Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 70/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 1999, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

TEZY

Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 1999, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, del. NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marioli W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Go 26/05 w sprawie ze skargi Marioli W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2003 r., (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Marioli W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.800 /dwa tysiące osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., I SA/Go 26/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Marioli W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 grudnia 2003 r., (...) utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lipca 2003 r. ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 98.078,20 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu.

Ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w powyższej kwocie nastąpiło w związku z poniesieniem w 2000 r. przez małżonków Mariolę i Witolda W. znacznych wydatków, podczas gdy w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok zadeklarowane zostały dochody niewystarczające na pokrycie takich wydatków. Poniesione w 2000 r. wydatki ustalono na kwotę 452.575,83 zł, natomiast dochody za ten rok na kwotę 191.033,08 zł.

Według oświadczenia złożonego przez Witolda W. oszczędności pochodzą z okresu 1976-1993, a ich źródłem była praca zawodowa obojga małżonków, dochody Witolda W. uzyskane z tytułu wyczynowego uprawiania sportu oraz praca małżonków w Niemczech podczas pobytu za granicą w latach 1988-1993. Witold W. wskazał przy tym na dodatkowe dochody w postaci skupu w 1989 r. kilkuset tysięcy marek NRD, jak również na inne zajęcia przynoszące dochód, jak np. załatwianie w Niemczech pracy rodakom z Polski, za odpowiednią "prowizję ". W szczególności podał, że z wymiany walut NRD/RFN od grudnia 1989 r. do końca 1991 r. osiągnął "czysty zysk " wynoszący około 300.000 marek RFN. Oświadczył ponadto, że prowadząc /od 05. 01.1994 r./ pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wymiany walut zaniżał przychód z tej działalności, co polegało na nieewidencjonowaniu większych transakcji lub zaniżaniu ich wartości. W ten sposób osiągnięty "zysk" wyniósł około 250.000 - 300.000 zł.

Powyższe wyjaśnienia nie zostały uwzględnione. Organy podatkowe na podstawie ustalonych okoliczności sprawy oraz danych zawartych przez podatników w zeznaniu podatkowym za 2000 rok doszły bowiem do przekonania, że wydatki poniesione przez skarżącą w tym roku podatkowym nie mogły zostać sfinansowane środkami pochodzącymi od dochodów ze skupu marek NRD i ich wymiany na marki RFN, przy przeprowadzeniu operacji wymiany waluty, oraz z oszczędności zgromadzonych przez małżonków z pracy w Niemczech w latach 1988-1991. Organy nie przyjęły też wyjaśnień strony o "dodatkowym zysku" z zaniżania obrotów kantoru wymiany walut. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć podano art. 21 par. 1 pkt 2, art. 47 par. 1, art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa/ oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.f./. Wskazały, że w myśl umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. nr 31 poz. 163/, podatnik powinien opodatkować dochody ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej jako trener piłkarski w RFN, czyli w państwie uzyskania przychodu. W ocenie organów podatkowych skarżący w toku postępowania podatkowego uprawdopodobnili jedynie, że mogli pracować w Niemczech, nie przedstawiając w tym zakresie dowodów wskazujących na legalność wykonywanej pracy. Nie przedłożyli także informacji z urzędów podatkowych, które świadczyłyby o opodatkowaniu przychodu i dochodu w RFN. Organy uznały także, że nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę, gdyż decyzja podatkowa z dnia 27 marca 1998 r. wskazywała, że nie stwierdzono nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na istotną modyfikację przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 1998 r. Powołując zapisy umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku zwrócił uwagę że dochody ze stosunku pracy i z działalności wykonywanej osobiście podlegają opodatkowaniu w RFN, tj. w państwie uzyskania przychodu. Stwierdził, że brak jest j dowodu, iż praca ta była legalna i że przychód z tego tytułu został opodatkowany przez władze podatkowe. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy wyjaśnił wskazaniem na kontrolę skarbową w 1998 r., w wyniku której została wydana ostateczna decyzja podatkowa, a w toku postępowania nie stwierdzono nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 3 ust. 1 u.p.d.f. bowiem przedmiotem sprawy nie było opodatkowanie przychodów za lata 1988-1993 z okresu legalnego pobytu Witolda W. w Niemczech, tylko podatek dochodowy za rok 2000 należny od Marioli i Witolda W. w związku ze stwierdzeniem wyraźnej niewspółmierności zadeklarowanych dochodów i ustalonych wydatków oraz wskazaniu przez podatników, że wydatki te pokryte zostały z "posiadanych przedtem zasobów majątkowych". Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie jako źródła pokrycia wydatków "posiadanych przedtem zasobów majątkowych" oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Sąd potwierdził pogląd organów podatkowych, że ciężar wykazania źródła pochodzenia wartości dewizowych uzyskanych w Niemczech, jak również wykazania, że wartości te zostały opodatkowane w Niemczech bądź były zwolnione z opodatkowania spoczywał na skarżących. Zaznaczył również, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi nie była kwestia miejsca opodatkowania podanych przez skarżących dochodów, dlatego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 14 i art. 16 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Sąd uznał za uzasadnione nieprzyjęcie przez organy podatkowe jako źródła pokrycia wydatków w 2000 r. dochodów uzyskanych drogą zaniżania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik Marioli W. zaskarżył wyrok WSA w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.f. poprzez zaakceptowanie ustalenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 1999 r. z pominięciem "posiadanych przedtem zasobów majątkowych" wolnych od podatku bądź już opodatkowanych i uzyskanych z ujawnionych źródeł dochodu,

- art. 3 ust. 1 u.p.d.f., art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń, poprzez przyjęcie, iż w stosunku do podatnika obowiązuje "nieograniczony obowiązek podatkowy", pomimo bezspornego faktu, iż w latach 1988-1993 r. mąż podatniczki - Witold W. zamieszkiwał legalnie wraz z nią w RFN z zamiarem stałego tam pobytu, tylko tam osiągał dochód oraz nigdy w tym okresie nie przebywał na terenie RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym, jak również nie posiadał w tym okresie w Polsce żadnych źródeł przychodu - art. 3 ust. 2a cyt. ustawy, a tym samym dochody te wbrew sprzecznym twierdzeniom organów podatkowych niezależnie z jakich źródeł na terytorium RFN i byłego NRD pochodziły oraz czy były tam opodatkowane czy też nie, nigdy nie rodziły obowiązku podatkowego, które przekształcałoby się w zobowiązanie podatkowe należne państwu Polskiemu z uwagi na rezydencję podatnika w RFN w okresie 1988 - 1993,

- art. 14 i art. 16 umowy między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku poprzez przyjęcie, iż akt ten nie ma w sprawie zastosowania, pomimo bezspornego faktu, iż organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach powoływały się na ten akt - odmiennie wskazując miejsce opodatkowania, co więcej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnia dochodów męża z tego ewidentnego źródła tylko dlatego, iż nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce, w której zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie musiały być opodatkowane i tylko i wyłącznie dlatego uznaje, iż dochód ten pochodzi ze źródeł nieujawnionych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez sanowanie w zaskarżonych decyzjach naruszenia norm przepisów art. 122, 180, 187, 188, 191, 194, 198 par. 2 oraz 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, wyrażającym się w :

- nieuzasadnionym oddaleniu wniosku dowodowego w postaci uzyskania informacji z Urzędów Skarbowych o wysokości dochodów podatników w latach 1994-1995 prowadzących działalność kantorową na terenie przygranicznym m.in. w S., G., Ł., O. w celu potwierdzenia faktu znacznego zaniżania dochodu w latach 1994-1995 z prowadzonej działalności kantorowej przez Witolda W., a tym samym wyłączenie możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu tj. decyzji (...) wbrew dyspozycji przepisu art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej,

- nieuzasadnionym odrzuceniu zeznań świadka Jacka K. na okoliczność dokonywanych operacji finansowych wymiany walut z Witoldem W. z uwagi na brak pełnoletniości tego świadka do dnia 16 października 1995 r. oraz podważeniu wiarygodności wyjaśnień podatnika tylko na tej podstawie, iż przyznaje się do zaniżania dochodu poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg za okres 1994-1995, co do którego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, jak również pozostałych świadków zawnioskowanych przez stronę na zasadzie dowolności,

- nieuzasadnione zobowiązanie strony do przedłożenia dokumentu tj. informacji niemieckich urzędów podatkowych o wysokości uzyskanego dochodu przez Witolda W. na terytorium Niemiec w latach 1988-1993 nie będącego w posiadaniu skarżącej /art. 189 Ordynacji podatkowej/ pomimo ciążącego obowiązku oraz możliwości prawnych /art. 198 par. 2, 187 Ordynacji podatkowej oraz konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. - Dz.U. nr 141 poz. 913/ - zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- braku powołania podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego decyzji Izby Skarbowej w zakresie ustalenia obowiązku opodatkowania dochodów z pracy w Niemczech Witolda W. w latach 1988-1993 w państwie uzyskania przychodu tj. RFN, podczas gdy w decyzji Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp., która bez zastrzeżeń została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, przyjęto, iż te dochody podlegały opodatkowaniu w /par. 14 ust. 2 lit. "b" umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu/; powołanie samej umowy bez wskazania konkretnego jej postanowienia w zakresie obowiązku podatkowego nie czyni zadość wymogom przepisu art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w szczególności w sytuacji tak diametralnie odmiennych ocen prawnych przez organy podatkowe, które odmiennie ustalają państwo miejsca opodatkowania dochodów uzyskanych w RFN,

- braku powołania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a./, niezastosowania do męża podatnika przepisów umowy obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji między Polską a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku, przy równoczesnym uznaniu obowiązywania w stosunku do podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego, jak również nie wskazanie i nie wyjaśnienie podstawy prawnej przyjęcia tezy, iż "wwóz" dewiz do Polski przez Witolda W. był "nielegalny" w myśl praw dewizowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /art. 49 par. 1 p.p.s.a./, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 p.p.s.a. Wśród najważniejszych wymogów materialnych /konstrukcyjnych/ skargi kasacyjnej wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czynią skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiają dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów ani stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez Sąd zarówno przepisów postępowania, jak również norm prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do norm postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, norm prawa materialnego. Nie można bowiem rozpoznać skargi kasacyjnej opartej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 198 par. 2 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty te nie zostały sformułowane w sposób skuteczny, co uniemożliwia dokonanie przez sąd kasacyjny ich merytorycznej kontroli. Wnosząca skargę kasacyjną nie precyzuje dostatecznie, w jaki sposób wskazane przez nią uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie natomiast do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, o ile uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej formułując te zarzuty, nie wskazał też na sytuacje, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podane przepisy postępowania podatkowego miałby stosować.

Należy również stwierdzić, że adresatem norm wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wskazanych przez stronę skarżącą w zarzutach skargi kasacyjnej, nie jest sąd administracyjny, a organy podatkowe prowadzące postępowanie. Sąd administracyjny nie stosuje więc norm wynikających z treści tych przepisów, a jedynie dokonuje sądowej kontroli prawidłowości ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję. Zarzuty skargi kasacyjnej o których mowa w art. 176 p.p.s.a., mają natomiast odnosić się do postępowania sądowego zakończonego wydaniem zaskarżonego wyroku. Aby więc skutecznie w skardze kasacyjnej podnieść zarzut naruszenia przez sąd administracyjny przepisu postępowania, należało wskazać na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym na art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". Normy bowiem tej ustawy stosuje sąd administracyjny wydając orzeczenia.

Za nieuzasadniony należy uznać także wskazany w skardze kasacyjnej zarzut uchybienia przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu w ocenie autora skargi kasacyjnej dojść miało w wyniku braku powołania przez Sąd podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienia. W ramach tego zarzutu podniesiono również niezastosowanie do męża podatniczki przepisów umowy /obowiązującej w chwili wydawania zaskarżonej decyzji/ między PRL a RFN z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, przy równoczesnym uznaniu obowiązywania w stosunku do podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego. Tymczasem, przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazuje jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Należą do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wszystkie te elementy.

Na uwzględnienie nie zasługują także wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania każdego z zarzutów wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego należy sprecyzować, co zostało wskazane powyżej, czy do uchybienia tego doszło w wyniku błędnej wykładni czy też niezastosowania wskazanego przepisu. Natomiast autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie sprecyzował na czym, w jego ocenie polegało naruszenie wymienionych w zarzutach norm prawa materialnego, co powoduje nieskuteczność tak sformułowanych zarzutów. Zarzucając Sądowi naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka wskazała, iż do uchybienia tego doszło w wyniku zaakceptowania pominięcia przez organy podatkowe posiadania przez skarżącą i jej męża zasobów majątkowych zgromadzonych przed rokiem 1999. Z argumentacją tą zgodzić się nie można. Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, słusznie zauważył, że mienie zgromadzone podatników przed rokiem 1999 aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, a Sąd przyjął te ustalenia za prawidłowe, iż skarżąca nie wykazała źródła pochodzenia posiadanych przez nią wartości dewizowych uzyskanych w Niemczech, jak również ich opodatkowania. Nie wykazała także, że wartości te zostały zwolnione z obowiązku opodatkowania. W skardze kasacyjnej podatniczka nie kwestionuje tych ustaleń faktycznych w sposób skuteczny. Należy więc uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył w zaskarżonym wyroku norm wynikających z art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej i słusznie je zastosował w przedmiotowym stanie faktycznym. Sąd prawidłowo również ocenił, że mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2000 nie mogło w myśl wskazanych powyżej przepisów służyć do pokrycia wydatków poniesionych w roku 2000.

Sąd nie mógł naruszyć także w zaskarżonym wyroku art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów /nieograniczony obowiązek podatkowy/. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował tego przepisu i tym samym nie mogło dojść do jego naruszenia. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest bowiem opodatkowanie małżonków za lata 1988-1999 kiedy to przebywali oni na terytorium Niemiec. Rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie podatku dochodowego podatniczki za rok 2000 oraz stwierdzenia przez organy podatkowe niewspółmierności między wydatkami poniesionymi przez nią w tym roku, a wysokością uzyskanych dochodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 3 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku od wynagrodzeń. Należy bowiem stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie stosował tych przepisów, a więc nie mógł również dopuścić się ich naruszenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 i 16 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu, poprzez przyjęcie, iż akt ten nie ma w sprawie zastosowania, należy stwierdzić, że również i on nie może zostać uznany za słuszny. Istotnym bowiem zagadnieniem rozpoznawanej sprawy było jedynie wykazanie przez podatniczkę, że wydatki dokonane przez nią w roku 2000 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bez znaczenia więc dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostaje kwestia miejsca opodatkowania mienia zgromadzonego przez męża podatniczki w trakcie pobytu w Niemczech. Jedyną bowiem istotną kwestią rozpoznawanej sprawy pozostawało wykazanie przez skarżącą, iż został zapłacony z tego tytułu jakikolwiek podatek.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.