Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1112/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1180/11 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423-241/11/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423-241/11/AW 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. S.A. z siedzibą w G. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1180/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 17 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423-241/11/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z uzasadnienia, G. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") złożyła w dniu 18 maja 2011 r. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 20 czerwca 2011 r. oraz 20 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego oraz ustalenia momentu potrącalności. Spółka, działająca w formie spółki akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi działalność rafineryjną polegającą na przetwarzaniu ropy naftowej i wytwarzaniu różnych produktów ropopochodnych, prowadzoną w rafinerii, na którą składa się wiele obiektów przemysłowych, takich jak budynki, zewnętrzne obiekty budowlane o różnym charakterze i przeznaczeniu, drogi, place oraz parkingi. Spółka w związku z tymi obiektami deklaruje i wpłaca podatek od nieruchomości. Ze względu na fakt, iż kwota podatku od nieruchomości stanowi istotny element rozliczeń finansowych, Spółka przeprowadziła dokładną analizę techniczną i prawną wszystkich posiadanych obiektów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, na którą to analizę składały się m.in.: oględziny poszczególnych obiektów wraz z analizą techniczną oraz konsultacje z inżynierami zatrudnionymi w Spółce. W wyniku wspomnianej analizy Spółka zidentyfikowała nieścisłości w sposobie opodatkowania niektórych obiektów rafinerii podatkiem od nieruchomości w obszarach: sieci przeciwpożarowych, zbiorników, obiektów dystrybucyjnych, budynków, dróg wewnętrznych, parkingów oraz placów postojowych, a także gruntów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej. Grunty te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W dniu 31 grudnia 2007 r. Spółka utworzyła w księgach rachunkowych rezerwę na ryzyko gospodarcze odnośnie podatku od nieruchomości. Z datą 31 grudnia 2009 r. nastąpiło księgowanie w księgach handlowych - wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze. Księgowanie powyższe pozostało bez wpływu na wynik podatkowy. Z kolei w dniu 21 stycznia 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz deklaracji w podatku rolnym za lata 2005 – 2009 ("Korekta Rozliczeń Podatkowych"), oraz zapłaciła wraz z odsetkami za zwłokę zaległy podatek od nieruchomości oraz rolny. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość zapłaconego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego nie została ujęta w rozliczeniu podatkowym Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy w zaprezentowanym stanie faktycznym poniesiony przez Spółkę koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz podatku rolnego za lata 2005 – 2009, wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r.?

2. Jeżeli nie będzie to koszt roku 2010, to w jakich latach podatek od nieruchomości i podatek rolny powinien być ujęty jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki poniesiony przez nią koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz podatku rolnego za lata 2005 – 2009, wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił pośredni koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r.

W wydanej w dniu 17 sierpnia 2011 r. pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, upoważniony do jej wydania przez Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe odnośnie ustalenia momentu potrącalności wydatku. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, wobec czego, o ile spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.", mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku (np. nieruchomości, gruntów). Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych. Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami, co sprawia, że należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącanych stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Odnosząc analizowany stan faktyczny do zacytowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie Spółka prawidłowo wywodzi, że wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości i podatku rolnego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i są potrącalne w dacie poniesienia. Jednakże wbrew twierdzeniu Spółki potrącenie przedmiotowych kosztów nie powinno być dokonane w dacie zapłaty. Z literalnego brzmienia art.15 ust.4e wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, co nie musi być tożsame z datą zapłaty. Tym bardziej, że Spółka w opisie stanu faktycznego nadmieniła, że z datą 31 grudnia 2009 r. nastąpiło księgowanie, tj. wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze. W konsekwencji, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Jeśli bowiem ujęcie wydatków w księgach rachunkowych nastąpiło w roku 2009, to wydatki te winny zostać odniesione w koszty podatkowe w roku 2009.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ pismem z dnia 26 września 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że poniesiony przez Spółkę koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009 oraz podatku rolnego za lata 2005 – 2009 wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r. oraz naruszenie art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie Spółki, co w przedstawionym stanie faktycznym, stanowi moment poniesienia kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia literalna powyższego przepisu wskazuje, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego definitywne poniesienie i to w celu uzyskania przychodów lub ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz poniesienie wydatku w związku z działalnością gospodarczą. Wydatek powinien być również właściwie udokumentowany. Sąd wskazał na podział kosztów na koszty bezpośrednio bądź pośrednio związane z przychodem. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. koszty bezpośrednio związane z przychodem powinny być co do zasady ujmowane w tym okresie, w którym powstają związane z nimi przychody. Trudność w rozliczaniu (potrącaniu) kosztów pozostających jedynie w pośrednim związku z przychodami wynika z natomiast z niemożliwości doszukania się ich bezpośredniej relacji z przychodami. Koszty takie, chociaż niewątpliwie są związane z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami (przykładowo podatek rolny oraz podatek od nieruchomości). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki związane z podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku (np. nieruchomości, gruntów) i należy je klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych. Nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami, co sprawia, że należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w dacie poniesienia. Za datę poniesienia kosztu, w ocenie składu orzekającego w sprawie, należy uważać, zgodnie z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ podatkowy przyjął, biorąc za podstawę art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz poruszając się w granicach zakreślonego przez Spółkę stanu faktycznego, że moment ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, nie musi być tożsamy z dniem zapłaty zaległego podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i że jeżeli ujęcie wydatków w księgach rachunkowych nastąpiło w roku 2009, to wydatki te winny zostać odniesione w koszty podatkowe roku 2009. Jeśli natomiast koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych w roku 2010, to podatkowo winien on być odniesiony do roku 2010. Skład orzekający w sprawie zaaprobował również pogląd organu podatkowego, że kwestia momentu odpowiedniego zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest uzależniona od prawa bilansowego, gdyż tak wynika to z art.15 ust.4e u.p.d.o.p., jakkolwiek prawo to nie ma wpływu na ocenę wydatków pod względem merytorycznym, tzn. ocenę tego, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, bo to określa art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie Sądu organ interpretacyjny przedstawił w interpretacji wystarczające argumenty, oceniając stanowisko wnioskodawcy odnośnie spornej kwestii przedstawionej we wniosku, wskazując wprost na moment poniesienia kosztu pośredniego w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, względnie w przypadku uznania, że w tej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", uchylenia wyroku i merytorycznego rozpoznania sprawy przez uchylenie interpretacji. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu przez WSA w wyroku - poprzez oddalenie skargi na interpretację - iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte we wniosku, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, poniesiony przez wnioskodawcę koszt w postaci: podatku od nieruchomości za lata 2005-2009, oraz podatku rolnego za lata 2005-2009, wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, tj. w 2010 r., podczas gdy prawidłowym jest uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za prawidłowe, oraz

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu przez WSA w wyroku, iż przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., określający co stanowi dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu jest regulacją prawa bilansowego, a nie prawa podatkowego, co doprowadziło WSA w wyroku do akceptacji warunkowego udzielenia w interpretacji odpowiedzi na pytanie, w którym roku poniesiony koszt podatku rolnego i podatku od nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki, pomimo wskazania przez Spółkę we wniosku precyzyjnie informacji co do dokonanych księgowali w księgach bilansowych Spółki w tym zakresie;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a", art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 - § 2 O.p. przez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji oraz uznanie, iż Minister Finansów udzielił odpowiedzi na pytanie Spółki podane we wniosku, co - w stanie faktycznym podanym przez Spółkę we wniosku - stanowi moment poniesienia kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy brak jest w interpretacji odpowiedzi na wskazane pytanie Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi, błędnego uzasadnienia wyroku, oraz niewywiązania się przez WSA z obowiązku rozpoznania istoty sprawy będącego wyrazem kontroli działań administracji publicznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powtórzyła argumenty przemawiające za stanowiskiem wyrażonym przez skarżącą w zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.141 § 4, art.134 § 1, art.135, art.151 p.p.s.a., art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art.3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art.14 § 1 -§ 3 i art.14 c § 1 -2 O.p. Strona skarżąca sformułowała ten zarzut przywołując kilka przepisów różnych ustaw – ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, ustawy regulującej ustrój sądów administracyjnych, a także przepisy ustawy podatkowej, regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wszystkie te przepisy Sąd pierwszej instancji miał naruszyć uznając za zgodną z prawem interpretację, która w ocenie strony skarżącej nie stanowiła odpowiedzi na wskazane pytanie Spółki. Nie negując możliwości wskazania w podstawie kasacyjnej kilku przepisów, wzajemnie w oceny strony powiązanych, trzeba podkreślić, że w takim przypadku strona winna wyjaśnić w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaką normę odtwarza z tego zbioru przepisów. W tym przypadku wyjaśnienia takiego zabrakło. Nie sposób zatem stwierdzić, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, naruszył art.134 § 1, art.135, art.3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. czy też art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał w granicach danej sprawy, oceniał interpretację pod kątem jej zgodności z prawem. Ponadto orzekanie w sprawach skarg na indywidualne interpretacje prawa podatkowego mieści się w kognicji sądów administracyjnych. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zastosować art.135 p.p.s.a., skoro przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi. Ponadto w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydaje się jedynie jeden akt- interpretację. Nie było zatem możliwości zastosowania środków kontroli do innych aktów bądź czynności, podjętych lub wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w ramach danej sprawy. Ponadto interpretacja nie stanowi odpowiedzi na pytanie zainteresowanego, a ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Taką ocenę stanowiska wnioskodawcy zaskarżona interpretacja zawierała. Z faktu, że nie podzielono w niej stanowiska zaprezentowanego przez zainteresowanego nie można wysnuwać wniosku, że stanowiska tego nie oceniono.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.15 ust.4e u.p.d.o.p. w zw. z art.3 pkt 1 i pkt 2 oraz art.14b § 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że art.15 ust.4e u.p.d.o.p. jest regulacją prawa bilansowego, a nie podatkowego, co doprowadziło do zaakceptowania warunkowego udzielenia interpretacji. Sąd nie uznał bowiem art.15 ust.4e u.p.d.o.p. za przepis prawa bilansowego. Stwierdził jedynie (na s.7 uzasadnienia), "że kwestia momentu odpowiedniego zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest uzależniona od prawa bilansowego, gdyż tak wynika to z art.15 ust.4a ustawy o CIT, jakkolwiek prawo to nie ma wpływu na ocenę wydatków pod względem merytorycznym, tzn. ocenę tego, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, bo to określa art.15 ust.1 ustawy o CIT."

Zasadnie natomiast podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.15 ust.2 w zw. z art.15 ust.4d i ust.4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka przeprowadziła weryfikację swoich deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2005-2009. Przed dokonaniem tej weryfikacji utworzyła w 2009 r. rezerwę na ryzyko gospodarcze w celu zabezpieczenia środków na ewentualne zaległości podatkowe. Po weryfikacji deklaracji, ale przed ich formalną korektą, zaksięgowała na dzień 31 grudnia 2009 r. rezerwę jako wykorzystaną. Korekty deklaracji podatkowych zostały sporządzone w 2010 r., w tym też roku dokonano zapłaty podatków wynikających z korekt.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podzielić należy pogląd prezentowany przez strony postępowania i Sąd pierwszej instancji, że wydatki na podatki od nieruchomości i rolny jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu (posiadanego majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej) stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać stosownie do art.15 ust.4d i 4e u.p.d.o.p.

Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu, stosownie do art.15 ust.4e tej ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt ma podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości. Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 (LEX nr 898356), z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 (LEX nr 1084591) i z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (Gazeta Prawna z 2012r., nr 141,s.2) że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN, dostępny. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości- tekst jedn. Dz.U. z 2013r., poz. 330 z późn.zm.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.

Skarżąca Spółka w opisie stanu faktycznego wskazała na utworzenie rezerwy na ryzyko gospodarcze (poczynionej na wydatki związane z podatkami od nieruchomości i rolnymi) i jej wykorzystaniem w 2009 r. Podała także, że korekty deklaracji na podatek zostały dokonane w 2010 r. i w tym samym roku zaległości wynikające z tych korekt zostały zapłacone.

Zgodnie z art.3 ust.1 pkt 21 ustawy o rachunkowości przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. W dacie tworzenia rezerwy nie było jeszcze pewne, czy podatek od nieruchomości bądź rolny wynikający z dotychczas złożonych deklaracji był podatkiem wykazanym w niewłaściwej wysokości. Podatek wynikający z tych deklaracji korzystał z domniemania jego prawidłowości (art.21 § 2 i § 3 O.p.). Utworzenie rezerwy było więc dopuszczalne w świetle przepisów o rachunkowości, skoro nie było pewne, jaka i czy w ogóle będzie kwota zobowiązania podatkowego. Jednocześnie rezerwa ta nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, rezerwy, poza wyjątkami wskazanymi w ustawie, nie stanowią bowiem kosztu podatkowego (art.16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p.). Nie może być także uznane za poniesienie kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej zaksięgowanie "wykorzystania rezerwy na ryzyko gospodarcze". Jest to tylko operacja księgowa, nie powodująca zmniejszenia aktywów podatnika, niemająca także związku z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodów, nawet jeśli (co nie wynika ze stanu sprawy) rezerwa odpowiadała wyliczonym zaległościom podatkowym w podatku od nieruchomości i rolnym. Kosztem uzyskania przychodów może być natomiast tylko taki koszt, który ma związek z uzyskaniem przychodów, zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów. Nie sposób ponadto uznać dokonania zapisu o wykorzystaniu rezerwy za zaksięgowanie kosztu na podstawie faktury czy innego dowodu jego poniesienia. Podatek, jaki należy zapłacić, wynika z deklaracji podatkowej. Deklarację taką osoby prawne mają obowiązek składać właściwym organom podatkowym na podstawie art. 6a ust.8 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U.z 2013 r., poz.1381) i art.6 ust.9 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn.zm.). Deklaracja ta (jej korekta- art.81 § 1 O.p.) stanowi dokument potwierdzający wysokość podatku i winna stanowić podstawę ujęcia kosztu w księgach podatkowych podatnika.

Nieprawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonym wyroku, akceptując stanowisko organów podatkowych, że księgowania dokonane w 2009 r. i dotyczące utworzenia rezerwy bądź jej wykorzystania stanowiły o dacie poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Zapisy te, choć miały wpływ na rozliczenia bilansowe podatnika, nie mogły, w świetle art.15 ust.1 i ust.4 d i e u.p.d.o.p., stanowić podstawy do stwierdzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

Tę wykładnię prawa zobowiązany będzie uwzględnić organ udzielający ponownie interpretacji.

Z uwagi na stwierdzenie wyłącznie naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art.188 p.p.s.a. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.200, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit.c, pkt lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).

.