Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 135/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Referent stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Transport Międzynarodowy s.c., I. K., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A spółce cywilnej I. K., M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń – marzec 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku VAT za: styczeń, luty i marzec 2013 r. oceniając, iż wystawione przez kontrahenta Spółki faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na skutek uwzględnienia odwołania, organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że przedwczesny był wniosek co do tego, iż podatnik miał świadomość o dokonywaniu zakupów oleju napędowego od innego podmiotu niż B.

Organ I instancji realizując wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, w efekcie czego została wydana decyzja z dnia [...]r.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.), poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie;

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne uznanie za udowodnione, że M. K. miał wiedzę na temat tego, iż spółka B dokonuje oszustw podatkowych i jest tzw. "znikającym podatnikiem";

- a także naruszenie przepisów postępowania, w tym ww. przepisów poprzez niezrealizowanie zaleceń organu odwoławczego sformułowanych w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r.;

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), poprzez błędne uznanie, iż podatnikowi w realiach niniejszej sprawy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. pełnomocnik podatnika wystąpił o załączenie do materiału dowodowego akt sprawy Sądu Okręgowego w O. sygn. akt [...] i dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w tych aktach, uznając, że mogą one mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy uwzględniając wniosek wystąpił do SO w O. o przesłanie aktu oskarżania przeciwko osobom pełniącym funkcje członków Zarządu Spółki B.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. w O, mających dokumentować zakup oleju napędowego.

Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie. Pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. pełnomocnik podatnika wystąpił o załączenie do materiału dowodowego akt sprawy Sądu Okręgowego w O sygn. akt [...] i dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w tych aktach, uznając, że mogą one mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy uwzględniając wniosek wystąpił do SO w O o przesłanie aktu oskarżenia przeciwko osobom pełniącym funkcje członków Zarządu Spółki B.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. w O, mających dokumentować zakup oleju napędowego.

Z dokumentu CMR dołączonego do trzech faktur wynika, że olej napędowy był dostarczony przez litewskie firmy: C, D, E i F . Z kolei z ww. dokumentów dołączonych do dwóch pozostałych faktur wynika, że olej napędowy dostarczony był przez A s.c. I.M.K., tj. transportem strony. Z dokumentów tych wynika nadto, że olej napędowy transportowany był jednocześnie do dwóch firm: A M. K. i A s.c. I. K., M. K. znajdujących się pod tym samym adresem.

Płatności wynikające z powyższych faktur uregulowano przelewami bankowymi. Organ pierwszej instancji załączył do akt sprawy dokumenty dotyczące kontrahenta strony, czyli Spółki B, m.in:

- ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O z [...]r. określającą Spółce B nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0,00 zł za III kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r.;

- wyjaśnienia M. K. dotyczące współpracy z B;

- protokoły przesłuchań K. B. i M. K..

Z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O wynika, że Spółka B pełniła rolę "znikającego podatnika" niepłacącego podatku należnego VAT i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie dokonywała również faktycznych dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały wykorzystane m.in. przez firmę A do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania spółki B należy uznać za wystarczający do uznania, że podmiot ten rzeczywiście nie był właścicielem oleju napędowego, nabywanego przez A, o czym strona powinna mieć wiedzę, gdyby dochowała należytej staranności.

Faktury VAT wystawione przez B Spółka z o.o., na których wykazano sprzedaż oleju napędowego m.in. na rzecz firmy A s.c., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowe faktury nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzają także powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4, gdyż nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania firmy B nie budzi wątpliwości co do charakteru działalności tej spółki. Działała ona na rynku paliwowym jako podmiot, który wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi. Natomiast prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, organ II instancji wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego może stanowić jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę.

Odnośnie kwestii "dobrej wiary" organ podkreślił, że dla oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności, kluczowe znaczenie ma jej zachowanie w tym zakresie oraz sposób w jaki opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem. To bowiem sposób działania osoby w danych okolicznościach przesądzać będzie o uznaniu, czy ta staranność została dochowana, czy też nie. W ocenie organu odwoławczego podatnik w kontaktach z B Spółka z o.o. nie dochował należytej staranności. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności, jego doświadczenie i praktykę zawodową nie można – w ocenie organu – przyjąć, że podatnik podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą oferującą olej napędowy, nie pytał co to za firma, kim są osoby rzekomo ją reprezentujące, z czego wynikają korzystne warunki dostawy towaru i konkurencyjna cena, nie żądał m.in. świadectw jakości. Podmiot taki - w opinii organu - nie tylko powinien mieć świadomość istnienia określonych przestępczych procedur/zachowań, ale powinien posiadać narzędzia umożliwiające mu ocenę ryzyka nawiązywania nowych kontaktów gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził dalej, że sposób działania strony skarżącej całkowicie odbiegał od ogólnych standardów i uzasadnionym jest postawienie tezy, nie było w nim niczego, co by świadczyło o zamiarze uniknięcia kontaktu z nierzetelnym kontrahentem. W ocenie organu podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej. Natomiast przy zachowaniu minimum przezorności podatnik mógł przypuszczać, że firma B nie jest wiarygodnym podmiotem, zaś oferowane przez nią paliwa nie mają legalnego źródła pochodzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, na co wskazywała strona w odwołaniu. Organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 O.p.). Podkreślił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oceniając wniosek złożony przez stronę, organ odwoławczy zauważył, że dane uzyskane z postępowania o sygn. akt [...] (wbrew ocenie strony) nie miałyby istotnego znaczenia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy dał pewność co do transakcji realizowanych przez B na rzecz swoich kontrahentów, w tym A M. K.. Organ zauważył, że akty oskarżenia z dnia 31 marca 2017 r. sygn. akt [...] i z dnia [...] r. sygn. akt [...] pozyskane z Sądu Okręgowego w O [...] Wydział Karny, a pochodzące z akt sprawy [...], potwierdzają ustalenia dokonane przez organy obu instancji w toku prowadzonych postępowań. Przedmiotowe akty oskarżenia stanowią kolejne dowody przedstawiające charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. Spółkę.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A spółki cywilnej I. K., M. K. zarzucił organowi naruszenie przepisów:

- art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, wskutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary A s.c. oraz mylnie ustalił naruszenie przez nią reguł należytej staranności;

- art. 180 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie prawidłowo złożonego wniosku dowodowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co w konsekwencji organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

- art. 124 w zw. z art. 121 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 O.p., o czym świadczy przedłużanie i prowadzenie postępowania odwoławczego przez rok oraz brak ustaleń w zakresie nowych dowodów, jak i nie odniesienie się do zarzutów strony skarżącej oraz oparcie się przez organ drugiej instancji w pełni na uzasadnieniu organu I instancji,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym A s.c. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł m.in., że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Przekroczyły także granice swobodnej oceny dowodów. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik przywołał również szereg orzeczeń mających potwierdzać, że podatnik dochował należytej staranności i pozostawał w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 5 kwietnia Sąd postanowił na mocy art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.) połączyć do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach I SA/Łd 134/18 oraz I SA/Łd 135/18. Pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargi wraz z zawartymi w nich wnioskami. Pełnomocnik wniósł o uwzględnienie rozstrzygnięć, które zapadły przed tutejszym Sądem w dniu 29 marca 2018r. w analogicznych sprawach o sygnaturach akt I SA/Łd 125/18 i I SA/Łd 126/18, w których jako skarżący występował M. K. – pełnomocnik skarżącej spółki. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargi i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Merytoryczną ocenę zaskarżonych rozstrzygnięć poprzedzić należy wyjaśnieniem zasadności postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r., mocą którego połączono do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Łd 134/18 oraz I SA/Łd 135/18. Podstawą prawną przywołanego postanowienia był przepis art. 111 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, iż zastosowanie przywołanej normy prawnej uzasadnione jest względami ekonomiki procesowej, gdyż wskazane sprawy łączy tożsamość podmiotowa a przedmioty zaskarżonych rozstrzygnięć pozostają z sobą w związku. Wobec powyższego Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia, co nie oznacza, że takie połączenie tworzy z tych spraw jedną nową sprawę, każda ze spraw zachowuje swą odrębność.

Problem, jaki zarysował się w niniejszej sprawie, był już przedmiotem kontroli tutejszego Sądu - na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej - w sprawach ze skarg na decyzje wydane w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Stanowisko wyrażone w uzasadnieniach wyroków z dnia 29 marca 2018 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 125/18 i I SA/Łd 126/18 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

Zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż nie budzi wątpliwości organu, że skarżący faktycznie otrzymał paliwo, które zużył do prowadzenia działalności gospodarczej. Sporne natomiast jest ustalenie czy spółka B jedynie "legalizowała" obrót paliwem nieznanego pochodzenia, sama w istocie nie dokonując żadnych dostaw oraz czy w kontaktach z tym podmiotem strona skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez swojego kontrahenta.

Na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę B, wskazuje m.in. włączona do akt sprawy ostateczna decyzja DUKS w O z [...] r. nr [...] określająca temu podmiotowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0,00 zł za III kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r.

Potwierdzają to również zeznania osób formalnie reprezentujących spółkę B: K. B. (prezesa tej spółki w okresie od 29 czerwca do 21 sierpnia 2012 r.) oraz M. K. (prezesa od 26 czerwca 2013 r., a wcześniej wiceprezesa). Wynika z nich, że K. B, J. W. (którego podpisy zawierają zakwestionowane faktury) i M. K. nie byli rzeczywistymi udziałowcami spółki B. Żaden z nich nie podejmował jakichkolwiek decyzji dotyczących działalności spółki, a ich rola ograniczała się do wykonywania poleceń innych osób. Za to, że zgodzili się firmować w KRS funkcje członków zarządu spółki B, dostawali wynagrodzenie. M. K. powiedział, spółka B miała być tylko pośrednikiem we wprowadzeniu paliw na rynek polski i dokonywać opłat w zakresie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O wynika, że spółka B wykorzystując możliwość kwartalnych rozliczeń podatku od towarów i usług, uniemożliwiła wcześniejsze wykrycie procederu wyłudzenia VAT (po złożeniu pierwszej deklaracji, a przed złożeniem drugiej zmieniła adres siedziby z O. na W. i tym samym zmieniła się właściwość organu podatkowego). Do odbioru paliw w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wykorzystała podmioty mające status zarejestrowanego odbiorcy spełniającego wszelkie wymogi do dokonania odbiorów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które po odbiorze paliwa dokonywały wpłat podatku akcyzowego. Spółka B otrzymywała płatności od odbiorców faktur przelewami i w taki sam sposób przekazywała płatności na rzecz litewskich, łotewskich i estońskich podmiotów. Z rachunków bankowych spółki B dokonano wypłat gotówkowych, których nie można przypisać do jakichkolwiek transakcji zakupu. Wypłaty te dotyczyły okresu, gdy prezesem był J. W., a wiceprezesem był M. K., który zeznał, że wypłaty te były dokonywane na polecenie innych osób, które de facto zajmowały się prowadzeniem spraw spółki B.

Na przestępczą działalność osób reprezentujących spółkę B wskazuje także włączony do akt sprawy akt oskarżenia z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt [...], dotyczący m. in. J. W. (prezesa spółki B od 22 sierpnia 2012 r.) oskarżonego o to, że m. in. w okresie należącym do przedmiotu sprawy w celu osiągnięcia korzyści majątkowych brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z obrotem paliwem i uszczupleniem podatku od towarów i usług.

Wymieniony akt oskarżenia dotyczy również osoby T. K., który - jak wskazuje strona skarżąca - reprezentował spółkę B w kontaktach ze spółką A.

Niewątpliwie akt oskarżenia nie powinien stanowić kluczowego dowodu w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, skoro – przynajmniej teoretycznie – postępowanie karne wszczęte na jego podstawie może zakończyć się uniewinnieniem oskarżonego. Jednakże – zdaniem Sądu – akt oskarżenia może stanowić uzupełnienie materiału dowodowego, umacniające tok rozumowania oraz wewnętrzne przekonanie organu.

Tak właśnie było w omawianej sprawie, w której całokształt istotnych okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego, wskazuje, że spółka B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym, a jedynie "legalizowała" obrót paliwem nieznanego pochodzenia. W tym kontekście zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego o załączenie do materiału dowodowego akt sprawy Sądu Okręgowego w [...]– należy uznać za bezzasadny. Organ uzyskał bowiem akt oskarżenia w tej sprawie, a skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zeznania osób reprezentujących spółkę B, na które powoływały się organy podatkowe – mogły być niewiarygodne.

Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowego znaczenia nabiera zatem ocena, czy w kontaktach ze spółką B strona skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę paliwa, mając na względzie okoliczność, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia faktycznie zostały dokonane.

Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42).

Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową, możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47).

W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw.

Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m. in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy przy tym, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji publicznej nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, strona skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Przede wszystkim należy zauważyć, że okoliczności rozpoznawanej sprawy odbiegają od typowych okoliczności wykazywanych przez organy dla skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia. W skardze pełnomocnik strony skarżącej zasadnie akcentuje, że strona skarżąca posiadała dokumenty rejestracyjne tego podmiotu: odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, NIP i decyzję o udzieleniu spółce B koncesji na obrót paliwami ciekłymi – co wprost wynika z protokołu kontroli. Organ nie kwestionuje też, że strona skarżąca posiadała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dotyczące tego kontrahenta (załączone do akt sprawy), wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O na dzień 20 września 2012 r. (tj. tuż przed rozpoczęciem współpracy). Ponadto za dostawy paliwa strona skarżąca płaciła przelewami, zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur można było skonfrontować z rzeczywistymi wydatkami skarżącej poniesionymi z tego tytułu.

Sądowi z urzędu jest wiadome, iż niewykazanie takich dokumentów przez podatników nabywających paliwo, stanowi dla organów podatkowych zasadniczy argument do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku jednak podatnik zgromadził stosowną dokumentację wskazującą na to, że spółka B miała wówczas uprawnienia do sprzedaży paliwa i działała legalnie.

Organ akcentuje, że spółka B zmieniała swoje siedziby, co powinno wzbudzić czujność skarżącego. Zauważyć należy jednak, że zmiana siedziby podmiotu gospodarczego jest prawnie dopuszczalna i sama w sobie nie niesie jakiegoś realnego zagrożenia dla kontrahenta. Odnosząc się natomiast do załączonych dokumentów, należy stwierdzić, że wszystkie dotyczą firmy o tej samej nazwie i numerach identyfikacyjnych.

Wątpliwości wzbudzić mogą natomiast okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z tym podmiotem. Z zeznań M. K. reprezentującego spółkę A w kontaktach z kontrahentami wynika, że kontakt z B nawiązał za pośrednictwem dwóch pracowników tej spółki, którzy przyjechali do niego i złożyli mu propozycję współpracy. Jeden z nich to najprawdopodobniej L. albo Ł. o imieniu A. (później okazało się, że nazywał się A. U.), drugi miał na imię T. (T. K.). Obaj – zdaniem strony skarżącej – mieli pełnomocnictwo spółki B. Na tę okoliczność jednak strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że osoby te były uprawnione do reprezentowania spółki B.

W tym zakresie należy podzielić zatem stanowisko organu, zwracającego uwagę na brak dowodów potwierdzających wersję strony skarżącej, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z drugiej strony jednak organ nie kwestionuje, że wymienione osoby rzeczywiście przekazywały skarżącej inne dokumenty wystawione w imieniu wystawcy zakwestionowanych faktur. Można zatem przyjąć, że osoby te w jakiś sposób (formalnie lub nieformalnie) były powiązane ze spółką B i przynajmniej teoretycznie – mogły posiadać pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. Wskazuje na to choćby załączony do materiału dowodowego sprawy akt oskarżenia z dnia 30 czerwca 2016 r. przeciwko m. in. J. W. (ówczesnemu prezesowi spółki B) i T. K., oskarżonym o to, że brali udział w tej samej zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez K. J.. Z okoliczności tych wywieść można z dużym prawdopodobieństwem, iż TT. K. mógł bez większych trudności uzyskać pełnomocnictwo od J. W..

Organy nie dały jednak wiary wyjaśnieniom strony skarżącej i M. K. w tym zakresie, włączając do akt sprawy jako dowód protokół przesłuchania T. K. pochodzący z akt innego postępowania. Organy podkreślają, że z zeznań tych nie wynika, aby wymieniony świadek był reprezentantem czy pełnomocnikiem spółki B. TT. K. wskazuje bowiem, że wraz z A. U. działali w ramach spółki G.

W tym kontekście należy uznać za trafną uwagę pełnomocnika skarżącego zawartą w odwołaniu, że TT. K. przesłuchiwany był wówczas na temat współpracy ze spółką G i fakt, iż w żadnym momencie nie wspomniał, aby coś łączyło go ze spółką B, nie dowodzi, że tak właśnie było, skoro świadek ów nie był o to pytany.

W ocenie Sądu okoliczność, że organ nie mógł przesłuchać T. K. nie może być interpretowana na niekorzyść strony skarżącej, zwłaszcza, że skarżąca posiada obszerną dokumentację wskazującą na weryfikację spółki B przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – aby móc dokonać oceny czy wiarygodne lub niewiarygodne jest twierdzenie strony skarżącej, że TT. K. z A. U. przedstawili pełnomocnictwo spółki B, organ powinien przeprowadzić jakiś dowód, który wskazywałby, choćby pośrednio na taką okoliczność lub jej brak.

Organ zwraca uwagę również, że TT. K. i A. U. najpierw kontaktowali stronę skarżącą ze spółką B, a potem ze spółką G, a strona skarżąca nie widziała w tym niczego odbiegającego od normy. Z wyjaśnień pełnomocnika podatnika w kontaktach z kontrahentami – M. K. wynika, że TT. K. i A. U. wytłumaczyli mu, że zmieniła się nazwa i siedziba firmy, ale zasady współpracy pozostają takie same. Tymczasem – jak wynika z ustaleń organów – spółki B i G to dwa odrębne podmioty, posiadające zupełnie inne dane rejestrowe, co było możliwe do sprawdzenia w KRS.

Zauważyć należy jednak, że na etapie zawierania transakcji ze spółką B, problem ewentualnego następstwa firmy G jeszcze nie istniał, strona skarżąca zatem wówczas nie mogła go wychwycić. Powyższej oceny nie zmienia również okoliczność, że strona skarżąca wskazała odwrotną kolejność zawieranych transakcji niż wynikało to z zakwestionowanych faktur (M. K. powiedział, że przedstawiciele spółki B wcześniej reprezentowali spółkę G). W ocenie Sądu pomyłka w ww. zeznaniach mogła być wynikiem upływu czasu, ale nie zmieniła ona rzeczywistej kolejności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur.

Podobnie jako gołosłowny i mało wiarygodny należy ocenić pogląd organu, iż ceny nabycia paliwa od B były na tyle niskie, że powinny wzbudzić wątpliwości strony skarżącej co do wiarygodności tego kontrahenta. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ nie dokonał szczegółowej analizy cen paliwa na rynku w badanym okresie, która dawałaby podstawę do weryfikacji takiego stanowiska. W decyzji I instancji organ odniósł się jedynie do cen stosowanych przez H i I wskazując ogólnie, że upust stosowany przez spółkę B w stosunku do tych firm wynosił ok. 250 zł/m³ paliwa.

W tym kontekście należy zauważyć, że 1 m³ to 1000 l, zatem w odniesieniu do 1 litra paliwa różnica w cenie wynosiła zaledwie 25 groszy, co w ocenie Sądu zasadniczo nie odbiega od różnic powszechnie spotykanych na rynku. Ponadto Sądowi z urzędu jest wiadome, że wymienieni dostawcy (Hi I) mają dość wysokie ceny w stosunku do innych legalnie funkcjonujących (np. J).

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za przedwczesne.

Rozpoznając sprawę ponownie organ w oparciu o konkretne dowody (które ewentualnie może przeprowadzić na wniosek strony lub z urzędu) dokona oceny czy nawiązanie współpracy ze spółką B za pośrednictwem A. U. i T. K. wskazuje na to, iż strona skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zawierając umowę z tym podmiotem, uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę wskazanego w treści zakwestionowanych faktur.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.