Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1087/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 120, 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi R. - P. Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wraz z należnymi odsetkami oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

zabezpieczył na majątku R Spółki z o.o. z siedzibą w S (zwanej dalej: "Spółka") przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że na skutek przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, zakończonej [...]r., ustalono, że Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów za 2009 rok wydatki w łącznej kwocie netto [...]zł na nabycie:

- dwóch lamp wiszących, które nie podlegały w danym roku dalszej odsprzedaży ani wykorzystywaniu na cele własne podatnika,

- ekspresu do kawy De Longhi ES-AM, gdyż ustalono, że Spółka na własne potrzeby wykorzystuje ekspres innej marki, a nabyty ekspres wprowadzono do ewidencji środków trwałych i dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w pełnej wysokości,

- usług budowlanych oraz dostarczenia elementów łodzi i regeneracji form służących do laminowania kadłubów od spółki z o.o. T, gdyż stwierdzono, że usługi nie zostały wykonane.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że istnieją przesłanki dla dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

i wyjaśnił, iż zasadniczymi argumentami przemawiającymi za oceną, że zobowiązanie Spółki może nie zostać wykonane są:

1) posiadanie majątku trudno zbywalnego, tj. udział 24% w prawie własności nieruchomości przy ul. S,

2) stan środków finansowych na rachunkach bankowych w dniu [...]r. w kwocie [...]zł, tj. w wysokości, która nie pozwoli pokryć zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami,

3) ustalenie w odrębnym postępowaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Spółki w zakresie podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w wysokości [...]zł,

4) brak rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego,

5) nie generowanie tzw. wartości dodatniej skutkującej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym, Spółka nabyła w 2010 r. środki trwałe o wartości [...]zł, a w deklaracji o stanie majątkowym nie wykazała rzeczy ruchomych

i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

6) ustalenie w oparciu o wskaźnik rentowności sprzedaży, że Spółka działa na granicy opłacalności.

Organ pierwszej instancji zakwalifikował wskazane wyżej okoliczności jako zaistnienie przewidzianej w art. 33 O.p. przesłanki zabezpieczenia, tj. "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane".

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez zmanipulowanie treścią protokołu kontroli z dnia [...]r. polegające na podaniu nieprawdy oraz niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji dokumentów, które świadczą o faktycznym wystąpieniu transakcji z kontrahentem oraz przez brak wywodu uprawniającego organ do ograniczenia się w analizie materiału sprawy wyłącznie do jednego dokumentu – wyciągu protokołu kontroli innego podatnika – dostawcy Spółki,

- art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 O.p. w związku z § 1 i § 4 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę potencjalnego zobowiązania.

Uzasadniając te zarzuty Spółka zakwestionowała ustalenia kontroli odnoszące się do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. Szczegółowo odniosła się do treści protokołu kontroli T i podniosła, że organ uznał za istotne ustalenia z tego protokołu bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Dalej Spółka przedstawiła poglądy doktryny i orzecznictwo dotyczące określonych w art. 33 O.p. przesłanek zabezpieczenia, nie zgodziła się z ustaleniem organu, że w sprawie zaistniała podstawa do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki.

Spółka podniosła też, że w 2012 r. powiększyła swój majątek nabywając udziały o znacznej wartości w nieruchomości budynkowej położonej w S przy ul. A. S. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że nabyte udziały mogą nie zaspokoić zobowiązania podatkowego. Wskazała, że ich wartość rynkową szacuje się na kwotę [...]zł. Zaznaczyła też, że nie można stwierdzić, że zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Nie podzieliła dokonanej przez organ oceny kondycji finansowej Spółki (rentowność). Wskazała na oczekiwane "znaczące zyski" w drugiej połowie 2012 roku.

Do odwołania dołączyła kopię protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., zaświadczenie ww. organu z [...]r. o niezaleganiu w podatkach oraz zaświadczenie ZUS z dnia [...]r. o niezalegniu w opłacaniu składek.

W uzupełnieniu odwołania Spółka przedłożyła "Operat szacunkowy wyceny udziału 24/100 w nieruchomości zabudowanej stanowiącej działkę nr [...]z obrębu [...], położonej przy ul. S w S" z dnia [...]r. sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego G M. Strona podniosła jednocześnie, że wartość posiadanej nieruchomości została ustalona na kwotę [...]zł, a nie, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, pomiędzy kwotą [...]zł a [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, §4 pkt 2 O.p. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest jednym

z wielu postępowań związanych z egzekwowaniem podatku przez Skarb Państwa. Podkreślił, że nie ma ono na celu wykonania zobowiązania, lecz służy jedynie gwarancji tego, że w przyszłości wyegzekwowanie tego obowiązku będzie możliwe. Założeniem ustawodawcy było, aby zabezpieczenie stanowiło instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczenie przyszłej egzekucji tego obowiązku.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku

z art. 210 § 4 O.p., w kontekście ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. Kwestia uznania zaistnienia w 2009 roku transakcji handlowych pomiędzy Spółką z o.o. T z siedzibą w P przy ul. P a Spółką jest zagadnieniem będącym przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok wobec Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki z o.o. T nie został obalony jako dowód; nie był też skierowany do Spółki, zgodnie zatem z przepisem art. 291 § 1 O.p prawo do składania wobec niego wszelkich zastrzeżeń przysługuje skutecznie wyłącznie spółce T.

Następnie organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 33 O.p. i wskazał,

że ustawową przesłanką dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Organ wyjaśnił, że ustawodawca nie sprecyzował tego pojęcia, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jako wskazówkę interpretacyjną podał jedynie,

że obawa taka powstaje, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku,

co może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Obawa musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna, zawsze w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. Wystąpienie już jednej z przedstawionych powyżej przesłanek uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że katalog przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia, nie jest zamknięty, co oznacza, że organ podatkowy wydając decyzję o zabezpieczeniu ma prawo wskazać na inne przesłanki, które obawę niewykonania zobowiązań mogą czynić uzasadnioną.

Organ odwoławczy przyznał rację Spółce co do tego, że nie można stwierdzić,

że wyzbywa się ona majątku, czy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Wyjaśnił, że przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej zostały oparte

w sprawie na całokształcie okoliczności faktycznych, a nie tylko na zdarzeniach przykładowo wymienionych przez ustawodawcę w ww. przepisie.

Odnośnie do udziału w nieruchomości, organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szczegółowe wyjaśnienia dotyczące ustalenia wartości tego prawa.

W ocenie organu odwoławczego, przy określaniu realnej wartości rynkowej danej nieruchomości należy brać również pod uwagę kwestię zbywalności, a więc dokonać oceny czynników wpływających na tę zbywalność. Podkreślił też, że przedłożona wycena nie uwzględniała natomiast tych innych czynników. Organ zwrócił uwagę na obciążenie udziału hipotekami i innymi roszczeniami na kwotę [...] zł. Dodał, że na wniosek wierzyciela (P Spółka z o.o. w likwidacji), na podstawie wezwania do zapłaty z dnia [...]. wszczęto egzekucję z udziału [...]. Z notatki sporządzonej w dniu [...]r. wynika, iż roszczenie to dotyczy zaległości z tytułu nieopłacenia kosztów utrzymania nieruchomości przez poprzedniego właściciela udziałów i stanowi kwotę około [...]zł.

Organ wskazał, że licytacja ustna udziału [...]w ww. nieruchomości wyznaczona przez likwidatora P Sp. z o.o. ([...]) na dzień [...]r. nie doszła do skutku ze względu na brak zainteresowania potencjalnych nabywców. Organ odwoławczy wskazał nadto, że wartość [...]udziałów posiadanych przez Sp. z o.o. R, przeliczona proporcjonalnie do publicznej oferty likwidatora Sp. z o.o. P (udział [...]wystawiony za kwotę [...]zł) wynosi [...]zł.

Organ wyjaśnił, że realna wartość rynkowa posiadanych przez Spółkę udziałów mieści się w przedziale od [...]zł (cena zakupu), do [...]zł (cena ofertowa). Dodał, że oszacowana przez podatnika wartość tych udziałów na kwotę [...]zł nie uwzględnia obciążeń nieruchomości.

Organ uznał posiadany udział w nieruchomości za majątek trudno zbywalny. Wyjaśnił, że obciążenie tych udziałów hipotekami i innymi roszczeniami nie wpływa bezpośrednio na wartość rynkową nieruchomości, ale skutkuje tym, że stają się one

o wiele mniej atrakcyjne dla potencjalnego nabywcy, co w konsekwencji prowadzi do znaczącego zmniejszenia się ceny możliwej do uzyskania przy sprzedaży. Organ ten stwierdził, że wskazane obciążenia niewątpliwie ograniczają zdolność regulowania zobowiązań płatniczych Spółki, stanowią przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia.

Organ odwoławczy wskazał jeszcze, że kolejną okolicznością uzasadniającą obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest stwierdzony w oparciu

o wskaźnik rentowności sprzedaży (ROS, marża zysku) fakt, że spółka działa na granicy opłacalności.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, to jest dokonania wyliczenia na podstawie danych historycznych (z lat poprzednich 2006-2011), organ wyjaśnił, że wskaźnik rentowności sprzedaży zwany również rentownością netto, informuje o wartości zysku netto przypadającego na każdą złotówkę sprzedanych produktów, wyrobów i usług.

W sytuacji, kiedy spółka działa w branży usług budowlanych, w której sprzedaż nie wiąże się z dużą rotacją towarów, za uzasadniony uznał wniosek organu pierwszej instancji, że wartość tego wskaźnika wynosząca 1,42 jest bardzo niska, co z kolei świadczy o małych możliwościach generowania zysku, a więc o niskiej opłacalności prowadzonej działalności. Zarzut strony tendencyjnego wykazania przez organ podatkowy złej sytuacji majątkowej spółki organ odwoławczy uznał za bezpodstawny.

Odnośnie do twierdzeń o spodziewanych znaczących zyskach w drugiej połowie roku 2012, organ odwoławczy wskazał, że argumentacja Spółki pozostająca wyłącznie w sferze deklaracji, nie może stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwagę na pozostałe przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku spółki, na które strona nie zwróciła uwagi w złożonym odwołaniu. Podniósł, że Spółka, wbrew wezwaniu z [...]r. nie udzieliła informacji w zakresie wskazania:

- aktualnych kontrahentów i kwot wierzytelności przysługujących z tytułu wykonanych usług i dostaw towarów,

- wszelkich innych wierzytelności przysługujących Spółce,

- aktualnych stanów magazynowych - salda kont zespołu "3".

Do przesłanek uzasadniających obawę niewykonania przez podatnika potencjalnego zobowiązania, które może mu zostać określone w przyszłości, organ uznał również okoliczność ustalenia Spółce przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w wysokości [...]zł (odsetki obliczone na dzień 13 lipca 2012 r.).

Kolejnym argumentem przemawiającym za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia jest zdaniem organu odwoławczego nieposiadanie przez Spółkę rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. Organ zwrócił uwagę, że z ewidencji środków trwałych wynika,

że posiadany przez Spółkę majątek w postaci sprzętu biurowego jest niskiej wartości, został nabyty w latach 2007-2009 i jest już w całości zamortyzowany. Z deklaracji VAT-7K za 2010 rok wynika, że Spółka nabyła środki trwałe o wartości [...]zł, jednak

w odpowiedzi na opisane wyżej wezwanie z dnia [...]r. nie wykazała rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Analiza danych liczbowych ujętych w sporządzonym przez organ pierwszej instancji zestawieniu danych z deklaracji VAT-7K wskazuje ponadto, jak podał organ odwoławczy, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w dwóch ostatnich latach nie generuje tzw. wartości dodanej, skutkującej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. Spółka w 2010 roku nie zadeklarowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. W 2011 roku łączna kwota podatku wyniosła [...]zł przy zadeklarowanej sprzedaży w wysokości [...]zł.

W kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka wniosła o jej uchylenie w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "wraz ze wskazówkami dotyczącymi poprawnej wykładni naruszonych przepisów".

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa procesowego, tj.

- art. 120 i 121 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia podstaw, ze względu na które organ odwoławczy uznał, że występuje przesłanka obawy

o wykonanie zobowiązania oraz brak wskazania podstaw nieuwzględnienia dowodu wskazanego przez stronę w postaci operatu szacunkowego wyceny,

- art. 180 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie dowodu w postaci operatu szacunkowego wyceny nieruchomości i oparcie rozstrzygnięcia na wewnętrznym przeświadczeniu organu pierwszej instancji,

- art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego odnośnie bieżącej i przyszłej sytuacji finansowej Spółki,

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 O.p. w związku z § 1 i § 4 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie ze względu na przyjęcie, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę potencjalnego zobowiązania.

W uzasadnieniu skargi, Spółka przedstawiła ustawowe przesłanki zabezpieczenia i poglądy orzecznictwa dotyczące użytego w przepisie art. 33 O.p. zwrotu "uzasadniona obawa" i stwierdziła, że organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego w stopniu wystarczającym na zastosowanie zabezpieczenia. Zarzuciła dowolność w ustaleniach jej zdolności płatniczych, brak podjęcia odpowiednich czynności mających na celu ustalenie tych możliwości, naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady niewykonywania decyzji nieostatecznych (art. 239a O.p.).

Spółka nie zgodziła się z twierdzeniami organu co do tego, że udział

w nieruchomości jest trudno zbywalny. Zakwestionowała podważenie przez organ przedłożonej przez nią opinii rzeczoznawcy i twierdzenie organu o konieczności uwzględnienia przy ustalaniu wartości udziału cechy zbywalności oraz obciążenia hipoteką. Zdaniem skarżącej organy popełniły błąd ustalając wartość udziału skarżącej odwołując się do wartości udziału innego pomiotu ( w upadłości) – udział w 76 % części tej samej nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podniosła też, że jednorazowa nieudana sprzedaż udziału przez drugiego ze współwłaścicieli, który jest podmiotem w upadłości, nie może mieć wpływu na zbywalność posiadanego przez Spółkę udziału w nieruchomości. Zdaniem skarżącej, okoliczność zbywalności nieruchomości mogłaby być stwierdzona po przeprowadzeniu przez organ dowodu. Zaniechanie organu w tym zakresie, w sytuacji gdy istniały wyraźne braki dowodowe i nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, stanowi zdaniem Spółki, naruszenie art. 229 O.p. Skarżąca wskazała, że skoro organ uznał przedłożoną opinię za dokonaną w niewłaściwy sposób, mógł powołać biegłego z zakresu wyceny i rynku nieruchomości.

Spółka nie zgodziła się też z twierdzeniem organu co do wpływu hipoteki na udziale w nieruchomości na jej zdolności płatnicze. Wyjaśniła, że pomimo istniejącego obciążenia hipoteką, realizuje swoje zobowiązania płatnicze w sposób gotówkowy i nie zalega z żadnymi zobowiązaniami.

Odnosząc się do wskaźnika rentowności, spółka podniosła, że niezależnie od tego czy przyjęty wskaźnik wynosi 1,07 czy 1,42 to spółka jest rentowna, czyli przynosi zysk i ta okoliczność nie może być przesłanką do stwierdzenia, że istnieje obawa niewykonania potencjalnego zobowiązania.

Powtarzając argumenty odwołania, Spółka zarzuciła nieuwzględnienie okoliczności spodziewanych znaczących zysków w drugiej połowie 2012 r. i podniosła, że na dzień 21 listopada 2012 r. stan posiadanych środków finansowych wynosił [...]zł. Potwierdzenie salda na rachunku bankowym dołączono do skargi.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Spółka złożyła na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. protokół badania ksiąg podatkowych za 2009 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. (CIT-8), a Sąd postanowił dopuścić dowód z tych dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających

w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis

art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2).

Zgodnie z treścią § 3 art. 33 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z kolei § 4 art. 33 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę NSA w Warszawie w wyroku

z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępne w bazie orzeczeń NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w Warszawie zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu".

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni przedstawione wyżej poglądy doktryny i orzecznictwa

Należy zatem stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków,

a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść,

że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p.

Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. jako nieuzasadniony. W myśl art. 120 O.p. organy działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaskarżona decyzja znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

W jej uzasadnieniu organy, dokonując czynności procesowych zgodnie

z obowiązującymi przepisami prawa, szczegółowo wykazały podstawy uznania,

że pomimo potwierdzonego niezalegania przez Spółkę w regulowaniu należności publicznoprawnych) istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko zostało oparte

na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Organ wskazał w uzasadnieniu m.in., że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok wynosi wraz z odsetkami ok. [...]. zł, a w odrębnym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania z odsetkami (na dzień [...]r.) na kwotę [...]zł. Spółka wykazała, że posiada nabyty [...]r. za cenę [...]zł udział [...] części wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego zabudowana działkę o numerze [...]o powierzchni [...]ha położonego w S przy ul. S oraz udział [...]części budynku o powierzchni [...] m² (V i VI piętro budynku) posadowionego na tej działce stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość. Spółka nie wykazała, czy posiada nadto jakikolwiek majątek trwały czy obrotowy. Nie wskazała też w toku postępowania aktualnych kontrahentów i kwot wierzytelności przysługujących z tytułu wykonanych usług i dostaw towarów, nie przedstawiła organowi jakichkolwiek posiadanych wierzytelności, nie przedłożyła aktualnych stanów magazynowych, Nadto organ ustalił, że udział w nieruchomości, jest obciążony hipotekami i innymi roszczeniami na kwotę około [...]zł. Z kolei wykazane środki na rachunkach bankowych Spółki stanowiły wartość [...]zł.

Kwestia zbywalności udziałów w nieruchomościach jest przedmiotem sporu

w sprawie.

Zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że posiadane przez Spółkę prawo udziału

w nieruchomości jest trudno zbywalne.

Spółka zarzuciła, że doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 w związku z art. 240 O.p. przez brak wskazania podstaw nieuwzględnienia operatu szacunkowego wyceny udziału w nieruchomości oraz art. 180 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie dowodu w postaci operatu szacunkowego wyceny nieruchomości i oparcie rozstrzygnięcia "na wewnętrznym przeświadczeniu" organu.

Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy przyjął przedmiotową wycenę nieruchomości złożoną przez Spółkę na etapie postępowania odwoławczego (wartość nieruchomości oszacowana na kwotę [...]zł), jako dowód w sprawie

i dokonał jej oceny. Uwzględniając inne okoliczności sprawy, tj. m.in. dane uwzględnione przy sporządzaniu oceny, obciążenie udziału hipotekami i innymi roszczeniami w kwocie około [...]zł, wartość nabycia udziału z 2012 r. ([...]zł), nieudaną próbę licytacji udziału przez drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości (udział [...]części) w dniu [...] r. ze względu na brak zainteresowania potencjalnych nabywców, organ odwoławczy uznał posiadany udział za majątek trudno zbywalny, co doprowadziło organ do przekonania, że istnieje obawa, iż przyszłe zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 rok, którego przybliżoną wartość określono na kwotę [...]zł (plus odsetki w wysokości [...]zł) nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu, warto w tym miejscu raz jeszcze zwrócić uwagę na specyfikę instytucji zabezpieczenia, i wskazać, że przesłankę zabezpieczenia należy uprawdopodobnić. Charter tej instytucji, konieczność odwołania się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności, na etapie orzeczenia o zabezpieczeniu jest niemożliwe. Sytuacja ta oznacza, że w takich przypadkach należy wymagać od organów podatkowych daleko idącej ostrożności przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy taką ostrożność zachowały. Nie można zarzucić dowolności przy wydaniu zaskarżonej decyzji.

Za chybiony w ocenie Sądu uznać należało zarzut, że organ odwoławczy nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego odnośnie bieżącej

i przyszłej sytuacji finansowej Spółki, przez co naruszył art. 229 O. p. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy nie dokonał dokładnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz nie przeanalizował w sposób odpowiedni sprawy, czym naruszył powołany wyżej przepis. Spółka wskazała w skardze, że organ miał możliwość powołania biegłego z zakresu wyceny i rynku nieruchomości, czego pomimo uznania, że przedłożona przez Spółkę wycena nie jest dokonana w sposób odpowiedni, nie uczynił.

Zgodnie z art. 229 O. p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, że istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Sąd zwraca uwagę strony, że organ podjął rozstrzygnięcie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz że dokonana przez organ ocena sytuacji finansowej spółki i zbywalności nieruchomości została dokonana zgodnie

z obowiązującymi przepisami prawa.

Odnosząc się z kolei do przedłożonych wraz ze skargą dokumentów finansowych potwierdzających stan posiadanych przez Spółkę środków na rachunku bankowym na dzień [...]r. ([...]zł) oraz do przedłożonego na rozprawie

w dniu 4 kwietnia 2013 r. sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

protokołu badania ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych Spółki za 2009 rok z [...]r. oraz zeznania podatkowego Spółki CIT-8 za okres

od [...]r. (przychody [...]zł, koszty [...]zł, dochód [...]), stwierdzić należy, że sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, według stanu prawnego i faktycznego z daty jej wydania.

W przypadku będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji o zabezpieczeniu na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania Sąd oceniając decyzję bada, czy prawidłowo organ przyjął, że w czasie jej wydania zaistniała obawa, że potencjalne zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane, to jest uwzględnia całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dlatego też, przedłożone wraz ze skargą oraz na rozprawie, opisane wyżej dokumenty nie mogą mieć wpływu na dokonanie przez Sąd oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Spółka w toku postępowania, aż do jego zakończenia miała prawo składać wszelkie dokumenty, aby przekonać organ, że znajduje się

w sytuacji, która nie stwarza zagrożenia, że przybliżone zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane.

Ale podkreślić też należy, na co zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że Spółka, pomimo skierowanego do niej [...] r. wezwania o dokumenty dotyczące jej kondycji finansowej, nie przedłożyła wszystkich żądanych dokumentów. Przypomnieć należy, Spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu w zakresie wymaganych: stanu środków pieniężnych w kasie na dzień otrzymania wezwania, aktualnych kontrahentów i kwot wierzytelności przysługujących z tytułu wykonanych usług i dostaw towarów, wszelkich innych wierzytelności przysługujących Spółce, aktualnych stanów magazynowych – salda kont zespołu "3". W odpowiedzi na tak konkretne wezwanie Spółka wskazała jedynie na dwa rachunki bankowe i podała stan zgromadzonych środków pieniężnych w łącznej kwocie [...] zł ( pismo spółki z dnia [...]r. k.4) i nie wyjaśniła przyczyny niewykonania wezwania w pozostałym zakresie.

Mając na uwadze wszystko powyższe, Sąd nie podzielił poglądu Spółki

o naruszeniu przez organ art. 33, art. 120, art.121, art. 122, art. 180, art. 229, O.p., ponieważ organ ten prawidłowo cytowane przepisy prawa zastosował.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.