Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1445/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1445/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r., sprawy ze skargi B.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.652 zł ( trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt dwa złote).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 lipca 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2014 r., którą określono B.K. wysokość zobowiązania podatkowego/należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 41 156 zł.

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego ustalono, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2008 r. strona dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 6968 o pow. 0,0527 ha położonej w K. przy ul. Ś. wraz ze znajdującym się na niej budynkiem mieszkalnym nieoddanym do użytkowania (w stanie wykończeniowym) za kwotę 175.350 zł, w tym składnik budowlany za 143.730 zł. Ustalono również, że od 1988 r. strona była razem z małżonkiem właścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym to gruncie na podstawie pozwolenia na budowę uzyskanego w tym samym roku wybudowali wspólnie budynek mieszkalny. Budynek ten nie został jednak formalno - prawnie oddany do użytkowania, czyli nie dokonano odbioru budynku. Następnie małżeństwo strony zostało rozwiązane przez rozwód, na mocy wyroku sądowego z dniem 13 grudnia 1996 r. Wyrokiem z dnia 25 października 2006 r. małżonkowie dokonali podziału majątku dorobkowego w ten sposób, że prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki o powierzchni 0,0527 ha przeszło w całości na własność B. K., w zamian za spłatę dokonaną na rzecz byłego małżonka. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 13 listopada 2006 r. W dniu 23 stycznia 2008 r. podatniczka sprzedała ww. nieruchomość.

Organ I instancji, mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wskazał, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w tym przepisie stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ I instancji odniósł się także do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego regulujących stosunki majątkowe między małżonkami. Stwierdził następnie, mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty albo wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty albo gdy wartość otrzymanej przez danego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

W każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku jeden z małżonków został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem majątku, a po stronie małżonka zobowiązanego do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział w majątku wspólnym. W tej części bowiem, w której przyznane na wyłączną własność składniki majątkowe przekraczają wartość udziału w majątku wspólnym, małżonek musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości i praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Przez użyte w tym przepisie pojęcie "nabycie" należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ponieważ w sprawie podział majątku dorobkowego nie był ekwiwalentny, organ I instancji uznał, że dokonany w 2006 r. podział majątku stanowił dla strony nabycie udziału 1/2 w składnikach majątku wspólnego podlegających podziałowi, który uprzednio należał do byłego małżonka.

Organ I instancji odniósł się także do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących użytkowania wieczystego i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że użytkowanie wieczyste dotyczy gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub gmin i ich związków, oddanych w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym, oraz że odrębną własność stanowią budynki wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gminy przez wieczystego użytkownika. W przypadku odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu jest odrębnie odpłatne zbycie prawa do gruntu i odrębnie odpłatne zbycie budynku, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do gruntu bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest w takim przypadku liczony odrębnie - od daty nabycia prawa do gruntu i od daty nabycia (wybudowania) budynku.

Odnosząc się do kwestii odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu organ I instancji zauważył, że udziały w tym prawie zostały nabyte w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie:

-udział 1/2 w 1988 r. do majątku wspólnego,

-udział 1/2 w 2006 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu na prawach wspólności ustawowej, a więc od końca 1988 r. minęło pięć lat, zatem ta część przychodu (1/2) uzyskanego z dokonanego w 2008 r. odpłatnego zbycia nie stanowi w ogóle źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., a tym samym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Oceniając skutki podatkowe odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego (1/2) organ I instancji zastosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.. Organ przedstawił następnie zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że podatniczka w dniu 4 lutego 2008 r., tj. z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 28 ust. 2a ww. ustawy, złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości znajdującej się w K. na budowę domu. Na poświadczenie powyższego strona przedłożyła wymagane dokumenty. Naczelnik US stwierdził w związku z tym, że strona spełniła warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu w wysokości 15 810 zł.

W wyniku natomiast analizy materiału dowodowego dotyczącego sprzedanego budynku organ I instancji stwierdził, że budynek ten nie został oddany do użytku - nie doprowadzono do formalno-prawnego dokonania odbioru budynku. Nie stanowi ona zatem nieruchomości, nie jest też innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny, którego budowa nie została zakończona stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki. Tym samym sprzedaż "niezakończonej budowy" stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży prawa majątkowego jakim jest roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste od okresu jaki upłynął od momentu poniesienia nakładów do końca roku kalendarzowego, w którym roszczenie o ich zwrot jest zbywane. W przypadku przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W przypadku zatem sprzedaży roszczenia o zwrot nadkładów poczynionych na budowę domu na gruncie oddanym stronie w wieczyste użytkowanie przychodem jest cała kwota za jaką podatniczka sprzedała dom - zgodnie z akrem notarialnym z dnia 23 stycznia 2008 r. jest to kwota 143 730 zł. Organ po ustaleniu wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych – nakładów poczynionych na budowę domu, stwierdził, że z tego tytuły strona osiągnęła dochód w wysokości 134 432,44 zł.

W związku z tym, decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił wysokość zobowiązania podatkowego/należnego za 2008 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 41.156,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o:

-wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i określenie w sposób właściwy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w postaci domu wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste;

-lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wraz z zobowiązaniem tego organu do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 9 ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1, art. 27 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie podstawy prawnej w wyniku przyjęcia, że B.K. sprzedała prawa majątkowe, a nie nieruchomość w postaci domu wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste,

oraz naruszenie przepisów proceduralnych, a w szczególności:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nierzetelne i niewystarczające zbadanie sprawy oraz dokonanie nierzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik wskazał w szczególności, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, że brak sprecyzowania pojęcia "wybudowanie" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia do odwołania się przy jego wykładni do przepisów Prawa budowlanego, ponieważ w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się potocznym słowem języka polskiego, a zatem przy wykładni tego przepisu należy stosować potoczne rozumienie słowa "wybudowanie". Pełnomocnik przywołał kilka wyroków wyjaśniających jego zdaniem, w jaki sposób należy dokonywać wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. W związku z tym pełnomocnik strony stwierdził, że sprzedała ona nieruchomość, ponieważ sprzedany dom został wybudowany i nadawał się do zamieszkania, mało tego od 1992 roku strona mieszkała w tym domu z byłym mężem i dziećmi, choć dom ten nie został formalnie oddany do użytku. Podczas całego postępowania podatkowego strona była informowana, że dokumenty potwierdzające zamieszkiwanie przez nią w budynku nie mają dla sprawy żadnego znaczenia, bo o tym, czym budynek został wybudowany czy też nie, nie przesądza stan faktyczny sprawy, a jedynie formalny odbiór budynku i wydanie pozwolenia na użytkowanie.

Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że w przypadku budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Stąd też obiekt wzniesiony do stanu surowego jak też budynek, którego budowa nie została zakończona, nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny w stanie surowym jak i budynek, którego budowa nie została zakończona formalnie pomimo zamieszkania - stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "wybudowanie". W polskim systemie prawnym funkcjonuje jednak termin "budowa", który przez art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiowany jest jako "wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa oraz przebudowa obiektu budowlanego". Z zakończeniem budowy mamy zaś do czynienia w sytuacji uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego, bądź w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomienia o zakończeniu budowy takiego budynku - na zasadach określonych w art. 54 i art. 55 ustawy Prawo budowlane. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ponieważ budynku, którego budowa nie została zakończona, nie można uznać za nieruchomość, to tym samym jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Jednakże sprzedaż "niezakończonej budowy" to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W ocenie organu, nie ma tu znaczenia fakt zamieszkiwania przez stronę w tym budynku oraz wcześniejsze zawarcie umów na dostawę gazu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na zawarte w akcie notarialnym z dnia 23 stycznia 2008 r. stwierdzenie podatniczki, że "na nieruchomości tej znajduje się - budowany zgodnie z pozwoleniem na budowę objętym decyzją Naczelnika Miasta i Gminy w K. z dnia 11 sierpnia 1988r. nr [...], a stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności - budynek mieszkalny, jednorodzinny, murowany z pustaka żużlowego, o pow. użytkowej 148 m2, z dachem dwuspadowym krytym papą, wyposażony w instalację elektryczną /zasilanie odłączone od budynku/, gazową /brak licznika/, kanalizacyjną i wodną /woda czerpana ze studni za pomocą hydrofora/, pozbawiony instalacji grzewczej, nie oddany do użytkowania, znajdujący się w stanie wykończeniowym, a nadto budynek ten wymaga już częściowego remontu.".

Dyrektor Izby Skarbowe podał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa, zgodnie z którymi za prawa majątkowe uważa się uprawnienie określonego podmiotu, pozostające w ścisłym związku z jego ekonomicznym interesem, z jego majątkiem. W szczególności zalicza się do nich prawa rzeczowe, w tym prawo własności, wierzytelności, prawa majątkowe - małżeńskie, a także prawa własności intelektualnej.

W związku z tym, odnosząc się do sprzedaży nakładów na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym tj. "niezakończonej budowy" Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, że nie jest to rodzajem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również nie można jej uznać za nieruchomość, a środków z jej sprzedaży za przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Stwierdził, że zawierając umowę odpłatnego zbycia niezakończonej budowy strona dokonała zbycia prawa majątkowego w postaci roszczenia przysługującego osobie, która poniosła nakłady na cudzym gruncie. Organ powołał się na treść art. 18 u.p.d.o.f. dotyczącego przychodów z praw majątkowych i wskazał, że użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych niewymienionych w tym przepisie. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są opodatkowane na zasadach ogólnych uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Reasumując organ stwierdził, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie odpłatne zbycie prawa majątkowego w postaci niezakończonej budowy budynku, które należy opodatkować na zasadach ogólnych, w zeznaniu rocznym, wg skali podatkowej obowiązującej w danym roku, uwzględniając udokumentowane koszty uzyskania przychodu.

W skardze na powyższa decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki, powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy oraz zwrócenie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu kwalifikacji dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży domu posadowionego na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym Skarżącej.

Organ podatkowy uznał, że w przypadku rozpoczęcia budowy budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, o zaistnieniu przesłanek do ustanowienia odrębnej własności samego budynku można mówić dopiero wówczas, gdy obiekt ten mógłby być wpisany do księgi wieczystej, jako przedmiot odrębnej własności. Dlatego obiekt wzniesiony do stanu surowego, którego budowa nie została zakończona nie stanowi nieruchomości, nie jest także innym rodzajem rzeczy. Budynek mieszkalny w stanie surowym zamkniętym stanowi jedynie nakłady na działkę budowlaną, w związku z tym jest on częścią składową działki. Ponieważ budynku "w stanie surowym zamkniętym" nie można uznać za nieruchomość, to jego odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże sprzedaż "niezakończonej budowy" to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, której służy roszczenie o zwrot nakładów poczynionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Sprzedaż ta stanowi samodzielne źródło przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 23 stycznia 2008 r. rep. A nr 351/2008 będącego podstawa ustaleń faktycznych organów , sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym znajdującym się w stanie wykończeniowym , krytym papą , wyposażonym w instalacje elektryczną , gazową , kanalizacyjną i wodną nie posiadał natomiast instalacji grzewczej i nie był oddany do użytkowania . Ze stanowiska strony, zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jak i w skardze, wynika natomiast , że skarżąca w spornym budynku mieszkała razem z byłym mężem i dziećmi od 1992 r. O tym , że dom z nadawał się do zamieszkania świadczy umowa – zgłoszenie o dostarczenie paliw gazowych dla celów gospodarstwa domowego z dnia 8 lipca 1992 r. z której wynika , że gaz miał być dostarczany do dwóch kuchenek gazowych oraz z pieca kąpielowego . Strona posiada również zawiadomienie o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego z dnia 12 października 1995 r. składanego zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane . Okoliczność zamieszkania została ponadto udokumentowana w postępowaniu sądowym : karnym oraz cywilnym o podział wspólnego majątku małżonków .

Z powyższych okoliczności wynika , że niewątpliwie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym wybudowanym co najmniej w stanie surowym .

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei stosownie do postanowień art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nieruchomością jest budynek trwale z gruntem związany, jeżeli stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności oraz że budynek wzniesiony przez wieczystego użytkownika na gruncie oddanym mu w użytkowanie wieczyste jest jego własnością. Własność takiego budynku wynika z przepisu prawa i dla pozostawania (stania się) jego właścicielem nie jest konieczne spełnienie wskazanego przez organ warunku, tj. uzyskania wpisu w księdze wieczystej (organ podatkowy nie podał przepisu, z którego takie stanowisko wywiódł).

Dodatkowo zaznaczyć należy , że zgodnie z art. 62 ust 3 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127, ze zm.) - który jest przepisem stanowiącym o zagospodarowaniu gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste - wskazano, iż za rozpoczęcie zabudowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za zakończenie wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym.

Podobnie wypowiedział się w tym zakresie Edward Gniewek w komentarzu do art. 235 Kc stwierdzając , że własność użytkownika wieczystego stanowią wzniesione przez niego budynki oraz inne urządzenia. Według wyraźnych wskazań ustawy o gospodarce nieruchomościami, odnoszących się właśnie do stosunku użytkowania wieczystego, za zakończenie zabudowy uważa się wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym (art. 62 ust. 3 u.g.n.). Można zatem uznać, dla pełnej synchronizacji ustawodawstwa, że taki "stan surowy zamknięty" świadczy o "wzniesieniu budynku" w rozumieniu art. 235 k.c...".( komentarz do art. 235 Kc. Wyd. Lex)

Tym samym w ocenie Sądu, powstanie odrębnej własności budynku, wzniesionego na gruncie oddanego w użytkowanie wieczyste wiązać należy z jego wybudowaniem w stanie surowym zamkniętym. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym ( por wyr WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2355/10 , WSA w Warszawie 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1770/13 )

Skoro zatem zgodnie ze stanem faktycznym sprzedany budynek był budynkiem mieszkalnym, a taki budynek jest nieruchomością, to nie ma żadnych przeszkód, by przychód z jego sprzedaży został zakwalifikowany jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Co więcej stwierdzić trzeba, że tylko taka kwalifikacja przychodu Skarżącego uzyskanego ze sprzedaży budynku jest prawidłowa.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie bez znaczenia w niniejszej sprawie – wyjaśnienie Sądu), nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Błędne stanowisko organu podatkowego, że przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży budynku stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. znalazło przełożenie na rozstrzygnięcie organu w pozostałym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu i w oparciu o zaprezentowaną interpretacje przepisów prawa ustalić moment wybudowania spornego budynku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy

.