Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1522/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 105 par. 1, art. 126, art. 138 par. 1 pkt 2, art. 156 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1302/11 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1302/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. W. (dalej określanego zamiennie "zobowiązany", "strona" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej określany także skrótem "DIS") z dnia 28 października 2011r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

1.1. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej także określany jako US) działając jako organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 26 lutego 2010 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie należności głównej 4.000 zł. Podstawę prawną wystawienia ww. tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Naczelnika US z dnia 14 grudnia 2009 r., którą określono stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy ul. F., dokonanej w dniu 18 lutego 2004 r. w kwocie 4.000 zł. W dniu 8 listopada 2010 r. organ egzekucyjny wystawił – m. in. na podstawie w/w tytułu wykonawczego zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego w Wojskowym Biurze Emerytalnym. Powyższe zajęcie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 12 listopada 2010 r., zaś zobowiązany otrzymał odpis wskazanego zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych w dniu 24 listopada 2010 r.

1.3. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. zobowiązany zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułu wykonawczego wskazując na:

- przedawnienie obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej dalej: u.p.e.a.),

- brak wymagalności obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.),

- określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 grudnia 2009 r. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.),

- niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie skarżonego tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.),

- niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie rentowe wypłacane przez Wojskowe Biuro Emerytalne na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r. (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.),

- niespełnienie przez wyżej wymieniony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.).

1.4. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione.

1.5. W zażaleniu na w/w postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpatrzenia zażalenia.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 lutego 2011 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w kwestii rozpatrzenia zarzutu przedawnienia obowiązku (zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego) oraz zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, "gdyż wygasł na skutek przedawnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego", winien mieć zastosowanie przepis art. 34 § 1a) u.p.e.a., ponieważ pokrywający się z nim zarzut przedawnienia ww. zaległości podatkowej podlegał rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu podatkowym i sądowym.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę zobowiązanego wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r., (sygn. akt I SA/Gd 291/11) uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej.

3. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 r. - po ponownym rozpatrzeniu zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1,2, 3, 6 i 10 uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 za niedopuszczalne, a pozostałe zarzuty za nieuzasadnione.

4. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona ponownie wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy organowi I instancji oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpatrzenia zażalenia. Strona wniosła nadto o zawieszenie postępowania zażaleniowego do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2011 r. W dodatkowym piśmie z dnia 26 września 2011 r. zobowiązany wskazał, że w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 291/11, w chwili obecnej w obrocie prawnym funkcjonują dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz z dnia 7 lipca 2011 r., w związku z czym postanowienie wydane na podstawie uchylonego rozstrzygnięcia organu II instancji powinno być niezwłocznie uchylone.

5. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2011 r. w całości i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytaczając treść art. 33 i art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 7 lipca 2011 r. w przedmiocie zarzutów, wykonując ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2011 r., które uchylało postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r. i przekazywało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w dniu 3 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem o sygn. akt I SA/Gd 291/11 uchylił postanowienie z dnia 11 lutego 2011 r. W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowe postępowanie organu egzekucyjnego i tym samym, działając na podstawie art. 138 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 1960 nr 30 poz. 168, zwanej dalej: k.p.a.) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a., art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § l i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

6.1. W ocenie strony skarżącej przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji powinno być występowanie w obrocie prawnym dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących tej samej sprawy, tj.: z dnia 7 lipca 2011 r. i z dnia 12 stycznia 2011 r., oraz błędna ocena zarzutów dokonana przez organ I instancji w postanowieniu dnia 7 lipca 2011 r., a nie bezprzedmiotowość postępowania.

Zdaniem skarżącego zawieszenie postępowania z urzędu przez organ I instancji na wcześniejszym etapie sprawy, tj. po wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2011 r. pozwoliłoby uniknąć zaistniałej sytuacji procesowej, to jest występowania w obrocie prawnym dwóch postanowień organu I instancji dotyczących tej samej sprawy.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że skoro postanowienie organu I instancji z 7 lipca 2011 r. zostało wydane w wykonaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, uchylonego wyrokiem Sądu, zasadnie uznano, że postępowanie organu I instancji w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i na mocy art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. organ II instancji uchylił postanowienie z 7 lipca 2011 r. i umorzył postępowanie. Sąd I instancji za nietrafny uznał zarzut występowania w obrocie prawnym dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczących tej samej sprawy tj. postanowienia z 7 lipca 2011 r. i 12 stycznia 2011 r. Z treści zaskarżonego postanowienia wyraźnie wynika zakres rozstrzygnięcia tj. uchylenie postanowienia z 7 lipca 2011 r. i umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji, które doprowadziło do wydania wadliwego postanowienia. Zgłoszony w skardze zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 i 105 § 1 k.p.a. – w ocenie Sądu – także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż wyrok z dnia 3 sierpnia 2011 r. ukształtował stan sprawy. W rezultacie uznał, że organ II instancji prawidłowo ustalił bezprzedmiotowość postępowania prowadzonego w wyniku wydania uchylonego wskazanym wyrokiem postanowienia kasacyjnego organu II instancji. Końcowo, za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1,2,3,6 i 10 u.p.e.a. W sytuacji prawidłowego ustalenia, że postępowanie pierwszoinstancyjne było bezprzedmiotowe, organ II instancji nie był uprawniony do merytorycznej oceny postanowień organu egzekucyjnego z 7 lipca 2011 r. Z tej samej przyczyny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

8. W skardze kasacyjnej zobowiązany reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzucił WSA w Gdańsku na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem nr [...] z dnia 28.10.2011r, doręczonym w dniu 08.11.2011r., bezzasadnie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 07.07.2011r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji ze względu na bezprzedmiotowość postępowania organu I instancji, podczas gdy przyczyną uchylenia postanowienia organu I instancji powinny być inne przyczyny, to jest występowanie w obrocie prawnym dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dotyczących tej samej sprawy, to jest: nr [...] z dnia 07.07.2011r. i nr [...] z dnia 12.01.2011r, oraz błędna ocena zarzutów dokonana przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 07.07.2011r, a nie bezprzedmiotowość postępowania organu I instancji,

8.2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z:

- art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 punkty 1, 2, 3, 6, 10 u.p.e.a.,

- art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie rozpatrzył istoty sprawy, tj. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i bezzasadnie ograniczył się w postanowieniu z dnia 28.10.2011r. nr [...] do stwierdzenia, iż postępowanie organu I instancji stało się bezprzedmiotowe - w związku z wyeliminowaniem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z dnia 11.02.2011r,

8.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 07.07.2011 r. i umorzył postępowanie pierwszej instancji ze względu na bezprzedmiotowość postępowania organu I instancji.

8.4. Pełnomocnik wniósł o:

- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012r. o sygnaturze akt I SA/Gd 1302/11 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej;

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Podstawy te determinują kierunek postępowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy swoje rozważania do oceny wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych.

10.2. Istota powstałego między stronami sporu sprowadza się do oceny dopuszczalności umorzenia postępowania w sprawie złożonych przez stronę skarżącą - w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarzutów do postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy istniało już ostateczne postanowienie o nieuwzględnieniu zarzutów zgłoszonych do tego samego tytułu wykonawczego. Treść jednak zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie wskazuje, że skarżący kwestionuje argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia 26 lutego 2010 r. oraz nierozpoznanie merytoryczne zgłoszonych zarzutów. Pełnomocnik strony skarżącej z jednej strony podnosi bowiem wadliwość prawnego uzasadnienia postanowienia stanowiącego przedmiot sporu, wskazując na inną – w jego ocenie – przyczynę umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, z drugiej zaś zarzuca organom egzekucyjnym i Sądowi I instancji nieustosunkowanie się merytoryczne do zgłoszonych zarzutów. Takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przesądza o jej sprzeczności, gdyż nie jest możliwe merytoryczne rozpoznanie zarzutów w sytuacji umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Ujmując rzecz inaczej, wskazanie w skardze kasacyjnej na wadliwość uzasadnienia w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów de facto powinno wykluczyć zgłoszenie merytorycznych zarzutów, gdyż tak sformułowane zarzuty wzajemnie się wykluczają.

10.3. W tak opisanej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności oceni zasadność zarzutu umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Strona skarżąca wskazując na naruszenie przepisów określonych w punkcie pierwszym petitum skargi (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 i art. 105 § 1 k.p.a.) zaakcentowała, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji powinny być inne przyczyny tj. funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. i z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz błędna ocena zarzutów dokonana przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 7 lipca 2011 r. a nie bezprzedmiotowość postępowania organu I instancji.

10.4. Pierwszy z wymienionych zarzutów wymaga odwołania się do regulacji zawartych w art. 18 u.p.e.a., w art. 105 § 1 i w art. 126 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawiera przepisów, które regulowałyby bezprzedmiotowość postępowania, dlatego też w tym zakresie, ma zastosowanie art. 105 § 1 k.p.a., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Z kolei jak stanowi art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2-5 oraz art. 109-113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145-152 oraz art. 156-159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. W badanej sprawie postanowienie o rozpoznaniu zgłoszonych zarzutach jest postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, zatem rozważenia wymaga, czy wydanie postanowienia w dniu 7 lipca 2011 r., w sytuacji gdy istniało w obrocie prawnym postanowienie tego samego organu z dnia 12 stycznia 2011 r. dotyczące zarzutów skarżącego zgłoszonych do tego samego tytułu wykonawczego rodziło skutki, które przewidują przepisy wskazane w art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 k.p.a. Zasadniczą przy tym pozostaje odpowiedź na pytanie, w jakich sytuacjach zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów w ramach postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W literaturze i orzecznictwie akcentuje się obowiązywanie zakazu ponownego orzekania w tej samej sprawie (res iudicata). Szczególnego zatem znaczenia nabiera ustalenie tożsamości spraw administracyjnych rozstrzygniętych z jednej strony wcześniejszą decyzją ostateczną i z drugiej strony wyznaczonej zakresem sformułowanego przez stronę żądania. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia w przypadku występowania tych samych podmiotów w sprawie, tego samego stanu prawnego w nie zmienionym stanie faktycznym sprawy oraz tego samego przedmiotu, rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu decyzji stają się prawem nabytym (jego brakiem) lub obowiązkami prawnymi określonych podmiotów (por. Wyrok NSA w sprawie 29 kwietnia 1998 r. w sprawie IV Sa 1061/96 (LEX nr 45166)). W tych okolicznościach organy zobowiązane są, o ile postępowanie w tożsamym przedmiocie toczyło się i zapadło rozstrzygnięcie, do uwzględnienia w toku postępowania tej kwestii. Zatem w postępowaniu administracyjnym niedopuszczalne jest ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji merytorycznej, jeśli wcześniej sprawa tożsama pod względem podmiotowym, przedmiotowym, dotycząca tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym została rozstrzygnięta decyzją ostateczną i decyzja ta nie została następnie uchylona, czy też zmieniona w sposób prawem przewidziany. Brak więc prawnych możliwości podjęcia przez organ ponownego rozstrzygnięcia konkretnej sytuacji określonej osoby z tej przyczyny, że w jej sprawie wydana już została decyzja ostateczna i dotąd nie została ona wyeliminowana z obrotu. To czyni kolejne postępowanie bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. i wymaga umorzenia postępowania. Taka też sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie, gdyż DIS uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. i umorzył postępowanie, wskazując na istnienie w obrocie prawnym postanowienia tego samego organu w sprawie tych samych zarzutów zgłoszonych do tego samego tytułu wykonawczego z dnia 12 stycznia 2011 r.

10.5. W świetle powyższych rozważań za uzasadnioną należy uznać tezę, że:

1) do postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów – w sytuacji, gdy istnieje ostateczne postanowienie tego samego organu egzekucyjnego w stosunku do tego samego tytułu wykonawczego – na podstawie art. 18 u.p.e.a. zastosowanie ma art. 105 § 1 k.p.a.;

2) bezprzedmiotowość postępowania w takiej sytuacji wynika z faktu, że przedmiot (w badanej sprawie zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne) zostały ostatecznie rozpoznane, a skoro tak, to przestał on istnieć (res iudicata);

3) stwierdzenie przez organ egzekucyjny, że istnieje w obrocie prawnym ostateczne postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązanego na ten sam tytuł wykonawczy rodzi konieczność umorzenia postępowania w sprawie zarzutów, na podstawie art. 105 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

W tym też kontekście stwierdzić należy, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez DIS i Sąd I instancji dyspozycji art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., gdyż organ ten zasadnie – wobec istnienia w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia z dnia 12 stycznia 2011 r. - uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie, a WSA oddalił skargę.

10.6. W świetle powyższych rozważań i w nawiązaniu do wcześniejszych spostrzeżeń dotyczących sprzeczności zgłoszonych zarzutów, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie drugim petitum skargi, a dotyczących nierozważenia przez Sąd I instancji zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Słusznie bowiem WSA wskazał, że w sytuacji ustalenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów, organ II instancji nie był uprawniony do merytorycznej oceny postanowienia z dnia 7 lipca 2011 r.

10.7. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie trzecim petitum skargi, a dotyczące wadliwego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Mając powyższe na uwadze NSA uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. - Sąd I instancji wystarczająco wyjaśnił bowiem przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, istotę zarzutów skargi i ocenił zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Sąd I instancji wyjaśnił w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego zaskarżone postanowienie w ocenie Sądu nie narusza prawa, a w konsekwencji skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Na marginesie podkreślić wypada, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Sformułowanie – jak to nazwał pełnomocnik – błędnej oceny przez Sąd w zakresie zgodności z prawem postanowienia DIS w sprawie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 lipca 2011 r. i umorzenia postępowania nie jest tożsame z wadliwością uzasadnienia prawnego. Odmienny pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku od pożądanego przez stronę skarżącą nie wyczerpuje żadnej z przesłanek określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a skoro tak to zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

10.8. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).