Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1497/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Joanna Kuczyńska, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Renaty R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1945/02 w sprawie ze skargi Renaty R. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 21 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. /III SA 1945/02/ oddalił skargę Renaty R. Firma Handlowo-Transportowa "I." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 21 maja 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, iż zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Renaty R. od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z 14 lutego 2002 r. w sprawie rozłożenia na cztery raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997 w łącznej kwocie 131.453 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości za 1997 r. w kwocie 95.480,90 zł oraz umorzenia odsetek od zaległości za 1996 r. w kwocie 140.281,44 zł - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, powołał się na art. 48 par. 1 pkt 2 i par. 2a oraz art. 67 par. 1 i par. 1a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że ulgi podatkowe mogą być przyznawane jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zdaniem Izby, na podstawie decyzji będącej przedmiotem odwołania, organ I instancji udzielił stronie znacznych ulg w spłacie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z wnioskiem strony rozłożono na raty spłatę zaległości podatkowych, a także umorzono znaczną część odsetek za zwłokę i brak było podstaw do umorzenia pozostałej części należnych odsetek.

Przedmiotowe zaległości powstały w wyniku wydania przez inspektora kontroli skarbowej dwóch decyzji wykluczających skarżącą z kręgu podatników uprawnionych do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Renata R. prowadząca Firmę Handlowo-Transportową "I." nie kwestionowała zasadności przytoczonych wyżej rozstrzygnięć, ale stwierdziła, że należało w całości umorzyć odsetki za zwłokę od tych zaległości, ponieważ odpowiedzialność za ten stan rzeczy ponosił również Urząd Skarbowy w W., który wcześniej powiadomiła o zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Izby, skarżąca nie mogła obarczać w całości odpowiedzialnością organu podatkowego za skutki swoich nieprawidłowych rozliczeń z budżetem państwa, gdyż to ona dokonała błędnego wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych /zauważono, że strona w odwołaniu przyznała się również do własnego błędu w tym zakresie/. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że Renata R. znajduje się w dobrej sytuacji materialnej, a Urząd Skarbowy w W. również w tym zakresie zebrał stosowny materiał dowodowy i dokonał jego trafnej oceny. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że dochód osiągnięty przez podatniczkę z działalności gospodarczej wyniósł w 2001 r. 622.346,42 zł. W działalności gospodarczej wykorzystywany jest sprzęt znacznej wartości /naczepy, cysterny do przewożenia paliwa/. Według zeznania za 2001 r. podatniczka uzyskiwała miesięczne dochody powyżej 50.000 zł. Posiada gospodarstwo rolne o pow. 9 ha, samochody osobowe Toyota r. 1998. Lanos 1999, jest właścicielką domu jednorodzinnego o pow. ok. 300 m2.

Izba ustosunkowała się do zarzutów strony wiążących się z błędnymi informacjami uzyskanymi od organu podatkowego. Zarzuty te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Izba wyjaśniła również, że wzięła pod uwagę fakt regulowania zaległości w podatku dochodowym za 2000 i 2001 rok w kwocie 85 999,50 zł wraz z należnymi odsetkami. Okoliczności te wpłynęły m.in. na podjęcie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości za 1996 i 1997 r. i umorzeniu odsetek od zaległości za 1996 r. Ponadto wzięto pod uwagę fakt, że Renata R. wychowuje wraz z mężem czworo dzieci, z których jedno cierpi na niedorozwój określony jako zespół Williamsa. Wydatki związane z częstym przebywaniem chorego dziecka w szpitalach i rehabilitacją nie zostały potwierdzone stosownymi dowodami.

3. Na decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej za 1997 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 67 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji RP. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej opisał dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że organ podatkowy dysponując dokumentacją potwierdzającą zakres wykonywanej przez Annę R. działalności gospodarczej miał obowiązek poinformować stronę o braku możliwości opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W momencie dopełnienia przez podatniczkę formalności rejestracyjnych i składania oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organ podatkowy nie poinformował jej, że jeden z prowadzonych przez skarżącą rodzajów działalności /wynajem naczep/ wyłącza możliwość opodatkowania w tej formie. Przez cały okres 1996-2001 Urząd Skarbowy w W. miał pełną świadomość rodzaju prowadzonej działalności, tym samym wprowadził podatnika w błąd. Zasłaniając się brakiem dowodów pisemnych - organy podatkowe odmawiają umorzenia odsetek, przerzucając skutki finansowe swojego błędu na skarżącą, co stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i jest sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W.

W uzasadnieniu podkreślił, iż na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Należy jednak pamiętać, iż jest to nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych, stanowiący odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Ustalając przesłanki umorzenia, prawodawca użył zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", które odsyłają do systemu ocen pozaprawnych. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, została pozostawiona organowi administracji. Ponadto, nawet w wypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć należnych kwot.

W przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dokonania na tej podstawie oceny stanu faktycznego, konkretne rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia lub odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych należy do organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy odsetki od zaległości podatkowej powinny być umorzone w całości czy też w części. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, tego rodzaju decyzja należy do organu podatkowego. Sąd sprawuje tylko kontrolę legalności decyzji i w zasadzie nie jest uprawniony do badania słuszności rozstrzygnięcia dokonanego przez organ administracyjny.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących powstaniu zaległości podatkowych, a organy podatkowe odpowiednio zgromadziły i oceniły materiał dowodowy. Efektem tych czynności było przyznanie skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych /zgodnie z jej wnioskiem/, a także umorzenia części odsetek za zwłokę. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa materialnego lub procedury, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby, iż przytoczone przez pełnomocnika skarżącej wyroku NSA nie mogą stanowić podstawy do innego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, gdyż zostały wydane w zupełnie innych okolicznościach poszczególnych spraw.

Analiza materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, iż skarżąca nie miała żadnego wpływu na powstanie zaległości oraz konieczność uiszczenia należnych odsetek za zwłokę. Należy pamiętać, że umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych /w całości lub w części/ jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zdaniem Sądu, wniosek Renaty R. został rozpatrzony w granicach art. 67 Ordynacji podatkowej. Zebrane dane dotyczące sytuacji materialnej, rodzinnej podatniczki świadczą o prawidłowym postępowaniu organów podatkowych. Urząd Skarbowy udzielił stronie znacznych ulg podatkowych zgodnie z zasadą uznania administracyjnego /umorzono odsetki za zaległości za 1996 r. w kwocie 140.281,44 zł, co stanowi ok. 43% odsetek należnych od zaległości za wszystkie lata/, zaś zapłata pierwszej raty zaległości za 1998 i 1999 r. w łącznej kwocie 58.595,49 zł nie spowodowała zachwiania płynności finansowej prowadzonej przez podatniczkę firmy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych wydanych przez organ administracyjny ogranicza się do oceny zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia /zob. m.in. wyroki: z 18 stycznia 2001 r. III SA 2992/99 - nie publ., z 22 marca 2001 r., III SA 1310/00, z 7 grudnia 2000 r., I SA/Kr 1977/98, z 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99 - Orz. Sądów w sprawach Gospodarczych 2001 nr 12 poz. 135/. Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie było prawidłowe.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Sąd oddalił skargę.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Renata R. reprezentowana przez adwokata Małgorzatę S., i zarzucając - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię wniosła o

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w oparciu o art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznanie skargi skarżącej złożonej na decyzję Izby Skarbowej w W. O/Z w C. (...) z dnia 25 maja 2002 r., ewentualnie o

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w trybie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał skarżone orzeczenie, oraz

- zwrot kosztów procesu, w tym o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż ograniczenie możliwości interwencji sądu administracyjnego w zakresie badania legalności decyzji uznaniowej tylko do badania zgodności z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego stanowi wyraz takiego interpretowania przepisów prawa, które sprawia, iż wydają się one naruszać zasadę określoną w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP.

Nadto zwróciła uwagę, iż fakt zmylenia czujności skarżącej przez Urząd Skarbowy w W. bez wątpienia przyczynił się do powstania u niej zaległości podatkowych.

Tak naprawdę w tego rodzaju sytuacjach jak ta, która wystąpiła u skarżącej, umorzenie odsetek od zaległości podatkowych jest jedynym realnym sposobem na złagodzenie niesprawiedliwości społecznej, do której powstania dochodzi w wyniku działania organu podatkowego, a która uderza w zasadzie tylko w podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. reprezentowany przez radcę prawnego Ryszarda C. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podkreślił, iż sąd I instancji trafnie przyjął, iż postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Zaś prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw nie może być uwzględniona.

Zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Oznacza to, iż podstawy i wnioski skargi kasacyjnej mają w zasadzie dla sądów charakter wiążący. Natomiast w myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Jak stanowi przepis art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, iż strona skarżąca nie powołała powyższego przepisu art. 174, jednakże skoro zgłosiła zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67 par. 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP to należy przyjąć, iż wskazała na podstawę kasacyjną z pkt 1 art. 174.

Wobec zatem braku wskazania w skardze kasacyjnej uchybień procesowych dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, powołanego w skardze kasacyjnej miarodajnym jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku.

W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, iż w skardze na decyzję organu odwoławczego, strona skarżąca zgłaszała ponadto zarzut naruszenia art. 120 O.p. /zasady praworządności/, art. 121 par. 1 O.p. /zasady zaufania do organów podatkowych/, art. 122 O.p. /zasady prawdy obiektywnej/ i art. 187 par. 1 O.p. /obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego/. Tym samym z uwagi na rezygnację strony skarżącej z tych zarzutów, należy uznać, iż skarżąca zgadza się ze stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2004 r. III SA 432/03, w którym stwierdzono, iż kontrola legalności decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67 par. 1 O.p. dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadza się do zbadania, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego /art. 187 par. 1 Ordynacji/, czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne /art. 122 Ordynacji/ oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji/ dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67 par. 1 Ordynacji. Trzeba podkreślić, iż do tego wyroku ukazała się aprobująca glosa Janusza Orłowskiego /OSP 2005 z. 1 poz. 14/. Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd.

Należy zauważyć, iż podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem /z tego punktu widzenia/ o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie odsetek za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zatem skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki uzasadniające uwzględnienie wniosku musza posiadać te samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca podnosi, iż w tym wypadku naruszenie interesu publicznego przybrało formę naruszenia art. 2 Konstytucji RP, a konkretnie naruszeniem tym jest przerzucenie finansowej odpowiedzialności za przeoczenie dokonane przez Urząd Skarbowy w W.

Przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż Rzeczpospolita polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie nie występuje taka okoliczność, że strona skarżąca zastosowała się do pisemnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż taka sytuacja po prostu nie miała miejsca. Natomiast błędny wybór formy opodatkowania obciąża skarżącą.

Tym samym zarzut strony skarżącej naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.