Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 216/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 4a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1 i 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 610/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1200 zł (słownie: tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 610/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 maja 2013 r. przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 13 grudnia 2012 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w wysokości 25.815 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że wspólnicy B. D. sp. z o.o. spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia B. sp. z o.o., stali się następcami prawnymi spółki z o. o., a przez to nałożenie na Skarżącego obowiązków podatkowych nieprzewidzianych ustawą, art. 4a pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez ich zastosowanie w sprawie i niewłaściwą wykładnię pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", a przez to zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy, art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie, art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot, które spełniają kryteria uznania ich za koszty, a przez to zawyżenie dochodu do opodatkowania.

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 188 i art. 191 ord. pod., poprzez niedokonanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niewłaściwą jego ocenę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wskazała, że nieuzasadnione jest stanowisko organów co do nieuznania za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem odpisów na fundusz socjalny, zaliczek na podatek dochodowy należnych od pracowników oraz składek na dobrowolne ubezpieczenie pracowników, tym bardziej, że następca prawny jest też solidarnie zobowiązany do odpowiedzialności za te należności.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w niniejszej sprawie sukcesja, o której mowa w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) i 93d ord. pod. miała miejsce, bowiem w dniu 23 grudnia 2008 r. B. sp. z o.o. została przekształcona w B. D. sp. z o.o. spółka komandytowa. Oznacza to, że Spółka komandytowa wstąpiła z tym dniem we wszelkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki sp. z o.o. B., w tym wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia B. sp. z o.o. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Decyzja powyższa została skierowana do B. D. sp. z o.o. spółka komandytowa jako następcy prawnego B. sp. z o.o. Rozstrzygnięcie to, na skutek upływu terminu do wniesienia odwołania, stało się ostateczne, nie zostało również wzruszone na podstawie nadzwyczajnych środków zaskarżenia. Decyzją z dnia 9 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 25 sierpnia 2011 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 15/12 oddalił skargę.

Sąd wskazał, że spółka komandytowa, będąca adresatem decyzji, nie będzie bezpośrednim jej "wykonawcą". Spółka komandytowa nie posiadając osobowości prawnej nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, natomiast podatnikami podatku dochodowego z zakresu prowadzonej działalności będą jej wspólnicy: komandytariusze i komplementariusze, jako osoby fizyczne, bądź prawne. Rację mają zatem organy, że ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego Spółki z o.o. za 2007 r., wobec ostateczności tej decyzji, wiążą również wspólników powstałego w wyniku przekształcenia podmiotu – spółki komandytowej, którzy w efekcie przekształcenia pośrednio ponoszą ciężar określonego powyższą decyzją zobowiązania.

W ocenie WSA, nie jest prawdą, że organ nie wskazał podstawy prawnej przeniesienia ustaleń dokonanych na gruncie u.p.d.o.p. do sytuacji wspólników spółki komandytowej – podstawą tą jest art. 93a § 1 i 93d ord. pod., na który to organ wielokrotnie się powoływał. Z uwagi na to, że stwierdzone w niniejszym postępowaniu nieprawidłowości mają swoje źródło w okresie działalności Spółki z o.o. (związane z nieprawidłowym ustaleniem wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, a także z umowami pożyczki zawartymi w 2005 r.), które będą miały wpływ na kształtowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników przekształconego podmiotu, to oczywiste jest odniesienie się również do przepisów, które regulowały opodatkowanie osób prawnych.

Zarówno w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki z o.o., jak i w niniejszym postępowaniu, sporne było ustalenie wartości początkowej wnoszonego w drodze aportu do spółki przedsiębiorstwa, które wpłynęło na ocenę prawidłowości odpisów amortyzacyjnych oraz kwestia odsetek od pożyczki zawartej w 2005 r.

Powołując się na art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. WSA stwierdził, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5 ww. artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki (art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16 g ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, w stosunku zaś do pojęcia "długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", takiego zastrzeżenia nie uczynił.

Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie są "długiem funkcjonalnie związanym z działalnością gospodarczą zbywcy" zobowiązania względem wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconego zysku w kwocie 11.505.000,00 zł. Są to roszczenia wynikające ze stosunków wewnętrznych spółki. Roszczenie o wypłatę udziału w zysku, jako wynikające ze stosunku spółki, wspólnicy mogą kierować tylko wobec spółki, a przyznana spółce jawnej zdolność zaciągania zobowiązań nie obejmuje stosunków "wewnątrzspółkowych". Roszczenie o wypłatę zysku jest prawem niezbywalnym, dlatego wierzytelność z tego tytułu nie może być przedmiotem aportu. Skoro roszczenie to nie mogło stanowić przedmiotu aportu, to nie mogło tym samym ulec odnowieniu w pożyczkę wobec wspólników. Tym samym wypłaty dokonywane na rzecz tych wspólników z tytułu spłaty pożyczki, jako pozbawione podstawy, nie mogły zostać uznane za dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadnie zatem nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z działalnością spółki komandytowej.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych, co do braku zdolności aportowej zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS).

Nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport w zakresie praw i obowiązków podatkowych, o którym mowa w art. 93 ord. pod. Stosownie do treści art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "k.c."), czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepisami szczególnymi, które ograniczają swobodę umów w tym zakresie, są m.in. ww. przepisy ord. pod. i innych ustaw regulujących kwestie związane z zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Tego rodzaju należności i zobowiązania nie mogą być zatem przedmiotem aportu.

Osoba prawna, do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych (publicznoprawne), przejmuje natomiast prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa o charakterze cywilnoprawnym. Określone w przepisach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być przenoszone na inne osoby w drodze umów cywilnoprawnych. Odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej (m. in. art. 26), przewidują odpowiedzialność podatnika całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Na mocy odesłania zawartego w art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (do wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 26), zasada ta ma zastosowanie także do składek ubezpieczeniowych. Wymienione przepisy regulują kwestie związane z realizacją powyższych zobowiązań publicznoprawnych, przejściem na inne osoby, sukcesją praw i obowiązków, dlatego stosowanie do nich instytucji prawa cywilnego nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Podobnie sytuacja wygląda w stosunku do zobowiązań względem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Pracodawca jest jedynie jego administratorem, fundusz nie pozostaje pod jego kontrolą.

Powołując się na art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 3a – 3d ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., nr 70, poz. 335 ze zm.) WSA wskazał, że utworzenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zasadach określonych w przepisach ustawy nie powoduje powstania stosunku zobowiązaniowego, o którym mowa w art. 353 k.c. Stwierdził, że należności wobec zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie stanowią zobowiązań w rozumieniu cywilistycznym, tym samym nie mogą stanowić długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, a w konsekwencji nie mogą pomniejszać wartości przejmowanych aktywów.

Organy zasadnie też uznały, że składki do PZU z tytułu ubezpieczenia na życie pracowników nie mogą być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak stwierdził Skarżący, opłacanie takich dobrowolnych składek przez pracodawcę ma na celu motywowanie pracowników przez tworzenie przyjaznej atmosfery w miejscu pracy. Jednakże zobowiązań z tytułu składek nie można uznać za zobowiązania związane z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej, a ich zaciągnięcie nie było konieczne do należytego jej prowadzenia.

Nie będą też stanowiły długu funkcjonalnie związanego z przedsiębiorstwem rozliczenia międzyokresowe otrzymanej dotacji PHARE. Są to wydatki możliwe do wystąpienia w przyszłości, do których dokonywania zobowiązuje przedsiębiorcę art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Stanowią one jedynie szacunek kwot przyszłych.

Sąd uznał za słuszne przyjęcie, że wartość początkowa wniesionego aportem przedsiębiorstwa została ustalona przez Skarżącego w sposób nieprawidłowy, co miało pośredni wpływ na dokonane przez niego rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu faktycznego, należycie rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a jego ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatnika, który wniósł o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na podstawie:

1) naruszenia prawa materialnego, tj.:

a) art. 4a pkt 2 w związku z art. 16 g ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy", a przez to zawyżenie podstawy opodatkowania w wyniku niewłaściwego ustalenia wartości firmy,

b) art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie oraz art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. niezaliczenie do kosztów

uzyskania przychodów kwot, które spełniają ustawowe kryteria uznania ich za

koszty, a przez to zawyżenie dochodu do opodatkowania,

2) naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), poprzez pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy podatkowe art. 93a § 1 i art. 93d ord. pod. oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, spowodowanego uznaniem że w stosunku do Skarżącego miało miejsce następstwo prawne, o którym mowa w tych przepisach w sytuacji, gdy przepisy te, a zwłaszcza art. 93a § 1 dotyczą w sposób nie budzący wątpliwości osób prawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej (pkt 1) albo spółki niemającej osobowości prawej (pkt 2).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

Zwrócenia uwagi wymaga, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim art. 93a §1 i art. 93d ord. pod., co w rezultacie skutkowało sformułowaniem zarzutów pod adresem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. (pkt 2a skargi kasacyjnej) i w konsekwencji zarzutu naruszenia art. 7 ust.1 i 2 w zw. z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., poprzez ich zastosowanie oraz art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. (pkt 1b tamże).

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należało podzielić stanowisko organów podatkowych, że wartość początkowa FHU B. [...] M. sp. jawnej wniesionej do B. spółki z o.o. była ujemna i wynosiła 11 626 476, 57 zł, a nie jak to przyjęła spółka komandytowa, że jej wartość była dodatnia i wynosiła 12 323,47 zł. Ustalenie bowiem przez B. sp. z o.o. wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa nastąpiło z naruszeniem art. 16g ust.10 u.p.d.o.p. Należało zwrócić także uwagę, że do wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej FHU B. [...] M. nie miały zastosowania przepisy art. 93 - 94 ord. pod. i jej wszystkie aktywa i pasywa nie mogły przejść na B. sp. z o.o., ponieważ nie doszło do przekształcenia spółki jawnej ani też do jej połączenia ze spółką kapitałową i jej likwidacji. Te kwestie zostały pominięte przez autora skargi kasacyjnej, choć miały dla potrzeb tej sprawy istotne znaczenie.

W związku z powyższym łączną wartość nabytych przez B. sp. z o.o. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiła różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów, tj. 34 000 000 zł, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartością składników majątkowych niebędącymi środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a nie jak przyjął Podatnik, sumą ich wartości rynkowej.

Należało podkreślić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zwrócenia uwagi wymagało także, że na gruncie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego, spółka komandytowa nie ma przymiotu podatnika. Podatnikami podatku dochodowego odpowiednio od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcona powstaje z dniem jej wpisu do KRS. W myśl zaś art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Ponadto, w świetle regulacji zawartej w art. 93a § 1 ord. pod., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: (1) przekształcenia innej osoby prawnej, (2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ord. pod., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Przepis ten nakazuje stosowanie art. 93a § 1 ord. pod. w sposób "odpowiedni", a nie "wprost". Odpowiednio zatem stosując przepis art. 93a § 1 ord. pod., należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, stosowany ma być z uwzględnieniem specyfiki podmiotów, do których będzie odpowiednio stosowany.

Sukcesja uniwersalna w rozumieniu k.s.h., jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz przewidują tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a zmianie ulega jedynie forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym - w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 935/07 wraz z glosą B. Brzezińskiego do tego wyroku - POP Nr 5/2008 s. 429 i nast.).

Powołane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że momentem przekształcenia jest moment wpisania spółki komandytowej do rejestru.

W rozpatrywanej sprawie "B. D." sp. z o. o spółka komandytowa powstała z przekształcenia "B." spółki z o.o. na zasadach określonych w art. 551 - 580 k.s.h. została wpisana do rejestru przedsiębiorców. Z tych też względów należało przyjąć, że spółka komandytowa powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa podatkowego trybu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszystkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki – stała się jej sukcesorem. Nie można zatem wywieść – tak jak to uczynił autor skargi kasacyjnej – że w stosunku do Skarżącego nie miał zastosowania art. 93a § 1 ord. pod.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 4a pkt 2 w zw. z powołanymi przepisami u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" należało zwrócić uwagę, że w przepisie tym zdefiniowano kluczowe dla potrzeb rozstrzyganej sprawy takie terminy, jak: "składnik majątkowy", czy też "przedsiębiorstwo". Z definicji składników majątkowych, o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w tym przypadku spółki. Konkludując można stwierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 49/10, LEX nr 707995). Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. dodatkowo podnieść należy, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie) (por. M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, Mon. Pod. 2004, Nr 6, poz. 30). Zatem do długów tych nie mogą być zaliczone zarówno zobowiązania względem właścicieli z tytułu udziału w zyskach, jak też uznane zobowiązania wynikające z ze stosunków publicznoprawnych, zobowiązania wobec ZUS, rozliczenia międzyokresowe stanowiące rozliczenie otrzymanej dotacji z PHARE, zobowiązania wobec budżetu, tj. z tytułu składek na rzecz ZUS lub ZFŚS.

W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1b), dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f.

Organy władzy publicznej, stosowanie do art. 7 Konstytucji RP mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu), a legalność tych działań stanowi przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08, "zasada legalizmu jest elementarną zasadą każdego systemu prawnego, bez względu na jego treść (może współwystępować z normami prawnymi o różnej treści). Jest ona adresowana do organów władzy publicznej i nakazuje im działanie na podstawie i w granicach obowiązujących norm prawnych. Każdy system prawny musi zakładać jej obowiązywanie, ponieważ dopuszczenie łamania prawa przez organy władzy publicznej podważa samą ideę prawa jako systemu wiążących norm postępowania".

Akt lub czynność są zgodne z prawem, jeśli mają swą podstawę procesową i materialną w przepisach prawa obowiązującego (w dniu dokonania czynności procesowej czy zaistnienia zdarzenia prawnego). Proces stosowania prawa przez organy ma zatem walor legalności jeśli opiera się na normach, które w danym momencie procesowym i w odniesieniu do konkretnego przypadku posiadają moc obowiązującą, a więc stanowią element systemu prawa, ujmowanego z relewantnej dla konkretnego przypadku perspektywy, zarówno w jego płaszczyźnie materialnej, jak i procesowej.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ww. zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, jak również do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.

Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Co istotne, art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych sytuacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]