Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 107/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia NSA Paweł Chmielecki (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Witolda N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/02 w sprawie ze skargi Witolda N. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad 1998 r., luty, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1999 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Witolda N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 zł /jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 września 2005 r., I SA/Kr 1321/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Witolda N. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1998 r., luty, czerwiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1999 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że decyzjami tymi Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 grudnia 2001 r. dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1998 r. i 1999 r. oraz z dnia 28 stycznia 2002 r. dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2000 r. o numerach: (...).

Powyższe rozstrzygnięcia organów zapadły wobec ustalenia, że w kontrolowanych miesiącach doszło do zawyżenia podatku naliczonego odliczonego w poszczególnych miesiącach z faktur wystawionych przez Eugeniusza O. prowadzącego firmę "E.", który nie posiadał ich kopii, jak również nie wykazał wynikającego z nich podatku należnego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Nie uwzględniono wyjaśnień skarżącego, że w dacie zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, sprzedawca posiadał ich kopie, a skarżący był w posiadaniu informacji, że Eugeniusz O. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skargach wniesionych na powyższe decyzje zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności par. 54 ust. 4 pkt 2 oraz par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie zgodzono się z zastosowaniem przez organy powyższych przepisów i orzeczeniem o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego niezależnie od dobrej, czy złej wiary podatnika dokonującego odliczenia oraz niezależnie od jego winy. Zarzucono organom niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy podnosząc, iż poza ich zainteresowaniem pozostały okoliczności takie jak: nierzetelność wystawcy faktur w zakresie prowadzenia dokumentacji księgowej w postaci np. ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, oświadczenie Eugeniusza O. z dnia 28 sierpnia 2001 r. o utracie dokumentacji w wyniku klęski żywiołowej, niewyjaśnienie sprzeczności wynikającej z oświadczenia Stanisława O. z treścią deklaracji VAT-7 z 2000 r., w którym stwierdził, iż usługi były świadczone tylko na rzecz skarżącego, a wykazana w deklaracjach sprzedaż przekracza wartość kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez skarżącego i uznanych za potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Podkreślono także, iż w dacie, gdy skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup usług w firmie Eugeniusza O., oryginały faktur były potwierdzone kopiami u sprzedawcy oraz podniesiono, że powódź mogła być jedną z przyczyn utraty dokumentów. Natomiast organy podatkowe dokonały oceny faktu posiadania odpowiednich dokumentów według stanu w dniu kontroli, a więc po kilku latach. Nie wzięły pod uwagę okoliczności ponoszonych przez sprzedawcę, czyli utraty dokumentów w czasie powodzi w 2001 r., a wobec braku dokumentów źródłowych i innych dokumentów księgowo - podatkowych w firmie sprzedawcy, dokonały ustaleń głównie na podstawie dokumentacji księgowo - podatkowej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił także, iż skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a. w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ zostały rozpatrzone zgodnie z tymi przepisami, a na podstawie art. 111 par. 2 p.p.s.a. sprawy I SA/Kr 2860/02, I SA/Kr 2861/02, I SA/Kr 2862/02, I SA/Kr 2863/02, I SA/Kr 2864/02, I SA/Kr 2865/02 połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę podatnika wskazał, iż regulacja zawarta w par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż jak ustaliły organy sprzedawca nie posiadał kopii spornych faktur, nie wykazał podatku należnego z tych dokumentów wynikającego, jak też nie odprowadził wyszczególnionego na fakturach podatku od towarów i usług. Sąd I instancji podkreślił przy tym, że chodzi o posiadanie tych dokumentów w czasie prowadzenia kontroli, a twierdzenie, iż były one wcześniej w posiadaniu wystawcy uznał za nie poddające się jakiejkolwiek ocenie. Wskazał, iż konstrukcja omawianych przepisów przewiduje sytuację, gdy wystawca posiadał kopie faktur, lecz nie ma ich w czasie kontroli. Ujawnienie ich w dokumentacji, deklaracji i rozliczeniu podatku od towarów i usług, potwierdza w takim wypadku ich wcześniejsze posiadanie co oznacza rezygnację z negatywnych dla kupującego skutków w zakresie podatku naliczonego wynikającego z transakcji zakupu. Sąd I instancji powołał się przy tym również na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności z Konstytucją RP par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ oraz art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawarte w wyrokach z dnia 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03. Z tych też względów za nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie Sąd I instancji uznał podnoszoną przez skarżącego okoliczność celowego działania sprzedawcy usług na szkodę skarżącego poprzez twierdzenie, iż prac na jego rzecz w ogóle nie wykonywał. Wskazał przy tym, iż z akt sprawy karnej prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w L. przeciwko Witoldowi N., Stanisławowi O. i Eugeniuszowi O., zakończonej postanowieniem o umorzeniu śledztwa, (...), dopuszczonej jako dowód w sprawie wynika, że prace te były jednak wykonane.

Na powyższe orzeczenie Witold N. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił w niej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, w szczególności par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ poprzez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach zakupu usług, co świadczy o "ściśle formalnej interpretacji tych przepisów" oraz naruszenie przepisów postępowania przez przyjęcie, że organy podatkowe wyjaśniły okoliczności stanu faktycznego, zwłaszcza kwestię braku kopii faktur w dokumentacji ich wystawcy, a także przez zaniechanie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, w szczególności dowodu z decyzji wydanych po przeprowadzeniu kontroli w firmie Eugeniusza O.

W uzasadnieniu skargi wskazując "na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi i rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a przede wszystkim art. 19 ustawy oraz par. 54 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia" podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi była możliwość zrealizowania uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w fakturach, które w dacie przeprowadzenia kontroli u ich wystawcy nie były potwierdzone kopiami z powodu ich "losowej utraty w wyniku klęski żywiołowej powodzi lub celowego zniszczenia i usunięcia z dokumentacji przez wystawcę w celu uniknięcia obowiązku podatkowego". Zarzucono przy tym, że kwestia ta nie została w dostateczny sposób wyjaśniona przez organy podatkowe, a w toku postępowania przed Sądem I instancji, pomimo popierania w tym zakresie skargi i składnia na poparcie tego twierdzenia wniosków dowodowych, nie nastąpiła weryfikacja ustaleń organów podatkowych. Podniesiono, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy ryzyko w wyborze kontrahenta przez skarżącego obejmuje każdą sytuację, w której następuje utrata kopii faktur wystawionych przez sprzedawcę będących dla nabywcy podstawą do odliczenia podatku naliczonego, zaś orzeczenie Sądu stanowi aprobatę tego istotnego uchybienia proceduralnego. Powołując się z kolei na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 wywodzono, iż priorytetowe znaczenie winno mieć wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego w każdej indywidualnej sprawie podatnika, który na zasadzie ryzyka ma być zobowiązany do ponownego uiszczenia podatku od towarów i usług pomimo jego zapłaty wraz z należnością za towar lub usługę. Okoliczność utraty z przyczyn losowych dokumentów źródłowych, o których mowa w par. 54 ust. 3 i 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie uzasadnia poglądu o utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług tylko i wyłącznie na tej podstawie. Przedmiotem zaś oceny zarówno organów podatkowych, jak i Sądu powinien być fakt posiadania odpowiednich dokumentów w momencie dokonywania odliczeń, czyli w chwili złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano odliczenia. Jeżeli zatem w momencie wystawienia faktury, czy dokonywania odliczenia istnieje kopia, to podatnik dokonuje tego odliczenia zgodnie z prawem. Uzasadniając z kolei zarzut nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z decyzji wydanych wobec Eugeniusza O. - wystawcy faktur na okoliczność, że podatek od towarów i usług z nich wynikający został przez organy podatkowe przypisany skarżącemu do zwrotu, a wystawcy faktur do zapłaty, w konsekwencji czego doszło do podwójnego opodatkowania, wskazano, że w toku postępowania przed Sądem skarżący powziął wiadomość, iż jesienią 2002 r. w firmie Eugeniusza O. została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której ustalono mu zobowiązanie w podatku dochodowym i w tym podatku przypisując mu do zapłaty kwoty wynikające z wystawionych przez tego podatnika faktur pomimo nie przechowywania ich kopii. W konkluzji powyższych wywodów stwierdzono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, która to przesłanka stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a także z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ administracji przyznał także, iż w stosunku do Eugeniusza O. prowadzone był postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji określających temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 1998 r., od lutego do grudnia 1999 r., styczeń 2000 r. oraz miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2000 r. Jednakże wszczęte w stosunku do Eugeniusza O. postępowanie egzekucyjne wykazało, że wyegzekwowanie choćby części należności nie jest możliwe z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku, czy środków utrzymania, z których można byłoby wyegzekwować określone decyzjami należności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, iż w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z uwagi na treść art. 183 par. 1 p.p.s.a. zwrócić także należy uwagę na konieczność dokładnego sprecyzowania podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia przepisów wyraźnie w niej wskazanych i nie jest uprawniony ani zobowiązany do jej rozpoznania z uwzględnieniem innych podstaw niż w powołane w skardze kasacyjnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy wystąpią przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 p.p.s.a., nawet jeżeli zaskarżone orzeczenie jest wadliwe. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest więc jej elementem konstrukcyjnym dla niej właściwym i nie ulegającym sanacji.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona powinna wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd poprzez ich przytoczenie, oznaczenie numerem artykułu, paragrafu, ustępu, wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz wykazanie, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dla wykazania tego rodzaju wadliwości zaskarżonego orzeczenia nie wystarcza więc samo odwołanie się do ogólnych stwierdzeń.

Tymczasem autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie wskazał przepisów p.p.s.a., których naruszenie miałoby uzasadniać jej uwzględnienie. Jedyny zaś przepis tej ustawy, który w ogóle został wskazany w skardze kasacyjnej to przytoczony wyżej art. 174 p.p.s.a. określający podstawy skargi kasacyjnej. Stawiając zatem Sądowi I instancji zarzut wadliwego uznania, iż organy podatkowe w prawidłowy sposób wyjaśniły okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wydanych w sprawie decyzji oraz zaniechania przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, w szczególności dowodu z decyzji wydanych w wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie kontrahenta podatnika, należało wskazać odpowiednią normę p.p.s.a. która zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną została w ten sposób naruszona. Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania przez Sąd I instancji uznać należy za nieuzasadniony.

Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego również nie mógł odnieść zamierzonego przez wnoszącego skargę kasacyjną skutku już wyłącznie z tej przyczyny, iż został wadliwie sformułowany.

Jak już wyżej wskazano art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego poprzez:

a/ błędną wykładnię pod którym to pojęciem należy rozumieć wadliwe zrozumienie treści przepisu. W wypadku oparcia skargi kasacyjnej na takim zarzucie koniecznym jest wskazanie, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany.

b/ niewłaściwe zastosowanie, to jest posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odnosi się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, czyli dokonaniu wadliwej subsumpcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego bądź na niezastosowaniu określonej normy prawnej do konkretnego stanu faktycznego, pomimo istnienia podstaw do dokonania takiej subsumcji. Podstawy te nie mogą zachodzić jednocześnie, gdyż przepis może zostać albo niewłaściwie zinterpretowany, albo niewłaściwie zastosowany. Zauważyć także trzeba, iż oparcie skargi kasacyjnej na tym zarzucie również wymaga wyraźnego wskazania przepisów prawa materialnego, których on dotyczy.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, poza wskazaniem par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jedynie ogólnikowo zarzuca błędną wykładnię ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazując przy tym, które konkretnie przepisy zawarte w tych aktach prawnych miałyby zostać w ten sposób naruszone.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej również w zasadzie nie zawiera wskazania, których przepisów dotyczy powyższy zarzut. Wskazuje "art. 19 ustawy", ale bez wskazania o jaką ustawę chodzi, w związku z czym można wyłącznie domyślać się, iż autor skargi kasacyjnej miał na względzie ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 54 ust. 3 i 4 pkt 2, ale rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zauważyć przy tym trzeba, iż ww. par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł zostać w żaden sposób naruszony przez Sąd I instancji albowiem przepis ten nie miał w sprawie w ogóle zastosowania i nie był przedmiotem analizy dokonywanej przez ten Sąd. Przepis ten zawiera bowiem definicję usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, a więc dotyczy zupełnie innych kwestii aniżeli to co jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie.

Poza tym na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie domniemywać, iż autor skargi kasacyjnej miał na uwadze albo treść par. 50 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia albo par. 54 ust. 4 pkt 2, ale rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z podanych powyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.