Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2039/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej XX Spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 13/15 w sprawie ze skargi XX Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od XX Spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 2039/15

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę XX sp. z o.o. w C. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2014 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Naczelnik Urzędu Celnego w Bydgoszczy (dalej: NUC), decyzją z dnia [...] marca 2011 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. z tytułu sprzedaży 12.641 litrów oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, w wysokości 23.032 zł.

Ustalił bowiem, że Skarżąca dokonywała sprzedaży oleju napędowego, stosując preferencyjną stawkę akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, wskazując, ze oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie zawierały wszystkich danych określonych art. 89 ust. 8 pkt 1 i ust. 8 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. DIC uchylił w całości decyzję NUC i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w kwocie 20.099 zł.

Organ zakwestionował bowiem oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży oleju opałowego, które posiadały braki formalne, w postaci braku numeru dowodu osobistego lub numeru innego dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy oraz brak czytelnego podpisu na trzech spośród 15 zakwestionowanych oświadczeń.

Powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (P 50/11) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż oleju z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Przedłożenie natomiast przez Skarżącą uzupełnionych zakwestionowanych oświadczeń nie może spowodować uznania ich za uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem organu oświadczenie jest dokumentem sporządzonym dla celów dowodowych, którego brak lub wadliwość wyklucza możliwość opodatkowania sprzedawanego oleju ze stawką preferencyjną.

Wskazał również, że NUC nie zauważył, iż na 12 oświadczeniach nie wskazano typu urządzeń grzewczych. W ocenie DIC, podane w zakwestionowanych oświadczeniach nazwy producenta urządzenia nie pozwala na zweryfikowanie, czy urządzenie rzeczywiście służyło do celów grzewczych, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego.

Co do braku czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie, organ odwoławczy podał, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego, którego celem jest identyfikacja osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis, można natomiast uznać, tylko znak graficzny określonej osoby wskazujący tę osobę, przedstawiający nie tylko charakter jej pisma, ale też dane, które ją indywidualizują – imię i nazwisko.

W skardze do Sądu I instancji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 89 ust 5 pkt. 1 u.p.a. w związku z art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że brak w złożonych oświadczeniach nazwy i numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, przy jednoczesnym spełnieniu wszelkich pozostałych danych osobowych umożliwiających weryfikację materialną oświadczeń, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec Skarżącej stawki określonej w art. 89 ust 4 pkt. 1 u.p.a.,

- art. 89 ust 8 pkt. 5 u.p.a. w związku z art. 89 ust 1 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców, jako posiadane urządzeń grzewczych mimo, iż NUC nie wskazał przepisów, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych,

- art. 89 ust 8 pkt. 5 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że brak w złożonych oświadczeniach typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych u(nie)możliwia bezproblemową weryfikację materialną oświadczeń,

- art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm., dalej: dyrektywa 2003/96/WE), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. u.p.a., w sytuacji bezspornego dokonania sprzedaży oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem i właściwego wykorzystania tego wyrobu akcyzowego przez ostatecznych dysponentów, nie pozostaje w opozycji do wskazanych uregulowań,

- art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. D.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa), poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego,

- art. 120, art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego,

- art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że wszystkie braki w oświadczeniach skutkują pozbawieniem prawa do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym, a także nieprzeprowadzenie żadnych dowodów z których by wynikało że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele niezgodne z przeznaczeniem i nie odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r. Sąd I instancji oddalił skargę Skarżącej uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd I instancji przypominając uregulowania dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym zaznaczył, że organ zakwestionował 15 oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej z uwagi na brak podania w nich numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Dodatkowo organ zakwestionował 3 oświadczenia z powodu braku czytelnego podpisu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na 12 z powyższych oświadczeniach nie wskazano również typu urządzeń grzewczych. Podkreślił przy tym, że wskazanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, co wynika z art. 89 ust. 8 pkt 1 u.p.a. W powyższych oświadczeniach nie wskazano tego elementu oświadczenia. W ocenie Sądu I instancji zasadnie też, organ zakwestionował trzy oświadczenia ze względu na brak na nich czytelnego podpisu. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji prawidłowo organ uznał wymienione oświadczenia za nie spełniające wymogów formalnych, z powodu wskazanych wyżej braków.

Uznał również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, albowiem z tych regulacji nie wynika, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, w tym art. 89 ust. 16 u.p.a.

Nie podzielił przy tym stanowiska, że w zakwestionowanych oświadczenia nie wskazano typu urządzeń grzewczych. Wskazał, że wobec braku zdefiniowania pojęcia "rodzaj" i "typ", w języku potocznym, pojęcia te traktowane są jako synonimy, więc ich użycie łącznie, stwarza niejasność, którą nie można obarczać podatnika. Organ winien był wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego. Natomiast na stronach internetowych organ mógł łatwo ustalić, którzy producenci zajmują się wytwarzaniem takich urządzeń i jakie to są urządzenia. Zdaniem Sądu I instancji, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego informacje te pozwalały na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego.

Za nie mającą znaczenia w niniejszym postępowaniu Sąd I instancji uznał regulację zawartą w art. 89 ust. 16 u.p.a. obowiązującą w nowym brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., a zmieniona ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu warunków wykonywania działalności gospodarczej, Stwierdził bowiem, że skoro ustawa ta obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., to stan prawny w niej określony nie może mieć zastosowania do niniejszego postępowania.

Od wyżej wskazanego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. u.p.a., w związku z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., przez niewypełnienie obowiązku dokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa obowiązującymi w dniu wydania orzeczenia sądowego w związku z art. 40 ustawy o ułatwianiu warunków wykonywania działalności gospodarczej z dnia 7 listopada 2014 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była skuteczna.

Zarzuty skargi kasacyjnej, sprowadzają się do próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, sprowadzającego się do uznania, iż art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014 poz. 1662, dalej: ustawa z 7 listopada 2014r.) nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z tego też względu charakter tych zarzutów uzasadnia ich łączne rozpatrzenie.

Wskazać należy, iż z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. został zmieniony przez art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z 7 listopada 2014r. Zgodnie z jego brzmieniem po zmianie, "w przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1".

Treść art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z 7 listopada 2014r. nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 41 ustawy nowelizującej, regulacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast zgodnie z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014 r., do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Prowadzone wobec Skarżącej postępowanie podatkowe zakończyło się z dniem wydania decyzji ostatecznej przez DIC, a więc w dniu [...] listopada 2014 r. Tak więc sprawa została zakończona. Przepis art. 40 ustawy z 7 listopada 2014r znajduje zastosowanie tylko w przypadku spraw niezakończonych w postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym przed organami podatkowymi. Fakt, że zaskarżona decyzja nie jest prawomocna, bowiem została zaskarżona wniesioną skargą, a następnie skargą kasacyjną, nie ma znaczenia dla momentu zakończenia postępowania podatkowego. Postępowanie przed sądem nie jest bowiem "przedłużeniem" postępowania podatkowego, ani też kolejną jego instancją. Oba te postępowania są odrębnymi postępowaniami, mającymi inny cel, jak i przeprowadzanymi w zgoła odmiennym trybie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r., I SA/Op 653/14). Oznacza to, że nowelizacja art. 89 ust. 16 u.p.a. znajduje zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed tą datą, a nie do postępowań zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej. Tak więc art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. zgodnie z art. 40 ustawy z 7 listopada 2014r., nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że, zarówno w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, to jest ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), jak i w obecnym stanie prawnym, to jest ustawy o podatku akcyzowym z 2008r., w orzecznictwie, początkowo rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością ( wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11, wyroki NSA w sprawach: I GSK 389/14, I GSK 1745/14, I GSK 1851/14).

W okresie późniejszym, w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczyło to oświadczeń posiadających wady nieistotne. Za nieistotne uznawano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikację przeznaczenia użycia wyrobu. (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r., I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r., I GSK 474/11, z 11 września 2013 r., I GSK 1560/12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12, z dnia 13 listopada 2015 r., I GSK 504/14, I GSK 503/14, I GSK 502/14, z dnia 30 marca 2016r. I GSK 1502/14, z dnia 24 lutego 2016r. I GSK 643/16, z dnia 12 stycznia 2016r. I GSK 371/16, z dnia 25 stycznia 2017r. I GSK 1254/16, z dnia 2 lutego 2017 I GSK 274/15).

W wyrażonych tam poglądach Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe, nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Podkreślano, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację, umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli, przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

Zauważyć również należy, ze Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, w związku z postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/BK 99/11) WSA w Bydgoszczy którym to postanowieniem wystąpił z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Ze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w uzasadnieniu ww. postanowienia wynika, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa, na tle okoliczności konkretnej sprawy.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Podkreślić jednakże należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa.

Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04). Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do formułowania za stronę zarzutów czy domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Zważywszy na powyższe, wskazać należy, iż Skarżąca w skardze kasacyjnej nie sformułowała zarzutu błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a., jak również nie zakwestionowała dokonanych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, a było to konieczne, bowiem badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały na ocenie ich poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjna zgodnie z art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach orzekł stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.