Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 419/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Samiczek, Protokolant: Edyta Luniak, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr PP II [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), art. 2 pkt 8, art. 5, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2004 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a za pozostałe miesiące 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

A sp. z o.o. w 2004 r. nabywała telefony komórkowe i akcesoria do nich od podmiotów krajowych oraz z krajów członkowskich Unii Europejskiej, natomiast sprzedaży dokonywała m. in. na rzecz podmiotów z Ukrainy i Rosji. W toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT eksportowe wystawione przez stronę na rzecz Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością B, C, D, E, uznając, że nie dokumentują one transakcji zawartych między stroną a tymi podmiotami, nie dokumentują czynności sprzedaży ani innej opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 3, art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych towarów. Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych i ich akcesoriów zawyżyła w 2004 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1.080.166 zł. W toku postępowania dokonano weryfikacji wszystkich podmiotów i osób fizycznych z Ukrainy i Rosji, widniejących na fakturach eksportowych i dokumentach JDA SAD, znajdujących się w dokumentacji księgowej strony, występując do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. oraz Ministerstwa Finansów Departament Polityki Celnej Wydział Współpracy Międzynarodowej, przy czym zwrócono się także z pytaniem, czy w latach 2004 – 2006 Towarzystwo B na Ukrainie zatrudniało, wynajmowało do przewozu towarów bądź udzielało pełnomocnictw wskazanym osobom – O. Z., J. A., S. O. natomiast C ze L. na Ukrainie – osoby A. Z., J. V., J. O. Osoby te widniały na dokumentach JDA SAD jako osoby przewożące towar, kierowcy, bądź osoby występujące w imieniu tych firm i podpisujące faktury eksportowe. Z otrzymanej informacji od ukraińskiej administracji podatkowej wynika, że Towarzystwo B Ukraina jest zarejestrowane w administracji podatkowej regionu Pollonskiy od 19.07.1995 r. W okresie lat 2004 – 2006 (a także później) firma ta prowadziła sprzedaż hurtową i detaliczną paliw i smarów, w trakcie kontroli nie stwierdzono ewidencji telefonów komórkowych importowanych od strony, ani też żadnych kontaktów biznesowych ze stroną w latach 2004 – 2006, wskazani obywatele, wynikający z dokumentów nie byli zatrudniani przez tę firmę, ani nie udzielała ona im pełnomocnictw do działania w jej imieniu. Odnośnie firmy C ze L. administracja podatkowa ukraińska przekazała, że firma ta została wykreślona z rejestru podatników okręgu lwowskiego w dniu 3.02.2004 r., a z państwowego rejestru w dniu 29.06.2004 r., w 2004 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast firmy D Ministerstwo Finansów powołało się na odpowiedź rosyjskiej administracji celnej, z której wynika, że firma taka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie ma informacji o tej firmie w biurze adresowym w Moskwie, nie jest możliwe potwierdzenie odpraw towarów w postaci telefonów komórkowych dla D, bowiem podmiot ten nie jest zarejestrowany jako podmiot obrotu towarowego z zagranicą w elektronicznej bazie podmiotów gospodarczych, nie mieści się pod wskazanym adresem, spółka ta nie jest zarejestrowana na terenie Federacji Rosyjskiej. Strona wyjaśniła, że w latach 2004 – 2006 sprzedawała telefony komórkowe na podstawie ustnych kontraktów, otrzymywała wpłaty za towar w formie przedpłat, zdarzało się, że osoby zgłaszające się po odbiór towaru nocowały w hotelach, na co strona przedłożyła faktury za noclegi, kontrahenci legitymowali się przede wszystkim paszportami, jako potwierdzenie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej przyjmowała strona zgłoszenia dewizowe o wprowadzeniu na terytorium Polski dewiz, strona przedstawiała kserokopie paszportów, wiz, zgłoszeń dewizowych wwozu gotówki, wyciągów bankowych dokumentujących wpłaty dokonywane przez osoby fizyczne, faktur za noclegi, faktur dotyczących wywozu towaru poza granice Polski transportem lotniczym, dokumentów celnych JDA SAD dotyczących eksportu towaru na Ukrainę i do Rosji. Strona nawiązywała współpracę z kontrahentami poprzez ogłoszenia przez Internet. Strona nie dysponuje dokumentami dotyczącymi rejestracji i prowadzenia przez podmioty z Ukrainy i Rosji działalności gospodarczej, nie dysponuje pełnomocnictwami od tych firm na rzecz osób działających w ich imieniu. Dyrektor firmy S. R. zeznał, że strona wystawiała faktury eksportowe w oparciu o składane przez telefon lub ‘meila zamówienia, przedpłatę za towar, zaliczki, ksero paszportów, posiadanie pieczątek, przyznał, że nigdy nie wymagał zaświadczeń dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej wydanych przez organy państwowe kontrahentów, bowiem nie byłoby to przez nich dobrze widziane. W dniu 23.07.2009 r. zastępca dyrektora strony T. P. zeznała o fałszowaniu kontraktów z podmiotami z Ukrainy przez dyrektora zarządu Spółki S. R., do czego używał posiadanych przez siebie dwóch pieczątek firmy C, które to zeznanie T. P. potwierdziła słuchana jako świadek w związku z odwołaniem jej ze stanowiska, przedkładając pismo dyrektora firmy Towarzystwo B, że firma jego nie miała nic wspólnego ze Spółką, nie kupowała i nie otrzymywała towaru od strony. Pieczątki firmy C zostały zabezpieczone do postępowania. Wskazując na przepisy art. 4 pkt 4, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stwierdził organ, że nie jest eksportem towarów potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił on w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy czyli w wykonaniu czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, przy czym spełniający te warunki wywóz musi być realizowany przez ściśle określone podmioty. W przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie jest podmiotem anonimowym.

Podkreślił organ, że sam wywóz towaru nie jest objęty podatkiem VAT, dlatego w przypadku braku znamion dokonania tego wywozu w wyniku czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu telefonów komórkowych wskazanych w zakwestionowanych fakturach, co skutkowało przyporządkowaniem faktur zakupu telefonów komórkowych do odpowiednich faktur sprzedaży eksportowej telefonów i uznaniu, że naliczony podatek wynikający z faktur zakupu nie podlega odliczeniu.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podkreślił organ II instancji, że wg niespornego stanu faktycznego odprawy celne wywozowe zostały dokonane, co wynika z dokumentów SAD, przy czym wywóz nie nastąpił w związku ze sprzedażą wywożonych towarów – nie został zatem spełniony jeden z warunków wymaganych do uznania czynności wywozu za eksport towarów. Wskazując na przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2994 r. stwierdził organ, że jeżeli nabyte usługi i towary nie są związane z czynnościami opodatkowanymi wówczas podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podniósł organ, że spór w sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przyjął organ I instancji, że wystawione faktury sprzedaży dotyczą podmiotów nieistniejących lub niepotwierdzających zawarcia transakcji.

Przeprowadzając ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i dokonując ich oceny stwierdził organ odwoławczy, iż odnośnie importu od strony towaru przez kontrahenta z Rosji D ukraińskie organy podatkowe w oparciu o bazy danych administracji podatkowej ustaliły, że firma ta nie jest zarejestrowana na terenie Federacji Rosyjskiej, co potwierdzone zostało również przez Ministerstwo Finansów w oparciu o informację uzyskaną od rosyjskiej administracji celnej, z której wynika, że firma taka nie istnieje, nie istnieje także pod wskazanym adresem. Należy przypuszczać, że osoby fizyczne, na które wskazuje strona, posłużyły się danymi identyfikującymi innych podmiotów, a strona nie zweryfikowała ich uprawnień w tym zakresie. Ponadto skoro wywóz towarów nastąpił na rzecz podmiotu wymienionego w fakturach, który nie potwierdził tej transakcji (Towarzystwo B) czy też na rzecz nieistniejącego podmiotu (D, C) należy uznać, iż nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży strony z tymi kontrahentami, a tym samym nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przy czym strona nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających umocowanie wskazanych w dokumentach osób do działania lub reprezentowania nabywców. W związku z tymi ustaleniami należało zakwestionować transakcje sprzedaży na rzecz tych podmiotów. Zaistniałe okoliczności nie wyczerpują definicji eksportu towarów, funkcjonujących na gruncie obowiązujących w 2004 r. ustaw o podatku VAT. Podobne stanowisko wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wskazał organ, że powołane przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Sam wywóz towarów za granicę nie został objęty opodatkowaniem podatkiem VAT, w związku z czym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów komórkowych – towarów "związanych ze sprzedażą opodatkowaną", skoro taka sprzedaż nie miała miejsca, a więc zakup telefonów nie może być uznany za służący wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosi o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę postępowania dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: współwłaściciela Towarzystwa B na okoliczność udzielenia osobom odbierającym towar upoważnienia i przesłuchania tych osób na okol. odbioru przez nich towaru oraz zapłaty ceny zakupu za eksportowany towar, weryfikacji za pomocą wyciągu z ukraińskiego rejestru przedsiębiorstw czy G. K., który zaprzeczył jakoby dokonywał eksportu telefonów na rzecz firmy Towarzystwo B, reprezentował tę firmę, przesłuchania wskazanych osób będących przedstawicielami firmy D na okol. potwierdzenia dokonywania na rzecz tej firmy eksportu telefonów oraz przesłuchania reprezentanta firmy C o kontaktach ze stroną, odbioru telefonów w celu ich rzeczywistego eksportu na rzecz tej firmy. Ponadto zarzucił skarżący naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne założenie, że na podstawie informacji administracji podatkowej i celnej Ukrainy i Rosji uznać można, że eksport na rzecz Towarzystwa B, C i D nie został wykonany, przy jednoczesnym pominięciu lub nie odniesieniu się do dowodów potwierdzających eksport towarów, a także nie uwzględnieniu dowodowych wniosków strony, że eksport na rzecz tych podmiotów nastąpił oraz brak ustalenia, kto odbierał towar po stronie ukraińskiej czy rosyjskiej w sytuacji, gdy transport na rzecz D odbywał się wyłącznie transportem lotniczym, a odbiór mógł nastąpić po okazaniu organom celnym Rosji dokumentów uprawniających do odbioru towaru w imieniu D; naruszenie art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 199 Ordynacji przez niezawiadomienie o przesłuchaniu T. P. w charakterze strony ustanowionego pełnomocnika; naruszenie art. 122 w zw. z art. 185 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie się na zeznaniach T. P. i zbagatelizowaniu faktu, iż leczy się ona psychiatrycznie; naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7.10.1999 r. o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach przekazanych przez administrację celną Ukrainy oraz Rosji, przy zaniechaniu ich tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego oraz przez oparcie rozstrzygnięcia na tłumaczeniach dokumentów organów zagranicznych bez posiadania w aktach dokumentów źródłowych; naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie dowodów, które organ uznał za wiarygodne z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska, a przez to dokonanie częściowej oceny dowodów; naruszenie art. 188 Ordynacji przez odmowę przeprowadzenia dowodów potwierdzających wykonanie eksportu, nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających znaczenie dla sprawy; naruszenie art. 201 § 1 pkt 6, art. 201 § 2 i 3 w zw. z art. 52 § 1 i 2 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP Ordynacji podatkowej przez nie zawieszenie postępowania w sprawie z urzędu w sytuacji wystąpienia na podstawie wiążących Polskę z Ukrainą i Rosją umów międzynarodowych do władz administracyjnych Ukrainy i Rosji w celu weryfikacji współpracy między stroną skarżącą a występującymi w sprawie firmami oraz uzyskania w tym zakresie informacji, a nadto nie wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego w sytuacji zaistnienia przesłanek do wydania takiego postanowienia z urzędu, pozbawiając tym samym stronę możliwości złożenia zażalenia na wydane postanowienie, a następnie skargi do sądu administracyjnego, przez co pozbawiono stronę prawa do sądu. W zakresie prawa materialnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 2,4 pkt 4 i 8, 10 ust. 1 i 2, 19 ust. 1, 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. art. 2 pkt 8, 5 ust. 1, 7 ust. 1 pkt 1 – 4, 29 ust. 1, 86 ust. 1, 99 ust. 1 i 12, 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędne zastosowanie w wyniku nie uznania czynności wykonanych przez stronę skarżącą jako eksport towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca A sp. z o.o. w 2004 r. nabywała telefony komórkowe i akcesoria do nich od podmiotów krajowych oraz z krajów członkowskich Unii Europejskiej, natomiast sprzedaży dokonywała m. in. na rzecz podmiotów z Ukrainy i Rosji.

W toku postępowania organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT eksportowe wystawione przez stronę skarżącą na rzecz Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością B, C, D, E, uznając, że nie dokumentują one transakcji zawartych między stroną a tymi podmiotami, nie dokumentują one czynności sprzedaży ani innej opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym, zgodnie z art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż telefonów komórkowych podlegającą opodatkowaniu na podstawie tej ustawy oraz art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 87, art. 99 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odnośnie czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie tej ustawy, stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych towarów.

Kwestionując rzeczywiste zaistnienie czynności opodatkowanych wynikających z faktur dotyczących wyżej wskazanych podmiotów ustalił organ podatkowy, że Spółka, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych i ich akcesoriów, które podlegały sprzedaży na podstawie zakwestionowanych faktur, zawyżyła w 2004 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę 1.080.166 zł. Podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaży i wywozu telefonów komórkowych za granicę, co zostało udokumentowane dowodami odpraw celnych i zakwestionowanymi fakturami sprzedaży, ustalając, że stroną dokonującą tych czynności jako nabywca nie były wymienione w fakturach podmioty..

Przeprowadzając postępowanie dowodowe w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności zawartych przez stronę skarżącą z podmiotami z Ukrainy i Rosji transakcji oraz w celu potwierdzenia istnienia figurujących na fakturach podmiotów, poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. i Ministerstwo Finansów Departamentu Polityki Celnej Wydziału Współpracy Międzynarodowej dokonano weryfikacji podmiotów i osób fizycznych z Ukrainy i Rosji, przy czym zwrócono się także z pytaniem, czy w latach 2004 – 2006 Towarzystwo B na Ukrainie zatrudniało, wynajmowało do przewozu towarów bądź udzielało pełnomocnictw wskazanym osobom – O. Z., J. A., S. O. natomiast odnośnie C ze L. na Ukrainie – osobom O. Z., Y. V., J. O. Osoby te widniały na dokumentach JDA SAD jako osoby przewożące towar, kierowcy, bądź osoby występujące w imieniu tych firm i podpisujące faktury eksportowe. Jak wynika z podanych numerów paszportu O. Z. (nr [...]) reprezentował dwie firmy: Towarzystwo B i C ze L.

Z otrzymanej informacji od ukraińskiej administracji podatkowej wynika, że Towarzystwo B Ukraina jest zarejestrowane w administracji podatkowej regionu Pollonskiy od 19.07.1995 r. W okresie lat 2004 – 2006 (a także później) firma ta prowadziła sprzedaż hurtową i detaliczną paliw i smarów; w trakcie kontroli podatkowej w tej firmie nie stwierdzono ewidencji telefonów komórkowych importowanych od strony, ani też żadnych kontaktów biznesowych ze stroną w latach 2004 – 2006, wskazani obywatele, wynikający z dokumentów (A. J., O. Z., O. S.) nie byli zatrudniani przez tę firmę, ani nie udzielała ona im pełnomocnictw do działania w jej imieniu. Potwierdzeniem tego faktu jest złożone przez św. T. P. oświadczenie dyrektora firmy B G. K.

Odnośnie firmy C ze L. administracja podatkowa ukraińska przekazała, o czym poinformowało Ministerstwo Finansów (pismo z dnia 19.06.2008r. nr CA-IX-8612-534/07/3295/GBM), że firma ta została wykreślona z rejestru podatników okręgu lwowskiego w dniu 3.02.2004 r., a z państwowego rejestru w dniu 29.06.2004 r., w 2004 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Nie dokonano odpraw towaru w postaci telefonów komórkowych dla wskazanych wyżej odbiorców, firmy te nie są zarejestrowane jako podmioty obrotu towarowego z zagranicą w elektronicznej bazie Państwowej Służby Celnej Ukrainy.

Odnośnie natomiast firmy D z Moskwy Ministerstwo Finansów (pismo z dnia 4.03.2008 r. nr CA-IX-8612-534/07/GBM i z dnia 12.08.2008 r. nr CA-IX-8612-534/07/GBM/4505) powołało się na odpowiedź rosyjskiej administracji celnej, z której wynika, że firma taka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie ma informacji o tej firmie w biurze adresowym w Moskwie, nie jest możliwe potwierdzenie odpraw towarów w postaci telefonów komórkowych dla D, bowiem podmiot ten nie jest zarejestrowany jako podmiot obrotu towarowego z zagranicą w elektronicznej bazie podmiotów gospodarczych, nie mieści się pod wskazanym adresem, spółka ta nie jest zarejestrowana na terenie Federacji Rosyjskiej (pismo z dnia 9.07.2009 r. nr BWIP-9139-0201-9/RŚ/2007/09/531).

Jak ustalił organ strona nie posiadała żadnych dokumentów na okoliczność zawierania umów sprzedaży telefonów komórkowych z zakwestionowanymi podmiotami, realizowano ustne umowy, strona bazowała na ustnych oświadczeniach zgłaszających się kontrahentów w zakresie prowadzenia przez nich działalności gospodarczej lub reprezentowania wskazanych podmiotów, bez potwierdzenia dokumentami, dokonywała sprawdzania jedynie dokumentów osób zawierających kontrakty, którymi były paszporty. W ten sposób skarżąca nie miała pewności ani danych świadczących o fakcie działania osób bezpośrednio się z nią kontaktujących, rzeczywistego istnienia lub nie podmiotu gospodarczego, w którego imieniu zgłaszające się osoby działały. W toku postępowania dowodowego, wg zeznań dyrektora zarządu Spółki S. R. i wicedyrektor tego zarządu T. P. strona skarżąca gromadziła dowody mające na celu uwiarygodnienie transakcji z osobami fizycznymi. Natomiast w odniesieniu do podmiotów gospodarczych będących stronami kontraktów poprzestawała na ustnych oświadczeniach, czy przekazywanych telefonicznie upoważnieniach dla osób działających rzekomo w imieniu tych podmiotów.

Brak właściwego udokumentowania istnienia kontrahentów strony – podmiotów gospodarczych nie zastępuje okoliczność, że zgłaszające, legitymujące się paszportami osoby dokonywały wpłaty czy przedpłaty na poczet dokonywanych zamówień, jak również przedstawiały zgłoszenia dewizowe o wprowadzeniu na terytorium RP dewiz, wystawiane przez polskie organy celne.

Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż skarżąca dokonała sprzedaży telefonów komórkowych, za które otrzymała zapłatę, nie kwestionują także faktu wywozu towaru za granicę, jednakże, zdaniem organów, kontrahentem czynności nie były podmioty gospodarcze wymienione na dokumentach sprzedaży i celnych, nie doszło więc do zawarcia umowy sprzedaży i eksportu między kontrahentami figurującymi na fakturach VAT i dokumentach celnych.

Jednym z dowodów w sprawie, potwierdzających przyjęty przebieg zdarzeń, iż kontrahentem strony skarżącej nie były wymienione w fakturach podmioty, są zeznania w charakterze świadka byłej wicedyrektor Spółki T. P. Nie mają znaczenia okoliczności, które były przyczyną, iż świadek ten zgłosiła się z inicjatywą złożenia w sprawie zeznań, w których przyznała, że dyrektor zarządu Spółki używał do podrobienia kontraktów z podmiotami z Ukrainy posiadanych pieczątek ukraińskich firm. Dotyczyło to firm C, Fi innych. Świadek ten zeznała, że towar nie trafiał do osób figurujących w dokumentach, gdyż były to osoby podstawione. Za prawdziwością tych zeznań przemawia fakt wydania przez świadka dwóch pieczątek firmy C, które świadek ten zabrała z mieszkania dyrektora zarządu, z którym wcześniej zamieszkiwała. W świetle tego faktu nie ma znaczenia tło osobistych rozgrywek między świadkiem a dyrektorem zarządu, jak również stanu zdrowia świadka, który stał się narzędziem służącym kwestionowaniu przez Spółkę wiarygodności świadka.

Za wiarygodnością dokonanych w sprawie ustaleń przemawia brak zaangażowania się dyrektora zarządu Spółki, mimo jego pobytów na Ukrainie i w Rosji w sprawdzenie kontrahentów Spółki w celu potwierdzenia rzeczywistego zawarcia transakcji m. in. z firmami B czy C, składanie przed organem podatkowym obietnic w tym kierunku, bez ich realizacji.

Zwrócił uwagę organ podatkowy na fakt operowania językiem rosyjskim i ukraińskim zarówno przez dyrektora zarządu jak i wicedyrektor T. P., co umożliwiało tym osobom podjęcie starań w celu nie budzącego wątpliwości wykazania, że kontrahenci strony skarżącej prowadzą na terenie Rosji i Ukrainy działalność gospodarczą. Wskazał na możliwości pozyskania takich danych zarówno w drodze wykorzystania serwisów internetowych jak i w rejestrach państwowych obu państw, o czym stanowią opisane przez organ I instancji w decyzji regulacje prawne obowiązujące zarówno na terenie Rosji jak i Ukrainy, wskazujące na funkcjonowanie w tych krajach ogólnodostępnych rejestrów, z których można uzyskać odpowiednie wpisy.

Ustalając, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci sprzedaży wykazanego na nich towaru – telefonów komórkowych – kontrahentom wymienionym w fakturach jako nabywcy towaru, uznały organy podatkowe, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży ze wskazanymi na fakturach i dokumentach celnych podmiotami, a tym samym nie nastąpiła sprzedaż eksportowa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak reasumuje organ, skoro wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną, a sam wywóz towarów za granicę nie został objęty opodatkowaniem podatkiem VAT, Spółce nie przysługiwało w podlegającym kontroli okresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nabycia telefonów komórkowych – towarów "związanych ze sprzedażą opodatkowaną".

Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania i odniesienie do przepisów prawa materialnego.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 Ordynacji). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji.

Podkreślenia także wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Należy zatem pamiętać, że podatnik, chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek, powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przywołanych przepisów uznał Sąd, że nie narusza ona prawa, w szczególności przepisów postępowania podatkowego, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie narusza przepisów prawa materialnego – obowiązujących ustaw w odniesieniu do okresu, którego dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a dokonana jego ocena przez organy orzekające w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W oparciu o powołane wyżej ustalenia niewątpliwym jest, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży telefonów komórkowych, a wystawianych fakturach i dokumentach celnych jako nabywców wskazywała m. in. firmy, które nie brały w tych transakcjach udziału.

Na ocenę tą składają się nie tylko dowody w postaci uzyskanych przewidzianymi procedurami postępowania między państwami informacji, z których wynika, że firma Towarzystwo B nie zawierała kontraktów ze stroną skarżącą w 2004 r., nie zajmowała się handlem telefonami komórkowymi, co wykazała przeprowadzona w firmie kontrola podatkowa, nie upoważniała także do występowania w jej imieniu osób występujących w takim charakterze przed stroną skarżącą A. J., Ol. Z. i O. S., nie zatrudniała tych osób, natomiast firma C ze L. została wykreślona z rejestru podatników okręgu lwowskiego 3.02.2004 r., a z państwowego w dniu 29.06.2004 r., podczas gdy pierwsza faktura mająca dokumentować zakup telefonów przez tę firmę wystawiona została w dniu 20.02.2004 r., w okresie, gdy firma nie prowadziła już działalności gospodarczej, natomiast firma D z Moskwy nie była zarejestrowanym podmiotem na terenie Federacji Rosyjskiej, nie istnieje pod wskazanym adresem, ale także pozostały materiał dowodowy.

Strona skarżąca, poza numerami paszportów i dokumentami wwozu dewiz, nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o upoważnieniu do reprezentowania figurujących jako nabywcy towaru firm przez podane w dokumentach osoby, mimo iż zarówno dyrektor jak i jego zastępca posługiwali się językiem rosyjskim i ukraińskim, bywali w Rosji i na Ukrainie, a więc nie było przeszkód aby podjęli starania o potwierdzenie istnienia firm, z którymi zawierali transakcje i potwierdzenia pełnomocnictw od tych firm, którymi legitymowały się osoby zawierające transakcje i odbierające towar.

Trudno zgodzić się z oceną dyrektora zarządu strony skarżącej, który w swoich zeznaniach w dniu 17.04.2009 r. stwierdził, że nigdy nie zwracał się do kontrahentów z Ukrainy i Rosji o przedstawienie urzędowych zaświadczeń potwierdzających prowadzenie przez nich działalności gospodarczej, bowiem nie byłoby to dobrze widziane z ich strony ze względu na mentalność Rosjan czy Ukraińców. Także w kontaktach z krajowymi kontrahentami dyrektor ten uznawał, że domaganie się od nich kopii urzędowych dokumentów czy stosownych odpisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej jest sytuacja chorą, nienormalną i podejrzliwą, która nie powinna mieć miejsca w normalnym biznesie. Jednakże, wbrew swoim przekonaniom, dyrektor zarządu strony skarżącej, jak i jego pracownicy żądali okazania paszportów od osób fizycznych reprezentujących firmy z Rosji czy Ukrainy, kserowali je, podobnie inne dokumenty, jak wizy, potwierdzenia wwozu na teren RP gotówki, właśnie w celu, jak twierdził, uwiarygodnienia zawieranych transakcji.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznały organy orzekające obu instancji, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w których jako nabywcy telefonów komórkowych wykazane zostały firmy: Towarzystwo z ograniczona odpowiedzialnością B, C oraz D ze względu na niewystępowanie tych firm jako nabywców, nie stanowią czynności opodatkowanych – sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie dokumenty wg których nastąpił wywóz tego towaru za granicę – do Rosji i na Ukrainę, nie dokumentują rzeczywistych czynności eksportowych. Brak identyfikowanego podmiotu dokonującego zakupu skutkuje brakiem czynności opodatkowanych, w wykonaniu których nastąpił wywóz towarów poza granice Rzeczypospolitej Polskiej.

Uznanie przez organy podatkowe, iż wszystkie trzy wyżej przedstawiane podmioty pochodzące z Ukrainy i Rosji nie są rzeczywistymi kontrahentami biorącymi udział jako nabywcy w czynnościach sprzedaży telefonów komórkowych przez stronę skarżącą, w związku z tym czynność wywozu towarów, jako nie realizowana w wykonaniu czynności opodatkowanych, nie stanowi sprzedaży eksportowej stanowi kwestię sporną w sprawie. Jako konsekwencję tego stanowiska uznały organy podatkowe brak uprawnień po stronie skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu telefonów komórkowych, których sprzedaż nie stanowiła czynności opodatkowanych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanawiał prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jak również przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., daje stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych.

Eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy, jeżeli wywóz jest dokonywany:

przez dostawcę lub na jego rzecz, lub

przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem określonych w tym punkcie środków transportu.

Podobnie w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... przepis art. 4 ust. 4 definiował eksport jako potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy.

Wynika z powyższego, że nie zostanie uznany za eksport potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, jeżeli nie nastąpił on w związku z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czy art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Jeżeli zatem dokonano wywozu towarów do nieistniejącej firmy poza terytorium kraju, względnie w fakturze dokumentującej czynność dostawy (sprzedaży) towarów poza terytorium kraju wymieniono firmę nieistniejącą lub taką, która, jak ustalono, nie uczestniczyła w transakcji – nie nastąpiła dostawa tego towaru w ujęciu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., więc nie można uznać tej transakcji za zrealizowany eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czy art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.

Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że procedury wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej zostały zachowane, w związku z czym zostały wypełnione dwa warunki wymagane do uznania danej czynności za eksport tj. wywóz towarów musi być potwierdzony przez właściwy urząd celny oraz wywóz towarów musi nastąpić poza terytorium Wspólnoty.

Zakwestionowane zostało spełnienie trzeciej przesłanki wymaganej dla zaistnienia eksportu towarów - wywóz telefonów komórkowych winien nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Aby daną transakcję potraktować jako eksportową, wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Brak którejkolwiek z wyżej wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów.

Sam fakt posiadania przez stronę wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonane wpłaty za towar czy też posiadane przez skarżącą kopie paszportów czy wystawionych przez polskie organy celne dowody wwozu środków płatniczych nie uprawnia do uznania wywozu telefonów komórkowych jako zrealizowanego eksportu. Jeżeli bowiem okaże się, że wskazana na fakturze firma nie istnieje lub istnieje lecz nie zawierała transakcji dostawy towarów ze skarżącą, zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu funkcjonującej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Fakt, że towar przekroczył granicę Wspólnoty (Polski), nawet jeżeli dopełnione zostały formalności z tym związane, nie może stanowić wystarczającej przesłanki wystąpienia eksportu towarów, skoro nie można stwierdzić wystąpienia przesłanki realizacji rzeczywistej odpłatnej dostawy towarów w ramach takiego wywozu, bowiem nie spełnia w ogóle warunków do uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu ze względu na brak rzeczywistego odbiorcy towarów, a więc fikcyjność transakcji.

Takie stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m. in. w wyroku z dnia 6.05.2006 r. (sygn. IIISA/Wa 2213/04, niepubl.), czy też w wyroku z dnia 5.01.2007 r. (sygn. ISA/Kr 189/05 niepubl.).

Minimalną zawartość faktury, stanowiącej potwierdzenie sprzedaży, określa treść art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 106 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., do której należą: data sprzedaży, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, stawka i kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Niewskazanie w fakturze kontrahenta – nabywcy, względnie wskazanie fikcyjnego kontrahenta nie pozwala na uznanie czynności za sprzedaż, albowiem nie może dojść do zawarcia umowy sprzedaży z podmiotem nieistniejącym. Wystawione faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami są bezskuteczne prawnie, a w związku z tym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawione faktury, które świadomie nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami uznać należy za faktury fikcyjne.

Skoro zatem nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży skarżącej ze wskazanymi w fakturach i dokumentach celnych podmiotami nieistniejącymi, nie doszło do sprzedaży eksportowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jak wymaga tego zacytowany wyżej przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje zakres wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ten nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. I SA/Lu 1240/96), przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe".

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z dnia 6.06.1997 r., sygn. I SA/Ka 621/97). Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania - czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, a na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana ze wskazanym na fakturze podmiotem.

Jak przedstawiono wyżej dokonane ustalenia wykazały, że w sprawie wywóz towarów za granicę nie nastąpił w związku ze sprzedażą opodatkowaną, a z samym wywozem towarów za granicę ustawa nie łączy powstania obowiązku podatkowego. Z tego też względu, zdaniem Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia telefonów komórkowych - towarów "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" - skoro sprzedaż opodatkowana nie miała miejsca ze względu na fikcyjność podmiotu występującego na fakturach jako nabywca, w związku z czym zakup telefonów przez skarżącą nie może być uznany za służący wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Odpowiadając na zarzuty skargi wskazać należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe mające na celu weryfikację kontrahentów występujących na fakturach sprzedaży telefonów komórkowych w postaci Towarzystwa z ograniczoną odpowiedzialnością B, C i D pozwoliło na ustalenie, że pierwszy z wymienionych kontrahentów istnieje jako podmiot gospodarczy, jednakże nie prowadził interesów ze stroną skarżąca, nie stwierdzono u niego obrotu telefonami komórkowymi i nie zatrudniał ani też nie upoważniał nikogo do reprezentowania go w interesach ze stroną skarżącą. Pozostałe podmioty – C – wprawdzie istniał, ale na początku roku 2004, przed wystawieniem pierwszej faktury na ten podmiot, został wyrejestrowany z działalności gospodarczej, natomiast D nie istnieje pod wskazanym adresem, nie jest zarejestrowana jako podmiot gospodarczy działający na terenie Federacji Rosyjskiej. Dane te organy podatkowe uzyskały w drodze współpracy międzynarodowej w zakresie wymiany informacji z administracjami Ukrainy i Rosji. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił sposób uzyskiwania informacji podatkowych i współpracy w tym zakresie z innymi państwami, wskazując przepisy umów międzynarodowych regulujących tę współpracę. Podjęte przez organy podatkowe, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, próby ustalenia kontrahentów skarżącej zaowocowały informacjami przekazanymi przez Ministerstwo Finansów, znajdującymi się w aktach sprawy, które stanowiły podstawę ustaleń wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami, iż wskazani na fakturach kontrahenci skarżącej są podmiotami nieistniejącymi, względnie nie prowadzącymi współpracy gospodarczej ze stroną skarżącą. W aktach sprawy znajdują się tłumaczenia dokumentów sporządzonych w języku obcym (a także oryginały), a fakt, iż nie dokonywał tłumaczenia przysięgły tłumacz nie dyskwalifikuje wartości tych dokumentów (por. wyrok WSA z dnia 28.05.2009 r. sygn. IIISA/Wa 230/09). Rację ma organ odwoławczy, iż nie ma podstaw do kwestionowania dokonanych tłumaczeń informacji uzyskanych w języku obcym. Strona skarżąca, tym bardziej, że dyrektor jej zarządu zna oba języki w jakich udzielono informacji, nie wskazała w jakim zakresie dokonane tłumaczenia są niezgodne z ich rzeczywistą treścią. Przedkładając do akt tłumaczenia informacji dokonane przez tłumacza przysięgłego, także skarżąca nie wskazała w jakim zakresie treść tłumaczenia dokonanego przez urzędników Ministra Finansów odbiega od treści sporządzonej przez tłumacza przysięgłego.

Odpowiadając na zarzut skargi iż rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym bowiem organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, odmówiły przesłuchania w charakterze świadków osób, które w imieniu wskazanych na fakturach sprzedaży telefonów podmiotów odbierały towar, płaciły za ten towar jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu sprzedaży telefonów, otrzymania przez skarżącą zapłaty oraz wywozu telefonów za granicę. Zakwestionowały jedynie fakt, iż kontrahentem czynności sprzedaży były wymienione w fakturach podmioty, co do których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zawarcie z nimi kontraktu jest fikcją. Stanowisko organu odwoławczego w zakresie uznania, iż występujące na fakturach podmioty gospodarcze w rzeczywistości nie uczestniczyły w transakcjach poparte jest nie tylko uzyskanymi od władz podatkowych i celnych Ukrainy i Rosji dokumentami, ale analizą całego zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceną, przy czym wskazały organy podatkowe przyczyny dla których odmówiły dopuszczenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę skarżącą świadków, działających rzekomo w imieniu podmiotów gospodarczych figurujących w zakwestionowanych fakturach.

Bezsprzecznie, zarówno uzyskane informacje od zagranicznych organów podatkowych, jak i zeznania świadka T. P., przekazane przez nią pieczątki firmy C, kopie paszportów osób, których przesłuchania domagała się skarżąca, dowody zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur pozwoliły organom obu instancji na dokonanie jednoznacznej oceny, iż co prawda wnioskowani świadkowie dokonywali czynności związanych z zakupem i wywozem telefonów komórkowych, jednakże uzasadnione jest stanowisko, iż nie działali oni w imieniu wymienionych w fakturach firm nieistniejących lub nie zawierających ze skarżącą kontraktów handlowych. Znamienne jest, na co zwrócił Sąd uwagę wyżej, że dyrektor zarządu strony skarżącej wykazał dużą staranność w dokumentowaniu danych związanych z osobami fizycznymi występującymi jako reprezentanci wskazanych firm, zaniedbał jednakże takiego postępowania w stosunku do tychże firm, mimo posiadanych w tym zakresie możliwości, poprzestając na zapewnieniach osób zgłaszających się jako reprezentanci tych firm.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że poprzez przesłuchanie w dniu 23.07.2009 r. T. P. bez pełnomocnika strony skarżącej doszło do pozbawienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyznać należy, że we wskazanym dniu T. P., ówczesny wicedyrektor zarządu skarżącej była przesłuchiwana w charakterze strony, bez powiadomienia o tym fakcie pełnomocnika strony, jednakże błąd ten nie stanowi o naruszeniu zasady czynnego udziału, tym bardziej, że pełnomocnik strony uczestniczył w toku postępowania podatkowego w szerokim zakresie, m. in. w przesłuchaniu tej osoby w charakterze świadka w dniu 13.10.2009r. Jednocześnie należy uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego odmawiającego przeprowadzenia postępowania w zakresie stanu zdrowia świadka. Dokonana przez organy podatkowe ocena złożonych przez T. P. zeznań, popartych wydaniem organom ścigania pieczątek firmy C, wyrejestrowanej z działalności gospodarczej na Ukrainie, a figurującej na wystawionych fakturach, w przesłuchaniu której uczestniczył zarówno pełnomocnik strony jak i dyrektor zarządu, prawidłowo znalazła oparcie w wymogach zawartych w przepisie art. 195 Ordynacji podatkowej co do przesłanek zdolności bycia świadkiem.

Bez znaczenia, w świetle przeprowadzonych dowodów, są zarzuty skarżącej dotyczące nie wyjaśnienia przeznaczenia wywiezionych telefonów komórkowych, nie ustalenia kto odbierał wywieziony z Polski towar. Skoro ustalono, że kontrahentami strony skarżącej nie były wymienione w fakturach podmioty, lecz zgłaszające się rzekomo w ich imieniu osoby, nie ma znaczenia kto i w jakim celu dokonywał zakupu towarów i je odbierał.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 oraz § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 52 § 1 i § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nie zawieszenie z urzędu postępowania w sytuacji wystąpienia do władz administracyjnych innych państw o udzielenie informacji w zakresie współpracy gospodarczej między stroną skarżącą a firmami: B, C i D oraz art. 201 § 2 i 3 Ordynacji w zw. z art. 52§ 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez niezawieszenie postępowania w sytuacji zaistnienia przesłanek do jego zawieszenia, a w konsekwencji pozbawienia strony prawa do sądu.

Przepis art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do zawieszenia postępowania w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten jest przepisem prawa procesowego, który stanowi wyjątek od nakazu wynikającego z przepisów art. 125 Ordynacji podatkowej szybkości postępowania. Niewątpliwie obligatoryjne zawieszenie postępowania przewidziane w art. 201 § 1 Ordynacji ogranicza działanie tego nakazu do sytuacji o charakterze wyjątkowym, sprowadzającym się do sytuacji wystąpienia o udzielenie informacji wchodzącej w zakres umowy wymienionej w tym przepisie, czyli niezbędnym jest aby wystąpienie dotyczyło kwestii, którą reguluje umowa (por. wyrok NSA z dnia 11.05.2007 r., sygn. IIFSK 669/06, G. Prawna 2007/5/94), a jednocześnie zapobiega przeciąganiu postępowania bez uzasadnienia.

Trudno zrozumieć zarzut strony skarżącej w tym zakresie, skoro skarżąca wyraźnie wskazuje, że brak zawieszenie uniemożliwił jej złożenia środków odwoławczych od postanowienia, a w konsekwencji skargi do sądu administracyjnego, a więc pozbawił ją prawa do sądu. Skoro skarżąca uważa, że wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania umożliwiłoby jej, w przewidzianej prawem procedurze, jego kontrolę przez sąd, czyli kwestionowałaby zasadność zawieszenia, brak jest racjonalnej przesłanki do podnoszenia tego zarzutu. Ponadto zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który jako przesłankę uchylenia decyzji wymienia "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Odstąpienie od zawieszenia postępowania, o którym mowa nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Nie podziela także Sąd zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 210 4 w zw. Z art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji wyczerpuje wszystkie wymagania stawiane przez powołany przepis, dokonano w nim przywołania całego zgromadzonego materiału dowodowego, który poddano analizie i ocenie, oraz wskazano mające zastosowanie przepisy prawa procesowego i materialnego, wyjaśniając ich wykładnię w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny skutkował prawidłowym zastosowaniem omówionych wyżej przepisów prawa materialnego, w konsekwencji czego strona skarżąca, nie wypełniając warunków z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie wykorzystując zakupionych telefonów, których sprzedaż ujęto w zakwestionowanych fakturach, do wykonania czynności opodatkowanych, utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu tych telefonów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe spełnia wynikające z przepisów Ordynacji wymagania (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji) Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w oparciu o przepis art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. orzekł jak w sentencji wyroku.