Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2355/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a),  art. 17 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą we W. kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] z/s we W. (dalej: SM, Spółdzielnia) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy, dokonywanych od lokali użytkowych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że SM posiada w swoich zasobach [...] lokali użytkowych o statusie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Od lokali tych SM pobiera opłaty eksploatacyjne, m.in. na fundusz remontowy. SM zauważyła, że - w wyroku z 4 września 2013 r. (II FSK 2581/11) - Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) przesądził, że odpis na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonany od lokali użytkowych, stanowi koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).

SM zapytała, czy odpisy na fundusz remontowy od lokali użytkowych Spółdzielni, przydzielonych na warunkach własnościowego prawa do lokalu użytkowego, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, na co wskazał NSA w ww. wyroku, bazując na poszczególnych postanowieniach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych [np. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2014 r., poz. 1222 ze zm. - dalej: u.s.m.)] i u.p.d.o.p.

Prezentując własne stanowisko, SM podała, że skoro - zgodnie z zapisami u.s.m. - do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowych zalicza się zarówno lokale mieszkalne, jak i inne (użytkowe) oraz że - dokonane od ww. lokali - odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS), działający w imieniu Ministra Finansów - w skarżonej interpretacji indywidualnej - stanowisko SM uznał za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wyjaśnił, że ww. przepis dotyczy podstawowych odpisów

i wpłat na poczet funduszy, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Ponadto, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

Dyrektor IS podniósł, że zgodnie z art. 6 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zdaniem organu, art. 6 ust. 3 u.s.m. nie spełnia wymogów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż nie przesądza, jakie lokale objęte są funduszem remontowym. Przepis ten wymienia bowiem jedynie podmioty, jakie zobowiązane są do partycypowania w funduszu.

Organ zważył, że - opierając się na wykładni systemowej przepisów u.s.m. - nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych odnosi się również do lokali niemieszkalnych. O ile bowiem, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.s.m., lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla przyjęcia, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Zatem, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie sposób postawić jednoznacznie tezy, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych spółdzielni, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, dotyczą także lokali niemieszkalnych.

Dyrektor IS wskazał, że u.p.d.o.p. - mimo że nie zawiera definicji pojęcia "zasób mieszkaniowy" - dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.). Z tego względu, Dyrektor IS uznał za niezbędne dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.

Według organu, z literalnego brzmienia przepisu wynika, że do zasobu mieszkaniowego należą:

1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane

z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe;

3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem

i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

4) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

W ocenie organu, w skład zasobów mieszkaniowych nie wchodzą zaś lokale użytkowe (bez względu na strukturę własności). Lokale te nie należą bowiem do żadnej z ww. grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Organ dodał, że istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co wyklucza ich włączenie do zasobów mieszkaniowych.

Mając na uwadze powyższe organ wyraził pogląd, że opisane we wniosku lokale użytkowe nie mogą zostać uznane za zasoby mieszkaniowe. W rezultacie uznał, że brak jest podstaw, aby do kosztów podatkowych zaliczyć odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywane od lokali użytkowych.

Reasumując, organ przyjął, że odpis na fundusz remontowy, naliczany od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie wskazanego we wniosku tytułu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, SM wniosła do tutejszego Sądu skargę na tę interpretację. W treści skargi zawarła wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi, wskazała na naruszenie przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że lokale użytkowe nie należą do zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej.

Zdaniem SM, zestawienie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych spełnia kryteria do tego, aby dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty (także od lokali użytkowych) móc uznać za koszt uzyskania przychodu. SM podniosła, że wykładnia terminu "zasoby mieszkaniowe" została przez Dyrektora IS zawężona. W opinii SM, wykładnię należało przeprowadzić z uwzględnieniem kontekstu całej u.s.m., a także celu funduszu remontowego. SM dodała, że jej stanowisko potwierdzają wyroki NSA.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in.

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a u.p.p.s.a.). Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy - w opisanym we wniosku stanie sprawy (stanie faktycznym) - skarżąca SM będzie uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonanych od lokali użytkowych.

Należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne (por. m. in.: wyroki NSA: z 29 stycznia 2014 r., II FSK 266/12, z 4 września 2013 r., II FSK 2581/11; wyroki WSA we Wrocławiu: z 30 sierpnia 2010 r., I SA/Wr 662/10, z 27 lipca 2011 r., I SA/Wr 769/11, z 8 października 2014 r.,

I SA/Wr 1598/14; wyrok WSA w Białymstoku z 13 lipca 2011 r., I SA/Bk 213/11; wszystkie w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia, można z całą odpowiedzialnością postawić tezę, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza,

z której wynika, że zwrot "zasoby mieszkaniowe", użyty w art. 6 ust. 3 u.s.m., obejmuje również "lokale użytkowe". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela wyrażone wyżej stanowisko. Tezy i stwierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie powoła niżej, jako szczególnie trafne.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, w odesłaniu do treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p., należy na wstępie wskazać, że - co do zasady - na gruncie uregulowań u.p.d.o.p., odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym wprost przesądza treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) zdanie drugie u.p.d.o.p., ustawodawca, na zasadzie odstępstwa od tej reguły, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli, jak stanowi przepis, "obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy".

Formułowane - na tle art. 15 ust. 1 zdanie 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. - uwagi prowadzą do wniosku, że - na zasadzie wyjątku od reguły - istnieje możliwość ujęcia przez podatnika w kosztach podatkowych odpisów i wpłat na tworzone przez niego fundusze, o ile będą one spełniać łącznie dwie przesłanki o charakterze normatywnym, tj. obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy przewiduje akt

o randze ustawowej, zaś przepis nakładający obowiązek lub wprowadzający możliwość ich tworzenia stanowi, że odpisy i wpłaty dokonywane na te fundusze stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie, ustawa podatkowa nie przesądza o tym, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym, odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.

Kategoria "funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych" funkcjonuje

w porządku prawnym w oparciu o art. 6 ust. 3 u.s.m., w myśl którego, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przepis ten dodatkowo stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni.

Zestawienie obu regulacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m., nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych,

o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, aby móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodów

w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

Spełnienie wymienionych kryteriów, jak można wnioskować z treści zaskarżonej interpretacji, dostrzegł również Dyrektor IS. U podstaw negatywnej oceny stanowiska SM, przedstawionego we wniosku, legło przekonanie, że kategoria lokali użytkowych nie mieści się w pojęciu "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu ustawy podatkowej. Wskazując na powyższe Dyrektor IS przyjął, że odpisy na rzecz funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, tworzonego na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.p., jeżeli dokonywane są od lokali

o innym niż mieszkaniowe przeznaczeniu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że: "wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często (...) mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych

z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy" (por. wyrok SN z 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 183; uchwała SN z 7 marca 1995 r., III AZP 2/95, OSNP 1995, nr 15, poz. 182; uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W nawiązaniu do powyższego podkreśla się, że wykładnia prawa jest "procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) [...] wykładni. W toku tego procesu, przyjęte rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej" (por.: R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., s. 106).

Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia "zasobów mieszkaniowych", powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, Sąd zauważa, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań u.s.m., jak i nawiązanie do rato legis jej uchwalenia.

Uchwalenie u.s.m. dawało wyraz przekonaniu, że ustawodawstwo spółdzielcze powinno składać się z ustawy podstawowej, mającej zastosowanie do wszystkich spółdzielni (a przez to mającej charakter swego rodzaju "konstytucji spółdzielczej") oraz kilku ustaw pobocznych, zawierających przepisy szczególne, dotyczące różnych rodzajów spółdzielni (mieszkaniowych, pracy, rolniczych etc.).

Odmienny - na tle spółdzielczości - charakter spółdzielni mieszkaniowych uzasadniano celem ich tworzenia, tj. nie po to, by spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w interesie członków, lecz po to, by zaspokajała ich potrzeby mieszkaniowe. Także majątek spółdzielni mieszkaniowych służyć miał przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nie działalności gospodarczej. Odmienny charakter członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej miał się nadto wyrażać - w niespotykanym w innych spółdzielniach - rodzaju obciążeń jej członków, polegających na obowiązku wpłaty wkładów budowlanych i mieszkaniowych.

Realizacji tych założeń służy regulacja art. 1 ust. 1 u.s.m., który określa cel

i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowej, jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów u.s.m., traktujących m. in. o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię

w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3 u.s.m., o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m., czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej u.s.m. a wreszcie także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć.

Przepis art. 1 ust. 3 u.s.m. przesądza o tym, że spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub - nabyte na podstawie ustawy - mienie jej członków. Jest więc przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej i członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji

w tych kosztach).

Z regulacji przepisów art. 4 ust. 1 - 4 u.s.m. wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą - poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie - w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj.: kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Każdy z tytułów do naliczania opłat powinien być wyodrębniony i możliwy do kontroli w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym. Obowiązki określone przepisami art. 4 ust. 1 - 4 u.s.m. powiela, stanowiący przedmiot analizy prawnej w sprawie, przepis art. 6 ust. 3 u.s.m., w myśl którego obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali.

Przy czym, przepis ten nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje bowiem ogólnym pojęciem "lokalu", co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 u.s.m. - uzasadnia pogląd, że pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zdanie drugie u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest lokal użytkowy. Oznacza to, że pojęcie "lokalu użytkowego" zawiera się w zakresie pojęciowym "zasobów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., a w konsekwencji, odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, dokonywane od takich lokali, stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zasługuje na akceptację dokonana przez organ w tej sprawie wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, w zaprezentowanym stanie faktycznym, SM będzie uprawniona do zaliczenia ww. odpisów do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że Dyrektor IS wadliwie poszukiwał rozwiązania zagadnienia prawnego, przedstawionego przez podatnika, na gruncie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten, którym posiłkował się organ w procesie interpretacji zakresu znaczeniowego "zasobów mieszkaniowych," nie mógł mieć w sprawie zastosowania,

a w konsekwencji dawać podstaw do określonej wykładni, albowiem nie dotyczy on zagadnienia kosztów podatkowych w u.p.d.o.p., lecz kwestii zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną przez Sąd tytułem kosztów postępowania sądowego kwotę składa się wartość wpisu od skargi ([...] zł).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem - zaprezentowanej wyżej - sądowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) u.p.d.o.p. w zw.

z art. 6 ust. 3 u.s.m.