Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2928/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Op 265/15 w sprawie ze skargi V. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Op 265/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. K. i V. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w przedmiocie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008r.

Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Burmistrz G. ustalił V. K. i A. K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. w kwocie 82.230,00 zł. Organ I instancji stwierdził, iż V. K. i A. K., jako współwłaścicieli od dnia 13 lutego 1990 r. nieruchomości stanowiącej założenie parkowo-pałacowe w K. (działki nr 84/1, 84/2, 84/3 i 84/4), wpisanego do rejestru zabytków, odrębnie jako: zabytkowy park, ruina zamku i kaplica grobowa S., obciąża zobowiązanie podatkowe, gdyż wymienione zabytki nie były w 2008 r. utrzymywane zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. z 2014 r. poz. 1446).

Po rozpoznaniu odwołania podatników, decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, (dalej tez SKO lub Kolegium), utrzymało w mocy decyzję I instancji.

Kolegium przyjęło m.in., że V. K. i A. K. dnia 13 lutego 1990 r. nabyli, na zasadach majątkowej wspólności ustawowej, prawo własności nieruchomości, obejmującej działki nr 84/1, 84/2, 84/3 i 84/4, położonej w K. , gmina G., stanowiącej teren zabudowany i park o powierzchni 55 hektarów i 15 arów, na terenie której znajdują się mury zamku (przeznaczonego, jak zaznaczono w umowie, do odbudowy), które wraz z otaczającym je parkiem są obiektami zabytkowymi wpisanymi do rejestru zabytków pod nr [...] i nr [...] (umowa sprzedaży - akt notarialny rep. A [...] ).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, według stanu na dzień 1 stycznia 2008 r., V. K. i A. K. pozostawali współwłaścicielami wymienionych wyżej działek, które były klasyfikowane w ewidencji gruntów jako: tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o łącznej pow. 43,05 ha, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (Ws) o łącznej pow. 10,12 ha, drogi (dr) o łącznej pow. 1,65 ha oraz rowy (W) o pow. 0,33 ha. Razem 55,15 ha.

V. K. i A. K. zbyli prawo własności opisanej wyżej nieruchomości mocą umowy zawartej dnia 27 czerwca 2008 r. (akt notarialny rep. A nr [....] ), co wynika z zawiadomienia o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 3 lipca 2008 r. Zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości ciążył na nich za okres od stycznia do końca czerwca 2008 r.

Ruina zamku w K. , decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. z dnia 14 marca 1964 r., nr rejestru [...], została wpisana do rejestru zabytków. Do rejestru zabytków województwa o. została także indywidualnie wpisana kaplica grobowa rodziny S. (nr rej. [...], na mocy decyzji z dnia 4 kwietnia 1973 r.) oraz park przypałacowy, krajobrazowy - na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 15 lipca 1981r. (nr rej. [...]).

W uzasadnieniu decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w O. z dnia 15 lipca 1981 r. (nr rej. [...]) dot. wpisania parku do rejestru zabytków wskazano: "park przypałacowy o rozległym [...] założeniu krajobrazowym. Stanowi cenny obiekt zabytkowy podlegający ochronie konserwatorskiej".

Według wyciągu z księgi rejestrów zabytków (dział A, Zabytki Nieruchome, część prawa), jako opis granic ochrony zabytku, wskazane zostały działki nr 84/1, 84/1 [prawdopodobny błąd pisarski, winno być 84/2 - uwaga Kolegium], 84/3 i 84/4 stanowiące teren zabudowany i park o obszarze w całości 55 hektarów i 15 arów. Wobec podanej powierzchni, cała nieruchomość należąca w I połowie 2008 r. do podatników stanowiła park, wpisany indywidualnie do rejestru zabytków.

W opracowaniu [...] (pod red. [....] także wskazano na podany w decyzji charakter parku. Wyjaśniono, iż k. pałac "nazywano [...]", bowiem otoczony był z trzech stron rozległymi stawami. Wokół rozciągał się ogromny park krajobrazowy".

Narodowy Instytut Dziedzictwa, w opinii sporządzonej w 2012 r. dotyczącej parku w K., zawarł charakterystykę tego obiektu. Wyjaśniono w niej w szczególności, że park ma reprezentatywny dla stylu i epoki charakter krajobrazowy, jego struktura oparta została o naturalne grupy roślinne wzbogacone gatunkami egzotycznymi, pałacowi - jako głównej dominancie założenia - podporządkowano układ wnętrz parkowych, dróg (ścieżek) i grup roślinnych. Na terenie parku znajdują się subdominanty (kaplica, glorietta, pomnik itp.). Ważnym elementem jest układ wodny, główny staw stanowi pole ekspozycyjne dla pałacu. Stały poziom wody ma kluczowe znaczenie dla kondycji drzewostanu parkowego.

O. Wojewódzki Konserwator Zabytków w O., w piśmie z dnia 27 czerwca 2013 r., nr [...] wyjaśnił, że V. i A. K. wydana została decyzja [...] z dnia 12 lipca 1999 r. nakazująca przesłanie planu i harmonogramu prac w zakresie odbudowy i utrzymania zabytków architektury i zieleni w należytym stanie oraz przesłanie opinii o stanie technicznym wraz z opisem aktualnego stanu zachowania i "kompleksem" zdjęć (decyzja ta została włączona do akt). Dokumentacja ta do dnia 27 czerwca 2013 r., jak podano w piśmie, nie została przez strony przedłożona.

Z protokołu oględzin obiektu zabytkowego - parku w K. i jego elementów, tj. drzewostanu, układu wodnego (rzeki S., kanału A, rowów, stawów, przyczółków ceglanych (...) budowli na rzece), ścieżek parkowych, przeprowadzonych dnia 18 marca 2004 r. przez pracowników [...] w O., wynika, że stwierdzono, iż: "system wodny w parku wymaga regulacji w celu utrzymania stanu wody w stawach parkowych; należy wyremontować istniejącą budowlę piętrzącą na rzece S, która umożliwia zasilanie stawów znajdujących się w parku pałacowym; należy wyremontować koryto rzeki S. w parku (na odcinku przepływającym przez park), w związku z tymi pracami zajdzie konieczność usunięcia drzew, samosiewów porastających brzegi rzeki oraz występujące w korycie rzeki; ponadto należy przeprowadzić prace sanitarno-porządkowe szaty roślinnej w parku, polegające na usunięciu drzew posuszonych, powalonych, samosiewów, wiatrołomów...". W omawianym protokole zaznaczono, że prace związane z regulacją układu wodnego oraz porządkowania drzewostanu winny być poprzedzone opracowaniem: programu prac, koncepcji odbudowy rzeki S. wraz z budowlami oraz operatu dot. gospodarki drzewostanem, a ich prowadzenie winno mieć miejsce w uzgodnieniu w szczególności z Wojewódzkim Urzędem Ochrony Zabytków (pozwolenie Urzędu Konserwatora Zabytków) oraz po uzyskaniu pozwolenia wodno-prawnego w Starostwie Powiatowym w B..

A. K. i V. K. nie występowali do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z wnioskiem o wydanie pozwolenia na jakiekolwiek prace konserwatorskie, restauratorskie lub budowlane przy zabytkowym zespole pałacowo-parkowym w K.

O. Wojewódzki Konserwator Zabytków, pismem z dnia 31 maja 2011 r., nr [...] poinformował Burmistrza G., że zabytkowy park pałacowy w K. nie był przez byłych współwłaścicieli V. i A. K. utrzymywany zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Starostwo Powiatowe w B. wyjaśniło, że po sprawdzeniu spisu spraw za 2005 r., lata 2006 - 2008 oraz za lata 2003 - 2013 stwierdzono, iż nie wpłynął żaden wniosek dot. wykonania robót remontowo-budowlanych, czy o wydanie pozwolenia na budowę, ani zgłoszenie inwestycji, na terenie posiadłości położonej w K. (dz. nr 84/1, 84/2, 84/3 i 84/4) dla V. i A. K.

Podobnie Starosta B. wyjaśnił, iż nie udzielał pozwolenia wodnoprawnego na wykonanie urządzeń wodnych oraz piętrzenie, pobór i zrzut wody dla stawów zlokalizowanych w K. dla V. i A. K. (pismo z dnia 26 czerwca 2013r. ) O. Urząd Wojewódzki, Wydział Infrastruktury i Nieruchomości wyjaśnił, w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r., iż w zasobach archiwalnych nie odnaleziono dokumentów w sprawach pozwoleń wodno-prawnych dla zbiornika wodnego w K.

Narodowy Instytut Dziedzictwa, Oddział Terenowy w O., na wniosek organu I instancji, sporządził opinię na temat "czynności, jakie musi podjąć właściciel lub użytkownik nieruchomości w celu utrzymania i konserwowania zabytkowego parku - dotyczy parku w miejscowości K. Wskazał w tym zakresie, że postępowanie konserwatorskie winno objąć szereg działań, poprzedzających wykonanie konkretnych prac, a związanych analizą stanu zastanego, określeniem wartości obiektu i wyznaczenia kierunku działań, poprzez projekt konserwatorski i uzyskanie pozwolenia Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (szczegółowy opis zawiera część opinii nt. "Elementy kompozycyjne parku oraz model postępowania konserwatorskiego"). W ocenie zespołu orzekającego, omawiany dowód pozwala nie tylko na ustalenie czynności, które winny być wykonane przez właściciela zabytkowego parku, ale potwierdza także, że na terenie przedmiotowego parku w K. nie stwierdzono prowadzenia - na przestrzeni "ostatnich" kilku lat - prac konserwatorskich zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz zgodnie z zasadami postępowania z zabytkowym założeniem parkowym. Wskazano, że jeżeli na terenie obiektu były prowadzone prace, to miały one charakter doraźny i miejscowy. Ogólny stan zachowania parku wskazuje na brak prac pielęgnacyjnych ukierunkowanych na konserwację historycznych elementów założenia.

Ustalenia te zostały podjęte na podstawie oględzin przeprowadzonych dnia 6 czerwca 2012 r. (por. treść opinii). Zostały one szczegółowo opisane w części opinii dotyczącej "stanu zachowania". Wynika z nich, iż "park obecnie jest bardzo zagęszczony licznie rozwijającym się samosiewem pospolitych oraz inwazyjnych gatunków (...), które konkurują z pożądaną roślinnością. Niekontrolowane rozrastanie się roślinności i zmiany stosunków wodnych spowodowały zmiany w strukturze gatunkowej parku i przyśpieszyły proces odmładzania drzewostanu (...). Pomnikowe egzemplarze drzew nie są odpowiednio pielęgnowane (...). Swobodny rozwój roślinności i brak konserwacji układu drogowego (...) spowodowały zatarcie kompozycji. Nieczytelny jest układ wnętrz parkowych i osie widokowe. Polany i mniejsze zbiorniki wodne są zarośnięte. Elementy architektoniczne stanowiące lokalne dominanty i punkty kompozycyjne są niewidoczne oraz w złym stanie technicznym. Samosiewy drzew i krzewów wrastając w ich konstrukcję powodują dodatkowe uszkodzenia. Układ wodny, składający się ze stawów i kanałów doprowadzających do nich wodę wraz z urządzeniami technicznymi jest częściowo zniszczony i przekształcony. Zastawy i przepusty są uszkodzone, doraźnie zabudowane stosami worków."

Kolegium wskazało, że w toku postępowania przez organem I instancji przesłuchano świadków - mieszkańców wsi K. w latach 2005 - 2008, który to okres był przedmiotem składanych wyjaśnień, a to J. Z., P. B. (od 2006 r. sołtysa wsi K.) i W. S. Z zeznań wymienionych wynika, iż w latach 2005 - 2008 nie były wykonywane prace porządkowe, czy remontowe parku; był on niezabezpieczony, systematycznie dewastowany - świadkowie wskazywali na powalenie drzewostanu, kradzież drzewa z parku, zakrzaczenie uniemożliwiające wejście w głąb parku.

Na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. przesłuchano w charakterze świadka R. M. (dnia 8 lipca 2013 r.), który wyjaśnił, że na mocy umowy ustnej przed 2002 r. doglądał zespołu pałacowo - parkowego. Wskazał, że nie pamięta, czy coś było robione w parku w 2007 r., według jego wiedzy - nic ("bo to widać, jak się bywa"). Nie były prowadzone żadne prace związane z wycinką, nasadzeniami, wszystko odbywało się naturalnie. Wchodzenie do parku nie było zabronione, park nie był pilnowany.

Sąd Rejonowy w N., Wydział VI Grodzki, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt [...], uznał A. K. za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, iż w okresie od dnia 28 stycznia 2005 r. do 16 stycznia 2007 r. w miejscowości K., Gmina G. będąc właścicielem kompleksu pałacowo-parkowego, nie zabezpieczył go w należyty sposób przed uszkodzeniami, zniszczeniami oraz kradzieżami, tj. o wykroczenie z art. 110 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Uzasadnienie wyroku nie zostało sporządzone.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się dalej na treść przesłuchań świadków: P. G. , M. B. , R. M., J. D. i A. S. - J. Wymienieni składali wyjaśnienia na okoliczność stanu pałacu w K. i kaplicy w latach 2004 - 2006. Odnośnie zabytkowego parku jedynie P. G. - zeznając w dniu 19 marca 2007 r. - wskazał, iż nie dostrzegł nowych wycinek, natomiast zauważył proces obumierania zabytkowych dębów, najprawdopodobniej na skutek braku koncepcji prowadzenia gospodarki wodnej. Świadek ten stwierdził, iż "od wielu lat postępuje trwała degradacja zespołu". Natomiast R. M. , dnia 19 marca 2007 r. - zeznał, że jako ustanowiony pełnomocnik A. K. m.in. do spraw parku pilnował, by stawy nie były zaśmiecane, by poziom wody był właściwy. Nigdy nie miał zlecenia, by zająć się ogrodzeniem parku. Zaglądał do parku, ale stałego dozoru nie było. Na terenie parku zdarzały się samowolne wycinki, ewentualne kradzieże wiatrołomów. W parku nie wykonywał żadnych prac, gdyż do tego niezbędna jest zgoda konserwatora. W ostatnich dwóch latach w parku nie były wykonywane prace. Obszar parku nie był przedmiotem jakichś szczególnych zaleceń konserwatora zabytków.

Burmistrz G., pismami z dnia 31 lipca 2012 r. (nr [...]), zwrócił się do A. K. i V. K. o wyjaśnienie, czy w stosunku do zespołu pałacowo-parkowego położonego w K. kiedykolwiek były wykonywane: inwentaryzacja drzewostanu, inwentaryzacja dendrologiczna, charakterystyka siedliska przyrodniczego, ustalenia dotyczące pielęgnacji zasobu roślinnego, inwentaryzacja zasobu obejmująca drogi, ścieżki, układy wodne, a w przypadku ich wykonania przedłożenia kopii tych dokumentów, a także o podanie, czy strony występowały do konserwatora zabytków o pozwolenia na prace w zabytkowym parku (jakiego typu) oraz wskazanie osoby, która podejmowała prace konserwatorskie w parku. A. K. stwierdził w odpowiedzi z dnia 31 sierpnia 2012 r., że park nie budził zastrzeżeń kontrolujących kompleks pałacowy osób, był utrzymywany w stanie należytym. Takie stanowisko strony zostało potwierdzone w piśmie pełnomocnika z dnia 20 maja 2013 r. V. K. także wskazała na brak zastrzeżeń ze strony Konserwatora Zabytków. Podkreśliła, że na właścicieli nie zostały nałożone żadne obowiązki związane z pracami w parku (pismo z dnia 31 sierpnia 2012 r.). Żadna ze stron nie wskazała na jakiekolwiek prace wykonywane w parku w K. Strony wyjaśniły dodatkowo (pisma z dnia 11 i 13 marca 2013 r.), że na przełomie zimy 2007 r. i wiosny 2008 r. osobą w szczególności nadzorującą nieruchomość był Andrzej K. w związku z podjętą decyzją o jej sprzedaży i przygotowaniami podjętymi w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, że O Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z dnia 21 stycznia 2004 r., nr [...], skierowanym do Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego A., zaopiniował pozytywnie odbudowę jazu i stawów w zabytkowym parku w K. Zastrzegł jednocześnie, że na te prace wymagane jest pozwolenie Konserwatora, wydane na wniosek właściciela parku po przedłożeniu określonej dokumentacji (operatu wodno- prawnego dla stawów z opinią dot. wpływu poziomu wód na parkową szatę roślinną i pozwoleniem wodno-prawnym, projektu techniczno-budowlanego odbudowy jazu i odmulenia stawów). Zebrany materiał dowodowy, w tym informacje udzielone przez ww. Konserwatora, nie potwierdzają by podatnicy wystąpili o tego rodzaju pozwolenia. Zatem także ten dokument nie potwierdza dokonywania jakichkolwiek prac dotyczących układu wodnego w parku.

W świetle powyższych ustaleń, Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że w I półroczu 2008 r. nie zostały spełnione warunki zwolnienia z podatku od nieruchomości przedmiotowego zabytku (parku), określone w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716) – zwanej dalej "u.p.o.l.". Uznało, że właściciele nieruchomości w żaden sposób nie wykazali, by podejmowali jakiekolwiek działania związane z parkiem (drzewostanem, elementami architektonicznymi, układem dróg i ścieżek spacerowych, układem wodnym), w tym w celu zabezpieczenia zabytkowego parku, jego utrzymania w jak najlepszym stanie, w szczególności w stanie niepogorszonym, czy też zahamowania procesów destrukcji.

Zdaniem organu, nie budzi wątpliwości, że skoro park znajdował się w złym stanie, wymagającym konkretnych prac, w 2004 r. a podatnicy nie podejmowali żadnych prac związanych choćby z zabezpieczeniem zabytku i utrzymaniem go w stanie niepogorszonym, to stan zachowania parku nie uległ zmianie w 2008 r.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że dowód w postaci pisma O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 8 listopada 2006 r. nr[...] nie ma podstawowego znaczenia w sprawie. Burmistrz G. powołał ten dokument w opisie przebiegu postępowania. W istocie dowód ten, wobec wyraźnego powołania się w nim na protokół z inspekcji przeprowadzonej dnia 28 stycznia 2005 r., dotyczącej - jak wynika z akt sprawy - pałacu i kaplicy, nie ma znaczenia dla oceny kwestii związanych z utrzymaniem parku. Inne dowody, dotyczącego tego zabytku, opisano i omówiono wcześniej.

Okoliczność, że Konserwator Zabytków nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do stanu utrzymania parku (zabytku), czy też, że w umowie z dnia 13 lutego 1990 r. nie nałożono na nabywców żadnych obowiązków dotyczących parku, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Obowiązki właściciela zabytku, których realizacja jest istotna w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy, wynikają bowiem z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a to wspomnianego już wcześniej art. 5 tej ustawy. Obciążają zatem właścicieli zabytków z mocy prawa.

Kolegium zaznaczyło, że dla oceny spełnienia warunków utrzymania i konserwacji zabytku nie ma znaczenia, czy właściciel wyznaczył osobę zajmującą się opieką nad zabytkiem, czy też nie, a także czy taka osoba realizowała, czy też nie, powierzone jej zadania. Skutki podejmowanych działań, czy też zaniechań, takiej osoby obciążają bowiem właściciela nieruchomości, szczególnie w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy związanego ze spełnieniem warunków zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z danymi ewidencji gruntów przedmiotowe działki nr 84/1, 84/2, 84/3 i 84/4 nie były w 2008 r. klasyfikowane, jako grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz). Nie korzystały więc ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, przewidzianego dla tego rodzaju gruntów, według art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. lokalnych. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, w art. 1a ust. 3 pkt u.p.o.l. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (por. ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1828), że przez użyte w ustawie określenie "grunty zadrzewione i zakrzewione" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium zaznaczyło, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, by ww. grunty pod wodami stanowiły grunty pod jeziorami. Otoczenie pałacu w K. stanowią stawy, będące integralną częścią kompozycji parku krajobrazowego (por. opinia OT Narodowego Instytutu Dziedzictwa - część dot. charakterystyki obiektu i stanu zachowania, w której wskazano na "układ wodny, składający się ze stawów i kanałów doprowadzających do nich wodę wraz z urządzeniami technicznymi"; protokół z oględzin zabytkowego parku z dnia 18 marca 2004 r., w tym układu wodnego obejmującego rzekę S., Kanał A, rowy, stawy parkowe - zasilane wodą z rzeki; pismo [...] z dnia 21 stycznia 2004 r., nr [...] , dot. opinii nt. odbudowy jazu i stawów w zabytkowym parku w K.; pismo Starosty B. z dnia 26 czerwca 2013 r., nr [...], zawierające informację, iż na przedmiotowych działkach znajdują się stawy). Dodatkowo można wskazać, iż organ I instancji, w celu potwierdzenia okoliczności, że na terenie kompleksu pałacowo-parkowego znajduje się zbiornik wodny, który powstał w następstwie działalności człowieka (staw), uzyskał z Archiwum Państwowego w O. mapy, obejmujące miejscowość K. – K. (w latach 1936-1945 S.) ze zbioru kartograficznego: "Rejencja Opolska" oraz zbioru "do 1945 r.". Ich analiza pozwala stwierdzić, że w okresie wcześniejszym (pierwszy zbiór) na mapie zbiornik wodny nie figuruje, natomiast znajduje się na mapach z okresu późniejszego (zbiór do 1945 r.).

Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa 1978, s. 842). Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Dlatego nie uwzględniono wniosku A. K. o potrzebie powołania w sprawie biegłego hydrologa.

W oparciu o te ustalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podniosło, iż w 2008 r. nie wystąpiły przesłanki zastosowania stawki podatku od nieruchomości wynoszącej 0,05 zł. za 1 m kw. Jakkolwiek na terenie posiadanych przez V. K. i A. K. gruntów pozostałych (parku) znajdowały się stawy (akweny wodne), to w analizowanym roku nie były one związane z rekreacją i wypoczynkiem, nie służyły bowiem realizacji takich celów. Stawy nie były zagospodarowane dla takich potrzeb, nie były też udostępniane dla takich celów, co wynika z całości zebranego materiału dowodowego.

Kolegium podniosło również, że w dniu 18 grudnia 2006 r. do Urzędu Miejskiego w G. wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych (według oznaczenia w poz. B.5.1 - składane po raz pierwszy) złożone odrębnie w imieniu V. K. i A. K., jako współwłaścicieli nieruchomości położonej w K. (działki nr 84/1, 84/2, 84/3 i 84/4) - ruiny pałacu. Informacja złożona w imieniu i V. K. została podpisana przez A. K.. W aktach brak pełnomocnictwa potwierdzającego umocowanie A. K. do złożenia ww. informacji. W obu informacjach wskazano do opodatkowania grunty pod jeziorami o pow. 9,73 ha oraz grunty pozostałe o pow. 454.200 m kw. A. K. zaznaczył, że całość stanowi park przypałacowy. Natomiast w dniu 4 maja 2009 r. i w dniu 15 maja 2009 r., a więc po upływie roku podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, do organu I instancji wpłynęły informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych za 2007 r. (IN-1 i ZN-l/A), złożone odrębnie przez V. K. i A. K. w których wskazano na zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów o pow. 55.15 ha - park zabytkowy, nr rej. 65/81. W pismach z dnia 7 marca 2011 r. podatnicy poinformowali, iż dane o nieruchomościach, zgłoszone wcześniej organowi podatkowemu, nie uległy zmianie w 2008 r.

Organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie termin, o którym mowa w art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwana dalej "O.p.", wobec spełnienia obu wymienionych w nim przesłanek. Zarówno V. K. jak i A. K. nie złożyli, w zakresie dotyczącym podatku rolnego, informacji o gruntach obejmującej użytki rolne (rowy o pow. 0,33 ha), do czego byli zobligowani art. 6a ust. 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617) – zwanej dalej "u.p.r.", szczególnie że w myśl ust. 9 wymienionego przepisu obowiązek składania informacji o gruntach (...), o którym mowa w ust. 5 (...) dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień i ulg na podstawie przepisów ustawy.

Postępowanie podatkowe wykazało, że dane zawarte w informacji podatkowej są niezgodne ze stanem faktycznym i nie mogą stanowić podstawy ustalenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego. Rozbieżność wynika choćby z faktu ujawnienia w ww. informacji gruntów pod jeziorami, co nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu podatkowym, czy też powierzchni gruntów pozostałych wynoszącej 454.200 m kw., podczas gdy wynosi ona - jak wynika z wcześniej przywołanych danych ewidencji gruntów - 548.200 m kw.

Tym samym organ I instancji miał prawo wydać w 2013 r. decyzję ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne za 2008 r. Wywołała ona skutki prawne polegające na powstaniu zobowiązania po stronie podatników, gdyż doręczenie decyzji z dnia 9 grudnia 2013 r. nastąpiło przed końcem wskazanego roku podatkowego.

Organ odwoławczy uznał również, że skoro w stanie sprawy stwierdzono brak spełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l, wydanie decyzji ustalającej podatek przez organ I instancji było uprawnione także w kontekście art. 69 § 1 O.p. Okres 5 lat, określony w § 2 tego przepisu, liczony od końca przedmiotowego roku podatkowego, pokrywa się w tej sytuacji z terminem określonym w art. 68 § 2 ustawy. Może on być zastosowany z uwagi na ciążący na podatnikach obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości w danym roku podatkowym, wynikający z art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. V. K. i A. K. jak wynika z wcześniej omówionego stanu faktycznego, nie zgłaszali okoliczności dotyczących braku, czy też utraty, warunków zwolnienia podatkowego, utrzymując, że warunki te spełniali.

W skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik skarżących V. K. i A K. podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego:

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. polegające na bezpodstawnym jego niezastosowaniu,

- art. 68 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p., polegające na bezpodstawnym niezastosowaniu, art. 68 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 69 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie przepisów postępowania i zasad postępowania zawartych w art. art. 121, 122, 187 § 1, 188, 189 i 191 O.p. wyrażające się prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania doi organów podatkowych, niepodjęcie działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, pominięcie istotnych w sprawie dowodów oraz pominięcie dowodów świadczących o właściwej dbałości stron o zabytek.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Stwierdził m.in., że z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w składanych informacjach na podatek od nieruchomości nie ujawnili wszystkich danych, niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

V. K. i A. K. nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne (rowy o pow. 0,33 ha), do czego byli zobligowani stosownie do art. 6 a ust. 5 u.p.r.

Ponadto w informacji złożonej w zakresie podatku od nieruchomości dnia 18 grudnia 2006 r., złożonej po raz pierwszy przez współwłaścicieli, nie ujawniono wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozbieżność wynika zarówno z wykazanej powierzchni gruntów pozostałych - 454.200 m2, podczas gdy zgodnie z danymi z ewidencji gruntów wynosi ona - 548.200 m2 , jak i z faktu ujawnienia w tej informacji gruntów pod jeziorami, co nie znalazło potwierdzenia w postępowaniu podatkowym. Skarżący w ogóle nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne, a nadto w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione kompletne i prawidłowe dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 68 § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Sąd potwierdził także stanowisko Kolegium, że skoro stwierdzono brak spełnienia warunków wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w całym badanym roku podatkowym, to wydanie decyzji ustalającej podatek przez organ I instancji było uprawnione także na podstawie art. 69 § 1 O.p. i w tym przypadku okres pięciu lat (§ 2 w/w przepisu), liczony od końca przedmiotowego roku podatkowego, pokrywa się z terminem określonym w art. 68 § 2 O.p.

WSA w Opolu wskazał również, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji.

Z tych względów wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji jest chybiony. Nadmienić przy tym należy, że przypadku zobowiązania, które powstaje z mocy prawa, instytucja przedawnienia ma inny charakter.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze. Mając na uwadze reguły postępowania podatkowego Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony z poszanowaniem obowiązujących przepisów, bowiem sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organ zgromadził materiał dowodowy konieczny dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji w wydanych decyzjach zawarły uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, dawał podstawę do stwierdzenia, że wpisana do rejestru zabytków nieruchomość nie była utrzymywana przez podatników zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Podatnicy nie wykazali faktu podejmowania jakichkolwiek prac w celu utrzymania parku zgodnie z przepisami, nie czynili starań o jakiekolwiek pozwolenia na wykonanie prac na terenie kompleksu. Zarówno ocena poszczególnych dowodów, jak i wnioski wyprowadzone przez Kolegium w oparciu o dokonaną ocenę, z uwzględnieniem wzajemnego wpływu poszczególnych dowodów, nie budzą wątpliwości.

Skarżący poza stwierdzeniami, że park był utrzymywany zgodnie z zasadami dotyczącymi pielęgnacji parku zabytkowego, nie przedłożyli żadnych dowodów uwiarygodniających te twierdzenia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostają działania skarżących opisane w skardze, a wskazujące na współpracę z uczelnią w H. albowiem posiadanie dokumentacji architektonicznej, projektowej w żaden sposób nie dowodzi należytego utrzymania zabytkowego parku w K, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Sąd zaakceptował także stanowisko organu odwoławczego dotyczące charakteru zbiorników wodnych na terenie parku w K.

A. i V. K. wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Zarzucili w niej

1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez nieuchylenie przez WSA w Opolu decyzji podatkowych wydanych z naruszeniem art. 122 O.p., w tym wynikającej z niego zasady prawdy obiektywnej. Naruszenie art. 122 O.p. polegało na niepodjęciu przez organy podatkowe działań mających na celu prawidłowe ustalenie stanu przedmiotowej Nieruchomości w roku 2008, w tym w szczególności:

- nieustaleniu, czy w roku 2008 park pałacowy wpisany odrębnie do rejestru zabytków znajdujący się na Nieruchomości był utrzymywany zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.),

- nieustaleniu przez organy podatkowe charakteru zbiornika wodnego znajdującego się na Nieruchomości, tj. czy stanowi on jezioro czy staw,

- nieustaleniu przez organy podatkowe, czy Nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana na cele związane z rekreacją i wypoczynkiem.

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji wydanych z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 O.p. Naruszenie ww. przepisów polegało na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie oraz wydania rozstrzygnięcia bez oparcia się o całokształt tego materiału, w tym w szczególności:

- arbitralnym przyjęciu, nie mającym pokrycia w materiale dowodowym iż akwen wodny znajdujący się na Nieruchomości jest wynikiem działalności człowieka, tj. jest stawem a nie jeziorem,

- przyjęciu, iż park pałacowy wpisany odrębnie do rejestru zabytków znajdujący się na Nieruchomości w roku 2008 nie był utrzymywany zgodnie z przepisami Ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami pomimo braku jakichkolwiek dowodów poświadczających stan ww. parku w roku 2008,

- arbitralnym przyjęciu, iż Nieruchomość nie służy celom rekreacyjno - wypoczynkowym pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na tę okoliczność,

c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 2) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3) O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p. i w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych, pomimo, iż decyzje te zostały wydane po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2008, w związku z czym w obrocie prawnym pozostały decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa,

d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej Wyroku, jako że Sąd wyłącznie lakonicznie odniósł się do przepisów dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym uniemożliwił odniesienie się do nich zarówno przez Skarżących jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny,

e) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez Sąd i w konsekwencji oddalenie skargi Skarżącego, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego tj. art. 68 § 1 O.p., art. 68 § 2 pkt 1) w zw. z art. 68 § 2 pkt 2) O.p. i w zw. z art. 6a ust. 5 u.p.r. oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1) lit. b) Uchwały Rady Miejskiej w G. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. Opolskiego Nr 83, poz. 2766) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. i § 1 pkt 1) lit. c) w/w Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 30 listopada 2005 r. w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 Ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 193, poz. 1287).

2. Naruszeniu następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 68 § 2 pkt 1) w zw. z art. 68 § 2 pkt 2) O.p. w zw. z art. 6a ust. 5 u.p.r., oraz art. 6 ust. 6 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji i uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie ww. norm prawnych a w konsekwencji ich zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego,

b) art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie zastosowanie znajduje pięcioletni termin przedawnienia, po upływie którego doręczenie decyzji, mającej konstytutywny charakter nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego,

c) art. 68 § 1 oraz art. 68 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku jedynie przez organ podatkowy I instancji,

d) art. 69 § 2 w zw. z art. 69 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji i uznaniu, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie ww. norm prawnych a w konsekwencji ich zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego,

e) art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżącym nie przysługiwało zwolnienie od podatku od nieruchomości zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu,

f) § 1 pkt 1) lit. b) Uchwały Rady Miejskiej w G. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości (Dz. Urzęd. Woj. O. Nr 83, poz. 2766) w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowym stanie faktycznym do opodatkowania akwenu wodnego znajdującego się na Nieruchomości,

g) § 1 pkt 1) lit. c) Uchwały Rady Miejskiej w G. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości i wprowadzenia zwolnień od podatku oraz określenia wzorów formularzy w podatku od nieruchomości w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do ich niezastosowania. Błędna wykładnia ww. przepisów polegała na przyjęciu, iż dla ustalenia, że Nieruchomość jest terenem rekreacyjnym związanym z rekreacją i wypoczynkiem konieczne jest faktyczne wykorzystanie jej na te cele a nie takie zakwalifikowanie Nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków - co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania nieprawidłowej stawki podatku dla Nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Jej zarzuty oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie należy omówić najdalej idący zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu analizę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

Tak oceniając obowiązki wynikające ze wspomnianego przepisu, stwierdzić należy, że zostały one spełnione w całości. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wywód sądu I instancji, dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, daje rękojmię należytej staranności Sądu. Świadczą o tym chociażby prawidłowe postawione zarzuty skargi kasacyjne dotyczące art. 68 § 1 i 2 O.p. Sąd I instancji przeanalizował przesłanki zastosowania art. 68 § 2 O.p. oraz dokonał właściwej wykładni tego przepisu. Podkreślić należy, że przedłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest zagadnieniem nie budzącym kontrowersji w orzecznictwie sądów administracyjnych i nie wymagającym rozbudowanej argumentacji, której brak uniemożliwiłby odczytanie przyczyn i podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. dotyczą ustaleń faktycznych w następujących kwestiach:

- utrzymania parku pałacowego zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

- wykorzystania nieruchomości na cele związane z rekreacją i wypoczynkiem,

- charakteru zbiornika wodnego znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszej z nich, uznać należy, że działania organów zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, proces zbierania materiału dowodowego oraz jego ocena, były prawidłowe.

W zgromadzonym sprawie materiale dowodowym znajduje się pismo Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 31 maja 2011 r. informujące, że zabytkowy park pałacowy w K. nie był przez byłych współwłaścicieli tj. W. i A. K. utrzymywany zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece na zabytkami. Opinia ta dotyczy zatem okresu, w którym skarżący byli właścicielami nieruchomości tj. do dnia 27 czerwca 2008 r.

Kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). To właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Wymieniony tu organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami cytowanej wyżej ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości spornych przedmiotów opodatkowania (zob. wyrok NSA z 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby strona skutecznie podważyła treść opinii Opolskiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 31 maja 2011 r. Skarżący nie przedłożyli dowodów wskazujących na wykonanie prac konserwatorskich, restauratorskich lub budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Nie przedłożyli też planu i harmonogramu takich prac, pomimo nałożenia przez O. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków takiego obowiązku.

Treść wspomnianej opinii, z uwagi na jej niepodważenie, jest wystarczająca aby uznać, że przedmiotowa nieruchomość nie była utrzymywana zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Na marginesie jednak można zauważyć, że pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy również prowadzi do takiego ustalenia.

Przechodząc do oceny ustaleń faktycznych w zakresie wykorzystania nieruchomości na cele związane z rekreacją i wypoczynkiem, podkreślić należy, że zgodnie § 1 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. stawkę 0,05 zł od 1m2 ustalono od gruntów z akwenami wodnymi przeznaczonymi na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem a nie, jak zdaje się uważać autor skargi kasacyjnej od gruntów przeznaczonych na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem. Kluczowym dla zastosowania tej stawki jest przeznaczenie akwenów wodnych a nie samych opodatkowanych terenów. Bez znaczenia zatem ma oznaczenie ich w ewidencji gruntów jako terenów rekreacyjno – wypoczynkowych (Bz). Pominięcie tego oznaczenia przez organy podatkowe nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu.

Organy prawidłowo uznały, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala przyjąć, że znajdujące się na opodatkowanej nieruchomości akweny wodne nie były przeznaczone na tereny rekreacyjne związane z rekreacją i wypoczynkiem. Brak wyczerpującego uzasadnienia oceny dowodów narusza art. 191 O.p., jednak w stopniu pozostającym bez wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że sami podatnicy, w obu złożonych informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych, wskazali do opodatkowania grunty pozostałe (rubryka 26) o powierzchni 454.200 m2 a nie z akwenami wodnymi przeznaczonymi na tereny rekreacyjne związane z rekreacja i wypoczynkiem (rubryka 27). Świadczy to o tym, w jaki sposób sami właściciele postrzegali przeznaczenie akwenów przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, stwierdzić należy, że zły stan systemu wodnego parku wynikający z protokołu oględzin parku, dokonanych 18 marca 2004 r. oraz brak dokumentów w sprawach pozwoleń wodnoprawnych dla zbiornika wodnego w K. wskazuje, że nie miał i nie mógł mieć przeznaczenia rekreacyjnego.

Jako nieusprawiedliwione należy również ocenić zarzuty dotyczące ustalenia charakteru zbiornika wodnego znajdującego się na opodatkowanej nieruchomości. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że sprowadzają się one jedynie do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i jego oceną dokonaną przez organy orzekające w sprawie, którą Sąd I instancji zaaprobował. Natomiast w żaden sposób nie podważają w sposób istotny tych ustaleń i dokonanej analizy. Odmienna ocena dowodów i wypowiedzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego sprawy, nie może skutecznie zakwestionować tych przyjętych przez organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony niekorzystnie dla strony skarżącej, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania autora skargi kasacyjnej sprowadza się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Zdaniem autora skargi kasacyjnej brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego hydrologa uniemożliwia ustalenie charakteru zbiornika wodnego znajdującego się na opodatkowanej nieruchomości. Ze zdaniem tym nie sposób się zgodzić. Zgromadzone w sprawie dokumenty określają układ wodny parku jako powstały w wyniku działalności człowieka. Skarżący nie wskazali dowodów na poparcie tezy przeciwnej.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego była odmowa zastosowania przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 6) u.p.o.l. a także § 1 pkt 1 lit. b) uchwały Rady Miasta w G.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia art. 68 § 2 O.p. podnieść należy, że w deklaracjach, o których mowa w art. 6 ust. 6 oraz art. 6 ust. 10 u.p.o.l. a także w art. 6a ust. 5 i ust. 9 u.p.r., podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Okoliczność, że organ może zweryfikować czy wręcz ustalić od podstaw dane wymagane w deklaracji, nie oznacza, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełniać prawidłowo. Brak deklaracji lub jej błędne wypełnienie i związana z tym konieczność jej weryfikacji, stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (podobnie wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W wypadku podatku rolnego skarżący nie złożyli informacji o gruntach stanowiących użytki rolne (rowy o powierzchni 0,33ha), do czego byli zobligowani stosownie do art. 6a ust. 5 oraz ust. 9 u.p.r. Tym samym, zachodzi przesłanka o której mowa w art. 68 § 2 pkt 1) O.p.

Jako niezrozumiałą należy ocenić argumentację autora skargi kasacyjnej dotyczącą braku obowiązku składania informacji o gruntach. Obowiązek ten wynika wprost ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku rolnym. Konieczność oparcia się przez organy podatkowe, w toku weryfikacji danych złożonych przez stronę, na wpisach z ewidencji gruntów, w żaden sposób z niego nie zwalnia.

Podobne uwagi odnieść należy do nieprawidłowych danych zawartych w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, dotyczących powierzchni i charakteru gruntów. Skarżący nie ujawnili w nich wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (powierzchnia gruntów oraz ich rodzaju), co skutkowało zastosowaniem przez organy art. 68 § 2 pkt 2 O.p.

Wobec przesądzenia, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy została wydana w ustawowym terminie a także, że skarżący utracili prawo do zwolnienia podatkowego z uwagi na utrzymywanie zabytków niezgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje argumentacja zarzutu dotyczącego naruszenia art. 69 § 1 O.p.

Nie jest również prawidłowe stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące możliwości wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze po upływie 5cio letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 O.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się obecnie jednolicie, że w wypadku decyzji konstytutywnych wskazany termin dotyczy jedynie decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Powstało ono w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Rolą organu odwoławczego jest jedynie kontrola prawidłowości dokonanego ustalenia (zob. wyrok NSA z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, organ odwoławczy po upływie terminu określonego w art. 68 O.p., nie może orzec o wyższej kwocie zobowiązania podatkowego, niż tej ustalonej przez organ I instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Argumentacja uzasadnienia, wskazanego w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1520/10, odnosiła się do przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie do przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej. Podatnikiem w ww. sprawie była bowiem osoba prawna, w stosunku do której zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a więc stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.