Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1334/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, 5, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 211/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 211/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną w sprawie ze skargi Gminy K..

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Większość zadań nałożonych na Gminę jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1) czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. dostarczanie wody, dostarczanie ciepła, wynajem lokali użytkowych;

2) czynności zwolnione z VAT, np. sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków lub ruchomości, wynajem lokali mieszkalnych;

3) czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, np. pobór opłat lokalnych, zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej.

W latach 2011-2013 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie budynku Urzędu Gminy. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy. Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15.000 zł. Faktury z tytułu realizacji inwestycji były przez kontrahentów wystawiane na Gminę. Jak wskazała Gmina, czynności wymienione w pkt 1-3 wykonuje w wybudowanym budynku Urzędu Gminy, w związku z czym nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Gmina podniosła, że zbywane przez nią mienie komunalne stanowi jej środki trwałe, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ostatnie transakcje sprzedaży nieruchomości dokonane zostały w 2012 r. Transakcjami objęta była nieruchomość gruntowa, która przed sprzedażą wykorzystywana była przez Gminę na potrzeby jej działalności oraz nieruchomość gruntowa zabudowana, której lokale mieszkalne przed sprzedażą były przedmiotem najmu.

Gmina argumentowała, że dokonywane przez nią transakcje sprzedaży nieruchomości mają charakter sporadyczny, w związku z czym spełniony jest również warunek wynikający z art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT.

W związku z powyższym Gmina zapytała, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Gmina podniosła, że niedokonywanie przez nią odpisów amortyzacyjnych w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Współczynnik, o którym mowa w powołanym przepisie został również uregulowany w art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). W świetle powyższego, zdaniem Gminy, skoro Dyrektywa VAT stanowi, że do współczynnika nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika, to nawet przy uznaniu, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, tym bardziej nie powinien być we współczynniku uwzględniany obrót z tego tytułu.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5 ustawy, tj. wykorzystywania środków trwałych na potrzeby działalności. Zatem Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie VAT.

W sytuacji, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdzie art. 90 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Sformułowanie "używanych na potrzeby działalności podatnika" należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości komunalnych należy do przedmiotu działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ wskazał, że transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w analizowanej sytuacji nie mają zastosowania art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Sądu I instancji zarzucając w niej naruszenie:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

- art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej polegające na dokonaniu prowspólnotowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z przepisu tego wynika jednoznaczna norma prawna, a wykładnia prowspólnotowa prowadzi do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej;

- art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, pomimo tego, że w analizowanej sprawie dostawy nieruchomości mają charakter sporadyczny;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w identycznych stanach faktycznych.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd prezentowany w interpretacji.

Sąd I Instancji wskazał, że do zakresu działania Gminy należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. W zakresie tych zadań Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które (w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sąd podkreślił, że w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina świadcząc usługi na przykład dzierżawy i wynajmu mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie dokonuje ich amortyzacji, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto dokonuje sprzedaży tego mienia komunalnego, w tym wieczystego użytkowania. Oznacza to, że zbywane przez Gminę mienie komunalne, jako zaliczane do środków trwałych, jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej. Mimo zawartych uprzednio umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal "używa" tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób.

Sąd I instancji wskazał, że wbrew stanowisku organu, ustawodawca w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie ogranicza w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika. Organ dokonując interpretacji art. 90 ust. 5 skoncentrował się tylko na interpretacji terminu "używanych" oraz zaciemnił obraz stanu prawnego wprowadzając dodatkowy element w postaci "dóbr inwestycyjnych", zamiast dokonać wykładni całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Sąd wywiódł, że trudno zgodzić się z organem, aby ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji i są przez podatnika wykorzystywane bezpośrednio i pośrednio do uzyskiwania dochodów na potrzeby jego działalności.

Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego art. 90 ust. 5 ustawy o VAT uzależnia możliwość niewliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych, Sąd wskazał, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT pozwala uznać, że wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem lub dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy.

Zatem środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności komercyjnej (najem/dzierżawa), zatem warunek "używania" (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należy uznać za spełniony.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu I instancji, zachodzi podstawa do uznania, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem na podstawie tego przepisu, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m.in. dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), mienie to bowiem nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT.

W ocenie Sądu i instancji za bezprzedmiotowe należy uznać rozważania stron w zakresie wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku o interpretację bowiem przepis ten dotyczył transakcji co do zasady zaliczanych do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, a jedynie przy spełnieniu określonej przesłanki (sporadyczności ich występowania) wykluczanej z zakresu działania tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba sięgania do interpretacji art. 90 ust. 6, gdyż wystarczająca w tej mierze jest wykładnia art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B.). Zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3;

- art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że stosowanie ust. 6 art. 90 było bezprzedmiotowe bowiem wystarczająca w tej sprawie jest wykładnia i zastosowanie art. 90 ust. 5.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Gmina nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczyła w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ podatkowy przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne, a uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem.

W postępowaniu przed Sądem I instancji kwestią sporną było to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy obrót z odpłatnego zbycia mienia komunalnego – które to nieruchomości przed sprzedażą wykorzystywane były przez Gminę na potrzeby jej działalności w tym nieruchomość gruntowa zabudowana, której lokale mieszkalne przed sprzedażą były przedmiotem najmu - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Kwestia ta jest nadal sporna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zważywszy, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ocenił, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy VAT, a zatem na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT, do udziału rocznego obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu m.in. dzierżawy lub najmu mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale użytkowe, grunty, prawa wieczystego użytkowania, czy inne obiekty gminne, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku), mienie to bowiem nadal jest "użytkowane" (wykorzystywane) na potrzeby działalności Gminy jako podatnika VAT.

Autor skargi kasacyjnej kwestionując takie stanowisko sformułował zarzuty naruszenia art. 90 ust.5 i 6 w powiązaniu z art. 90 ust.3 oraz art. 15 ust.2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że w analogicznej kwestii spornej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 884/14, dostępne w bazie internetowej CBOIS, wskazał, że z językowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i – co należy podkreślić – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 nie wynika wprost, aby przesłanką wyłączenia towarów, o których mowa w tych przepisach z wskaźnika proporcji odliczenia był wymóg, aby były to towary "niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej" podatnika. NSA w powołanym wyroku zauważył jednak, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest niewątpliwie przejawem implementacji norm prawa unijnego, co już samo w sobie, w ocenie Sądu, stanowi argument na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej, i to przy użyciu zarówno systemowych, jak i celowościowych dyrektyw wykładni, przy uwzględnieniu intencji prawodawcy, zwłaszcza prawodawcy unijnego.

W tym zakresie Sąd odwołał się do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wskazał, że zamiarem prawodawcy unijnego było wyłączenie z obliczenia proporcji obrotu związanego ze sprzedażą towarów, gdy sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności podatnika. Wyraźnie Trybunał wskazał w punkcie 25 uzasadnienia ww. wyroku "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Wyłączenie dotyczy zatem obrotu mającego charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika (pkt 24 uzasadnienia wyroku). W przeciwnym wypadku włączenie tych obrotów do obliczania części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, że nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku. NSA w powołanym wyroku podkreślił, że ma obowiązek dążyć w ramach wykładni do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu, na ile tylko jest to możliwe w świetle litery i celów tejże dyrektywy (por. wyrok w sprawach C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA. i C-334/92 Teodoro Wagner Miret przeciwko Fondo de garantía salarial). W wyrokach tych podkreślano dobitnie, że nie tylko samo brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. NSA zauważył zatem, że jego obowiązkiem jest poszukiwanie zarówno dowodów, które świadczą o intencji prawodawcy, jak i wybór takiego znaczenia przepisu, które byłoby najbliższe tym intencjom.

Jeżeli chodzi o intencje prawodawcy unijnego, to zostały one dobitnie przedstawione przez sam Trybunał w wyroku Nordania w punkcie 22 orzeczenia, gdzie stwierdzono, że "Cel tego ust. 2 wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika.

Tak jest w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". Trzeba zatem przyjąć, że wyłączenie ustanowione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy tych dostaw, które nie stanowią przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika (tzw. towarów handlowych), lecz są "dobrami inwestycyjnymi". Mieści się to w językowej formule wskazanego przepisu, tylko ograniczonej zakresowo. NSA zauważył jeszcze, że przedmiotem rozważań Sądu nie jest pozycja Gminy jako taka w systemie samorządu terytorialnego, lecz zagadnienia związane z pozycją Gminy jako podatnika podatku VAT, przy czym oczywistym jest, że Gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa lub pod tytułem darmym (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław).

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez Gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będące przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy.

W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT Sąd Odwoławczy postanowił kontynuować pogląd zawarty ww. wyroku. Stanowisko takie było już zresztą prezentowane w innych orzeczeniach NSA ( por. wyrok z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14, z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14, z dnia 11 września 2015r. , sygn. akt I FSK 998/14 oraz z dnia 27 maja 2015 r. sygn.akt I FSK 117/14 – dostępne w bazie internetowej CBOIS).

Zgodzić się zatem należy z autorem skargi kasacyjnej, że nieuzasadniona była ocena Sądu I instancji, że w sprawie przy kalkulacji proporcji sprzedaży ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, co oznaczało, że przy kalkulacji proporcji sprzedaży skarżąca Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia. Stanowisko takie było konsekwencją błędnej wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.