Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 283/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 b  par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w C. (dalej: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor") na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 listopada 2018 r., uzupełnionym 18 stycznia 2019 r. w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług wsparcia w obszarze Sekretariatu Generalnego stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

• 69.10 - Usługi prawne - jest prawidłowe,

• 63.99 - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana - jest prawidłowe,

• 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, należy do międzynarodowej Grupy D. (dalej: "Grupa"). W 2017 r. w Grupie wdrożono projekt O., w ramach którego, w D. Sp. z 0.0. (dalej: "Usługodawca") utworzone zostało Centrum Usług Wspólnych (dalej: "CBS"). Głównym zadaniem CBS jest centralizacja usług wsparcia i świadczenie ich na rzecz 13 europejskich podmiotów z Grupy D. Są to podmioty działające na terenie Polski, Litwy, Łotwy, Finlandii, Szwecji, Norwegii, Danii, Czech, Słowacji, Węgier, Bułgarii, Rumunii oraz Chorwacji. W ramach CBS, Usługodawca udziela wsparcia m.in. w obszarze Sekretariatu Generalnego. Ww. usługi świadczone są na podstawie umowy zawartej z Usługodawcą.

Poniżej przedstawiono dokładny opis usług w zakresie Sekretariatu Generalnego (wsparcia ogólnego):

1) Relacje zewnętrzne:

• Kształtowanie wizerunku firmy w oczach środowisk zewnętrznych,

• Monitorowanie i identyfikowanie nadchodzących wyzwań i możliwości biznesowych, w szczególności zachęcanie spółek do adresowania ich poprzez konkretne działania lub odpowiednie stanowiska,

• Koordynowanie programów zrównoważonego rozwoju oraz projektów CSR wewnątrz spółek,

• Opracowanie i wdrożenie stanowisk i oświadczeń wspierających przedsiębiorstwa spółek.

2) Komunikacja:

• Tworzenie wizerunku spółek poprzez kreowanie spójnych i angażujących historii stojących za produktami oraz samymi działaniami spółek,

• Utrzymywanie kontaktów z sieciami medialnymi,

• Opracowywanie komunikatów prasowych,

• Koordynacja i weryfikacja treści stron internetowych spółek,

• Organizowanie i administrowanie zewnętrznymi oraz wewnętrznymi wydarzeniami w spółkach,

• Tworzenie kampanii brandingowych,

• Wykonawcze wsparcie i szkolenie rzeczników prasowych,

• Prowadzenie komunikacji w czasie kryzysów,

• Zapewnienie efektywnego, terminowego i spójnego dostarczania wiadomości od zarządu do pracowników spółek.

3) Prawne i regulacyjne sprawy:

• Budowanie strategii regulacyjnej oraz prawnej, która wspiera biznes,

• Zapewnienie obsługi prawnej,

• Zapewnienie technicznego wsparcia prawnego w celu kształtowania możliwości biznesowych,

• Obserwowanie zmian regulacyjnych i zapewnienie wiedzy na temat pojawiających się trendów,

• Tworzenie i wprowadzanie prawnych wytycznych i polityk wewnętrznych do spółek,

• Administrowanie umowami,

• Monitorowanie przestrzegania przez spółki wzorcowych praktyk zarządzania,

• Prowadzenie zarządzania sporami i roszczeniami.

Wnioskodawca wskazał, że celem centralizacji usług wsparcia w ramach jednego podmiotu jest przede wszystkim optymalizacja kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z 16 stycznia 2019 r. wnioskodawca wskazał ponadto, symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 04 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676) dla świadczonych przez Usługodawcę usług wskazanego we wniosku obszaru - Sekretariat Generalny:

a) 69.10 PKWiU - Usługi prawne,

b) 63.99 PKWiU - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane

c) 70.21.10 PKWiU - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji.

Wnioskodawca podkreślił, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy traktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji, jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru usług świadczonych przez CBS.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę, iż powoływany przepis art. 15e ust. 11 (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustaw podatkowa") nie referuje do nomenklatury PKWiU i dokonana przez wnioskodawcę klasyfikacja opisanych w stanie faktycznym usług nie powinna przesądzać o ewentualnym limitowaniu kosztów wskazanym w tym przepisie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy podatkowej?

Zdaniem wnioskodawcy, całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p. Wskazana regulacja nie dotyczy wszystkich usług, a jedynie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie, co potwierdził Minister Finansów w swoich wyjaśnieniach do art. 15e u.p.d.o.p., tj.:

1) usług doradczych,

2) usług badania rynku,

3) usług reklamowych,

4) usług zarządzania i kontroli,

5) usług przetwarzania danych,

6) usług ubezpieczeń, usługi reasekuracji,

7) usług gwarancji i poręczeń, oraz

8) świadczeń o podobnym charakterze do wyżej wymienionych,

9) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.

10) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Omawiane usługi Sekretariatu Generalnego dzielą się na trzy kategorie:

• usługi prawne,

• relacje zewnętrzne,

• komunikację.

Jak wynika z wyjaśnień Ministra Finansów ("Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.") usługi prawne sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU z 2015 r. Grupowania w ramach klasy "usługi prawne" obejmują "usługi doradztwa prawnego i reprezentacji" w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Tego typu usługi nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e u.p.d.o.p. Kategoria obejmująca sprawy prawne i regulacyjne mieści się zatem w zakresie wskazanym ww. wyjaśnieniach Ministra Finansów.

Pozostałe dwie kategorie czynności podejmowanych w ramach usług Sekretariatu Generalnego obejmują relacje zewnętrzne i komunikację. Konieczne jest zatem, zdaniem wnioskodawcy, wyjaśnienie niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "usługi doradcze". Odwołując się zatem posiłkowo do wykładni językowej strona wskazała, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). W świetle tych orzeczeń termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe. Według sądów administracyjnych przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. W ocenie judykatury świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Podobnie doktryna opowiada się za szerokim rozumieniem usług doradczych. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Zdaniem F. Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Zdaniem wnioskodawcy, czynności wymienione we wspomnianych dwóch kategoriach mają często charakter czynności operacyjnych, technicznych, nie dotyczą udzielania fachowych zaleceń i porad, nie wiążą się z podejmowaniem ryzyka. Uznać zatem należy, że usługi Sekretariatu Generalnego, we wspomnianych w stanie faktycznym i we wszystkich trzech kategoriach, są wyłączone z limitowania kosztów, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p., bowiem nie spełniają definicji usług w nim wymienionych.

Organ interpretacyjny stwierdził, że powyższe stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę w pierwszej kolejności zaakcentował, że wydając interpretację oparł się na podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji. Wskazał, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty, (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14 b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W dalszych wywodach organ interpretacyjny podkreślił, że definicja kosztów uzyskania przychodów wskazana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor nakreślił ramy prawne zaistniałego w tej sprawie sporu. Zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy podatkowej, a następnie na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ wskazał dalej, że dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie, przy czym – jak podkreślono – oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Następnie, odwołując się do orzecznictwa sądowego, wskazano na prymat wykładni językowej nad systemową i celowościową, akcentując, że co do zasady, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12).

Dalej, organ interpretacyjny wskazał, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyrektor zwrócił nadto uwagę, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy organ interpretacyjny podkreślił, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług wsparcie w obszarze Sekretariatu Generalnego stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęć "usług doradztwa", "badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania" oraz "przetwarzania danych". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług prawnych. Usługi prawne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są też podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Stanowisko to potwierdził Minister Finansów w komunikacie z dnia 24 kwietnia 2018 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji przedstawiono językową wykładnię pojęcia "doradztwo", wskazując, że oznacza ono udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

• pomoc w rozwiązywaniu problemów,

• pomoc w podejmowaniu decyzji,

• przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

• przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

• identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

• dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Natomiast przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza natomiast rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku NSA z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 stwierdzono, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, str. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, str. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych. Warszawa 1996, str. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach

i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej

W zakresie językowej wykładni pojęcia zarządzanie organ odwołał się także do Słownika Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobola, zgodnie z którym "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś", wobec czego za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze wspomnianym słownikiem "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Wobec powyższego organ stwierdził, że pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania: Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji. Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja "zarządzania" zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów". Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Jednym ze słownikowych znaczeń pojęcia przetwarzać jest "opracować zebrane dane".

W kontekście przedstawionych powyżej wyjaśnień organ interpretacyjny wskazał, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do usług zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symboli PKWiU 69.10 - Usługi prawne oraz 63.99 - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania tych usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania albo przetwarzania danych. Nie są to także świadczenia podobne do usług wskazanych w omawianym przepisie. Zgodnie bowiem z opisem sprawy, ww. usługi mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań.

Zdaniem organu interpretacyjnego usługi zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważyć bowiem należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług wsparcie w obszarze Sekretariatu Generalnego stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do usług zakwalifikowanych do grupowania PKWiU jako:

• 69.10 - Usługi prawne uznano za prawidłowe,

• 63.99 - Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana uznano za prawidłowe,

• 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji uznano za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została zaskarżona w całości. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania, tj. art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na uchybieniu zasadom logicznego rozumowania poprzez:

a) oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną oraz żądanie uzupełnienia tego wniosku o informację w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny;

b) uznanie, że klasyfikacja PKWiU ma kluczowe znaczenie dla rozpatrzenia sprawy dotyczącej zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

c) pominięcie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji i dowolne ustalenie, że opisane przez skarżącą usługi są usługami doradczymi.

2) prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" i oparcie tej wykładni o klasyfikację PKWiU w stosunku do usług z obszaru "Sekretariat Generalny", co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że nabywane przez Spółkę usługi nie mogą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów i podlegają limitowaniu; w ocenie skarżącej, nabywane usługi nie podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie i w całości mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi, w nawiązaniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Spółka zwróciła przede wszystkim na uwagę, że symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, iż klasyfikacje wskazane w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji, należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisanych w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji, jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze doradczym bądź zarządczym, co nie odzwierciedla faktycznego charakteru świadczonych usług świadczonych przez CBS. Spółka zwróciła nadto uwagę, że wskazanie klasyfikacji PKWiU nabywanych przez nią usług nie jest niezbędnym elementem stanu faktycznego wymaganego art. 14b § 3 O.p. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyroki NSA: z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10; z dnia 25 stycznia 2012 r., I FSK 483/11; z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2412/15; z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 179/16; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., I SA/Rz 243/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17; WSA w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r., I SA/Op 184/16; WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r., I SA/Sz 988/17); WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Bd 1055/17.

Wobec powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem organ oparł zaskarżoną interpretację na klasyfikacji PKWiU, nie zaś na przepisie prawa i opisanym stanie faktycznym. Ponadto, organ interpretacyjny, z naruszeniem art. 14 b § 2 i § 3 O.p., zaingerował w opisany wyczerpująco przez skarżącą stan faktyczny przypisując usługodawcy prowadzenie działalności ubezpieczeniowej lub reasekuracyjnej, podczas gdy prowadzenie takiej działalności stanowi działalność regulowaną i wymaga zezwolenia. Taka ingerencja narusza art. 14b § 2 i § 3 O.p. poprzez oparcie interpretacji o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku oraz poprzez żądanie uzupełnienia wniosku o informacje w zakresie klasyfikacji PKWiU nabywanych świadczeń, podczas gdy obowiązujące przepisy prawa obligują wnioskodawcę wyłącznie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś organ nie jest uprawniony do ingerowania w opisany stan faktyczny. Takie działanie organu narusza ponadto przepisy art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez żądanie wyjaśnień niemających żadnego znaczenia dla sprawy i wydanie wadliwej interpretacji w oparciu o te dodatkowe wyjaśnienia, z pominięciem stanu faktycznego opisanego we wniosku.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, podniesiono, że w ramach obszaru "Komunikacja zewnętrzna" Usługodawca świadczy usługi w zakresie:

• Kształtowania wizerunku firmy w oczach środowisk zewnętrznych

• Monitorowania i identyfikowania nadchodzących wyzwań i możliwości. Zachęcanie spółek do adresowania ich poprzez konkretne działania lub odpowiednie stanowiska

• Koordynowania programów zrównoważonego rozwoju oraz projektów CSR wewnątrz spółek

• Opracowania i wdrożenia stanowisk i oświadczeń wspierających przedsiębiorstwa spółek

Usługi te zostały zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.21.10 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji. Są one częścią grupowania PKWiU 70 "usługi firm centralnych (head offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Oznaczenia te, jak podkreślono, oddzielone są średnikiem, co oznacza, że w grupowaniu PKWiU 70 mieszczą się usługi doradcze oraz usługi firm centralnych. Grupowanie to dobrze opisuje przedmiot działalności Usługodawcy, który pełni rolę firmy centralnej, co zostało opisane we wniosku.

Dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do tych usług przebiegła w następujący sposób:

a) organ skonstatował, że usługi nabywane przez skarżącą mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70;

b) nazwa tego grupowania zawiera określenie "usługi doradcze"

c) art. 15e u.p.d.o.p. wymienia usługi doradcze jako objęte limitem kosztowym,

d) wobec tego usługi nabywane przez skarżącą są objęte przepisem art. 15e u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny na podstawie (niepełnej) nazwy grupowania stwierdził zatem, że usługi klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 70 są usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Tymczasem wykładnia art. 15e winna mieć charakter językowy, uwzględniać językowe (słownikowe) definicje pojęć oraz może być wsparta podziałem usług wynikającym z PKWiU, na co wskazuje Minister Finansów w wyjaśnieniach "Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT". Klasyfikacja PKWiU może być wsparciem dla wykładni, lecz nie ma kluczowego i przesądzającego charakteru.

W ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny nie dokonał wykładni słownikowej analizowanego przepisu, a jedynie ograniczył się do przytoczenia definicji słownikowej pochodzącej z internetowego słownika PWN, zgodnie z którą "doradztwo to udzielanie fachowych porad". Organ interpretacyjny nie wskazał, które nabywane przez skarżącą usługi obejmują w istocie udzielanie fachowych porad, zaś z wniosku jednoznacznie wynika, że takich usług Spółka nie nabywa.

Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie istotne jest wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług pośrednictwa", "usług reklamowych", "usług badania rynku" oraz "usług zarządzania", aby dokonać prawidłowej wykładni art. 15e ustawy o PDOP, bowiem przepisy ustawy nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie podatkowej termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12, z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

W doktrynie także przyjmuje się szerokie ujęcie pojęcia "usługi doradcze". Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

• przejęcie zadań,

• pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

• pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

• przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

• przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Wobec powyższego podniesiono, że organ interpretacyjny powinien, w oparciu o przytoczone wyżej definicje słownikowe, wskazać, czy wskazane jednoznacznie we wniosku usługi nabywane przez Spółkę mają charakter usług doradczych, czy nie. Zdaniem skarżącej, usługi te mają charakter usług wsparcia, gdyż usługodawca nie podejmuje decyzji w imieniu skarżącej, nie rozwiązuje problemów, a jedynie wykonuje operacyjne zadania w zakresie opisanym we wniosku. Twierdzenie organu, że omawiane usługi w podobszarze "Komunikacja zewnętrzna" stanowi usługi doradcze wynika, w ocenie strony z nieprawidłowej wykładni art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] dotycząca zastosowania art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odwołując się do wywodów zawartych m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1199/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że wspomniany art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze".

Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga zatem, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług przestawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tymczasem organ interpretacyjny oparł się wyłącznie na wskazanej przez stronę na wezwanie organu klasyfikacji PKWiU, co do której zresztą Spółka zastrzegła, że klasyfikację tę należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Posługując się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 221 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 224/19, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek (...) obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). W myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.).

Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2419/16). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 378/17). Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisać opisane czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18). Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1185/18).

Sąd zauważa, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu podatnicy tam opisani są obowiązani wyłączyć w odpowiednim zakresie z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU ani pośredniego ani bezpośredniego. Przepis ten nie wymienia wprost usług wspomagających usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), usług rachunkowo-księgowych i w zakresie audytu, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych usług wspomagających ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Podobnie usług tych nie wymienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej dotyczący przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18, że dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – w szczególności do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym "W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych". Dlatego też "poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń". Uznanie danego świadczenia za świadczenie o podobnym charakterze lub nie, determinuje i delimituje analiza danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Stosownie do brzmienia art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z art. 57a P.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Sąd ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1576/16).

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej interpretacji wniosek Spółki wpłynął do organu w dniu 14 listopada 2018 r. We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny dotyczący usług wsparcia w obszarze Sekretariatu Głównego świadczonych na rzecz skarżącej przez podmiot powiązany. Spółka w sposób dokładny przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Zaprezentowała swoje stanowisko co do definiowania usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, stwierdzając, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze.

Badając ten wniosek organ interpretacyjny uznał, że nie spełnia on wymogów formalnych, dlatego też w piśmie z dnia 3 stycznia 2018 r. "poprosił" Spółkę o jego uzupełnienie w zakresie opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie symboli PKWiU dla usług objętych wnioskiem o wydanie interpretacji. Spółka uzupełniła wniosek o wskazane elementy podając odpowiednie, według niej, kody PKWiU, zastrzegając jednakże, że klasyfikację tę należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

Wydając interpretację organ stwierdził, że oparł się na podanej przez Spółkę klasyfikacji oraz, że nie rozstrzygał o jej poprawności, bowiem nie jest uprawniony w ramach art. 14b § 1 O.p. do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Wskazał jednocześnie, że w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Słusznie zatem zarzucono w skardze, że organ interpretacyjny z naruszeniem art. 14b § 2 i § 3 O.p. oparł zaskarżoną interpretację o ustalenia stanu faktycznego wykraczające poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację indywidualną. W konsekwencji interpretacja nie dotyczy usług opisanych we wniosku, ale hipotetetycznych usług, które w ocenie organu objęte są symbolami PKWiU: 69.10, 63.99 i 70.21.10. W jej treści organ interpretacyjny wprawdzie zasadnie wskazał, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności, w rezultacie czego o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Jednakże nie zastosował się do tego wymogu i nie przeanalizował treści czynności opisanych przez stronę szczegółowo we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Skupił się na podanych przez stronę symbolach PKWiU i odnośnie usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symboli PKWiU 69.10 – usługi prawne oraz 63.99 – pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej nie sklasyfikowana - stwierdził, iż nie są one objęte limitowaniem określonym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, usługi te mają na celu przede wszystkim optymalizację kosztów, zwiększenie jakości, kompleksowości oraz efektywności prowadzonej działalności, a także osiągnięcie korzyści skali ze względu na rozłożenie kosztów stałych w związku ze świadczeniem usług na rzecz wielu podmiotów. Takie podejście pozwala również na gromadzenie wiedzy i doświadczenia (wynikających z pracy na podobnych projektach), co pozwala na szybsze rozwiązywanie kwestii problematycznych i bardziej efektywne wdrażanie rozwiązań. Natomiast odnosząc się do usług - zakwalifikowanych przez wnioskodawcę do symbolu PKWiU 70.21.10 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji stwierdził, że powyższe czynności stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w art. 15 e ust. 1 u.p.d.o.p. Zauważył bowiem, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej. Wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącą, że organ naruszył przepisy powołane w skardze, w tym przepisy postępowania, poprzez bezpodstawne wezwanie Spółki do wskazania symboli spornych usług według nomenklatury PKWiU, gdyż tego rodzaju okoliczność nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz oceny prawnej przy czym, wbrew twierdzeniom organu, organy interpretacyjne nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez podatnika, szczególnie w sytuacji, gdy klasyfikacja taka nie jest elementem normy prawnej, której dotyczy wniosek interpretacyjny. Może ona jedynie pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć. Tym samym żądanie wskazania symboli PKWiU naruszało przepis art. 14b § 2 i § 3 O.p. również poprzez uznanie, że wskazanie poszczególnych symboli jest wiążące dla organu i wyłącza wymóg zestawienia wyszczególnionych przez wnioskodawcę niejednorodnych usług z treścią analizowanej normy prawnej. Uznanie to stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób. Takie postępowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 14c § 2 O.p. bowiem zajęte stanowisko odnosiło się do hipotetycznych usług objętych określonym symbolamii PKWiU, a nie do usług, których zakres opisano w stanie faktycznym. Odnośnie usług, które strona zakwalifikowała do symbolu 70.21.10 organ kierował się w istocie tym, że dział 70 PKWiU obejmuje "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem". Organ bezzasadnie odstąpił od oceny rzeczywistego zakresu niejednorodnych usług oraz realnie wykonywanych w ich ramach czynności. Tymczasem, jak słusznie podniesiono w skardze, organ interpretacyjny zobowiązany był w oparciu o definicje słownikowe, wskazać, czy opisane jednoznacznie we wniosku usługi nabywane przez Spółkę mają charakter usług wymienionych w art. 15 e ust. 1 pkt 1 lub usług podobnych do nich.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy postąpił zgodnie ze wskazanymi wyżej poglądami prawnymi i wydał rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Wobec wykazanej wadliwości zaskarżonej interpretacji odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należało za przedwczesne. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony wpis sądowy od skargi.