Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1289/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243  par. 3,  art. 247  par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Przemysław Dumana, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: o.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. Nr [...]odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...], którą uchylono ostateczną decyzję z dnia [...]r. Nr [...]w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania J. i M. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł i określono kwotę tego zobowiązania w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania.

W tym zakresie wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem Nr [...], decyzją z dnia [...] r. nr [...]określił podatnikom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł.

Wniosek z dnia 16 maja 2005 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji został załatwiony negatywnie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], którego nie zaskarżono. W tym stanie rzeczy decyzja organu I instancji z dnia [...]r. Nr [...] stała się ostateczna z dniem 28 marca 2005 r.

Następnie podatnicy uzupełniając i precyzując w piśmie z dnia 8 stycznia 2009 r. wniosek z dnia 7 sierpnia 2008 r. wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]r. Nr [...]w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, powołując się na uniewinnienie strony od popełnienia przestępstwa skarbowego przez Sąd Grodzki w D., a po apelacji również przez Sąd Okręgowy w K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...]wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r. Nr [...].

W wyniku wznowienia postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...]r. Nr [...]uchylił ostateczną decyzję z dnia [...]r. i określił kwotę należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została wydana w trybie nadzwyczajnym w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Od powyższej decyzji podatnicy w dniu 16 kwietnia 2010 r. z uchybieniem terminu wnieśli odwołanie, a o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności zawnioskowali w dniu 27 maja 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...]odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji (tym samym decyzja z [...]r. stała się decyzją ostateczną).

Skarga na to postanowienie została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 997/10, od którego skarżący wnieśli skargę kasacyjną.

Następnie podatnicy w dniu 19 grudnia 2011 r. wnieśli do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pismo, w którym domagali się unieważnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...]. W końcowej części tego pisma strona wniosła o bezzwłoczne wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...]r. Nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. organ II instancji działając na podstawie art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowanie wszczęte wnioskiem strony o unieważnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...].

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przy piśmie z dnia 10 lutego 2012 r. Nr [...] przekazał ww. do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. w części dotyczącej bezzwłocznego wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 28 lutego 2005 r. Nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. pismem z dnia 27 czerwca 2012r. Nr [...]ponownie wezwał stronę do sprecyzowania żądania z dnia 14 grudnia 2011 r. w części dotyczącej "bezzwłocznego wznowienia postępowania [...](...)".

Podatnicy przy piśmie z dnia 7 lipca 2012 r. (data wpływu 10.07.2012r.) ponownie przedstawili chronologiczny bieg wydarzeń w zakresie złożonego przez nich wniosku o wznowienie postępowania tj. od momentu jego złożenia w dniu 7 sierpnia 2008 r. Z treści tych wyjaśnień wynika ponadto, że strona po raz kolejny informuje organy podatkowe, iż wnosi o unieważnienie całego postępowania zakończonego decyzją [...] z dnia [...]r., gdyż została ona wydana z naruszeniem art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować przeprowadzeniem postępowania wznowieniowego decyzji [...]. W ocenie podatników przyczyną wznowienia postępowania jest działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., dlatego też - zgodnie z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej - wniosek o wznowienie postępowania winien rozpatrywać Dyrektor Izby Skarbowej w K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2012 r. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w K. powyższy wniosek strony, który przekazał go do załatwienia organowi I instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...], gdyż została ona wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...]r. Nr [...].

Niezależnie od powyższego, w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...]r. Nr [...], strona zawarła nowy wniosek o wznowienie postępowania w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ze względu na treść art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek ten przekazał organowi I instancji do załatwienia zgodnie z właściwością.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]działając na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...].

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zwrócili uwagę, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem właściwości, o której mowa w art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony o wznowieniu postępowania winien rozstrzygnąć organ podatkowy II stopnia, a zatem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Rozważania własne organ odwoławczy rozpoczął od przypomnienia, że decyzja z dnia [...]r. Nr [...]wydana została w trybie wznowienia postępowania i wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję z dnia [...]r. Nr [...]. Sprawa z odwołania od tej decyzji jest obecnie przedmiotem rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Dalej wskazano, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...].

Organ odwoławczy w całości podzielił przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, że organy podatkowe nie posiadają kompetencji do prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w sytuacji, gdy na akt, będący przedmiotem wniosku została wniesiona skutecznie skarga do sądu administracyjnego.

Dalej wywiódł, że z przedstawionego wyżej przebiegu postępowania niezbicie wynika, że:

1/ Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ podatkowy I instancji prowadzi postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...]- postępowanie to zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] do czasu zakończenia przez NSA postępowania sądowego ze skargi kasacyjnej M. S. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI 854/10 (do chwili obecnej nie zapadło prawomocne orzeczenie w tej sprawie).

2/ W obrocie prawnym funkcjonuje jedynie ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...], która w trybie wznowienia uchyliła decyzję z dnia [...]r. Nr [...].

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji stwierdzono, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania, który ma szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Jeżeli czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, w przeciwnym razie - organ odmawia wznowienia postępowania.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że - jak już podniesiono wyżej - obecnie prowadzone jest postępowanie skargowe, ze skargi kasacyjnej strony, na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/GI 854/10, co jest niezwykle istotne dla dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. rozstrzygnięcia. Organ podatkowy nie posiada bowiem kompetencji do prowadzenia postępowania nadzwyczajnego w sytuacji, gdy na akt, będący przedmiotem wniosku o takie postępowanie została wniesiona skutecznie skarga do sądu administracyjnego.

Zatem mając na uwadze literaturę przedmiotu oraz bieżące orzecznictwo sądowe (przytoczone przez organ podatkowy I instancji tj.: postanowienie NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 185/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 587/10, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 844/10) organ odwoławczy skonstatował, że w świetle konkurencyjności postępowania sądowego i wznowieniowego uznać należy, iż niedopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego zachodzi także wtedy, gdy na decyzję, która miałaby być przedmiotem orzekania po wznowieniu postępowania - wcześniej (przed wszczęciem postępowania podatkowego nadzwyczajnego) wniesiona została skarga do sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał ponadto, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji niezgodnie z właściwością jest bezpodstawny. Zasadniczą podstawą wniosku o wznowienie, jak i omawianego zarzutu jest przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów co do właściwości rzeczowej tj. art. 244 § 2 w/w ustawy - za wznowienie postępowania odpowiedzialny był organ I instancji, a zatem należało zastosować art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, gwarantujący niezależność rozstrzygnięcia i minimum obiektywizmu (wspomniany art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania).

Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez stronę we wniosku okoliczności nie stanowią podstawy do uznania, że przyczyną wznowienia postępowania jest działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., co oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z właściwością wynikającą z art. 244 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wskazali na wstępie, że odwołanie od decyzji z dnia [...]r. Nr [...] wnieśli z uchybieniem terminu, a po odmowie przywrócenia tego terminu decyzja ta stała ostateczna. Skarga na odmowę przywrócenia terminu została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 997/10, a skarga kasacyjna postanowieniem NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FZ 375/11 została odrzucona.

Dalej podnieśli, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie ma żadnych podstaw do zawieszania postępowania w kwestii unieważnienia na wniosek stron decyzji z dnia [...]r., ponieważ termin do wniesienia odwołania nie został przywrócony. Tylko przywrócenie tego terminu przez NSA mogłoby doprowadzić do kontynuacji postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej, tymczasem "należy uznać fakt uprawomocnienia się decyzji nr [...]z dn. [...]r. po wydaniu postanowienia NSA – II FZ 375/11 w dn. 25 sierpnia 2011 r."

W dalszych wywodach skargi strona wskazała, że w związku z tym, że decyzja Nr [...]z dnia [...]r. w rażący sposób narusza prawo, strony wystąpiły z wnioskiem o jej unieważnienie. Po unieważnieniu postępowania prowadzącego do wydania decyzji nr [...], strony żądają przeprowadzenia postępowania zgodnie z właściwością – postępowanie o unieważnienie decyzji [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D..

Jednocześnie zaznaczono, że strony są świadome tego, że podstawą wznowienia postępowania zakończonego decyzją [...] jest unieważnienie decyzji nr [...]. Tylko unieważnienie lub wznowienie postępowanie zakończonego decyzją nr [...] przywraca do obrotu prawnego decyzję [...]. Korespondencja kierowana do Dyrektora Izby Skarbowej podkreśla ten fakt i niezmiennie wnioskuje o unieważnienie decyzji.

Skarżący podnieśli także, iż w ich ocenie sposób prowadzenia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej ma znamiona matactwa urzędniczego, zmierzającego do uchylenia się od odpowiedzialności za błędną decyzję [...] (w kwestii zasadności tej decyzji zapadł uniewinniający wyrok w Sądzie Grodzkim i Sądzie Okręgowym). Stanowisko organów podatkowych uniemożliwia stronie dokonanie stosownych korekt dokumentów księgowych. W kwestionowanych przez podatników decyzjach organ podatkowy w czasie postępowania odrzucił materiał dowodowy oraz wynikające z tych dowodów fakty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że skarżący pominęli, iż po wydaniu przez NSA postanowienia z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FZ 375/11, WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 997/10 przywrócił termin do wniesienia skargi. W konsekwencji M. S. zaskarżył wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r., a orzeczenia NSA w tej sprawie dotychczas nie wydano.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...], którą uchylono ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. nr [...]w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]zł i określono kwotę należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]zł.

Odmawiając wznowienia postępowania organ I instancji odniósł się do wniosku strony z dnia 3 grudnia 2012 r. zawartego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...], którą organ ten odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Nr [...], gdyż wniosek ten dotyczył decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego – uchylonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...].

Podejmując zatem wszelkie działania zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawego decyzji z dnia [...]r. Nr [...], co umożliwiłoby ewentualne ponowne uruchomienie trybów nadzwyczajnych w odniesieniu do decyzji z dnia [...]r. podatnicy we wspomnianym wyżej odwołaniu z dnia 3 grudnia 2012 r. zawarli stwierdzenie, że "skoro postępowanie w sprawie unieważnienia decyzji z dnia [...]r. zostało zawieszone (postanowieniem z dnia [...]r. ze względu na toczącą się przed NSA sprawę dotyczącą odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]r. – dopisek Sądu), należało wznowić postępowanie [...], ponieważ tylko takie działanie przywracało decyzję [...]do obrotu prawnego. Organ podatkowy nie podjął takiego działania mimo jasno określonego stanowiska stron. W związku z powyższym żądamy przeprowadzenia postępowania zgodnego z wnioskiem stron tzn. wznowienia postępowania [...]. Decyzja [...] wydana została niezgodnie z właściwością. Prawo zostało naruszone przez Naczelnika U.S. w D. i Dyrektora I.S. w K., co powoduje nieważność wydanej decyzji [...]".

Z powyższego wynika, że rozpatrywany wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...] strona umotywowała wydaniem jej niezgodnie z właściwością.

Zgodnie z art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Należy (za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Go 327/13, LEX nr 1327976) wskazać, że wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.), lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (por. wyroki NSA z dnia 20 czerwca 1991 r., sygn. akt IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. Nr 2, poz. 50 oraz z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 3125/01, LEX nr 90439).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba zasadność odmowy wznowienia postępowania w sytuacji, gdy strona motywowała swój wniosek niewłaściwością organu, który wydał decyzję, objętą wnioskiem o wznowienie postępowania. Wydanie decyzji niezgodnie z właściwością stanowi bowiem przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy wniosek oparto o inną przesłankę niż wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje zasada ogólna określona w art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem właściwym w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., który wydał decyzję z dnia [...]r. Nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 244 § 1 o.p., organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 o.p. jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Zgodnie zaś z treścią art. 243 o.p. dotyczy to zarówno postanowienia o wznowieniu, jak i decyzji odmownej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 148/13, LEX nr 1295737). Art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, który modyfikuje właściwość organu orzekającego w sprawie wznowienia postępowania, którego przyczyną jest działanie organu wymienionego w art. 244 § 1 nie może znaleźć zastosowania, jeżeli nie wskazano ustawowej przesłanki wznowienia postępowania.

Z powyższego wynika, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, mimo wadliwości jej uzasadnienia. Organy podatkowe przedstawiając w nich szczegółowo dotychczasowy zawiły przebieg postępowania całkowicie pominęły bowiem wskazaną przez stronę przesłankę wznowienia postępowania (wspomniano o niej jedynie wtedy, gdy – w kontekście art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej rozważano kwestię, czy przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu I instancji). Skupiły się na kwestii nieprawomocnego wówczas wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 997/10, którym oddalono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...] (skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3064/11), co zdaniem Sądu nie powinno stanowić przyczyny odmowy wznowienia postępowania, zważywszy, że w dacie złożenia wniosku oraz jego rozpatrywania przedmiotowa decyzja była niewątpliwie ostateczna. Niezrozumiałe dla Sądu jest powoływanie się organów obu instancji na postępowanie ze skargi kasacyjnej strony na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 854/10. Z przechowywanych w Sądzie akt tego postępowania wynika, że stroną w tej sprawie była inna osoba (której personaliów Sąd z oczywistych przyczyn ujawnić nie może), która wniosła skargę na decyzję organu podatkowego z dnia 28 maja 2010 r., a wydany w tej sprawie wyrok nie był zaskarżony. Nadto analiza dostępnych dla Sądu baz elektronicznych nie potwierdziła, jakoby decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r. Nr [...] była zaskarżona do sądu administracyjnego.

Jak więc wykazano powyżej postępowanie podatkowe nie może być wznowione na wniosek oparty o przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wskazane wyżej uchybienia w zakresie uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia nie miały wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.