Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 566/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.142.2022.3.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko H. W. (dalej jako ,,Wnioskodawca’’, "Skarżący"), przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 28 stycznia 2022 r. do organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowych przez Skarżącego oraz jego żonę M. W. - zainteresowaną niebędącą stroną postępowania ( dalej jako ,, małżonkowie’’).

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że wraz z żoną są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ich małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska. Nie są zgłoszeni (każdy z osobna oraz w ramach spółki osobowej) jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług ani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Od stycznia 2001 r. są właścicielami mieszkania typu segment jednorodzinny, w którym mieszkają. Od dnia 17 maja 2007 r. Skarżący ma nadany numer identyfikacyjny w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności rolnych. Rejestr jest prowadzony przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Od tego czasu Wnioskodawca otrzymuje corocznie dopłaty rolne na posiadane i uprawiane grunty rolne. Poza dopłatami małżonkowie nie uzyskiwali i nie uzyskują przychodów z działalności rolniczej. Ograniczali i ograniczają się oni do utrzymywania areału w odpowiedniej kulturze rolnej, co jest wymogiem dotrzymywania dopłat i wiąże się z obowiązkiem obkaszania raz do roku użytków zielonych, których są właścicielami. W związku działkami gruntu będącymi własnością Skarżącego i jego żony nie dokonywali i nie dokonują oni dostawy produktów rolnych oraz nie świadczyli i nie świadczą usług rolniczych, a także nie uzyskiwali i nie uzyskują przychodów z tego tytułu.

Dalej we wniosku wskazano, że w styczniu 2006 r. małżonkowie kupili od miejscowego rolnika niezabudowaną działkę nr [...] w miejscowości C1 gmina C2 o powierzchni 2,470 ha. W 2014 r. na wniosek Skarbu Państwa działka została podzielona na działkę nr [...] o powierzchni 0,4841 ha oraz działkę nr [...] o powierzchni 1,9859 ha. Działkę nr [...] na mocy specustawy przejął Skarb Państwa, natomiast działka nr [...] pozostała we własności Wnioskodawcy i jego małżonki i do chwili obecnej na wskazaną działkę przysługują im dopłaty rolne. W lutym 2006 r. Skarżący i jego żona kupili od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa (dalej jako "ANR") cztery niezabudowane działki o łącznym areale 1,180 ha w miejscowości G. gmina S1 o numerach [...], [...], [...], [...]. Do dnia 10 lutego 2020 r. na wskazane działki przysługiwały im dopłaty rolne. W dniu 10 lutego 2020 r wskazane działki w miejscowości G. Wnioskodawca wraz z żoną darowali jednej ze swoich córek. W kwietniu 2006 r. kupili od ANR niezabudowaną działkę nr [...] w miejscowości M. gmina S2 o powierzchni 0,7526 ha. Do dnia 10 lutego 2020 r. na wskazaną działkę przysługiwały dopłaty rolne. W dniu 10 lutego 2020 r wskazaną działkę w miejscowości M. Wnioskodawca i jego małżonka darowali jednej z córek.

W czerwcu 2006 r. Wnioskodawcza i jego małżonka kupili od właściciela gospodarstwa rolnego niezabudowane działki gruntu nr [...], [...], [...], [...] wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w miejscowości D. gmina S2 o łącznej powierzchni 3,730 ha. W aktach notarialnych nabycia ww. działek w D. Wnioskodawca i jego żona oświadczyli, że kupują działki z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego. Oświadczenie to było związane z okolicznością, iż w momencie zawierania umów nabycia działek w D. Wnioskodawca i jego żona uprawiali rolniczo areał o powierzchni ponad 4 ha, nie uzyskując przychodów z dostawy produktów rolnych oraz ze świadczenia usług rolniczych. Nabycie działek w D. powiększało ich areał rolny na obszarze gminy, w której uprawiali już ziemię.

W 2014 r., po ogłoszeniu przez Urząd Gminy w S2 o przystąpieniu do prac nad opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w miejscowości D., Wnioskodawca i jego małżonka złożyli wniosek o możliwość przekształcenia obszaru terenu, na którym posiadali działki rolne, na alternatywne cele, w tym budownictwa jednorodzinnego. MPZP dla działek w D. obowiązuje od 2014 r. i przewiduje zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o wysokiej intensywności. W przypadku dokonywania nowych wydzieleń geodezyjnych dopuszcza się wydzielenie średniej wielkości parceli 1.5000 m2 z tolerancją +/- 20%, dla zabudowy bliźniaczej 1.000 m2 +/-10%. Do daty sprzedaży przez Wnioskodawcę i jego żonę części działek w D. przysługiwały im dopłaty rolne w związku z tymi działkami. W przypadku części działek w D., które nadal są ich własnością, nadal przysługują im dopłaty rolne w związku z tymi działkami.

We wrześniu 2006 r. Skarżący wraz z żoną kupili od ANR niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,5304 ha w miejscowości M. gmina S2. Do dnia 10 lutego 2020 r. w związku ze wskazaną działką przysługiwały im dopłaty rolne. W dniu 10 lutego 2020 r wskazaną działkę w miejscowości M. darowali jednej z córek.

W kwietniu 2020 r. Skarżący i jego małżonka kupili od Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,1475 ha w miejscowości S3 gmina T.. W ewidencji gruntów wskazana działka sklasyfikowana jest jako grunty orne, dla działki nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W lipcu 2021 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę deweloperską nabycia na współwłasność wraz z jedną z córek lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 54,9 m2 wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego. Wnioskodawca z żoną nabywają we współwłasności ww. lokal, żeby pomóc jednej z dorosłych córek, która mieszka w wynajętym mieszkaniu. Po nabyciu lokalu Wnioskodawca i jego żona zamierzają nieodpłatnie udostępnić córce przypadającą na nich część lokalu. Następnie w ciągu 5-6 lat zamierzają darować córce ich część tego lokalu.

W 2018 r. rolnik, od którego Wnioskodawca i jego żona w 2006 r. kupili działki w D., zwrócił się do Wnioskodawcy i jego małżonki z prośbą, żeby odsprzedali mu część tych działek o łącznej powierzchni 0,3263 ha. Wnioskodawca wraz z żoną przychylili się do prośby i złożyli do Wójta Gminy S2 wniosek o zatwierdzenie podziału działki nr [...] w taki sposób, żeby powierzchnia nowo wydzielonej działki wynosiła 0,3263 ha. Postanowieniem z dnia 26 marca 2018 r. Wójt Gminy S2 negatywnie zaopiniował proponowany podział.

W związku negatywną opinią Wójta Wnioskodawca i jego żona złożyli w Gminie S2 kolejny projekt podziału działki nr [...] o pow. 2,5400 ha, na dziewiętnaście działek o numerach od [...] do [...]. Nowy projekt podziału działki nr [...] został zatwierdzony przez Wójta decyzją z dnia 2 maja 2018 r.

Aktem notarialnym z dnia 15 maja 2018 r. Wnioskodawca i jego żona sprzedali rolnikowi działki nr [...] o pow. 0,1214 ha, nr [...] o pow. 0,1214 ha, nr [...] o pow. 0,1214 ha, nr [...] o pow. 0,1214 ha, nr [...] o pow. 0,1211 ha, nr [...] o pow. 0,1543 ha, nr [...] o pow. 0,1716 ha, oraz w udziale 7/14 części w działce nr [...] o pow. 0,2244 ha i w udziale 7/14 części w działce nr [...] o pow. 0,0326 ha. Do momentu sprzedaży Wnioskodawcy i jego żonie przysługiwały dopłaty rolne z tytułu tych działek, choć są położone na obszarze, który w MPZP przeznaczony jest jako teren zabudowy mieszkaniowej. Do aktu notarialnego rolnik okazał zaświadczenia Wójta Gminy S2 z dnia 17 kwietnia 2018 r., w którym stwierdzono, że na terenie Gminy S2 rolnik od 1994 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni gruntów własnych 17,1457 ha, które prowadzi samodzielnie i nie jest dzierżawcą, użytkownikiem wieczystym i posiadaczem samoistnym innych nieruchomości rolnych.

Aktem notarialnym z dnia 7 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali na współwłasność dwóm dorosłym synom ww. rolnika działki o numerach [...], [...], [...]. Do momentu sprzedaży, Wnioskodawcy i jego żonie przysługiwały dopłaty rolne z tytułu tych działek. Pomimo, że działki nr [...], [...], [...] były położone na obszarze, na którym MPZP przewiduje zabudowę mieszkaniową, działki te nie spełniały warunków działek budowlanych zawartych w MPZP. Działki miały większą powierzchnię niż przewidywał MPZP. Działka nr [...] posiadała pow. 0,5000 ha, działka nr [...] posiadała pow. 0,3200 ha, działka nr [...] posiadała pow. 0,3700 ha, podczas gdy MPZP przewiduje na tym obszarze średnią wielkość działek 2.000 m2 z tolerancją +/- 30%.

W okresie od września 2021 r. do stycznia 2022 r. Wnioskodawca i jego żona sprzedali sześć działek o numerach: [...] – pow. 0,1342 ha, [...] – pow. 0,1355 ha, [...] – pow. 0,1355 ha, [...] – pow. 0,1353 ha, [...] – pow. 0,1330 ha, [...] – pow. 0,1472 ha. Do momentu sprzedaży Skarżącemu i jego żonie przysługiwały dopłaty rolne z tytułu tych działek, choć są położone na obszarze, który w MPZP przeznaczony jest jako teren zabudowy mieszkaniowej. Wskazano, że Wnioskodawca i jego żona nie wydzierżawiali ani nie wynajmowali działek gruntu będących przedmiotem sprzedaży oraz nie mają zamiaru zawierania takich umów w przyszłości, nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości działek będących przedmiotem sprzedaży ani gruntów sąsiednich, tj. nie budowali żadnego uzbrojenia ani nie wnosili o to do gminy, nie urządzali żadnych dróg dojazdowych, jak również nie uzyskali oraz nie uzyskają do dnia sprzedaży przychodów związanych ze sprzedawaną nieruchomością (poza przychodami z tytułu dopłat rolnych). W związku ze sprzedażą działek Skarżący i jego żona nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Dokonali podziału działek w D. na mniejszej działki w związku negatywną opinią Wójta, który sprzeciwił się podziałowi działki nr [...] w taki sposób, żeby powierzchnia nowo wydzielonej działki wynosiła 0,3263 ha, w związku z planowaną sprzedażą na rzecz rolnika w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Sprzedali część działek w D., żeby uzyskać środki finansowe na zakup lokalu mieszkalnego we współwłasności z jedną z córek, dla zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, a także dla swoich potrzeb osobistych, m.in. dokładanie do skromnej emerytury małżonki Skarżącego, zapewnienie środków na leczenie.

W przyszłości Wnioskodawcy przewidują możliwość dalszej wyprzedaży nieruchomości z ich dorobku małżeńskiego, w przypadku nagłych i losowych potrzeb bytowych lub potrzeb związanych ze wsparciem córek lub na potrzeby finansowania ewentualnych kuracji leczniczych. Z racji wieku posiadają zdiagnozowane choroby przewlekłe, których leczenie wymaga znacznych nakładów finansowych. Żona Skarżącego jest emerytką z niewielkim uposażeniem emerytalnym. Skarżący wiek emerytalny osiągnie w styczniu 2025 r. Jeżeli nastąpi dalsza sprzedaż nieruchomości z dorobku małżeńskiego Wnioskodawcy i jego żony, to będzie to miało miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości. Na datę składnia wniosku o interpretację Wnioskodawca i jego żona nie przewidywali zakupu nowych nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawcy są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedanych Działek w D.?

2) Czy Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku dalszej wyprzedaży nieruchomości z ich dorobku małżeńskiego, w sytuacji gdy sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie?

3) Czy Wnioskodawcy działali w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu sprzedanych Działek w D.?

4) Czy Wnioskodawcy będą działali w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT, w przypadku dalszej wyprzedaży nieruchomości z ich dorobku małżeńskiego?

Skarżący przedstawił i uzasadnił swoje stanowisko w powyższej kwestii. W jego ocenie on i jego żona nie są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedanych działek w D., nie będą zobowiązani do jego zapłaty w przypadku dalszej wyprzedaży nieruchomości z ich dorobku małżeńskiego, gdy sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat od daty nabycia, nie działali w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą i nie będą w takim charakterze działali w przypadku dalszej wyprzedaży nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 23 marca 2022 r. Skarżący uzupełnił przedstawiony stan faktyczny, wskazując, że grunty rolne nabywał wraz z żoną w celu powiększenia gospodarstwa rolnego oraz że planuje, że sprzedaż działek nastąpi wyłącznie w przypadku nagłych i losowych potrzeb bytowych lub potrzeb związanych ze wsparciem córek lub na potrzeby finansowania ewentualnych kuracji leczniczych, tzw. "fundusze na czarną godzinę". Na dzień udzielenia odpowiedzi nie wystąpiła żadna ze wskazanych wyżej potrzeb, które byłyby przesłanką sprzedaży nieruchomości.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości Dyrektor KIS uznał, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji organ powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i stwierdził, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły. Zatem działalność gospodarcza to taka działalność, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, która jest wykonywana w sposób ciągły, przy czym istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a także jest prowadzona w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu oraz mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Każde działania spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowią w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie sposób stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii organu całokształt czynności dokonywanych przez Skarżącego i jego żonę, tj. częstotliwość zakupu działek oraz ich sprzedaż, świadczy o działaniach prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że Skarżący i jego żona nie dokonują sprzedaży nieruchomości jako całości. Złożyli oni projekt podziału działki nr [...] na dziewiętnaście działek, zatwierdzony przez Wójta Gminy S.. Część tych działek została sprzedana rolnikowi, część na współwłasność jego dwóm dorosłym synom. Poza tym Skarżący i jego żona w okresie od września 2021 r. do stycznia 2022 r. sprzedali jeszcze sześć działek. Zdaniem organu pomimo faktu, że Skarżący i jego małżonka nie planują zmiany przeznaczenia terenu, wystąpienia o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek innych działań, nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech pozarolniczej działalności gospodarczej nastawionych na osiągnięcie korzyści finansowej. Działania Skarżącego i jego żony w ocenie organu przybierają formę profesjonalną, a w konsekwencji zorganizowaną i tym samym wykraczają poza sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zrealizowane przez nich oraz planowane czynności, związane z rozporządzaniem nieruchomościami, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto z operacji tych wynika uczynienie stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność była (jest) wykonywana we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Dodatkowo organ zaznaczył, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie organu w niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przypadku dalszej wyprzedaży nieruchomości uzyskany przychód również należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył ww. interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania: art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1540; dalej jako "O.p."), poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że przychody Wnioskodawców ze sprzedaży działek gruntu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast w podatku od towarów i usług na tle tego samego stanu faktycznego organ w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawców uznał, że z tytułu sprzedaży działek gruntu Wnioskodawcy nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

II. przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że całokształt czynności związanych z zakupem i sprzedażą działek gruntu dokonywanych przez Skarżącego i jego żonę, nie mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji niezastosowanie 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2022 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organów na rzecz Skarżącego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego tj.; art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że całokształt czynności związanych z zakupem i sprzedażą działek gruntu dokonywanych przez Skarżącego i jego małżonkę, nie mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania tj.; art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że przychody Wnioskodawców ze sprzedaży działek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., natomiast w interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, na tle tego samego stanu faktycznego organ uznał, że Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży działek nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego oraz postępowania skutkujące koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowych małżonków należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak uznaje organ interpretacyjny, czy też jak podnosi strona skarżąca, stanowi wyprzedaż majątku małżonków, związaną ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na upływ pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu.

W ocenie Sądu, w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

5.4. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Natomiast definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 489/18; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ( por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14, CBOSA).

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tej działalności to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; CBOSA).

Jak zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 4025/14 (CBOSA), dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej).

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Zatem ciągłość działań podatnika, to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3025/15, CBOSA).

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Podkreślenia wymaga, że dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 października 2017r., sygn.. akt II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z 18 kwietnia 2014r., II FSK 1501/12; z 30 stycznia 2014r., II FSK 1512/12; z 4 marca 2015r., II FSK 855/12; z 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; z 4 września 2015r., II FSK 1557/13). W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi. Także zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała NSA z dnia 21 października 2013r., sygn. akt II FPS 1/13) - to stwierdzić należy - jak to wskazano wyżej - że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 3012/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej ( por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, CBOSA ).

Jak wyżej wskazano, problematyka związana z ustaleniem podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście sprzedaży działek gruntu była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że orzeczenia te zostały wydane na tle zindywidualizowanych i zróżnicowanych stanów faktycznych. Stąd też ocena, jaką zawierają, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę działań Skarżącego w niniejszej sprawie. Tym niemniej konieczne jest określenie czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, aby można było na tej podstawie ocenić, czy konkretne działania mieszczą się w zakresie takich czynności, czy też wykraczają poza nie.

Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt; II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14, CBOSA).

Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania.

Należy podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Sądu, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może być decydująca liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazano, że Rolnik od którego małżonkowie kupili w 2006 r. niezabudowane działki gruntu położone w D., zwrócił się do nich w 2018 r. z prośbą o odsprzedaż części tych działek, celem powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. W związku z odmową Wójta Gminy wydzielenia części działki w wielkości jakiej miał kupić Rolnik, małżonkowie wystąpili do organu z projektem podziału nieruchomości na 19 działek, który został zatwierdzony przez Wójta Gminy. Skarżący wraz z żoną sprzedali w 2018 r. Rolnikowi 7 działek oraz udziały w dwóch działkach, a w 2020 r. sprzedali 3 kolejne działki synom Rolnika. W okresie od września 2021 r. do stycznia 2022 r. małżonkowie sprzedali kolejnych sześć działek. Strona wskazała, że celem sprzedaży części działek w D. było uzyskanie środków finansowych na zakup lokalu mieszkalnego we współwłasności z jedną z córek, dla zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych.

Opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe strona zaznaczyła, że przewiduje możliwość dalszej wyprzedaży nieruchomości z dorobku małżeńskiego, w przypadku nagłych i losowych potrzeb bytowych lub potrzeb związanych ze wsparciem córek lub na potrzeby finansowania ewentualnych kuracji leczniczych. Z opisu stanu faktycznego wynika również, że na datę składania wniosku małżonkowie nie przewidują zakupu nowych nieruchomości.

Natomiast Dyrektor KIS uznał w zaskarżonej interpretacji, że całokształt czynności dokonywanych przez Skarżącego i jego żonę, tj. częstotliwość zakupu działek oraz ich sprzedaż, świadczy o działaniach prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ponadto organ stwierdził, że pomimo faktu, że Skarżący i jego małżonka nie planują zmiany przeznaczenia terenu, wystąpienia o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek innych działań, nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech pozarolniczej działalności gospodarczej nastawionych na osiągnięcie korzyści finansowej. Działania Skarżącego i jego żony w ocenie organu przybierają formę profesjonalną, a w konsekwencji zorganizowaną i tym samym wykraczają poza sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zrealizowane przez nich oraz planowane czynności, związane z rozporządzaniem nieruchomościami, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto z operacji tych wynika uczynienie stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W ocenie Sądu podniesione przez organ argumenty nie przesądzają o uznaniu, że Skarżący wraz z małżonką dokonywał sprzedaży działek w warunkach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak już wyżej wskazano sama częstotliwość zakupu i sprzedaży działek nie może świadczyć, w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, że transakcje mają charakter ciągły i dokonywane są przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie jako realizacja prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Przy tym jednocześnie organ pominął, że znaczna część dokonanych transakcji polegała na odsprzedaży działek osobie ( Rolnikowi ), od której nieruchomość została zakupiona przez małżonków. Ponadto należy podkreślić, że sprzedaż działek miała miejsce w dłuższym okresie czasu, ze znacznymi przerwami czasowymi w 2018 r., w 2020 r. oraz od września 2021 do stycznia 2022, po upływie kilkunastu lat od daty zakupu nieruchomości w 2006 r.

Nie jest również prawidłowe uznanie przez organ interpretacyjny, że nie ma znaczenia, iż małżonkowie nie planują zmiany przeznaczenia terenu, wystąpienia o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek innych działań. Dokonując oceny zachowania podatnika, istotny jest właśnie całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Podkreślenia wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, że małżonkowie nie poczynili działań mających na celu zwiększenie wartości działek będących przedmiotem sprzedaży tj. nie budowali żadnego uzbrojenia, nie występowali o zgodę do właściwego organu, nie urządzali dróg dojazdowych. Nie znajduje uzasadnienia w opisie stanu faktycznego stanowisko organu przyjmujące, że działania Skarżącego i jego małżonki przybierają formę profesjonalną i zorganizowaną, a w konsekwencji wykraczają poza sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Z opisu zawartego we wniosku wynika, że małżonkowie w związku ze sprzedażą działek nie podejmowali zorganizowanych działań marketingowych, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Również nie można przyjąć, że przychody uzyskane ze sprzedaży działek były reinwestowane w nowe nieruchomości podlegające dalszej sprzedaży. Strona we wniosku wskazała, że małżonkowie sprzedali część działek w D., żeby uzyskać środki finansowe na zakup lokalu mieszkalnego we współwłasności z jedną z córek, celem zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, jednocześnie nie przewidują zakupu nowych nieruchomości. Co istotne, jak wynika z opisu stanu faktycznego ewentualna późniejsza sprzedaż działek miałaby miejsce w przypadkach nagłych i losowych, potrzeb związanych ze wsparciem córek lub finansowania ewentualnych kuracji leczniczych małżonków. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie można przyjąć, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący wraz z małżonką dokonując sprzedaży wydzielonych działek uczynili stałe ( nieokazjonalne ) źródło zarobkowania.

Tym samym wbrew twierdzeniu organu nie można uznać, że opisane we wniosku zdarzenia związane ze sprzedażą działek pozwalają na stwierdzenie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikające z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W rezultacie uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6, oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że całokształt czynności związanych z zakupem i sprzedażą działek gruntu dokonywanych przez Skarżącego i jego żonę, nie mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, a przychody ze sprzedaży działek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

5.5. Zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Skarżący upatruje naruszenia powołanych przepisów poprzez brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że przychody małżonków ze sprzedaży działek gruntu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast w interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług, na tle tego samego stanu faktycznego, organ uznał, że z tytułu sprzedaży działek gruntu małżonkowie nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast organ dopiero w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że pomimo, iż obie te ustawy posługują się pojęciem definicji działalności gospodarczej, to definicje te nie są tożsame. W ocenie organu w konsekwencji mogą wystąpić sytuacje, jak w niniejszej sprawie, że pewne zachowania będą wypełniały dyspozycję przepisu o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie nie wypełniając dyspozycji przepisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, w ocenie Sądu zasadne było wyjaśnienie stronie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego na tle tego samego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ uznał, że w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, małżonkowie dokonali sprzedaży działek w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, odmiennie niż w przedmiocie podatku VAT, gdzie organ przyjął, że małżonkowie nie są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pomimo różnic w definicji pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej w wymienionych ustawach, ze względu na zakres pytań opartych na tym samym stanie faktycznym oraz istotę powstałej kwestii spornej, a także uwzględniając wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych, konieczne było wyjaśnienie stronie przyczyny wydania interpretacji indywidualnych, odmiennie definiujących te same działania strony w zakresie sprzedaży działek, na tle różnych ustaw podatkowych.

W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p., bowiem przepis ten w świetle art. 14h O.p. nie ma zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

5.6. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku.

5.7. Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącego, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.