Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2160/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 3, art. 144
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. i G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 130/08 w sprawie ze skargi G. D. i G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. D. i G. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2160/08

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 130/08, uchylił zaskarżoną dwoma skargami wniesionymi oddzielnie przez G.D. i G.D. jedną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 grudnia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją ostateczną z dnia 20 grudnia 2007 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2007 roku określającą G.D. i G.D. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 599.335,60 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że podatnicy w deklaracji PIT-36 za 2003 rok, złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. zadeklarowali: przychody w kwocie 13.853.791,15 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 13.752.109,90zł, dochód do opodatkowania w kwocie 100.981,25 zł oraz należny podatek w kwocie 15.807,80 zł. Na wielkość danych wykazanych we wspólnym zeznaniu małżonków złożyły się wyłącznie przychody, koszty ich uzyskania oraz dochód osiągnięty przez G.D. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą: Zakład Produkcji Spożywczej "D" G.D. w T. W wyniku kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 15 grudnia 2005 r. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 664.232,50 zł, wobec zwiększenia przychodów wykazanych w deklaracji o kwotę 1.276.741,77 zł, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wykazanych w deklaracji kwoty 356.099,26 zł. Odwołanie od tej decyzji złożył G.D., w wyniku rozpoznania którego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 31 marca 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2005 r. w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 stycznia 2007 r. Nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 599.335,60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, skarga skarżącego G.D. zasługiwała na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty w większości są uzasadnione. Natomiast, zarzuty podniesione w skardze G.D. nie znajdywały uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, gdyż z akt postępowania podatkowego wynikało, że korespondencja adresowana do skarżącej kierowana była na wskazany przez nią adres zamieszkania, a odbioru tej korespondencji najczęściej dokonywał domownik, to jest A.D. Ponadto, z analizy tych akt wynikało, jak wskazał Sąd, że wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym podejmował G.D. wraz z pełnomocnikiem, co czynił aktywnie także w interesie skarżącej G.D., skoro małżonkowie złożyli deklarację (PIT-36) przesądzającą o wspólnym ich rozliczeniu. Według składu orzekającego w sprawie, zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, którym to wymogom organ odwoławczy nie sprostał. W sprawie tej, jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku, kwestią sporną była dopuszczalność szacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania na podstawie przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 193 § 4 tej Ordynacji oraz kwestia prawidłowości sposobu określenia przez organy podatkowe wysokości ubytków w procesie produkcji wyrobów cukierniczych na poziomie 10%, z wykorzystaniem opinii powołanego przez organ kontroli skarbowej biegłego J. L. i z jednoczesnym pominięciem ekspertyz i zeznań rzeczoznawców: E.L. (będącego zarazem biegłym sądowym), W.S. i dra J.R. oraz M.C., ustanowionych przez skarżącego G.D. na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. Uwzględniając zatem podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji nie określono w sposób zgodny z wymogami procedury podatkowej poziomu ubytków, strat i zwrotów powstałych w Zakładzie "D" w 2003 r. W tej sytuacji, nie przesądzając merytorycznie rozstrzygnięcia sprawy i, stosując się do dyrektywy określonej w przepisie art. 141 § 4 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy powinien rozważyć na nowo powołanie biegłego, w celu wydania pełnej i poprawnej z metodologicznego punktu widzenia opinii, jak też ocenić treść ekspertyz wykonanych na zlecenie skarżącego w tej sprawie i odnieść się do treści zeznań rzeczoznawców przesłuchanych na wniosek skarżącego w sprawie. Sąd zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego G. i G. D. zaskarżyli wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niepodanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Drugi wskazany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 i art. 144 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów dojść miało w wyniku niedostrzeżeni naruszenia przez organ podatkowy i Dyrektora urzędu kontroli Skarbowej w S. zasad doręczania pism oraz zasad reprezentowania strony w postępowaniu. Wskazując na powyższe przepisy strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie zatytułowanym Odpowiedź na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Obydwa wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczyły uchybień, jakich w ocenie autora skargi kasacyjnej miał dopuścić się Sąd w zakresie naruszenia norm postępowania. Pierwszy wskazywał na niepodanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną skutkować miało naruszeniem art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Tymczasem analiza uzasadnienia objętego skargą kasacyjną wyroku wskazuje, wbrew stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, że zawiera ono wszystkie elementy o których mowa w art. 141 §4 u.p.p.s.a. Sąd przedstawił bowiem w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska stron postępowania. Wreszcie wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia (s.15) oraz szczegółowo ją wyjaśnił, jak również uchylając objętą skargą decyzję, zaprezentował organom podatkowym wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie mógł zostać zatem uznany za usprawiedliwiony. Z kolei drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, dotyczący uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 133 § 3 i art. 144 Ordynacji podatkowej, w istocie odnosił się do dwóch kwestii. Pierwsza związana była z zagadnieniem doręczania G.D. pism w postępowaniu podatkowym, a druga zaś odnosiła się do nieudzielania przez G.D. pełnomocnictwa G.D. do reprezentowania jej przed organami podatkowymi. Jednak argumenty zawarte w skardze kasacyjnej wskazujące na uchybienia Sądu w zakresie przedstawionych powyżej norm nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem skarg obojga małżonków wniesionych do sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 roku utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji określające małżonkom, to jest G. i G. D. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2003. W rozpoznawanej sprawie, w postępowaniu podatkowym, wystąpiła zatem sytuacja, w której małżonkowie, stosownie do art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej byli solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określono im w objętej skargą decyzji. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było natomiast to, że w świetle art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie bezzasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, małżonkowie byli jedną stroną toczącego się przed organami podatkowymi postępowania. Nie mogli zatem posiadać odrębnych uprawnień procesowych, nie wywodzili też istnienia odrębnych interesów prawnych ani działać z przeciwstawianiem sobie odrębnych praw i obowiązków. Oznaczało to również, że w rozpoznawanej sprawie podejmując czynności w postępowaniu podatkowym oraz składając oświadczenia, każdy z małżonków był uprawniony do działania w imieniu obojga, bez konieczności legitymowania się istnieniem odrębnego stosunku pełnomocnictwa w tym zakresie. Nieudzielanie pełnomocnictwa G.D. przez G.D. do reprezentowania w postępowaniu podatkowym nie było tym samym konieczne by G.D. mógł dokonywać skutecznych czynności w toku tego postępowania w imieniu swoim oraz małżonki, w tym udzielić pełnomocnictwa osobie trzeciej do reprezentowania obojga małżonków. Zarzut pominięcia G.D. w udziale w postępowaniu nie był tym samym uzasadniony. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie stwierdził także skuteczność doręczeń pism adresowanych w toku postępowania do G.D. na widniejący w aktach sprawy adres, a sama podatniczka nie złożyła do akt sprawy stosownego oświadczenia o zmianie adresu kierowania do niej korespondencji. Natomiast brak skutecznych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej obalających domniemanie skuteczności doręczania pism G.D., wynikające z norm Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne zbadanie prawidłowości doręczanej podatniczce korespondencji. Postępowanie kasacyjne charakteryzuje się bowiem formalizmem oraz zasadą sformułowaną w art. 183 § 1 u.p.p.s.a. stosownie do której granice w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyznaczają podniesione w niej zarzuty oraz ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 u.p.p.s.a.. Zarzuty skargi kasacyjnej z kolei aby mogły zostać uznane za podniesione skutecznie, muszą dokładnie precyzować przepis, którego uchybienia miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji, poprzez wskazanie numeru artykułu, paragrafu ustępu punktu oraz ustawy, w jakiej przepis ten się znajduje. Wskazanie zatem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu poprzez wymienienie, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku miał dopuścić się naruszenia art.144 i następnych Ordynacji podatkowej, nie spełnia wymogów skutecznego formułowania zarzutów w skardze kasacyjnej. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).