Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 923/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [S.A. w Z.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2424/04 w sprawie ze skargi spółki A na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od spółki A na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2000 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług [...] Urząd Skarbowy w Zielonej Górze określił spółce A za listopad 1995 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu, wysokość kwoty podatku wynikającej z art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę . W wyniku odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w Zielonej Górze w dniu [...] grudnia 2000 r. wydała decyzję, którą uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej zawyżenia podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu oraz określiła prawidłową wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą zaniechaniu, wysokość zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę.

9 lutego 2001 r. spółka A złożyła do Ministra Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] grudnia 2000 r. Zarzuty strony (wynikające z wniosku oraz uzupełniane i zmieniane pismami składanymi w toku postępowania) oparte były na podstawie wskazanej w art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa ). W ocenie strony decyzja Izby Skarbowej naruszała w sposób rażący art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, § 1 zarządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej (M.P. z 1995 r., Nr 2,poz. 27, zwanego dalej zarządzeniem Ministra Finansów z 1994 r.) w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w ocenie strony doszło do rażącego naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Naruszony został także art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji i określenie prawidłowej wysokości zobowiązania przez organ odwoławczy . W ten sposób w ocenie strony w obrocie prawnym znalazły się jednocześnie dwie decyzje w tej samej sprawie. Ponadto strona stwierdziła, iż brak było podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od nienależnie zwróconej podatniczce nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

Decyzją z [...] lipca 2001 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na to, że w jego ocenie nie narusza ona rażąco prawa, zaś podniesione we wniosku strony zarzuty zmierzały w istocie do ponownego rozpatrzenia sprawy przez Ministra Finansów, na to zaś nie pozwalał tryb wskazany w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 247 § pkt 2-4 Ordynacji podatkowej.

Sygn. akt I FSK 923/05

Decyzją z dnia [...] października 2001 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, iż zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z 1994 r. zaniechanie poboru podatku od zakładów pracy chronionej dotyczy podatku w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zasadą wynikającą z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest konieczność odprowadzenia podatku przez podatnika w całości. Ustawodawca nie użył bowiem w tym wypadku, w stosunku do podatku płaconego na tej podstawie określenia podatek należny. Tym samym nie stanowi on podatku należnego, który pomniejsza się o naliczony za dany okres w celu wyliczenia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc. Minister powołał się na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie na poglądy wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał też, iż skoro wykładnia określonego przepisu budzi w orzecznictwie i doktrynie znaczne wątpliwości, to nie można w tym przypadku mówić o rażącym naruszeniu prawa. Minister Finansów uznał także, iż uchylając częściowo decyzję organu I instancji organ odwoławczy miał obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a wydana decyzja jest decyzją merytoryczno-reformacyjną. Nie można więc podzielić stanowiska strony, iż w obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje w tej samej sprawie. Minister Finansów nie stwierdził również rażącego naruszenia prawa poprzez określenie przez Izbę Skarbową odsetek za zwłokę od kwoty nienależnie zwróconej stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Ministra decydujące znaczenie miały w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993 r., Nr 108,poz. 486 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o zobowiązaniach podatkowych ). Te bowiem przepisy regulowały prawa i obowiązki podatników i organów podatkowych w dacie ich powstania. Zgodnie z art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaległością podatkową był podatek nieuiszczony w terminie, a także niewpłacona w terminie zaliczka albo niepobrana przedpłata. Podatek zaś to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego. Skoro podatnik zobowiązany był samodzielnie obliczyć i wpłacić we właściwym terminie podatek na konto właściwego urzędu skarbowego, to zwrot nadwyżki podatku w wyniku wadliwego obliczenia zobowiązania przez podatnika jest równoznaczny z tym, iż zobowiązanie nie zostało zapłacone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym stanowi zaległość podatkową, od której należy pobierać odsetki za zwłokę.

Strona wniosła od tej decyzji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymując zarzuty podniesione już w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, iż organy podatkowe pozbawiły ją możliwości obrony jej praw poprzez odmowę zawieszenia postępowania i wydanie decyzji podatkowej w tym samym dniu. Ponadto w ocenie strony w tym samym stanie faktycznym i prawnym ten sam organ administracji w tym samym dniu wydał rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą. 1 października 2001 r. Minister Finansów w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2001 r. ( sygn. akt III SA 2580/00) wydał korzystną

Sygn. akt I FSK 923/05

dla skarżącej decyzję dotyczącą czerwca 1995 r. i niekorzystne w stosunku do decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązania za miesiące od lipca do grudnia

1995 r. Strona zgłosiła też nowy zarzut- przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracając uwagę, iż zobowiązanie za listopad 1995 r. przedawniło się z dniem 1 stycznia 2001 r., zaś decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2000 r. określającą zobowiązanie za ten miesiąc doręczono stronie w styczniu 2001 r.

Wyrokiem z 13 lutego 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny , rozpoznając łącznie sprawy ze skarg na 6 decyzji Ministra Finansów z dnia [...] i [...] października 2001 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności 6 decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. uchylił zaskarżone decyzje i zasądził na rzecz spółki A koszty postępowania. Sąd podzielił zarzuty skargi odnoszące się do rażącego naruszenia prawa- § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z 1994 r. Podzielił też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej, uznając, iż skoro Izba Skarbowa tylko w części uchyliła decyzję organu I instancji, to tylko co do tej części mogła orzec co do istoty sprawy. Uznał także za zasadny zarzut braku podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stwierdzając, iż stał się on zaległością podatkową dopiero od 1 stycznia 1998 r., to jest od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził natomiast, iż niezasadny jest zarzut naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 7,poz. 23, powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze z 1995 r.), stwierdzając iż przepis ten odnosi się zobowiązań podatkowych powstających na mocy tzw. decyzji ustalających, a w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydawały decyzje określające, stąd mimo zabezpieczenia istniała możliwość naliczenia odsetek. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania ( wydania w jedynym dniu decyzji wymiarowych i postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania). Sąd podzielił także stanowisko skarżącej co do naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W jego ocenie dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Decyzja taka nie może zatem być wydana po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego.

W wyniku rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego wyrokiem z 7 listopada 2002 r. Sąd Najwyższy na podstawie art. 393 13 § 1 k.p.c. w związku z art. 10 ustawy z 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej -Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 43,poz. 189 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o zmianie k.p.c.) uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W rewizji nadzwyczajnej Prokurator Generalny zarzucił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rażące naruszenie art. 22 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym

Sygn. akt I FSK 923/05

(Dz.U. Nr 74,poz. 368 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o NSA) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 328 § 2 k.p.c. i art. 59 ustawy o NSA, a

także § 1 zarządzenia Ministra Finansów z 1994 r. w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 233 § 1 pkt. 2 a oraz art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd Najwyższy wskazał, iż przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego były skargi podatnika na 6 decyzji Ministra Finansów. Wszystkie te decyzje łączy tryb postępowania, w którym zostały wydane oraz wskazana podstawa prawna w zakresie rozstrzygania o zasadności żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Poza tym jednak każda z nich miała odrębny przedmiot związany z weryfikacją konkretnej decyzji Izby Skarbowej, istotne różnice dotyczyły też podstawy faktycznej, a w konsekwencji różnice te prowadziły do zróżnicowania rozstrzygnięć w zakresie prawa materialnego. Tymczasem ocena prawna, zawarta w zaskarżonym wyroku kierowana jest jednolicie do wszystkich zaskarżonych decyzji, jakby w każdej z nich chodziło o takie same zagadnienia faktyczne i odpowiadające im zagadnienia z zakresu zastosowania i interpretacji prawa materialnego. Już to budzi uzasadnione zastrzeżenia co do prawidłowości rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd Najwyższy uznał za zasadny zarzut odnoszący się do naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 1 zarządzenia Ministra Finansów z 1994 r. Odwołując się do innego orzeczenia tego Sądu ( z 6 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 209/00) wskazał, iż zobowiązanie do zapłaty kwoty określonej w fakturze pomimo nieobjęcia danej sprzedaży obowiązkiem podatkowym jest tak specyficzną formą zobowiązania, że nie powoduje nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony od sprzedaży nie podlegającej obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji podmiot zobowiązany do zapłacenia zobowiązania wynikającego z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie korzysta z zaniechania poboru podatku, określonego w zarządzeniu Ministra Finansów. Sąd podzielił w tym zakresie argumentację prawną zawartą w rewizji nadzwyczajnej, iż wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług kreuje obowiązek zapłaty podatku w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, bez związku z takimi przepisami, które regulują chociażby obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne ( art. 26 ust. 1 w zw. z art. 10 ustawy) czy też kształtowanie zobowiązania podatkowego jako określonych w przepisach relacji między podatkiem należnym i naliczonym ( art. 19 i art. 20 ustawy). Przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług ma bowiem zastosowanie tylko do udokumentowanej fakturą sprzedaży, która nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo jest zwolniona od podatku. Ponadto traktowanie obowiązku zapłaty, określonego w art. 33 ustawy jako kategorii podatku naliczonego stałoby w sprzeczności z celem tej regulacji, która zamiast zapobiegania występowaniu w obrocie faktur, w których wykazany podatek nie jest uiszczony, łatwo mogłaby być wykorzystywana dla swoistych wyłudzeń zwrotów podatku naliczonego. Sąd uznał także, iż zmiana zarządzenia Ministra Finansów z 1994 r. ( dokonana zarządzeniem Ministra Finansów z 24 grudnia 1996 r. zmieniającym zarządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej,

Sygn. akt I FSK 923/05

które wyraźnie wyłącza z zaniechania poboru podatku kwoty wynikające z art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług) stanowi jedynie doprecyzowanie

dotychczasowego stanu prawnego, bez jego normatywnej modyfikacji, w celu wyeliminowania błędów zakładów pracy chronionej, związanych z interpretacją zarządzenia.

Sąd Najwyższy nie podzielił również stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie możliwości naliczania odsetek za zwłokę od zaległości wynikających z uzyskania przez podatnika nienależnego zwrotu podatku dopiero od 1 stycznia 1998 r. W ocenie Sądu Najwyższego Ordynacja podatkowa nie wprowadziła istotnych zmian normatywnych w tym zakresie w stosunku do regulacji zawartej w art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z tym przepisem od zaległości podatkowych pobierane były odsetki za zwłokę. Oznacza to na gruncie mechanizmów podatku od towarów i usług, a zwłaszcza zasady samoobliczania podatku przez podatnika, że nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku dokonany na podstawie przedstawionego przez niego nieprawidłowego rozliczenia, nie zmienia sytuacji braku wykonania obowiązku zapłaty podatku w terminie, czyli stanu zaległości podatkowej, od której pobiera się odsetki za zwłokę ( Sąd odwołał się w tym zakresie do poglądów prezentowanych w ukształtowanym już orzecznictwie, w tym wyroku z 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt III RN 17/98).

Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego , o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, iż nie budzi wątpliwości, iż jest to zobowiązanie powstające na podstawie jego konstytutywnego ustalenia w decyzji organu podatkowego. Takie założenie prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, jednakże błędnie zastosowano jako konsekwencję tego założenia zasadę trzyletniego terminu dopuszczalności wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem przy ustalaniu początku biegu przedawnienia należy uwzględnić to, że zarówno możliwość, jak i zarazem obowiązek wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Stąd w ocenie Sądu Najwyższego termin przedawnienia podstawowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług stanowi jednocześnie termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Po wydaniu wyroku przez Sąd Najwyższy strona w uzupełnieniu skargi podniosła dodatkowo, powołując się na uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 ( opubl. w ONSA z 2002 r., nr 4,poz. 136), iż zaskarżona decyzja narusza w sposób rażący art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem faktury, w których podatek ten został naliczony były tzw. fakturami pustymi, nie dokumentującymi żadnej sprzedaży. Dodatkowo strona zarzuciła także, iż jej wątpliwości budzi fakt zakwalifikowania umów zawieranych przez stronę do umów leasingu finansowego i operacyjnego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątków stron tych umów(Dz.U. Nr 28,poz. 129)

Sygn. akt I FSK 923/05

i określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania

przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133,poz. 688 z późn.zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze do ustawy VAT). Istnieją podstawy do twierdzenia, iż przepis ten jest niezgodny z Konstytucją RP, bowiem określając moment powstania obowiązku podatkowego wkracza w materię, która winna być uregulowana ustawą. Strona zauważyła także, iż Sąd Najwyższy nie wypowiedział się co do zasadności zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 a Ordynacji podatkowej, strona zaś nadal zarzut ten podtrzymuje.

Wyrokiem z 10 września 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. ( w tym samym dniu wydano - w odrębnych sprawach- wyroki dotyczące decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października i grudzień 1995 r.). W uzasadnieniu wyroku podkreślono przede wszystkim, iż wobec wiążącego charakteru oceny prawnej, zawartej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. ,zarzuty skargi dotyczące wadliwej interpretacji przepisów § 1 zarządzenia Ministra Finansów z 1994 r., naliczania odsetek od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie mogą zostać uwzględnione. Sąd uznał również za niezasadny podniesiony w trakcie postępowania zarzut rażącego naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenia prawa przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie § 46 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT. Kwestie wykładni wskazanych wyżej przepisów były przedmiotem wyraźnych kontrowersji i rozbieżności w orzecznictwie. Sama zaś możliwość różnej interpretacji przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o zarzut rażącego naruszenia prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Sąd podniósł jednakże z urzędu, iż po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 13 lutego 2002 r. Minister Finansów decyzją z [...]czerwca 2002 r. uchylił własne decyzje z [...] i [...] lipca 2001 r., odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze i stwierdził ich nieważność. Wobec usunięcia z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. spółka A cofnęła skargi złożone do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu na te decyzje, pozbawiając się tym samym , bez swej winy, możliwości sądowej kontroli legalności tych decyzji. Aktualnie pozostają zatem w obrocie prawnym jedynie zaskarżone decyzje Ministra Finansów z dnia [...] i [...]października 2001 r., wydane w postępowaniu odwoławczym , brak jest natomiast w obrocie prawnym decyzji wydanych przez Ministra Finansów w pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oraz decyzji ostatecznych Izby Skarbowej, których nieważność jest przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów utrzymuje więc obecnie w mocy nieistniejącą decyzję tego

Sygn. akt I FSK 923/05

organu, dotyczącą zresztą kwestii nieważności nieistniejącej decyzji wymiarowej. Przesądza to w ocenie Sądu o istnieniu przesłanek, wskazanych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uzasadniających jej uchylenie. Powyższe rozstrzygnięcie uzasadnia również w ocenie Sądu okoliczność, iż strona, jak wskazano wyżej z naruszeniem art. 45 ust. 1 Konstytucji RP została pozbawiona prawa do sądu.

Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 a Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż decyzja Izby Skarbowej uchylająca jedynie w części decyzję Urzędu Skarbowego nie mogła rozstrzygać w całości o istocie sprawy.

Od wyroku tego na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1271 z późn.zm., powoływanej dalej jako przepisy wprowadzające ) skargę kasacyjną złożył Minister Finansów. Zarzucił w niej naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o NSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania podatkowego- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy i które wyraża się w stwierdzeniu, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej podatniczka ponownie podniosła zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 23 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Przesłanki te wskazane są w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Porównanie treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA wskazuje na to, iż z uwagi na kompetencję Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczny jest podział przesłanek powodujących konieczność wznowienia postępowania na te, które są tożsame z naruszeniem prawa i takie, którym cechy tej przypisać się nie da. Tylko pierwsza z tych grup przesłanek daje możliwość uchylenia decyzji w wyniku sądowej kontroli legalności działania administracji publicznej. Przesłanka ta istnieć musi przy tym w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, taki bowiem stan winien brać pod uwagę Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ( poza wypadkiem wskazanym w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie uchylenie decyzji Ministra Finansów nastąpiło zatem z naruszeniem art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA. Przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie stanowiła naruszenia prawa określonego w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA, a ponadto nie istniała ona w momencie wydania zaskarżonej decyzji. Nie można zatem zarzucić organowi naruszenia prawa w sytuacji, gdy wyeliminował on decyzję kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r., który to wyrok został wyeliminowany w wyniku rewizji nadzwyczajnej, na podstawie wyroku Sądu Najwyższego z 7 listopada 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu o naruszeniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez

Sygn. akt I FSK 923/05

pozbawienie strony prawa do sądu. Zauważył, iż ewentualne naruszenie prawa do sądu nie miało miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ cofnięcie skargi nastąpiło w innej sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym- Ośrodkiem

Zamiejscowym w Poznaniu. Korzystanie przez stronę jednocześnie z wielu trybów postępowania podatkowego w celu wzruszenia decyzji może zaś doprowadzić niekiedy do niepożądanych dla strony i niezamierzonych przez nią skutków.

W zaskarżonym wyroku błędnie także podano jako podstawę rozstrzygnięcia art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA, skoro jednocześnie nie wskazano przepisu prawa materialnego, który naruszyć by miały organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut skargi kasacyjnej, iż w tym przypadku nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji w części dotyczyło podstawy opodatkowania. Zarówno część wstępna decyzji Izby Skarbowej, jak i uzasadnienie nie pozostawiają wątpliwości co do wysokości zobowiązania podatkowego i faktu, iż organ odwoławczy ma uprawnienia do wydawania decyzji merytorycznych. Z istoty zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika zaś, iż w przypadku wyeliminowania jednego z jego elementów, konieczne jest ponowne określenie całego zobowiązania. Nie można zatem uznać, iż w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje - decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 1995 r. i decyzja organu odwoławczego w tym samym przedmiocie. Nawet zaś gdyby tak było, to w ocenie Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną nie stanowiłoby to ciężkiego naruszenia przepisów prawa prowadzącego do stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd zauważył również, iż podniesione przez pełnomocnika podatniczki zarzuty dotyczące wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz powołanie się w tym zakresie na pogląd wyrażony w uchwale 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż zarzuty te nie mieszczą się w granicach skargi kasacyjnej organu, zaś strona skarżąca nie złożyła skargi kasacyjnej.

W dalszym toku postępowania strona skarżąca podtrzymała zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego- art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż podatek ten winien być zapłacony również wówczas, gdy faktura, w której go wykazano, nie dokumentowała sprzedaży. Ponownie też podniosła zarzut naruszenia § 12 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oddalił skargę stwierdzając, iż zaskarżona decyzja, według stanu prawnego obowiązującego i akt istniejących w dniu jej wydania nie narusza prawa.

Za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia § 1 zarządzenia Ministra Finansów z 1994 r. Przyjął, iż w tym zakresie związany jest oceną prawną, wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt RN III

Sygn. akt I FSK 923/05

124/02. Zauważył, iż art. 99 przepisów wprowadzających wskazał jedynie wprost na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed

dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisy wprowadzające nie regulują natomiast kwestii mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wydanych przed tą datą w wyniku rewizji nadzwyczajnej wyrokach Sądu Najwyższego. Brak odpowiedniego do art. 99 przepisów wprowadzających uregulowania w stosunku do tych wyroków nie przesądza jednak w ocenie Sądu, iż ocena prawna wyrażona w wyroku Sądu Najwyższego w odniesieniu do konkretnego podmiotu i przedmiotu nie wiąże sądów administracyjnych orzekających w tych sprawach na dalszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wniosek o mocy wiążącej tych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiódł z art. 365 § 1 k.p.c. Przepis ten wskazuje na moc wiążącą orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Charakter wiążący wyraża się w tym, iż inne sądy ( także administracyjne) i organy państwowe muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego wyroku związane i muszą uwzględnić ten fakt w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis art. 365 § 1 k.p.c. ma zapewnić spójność i logikę działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Z punktu widzenia wymiaru sprawiedliwości nie do zaakceptowania jest bowiem, aby prawomocny wyrok sądu wydany w danej sprawie był kwestionowany przez inny sąd na etapie dalszego postępowania w tej samej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył jednocześnie, iż Sąd Najwyższy wypowiedział się również co do możliwości naliczania odsetek za zwłokę od nienależnie otrzymanego zwrotu podatku i terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, problem ten jednak nie występował w odniesieniu do zobowiązania za lipiec 1995 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, powołując się w tym zakresie na związanie - z mocy art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-oceną prawną wyrażoną w tym zakresie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2004 r.

Oceniając zasadność pozostałych zarzutów Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, iż ich ocena dokonywana była przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa. O rażącym naruszeniu prawa w jego ocenie można zaś mówić, kiedy proste zestawienie treści decyzji z zastosowanym przepisem prowadzi do oczywistej sprzeczności. Sama możliwość różnej interpretacji przepisów prawa nie uzasadnia stwierdzenia nieważności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący braku możliwości zastosowania art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług do faktur nieodzwierciedlających faktycznego obrotu. Wykładnia powołanego przepisu była przedmiotem znacznych rozbieżności w orzecznictwie, o czym świadczy chociażby treść powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 czy też wcześniejsze wyroki tego Sądu z 8 września 1999

Sygn. akt I FSK 923/05

r., sygn. akt I SA/Lu 358/97 czy z dnia 3 marca 1999 r., sygn. akt III SA 4485/97, z dnia 18 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 208/97 czy z dnia 9 listopada 2001 r., sygn.

akt I SA/Gd 136/99. Dopiero powołana uchwała rozstrzygnęła, do jakich stanów faktycznych ma zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd uznał również, iż w tym przypadku nie doszło do rażącego naruszenia § 46 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT w związku z zawieranymi przez stronę umowami leasingu i podnoszonej przez skarżącą niekonstytucyjności powołanego wyżej przepisu. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził jego niezgodności z Konstytucją RP. Ponadto w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na rażące naruszenie prawa nie można kwestionować ustaleń faktycznych dotyczących zakwalifikowania umów leasingowych. Kwestię tę Sąd mógłby oceniać jedynie w przypadku, gdyby oceniał legalność decyzji wymiarowych.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej w przedmiocie naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. Przepis ten zwalniał z obowiązku naliczania odsetek za zwłokę od zaliczonych na poczet zobowiązań podatkowych środków pieniężnych, jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym przed ustaleniem zobowiązania podatkowego lub przed terminem płatności, te środki pieniężne zostały odebrane podatnikowi, a następnie po upływie terminu płatności zostały zaliczone lub sprzedane na pokrycie ustalonych zobowiązań podatkowych. Przepis ten dotyczył w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynie zobowiązań podatkowych powstałych na mocy tzw. decyzji ustalających, a w przedmiotowej sprawie organy wydawały decyzje określające. Ponadto w ocenie Sądu organ podatkowy mógł uwzględnić jedynie art. 54 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej . W przepisach intertemporalnych, zawartych w Ordynacji podatkowej nie zawarto żadnych uregulowań dotyczących obowiązku naliczania odsetek za zwłokę w przypadku dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Organ winien zatem zastosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Nawet jednak przy założeniu, iż miały tu zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, Sąd zauważył, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe mogło być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodziła uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przepis ten dawał zatem organom podatkowym uprawnienie do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa oraz zobowiązań podatkowych powstających w wyniku doręczenia decyzji ustalającej. Przepis ten nie ograniczał zatem wydania decyzji zabezpieczającej tylko do zobowiązań powstających w wyniku wydania decyzji ustalającej, ale także do zobowiązań powstających z mocy prawa. Z kolei skutkiem zabezpieczenia należności podatkowych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 21 ust. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) , na podstawie przepisów działu IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r., Nr 36,poz. 161 z poźn. zm.) był brak obowiązku naliczania odsetek tylko i wyłącznie w stosunku do decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, natomiast decyzja dotycząca lipca 1995 r. była decyzją określającą zobowiązanie. Także więc w świetle przepisów

Sygn. akt I FSK 923/05

obowiązujących przed 1 stycznia 1998 r. organ podatkowy zobowiązany był naliczyć odsetki od zobowiązania powstałego z mocy prawa i stanowiącego zaległość

podatkową, pomimo dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Za nietrafny Sąd I instancji uznał także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka zarzucała, iż wszystkie decyzje Izby Skarbowej w Zielonej Górze, dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 1995 r. zostały jej doręczone w styczniu 2001 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Sąd, powołując się na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodził się z tym, iż zobowiązania te przedawniłyby się w tej dacie, stwierdził jednakże, iż do przedawnienia zobowiązań nie doszło, bowiem w czerwcu 1996 r. właściwy urząd skarbowy postanowił zabezpieczyć należność pieniężną w kwocie 6 000 000 zł z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 1995 r. W wyniku postępowania egzekucyjnego zgromadzono na rachunku depozytowym w grudniu 1999 r. kwotę 5 540 124,98 zł. 7 września 2000 r. część tej kwoty zwrócono skarżącej ( z uwagi na ograniczenie zabezpieczenia), część zaś rozdysponowano na zaległości podatkowe. Ponieważ nie doszło w ten sposób do wygaśnięcia całości zobowiązań, 25 września 2000 r. Urząd Skarbowy wystąpił do Sądu Rejonowego w Zielonej Górze o wpis hipoteki na nieruchomości Spółki w wysokości 3 005 754,23 zł tytułem zabezpieczenia należności wynikających z decyzji tego Urzędu z [...] września 2000 r., dotyczących podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. Wpisu hipoteki dokonano 10 października 2000 r. Powyższe ustalenia wskazują na to, że należności dotyczące okresu od sierpnia do grudnia 1995 r. zostały zabezpieczone hipoteką. Część należności za okres od lipca do listopada 1995 r. została pokryta z kwoty będącej przedmiotem zabezpieczenia. Nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania, bo nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką ( art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) oraz nie mogły ulec przedawnieniu te zobowiązania, które wygasły wskutek ich wykonania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się także do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3280/00, dotyczącym zgodności z prawem zabezpieczenia należności podatkowych Spółki. Rozpoznający tę sprawę Sąd stwierdził brak podstaw do podnoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów opartych na art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą takiego zarzutu może być m.in. zarzut przedawnienia.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła spółka A, zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Powołało się na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuciło naruszenie:

-przepisów postępowania- w szczególności art. 1 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269, powoływanej dalej jako ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych) w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wyznaczonych w skardze wskutek

Sygn. akt I FSK 923/05

przyjęcia, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany poglądami wyrażonymi przez Sąd Najwyższy w wyroku z 7 listopada 2002 r.,

-prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek przyjęcia, iż wymierzenie podatku w wysokości wskazanej w fakturze nie dokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie jest rażącym naruszeniem prawa,

-prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 12 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. wskutek przyjęcia, iż wymierzenie w decyzji odsetek za zwłokę, mimo iż nastąpiło przerwanie ich biegu wskutek dokonania zabezpieczenia dokonanego decyzją z [...] czerwca 1996 r. o zabezpieczeniu nie stanowi rażącego naruszenia prawa.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżąca wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. Moc wiążąca wyroków sądów, o której mowa w powołanym przepisie charakteryzuje się dwoma aspektami. Pierwszy z nich odnosi się do faktu istnienia prawomocnego orzeczenia, drugi zaś przejawia się w mocy wiążącej rozstrzygnięcia zawartego w treści orzeczenia. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą ten skutek, iż nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonego rozstrzygnięcia. Związanie, co wielokrotnie podkreślał w swoich orzeczeniach Sąd Najwyższy dotyczy jednakże tylko związania treścią sentencji, nie zaś uzasadnienia. Przepis ten stanowi wyłączenie i wyjątek od zasady samodzielności i niezawisłości sądu, stąd jego wykładnia musi być zwężająca (wyrok Sądu Najwyższego z 23 maja 2002 r., sygn. akt IV CKN 1073/00). Sąd I instancji odwołał się zaś do treści tego przepisu i wskazał, iż na jego podstawie związany jest nie tylko treścią sentencji, ale również treścią uzasadnienia- poglądami na wykładnię przepisów wyrażoną przez Sąd Najwyższy. Tymczasem w ocenie strony skarżącej moc wiążąca orzeczeń jest instytucją różną od związania sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi przez sąd wyższej instancji. Przepisami, które ustanawiają zasadę związania ocena prawną wyrażoną w orzeczeniu wydanym przez sąd cywilny są bowiem przepisy art. 386 § 6 i art. 393 17 k.p.c. Ten ostatni miał zastosowanie do wyroków Sądu Najwyższego wydawanych w wyniku rozpoznania rewizji nadzwyczajnych od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z jego treści wynikało, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd Najwyższy. Przepis ten nie ma obecnie zastosowania do spraw sądowoadministracyjnych. Przepisy k.p.c. stosowane były w sprawach sądowoadministracyjnych na podstawie art. 10 ustawy o zmianie k.p.c. Przepis ten został jednakże uchylony przez art. 39 przepisów wprowadzających. W ocenie strony skarżącej, aby obecnie sąd lub jakikolwiek organ był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego wydanym w sprawie sądowoadministracyjnej , musiałby obowiązywać przepis, które takie związanie by przewidywał. Strona zwróciła uwagę, iż jej pogląd potwierdza chociażby fakt, iż art. 30 ustawy o NSA również zawierał normę, w myśl której ocena prawna wyrażona w orzeczeniu tego Sądu wiązała w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub

Sygn. akt I FSK 923/05

bezczynność zaskarżono. Przepis ten stracił moc na podstawie art. 3 przepisów wprowadzających. Odpadła więc podstawa do związania poglądami wyrażonymi

przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych przed 1 stycznia 2004 r. Stąd też, aby utrzymać związanie oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach konieczne było ustanowienie przepisów szczególnych ( art. 99 i 100 przepisów wprowadzających), regulujących podstawy i zakres tego związania. Strona podkreśliła także, iż wskazane wyżej przepisy ustanawiają jedynie wąski zakres związania sądów poglądami wyrażonymi w wyrokach zapadłych pod rządami przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2004 r. Związanie to dotyczy tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ponadto odnosi się ono tylko do poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis ten nie przewiduje natomiast związania poglądami wyrażonymi w wyrokach Sądu Najwyższego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł zatem w tym stanie prawnym uchylić się od ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, powołując się na moc wiążącą oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu Najwyższego. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem sądy administracyjne w tych materiach, których dotyczyła ocena prawna Sądu Najwyższego, prezentowały poglądy odmienne, korzystne dla skarżącej.

Uzasadniając drugi z zarzutów skargi strona wskazała, iż istotnie kwestia wykładni art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług budziła znaczne rozbieżności w orzecznictwie. Powołując się jednak na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04 podniosła, iż rozbieżność ta sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organy podatkowe stanowi rażące naruszenie prawa. W ocenie strony taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. W powołanej przez stronę uchwale z 22 kwietnia 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż nie można przy wykładni tego przepisu pomijać użytego przez ustawodawcę określenia "dana sprzedaż". Wykładnia gramatyczna prowadzi zatem do wniosku, iż norma wynikająca z tego przepisu może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura wraz z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona w celu udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. W kontekście tych uwag w ocenie strony nie można twierdzić, iż na gruncie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług możliwy był wybór dwóch odmiennych jego wykładni, z których każdą można było uzasadnić z tą samą mocą. Strona podniosła także, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3191-3196/02, iż zaprzeczeniem prawidłowego załatwienia sprawy co do jej istoty i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy . Taka sytuacja zachodzi zaś w niniejszej sprawie, gdyż organy

Sygn. akt I FSK 923/05

podatkowe nałożyły na Spółkę podatek w sytuacji, gdy nie była ona zobowiązania do jego zapłaty, faktury nie dokumentowały bowiem sprzedaży.

Odnośnie trzeciego z zarzutów skarżąca podniosła, iż przede wszystkim nie można się zgodzić z wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądem,, iż organy podatkowe winny zastosować art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązujący w dacie wydawania decyzji. Zgodnie z utrwalonymi w nauce i orzecznictwie poglądami na stosowanie w czasie przepisów prawa, w wypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, ukształtowane w pełni pod rządami uchylonych lub zmienionych przepisów stany faktyczne oceniane są w oparciu o uchylone lub zmienione przepisy, chyba że ustawa zmieniająca stanowi inaczej. Nowe przepisy mają zaś zastosowanie do stanów faktycznych, które ukształtowały się pod rządami nowych przepisów. W przedmiotowej sprawie zasada ta winna mieć zastosowania, co oznacza, iż odsetki za zwłokę do dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej muszą być ustalane zgodnie z przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego z 1995 r., zaś odsetki naliczane od dnia wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej- według jej przepisów. Strona zwróciła uwagę, iż skoro w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym przed ustaleniem zobowiązania podatkowego w zakresie zobowiązania podatkowego zabezpieczono zarówno niezapłacone należności za poszczególne miesiące roku podatkowego, jak i dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to w hipotezie § 12 mieści się niewątpliwie ta część środków zajętych na rachunkach, która odpowiada kwocie przewidywanej sankcji podatkowej. W odniesieniu do odsetek od zobowiązania podatkowego kwestia jest w ocenie strony bardziej skomplikowana. Zobowiązanie powstaje w tym zakresie z mocy samego prawa, zaś zabezpieczenia dokonuje się decyzją o zabezpieczeniu po dniu powstania zaległości podatkowej. Wydawałoby się zatem, iż § 12 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. nie ma w tym przypadku zastosowania. Takie rozumowanie nie uwzględniałoby w ocenie strony wszystkich aspektów rozpoznawanej sprawy. Organy podatkowe w tym przypadku nadają temu samemu terminowi różne znaczenia, aby wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika. Zabezpieczenie należności w tym przypadku zostało dokonane na podstawie art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zostało ono bowiem dokonane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, a taka decyzja mogła być wydana jedynie na podstawie powołanego wyżej przepisu i w wypadkach w nim wskazanych. Przepis § 12 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. koreluje z treścią art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W każdym wypadku, gdy zgodnie z przepisem ustawy dokonano zabezpieczenia, na podstawie § 12 rozporządzenia zaprzestawano naliczania odsetek. W tym przypadku zabezpieczenia dokonano na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 21 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika zaś wyraźnie, iż zabezpieczenia dokonuje się jedynie przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast ani ustawa o zobowiązaniach podatkowych, ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują wydawania decyzji o zabezpieczeniu w przypadku, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa, bez wydawania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem organy podatkowe wydały decyzję o zabezpieczeniu, to przyjęły, iż w analizowanej

Sygn. akt I FSK 923/05

sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy decyzji podatkowej, a tym samym, iż zabezpieczenia należy dokonać w oparciu o decyzję, o której mowa w art.

21 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. A skoro tak, to konsekwentnie winny uznać, iż w sprawie odsetek ma zastosowanie § 12 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. Przyjęcie odmiennej wykładni, zgodnie z którą organy podatkowe dokonując zabezpieczenia uznały zobowiązanie za powstające z mocy decyzji podatkowej, zaś w odniesieniu do naliczania odsetek - za powstające z mocy prawa, doprowadziło do wyjątkowo niekorzystnych skutków dla podatniczki. Podatniczka nie mogła dobrowolnie wykonać zobowiązań podatkowych za rok 1996, co doprowadziło do powstania bardzo wysokich odsetek za zwłokę. Zastosowana przez organy podatkowe odmienna wykładnia pojęcia decyzja ustalająca prowadziła zatem do nałożenia na podatniczkę bardzo dolegliwych ciężarów, niewątpliwie też narusza ona zasadę zaufania do państwa i prawa. Strona zauważyła także, iż jej uwagi dotyczące wykładni art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i § 12 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. znajdują odpowiednie zastosowanie również na gruncie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2005 r. strona skarżąca zawarła dodatkowe uzasadnienie pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej. Nie negowała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł, z uwagi na treść art. 365 § 1 k.p.c., pominąć treści rozstrzygnięcia ( sentencji ) wyroku Sądu Najwyższego. Zwróciła jednak uwagę na to, iż ocena prawna to przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego, zmierzająca do wyjaśnienia, czy przepis zastosowany przez sąd niższej instancji ma inną treść niż ta, którą przypisał mu ten sąd. Funkcja przepisu art. 396 § 6 k.p.c. polega na wskazaniu przez sąd wyższej instancji sposobu usunięcia stwierdzonych uchybień w celu zapobieżenia ponownemu uchyleniu orzeczenia. Nowe rozstrzygnięcie sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę musi być przy tym zawsze wyrazem oceny i decyzji tego sądu, którego skrępowanie orzeczeniem sądu instancji wyższej ma na celu jedynie zapobieżenie powtórzeniu się okoliczności powodujących wadliwość uchylonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się zatem rażącego naruszenia prawa poprzez nierozpatrzenie zarzutów wskutek przyjęcia poglądu o wiążącym charakterze oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu Najwyższego. Strona podniosła ponadto, iż wojewódzkie sądy administracyjne są sądami nowymi w strukturze sądownictwa administracyjnego. Korzystają one z konstytucyjnej zasady niezawisłości i niezależności sędziowskiej. Stąd nie są one związane poglądami wyrażonymi w orzeczeniach zapadłych przed ich powołaniem. Jedynie zatem ze względów ekonomiki procesowej ustawodawca uznał, iż niepożądany byłby stan, w którym nie uwzględniałyby one przy orzekaniu w sprawach wszczętych przed ich powołaniem poglądów na wykładnię , wyrażonych wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny i zdecydował się na pewne ograniczenie ich niezawisłości poprzez wprowadzenie art. 99 przepisów wprowadzających. Przepis ten ustanawia odstępstwo od zasady niezawisłości, wyrażonej w art. 178 Konstytucji RP. Jego wykładnia nie może być zatem rozszerzająca i nie może dawać podstawy do przyjęcia, iż wojewódzki sąd administracyjny związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu Najwyższego.

Sygn. akt I FSK 923/05

W kolejnych pismach procesowych ( z dnia 10 lutego i 13 lutego 2006 r. ) strona zwracała uwagę na negatywne skutki wynikające dla niej z faktu wydania wadliwych - w jej ocenie - decyzji przez Ministra Finansów oraz podkreślała, iż w

celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji wydawanych przez organy podatkowe korzystała jedynie z przysługujących jej zgodnie z przepisami środków prawnych.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W jego ocenie właśnie pominięcie oceny prawnej dokonanej przez Sąd Najwyższy stanowiłoby rażące naruszenie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyrok Sądu Najwyższego stanowił bowiem pewien etap postępowania w tej sprawie. Na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany wyrokiem Sądu Najwyższego nie tylko w zakresie rozstrzygnięcia, ale również uzasadnienia. Powołane wyroki Sądu Najwyższego, dotyczące wykładni art. 365 § 1 k.p.c. dotyczyły odmiennych stanów faktycznych - mocy wiążącej wyroku wydanego w innej sprawie. Nie do pogodzenia z ideą państwa prawa byłaby w ocenie Ministra sytuacja, w której sąd administracyjny rozpatrujący ponownie sprawę wydałby wyrok odpowiadający treści wyroku uchylonego przez Sąd Najwyższy w wyniku uznania podstaw rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Prokuratora Generalnego. Art. 386 § 6 i 393 17 k.pc. nie dotyczy zaś rozpoznawanej sytuacji, bowiem Sąd Najwyższy nie był w tym przypadku sądem drugiej instancji.

Trafnie też Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż sama możliwość różnej interpretacji prawa nie może być uznana za rażące jego naruszenie. Ponadto strona zwróciła uwagę, iż w sprawie prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez Ministra Finansów wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2003 r. Powyższy wyrok zawierał ocenę prawną zastosowanych przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd ten nie stwierdził rażącego naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie, podzielił zatem poglądy prezentowane przez Ministra Finansów. Podatniczka nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku, tym samym nie kwestionowała stanowiska Sądu w tej części. Uznać więc w ocenie organu należy, iż w tej części Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w sposób wiążący. Minister Finansów zauważył także, iż z mocy art. 100 przepisów wprowadzających Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r.

Minister Finansów zwrócił także uwagę, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie implikuje rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. III SA/Wa 1496/04 ( zawisłej przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt FSK 194/05), dotyczącej wznowienia postępowania.

Organ uznał także, iż podniesione przez stronę skarżącą kwestie dotyczące postępowania egzekucyjnego nie należą do zakresu przedmiotowego postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji. Zatem również ostatni z zarzutów kasacyjnych uznać należy za nietrafny.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wyraził ponadto pogląd, iż podnoszenie obecnie przez stronę zarzutów, które były już

Sygn. akt I FSK 923/05

przedmiotem oceny w kolejnych wyrokach sądów -Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego w sytuacji, gdy strona nie składała wniosków o wniesienie rewizji nadzwyczajnej czy też skargi kasacyjnej w tym

zakresie mimo niekorzystnej dla niej wykładni prawa dokonanej w tych wyrokach stanowi naruszenie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnia to w ocenie Ministra oddalenie bądź alternatywnie odrzucenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z zarzutów odnosi się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzut skargi strona skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu strona wskazała także, iż w jej ocenie Sąd błędnie zinterpretował art. 365 § 1 k.p.c. Wprawdzie przepis ten nie został powołany w tej części pisma procesowego, w której sformułowano zarzuty kasacyjne, tym niemniej, wobec treści art. 174 i 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznać należy, iż stanowi on również zarzut kasacyjny .

Wskazany jako naruszony przepis art. 1 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają, w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne. One to zatem są do co do zasady właściwe do rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych jako sądy pierwszej instancji. Przepis art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa granice rozpoznania sądowego wskazując, iż sąd I instancji orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną w niej podstawą prawną. Sąd zatem może, a nawet powinien dokonując kontroli legalności aktu administracyjnego wyjść poza wskazane konkretnie podstawy zaskarżenia (por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s. 430). W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jako sąd I instancji winien był zatem samodzielnie ocenić zasadność skargi w zakresie tych zarzutów, które były już przedmiotem oceny Sądu Najwyższego. Nie czyniąc tego i uznając bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 365 § 1 k.p.c., iż był związany wyrażoną przez ten Sąd oceną prawną, zaniechał kontroli legalności decyzji w tym zakresie, a tym samym naruszył wskazane wyżej przepisy.

Sygn. akt I FSK 923/05

Oceniając zasadność tego zarzutu przypomnieć należy, iż skarga w niniejszej sprawie została złożona pod rządem ustawy o NSA. Wydawane do 1 stycznia 2004 r. rozstrzygnięcia sądu były prawomocne. Postępowanie sądowoadministracyjne było jednoinstancyjne . Jedyną możliwością wzruszenia wyroków Naczelnego Sądu

Administracyjnego było wniesienie przez uprawniony organ rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego. Rewizja nadzwyczajna mogła być przy tym oparta na zarzucie rażącego naruszenia prawa lub interesu RP ( art. 57 ust. 1 i 2 ustawy o NSA). Kompetencja Sądu Najwyższego do rozpoznawania tego środka w sprawach podlegających kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikała przy tym nie tylko z ustawy o NSA, ale również z art.183 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym do obowiązków i uprawnień Sądu Najwyższego należy także wykonywanie innych niż nadzór judykacyjny nad działalnością sądów powszechnych i wojskowych czynności określonych w Konstytucji i ustawach.

Do rozpoznawania rewizji nadzwyczajnych od 1 lipca 1996 r. stosować należało przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, dotyczące kasacji( art. 10 powołanej ustawy o zmianie k.p.c.). Zgodnie z art. 393 17 k.p.c. sąd, któremu sprawa została przekazana związany był wykładnią prawa dokonaną przez Sąd Najwyższy. Nie można było oprzeć rewizji nadzwyczajnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Sąd Najwyższy. Zauważyć przy tym należy, iż treść art. 393 17 k.p.c. odbiega nieco od treści art. 386 § 6 k.p.c. czy też art. 30 ustawy o NSA, wskazuje bowiem jedynie na związanie określonym przez Sąd znaczeniem przepisu prawa . Ocena prawna zaś dotyczyć może nie tylko samej wykładni prawa materialnego i procesowego, ale również przykładowo braku wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 47301). Dokonana przy rozpoznawaniu rewizji nadzwyczajnej przez Sąd Najwyższy wykładnia prawa miała niewątpliwie wpływ na ocenę legalności aktu prawnego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a tym samym miała wpływ na stosunek administracyjnoprawny, kształtujący prawa i obowiązki stron tego stosunku. Ocena prawna, wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiązała bowiem następnie organy administracji publicznej, których działania lub bezczynności dotyczyła skarga (art. 30 ustawy o NSA ). W świetle powołanych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, iż do dnia 1 stycznia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę spółki A związany był dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 7 listopada 2002 r. interpretacją przepisów prawa.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. wprowadziła zasadę, iż postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne ( art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Zapis ten dotyczył również postępowania sądowoadministracyjnego, jednakże art. 236 ust. 2 Konstytucji RP przewidywał, iż zmiana ustroju sądów administracyjnych winna nastąpić w terminie do 5 lat od wejścia w życie Konstytucji RP. W wykonaniu tego zapisu dokonano reformy sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 3 w zw. z art. 106 przepisów wprowadzających z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa o NSA, zaś na podstawie art. 1

Sygn. akt I FSK 923/05

przepisów wprowadzających w życie weszła ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ( na podstawie art. 2 przepisów wprowadzających) ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Od tego dnia sprawy należące do kognicji sądów administracyjnych ( co do zasady) rozpoznają jako sądy I

instancji wojewódzkie sądy administracyjne ( art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 13 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś skargi kasacyjne ( wnoszone na innych zasadach i oparte na szerzej sformułowanych podstawach kasacyjnych) rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny ( art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 15 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Mimo dość głębokiego charakteru zmian, dokonanych przepisami ustaw Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie można jednak mówić o powstaniu nowego sądownictwa administracyjnego, a jedynie o zmianie jego ustroju ( por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 7 listopada 2005 r., sygn. P 20/04, dostępnym na stronie internetowej Trybunału). Świadczy o tym chociażby fakt, iż zgodnie z art. 97 § 1 przepisów wprowadzających wojewódzkie sądy administracyjne rozpoznawały i rozpoznają skargi wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed reformą sądownictwa, postępowanie w tych sprawach nie zostało umorzone . Wprawdzie do skarg tych stosować należało ( z pewnymi wyjątkami) przepisy nowej ustawy procesowej, bezpośrednia skuteczność ustawy nowej jest jednakże często stosowanym zabiegiem legislacyjnym przy zmianie przepisów postępowania. Ponadto postępowanie to było kontynuacją postępowania wszczętego przed 1 stycznia 2004 r., toczyło się na podstawie wniesionej na podstawie przepisów ustawy o NSA skargi. Stwierdzić też należy, iż mimo znacznego vacatio legis ( ustawy dotyczące zmiany ustroju sądów administracyjnych zostały uchwalone 25 lipca i 30 sierpnia 2002 r.), strony nie miały praktycznie wpływu na termin zakończenia ich sprawy, a zatem nie zależało od ich woli, czy sprawa zostanie zakończona pod rządem ustawy o NSA, czy też już nowych regulacji. Okoliczność ta nie pozostaje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wpływu na dokonywanie wykładni przepisów przejściowych, dotyczących postępowania sądowoadministracyjnego.

Z dniem 1 stycznia 2004 r. uchylony został art. 10 ustawy o zmianie k.p.c. (na podstawie art. 39 w zw. z art. 106 przepisów wprowadzających). Zgodnie z art. 102 § 1 przepisów wprowadzających postępowania w sprawach, w których wniesiono rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i które nie zostały zakończone do dnia 1 stycznia 2004 r. winny być umorzone. Stronie przysługiwało w takim wypadku prawo wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w terminie 30 dni od doręczenia jej postanowienia Sądu Najwyższego o umorzeniu postępowania ( art. 102 § 2 przepisów wprowadzających). Regulacja zawarta w art. 3, art. 39 i 102 przepisów wprowadzających nie pozostawia zatem wątpliwości, iż od dnia 1 stycznia 2004 r. ustała kognicja Sądu Najwyższego w sprawach rozpoznawanych przez sądy administracyjne. Stwierdzenie to można jednak odnieść w sposób niewątpliwy jedynie w odniesieniu do spraw wszczętych po 1 stycznia 2004 r. ( bezpośrednie zastosowanie ustawy nowej, por. pogląd wyrażony w

Sygn. akt I FSK 923/05

uzasadnieniu wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 1990 r., sygn. K 5/90, opubl. w OTK z 1990 r., Nr 1 poz.4 ), tych, w których nie rozpoznano rewizji nadzwyczajnej i wymienionych w art. 101 przepisów wprowadzających. Powstaje

jednak pytanie, czy regulacja ta odnosi się również do tych niezakończonych na dzień 1 stycznia 2004 r. pierwszoinstancyjnych postępowań sądowoadministracyjnych, których jednym z etapów było postępowanie wszczęte rewizją nadzwyczajną.

W przepisach wprowadzających brak jest jednoznacznego uregulowania tej kwestii. Zgodzić się bowiem należy z poglądem wyrażonym zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i przez stronę skarżącą, iż art. 99 przepisów wprowadzających odnosi się tylko do oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych przed 1 stycznia 2004 r. Z faktu, iż ustawodawca nie zamieścił przepisu przejściowego, odnoszącego się wprost do mocy wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Sąd Najwyższy przed 1 stycznia 2004 r. w sprawach należących do właściwości sądów administracyjnych i pozbawił ten Sąd kognicji w sprawach sądowoadministracyjnych po 1 stycznia 2004 r., nie należy jednak wyciągać wniosku, iż wolą ustawodawcy było pozbawienie mocy wiążącej wykładni prawa dokonanej przez ten Sąd przed 1 stycznia 2004 r. w ramach przysługujących mu wówczas uprawnień.

Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywano, iż z zasady tej wynikać winno poszanowanie takich wartości jak pewność prawa i zaufanie obywateli do państwa, a tym samym poszanowanie trwałości prawomocnych wyroków sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych orzekających o prawach stron. Rozstrzygnięcia te winny być wzruszane tylko w wyjątkowych wypadkach i przy zaistnieniu kwalifikowanych przesłanek, w ramach określonej ustawowo procedury ( tak w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107).

Z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady wysnuć więc należy wniosek, iż w sprawach, w których Sąd Najwyższy uchylił wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i które nie zostały prawomocnie zakończone do dnia 1 stycznia 2004 r. , a obecnie rozpoznawane są przez wojewódzkie sądy administracyjne, sądy te nadal związane są wykładnią prawa, dokonaną przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu prawomocnego wyroku .Wykładnia ta została bowiem dokonana w ramach kognicji tego Sądu, wynikającej zarówno z Konstytucji RP, jak i ustawy o NSA oraz przepisów k.p.c. Interpretacja ta miała niewątpliwie wpływ na prawa i obowiązki stron, wynikające ze stosunków administracyjnoprawnych( mogła je także kształtować w sposób korzystny dla strony). Przepisy derogacyjne nie uregulowały kwestii utraty mocy wiążącej tej wykładni. Działanie ustawy nowej może się zaś odnosić tylko do stanów faktycznych przyszłych ( postępowania toczącego się po jej wejściu w życie) i tylko w tym zakresie należy uznać, iż po 1 stycznia 2004 r. Sąd Najwyższy pozbawiony jest uprawnienia do wyrażania wiążącej oceny prawnej w sprawach podlegających kognicji sądów administracyjnych. Wyroki Sądu Najwyższego wydane przed 1 stycznia 2004 r. winny zaś nadal- zgodnie z zasadą poszanowania wartości, jaką jest pewność prawa, zasada spójności i logiki działania

Sygn. akt I FSK 923/05

organów państwowych - wywoływać skutek, jaki ustawa obowiązująca w chwili ich wydania z nimi wiązała. Dokonana w nich wykładnia prawa wiąże zatem

wojewódzkie sądy administracyjne , rozpoznające sprawę po 1 stycznia 2004 r. , zgodnie z art. 393 17 k.p.c.

Przeciwko takiej wykładni nie przemawia zamieszczenie w przepisach wprowadzających art. 99 , odnoszącego się do mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych przed 1 stycznia 2004 r. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż związanie sądu oceną

prawną wyrażoną przez inny sąd stanowi pewne ograniczenie niezawisłości sędziowskiej, wynikającej z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Takie ograniczenie winno więc zawsze mieć oparcie w przepisie i winno być ograniczone do niezbędnych - z uwagi na inne wartości konstytucyjne- przypadków. Związanie, o którym mowa w art. 99 przepisów wprowadzających dotyczy sytuacji, gdy ocena prawna została wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd działający jednoinstancyjnie. Sąd ten w ramach swojej właściwości oceniał legalność działania organów administracji publicznej (art. 21 ustawy o NSA), zaś wytyczne co do dalszego postępowania i ocena prawna odnosiły się przede wszystkim do organu, którego działanie lub bezczynność Sąd ten badał. Związanie Sądu wyrażoną oceną prawną dotyczyło sytuacji, gdy po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy administracji wskutek uchylenia decyzji ostatecznej przez Sąd, strona ponownie inicjowała sądową kontrolę decyzji ostatecznej. Wyroki wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny przed 1 stycznia 2004 r. nie były więc niewątpliwie orzeczeniami sądu wyższej instancji, a wytyczne zawarte w tych orzeczeniach nie miały na celu udzielenia sądowi niższej instancji wskazówek co do dalszego postępowania w celu zapobieżenia ponownemu uchyleniu wyroku, a odnosiły się do organu, miały spowodować wyeliminowanie wadliwości postępowania administracyjnego. Skoro obecnie sprawy sądowoadministracyjne ( co do zasady- art. 13 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w pierwszej instancji rozpoznają wojewódzkie sądy administracyjne, to bez przepisu przejściowego, nakazującego im związanie oceną prawną wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed 1 stycznia 2004 r. , wobec uchylenia ustawy o NSA i obecnej treści art. 153 ( odnoszącego się do wyroków wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne po 1 stycznia 2004 r. ) i 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sądy te nie byłyby związane tą oceną ( ocenę tę wyrażał bowiem w pewnym sensie sąd tej samej instancji). Stan taki nie byłby wskazany chociażby z uwagi na art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż moc wiążąca oceny prawnej wyrażonej przez Sąd Najwyższy wynika z art. 365 § 1 k.p.c. Przepis ten, jak trafnie wskazuje strona skarżąca odnosi się jedynie do mocy wiążącej rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż w kolejnym ( a więc innym- por. I.Kunicki-Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1998 r., III UKN 129/98, opubl. w Przeglądzie Sądowym z 2002 r., nr 1,s.151 ) postępowaniu sądowym sąd musi przyjąć, iż dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Sąd nie może więc tej kwestii nie tylko rozstrzygnąć inaczej, ale nie może jej w ogóle rozstrzygać ( por. I. Kunicki w glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN

Sygn. akt I FSK 923/05

169/98, opubl. w OSP z 2001 r., Nr 4,poz. 63). W tym przypadku wyrok Sądu Najwyższego wydany został w tym samym postępowaniu. Ponadto Wojewódzki

Sąd Administracyjny uznał się za związany nie tylko treścią rozstrzygnięcia (uchyleniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego), ale również dokonaną

przez Sąd Najwyższy wykładnią prawa. Wykładnia ta zaś niewątpliwie nie może być uznana za część rozstrzygnięcia ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2002 r., sygn. akt IV CKN 1073/00, opubl. w Lex pod nr 55501) . Zasadność zarzutu naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. nie przesądza jednak o zasadności skargi kasacyjnej i konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. Mimo błędnego uzasadnienia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie odpowiada bowiem prawu ( art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd ten -jak wskazano wyżej -związany był niewątpliwie oceną prawną wyrażoną przez Sąd Najwyższy i nie mógł w tym zakresie orzekać odmiennie. Odwołując się do dokonanej przez Sąd Najwyższy wykładni prawa nie uchybił zatem przepisom art. 1 § 1, art. 3 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia prawa materialnego - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie wyrażany jest pogląd, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy proste zestawienie treści przepisu z dokonaną przez organ wykładnią wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, gdy charakter naruszenia prawa powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Najwyższego z 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, opubl. w Lex pod nr 32 626, z dnia 5 czerwca 1998 r., sygn. akt II SA 433/98, opubl. w Lex pod nr 41765). Naruszenie prawa winno mieć, dla uznania go za rażące, charakter jasny i niedwuznaczny ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 1997 r., sygn. akt III SA 1148/96). Uznaje się zatem, iż błędów w wykładni nie należy traktować jako rażącego naruszenia prawa, chyba że jeden z dwóch wyrażonych w orzecznictwie poglądów jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi naruszenie prawa ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004 r., Nr 1,poz. 6).

Pozostaje poza sporem, iż wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług budziła znaczne wątpliwości. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był zarówno pogląd, iż przepis ten przewiduje szczególny przypadek obowiązku zapłaty podatku w efekcie samego wystawienia faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, niezależnie od tego, czy nastąpił rzeczywisty obrót. Uzasadniano to faktem, iż przepis ten nie jest adresowany do podatnika, lecz erga omnes. Celem tego przepisu było zapobieżenie możliwym przypadkom wystawiania tzw. pustych faktur, miał on mieć charakter swoistej sankcji, co potwierdzać ma jego końcowa część wskazująca na zastosowanie tej zasady również do sprzedaży zwolnionej od podatku lub nieobjętej obowiązkiem podatkowym ( tak np w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28

Sygn. akt I FSK 923/05

marca 1997 r., sygn. akt III SA1814/95, z dnia 21 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 557/98). Prezentowane było też odmienne stanowisko ( np w wyrokach z dnia 18

marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 208/97, z 27 kwietnia 2000 r., sygn., akt I SA/Łd 237/98), w którym akcentowano, iż wobec użycia w powołanym przepisie określenia

"dana sprzedaż", obowiązek zapłaty podatku należy wiązać z faktem dokonania sprzedaży. Wskazywano, iż ustawodawca odróżnia zdarzenia gospodarcze (sprzedaż) od czynności będących jedynie ich udokumentowaniem ( wystawienie faktury). Również w doktrynie prezentowano rozbieżne stanowiska co do wykładni tego przepisu. Wątpliwości do znaczenia art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług były na tyle istotne, iż ostatecznie na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA

podjęta została - w składzie 7 sędziów- uchwała z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 ( opubl. w ONSA z 2002 , nr 4,poz. 136). Uchwały takie podejmowane były w sytuacjach, gdy w sprawie pojawiały się kwestie prawne nastręczające trudności z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawa (por. pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. , sygn. akt OPS 12/96, opubl. w ONSA z 1997 r., nr 3,poz. 104). Skoro podjęta została uchwała co do wykładni art. 33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług , to uznać należy, iż wątpliwości interpretacyjne miały charakter istotny, a zatem ,iż uzasadnienie każdego z poglądów nie pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią normy prawnej, a przeciwnie- miały one jednakową moc. Stąd dokonanie przez organy podatkowe wykładni przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmiennej niż następnie przyjęta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być uznane za rażące naruszenie prawa ( por. też B. Gruszczyński w : pracy zbiorowej Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 , s. 635-636, a także w powołanym tam wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 849/00) . Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy zatem uznać za chybiony.

Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do naruszenia prawa materialnego - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. Rażącego naruszenia tego przepisu strona skarżąca upatruje w fakcie, iż dokonując zabezpieczenia należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług po terminie jego płatności, organy podatkowe jednocześnie uznały, iż odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należy naliczać także za okres od dokonania zabezpieczenia do dnia zaliczenia zabezpieczonej kwoty na poczet zaległości. Organy zatem dokonywały wykładni pojęcia decyzji ustalającej w taki sposób, aby nałożyć na podatniczkę większe ciężary. Strona podniosła także ( w uzasadnieniu tego zarzutu skargi), iż w jej ocenie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał po 1 stycznia 1998 r.

Oceniając zasadność tego zarzutu w pierwszym rzędzie należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w granicach danej sprawy ( art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przedmiotem jego badania była zatem ocena legalności ostatecznej decyzji Ministra Finansów, utrzymującej w mocy decyzję tegoż Ministra, odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania w podatku od

Sygn. akt I FSK 923/05

towarów i usług za listopad 1995 r. W tej ostatniej decyzji określono stronie skarżącej m.in. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Sąd I instancji oceniał zatem, czy

do rażącego naruszenia prawa doszło przy określaniu odsetek za zwłokę. Przedmiotem jego badania nie mogła zaś być legalność decyzji o zabezpieczeniu.

Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. nie pobiera się odsetek za zwłokę od zaliczonych na poczet zobowiązań podatkowych środków pieniężnych , w tym kwot uzyskanych z zajęć wierzytelności lub ze sprzedaży przedmiotów majątkowych, jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym przed ustaleniem zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności, te środki pieniężne lub przedmioty majątkowe zostały odebrane

od podatników, a następnie po upływie terminu płatności zostały zaliczone lub sprzedane na pokrycie ustalonych zobowiązań podatkowych. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości i również strona skarżąca stwierdza, iż odnosi się on do przypadków zabezpieczenia zobowiązań powstających w wyniku wydania decyzji ustalających bądź zabezpieczenia zobowiązań powstałych z mocy prawa, ale przed upływem terminu ich płatności.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych od zaległości podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. Naliczenie odsetek nie zależy więc od uznania organu podatkowego, lecz jest obowiązkiem wynikającym wprost z przepisu prawa. Zaległością podatkową jest podatek nie uiszczony w terminie płatności ( art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) . W tym przypadku organy podatkowe stwierdziły, iż podatniczka błędnie obliczyła zobowiązanie podatkowe, a tym samym powstała po jej stronie zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług . Zobowiązanie w tym podatku powstało w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i nie zostało ( co również pozostaje poza sporem) zabezpieczone przed terminem płatności. Nie miał więc do niego zastosowania § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Naliczając odsetki również za okres od dokonania zabezpieczenia do zaliczenia zabezpieczonych środków na poczet zaległości organy podatkowe zastosowały się zatem wprost do treści powołanego przepisu, a wydana decyzja nie stoi z jego treścią w sprzeczności. Nie doszło więc w tym przypadku do rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Nie można bowiem, jak czyni to strona skarżąca upatrywać rażącego naruszenia prawa - § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. - w tym, iż wydano decyzję zabezpieczającą zobowiązanie powstałe z mocy prawa, po upływie terminu jego płatności. Strona bowiem w istocie wywodzi, iż decyzja o zabezpieczeniu, której podstawą wydania mógł być tylko art. 21 ustawy o zobowiązaniach podatkowych , wydana została z naruszeniem tego przepisu. Istotnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe mogło być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, gdy zachodziła obawa, iż nie zostanie ono wykonane, a także przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodziła uzasadniona obawa uchylenia się podatnika od wykonania obowiązku podatkowego. Przepis ten nie dawał zatem podstawy do zabezpieczenia na majątku podatnika zaległości podatkowych ( zobowiązań powstałych z mocy samego prawa po upływie terminu ich płatności). Jednakże przedmiotem decyzji,

Sygn. akt I FSK 923/05

której stwierdzenia nieważności domagała się strona w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją ostateczną nie było zabezpieczenie zobowiązania podatkowego,

a określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W tym zaś zakresie do naruszenia prawa w postaci kwalifikowanej nie doszło.

Zgodzić się jednak należy ze stroną skarżącą, iż w odniesieniu do odsetek, których obowiązek zapłaty powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r., stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania tego obowiązku. Regulacja dotycząca odsetek jest bowiem regulacją prawa materialnego. Skoro w Ordynacji podatkowej nie przewidziano przepisów intertemporalnych, nakazujących stosować do stanów faktycznych zaszłych przed jej wejściem w życie przepisów ustawy nowej, regulujących te kwestie, zastosowanie mają ( zgodnie z obowiązującą zasadą

nieobowiązywania prawa wstecz- art. 2 Konstytucji RP) przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty odsetek za dany dzień ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1534/04, opubl. w POP z 2005 r., nr 6, poz. 131). Kwestia ta nie ma jednak znaczenia dla oceny zasadności zarzutu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiadając wprawdzie pogląd o konieczności zastosowania w tym przypadku art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednocześnie odniósł się do możliwości naliczenia odsetek za okres od dokonania zabezpieczenia do dnia zaliczenia środków na poczet zaległości podatkowej na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. oraz do rodzaju zobowiązań, podlegających zabezpieczeniu na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponadto treść art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odpowiada treści § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się merytorycznie do zarzutów skargi kasacyjnej ( zwłaszcza zarzutów naruszenia prawa materialnego ) nie podzielił przy tym prezentowanego przez Ministra Finansów stanowiska, iż strona skarżąca utraciła prawo do podnoszenia tych zarzutów w skardze kasacyjnej, skoro (mimo niekorzystnego dla niej ) w tym zakresie rozstrzygnięcia zawartego we wcześniejszych wyrokach wydawanych w tej sprawie nie wnosiła podań o rewizję nadzwyczajną czy też skargi kasacyjnej. Co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wypowiedział się po raz pierwszy w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2003 r. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego( działającym już jako sąd II instancji ) z 23 września 2004 r., w tym ostatnim wyroku nie wypowiedziano się co do zasadności tego zarzutu, nie był on bowiem objęty skargą kasacyjną ( wnosił ją Minister Finansów). Tym samym skarga kasacyjna w tym zakresie nie jest oparta na podstawie sprzecznej z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny ( art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kwestii bezzasadności zarzutu naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 13 kutego 2002 r. Wyrok ten został jednak następnie usunięty z obrotu prawnego wskutek uchylenia go przez Sąd Najwyższy wyrokiem z 7 listopada 2002 r. Sąd Najwyższy, rozpoznając sprawę w granicach rewizji nadzwyczajnej, wniesionej przez Ministra Finansów, nie

Sygn. akt I FSK 923/05

dokonywał wykładni § 12 rozporządzenia wykonawczego z 1995 r. Tym samym podniesienie tego zarzutu na tym etapie postępowania nie pozostaje w sprzeczności

z art. 393 17 k.p.c. Co do tej kwestii nie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2004 r., więc podniesienie obecnie zarzutu

naruszenia § 12 rozporządzenia wykonawczego jest w świetle art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszczalne.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 i 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego działającego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 z późn.zm.).