Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 841/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6 pkt 1, art 70 par 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięć tysięcy czterysta złotych).


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 20 maja 2016 r. Nr [...] 1.4211.17.2016 wszczęto i przeprowadzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok wobec J. K., który we wskazanym roku prowadził działalność gospodarczą - Działalność Budowlana J. K. z siedzibą w S. . Przedmiotem działalności gospodarczej było świadczenie usług budowlanych na terenie kraju, jak i poza terytorium kraju.

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że J. K. (powoływany dalej również jako Skarżący) w 2010 roku prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Działalność Budowlana J. K. w prowadzonych księgach podatkowych oraz w złożonym zeznaniu podatkowym:

Zaniżył przychód na łączną kwotę [...]zł poprzez zastosowanie nieprawidłowego kursu korony szwedzkiej do wartości wynikających z 2 faktur wystawionych na rzecz podmiotu szwedzkiego C. , [...], [...] naruszając tym samym art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł poprzez uwzględnienie w kosztach faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez C. A. O., G. I. G., P. M. G., W. W. W., G. Sp. z o.o., naruszając przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, jak i w innych sprawach prowadzonych przez organy podatkowe właściwe dla ww. kontrahentów oraz organy ścigania, w ocenie organu pierwszej instancji, nie budzą wątpliwości i nie stoją w sprzeczności z dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Wskazują, że opisane faktury zostały wystawione przez firmy, które nie wykonały faktycznie opisanych na nich usług budowlanych. Ich działania miały tylko pozorować świadczenie takich usług.

Ustalenia te wraz ze szczegółowym opisem poczynionych ustaleń i dowodów, zostały zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 9 stycznia 2017 r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł.

Od tej decyzji Skarżący , reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 6 lutego 2017 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz ustalenie, że stroną w niniejszym postępowaniu jest K. Spółka z o.o. w upadłości układowej w B. . Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie przepisu art. 584 § 1 k.s.h. w zw. z art. 93a § 4 o.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. polegające na braku uwzględnienia w prowadzonym postępowaniu podatkowym obligatoryjnego następstwa prawnego, skutkującego zaniechaniem ustalenia prawidłowej strony postępowania i wydaniem decyzji w stosunku do innego podatnika oraz błędne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 ust. 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010 w stosunku do K. spółka z o.o. następującego z dniem 1 stycznia 2016 r.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r. Dyrektor Administracji Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał , iż zasady powstania zobowiązania podatkowego i jego zapłaty są uregulowane w ustawach podatkowych i mogą być odmiennie uregulowane od zasad dotyczących zobowiązań cywilnoprawnych. Powołany w odwołaniu art. 584 k.s.h. nie obejmuje swym zakresem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych- jest to przepis ogólny. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej ponosi J. K., a nie spółka prawa handlowego ponieważ zgodnie z art. 112b o.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro spółka kapitałowa jest osobą trzecią, to obowiązkiem organu podatkowego jest w pierwszej kolejności dochodzić zapłaty od osoby fizycznej. Organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie podatkowe w stosunku do osoby fizycznej i na osobę fizyczną powinna być wydana decyzja. Dopiero, jeżeli egzekucja w stosunku do osoby fizycznej będzie nieskuteczna, to należy dochodzić należności od spółki kapitałowej na zasadach odpowiedzialności solidarnej.

Odnoszą się do kwestii przedawnienia Organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 201 mogłoby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 roku. Jednakże w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 21 stycznia 2016 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wszczęciem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. V Wydział Śledczy postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zostało wszczęte w dniu 21 stycznia 2016 r. (pismem z dnia 18 listopada 2016 r., doręczonym dnia 28 listopada.2016 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy) i z uwagi na fakt, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Organ odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że byt zobowiązania podatkowego za 2010r. jest uzależniony od zakończenia tegoż postępowania stwierdził, iż w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne" dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Organ zawiesza postępowanie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Tego rodzaju zależność, zdaniem Organu, w przedmiotowej sprawie nie występuje. Dlatego Organ wskazał, że toczące się postępowanie karnoskarbowe nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie Organu odwoławczego , wbrew zarzutom odwołania, mimo braku możliwości przeprowadzenia kontroli i przesłuchania A. O., który nie stawiał się na przesłuchania i nie udzielił informacji na piśmie, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę C. A. O. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne a Skarżący wiedział, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organ uznał, że faktury wystawione przez firmę W. W. W. na kwotę netto [...] zł stanowią koszt uzyskania przychodów, wykazane przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów w firmie D. J. K. za rok 2010 w kwocie [...]zł obniżono wyłącznie o kwotę [...]zł wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży wystawionych przez C. A. O., G. I. G., P. M. G. i G. Sp. z o.o.

Pismem z dnia 25 lipca 2018 r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19 czerwca 2018 r., Znak: [...], wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. Skarżący . Wskazaną decyzję zaskarżył w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając :

-naruszenie przepisu prawa materialnego przepisu art. 70 § 6 o.p. w zw. z przepisem art. 70 § 1 o.p., polegające na przyjęciu przez organy podatkowe wadliwej przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, pomimo jej braku - co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji,

-naruszenie przepisu art. 208 § 1 o.p. polegający na braku umorzenia postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 pomimo nastąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 1 stycznia 2017 roku - co ma zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż błędnie określono i rozstrzygnięto w zaskarżonej decyzji kwestię przedawnienie zobowiązania za rok 2010. W niniejszej sprawie bowiem nie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , gdyż w powołanym postanowieniu o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, żadne z zarzutów nie dotyczył niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz toczące się postepowanie w Prokuraturze Okręgowej w C., które było wskazane jako podstawa przerwaniu biegu przedawniania w całości bowiem dotyczyło podatku od towarów i usług (VAT).

Natomiast skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. ( wyrok WSA w Opolu z 11.01.2012 r. sygn. akt I SA/Op 504/11)

W odpowiedzi na skargę , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Organ przyznał, iż w zaskarżonej decyzji powołano jedynie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 18 listopada 2018 roku, w którym zawiadomiono Skarżącego o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, tj. w związku ze wszczęciem postepowania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jednakże Organ wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się dowody i dokumenty zgromadzone na okoliczność braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, o czym był powiadomiony Skarżący. następnie powołał się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w; trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnieni rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Z akt sprawy wynika, że przed datą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., działając w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dnia 01.12.2015 r. wystawił zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] (doręczone w dniu 23.12.2015 r.) dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (k. 55 akt postępowania odwoławczego).

Na podstawie tego zarządzenia zawiadomieniem z dnia 03.12.2015 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego udziałów w spółce K. Sp. z o.o. Powyższe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził zatem, ze z uwagi na zaistniałe okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienie przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Zarzut skargi, że organy podatkowe pomijają kwestię, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez istnienia określonej, czyli skonkretyzowanej kwoty tegoż zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się wszczęcie postępowania, nie znajduje uzasadnienia, gdyż w zarządzeniu zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wskazał kwoty należności pieniężnej i odsetki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że podstawową kwestią jest ustalenie czy istniały materialne podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na kwestię upływu biegu terminu przedawnienia, która stanowi materialnoprawną przeszkodę do dalszego procedowania.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017r. Decyzja organu II instancji wydana została natomiast po upływie terminu przedawnienia w dniu 19 czerwca 2018 r.

W ocenie Organu, zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, termin ten uległ jednak zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , z uwagi na wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. [...] postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego zostało wszczęte w dniu 21 stycznia 2016 r. (pismem z dnia 18 listopada 2016 r., doręczonym dnia 28 listopada 2016 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. rok podatkowy) i z uwagi na fakt, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wtedy jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia - zdaniem Organu nadal pozostawał zawieszony.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zauważyć jednak należy , że ustawodawca doprecyzowując w art. 70 ust. 1 pkt 6 O.p., że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi wiązać się z niewykonaniem danego zobowiązania, miał na celu wykluczenie możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie.

Za powyższą wykładnią przemawiają również względy celowościowe. W wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ma charakter gwarancyjny i jego celem jest dobro toczącego się postępowania podatkowego, jako że oddaje on do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Z drugiej zaś strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na okres trwania postępowania karnego skarbowego, dotyczącego zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego, wynika z wpływu wyników takiego postępowania na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego ze względu choćby na art. 181 ordynacji podatkowej (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007"; Unimex, Wrocław 2007, s. 375).

Ma rację Skarżący, że treść warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia ("jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania") wskazuje na konieczność wykazania przez organy, że wszczęte postępowanie ("w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe") dotyczy tego samego okresu rozliczeniowego (zobowiązania za ten okres), co do którego organy powołują się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc wystarczające wszczęcie postępowania za jakikolwiek okres rozliczeniowy lub dotyczące jakichkolwiek zobowiązań podatkowych. ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., Sygn. akt I SA/Kr 1726/12) . W niniejszej sprawie w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte postepowanie karnoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług , nie dotyczyło zatem podatku dochodowego od osób fizycznych – co Organ sam przyznał w odpowiedzi na skargę.

Kwestia ta natomiast nie była przedmiotem rozważań organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji.

Próbując natomiast niejako "ratować sytuację" Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę akcentował, że termin przedawnienia został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Organ sam potwierdził, iż w zaskarżonej decyzji powołano jedynie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 18 listopada, w którym zawiadomiono Skarżącego o zawieszaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p - jednakże " w aktach sprawy znajdują się dowody i dokumenty zgromadzone na okoliczność braku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych, o czym był powiadomiony Skarżący" . Zdaniem Organu odwoławczego dowodami tymi miały być wystawienie zarządzenia zabezpieczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 1 grudnia 2015 roku Nr [...], które miało być doręczone 23 grudnia 2015, na którego podstawie zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2015 roku dokonano zajęcia zabezpieczającego udziałów w spółce K. sp. z o.o.

Niemniej jednak odniesienie się dopiero w odpowiedzi na skargę do podstawowej kwestii, mającej wpływ na dalsze procedowanie w sprawie nie może być uznane za konwalidację wad decyzji, ponieważ odpowiedź na skargę nie zastępuje uzasadnienia decyzji. Argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę, a zatem w piśmie złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastępować argumentacji uzasadnienia decyzji i nie może być przedmiotem kontroli sądu. Organ w odpowiedzi na skargę powinien odnieść się do zarzutów skargi, a nie uzupełniać uzasadnienie decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że odpowiedź organu administracji publicznej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które zgodnie z art. 107 § 3 kpa powinny zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne ( wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1992r., III SA 1938/91, ONSA 1992, nr 2, poz. 45 ). Uznać zatem należy, że wyjaśnienia organu administracji przedstawione w odpowiedzi na skargę nie zastępuję uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Brak stanowiska w tym przedmiocie organu odwoławczego powoduje, że ta kwestia uchyla się spod kontroli Sądu, gdyż nie jest rolą Sądu uzupełnianie braków decyzji organu podatkowego.

Decyzja organu odwoławczego posiada zatem w tym zakresie istotne braki uzasadnienia, które należy wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien zwrócić uwagę, że podniesiona w odpowiedzi na skargę argumentacja nie znajduje jednak uzasadnienia w aktach sprawy.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pierwsza przesłanka zawieszenia terminu przedawnienia tj. doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, odnośnie drugiej to zwrócić uwagę należy, że w tej części przepisu bieg terminu uzależniony jest tylko i wyłącznie od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ w sposób autorytatywny wypowiedział się, że doręczenie zarządzenie zabezpieczenia nr [...] nastąpiło w dniu 23 grudnia 2015 roku. Jednakże z dokumentacji przedłożonej w aktach postępowania odwoławczego brak dowodu na to , że zarządzenie zabezpieczenia zostało Skarżącemu prawidłowo doręczone. Na wskazanym dokumencie/formularzu w punkcie zatytułowanym "Potwierdzenie odbioru odpisu/wydruku zarządzenia zabezpieczenia" widnieje tylko data 23 grudnia 2015 oraz nieczytelny podpis doręczającego. Brak natomiast podpisu otrzymującego odpis/wydruk zarządzenia zabezpieczenia. Nie ma też żadnej adnotacji wskazującej na to, że pismo zostało doręczone przez operatora pocztowego, czy też jakiegokolwiek innego potwierdzenia odbioru tegoż dokumentu przez Skarżącego. W aktach znajduje się zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym udziału w spółce K. sp. z o.o. z dnia 3 grudnia 2015 roku, w którym to znajduje się odwołanie do zarządzenia zabezpieczenia z 1 grudnia 2015 roku, Nr [...] Zawiadomienie to jest doręczone przez operatora pocztowego, czego dowodem jest zwrotne potwierdzenie odbioru znajdujące się w aktach sprawy. Jednakże z dowodu tego doręczania nie wynika, że zostało również wtedy doręczone wskazane powyżej zarządzenie zabezpieczenia.

W związku z tym brak jest dowodu , że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2015 r.

Nie wiadomo również z czym organ wiążę skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wyraźnie mówi, że skutek ten jest związany z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Natomiast organ powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wyjaśnia, że na podstawie tego zarządzenia dokonano zajęcia zabezpieczenia udziałów w spółce K. co według organu wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i powołuje art. 70 § 6 pkt 4 , który takiej przesłanki nie przewiduje. Nie wiadomo zatem, z którą datą w ocenie organu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia : z dniem 23 grudnia 2015 r. czy z chwilą zajęcia udziałów.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że brak doręczenia zarządzenia zabezpieczającego poddaje pod wątpliwość prawidłowość pozostałych czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o to zarządzenie.

Mając powyższe na uwadze również w odpowiedzi na skargę organ nie wykazał , że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. została spełniona. Zdaniem Sądu brak prawidłowych ustaleń w tym zakresie oznacza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopełnił wymogu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120, 122, art. 187 § 1 O.p., obligującymi organ do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, przytoczenia przepisów i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenia te, w ocenie Sądu, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności zbadać, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą, przewidziane w art. 70 O.p., okoliczności przerywające lub zawieszające przedawnienie, a skutkujące tym, że decyzja organu odwoławczego została doręczona przed okresem przedawnienia. Okoliczności te należy szczegółowo wyjaśnić przeprowadzając stosowne postepowanie dowodowe.

Zarzut przedawnienia był jedynym zarzutem skargi kasacyjnej, a jego uwzględnienie skutkuje tym, że dopóki kwestia przedawnienia nie zostanie wyjaśniona przedwczesne jest odnoszenie do merytorycznej poprawności decyzji.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne oraz poczynione na ich tle rozważania, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.

Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r.poz. 615 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby administracji Skarbowej w K. kwotę [...]złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości [...] zł.