Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 352/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 187 par. 1 i 2, art. 269,  art. 135, art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a par. 1 i 4, art. 14b par. 1, 3 i 5, art. 14c, art. 12 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9b ust. 2.
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 888/08 w sprawie ze skargi B.[...] Finanse & Leasing S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz B.[...] Finanse & Leasing S.A. w P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Po 888/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez B. S.A. w P. – zwaną dalej Skarżącą lub Spółką – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2008 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2007 r. o nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2008r. nr [...].

Z uzasadnienia wyroku wynika, iż wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. Spółka zwróciła się, na podstawie przepisu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej O.p.) w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art.9b ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.). Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynikało, że Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera umowy leasingu jako finansujący. Zawierane przez Spółkę umowy miały najczęściej charakter leasingu finansowego dla celów księgowych, natomiast dla celów podatkowych kwalifikowany był jako leasing, o którym mowa w art.17 f) u.p.d.o.p. Wśród zawieranych przez podatnika umów leasingowych były umowy walutowe oraz umowy denominowane do waluty obcej, to jest przewidujące dokonywanie płatności w złotych polskich, przy czym kwota płatności była ustalona w oparciu o kurs waluty obcej, a faktura była wystawiana w walucie polskiej. Ponadto we wniosku wskazano, że Spółka na finansowanie swojej działalności zaciąga kredyty walutowe i pobiera z góry opłaty leasingowe. Przychód z tego tytułu dla celów księgowych rozpoznawała zgodnie z zasadami rachunkowości najczęściej w momencie wystawienia faktury, której termin płatności przypada na pierwszy dzień okresu rozliczeniowego. Przychód należny podlegający opodatkowaniu z tego tytułu w złotych polskich Spółka rozpoznawała ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej MSR). Dla celów księgowych, rozpoznawała m. in. różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i denominowanych oraz z tytułu dokonanej wyceny walutowych i denominowanych pozycji bilansu. Podniesiono także, że jej sprawozdanie finansowe podlega okresowemu badaniu przez uprawiony podmiot.

Wskazano, iż w przyszłości Spółka zamierzała ustalać różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie metody, o której mowa w przepisie art. 9b ust. 1 pkt.2 u.p.d.o.p., Spółka zwróciła się z zapytaniem czy w przedstawionym stanie faktycznym - w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ww. przepisie:

1. Powinna wykazać w wyniku podatkowym ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości (w tym MSR) różnice kursowe z tytułu wyceny składników aktywów i pasywów denominowanych do waluty obcej;

2. Do ustalania wartości przychodów i kosztów podatkowych w walutach obcych będących podstawą wyliczenia różnic kursowych, powinna stosować kursy walut według zasad określonych w ustawie o rachunkowości (w tym MSR).

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że różnice kursowe ustalone zgodnie z zasadami rachunkowość z tytułu dokonanej wyceny składników bilansu wyrażonych w walucie obcej (w tym również pozycje denominowane do waluty obcej), powinny być rozpatrywane dla celów podatkowych jako przychód bądź koszt z tytułu różnic walutowych. Ponadto strona wskazała, że w przypadku stosowania metody ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości, należy dla celów podatkowych stosować kursy zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości (w tym MSR), aby uniknąć niespójności i rozpoznawania nienależnych przychodów czy zawyżonych kosztów.

Postanowieniem z dnia 28 września 2007r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia odpowiedzi na zapytanie wnioskującej Spółki, czy powinna wykazać, w wyniku podatkowym, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości (w tym MSR) różnice kursowe z tytułu wyceny składników aktywów i pasywów denominowanych do waluty obcej. W ocenie organu podatkowego wątpliwości Spółki dotyczyły interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.

W zakresie pytania drugiego organ podatkowy wydał odrębne postanowienie z dnia 25 września 2007 r., na które Spółka złożyła zażalenie, a Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 26 listopada 2007r. pozostawił zażalenie Strony bez rozpatrzenia, wobec uchybienia terminowi do wniesienia tego środka zaskarżenia.

Na postanowienie z dnia 28 września 2007 r. Spółka wniosła zażalenie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia 24 grudnia 2007 r., w trybie art. 14b § 5 O.p. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2007 r. stwierdzając, iż podstawę do rozstrzygnięcia zagadnienia poruszonego we wniosku Spółki, stanowi przepis art. 9b ust.1 pkt.2 u.p.d.o.p. wobec czego organ pierwszej instancji był zobligowany do wydania interpretacji tego przepisu w indywidualnej sprawie podatnika.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 8 lutego 2008 r. nr [...] uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wskazanym wyżej wniosku. Dokonując interpretacji przepisów art. 9b u.p.d.o.p. i odnosząc się do unormowań art. 28 ust. 1 pkt. 7 i pkt. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości) wskazał, że denominowane do waluty obcej należności Spółki są wyrażone (i wymagalne ) w PLN, w związku z tym ich wycena winna być dokonana w oparciu o przepis art. 28 ust. 1 pkt. 7 i pkt. 8 ustawy o rachunkowości, co skutkuje nie wystąpieniem różnic kursowych.

Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 21 lutego 2008 r. wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 14a § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności związanych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku z dnia 29 czerwca 2007r., naruszenie art. 14a § 3 O.p., poprzez dokonanie interpretacji wykraczającej poza zakres oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku oraz naruszenie art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Decyzją z dnia 6 maja 2008r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznając zarzuty strony za bezzasadne. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji związany zakresem pytania, był zobowiązany do odniesienia się do sposobu ustalania różnic kursowych zgodnie z zasadami określonymi w przepisie art.30 ust.1 ustawy o rachunkowości jak i regulacji zawartych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) 21.

W ocenie organu odwoławczego treść art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, iż przepisy o rachunkowości, a więc zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i uregulowania MSR, w tym MSR 21, będą miały szczególne znaczenie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nie zamierzają rozliczać różnic kursowych w oparciu o metodę podatkową.

Z zestawienia przepisów ustawy o rachunkowości art. 28 ust.1 pkt.7 i pkt.8 oraz art. 30 ust.1 wynika, iż podmioty prowadzące księgi rachunkowe, wyceniają nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności i zobowiązania wyrażone w złotówkach według kwoty wymaganej zapłaty, a należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej w oparciu o średni kurs ustalony dla danej waluty przez NBP (art. 30 ust. 1). Przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie wskazują, że wycenie podlegają zarówno należności i zobowiązania wyrażone w walucie polskiej, jak i należności i zobowiązania wyrażone w walucie obcej, a jedynie odnośniki wyceny są odmienne. W pierwszym wypadku odnośnikiem wyceny jest "kwota wymaganej zapłaty" w drugim zaś średni kurs ustalony przez NBP dla danej waluty, w której są wyrażone należności i zobowiązania.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wyrażone" w walucie obcej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie słownikowego objaśnienia, stwierdzić można, iż użyte przez ustawodawcę określenie "wyrażone w walutach obcych" oznacza, że zarówno należności jak i zobowiązania posiadają taki przymiot, jeżeli ich realizacja wymaga innych środków pieniężnych niż PLN. Powyższe oznacza także, iż należności denominowane do waluty obcej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości nie są tożsame z należnościami wyrażonymi w walucie obcej.

Powstałe zatem, w drodze wyceny należności denominowanej na podstawie umowy cywilnej, w trybie przepisu art. 28 ust.1 pkt. 7 i pkt. 8 ustawy o rachunkowości, określone wartości nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu omówionych wyżej przepisów. Ich wycena nie wywiera skutków podatkowych, o których mowa w przytoczonym wyżej przepisie art. 9b u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i przepisy MSR 21 nie dają upoważnienia do traktowania powstałych i płatnych w PLN należności (także zobowiązań) jedynie denominowanych do waluty obcej, na równi z wyrażonymi w walucie obcej. Wycena zatem należności wyrażonych w PLN nie wywiera skutków podatkowych, to jest powstałe w wyniku tej wyceny wartości nie stanowią ani przychodów ani kosztów uzyskania przychodu.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.9b ust.2 u.p.d.o.p. polegającą na uznaniu, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe z wyceny należności z tytułu umów leasingu denominowanego do waluty obcej nie mogą zostać zaliczone do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów oraz

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu:

- art. 212 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie w tej samej sprawie dwóch sprzecznych decyzji,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie faktu, iż w analogicznym stanie faktycznym inny organ podatkowy wydał postanowienie potwierdzające, iż w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe od należności denominowanych mogą stanowić przychody i koszty uzyskania przychodów,

- art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję,

- art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie pełnego stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez pominięcie faktu, że sprawozdanie finansowe Skarżącej podlega badaniu przez uprawniony podmiot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

Rozpoznając skargę Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy w rozpatrywaniu przez organy podatkowe wniosku podatnika nie doszło do naruszenia przepisu art. 14b § 3 O.p. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. interpretacja winna zostać udzielona w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym w przypadku prawidłowo złożonego pod względem formalnym wniosku podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Do czasu tego nie wlicza się jedynie okresów z art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p., tj. tych, w których strona ma uzupełnić braki formalne wniosku lub przekazania sprawy do organu właściwego. Okresu z art. 14 b § 3 O.p. nie przerywa jednak bezzasadna odmowa wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji. Z uwagi na błędne przekonanie organu Spółka uzyskała postanowienie merytoryczne odnośnie swojego wniosku dopiero w orzeczeniu z dnia 8 lutego 2008 r. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 14a § 5 O.p. tylko w przypadku, gdy wniosek nie został uzupełniony w terminie nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu . Jeżeli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ traci kompetencje do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji.

Wobec tego Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż już wydając decyzję z dnia 24 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. winien tę okoliczność podnieść z urzędu i nakazać wydanie postanowienia uwzględniającego stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu z art.14b § 3 O.p. W związku z powyższym Sąd uznał, że już zatem tylko ta okoliczność powodowała konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia w trybie art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2007 r. i postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2007 r.

Sąd pierwszej instancji za trafny uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na dokonaniu przez organy błędnej wykładni art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., a tym samym udzielenia nieprawidłowej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Sąd wskazał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy uzyskali prawo wyboru metody obliczania dla celów podatkowych różnic kursowych pomiędzy tzw. podatkową (art. 15a u.p.d.o.p.) i bilansową (art. 9b ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 u.p.d.o.p.). Poprzez odesłanie przy ustalaniu różnic kursowych w ustawie podatkowej począwszy od 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe mogą dotyczyć także wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, na co wskazują zarówno odesłanie do przepisów o rachunkowości z art. 9b ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. jak i wyraźne brzmienie art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. mówiące wprost o różnicach kursowych wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Sąd podkreślił, że w odniesieniu do zasad wyceny składników bilansowych aktywów i pasywów w zakresie różnic kursowych, zarówno przepisy podatkowe (art. 9b ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p.), jak i przepisy prawa bilansowego (art. 30 ust.1 ustawy o rachunkowości) posługują się pojęciem "wyrażone w walutach obcych" nie precyzując ich ani w sposób opisowy, ani definicjami legalnymi.

Natomiast zupełnie inna redakcja zawarta została w § 20 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości MSR 21, który stanowi, że transakcja w walucie obcej jest transakcją, która jest wyrażona lub wymaga uregulowania w walucie obcej.

Legislator wspólnotowy rozróżnił zatem , a nawet przeciwstawił pojęcie ,,wyrażona" w walucie obcej, od ,,wymaga uregulowania" w walucie obcej. Zdaniem Sądu jest to tym bardziej widoczne na gruncie celu, którym kierował się prawodawca europejski wprowadzając MSR 21, za jaki uznał m.in. możliwość prezentowania przez jednostkę swojego sprawozdania finansowego w walucie obcej (§ 1 MSR 21).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeżeli zatem krajowy legislator podatkowy odwołuje się wprost i pozwala na stosowanie regulacji MSR do określenia różnic kursowych, to pojęcia i zasady wyceny poszczególnych pozycji bilansowych tam określone nie mogą być różne od obowiązujących na wspólnym rynku.

Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnicy, którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w art. 9b ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. i którzy na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej. Sąd zaznaczył ponadto, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej pełnomocnik organu wskazał przesłanki wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), zwanej dalej p.p.s.a. i zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 maja 2008 r. Nr [...] pomimo, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14a § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r, przez przyjęcie że organ podatkowy wydał orzeczenie z dnia 28 września 2007r. z naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14a § 1 O.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14a § 1 O.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie postanowienie nie zostało wydane w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika o udzielenie interpretacji.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. poprzez ustalenie, że użyty w art. 14b §3

zdanie pierwsze O.p.. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swoim zakresem także sytuację, w której w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji zostało doręczone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14 b § 5 O.p. w stanie

prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., poprzez przyjęcie, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy organ odwoławczy winien tę okoliczność podnieść z urzędu i nakazać wydanie postanowienia uwzględniającego stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu określonego w art. 14 b § 3 O.p., podczas gdy żaden przepis tej ustawy takiej możliwości nie przewiduje,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 in fine i art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z jednej strony zobowiązuje organ do wydania postanowienia, w którym zapadnie merytoryczne rozstrzygnięcie w postaci uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez podatnika we wniosku, a z drugiej strony dokonuje w zaskarżonym wyroku - uwzględniającym skargę z powodów ściśle formalnych - merytorycznego rozpoznania sprawy, czym w istocie uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy w trybie określonym w art. 14b § 3 in fine i art. 14 b § 5 pkt 2 O.p.

- art. 135 p.p.s.a. w związku z art 14b § 3 O.p., w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007 r,, poprzez uchylenie niezaskarżonych orzeczeń w konsekwencji uznania, że organ drugiej instancji w decyzji z dnia 24 grudnia 2007r, powinien podnieść okoliczność niewydania postanowienia w terminie określonym w art. 14b § 3 O.p. i z tego powodu, z urzędu nakazać wydanie postanowienia uwzględniającego stanowisko podatnika,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art 14b § 3 O.p. ,w stanie prawnym sprzed 1 lipca 2007r., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia i uznanie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone w terminie, o którym mowa w art, 14b § 3 O.p., pomimo, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - które zostało wydane i doręczone przez organ pierwszej instancji w ustawowym terminie - nie może być uznane za postanowienie, o którym mowa wart. 14a §1 O.p.,

- art.141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza warunki określone w tym przepisie;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 28 ust.1 pkt 7 i 8, art. 30 ust.1 ustawy o rachunkowości oraz §20 §21i § 28 Międzynarodowych Standardów Rachunkowości MSR 21 przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wycena indeksowanych należności do waluty obcej rodzi powstanie różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że takie różnice nie powstają,

-art. 14 b § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wydanie i doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w terminie określonym w art., 14 b § 3 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest równoznaczne z niezachowaniem 3 - miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., co w konsekwencji wywołuje skutek określony w tym przepisie,

- art. 14a § 1 w zw. z art. 14 b § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14a § 1 O.p. nie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p. czyli postanowieniem wydanym w sprawie z wniosku podatnika o udzielenie interpretacji,

- art., 14a § 1 w zw., z art., 14 b § 3 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14a § 1 O.p. nie jest postanowieniem, o którym mowa w art. 14a § 1 O.p. czyli postanowieniem wydanym w sprawie z wniosku podatnika o udzielenie interpretacji, a w konsekwencji naruszenie

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a,

Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie ma żadnych podstaw prawnych, aby Sąd pierwszej instancji mógł uznać, iż postanowienie o odmowie udzielenia odpowiedzi na zapytanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie jest postanowieniem, o jakim mowa w art. 14 a § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że w tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego uznając, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane (i doręczone) po upływie ustawowego terminu.

Nadto wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że brak jest podstaw prawnych, z których Sąd orzekający w sprawie wywiódł, że jakoby organ drugiej instancji winien nakazać wydanie postanowienia uwzględniającego stanowisko podatnika za prawidłowe z uwagi na upływ terminu.

Ponadto zarzucił, że rozstrzygając niniejszą sprawę co do meritum Wojewódzki Sąd Administracyjny w konsekwencji pozbawił organ podatkowy możliwości zajęcia stanowiska co do merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia, - poprzez uznanie, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ stanął na stanowisku, że uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że podatnicy którzy wybrali metodę rozliczania różnic kursowych wskazaną w tym przepisie, i którzy na podstawie art. 2 ust 3 ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą rozliczać bilansową wycenę należności z tytułu rat leasingowych także wówczas, gdy są one denominowane do waluty obcej nie znajduje oparcia we wskazanym przepisie art. 9b u.p.d.o.p. w związku z art.28 ust.1 pkt 7 i pkt 8, art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 20 MSR 21.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżony wyrok, aczkolwiek częściowo błędnie uzasadniony odpowiada prawu.

Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że jedną z przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającego ją postanowienia, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2007r. i postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 28 września 2007 r. była okoliczność niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w związku z niewydaniem pisemnej interpretacji w znaczeniu nie przekazania jej adresatowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku powstał skutek materialnoprawny w postaci wejścia do obrotu prawnego tzw. "milczącej interpretacji" polegającej na związaniu organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.

W konsekwencji powyższego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wydając decyzję z dnia 24 grudnia 2007 r. winien tę okoliczność podnieść z urzędu i nakazać wydanie postanowienia uwzględniającego stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu z art. 14b § 3 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., a zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego w części uzasadnienia odpowiada prawu z przyczyn podanych poniżej.

Należy podkreślić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej został złożony w dniu 29 czerwca 2007 r. w związku z tym zgodnie z treścią art. 4 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1590) winien zostać rozpatrzony na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. przed dniem 1 lipca 2007 r.

Zgodnie z art. 14 a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) stosownie do swojej właściwości organy podatkowe, w tym naczelnik urzędu skarbowego miały obowiązek na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 O.p. w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1 uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. i art. 14 a § 1 O.p. stwierdzić należy, iż kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną, zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 przyjęto, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), w odniesieniu bowiem do innych spraw sądowoadministracyjnych posiada także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że bezsporne jest, iż w związku ze złożonym wnioskiem Spółki z dnia 29 czerwca 2007 r. organ był zobowiązany do udzielenia pisemnej interpretacji, który to obowiązek wypełnił dopiero postanowieniem z dnia 8 lutego 2008r. tj. po upływie 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 14b § 3 O.p.

W związku z tym należy stwierdzić, że wraz z upływem ustawowego terminu do udzielenia pisemnej interpretacji w dniu 1 października 2007 r. nastąpił skutek materialnoprawny w postaci wejścia w życie "milczącej interpretacji’’.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydając decyzję z dnia 24 grudnia 2007 r. uchylającą postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2008 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji winien uwzględnić okoliczność wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji’’.

Bowiem skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania pomimo, iż był zobowiązany zgodnie z art. 14a § 1 O.p. do udzielenia pisemnej interpretacji, to również winien uwzględnić okoliczność, iż w świetle art. 14b § 3 upłynął termin do wydania pisemnej interpretacji przez organ podatkowy. Dlatego też Sąd prawidłowo uchylił niezaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 28 września 2007 r. Jednocześnie prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie nie zostało wydane postanowienie w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, gdyż interpretacja została udzielona dopiero postanowieniem z dnia 8 lutego 2008 r.

W związku z powyższym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14a § 1 O.p. są niezasadne.

Również za niezasadny trzeba uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. Stwierdzić bowiem należy, iż w skarżonym wyroku prawidłowo wskazano, że skoro Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji 29 czerwca 2007 r., a postanowienie w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji jest datowane na dzień 8 lutego 2008r. i doręczone zostało podatnikowi w dniu 14 lutego 2008 r., to nastąpiło to po terminie określonym w omawianym przepisie.

Jednocześnie wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej nie można przyjąć, iż termin do wydania interpretacji indywidualnej został zachowany bowiem w terminie 3 miesięcy zostało doręczone postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2008 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji.

Regulacja dotycząca udzielania pisemnej interpretacji przewidywała jedynie w art. 14a § 5 O.p., że do załatwienia wniosku podatnika o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie przepis art. 14b § 3 nie miał zastosowania.

Należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. brak było uregulowania uprawniającego do twierdzenia, że w sytuacji gdy organ podatkowy zobowiązany był do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, to wydanie przez ten organ postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania czyniło zadość temu obowiązkowi. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że zapis zawarty w art. 14b § 3 O.p. dotyczący niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku nie obejmował sytuacji, w której w tym terminie doręczono postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z treści art. 14a § 1 O.p. wynikało, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, dalej zgodnie z art. 14a § 4 O.p. udzielenie interpretacji, o której mowa w § 1 następuje w drodze postanowienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sytuacji gdy załatwienie wniosku podatnika polegające na udzieleniu interpretacji nastąpiło po upływie terminu wskazanego w art. 14b § 3, to pomimo doręczenia w tym terminie postanowienia o odmowie wszczęcia zaistniała sytuacja niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika o udzielenie interpretacji.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 14b § 3 i art. 14b § 5 O.p. bowiem pomimo błędnego częściowo uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2007r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że wydając decyzję z dnia 24 grudnia 2007 r. w sytuacji niewydania przez organ postanowienia zawierającego interpretację w terminie 3 miesięcy, organ odwoławczy winien podnieść tę okoliczność z urzędu i nakazać wydanie postanowienia uwzględniającego stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. Należy stwierdzić, że Sąd prawidłowo przyjął, że organ odwoławczy wydając decyzję z dnia 24 grudnia 2007r. uchylającą zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania winien z urzędu uwzględnić fakt, iż upłynął termin wydania interpretacji określony w art. 14b § 3 O.p. jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien nakazać wydanie postanowienia uwzględniającego stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu do wydania interpretacji.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa takiej możliwości nie przewiduje.

Konsekwencją braku doręczenia w niniejszej sprawie interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ, jest konieczność przyjęcia obowiązującego założenia, że skoro upłynął termin do wydania interpretacji, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. "milcząca interpretacja’’). Z tego ostatniego założenia wynika jeszcze jedna konsekwencja, a mianowicie w sytuacji istnienia "milczącej interpretacji’’ brak jest podstawy prawnej do wydania interpretacji przez organ, gdyż "milcząca interpretacja’’ spełnia funkcje i ma takie samo znaczenie jak interpretacja wydana przez organ.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zasadny jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z powodu wydania pisemnej interpretacji po upływie terminu określonego w art. 14 b § 3 O.p. i jednoczesne dokonanie przez Sąd merytorycznego rozpoznania sprawy, jednakże uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w niniejszej sprawie nastąpił skutek materialnoprawny w postaci wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji’’ na podstawie art. 14 b§ 3 O.p. to wyłącznie z tego powodu winien uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji bez dokonywania merytorycznej oceny stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe.

Bowiem jak wyżej wskazano wejście w życie "milczącej interpretacji’’ powoduje, że w obrocie prawnym pojawia się interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie.

Niedopuszczalne jest zatem wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). Wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ono zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (vide art. 14b § 1 i art. 14c O.p.) Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji’’ odpada podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji.

Skoro w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy nie był uprawniony do wydania postanowienia w sprawie interpretacji z powodu wejścia do obrotu prawnego milczącej interpretacji, to również Sąd uchylając z tej przyczyny zaskarżoną decyzję nie był uprawniony do dokonywania merytorycznej oceny postanowienia w sprawie interpretacji.

Ponadto okoliczność ta otwiera drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji", bowiem organ podatkowy dysponuje taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 O.p., do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine O.p. Pomimo tego, iż zarzut w tym zakresie należy uznać za uzasadniony, to jednak stwierdzone uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego wyroku.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez uchylenie niezaskarżonych orzeczeń; decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2007r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2008 r. odmawiającego wszczęcia postępowani w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przesłanką zastosowania powołanego przepisu jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były podjęte w granicach danej sprawy.

W niniejszej sprawie aktami poprzedzającymi wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymującej w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 grudnia 2007 r. uchylająca zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 28 września 2007 r. odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Skoro w dacie wydania wymienionej powyżej decyzji istniał już skutek związany z wejściem do obrotu prawnego milczącej interpretacji, to postępowanie w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stało się bezprzedmiotowe, a organ podatkowy utracił już kompetencje do wydania pisemnej interpretacji.

Dlatego też Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 135 p.p.s.a. prawidłowo uchylił powołane rozstrzygnięcia organów podatkowych, jednakże wadliwie wskazał w uzasadnieniu, iż organ odwoławczy winien nakazać wydanie postanowienia uwzględniające stanowisko podatnika z uwagi na upływ terminu z art. 14b § 3 O.p.

Jednakże pomimo tej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował powołany art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. i uchylił powołane rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 3 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia i uznanie, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone w terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. pomimo że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie może być uznane za postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 1 O.p.

Należy zaznaczyć, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny z prawem tejże decyzji (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. I OSK 1869/07, Lex nr 478284).

W niniejszej sprawie Sąd na podstawie akt sprawy prawidłowo stwierdził, że wniosek o udzielnie pisemnej interpretacji został złożony w dniu 29 czerwca 2007 r. doręczenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania nastąpiło w dniu 1 października 2007r. natomiast strona Skarżąca uzyskała postanowienie merytoryczne w zakresie złożonego wniosku dopiero w orzeczeniu z dnia 8 lutego 2008 r. tj. po upływie terminu wskazanego w art. 14 b § 3 O.p.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż skutku wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji’’ nie mogło zniweczyć doręczenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 1 października 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że doręczenie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w dniu 1 października 2007 r. nastąpiło z zachowaniem 3 miesięcznego terminu z uwagi na przepis art. 12 § 5 O.p. jednakże podatnik nie otrzymał w tym terminie pisemnej interpretacji, o której mowa w art.14a § 1 O.p.

W związku z powyższym dokonane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą uznania, że postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało doręczone w terminie, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. są prawidłowe, a zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeśli chodzi o ostatni z podniesionych zarzutów procesowych, to wbrew temu co twierdzi strona, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu niespełnienia warunków uzasadnienia wyroku. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wskazał na czym polegało naruszenie warunków jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku określonych w powołanym przepisie.

Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo częściowej wadliwości uzasadnienia spełnia ono wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do zarzutów o naturze materialno prawnej tj. naruszenia art. 9b ust.2 u.p.d.o.p. oraz § 20, § 21 i § 28 Międzynarodowych Standardów Nieruchomości MSR 21, należy podkreślić co zostało już powyżej wskazane, że wejście w życie "milczącej interpretacji’’ powoduje, iż w obrocie prawnym pojawia się interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. W takiej sytuacji niedopuszczalne jest wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). Sąd pierwszej instancji stwierdzając tę okoliczność i przyjmując, że w przedmiotowej sprawie nastąpił skutek materialnoprawny w postaci wejścia do obrotu "milczącej interpretacji’’, a co w jego ocenie stanowiło przyczynę uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie mógł jednocześnie dokonywać oceny stanowiska organu prezentowanego w pisemnej interpretacji. Bowiem wydanie postanowienia w sytuacji istnienia w obrocie prawnym "milczącej interpretacji’’ było niedopuszczalne.

Stwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji polegająca na zawarciu w nim oceny prawnej dotyczącej postanowienia organu zawierającego pisemną interpretację pomimo, iż w ustalonym stanie faktycznym wiążące jest stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji powoduje, iż zarzuty dotyczące naruszenia art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. oraz § 20, 21 i 28 Międzynarodowych Standardów Rachunkowości MSR 21 stają się bezprzedmiotowe i nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Natomiast odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 14 b§ 3 O.p. przez błędną wykładnię oraz art. 14a § 1 w zw. z art. art. 14b § 3 O.p. to należy wskazać, że przepisy te regulują sposób postępowania przed organami podatkowymi w przedmiocie udzielania pisemnej interpretacji. Nie można zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu ich naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie prawa materialnego. Te ostatnie określają bowiem prawa i obowiązki stron wynikające ze stosunku administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również rozważyć tego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest on uprawniony do precyzowania skargi, ponadto organ nie powiązał zarzutu naruszenia przepisu art. 14 b § 3 O.p. z zarzutami naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowo administracyjne. Natomiast stawiając zarzut naruszenia art. 14a § 1 w zw. z art. art. 14b § 3 O.p. przez błędną wykładnię stwierdził, że w konsekwencji został naruszony przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. tj. przepis stanowiący podstawę uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowienia w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym tak sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania w ramach wskazanej podstawy kasacyjnej nie mogły stanowić skutecznej podstawy wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Należy zauważyć, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a., ale wyrażenia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż Sąd pierwszej instancji, to wiążąca jest ocena przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 207/04, opubl. OPS 2005 Nr 2, poz. 18). Z tych też względów, organ winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku w zakresie, w jakim przedstawiono odmienną ocenę od wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w szczególności winien przyjąć, iż w związku z wejściem do obrotu prawnego "milczącej interpretacji’’ organ zgodnie z art. 14b § 3 O.p. związany jest stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku.

Z tych względów uznać należy, iż mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu, bowiem uchylone rozstrzygnięcia naruszały przepisy postępowania w istotny sposób, co uzasadniało zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarga kasacyjna podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).