Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2230/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.141 par.4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1785/09 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 6.500 (słownie: sześć tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1785/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 lipca 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2003 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontroli skarbowej w P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (strona powoływana dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2003 r. - 31 grudnia 2003r., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 456.464,40 zł, na którą składają się: kwota 66.464,40 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 2 czerwca 2003 r. wystawionej przez R. tytułem obsługi imprezy plenerowej "Z.", wartość brutto niewykonanej usługi 81.086,57 zł, kwota 145.000,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 5 czerwca 2003 r. wystawionej przez R. tytułem obsługi medialnej Rajdu Polski [...], wartość brutto niewykonanej usługi - 176.900,00 zł, kwota 110.000,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 14 sierpnia 2003 r. wystawionej przez R. tytułem obsługi Rajdu R., wartość brutto niewykonanej usługi w wysokości 134.200,00 zł, kwota 135.000,00 zł wynikająca z faktury nr [...] z dnia 9 września 2003 r. wystawionej przez R. tytułem obsługi Rajdu [...], wartość brutto niewykonanej usługi - 164,700,00 zł. Kontrolujący stwierdzili, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów powstało wskutek zaliczenia do nich wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z promocją i reklamą oraz obsługą Spółki podczas: Rajdu Polski [...], 11 Rajdu R., Rajdu [...]w 2003r., oraz imprezy: "Z." . W przypadku rajdów samochodowych usługi wymienione w dokumentujących je fakturach, których wystawcą była R. z siedzibą w K. nie zostały wykonane, zaś w przypadku imprezy "Z." wykonane tyko w części. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, do którego został włączony również materiał dowodowy zgromadzony w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez inne organy podatkowe oraz organy ścigania, wykazał, że zamówione usługi na podstawie umowy z dnia 26 marca 2002 r. zawartej między Skarżącą a R. (Wykonawca), były zlecane dalszym podwykonawcom, a faktycznego ich wykonania z ramienia Spółki nikt nie kontrolował. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że prowadzona przez Spółkę ewidencja w zakresie kosztów za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień oraz październik 2003 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Opisany stan faktyczny nie dawał podstaw do uznania, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") prowadzonej ewidencji za rzetelną i uznania jej za dowód w sprawie na podstawie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wydanej decyzji z dnia 23 grudnia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 558.146,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek za miesiące czerwiec w kwocie 1.686 zł, lipiec w kwocie 3.244 zł, wrzesień w kwocie 1.791 zł, październik 2003 r. w kwocie 1.780 zł, na dzień wydania decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki - Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24 lipca 2009 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), organ odwoławczy stwierdził, iż słusznym było przyjęcie przez organ pierwszej instancji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezpodstawnym jest bowiem zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z niezaistnieniem zdarzenia gospodarczego, tytułem którego wydatek został poniesiony. Kwestionowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodu.

W skardze pełnomocnik Strony zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne założenie, iż wydatki zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów zostały poniesione na inny cel niż prowadzenie działalności gospodarczej - co w konsekwencji oznacza, iż nie są one kosztem podatkowym, tytułem uregulowania należności za usługi, które zdaniem organów podatkowych nie zostały wykonane; naruszenie art. 199 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechane wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego. Pełnomocnik, argumentując przedstawiony zarzut zakłada, iż ocena wykonania umów będących przedmiotem badania jest jednoznaczna z oceną istnienia danych umów w ogóle. Podniesiono także naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów pozyskanych sprzecznie z prawem, z uwagi na to, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji dotyczące 2002 r., z którego materiał dowodowy został częściowo włączony do akt przedmiotowej sprawy, przeprowadzone było przez niewłaściwy organ, naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania (zaniechanie zebrania) materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. Ponadto w uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił rozbudowany zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004, nr 8, poz. 65 ze zm.), w zakresie właściwości organu pierwszej instancji do prowadzenia postępowania, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - oddalając skargę - uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż wydatki w postaci kosztów części usług zleconych przez Skarżącą nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Natomiast w przypadku usługi związanej z organizacją imprezy "Z." należało te koszty stosownie obniżyć. Powyższą tezę potwierdzają - zdaniem Sądu - ustalenia faktyczne organów podatkowych.

Odnośnie ustalenia stanu faktycznego wykonania usługi organizacji i przeprowadzenia akcji promocyjnej na rzecz Skarżącej oraz firm z grupy [...] podczas imprezy "Z." w dniach 23-25 maja 2003 r. organ pierwszej instancji wykazał, iż usługi te zostały wykonane tylko w części. Organizatorem ww. imprezy był U. z siedzibą w B., a wykonanie usług określonych, złożonym przez Stronę zamówieniem z dnia 12 maja 2003 r., R. powierzył (zgodnie z zeznaniem p. J. T. z dnia 1 grudnia 2004 r. złożonym w Delegaturze ABW w B.) firmie FHU "T." R. M. ł z siedzibą w K. Oświadczenie to stoi w sprzeczności z zeznaniami p. L.S. - bezpośredniego organizatora imprezy, złożonymi do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 kwietnia 2005 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w dniu 24 maja 2005 r. do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Delegaturze ABW w B. Pan S. zeznał, iż nie zna R.M. - podwykonawcy usług wskazanego przez J. T., a firma F. R. M. z siedzibą w K. również nie jest mu znana. Ponadto, jak wynika z dokumentów włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia 30 października 2008 r., dokumentacji U. oraz wyjaśnień Strony złożonych m.in. pismem z dnia 18 września 2009r., nie zostały zrealizowane usługi o wartości netto 66.464 zł. W takim też zakresie organu podatkowe wyłączyły tę kwotę z kosztów uzyskania przychodów jako wydatek poniesiony tytułem uiszczenia należności wynikającej z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Sąd uznał, że w zakresie usług reklamy i promocji podczas: Rajdu Polskiego, Rajdu [...] oraz Rajdu [...] w 2003 r., organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, mające na celu pełne wyjaśnienie okoliczności wystawienia przez R. spornych faktur. Z akt sprawy wynikało, że po otrzymaniu zamówień R. sporządzała "potwierdzenia zamówienia" zawierające szczegółową specyfikację usług i towarów, które miały być wykorzystane w tracie poszczególnych imprez. Były to przede wszystkim duże elementy reklamowe takie jak balony reklamowe, namioty, duże grille, koszty transportu, oklejania samochodów rajdowych, oklejania samochodu dostawczego, noclegu, przygotowania i organizacji, najmu hostess. Niemniej, właściciel R. J. T., jak wynika z w zeznania Nr [...] złożonego w Delegaturze ABW w B. w dniu 1 grudnia 2004 r., nie realizował przyjętych od Spółki zamówień, lecz powierzył wykonanie przedmiotowych usług osobom trzecim, tj.: - w przypadku Rajdu Polski jego obsługę zlecił Firmie F. R. M. w K.; - w przypadku: Rajdu [...] i Rajdu [...] w 2003 r. obsługę ich zlecił firmie należącej do p. D. K. M. Doradztwo F. Ta z kolei zleciła wykonanie usług F.. W ocenie Sądu organy podatkowe w toku postępowania dowodowego wykazały, że nie dość że usługi te nie zostały wykonane, to wykonane być nie mogły. Wystąpiono bowiem do [...] , z zapytaniami w przedmiocie udziału Skarżącej oraz innych podmiotów tj. R. , Doradztwo F. oraz F. w charakterze sponsorów lub też podmiotów obsługujących ww. rajdy. W odpowiedzi wpłynęły pisma, z których wynikało, iż ww. firmy nie były organizatorom znane jako sponsorzy rajdów. Wskazano także, że firmy te nie uczestniczyły w organizowaniu powyższych imprez sportowych. Organizatorzy rajdów zgodnie twierdzili, że: Spółka, R., "B.", czy "T." nie umieszczały żadnych reklam z logo, A., F., U. na terenie rajdów oraz w innych miejscach o szczególnym znaczeniu medialnym, jak również nie współpracowały przy organizacji lub obsłudze ww. rajdów. Żadna z ww. firm nie była reklamowana na afiszach, biletach, tablicach, banerach reklamowych, itp., podmioty te nie podpisywały z ww. klubami żadnych umów, automobilkluby nie otrzymały żadnego wynagrodzenia z tytułu sponsoringu od ww. firm, nie wypłacali wynagrodzenia na rzecz ww. firm za obsługę rajdów. Ponadto, jak wynikało z odpowiedzi prezesa Automobilklubu Śląskiego, zgodnie z regulaminami zatwierdzonymi przez Główną Komisję Sportu Samochodowego, na całej trasie rajdu, na starcie i mecie, w bazie rajdu oraz w parku serwisowym obowiązuje zakaz umieszczania reklam sponsorów zawodników. W przypadku Rajdu [...] nikt z zawodników nie wystąpił o odstępstwo od tego przepisu. Ta sama sytuacja dotyczy Rajdu R. oraz Rajdu Polski. W obu tych przypadkach prezesi automobilklubów, w udzielonych organowi podatkowemu pierwszej instancji odpowiedziach, definitywnie potwierdzili, iż żaden z zawodników uczestniczących w przedmiotowych rajdach nie występował do organizatora o zezwolenie na reklamę swojego sponsora. Ponadto R. zlecił obsługę ww. rajdów dalszym podwykonawcom.

Sąd odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Skarżącej, że niektóre usługi były faktycznie wykonane uznał, że zarzuty te były nietrafione. Sąd wskazał, iż z zeznań p. M. (podwykonawcy firmy P.) wynikało, że imprezy reklamujące Grupę [...] (marka należącą do Skarżącej spółki) faktycznie się odbyły z tym, że koszty poniesione były niższe niż na fakturach. Stwierdzenia te nie dotyczyły jednak promocji Skarżącej w trakcie rajdów samochodowych. Z dalszych zeznań p. M. wynikało bowiem, że w trakcie rajdów samochodowych naklejane były jedynie naklejki na samochodach rajdowych w celu pozorowania świadczenia usług. Natomiast w przypadku pozostałych pozycji wykazanych w potwierdzeniach zamówienia, stanowiących specyfikację wykonanych usług - nie miały one miejsca. Sąd zgodził się z również z organami podatkowymi, że w trakcie całego postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych przekonujących dowodów potwierdzających wykonanie przez firmę R. usług związanych z promocją Spółki w trakcie przedmiotowych imprez. Organy podatkowe zakwestionowały zasadność poniesienia przez Spółkę wydatków związanych, zgodnie z treścią faktur, z promocją i reklamą oraz obsługą Spółki podczas: Rajdu Polski, Rajdu R., Rajdu [...] w 2003 r., oraz imprezy: "Z.". W przypadku rajdów samochodowych usługi wymienione w dokumentujących je fakturach, których wystawcą była R. z siedzibą w K., nie zostały wykonane, zaś w przypadku imprezy "Z." wykonane tyko w części. Zważywszy powyższe Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż w rzeczywistości wydatki stanowiące koszty uzyskania Skarżącej nie zostały poniesione w kwotach wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że usługi na rzecz Skarżącej nie były faktycznie realizowane bądź kwoty związane z tymi wydatkami poprzez powiązane z sobą podmioty gospodarcze wracały do zlecającego usługi tj. Spółki Skarżącej.

W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji są prawidłowo uzasadnione a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęte w nich wnioski. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jego rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach podatkowych. Spółka twierdząc, że usługi zostały wykonane zgodnie z zamówieniem, nie była w stanie tego udowodnić. W realizacji obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu dowodów poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącej spółki, że ustaleń co do wykonania usług reklamowych organy podatkowe nie mogły dokonać samodzielnie. Art. 199a § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, na który powołuje się Strona dotyczy wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Organy podatkowe nie kwestionują, że Spółka zawarła określone umowy, lecz jedynie fakt wykonania świadczeń z tych umów wynikających oraz związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów. Dla takich ustaleń ustawa Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego.

Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej co do naruszenia przepisów dotyczących właściwości organów podatkowych. Sąd stwierdził, że w tym zakresie podziela w całości wywody Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w uzasadnieniu pisma stanowiącego odpowiedź na poszczególne zarzuty skargi przesłanego pełnomocnikowi strony.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik

sprawy, tj.

a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec spółki nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowe.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, art. 191 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań skarżącej o wystąpienie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, art.| 190, art. 191 Ordynacji podatkowej), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

b) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 , art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1., art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione, nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału; poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, dowodów sprzecznych z tymi przepisami, tj. zebranych przez organ niewłaściwy w postępowaniu dotyczącym 2002 r. oraz zebranych w toku kontroli podatkowej, do której upoważnienie wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ niewłaściwy do wydania upoważnienia i przeprowadzenia kontroli w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 13 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez wydanie upoważnienia do kontroli i przeprowadzenia kontroli w toku postępowania kontrolnego przez niewłaściwy organ kontroli skarbowej - Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przypadku, gdy organem właściwym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie zarzutów postawionych w skardze, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zabrane przez organ niewłaściwy, a zatem materiał, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie oraz poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w kwestii naruszenia przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej w zakresie wydawania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego,

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 199a § 3

Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji za uzasadnione zaniechanie organów podatkowych zwrócenia się do sądu powszechnego o

wyjaśnienie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego jako źródła przychodów i dochodów będących przedmiotem niniejszej sprawy, mimo że organy podatkowe takie wątpliwości żywiły;

e) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 13 ust.

2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz.

U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie faktu, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została przeprowadzona przez nieuprawniony do tego organ, a co za tym materiał dowodowy zebrany w jej toku nie mógł stanowić podstawy ustaleń faktycznych przy wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji;

f) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd

dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

g) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie drugim niniejszej skargi kasacyjnej.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa

materialnego przez:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że na podstawie zebranego materiału dowodowego były podstawy do twierdzenia, że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków

udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami,

- nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 i art. 53 a Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję w części określenia zobowiązania w zakresie odsetek za od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2003 r., mimo, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z końcem 2008 r.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 grudnia 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, kwestę zaś odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych pełnomocnik pozostawił do uznania Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna częściowo jest zasadna.

W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji strona skarżąca przedstawiła rozbudowany i obszernie uzasadniony zarzut naruszenia szeregu przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wywodząc z niego - w zakresie właściwości organu pierwszej instancji do prowadzenia postępowania, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia – że kwestionowane postępowanie zostało wszczęte niezgodnie z prawem, co poddaje w wątpliwość legalność wykorzystanych w sprawie dowodów.

W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził tylko, że podziela w całości wywody Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w uzasadnieniu pisma stanowiącego odpowiedź na poszczególne zarzuty skargi.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wnosząca ją strona skarżąca podniosła zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), poprzez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie zarzutów postawionych w skardze, iż w postępowaniu podatkowym wykorzystano dowody zebrane przez organ niewłaściwy, a zatem materiał, który nie mógł stanowić dowodu w sprawie oraz poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w kwestii naruszenia przepisów o właściwości organów kontroli skarbowej w zakresie wydawania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i przeprowadzenia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Z zarzutów kasacyjnych wynika, że wykorzystano w sprawie dowody zebrane przez organ niewłaściwy w postępowaniu dotyczącym 2002 r. oraz zebrane w toku kontroli podatkowej, do której upoważnienie wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ niewłaściwy do wydania upoważnienia i przeprowadzenia kontroli w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zdaniem strony skarżącej, kontrola podatkowa w niniejszej sprawie została przeprowadzona przez nieuprawniony do tego organ, a co za tym następuje - materiał dowodowy zebrany w jej toku nie mógł stanowić podstawy ustaleń faktycznych przy wydawaniu decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej następnie w mocy decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

W przywołanym obszarze zarzut naruszenia przepisu postępowania sądowoadministracyjnego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny. W opisie stanu sprawy (tak zwanej: części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanowiska prawnego organów kontrolowanego postępowania odnośnie ich właściwości, w tym legalności wszczęcia postępowania. W rozważaniach zaskarżonego wyroku brak jest również dostatecznej analizy tej problematyki. Nie spełnia bowiem jakichkolwiek wymogów czy też standardów normowania wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. ogólnikowe wyłącznie stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że podziela wywody zawarte w uzasadnieniu określonego pisma strony przeciwnej, poczynione dopiero w postępowaniu sądowym. Zgodnie z art. 141 § 4 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Zagadnienia zgodności z prawem wszczęcia postępowania oraz właściwości organów kontrolowanego postępowania nie zostały, poza krótką wzmianką o zarzucie strony skarżącej, objęte przedstawieniem stanu sprawy, nie wskazano nawet merytorycznie i konkretnie stanowiska strony przeciwnej w tym przedmiocie. Co najważniejsze, problematyka ta nie stała się przedmiotem analiz i rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zaniechania powyższe uzasadniają trafność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a..

Podkreślić również należy, że zarzut ten odnosi się pośrednio do zagadnienia legalności wykorzystanych przez organy podatkowe dowodów, ponieważ, zdaniem skarżącego, dowody zebrane w niezgodnie z prawem wszczętym postępowaniu nie mogły stanowić zgodnej z prawem podstawy merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Poddawana przez skarżącego w wątpliwość zgodność z prawem wszczęcia postępowania i związana z tym sporna właściwość prowadzących postępowanie organów przekłada się więc także na ocenę legalności zebranych w kwestionowanych postępowaniach dowodów. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić żadnych uzasadnionych wątpliwości i przemawia dostatecznie za uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. W przypadku trafnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenie przez sąd odwoławczy za Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia wyroku nie jest możliwe, ponieważ oznaczałoby w istocie uznanie bezprzedmiotowości zasadnego zarzutu kasacyjnego. Merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał w sprawie za przedwczesne. Dopiero merytoryczne, zgodne z art. 141 § 4 p.p.s.a. przedstawienie i rozważenie, mogących mieć wpływ na ocenę legalności zebranych dowodów, zagadnień zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania, w którym zostały one pozyskane, pozwoli na kolejne konstatacje w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego subsumcje pod adekwatne unormowania materialnego prawa podatkowego.

Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.