Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 406/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1; art. 68 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 6;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 1 ust. 1; par. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 70 poz 635
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa
article: art. 5 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1386
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji.
article: art. 174 pkt 1 i 2; art. 183 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 3 ust. 1
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1573/14 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz B. Spółki z o.o. w D. 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1573/14, oddalił skargę B. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2012 r. B. Sp. z o.o., obecnie B. Sp. z o.o., zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką", zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 59.870,00 zł. We wniosku Skarżąca wskazała, że w dotychczasowych rozliczeniach z tytułu podatku akcyzowego od produkowanego przez nią piwa [...] zawyżała podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży, tzw. piw słodzonych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące. Zdaniem Spółki wynikająca z przepisów akcyzowych podstawa opodatkowania dla piwa, tj. ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Skarżąca wskazała, że nie można przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w rzeczywistości nigdy nie wchodziły w jej skład. W konsekwencji, fakt dosładzania przefermentowanego już piwa nie powinien powodować zwiększenia podstawy opodatkowania, albowiem prowadziłoby to do sytuacji opodatkowania podatkiem akcyzowym cukru, niebędącego wyrobem akcyzowym.

W związku z wątpliwościami co do zasadności wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2007 r. do lutego 2009 r.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] ww. organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od piw za wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 66.124,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia 3 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. odmówił wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piw za okres rozliczeniowy będący przedmiotem postępowania w kwocie 3.122,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2013 r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, iż w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, to jest wówczas gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy. Dlatego też organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę - jako element ustaleń faktycznych mających wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie w przedmiocie ewentualnej nadpłaty - wynik przeprowadzonego postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w niniejszej sprawie w obrocie prawnym istnieje decyzja organu podatkowego, tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymująca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w identycznej wysokości jak uiszczony podatek i jednocześnie w innej wysokości niż wykazana w korekcie deklaracji. Zatem organ jest związany stanem faktycznym wynikającym z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Skoro bowiem stan faktyczny ustalony w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jest wiążący, to należy uznać, że obliczona i zapłacona przez Skarżącą kwota podatku jest prawidłowa, co uniemożliwia stwierdzenie nadpłaty.

Następnie, mając na uwadze treść zarzutów zawartych w odwołaniu, organ wskazał, że dotyczą one kwestii określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które to zobowiązanie zostało określone w odrębnym postępowaniu wszczętym przez organ podatkowy I instancji z urzędu i zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na te zarzuty przytoczył treść uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia. Organ zaznaczył, iż w uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2014 r. wyjaśniono, że cechą charakterystyczną piw dosładzanych jest to, iż produkowane są one na bazie piw tradycyjnych, do których już po zakończeniu procesu fermentacji dodawane się substancje słodzące. W przypadku piwa [...] tymi substancjami słodzącymi są miód pszczeli wielokwiatowy oraz aromat miodowy, dodawane po odleżakowaniu piwa. Następnie zaznaczono, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa (również piwa dosładzanego) należy przyjąć stopień Plato rozumiany jako 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Taka bowiem definicja stopnia Plato przyjęta została w § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Natomiast w ustępie 2 wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zatem dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, a zatem również piwa dosładzanego (ustawodawca nie wprowadził bowiem w tym zakresie żadnych odmiennych regulacji), należy przyjmować stopień Plato rozumiany jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego. W związku z powyższym dla opodatkowania akcyzą wyrób musi spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato.

Organ zaznaczył, że choć ustawodawca definiując pojęcie stopnia Plato wskazał, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, a zatem odwołał się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia, jednakże w dalszej części zdania normującego zagadnienie ustalania podstawy opodatkowania wyraźnie wskazał, iż obliczając 1 stopień Plato jako ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. W konsekwencji, określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż tylko wówczas jest możliwe określenie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że przywołana w akcie wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym Polska Norma PN-A-79093-2:2000 reguluje szeroki zakres metod badań, których przedmiotem jest piwo, w tym również metodę określania ekstraktu brzeczki podstawowej (pkt 2.1.4.3 przedmiotowej normy). Tym samym sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Aby obliczyć tę wartość, trzeba posłużyć się dwoma parametrami gotowego wyrobu. Mianowicie: zawartością alkoholu i zawartością ekstraktu rzeczywistego. Tak więc, podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ zauważył także, iż w celu wyeliminowania wcześniejszych wątpliwości, jak należy rozumieć poszczególne elementy składowe, niezbędne do obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. nr 32, poz. 224), Minister Finansów zdefiniował poszczególne pojęcia w § 2 przedmiotowego rozporządzenia. Zawartość ekstraktu rzeczywistego została zdefiniowana jako "ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony zgodnie z Polską Normą PN-A-79093-2:2000". Zdaniem organu z treści przywołanej powyżej definicji wynika, że założeniem Ministra Finansów było takie doprecyzowanie definicji ekstraktu rzeczywistego, aby jednoznacznie wyjaśnić sygnalizowane w poprzednim stanie prawnym wątpliwości co do sposobu określania podstawy opodatkowania piw smakowych.

Organ zaznaczył, że powołane rozporządzenie nie przewiduje żadnych umniejszeń/odliczeń zawartości ekstraktu odpowiadającego dodanym po zakończeniu fermentacji substancjom, w szczególności słodzącym, aromatycznym i regulującym kwasowość od ekstraktu brzeczki podstawowej obliczonej wg metod badań określonych w Polskiej Normie nr PN-A-79093-2:2000. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, ze organ podatkowy I instancji przy dokonywaniu wykładni spornych przepisów nie pominął przedłożonej przez Spółkę opinii prof. A. B. oraz nie zakwestionował znaczenia pojęć wyjaśnionych w jej treści. Przy rozpatrywaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał natomiast jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku piw dosładzanych. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego braku powołania biegłego na okoliczność sporządzenia kontr-opinii organ wskazał, iż taka opinia nie wniosłaby do stanu faktycznego sprawy żadnych dodatkowych informacji, które nie wynikałyby z innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zapewniły Skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik złożył korektę deklaracji w załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykazując wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej, a organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności określić w formie decyzji wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. Niewątpliwie postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd zaznaczył, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej (tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2011/14). Niemniej jednak organ orzekając w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i poczynił właściwe ustalenia, a na ich podstawie wywiódł uzasadnione wnioski.

Przedmiotem wydanej decyzji wymiarowej było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od piwa za okres rozliczeniowy – wrzesień 2008 r. Stosownie do treści art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato gotowego wyrobu. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Powyższe wynika z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635; dalej: rozporządzenie), wydanego na podstawie art. 68 ust. 5 u.p.a.

Zatem – zdaniem Sądu - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś za 1 stopień Plato uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie. Z powyższego przepisu wynika więc, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu gdyż to wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego. Wyrobem gotowym jest natomiast piwo po dosłodzeniu i dodaniu dodatków smakowych taki bowiem wyrób (tj. zawierający oprócz pozostałości fermentacji brzeczki podstawowej, również dodatki smakowe i aromatyczne) wprowadzany jest do obrotu handlowego.

Sąd wskazał, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa – jak wynika z § 2 ust. 1 rozporządzenia – ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny Polska Norma PN-A-79093-2:2000 "Piwo. Metody badań. Oznaczanie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną". Ustawodawca nakazuje stosować wspomnianą Normę zarówno do piwa niedosładzanego jak i dosładzanego, niezależnie od receptury jego wytworzenia. Jednocześnie powołana norma nie przewiduje odstępstw przy wyliczaniu zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, np. w postaci korekty zawartości ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw dosładzanych. Instrumentem badania piwa umożliwiającym obliczenie zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej jest - powołany w Polskiej Normie (punkt 2.1.4.3.) - wzór Ballinga.

Wzór ten (dla próbki 100 g piwa) przedstawia się następująco:

(2,066 x A+ Er) x 100%

----------------------------------------- = Eb°Plato

100g + 1,066 x A

Gdzie:

A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m

Er - to ekstrakt rzeczywisty (ekstrakt brzeczki podstawowej pozostały po fermentacji)

Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato

2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1 g alkoholu

1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1 g alkoholu podczas fermentacji

100 g - masa próbki piwa (w ujęciu "klasycznym" wzór ten stosuje się dla 100 g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Sąd uznał zatem, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, która posiłkując się opinią prof. A. B. wskazuje, że wzór ten nie może być bezpośrednio wykorzystany do obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej piw smakowych dosładzanych po fermentacji, gdyż wprowadzenie ekstraktu ogólnego piw smakowych jako wartości ekstraktu rzeczywistego do wzoru Ballinga dałoby wynik błędny, nie mający żadnego związku z ekstraktem brzeczki podstawowej w rozumieniu Polskiej Normy. Zdaniem Sądu, rację ma organ twierdząc, że nie miał podstaw do uwzględnienia powołanego w ww. opinii pojęcia "ekstraktu ogólnego" (charakteryzowanego jako ekstrakt rzeczywisty, który zawiera dodatki), ponieważ żaden z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie zawiera takiego pojęcia.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo wskazał, że dla określenia podstawy opodatkowania piwa, pojęcia "zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej" jak i "ekstraktu rzeczywistego", nie muszą być tożsame z pojęciami występującymi w browarnictwie. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację, gdy zawartość ekstraktu rzeczywistego – po fermentacji – jest nie tylko pochodną ekstraktu brzeczki podstawowej otrzymanej w wyniku tradycyjnego warzenia piwa, ale też może być modyfikowana na dowolnym etapie produkcji piwa poprzez dodanie stosownych substancji. Dlatego też definiując "ekstrakt rzeczywisty" w sposób celowy wskazał, że jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. Należy zgodzić się z organem, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Sąd podkreślił, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego określa się właśnie w takim wyrobie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie piw smakowych w taki sposób, w jaki przedstawia to Skarżąca, to w celu wskazania podstawy opodatkowania nie użyłby on określenia "gotowego wyrobu". Tymczasem prawo podatkowe jednoznacznie łączy podstawy opodatkowania piwa z parametrami wyrobu gotowego. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego wprowadzenie pewnych składników już po zakończonej fermentacji (dodanie syropu) powoduje, że zawartość ekstraktu rzeczywistego wzrasta co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do ekstraktu rzeczywistego i alkoholu w tak otrzymanym wyrobie gotowym. Powyższe bezsprzecznie wynika z omówionych już przepisów prawa, których zastosowanie było obowiązkiem organu. Natomiast w ujęciu technologicznym dodanie syropu nie przyczyni się do zmiany zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej gdyż ekstrakt ten nie obejmuje substancji słodzących dodanych do piwa po jego fermentacji. Takie ujęcie przedmiotowej kwestii jest w ocenie Sądu prawidłowe. Wobec powyższego orzekającym w sprawie organom nie można zarzucić, że dokonana przez nich interpretacja specjalistycznych pojęć nie uwzględnia znaczenia nadanego im w nauce browarnictwa i praktyce piwowarskiej.

Sąd uznał również, że Skarżąca niesłusznie zarzuca, że organ pominął załączoną do akt sprawy opinię prof. B., a samo zapoznanie się z dokumentem bez uwzględnienia jego treści w toku rozumowania zmierzającego do oceny materiału dowodowego nie może być uznane za wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie pominął ww. opinii i dokonał jej oceny pod kątem wpływu na prawidłową wykładnię przepisów podatkowych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania piw dosładzanych. Natomiast fakt, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o przepisy prawa podatkowego nie może stanowić podstawy do twierdzenia, że organ pominął treść opinii, a tym samym zaniechał wszechstronnej analizy okoliczności niniejszej sprawy.

Podobnie treść złożonego przez Skarżącą "Kompendium wiedzy o piwie" nie może zmienić dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił także przedstawionej przez Skarżącą argumentacji wskazującej na naruszenie § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w związku z art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz w związku z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że Polska może nadać pojęciu stopnia Plato znaczenie odmienne od obowiązującego w całej Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ww. dyrektywy podstawę opodatkowania dla piwa (w tym również dla piw smakowych) ustala się według liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu w gotowym produkcie. Przepis ten wskazuje zatem wprost, że podstawa opodatkowania powinna być obliczana w odniesieniu do produktu gotowego (niezależnie od wybranego przez dane Państwo Członkowskie sposobu ustalania podatku akcyzowego).

Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem Skarżącej, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było zawieszenie postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się decyzji wymiarowej, brak było bowiem zagadnienia wstępnego.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrócenie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Zaskarżanemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w zw. z art. 68 ust. 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą piw słodzonych, takich jak produkowane przez Skarżącą, należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji;

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 68 ust. 7 pkt 4 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa;

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE z 31 października 1992 r., seria L, Nr 316, str. 21, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 92/83), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie "stopnia Plato" na gruncie prawa krajowego ma znaczenie odmienne względem obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmienne od znaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa);

- § 1 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia w zw. z art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności.

2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą wskazane powyżej przepisy prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie polegało na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od produkowanych przez Skarżącą piw smakowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie polegało na braku samodzielnego rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania we własnym zakresie, a w konsekwencji na odmowie uchylenia decyzji wydanych z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenie polegało na przyjęciu za prawidłowe wynikającego z decyzji wymiarowej stanowiska skrajnie odmiennego od zajmowanego przez organy podatkowe w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej przedmiotowego zagadnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z postanowieniami art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Sposób sformułowania zarzutów oraz charakter skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do podniesionych przez stronę Skarżącą, jako naruszonych, przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem dokonanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, a podkreślić należy, że dopiero prawidłowe ustalenie treści norm wynikających z zaskarżonych przepisów prawa materialnego pozwoli w dalszej kolejności na prawidłowe przeprowadzenie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza zasadność pierwszego zarzutu, dotyczącego naruszenia § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa w zw. z art. 68 ust. 3 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą piw słodzonych, takich jak produkowane przez Skarżącą, należy przyjąć, że ekstrakt brzeczki podstawowej obejmuje również substancje słodzące dodane do piwa po zakończeniu jego fermentacji.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają tylko te czynności, które odnoszą się do wyrobów akcyzowych. Zakres wyrobów akcyzowych został natomiast zakreślony w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., co wynika z art. 2 pkt 1 u.p.a. W rezultacie zaklasyfikowanie danego wyrobu do wyrobów akcyzowych powoduje, że czynności, których przedmiotem są takie wyroby, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do problematyki opodatkowania tzw. piw słodzonych wskazać należy, że artykuł 68 ust. 1 u.p.a. zawiera definicję piwa. Zgodnie z tym przepisem, do piwa w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.96.10-00 ("Piwo otrzymywane ze słodu") lub kodem CN 220300 oraz wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, oznaczone symbolem PKWiU 15.94.10 lub kodem CN 2206 00, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości. Zatem na gruncie u.p.a. ustawodawca przyjął szerokie znaczenie pojęcia "piwa", gdyż do wyrobu takiego zaliczono również wszelkie wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zgodnie z art. 68 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa (także smakowego) jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W art. 68 ust. 4 u.p.a. wskazano, że stawka akcyzy dla piwa wynosi 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust. 5 u.p.a., Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa. Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia, przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zgodnie natomiast z § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000.

Przedstawione przepisy prawa wprowadzają zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym piw, w tym również słodzonych (smakowych) i określają sposób prawidłowego obliczenia kwoty podatku akcyzowego.

Przy ustalaniu konstrukcji podstawy opodatkowania piwa kluczowe znaczenie ma odkodowanie normy ujętej w § 1 ust. 1 rozporządzenia. W przepisie tym użyto natomiast terminów specjalistycznych związanych z dziedziną browarnictwa, a mianowicie: "stopień Plato", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty". Wyjaśnienia wymaga również pojęcie "gotowego wyrobu". Zauważyć jednak należy, że wskazany przepis zawiera swoiste działanie matematyczne. Otóż 1 stopień Plato, czyli 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, oblicza się na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Zatem ustalenie parametrów takich jak zawartość alkoholu oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie jest punktem wyjścia do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej.

W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do ustalenia znaczenia pojęcia "ekstraktu rzeczywistego". Nie jest natomiast przedmiotem sporu kwestia "ustalenia zawartości alkoholu". Według organów podatkowych "ekstrakt rzeczywisty" jest to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa. W takim ujęciu do ekstraktu rzeczywistego zalicza się również substancje słodzące dodane już po procesie fermentacji. Natomiast zdaniem Skarżącej ekstrakt rzeczywisty obejmuje jedynie te substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji. Wykładnia dokonana przez organy podatkowe zyskała aprobatę Sądu pierwszej instancji, który ponadto zgodził się z organem podatkowym, że pojęcia użyte w przepisach w zakresie podatku akcyzowego mają charakter autonomiczny. Nie ma zatem, w opinii Sądu pierwszej instancji, podstaw, aby dla celów podatkowych stosować pojęcia w takim znaczeniu, w jakim używane są w terminologii piwowarskiej.

Ze wskazanym stanowiskiem Sądu, odnoszącym się w istocie do autonomii prawa podatkowego, nie można jednak się zgodzić. Niewątpliwie prawo podatkowe jest autonomiczne wobec innych gałęzi prawa. Autonomia ta oznacza również autonomię ustawodawcy podatkowego, który tworząc określone konstrukcje podatkowe, posługuje się nazwami używanymi także w innych gałęziach prawa, które jednak służą tu do budowy pojęć niezbędnych do skonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego. Pojęcia te są ze sobą w określony sposób powiązane, stanowiąc części składowe pewnych kompleksów pojęć o cechach swoistych dla prawa podatkowego, a wynikających z jego istoty oraz celów, jakie ustawodawca zamierza osiągnąć przez normy prawa podatkowego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 120 i 121). Mając na uwadze powyższe spostrzeżenie można dojść do wniosku, że autonomia prawa podatkowego jest zjawiskiem zachodzącym przed wszystkim na etapie stanowienia prawa, a nie zaś na etapie jego stosowania, w tym wykładni. Ponadto autonomia prawa podatkowego oznacza możliwość definiowania przez ustawodawcę podatkowego, a nie przez organy stosujące to prawo, pewnych pojęć w sposób odmienny niż to uczyniono w innych gałęziach prawa.

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie dostrzegły, że w stanie prawnym, do którego odnosi się zaskarżona decyzja, prawodawca w ogóle nie zdefiniował specjalistycznych pojęć, których użyto w § 1 ust. 1 rozporządzenia. W konsekwencji zatem odwoływanie się do autonomii prawa podatkowego jest w takim przypadku bezprzedmiotowe. Co więcej, można dojść do wniosku, że w takim przypadku ustawodawca podatkowy nie skorzystał ze wskazanej autonomii. Samo zaś odwołanie się przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji do ogólnie pojętej autonomii prawa podatkowego, bez jednoczesnej reakcji prawodawcy, nie może stanowić metody wykładni tekstu prawnego, a w szczególności zaś prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie zaistniała zatem sytuacja, w której na gruncie przepisu regulującego zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym prawodawca posłużył się terminami specjalistycznymi z zakresu browarnictwa, przy czym nie zdefiniował na potrzeby prawa podatkowego tych terminów. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli określony termin należy do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej (a takimi są ponad wszelką wątpliwość "ekstrakt brzeczki podstawowej" oraz "ekstrakt rzeczywisty"), to należy przyjąć, że terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziedzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzowne jest sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa). Wskazany wyżej pogląd, dotyczący wykładni pojęć specjalistycznych, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie (zob. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FPS 9/03, ONSA 2004, nr 2, poz. 45 oraz M. Zirk – Sadowski, Problemy wykładnia językowej w prawie administracyjnym, w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa Administracyjnego, tom 4, Wykładnia w prawie administracyjnym, L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk -Sadowski, Warszawa 2012, s. 199 i n.).

W literaturze z zakresu browarnictwa wskazuje się, że brzeczka jest scukrzonym produktem przejściowym, powstałym w pierwszej fazie technologicznego procesu produkcji piwa i zawiera substancje ekstraktywne znajdujące się w słodzie i chmielu (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91). Ponadto wskazuje się również, że brzeczka jest płynem zawierającym ekstrakt uzyskany przez filtrację zacieru przy zastosowaniu odpowiednich urządzeń. Zależnie od fazy procesu technologicznego rozróżnia się pojęcia: brzeczka przednia, gorąca, nastawna oraz fermentująca (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 209). Przy czym brzeczka nastawna (brzeczka podstawowa lub wyjściowa) to brzeczka oziębiona do temperatury, przy której dodawane są drożdże w celu wywołania procesu fermentacji (W. Dylkowski, T. Gołębiewski, Technologia browarnictwa, Warszawa 1963, s. 255 oraz W. Dylkowski, Browarnictwo, Warszawa 1978, s.195).

Z kolei w ujęciu encyklopedycznym brzeczka piwna to roztwór wodny składników wyekstrahowanych ze słodu piwowarskiego; powstaje w procesie produkcji piwa, podczas tzw. zacierania słodu (mieszanie rozdrobnionego słodu z wodą, podgrzewanie) w warzelni; po przefiltrowaniu i ugotowaniu jej z chmielem, część rozpuszczanych związków białkowych wytrąca się pod wpływem substancji garbnikowych chmielu i powstaje brzeczka, w której przebiega, po dodaniu drożdży piwowarskich, fermentacja alkoholowa (Wielka Encyklopedia PWN, t. 4, Warszawa 2001, s. 515).

Z punktu widzenia jakości piwa istotne znaczenie ma przede wszystkim stężenie brzeczki wyjściowej. Jest to bowiem podstawowy składnik charakteryzujący dany rodzaj piwa i w związku z tym powinien odpowiadać ściśle deklarowanej wartości (...). Stężenie brzeczki wyjściowej określa się pośrednio przez obliczenie na podstawie zawartości alkoholu oraz rzeczywistego ekstraktu i podaje w procentach wagowych (F. Hlavacek, A. Lhotsky, Piwowarstwo, Warszawa 1970, s. 91).

Powyższe spostrzeżenia znajdują potwierdzenie w najnowszej literaturze z zakresu browarnictwa. Wskazuje się mianowicie, że brzeczka to roztwór wodny rozpuszczonych przez enzymy substancji pochodzących ze słodu lub surowców niesłodowanych, z którego w wyniku fermentacji powstaje piwo. Natomiast składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji stanowią ekstrakt rzeczywisty. Przy czym żadne składniki dodane do piwa po fermentacji nie są częścią ekstraktu rzeczywistego (Praca zbiorowa pod redakcją A. Brudzyńskiego, Kompendium wiedzy o piwie, Przemysł Fermentacyjny i Owocowo – Warzywny 2014, nr 5, s. 7 – 14).

Analiza rozważań organów podatkowych, zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji, oraz uwzględnienie znaczenia pojęć "brzeczki podstawowej" oraz "ekstraktu rzeczywistego" w browarnictwie prowadzi do wniosku, że organy te w istocie posłużyły się w toku postępowania podatkowego wykładnią celowościową. W sprawie tej pojawił się jednak problem wykładni celowościowej w aspekcie historycznym. Upływ czasu i związane z nim zmiany, w tym w szczególności pojawienie się nowego rodzaju napojów (mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych) spowodowały, że dotychczasowe znaczenie pojęć z zakresu browarnictwa i ich akceptacja na gruncie przepisów prawa podatkowego, zdaniem organów podatkowych, nie realizowało celów związanych z opodatkowaniem piwa podatkiem akcyzowym.

Zauważyć jednak należy, że w prawie podatkowym, a szczególnie tam, gdzie podatek jest pobierany na zasadzie samoobliczenia, czyli również w podatku akcyzowym, podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Źródłem wiedzy o prawie jest natomiast tekst aktu normatywnego. Jeżeli natomiast interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma możliwości poznania intencji ustawodawcy, czy też celów ustawy (chyba, że ten w sposób oczywisty wynika z jej treści). Dlatego też nie można dawać prymatu rezultatom wykładni celowościowej nad językową w sytuacji, w której prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika (zob. B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, w: L. Etel (red.) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 455 i n.).

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt.: I GSK 564/12; I GSK 566/12 i I GSK 569/12. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie stanowisko to podziela.

Stanowisko, zgodnie z którym brzeczka podstawowa jest substancją powstałą na początkowym etapie produkcji piwa koresponduje z definicją ekstraktu rzeczywistego wynikającą z dziedziny browarnictwa. W § 1 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że brzeczka podstawowa, w ujęciu matematycznym, jest w pewnym sensie pochodną ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Wskazać należy, że proces produkcyjny tzw. piw smakowych różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piw smakowych na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Wyrobem gotowym jest zatem piwo smakowe, a więc takie, które jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji, która na tym się nie kończy i nie daje produktu końcowego.

Powyższe spostrzeżenie nie oznacza jednak, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Podkreślenia wymaga, że prawodawca nie przewidział innego znaczenia ekstraktu rzeczywistego niż wynikające z dziedziny browarnictwa i nawet powiązanie tego parametru z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji ekstraktu rzeczywistego niż wynikająca z technologii browarnictwa.

Skoro zatem za 1 stopień Plato uważa się 1 % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej ustalanej na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym, a pojęcia te mają swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia. Gdyby wolą ustawodawcy było nadanie tym zwrotom innego znaczenia, to zdefiniowałby użyte pojęcia, a nie poprzestałby na ich przywołaniu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 181/05).

Istotne wnioski wynikają również z analizy postanowień Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000. Taką dyspozycję zawiera § 1 ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1386, z późn. zm.), Polska Norma jest normą krajową, przyjętą w drodze konsensusu i zatwierdzoną przez krajową jednostkę normalizacyjną, powszechnie dostępną, oznaczoną - na zasadzie wyłączności - symbolem PN. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy o normalizacji, Polskie Normy mogą być powoływane w przepisach prawnych po ich opublikowaniu w języku polskim. Należy przyjąć, że w przypadku powołania w akcie prawnym określonej Polskiej Normy - powinna ona być stosowana przez podmioty zobowiązane w tym akcie prawnym w zakresie, w jakim ją powołano.

Organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji doszły do wniosku, że sposób obliczania ekstraktu brzeczki podstawowej, według powszechnie znanego i stosowanego w browarnictwie, powołanego w Polskiej Normie wzoru Carla J.N. Ballinga, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym. Organ podatkowy wskazał ponadto, że również podstawa opodatkowania piwa zależna jest od dwóch zmiennych wartości, które po podstawieniu do równania matematycznego, jakim jest wzór Ballinga, umożliwiają obliczenie stopni Plato w gotowym wyrobie, także w sytuacji, gdy wyrobem gotowym jest piwo dosładzane, traktowane przez przepisy prawa podatkowego na równi z piwem otrzymanym ze słodu. Żaden bowiem z zapisów ustawy o podatku akcyzowym, aktu wykonawczego, czy też powołanej w tym akcie Polskiej Normy, w której określono metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, nie zawiera w swej treści postanowień upoważniających do stosowania jakichkolwiek odstępstw, np. korekty wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie gotowym nie może być ustalona w inny sposób, jak tylko na podstawie zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji nie dostrzegły jednak, że Polska Norma PN-A-79093-2, sierpień 2000, ma zastosowanie do piwa, a nie do piw oraz wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. W przedmowie Polskiej Normy PN-A-79093-2 wskazano, że niniejszy arkusz normy zastępuje PN-74/A-79093 Piwo - Pobieranie próbek i metody badań, w zakresie rozdz. 3.4. i jest częścią normy arkuszowej pod wspólnym tytułem: Piwo – Metody badań. Polska Norma nie definiuje pojęcia piwa w sposób tak szeroki jak uczyniono to na gruncie u.p.a. z 2004 r. Co więcej, Polska Norma w ogóle nie zawiera definicji pojęcia "piwo". Oznacza to, że znaczenie pojęcia "piwo" powinno w tym przypadku być ustalone na podstawie reguł językowych oraz w oparciu o wiedzę specjalistyczną. Piwem jest natomiast napój niskoalkoholowy (zwykle 4-6%) otrzymywany z rozcieńczonego wyciągu słodowego, z dodatkiem wyciągu chmielowego, czyli brzeczki piwnej, fermentowany przy użyciu drożdży; płyn o barwie jasnosłomkowej do ciemnobrunatnej, pieniący się i wydzielający rozpuszczony w nadmiarze (pod ciśnieniem) dwutlenek węgla, o smaku słodkawym – z goryczką chmielową, lub gorzkawym, i charakterystycznym chmielowym zapachu (Wielka Encyklopedia PWN, t. 21, Warszawa 2004, s. 117 i n.).

Odesłanie w § 1 ust. 2 rozporządzenia do Polskiej Normy w zakresie metody badań stosowanych przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalania ekstraktu brzeczki podstawowej nie oznacza, że modyfikacji uległa Polska Norma i że ten dokument, po modyfikacji, odnosi się także do wszelkich wyrobów będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których rzeczywista zawartość alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust. 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy.

Kolejny zarzut w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia § 1 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 68 ust. 7 pkt 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż mimo wyraźnej delegacji ustawowej nakazującej uwzględnienie specyfiki produkcji piwa przy wydawaniu rozporządzenia, wykładni pojęć "stopnia Plato" oraz "ekstraktu brzeczki podstawowej" należy dokonywać w oderwaniu od znaczenia tych pojęć na gruncie browarnictwa.

Zarzut ten należy uznać za chybiony ponieważ rozporządzenie z 31 marca 2004 r., którego przepisy miały zastosowanie w sprawie podatkowej zostało wydane na podstawie art. 68 ust. 5 u.p.a. Minister Finansów został natomiast zobligowany do uwzględnienia specyfiki produkcji piwa w przypadku wykonania upoważnienia ustawowego do wydania rozporządzenia na podstawie art. 68 ust. 6 ustawy. Zakres obu wskazanych upoważnień, zawartych w art. 68 ust. 5 i 6 jest różny. Rozporządzenie z 31 marca 2004 r., wydane na podstawie art. 68 ust. 5 u.p.a., wydane zostało w celu określenia sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa przy uwzględnieniu podstaw opodatkowania stosowanych w państwach członkowskich. Natomiast z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 68 ust. 6 wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 4 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów z uprawnienia tego jednak nie skorzystał.

W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie "stopnia Plato" na gruncie prawa krajowego ma znaczenie odmienne względem obowiązującego w całej Unii Europejskiej (odmiennie od zaczenia, jakie pojęcie to ma na gruncie browarnictwa).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że tak postawiony zarzut jest nieprecyzyjny. Z jednej bowiem strony autor skargi kasacyjnej odnosi się do kwestii znaczenia pojęcia "stopnia Plato" w całej Unii Europejskiej, z drugej natomaist strony, w nawiasie, wskazuje na znaczenie pojęcia "stopnia Plato" na gruncie browarnictwa.

Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wskazać, że w kwestii wadliwości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instncji, ze względu na nieuwzględnienie pojęć z zakresu browarnictwa, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w związku z analizą pierwszego zarzutu przedstawionego w skardze kasacynej.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do tak skonstruowanego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego kwestii znaczenia pojęcia "stopnia Plato" w całej Unii Europejskiej, mając na uwadze również jego uzasadnienie, nie dowiedziono, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji dokonały wadliwej wykładni wskazanych wyżej regulacji.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Państwa Członkowskie nakładają podatek akcyzowy na piwo. Natomiast w art. 3 ust. 1 postanowiono, że podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato, lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowo w gotowym produkcie. Dyrektywa 92/83 przewiduje zatem dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania dla krajów członkowskich. Polska przyjęła pierwszą metodę opartą na ilości hektolitrów gotowego wyrobu pomnożoną przez ilość stopni Plato. Pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru sposobu ustalania podatku akcyzowego od piwa prawodawca unijny postawił jednak warunek, by podatek akcyzowy od piwa w żadnym przypadku nie był niższy od stawek minimalnych obowiązujących w Unii Europejskiej (preambuła dyrektywy 92/83).

Podkreślenia wymaga, że dyrektywa nie definiuje pojęcia "stopnia Plato". W szczególności zaś definicji takiej nie zawiera art. 3 ust. 1 dyrektywy. Już z tego powodu nie jest zasadne stanowisko przedstawione przez autora skargi kasacyjnej o sprzeczności rozstrzygnięcia organów podatkowych z art. 3 ust. 1 dyrektywy ze względu na przyjęcie odmiennego znaczenia pojęcia "stopnia Plato". Ponadto autor skargi kasacyjnej, uzasadniając postawiony zarzut, nie wskazał w jaki sposób pojęcie stopnia Plato zdefiniowano w "całej Unii Europejskiej".

Inną natomiast kwestią, która jednak w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego nie stanowi o naruszeniu przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 dyrektywy, jest to, że skoro w sytuacji, gdy przepisy UE przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa, to obydwie metody powinny prowadzić do zbliżonych rezultatów. Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 192/11 oraz Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", Lex el. 2010). Podzielając to stanowisko, należy jednak zwrócić uwagę na to, że przepisy dyrektywy, w tym w szczególności art. 3 ust. 1, nie przewidują wprost równego poziomu opodatkowania przy zastosowaniu obu alternatywnych metod ustalenia podatku akcyzowego od piwa.

Nie jest zasadny również zarzut dotyczący naruszenia § 1 ust. 1 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia w zw. z art. 68 ust. 3 u.p.a. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 oraz ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku stanowiska zajmowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w analogicznych sprawach względem największych konkurentów rynkowych Skarżącej, a tym samym poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równości wobec prawa oraz niedyskryminowania podmiotów gospodarczych w zakresie prowadzonej przez nich działalności.

Przede wszystkim wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP, czyli przepisów prawa materialnego nie wskazał czy wiązało się to z wadliwym zastosowaniem tych przepisów czy też z ich wadliwą wykładnią. Już z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny został w istotny sposób ograniczony w zakresie przeprowadzenia kontroli zaskarżonego orzeczenia z punktu widzenia wskazanych zarzutów oraz ich uzasadnienia.

Niemniej jednak, wskazać należy, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest odosobnione i incydentalne. W kwestii opodatkowania tzw. piw smakowych orzecznictwo, zwłaszcza wojewódzkich sądów administracyjnych jest bowiem niejednolite. W konsekwencji niejednolita jest wykładnia postanowień § 1 ust. 1 oraz ust. 2 rozporządzenia. Rozbieżne orzeczenia lub decyzje nie korespondują, co prawda, z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, ale takiej rozbieżności w stosowaniu prawa nigdy nie można całkowicie wykluczyć. Rozbieżności w stosowaniu prawa są nieuchronną konsekwencją wielości organów państwa je stosujących. Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał wykładni przepisów prawa materialnego w sposób, który uznał za zgodny z prawem. Wyłącznie fakt, że wykładania tego Sądu z jednej strony była zgodna z wykładnią dokonaną w części orzeczeń, zaś z drugiej strony była diametralnie odmienna od wykładni dokonanej w innych orzeczeniach, nie stanowi naruszenia prawa materialnego uzasadniającego z tego powodu uwzględnienie skargi kasacyjnej i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Ze względu na to, że część zarzutów prawa materialnego okazała się zasadna, gdyż organy podatkowe dokonały wadliwej wykładni istotnych w sprawie przepisów prawa materialnego, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zarówno podatkowego jak też sądowoadministracyjnego) jest na tym etapie jeszcze przedwczesne. Sąd pierwszej instancji dokona bowiem ponownej weryfikacji zaskarżonych decyzji organów podatkowych, z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu.

Należy również zwrócić uwagę na daleko idący związek zarzutów naruszenia przepisów procesowych z prawem materialnym. Zarzuty procesowe, w istocie bowiem korespondują z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazać również należy na zarzut naruszenia art. 72 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty ze względu na nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania, do czego doszło na skutek wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego. Zarzut ten w istocie ma charakter pochody w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, który rozpozna skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, uwzględniając powyższe stanowisko.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.