Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1712/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1483/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1483/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi J. B. (dalej: "Skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO") z dnia 9 sierpnia 2016 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2016 r. SKO, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Burmistrza Gminy Z. (dalej: "organ I instancji") z dnia 14 września 2015 r. w sprawie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez nieuznanie posiadacza samoistnego nieruchomości wskazanych w zaskarżonym nakazie, tj. Spółki D. SA w upadłości z opcją likwidacyjną za podatnika podatku od nieruchomości i nieprawidłowe wskazanie jako podatnika podatku od nieruchomości Skarżącego; co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a przedmiotowe postępowanie podatkowe umorzone;

- art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2016 poz. 617, dalej: "u.p.r."), przez nieuznanie posiadacza samoistnego nieruchomości wskazanych w zaskarżonym nakazie, tj. Spółki D. SA w upadłości z opcją likwidacyjną za podatnika podatku rolnego i nieprawidłowe wskazanie jako podatnika podatku rolnego Skarżącego; co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.r. zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a przedmiotowe postępowanie podatkowe umorzone;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uznanie, iż niewyznaczenie Skarżącemu przez organ I instancji siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonego nakazu płatniczego - co jako pogwałcenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło Skarżącemu zaprezentowanie swojego stanowiska co do dowodów, na których oparto ustalenie stanu faktycznego sprawy zebranych w postępowaniu podatkowym, w którym Skarżący nie był stroną;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie się w tym zakresie na uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 26 lutego 2014 r., który zapadł w innej sprawie podatkowej, tj. dotyczył innych stron - co jako pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż narzuciło Skarżącemu zapatrywanie prawne i faktyczne WSA poczynione w sprawie, w której Skarżący nie miał możliwości działania;

- art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 207 o.p., przez uznanie za prawidłowe oparcie się organu I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego na uzasadnieniu wyroku WSA z 26 lutego 2014 r., który zapadł w innej sprawie podatkowej, tj. dotyczył innych stron - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż narzuciło Skarżącemu zapatrywanie prawne i faktyczne WSA poczynione w sprawie, w której Skarżący nie miał możliwości działania;

- art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.r., a także art. 6a ust. 5 u.p.o.l., poprzez uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ I instancji doręczenia zastępczego nakazu płatniczego po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku uznania naruszenia art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 6 u.p.r., a także art. 6a ust. 5 u.p.o.l. niniejsze postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone;

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. w zw. z art. 6c ust. 1 u.p.r., przez uznanie za prawidłowe przez organ I instancji brak wskazania w nakazie płatniczym podstawy prawnej oraz uzasadnia w zakresie doręczenia zastępczego zaskarżonego nakazu płatniczego po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło Skarżącemu skuteczne odwołanie od nakazu płatniczego, ponieważ dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nieprawidłowo wskazano na zmianę przeznaczenia działki [...] jako podstawę do zastosowania art. 68 § 2 o.p.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do różnicy stanowisk w zakresie wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości. Kluczowe znaczenie miało ustalenie w czyim i jakiego rodzaju posiadaniu znajdowała się nieruchomość w roku objętym postępowaniem. WSA wskazał również, że kwestia opodatkowania spornej nieruchomości była już przedmiotem orzekania przez WSA. W wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 983/07, wydanym ze skargi Skarżącego, a dotyczącym 2007 r., WSA uchylił decyzję organu podatkowego wskazując, że: "ustalenia poczynione, co do okoliczności zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w 2000 r., nie przesądzają o tym, w czyim posiadaniu znajdowała się ona w roku 2007. Zebrany i rozważony przez organy materiał dowodowy pozwolił co prawda na jednoznaczne przyjęcie, że Skarżący stał się w 2000 r. właścicielem nieruchomości, objął ją w posiadanie oraz manifestował wolę władania nią jak właściciel. Niezależnie więc od tego czy w związku z umową przeszły na niego uprawnienia właścicielskie, od 2000 r. władał on rzeczą jak właściciel i był w jej faktycznym posiadaniu jako posiadacz samoistny. Ograny nie ustaliły jednak czy w chwili wydania decyzji posiadanie to było kontynuowane." W cytowanym wyroku Sąd zwrócił również uwagę, że: "organy nie ustaliły, że przed 2007 r. syndyk masy upadłości spółki D. wytoczył przeciwko J. B. i M. S.A. w T. powództwo o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną i wydanie nieruchomości. Fakt uznania umowy sprzedaży za bezskuteczną względem syndyka i nakazanie wydania mu nieruchomości stanowi istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność faktyczną. Poza zaistniałym pomiędzy spółkami D. S.A., M. S.A. oraz J. B. ciągiem zdarzeń gospodarczych, treścią, w tym uzasadnieniem obu zapadłych przed sądami powszechnymi rozstrzygnięć organy winny zatem ustalić także okoliczności wykonania wyroku o wydanie nieruchomości. Ustalenie kto i w jakim czasie wykonał wyrok nakazujący wydanie nieruchomości pozwoli bowiem na jednoznaczne ustalenie kto faktycznie władał tą nieruchomością zarówno przed, jak i po wykonaniu wyroku. Odniesienie daty wykonania wyroku do czasu w jakim została wydana zaskarżona decyzja pozwoli z kolei na ustalenie, kto był samoistnym posiadaczem nieruchomości."

Następnie organy podatkowe w postępowaniach podatkowych za lata 2008-2012 za podatnika uznały D. SA a ostateczne decyzje zostały uchylone przez WSA odpowiednio wyrokami z dnia 26 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd: 1588/13, 1590/13, 1501/13 i 1592/13. W wyrokach tych WSA uznał, że: "W tym stanie faktycznym syndyk jest posiadaczem nieruchomości na podstawie w/w czynności czyli postanowienia o ogłoszeniu upadłości i ustanowieniu syndyka oraz wyroku Sądu Okręgowego. Zatem syndyk masy upadłości nie może być uznany za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem, a co za tym idzie jego zachowania i zdziałane przez niego czynności (posiadanie nieruchomości, wynajem części nieruchomości, dbanie o nieruchomość "jak właściciel") nie mogą skutkować uznaniem, że to upadła Spółka Akcyjna D. ma przymiot posiadacza samoistnego, włada nieruchomością jak właściciel."

Przytoczenie powyższych wyroków było konieczne gdyż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skoro w świetle wyroków z dnia 26 lutego 2014 r. syndyk (czy Spółka) nie mógł (mogła) być podatnikiem jako posiadacz samoistny, to za podatnika uznać należało Skarżącego. WSA zwrócił uwagę, że między niniejszym rozstrzygnięciem a wyrokami WSA z dnia 26 lutego 2014 r. nie zachodzi tożsamość podmiotowa niezbędna do uznania, że wyroki te dotyczyły tej samej "sprawy" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Wyroki te zatem nie wiązały organów podatkowych w sprawie, której stroną postępowania był Skarżący, jak też nie wiązały składu Sądu rozpatrującego skargę strony. Toteż, o ile WSA rozstrzygający niniejszą sprawę co do zasady akceptuje rozstrzygnięcie zawarte w przywołanych wyrokach w zakresie w jakim syndyk masy upadłości nie może być uznany za posiadacza samoistnego, o tyle konkluzja jakoby ta okoliczność przesądzała o tym, że upadła Spółka D. nie może mieć przymiotu posiadacza samoistnego, w ocenie WSA nie jest prawidłowa.

WSA wskazał, że Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 12 marca 2001 r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość D. Spółka Akcyjna i syndyk masy upadłości oświadczył, że wstępuje w miejsce wierzycieli do procesu, o uznanie czynności prawnej za bezskuteczną i wydanie nieruchomości, toczącego się przed Sądem Okręgowym w G., sygn. akt [...]. Proces ten wszczęli wierzyciele D. SA i dotyczył uznania za bezskuteczne wobec wierzycieli (a następnie wobec masy upadłości) umów sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości. W efekcie postępowań przed sądami powszechnymi syndyk masy upadłości uzyskał uznanie umów sprzedaży za bezskuteczne względem masy upadłości i nakaz wydania ich masie. Jednakże z zaskarżonej decyzji nie wynikają okoliczności wykonania wyroku o wydanie nieruchomości. Ustalenie kto i w jakim czasie wykonał wyrok nakazujący wydanie nieruchomości jest bowiem niezbędne do ustalenia kto faktycznie władał tą nieruchomością zarówno przed, jak i po wykonaniu wyroku. Odniesienie daty wykonania wyroku do czasu w jakim została wydana zaskarżona decyzja pozwoli z kolei na ustalenie, kto był samoistnym posiadaczem nieruchomości. Ustaleń w tym zakresie, których dokonanie notabene nakazał WSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 983/07, w zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ zatem nie ustalił stanu faktycznego sprawy w zakresie własności i posiadania z uwzględnieniem treści art. 3 § 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.

Zasadny okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. W przeprowadzonym postępowaniu jest to szczególnie istotne gdyż organy podatkowe oparły się w głównej mierze na materiale dowodowym i wyrokach dotyczących innego podmiotu, w których to postępowaniach z oczywistych względów Skarżący nie mógł uczestniczyć. Niewyznaczenie zatem Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego uniemożliwiło Skarżącemu przedstawienie swojego stanowiska i ewentualnych dowodów, gdy Skarżący już w piśmie z dnia 12 października 2012 r. i przy składanych deklaracjach negował fakt jakoby był posiadaczem spornej nieruchomości i podatnikiem. Naruszenie to mogło mieć zatem istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., przez orzeczenie wbrew ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania, wynikającym z prawomocnego wyroku WSA i wyrażenie w zaskarżonym wyroku oceny sprzecznej z oceną prawną sformułowaną wcześniej w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także sformułowanie zaleceń sprzecznych z oceną prawną wynikającą z wydanego wcześniej prawomocnego wyroku; uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy albowiem WSA uchylił decyzję organu odwoławczego po to aby organ ten zbadał, czy Spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości, podczas gdy w wydanym wcześniej, w prawomocnym wyroku, WSA jednoznacznie wykluczył taką możliwość. WSA powinien wydać rozstrzygnięcie pozostające w zgodzie z wcześniej sformułowanymi ocenami prawnymi;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 170 p.p.s.a., przez orzeczenie wbrew prawomocnemu orzeczeniu WSA, wydanemu w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania oraz w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, oraz ocenę tych samych okoliczności faktycznych i prawnych w sposób odmienny niż we wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu WSA; uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy albowiem wobec mocy wiążącej wyroku wydanego wcześniej, WSA powinien wydać rozstrzygnięcie pozostające z nim w zgodzie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej odrzucenie a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W przypadku braku przesłanek do odrzucenia w całości skargi kasacyjnej Skarżący wniósł o oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez WSA art. 153 p.p.s.a., który wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że zarówno w zaskarżonym obecnie wyroku, jak i w wyroku z 26 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1592/13, WSA oceniał prawidłowość wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów położonych w T. i oznaczonych numerami [...] (grunty rolne) oraz numerem [...] (sklasyfikowanego w ewidencji gruntów jako B - działka budowlana). W wyrokach tych jednakowo też uznano, że "istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do różnicy stanowisk w zakresie wskazania podmiotu obciążonego obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości. (...) zarówno strona skarżąca jak i organy podatkowe pozostają przy tym zgodne, co do wykładni art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym."

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż w pierwotnym postępowaniu podatkowym za podatnika uznano "D." S.A., która to spółka uważała, iż podatnikiem powinien być J. B., a obecnie w decyzji z 9 sierpnia 2016 r. SKO w Gdańsku podatkiem od nieruchomości obciążyło J. B., który z kolei uważa, iż podatnikiem powinna być ww. spółka "D.".

W związku z tym błędne było stwierdzenie WSA, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "między niniejszym rozstrzygnięciem a wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. nie zachodzi tożsamość podmiotowa niezbędna do uznania, że wyroki te dotyczyły tej samej "sprawy" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w doktrynie, że zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej (zob. T. Woś – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, 2016, eLEX). Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (zob. J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, 2011, eLEX).

W prawomocnym wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1592/13, WSA w Gdańsku – po uwzględnieniu wyroków sądów powszechnych, na podstawie których syndyk masy upadłości spółki "D." uzyskał nakaz wydania przedmiotowych nieruchomości do masy spadkowej - w sposób jednoznaczny stwierdził, że "syndyk masy upadłości nie może być uznany za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem, a co za tym idzie jego zachowania i zdziałanie przez niego czynności (posiadanie nieruchomości, wynajem części nieruchomości, dbanie o nieruchomość "jak właściciel"), nie mogą skutkować uznaniem, że to upadła Spółka Akcyjna "D." ma przymiot posiadacza samoistnego, włada nieruchomością jak właściciel". Skład orzekający w cytowanym wyroku wskazał też, że "(...) umknęły uwadze organów, wynikające z materiału zebranego w sprawie, okoliczności takie jak nabycie własności przedmiotowej nieruchomości w 2000 r. przez J. B. (wg aktu notarialnego objął ją w posiadanie, a także złożył oświadczenie dla celów podatkowych), przy czym tym właścicielem pozostaje nadal. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów będzie ustalenie stanu faktycznego w zakresie własności i posiadania z uwzględnieniem treści art. 3 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powyższych rozważań sądu".

Wcześniej w cytowanym wyroku WSA dokonał także interpretacji przepisu art. 3 ust. 3 u.p.o.l. wskazując, iż "stanowi on po pierwsze swoistą normę kolizyjną, rozstrzygającą, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości, nie jest jej właścicielem, to on, a nie właściciel, pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku od danej nieruchomości. Przyjęte rozwiązanie należy ocenić jako sprawiedliwe, ponieważ to posiadacz samoistny, a nie właściciel, sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, może ją użytkować i uzyskiwać z tego tytułu przychody i innego rodzaju korzyści. Mając na uwadze treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oznacza to jednocześnie, że właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy żaden inny podmiot nie jest jej samoistnym posiadaczem".

Przedstawiona powyżej argumentacja WSA w sposób jednoznaczny wskazała, że ani syndyk masy upadłości spółki "D.", ani sama spółka nie mogą być uznani za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem, czyli w roku 2011. W związku z tym organ podatkowy musiał uwzględnić wcześniejszą sugestię WSA, że "właściciel danej nieruchomości będzie zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości tylko wtedy, gdy żaden inny podmiot nie jest jej samoistnym posiadaczem".

Należy w tym miejscu podkreślić, iż ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Stan faktyczny obecnie rozpoznawanej sprawy nie uległ zmianie zarówno w zakresie przedmiotów opodatkowania, jak również w zakresie podmiotów, które mogłyby być obciążone podatkiem od nieruchomości (ewentualnie łącznym zobowiązaniem pieniężnym). Nie uległ również zmianie stan prawny w zakresie możliwości opodatkowania spornych gruntów. Zatem SKO było zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA z dnia 26 lutego 2014 r. Związanie oceną prawną na podstawie art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i co istotne, mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 12 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 215/17, LEX nr 2627280).

Ponownie rozpoznając sprawę WSA powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz oceniając prawidłowość wydania decyzji SKO z dnia 9 sierpnia 2016 r., w przedmiocie ustalenia Skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r., powinien kierować się wskazówkami (oceną) zawartymi we wcześniejszym wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 1592/13. Kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, ponownie oceniane być nie mogą.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.