Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1212/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2016 r. (nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.033 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Początek formularza

Dół formularza

UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 sierpnia 2016 r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 kwietnia 2016 r., odmawiającą Gminie Ś.(dalej także zwana: Gminą, Stroną) stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. oraz odmawiającą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

1.2. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 15 lutego 2016 r. Strona złożyła do Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca 2014 do lipca 2015 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości 57.001 zł oraz z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015r. w kwocie 226.053 zł na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, iż przyczyną złożenia korekt deklaracji za ww. miesiące jest uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z wydatków na inwestycje pn. "Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłoczonej wraz z tłoczniami ścieków i przyłączami wodociągowymi do tłoczni w miejscowościach D., C. W.-K., T. w gm. S. " oraz "Budowa sieci wodociągowej łączącej wodociąg w K. z wodociągiem do D." a poniesionych w objętym korektami okresie.

1.3. W wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji czynności sprawdzających ustalono, iż Gmina Ś. ww. inwestycje, będące powodem złożonych korekt podatku naliczonego, zakończyła i przekazała nieodpłatnie do użytkowania do Zakładu Gospodarki Komunalnej w Ś.. Stroną umów o dostarczanie wody i odbiór nieczystości z odbiorcami był zakład budżetowy tj. Zakład Gospodarki Komunalnej S. . Wynagrodzenie generujące podatek należny z tego tytułu uzyskuje zaś zakład budżetowy.

Na podstawie analizy danych zawartych w deklaracjach poprzedzających korekty deklaracji VAT-7 z dnia 15 lutego 2015 r., za okres od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., organ podatkowy I instancji ustalił, iż Gmina Ś. nie wykazywała wartości zakupów ani podatku naliczonego a rozliczała wyłącznie sprzedaż i podatek należny. Wykazana w ww. korektach deklaracji VAT-7 sprzedaż oraz podatek należny nie uległ zmianie i dotyczy on wyłącznie sprzedaży Gminy.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Gmina wskazała, że w zakresie, w jakim dokonuje korekt deklaracji VAT-7, działa jako podatnik VAT, bowiem dokonuje czynności opodatkowanych mieszczących się w definicji działalności gospodarczej powołanej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT).

W toku postępowania wyjaśniającego organ podatkowy I instancji ustalił ponadto, iż:

- Strona jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i składa deklaracje YAT-7 za okresy miesięczne.

- złożone korekty deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2014 r. do lipca 2015 r. nie obejmują rozliczeń zcentralizowanych przy uwzględnieniu jednostek organizacyjnych gminy o czym świadczy:

- brak zmian w rozliczeniu po stronie dostaw i podatku należnego,

- złożone przez Zakład Gospodarki Komunalnej w Ś. deklaracje VAT-7K za 2014r. i 2015 r. z wykazaną podstawą opodatkowania, podatkiem należnym oraz z wykazanymi zakupami towarów i usług i podatkiem naliczonym,

- złożone przez Miejsko-Gminny Zespół Zakładów Opieki Podstawowej w Ś. deklaracje VAT-7 za 2014 r. i 2015 r.

- oświadczenie Gminy w zakresie dokonywanej przez nią sprzedaży wśród której nie wskazano usług, które są w zakresie działalności ww. jednostek i zakładów budżetowych.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego w VAT nastąpi "wprzód" i stosowane będzie począwszy od 2017r. W okresie do 31 grudnia 2016 r. samorządy, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe będą nadal mogły utrzymywać odrębne rozliczenia, co wynika z projektu ustawy z dnia 14 stycznia 2016 r. o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych.

W związku z tym, że Gmina Ś. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2014 r. do lipca 2015 r. bez uwzględnienia jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, natomiast w miesiącach: sierpień 2014 r., oraz od października 2014 r. do stycznia 2015 r. oraz od kwietnia 2015 r. do czerwca 2015 r. odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących inwestycje przekazane do Zakładu Gospodarki Komunalnej w Ś., to w stosunku do korekt za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r., organ podatkowy I instancji uznał, iż nie rodzą one skutków prawnych.

W świetle wyżej opisanej sytuacji, organ podatkowy I instancji uznał za zasadną jedynie korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. i stwierdził nadpłatę za ten miesiąc, gdyż obejmowała ona wyłącznie podatek naliczony związany ze sprzedażą Gminy S. . Za pozostałe okresy tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 29 kwietnia 2016 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty oraz odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r. w wysokości 226.053 zł w terminie 25 dni, uwzględniającej kwotę podatku VAT z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r.

1.4. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest prawidłowe, w związku z powyższym decyzją z 04.08.2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki i zakłady budżetowe) są jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym istnieje prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach przedmiotowych inwestycji są wykorzystywane w sposób odpłatny. Przy czym, zdaniem organu, w celu skorzystania z przysługującego Gminie prawa do odliczenia, powinna ona złożyć korektę deklaracji podatkowej, a korekta ta musi uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek organizacyjnych - jednostek budżetowych

i zakładów budżetowych, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Złożone korekty deklaracji tym samym nie odzwierciedlają prawidłowych kwot podatku należnego i naliczonego Gminy jako całości, jako jednego podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że i Gmina i Zakład Gospodarki Komunalnej Ś.po raz kolejny składają odrębne deklaracje wskazując, że każdy z nich jest oddzielnym podatnikiem VAT. Ww. jednostki organizacyjne nie wyrejestrowały się i dalej dokonują oddzielnych rozliczeń podatku od towarów i usług. Jedynie zatem pełna centralizacja rozliczeń, z wszystkimi konsekwencjami, uprawnia jednostkę samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację poczynionych na terenie gminy inwestycji. Gmina nie może w "wybiórczy" sposób korzystać z prawa do odliczenia poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę kanalizacyjną, bez dokonania rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na powyższe inwestycje, gdy traktuje siebie i swoje jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe) jako jednego podatnika (gminę), co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie Gmina stoi na stanowisku, iż działalność prowadzoną przez Zakład Gospodarki Komunalnej Ś. należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą Gminę, a w efekcie właśnie Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji, zdaniem organu należy przyjąć, że Gmina traktuje siebie i swój zakład budżetowy jako jednego podatnika (Gminę), a to skutkuje sposobem rozliczenia z uwzględnieniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez wszystkie utworzone przez nią jednostki i zakłady budżetowe. Skoro Gmina w swoim rozliczeniu (korekcie) żąda prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale nie uwzględnia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych, to brak jest możliwości uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w efekcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za uzasadniony.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której Strona zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29a, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a oraz art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez błędną interpretację prawa materialnego oraz

2) przepisów prawa procesowego, a to naruszenie art. 2a, art. 75 § 4a, 81 b § 2a oraz art. 120, art. 121, art. 210 §1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 603 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z błędną interpretacją prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego II instancji, iż:

- Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizacje inwestycji, która została przekazana do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej Ś. i służy realizacji zadań własnych gminy a Zakład Gospodarki Komunalnej jest wyłącznie wykonawcą tego zadania, które przypisane jest Gminie,

- złożone rozliczenie ( korekta ), zostało złożone z oczywistym naruszeniem przepisów ustawy o VAT dotyczących określenia podstawy opodatkowania tj. art. 29a ustawy, bowiem zakupy udokumentowane fakturami VAT w miesiącach od sierpnia 2014 r. do czerwca 2015 r. są wykorzystywane do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę — Zakład Gospodarki Komunalnej w Ś. - lecz bez zadeklarowania podatku należnego od tych czynności.

Jednocześnie Skarżąca wskazała na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej kwestii, które wyrażone zostało – jej zdaniem wprost - w uchwale NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

Skarżąca wskazała, iż na moment składania korekt, jak również wydania decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia nie istniała podstawa prawna, z której wynikałoby, iż prawo do korygowania dotychczasowych rozliczeń podatku VAT uzależnione jest od dokonania centralizacji rozliczeń Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

Skarżąca podniosła przy tym, iż do dnia dzisiejszego Zakład Gospodarki Komunalnej jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Zatem w ocenie Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powinien z urzędu dokonać jego wykreślenia a skoro tego nie uczynił, to nie ma prawa kwestionować korekty złożonej przez Gminę jako złożonej przez podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia.

3.2. W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z inwestycjami czynionymi przez Gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

3.3. Na wstępie należy podkreślić, iż dla oceny legalności wydanej decyzji znaczenie ma stan prawny z daty jej wydania (4 sierpnia 2016 r.). Oznacza to, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt wejścia w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454). Ustawa ta bowiem w żadnym z przepisów przejściowych nie przewidziała możliwości zastosowania jej uregulowań do postępowań zakończonych przed dniem wejścia jej w życie.

3.4. Dalej wskazać należy, iż rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organy nie kwestionowały tego, że Gmina i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem VAT, a w związku z tym, że Gminie przysługuje - co do zasady - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach inwestycji gminnych są wykorzystywane w sposób odpłatny. Niemniej jednak, zarówno organ podatkowy I instancji, jak i organ odwoławczy stwierdziły, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby za okresy, których dotyczy zwrot podatku, Gmina uwzględniła rozliczenia zarówno własne jak i jej jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Sądu, jeżeli w ocenie organu podatkowego, Gmina w złożonych korektach dokonała rozliczenia VAT w sposób nieprawidłowy, tj. nie uwzględniła wszystkich kwot niezbędnych do prawidłowego wyliczenia wysokości należnego podatku, to rzeczą organu podatkowego jest zweryfikowanie tego rozliczenia i wydanie w tym przedmiocie stosownego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo ze wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego lub w oparciu o art. 21 § 3a O.p., który to przepis stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Organ podatkowy nie może natomiast odmawiać Gminie stwierdzenia nadpłaty w VAT, przyjmując jako przesłankę tej odmowy okoliczność braku rozliczenia tego podatku w sposób "scentralizowany", tj. bez uwzględnienia całościowego rozliczenia podatku przez Gminę i podległe jej jednostki budżetowe. Podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia nie daje bowiem art. 75 § 4a O.p.

3.5. Podkreślić w tym miejscu należy, iż powoływany art. 75 § 4a O.p. został wprowadzony do O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) – zwanej dalej: ustawą nowelizującą. Zgodnie z art. 1 pkt 66 pkt a do f ustawy nowelizującej, art. 75 otrzymał brzmienie:

§ 1. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

§ 2. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

§ 2a. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy.

§ 3. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

§ 3a. Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki.

§ 4. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

§ 4a. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

§ 4b. Przepis § 4 nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.

§ 5. Jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

§ 6. Przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Ustawa nowelizująca, jak wskazano wyżej, weszła w życie dnia 1 stycznia 2016r. (art. 31). Należy zatem zauważyć, że wprowadzona nowelizacja miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 15 lutego 2016 r.

3.6. Orzecznictwo sądów administracyjnych, z czym Sąd rozpoznający sprawę w pełni się zgadza, przy wykładni nowego art. 75 § 4a O.p., wskazuje jako ważną przesłankę interpretacyjną treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2509/15, CBOSA).

Jak przy tym wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (dalej: "projekt nowelizacji") - druk sejmowy nr 3462 – wskazano tam, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty powinno być postępowaniem odrębnym od wszczynanego z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Dysponentem tego postępowania jest wnioskodawca, a celem tego postępowania jest weryfikacja samoobliczenia podatku, zdaniem wnioskodawcy generującego nadpłatę, w zakresie jego żądania. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazano na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której NSA stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

W kontekście powyższego stwierdzenia zawartego w ww. uchwale, w uzasadnieniu projektu nowelizacji podkreślono, że konieczne są zmiany przywracające pierwotny zamysł ustawodawcy odnośnie szybkiego, ale ograniczonego przedmiotowo postępowania, funkcjonującego niezależnie od pełnego postępowania "wymiarowego". Zaproponowano zatem, aby organy podatkowe miały obowiązek określenia w decyzji stwierdzającej nadpłatę wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty związane jest ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 7 projektu nowelizacji - odpowiadający zapisowi uchwalonego § 4a). W projekcie wskazano, że przedmiotowa zmiana jest zgodna z powyższą uchwałą NSA, w uzasadnieniu której wskazuje się na konieczność wszczynania z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tylko, jeśli korekta deklaracji obejmuje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku.

Wyjaśniono dalej, że wprowadzenie projektowanego art. 75 § 7 (ostatecznie § 4a) O.p. będzie oznaczać, że "(...) zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Rozdzielenie pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest systemowo uzasadnione. Przyjęcie proponowanego rozwiązania bazuje na założeniu, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego, czego nie żąda podatnik. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika".

Podkreślono, że celem nowelizacji jest przyśpieszenie zwrotu nadpłaty. Jednocześnie zaproponowano, a następnie dokonano nowelizacji art. 79 O.p. celem uregulowania sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której został złożony wniosek o nadpłatę. Wskazano, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. "Nie ma uzasadnienia do równoległego prowadzenia dwóch postępowań o takim samym zakresie stanu faktycznego i powielania czynności dowodowych. Dlatego proponuje się, aby żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym z urzędu (zdanie drugie w art. 79 § 1 O.p.)".

Ostatecznie po nowelizacji art. 79 § 1 O.p. dodano w nim zdanie drugie, które brzmi: "W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu." Przepis ten również wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. i dotyczy spraw wszczętych po tej dacie.

3.7. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, do której należy stosować przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie było podstaw do zastosowania tej części art. 75 § 4a O.p., która uprawnia organ do odmowy stwierdzenia nadpłaty ("W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty"), albowiem dotyczy on sytuacji innej niż ta, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Analiza powyżej wskazanego uzasadnienia do projektu pozwala bowiem na konstatację, iż art. 75 § 4a O.p. dotyczy takich sytuacji, gdy zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, a więc będzie nieuzasadnione, stąd wystarczającym trybem załatwienia takiego wniosku będzie właśnie odmowa stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 75 § 4a O.p.

3.8. Należy mieć jednak na uwadze fakt, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował tego, że Gmina i jej jednostki organizacyjne są jednym podatnikiem VAT, a w związku z tym, że Gminie przysługuje - co do zasady - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim obiekty zrealizowane w ramach inwestycji gminnych są wykorzystywane w sposób odpłatny. Organ odwoławczy stwierdził tylko, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby za okresy, których dotyczy zwrot podatku, Gmina uwzględniła rozliczenia zarówno własne jak i jej jednostek organizacyjnych. W sytuacji zatem, gdy organ podatkowy kwestionuje np. wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty.

3.9. W takiej sytuacji, w zaistniałych okolicznościach pojawiły się podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego w myśl art. 79 § 1 zd. drugie O.p. i rozpatrzenia żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym postępowaniu. Takie postępowanie byłoby zgodne z wolą ustawodawcy potwierdzoną treścią uzasadnienia zmian w art. 75 i 79 O.p. a przede wszystkim kształtem tych przepisów.

3.10. Odnosząc się do kwestii uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, to wskazać w tym miejscu należy, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zarówno tezę jak i stanowisko NSA przedstawione w uzasadnieniu powyżej przywołanej uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tej uchwale NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, Gminie, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminny zakład budżetowy do świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków.

3.11. Pozostaje natomiast do rozważenia kwestia tego, jakie warunki muszą zostać spełnione aby to prawo mogło zostać przez Gminę zrealizowane, a w szczególności czy warunkiem do skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, jak to ujął Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji, dokonanie swego rodzaju scentralizowanego rozliczenia, uwzględniającego rozliczenie podatku samej Gminy jak i podległych jej jednostek budżetowych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażone w powyższym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą VAT. Gwarantuje ono neutralność tego podatku dla podatników VAT i ma zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług.

Prawo do odliczenia przysługuje przy tym podatnikowi tego podatku tj. osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz osobie fizycznej, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Dodania w tym miejscu wymaga, że w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, (CBOSA) nie wskazano, że dokonywana korekta musi uwzględniać rozliczenia samej gminy jak i jej jednostek budżetowych. Powyższa uchwała w ogóle nie zawierała wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiocie tego, w jaki sposób należy dokonywać rozliczeń podatku naliczonego w sytuacji, gdy gmina posiada wyodrębnione jednostki organizacyjne, nie spełniające kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 ze zm.).

Powyższa uchwała NSA poza stwierdzeniem okoliczności wskazanych w jej treści jako podstawy przyznania gminie prawa do pomniejszenia VAT nie zawiera żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić również należy, iż w uzasadnieniu uchwały NSA odwołał się m.in. do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - TSUE wyjaśnił, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, to zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

W ocenie Sądu wyrok TSUE wywołuje ten skutek, że gmina jest podatnikiem od wszystkich czynności z zakresu opodatkowania VAT realizowanych przez jej poszczególne jednostki organizacyjne. Skoro tak, to zakres podmiotowy opodatkowania oraz zasady rozliczania VAT muszą być realizowane w odniesieniu do podatnika jakim jest gmina - w całości we wszystkich zakresach, zatem zarówno w odniesieniu do podatku należnego jak i naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż Skarżąca dokonała korekty rozliczeń w zakresie VAT za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r., w których zmiany obejmują wyłącznie wartość netto zakupów i podatek naliczony. W korektach nie uwzględniono sprzedaży zrealizowanej w tym czasie przez gminne jednostki organizacyjne Skarżącej, a te (przynajmniej jeśli chodzi o dwie jednostki organizacyjne w tym Zakład Gospodarki Komunalnej), w okresie objętym zaskarżoną decyzją składały deklaracje w zakresie podatku VAT.

Odliczając VAT od inwestycji nieodpłatnie przekazanej swej jednostce organizacyjnej (Zakładowi Gospodarki Komunalnej), która to inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych wyłącznie przez tę jednostkę organizacyjną, Skarżąca uznała siebie i tę jednostkę za jednego podatnika VAT, dokonując jedynie częściowej i – jak trafnie wskazały organy - wybiórczej realizacji rozliczeń. Nie można jednak – w ocenie Sądu - wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego z wyroku TSUE z pominięciem obowiązku wykazania sprzedaży i rozliczenia podatku należnego. Pominięcie w rozliczeniu podatku należnego powoduje, że zobowiązanie podatkowe z którego wynika nadpłata lub nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu nie są ustalone prawidłowo.

3.12. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska zaprezentowanego przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Zatem przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wobec kwestionowania przez organ prawidłowości rozliczenia Strony, winno być wszczęte postępowanie podatkowe, w celu zweryfikowania tego rozliczenia i z uwzględnieniem powyżej przedstawionego stanowiska Sądu odnośnie warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym organ uwzględnić winien w tym postępowaniu dyspozycję zawartą w art. 79 § 1 zd. drugie O.p.

3.13. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, gdyż wskazane naruszenia nie mogły zostać konwalidowane przez Dyrektora Izby Skarbowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.