Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 834/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2019 r. sprawy ze skarg D. S. oraz Firmy ,,A" D. i T. S. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] [...], [...] [...], [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki i spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonych postępowań, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 października 2016 r.:

I. określił "A" D. i T.S. s.c., NIP: [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dla za I kwartał 2011 r. w kwocie 12.625,00 zł,

II. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem osób trzecich - wspólników spółki "A" D. i T.S. s.c. - D.S. i T.S. - solidarnie ze Spółką za:

1) zaległości podatkowe w/w. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za:

- IV kwartał 2010 r. w kwocie 36.063,00 zł,

- I kwartał 2011 r. w kwocie 10.302,50 zł,

2) odsetki za zwłokę od w/w. zaległości naliczone na dzień wydania niniejszej decyzji, tj. na dzień 5 października 2016 r. w łącznej kwocie 26.892,00 zł,

3) powstałe koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2.971,87 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r. wydaną wobec "A" D. i T.S. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., które miały wpływ na rozliczenie podatku za I kwartał 2011 r.. W decyzji z dnia 6 czerwca 2013 r. określono Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w kwocie 36.063,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.045,00 zł. Przedmiotowa decyzja była ostateczna zarówno w administracyjnym toku instancji, jak również w postępowaniu sądowym (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1348/14). Spółka nie złożyła korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2011 r., w której uwzględniłaby powyższe ustalenia.

Mając zatem na uwadze wartości wykazane przez Spółkę w korekcie deklaracji z dnia 15 czerwca 2012 r. organ pierwszej instancji stwierdził, iż dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. jest nieprawidłowe wobec zawyżenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, gdyż zamiast zadeklarowanej wartości 2.045,00 zł winno być 0,00 zł.

Kolejno na podstawie przedłożonych w dniu 18 maja 2016 r. przez D.S. rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT za I kwartał 2011 r. organ pierwszej instancji ustalił, iż dane z faktur zaksięgowane zostały przez Spółkę "A" w rejestrach w kwotach zgodnych, a następnie wartości z ewidencji zostały przeniesione do deklaracji VAT-7K za wskazany okres rozliczeniowy.

W wyniku przeprowadzonych czynności oraz analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że "A" D. i T.S. s.c. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w związku z nieprawidłowym ujęciem kwot wynikających z faktury VAT Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz firmy B.P. "B", [...] K., P., ul. K., NIP: [...], na wartość netto 39.000,00 zł, VAT 8.580,00 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Transporter. Faktura ta została wystawiona przedwcześnie, bowiem jak wynika z ustaleń zaprezentowanych w decyzji Nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r. wydanej wobec Spółki "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., w okresie tym Spółka otrzymała jedynie zadatek w kwocie 2.000,00 zł w dniu 30 grudnia 2010 r., a do przekazania pojazdu doszło dopiero w dniu 25 stycznia 2011 r.. Tym samym obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym powstał odpowiednio:

• z chwilą otrzymania w dniu 30 grudnia 2010 r. zadatku w wysokości 2.000 zł w IV kwartale 2010 r. w kwocie 361,00 zł - stosowanie do regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części;

• z chwilą wydania towaru (pojazdu) w dniu 25 stycznia 2011 r. - w I kwartale 2011 r. w kwocie 8.219,00 zł - stosowanie do regulacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą wydania towaru.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego za I kwartał 2011 r. o kwotę 8.219,00 zł.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez "A" D. i T.S. s. c., tj. poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego odpowiednio o kwotę 37.361,00 zł i 8.219,00 zł oraz pominięcie wykazanej w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu rozliczeniowego w wysokości 2.045,00 zł, a w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Rozliczenie przedstawiało się następująco:

|Rozliczenie podatku od towarów i usług za I KWARTAŁ 2011 r. |Deklaracja VAT-7|Decyzja US |Różnica |

|Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku - |3.199 |3.199 |0 |

|podstawa opodatkowania | | | |

|Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnione od podatku - |- |- |- |

|podatek należny | | | |

|Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% |27.269 |64.630 |37.361 |

|albo 23% - podstawa opodatkowania | | | |

|Dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% |6.272 |14.491 |8.219 |

|albo 23% - podatek należny | | | |

|Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podstawa opodatkowania |16.108 |16.108 |0 |

|Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - podatek należny |3.705 |3.705 |0 |

|Razem podstawa opodatkowania |46.576 |83.937 |37.361 |

|Razem podatek należny |9.977 |18.196 |8.219 |

|Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji |2.045 |0 |2.045 |

|Nabycie towarów i usług pozostałych - wartość netto |24.266 |24.266 |0 |

|Nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony |5.571 |5.571 |0 |

|Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia |7.616 |5.571 |2.045 |

|Zobowiązanie podatkowe |2.361 |12.625 |10.264 |

Kolejno, organ pierwszej instancji - przywołując regulację art 103 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - wskazał, iż na podatniku ciąży obowiązek terminowego obliczania i wpłacania podatku. Wbrew obowiązkowi wynikającemu ze wskazanych przepisów "A" D. i T.S. s.c. nie zapłaciła w terminie zobowiązań z tytułu VAT za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. Dokonane w zaskarżonej decyzji określenie: zaległości wynikających z niezapłaconych zobowiązań podatkowych za w/w. okresy rozliczeniowe, odsetek od tych zaległości naliczonych na dzień wydania decyzji, a także powstałych kosztów postępowania egzekucyjnego, przedstawia się następująco:

|Okres rozliczeniowy |Zobowiązanie wg |Uiszczono |Zaległość podatkowa|Termin płatności |Odsetki za zwłokę |Koszty post. |

| |decyzji | | | | |egzekucyjnego |

|IV kw. 2010 r. |36.063,00 |0,00 |36.063,00 |25.01.2011 |20.890,00 |2.944,46 |

|I kw. 2011 r. |12.625,00 |2.322,50 |10.302,50 |26.04.2011 |6.002,00 |27,41 |

|Razem: |48.688,00 |2.322,50 |46365,50 | |26.892,00 |2.971,87 |

Odnosząc się do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki "A" D. i T.S. s.c. - D.S. i T.S. organ pierwszej instancji wskazał na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa:

• art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, który stanowi, iż za zaległości podatkowe podatnika oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie;

• art. 115 § 1, który w sposób szczególny reguluje odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej, który odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki;

• art. 115 § 4, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki i należnych odsetek za zwłokę.

W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że D.S. i T.S. jako wspólnicy "A" D. i T.S. s.c. odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze Spółką i pomiędzy wspólnikami za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także powstałe koszty postępowania egzekucyjnego.

Stronę pouczono o przysługującym prawie do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Ww. decyzję doręczono "A" D. i T.S. s.c., D.S. i T.S. w dniu 21 października 2016 r..

Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2016 r. złożyli wszyscy troje podatnicy.

W uzasadnieniu powyższych odwołań strony zarzuciły organowi pierwszej instancji naruszenie art. 123 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż decyzja z dnia 5 października 2016 r. została wydana przedwcześnie, uniemożliwiając tym samym skorzystanie stronom z siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto, w ocenie wspólników Spółki, dokumentacja przywołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji miała być niekompletna.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 lutego 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 października 2016 r. określająca "A" D. i T.S. s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oraz orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem osób trzecich - wspólników w/w. Spółki - D.S. i T.S. solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe w/w. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także powstałe koszty postępowania egzekucyjnego, została skutecznie doręczona stronom w dniu 21 października 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w:

• art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który dla części I decyzji, tj. określenia "A" D. i T.S. s.c. zobowiązania podatkowego za I kwartał 2011 r. upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2016 r. (pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku);

• art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który dla części II decyzji, tj. orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników w/w. Spółki - D.S. T.S. za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. upływał - co do zasady -z dniem 31 grudnia 2016 r. (pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa).

Bezspornie w odniesieniu do IV kwartału 2010 r., który to okres objęty był decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 6 września 2013 r., jak również poddany kontroli sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1348/14), w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w okresie od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego - 11 października 2013 r. do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności - 1 kwietnia 2016 r.(art. 70 § 7 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Równocześnie z poczynionych ustaleń wynika, że wobec wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia odnośnie określenia "A" D. i T.S. s.c. zobowiązania podatkowego za I kwartał 2011 r. uległ przerwaniu z dniem 7 listopada 2013 r., tj. z dniem zajęcia rachunku bankowego Spółki "A", o czym strona została zawiadomiona zgodnie z dyspozycją w/w. przepisu.

Odnośnie możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy po upływie okresu z art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano na ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadę, iż o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu.

Z uwagi na powyższe nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego rozpoznania spraw objętych odwołaniami stron.

W uzasadnieniu decyzji wskazno, że istotę sporu stanowiła zasadność określenia w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...],[...],[...] z dnia 5 października 2016 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla "A" D. i T.S. s.c. za I kwartał 2011 r. oraz jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników Spółki D.S. i T.S., solidarnie między sobą i ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., odsetki za zwłokę od w/w. zaległości oraz powstałe koszty postępowania egzekucyjnego.

Ustosunkowując się do kwestii spornej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w kwestii określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dla "A" D. i T.S. s.c. za I kwartał 2011 r. poczynione ustalenia dowodzą, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 37.361,00 zł i podatek należny o kwotę 8.219,00 zł w wyniku nieprawidłowego ujęcia w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. kwot wynikających z faktury VAT Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz firmy B.P. "B", [...] K., P., ul. K., NIP: [...], na wartość netto 39.000,00 zł, VAT 8.580,00 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Transporter. Okoliczności związane z wystawieniem w/w. spornej faktury były przedmiotem analizy przez organ odwoławczy w decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia 6 września 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r. wydanej wobec "A" D. i T.S. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., w której stwierdzono zawyżenie podatku należnego o kwotę 8.219,00 zł, w stosunku do której to kwoty obowiązek podatkowy powstał w następnym okresie rozliczeniowym, tj. I kwartale 2011 r.

Jak wynikało z ustaleń zaprezentowanych w w/w. decyzji, Spółka "A" nie dokonała w IV kwartale 2010 r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu, a otrzymała jedynie w dniu 30 grudnia 2010 r. od firmy B.P. "B" zadatek w kwocie 2.000,00 zł na poczet w/w. pojazdu. Przekazanie towaru i jego faktyczna sprzedaż miały miejsce dopiero w dniu 25 stycznia 2011 r. Tym samym obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym powstał odpowiednio:

• z chwilą otrzymania w dniu 30 grudnia 2010 r. zadatku w wysokości 2.000 zł (wartość netto 1.639,00 zł, VAT: 361,00 zł) w IV kwartale 2010 r. - stosowanie do regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części;

• z chwilą wydania towaru (pojazdu) w dniu 25 stycznia 2011 r. - w I kwartale 2011 r. - odnośnie pozostałej kwoty z faktury: 45.580,00 zł (wartość netto 37.361,00 zł, VAT: 8.219,00 zł) - stosowanie do regulacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą wydania towaru.

Powyższe nie zostało wykazane przez Spółkę poprzez złożenie stosownej korekty deklaracji za I kwartał 2011 r.

W konsekwencji, mając na uwadze poczynione ustalenia, organ odwoławczy uznał za prawidłowe zwiększenie przez organ pierwszej instancji w decyzji z 5 października 2016 r. podstawy opodatkowania i podatku należnego za I kwartał 2011 r. o pozostałą po wpłaceniu zadatku wartość faktury VAT Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r., tj. odpowiednio o kwoty: 37.361,00 zł i VAT: 8.219,00 zł, a zatem o wartości jakie zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania i podatek należny w IV kwartale 2010 r.. Przedstawione w powyższym zakresie ustalenia, znajdujące odzwierciedlenie w wydanej za wskazany okres rozliczeniowy decyzji, nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego oraz nie były kwestionowane przez stronę.

Organ pierwszej instancji analizując faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w okresie od stycznia do marca 2011 r. nie stwierdził innych nieprawidłowości.

Realizując zalecenie organu odwoławczego z decyzji z dnia 29 marca 2016 r. organ pierwszej instancji prawidłowo również uwzględnił - kierując się zasadą związania organu wydaną decyzją (art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa) - skutki wynikające decyzji Nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., w której w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.045,00 zł, określono Spółce cywilnej "A" zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.063,00 zł, odnoszące bezpośredni wpływ na rozliczenie za I kwartał 2011 r.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozliczenie przez organ pierwszej instancji podatku należnego i naliczonego wobec "A" D. i T.S. s.c. za I kwartał 2011 r., w tym określenie wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 0,00 zł, a w rezultacie zobowiązania podatkowego w wysokości 12.625,00 zł zostało dokonane w sposób prawidłowy.

Zważywszy, że Spółka "A", wbrew ciążącym na niej obowiązkom wynikającym z regulacji art. 103 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie zapłaciła należnego podatku od towarów i usług, nie budziło zastrzeżeń organu również wysokość i sposób wyliczenia zaległości podatkowych Spółki za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., odsetek od powstałych zaległości naliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a także powstałych kosztów postępowania egzekucyjnego, które to kwoty stanowiły podstawę obciążenia solidarną odpowiedzialnością podatkową ze Spółką jej wspólników - D.S. i T.S..

Kolejno, w wykonaniu zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania prawidłowo przeprowadził także postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników, które znalazło wyraz w pkt II sentencji decyzji z dnia 5 października 2016 r..

W świetle powołanych w decyzji regulacji prawnych oraz zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że D.S. T.S. jako wspólnicy "A" D. i T.S. s.c. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem ze Spółką i wobec siebie jako wspólników, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także powstałe koszty postępowania egzekucyjnego.

W ocenie organu odwoławczego, przywołane przez organ pierwszej instancji przepisy prawa oraz sposób procedowania spełniły wszystkie wymagania dla prawidłowego orzeczenia o solidarnej ze Spółką "A" odpowiedzialnością podatkową każdego ze wspólników spółki w oparciu o regulację art. 115 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów wspólnych dla trzech odwołań: "A" D. i T.S. s.c. z dnia 4 listopada 2016 r. oraz wspólników Spółki - Prani D.S. z dnia 30 października 2016 r. oraz T.S. z dnia 4 listopada 2016 r., w kwestii naruszenia przepisów postępowania oraz uznał, iż zarzuty podniesione przez strony pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, aby naruszone zostały przez organ pierwszej instancji wskazane w odwołaniach przepisy postępowania, tj. art. 123 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przedwczesne wydanie decyzji z dnia 5 października 2016 r. bez umożliwienia stronom skorzystania z siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy wskazuje, iż twierdzenia zawarte w odwołaniach są nieprawdziwe i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym odnośnie przebiegu postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został wyznaczony na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomieniem Nr [...],[...],[...] z dnia 6 września 2016 r., które skutecznie doręczono w dniu 21 września 2016 r.. W ustawowym terminie, który upływał z dniem 28 września 2016 r. żadna ze stron nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego nie można zgodzić się z zarzutem odwołań, iż decyzja z dnia 5 października 2016 r. została wydana przedwcześnie, bez zapewnienia stronom prawa do wypowiedzenia się.

Oceny w powyższym zakresie nie zmienia znajdująca się w aktach informacja wysłana w dniu 28 września 2016 r. w formie e-maila przez D.S., iż w/w nie może w dniu 29 września 2016 r. stawić się w Urzędzie w celu zapoznania się z materiałem dowodowym i planuje przyjechać w dniach 3-4 października 2016 r. w celu wykonania fotokopii materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 5 października 2016 r., tj. tydzień po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a żadna ze stron nie wykorzystała dodatkowego czasu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nie stawiła się w Urzędzie, stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji zapewnił w należyty sposób realizację zasad, których naruszenia dopatrywały się strony.

Pozostałe zarzuty skupione wokół niekompletności materiału dowodowego podczas wizyt D.S. w siedzibie Urzędu Skarbowego już po wydaniu decyzji, tj. w dniu 6 i 31 października 2016 r. i 4 listopada 2016 r., opisane w odwołaniach w sposób polemiczny, nie odnoszą wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego i wydanej decyzji. Wbrew temu co twierdzą odwołujący, akta sprawy są kompletne, a notatka służbowa z dnia 3 listopada 2016 r. wyjaśnia okoliczności nieprawidłowego ponumerowania kart i braku w aktach sprawy decyzji z dnia 5 października 2016 r. (i potwierdzeń odbioru w/w decyzji) w trakcie wizyty D.S. w siedzibie urzędu w dniu 31 października 2016 r., które to dokumenty zostały skierowane do Działu Rachunkowości. Ponadto wskazać należy, iż decyzja została doręczona stronom w dniu 21 października 2016 r., stąd w dniu wizyty treść decyzji była stronom znana.

Wbrew argumentom odwołań, analiza akt nie potwierdza zatem tezy o domniemanej manipulacji przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym.

W stanie faktycznym sprawy nie zachodzą również podstawy do podjęcia polemiki w kwestii ostatecznej decyzji za IV kwartał 2010 r., która była przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym w obu instancjach. Istotne jest bowiem, że Spółka cywilna "A" nie zapłaciła zobowiązania podatkowego z niej wynikającego, co legło u podstaw obciążenia obu wspólników Spółki solidarną odpowiedzialnością za zaległości Spółki za ten okres.

Konkludując stwierdzić należy, iż w ocenie organu odwoławczego argumenty odwołań i sformułowane przez strony zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 5 października 2016 r. znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym przy adekwatnym zastosowaniu przywołanych przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego prawidłowość wydanej wobec "A" D. i T.S. s.c. oraz wspólników w/w. Spółki - D.S. i T.S. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...],[...],[...] z dnia 5 października 2016 r. określającej Spółce "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D.S. i T.S. solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe w/w Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości, a także powstałe koszty postępowania egzekucyjnego.

Na decyzję z dnia 21 lutego 2017 r. skargi podlegające skutecznemu rozpatrzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wnieśli D.S. oraz "A" D. i T.S. s. c.. Obie strony wniosły o uchylenie decyzji w całości.

Organ w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Poczynione w sprawie ustalenia dowodzą, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 37.361,00 zł i podatek należny o kwotę 8.219,00 zł w wyniku nieprawidłowego ujęcia w rozliczeniu za IV kwartał 2010 r. kwot wynikających z faktury VAT Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionej na rzecz firmy B.P. "B", na wartość netto 39.000,00 zł, VAT 8.580,00 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Transporter. Okoliczności związane z wystawieniem w/wym. spornej faktury były przedmiotem analizy przez organ odwoławczy w decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia 6 września 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2013 r. wydaną wobec "A" D. i T.S. s.c. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., w której stwierdzono zawyżenie podatku należnego o kwotę 8.219,00 zł, w stosunku do której to kwoty obowiązek podatkowy powstał w następnym okresie rozliczeniowym, tj. I kwartale 2011 r..

Jak wynikało z ustaleń zaprezentowanych w w/wym. decyzji, Spółka "A" nie dokonała w IV kwartale 2010 r. sprzedaży przedmiotowego pojazdu, a otrzymała jedynie w dniu 30 grudnia 2010 r. od firmy B.P. "B" zadatek w kwocie 2.000,00 zł na poczet w/wym. pojazdu. Przekazanie towaru i jego faktyczna sprzedaż miały miejsce dopiero w dniu 25 stycznia 2011 r.. Tym samym obowiązek podatkowy w opisanym stanie faktycznym -jak prawidłowo wskazano w decyzji- powstał odpowiednio:

• z chwilą otrzymania w dniu 30 grudnia 2010 r. zadatku w wysokości 2.000 zł (wartość netto 1.639,00 zł, VAT: 361,00 zł) w IV kwartale 2010 r. - stosowanie do regulacji art. 19 ust. 11 ustawy VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części;

• z chwilą wydania towaru (pojazdu) w dniu 25 stycznia 2011 r. - w I kwartale 2011 r. - odnośnie pozostałej kwoty z faktury: 45.580,00 zł (wartość netto 37.361,00 zł, VAT: 8.219,00 zł) - stosowanie do regulacji art. 19 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje - co do zasady - z chwilą wydania towaru.

Z akt sprawy wynika ,że powyższe nie zostało wykazane przez Spółkę poprzez złożenie stosownej korekty deklaracji za I kwartał 2011 r..

Uwzględniając zatem dokonane ustalenia, w ocenie Sądu prawidłowe były działania organu pierwszej instancji, który w decyzji z dnia 5 października 2016 r. dokonał zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za I kwartał 2011 r. o pozostałą po wpłaceniu zadatku wartość faktury VAT Nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r., tj. odpowiednio o kwoty: 37.361,00 zł i VAT: 8.219,00 zł, a zatem o wartości jakie zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania i podatek należny w IV kwartale 2010 r.. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej za wskazany okres rozliczeniowy, tym samym nie budzą zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo również uwzględniły skutki wynikające z decyzji Nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., w której w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.045,00 zł określono Spółce cywilnej "A" zobowiązanie podatkowe w wysokości 36.063,00 zł stwierdzając, że w związku z powyższym w I kwartale r. 2011 r. nie wystąpiła kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości prawidłowość określenia przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego za I kwartał 2011 r. w wysokości 12.625,00 zł.

Kolejno z uwagi na fakt, że Spółka "A", wbrew ciążącym na niej obowiązkom wynikającym z regulacji art. 103 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 51 § 1 i art. 53 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie zapłaciła należnego podatku od towarów i usług, nie budziła również zastrzeżeń wysokość i sposób wyliczenia zaległości podatkowych Spółki za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., odsetek od powstałych zaległości naliczonych na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a także powstałych kosztów postępowania egzekucyjnego, które to kwoty stanowiły podstawę obciążenia solidarną odpowiedzialnością podatkową ze Spółką jej wspólników - D.S. i T.S..

Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, za zaległości podatkowe podatnika oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny, wobec czego zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III Rozdział 15 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odpowiedzialność wspólnika spółki cywilnej uregulowana została w art. 115 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż odpowiada on całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

W art. 108 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ustanowiono ogólną zasadę, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy tym w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wyjątek od powyższej zasady ustanowiono w art. 115 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

Z przepisu tego wynika zatem, że możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Celem powyższej regulacji jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co z pewnością ma wpływ na szybkość postępowania.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, że powyżej wskazane przepisy przywołane w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, jak również sposób procedowania spełniły wszystkie wymagania dla prawidłowego orzeczenia o solidarne ze Spółką "A" odpowiedzialności podatkowej każdego ze wspólników spółki w oparciu regulacje art. 115 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, nie zaistniały w sprawie uzasadnione podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 123 art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przedwczesne wydanie decyzji z dnia 5 października 2016r. tj. bez umożliwienia stronom skorzystania z siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynikało z akt sprawy, termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został wyznaczony na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomieniem Nr [...],[...],[...] z dnia 6 września 2016 r., które skutecznie doręczono w dniu 21 września 2016 r.. W ustawowym terminie, który upływał z dniem 28 września 2016 r. żadna ze stron nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto zaznaczyć należy, iż przedmiotowa decyzja została wydana w dniu 5 października 2016 r., a zatem tydzień po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 w w/wym. ustawie - żadna ze stron nie wykorzystała również tego dodatkowego czasu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak również nie stawiła się w Urzędzie.

Również zarzuty dotyczące niekompletności materiału dowodowego podczas wizyt D.S. (pełnomocnika T.S.) w siedzibie Urzędu Skarbowego już po wydaniu decyzji, tj. w dniach 6 i 31 października 2016 r. opisane we wniesionych odwołaniach, uznać należy za niezasadne. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że niekompletna numeracja akt oraz brak w aktach sprawy decyzji i potwierdzeń odbioru decyzji podczas wizyty w/wym. w dniu 31 października 2016 r. w Urzędzie spowodowany był przekazaniem tych dokumentów do Działu Rachunkowości.

Reasumując, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i dawał podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Przywołane w decyzji przepisy prawa oraz sposób procedowania spełniły wszystkie wymagania dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać rozliczenie podatku VAT za wskazane okresy i określenie stronom kwot zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej całym majątkiem wspólników s.c. "A" tj. D.S. i T.S. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za w/wym. okresy rozliczeniowe, odsetki za zwłokę od powyższych zaległości i powstałe koszty postępowania egzekucyjnego.

Mając to na uwadze, skarga tak "A" D. i T.S. s.c., jak i D.S., jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

DSz