Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 434/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celnego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2, art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 3 listopada 2020r. sprawy ze skargi S. S.A. S.K.A. w P. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił dla S. S.A. S.K.A. (Skarżąca, Strona) wysokość zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0% przy sprzedaży biokomponentów, udokumentowanej 18 fakturami VAT wystawionymi na rzecz S. T. S.A., sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu według stawki VAT wynoszącej 23%, gdyż za transport towaru odpowiadał ostatni podmiot w łańcuchu, tj. U. T..

Pismem z [...] grudnia 2019 r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w związku z brakiem podstaw do zmiany sposobu opodatkowania przedmiotowych transakcji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, bowiem za transport, zdaniem organu, odpowiadał ostatni podmiot w łańcuchu, w konsekwencji czego sprzedaż biokomponentów przez Spółkę do S. T. S.A. jest sprzedażą krajową opodatkowaną według 23% stawki VAT;

2) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej

i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w celu wykazania, że Spółka nie ma prawa do skorzystania ze stawki 0% VAT.

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celnego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że jak wynika z ustaleń, Spółka S. działalność gospodarczą prowadzi w wynajmowanych pomieszczeniach mieszkalnych znajdujących się w budynku wielorodzinnym w P., zaadoptowanych na potrzeby biura. Nie posiada żadnych środków trwałych, a jej kapitał zakładowy w 2017 r. wynosił [...] zł. Strona nie posiada też własnych zbiorników do magazynowania paliwa. W czerwcu 2017 r. zatrudniała 27 osób, a w lipcu 2017 r. - 26. W badanym okresie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, benzyny, biopaliw, gazu propan butan. Posiadała koncesje na obrót paliwami ciekłymi (OPC) przy wykorzystaniu infrastruktury technicznej innych przedsiębiorców oraz na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ) bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Spółka S. sprzedawała biopaliwa (estry metylowe stanowiące samoistne paliwo B100) głównie do krajów unijnych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, a największym unijnym odbiorcą biopaliw w badanym okresie była firma S. T. S.A. z/s G. . Ustalono, że S. sp. z o.o. posiada udziały w ww. spółce poprzez firmę D. L. z/s na [...]. W maju 2017 r. spółka S. przejęła kontrolę nad S. T. S.A., której siedziba znajduje się w G., a dla celów podatku VAT została zarejestrowana we [...]. Organ ustalił również, że członek zarządu S. T. S.A. - P. S. - jest jednym z wiceprezesów Spółki S.. Pracownicy S. sp. z o.o. zatrudnieni w dziale biopaliw wraz z dyrektorem tego działu M. N., w ramach własnych działalności gospodarczych świadczyli również na rzecz S. T. S.A. usługi związane z obrotem biopaliwami, tj. realizacją zamówień, nadzorem nad wpływem należności, fakturowaniem, komunikacją mailową z odbiorcami, archiwizacją, kompletowaniem kontraktów oraz usługi doradcze w sprawach operacyjnych związanych z realizacją dostaw, w tym od S. sp. z o.o. Czynności te wykonywali głównie w P. w siedzibie Spółki S..

Z przedłożonych przez S. sp. z o.o. kontraktów/umów zawartych z S. T. S.A. wynikało, że dostawy do ww. odbiorcy miały być realizowane na warunkach D., co według reguł I. 2010 oznacza, że towar ma zostać dostarczony do wyznaczonego miejsca, sprzedawca odpowiada za dostarczenie towaru do tego miejsca, natomiast rozładunkiem powinien się zająć kupujący. W przypadku zakwestionowanych transakcji udokumentowanych 18 fakturami VAT (obejmującymi 23 dostawy), miały być one realizowane na podstawie umów: nr [...] z dnia [...].06.2017 r. i nr [...] z dnia [...].06.2017 r. W umowach tych strony ustaliły cenę towaru "B. " D. S. (L. ) na poziomie [...] USD za tonę metryczną (mt) - dla dostaw w czerwcu 2017 r. i [...] USD/mt - w lipcu 2017 r. W umowach określono, że cena towaru obejmuje koszt jego załadunku, tarę, akcyzę, gwarancję dostawy w ciągu 10 dni roboczych (e-AD, standard EMCS) oraz dostawę ciężarówką w partiach na warunkach D. S. (L. ) zgodnie z I. 2010. Wg postanowień umów, przewóz towarów między składami podatkowymi miał się odbywać wyłącznie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie ze standardem EMCS (System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) - sprzedający pokrywa kwotę zabezpieczenia gwarancji na podatek akcyzowy podczas transportu. Towary miały być dostarczane do jednego ze składów wskazanych przez kupującego, a ryzyko dotyczące towarów ciążące na sprzedającym przechodzi na kupującego po dostarczeniu towarów do miejsca rozładunku. W § 13 pkt 3 ww. umów zawarto postanowienie, że umowy te zawierają całe porozumienie między stronami odnośnie do transakcji w nich przedstawionych i mogą być zmienione wyłącznie w formie pisemnej.

Organ pierwszej instancji dwukrotnie wystąpił do francuskiej administracji podatkowej (wnioski z [...].03.2018 r. i [...].07.2018 r.) zwracając się o przeprowadzenie weryfikacji transakcji z firmą S. T. S.A. Z otrzymanych materiałów SC AC (włączonych postanowieniem z dnia [...].09.2018 r.) wynikało, że firma S. T. S.A. we [...] została zarejestrowana wyłącznie dla potrzeb podatku VAT, nie wykorzystuje żadnych lokali dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników, nie posiada infrastruktury technicznej, zaplecza logistycznego do prowadzenia tego typu działalności, nie prowadzi rachunkowości. Żaden członek zarządu nie przebywa we [...], a pod wskazanym adresem mieści się firma A. W. T., która wykonuje obowiązki agenta podatkowego, domicyla przedstawiciela podatkowego firmy S. T. S.A. Do odpowiedzi na wniosek SCAC z [...].03.2019 r. francuska administracja podatkowa dołączyła skany: faktur zakupu wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz S. T. S.A., faktur sprzedaży wystawionych przez S. T. SA na rzecz U. T. i kontraktów zawartych pomiędzy S. sp. z o.o. i S. T. S.A., a także zestawienie zawierające dane firm transportowych ze wskazaniem ich nazwy, adresu i numeru VAT UE przyporządkowanych do poszczególnych faktur sprzedaży towaru, wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz S. T. S.A. oraz informację, że to S. sp. z o.o. płaci za transport. Do 18 faktur dostaw biopaliwa, w zestawieniu przyporządkowano jako przewoźników firmy: J.-T. T. J., A. T. J. P., U. U. , U. V. L., S. , T.-T. s.c., U. S. i P.H.U. N. J. W..

Organ podniósł, że z dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji wynikało, że biopaliwa zakupione przez S. sp. z o.o. (głównie od P. S.A.) były odbierane z magazynu - składu podatkowego (głównie E. Zakłady P. T. sp. z o.o. w S. ) przez wskazanych kierowców autocystern (z podaniem numerów rejestracyjnych tych pojazdów i nazw firm przewozowych) i przewożone do składu podatkowego na [...] w miejscowości S., prowadzonego przez U. L.-I.. Wydanie towarów przez E. było potwierdzane dokumentami: WZ "Wydanie zewnętrzne" i "List przewozowy". Dla każdej wysyłki sporządzano dokument e-AD, zawierający m.in. następujące dane: podmiot wysyłający (E. ), miejsce wysyłki (S. ), podmiot odbierający (U. L.-I.), miejsce dostawy (S. ), organizator transportu (S. sp. z o.o.), pierwszy przewoźnik (nazwa firmy przewozowej, której kierowca odebrał biopaliwo), szczegóły dotyczące transportu (numery rejestracyjne pojazdów), dane dotyczące wyrobu (kod wyrobu akcyzowego, ilość, masa). Natomiast udokumentowanie fakturami przebiegało według schematu: S. sp. z o.o. (PL) - S. T. S.A. (zarejestrowana dla celów VAT we [...] FR) - U. T. (LT). Spółka S. rozliczyła przedmiotowe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując stawkę podatku od towarów i usług wynoszącą 0% oraz wskazała, że S. T. S.A. rozliczyło transakcje w procedurze uproszczonej jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne.

Organ podał, że Spółka S., poza umowami z S. T. S.A., nie przedłożyła żadnego zamówienia otrzymanego od tej firmy. W załączeniu do pisma

z [...] sierpnia 2018 r. przedłożyła natomiast zamówienia na biopaliwa, przy czym

w przypadku zakwestionowanych transakcji są to wydruki e-maili przesłanych przez O. S. z firmy U. T. do pracownika S. sp. z o.o. - J. K., zawierające takie informacje jak: ilość pojazdów (transportów) podstawionych w konkretnych dniach do załadunku w S., numery rejestracyjne pojazdów, imiona i nazwiska kierowców, nazwy firm przewozowych oraz informacje, że będą to środki transportu po dostawie metanolu do [...] i należy dokonać załadunku bez mycia cystern. W tych wiadomościach e-mail, U. T. przekazywało również firmie S. informacje niezbędne do wypełnienia dokumentów e-AD związanych z przedmiotowymi dostawami, w zakresie dotyczącym nazwy podmiotu odbierającego i miejsca dostawy.

Ponadto dane ze zintegrowanego systemu SENT potwierdziły, że firma U. T. była dostawcą metanolu dla E. Z. sp. z o.o. w S., dostawy metanolu miały miejsce w takim samym okresie co dostawy biopaliw na [...] potwierdzone dokumentami e-AD i WZ. Przewozu zarówno metanolu z U. T. do firmy E. jak i biopaliw z firmy E. na [...], dokonano w tym samym okresie, tymi samymi pojazdami należącymi do tych samych przewoźników, kierowanymi przez tych samych kierowców.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że wbrew postanowieniom umów i zapisom w dokumentach e-AD, to nie S. sp. z o.o. organizowała transport, przewóz towaru był organizowany przez firmę U. T.,

a więc ostatni podmiot w łańcuchu. W wyniku kontroli z [...] lutego 2019 r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że nie zostały spełnione warunki pozwalające do uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., lecz są to transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 tej ustawy.

Organ uznał, że organizatorem transportu był ostatni w łańcuchu podmiot, tj. firma U. T., tak więc dostawą ruchomą była dostawa pomiędzy S. T. S.A. a U. T.. Natomiast dostawa pomiędzy S. sp. z o.o. a S. T. S.A. była dostawą nieruchomą, która podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostaw krajowych. Wobec powyższego dostawy te powinny być opodatkowane stawką krajową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. włączył do akt sprawy dokumenty SC AC pozyskane od: estońskiej administracji podatkowej w sprawie P. T. O., litewskiej administracji podatkowej dotyczące U. L.-I. i U. T.. Podkreślił, że organ pierwszej instancji wykazał, iż wyjaśnienia firmy P. T. OU dotyczące przekazywania szczegółowych danych samochodu ciężarowego i kierowcy - Marcinowi [...] oraz J. K. na adresy e-mail: [...], [...] nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z dowodów przedłożonych przez Stronę nie wynika, że dane te O. S., właściciel jednoosobowej firmy P. T. OU, przekazywał do S. T. S.A. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ wykazał, że awizacje zawierające dane przewoźnika, kierowcy i numery rejestracyjne pojazdów, O. S. przekazywał do S. sp. z o.o. w imieniu firmy U. T., działając jako kierownik sprzedaży U. T..

Na podstawie analizy i oceny całości materiału dowodowego organ odmówił zatem wiarygodności dowodom w postaci faktur za transport wystawionych przez P. T. OU na rzecz S. T. S.A., zamówień-umów sporządzonych przez P. T. OU i aktu o wzajemnych rozliczeniach pomiędzy firmami P. T. OU, S. T. S.A. i U. T., biorąc również pod uwagę, że zamówienia/umowy zostały podpisane wyłącznie przez P. T. OU, a sposób rozliczeń między firmami wynikający z ww. aktu o wzajemnych rozliczeniach potwierdza brak bezpośrednich płatności.

Organ odwoławczy podkreślił, że oprócz braku wiarygodnych dowodów współpracy pomiędzy firmami P. T. OU i S. T. S.A., Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazał na brak logicznego, racjonalnego uzasadnienia do zlecania transportu biopaliw z [...] na [...] przez S. T. S.A. Organ podał, że S. T. S.A. to szwajcarska spółka zarejestrowana dla celów VAT we [...], faktycznie prowadząca działalność w zakresie obrotu biopaliwami w [...] w tym samym miejscu i przez te same osoby co Strona, a transport zlecany miał być rzekomo przez firmę szwajcarską firmie z [...], która następnie zlecała przewóz biopaliw firmie litewskiej, a ta następnie - jeszcze innej litewskiej lub polskiej firmie transportowej. Zdaniem organu, słusznie zwrócono też uwagę na niespójność wyjaśnień dotyczących momentu wystawiania faktur za transport.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż S. T. S.A. nie była organizatorem transportu towarów w kwestionowanych transakcjach dostaw, nie była nim również spółka S.. Strona wezwana do przedłożenia zamówień na usługi transportowe wykonywane m.in. przez: L.-I. U., U. V. L. U. S., T. T. s.c., J.-T. T. J., U. T., S. A., takich materiałów nie przedłożyła. Także w dokumentacji przedłożonej przez spedytora Spółki, firmę I.-P. M. P. brak jest dokumentów potwierdzających zlecanie transportu ww. przewoźnikom, czy innej dokumentacji przewozu towarów związanej z kwestionowanymi dostawami. Ponadto wyjaśnienia złożone przez P. T. OU i U. T. są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Organ podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy. Wielokrotnie zwracał się do Strony o udzielenie wyjaśnień, w tym również w zakresie warunków dostaw i organizacji transportu, przesłuchał osoby zajmujące się w firmie Strony biopaliwami: I. M., J. K. i Marcina [...], a także włączył do akt sprawy protokoły dokumentujące przesłuchania świadków przeprowadzone przez funkcjonariuszy CBA. Z dowodów tych wynika, że pracownicy wystawiający faktury sprzedaży nie decydowali o warunkach dostaw. Warunki zostały określone w kontraktach, a ich negocjowaniem zajmował się Marcin [...] - dyrektor działu biopaliw w spółce S..

Organ odwoławczy wskazał również, że w decyzji organu pierwszej instancji nie został wyeksponowany fakt, iż w przedmiotowych transakcjach łańcuchowych uczestniczył co najmniej jeszcze jeden podmiot, tj. sprzedawca biopaliw do S. sp. z o.o. Wynika to z pisma Strony z [...] stycznia 2019 r. i załączonych do niego dokumentów. Przy piśmie tym Strona przesłała kopie faktur zakupu biopaliw oraz zestawienie faktur zakupu wraz z przyporządkowanymi do nich fakturami sprzedaży.

Z dokumentów tych wynika, że większość biopaliw, których dostawy S. sp. z o.o. błędnie opodatkowała stawką 0%, nabyta została przez Stronę w P. O. S.A., przy czym na tych fakturach dokumentujących nabycie towarów Spółka P. O. wskazała S. sp. z o.o. wyłącznie jako odbiorcę faktury, natomiast jako odbiorcę towarów wymieniła U. L.-I. z podaniem adresu: P. g. [...], S. raj. S. r. sav; określiła też następujące warunki dostawy: "F. N. E. S." i warunki wysyłki "samochodem odbiorcy". Organ podkreślił, że takie dane figurują wyłącznie na tych fakturach dokumentujących dostawy biopaliw wystawionych przez kontrahenta (dostawcę towarów) Strony, które dotyczą zakwestionowanych faktur, natomiast na pozostałych fakturach spółka P. O. wskazała Stronę zarówno jako odbiorcę faktury, jak i odbiorcę towaru oraz następująco określiła warunki wysyłki: "sprzedaż w zbiorniku" i sposób dostawy "E. (...)" wskazując szczegółowo nazwy bazy paliw.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że w zakwestionowanych transakcjach uczestniczyły co najmniej cztery podmioty, bezsprzecznie świadczy o tym, że

w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami trójstronnymi, a więc traktowanie tych transakcji przez Spółkę jako trójstronne było nieprawidłowe. Organ podkreślił, że w złożonym odwołaniu oraz wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona konsekwentnie pomija najistotniejszy dla sprawy fakt, że to U. T. przesyłała jej zamówienia/awizacje na dostawy biopaliwa zawierające dane obejmujące: ilość samochodów/cystern podstawianych w S. do odbioru biopaliwa w konkretnych dniach oraz numery rejestracyjne pojazdów, dane kierowców i firm przewozowych, a także informację, że środki transportu są po dostawie metanolu do [...] i można je ładować bez mycia cystern. Skarżąca nie otrzymywała tych informacji ani od swojego odbiorcy, tj. firmy S. T. S.A., ani od firmy P. T. OU, co przeczy jej twierdzeniom, że to S. T. S.A. organizowała transport, była za niego odpowiedzialna i przy jego realizacji korzystała z usług firmy P. T. OU.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego wykazał, że biopaliwa zostały wywiezione z S. na Liwę przez te same firmy transportowe, tymi samymi samochodami i przez tych samych kierowców, którzy wcześniej przywieźli na zlecenie U. T. metanol z [...] do S.. Potwierdzeniem tego są dane figurujące w systemie SENT, dokumentach e-AD i CMR. Zdaniem organu, zasadnie odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom złożonym przez U. T., jakoby transport biopaliwa z [...] na Liwę został zorganizowany przez S. T. S.A. i nie ma żadnego związku z transportem metanolu do E.. Wyjaśnienia te nie znajdują oparcia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, są niespójne, nieprzekonujące, sprzeczne z innymi dowodami.

Organ wskazał na niespójne lub wręcz sprzeczne wyjaśnienia składane przez poszczególne podmioty zaangażowane w realizację dostaw towarów, usług. Ostateczny odbiorca towarów (U. T.) wyjaśnił, że przewoźnicy dostarczyli faktury za transport S. T. S.A., która te faktury opłaciła. Z kolei P. T. OU twierdziła, że S. T. S.A. nie zapłaciła jej za te usługi, a rozliczenia zobowiązań dokonano na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy P. T. OU, S. T. S.A. i U. T.. O porozumieniu tym nie wspomina natomiast U. T., mimo że rzekomo jest jego stroną. Organ podkreślił, że ww. wyjaśnienia, U. T. złożyła litewskiej administracji podatkowej w związku z realizacją wniosku SCAC. Nie są to zeznania złożone przez świadków, jak twierdzi Strona w odwołaniu od decyzji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury za transport wystawione przez P. T. OU na rzecz S. T. S.A. nie są wiarygodne. Zwłaszcza wobec faktu, że firma S. T. S.A. nie dysponowała tymi fakturami w toku czynności prowadzonych przez francuską administrację podatkową na wnioski zainicjowane przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że dokonując oceny wiarygodności dokumentów i wyjaśnień udzielonych przez P. T. OU, organ pierwszej instancji pominął fakt, że przedłożony dokument pn. "Akt wzajemnych rozliczeń na [...].03.2018 pomiędzy S. T. S.A., U. T. i OU P. T.", a więc porozumienie zawarte pomiędzy firmami: szwajcarską z francuskim nr VAT, litewską oraz estońską, został sporządzony w języku polskim. Okoliczność ta również dowodzi braku wiarygodności tego dokumentu i świadczy o tym, że został on sporządzony wyłącznie w celu przedłożenia go polskiej administracji podatkowej. Zdaniem organu brak jest podstaw do uznania, że porozumienie o wzajemnych rozliczeniach jest dowodem na poparcie tezy Strony o występowaniu P. T. OU w podwójnej roli, tj. w roli spedytora U. T. przy przewozie metanolu z [...] do [...] i w roli spedytora S. T. S.A. przy przewozie biopaliw z [...] na [...].

Organ odwoławczy w celu dokonania oceny, w którym momencie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ze Skarżącej na S. T. S.A. i z S. T. S.A. na U. T., m.in. przeanalizował daty figurujące na dokumentach magazynowych oraz fakturach, tj. daty: wystawienia dokumentów, sprzedaży, dostawy i załadunku. W wyniku tej analizy stwierdzono, że S. T. S.A. wystawiała faktury na rzecz U. T. przed wystawieniem faktur na jej rzecz przez Stronę, tj. nawet do 17 dni wcześniej. Tylko w dwóch przypadkach obie strony transakcji wystawiły faktury w tych samych dniach, odpowiadający fakturze nr [...] dowód dokumentujący odsprzedaż tego samego towaru przez S. T. S.A. nie został przedłożony (organ pozyskał wyłącznie korektę tej faktury). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że na fakturach wystawionych przez S. T. S.A., w których określono warunki I. D. S. , nie wskazano daty dostawy, lecz datę załadunku towaru w magazynie w [...] ("loading"), podczas gdy na wszystkich innych fakturach wystawionych przez S. T. S.A., w których określono warunki i miejsce dostawy: D. R., D. V., D. S. i D. V. - zamieszczono datę dostawy ("delivery"). Zdaniem organu, zamieszczenie w fakturach wystawionych przez S. T. S.A. na rzecz U. T. daty załadunku w [...] zamiast daty dostawy do magazynu na [...], stanowi kolejną okoliczność potwierdzającą, że dostawy te nie były realizowane na warunkach D..

W ocenie organu wszystkie powyższe okoliczności oraz fakt wydania biopaliw z magazynu E. do załadunku na środki transportu podstawione przez ostatni w łańcuchu litewski podmiot, świadczą o tym, że organizatorem transportu biopaliw była firma U. T., przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z S. sp. z o.o. na S. T. S.A. nastąpiło z momentem załadunku biopaliwa do środków transportu i towar został odsprzedany przez S. T. SA na rzecz U. T. zanim został wywieziony z terytorium RP.

Organ ustalił, że U. T. była organizatorem transportu i wobec tego transakcja ruchoma, do której należało przypisać transport towarów, stanowiła dostawę pomiędzy S. T. S.A. a U. T.. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że transakcją ruchomą była dostawa na rzecz firmy litewskiej. Stanowisko to wynika z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ. Zdaniem organu odwoławczego dokonywane przez Stronę transakcje stanowiły jeden z elementów transakcji łańcuchowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż łańcuch transakcji rozpoczynał się od sprzedaży towaru przez P. O. S.A. Spółce S., która następnie dokonała sprzedaży towaru S. T. S.A., a ta z kolei odsprzedawała go litewskiej firmie U. T.. Faktyczny przewóz towarów odbywał się na trasie z S. w [...] (ze składu podatkowego prowadzonego przez E. sp. z o.o.) do S. na [...] (gdzie znajdował się skład podatkowy prowadzony przez U. L.-I., mający umowę składowania z U. T.). Towar był odbierany z S. środkami transportu, a zorganizowała to U. T., co jednoznacznie wynika z treści e-maili przesyłanych z U. T. do S. sp. z o.o. Na dokumentach przewozowych (CMR) wskazywano, że nadawcą towaru była E., odbiorcą - firma litewska U. T., miejscem dostawy S. (Litwa), a miejscem załadunku S. (Polska).

Reasumując organ stwierdził, że Spółka na skutek błędnego rozpoznania transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw, nieprawidłowo zakwalifikowała dostawy na rzecz S. T. S.A. do WDT opodatkowanych stawką podatku wynoszącą 0%.

W związku z powyższym za niezasadne organ uznał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia wskazanych tam przepisów prawa materialnego jak

i procesowego.

W skardze do tut. Sądu, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, bowiem za transport towarów, zdaniem organu, odpowiadał ostatni podmiot

w łańcuchu, w konsekwencji czego sprzedaż biokomponentów przez Spółkę do S. jest sprzedażą krajową opodatkowaną według 23% stawki podatku VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry przyjętej tezy, że Spółka nie ma prawa do skorzystanie ze stawki 0% podatku VAT w transakcji trójstronnej, a w szczególności:

- bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że S. nie organizowała transportu;

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach m.in. w zakresie dokumentu SENT, dotyczących roli P. T. w kwestionowanych przez organ transakcjach.

Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, stanowisko organu, istotę sporu oraz rolę S. T.. W dalszej części skargi Skarżąca podniosła, że w zakwestionowanych transakcjach organizatorem transportu był drugi podmiot w łańcuchu dostaw, tj. S. T. S.A., a nie jak ustalił organ ostatni podmiot w łańcuchu, tj. U. T.. Spółka podała, że organizacja transportu, która decyduje o rozliczeniu VAT w międzynarodowych transakcjach z udziałem wielu podmiotów, w świetle orzecznictwa sądów powinna być rozumiana zgodnie z jej słownym znaczeniem, tj. dany podmiot organizuje transport jeżeli ze wszystkich okoliczności transakcji wynika, że ma go sam wykonać lub zlecić firmom transportowym, obciążają go koszty transportu oraz ryzyko niedostarczenia towaru, podmiot ten powinien również zadbać o ubezpieczenie towarów. To, który podmiot w łańcuchu sprzedaży towarów odpowiada za transport powinno przede wszystkim wynikać z warunków dostawy towarów (I. ) oraz całokształtu okoliczności w sprawie. Zdaniem Skarżącej okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie świadczą o tym, że to S. T. S.A. odpowiadało za organizację transportu ponieważ: odpowiadało za wybór firmy spedycyjnej, negocjowanie z nią warunków przejazdu, dokonywało dostaw na rzecz U. T. na zasadach I. D. S. (Litwa) czyli dostarczało towar do miejsca odbioru nabywcy oraz było organizatorem i poniosło koszty transportu z [...] na [...]. Zdaniem Spółki potwierdzają to faktury VAT wystawione przez przewoźnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] października 2020 r. skarżąca Spółka podtrzymała argumentację zawartą w skardze. Dodatkowo podniosła, że postępowanie organów wobec niej przybrało nietypową formę całkowitego pomijania jej argumentacji. Ponadto, Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w zakresie: roli O. S., dokumentacji e-AD oraz SENT, wyjaśnień p. [...] oraz wyjaśnień administracji skarbowej. Spółka podkreśliła, że z uwagi na to, że wyjaśnienia O. S. były kluczowe dla wydania przez organ rzetelnego rozstrzygnięcia, twierdzenie organu, że nie było podstaw do jego przesłuchania jest niewystarczające. Skarżąca podniosła, że organ zarzucił jej podawanie nieprawdziwych danych w dokumencie e-AD, ale jednocześnie nie zdecydował się przeprowadzić dowodu z przesłuchania osób zatrudnionych w składzie podatkowym na okoliczność współpracy ze Skarżącą. Odnośnie zeznań p. [...] Spółka za nieuzasadnione uznała również stanowisko organu, że jej uwaga była skierowana na inne aspekty współpracy, a nie na szczegół negocjacyjny. W zakresie wyjaśnień francuskiej administracji skarbowej Spółka zwróciła uwagę na brak spójności i niekonsekwencję organu, który przekazane informacje interpretował tak, aby pasowały do jego koncepcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] października 2020 r. zdjęto sprawę z wokandy i skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym skarżąca Spółka została poinformowana. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji (tj. objęcia strefą czerwoną) skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2107), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że - wbrew zarzutom skargi - organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, który prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski.

Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw z udziałem skarżącej Spółki stanowiła tzw. transakcję ruchomą, z którą związany był transport powodujący uznanie jej za WDT. Niesporne jest natomiast w sprawie to, że dokonywane przez Spółkę transakcje stanowiły jeden z elementów transakcji związanych z WDT. W ocenie organów Spółka w wyniku nieprawidłowego rozpoznania dostawy ruchomej, a zarazem WDT, zawyżyła wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i tym samym zaniżyła wartości dostaw krajowych na rzecz S. T. S.A. z siedzibą w G. (dla celów VAT zarejestrowana we [...]). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że organizatorem transportu był ostatni w łańcuchu podmiot, tj. firma U. T. (Litwa), a zatem dostawą ruchomą jest dostawa między S. T. S.A. a U. T., natomiast dostawa między S. sp. z o.o. a S. T. S.A. jest dostawą nieruchomą. Stąd Spółka nie miała prawa do zastosowania stawki VAT wynoszącej 0% przy sprzedaży biokomponentów udokumentowanej 18 fakturami VAT wystawionymi na rzecz S. T. S.A. Zatem sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu według stawki VAT wynoszącej 23%, gdyż za transport towaru odpowiadał ostatni podmiot w łańcuchu, tj. U. T. (Litwa). Zdaniem natomiast Spółki prawidłowo uznała, że dostawą ruchomą jest dostawa na rzecz S. T. S.A., która organizowała transport na rzecz odbiorcy towarów z [...]. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji, Skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

W ocenie Sądu w tym sporze rację należało przyznać organowi. Zgodzić się należy, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Na podstawie tych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.).

Zdaniem tut. Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do spornych dostaw na rzecz S. T. S.A. w ramach transakcji łańcuchowej. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadził wystarczający materiał dowodowy, następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organ podjął i przeprowadził szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie, w tym odnoszących się do kwestii władztwa nad towarem na poszczególnych etapach transakcji łańcuchowych, jak i kwestii organizacji transportu. Organ zebrał materiał dowodowy we własnym zakresie, ale także pozyskał dowody od administracji podatkowej francuskiej (w zakresie bezpośredniego kontrahenta S. T. S.A. z/s w G.), litewskiej (m.in. U. T. – ostatniego w łańcuchu transakcji; U. L.-I.. – prowadzącego skład podatkowy na [...]), estońskiej (P. T. O. - spedytora) oraz włączył do akt dowody przekazane przez CBA. Organ przesłuchał też pracowników skarżącej Spółki, którzy zajmowali się obrotem biokomponentami – I. M., J. K. i Marcina [...]. W ocenie tut. Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niekompletności materiału dowodowego w kontekście nieprzeprowadzenia przesłuchania świadka O. S. (kierownik sprzedaży w U. T. i zarazem właściciel firmy P. T. OU). Pomijając nawet wskazywany przez organ brak formalnego wniosku w tym przedmiocie, zauważyć jednak należy, że O. S. jest właścicielem P. T. OU (Estonia). Estoński organ podatkowy udzielając informacji wyraźnie powołał się m.in. na wyjaśnienia P. T. (firma jednoosobowa O. S., nie zatrudniająca żadnych pracowników), co wynika z treści odpowiedzi znajdującej się w aktach administracyjnych (t. XXI). W tej sytuacji nie zachodziła konieczność kolejny raz występowania do estońskiej administracji celem ponownego przyjęcia wyjaśnień od O. S., skoro dane dotyczące udziału firmy P. T. zostały dostatecznie zebrane i to także poprzez przyjęcie od niej (jej właściciela) wyjaśnień. Niepodważalnym natomiast faktem jest, że O. S. był zatrudniony w firmie U. T. i kontaktował się z pracownikami skarżącej Spółki. Z ustaleniem tym koreluje informacja podana przez estońską administracje podatkową, w której wskazano jego adres - jako menadżera - na [...]. Nie zachodziła też potrzeba przesłuchania osób zatrudnionych w składzie podatkowym E. na okoliczność współpracy ze Skarżącą (zarzut w tym zakresie m.in. na s. 3 pisma procesowego z [...] października 2020 r.). Odnosząc się do tego zauważyć należy, że organ uzyskał informacje od firmy E. (skład podatkowy w [...]), która w piśmie z [...] lipca 2019 r. złożyła wyjaśnienia dotyczące współpracy ze Spółką oraz o uzyskiwaniu od Skarżącej danych, które zostały następnie wykazane w dokumentach e-AD w tym, że to S. jest organizatorem transportu. Zagadnienie to zostało opisane i ocenione na s. 23 zaskarżonej decyzji.

Brak również podstaw do kwestionowania odwołania się przez organ do zeznań Marcina [...] – dyrektora działu biopaliw w S., który ze strony Skarżącej zajmował się negocjowaniem umów, jednak nie pamiętał istotnych okoliczności transakcji z S. T. S.A., a jego wyjaśnienia były ogólnikowe. Stąd zeznania tego świadka zostały zasadnie ocenione przez organ jako nie potwierdzające organizowania transportu przez S. T.. Z kolei świadkowie J. K. (wystawiała faktury), Iwona M. i M. D., którzy jako pracownicy Skarżącej zajmowali się sprzedażą biopaliw, zeznawali, że nie decydowali o warunkach dostawy, stąd nie mieli wiedzy co do roli S. T. S.A. W związku z tym trudno nie zgodzić się z organem, że zeznania te również nie potwierdzają, iż S. T. pełniła rolę organizatora transportu. Szczegółowa ocena zeznań tych świadków dokonana m.in. na s. 18 zaskarżonej decyzji jest uprawniona i nie budzi żadnych zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organ, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny i zgodny z logiką. Całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Jeżeli organ odmówił wiarygodności danym dowodom, to podał przyczyny takiego stanu rzeczy. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, nie wymagał on uzupełnienia, a ocena zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organ jest uprawiony i nie nosi cech dowolności. Okoliczność natomiast, że Spółka nie podziela tego stanowiska, nie oznacza, że decyzja narusza prawo.

W tym stanie rzeczy odwołać się należy do przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług, które mają zastosowanie w sprawie, gdyż to one wyznaczają zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i istotnych okoliczności, które należało ustalić w sprawie. I tak zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 tej ustawy, ustawodawca krajowy zawarł definicję tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazany wyżej przepis określa ocenę wszystkich dostaw w łańcuchu, także tych, które odbywają się w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych. W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Normują to przepisy art. 22 ust. 1-3 u.p.t.u. Dodać trzeba, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym. W art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z tego właśnie powodu istotne jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług, a przy transakcjach łańcuchowych dla każdej dostawy należy odrębnie ustalić miejsce jej świadczenia. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Na podstawie art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Na tle wyżej przywołanych regulacji prawnych utrwalony jest pogląd, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest tzw. transakcją ruchomą, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 1 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 100/20, WSA w Warszawie z 29 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1024/19).

Przywołane przepisy nakazują zatem uznać, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, tylko jedna z dostaw może zostać uznana za ruchomą dostawę towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi. Również na podstawie art. 32 akapit pierwszy Dyrektywy 112, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednocześnie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii Europejskiej, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim, innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wskazane regulacje unijne określają w sposób ogólny miejsce opodatkowania transakcji towarowych, w przypadku których występuje wysyłka lub transport i jednocześnie wskazują, że tylko ta dostawa, której taki transport lub wysyłka zostanie przypisana, może korzystać z uznania jej za transakcję wewnątrzwspólnotową.

Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, C-628/16, (ECLI:EU:C:2018:84) TSUE po raz kolejny rozstrzygnął problem opodatkowania transakcji łańcuchowych. W wydanym orzeczeniu, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono, co następuje:

"32 W swoim orzecznictwie Trybunał wyjaśnia następnie, że w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

33 W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017 r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

34 Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako 'dostawa wewnątrzwspólnotowa', powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)."

W przywołanym wyroku TSUE potwierdził utrwalone stanowisko opodatkowania transakcji łańcuchowych, wskazał bowiem, że w istocie problem polega na wyjaśnieniu, której z dostaw w łańcuchu należy ów transport przyporządkować (pkt 27 wyroku). TSUE przypomniał, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, następuje pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, iż Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (nabyła towar przed jego wysyłką, za transport był bowiem odpowiedzialny ostateczny nabywca). Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (pkt 35 wyroku). Zdaniem TSUE na powyższe nie miał wpływu fakt, że pierwszy podmiot w ciągu transakcji łańcuchowych nie miał świadomości, iż drugi podmiot w dalszej kolejności odsprzedał towar kolejnemu podmiotowi. W tych okolicznościach TSUE potwierdził, że pierwsza dostawa nie spełniała warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową (taką bowiem okazała się druga dostawa) i jednocześnie nabywca końcowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał wszelkich ustaleń, które są konieczne do prawidłowej oceny materialnoprawnej transakcji realizowanych przez Spółkę i kwalifikacji poszczególnych dostaw w ramach transakcji łańcuchowych. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę podziela w całości zarówno ustalenia organu jak i ich ocenę, która została zaprezentowana w zaskarżonej decyzji. Organ ustalił, że Strona nabywała biopaliwa od P. O. S.A., które następnie było przedmiotem dostaw do S. T. S.A. z/s w G. (dla celów VAT zarejestrowana we [...]). Następnie kontrahent ten dokonał dostaw do U. T. z/s na [...] (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw). Jednocześnie faktyczny przewóz towarów odbywał się z terytorium [...], tj. z magazynu składu podatkowego – głównie E. Zakłady P. T. sp. z o.o. do składu podatkowego na [...] prowadzonego przez U. L.-I., mającego zawartą umowę składowania z U. T.. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że organ analizując kwestię przekazania władztwa nad towarem i transportu towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził szereg czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, zarówno w którym momencie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak i który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji był odpowiedzialny za transport towarów. Organ ustalił, że transakcje między Skarżącą a S. T. S.A. - wg dokumentów – miały być realizowane na warunkach D. S. (Litwa) według I. 2010. Oznacza to, że towar miał zostać dostarczony do wyznaczonego miejsca, sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do tego miejsca, natomiast rozładunkiem powinien zająć się kupujący. Przy czym podać należy, że do czasu zakończenia kontroli celno-skarbowej skarżąca Spółka twierdziła, że to ona organizowała transport (potwierdzać to miały umowy i dokumenty e-AD), a po doręczeniu wyniku kontroli zmieniła zdanie i wskazała, że organizatorem transportu była S. T. S.A. Według tej drugiej wersji, S. T. miała zlecić usługi transportowe spedytorowi – P. T. z [...]. Ponadto Skarżąca podnosi, że: "błędnie na fakturach sprzedażowych do S. zdefiniowała warunki dostawy jako D. S. (Litwa). W toku realizacji umowy, dostawy Spółki do S. realizowane były na zasadzie FCA, czyli Spółka dostarczała biokomponenty "w miejscu" tj. w bazie E. w S., zaś ich przewozem na [...] zajmowało się S.. Dopiero później, w ramach innych rozliczeń pomiędzy Spółką a S., koszty transportu były ostatecznie przenoszone na Spółkę." (s. 17 skargi).

Odnosząc się do powyższej argumentacji Spółki podnieść należy, że szereg dowodów potwierdza ustalenie, że organizatorem transportu nie była ani skarżąca S., ani S. T. S.A., lecz był nim ostatni nabywca w łańcuchu transakcji, tj. U. T. (Litwa) oraz, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z S. sp. z o.o. na S. T. S.A. nastąpiło z momentem załadunku biopaliwa do środków transportu i towar został odsprzedany przez S. T. S.A. na rzecz U. T. zanim został wywieziony z terytorium RP. Z uwagi na dokładne ustalenia organu, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. I tak zasadnie organ wskazuje, że z informacji francuskiej administracji podatkowej wynika, że S. T. S.A. nie dysponowała żadnymi dokumentami transportowymi związanymi z przewozem biopaliw, poza zestawieniem przyporządkowania przewoźników do faktur, nie prowadziła rachunkowości; we własnym zakresie też nie mogła wykonać transportu, bowiem nie posiadała żadnej infrastruktury technicznej ani zaplecza logistycznego, nie zatrudniała pracowników, żaden członek zarządu nie przebywał we [...] pod wskazanym adresem i nie posiadała żadnych lokali na użytek działalności gospodarczej, a za transport miała płacić S.. S. T. S.A. nie okazała francuskiej administracji podatkowej dokumentacji mającej wskazywać organizowanie, czy zlecanie przez nią usług transportowych. Zatem rację ma organ, że z materiału pozyskanego w ramach pomocy prawnej (dwukrotne zapytanie) jednoznacznie wynika, że w S. T. S.A. brak dowodów, w tym choćby dokumentacji przewozowej, potwierdzającej wersję Skarżącej o organizowaniu transportu przez S. T.. Powoływane się natomiast przez Skarżącą na: faktury wystawione przez spedytora z [...] - P. T. OU na rzecz S. T., oświadczenie P. T. OU podpisane przez O. S. z dnia [...] marca 2019 r. adresowane do S. T. SA, kontrakty na dostawy biopaliw pomiędzy S. T. SA a U. T. z dnia [...] maja 2017 r. (na dostawy w czerwcu 2017 r.) i z dnia [...] czerwca 2017 r. (na dostawy w lipcu 2017 r.), zamówienia-umowy na usługi transportowe sporządzone przez P. T. OU, ze wskazaniem S. T. SA jako klienta - nie mogło odnieść skutku, bowiem dokumenty – umowy zostały podpisane tylko przez P. T. OU. Wobec braku podpisu ze strony S. T., mają one charakter jednostronny i nie były w dyspozycji S. T. w trakcie czynności przeprowadzanych przez organ francuski. Co więcej brak też płatności bezpośrednich między P. T. OU a S. T.. Rozliczenia zobowiązań dokonano na podstawie porozumienia zawartego między P. T. OU, S. T. S.A. i U. T.. Jednakże ten dokument pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami T. (mimo że miała być stroną tego porozumienia) o zapłaceniu za usługi transportowe przez S. T.. Temu z kolei zaprzeczają ustalenia organu administracji francuskiej, z których wynika, że to Skarżąca zapłaciła za usługi. Zatem rację ma organ, że nawet w zakresie płatności (rozliczeń), strony transakcji nie przedstawiają spójnych wyjaśnień. Z kolei okoliczność, że według informacji francuskiej administracji podatkowej zapłata za usługi transportowe miała być dokonana przez S., nie oznacza, że to ona powinna być uznana przez organ za organizatora transportu, jak zdaje się wskazywać Skarżąca choćby w piśmie z [...] października 2020 r. Treść odpowiedzi administracji francuskiej jest dość jednoznaczna i nie pozwala na przyjęcie, że to S. T. S.A. była organizatorem transportu, skoro w tej firmie brak jakiegokolwiek dowodu mogącego potwierdzić taką jej rolę. [...] jednak oceny kto był organizatorem transportu należy dokonać nie tylko w oparciu o odpowiedź administracji francuskiej, ale na podstawie całego materiału dowodowego. Wbrew sugestiom Spółki, dla oceny sprawy nie miała natomiast przesądzającego znaczenia okoliczność, że wskazane wyżej porozumienie zawarte przez firmy: szwajcarską (z rejestracją podatnika we [...]), estońską i litewską zostało sporządzone w języku polskim, a nie w języku choćby jednego z tych kontrahentów, co jest zwyczajem w obrocie gospodarczym. Organ wprawdzie tę okoliczność podniósł w zaskarżonej decyzji, jednak jako jedną, a nie jedyną przesłankę, dla której ocenił ten dokument jako sporządzony po to tylko, aby przedłożyć go polskim organom. Zatem należy mieć na uwadze, że faktyczne wydanie biopaliw miało miejsce ze składu podatkowego głównie E. Zakłady P. T. sp. z o.o. w S., do autocystern i przewożone do składu podatkowego na [...] (w S.), prowadzonego przez U. L.-I.. Wydanie towaru było potwierdzane dokumentami, tj. WZ "Wydanie zewnętrzne" i "List przewozowy". Dla każdej wysyłki sporządzano dokument e-AD, z których wynikał: podmiot wysyłający - E., miejsce wysyłki - S., podmiot odbierający - U. L.-I., miejsce dostawy - S., organizator transportu - S. sp. z o.o., pierwszy przewoźnik (nazwa firmy przewozowej, której kierowca odebrał biopaliwo), szczegóły dotyczące transportu (numery rejestracyjne pojazdów), dane dotyczące wyrobu (kod wyrobu akcyzowego, ilość, masa). Nie budzi zatem wątpliwości, że również z żadnego dokumentu w tym CMR oraz e-AD, kontrahent S. T. S.A. nie został wymieniony jako organizator transportu. Szczegółowy opis dokumentów w tym zakresie organ przedstawił na s. 20 zaskarżonej decyzji.

B. istotna dla sprawy i pomniejszana przez Skarżącą jest okoliczność, że nie przedłożyła ona – poza umowami – żadnego zamówienia na biopaliwa od firmy S. T. S.A., natomiast sama wskazała na tego rodzaju dokumenty (zamówienia/awizacje), ale pochodzące od U. T.. Są to wydruki e-maili przesyłane przez O. S. z firmy U. T. jako kierownika sprzedaży U. T. do S. - pracownika J. K. (pismo Spółki z [...] sierpnia 2018 r. wraz z załącznikami – t. X). Wbrew twierdzeniom skargi oraz pisma procesowego z [...] października 2020 r. istotne dla oceny sprawy są także te dowody przedstawione przez samą Skarżącą. Wynika z nich, że O. S. z firmy U. T. (nabywca z [...]) podał takie informacje jak: ilość pojazdów (transportów) podstawionych w konkretnych dniach do załadunku w S., numery rejestracyjne pojazdów, imiona i nazwiska kierowców, nazwy firm przewozowych oraz informacje, że będą to środki transportu po dostawie metanolu do [...] i należy dokonać załadunku bez mycia cystern oraz informacje niezbędne do wypełnienia dokumentów e-AD związanych z dostawami, w zakresie dotyczącym nazwy podmiotu odbierającego i miejsca dostawy. Zdaniem Sądu wskazane informacje nie pochodziłyby od U. T., gdyby nie była ona organizatorem transportu. Jeżeli jak twierdzi Skarżąca organizatorem byłaby S. T., to niewątpliwie tego typu informacje uzyskiwałaby Skarżąca od tej firmy lub od P. T. OU (spedytora), której S. miała rzekomo zlecić organizację transportu. Trudno zatem przyjąć, że S. T. jest organizatorem transportu, gdy faktyczne dyspozycje związane z transportem pochodzą od kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji - U. T. i ta okoliczność jest udokumentowana. Z informacji estońskiej administracji wynika, że P. T. nie podpisała z S. T. żadnego kontraktu, a kontakt miała nawiązać na zlecenie innych firm spedycyjnych i transportowych. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że firma transportowa M. T. (Estonia) wprawdzie wystawiła faktury za usługi transportowe na rzecz P. T. OU, jednak dane firmy transportowej, kierowcy, pojazdu (nr rejestracyjny) - dotyczące konkretnych przewozów biopaliw z S. w [...] do S. na [...] przekazywała firmie U. T., która następnie przesyłała je do Skarżącej. Rację ma zatem organ, że firma dokonująca faktycznie przewozu towaru kontaktowała się z U. T., a nie z P. T. OU.

W pełni na aprobatę zasługuje też ocena dokonana przez organ, co do faktu skorelowania przez U. T. odbioru biopaliw z [...] (z bazy E.) z dostawą przez ten podmiot metanolu do [...] (także do bazy E.), potwierdzonej danymi z systemu SENT. Rację ma organ, że okoliczność przesyłania e-maili o wskazanej treści przez U. T. i następnie w ślad za tym zrealizowanie transportu metanolu z [...] do [...] i biopaliw z [...] na [...] w tym samym terminie, tymi samymi pojazdami, przez tych samych kierowców, potwierdza zorganizowanie transportu przez U. T. będącą dostawcą metanolu do [...] i ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw biopaliw z [...]. Niezrozumiałe byłoby wręcz działanie firmy U. T., która we własnym zakresie zorganizowałaby transport metanolu z [...] do [...] - do spółki E., natomiast organizację transportu biopaliw dla niej - z tego samego miejsca, tymi samymi pojazdami, przy pracy tych samych kierowców - z [...] na [...] - organizowałby inny podmiot, tj. S. T. z/s w G. lub na zlecenie tej ostatniej - P. T. w [...], który zlecałby przewóz firmie litewskiej, a ta dalej podmiotom litewskim czy polskim. Powyższe tym bardziej byłoby niezasadne, skoro ta sama osoba, tj. O. S. zajmował się organizacją transportu metanolu z [...] do [...] jako kierownik sprzedaży w U. T., natomiast transport biopaliw tymi samymi pojazdami z [...] na [...] organizowałby także O. S., ale już jako firma P. T. w [...] na zlecenie S. T. z/s w G.. Na podstawie danych z zintegrowanego systemu SENT organ potwierdził, że firma U. T. była dostawcą metanolu dla E. Z. sp. z o.o. w S.. Daty dostaw metanolu, przewoźnicy i numery rejestracyjne samochodów w badanym okresie odpowiadały danym figurującym w dokumentach e-AD dotyczących spornych faktur sprzedaży jak i w dokumentach WZ. W konsekwencji zasadnie organ kwestionuje twierdzenia także U. T., że to nie ona była organizatorem transportu biopaliwa. Ponadto organ dokonując analizy cen (s. 14 zaskarżonej decyzji) wykazał, że gdyby przyjąć za prawdziwe twierdzenie o organizowaniu usług transportowych przez S. T. i poniesieniu z tego tytułu kosztów, to oznaczałoby, że S. sprzedała biopaliwo po cenie niższej niż nabyła, a zatem z góry założona byłaby strata na tych transakcjach. Również ten dodatkowy argument jest spójny z ww. wskazanymi dowodami o braku wiarygodności twierdzeń, że organizatorem usług transportowych była S. T. S.A. z/s w G., która zleciła je P. T. w [...]. W tym stanie sprawy uprawnione jest stanowisko organu, że niewiarygodne są faktury wystawione przez P. T. na rzecz S. T. S.A.

Wbrew zarzutom skargi istotne dla oceny sprawy są także powiązania osobowe i kapitałowe między S. a S. T. S.A., bowiem pozwalają one na szerszą i wszechstronną ocenę okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami, w tym z organizacją transportu. Otóż organ ustalił, że S. posiada udziały w S. T. S.A. poprzez firmę założoną na [...], a w 2017 r. przejęła nad nią kontrolę. Organ wskazał też na powiązania osobowe podając, że członek zarządu S. T. S.A. jest jednym z wiceprezesów S.. Pracownicy S. sp. z o.o. zatrudnieni w dziale biopaliw (w tym dyrektor tego działu Marcin [...]) w ramach własnych działalności gospodarczych świadczyli również na rzecz S. T. S.A. usługi związane z obrotem biopaliwami, tj. realizacją zamówień, nadzorem nad wpływem należności, fakturowaniem, komunikacją mailową z odbiorcami, archiwizacją, kompletowaniem kontraktów oraz usługi doradcze w sprawach operacyjnych związanych z realizacją dostaw, w tym od S. sp. z o.o. Czynności te wykonywali głównie w siedzibie Spółki S. w P.. Z kolei właściciel jednoosobowej firmy spedycyjnej P. T. - O. S. (brak innych osób zatrudnionych w tej firmie) był jednocześnie kierownikiem sprzedaży w spółce U. T.. W informacji uzyskanej od estońskiej administracji podano jego adres jako menadżera – [...]. Informacje dotyczące przekazywania szczegółowych danych dotyczących samochodów ciężarowych O. S. przekazywał do S. – na adresy e-mail J. K.. Gdyby faktycznie organizatorem transportu była S. T., to informacje o samochodach nie pochodziłyby od U. T.. Sąd dostrzega, że niektóre dokumenty wystawione są dla lub przez P. T. (np. zbiorcze faktury za transport biopaliw wystawione przez P. T. na S. T.), niemniej jednak rzeczywisty przebieg organizacji transportu zaprzecza tym dokumentom, na które powołuje się Skarżąca. Organ wykazał, że warunki dostaw (DAP) określone w umowach nie były faktycznie przestrzegane. Oceny sprawy należy zatem dokonać w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie w oparciu o wybrane dowody. W niniejszej sprawie wszystkie okoliczności ocenione łącznie, a nie odrębnie, pozwalały organowi na stwierdzenie, że organizatorem transportu była U. T.. Organ natomiast nie kwestionował, że usługi transportowe zostały faktycznie wykonane, a towary wywiezione i to wskazanymi pojazdami przez konkretnych kierowców.

Ponadto organ dokonał ustaleń odnośnie tego, w którym momencie nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel z S. na S. T. S.A. i z S. T. S.A. na U. T.. W tym celu organ analizował daty wystawienia dokumentów sprzedaży, dostawy i załadunku. Organ wykazał, że S. T. S.A. wystawiała faktury na rzecz U. T. przed wystawieniem faktur na jej rzecz przez S., a tylko w dwóch przypadkach wystawiła faktury w tych samych dniach (szczegółowa tabela na s. 25 zaskarżonej decyzji). Co więcej wcześniejsze wystawienie przez S. T. faktur miało miejsce nawet na kilkanaście dni przed wystawieniem faktury przez S.. Przy czym w fakturach wystawionych przez S. T. S.A. nie było podanej daty dostawy do magazynu na [...] lecz daty załadunku. Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ, która sprowadza się do uznania, że U. T. przejmowała władztwo nad towarem jeszcze na terytorium [...] i zajmowała się organizacją transportu. W konsekwencji w momencie załadunku biopaliw do środków transportowych nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem z S. na S. T.; towar przez S. T. został sprzedany na rzecz U. T. zanim został wywieziony z [...]. Na terytorium [...] dochodziło do kolejnego (drugiego, tj. przez S. T. na U. T.) przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przed ich transportem z [...] na [...], o czym Skarżąca miała wiedzę. W związku z tym, to transakcjom między S. T. S.A. z/s w G. a U. T. na [...] należy przypisać charakter transakcji ruchomych i realizację WDT. Konsekwencją powyższego było też zasadne ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Taka ocena sprawy jest wynikiem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i stosowania przepisów prawa podatkowego, a nie ingerowaniem w prawo Spółki do swobodnego zawierania transakcji gospodarczych.

Zgodzić się należy także z wywodem organu, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami trójstronnymi w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W tym kontekście organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyeksponował w przeciwieństwie do decyzji pierwszoinstancyjnej wystąpienie w transakcjach łańcuchowych dostawcy P. O., a zatem kolejnego podmiotu poza: S. z/s w [...], S. T. S.A. z/s w G. i U. T. na [...]. Ł. transakcji rozpoczynał się od sprzedaży towaru przez P. O., która dokonała dostawy do skarżącej S., ta do S. T. S.A., która sprzedała do U. T.. Przy czym na fakturach dokumentujących nabycie przez Skarżącą towarów, Spółka P. O. wskazała S. sp. z o.o. jako odbiorcę faktury, natomiast jako odbiorcę towarów wymieniła U. L.-I. z podaniem adresu na [...] i określiła też warunki dostawy: "F. N. E. S." i warunki wysyłki "samochodem odbiorcy". W związku z tym argumentacja organu poczyniona na s. 20-21 zaskarżonej decyzji jest w pełni uprawniona.

Dla oceny niniejszej sprawy nie mogą mieć znaczenia zwroty VAT dokonywane na rzecz Skarżącej przez organ podatkowy, skoro nie były one poprzedzone kontrolami czy postępowaniem podatkowym, a zwrotu należało dokonać w terminach ustawowych. Zasadniczo dopiero kontrole, czy postępowania podatkowe pozwalają na ustalenie faktycznego stanu sprawy. Sam zwrot deklarowanej kwoty nie jest równoznaczny z brakiem prawa organu do jego podważenia w późniejszym terminie, jeżeli zostaną wykazane podstawy takiego stanu rzeczy.

W tej sytuacji uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.