Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 49/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7 b i art. 13
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi G.M.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 19638 (dziewiętnaście tysięcy sześćset trzydzieści osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina Miejska (dalej w skrócie zwana Gminą) wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2011r. w łącznej wysokości 1.472.036,00 zł powstałej wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, załączając korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Pismo w tej sprawie nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu 30 grudnia 2015r. (data wpływu do organu 5 stycznia 2016r.) oraz złożone w siedzibie urzędu skarbowego w dniu 31 grudnia 2015 r. Za datę wszczęcia postępowania organ uznał dzień 5 stycznia 2016r.

W ramach złożonych korekt deklaracji Gmina uwzględniła centralizację jej rozliczeń z rozliczeniami Administracji Budynków Komunalnych i Zarządu Cmentarza Komunalnego, w wyniku czego zwiększyła wysokość nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego o wydatki bieżące i inwestycyjne, wynikające z faktur VAT wcześniej nieodliczonych w deklaracjach podatkowych VAT-7 Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Jako podstawę prawną żądania zwrotu nadpłaty Gmina wskazała art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p., a zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011r. – art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u., i wniosła o zwrot nadwyżki wraz z oprocentowaniem właściwym dla zwrotu nadpłaty poprzez zastosowanie do wnioskowanego zwrotu art. 74 pkt 1 O.p.

Decyzją z dnia 14 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez stronę kwocie za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., styczeń, marzec, czerwiec, sierpień, listopad 2011r., określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec 2010r.,z od stycznia do września 2011r. i od listopada do grudnia 2011r., oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 36.781,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług i to zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego.

W zakresie podatku naliczonego organ wskazał, że w myśl art. 86 ust. 13 u.p.t.u. prawo Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010r., upłynęło w dniu 31 grudnia 2014r. Zatem korekty deklaracji dotyczące ww. okresów rozliczeniowych, w których Gmina dokonała odliczenia wcześniej nierozliczonego podatku naliczonego, są spóźnione.

Naczelnik US zakwestionował też poprawność wyliczenia (1) współczynnika odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących za okres styczeń - grudzień 2011r., co w efekcie skutkowało przyjęciem do skonsolidowanego rozliczenia błędnych wartości podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011r., (2) współczynnika odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez poszczególne szkoły w 2011 r., a w konsekwencji poprawność przyjętych przez Gminę do rozliczenia kwot podatku naliczonego do odliczenia.

W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Gmina zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z ust. 13 u.p.t.u., poprzez uznanie, że po upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010r., a w rezultacie uznanie, że zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT-7, o który Gmina wniosła na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nienależny, mimo że do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29.09.2015r. w sprawie C-276/14, Gmina nie miała obiektywnej możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego,

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego wynikające z zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. poprzez zaniechanie ustalenia właściwego udziału procentowego wykorzystania przez Gminę nieruchomości szkolnych (na których modernizację zostały poniesione nakłady inwestycyjne, na podstawie których podatek naliczony podlegał odliczeniu) do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ kwestionował prawidłowość wyliczenia udziału procentowego wykorzystania tych nieruchomości przedstawionego przez Gminę w toku postępowania,

art. 86 ust. 7b u.p.t.u., poprzez odmowę w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi z tego względu, że organ zakwestionował jedynie udział procentowy w jakim nieruchomości, na których modernizację ponoszone były wydatki inwestycyjne, służyły prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, przy czym w sprawie nie mogło budzić wątpliwości, że te nieruchomości służyły w części prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Gminę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że w sprawie zastosowanie ma art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z którego wynika, że termin do odliczenia – wcześniej nie odliczonego – podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w okresie od stycznia do grudnia 2010r., upłynął w dniu 31 grudnia 2014 r. Wskazany przepis wprowadza krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad (art. 81 § 1 O.p.). W ocenie organu wpływu na zastosowanie powyższego przepisu nie ma fakt, że nieskorzystanie z możliwości odliczenia wynikało z błędnego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i dopiero w wyniku wyroku TSUE strona dokonała korekty deklaracji VAT za powyższe miesiące, w ramach których doszło do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe poprzez zwiększenie kwot podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017r., sygn. akt I SA/Sz 81/17, organ stwierdził, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 z 29.09.2015r. spowodował zmianę wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przyjętej przez sądy administracyjne i organy podatkowe dotyczące gminnych jednostek budżetowych. Wyrok ten nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Zatem brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio. W związku z tym, zdaniem organu, nie można wywodzić, że nadpłata wykazana w korektach składanych przez stronę powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Ponadto, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozbawiały Gminy możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż były prawidłowo implementowane. Gmina przed publikacją wyroku TSUE miała prawną możliwość podjęcia działań zmierzających do uregulowania kwestii skonsolidowania rozliczeń VAT, w tym w drodze korekty deklaracji.

Za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w związku z zakwestionowaniem prawidłowości ustalonego przez Gminę współczynnika udziału procentowego wykorzystania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści wniosku, Gmina w skonsolidowanych rozliczeniach w zakresie wydatków inwestycyjnych dokonała odliczenia podatku naliczonego:

- pełnego - w zakresie wydatków, które można było alokować wyłącznie do działalności dającej pełne prawa do odliczenia (zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.),

- częściowego - gdy wydatki były związane z różnymi rodzajami działalności (w tym działalnością zwolnioną z opodatkowania), a nie było możliwe dokonanie odpowiedniej alokacji kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności (zgodnie z art. 90 u.p.t.u.).

Ponadto, Gmina i jej jednostki ponosiły wydatki inwestycyjne, które można przypisać do czynności związanych z działalnością publiczną, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług oraz do czynności związanych z działalnością gospodarczą (tj. opodatkowaną i zwolnioną). Z uwagi na mieszane wykorzystanie budynków, na które poczyniono inwestycje, strona wskazała, że odliczenia podatku naliczonego dokonano zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7b u.p.t.u., przy zastosowaniu klucza alokacji podatku VAT, pozwalającego na precyzyjne określenie kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu. I tak, w stosunku do:

- wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2010-2011 przez Zarząd Cmentarza Komunalnego (zakład budżetowy) związanych z utrzymaniem i rozbudową Cmentarza, Gmina w skonsolidowanych rozliczeniach dokonała pełnego odliczenia podatku naliczonego, który uprzednio wykazywany był w deklaracjach składanych przez ZCK,

- wydatków inwestycyjnych poniesionych przez jednostki oświatowe (szkoły) na modernizację i rozbudowę budynków, które wykorzystywane są zarówno do prowadzenia statutowej działalności oświatowej (niepodlegającej VAT), jak również działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (według odpowiednich stawek lub zwolnionych z opodatkowania), Gmina do ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w skonsolidowanych rozliczeniach za 2011r. zastosowała współczynnik nieruchomościowy, wyliczony jako proporcja tygodniowa liczby godzin wykorzystywania budynku do działalności opodatkowanej w stosunku do ogólnej liczby godzin otwarcia placówki szkolnej. Na podstawie tak obliczonego współczynnika nieruchomościowego ustalono kwotę podatku naliczonego do odliczenia w skonsolidowanych rozliczeniach Gminy.

Zdaniem organów obu instancji, zastosowany przez stronę współczynnik nieruchomościowy jest nieadekwatny. Dane o liczbie godzin otwarcia szkół oraz liczbie godzin używania danej szkoły do działalności gospodarczej nie są informacjami, które w sposób obiektywny pozwalałyby na ustalenie jakie konkretnie powierzchnie poszczególnych szkół, w jakim wymiarze godzin, w których dniach tygodnia i w jakich godzinach były przedmiotem odpłatnego wynajmu.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego odlicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na treść powyższego przepisu, istnienie jakichkolwiek kosztów inwestycyjnych przez placówki edukacyjne i przychodów z tytułu najmu tych placówek, samo w sobie nie potwierdza istnienia związku przyczynowego, uzasadniającego odliczenie podatku naliczonego w kwotach wyliczonych na podstawie ustalonego współczynnika nieruchomościowego. Dokonanie odliczenia podatku naliczonego może odbywać się tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym VAT świadczonym na tych częściach placówki i tylko po dniu oddania ich w użytkowanie. Zatem nie mogą to być jakiekolwiek koszty poniesione na inwestycje w całej szkole. Aby można było stwierdzić związek przyczynowy między poniesionymi nakładami inwestycyjnymi a prawem do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest stwierdzenie jaka konkretna część placówki edukacyjnej podlegała wynajmowi w danym okresie, a następnie jaka część kosztów przypada na inwestycję poczynioną w tę część wynajmowanej placówki.

Przekazane przez Gminę informacje, w tym faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne, nie wskazywały na czym polegała dana inwestycja i w jakich pomieszczeniach szkoły ją poczyniono. Przekazane zestawienia zawierały jedynie nr i datę wystawienia faktury, dane wystawcy, kwotę netto, stawkę i kwotę podatku VAT, kwotę brutto oraz datę otrzymania faktury i miesiąc w którym wg Strony przypada prawo do odliczenia kwoty podatku z danej faktury.

W oparciu o informacje zawarte w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miasta R., Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił czego dotyczyły przetargi ogłoszone przez Gminę w latach 2009-2011. Oprócz zadań związanych z budową lub rozbudową szkół, Gmina realizowała projekt "[...]" w ramach którego szkoły podstawowe miały być zaopatrywane w materiały dydaktyczne na zajęcia dodatkowe. Wynika z tego co prawda, że Gmina w 2011 r. mogła ponosić znaczne wydatki inwestycyjne w celu rozbudowy i przebudowy szkół jako całości, nie oznacza to jednak, że poniesione nakłady inwestycyjne dotyczyły wyłącznie tych części placówek oświatowych, które zostały oddane do odpłatnego użytkowania. Przedłożone przez Stronę dowody nie wskazują też kiedy inwestycje zostały zrealizowane i oddane do użytkowania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji nie można jednoznacznie i bezspornie potwierdzić stanowiska Gminy, że wydatki inwestycyjne poniesione w 2011 r. w całości dotyczyły tych części placówek edukacyjnych, które w znacznym stopniu były przeznaczone na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że Gminie nie przysługuje obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych przez placówki edukacyjne wynikający z obliczonego współczynnika nieruchomościowego.

W ocenie organu nie budzą zastrzeżeń i wątpliwości ustalenia organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku należnego oraz w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących. Strona również w tej części nie kwestionuje wydanej decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zobowiązanie Dyrektora do wydania w określonym terminie decyzji orzekającej określenie Gminie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 1.396.917,00 zł, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że po upływie terminu określonego w tym przepisie wygasło uprawnienie Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., a w rezultacie uznanie, że zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 wraz z oprocentowaniem, o który Gmina wniosła na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nienależny, mimo że do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław (C-276/14) skarżąca, działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych, miała uzasadnione podstawy, by uznać, że nie będzie mogła dokonać tzw. centralizacji rozliczeń w VAT oraz w związku z tym nie miała obiektywnej możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie wynikające z uznania przez Dyrektora, że prawo Gminy do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. wygasło 31 grudnia 2014 r., podczas gdy z uwagi na wyłączenie w niniejszej sprawie możliwości stosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Gmina była uprawniona do złożenia tego wniosku do 31 grudnia 2015 r. (za miesiące styczeń - listopad 2010r.) a za grudzień 2010 r. - do 31 grudnia 2016 r.;

- art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez odmowę w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami inwestycyjnymi związanymi z rozbudową i modernizacją placówek oświatowych w sytuacji, gdy nie było wątpliwości, że te nieruchomości służyły w części prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a organ zakwestionował udział procentowy w jakim nieruchomości, na których modernizację ponoszone były wydatki inwestycyjne, służyły prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego wynikające z zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. poprzez zaniechanie ustalenia właściwego udziału procentowego wykorzystania przez Gminę nieruchomości wykorzystywanych przez placówki oświatowe (na których modernizację zostały poniesione nakłady inwestycyjne, na podstawie których podatek naliczony podlegał odliczeniu) do prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy organ kwestionował prawidłowość wyliczenia udziału procentowego wykorzystania tych nieruchomości przedstawionego przez Gminę w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia.

W przedmiotowej sprawie sporne są dwie kwestie: po pierwsze, wykładnia i zastosowanie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., tj. czy pięcioletni termin do skorzystania przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, liczony od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnikowi nie można zarzucić braku staranności w wykonywaniu uprawnienia, i w takim wypadku prawo do odliczenia ograniczone jest terminem przedawnienia określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; po drugie, zasadność pozbawienia skarżącej Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i świetle zasady neutralności podatku VAT.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii za uzasadniony uznać należy zarzut niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz niezastosowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że skarżąca Gmina wskazywała, że wykazana nadpłata i zwrot podatku wynika z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. C- 276/14 i argumentowała, że w takim wypadku zastosowanie mają ogólne zasady określone w przepisach Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, tj. art. 74 w związku z art. 79 § 2 tej ustawy, z których wynika prawo żądania zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) wraz z oprocentowaniem w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. (za miesiące styczeń-listopad 2010r.).

Natomiast organy podatkowe obu instancji uznały, że Gmina mogła żądać zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r. ze względu na to, że w tym dniu upłynął okres, w ciągu którego mogła ona dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w 2010 r., poprzez korekty deklaracji za poszczególne miesiące tego roku, zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u..

Rozstrzygając niniejszy spór Sąd przyznał rację stronie skarżącej.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z organami, że o tym, iż jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13.

Do powyższej kwestii odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny kilku wyrokach, m.in. z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 326/17, w którym odwołując się m.in. do wyroków z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17 i z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 930/17 stwierdził, że błędne jest stanowisko, w myśl którego w przypadku samorządowych zakładów budżetowych to uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, a nie ww. wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z zakładami budżetowymi. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany - w sprawie, w której wydana została ta uchwała – w wątpliwość, poprzez skierowanie przez skład orzekający do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., w sprawie sygn. akt I FSK 311/12).

Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z dnia 16 listopada 2015 r.), w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie przesądziło, że brak podstaw aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana przez NSA w dniu w 26 października 2015 r. uchwała o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z 29 września 2015 r.

Zwrócono uwagę, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Nastąpiły one dopiero w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE, jako podstawy poczynionej regulacji.

Również do tego orzeczenia odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Skoro zatem sam prawodawca, wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne, wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy ten fakt również uwzględnić czyniąc wykładnię art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją.

Niewątpliwie więc to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe - stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów - nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 i - powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12 o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE – nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona odnośnie tego zagadnienia, w ramach wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, odpowiedź miała zatem decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 i u.p.t.u, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r., podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław – nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Tym samym - również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych - to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach.

Podsumowując wskazano, że nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający obecną sprawę w pełni akceptuje i podziela cytowane wyżej poglądy.

Powracając do kwestii wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. należy zgodzić się z tezą, że termin na skorzystanie z prawa do odliczenia określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Niemniej jednak z uwagi na zasady efektywności prawa unijnego oraz proporcjonalności w niektórych przypadkach stosowanie tego przepisu powinno zostać wyłączone, tak aby zapewnić pierwszeństwo zasadzie neutralności podatku oraz prawa do odliczenia.

Kierując się koniecznością zapewnienia efektywności prawa unijnego, polska praktyka orzecznicza wypracowała szczególne zasady oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w sytuacji gdy podatnik nie miał wcześniejszej możliwości korekty swoich rozliczeń ze względu na nieprawidłową interpretację przepisów prawa krajowego w świetle prawa unijnego.

W tym kontekście warto przywołać wyroki NSA: z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt 1105/10, 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt 1427/15, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1692/14, z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15, z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1832/13, z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/16. W ostatnim z przywołanych wyroków słusznie wskazano, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania.

Taka sytuacja może mieć miejsce np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania.

Oceniając staranność danego podatnika w realizacji prawa do odliczenia należy brać pod uwagę te działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać od tego podatnika w określonych okolicznościach. Nie można natomiast należytej staranności utożsamiać z realizacją wszelkich istniejących środków prawnych w celu uzyskania potwierdzenia zasadności swojego stanowiska co do prawa do odliczenia. Niewątpliwie na ocenę należytej staranności podatnika wpływ ma okoliczność, że podatnik nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego działając w zaufaniu do utrwalonej praktyki stosowania danego przepisu przez organy podatkowe (która to praktyka odmawiała gminom prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego). W tym przypadku - Gmina działała w zaufaniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych, która uznawała za odrębnych podatników VAT gminy i ich jednostki organizacyjne.

W związku z tym, stosując się do utrwalonej praktyki wynikającej z jednolitej wykładni przepisów przez organy podatkowe, do momentu ogłoszenia wyroku w sprawie C-276/14 skarżąca traktowała swoje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników VAT. Odrębność rozliczenia VAT przyjęta przez skarżącą i jej jednostki budżetowe była zgodna z interpretacją przepisów u.p.t.u. prezentowaną zarówno przez Ministra Finansów (np. komunikat Ministerstwa Finansów z 12 grudnia 2013 r., czy też w licznych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego), jak i organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Podkreślenia wymaga, że omawianej praktyki nie przełamała uchwała NSA, w świetle której gminne jednostki budżetowe nie zostały uznane za podatników podatku od towarów i usług. Co prawda uchwała NSA miała na celu wyeliminowanie wątpliwości istniejących w orzecznictwie, niemniej uchwały NSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej i nie wiążą organów podatkowych - co w niniejszym przypadku potwierdziła praktyka organów państwa. Dobitnym wyrazem braku związania organów podatkowych uchwałą NSA było jednoznaczne stanowisko Ministra Finansów, który potwierdził w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2014 r. na interpelację poselską nr 23198, że "do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko ministra finansów wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.". W przedmiotowej interpelacji Minister Finansów wskazał również, że praktyka organów podatkowych polegająca na uznawaniu gmin i jednostek oraz zakładów budżetowych za odrębnych podatników funkcjonuje od lat oraz została pozytywnie zweryfikowana przez orzecznictwo sądów administracyjnych i w związku z tym, do czasu wydania wyroku przez TSUE, powinna zostać ona utrzymana z uwagi na konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa.

Podsumowując, w realiach niniejszej sprawy, gdy po wydaniu uchwały I FPS 1/13 Minister Finansów przedstawił oficjalne stanowisko, że praktyka, która nakazuje uznawać za podatników VAT odrębnie gminy i ich jednostki organizacyjne, nie ulegnie zmianie do czasu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C-276/14, jak również, gdy trwałość tej praktyki i brak realnego wpływu uchwały I FPS 1/13 na jej zmianę potwierdziły publikowane w Biuletynie Informacji Publicznej interpretacje indywidualne, uznać należy, że Gmina jako rozsądny i przezorny podmiot mogła zasadnie oczekiwać, że jedyną akceptowaną przez organy podatkowe formą rozliczeń w VAT jest dokonywanie tych rozliczeń odrębnie przez jednostki budżetowe działające jako odrębni podatnicy VAT.

W tym stanie rzeczy nie można było oczekiwać od racjonalnie działających jednostek samorządu terytorialnego, aby już w związku z wydaniem uchwały NSA podejmowały one działania mające na celu odzyskanie podatku VAT - utwierdzane były one bowiem w przekonaniu przez organy administracji, że takie działania nie będą skuteczne.

Skarżąca dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, zatem jej prawo do odliczenia nie może być ograniczone takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał z prawa do odliczenia z powodu np. niedbalstwa. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby bowiem podatnika stosującego się do wadliwej wykładni organów podatkowych w bardziej niekorzystnej sytuacji. Skoro więc - wbrew stanowisku organu - w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące roku 2010 w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2010r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wadliwie zatem uznał, że skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2010 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2014 r., to nie jest możliwe wnioskowanie o zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rezultacie, prawo do złożenia przez Gminę wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego) wygasało na zasadzie ogólnej sformułowanej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące styczeń - listopad 2010 r. Do sytuacji skarżącej ustawa podatkowa nie przewidywała "innego trybu zwrotu" (art. 79 § 2 in fine Ordynacji podatkowej). Zatem uprawnienie skarżącej do skorygowania rozliczeń w VAT i uzyskania zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ograniczał jedynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do drugiej z zarysowanych na wstępie spornych kwestii, Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), jest implementacją przepisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Równocześnie w art. 2 dyrektywy Rady 2009/162/UE zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania jej zapisów ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.

Dodany do art. 86 u.p.t.u. ustęp 7b doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków związanych z nieruchomością. Regulacja ta jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość przeznaczona jest na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu u.p.t.u.) oraz na "inne cele". W przypadku zatem zakupu towarów i usług dotyczących wytworzenia nieruchomości związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

W rozpatrywanej sprawie Gmina poniosła nakłady na rozbudowę i modernizację placówek, w których funkcjonują jednostki oświatowe. Placówki te wykorzystywane są także do wykonywania działalności opodatkowanej (według odpowiednich stawek lub zwolnionych z opodatkowania). Gmina uznała, że najbardziej miarodajnym odzwierciedleniem udziału, w jakim dana placówka wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej, będzie współczynnik godzinowy (ilość godzin, w których prowadzony jest najem w łącznym czasie otwarcia placówek oświatowych). W skardze Gmina wyjaśniła, że taki sposób wyliczenia współczynnika nieruchomościowego daje możliwie najlepsze racjonalne wnioski. Przykładowo, jeśli dana szkoła wynajmuje salę gimnastyczną oraz po godzinach lekcyjnych niektóre sale lekcyjne, a w ramach inwestycji prowadzona była termomodernizacja całego obiektu, nie ma wątpliwości, że w pewnej części termomodernizacja służy także działalności opodatkowanej (ocieplone są ściany sali gimnastycznej oraz innych pomieszczeń). Analizując różne możliwe sposoby policzenia współczynnika Gmina doszła do wniosku, że ani metoda powierzchniowa ani metoda oparta o ilość zaangażowanych pracowników nie będą miarodajne (ilość m2 wynajmowanych vs. pełen metraż obiektu ma się nijak do powierzchni ocieplanych ścian zewnętrznych, a ilość pracowników zajmujących się działalnością gospodarczą vs. całkowita ilość pracowników jest zupełnie nieadekwatna, ponieważ wynajem powierzchni nie wymaga zaangażowania pracowników placówek, a dyspozycyjności obiektu).

W zaskarżonej decyzji organ zdyskwalifikował metodę zaproponowaną przez skarżącą stwierdzając, że aby można było stwierdzić związek przyczynowy między nakładami inwestycyjnymi a prawem do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest stwierdzenie jaka konkretna część kosztów przypada na inwestycję poczynioną w część wynajmowanej placówki, a w konsekwencji pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, mimo niekwestionowania, że poszczególne placówki były również wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takiego rozstrzygnięcia nie można zaakceptować z następujących powodów.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z organem, że z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wynika, że dla dokonania odliczenia podatki naliczonego konieczne jest stwierdzenie jaka konkretna część placówki edukacyjnej podlega wynajmowi w danym okresie, a następnie jaka część kosztów przypada na inwestycję poczyniona w tę cześć wynajmowanej placówki. W przepisie tym mowa jest o ustaleniu "udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej". Stopień wykorzystania, o którym jest mowa, nie dotyczy udziału w powierzchni nieruchomości lecz udziału w czynnościach, o których mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Ze sformułowania tego nie wynika zatem, aby jego zastosowanie ograniczało się wyłącznie do sytuacji, gdy możliwe jest wskazanie fizycznie wydzielonych części danego budynku jako służących działalności gospodarczej i przypisania im konkretnej części kosztów.

Z powyższych uwag wynika, że metoda powierzchniowa, jaką zaproponował organ, nie jest jedyną możliwą metodą zapewniającą ustalenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana. Możliwe jest też zastosowanie także innych metod, w zależności od sposobu wykorzystywania danej nieruchomości, przy czym istotne jest ustalenie właściwego kryterium (kryteriów), uwzględniających specyfikę i organizację czynności opodatkowanych. Co istotne, obowiązek tego wyodrębnienia obciąża podatnika, gdyż prawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, aczkolwiek wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości.

Organ kwestionując zatem metodę przyjętą przez Gminę jako nieadekwatną, winien ocenę tę uzasadnić merytorycznie, odwołując się do specyfiki i sposobu organizacji czynności opodatkowanych, do wykonywania których dana nieruchomość jest wykorzystywana. Jak już wskazano, z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wynika możliwość zastosowania różnorodnych metod, nie tylko metody powierzchniowej, a wybór metody powinien zapewniać możliwość precyzyjnego określenia kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu. Nie jest zatem wystarczające wskazanie, że zastosowana przez Gminę metoda nie jest metodą powierzchniową, należy jeszcze uzasadnić, dlaczego metoda ta nie pozwala na właściwe określenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie natomiast takiego uzasadnienia organ nie przedstawił, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że zastosowana przez Gminę metoda nie pozwala na stwierdzenie, jaka konkretna część placówki edukacyjnej podlegała wynajmowi w danym okresie i jaka część kosztów przypada na inwestycję poczynioną w tę część wynajmowanej placówki. Jak już jednak wskazano, z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie wynika, aby stwierdzenie tych okoliczności było jedyna metodą pozwalająca na prawidłowe określenie współczynnika nieruchomościowego.

Jak przy tym słusznie wyjaśniła skarżąca, także metoda zaproponowana przez organ nie ma cech metody doskonałej. Przykładowo, w przypadku kosztów termomodernizacji całego obiektu, ilość metrów kwadratowych wynajmowanych sal ma się nijak do powierzchni ocieplanych ścian zewnętrznych. Co więcej, zaproponowana przez organ metoda nie uwzględnia, że niezbędnym elementem korzystania z wynajmowanych sal i pomieszczeń szkolnych jest dostęp do innych elementów infrastruktury szkolnej, takich jak korytarze, schody, łazienki, szatnie. Także zatem i ta metoda budzi wątpliwości, których organ nie wyjaśnił.

Organ podatkowy ma prawo weryfikować, czy ustalona przez podatnika metoda zapewnia ustalenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana, w sposób adekwatny do rzeczywistości. Trudności w ustaleniu metody właściwej dla wnioskodawcy nie mogą jednak skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku w ogóle. Jeżeli organ zakwestionuje metodę zastosowaną przez podatnika, powinien przedstawić inną, w jego ocenie właściwą, odpowiadającą warunkom wynikającym z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., tj. zapewniającą ustalenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana, w sposób odpowiadający rzeczywistości, z uwzględnieniem sposobu, w jaki dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

W rozpatrywanej sprawie natomiast organ zdyskwalifikował metodę zastosowaną przez Gminę i w efekcie pozbawił ją prawa do odliczenia w ogóle. Taki sposób rozstrzygnięcia stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym także art. 86 ust. 7b u.p.t.u., powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem organ kwestionuje przyjęty przez podatnika sposób ustalenia współczynnika nieruchomościowego, powinien przedstawić właściwy w jego ocenie sposób jego ustalenia.

W konsekwencji, skoro Gmina wypełniając dyspozycję art. 86 ust. 7b u.p.t.u. dokonała wyliczenia procentowego udziału wykorzystania powierzchni placówek edukacyjnych, w zakresie jakim są one na bazie podpisanych przez poszczególne placówki szkolne umów najmu i wystawianych rachunków za najem, wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Dyrektor powinien przyznać Gminie prawo do odliczenia zgodnie z zaprezentowanym przez Gminę współczynnikiem nieruchomościowym, a w przypadku uznania, że współczynnik ten nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor powinien dokonać jego weryfikacji, zamiast arbitralnie odmawiać Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które w przedmiotowej sprawie jej przysługuje.

Zasadne są też w ocenie Sądu zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezależnie od zakwestionowania przyjętej przez Gminę metodologii obliczenia prewspółczynnika, organ zarzucił stronie, że nie wykazała dowodami danych przyjętych do jego wyliczenia – dziennej liczby godzin otwarcia placówek i tygodniowej liczby godzin używania tych placówek do działalności opodatkowanej. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organ wzywał stronę do przedłożenia dokumentacji źródłowej w tym zakresie. Uznanie przedstawionej kalkulacji wysokości współczynnika nieruchomościowego za niewiarygodne, dokonane zostało z naruszeniem art. 191 O.p. Podobnie, organ zarzucił stronie, że nie podała informacji, kiedy nastąpiło przekazanie poszczególnych inwestycji do celów komercyjnych ani danych odnośnie wykorzystania określonej części inwestycji do celów działalności gospodarczej – strona tymczasem podnosi, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2011r. o podanie takich danych nie została poproszona. Analiza wezwań wystosowanych do strony znajdujących się w aktach sprawy zarzut ten potwierdza.

Na organie ciąży obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) i zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy (art. 187 § 1 O.p.). W razie zakwestionowania prawidłowości bądź wiarygodności zastosowanej przez podatnika metody obliczenia współczynnika nieruchomościowego, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia właściwej wysokości tego współczynnika, w oparciu o przyjęte przez siebie założenia dotyczące metody jego obliczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

Organ ponownie zbada kwestię terminowości złożonego przez Gminę wniosku o zwrot nadpłaty za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., biorąc pod uwagę, że termin ten upływał na zasadzie przewidzianej w art. 79 § 2 O.p., tj. z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe.

Ponadto, organ ponownie zweryfikuje prawo strony do odliczenia podatku naliczonego biorąc pod uwagę, że z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wynika, iż stopień wykorzystania, o którym mowa w tym przepisie nie dotyczy udziału w powierzchni nieruchomości lecz udziału w czynnościach opodatkowanych. Mając zatem na uwadze, że metoda powierzchniowa, jaką organ zaproponował, nie jest jedyną metodą dopuszczoną przez art. 86 ust. 7b u.p.t.u., organ ponownie oceni prawidłowość zaproponowanej przez Gminę metody. W razie jej zakwestionowania, organ powinien przedstawić i zastosować metodę określenia współczynnika nieruchomościowego w jego ocenie najbardziej właściwą dla specyfiki i organizacji czynności opodatkowanych. Przy czym stanowisko organu w tym zakresie nie może być arbitralne, powinno ono zostać oparte na właściwie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym oraz zawierać uzasadnienie pozwalające na kontrolę legalności podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 19.638 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (12.421 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego (7200 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.