Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 623/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 215,  art. 212
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: organ drugiej instancji, Kolegium) z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego Kolegium z dnia [...] nr [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji Kolegium z dnia [...] nr [...] dotyczącej określenia A Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] organ drugiej instancji uchylił w całości decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł oraz określił wysokość zobowiązania w tymże podatku w kwocie [...] zł ze wskazaniem w sentencji decyzji, iż ww. podatek jest płatny w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatkowej.

2.2. Postanowieniem z dnia [...] Kolegium, działając na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), sprostowało oczywistą omyłkę pisarską we własnej decyzji z dnia [...] r. W tych ramach Kolegium wskazało, że na stronie pierwszej ww. decyzji w pkt 2 sentencji podano: "określić wobec A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 na kwotę [...] zł, podatek płatny w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatkowej", a winno być: "określić wobec A Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 na kwotę [...] zł".

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w omawianej decyzji w pkt drugim sentencji błędnie podano termin płatności podatku, zaś pomyłka ta wynikała z nieuwagi przy sporządzaniu tekstu decyzji poprzez pozostawienie fragmentu tekstu z innej decyzji. Kolegium uznało przy tym, iż powyższe stanowi oczywistą omyłkę i nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

2.3. W zażaleniu na postanowienie Kolegium pełnomocnik spółki wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez niedopuszczalne sprostowanie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, prowadzącego w konsekwencji do zmiany orzeczenia co spowodowało wyeliminowanie uprawnienia danego podatnikowi w postaci odroczenia terminu zapłaty podatku. Ponadto pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie art. 215 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w postaci sprostowania decyzji, która nie została doręczona pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, a zatem decyzji nieistniejącej.

Uzasadniając zażalenie pełnomocnik spółki w szczególności wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. doręczona została samej spółce, z pominięciem pełnomocnika. Również decyzja Kolegium z dnia [...] r. doręczona została samej spółce, która następnie w dniu [...] r. otrzymała postanowienie Kolegium o sprostowaniu oczywistej omyłki.

Pełnomocnik spółki akcentował, że tryb rektyfikacji aktów administracyjnych, przewidziany w art. 215 § 1 O.p. przewidziany został wyłącznie dla usuwania rzeczywistych, nieistotnych wadliwości a nie do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Zdaniem pełnomocnika, sprostowanie dokonane w niniejszej sprawie zmienia merytorycznie wydaną decyzję i pomniejsza zakres uprawnień podatnika. Eliminuje bowiem uprawnienie strony w postaci odroczenia terminu płatności podatku a zatem wpływa tym samym na zakres praw i obowiązków spółki. Pełnomocnik zaznaczył także, że kilka dni po otrzymaniu decyzji, wydany został tytuł wykonawczy, co zapewne miało na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że aby można było sprostować decyzję, musi ona istnieć w obrocie prawnym. Ponieważ zaś w niniejszej sprawie zarówno decyzja pierwszoinstancyjna jak i decyzja Kolegium zostały doręczone spółce z pominięciem pełnomocnika, nie wywołują one żadnych skutków prawnych.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy własne postanowienie prostujące z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji podnosił, że w rozpatrywanej sprawie sprostowanie decyzji nie wpływa na jej merytoryczne rozstrzygnięcie a zaistniała omyłka nie miała charakteru istotnego. Meritum sprawy dotyczyło bowiem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Na skutek sprostowania nie została zmieniona ani kwota zobowiązania ani też okres, którego ono dotyczyło. Istotny zdaniem Kolegium jest również fakt, że podatnikiem w niniejszej sprawie jest przedsiębiorca, a zatem profesjonalista, obowiązany do posiadania wiedzy w zakresie terminów realizacji obowiązków podatkowych. Jak podnosiło Kolegium, osoby prawne winny niezwłocznie po otrzymaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości uiścić podatek. Zgodnie bowiem z art. 47 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia wyłącznie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) organ podatkowy ustala w drodze decyzji podatek od nieruchomości na rok podatkowy wyłącznie osobom fizycznym (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.), natomiast osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w złożonej przez siebie deklaracji podatek od nieruchomości, bez wezwania, na rachunek właściwej gminy (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Z tej przyczyny w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości osób prawnych organ podatkowy w przypadku sporu jedynie określa zobowiązanie podatkowe. Co więcej, z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakoby intencją organu było wyznaczenie spółce (podatnikowi) 14- dniowego terminu płatności podatku. Kolegium zaznaczyło też, że zgodnie z poglądami doktryny za oczywistą omyłkę uznać należy błąd komputerowy, a taki niewątpliwie zaistniał w niniejszej sprawie.

Odnosząc się następnie do zarzutu niedopuszczalności sprostowania z uwagi na brak decyzji w obrocie prawnym (pominięcie pełnomocnika) organ drugiej instancji podnosił, że brak jest podstaw dla twierdzeń, iż brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony w obliczu doręczenia jej bezpośrednio stronie skutkuje brakiem wejścia decyzji do obrotu prawnego. Zdaniem organu aktualnie zarówno w judykaturze jak i w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. czy art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256, dalej: k.p.a.), to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego; decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona (organ powołał wyrok NSA z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15). Organ drugiej instancji wskazał też, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Oznacza to, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja (postanowienie) doręczone w sposób wadliwy, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron lub ich pełnomocników. Jeżeli jednak postanowienie (decyzja) organu podatkowego zostanie doręczone, nawet z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., a więc nieprawidłowo, nie można twierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15 oraz Komentarz aktualizowany do art. 145 O.p. pod red. Leonarda Etela, publ. LEX Online 2020).

Reasumując, zdaniem Kolegium decyzja została spółce prawidłowo doręczona a nadto spółka złożyła od niej skutecznie, w ustawowym terminie, odwołanie. Sprostowanie dotyczyło zatem oczywistej omyłki w decyzji prawidłowo funkcjonującej w obrocie prawnym.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższe postanowienie Kolegium z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając: 1) rażące naruszenie art. 215 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia prostującego decyzję w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego terminu płatności określonego w decyzji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, poprzez wyeliminowanie z petitum decyzji 14 - dniowego terminu płatności podatku, a w konsekwencji doprowadzenia do istotnej zmiany decyzji; 2) rażące naruszenie art. 121 O.p. poprzez sprostowanie decyzji podatkowej wysłanej bezpośrednio do spółki zamiast do występującego w sprawie pełnomocnika oraz poprzez wyeliminowanie z jej treści sformułowania, że podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji, kiedy zastosowanie się przez spółkę do treści decyzji spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a następnie stwierdzenie, że spółka jako przedsiębiorca powinna była, wbrew treści decyzji, wiedzieć że podatek winna zapłacić niezwłocznie; 3) rażące naruszenie art. 215 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia prostującego decyzję, która nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszoinstancyjnego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podnosił, że decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W dniu 21 grudnia 2018 r. pełnomocnik spółki – adw. M. D. złożyła odwołanie od ww. decyzji. Do odwołania pełnomocnik załączył pełnomocnictwo udzielone przez Prezesa Zarządu spółki w dniu 17 grudnia 2018 r., określając jego zakres jako prowadzenie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości przy ul. [...] w C. za lata 2013-2018. W dniu [...] r. Kolegium wydało decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi na adres kancelarii adwokackiej. W związku z wytycznymi Kolegium, organ pierwszej instancji wyznaczył termin oględzin i w dniu [...] r. zawiadomił o dacie i godzinie oględzin pełnomocnika, prosząc o obecność we wskazanym dniu i pod wskazanym w zawiadomieniu adresem osoby upoważnionej do reprezentacji spółki. Pełnomocnik przekazał prezesowi zarządu spółki informację o terminie oględzin, które odbyły się z udziałem ww. prezesa zarządu. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wystosował do pełnomocnika postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, określając termin zakończenia sprawy na dzień [...] r. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzja ta została doręczona bezpośrednio spółce w dniu [...] r. na adres jej siedziby, z pominięciem pełnomocnika. Od tej decyzji spółka (również z pominięciem pełnomocnika) złożyła odwołanie. W dniu [...] r. na adres siedziby spółki wpłynęła decyzja SKO z dnia [...] r. uchylająca w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określająca zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości ze wskazaniem, iż podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja ta także nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącej.

Z kolei w dniu [...] r. organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy ze wskazaną w jego podstawie decyzją Kolegium z dnia [...] r. Spółka wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, podnosząc, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie a zobowiązanie nie jest wymagalne, ponieważ ww. decyzja Kolegium określała 14 – dniowy termin zapłaty podatku od dnia jej doręczenia.

W dniu [...] r. skarżąca otrzymała postanowienie Kolegium o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji z dnia [...] r., które następnie Kolegium utrzymało w mocy.

Następnie pełnomocnik skarżącej powołując się na orzecznictwo sądowe podnosił, że sprostowanie dotyczyć może najdrobniejszych błędów, które mogą zostać usunięte bez wpływu na merytoryczną treść orzeczenia. Dotyczy to oczywistych, nieistotnych wadliwości. Natomiast w niniejszej sprawie zdaniem pełnomocnika skarżącej sprostowanie spowodowało niedopuszczalną, merytoryczną zmianę treści decyzji, gdyż wbrew twierdzeniom organu, określenie podatnikowi terminu zapłaty podatku określonego w decyzji jest elementem takiej decyzji. Nie jest bowiem rolą adresata decyzji analiza, czy organ miał rzeczywiście możliwość odroczenia terminu płatności podatku o 14 dni, ani też ewentualne uznanie przez tego podatnika (na swoją niekorzyść), iż płatność podatku – wbrew wyraźnej treści decyzji – winna mieć miejsce niezwłocznie po otrzymaniu tej decyzji. Co więcej, w ocenie pełnomocnika obowiązek organu, wynikający z art. 121 O.p. (działanie w sposób nie szkodzący stronie) dotyczy zarówno osoby fizycznej jak i przedsiębiorcy. Organy podatkowe mają obowiązek wyczerpującego i należytego informowania stron o okolicznościach prawnych i faktycznych mogących mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków. Organy winny czuwać, aby strony i inne podmioty uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa oraz udzielać im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. Bierność w tym zakresie stanowi naruszenie prawa, bez względu na fazę postępowania (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2006 r., I OSK 6/06, publ. LEX nr 293175).

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem pełnomocnika skarżącej, w rażący sposób Kolegium naruszyło zasadę zaufania obywateli do organów państwa, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie odraczając zapłatę podatku o 14 dni oraz ostatecznie wysyłając taką decyzję do strony zamiast do jej pełnomocnika. Następnie, już po wszczęciu egzekucji przeciwko spółce, która zgodnie z decyzją nie zapłaciła podatku niezwłocznie po otrzymaniu decyzji, organ sprostował decyzję wykreślając z niej odroczenie płatności zobowiązania podatkowego o 14 dni. Takie działanie Kolegium jest przykładem rażącego naruszenia art 121 O.p. Co więcej - wbrew temu co twierdzi organ - treść uzasadnienia decyzji nie jest sprzeczna z elementem będącym przedmiotem sprostowania. Cytowany w postanowieniu fragment decyzji organu podatkowego też o tym nie stanowi a wskazuje jedynie, iż zapłata podatku powinna nastąpić gotówką lub przelewem na właściwy rachunek bankowy organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadnienie nie zawiera natomiast żadnego odniesienia do terminu płatności, wskazując przykładowo, że płatność ta winna nastąpić niezwłocznie. Pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 722/12, przy czym w sprawie tej sprostowanie dotyczyło nie terminu płatności a daty naliczania odsetek. Jak wskazano w ww. wyroku, w świetle art. 215 O.p. nie jest dopuszczalne sprostowanie omyłki polegającej na zastąpieniu słów, iż "od ww. zaległości nie nalicza się odsetek za okres od 2 maja 2005 r. do dnia doręczenia niniejszej decyzji (...)", "słowami (...)". Zdaniem Sądu dokonując tej zmiany organ podatkowy wkroczył bowiem w sferę obowiązku podatkowego. Po pierwsze, dokonał rozstrzygnięcia co do okresu, za jaki skarżący są zobowiązani do uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, a zatem dokonał rozstrzygnięcia stricte merytorycznego. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika natomiast, że organ popełnił błąd w zakresie stosowania prawa, niewłaściwie stosując powołane w treści decyzji przepisy O.p. a tego rodzaju pomyłka nie może jednak zostać skorygowana w trybie art. 215 tej ustawy.

Pełnomocnik skarżącej podnosił, że w niniejszej sprawie dokonane sprostowanie zmieniło merytorycznie treść decyzji, powodując, że jest ona odmienna od decyzji pierwotnej, przy czym zmiana ta pomniejsza zakres uprawnień podatnika, odbierając mu prawo do zapłaty podatku w terminie późniejszym. Co więcej, wobec spółki nastąpiło wydanie tytułu wykonawczego i wszczęcie egzekucji, zaś po wniesieniu zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne Kolegium dokonało sprostowania decyzji, której treść zdaniem pełnomocnika w żaden sposób nie wskazywała, że może być to omyłka pisarska.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej podnosił, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a sprostowanie może dotyczyć tylko takiej decyzji, która istnieje w obrocie.

W tym zakresie pełnomocnik skarżącej akcentował, że dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywiera ona skutków. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy działa ona przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Z kolei, zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przepis ten jest jasny i jednoznaczny w swojej treści, nie dopuszcza też żadnych wyjątków. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych traktować należy tak, jak pominięcie strony (pełnomocnik powołał się w szczególności na wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r. SA/Wr 875/86, LEX nr 9913, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., I GSK 97/15 oraz komentarze do O.p. autorstwa B. Adamiak i inn., S. Babiarza i inn.). Decyzja doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie, nie wywołuje skutków, brak prawidłowego doręczenia niweczy gwarancyjną funkcję art. 145 § 2 O.p. (pełnomocnik wskazał w szczególności na wyroki: NSA z dnia 17 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15 oraz WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r. III SA/Gl 242/19).

Reasumując, skoro w niniejszej sprawie decyzja będąca przedmiotem sprostowania nie została doręczona pełnomocnikowi lecz samej skarżącej, to nie weszła ona do obrotu prawnego i jej sprostowanie było niedopuszczalne.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

4.3. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie Kolegium z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego Kolegium z dnia [...] r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzji Kolegium z dnia [...] r. nr [...] dotyczącej określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Skarżąca, niezależnie od zarzutów nakierowanych na podważenie możliwości sprostowania ww. decyzji w sposób wskazany w zaskarżonym postanowieniu, akcentuje także okoliczność, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a zatem nie mogła być sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe weryfikacja legalności zaskarżonego aktu prawnego w zakresie wskazanym w ww. art. 134 p.p.s.a. w pierwszej kolejności wymagała ustalenia czy sprostowana zaskarżonym postanowieniem decyzji weszła do obrotu prawnego, albowiem tylko decyzja istniejąca w obrocie prawnym, którą z dniem doręczenia organ, który ją wydał jest związany (art. 212 O.p.), może być przedmiotem sprostowania.

Rozważając sporne kwestie Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, albowiem zdaniem składu orzekającego organ naruszył art. 215 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia prostującego decyzję, która nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego.

4.4. Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że zgodnie z art. 133 O.p. strona może działać osobiście bądź przez pełnomocnika. Ustanowienie pełnomocnika oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających, co zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

W prawie podatkowym obowiązuje zasada oficjalności doręczeń, a regulacje w tym zakresie zawiera Rozdział V Ordynacji podatkowej - Doręczenia.

Art. 145 O.p. stanowi:

§ 1. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.

§ 2. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

§ 2a. Pełnomocnikowi mającemu miejsce zamieszkania za granicą, który nie wskazuje adresu do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny.

§ 3. W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników.

Z powołanego przepisu wynikają dla organu podatkowego jasne i wyraźne zasady doręczania pism - jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Natomiast obowiązek doręczania pism stronie istnieje wówczas, gdy w postępowaniu nie uczestniczy jej pełnomocnik bądź przedstawiciel. Organ podatkowy doręcza pisma pełnomocnikowi począwszy od chwili dołączenia do akt pełnomocnictwa lub też jego zgłoszenia ustnie do protokołu. W sytuacji gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, obowiązek doręczania jemu pism ma charakter obligatoryjny. Jedynie w sytuacji gdy strona, która ustanowiła pełnomocnika, jednakże zgłosiło wniosek o doręczanie pism wyłącznie jej, to organ podatkowy powinien doręczać pisma stronie. Takie doręczenie uznać należy za skuteczne. Wniosek strony wprowadza skutek w postaci swoistego ograniczenia pełnomocnictwa w zakresie odbioru pism. Wniosek o doręczanie pism stronie powinien być włączony do akt sprawy (Pietrasz Piotr (:) Etel Leonard (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX el/2020). Doręczenie decyzji podatnikowi, w sytuacji gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny (wyrok NSA w Gdańsku z 14.08.1996 r., SA/Gd 1686/95, LEX nr 27280). Ponadto status pełnomocnika, jeżeli chodzi o doręczenie, jest wyjątkowy. Można dojść do wniosku, że pełnomocnik jest traktowany tak jak strona, która działa samodzielnie; w pewnym sensie pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym (doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Pisma powinny być doręczane pełnomocnikom, a nie kierowane do nich. Czym innym jest "skierowanie" postanowienia lub decyzji do określonej osoby, a czym innym ich "doręczenie". Nazwisko pełnomocnika wystarczy wpisać na kopercie, w której przesyła się decyzję. Ewentualnie – w celach biurowych – można uczynić adnotację w aktach, informującą, komu i kiedy wysłano przesyłkę (wyrok NSA w Warszawie z 17.11.1999 r., III SA 7971/98, LEX nr 40850). Przepis art. 145 § 2 O.p. ten jest jasny i jednoznaczny w swojej treści, nie dopuszcza też żadnych wyjątków. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych traktować należy tak, jak pominięcie strony (pełnomocnik powołał się w szczególności na wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r. SA/Wr 875/86, LEX nr 9913, wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., I GSK 97/15 oraz komentarze do O.p. autorstwa B. Adamiak i inn., S. Babiarza i inn.). Decyzja doręczona stronie zamiast pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie, nie wywołuje skutków, brak prawidłowego doręczenia niweczy gwarancyjną funkcję art. 145 § 2 O.p. (wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15 oraz WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2019 r. III SA/Gl 242/19).

Wskazać także należy, że z treści art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.). Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną – dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia pism nie zależy zatem od uznania organu, a od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. Jeżeli strona działa osobiście - stronie, a jeżeli ustanowiła pełnomocnika – temu pełnomocnikowi. W przypadku profesjonalnych pełnomocników - adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych - ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia, tj.: za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego.

4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. W dniu 21 grudnia 2018 r. pełnomocnik spółki – adwokat M. D. złożyła odwołanie od ww. decyzji, załączając pełnomocnictwo udzielone przez Prezesa Zarządu spółki w dniu 17 grudnia 2018 r., określające jego zakres jako prowadzenie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości przy ul. [...] w C. za lata 2013-2018. W dniu [...] r. Kolegium wydało decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi na adres kancelarii adwokackiej. W związku z wytycznymi Kolegium, organ pierwszej instancji wyznaczył termin oględzin i w dniu [...] r. zawiadomił o dacie i godzinie oględzin pełnomocnika, prosząc o obecność we wskazanym dniu i pod wskazanym w zawiadomieniu adresem osoby upoważnionej do reprezentacji spółki. Pełnomocnik przekazał prezesowi zarządu spółki informację o terminie oględzin, które odbyły się z udziałem ww. prezesa zarządu. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wystosował do pełnomocnika postanowienie o wyznaczeniu stronie 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, określając termin zakończenia sprawy na dzień [...] r. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzja ta została doręczona bezpośrednio spółce w dniu [...] r. na adres jej siedziby, z pominięciem pełnomocnika. Od tej decyzji spółka (również z pominięciem pełnomocnika) złożyła odwołanie. W dniu [...] r. na adres siedziby spółki wpłynęła decyzja SKO z dnia [...] r. uchylająca w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określająca zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości ze wskazaniem, iż podatek płatny jest w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzja ta także nie została doręczona pełnomocnikowi skarżącej.

W dniu [...] r. skarżąca otrzymała postanowienie Kolegium o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji z dnia [...] r., które następnie Kolegium utrzymało w mocy.

Podkreślić także należy, że okoliczność doręczenia decyzji, do której odnosi się zaskarżone postanowienie jest bezsporna. Jednak Kolegium nie łączy skutku prawnego w postaci wejścia decyzji do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Takie stanowisko jest błędne. Trafnie zatem pełnomocnik skarżącej podnosił, że skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a sprostowanie może dotyczyć tylko takiej decyzji, która istnieje w obrocie, to zaskarżone postanowienie narusza prawo. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywiera ona żadnych skutków prawnych. Podkreślić bowiem należy, że tryb rektyfikacji aktów administracyjnych, uregulowany w art. 215 § 1 O.p. dotyczyć może wyłącznie aktów prawnych znajdujących się w obrocie prawnym.

Zasadnie także przyjął NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1453/15, że doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa.

Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny (wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2006 r., III SA/Wa 3451/05). Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowania jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne.

Sąd podziela pogląd, że pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Jak już wskazano, doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono decyzji organu pierwszej instancji (doręczając ją stronie), to brak było podstaw prawnych do jej sprostowania, albowiem wbrew twierdzeniom Kolegium decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu pominięcie w zakresie doręczenia decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Artykuł 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, czyli - w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika - temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, po myśli art. 212 O.p.

Reasumując, zaskarżonym postanowieniem Kolegium naruszyło art. 215 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia prostującego decyzję, która nie została skutecznie doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, a zatem w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. C oraz art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy weźmie pod uwagę przedstawioną powyższej ocenę prawna.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na łączną ich kwotę 697 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Wysokość kosztów zastępstwa procesowego ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z

22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).

-----------------------

2