Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 692/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Rada Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia 2 listopada 2022 r., nr 1/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz skarżącej Gminy G. zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy G. jest interpretacja Wójta Gminy G. z 2 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy Wójt Gminy G. indywidualną interpretacją z 2 listopada 2022 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy G. (dalej: Gmina/skarżąca) odnośnie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli wodno-kanalizacyjnych.

Gmina wystąpiła do organu interpretacyjnego, z wnioskiem o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w ramach realizacji zadań własnych, nałożonych na nią przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm., zwanej dalej u.s.g.), zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadanie to realizuje przy pomocy swojej komórki organizacyjnej - Referatu Finansowego.

Referat pełni nadzór nad wodno-kanalizacyjną infrastrukturą gminy, obejmującą takie budowle jak: kanalizacja we wsi D. oraz miejscowości B., G., M., O. i W., zbiorniki żelbetonowe i podziemne – szambo, przepompownia wody w miejscowości B., sieć wodociągowa G., wodociąg D. wraz z nową studnią, kolektor kanalizacji deszczowej, oczyszczalnie ścieków.

Wskazane wyżej budowle były dotychczas wykazywane przez Gminę w deklaracjach składanych na podatek od nieruchomości, jako budowle lub ich części, związane z wykonywaniem działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Gmina zaznaczyła, że za usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków pobiera opłaty. Z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży

usług.

Odbiorcami świadczonych przez nią usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni, mieszkańcy gminy oraz podmioty komercyjne, jak również odbiorcy wewnętrzni, tj. gminne jednostki organizacyjne.

Wysokość opłat za świadczone przez gminę usługi została określona w taryfie zatwierdzonej decyzją organu regulacyjnego - tj. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Taryfa ta zawiera ceny za świadczone usługi dla poszczególnych grup, obowiązujące w latach

2021-2023.

Przy rozliczeniach za dostarczaną wodę i odprowadzanie ścieków Gmina stosuje:

- cenę za dostarczoną wodę wyrażoną w złotych za 1 m3 dostarczonej wody,

- cenę za odprowadzone ścieki wyrażoną w złotych za 1 m3 odprowadzonych ścieków,

- opłatę abonamentową wyrażoną w złotych na odbiorcę usług za każdy miesiąc.

Kalkulacja cen odbywa się w oparciu o planowane koszty, zgodnie z art. 20 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 z późn. zm., zwanej dalej u.z.z.w.). W tym zakresie Gmina zobowiązana jest uwzględniać takie okoliczności jak: koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy, zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia.

Niezbędne przychody gmina ustala na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym, poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy, biorąc pod uwagę w szczególności wskazania z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1074).

W kwestii zasad i reguł rządzących ustalaniem opłat Gmina podkreśliła, że

kalkulacja cen świadczonych przez nią usług nie zakłada osiągnięcia zysku. Prognozowane przez nią przychody z tego tytułu mają jedynie pokryć koszty prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Nie wyklucza ona jednak pojawienia się ewentualnego zysku w przyszłych okresach, jednakże w sytuacji jego wystąpienia będzie miał on charakter incydentalny i niezamierzony.

Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, Gmina sformułowała następującej treści pytanie:

- czy budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiące własność gminy, nad którymi nadzór sprawuje jej referat, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

W ocenie skarżącej odpowiedź na postawione przez nią pytanie winna być przecząca.

Skarżąca odnosząc się do regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 z późn. zm., zw. dalej u.p.o.l.) przyznała, że wykonuje ona zorganizowaną działalność, polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. W tej więc sytuacji, dla ustalenia czy ta działalność jest działalnością gospodarczą, decydujące znaczenie będzie miało kryterium jej zarobkowego charakteru.

W tym zaś kontekście rozważyć należy zasady kalkulacji cen za realizowane usługi. Te zaś, w przypadku Gminy, nie zakładają zysku, a jej marża jest przewidziana na zerowym poziomie. Sama działalność wodno-kanalizacyjna gminy ma przy tym deficytowy charakter. Nawet gdyby w trakcie prowadzenia tego rodzaju działalności jakieś zyski się pojawiły, to nie wpłynie to na ocenę w zakresie tego, że sama działalność nie jest realizowana w zarobkowym celu.

Na poparcie swojego stanowiska gmina powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym między innymi: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. II SA/Po 427/12, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1954/10.

Wójt Gminy G., interpretacją z 2 listopada 2022 r., za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, odnośnie postawionego przez nią pytania. W uzasadnieniu swojego stanowiska stwierdził, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ zaznaczył, że nie ulega wątpliwości to, że gmina może prowadzić działalność gospodarczą. Aby jakaś jej aktywność mogłaby być uznana za działalność gospodarczą musi ona mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana przez nią we własnym imieniu. Działalność skarżącej spełnia wszystkie te przesłanki.

Zarobkowy charakter przedmiotowej działalności wynika z tego, że gmina realizuje ją w sposób odpłatny, przez co osiąga dochody. To zaś może spowodować powstanie potencjalnych zysków.

Organ podkreślił, że sposób kalkulacji opłat nie przesądza o możliwości wystąpienia zysku. Fakt że taryfa nie zakłada zysków, nie wyklucza potencjalnej możliwości ich osiągnięcia. W efekcie sposób kalkulacji zysków, który nie zakłada zysków, nie ma w tym wypadku decydującego znaczenia.

W ocenie organu, to potencjalna możliwość przesądza o zarobkowym charakterze prowadzonej przez gminę działalności. W konsekwencji budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej uznać należy za związane z działalnością gospodarczą i jako takie winny być one opodatkowane zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wnosząc skargę na indywidualną interpretację Wójta Gminy G., z dnia 2 listopada 2022 r., Gmina zwróciła się do Sądu o jej uchylenie, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm., zwanej dalej P.p.) poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością gminy, służące wykonywaniu zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę

i odbieraniu ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do kwestii zarobkowego prowadzenia działalności skarżąca stwierdziła, że o tym czy dana działalność ma zarobkowy charakter decyduje cel jej wykonywania. Samo określenie celu ma charakter subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. W tym zakresie powołała się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wójt Gminy G., w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym przypadku była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana przez Wójta Gminy G., którym to aktem organ ten uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z uwagi na fakt, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na względzie przedmiot wniesionej przez Gminę skargi w tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zacytowany wyżej przepis zakreśla granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej

interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje.

Gmina uzasadniając swoje stanowisko, w zakresie sformułowanego w jej wniosku pytania stwierdziła, że elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie sposób uznać za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako że tego rodzaju elementy infrastruktury nie służą jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Tę bowiem definiuje art. 3 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym aby daną aktywność uznać za działalność gospodarczą to musi ona mieć charakter zarobkowy, ciągły, zorganizowany, a przy tym musi być wykonywana przez nią we własnym imieniu. W jej przypadku brak jest zaś podstaw do przyjęcia, że prowadzona przez nią działalność ma charakter zarobkowy, wobec czego dochodzi niejako do dekompozycji elementów przytoczonej wyżej definicji. W związku z tym nie można przyjąć, że wskazane we wniosku elementy infrastruktury są związane z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą.

O braku zarobkowego charakteru działalności, której mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zdaniem skarżącej, świadczy to, iż realizując obowiązki (zadania własne) w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, stosuje opłaty wynikające z zatwierdzonej przez właściwy organ taryfy (odpowiednio skalkulowanej, na podstawie wskaźników wynikających z przepisów prawa), nie naliczając marży, stanowiącej jej zysk, a dodatkowo jeszcze sama stosuje w tym zakresie system odpowiednich dopłat, skutkujących zmniejszeniem obciążeń osób i podmiotów tego rodzaju opłaty ponoszących. Nawet więc jeżeli w przyszłości wystąpi pewien zysk, to będzie to efekt niezamierzony, nieświadczący o działaniu skarżącej nakierowanym na jego uzyskanie.

Uznając za niezasadne stanowisko skarżącej Wójt ograniczył się do jednej cechy prowadzenia działalności, jaką jest zarobkowy jej charakter. W tym aspekcie podkreślił, że samo pobieranie opłat świadczy o zarobkowych charakterze działalności, wobec czego brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska skarżącej, odnośnie postawionego przez niego pytania.

Odnosząc się do przeciwstawnych stanowisk stron, w kontekście podniesionego przez skarżącej zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców, uznać należy, że przedmiotowy zarzut zasługuje na uwzględnienie. W omawianym

kontekście nie sposób bowiem nie zauważyć tego, że samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze, związanej z nią działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zaistnienia zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jej działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych, nakierowanych na to działań.

Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach, tj. obiektywnym i subiektywnym, tj. zdolności uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku.

W okolicznościach przedstawionych w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego nie sposób stwierdzić, że sposób aktywność skarżącej jest nakierowana na osiągnięcie zysku.

W tym aspekcie zauważyć należy, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków należy do zadań własnych gminy - jednostki samorządu terytorialnego, która może to zadanie realizować zarówno bezpośrednio, jak i za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych. Ponadto sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży.

W rozpatrywanym przypadku skarżąca nie ustaliła wysokości opłat za dostarczanie wody i odbieranie ścieków, zapewniających jej zysk.

Poza tym, w tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie ustalenia opłat nie dysponowała nieograniczoną swobodą w tym względzie. Stosowane przez Gminę stawki opłat wynikają z taryfy, ustalonej na podstawie wskaźników wynikających z odpowiednich regulacji prawnych (odwołujących się do faktycznej wysokości

kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków), zatwierdzonej także w prawem przewidzianym trybie, przez zewnętrzny i niezależny od skarżącej podmiot.

Skoro więc stosowana przez skarżącą taryfa, zatwierdzona przez właściwy podmiot, nie zakłada zysku po jej stronie, w związku z realizowanymi czynnościami, za które usługobiorcy wnoszą opłaty, to w tej sytuacji nie sposób mówić o zamiarze osiągnięcia przez skarżącą zysku, w związku z prowadzoną działalnością.

Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach (na skutek zaistnienia niezależnych od skarżącej zdarzeń, takich jak chociażby spadek cen zakupywanych towarów i usług), Gmina może rzeczywiście odnotować pewien zysk, jako że nie będzie to wynikiem jej zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych na które nie ma on wpływu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w., w zakresie sposobu określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.) wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk (przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 pkt e u.z.z.w.), jednakże ten element nie jest obligatoryjny. Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo nie skorzystać z tej możliwości.

W rozpatrywanym przypadku, w opisie stanu faktycznego skarżąca zaznaczyła, że taryfa stosowanych przez nią opłat zysku nie uwzględnia. Tak więc jedynie prawna możliwość jego naliczenia, na etapie kalkulowania taryfy, z której to sposobności Gmina nie skorzystała, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez nią działalności.

Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że wydając

indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, właściwy w tej sprawie organ nie czyni własnych ustaleń, ale opiera się wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, w który to opis nie może ingerować, tj. zmieniać podanych w nim okoliczności. W związku z tym, na gruncie przedmiotowej sprawy nie sposób było pominąć podawanych przez skarżącą okoliczności o prowadzeniu przez nią deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Tego bowiem zysku nie uwzględnia taryfa stosowanych przez nią opłat.

W opisie zawartego we wniosku stanu faktycznego nie znalazły się także jakiekolwiek inne elementy, świadczące o prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Tego rodzaju stwierdzenia nie znalazły się także w własnym stanowisku skarżącej.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację Wójta Gminy G.

Nie kwestionując zasad odpowiedzialności organu za wynik postępowania, w następstwie przeprowadzenia którego dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, wynikających z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd, na podstawie na podstawie art. 206 P.p.s.a., odstąpił od zasądzania kosztów postępowania na rzecz skarżącej Gminy od Wójta Gminy G., gdyż w przedmiotowej sprawie doszło do swoistego rodzaju kumulacji ról procesowych w jednym podmiocie. W niniejszej sprawie Wójt Gminy G. wystąpił bowiem w podwójnej roli, tj. zarówno organu podatkowego/interpretacyjnego, jak i skarżącego - organu wykonawczego skarżącej Gminy, jedynie uprawnionego do reprezentowania jej na zewnątrz.

Z uwagi na powyższe zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej gminy od jej wójta, a wiec de facto i tak ze środków skarżącej, byłoby działaniem niecelowym, nienoszącym przy tym cech realnego zwrotu kosztów postępowania. Efektem takiego rozstrzygnięcia byłoby bowiem wyłącznie formalne uczynienia zadość zasadzie odpowiedzialności organu za wynik postępowania, podczas gdy w rzeczywistości (z czysto ekonomicznego punktu widzenia) i tak nie doszłoby do realnego przesunięcia środków, które cały czas i tak pozostawałyby w gestii tego samego podmiotu – Wójta Gminy G.