Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2385/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 210 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, A. M. i oraz M. M. (zwany dalej: "Skarżącymi") złożyli w dniu 9 marca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2015, w którym wykazali następujące dane: przychód podatnika z emerytur - rent krajowych: 46.675,24 zł, zaliczka pobrana przez płatnika - 4.223 zł, razem przychód podatnika - 46.626 zł, razem dochód podatnika - 46.626 zł, razem zaliczka pobrana przez płatnika - 4.223 zł, przychód małżonka ze stosunku pracy - 46.440,20 zł, koszty uzyskania przychodu - 778,75 zł, dochód małżonka ze stosunku pracy - 45.661,45 zł, zaliczka pobrana na podatek dochodowy - 18.156 zł, przychód małżonka z emerytur - 4.674,90 zł, dochód małżonka z emerytur - 4.674,90 zł, zaliczka pobrana przez małżonka z emerytur - 231 zł, razem przychód małżonka - 51.115,10 zł, razem koszty uzyskania przychodu - 778,75 zł, razem dochód małżonka - 50.336,35 zł, razem zaliczka małżonka pobrana przez płatnika - 18.387 zł, dochód podatnika po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne - 46.626 zł, dochód małżonka po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne - 50.336,35 zł, odliczenia od dochodu wykazane w załączniku PIT/O - 2.280 zł, dochód po odliczeniach - 94.682,35 zł, podstawa obliczenia podatku - 47.341 zł, obliczony podatek - 15.930,72 zł, składki podatnika na ubezpieczenie zdrowotne – 349,42 zł, składki małżonka na ubezpieczenie zdrowotne - 5.574,10 zł, podatek po odliczeniach - 10.007,20 zł, podatek należny - 10.007 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników - 22.610 zł, nadpłata - 12.603 zł. Ponadto w załączniku PIT-O wykazano wydatki na cele rehabilitacyjne podatnika w wysokości 2.280 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji poczynił ustalenia faktyczne, z których wynika, że dane wykazane w ww. zeznaniu podatkowym za 2015 rok złożonym przez Skarżących mają odzwierciedlenie w zakresie informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i PIT-11C za 2015 r. odnoszących się do skarżącego A. M. Odnośnie zaś informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2015 r. wystawionej dla skarżącej M. M. przez P. Sp. z o.o., ustalono m.in. iż przychód z należności ze stosunku pracy wynosi 117.290,30 zł i nie został w całości odzwierciedlony w zeznaniu rocznym za 2015 r. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił również, że: skarżąca M. M. była zatrudniona w okresie od 17 stycznia 1994 r. do 25 czerwca 2015 r. w pełnym wymiarze czasu w P. Sp. z o.o.. w tym od 17 stycznia 1994 r. do 31 grudnia 2002 r. w P. S.A., od 1 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2013 r. w M. Sp. z o.o. oraz od 1 lipca 2013 r. do 25 czerwca 2015 r. w P. Sp. z o.o. (zwanej dalej: "P."). Stosunek pracy został rozwiązany z dniem 25 czerwca 2015 r. na mocy porozumienia stron w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (zwanego dalej: "PDO") pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o.; w związku z rozwiązaniem umowy o pracę P. Sp. z o.o. wypłaciła na rzecz skarżącej M. M. następujące świadczenia:

a) odprawę na zasadach takich jak w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn nie dotyczących pracowników, w kwocie 12.150 zł,

b) rekompensatę wyliczoną zgodnie z § 5 ust. 3 Regulaminu w sprawie określania zasad Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników zatrudnionych w P., w kwocie 34.400 zł, c) rekompensatę wyliczoną zgodnie z § 5 ust. 4 Regulaminu w sprawie określania zasad Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników zatrudnionych w P., w kwocie 36.450 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego Skarżących stwierdzając, iż nieuprawnionym jest twierdzenie, że świadczenie otrzymane przez skarżącą M. M. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P. na mocy porozumienia z dnia 17 czerwca 2015 r. w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników, podlegają zwolnieniu z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) – zwanej dalej: "K.p.", wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) dla otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."

W ocenie organu pierwszej instancji, wypłacone skarżącej M. M. rekompensaty, o której mowa w § 5 ust. 3 i 4 Regulaminu w sprawie określenia zasad Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. w kwocie 70.850 zł nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie zmieniło bowiem dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Wypłacone dla Skarżącej rekompensaty stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem podstawą ich wypłaty był stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca winna była wykazać przychód z należności ze stosunku pracy w zeznaniu rocznym za 2015 r. oraz go opodatkować. Z tego względu Skarżąca nie wykazując ww. przychodu w zeznaniu rocznym zaniżyła podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 22.075 zł.

Skarżący złożyli następnie pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazali, że powołanie się przez organ pierwszej instancji na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. świadczy o tym, iż ten organ uznaje sporną kwotę za odszkodowanie, w przeciwnym wypadku nie uznałby, iż przepis ten jest podstawą wykluczenia spornej kwoty ze zwolnienia. Tym samym niezrozumiałe są dalsze wywody tego organu odnośnie tego, iż sporna kwota nie stanowi odszkodowania. Powoduje to w ocenie Skarżących, wewnętrzną sprzeczność decyzji tego organu. Skarżący zwrócili też uwagę na rozbieżność pomiędzy przepisami powołanymi w komparycji decyzji organu pierwszej instancji, a jej uzasadnianiem. Skarżący wskazali też, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym zwolnienie od podatku odszkodowania za utraconą korzyść przyniosłoby podatnikowi nieuzasadnioną premię i stawiałoby go w lepszej sytuacji od podatnika, który korzyść osiągnął, co zdaniem tego organu byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania. W opinii Skarżących, organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę szczególnej sytuacji skarżącego A. M. związanej z jego niepełnosprawnością. Sytuacja Skarżącego jest szczególna, wyjątkowa i nie można traktować go na równi z wszystkimi innymi podatnikami, którzy są w pełni zdrowi i mogą znaleźć inne zatrudnienie. Skarżąca musi opiekować się swoim mężem. Z tego względu uznanie przez organ pierwszej instancji, iż zasada powszechności i równości ma zastosowanie w niniejszej sprawie do Skarżącego, jest jej jaskrawym zaprzeczeniem. Zdaniem Skarżących, organ pierwszej instancji nie rozważył w pełni całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, ponieważ analizując możliwość odliczenia wydatków rehabilitacyjnych uznał ich odliczenie za prawidłowe i dopuszczalne.

Skarżący nie zgodzili się również z twierdzeniem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca M. M. zapoznała się ze szczegółami dotyczącymi Programu Dobrowolnych Odejść pracowników zatrudnionych w P. Sp. z o.o. i podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę z własnej inicjatywy i w pełni dobrowolnie, zaś Spółka nie podejmowała w stosunku do niej jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania tego porozumienia, i nie sugerowała również w jakikolwiek sposób, aby zamierzała rozwiązać z nim stosunek pracy. Zdaniem Skarżących, w sytuacji gdy na powyższą okoliczność nie przesłuchano ani ich, ani przedstawiciela byłego pracodawcy, to trudno przyjmować jako pewne stwierdzenia co do intencji i motywacji Skarżącego.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do świadczenia otrzymanego przez skarżącą M. M. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z uwagi na przystąpienie przez nią do Programu Racjonalizacji Zatrudnienia oraz Osłon Finansowych dla Pracowników P. na lata 2015-2016 (Program Racjonalizacji Zatrudnienia) – zwany dalej: "PRG", na podstawie oferty rozwiązania umowy o pracę złożonej przez Skarżącą w dniu 2 marca 2015 r. Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, że do dnia 3 października 2014 r., tj. przed nowelizacją, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego były tylko otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z wyjątkami wskazanymi w dalszej części tego przepisu). W powołanym przepisie nie było zatem mowy o innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródłach prawa pracy, co powodowało, że nie korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikały z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy. Taka sytuacja rodziła jednak wątpliwości co do zgodności przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, co zostało odnotowane w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. o sygn. akt S 2/13.

W konsekwencji, ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) uzupełniono przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Przepis ten wskazuje bowiem, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dlatego po zmianie przepisu, od dnia 1 stycznia 2014 r. ze zwolnienia korzystają także odszkodowania (zadośćuczynienia) przyznane na podstawie układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z powyższych aktów.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca zawarła w dniu 17 czerwca 2015 r. Porozumienie z Spółką P. Sp. z o.o. (pracodawcą), dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Zawarcie tego porozumienia nastąpiło w związku ze złożeniem przez skarżącą M. M. "Oferty rozwiązania umowy o pracę" na zasadach określonych w Regulaminie w sprawie określania zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P.. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że zgodnie z § 1 pkt 2 ww. Regulaminu, inicjatywa rozwiązania umów o pracę leży wyłącznie po stronie pracowników, pomimo konieczności braku rozwiązywania umów o pracę przez pracodawcę. Rozwiązanie umów o pracę przez pracodawcę zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie nie stanowi zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

Zdaniem organu odwoławczego, wypłacone Skarżącej w 2015 r. przez Pracodawcę świadczenia spełniają jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania, tj. postanowieniami układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowników w P. Jednakże odrębną kwestią jest ustalenie, czy wypłacone Skarżącej rekompensaty (o których mowa w § 5 pkt 3 i 4 Regulaminu) mieszczą się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu odwoławczego, podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W opinii organu odwoławczego, rekompensata (odprawa pieniężna), co wynika z orzecznictwa sądowego, nie ma charakteru odszkodowawczego. Obie te instytucje różnią się od siebie nie tylko charakterem, ale i celem jakiemu służą, a to między innymi decyduje o tym, czy stanowią przychód i z jakiego tytułu, w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz, czy wolne są od tego podatku. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. Natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie bezsporne jest to, iż Skarżąca w sposób w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu), z własnej inicjatywy złożyła pracodawcy ofertę rozwiązania umowy o pracę oraz finalnie zawierając w dniu 17 czerwca 2015 r. z pracodawcą porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że jej umowa o pracę zostanie rozwiązana z dniem 25 czerwca 2015 r. Tymczasem podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest w opinii tego organu wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Jednakże w niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Ponadto Skarżąca w podpisanym w dniu 17 czerwca 2015 r. porozumieniu stron ws. rozwiązania umowy o pracę, oświadczyła, że zapoznała się z Regulaminem w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. i podjęła decyzję z własnej inicjatywy i w pełni dobrowolnie, a Pracodawca nie podejmował w stosunku do niej jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania tego porozumienia, i nie sugerował również w jakikolwiek sposób, aby zamierzał rozwiązać z nią stosunek pracy. Zatem rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej. Warunkiem wypłaty świadczeń było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron.

Tym samym nie można w opinii tego organu uznać za zasadną argumentacji Skarżących odnośnie odszkodowawczego charakteru wypłaconych świadczeń. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że na gruncie niniejszej sprawy brak jest podstaw do zastosowania do świadczeń otrzymanych przez Skarżącą w związku z rozwiązaniem jej umowy o pracę z P., zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego przez Skarżących w 2015 roku.

Skarżący zaskarżyli następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r., w której zarzucili naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji,

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez wskazanie tego przepisu jako podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji,

3) art. 65 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) – zwanej dalej: "K.c."

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, że ich zdaniem powołanie w zaskarżonej decyzji jako podstawy prawnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesądza o tym, iż otrzymane przez Skarżącą świadczenia muszą mieć charakter odszkodowawczy, w przeciwnym wypadku powołany przepis nie mógłby znaleźć zastosowania w tej sprawie, natomiast brak powołania w podstawie prawnej decyzji art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczy o tym, iż sporne świadczenie nie może zostać zaliczone do przychodów ze stosunku pracy. Skarżący wskazali też, że powołanie się przez organ odwoławczy na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z jednoczesnym pominięciem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wynikiem sposobu formułowania przez Skarżących pism na wcześniejszym etapie, i nie może zostać zaakceptowane, gdyż organy podatkowe albo wadliwie sformułowały podstawę prawną wydanej decyzji albo wadliwie sformułowały jej uzasadnienie. Skarżący stwierdzili też, że skoro organy podatkowe uznały sporne świadczenia za odszkodowanie, a jednocześnie nie powołały art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy uznać, iż nie wykazały prawidłowo, że kwoty otrzymane przez Skarżącą nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W świetle powyższego koniecznym jest przesłuchanie Skarżącej i jej byłego pracodawcy. Nie przeprowadzenie tego dowodu w administracyjnym toku instancji naruszyło zasady rzetelnej procedury, co znajduje uzasadnienie w art. 65 § 1 i § 2 K.c., który stanowi, iż oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem badana decyzja jest zgodna z prawem.

Zasadniczy spór między Stronami w sprawie koncentruje się na wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście wypłacenia Skarżącej przez byłego pracodawcę świadczenia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Sąd zauważa, że powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki z: 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/17; 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16; 8 sierpnia 2017 r., II FSK 2402/16; 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2072/16; 20 września 2017 r., II FSK 2517/16).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela zawartą w wymienionych wyrokach argumentację i taktuje ją jako stanowisko własne.

I tak: zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z przewidzianego w nim zwolnienia mogą skorzystać tylko ci podatnicy, którzy otrzymali odszkodowania lub zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady przyznania (wypłaty) muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto tego rodzaju świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia, wymienionych w punktach od a do g. Należy przy tym zaznaczyć, że w badanym przepisie zawarto odesłanie do art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy też zadośćuczynienia. Przepis art. 300 Kodeksu pracy w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną Skarżącemu rekompensatę należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływana dalej jako "k.c.").

Ustalenie znaczenia wyżej wymienionych pojęć wymaga zatem przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu kodeksu cywilnego. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004 r.).

Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania.

Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.).

Tymczasem, jak wynika ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, Skarżąca zawarła w dniu 17 czerwca 2015 r. Porozumienie ze Spółką - P. Sp. z o.o. (pracodawcą), dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Zawarcie tego porozumienia nastąpiło w związku ze złożeniem przez Skarżącą "Oferty rozwiązania umowy o pracę" na zasadach określonych w Regulaminie w sprawie określania zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P.. Sąd zauważa przy tym, że zgodnie z § 1 pkt 2 ww. Regulaminu, inicjatywa rozwiązania umów o pracę leży wyłącznie po stronie pracowników, pomimo konieczności braku rozwiązywania umów o pracę przez pracodawcę oraz, że rozwiązanie umów o pracę przez pracodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie, nie stanowi zwolnień grupowych w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.).

W tym stanie rzeczy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skoro Skarżąca w podpisanym w dniu 17 czerwca 2015 r. porozumieniu stron ws. rozwiązania umowy o pracę, oświadczyła, że zapoznała się z Regulaminem w sprawie określenia zasad dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P. i podjęła decyzję z własnej inicjatywy i w pełni dobrowolnie, a Pracodawca nie podejmował w stosunku do niej jakichkolwiek działań mających na celu nakłonienie do podpisania tego porozumienia, i nie sugerował również w jakikolwiek sposób, aby zamierzał rozwiązać z nią stosunek pracy a w konsekwencji, rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Skarżącej, to nie można uznać za zasadną argumentacji Skarżących odnośnie odszkodowawczego charakteru wypłaconych świadczeń.

W ocenie Sądu bezsporny fakt przystąpienia Skarżącej do Programu Dobrowolnych Odejść oraz związanego z tym rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia albowiem wypłacone świadczenia nie wyrównywały jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach Skarżącej, gdyż były one przysporzeniem – zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia.

W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia.

Dlatego też organy podatkowe prawidłowo uznały, że w takich okolicznościach sprawy brak jest podstaw do zastosowania doświadczeń otrzymanych przez Stronę w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z P. zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie wadliwego wskazania podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, które Skarżący upatrują w tym, że "skoro organy uznały de facto świadczenia Strony za odszkodowanie, a nie powołały art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.", to tym samym "należy uznać, iż nie wykazały prawidłowo, że kwoty otrzymane przez Skarżącą nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania" Sąd wyjaśnia, że powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej, zgodnie z treścią art. 210 § 1 pkt 4 O.p., polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę jej wydania.

Skoro na gruncie rozpatrywanej sprawy powstały rozbieżności w ocenie skutków podatkowych otrzymanej rekompensaty, którą Skarżąca zakwalifikowała jako zwolnioną z opodatkowania, obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie czy tytuł, z jakiego Skarżąca otrzymała środki pieniężne w ramach programu dobrowolnych odejść, wypełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, jeżeli prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Skarżącą została przez organy podatkowe zakwestionowana w oparciu o ww. przepis prawa materialnego, to obowiązkiem wydającego w I instancji organu podatkowego było przywołanie tego właśnie przepisu w podstawie prawnej wydanej decyzji.

W związku z powyższym nie można podzielić poglądu Skarżącej, iż wskazanie jako podstawy prawnej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przesądza o tym, iż otrzymane przez Stronę świadczenia muszą mieć charakter odszkodowawczy.

Analogicznie, Sąd nie może zaakceptować tezy Skarżącej, iż wadliwość decyzji wynika z braku powołania w rozstrzygnięciu organu przepisu art. 12 ust. 1 ww. Ustawy, gdyż na gruncie przedmiotowej sprawy nie kwestionowano prawidłowości informacji o dochodach oraz zaliczkach na podatek dochodowy PIT-1I wystawionej przez płatnika, czy też źródła przychodu podatnika, lecz prawidłowość rozliczeń Skarżącej, która w sposób nieuprawniony zastosowała do uzyskanego przychodu zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, iż nie zachodziła konieczność przywoływania w podstawie prawnej decyzji art. 12 ust. 1 u.p.d.of.

Niezasadnym jest także zarzut skargi, iż organy podatkowe były zobowiązane do przesłuchania Strony i jej byłego pracodawcy na okoliczność czy kwoty otrzymane przez Stronę nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania, co uzasadnia naruszenie przepisu art. 65 § 1 i 2 k.c. Jak już bowiem zauważono wcześniej, podstawą rozwiązania umowy o pracę był program dobrowolnych odejść pracowników zatrudnionych w P., wraz z regulaminem, w którym opisano w sposób niebudzący wątpliwości tryb i podstawę rozwiązania umowy o pracę osób przystępujących do Programu, co godzi się po raz kolejny podkreślić, w sposób dobrowolny. Podatnik w podpisanym w dniu 17.06.2015r. porozumieniu stron w sprawie rozwiązania umowy o pracę, oświadczył, iż zapoznał się ze stosownym regulaminem w sprawie programu dobrowolnych odejść pracowników i podjął z własnej inicjatywy, samodzielnie i w pełni dobrowolnie decyję w tym zakresie, tj. o rozwiązaniu stosunku pracy na podstawie porozumienia stron. Organy nie miały zatem podstaw do podważania zgodności z prawem wskazanego porozumienia, w tym zwłaszcza jego nieważności. Miały natomiast prawo do autonomicznej oceny pod względem skutków podatkowych czy wypłacone świadczenie korzysta z przywileju zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To, że ocena ta nie jest zbieżna z poglądem podatnika, nie uzasadnia naruszenia – jak to określono w skardze - "zasady rzetelnej procedury" poprzez niezastosowanie przepisu art. 65 § 1 i 2 k.c.

Reasumując dotychczasowe rozważania, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne, a Sąd z urzędu w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dopatrzył się również innych naruszeń, które mogłyby skutkować uchyleniem zasakrżonej decyzji, na podsatwie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.