Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1363/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 w zw. z art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 465/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 465/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013 r., określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w następującym stanie faktycznym:

Sześcioma decyzjami z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił względem R. P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych tj., odrębnie w odniesieniu do nabycia: Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], Nissan Navara nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia Cadillac Escalade nr nadwozia [...], Nissan Navara nr nadwozia [...].

W sprawach wskazano, że R. P. sprowadzając z Niemiec i rejestrując w Polsce opisane samochody, nie opłacił podatku akcyzowego, stojąc na stanowisku, że nabył te pojazdy jako samochody ciężarowe, klasyfikowane do pozycji CN 8704. Obowiązek zapłaty akcyzy wiąże się natomiast z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych. Organ I instancji zakwestionował stanowisko podatnika, co do braku obowiązku zapłaty akcyzy, wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo dokonanych w pojazdach "przeróbek" (polegających np. na wymontowaniu foteli dla pasażerów, montażu przegrody, czy płyty podłogowej ze sklejki), czy wpisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych, ww. samochody, należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu zgromadzone dowody, które jednoznacznie wskazywały, że pojazdy te były zasadniczo przeznaczone do przewodu osób. W odniesieniu do pojazdów Nissan Navara oraz Cadillac Escalade organ wskazał zaś, że są to pojazdy typu "pick up" tj. wyprodukowane jako osobowo-towarowe. Pojazdy te z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS służyły przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów, co przesądza, że ich charakter jest zgodny z pozycją CN 8703. Organ zaznaczył, że w celu przyjęcia powyższego wniosku zbadano stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu do długości rozstawu osi samochodów, uwzględniając fakt, że jeżeli uzyskana wartość będzie większa niż 50 % to w świetle Not Wyjaśniających do kodu CN 8703, pojazd typu pick-up podlega klasyfikacji do pozycji 8704. Na podstawie pomiarów i obliczeń ustalono jednak, że stosunek wewnętrznej długości podłogi do transportu do długości rozstawu osi samochodów nie przekroczył w przypadku ww. samochodów 50 % wynosząc odpowiednio: 45,94% (Nissan Navara nr nadwozia [...]), 49,1% (Cadillac Escalade) 45,96% (Nissan Navara nr nadwozia [...]).

R. P. wniósł odwołania od powyższych decyzji, podtrzymując stanowisko, co do klasyfikacji nabytych samochodów do kodu CN 8704 oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie przeprowadzonych przez organ I instancji postępowań wyjaśniających.

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013r. o numerach [...], [...], od [...] do [...] oraz [...] zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu zostały utrzymane w mocy. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko, że wszystkie opisane wyżej samochody należało zakwalifikować do kategorii 8703 CN, jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Organ odwoławczy przedstawił cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej charakteryzują pojazdy objęte pozycją 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazdy posiadają cechy charakterystyczne dla pozycji CN 8703. W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że opisane samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięć ponieważ nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent. Odwracalność dokonanych w samochodach zmian potwierdził zaś m.in. sam opis dokonanych w poszczególnych pojazdach oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w pojazdach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego konstrukcyjnie przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

R. P. zaskarżył ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w drodze 6 odrębnych skarg, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. (względnie art. 2 pkt 1 w zw. i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.)

Skarżący podtrzymał stanowisko, że na skutek obarczonego licznymi uchybieniami postępowania dowodowego, organy przyjęły za podstawę wydanych rozstrzygnięć błędny stan faktyczny spraw. Wbrew wnioskom organów zasadniczym przeznaczeniem samochodów w chwili ich nabycia był bowiem przewóz towarów. Tym samym samochody te - jako ciężarowe, klasyfikowane do kodu CN 8704 - nie podlegały podatkowi akcyzowemu. Skarżący wskazał, że przyjęta przez organy klasyfikacja spornych pojazdów jest sprzeczna z praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, co potwierdzają konkretne dokumenty WIT, wydawane przez organy niemieckie i austriackie, co do których skarżący wnioskował o dopuszczenie ich jako dowodów w sprawie. W ocenie skarżącego organ nieprawidłowo ponadto odczytał Noty Wyjaśniające CN i HS przy klasyfikowaniu spornych pojazdów, gdyż każdy pojazd wielofunkcyjny, niezależnie od tego, czy został wyprodukowany jako osobowy czy towarowy, posiada identyczną płytę technologiczną z otworami na mocowanie siedzeń. Przeszkodą dla klasyfikacji towarowej pojazdu jest wyłącznie obecność stałych punktów kotwiących, nie zaś otworów na zamontowanie siedzeń. Przedmiotowe pojazdy posiadały natomiast wyłącznie otwory na mocowanie siedzeń, co jest typowe dla pojazdów wielofunkcyjnych w każdej wersji przeznaczenia i nie stanowi cechy osobowej w rozumieniu Not wyjaśniających, a brak punktów kotwiczenia siedzeń tylnego rzędu przesądza na gruncie tych not, że były to pojazdy towarowe, niezależnie od tego, czy posiadały przegrodę i oszklenie w tylnej części. W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, ze sporne pojazdy, które w momencie nabycia posiadały jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa powinny być zaklasyfikowane do pozycji 8704 CN.

W skargach na decyzje dotyczące pojazdów typu pick-up skarżący podkreślił, że organy dokonały błędnej kwalifikacji tych samochodów, zapominając o ich specyficznej budowie, na którą składa się oddzielna kabina pasażerska oraz odseparowana naczepa z panelami bocznymi, gdzie brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów. Dodatkowo nie można utożsamiać towarowego charakteru pojazdu z ascetycznym – jak przyjmuje organ – wykończeniem. Zdaniem strony organ przydaje też zbyt wielką wagę do oznaczenia spornych pojazdów jako "osobowo-towarowych", gdy tymczasem określenie to znane jest wyłącznie polskiej wersji pozycji CN 8703. Pozycja ta obejmuje zaś w ocenie skarżącego jedynie pojazdy typu kombi, a nie pickup. Stwierdzono, że organ podatkowy pominął w ogóle wnioski płynące z Not HS stawiając przed nimi Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, co było działaniem nieuprawnionym. Odnosząc się zaś do kryterium z not CN: proporcja długości osi, podniesiono, że proporcja ta powinna być w pierwszej kolejności oceniana przez pryzmat ustawowego kryterium zasadniczego przeznaczenia. W świetle tego kryterium niewątpliwie fakt, że sporne pojazdy posiadały fabryczną tj. przewidzianą przez producenta możliwość przedłużenia części towarowej na burtę pojazdu wskazywał na dominację charakteru towarowego pojazdu. Skarżący wskazał też, że w innych postępowaniach organy podatkowe występowały do producenta celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu, czego zaniechano w przypadku pojazdów, których dotyczyły wspomniane decyzje. Podkreślono, że sporne pojazdy od momentu produkcji posiadały cechy pozwalające na rejestrację w charakterze samochodu ciężarowego i nie wymagały w tym celu żadnych przeróbek. Końcowo zwrócono natomiast uwagę, że towarowe przeznaczenie pojazdu nadane fabrycznie, można było ustalić zarówno w oparciu o kartę pojazdu jak i dokumentów rejestracyjnych państwa pochodzenia.

Zwrócono również uwagę, że w przypadku decyzji [...] sporna proporcja długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi nie została ustalona w toku oględzin, lecz przez aktualnego właściciela na wezwanie Oddziału Celnego w Białymstoku. Co istotne, wezwany miał problem z samodzielnym dokonaniem pomiarów, nie udzielono mu natomiast jakiejkolwiek pomocy w tym zakresie. Tymczasem jedynie 6 cm dzieliło sporny pojazd od uznania go przez organy za towarowy.

Odpowiadając na wątpliwości skarżącego w pismach z dnia 30 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wyjaśnił, że podnoszona przez skarżącego kwestia ładowności pozostaje bez wpływu na klasyfikację taryfową pojazdów, których dotyczyły decyzje o numerach [...], [...] oraz [...]. Odnosząc się do zarzutu zaniechania wystąpienia do producenta/importera celem ustalenia fabrycznego przeznaczenia pojazdu podniesiono, że pojazdy pick-up nie podlegały przeróbkom, nie ma zatem wątpliwości co do ich zasadniczego przeznaczenia, czy też ustalenia jakie stałe elementy posiadały te samochody.

Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1420/13 oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013 r., określające wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], Nissan Navara nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia Cadillac Escalade nr nadwozia [...], Nissan Navara nr nadwozia [...].

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewodu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak również, że dokonane w samochodach zmiany – umożliwiające ich zarejestrowanie jako ciężarowych – nie spowodowały zmian w ich konstrukcji i nie pozbawiły samochodów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Charakter zmian był prosty i łatwo odwracalny. W sprawach ustalono, że poddane przeróbkom samochody - sprowadzane jako ciężarowe - były następnie ponownie przerabiane, co w ocenie Sądu I instancji uzasadnia przypuszczenie, że elementy wyposażenia były wymontowywane z kabin pojazdów jedynie czasowo lub fikcyjnie i tylko w celu uniknięcia zapłaty akcyzy przez skarżącego. Sąd I instancji ocenił, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Dokonując klasyfikacji pojazdów nie oparł się bowiem wyłącznie na stanie aktualnym pojazdu stwierdzonym w toku oględzin, ale także z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie aktualny stan pojazdu ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki i jaki był ich zakres. Sąd wskazał, że w zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. Jeżeli chodzi o pojazdy typu pick-up Sąd i instancji podkreślił, że zgodnie ze zmianami Not wyjaśniających ogłoszonych w dniu 31 marca 2007 r. pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary. Pojazdy wielofunkcyjne typu pick-up zgodnie z Notami wyjaśniającymi mogą być klasyfikowane do poz. 8704 tylko jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większą niż 50 % rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W toku postępowań ustalono, że sprowadzone przez skarżącego pojazdy typu pick-up nie spełniały jednak tego kryterium.

W wyniku wniesionej przez R. P. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 880/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1420/13.

Naczelny Sad Administracyjny podkreślił, że kontrolowany wyrok został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji miał podstawy do zastosowania w tym wypadku art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 dalej jako "ustawa p.p.s.a.") Połącznie spraw wymagało jednak daleko idącej rozwagi i oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w ich rozpoznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co poddało w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Jednocześnie podkreślono, że Sąd I instancji dokonując akceptacji ustaleń faktycznych organów, wskazując na fabryczne przeznaczenie pojazdów VAN jako osobowe, pominął okoliczność wyprodukowania pojazdów typu pick-up jako ciężarowe. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że we wszystkich pojazdach typu VAN, organy ustaliły występowanie mocowania dodatkowych siedzeń, podczas, gdy z protokołu oględzin marki Honda wynika, iż nie stwierdzono takich punktów, co poddaje w wątpliwość dokonanie przez Sąd I instancji rzetelnego przedstawienia stanu sprawy.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w podsumowaniu, że opisane wyżej braki uzasadnienia, spowodowały niemożność dokonania kontroli wyroku Sądu I instancji pod kątem pozostałych, zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Wyrokiem z dnia 30 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 465/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie oddalił skargi R. P. na sześć decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2013 r. określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser, nr nadwozia [...], Nissan Navara nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia Cadillac Escalade nr nadwozia [...], Nissan Navara nr nadwozia [...].

W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał stan sprawy, w którym orzekał. W tym zakresie odrębnie przedstawił dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne W odrębnych punktach streszczono ustalenia organów podatkowych poczynione względem każdego z ww. samochodów, wskazując datę jego nabycia, cechy charakterystyczne, dokonane przeróbki oraz dowody, na podstawie których, w odniesieniu do każdego z samochodów, organy podatkowe przyjęły, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów i podlegający kwalifikacji do pozycji CN 8703

Oddalając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że NSA zaakceptował, co do zasady, fakt połączenie skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem Sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do wskazań NSA w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd I instancji zauważył, że kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia na prawidłowej podstawie materialnoprawnej tj. w stosunku do samochodów nabytych w 2008 r. (oba samochody Nissan Navara, Honda CRV, Cadillac Escalade) - w oparciu o ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2004r.") w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Natomiast w stosunku do samochodów nabytych w 2009 r. (samochody Toyota)– ustawę dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.a. z 2008r.") w brzmieniu obowiązującym w 2009r. Mając na uwadze treść art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. Sąd ocenił, że w sytuacji w której podatnik nie wskazał daty przemieszczenia samochodów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, za datę powstania obowiązku podatkowego organy zasadnie przyjęły datę wykonania względem tych samochodów pierwszych badań technicznych w kraju (według daty zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym). Były to bowiem pierwsze pewne daty wskazujące, że pojazdy znajdowały się na terytorium kraju. Jako prawidłowe oceniono również przyjęcie przez organy, że w odniesieniu do konkretnego przypadku samochodu Nissan Navara nr nadwozia [...], co do którego podatnik również nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu, obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 grudnia 2008 r. tj. z chwilą sprzedaży samochodu przez skarżącego, ponieważ nastąpiła ona zanim samochód został poddany badaniu technicznemu i pierwszej rejestracji w kraju (styczeń 2009 r. ).

Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów tj. albo do przewozu osób, albo do przewozu towarów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzygają konstrukcyjne cechy pojazdów. W odniesieniu do samochodów osobowo-towarowych zadaniem organów było zatem obiektywne ustalenie, która z funkcji - osobowa czy towarowa – ma w przypadku każdego z pojazdów charakter dominujący. W ocenie Sądu I instancji ustalenia te zostały poczynione przez organy w oparciu o konkretne dowody z dokumentów i oględziny, co skutkowało prawidłowym zaliczeniem wszystkich sprowadzonych przez skarżącego pojazdów do pozycji CN 8703,

W odniesieniu do pojazdów Toyota Land Cruiser oraz Honda CRV organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że zostały one wyprodukowane jako samochody osobowe, bez przegrody, w pełni oszklone. Dokonane w nich zmiany miały zaś charakter odwracalny i prowizoryczny, wobec czego nie mogły przesądzać o zmianie klasyfikacji dla celów podatkowych. Skoro zatem samochody zostały wyprodukowane jako osobowe, posiadając pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy charakteryzowały je również w dacie nabycia przez skarżącego. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanych sprawach nie miało miejsca. Sąd I instancji podkreślił, że dla charakteru zmian dokonanych w przedmiotowych samochodach nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tych pojazdów na terytorium kraju. Odnosząc się do zawartych w wyroku Sądu II instancji zastrzeżeń, że we wszystkich sprawach dotyczących samochodów typu VAN organy ustaliły występowanie punktów mocowania dodatkowych siedzeń, a z protokołu oględzin samochodu marki Honda wynika, że nie stwierdzono takich punktów, Sąd i instancji wskazał, że w protokole oględzin samochodu marki Honda CRV odnotowano, że cyt. "Brak możliwości stwierdzenia, czy znajdują się otwory do przymocowania drugiego rzędu siedzeń bez demontażu przegrody pionowej i podłogi ze sklejki". Takie stwierdzenie było jak najbardziej uzasadnione w sytuacji, gdy wnętrze samochodu za pierwszym rzędem siedzeń zostało zabudowane nietrwałą konstrukcją ze sklejki, w związku z tym były niewidoczne punkty mocowania dodatkowych siedzeń (w protokole natomiast odnotowano, że znajdują się górne otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń).

Sąd I instancji nie uwzględnił także zarzutów skarżącego, co do błędnej klasyfikacji do pozycji 8703 samochodów osobowo-towarowych typu pick-up tj. dwóch pojazdów Nissan Navara oraz pojazdu marki Cadillac Escalade. Sąd wskazał, że w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdów. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdów (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi i wyposażeniem cechowały się sporne pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Sąd podkreślił, że w sprawach nie było kwestionowane, że samochody pick-up pod względem konstrukcyjnym posiadają część przeznaczoną do przewozu towarów. Podkreślił jednak, że jeżeli pojazd wielofunkcyjny posiada cechy konstrukcji i wyposażenia pozwalające na przewóz 5 osób w komfortowych warunkach, takich jak w zwykłym samochodzie osobowym (z tyłu trzyosobowa kanapa, tapicerka, czworo drzwi, popielniczki, schowki w drzwiach) z pełnym zabezpieczeniem (pasy bezpieczeństwa, poduszki i kurtyny powietrzne, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i uchwyty górne dla pasażerów), to nawet jeżeli posiada oddzielną część (bryłę) przeznaczoną do przewozu towarów, to jest pojazdem osobowo-towarowym, o którym mowa w poz. 8703, nie zaś samochodem ciężarowym z pozycji 8704. Sąd I instancji wyjaśnił, że do pozycji 8703 należą pojazdy "zasadniczo przeznaczone" do przewozu osób, w tym także pojazdy osobowo-towarowe. Taka treść pozycji oznacza, że pojazdy o "funkcji podwójnej" służące do przewozu i osób i towarów, co do zasady, należą do pozycji 8703. Właściwe ustalenie zakresu pozycji 8703 jest więc zdeterminowane "zasadniczym przeznaczeniem" pojazdu. Prawidłowe rozumienie tego określenia pozwala na trafną kwalifikację pojazdu do właściwej pozycji CN, a co za tym idzie prawidłowego rozstrzygnięcia w kwestii podatku akcyzowego. Według Not wyjaśniających do CN, ogłoszonych dnia 31 marca 2007r., cechą szczególną, przy ocenie "zasadniczego przeznaczenia" pojazdu jest stosunek długości podłogi w części towarowej do rozstawu osi. Wynik tego pomiaru ma znaczenie dla określenia "przewagi" funkcji towarowej nad osobową i wiąże się oczywiście z innymi cechami konstrukcyjnymi pojazdu pozwalającymi na przewóz towarów w dłuższej części towarowej. Cecha ta może być pomocna przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu jakkolwiek nie decydująca (wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., sprawa C-486/06) i zdaniem Sądu powinna być każdorazowo ustalona w postępowaniu dowodowym. Organy podatkowe tego rodzaju ustalenia niewątpliwie poczyniły. Jakkolwiek skarżący wniósł zastrzeżenia, co do sposobu dokonania obmiarów w samochodzie Cadillac Escalade, to jednak ostatecznie nie podważył poprawności tych pomiarów. Prawdą jest, że najpierw zwrócono się o dokonanie pomiarów do aktualnego posiadacza, jednakże po wyrażeniu przez niego obaw, co do możliwości dokonania prawidłowych ustaleń, ponownych oględzin połączonych z pomiarem dokonał funkcjonariusz celny, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym protokole. Zarzut strony skarżącej, że do ustalenia proporcji powinna zostać przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej burty, został przez Sąd oddalony jako niezasadny, w świetle nie budzącej wątpliwości treści Not wyjaśniających oraz w świetle aktualnego orzecznictwa.

W opinii Sądu I instancji materiał dowodowy był tym samym wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć i został poddany ocenie w toku prawidłowo przeprowadzonych postępowań wyjaśniających. Sąd podkreślił, że organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Reasumując Sąd I instancji ocenił, że zawarte w zaskarżonych decyzjach wnioski, że nabyte przez skarżącego samochody dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdowały swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, zawartym w aktach poszczególnych spraw, który zdaniem Sądu I instancji został poddany całościowej i wnikliwej ocenie. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej jakoby za producenta pojazdów można było uznać firmę M. S., a więc - jak wskazywał skarżący - podmiot, który podjął w stosunku do pojazdów znajdujących się w wersji fabrycznej, czynności składające się na proces technologiczny zmiany typu i zasadniczego przeznaczenia pojazdów. Wskazana firma była bowiem jedynie wykonawcą drobnych przeróbek. Sąd I instancji nie zgodził się także z argumentacją skarżącego, że samochody Nissan Navara i Cadillac Escalade były wyprodukowane jako ciężarowe wywodząc to z faktu, że od momentu produkcji posiadały cechy pozwalające na rejestrację w charakterze samochodów ciężarowych, co wynikało z kart pojazdów, dokumentów homologacji i innych dokumentów rejestracyjnych. Według Sądu niezasadne jest kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego i stanowi potwierdzenie pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. W ocenie Sądu nie były również zasadne argumenty skarżącego odnoszące się do samochodów VAN oparte na piśmie importera samochodów marki Honda, a odwołujące się do praktyki wszystkich producentów "produkowania" różnych wersji samochodów na bazie samochodu osobowego. Informacje "polskich" spółek producentów (w tym H. Sp. z o.o.) potwierdzały wyprodukowanie konkretnych samochodów – pierwotnie jako samochodów osobowych. Co więcej organy pozyskały dowody, że to odrębne podmioty (np. ww. M. S.) dokonywały przeróbek wszystkich ww. samochodów. Nie jest więc tak, jak to zdawał się sugerować skarżący, że powszechną praktyką producentów samochodów było wykorzystywanie bazy samochodu osobowego w produkcji samochodów ciężarowych.

Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również istotnego znaczenia argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki innych państw członkowskich, w tym zakresie Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedłożone dokumenty WIT dotyczyły bowiem pojazdów charakteryzujących się innymi cechami, niż samochody będące przedmiotem postępowania.

W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania wszystkich samochodów do kodu 8703 CN w ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego..

Od powyższego wyroku R. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Skarżący wniósł ponadto o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu VAN, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego skarżący zarzucił natomiast Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 ustawy u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów,

- art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.( poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE ) przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

- art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.)w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej

- art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r.) w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 1 u.p.a.

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że są to pojazdy wyposażone luksusowo z wnętrzem służącym wygodzie pasażerów .

Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.

W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704.

Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ( wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił argumenty odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. Skarżący powołał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż przez niego nabyte. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem NSA istotne jest wskazanie, że zarówno z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z dnia 15.09.2005r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7.04.2011r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdu skarżącego.

Odnosząc się do powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament"(ang.) oraz "permaments"(fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator " z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko właśnie tak, jak wynika to z przedłożonych przez samego skarżącego WIT tzn. "braku stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń" (WIT z dn. 25 marca 2011r. nr DE 20474/10-1) oraz "nie posiadania miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących" (WIT z dn. 7 marca 2006r. nr PL-WIT-2006-00132). Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i pozostałych przepisów wskazanych w pkt II oraz przepisów wymienionych w pkt III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Skarżąca kasacyjnie zaakcentowała przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym.

Samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa wymienionych w pkt II i III petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl).

Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.

Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (por. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38).

W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, by następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (zob. też wyrok TSUE z 9.07.2015r. C-183/14).

Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną (pkt V petitum) w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, że sprawy będące przedmiotem skargi kasacyjnej były jednymi z wielu spraw przed Sądem pierwszej instancji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia a ich tożsamy charakter nie wymagał dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.