Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 908/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3 i 4, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 6 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Izabela Paluszyńska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2021 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień, maj 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] marca 2019 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W dniach [...] września 2013 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru [...] Urzędu Celnego [...] przeprowadzili u strony, prowadzącej do [...] sierpnia 2015 r. działalność gospodarczą pod firmą "J. przy ul. [...]. [...] [...], kontrolę prawidłowości oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych oraz terminowości przesyłania zestawień miesięcznych sprzedaży oleju opałowego w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2013 r. Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] marca 2005 r., nr [...], na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] marca 2005 r. do [...] marca 2015 r. – dokonywała obrotu paliwami ciekłymi. Ustalenia kontroli zawarto w protokole nr [...] doręczonym [...] września 2013 r.

Postanowieniem z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień oraz maj 2013 r.

W toku postępowania dostarczono oryginały faktur sprzedaży oleju napędowego w okresie objętym postępowaniem oraz oryginały faktur zakupu tego oleju napędowego. Na podstawie tych dokumentów ustalono, że strona w rzeczonym okresie zakupiła łącznie 390.261 litrów oleju napędowego od podmiotów: - D. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], P. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...], - E. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...].

Ponadto w ramach prowadzonego postępowania organ I instancji wezwał podmioty, które w podanych miesiącach nabywały olej opałowy od strony do potwierdzenia zakupu oleju opałowego, złożenia oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego i prawidłowości danych w nim zawartych, posiadania w dniu zakupu oleju opałowego urządzeń grzewczych, wskazania ich rodzaju i typu oraz przesłania kserokopii ich dokumentacji technicznej. Przedsiębiorca M. R., prowadzący działalność pod firmą Zakład Usługowo-Handlowy M. , nie potwierdził faktu nabycia oleju opałowego w ilości [...] litrów udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z [...] stycznia 2013 r. oraz złożonego oświadczenia.

Działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) NUS pismem z [...] września 2018 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2013 do lutego 2015 r. ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] oraz ogłoszenie postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie. Zawiadomienie odebrano [...] września 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 2 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 14, ust. 4 pkt 1, ust. 5-10, ust. 14-16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: - styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł; - kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł; - maj 2013 r. w wysokości [...] zł.

DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na skutek wniesionego odwołania, wskazał, że nabyty przez stronę olej napędowy nie pochodził faktycznie od dostawców podanych w fakturach, wobec czego dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury służyć miały jedynie zalegalizowaniu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, jak też oleju smarowego, oleju formowego oraz czyściwa do rdzy zmieszanych z olejem napędowym, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie można było ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia spornego paliwa, a w rezultacie stwierdzić, czy należna od niego akcyza została zapłacona.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że kwestionując rzetelność faktur VAT wystawionych przez spółkę D. Sp. z o.o. oparto się na uzyskanych z Prokuratury Okręgowej [...] materiałach z nadzorowanego przez nią postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygnaturą akt [...], między innymi przeciwko stronie. W okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r. zorganizowana grupa przestępcza z wykorzystaniem danych spółki D. Sp. z o.o. z siedziba w W. wystawiała nierzetelne faktury zakupowo-sprzedażowe, przy pomocy których wprowadzała do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, m.in. odbarwiony olej opałowy, olej smarowy, olej formowy oraz czyściwo do rdzy, narażając na uszczuplenie należności publicznoprawne o dużej wartości w postaci podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Na fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez spółkę D. Sp. z o.o. i udział w tym procederze strony wskazują także ustalenia zawarte w protokole kontroli z [...] lipca 2018 r., nr [...], którego przedmiotem była kontrola rzeczonej spółki w zakresie obrotu olejem opałowym i olejem napędowym przeznaczonym na cele opałowe, benzyną, olejem napędowym, podatek akcyzowy i opłata paliwowa za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r. Stwierdzono w nim, że D. wystawiała "puste" faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz szeregu firm, wśród których znalazła się strona.

Uznając natomiast za nierzetelne faktury VAT wystawione przez spółkę P. Sp. z o.o. oparto się na ustaleniach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] nr [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka W. Sp. z o.o., która w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. była jedynym kontrahentem dostarczającym olej napędowy do spółki P., nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na kupnie-sprzedaży paliw. Skoro spółka P. Sp. z o.o. nie zakupiła w rzeczywistości oleju napędowego od W. Sp. z o.o., to nie mogła go również sprzedać stronie.

Z kolei stwierdzając, że wystawiona przez spółkę E. faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wskazano, że podmiot ten już [...] września 2009 r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców, a wykreślenie to stało się prawomocne [...] września 2009 r. Spółka E. Sp. z o.o. w dniu [...] maja 2013 r. nie była także podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego.

Zdaniem DIAS powyższe ustalenia faktyczne mają podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, a ich pozwala stwierdzić, ze faktury, na podstawie których strona w styczniu, kwietniu oraz maju 2013 r. nabywała i posiadała olej napędowy od spółek D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wskazanych w nich dostawców, w rezultacie nie jest znane faktyczne źródło pochodzenia paliwa. W toku postępowania ani organ I instancji, ani strona nie uzyskały dowodu potwierdzającego, że zapłatę akcyzy od spornych wyrobów akcyzowych. Wobec tego zasadnie uznano, że strona w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu. We wniesionym odwołaniu strona nie wskazała żadnych argumentów ani też nie przedłożyła żadnych dowodów, zwłaszcza potwierdzających zapłatę akcyzy, które skutecznie podważałyby prawidłowość tego stanowiska.

Za nietrafny organ II instancji uznał przy tym argument, że podatek akcyzowy powinien zostać zapłacony przez podmioty uczestniczące na wcześniejszych etapach obrotu spornym paliwem. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organ podatkowy do wyjaśnienia w ramach kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa o podatku akcyzowym nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były zapłacić podatek, lecz tego nie uczyniły.

W kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za bezskuteczne DIAS uznał podniesienie przez stronę w odwołaniu okoliczności odnoszących się do zachowania staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych, co miało zdaniem strony przejawiać się uzyskiwaniem ustnych zapewnień kontrahentów, że podatek akcyzowy został należycie opłacony. Dla przyjęcia, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od jej kontrahentów wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki niezapłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Na marginesie organ II instancji zauważył, że w tak ryzykownej sferze działalności jak obrót paliwami trudno uznać za rzetelną weryfikację kontrahenta opierająca się wyłącznie na jego ustnych zapewnieniach o zapłacie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie DIAS nie miały również usprawiedliwionych podstaw podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony, jej pracowników oraz przedstawicieli kontrahentów, od których nabywała paliwo, a także nie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy stroną a podmiotami, od których nabywała paliwo, co zdaniem strony skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem stanu faktycznego. Strona ograniczyła się do ogólnikowego twierdzenia, że organ I instancji nie zgromadził materiału dowodowego wskazującego, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Nie wskazała jednak, jakie konkretnie okoliczności miałyby być wykazane przy pomocy wnioskowanych dowodów. W ocenie DIAS w sprawie dokonano prawidłowej oceny kompletnego materiału dowodowego, stwierdzając na jego podstawie, że paliwo wskazane w zakwestionowanych fakturach pochodziło z nieznanego źródła, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby została od niego zapłacona akcyza.

DIAS uznał, że prawidłowo w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jako podstawę opodatkowania przyjęto [...] litra paliwa, co wynikało z faktur jego sprzedaży przez stronę. Skoro faktury zakupu paliwa miały na celu zalegalizowanie wprowadzanego do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, to za podstawę opodatkowania należało przyjąć ilość tego paliwa wskazane na fakturach sprzedaży. Niewątpliwie w momencie sprzedaży spornego paliwa storna była w jego posiadaniu, a za nieracjonalne należałoby uznać wystawiania faktur sprzedaży na inna ilość niż strona zamierzała wprowadzić do obrotu gospodarczego.

W decyzji organu I instancji zasadnie również zakwestionowano wiarygodność faktury nr [...] z [...] stycznia 2013 r. dokumentującej sprzedaż przez stronę przedsiębiorcy Zakład Usługowo-Handlowy M. [...] litrów oleju opałowego. W odpowiedzi na wezwanie podmiot ten nie potwierdził dokonania wskazanej transakcji, jak również złożenia oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów grzewczych. W tym przypadku nie zakwestionowano jednak legalności transakcji nabycia wskazanego oleju opałowego przez stronę i do tej transakcji nie miał zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zanegowano tę transakcję wskazując, że podany podmiot nie potwierdził dokonania zakupu oleju opałowego i złożenia oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. W rezultacie określając zobowiązanie podatkowe do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto ilość oleju opałowego wynikające z przywołanej faktury sprzedaży, a wyliczony podatek akcyzowy pomniejszono o podatek zapłacony w cenie zakupionego przez stronę oleju opałowego. Opodatkowaniu podlegała bowiem sprzedaż oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy bez zachowania warunków uprawniających do jej zastosowania, w tym przypadku braku wymaganego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Tego rodzaju czynność wyczerpuje przesłanki zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.

W skardze skierowanej do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przez określenie wobec niej zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób dowolny ustalił, że zobowiązanie nie zostało uiszczone na wcześniejszym etapie obrotu;

2. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przez jego zastosowanie i określenie wartości zobowiązania w oparciu o niewłaściwą stawkę akcyzy, w sytuacji gdy w sprawie organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe za olej napędowy (CN [...]), zaś stawkę akcyzy określił w oparciu o stawkę dla pozostałych paliw silnikowych;

3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy przedstawicielami D. a skarżącą, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych skarżącej.

Skarżąca wniosła do tut. Sądu również m.in. o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej [...] o przesłanie akt postępowania przygotowawczego pod sygnaturą [...] i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z akt tego postępowania na okoliczność ustalenia podmiotów, które dobrowolnie poddały się karze w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w tej sprawie, a następnie ustalenia wartości oraz podstawy uiszczenia przez wskazane podmioty należności publicznoprawnych, w szczególności uiszczenia należności, których dotyczy niniejsze postępowanie. Ponadto, skarżąca zażądała zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przez Prokuraturę Okręgową [...].

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. tut. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) – w związku z koniecznością jej rozpoznania, a także uwzględniając aktualną sytuację epidemiczną, jak również brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W realiach kontrolowanej sprawy uznano, że wobec skarżącej zaistniał prawnopodatkowy stan faktyczny mieszczący się w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.a., powodujący powstanie ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca nie zgadza się, aby w jej przypadku znajdował zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podnosząc jednocześnie, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca wskazuje, że w tym względzie powinna znaleźć zastosowanie stawka akcyzy, jaka określona została w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a nie jak przyjął organ podatkowy w art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a.

W granicach tak nakreślonego sporu rację przyznać trzeba organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi uzupełniający rodzaj przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, CBOSA oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011r., sygn. akt I GSK 107/10, CBOSA). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, przez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, z 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 52/18, I GSK 81/18, I GSK 1984/18, CBOSA).

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji poza sporem pozostaje to, że skarżąca – uwzględniając objęty tą decyzją okres stycznia, kwietnia oraz maja 2013 roku – nabyła i posiadała wyroby akcyzowe, a konkretnie rzecz ujmując olej napędowy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca kwestionuje jednak, aby od tych wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, podważając prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych wskazujących na brak zapłaty tej akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu.

Z twierdzeniami skarżącej nie sposób się zgodzić. Organ podatkowy jednoznacznie bowiem wykazał, że olej napędowy, którego dostawcami, zgodnie z treścią faktur VAT, miały być spółki D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., w rzeczywistości od tych dostawców nie pochodził, a rzeczone faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka D. Sp. z o.o. wystawiała "puste" faktury sprzedaży na rzecz szeregu firm, w tym na rzecz skarżącej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z akt udostępnionych z prowadzonego również przeciw skarżącej postępowania przygotowawczego, wynika, że spółka D. w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. na terenie kraju i poza jego granicami wprowadzała do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy odbarwiony olej opałowy lub olej smarowy, formowy i czyściwo do rdzy, po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym, bez należnych opłat publicznoprawnych. Z kolei, wobec spółki P. Sp. z o.o. w oparciu o pozyskany materiał wykazano, że w miesiącach od stycznia do czerwca 2013 r. jej jedynym kontrahentem była spółka W. Sp. z o.o., która nie prowadziła w rzeczywistości samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliw. Udział tej spółki sprowadzał się do jej formalnego wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w fakturowym obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Skoro P. Sp. z o.o. nie zakupiła w rzeczywistości oleju napędowego od W. Sp. z o.o., nie mogła go również sprzedać skarżącej. Wreszcie spółka E. Sp. z o.o. została wykreślona z KRS w dniu [...] września 2009 r.(data uprawomocnienia wykreślenia [...] września 2009 r.).

W toku prowadzonego postępowania okazało się jednocześnie, że dla spółki D. Sp. z o.o. sąd ustanowił kuratora, bowiem spółka ta nie posiadała organów uprawnionych dla jej reprezentowania, zaś ze spółką P. Sp. z o.o. nie można nawiązać kontaktu.

Organ podatkowy zasadnie wobec powyższego uznał, że "puste" faktury VAT, którymi dysponowała skarżąca, miały służyć jedynie zalegalizowaniu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, jak też oleju smarowego, oleju formowego oraz czyściwa do rdzy zmieszanych z olejem napędowym, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Logika oraz doświadczenie życiowe pozwalają przyjąć, że proceder wystawiania "pustych" faktur przez podmioty, które nie dokonują rzeczywistej sprzedaży podejmowany jest w ściśle określonym celu – wprowadzenia do obrotu paliwa poza systemem opodatkowania. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozoruje obrót tym paliwem przez formalnie wykorzystywane do tego podmioty, jak w kontrolowanej sprawie wskazane powyżej spółki, aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Trzeba wobec tego przyjąć, że wykazanie przez organ podatkowy, że paliwo było niewiadomego źródła, jak wykazał to organ w kontrolowanej sprawie, pozwala wnioskować, że podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony w należnej wysokości (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11).

Nie doszło przy tym do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podjął bowiem wszelkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia okazały się w pełni wystarczające dla uznania, że skarżąca nabyła i posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jednocześnie w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek ten został zapłacony. Organ podatkowy czyniąc istotne w tym względzie ustalenia faktyczne zgodnie z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oparł się na całym, wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym w zgodzie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć trzeba, że argumentacja prezentowana przez skarżącą – także na etapie postępowania przed tut. Sądem – jest bardzo ogólna, sprowadzając się w istocie do prostego zaprzeczenia wnioskom, do jakich doszedł w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy. Skarżąca stara się zatem jedynie polemizować ze stanowiskiem organu podatkowego, przy czym nie przedstawia żadnego wiarygodnego dowodu, który mógłby świadczyć, o tym że podatek akcyzowy od spornych wyrobów został zapłacony w należnej wysokości. Jednocześnie skarżąca ogranicza się do zarzucenia organowi podatkowemu nieprzeprowadzenia oznaczonych dowodów, bez choćby próby konkretyzacji okoliczności faktycznych, którym przeprowadzenie tych dowodów miałoby służyć. Tymczasem zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie sposób uznać, aby proponowane przez skarżącą środki dowodowe dotyczyły okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, które ponadto nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Podkreślenia wymaga, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na wyczerpanie przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ podatkowy swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, CBOSA).

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy ma przy tym ewentualne zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy transakcjach dotyczących spornych wyrobów akcyzowych, czy wystąpienie w tym względzie po stronie skarżącej dobrej wiary. Powoływane przez skarżącą okoliczności – jak wieloletnia współpraca i zaufanie do kontrahentów, od których skarżąca nabywała olej napędowy, ustne zapewnienia o uiszczeniu podatku na wcześniejszych etapach obrotu, brak obowiązku umieszczania informacji o uiszczeniu podatku akcyzowego na fakturach VAT – nie pozwalają na uznanie, że na skarżącej nie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Okoliczności te wykraczają poza regulacje art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w świetle których uznano skarżącą za podatnika tego podatku.

Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy – w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, CBOSA, por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W powyższych okolicznościach na uwzględnienie nie zasługuje również zawarty w skierowanej do tut. Sądu skardze wniosek dowodowy. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych.

Nie zaistniała także przesłanka, która w świetle art. 124 bądź art. 125 P.p.s.a. dawałaby podstawę do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez tut. Sąd. Nie jest taką przesłanką w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania przygotowawczego, w tym przeciwko skarżącej, przez Prokuraturę Okręgową [...]. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dla możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez znaczenia pozostaje wynik prowadzonego postępowania za ewentualnie popełnione przestępstwa karne, czy karnoskarbowe, w tym nawet te, które odnosiłyby się wprost do akcyzy, jaka objęta jest niniejszym postępowaniem.

Chybiony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Skarżąca wskazuje bowiem, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określający niższą stawkę podatku akcyzowego od oleju napędowego o kodzie CN [...], w którego posiadaniu miała być skarżąca. Skarżącej umyka jednak to, że podany przez nią olej napędowy został objęty art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. dopiero z dniem [...] stycznia 2019 r., a zatem długo po okresie rozliczeniowym, jaki został objęty zaskarżoną decyzją. Uprzednio art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. dotyczył olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Dodatkowego podkreślenia wymaga zresztą i to, że podatnik, który chce w powyższym zakresie skorzystać z preferencji powinien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przeciwnym razie brak jest możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i zachodzi konieczność wyliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., jak miało to miejsce w kontrolowanej sprawie (por. wyroki NSA z 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 52/18, I GSK 81/18, I GSK 1984/18, CBOSA).

Tut. Sąd nie stwierdził ponadto, aby w kontrolowanej sprawie doszło do innego, niepodniesionego przez skarżącą naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Nie budzi zwłaszcza zastrzeżeń tut. Sądu, niekwestionowane przez skarżącą, stwierdzenie przez organ podatkowy zaistnienia (wobec części sprzedanego oleju opałowego) prawnopodatkowego stanu faktycznego, o którym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., oraz wynikające stąd ciążące na skarżącej zobowiązanie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.