Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 330/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20ust.3,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.122, 191,120,121par.1, 187par.1,68par.4,21par.1pkt2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.20par.1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę


UZASADNIENIE

DISA/Ke 330/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia[...]. nr. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr. [...] z dnia[...]. w sprawie ustalenia A.P. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000r. w kwocie [...]zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. według stawki 75% w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec A.P. była analiza jej zeznań podatkowych za lata 1999 – 2001. Z zeznań tych wynikało, że podatniczka poniosła wydatki na budowę domu w kwocie [...] zł, osiągając za ten okres dochody netto [...] zł.

Na podstawie złożonych przez podatniczkę oświadczeń o poniesionych wydatkach , wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1.I.2000r. i 31.XII.2000r. organ uznał jako udowodnione osiągnięcie przez nią w 2000r. roku przychodu w łącznej kwocie [....] zł. Na kwotę tę składają się następujące pozycje:

- środki na rachunkach bankowych zgromadzone na dzień 1.I.2000r. w kwocie[...] zł ,

- ze sprzedaży samochodu Nissan Terrano zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia 8.V.2000r. w kwocie [...] zł,

- z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz zasiłku potwierdzone informacjami PIT-11 i PIT-11A w łącznej kwocie[...] zł,

– gotówka na dzień 1.I.2000r. w kwocie [...] zł( oświadczenie podatniczki potwierdzone wypłatą z rachunku bankowego w dniu 30.XII.1999r.),

-z zasiłku dla bezrobotnych potwierdzone informacją PIT-11 z Powiatowego Urzędu Pracy w kwocie [...] zł,

– z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie [...] zł,

– z tytułu zwrotu podatku dochodowego – wysokość zwrotu ustalono na podstawie informacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł

– odszkodowanie wypłacone przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe na podstawie ugody z dnia 24.V.2000r. w kwocie [...] zł

– z tytułu zwrotu składki ubezpieczeniowej przez TU A. w kwocie [...] zł

Korygując ustalone przez organ I instancji poniesione przez podatniczkę w 2000 roku wydatki Dyrektor Izby Skarbowej ustalił je w łącznej kwocie [...] zł . Powyższe wydatki przedstawiały się następująco:

- na utrzymanie rodziny w kwocie [...] zł

– na zakup samochodu Mercedes w kwocie [...] zł jako sumę wartości celnej samochodu, opłat związanych z odprawą celną oraz kosztów remontu pojazdu przed rejestracją,

– na naprawę samochodu Nissan Terrano zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego w kwocie [...] zł,

– na prowizję bankową oraz różnice kursowe w łącznej kwocie [...] zł

– środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31.XII.2000r. w kwocie [...] zł

W tak ustalonych wydatkach pozycją sporną były wydatki związane z zakupem samochodu Mercedes. W oparciu o dokumenty celne organ ustalił, że wartość celna samochodu wyniosła kwotę [...] zł plus opłata celna w kwocie [...] zł i opłata za przelew pocztowy [...] zł. Z uwagi na fakt, że samochód był powypadkowy podatniczka przed jego zarejestrowaniem przeprowadziła remont. Stopień uszkodzenia samochodu wynikał z opinii rzeczoznawcy A.A. sporządzonej dnia 16.XII.2000r. a dostarczonej organowi celnemu. Z oceny tej wynikało, że samochód uszkodzony był w 9,25%. Przesłuchany w charakterze świadka dokonujący tej naprawy J.s. zeznał, że za swoją robociznę policzył 1500 – 2000 zł zaś rachunku nie wystawił. Przesłuchany na ta okoliczność świadek M.C. zeznał, że na części zamienne wydano kwotę ok. 1000 zł. W oparciu o powyższe dowody zgodnie z opinią rzeczoznawcy( wobec braku rachunków) organ ustalił koszt naprawy przed rejestracją na kwotę 3219,46 zł. Tym samym organ przyjął, że na zakup Mercedesa skarżąca wydała łącznie kwotę [...]zł.

W dniu 21.III.2000r. będący własnością podatniczki samochód Nissan Terrano uległ wypadkowi. W wyniku zawartej z ubezpieczycielem ugody skarżąca otrzymał odszkodowanie w wysokości [...]zł. Podatniczka zakwestionowała stanowisko organu I instancji, że całość wypłaconego odszkodowania przeznaczyła na remont samochodu albowiem używając części starych wydała na remont jedynie kwotę 1500 zł. Na okoliczność wydatków związanych z tym remontem skarżąca nie przedstawiła rachunków. Ustalając wysokość wydatkowanej na remont kwoty organ II instancji ustalił wartość części używanych przeznaczonych do naprawy samochodu (zgodnie z zakresem naprawy wynikającym z kalkulacji ubezpieczyciela). Do kalkulacji przyjęto ceny części używanych wskazane przez firmę A. tj sklep wskazany przez skarżącą. Wobec braku danych odnośnie kosztów robocizny oraz lakierowania wartości te przyjęto zgodnie z kalkulacją. W związku z tymi korektami wydatki poniesione na naprawę samochodu wyniosły [...]zł tj. w kwocie niższej o [...]zł niż w kalkulacji zakładu ubezpieczeń.

Reasumując organ wskazał, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2000r. roku wyniosła [...]zł ([...]–[...]). Nadwyżka ta zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.Nr. 90 poz. 416 ze zm.) stanowi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów albowiem wydatki w kwocie [...]zł nie znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W konsekwencji zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wylicza się zryczałtowany podatek dochodowy przy zastosowaniu stawki w wysokości 75% dochodu. Oznacza to, że zryczałtowany podatek dochodowy skarżącej stanowi kwotę [...] zł([...]x 75%).

Na powyższe rozstrzygnięcie A.P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucają jej tak obrazę prawa materialnego jak procesowego. W szczególności skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr. 137 poz. 926 ze zm.) wobec naruszenia normy art. 191 OP wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału. Naruszenie art.121 §1 OP wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności. Naruszenie art.122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak też braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności. Nadto skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz.U.Nr. 14 poz. 176 z 2000r. ze zm.).Ostatnim, zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 68 § 4 OP wobec wydania przez organ II instancji decyzji ustalającej zobowiązanie w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe za rok, którego dotyczy decyzja uległo przedawnieniu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wymaga stosowania wyjątkowej procedury, specjalnie skonstruowanej na potrzeby podatku od dochodów nieujawnionych. Na organach spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania mającego przecież charakter restrykcyjny. Zadaniem organu jest zatem ustalenie w sposób bezsporny faktycznych wydatków podatnika oraz wysokość zgromadzonego mienia. Zasadę tę organ złamał przyjmując dowolnie wydatki skarżącej na remont i naprawę powypadkową. Bezzasadnie odmówiono wiary skarżącej oraz świadkom J.S. i M.C. odnośnie rzeczywistych kosztów naprawy. Ciężar dowodu w takich sprawach ciąży na organie podatnik zaś może tylko uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać sporne kwoty. Organ z naruszeniem prawa nie podjął wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnośnie przeznaczenia kwot wypłacanych przez skarżącą z jej rachunków bankowych to organ bezzasadnie uznał , że w kwotach tych([...]zł) nie mieszczą się wydatki na remonty i ubezpieczenie samochodów. Na powyższa okoliczność organ nie przedstawił żadnych dowodów. Błędnym było również ustalenie po stronie wydatków ujemnych różnic kursowych, z uwagi, na fakt, że kwoty na rachunkach bankowych na początek i koniec roku odzwierciedlają te różnice, natomiast wypłaty z konta w trakcie roku na bieżąco uwzględniały różnicę. Naruszenia art. 68 ust. 4 OP skarżąca dopatrywała się w tym, że organ wydał i doręczył skarżącej decyzję ustalającą zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy którego tyczyła decyzja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenia wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga nie jest zasadna

Nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, że organ dokonał niewłaściwej interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(DZ.U.Nr. 90 poz. 416 ze zm.) zwanej dalej p.d.o.f. Błędna interpretacja przepisu oznacza niewłaściwe pojmowanie treści lub znaczenia przepisu. W rozwinięciu skargi błędna interpretacja oznaczała niezastosowanie stworzonej specjalnie na potrzeby tego przepisu procedury. Pogląd ten nie jest zasadny . Ordynacja podatkowa (Dz.U.nr.8 poz. 60 tekst jedn. z 2005r. ze zm.) normująca w swoim dziale IV zasady postępowania podatkowego nie wskazuje żadnych szczególnych proceduralnych unormowań, które odnosić by się miały do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Oznacza to, że w sprawie zastosowanie miały ogólne zasady postępowania podatkowego, których zresztą naruszenie skarga zarzuca. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 OP a uszczegółowiona w przepisach o postępowaniu dowodowym. Zasada ta oznacza, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, lub jeśli okaże się to niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Implikacją powyższego jest zasada, iż ciężar dowodu obciążą organ. Zasada ta doznaje jednak licznych ograniczeń w tym właśnie w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Organ nie ma bowiem wiedzy o ponoszonych przez podatnika wydatkach, w związku z tym to podatnik musi dokładnie wykazać jakie wydatki poniósł oraz wskazać legalne przychody na ich pokrycie. Wielokrotnie na ten temat wypowiadały się sądy administracyjne np. ISA/Gd 565/01, III SA 643/00, ISA/Gd 1929/98, SA/Wr 1905/96.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ było wyczerpujące. Organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy a wyciągnięte w ramach swobodnej oceny wnioski dowodowe mieszczą się w ramach zakreślonych przepisem 191 OP. Skarżąca generalnie zarzuca niedanie jej wiary odnośnie wysokości wydatków związanych z remontami samochodów Mercedes Nissan Terano. Zdaniem skarżącej kwoty przyjęte przez organ są zbyt wysokie albowiem nie uwzględnił on w tym zakresie zeznań wskazanych przez nią świadków oraz nie przyjął wyjaśnień o zakresie i sposobie prowadzonych remontów. Odnośnie remontu samochodu Mercedes kwota przyjęta przez organ przy niewielkich różnicach pokrywa się z kwotami wskazanymi przez świadków S. i C. Różnicę tłumaczyć należy szczegółowością wyliczeń organu przy wskazywaniu przez świadków kwot przybliżonych wobec braku rachunków. Prawidłowe są też ustalenia organu odnoście powypadkowej naprawy samochodu Nissan Terrano. Organ wyjaśnił dlaczego odmówił wiary skarżącej i św. C. mówiących, że koszt tej naprawy wynosił ok. 1500zł. Uwzględniając wniosek skarżącej organ II instancji do kalkulacji kosztów przyjął wartość części używanych według danych ze sklepu A. Organ szczegółowo uzasadnił swój wybór a ocena ta mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 OP. Skoro zatem organ przekonywująco wskazał dlaczego dowodom skarżącej odmówił wiary i jednocześnie logicznie w oparciu o obiektywne dowody wykazał wysokość wydatków to nie można mówić o naruszeniu przez niego art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeśli chodzi o zarzut skarżącej że organ odrzucił jej twierdzenie, że wypłaconą z rachunku kwotą [...]zł pokryła oprócz wydatków na utrzymanie także wydatki na remont samochodów i ich ubezpieczenie to stwierdzić należy ponownie , że to podatnik ma udowodnić swoje wydatki i źródła ich finansowania. Samo twierdzenie skarżącej że tak właśnie było nie poparte innym obiektywnym dowodem nie może być traktowane jako udowodnienie tej okoliczności. Przywołać w tym miejscu można tezę zaprezentowaną przez WSA w Gdańsku w sprawie ISA/Gd 565/01(Lex nr. 205523) "Gdy w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie zeznany dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach."

Nie jest też zasadny zarzut skarżącej, że organ podatkowy nie miał prawa zaliczyć po stronie wydatków ujemnych różnic kursowych. Skoro co podnosi organ podatniczka nie kwestionowała zaliczenia w roku poprzednim na jej korzyść dodatnich różnic kursowych ,to nie powinna kwestionować zaliczenia różnic ujemnych wyliczonych na tej samej zasadzie. Posiadane w markach niemieckich środki uwzględnione zostały tak po stronie przychodów jak i wydatków. W przychodach uwzględniono bilans otwarcia oraz naliczone odsetki a w wydatkach bilans zamknięcia (wypłacono jedynie 10 DM). Kurs marki miał w 2000 roku charakter spadkowy opisany w decyzji. Dokonane przez podatniczkę wpłaty jako poniesione wydatki zostały przez organ uwzględnione w rozliczeniu w bilansie zamknięcia na dzień 31.XII.2000r., a więc wtedy gdy kurs marki był najniższy, co powodowało, że faktycznie poniesione przez skarżącą wydatki na wpłatę waluty zostały zaniżone. Skoro w roku tym podatniczka wypłaciła z konta jedynie 10 DM to nie może twierdzić, że wypłata ta uwzględniła na bieżąco wahania kursu tej waluty.

Ostatnim zarzutem skargi był zarzut naruszenia art. 68 § 4 OP poprzez doręczenie stronie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Na początku rozważań wskazać należy, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych( art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 OP czyli poprzez doręczenie decyzji organu, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tego rodzaju decyzje nazwane zostały w doktrynie prawa podatkowego decyzjami ustalającymi bądź konstytutywnymi. Artykuł 68 OP normuje sytuacje, w których wskutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Skutek ten zwany jest powszechnie przedawnieniem prawa do wydania decyzji. Normujący to zagadnienie art. 68 OP zmienił się z dniem 1.I.2003r. Do nowego brzmienia § 4 tegoż art. nie ma zastosowania norma międzyczasowa, zawarta w art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12.IX.2002r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz.U.Nr. 169 poz. poz. 1387), gdyż dotyczy ona zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy. Art. 68 obejmuje zaś swoim zasięgiem jedynie stany faktyczne poprzedzające powstanie zobowiązania podatkowego. Art. 68 § 4 OP stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku , w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zapis ten oznacza, iż decyzja organu I instancji kreująca to zobowiązanie , wydana została przed upływem terminu przedawniania do jej wydania upływającego z dniem 31.XII.2006r. Organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w tym przepisie uchylić decyzje organu I instancji i orzec co do istoty sprawy z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji. Możliwa natomiast jest jak to było w sprawie niniejszej korekta w dół powodująca, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatniczce decyzji organu I instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia. W razie stwierdzenia jak w sprawie niniejszej , że ustalenie jest wadliwe konieczna jest korekta wymagająca uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji. Prawidłowość tego stanowisko potwierdza teza zawarta w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23.IX.1986r. III AZP 11/68 ,OSNCP 1987 Nr. 11 poz. 167). W świetle powyższych rozważań zarzut naruszenia art. 68 § 4 OP był niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.