Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2723/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.22 ust.1, art.24 ust.2, art.24a ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.23 § 1 pkt 2 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 281/11 w sprawie ze skargi B. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 281/11, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie B. i A. S. w części dotyczącej odsetek od zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do grudnia 2004 r. i oddalający skargę w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r.

2. Decyzją z 22 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił B. i A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 56.603 oraz odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące 2004 r., w łącznej wysokości 6.507 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wartości wynikające z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez Spółkę z o.o. R. oraz Firmy Handlowej J.S..

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe faktury opisywały zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Zarówno Spółka R. oraz J. S. nie posiadali bowiem oleju napędowego, wobec czego nie mogli go sprzedać skarżącemu. Wskazując na liczne dokumenty Prokuratury Okręgowej w Ł. i K., oraz protokoły kontroli i decyzje organów podatkowych, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił, że transakcje pomiędzy w.w. podmiotami, a kontrahentami tych podmiotów nie miały miejsca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f."), że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, wydatek winien spełniać łącznie następujące przesłanki: pomiędzy wydatkiem, a prowadzoną działalnością musi istnieć związek, wydatek musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu, a ponadto winien być należycie udokumentowany.

3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że stosownie do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. i odpowiednio Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a księgę uważa się za rzetelną, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

4. Na podstawie zeznań szeregu osób kierujących przedsiębiorstwami handlującymi paliwem oraz zeznań podatnika i jego pracowników, organ odwoławczy stwierdził, że na potwierdzenie transakcji nabycia paliwa podatnik przedłożył jedynie faktury VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podatnik wskazał, że nabywał paliwo od Spółki R. oraz J. S., jednakże nie przedstawił żadnych dowodów np. wydruków dotyczących płatności kartą płatniczą bądź przelewami, pomimo że kierowcy zeznali, że płatności były dokonywane w tej formie. Organ podniósł, że podatnik nie przedstawił również dokumentów WZ, które według zeznań podatnika były wystawiane przez podmioty dostarczające paliwo. Zdaniem organu w legalnym obrocie gospodarczym przy wydawaniu towaru wystawia się dokument WZ i fakturę VAT dokumentującą sprzedaż. Przy tym nie praktykuje się zwrotu dokumentu WZ wystawcy faktury VAT.

5. Podatnik nie ujawnił faktycznego źródła pochodzenia paliwa, "ani nie dowiódł jego charakteru". W konsekwencji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł wydatek w celu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy ocenił, że nierzetelne dokumenty nie mogą stanowić dowodów poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, natomiast rozliczeń podatkowych należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w jej ramach zdarzenia. Organy podatkowe mają prawo wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnicy zarzucili naruszenie:

1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), dalej - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki od zaliczek na podatek za rok 2004 nie uległy przedawnieniu;

2) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego;

4) art. 123 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie A. S. w postępowaniu kontrolnym, przy jednoczesnym wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec obojga małżonków;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za trafny uznał zarzut skargi, wskazujący na naruszenie przez organ podatkowy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że odsetki od zaliczek na podatek za rok 2004 nie uległy przedawnieniu.

9. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. Przypomniał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i wskazał że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez R. i FH S..

Przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej i uznał, że z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1405/07).

10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązująca ustawa - Ordynacja podatkowa w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Do materiałów tych należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową.

11. W postępowaniu podatkowym szczególną moc dowodową mają prawomocne wyroki sądów karnych – jako dokument urzędowy sądy administracyjne są związane ustaleniami prawomocnych wyroków skazujących (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), niemniej regulacje te nie oznaczają, że organy podatkowe mają obowiązek oczekiwać na wyrok sądu karnego, czy też jego uprawomocnienie. Wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. z dnia 25 sierpnia 2008 r., w sprawie [...] od dnia 2 września 2008 roku jest prawomocny, a K. C. mocą właśnie tego wyroku została skazana m.in. za przestępstwo opisane w art. 18 § 3 kk w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk polegające na wypisywaniu fałszywych faktur (poświadczających nieprawdę w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego) wystawionych w imieniu FH S. oraz R. Sp. z o.o.

12. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym A. S.. Działalność gospodarczą w zakresie transportu prowadziła B. S., nie zaś jej mąż A., którego żona nie ustanowiła pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym (okoliczność bezsporna). Skoro A. S. nie został ustanowiony pełnomocnikiem w postępowaniu kontrolnym, nie mógł także w toku tego postępowania skutecznie złożyć zastrzeżeń do protokółu kontroli, zasadnie zatem organy odmówiły ustosunkowania się do zawartych w nich stwierdzeń.

Skarga kasacyjna.

13. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, B. S. nie była uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej szeregu transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych,

- art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym nie było przesłanek do oszacowania podstawy opodatkowania oraz że były przesłanki do ustalenia jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartości zakwestionowanych faktur kosztowych,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym były przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania,

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku motywów nie uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co podważa podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu kontrola działalności administracji pod względem jej zgodności z prawem w tym zakresie rzeczywiście miała miejsce,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w części oddalającej skargę, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

14. W piśmie procesowym z dnia 18 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w . wniósł o oddalenie skargi.

15. Pełnomocnik Strony ustosunkowując się do pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w piśmie z dnia 27 września 2012 r. poparł wniesioną skargę kasacyjną poszerzając argumentację zarzutów w niej sformułowanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

16. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

17. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w systemie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. Zawiera ona zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one wpływ na ustalenie, czy w sprawie dokonano prawidłowego określenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zmierzają jednak do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Dotyczą one występujących, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz odwołują się do naruszenia prawa materialnego.

18. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności przedstawiono w nim stan sprawy w sposób odpowiadający przebiegowi postępowania udokumentowanemu w aktach administracyjnych sprawy. Uzasadnienie zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wystarczające, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zgłaszanych w skardze zarzutów, w szczególności dopuszczalności szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba jednak mieć na względzie, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi również spełniać kryterium "istotnego wpływu na wynik sprawy". To na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek wykazania, że gdyby do tych naruszeń nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Był on zatem zobowiązany do przedstawienia argumentacji wskazującej na to, że brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, był na tyle istotny, że miał istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tego zarzutu nie podziela i omawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego wykaże, że brak stanowiska w zakresie dopuszczalności stosowania szacowania kosztów nie miał wpływu na wynik sprawy.

19. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżących na zakup oleju napędowego. Faktury dokumentujące zakup oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten stwierdził, że faktury zakupu paliwa, pochodzące od wystawców, którzy nie mogli sprzedać tego produktu, nie mogą być uznane w postępowaniu, jako dokumentujące podniesione koszty uzyskania przychodu.

Ustalony stan faktyczny nie jest zatem sporny. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli sprzedawcami paliwa. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w postaci zakupu paliwa, choć organy nie kwestionowały, że strona posiadała paliwo. Nie wiadomo jednak jakie i w jakiej ilości. Na tle tak zarysowanego stanu sprawy, należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

20. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Strona dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwiła określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącą paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabyła paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

21. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe, słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego znaczenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych nie do zaakceptowania jest teza, że Strona nabywała paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie wynikającej ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone.

Jak wynika z opisu przestępczego procederu wystawiania pustych faktur, faktycznie kupowany był przez A. K. olej opałowy, który następnie był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy.

Już tylko ta okoliczność świadczy o tym, że jeżeli w ogóle dochodziło do nabycia paliwa z tego źródła to nie był to olej napędowy. Faktura nierzetelna była zatem nie tylko w sferze podmiotowej, ale również w zakresie przedmiotu, ceny, ilości towaru.

Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości i to w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych faktur.

22. Brak było również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko dotyczące braku podstaw do szacowania kosztów, w zbliżonym stanie faktycznym, zaprezentowane w wyroku z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09, dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, w tym również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie podlegały oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

23. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.