Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1460/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Zofia Borowicz Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] (Belgia) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 1267/02 w sprawie ze skargi [...] (Belgia) na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...]marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych I. oddala skargę kasacyjną; II. zasądza od [...] Belgium NV w [...] (Belgia) na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie kwotę 5.812 ( pięć tysięcy osiemset dwanaście ) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 1267/02 oddalił skargę [...] Belgium NV z siedzibą w [...] na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2002 r. Nr DSA[...]w przedmiocie wymiaru cła.

W uzasadnieniu Sąd podał między innymi, że w dniu 28 lipca 2000 r. przez przejście graniczne Terminal Świecko wprowadzono na polski obszar celny towar w postaci papierosów o wartości 100.000,00 USD, przeznaczony dla firmy [...] SRL z Mołdawii, przewożony w ramach wspólnej procedury tranzytowej i objęty notą tranzytową [...], którą należało zakończyć w Oddziale Celnym w Dorohusku w terminie do dnia 4 sierpnia 2000 r. W dniu 1 sierpnia 2000 r. doszło do kradzieży towaru wraz ze środkiem przewozowym i z tego powodu procedura tranzytowa nie została zakończona. W związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją z dnia 12 października 2001 r., wymierzył cło w kwocie 765.871,00 zł wraz z odsetkami od dnia 1 sierpnia 2000 r. w kwocie 394.203,20 zł oraz dokonał obliczenia podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Organ celny I instancji podniósł, że wobec nie ustalenia sprawców kradzieży, uznano za dłużników podmioty zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania wspólnej procedury tranzytowej – firmę [...]NV z siedzibą w [...] jako głównego zobowiązanego oraz Centrum Road Transport Polska Spółkę z o.o. z siedzibą w Pile jako przewoźnika.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] marca 2002 r., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonane przez Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie co do podmiotów solidarnie zobowiązanych do uiszczenia długu celnego. Prezes Głównego Urzędu Ceł zauważył przy tym, że wspomniana odpowiedzialność ukształtowana została na zasadzie ryzyka i w związku z tym organy celne nie badały stopnia przyczynienia się każdego z dłużników do nie wykonania obowiązków wynikających z wspólnej procedury tranzytowej. Organ odwoławczy podniósł, że art. 115 załącznika Nr I Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia [...] maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46, poz. 290)- dalej Konwencja o WPT- w brzmieniu powołanym przez [...] Belgium NV, nie mógł mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on wypadków powstania długu celnego po dniu 1 lipca 2001 r. Ponadto Prezes Głównego Urzędu Ceł, że zgodnie z Konwencją o WPT zwolnienie od długu zachodzi przy zniszczeniu towaru, ale nie można o tym mówić w przypadku jego kradzieży, która nie oznacza unicestwienia danego towaru, a jedynie zmianę jego posiadacza.

WSA podniósł, że podstawą normatywną działania organów celnych stanowił Kodeks celny oraz załącznik Nr I Konwencji o WPT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania tranzytu. Przepisy Konwencji o WPT dotyczące obowiązków w zakresie uiszczania cła i innych opłat, stosownie do art. 2 § 2 Kodeksu celnego, winny mieć pierwszeństwo przed przepisami tego kodeksu. Konwencja jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego i jako część krajowego porządku prawnego podlega bezpośredniemu stosowaniu na podstawie art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W ramach określonej przez Konwencję o WPT wspólnej procedury tranzytowej towary są przewożone z urzędu wyjścia jednego z państw - sygnatariuszy umowy do urzędu przeznaczenia w drugim państwie, na podstawie jednego dokumentu celnego i jednego zabezpieczenia, ważnych od rozpoczęcia do zakończenia procedury. Wspólna procedura tranzytowa jest stosowana bądź do towarów pochodzących z krajów EFTA (czyli spoza Unii Europejskiej – tzw. procedura T 1), bądź może dotyczyć towarów pochodzących z krajów Unii Europejskiej (procedura T 2). Zgodnie z art. 34 ust. 1 Załącznika Nr I Konwencji o WPT w przypadku stwierdzenia, że w toku procedury T 1 w określonym kraju popełnione zostały naruszenia przepisów, wówczas, bez uszczerbku dla postępowania karnego, pobrane zostaną przez ten kraj zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi, należne wskutek tego cła i inne opłaty.

WSA podkreślił, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania Załącznik Nr I Konwencji o WPT w brzmieniu nadanym decyzjami 1/2000 i 1/2001 Komisji Mieszanej WE/EFTA "Wspólny tranzyt i SAD", gdyż zmiany w Konwencji nadane tymi decyzjami zostały przyjęte do polskiego systemu prawnego poprzez zgodę Rady Ministrów wyrażoną w formie zapisu do protokołu z jej posiedzenia i weszły w życie z dniem 1 lipca 2001 r., a więc po usunięciu towaru spod dozoru celnego i po dacie powstania długu celnego.

W ocenie Sądu I instancji bezsporne w sprawie było, że urzędowi przeznaczenia – Oddziałowi Celnemu w Dorohusku nie przedstawiono towaru objętego procedurą tranzytową i noty tranzytowej, do czego byli zobligowani główny zobowiązany oraz przewoźnik (art. 11 ust. 1 lit. a i ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 Załącznika Nr I). Głównym zobowiązanym była skarżąca, która składając zgłoszenie w postaci noty tranzytowej wyraziła wolę realizacji procedury (art. 2 lit. d Załącznika Nr I) i na której spoczywał obowiązek uiszczenia cła oraz innych opłat, wynikających z naruszenia przepisów lub nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury tranzytowej lub w związku z tą procedurą (art. 11 ust. 1 lit. c Załącznika Nr I).

Zdaniem WSA uregulowania dotyczące obowiązku uiszczenia cła wynikające z Konwencji o WPT nie kolidowały z rozwiązaniami przyjętymi w Kodeksie celnym. W związku z tym wprowadzenie towaru na polski obszar celny spowodowało z mocy prawa powstanie uprawnień i obowiązków przewidzianych w polskich przepisach celnych (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego to jest z dniem 1 sierpnia 2000 r. (kradzież towaru), powstał z mocy prawa dług celny (art. 211 § 2 Kodeksu celnego). W takiej sytuacji, stosownie do art. 211 § 3 Kodeksu celnego dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, osoby zobowiązane do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organów celnych, że w rozpoznawanej sprawie dłużnikami są skarżąca oraz przewoźnik towaru. Na tych osobach spoczywały obowiązki wynikające z procedury tranzytu. Zdaniem Sądu I instancji wobec unormowania zawartego w art. 221 Kodeksu celnego nie ustalenie sprawców kradzieży nie stanowiło przeszkody do określenia osób zobowiązanych do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Odpowiedzialność solidarna za dług celny polega na tym, że organ celny może żądać od każdego z dłużników zapłaty całej kwoty długu celnego, a zapłata przez jednego z nich zwalnia z obowiązku pozostałych. W ocenie WSA w art. 211 § 3 Kodeksu celnego nie została wskazana kolejność dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego, gdyż przeczyłoby to zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej co do zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 214 Kodeksu celnego oraz w art. 30 Załącznika Nr I Konwencji o WPT, wyłączających jej odpowiedzialność. Podkreślił przy tym, że odpowiedzialność skarżącej ma charakter obiektywny i oparta jest na zasadzie ryzyka.

WSA podzielił także stanowisko organów celnych co do braku podstaw do zawieszenia postępowaniu do czasu zakończenia postępowania karnego. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 273 Kodeksu celnego, będące w toku postępowanie karne skarbowe lub postępowanie karne nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów Kodeksu.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przy ustalaniu długu celnego faktu odzyskania części towaru. Wyjaśnił, że w dniu 29 lipca 2000 r. skarżąca wprowadziła na polski obszar celny drugą ciężarówkę marki MAN przewożącą taki sam towar, który również został objęty wspólną procedurą tranzytową T 1 nr [...]. Także ten pojazd został skradziony, w związku z czym Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją z dnia [...] października 2001 r. nr [...] wymierzył skarżącej cło wraz z odsetkami. Po odzyskaniu części towaru w toku postępowania karnego, Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. zmniejszył zobowiązania celne skarżącej wynikające z tranzytu dokonywanego drugą ciężarówką. Matematyczne przypisanie wszystkich odnalezionych papierosów do noty tranzytowej T 1 nr s0051133 było związane z tym, że żadna z not nie zawierała danych identyfikacyjnych dotyczących papierosów znajdujących się w poszczególnych samochodach, a zatem nie istniała możliwość określenia, z którego transportu pochodził odzyskany towar. Z tego powodu skarżąca bezpodstawnie zarzuciła, że organ celny w ogóle nie uwzględnił faktu odnalezienia części towaru.

W skardze kasacyjnej [...] Belgium NV z siedzibą w [...] wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

1. art. 211 § 3 Kodeksu celnego przez błędne przyjęcie, że podana w tym przepisie kolejność osób zobowiązanych do pokrycia długu celnego ma charakter redakcyjny i dłużnicy nie są zobowiązani do zapłaty według kolejności ich wymienienia w tym przepisie,

2. art. 221 Kodeksu celnego przez uznanie, iż z jego treści wynika, że organ celny mógł żądać zapłaty długu celnego już od jednego ustalonego dłużnika i nieistotne było, że sprawcy kradzieży nie zostali ustaleni,

3. art. 273 Kodeksu celnego przez oczywiście błędne przyjęcie, iż prowadzenie postępowania karnego lub karnego skarbowego w żadnym razie nie może stanowić przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów Kodeksu celnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej dalej jako p.p.s.a. skarżąca zarzuciła także niezastosowanie:

1. art. 7 ust. 2a Załącznika Nr IV Konwencji o WPT, który nie pozwala na egzekucję długu celnego, który powstał na podstawie zaskarżonych rozstrzygnięć pomimo tego organy celne podjęły egzekucję i doprowadziły do zapłaty długu przez skarżącą,

2. art. 115 ust. 1 oraz art. 114 ust. 3 Załącznika Nr I Konwencji o WPT, które zostały wprowadzone decyzjami 1/2000 i 1/2001, na skutek błędnego przyjęcia przez WSA, że w Polsce mogą być one stosowane dopiero od 1 lipca 2001 r., kiedy to zostały przyjęte przez Radę Ministrów do polskiego systemu prawnego.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez:

1. błędne uznanie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, iż organy celne nie były obowiązane zawiesić postępowania celnego i we współpracy z organami ścigania dążyć do ustalenia sprawców rabunku towaru,

2. uznanie, że ustalenia organów ścigania nie mają znaczenia dla postępowania celnego i z tej przyczyny organy celne nie mają obowiązku interesować się postępowaniem karnym i informować strony postępowania celnego o wynikach śledztwa,

3. błędne uznanie, że organy celne mają prawo przesyłać do podmiotów zagranicznych pisma w języku polskim bez ich tłumaczenia, czy też informacji o ich treści w języku odbiorcy,

4. błędne uznanie, że dług celny mógł być egzekwowany od skarżącej pomimo tego, że zgodnie z art. 7 ust. 2a Załącznika IV Konwencji o WPT władze polskie mogłyby prowadzić egzekucję tylko pod warunkiem, że decyzje organów celnych nie zostałyby zaskarżone,

5. błędne uznanie, że zmiany wprowadzone w art. 115 ust. 1 i art. 114 ust. 3 Załącznika Nr I Konwencji o WPT winny mieć zastosowanie do podmiotu prawa belgijskiego nie z dniem ich uchwalenia i publikacji przez Komisję Mieszaną WE/EFTA, lecz z dniem ich przyjęcia w protokole posiedzenia Rady Ministrów,

6. pominięcie rozpatrzenia zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących braku uwzględnienia wniosków strony przez organy celne i braku dokładnego rozpatrzenia sprawy przez organy celne I i II instancji,

7. pominięcie zbadania i odniesienia się do zarzutu naruszenia przez organy celne wszelkich terminów dotyczących postępowania w sprawach celnych przy jednoczesnym pominięciu wszystkich wniosków strony postępowania.

Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, wskazując na bezzasadność jej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że samo określenie naruszenia przepisów postępowania nie jest wystarczające, gdyż wymagane jest także aby strona wykazała, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania determinowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Z kolei art. 183 p.p.s.a. stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przepisami postępowania, których naruszenie zarzucono Sądowi, były art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instancji zobowiązany jest – stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. - do uchylenia kontrolowanej w toku postępowania sądowoadministracyjnego decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jednakże podstaw do przyjęcia, że naruszenie powołanych przepisów miało miejsce. Uchybień w tym zakresie - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - strona nie wykazała w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, które to uzasadnienie jest nieodzownym elementem skargi kasacyjnej.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. to skarga kasacyjna nie zawiera w tym zakresie jakiegokolwiek uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polegało zarzucane naruszenie to jest, który z elementów uzasadnienia, wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., został przez Sąd I instancji pominięty i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że podjęta w skardze kasacyjnej polemika ze stanowiskiem Sądu I instancji, dotycząca przyjętej przez Sąd wykładni przepisów prawa materialnego mieścić się ewentualnie może w podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie zaś w zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c podnieść należy, że przepis ten nie został przyjęty przez WSA za podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zakładając jednak, że uchybienie Sądu I instancji polegało na tym, że nie zastosował on wskazanego przepisu, mimo istnienia ku temu podstaw, to zauważyć należy, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu wymagało, oprócz powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit c, określenia przepisów postępowania, naruszonych przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej treść, których nie dostrzegł Sąd. Tymczasem autor skargi kasacyjnej takich przepisów nie wskazał ani w zarzucie ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania ani uściślania zarzutów skargi kasacyjnej bądź korygowania ich w inny sposób. W tych warunkach kontrola zaskarżonego wyroku pod kątem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. okazała się niemożliwa do przeprowadzenia.

W skardze kasacyjnej powołano także podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przechodząc do oceny sformułowanych w ramach tej podstawy zarzutów stwierdzić należy, co następuje.

Skarżąca nietrafnie zarzuciła nie zastosowanie przepisów art. 115 ust. 1 i 114 ust. 3 Załącznika Nr I Konwencji o WPT, w brzmieniu nadanym decyzjami 1/2000 oraz 1/2001 Komisji Mieszanej UW/EFTA. Przypomnienia, w tym miejscu, wymaga, że Decyzja 1/2000 podjęta została przez Komisję w dniu 20 grudnia 2000 r. Stosownie do art. 7 ust. 2 decyzji 1/2000 jest ona stosowana od dnia 1 lipca 2001 r., a w wypadkach określonych w tym przepisie (zdanie drugie) od dnia 1 stycznia 2001 r. Z kolei z art. 7 ust. 3 decyzji 1/2000 wynika, że jej postanowień nie stosuje się do towarów objętych wspólną procedurą tranzytową przed datą stosowania tej decyzji. W sprawie jest bezsporne, że towar w postaci papierosów został objęty wspólną procedurą tranzytową w dniu 29 lipca 2000 r. a więc przed datą kiedy możliwe było stosowanie postanowień decyzji 1/2000. Także decyzja 1/2001 z dnia 7 czerwca 2001 r. mogła być stosowana od dnia 1 lipca 2001 r. W związku z tym niezależnie od tego czy wymienione decyzje zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób prawidłowy oraz kiedy to nastąpiło i tak nie mogły one być stosowana do towaru, o który chodzi w sprawie.

W dacie powstania długu celnego, zgodnie z art. 34 ust. 1 Załącznika Nr I do konwencji o WPT, w przypadku naruszenia procedury T 1, zastosowanie miały przepisy administracyjne kraju, w którym to naruszenie stwierdzono. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie zauważył to WSA, wobec naruszenia procedury T 1 na terytorium Polski, zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego.

W rozpoznawanej sprawie usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło na skutek kradzieży. W związku z tym organ celny zobowiązany był do uregulowania sytuacji prawnej towaru (art. 38 Kodeksu celnego).

Zgodnie z art. 211 § 1 Kodeksu celnego w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstaje dług celny w przywozie. W takim przypadku dłużnikami są osoby wymienione w art. 211 § 3 Kodeksu celnego. Z kolei z art. 221 Kodeksu celnego wynika między innymi, że dłużnicy wymienieni w art. 211 § 3 Kodeksu celnego są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. W związku z powołanymi uregulowaniami za całkowicie chybione należy uznać stanowisko skarżącej, że art. 211 § 3 Kodeksu celnego określa kolejność dłużników, w jakiej organ celny może dochodzić zapłaty długu celnego. Gdyby tak w istocie było to całkowicie zbędne byłoby przyjęcie w art. 221 Kodeksu celnego zasady odpowiedzialności solidarnej. Przyjęcie wspomnianej zasady prowadzi do wniosku, że osoby wymienione w art. 211 § 3 należy traktować równorzędnie w tym znaczeniu, że kolejność ich wymienienia nie oznacza kolejności w jakiej są oni zobowiązani z tytułu długu celnego. W rezultacie uznać należy, że w razie powstania długu celnego w przywozie, w wypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (art. 211 § 1 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego), osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania wspólnej procedury tranzytowej, staje się z mocy prawa dłużnikiem i za powstały dług celny ponosi odpowiedzialność na zasadzie ryzyka (art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego), odmiennie aniżeli pozostali dłużnicy, których dotyczy art. 211 § 3 pkt 1-3 Kodeksu celnego. W przeciwnym razie ryzyko utraty towaru wprowadzonego na polski obszar celny, od którego nie została uiszczona należność celna, musiałoby ponosić państwo. Konstrukcja odpowiedzialności solidarnej niewątpliwie ma zapewnić uiszczenie należności celnych i służy zabezpieczeniu interesów fiskalnych Skarbu Państwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który zaaprobował rozstrzygnięcie organu celnego, że skarżąca jako podmiot zgłaszający towar do objęcia wspólną procedurą tranzytową oraz przewoźnik byli podmiotami, na których spoczywały obowiązki wynikające z przeprowadzonego tranzytu, w rozumieniu art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Z istoty odpowiedzialności solidarnej wynika, że wszyscy dłużnicy długu celnego są zobowiązani do zapłacenia całej kwoty wynikającej z tego długu, zaś organ celny może żądać zapłaty całej kwoty od wszystkich dłużników lub tylko od niektórych z nich, a zapłata należności przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Zgodnie z tak ukształtowaną odpowiedzialnością osób wymienionych w art. 211 § 3 Kodeksu celnego za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że nie ustalenie sprawców kradzieży w toku postępowania karnego nie stało na przeszkodzie określeniu długu celnego i osób zobowiązanych do jego uiszczenia.

Do grupy zarzutów mieszących się w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 autor skargi kasacyjnej zaliczył naruszenie art. 273 Kodeksu celnego. Zgodnie z powołanym przepisem umieszczonym w Tytule IV Kodeksu celnego - "Postępowanie w sprawach celnych", prowadzenie postępowania karnego skarbowego lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania na podstawie przepisów Kodeksu celnego, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Jest to zatem przepis o charakterze procesowym i jego naruszenie może być zarzucone wyłącznie z powołaniem podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak wcześniej wspomniano prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował Sąd I instancji, lecz również wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia art. 273 Kodeksu celnego autor skargi kasacyjnej nie spełnił tych warunków. Odnosząc się do kwestii naruszenia przez WSA art. 273 Kodeksu celnego, stwierdzić należy, że wyrażona w tym przepisie zasada niezależności postępowania celnego od postępowania karnego lub karnego skarbowego, przemawiała za prowadzeniem i zakończeniem postępowania celnego bez oczekiwania na wynik postępowania karnego. Na marginesie zauważyć należy, że zakończenie tego ostatnio wymienionego postępowania nie doprowadziło do ustalenia sprawców kradzieży, a więc jego wynik nie miał żadnego znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej za dług celny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2a Załącznika Nr IV Konwencji o WPT. Powołany przepis określa warunki jakie powinien spełniać wniosek o egzekucję składany w ramach pomocy urzędowej przy egzekucji należności. Skoro zaskarżona do WSA decyzja nie rozstrzygała żadnej kwestii dotyczącej egzekucji należności celnych, to działania organów celnych zmierzające do wyegzekwowania należności nie mogły być przedmiotem oceny Sądu I instancji, a w konsekwencji nie mógł on naruszyć przepisów odnoszących się do postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z §14 ust 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).