Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 608/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust. 1, ust.2lit.a), art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 99 pkt 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, 122, 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2019r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej R. S. kwotę 4.203,00 zł (cztery tysiące dwieście trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu: wysokość zobowiązania podatkowego za III kwartał 2015r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2015r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. Z 2018r. poz. 2174 w brzmieniu obowiązującym w 2015r. – dalej zwana "u.p.t.u.")

2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III i IV kwartał 215r.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.); art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 Dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. oraz art. 108 § 1 u.p.t.u.

3. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2019r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej

sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych przez O. H. Sp. z o.o.; wykazanych dostaw towaru do [...] jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz [...] na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a także zasadności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wprowadzeniem do obrotu faktury VAT.

Dalej organ wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że całość zakupionego granulatu tworzyw sztucznych została przez skarżącego nabyta od jednego podmiotu - O. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Granulat ten transportowany był bezpośrednio od sprzedawcy na [...]. O. H. Spółka z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci granulatu tworzyw sztucznych od litewskich podmiotów U. , [...] i [...], L. Giros g 2-65, Vilno, [...]. Na podstawie informacji SCAC otrzymanych od zagranicznej administracji podatkowej (Litwa) stwierdzono, że [...] sprzedany towar do O. H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. nabyła od podmiotu U. V., przy czym płatności za towar nie zostały dokonane. Natomiast U. V. towar sprzedany do O. H. Sp. z o.o. nabyła m.in. od [...]. Organ podkreślił, że [...] występuje jako odbiorca granulatu tworzyw sztucznych od podmiotu [...], który z kolei nabył ten towar od skarżącego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż O. H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. nie wykonywała czynności opodatkowanych w zakresie handlu granulatem tworzyw sztucznych za okresy rozliczeniowe III i IV kwartał 2015r., a wystawione przez wskazaną Spółkę faktury VAT na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorowały istnienie takich czynności. Dyrektor wskazał, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał dla O. H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. w dniu [...] maja 2017r. decyzję określającą m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związany z wystawieniem przez ten podmiot faktur VAT m.in. na rzecz skarżącego. W ww. decyzji właściwy organ podatkowy na stronach 80-87 szeroko opisał na czym polegał udział tej spółki w oszustwie podatkowym i jednoznacznie stwierdził, że faktury VAT wystawione przez O. H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wykazywały czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej i uznał ten podmiot za "znikającego podatnika". Spółka wystawiała "puste faktury" m.in. na rzecz skarżącego.

Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący uczestniczył świadomie w łańcuchu dostaw ukierunkowanych na nadużycia w podatku od towarów i usług, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy oraz następujące ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. W 2015r. skarżący nie posiadał środków pieniężnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem tworzyw sztucznych wymagającej zaangażowania znacznych środków finansowych. W wyniku analizy wpłat dokonanych przez skarżącego w III i IV kwartale 2015r. ustalono, że dokonywał on wpłat na rzecz O. H. Sp. z o.o. z siedzibą w G. dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od Spółek [...] i [...] (nabywcy towaru). Nie posiadał również magazynu bądź placu niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. Skarżący korzystał grzecznościowo, bez ponoszenia kosztów z tym związanych, z placu należącego do znajomego - A. Z. (ul. S. [...]), w celu wyładowania towaru i w krótkim czasie załadowania go na inny środek transportu. Nie posiadał również urządzeń służących do przeładunku towarów, np. wózków widłowych. W celu przeładunku towarów skarżący korzystał grzecznościowo ze sprzętu wraz z obsługą znajomego A. Z.. Z zeznań skarżącego wynika, iż nie zatrudnia pracowników. Na placu należącym do A. Z. następował szybki przeładunek towarów, towary nie były magazynowane. W celu zatrzymania się na placu transportu z towarem skarżący korzystał z koleżeńskiej przysługi F. , który kilka razy udostępnił mu nieodpłatnie plac przy ul. [...] w N. nad N.. Towary nie były tam rozładowywane, a pojazd z towarem wjeżdżał na plac po czym zaraz wyjeżdżał.

Zdaniem organu całość okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje, że rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej skarżący zakładał, że nastąpi szybkie przemieszczenie towaru, jedynie przy wykorzystaniu innych środków transportu. Bowiem w przypadku konieczności zmagazynowania towaru w dłuższym czasie nie dysponował taką możliwością. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonych czynności szybki przepływ towaru w ciągu jednego - dwóch dni następował nie tylko pomiędzy dostawcami i odbiorcami towaru, ale także firmami uczestniczącymi na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu towarowego. Użyczenie placu następowało nieodpłatnie na zasadzie przysługi koleżeńskiej. Zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał, że powyższe odbiega od powszechnie stosowanych zasad prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu towarem oraz dowodzi, że obrót towarem następował zgodnie z góry przyjętym i uzgodnionym pomiędzy stronami czynności mechanizmem, mającym uprawdopodobnić fakt zawierania transakcji zakupu/sprzedaży, który w rzeczywistości pomiędzy tymi podmiotami nie miał miejsca. Zdaniem organu odwoławczego w opisanym w zaskarżonej decyzji schemacie oszustwa podatkowego firma skarżącego stwarzała pozory legalnej działalności polegającej na zakupie i sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych, a przemieszczenie towaru (nie wiadomo w jakiej ilości) dokonywane było wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Z zeznań skarżącego wynika, że nie przeliczał i nie sprawdzał on przewożonego towaru. Tym samym, na podstawie tych zeznań można wyłącznie ustalić, iż jakiś towar był przewożony, ale nie można ustalić szczegółów dotyczących ilości i asortymentu. Takie zachowanie jako przedsiębiorcy jest nieracjonalne i pozbawione podstaw dbania o swoje interesy finansowe i prawne, a jednocześnie sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Żaden podmiot gospodarczy nie pozwoliłby sobie na brak kontroli (ilość i jakość towaru) transakcji gospodarczych, tym bardziej wiedząc, iż jest to wielka operacja handlowa w porównaniu do dotychczasowej działalności.

Dalej Dyrektor przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ujęte przez skarżącego w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. faktury VAT, na których jako wystawca widnieje O. H. Sp. z o.o. (13 faktur VAT, w tym jedna faktura korekta, wykazujących zakup łącznie [...] ton granulatu tworzywa sztucznego, na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz [...] Dyrektor stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 § 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał również, że z materiału dowodowego wynika, że w ewidencji dostaw w IV kwartale 2015r. skarżący zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] z dnia [...] października 2015r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawioną na rzecz [...].o. Zakupu towaru wykazanego na tej fakturze skarżący dokonał na podstawie faktury VAT z dnia [...] października 2015r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, od O. H. Sp. z o.o. W związku z tym, iż wystawione przez O. H. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a jedynie pozorują istnienie takich czynności, a przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego, tym samym w stosunku do powyżej wskazanej faktury, wystawionej przez skarżącego zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji powołał zarówno unormowania o charakterze procesowym - art. 207 O.p., jak i przepisy prawa materialnego wynikające z Ordynacji podatkowej - art. 21 § 3 i § 3a, art. 53 § 4 i § 5 O.p. oraz umiejscowione w ustawie podatkowej - art. 99 ust 12 oraz 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego dotyczyło rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. Zatem w przedmiotowej decyzji organ podatkowy orzekł za dwa kwartały 2015r., które w podatku od towarów i usług stanowią odrębne okresy rozliczeniowe. Jednocześnie rozstrzygnięcie w tych okresach dotyczy innego rodzaju zobowiązania. Z uwagi na ten fakt należało orzec w dwóch różnych sprawach, powołując różne przepisy ustawy ordynacji podatkowej na mocy których dokonano rozstrzygnięcia. Również w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołał wszystkie przepisy prawa, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Także brzmienie wszystkich powołanych przepisów zostało przytoczone w uzasadnieniu decyzji. Zatem uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji uczynił zadość dyspozycji zawartej w art. 210 § 1 O.p. w zakresie obligatoryjnych elementów decyzji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż stwierdzając nieprawidłowości prawidłowo dokonał rozliczenia za III i IV kwartał 2015r. i wskazał - z tytułu handlu granulatem tworzyw sztucznych - podatek należny w wysokości [...] zł i podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonał organ pierwszej instancji i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych w odwołaniu przepisów. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Tak więc zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że skarżący świadomie uczestniczył w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw granulatem tworzyw sztucznych, a ustalone okoliczności faktyczne są wynikiem analizy różnych, wzajemnie uzupełniających się dowodów, których to kompleksowa analiza pozwala na powyższe stwierdzenie. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien zachować pewne adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o realizacji transakcji handlowych. Zdaniem organu zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, skłaniają do przekonania, że postępowanie skarżącego stanowiło świadomy udział w relacjach handlowych z podmiotem, z którym wykazane transakcje zakupu były przeprowadzone po raz pierwszy. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej lub rozmów telefonicznych, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak gwarancji realizacji umowy, brak udziału kontrahenta na jakimkolwiek etapie realizacji transakcji - stanowiły elementy współpracy, których skarżący nie kwestionował. Ponadto "obrót" towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dnia, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, brak oznak podejmowania przez uczestników łańcucha działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na poszukiwanie odbiorców kupionych towarów, pozwala zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie, iż przedmiotowe transakcje prowadzone były w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie skarżącego świadczy o celowym porozumieniu z innymi uczestnikami wykazanych w zakwestionowanych fakturach transakcji. W toku przesłuchań skarżący składał rozbieżne zeznania na temat okoliczności nawiązania współpracy z O. H. Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Niespotykane zdaniem organu jest działanie skarżącego w zaufaniu do I. Ś. - pracownicy firmy [...] Sp. z o.o. (skarżący zarządza oddziałem tej firmy w N. nad N.), która zapewniła skarżącego, że O. H. Sp. z o.o. jest podmiotem wiarygodnym mimo krótkiej historii działalności i jest prowadzona przez osoby znane w środowisku i wiarygodne. Skarżący nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, natomiast poprzestał na zaufaniu do Pani [...] i przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycia VAT przez odliczenie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego. Dalej organ wskazał, że skarżący zeznał, iż podmiot O. H. Sp. z o.o. poszukał w Internecie, jednak nie potrafił podać linku do strony, na której znalazł ofertę tej spółki. Natomiast organ podatkowy ustalił, że skarżący nie mógł poszukać tej spółki w Internecie, gdyż ta nie oferowała sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych w ten sposób.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego, że nie ma w dzisiejszych czasach obowiązku zawierania umów pisemnych, jednakże przy dużych ilościach i kwotach zamówień (w porównaniu z dotychczasową skalą prowadzonej działalności gospodarczej), sama umowa nie może być rozpatrywana (pisemna czy też nie) w oderwaniu od innych aspektów zawierania kontraktu. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący nie posiadał także żadnej wiedzy o pochodzeniu towaru, co jest zdaniem organu odwoławczego szczególnie istotne w sytuacji rzeczonej sprawy, gdyż przy handlu granulatem tworzyw sztucznych istniał podwyższony stopień ryzyka nadużyć. Tylko to już powinno zaniepokoić skarżącego i spowodować dokładne sprawdzenie pochodzenia towaru, szczególnie z punktu widzenia, czy towar ten nie jest kradziony lub oryginalny. Skarżący tego jednak nie uczynił, nie interesując się pochodzeniem towaru co świadczy o jego celowym działaniu.

Dyrektor wskazał również, że ani O. H. Sp. o.o. ani firma skarżącego nie była "pośrednikiem" w sprzedaży - jak stwierdza skarżący w odwołaniu - bowiem z treści faktur wynika, że przedmiotem sprzedaży był towar, a nie usługa pośrednictwa. Skarżący stwierdził, że O. H. Sp. z o.o. zatrudniała pracownika (nie wskazał kogo) co oznacza że musiała posiadać "stacjonarne" miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (skarżący nie wskazał gdzie), a ta okoliczność uwiarygodniała tego kontrahenta w oczach skarżącego. Odnosząc się do powyższego Dyrektor wskazał, że jakkolwiek z decyzji wydanej dla O. H. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta zatrudniała 6 pracowników, to jednak ustalono, że faktycznie osoby te nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę. Ustalono, że A. L.-P. zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" dla różnych firm, a M. W. i T. K. zajmowali się prowadzeniem fikcyjnych podmiotów. Zeznania tych osób przesłuchanych w charakterze świadków bądź podejrzanych przez CBŚ P. Wydział w P. oraz przez Prokuraturę Okręgową w P. (zostały zaprezentowane na stronach 22-24 zaskarżonej decyzji) jednoznacznie wskazują na oszukańczy charakter działalności spółki. W toku przesłuchań M. W. i T. K. potwierdzili swój udział w podmiotach biorących udział w handlu granulatem tworzyw sztucznych mających na celu wyłudzanie podatku od towarów i usług. Co więcej T. K. wskazał na świadomy udział skarżącego w tym procederze (skarżący świadomy niepłacenia podatku od towarów i usług przez O. H. Sp. z o.o., posiadał pieczątkę tej spółki w celu potwierdzania dostaw z litewskiej Spółki U. V.).

Reasumując Dyrektor stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony został przez organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującym prawem mającym zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, a jego analiza obejmowała ocenę znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ pierwszej instancji należało zatem uznać za udowodnione, a zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego za bezzasadne.

5. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu będącego pośrednikiem w handlu hurtowym tym towarem;

- art. 122 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze. zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań przez Dyrektora Izby Skarbowej, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieprzeprowadzenie analizy zasad dokonywania transakcji na rynku hurtowym handlu tworzywami sztucznymi;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organ pierwszej instancji pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcjach na poprzedzających etapach obrotu na skarżącego;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 O.p. i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że skarżący miał pełne prawo do odliczenia podatku VAT;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4,6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p., poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań skarżącego, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie podatku do zapłaty oraz zakwestionowanie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, bowiem skarżący nie wiedział i nie miał podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia skarżącemu obronę swoich praw;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u., w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p., poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonał ich zbycia na rzecz wybranych nabywców, do których nastąpiła dostawa towarów oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za okres kontrolowany oraz poprzez niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ pierwszej i organ drugiej instancji bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dążą do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie, że Skarżący nabył towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mógł go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczynił się do popełnienia przestępstwa i w konsekwencji błędne wprowadził do obrotu faktury, które nie mogą generować podatku należnego, ponieważ nie rodzą obowiązku podatkowego;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez powołanie się:

a) na okoliczności i fakty stanowiące standardową praktykę gospodarczą w handlu tworzywami sztucznymi i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że Skarżący na moment dokonywania transakcji wiedział lub powinien mieć podejrzenia co do rzetelności kwestionowanych w decyzji odbiorców,

b) na okoliczności, co do których skarżący nie miał wiedzy na moment zawierania transakcji, a dotyczących obrotu towarem przez podmioty działające w łańcuchu dostaw przed akarżącym i które organ pierwszej instancji ustalił dopiero w toku prowadzonego postępowania przy wykorzystaniu przysługujących mu narzędzi kontrolnych,niespotykany zdaniem naczelnika urzędu skarbowego w działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, podczas gdy taki model obrotu tego typu towarem jest typową praktyką na rynku hurtowym,

c) na okoliczności nawiązywania i realizacji współpracy pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami bez pisemnych umów, mimo tego że organy nie wykazały, aby standardową praktyką w branży było zawieranie pisemnych umów lub aby dla ważności tych umów konieczna była forma pisemna, mimo że skarżący wykazał, że niezależnie od braku umowy w formie pisemnej kontrahent był przez niego weryfikowany, co jest kwestią kluczową dla oceny działania Skarżącego w ramach staranności kupieckiej,

d) na okoliczność, że podmioty, pomimo, że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towaru oraz zaplecza logistyczno-magazynowego, mimo że w warunkach rynkowych firmy handlowe od wielu lat rezygnują z gromadzenia stanów magazynowych, z uwagi na ryzyka związane ze specyfiką branży,

e) na okoliczność, że w każdym łańcuchu dostaw towarów wystąpił znikający podatnik, tj. wystąpił podatnik, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji, mimo że organ nie wykazał żadnych związków pomiędzy Skarżącym a ,, znikającym podatnikiem" oraz brak jest dowodów na posiadanie przez Skarżącego wiedzy o wystąpieniu "znikającegopodatnika" w łańcuchu transakcyjnym;

- art. 191, art. 120, art. 122 i art. 187 O.p., poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wystawiając faktury sprzedaży wprowadził do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury oraz bezpodstawne uznanie, że skarżący świadomie brał udział w zorganizowanymi z góry zaplanowanym przedsięwzięciu, którego finalnym efektem miało być skorzystanie z uprawnienia do zwrotu VAT, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżący działał w dobrej wierze, a nadto nie daje najmniejszych podstaw do konstruowania wniosków głoszonych przez organ, co do fikcyjnego charakteru dostaw, jak również co do świadomości skarżącego uczestniczenia w rzekomym procederze przestępczym, ale także braku dochowania należytej staranności przez skarżącego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie faktów wynikających z materiału dowodowego, pozwalających na ocenę dobrej wiary Skarżącego, braku świadomości Skarżącego co do nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w tym zaniechanie ustalenia m.in. przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji;

- art. 193 O.p., poprzez błędne uznanie, że prowadzone przez Skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży w kontrolowanym okresie są nierzetelne;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p., poprzez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i pominięcie tej okoliczności w toku kontroli instancyjnej prowadzonej w sprawie, bowiem powołane w petitum zaskarżanej decyzji przepisy prawa, w szczególności przepisy prawa materialnego, nie odpowiadają argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu tej decyzji, co wskazuje ewidentnie, iż podana w decyzji podstawa prawna rozstrzygnięcia podana została w sposób nieprawidłowy przez organ pierwszej instancji co zostało zignorowane przez organ odwoławczy, a także sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego z naruszeniem normy wynikającej w § 4 poprzez nie przedstawienie w ogóle uzasadnienia prawnego i ograniczenie się wyłącznie do uzasadnienia faktycznego, przy czym nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i który to błąd również został powielony przez organ odwoławczy;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie, ze względu na błędne uznanie, że Skarżący nabył towar na podstawie nierzetelnych faktur i tym samym nie mógł go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów oraz że dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu dostaw świadomie przyczyni się do popełnienia przestępstwa i w konsekwencji błędne wprowadził do obrotu faktury, które nie mogą generować podatku należnego, ponieważ nie rodzą obowiązku podatkowego, bowiem nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

7. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tworzyw sztucznych od O. H. Sp. z o.o., których rzetelność podważył organ podatkowy, wskazując, że ww. dokumenty miały na celu legalizowanie działań oszukańczych zmierzających wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowych. Zdaniem organu skarżący był świadomym uczestnikiem procederu, ocenianego przez organ podatkowy jako karuzela podatkowa. Do takich wniosków doprowadziła organ podatkowy analiza transakcji poprzedzających dostawy do skarżącego, zeznania świadków, okoliczności transakcji, sposób kształtowania cen, daty dostaw i wystawiania faktur, brak potencjału osobowego i technicznego podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Sporna jest również kwestia rzetelności 11 faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz [...], które zdaniem organu nie dokumentują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto zdaniem organu również faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz [...].o. nie odzwierciedla faktycznego przebiegu operacji gospodarczych w konsekwencji czego skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionej przez siebie fakturze zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały wybiórczej oceny materiału dowodowego pomijając dowody przemawiające na jego korzyść oraz oparły swoje ustalenia na dowodach zebranych w toku innych postępowań. Skarżący podnosi, że dołożył wymaganych prawem starań, mieszczących się w granicach powszechnie funkcjonujących zasad na rynku obrotu tworzywami sztucznymi w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahenta i nie mógł posiadać wiedzy o tym, że nierzetelnie wykonuje on swoje obowiązki podatkowe, co samo w sobie nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku. Skarżący wskazuje również, że wadliwie zastosowano w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy zbył on faktycznie towar na rzecz swojego kontrahenta.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że cześć zarzutów podnoszonych w skardze, okazała się zasadna, co obligowało Sąd do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

8. Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika jeżeli faktycznie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu czy nie (zob. wyrok w sprawie Mahagében Kft i Dávid, pkt 46 oraz Bonik EOOD,C-285/11, pkt 39, którego tezy pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Jednocześnie należy odróżnić zasadę domniemania niewinności, o której mowa w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, od oszustwa podatkowego, polegającego na świadomym uczestnictwie w transakcjach wykorzystanych do popełnieniu "oszustwa" w podatku od towarów i usług, już choćby dlatego, że nie chodzi tu o odpowiedzialność karną, ale niemożność obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony. Transakcje nierzeczywiste nie mogą powodować skutków w podatku VAT, którego specyfiką jest to, że jest on podatkiem obrotowym. Taką sytuację przewiduje właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Ponadto z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C-354/03, C-355/03 i C-484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność, nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (Dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). Natomiast koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (Dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (Dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

9. Zdaniem Sądu tez płynących z orzecznictwa TSUE wynika, że stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej, każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Zatem organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. W sytuacji natomiast, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15). Ponadto z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotna jest zasada oficjalności postępowania dowodowego wyrażona w art. 187 § 1 O.p., nakazująca organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, który stosownie do powoływanego art. 191 O.p. stanowi podstawę oceny zebranych dowodów. Z zasadami tymi koresponduje reguła otwartego katalogu dowodów (art. 180 O.p.) oraz zasada uwzględniania dowodów zgłaszanych przez stronę (art. 188 O.p.).

10. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego i jego oceny dokonanej w skarżonej decyzji, Sąd podziela ustalenia organów odnoszące się kwestii nabyć tworzyw sztucznych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez O. H. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie. Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do jedynego dostawcy skarżącego, którym była spółka O. H., co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy w postaci zeznań świadków i strony, protokołów z czynności sprawdzających, informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, włączonej do akt sprawy decyzji wydanej dla tej spółki.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy słusznie uznały, że spółka O. H. w ramach prowadzonej działalności nie dokonywała faktycznego obrotu granulatem tworzyw sztucznych, a sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy wbrew stanowisku strony skarżącej w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez O. H., są prawidłowe. Skarżący polemizując z materiałem dowodowym i z wadliwą jego zdaniem jego oceną przez organy, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkowej oceny, dokonanej przez organy podatkowe, którą Sąd uznaje za prawidłową.

11. Dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych istotne znaczenie miały ustalenia dotyczące rzekomego kontrahenta skarżącego i jedynego jak wynika ze spornych faktur dostawcy tworzyw sztucznych, tj. O. H.. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. dnia [...] maja 2017r. nr [...], wydanej wobec tego podmiotu. Z uzasadnienia tej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że O. H. w rzeczywistości nie nabyła od swoich kontrahentów tworzyw sztucznych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a zatem faktury VAT wystawione przez O. H. Sp. z o.o. wykazywały czynności, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zebrany materiał dowodowy nie potwierdził faktu wykonywania przez tę spółkę działalności gospodarczej i uznał ten podmiot za "znikającego podatnika". Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że okoliczności założenia i funkcjonowania O. H. Sp. z o.o. dowodzą, że stworzyła ona jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się wyłącznie do dokonywania przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi oraz wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca. O. H. Sp. z o.o. posiadała minimalną wysokość kapitału zakładowego wynoszącą [...] zł, którą nie mogła pokryć kilkusettysięcznych zakupów granulatu materiałów sztucznych. Firma ta w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, miała wirtualne biuro, nie posiadała magazynów czy pomieszczeń potrzebnych do przechowywania towarów. Podkreślenia również wymaga, że skarżący jak wynika z treści skargi nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie tego podmiotu.

Wskazać także należy, że choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Niezasadne w tej sytuacji są zarzuty skargi o naruszającym zasady postępowania przeprowadzenia dowodów z zeznań zgromadzonych w innym postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włącznie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawienie dowodów przeciwnych. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazał NSA w wyrokach z dnia 14 marca 2018r. sygn. akt II FSK 773/18 z dnia 19 kwietnia 2018r. sygn.. akt I FSK 1065/16 i z dnia 18 lipca 2018r. sygn.. akt I FSK 1663/16, prawodawca, wprowadzając w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p., dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. Nie doszło zatem do naruszenia praw skarżącego w postępowaniu podatkowym poprzez skorzystanie z zeznań złożonych w innym postępowaniu. Należy wskazać, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

12. Sąd podziela także stanowisko organów w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności w relacjach z O. H. Sp. z o.o. Wymóg badania dobrej wiary w przypadku zastosowania wobec podatnika art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazującego, że przesłanką pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu prawidłowo wywiodły organy, że skarżącemu nie można w świetle zgromadzonych dowodów przypisać dobrej wiary w zakresie prawidłowej weryfikacji jedynego dostawcy tworzywa sztucznego. Podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Organy w toku postępowania prawidłowo dokonały zbadania bezpośrednich relacji między skarżącym a OLD Town. Zdaniem Sądu skarżący nie przedłożył w zasadzie żadnych dokumentów świadczących o prawidłowej weryfikacji tego kontrahenta.

Z zeznań skarżącego wynika, że jego kontakty ze spółką O. H. ograniczały się do wyszukania kontrahenta w Internecie, kontaktów telefonicznych, pocztą elektroniczną i przesłania faktury pocztą tradycyjną, natomiast wiarygodność spółki weryfikowała księgowa skarżącego – L. J. - oraz opierał się na informacji przekazanej o tym podmiocie przez I. Ś. (pracownik spółki [...], której oddziałem w N. nad N. zarządzał skarżący).

Przesłuchana w dniu [...] maja 2016r. w Urzędzie Skarbowym w N. nad N. L. J. zeznała, że weryfikacji kontrahentów skarżącego dokonywała z własnej inicjatywy, dla własnego bezpieczeństwa. Skarżący raczej nie kazał jej sprawdzać kontrahentów. Sądzi, że informowała skarżącego, że weryfikowała kontrahentów w zakresie VAT UE i czy są czynnymi podatnikami VAT, jednak nie pamiętała czy informowała o tym za każdym razem. Dalej świadek zeznał, że nie wiedziała, że O. H. posiada adres, który jest adresem wirtualnego biura; nie sprawdzała czym firma O. H. się zajmuje; sprawdzała tylko czy firma ta jest czynnym podatnikiem VAT.

Na wniosek skarżącego w dniu [...] sierpnia 2017r. ponownie przeprowadzono tego świadka, który wyjaśnił, że po ustnym uzgodnieniu weryfikowała kontrahentów skarżącego. Dotyczyło to głównie O. H., ale również i kontrahentów na rzecz

których była dokonywana sprzedaż. Obowiązek sprawdzania kontrahentów nie został zapisany w umowie pisemnej, uzgodnień takich dokonano ustnie. (...) sprawdzenie dotyczyło uzyskania informacji z portalu podatkowego bądź z programu VIES czy są to czynni podatnicy VAT w [...] i Unii Europejskiej.

Przesłuchana w dniu [...] września 2017r. w charakterze świadka I. Ś. zeznała, że jako dyrektor handlowy w [...]. z o.o. współpracuje z firmami

zajmującymi się dystrybucją i produkcją tworzyw sztucznych w granulacie. W 2016r.

zajmowała się również pozyskiwaniem kontrahentów dla spółki [...] przyjmowaniem do współpracy firm z zewnątrz. Skarżącego poznała około 1993r., czyli od czasu zatrudnienia w [...], w której zajmowali stanowiska handlowców. Z treści zeznań wynika, że świadek nie brała udziału w działalności gospodarczej skarżącego, jednakże służyła pomocą w zakresie wymiany informacji dot. sytuacji na rynku tworzyw sztucznych. Dotyczyło to wymiany informacji odnośnie firm w tej branży czyli firm produkcyjnych i dystrybucyjnych, sprzedażowych. Wskazała również, że w kontaktach z

kontrahentami polecała firmę [...] jako wiarygodnego dystrybutora tworzyw. Również firmy, które współpracowały z [...] zasięgały u niej informacji o jej wiarygodności. W branży tworzyw sztucznych informacje o potencjalnych kontrahentach zdobywa się poprzez portale branżowe np. tworzvwa.com.pl, tworzywa.pl, www.folia.pl, www.plastech.pl, czasopisma branżowe np. Eplastix, Tworzywa i chemia, targi branżowe np. Plast-pol K., P., D. , konferencje, spotkania integracyjne danych firm. Świadek zeznała, że wie, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący zawierał transakcje zakupu i sprzedaży z firmą [...], z którą współpracuje mnóstwo firm na rynku krajowym, jest to znana firma, działająca od trzydziestu lat. Ponadto wymieniła firmę [...], [...] O. H.. Z firmami tymi współpracuje również [...]. Natomiast nie wie w jakich okolicznościach skarżący nawiązał współpracę z kontrahentami, jednakże uważa, że na pewno

skarżący korzystał z informacji podanych przez nią, bowiem często do niej dzwonił i pytał o daną firmę.

Zdaniem Sądu z zeznań skarżącego oraz przywołanych powyżej świadków wynika, że weryfikacja spółki O. H. dokonywana była przez księgową

na podstawie ustnej umowy i obejmowała jedynie sprawdzenie czy spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto skarżący opierał się również na opinii I. Ś.. Skarżący nie sprawdzał od kiedy spółka O. H. prowadzi działalność gospodarczą oraz że w rejestrach jako rodzaj działalności podaje: IT i telekomunikacja; jaki jest charakter działalności; czy spółka ta zatrudnia pracowników; czy posiada samochody umożliwiające transport towarów; gdzie ma zgłoszoną siedzibę i jakie są miejsca wykonywania tej działalności; nie interesował się stroną formalną jej działalności.

Prawidłowo też organ wskazał, że korzystna cena za oferowany towar i znaczne ilości towaru, w sytuacji gdy zgodnie z twierdzeniami skarżącego granulat tworzyw sztucznych nie był łatwo dostępny na rynku ze względu na specyfikę tej branży i często ograniczoną możliwość zakupu towaru bezpośrednio od producenta, winna wzbudzić czujność strony i zainteresowanie pochodzeniem towaru oraz wiarygodnością kontrahenta.

W ocenie Sądu, czynności podjęte przez skarżącego w celu zweryfikowania kontrahenta i mające wyeliminować ewentualny udział w oszustwie podatkowym, trudno uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania w rozumieniu przedstawionym przez orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Skarżący dokonywał jedynie weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym. Skarżący zawierał transakcje z podmiotem, który zaproponował sprzedaż towarów po atrakcyjnych cenach, posiadał minimalny kapitał zakładowy, siedziba jego firmy mieściła się w wirtualnym biurze, i był podmiotem nowoutworzonym. Kontakt z kontrahentem odbywał się wyłącznie telefonicznie i mailowo. Wobec powyższego trafnie organy oceniły, że przy dołożeniu należytej staranności skarżący mógł się zorientować, że zawierał transakcje z podmiotem nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej. Przezorny przedsiębiorca winien zwrócić uwagę na to, kto jest jego kontrahentem oraz jakie są okoliczności poszczególnych transakcji, czego w działaniach skarżącego zabrakło.

W kontekście zarzutów skargi dotyczących braku uwzględnienia przez organy specyfiki rynku tworzyw sztucznych wskazać należy, że praktyka w tej branży nie odbiega znacznie od praktyk obowiązujących w handlu w innych branżach, gdzie również liczy się szybkość zawieranych transakcji, oczekiwanie stosowania przedpłat, czy krótkiego terminu zapłaty za towar, odchodzi się od umów zawieranych na piśmie, język korespondencji handlowej nie ma charakteru oficjalnego a towar dostarczany bywa z pominięciem magazynu bezpośredniego kontrahenta. Jednak w ocenie Sądu powyższe cechy współczesnego handlu nie zwalniają podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania z kim dokonuje on transakcji. Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącego zawarta w skardze odnosząca się do uchybień procesowych i wadliwej oceny materiału dowodowego w toku badania należytej staranności strony, ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W skardze skarżący odnosi się osobno do różnych okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że ze względu na tę jedną okoliczność brak było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. W ocenie Sądu oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Mając na względzie opisane okoliczności i brak dochowania należytej staranności po stronie skarżącego Sąd podziela stanowisko organów, że stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez O. H., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone przez organy postępowanie w zakresie badania należytej staranności Skarżącej odpowiadało standardom wynikającym z orzecznictwa TSUE i sądów krajowych.

Wobec powyższego sformułowane w tym zakresie zarzuty naruszania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3apkt 4 lit. a, art. 99 pkt 12 u.p.t.u., a także przepisów postępowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 193 uznaje Sąd za niezasadne.

13. Sąd nie podziela natomiast oceny stanu faktycznego wskazującej na świadomy udział skarżącego w transakcjach o charakterze karuzelowym, gdyż ocena taka nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny dowodów co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a ponadto za zasadny Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie podatnikowi kwoty podatku do zapłaty w trybie tego przepisu.

W tym kontekście wskazać należy, że w sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić, wykazać istnienie powiazań między skarżącym a podmiotami działającymi w celach oszukańczych, w szczególności organizatorem takiego procederu. Ustaleń takich brak jest w skarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organy uzasadniając prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u wskazał, że towar będący przedmiotem zakupu od O. H. został sprzedany do [...].o. Mając takie ustalenia na względzie organ wywiódł, że dalsza sprzedaż towaru na rzecz tego podmiotu nie spełnia normy określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 u.p.t.u. W ocenie organów skoro O. H. nie dokonał czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, to faktura VAT wystawiona w przez skarżącego na rzecz [...].o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie mógł bowiem sprzedać towaru, którego nie nabył od O. H., a nie wskazał innego źródła pochodzenia tworzyw sztucznych, zatem stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku wykazanego na spornej fakturze VAT.

Zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego, transakcja polegająca na sprzedaży tworzywa sztucznego przez skarżącego do [...].o. miała miejsce i jest prawidłowo udokumentowana, co potwierdził zarówno odbiorca towaru Ł. S. - P. zarządu [...].o. w K., jak również A. Z. - właściciel firmy [...] oraz pracownicy firmy [...] (zeznania K- 364-401 tom I akt administracyjnych).

Przesłuchany w charakterze świadka A. Z. zeznał, że kiedyś skarżący dzierżawił od firmy [...] w [...] na ul. [...] pomieszczenia magazynowe. Dzierżawa zawarta była z [...], której skarżący był pracownikiem. Dzierżawa była zawarta w formie pisemnej. Umowa została rozwiązana kilka lat temu. W

połowie 2015r., na prośbę skarżącego, świadek udostępnił skarżącemu teren na ulicy [...] w celu przeładunku towaru. Najpierw jednorazowo, a później jeszcze kilka razy. Strony nie zawierały umowy, zostało to ustalone w trakcie luźnej rozmowy. Towar, tworzywo sztuczne, które skarżący nabywał nie był składowany na terenie [...]. Świadek nie wiedział ile razy skarżący przeładowywał towary, gdyż nie zawsze był informowany o spodziewanym przeładunku. Świadek poinformował portierów, że gdy przyjedzie samochód z dostawą dla skarżącego, żeby go wpuścili na teren placu magazynowego i tam przeładowali. Ustalono, iż przy przeładunku towarów zawsze

skarżący będzie obecny. Jednakże czy tak było świadek faktycznie nie wie, gdyż nigdy nie był obecny przy przeładunku towarów. Przeładunku towaru dokonywali magazynierzy. Przy przeładunku uczestniczył jeden pracownik, wózkowy. Towary były przywożone samochodami ciężarowymi. Portierzy zapisywali numery rejestracyjne wjeżdżających i wyjeżdżających z terenu zakładu pojazdów w zeszycie. Jak zeznał

świadek na terenie zakładu i na portierni jest również monitoring, którego zapisy są

usuwane po 2 tygodniach, do miesiąca, w zależności od ilości zapisów. Świadek zeznał, iż nie świadczył tego typu usług na rzecz innych podmiotów oraz, że nie rozmawiał ze skarżącym czyją własnością jest ten towar, ani też kto go kupował. Świadek zeznał również, że nie świadczył tego typu usług na rzecz skarżącego wcześniej, rozpoczął dopiero w połowie 2015r.

Z zeznań kierownika magazynu, magazynierów oraz portierów firmy [...] wynika, że na teren tego zakładu wjeżdżały samochody z tworzywem sztucznym, który był własnością skarżącego i na placu był przeładowywany na inny samochód.

Wskazać również należy, że przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] lutego 2018r. w charakterze świadka Ł. S. - P. zarządu [...].o. w K. zeznał, iż współpraca ze skarżącym została nawiązana po telefonicznym przedstawieniu przez skarżącego oferty, przedstawieniu niezbędnych dokumentów odnośnie działalności i sprawdzeniu w rejestrach oraz w urzędzie skarbowym danych skarżącego. Spółka [...] nie zawiera umów handlowych na dostawę tworzyw sztucznych, oferty są aktualizowane raz-dwa razy w miesiącu z racji różnic cenowych tworzyw sztucznych. Wyjaśniając charakterystykę mechanizmów w handlu tworzywami sztucznymi świadek zeznał, że po uzyskaniu oferty każdy dostawca jest sprawdzany minimalnie raz na kwartał (NIP, regon, czy jest czynnym podatnikiem VAT, czy nie zalega w urzędzie skarbowym). Zamówienie

składane jest telefonicznie albo mailowe. Przywożony towar sprawdzany jest pod względem ilościowym, czy podczas transportu nie zostały uszkodzone żadne worki, pod względem jakościowym czy jest zgodny z zamówieniem i następnie dokonywana jest zapłata. Jak pieniądze wpłyną do dostawcy jest zgoda na rozładunek towaru.

Dalej świadek wyjaśnił, iż nie pamięta jaki był obieg dokumentów związanych z

transakcjami z firmą skarżącego w 2015r. Część zakupionego od skarżącego towaru została zużyta do produkcji, a część została odsprzedana. Faktury zakupu zostały zaewidencjonowane w rejestrach i został rozliczony podatek VAT. Spółka nie ma zarzutu uczestnictwa w karuzeli podatkowej w związku z zakupami od [...].

Świadek zeznał również, że Spółki z grupy [...] sprzedają także towar na [...], m.in. do [...]. Przy transakcjach sprzedaży na [...] spółki stosują przedpłaty i jest to naturalny sposób płatności. Termin przedpłaty wynosi 7 - 14 dni z uwagi na zagwarantowanie odbioru. Towar na [...] czasami wysyłany jest przez spółkę, ale częściej kontrahent sam odbiera towar i zdarza się, że towar zawożony jest do klienta pod inny adres. Świadek zeznał także, że nie zdziwiłoby go to, że towar produkcji rosyjskiej był sprzedawany na [...]. Sam często kupuje tworzywo produkcji polskiej z [...], ponieważ w kraju nie można go kupić. Wydaje mu się, że typowe dla obrotu tworzywami sztucznymi jest występowanie od 1 do 5-6 pośredników, aczkolwiek sam nie wie, ponieważ nie pyta skąd dostawca ma towar (K- 1373-1376 Tom 3 akt administracyjnych).

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. spółce [...] ustalono, że spółka ta zaewidencjonowała w rejestrze zakupów wystawioną przez skarżącego fakturę VAT z dnia [...] października 2015r. nr [...], a podatek naliczony wynikający z tej faktury wykazała w deklaracji VAT - 7. Właściwy miejscowo organ podatkowy nie zakwestionował tej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez skarżącego faktury.

Ponadto z zeznań [...] [...] przesłuchanego w dniu [...] grudnia 2016r. wynika, że użyczył skarżącemu dwu lub trzykrotnie plac mieszczący się w N. nad N. przy ul. [...] celem postoju samochodów ciężarowych z towarem. Skarżący w tym zakresie zeznał, że towar w tym miejscu nie był rozładowywany tylko bezpośrednio pojechał do spółki [...].

Podkreślenia również wymaga, że także pracownicy [...] s.c. S. jak również właściciel i pracownik firmy [...] A. K. potwierdzili fakt świadczenia usług przewozowych na rzecz skarżącego w zakresie przemieszczania towaru na teren [...].

Zatem z powyższych ustaleń zdaniem Sądu wynika, że towar faktycznie był (choć nie od O. H. a z nieujawnionego źródła), co potwierdzają zeznania świadków przytoczone przez Sąd powyżej. Podkreślenia zatem wymaga, że istnienie towaru, nawet przy założeniu, że skarżący był świadomym uczestnikiem tego procederu, co zdaniem Sądu nie zostało wykazane nie daje organowi podatkowemu podstaw do ustalenia skarżącemu podatku należnego do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy nie zostanie podważona rzetelność takich transakcji. Jak również organy skutecznie nie podważyły, że skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu litewskiego. Wskazać należy, że często podmioty działające w ramach karuzeli wprowadzają do łańcucha dostawców leganie działające firmy, celem utrudnienia identyfikacji przestępczych działań. Stąd konieczność indywidualnego badania każdej transakcji, a fakt wystąpienia na pewnym etapie podmiotów działających nielegalnie nie może skutkować negatywnie dla leganie i rzetelnie działających firm. Zatem analiza takich transakcji wymaga oceny roli każdego z podmiotów, ustalenia czy doszło do realnych dostaw, czy tylko wystawienia pustej faktury. W opinii Sądu nie można bowiem stosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy podmiot dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz rzetelnego przedsiębiorcy. Taka dostawa, niezależnie od zamiarów dostawcy, nie może być oceniana jako nielegalna, gdyż niosłaby niepożądane skutki dla rzetelnego nabywcy, u którego ocenie podlegać będzie dochowanie należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W opinii Sądu działanie organu podatkowego podjęte w toku badanego postępowania, skutkujące określaniem stronie podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionej na rzecz spółki [...] faktury VAT nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić zatem należy, poczynione w toku postępowania ustalenia nie dawały w ocenie Sądu podstaw do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u i dlatego zarzut naruszenia tego przepisu uznać należało za zasadny.

14. Sąd nie podziela natomiast zarzutów strony odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i 124 O.p., poprzez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i pominięcie tej okoliczności w toku kontroli instancyjnej prowadzonej w sprawie, bowiem powołane w petitum zaskarżanej decyzji przepisy prawa, w szczególności przepisy prawa materialnego, nie odpowiadają argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu tej decyzji, co wskazuje ewidentnie, iż podana w decyzji podstawa prawna rozstrzygnięcia podana została w sposób nieprawidłowy przez organ pierwszej instancji co zostało zignorowane przez organ odwoławczy, a także sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przez naczelnika urzędu skarbowego z naruszeniem normy wynikającej w § 4 poprzez nie przedstawienie w ogóle uzasadnienia prawnego i ograniczenie się wyłącznie do uzasadnienia faktycznego, przy czym nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i który to błąd również został powielony przez organ odwoławczy

Zdaniem Sądu w zakresie dokonywania spornych nabyć tworzyw sztucznych od O. H. i dochowania należytej staranności przez skarżącego w relacjach z kontrahentem strona nie podważyła skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe dowiodły, że O. H. nie dysponowała tworzywami sztucznymi dostarczonymi skarżącemu, a strona przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym. Organy działając w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z podniesionego w skardze jako naruszony art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innym postępowaniu. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p. Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego.

Natomiast u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legła negatywna ocena ustaleń organu w zakresie świadomego udziału skarżącego w obrocie o charakterze karuzelowym, czym w ocenie Sądu naruszono art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p, ocena ta nie znajduje bowiem oparcia w zebranym materiale dowodowym. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do niezasadnego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nieuprawionego nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku wskazanego w fakturze dokumentującej dostawę tworzyw sztucznych na rzecz spółki [...].

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania skarżącemu z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę na rzecz spółki przy jednoczesnym uwzględnieniu negatywnej oceny Sądu w zakresie możliwości określenia w stanie faktycznym ustalonym w sprawie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej faktury na zasadach wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265). W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości [...] zł, Sąd zaliczył wpis od skargi – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika zmniejszone do kwoty [...]zł. Sąd uznał bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy zachodzą okoliczności szczególne, uzasadniające zastosowanie normy art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd w uzasadnionych przypadkach może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przywołany przepis dopuszcza możliwość tzw. miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej. Zastosowanie omawianej normy ustawowej pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Mając na uwadze powyższe dokonując miarkowania, Sąd uwzględnił okoliczność, że wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła [...] zł, natomiast u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji legła okoliczność nieuprawionego nałożenia na skarżącego na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku wskazanego w fakturze dokumentującej dostawę tworzyw sztucznych na rzecz spółki [...] w kwocie [...]Zatem z finansowego punktu widzenia skarga została uwzględniona w ok 9% co zdaniem Sądu należało uwzględnić zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postepowania.

[...]