Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 191/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b §5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] udzielające R. Z. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania 7% stawki podatku VAT przy świadczeniu usług dekarskich, z wykorzystaniem własnych materiałów, osobiście lub przez podwykonawców w budynkach mieszkalnych o symbolu PKOB 111 i 112.

Pismem z dnia 28 czerwca 2005r. R. Z. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania 7% podatkiem od towarów i usług przy świadczeniu usług dekarskich, z wykorzystaniem własnych materiałów, osobiście lub przez podwykonawców w budynkach mieszkalnych o symbolu PKOB 111 i 112.

Przedstawiając następujący stan faktyczny:

R. Z. wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż kompletnych pokryć dachowych ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami dachowymi oraz wykonuje usługi dekarskie w budynkach mieszkalnych o symbolu PKOB 111 i 112, z wykorzystaniem materiałów będących przedmiotem obrotu handlowego firmy, przy czym wykonanie usług dekarskich zleca osobom fizycznym w ramach umowy o dzieło, tudzież podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Ponadto R. Z. przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym w przypadku świadczenia takiej usługi, w wystawionej fakturze VAT należy w jednej pozycji wykazać wartość całej usługi wynikającej z zawartej umowy, obejmującej zarówno wartość zużytego materiału, jak i wartość usługi oraz opodatkować według 7% stawki VAT. Natomiast, zdaniem R. Z., w przypadku zawarcia z klientem odrębnej umowy na sprzedaż pokrycia dachowego i odrębnej umowy na wykonanie usługi dekarskiej, należy odrębnie opodatkować usługę i odrębnie dostawę towaru z zastosowaniem właściwej stawki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] wskazał, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, stanowisko zawarte we wniosku – zgodnie z którym wykonanie kompleksowej usługi dekarskiej obejmującej wykonanie usługi z wykorzystaniem własnego materiału opodatkowane jest 7% stawką podatku VAT – jest nieprawidłowe.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] R. Z. złożył dnia 7 października 2005r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia 28 czerwca 2005r.

W zażaleniu R. Z. podtrzymał argumentację zawartą we wniosku oraz podkreślił, iż jego zdaniem wykonywana przez niego usługa winna zostać sklasyfikowana w dziale 45 PKWiU – jako budowlane roboty instalacyjne i montażowe, a nie w dziale 52 PKWiU.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 41 wynosi 22%. Jednakże na podstawie art. 146 ust. 1 pakt 2 lit a i b ustawy o podatku od towarów i usług, do dnia 31.12.2007r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do:

• robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą,

• obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Nie stosuje się zatem tej stawki do dostaw materiałów, na które od dnia 1 maja 2004 r. obowiązuje stawka podstawowa 22%.

Dokonując zatem odpłatnej dostawy kompletnych pokryć dachowych ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami dachowymi łącznie z montażem powyższego w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych podatnik chciał stosować niewłaściwą stawkę podatku 7%, zarówno do dostawy towaru w postaci pokryć dachowych, jak i usług montażowych. Stąd organ podatkowy I instancji zasadnie zweryfikował błędną interpretację przepisów dokonaną przez R. Z. dotyczącą stawki podatku VAT i wskazał zasady prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi dostawa towarów według winna być opodatkowana według stawki 22%, a świadczenie usług według stawki 7%.

W skardze na decyzję organu odwoławczego R. Z. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej nieprawidłową interpretację prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki podatku w podatku od towarów i usług, co według skarżącego było spowodowane głównie poprzez naruszenie prawa procesowego, co miało wpływ na wynik postępowania. R. Z. zarzucił w szczególności Dyrektorowi Izby Skarbowej nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego, dowolność ustaleń organu I i II instancji oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269)w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a ordynacji podatkowej.

W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest, więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie dotyczy zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu kompleksowych usług dekarskich, z wykorzystaniem własnych materiałów, osobiście lub przez podwykonawców.

Zdaniem Sądu organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez R. Z., przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw, by uznać ją za błędną lub wadliwą.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał, iż istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z dostawą materiałów budowlanych – kompletnych pokryć dachowych - która opodatkowana jest 22% stawką, czy też z usługą budowlano montażową lub remontową w budynku mieszkalnym, opodatkowaną obniżoną stawką 7 %. Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 pkt. 6 i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm) zastosowanie odpowiedniej stawki podatku uzależnione jest od zidentyfikowania danego towaru czy też usługi, na podstawie przepisów o statystyce publicznej tj. sklasyfikowania ich do właściwego grupowania statystycznego (PKWiU).

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja jest prawidłowa, albowiem podatnik we wniosku sam wskazał, iż przedmiotem jego działalności gospodarczej jest sprzedaż kompletnych pokryć dachowych ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami dachowymi oraz wykonywanie usług dekarskich w budynkach mieszkalnych o symbolu PKOB 111 i 112, z wykorzystaniem materiałów będących przedmiotem obrotu handlowego firmy, - przy uwzględnieniu faktu, iż wykonanie usług dekarskich zlecane jest osobom fizycznym w ramach umowy o dzieło, tudzież podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Dyrektor Izby zasadnie zatem wyjaśnił, iż w świetle grupowania pkt. 5.3.4 PKWiU mającego zastosowanie dla opisanego stanu faktycznego stawka podatku jaka winna być zastosowana uzależniona jest od tego kto dokonuje montażu wyrobów w budynkach mieszkalnych. Okoliczność ta decyduje bowiem o tym czy przedmiotem opodatkowania jest dostawa towaru, czy też usługa budowlana.

Wobec powyższego stawka podatku jaką winno się zastosować wynosi 22% przy założeniu, iż w cenie sprzedaży zawarta jest również usługa montażu. W sytuacji zaś gdy usługa montażu jest dodatkowym elementem ceny to podatnik może odrębnie wykazać na fakturze obrót za wykonaną usługę stosując jedynie co do niej stawkę 7 %.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego błędnego rozumienia przez organ podatkowy pojęcia robót budowlano-montażowych poprzez ograniczenia tych robót jedynie do faktycznych czynności, zamiast przyjęcia, iż mieszczą się w nich zarówno wykonane prace, jak również zużyte do tego celu materiały budowlane, wskazać należy, iż zasadnym jest stwierdzenie organu odwoławczego podającego, że o tym czy materiał może wchodzić do wartości usługi, czy też mamy do czynienia z wykonaniem usług i dostawą towaru, decyduje rodzaj czynności i etap na jakim jest ta czynność wykonywana, z czym związana jest określona klasyfikacja statyczna. Odwołując się bowiem do wykładni językowej należy wskazać, że określenie "roboty budowlano-montażowe" zawsze oznaczają wykonywane czynności, nie zaś użyte do tych robót materiały, bez względu na to, jak to w umowie (czy na fakturze) ujmą strony. Zdaniem Sądu twierdzenia skarżącego podającego, że: "zgodnie z generalną zasadą swobody zawierania umów to strony – a nie organ podatkowy – decydują o tym, co jest istotą i przedmiotem zawieranej umowy" oraz, że "żaden przepis prawa podatkowego ani cywilnego nie określa, iż w przytoczonym stosunku prawnym należy dokonywać jakiegoś wydzielenia poszczególnych czynności (...)" nie zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku nie budził jakichkolwiek wątpliwości, polegał na sprzedaży (i dostawie) kompletnych pokryć dachowych ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami dachowymi oraz na usłudze montażu, dlatego też ocena dokonana przez organy podatkowe ma charakter obiektywny, niezależny od woli stron umowy. Zawarcie przez kontrahentów umowy na "roboty budowlane w postaci wykonania usług dekarskich" w budynku nie może zmienić stanowiska, że mamy do czynienia z dostawą kompletnych pokryć dachowych ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami dachowymi i usługą dekarską. Oceny takiej nie może zmienić także opis przedmiotu na fakturze czy w umowie - ujęty jako jedna robota budowlano-montażowa. Ponadto nadmienić można, iż wbrew temu co twierdzi skarżący organy podatkowe są uprawnione do oceny każdej umowy cywilnoprawnej pod kątem skutków jakie wywiera ona w sferze prawa podatkowego, co znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wskazane wyżej okoliczności stały się podstawą do przyjęcia przez Sąd, że pojęcie robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą obejmuje jedynie samą usługę dekarską, bez użytych do jej wykonania materiałów, które w takim przypadku wyodrębnić należy jako odpłatną dostawę towaru.

Dodatkowo zaznaczyć należy – co też prawidłowo uwzględnił w swej interpretacji organ podatkowy - iż na wartość usługi dekarskiej opodatkowanej 7% stawką podatku VAT wpływ mogą mieć jedynie koszty materiałów nie stanowiących elementów samego pokrycia dachowego, które są niezbędne do wykonania samej usługi i zostały poniesione przez podatnika.

Sąd uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa – na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił