Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1938/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1, art.29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 992/17 w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., I, II, III, IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 992/17, oddalił skargę R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2014 r.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, iż R.R. (dalej: "strona" lub "skarżąca") w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...] z siedzibą w Z. W okresie objętym postępowaniem była podatnikiem VAT-R i VAT UE, składała deklaracje podatkowe VAT i rozliczała podatek od towarów i usług od prowadzonej działalności - usług transportowych towarów (paliw) w okresach kwartalnych. Od 12 kwietnia 2011 r. zrezygnowała ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 21 sierpnia 2012 r. jej działalność była zawieszona.

Postanowieniem z 19 sierpnia 2015 r. organ wszczął postępowanie podatkowe za okres objęty kontrolą, gdyż wzbudziły jego wątpliwości transakcje z firmami [...]. Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca w IV kw. 2013 r. realizowała dostawy krajowe ze stawkami krajowymi i świadczyła usługi transportowe. Według oświadczenia sprzedawała usługi parkingowe oraz usługi transportowe paliw płynnych na rzecz kontrahentów wspólnotowych zwolnione z podatku VAT (firma M. z B.). W I kw. 2014 r. skarżąca realizowała dostawy krajowe i dostawy wewnątrzwspólnotowe (usługi transportowe). W II kw. 2014 r. realizowała dostawy krajowe i dostawy wewnątrzwspólnotowe (usługi transportowe). Nabywcą usług transportowych była firma M. z B. W III kw. 201 r. skarżąca realizowała dostawy krajowe i dostawy wewnątrzwspólnotowe (usługi transportowe). Nabywcą usług transportowych była firma M. z B. W IV kw. 2014 r. realizowała również dostawy krajowe i dostawy wewnątrzwspólnotowe (usługi transportowe). Nabywcami usług transportowych były firmy M. z B. oraz P.z L.).

W celu potwierdzenia realizacji transakcji skarżąca przedstawiła historie rachunku bankowego, dokumentację przewozową (CMR, zlecenia transportu, wydruki z systemu Toll Cillect), umowę o świadczenie usług przewozu ładunków z 25 września 2013 r. z firmą M. z B. Dokumenty te okazały się niekompletne, pomimo kilkukrotnych wezwań skarżąca nie przedłożyła dodatkowych dokumentów odzwierciedlających całość rozliczonej podatkowo działalności. Nie dokonała też przyporządkowania dokumentów przewozowych do konkretnych faktur ani nie przedłożyła korespondencji mailowej, której posiadanie deklarowała w trakcie przesłuchania.

Organ podatkowy dokonał sprawdzenie firm unijnych z którymi współpracowała skarżąca. Ustalono, że spółka M. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Pod adresem działalności ma siedzibę firma świadcząca usługi biurowe. Prezesem firmy jest T.O., zam. [...] i na jego prywatny adres kierowana jest korespondencja. Spółkę reprezentuje mówiący o polsku adwokat. Spółka była kontrolowana podatkowo za rok 2012. Z przedłożonych dokumentów wynika, że świadczy usługi transportowe paliwa. Łańcuch dostaw przewiduje, że M. otrzymuje zlecenia usług transportowych z Polski, następnie kupuje usługi transportowe od firm z siedzibą w Polsce. W Niemczech nie są wykonywane żadne podlegające opodatkowaniu transakcje ponieważ usługa transportowa rozpoczyna się w Polsce i wg faktur sprzedaży kończy się w Polsce. Zapłata dokonywana jest poprzez polskie banki.

Na rzecz firmy M. z siedzibą w Londynie wystawiono 2 faktury w I kw. 2014 r., do których nie przedłożono zleceń transportu. W samych fakturach w polu nadawcy wskazano stempel firmy B. z B. a zapłaciła firma M. Skarżąca nie wyjaśniła tych rozbieżności. Dodatkowo w odpowiedniku KRS ustalono, że spółka powstała 28 marca 2012 r., natomiast 10 lutego 2015 r. została rozwiązana i wykreślona z rejestru.

Z informacji brytyjskich władz podatkowych wynika, że spółka P. z siedzibą w L., na rzecz której skarżąca wystawiła fakturę z 30 listopada 2014 r. została zawiązana 23 września 2014 r., dwukrotnie zgłaszała zmianę adresu. Prezesem i jedynym udziałowcem spółki jest T.O. a spółka podejrzewana jest o dokonywanie oszustw podatkowych poprzez umieszczanie w łańcuchu podmiotów świadczących usługi logistyki i transportu.

Powyższe ustalenia doprowadziły organ podatkowy do stwierdzenia, że skarżąca wiedziała bądź, przy zachowaniu należytej staranności, powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze transakcji z firmami M., M. i P.

W trakcie kontroli organ ujawnił dokumenty świadczenia usług transportowych - listy przewozowe niezwiązane z żadną z wystawionych faktur VAT. Usługi te zostały zrealizowane w I, II i III kw. 2014 r. brak ich rozliczenia i wystawienia faktury potwierdziła skarżąca. Powyższe spowodowało, że organ odtworzył rzeczywistą podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

Nie negując wykonania usług transportowych, które zostały udokumentowane fakturami VAT, organ podatkowy uznał, iż zostały one błędnie zidentyfikowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowe (art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), tj. usługi do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT. Zdaniem organu nie można uznać, że usługi transportowe na rzecz firmy M., M. i P. zostały wykonane na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności poza terytorium kraju (Niemiec, Wielkiej Brytanii) a tym samym do usług tych ma zastosowanie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji stawka 23%. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji wydał 5 decyzji określających skarżącej zobowiązania w podatku VAT za wskazane okresy w innych kwotach niż wynikały z deklaracji.

Po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z 25 listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, uznając, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła stwierdzić, że skarżąca nie świadczyła usług transportowych na rzecz firm unijnych.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powieliła zarzuty odwołania i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że za podstawę przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji, które nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Skarżąca sama mimo wielokrotnych zapewnień nie dokonała uporządkowania posiadanej dokumentacji handlowej, faktur, listów przewozowych, dokumentów bankowych. Nie wykazała też źródła zleceń ani okoliczności pozyskania kontrahentów unijnych, jak również nie wyjaśniła braku wątpliwości w związku z posiadanymi listami przewozowymi dotyczącymi innych usług transportowych do których nie potrafiła przyporządkować żadnej faktury mimo twierdzenia o ich wykonaniu. Nie potrafiła też logicznie wyjaśnić wpłat na konto pochodzących z wpłatomatu czy rozliczeń za faktury nieujęte w ewidencji.

Organy obu instancji wskazały na brak współpracy skarżącej z organami podatkowymi w celu dokonania pełnych ustaleń faktycznych i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości oraz porządkowania przekazanych organowi dokumentów, powiązania listów przewozowych z konkretnymi fakturami VAT.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że usługa transportowa nie została przez skarżąca wykonana na rzecz podmiotu unijnego i nie powstał obowiązek jej opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia. Za nieracjonalne i niewiarygodne przyjął wyjaśnienia i oświadczenia skarżącej składane w toku kontroli a następnie postępowania podatkowego. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane na rzecz podmiotów unijnych, które były jej znane i weryfikowane. Podkreślała, że były to kontakty z polecenia i z gwarancją korzyści. Nadto pomimo ich długotrwałości (ponad rok) nie była wstanie wskazać osób, które te firmy reprezentowały z imienia i nazwiska, korespondencji czy kontaktu.

Według Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zaakceptowaniu stanowiska organu odwoławczego, który dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwej zastosowania w niniejszej sprawie:

a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez uznanie, że przedłożone przez stronę dokumenty za przedmiotowy okres nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług transportu na rzecz określonych kontrahentów, a to w zakresie w jakim identyfikowały jako rzeczywistego odbiorcę tych usług wymienione wyżej podmioty, podczas gdy strona rzeczywiście wykonała usługi na podstawie zawartych umów handlowych w tym umowy pisemnej, co też potwierdzały między innymi faktury, korespondencja mailowa, wpłaty widniejące na rachunku bankowym oraz dokumenty o istnieniu tych kontrahentów;

b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i pominięcie dodatkowego dowodu, czyli zapisów dokonanych w ewidencjach sprzedaży, które potwierdzają zdarzenia faktyczne, na które powoływała się strona w toku postępowania, w sytuacji gdy ewidencje te nie zostały przez organ pierwszej instancji uznane za nierzetelne,

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i przyznanie, że nie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, podczas gdy doszło do ustalenia przez organy błędnego stanu faktycznego, w szczególności odnośnie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności, czy opodatkowane przez organy podatkowe kwoty wpłacone na rachunek bankowy, nie były kwotami uzyskanymi z tytułu opłat parkingowych, które to kwoty zostały zaewidencjonowane, zadeklarowane i opodatkowane, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego i procesowego;

d) art. 106 § 3 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z powodu nie uwzględnienia wniosku złożonego na rozprawie 21 lutego 2018 r. o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów i odroczenie rozprawy celem umożliwienia stronie złożenia odnalezionych dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na podstawę wznowienia postępowania podatkowego, które potwierdzały jej stanowisko odnośnie usług transportowych;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na zaakceptowaniu stanowiska organu odwoławczego, który dokonał niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie następujących przepisów:

a) art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 18 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.Lz 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm., dalej: "Rozporządzenie nr 282/2011") w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że miejscem świadczenia usług na rzecz M. GmbH z siedzibą w Berlinie, P. Ltd z siedzibą w Londynie i M. Ltd z siedzibą w Londynie nie było miejsce, w którym firmy te posiadały siedzibę prowadzenia działalności, pomimo że strona przedstawiła właściwe dokumenty świadczące o wykonaniu usług na rzecz tych podmiotów oraz o bycie prawnym oraz działalności tych kontrahentów, co miało bezpośredni wpływ na sposób zakończenia postępowania kontrolnego i wynik sprawy;

b) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne wyliczenie podstawy opodatkowania wobec przyjęcia. że:

- wpłaty dokonywane na rachunek bankowy skarżącej nie zostały opodatkowane, gdy tymczasem były to kwoty wpłacone z tytułu uzyskanych opłat za usługi parkingowe, który to obrót został wpisany do ewidencji sprzedaży, następnie zadeklarowany, a podatek z tego tytułu został rozliczony,

- kontrahenci strony nie prowadzili działalności odpowiednio na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii, a usługa transportu paliwa została wykonana na terytorium RP.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa skarżącej do wykazania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT usług transportowych, które w jej ocenie świadczyła na rzecz podmiotów unijnych, tj. M. GmbH z siedzibą w Berlinie, M. z siedzibą w Londynie oraz P. z siedzibą w Londynie. Organy podatkowe uznały, że skarżąca świadczyła usługi na rzecz firm zarejestrowanych w Berlinie i Londynie, ale w rzeczywistości posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Niemcami i Wielką Brytanią.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd organów podatkowych, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, zaś przyjęcie przez podatnika miejsca (fikcyjnego) świadczenia usług na terytorium innych państw członkowskich, zmierzało do uniknięcia opodatkowania transportu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę działa w warunkach związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona przy ich konstruowaniu powinna mieć na względzie, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Mając na względzie zawiązanie zarzutami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w niej zarzuty nie zostały w sposób prawidłowy uzasadnione. Co prawda w petitum skargi kasacyjnej jej autor sformułował szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego i można przyjąć, że za ich pośrednictwem usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę, ale brak w tym zakresie wyczerpującej argumentacji strony skarżącej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się bowiem w głównej mierze z przedstawienia stanu sprawy, przytoczenia treści przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając nieprawidłowości w przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, strona skarżąca zdaje się zapominać, iż Sąd pierwszej instancji wskazywał na brak przedstawienia przez skarżącą stosownej dokumentacji czy złożenia przekonujących wyjaśnień na poparcie jej twierdzeń w trakcie postępowania podatkowego.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych dotyczące firm M. (Berlin) i P. (Londyn) odnotowując, że w obu tych firmach występował T.O., zamieszkały we Wrocławiu, a z informacji uzyskanych od niemieckich władz podatkowych wynikało, że na terenie Niemiec nie prowadził działalności gospodarczej i nie rozliczał podatków. Posiadał tylko biuro, które praktycznie nie było użytkowane, a korespondencja przesyłana była przez administratora na adres domowy we Wrocławiu. Jeśli chodzi o firmę P. zarejestrowaną w Londynie, w której T.O. jest prezesem i właścicielem udziałów, to brytyjska administracja podatkowa podejrzewa ją o udział w oszustwach podatkowych z wykorzystaniem firm transportowych. Dodatkowo podniesiono, że w przypadku tej firmy, przedłożone przez skarżącą dokumenty przewozowe nie wskazują danych nabywcy usługi. W odniesieniu do firmy M. zarejestrowanej w Londynie Sąd stwierdził, że przyporządkowane do faktur dokumenty transportowe wskazywały innego nadawcę towaru ([...]) oraz odbiorcę i miejsce przeznaczenia ([...]).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach VAT zostały wykonane na rzecz znanych jej i prawidłowo zweryfikowanych podmiotów unijnych. Sama skarżącą podkreślała, że były to kontakty z polecenia i z gwarancją korzyści, co już może świadczyć o braku należytej weryfikacji kontrahentów.

Na akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż "skarżąca na podstawie okoliczności nawiązania kontaktów handlowych i następnie ich realizacji praktycznie bez własnego zaangażowania, kontrahenci się sami zgłaszali, winna powziąć wątpliwości co do rzeczywistego celu realizowanych usług. Zwłaszcza, że sama pracuje w firmie przewozowej [...] a zatrudniała jednego kierowcę i dysponowała jednym dzierżawionym pojazdem z naczepą. Nie bez znaczenia dla oceny dobrej wiary, która nie jest pojęciem zdefiniowanym, ma całokształt okoliczności danej sprawy i ocena działania przedsiębiorcy, z uwzględnieniem należytej staranności w prowadzeniu działalności. Tego przymiotu skarżącej nie można jednak przypisać. Przeczy temu bowiem sposób prowadzenia firmy, prowadzenie dokumentacji, brak jej kontroli i analizy, brak weryfikacji faktycznej (km) realizowanych usług transportowych, tras przejazdu oraz miejsca odbioru i dostawy towaru. Nadto brak kontroli rozliczeń finansowych i wpływów na konto, porównywania dokumentów przewozowych z wystawionymi fakturami i zleceniami" (str. 18-19 uzasadnienia wyroku).

W tym stanie rzeczy istniały podstawy, aby w odniesieniu do spornych faktur VAT organy podatkowe uznały, że skarżąca świadczyła usługi transportowe na rzecz firm zarejestrowanych w Berlinie i Londynie, ale posiadających siedzibę działalności poza Niemcami i Wielką Brytanią.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi kasacyjnej - głównie z uwagi na brak ich wyczerpującego uzasadnienia - nie podważono powyższych ustaleń i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe, a następnie prawidłowo zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Ostatni zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 106 § 3 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku złożonego na rozprawie 21 lutego 2018 r. o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów i odroczenie rozprawy celem umożliwienia stronie złożenia odnalezionych dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przywołany przepis wyraźnie stanowi o przeprowadzeniu dowodu, a nie o prowadzeniu postępowania dowodowego (tak wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1132/21, publ. CBOSA). Zatem celem tego przepisu nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Z tego względu przepis może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, a nie w celu dokonania oceny dokumentów przedłożonych po raz pierwszy przez stronę skarżącą (dokumentów odnalezionych), które z oczywistych względów nie były znane organom podatkowym i nie podlegały ich ocenie w postępowaniu podatkowym, poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji.

W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mógł znaleźć aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji zarzutów procesowych pojawił się również zarzut materialnoprawny dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 18 Rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. Również w odniesieniu do tego zarzutu nie przedstawiono wyczerpującego uzasadnienia, stwierdzając jedynie, iż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosowały art. 28b ust. 1 i art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT "przyjmując, że istnieją podstawy do stosowania ich w sprawie. Organy pomyliły bowiem siedzibę działalności gospodarczej z obecnością zagranicznego podatnika na terytorium Polski, poprzez świadczenie przez niego określonych usług" (str. 13 skargi kasacyjnej).

Poza odnotowanym brakiem uzasadnienia powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż dla jego skuteczności wymagane jest, aby błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego oparte zostało na wykazaniu, że sąd stosując dany przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie ( tak wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., syg. akt III OSK 3642/21 - publ. CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń stanu faktycznego, a zatem nie może skutecznie zarzucać niewłaściwego zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec uznania, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik