Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 297/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 254 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...], nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy P. ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. ustalił [...] i [...] łączne zobowiązanie pieniężne w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Burmistrz Miasta i Gminy P., na podstawie m.in. art. 207 i 210 w związku z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617 ze zm. – dalej: "u.p.r."), art. 2, 3, 4, 5, 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), zmienił decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości zwiększając wymiar podatku z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł to jest o kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przypisu kwoty [...]zł dokonano w związku z informacją IN-1 wynikającą z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2016 r. - nabycie przez podatników zabudowanej nieruchomości przy ulicy [...] w P. oraz w związku z aktem notarialnym z dnia [...] października 2016 r. - nabycie gruntów o pow. 0,7719 ha przy ulicy [...] w P.. Podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 wykazując grunty jako związane z działalnością gospodarczą następnie złożyli korektę informacji IN-1 twierdząc, że poprzednia informacja została błędnie złożona i wykazali powyższe grunty do opodatkowania w rubryce grunty pozostałe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2017 r. uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja organu I instancji pozbawiona jest wyczerpującego uzasadnienia. Organ I instancji przyjął bowiem, iż sam element zakupu spornych gruntów przez podatników przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z zadaniami przedsiębiorstwa, a zatem zasadności ich opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Organ nie wskazał na to z czego wynika, że są one wykorzystywane do prowadzonej działalności upatrując zasadności opodatkowania w samym władztwie gruntu. W ocenie Kolegium rację ma strona, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika nie przesądza o opodatkowaniu tej nieruchomości jako nieruchomości wykorzystywanej do celów prowadzonej działalności. Ponownie zatem rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji winien przeprowadzić wyczerpujące postępowanie podatkowe, czy dana nieruchomość mogła być wykorzystywana dla celów zarobkowych oraz czy faktycznie była.

Decyzją z dnia z dnia [...] września 2017 r. Burmistrz Miasta i Gminy P., na podstawie m.in. art. 207 i 210 w związku z art. 254 O.p., art. 6 ust. 8 u.p.r., art. 2, 3, 4, 5, 6 u.p.o.l. zmienił decyzję z dnia [...] lutego 2016 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości zwiększając wymiar podatku z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł to jest o kwotę [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że [...] października 2016 r. Państwo [...] nabyli aktem notarialnym grunty o pow. 0,7719 ha przy ul. [...] w P.. Podatnicy złożyli informację w sprawie podatku od nieruchomości IN-1 wykazując grunty jako związane z działalnością gospodarczą, następnie złożyli korektę informacji IN-1 twierdząc, że poprzednia informacja została błędnie złożona i wykazali powyższe grunty do opodatkowania w rubryce grunty pozostałe. W związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2017 r. przeprowadzono na w/w nieruchomości oględziny.

W trakcie oględzin ustalono, że jako kupujący występują [...] i [...], nabycia dokonują w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą: Działalność Handlowo-Usługowa [...] opałem, materiałami budowlanymi, artykułami przemysłowymi oraz artykułami rolnymi [...]. Jest to nieruchomość niezabudowana i niezagospodarowana. Teren nieruchomości jest ogrodzony, posiada zjazd do drogi publicznej przez działkę nr [...], nie jest utwardzony. W ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego grunty sklasyfikowane są jako "zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy".

Powołując orzecznictwo sądowe organ wskazał, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można bowiem okoliczności trwałego występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do danego roku podatkowego. Dla organu podatkowego informacje zawarte w ewidencji gruntów mają co do zasady charakter wiążący.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Kolegium zauważyło, że w protokole z oględzin spornej nieruchomości znajduje się zapis, z którego wynika, że na tym terenie powstanie budynek mieszkalny wielorodzinny, a aktualnie teren jest porządkowany i czynią to podatnicy. Obecny podczas oględzin [...] nie uczynił żadnych uwag co do tego zapisu. Ponadto z wykonanej dokumentacji fotograficznej wynika, że na objętej sporem parceli znajduje się duża ilość materiałów budowlanych (cegła, kruszce) co sprawia, że twierdzenia strony co do niewykorzystywania w/w nieruchomości do celów zarobkowych należy poddać w wątpliwość, tym bardziej, że przecież podatnik w ramach prowadzonej działalności zajmuje się obrotem materiałami budowlanymi. W szczególności znamiennym jest oświadczenie [...] co do zamiaru posadowienia na tym gruncie budynku wielomieszkaniowego co sprawia, że uprawnionym jest wniosek, iż zamierza na tym terenie prowadzić działalność gospodarczą w przedmiocie usług mieszkaniowych. Okoliczność tę potwierdza fakt porządkowania terenu i składowania na nim materiałów budowlanych.

Organ podkreślił, że z ugruntowanego już orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że zastosowanie niższej stawki podatkowej jak dla gruntów pozostałych może mieć miejsce w przypadku władania przez przedsiębiorcę takim przedmiotem opodatkowania, który z uwagi na swe cechy techniczne nie jest i nie może być wykorzystywany przy działalności gospodarczej obecnie ani w przyszłości. Strona nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności tego rodzaju związane z danym gruntem, które mogłyby do takiego wniosku prowadzić. Przeciwnie w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sposób oczywisty przemawia za tym, że podatnicy mają zamiar prowadzić na tym gruncie działalność i podjęli już stosowne kroki do tego prowadzące - porządkowanie terenu, składowanie materiałów budowlanych. Nadto oświadczenie [...] o zamiarze posadowienia na tym gruncie budynku wielorodzinnego. W tego rodzaju sprawach przesądzającym jest także ocena, czy dana nieruchomość z uwagi na swe walory naturalne i swe cechy w ogóle byłaby przydatna w danym rodzaju prowadzonej działalności przez przedsiębiorcę będącego jej właścicielem.

W skardze z dnia [...] lutego 2018 r. skarżący zaskarżyli powyższą decyzję w całości i wnieśli o jej uchylenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto wnieśli o dopuszczenie dowodów z: decyzji Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z instalacjami urządzeniami technicznymi i pozostałą niezbędna infrastrukturą techniczną i zawiadomienia skarżących z dnia [...] stycznia 2018 r. o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót budowlanych na okoliczność braku związku wykorzystania terenu z działalnością gospodarczą skarżących.

Zaskarżanej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 7 K.p.a. polegające na braku wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy z naruszeniem słusznego interesu skarżących,

2. art. 8 § 1 K.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób powierzchowny i niedbały, to jest w sposób naruszający zaufanie do władzy publicznej,

3. art. 8 § 2 K.p.a. poprzez rozstrzygnięcie odwołania skarżących w sposób odbiegający od stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w decyzji SKO w K. z dnia [...] maja 2017 r., pomimo braku dowodów na zmianę stanu faktycznego sprawy w stosunku do stanu faktycznego, na podstawie którego wydano decyzję z dnia [...] maja 2017 r.,

4. art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez brak wyczerpujące i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie rażących błędów co do ustaleń faktycznych naruszających zasady logiki i doświadczenia życiowego,

5. art. 79a § 1 K.p.a. poprzez niewskazanie stronie przed wydaniem zaskarżanej decyzji przesłanek, które zdaniem organu odwoławczego, są niespełnione albo niewykazane i co może skutkować wydaniem decyzji niegodnej z żądaniem strony, co dodatkowo doprowadziło do naruszenia prawa strony skarżącej do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, to jest naruszenia przepisu art. 10 § 1 K.p.a.,

6. powołanie podstawy prawnej w postaci ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i niewskazanie konkretnych przepisów tej ustawy, na podstawie których następuje rozstrzygnięcie sprawy, to jest faktycznie naruszenie art. 107 § 1 pkt 4 K.p.a. w zakresie obowiązku podania podstawy prawnej decyzji,

7. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż działka gruntu nr [...] położona w P. to grunty związane z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą, gdy brak jakichkolwiek podstaw faktycznych dla takiej kwalifikacji tego gruntu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie organ wyjaśnił, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2016 r., a wnioskowany dowód z pozwolenia na budowę jest z okresu poprzedzającego wydanie decyzji w pierwszej instancji. Drugi dowód jest z daty, w której została wydana decyzja przez Kolegium. A zatem dowody te nie mają żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. Sąd oddalił wniosek skarżących o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na to, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zastosowanie znajdywały przepisy O.p., nie natomiast wskazane w skardze przepisy K.p.a. W tym miejscu Sąd wskazuje, że wadliwe skonstruowanie zarzutów skargi nie zmienia okoliczności, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności dotyczyć musi tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Przy ocenie naruszeń przepisów postępowania zwrócić należy uwagę, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone, ewentualnie uzupełnione dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777).

Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy należy wskazać, że przepisem, w oparciu o który dokonano zmiany decyzji podatkowej był art. 254 § 1 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie zaś do § 2, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

W cytowanym powyżej przepisie przewidziano zatem szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który może zostać uruchomiony wyłącznie w wyniku zmiany okoliczności faktycznych, skutki wystąpienia których zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07). Przepis ten ma charakter wyjątkowy i nie ma charakteru samodzielnego. Pozwala on na zmianę decyzji ostatecznej, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07 i z dnia 26 października 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1939/99).

W ocenie Sądu za zasadne należy uznać zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia postępowania. Ustalona bowiem przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia jest niepełna i nie pozwala na dokonanie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Dokonując w sprawie ustaleń faktycznych organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego, dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Na gruncie badanej sprawy decyzja organu I instancji z [...] września 2017 r. wydana została w następstwie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2017 r., którą uchylono decyzję organu I instancji z [...] grudnia 2016 r. w tym samym przedmiocie.

Skarżący, na każdym etapie postępowania podatkowego wskazywali, że nabytej nieruchomości nie wykorzystują na cele gospodarcze w ramach prowadzonej działalności zarobkowej i wobec tego faktu wnosili o opodatkowanie powierzchni według niższych stawek podatku od nieruchomości. Organ stanął na stanowisku, że w zasadzie okoliczność ta nie ma znaczenia, bowiem zawsze kiedy dana nieruchomość jest własnością przedsiębiorcy i nie zachodzą względy natury technicznej wykluczające wykorzystywanie tej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności zarobkowej przez tego przedsiębiorcę, stosuje się stawki podatkowe wyższe jak dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czyni się tak nawet wówczas gdy przedsiębiorca w istocie czasowo nie wykorzystuje nieruchomości zarobkowo.

Organy uznając, że [...] jako prowadzący działalność gospodarczą nie ma żadnej innej sfery działalności poza działalnością gospodarczą, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób powierzchowny. Doprowadziło to do błędnych ustaleń faktycznych odnoszących się do przyjęcia, iż skarżący posiadają przedmiotowy grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponieważ :

1. skarżący porządkują grunt,

2. skarżący mają zamiar prowadzić inwestycje budowlaną na tym terenie,

3. na gruncie znajdują się materiały budowlane, a skarżący [...] prowadzi działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi.

Ocena materiału dowodowego przez organy doprowadziła do przyjęcia, iż porządkowanie terenu, zamiar budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz złożenie w związku z tym na gruncie niezbędnych do budowy materiałów budowlanych ma jednoznaczny i bezpośredni związek z działalnością gospodarczą skarżących.

Zauważyć także należy, że organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] maja 2017 r. wyraźnie wskazał na czym polegać ma ponowne rozpatrzenie sprawy podatku od nieruchomości nabytej przez skarżących w dniu [...] kwietnia 2016 r. stanowiącej niezabudowaną działkę ewidencyjną nr [...]. SKO w K. podzieliło bowiem wówczas zarzut, iż poprzednia decyzja z dnia [...] grudnia 2016 r. nie posiadała uzasadnienia wymaganego przez prawo, a ponadto nie wynikało z niej aby organ I instancji poczynił i jakie ustalenia faktyczne dotyczące działki ewidencyjnej nr [...], które pozwalałyby na gruncie obowiązujących przepisów prawidłowo określić podatek od tej nieruchomości.

Sąd zauważa ponadto, że organy nie wzięły pod uwagę zapisów uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru przy ul. [...] w P. (publ. Dziennik Urzędowy Województwa Wielkopolskiego z dnia 6 lipca 2015 r., poz. 4263). Zgodnie z § 3 uchwały, ustala się następujące przeznaczenie terenu:

1) teren zabudowy usługowej, oznaczony na rysunku planu symbolem U;

2) teren zieleni izolacyjnej, oznaczony na rysunku planu symbolem ZI.

Organom umknęło również, że w dniu [...] stycznia 2016 r. Rada Miejska w P. uchwałą nr [...] przystąpiła do sporządzenia zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru przy ul. [...], a w dniu [...] listopada 2016 r. uchwałą nr [...] przyjęła nowy plan dla obszaru przy ul. [...]. Ta ostatnia uchwala została opublikowana w dniu [...] listopada 2016r. i weszła w życie po 14 dniach od jej publikacji. Jednocześnie utraciła moc w/w uchwała z dnia [...] czerwca 2015 r. W aktualnym planie obszar obejmujący ul. [...] oznaczony jest symbolem MW/U, dla którego ustalono przeznaczenie na tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Ponadto dla obszaru obejmującego działkę [...] przy ul. [...] w P. Burmistrz Miasta i Gminy P. ogłosił przetarg ustny nieograniczony na sprzedaż nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, położonej w P. przy ul. [...], będącej własnością Miasta i Gminy P., oznaczonej ewidencyjnie nr działki [...] o pow. 0,7719 ha. Przetarg odbył się [...] września 2016 r. Z kolei w protokole z w/w przetargu powołano się na podjęcie przez Radę Miejską w/w uchwały z [...] stycznia 2016 r. i że postulowana jest zmiana przeznaczenia przedmiotowego obszaru na budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne.

Tym samym organy nie wzięły pod uwagę, że organ stanowiący gminy podjął działania, które zmierzały do zmiany przeznaczenia przedmiotowej działki na budownictwo mieszkaniowe, co zbiegło się w czasie z działaniami podjętymi przez skarżących. Ta jednak okoliczność nie została wzięta pod uwagę, co czyni ustalenia organów niepełnymi. Zadaniem organu podatkowego będzie więc ocena zamiarów skarżących odnośnie celu zakupu nieruchomości w świetle w szczególności w/w uchwały z dnia [...] listopada 2016 r., która obowiązywała w chwili rozstrzygania przez organ I instancji w niniejszej sprawie.

W prowadzonym postępowaniu w trybie zmiany decyzji ostatecznej organ I instancji nie ustalał ani nie oceniał, chociaż podatnicy oferowali stosowne dowody, czy strona wykorzystuje do celów działalności gospodarczej sporny grunt, przyjmując arbitralnie, że sporny grunt jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowi to naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które to przepisy zobowiązują organy podatkowe do zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy.

Z uwagi na powyższe przedwczesne jest kompleksowe odniesienie się przez Sąd do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazać jednak należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15 (publ. OTK-A 2017/85, www.trybunal.gov.pl, Dz.U. z 2017 r., poz. 2372).

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w obrocie prawnym występują orzeczenia sądów administracyjnych, które przyjmują inny, aniżeli w sprawach skarżących, sposób rozumienia zaskarżonego przepisu, jednak przyjęta w ich sprawach sądowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma charakter dominujący. Trybunał przyjął, że konieczność dokonania kontroli konstytucyjności aktu normatywnego występuje nie tylko, gdy ma on jednolite utrwalone rozumienie w orzecznictwie sądów. Konieczność taka występuje również wtedy, gdy brzmienie przepisu jest bezpośrednim źródłem rozbieżności interpretacyjnych utrudniających określenie sytuacji prawnej jednostki (zob. wyroki TK z: 15 grudnia 2008 r., sygn. P 57/07, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 178; 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 22 listopada 2016 r., sygn. SK 2/16, OTK ZU A/2016, poz. 92). Z taką też sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie Trybunału, norma prawna, według której do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, wywołuje skutki, których nie da się pogodzić z zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Przyjęte w sprawie skarżących rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie uwzględnia, że przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, gruntów - faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje gruntu na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość gruntu. W obu wypadkach grunt nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału, samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W punkcie III.4.3. uzasadnienia wyroku Trybunał wskazał, że uwzględniona w sprawie skarżących linia orzecznicza nie jest jedyną, która odnosi się do kwestii kwalifikowania nieruchomości jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie NSA przyjmuje się także inne rozumienie zakwestionowanego przepisu, które jest aprobowane także w doktrynie prawa podatkowego. W wyroku z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, NSA stwierdził: "Prawdą jest, że gramatyczna wykładnia omawianego przepisu mogłaby prowadzić do wniosków zaprezentowanych przez organy podatkowe w tej sprawie tj., że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa Skarżącego (...). Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji konkludował, że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej" (podobnie orzekł NSA w wyrokach z: 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12).

Oddalając na rozprawie wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w skardze, Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji obu instancji. Należy również zauważyć, że przeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez stronę skarżącą dokumentów skutkowałoby w istocie przerzuceniem na Sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).