Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 646/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.21 ust.2, art.26 ust1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 145 par.1 pkt1 lit.a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za czerwiec i grudzień 2016 r. od przychodu z tytułu wypłaconych odsetek od wyemitowanych obligacji oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika w tym zakresie I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz strony skarżącej B. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W okresie od [...] lutego 2018 r. do [...] grudnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ") przeprowadził wobec B. M. S.A. (dalej: "strona", "Bank" bądź "skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonanych w 2016 r. (odsetek od obligacji), wykazanych w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., nr 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zakończoną doręczeniem stronie w dniu [...] grudnia 2019 r., wyniku kontroli.

W dniu [...] maja 2020 r. organ wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Postanowienie to, doręczono stronie w dniu [...] czerwca 2020 r.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że strona w czerwcu

i grudniu 2016 r. wypłaciła spółce M. , [...] [...], [...] (dalej: "[..M.]"), odsetki od wyemitowanych w 2007 r. obligacji

w łącznej kwocie [...]zł, z tego:

- [...] czerwca 2016 r. w wysokości [...] EUR, tj. [...] zł,

- [...] grudnia 2016 r. w wysokości [...] EUR tj. [...] zł.

Wypłaty tych odsetek, strona dokonała na podstawie zawartych na lata 2007-2017 z M. , umów emisji obligacji, tj.:

- umowy plasowania podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] mln EUR, z terminem zapadalności w roku 2017, z dnia [...] grudnia 2007 r.;

- umowy subskrypcji podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] mln EUR, z terminem zapadalności w roku 2017, z dnia [...] grudnia 2007 r.

Organ ustalił, że Bank wykazał odsetki wypłacone [...] w łącznej kwocie [...]zł, w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2016 r. (IFT-2R) złożonej w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. jako dochód zwolniony z opodatkowania (na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r., Dz. U. z 2006 r., nr 26, poz 193 – dalej: "Konwencja"). Tym samym, Bank nie pobrał i nie wpłacił zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jego siedziby oraz nie wykazał go w deklaracji o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z) za okres od [...] stycznia 2016 r. do [...] grudnia 2016 r.

Ponadto, z ustaleń organu I instancji wynikało, że [...] po otrzymaniu odsetek od Banku niemal w całości wypłaciła je, poprzez podmioty pośredniczące, swoim inwestorom. A mianowicie:

- p. funduszowi emerytalnemu F. [...] D. M. [...], [...], dnia [...] czerwca 2016 r. w kwocie: [...] EUR i [...] grudnia 2016 r. kwotę: [...] EUR;

- O. . D. M. [...], [...], dnia [...] czerwca 2016 r. w kwocie: [...] EUR oraz [...] grudnia 2016 r. w kwocie: [...] EUR.

Natomiast pozostała kwota [...]EUR stanowiła wynagrodzenie [...], które zgodnie z ww. umowami, wynosiło 0,04% wartości obligacji wyemitowanych w 2007 r.

Organ ustalił również, że [...] nie dysponowała ani środkami finansowymi, umożliwiającymi jej nabycie obligacji wyemitowanych w 2007 r. przez Bank, ani umożliwiającymi wypłatę odsetek na rzecz obligatariuszy w okresie od 2008 r. do 2017 r. Środki na zakup obligacji wyemitowanych przez Bank, [...] uzyskała poprzez wydanie obligacji zarejestrowanych na giełdzie luksemburskiej nabytych przez ww. podmioty p. . Natomiast odsetki tym podmiotom, [...] wypłaciła z odsetek otrzymanych od strony.

Poza tym organ ustalił, że [...] od [...] kwietnia 2018 r. była w trakcie likwidacji.

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że [...] nie była rzeczywistym beneficjentem odsetek wynikających z nabycia obligacji wyemitowanych przez Bank, gdyż sama musiała rozliczyć się z własnych zobowiązań wynikających z emisji obligacji na rzecz p. podmiotów. Rolą [...] było pośrednictwo w procesie zdobycia środków finansowych przez Bank od zagranicznych inwestorów. Przy tym, Bank już w 2007 r. miał świadomość, że środki finansowe na zwiększenie jego funduszy nie należały do [...], tylko zostały pozyskane przez spółkę szwedzką ze źródeł zewnętrznych.

Wobec tego organ I instancji, mając na uwadze regulacje zawarte w Konwencji uznał, że [...] nie była rzeczywistym beneficjentem (rzeczywistym właścicielem) wypłaconych w 2016 r. odsetek od obligacji wyemitowanych [...] grudnia 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł. Konsekwencją tego, w ocenie organu I instancji było, brak prawa do zwolnienia z opodatkowania w Polsce przedmiotowych odsetek, wynikającego z Konwencji.

Ponadto organ I instancji uznał, że o tym czy [...] jest podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu tzw. "beneficial owner" wobec tej należności, ponieważ w przypadku przychodów z odsetek, podatnikiem jest podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym właścicielem należności. Ustalenie faktycznego beneficjenta odsetek ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów od opodatkowania, nie zaś ustalenie statusu podatnika. W związku

z powyższym, organ stwierdził, że Bank zgodnie z art. 21 i art. 26 u.p.d.o.p., zobowiązany był do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wartości odsetek i wpłacenia go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, czego nie uczynił.

W trakcie postępowania, Bank przedłożył organowi stanowisko w sprawie.

W jego ocenie, z punktu widzenia polskiego płatnika, zastosowanie zwolnienia z art. 11 ust.1 Konwencji (sporządzonej w trzech wersjach językowych: polskiej, szwedzkiej i angielskiej) nie wymagało badania, czy odbiorca jest uprawnionym odbiorcą, z uwagi na fakt, że w polskiej wersji językowej obowiązującej polskiego podatnika, nie występowała klauzula uprawnionego odbiorcy.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...], organ określił Bankowi jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł

o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do argumentu Banku dotyczącego zastosowania polskiej wersji językowej Konwencji, organ wskazał, że zgodnie z tłumaczeniem wersji angielskiej oraz szwedzkiej ww. Konwencji, stwierdzono istnienie różnić w treści tekstu, w porównaniu z polską wersją językową, która nie zawiera pojęcia " beneficial owner" tj. rzeczywistego właściciela, któremu przysługują odsetki. Dostrzegając powyższe, Minister Spraw Zagranicznych obwieszczeniem z 20 listopada 2017 r., stwierdził błąd w polskiej wersji przedmiotowej Konwencji polegający na niezgodności tłumaczenia umowy międzynarodowej na język polski i dokonał sprostowania treści polskiej wersji art.11 ust.1 Konwencji, poprzez dodanie pojęcia rzeczywistego właściciela.

W ocenie organu, wobec stwierdzonych rozbieżności, w przypadku zastosowania przez płatnika art. 21 ust.1 u.p.d.o.p., powinien on brać pod uwagę treść art. 30 Konwencji, która wskazuje, iż w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski.

Od powyższej decyzji Bank złożył odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Nadto, Bank wniósł o zastosowanie w toku postępowania odwoławczego właściwych przepisów podatkowego prawa materialnego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez niego wobec następujących podmiotów jako rzeczywistych właścicieli (podatników):

a) funduszu emerytalnego F. rezydenta podatkowego;

b) towarzystwa ubezpieczeń na życie O. - [...] rezydenta podatkowego.

W przypadku uznania przez organ, że do właściwego zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek i od obligacji wyemitowanych przez Bank, konieczne byłoby zaprezentowanie dodatkowych dowodów, Bank wniósł o zakreślenie odpowiedniego terminu na zaprezentowanie tych dowodów.

W ocenie Banku, organy podatkowe nie mogą wymagać, aby polski podmiot (podatnik) zapoznał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy.

Pismem z dnia [...] marca 2021 r., Bank wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponowił ww. wnioski zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego i wniósł o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym oraz przesłuchanie w jej trakcie, Dyrektora Departamentu Podatkowego Banku - J. B..

Organ postanowieniem z [...] maja 2021 r., odmówił przeprowadzenia rozprawy, gdyż uznał, że okoliczności sprawy będące przedmiotem wniosku są wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, organ decyzją z dnia [...] maja 2021 r., nr: [...], uchylił własną decyzję w całości i określił Bankowi jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych

w dniach: [...] czerwca 2016 r. oraz [...] grudnia 2016 r., odsetek na rzecz [...], od wyemitowanych obligacji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika- Banku z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych

w dniach: [...] czerwca 2016 r. oraz [...] grudnia 2016 r. odsetek na rzecz [...] od wyemitowanych obligacji.

Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie i wskazał, że w dniu [...] grudnia 2007 r. pomiędzy Bankiem a [...] doszło do zawarcia umowy subskrypcji podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] mln EUR z terminem zapadalności w roku 2017, zgodnie z którą, Bank (emitent) wydał zgodę na stworzenie i emisję podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] mln EUR z terminem zapadalności w 2017 r. (dalej obligacje). Jak wynikało z treści tej umowy, emitent zobowiązał się wobec [...] (nabywca), że obligacje zostaną wyemitowane w dacie zamknięcia, i że do tego dnia emitent podpisze zobowiązanie z tytułu obligacji. Natomiast nabywca zobowiązał się wobec emitenta do dokonania zapisu na obligacje w dniu zamknięcia po cenie emisji. Z załącznika do tej umowy wynikało, że obligacje są oprocentowane począwszy od [...] grudnia 2007 r. włącznie (data emisji), odsetki płatne są w okresach półrocznych z dołu w dniu 20 czerwca oraz 20 grudnia każdego roku, począwszy od [...] czerwca 2008 r. do daty zapadalności o ile taki dzień nie jest dniem rozliczenia [...]

W celu pozyskania środków na subskrypcję obligacji Banku, [...] wyemitowała własne obligacje zgodnie z zapisami umowy plasowania podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] mln EUR z terminem zapadalności w 2007 r., zawartej [...] grudnia 2007 r. pomiędzy [...] jako emitentem, B. jako głównym menedżerem i Bankiem.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że odsetki od obligacji [...] kalkulowane były w oparciu o zmienną stopę procentową EURIBOR 6M, powiększoną o marżę w wysokości 1,5% przez pierwsze 5 lat i 2% przez kolejne lata.

Obligacje [...] zostały wystawione na giełdzie luksemburskiej i nabyli je rezydenci podatkowi [...] (stan posiadania w 2016 r.):

- F. , fundusz emerytalny (osoba prawna) z siedzibą w [...] - [...] sztuk z 3000,

- O. zakład ubezpieczeń na życie z siedzibą w [...] - [...] sztuk z 3000 (podmiot powiązany ze stroną).

Organ opisał następnie przepływ kuponów odsetkowych od obligacji podporządkowanych wyemitowanych przez [...] oraz stanowiących ich zabezpieczenie obligacji wyemitowanych przez Bank.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynikało, że Bank z tytułu obligacji wyemitowanych na podstawie umowy subskrypcji wypłacił w 2016 r. na rzecz [...], odsetki od wyemitowanych w 2007 r. obligacji Banku w łącznej kwocie [...]EUR, w tym: [...] czerwca 2016 r. w wysokości [...] EUR oraz [...] grudnia 2016 r. w wysokości [...] EUR. Odsetki te zostały zaksięgowane w księdze głównej Banku na koncie kosztowym i przekazane na konto [...] w C.

[...] otrzymane odsetki ujęła w swoich księgach podatkowych jako przychody z tytułu odsetek i wykazała jako przychód w deklaracji podatkowej CIT za 2016 r.

Bank dostarczył przelewy bankowe z których wynikało, że [...] po otrzymaniu odsetek, jeszcze tego samego dnia przekazała je (po potrąceniu własnego wynagrodzenia) inwestorom, tj. F. i O. . Nie dostarczył natomiast potwierdzeń przelewów kuponów obligacji [...] pomiędzy C. Inwestorzy ponieważ, jak wyjaśnił, nie ma odpowiedniej legitymacji prawnej do żądania tych danych. Dostarczył natomiast oświadczenie B. , że w latach 2013-2017 wypłacał dochody z tytułu odsetek

i umorzeń papierów wartościowych [...] właścicielom faktycznym F. i O.

Na podstawie informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową ustalono, że:

1) F. z tytułu odsetek od obligacji otrzymał w 2016 r. łącznie kwotę [...]EUR, w tym: [...] czerwca 2016 r. [...] EUR oraz [...] grudnia 2016 r. [...] EUR.

2) O. z tytułu odsetek od obligacji otrzymał w 2016 r. łącznie kwotę [...]EUR, w tym: [...] czerwca 2016 r. [...] EUR oraz [...] grudnia 2016 r. [...] EUR.

Nadto ustalono, że w odniesieniu do analizowanych transakcji F. , nie podlegał podatkowi u źródła ani podatkowi dochodowemu w [...], jak również papiery wartościowe nabyte przez O. jako zagraniczny dochód nie podlegały podatkowi u źródła, ale był uwzględniony w podstawie podatkowej. Z certyfikatów rezydencji wynikało, że oba ww. podmioty są rezydentami podatkowymi [...].

Ponadto, Bank przedłożył oświadczenia Inwestorów, z których wynikało, że:

- F. winien być uznany za właściciela faktycznego odsetek kuponowych z [...] obligacji wyemitowanych przez [...] w dniu [...] grudnia 2007 r. otrzymanych w latach 2013- 2017,

- O. winien być uznany za właściciela faktycznego odsetek kuponowych z [...] obligacji wyemitowanych przez [...] w dniu [...] grudnia 2007 r. otrzymanych w latach 2013-2017.

Według Banku, w świetle art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 Konwencji (w polskiej wersji językowej), odsetki wypłacone [...] w 2016 r. (w łącznej kwocie [...]EUR) stanowią dochód zwolniony z opodatkowania i jako taki wykazano go w informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2016 r. Bank powoływał się przy tym, na brak klauzuli rzeczywistego właściciela w polskiej wersji Konwencji.

Organ nie podzielił stanowiska strony w tym zakresie i wskazał, że

w szwedzkiej wersji językowej Konwencji, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona

w artykule 11 ust. 1. Porównanie zatem polskiego i szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 Konwencji prowadzi do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji postanowień tej Konwencji, bowiem nie jest oczywiste czy dla braku opodatkowania odsetek wypłaconych przez podmiot polski, konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego odbiorcy tych należności czy taki status jest zbędny. W ocenie organu, skoro analiza treści wersji językowej art. 11 ust. 1 Konwencji prowadzi do powstania rozbieżności, uzasadnione jest zatem sięgnięcie do angielskiej wersji językowej, stosownie do treści art. 30 tej Konwencji. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądowe.

Nadto organ zauważył, że polski prawodawca usunął rozbieżności treści art. 11 ust. 1 Konwencji, dokonując obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych

z dnia 20 listopada 2017r. sprostowania błędów w polskim tekście ww. Konwencji. Obwieszczenie zostało wydane na podstawie art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. nr 39 poz. 443 ze zm.), którego treść powołał.

Zdaniem organu, prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał, że intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 ww. Konwencji klauzuli "beneficial owner". Organ dodał, że prezentowane stanowisko nie stoi również w opozycji do przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności do treści przepisu art. 27.

W ocenie organu, zasadnie więc odwołano się do angielskiej wersji językowej Konwencji, zgodnie z którą odsetki uzyskane przez podmiot szwedzki na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w [...] wyłącznie w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą.

Organ zauważył, że Konwencja nie zawiera definicji osoby uprawnionej (tzw. rzeczywistego właściciela, "beneficial owner"). W 2016 r. w polskim prawie podatkowym także nie było legalnej definicji rzeczywistego właściciela, została ona wprowadzona dopiero ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. Wobec powyższego, organ odwoławczy wskazał, iż wyjaśnienia pojęcia "osoba uprawniona do odsetek" należy dokonać w oparciu o wykładnię przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelu Konwencji OECD (dalej także jako "Modelowa Konwencja OECD"). Organ dodał przy tym, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak pełnią istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Organ zauważył, że klauzula "beneficial owner" po raz pierwszy została wprowadzona do Modelowej Konwencji OECD w 1977 r. i stanowi ona jeden

z instrumentów przeciwdziałania nadużyciom umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. "treaty shopping").

Organ omówił szeroko uzasadnienie dodania do art. 10, 11 i 12 Konwencji Modelowej OECD, pojęcia beneficjenta dochodów, tj. podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskiwania dochodów i przeprowadził rozważania dotyczące klauzuli uprawnionego odbiorcy.

Zdaniem organu, [...] nie była rzeczywistym beneficjentem odsetek od obligacji otrzymanych z Banku, gdyż sama musiała rozliczyć się z własnych zobowiązań wynikających z emisji euroobligacji. [...] emitując własne obligacje zabezpieczone na obligacjach Banku, jednie pośredniczyła w pozyskaniu środków finansowych dla Banku i wypłacie odsetek należnych obligatariuszom. Organ wskazał na okoliczności potwierdzające powyższą tezę.

W ocenie organu, [...] nie była dysponentem otrzymanych od Banku odsetek, bowiem nie mogła nimi dysponować według własnego uznania i przeznaczać ich na realizację własnych szeroko rozumianych celów gospodarczych. Dochód, który [...] otrzymała z emisji euroobligacji zobowiązana była przekazać na nabycie obligacji Banku.

W ocenie organu, w tych okolicznościach brak było uprawnień do zastosowania Konwencji i regulacji z nią związanych. Powyższe zaś, skutkowało obowiązkiem zastosowania krajowych przepisów odnoszących się do opodatkowania odsetek wypłaconych [...], a mianowicie art. 21 i 26 u.p.d.o.p., których treść organ powołał.

Organ zauważył, że co prawda przepis art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

w brzmieniu z "rzeczywistym właścicielem należności o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest" obowiązywał dopiero od 1 stycznia 2017 r., niemniej z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz u.p.d.o.p., druk nr 669, wynikało, że zmiana tego przepisu wprowadzona ustawą z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550) miała jedynie charakter doprecyzowujący.

W ocenie organu, [...] spełniła 3 pierwsze warunki wymienione w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., natomiast nie spełniła 4 warunku gdyż, w sensie ekonomicznym, nie była faktycznym beneficjentem otrzymanych odsetek. Wobec powyższego, słusznie uznano, że należy zastosować art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając tym samym, że Bank był zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek według stawki 20%.

Według organu, Bank miał świadomość, iż [...] nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych jej odsetek a środki finansowe na zwiększenie funduszy uzupełniających Banku, nie należały do [...], tylko zostały pozyskane przez [...]

z innego źródła. Powyższe potwierdza konstrukcja umów plasowania i subskrypcji z [...] grudnia 2007 r., oraz dokumentacja cen transferowych.

Organ wskazał, że to na Banku spoczywała odpowiedzialność za niepobranie i nieodprowadzenie na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ zaznaczył, że część otrzymanych od Banku odsetek w łącznej kwocie [...]EUR, których [...] nie przekazała inwestorom stanowiło jej wynagrodzenie, które na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji podlegało opodatkowaniu wyłącznie w [...].

Organ nie podzielił natomiast stanowiska, zajętego w decyzji pierwszoinstancyjnej, że brak możliwości potrącenia zryczałtowanego podatku bądź postanowienia umowne o niepotrącaniu, skutkowały koniecznością uznania wypłaconego wynagrodzenia za wartość netto i w celu wykazania prawidłowej kwoty podatku niezbędne było "ubruttowienie" kwoty należnej kontrahentowi.

W ocenie organu, Bank jako płatnik zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zobowiązany był pobrać zryczałtowanych podatek dochodowy od osób prawnych od kwoty faktycznie wypłaconych odsetek [...], tj.:

- [...] zł za czerwiec 2016 r. ([...] zł * 20%)

- [...] zł za grudzień 2016 r. ([...] * 20%).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ nie zgodził się z twierdzeniem Banku, że brak części przepisu art. 11 ust. 1 Konwencji i późniejsze dążenie przez prawodawcę do jego uzupełnienia są wyrazem tworzenia prawa, a nie jego interpretacji. Organ raz jeszcze podkreślił, że klauzula "beneficial owner", była elementem treści zawartej umowy międzynarodowej jaką jest Konwencja. Bank, powołując się na przepisy ustawy o języku polskim (art.6) i twierdząc, że podstawę wykładni prawa stanowi tekst polski, według organu, pomija pełną dyspozycję tego artykułu.

Organ dodał, że umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest umową ratyfikowaną, ogłoszoną w Dzienniku Ustaw, zatem stosownie do postanowień art. 91 ust. 1 Konstytucji, przepis art. 30 Konwencji powinien być stosowany. Z przepisu tego natomiast wprost wynika, że w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. W ocenie organu, powyższy przepis jest przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 6 ustawy o języku polskim.

Organ wskazał, że podnoszona kwestia odnosząca się do niedoskonałości działania organów państwa może być przedmiotem postępowania regulowanego rozdziałem 7a O.p. Bank miał również narzędzia prawne do prawidłowego rozliczenia przychodu z 2016 r.

Organ zwrócił uwagę, że Bank zawierał w języku angielskim umowy subskrypcji i plasowania posługujące się zwrotami ekonomicznymi i prawymi, zatem podniesiony w odwołaniu zarzut uzależnienia skutków od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika (płatnika) i umiejętności jego wykorzystania w tłumaczeniu tekstu, jakim jest umowa międzynarodowa (Konwencja) zdaniem organu jest nieuzasadniony i nie przekraczało to, możliwości odwołującego.

Za bezpodstawne organ uznał także wątpliwości Banku dotyczące tego, czy rozbieżności między tekstami autentycznymi umowy nie powinny być wdrażane

w drodze ratyfikacji, a nie tylko obwieszczenia. Przedmiotowe obwieszczenie Ministra Spraw Zagranicznych zostało bowiem wydane zgodnie z przepisem art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. nr 39 poz. 443 ze zm.). Z kolei artykuł ten został dodany do ww. ustawy, na podstawie art. 5 ustawy

z dnia 4 marca 2011 r. o zmianie ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych

i niektórych innych aktów prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. nr 117 poz. 676). Możliwość prostowania błędów w tekstach oryginalnych umów międzynarodowych przewiduje też art. 79 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

Organ zauważył przy tym, że z art. 79 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej wynika, że sposoby poprawiania błędów wymienione w ww. artykule znajdą zastosowanie tylko wówczas, jeżeli państwa te nie postanowiły poprawić go w inny sposób. Wydanie przez Ministra Spraw Zagranicznych obwieszczenie dot. sprostowania błędu w polskim tekście Konwencji, na postawie art. 18b ustawy o umowach międzynarodowych, świadczy o tym, że w tym przypadku postanowiono poprawić ten błąd w inny sposób niż wskazany w ww. art. 79 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej.

W ocenie organu, ww. obwieszczenie, wydane na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów prawa i z poszanowaniem postanowień Konwencji wiedeńskiej przez uprawniony do tego organ, należy uznać za dokument urzędowy stanowiący źródło prawa. Tym samym, usunięcie błędów, które pojawiły się w polskiej wersji językowej Konwencji nie musiało być dokonane w drodze ratyfikacji.

Organ nie uwzględnił również zarzutu błędnego przyjęcia przez organ, że [...] nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłaconych jej odsetek. Wskazał, że sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter.

Nieuznania [...] za rzeczywistego odbiorcę odsetek nie zmienia również fakt, że część otrzymanych odsetek stanowiło wynagrodzenie [...], jak również fakt, że polskie przepisy prawa, tj. art. 2 ust. 1 lit. b ustawy o obligacjach czy art. 92a ust. 3-4 ustawy Prawo bankowe przewidują instytucje spółek tworzonych w celu emisji dłużnych papierów wartościowych.

Organ, powołując treść ww. przepisów wskazał, że w niniejszej sprawie, [...] nie została utworzona przez Bank wyłącznie w celu przeprowadzenia emisji obligacji Banku w 2007 r. Bank nabył istniejącą już spółkę, której przedmiotem działalności było bezpośrednie lub pośrednie posiadanie, administrowanie i prowadzenie transakcji na papierach wartościowych, która co prawda została wykorzystana w celu emisji euroobligacji aby pozyskać dla Banku kapitał zagraniczny, ale nie została

w tym celu utworzona. Ponadto, Bank i [...] były to podmioty powiązane kapitałowo — Bank posiadał 100% akcji [...] - zatem przepis art. 92a ust. 3 w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania.

Organ za bezzasadny uznał zarzut Banku dotyczący konieczności poszukiwania przez organ podatkowy rzeczywistych beneficjentów wypłaconych przez Bank odsetek od obligacji. Wskazał, że dla ustalenia powstałego wobec Banku obowiązku pobrania podatku od odsetek wypłaconych [...], nie ma to znaczenia. Organ dodał, że ogólna zasada kierująca opodatkowaniem odsetek wypłacanych przez rezydenta polskiego na rzecz rezydenta państwa członkowskiego, została uregulowana w u.p.d.o.p. Dopiero w przypadku stwierdzenia, iż w danej sytuacji zastosowanie ma umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania może dojść do wyłączenia opodatkowania dochodu bądź zaliczenia podatku zapłaconego w jednym państwie na poczet podatku należnego w innym państwie. W niniejszej sprawie, [...] uzyskała w 2016 r. przychód z tytułu odsetek od obligacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. To z [...], Bank zawarł umowę na podstawie, której wypłacił przedmiotowe odsetki. To [...] posiadała tytułu prawny do wypłaconych odsetek. Jednakże [...] w świetle Konwencji oraz wytycznych OECD, nie posiadała statusu rzeczywistego beneficjenta otrzymanych odsetek. Zaś fakt, że [...] z otrzymanych od Banku odsetek, dokonywała wypłat odsetek od euroobligacji (przy pomocy podmiotów pośredniczących) na rzecz podmiotów [...] wpływał jedynie na ocenę czy [...] była rzeczywistym beneficjentem otrzymanych od Banku odsetek. O tym, czy [...] jest podatnikiem, decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu "beneficial owner" tej należności. W przypadku odsetek, podatnikiem jest podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu nie zawsze będąc ich ostatecznym odbiorcą. Organ podał, że przychód z tytułu wypłaconych odsetek uzyskała [...], co de facto sama spółka przyznała deklarując go w złożonym w s. urzędzie skarbowym zeznaniu podatkowym, toteż ją należy uznać za podatnika podatku od otrzymanych odsetek. Zaś Bank jako osoba prawna zobowiązany był jako płatnik do naliczenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych tej spółce odsetek.

Wobec powyższego za nietrafiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

W ocenie organu, Bank pomija fakt, że uzyskującym przychód na podstawie obowiązującej umowy cywilnoprawnej (umowy subskrypcji) była [...] (która uzyskała przychód z tytułu otrzymanych odsetek), choć nie była jego ostatecznym odbiorcą w świetle przepisów art. 11 ust. 1 Konwencji i art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., a nie podmioty [...]. Organ jeszcze raz podkreślił, że ustawodawca w art. 21 u.p.d.o.p., rozróżnił uzyskującego przychód z tytułu odsetek od odbiorcy tych należności (rzeczywistego beneficjenta). Zatem ani przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., ani ustawa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta z [...], nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie organu , na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że Bank wypłacając odsetki na rzecz [...] w dniu ich wypłaty powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, czyli od przychodu należnego [...] potrącić zryczałtowany podatek. Tym samym, kwota odsetek wypłaconych [...] byłaby de facto niższa o zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Niepotrącanie podatku u źródła, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie zwalnia polskiego przedsiębiorcy z obowiązku odprowadzenia należnego podatku. Jednakże nie skutkuje to koniecznością uznania wypłaconego wynagrodzenia za wartość netto, jak błędnie uznał organ I instancji, i tym samym "ubruttowienia" kwoty należnej kontrahentowi w celu wykazania prawidłowej kwoty podatku. W przepisie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest bowiem odniesienie do faktycznie dokonanych "wypłat". A jak słusznie zauważył Bank, pod pojęciem "wypłaty" dla potrzeb określenia obowiązku płatnika podatku u źródła należy rozumieć faktyczne przekazanie środków pieniężnych podmiotowi osiągającemu przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w decyzji pierwszoinstancyjnej natomiast wyliczono podstawę opodatkowania, podwyższając wypłaconą kwotę odsetek o kwotę podatku. Jednakże wyliczona kwota de facto nie została przez Bank wypłacona [...], a tylko kwoty wypłacone podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak organ określił Bankowi jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu z tytułu wypłaconych w czerwcu i grudniu 2016 r. odsetek na rzecz [...]

w prawidłowej wysokości.

Za bezzasadny organ uznał natomiast zarzut naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 O.p. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni jest niekorzystny dla podatnika. Podstawą naliczenia podatku od odsetek wypłaconych [...] była regulacja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Regulacja ta jest w języku polskim i nie budzi żadnych wątpliwości. Przy czym regulację tę stosuje z się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, jeśli takie zostały podpisane. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje Konwencja (polsko - szwedzka) i to w całości (w tym również art. 30), a nie tylko jej art. 11. Tym samym, nie została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie zawarta w art. 121 O.p.

Także zarzuty naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym oraz prawidłowo zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, który pozwolił na wyciągnięcie logicznych i spójnych wniosków.

Skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o jej uchylenie decyzji organu wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzuciła organowi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 30 § 4 i 5 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika na bazie szczątkowej i niekompletnej analizy okoliczności niepozwalającej na rzetelną i prawidłową ocenę czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona na płatnika, czy też na podatnika;

2. art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji (Bank odnosząc się do Konwencji ma na myśli polską wersję językową, chyba że jest wskazana inna wersja), art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (dalej Konwencja wiedeńska), art. 2, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1

i 3, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Naczelnika, że

w przedmiotowej sprawie Bank był zobowiązany do przeprowadzenia analizy porównawczej polskiej, szwedzkiej i angielskiej wersji Konwencji i - w związku

z istniejącymi rzekomymi rozbieżnościami - posłużenia sią anglojęzyczną wersją Konwencji, podczas gdy obowiązującym językiem urzędowym na terenie RP jest język polski, a niespornym faktem jest, że treść polskojęzycznej wersji Konwencji opublikowana wedle stanu prawnego na rok 2016, nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela, na której opiera się organ w decyzji;

3. art. 30 Konwencji, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, że brak klauzuli rzeczywistego właściciela w polskiej wersji Konwencji oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji Konwencji stanowi "rozbieżność interpretacyjną" w rozumieniu art. 30 Konwencji, uprawniającą organ do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji Konwencji;

4. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 Konwencji, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Bank posiada zaległości podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od odsetek od obligacji, podczas gdy Bank w sposób prawidłowy zastosował wskazane przepisy i zakwalifikował płatność odsetkową dla potrzeb WHT oraz poprzez uznanie, że organ rozstrzygający sprawę zwolniony jest z obowiązku identyfikacji podatnika - rzeczywistego właściciela w przypadku uznania przez organ, że tego statusu nie ma bezpośredni odbiorca płatności odsetkowej;

5. art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu zwolnienia podmiotowego z podatku CIT w odniesieniu do inwestora - F. E. Grupy [...] [...], podczas gdy spełniał on przesłanki zwolnienia podmiotowego.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ oraz nieprawidłowe przeprowadzenie przez niego postępowania dowodowego i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:

a) przyjęcie, że Bank miał obowiązek zbadać czy [...] stanowi rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, podczas gdy polska wersja Konwencji w 2016 r. nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela;

b) przyjęcie, że [...] nie był rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Bank należności, podczas gdy z ww. materiału dowodowego wynika, że [...] w istocie był rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;

c) nieuzasadnione odrzucenie tez płynących z orzecznictwa sądowego w kontekście zasad ustalania rzeczywistego właściciela (m.in. wyroku NSA z dnia 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 683/18; wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt IIFSK 215/13), które to tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;

d) zaniechanie zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i naruszenie obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym:

a. nieprzeprowadzenie kompletnej analizy sprawy w zakresie identyfikacji rzeczywistego właściciela (tj. niezrealizowanie obowiązku zastosowania przepisów dotyczących WHT (zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych) do faktycznego rzeczywistego właściciela - w przypadku uznania przez organ, że nie jest nim bezpośredni odbiorca płatności), w szczególności nierozpatrzenie wniosku dowodowego z dnia [...] października 2020 r. w przedmiocie zastosowania w toku postępowania odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego właściwych przepisów podatkowego prawa materialnego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez Bank wobec następujących podmiotów jako rzeczywistych właścicieli (podatników):

- funduszu emerytalnego F. - [...] rezydenta podatkowego;

- towarzystwa ubezpieczeń na życie O. [...] rezydenta podatkowego;

b. nieuzasadnione nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym mimo wniosku spółki z dnia [...] marca 2021 r.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] września 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów. Strony poinformowano o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2021 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie czy skarżąca wypłacając [...] odsetki od wyemitowanych przez nią obligacji nabytych przez [...], była zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od tych odsetek, czy też przychody te, na mocy art. 11 Konwencji (polsko-szwedzkiej) podlegały w Polsce zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak istotą sporu jest, czy skarżąca w 2016 r. była zobowiązana zastosować się do brzmienia wersji polskiej art. 11 Konwencji, która wówczas nie zawierała wymogu posiadania przez [...] statusu rzeczywistego właściciela odsetek, czy też w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 11 Konwencji, skarżąca zobowiązana była do samodzielnej weryfikacji i porównania treści jej postanowień

w polskiej i szwedzkiej wersji, a w konsekwencji także angielskiej wersji językowej oraz do zastosowania się zgodnie z przepisem art. 30 Konwencji, do jej wersji angielskiej – a w efekcie, czy skarżąca była zobowiązana jako płatnik do pobrania

i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie organu, skarżąca obowiązana była, zgodnie z art. 30 Konwencji, do zastosowania angielskiej wersji Konwencji, gdyż [...] nie była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych odsetek, jednakże była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem otrzymując od Banku odsetki, uzyskała z tego tytułu przychód podatkowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej u.p.d.o.p.

Nadto, w ocenie organu, skarżąca miała świadomość, że odsetki wypłacone [...], faktycznie trafiły do inwestorów spółki [...], którzy nabyli wyemitowane przez nią euroobligacje. Tym samym, skarżąca, wypłacając przedmiotowe odsetki nie dochowała należytej staranności i jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek, do czego była zobowiązana.

Skarżąca natomiast twierdzi, że na mocy przepisów Konstytucji RP i ustawy o języku polskim, zobowiązana była do stosowania polskiej wersji Konwencji, a rzeczywistym beneficjentem wypłaconej przez nią dywidendy była [...].

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie mogą wymagać, aby polski podmiot zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego

w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy.

Skarżąca dodała, że organ w niniejszej sprawie opierał się na przedłożonym przez nią tłumaczeniu umów subskrypcji i plasowania, a nie na brzmieniu oryginalnym. Również analizując zapisy Konwencji, organ oparł się na brzmieniu opublikowanego w 2017 r. sprostowania, a nie na własnym tłumaczeniu tekstu Konwencji czy korzystając z usług tłumacza przysięgłego.

W ocenie skarżącej, ani z Konwencji ani z przepisów krajowych obowiązujących w 2016 r., nie wynikał obowiązek badania, kto jest rzeczywistym beneficjentem wypłacanych odsetek. Wobec tego, rozważania organu, co do statusu [...] jako rzeczywistego właściciela odsetek były bezprzedmiotowe.

Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że w 2016 roku art. 11 ust. 1 Konwencji stanowił, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Przepis ten w polskiej wersji językowej opublikowanej w Dzienniku Ustaw nie nawiązywał do posiadania przez osobę której wypłacane są odsetki posiadania statusu "rzeczywistego beneficjenta". Dopiero w dniu 20 listopada 2017 r. w drodze obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych sprostowano błędy w polskiej wersji Konwencji i wprowadzono do art. 11 ust. 1 wymóg posiadania przez osobę której wypłacane są odsetki statusu "rzeczywistego beneficjenta".

Zdaniem Sądu stanowisko organu, iż wobec podatnika organy miały prawo zastosować art. 11 ust. 1 Konwencji w odniesieniu do podatku za rok 2016 w angielskiej wersji językowej, jest nieuzasadnione.

Sąd w tym względzie podziela stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1814/12 którego zasadniczą tezę, istotną również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny w oddalającym skargę kasacyjną wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1431/13. Powyższe stanowisko podzielił również niniejszy Sąd, w nieprawomocnym wyroku z dnia 16 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 820/20.

W powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie trafnie wskazano, że przede wszystkim stronami umów międzynarodowych są państwa jako podmioty prawa międzynarodowego. Obywatele, a także inne podmioty występujące

w charakterze podatników, informację o treści obowiązujących przepisów prawa będących źródłem ich uprawnień i obowiązków, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwych im organach promulgacyjnych. W przypadku umów międzynarodowych jest to Dziennik Ustaw. Językiem urzędowym obowiązującym

w Polsce jest język polski – co wynika z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem posługując się wyłącznie tym językiem obywatel (podatnik) powinien móc załatwić wszelkie swoje relacje z państwem (jego organami). W tym też języku obywatel (podatnik) winien być zapoznawany z obciążającymi go obowiązkami

i przysługującymi mu prawami.

Organy państwowe nie mają żadnych podstaw prawnych, aby wymagać iżby obywatel (podatnik) władał językiem obcym w celu zapoznawania się z obowiązującymi go przepisami prawa sporządzonymi w języku innym niż polski.

Organy podatkowe nie mogą też wymagać, aby obywatel polski (podatnik) zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzemienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy. Rzeczą państwa, działającego poprzez właściwe organy, jest zadbanie o prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw tłumaczenia obcojęzycznej umowy międzynarodowej, konwencji traktatu itp. To państwo, a nie obywatel dysponuje w tym zakresie właściwymi środkami.

W ocenie Sądu, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy każdy obywatel (podatnik) polski byłby zmuszony badać prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, korzystając czy to

z własnej znajomości języka obcego, czy to z tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego. Skutkiem takiego działania byłoby uzależnienie treści przepisu od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika lub tłumacza oraz ich umiejętności wykorzystania tej znajomości do przetłumaczenia specyficznego tekstu aktu prawnego.

W ocenie Sądu, obywatel (podatnik), który zapoznał się z określoną treścią przepisu prawa opublikowanego w stosownym trybie i we właściwym organie promulgacyjnym, tym samym dokonał wszelkich aktów staranności wymaganych, aby uchronić się przed skutkami zastosowania zasady ignorantia iuris nocet, opartej na domniemaniu powszechnej znajomości należycie opublikowanego prawa. Uczyniwszy powyższe obywatel (podatnik) może - w poczuciu bezpieczeństwa - zastosować się do treści opublikowanych przepisów. Jest to jeden z podstawowych standardów państwa, znajdujący odzwierciedlenie nie tylko w Konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego (art. 2), z której wywodzona jest zasada pewności prawa, ale też przekładający się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowioną w art. 121 § 1 O.p.

(por. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I GSK 231/08).

Zdaniem Sądu w relacji państwo - obywatel (podatnik) niedopuszczalne jest obciążanie tego ostatniego, negatywnymi skutkami ewentualnych błędów popełnionych przez organy państwowe przy publikacji tekstów umów międzynarodowych, w tym przy sporządzaniu tłumaczenia tekstów autentycznych.

Jak wskazał natomiast NSA w przywoływanym wyżej wyroku o sygn. II FSK 1431/13, nie budzi zastrzeżeń konstatacja, że organy podatkowe nie mogą wymagać, aby podatnik "zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy". Identyczny pogląd wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 101/09. Sąd w składzie orzekającym, powyższe stanowisko podziela.

Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, także przywołane przez organ na poparcie jego stanowiska – jednak Sąd całkowicie nie podziela poglądów nakładających na polskiego podatnika obowiązek badania szwedzkiej, czy następnie angielskiej wersji Konwencji polsko-szwedzkiej.

Sąd nie może też zgodzić się na wywodzenie obowiązków polskiego podatnika z Konwencji Modelowej OECD czy też Komentarza do niej (wbrew jednoznacznemu w 2013 r. brzmieniu polskiej wersji art. 11 Konwencji) – albowiem Konwencja Modelowa nie jest źródłem prawa, nie była też opublikowana w Dzienniku Ustaw, a nawet nie jest powszechnie dostępna, tak samo jak Komentarz do niej. Stanowi ona jedynie wzorzec bilateralnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, co nie oznacza że wszystkie umowy zawarte

z wykorzystaniem jej jako wzorca są identyczne. Przede wszystkim bowiem, podatnik nie był zobowiązany do stosowania się w 2016 roku do Konwencji Modelowej OECD, lecz konkretnego przepisu Konwencji. Konwencja Modelowa OECD nie stanowiła

w niniejszej sprawie źródła prawa, lecz stanowił go art. 11 Konwencji, obowiązujący polskich podatników w wersji polskiej.

Także art. 31 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów nie może stać powyżej art. 27 Konstytucji RP. Wskazuje on jak należy interpretować traktaty, ale zdaniem Sądu, nie może on wywierać skutków na niekorzyść podatnika w sporze pomiędzy jedną stroną traktatu (Konwencji) a nie będącym jej stroną podatnikiem, podczas gdy interpretacja art. 11 Konwencji w wersji polskiej z 2016 r. nie pozostawia wątpliwości co do jego treści.

Podkreślić także należy, że art. 30 Konwencji, nie może być wykorzystany przez polskie organy podatkowe przeciwko polskim podatnikom. Nadto, jest to przepis który ma rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy – tymi zaś są Umawiające się Państwa. To w sporze między Królestwem Szwecji

a Rzeczpospolitą Polską rozstrzyga wersja angielska przepisu. Art. 30 Konwencji

i angielska wersja art. 11 Konwencji nie może natomiast decydować na niekorzyść podatnika w sporze na linii polskie państwo – polski podatnik – także wobec treści art. 27 Konstytucji RP. Nie ma wątpliwości, że w hierarchii aktów prawnych wynikającej z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa stoi ponad ustawą i jest stosowana bezpośrednio, jednak ponad umową międzynarodową stoją zapisy Konstytucji RP, ta zaś w art. 27 jednoznacznie stwierdza, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski.

Przyjęcie, że podatnik musi - mimo istnienia opublikowanej w Dzienniku Ustaw polskiej wersji językowej - badać wersję angielską Konwencji, a organ podatkowy może określać zobowiązanie podatkowe wybierając wersję angielskojęzyczną przepisu - na niekorzyść podatnika, zamiast niewątpliwej treści polskiej wersji językowej konwencji – mimo, iż również ten organ podatkowy powinien posługiwać się językiem polskim - stoi zdaniem Sądu, w rażącej sprzeczności z wskazanym art. 27 Konstytucji RP. Tymczasem strona była w 2016 r. polskim podatnikiem - spółką prawa polskiego i polskim podatnikiem, działającym w Polsce, który miał prawo, jak wskazano wyżej, kierować się opublikowanym w Dzienniku Urzędowym tekstem Konwencji w języku polskim.

Za zasadne uznać zatem należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i w związku z art.3 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 i art. 30 Konwencji, przez ich błędną wykładnie i uznanie, że w 2016 r., skarżąca miała obowiązek badać obcojęzyczne wersję konwencji polsko-szwedzkiej i zastosować jej wersje angielską, powyższym naruszono także art. 27 Konstytucji RP.

Konkludując, nie ma podstaw by wymagać od polskiego podatnika, aby mając w 2016 roku do dyspozycji opublikowane w Dzienniku Ustaw, polskie brzmienie Konwencji znał i badał – nawet opublikowane w tej samej pozycji Dziennika Ustaw - szwedzką, a następnie także angielską wersję Konwencji.

Zgodzić należało się zatem ze stanowiskiem skarżącej, że w konsekwencji bezprzedmiotowe były rozważania co do statusu [...] jako rzeczywistego właściciela odsetek "beneficial owner". Wymóg posiadania takiego statusu w art. 11 Konwencji w wersji polskiej obowiązującej polskich podatników w roku 2016 nie był ogóle zawarty.

Wobec powyższego rozstrzygnięcia na korzyść strony powyższej, zasadniczej dla sprawy kwestii, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowe było rozważanie dalszych kwestii spornych sprawy i odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ".p.p.s.a.").

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni stanowisko Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit.h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu odwoławczego kwotę [...]zł, na którą składa się [...] zł tytułem wpisu, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.