Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 737/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 17 ust 1 pkt 44
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni [...] "Z." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Op 370/08 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] "Z." w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni [...] "Z." w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Op 370/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę Spółdzielni [...] w B. (dalej "Spółdzielnia") na interpretację Ministra Finansów z 17 czerwca 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z uzasadnienia ww. wyroku wynikało, że Spółdzielnia we wniosku, który wpłynął do Ministra Finansów 20 marca 2008r. zapytała: czy nadwyżka przychodów (nad kosztami) z opłat związanych: ze spółdzielczymi własnościowymi prawami, odrębnymi własnościami (ustanowionymi na rzecz członków lub innych osób na podstawie ustawy) lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny, stanowi dochód Spółdzielni i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Spółdzielnia, opisując stan faktyczny podała, że celem spółdzielni mieszkaniowych jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków spółdzielni oraz ich rodzin przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Spółdzielnia stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: "u.s.m.") ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub mienie jej członków, nabyte na podstawie ustawy (lokale użytkowe, mieszkalne). Spółdzielnia zarządza zatem m.in. mieniem, które może być spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego, odrębnym prawem własności dotyczącym lokalu mieszkalnego oraz odrębnym prawem własności dotyczącym lokalu użytkowych. Lokale stanowiące odrębną własność mogą należeć do członków spółdzielni lub do innych osób fizycznych, prawnych. Spółdzielnia, stosownie do art. 1 ust. 6 u.s.m., może również prowadzić inną działalność gospodarczą, a dochody z tej działalności oraz z wynajmowania, dzierżawy, użyczenia odpłatnego itp. lokali będących mieniem spółdzielni, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Taka interpretacja ma uzasadnienie w art. 5 u.s.m., który określa źródła pożytków i przychodów oraz ich przeznaczenie.

Skoro Spółdzielnia zarządza przede wszystkim cudzym mieniem: swoich członków oraz osób, które nie są członkami, lecz są właścicielami ograniczonych praw rzeczowych (spółdzielcze własnościowe prawa do lokali), lokali stanowiących odrębną własność, realizacja tego obowiązku łączy się z brakiem możliwości uzyskiwania zysku za jego wykonanie (art. 4 u.s.m.) W ust. 1 art. 4 u.s.m. wskazano, że członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali (bez różnicy lokatorskie, własnościowe, mieszkalne, użytkowe) są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości: 1) w częściach przypadających na ich lokale oraz 2) stanowiących mienie spółdzielni, przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Opłaty obejmują koszty, gdyż ustawodawca nakazuje ich wyliczenie w formule kosztowej (art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m.). Taka sama zasada (kosztowa) obowiązuje przy wyliczaniu opłat osobom, które nie są członkami spółdzielni, a którym przysługują własność lokali bądź spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (mieszkalnych, użytkowych) oraz członkom Spółdzielni. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.m. różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości, zwiększa lub zmniejsza koszty w roku następnym.

Spółdzielnia w związku z tym uznała, że nadwyżka przychodów (nad kosztami) z opłat za lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalny (spółdzielcze własnościowe prawa, odrębna własność - ustanowione na rzecz członków spółdzielni lub innych osób nie jest dochodem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wszystkie opłaty określone w art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m. są opłatami kosztowymi, a ewentualne różnice wynikające z ich wysokości i rzeczywistych kosztów - zgodnie z art. 6 ust. 1- są bilansowane w roku następnym. Stąd nie może być mowy o dochodzie. Ta część działalności spółdzielni jest ściśle uregulowana i jest to działalność bezwynikowa. Nie można więc mówić o dochodzie w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej "u.p.d.p."). Zamieszanie zdaniem Spółdzielni wprowadza art. 17 ust.1 pkt 44 u.p.d.p., który posługuje się pojęciem gospodarka zasobami mieszkaniowymi, zamiast odwołać się do art. 6 ust. 1 u.s.m. Bezsensowne – zdaniem Spółdzielni - są próby interpretacji w oderwaniu od jednoznacznych zapisów u.s.m., gdyż ta ostatnia jest niewątpliwie ustawą szczególną w stosunku do u.p.d.p. Należy zatem odwołać się do zasady lex specialis derogat legi generali. Skarżąca dodatkowo zarzuciła, że organy podatkowe prezentują niejednolite stanowisko w tej sprawie, a omawiane opłaty nie są opłatami za lokal, bo z takimi mamy do czynienia w przypadku umowy dzierżawy czy najmu. W przypadku natomiast spółdzielczych własnościowych praw do lokali i lokali stanowiących odrębną własność opłaty jako związane z lokalami, są kosztami eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w której znajduje się lokal oraz nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni. Koszty eksploatacji i utrzymania lokalu ponoszą ich właściciele samodzielnie bez naliczania ich przez spółdzielnię. Wykładnia przepisów ustawowych musi odnosić się do jednoznacznych i precyzyjnych w tym przypadku zapisów u.s.m, a nie do potocznego rozumienia słowa "opłaty".

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2008r. uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. wynika, że aby dochody korzystały ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki: tj. muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Do zwolnienia z podatku istotny jest nie tylko cel, na który ma być przeznaczony dochód, ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie więc dochód osiągnięty z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności, bez względu na cel, przekazania. Przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie - takie jak garaże, strychy, sutereny. Czynsze (wraz z odsetkami za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) związane z ww. lokalami i pomieszczeniami stanowią przychody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które mają wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tej gospodarki. Podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.).

Minister Finansów, odwołał się do także do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. oraz wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości, czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne, które wpływają na rachunek spółdzielni, w rozumieniu u.p.d.p., są przychodem. Dotyczy to także opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali innych niż mieszkalne. Do wpłat tych nie ma zastosowania art.12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z kolei kosztem uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku spółdzielni mieszkaniowej będą to wszelkie wydatki ponoszone przez spółdzielnię na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wszystkie wpływy na rachunek bankowy spółdzielni - również opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali innych niż mieszkalne - stanowią jej przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.p. Dlatego też nadwyżka przychodów Spółdzielni nad kosztami z opłat związanych z lokalami innymi niż mieszkalne, stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez względu na cel, na jaki ten dochód zostanie przeznaczony. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. przewidujący ulgę podatkową dla spółdzielni mieszkaniowych winien być interpretowany ściśle.

4. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 30 czerwca 2008r. Spółdzielnia podtrzymała ww. stanowisko. Zwróciła uwagę, że stanowisko organu podatkowego prowadzi do opodatkowania przychodu, a nie dochodu. Obciążenie nadwyżki podatkiem z pominięciem art. 6 ust. 1 u.s.m. jest równoznaczne z obciążeniem podatkiem dochodowym osób fizycznych posiadających określone prawa do lokali.

5. Minister Finansów w odpowiedzi z 30 lipca 2008r. na ww. wezwanie powtórzył swą dotychczasową argumentację, nie znajdując podstaw do zmiany interpretacji.

6. W skardze do sądu administracyjnego Spółdzielnia domagała się uchylenia ww. interpretacji, z uwagi na naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.. i art. 1, 4, 5, 6 u.s.m. W uzasadnieniu skargi w sposób zasadniczy podtrzymała dotychczasową argumentację, podkreślając, że w sprawie należy dokonywać interpretacji mając na względzie treść u.s.m., a w szczególności art. 4 ust. 1, 2 i 4, z których wynika, że członkowie spółdzielni ponoszą koszty związane eksploatacją i utrzymaniem swoich lokali i z tego tytułu uiszczają opłaty, które rozliczne są kosztowo, a różnica między kosztami eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości, stosownie do art. 6 ust. 1 u.s.m., zwiększa odpowiednio przychody lub koszty eksploatacji i utrzymania danej nieruchomości w roku następnym. Kosztowe rozliczanie opłat powoduje, że po stronie spółdzielni wykluczona jest możliwość uzyskiwania dochodu z tych opłat. Przeciwne stanowisko organu podatkowego, który uznał, że powstała w ten sposób nadwyżka jest przychodem, stanowi przejaw naruszenia ww. przepisów prawa. Opodatkowany zostanie przychód, a nie dochód. Skarżąca wskazała ponadto, że opłaty wnoszone przez osoby posiadające spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego bądź posiadające prawo odrębnej własności do lokalu użytkowego, bez względu na to czy są członkami spółdzielni, są przychodami, które powinny być na mocy do art. 12 ust. 4 u.p.d.p. i art. 6 ust. 1 u.s.m., zaliczone na poczet usług wykonanych w następnych okresach sprawozdawczych.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

8. Skarżąca w piśmie z 9 września 2009r. ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy i zaproponowała systemową oraz celowościową wykładnię obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, których interpretacja winna być dokonana ze ścisłym uwzględnieniem przepisów ustrojowych regulujących działalność spółdzielni, a przede wszystkim u.s.m. Zarządzanie nieruchomościami jest ustawowym obowiązkiem, a opłaty uiszczane z tego tytułu podlegają sądowej kontroli, o czym mowa w wyroku Sądu Najwyższego z 15 lutego 2007r. sygn. akt II CSK 439/06. Nadwyżka w tych opłatach stanowić może dochód z nieruchomości i należy do jej właścicieli, lecz nie stanowi dochodu spółdzielni. Wątpliwości budzi, w jaki sposób o powstały podatek pomniejszyć nadwyżkę, czy w odniesieniu do nieruchomości, której ona dotyczy, czy wszystkich nieruchomości, czy też konkretnego właściciela nieruchomości. Skarżąca zarzuciła naruszenie w ten sposób podstawowych zasad prawa podatkowego: równości, bezpośredniości podatku i szacowania jego podstawy. Powołała również wyrok z 30 sierpnia 2005r. sygn. akt FSK 2105/04, w którym wyrażono pogląd, że wysokość dochodu jest uzależniona od obiektywnych okoliczności oraz na wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, zgodnie, z którym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. nie ogranicza się wyłącznie do przychodów określanych słowem "zaliczka" ale także "pobrane wpłaty", czy "zarachowane należności". W oparciu o wskazane tezy należy dokonać interpretacji art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 1, i art. 18 ust. 1 u.p.d.p., przy czym w sprawie znaczenia nie ma art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.

9. Sąd pierwszej instancji wskazując na motywy oddalenia skargi podniósł, iż zaprezentowana w sprawie przez organ wykładnia przepisów podatkowych jest prawidłowa. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.. zaznaczył, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, co oznacza, że wszystkie środki pieniężne, które wpływają na rachunek spółdzielni, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Dotyczy to także opłat związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali. Natomiast kosztem uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku spółdzielni mieszkaniowej będą to wszelkie wydatki ponoszone przez spółdzielnię na realizację jej ustawowych zadań, koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, jak i innych nieruchomości zawierających lokale, do których różnym osobom przysługują prawa do lokali (spółdzielcze, własnościowe spółdzielcze, odrębnej własności), utrzymania nieruchomości wspólnych itd.

Sąd wskazał, iż zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. ma zastosowanie tylko do niektórych dochodów spółdzielni mieszkaniowych, a mianowicie uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i to pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Zatem celem ustawodawcy było zwolnienie z podatku tylko tych dochodów, które pozostają w bezpośrednim związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych. Prawidłowo przyjęto w wydanej interpretacji, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. W pojęciu zasobów mieszkaniowych nie mieszczą się z całą pewnością lokale użytkowe.

Sąd stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów podatkowych, a stosowanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Za słuszne uznał stanowisko organu, że skoro lokale użytkowe nie mieszczą się w pojęciu "zasoby mieszkaniowe", "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie będzie obejmować gospodarki lokalami użytkowymi. W tej sytuacji nadwyżka przychodów nad kosztami z opłat związanych z lokalami innymi niż mieszkalne, stanowi dochód spółdzielni, który bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sąd podkreślił, że organ podatkowy w wydanej interpretacji wyraźnie określił, że opodatkowana jest nadwyżka przychodów nad kosztami, przy czym dotyczy to przychodów, które nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Sąd za chybione uznał argumenty dotyczące zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. a wywodzone przez stronę z treści art. 6 ust. 1 u.s.m. Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. jest pobranie wpłat lub zarachowanie należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług. Sąd odnosząc się do kwestii "bezwynikowego" prowadzenia działalności gospodarczej przez spółdzielnie mieszkaniowe wskazał, iż tylko konkretne wyłączenia z przychodów, o których mowa w u.p.d.p., uprawniają dany podmiot do pominięcia przychodów przy ustalaniu dochodu. W przypadku przychodów z opłat pobieranych na podstawie art. 4 ust. 1, 2 i 4 u.s.m. nie przewidziano takiego wyłączenia w u.p.d.p. Nie uprawnia do takiego wyłączenia także wspomniany przepis art. 6 ust. 1 u.s.m., bo reguluje kwestię przeznaczenia nadwyżki w kontekście bezwynikowej działalności spółdzielni. Nie może być natomiast podstawą do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż takie, są przewidziane jedynie w ustawach podatkowych i jako wyjątek muszą być stosowane ściśle. Sąd zaznaczył, iż dodatkowe argumenty podnoszone przez skarżącą w piśmie z 9 stycznia 2009r., wskazują na nowe elementy i fakty, które nie były wskazane we wniosku o wydanie interpretacji.

10. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji Spółdzielnia wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a w przypadku nie uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na mocy art. 174 P.p.s.a zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego: 1) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. przez mylne rozumienie jego treści - w szczególności pojęcia dochodu; 2) art. 12 ust. 4 u.p.d.p. przez przyjęcie, że nie odnosi się on do stanu faktycznego sprawy; 3) art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. przez przyjęcie, iż ma on zastosowanie w sprawie;

- prawa procesowego: 1) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, iż pismo procesowe, skarżącej z 9 stycznia 2009r. wskazywało nowe fakty, których Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić, z uwagi na granice wniosku o interpelację; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a przez wydanie orzeczenia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji interpretując art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p. uznał, że dochodem Spółdzielni jest różnica między opłatami (związane ze spółdzielczymi własnościowymi prawami i prawami odrębnej własności do lokali użytkowych, należących do członków spółdzielni mieszkaniowych i osób nie będących członkami spółdzielni) wniesionymi a należnymi, pominął natomiast, że część działalności Spółdzielni jest niedochodowa (art. 4 u.s.m.). Zdaniem Skarżącej dochód to rzeczywista nadwyżka przychodów nad kosztami. Podatek dochodowy jest bezpośredni obciąża tego kto faktycznie uzyskuje dochód. Nie sposób zatem ustawodawcy przypisać, że chciał opodatkować przychody nienależne, podlegające rozliczeniu w całości.

Skarżąca odwołując się do treści art. 6 ust. 1 u.s.m. nie zmierza do naruszenia autonomii prawa podatkowego. Po jej stronie dochód nie powstaje. Nadwyżka w opłatach nad rzeczywistymi kosztami jest w Spółdzielni przychodem nienależnym, podlegającym rozliczeniu z użytkownikami lokali. Ustawodawca nie nakazuje wypłaty tej różnicy, ale nie jest ona dochodem Spółdzielni. Obciążenie nadwyżki opłat nad kosztami w danym okresie sprawozdawczym z pominięciem art. 6 ust. 1 u.s.m. jest równoznaczne z obciążeniem podatkiem dochodowym osób fizycznych, posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub prawo odrębnej własności takiego lokalu. Interpretacja ta narusza zasadę bezpośredniości podatku dochodowego. Jeśli opłaty zaliczkowe przewyższą opłaty należne, od nadpłaconych opłat płacą podatek. Różnica - z mocy prawa - jest zaliczką na poczet usług (ich kosztów) w następnym okresie sprawozdawczym. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. wynika, iż nie ma znaczenia jakie wpłaty i na jakiej podstawie mają być zarachowane na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie ma więc podstaw do ograniczania zakresu stosowania ww. przepisu. Spółdzielnia odwołując się w piśmie z 9 stycznia 2009r. do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., zawartej w wyroku WSA w Warszawie z 28 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06 zaznaczyła, iż wskazano w nim kierunek wykładni. Przepis ten nie ogranicza się do "zaliczek". Należy go zatem stosować do opłat przewyższających należne opłaty (rzeczywiste koszty), które na podstawie art. 6 ust. 1 u.s.m. muszą być zarachowane na poczet przyszłych usług w następnym okresie sprawozdawczym. W ocenie Skarżącej art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.p. ma zastosowanie w sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację, gdyż stan prawny i faktyczny sprawy spełnia przesłanki zawarte w tym przepisie. Spółdzielnie mieszkaniowe nie mają możliwości korzystania z środków finansowych powstałych w wyniku wniesienia opłat (zaliczkowych) przewyższających opłaty należne (rzeczywiste koszty).

Zdaniem Skarżącej błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. Interpretacja ta ma zawężający charakter ustawowe zwolnienia podatkowe. Brak jest podstaw prawnych dla przyjęcia stanowiska, w myśl którego spółdzielnie mieszkaniowe nie mogłyby korzystać, tak jak pozostali podatnicy, ze zwolnień ustawowo określonych, w tym z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Do zastosowania zwolnienia musi wystąpić dochód. W Spółdzielni występuje jedynie przychód , który nie jest przychodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Nie ma więc zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. Sąd popełnił zatem błąd w subsumpcji. Zdaniem Skarżącej nie jest wykluczone prowadzone innej działalności gospodarczej na mocy art. 1 ust. 5 i 6 u.s.m., która niewątpliwie jest opodatkowana.

Skarżąca stwierdziła ponadto, że autonomia prawa podatkowego nie polega na ignorowaniu całego systemu prawnego. Dodatkowych ulg podatkowych nie tworzą art. 4 i 6 u.s.m. Odwoływanie się do u.s.m. było i jest elementem określenia stanu faktycznego i wynikającego z niego stanu prawnego. Przepisy podatkowe nie tworzą stanu faktycznego, w jakich działa dany podmiot gospodarczy, a opisując ten stan faktyczny niezbędnym jest określenie i przywołanie przepisów, które go konstruują.

Skarżąca jako uzasadnienie do naruszenia art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazała, że Sąd pierwszej instancji pominął jej stanowisko wyrażone w piśmie z 9 stycznia 2009r. oraz błędnie przyjął, że określiła w nim inny stan faktyczny niż to wynikało z wniosku o interpretację. Podała, że starała się w ww. piśmie jedynie wskazać i wyjaśnić stan faktyczny, widząc że pewne jego elementy są interpretowane z pominięciem przepisów ustawowych.

Zdaniem Skarżącej pominięcie przez Sąd pierwszej instancji jej stanowiska z ww. pisma skutkowało wadliwym określeniem stanu faktycznego, a w konsekwencji doprowadziło do ograniczenia sądowej kontroli interpretacji podatkowej i uniemożliwiło jej merytoryczną kontrolę, co naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Skarżąca Spółdzielnia oparła skargę kasacyjną zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak również prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jednak argumentacji, która pozwalałaby przyjąć, że wskazane naruszenia mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik postępowania. Ogólnikowe stwierdzenie, że naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy argumentacji tej zastąpić nie mogą.

3. Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności zajął się zarzutami natury proceduralnej. Za bezzasadny w pierwszej kolejności uznając zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z tym, że Sąd pierwszej instancji pominął stanowisko Skarżącej wyrażone w piśmie z 9 stycznia 2009r., w którym starała się wskazać i wyjaśnić stan faktyczny, widząc że pewne jego elementy są interpretowane z pominięciem przepisów ustawowych oraz błędnie przyjął, że określiła w nim stan faktyczny inny niż to wynikało z wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sądy administracyjne oceniają legalność interpretacji indywidualnych na dzień ich wydania i biorą pod uwagę argumentację wówczas istniejącą, zarówno we wniosku o interpretację, jak również w samej interpretacji indywidualnej. Przedstawienie argumentów przez skarżącą dopiero na etapie postępowania sądowego, których nie znał i nie mógł się do nich odnieść organ administracyjny, wydając interpretację – jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji – nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Osoba, która występuje z wnioskiem o interpretację, stosownie do dyspozycji art. 14b § 3 O.p., zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska. Może również wystąpić do Ministra Finansów jedynie o interpretację przepisów prawa podatkowego. Tym samym rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, że działalność interpretacyjna Ministra zawężona jest do określonej dziedziny prawa. Punktem wyjścia do rozważań w sprawie były uregulowania dotyczące u.p.d.p., a próba zmodyfikowania treści pytania zawartego we wniosku o interpretację na etapie postępowania sądowego nie może odnieść zamierzonego przez skarżącą Spółdzielnię skutku.

W związku z tym za oczywiście niezasadne należało uznać ww. zarzuty skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 134 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a., powiązane z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe określenie stanu faktycznego w związku z pominięciem przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej. Skoro Sąd pierwszej instancji zapoznał się z treścią ww. pisma, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a jedynie odmiennie od strony skarżącej ocenił jego wpływ na wynik sprawy, nieuprawnione jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, że doszło do ograniczenia sądowej kontroli interpretacji podatkowej. Sąd dokonał również merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, przez dokonanie oceny jej legalności, co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, odpierając zarzuty strony w tym zakresie stwierdza, iż uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 1 P.p.s.a. - zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, przechodząc do drugiego typu zarzutów – naruszenia prawa materialnego - również stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżąca zarzuty te powiązała z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. uznając, że Sąd pierwszej instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy oraz wyraził niewłaściwą ocenę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska tego nie sposób podzielić. Przypomnieć należy, że zaskarżona interpretacja stanowiła odpowiedź na pytanie Spółdzielni zawarte we wniosku o interpretację: czy nadwyżka przychodów (nad kosztami) z opłat związanych: ze spółdzielczymi własnościowymi prawami, odrębnymi własnościami (ustanowionymi na rzecz członków lub innych osób na podstawie ustawy) lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny, stanowi dochód Spółdzielni i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W tym kontekście odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji, badający legalność zaskarżonej interpretacji, do wskazanych jako podstawa zaskarżonej interpretacji treści: art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p., który wskazuje że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania; art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., który normuje kwestię przychódu; art. 15 ust. 1 u.p.d.p., który określa co rozumiemy przez koszty uzyskania przychodów oraz art. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p., który umożliwia stwierdzenie, jaki rodzaj dochodów korzysta ze zwolnienia podatkowego, nie może być uznane za naruszenie ww. art. 141 § 1 P.p.s.a. Wprost przeciwnie, stanowi należyte wypełnienie treści ww. przepisu art. 141 § 1 P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest również stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym, jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu o "dorozumianej modyfikacji" ustawy podatkowej zapisami w u.s.m., normującymi inne niż opodatkowanie zagadnienia. Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 2003/10/12, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007r. sygn. akt K 11/06, OTK-A 2007/7/81 i przywołane tam orzecznictwo).

W tym kontekście za prawidłową nie może być uznana argumentacja skargi kasacyjnej o możliwości zastosowania w sprawie art. 4 ust. 1, 2, 4, art. 6 ust. 1 u.s.m. Tylko bowiem – jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - konkretne wyłączenie z przychodów, o których mowa w u.p.d.p., uprawnia dany podmiot do pominięcia przy ustalaniu dochodu przychodów z opłat związanych: ze spółdzielczymi własnościowymi prawami, odrębnymi własnościami (ustanowionymi na rzecz członków lub innych osób na podstawie ustawy) lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalny. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również, że w świetle powołanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów u.p.d.p. prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że sposób przeznaczenia nadwyżki, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.s.m., w kontekście bezwynikowej działalności Spółdzielni, nie może być podstawą do wyłączenia przychodów, o których mowa we wniosku, przy ustalaniu dochodu Spółdzielni.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że niezrozumiała jest argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na opodatkowanie przychodów, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji uznał, że dochodem Spółdzielni będzie, bez względu na cel przeznaczenia, nadwyżka przychodów nad kosztami z opłat związanych z lokalami innymi niż mieszkalne. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegała nadwyżka przychodów nad kosztami (dochód), które nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W tym kontekście prawidłowe było odczytanie przez Sąd pierwszej instancji dyspozycji art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia pozostałych, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że do stanu faktycznego sprawy nie odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. W opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację skarżąca Spółdzielnia wskazywała jedynie, że opłaty dotyczą kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości, a nie następnych okresów rozliczeniowych.

Prawidłowe było również odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. Zastosowanie tego przepisu w sprawie – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej - implikuje wniosek skarżącej Spółki, odwołujący się do możliwości opodatkowania określonych w nim dochodów.

5. Z wyżej przedstawionych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).