Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 604/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Winiarski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 959/09 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., I SA/Wr 959/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez P. R. decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że strona w dniu 20 września 2005 r. dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w O. gmina K. obejmującej działkę [...] o pow. 0,0599 ha wraz z rozpoczętą budową domku letniskowego o pow. ok. 60 m 2 za kwotę 89.000 zł (akt notarialny rep. [...]). Następnie pismem z dnia 3 października 2005 r., złożonym w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. przekazanym do Urzędu Skarbowego W. 26 sierpnia 2008 r. podatnik oświadczył, że w jego ocenie sprzedana nieruchomość jest działką rolną i przychód uzyskany z jej sprzedaży podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo podał, że jeżeli jednak jego wiedza dotycząca zwolnienia z opodatkowania jest błędna to składa oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkuje na cele mieszkaniowe lub zakup innej nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w następstwie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego decyzją z dnia 10 grudnia 2008 r. określił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości w wysokości 4.825 zł. W uzasadnieniu podał, że w momencie nabycia nieruchomość nie była nieruchomością rolną, tylko był to grunt wydzielony na terenie ogrodu działkowego, na którym strona rozpoczęła budowę domu letniskowego. W akcie notarialnym z dnia 13 kwietnia 2004 r. (rep. [...]) dotyczącym sprzedaży warunkowej tej działki w § 3 podatnik oświadczył, że przedmiotową nieruchomość kupuje będąc stanu wolnego oraz nie spełnia warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego tzn., że nie jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym osobiście gospodarstwo rolne. Również nabywca nieruchomości w akcie notarialnym z dnia 12 sierpnia 2005 r. rep. [...] oświadczył w § 3, że nabywa przedmiotową nieruchomość będąc stanu wolnego i nie jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym osobiście gospodarstwo rolne. Organ podatkowy wskazał ponadto, że przedmiotem sprzedaży była nieruchomość o pow. 0,0599 ha wraz z rozpoczęta budową domku letniskowego, co również wskazuje, iż przedmiot sprzedaży nie był gruntem rolnym. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia przedmiotowej działki nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - i dokonał weryfikacji poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. uwzględniając wydatki w łącznej wysokości 40.746,34 zł na które składają się:

- wydatek na remont mieszkania przy ul. W. [...] w W. w kwocie 8.726,65 zł zł,

- spłaty kredytu hipotecznego (umowa nr [...] z dnia 24.06.2005r.) w kwocie 31.294,69 zł (tj. z kwoty 62.589,37 zł) udzielonego przez bank P. w W, podatnikowi i R. C. na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. W. [...] w W., których udziały we współwłasności zostały ustalone po 1/2 części,

- usługa remontowa w kwocie 725 zł.

Pozostałe wydatki w łącznej kwocie 35.046,71 zł nie zostały uznane przez organ podatkowy, gdyż dotyczyły:

- wydatku na spłatę kredytu hipotecznego w kwocie 33.158,20 zł udziału R. C.,

- usługi remontowe w lokalu mieszkalnym w kwocie 725 zł w części przypadającej na R. C.,

- wydatki nie podlegające odliczeniu w ramach remontu lokalu mieszkalnego w kwocie 1.163,51 zł (dot. zakupu wiader, wtyczki, siatki ściernej, mebli).

Organ podatkowy za podstawę opodatkowania 10 % zryczałtowanym podatkiem przyjął kwotę 48.253,88 zł, jako różnicę między przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 89.000 zł a poniesionymi wydatkami na cele mieszkaniowe w kwocie 40.746,34 zł określając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 4.825 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 marca 2009 r. po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podał, że bezsporne jest, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana została przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie i w związku z tym stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. Kwestią sporną jest natomiast możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek tj.

- przychód musiał być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

- przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek organ wskazał, że pojęcie "gospodarstwa rolnego" należy rozumieć tak, jak zostało to określone w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 1993 r. Dz. U. Nr 94, poz. 431 ze zm.) zwanej dalej: u.p.r. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Rada Gminy K. uchwałą z dnia 29 czerwca 1999 r. nr X/57/99 przeznaczyła do zbycia nieruchomości stanowiące jej mienie w tym m.in. działkę [...], położoną na terenach ogrodu działkowego "M.", z której wydzielono działkę [...] o pow. 0,0599 ha użytkownikom ogródków. P. R., jako użytkownik w/w działki nabył ją umową przeniesienia własności nieruchomości w dniu 18 czerwca 2004 r. (akt notarialny rep. [...]) za kwotę 54.535 zł. Na poczet tej ceny zostały zaliczone poczynione przez stronę nakłady na budowę domu letniskowego znajdującego się na przedmiotowej działce, wycenione przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 43.643 zł. Powyższe ustalenia wynikają z aktu notarialnego rep. [...] zawartego w dniu 13 kwietnia 2004 r. i dokumentującego zawarcie warunkowej umowy sprzedaży dot. przedmiotowej działki. W § 3 w/w aktu notarialnego podatnik oświadczył, że w/w nieruchomość kupuje będąc stanu wolnego za podaną cenę i nie spełnia warunków określonych w art. 5 i ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego - nie jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym osobiście gospodarstwo rolne i posiada na własność nieruchomość rolną obszaru ok. 15 ha położoną w gminie P.. W dniu 20 września 2005 r. strona sprzedała powyższą działkę wraz z rozpoczętą budową domku letniskowego o pow. ok. 60 m2. za cenę 89.000 zł (akt notarialny rep. [...]).

Z treści aktu notarialnego wynikało, że działka stanowiła grunt rolny (klasa "RIVb" i "RV") jak i to, że do umowy strony przedłożyły m.in. zaświadczenie Wójta Gminy w K. z dnia 9 sierpnia 2005 r. nr [...] stwierdzające, że działka nr [...] położona jest w O., dla którego nie istnieje ważny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dotychczasowy plan stracił ważność z dniem 31.12.2003 r. Obowiązujące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K. stanowi, że przedmiotowa działka przeznaczona jest dla funkcji - tereny dominującej funkcji usług i turystyki i rekreacji z towarzyszącą zabudową mieszkaniową .Studium to uchwalono w dniu 31 maja 2000 r. nr [...].

Organ odwoławczy mając na uwadze powyższy stan faktyczny stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. warunkujące zastosowanie zwolnienia, bowiem przedmiotowa działka znajdująca się na terenie o dominującej funkcji usług, turystyki i rekreacji z towarzyszącą zabudową mieszkaniową, na której podatnik rozpoczął budowę domu letniskowego. Nie jest zatem działką rolną w rozumieniu przepisów o kształtowaniu ustroju rolnego, nie jest także częścią większego gospodarstwa rolnego. Pomimo, że strona jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o pow. ok. 15 ha, ale jest ono położone w gminie P. w powiecie E., woj. [...], zaś sprzedana działka znajduje się w woj. Pomorskim, powiat P..

Odnośnie drugiej przesłanki dotyczącej utraty w wyniku dokonania sprzedaży charakteru rolnego organ wskazał, że już w momencie nabycia działka ta nie stanowiła nieruchomości rolnej. Była to działka wyodrębniona z ogródków działkowych z budowanym na niej domem letniskowym. Z obowiązującego studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K. wynikało, że działka ta znajduje się terenach przeznaczonych na cele rekreacyjne. Nabywca działki A. G. w umowie warunkowej sprzedaży z dnia 12 sierpnia 2005 oświadczył (§ 3), że nabywa nieruchomość będąc stanu wolnego i nie jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym osobiście gospodarstwo rolne. Organ odwoławczy odnosząc się do powoływania się przez stronę na fakt opłacania podatku rolnego od przedmiotowej działki podał, że dołączona do akt sprawy decyzja wymiaru podatku rolnego za 2008 r. dotyczy innej osoby T. R., a nie podatnika, nie wynika z niej jakiej działki dotyczy (w decyzji wskazana jest jedynie powierzchnia działki). Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że podatkiem rolnym (art. 1 ust. 1), objęte są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a więc zarówno stanowiące jak i nie stanowiące gospodarstwa rolnego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zarzucając naruszenie art. 2 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 2 u.p.r., art. 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

6. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazał, że strona w momencie zbywania nieruchomości położonej w O. gmina K. obejmującej działkę [...] o pow. 0,0599 ha wraz z rozpoczętą budową domku letniskowego o pow. ok. 60 m 2 za kwotę 89.000 zł, nabytej aktem notarialnym z dnia 18 czerwca 2004 r., posiadała status podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolne, w skład którego wchodził obszar gruntów rolnych o powierzchni ok. 15 ha położonych w gminie P. w powiecie E., woj. [...].

Odnosząc się do warunku by zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem, sąd wskazał, że ustawodawca nie wymaga, aby zbywana nieruchomość nie straciła statusu gospodarstwa rolnego, a jedynie, aby nie utraciła charakteru rolnego. Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest precyzyjnego wskazania, co należy przez to rozumieć, zasadnym jest ponowne odwołanie się do przepisów regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem rolnym. Z racji tego sąd przyjął, że grunt taki, bez względu na powierzchnię, nadal powinien być sklasyfikowany, w ewidencji gruntów i budynków jako użytek rolny lub jako grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytkach rolnych, oraz nie powinna być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym).

Zdaniem sądu zbycie przez stronę działki [...] o pow. 0,0599 ha wraz z rozpoczętą budową domku letniskowego o pow. ok. 60 m 2, nie przyczyniło się do utraty dotychczasowego charakteru. Świadczy o tym treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków, którą należy traktować jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ord. pod. Odwołując się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (j.t. z 2000 r., Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) zwanej dalej: u.p.g.k. - sąd wskazał, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast dla oceny spełnienia warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. bez znaczenia również podnoszona przez organ argumentacja, odwołująca się do zaświadczenia Wójta Gminy w K. z dnia 9 sierpnia 2005 r. stwierdzające, że działka nr [...] położona jest w O., dla którego nie istnieje ważny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a obowiązujące studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy stanowi, iż przedmiotowa działka przeznaczona jest dla funkcji - tereny dominującej funkcji usług i turystyki i rekreacji z towarzyszącą zabudową mieszkaniową nie stanowi utraty przez nieruchomość rolnego czy leśnego charakteru.

Sąd wskazał również, że organ podatkowy dla argumentacji o konieczności związku gospodarczego gruntów, któremu jego zdaniem przeczyło oddalenie ich położenia powołał się na definicję gospodarstwa rolnego obowiązującą do dnia 31 grudnia 2002 r. (a więc, która utraciła moc na dzień rozstrzygania) z art. 1 ust. 2 u.p.r., podczas gdy w momencie wydania decyzji istniała już inna zawarta w art. 2 ust.1 cyt. ustawy. Stanowiła ona, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 tej ustawy określał, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W ocenie sądu, zatem za trafny należy uznać zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwą oceną zebranego materiału dowodowego i z tych przyczyn należało uchylić obie decyzje.

7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucać mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz uznanie, iż w momencie zbywania nieruchomości (objętej aktem notarialnym Rep. [...]) skarżący posiadał status podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym oraz że w sprawie spełniły się przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) oraz że nie spełniły się przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jak również nie wskazanie w treści uzasadnienia wyroku na przepisy Ordynacji podatkowej, które w ocenie sądu zostały w sprawie naruszone mimo wyartykułowania w treści tego uzasadnienia poglądu, ze w sprawie organy dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, iż materiał dowodowy stanowiący akta sprawy daje podstawę do oceny, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, oraz że powstały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. oraz że nie spełniły się przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. – poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcie organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem.

W ocenie organy wskazane naruszenie przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich wyeliminowania nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnych z prawem, a skarga zostałaby oddalona.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznani, że w ustalonym stanie faktycznym spełniły się przesłanki do zastosowania tego przepisu, tj. uznani, że ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i w ten sposób niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ustalony stan faktyczny nie podlega subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu;

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię treści tego przepisu w odniesieniu do użytego przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotu "utrata charakteru rolnego" polegającą na przyjęciu, że zwrot ten odnosi się do formalnego rozumienia utraty charakterku rolnego, a w konsekwencji że o charakterze rolnym przesądza treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że pojęcie utraty charakteru rolnego odnosi się do faktycznego przekształcenia charakteru gruntu, decydujący jest zatem wyłącznie cel nabycia gruntów, który może wynikać bezpośrednio z treści akt notarialnego, charakteru prawnego nabywcy bądź z innych okoliczności związanych z dana transakcją;

- art. 2 ust. 1 u.p.r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za część gospodarstwa rolnego w rozumieniu tego przepisu może być uznany udział we współwłasności gruntów rolnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że grunty o pow. przekraczającej 1 ha nie stanowią gospodarstwa rolnego jeśli nie znajdują się w wyłącznej własności osoby fizycznej. Prawidłowa wykładnia powinna zatem uwzględniać, że za gospodarstwo rolne w rozumieniu tego przepisu mogą być uznane jedynie grunty o łącznej pow. 1 ha, które stanowią wyłączną własność osoby fizycznej, a nie mogą być uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego te grunty, w odniesieniu do których osoba fizyczna jest współwłaścicielem.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując jednocześnie swoją dotychczasową argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie argumenty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

9. Zgłoszone w niej zarzuty zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Są one ze sobą ściśle powiązane i sprowadzają się do odmiennej wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Dotyczą bowiem naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy i uznaniu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. W konsekwencji przeprowadzenie wadliwej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, w ocenie autora skargi kasacyjnej doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę, że stan faktyczny sprawy nie jest kwestionowany, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ w tym przypadku mogła ona doprowadzić do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o ile w wyniku tej sprzedaży nie utraciła ona charakteru rolnego lub leśnego.

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, co do wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. zarówno w zakresie spełnienia przesłanki pozytywnej jak i negatywnej .

Odnosząc się zatem do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie pierwszego z normatywnych warunków (przesłanki pozytywnej), jaki musi być spełniony przez sprzedającego aby mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia należy wskazać, że stosownie do treści art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Podzielić zatem należy stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna - na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów u.p.r., jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. (por. wyrok NSA, II FSK 755/08 z dnia 13 października 2009 r., LEX nr 5338).

Dlatego też skoro strona skarżąca w momencie sprzedaży nieruchomości posiadała status podmiotu prowadzącego gospodarstwo rolne o powierzchni 15 ha, to spełniała wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, pierwszy z warunków normatywnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem.

Analizując ocenę prawną zawartą w wyroku sądu pierwszej instancji, jak i stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku można dojść do wniosku, że strony zgodnie przyjmują, iż pojęcie utraty charakteru rolnego lub leśnego odnosi się do faktycznego przekształcenia charakteru gruntu. Odmiennie jednak oceniają zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dla potrzeb zwolnienia od podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznaje, że o utracie charakteru rolnego gruntu świadczy treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków - (art. 21 ust.1 u.p.g.k.), która to ewidencja stanowi stosownie do treści art. 194 § 1 ord. pod. dokument urzędowy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uważa zaś, że pojęcie utraty gruntu odnosi się do faktycznego przekształcenia gruntu, potwierdzeniem czego nie jest ewidencja gruntów i budynków, lecz ważny jest cel nabycia gruntu, który może wynikać bezpośrednio z treści aktu notarialnego, charakteru prawnego nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Dokonując zatem wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie drugiego z normatywnych warunków, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego oraz musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością.

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl. z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach WSA z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz.18, z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, niepubl.).

Nie można także podzielić poglądu zawartego w zaskarżonym wyroku, że to treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków świadczy, iż zbycie działki wraz z rozpoczętą budową nie przyczyniło się do utraty dotychczasowego charakteru. Oczywiście ten dokument może stanowić jeden z dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie, ale nie może on stanowić jedynej przesłanki do uznania, że wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pojęcia "utrata charakteru rolnego" polegająca na przyjęciu, że zwrot ten odnosi się do formalnego rozumienia utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą należy zatem uznać za trafny.

Tym samym podzielić należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca, słusznie stwierdziła, że dla potrzeb rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma cel nabycia gruntów, która może wynikać z treści aktu notarialnego, charakter prawny nabywcy, bądź z innych okoliczności związanych z daną sprawą a nie treść zapisu w ewidencji gruntów i budynków. Z tych względów za zasadne należało uznać pozostałe zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zatem przy ponownym rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien dokonać oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyrażonego powyżej poglądu .

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).