Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 164/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiące styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2012r., marzec, sierpień 2013r. i marzec 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. S. (dalej jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor, Organ odwoławczy, Organ II instancji) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiące styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2012r.; marzec, sierpień 2013r. i marzec 2014r..

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że Dyrektor ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej Naczelnik, Organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", którą Organ podatkowy określił podatnikowi za ww. okresy wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w łącznej wysokości 31.612 zł oraz opłacie paliwowej: 1.894 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął wobec strony, a następnie przeprowadził postępowanie w sprawie podatku akcyzowego oraz opłacie paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe, i stwierdził nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się strony z obowiązku objętego postępowaniem.

Organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem strona prowadziła gospodarstwo rolne, przy czym skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Z dowodów zakupu znajdujących się w dokumentacji księgowej podatnika wynikało, że w we wskazywanym czasie zakupił on olej napędowy w łącznej ilości 17.350 litrów od firm: "[...]".

Naczelnik ustalił, iż podatnik prowadząc gospodarstwo rolne w latach 2012-2014 zwracał się z wnioskami do Urzędu Gminy o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, załączając do tychże wniosków kopie faktur wystawionych przez ww. firmy.

Naczelnik na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów stwierdził, że dostawy paliwa silnikowego określanego mianem oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie odzwierciedlają faktu dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a firmy te wykorzystywano do działalności związanej z wprowadzaniem do obiegu prawnego faktur legalizujących paliwa silnikowe niewiadomego pochodzenia.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego ww. decyzją z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, lipiec, listopad, grudzień 2012r., marzec sierpień 2013r. i marzec 2014r. oraz wysokość opłaty paliwowej za analogiczne okresy rozliczeniowe. Jako podstawę prawną Organ powołał art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 43), dalej u.o.p.a. oraz art. 37h, art. 37j, art. 37k, art. 371, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 370, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. z 2015r., poz. 641 z zm.), dalej ustawa o autostradach.

W złożonym odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Zdaniem strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został niewłaściwie oceniony. Wymienione w fakturach paliwo silnikowe zaliczono dla potrzeb podatku akcyzowego do pozostałych paliw silnikowych zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a., jednak nie ma wiarygodnych dokumentów określających parametry fizykochemiczne i jakościowe dostarczonych stronie wyrobów, wskazujących na możliwość dokładnego określenia kodu CN. Organ I instancji nie uzasadnił przyjętej zasady ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie wskazał również dowodów, na których oparł moment powstania obowiązku podatkowego, co w konsekwencji spowodowało naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Strona na podstawie treści decyzji nie jest w stanie ustalić jakie przepisy w tym zakresie zostały zastosowane. W takim stanie rzeczy skarżący zarzuca naruszenie art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Dyrektor ww. decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p., art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 10 ust. 1 i 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy u.o.p.a.. Podał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 u.o.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł / 1.000 litrów, co zostało uregulowane w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.o.p.a..

Organ odwoławczy podkreślił, że strona nabywała paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia, na podstawie fikcyjnych faktur pod nazwą "olej napędowy". Jednakże Dyrektor IAS uznał, że prawidłowe było zastosowanie przez Organ I instancji stawki akcyzy w kwocie 1822 zł/1000 litrów z uwagi na fakt, że w postępowaniu nie można było określić parametrów jakościowych nabywanego paliwa, gdyż paliwo zostało zużyte przez stronę, a strona nie dysponowała atestami zakupionego paliwa,

W ocenie Organu II instancji ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie został zadeklarowany i zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości (nie został zapłacony w żadnej wysokości) na wcześniejszych etapach obrotu. Spółki, których dane wskazane zostały na opisanych wyżej fakturach nie posiadały koncesji na obrót paliwami, nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem, nie posiadały środków technicznych i organizacyjnych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego. Odwołujący się nie podjął natomiast minimum działań w celu weryfikacji rzetelności kontrahentów dostarczających mu paliwo, oraz upewnienia się co do opłacenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Posiadanie samej faktury bez sprawdzenia legalności obrotu dostawcy, dokonywanie płatności dużych kwot za dostarczone paliwo wyłącznie gotówką, nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego jakąkolwiek działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona również nie podjęła próby ustalenia we właściwym urzędzie skarbowym, czy podmioty dostarczające paliwo są czynnymi podatnikami VAT. Mogła również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy podmiot, od którego zakupi wyroby akcyzowe jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych (art. 18 ust. 2 u.o.p.a.). Organ uznał na tle powyższego, że strona nie jest w stanie udokumentować opłacenia podatku akcyzowego przez dostawcę, wobec czego to skarżący stał się podatnikiem zobowiązanym do zapłaty tego podatku.

Dyrektor podkreślił jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą będący generalną zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyrażony w art. 8 ust. 6 u.o.p.a.. Wskazał, że obowiązek podatkowy powstanie w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem z konstrukcji tego przepisu wynika, że aby móc się na niego powołać i tym samym odstąpić od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej akcyzie trzeba posiadać dowody potwierdzające, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wyjaśnił, że szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Organ podał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. akt C-325/99 w sprawie G. Van de Water / Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729 stwierdził, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym. W konsekwencji nielegalne posiadanie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W takim przypadku obowiązek podatkowy w stosunku do posiadacza wyrobów powstaje w momencie stwierdzenia posiadania wyrobów przez ten podmiot (Kalinowska A., ParuIski Sz., Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006).

Dyrektor uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do stwierdzenia, iż sporne paliwo pochodzi z nieznanego źródła. Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione na wstępie uzasadnienia wyroku faktury są fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi przebiegu transakcji pomiędzy jej wystawcą a stroną. Nie oznacza to jednak, iż w ogóle nie doszło do obrotu paliwem. Wg wymienionych już wyżej faktur VAT, na których jako wystawcy były wskazane Spółki: "[...]", strona nabyła łącznie 17.350 Iitrów paliwa, które zużyła, przy czym faktyczny dostawca i pochodzenie tego paliwa nie było znane. Natomiast przepisy o podatku akcyzowym oraz utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych w tym obszarze wskazują jasno, iż podatnik nabywający wyroby akcyzowe, winien wykazać się szczególną starannością w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, iż od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek. Skarżący nie wykazał się aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swoich kontrahentów oraz poprzednich etapów obrotu paliwem w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i rzeczywiście nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza.

Organ odwoławczy wskazał, że nie było podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie to, czy odwołujący się dokonał właściwej oceny kontrahenta, czy też miał świadomość, że bierze udział w nielegalnym obrocie paliwami. Decydujące było udowodnienie przez Organy podatkowe, że dokonano nabycia paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego.

Ponadto podatnik nie złożył informacji o opłacie paliwowej za poszczególne miesiące rozliczeniowe roku 2012, 2013 i 2014 oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o ustawy o autostradach był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest następstwem istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz braku w decyzji Organu I instancji uzasadnienia przyjętej zasady ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skarżący niewątpliwie nabył paliwa silnikowe w wykazanych ilościach, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Nie zmieniają tego faktu okoliczności, iż Organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalonych na ich podstawie okoliczności sprawy stwierdził, że dokumenty handlowe są nierzetelne w zakresie strony transakcji - wystawców faktur VAT. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał ponadto dokładną podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 10 ust. 10 u.o.p.a..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez o pełnomocnika, doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co w efekcie doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.: art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.o.p.a..

Autor skargi powołał się na art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a., i stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji z jakich powodów uznały, iż strona nabyła lub była w posiadaniu towarów akcyzowych, które na wcześniejszych fazach obrotu nie zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym. Wobec uznania strony za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. na organach podatkowych ciąży obowiązek szczególnego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, z którego wynikać będzie jednoznacznie, z jakich powodów dany podmiot został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Wynika ona z zasady przekonywania stron, wyrażonej w art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., które stanowią konkretyzację tej zasady.

Skarżący nie zgodził się ponadto z przejętymi przez Organy zasadami ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano art. 10 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. jako przepis, na mocy którego w ocenie Organów podatkowych powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie uzasadnił jednak powodu, dla których uznał, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z zasadami przewidzianym w ww. przepisie. Powyższe w ocenie skarżącego stanowi naruszenie art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Organy podatkowe nie określiły dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą. Przyjęty natomiast przez Organy podatkowe tok oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest logiczny. Z jednej strony bowiem kwestionowano rzetelność i prawdziwość faktur dokumentujących zakup przez stronę oleju napędowego jednocześnie wiążąc moment powstania obowiązku podatkowego z momentem ich wystawienia. W ocenie autora skargi nie do przyjęcia jest działanie Organów podatkowych, które odrzucają faktury jako dowód w sprawie a jednocześnie na ich podstawie określają moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w przedmiotowej sprawie powinien zostać zastosowany art. 12 u.o.p.a.. Organy podatkowe powinny przyjąć jako moment powstania obowiązku podatkowego moment "wykrycia" przez Organy podatkowe przedmiotu opodatkowania. Skoro podatnik zostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od posiadanego paliwa dopiero w momencie ujawnienia tego faktu przez Organ, to ten moment powinien zostać uznany przez Organy podatkowe jako moment powstania obowiązku podatkowego. Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 1 u.o.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 12 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie.

Na tle art. 89 ust. 1 pkt 6 i 14, art. 86 ust. 2 u.o.p.a. autor skargi podał, że wobec braku danych dotyczących parametrów jakościowych zakupionego oleju napędowego, powszechną praktyką organów podatkowych, aprobowaną przez sądy administracyjne, było przyjmowanie stawki podatku akcyzowego według najniższej, najkorzystniejszej dla podatnika, stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego. Strona wskazała na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 września 2013r., sygn. akt III SA/Po 3/13, jako zapadły w analogicznym stanie faktycznym jak w niniejszej sprawie, jak też wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2015r., sygn. akt I GSK 1922/13, z dnia 30 października 2014r., sygn. akt I GSK 229/13 i inne. Organy podatkowe bezpodstawne zastosowały najwyższą stawkę podatku akcyzowego, przewidzianą dla paliw pozostałych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał dokładną podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 10 ust. 10 u.o.p.a.. Podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 powstał w rzeczonej sprawie z dniem nabycia przez stronę paliw silnikowych – wejścia przez stronę w posiadanie wyrobów akcyzowych, co potwierdzone zostało dokumentami handlowymi zawierającymi stosowne daty. Organ odwoławczy uznał za chybioną argumentację przedstawioną w tym zakresie w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/OI 709/17 uchylił zaskrzoną decyzję, wskazując, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy, że jej wystawca był dostawcą paliwa, musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W opinii Sądu I instancji ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że te podmioty gospodarcze, które figurowały na kwestionowanych fakturach, w rzeczywistości nie były dostawcami paliwa. Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały strony przedmiotowej faktur. Skarżący w rzeczywistości nabył paliwo z nieznanego źródła.

Sąd podkreślił również, że organy prawidłowo za podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu I instancji, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Sąd I instancji uznał, że trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącego rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Tym samym to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Organy podatkowe nie kwestionowały ich wiarygodności od strony przedmiotowej.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie, skarżący zakupił olej napędowy wyłączne na potrzeby swojej rolniczej działalności. Sąd podkreślił też, że paliwo w całości zostało zużyte przez skarżącego, który był konsumentem tego wyrobu akcyzowego, bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych. Bezpodstawnym było więc przyjęcie domniemania, że w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy, ustanowioną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Od powyższego wyroku, organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2018r., sygn. akt I GSK 2201/18 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd Kasacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że z uwagi na fakt, iż posiadanie przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza, został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej, zatem jest to wiążące ustalenie.

Następnie NSA dokonując analizy postanowień art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. doszedł do wniosku, że stawka akcyzy przewidziana w tym przepisie została powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. Ponadto stawka ta ma zastosowanie w odniesieniu do wyrobów powstałych ze zmieszania olejów o wskazanym wyżej kodzie z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Już z tego powodu, w ocenie NSA, nie ma uzasadnienia pogląd Sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Skoro bowiem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika na potrzeby gospodarstwa rolnego wypełniał parametry przewidziane dla oleju, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a zatem nie był to olej o kodzie CN 2710 19 41 oraz nie był wyrobem powstałym ze zmieszania takiego oleju z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - to naturalną konsekwencją takiego stanu rzeczy było wyeliminowanie możliwości zastosowania stawki podatkowej z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ujęcie w pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. pozostałych wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych bez względu na kod CN zapewnia powszechność opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów niezależnie od klasyfikacji CN. Brak pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a. mógłby spowodować sytuacje, w których wyroby wykorzystywane do celów napędowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zdaniem NSA w tej sprawie przedmiotowe paliwo, ze względu na brak możliwości przypisania do konkretnej pozycji CN, stanowiło wyrób akcyzowy na podstawie pozycji 44 załącznika nr 1 do u.p.a.

W związku zaś z powyższym użyty przez podatnika na potrzeby gospodarstwa rolnego olej napędowy podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe według stawki 1.822 zł/1.000 litrów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sprawa jest rozpoznawana po wyroku NSA z dnia 21 listopada 2018r., sygn.. akt I GSK 2201/18 uwzględniającym skargę kasacyjną. Wskazać należy, że modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznacza już jedynie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

W niniejszym przypadku zastosowanie znajduje również art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera bowiem skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji, mając na uwadze powyższe rozważania wskazać, że Sąd Kasacyjny potwierdził, że w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z uwagi na fakt, że posiadanie przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza, nie zostało zakwestionowane przez organ w skardze kasacyjnej, ustalenie to jest wiążące. To powoduje, że związanie wykładnią dokonaną przez NSA jest wiążące dla Sądu aktualnie rozpoznającego sprawę w tym zakresie i nie pozwala na dokonywanie innych ocen w tym przedmiocie. Sąd nie podziela stanowiska zawartego w skardze, co do braku ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego. Oczywiście prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 10 ust.10 u.p.a, z dniem nabycia wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1 000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Za Sądem Kasacyjnym powtórzyć należy, że stawka akcyzy przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41. Ponadto stawka ta ma zastosowanie w odniesieniu do wyrobów powstałych ze zmieszania olejów o wskazanym wyżej kodzie z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach.

Tym samym, jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, jak miało to miejsce w niniejszym przypadku, gdyż w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika na potrzeby gospodarstwa rolnego wypełniał parametry przewidziane dla oleju, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a zatem nie był to olej o kodzie CN 2710 19 41 oraz nie był wyrobem powstałym ze zmieszania takiego oleju z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - to naturalną konsekwencją takiego stanu rzeczy było wyeliminowanie możliwości zastosowania stawki podatkowej z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

W związku zaś z powyższym użyty przez podatnika na potrzeby gospodarstwa rolnego olej napędowy podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe według stawki 1.822 zł/1.000 litrów.

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych (...) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu (...), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej określonej przy zastosowaniu stawki, wskazanej w art.37must.1 pkt 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.