Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 264/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 17 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. AG z siedzibą w Austrii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. AG z siedzibą w Austrii kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 19 czerwca 2012 r. spółka "S. AG" z siedzibą w Austrii (dalej jako: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej za dostawę podsystemu wsparcia sprzedaży.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując stan faktyczny wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza tzw. systemy kontroli dostępu, tj. systemy pozwalające na kontrolowanie przepływu osób lub pojazdów do miejsc takich jak parkingi, lotniska, centra handlowe, obiekty sportowe, parki rozrywki, targi i wystawy, wyciągi narciarskie itp. Posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Strona jest natomiast zarejestrowana dla celów VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny. Skarżąca zawarła z Narodowym Centrum Sportu, działającym w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, umowę na dostawę i instalację systemu kontroli dostępu na Stadionie [...]. W celu realizacji tej umowy Strona podzleciła wykonanie części tego systemu podmiotowi polskiemu, tj. podmiotowi posiadającemu siedzibę działalności gospodarczej w Polsce (dalej jako: "Podwykonawca"). Umowa z Podwykonawcą zakładała, iż dostarczy on i zainstaluje na Stadionie [...] tzw. Podsystem Wsparcia Sprzedaży (dalej: "System"), stanowiący część systemu kontroli dostępu, za którego instalację na Stadionie Narodowym odpowiedzialna jest Skarżąca. Dodatkowo, na mocy umowy Podwykonawca udzielił 3-letniej gwarancji bezusterkowego funkcjonowania Systemu. W ramach tego okresu Podwykonawca zobowiązuje się wykonywać czynności w zakresie bieżącej konserwacji Systemu obejmujące, np. usuwanie wszelkich usterek i awarii Systemu oraz wymianę i reinslalację sprzętu i oprogramowania. Podwykonawca będzie również przeprowadzał kwartalne przeglądy Systemu. Zgodnie z postanowieniami umowy pomiędzy Stroną a Podwykonawcą, Skarżąca dokonała odbioru Systemu od Podwykonawcy po przeprowadzeniu jego prób i stwierdzeniu poprawności jego działania. W tym momencie zarówno własność sprzętu (Systemu) jak i wszelkie ryzyka związane z Systemem (np. ryzyko zniszczenia sprzętu) przeszły na Stronę. Do tego czasu własność i ryzyka związane z Systemem pozostawały po stronie Podwykonawcy. Umowa pomiędzy Stroną a Podwykonawcą określa jedno wynagrodzenie za dostawę całego Systemu. Jednocześnie, umowa stanowi, że poszczególne elementy transakcji stanowią następujący procent całkowitego wynagrodzenia należnego Podwykonawcy: sprzęt - 48%, oprogramowanie - 30%, instalacja i szkolenie - 7%, serwis gwarancyjny 15%. W związku z dostarczeniem Systemu Podwykonawca wystawił na Skarżącą fakturę VAT, na której zostały wyodrębnione, jako osobne pozycje faktury, poszczególne elementy Systemu, tj. m.in. modele poszczególnych serwerów komputerowych, drukarek fiskalnych i innego sprzętu, rodzaje i nazwy oprogramowania i aplikacji komputerowych, faktura zawiera również odrębne pozycje dotyczące instalacji Systemu, podróży oraz serwisu gwarancyjnego, czyli w szczególności bieżącej konserwacji oraz kwartalnych przeglądów sprzętu i reinstalacji. Kwoty dotyczące wszystkich pozycji sumują się do wartości odpowiadającej umówionej ze Spółką kwocie wynagrodzenia.

3. W związku z powyższym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów pytanie: czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Strona ma prawo do odliczenia, w deklaracji VAT składanej w Polsce, całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę, tj. podatku VAT naliczonego w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym oprogramowania i serwisu gwarancyjnego?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że ma prawo do takiego odliczenia. Strona wskazując na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej jako: "ustawa o VAT") podkreśliła, iż w jej ocenie hipoteza tego przepisu jest w przedmiotowym stanie faktycznym, niewątpliwie spełniona, gdyż nabywa ona System w celu dostarczenia na Stadion [...]. systemu kontroli dostępu, która to transakcja stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce. Podniosła, iż posiada również fakturę, z wykazanym na niej podatkiem VAT w dacie otrzymania której, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT nabywa prawo do odliczenia podatku VAT. Zdaniem Skarżącej zaznaczenia wymaga, iż w przedmiotowym stanie faktycznym z pewnością nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. W jej ocenie hipoteza powyższego przepisu mogłaby być bowiem spełniona tylko wówczas, gdyby zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT podatku VAT nie rozliczał dostawca towaru (usługodawca), gdyż obowiązek taki ciążyłby na nabywcy (usługobiorcy), zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 5 ustawy o VAT. W dalszej części Strona uznała, iż w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, gdyby uznać, iż miejscem świadczenia w przypadku dostawy Systemu jest kraj inny niż Polska, wobec czego transakcja pomiędzy nią a Podwykonawcą nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Strona opierając się na utrwalonym orzecznictwie ETS stwierdziła, że dostawę sprzętu oraz oprogramowania, które stanowią podstawowe elementy Systemu dostarczanego przez Podwykonawcę na jej rzecz jak również instalację Systemu, należy traktować jako pojedynczą transakcję złożoną. Swoje stanowisko Skarżąca oparła na fakcie, że przedmiotem umowy zawartej pomiędzy nią a Podwykonawcą jest dostawa całego, funkcjonującego Systemu, nie zaś dostawa poszczególnych jego elementów, takich jak sprzęt, oprogramowanie czy instalacja. Jej zdaniem wszystkie te elementy są niezbędne dla celów prawidłowego funkcjonowania Systemu, wobec czego żaden z nich nie może być z niego wyłączony bez zmiany charakteru transakcji dokonanej przez Podwykonawcę na jej rzecz. Skarżąca wskazała, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy nią a Podwykonawcą, do czasu zainstalowania wszystkich elementów Systemu, przeprowadzenia jego prób i stwierdzeniu poprawności działania Podwykonawca zachowuje prawo własności elementów Systemu jak również ponosi związane z nimi ryzyka (np. ryzyko zniszczenia towaru wskutek zdarzeń losowych). Prawo własności Systemu oraz ryzyka z nim związane przechodzą na Skarżącą dopiero w momencie odbioru całego Systemu. W ocenie Strony takie sformułowanie stosunku prawnego pomiędzy nią a Podwykonawcą dowodzi, iż przedmiotem transakcji jest jedno świadczenie złożone (czyli dostawa Systemu jako jednej funkcjonalnej całości), nie zaś kilka czynności, takich jak dostawa sprzętu, oprogramowania czy też czynności instalacyjne. Jej zdaniem na fakt że pomiędzy nią a Podwykonawcą dochodzi do wykonania pojedynczej transakcji wskazuje również okoliczność ustalenia pomiędzy stronami umowy jednej ceny za dostaw Systemu. Skarżąca stoi na stanowisku, iż szkolenie pracowników jak również, serwis pogwarancyjny, powinny być bowiem traktowane jako mające charakter pomocniczy w stosunku do dostawy Systemu a zatem powinny podlegać opodatkowaniu VAT na takich samych zasadach jak sama dostawa Systemu. Mając na uwadze powyższe Skarżąca uznała, że dostawa Systemu przez Podwykonawcę na jej rzecz, obejmującą dostawę sprzętu i oprogramowania, instalację Systemu, szkolenie pracowników oraz serwis gwarancyjny stanowi pojedynczą transakcję dla celów ustawy o VAT. Skarżąca odnosząc się do kwalifikacji dostawy Systemu jako dostawy lub świadczenia usług podniosła, że w jej ocenie, za element dominujący w kontekście dostawy Systemu należy uznać dostawę sprzętu komputerowego, czyli dostawę towaru. Stanowisko to opierała na fakcie, że wartość dostarczonego sprzętu stanowi ok. 48% wartości całej transakcji. Ponadto zgodnie z umową do czasu ostatecznego odbioru Systemu, Podwykonawca zachowuje prawo własności Systemu jak również ponosi związane z nim ryzyka, w szczególności ryzyko zniszczenia. Jednocześnie kwalifikacja dostawy Systemu jako dostawy towaru sprawia, że transakcja ta jest w całości (z uwagi na jej kompleksowy charakter) opodatkowana podatkiem VAT w Polsce, zgodnie z art. 22 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, taki efekt jest zgodny z logiką leżącą u podstaw wspólnego systemu VAT, w myśl której towary i usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT w miejscu ich konsumpcji. Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Strona stoi na stanowisku, iż dostawę Systemu, obejmującego sprzęt, oprogramowanie, instalację a także czynności dodatkowe takie jak konfiguracja, aktywacja, szkolenie, serwis gwarancyjny itp. należy zakwalifikować jako dostawę towarów dla celów ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż istotnym elementem tej dostawy jest instalacja, która swym zakresem wykracza poza proste czynności, miejscem świadczenia, w jej przypadku, powinno być zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejsce, w którym towary są instalowane, czyli Polska. W konsekwencji Strona przyjęła, iż dostawa Systemu podlega w całości opodatkowaniu VAT w Polsce.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż w kontekście zaistniałych okoliczności, należy przede wszystkim ustalić miejsce świadczenia dla nabywanych przez Stronę transakcji, co wiąże się tym samym z określeniem ich charakteru. W jego ocenie konieczne jest określenie zasadniczych cech transakcji w celu ustalenia, czy Skarżąca otrzymała od klienta kilka odrębnych świadczeń, czy też nabyła jedną transakcję o charakterze kompleksowym, a w konsekwencji czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę. Zdaniem organu ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym Minister Finansów stoi na stanowisku, że z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego, czy też w świetle przepisów prawa cywilnego, świadczenia nabywane przez Stronę może stanowić jedno kompleksowe świadczenie, będące przedmiotem jednej umowy. Organ kierując się wskazówkami wynikającymi z bogatego orzecznictwa zarówno TSUE jak i krajowego, stwierdził, że postanowienia, jakie zawarły strony w umowie nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Regulacje dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na uregulowania prawa podatkowego i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. Zdaniem organu biorąc pod uwagę przywołane przez Skarżącą orzecznictwo TSUE zwłaszcza wnioski sformułowane w wyroku C-41/04 i C-111/05 z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, dostarczenie i zainstalowanie przez podwykonawcę sprzętu na Stadionie [...] wraz z niezbędnym oprogramowaniem, przeprowadzeniem testów funkcjonalności i przeszkoleniem osób z zakresu obsługi Systemu uznać należy za jednolite i niepodzielne świadczenie. Organ podkreślił, że nabycie usługi instalacji i aktywacji sprzętu w konkretnej lokalizacji, oprogramowania w ramach nabytego systemu czy przeszkolenie osób do obsługi systemu, nie stanowi dla Strony celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego i pełniejszego wykorzystania nabytego sprzętu niezbędnego dla wsparcia sprzedaży, takiego jak serwery komputerowe, kasy fiskalne, czy drukarki. W związku z powyższym nie wszystkie świadczenia nabywane przez Stronę mają charakter usług towarzyszących świadczeniu głównemu. Dostawę sprzętu wraz z jego instalacją i konfiguracją oprogramowania, przeprowadzeniem testów funkcjonalności oraz przeszkoleniem wyznaczonych osób do obsługi systemu można uznać za świadczenie złożone, gdyż charakter tych poszczególnych świadczeń wskazuje na jednolitość i jednoczesność tego świadczenia, a ich podział byłby sprzeczny z jej ekonomicznym charakterem. Zdaniem organu zobowiązanie się Podwykonawcy w ramach 3-letniej gwarancji do wykonywania czynności w zakresie bieżącej konserwacji oraz przeprowadzanie kwartalnych przeglądów, mają rację bytu jako odrębne świadczenia, ponieważ będą one świadczone nie tylko wraz ze świadczeniem głównym, jakim jest dostawa sprzętu, ale również, po jego dostarczeniu i prawidłowym zainstalowaniu. Świadczenie złożone nabywane przez Skarżącą, na które składa się dostawa sprzętu wraz z jego instalacją, oprogramowaniem i konfiguracją, przeprowadzenie testów funkcjonalności oraz przeszkoleniem wyznaczonych osób do obsługi systemu, ma charakter świadczenia złożonego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towarów. W dalszej części uzasadnienia organ za montaż uznał takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). W ocenie organu jak wynika z wniosku montaż dostarczonego sprzętu polega m.in. na jego instalacji, skonfigurowaniu oraz aktywacji sprzętu oraz oprogramowania w ramach systemu, przeprowadzeniu testów - funkcjonalności i jego optymalizacji. W związku z powyższym organ uznał, że przedmiotowy montaż nie stanowi prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego towaru. Reasumując dostawa przedmiotowego sprzętu, którego montaż będzie miał miejsce na terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce. Minister Finansów ustalając miejsce świadczenia dla nabywanej przez Skarżącą usługi serwisu gwarancyjnego przywołał zapis art. 28a i art. 28b ustawy o VAT, jednocześnie stwierdzając, że skoro Skarżąca jest austriackim podmiotem gospodarczym, bez stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług zatem miejsce świadczenia przedmiotowej usługi serwisu gwarancyjnego należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tej usługi jest miejsce siedziby Strony, tj. Austria. W ocenie organu w odniesieniu do tych elementów, które składają się na świadczenie złożone jakim jest dostawa sprzętu wraz z montażem i dla których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, Skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabywa System w celu dostarczenia go na Stadion [...], w ramach umowy zawartej z narodowym Centrum Sportu, która to transakcja stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi w katalogu art. 5 ustawy o VAT, zatem są to transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ stoi na stanowisku, że zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, gdzie stwierdza się, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Podniósł, iż zapis ten został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. zmieniającej ustawę z dniem 1 kwietnia 2011 r. Reasumując organ podkreślił, że usługi serwisu gwarancyjnego nie wchodzą w skład świadczenia złożonego, i tym samym opodatkowane są według zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług tj. w miejscu siedziby Strony. Skoro faktura, którą otrzymała Skarżąca zawiera podatek VAT, którego usługodawca nie powinien wykazać, tym samym nie daje ona prawa do odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie przez organ, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, "Usługi serwisu gwarancyjnego nie wchodzą w skład świadczenia złożonego, i tym samym opodatkowane są według zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług, tj. w miejscu siedziby Wnioskodawcy. Skoro faktura, którą otrzymał Wnioskodawca zawiera podatek VAT, którego usługodawca nie powinien wykazać, tym samym nie daje ona Wnioskodawcy prawa do odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT." W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej, wykonywane przez Podwykonawcę czynności serwisu gwarancyjnego stanowiły element jednej transakcji złożonej - dostawy Systemu, którą należy traktować jako dostawę towaru dokonywaną na terytorium Polski. W konsekwencji, Podwykonawca zobowiązany był wykazać na fakturze podatek VAT od całości wynagrodzenia - a zatem również od tej jego części, która dotyczy czynności serwisu gwarancyjnego, zaś Skarżąca ma prawo do odliczenia tego podatku VAT. Ponadto Skarżąca podzieliła stanowisko organu zgodnie, z którym czynności Podwykonawcy należny uznać za pojedynczą transakcję dostawy towaru na gruncie ustawy o VAT. Strona wskazała, iż kwestią sporną w sprawie jest wyłącznie to, czy czynności serwisu gwarancyjnego stanowią element dostawy towaru (i podlegają tym samym zasadom opodatkowania, co ta dostawa), czy też są one odrębną transakcją, opodatkowaną wedle innych zasad niż dostawa towaru. W ocenie Skarżącej elementami przedmiotu transakcji, obejmującej dostawę Systemu jest również serwis gwarancyjny, gdyż serwisowanie Systemu nie jest bowiem dla Skarżącej celem samym w sobie, a pozwala jedynie jej na lepsze korzystanie z Systemu. W związku z powyższym Strona podniosła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym spełnione zostały wszelkie przesłanki do odliczenia VAT naliczonego. Jej zdaniem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, gdyż dostawa Systemu, obejmującego sprzęt, oprogramowanie, instalację, szkolenie i serwis gwarancyjny, stanowi pojedynczą dostawę, w całości opodatkowaną VAT w Polsce na gruncie art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdziła, że ma prawo do odliczenia, w deklaracji VAT składanej w Polsce, całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę, tj. podatku VAT naliczonego w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym serwisu gwarancyjnego.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

9. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika w sposób oczywisty, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie osoba zainteresowana w sprawie. Zainteresowanym (stroną postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji), w rozumieniu art. 14b § 1 ustawa Ord. pod. jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest zatem tylko ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Ze sposobu ukształtowania instytucji interpretacji indywidualnych, wysnuć należy wniosek, iż pojęcie osoby zainteresowanej należy rozpatrywać przede wszystkim przez pryzmat kwestii prawnej poddanej do rozważenia organom podatkowym. Przesądza ona bowiem o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić. Jednym słowem, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy lub które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Powyższe znajduje swe odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyrokach w sprawach o sygn. akt II FSK 1681/09, I SA/Gl 2166/10, I SA/Łd 766/10 czy I SA/Sz 133/11, z dnia 15.12.2011 r. sygn. I SA/Kr 1810/11; w postanowieniu z dnia 14.10.2010 r. sygn. II FSK 923/09).

10. Sąd przyjmując powyższe założenia, co do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej bazującej na przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym przyjął, iż wyłącznym elementem spornym w sprawie jest to, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności gwarancyjne stanowią element transakcji złożonej dostawy towaru opodatkowanego na terytorium Polski. Podnieść należy, iż Minister Finansów zgodził się ze Skarżącą, że dostawa przedmiotowego sprzętu, którego montaż będzie miał miejsce na terytorium kraju będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W ocenie organu w odniesieniu do tych elementów, które składają się na świadczenie złożone jakim jest dostawa sprzętu wraz z montażem i dla których miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, Skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabywa System w celu dostarczenia go na Stadion Narodowy w W., w ramach umowy zawartej z narodowym Centrum Sportu, która to transakcja stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT w Polsce. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie, mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi w katalogu art. 5 ustawy o VAT, zatem są to transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podnieść należy, że w powyższym zakresie stanowiska stron postępowania sądowoadministracyjnego są zgodne. Spór tak jak powyżej wskazano dotyczy ustalenia miejsca świadczenia usługi gwarancyjnej. Minister Finansów ustalając miejsce świadczenia dla nabywanej przez Skarżącą usługi serwisu gwarancyjnego przywołał zapis art. 28a i art. 28b ustawy o VAT, jednocześnie stwierdzając, że skoro Skarżąca jest austriackim podmiotem gospodarczym, bez stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług zatem miejsce świadczenia przedmiotowej usługi serwisu gwarancyjnego należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania tej usługi jest miejsce siedziby Strony, tj. Austria. Organ stoi w tej kwestii na stanowisku, że zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, gdzie stwierdza się, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Podniósł, iż zapis ten został dodany przez art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. zmieniającej ustawę z dniem 1 kwietnia 2011 r. Reasumując organ podkreślił, że usługi serwisu gwarancyjnego nie wchodzą w skład świadczenia złożonego, i tym samym opodatkowane są według zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług tj. w miejscu siedziby Strony. Skoro faktura, którą otrzymała Skarżąca zawiera podatek VAT, którego usługodawca nie powinien wykazać, tym samym nie daje ona prawa do odliczenia, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziła się Skarżąca, która stoi na stanowisku, iż Minister Finansów dopuścił się niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wykonywane przez Podwykonawcę czynności o charakterze serwisu gwarancyjnego (bieżąca konserwacja Systemu obejmujące, np. usuwanie wszelkich usterek i awarii Systemu oraz wymianę i reinstalację sprzętu i oprogramowania, jak również przeprowadzanie kwartalnych przeglądów Systemu) nie są elementem transakcji dostawy Systemu - a tym samym stanowią odrębną usługę, miejscem świadczenia której jest (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) siedziba Spółki (Austria). W ocenie Skarżącej, wykonywane przez Podwykonawcę czynności serwisu gwarancyjnego stanowiły element jednej transakcji złożonej - dostawy Systemu, którą należy traktować jako dostawę towaru dokonywaną na terytorium Polski. W konsekwencji, Podwykonawca zobowiązany był wykazać na fakturze podatek VAT od całości wynagrodzenia - a zatem również od tej jego części, która dotyczy' czynności serwisu gwarancyjnego, zaś Skarżąca ma prawo do odliczenia tego podatku VAT.

11. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację stronie Skarżącej. W ocenie Sądu z orzecznictwa ETS wynika między innymi, że elementami pojedynczego świadczenia złożonego są tzw. czynności pomocnicze, za które uważa się takie czynności, które służą jedynie lepszemu skorzystaniu przez nabywcę ze świadczenia głównego i które jednocześnie nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie. Jak wyjaśnia ETS w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (sprawa C- 329/11, pkt 17), "W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C 501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopubłikowany w Zbiorze, pkt 54)". Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że elementami przedmiotem transakcji, obejmującej dostawę Systemu jest również serwis gwarancyjny - serwisowanie Systemu nie jest bowiem dla Skarżącej celem samym w sobie, a pozwala jedynie Spółce na lepsze i bardziej efektywne korzystanie z Systemu.

12. Zdaniem Sądu na tle zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługę gwarancyjną zawierającą w sobie czynności w zakresie bieżącej konserwacji Systemu obejmujące, np. usuwanie wszelkich usterek i awarii Systemu oraz wymianę i reinslalację sprzętu i oprogramowania oraz kwartalne przeglądy Systemu uznać należy za nierozerwalny element dostarczanego systemu wsparcia sprzedaży i dostępu SKI DATA. Trudno przyjąć, iż czynności związane z jego wdrożeniem i doprowadzeniem do "stabilności" działania w ramach realizowanej dostawy powinny być sztucznie odłączone od dostawy zasadniczej całego systemu. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż czynności gwarancyjne i konserwacyjne opisane we wniosku miały na celu przetestowanie i "opiekę" nad początkowym okresem działania sprzętu. Z tych też względów ich formalne oddzielenie od dostawy Systemu było nie zasadne.

13. Wskazać także należy na cechy samej gwarancji, której istotą jest nieodpłatny charakter co powoduje, że zarówno udzielenie gwarancji jak i spełnienie świadczenia gwarancyjnego przez gwaranta następuję bez pobrania dodatkowej opłaty. Powyższe potwierdza zatem, że na tle stanu faktycznego sprawy przyjąć należy, iż czynności o charakterze gwarancyjnym były w rozpoznawanej sprawie nierozerwalnym elementem całej dostawy, w tym w szczególności były ściśle powiązane z usługą montażu, której miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Zdaniem Sądu ścisły ekonomiczny i praktyczny związek usługi gwarancyjnej, czy też usługi nieodpłatnej początkowej konserwacji (w ramach dostawy realizowanej przez Podwykonawcę) powoduje, iż nie można stwierdzić, że miejscem świadczenia tych usług jest siedziba producenta w Austrii.

14. Sąd uznał, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym spełnione są wszelkie przesłanki do odliczenia VAT naliczonego w całości. W szczególności, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, gdyż dostawa Systemu, obejmującego sprzęt, oprogramowanie, instalację, szkolenie i serwis gwarancyjny, stanowi pojedynczą dostawę, w całości opodatkowaną VAT w Polsce na gruncie art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia, w deklaracji VAT składanej w Polsce, całości podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej przez Podwykonawcę, tj. podatku VAT naliczonego w odniesieniu do każdej z pozycji na tej fakturze, w tym serwisu gwarancyjnego.

15. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację z mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200 p.p.s.a.