Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2263/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 i art. 145 § 2, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1, art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 434/15 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 18 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 434/15, w wyniku rozpoznania skargi H. W. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) wydał decyzję z [...] marca 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w kwocie 428.894 zł, która została utrzymana w mocy przez Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2015 r. Również [...] marca 2015 r. Naczelnik UC wydał postanowienie o nadaniu decyzji z [...] marca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a oraz art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie z [...] marca 2015 r.

Dyrektor IC postanowieniem z [...] maja 2015 r. umorzył postępowanie odwoławcze wyjaśniając, że skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji może mieć miejsce wyłącznie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, to należy przyjąć, że nie istnieje przedmiot postępowania, a organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, która jest decyzją wykonalną z mocy prawa. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania za luty 2013 r. zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] maja 2015 r., która jest decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym i zgodnie z treścią art. 239e o.p. podlega wykonaniu. Wobec powyższego postępowanie odwoławcze w przedmiocie postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe.

W skardze na postanowienie Dyrektora IC skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, poprzez doręczenie postanowień przez organy obu instancji bezpośrednio stronie w sytuacji, gdy skarżący ustanowił pełnomocnika w sprawie.

Sąd I instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] marca 2015 r., Dyrektor IC oparł na uznaniu, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe wobec wydania ostatecznej decyzji z [...] maja 2015 r. Jednakże wnioskowanie organu było nieuprawnione, ponieważ decyzja ta w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, co wynika z akt administracyjnych sprawy dołączonych do sprawy I SA/Ke 425/15, z których dowód Sąd dopuścił na rozprawie. Z analizy tych akt wynikają następujące czynności: [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Podatnik za pośrednictwem pełnomocnika adw. I. M. wniósł odwołanie od tej decyzji. Do odwołania załączył dokument pełnomocnictwa z [...] lipca 2014 r., z którego treści wynika, że skarżący udzielił pełnomocnictwa adw. I. M. do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. na wszystkich etapach postępowania i przed wszystkimi organami. W dniu [...] września 2014 r. Dyrektor IC uchylił decyzję z [...] czerwca 2014 r. Pismem z [...] listopada 2014 r. Naczelnik UC wezwał skarżącego do wskazania, czy adw. I. M. ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z [...] lipca 2014 r. w postępowaniu odwoławczym reprezentuje podatnika również w postępowaniu prowadzonym w związku z decyzją Dyrektora IC z [...] września 2014 r. Wyjaśnił, że ustanowienie pełnomocnika w jednym postępowaniu nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Organ zaznaczył, że w przypadku nieudzielenia odpowiedzi w terminie trzech dni od dnia otrzymania pisma, wszelka korespondencja przekazywana będzie na adres podatnika. Wezwanie zostało doręczone skarżącemu. Na wezwanie nie udzielono odpowiedzi.

Naczelnik UC [...] marca 2015 r. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r., a [...] maja 2015 r. decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IC. Obydwie decyzje zostały wysłane na adres skarżącego, gdzie zostały odebrane przez jego ojca.

W ocenie Sądu, opisane wyżej postępowanie organu naruszało reguły doręczania pism zawarte w Ordynacji podatkowej oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Sąd wskazał, że z art. 145 § 2 o.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ustanowienie przez podatnika pełnomocnika adw. I. M., który wraz z odwołaniem przedłożył dokument pełnomocnictwa, oznaczało obowiązek doręczania pism temu pełnomocnikowi. Podjęcie przez organ wątpliwości, czy po wydaniu uchylającej decyzji Dyrektora IC z [...] września 2014 r. pełnomocnik nadal reprezentuje podatnika, było nieuzasadnione. W dokumencie pełnomocnictwa zaznaczone zostało, że zostało ono udzielone w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. na wszystkich etapach postępowania. Brak jest podstaw prawnych do uznania, że innym postępowaniem podatkowym było postępowanie, w którym wydano decyzje z [...] czerwca i [...] września 2014 r., a innym - nowym to, w którym wydano decyzje z [...] marca i [...] maja 2015 r. Wszystkie te decyzje zostały wydane w jednym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego jak i do stron postępowania. Jeśli w jego toku podatnik złożył pełnomocnictwo dla adwokata, to od tego momentu wszystkie pisma winne były być doręczane pełnomocnikowi, gdyż przepis art. 145 § 2 o.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków. Sąd dodał, że pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony i narusza art. 123 § 1 o.p. nakładający na organ obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że obowiązkiem organu było doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonego w sprawie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z [...] marca 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd nadmienił także, że w sprawie nie doszło do wypowiedzenia pełnomocnictwa o jakim mowa w art. 94 k.p.c. w zw. z art. 137 § 4 o.p., a nie do jego wygaśnięcia. Sąd zaznaczył, że formą wypowiedzenia pełnomocnictwa nie jest nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie jakie wystosował organ [...] listopada 2014 r. Sąd zauważył, że dodatkową cechą stanowiącą o wadliwości wspominanego pisma było skierowanie go i wysłanie skarżącemu, a nie pełnomocnikowi, wbrew treści art. 145 § 2 o.p.

Reasumując Sąd uznał, że umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie nadania decyzji z [...] marca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 239 o.p. Doręczenie tego postanowienia podatnikowi, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi naruszało art. 145 § 2 i art. 123 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie.

Dyrektor IC wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne wskazanie i wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku;

2) art. 133 i art. 134 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi poza granicami skargi;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 145 § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. uznanie, że organy naruszyły reguły doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 239 o.p. poprzez uznanie, iż postępowanie organu odwoławczego polegające na umorzeniu postępowania odwoławczego w przedmiocie nadania decyzji z [...] marca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej;

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.

Skarżący nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczącego naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej zgodnie z porządkiem ich sformułowania, przypomnieć należy, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IC z uwagi na brak jego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej doręczenie pism i rozstrzygnięć organów podatkowych bezpośrednio podatnikowi było uprawnione. Podatnik nie był także pozbawiony możliwości obrony swoich praw, a doręczenie decyzji i postanowień na jego adres nie powodowało ujemnych skutków procesowych.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne wskazanie i wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił, że Sąd I instancji jako podstawę wyrokowania powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdził naruszenie prawa dającą podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) przy czym nie wskazał podstawy wznowienia postępowania z katalogu zawartego w art. 240 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istotnie Sąd I instancji popełnił błąd nie wskazując konkretnie, której z przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. uchybienie organu dotyczy. Niemniej jednak lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości, że jest nią przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. – strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dodać należy, że takiej wątpliwości nie miał także pełnomocnik organu, który w motywach skargi kasacyjnie trafnie zidentyfikował tę właśnie przesłankę. W tej sytuacji brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie organ, jak też Naczelny Sąd Administracyjny, nie mieli bowiem problemów z odczytaniem intencji Sądu I instancji.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi poza granicami skargi. Skarżący kasacyjnie uważa, że Sąd I instancji dokonał oceny decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2015 r., która objęta była skargą rozpoznawaną przez WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 425/15, gdyż stwierdzając, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w istocie rozstrzygnął sprawę, która nie była przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...).

Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy. Odnośnie zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy należy wskazać, że aktami sprawy sądowoadministracyjnej są zarówno przedstawione sądowi akta administracyjne, zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku całego postępowania administracyjnego, jak i akta sądowe, które mogą dodatkowo obejmować dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone na zasadzie określonej art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1252/11 dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Przyjmuje się ponadto, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia, czy też, gdy dokona własnych ustaleń faktycznych (p. wyrok NSA z 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11). Żadna ze wskazanych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Sąd I instancji jedynie z uwagi na niezałączenie przez organ do akt administracyjnych sprawy pełnomocnictwa z [...] lipca 2014 r. oraz wezwania skierowanego do skarżącego z [...] listopada 2014 r., na rozprawie z 18 września 2015 r. dopuścił wymienione dowody z akt sprawy I SA/Ke 425/15 z kart administracyjnych dołączonych do tej sprawy. W żadnej mierze – jak zarzuca skarżący kasacyjnie organ – nie oznacza to jednak, że Sąd I instancji nie rozpoznawał sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia.

W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną. Słusznie skarżący kasacyjnie zauważa, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przywołane przez autora skargi kasacyjnej stwierdzenia Sądu I instancji odnoszące się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2015 r. objęte skargą w sprawie I SA/Ke 425/15 nie było błędem, co więcej było konieczne w zaistniałym stanie faktycznym sprawy. Po pierwsze – wskazać należy, że zarówno decyzja jak i postanowienie Dyrektora IC były wydawane w ramach jednego, tego samego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Po drugie – obie skargi podatnika złożone w sprawach o sygn. akt I SA/Ke 434/15 oraz I SA/Ke 425/15 były rozpoznawane w tym samym terminie, tj. 18 września 2015 r. przez ten sam skład orzekający sądu. W związku z tym odwołanie się w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do już zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie sygn. akt I SA/Ke 425/15 nie oznacza, że Sąd I instancji dokonał oceny innej sprawy niż niniejsza.

Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 145 § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia tych przepisów.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do twierdzenia skarżącego kasacyjnie organu, że doręczenie pism i rozstrzygnięć organów podatkowych bezpośrednio podatnikowi było uprawnione. Organ powołuje się w tym zakresie na argument, że Naczelnik UC wezwał podatnika pismem z [...] listopada 2014 r. do wskazania czy adw. I. M. ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z [...] lipca 2014 r. w postępowaniu odwoławczym reprezentuję stronę również w obecnie prowadzonym postępowaniu. W piśmie tym organ wskazał sposób postępowania oraz skutki braku odpowiedzi na wezwanie, czyli uznanie, że podatnik działa samodzielnie. Na wezwanie to skarżący nie udzielił odpowiedzi.

Odnosząc się do powyższego – po pierwsze – wskazać należy, że treść złożonego do akt administracyjnych sprawy pełnomocnictwa z [...] lipca 2014 r. ma charakter ogólny, ponieważ upoważnia adw. I. M. do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym i sądowym. Jego treść nie budzi zatem wątpliwości, a więc nie było potrzeby wzywania podatnika na podstawie art. 155 o.p. do złożenia wyjaśnień w tym zakresie.

Po drugie – treść samego wezwania Naczelnika UC z [...] listopada 2014 r. była nieprawidłowa, ponieważ organ uznał w nim, że pełnomocnictwo z [...] lipca 2014 r. nie ma charakteru ogólnego, a jedynie upoważnia do reprezentowania skarżącego w jednej sprawie podatkowej i nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział.

Po trzecie – trafnie Sąd I instancji stwierdza, że wezwania z [...] listopada 2014 r. powinno być doręczone adw. I. M., a nie podatnikowi. Błędne doręczenie tego wezwania powoduje także, że zakreślony termin na udzielenie odpowiedzi nie biegł.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wystosowanie do podatnika wezwania z [...] listopada 2014 r. było nie tylko niezasadne, ale także wprowadzało skarżącego w błąd i zostało niewłaściwie doręczone. Tym samym argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do zasadności tego wezwania jest nieusprawiedliwiona. W szczególności bez znaczenia pozostają twierdzenia o tym, że udzielenie odpowiedzi na pismo organu nie wymagało od strony szczególnych umiejętności ani posiadania gruntownej wiedzy prawniczej. Nie można bowiem uzależniać oceny prawidłowości działań organów podatkowych od oceny stanu świadomości, wiedzy czy wykształcenia podatnika.

Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż powzięcie przez organ wątpliwości, czy po wydaniu uchylającej decyzji Dyrektora IC z [...] września 2014 r. pełnomocnik nadal reprezentuje podatnika, było nieuzasadnione.

Bezsporne w sprawie jest to, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IC z [...] maja 2015 r. (podobnie jak decyzja Dyrektora IC z [...] maja 2015 r.), zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, pomimo prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w osobie adw. I. M.

W tym zakresie skarżący kasacyjnie organ twierdzi jednak, że doręczenie takie – z pominięciem ustanowionego pełnomocnika – może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Tak się stało w przypadku podatnika, ponieważ skorzystał z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego i to przy pomocy fachowego pełnomocnika, a fakt jego samodzielnego działania w postępowaniu podatkowym nie wpływał na możliwość i poziom obrony jego praw.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje powyższą argumentację za chybioną.

Przede wszystkim podkreślić należy, że ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 o.p. nie dopuszcza bowiem żadnych wyjątków i – zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń – obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyroki NSA: z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15; z 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymanie ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (p. postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika, konsekwencje, jakie przepisy prawa wiążą z doręczeniem pisma w postępowaniu podatkowym (np. w postaci rozpoczęcia biegu terminów), powstaną dopiero z chwilą doręczenia pisma pełnomocnikowi. Od tego momentu zacznie biec termin do złożenia środka odwoławczego od decyzji czy postanowienia. Podobnie termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego rozpoczyna bieg od doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony postępowania, a nie stronie. Konsekwencją zaś doręczenia pisma z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 o.p. jest prawna bezskuteczność dokonanego doręczenia. Nie wywołuje ono zatem żadnych skutków, które przepisy wiążą z doręczeniem pisma. W szczególności nie będą biec terminy złożenia środków prawnych od decyzji. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie organem, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika może być uznane za skuteczne, jeśli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Po pierwsze, żaden przepis prawa nie przewiduje takiej przesłanki uznawania doręczenia pisma za skuteczne. Po drugie, logicznie rzecz biorąc, nie jest możliwe dokonanie oceny, czy wadliwe doręczenie decyzji (postanowienia) wywołało dla strony ujemne skutki procesowe, tj. czy strona wniosła odwołanie (zażalenia) z zachowaniem ustawowego terminu, gdyż termin do ich wniesienia w ogóle nie rozpoczyna biegu. Nie można zgodzić się także z argumentem skarżącego kasacyjnie organu, że doręczenie okazało się skuteczne. Takie stwierdzenie wskazuje, że, zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, w przypadku doręczenia decyzji z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. skuteczność tej czynności procesowej nie jest okolicznością obiektywną, lecz zależy od "uznania" jakiegoś podmiotu. Nie wiadomo, kto miałby dokonywać takiego "uznania", jeśli sprawa nie trafi do sądu administracyjnego (np. strona, organ podatkowy?). Rozumowanie przyjęte przez skarżącego kasacyjnie jest wadliwe także z tego powodu, że gdyby przyjąć, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, tj. gdy strona złożyła odwołanie od decyzji z zachowaniem ustawowego terminu, strona mogłaby według własnego uznania decydować o skuteczności doręczenia. Składając w terminie odwołanie (zażalenie) przesądzałaby o tym, że doręczenie było skuteczne, i na odwrót, nie korzystając z prawa do wniesienia środka odwoławczego, uniemożliwiałaby uznanie doręczenia za skuteczne. Konsekwencją stanowiska, iż ocena skuteczności doręczenia decyzji stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika musiałaby być dokonywana wstecznie, tj. dopiero po upływie terminu do wniesienia odwołania. Ocena tego, czy wadliwie doręczona decyzja wiąże organ, czy można ją wykonywać, nie byłaby możliwa na dzień jej doręczenia, lecz dopiero po stwierdzeniu, czy nie spowodowało to ujemnych skutków procesowych (czy strona wniosła w terminie odwołanie). Rodziłoby to stan niepewności zarówno po stronie organu, jak i adresata decyzji, co trafnie wskazuje się w glosie krytycznej do wyroku WSA z 11 maja 2005 r., I SA/Bd 130/05 (pub. M. Masternak, Lex nr 173897)

Dodać też należy, że w razie podważenia ustaleń w zakresie skuteczności doręczenia decyzji mogłoby dochodzić do nieuzasadnionego wydłużania postępowań podatkowych, z naruszeniem konstytucyjnej zasady "rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy organ", wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a nawet prowadzić do przedawnienie zobowiązań podatkowych (art. 68 i nast. o.p.).

Dokonując wykładni prawa należy też pamiętać o zasadzie prymatu wykładni językowej, co oznacza, że w pierwszej kolejności ustala się językowe znaczenie przepisu, a dopiero w dalszej kolejności, zwłaszcza gdy osiągnięty rezultat wykładni nie jest jednoznaczny czy w inny sposób satysfakcjonujący, dopełnia i weryfikuje wynik interpretacji pozostałymi regułami wykładni. Pierwszorzędne znaczenie ma jednak ustalenie znaczenia na gruncie językowym.

Z uwagi na powyższe Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że organy naruszyły art. 123 i art. 145 § 2 o.p. przyjmując, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IC zostało skutecznie doręczone i że została złamana zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Występowanie w postępowaniu podatkowym strony przez ustanowionego pełnomocnika jest jej prawem, które nie powinno podlegać ograniczeniu przez niczym nieuzasadnione działania organów podatkowych.

Konsekwencją uznania wyżej wymienionych przepisów za nieusprawiedliwione jest uznanie, że także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 208 § 1 i art. 239 o.p. okazały się nieusprawiedliwione. Sąd I instancji prawidłowo bowiem przyjął, że w takiej sytuacji brak było podstaw do wydania przez Dyrektora IC postanowienia o umorzeniu postępowania odwoławczego.

Wskazane zaś przez skarżący kasacyjnie organ jako naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi. Warunkiem ich zastosowania, jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Skoro zatem Sąd I instancji stwierdził, że w kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka o jakiej mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. (naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) to prawidłowo orzekł na tej podstawie o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Tym samym nie mógł orzec o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.