Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3403/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 150
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 208/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4200 (słownie: cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2017 r., I SA/Kr 2080/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), po rozpoznaniu skarg M. K. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 14 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. określające stronie wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczek środków pieniężnych.

Decyzje organu drugiej instancji zostały wydane i wyekspediowane 14 grudnia 2016 r. (ekspedycja nastąpiła w godzinach porannych). Tego samego dnia skarżąca o godzinie 14 złożyła na dzienniku podawczym organu odwoławczego zawiadomienie o zmianie adresu do doręczeń. Z kopii zwrotnych potwierdzeń odbioru, znajdujących się w aktach podatkowych (np. k. 132 akt [...]) wynika, że Poczta Polska w dniu 16 grudnia 2016 r. podjęła pierwszą próbę doręczenia korespondencji pod nieaktualnym adresem. Pismem z 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie poinformował skarżącą, że decyzje organu odwoławczego zostały wysłane na dotychczasowy adres strony przed złożeniem zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń, a w konsekwencji skarżąca może odebrać w siedzibie organu kopie tych decyzji. Pismo to awizowano 23 grudnia 2016 r., skarżąca odebrała je z placówki pocztowej 3 stycznia 2017 r. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, strona w dniu 2 stycznia 2017 r. odebrała osobiście w siedzibie organu kopie decyzji z 14 grudnia 2016 r.

3. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła skargi do WSA w Krakowie żądając stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji, względnie uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem strony, w sprawie naruszono m.in. art. 146 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie jej zawiadomienia, złożonego na dzienniku podawczym Izby Skarbowej w Krakowie w dniu 14 grudnia 2016 r. o zmianie adresu, pod który organ miał dokonywać doręczeń korespondencji. W konsekwencji miało dojść do błędnego nadania decyzji na poprzedni adres skarżącej, co skutkowało niedokonaniem doręczenia zastępczego decyzji oraz niedokonaniem doręczenia na adres aktualny.

4. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargi od powyższych decyzji uznał, że zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 150 § 1 i § 2 i art. 123 § 1 o.p. polegający na nieuwzględnieniu zawiadomienia skarżącej złożonego na dzienniku podawczym Izby Skarbowej w Krakowie w dniu 14 grudnia 2016 r. o zmianie adresu, pod który organ miał dokonywać doręczeń korespondencji i błędne nadanie decyzji na poprzedni adres skarżącej, skutkujące niedokonaniem zastępczego doręczenia decyzji na poprzedni adres strony, a także niedokonaniem doręczenia decyzji na zmieniony adres do doręczeń korespondencji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji podjęta przez Pocztę Polską S.A. próba doręczenia nie była skuteczna i nie nastąpiły konsekwencje wymienione w art. 150 § 4 o.p. Późniejsze zawiadomienie skarżącej przez organ odwoławczy o wydaniu decyzji nie może konwalidować tego uchybienia. Chociaż samo wysłanie korespondencji nastąpiło bez wiedzy organu o zmianie adresu, w sposób przez organ niezawiniony, to jednak jego rzeczą było ponowne podjęcie próby doręczenia, tym razem już pod adres aktualny.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ponieważ prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia rodzić może szereg skutków procesowych, ale i materialnoprawnych przedwczesne i zbędne jest odnoszenie się na tym etapie sprawy do pozostałych zarzutów skarżącej. Kwestie te zostaną bowiem rozważone przez organ odwoławczy, który obowiązany będzie przyjąć, że zaskarżone decyzje nie zostały dotąd doręczone w prawidłowy sposób i nie wywołały skutków materialnoprawnych.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę skargi wskazał naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i 2 oraz art. 150 § 1, 2, 3, 4 o.p. na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone decyzje nie zostały doręczone w sposób prawidłowy, w związku z powyższym nie wystąpił skutek opisany w art. 150 § 4 o.p., gdyż skarżąca pismem z 14 grudnia 2016 r. stosownie do art. 146 § 1 o.p. dokonała zmiany adresu do doręczeń, w związku z powyższym doręczenie zaskarżonych decyzji nastąpiło na adres nieaktualny.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że fakt złożenia pisma przez skarżącą w Izbie Administracji Skarbowej w Krakowie 14 grudnia 2016 r. (po zakończonej już w tym samym dniu przez organ wysyłce zaskarżonych decyzji), w którym podatniczka zawiadomiła o zmianie adresu do doręczeń oraz poinformowała o czasowej nieobecność pod dotychczasowym adresem wskazując, że nieobecności ta wynika z wyjazdu około świątecznego, nie ma w ustalonym stanie faktycznym sprawy wpływu na prawidłowość dokonanej wysyłki i doręczenie decyzji, w związku z powyższym wystąpiły konsekwencje opisane w art. 150 § 4 o.p. w postaci doręczenia zastępczego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zaskarżone decyzje nie zostały doręczone w sposób prawidłowy, skutkiem czego nie weszły do obrotu prawnego, co spowodowało uwzględnienie skarg pomimo braku naruszenia przez organy przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami winien był sprawę rozpoznać i skargi oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. i z art. 146 § 1 i 2 oraz art. 150 § 1, 2, 3, 4 o.p. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, które w ocenie Sądu pierwszej instancji nie weszły do obrotu, gdyż nie zostały doręczone w sposób prawidłowy. W takim bowiem przypadku skargi podatnika jako niedopuszczalne winny być odrzucone mocą art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art.146 § 1 i 2, art. 150 § 1-4 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnej ocenie i niepełnym przedstawieniu przez sąd pierwszej instancji istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, wynikającego ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, tj. poprzez pominięcie przez tenże Sąd wykazywanych przez organ odwoławczy działań skarżącej, których celem było unikanie odbioru decyzji i przedłużanie postępowania. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ jedynie oceniając całokształt sprawy sąd pierwszej instancji mógłby dokonać prawidłowej oceny. Powyższe spowodowało uwzględnienie skarg pomimo braku naruszenia przez organy przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego i niespójnego uzasadnienia wyroku, które w zakresie wskazań dla organów, co do dalszego postępowania uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako oparta na uzasadnionych podstawach, zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które są adekwatne do przyjętej przez sąd pierwszej instancji w wyroku podstawy prawnej wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Po pierwsze, nakierowano je na podważenie prawidłowości samej formy zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia zaskarżonych decyzji, co do których sąd pierwszej instancji uprzednio przyjął, że nie weszły one do obrotu prawnego. Po drugie, wskazano na wadliwe przyjęcie, że nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego, nie dokonując w tym zakresie pełnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem celowego działania strony, zmierzającego do uniknięcia odebrania tychże decyzji. I w końcu po trzecie, przywołano argumentację mającą na celu podważenie prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te zasługiwały na uwzględnienie.

6.2. W pierwszym rzędzie zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 i 2 i art. 150 § 1, 2, 3, 4 o.p. W jego kontekście oraz powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. trafne jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej wnioskowanie, że konsekwencją przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że decyzje organu odwoławczego nie weszły do obrotu prawnego powinno być odrzucenie skarg na te decyzje jako niedopuszczalnych. Rozważania i wnioski sądu pierwszej instancji co do bytu prawnego decyzji odwoławczych nie są spójne z podjętym rozstrzygnięciem. Inaczej rzecz ujmując, przyjęcie przez sąd, że zaskarżone akty nie weszły do obrotu prawnego czyniły skargi niedopuszczalne w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., a więc należało je odrzucić, a nie uchylać decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 grudnia 2016 r.

Uwzględnienie już tylko tego zarzutu obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny nie wydał jednak orzeczenia na podstawie art. 189 p.p.s.a. (uchylenie wyroku i odrzucenie skargi), bowiem stwierdził, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji także wadliwie zakwestionował prawidłowość doręczenia decyzji organu odwoławczego.

6.3. Ramy prawne zaskarżonego wyroku, a co za tym idzie zakres realizowanej przez sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych oraz w konsekwencji podstawę kasacyjną wyznaczały wyłącznie przepisy procesowe, znajdujące odzwierciedlenie w ustawie p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej. Normy procesowe z nich wynikające mają zaś charakter służebny względem norm materialnoprawnych. Stanowią ze swej istoty w podatkowym procesie decyzyjnym oraz sądowej jego kontroli instrument dla ich konkretyzacji, tj. wyznaczenia obowiązków bądź uprawnień podatnika. Zasadą więc przyjętą przez ustawodawcę jest - za wyjątkiem wad kwalifikowanych implikujących nieważność decyzji podatkowej albo wznowienie postępowania podatkowego – konieczność wzruszenia zaskarżonego aktu kreującego stosunek prawnopodatkowy jedynie w sytuacji, gdy wada procesowa ma postać istotnej. Skuteczność zarzutów procesowych ma więc charakter warunkowy. Określając ramy prawne sądowej kontroli aktów administracyjnych ustawodawca dał temu wyraz w treści przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zastrzegając kwalifikowany charakter naruszenia przepisów postępowania, tj. jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym, kiedy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do naruszenia danych przepisów procesowych, to zapadłoby w sprawie rozstrzygnięcie, które różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane.

W realiach niniejszej sprawy, sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego o doręczeniach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez sąd pierwszej instancji w tym zakresie ocena nie była wszechstronna i kompletna, a ponadto odbyła się z pominięciem powyżej wskazanej normatywnej dyrektywy dokonywania oceny naruszenia przepisów prawa procesowego wymagającej koniunktywnego ustalenia możliwego wpływu tegoż naruszenia na wynik sprawy.

6.4. W następstwie przyjęcia, że strona skutecznie zawiadomiła organ odwoławczy o zmianie adresu do doręczeń, sąd pierwszej instancji uznał, że organ ten nie wysyłając wydanych decyzji pod nowy adres dopuścił się naruszenia przepisów o doręczeniach, tj. art. 150 w zw. z art. 146 o.p. Naruszenie to, czemu dał wyraz powołaniem w uzasadnieniu wyroku przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., uznał za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena, tj. przyjęcie, że doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów procesowego ("innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy") nie odnajduje potwierdzenia w realiach niniejszej sprawy. W motywach wyroku, co dostrzega sąd kasacyjny w ramach zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., również nie dostarczono w tym zakresie żadnych argumentów, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że "[...] prawidłowe doręczenie rozstrzygnięcia rodzić może szereg skutków procesowych, ale i materialnoprawnych [...]".

Odwołując się do uznanych poglądów piśmiennictwa, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (zob. szerzej: B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 1114). Tym samym, ocenę wagi powyższego naruszenia warunkuje ustalenie jego wpływu na wynik sprawy.

Uwypuklając ramy prawne niniejszego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 o.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. Zaniedbanie tego obowiązku wywołuje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy z jednoczesnym uznaniem, że zostało ono doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 o.p.). Modelowo więc powyższa norma procesowa określa wyłącznie skutki zaniedbania przez stronę obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu i wyraża jedno z domniemań prawidłowego doręczenia pisma procesowego. Przeprowadzając natomiast wnioskowanie a contrario należy uznać, że od momentu kiedy organ poweźmie wiedzę (strona zrealizuje swój obowiązek informacyjny w powyższym zakresie) o zmianie adresu wszelka korespondencja procesowa winna być doręczana pod nowy adres. Z normy tej nie wynika jednak jak ma postąpić organ w sytuacji, gdy dowiedział się o zmianie adresu po wyekspediowaniu pisma, ale jeszcze przed jego doręczeniem stronie, czyli w trakcie czynności, których celem jest przedstawienie stronie treści pisma procesowego. W orzecznictwie, co wyeksponował sąd pierwszej instancji, przyjmuje się, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego (tak np. NSA w wyroku z 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11, publik. CBOSA). Pogląd ten jednak nie stoi w kolizji z koniecznością każdorazowego dokonania oceny, czy naruszenie w tym zakresie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności gdy strona mogła realizować swe uprawnienia procesowe. Podkreślić również należy, że skoro wskazane wyżej przepisy nie regulują tego do jakiego momentu, do jakiego etapu postępowania oraz w jakiej sytuacji procesowej strona może zgłosić zmianę adresu w sposób wiążący dla organu podatkowego, to jak w każdej tego typu sytuacji swoistej niepewności procesowej, oceniając zaistnienie kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego w danej sprawie, należy odwołać się do przepisów noszących rangę zasad postępowania podatkowego, ujętych w przepisach art. 120 - 129 o.p. Przepisy te bowiem znajdują współzastosowanie z każdym innym przepisem postępowania podatkowego i ze swej istoty służą również wypełnianiu ewentualnych luk normatywnych.

6.5. W realiach niniejszej sprawy należy odnotować, że skarżąca posiadała wiedzę o wydaniu przez organ odwoławczy decyzji i ich wyekspediowaniu celem doręczenia, bowiem 2 stycznia 2017 r. zwróciła się do organu odwoławczego o wydanie ich kopii. Jak wynika z akt sprawy, miało to więc miejsce przed zwrotem przez operatora pocztowego przesyłek z decyzjami doręczanymi na adres zamieszkania skarżącej (C. [...]), jak również przed odebraniem pisma organu z 22 grudnia 2016 r. skierowanego na adres przy ul. K. [...] w K., w którym poinformowano skarżącą o wydaniu 14 grudnia 2016 r. decyzji i ich wysłaniu przesyłką poleconą na adres C. [...], a także przed rozmową telefoniczną przeprowadzoną przez skarżącą z pracownikiem Izby Skarbowej w Krakowie. Wskazane czynności, co potwierdza materiał dowodowy sprawy, odbyły się 3 stycznia 2017 r., czyli następnego dnia po wystąpieniu do organu o wydanie kopii decyzji.

6.6. Sąd pierwszej instancji kategorycznie przyjął, że w sprawie zaistniały skutki opisane w przepisie art. 146 § 1 o.p., tj. strona postępowania podatkowego na etapie rozpoznawania sprawy przez organ drugiej instancji powiadomiła o zmianie adresu do doręczeń, co zobowiązywało tenże organ do dokonania doręczeń wydanych przez niego decyzji na nowy adres. Odwołując się też do ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa sądów administracyjnych uznał przy tym, że skoro strona powiadomiła o zmianie adresu do doręczeń 14 grudnia 2016 r., tj. przed pierwszą próbą pracownika Poczty Polskiej doręczenia jej decyzji pod dotychczasowym adresem (16 grudnia 2016 r. – data pierwszego awizowania), to organ był zobowiązany do ponownego wyekspediowania przesyłek pocztowych z decyzjami i doręczenia ich pod nowym adresem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pewność takiego wnioskowania wymaga jednak niewątpliwego potwierdzenia, że doszło do zmiany adresu do doręczeń, o czym to strona powiadomiła organ prowadzący postępowanie. W realiach niniejszej sprawy koniecznym więc było dokonanie dokładnej oceny treści zawiadomienia z 14 grudnia 2016 r., w którym strona zawarła wyraźną informację, że to z uwagi na "wyjazd okołoświąteczny" nie będzie jej można zastać pod dotychczasowym adresem. W kontekście zaś takiej informacji wypada wskazać na utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 o.p., w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza miejscem zamieszkania lub miejscem pracy. Zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism (zob. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2012 r., II FSK 2096/10, oraz powołane tam orzecznictwo, jak również wyrok NSA z 16 maja 2018 r., II FSK 3088/17, publik. CBOSA). Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił więc w swej ocenie skuteczności wypełnienia obowiązku opisanego w art. 146 § 1 o.p. tej okoliczności, iż z zawiadomienia strony wynikało, że nie będzie ona przebywać pod dotychczasowym adresem czasowo, w związku z wyjazdem świątecznym. Odnotować też należy, że skarżąca nie odbierała również korespondencji (pismo organu odwoławczego z 22 grudnia 2016 r.) pod adresem wskazanym jako nowy, a uczyniła to dopiero 3 stycznia 2017 r., po uprzedniej wizycie w Izbie Skarbowej w dniu 2 stycznia 2017 r., kiedy dowiedziała się o doręczeniu jej decyzji na dotychczasowy adres i wysłaniu o tym dodatkowej informacji przez organ odwoławczy, w reakcji na dokonane przez stronę zawiadomienie o jej czasowej nieobecności pod tymże adresem. W związku z powyższym dokonaną przez sąd pierwszej instancji ocenę wypełnienia przez stronę swym zachowaniem hipotezy przepisu art. 146 § 1 o.p., uznać należy za wadliwą.

W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art.146 § 1 i 2, art. 150 § 1, 2, 3, 4 o.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.7. Powyżej wyrażona ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wpływa również na konieczność uwzględnienia zarzutu odwołującego się wyłącznie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafna w tym względzie jest argumentacja skargi kasacyjnej, w której wskazano na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodującą wątpliwości jak zrealizować zalecenia sądu pierwszej instancji. Otóż wykonanie wyroku nie mogło polegać na ponownym doręczeniu decyzji, a do tego tylko sprowadzono wskazania co do dalszego postępowania, skoro zostały one tymże wyrokiem uchylone, czyli wyeliminowane z obrotu prawnego. Niewątpliwie więc w niniejszej sprawie ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję podatkową, pozbawiające organ podatkowy jasnych wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, stanowi naruszenie prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, który zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny dokonanej powyżej przez Sąd kasacyjny.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).