Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 215/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach [...] kontrolę podatkową u L.B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., a także w celu ustalenia aktualnego stanu majątkowego podatnika, który w 2001 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i papierosami oraz w zakresie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Przychody z tej działalności podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W wyniku tej kontroli Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał ponownie decyzję nr [...], w której określił L.B. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie [...]. Wydana natomiast w tej sprawie pierwsza decyzja tego organu z dnia [...] nr [...], określająca podatnikowi zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie [...], została uchylona w postępowaniu odwoławczym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], a sprawa przekazana temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że podatnik w okresie od lutego do maja 2001 r. ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w ewidencji przychodów, natomiast w okresie od czerwca do grudnia 2001 r., prowadząc dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zrezygnował – na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 61, poz. 1078 ze zm.) – z prowadzenia tej ewidencji, na zasadach określonych w tym rozporządzeniu. Z ustaleń organu podatkowego wynika również, że w dniu [...] L.B. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001r. (PIT-28), w którym wykazał przychód opodatkowany według stawki ryczałtu 3,0% w kwocie [...], ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki ryczałtu 3% w kwocie [...], a także należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (po odliczeniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie [...].

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że L.B. bezzasadnie wykazał w ewidencji przychodów oraz w zestawieniach miesięcznych, a także w zeznaniu rocznym (PIT-28) za 2001 r., całość przychodów ze sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, a następnie opodatkował te przychody, wraz z przychodami z działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi i papierosami, jedną stawką ryczałtu w wysokości 3%.

Według organu podatkowego, podatnik winien był w ewidencji przychodów, w zestawieniach miesięcznych oraz w zeznaniu rocznym wykazać, obok przychodów z działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi i papierosami, jedynie prowizję z działalności handlowej w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej (nie zaś całą wartość sprzedanych biletów), oraz opodatkować przychody z działalności w zakresie handlu artykułami spożywczymi i papierosami stawką ryczałtu 3%, natomiast uzyskaną prowizję z działalności handlowej w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej – stawką ryczałtu w wysokości 5,5%.

Dalej, uzasadniając decyzję, organ podatkowy stwierdził, że L.B. prowadził ewidencję przychodów, ewidencję obrotów i kwot podatku należnego oraz zestawienia miesięczne w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie przychodów z każdego rodzaju działalności, wobec czego całość tych przychodów podlega opodatkowaniu, na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, stawką ryczałtu w wysokości 8,5 %, w konsekwencji czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie [...], tj. wyższej od zadeklarowanej o [...].

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, L.B. złożył od niej odwołanie z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zaś zarzucił błędne zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazując iż od dnia 1 stycznia 2000 r. umowa zawarta z Zarządem Komunikacji Miejskiej, gwarantuje mu stałą marżę handlową, nie zaś prowizję, w związku z czym w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Według podatnika, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wziął pod uwagę aneksu z dnia 30 grudnia 1999 r. do umowy zawartej z Zarządem Komunikacji Miejskiej, powołując się jedynie na pierwotną treść tej umowy oraz na oświadczenie świadka G.G., które to oświadczenie jest nieistotne, gdyż jedynie treść umowy reguluje stosunki prawne między jej stronami. Postawił on również zarzut, iż organ podatkowy posługuje się zamiennie pojęciami "marża" i "prowizja ", które w sensie ekonomicznym oznaczają zupełnie inne wielkości.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że podstawą podjętego w sprawie przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia był przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% uzyskanej prowizji z działalności handlowej w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika natomiast, że L.B. – wbrew powołanemu wyżej przepisowi – wykazał w ewidencji przychodów oraz w zestawieniach miesięcznych, a także w zeznaniu rocznym (PIT-28) za 2001 r. całość przychodów ze sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, a następnie opodatkował te przychody wraz z przychodami z działalności prowadzonej w zakresie handlu artykułami spożywczymi i papierosami, jedną stawką ryczałtu w wysokości 3 %.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z ustaleń faktycznych znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wynika, iż podatnik zawarł "umowę pośrednictwa w sprzedaży nr [...]" z Zarządem Komunikacji Miejskiej w dniu [...], na podstawie której L.B., zwany w tej umowie "agentem", zobowiązał się do pośredniczenia w imieniu wskazanego Zarządu, zwanego w tej umowie "zleceniodawcą ", na jego rzecz, w sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w S., według wzorów i nominałów ustalonych przez tego zleceniodawcę w celu powszechnego zaopatrzenia osób korzystających z komunikacji miejskiej w S. Agent zobowiązał się do pośrednictwa w sprzedaży biletów w prowadzonym przez niego kiosku spożywczo - rolnym (§ 1 umowy). W § 6 tej umowy, strony postanowiły, iż "wynagrodzenie agenta za pośrednictwo w sprzedaży biletów wynosi 5 % wartości zakupionych biletów". Natomiast z §7 tej umowy wynika zaś, iż "należność za zakupione bilety agent opłaca przy ich odbiorze gotówką, bądź czekiem potwierdzonym przez bank w kwocie stanowiącej wartość biletów pomniejszoną o należną prowizję ". W § 9 umowy przewidziano, iż jej zmiany wymagają dla swej ważności formy pisemnej. Do umowy tej został sporządzony aneks z dnia [...], podpisany tylko przez zleceniodawcę (brak jest podpisu L.B.), mocą którego zamierzano zmienić dotychczasową treść § 6 tej umowy, nadając mu brzmienie: "Marża Agenta za pośrednictwo w sprzedaży biletów wynosi - 5% wartości brutto zakupionych biletów", jak również zamierzano zastąpić użyte w § 7 tej umowy słowo "prowizja" słowem "marża". Pozostałe warunki umowy miały pozostać bez zmian, bez zmiany miało więc pozostać postanowienie, iż podatnik pośredniczy w sprzedaży biletów w imieniu Zarządu i na jego rzecz, jak również, że z tego tytułu uzyskuje on stałe wynagrodzenie w wysokości 5 % wartości zakupionych biletów. W wystawionych fakturach VAT, dokumentujących sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, Zarząd Komunikacji Miejskiej wskazał wartość biletów, według ich ceny urzędowej oraz z góry określił należne L.B. wynagrodzenie za pośrednictwo w sprzedaży tych biletów, w wysokości 5 % ich wartości, a więc stosownie do postanowień zawartej umowy. Jak wynika zatem z przedstawionych dowodów, stwierdził następnie organ odwoławczy, bezsprzeczne jest, iż podatnik pośredniczył w sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, i że z tego tytułu uzyskiwał wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości z góry określonej przez zleceniodawcę. Tym samym, stanowisko podatnika reprezentowane w toku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, iż nie pośredniczył on w sprzedaży biletów komunikacji miejskiej ani też nie uzyskiwał prowizji z tego tytułu, w świetle zgromadzonych dowodów w przedmiotowej sprawie, jest nieuzasadnione.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że – rozpatrując ustalony stan faktyczny na tle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego – wskazać należy, iż uwzględniając specyfikę działalności w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wprowadzono odrębny przepis normujący wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, uzyskanych z tej działalności. I tak, w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż aby obliczyć kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, należy ustalić kwotę prowizji uzyskanej przez sprzedawcę i zastosować określoną stawkę ryczałtu w wysokości 5,5 % tej prowizji. A zatem, w przypadku podatnika opłacającego podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, prowadzącego działalność polegającą na sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, podstawę opodatkowania stanowi zawsze kwota prowizji uzyskanej przez niego, niezależnie od wynikającej z zawartej umowy o pośrednictwo sprzedaży biletów i niezależnie od formy prawnej w jakiej sprzedaż ta jest prowadzona.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnione jest stanowisko organu I instancji, iż nie wartość sprzedanych biletów, ale uzyskana przez podatnika prowizja z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej winna była być przez niego opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym i, to nie przy zastosowaniu stawki ryczałtu w wysokości 3,0 %, lecz 5,5, % tej prowizji. A ponadto, skoro prowadzenie przez podatnika ewidencji przychodów, ewidencji obrotów i kwot podatku należnego oraz zestawień miesięcznych odbywało się w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie przychodów z każdego rodzaju działalności, to fakt ten rodził konieczność opodatkowania całości tych przychodów, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3 ustawy, stawką ryczałtu w wysokości 8,5 %.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, L.B. skargą z dnia 28 lutego 2004 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, a wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] podniósł zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez ich zastosowanie w sprawie,

- wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, pominięcie istotnych w sprawie dowodów oraz dokonanie błędnej oceny stanu prawnego i faktycznego,

- wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji zasady praworządności poprzez naruszenie wskazanych wyżej przepisów.

W treści uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie może zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż umowa zawarta z ZKM stanowi umowę agencyjną, bowiem zarówno ze względu na sposób określenia czynności "agenta" jak i sposób określenia wynagrodzenia, przypomina ona bardziej umowę zlecenia lub inną nienazwaną umowę o współpracy gospodarczej. Skarżący podnosi przy tym, iż dokonując oceny stanu faktycznego i prawnego organy podatkowe całkowicie pominęły faktyczną treść stosunków prawnych łączących strony przedmiotowej umowy, wynikającą z dokonywanych przez nie czynności. W ocenie skarżącego, fakt nabywania przez niego jednorazowych biletów od Zarządu Komunikacji Miejskiej we własnym imieniu i na własny rachunek za cenę określoną w fakturach wystawianych dla niego przez zleceniodawcę, a następnie odsprzedaż ich na własny rachunek osobom fizycznym, wypełnia przesłanki dyspozycji art. 535 Kodeksu cywilnego, zawierającego definicję sprzedaży. Nadto, skarżący podnosi, iż z treści umowy nie wynika aby był on zobowiązany do wystawiania faktur VAT opiewających na rzekomą prowizję dla zleceniodawcy, natomiast z treści wystawionych przez ZKM faktur VAT wynika, iż uzyskiwał on marżę handlową, w wysokości różnicy pomiędzy urzędową ceną sprzedaży, a ceną którą uiszczał za bilety. Zdaniem skarżącego organy podatkowe także wadliwie przeprowadziły postępowanie podatkowe, bowiem nie dopuściły dowodu na okoliczność dysponowania przez ZKM w S. egzemplarzem aneksu nr 4 do zawartej umowy podpisanym przez niego, a ponadto nie wykazały zainteresowania sposobem dokumentowania transakcji związanych z przedmiotową umową po stronie ZKM, co zdaniem podatnika, przyczyniłoby się do pełnego zrealizowania prawdy obiektywnej. W opinii skarżącego, zeznanie świadka G.G., jest mało wiarygodne, bowiem nie potrafiła ona precyzyjnie określić treści stosunków prawnych łączących jego przedsiębiorstwo z kontrahentem, ponadto organ podatkowy poprzestał jedynie na uzyskaniu oświadczenia od świadka, o treści potwierdzającej przyjęte przez ten organ założenie wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Konkludując, podatnik stwierdził iż prowadził on sprzedaż jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, jako sprzedaż towarów handlowych, zaś ZKM gwarantował mu uzyskanie z tego tytułu określonej marży handlowej, a zatem opodatkowanie całości przychodów za 2001 r. – zgodnie z art.12 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy – w jego ocenie jest prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że nietrafny jest zarzut skarżącego co do nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu na okoliczność dysponowania przez ZKM egzemplarzem aneksu nr 4 do zawartej umowy, jak również sposobu dokumentowania transakcji z nią związanych po stronie ZKM, bowiem okoliczności te są nieistotne z punktu widzenia kwalifikacji dokonywanych przez niego czynności w ramach zawartej umowy i charakteru otrzymanego wynagrodzenia. Wyżej wskazane, a niezmienione zawartym aneksem, zapisy umowy nakazują przyjąć, iż w skutek jej zawarcia L.B. zobowiązał się do pośredniczenia, w imieniu i na rzecz Zarządu Komunikacji Miejskiej w S., w sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Podobnie nie może on skutecznie twierdzić, iż dokonywał sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej jako sprzedaży towarów handlowych, bowiem na gruncie prawno-podatkowym nie podlega to swobodnej ocenie podatnika lecz jest konsekwencją obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którymi wynagrodzenie za sprzedaż jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, zapewniających korzystanie z usług komunalnych, traktuje się jako kwotę należną za wykonywaną w tym zakresie usługę, a nie cenę za sprzedany towar. Tym samym, jako niezasadną uznać należy, według Dyrektora Izby Skarbowej, interpretację dokonaną przez podatnika, jakoby zakup biletów we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie ich odsprzedaż przesądzały o charakterze wykonywanych przez niego czynności na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego, szczególnie wobec zapisów umowy, w oparciu o którą podatnik uprawniony był do działania w imieniu i na rzecz ZKM w S. Także zarzut podatnika, iż zeznanie świadka G.G., jest mało wiarygodne, również nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem G.G., zatrudniona w 2001 r. w Zarządzie Komunikacji Miejskiej w S., na stanowisku [...], jest jedną z osób, które reprezentowały Zarząd przy zawieraniu z nim umowy pośrednictwa z dnia [...], jak również osobą, która złożyła w imieniu tego Zarządu podpis na aneksie do ww. umowy z dnia [...] w związku z czym jej zeznania bezsprzecznie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, a więc miały znaczenie istotne. Do protokołu przesłuchania w charakterze świadka G.G. oświadczyła, iż "przedmiotem umowy pośrednictwa w sprzedaży zawartej w dniu [...] była wyłącznie usługa polegająca na pośrednictwie w sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, na rzecz i w imieniu Zarządu Komunikacji Miejskiej w S., jak również, że z tytułu pośrednictwa w sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, L.B. otrzymywał wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości 5% wartości zakupionych biletów oraz, że "wysokość prowizji była uzależniona wyłącznie od ilości i wartości zakupionych biletów". Stwierdziła ona również, że "w aneksie z dnia [...] zastąpiono słowo prowizja, słowem marża. Określenia te zostały zmienione w związku z wprowadzeniem podatku od towarów i usług na sprzedaż biletów komunikacji miejskiej. Zmiana ta nie miała wpływu na rozliczenie Zarządu Komunikacji Miejskiej z Panem L.B., przedmiotem umowy była nadal sprzedaż usług w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów. Słowo "prowizja" zastąpiono słowem" marża" ponieważ rzecz dotyczy sprzedaży usług, a nie towarów (..) ". Wobec powyższego za nieznajdującą oparcia w stanie faktycznym sprawy należy uznać opinię skarżącego, że G.G. nie potrafiła precyzyjnie określić treści stosunków prawnych łączących jego przedsiębiorstwo z kontrahentem, zaś wykazaną zgodność złożonych przez nią zeznań z treścią przedmiotowej umowy poczytać należy, w konsekwencji tego, jako potwierdzającą słuszność podjętego w tym zakresie rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn w niej wskazanych.

Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z którego to uprawnienia w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skorzystał.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że wydana ona została z naruszeniem prawa materialnego – przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm.), który stanowi, że "Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów.", wskutek zastosowania wobec podatnika przewidzianej w zdaniu drugim tego przepisu sankcji w postaci ustalenia ryczałtu w wysokości 8,5 % od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy podatnik prowadził ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności.

Niewątpliwe natomiast w sprawie jest – według składu orzekającego – iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły, że przychodem podatnika z tytułu sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej jest przychód od otrzymanej prowizji, a nie – jak utrzymuje skarżący – przychód od wartości sprzedawanych biletów. Prawidłowe są w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, jak też ocena prawna dokonana na podstawie tych niewątpliwych ustaleń, z których wynika, iż podatnik zawarł "umowę pośrednictwa w sprzedaży nr [...]" z Zarządem Komunikacji Miejskiej w S. w dniu [...], na podstawie której, jako "agent", zobowiązał się do pośredniczenia w imieniu wskazanego Zarządu, zwanego w tej umowie "zleceniodawcą ", na jego rzecz, w sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w S., według wzorów i nominałów ustalonych przez tego zleceniodawcę w celu powszechnego zaopatrzenia osób korzystających z komunikacji miejskiej w S. Agent zobowiązał się do pośrednictwa w sprzedaży biletów w prowadzonym przez niego kiosku spożywczo - rolnym (§ 1 umowy). W § 6 tej umowy, strony postanowiły, iż "wynagrodzenie agenta za pośrednictwo w sprzedaży biletów wynosi 5 % wartości zakupionych biletów". Natomiast z §7 tej umowy wynika zaś, iż "należność za zakupione bilety agent opłaca przy ich odbiorze gotówką, bądź czekiem potwierdzonym przez bank w kwocie stanowiącej wartość biletów pomniejszoną o należną prowizję ". W § 9 umowy przewidziano, iż jej zmiany wymagają dla swej ważności formy pisemnej. Do umowy tej został sporządzony aneks z dnia [...] na podstawie którego zmieniono dotychczasową treść § 6 tej umowy, nadając mu brzmienie: "Marża Agenta za pośrednictwo w sprzedaży biletów wynosi - 5% wartości brutto zakupionych biletów", jak również zastąpiono użyte w § 7 tej umowy słowo "prowizja" słowem "marża". Pozostałe warunki umowy pozostały bez zmian. W wystawionych fakturach VAT, dokumentujących sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, Zarząd Komunikacji Miejskiej w S. wskazał wartość biletów, według ich ceny urzędowej oraz z góry określił należne skarżącemu wynagrodzenie za pośrednictwo w sprzedaży tych biletów, w wysokości 5 % ich wartości, a więc stosownie do postanowień zawartej umowy. Jak wynika zatem z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, bezsprzeczne jest, iż podatnik pośredniczył w sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej i, że z tego tytułu, uzyskiwał wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości z góry określonej przez zleceniodawcę. Tym samym więc, stanowisko podatnika, reprezentowane w toku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, iż nie pośredniczył on w sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, ani też nie uzyskiwał prowizji z tego tytułu, w świetle zgromadzonych dowodów w przedmiotowej sprawie, jest nieuzasadnione, tym bardziej, że to ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uwzględniając specyfikę działalności w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, wprowadził odrębne unormowanie w tym zakresie wskazując, iż aby obliczyć kwotę należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, należy ustalić kwotę prowizji uzyskanej przez sprzedawcę i zastosować określoną stawkę ryczałtu w wysokości 5,5 % tej prowizji. A zatem, w przypadku podatnika opłacającego podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, prowadzącego działalność polegającą na sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, podstawę opodatkowania stanowi zawsze kwota prowizji uzyskanej przez niego, niezależnie od wynikającej z zawartej umowy o pośrednictwo sprzedaży biletów i niezależnie od formy prawnej w jakiej sprzedaż ta jest prowadzona. Tak więc, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że podatnik nie powinien był opodatkowywać ryczałtem wartości sprzedanych biletów, lecz uzyskaną prowizję z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej i, to nie przy zastosowaniu stawki ryczałtu w wysokości 3,0 %, ale w wysokości 5,5, % tej prowizji.

Natomiast ustalenie przez organy podatkowe, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 6) oraz decyzji organu odwoławczego (str.7), że podatnik prowadził ewidencję przychodów, ewidencję obrotów i kwot podatku należnego oraz zestawień miesięcznych w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie przychodów z każdego rodzaju działalności, a w konsekwencji tego ustalenia, zastosowanie sankcji fiskalnej w postaci opodatkowania całości przychodów podatnika – na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej – stawką ryczałtu w wysokości 8,5 %, jest nieuprawnione. Po pierwsze bowiem – z akt sprawy wynika, że ustalenia organów podatkowych są odmienne od przyjętych za podstawę orzeczenia. Sam organ podatkowy I instancji w protokole z kontroli z dnia [...] (str.7) stwierdził, że kwotę przychodów ze sprzedaży art. spożywczych i papierosów określono w kwocie [...], w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów (załącznik nr 2), oraz okazanych dowodów zakupu (załączniki nr 3-43) zestawionych w załączniku nr 44. Dowody zakupu, stanowiące załączniki 3-43, to faktury – dowody nabycia przez podatnika w Zarządzie Komunikacji Miejskiej w S. biletów komunikacji miejskiej, a załącznik nr 44 stanowi sporządzone przez podatnika zestawienie tych dowodów zakupu w pozycjach od 1 do 41 za cały rok podatkowy 2001, z wyodrębnieniem wysokości prowizji od każdego zakupu biletów oraz podsumowanie tej prowizji za cały rok, w sumie obejmuje kwotę prowizji w wysokości 6.593,76 zł, a więc kwotę prowizji przyjętą za podstawę ustalenia przychodu także przez organy podatkowe obu instancji. Już z tego wynika, że prowadzona przez podatnika ewidencja, w tym globalne zestawienie, obejmuje przychody odrębnie opodatkowane, aczkolwiek, z błędem rachunkowym w odniesieniu do przychodów z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych i papierosów oraz – co jest niewątpliwe – przy zastosowaniu przez podatnika wadliwego sposobu ustalania przychodów i błędnej stawki ryczałtu w odniesieniu do sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Także ustalenie przez organy podatkowe, że podatnik w okresie od lutego do maja 2001 r. ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w ewidencji przychodów, natomiast w okresie od czerwca do grudnia 2001 r. prowadząc, dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zrezygnował – na podstawie przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 61, poz. 1078 ze zm.) – z prowadzenia tej ewidencji, na zasadach określonych w tym rozporządzeniu, jest nieuprawnione w świetle zgromadzonych w aktach postępowania dowodów, bowiem podatnik, prowadząc dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencję obrotów i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, nie zrezygnował z prowadzenia tej ewidencji, na zasadach określonych w tym rozporządzeniu, bowiem dodatkowo ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w sposób umożliwiający wyodrębnienie przychodu z każdego rodzaju działalności, chociaż ta ewidencja nie w pełni odpowiada wzorowi stanowiącemu załącznik do wskazanego rozporządzenia. Jednakże, co należy z cała mocą podkreślić, ustawodawca podatkowy nie wiąże zastosowania sankcji fiskalnej, wskazanej w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, z prowadzeniem przez podatnika ewidencji przychodów w sposób przewidziany w tym rozporządzeniem wykonawczym, lecz z prowadzeniem ewidencji przychodów w sposób uniemożliwiający ustalenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Gdyby bowiem ustawodawca łączył możliwość zastosowania wobec podatnika sankcji podatkowej z wymogiem prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony przepisami tego rozporządzenia, uczyniłby to wprost. Podobnie też ustawodawca podatkowy w przepisie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uregulował możliwość stosowania przez organy podatkowe sankcji fiskalnej w wysokości 20 % od przychodów ewidencjonowanych, w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi lub prowadzi ewidencję bez zachowania warunków do jej uznania za dowód w postępowaniu podatkowym. Także w tym przepisie ustawodawca nie wiąże wskazanej sankcji z wymogiem prowadzenia ewidencji w sposób ściśle określony przepisami tego rozporządzenia, lecz wiąże jej zastosowanie tylko z faktem nieprowadzenia lub też prowadzenia ewidencji bez zachowania warunków do jej uznania za dowód w postępowaniu podatkowym.

Po drugie – organy podatkowe obu instancji uzasadniając swoje decyzje wskazują de facto, że z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów niewątpliwie da się wydzielić wysokość przychodów z każdego rodzaju działalności prowadzonej przez niego, a organ podatkowy I instancji zestawiając te przychody w tabeli, w pełni korzysta z danych wynikających z ewidencji prowadzonej przez podatnika.

Ponadto, zdaniem składu orzekającego w sprawie, konstytucyjna zasada państwa prawnego nie zezwala na takie stosowanie przez organy podatkowe sankcji fiskalnych, które prowadzi do sytuacji, że podatnik działający ewidentnie na swoją niekorzyść i odprowadzający podatek w kwocie znacznie wyższej od należnej budżetowi państwa, może jeszcze dodatkowo zostać obciążony sankcją fiskalną i bez znaczenia – według Sądu – jest to, czy podatnik korzysta z uproszczonego sposobu rozliczania się z należnego budżetowi państwa podatku, czy też nie. A w sprawie tej podatnik powinien był uiścić łączny podatek zryczałtowany w wysokości [...] ([...] x 3% + [...] x 5,5%), wykazał w deklaracji, jako należny budżetowi państwa, podatek zryczałtowany od całości wadliwie ustalonego, bo zawyżonego przychodu, w wysokości [...], a organy podatkowe, stosując sankcję przewidzianą w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, określiły ten podatek na kwotę [...], a więc w wysokości ponad dwukrotnie wyższej od należnej budżetowi państwa.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 wskazanej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.