprawidłowego było uznanie przez organ kosztów objętych wnioskiem za inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). W konsekwencji powyższego stwierdzono bowiem brak możliwości przypisania przez Spółkę kosztów do przychodów z okresu przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia i wskazano na moment potrącalności jako przesłankę, która powinna decydować o kwalifikacji kosztów w całości do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego. Strona uważa, iż organ sugeruje, że gdyby postawione przez nią pytanie dotyczyło kosztów "potrącalnych przed datą rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia" - jej stanowisko zostałoby uznane za prawidłowe.

Skarżąca podkreśla, że dla oceny, czy danego rodzaju koszt powinien być uwzględniany w kalkulacji podstawy opodatkowania, decydujący jest związek przyczynowy, a nie moment potrącalności. W rezultacie, nie ma tu również znaczenia kwestia kwalifikacji kosztów na gruncie art. 15 ust. 4, 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii strony skarżącej organ rozszerzył przyjętą w orzecznictwie ogólną definicję kosztów bezpośrednich, formułując błędną tezę, że brak możliwości przypisania konkretnej kwoty kosztu do konkretnej kwoty przychodu (a nawet konkretnego wyrobu/usługi) przesądza o konieczności uznania kosztu za pośredni.

W odniesieniu do wielu kosztów bezpośrednich nie jest natomiast możliwe bezpośrednie powiązanie określonej faktury kosztowej z określoną fakturą przychodową (tym bardziej z określonym egzemplarzem wyrobu). Wskazano, że w przypadku kosztów standardowego surowca w ciągłym procesie produkcyjnym, często niemożliwe jest wskazanie związku pomiędzy określoną jednostką surowca z danej dostawy,

a określoną partią wyrobu gotowego. Nie budzi jednak wątpliwości, że koszty materiałów i surowców zużytych do produkcji stanowią bezpośrednie koszty wyrobu gotowego. Istnieją bowiem możliwości obiektywnego przypisania kosztów do przychodów konkretnego okresu.

W ocenie strony podobna sytuacja zachodzi w opisanym we wniosku przypadku, w którym Koszty Wytworzenia Energii Ogółem i Świadectw przekładają się na osiągnięcie przez Spółkę mierzalnych rezultatów w postaci skonkretyzowanych przychodów. Rezultatem poniesienia określonej wartości tych Kosztów jest wytworzenie konkretnej ilości energii, która następnie zużywana jest w procesie produkcji wyrobów gotowych. W efekcie Spółka osiąga mierzalny przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych oraz - również mierzalny - przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Wszystkie koszty objęte wnioskiem są klasyfikowane w rachunkowości Spółki jako techniczne koszty wytworzenia wyrobu, będące elementem kosztów bezpośrednich.

Przyjęcie, że sam fakt złożoności procesu produkcyjnego, powodujący trudności

w jednoznacznym prześledzeniu związku danego kosztu z określoną jednostką przychodu (czy określoną partią wyrobu), powinien prowadzić do uznania kosztów za pośrednie, skutkowałoby nieuzasadnionymi różnicami w podatkowym traktowaniu kosztów podmiotów o różnej charakterystyce tegoż procesu. Takie zawężenie definicji kosztów bezpośrednich Spółka uważa za nieuzasadnione.

Dla poparcia swojego stanowiska Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącej w przypadku Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw możliwe jest ich jednoznaczne przypisanie do przychodów (zarówno

z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, jak i z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia energii) osiąganych w konkretnym okresie - niezasadne jest zatem uznanie ich za koszty inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem strony kwestia kwalifikacji kosztów na gruncie art. 15 ust. 4 lub 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna mieć znaczenia dla ich kwalifikacji na gruncie art. 7 ust. 3 tej ustawy. Podkreśliła, że jej pytanie dotyczyło nie tyle momentu rozpoznania danego kosztu, ile jego związku z określonym przychodem (przychodem ze źródeł opodatkowanych).

W ocenie Spółki, wskazówek interpretacyjnych w kwestii związku kosztu z określonym przychodem szukać należy raczej w art. 15 ust. 1 (oraz zapadłym na jego gruncie orzecznictwie), niż w przepisach art. 15 ust. 4 lub 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących jedynie zagadnienia momentu rozpoznania kosztu. Regulacje art. 15 ust. 4 i 4d mają bowiem wtórne znaczenie wobec kwestii pierwotnej, jaką jest związek kosztu z określoną kategorią przychodu. Skarżąca podkreśliła, że ze sposobu sformułowania pytania pierwszego wynika, że jest ona w stanie wskazać koszty, które dotyczą okresu przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia. Pytanie to nie definiuje bowiem kosztów poprzez moment ich poniesienia, lecz przez moment osiągnięcia przychodów, z którymi są związane - co jasno wskazuje na możliwość ich bezpośredniego przypisania do tych przychodów Tym samym uznano za bezprzedmiotowe rozważania organu na temat pośredniego lub bezpośredniego charakteru kosztów oraz momentu ich potrącalności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo procesowe.

Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego została uregulowana

w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 14b § 1 tej ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14 § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 O.p.).

Przedmiotowa sprawa dotyczy zadanego przez Spółkę pytania pierwszego, którego treść jest następująca: czy Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw dotyczące przychodów z tytułu zbycia Świadectw oraz przychodów z działalności zasadniczej osiąganych w ciągu roku do momentu, do którego dochody spółki z działalności zasadniczej podlegają opodatkowaniu, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem wnioskodawcy w opisanej sytuacji, Koszty Uzyskania Energii Ogółem

i Świadectw dotyczące przychodów z tytułu zbycia Świadectw oraz przychodów

z działalności zasadniczej osiąganych w ciągu roku do momentu, do którego jego dochody z działalności zasadniczej podlegają opodatkowaniu, będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Organ stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że "co do zasady ponoszone przez podatnika koszty związane z wytwarzaniem energii dla potrzeb prowadzonej działalności produkcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (...). Nie ma jednak możliwości ustalenia, że poniesienie danego kosztu dotyczącego wytwarzania energii przekłada się na powstanie konkretnej wartości przychodów w konkretnym momencie. Podatnik nie jest zatem w stanie bezpośrednio przypisać poszczególnych wydatków do określonych przychodów". Po czym organ poczynił wywody na temat istoty bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodu, przywołał m.in. art. 15

ust. 4d oraz art. 15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest spójności pomiędzy sentencją zaskarżonej interpretacji a jej uzasadnieniem. W samym również uzasadnieniu istnieje sprzeczność w przedmiocie stanowiska organu. Generalnie, jakby co do zasady organ przyznaje rację podatnikowi, po czym jednak stwierdza, że stanowisko jest błędne choćby w zakresie charakteru kosztów, tj. czy są one bezpośrednie, czy pośrednie. Konsekwencją powyższego jest niespójna i niejasna interpretacja w poszczególnych jej częściach na tle postawionego przez podatnika pytania.

W skardze Spółka podnosi, że pytanie nie definiuje kosztów poprzez moment ich poniesienia, lecz przez moment osiągnięcia przychodów, z którymi są związane - co jasno wskazuje na możliwość ich bezpośredniego przypisania do tych przychodów.

Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że w przypadku, gdy organ uzależnia swoje stanowisko od okoliczności, czy podatnik jest w stanie bezpośrednio przypisać poszczególne wydatki do określonych przychodów osiągniętych do końca lipca 2009r., to był obowiązany zwrócić się do podatnika o doprecyzowanie stanu faktycznego, na tle którego występuje z pytaniem. Nie powinien samodzielnie przesądzać i z góry zakładać, że nie jest to możliwe, lecz oprzeć się na stanie faktycznym podanym przez wnioskodawcę. Jeżeli bowiem organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, to zobowiązany jest stosownie do art. 14h i art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (vide: B. Brzeziński,

M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie, czy "dopowiadanie" za wnioskodawcę. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z 21 stycznia

2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, opubl. w LEX nr 508269. Stanowisko powyższe

tut. Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela.

W postępowaniu w przedmiocie interpretacji, organ dokonuje bowiem oceny stanu prawnego w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Sąd zauważa, że sprawa, której dotyczy postępowanie interpretacyjne nie jest sprawą podatkową, ale sprawą skonkretyzowaną przez zainteresowanego we właściwie sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji. Stosownie bowiem do przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna natomiast zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny .

W konsekwencji takiego uregulowania zasad prowadzenia postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przyjąć należy, że celem przeprowadzenia wykładni w toku postępowania interpretacyjnego nie jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej, w oparciu o obiektywnie istniejący stan faktyczny, a dokonanie wykładni wskazywanych przez wnioskodawcę przepisów prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, a dotyczącego zdarzenia przyszłego (hipotetycznego) lub zaistniałego. Również podane we wniosku okoliczności stanu faktycznego, w przypadku ubiegania się o interpretację dotyczącą zdarzenia, nie muszą odpowiadać rzeczywistym. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania, okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010r., sygn. akt I SA/GI 883/09).

Organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego,

w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Przyjmuje, niejako do wiadomości, okoliczności wskazane przez stronę, nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości, czy choćby wiarygodności, nie gromadzi też materiału dowodowego. Wnioskodawca natomiast opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący.

Jedyną zatem dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14h O.p.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ obowiązany był zwrócić się do Spółki

o doprecyzowanie stanu faktycznego, na tle którego zadaje ona pytanie. Niewątpliwie

w przedmiotowej sprawie dla oceny stanowiska Spółki niezbędne jest podanie przez nią, czy wszystkie wydatki, o których mowa w pytaniu pierwszym, Spółka jest w stanie przyporządkować do konkretnego przychodu osiągniętego do końca lipca 2009r. Organ nie powinien przesądzać tej kwestii samodzielnie, lecz oprzeć się na podanych wyjaśnieniach przez Spółkę. Organ bowiem - jak wyżej podano - wydaje interpretację odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Jeżeli natomiast

w przyszłości okaże się w toku kontroli lub postępowania podatkowego, że z przyczyn obiektywnych nie istnieje możliwość bezpośrednio przypisania poszczególnych wydatków do określonych przychodów osiągniętych do końca lipca 2009r. – to nie będzie żadnych przeszkód, aby interpretacja ze względu na odmienne ustalenia niż podane przez Wnioskodawcę, nie wiązała w zakresie konkretnych ustaleń podatkowych. Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu

i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest bowiem szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania ze względu na jego specyfikę mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie znajduje żadnego uzasadnienia ustosunkowywanie się przez organ – wobec bardzo ogólnego sformułowania pytania – do konkretnych kosztów np. dotyczących biomasy. Prawdą jest, że Spółka podała we wniosku wiele danych i poruszyła wiele zagadnień na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności kosztów uzyskania przychodu, a tym samym czyniąc wniosek wręcz nieczytelnym

w gąszczu podanych przez nią informacji, przy braku istotnych do wydania interpretacji. Poruszone we wniosku zagadnienia mogłyby stanowić przedmiot wielu interpretacji podatkowych. Z uwagi właśnie na takie sformułowanie wniosku i podniesienie wielu problematycznych zagadnień, organ obowiązany był w tej sytuacji przede wszystkim kierować się zadanym pytaniem. Organ nie powinien "domniemywać" pytań w zakresie wielu innych zagadnień, które w części zawierającej już skonkretyzowane pytanie takowych w ogóle nie zawierają. Jednocześnie w uzasadnieniu wyraźnie zaznaczyć, że wobec bardzo ogólnie sformułowanego pytania wydana interpretacja nie odnosi się do pozostałych zagadnień (wymienić), a poruszonych w przedstawionym przez podatnika w opisie stanu faktycznego. Jeżeli zatem Spółka wyraża wolę uzyskania od organu odpowiedzi na pytania dotyczące oceny na gruncie podatku dochodowego tak konkretnego wydatku jak w zakresie np. biomasy, nie ma przeszkód, aby wyraziła taką wolę poprzez jednoznaczne sformułowanie pytania i szczegółowo przedstawiła stan faktyczny odnoszący się do tego właśnie zagadnienia. Właśnie w ten sposób odniósł się organ np. do kosztów z tytułu rozliczeń wzajemnych korzyści wynikających z sojuszu energetycznego stwierdzając, że zajęcie stanowiska wymagałoby analizy zasad jego funkcjonowania.

Zauważyć należy, że konsekwencją rozszerzenia odpowiedzi na postawione pytanie

i próby ustosunkowania się przez organ do szeregu podniesionych zagadnień jest rozbieżność np. co do tego, czy interpretacja odnosi się do braku możliwości ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów nabycia surowców do produkcji papieru (drewna, bali drewnianych), w procesie obróbki których powstaje biomasa własna, czy wskazuje, że kosztu uzyskania przychodów nie stanowi wartość biomasy własnej (zagadnienie to podniesione w odpowiedzi na skargę, s. 15).

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wydana została

z naruszeniem zasad postępowania interpretacyjnego, w tym określonych art. 14b § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Uchybienia te stanowią samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ zatem po dodatkowym uzupełnieniu przez Spółkę informacji o stanie faktycznym w podanym wyżej zakresie, ponownie wyda interpretację odpowiadając na sformułowane we wniosku pytanie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.