Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1940/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9, art. 27 ust. 9a, art. 27g, art. 27g ust. 1, art. 27g ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: w art. 32, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1672/16 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz R. W. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1672/16, po rozpoznaniu skargi R. W. (dalej: "skarżący"), Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z 6 października 2016 r. odmawiającą skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

2. Przebieg postępowania podatkowego przedstawiony przez WSA w Gdańsku.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") decyzją z 9 czerwca 2016 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. Decyzją z 6 października 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe uznały, iż skarżący wykazał wystąpienie przesłanek zastosowania umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej "Konwencja"). Uprawdopodobnił bowiem, że miejsce faktycznego zarządu statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 r. praca, znajduje się w Norwegii oraz przedstawił dowody na potwierdzenie swojego stanowiska. Ponieważ jednak kluczowym kryterium zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej jest zapłata podatku za granicą, zaś skarżący podatku tam nie zapłacił, to nie doszło do podwójnego opodatkowania, skutkiem czego nie podstaw do zastosowania owej ulgi.

2.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z treścią art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Sąd stwierdził, że wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a." zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykłądnię art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust.9 i 9a u.p.d.o.f., w związku z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji przez przyjęcie, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art.27 u.p.d.o.f. oraz poprzez przyjęcie, że przepisy te nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 44 ust. 1, 3 i 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora IS w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. i wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma uwzględnić stanowisko Sądu, skoro po zakończeniu roku podatkowego 2016 można jedynie rozpatrywać kwestię zasadności płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, a brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na jego na rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł

o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Występująca w niniejszej sprawie kwestia sporna była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle różnych stanów faktycznych. W realiach rozpoznanej sprawy istotna jest okoliczność bezsporna, dotycząca świadczenia w 2016 r. przez skarżącego jako marynarza pracy najemnej

na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym

z miejscem faktycznego zarządu znajdującym się w Norwegii. Skarżący wykazał tym samym, że zostały spełnione podstawowe przesłanki niezbędne do zastosowania przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do tych poglądów prezentowanych w orzecznictwie, według których wobec treści postanowień Konwencji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, z wniosku podatnika o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii. Stanowisko takie jest prezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17 oraz z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1626/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA), a argumentacja tam zawarta została wykorzystana w niniejszej sprawie.

4.2. Oceniając występujący problem należy wyjść od konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Polega ona na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f. jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego

od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej

na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu

w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie zaś z ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowania albo umowy takiej nie zawarto.

4.3. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 396/16; z 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 653/17; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1353/17; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 127/17; z 16 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 129/17 (CBOSA) wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na przykład w wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f." (tak samo w wyroku o sygn. akt II FSK 596/16). Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, ponieważ z tym państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty.

4.4. Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem

na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 i z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17 – dot. Norwegii;

z 18 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

4.5. Analiza najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy Polska podpisała z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również wówczas, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy Rzeczpospolita Polska zawarła z Królestwem Norwegii umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to skarżącemu będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zapłacił lub nie zapłacił podatku za granicą.

Wątpliwości co do możliwości zastosowania do stanu faktycznego tej sprawy przepisów art. 27g u.p.d.o.f. rozwiewa wykładnia funkcjonalna (druk sejmowy VII,

nr 818, dostępny: www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=818), dokonywana

z odwołaniem się do celów uwidocznionych w dokumencie pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012r.".

W pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy: "W świetle znowelizowanego

art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która

w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy

na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała

od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską."

Z zacytowanego fragmentu, jak i z całej treści powyższego dokumentu wynika, że ustawodawca uzasadniając podpisanie Protokołu zmieniającego Konwencję przewidział zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f. do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich. Powyższy dokument powinien być wzięty pod uwagę przy interpretacji przedmiotowych przepisów. Wskazuje on bowiem założenia zmian dokonanych w Konwencji Protokołem z 5 lipca 2012 r.

4.6. Chybiony jest argument organu podatkowego, że brak opodatkowania skarżącego prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania określonej

w art. 32 Konstytucji RP, czy też konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania ustanowionej art. 84 Konstytucji RP. Stanowisko to pozostaje bowiem w sprzeczności z istotą umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że umowy te mają na celu wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania, tj. sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu - raz w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. Umowy te określają, w którym państwie dochody będą opodatkowane i jaka metoda będzie służyć do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, lecz nie oznacza to, że gdy inne niż Polska państwo zdecyduje się zwolnić określony dochód, to automatycznie Polska powinna taki dochód opodatkować w imię szeroko rozumianych ww. zasad konstytucyjnych. Trudno jest skutecznie wywodzić naruszenie Konstytucji RP w sytuacji, gdy dwa umawiające się państwa podpisują umowę międzynarodową, w której zakładają przyjęcie określonych rozwiązań prawnych.

4.7. W sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje przepis art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast treść art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji odnosi się do sytuacji gdy dochód ten jest zwolniony w Norwegii z opodatkowania i przewiduje w takim przypadku zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. Zatem w samej Konwencji zawarto jednoznaczny przepis przewidujący zastosowanie określonej metody unikania podwójnego opodatkowania (tj. metody proporcjonalnego zaliczenia)

w sytuacji zwolnienia z opodatkowania dochodu w Norwegii.

Nie można zatem zgodzić się z tezą, że również w powyższej sytuacji zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

4.8. Z kolei ulga wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

4.9. Błędna wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej decyzji skutkowała naruszeniem przez organ podatkowy art. 22 § 2a O.p. Skarżący powołując się na przysługujące mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej zmierzał bowiem do wykazania niewspółmierności wysokości zaliczek na podatek dochodowy

od dochodu przewidywanego na rok 2016.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przepis ten ma jednak znaczenie, jeżeli chodzi o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji

o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek

w terminie nie jest prawnie obojętny. Organy podatkowe po upływie roku podatkowego mogą bowiem wydawać decyzje określające wysokość należnych odsetek za zwłokę

od zaliczek. Z tego względu organy podatkowe winny zająć merytoryczne stanowisko

w sprawie wniosku Skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy zatem oceniać przez pryzmat powyższych założeń.

5. Reasumując, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

5. 1. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.