Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 539/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1 pkt3, art. 21 ust. 1 pkt 129, art. 23 ust.1 pkt10 i  56
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par.1, art. 122, art. 187 par.1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 października 2016r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

C. P. (dalej powoływana jako "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej powoływany m.in. jako "DIS") z dnia "[...]" r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 grudnia 2015r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.292,63 zł. Wyjaśniła, iż złożyła korektę PIT-36L za 2009 r., gdyż zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie dyrektora przedszkola niepublicznego. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska powołała opublikowane w latach 2009 - 2015 interpretacje podatkowe. Wraz z przedmiotowym wnioskiem złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2009 r., wyjaśnienie z dnia 18 grudnia 2015r. do złożonej korekty zeznania rocznego, interpretacje podatkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009 rok.

Pełnomocnik strony do protokołu spisanego w Urzędzie Skarbowym w dniu 19 stycznia 2016r. wyjaśnił, iż w korekcie PIT-36L za 2009r. dokonano zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.000 zł – wynagrodzenie dyrektora stało się wydatkiem z dotacji, a wydatki z dotacji na wynagrodzenie pracowników przedszkola w kwocie 72.000 zł stały się kosztem uzyskania przychodu. Błędnie ujęto wynagrodzenie strony (jako dyrektora) za cały 2009 rok jako koszt uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 12.292,63 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony od ww. decyzji zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu którego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola A. sfinansowanego z dotacji z budżetu Miasta O.

Wskazano, że strona jest osobą prowadzącą ww. niepubliczne przedszkole, którego działalność jest finansowana z dotacji otrzymanych z budżetu Miasta O. oraz wpłat od rodziców z tytułu czesnego. W prowadzonym przedszkolu skarżąca jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem.

Organ powołał art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 zd. 1, § 3 oraz § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz.613 ze zm.) – dalej powoływana również jako "O.p." i wskazał, że bezsporne jest, że skarżąca otrzymuje z budżetu Miasta O. dotację na prowadzenie ww. przedszkola. Zapisy o wpływie i wysokości dotacji dokonywane były w 2009 roku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z zapisów tych wynika, iż w całym 2009 r. strona otrzymała z budżetu Miasta dotację w łącznej kwocie 713.121 zł.

Zaznaczył, że zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) - nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

DIS stwierdził, że odmiennie kwestia ta potraktowana jest w prawie podatkowym. Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, są podatnikami podatku dochodowego, w oparciu o przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Powołując treść art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2009r., DIS stwierdził, że w świetle definicji działalności gospodarczej, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Cytując również treść art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że dotacje otrzymane przez niepubliczne przedszkole z Urzędu Miasta - na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - przeznaczone na działalność oświatową, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i jako takie są wolne od podatku dochodowego.

Wskazał, że dotacja otrzymana przez stronę z budżetu Miasta O., jako dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolniona jest z podatku dochodowego, natomiast uzyskiwane przez stronę pozostałe przychody podlegają opodatkowaniu. Podkreślił, iż wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku (w niniejszej sprawie przychodami takimi są przychody z dotacji), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie przyjął, że wypłacona skarżącej dotacja stanowi dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, iż w trakcie roku podatkowego osoba prowadząca niepubliczne przedszkole, wypłaca sama sobie część tej dotacji, określając tę wypłatę jako wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora, nie zmienia jej charakteru i nadal stanowi dla tej osoby przychód z działalności gospodarczej, który nie podlega opodatkowaniu. Skoro zatem strona uzyskała w trakcie 2009 roku przychód z dotacji w łącznej kwocie 713.121 zł, to cały ten przychód podlegał zwolnieniu i nie należało go wykazywać w zeznaniu rocznym.

Analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wysokości uzyskanych przychodów zarówno z dotacji, jak i wpłat czesnego oraz analiza wykazanych w zeznaniu podatkowym wartości przychodów dowodzi, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36L, strona nie wykazała przychodu z uzyskanej dotacji, zatem przychód z działalności gospodarczej odpowiadający wartości uzyskanej dotacji nie został wykazany do opodatkowania, stosownie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Łączne przychody z prowadzonego przez stronę przedszkola stanowiły w 2009r. kwotę 1.163.186,60 zł, a po pomniejszeniu o przychód z dotacji, zwolniony z opodatkowania – kwotę 450.065,60 zł i taka też kwota przychodu została wykazana w zeznaniu PIT-36L, jako przychód do opodatkowania.

DIS zauważył, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego strona dokonuje zmiany jedynie po stronie kosztów uzyskania przychodu. Gdyby strona w pierwotnym zeznaniu wykazała wypłacone jej wynagrodzenie do opodatkowania, to przychód wykazany w zeznaniu PIT-36L za 2009r. stanowiłby sumę kwot: 450.065,60 zł oraz 72.000 zł. Tylko w takiej sytuacji zasadne byłoby twierdzenie, że wypłacone stronie wynagrodzenie zostało opodatkowane. Skoro jednak cała wysokość dotacji nie została przez stronę wykazana w zeznaniu rocznym jako przychód do opodatkowania, to znaczy, że cała wysokość dotacji została wyłączona z opodatkowania, również ta jej część, której wypłata na rzecz strony następowała jako wynagrodzenie, a która nadal stanowiła dla strony przychód z działalności gospodarczej.

Stwierdzono, że strona w odwołaniu wskazała, że wypłacone jej w trakcie roku podatkowego środki finansowe w łącznej kwocie 72.000 zł, nie stanowią dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym wypłacone wynagrodzenie nie stanowi odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. Dokonanych na rzecz strony wypłat nie można zatem utożsamiać z wydatkiem z dotacji, ponoszonym przez stronę w związku z prowadzeniem przedszkola, gdyż wypłaty te są nadal dla skarżącej przychodem z działalności gospodarczej, który już został wyłączony z opodatkowania jako przychód pochodzący z dotacji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsporną w sprawie jest okoliczność, iż cała kwota dotacji w łącznej wysokości 713.121 zł, nie została przez stronę opodatkowana ani w zeznaniu PIT-36L, ani w korekcie tego zeznania.

Nie można zwolnić bowiem z opodatkowania większej kwoty przychodu, niż kwota przychodu równa wysokości dotacji, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Skoro zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość dotacji, to tylko ten przychód podlega zwolnieniu, a w niniejszej sprawie jest to kwota 713.121 zł.

Za nieprawidłowe uznał organ przyjęcie przez stronę, iż skoro wypłaciła sobie wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola w kwocie 72.000 zł, to może zwiększyć o tę kwotę wartość kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie powołał treść art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f..

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 129 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., art. 210 §1 pkt 6 i §4 oraz art.187 §1 w związku z art.121 i 122 O.p. oraz art.32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za pracę w przedszkolu stanowi odrębny (ponowny) przychód,

- obrazę przepisów postępowania i naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 121 i 122 O.p.,

- naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegającej na jednolitym stosowaniu prawa wobec wszystkich obywateli,

a w konsekwencji:

- zasady praworządności wynikającej z art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego,

- zasady pogłębiania zaufania do administracji publicznej wynikającej z art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego,

- art. 77 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zakresie, w jakim organ rozstrzygający nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w kwestii złożonych wyjaśnień, odnośnie wypłaty wynagrodzenia dyrektora przedszkola, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

- art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, przejawiające się w przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego i przyjęciu za udowodnione tezy opartej na błędnej i nie zgodnej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ niesłusznie przyjął, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola, stanowiło wynagrodzenie za pracę. Otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Wynagrodzenie za pracę w przedszkolu nie stanowiło więc odrębnego (powtórnego) źródła przychodów. W przypadku skarżącej nie sposób wskazać umowy zawartej z samą sobą, ani tym bardziej z Gminą Miejską O.. Strona podkreśliła, że interpretacje indywidualne wydane od 2009 r. do chwili obecnej, prezentują jednolite i zbieżne stanowisko, iż od wynagrodzenia dyrektora przedszkola (szkoły) pokrytego z dotacji oświatowej nie nalicza się podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacje wskazane w odwołaniu są zbieżne ze stanem faktycznym, w jakim znalazła się strona. Zdaniem skarżącej organy obu instancji, mając wiedzę na temat zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola, finansowanego ze środków pochodzących z dotacji, jak i możliwości skutecznego wystąpienia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku od tego wynagrodzenia, potraktowały ją odmiennie, czym naruszyły zasadę zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Część dotacji przeznaczona na wynagrodzenie dyrektora, z chwilą jego wypłaty nie zmienia swojego charakteru, dalej pozostaje przychodem z działalności oświatowej (gospodarczej), pochodzącym z dotacji, nie staje się zatem wynagrodzeniem za pracę. Nie podlega opodatkowaniu i wykazaniu w zeznaniu rocznym. W konsekwencji skarżąca z uzyskanego przez siebie przychodu pochodzącego z dotacji za 2009r., nie powinna naliczać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016r., poz. 718 - dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia dyrektora przedszkola, sfinansowanego z dotacji z budżetu Miasta O. i braku podstaw do zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze strona artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje kolejną zasadę postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadzi niepubliczne przedszkole, którego działalność jest finansowana z dotacji otrzymanych z budżetu Miasta O. oraz wpłat od rodziców z tytułu czesnego. W prowadzonym przedszkolu skarżąca jest zarówno organem prowadzącym (właścicielem), jak i dyrektorem. W placówce tej wykonuje zadania określone w statucie przedszkola. Jako osoba fizyczna osiągająca przychody z prowadzenia niepublicznego przedszkola, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, jest podatnikiem podatku dochodowego, w oparciu o przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te stanowią przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalność gospodarczej. Skarżąca w roku 2009 uzyskała na prowadzenie niepublicznego przedszkola dotację z budżetu Miasta O. w kwocie 713.121 zł. Podkreślić należy, że przedmiotowa dotacja, jako dotacja w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i udzielana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolniona jest z podatku dochodowego, stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.. Jednocześnie, wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku - w niniejszej sprawie przychodami takimi są przychody z dotacji - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo uznały, że otrzymana dotacja z budżetu Miasta O. stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., a nie wynagrodzenie za pracę stanowiące odrębny przychód. Okoliczność, iż w trakcie roku podatkowego skarżąca wypłaca sama sobie część tej dotacji, określając jej wypłatę jako wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora, nie zmienia charakteru wypłaty i nadal stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie podlega opodatkowaniu.

Należy wskazać, że w związku z tym, że skarżąca uzyskała w trakcie 2009r. przychód z dotacji w łącznej kwocie 713.121 zł, to cały ten przychód podlegał zwolnieniu i nie należało go wykazywać w zeznaniu rocznym. Powyższe oznacza, że w konsekwencji strona wykazała w zeznaniu PIT-36L prawidłową wysokość dochodu do opodatkowania (264.203,07 zł).

Należy też zwrócić uwagę, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-36L, skarżąca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 450.065,60 zł i ta kwota nie uległa zmianie w złożonej korekcie zeznania. W korekcie zeznania PIT-36L skarżąca zwiększyła natomiast kwotę kosztów uzyskania przychodu, o kwotę 72.000 zł, odpowiadającą kwocie jej wynagrodzenia wypłacanego ze środków pochodzących z dotacji. Powyższe oznacza, iż w pierwotnym zeznaniu PIT-36L strona wykazała przychód do opodatkowania i koszty uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości – bez uwzględnienia kwoty dotacji w wysokości 713.121 zł, a w korekcie tego zeznania do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła dodatkowo kwotę 72.000 zł (swoje wynagrodzenie wypłacane z dotacji).

Reasumując należy podkreślić że, składając korektę zeznania podatkowego PIT-36L wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca dokonała zmiany jedynie po stronie kosztów uzyskania przychodu, powiększając je o wartość odpowiadającą wysokości pobieranego wynagrodzenia finansowanego z dotacji.

Nie można zwolnić z opodatkowania większej kwoty przychodu, niż kwota przychodu równa wysokości dotacji, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 129 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków sfinansowanych bezpośrednio z dotacji, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f..

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1848/11, skoro dotacja stanowi przychód z działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. Zatem wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów jako wynagrodzenie skarżącej.

W związku z powyższym, skoro skarżąca uzyskała w roku podatkowym 2009 dotację w łącznej kwocie 713.121 zł i taki przychód podlegał zwolnieniu, to w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odrębnie kwoty 72.000 zł, stanowiącej wypłaconej jej wynagrodzenie, gdyż kwota ta zawiera się już w ogólnej kwocie dotacji w wysokości 713.121 zł, która nie jest uznawana za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych ustaleń, nieprawidłowe jest przyjęcie przez stronę, że skoro wypłaciła sobie wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola w kwocie 72.000 zł, to może zwiększyć o tę kwotę wartość kosztów uzyskania przychodu. Po pierwsze, kwota ta jest częścią przyznanej dotacji, a zatem nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., a po wtóre zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że uznanie argumentacji skarżącej za prawidłową oznaczałoby jej uprzywilejowanie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Skarżąca korzystałaby bowiem z preferencji podatkowej po raz pierwszy (zwolnienie z podatku dochodowego) w momencie wykazania przychodu do opodatkowania, pomniejszonego o wypłaconą z budżety Miasta O. dotację, stanowiącą przychód zwolniony z opodatkowania. Następnie, skarżąca korzystałaby z preferencji po raz drugi w monecie wskazania w zeznaniu rocznym kwoty kosztów uzyskania przychodu, powiększonych o kwotę odpowiadającą kwocie wynagrodzenia wypłaconego stronie tytułem pełnienia funkcji dyrektora ze środków pochodzących z tej dotacji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasad postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie podjętego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Konstytucji, a także przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia wskazanych przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, albowiem nie miały one zastosowania w niniejszej sprawie. Organy podatkowe działały w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i podzielił stanowisko organów. Oznacza to, że przedstawione przez skarżącą zarzuty i argumenty nie doprowadziły do skutecznego zakwestionowania na obecnym etapie zaskarżonej decyzji i uzasadniały orzeczenie oddalające skargę na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a.