Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 641/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 , art. 73 par. 1 pkt 6. art. 76 par. 1, art. 53a, art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 99 ust. 1 , ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 641/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 25 lutego 2008 r. za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. odpowiednio: 147.941,90 zł na należność główną i 3.214,10 zł na odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż A. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 22 grudnia 2006 r. deklarację VAT-7 za listopad 2006 r., w której wykazała kwotę 1.732.237 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki.

W dniu 25 stycznia 2007 r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., w której Spółka wykazała kwotę 1.732,215 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Zwrotu podatku dokonano w dniu 21 lutego 2007 r.

Następnie w dniu 26 marca 2007 r. do urzędu skarbowego wpłynęła korekta deklaracji za listopad 2006 r. W wyniku złożenia tej korekty deklaracji VAT-7 nie uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w tej deklaracji.

Z odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS: [...] wynikało przy tym, że spółka z dniem [...] 2007 r. przeniosła siedzibę firmy, która obecnie mieści się w L., ul. G., w związku z czym organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się Urząd Skarbowy.

W dniu 28 grudnia 2007 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.948.773 zł. Zobowiązanie za listopad 2007 r. zostało uregulowane przez Spółkę w dniu 27 grudnia 2007 r.

Następnie spółka złożyła do Urzędu Skarbowego następujące korekty deklaracji VAT-7: za listopad 2006 r., w której wykazano kwotę 1.883.371 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy spółki; za listopad 2007 r., w której wykazano kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie. Korekty te deklaracji VAT-7 wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 25 lutego 2008 r.

W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług z jednej strony zwiększyła się kwota podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł, z drugiej strony zaś powstała zaległość podatku za listopad 2007 r. w kwocie 336.141 zł.

W tym samym dniu, tj. 25 lutego 2008 r. do urzędu skarbowego wpłynęły również wnioski spółki z dnia 13 lutego 2008 r. w sprawie zaliczenia ww. zwrotu VAT na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r.

Następnie w dniu 25 lutego 2008 r. spółka złożyła, za pośrednictwem poczty, kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą 18.290.966 zł jako podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Korekta deklaracji za listopad 2007 r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 28 lutego 2008 r, w związku z czym na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała zaległość za listopad 2007 r. w kwocie 342.193 zł.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrot VAT za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł zaliczył, na poczet zaległości za listopad 2007 r., odpowiednio: 147.941,90 zł na należność główną i 3.214,10 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku w sprawie zaliczenia zwrotu, tj. na 25 lutego 2008 r.

Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie wnosząc o jego uchylenie i kwestionując datę, z którą dokonano zaliczenia. W zażaleniu argumentowała, że organ podatkowy rozstrzygając o rozliczeniu poszczególnych kwot nadpłat, zwrotów i zaległości podatkowych winien rozpatrzyć materiał dowodowy wraz z przepływami finansowymi całościowo. Z punktu widzenia przepływów pieniężnych w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 po stronie Skarbu Państwa nastąpiło uszczuplenie jedynie w momencie wystąpienia nadwyżki kwot zaległości podatkowych nad kwotami nadpłat i zwrotów podatku. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału i pełnią rolę kompensacyjną i odszkodowawczą. Pełnią również rolę gwarancyjną i represyjną. Odwołując się do art. 72 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej spółka wskazywała również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 616/04, w którym sąd stwierdził, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. W związku z tym podnosiła, że ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej.

Spółka kwestionowała również zasadność stanowiska, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku następuje z dniem otrzymania przez organ podatkowy dyspozycji podatnika w sprawie zaliczenia. Jej zdaniem bowiem, zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty.

Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie. Zgodnie zaś z art. 103 ustawy, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej. Organ odwoławczy wskazywał również, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie oznacza to, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości zadeklarowanych przez spółkę w skorygowanych deklaracjach podatkowych zobowiązań podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że w sprawie kwestią sporną nie jest wysokość zwrotu podatku za listopad 2006 r. podlegającego zaliczeniu i kwota zaległości podatkowej za listopad 2007 r. Sporny jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych.

Wskazano, że na podstawie 76b Ordynacji podatkowej zd. pierwsze przepisy art. 76, art. 76a stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że art. 76 § 1 cytowanej ustawy stanowi, że zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, natomiast zgodnie z art. 76a § 1 cyt. ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W myśl art. 76b Ordynacji zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot.

Pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ww. ustawy, np. nadania deklaracji w polskiej placówce operatora publicznego. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty.

W myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Sposób sformułowania tego przepisu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje, że odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Sposób i czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe został określony w rozdziale 4 działu IV Ordynacji podatkowej oraz w przepisach szczególnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż z wykładni gramatycznej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z zestawienia zwrotów: "Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym" (art. 99 ust. 1) oraz "Zwrot różnicy podatku następuje ( ... ) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika" (art. 87 ust. 2) wynika, że bieg terminów do zwrotu, jak również zaliczenia, rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (rozliczenia) do urzędu, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe (urzędów pocztowych, urzędów konsularnych, dowódców jednostek wojskowych, kapitanów statków, administracji zakładów karnych), ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania oprocentowania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 213/99, ONSA 2001/2/72 oraz z dnia 16 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 2322/98, LEX nr 38142.

Wskazano, że data złożenia przez pełnomocnika dyspozycji w sprawie zaliczenia nie ma znaczenia dla daty zaliczenia zwrotu podatku, bowiem zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Wobec tego niezasadne jest żądanie strony zaliczenia zwrotu za listopad 2006 r. na poczet zaległości za listopad 2007 r. z dniem złożenia w placówce pocztowej dyspozycji w sprawie zaliczenia.

Sposób naliczania odsetek od zaległości podatkowych reguluje przepis art. 53 § 4 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są do dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej).

Skoro, w myśl cytowanego wyżej art. 76b § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. prawidłowo zostały naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia, włącznie z tym dniem, wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r.

W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Od tego postanowienia A. w Lublinie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1, a także art. 53 § 1 w zw. z art. 51 i 52 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą sprawiedliwości społecznej.

Wnosząc o jego uchylenie, a także poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, skarżąca spółka wskazała, że w jej ocenie, mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczące zaliczania wpłat, nadpłat i zwrotu podatku oraz terminów, uznać należy, iż skoro ustawodawca stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia zwrotu podatku, a to następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a przy tym nie zdefiniowano w ustawie pojęcia "dzień złożenia", to stosownie do art.12 Ordynacji podatkowej jest to dzień nadania wniosku w placówce pocztowej. Nieuprawnione zatem było naliczenie przez organ podatkowy odsetek za zwłokę za okres pomiędzy wysłaniem wniosku, a jego otrzymaniem przez ten organ.

Autor skargi podkreślił, że przedmiotem sporu nie jest kwestia początku biegu terminu rozpatrzenia zasadności żądania zwrotu podatku, a dokładniej żądania zwrotu w wyższej wysokości, lecz sprawa, z jakim dniem to zaliczenie ma nastąpić.

Strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 12 § 2 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim, dlatego że regulacja ta pozostaje w ewidentnym, bezpośrednim związku z kluczowym dla sprawy unormowaniem zawartym w zdaniu drugim art. 76b Ordynacji ("Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. "). Ewidentność tego związku jest widoczna również dlatego, że w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 12 § 2 trzykrotnie zastosowano pojęcie "Złożenia" zaś dwukrotnie posłużono się wyrazami synonimicznymi wynikającymi z odrębności prawnych czynności związanych z ekspediowaniem pism, w tym m.in. w pkt 6 tego przepisu użyto pojęcia "nadanie w polskiej placówce pocztowej". Ten zabieg redakcyjny był – w jej ocenie – prostą konsekwencją tego, że pojęcie to jest stosowane w ustawie z dnia 12 czerwca 2003 - Prawo pocztowe (zgodnie z art. 3 pkt 8 tej ustawy przez "nadanie" należy rozumieć polecenie doręczenia przesyłki lub kwoty pieniężnej określonej w przekazie pocztowym oraz przekazania druku bezadresowego zgodnie z umową o świadczenie usługi pocztowej). Niezależnie od tego w zdaniu drugim art. 76b Ordynacji nawet nie napomknięto o tym, że dla celów zaliczenia konieczne jest złożenie deklaracji bezpośrednio w urzędzie skarbowym.

Za nieprawidłowością rozstrzygnięcia przyjętego przez organy podatkowe przemawia także – w ocenie strony skarżącej – to, że z zaległością podatkową mamy do czynienia wówczas, gdy budżet państwa (samorządu) nie dysponuje należnymi mu środkami finansowymi (z reguły wskutek opóźnień w spłacie zobowiązań podatkowych, ale także z innych przyczyn wskazanych w art. 51 i 52 Ordynacji). Należało zatem rozważyć, czy realne otrzymanie przez urząd skarbowy korekt deklaracji VAT - 7 (wraz z wnioskami o zaliczenie wykazanych w nich nadpłat podatku na poczet zaległości podatkowych powstałych za późniejsze okresy rozliczeniowe) wywołuje skutek materialnoprawny w postaci powstania zaległości podatkowej.

Jej zdaniem, obiektywnie bowiem kwota podatku do zwrotu została zaniżona wtedy, kiedy złożono pierwotną deklarację. W tym też kontekście zwróciła uwagę na to, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zaniżona kwota zwrotu podatku traktowana była na gruncie Ordynacji na równi z nadpłatą. Przesądzało o tym brzmienie art. 79 § 2 pkt 1 lit.b, który to przepis stanowił, że uprawnionymi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty są także ci podatnicy, którzy "wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej". Przepis ten został wyeliminowany z porządku prawnego w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. - w nowym art. 75, który jest ewidentnie odpowiednikiem uprzednio obowiązującego art. 79. Równocześnie ustawodawca wprowadził szereg przepisów, które rozstrzygały, co oraz w jaki sposób należy czynić w razie wykazania przez podatnika zwrotu podatku. Kluczowe znaczenie ma tutaj przepis art.76b odsyłający do innych regulacji związanych z tą problematyką, a który brzmi następująco: " art. 76b. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. ".

Według autora skargi, z punktu widzenia wykładni przepisu art.76b Ordynacji podatkowej, nie do przyjęcia jest interpretacja stosowana przez organy podatkowe, które kategorycznie przyjmują, że także korekta deklaracji VAT-7, z której wynika zwiększenie kwoty podatku do zwrotu, jest deklaracją "dopiero" wykazującą zwrot podatku, albowiem chodzi w nim o deklarację pierwotną. Deklaracja taka, w zakresie zwrotu za listopad 2006 r., została złożona 22 grudnia 2006 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – wskazać należy, iż stan faktyczny, w którym skarżąca spółka:

- w dniu 25 grudnia 2006 r. złożyła do urzędu skarbowego deklarację VAT-7 za listopad 2006 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 1.732.237 zł,

- w dniu 25 stycznia 2007 r. złożyła do urzędu skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., wykazując w niej kwotę 1.732.215 zł do zwrotu na rachunek bankowy spółki, zwrotu organ dokonał w dniu 21 lutego 2007 r.

- w dniu 26 marca 2007 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., w wyniku której nie uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Poza sporem pozostaje nadto, że w dniu 28 grudnia 2007 r. do urzędu wpłynęła deklaracja VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą do zapłaty 17.948.773 zł, która została zapłacona 27 grudnia 2007 r., oraz że w dniu 25 lutego 2008 r. do urzędu wpłynęły korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., w której wykazała kwotę 1.883.371 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy i za listopad 2007 r., w której wykazała kwotę 18.284.914 jako podatek podlegający wpłacie. W tym samym dniu Spółka złożyła również wniosek w sprawie zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł, o którą zwiększyła się kwota podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wyniku złożenia powyższych korekt, na poczet zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. w kwocie 336.141 zł. W dniu 25 lutego 2008 r. Spółka nadała do urzędu kolejną korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie 18.290.966 zł, co zwiększyło zaległość za listopad na karcie kontowej spółki do kwoty 342.193 zł.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrot VAT za listopad 2006 r. w kwocie 151.156 zł zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., odpowiednio: 147.941,90 zł - na należność główną i 3.214,10 zł - na odsetki za zwłokę.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, w jakiej dacie organ podatkowy powinien dokonać zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika, a mianowicie, w dacie jej złożenia w urzędzie pocztowym, czy też w dacie faktycznego wpływu stosownego wniosku do organu podatkowego.

Należy zatem w pierwszej kolejności przytoczyć treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku.

Odesłanie do tych regulacji oznacza odpowiednio, że:

- zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, nie mającym znaczenia w sprawie / art. 76§1 /,

- w sprawach zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie / art. 76a§1 /,

- zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt.1 / tu: czytaj: zwrotu podatku /, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku / art. 76b – zdanie drugie /.

Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma więc ustalenie znaczenia zwrotu "z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku". Nie może budzić wątpliwości w kontekście niniejszej sprawy, że ustawodawca nie określił jakie znaczenie temu wyrażeniu należy nadać. Strony zaprezentowały dwa odmienne poglądy co do rozumienia spornego zwrotu. Według skarżącej spółki określenie to oznacza datę złożenia deklaracji w sposób, który zapewnia zachowanie terminu przewidzianego do jej złożenia. Dyrektor Izby Skarbowej prezentuje z kolei pogląd, że dzień złożenia deklaracji to dzień, w którym deklaracja faktycznie wpłynęła do urzędu skarbowego.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z dnia 18 marca 2008 r., w sprawie I SA/Gd 31/08 / LEX nr 439945 /, zgodnie, z którym "Dzień złożenia deklaracji oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy".

Zarówno zatem złożenie deklaracji podatkowej, jej korekty, czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bądź deklaracji wykazującej zwrot podatku należy rozumieć jako ich doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby mógł on się zapoznać z treścią dokumentu, zawartymi w nim informacjami i danymi podlegającymi weryfikacji. Oczywiste jest bowiem, że dopóty, dopóki taka deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego żądania, a to z tej prostej przyczyny, że nie wie czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" został zaprezentowany w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 591/07, niepubl.).

Sąd nie podziela tym samym poglądu strony skarżącej, że wykładnia art. 76b w związku z 76a oraz w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 12 § 1 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo w polskim urzędzie konsularnym. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że norma zawarta w wymienionym ostatnio przepisie odnosi się wyłącznie do strony lub innych uczestników postępowania, nie ma natomiast zastosowania do działań organu podatkowego. Każdy oczywiście organ podatkowy jest adresatem tego przepisu, ale tylko w tym sensie, że nakazuje on mu uznać, iż pismo nadane w urzędzie pocztowym jest uważane za złożone w danym dniu. Organ podatkowy stosuje go więc wyłącznie dla potrzeb ustalenia, czy strona dochowała przepisanego prawem terminu. Z punktu widzenia tej normy można więc badać czy dotrzymany zostaje termin do złożenia deklaracji, nie natomiast, co należy rozumieć przez pojecie jej złożenia. "Złożenie" deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania "złożenia deklaracji" o jakim mowa w powołanych przepisach.

Z tych względów, żądanie podatnika, aby zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2006 r. dokonać na poczet tego podatku za listopad 2007 r. z dniem nadania na poczcie wniosku w tym przedmiocie wraz z korektą deklaracji VAT-7 zasadnie zostało uznane przez organy podatkowe za błędne.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej spółki, że przepis art. 76b Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wyłącznie do zwrotów podatku wykazanych w pierwotnych deklaracjach podatkowych i nie ma w nim mowy o korekcie deklaracji, zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535) – zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, natomiast stosownie do art. 103 tej ustawy, w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej. Jak wynika z kolei z art. 99 ust. 12 ww. ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W świetle tych regulacji, nie ulega wątpliwości, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane przez nią w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości zadeklarowanych przez nią w skorygowanych deklaracjach podatkowych zobowiązań podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio zwrotu podatku, z drugiej zaś powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w orzecznictwie uznaje się, że złożenie korekty deklaracji prowadzi do uznania, że korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotnie złożoną, ze wszystkimi skutkami z faktu tego wynikającymi /por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 87/06, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1210/05 /.

Reasumując, skoro "dzień złożenia deklaracji" oznacza dzień rzeczywistego otrzymania deklaracji przez organ podatkowy, to słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że datą złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku był 25 lutego 2007 r., czyli dzień, w której organ otrzymał wniosek w tym przedmiocie.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie dopatrzył się kolizji omawianej instytucji zaliczania zwrotu podatku na powstałe zaległości podatkowe z zasadami wynikającymi z art.2 i art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a odmienność tej sytuacji w porównaniu do położenia prawnego podatników innych podatków uzasadniać może nie tylko okoliczność, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale także fakt, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przewiduje uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji także wówczas, gdy pierwotna deklaracja była prawidłowa /zgodna z prawem/, lecz po jej złożeniu wystąpiły normatywnie określone okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnego rozliczenia, polegającą na zmniejszeniu kwoty podatku należnego lub zwiększeniu kwoty podatku naliczonego, co w ostateczności również prowadzić może, lecz nie musi, do powstania nadpłaty /por.: art.42 ust.13, art.83 ust.8 i 10 powołanej ustawy, a także jej art.86 ust.13/.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skarg, oddalił ją na mocy art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.