Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1227/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 14 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [ ...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 97.368 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2007 r. K. K. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, wystawione przez M. T. (działającego pod nazwą A. ), dotyczące nabycia oleju napędowego. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomniejszył koszty uzyskania przychodu o sumę należności za paliwo, wynikającą z powyższych faktur.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej oznaczana w skrócie u.p.d.o.f.), poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo, mimo że nie zanegowano faktu, iż paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 24b ust. 1u.p.d.o.f., poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż faktycznie podatnik nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł. Strona zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym m.in. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. , Nr 8 , poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz brak ustosunkowania się do przedstawionej przez stronę argumentacji, art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto zarzucono naruszenie art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a) i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przedstawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 554/10) oddalił skargę podatnika na wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Sąd uznał, że strona skarżąca nie ma racji zarzucając, że organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A. M. T.. Sąd zaakcentował, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. M. T. było to, że firma ta widniejąca jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa K. K. nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba. Dalej Sąd stwierdził, że abstrahując od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że M. T. paliwa skarżącemu nie sprzedawał, to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

W tym zakresie Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U 152 poz. 1475 z późn. zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenia jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaszła bowiem sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] roku, w sprawie sygn. akt [...], dotyczącego skazania M.T.. Jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut skargi dotyczący bezkrytycznej i dowolnej oceny jego zeznań, przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadały prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd przyznał, że prawdą jest, iż organy oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale obowiązujące w tym zakresie przepisy postępowania nie przewidują w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Ponadto Sąd nie zgodził się ze skarżącym, jakoby organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu 9 lipca 2008 r., świadka M. T. oraz kierowców zatrudnionych przez K. K., a także zebrały dowody w postaci dokumentów (sporne faktury, odmowa zarejestrowania M. T. jako czynnego podatnika VAT, pismo Urzędu Regulacji Energetyki) i prawidłowo uznały, że M. T. nie był dostawcą paliwa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, złożył skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 89/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał za prawidłowe ustalenia organów co do faktów, które są ze sobą wzajemnie sprzeczne. Zdaniem NSA, nie można bowiem z jednej strony nie kwestionować poniesienia wydatków co do ilości i wartości paliwa wskazanych na spornych fakturach, a z drugiej strony nie uwzględnić ich w kosztach uzyskania przychodu, tylko z tej przyczyny, że wystawca faktury faktycznie nie dostarczał paliwa, bez odniesienia się przez organy podatkowe do związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przychodem przez skarżącego. Skoro zatem organy podatkowe uznały, że wydatki te zostały poniesione, to winny także wykazać, że nie miały związku z uzyskanym przychodem chcąc wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu, czego w przedmiotowym postępowaniu nie uczyniły. Fakt poniesienia wydatków na określony cel to okoliczność faktyczna, nie prawna, która nie została wyjaśniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży nie może prowadzić do ustalenia w ramach postępowania podatkowego, że sprzedaż paliwa faktycznie miała miejsce. Organy podatkowe powinny jednoznacznie wskazać, czy kwestionują fakt nabycia paliwa przez skarżącego - a więc fakt poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Ustalenia faktyczne przyjęte dotychczas w postępowaniu podatkowym nie pozwalają – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - stwierdzić na jakiej podstawie przyjęto, że skarżący faktycznie dokonywał zakupu paliwa w ilości i wartości wskazanej w zakwestionowanych fakturach, skoro faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta podstawowa kwestia nie została prawidłowo ustalona w kontekście mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., a ma ona istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na dokonanie subsumcji właściwego przepisu prawa materialnego. Nie ulega wątpliwości, że dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony i że jego poniesienie, racjonalnie rzecz biorąc, mogło służyć osiągnięciu w tym przypadku przychodów i że nie został z tych kosztów wyłączony na podstawie art. 23 ust.1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego oceny nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony natomiast NSA uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., a także przedmiotowo z nim związany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do oceny znaczenia w sprawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Treść tego wyroku – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie pozwala na ustalenie, że to M. T. sprzedawał paliwo skarżącemu, co prawidłowo wywiodły zarówno organy rozpatrujące sprawę, jak i Sąd pierwszej instancji.

Co do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od oszacowania wydatków poniesionych na zakup paliwa, wobec powyżej wskazanych nieprawidłowości w stanie faktycznym sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne, a nawet niedopuszczalne uznał wypowiadanie się w powyższej kwestii. To samo dotyczy niemożności odniesienia się w tej sytuacji do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 22 ust.1 w zw. z art.24 ust.2 i 24a ust.1 w zw. z art.26 ust.1 w zw. z art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. z uwagi na zakwestionowanie skutecznie w skardze kasacyjnej, ustaleń faktycznych organów podatkowych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji.

Uwzględniając powyższe wskazania, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1360/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stwierdzając, że ponownie orzekając w sprawie organ odwoławczy ma prawidłowo uzasadnić podstawę faktyczną decyzji i wyjaśnić stwierdzone sprzeczności.

Realizując wskazania zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy pismem z dnia 11 marca 2013 r. zwrócił się do podatnika o przedłożenie dowodów zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w fakturach VAT, wystawionych przez M. T., działającego pod nazwa A. oraz poniesienia wydatków w wysokości: 339.446,00 zł w tych fakturach ujętych, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić od jakiego podmiotu podatnik nabył olej napędowy oraz jakiemu podmiotowi zapłacił określoną co do wielkości kwotę pieniędzy, a w konsekwencji przyjąć, że wypełniono przesłanki określone w art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi podatnik poinformował, że opisane w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 marca 2013 r. faktury zostały zatrzymane przez funkcjonariuszy CBŚ KGP z Zarządu w Ł. w dniu 15 lipca 2007 lub 2008 r. W załączeniu przesłał kopię dokumentu w postaci "spisu i opisu rzeczy wydanych dobrowolnie po wezwaniu dokonującego czynność" potwierdzających zatrzymanie 21 szt. faktur wystawionych przez firmę "A.

Pismem z dnia 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. poinformował podatnika, że celem wezwania nie było przedłożenie dokumentów w postaci (kserokopii) faktur, gdyż znajdują się one w aktach sprawy, a wyjaśnienie przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przedłożenia dowodów zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez M. T., działającego pod nazwą A. oraz poniesienia wydatków w wysokości 339.446,00 zł w tych fakturach ujętych, które pozwolą w sposób niewątpliwy ustalić od jakiego podmiotu podatnik nabył olej napędowy oraz jakiemu podmiotowi zapłacił określoną, co do wielkości kwotę pieniędzy.

W odpowiedzi, pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r., podatnik wniósł o "dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia Pana K. M. z dnia 9 kwietnia 2013 r. na okoliczność dokonania przez niego w imieniu firmy A. M. T. 21 dostaw paliwa do firmy K. K. w okresie od maja 2007 r. do końca listopada 2007 r. oraz otrzymania za nie zapłaty" bezpośrednio od podatnika (do pisma podatnik załączył ww. oświadczenie).

W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił akta sprawy do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., celem przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Zlecono przesłuchanie wskazanej przez podatnika osoby na okoliczności podniesione w piśmie z dnia 17 kwietnia 2013 r. Jednocześnie zlecono wezwanie tej osoby do przedłożenia dowodów dostarczania paliwa do firmy podatnika i odbierania zapłaty za to paliwo w rodzaju i ilościach wskazanych w poszczególnych fakturach oraz ewentualnie wskazanie na czyją rzecz dokonywana była zapłata.

Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka K. M. i w dniu 14 czerwca 2013 r. zwrócił akta sprawy do Izby Skarbowej w Ł..

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach rozstrzygnięcia stwierdzono, że działalność M. T. – wystawcy spornych faktur, polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Wskazano, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży paliwa i udostępniał pieczątki A. z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej koncesji.

Organy podatkowe ustaliły ponadto na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki, że przedsiębiorstwu A. nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Ustalono, że M. T. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, jednakże z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami organ podatkowy odmówił zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT. M. T. nie przedstawił także dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Zeznał, że na okazanych mu 18 fakturach, w których jako odbiorca jest wskazany K. K. widnieją jego podpisy, a na 3 fakturach w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury jest jego nazwisko, natomiast nie są to jego podpisy. Zeznał również, że nie zna K. K. i nigdy nie był w miejscu wykonywania działalności przez odwołującego, tj. w O., ul. A. 29. Nigdy nie prowadził ze stroną żadnych transakcji, nie sprzedawał paliwa, ani nie otrzymywał żadnych pieniędzy za paliwo.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił również treść zeznań K. K. z dnia 9 lipca 2008 r. dotyczących okoliczności nabycia paliwa od firmy A. Podatnik zeznał, że w 2007 r. kupował paliwo między innymi od M. T., z którym nawiązał kontakt przez M. S.. Paliwo przywoził kierowca M. T. cysterną, której numerów rejestracyjnych strona nie pamięta. Podatnik nigdy nie kontaktował się z właścicielem przedsiębiorstwa A. Dostawy paliwa były zorganizowane w ten sposób, że M. S. kontaktował się ze stroną telefonicznie informując, że paliwo jest dostępne i może być dostarczone. Podatnik płacił za dostarczone paliwo bezpośrednio kierowcy cysterny. Podatnik zeznał również, że nie wie skąd pochodziło paliwo, nie otrzymał dokumentów dotyczących jakości paliwa. Nie wie również, czy akcyza od tego paliwa została odprowadzona. Zakupione paliwo zużywał do prowadzonej działalności gospodarczej. Posiada osiem zbiorników, każdy po 1000 litrów pojemności, do których było tankowane paliwo. Współpraca z przedsiębiorstwem A. zakończyła się, ponieważ ustały dostawy paliwa.

W dniu 23 października 2009 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał także kierowców zatrudnionych w przez podatnika, którzy zeznali, że byli świadkami dostawy paliwa do zbiorników będących na terenie siedziby firmy tylko jeden raz. Nie wiedzą jednak, kto dostarczał to paliwo, nie widzieli, czy kierowca doręczał fakturę, ani czy odbierał zapłatę za paliwo.

Zdaniem organu odwoławczego, oceny materiału dowodowego w aspekcie braku spełnienia przesłanek wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy nie zmieniają dowody z przesłuchań podatnika, kierowców jak i K. M., które to oświadczenie w założeniu podatnika miało dowieść okoliczności rzeczywistego poniesienia wydatku i jego pozostawania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu.

K. M. przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 7 czerwca 2013 r. zeznał, że nie zna M. T. z firmy A. i nie wie jak wygląda. Nie był nigdy w biurze M. T. i nie był zatrudniony w firmie A. Nie był zarejestrowany jako pracownik w firmie A. M. T. i nie pobierał z tej firmy wynagrodzenia. Zna podatnika, ponieważ był u niego po oświadczenie, które napisał na jego prośbę.

Świadek nie pamiętał kiedy, nie był pewien czy było to w 2007 r., ale wydaje mu się, że w gazecie lokalnej tomaszowskiej "Tir" zamieszczone było ogłoszenie, że jest poszukiwany kierowca do przewozu paliwa z odpowiednimi uprawnieniami. K. M. zadzwonił pod wskazany numer telefonu, nie pamięta pod jaki numer z uwagi na upływ czasu. Spotkał się z "gościem", nie pamięta czy się przedstawił i zapytał czy chce sobie pojeździć i zarobić. Zeznał, że był bezrobotny i szukał pracy. Oficjalnie nie został zatrudniony przez tę osobę ani przez podatnika.

Świadek podał, że w 2007 r. miał uprawnienia do przewozu paliwa tzw. ADR zaświadczenie z przeszkolenia kierowców pojazdów przewożących towary niebezpieczne oraz prawo jazdy kat. BCE. Dokument stracił ważność. Samochodem jeździł sam, nikogo w kabinie nie woził i rozwoził paliwo zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez tego Pana, który dawał mu zarobić. Nie była to stała praca tylko na zasadzie telefonicznego zlecenia. Nie było to codziennie tylko np. co drugi lub co trzeci dzień. Jeździł chyba scanią "solówką", numerów rejestracyjnych nie pamięta, na pewno nie były to numery tomaszowskie, pojemności cysterny nie pamięta, ale mogło to być 12 lub 15 tys. litrów (cysterna miała trzy albo cztery komory, nie pamięta dokładnie i wyposażona była w pompę z licznikiem oraz przewody zwijane dosyć długie, ale nie wie jak długie). Dysponował dowodem rejestracyjnym, ale nie pamięta na kogo był wystawiony, ponieważ to go nie interesowało. Samochód, którym woził paliwo, stał na terenie tzw. mleczarni w T. (parking na osiedlu [...]). Po otrzymaniu powiadomienia telefonicznego udawał się na ten parking, gdzie stała zatankowana już cysterna i otrzymywał dyspozycje osobiście od tego "gościa" albo telefonicznie ze wskazaniem gdzie, ile i do kogo zawieź paliwo, które było w tej cysternie.

Paliwo zawożone do podatnika zlewał do beczek (mauzerów), nie pamięta gdzie te beczki stały ani ile ich było, na pewno kilka. Nie wie czy były w jakimś pomieszczeniu, czy na zewnątrz. Dokumenty były w samochodzie, były to chyba faktury, ale nie wie jakie i na kogo były wystawiane ani kto je wystawiał. Świadek na pewno nie podpisywał się na tych dokumentach.

K. M. nie pamięta okoliczności pobierania zapłaty za paliwo, wie natomiast, że jakieś pieniądze czasami odbierał od osób, którym dostarczał paliwo i wtedy oddawał je tamtemu "gościowi", co się z nim kontaktował na tym parkingu w T.. Chyba nikt nie wystawiał żadnych pokwitowań za te pieniądze (płatności). Nie interesowało to go, bo chciał tylko zarobić.

Nie wie jakiej jakości było paliwo i czy miało badania bo nie było to w gestii jego zainteresowań. Zarobionych pieniędzy nie zgłaszał do urzędu skarbowego, bo pracował "na czarno". Jak pamięta to przy odbiorze paliwa był tylko podatnik. Nie wie skąd pochodziło paliwo, które rozwoził. Beczka była zawsze zalana, on tylko rozwoził.

Świadek poinformował, że nazywa się M. K., a nie "M." jak to zostało odczytane ze złożonego przez świadka oświadczenia, ale potwierdza, że oświadczenie z dnia 9 kwietnia 2013 r. napisał i podpisał osobiście na prośbę podatnika.

W ocenie organu, zeznania te nie wniosły nowych istotnych okoliczności do sprawy w zakresie mechanizmu rzekomego zakupu paliwa niewiadomego pochodzenia, który ujawnia całokształt zebranego już materiału dowodowego. Ponadto nie wskazują one innego źródła nabycia paliwa niż wynikające z faktur, przez co nie mogą one mieć wpływu na wynik postępowania.

Zeznania te są ogólnikowe, podszyte wątpliwościami i niepamięcią, a przy tym pozostają nie w pełni spójne i w żaden sposób nie dowodzą zakupu przez podatnika określonej ilości paliwa, a tym bardziej zapłaty za nie określonych wartości. Nie przedstawiono też jakichkolwiek dowodów źródłowych dotyczących tych okoliczności.

Wobec powyższego, wskazane zeznania nie mogą dowieść faktycznego poniesienia wydatku kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. powołanie się na wskazane zeznania jest dowodem, który wymyka się spod kontroli organów podatkowych co do rzeczywistego (we wszystkich jego aspektach) przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innymi, wiarygodnymi i miarodajnymi dowodami) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy.

Zeznania K. M. uznano za niewiarygodny i niewystarczający dowód na potwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie poparł przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiono żadnych dowodów w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych przez kierowcę dostarczającego paliwo (np. dokumentów WZ, oświadczenia sprzedawcy, że otrzymał zapłatę, przelewów bankowych, umów o dostawę paliwa itp.) Nie wystarczy zaś wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Ewentualna okoliczność, że podatnik wszedł w posiadanie paliwa nie jest wystarczająca by uznać w drodze domniemania faktycznego, że towarzyszyły temu określone koszty podatkowe. Dlatego stwierdzono, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności prowadzonej przez podatnika z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo.

Rekapitulując organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podmiot nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Stwierdzenie nierzetelności tychże faktur implikowało zakwestionowaniem wszystkich danych w nich ujętych. Podważenie rzetelności tych faktur przez organy podatkowe poprzez wyraźne zanegowanie ich strony podmiotowej, oznaczało bowiem zakwestionowanie przebiegu całej transakcji, nie zaś tylko stron transakcji, albowiem nierzetelność dokumentu, wobec braku innych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uzasadniania zanegowanie poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w fakturach oraz zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie - wobec braku jakichkolwiek rzetelnych dowodów dokumentujących przebieg transakcji nabycia paliwa - organy podatkowe zakwestionowały poniesienie wydatków ujętych w spornych fakturach. Tym samym - zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego - zakwestionowanie rzetelności faktur i w konsekwencji podważenie wiarygodności objętych tymi fakturami transakcji sprzedaży doprowadziło do jednoznacznego zakwestionowania faktu nabycia paliwa przez Skarżącego od firmy A. i faktu poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Organy nie kwestionowały jedynie posiadania przez podatnika paliwa, jako że wobec braku dowodów na poniesienie wydatków w określonej wysokości i na rzecz konkretnego (zidentyfikowanego) podmiotu nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zapadło więc na tle stanu faktycznego, w którym w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (w tym prawomocny wyrok sądu karnego) organy podatkowe zanegowały podmiotową zgodność spornych faktur z rzeczywistością i tym samym rzetelność pozostałych danych w nich zawartych, uznając te faktury za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, uznały, że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organu drugiej instancji, z całokształtu okoliczności wypływających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody mające dokumentować zakup towarów nie pozwalają w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością.

Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie oparte zostało nie tylko na nierzetelności faktur, ale również na brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na zaistnienie przesłanek określonych w art. 22 ust. u.p.d.o.f.

W sytuacji, gdy brak jest wiarygodnych dowodów, jednoznacznie i miarodajnie potwierdzających odpłatne nabycie towarów brak jest także podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może być bowiem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może wszak dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można. Niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w dokumentacji podatkowej zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć automatyzm w stosowaniu oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, wg jednej z metod określonych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a i ust.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a także naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczanie korespondencji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ocenił, że w toku postępowania podjęto działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowody poddano ocenie oraz odniesiono się w uzasadnieniu argumentów przedstawionych przez podatnika.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której K. K. zarzucił zaskarżonej decyzji :

1) art. 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że Skarżący nie miał prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone przez Skarżącego i zawarte w aktach sprawy, potwierdzające w szczególności dokonywanie płatności na rzecz kontrahentów dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce i co najmniej od strony przedmiotowej była zgodna z fakturą,

b) całkowite wyłączenie spod oceny materiału dowodowego, który został zebrany przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wytycznymi jakie zostały sformułowane przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 1360/12), tj. oświadczenia K. M. z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz protokołu przesłuchania go w charakterze świadka z dnia 14 czerwca 2012 r., które to dowody potwierdzały fakt dostarczenia Skarżącemu przez tę osobę w imieniu firmy A. M. T. spornego paliwa,

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wiążących go zaleceń NSA i WSA w Łodzi i niewzięcie pod uwagę przy ocenie zebranego materiału dowodowego dowodów, których przeprowadzenie zostało przez sądy te nakazane, tj. dowodów potwierdzających fakt nabycia spornego paliwa przez Skarżącego;

3) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez:

a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w celu nabycia paliwa na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia paliwa udokumentowanych fakturami faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne podmioty;

b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącego na zakup paliwa w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość paliwa nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie Skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez niego paliwo, mimo nienegowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez Podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

5) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów Skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u Skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu.

6) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Podatnika polegające na uniemożliwieniu Skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie (względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego), co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 3 ustawy z dnia 01.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. 1997.102.643) podatnik wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy art. 23 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) rozumiany w ten sposób, że uznanie części ksiąg podatkowych w zakresie w jakim dokumentowały one wydatki ocenione jako nierzetelne, pozwala na pominięcie procedury oszacowania, a tym samym nieuwzględnienie tych wydatków przy określaniu podstawy opodatkowania, także wówczas, gdy brak jest dowodów, że podatnik nabył towar lub usługę bezkosztowo, jest zgodny z art.2 w związku z art.64 ust. 1 i ust. 3 oraz art.31 ust.3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na podniesienie w niej zarówno zarzutów naruszenia prawa formalnego jak i prawa materialnego te pierwsze winny być rozpoznane na wstępie albowiem stanowią one o trafności ustalenia stanu faktycznego bądź jego wadliwości , który może być dopiero następnie odniesiony do wzorca normatywnego materialnej ustawy podatkowej mającej w sprawie zastosowanie.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa, udokumentowanych przez skarżącego fakturami wystawionymi przez firmę A. M. T.. Jak wynika z ustaleń organów materiał dla budowy przyjętego stanu faktycznego pozyskano w różnych źródeł (postępowania karne, podatkowe przed innymi organami ...etc.), więc także poza przedmiotowym podstępowaniem, a tego rodzaju zabieg jest właściwy po myśli art. 181 Ordynacji podatkowej pod warunkiem prawidłowej jego oceny w oparciu o regułę z art. 191 tej ustawy. Z tego punktu widzenia w ocenie sądu nie można doszukać się żadnych uchybień w działaniu organów podatkowych.

Wzorcem normatywnym dla czynionych ustaleń jest art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. , który w 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pozostała treść tego przepisu w ust 1, nie ma w sprawie zastosowania. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Ponadto, zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych.

W orzecznictwie dopuszcza się możliwość dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

To jednak na Skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro – według Skarżącego – poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie na organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury".

Wbrew twierdzeniom podatnika, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że faktury VAT wystawione przez M. T. działającego pod nazwą A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...], M. T. został uznany winnym między innymi tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury na sprzedaż paliwa i udostępniał pieczątki firmy A. z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez wymaganej przepisami prawa koncesji. Przesłuchany przed organami podatkowymi oraz ścigania M. T. zeznał, że nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa, nie był obecny przy żadnej dostawie paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło (nie znał dostawców), nie odbierał należności za paliwo, podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, jakieś dokumenty i czyste kartki papieru.

Bez wątpienia zatem przedstawione przez Skarżącego faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia. Jak wskazano powyżej, skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skarżący dowodów takich nie przedstawił. W szczególności za dowód taki nie mogły zostać uznane: oświadczenie K. M. z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz protokół przesłuchania go w charakterze świadka z dnia 14 czerwca 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji dowody te w żadnej mierze nie potwierdzały faktu poniesienia przez podatnika kosztów wygenerowanych spornymi fakturami. Organ podatkowy trafnie ocenił, że nie dowodzą one zakupu ani zapłaty za paliwo, zatem nie dowodzą poniesienia przez skarżącego wydatku. Wbrew zarzutowi opisanemu w pkt 1 lit b skargi nie sposób wywieść z zeznań K. M. ,że dostarczał on paliwo w imieniu firmy A. M. T., w okolicznościach które jak wskazują organy ,iż nie znał on T., nie był w jego firmie , nie był jego pracownikiem , nie wiedział kto wystawiał faktury , a pobierane czasami pieniądze oddawał " gościowi" , z którym kontaktował się na parkingu i od którego otrzymywał dyspozycje .

Za niezrozumiałe uznać przy tym należało zarzuty skargi dotyczące wyłączenia spod oceny materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, o czym już także wcześniej , bowiem są one zawarte na s. 15 kwestionowanej decyzji. Ten sam fakt implikuje niezasadność zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wiążących go zaleceń NSA i WSA w Łodzi i niewzięcie pod uwagę przy ocenie zebranego materiału dowodowego dowodów, których przeprowadzenie zostało przez sądy te nakazane, tj. dowodów potwierdzających fakt nabycia spornego paliwa przez Skarżącego.

Zdaniem sądu wypełniając wytyczne NSA zawarte w wyroku z 22.08.2012 r. powtórzone w wyroku WSA w Łodzi z 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1360/12 organy wykazały , że kwestionują fakt nabycia przez skarżącego paliwa od firmy A. , a więc fakt poniesienia objętych zakwestionowanymi fakturami wydatków. Ocena ta obejmuje zarówno stronę podmiotową jak i przedmiotową przedstawionych faktur zakupu , pochodzących od M. T.. To nie firma A. była sprzedawcą , firma ta nie posiadała paliwa . Jak wynika z zeznań M. T. firmował on jedynie sprzedaż dokonywaną przez nieustalony podmiot. Stanowisko strony forsowane na etapie postępowania przed organami podatkowymi zaświadczające o tym , że T. sprzedawał paliwo, w oparciu o ustalenia wynikające z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] skazującego wyżej wymienionego, nie znalazło akceptacji w ocenie NSA w wyroku z 22.08.2011 r. ( op. cit.) a także wyrokach tegoż sądu z 19.04.2012 r. sygn. I GSK 169/11 i wyroku z 28 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2590/10 , w odniesieniu do podatnika . Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko zajęte w tym przedmiocie. Oznacza to , że faktury , którymi dysponował podatnik dla wykazania poniesienia wydatku na zakup paliwa nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym w wyroku NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 581/12 dotyczącym K. K. w zakresie podatku VAT za ten sam rok podatkowy tj. 2007 , będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie. Jak wskazał NSA (...) M. T. nie był faktycznym zbywcą dostarczanego paliwa. Sam fakt dysponowania paliwem bez należytego udokumentowania zdarzeń gospodarczych zaświadczających o jego zakupie a więc wykazania źródła nabycia i związanego z tym faktem rozliczenia ( zapłaty za towar ) z rzeczywistym sprzedawcą stosownie do materialnej ustawy podatkowej ( art. 22 ust. 1 uopdf ) muszą mieć swój jednoznaczny wyraz w sporządzonych na tą okoliczność dokumentach, a te cechować się winny rzetelnością rozumianą jako zgodność transakcji z jej rzeczywistym przebiegiem. W przedmiotowej sprawie organy wykazały ponad wszelką wątpliwość , że dostawcą nie był M. T., który nie dysponował paliwem ( nie był jego właścicielem ) jak również to nie on był uprawniony do otrzymania zapłaty za towar. Strona natomiast nie wskazała na prawdziwego dostawcę, któremu winna uregulować cenę za towar, a tylko taki przebieg transakcji znajduje się pod ochroną art. 22 ust. 1 uopdf, czyniąc wydatek kosztem podatkowym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 22. listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2830/11 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać podnoszone zarzuty procesowe . Samo bowiem stwierdzenie, że skarżący nabywał paliwo, nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o błędnej ocenie stanu faktycznego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W tej sprawie w ocenie sądu wobec braku jakichkolwiek rzetelnych dowodów dokumentujących przebieg transakcji nabycia paliwa, pomimo , iż faktu jego posiadania nie kwestionowano, organ podatkowy II instancji zasadnie zakwestionował poniesienie w tym celu wydatków ujętych w spornych fakturach.

Na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący domagał się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez niego na nabycie paliwa. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty był na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącego, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa.

Ustosunkowując się do przedstawionych twierdzeń przede wszystkim zwrócenia uwagi wymagało, iż uregulowana we wskazanych w skardze przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Były to faktury na zakup paliwa, w treści których jako sprzedawca figuruje podmiot jedynie firmujący sprzedaż. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej, i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem sądu oszacowanie podstawy opodatkowania, w przypadku gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu paliwa z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych, zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy, podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny.

Nie są również uzasadnione zarzuty wyrażone w pkt 5 skargi. Organy nie twierdziły, że podatnik nie nabył paliwa. Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością paliwa, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość paliwa nabytego na podstawie niespornych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wysokości przychodu. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Nie jest także uprawniony pogląd zawarty na str. 6 uzasadnienia skargi wskazujący , iż do ustawy materialnej mającej zastosowanie w sprawie w zakresie kosztów podatkowych należy odnosić poglądy wyrażone w wyrokach TSUE z 21.06.2012 r. (C-80 i C-142) a wiec odmówić kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych tylko wówczas kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek można wykazać ,że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje zawierane przez niego wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. W tym miejscu wyraźnie podkreślić należy ,że regulacje ustawy o VAT nie mogą być przenoszone na grunt rozpoznawania niniejszej sprawy z powodu całkowitej odrębności i odmienności tych regulacji. Poza wszystkim wybór kontrahenta należy do podatnika . To on ponosi ryzyko zawiązywania kontaktów handlowych, których skutki przekładają się na prowadzone przez niego przedsiębiorstwo, także w sferze rozliczeń z budżetem państwa, i którego obowiązkiem jest dysponowanie stosowną wiedzą odnośnie wypełniania tych obowiązków.

Wyraźnie raz jeszcze wyartykułować wypada ,że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje paliwo niewiadomego pochodzenia, i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu polegającego na naruszeniu art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, opisanego w pkt 6 skargi zważyć należy za poglądem WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 280/12, że skarżący miał możliwość obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem o charakterze karnym, a więc o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o celach, którymi kierowali się jego dostawcy. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów, nawet jeżeli podatnik został oszukany przez nieuczciwych kontrahentów. Przepisy podatkowe bowiem nie uzależniają takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających obliczanie podstawy opodatkowania od obiektywnie ustalanych elementów składających się na tę podstawę nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Przepisy podatkowe mające w tej sprawie zastosowanie, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Z treści art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, powołanego w skardze wynika, że państwa członkowskie mają prawo ograniczać prawo własności osób fizycznych i prawnych poprzez przepisy stosownych ustaw, jeżeli jest to czynione w interesie publicznym, w celu zabezpieczenia uiszczania podatków.

W świetle poczynionych rozważań wobec zgłoszonych w skardze zarzutów przeciwko rozstrzygnięciom organów podatkowych zdaniem sądu nie ma żadnych przesłanek ażeby uznać, że doszło do wydania aktu, który narusza prawo procesowe oraz materialne w zakresie zastosowanych regulacji, czy też pomija niektóre z nich mogące wpływać na jego trafność.

Podsumowując, w ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego , realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej, że zeznanie podatkowe strony za rok 2007 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadało rzeczywistości, w odniesieniu do wykazanego dochodu. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygniecie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego (adresowanego w dodatku do Naczelnego Sądu Administracyjnego) o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz.643 ze zm.) każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Jednakże jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego. (por. wyrok NSA z 16.12.2012, II FSK 2491/11; LEX nr 1137651).

Przedmiot każdego pytania prawnego wiąże się z powstaniem wątpliwości dotyczących określonego zagadnienia prawnego , które wymaga wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny. W nauce prawa przesłanka taka określana jest jako wątpliwość konstytucyjna lub wątpliwość co do legalności aktu ( vide : Martyna B.Wilbrandt Gotowicz - Przesłanka materialna pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego [w:] Instytucja pytań prawnych w sprawach sądowoadministracyjnych – Oficyna 2010 ).

W ocenie sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę zgodność powołanego przepisu z ustawą zasadniczą nie budzi wątpliwości.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.

AKE.