Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1510/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1510/12

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia [...]Spółka A z o.o. w O. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu, korzysta i ma zamiar korzystać z usług najmu samochodów osobowych bez kierowcy, w szczególności podczas podróży zagranicznych mających na celu prowadzenie negocjacji i rozmów z dotychczasowymi, jak również potencjalnymi klientami. Wynagrodzenie za wynajem samochodów jest naliczane godzinowo lub dziennie i dokumentowane fakturami wystawionymi przez wynajmujących. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że umowy najmu zawierane będą z podmiotami z obszaru Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. Kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca nie dysponuje certyfikatami rezydencji podatkowej kontrahentów wydanymi przez właściwe organy administracji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu najmu samochodów dla potrzeb działalności gospodarczej przez pracowników bez dokumentowania przebiegu pojazdu za pomocą ewidencji przebiegu pojazdu, wykazując koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W uzupełnieniu wniosku sformułowano pytanie w ostateczny sposób:

Czy art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, że wydatki z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodu osobowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności nie stanowią i nie będą stanowić wydatków z tytułu używania tego samochodu w rozumieniu tego przepisu a zatem czy są i będą mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz za najem samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej i niestanowiącego składnika majątku Wnioskodawcy nie jest kosztem używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym czynsz ten powinien zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się do art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego Wnioskodawca zauważył, że na podstawie umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tym samym czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy i co do zasady musi być płacony również wtedy gdy rzecz nie jest używana. W związku z tym czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania i w żaden sposób nie może być utożsamiany z kosztami używania czy też eksploatacji samochodów. Koszty używania o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związane są z faktycznym używaniem samochodu, a nie możliwością jego używania.

Ponadto zwrócono uwagę na to, że art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych budzi wątpliwości interpretacyjne, ale nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika. Dodatkowo ograniczenie wynikające z tego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne i może zaliczać te koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, bez ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym wydaje się całkowicie nieuzasadnione dodatkowe zwiększanie restrykcyjności tego przepisu w drodze wykładni.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, że wydatki z tytułu zapłaty czynszu za najem samochodu osobowego wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią i nie będą stanowić wydatków z tytułu używania tego samochodu w rozumieniu tego przepisu, a zatem są i będą mogły być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, określonych w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono m.in., że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów to element konstrukcyjny podatku. Wysokość kosztów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty.

Organ wydający interpretację wskazał, że co do zasady, wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii ograniczenia. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie to wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie organu, powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu - art. 16 ust. 3b ustawy) i odnosi się do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy.

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", zdaniem organu, odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek" (zob. "Słownik współczesnego języka polskiego" pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Zatem, koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne.

Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc również czynsz z tytułu najmu rzeczy. Wynagrodzenie za korzystanie (możliwość korzystania) z cudzej rzeczy jest kosztem jej używania (prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

Skoro wydatki z tytułu czynszu najmu za używanie samochodów osobowych niestanowiących własności Wnioskodawcy będą Jego wydatkami z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej - to podatnik może zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki związane z wynajmem i eksploatacją samochodu osobowego (koszty paliwa, parkingów), jednakże wyłącznie do wysokości limitu, który stanowi kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika i stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przy czym Spółka obowiązana jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zawierającej dane wskazane w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro wydatki z tytułu najmu samochodów osobowych stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu. Uwzględniając powyższe organ wskazał, że w przypadku wynajmowania samochodów osobowych za granicą, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania tych samochodów - pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - jednak do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Reasumując, koszty wynajmu samochodów osobowych powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu.

W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji.

Na wskazaną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 51 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty związane z czynszem najmu samochodu nie mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, stanowiąc wydatki z tytułu kosztów używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika, dla potrzeb działalności gospodarczej, podczas, gdy prawidłowa interpretacja przywołanych przepisów wskazuje, że wydatki na zapłatę czynszu najmu samochodu nie są wydatkami z tytułu kosztów używania samochodu.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie kwestionowanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do uznania za koszty uzyskania przychodów czynszu płaconego w związku z wynajmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka odwołując się do reguł wyrażonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., twierdziła, że jej zdaniem wydatki tego rodzaju stanowią w całości koszt uzyskania przychodu obok kosztów eksploatacyjnych pojazdów. Z kolei organ udzielający interpretacji wskazywał na obowiązujący w tym zakresie limit wydatków określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 1 pkt 30 tej ustawy. Zatem zagadnieniem spornym w sprawie pozostaje stwierdzenie w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego czy świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, opłaty wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach.

Dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia w pierwszej kolejności należało odwołać się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w zdaniu pierwszym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA) Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Również na ten aspekt rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, publik. CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki związane z najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przeszły pozytywnie test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Najem pojazdów jak wynika z wyjaśnień Spółki służył zapewnieniu jej niezakłóconego funkcjonowania w zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.

Natomiast, jak już wyjaśniono sporne pozostawało czy tego rodzaju wydatek mieszcząc się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jednocześnie objęty został limitami wprowadzonymi w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Jak trafnie wywodzi Minister Finansów – odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego" pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) - termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Odwołując się do prawidłowej definicji tego wyrazu Minister Finansów nie wyprowadził jednak poprawnych wniosków z treści tej definicji. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu.

Wskazaną interpretację potwierdza również część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Wskazują na to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku.

Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się "kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem Spółki może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Podobny pogląd wydaje się być już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 467/11, wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2030/10).

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 tej ustawy.

W ponownie wydanej interpretacji organ uwzględni oceną prawną zaprezentowaną w tym wyroku zgodnie z art. 153 p.p.s.a.

iz