Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 971/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu odwołania S.T. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej – DUKS) z dnia [...] października 2012 r. o ustaleniu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 201.345,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję i ustalił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w kwocie 116.006,00 zł

W uzasadnieniu DIS podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie w toku postępowania kontrolnego, że wydatki poniesione przez skarżącego w 2007 r. przekroczyły jego przychody mające pokrycie w ujawnionych źródłach.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła DUKS naruszenie: art. 23 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych strony uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania pozwalały na prawidłowe jej określenie; art. 23 § 3 O.p. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie metody nieprzewidzianej w przepisach O.p.; art. 23 § 3 pkt 3 O.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej metody oszacowania; art. 121, art. 122, art. 193 § 8 i art. 291 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy przedstawiony przez stronę podczas postępowania i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie zasługuje na obdarzenie wiarą oraz uznanie, że dane przedstawione w formularzu są wystarczające dla ustalenie stanu faktycznego, a także lakoniczną ocenę materiału dowodowego; art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. uznanie za niewiarygodne oświadczeń strony odnośnie wydatków na utrzymanie rodziny, nieuwzględnienie przy ustalaniu wydatków na utrzymanie rodziny okoliczności, że dwoje z dzieci w 2007 r. pracowało, nieuwzględnienie zeznań podatkowych z lat ubiegłych, wadliwe ustalenie dochodu z gospodarstwa rolnego, nieuwzględnienie pożyczek otrzymanych przez stronę od rodziców i osób trzecich, uznanie za prawdziwe jedynie informacji ujawnionych w formularzu przedłożonym stronie, nieuwzględnienie dochodu z otrzymanych od rodziców darowizn, nieuwzględnienie kwoty przekazanej stronie w depozyt w wysokości 50.000,00 zł, nierozpoznanie istoty problemu w zakresie wygranej na automatach, nieuwzględnienie przy ustalaniu środków pieniężnych strony na dzień 1 stycznia 2007 r. zeznań podatkowych za lata ubiegłe i nieuwzględnienie kredytu zaciągniętego przez Stronę w 2006 r., w wysokości 30.000,00 EUR oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu rolnictwa na okoliczność oszacowania dochodowości gospodarstwa rolnego strony oraz przychodu i dochodu uzyskanego z gospodarstwa.

Do złożonego odwołania skarżący dołączył: zeznania podatkowe; dokumenty zestawienia sprzedaży tuczników w latach 2000 – 2005 wraz z fakturami, umowę kupna samochodu marki[...], umowę sprzedaży samochodu marki Chrysler wraz z potwierdzeniem otrzymania opłaty i decyzję WARTY S.A. z dnia [...] września 2002 r. w sprawie przyznanego odszkodowania.

Po rozpoznaniu sprawy, DIS powołał się na przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji, tj. na art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., zgodnie z którymi za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się, m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., DIS wyjaśnił, że był on przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczonego od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał wskazał na zasady, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań dotyczących opodatkowania przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł.

Następnie DIS stwierdził, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach osiągniętych przez małżonków w 2007 r. konieczne jest określenie wartości: poniesionych w 2007 r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów (mienia), uzyskanych w 2007 r. dochodów pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od podatku źródeł przychodów oraz wartości zasobów (mienia) posiadanych w 2007 r., a zgromadzonych w latach poprzednich, znajdujących pokrycie w legalnych źródłach przychodów. Mając to na uwadze, organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie oszczędności posiadanych przez małżonków na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz przychodów i wydatków zgromadzonych i poniesionych w badanym roku podatkowym 2007.

Wskazując na działalność gospodarczą S. i B. T. za 2007 r., DIS wskazał, że do akt sprawy włączone zostały akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" s.c. S.T., B. T. w zakresie prawidłowości ustalonego dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2008 oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2007 r. i 2008 r. W toku kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i rozchodów. Opierając się na zgromadzonej dokumentacji ustalono: stan środków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r., stan należności od odbiorców na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r., stan zobowiązań wobec dostawców na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r., stan zobowiązań kredytowych na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2007 r., przychody brutto ustalone na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz deklaracji VAT-7; kwotę zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego; wydatki brutto ustalone na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz deklaracji VAT-7 (z wyłączeniem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia), kwotę na zakup środków trwałych, koszty uzyskania przychodów, kwotę płaconego podatku dochodowego za 2006 r. i wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. Urząd Kontroli Skarbowej, biorąc pod uwagę, iż S. i B. T. prowadzili w 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce "A" oraz, że dochód z tej działalności zadeklarowany w złożonych zeznaniach PIT - 36L jest dochodem w ujęciu podatkowym i nie może być przyjęty dla celów niniejszego postępowania, ustalił wielkości ekonomiczne po stronie przychodów oraz wydatków z uwzględnieniem stanów należności i zobowiązań oraz środków finansowych na rachunkach bankowych na początek i koniec roku tzw. metodą kasową, ustalając przychód spółki w łącznej kwocie 4.256.088,81 zł, a wydatki - 4.775.433,90 zł. Z zestawienia tego wynika, że kwota poniesionych przez małżonków wydatków jest o 519.345,09 zł wyższa niż wartość środków pieniężnych będących w ich posiadaniu w 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Co do zarzutu strony o błędnym przyjęciu podczas dokonywania rozliczeń metody kasowej, DIS wyjaśnił, że wartości przyjęte do wyliczenia metodą kasową przychodów i wydatków są wartościami rzeczywistymi, a nie wartościami przybliżonymi. Z tego powodu, zadeklarowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej powiększono o kwotę przychodu w niej niewykazanego, tj. kwotę podatku należnego VAT zawartego w cenie sprzedawanych towarów, a koszty uzyskania przychodów zwiększono o podatek naliczony VAT płacony przy zakupie towarów i usług. Ponadto dokonano korekty zadeklarowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów, zmniejszając je o wartość odpisów amortyzacyjnych, które nie wiążą się z fizycznym wydatkowaniem środków pieniężnych w rozpatrywanym okresie. Ustalając kwotę faktycznie poniesionych wydatków, DUKS uwzględnił zobowiązania strony wobec kontrahentów z 2006 r., które faktycznie zostały uregulowane w 2007 r. oraz skorygowano in minus kwotę zobowiązań wobec kontrahentów z 2007 r., które zostały faktycznie poniesione w roku 2008 i zaliczone do wydatków wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Badając przychody i wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez S. T. DIS podał, że podatnik złożył zeznanie PIT-28 za 2007 r., w którym wykazał przychód w wysokości 33.000,00 zł. Podatnik na podstawie faktury VAT nr 01/07 z dnia 12 stycznia 2007 r. sprzedał Bankowemu Funduszowi Leasingowemu naczepę o nr rej. [...] za cenę netto 33.000,00 zł i poniósł wydatek w formie podatku zryczałtowanego w kwocie 990,00 zł.

Jeśli chodzi o przychód B. T. uzyskany z innych źródeł, DIS stwierdził, że złożyła ona w dniu [...] kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznanie PIT -37, w którym wykazała przychody z innych źródeł - 738,24 zł zaliczka pobrana przez płatnika - 140,00 zł podatek należny - 0,00 zł podatek do zwrotu - 140,00 zł

Wydatki poniesione w 2007 r., niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to z kolei: spłata kredytu budowlanego, podatki związane z gospodarstwem rolnym i wydatki związane z utrzymaniem rodziny.

Dalej DIS podniósł, że mając na uwadze zarzuty odwołania, zlecił DUKS przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego faktyczną wysokość wydatków związanych z utrzymaniem rodziny poniesionych przez podatników które wykazało zasadność tych zarzutów i potwierdziło, że w badanym roku dzieci podatników pracowały a zarobione środki pieniężne przeznaczały na swoje utrzymanie. Za wiarygodne DIS uznał również twierdzenia strony, że podatnicy nie ponosili dodatkowych kosztów związanych z remontem domu i infrastruktury oraz zakupem wyposażenia domowego i wypoczynkiem z uwagi na to, iż dom w Siedlcach został odebrany do użytkowania w 2006 r., więc nie wymagał dodatkowych inwestycji. Z tych powodów DIS przyjął, że wydatki na utrzymanie rodziny poniesione w 2007 r. wyniosły, zgodnie ze złożonym przez podatników oświadczeniem - 30.070,00 zł.

Jeśli chodzi o wysokość i źródła uzyskanych w 2007 r. dochodów (przychodów) niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą DIS wskazał, że skarżący otrzymali płatności w ramach wspierania gospodarstw rolnych (Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział Regionalny w L.). Jeśli chodzi o dochód z gospodarstwa rolnego, który został przez DUKS oszacowany (organ pierwszej instancji nie dał wiary podatnikom). DIS zauważył, że wyliczając szacunkowy dochód z hodowli trzody chlewnej organ podatkowy nie uwzględnił ilości sztuk deklarowanej przez podatników (150 szt.), uważając że jest to mało prawdopodobne ze względu na fakt, iż w latach wcześniejszych sprzedawali ich znacznie mniej, w 2007 r. nie mieli zgłoszonego stada do ARiMR, a sprzedając w 2006 r. lochy likwidowali hodowlę. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, DIS przyjął w tym zakresie wyjaśnienia złożone przez stronę.

DIS uznał także, że brak jest podstaw do zakwestionowania przedłożonych przez podatników umów darowizny sporządzonych z M. P. i C. T. Przychylił się do twierdzeń strony, że skoro rodzice B. T. i S. T. pracowali przez całe życie, to mogli zgromadzić po 18.000,00 zł. DIS za wiarygodne uznał także jako dodatkowe źródło dochodów podatników depozyt w kwocie 50.000,00 zł otrzymany od rodziców B. T.

Dalej DIS odniósł się do pożyczek, jakie podatnik miał otrzymać: od S.K., A. Ż.

i B. B. w kwocie 60.000,00 oraz od N. C. i A. W. w kwocie 50.000,00 EUR. Przypomniał, że celu określenia stopnia prawdopodobieństwa wystąpienia powyższych transakcji, DUKS za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K., wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec i do administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej.

Z otrzymanych od A. V. S. wyjaśnień (został przesłuchany przez Rosyjską Administrację Podatkową) wynika, że środki pieniężne w wysokości 30.000,00 EUR przekazał S. T. w 2007 r. na trasie Ml niedaleko S. Pieniądze miały być przekazane przez kierowcę w zapieczętowanej kopercie, jako że A.V. S. nie posiada rachunku dewizowego. Pieniądze zostały przekazane na zakup samochodów transportowych przez S. T. i transakcję tą należałoby traktować jako inwestycję, gdyż A.V. S. spodziewał się zwiększyć dochód firmy, którą prowadzi poprzez sprzedaż produktów naftowych S. T. Nie planowano pobrania odsetek i nie sporządzono również żadnych dokumentów oprócz pokwitowania odbioru, gdyż A.V. S. nie wątpi w uczciwość S. T.. Spłatę pieniędzy ustalono na 2012 r. i w okresie wcześniejszym żadnych spłat nie było.

Z wyjaśnień natomiast S. T. wynika, iż w 2007 r. zwrócił się do A. W. S., żeby ten zainwestował kwotę 30.000 EUR w rozwój jego firmy. Pieniądze przekazane były do rąk kierowcy, a 2 - 3 dni po przekazaniu pieniędzy do Polski przyjechał pracownik A. W. S. z fakturami za paliwo, któremu S. T. przekazał pokwitowanie odbioru 30.000,00 EUR. Podatnik potraktował otrzymane pieniądze, jako pożyczkę, gdyż samochód, który nabył był na niego zarejestrowany. Dodatkowo wyjaśnił, że otrzymane pieniądze nie finansowały bezpośrednio zakupionego samochodu, gdyż zostały zainwestowane na potrzeby firmy.

DIS uznał powyższe wyjaśnienia za lakoniczne, zdawkowe i niewiarygodne. Nie dał wiary twierdzeniom, że przedsiębiorcy prowadzący wieloletnią działalność gospodarczą przekazywaliby sobie "przez granicę" znaczne kwoty pieniężne bez jakiegokolwiek potwierdzenia, do "rąk osób trzecich", bez zabezpieczenia i odsetek oraz bez wskazywania dokładnego terminu spłaty. Mało prawdopodobne jest również, aby prowadząc współpracę międzynarodową podatnik nie znał nazwy firmy swojego kontrahenta, którego prosi o zainwestowanie środków pieniężnych w rozwój jego firmy.

Zdaniem DIS, rzekoma "inwestycja" rosyjskiego przedsiębiorcy pozbawiona byłaby elementarnej racjonalności, jeżeli chodzi o prawdopodobieństwo uzyskania przyszłych zysków, a nawet możliwość zwrotu przekazanych za granicę środków w przypadku zdarzeń takich jak zmiana koniunktury, czy niewypłacalność dłużnika. Ponadto DIS zwrócił uwagę na dokument sporządzony przez A. V. A. W. S. rzekomo stanowiący potwierdzenie udzielenia pożyczki w kwocie 30.000 EUR. Na oświadczeniu widnieje data świadcząca o tym, że zostało sporządzone 9 września 2007 r. w T. przez pożyczkodawcę, zaś zgodnie z twierdzeniami podmiotów będących stronami udzielonej pożyczki na powyższą okoliczność nie został sporządzony żaden dokument oprócz potwierdzenia otrzymania gotówki. Nieprawdopodobna wydaje się również okoliczność, że pożyczkodawca był w 2007 r. w T. (miejsce sporządzenia oświadczenia), a mimo to kwotę 30.000,00 EUR przekazał "w formie paczki kierowcy na trasie Ml niedaleko S." Przedłożony dokument ma zatem na celu jedynie uprawdopodobnienie fikcyjnego źródła pochodzenia pieniędzy i został sporządzony jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania.

Jeśli chodzi o informacje uzyskane z administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec DIS podał, że nie pozwoliły one na wyjaśnienie wątpliwości związanych z otrzymaniem pożyczki od N. C. Niemieckiej administracji podatkowej nie udało się go przesłuchać, ani ustalić, czy mógł on dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 20.000,00 EUR. Organ podatkowy otrzymał od N. C. jedynie pismo sporządzone w języku niemieckim w którym potwierdza, iż udzielił S. T. pożyczki w wysokości 20.000,00 EUR w gotowce. Jej zwrot nastąpił wiosną 2008 r. i nie było żadnego zabezpieczenia. Z wyjaśnień S. T. wynika, że zna N. C., gdyż współpracuje z nim od 2004 - 2005 roku. Był on pracownikiem firmy Rewico (firma spedycyjna), ale zmienił pracę, jednak nazwy nowej firmy, okoliczności zmiany oraz zajmowanej obecnie funkcji podatnik nie określił. Pożyczkę od N. C. S. T. otrzymał w gotówce na zakup naczepy typu chłodnia, której w konsekwencji nie kupił. Zdawkowa jest również otrzymana od N. C. informacja z dnia 31 maja 2011 r. w której poświadcza, iż 14 maja 2007 r. udzielił pożyczki w wysokości 20.000,00 EUR. Brak jest informacji o warunkach udzielonej pożyczki, dacie zwrotu, bądź też harmonogramie spłat. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że S. T. i N. C. posiadają jakiekolwiek powiązania biznesowe. Z wyjaśnień podatnika wynika, że potencjalny pożyczkodawca był zwykłym pracownikiem w firmie transportowej, a po zmianie dotychczasowego zatrudnienia nie był w stanie określić, czym się zajmuje. Zdaniem DIS budzi to poważne wątpliwości nie tylko w zakresie rodzaju ewentualnej współpracy, ale również w odniesieniu do możliwości finansowych pożyczkodawcy, który miał być w posiadaniu środków pieniężnych znaczącej wysokości. Brak sporządzonej umowy, brak zabezpieczenia, brak dowodów świadczących o przekazaniu gotówki oraz brak jakiegokolwiek potwierdzenia jej otrzymania i następnie zwrotu świadczy o nieracjonalności zachowania przedsiębiorców i jest sprzeczne z praktyką obrotu gospodarczego.

Za zasadny organ odwoławczy uznał jednak zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia przez DUKS kwoty 60.000,00 zł otrzymanej tytułem pożyczek od sąsiadów, tj.: A. Ż., B. B. i S. K. W DIS oświadczenia złożone przez pożyczkodawców są spójne, logiczne i wiarygodne. Słuszne też jest twierdzenie podatnika, że stosunki miejscowe panujące w środowiskach wiejskich wskazują, iż pieniądze przechowywane są w większości w domu, a długoletnia znajomość pożyczkobiorcy oraz wysokość udzielonych pożyczek (po 20.000,00 zł) wskazują na wysokie prawdopodobieństwo ich udzielenia.

DIS nie dał natomiast wiary twierdzeniom podatnika, że uzyskał środki pieniężne w wysokości 60.000,00 zł z wygranych na automatach, tzw. "jednorękich bandytach". W dniu 11 marca 2011 r. skarżący przedłożył 4 dowody wypłaty wystawione na jego nazwisko przez M. Ś. Z pisma przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że firma "C" nie wystawiała żadnych zaświadczeń o wygranych na należących do niej automatach do gier losowych. Nie prowadziła ewidencji wygranych, ani nie wystawiała zaświadczeń w tym przedmiocie. Z dokumentacji spółki wynika, że na jej automatach nie odnotowano wysokich jednorazowych wygranych, które odpowiadałyby wysokości wygranych deklarowanych przez S. T. Z dowodów wypłat wystawionych przez M. Ś. wynika, że podatnik uzyskał wygraną także w marcu 2007 r. (2 dowody wypłat odpowiednio na kwoty: 8.000,00 zł i 5.000,00 zł), tj. w miesiącu w którym spółka nie wynajmowała od niego powierzchni użytkowej. Z kolei "D" sp. z o.o. podała, że jej automaty rozliczane były na podstawie protokołów inkasacji, sporządzanych raz w miesiącu przez właściwego inspektora. Spółka nie przekazywała właścicielowi lokalu, M. Ś., żadnych kwot w celu przekazania ich osobom, które rzekomo je wygrywały. Nie posiada też żadnych dokumentów ani ewidencji, które miałyby dokumentować przekazywanie kwot wygrywającym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że z jego ustaleń wynika, że kwoty wypłacone z zainstalowanych u M. Ś. automatów były niższe niż wpłacone. Niezależnie od powyższego, w cenie DIS nieprawdopodobne jest w wygrywanie jednorazowo wysokich kwot pieniężnych bez ponoszenia w związku z tym żadnych kosztów, albo jedynie w minimalnym zakresie. Co istotne - operatorzy automatów do gry, tj. właściciele maszyn: "D" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. stwierdzili, że nie przekazywali M. Ś. żadnych środków pieniężnych w celu dokonywania przez niego wypłat ewentualnych wygranych.

Z tych wszystkich powodów DIS nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że wygrał w czterech grach kwotę 60.000,00 zł i że została mu ona wypłacona przez właściciela baru za potwierdzeniem dowodów wypłaty.

Dalej DIS wskazał, że w celu ustalenia stanu dostępnych środków finansowych na dzień 1 stycznia 2007 r. DUKS dokonał szczegółowego wyliczenia dochodów i wydatków podatników z lat wcześniejszych, określając prawdopodobieństwo zgromadzenia oszczędności w badanym roku podatkowym. Efektem dokonanej analizy (uzupełnionej i zweryfikowanej na etapie postępowania odwoławczego) jest stwierdzenie, że strona nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi w gotówce na dzień 1 stycznia 2007 r., gdyż na dzień 31 grudnia 2006 r. nadwyżka wydatków nad dochodami wynosiła (-) 258.088,23 zł. Oceniając ustalenia DUKS i twierdzenia podatników dotyczące tych wyliczeń, DIS odniósł się do:

- kwestii zakupu samochodów dokonanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stwierdził, że należy: dać wiarę wyjaśnieniom strony co do samochodu [...] i skorygować jej wydatki z okresu 1999-2006 o kwotę 80.000,00 zł, odpowiadającą wartości nabytego samochodu, dać wiarę stronie co do wypłaconego odszkodowania dotyczącego samochodu marki[...], i nie dać wiary nieuprawdopodobnionym twierdzeniom strony co do sprzedaży samochodu marki [...] za kwotę ok. 9.000,00 zł;

- kwestii nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2007 r. zeznań podatkowych strony i stwierdził, że zarzut ten jest nieusprawiedliwiony, ponieważ DUKS wyliczył dochody i wydatki podatników, wynikające z zeznań podatkowych za lata 1999 - 2005 (za rok 2006 przeprowadzono postępowanie kontrolne, którego wynik został również szczegółowo opisany w decyzji);

- kwestii nieuwzględnienia kredytu zaciągniętego w 2006 r. w wysokości 30.000,00 EUR i stwierdził, że zarzut strony w tym względzie jest niezasadny albowiem DUKS ustalając stan zobowiązań kredytowych doliczył wartość powyższego kredytu do stanu zobowiązań kredytowych na dzień 31 grudnia 2006 r. i kwota ta pomniejszyła wysokość poniesionych wydatków.

Mając na uwadze ustalenia przychodów i kosztów w ujęciu kasowym za 2006 r. w firmie PHHU "A" s.c. S. T., B. T., DIS przedstawił rozliczenie środków majątkowych podatników na koniec 2006 r. i wskazał, że pomimo rozstrzygnięcia wszystkich wątpliwości na korzyść stron, potwierdzają one, że małżonkowie B. i S. T. nie mogli zgromadzić oszczędności na koniec 2006 r.

Następnie dokonał rozliczenia dochodów i wydatków strony w 2007 r. i stwierdził, że wysokość wydatków poniesionych przez małżonków w 2007 r. (4.828.217,57 zł) przekroczyła o 309.349,49 zł kwotę zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia (4.518.868,08 zł), pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa na podatnika przypadł dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 154.675,00 zł od którego podatek według stawki 75 %, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi kwotę 116.006,00 zł.

Na powyższą decyzję S. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie z uwagi na uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski na podstawie wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Strona podniosła, że zaskarżona decyzja nadal rozstrzyga wiele wątpliwości na niekorzyść podatnika, co ewidentnie narusza zalecenia prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazanego powyżej oraz w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. DIS wbrew tym zaleceniom odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów oraz stronniczo uznał, że zgromadzone mienie i poniesione wydatki pochodziły ze źródeł nieujawnionych, choć skarżący konsekwentnie i jasno wskazywał, że źródłem finansowania wydatków była działalność gospodarcza wykonywana od 1998 r., dochody uzyskiwane z działalności rolniczej oraz pieniądze pozyskiwane w ramach pożyczek, wygranych losowych i inne.

W uzasadnieniu skarżący odniósł się do wcześniej powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego i przypomniał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc w stanie prawnym którego dotyczy niniejsza sprawa, został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052). W ocenie skarżącego, odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów o 18 miesięcy pozostaje bez znaczenia dla spawy. Znaczenie mają natomiast rozważania Trybunału Konstytucyjnego dotyczące niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które skarżący w obszernej części zacytował. Skarżący przywołał także fragmenty orzeczeń sądowych dotyczących wpływu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stosowanie prawa.

Skarżący wskazał, że wszystkie wydatki roku 2007 r. finansowane były z przychodów uzyskanych w tym roku i w latach ubiegłych. Podtrzymał argumenty odwołania dotyczące źródeł finansowania nieuwzględnionych przez organ odwoławczy, w tym pożyczek udzielonych przez N. C. i A. W. S.

W zakresie pożyczki uzyskanej od A. W. S. wskazał, że pozostaje z nim w stałych stosunkach gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że w 2011 r. założyli na terenie Polski wspólną firmę o nazwie "B", która działa do dnia dzisiejszego. Oboje potwierdzili okoliczności udzielenia pożyczki, jej wysokości i czasu. Ich zeznania są logiczne, spójne i wzajemnie się uzupełniają. W relacjach gospodarczych panujących pomiędzy stronami sposób przekazywania pieniędzy za pośrednictwem kierowcy był zwykłą praktyką. Fakt zawarcia wskazanej umowy wynika także z dokumentu przekazania pieniędzy. Powyższe okoliczności zostały sprawdzone i potwierdzone przez administrację podatkową Federacji Rosyjskiej. Odnośnie pożyczki udzielonej przez N. C. skarżący podniósł, że zarówno sam fakt zawarcia umowy, jak też jej okoliczności zostały potwierdzone w drodze zbieżnych zeznań stron. Ponadto administracja podatkowa Republiki Federalnej Niemiec zweryfikowała twierdzenia pożyczkodawcy i nie wskazała na żadne wątpliwości w tym zakresie. Pożyczka udzielona za granicą nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC i nie wymaga żadnego zgłoszenia.

Skarżący podniósł także, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił mu uwzględnienia wygranych na automatach, jako źródła finansowania wydatków. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ sam przyznał, że nie ma wiedzy na temat działania automatów do gier. Potem nie wskazał też podstaw, dla których odmówił wiary oświadczeniu strony o wygranych. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują natomiast, że M. Ś., właściciel lokalu, w którym grywał skarżący, wystawiał pokwitowania wskazujące na wysokość wygranej strony oraz potwierdził tę okoliczność w drodze zeznań przed organem. Zdaniem strony, z ustalonego stanu faktycznego wynika tylko tyle, że właściciel lokalu działał bez wiedzy firmy "C", a to nie dowodzi braku wygranej S. T. na automatach.

Skarżący zarzucił też organom wadliwe i nierzetelne ustalenia w zakresie zgromadzonego mienia z działalności skarżących. Stwierdził, że nie rozumie, dlaczego podatnik ma w pierwszej kolejności wydawać pieniądze na udokumentowane wydatki i dlaczego pomiędzy poszczególnymi latami nie wykazano legalnie zgromadzonych pieniędzy w gotówce, przechowywanej przez skarżących na potrzeby firmy i potrzeby prywatne. Uwzględnienie dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym jest ewidentnym błędem, gdyż podatnicy uzyskiwali dochody ze źródeł zwolnionych z podatku dochodowego, m in. z odszkodowań, własnych rozliczeń podróży, różnic kursowych w walutach ze sprzedaży otrzymanych przychodów w kantorze lub prywatnie (dla osób wyjeżdżających w celu nabycia samochodu w innych krajach). W wyliczeniach dochodu do opodatkowania występowały też błędy wynikające z nieprawidłowego kursu walut przyjętego do wyceny kosztów i przychodów.

Skarżący wniósł też o ustalenie wyższych dochodów z rolnictwa, które powinny być uwzględnione w kwotach zbliżonych do zaakceptowanych wyliczeń kontrolowanego roku 2007. Dochody z rolnictwa, uzyskiwane głównie z hodowli były istotne dla utrzymania rodziny i wystarczały na bieżące potrzeby.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jak podniósł zarówno DIS, jak i strona skarżąca, w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, TK orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W motywach pisemnych wyroku wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywiódł, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, TK uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Na konieczność stosowania w podanym czasie przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając m.in., że przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez TK, nie może - w żadnej sprawie - stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, oznaczałoby, że niemożliwe byłoby wydanie żadnego rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania powyższego przepisu - który na mocy wyroku TK nadal obowiązuje w systemie prawa - powstałaby luka w tym systemie, która stanowiłaby zagrożenie dla wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn.. akt II FSK 2658/14).

Z uwagi na powyższe, zarzut skarżącego zastosowania w jego przypadku niekonstytucyjnego przepisu jest niezasadny.

Nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni oraz stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz powołanym wcześniej wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W orzeczeniach tych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to one muszą zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wprowadza odmiennych zasad co do ciężaru dowodu okoliczności niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym do jej załatwienia ciąży na organie podatkowym. Oznacza to, iż organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie podatnik mógł sfinansować. Jeżeli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych wcześniej dochodach opodatkowanych lub zwolnionych oraz w zgromadzonych przed poniesieniem wydatków zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że przed poniesieniem danych wydatków dysponował pozwalającym na ich sfinansowanie mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Inicjatywa dowodowa w zakresie wykazania tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy, organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy (przy uwzględnieniu postępowania uzupełniającego). Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w ich katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe niezależnie od tego w jakiej formie zostały prowadzone.

Zebrane dowody DIS ocenił zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniósł się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11.

W ocenie Sądu, DIS ocenił zebrany materiał w podany wcześniej sposób, przy czym wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na korzyść strony.

W ten sposób, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, DIS uwzględnił część zarzutów odwołania, tj. m.in. przyjął, że wydatki na utrzymanie rodziny w 2007 r. wyniosły, zgodnie ze złożonym przez podatników oświadczeniem 30.070,00 zł, przychód z gospodarstwa rolnego w 2007 r. wyniósł 80.000,00 zł; podatnicy otrzymali od rodziców darowizny w łącznej kwocie 36.000,00 zł; otrzymali też depozyt od rodziców w grudniu 2006 r. w kwocie 50.000,00 zł, który został uznany jako mogący stanowić środki finansowe w gotowce na początek 2007 r.; od sąsiadów otrzymali pożyczki w łącznej kwocie 60.000,00 zł; przyjął rozliczenie amortyzacji dla wszystkich samochodów wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz uznał odszkodowanie w wysokości 4.996,37 zł wypłacone 10 września 2002 r.

W skardze złożonej do Sądu, S. T. wskazał na nieuwzględnienie przez organ odwoławczy pożyczek udzielonych przez N. C. i A. W. S. Skarżący wskazał na okoliczność pozostawania z A. W. S. w stałych stosunkach gospodarczych, o czym świadczy założona przez nich w 2011 r. firma "B".

Zdaniem Sądu zarzuty te są niezasadne.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że uwagę przyciąga przede wszystkim fakt, że skarżący oświadczył, że w 2007 r. uzyskał tytułem pożyczek środki finansowe w wysokości 50.000,00 EUR od N. C. i A. W. S. dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Na potwierdzenie powyższych transakcji podatnik przedstawił kserokopię pisma N. C. w którym poświadcza, że 14 maja 2007 r. udzielił S. T. pożyczki w wysokości 20.000 EUR i kserokopię pisma A. W. wraz z jego tłumaczeniem na język polski, sporządzone w T. w dniu [...] września 2007 r. potwierdzające udzielenie pożyczki na okres 5 lat w wysokości 30.000,00 EUR.

Po otrzymaniu tych dokumentów, DUKS wystąpił do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec oraz do administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących powyższych czynności. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, w odpowiedzi Rosyjskia Administracja Podatkowa podała, że z wyjaśnień A. W. S. wynika, że środki pieniężne w wysokości 30.000,00 EUR miał przekazać podatnikowi w 2007 r. na trasie Ml niedaleko S. Pieniądze miały być przekazane przez kierowcę w zapieczętowanej kopercie, jako że pożyczkodawca nie posiadał rachunku dewizowego. Pieniądze zostały przekazane na zakup samochodów transportowych przez S. T. i transakcję tą należy traktować jako inwestycję. Nie sporządzono również żadnych dokumentów oprócz pokwitowania odbioru. Z kolei z wyjaśnień skarżącego wynika, że w 2007 r. zwrócił się do A. W. S., żeby ten zainwestował kwotę 30.000 EUR w rozwój jego firmy. Pieniądze przekazane były do rąk kierowcy, a 2 - 3 dni po przekazaniu pieniędzy do Polski przyjechał pracownik A. W. S. z fakturami za paliwo, któremu podatnik przekazał pokwitowanie odbioru 30.000,00 EUR. Podatnik potraktował otrzymane pieniądze, jako pożyczkę. Dodatkowo podatnik wyjaśnił, iż otrzymane pieniądze nie finansowały bezpośrednio zakupionego samochodu, gdyż zostały zainwestowane na potrzeby firmy.

Biorąc pod uwagę takie wyjaśnienia, stwierdzić należy, że DIS prawidłowo ocenił, że należy uznać je za lakoniczne, zdawkowe i niewiarygodne. Zgodzić się z nim należy, że niewiarygodne jest, żeby przedsiębiorcy prowadzący wieloletnią działalność gospodarczą nielegalnie przekazywaliby sobie "przez granicę" znaczne kwoty pieniężne bez jakiegokolwiek potwierdzenia, do "rąk osób trzecich", bez zabezpieczenia, bez pobierania odsetek i bez wskazywania dokładnego terminu spłaty. Mało prawdopodobne wydaje się również, aby prowadząc współpracę międzynarodową podatnik nie znał nazwy firmy swojego kontrahenta, który miałby zainwestować w jego firmę. Rację ma także DIS, że dziwne jest, że z jednej strony przedłożono organowi dokument sporządzony przez A. W. S. mający stanowić potwierdzenie udzielenia pożyczki, z drugiej strony podatnicy twierdzili, że na okoliczność zawarcia umowy pożyczki nie został sporządzony żaden dokument oprócz potwierdzenia otrzymania gotówki. Co do faktu, że A.W. S. i skarżący w 2011 r. zarejestrowali w KRS spółkę z o.o. pod nazwą "B", rację ma DIS że nie ma to znaczenia dla sprawy, przy czym tu też zwraca uwagę fakt, że rzekoma pożyczka od A. W. S. miała zostać udzielona w 2007 r., a wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie S. T. złożył w dniu [...] maja 2011 r., tuż przed założeniem wskazanej spółki.

Również informacje uzyskane od administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec nie pozwoliły na wyjaśnienie wątpliwości związanych z otrzymaniem pożyczki od N. C. Niemieckiej administracji podatkowej nie udało się go przesłuchać ani ustalić czy mógł on dysponować środkami pieniężnymi w wysokości 20.000,00 EUR, a organ podatkowy otrzymał jedynie pismo N. C. sporządzone w języku niemieckim, w którym to potwierdza, iż udzielił S. T. pożyczki w wysokości 20.000,00 EUR w gotowce, jej zwrot nastąpił wiosną 2008 r. i nie było żadnego zabezpieczenia. W tym miejscu podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego zawartych w skardze do Sądu, jak wcześniej wskazano - niemiecka administracja nie dokonała żadnych konkretnych ustaleń, a w szczególności takich, z których by wynikało, że udzielenie opisanej pożyczka rzeczywiście miało miejsce. Natomiast rację ma DIS oceniając, że wyjaśnienia strony, dotyczące miejsca pracy N. C. w latach 2004 – 2005, celu udzielonej pożyczki (zakup naczepy typu chłodnia, której skarżący ostatecznie nie zakupił) i oświadczenie uzyskane od N. C. są zbyt ogólne i niewiarygodne, by uznać je za uprawdopodabniające otrzymanie pożyczki wskazanej przez podatnika. Na nieudzielenie wskazanej pożyczki wskazują także brak umowy, i brak dowodów świadczących o przekazaniu gotówki.

Zgodzić się należy także z dokonaną przez DIS oceną zebranych dowodów w części dotyczącej wygranej na automatach do gier – według skarżącego – w kwocie 60.000 zł. Wbrew zarzutom skargi, organ bardzo szczegółowo wyjaśnił kwestię związaną z możliwością wygrania na automatach do gier losowych podanej przez stronę sumy pieniędzy. Prawidłowo także skonstatował, biorąc pod uwagę z jednej strony przedstawione przez podatnika cztery dowody wypłaty wystawione przez M. Ś., właściciela lokalu, w którym umiejscowione były automaty, a z drugiej strony dokumenty przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewidencję księgową "C" Sp. z o.o. (właściciela automatów) i informacje dotyczące sposobu wypłat wygranych, że na automatach "C" Sp. z o.o. nie odnotowano wysokich jednorazowych wygranych, które odpowiadałyby wysokości wygranych deklarowanych przez S. T. Bezzasadny jest też zarzut, odnoszący się do niewyjaśnienia tej kwestii przez organ podatkowy z udziałem podatników, skoro strony nie stawiały się na przesłuchania na żadne wezwania organu.

Sąd nie podzielił także zarzutów strony dotyczących wadliwego ustalenia dochodów z działalności gospodarczej z lat wcześniejszych, obejmujących okres 1998 – 2006. Wskazując na takie naruszenia, podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił, co organy w postępowaniu dowodowym pominęły i jakie dowody powinny przeprowadzić, by kwestię te prawidłowo ustalić. Natomiast z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że kwestia ta była przez organy dokładnie wyjaśniona. DIS wyjaśnił także bardzo szczegółowo, dlaczego organ ustalił wielkości ekonomiczne metodą kasową – jeśli chodzi o dochód z działalności gospodarczej zadeklarowany w złożonych zeznaniach PIT. Wyjaśnia te w pełni zasługują na akceptację. Wartości przyjęte do wyliczenia metodą kasową przychodów i wydatków są wartościami rzeczywistymi, a nie wartościami przybliżonymi.

Jeśli chodzi o dochody z rolnictwa uzyskane w latach wcześniejszych, które zdaniem skarżącego pokrywały w całości wydatki związane z rocznym utrzymaniem rodziny, przypomnieć należy, że na podstawie dowodów złożonych do odwołania, DIS dokonał na korzyść strony korekty w zakresie uzyskanych przez podatników dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego (sprzedaży tuczników i loch) i uwzględnił we wskazanym zakresie całość żądania skarżącego.

Z tych powodów Sąd zaaprobował ustalenia dowodowe poczynione przez organ odwoławczy w zakresie wszystkich relewantnych prawnie okoliczności sprawy. Nie znalazł także podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ odwoławczy interpretacji stosowanych w sprawie przepisów prawnych i nie dopatrzył się błędu subsumcji. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.