Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 405/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165,  art. 165a,  art. 239j,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...].


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy wydane przez ten sam organ postanowienie z [...] r., nr [...], wydane na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

B. B. (obecnie skarżącej) o wstrzymanie wykonania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej NUS z dnia [...]r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie sprawy.

2.1. NUS wskazaną powyżej decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Tego samego dnia, na podstawie art. 216, 239b § 1 pkt 1, 2, 4, § 2 oraz § 3 o.p. wydał postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu postanowienia podał, że wobec podatniczki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień – grudzień 2008 r. na łączną kwotę [...] zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. na łączną kwotę [...] zł.

Ponadto organ podkreślił, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, co także stanowi przesłankę nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na postanowienie z dnia [...] podatniczka wniosła zażalenie.

W jego uzasadnieniu przytoczyła okoliczności związane z jej sytuacją osobistą. Wskazała, że samotnie wychowuje dwuletnie dziecko oraz jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku.

Ponadto w zażaleniu zawarła wniosek o wstrzymanie wykonalności przedmiotowego postanowienia, nie przytaczając argumentów na jego uzasadnienie.

2.2. Postanowieniem z dnia [...] r. DIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania postanowienia NUS z dnia [...]r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy w pierwszej kolejności zauważył, że od dnia 1 stycznia 2009 r. zmieniono zasady odnoszące się

do wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W myśl art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dalej zaakcentował, że nieostatecznej decyzji NUS, doręczonej stronie w dniu 25 listopada 2013 r., nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotem zaś wniosku strony o wstrzymanie wykonania było postanowienie NUS z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do tego wniosku organ podatkowy podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym nie jest dopuszczalne wstrzymanie wykonania tego rodzaju postanowienia. W niniejszej sprawie należało zatem zastosować przepis art. 165a § 1 o.p., stosownie do którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. (wszczęcie postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

2.3. Na powyżej opisane postanowienie DIS strona wniosła zażalenie. W jego uzasadnieniu zwróciła uwagę na sprzeczność pomiędzy treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, a postanowieniem DIS z [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na koniec przytoczyła okoliczności związane z jej sytuacją osobistą i materialną.

2.4. Postanowieniem z dnia [...] r., DIS działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. nie uwzględnił zażalenia podatniczki i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. W jego uzasadnieniu zaakcentował, że przedmiotem tego postępowania jest wniosek o wstrzymanie wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które to postępowanie w obowiązującym stanie prawnym nie jest dopuszczalne.

3. Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. podatniczka wniosła skargę na wyżej opisane postanowienie organu z dnia [...] domagając się jego uchylenia w całości. Skarżącą zwróciła między innymi uwagę na kwestię przedawnienia jej zobowiązania podatkowego za 2007 r. Ponadto przytoczyła, podobnie jak w zażaleniu, okoliczności związane z jej sytuacją osobistą i materialną. Zaakcentowała, że jako rodzina zastępcza samotnie wychowuje dziecko "w wieku 2,7 lat". Nie posiada majątku, nie ma również dochodu umożliwiającego spłacenie określonego w decyzji wymiarowej podatku w kwocie [...] zł. Jest osobą bezrobotną, zarejestrowaną w PUP w S., bez prawa do zasiłku. Nie posiada również możliwości finansowych, aby powołać biegłych, doradców podatkowych czy adwokatów. Nie zgadza się z prowadzonym postępowaniem i zmuszaniem do płacenia "wirtualnych" kwot pieniędzy. Końcowo podała, że jedyne prawdziwe informacje wynikające z zaskarżonego postanowienia to data, numer NIP, Regon, PESEL i adres zamieszkania.

4. Odpowiadając na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

5. W piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2014 r. ustanowiony dla skarżącej pełnomocnik z urzędu, będący radcą prawnym, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r.

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy nie miał podstaw do wydania w oparciu o art. 165a o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, ale zobligowany był do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 275/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 578/13.

6. W piśmie z dnia 21 października 2014 r. organ podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. Ponadto zaakcentował, że postanowienie NUS z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było już przedmiotem badania tut. Sądu w sprawie prowadzonej pod sygn. akt [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

7. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.-c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Ma zatem prawo i obowiązek uchylić zaskarżony akt z przyczyn niewskazanych w skardze.

Wreszcie należy podnieść, że sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie jego wydania (wyrok NSA z dnia 18 listopada 1982 r., SA/Kr 664/82, Lex nr 9711; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., II OSK 714/05, Lex nr 197983; A. Wróbel w: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX 2014, teza 7).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skarga okazała się skuteczna o tyle, że doprowadziła do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Do takiego rozstrzygnięcia nie doprowadziły jednak okoliczności podniesione w skardze, lecz w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 12 sierpnia 2014 r. oraz wzięte pod uwagę przez Sąd z urzędu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.

8.1. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć DIS powołał się na to, że nie jest dopuszczalne wstrzymanie wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Szerzej tego poglądu nie uzasadnił, odwołując się tylko do stwierdzenia, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i instytucja wstrzymania wykonania, zostały zamieszone w rozdziale Ordynacji podatkowej zatytułowanej "Wykonanie decyzji".

Nie jest to przekonujący argument, wziąwszy pod uwagę już tylko art. 239j o.p. zgodnie z którym, przepisy tego rozdziału stosuje się odpowiednio do wykonania postanowień, co wskazuje, że zarówno instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i instytucja wstrzymania wykonania aktu administracyjnego, mogą znaleźć zastosowanie nie tylko do decyzji, ale także do postanowień.

8.2. W dalszej kolejności należy zauważyć, że instytucja wstrzymania wykonania postanowienia może odnosić się także do tego rodzaju postanowień, jak postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Ten pogląd wyraża Naczelny Sąd Administracyjny. W postanowieniu z dnia 27 czerwca 2013 r., I GZ 194/13 (publ. CBOSA) NSA stwierdził, że "nie podziela stanowiska Sądu I instancji co do stwierdzenia, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności nie jest aktem nakładającym na stronę żadnych obowiązków, a tym samym strona nie mogła skutecznie domagać się wstrzymania wykonania tego aktu. Wręcz przeciwnie, postanowienie o nadaniu rygoru wykonalności mieć będzie dla strony ten skutek, że zobowiązana ona zostanie do uiszczenia należności podatkowej, a tym samym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wpływać będzie na prawa, a przede wszystkim na obowiązki strony – podatnika. Wobec tego istniały podstawy do rozpoznania przez Sąd I instancji wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania aktu zgodnie z treścią art. 61 § 3 p.p.s.a. i przy uwzględnieniu przesłanek w tym przepisie wymienionych, niezbędnych dla oceny wpływu aktu lub czynności na sytuację wnioskodawcy i oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania aktu." Takie stanowisko wyraziły także: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., III SA/Wa 558/14; WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 23 maja 2014 r., III SA/Łd 1236/13 i z dnia 22 maja 2014 r. III SA/Łd 1234/13; WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 stycznia 2014 r., I SA/Gd 11/14 (wszystkie publ. w CBOSA). Co prawda Sądy stanowisko to zaprezentowały na gruncie art. 61 § 3 p.p.s.a. niemniej należy przyjąć, że odnosi się ono także do dopuszczalności wstrzymania wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przez organ administracyjny, zarówno na podstawie art. 61 § 1 p.p.s.a., jak i art. 239f o.p. Na marginesie należy zauważyć, że stosownie do art. 239b § 4 o.p. zdanie drugie, wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (tak jak wniesienie skargi do sądu – art. 61 § 1 p.p.s.a.) nie wstrzymuje wykonania tegoż postanowienia.

W tej sytuacji twierdzenie organu, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie mieści się w kategorii aktów co do których w ogóle (z definicji) jest dopuszczalne wstrzymanie wykonania – nie jest zasadne. Zwrócił na to uwagę także NSA w tej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 11 grudnia 2014 r., II FZ 1832/14, wskazując, że uwagi Sądu I instancji, wyrażone w postanowieniu z dnia 22 września 2014 r., są w tym zakresie błędne.

Zupełnie innym zagadnieniem jest natomiast zasadność wniosku o wstrzymanie wykonania tego rodzaju postanowienia, ponieważ jest to sfera nie dopuszczalności, lecz możliwości uwzględnienia żądania strony - dokonywana przez organ w ramach merytorycznej oceny wniosku.

9. Jednak kwestią, która zadecydowała o uchyleniu wydanych postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest to, że art. 165a § 1 o.p. nie znajdował w tym przypadku zastosowania.

W tej mierze Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 275/12 (Lex nr 1354017), na którym oprze dalszą argumentację.

DIS rozpatrując wniosek podatniczki o wstrzymanie wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydał na podstawie art. 165a § 1 o.p. postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że nie istniała podstawa do rozpatrzenia żądania z uwagi na fakt, że nie ma w przepisach Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku podatniczki o wstrzymanie wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut podniesiony w piśmie pełnomocnika skarżącej z dnia 12 sierpnia 2014 r. o braku podstaw do zastosowania art. 165a § 1 o.p. w tej sprawie. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Prawidłowe odczytanie art. 165a § 1 o.p. nie jest możliwe bez uwzględnienia treści art. 165 tej ustawy. W myśl art. 165 § 1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4).

Z powyższych regulacji w sposób jednoznaczny wynika, że odnoszą się one do postępowania podatkowego. Tymczasem, jak stwierdził NSA w powołanym wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., kwestia wykonalności aktu nie stanowi samodzielnej sprawy podatkowej, w zakresie której prowadzone jest odrębne postępowanie podatkowe. Wykonalność aktu jest immanentnie związana z prowadzonym już postępowaniem, a zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania danego aktu administracyjnego nie może być rozpatrywany w ramach odrębnego, nowo wszczętego postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy nie ma podstaw ani do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania aktu administracyjnego, ani o odmowie wszczęcia takiego postępowania.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie miał podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania postanowienia. Obowiązkiem organu było merytoryczne rozpoznanie wniosku podatniczki, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy.

Analogiczne stanowisko co do możliwości zastosowania art. 165a § 1 o.p. w innej sprawie niż "podatkowa", a więc w innej sprawie niż sprawa główna, zostało wyrażone także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

WSA w Lublinie w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., I SA/Lu 1243/13 (Lex nr 1501924) wskazał, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia nie jest żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego, do którego mógłby znaleźć zastosowanie art. 165 § 1 o.p., czy art. 165a § 1 o.p. Żądanie przywrócenia terminu nie jest bowiem żądaniem załatwienia sprawy podatkowej z odwołaniem do przepisów materialnego prawa podatkowego. To żądanie natomiast ma za przedmiot incydentalną kwestię o ściśle proceduralnym charakterze. W kwestii przywrócenia terminu do złożenia zażalenia organ ani nie wszczyna postępowania podatkowego w warunkach art. 165 § 1 o.p., ani nie odmawia wszczęcia takiego postępowania przy zastosowaniu art. 165a § 1 o.p., gdyż te przepisy dotyczą ściśle postępowań podatkowych, a w ich ramach spraw podatkowych, które zawsze dotyczą praw i obowiązków podatników, wynikających z materialnych przepisów prawa podatkowego. Przywrócenie terminu do złożenia zażalenia jest ściśle instytucją proceduralną, która sama w sobie nie stanowi przedmiotu sprawy podatkowej, a przez to przedmiotu postępowania podatkowego.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., III SA/Gl 1414/09 (Lex nr 559824) przyjął, że nie stanowi postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165a o.p., postępowanie w przedmiocie zasadności odroczenia zakreślonego przez organ trzydniowego terminu na dostarczenie dokumentów.

Także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Sz 127/08 (Lex nr 480312) podniósł, iż art. 165a o.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek i odsyła do art. 165 tej ustawy, tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Postępowanie związane z wnioskiem strony o przywrócenie uchybionego terminu jest postępowaniem incydentalnym w stosunku do toczącego się lub zakończonego postępowania podatkowego, nie jest to żądanie wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165 o.p.

Takie stanowisko co do zakresu zastosowania art. 165a o.p. wyrażono także w doktrynie (por. szerzej: Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, str. 750 i nast., powołana tam literatura i orzecznictwo) oraz na gruncie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2012 r., I SA/Wa 1702/11, Lex nr 1137307).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że postanowienia wydane przez DIS, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, naruszają art. 165a § 1 o.p. w sposób który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu oraz art. 135 p.p.s.a.

10. W postępowaniu ponownym, właściwy organ, merytorycznie rozpozna wniosek podatniczki o wstrzymanie wykonania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, biorąc pod uwagę aktualny w czasie tego rozpoznania stan sprawy.

O kosztach postępowania Sąd nie orzekł, ponieważ skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych oraz ustanowiono dla niej radcę prawnego.