Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1462/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1131/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca w 2010 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Hotelowe w obiekcie A. P. w S.. Podatniczka złożyła za 2010 rok dwa zeznania podatkowe PIT-36L i PIT-37. W dniu 27 lutego 2008 r. skarżąca nabyła tytułem darowizny, udział w ½ części prawa wieczystego użytkowania do 9 lutego 2093 r. nieruchomości zabudowanej, położnej w S., stanowiącej działkę nr 112 o powierzchni 1436 m², wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w prawie własności posadowionego na niej, stanowiącego odrębną nieruchomość. Strony określiły wartość nieruchomości na 2.000.000 zł, wynagrodzenie notariusza oraz opłatę sądową, w łącznej kwocie 1.573,76 zł, poniesie obdarowana.

Podatniczka nabytą nieruchomość przeniosła w dniu 31 lipca 2009 r. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., na pokrycie objętych w tej spółce udziałów o wartości 2.000.000 zł (uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Spółki z dnia 30 lipca 2009 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 2.050.000 zł). Wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego ww. spółki do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano w dniu 8 marca 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w toku postępowania kontrolnego ustalił, że skarżąca nie używała nabytego udziału w nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wobec tego uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem nowoutworzonych udziałów w spółce z o.o. o wartości 2.000.000 zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej: u.p.d.o.f.) na kwotę 1.573,76 zł. Stwierdzono, że dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., 19 % stawką podatku (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) wyniósł w 2010 r. 1.998.426,24 zł (2.000.000 zł – 1.573,76 zł). Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca nie zadeklarowała podatku od dochodów z tytułu objęcia udziałów w Spółce i mając na uwadze powyższe, określił zobowiązanie podatkowe z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości 379.701 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 12 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że udział podatniczki wynoszący 1/2 części w prawie wieczystego użytkowania działki wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w prawie własności nieruchomości posadowionej na niej, będące wkładem niepieniężnym do spółki, nie stanowił środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej, gdyż składniki te nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były użytkowane przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że łączne przychody z kapitałów pieniężnych osiągniętych przez M. K. w 2010 roku wyniosły 2.000.000 zł, a koszty ich uzyskania stanowiły kwotę 1.573 zł.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie udział w prawie wieczystego użytkowania wieczystego będący przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest wartością niematerialną i prawną i tym samym nie można dokonać określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości początkowej przedmiotu wkładu;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez dokonanie interpretacji przepisów i zastosowania ich do stanu faktycznego w sposób prowadzący do podwójnego opodatkowania w przypadku zbycia udziałów nabytych w zamian za wniesienie aportu.

Na wypadek nieuznania ww. zarzutów, skarżąca przedstawiła dodatkowo zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e w zw. Z art. 22a ust. 1 pkt 1 i 22c pkt 1 oraz 22n ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że wartość majątku wniesionego przez skarżącą do spółki w zamian za objęcie udziału obejmuje zarówno prawo wieczystego użytkowania jak i prawo własności nieruchomości budynkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy prawidłowo stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania, z uwagi na to, że udział w nieruchomości nie stanowił środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej, albowiem składniki te nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były użytkowane przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu skarżącej, jakoby należało określić wysokość kosztów uzyskania przychodu w sprawie na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie udział w prawie użytkowania wieczystego będący przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest środkiem trwałym jedynie z tego powodu, że nie został on wpisany przez skarżącą do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa i tym samym nie można dokonać określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości początkowej przedmiotu wkładu, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym nieruchomość nabyta przez skarżącą i wniesiona następnie aportem do A. sp. z o.o. z uwagi na stan techniczny nie mogła być użytkowana w chwili nabycia i nie była amortyzowana, jednak stanowiła inwestycję długoterminową, która z uwagi na wartość miała zostać sfinansowana przez Spółkę; z uwagi na brak przychodów z nabytej wartości, które korelowałyby z odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z praktyką księgową nie było zasadne ani właściwe dokonanie wpisu wartości do ewidencji środków trwałych; uchybienie polegające na niedokonaniu wbrew przepisom wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie skutkuje automatycznie niemożnością uznania określonej wartości za nabytej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienie skarżącej miało charakter formalny i powinno pociągać za sobą jedynie konsekwencje wprost przewidziane w przepisach ustawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania majce istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu obowiązku kontroli decyzji podatkowej i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy w procesie wydawania decyzji przepisów Ordynacji podatkowej, przejawiające się w błędnej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że nabyte przez skarżącą udziały w prawie użytkowania wieczystego i nieruchomości budynkowej użytkowane były bez związku z prowadzona działalnością gospodarczą, podczas gdy w świetle okoliczności sprawy oczywiste jest, że nabycie i użytkowanie wartości miało bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, czyli zgodną z wcześniejszym przeznaczeniem nieruchomości, a nabyta nieruchomość położona jest w sąsiedztwie dotychczas prowadzonej działalności i z uwagi na jej charakter (dom wczasowy) w sposób oczywisty miała być wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecienie wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy podatniczka na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. (pokrytych przez nią wkładem niepieniężnym w postaci udziału w ½ części prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, położonej w S., wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w prawie własności posadowionego na niej budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość), mogła uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu kwalifikowanego do środków trwałych (stanowisko Skarżacej), czy też faktycznie poniesione przez nią wydatki na nabycie przedmiotu wkładu, tj. kwotę 1.573,76 zł. (stanowisko organów oraz Sądu pierwszej instancji).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) objęła udziały w spółce z o.o. o wartości nominalnej 2.000.000 zł. W świetle zatem przytoczonego przepisu podatniczka osiągnęła przychód podatkowy w takiej właśnie wysokości. Kontrowersje dotyczą natomiast kwestii, jaka wartość stanowi koszt uzyskania przychodów, tj. wartość, którą – dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania – odejmuje się od kwoty przychodu. Dochód taki, stosownie do art. 30b/ ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., stanowi osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. W istocie zatem, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie problemu ma odpowiedź na pytanie, jaka norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1e/ u.p.d.o.f. (pkt 1 albo pkt 3) znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego przez organy, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W przypadku bowiem objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości:

- wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.), albo

- faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.).

Z treści art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że regulacja ta znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy przedmiot wkładu niepieniężnego stanowił dla wnoszącego go podmiotu środek trwały i to przed wniesieniem tego wkładu do spółki. Warunki umożliwiające zaliczenie określonych składników majątkowych do środków trwałych wymienione zostały w art. 22a u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, za środki trwałe uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Przytoczony przepis wskazuje zarazem, że wymienione w nim kategorie środków trwałych podlegają amortyzacji. Należy jednakże pamiętać, że ustawa wyróżnia również środki trwałe niepodlegające amortyzacji, o których mowa w art. 22c (grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne i in.). W ocenie jednakowoż Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyłączenie w art. 22c u.p.d.o.f. pewnych składników majątkowych z prawa ich amortyzowania, nie oznacza, że nie muszą one spełniać wspólnych cech środka trwałego, tj. tych, o których mowa w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli mają zostać zaliczone do środków trwałych również na podstawie art. 22c. Świadczy o tym użycie w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 22c". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zwężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga (por. uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09).

Porównanie pełnej treści art. 22a ust. 1 z art. 22c u.p.d.o.f. pozwala na wniosek, że zaliczenie określonych składników majątkowych (wymienionych w obu przepisach) do kategorii środków trwałych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) środek co do zasady stanowić musi własność lub współwłasność podatnika;

2) środek trwały musi być nadto kompletny i zdatny do użytkowania w dniu przyjęcia go do używania;

3) przewidywany okres używania środka musi być dłuższy niż rok;

4) środek musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo też oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego.

Art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nakazuje nadto podatnikowi wprowadzenie takich środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podkreślić przy tym wypada, że obowiązek wprowadzenia do ewidencji dotyczy środków trwałych (oraz wartości niematerialnych i prawnych), zarówno podlegających amortyzacji, jak i tych, których nie można amortyzować. Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł.

Z powyższych rozważań wynika, że warunkiem koniecznym uznania danego przedmiotu za środek trwały jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu. Kryterium to nie zostało przez podatniczkę spełnione.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy ustaliły, że sporne składniki majątkowe nie zostały przez podatniczkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Konstatacja ta została zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jeżeli strona nie podważa dokonanych przez organy ustaleń stanu faktycznego, przyjętego następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę opodatkowanie (np. poprzez sformułowanie powiązanego ze stosownymi regulacjami p.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p.), należy przyjąć, że ustalenia te są kompletne, prawidłowe, a nadto wszechstronnie wyjaśnione. Ponieważ w skardze kasacyjnej strona zarzutów takich nie podniosła, uznać przeto należy, że WSA w Szczecinie prawidłowo przyjął, iż podatniczka nie wykorzystywała przedmiotu wkładu do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie ujęła też tych składników majątkowych w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Konstatacji tej nie można podważyć za pomocą zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w tym zarzutu naruszenia art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Wykorzystywanie przedmiotu wkładu przed wprowadzeniem go do spółki przez podatniczkę do prowadzonej działalności gospodarczej oraz kwestia ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, to element stanu faktycznego, a tego – jak już zaznaczono – strona nie podważa. Natomiast art. 191 O.p. (powiązany ze wskazanymi przepisami p.p.s.a.) wyraża zasadę swobodne oceny dowodów ("Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona"). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego kompletności i wszechstronności oceny – jak już zaznaczono – strona nie kwestionuje, żadną miarą nie można zwalczyć stanowiska co do faktu, że podatniczka przed wprowadzeniem wkładu do spółki z o.o. nie wykorzystywała go w prowadzonej działalności gospodarczej (albo też oddała do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego), a nadto – mimo obowiązku wynikającego z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. – że nie ujęła przedmiotowych składników majątkowych w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro zatem przedmiot wkładu do spółki nie spełniał kryteriów środka trwałego w przedstawionym rozumieniu, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., lecz art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów, że podatniczka od ustalonego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodu mogła dla potrzeb określenie wysokości dochodu do opodatkowania uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu jedynie poniesione przez siebie wydatki na nabycie składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu do spółki.

Ponieważ podatniczka nabyła przedmiot wkładu do spółki (tj. ½ części prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, położonej w S., wraz z udziałem wynoszącym 1/2 części w prawie własności posadowionego na niej budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość) w drodze darowizny, a zatem nieodpłatnie, a po stronie wydatków związanych z nabyciem mogła uwzględnić jedynie kwotę 1.573,76 zł. (związane z umową darowizny wynagrodzenie notariusza i koszty sądowe), słusznie tylko ta wartość mogła zostać zarachowana w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).