Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1482/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 374 l
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w G. J. S. wysokość opłaty paliwowej za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późno zm. dalej O.p.) oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k, art. 37l, art. 37m ust.4, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37g ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym( t.j. Dz.U. 2012r. poz. 931 ze zm.).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. Organ w uzasadnieniu wskazał, że strona dysponowała towarem, który nabyła w okresie objętym postępowaniem jednakże towar ten nie pochodził od dostawcy wskazanego w fakturach, brak jest dokumentów potwierdzających faktyczną klasyfikację towaru, a nadto wyrób służył jako paliwa silnikowe, a zatem strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie:

-art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej jest odwołujący się pomimo, że nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w stosunku odwołującego (decyzja w zakresie podatku akcyzowego została skutecznie zaskarżona przez co nie posiada waloru prawomocności),

- art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, iż to na odwołującym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej pomimo, iż winno wydać decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy ponadto nie zebranie i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest opłata paliwowa za styczeń 2014r., a więc w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 z późn. zm.), według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie.

Zgodnie z art. 37h ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz.1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art.2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie paliowej. Zgodnie z art. 37h ust.2 powołanej ustawy, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 , rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi są m.in. wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Natomiast zgodnie z art. 37j ust.1 pkt 4 powołanej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa wart. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Z brzmienia art. 37k ust.1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym określającego moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art.37h. Zgodnie z art. 37l ust.1 powołanej ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art.37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Na podstawie art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, podmioty o których mowa w art.37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach o których mowa w art.37j ust.1 pkt 1, 3 i 4.

Przekładając powyższe uregulowanie na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż strona nie złożyła informacji o opłacie paliwowej za styczeń 2014r. oraz nie dokonała należnej wpłaty.

Prowadzone w sprawie postępowanie przebiegało tak aby zebrać materiał dowodowy co do ustaleń w zakresie obejmującym fakt potwierdzenia stwierdzonych transakcji wobec wszystkich dostawców paliw silnikowych do Strony niniejszego postępowania. Prawidłowość przeprowadzonych transakcji została potwierdzona w stosunku do: "B" , NIP: [,,,] , od stycznia 2014r. "C" ., "D" Sp. z o.o. W. , NIP: [...] , "E" Sp. z o.o. M. , NIP: [...] , "F" Sp. z o.o. P. , NIP: [...] , od stycznia 2013r. W. , F.H.U. "G" , R. , NIP: [...] , "H" Sp. z o.o., T. , NIP: [...],, "I" Sp. Jawna A. Z. , R., NIP: [...] , "J" Sp. z o.o. B., NIP: [...] , "K" Sp. z o.o. W. , NIP: [...] .

Materiał zgromadzony w sprawie nie pozwolił by uznać za udowodnione aby w stosunku do wymienionych kontrahentów w ogóle doszło do transakcji pomiędzy podmiotami. Są to : "L" , R. , NIP: [...] , "M" Sp. z o.o. D. NIP: [...] , "N" Sp. z o.o. K. , NIP: [...] , "O" Sp. z o.o. Ł. , NIP: [...] , "P" Sp. z o.o. Ł. , NIP: [...] .

W miesiącu styczniu 2014r. "A" J. S. dokumentował zakup paliw silnikowych w "P" Sp. z o.o. w L. wobec powyższego podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej dla Strony jest [...] litrów. Na Stronie, jako na podatniku podatku akcyzowego, spoczywał obowiązek zapłaty należnego podatku akcyzowego, wobec ustaleń, że w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia, że wystawione na Stronę dokumenty sprzedaży związane były z obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia, a dla legalizacji sprzedawanego paliwa posługiwano się fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy I instancji wskazał, że Strona zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia, którego nie była w stanie udokumentować i nie dysponowała innymi, niż zanegowane dowodami. W omawianej sprawie faktem jest, iż Strona w styczniu 2014r. nabyła i posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a tym samym stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia [...] r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013 r., poz. 905) stawka opłaty paliwowej wynosiła: 134,44 zł/1000kg. (*9193,600kg x 134,44zł/1000kg= 1.236 zł).

(*)00 przeliczenia na tony przyjęto wskaźnik dla oleju napędowego w temp. 15°C -0,845 g/mI.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzuty Strony stwierdził, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadą działania na podstawie przepisów prawa zawartą w art. 120 O.p. Art. 121 O.p. określa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w zasadzie bezstronności postępowania. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także w oparciu o przepis art. 191 O.p. udowodnienie danej okoliczności ocenić należy na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Rozpatrując i oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy winien tego dokonać we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Dopiero naruszenie tych norm stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W świetle zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne organ odwoławczy uznał zarzuty Strony, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezzasadne.

W rozpatrywanej sprawie na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu lub odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów nie sposób zarzucić dowolności, co zasadnym czyni wniosek, iż zawarty w odwołaniu zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów jest chybiony, stanowiąc w istocie polemikę z taką oceną. Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji, postanowieniem w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy I instancji wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z czego podatnik nie skorzystał. W przedmiotowym postępowaniu organ korzystał z legalnych środków dowodowych m.in. protokołów przesłuchań, dokumentów zabezpieczonych w toku kontroli podatkowej, protokołu z kontroli podatkowej. Zostały one pozyskane przez organ podatkowy I instancji w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Należy nadmienić, iż Strona ma prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze może zostać uwzględnione, a to zgodnie z art. 188 O.p. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy II instancji uznał, iż nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu wskazanego przez Stronę. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodem w sprawie mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, a wyliczenie to ma charakter przykładowy. Dowody zgromadzone w postępowaniu nie zostały przy podjęciu rozstrzygnięcia w żaden sposób pominięte. Strona w toczącym się postępowaniu nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organ I instancji zaskarżoną decyzją wydał kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, w której szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził również, że w świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego i ujawnionego rzeczywistego stanu sprawy zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji okazał się bezpodstawny, zaś odwołanie zawiera twierdzenia i argumenty sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym oraz materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym.

Odnośnie zarzutu przyjęcia przez organ podatkowy I instancji, że zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej jest Strona pomimo, że nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w stosunku odwołującego (decyzja w zakresie podatku akcyzowego została skutecznie zaskarżona, przez co nie posiada waloru prawomocności) organ podatkowy stwierdził, iż zarzut ten jest całkowicie chybiony z uwagi na fakt, że nic bowiem nie stoi na przeszkodzie aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji, a są to dwa odrębne postępowania administracyjne, zaś decyzja organu I instancji w zakresie podatku akcyzowego doręczona stronie wiąże wiąże strony niniejszego postępowania.

Pismem z 15 lipca 2015r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji tej zarzucił naruszenie:

- art.37k ust. 1 i art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odwołujący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej pomimo, że nie powstał obowiązek podatkowy (decyzja w zakresie podatku akcyzowego została skutecznie zaskarżona przez co nie posiada waloru prawomocności);,

- art.37k ust. 1 i art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, że to na odwołującym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, pomimo, że winno wydać decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu;

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym obciążeniu skarżącego podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zobowiązanym winien być podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i niedokonanie oceny wszystkich okoliczności sprawy poprzez jednoznaczne uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

- naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich zgłoszonych wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla sprawy, a w szczególności odmowa przesłuchania świadków,

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie zebranie wszystkich możliwych do uzyskania dowodów, a w związku z powyższym ustalenie stanu faktycznego w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny, w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości pod z góry przyjęty scenariusz, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych;

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz całkowitą sprzeczność ustaleń organu z jego treścią;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie, że sprzedający nie był posiadaczem oleju napędowego, który został dostarczony stronie oraz bezpodstawne przyjęcie, że strona jest jedynym zidentyfikowanym przedmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza.

W uzasadnieniu skargi strona odniosła zarzuty skargi do treści art. 6 ust. 1 Dyrektywy 92/12/WE, w którym określono początkowy moment od kiedy podatek akcyzowy staje się wymagalny na moment dopuszczenia do konsumpcji, w momencie sprzedaży wyrobu akcyzowego, co w rozpoznawanej sprawie oznacza moment sprzedaży przez poprzedniego właściciela oleju opałowego stronie. Z art. 8 ust. 6 u.p.a. nie wynika expressis verbis kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. wprowadza solidarnej odpowiedzialności za podatek, co pozwoliłoby organowi dochodzić tej należności od wskazanych podatników w dowolnej kolejności. Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są w pełni uzasadnione. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że wniosek dowodowy strony może nie zostać uwzględniony, gdy zmierza do wykazania tezy już stwierdzonej na korzyść strony; w przeciwnym zaś wypadku winien być przeprowadzony. Natomiast w niniejszej sprawie organ nie zgromadził wszystkich niezbędnych dowodów, a te które zostały przeprowadzone poddano selekcji mającej na celu wykazanie wersji przyjętej przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w świetle przeprowadzonych dowodów i ujawnionego stanu faktycznego sprawy, zarzut błędnego jego ustalenia należy uznać za bezpodstawny, podobnie jak zarzut naruszenia prawa materialnego. Wobec tego organ podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Wreszcie stwierdzić należy, że - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za zobowiązaną do dokonania opłaty paliwowej od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Wskazują, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie i w sposób niepełny, a na podstawie tego materiału wyciągnięte zostały wnioski, jakie z niego nie wynikają.

W pierwszej więc kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec strony. Natomiast sama strona nie wskazała podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa. Powyższe znalazło pełne odzwierciedlenie w treści decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wydanej w pierwszej instancji i doręczonej stronie, zatem wprowadzonej do obrotu prawnego i wiążącej zarówno organ jak i stronę postępowania, również w zakresie konsekwencji jej wydania w postaci wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej.

Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę, że ustalenia w nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Z tych względów zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony. Także dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p. Odnośnie kompletności przeprowadzonych dowodów, podnieść należy, że w skardze strona nie wskazała, jakie dowody winien był przeprowadzić organ, czego jednak nie uczynił. Natomiast w odwołaniu strona żądała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków osoby z zarządu lub udziałowców Spółki "P" z L. . Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej strona ma prawo inicjowania przeprowadzenia określonych dowodów, jednak jej żądanie nie zawsze musi zostać uwzględnione, o czym stanowi art. 188 O.p. Stosownie do powołanego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast ze zgromadzonego materiału, w tym z treści decyzji wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego wynika, że okoliczności, jakie miały być wyjaśnione przez wnioskowanych przez stronę świadków w istocie zostały wyjaśnione. Nie było więc celowe ponawianie przeprowadzonego już dowodu na tę samą okoliczność, a nadto przesłuchanie osób z ramienia "P" nie było możliwe z przyczyn obiektywnych tj. z uwagi na brak danych co do adresu strony. Nadto trzeba zauważyć, że widniejący w KRS adres Spółki został wykreślony przez sąd rejestrowy już 25 marca 2013r., co oznacza, że w dacie "dokonywania dostaw" dla skarżącego Spółka ta już nie miała siedziby, co potwierdza nie prowadzenie faktycznej działalności i brak możliwości dostarczenia paliwa stronie, co nie oznacza, że paliwo takie nie zostało dostarczone w ogóle, jednak nie uczyniła tego Spółka "P" .

Wobec powyższego, Sąd orzekający doszedł do przekonania, że organ nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego, co wskazuje, że zarzuty strony w tym zakresie są nieuzasadnione.

Wymaga podkreślenia, że w przypadku gdy skarżący kwestionuje ustalenia organu podatkowego, we własnym interesie winien przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym samym to skarżący powinien wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy, czego jednak nie uczynił, i nawet dopuszczenie wnioskowanych przez niego dowodów tego stanu rzeczy by nie zmieniło.

Tym samym niezasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechania zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i wyciągnięcia z niego błędnych i dowolnych wniosków, gdyż postępowanie dowodowe było kompletne, zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe nie mogły przyczynić się do dokonania ustaleń odmiennych, a wysnute przez organ wnioski należy uznać za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach.

Przechodząc zatem do analizy sprawy z punktu widzenia przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania i wykładni, Sąd również uznał je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej został zawarty w art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

Jak stanowi art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Takim podmiotem jest zatem m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Jak zaś wynika z treści uzasadnienia skarżonych decyzji skarżący, na mocy wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji z dnia [...] r. określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, został uznany za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że dokonał on czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym).

Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy skarżący podlegał podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem Sądu z okoliczności przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy.

Wydając skarżoną decyzję, prawidłowo organ miał na uwadze, jak wynika z uzasadnienia, decyzja Naczelnika Urzędu Celnej w K. z dnia [...] r., określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. We wskazanej decyzji, co w sprawie jest bezsporne, określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymieniony okres w podanej w niej wysokości. Decyzja dotyczyła nabycia wyrobu akcyzowego - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organ w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że decyzje wydano w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, w toku którego ustalono, że skarżący nie uiścił należnego podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy, nie składała też z tego tytułu miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego. Nie ulega też wątpliwości, że powyższa decyzja dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym). To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie skarżącego na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, ciąży na nim również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Niewątpliwie z treści art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym wynika, że ustawodawca powiązał obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej z faktem wprowadzania na rynek krajowy m.in. paliw silnikowych, przy czym pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" zostało utożsamione z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa. Konsekwencją tej konstrukcji prawnej są dalsze odesłania do unormowań regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Zatem, po pierwsze, obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej obciążony został m.in. inny podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym), po drugie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym) i po trzecie - podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym).

Wskazać należy, że choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa.

Przedstawione powyżej regulacje wskazują, że funkcjonujące w obrocie prawnym decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym potwierdzają istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia musiało być stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W konsekwencji, w odrębnie przeprowadzonych postępowaniach w przedmiocie opłaty paliwowej, w świetle powołanych wyżej przepisów, niewątpliwe było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności zostały ustalone w postępowaniu kontrolnym poprzedzającym wydanie przez organ I instancji zarówno decyzji określających skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym jak i decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Poczynione ustalenia wskazywały zatem, że okazana do kontroli przez stronę dokumentacja dotyczy zakupu oleju napędowego od podmiotu, który w momencie zawierania transakcji sprzedaży tego paliwa silnikowego formalnie nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dokonywał czynności sprzedaży paliwa a nadto pod wskazanym w KRS adresem nie istniał. W ramach ustalonego stanu faktycznego nie budziło sporu, że skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości, że paliwo to zostało nabyte oraz że same faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez "P" Spółka z o.o., a paliwo zostało dostarczone i zapłacone. W treści wystawionych faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego nie podano informacji o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

Z tych też względów organ I instancji stwierdził, że nie można ustalić źródła faktycznego pochodzenia tego paliwa, a w konsekwencji brak było podstaw do uznania, że od oleju napędowego nabytego przez skarżącego od "P" został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa w należnej wysokości. Powyższe stało się podstawą uznania, że skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a więc nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a zarazem w stosownych postępowaniach nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do powtarzania tych szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzjach organu odwoławczego zaskarżonych w niniejszej sprawie, tym bardziej, że w uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego szczegółowo przedstawił te ustalenia opisujące przebieg dokonywanych przez skarżącego transakcji. Zaznaczyć także należy, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, zgłaszał odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych (tożsame z podnoszonymi w niniejszym postępowaniu), złożył odwołanie od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji skargę do sądu. W ustalonym stanie faktycznym zasadne było stanowisko organów podatkowych uznające, że nie doszło do faktycznych transakcji pomiędzy skarżącym a "P" sp. z o. o.

Za nietrafne Sąd uznaje także dalsze zarzuty skargi o niepełnych ustaleniach faktycznych wskutek niezbadania rzeczywistej roli podmiotu wskazanego przez skarżącego jako dostawca i sprzedawca paliwa. Skarżący uznaje bowiem, że to właśnie ten podmiot w pierwszej kolejności winien obciążać obowiązek podatkowy w akcyzie, a w konsekwencji także w opłacie paliwowej. Jednakże dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z dnia 7.02.2014 r., I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika ( wyrok NSA z dnia 19.04.2012 r., I GSK 169/11, z dnia 12.10.2011 r., I GSK 586/10; z dnia 15.03.2013r., I GSK 1048/11; z dnia 23.11.2010 r., I SA/Łd 1073/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12.02.2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09, wszystkie przywoływane orzeczeniansa.gov.pl)).

W związku z powyższym nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego ( NSA w wyroku z dnia 25.06.2015 r., sygn. I GSK 673/13). Ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h w zw. art. 37j i 37l ustawy o płatnych autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienie ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (wyrok NSA z dnia 29.01.2013 r., II FSK 854/11).

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (art. 37h, art. 37j i 37l) w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo te przepisy zastosowały i zinterpretowały. Nie budzi więc wątpliwości, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, w połączeniu ze stwierdzeniem, że dotyczy to paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych (art. 37h ust. 1 u.a.p.), jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie wysokości tej opłaty jako zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej odpowiada prawu.

Z tych przyczyn i z mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.