Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 137/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 art. 43 ust. 1 pkt 34 art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółka akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 26 sierpnia 2015 r. P. R. R. R. w S. "PR S." S.A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

2. We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r., Nr 43, poz. 226, ze zm.) - dalej: "u.r.t.". Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.r.t., zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest: 1) dostarczanie informacji; 2) udostępnianie dóbr kultury i sztuki; 3) ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki; 4) upowszechnianie edukacji obywatelskiej; 5) dostarczanie rozrywki; 6) popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych (art. 1 ust. 1a u.r.t.). Usługą medialną w rozumieniu tej ustawy, w szczególności jej art. 4, jest "usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca, i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy;".

Zgodnie z art. 4 pkt 6 u.r.t., programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei, w myśl art. 4 pkt 2 u.r.t., audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Natomiast przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16 u.r.t.).

Z przepisów tych wynika, że Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne, przy czym Spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy również realizacja misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.r.t., publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji należy w szczególności:

1) prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej

z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu,

2) budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych

i telewizyjnych,

3) rozpowszechnianie przekazów tekstowych,

4) prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych.

Przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące z: 1) opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, 2) obrotu prawami do audycji; 3) reklam i audycji sponsorowanych; 4) innych źródeł.

Spółka realizuje więc zadania radiofonii przez dostarczanie usług medialnych, czyli przez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz ww. przekaz handlowy. Ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych. W ramach swej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

- odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u., zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,

- odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT stawką 23%,

- odpłatny najem powierzchni,

- odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu,

iż miejsce świadczenie tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznaczyła, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 u.r.t. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej) razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy u.r.t. (art. 15).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy (towary lub usługi) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować poszczególne zakupy do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego od danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów (poszczególnych towarów lub usług) do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji Spółka stosuje proporcję odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy zakupy związane z ogólną działalnością Spółki (np. zakupy dotyczące siedziby, wydatki związane z zarządem Spółki, usługi prawne i doradcze, wyposażenie studia, sprzęt nadawczy lub odbiorczy, usługi emisji sygnału, prenumerata czasopism, usługi transportowe, usługi nabywane od stowarzyszeń zrzeszających artystów: ZAIKS, SAWP, ZPAV, STOART, ZASP).

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

4. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku odliczanego przez niego podatku naliczonego. Nie będzie on zobowiązany do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", ponieważ będzie dokonywał nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT a także niepodlegającej VAT, z tego względu, iż miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

5. Uzasadniając takie stanowisko Spółka wskazała, że działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nie objętych VAT). Jest to tworzenie i rozpowszechnianie audycji, które stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Program, jak wskazuje definicja zawarta w art. 6 u.r.t., składa się bowiem z uporządkowanego ciągu audycji. Audycje te mogą mieć różny charakter: informacyjny, publicystyczny, rozrywkowy, muzyczny, itd., zależnie od profilu działalności danego nadawcy, pory dnia, tematyki audycji, itp. Większość programu radiowego (antenowego) zapełniają wiec audycje.

Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT, jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę.

Od 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten reguluje odmienny sposób (niż "kwota VAT wynikająca z faktury") określenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza celów. Wobec tego, podstawowe pytanie, które rodzi się w stosunku do każdego nadawcy radiowego, czy dany podmiot prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, czy także wykonuje inną działalność niż gospodarcza.

Skoro nadawca radiowy ma prawo rozpowszechniać program radiowy, przez co należy rozumieć emisję bezprzewodową i przewodową uporządkowanego zestawu audycji, przekazów handlowych i innych przekazów, które w konsekwencji oznacza dostarczanie usług medialnych, to należy zestawić taką działalność z definicją działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zakres podmiotowy opodatkowania VAT zawiera więc w sobie wszystkie podmioty, które mogą być nadawcą radiowym.

Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca krajowy jednoznacznie wskazuje, że zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego i z nim związanej działalności okołoprodukcyjnej (m.in. wydarzenia artystyczne) musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Należy również zauważyć, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowa działalność, na bazie której funkcjonuje nadawca radiowy, polega właśnie na wykorzystywaniu własnych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych i ma ona charakter ewidentnie ciągły.

Nadawca radiowy (w szczególności mający status radiofonii publicznej) w niektórych przypadkach może wykonywać również działalność handlową lub produkcyjną (wynika to wprost np. z art. 21 ust. 1a pkt 6 u.r.t.). Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie jest uzależnione od celu lub rezultatu takiej działalności. Oznacza to, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wszelka działalność, która wykonywana jest w jakimś specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także tzw. realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych (określonych przychodów lub zysków z tej działalności). Takie rozumienie działalności gospodarczej wynika również z tezy nr 5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w której wskazuje się, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji

i dystrybucji oraz świadczenie usług.

W przypadku nadawców radiowych (prywatnych i publicznych) działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest zatem tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych, w ramach których wykorzystuje się również wartości niematerialne i prawne. Nie ma znaczenia fakt, że nadawca radiowy nie "sprzedaje" całego programu. Jego działalność biznesowa jest w pewien sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają odpłatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy - audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego (art. 4 pkt 16 u.r.t.), który generuje bezpośrednio przychody z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane VAT.

Rozpowszechnianie programu radiowego nie mogłoby składać się wyłącznie z rozpowszechniania przekazu handlowego, również ze względów biznesowych - nikogo nie zachęciłby do słuchania program radiowy, który składa się tylko z przekazów handlowych, a w takiej sytuacji nie byłoby zapewne również chętnych podmiotów do kupowania i płacenia za takie usługi (przekazu handlowego). Z przepisów u.r.t. wynika wniosek, iż działalność gospodarcza nadawcy radiowego składa się w nierozerwalny sposób z tworzenia i rozpowszechniania programu radiowego, czyli audycji i przekazów handlowych. Nadawca co najwyżej może regulować (w zakresie dozwolonym przez przepisy u.r.t.) udział ilości (czasu antenowego) przekazów handlowych w stosunku do audycji radiowych. Jeśli nadawca radiowy tworzy lepszy, bardziej atrakcyjny dla danego grona słuchaczy program (audycje) to również może sprzedać więcej lub drożej przekazów handlowych (czasu reklamowego i audycji sponsorowanych); brak dobrego programu (audycji) danego nadawcy przełoży się na spadek wpływów (przychodów) od podmiotów chcących nabyć usługi antenowego przekazu handlowego. Związek tworzenia i rozpowszechniania programu (audycji) z działalnością gospodarczą (w rozumieniu VAT) danego nadawcy jest oczywisty i nierozerwalny - wpływa on bezpośrednio na wartość lub wielkość sprzedaży gospodarczej danego podmiotu.

6. Zdaniem Spółki, powyższe rozumowanie ma zastosowanie do każdego nadawcy radiowego, niezależnie czy jest on nadawcą publicznym, czy też prywatnym. Różnica pomiędzy tymi nadawcami sprowadza się wyłącznie do 2 kwestii:

1) misji publicznej, która jest realizowana przez nadawcę publicznego i przez którą należy rozumieć odpowiednią jakość a także gatunki tworzonego i rozpowszechnianego programu (jego audycji), oraz

2) uzyskiwania wpływów abonamentowych, które rekompensują nadawcy publicznemu określone ograniczenia wynikające z realizowania misji publicznej.

Spółka przytoczyła brzmienie art. 21 ust. 1 u.r.t., definiującego realizację misji publicznej przez publiczną radiofonię i telewizję. Jej zdaniem, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W dalszym ciągu ów nadawca prowadzi dokładnie taką samą działalność jak nadawca prywatny. Nie można bowiem uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt uzyskiwania wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach realizowanych przez dany podmiot i które to zakupy w sposób bezpośredni lub pośredni służą generowaniu przychodów (opodatkowanych VAT) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., takie ograniczenie może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepis ten potwierdza więc, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia. Trudno sobie wyobrazić podatnika, który prowadząc wyłącznie działalność gospodarczą (100% jego aktywności) nie ma (wpływów) przychodów poza VAT - odsetki, otrzymane kary, odszkodowania, które nie podlegały VAT, zbycie własnych wierzytelności, dywidendy, darowizny, dotacje lub inne dofinansowania dokonywane na potrzeby jego działalności, itp. Jednak, skoro dany podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, to sam fakt występowania takich wpływów (przychodów) nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sposób finansowania wydatków nie może więc wpływać na zakres prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

7. Spółka wskazała też na orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczyły nadawców publicznych, a które potwierdzają istnienie takiej działalności, jak i to, że sposób finansowania wydatków albo prowadzenie misji publicznej nie oznacza wykonywania innej działalności niż działalność gospodarcza. W wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 629/11 oraz z 09.12.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 286/11, stwierdzono m.in., że nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Możliwy jest potencjalny związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością "misyjną", do jakiej ustawowo zobowiązana jest Spółka, a działalnością wykraczającą poza art. 21 u.r.t., której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc - istnienie działalności "misyjnej" warunkuje działalność komercyjną. W wyroku tego Sądu z 18.11.2010 r., sygn. III SA/Wa 606/10, wskazano też, że: "... wpływy abonamentowe wiążą się także z działalnością opodatkowaną (usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne, sprzedaż płyt CD i DVD), a art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych w żaden sposób nie wyklucza takiej podwójnej roli wpływów abonamentowych (...)."

8. Zdaniem Spółki, pośredni związek zakupów z działalnością gospodarczą jest jak najbardziej prawidłowy i ani przepisy unijne, ani przepisy krajowe nie wymagają w tym zakresie wyłącznie związku bezpośredniego (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-137/02 Faxworld).

Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowym. np. w wyroku WSA w Warszawie z 19.03.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2771/13 oraz wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.11.2013 r. sygn. akt I FSK 1606/12 i z 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 155/12.

8. W ocenie Spółki, dokonuje ona zakupów wykorzystywanych (bezpośrednio lub pośrednio) na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykorzystuje tych zakupów na cele innej działalności. Wobec tego, art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę.

9. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej w dniu [...] r. indywidualnej interpretacji nr [....] uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

10. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył brzmienie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. a następnie wskazał, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:

- w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),

- w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),

- po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Organ przytoczył brzmienie przepisów art. 86 ust. 2a – 2h i ust. 22 oraz art. 90c u.p.t.u., a następnie stwierdził, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Mieszczą się tu również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

11. W ocenie organu, analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście mających obowiązywać w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić,

że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86

ust. 2a u.p.t.u.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka należy do publicznych jednostek radiofonii i telewizji, gdyż do jej zadań należy również realizacja misji publicznej, którą - zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji - realizuje oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Ustawa o radiofonii i telewizji nakładając na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznała źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia

2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm.), co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publiczno- prawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Opłata abonamentowa nie stanowi więc wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje Spółka w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji Spółka kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Dochód jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego.

Wskazany charakter opłaty abonamentowej, która jest pobierana przez KRRiT i przekazywana Spółce w celu realizacji misji, pozwala przyjąć, że jest to opłata która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa a nie w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zatem w świetle wskazanych norm prawa podatkowego organ stwierdził,

że Spółka, wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

12. Jak Spółka wskazała, oprócz czynności wykonywanych w ramach misji, świadczy również usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u. oraz podejmuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatku. Zatem oprócz realizacji misji nałożonej ustawą niebędącej działalnością gospodarczą wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku, jak również opodatkowaną. W związku z wykonywaniem tych czynności nabywa towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

W takich okolicznościach - w ocenie organu - kwotę podatku naliczonego Spółka zobowiązana będzie obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W sytuacji gdy towary i usługi nabywane będą jednocześnie w celu realizacji działalności związanej z pełnieniem misji publicznej, jak również w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, jak i działalnością komercyjną (podlegającą opodatkowaniu), towary te i usługi będą także miały związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki, zatem art. 86 ust. 2a u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sprawie w stanie prawnym od 01.01.2016 r.

13. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

14. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

15. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

16. Zaskarżonej interpretacji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, iż kwoty podatku VAT wynikające z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie stanowią dla Skarżącej kwoty podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę, iż powyższy przepis od 1 stycznia 2016 r. znajdzie zastosowanie w stosunku do Skarżącej;

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności, które Skarżąca podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej;

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Skarżącej.

16. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Powołując brzmienie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wskazała,

że przepis znajduje zastosowanie jedynie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: prowadzenia przez podatnika działalności innej niż zdefiniowana w art. 15 ust. 2 tej ustawy oraz braku możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Skarżąca zauważyła, że sposób sformułowania przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. pozwala przyjąć, że możliwa jest sytuacja występowania u jednego podatnika działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, gdzie w przypadku możliwości przypisania towarów bądź usług w całości do tej pierwszej, i tak nie spowoduje to dla podatnika obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT.

Skarżąca wskazała, że mając na względzie uzasadnienie do ustawy, wprowadzającej art. 86 ust. 2a do ustawy o VAT, ustawodawca wyjaśnił, że przez "cele prowadzonej działalność gospodarczej" należy rozumieć podejmowane w ramach działalności gospodarczej również "działania czy sytuacje (...) niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymywanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp.". Sam fakt występowania kwot (wpływów lub przychodów) nieopodatkowanych, a nawet nieobjętych VAT, nie oznacza bowiem istnienia "działalności innej niż gospodarcza" i pozostaje bez wpływu na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. Wskazując na rozumienie sformułowania "do celów innych", o którym mowa w ww. przepisie, projektodawca w uzasadnieniu do ustawy wskazał natomiast "sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT", której przykładem ma być "działalność podmiotu o charakterze organu władzy" czy też "nieodpłatna działalność statutowa".

Zdaniem Skarżącej, w zaskarżonej interpretacji nie sposób znaleźć odpowiedzi na pytanie, jaką to działalność inną aniżeli działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzi Skarżąca jako radio (Spółka radiofonii publicznej).

Jedyną "czynnością", do jakiej odniósł się organ interpretujący – a która miałaby być powodem stosowania prewspółczynnika VAT - jest realizacja przez Skarżącą misji publicznej. Misja ta, zgodnie z art. 21 u.r.t., nie jest jednak niczym innym jak realizacją "zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu".

Nie jest to zatem żadna "działalność" czy nawet czynność, lecz pewien określony sposób/standard wykonywania programów i innych podobnych usług. Stanowi ona zatem pewną wytyczną co do prowadzenia działalności Skarżącej, która spełnia wszelkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wytyczne dotyczące zachowywania określonych standardów nie mogą być natomiast utożsamiane z prowadzeniem "innej" działalności. Skarżąca swoje zadania określone w art. 1 ust. 1 u.r.t. realizuje za pomocą dostarczania usług medialnych, czyli rozpowszechniania programu radiowego. Na program ten składają się natomiast audycje oraz przekazy handlowe, które to przekazywane w określony sposób realizują właśnie misję publiczną.

Przyjmując zatem, że realizacja misji publicznej nie stanowi działalności gospodarczej, idąc tokiem rozumowania organu, należałoby przyjąć, że działalność radia prywatnego spełnia przesłanki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż ze względu na brak wytycznych dotyczących realizacji programów mają one charakter nieobiektywny i niepluralistyczny. Jest to bowiem – zdaniem Skarżącej - jedyna różnica dotycząca sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez radia prywatne.

Skarżąca zwróciła uwagę, że o ile w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. mowa jest o wykorzystywaniu towarów i usług do celów "innych niż działalność gospodarcza", to w ust. 2e wprost jest mowa o "wykonywaniu" powyższej działalności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, przez działalność rozumieć należy "zespół działań podejmowanych w jakimś celu". Nie jest to zatem ani żaden standard, ani czynność czy też zdarzenie. Dla zaistnienia działalności innej niż gospodarcza nie jest wystarczające wykonanie pojedynczej czynności znajdującej się poza regulacją ustawy o VAT, lecz pewien szerszy zakres działań. Służyć temu może określony zasób osób, narzędzi lub urządzeń, czy nawet wartości niematerialnych i prawnych, który będzie wykorzystywany na potrzeby tej "innej" działalności. Takimi zasobami Spółka jednak nie dysponuje, gdyż wszelkie jej zasoby osobowe i techniczne są wykorzystywane w celu świadczenia jak najlepszych usług medialnych, które nierozerwalnie służą działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, nie da się więc dowieść, że w Spółce taka "inna" działalność występuje i nie ma ona związku z działalnością gospodarczą.

17. Brak znaczenia dla takiej oceny ma też rodzaj finansowania działalności. Fakt, że organ zwrócił uwagę akurat na realizację misji publicznej, jako na stanowiącą - w jego opinii - działalność inną niż gospodarcza, wynika z sytuacji, iż na realizację misji publicznej Skarżąca otrzymuje dofinansowanie w formie opłat abonamentowych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje na wniosek, że gdyby Skarżąca nie otrzymywała opłat abonamentowych, to nie musiałaby stosować się do norm wynikających z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wskazać jednak należy, że to nie rodzaj finansowania ma znaczenie w niniejszej sytuacji, lecz związek towarów i usług z działalnością gospodarczą, a w zasadzie brak takiego związku. Gdyby przyjąć odmienne założenie, to do stosowania prewspółczynnika VAT zobowiązany byłby każdy podmiot otrzymujący środki finansowe, w tym także o charakterze dotacji czy subwencji, które z jakiegoś powodu nie byłyby objęte (opodatkowane) VAT. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust 2a u.p.t.u., brak opodatkowania uzyskiwanych przychodów nie stanowi wystarczającej przesłanki dla uznania,

iż występuje działalność inna niż gospodarcza. Wytłumaczeniem dla przyjętego przez organ sposobu interpretacji art. 86 ust. 2a może być jedynie treść art. 86 ust. 2c u.p.t.u., w którym uregulowano sposoby określania (obliczania) proporcji w ramach prewspółczynnika. W ten jednak sposób, organ pominął niejako pierwszy etap stosowania przepisów o prewspółczynniku VAT. Proporcję, w oparciu o obrót z działalności gospodarczej i przychody z innej działalności, stosuje się bowiem dopiero w przypadku stwierdzenia prowadzenia działalności innej niż ta określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., oraz braku możliwości przypisania towarów i usług do działalności gospodarczej. Nie każda jednak dotacja, subwencja lub dopłata o podobnym charakterze (np. opłata abonamentowa), może być uwzględniona w mianowniku prewspółczynnika, obniżając kwotę odliczanego podatku VAT. Nawet w takim przypadku niezbędne jest jeszcze wykazanie, iż takie dofinansowanie (nieobjęte VAT) zostało otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza. Z tego wynika również, że sfinansowanie takimi przychodami (w całości lub w części) działalności gospodarczej, np. zakup usługi emisji sygnału, sprzętu nadawczego, wyposażenia studia nagrań, nie powinno być uwzględnione we współczynniku i nie powinno wpływać na ograniczenie w odliczaniu podatku VAT.

17. Powołując brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca podniosła,

że treść tych przepisów wskazuje na bardzo szeroką definicję podatnika, gdyż może nim być praktycznie każdy kto prowadzi działalność gospodarczą. Dla potrzeb VAT nie jest ważny ani efekt podjęcia tej działalności, ani nawet uzyskiwanie jakiegokolwiek zysku czy nawet przychodu. Ponadto Skarżąca przywołała wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych

C-110/98 oraz C-147/98 G. SL i inni, z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 W. B. i z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-26/12 PPG H. BV, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1639/11, w którym sąd stwierdził, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT nawet w sytuacji, gdy wydatki zostały poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, która ostatecznie nie przyniosła żadnych przychodów.

Zdaniem Skarżącej, organ rażąco naruszył wskazane przepisy u.p.t.u. oraz zasady wynikające z orzecznictwa TSUE. Odnosząc się do pytania Spółki, organ wyszedł od analizy źródeł finansowania Skarżącej, tj. faktu uzyskiwania przez nią wpływów z opłat abonamentowych. Takie stanowisko było bezzasadne i jednoczenie bezprawne, gdyż obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT nie jest uzależniony od formy finansowania danego podatnika. Organ błędnie też założył, że skoro opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, to ewentualne czynności podejmowane w jej ramach służą realizacji jedynie konstytucyjnych zadań państwa. Organ interpretujący nie zbadał, czy jedynym powodem realizacji powyższych programów i audycji jest istnienie takiego obowiązku na gruncie ustawy o radiofonii i telewizji, czy też może ze względu na istotę tych czynności są one niezbędne dla działalności gospodarczej każdego radia (nie tylko radia publicznego). Nie uznał on jednocześnie, aby nabywanie towarów i usług w celu wykonywania powyższych programów i audycji miały wpływać na cenotwórczy charakter świadczonych przez nią opodatkowanych VAT usług.

To dzięki produkcji i emisji programów i audycji Skarżąca posiada grono słuchaczy, czyli odbiorców przekazu handlowego, do których adresowana jest usługa reklamowa (opodatkowana VAT). W ten sposób produkcja i emisja programów i audycji wpływa również bezpośrednio na wysokość ceny czasu antenowego. Im lepiej będą wykonane programy, tym więcej będzie słuchaczy i wyższe wpływy z tytułu usług reklamowych. Zasada ta dotyczy również każdego radia prywatnego, które nie jest przecież zobowiązane do realizacji jakiejkolwiek misji publicznej, wykonuje tego typu programy i audycje właśnie w celu zwiększenia grona słuchaczy.

18. Na podstawie przepisów u.r.t. Skarżąca zobowiązana jest do realizowania misji publicznej. Na realizację tego celu Skarżąca wykorzystuje środki pochodzące z opłat abonamentowych, jak i środki uzyskane ze sprzedaży czasu antenowego radia. W ocenie Skarżącej, ze względu na rodzaj prowadzonej przez radio działalności gospodarczej, czynności służące temu zadaniu w pełni związane są z działalnością gospodarczą. Organ nieprawidłowo dokonał więc analizy czynności wchodzących w skład prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz - bazując na postawionej przez siebie tezie, iż nie może ona mieć pełnego prawa do odliczenia VAT - uznał, iż to realizacja misji publicznej stanowi działalność inną niż gospodarcza i dlatego musi ona stosować przepisy dotyczące prewspółczynnika VAT. Ponadto Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny nie wskazał ostatecznie jakie konkretnie czynności miałyby być związane z tą "inną działalnością". Natomiast wskazując,

że Skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej, wykazał brak zrozumienia zarówno przepisów prawa podatkowego, jak i charakteru działalności Spółki.

W ocenie Skarżącej, oprócz przytoczenia treści przepisów art. 86 u.p.t.u. wchodzących w życie od 1 stycznia 2016 r. organ nie dokonał żadnej ich egzegezy prawnej. Analizując pojęcie działalności gospodarczej wskazał natomiast, że należy rozumieć ją zgodnie z art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u., bez dokonania głębszej analizy. Organ nie podjął się nawet próby ustalenia czy, aby na pewno, czynności w ramach misji publicznej nie mogą służyć bezpośrednio lub pośrednio sprzedaży opodatkowanej VAT - nie mówiąc już o samej działalności gospodarczej, jak i na czym polegać może różnica pomiędzy działalnością gospodarczą radia prywatnego i radia publicznego.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią czynności podlegające VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, należą do jej zadań radiofonii publicznej, jako elementy programu radiowego. Przekaz handlowy jest tym samym ściśle związany z emitowanymi programami na antenie radia. Czasami zdarza się i tak, że reklamy mają być emitowane, właśnie ze względu na określony charakter audycji, przed lub po jej emisji. Tym samym audycje mają niejako pośrednią formę "lokowania" danego produktu. Nabywca czasu antenowego (kontrahent Skarżącej) jest świadom w jakim czasie będzie emitowana dana reklama i właśnie za to płaci Spółce wynagrodzenie. Związek programów i audycji z prowadzoną działalnością gospodarczą jest zatem ewidentny i nierozerwalny.

Realizacja misji w żadnym razie nie wyklucza więc działalności gospodarczej, a nawet uzyskiwania przychodu w formie wynagrodzenia, które niejednokrotnie podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Skarżąca jako przykład podała sytuację, w której program lub audycja (realizowana w ramach misji publicznej - np. koncert) jest nagrywana i następnie sprzedaje ona prawa do tej audycji innym podmiotom lub nagrywa płytę, która następnie będzie sprzedawana. Takie materiały umieszczane są również na jej stronach internetowych, na których widnieją banery reklamowe, z których Skarżąca czerpie określone korzyści finansowe. Z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. działalność Skarżącej jako publicznej rozgłośni oraz radia prywatnego niczym się nie różni, czego również organ nie dostrzegł przy wydawaniu interpretacji. Prowadzona działalność gospodarcza w obu przypadkach jest taka sama, a jedyną różnicą jest fakt, iż Skarżąca musi kierować się wyższymi standardami przy realizacji audycji, które muszą spełniać określone warunki, oraz uzyskiwaną opłatą abonamentową. Jednakże na gruncie ustawy o VAT i przepisów dotyczących prewspółczynnika te różnice nie mają żadnego znaczenia.

Zdaniem Skarżącej, nie spełniła ona warunków przewidzianych dla zastosowania normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - nie sposób bowiem stwierdzić,

że Skarżąca prowadzi jakąkolwiek inną działalność aniżeli działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Należy więc uznać, że Skarżąca nie ma obowiązku od 1 stycznia 2016 r. stosować prewspółczynnika VAT, w związku z czym zaskarżona interpretacja rażąco narusza przepisy prawa podatkowego.

18. W ocenie Skarżącej, organ nie wziął pod uwagę jej indywidualnej sytuacji, pomijając pewne istotne kwestie przedstawione w stanie faktycznym wniosku, jak i nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób pozwalający poznać podstawy prawne zaprezentowanego stanowiska. Tym samym naruszył też przepis art. 14c § 2 O.p.

Już we wniosku Skarżąca podniosła bowiem, że istnieje związek pomiędzy świadczeniem usług reklamowych i realizacją misji. Obie te czynności są ze sobą powiązane, gdyż usługi reklamowe stanowią część programu, który w ramach misji tworzy Skarżąca. Niezrozumiałe jest zatem negowanie tej kwestii przez organ, który twierdzi, że Spółka "wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej".

Uzasadnienie interpretacji jest też wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ wskazuje, że w zakresie celów prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się sytuacje i działania "niegenerujące opodatkowania VAT", z drugiej natomiast organ twierdzi, że opłata abonamentowa "nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Nie przedstawiono zatem łącznika pomiędzy faktem,

iż czynność niegenerująca opodatkowania VAT może mieścić się w działalności gospodarczej, jednakże w przypadku opłaty abonamentowej - nie stanowiącej wynagrodzenia za realizację misji - brak jest takiego związku.

Z przepisu art. 14c O.p. wynika ponadto, iż Minister Finansów wskazując prawidłowe stanowisko zobowiązany jest przedstawić rzetelną informację dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie znajduje zastosowania oraz jakie argumenty za tym przemawiały. W ocenie Skarżącej nie sposób jednak wywnioskować czym kierował się organ wydając zaskarżoną interpretację, gdyż, po pierwsze, nie dokonał żadnej analizy przepisów podatkowych (jedynie przytoczył ich treść), a także nie wskazał jakie to czynności (działania lub aktywność) mają stanowić działalność inną niż gospodarcza. Skarżąca powinna bowiem wiedzieć w stosunku do jakich towarów czy usług nie będzie miała prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

19. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

20. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.): "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.".

21. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w granicach wskazanych w ww. przepisie, Sąd uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

22. Odnosząc się więc do zarzutów skargi na wstępie wskazać należy,

że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (wskazanego w zarzutach skargi), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. – obowiązującym od 1 stycznia

2016 r. – (którego dotyczył wniosek o interpretację i którego naruszenie zarzucono w skardze): "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.".

Kolejne przepisy art. 86 ust. 2b – ust. 2h, które również weszły w życie 1 stycznia 2016 r., regulują szczegółowo tryb wyboru ww. "sposobu określenia proporcji" i wyliczenia przy jego zastosowaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zauważyć tu wypada, iż w art. 86 ust. 2b ustawodawca podkreślił, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "wyłącznie" w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz, gdy "obiektywnie odzwierciedla" część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów "prywatnych") - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

23. Zasadnie więc organ stwierdził, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u. określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Z przytoczonych przepisów wynika też, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Celem zrealizowania przysługującego uprawnienia podatnik jest zatem obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Jeżeli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia - ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności - ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom.

Sposób określenia proporcji (a tym samym sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), uzależniony jest więc od charakteru wykonywanych przez podatnika - obok czynności opodatkowanych - innych czynności, pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

24. Niesporne jest w sprawie, że działalność gospodarczą należy rozumieć zgodnie z jej definicją legalną zawartą w przepisach art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Mieszczą się więc w tym również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Prawidłowo zatem organ uznał,

że w pierwszej kolejności, celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego, należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności. W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik może bowiem dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zastosowanie znajdą więc zasady wskazane w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., przy czym wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

25. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji (u.r.t.): "Publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.".

Ustawodawca w art. 21 ust. 1a u.r.t. szczegółowo (w 11 punktach) – przy czym wyliczenie nie ma charakteru zamkniętego - określa zadania publicznej radiofonii i telewizji, wynikające z realizacji misji publicznej, w tym "w szczególności" np.:

- tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych (pkt 1);

- budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych (pkt 3);

- prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych (pkt 5);

- prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu (pkt 6);

- popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej i działalności w zakresie sportu (pkt 7);

- upowszechnianie wiedzy o języku polskim (pkt 8);

- uwzględnianie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym (pkt 8a);

- tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą (pkt 9);

- zapewnianie dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu (pkt 10);

- upowszechnianie edukacji medialnej (pkt 11).

Ponadto, w ust. 2 art. 21, ustawodawca szczegółowo (w 10 punktach) określił standardy i cele, jakim powinny odpowiadać programy publicznej radiofonii i telewizji.

Dodatkowo, w art. 22 – 24 u.r.t., ustawodawca nałożył na jednostki publicznej radiofonii i telewizji obowiązki dotyczące umożliwiania naczelnym organom państwa, partiom politycznym, ogólnokrajowym organizacjom związków zawodowych i związkom pracodawców, organizacjom pożytku publicznego, podmiotom uczestniczącym w wyborach do Sejmu, Senatu, samorządu terytorialnego i Parlamentu Europejskiego, oraz w wyborach na urząd Prezydenta RP, a także uczestnikom kampanii referendalnych, możliwość prezentacji własnych stanowisk.

26. Sąd uznał za celowe szersze przedstawienie opisanej szczegółowo w przepisach u.r.t. "misji publicznej", którą obowiązane są realizować ww. jednostki publiczne, bowiem prezentowany przez skarżącą jednostkę publicznej radiofonii obraz tej misji sprowadzony został w istocie do jakości/standardu realizowanego programu.

27. Stosownie do art. 26 ust. 1 – 3 u.r.t., jednostki publicznej radiofonii i telewizji działają wyłącznie w formie jednoosobowej spółki akcyjnej Skarbu Państwa (ust. 1), natomiast "radiofonię publiczną tworzą: 1) spółka "P. R. – S. A.", zawiązana w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów radiowych i programów dla odbiorców za granicą; 2) spółki zawiązane w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnych programów radiowych, (...)" – ust. 3.

Wskazać tu też należy, że w myśl art. 21 ust. 3 u.r.t., jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Ponadto, stosownie do ust. 4, plany te muszą mieć na względzie "zapewnienie realizacji misji publicznej przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji".

28. Istotne znaczenie w sprawie ma również art. 31 ust. 1 u.r.t., zgodnie z którym, przychodami spółek, będących jednostkami publicznej radiofonii i telewizji, są "wpływy pochodzące: 1) z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy; 2) z obrotu prawami do audycji; 3) z reklam i audycji sponsorowanych; 4) z innych źródeł". W myśl ust. 2 tego artykułu, przychodami tych spółek mogą być również dotacje z budżetu państwa.

29. Stosownie do art. 31a ust. 1 u.r.t., spółki radiofonii i telewizji publicznej są obowiązane do określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zasad rachunkowości, w tym zakładowego planu kont, "w sposób zapewniający ujęcie w księgach rachunkowych przychodów i związanych z nimi kosztów odrębnie w odniesieniu do działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1, oraz pozostałej działalności, a także metod przypisywania kosztów i przychodów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności". W myśl ust. 2 tego artykułu, obowiązek powyższy nie narusza obowiązków w zakresie rachunkowości i sprawozdawczości wynikających z odrębnych przepisów.

30. Ponadto, zgodnie z art. 31b u.r.t., zarządy tych spółek są obowiązane do składania Krajowej Radzie: rocznych sprawozdań ze sposobu wykorzystania środków, o których mowa w art. 31 ust. 1 i 2 (pkt 1), kwartalnych sprawozdań ze sposobu wykorzystania środków, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 (pkt 2) – a więc z opłat abonamentowych (w tym odsetek i kar z tego tytułu) oraz z dotacji - a także kwartalnych sprawozdań dotyczących kosztów poniesionych na działalność, o której mowa w art. 21 ust. 1, wraz z określeniem źródeł ich finansowania (pkt 3).

Zarządy tych spółek przygotowują też i publicznie udostępniają, do dnia 15 marca za poprzedni rok kalendarzowy, sprawozdania z wykorzystania wpływów z opłat abonamentowych (a także z ww. odsetek i kar), "na realizację misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1, ze wskazaniem środków przeznaczonych na wykonanie poszczególnych zadań wymienionych w art. 21 ust. 1a." (art. 31c u.r.t.).

31. Zdaniem Sądu, przytoczone przepisy u.r.t. nie pozostawiają wątpliwości co do zasadniczych odrębności (w szczególności programowych i finansowych - w tym księgowych i sprawozdawczych) dotyczących funkcjonowania publicznych i prywatnych jednostek radiofonii i telewizji. Tym odrębnościom poświęcono rozdział 4 ustawy (art. 21 - 32), dotyczący właśnie publicznej radiofonii i telewizji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie można więc tracić z pola widzenia tych właśnie odrębności.

32. Zauważyć zatem należy, iż we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że dostarcza usługi medialne, będąc jednostką publicznej radiofonii i telewizji. Wskazała też, że w ramach działalności wykonuje szereg czynności, w tym odpłatne usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji - korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u., reklamowe - opodatkowane 23% stawką podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT ze względu na to, że miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W ramach działalności Spółka nabywa towary i usługi przeznaczone wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT bądź wyłącznie do ogólnej działalności radia, natomiast jej przychodami, zgodnie z ustawą o radiofonii i telewizji, są m.in. wpływy pochodzące z opłat abonamentowych.

33. Zasadnie organ interpretacyjny stwierdził, że opłaty abonamentowe są określane w ustawie o radiofonii i telewizji jako świadczenia na cel publiczny - na wypełnienie misji (co wprost potwierdza brzmienie art. 31c u.r.t.). Jest to więc świadczenie na cel publiczny, mające swe oparcie także w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W rozdziale IX Konstytucji, poświęconym organom kontroli państwowej i ochrony państwa, obok Najwyższej Izby Kontroli i Rzecznika Praw Obywatelskich wymieniono także Krajową Radę Radiofonii i Telewizji (art. 213 – 215). W myśl art. 213 ust. 1 Konstytucji, KRRiT "stoi na straży wolności słowa, prawa do informacji oraz interesu publicznego w radiofonii i telewizji".

Skoro zatem KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji, prawidłowo organ uznał, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Realizacja takich zadań jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi więc dla państwa obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Opłaty abonamentowe nie są zatem opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji publicznej radia i telewizji. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 9 września 2004 r. (OTK A 2004/8/83) określił je też jako "przymusowe, bezzwrotne świadczenie publicznoprawne, służące realizacji konstytucyjnych zadań państwa".

34. Zauważyć tu wypada, iż Skarżąca odnosząc się do ww. przepisu art. 213 ust. 1 Konstytucji stwierdziła, że podobne obowiązki nałożono na KRRiT w art. 6 ust. 1 u.r.t. – odnoszącym się zarówno do publicznych, jak i prywatnych rozgłośni radiowych, zatem powyższy argument organu nie jest zasadny. Wskazać jednak należy,

że zgodnie z tym przepisem u.r.t.: "Krajowa Rada stoi na straży wolności słowa w radiu i telewizji, samodzielności dostawców usług medialnych i interesów odbiorców oraz zapewnia otwarty i pluralistyczny charakter radiofonii i telewizji." - co istotnie odnosi się do działalności wszystkich dostawców usług medialnych. W ust. 2 tego artykułu, precyzującym zadania KRRiT, wymieniono jednak także zadania wynikające wprost z ww. konstytucyjnego obowiązku stania na straży "interesu publicznego w radiofonii i telewizji", w tym np. projektowanie w porozumieniu z Prezesem Rady Ministrów kierunków polityki państwa w dziedzinie radiofonii i telewizji (pkt 1), czy mające niewątpliwie na względzie jedynie nadawców publicznych zadanie opisane w pkt. 6a, tj. ustalanie, na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, wysokości opłat abonamentowych.

35. Uznać więc należy, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje Skarżąca w związku z realizacją misji publicznej, tym samym nie ma ona związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – obowiązek jej uiszczania nie zależy też od korzystania z usług radia (telewizji) publicznego lecz obciąża każdego "użytkownika odbiornika" radiowego lub telewizyjnego. Zasadnie przy tym organ uznał, że w związku z realizacją misji Spółka kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne odbiorców, jest kreatorem kultury - istotne znaczenie ma więc przekazywana treść. W tym znaczeniu radio publiczne może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne, finansowane z opłat abonamentowych. Dochód, jaki uzyskuje z opłat abonamentowych jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej, mającej na celu m.in. zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej, w tym w szczególności radio, czynią ów dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych. Wskazany charakter opłaty abonamentowej, która jest pobierana przez KRRiT i przekazywana Skarżącej w celu realizacji misji oznacza,

że jest to opłata, która ma charakter nieekwiwalentny. Jest ona pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio publiczne, a nie w związku

z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.

36. Sąd w pełni podzielił te oceny zawarte w zaskarżonej interpretacji, nie znajdując podstaw do akceptacji stanowiska skarżącej Spółki, upatrującej odrębność publicznego nadawcy radiowego jedynie w (nakazanej ustawą) dbałości o wysoką jakość/standard przekazu. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić z powodów zasadniczych, w istocie wprost wyrażonych w cytowanych wyżej przepisach, w szczególności w art. 21 ust. 1 i 1a i art. 31 ust. 1 i 2 u.r.t. Prywatny nadawca radiowy również może realizować zadania zaliczone w ustawie do misji publicznej i to przy zachowaniu wysokiej jakości programu i przestrzeganiu standardów określonych

w art. 21 ust. 2 u.r.t., jednak – co oczywiste – nie stanie się przez to nadawcą (radiem) publicznym, a przez to uprawnionym także do finansowania takiej działalności z abonamentu. W takiej sytuacji można byłoby bowiem konsekwentnie stwierdzić,

że nie jest celowe zachowanie określonej w ustawie odrębności nadawców publicznych, a tym samym również nie jest zasadne obciążanie wszystkich użytkowników odbiorników radiowych i telewizyjnych abonamentem, czyli daniną publiczną, skoro – jak uważa Skarżąca – nadawcy publiczni, tak jak prywatni, prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą. W takiej sytuacji utrzymywanie abonamentu byłoby więc faworyzowaniem nadawców publicznych, naruszającym zasady uczciwej konkurencji.

Z oczywistych względów wyrażonych w ustawie o radiofonii i telewizji (mających oparcie w Konstytucji) nie można zatem podzielić takiej argumentacji Skarżącej. Nadawca publiczny realizuje bowiem obowiązek nałożony ustawą a nadawca prywatny realizuje dobrowolnie własne cele, z których może zrezygnować albo je ograniczyć, np. z powodów ekonomicznych). W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej interpretacji przepisów ustawy o VAT, akcentowanie przez organ kwestii dotyczących istoty misji publicznej i abonamentu jest więc całkowicie zrozumiałe.

37. Z punktu widzenia przedmiotowego zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług przez publiczne radio (Spółkę) należy zatem wyróżnić czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku, jak i niepodlegające podatkowi VAT. Stwierdzić więc należy, że w odniesieniu do takiego podmiotu ustawodawca rozróżnia działalność wykonywaną przez ten podmiot, jako podatnika podatku VAT (wykonującego działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną) i jako podmiotu realizującego misję publiczną. Nabywane przez taki podmiot towary i usługi są więc związane z każdym z tych obszarów działalności.

38. Zasadnie przy tym organ uznał, że czynności wykonane w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są (m.in.) osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – niesporne jest więc, że Skarżąca jest podatnikiem VAT, jednak tylko w odniesieniu do czynności spełniających wymogi określone w tej ustawie.

W myśl wskazanego art. 15 ust 2 u.p.t.u.: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.".

39. Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy, zdaniem Sądu uznać należy, że Skarżąca wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji, finansowane z obowiązkowych opłat ustawowych - realizując misję publiczną - nie czyni tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), a tym samym nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

40. Bezsporne jest też, że Spółka wykonuje czynności w ramach misji publicznej a także – jak wskazała we wniosku - świadczy również odpłatne usługi korzystające ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 34 u.p.t.u. oraz świadczy odpłatne usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki podatku. W związku z wykonywaniem tych czynności Spółka nabywa więc towary i usługi, które są związane jednocześnie z każdym z tych obszarów. Jak bowiem wskazała we wniosku, te usługi i towary "mogą być przyporządkowane:

- wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

- do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT".

41. Odnosząc się zatem do wskazanego we wniosku o interpretację przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stwierdzić należy, że ma on zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zasadnie więc organ interpretacyjny uznał, że sytuacja taka występuje w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym i dlatego będzie ona (od 01.01.2016 r.) zobowiązana obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W sytuacji bowiem, gdy Spółka nabywa towary i usługi jednocześnie w celu realizacji działalności związanej z pełnieniem misji publicznej, jak również w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, jak i działalnością komercyjną (podlegającą opodatkowaniu), towary te i usługi będą także miały związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Spółki – znajdzie zatem zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

42. Sąd nie podzielił więc stanowiska Skarżącej, że dokonuje ona zakupów wykorzystywanych (bezpośrednio lub pośrednio) na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykorzystuje tych zakupów na cele innej działalności. Uznać bowiem należy, że analiza opisu zdarzenia, charakteru działalności Spółki, odnoszona do brzmienia przytoczonych wyżej przepisów prawa wskazuje, że Skarżąca dokonuje nabyć nie tylko związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą (zwolnioną albo podlegającą opodatkowaniu VAT) lecz również w celu realizacji działań związanych z realizacją misji radiofonii publicznej, a więc z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu – finansowanymi z opłat abonamentowych (co do zasady), których nie można w całości zaliczyć do działalności gospodarczej Skarżącej.

43. Oceny tej nie może zmienić argument Skarżącej, iż wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną finansuje "także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej". Ponadto tym stwierdzeniem Skarżąca w istocie przyznała, że poza działalnością "komercyjną" wykonuje także inną, niekomercyjną działalność, a więc niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, działalność "misyjna" Skarżącej, finansowana z obowiązkowych opłat abonamentowych, nie podlega – co do zasady - opodatkowaniu podatkiem VAT, należy zatem uznać, że art. 86 ust. 2a u.p.t.u., znajdzie w jej sytuacji zastosowanie. Oznacza to więc zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

44. Wskazać tu należy, że niewątpliwie – stosownie m.in. do art. 1 ust. 1a, art. 4 pkt 1, 6, 16 i 17 u.r.t. – Skarżąca świadczy usługi medialne, do których należą także "przekazy handlowe" (w tym nadawanie reklam) - a więc również czynności objęte ustawą o VAT (opodatkowane), jednakże taki "przekaz handlowy" nie stanowi realizacji misji publicznej, określonej w art. 21 ust. 1a u.r.t.

45. Zasadnie jednak zauważa Skarżąca, że "w niektórych przypadkach" w ramach tej misji ustawodawca dopuszcza (w pkt. 6 art. 21 ust. 1a) "prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu". W tym określonym ustawowo zakresie w ramach realizacji misji publicznej możliwe jest więc świadczenie odpłatnych usług (opodatkowanych lub zwolnionych od VAT), a więc podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Fakt ten, zdaniem Sądu, nie może jednak prowadzić do wniosku, że cała działalność misyjna radia publicznego, a w konsekwencji także cała działalność Skarżącej – co podkreśla w skardze - powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Niewątpliwie bowiem taką, ww. działalność komercyjną, prowadzoną w ramach misji publicznej, da się wyodrębnić od pozostałej działalności misyjnej (w ostateczności właśnie wg zasad określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Ten wyjątek nie może więc podważać zasady, że działalność misyjna nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

46. Prawidłowości tej zasady nie podważa też argument podnoszony przez Skarżącą, że nadawanie programów, w tym także w ramach misji, służy ostatecznie działalności gospodarczej Spółki, w szczególności emisji przekazów handlowych, którą niewątpliwie do takiej działalności należy zaliczyć. W ocenie Sądu, takiego poglądu z powodów zasadniczych podzielić nie można. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że jednostki radiofonii i telewizji publicznej (jednoosobowe spółki akcyjne Skarbu Państwa – art. 26 ust. 1 u.r.t.) powoływane i utrzymywane są (zasadniczo z daniny publicznej płaconej przez społeczeństwo) w tym celu, aby Skarb Państwa mógł osiągać przychody z ww. przekazów handlowych emitowanych przez te jednostki. Emisja audycji realizujących misję publiczną o odpowiedniej jakości/standardzie miałaby (zdaniem Skarżącej) służyć jedynie przyciąganiu szerszego grona odbiorców (słuchaczy), co powodowałoby wyższe przychody z emisji przekazów handlowych, uzyskiwane od zleceniodawców takich przekazów. W takich realiach rzeczywiście nie byłoby różnic w działalności nadawców publicznych i prywatnych – co akcentuje Skarżąca. Zauważyć należy przy tym, że takie poglądy skarżącej jednostki radiofonii publicznej deprecjonują, a w istocie podważają sens istnienia/wyodrębniania radiofonii i telewizji publicznej. Można byłoby też zauważyć, że skoro Skarżąca – jak twierdzi - nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza (a więc tak jak prywatni nadawcy), to niezasadne jest otrzymywanie przez nią wpływów z abonamentu opłacanego przez społeczeństwo.

47. Sąd uznał zatem, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 i 2a oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – w szczególności przez uznanie, że czynności, które Skarżąca podejmuje w związku z działalnością radia, a które wchodzą w skład realizacji przez nią misji publicznej, nie mieszczą się w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej – nie są zasadne.

Dodatkowo należy tu zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z 09.02.2016 r., sygn. I FSK 1464/14) w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez gminy na zakup towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie zarówno do czynności podejmowanych jako organ władzy i do działalności gospodarczej, wskazywano (w stanie prawnym obowiązującym przed 01.01.2016 r.) na brak przepisów w ustawie o VAT regulujących sposób obliczania kwoty podatku do odliczenia. Uznać więc należy, że dodane od 1 stycznia 2016 r. do tej ustawy przepisy art. 86 ust. 2a - 2h wypełniły tę lukę prawną. Jak wskazała Skarżąca, w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 86 ust. 2a do ustawy o VAT, ustawodawca wyjaśnił, że przez "cele prowadzonej działalność gospodarczej" należy rozumieć podejmowane w ramach działalności gospodarczej również "działania czy sytuacje (...) niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymywanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności "trudnych" itp.". W ocenie Spółki, miałoby to wskazywać, że otrzymywanie środków finansowych z abonamentu nie oznacza istnienia "działalności innej niż gospodarcza" i pozostaje bez wpływu na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. Zdaniem Sądu – z powodów podanych powyżej - argumentacja taka jest nieadekwatna do stanu faktycznego sprawy, bowiem realizacja misji nie może być uznana za działalność gospodarczą. Prawidłowo też projektodawca w uzasadnieniu do ustawy, wyjaśniając co stanowi "sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT", wskazał przykładowo na "działalność podmiotu o charakterze organu władzy" czy też na "nieodpłatną działalność statutową". Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. adresowany jest przede wszystkim właśnie do podmiotów działających w charakterze organu władzy (w tym np. gmin) ale również do takich podmiotów, które (co do zasady nieodpłatnie) realizują działalność o charakterze publicznym, nałożoną na te podmioty przepisami prawa.

Zdaniem Sądu, działalność jednostek publicznego radia i telewizji można uznać za klasyczny przykład takiego właśnie podmiotu. Uznać przy tym należy, że dokonanie oddzielenia zakupów dotyczących działalności gospodarczej od pozostałej (innej) działalności takiej jednostki ułatwiają – wskazywane wyżej w pkt. 29-30 – ustawowe wymogi księgowego wyodrębniania kosztów działalności misyjnej i pozostałej oraz sporządzania sprawozdań że sposobu wykorzystania środków z otrzymanych opłat abonamentowych (i dotacji) i to ze wskazaniem środków przeznaczonych na wykonanie "poszczególnych zadań" wchodzących w zakres działalności misyjnej.

48. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu procesowego, tj. art. 14c § 2 O.p. - przez niezrozumiałe sformułowanie uzasadnienia interpretacji oraz nieuwzględnienie przedstawionego w niej indywidualnego stanu faktycznego Skarżącej – Sąd uznał, że zarzut ten nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu.

Stosownie bowiem do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak natomiast stanowi art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy rozumieć należy wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika.

Wprawdzie zgodzić się należy ze Skarżącą, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Spółkę we wniosku o interpretację, jednak – zdaniem Sądu – organ odniósł się do kwestii istotnych w sprawie. Ze skrótowego odniesienia się do tych kwestii nie można jednak wysnuć wniosku, że organ "nie wziął pod uwagę indywidualnej sytuacji" Spółki. Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe organ przytoczył bowiem zasadnicze argumenty, przemawiające za taką oceną prawną, które pozwoliły na poznanie podstaw prawnych tej oceny. Tę skrótowość uzasadnienia interpretacji potwierdził w istocie sam organ, "uzupełniając" argumentację w odpowiedzi na skargę. Mimo takich nieprawidłowości Sąd uznał, że nie doszło do takiego naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p., które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Brak więc uzasadnionych powodów, aby poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji nakazać organowi szersze uzasadnienie wyrażonego już, prawidłowego stanowiska, przez dokonanie pogłębionej analizy (egzegezy) przepisów podatkowych. Stanowisko zaprezentowane przez organ, w sposób jednoznaczny stwierdzające, że Spółka "wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji - realizując misję - nie prowadzi działalności gospodarczej" zostało bowiem zaaprobowane przez Sąd (z ww. zastrzeżeniem dotyczącym pkt. 6 w art. 21 ust. 1a u.r.t., stanowiącym jednak wyraźnie wyodrębniony wyjątek od zasady wskazanej przez organ).

Sąd nie dostrzegł też podnoszonej w skardze wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia interpretacji. Fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie (w tym nadaje przekazy handlowe w ramach programu) nie podważa stwierdzenia organu, że opłata abonamentowa "nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". W ocenie Sądu, Skarżąca powinna więc sama ustalić w stosunku do jakich towarów czy usług (zakupów) nie będzie miała prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT – stosując do nich ww. "sposób ustalenia proporcji". Prawidłowa klasyfikacja ponoszonych wydatków jest bowiem obowiązkiem podatnika. Niezasadnie przy tym Skarżąca ponownie podnosi, że "przez misję publiczną rozumie się pewien standard wykonywania działalności, która w ocenie Skarżącej spełnia przesłanki art. 15 ust. 2 ustawy o VAT" – co wykazano powyżej.

Mimo więc powyższych zastrzeżeń co do braku szerszego odniesienia się do argumentów Spółki uznać należy, że uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji zawiera informację, dlaczego w sprawie Skarżącej dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez nią pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowo tez wskazano, że w stosunku do realizowanych przez Skarżącą czynności znajdzie zastosowanie obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

49. Odnosząc się dodatkowo do wskazywanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że niezależnie od faktu, iż zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych im, odmiennych stanów faktycznych, to wydane zostały one również w odmiennym stanie prawnym. Będący przedmiotem wniosku Skarżącej art. 86 ust. 2a, regulujący kwestie tzw. wydatków mieszanych, nie obowiązywał przed 1 stycznia 2016 r., a więc orzeczenia odnoszące się do stanu prawnego po tej dacie muszą uwzględniać ten istotny fakt. Oznaczać to może także zmianę orzecznictwa dotyczącego takich wydatków.

50. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.