Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 165/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272 § 1, art. 282  1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi K. K. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1082/11 oddalającym skargę kasacyjną Kazimierza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 175/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę o wznowienie postępowania


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2013 r. oddalił skargę kasacyjną K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 175/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Wskazał, że dokonując we wrześniu 2005 r. sprzedaży oleju opałowego indywidualnym odbiorcom skarżący odebrał oświadczenia, po weryfikacji których organ stwierdził, że nie spełniają one wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2005 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), a zatem strona nie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 2 lit. a/ zał. nr 1 tego rozporządzenia.

W mającym znaczenie dla sprawy okresie - wrzesień 2005 r. - obowiązywał dwojaki stan prawny na tle ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 16, poz. 1341; dalej: upa). W celu obliczenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego obowiązującej do 14 września 2005 r. należało oprzeć się na art. 65 ust. 1 upa, który stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Na podstawie zawartego w ust. 2 tego przepisu upoważnienia, Minister Finansów wydał 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie, którym (§ 2 ust. 1 pkt 1) dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju obniżył stawkę akcyzy w wysokości określonej w poz. 2 lit. a/ zał. nr 1 do rozporządzenia - do 233 zł/1.000 l. Przepis § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tego rozporządzenia zaś stanowił, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a/ zał. nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Konsekwencje niezłożenia ww. oświadczeń, przewidywał § 4 ust. 5, nakazujący w takim przypadku odpowiednie stosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ zał. nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 zał. nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę 1.180 zł/1000 l.

Na podstawie ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 upa ust. 1a (od 24 sierpnia 2005 r.) i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (od 15 września 2005 r.).

Obliczenie prawidłowej stawki podatku akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym od 15 września 2005 r. przedstawiało się tym samym następująco. Stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określona była w art. 65 ust. 1 i wynosiła 233 zł na 1000 l., z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w art. 65 ust. 2 upoważnienia. Natomiast w art. 65 ust. 1a przewidziano, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Przy czym art. 65 ust. 2 upa zawierał odesłanie do powołanego rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (232 zł/1000 l. - poz. 2 zał. nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu od 15 września 2005 r.), analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym przed 15 września 2005 r., uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przy czym po zmianie ustawy i rozporządzenia, o której wyżej mowa, brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W ocenie NSA wprowadzona zmiana przepisów nie zmieniła sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony, iż po zmianie ustawy zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1 upa nie było uzależnione od złożenia oświadczenia, na co wskazuje treść art. 65 ust. 1a cyt. ustawy i obowiązujący przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

W skardze z 25 lutego 2017 r. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1082/11 K. K., powołując się na treść art. 272 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718; dalej: ppsa), czyli wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 29 grudnia 2016 r. (Dz.U. 2016, poz. 2209) w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, wniósł o:

- wznowienie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie sygn. akt I GSK 1082/11,

- uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1082/11,

- uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 175/11 i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r.; Nr 160, poz. 1341, z 2006 r.; Nr 169, poz. 1199, z 2007 r.; Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r.; Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr:160, poz. 1341) przez przyjęcie, że odnosi się on do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.;

- naruszenie art. 184 ppsa w zw. z art. 193 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 122 Op poprzez przyjęcie przez Sąd ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych przez orzekające w sprawie organy i Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, co skutkowało oddaleniem wniesionej skargi kasacyjnej, uznając, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy akcyzowej obowiązywał w stosunku do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., w sytuacji, gdy stawka 2000zł/1000 litrów mogła być zastosowana dopiero w zakresie obowiązków podatkowych powstałych po 15 września 2005 r., co stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym na wstępie wyroku.

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny, gdyż zgodnie z art. 270 ppsa może doprowadzić do wzruszenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.

Dopuszczalność wznowienia postępowania sądowego uwarunkowana jest od spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze, skarga o wznowienie musi opierać się na ustawowej podstawie wznowienia, a po drugie, powinna być wniesiona w terminie (art. 280 ppsa). Stosownie do treści art. 272 § 1 ppsa można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W tej sytuacji, zgodnie z § 2 tego artykułu, skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu. Jednocześnie art. 278 ppsa przewiduje, że po upływie lat pięciu od uprawomocnienia się orzeczenia nie można żądać wznowienia, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skarżącego zapadł 5 kwietnia 2013 r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 7/15 został wydany 6 grudnia 2016 r., opublikowany w Dzienniku Ustaw z 29 grudnia 2016 r. (Dz.U. 2016, poz. 2209) Pismem z dnia 25 lutego 2017 r., nadanym tego samego dnia, strona wniosła skargę o wznowienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym skarga o wznowienie postępowania została złożona w terminie.

Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 14/12, w którym w pkt 1 wyroku Trybunał orzekł:

"Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Biorąc pod uwagę treść oraz uzasadnienie przedstawionych w skardze o wznowienie postępowania zarzutów - naruszenia art. 184 ppsa w zw. z art. 193 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zaakceptowanie przez Sąd ustaleń faktycznych dokonanych przez organy oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 upa poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed 15 września 2005 r. - wskazać należy, że strona w istocie podważa prawidłowość sposobu w jaki zostało wobec niej określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wskazuje, że w sprawie organy, określając jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego do celów innych niż opałowe za wrzesień 2005 r. zastosowały wobec wszystkich zdarzeń mających miejsce w tym miesiącu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 upa - czyli 2.000 zł/1000 l. - podczas gdy do 14 września 2005 r. (włącznie) należało stosować stawkę wynikającą z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., czyli 1.180 zł/1000 l, a dopiero od 15 września 2005 r. stawkę przewidzianą przez art. 65 ust. 1a pkt 1 upa.

Przedstawiona przez skarżącego metoda stosowania przepisów ustawy oraz rozporządzenia, w tym wzbudzającym wątpliwości stanie prawnym, jaki istniał pomiędzy 24 sierpnia 2005 r. a 15 września 2005 r., kiedy to równolegle funkcjonowały dwie różne podwyższone stawki podatku akcyzowego - określone w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa oraz w rozporządzeniu z 2004 r. - jest w istocie zgodna z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, będącego podstawą złożonej skargi. Trybunał w wyroku tym uznał, że § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, czyli do daty 14 września 2005 r. należało stosować stawkę przewidzianą tym rozporządzeniem, natomiast od 15 września 2005 r. należało stosować stawkę przewidzianą przez art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, który został uznany za niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji tylko w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r.

Skarżący nie dostrzega jednak, że przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. organy dokonały takiego rozdzielenia zdarzeń, aby zachowując miesięczny sposób rozliczania tego podatku, właśnie do tych zdarzeń, które miały miejsce do 14 września 2005 r. zastosować stawkę z rozporządzenia z 2004 r., natomiast do tych po 15 września 2005 r. nową stawkę, przewidzianą przez art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, co zaakceptowały orzekające w tej sprawie sądy. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z 10 lutego 2010 r. wyraźnie wskazano, że z uwagi na fakt, iż "oceny zgodności danego zdarzenia gospodarczego z przepisami prawa dokonuje się biorąc pod uwagę stan na moment jego zaistnienia". Do zdarzeń, które miały miejsce do 14 września 2005 r. obowiązuje zapis zawarty w § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., natomiast po tej dacie ma zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Tym samym, jak dalej wskazał organ "wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistego zużycia oleju opałowego wystawione do dnia 14.09.2005 r. (włącznie) należy przeliczyć po stawce 1.180 zł. za 1000 litrów, natomiast kwestionowane oświadczenia wystawione od dnia 15.09.2005 r. po stawce 2.000,00 zł/1.000 litrów." W dalszej części organ dokonał szczegółowego wyliczenia zobowiązania, z podziałem na zdarzenia do 14 września i od 15 września 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji, a środki prawne od niej oddalone przez sądy administracyjne, które podzieliły stanowisko co do niepodważonego przez stronę stanu faktycznego sprawy, zajęte przez ten organ. Warto dodatkowo nadmienić, że w sprawie Dyrektor Izby Celnej w Kielcach stwierdził nieważność pierwotnie wydanej przez siebie w tej sprawie decyzji z 23 marca 2009 r. (w której do całego miesiąca września 2005 r. zastosowano jednolitą stawkę podatku) po to, aby postanowieniem z 23 grudnia 2009 r. przekazać sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego.

Wbrew zatem twierdzeniom strony wnoszącej skargę o wznowienie, organ w prawidłowy sposób ustalił wysokość podatku za wrzesień 2005 r. poprzez odpowiednie zastosowanie poszczególnych stawek do wysokości podstawy opodatkowania w zależności od dat wystąpienia zdarzeń, w konsekwencji czego uwzględnione zostały dwie stawki - określone w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. wydanym do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do zdarzeń mających miejsce od 1 - 14 września 2005 r. oraz w samej ustawie o podatku akcyzowym po zmianie dokonanej przez ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z 28 lipca 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 160, poz. 1341) do zdarzeń mających miejsce od 15 - 30 września 2005 r., zachowując przy tym generalną zasadę wynikającą z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 upa o obowiązku dokonywania rozliczenia podatku akcyzowego w okresach miesięcznych.

Z tych względów, wobec niepodważenia przez stronę wskazanych powyżej okoliczności zarzuty wskazane w skardze o wznowienie nie są zasadne.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 1 i 2 ppsa w zw. z art. 272 § 1 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.