Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2902/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 593/11 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. G.. (dalej Skarżąca) indywidualna interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Wnioskiem z dnia 17 listopada 2010 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W uzasadnieniu podała, że w dniu 10 grudnia 2007 r. nabyła w drodze darowizny lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, do którego przynależy udział wynoszący 39/1000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony oraz udział wynoszący 1/16 w lokalu użytkowym – hali garażowej, stanowiącej odrębną nieruchomość, położonej w piwnicy budynku. Do lokalu tego przynależy udział wynoszący 270/1000 części we współwłasności nieruchomości, z której lokal został wyodrębniony. Podała również, że lokal mieszkalny i hala garażowa są częścią nieruchomości, którą stanowi działka zabudowana budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym (kategoria obiektu wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych 1122 – Budynek o trzech i więcej mieszkaniach).

Skarżąca podała również, że dniu 3 marca 2008 r. sprzedała ww. nieruchomości. Zaznaczyła, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a w ww. lokalu była zameldowana na pobyt stały od 2005 r. do dnia sprzedaży. Wskazała, że w terminie ustawowym złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż spełnia warunki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.

3. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

- czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości mieszkalnej jest całkowicie zwolniony od podatku dochodowego, w związku z zameldowaniem na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca podniosła, że jeżeli powszechne rozumienie pojęcia budynku mieszkalnego jest zgodne z utrwaloną praktyką stosowania prawa cywilnego, traktującą jako jedną całość grunt i budynek na nim posadowiony, to przy braku definicji w prawie podatkowym i jednoznacznego wyłączenia ze stosowania ulgi podatkowej gruntu związanego z lokalem mieszkalnym, nie można rozdzielać zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej na poszczególne elementy składowe przedmiotu odpłatnego zbycia. Nie można stosować wykładni zawężającej. Ustawodawca, gdyby chciał wyłączyć z ulgi grunt związany z lokalem mieszkalnym, (który w powszechnym rozumieniu i zgodnie z prawem cywilnym stanowi całość), zapisałby w ustawie takie wyłączenie. Jeżeli tego nie uczynił oznacza to, że ulgę meldunkową – zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzonych zmian – należy stosować do nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

4. Zdaniem organu, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji stanął na stanowisku, że skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu, to brak jest prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również udziału w gruncie oraz hali garażowej. Tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży, w części odpowiadającej wartości hali garażowej oraz udziałów w gruncie, związanych z przedmiotowym lokalem mieszkalnym oraz halą garażową, podlegać będzie opodatkowaniu wg zasad ogólnych.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną, gdyż zdaniem tego Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe.

Sąd, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, przytoczył w całości regulację art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., które mówią, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, co do zasady podlega opodatkowaniu. Następnie przytoczył przesłanki, które warunkują skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygnatura akt I SA/Gd 1353/10, podzielił stanowisko zawarte w ww. orzeczeniu uznając je za własne.

Zatem zdaniem Sądu, ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., powinna obejmować całość sprzedanej nieruchomości lub udziału w niej, tzn. budynek mieszkalny wraz z gruntem pod takim budynkiem czy też udział w takim budynku i położonego pod nim gruntu oraz hali garażowej. W zakresie takiej wykładni tego przepisu mówić można jedynie o względnej autonomii prawa podatkowego. Sąd wyjaśnił, że powyższe rozumienie znaczenia "ulgi meldunkowej" było już przedmiotem analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 2040/09, wyrok tego samego sądu z 29 października 2010 r., III SA/Wa 727/10 (dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarga kasacyjna.

8. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej.

Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.p. oraz art.. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. nr 80, poz. 903, ze zm., dalej u.w.l.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęte są zarówno przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, jak również przychody ze sprzedaży hali garażowej oraz udziału w nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek, z którego lokal został wyodrębniony, podczas gdy przedmiotowym zwolnieniem winien być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowość rozumienia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji została potwierdzona w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. (II FPS 3/11, dostępna w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że ulga podatkowa przewidziana w tym przepisie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą treść tej uchwały jak i zawartą w jej uzasadnieniu szczegółową argumentację w pełni podziela.

W świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. uwzględnić należy nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przedstawiona przez organ interpretacyjny jest zawężająca – pomija, bowiem uregulowania Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.) i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Tym samym, tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa należy rozumieć tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Pojęcia "nieruchomość" i "odpłatne zbycie nieruchomości" nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c. budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. koresponduje z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji przyjąć należy, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte zamiennie – tym samym art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przywołanych powyżej przepisów k.c.

Za przyjęciem tak sformułowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przemawia ponadto treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – zgodnie, z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast w myśl art. 48 k.c. budynki nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a w świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia, bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym, przychód pochodzący ze zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego nie mógłby podlegać opodatkowaniu, jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wyjątki od zasady równego traktowania muszą mieć, bowiem charakter relewantny tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak, więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej.

Ponadto, porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny, więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające Sądów Administracyjnych

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.