Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1210/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 04 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

I SA/Po 1210/04

U Z A S A D N I E N I E

W dniu [...]10.2003r. aktem notarialnym repertorium A nr [...] "A" sp. z o.o. w Cz. nabyła od D.B. zam. w W., działającej w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa - Wojewody jako organu założycielskiego przedsiębiorstwa państwowego, na podstawie ustawy z dnia 30.08.1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji (t.j. Dz.U. Nr 171 z 2002r. poz.1397 ze zm.) przedsiębiorstwo - pod nazwą Przedsiębiorstwo "B" z siedzibą w W.

Strony powyższej czynności zgodnie oświadczyły, że przedmiotem umowy jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego tj. zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności budynków stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności szczegółowo opisane w § 3 ust.2 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 niniejszego aktu, za cenę [...] zł.

W § 8 niniejszej umowy zapisano, że D.B. działająca w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa - Wojewody - organu założycielskiego przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą Przedsiębiorstwo "B" w prywatyzacji i J.P., działający w imieniu Spółki pod firmą ""A"" sp. z o.o. z siedzibą w Cz. jako Prezes Zarządu Spółki, postanowili, że przekazanie kupującemu w posiadanie przedmiotów umowy nastąpiło w dniu [...]10.2003r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego zawierającego szczegółowe wykazy wszystkich składników materialnych i niematerialnych oraz bilansu sporządzonego według stanu na dzień sprzedaży i przekazanego niezwłocznie po zbadaniu go przez biegłego rewidenta.

Notariusz dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych przyjął wartość ustaloną w drodze rokowań przez strony umowy w kwocie [...] zł. Stanowi to wartość wszystkich składników materialnych i niematerialnych obejmujących wszystko co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntów i prawa własności budynków stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności opisane w § 3 ust.2 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4 tego aktu, to jest o następujących wartościach:

1) nieruchomości gruntowej i budynkowej położonej w W. - w kwocie [...] zł i [...] zł

2) nieruchomości gruntowej i budynkowej położonej w Ch. w kwocie [...] zł i [...] zł

3) nieruchomości gruntowej i budynkowej położonej w O. w kwocie [...] zł i [...] zł

4) nieruchomości gruntowej i budynkowej położonej w M. w kwocie [...] zł i [...] zł

co stanowi razem wartość [...]zł.

Podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z art.7 ust.1 pkt 1 lit.a oraz art.8 pkt 5 ustawy z 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86 z 2000r. poz.959 z późn.zm.) notariusz pobrał wg stawki 2% obniżonej o 50% (stroną zwolnioną Skarb Państwa - art.8 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) w kwocie [...] zł od wartości przedsiębiorstwa [...] zł ustalonej między stronami przedmiotowej umowy.

W dniu [...]11.2003r. pełnomocnik spółki wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano stawkę 2% podatku powołując się na przepis art.7 ust.1 pkt "b" ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.956), w myśl którego do umów sprzedaży innych praw majątkowych, niż enumeratywnie wymienione w pkt "a", stosuje się stawkę 1%, przedsiębiorstwo zaś nie należy do praw majątkowych, które w pkt "a" są wymienione.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na przepisy art.7 ust.1, ust.3 pkt 1, art.8 pkt 5 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podkreślono brak wyodrębnienia, poza prawem wieczystego użytkowania gruntów i prawem własności budynków znajdujących się na tych gruntach do których stosuje się stawkę 2%, w umowie nabycia przedsiębiorstwa innych praw majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, do których stosuje się stawkę 1%, co wyczerpuje dyspozycje przepisu art.7 ust.3 pkt 1 ustawy o p.c.c. W myśl tego przepisu podatek pobiera się według stawki najwyższej od łącznej wartości nabywanych rzeczy i praw (w rozpoznawanej sprawie [...] zł), jeżeli strony czynności cywilno-prawnej w wyniku, której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębniły w umowie wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, skarżąca spółka wniosła o zmianę decyzji organu I instancji i stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł. W ocenie spółki przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników (art.551 Kodeksu cywilnego) lecz także zorganizowanym zespołem praw właściciela do rozporządzania nim. Mieniem jest samo prawo do przedsiębiorstwa, a nie jego składowe elementy, w tym też nieruchomości. Stawka 1% podatku odnosi się do innych praw majątkowych w tym prawa własności przedsiębiorstwa (art.7 ust.1 pkt 1 lit. "b" ustawy o p.c.c.).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając za prawidłowe zastosowanie stawki podatku w wysokości 2% do nabycia przedsiębiorstwa, jako całości związanych z nim praw majątkowych. Stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, że przedsiębiorstwo jest dobrem majątkowym, - mieniem w rozumieniu Kodeksu cywilnego, zatem składnikami tego mienia są poszczególne składniki tj. prawa i rzeczy majątkowe, w tym jego nazwa.

Ta interpretacja została potwierdzona przez NSA, który stwierdził, że ... umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatnikowi w wysokości będącej sumą opłat od sprzedaży rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo ... (NSA 1492/01 W-wa Glosa 2003/8/40, NSA III/SA 790/01 Monitor Podatkowy 2003/12/03 oraz NSA/Gd 2002/96 ONSA 1999/2/57).

W przedmiotowej sprawie strony niniejszej umowy nie dokonały (przed opodatkowaniem) wyodrębnienia wartości rzeczy lub praw majątkowych będących częściami składowymi przedsiębiorstwa, dla których stosuje się różne stawki, zawarte w art.7 ust.1 pkt 1 lit.a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z treści aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] 10.2003r. wynika, że wyodrębniono tylko prawa użytkowania wieczystego działek gruntu i prawa własności budynków (§ 3 ust.2 i § 23) o łącznej wartości [...] zł dla których stosuje się stawkę 2%.

Skutki zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w podatku od czynności cywilnoprawnych, ocenić należy względem każdego składnika wchodzącego w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa tj. praw i rzeczy. Dla każdego składnika odrębnie należy ustalić, czy podlega opodatkowaniu i w jakiej wysokości. Wtedy należny podatek stanowić będzie sumę podatku należnego od składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, którymi są rzeczy i prawa majątkowe. Zatem podatek należny jest tylko od tych składników zbywanego przedsiębiorstwa, które stanowią rzeczy i prawa majątkowe.

W treści zawartej umowy, nie podano wartości i ilości pozostałych składników przedsiębiorstwa, to jest rzeczy ruchomych (2%) i innych praw majątkowych (1%), zaliczonych do majątku sprzedawanego przedsiębiorstwa. Określono cenę przedsiębiorstwa na łączną kwotę [...] zł.

W przedstawionym stanie rzeczy wobec braku wyodrębnienia wartości składników majątkowych nabytego przedsiębiorstwa, notariusz pobrał podatek na podstawie art.7 ust.3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (z zastosowaniem stawki najwyższej 2%).

Z przyczyn leżących po stronie podmiotów dokonujących czynności sprzedaży przedsiębiorstwa, które nie wyodrębniły w umowie poszczególnych składników przedsiębiorstwa, tak rzeczy, jak i praw majątkowych, poza prawami do gruntów i znajdujących się na nich budynków, nie jest możliwe zastosowanie stawki 1% podatku do całości przedsiębiorstwa, obejmującej jedynie inne prawa majątkowe.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka przytoczyła zarzuty podniesione w odwołaniu, w szczególności zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe interpretacje i zastosowanie art.8 pkt 5 i art.7 ust.1 pkt 1 lit. "a" oraz art.7 ust.1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie skarżącej winna być zastosowana stawka podatku wg art.7 ust.1 pkt 1 lit. "b" - 1% od innych praw majątkowych, bowiem przedmiotem umowy sprzedaży było prawo własności przedsiębiorstwa. Uzasadnia, że w art.7 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy, ustawodawca zamieścił przedmioty opodatkowane 2% stawką, obejmującą nieruchomości należące do przedsiębiorstwa, ale wśród nich nie wymienił pojęcia przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego nie zachodzi również możliwość zastosowania art.7 ust.3 ustawy ponieważ ten przepis ma miejsce w przypadku zbycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku obciążenie podatnika nastąpiło wyższą stawką podatku niż przewidziana przepisami prawa, a tym samym organ podatkowy rozszerzył zakres stosowania przepisów podatkowych i ekstensywną ich interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewoda, jako uczestnik postępowania, nie zajął stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Co stanowi przedmiot umowy kupna sprzedaży z dnia [...]10.2003r. w formie aktu notarialnego, określonego jako przedsiębiorstwa, strony same określiły w tej umowie, wskazując w jej §§ 3 i 5, że przedmiotem umowy kupna sprzedaży jest "przedsiębiorstwo w rozumieniu art.551 Kodeksu cywilnego, to jest zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej będących do dnia przekazania kupującemu we władaniu przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą: Przedsiębiorstwo "B" w W.", "obejmujących wszystko co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, w tym prawa użytkowania gruntów i prawa własności budynków stanowiących odrębne od gruntów przedmioty własności ...". Poszukiwanie więc definicji przedsiębiorstwa poza treścią art.551 Kodeksu cywilnego stanowi w niniejszej sprawie obejście aktu woli i wiedzy stron umowy sprzedaży, który został w umowie w sposób jasny uzewnętrzniony, zgodnie zresztą z treścią art.551 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

O ile strony czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży przedsiębiorstwa - wyodrębniły w umowie prawa do nieruchomości, w tym budynków, stanowiących odrębny przedmiot własności podlegających opodatkowaniu wg stawki 2% o tyle nie wyodrębniły innych praw majątkowych będących przedmiotem sprzedaży w ramach przedsiębiorstwa, do których może mieć zastosowanie stawka 1%. O tym natomiast, że oprócz praw do nieruchomości przedmiotem sprzedaży były inne prawa majątkowe świadczy nie tylko treść umowy, ale również łączna cena rynkowa przedmiotu sprzedaży, tj. przedsiębiorstwa, którą określono na [...] zł, gdy cena praw do gruntów i budynków wynosi [...] zł.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, ze zawarta w art.551 Kodeksu cywilnego definicja przedmiotowa przedsiębiorstwa kładzie nacisk na jego skład, choć składniki wymienia nie kategorycznie w katalogu zamkniętym. Oznacza to, że dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży różnych rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo z zastosowaniem stawek w wysokości wynikającej z brzmienia przepisu art.7 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązujących przepisów i w świetle orzecznictwa NSA umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości podatku od sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych składających się na przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo nie stanowi tylko prawa majątkowego z opodatkowaniem wg stawki 1%, bowiem jego status został określony przez Kodeks cywilny jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skoro, co skarżąca słusznie zauważa, zgodnie z art.6 ust.1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży rzeczy i praw majątkowych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla wyodrębnionych w niej rzeczy i praw majątkowych, stanowiących jego składniki, jako suma iloczynów stawek i poszczególnych wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych. Gdy natomiast w umowie składników przedsiębiorstwa nie wyodrębniono, stosuje się stawkę 2% do wartości całości przedsiębiorstwa chyba, że nie wchodzą w jego skład wyłącznie inne prawa majątkowe, dla których właściwa jest stawka 1%.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) skargę oddalił.

/-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska

L.Sz.