Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 520/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 11, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180,  art. 187 par. 1, art. 188, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 154 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi spółki cywilnej A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" określono Spółce A:

1. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2005r. w kwocie 12.417 zł,

- luty 2005r. w kwocie 5.640 zł,

- listopad 2005r. w kwocie 2.780 zł,

- styczeń 2006r. w kwocie 9.359 zł,

- lipiec 2006r. w kwocie 4.901 zł,

2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące:

- sierpień 2005r. w kwocie 4.054 zł,

- październik 2005r. w kwocie 4.447 zł,

3. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- czerwiec 2006r. w kwocie 141 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że podatnik nie dokonał zakupów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez następujące firmy:

- Przedsiębiorstwo A faktury nr: 01/01/2005 z 6.01.2005r., 02/01/2005 z 11.01.2005r., 12/02/05 z 11.02.2005r. – łącznie odliczono podatek VAT na kwotę 13.365 zł.

- Spółkę B faktury nr: 171/10/05 z 27.10.2005r., 215/11/05 z 25.11.2005r., 034/01/06 z 27.01.2006r., 039A/01/06 z 30.01.2006r. – łącznie odliczono podatek VAT na kwotę 20.143,20 zł.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji w oparciu o art. 86 ust 1, art. 86 ust 2 pkt 1 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej cyt. jako ustawa VAT) oraz § 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97. poz. 970) – obowiązującego do 30.05.2005r., a także art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT – obowiązującego od 01.06.2005r., pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w w/w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo A i Spółkę B (odliczony w łącznej kwocie 33.508,20 zł), zgodnie bowiem ze wskazywanymi przepisami, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Dodatkowo organ wskazał, że podatnik nie ujął w rejestrach sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące następujących faktur VAT sprzedaży: nr 42/A z 25.01.2005r., nr 93 z 04.02.2005r., nr 794 z 18.08.2005r., nr 1244 z 28.11.2005r., nr 651 z 21.06.2006r. Naruszenie to spowodowało zaniżenie podatku należnego za miesiące I, II, VIII, XI 2005r. i VI 2006r. w łącznej kwocie 931,19 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]"utrzymał w mocy w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 13 grudnia 2010r. wydał decyzję w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres I, II, VIII, X, XI 2005r. oraz I i VII 2006r. i dokonał zabezpieczenia w/w zobowiązania (decyzje doręczono w dniu 14 grudnia 2010r.), zaś w dniu 21 grudnia 2010r. wydał zarządzenie zabezpieczenia owych zobowiązań (doręczone w dniu 23 grudnia 2010r.). W dniu 23 grudnia 2010r. dokonano zajęcia zabezpieczającego na poczet wskazywanych zobowiązań (odpis protokołu doręczono w dniu 23 grudnia 2010r.). W dniu 23 grudnia 2010r. doręczono podatnikowi decyzję Dyrektora UKS będącą przedmiotem odwołania w niniejszej sprawie. W dniu 28 grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS z dnia 10 grudnia 2010r. (doręczone w dniu 29 grudnia 2010r.), od którego nie wniesiono zażalenia. W dniu 29 grudnia 2010r. wystawiono tytuły wykonawcze na kwoty VAT wynikające z decyzji, które doręczono stronie w dniu 29 grudnia 2010r.

Tym samym, zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Zaś na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Biorąc powyższe pod uwagę, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2005r. określonych zaskarżoną decyzją został przerwany w dniu 29 grudnia 2010r., tj. w dniu wystawienia tytułów wykonawczych.

W stosunku do zarzutu pełnomocnika dotyczącego braku mocy prawnej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazano, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Dyrektor powołując się na doktrynę i orzecznictwo wskazał, że postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania odwoławczego, co rodzi po stronie organu pierwszej instancji obowiązek doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu – nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie.

Pełnomocnik zarzucił również, że decyzja została wydana w sposób niedopuszczalny, z uwagi na łączne rozstrzygnięcie dotyczące dwóch lat podatkowych. W ustawie VAT i Ordynacji podatkowej brak jest definicji "roku podatkowego", która to pozwalałaby na łączne potraktowanie sprawy. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W podatku VAT okresem rozliczeniowym jest miesiąc (jak ma miejsce w niniejszej sprawie) lub kwartał, nie zaś rok podatkowy. Ponadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika w Ordynacji podatkowej istnieje definicja roku podatkowego (art. 11 Ord. pod.), ma ona jednak zastosowanie do podatku dochodowego. Okoliczność, że w jednej decyzji dokonano wymiaru podatku za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku nie powoduje wadliwości tej decyzji, tym bardziej, że stan faktyczny i naruszenia opisane w zaskarżonej decyzji, są wspólne dla tych okresów rozliczeniowych.

Odnosząc się do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowi ustalenie czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo A oraz Spółkę B.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, stwierdzając, iż czynności określone w tych fakturach nie zostały dokonane. Podjął również wszelkie możliwe próby ustalenia czy Przedsiębiorstwo A dokonało sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ I instancji wezwał K. S. na przesłuchanie, w charakterze świadka. W dniu odebrania wezwania świadek ten dostarczył pisemne oświadczenie, w którym podał, że okazane mu (przy okazji odebrania wezwania) faktury nr 01/01/2005 z 6.01.2005r, 02/01/2005 z 11.01.2005r., 12/02/05 z 11.02.2005r. nie zostały przez niego wystawione. Nie sprzedawał paliwa do spółki z siedzibą w "[...]"i nie zna Spółki A. Podpisy widniejące na okazanych mu fakturach nie są jego podpisami, szata graficzna tych faktur różni się od tej jaką stosował. Widniejąca pieczątka nie jest jego pieczątką, gdyż ma nr regon, a jego tego nr nie miała. Oświadczył, że nie zawierał żadnej umowy na prowadzenie biura w "[...]". Znana mu jest D. P. (której podpis widnieje na kwestionowanych fakturach), gdyż miała ona pomóc mu w szukaniu nowych rynków zbytu, jednak do współpracy między nimi nie doszło. Nie upoważnił również jej do wystawiania faktur w imieniu Przedsiębiorstwa A. W dniu 22 października 2010r. K. S. został przesłuchany jako świadek i potwierdził wcześniejsze twierdzenia złożone w oświadczeniu. Wskazał, że księgowość jego firmie prowadziła K. H.

Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów w postaci: przesłuchania księgowej K. H., weryfikacji dokumentów księgowo-finansowych Przedsiębiorstwa A, sprawdzenia czy wobec tej firmy prowadzone były czynności sprawdzające oraz włączenie do akt niniejszej sprawy akt postępowań karnych prowadzonych wobec K. S., argumentując, iż zgromadzone w sprawie materiały i dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W toku postępowania uzupełniającego Dyrektor UKS podejmował próby ustalenia adresu pobytu D. P., której podpis widnieje na spornych fakturach, w celu wezwania jej do udzielenia wyjaśnień lub przesłuchania. Organ przyjął pisemne wyjaśnienia K. S., że nie zatrudniał on D. P., ich współpraca trwała krótko około 1 m-ca próżną jesienią 2004r., nie zna jej adresu. K. S. poinformował również organ, że nie posiada żadnych faktur dotyczących transakcji zawartych z Spółką A, ponieważ nigdy nie było żadnych takich transakcji.

W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia K. S. uznać należało za wiarygodne, gdyż wielokrotnie i spójnie wyjaśniał on, iż nie dokonywał sprzedaży na rzecz podatnika i nie wystawiał kwestionowanych faktur. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że podpisy widniejące na zakwestionowanych fakturach różnią się od podpisu K. S. złożonego np. na protokole przesłuchania z dnia 22 października 2010r. Na kwestionowanych fakturach widnieje adres w "[...]", gdy tymczasem firma K. S. posiada siedzibę w "[...]" i nigdy nie miała oddziału w "[...]", z informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym (właściwym dla siedziby firmy wskazanym w zakwestionowanych fakturach) wynika, że podmiot o nr NIP podanym w fakturach nie był nigdy zarejestrowany w tym urzędzie.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, że organ nie mógł zlecić przeprowadzenia czynności uzupełniających (w oparciu o art. 229 Ord. pod.), gdyż czynności te wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, a co za tym idzie organ winien w oparciu o art. 233 § 2 Ord. pod. uchylić decyzję organu I instancji i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy dał organowi I instancji możliwość wyboru metody uzyskania informacji od świadka K. S. (w trakcie przesłuchania bądź pisemnie). Z uwagi na fakt, że kontakt ze świadkiem jest utrudniony świadek nie zawsze stawia się na wezwania do osobistego stawienia się w siedzibach organów podatkowych organ wybrał pisemną formę porozumienia się ze świadkiem. Organ nie naruszył więc wytycznych określonych przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Na marginesie wskazano także, że przed organami podatkowymi toczyła się już sprawa, w której strona tego postępowania została również pozbawiona prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. W toku tego postępowania udowodniono, iż faktury te nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, i że dane Przedsiębiorstwa A zostały wykorzystane w tych pustych fakturach. Te ustalenia zostały poddane kontroli WSA, który wyrokiem z dnia 17 marca 2010r., sygn. akt I SA/OI 728/09 uznał powyższe stanowisko za prawidłowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji dowiódł również, że wskazany w fakturach sprzedawca, tj. Spółka B nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz podatnika. W toku postępowania zebrano bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący, iż ten podmiot pod koniec 2005 i w 2006r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2010r. Dyrektor UKS włączył do akt dokumenty z innych prowadzonych postępowań dotyczących Spółki B.

Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka B była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 01.01.1995r. do 30.06.2005r., z adresem siedziby w "[...]", ul. "[...]". Po tym okresie spółka nadal składała deklaracje VAT-7, ostatnią w miesiącu marcu 2007r. W dniu 15.05.2006r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie VAT-R, pomimo tego nie uznano Spółki B jako czynnego podatnika VAT. Spółka nie odpowiadała na wezwania, zaś przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że nie posiada siedziby ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazywanym adresem. W 2006r. została również przeprowadzona kontrola w Spółce B, w zakresie rozliczania z budżetem państwa podatku VAT za okres od stycznia 2003r. do czerwca 2005r. Po której Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Spółkę B , ponadto wskazał, że zachodzi podejrzenie celowego utrudniania prowadzenia kontroli podatkowej oraz celowego wprowadzenia w błąd organu podatkowego. Prokuratura w toczącym się postępowaniu dotyczącym poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych przez Spółkę B do Urzędu Skarbowego oraz wystawionych dokumentach sprzedaży, na których widniały podpisy kolejnych prezesów spółki tj: S. T., J. P., P. P., J. B., L. P., S. K., ustaliła na podstawie opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, że znaczna większość dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu to dokumenty podrobione, które nie zostały opatrzone autentycznymi podpisami osób, których personalia zostały wskazane w ich treści. Pomimo przeprowadzenia szeregu czynności procesowych i pozaprocesowych nie zdołano ustalić osób, które podrobiły lub sporządziły opisane powyżej dokumenty. Wobec niewykrycia sprawców przestępstwa, postępowanie w tym zakresie zostało umorzone (postanowienie z dnia 29.12.2006r.).

Ustalenia poczynione przez prokuraturę pokrywają się z ustaleniami organów podatkowych, wskazujące na brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba Spółki B, braku dokumentacji księgowej, częstych zmianach na stanowiskach prezesów spółki, podrabiania większości deklaracji podatkowych i faktur.

Zgodnie z ostatnim wpisem do KRS z dnia "[...]" siedziba Spółki B mieści się w "[...]" przy ul. "[...]". Prezesem zarządu jest K. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że spółka została zarejestrowana w US jako czynny podatnik VAT od dnia 16.04.2007r. Prezes Zarządu Spółki K. W. poinformował, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ nie posiada koncesji na handel paliwami, nie jest mu również znane miejsce przechowywania dokumentów finansowo–księgowych. Wskazał, że spółka nie występowała o nadanie numeru VAT–UE, ani nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W wyniku przeprowadzenia oględzin siedziby spółki stwierdzono, że spółka nigdy nie wprowadziła się do wynajętego lokalu. Prokuratura Rejonowa umorzyła dochodzenie w sprawie podrobienia deklaracji podatkowych dot. spółki, w których za podatnika występowała osoba nieuprawniona tj. J. B., z uwagi na niewykrycie sprawców przestępstwa.

Na kwestionowanych w niniejszym postępowaniu fakturach, wystawionych przez Spółkę B na rzecz strony, widnieją podpisy: J. P. – faktura nr 171/10/05 z 27.10.2005r., S. T. - faktura nr 215/11/05 z 25.11.2005r., 034/01/06 z 27.01.2006r., nr 039A/01/06 z 30.01.2006r.

Dyrektor UKS próbował przesłuchać J. P. jednak nie udało się ustalić jego obecnego miejsca pobytu, ustalono jedynie, iż jest on osobą bezdomną, która korzystała m.in. z noclegowni w "[...]", jednak obecnie nie przebywa w żadnym ośrodku na terenie "[...]". W związku z powyższym do akt niniejszego postępowania włączono protokół przesłuchania J. P. w charakterze świadka, przeprowadzonego w UKS w dniu 12.05.2010r. w toku postępowania kontrolnego. Świadek zeznał, że był prezesem spółki tylko 2 czy 3 miesiące w 2005r., chyba do 12 października. W tym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nigdy nie widział jakichkolwiek samochodów, nie było nigdy sprzedaży ani zakupu żadnego paliwa, nie wystawiał żadnych faktur. W "[...]" na ul. "[...]" zajmował się pilnowaniem placu, a później zrobili go prezesem firmy. W momencie gdy dowiedział się od policji, że spółka ma duże zadłużenie zrezygnował z funkcji prezesa.

S. T. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 03.11.2010r., zeznał, że był prezesem spółki w okresie 12.11.2005r. do ok. 12.01.2006r. Nie wykonywał faktycznie pracy na rzecz spółki, nie miał podpisanej umowy o pracę. Jako prezesa zarejestrował do pan A., którego nazwiska nie zna. Potwierdził, że siedziba spółki mieściła się na ul. "[...]", jednak spółka nie prowadziła faktycznie działalności. Pod tym adresem znajdowały się opuszczone pomieszczenia biurowe, w którym to świadek (bezdomny) urządził sobie mieszkanie. Na tym terenie mieszkał również stróż – L. P.. Oprócz pomieszczeń biurowych znajdowały się na ul. "[...]" również zbiorniki na paliwo, jednak w okresie w którym tam przebywał były one puste. Po nalotach policji wycofał się z całej sprawy, w tym celu spotkał się z panem A. i u notariusza nastąpiło przekazanie udziałów panu B. lub B.. Dodatkowo wskazał, że nie jest mu znana Spółka A z "[...]". Nie wie jaki towar mogła sprzedawać spółka B, bo w firmie nie było żadnego towaru. Ponadto oświadczył, że podpisy na okazanych mu fakturach nie są jego.

Dodatkowo Dyrektor UKS włączył do akt niniejszej sprawy (postanowienie z dnia 04.11.2010r.) kserokopie protokołów przesłuchania L. S. podejrzanego w sprawie dotyczącej nielegalnego obrotu "pustymi fakturami". W trakcie przesłuchań wskazał on, że wystawiał faktury z Spółki B. Wszystkie wystawione przez niego faktury były bez pokrycia, tzw. "puste", służące do odliczenia podatku VAT lub "do podkładki pod towar niewiadomego pochodzenia". Wszyscy odbiorcy wystawianych przez niego faktur byli doskonale zorientowani, że dokonują zakupu wyłącznie faktur, natomiast transakcja którą dokumentują to czysta fikcja, wobec tego nie było żadnych reklamacji dotyczących towaru, odbiorcy płacili za faktury, a nie za towar, nie było również płatności za towar przelewami bankowymi ani gotówką.

Wbrew wywodom odwołania w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej popiera stanowisko organu I instancji wyrażone w postanowieniu z dnia 25.11.2010r. o odmowie przeprowadzenia dowodów wymienionych we wniosku odnośnie braku konieczności ponownego przesłuchania S. T. oraz J. B. w kontekście obrotu udziałami Spółki B i innych osób "przewijających się" w sprawie. Kwestią podstawową w niniejszym postępowaniu jest ustalenie czy pomiędzy podmiotem wykazanym na kwestionowanych fakturach tj. Spółką B, a Spółką A doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikających z tych faktu, czyli sprzedaży paliwa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż Spółka B nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży paliw, zatem nie dokonała sprzedaży paliwa, wykazanego na fakturach wystawionych przez te firmy na rzecz podatnika. Zatem w niniejszej sprawie nie jest konieczne ustalenie wszystkich osób "przewijających się" w sprawie i biorących udział w dystrybucji na rynek paliw pochodzących z nieznanych źródeł, tym bardziej, iż jak wynika z zeznań S., w proceder ten zaangażowanych było wiele osób i toczył się on na szeroką skalę.

Zdaniem pełnomocnika podatnika o fakcie prowadzenia przez Spółkę B działalności świadczą dokumenty włączone przez organ I instancji – deklaracje, dokumenty finansowo-księgowe oraz ujawnione w czasie oględzin na terenie tej spółki środki transportu. Tymczasem inne organy –US w "[...]",US w "[...]", Dyrektor UKS, które także podejmowały czynności sprawdzające, kontrole podatkowe bądź próby takich kontroli doszły do wniosku, iż Spółka B już w połowie 2005r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Oględziny dokonane w dniu 18.11.2005r. potwierdziły, że pod adresem: ul. "[...]" w "[...]" nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Spółka B posługiwała się nr telefonu należącym do firmy A, która prowadzi działalność gospodarczą przy ul. "[...]" w "[...]". Ujawniona na ul "[...]" naczepa-cysterna z napisem "[...]" została wydzierżawiona przez firmę A, ale nie od Spółki B. Spółka B zamierzała wynająć lokale pod wskazywanym adresem na przełomie 2004/2005r., jednak ostatecznie lokale te zostały wynajęte przez firmę A. Zatem środek transportu, który pełnomocnik miał na myśli, o ile w ogóle kiedykolwiek należał do Spółki B, nie był przez spółkę wykorzystywany już od końca 2005r. Także w trakcie późniejszych oględzin dokonanych w dniu 24.08.2006r. i 29.08.2006r. nie ujawniono żadnych środków transportu, ani żadnych innych maszyn, urządzeń i innych środków trwałych oraz wyposażenia, które świadczyłyby, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą.

We wniesionym odwołaniu zarzucono także naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Od. Pod., poprzez pominięcie zeznań T. T., dotyczących staranności podatnika przy sprawdzaniu kontrahentów, w z związku z kwestionowanymi transakcjami. Wskazano, że podatnik tej staranności dochował i wykorzystał dostępne dla niego możliwości sprawdzenia kontrahenta. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego T. T. bardzo ogólnikowo opisał kontakty handlowe nawiązane z Przedsiębiorstwem A i Spółką B Wskazał, że sprawdzał wiarygodność tych firm poprzez obowiązkowe dostarczenie dokumentów (NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności), jak również telefonował i pisemnie zwracał się do właściwych urzędów skarbowych widniejących w zaświadczeniach o NIP, dzwonił także do siedzib firm. Z kolei drugi ze wspólników Spółki A – M. P. zeznał, że nie sprawdzał wiarygodności obu firm, jeśli ktoś to robił to T. T., który zajmował się zakupami.

Dodatkowo organ podniósł, że przedłożone przez podatnika dokumenty dotyczyły lat wcześniejszych niż okres, w którym została rozpoczęta współpraca z Przedsiębiorstwem A i Spółką B. Jedynym aktualnym na ten czas dokumentem była deklaracja CIT-2 za 2006r. Spółki B, jak już jednak wskazywano wiarygodność dokumentów składanych przez Spółkę B w 2006r. do organów podatkowych została podważona przez biegłego w toku postępowania przed prokuraturą.

W celu weryfikacji podawanych przez podatnika informacji zwrócono się do innych urzędów skarbowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że podatnik nie występował z prośbą o wydanie zaświadczenia w trybie art. 96 ust 13 ustawy VAT, dotyczącego Spółką B. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował natomiast, że podatnikowi wydano zaświadczenie (wystąpił z wnioskiem z dnia 21.02.2006r.) wskazujące, że Spółką B nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego i Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformowali, że podatnik nie występował z prośbą o wydanie zaświadczenia.

Wobec powyższego w ocenie organu nie można podzielić stanowiska podatnika, iż dochował on staranności przy współpracy z Przedsiębiorstwem A i Spółką B i wykorzystał dostępne dla niego możliwości sprawdzenia kontrahentów.

W ocenie Dyrektora nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący pominięcia art. 123 § 1 w zw. z art. 121 Ord. pod., poprzez nie podanie danych przesłuchiwanych świadków, co uniemożliwiło stronie czynny udział w postępowaniu. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ miał obowiązek poinformować stronę postępowania o danych personalnych świadka. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 190 §1 i art. 289 § 1 Ord. pod. dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadka. Zawiadomienie takie nie jest przy tym tożsame z wezwaniem w rozumieniu art. 155 Ord. pod. W zawiadomieniu organ informuje o zamierzonych czynnościach w toku postępowania, w których adresat zawiadomienia może, ale nie musi wziąć udziału.

Pełnomocnik zarzucił także, iż ze względu na to, że materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, został włączony dopiero pod koniec postępowania, strona nie miała możliwości udziału, czy obrony w czynnościach z tym materiałem związanych i zapoznaniem się z tym materiałem w toku faktycznej kontroli. Jednak wskazać należy, że materiał dowodowy dotyczący Spółki B został włączony postanowieniem z dnia 4.11.210r., został także opisany w protokole kontroli z dnia 5.11.2010r., do którego pełnomocnik podatnika złożył zastrzeżenia 17.11.2010r. Dyrektor UKS zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Pełnomocnik odebrał postanowienie w dniu 29.11.2010r., zaś w dniu 3.12.2010r. oświadczył, że zapoznał się z całością akt sprawy. Tym samym wbrew zarzutom strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i miała możliwość obrony, w postaci składania zastrzeżeń i wniosków dowodowych, z którego uprawnienia jednak nie skorzystała.

W dniu 22.11.2010r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące: I, II, VIII, XI 2005r i VI 2006r. Korekty te obejmowały nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, nie uwzględniały natomiast nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego (tj. odliczenia podatku VAT z fikcyjnych faktur). Organ I instancji w zaskarżonej decyzji pominął rozliczenie zawarte w korektach deklaracji, gdyż korekty nie uwzględniały wszystkich nieprawidłowości opisanych w protokole kontroli z dnia 5.11.2010r. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 26.11.2010r., wydanym w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 20011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), poinformował podatnika o możliwości skorygowania w terminie 7 dni uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Postanowienie to strona odebrała w dniu 29.11.2010r. Wskazano jednak, że strona korekty deklaracji złożyła w dniu 22.11.2010r. do Urzędu Skarbowego, zatem przed terminem wyznaczonym w w/w postanowieniu.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż w oparciu o art. 14c ust 4 ustawy o kontroli skarbowej złożone przez podatnika korekty nie wywołują skutków prawych, gdyż zostały złożone w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Wprawdzie organ I instancji podał inne powody odrzucenia w/w korekt, jednakże nie ma to wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Skargę na w/w decyzję wniosła Spółka A, w której zarzucono, że organ I instancji, nie bacząc na prawa strony, czynił wszystko aby doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w terminie pozwalającym na uznanie, iż nie nastąpiło, w odniesieniu do części sprawy (2005r.) do przedawnienia. Fakt ten sprawił, że organ oddelegował pracowników UKS do czynności przesłuchania świadka w "[...]" zamiast skorzystać z pomocy prawnej w tym zakresie, odrzucił wszystkie wnioski dowodowe, wpłynął także na sposób oraz termin dokonania włączeń materiałów uzyskanych z innych źródeł, czy objął jedną decyzją dwa lata podatkowe. To wszystko spowodowało, że strona miała zapewniony jedynie iluzoryczny czynny udział. To wszystko spowodowało, że naruszono prawa określone w art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 i 124, 187 § 1 w zw. z art. 180, art. 229, art. 233 § 2 i art. 127 Ord. pod.

W uzasadnieniu podniesiono, że art. 11 Ord. pod. nie wyłącza ze swojego zakresu spraw związanych z podatkiem VAT dlatego nie istnieje żadne uzasadnienie dla uznania, iż łączenie w decyzji dwóch lub więcej lat podatkowych znajduje w przepisach nie tylko uzasadnienie ale również wsparcie.

Kwestia przedawnienia, a właściwie uznanie, iż do niego nie doszło na skutek nadania decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności jest sporna. Zdaniem podatnika w sprawie występują formalne przesłanki dla wydania postanowienia (art. 239b § 1 pkt 4 Ord. pod.), nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu dotyczącego odrębności postępowania w tym zakresie od samej decyzji w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Przeczy temu przywoływana w decyzji norma art. 165 § 5 pkt 3 Ord. pod. Błędne było zatem doręczenie postanowienia stronie a nie jej pełnomocnikowi.

Kolejnym elementem, który budzi wątpliwość jest tryb postępowania organu I instancji i to zarówno w sprawie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji jak i klauzuli. Nieprzekazanie do wiadomości stronie (jej przedstawicielowi) wniosku "chowa" przed nią część elementów sprawy i to elementów istotnych dla prawidłowego kształtowania stosunków strony z jej przedstawicielem i wobec organów kontroli i podatkowych wszystkich instancji.

Ostatnim z elementów formalnych jest kwestia korekt, a obejmujących bezsporne, zdaniem jej i organu I instancji, nieprawidłowości. Działania obu organów spowodowały, że instytucja ta ma charakter martwego zapisu.

Zakwestionowano także stanowisko Dyrektora dotyczące "czynnego udziału". Nie można bowiem, w ocenie skarżącej, uznać, że prawo do "przeczytania" jest tym samym , co możliwość zadawania pytań.

Kolejny zarzut dotyczy kwestii "staranności", z jednej strony organ odwoławczy powołując się na wyrok zwalnia siebie z obowiązku weryfikowania tej okoliczności, z drugiej nakłada na stronę taki wymóg i to w sytuacji, gdy sam dysponuje zdecydowanie sprawniejszym aparatem i możliwością realnego kontrolowania prawdziwości dokumentów. Ignorowane są przy tym – obecnie już wprost implementowane – przepisy prawa wspólnotowego dotyczące transakcji, dla których przykładem może być zakończona wyrokiem ETS sprawa C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Przechodząc do dowodów, w postaci zeznań świadków, zwrócono uwagę, że zeznanie K. S. jest może i spójne, ale na pewno budzi wątpliwości co do prawdziwości informacji w min zawartych. Na te wątpliwości zwrócono uwagę poprzez wnioski dowodowe, które zostały odrzucone. Dotyczy to m.in. K. H., która jako księgowa mogła mieć wiedzę na temat istoty sprawy. Dyrektor zlecił przesłuchanie D. P., ale z nieznanych względów zadowolił się brakiem kompletnych ustaleń związanych z osobą świadka. Zadowolił się również stwierdzeniem K. S., że transakcji ze Spółką A nie było, nie przeprowadził natomiast dowodu z dokumentów mimo, że pierwotnie zlecił taką czynność. Tym samym naruszono zasadę dążenia do prawdy obiektywnej na rzecz dowolności w ocenie kompletności materiału dowodowego.

Inaczej, choć także niespójnie przedstawia się sprawa dowodów związanych ze Spółką B:

- spółka maiłaby nie prowadzić działalności, a do akt dołączono deklaracje VAT-7;

- treść notatki służbowej związanej z dokumentami znajdującymi się w posiadaniu organów podatkowych jest sprzeczna z innymi dowodami;

- częściowo włączono do sprawy dokumenty z nią niezwiązane, podczas gdy w istotnych dla sprawy materiałach zeznania nie zostały poddane weryfikacji bezpośredniej m.in. rezygnacja z przesłuchania P. pod pretekstem braku możliwości ustalenia jego adresu; niezweryfikowanie sprzeczności między tym co zeznał T., a tym co zeznawał w kontekście prowadzenia przez Spółkę B działalności jego następca na stanowisku prezesa; bez weryfikacji tych rozbieżności można przyjąć, że zarząd Spółki B to słupy, ale to jeszcze nie oznacza, że transakcje potwierdzone kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca;

- rozbieżności między kolejnymi ustaleniami prowadzonymi w siedzibie spółki np. z jednej strony wskazanie, że być może środki transportu były wykorzystane, a z drugiej definitywne stwierdzenie dot. nieprowadzenia przez nią działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonywana zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) i art. 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, dalej jako p.p.s.a. ) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym. Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest jednak przeprowadzenie postępowania bez istotnego naruszenia przepisów postępowania, po prawidłowym i opartym na prawidłowo zebranym materiale dowodowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe ogólne uwagi , należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 2 , art. 122, 123, 124 , 187 § 1 w zw. z art. 180 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ( dalej jako Ord. pod.). Stawiając zarzut naruszenia tych przepisów, skarga kwestionuje prawidłowość najistotniejszego dla rozstrzygnięcia ustalenia organów podatkowych, tj. ustalenia, że w rzeczywistości nie miały miejsca dostawy paliwa udokumentowane wymienionymi wyżej fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo A ( łącznie 3 faktury ze stycznia i lutego 2005r.) oraz przez Spółkę B ( łącznie 4 faktury z października i listopada 2005r. oraz stycznia 2006r.), na podstawie których skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku VAT na łączną kwotę 33. 508,20 zł. W oparciu o to ustalenie organy podatkowe, na podstawie art. 86 ust. 1, art.86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a/ cyt. rozporządzenia w zakresie dot. faktur sprzed 30 maja 2005r. i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a/ ustawy w zakresie dot. faktur z okresu od 1 czerwca 2005r., odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tymi fakturami.

W ocenie sądu zarzuty naruszenia wymienionych przepisów ordynacji podatkowej są bezzasadne. Organy podatkowe zgromadziły bowiem obszerny materiał dowodowy, uwzględniając w szerokim zakresie i na ile to było możliwe wnioski dowodowe spółki. Materiał ten został , z uwagi na treść odwołania, poddany uzupełnieniu na podstawie art. 229 Ord. pod., poprzez przesłuchanie obu wspólników skarżącej spółki, uzyskanie dodatkowych informacji z organów skarbowych co do działalności wystawców kwestionowanych faktur, uzyskaniu dodatkowych informacji od K. S. oraz próbę ustalenia miejsca pobytu D. P. celem jej przesłuchania w charakterze świadka. Podjęcie tych czynności dowodowych jednoznacznie świadczy o dążeniu organu odwoławczego do pełnego i zgodnego z zasadami ogólnymi postępowania ( art. 121, 122 i 127 Ord. pod.) przeprowadzenia postępowania dowodowego. W ocenie sądu materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji dawał bowiem pełne podstawy do dokonania ustalenia o niezgodności faktur z rzeczywistością.

W odniesieniu do Przedsiębiorstwa A organy obszernie wykazały dlaczego firma ta nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącej spółki . Poczynione w tej mierze oceny i ustalenia oraz wnioski są w pełni zgodne z wymogami określonymi w art. 180, 187 § 1 oraz art. 191 Ord. pod. Główny dowód w tym zakresie stanowiły zeznania i informacje uzyskane od K. S. , prowadzącego Przedsiębiorstwo A w "[...]". W świetle zeznań świadka K. S. ( i jego wyjaśnień na piśmie, potwierdzających zeznania) nie ulega wątpliwości, że dostawy ze strony Przedsiębiorstwo A na rzecz Spółki A nie miały miejsca. Świadek ten w sposób jednoznaczny wskazał na okoliczności wykluczające takie dostawy, a więc na inny numer regon , odmienność pieczątki, inną siedzibę spółki ("[...]" a nie "[...]"), sfałszowanie jego podpisów oraz przedstawił zasady i krótki okres współpracy z D. P., która nie była upoważniona do wystawiania faktur w imieniu Przedsiębiorstwa A.

Dokonana przez organy podatkowe ocena powyższego dowodu jako wiarygodnego jest prawidłowa, będąc wynikiem wszechstronnego i wyczerpującego rozważenia okoliczności sprawy. Jej potwierdzeniem są okoliczności wynikające z uzyskanych na piśmie informacji innych organów skarbowych co do tego, czy i w jakim okresie działało Przedsiębiorstwo A, czy i kiedy ( co stanowiło weryfikacje twierdzeń wspólników Spółki A) skarżąca zwracała się o informacje o tej firmie. Ocena tych dokumentów i wyciągnięte z nich wnioski, szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji ( s.10 -11), zasługują na aprobatę jako zgodne z cytowanymi przepisami postępowania. Zauważenia wymaga przy tym, że skarga w żaden sposób nie podważyła wiarygodności i oceny wymienionych dowodów. Stwierdza nawet, że zeznanie K. S. "jest może i spójne", ale jednocześnie podważa jego prawdziwość. Skarga nie wskazuje jednak na nic, co mogłoby tę prawdziwość i wiarygodność świadka podważyć.

Prawidłowości oceny i ustaleń poczynionych na podstawie zeznań K. S. oraz potwierdzających je dokumentów nie podważa brak przesłuchania K. H. księgowej Przedsiębiorstwa A i D. . Świadek K. S. jednoznacznie podał, że osobiście podpisywał faktury i nie mogły być prawdziwe faktury podpisane przez D. P. i z nazwą jego firmy z siedzibą w "[...]", gdyż tam działalności nie prowadził ( t. V , k. 847-848 ). Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. H. ( t.IV , k.770 ) została należycie umotywowana i nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 188 Ord. pod.. Zeznania te miały służyć ustaleniu sposobu prowadzenia dokumentacji w Przedsiębiorstwie A, a te okoliczności wynikały z zeznań i wyjaśnień K. S..

Celem przesłuchania D. P. w trybie uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, organy podatkowe podjęły próbę ustalenia jej miejsca pobytu. Nie dało to jednak pozytywnego wyniku i przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe. Obszernie wskazuje na to zaskarżona decyzja . Zauważenia wymaga przy tym, że na fakturach widnieje podpis D. P. i niezależnie od tego, czy zeznałaby ona że podpis jest prawdziwy lub sfałszowany, faktury nie potwierdzały rzeczywistego obrotu. Brak rzeczywistej dostawy jednoznacznie wynika bowiem z innych dowodów wyżej wskazanych i rozważonych w decyzjach ( K. S., dokumenty). Zeznania D.P. nie prowadziłyby więc od innych ustaleń faktycznych. Wbrew stanowisku skargi ustaleń tych nie mogłoby także podważać przeprowadzenie "audytu ksiąg, ewidencji oraz dowodów księgowych" w rzeczywistym Przedsiębiorstwie A w "[...]", gdyż to nie ta firma wystawiła przedmiotowe faktury.

Podobnie, jako zgodne z cytowanymi wyżej przepisami statuującymi zasady ogólne oraz wskazanymi przepisami postępowania dowodowego, ocenić należy zebranie, rozważenie i ocenę materiału dowodowego zebranego w odniesieniu do faktur Spółki B. W tym zakresie zarzuty skargi są więc także nietrafne. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania ustalenia, że Spółka B nie była rzeczywistym dostawcą paliwa dla Spółki A. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji obszernie i w wyczerpujący sposób, w oparciu zebrany materiał dowodowy, to wykazały. Ani skarżąca, ani skarga nie podważyły tego ustalenia. Podnoszone zarzuty w żadnej mierze nie podważają stanowiska organów podatkowych. Opierają się one na rzekomych niejasnościach i niespójności dowodów oraz braku "weryfikacji bezpośredniej" zeznań J. P., przy jednoczesnym niekwestionowaniu ustalenia, że "zarząd Spółki B to "słupy" " . Przywoływane przez skargę , a wcześniej także w odwołaniu, niejasności i niespójności zostały jednak całkowicie i w oparciu o dowody wyjaśnione, czego wyrazem jest uzasadnienie decyzji. W świetle zebranych dowodów nie ulega wątpliwości, że Spółka B z siedzibą w "[...]" przy ul. "[...]" w objętym sprawą okresie nie dysponowała żadnymi realnymi możliwościami dokonywania dostaw paliwa. Zarówno z zeznań przesłuchanych osób ( L. S., S. T., T. K., L.P., J.P. ), jak i zebranych dokumentów ( w tym informacji z urzędów skarbowych co do ewentualnej rejestracji i rozpoczęcia działalności gospodarczej przez podmiot o nazwie Spółka B , t. I, k. 99-134 akt adm.), wynika, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się "produkcją faktur", nie dysponowała majątkiem i sprzętem do działalności w zakresie dostawy paliw, fałszowano dokumentację ( t.II, k.250-276 akt adm.), zatrudniano na stanowisku prezesa osoby bezdomne i bezrobotne ( tzw. "słupy").

Potwierdzeniem okoliczności wynikających z dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organy podatkowe, są przy tym okoliczności wynikające z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w szczególności w postępowaniu karnym, z którego materiały włączono do sprawy. Należy przy tym podnieść, że wbrew odmiennemu stanowisku skargi, organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów bezpośrednio i – zgodnie z art. 180 § 1 Ord.pod.- może dopuścić jako dowód także opinie biegłego i protokoły zeznań złożonych np. w postępowaniu karnym. Stwierdzenie to odnosi się w szczególności do zarzutu skargi, że nie przesłuchano w toku postępowania podatkowego L. S. ( włączono do materiału protokół przesłuchania go w charakterze podejrzanego - t.II k.209-247akt adm.). Niezależnie od faktu, że ustalone istotne okoliczności faktyczne mają oparcie w pozostałych dowodach, w tym również zeznaniach osób przesłuchanych ( J. P. – t.II k. 365; S. T. - t.IV k. 734-746 akt adm.) przez organ podatkowy, w zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wskazano dlaczego nie było możliwe bezpośrednie przesłuchanie tego świadka w rozpoznawanej sprawie. W ocenie sądu nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania.

W świetle ustaleń poczynionych w trakcie oględzin siedziby spółki oraz ustaleń w Firmie A, a opartych na wskazanych w decyzjach dowodach ( oględziny miejsc, wyjaśnienia członka zarządu Firmy A) bezzasadne są twierdzenia skargi co do dysponowania środkami transportu. Już odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wykazał, że nie zachodzą sprzeczności i niejasności co do dysponowania przez Spółkę B takimi środkami ( s. 16 zaskarżonej decyzji ). Cysterna z napisem "[...]"w rzeczywistości nie służyła firmie o tej nazwie. I w tym zakresie ustalenia i oceny organów podatkowym są prawidłowe i jako takie nie naruszają przepisów postępowania.

Oceny dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń, podobnie jak w przypadku Przedsiębiorstwa A, nie podważają zeznania wspólnika skarżącej spółki T. T. co do sprawdzania wiarygodności dostawców. Z uzyskanych przez organy podatkowe dokumentów, wynika bowiem, że co do spółki B, skarżąca występowała o zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT. Uczyniła to wnioskiem z dnia 21 lutego 2006r., a więc już po wystawieniu przedmiotowych faktur, uzyskując odpowiedź , że Spółka B nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braków postępowania dowodowego , należy nadto powołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 października 2011r. , sygn. akt I FSK 1429/10 (dostępny w bazie internetowej NSA) . NSA stwierdził bowiem , że : " Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie , lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi , czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada , czy nie podpada pod hipotezę ... określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie w poszukiwaniu kolejnych dowodów lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej ( art. 122 Ord.pod.) ,przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.) , co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego , które w sprawie znajdują zastosowanie".

W świetle powyższego prawidłowe i zgodne z zebranym materiałem dowodowym jest więc ustalenie organów podatkowych, że także zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę B nie potwierdzają rzeczywistych dostaw paliwa przez ten podmiot gospodarczy.

W ocenie sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Akta sprawy świadczą o czymś całkiem odmiennym. Strona była bowiem informowana o przebiegu postępowania, miała dostęp do akt, była reprezentowana przez pełnomocnika, korzystała z uprawnień procesowych, składając wnioski dowodowe i wyjaśnienia, uczestniczyła w przesłuchaniu świadków . Zarzut jakoby czynny udział został ograniczony poprzez szybkość postępowania jest nie do przyjęcia. Postulatem kierowanym pod adresem organów jest bowiem właśnie prowadzenie postępowania sprawnie i bez zbędnej zwłoki. W rozpoznawanej sprawie szybkość postępowania, nawet jeśli była podyktowana obawą przed przedawnieniem, nie wpłynęła na zachowanie praw podatnika. Nie jest przy tym prawdą , że – jak twierdzi skarga – odrzucono wszystkie wnioski dowodowe. Wyżej wskazywano bowiem, że dowody były przeprowadzane także na wniosek podatnika, a w postępowaniu odwoławczym przeprowadzono dowody uzupełniające, nawet jeśli nie były one konieczne dla wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. O czynnościach dowodowych, w tym przesłuchaniu świadków strona był zawiadamiana i brała w nich udział, mając możliwość ustosunkowania się, nawet po przesłuchaniu i poprzez wnioski o dodatkowe przesłuchanie, do złożonych zeznań. W tym sensie brak w zawiadomieniu informacji o danych świadka nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Zakres uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego w trybie art. 229 Ord. pod. nie uzasadniał w ocenie sądu konieczności uchylania przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji. W zestawieniu z materiałem zgromadzonym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, dodatkowo przeprowadzone dowody miały rzeczywiście tylko uzupełniający charakter i nie prowadziło to do zastąpienia merytorycznego postępowania w pierwszej instancji postępowaniem odwoławczym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 233 § 2 Ord.pod., co zarzuca skarga.

W ocenie sądu trafne jest stanowisko organu, że w sytuacji gdy ustalono brak rzeczywistej dostawy przez podmiot wystawiający fakturę, organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy podatnik dochował należytej staranności celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych podważających zasadę neutralności VAT. Potwierdzeniem tego stanowiska organu są zacytowane o decyzji orzeczenia sądów administracyjnych. Trafnie także organ odwoławczy wskazał w odpowiedzi na skargę, że przywoływany przez skargę wyrok ETS w sprawie C-438/09 B.J. Dankowski dotyczył innego stanu faktycznego, w którym dostawa była zrealizowana przez podmiot niezarejestrowany, który wystawił fakturę na realną dostawę przez siebie wykonaną.

Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 11 Ord. pod. poprzez wydanie "jednej decyzji obejmującej dwa lata podatkowe". Zarzut ten nie odpowiada prawdzie. Z treści decyzji wynika niewątpliwie, że nie obejmuje ona dwóch lat podatkowych ale poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, wyraźnie w decyzji wymienione. Decyzja nie dotyczy więc lat podatkowych.

Ponadto zarzut ten nie znajduje oparcia w prawie, co trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji. Art. 11 Ord. pod. stanowi bowiem, że "Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej". Reguła, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy ( okres od 1 stycznia do 31 grudnia ) nie dotyczy jednak podatku od towarów i usług. Ustawa VAT wprowadza bowiem odmienne, miesięczne i kwartalne, okresy rozliczeniowe związane z cechami konstrukcyjnym tego podatku i nie chodzi tu o – jak to określa skarga- "odrębną definicję roku podatkowego". Organy podatkowe mogły oczywiście wydać odrębne decyzje co do każdego z rozliczanych miesięcy. W sensie materialnoprawnym rozstrzygnięcie organu dotyczy bowiem poszczególnych okresów rozliczeniowych, w rozpoznawanej sprawie miesięcznych. Względy procesowe i pragmatyczne przemawiają jednak za łącznym, w jednej decyzji w sensie procesowym, rozstrzyganiu za kilka miesięcy, tym bardziej gdy, jak w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe było wspólne, a podstawa faktyczna i prawna jest taka sama.

Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, przyjmując, że zakwestionowane faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo A i Spółkę B stwierdzały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości w ogóle nie nastąpiły. Nadmienić przy tym należy, że w sprawie oraz w skardze nie były kwestionowane inne ustalenia organów podatkowych związane z decyzjami w zakresie nieujętych w rejestrach sprzedaży i nie rozliczonych w deklaracjach VAT-7 faktur sprzedaży: nr 42/A z dnia 25.01.2005r. ; nr 93 z dnia 04.02.2005r. ; nr 794 z dnia 18.08.2005r. ; nr 1244 z dnia 28.11.2005r. i nr 651 z dnia 21.06.2006r. Wynikiem tych nieprawidłowości po stronie spółki A stało się zaniżenie podatku należnego za miesiące styczeń, luty, sierpień i listopad 2005r. oraz czerwiec 2006r. W decyzjach tym zakresie sąd nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa.

Poczynione ustalenia faktyczne dawały organom podatkowym podstawę do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. W zakresie dotyczącym faktur z okresu do 30 maja 2005r. podstawę prawną stanowiły przepisy art.86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ cyt. rozporządzenia wykonawczego z 27.04.2004r., a w stosunku do faktur z późniejszego okresu przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku nie stanowią faktury, które stwierdzają czynności niedokonane . Zauważyć przy tym należy, że stanowiska tego nie podważa okoliczność, iż w okresie do 30 .06.2005r. przepisy regulujące te kwestię znajdowały się także w rozporządzeniu wykonawczym . W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że przepisy wykonawcze nie wprowadzają innego, niż dające się wywieść z ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczenia mającego zastosowanie w przypadku, gdy czynność wskazywana w fakturze nie została faktycznie dokonana. ( vide np.: wyrok NSA z 01.07.2011r., sygn. akt I FSK 1082/10 dostępny w bazie internetowej NSA dot. m.in. działalności związanej z Przedsiębiorstwem A i Spółką B ; podobnie wyroki WSA w Olsztynie z dnia 17.03.2010r., sygn. akt I SA/Ol 728/09 i z dnia 01.06.2011r. sygn. akt I SA/Ol 93/11, dostępne w bazie internetowej ).

Powołane wyżej przepisy są wyrazem ogólnej reguły, że prawo do odliczenia VAT i ewentualnego zwrotu może powstać tylko w przypadku zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc zrealizowania w obrocie dostawy towaru lub usługi. Sama faktura, nie odpowiadająca rzeczywistemu obrotowi nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Byłoby to bowiem sprzeczne z istotą tego podatku i jego konstrukcyjnymi cechami. Teza taka była już wielokrotnie formułowana w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyroki NSA: z dnia 24.03.2011r. , sygn. akt I FSK 589/10 - baza internetowa NSA ; z dnia 16.06.2010r. sygn. akt I FSK 1108/09, LEX nr 593510 ; z dnia 22.04.2008r., sygn. akt I FSK 529/07 , LEX nr 469717 ).

Zaskarżona decyzja obszernie odnosi się do kwestii zabezpieczenia zobowiązań, nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjętych czynności egzekucyjnych, a to w związku z rozważaniami dot. przedawnienia. Wprawdzie skarga zarzutu przedawnienia nie formułuje, lecz podnosi zarzuty dotyczące prawidłowości proceduralnej w postępowaniu dot. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, kwestionując pominięcie w tym postępowaniu pełnomocnika podatnika , któremu nie doręczono rozstrzygnięcia.

W związku z tym zarzutem stwierdzić należy, że stanowisko organu odwoławczego co do odrębności postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji jest prawidłowe. Sąd podziela w tym zakresie zaprezentowaną w decyzji argumentację, opartą w istocie na wyroku WSA w Opolu z dnia 15 .10.2010r. sygn. akt I SA/Op 320/ 10 i zacytowane poglądy doktryny. Odrębność postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że skuteczne są doręczenia dokonywane stronie ( podatnikowi ) jeżeli w tym postępowaniu nie został ustanowiony pełnomocnik, który złożył do akt dokument pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 2 i 3 Ord. pod. Nie ma więc podstaw do przyjęcia stanowiska skargi, iż wobec pominięcia przy doręczeniu postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności pełnomocnika ustanowionego w innym postępowaniu, postanowienie nie było skuteczne. Nie ulega przy tym wątpliwości, że pełnomocnik nie złożył dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu o nadanie rygoru wykonalności.

Zauważenia wymaga nadto, że do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ma zastosowanie art. 70 § 1 Ord. pod., który stanowi, iż "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Stanowisko takie zajął NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 .06. 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 , dostępne w bazie internetowej NSA , nadto w ONSAiWSA nr 5/2009, poz.87).

Bezzasadny jest również zarzut skargi dotyczący pozbawienia skarżącej spółki prawa do złożenia korekty deklaracji. W tej mierze organ odwoławczy skorygował argumentację organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ( s. 20-21 ) trafnie wskazano na wyłączenie prawa do korekty w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Stanowi o tym jednoznacznie art. 14 c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiąc, że "uprawnienie do skorygowania deklaracji określone w art. 81 Ordynacji podatkowej, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego ... , z zastrzeżeniem ust. 2". Natomiast według ust. 4 tego artykułu "korekta złożona w przypadku , którym mowa w ust. 1 , nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2". Ust. 2 art. 14c odsyła zaś do art. 24 ust. 4 ustawy, w którym zakreślony jest 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ten właśnie termin wyznacza stronie czas na dokonanie korekty deklaracji przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. O takim uprawnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pouczył stronę. Złożenie korekty jeszcze przed rozpoczęciem biegu wspomnianego terminu należało więc uznać za przedwczesne i jako takie bezskuteczne. Kontrola była bowiem jeszcze w toku . Stwierdzić nadto należy, że skorygowane deklaracje obejmowały tylko te przypadki sprzedaży , których dotyczyły ujawnione w czasie kontroli faktury nieuwzględnione w rejestrach. Nie odnosiły się natomiast do zakwestionowanych faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A i Spółkę B.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a orzec należało o oddaleniu skargi.