Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2852/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.1 46 par 1, art.152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2013 r. nr IPPB3/423-256/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. A. S.A. z siedzibą w W., dalej "Skarżąca", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca zamierza objąć nowe udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej “Spółka") poniżej wartości rynkowej przedmiotu aportu Nadwyżka (tzw. agio) wartości przedmiotu aportu ponad wartość nominalną udziałów objętych przez Skarżącą zostanie przez Spółkę przelana na jej kapitał zapasowy zgodnie z art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych. Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

W związku z powyższym zadała pytania:

1. Czy wartość przychodu osiągniętego przez Skarżącą z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport będzie równa wyłącznie wartości nominalnej objętych udziałów?

2. Czy w opisanej sytuacji wystąpią podstawy do zastosowania art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p., i określenia, że również agio ustalone przy wnoszeniu aportu przez Skarżącą stanowi jej przychód podatkowy - przy założeniu, że wycena aportu przyjęta dla analizowanej transakcji nie została zaniżona?

Zdaniem Skarżącej z tytułu objęcia udziałów w Spółce za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część dla Skarżącej powstanie przychód równy wartości nominalnej objętych udziałów, pomimo wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną udziałów (agio) - która nie będzie stanowiła przychodu Skarżącej. W analizowanej sytuacji nie ma zastosowania art. 14 u.p.d.o.p., tzn. nie ma podstaw do uznania, że agio ustalone przez Skarżącą i Spółkę przy obejmowaniu udziałów przez Skarżącą podwyższa wielkość przychodu osiągniętego przez Skarżącą w związku z objęciem udziałów w Spółce.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazała, iż z porównania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny o prawidłowo określonej wartości rynkowej, przychodem będzie nominalna wartość udziałów. Zaznaczyła, iż art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanego udziału. Przepis ten jest regułą, zaś ustalenie przychodu na poziomie innym, niż wskazany przez strony, i to wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 14, jest wyjątkiem. Zdaniem Skarżącej potwierdza to także treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który ma być stosowany odpowiednio, a zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw jest wartość wyrażona w umowie, chyba że bez uzasadnionej przyczyny wartość zbywanej rzeczy lub prawa znacznie odbiega od wartości rynkowej. W ocenie Skarżącej jeżeli więc w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej, przychód z tego tytułu mógłby być ustalony w drodze odpowiedniego stosowania art. 14 u.p.d.o.p. to w pierwszej kolejności należy ustalić hipotezę tego przepisu, czyli potencjalne stany faktyczne, w których może on być stosowany. Skarżąca stwierdziła, iż przesłanką skorzystania przez organ podatkowy z przepisów art. 14 u.p.d.o.p. jest odbieganie wartości zbywanej rzeczy lub prawa od wartości rynkowej. Co więcej, musi to być różnica znaczna i bez uzasadnionej przyczyny. W ocenie Skarżącej jeżeli wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić, to omawianych przepisów w ogóle nie stosuje się. Tym bardziej więc omawianych przepisów nie należy stosować w ogóle, jeżeli w umowie zostanie wskazana rynkowa wartość zbywanej rzeczy lub prawa. Zdaniem Skarżącej tak będzie w analizowanej sytuacji, tj. umowa Spółki będzie wskazywała rynkową wartość przedmiotu aportu - ustaloną zgodnie z wyceną dokonaną przez biegłego. Równocześnie też umowa Spółki będzie wskazywać, udziały o jakiej wartości nominalnej zostaną objęte w zamian za przedmiot aportu o wskazanej wartości rynkowej. Będzie zatem znana zarówno rynkowa wartość wnoszonego aportu oraz sposób rozdysponowania tym majątkiem. W zwiazku z powyższym w ocenie Skarżącej nie zostaną spełnione przesłanki stosowania art. 14 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne u.p.d.o.p.

Skarżąca stwierdziła, iż nawet gdyby przyjąć, że art. 14 u.p.d.o.p. należy zastosować, to należy to uczynić z odpowiednimi modyfikacjami uwzględniającymi treść oraz skutki wynikające z art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych. Zdaniem Skarżącej w żadnym natomiast razie art. 14 u.p.d.o.p. nie może być stosowany wprost z pominięciem różnic pomiędzy wniesieniem aportu o zaniżonej wartości a wniesieniem aportu o wartości rynkowej, z przeznaczeniem jego części na agio. Skarżąca zaznaczyła, iż jej stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnień przedłożonych w przedmiotowym wniosku ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 u.p.d.o.p.

Organ zaznaczył, iż regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego. Wskazał, iż w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1-3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem burzyć konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. W ocenie organu, wbrew stanowisku Podatnika, zastosowanie normy z art. 14 u.p.d.o.p. nie burzy konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Organ rozważając zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., podkreślił podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy łub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. Zaznaczył, iż w obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu (".ceną" zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika. Według Organu jeżeli ,,cena" ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw - art. 14 ust. 3 tej ustawy. Organ wyjasnił, iż zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Organ wskazął, iż ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Organ podniósł, iż Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio. wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej. Podkreślił, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania “znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Zaznaczył, iż kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów. Wobec powyższego zdaniem Organu, nie można zaakceptować stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę, że - wbrew literalnemu brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.- zgodnie z którym organ podatkowy w razie wystąpienia agio nie będzie uprawniony do weryfikacji przychodu wspólnika, w sytuacji gdy przedmiot wkładu został określony w ten sposób, iż wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić. Organ podkreślił, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. W ocenie Organu gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna. co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów - racjonalność ustawodawcy. W ocenie Organu w szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 w w. ustawy. Organ podkreślił, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni ,,per non est", według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Organ stwierdził, iż nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowy ch tych czynności. Podkreślił, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując Organ stwierdził, iż w opisanym przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez, strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (art 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Zdabiwm Organu we wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 1 października 2013 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 i art . 14 w zw. z art . 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychodem z objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie będzie wartość nominalna objętych udziałów, jeśli wartość aportu będzie wyższa, a tym samym że przychodem będzie również agio;

- art. 14b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie interpretacji bez uwzględnienia istotnej okoliczności przytoczonej przez Spółkę we wniosku - tzn. że wycena przedmiotu aportu jakiego planuje dokonać Spółkę będzie na poziomie jego ceny rynkowej, a nadwyżka wartości rynkowej aportu ponad wartość nominalną udziałów wydanych Spółce w zamian za aport zostanie przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej do której aport zostanie wniesiony.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Organ w żadnym fragmencie wydanej interpretacji nie odniósł się do jej argumentu odwołującego się do systemowej wykładni przepisów u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej przepis art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p. w sposób oczywisty koresponduje z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - zgodnie z którym przychodem z objęcia udziałów w zamian za wspomniany rodzaj aportu jest ich wartość nominalna. Zatem kosztem przy zbyciu udziałów jest wysokość przychodu z momentu ich nabycia - co gwarantuje, że opodatkowany będzie faktyczny dochód, że nie dojdzie do podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej odpowiednie stosowanie art. 14 u.p.d.o.p. do sytuacji opisanej w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania, gdyż celem tego przepisu jest wyłącznie zapobieganie zaniżaniu podstawy opodatkowania - co nie będzie miało miejsca w sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku. Według Skarżącej w analizowanej sytuacji nie ma podstaw do zastosowania art. 14 u.p.d.o.p., bo byłoby to sprzeczne z art. 15 ust. 1 k pkt 1 tej ustawy i podwójnego opodatkowania - niezgodnego z zasadami konstytucyjnego państwa prawa. Zarzuciła, iż Minister Finansów w ogóle się do tej argumentacji nie odniósł, nie podjął nawet próby wykazania jej nietrafności i postąpił tak, jakby Spółka w ogóle tego argumentu nie podnosiła. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Skarżąca odnosząc się do kwestii interpretacji art. 14 u.p.d.o.p. wskazała, że we wniosku o interpretację indywidualną wyraźnie wskazała, że wartość aportu zostanie przyjęta na poziomie rynkowym dla potrzeb planowanego podwyższenia kapitału SK (różnica pomiędzy wartością rynkową aportu, a wartością nominalną udziałów wydanych w zamian zostanie przelana na kapitał zapasowy). Kwota ta będzie musiała zostać ujawniona w uchwale o podwyższeniu kapitału spółki, czy innych dokumentach składanych do sądu rejestrowego. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji Minister powinien był odpowiedzieć na pytanie dotyczące stanu faktycznego opisanego przez podatnika, czyli jakie będą konsekwencje objęcia udziałów po wartości nominalnej w zamian za wkład wyceniony w sposób nie odbiegający od wartości rynkowej.

W ocenie Skarżącej wartość nominalna udziałów nie może być traktowana jako "cena" zbycia przedmiotu aportu. Skarżąca podniosła, że udziały poza wartością nominalną mają również wartość rynkową (przy emisji nowych udziałów jest ona co do zasady równa wartości nominalnej + agio - jeżeli przedmiot aportu został wyceniony na poziomie rynkowym). Jeżeli traktować wniesienie aportu jako transakcję zamiany przedmiotu aportu na nowe udziały w spółce, to wartość rynkowa aportu musi być porównywana z wartością rynkową udziałów, a nie z ich wartością nominalną. Skarżąca wskazała, iż wartość nominalna wskazuje jedynie jaka wielkość kapitału zakładowego przypada na udział. Jednak w prawidłowo funkcjonujących spółkach wartość rynkowa udziału będzie znacząco wyższa od wartości nominalnej - co zresztą jest przyczyną kreowania agio przy obejmowaniu nowych udziałów. To wartość rynkowa określa realną wartość udziału, w żadnym wypadku takim wyznacznikiem nie może być wartość nominalna.

Zdaniem Skarżącej wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r. (II FSK 2433/11) w sposób jednoznaczny potwierdza, że ewentualne porównanie na potrzeby zastosowania art. 14 u.p.d.o.p powinno przebiegać pomiędzy wartością rynkową wkładu niepieniężnego, a wartością rynkową (emisyjną) wyemitowanych w zamian udziałów - a nie ich wartością nominalną.

Skarżąca podniosła, iż organ pominął część z istotnych elementów stanu faktycznego podanego przez Spółkę we wniosku. Według Skarżącej Minister powinien był odpowiedzieć na pytanie o to, jakie będą konsekwencje prawne, gdy potwierdzi się stan faktyczny, czyli gdy Spółka obejmie udziały o określonej wartości nominalnej w zamian za wkład o wartości rynkowej, którego nadwyżka ponad wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji i zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zasad określania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Skarżąca uważała, iż powinna rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, bez względu na wartość aportu. Wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 7 przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organ podatkowy może zastosować jedynie wtedy, gdy wnoszący aport bez uzasadnionej przyczyny zaniży jego wartość.

Zdaniem Ministra Finansów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Będzie jednak istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sadu rację ma Skarżąca. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje przy tym, iż podziela stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 23 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1051/12 oraz z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2139/12 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczących analogicznej kwestii spornej związanej z określeniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29, a także w orzecznictwie sądowym, np. wyrok SN z 3 grudnia 1999r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów kodeksu spółek handlowych, dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 kodeksu spółek handlowych). Przepis art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej.

Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje kodeksu spółek handlowych, w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji – przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3 u.p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Jednocześnie, stosownie do art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p., jej przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w kodeksie spółek handlowych, wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji.

Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. sprowadzałoby ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazana przez Ministra Finansów możliwość "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwala osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki.

Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę sytuacji, zdarzenia czy też instytucji, do którego ma być zastosowane.

Uwzględnić również związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700).

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa1087/11 oraz z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2139/12 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl.). Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Podkreślić przy tym należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że planowany przez nią aport zostanie wyceniony według wartości rynkowej. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie mógłby mieć w ogóle zastosowania.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.