Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 170/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 185 ust. 2 zd. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – syndyka "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej ustawa VAT) oraz rozliczania korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości wnioskodawcy, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r. oraz w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z powyższej korekty, jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że dłużnik w stanie upadłości, którego reprezentuje syndyk nie ma obowiązku dokonania i rozliczenia korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy VAT za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktury, gdyż wierzyciel nie ma możliwości równoczesnego skorygowania podatku należnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej i którą aktualnie zarządza syndyk masy upadłości i m.in. składa bieżące deklaracje podatkowe, gdyż przedsiębiorca nadal jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonywała zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane, a w związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki nie mogą zostać uregulowane w zwykłym trybie i pozostają nieuregulowane. Wierzyciele zobowiązani są do zgłoszenia swoich wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Wniosek dotyczy wierzytelności których nieściągalność – w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u. - została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. (po tym dniu upłynął 150 dzień od daty płatności określonego w umowie lub na fakturze). Jednocześnie syndyk podkreślił, że jego wniosek dotyczy przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.

W tak przedstawionym stanie faktycznym syndyk postawił pytanie:

Czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia (a na skutek tego zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po 31 grudnia 2012 r.?

W przypadku, gdyby odpowiedź była twierdząca, w jakim trybie powinno nastąpić zaspokojenie zobowiązania wynikającego z wyżej określonej korekty?

Czy w takim przypadku znajdą zastosowanie jedynie regulacje prawa podatkowego dotyczące zobowiązań podatkowych, czy też w związku ze szczególnym trybem regulowania zobowiązań w postępowaniu upadłościowym, należy zastosować przepisy szczególne – prawo upadłościowe i naprawcze.

Jak wskazano wyżej w ocenie wnioskodawcy syndyk nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca przytoczył brzmienie art. 89a i 89b ustawy VAT obowiązujące od 1 stycznia 2013 r. i dokonał ich wykładni. Podkreślił, że obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy VAT, gdy dotyczą przedsiębiorcy w stanie upadłości likwidacyjnej, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, dalej Prawo upadłościowe). Syndyk masy upadłości działa w imieniu własnym ale na rzecz upadłego i jako zarządca masy upadłości ma ścisłe uprawnienia wynikające z powyższej ustawy, która stanowi lex specialis w stosunku do prawa podatkowego. Nie ma możliwości realizacji wierzytelności poza postępowaniem upadłościowy, które jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego majątku, którego celem jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Dokonanie takiej zapłaty (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne.

Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług brak zapłaty faktury obliguje do dokonania korekty podatku, co powoduje, że korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności (w kwocie brutto) do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT nie może dokonać korekty podatku należnego, gdy dłużnik jest w stanie upadłości. W drugim przypadku kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (ujętego już w liście wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego. Przyjmuje się bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT syndyk masy upadłości jest zobowiązany dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Dokonanie takiej korekty wiąże się z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy i będzie podlegało zapłacie. Narusza również zasadę neutralności podatku VAT, gdyż organ po raz drugi otrzymałby podatek, który wcześniej zapłacił wierzyciel. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych.

Jednocześnie wskazał, że gdyby organ nie zgodziła się z jego stanowiskiem, to korygowana kwota podatku powinna zostać zaspokojona z przez syndyka w drodze podziału funduszów masy upadłości w ramach trzeciej kategorii, o której mowa w art. 342 ust. 1 pkt 3 Prawa upadłościowego, gdyż ujęcie jej w kategorii pierwszej prowadziłoby do paraliżu postępowania upadłościowego, a w konsekwencji oddalaniu wniosków o ogłoszenie upadłości.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] r. uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że od 1 stycznia 2013 r. obowiązują nowe zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wprowadzone art. 11 pkt 8 i 9 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), którym nadano nowe brzmienie art. 89a i 89b ustawy VAT, które przytoczył. Określono także przepisy przejściowe dotyczące stosowania tzw. ulgi na złe długi. Zgodnie z art. 23 tej ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013 r. stosować się będzie - co do zasady - art. 89a i 89b ustawy VAT w brzmieniu dotychczasowym, jednak nowe uregulowania będą miały zastosowanie wobec tych wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona po 31 grudnia 2012 r. Dotyczy to zatem wierzytelności powstałych od 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, ale których nieściągalność została uprawdopodobniona już w 2013 r. co w praktyce oznacza wierzytelności określone na fakturze lub w umowie na dzień 4 sierpnia 2012 r.

Dalej Minister uznał, iż na podstawie powyższego stanu prawnego oraz w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy, gdyż kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że gdyby ogłoszenie upadłości miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy VAT, to zostałoby to wprost wskazane w jej treści.

Podkreślił, że ustawa VAT w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym zobowiązany jest do podpisywania i składania w imieniu podatnika będącego w upadłości m.in. deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania na podstawie art. 89b ustawy VAT korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji bieżącej lub poprzez złożenie deklaracji korygującej. Takie bowiem sytuacje wystąpią w przypadku nieuregulowania przez dłużnika należności określonej w fakturze w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Oznacza to, że syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym, składając w imieniu podatnika deklarację podatkową za dany okres rozliczeniowy, ma obowiązek pomniejszyć kwotę podatku naliczonego określoną dla tego okresu o podatek naliczony wynikający z faktur, których należność nie została uregulowana i dla których w tym okresie rozliczeniowym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, czyli dokonuje tego pomniejszenia "na bieżąco". Natomiast w sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu upadłościowym syndyk w trakcie ustalania faktycznego stanu zobowiązań upadłego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie dokonał takiej korekty odliczonej kwoty podatku we właściwym okresie rozliczeniowym (tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze), wówczas na syndyku będzie spoczywać obowiązek dokonania korekty złożonych wcześniej deklaracji podatkowych. Obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustaje w chwili ogłoszenia upadłości, tylko syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika, w tym obowiązków wynikających z ustawy VAT.

Wskazał również, że regulacja krajowa stanowi odzwierciedlenie art. 185 dyrektywy 2006/112/WE, który wyraża generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconej, ale Państwa Członkowskie mogą nakładać na podatników obowiązek dokonania korekty w takich przypadkach, z którego to uprawnienia polski ustawodawca skorzystał.

Na koniec wyjaśnił, że odpowiedź na pytanie drugie będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, a odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że są one wydane w konkretnych sprawach i tylko w nich wiążące, czego dowodzą przywołane wyroki wydane przez inne sądy w tożsamych sprawach.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Syndyk wniósł o uchylenie wskazanej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 89b ust. 1 w związku z art. 89a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT, a także w związku z art. 90 ust. 1 oraz art. 185 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE polegającym na przyjęciu wadliwej wykładni i ustaleniu, że podatnik w upadłości jest obowiązany do dokonania i rozliczenia korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz, że obowiązek dokonania tej korekty powstaje każdorazowo za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności faktury VAT, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, iż obowiązek ten nie dotyczy podatnika w upadłości; art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaniechanie wskazania argumentów prawnych mających uzasadnić nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, a zatem nie dokonanie jego wyczerpującej oceny oraz nie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu strona akcentowała naruszenie przez organ zasady neutralności i proporcjonalności oraz sprzeczność z regulacjami prawa unijnego a w szczególności z art. 90 i 185 dyrektywy 2006/112/WE i ich wykładni oraz zastosowania wynikających z przywołanych orzeczeń TSUE.

W odpowiedzi na powyższą skargę organ wniósł o jej oddalenie, gdyż nie ma możliwości uwzględnienia skargi w sytuacji, kiedy nie podziela zasadności wszystkich postawionych zarzutów. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdyż organ zgadza się ze stanowiskiem skarżącej w części dotyczącej braku obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości wnioskodawcy a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności ma miejsce po dniu 31 grudnia 2012 r. ale tylko w takiej sytuacji gdy uprawdopodobnienie ma miejsce po dniu ogłoszenia upadłości dłużnika (wnioskodawcy).

Konkludując stwierdził, że od 1 stycznia 2013 r. w przypadku nieuregulowania powstałej przed data ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a wskazany termin 150 dni przypada po dniu ogłoszenia upadłości, to syndyk masy upadłości działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika nie jest obowiązany w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT dokonywać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej po dniu ogłoszenia upadłości za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności. Nadto wskazał, że ze względu na treść pytania oraz brak we wniosku informacji o dacie postawienia spółki w stan upadłości, gdyby pytanie dotyczyło wierzytelności, których uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło przed dniem ogłoszenia upadłości, to wówczas obowiązek korekty ciąży na syndyku, gdyż obowiązek taki wystąpił jeszcze przed ogłoszeniem upadłości dłużnika i ciążył na dłużniku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6,j, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa i zaskarżoną interpretację należało uchylić.

Zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - zwanej dalej: O.p.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Jeżeli natomiast ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna, to musi ona znaleźć odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej oraz jej uzasadnieniu prawnym. W takim stanie rzeczy musi istnieć pełna zgodność pomiędzy stanowiskiem organu wyrażonym w sentencji z uzasadnieniem prawnym, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony (zob. wyrok NSA z dnia 27.06.2012 r. I FSK 1183/11, CBOSA). Wskazuje się przy tym, że "podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) interpretacji indywidualnej.

Pytanie zawarte we wniosku o interpretację jest integralnym i zasadniczym jego elementem, dopełniającym opis stanu faktycznego i z niego wynikającym. Pytanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne" (wyrok NSA z dnia 16.07.2013 r. II FSK 2250/11, CBOSA) i organ nie może w tej ocenie wyjść poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację" (wyrok NSA z dnia 30.05.2012 r. II FSK 206/11, CBOSA).

Poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie odpowiada przedstawionym wyżej warunkom jej prawidłowości w ujęciu zarówno materialnym, jak i procesowym. Przede wszystkim zabrakło zgodności między wydana interpretacja i odpowiedzią udzielona na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa przez jej wydanie, a przedstawionym przez organ stanowiska stanowisku i wykładni spornego przepisu w odpowiedzi na skargę. Niespójność ta czyni wydana interpretację niejednoznaczną i nieczytelną oraz pozostaje w sprzeczności z celem wniosku strony, a także uzasadnia twierdzenie, że przy jej wydaniu organ wykroczył poza granice sformułowanego we wniosku pytania

Nie ma bowiem wątpliwości, że spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie: Czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r.? Nie ma też wątpliwości, że przedstawiona przez wnioskodawcę wykładnia mającego w sprawie zastosowania przepisu art. 89b ustawy VAT została przez organ uznana za nieprawidłową, gdyż tak wynika z sentencji wydanej interpretacji indywidualnej w dnia 30 września 2014 r., która została z tej przyczyny przez syndyka zaskarżona.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądu organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie podziela i uznał go za nieprawidłowy, a wynikający z błędnej wykładni art. 89b ust. 1 ustawy, w oderwaniu od art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy VAT, co oznacza, że w sytuacji zaistnienia wierzytelności nieściągalnej w braku uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania (podatku należnego) po stronie sprzedawcy z uwagi na sytuację dłużnika – prowadzenie postepowania upadłościowego lub likwidacyjnego, dłużnik taki nie jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ową nieuregulowana należność (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.02.2014 r., sygn.. akt I SA/Wr 2070/13, CBOIS). Tym bardziej, że wadliwość wydanej interpretacji dostrzegł sam organ w odpowiedzi na skargę, co należało uznać za konstatację spóźnioną i niezrozumiałą wobec podtrzymania wniosku o oddalenie skargi i postawionego pytania, które jest jasne i nie budzi wątpliwości, a data postawienia spółki A w stan upadłości nie ma dla przedstawionego stanu faktycznego znaczenia.

Sąd uznał za prawidłową przedstawioną przez stronę skarżącą wykładnię art. 89b ust. 1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. i podziela poglądy przedstawione w treści wyroków sadów administracyjnych, które zostały przywołane przez syndyka na poparcie jej prawidłowości, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., sygn.. akt I FSK 609/14 na podstawie, którego sformułowano stanowisko w brzmieniu:

"1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

2. Instytucja rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. "ulga na złe długi", unormowana w art. 89a i art. 89b u.p.t.u., nie ma zastosowania w stosunku do wierzytelności, z tytułu których wierzyciel nie może skorygować podatku należnego z uwagi na to, że dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego i naprawczego."

Oznacza to, że do podatnika-wierzyciela, który wystawił fakturę i zapłacił podatek na ogólnych zasadach, w sytuacji gdy jego dłużnik znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące tzw. "ulgi na złe długi". Natomiast odnośnie dłużnika, w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Powyższa norma art. 89b ust. 1 ustawy VAT, wbrew stanowisku organu podatkowego przestawionemu w wydanej interpretacji nie dotyczy dłużników, którzy znaleźli się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, w stosunku do których wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi", gdyż prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy unijnej VAT.

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE") w art. 89a ustawy VAT, określając w jego ust. 2 warunki na jakich obniżana jest podstawa opodatkowania (podatek należny) w celu zabezpieczenia interesów budżetu Państwa. Jednocześnie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 185 ust. 3 tej dyrektywy przewidział w art. 89b ustawy VAT konieczność korekty podatku naliczonego w sposób generalny, nie uwzględniając sytuacji, która może zaistnieć po stronie sprzedawcy.

W świetle fundamentalnej zasadny neutralności i proporcjonalności podatku VAT, brak jest przyzwolenia na ich naruszenie przy stosowaniu tzw. "ulgi na złe długi. Dłużnik do stosownej korekty winien być zobligowany jedynie wtedy, gdy takiej korekty dokonał wierzyciel. Tylko taka sytuacja zgodna będzie z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Konsekwencja odmiennej wykładni prowadzi do sytuacji, kiedy wierzyciel, który wystawił fakturę i zapłacił urzędowi skarbowemu podatek na ogólnych zasadach, ma zakaz korzystania z tzw. "ulgi na złe długi", gdy jego kontrahent znalazł się w stanie upadłości, natomiast Skarb Państwa – wskutek wymaganej przez Ministra Finansów od syndyka (zarządcy) korekty podatku naliczonego z upływem terminu 150 dni od terminu płatności faktury – zyskuje wobec masy upadłości, w pierwszej kolejności zaspokojenia, roszczenie o zapłatę skorygowanego podatku, niezapłaconego przez upadłego wierzycielowi. Należy zgodzić się ze strona skarżącą, że w takiej sytuacji zwiększenie należności podatkowej wynikającej z korekty odliczonej kwoty podatku musi być zaliczone (z uwagi na to, że jest to koszt postępowania) do pierwszej kategorii wierzytelności (art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 Prawa upadłościowego) podlegających zaspokojeniu w uprzywilejowany sposób, tj. w pierwszej kolejności w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum (art. 343 ust. 1 u.p.u.n.). Przyjęta przez organ wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy VAT stawia w uprzywilejowanej sytuacji Skarb Państwa w stosunku do wierzyciela, który tenże VAT urzędowi już zapłacił kosztem swojego majątku, i może ewentualnie go odzyskać (z faktury zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości, co skutkuje naruszeniem art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, mającymi charakter norm lex specialis, co w konsekwencji pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji.

Podsumowując powyższe wywody należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania powstałej przed datą ogłoszenia upadłości należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego dłużnika, nie jest obowiązany do korekty – w trybie art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na koniec Sąd zauważa, że orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wariantowej jest niezgodne z istotą tej instytucji (zob. np. wyrok NSA z dnia 3.09.2010 r., II FSK 1690/09, CBOSA). Nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a następnie, w odpowiedzi na skargę stwierdził, że stanowisko jest prawidłowe w przedmiocie pytania, czyli wykładni przepisów ustawy podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8.09.2010 r. I SA/Gd 538/10, czy WSA w Warszawie z 16.12.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1560/14, CBOSA). Ponieważ organ uczynił to w odpowiedzi na skargę stąd Sąd uznał, że pogląd ten nie miał mocy wiążącej i odniósł się do brzmienia wydanej w dniu 30 września 2014 r. interpretacji.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zasadził również zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.