Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 438/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Zofia Borowicz sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2243/15 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) marca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej W. M. (dalej: skarżący lub podatnik) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 listopada 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 2243/15. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej Dyrektor IC lub organ odwoławczy) z (...) marca 2015r, znak: (...). Decyzją tą Dyrektor IC na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm. dalej: op), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej: uptu), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm., dalej: rozporządzenie), art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej: ppsa), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z (...) września 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. w wysokości 171 307,00 zł, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w określił dla W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą (...)zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w kwocie 141 719,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w miesiącach kwiecień, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. stwierdzono, że nie wszystkie osoby zamieszczone w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego od skarżącego oleju opałowego na cele opałowe figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała również dane niekompletne i wypełnione nieczytelnie. Spośród uzyskanych przez podatnika we wrześniu 2003 r. 234 oświadczeń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, 64 nie spełniało wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia – oświadczenia te bowiem zawierały niekompletne dane adresowe osób dokonujących zakupu, a poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie doprowadziły do identyfikacji nabywców. W związku z nieprawidłowościami wykazanymi w 64 oświadczeniach, organ podatkowy I instancji wskazał, iż podatnik nie spełnił warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do 151 733 litrów oleju opałowego i ilość ta stanowi podstawę do naliczenia podatku akcyzowego według stawki 1 129,00 zł / 1.000 l.

Decyzją znak: (...)z (...) września 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...)września 2008r.

Sąd wyjaśnił, że w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z (...) maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C..

Pismem z 22 czerwca 2012 r. podatnik złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1693/12, uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...) maja 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja z (...) maja 2012 r. została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/11, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. Mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu tamtego wyroku, jak również niezaakceptowane przez Sąd przytoczone argumenty Dyrektora Izby Celnej zawarte w decyzji z (...) września 2008 r., WSA wskazał, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, powinien bezwzględnie przyjąć, że to na nim, a nie na skarżącym, ciąży obecnie obowiązek dokonania stosownych ustaleń, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W ramach tych ustaleń organ powinien podjąć wszelkie możliwe próby ustalenia, czy w i jakiej wysokości podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawców skarżącego. Przy czym organ nie mógł spodziewać się, że skarżący będzie dysponował fakturami zakupu oleju z określoną w fakturze kwotą podatku akcyzowego (o jakiej mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia) skoro o tym, iż takich faktur nie posiada, skarżący informował już na etapie postępowania podatkowego (w odwołaniu) i było to wzięte pod uwagę przez Sąd poprzednio rozpoznający skargę.

Podatnik od ww. wyroku złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po jej rozpoznaniu wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I GSK 496/13, skarga kasacyjna została oddalona.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ustalił, że "L.S.A. złożyła do UC I w Warszawie deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 wraz załącznikiem AKC2/I (od gazu) za wrzesień 2003 r. oraz zapłaciła na konto Izby Celnej w Warszawie podatek akcyzowy za wrzesień 2003 r. od gazu wynikający ze złożonej deklaracji. Dodatkowo pismem z 2 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o wyjaśnienie, czy podmiot " L. " S.A. obecnie "L..A. w likwidacji, złożył deklarację dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres rozliczeniowy sierpień 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego (AKC-2 D) oraz czy zapłacił na konto Urzędu Skarbowego w M.podatek akcyzowy za sierpień 2003 r. wynikający ze złożonej deklaracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M.pismem z (...) stycznia 2015 r. przekazał wydruk złożonej przez "L..A. w likwidacji deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-2 za okres rozliczeniowy sierpień 2003 r. wraz załącznikiem AKC-2/D oraz poinformował, że podmiot ten zapłacił na konto Urzędu Skarbowego w M.podatek akcyzowy za sierpień 2003r. od paliw silnikowych wynikający ze złożonej deklaracji.

Rozpoznając na nowo sprawę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z (...) marca 2015 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z (...) września 2007 r. i określił dla skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2003 r. w kwocie 141 719,00 zł. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, iż w wydanym uprzednio wyroku uznano za niezasadne zarzuty skarżącego co do naruszenia przepisów § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., a tym samym uznano, że skarżący słusznie został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Dyrektor IC jednakże ponownie dokonał analizy zgromadzonych oświadczeń przyjętych przez podatnika we wrześniu 2003 r. i zauważył, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż spośród oświadczeń dokumentujących zakup oleju opałowego jedynie część spełnia warunki określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia, tj. zawierają wszystkie elementy wymagane przez prawo. Natomiast spośród 234 przyjętych przez podatnika 64 takich wymogów nie spełnia. W uzasadnieniu decyzji organ dokonał szczegółowej ich weryfikacji. Próba uzupełnienia powyższych danych nie powiodła się. Urzędy miast i gmin, do których zwrócono się o potwierdzenie i uzupełnienie danych dotyczących miejsca zamieszkania w 2003 r. oraz numeru PESEL osób wymienionych w zakwestionowanych oświadczeniach poinformowały, iż osoby o tych nazwiskach nie figurują jako zamieszkałe na ich terenie. Także skarżący nie wskazał pełnych adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego.

Pismem z 6 lutego 2012 r. Dyrektor IC wezwał podatnika do przedstawienia w terminie 14 dni dowodów zakupu oleju opałowego wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkich dowodów będących w jego posiadaniu, z których wynikałoby,

że od sprzedanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy. .W odpowiedzi na to pismo oświadczył, że nie dysponuje już owymi dokumentami, gdyż zarówno faktury, jak i dowody zapłaty są dokumentami niezbędnymi do celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zaś okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w tych podatkach upłynął najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 r. Dyrektor IC wyjaśnił, że mimo iż w sprawie nie udało się wprost ustalić, że podatek od sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego został zapłacony, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabył go z legalnego źródła. Zatem organ odwoławczy uznał, że istnieją podstawy do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu oleju opałowego na podstawie § 14 ust 2 rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do wskazanego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że z wyroku TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wynika niekonstytucyjność § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Jednocześnie Dyrektor IC wskazał, że stwierdzenie konstytucyjności przepisu w pewnym zakresie jego zastosowania nie oznacza derogacji ocenianego przepisu w pozostałym zakresie. Zatem wyrok TK z 12 lutego 2015 r. nie daje w ocenie organu odwoławczego podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w tej sprawie.

Skarżący wniósł skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ § 6 ust. 5 w zw. z § 5 ust. 1 oraz § 12 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. 2015 r. poz. 235),

2/ art. 7 oraz art. 8 w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP,

3/ art. 21 §1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 op.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wyrokiem z 26 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2243/15. Uzasadniając wyrok na wstępie podniósł, że stosownie do art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja z 9 marca 2015 r. została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1693/12, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z (...) 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. WSA w tamtym wyroku wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne, które mają wyjaśnić, czy i w jakiej wysokości został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, że istnieją podstawy do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu oleju opałowego na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia § 6 ust. 5 oraz w zw. z § 5 ust. 1 oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2003 r. – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 235, dalej: wyrok TK). WSA podniósł, że z wyroku TK wynika, że rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Sąd I instancji podniósł, że w myśl § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. § 6 ust. 2 rozporządzenia określa minimalne wymogi formalne, jakie powinno spełniać to oświadczenie. Za prawidłowe uznał Sąd I instancji ustalenia organu, że skarżący został obciążony podatkiem akcyzowym w związku z przyjęciem przez niego oświadczeń niespełniających powyższych wymogów. Oświadczenia zostały zakwestionowane nie dlatego, że dane zawarte w nich były nieprawdziwie lecz dlatego, że były niepełne i na ich podstawie brak było możliwości ustalenia wystawcy oświadczeń. Organy orzekające w sprawie nie zakwestionowały przy tym oświadczeń, w których dane nabywcy okazały się nieprawdziwe, a oświadczenia spełniały wszystkie wymogi formalne, bądź na podstawie niepełnych danych można było ustalić osobę, na nazwisko której dokonano sprzedaży oleju opałowego. WSA uznał za słuszne stanowisko organu, iż nie poparte dowodami okazało się twierdzenie skarżącego, że w pierwszej fazie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w C.poprzestał na przesłuchaniach tych świadków, którzy składali oświadczenia (nabywali olej opałowy) w kwietniu 2003 r. Za trafne uznał też stanowisko organu, że nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego jakoby "każde oświadczenie świadomie niepełne jest równocześnie oświadczeniem nieprawdziwym", gdyż braki w niektórych oświadczeniach nie stały na przeszkodzie ustalenia nabywcy oleju opałowego, a tym samym potwierdziły przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe.W ocenie WSA postępowanie organu podatkowego potwierdza, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie prawidłowo zastosowano zasadę in dubio pro tributario w przypadku przyjęcia przez skarżącego oświadczeń, w których dane nabywcy okazały się nieprawdziwe, a oświadczenie spełniało wszystkie wymogi formalne, bądź na podstawie tych danych można było ustalić osobę, na nazwisko której dokonano sprzedaży oleju opałowego. Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska skarżącego, że zakresem użytego w sentencji wyroku TK pojęcia "nieprawdziwości" objęto pełne spectrum oświadczeń, w których ex post stwierdzono różnego rodzaju wady, uchybienia, usterki, niedomogi, niedociągnięcia, nieprawidłowości bądź fałszerstwa. W świetle wyroku TK oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego musi spełniać wymogi formalne, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, natomiast zakwestionowane w skarżonej decyzji oświadczenia takich wymogów nie spełniały. Tym samym nie da się pogodzić ze stanowiskiem skarżącego, że zakwestionowane oświadczenia "przyjęte zostały przez podatnika w sposób w pełni nieświadomy". Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko organu, że to sam skarżący przyjął oświadczenia niespełniające wymogów formalnych. Niepełne dane nie pozwoliły w zakwestionowanych przypadkach na ustalenie osób dokonujących zakupu oleju opałowego i wbrew twierdzeniu skargi, braki formalne w oświadczeniach były możliwe do wychwycenia i zidentyfikowania przez sprzedawcę oleju opałowego już w momencie odbioru oświadczeń. Przyjęcie oświadczenia od nabywcy, które nie spełnia warunków formalnych określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia powoduje skutki określone w § 6 ust. 5 rozporządzenia, polegające na pozbawieniu sprzedawcy możliwości skorzystania ze spornego zwolnienia.

Za niezasadne zostały też uznane zarzuty naruszenia art. 7 oraz art. 8 w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP.

Skarżący zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydal zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1/ § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. - dalej "rozporządzenie") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a także w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 , którym to wyrokiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność powołanych przepisów rozporządzenia z art. 64 ust 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w takim zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane - poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów rozporządzenia, mimo że nie powinny zostać zastosowane, w efekcie czego skarżący podatnik (sprzedawca wyrobów akcyzowych) został bezzasadnie pozbawiony prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym;

2/ § 6 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 7, art. 8 w zw. z art. 190 ust. 1 oraz w zw. z art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ab initio ppsa) powołanego przepisu rozporządzenia, polegającą na nieuwzględnieniu w procesie wykładni tego przepisu przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

3/ §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia - poprzez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 in fine ppsa) tego przepisu, mimo źe przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż skarżący podatnik (sprzedawca wyrobów akcyzowych) był w pełni uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w §12 ust. 1 ab initio rozporządzenia;

4/ §12 ust. 1 ab initio rozporządzenia - poprzez niezastosowanie tego przepisu (art. 174 pkt 1 in fine ppsa), mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany, z uwagi na to, iż skarżący podatnik (sprzedawca wyrobów akcyzowych) nie utracił prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie;

5/ art. 21 §1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie (art, 174 pkt 1 in fine ppsa) powołanych przepisów, mimo że przepisy te nie powinny zostać zastosowane z uwagi na to, iż skarżący podatnik (sprzedawca wyrobów akcyzowych) nie utracił prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w §12 ust. 1 ab initio rozporządzenia.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor w szczególności kwestionuje stanowisko Sądu I instancji dotyczące konieczności spełniania przez oświadczenia wszystkich wymogów formalnych przewidzianych w §6 ust. 2 rozporządzenia. Analizując sentencję wyroku TK autor skargi kasacyjnej dochodzi do wniosku, że nie mogło być zamiarem Trybunału dokonywanie jakiegokolwiek podziału oświadczeń na oświadczenia pełne (spełniające wymogi formalne) i niepełne (niespełniające tych wymogów) i objęcie tylko tych pierwszych dyspozycją podjętego orzeczenia. Jego zdaniem, gdyby Trybunał powziął taki zamiar, to dałby temu wyraz bezpośrednio w sentencji wydanego wyroku. Zatem organ podatkowy, a w ślad za nim i Sąd I instancji dokonali niedopuszczalnego zawężenia zakresu ochrony prokonstytucyjnej, wywodząc wbrew jednoznacznej treści przywołanego wyroku, że mogą zeń korzystać tylko te oświadczenia, które spełniały wszelkie wymogi formalne przewidziane w §6 ust. 2 rozporządzenia. Ochroną wynikającą z wyroku TK objęto wszelkie oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane, nie formułując w tym obszarze żadnych warunków wstępnych, czy też dodatkowych, jakie miałyby spełniać złożone oświadczenia (oczywiście oprócz tego, że muszą zawierać "nieprawdziwe dane").

Autor skargi kasacyjnej dalej wywodzi powołując się na słownikowe znaczenie słów, że zbitkę pojęciową "nieprawdziwe dane" należy odczytywać, jako informacje (wiadomości) niezgodne z rzeczywistością (stanem faktycznym), czy też zmyślone (nierzeczywiste). Za nielogiczne z punktu widzenia logiki formalnej uznaje wywody organu i Sądu I instancji, z których wynika że złożone niespełniające wymogów formalnych oświadczenie pozostaje oświadczeniem niepełnym, natomiast nie uzyskuje przymiotu (cechy) nieprawdziwości. W jego ocenie każde oświadczenie świadomie niepełne musi być oświadczeniem nieprawdziwym.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jeśli miałoby być tak, jak wywodzi Sąd I instancji, (a wcześniej Dyrektor IC), to odebranie oświadczenia zawierającego kłamstwa kwalifikowane nie skutkowałoby utratą prawa do skorzystania z ulg podatkowych, zaś odebranie oświadczeń niepełnych - już tak. Naruszałoby to konstytucyjna zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dalej skarżący kasacyjnie wywodzi, że "niepełność" danych oświadczenia musiałaby być możliwa do wychwycenia i zidentyfikowania przez sprzedawcę oleju opałowego już w momencie odbioru oświadczenia. Niepełne dane miałyby dotyczyć dwóch kategorii informacji: numeru domu lub numeru mieszkania. Podatnik sprzedający olej opałowy nie dysponuje ani prawną, ani faktyczną możliwością weryfikacji tego, czy osoba składająca oświadczenie wskazała kompletny adres zamieszkania (tzn. taki, który umożliwi w przyszłości dotarcie do tej osoby), a tym bardziej wpływania na treść składanego mu oświadczenia. Z punktu widzenia sprzedawcy oleju opałowego, nie może zostać uznane za wadliwe (niepełne) oświadczenie, które nie wskazuje nazwy ulicy w danej miejscowości, niezawierające numeru lokalu, lub też takie, w którym nie wskazano nazwy województwa. Sprzedawca oleju był jednocześnie uprawniony i zobowiązany jedynie do biernego przyjęcia oświadczenia składanego przez nabywcę oleju, zaś przyznane mu uprawnienie kontrolne (legitymowanie nabywcy) dotyczyć mogło, poza imieniem i nazwiskiem, wyłącznie informacji nt. miejsca dopełnienia obowiązku meldunkowego, nie zaś podawanego w oświadczeniu miejsca faktycznego zamieszkania oraz miejsca położenia urządzeń grzewczych.

Skoro szereg takich lakonicznych oświadczeń okazało się prawdziwymi (mimo stwierdzonej post factum niepełności), to skarżący miał pełne prawo oczekiwać, że tak samo prawdziwe (a przy tym pełne) są inne złożone oświadczenia (analogiczne, co do formy i zakresu informacji).

Autor skargi kasacyjnej podnosi też, że nie przypisano skarżącemu fałszowania oświadczeń czy współdziałania przy fabrykowaniu nieprawdziwych oświadczeń. Zatem owe nieprawdziwe oświadczenia zostały przyjęte przez skarżącego w pełni nieświadomie.

W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdza, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego były oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane, a bez wątpienia zostały przyjęte przez skarżącego w sposób nieświadomy. Oznacza to tym samym, że do wskazanych oświadczeń ma pełne i bezpośrednie zastosowanie sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12.

Pismem procesowym z 6 maja 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, czyli w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania z przyczyn określonych w § 2 tego przepisu, których nie stwierdzono.

Należy przy tym mieć na względzie, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek zapadłego w tej sprawie wcześniej wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2012 r. sygn. akt V SA/Wa 1693/12, którym uchylono wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. Nadto istotnym jest to, że skarga kasacyjna skarżącego od tegoż wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 496/3, który uznał sformułowany wówczas zarzut naruszenia art. 153 ppsa za bezzasadny. Podstawą uchylenia przez WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) 2012 r. było niezrealizowanie w pełni przez ten organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/11. W uzasadnieniu tego ostatnio powołanego wyroku WSA w Warszawie uznał za niezasadne zarzuty co do naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia, a za zasadne uznał zarzuty, iż w przypadku wydania decyzji wymiarowej w następstwie przyjęcia, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 i 5 oraz z § 5 tego rozporządzenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu na podstawie § 14 ust. 2 tegoż rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) marca 2015 r. została wydana w warunkach związania wynikających z art. 153 ppsa. Zawarte w powołanym przepisie unormowanie o związaniu sądów jak i organów oznacza, że wyrokiem wojewódzkiego sadu administracyjnego jest związany zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to oczywiście dotyczy organu, którego decyzja był przedmiotem zaskarżenia. Związanie organów, jak i sądów, o którym stanowi art. 153 ppsa, nie występuje, gdy został wydany m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnoszący się do przepisu prawnego mającego zastosowanie w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1615/11; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 630/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Jak wynika z okoliczności sprawy z wyżej wskazanych względów Dyrektor Izby Celnej, a następnie Sąd I instancji dokonali oceny wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 2015 r. (sygn. akt SK 14/12) w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji w pierwszej kolejności wymagał oceny zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni § 6 ust. 5 rozporządzenia, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że w procesie wykładni tego przepisu nie uwzględniono powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otóż, w wyroku z 12 stycznia 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (OTK-A 2015/2/15) Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wykładni tego zakresowego wyroku nie można dokonać w oderwaniu od jego uzasadnienia.

W uzasadnieniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniono, że przepisy zakwestionowanego rozporządzenia z 2002 r. przewidują znacząco obniżone - w stosunku do oleju napędowego – stawki podatkowe oraz zwolnienia od podatku akcyzowego mające zastosowanie w odniesieniu do podatników będących sprzedawcami oleju opałowego. Ulgi te dotyczą olejów opałowych przeznaczonych wyłącznie na cele opałowe. Zastosowanie tego rodzaju ulgi zostało uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych m.in. w § 6 ust. 1-2 rozporządzenia z 2002 r., a mianowicie odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił przy tym, że zastosowanie stawki określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. Wysoka stawka podatku wyznaczona dla tego typu wyrobów pełni określoną funkcję. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyraźnie podkreślił, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Trybunał Konstytucyjny zauważył przy tym, że powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Wprost przy tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające warunki formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny bardzo wyraźnie podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Jak wskazał Trybunał, innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych, w sytuacji gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, iż nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Podsumowując, Trybunał wskazał, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego - w przypadku, gdy nie ma świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Jak wynika z powyższego, powołane w sentencji wyroku przepisy Trybunał Konstytucyjny uznał za niekonstytucyjne w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Przy czym w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał za dopuszczalny rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem Trybunału ma to na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Jak już wyżej wskazano Trybunał zwrócił uwagę, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Trybunał w tym względzie wprost powołał się na tezy wyrażone w uzasadnieniu wyroku TK z 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03 opubl. OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 3), podkreślając, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działania lub zaniechań innych osób, na które nie miała wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.

W orzecznictwie sądowym na gruncie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego prezentowane jest jednolite stanowisko, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należało wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać, chyba że oczywiście nie miał na nie wpływu, co w tym względzie odnieść należałoby również do przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Ocena zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości nie może być jednak dokonywana z pominięciem okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych, które stan braku świadomości mogłyby potwierdzać, co odnieść należałoby do sytuacji przyjęcia kompletnego, pod względem formalnym i materialnym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i braku możliwości ich zweryfikowania, nie zaś do sytuacji przyjęcia oświadczenia wadliwego, a więc takiego, którego treść z gruntu uniemożliwia realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 658/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowym wskazując na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie. Sytuacja nieświadomego przyjęcia oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane będzie miała miejsce, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. Skoro podatnik był zobowiązany do uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń umożliwiających identyfikację tychże nabywców i miał w świetle przepisów ustawy o ochronie danych osobowych prawo pozyskiwania tych danych, to miał również prawo domagać się ich weryfikacji przez wgląd do dokumentu identyfikującego nabywcę,

a w razie odmowy – odstąpić od sprzedaży. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wówczas mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2013/15 oraz powołane w jego uzasadnieniu wyroki NSA, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Podkreśla się przy tym w orzecznictwie sądowym, że w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz przy uwzględnieniu zakresowego charakteru tego orzeczenia wykluczony jest w tym zakresie wszelki automatyzm. Innymi słowy, stanowisko TK nie będzie miało zastosowania we wszystkich sprawach, w których nabywca oleju opałowego złożył nieprawdziwe oświadczenie, lecz najczęściej wówczas gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 368/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Ponownie przy tym podkreślić należy, że w uzasadnieniu ww. wyroku TK wprost wskazał, iż potwierdzeniem braku świadomości sprzedawcy mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt SK 7/15 opubl. OTK-A 2016/100). Przy czym w tym ostatnio powołanym wyroku Trybunał wprost stwierdził, iż podziela pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy. Ponadto TK podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wynika z dalszych motywów tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował ukształtowanego ostatecznie w orzecznictwie sądowym poglądu o potrzebie wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków sprzedawcy związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe w zakresie braków w oświadczeniach nabywców. Uznał bowiem, że brak elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu w zamierzeniu prawodawcy miało umożliwić kontrolę zgodności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego, zasadnie skutkuje obowiązkiem uiszczenia wyższej akcyzy. Aczkolwiek ten wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył później obowiązujących regulacji prawnych związanych z uzyskaniem przez sprzedawcę oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o jego przeznaczeniu na ten cel, to jednak odnosił się do istoty problemu poruszonej wcześniej w wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.

Zważywszy na wyżej prezentowane poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, brak jest podstaw do uznania za trafne stanowisko skarżącego, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów powołanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Nie są trafne zarzuty, że Sąd I instancji, a wcześniej organ podatkowy, dokonali niedopuszczalnego zawężenia zakresu ochrony prokonstytucyjnej wynikającej z powołanego wyroku TK. Uzasadnienie tego wyroku jednoznacznie wskazuje w jakim zakresie organy podatkowe i sądy administracyjne są związane tymże zakresowym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Nie jest tak jak zarzuca skarżący, że zakresem użytego w sentencji wyroku TK zwrotu: "nieprawdziwości" objęto pełne spectrum oświadczeń, w których ex post stwierdzono różnego rodzaju wady, uchybienia, usterki, niedomogi, niedociągnięcia, nieprawidłowości bądź fałszerstwa. Jak trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skutkiem zakresowego wyroku jest rozstrzygnięcie o pewnym zakresie treści normatywnej wyrażonej w zakwestionowanym przepisie prawa. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanych przepisów, a nie ich literalne brzmienie. Dodać należy, że z uzasadnienia wyroku TK z dnia 12 lutego 2015 r. wyraźnie wynika, iż dotyczy on bardzo konkretnego stanu faktycznego, w którym podatnik miał nieświadomie przyjąć oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, spełniające wymogi formalne.

Reasumując, z powyższego wynika, że ww. wyrok nie odnosi się do sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego zawierają braki, które nie spełniają wymogów formalnych, określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia, a braki te uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a tym samym przeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym.

W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania w sprawie powołanych w tym zarzucie przepisów.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia jak powinien być on zastosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumpcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 ppsa

Skarżący w ramach ocenianego zarzutu zarzucił niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, mimo że nie powinny być one zastosowane i przez to bezzasadnie został pozbawiony prawa do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, zatem zarzut ten jest nietrafny, gdyż ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Stwierdzić przy tym należy,

że w uzasadnieniu tego zarzutu została zawarta argumentacja, która sprowadzała się w istocie do kwestionowania stanowiska, iż brak było podstaw do uznania, że sporne oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie spełniają w pełni wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zarzucono, iż nie są wadliwe oświadczenia, które nie wskazują nazwy ulicy, nie zawierają numeru lokalu, czy w których nie wskazano nazwy województwa. Zarzucono, że skarżący nie miał możliwości do wychwycenia i zidentyfikowania wadliwości w postaci "niepełności" zakwestionowanych oświadczeń. Nadto, że uprawnienie kontrolne sprzedawcy mogło dotyczyć poza imieniem i nazwiskiem informacji co do miejsca dopełnienia obowiązku meldunkowego, a nie podawanego w oświadczeniu miejsca faktycznego zamieszkiwania oraz miejsca położenia urządzeń grzewczych. Zarzucono, iż skarżącemu nie można przypisać świadomego przyjmowania nieprawdziwych oświadczeń, czyli ich fałszowania, co wynika z zebranych dowodów. Nadto, że też inne formy współdziałania skarżącego przy "fabrykowaniu nieprawdziwych oświadczeń" zostały wykluczone w postępowaniu podatkowym.

Otóż tego rodzaju argumentacja odnosi się do ustaleń faktycznych, ocen zgromadzonych w sprawie dowodów i ocen przyjętego stanu faktycznego. Kwestionowanie zaś stanu faktycznego może nastąpić w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Tego rodzaju zarzut nie został w skardze kasacyjnej sformułowany, w szczególności co do nieprawidłowości danych czy przyczyn braku pełnych danych w zakwestionowanych oświadczeniach. Brak też w skardze kasacyjnej zarzutów co do błędnej wykładni np.

§ 6 ust. 2 rozporządzenia, bądź niewłaściwego zastosowania tej normy prawnej ze wskazaniem jej konkretnej jednostki redakcyjnej (art. 176 ppsa).

Z tych zatem względów zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej przepisów należało uznać za chybiony. Jak wyżej wskazano, to czy stanowisko wyrażone przez TK w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 będzie miało zastosowanie w sprawie zależy od konkretnego ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego. Przyjęte w tej sprawie przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy stanu faktycznego wynikającego z ww. wyroku TK nie potwierdzały. Ustalenia te nie zostały też jak wyżej wyjaśniono skutecznie zakwestionowane. Przede wszystkim skarżący nie wykazał zaistnienia w rozpoznawanej sprawie stanu rzeczy wynikającego z ww. wyroku TK. W zasadzie skarżący w toku całego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie powoływał się też na żadne okoliczności, które w świetle ww. wyroku TK przemawiałyby za przyjęciem stanu nieświadomości przy odbieraniu od nabywców oświadczeń, które następnie okazały się nieprawdziwe. Skarżący raczej formułował zarzuty mające wykazać brak podstaw prawnych do weryfikowania treści oświadczeń czy też konieczność odbierania oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne. Jednakże argumentacja przedstawiona na poparcie tego stanowiska okazała się bezzasadna.

Wobec bezzasadności zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej za całkowicie chybione należało uznać zrzuty zawarte w pkt 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że skarżący przyjął oświadczenia nabywców oleju opałowego niespełniające wymogów formalnych. Te zakwestionowane oświadczenia, zawierające niepełne dane, nie pozwoliły na ustalenie osób dokonujących zakupu oleju opałowego. Nadto ustalono, że stwierdzone w oświadczeniach braki formalne były możliwe do wychwycenia i zidentyfikowania przez skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego już w momencie odbioru oświadczeń. Z tych powodów skarżący został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 ab initio rozporządzenia, a zgodnie z § 6 ust. 5 tego aktu prawnego w tym stanie faktycznym znajduje zastosowanie § 5 pkt 1 rozporządzenia. W konsekwencji prawidłowo zastosowano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia naruszenia przez Sąd I instancji ww. przepisów w zakresie sformułowanym w pkt 3, 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej.

Z powołanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa oraz z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r. poz. .1804)

Z uwagi na tożsamość rozpoznawanych 4 skarg kasacyjnych na jednym posiedzeniu NSA miarkował koszty należne pełnomocnikowi organu za udział w rozprawie w tych sprawach.