Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1370/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  ust. 1,  art. 5  ust. 1  pkt 1,  art. 10  ust. 2,  art. 19  ust. 1,  art. 32  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 35,  par. 48  ust. 4  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 535,  art. 535 (1),  art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy skierowaną do skarżącej – "A" J. i G. G. Spółka jawna z siedzibą w M. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym powołany został w szczególności art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przywoływanego dalej w skrócie jako rozporządzenie wykonawcze.

Okoliczności sprawy przedstawiały się następująco.

"A" J. i G. G. spółka jawna w złożonej w dniu [...] 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] 2003 r. wykazało:

- podatek należny w wysokości [...] zł,

- podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł,

- zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W dniach [...]-[...],[...] 2008 r. oraz [...] i [...] 2008 r. w przedsiębiorstwie strony skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. W trakcie powyższej kontroli ustalono m.in., iż w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z n/w faktur, wystawionych przez Spółkę z o.o. "B" z siedzibą w K., tj.:

- Nr [...] z dnia [...] 2003 r. w której jako przedmiot sprzedaży wskazano

benzynę Pb95 (12.000 l) na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- Nr [...] z dnia [...] 2003 r., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano benzynę Pb95 (10.000 l) na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- Nr [...] z dnia [...] 2003 r., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy (10.000 l) na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Do protokołu kontroli J. G. - wspólnik skarżącej spółki jawnej oświadczył przy tym, iż:

- Spółka z o.o. "B" zgłosiła się do spółki "A" oferując paliwo,

- nie zna i nie pamięta osób, które skontaktowały się z nim przedstawiając swoją ofertę,

- paliwo było dostarczone cysternami, które należały do dostawcy bądź były przez niego wynajmowane (cena paliwa zawierała koszty transportu),

- faktury dostarczone zostały wraz z paliwem bądź pocztą,

- nigdy nie był w ww. spółce i nie zawierał z nią żadnej umowy pisemnej dotyczącej współpracy,

- ww. transakcje były jedynymi jakie spółka jawna "A" zawarła ze spółką z o.o. "B".

J. G. przedłożył kontrolującym posiadane dokumenty rejestracyjne ww. firmy (kserokopia zaświadczenia REGON, kserokopia NIP, kserokopia KRS z dnia 16 czerwca 2003 r.).

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...] 2008 r. Nr [...] stwierdził, że w Spółce z o.o. "B" przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz otrzymanego z Prokuratury Okręgowej w K., a zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] materiału dowodowego ustalono, że spółka z o.o. "B" nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej lecz firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, tj. S. F., S.J. i B. K.. Do pisma dołączony został wynik kontroli z dnia [...] 2008 r. Nr [...]. Z dokumentu tego wynikało, iż:

- S. F., B. K. i S. J. działali w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych", w którym działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw płynnych, bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego,

- S. F., S. J. i B. K. działali uprzednio w strukturach firmy "C" K. K.. Zarobione tam pieniądze postanowili przeznaczyć na zakup innej firmy, chcąc usamodzielnić się w zakresie handlu komponentami ropopochodnymi, jako paliwami płynnymi. Firmę "B" kupił dla nich K. K., który na początku był prezesem Spółki, kolejnym prezesem Spółki był B. K., udziały w zyskach spółki z o.o. "B" kształtowały się następująco: na początku działalności firmy S. F. i S. J.po 50%, po wejściu do firmy B. K.: S. F. i S. J. po 40%, B. K. 20%. Obrót komponentami ropopochodnymi odbywał się następująco: "C" K. K. "sprzedawał" komponenty do tzw. firm "krzaków", następnie ww. firmy "odsprzedawały" mu już pełnowartościowe paliwo, które następnie "C" sprzedawał do Spółki "B", która sprzedawała je na stacjach benzynowych i do odbiorców hurtowych, za cenę niższą od ceny rynkowej. Wskazano również, że wszystkie ważne decyzje dotyczące działalności Spółki "B" zapadały podczas spotkań organizowanych w siedzibie Spółki, w których uczestniczyli S. F., S.J. i B. K..

Powyższe ustalenia wynikały w szczególności z zeznań:

- S. F. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach: [...] 2005 r., [...] 2005 r. i [...] 2005 r. oraz w charakterze świadka w dniu [...] 2007 r.,

- S. J. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniach: [...] 2006 r., [...] 2006 r., [...] 2007 r. oraz w charakterze świadka w dniu [...] 2005 r.,

- B. K. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu [...] 2006 r.,

- J.B. przesłuchanej w charakterze podejrzanej w dniach: [...] 2006 r. oraz [...] 2006 r.

Z uwagi na ustalenia dokonane w trakcie kontroli w "A" oraz ustalenia dotyczące działalności jego kontrahenta tj. "B" Spółka z o.o. zawarte w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2008 r. Nr [...], postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] wszczęte zostało postępowanie podatkowe wobec skarżącej Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r.

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego w Spółce z o.o. "B" postępowania kontrolnego potwierdzających, że wszystkie czynności wykonywane przez tą Spółkę firmowały działalność osób trzecich (pisma z dnia [...] 2008 r. Nr [...] i z dnia [...] 2008 r. Nr [...]).

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. włączył w poczet materiału dowodowego postępowania prowadzonego wobec spółki jawnej "A" m.in. wynik kontroli UKS z dnia [...] 2008 r. Następnie w dniu [...] 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. skierował do Spółki jawnej "A" J. i G. G. decyzję Nr [...] , w której określił w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, bez uwzględnienia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B".

W oparciu o dowody przeprowadzone przez inspektora kontroli skarbowej w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki z o.o. tj. przesłuchania strony i świadków oraz dowody zgromadzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. o Sygn. akt [...], włączone przez organ pierwszej instancji jako dowody w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki jawnej "A" stwierdzono, że Spółka z o.o. "B" nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej lecz firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie. Nie wykonywała ona żadnych czynności gospodarczych, a jedynie wyrażała zgodę na posługiwanie się nazwą swojej firmy w celu zatajenia działalności gospodarczej lub zatajenia prawdziwych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez inne osoby, tj. S. F., S. J.i B. K..

W związku z tym organ podatkowy w oparciu o powołany wyżej przepis rozporządzenia zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z wyżej wskazanych faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B", a dokumentujących zakup oleju napędowego i Etyliny Pb-95.

Podatek naliczony, wynikający z tego rodzaju faktur, nie uprawniał - zdaniem organu I instancji - do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Organ argumentował, że jak wynika z treści art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uprawnienie to jednak jest ograniczone w przypadku, gdy wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie bowiem z treścią § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Pismem z dnia [...] 2009 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...].

W uzasadnieniu organ podkreślił w szczególności, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty. Jak ustalono działalność gospodarcza pod firmą "B" Sp z o.o. była w rzeczywistości prowadzona przez osoby fizyczne, tj. S. F., S. J. i B. K.. W szczególności potwierdzały to protokoły z zeznań ww. osób oraz J. B. (głównej księgowej ww. spółki z o.o.) i A. N. (współudziałowca tej spółki). Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, że Spółka z o.o. "B" nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego było zaś przyjęcie, iż nie była ona rzeczywistym właścicielem produktów ropopochodnych i pozostałych towarów sprzedawanych w 2003 r. pod firmą "B".

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- naruszenie procedury podatkowej tj. brak czynnego udziału strony w postępowaniu, mające wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego, w oparciu o:

- art. 21 § 3, art. 101, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 129, art. 178, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 209 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 6 ust. 3a, art. 6 ust. 3 pkt b, art. 6 ust. 3 pkt c Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.),

- przepisy działu XI ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w szczególności art. 535, art. 5351,

- art. 1 § 3 i 4 Kodeksu Karnego Skarbowego,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt. 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podniosła, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...], wydana została w szczególności na podstawie wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...], który zawiera wiele sprzeczności. Z materiału tego – w ocenie skarżącej - nie wynika jednoznacznie, że w okresie kiedy podatnik dokonał transakcji zakupu paliwa tj. w miesiącu [...] 2003 r., wystąpiło firmanctwo w "B" Sp. z o.o. Zdaniem skarżącej z ww. pisma wynika natomiast, iż wymienione w nim osoby prowadziły w tym okresie faktyczną i własną działalność gospodarczą pod firmą "B" Sp. z o.o.

W dalszej kolejności skarżąca wywodziła iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podważył dokonanie transakcji handlowej pomiędzy ww. spółką z o.o., a jego przedsiębiorstwem na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego, który wyklucza możliwość zastosowania go do współpracy handlowej między przedsiębiorstwami, gdyż ww. transakcje nie noszą znamion sprzedaży konsumenckiej.

Ponadto w uzasadnieniu skargi wskazano, że organ pierwszej instancji wydając decyzję popełnił błąd logiczny, nierozerwalnie związany z tym przepisem. Jeśli bowiem uznał, iż "B" Spółka z o.o., dopuszczając się firmanctwa, nie mogła skutecznie przenieść prawa własności towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach, to podatnik dokonując sprzedaży przedmiotowego towaru również nie mógł przenieść tego prawa na swych klientów. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował natomiast zaistnienia tejże sprzedaży i ujęcia jej w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Decyzja organu pierwszej instancji powoduje zatem, iż podatnik zapłacił trzykrotnie podatek VAT, w cenie zakupu, z tytułu sprzedaży, a następnie w oparciu o ww. decyzję.

Kolejny zarzut skarżącej odwoływał się do konstrukcji podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja narusza naczelną zasadę neutralności podatku od towarów i usług, gdyż zasadniczą cechą konstrukcji podatku VAT jest fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zdaniem strony przyjęta przez organ interpretacja pozostaje ponadto w kolizji art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli bowiem organy podatkowe określiły skarżącą spółkę jako firmującą, to zgodnie z treścią wskazanego przepisu spółka ta jest podatnikiem zobowiązanym solidarnie z firmantami do piszczenia podatku, a tym samym skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zrealizowanych dostaw od tej firmy. Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy odmówił jej wglądu do decyzji wydanej Spółce z o.o. "B". Strona domniemywa zatem, iż postępowanie względem firmanctwa nie zostało w pełni zakończone.

Ponadto skarżąca stwierdziła, iż określenie zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. Na poparcie powyższego wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 529/07, w którym stwierdzono, że czynności dokonane przez firmanta, a przypisane firmującemu prowadzącemu działalność, nie mogą skutkować na podmiot trzeci.

Strona kwestionuje również postawioną w toku prowadzonego postępowania - w oparciu o którą zastosowano w decyzji § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. - że spółka z o.o. "B" nie dokonała czynności sprzedaży towarów. Skarżąca podniosła bowiem, iż towar był zamówiony w tejże Spółce, a w trakcie dostawy dostarczone były również faktury sprzedaży, zatem czynności tych nie mógł dokonać nikt inny jak tylko ww. Spółka.

Poza tym wskazano, iż uzależnienie prawa do odliczenia w przepisie rozporządzenia narusza art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżący uznał też, iż brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W opinii strony zastosowanie ww. przepisów miałoby uzasadnienie, gdyby podatnik świadomie nie zapłacił w całości podatku albo miał świadomość, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż w deklaracji.

Skarżąca, przytaczając treść art. 1 § 3 i 4 Kodeksu karnego skarbowego zaznaczyła, że wydana decyzja nie może wnosić dla niej negatywnych skutków. Jak bowiem podkreśliła – działała w dobrej wierze, dochowała wszelkiej staranności, nie posiadała możliwości ani wiedzy, która pozwoliłaby jej na podjęcie działań zapobiegających firmanctwu.

Skarżąca argumentowała ponadto, iż organ podatkowy wbrew zapisowi art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej będąc od lutego 2008 r. w posiadaniu wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w Spółce z o.o. "B" nie zakomunikował stronie posiadanej wiedzy urzędowej w przedmiotowej sprawie. Uniemożliwił tym samym podatnikowi aktywne uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu i skorzystanie z praw zagwarantowanych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz Konwencją Europejską, w tym m.in. prawa do niezwłocznej i szczegółowej informacji prawnej, rażąco naruszając art. 178 § 1 i art. 209 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero postanowieniem z dnia [...] r. - po wszczęciu postępowania w dniu [...] 2008 r. - poinformowano go o powyższym wyniku kontroli jak i innych dokumentach, które zostały włączone w poczet tego postępowania. Dalej skarżąca podniosła, że ww. postępowanie wszczęte zostało ponad miesiąc wcześniej (38 dni) niż postępowanie Urzędu Skarbowego w K. wobec "B" sp. z o.o., pomimo, iż uzależnione było od ustaleń tego organu podatkowego.

Skarżąca stwierdziła również, iż w decyzji organu pierwszej instancji naruszono art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. W treści jej uzasadnienia Urząd Skarbowy w M. wskazał bowiem, iż w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie występował pismami do właściwych organów w sprawie z zapytaniem o przebieg postępowania prowadzonego wobec spółki z o.o. "B", przy czym, jak wynika z przedstawionych dat tych pism, miało to miejsce również przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie.

Reasumując, skarżaca uznała, iż zaskarżona decyzja w rażący sposób narusza powołane wyżej przepisy, które wymagają szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Wymienienie przez organ podatkowy tylko numeracji artykułów (paragrafów, ustępów) przyjętych za jej podstawę prawną nie spełnia natomiast warunków przytoczenia przepisów prawa o jakich mówi art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślił przy tym, iż ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT powinny wynikać z ustawy, a tym samym w niniejszej sprawie przepisy rozporządzenia wykonawczego nie mogły znaleźć zastosowania i powodować ujemnych skutków dla podatnika, co znajduje odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Eu 225/06.

Ponadto skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że rozpatrywanie spraw w świetle prawa unijnego możliwe jest dopiero od 1 maja 2004 r. Według strony interpretacja przepisów prawa winna się opierać na interpretacjiwspólnotowej również przed tą datą, gdyż prawo polskie było dostosowywane do prawa unijnego w czasie poprzedzającym oficjalne wejście Polski do Unii Europejskiej. Skarżący podkreślił przy tym, iż zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są sytuacje, gdzie ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując, że pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać uwzględnieniem treści art. 32 ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika sprzedawcy i nabywcy. Organ podkreślił, że faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji gdy dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Dalej organ wywodził, że zakwestionowane transakcje, pomimo formalnego potwierdzenia ich wystawionymi fakturami VAT, nie były umowami sprzedaży w myśl art. 535 Kodeksu cywilnego, gdyż spółka ta nie mogła skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę. Organ argumentował, że zgodnie ze wskazanym przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Skuteczność przeniesienia własności zależy natomiast od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. Naruszenie in concreto tej zasady powoduje natomiast, że zawarta umowa nie przenosi własności. Jest zatem nieskuteczna (por. E. Gniewek: Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zamykacze 2001). Tym samym – zdaniem organu - należało przyjąć, iż pomimo umieszczenia danych Spółki na zakwestionowanych fakturach, nie była ona sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Przedmiotowe faktury nie mogły więc dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż strona otrzymywała paliwo od Spółki z o.o. "B", które następnie odsprzedawała do dalszych kontrahentów, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazywały, iż sprzedawcą tego paliwa nie była ww. Spółka. Brak było bowiem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek okoliczności, czy też dowodów wskazujących na fakt sprzedaży tego paliwa na rzecz odwołującego się przez spółkę z o.o. "B" we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ pokreślił, iż wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Na gruncie art. 5 ust. 5 pkt 1 ustawy podatnikiem były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...), jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2. Dalej organ wywodził, że skoro w rozpatrywanej sprawie z materiału dowodowego wynikało, iż wystawca spornych faktur - Spółka z o.o. "B" w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, to tym samym należało stwierdzić, że działała we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Powyższe – zgodnie z zawartymi w skardze twierdzeniami organu - oznacza z kolei, iż nie została spełniona jedna z przesłanek bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. W kontekście powyższego, jeśli prawo do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane w odniesieniu do podatku ujętego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy - prawo to nie może być realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, której udowodniono firmanctwo, gdyż osoba ta faktycznie działalności gospodarczej nie wykonywała, co oznacza, iż nie spełniała warunków określonych w ww. art. 5 ust. 1 ustawy. W tym zakresie organ powołał wyrok WSA z dnia 8 listopada 2005 r., sygn. akt ISA/Łd 1049/05.

Dalej organ argumentował, że faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako wymienione w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem stwierdzić należało, że także faktury będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, jako nierzetelne, niedokumentujace faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a tym samym nie odpowiadające wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ww. ustawy co do danych dotyczących sprzedawcy - nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku w łącznej kwocie [...] zł.

Odnosząc się natomiast do zawartej w skardze argumentacji strony, organ zakwestionował twierdzenie strony skarżącej, że wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] , m.in. na podstawie którego wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Nr [...] zawierał wiele sprzeczności. Wynik ten zawierał ustalenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za 2003r., a więc - wbrew temu co twierdzi strona - również za [...] 2003 r. Ponadto należy podkreślić, że dokonane w nim ustalenia co do firmanctwa odnosiły się do spółki z o.o. "B". Podnoszony przez skarżącego fakt, iż w spółce tej miały udziały m.in. osoby na rachunek których spółka ta działała, nic oznacza, że osoby te prowadziły w tym momencie własną działalność gospodarczą.

W kontekście zaś argumentu strony, iż art. 535 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego podważono dokonanie transakcji handlowej pomiędzy stroną, a spółką z o.o. "B" odnosi się do sprzedaży konsumenckiej, a tym samym nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż transakcje dotyczyły podmiotów gospodarczych. Organ zaznaczył, że w ujęciu art. 535 Kodeksu cywilnego zawarcie umowy sprzedaży wymaga zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy i wydania mu jej oraz wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy i zapłaty jej ceny.

Stroną umowy sprzedaży może być natomiast każdy dopuszczony do obrotu cywilnoprawnego podmiot. Dotyczy to osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. W praktyce powyższe oznacza, iż sprzedaż występuje jako umowa obrotu nieprofesjonalnego (pomiędzy stronami, z których żadna nie jest przedsiębiorcą), profesjonalnego (pomiędzy przedsiębiorcami), a także w obrocie "mieszanym" - pomiędzy stronami, z których pierwsza jest przedsiębiorcą, a druga nie posiada cech określonych przez art. 431 Kodeksu cywilnego, gdzie zdefiniowano pojęcie "przedsiębiorcy" na użytek prawa cywilnego.

Zdaniem organu nie sposób natomiast zgodzić się z podatnikiem, iż z uwagi na treść art. 5351 Kodeksu cywilnego, art. 535 Kc stosuje się wyłącznie do sprzedaży konsumenckiej. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 5351 Kodeksu cywilnego, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przepisy niniejszego działu (a zatem również art. 535) stosuje się do sprzedaży konsumenckiej w takim zakresie, w jakim sprzedaż ta nie jest uregulowana odrębnymi przepisami. Organ wskazał, iż art. art 5351 Kc, dodany został przez art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu Cywilnego (Dz. U. Nr 141, poz. 1176). Zaznaczył, że ustawa ta reguluje umowę "sprzedaży konsumenckiej", tj. sprzedaży rzeczy ruchomej dokonywanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa - osobie fizycznej, która nabywa tę rzecz w celu niezwiązanym z działalnością zawodową lub gospodarczą. Przepis art. 535l Kodeksu cywilnego reguluje zatem w jakim zakresie art. 535 może być stosowany do sprzedaży konsumenckiej, nie określa jednak, że należy go stosować wyłącznie do ww. sprzedaży. Organ uznał, że nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie strony skarżącej, że organ podatkowy popełnił w wydanej decyzji błąd logiczny związany z ww. przepisem. Zaznaczył, że organ podatkowy nie kwestionował faktu fizycznego otrzymania paliwa przez skarżącego, jak i faktu jego dalszej odsprzedaży, lecz stwierdził okoliczność, iż widniejący na fakturach podmiot jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, a nie działał we własnym imieniu i na własnych rachunek. Skoro organ podatkowy dokonał oceny, że sprzedającym nie była spółka z o.o. "B" to uprawnionym było – zdaniem organu - stwierdzenie, iż do przeniesienia własności przedmiotu transakcji nie doszło pomiędzy tą Spółką, a Spółką jawną "A".

Za całkowicie chybiony organ uznał argument strony, iż w sytuacji gdy organy podatkowe uznały Spółkę z o.o. "B" za firmującą, to na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej jest ona podatnikiem i tym samym przysługiwało jej odliczenie podatku z przedmiotowych faktur.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia jako niezgodnych Konstytucja organ wskazał, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe, w świetle art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Dodatkowo do działania na podstawie przepisów prawa zobowiązuje organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "prawo" należy rozumieć "obowiązujące prawo", co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej zobowiązane są do oceny przepisów prawnych pod względem ich obowiązywania, a nie badania czy dany przepis był wydany w granicach, czy też poza granicami delegacji ustawowej, co zresztą wykracza poza zakres kompetencji tych organów. Powyższe oznacza, że organy podatkowe przed zastosowaniem danego przepisu prawa mogą jedynie ocenić, czy jest on (był) obowiązujący w okresie jego stosowania. Natomiast jakikolwiek pogląd tych organów na temat konstytucyjności stosowanego przepisu nie ma żadnej doniosłości prawnej. Nie mają one bowiem, w przeciwieństwie do sądów, możliwości przedstawiania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności danego przepisu z Konstytucją.

Zdaniem organu na poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie może wpłynąć także odwoływanie się przez stronę do regulacji art. 1 § 3 i 4 Kodeksu karnego skarbowego. Zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie jest bowiem uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary.

Ustosunkowując się do argumentów skarżącego dotyczących stosowania w sprawie prawa wspólnotowego organ podniósł, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług zawarte w VI Dyrektywie jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości ukształtowane na gruncie tych przepisów wiążą Polskę jako państwo członkowskie - zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej - tj. od dnia 1 maja 2004 r. Odnoszą się zatem do stanów faktycznych powstałych po dniu 1 maja 2004 r. W tej sytuacji argumenty strony o naruszeniu zasady neutralności, podobnie jak wskazywanie poglądów prezentowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału w odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2003r. (tj. za okres, kiedy Polska nie była związana jeszcze prawem Wspólnot Europejskich), uznać należy za całkowicie bezzasadne. Powyższe twierdzenie organ wsparł o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 767/05, zgodnie z którym zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit. Przepisy VI Dyrektywy oraz orzecznictwo ETS znajdują zastosowanie podczas stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Nie ma zaś podstaw prawnych do stosowania ich do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto organ podatkowy podkreślił, odnośnie ponownie powołanego w skardze (wcześniej w piśmie z dnia 19 czerwca 2009 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 529/07), iż w orzeczeniu tym za bezzasadne uznano zarzuty związane z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot firmujący działalność gospodarczą.

Ustosunkowując się natomiast do zawartych w skardze zarzutów natury proceduralnej, organ uznał, że postępowanie prowadzone było w sposób zapewniający realizację przepisów Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Jak wynika z włączonego do niniejszego postępowania wyciągu protokołu kontroli oraz wyniku kontroli, materiałów z postępowania karnego – kontrahent skarżącej spółka z o.o. "B" nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Na podstawie zebranego w toku postępowania kontrolnego oraz otrzymanego z Prokuratury Okręgowej w K., a zgromadzonego w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] materiału dowodowego ustalono, że spółka z o.o. "B" firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie, tj. S. F., S.J. i B. K.. Do pisma dołączony został wynik kontroli z dnia [...] 2008 r. Nr [...]. Z dokumentu tego wynikało, iż:

- S.F., B. K. i S.J. działali w porozumieniu i z zamiarem tworzenia tzw. "łańcucha firm paliwowych", w którym działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw płynnych, bez odprowadzenia należnego podatku akcyzowego,

- S. F., S. J. i B. K. działali uprzednio w strukturach firmy "C" K. K.. Zarobione tam pieniądze postanowili przeznaczyć na zakup innej firmy, chcąc usamodzielnić się w zakresie handlu komponentami ropopochodnymi jako paliwami płynnymi. Firmę "B" kupił dla nich K.K., który na początku był prezesem Spółki, kolejnym prezesem Spółki był B. K., udziały w zyskach spółki z o.o. "B" kształtowały się następująco: na początku działalności firmy S. F. i S. J. po 50%, po wejściu do firmy B. K.: S. F. i S. J. po 40%, B. K. 20%. Obrót komponentami ropopochodnymi odbywał się następująco: "C" K. K. "sprzedawał" komponenty do tzw. firm "krzaków", następnie ww. firmy "odsprzedawały" mu już pełnowartościowe paliwo, które następnie "C" sprzedawał do Spółki "B", która sprzedawała je na stacjach benzynowych i do odbiorców hurtowych, za cenę niższą od ceny rynkowej. Wskazano również, że wszystkie ważne decyzje dotyczące działalności Spółki "B" zapadały podczas spotkań organizowanych w siedzibie Spółki, w których uczestniczyli S.F., S. J. i B. K..

Powyższe ustalenia wynikały w szczególności z zeznań S. F., S. J. B. K. oraz J. B..

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wyżej cytowany przepis nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych, lecz pozostawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy, bez zastrzeżeń, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu danego faktu. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody takie jakkolwiek nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadził. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego. Materiał zgromadzony w postępowaniu karnym włączony do akt postępowania podlega, tak jak inne dowody w sprawie, ocenie organów podatkowych w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym kontekście istotne jest również, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się on także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza również prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Wobec przytoczonych ustaleń faktycznych Sąd uznaje zatem okoliczność firmanctwa, w związku ze stwierdzeniem której organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B", za wystarczająco udokumentowaną.

Uznanie, że organ prawidłowo postąpił wynika, ponadto z niżej omówionych przepisów.

Umowa sprzedaży została uregulowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowę sprzedaży zalicza się do umów o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym.

Słusznie organ zauważył, że skoro Spółka z o.o. "B"nie była właścicielem towarów, bo jak wykazano nie dokonywała zakupu towarów ani usług, to nie mogła dokonać przeniesienia ich własności na skarżącą spółkę w drodze umowy sprzedaży. Pomijając wyjątki, nie można zasadniczo sprzedać rzeczy cudzej. Skuteczność przeniesienia własności zależy więc od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. Naruszenie in concreto tej zasady powoduje, że zawarta umowa nie przenosi własności. Jest więc nieskuteczna (por. E. Gniewek: Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 19 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego zdefiniowano jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu jako sumę kwot podatku wynikającą z dokumentu celnego.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze; miedzy innymi na fakturze powinny znajdować się dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym należy stwierdzić, iż nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonywały we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż "B" Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży benzyny i oleju napędowego, we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym nie spełniła jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług.

Minister Finansów w § 48 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) określił przypadki, w których faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku VAT.

Z zapisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z dokumentów wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Mówiąc o podmiocie nieuprawnionym należy mieć na uwadze podmiot, który zarówno generalnie nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur, jak i podmiot, który nie dokonuje konkretnej sprzedaży pomimo, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczegojednoznacznie stanowi, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odróżnić zatem należy problem możliwości odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury od dokonania czynności prawnej i zawarcia umowy sprzedaży oraz nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym.

Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż "przepis art. 19 ust. 1 powołanej ustawy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury".

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07. Sąd w wyroku tym wskazał także, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Stanowisko to w pełni podziela Sąd w niniejszym składzie.

Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 96/09 LEX nr 529572, w którym stwierdził, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Sąd w skaldzie orzekającym podziela również stanowisko sformułowane w wyroku WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 12/08, LEX nr 452986. Zgodnie z nim fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Powyższej oceny nie mogą zmienić także twierdzenia podatnika, nie kwestionowane przez organy podatkowe, że zapłacił on za przedmiotowy towar i fizycznie wszedł w jego posiadanie. Nie negując tych faktów należy stwierdzić, że podatnik zakupił olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie była Spółka "B", ale inny, bliżej nieokreślony podmiot. Zatem nieprawdziwe są dane określone w tych fakturach. Z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego nie wynika, że wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 powyższego rozporządzenia wyraźnie określa warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych warunków jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury, wskazujące jako sprzedawcę Spółka "B", niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; tenże podmiot nie zawierał bowiem żadnej umowy sprzedaży.

Twierdzenia skarżącego, że działał w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów są także bez znaczenia dla oceny zasadności skargi. Odpowiedzialność podatnika bowiem ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary.

Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może być realizowane w odniesieniu do podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez podatnika, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy. Prawo to nie może być zatem realizowane w odniesieniu do faktur wystawionych przez osobę będącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, która przyznała się do firmanctwa, co oznacza, że osoba ta dopuściła do posługiwania się jej nazwiskiem dla firmowania działalności gospodarczej, faktycznie tej działalności nie wykonując. Nie spełnia ona zatem warunków określonych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

W kontekście zarzutów skargi wymaga zasygnalizowania, że obowiązki podatnika są sformułowane jako wymogi obiektywne, istniejące niezależnie od przesłanek subiektywnych np. winy podatnika.

Dodatkowo również podnieść, że ze względu na takie określenie podatnika okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają na oparcie się o art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego dla wykazania, iż doszło do nabycia przedmiotowych towarów. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli osoba nie uprawniona do rozporządzania rzeczą ruchomą zbywa rzecz i wydaje ją nabywcy, nabywca uzyskuje własność z chwilą objęcia rzeczy w posiadanie, chyba ze działa w złej wierze".

Ponadto należy podzielić pogląd organu, iż zamknięcie stanu prawego przedmiotowej sprawy w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej powoduje – co do zasady - brak zasadności odniesienia do niej przepisów podatkowych, wprowadzonych do krajowego porządku prawnego, w związku z wejściem Polski do Unii, podobnie jak dotyczących tych przepisów orzeczeń.

Na zakończenie należy wskazać, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została prawidłowo przez organ dokonana, zgodnie z zasadami logiki. Nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można podzielić wysuwanych przez skarżącą zarzutów natury proceduralnej.

Ze względu na nieznalezienie okoliczności mieszczących się w przesłankach zawartych w art. 145 § 1 P.p.s.a., na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.