Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 694/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 i art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." Spółki Jawnej, Z. D., D. D., A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 163/06 w sprawie ze skargi "D." Spółki Jawnej, Z. D., D. D., A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "D." Spółki Jawnej, Z. D., D. D., A. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "D." Spółki jawnej, Z. D., D. D., A. D. z siedzibą w J. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 163/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że Spółka wnioskiem z dnia 28 grudnia 2002 r. zwróciła się organu podatkowego pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie 1 390 091 zł. Spółka podniosła, że otrzymała na okres trzech lat od 30 września 1999 r. do 29 września 2002 r. status zakładu pracy chronionej i dotyczy jej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz.U. Nr 100, poz. 923, opubl. OTK-A z 2002 r. Nr 4, poz. 46).

Organy podatkowe obu instancji odmówiły stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od towarów i usług. Ustaliły bowiem w toku przeprowadzonego postępowania, że przed zmianą zasad podatkowych dokonaną od dnia 1 stycznia 2000 r., na mocy art. 1 pkt 8 i art. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), strona nie prowadziła przedsięwzięć o charakterze długookresowym, które kontynuowałaby po nowelizacji przepisów. Tym samym nie mogła skutecznie twierdzić, że ta nowelizacja zastała ją w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W skardze od tej decyzji Spółka zarzuciła błędną interpretację faktów dotyczących realizacji "Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników PPHU D. S.C." w okresie 1999 - 2002, błędną interpretację zasady nienaruszalności praw nabytych i interesów w toku, naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa i wypaczenie sensu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podniosła, że inwestycja prowadzona w pierwszym okresie posiadania przez nią statusu zakładu pracy chronionej miała na celu realizację długofalowego przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych pracowników poprzez polepszenie warunków ich pracy. Polegała ona m.in. na kompleksowym remoncie oświetlenia we wszystkich pomieszczeniach, w których te osoby pracowały, remoncie pomieszczeń sanitarnych i pokoi do wypoczynku, a także przystosowaniu pomieszczeń do potrzeb osób niepełnosprawnych, przebudowie systemu wentylacji i zakupie komputerów o zmniejszonym poziomie radiacji dla niepełnosprawnych pracowników administracji i księgowości. Zarzuciła organom, że błędnie uznały wydatki poniesione w 1999 r. na poprawę warunków pracy w sklepie i magazynach za odnowienie bądź remont, bez związku z realizacją zaplanowanych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych. Wszystkie zrealizowane w latach 1999 - 2002 przedsięwzięcia stanowiły efekt przyjętego wcześniej Programu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ przypomniał, że nie kwestionował braku realizacji przez stronę inwestycji w trzyletnim okresie posiadania statusu zakładu pracy chronionej, tylko stwierdził, że wszystkie przedsięwzięcia o długookresowym charakterze zainicjowano dopiero po zmianach przepisów dotyczących rozliczania zakładów pracy chronionej z podatku od towarów i usług, wprowadzonych po dniu 1 stycznia 2000 r. Spółka, mimo wezwania, nie wskazała, który z przedłożonych przez nią dokumentów dowodzi faktu, że któraś z inwestycji realizowanych po tej dacie, została rozpoczęta w 1999 r. i miała związek z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi. Także w skardze nie wskazała takich okoliczności.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonał analizy wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i omówił zmiany, które przyniosła ustawa nowelizująca z dnia 20 listopada 1999 r. w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Podkreślił, że wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., bowiem ma on i wprowadzone nim zmiany zastosowanie do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy nowelizującej i określona w sentencji wyroku TK) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Pełne zastosowanie tej części wyroku, która odnosi się do niekonstytucyjności przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., odnosi się do tych podatników, których ta ustawa zastała w toku realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że istotne było ustalenie, czy i kiedy strona skarżąca rozpoczęła realizację przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym zakładzie pracy chronionej.

Sąd stwierdził, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych, znajdujących oparcie w przedłożonych przez stronę fakturach i innych dokumentach, jak m.in. rejestry zakupu prowadzone dla podatku VAT, wykazy kont analitycznych, "Program długofalowych przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników", "Nakaz Inspekcji Pracy" z dnia 30 lipca 1999 r., skarżąca w okresie do dnia 30 listopada 1999 r. przeprowadziła remonty, które dotyczyły jednego z prowadzonych sklepów (przy ul. D. 7/8) oraz magazynu, i polegały na odnowieniu tych obiektów i wymianie bądź remoncie zużytych elementów. Przeprowadzając analizę faktur dokumentujących te prace, organ stwierdził, że zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki, z którymi strona wiąże powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaconego podatku na podstawie deklaracji złożonych za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. odnoszą się do inwestycji rozpoczętych po dniu 1 stycznia 2000 r., takich jak: utwardzenie placu manewrowego przy ul. S. w J., budowy budynku WC przy Hurtowni na ul. S., ogrodzenia Hurtowni, portierni (realizacja po 1 stycznia 2001 r.) i modernizacji budynku produkcyjnego "J." (rozpoczęcie od stycznia 2002 r.). Także faktury dokumentujące zakup środków trwałych odnoszą się do terminu po dniu 1 stycznia 2000 r.

Sąd podniósł, że podejmując realizację konkretnych inwestycji po dniu 1 stycznia 2000 r. skarżąca zdawała sobie sprawę z faktu, że z tym dniem uległy zmianie dotychczasowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, preferujące zakłady pracy chronionej, w związku z czym mogła inaczej pokierować swoimi planami.

Sąd uznał za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego chodzi o długookresowe przedsięwzięcia tj. o realizowane przez dłuższy okres czasu, a nie systematycznie podejmowane przez zakład pracy chronionej przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Zwrócił przy tym uwagę na "Nakaz Inspekcji Pracy" z dnia 30 lipca 1999 r., dotyczący poprawy stanu technicznego prowadzonego zakładu, w tym także prac dostosowawczych dla potrzeb osób niepełnosprawnych, przy czym okres wykonania Nakazu zamykał się różnymi datami odnośnie różnych prac, a końcową datą był 31 grudnia 1999 r. Zawarte w Nakazie polecenia dotyczyły wykonania drobnych prac dostosowujących pomieszczenia zakładu do potrzeb osób niepełnosprawnych.

Sąd podkreślił, że przedłożony przez Spółkę w dniu 7 kwietnia 2005 r., a więc w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji "Program długofalowych przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników" nie może zastąpić wykazania - realizacja których z założonych w nim przedsięwzięć, została rozpoczęta w 1999 r. - w okresie poprzednich zasad rozliczania przez zakłady pracy chronionej podatku od towarów i usług, jaki związek inwestycje te miały z zatrudnionymi w zakładzie pracy chronionej osobami niepełnosprawnymi. Mimo wezwania przez organy podatkowe strona skarżąca takich realizacji nie wykazała.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zgromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe nastąpiło z zachowaniem art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że Spółka nie rozpoczęła realizacji długofalowego przedsięwzięcia na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych w okresie obowiązywania regulacji zmienionych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Spółka zaskarżyła w całości przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. strona zarzuciła wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a." poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 wymienionej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie go w odniesieniu do Spółki, w sytuacji, gdy w stosunku do niej przepis ten nie miał zastosowania na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01;

- art. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady ochrony interesów w toku.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca dokonała szczegółowej analizy sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, uwypuklając znaczenie zasady ochrony interesów w toku. Podniosła, że do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m.in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Uzyskanie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej stanowiło konieczny warunek korzystania z wymienionych uprawnień. Przepisy przyznające zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe stanowiły podstawę planowania przyszłych działań.

Spółka wywodziła, że bez względu na realizowane cele, ustawodawca, przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w powołanym wyżej wyroku jednoznacznie wskazuje, że w odniesieniu do podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., i rozpoczęły, w szerokim tego słowa znaczeniu, w tym okresie działania i inwestycje, zastosowanie będą mieć korzystniejsze przepisy ustawy o VAT, obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r.

Tym samym skarżąca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uchylić decyzję organu podatkowego drugiej instancji gdyż organ ten nie wykazał, że Spółka nie zalicza się do podmiotów, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W trakcie toczącego się postępowania Spółka wielokrotnie wskazywała, że rozpoczęte przez nią, po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej, inwestycje i działania uprawniały ją do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W toku postępowania przekazała organom "Program długofalowych przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników PPHU Spółka Cywilna D. w J.". W dokumencie tym datowanym na dzień 23 września 1999 r. zawarto szczegółową listę zadań związanych z działalnością zakładu pracy chronionej. Działania te zaplanowano na trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Zadania wykonano w zaplanowanym czasie. Tym samym, wbrew stanowisku Sądu, w momencie ogłoszenia zmiany art. 14a ustawy o VAT, działania Spółki związane z działalnością w charakterze zakładu pracy chronionej były w toku.

Spółka stwierdziła, że organ podatkowy drugiej instancji, oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie, nie uznał przedstawionego Programu długofalowego za jedną inwestycję, bezpodstawnie wskazując, że każde podejmowane przez Spółkę działanie było działaniem odrębnym, nie związanym z działaniami poprzednimi. Takie stanowisko w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z określoną w Ordynacji podatkowej zasadą prawdy materialnej i stanowi przekroczenie granic, wynikającej z art. 191 tej ustawy, zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, de facto pominął dowód w postaci Programu długofalowego, nie uznając jego zasadniczego dla sprawy znaczenia. Kierując się jego treścią należało stwierdzić, że w momencie ogłoszenia zmian do ustawy o VAT, ocenionych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, interesy skarżącej były w toku. Tym samym przyjęcie przez organy podatkowe interpretacji, że poszczególne działania Spółki na rzecz niepełnosprawnych pracowników nie były ze sobą związane należy uznać za przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów. Trudno bowiem, przy braku dowodów, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, uznać za zasadne sztuczne wydzielanie z danej inwestycji poszczególnych jej fragmentów i traktowanie ich jako odrębnych, w żadnym stopniu nie powiązanych, działań. Plan długofalowy, przyjęty przed uzyskaniem statusu zakładu pracy chronionej, jednoznacznie wskazuje, że strona zaplanowała działanie na cały okres obowiązywania decyzji, a tym samym działanie to należy uznać za jedną inwestycję, która z oczywistych względów składa się z poszczególnych etapów.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Spółki, Sąd oddalając skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie stosując tego przepisu, mimo, że organy podatkowe uchybiły art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez Sąd zawężającej definicji interesów w toku, wbrew orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, stanowiło naruszenie art. 2 Konstytucji. W świetle wynikającej z tego przepisu zasady ochrony interesów w toku należało przyjąć, że w odniesieniu do Spółki powinien mieć zastosowanie art. 14a § 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r., a nie, tak jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, ten przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu od Spółki zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dokument w postaci "Programu długofalowych przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników PPHU Spółka Cywilna D. w J.", który zdaniem Spółki miał mieć przesądzające znaczenie dla oceny, że podjęła ona długookresowe przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych pracowników, nie stanowi inwestycji, o której mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Można go było sporządzić w każdym czasie, a jego sporządzenie nie wymagało nakładów finansowych. W tym świetle nie bez znaczenia jest okoliczność, że Program ten przedłożono organowi pierwszej instancji dopiero 7 kwietnia 2005 r.

Ponadto sporządzenie dokumentu nie może przekreślić faktu, że w 1999 r. strona nie podjęła żadnego długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, co w sposób oczywisty wiązało się z brakiem kontynuacji w latach następnych. Wydatki, z którymi skarżąca wiąże powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług zostały poniesione w związku z inwestycjami rozpoczętymi po 1 stycznia 2000 r. i zakupem środków trwałych, dokonanym również po tej dacie, a więc w czasie kiedy obowiązywały już nowe, mniej korzystne dla zakładów pracy chronionej przepisy.

Organ stwierdził również, że wydatki w latach 1999 - 2002 poniesione przez Spółkę wynikały z odrębnych działań podejmowanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa o statusie zakładu pracy chronionej. Powiązanie tych działań z Programem nie może mieć przesądzającego znaczenia, co trafnie podkreślił Sąd w zaskarżonym wyroku. Miały one zresztą tak różnorodny charakter, że nie można ich było traktować jako jednej inwestycji, przy czym w różnym stopniu wiązały się one z zaspokajaniem potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Część z nich związana była z poprawą funkcjonowania przedsiębiorstwa. Sporządzenie Programu, który w założeniu miałby scalać te działania, nie stanowiło długookresowej inwestycji, ani też, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie było planem jednej długookresowej inwestycji, której poszczególne elementy miałyby być realizowane w poszczególnych latach.

W związku z powyższym organ stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przytoczone w skardze kasacyjnej są niezasadne. W konsekwencji, jego zdaniem, za nietrafne należało uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takim przypadku, mając na uwadze, że zarzuty procesowe dotyczą naruszenia w zaskarżonym wyroku tych przepisów, które mają przesądzające znaczenie dla dokonania ustaleń stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy ich zasadności.

Jako naruszony przepis postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca wskazała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi jego niezastosowanie i brak uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie przesądzającego znaczenia "Programu długofalowych przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników PPHU Spółka Cywilna D. w J." dla oceny, że dokonywała ona w okresie gdy posiadała status zakładu pracy chronionej długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które rozpoczęła jeszcze w 1999 r., przed zmianą przepisów ustawy o VAT (wprowadzających dla takich podmiotów mniej korzystne zasady rozliczania podatku od towarów i usług), które kontynuowała po 1 stycznia 2000 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw, zaś stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w trakcie postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, jest prawidłowe. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie podniósł, że Program długofalowych przedsięwzięć..., na który powoływała się strona (pomijając nawet okoliczność przedłożenia tego Programu organowi podatkowemu dopiero w dniu 7 kwietnia 2005 r., co nie jest bez znaczenia dla oceny jego wiarygodności) nie może zastąpić wskazania konkretnych inwestycji, które należałoby uznać, w momencie zmiany przepisów, za będące w toku długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, podjęte przez zakład pracy chronionej, podlegające ochronie na mocy art. 2 Konstytucji. Program, na co zasadnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie może być uznany za długookresowe przedsięwzięcie, a sama jego treść nie może przesądzić o realizacji takich przedsięwzięć, jeśli nie znajduje ona potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym

Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, który znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd ten, zgodnie z prawem, uznał, że ocena wynikająca z tego materiału, iż skarżąca nie podjęła w 1999 r. realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, które byłoby kontynuowane po 1 stycznia 2000 r., jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Znajduje ona potwierdzenie we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkretnych ustaleniach dokonanych przez organy, co do zakresu, charakteru i przyczyn podejmowanych inwestycji oraz zakupów dokonywanych przez skarżącą w okresie, gdy miała status zakładu pracy chronionej, z którym wiązała uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty.

Polemika z tym stanowiskiem Sądu zaprezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ma ogólnikowy charakter bowiem skarżąca, poza "Programem długofalowych przedsięwzięć...", nie wskazuje na żadne inne dowody, które świadczyłyby o tym, że ocena dokonana przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez Sąd, iż nie jest podmiotem, do którego mógłby mieć zastosowanie wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jest wadliwa.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. gdyż Sąd ten dokonał prawidłowej kontroli przestrzegania przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji nie można zasadnie zarzucić, że niewłaściwie zostały zastosowane wobec skarżącej przepisy prawa materialnego. W sytuacji bowiem, gdy prawidłowo zostało ustalone w toku postępowania podatkowego (czego trafnie nie zakwestionował Sąd administracyjny pierwszej instancji), że Spółka nie była podmiotem, do którego miałby zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w zakresie, w którym wprowadzał ochronę interesów w toku wskazanych nim zakładów pracy chronionej, należało wobec niej stosować od dnia 1 stycznia 2000 r. art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Z tych samym powodów za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, gdyż przepis ten nie miał zastosowania, w znaczeniu jakie wyprowadził z niego Trybunał Konstytucyjny, do podatników, którzy znajdowali się w sytuacji takiej jak skarżąca w momencie wymienionej wyżej zmiany przepisów o podatku od towarów usług.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.