Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1469/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1469/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska Protokolant referent Cezary Ciwiński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 30 października 2017 r. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia podał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 96 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana pod nr KRS [...] w dniu [...] września 2016 r. Umowa Spółki została zawarta w dniu 5 września 2016 r. Wspólnikami posiadającymi po 50 % udziałów są K. S. oraz P. W.. W skład zarządu Spółki zostali powołani: P. W. jako prezes zarządu oraz K. S. jako członek zarządu. W dniu zarejestrowania tj. [...] września 2016 r. Spółce został też nadany identyfikator podatkowy NIP.

Natomiast zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R Spółka złożyła dopiero w dniu 19 października 2017 r. Po zweryfikowaniu danych wskazanych w tym zgłoszeniu NUS poprzez dokonanie w dniu 28 listopada 2017 r. odpowiednich zapisów w aplikacji P., czyli poprzez wykonanie stosownych czynności materialno-technicznych, zarejestrował Spółkę ze statusem podatnika VAT czynnego od dnia 1 listopada 2017 r.

Jak zauważył organ odwoławczy, NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego mu uprawnienia.

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, iż NUS prawidłowo dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego od dnia 1 listopada 2017 r. Jednocześnie, z uwagi na zamieszczenie przez Spółkę na zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R informacji o wystawieniu pierwszej faktury VAT w dniu 31 stycznia 2017 r. i wniosku z dnia 8 listopada 2017 r. o zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT od stycznia 2017 r. NUS zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia w kwestii odmowy rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy uznał również, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane obligatoryjnie elementy struktury decyzji podatkowej. W sentencji decyzji organ podatkowy w pełni przesądził o prawnych konsekwencjach zastosowania norm prawa w rozstrzyganej sprawie, zaś w uzasadnieniu decyzji poinformował Spółkę o ustaleniach faktycznych mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia oraz o przepisach prawa regulujących rozstrzygane kwestie. W treści uzasadnienia decyzji organ podatkowy rozważył kwestię możliwości rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego na tle znanych organowi zachowań Spółki, również związanych z procedurą dotyczącą zgłoszenia identyfikacyjnego, a także wyjaśnień Strony odnośnie przyczyn złożenia wniosku o rejestrację Spółki jako podatnika VAT z datą wcześniejszą niż data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Konkluzją tych rozważań było stwierdzenie organu podatkowego, iż Spółka, która rozpoczęła wykonywanie czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny i nie złożyła oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (co wskazuje, że zamierzała z niego korzystać), wystawiała faktury (a zatem działała jak podatnik VAT czynny), ale nie składała deklaracji podatkowych (co jako podatnik VAT obowiązana była czynić) - powinna być uznana jako podatnik zwolniony z VAT stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że podatnicy, którzy utracą prawo do zwolnienia lub zrezygnują z tego zwolnienia, są obowiązani dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w trybie wskazanym w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w dniu 19 października 2017 r., wskazując dzień 1 listopada 2017 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Natomiast uwzględnienie wniosku o zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego od miesiąca stycznia 2017 r. wiązałoby się z koniecznością przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, wynikającego z art. 96 ust. 1 ww. ustawy, który jako termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu.

DIAS stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wynika, że zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Spółki zostało złożone w dniu 19 października 2017 r. Dla ustalenia granicznej daty, od której w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego NUS był uprawniony do zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego, nie mają wpływu informacje Spółki o niedopełnieniu obowiązków przez księgową, która w miesiącu styczniu 2017 r. nie dostarczyła do urzędu skarbowego odpowiednich dokumentów, w tym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Również nie zmieniają tego faktu wyjaśnienia Skarżącej zawarte w złożonym odwołaniu, "że wolą Strony było złożenie zgłoszenia VAT-R określającego rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT od dnia 1 listopada 2017 r., podczas gdy zgłoszenie to zawierało omyłkę pisarską (błędnie wskazanie daty rezygnacji ze zwolnienia), ponieważ intencją Spółki było wskazanie, że ze zwolnienia zrezygnowała już od dnia 1 stycznia 2017 r., co (...) wynikało z dopisku na zgłoszeniu - zawierającego informację o pierwszym wystawieniu faktury w dniu 31 stycznia 2017 r. i potwierdzone jest zgłoszeniem aktualizacyjnym dołączonym do odwołania", ani też załączone do odwołania zgłoszenie aktualizacyjne VAT- R Spółki.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2018 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego oraz woli podatnika, polegające na uznaniu przez organ, ze wolą podatnika było złożenie zgłoszenia VAT-R określającego rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku VAT od dnia 1 listopada 2017 r., podczas gdy zgłoszenie to zawierało omyłkę pisarską (błędne wskazanie daty rezygnacji ze zwolnienia, ponieważ intencją Spółki było wskazanie, że ze zwolnienia zrezygnowała już od 1 stycznia 2017 r., co z kolei wynikało z dopisku na zgłoszeniu - zawierającego informację o pierwszym wystawieniu faktury w dniu 31 stycznia 2017 r. i potwierdzone jest zgłoszeniem aktualizacyjnym złożonym wraz z odwołaniem Skarżąca podniosła, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego (tj. faktycznego działania przez Spółkę jak podatnik VAT czynny od stycznia 2017 r.) oraz woli podatnika (woli występowania jako zarejestrowany podatnik VAT czynny od stycznia 2017 r.) doprowadziłyby DIAS do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia decyzji NUS i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej, tj. poprzez zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego począwszy od stycznia 2017 r.

2. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, poprzez:

I. prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na odmowę Skarżącej zarejestrowania, jako podatnik podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2017 r., w sytuacji gdy z dominującego stanowiska organów podatkowych wypływającego z interpretacji podatkowych, jak również opartego na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że dopuszczalne, a wręcz konieczne jest korygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w ten sposób, który wykaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz okres rozliczeniowy, od którego Spółka zachowywała się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT;

II. wydanie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia, polegającego na odmowie zarejestrowania Spółki jako podatnik VAT czynny za okres od stycznia do października 2017 r., a jednocześnie na przyjęciu przez organ wpłat tytułem podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, a nawet wystosowania wobec Spółki upomnień w sprawie zapłaty VAT za ww. okresy rozliczeniowe, w których organ odmawia Spółce statusu podatnika VAT czynnego. Skutkiem takiej niespójnej i wewnętrznie sprzecznej decyzji jest niemożność zorientowania się przez Spółkę odnośnie podstawowego prawa podatnika tj. prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonanych w okresie od stycznia do października 2017 r., gdyż z jednej strony organ uznaje, iż Spółka była w ww. okresie podatnikiem VAT zwolnionym, a jednocześnie organ przyjął i rozliczył deklaracje VAT-7 od stycznia do października 2017 r. (rozksięgował wpłacone kwoty na poszczególne okresy rozliczeniowe m.in. od kwietnia do lipca 2017 r.),

III. poprzez brak jakiejkolwiek reakcji procesowej organu, w sytuacji gdy od dnia wysłania do Spółki pisma z dnia 20.12.2016 r. wzywającego do złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego w zakresie danych uzupełniających NIP-8, które Spółka winna była uzupełnić w terminie 21 dni - do dnia wypełnienia tego obowiązku przez Spółkę, co nastąpiło dopiero w dniu 19.10.2017 r. upłynął prawie rok; brak reakcji organu, w kontekście tego, że Spółka okłamywana była przez księgową, że wszystkie obowiązki są należycie wypełnione należy traktować, jako przyczynienie się organu do niedopełnienia przez Spółkę wymogów formalnych związanych ze zgłoszeniem dla celów VAT. Spółka podniosła, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzenie postępowania w sposób obiektywny (nie ukierunkowany na odmowę rejestracji) zgodnie z podstawowymi zasadami wynikającymi z O.p. doprowadziłoby DIAS do wydania odmiennego rozstrzygnięcia;

3. naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia opartego na niewyczerpująco zebranym, jak również nierozpatrzonym materiale dowodowym, polegające na:

– niedokonaniu ustaleń w zakresie momentu, w którym wartość sprzedaży Spółki przekroczyła limit zwolnienia określony w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (co nastąpiło w kwietniu 2017 r.), a mimo to uznanie Spółki za podatnika VAT zwolnionego w okresie od 1 stycznia 2017 r. do dnia 30 października 2017 r.;

– nieprzeanalizowaniu i nieodniesieniu się do historii działań podatnika, z której wynika, że podatnik zachowywał się od stycznia 2017 roku jak podatnik VAT czynny, tj. po podpisaniu w styczniu 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (bez świadomości, że nie zostało złożone) i udzieleniu pełnomocnictwa UPL-1 (bez świadomości, że nie było realizowane), uiszczał podatek VAT za okresy kwartalne (wpłaty dokonywane na konto US 4 maja 2017 r. i 26 lipca 2017 r., po czym po ujawnieniu się uchybień biura rachunkowego w październiku 2017 r. złożył deklaracje oraz formularz rejestracyjny VAT-R.

Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie momentu, w którym Spółka utraciła prawo do zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT uniemożliwiłoby wydanie rozstrzygnięcia uznającego Spółkę za podatnika VAT zwolnionego, aż do 30 października 2017 r. Jednocześnie zebranie i rozpatrzenie kompletnego materiału dowodowego w zakresie działań Spółki jako podatnika VAT czynnego doprowadziłoby DIAS do wydania odmiennego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Skarżącej, tj. poprzez zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT czynnego począwszy od stycznia 2017 r.

4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego w wyniku uznania, że bez znaczenia dla sprawy są wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów ze złożonych deklaracji VAT, pisma Naczelnika US o zaliczeniu dokonanych wpłat tytułem VAT na okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2017 r. oraz wydruku z rachunku bankowego Spółki, przez co nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego w zakresie zachowywania się przez Spółkę jak podatnik VAT czynny a mimo to DIAS odmówił rejestracji Spółki jako podatnik VAT czynny za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 października 2017 r.

W ocenie Spółki powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż podjęcie ustaleń wyłącznie w przedmiocie faktu niezłożenia VAT-R w styczniu 2017 r. nie stanowi kompletnego materiału dowodowego. Za kompletny materiał dowodowy można uznać dopiero ustalenia w przedmiocie kompletnej historii działań Spółki podejmowanych jako (i w zamiarze występowania jako czynny podatnik VAT). Zebranie kompletnego materiału dowodowego doprowadziłoby DIAS do wydania odmiennego rozstrzygnięcia;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

art. 96 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 4a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do nieprawidłowego zastosowania ww. przepisów i odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 roku do 30 października 2017 roku de facto bez podstawy prawnej – ze względu na złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R później niż przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej oraz później niż na początku miesiąca, w którym Spółka miała zamiar zrezygnować ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, w sytuacji gdy w przepisach ustawy o VAT brak jest podstawy prawnej do odmowy rejestracji wnioskodawcy jako podatnika VAT w ww. przypadkach - jedynie art. 96 ust. 4a ustawy o VAT przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których możliwa jest odmowa rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, jednak złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R "po terminie" nie zostało przewidziane przez prawodawcę jako podstawa do odmowy rejestracji na VAT;

art. 96 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 113 ust. 1 ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu skutkującym odmową zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 października 2017 r., w sytuacji gdy Spółka deklarowała chęć występowania jako czynny podatnik VAT w ww. okresie (podpisała i przekazała księgowej zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zaś niezwłocznie po wykryciu uchybienia księgowej dopilnowała, by VAT-R został złożony), działała w tym charakterze począwszy od stycznia 2017 r., jednocześnie, idąc dalej Skarżąca co najmniej w kwietniu 2017 r. utraciła prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a mimo to została uznana za podatnika VAT zwolnionego za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 października 2017 r.;

art. 96 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 213 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 214 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w razie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego po terminie, podatnik nie ma możliwości zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny z momentem rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do przeciwnych wniosków, tj. o ile podmiot spełnia przesłanki do uznania za podatnika VAT czynnego i zgłosi tę okoliczność to organy podatkowe są zobligowane zapewnić, aby formalne rejestry odzwierciedlały rzeczywisty obrót gospodarczy; w szczególności z art. 214 ust. 1 lit. a Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie są zobowiązane podjąć niezbędne środki w celu zapewnienia, iż wszyscy podatnicy zostaną zarejestrowani do celów VAT, tym bardziej gdy podatnik (w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy) zgłosił fakt rozpoczęcia działalności ze wskazaniem daty, od której rozpoczął działalność jako podatnik VAT czynny;

art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2018 r. w zw. z naruszeniem art. 273 Dyrektywy oraz wspólnotowej zasady proporcjonalności, w świetle art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. - zmieniony Traktatem z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez uzależnianie rejestracji, jako podatnik VAT czynny, od wymogu terminowego złożenia VAT-R (mimo braku ku temu podstawy prawnej), co oznacza przedkładanie ponad rzeczywiste materialne przesłanki działania jako podatnik VAT czynny jedynie formalnego wymogu terminowego złożenia formularza rejestracyjnego, w sytuacji gdy terminowe złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R nie jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, a odmowa rejestracji na VAT w razie nieterminowego złożenia VAT-R narusza zasadę proporcjonalności w zakresie, w jakim miałaby służyć zapobieżeniu oszustwom podatkowym - aby odmowę rejestracji podatnika do VAT można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, odmowa ta musi opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż rejestracja podatnika do VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa, taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca - nie może opierać się wyłącznie na fakcie złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R z opóźnieniem

art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku;

art. 20 i 22 oraz art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez odmowę rejestracji jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 30 października 2017 r. w sytuacji, w której prowadzi to do naruszenia zasady proporcjonalności i skutkuje potencjalnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, co jest rażąco nieproporcjonalne do uchybienia w postaci niezawinionego złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R po terminie;

art. 2 Konstytucji, jak również art. 2a O.p. i wynikającej z tych przepisów naruszenia zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, co do stanu prawnego.

W skardze wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci upomnienia wystosowanego do Spółki przez Naczelnika US dnia 8 listopada 2017 r. nr [...] na okoliczność ustalenia, że Skarżąca została uznana przez organy podatkowe za tzw. czynnego podatnika podatku od towarów i usług również za okresy rozliczeniowe sprzed listopada 2017 r., co wynika z faktu domagania się przez Naczelnika US zapłaty podatku VAT za okresy rozliczeniowe styczeń, marzec, maj i lipiec 2017 r.

Wniesiono również o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów przedłożonych wraz z odwołaniem tj.:

- deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października wraz z prezentatą złożenia deklaracji w-US - na okoliczność rozliczenia podatku VAT;

- dwóch postanowień NUS z dnia [...] października 2017 roku o zaliczeniu wpłaty na poczet podatku VAT za okresy kwiecień - lipiec 2017 r. - na okoliczność rozliczenia podatku VAT, a tym samym niespójności wydanej decyzji z postępowaniem organu;

- wydruku wyciągu z rachunku bankowego za okres od maja 2017 roku do 24 stycznia 2018 roku - na okoliczność zachowywania się przez Spółkę jak podatnik VAT czynny;

- zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R - na okoliczność wykazania daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz okresu rozliczeniowego, od którego zachowywała się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. Sąd postanowił uwzględnić wniosek dowodowy Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Sąd wskazuje, iż kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych graniach kompetencji, Sąd rozpoznający stwierdza, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem analizowanego postępowania, w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja, jest sprawa rejestracji Spółki dla celów podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wskazać należy, iż procedura rejestracji podmiotu na potrzeby podatku od towarów i usług oraz przesłanki, jakie organy podatkowe powinny zbadać w toku tej rejestracji, wynika z przepisów Działu X, Rozdział 1 Rejestracja ustawy o VAT. W szczególności, stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 łub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Natomiast zgodnie z treścią art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zaś stosowanie do art. 96 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1 (a w przypadku podatników zarejestrowanych jako "podatnicy VAT zwolnieni" - do aktualizacji tego zgłoszenia) w terminach:

1) przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. t pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;

2) przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 w przypadku utraty tego prawa;

3) przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;

4) przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż podatnik spełniający w/w kryteria i przed wystąpieniem okoliczności spełniających zaistnienie jednego ze wskazanych warunków, zobowiązany jest przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, którego wzór określił minister właściwy do spraw finansów publicznych. W formularzu zgłoszenia rejestracyjnego / aktualizacyjnego VAT-R podatnik niebędący osobą fizyczną jest zobowiązany wskazać m.in.: cel złożenia zgłoszenia, datę rozpoczęcia działalności, adres siedziby, opisać obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług poprzez zaznaczenie odpowiednich okoliczności ze wskazaniem daty ich wystąpienia, podać informacje dotyczące ewentualnego wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Składane do organu podatkowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R powinno być podpisane przez osobę uprawnioną do reprezentacji podatnika ze w skazaniem daty wypełnienia formularza.

Powyższe oznacza, że rejestracja do celów podatku od towarów i usług jest procesem sformalizowanym, a organ podatkowy w jej toku uprawniony jest do sprawdzenia, czy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R spełnia wymogi ustalone dla tego zgłoszenia i czy jest prawidłowe. Jeżeli zgłoszenie rejestracyjne VAT-R nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany jest on do zarejestrowania podmiotu, który je złożył. Samo zarejestrowanie podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, jak również potwierdzenie zarejestrowania następuje poprzez dokonanie, w dedykowanym do tego celu systemie informatycznym, stosownych operacji które mają charakter czynności materialno-technicznych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

Jednakże w razie uznania przez organ podatkowy, że brak jest podstaw do rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno mieć charakter decyzji organu podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT pociąga bowiem dla podmiotu, który się jej domaga, określone konsekwencje prawne wynikające z ustawy o VAT i powinna w związku z tym nosić formę decyzji (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 371/10).

Jak wynika z zapisów w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka została zarejestrowana pod nr KRS [...] w dniu [...] września 2016 r. W dniu zarejestrowania Skarżącej został też nadany identyfikator podatkowy NIP [...]. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R Spółka złożyła dopiero w dniu 19 października 2017 r. i jest to okoliczność bezsporna. W zgłoszeniu tym Strona wskazała jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT 1 listopada 2017 r. (k. 12 akt) z niepodpisanym oświadczeniem zawartym w dolnej sekcji s. 2 formularza (poza kratkami przeznaczonymi do wypełnienia) o treści "Oświadczam, że pierwsza faktura została wystawiona 31.01.2017 r.". W dniu 10 listopada 2017 r. Strona złożyła ponownie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT 16 stycznia 2017 r. (k. 43 akt). Po zweryfikowaniu danych wskazanych w tym zgłoszeniu NUS poprzez dokonanie w dniu 28 listopada 2017 r. odpowiednich zapisów w aplikacji P. czyli poprzez wykonanie stosownych czynności materialno-technicznych, zarejestrował Spółkę ze statusem podatnika VAT czynnego od dnia 1 listopada 2017 r. Dodatkowo NUS skarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 30 października 2017 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r.

W ocenie Sądu powyższe działania organów podatkowych ocenić należy co do zasady za prawidłowe, a mianowicie zasadne i zgodne z prawem w zakresie odmowy zarejestrowania Strony w okresie 17 stycznia 2017 r. do 18 października 2017 r. Jak wskazuje bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1757/09: "Złożenie wniosku o ponowną rejestrację z datą wsteczną słusznie spotkało się odmową. Należy się zgodzić z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że termin do dokonania zgłoszenia jest jednak terminem prawa materialnego. Stąd też - jak trafnie zauważył NSA w wyroku z dnia 7 października 1999 r. (I SA/Po 2497/98, LEX nr 43951) - nie podlega on przywróceniu. Jeśli zatem przykładowo podatnik rozpoczął wykonywanie czynności opodatkowanych w maju danego roku, to nie może w lipcu tego roku złożyć - równocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu - zgłoszenia rejestracyjnego ze skutkiem rejestracji od maja. Nie jest natomiast wykluczone złożenie tego zgłoszenia ze skutkiem od momentu jego dokonania ((A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do ustawy o podatku VAT, LEX 2010, komentarz do art. 96 ustawy o podatku VAT). Podobny pogląd, co materialnego charakteru terminu do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług określonego w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wyraził J. Zubrzycki uznając, że .nie mogą mieć do niego zastosowanie przepisy dotyczące przywracania terminów zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 1137)". Pogląd ten tutejszy Sąd w całości akceptuje i przyjmuje za swój.

Zatem w świetle przywołanego powyżej wyroku NUS w związku ze złożonym w dniu 19 października 2017 r. zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R prawidłowo dokonał rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego, jednak za dzień rejestracji winien był przyjąć dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, tj. 19 października 2017 r., a nie 1 listopada 2017 r. Przed zarejestrowaniem bowiem Spółki jako podatnika VAT czynnego do NUS wpłynęło bowiem w dniu 10 listopada 2017 r. poprawione zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Spółki, w którym wskazała jako datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT dzień 16 stycznia 2017 r. (k. 43 akt). Oprócz tego Strona złożyła pisma z dnia 8 i 10 listopada 2017 r. Od 10 listopada 2017 r. bezsporne zatem było dla organu, że Strona nie ma woli zarejestrowania się z dniem 1 listopada 2017 r., ale z datą wcześniejszą, wynikającą ze zmodyfikowanego zgłoszenia, tj. 17 stycznia 2017 r. Najwcześniejszą datą, z którą NUS mógł zarejestrować Spółkę jako podatnika VAT czynnego, zgodnie z powołanym powyżej orzeczeniem NSA, był dzień złożenia zgłoszenia, czyli 19 października 2017 r. i z taką datą winna być dokonana ta rejestracja.

Jednocześnie, z uwagi na zamieszczenie przez Podatnika na zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R informacji o wystawieniu pierwszej faktury VAT w dniu 31.01.2017 r. i wniosku o zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT od 17 stycznia 2017 r. (a nie od 1 stycznia 2017 r., jak uznały NUS i DIAS), organ podatkowy zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia w kwestii odmowy rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług od dnia 17 stycznia do 18 października 2017 r. NUS wydał zatem decyzję, w której błędnie określono daty określające zakres odmowy rejestracji. Organ naruszył zatem art. 96 ust. 5 ustawy o VAT i dlatego też należało uchylić zarówno decyzję DIAS, jak i na zasadzie art. 135 P.p.s.a, decyzję NUS.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 10 ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku, wskazać należy, iż przedmiotowe postępowanie w sprawie rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług jest postępowaniem odrębnym od postępowań prowadzonych w sprawach wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług, czy też dotyczących kwestii podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej. Jak wskazuje bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w przytaczanym powyżej wyroku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1757/09: "(...) przedmiotem decyzji zaskarżonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym była odmowa rejestracji, a nie prawo podatnika do odliczenia podatku. A zatem jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie kontrola sądowa legalności decyzji w tym względzie nie mogła mieć miejsca, bo organy podatkowe nie stosowały przepisów art. 88 ust. 4 ustawy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy VAT". A zatem zarzut ten uznać należy za bezzasadny.

Zgodzić należy się przeto z DIAS, iż nie dotyczą przedmiotu sprawy zarzuty naruszenia także poniższych przepisów, wskazanych w następujących punktach skargi Strony:

- pkt 1.2 lit b - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wydanie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia dotyczącego odmowy zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego a jednocześnie przyjęciu wpłat z tytułu podatku VAT. a także wystosowania upomnień w sprawie zapłaty VAT za okresy, w których odmówiono Spółce statusu podatnika VAT czynnego:

- pkt 1.2 lit c - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak reakcji procesowej od dnia 20.12.2016 r. do dnia 19.10.2017 r. co przyczyniło się do niedopełnienia wymogów formalnych związanych ze zgłoszeniem dla celów podatku VAT:

- pkt 1.3 - art. 121 § 1, art. 122. art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie momentu, w którym wartość sprzedaży Spółki przekroczyła limit zwolnienia określony w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także nieodniesieniu się do historii działań Spółki, zachowującej się jak podatnik VAT czynny od miesiąca stycznia 2017 r.;

- pkt 1.4 - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że bez znaczenia dla sprawy są wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów ze złożonych deklaracji VAT, pisma NUS o zaliczeniu dokonanych wpłat tytułem podatku VAT na okresy od miesiąca kwietnia do lipca 2017 r. oraz wydruku z rachunku bankowego Spółki;

- pkt 2.2 - art. 96 ust. 1, 4 i 5 w związku z art. 15 ust 1 i art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie deklarowanej chęci występowania Spółki jako podatnika VAT czynnego od miesiąca stycznia 2017 r. i utracie co najmniej w miesiącu kwietniu 2017 r. prawa do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy;

- pkt 2.4 - art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez przedkładanie ponad rzeczywiste materialne przesłanki działania jako podatnik VAT czynny jedynie formalnego wymogu terminowego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, podczas gdy terminowe złożenie formularza rejestracyjnego nie jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT;

- powołany już wyżej pkt 2.5 - art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT w związku z art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług wykorzystanych do wykonywania działalności gospodarczej:

- pkt 2.6 - art. 20, art. 22 oraz art. 31 ust. i i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, ponieważ odmowa rejestracji Spółki jako podatnika VAT czynnego skutkuje potencjalnym pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług wykorzystanych do wykonywania działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, jak to jest podkreślane w doktrynie a także i orzecznictwie, iż status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli ani też od poglądów organów podatkowych. W szczególności status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest niezależny od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się wyłącznie z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika. Odrębną sprawą od zarejestrowania podatnika VAT jest kwestia nabycia i realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego. Nie są to jednak kwestie będące przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie, a jedynie w ewentualnej decyzji tzw. wymiarowej, o ile takowa będzie kiedykolwiek wobec Strony wydana. Podkreślić jedynie należy, iż np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2009 r. sygn. akt. I SA/Gd 580/09 orzekł, iż definicje zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają to, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, że bycie podatnikiem podatku VAT nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności, takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do orzecznictwa ETS można również stwierdzić, że status podatnika jest kategorią niezależna od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. stwierdził, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. A zatem NUS miał prawo podejmować wobec Spółki działania dotyczące uregulowania zobowiązań z tytułu podatku VAT przed jej rejestracją, gdyż podejmowanie tych działań nie było warunkowane posiadaniem przez Spółkę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy zarzuty naruszenia przepisów, wskazanych w następujących punktach skargi:

- pkt 1.1 - oparty na art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1. art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. zarzut naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i woli Podatnika.

- pkt 1.2 lit a - oparty na art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zarzut prowadzenia postępowania w sposób ukierunkowany na odmowę Skarżącej zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług począwszy od miesiąca stycznia 2017 r.;

- pkt 2. 1 - oparty na art. 96 ust. 4 i 5 w związku z art. 96 ust. 4a ustawy o VAT zarzut nieprawidłowego zastosowania w/w norm prawa, ponieważ zamknięty katalog przypadków uprawniających do odmowy rejestracji jako podatnika VAT zawiera art. 96 ust. 4a, a złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R "po terminie" nie zostało przewidziane przez prawodawcę jako podstawa do odmowy rejestracji do VAT;

- pkt 2.3 - oparty na art. 96 ust. 1. 4i 5 w związku z art. 213 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 214 ust. 1 lita Dyrektywy Rady 2006/112/WE zarzut błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że w razie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego "po terminie", podatnik nie ma możliwości zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny z momentem rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy bowiem zauważyć, iż postępowanie w sprawie rejestracji podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług jest postępowaniem, które inicjuje strona poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. wypełnionego formularza VAT-R. Termin złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ustawodawca zapisał w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, iż należy to uczynić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, iż jest to postulowany termin wykonania przez podatnika obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Wskazane w treści art. 96 ust. 5 ustawy o VAT przesłanki utraty prawa do zaliczenia podatnika do grupy zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo z wykonania obowiązku rejestracyjnego, odnoszą się do okoliczności o których zaistnieniu zadecydowało świadome działanie podatnika. Zatem przebieg procesu rejestracji dla celów podatku od towarów i usług jest przede wszystkim uwarunkowany działalnością podatnika, a jak wcześniej zaznaczono postępowanie w sprawie rejestracji wszczęte zostaje w wyniku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Natomiast organy podatkowe, w przypadku powzięcia wiadomości o możliwości wystąpienia okoliczności wskazujących na konieczność spełnienia obowiązku rejestracyjnego, którego podatnik nie dokonał, nie mając uprawnień do zarejestrowania z urzędu podatnika jako podatnika podatku od towarów i usług, mają prawo i wzywają podatnika do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Błędne jest zatem rozumowanie Spółki, iż dla zarejestrowania jej jako podatnika podatku VAT wiążącą jest data wystąpienia okoliczności określających obowiązek podatkowy, a nie data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego YA.T-R.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego postępowanie w sprawie rejestracji do celów podatku od towarów i usług, wszczęte złożonym zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R naczelnik urzędu skarbowego może zakończyć poprzez:

a) rejestrację podatnika jako "podatnika VAT czynnego" lub "podatnika VAT zwolnionego" poprzez dokonanie odpowiednich czynności materialno-technicznych, o których zawiadamia podatnika, tylko jeżeli wyrazi on taką wolę - art. 96 ust. 4 ustawy o VAT;

b) brak rejestracji bez konieczności zawiadamiania podmiotu w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek (co do zasady podmiot nie istnieje, nie ma możliwości skontaktowania się z nim) - art. 96 ust. 4a ustawy o VAT;

c) odmowę rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, o której podatnika zawiadamia poprzez wydanie stosownej decyzji - art. 96 ust. 4 ustawy o VAT;

a także jak to ma miejsce w niniejszej sprawie:

d) rejestrację jako podatnika podatku od towarów i usług w okresie po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (czynność materialno-techniczna) i odmowę zarejestrowania z datą wskazaną przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (decyzja administracyjna) - art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

Podjęte zatem przez NUS działanie było co do zasady prawidłowe, oprócz wadliwego wskazania dat w skarżonej decyzji, co podniesiono już wcześniej.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut z pkt. 2.7 skargi, tj. oparty na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również art. 2a O.p. zarzut naruszenia zasady stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego.

W myśl art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast treść przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie budzi zastrzeżeń. Wymagane przez organy podatkowe obowiązki rejestracyjne, zapisane w ustawie o VAT, dotyczące złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i możliwości zarejestrowania podatnika dopiero po dokonaniu takiego zgłoszenia znajdują potwierdzenie w przytoczonym wcześniej orzecznictwie sądów administracyjnych.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wy roku z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1064/16 zwrócił uwagę, że zasada in dubio pro tributario może być wykorzystana dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa z zastosowaniem jej wszelkich aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Nie może być także rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Przepis ten dotyczy bowiem ustalenia obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ.

Z uwagi na opisane powyżej uchybienie, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję NUS, jak też utrzymującą ją w mocy decyzję DIAS.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami) (480 zł).