Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 592/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, ust. 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury,  która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w zw. z § 3  Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

TEZY

Poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury,  która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) w zw. z § 3  Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 254/18 w sprawie ze skargi Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.1.JSO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.933.2017.1.JSO, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta P. kwotę 1237 (słownie: jeden tysiąc dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2018 r. w sprawie I SA/Łd 254/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Miasta P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto wskazało, iż jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Do jego zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: u.s.g.), należą między innymi sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego. Miasto jest właścicielem infrastruktury tramwajowej, w skład której wchodzą między innymi: torowiska tramwajowe, słupy trakcyjne, sieć trakcyjna, podstacje zasilające. Od 1 stycznia 2015 r. Miasto udostępnia całą ww. infrastrukturę tramwajową (z wyłączeniem słupów trakcyjnych), na podstawie umowy dzierżawy, Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu [...] sp. z o.o. (MPK). Miasto jest także właścicielem kanalizacji deszczowej znajdującej się na jego terenie. Od 1 czerwca 2010 r. udostępnia ją, na podstawie umowy dzierżawy, Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (ZWiK), to jest spółce komunalnej Miasta, która realizuje jego zadania dotyczące wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto, Miasto świadczy usługi publicznej komunikacji zbiorowej. Operatorem komunikacji miejskiej jest Miejski Zakład Komunikacji Sp. z o.o. (dalej: MZK), spółka komunalna Wnioskodawcy, której zadaniem jest organizacja systemu lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca wskazał, że w latach 2017–2020 będzie realizować inwestycję pod nazwą "[...]". W ramach tego projektu wykona przebudowę istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną. W związku z tym zostaną poniesione wydatki, w szczególności na:

A. zakup nowych słupów trakcyjnych oraz sieci trakcyjnej, budowę torowiska i nowych budynków podstacji wraz z okablowaniem oraz budowę kanału deszczowego;

B. budowę wspólnych ogólnodostępnych peronów tramwajowo-autobusowych, montaż wiat przystankowych na tych peronach, wdrożenie inteligentnego systemu transportowego (ITS);

C. przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników (konieczność podjęcia tych czynności pośrednio jest wynikiem działań w zakresie przebudowy torowiska).

Wydatki wskazane w punkcie A, związane będą z infrastrukturą, która zostanie po jej wybudowaniu odpłatnie udostępniona na rzecz odpowiednio MPK oraz ZWiK, na podstawie umów dzierżawy. W wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt B powstanie majątek związany po pierwsze z infrastrukturą udostępnioną na rzecz MPK, na podstawie umowy dzierżawy, a po drugie - z usługami komunikacji miejskiej, świadczonymi przez Miasto. Natomiast wydatki wskazane w pkt C będą dotyczyły całości ww. inwestycji, jednakże ich bezpośrednim skutkiem nie będzie powstanie majątku stanowiącego przedmiot dzierżawy, ani świadczenia przez Wnioskodawcę usług. Niemniej, w wyniku poniesienia wydatków wskazanych w pkt C, powstanie majątek determinujący prawidłowe wykonanie inwestycji (w tym wytworzenie majątku A i B). Przebudowa układu drogowego (w szczególności poszerzenie jezdni) oraz przeniesienie chodników, pozwoli też zapewnić prawidłowe funkcjonowanie majątku A i B.

W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano cztery pytania. Przedmiotem interpretacji, której dotyczy sprawa, było ostatnie z nich, to jest: "Czy miastu przysługuje prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki wskazane w pkt C opisu sprawy w oparciu o proporcję, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. (...)?". Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W przypadku wspomnianych wydatków, towary i usługi nabywane przez Miasto, będą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania, ponieważ będą nierozerwalnie związane z wydatkami ponoszonymi na majątek A i B. Realizacja inwestycji w zakresie majątku A i B nie byłaby bowiem możliwa bez wydatków wskazanych w pkt C.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się między innymi na art. 15 ust. 2 i 6, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 2a oraz ust. 22, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), doszedł do przekonania, że po dokonaniu wydatków na cele wskazane w pkt C, Miasto nie będzie powstałego majątku wykorzystywać do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., skoro - realizując inwestycję w zakresie tych wydatków - wykonywać będzie zadania własne w ramach władztwa publicznego. Występuje więc w roli organu administracji publicznej, nie zaś w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, powyższe czynności, jako wyłączone z systemu podatku VAT, będą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, a w związku z tym Miasto nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dotyczące części C projektu.

1.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że Stronie skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników, które to czynności wykonywane będą w związku z przebudową torowiska tramwajowego. Nie można bowiem przyjąć, że majątek, którego dotyczy przedmiotowa inwestycja, będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Miasto zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że Miasto, ponosząc wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz na ewentualne przesunięcia chodników, mimo związku ze świadczeniem usług transportowych, nie działa w ogóle jako podatnik VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r.), poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że Miasto nie ma nawet w części prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup nowych słupów trakcyjnych, przebudowę układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz na ewentualne przesunięcia chodników, pomimo wykazania przez Miasto, że infrastruktura ta będzie wykorzystywana w związku ze świadczeniem usług transportowych;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki Miasta na zakup nowych słupów trakcyjnych, przebudowę układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcia chodników w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w zw. § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r.

3.2. Analizując to zagadnienie na tle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, co pominięto w wyroku Sądu pierwszej instancji oraz w interpretacji indywidualnej, że powyższe wydatki, odnośnie których toczy się spór, co do prawa odliczenia z ich tytułu części podatku naliczonego, poniesione są/będą w ramach realizowania przez Miasto inwestycji pn. "[...]" (dalej: Inwestycja), polegającej na wykonaniu przebudowy istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną.

W wyniku tej Inwestycji powstanie infrastruktura, która w części (sieć trakcyjna, torowisko i nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem, kanał deszczowy) zostanie odpłatnie udostępniona na rzecz odpowiednio MPK oraz ZWiK - na podstawie umów dzierżawy. Tym samym, w opinii Miasta, majątek ten, w postaci ww. elementów realizowanej Inwestycji, będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. do świadczenia usług dzierżawy.

3.3. Organ wydający interpretację tego stanowiska nie zakwestionował, podważając jednak częściowe prawo Miasta do odliczenia podatku z tytułu takich elementów realizowanej Inwestycji, jak: zakup nowych słupów trakcyjnych, przebudowę układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcia chodników.

Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie argumentację organu, że brak jest związku ponoszonych przez Miasto wydatków na ww. elementy infrastruktury, z jego działalnością gospodarczą, gdyż Miasto, realizując inwestycję w zakresie tych wydatków, wykonuje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Występuje więc w roli organu administracji publicznej, nie zaś w roli podatnika VAT.

3.4. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest trafne.

Wadliwa jest przede wszystkim teza, że to, iż Miasto realizuje jakaś inwestycję, w ramach zadań własnych, wyklucza to, że może to czynić jako podatnik VAT.

Realizacja zadań własnych gminy/miasta może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

3.5. W tej sytuacji, wykonując zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina/miasto, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

3.6. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że inwestycja pn. "[...]" ma charakter kompleksowy, a jej celem jest podwyższenie jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego w wielu jego aspektach, uwzględniających dostępność dla osób niepełnosprawnych, poprzez m.in. stworzenie odpowiedniej infrastruktury przystankowej, wdrożenia inteligentnego systemu transportowego (ITS), a w konsekwencji wdrożenie takiego transportu zbiorowego, który stanowiłby alternatywę dla podróży samochodami osobowymi - poprzez zapewnienie wysokiej jakości usług i uprzywilejowanie pojazdów transportu zbiorowego w ruchu drogowym i ułatwienie podróży rowerami, skoordynowanej z transportem zbiorowym.

3.7. Niewątpliwie tak zakreślona Inwestycja ma charakter zadania własnego w rozumieniu art. 7 u.s.g.

Dla celów VAT istotne jest jednak w jakim charakterze Miasto realizuje tę Inwestycję i w jakim zakresie łączy się ona z jego sprzedażą opodatkowaną.

Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...]. Wskazał on, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Miasto, należy przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działa w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działa w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

3.8. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Miasto P., podobnie jak Gmina R., realizuje inwestycję pn. "[...]" nie jako organ władzy publicznej (nie korzysta w tym celu z prerogatyw władzy publicznej), lecz w oparciu o umowy cywilnoprawne, które generują VAT naliczony.

Ponadto, podobnie jak Gmina R., Miasto P. jest zarejestrowane jako podatnik VAT.

Już w czasie realizacji tej Inwestycji, Miasto deklaruje oddanie części powstałej w jej wyniku infrastruktury w dzierżawę podmiotom, mającym jej płacić czynsz opodatkowany VAT.

3.9. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przedmiotowa Inwestycja w zamiarze Miasta jest przeznaczona do użytku publicznego, lecz także dla celów gospodarczych w rozumieniu VAT, w ramach umów dzierżawy opodatkowanej VAT oraz świadczenia usług transportowych.

Tym samym, jeżeli dla powstania w ramach tej Inwestycji infrastruktury, która będzie oddana w dzierżawę, generując podatek należny, wykonywane są prace tworzące infrastrukturę towarzyszącą tej oddanej w dzierżawę, które są niezbędne do jej powstania i komplementarnie cała ta infrastruktura ma realizować założony cel przedmiotowej Inwestycji, nie ma podstaw, aby Miasto zostało całkowicie pozbawione prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tejże infrastruktury towarzyszącej.

3.10. Należy przy tym nadmienić, że w sprawie tej pominięto trafne twierdzenie Strony skarżącej, że z technologicznego punktu widzenia przebudowa układu drogowego przy torowisku wbudowanym w jezdnię, jest niezbędna dla przebudowy torowiska (przeprowadzenie Inwestycji w torowisko wbudowane w jezdnię - oddane następnie w dzierżawę - koniecznym czyni ingerencję w układ drogowy). Miasto nie ponosiłoby wydatków na przebudowę układu drogowego, na słupy trakcyjne, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz przesunięcia chodników, gdyby nie było to konieczne dla osiągnięcia celu całej Inwestycji w postaci podwyższenia jakości standardu świadczonych usług transportu publicznego z zachęceniem mieszkańców do jak najszerszego z niego korzystania, w tym w korelacji z transportem rowerowym, przy jednoczesnym oddaniu w dzierżawę istotnych dla tych świadczeń elementów powstałej infrastruktury. Za w pełni racjonalne w tym zakresie uznać należy twierdzenie Skarżącej, że budowa drogi dla rowerów wzdłuż projektowanej inwestycji tramwajowej umożliwia dojazd rowerem do najbliższego przystanku i kontynuowanie podróży autobusem (działalność opodatkowana Miasta - sprzedaż biletów autobusowych Miasta) bądź tramwajem (działalność opodatkowana MPK, które od Miasta dzierżawi torowisko dla celów wykonywania działalności gospodarczej). Poprawa dostępności przystanków, poprzez zapewnienie możliwości bezpiecznego dojazdu rowerem, stanowi oddziaływanie Miasta na popyt na opodatkowane usługi publicznego transportu zbiorowego i powinno być w tym kontekście rozpatrywane. Inwestycja w transport multimodalny, łączący w ramach jednej podróży różne środki transportu (w tym przypadku rower, tramwaj, autobus), stanowi powszechną praktykę organizatorów transportu, mającą na celu wzrost przewozów publicznymi środkami.

3.11. W konsekwencji za trafne uznać należy stanowisko Miasta, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organu wydającego interpretację, podważające częściowe prawo Miasta do odliczenia podatku z tytułu takich elementów realizowanej Inwestycji, jak: zakup nowych słupów trakcyjnych, przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcia chodników, gdyż - mimo że infrastruktura ta nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym Miasta - jest tworzona przez Miasto działające w charakterze podatnika, w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom i pośrednio ma także przyczynić się zintensyfikowaniu usług transportowych Miasta, również podlegających opodatkowaniu. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że powyższa infrastruktura, zaspokajająca przede wszystkim potrzeby mieszkańców Miasta, jednocześnie ma jednak pośredni wpływ na jego sprzedaż opodatkowaną.

3.12. Reasumując:

Poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r.

3.13. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego zasługują w pełni na uwzględnienie, ponieważ doszło do naruszenia:

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., polegającego na wadliwym przyjęciu, że Miasto, ponosząc wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych, przebudowy układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz na ewentualne przesunięcia chodników, mimo związku ze świadczeniem usług transportowych, nie działa w ogóle jako podatnik VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Miasto nie ma nawet w części prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup nowych słupów trakcyjnych, przebudowę układu drogowego, wydzielenia dróg rowerowych, stworzenia parkingów i stojaków rowerowych oraz na ewentualne przesunięcia chodników, pomimo wykazania przez Miasto, że infrastruktura ta będzie wykorzystywana w związku ze świadczeniem usług transportowych;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co w konsekwencji godzi w zasadę neutralności VAT.

3.14. Należy podkreślić, że zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., które powinny w tej sprawie znaleźć odpowiednie zastosowanie, z uwzględnieniem rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r., w którym określono stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

3.15. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Miasto podnosi, że Sąd pierwszej instancji wadliwie stwierdził, że "błędnie zaliczono do inwestycji opisanej w pkt C wniosku, wydatki dotyczące zakupu nowych słupów trakcyjnych. Z lektury wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wydatki te zaliczono do pkt A, a zatem nie były przedmiotem analizy organu podatkowego w niniejszej sprawie".

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w piśmie z dnia 19 sierpnia 2017 r., na wezwanie Dyrektora KIS w przedmiocie uzupełnienia wniosku o interpretację, Miasto sprostowało swój wniosek w powyższej kwestii, stwierdzając, że "przedmiotem dzierżawy przez M. Spółka z o.o. będą wyłącznie sieci trakcyjne, torowisko oraz nowe budynki podstacji wraz z okablowaniem (nie będą przedmiotem dzierżawy nowe słupy trakcyjne)". W tym samym piśmie, w odpowiedzi na pytanie 6, wskazano jednoznacznie, że w ramach majątku z grupy C mieszczą się też słupy trakcyjne.

3.16. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna w przedstawionym zakresie jest uzasadniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a., z uwagi na stwierdzone uchybienia uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz - rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.