Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1598/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122 §1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 oraz art. 286 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółki jawnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 450/12 w sprawie ze skargi H. Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w. G. wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 450/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H." sp. j. w G. (zwana dalej także: "spółką", "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że decyzja ta nie może być wykonana i zasądził do organu na rzecz spółki koszty postępowania.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organy celne w firmie "H." sp. j. w G. ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 maja 2005 r. dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. W efekcie stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia do 31 maja 2005 r., spółka dokonując 87 transakcji sprzedaży oleju opałowego, nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie", "rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.".

W wyniku powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w Z., postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005 r., a następnie - decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. - określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005r. w wysokości 1.943,00 zł, w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji stwierdzając, że skarżąca, dokonując sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej, w przypadku 24 transakcji sprzedaży 2.383,65 litrów oleju opałowego nie uzyskała od nabywców tego oleju oświadczeń spełniających wszystkie wymogi formalne określone w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie takie musi zawierać co najmniej takie elementy jak: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ wskazał także na § 4 ust. 5 rozporządzenia stanowiący, że niezłożenie oświadczeń zgodnie z wymogami przytoczonych powyżej przepisów § 4 ust. 1 i 2 skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono u skarżącej brak właściwych oświadczeń nabywców oleju opałowego w odniesieniu do opisanych powyżej transakcji sprzedaży, nie była ona uprawniona do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie obu tych decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła istotne naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie i wydanie tym samym decyzji określającej Spółce zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie oraz wydanie zaskarżonej decyzji częściowo bez podstawy prawnej, gdyż przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z Konstytucją RP, a zwłaszcza z jej przepisem art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217. Dlatego zdaniem skarżącej przepis ten nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Natomiast z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu § 4 ust. 2 i ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię i zastosowanie.

Ponadto zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie w sprawie za dowody dokumentów, które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa i zostały pozyskane przez organ w sposób sprzeczny z prawem oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu dochodzenia w sprawie ustalenia prawdy obiektywnej, tj. na zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, w szczególności przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą, a także naruszenie prawa materialnego, tj. w/w przepisu § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez błędną jego wykładnię i zastosowanie; art. 285 § 1 i art. 285a Ordynacji podatkowej, polegające na pozbawieniu skarżącej czynnego uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 4 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej powoływanej jako "p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia Sądu stwierdził, że z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika czy skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, tj. za maj 2005 r.

Ponadto powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji.

W odniesieniu do wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważył, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Organ w toku postępowania wskazał na wszczęcie takiego postępowania na mocy postanowienia Urzędu Celnego w Z. z 30 czerwca 2006r., wydanego na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 305 § 1 i § 3 w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s Niewątpliwie wszczęcie postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Z treści postanowienia wynika, że Urząd Celny w Z. po zbadaniu materiałów przekazanych przez Urząd Celny w G. sekcja skarbowa w Świecku postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podrabiania oświadczeń nabywców paliw, przez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H." zlokalizowanej w L., w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art. 56 k.k.s. Zatem z zapisów postanowienia wynika, że dotyczy ono wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego, z kolei kwestia ustalenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Powyższe - do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny - było wystarczające do przyjęcia, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Jednak w świetle rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, które nastąpiło po wydaniu zaskarżonej decyzji, zasadnym jest umożliwienie organom podatkowym poczynienie ustaleń w zakresie, czy skarżąca została poinformowana najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Za niezasadny uznano zarzutu niekonstytucyjności § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., ponieważ Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie o sygnaturze P 94/08 uznał, że § 4 ust. 5 cytowanego wyżej rozporządzenia jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w związku z 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu za dowód w sprawie dokumentów, które zdaniem skarżącej nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy art. 284a §3 Ordynacji podatkowej, bowiem zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Dotyczyło to zatrzymanych w dniu [...] maja 2005 r. dokumentów źródłowych Spółki, zawierających m. in. oświadczenia nabywców oleju opałowego. Zdaniem Sądu dokument (protokół) z dnia [...] maja 2005 r. sporządzono na podstawie regulacji zawartych w kodeksie postępowania karnego oraz kodeksie karnym skarbowym, a zatem nie można do niego stosować regulacji z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej. Protokół ten jest ponadto dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Dodatkowo art. 180 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wreszcie Sąd wskazał, że przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego z 2005r. nie są dowodami wytworzonymi przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nie postępowań, ale stanowią część dowodów księgowych skarżącej, która na żadnym etapie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego nie zakwestionowała ich wiarygodności tj, nie przedstawiła innych oświadczeń nabywców olej opałowego za ww. okres, ani też nie wskazała miejsca, gdzie się one znajdują.

W dalszej części uzasadnienia sąd stwierdził, że Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy w stosunku do stawki podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych, jakimi są konieczność uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź naniesienia na oświadczeniu danych identyfikacyjnych dokumentu sprzedaży, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat. A ponieważ w toku czynności kontrolnych stwierdzono brak właściwych oświadczeń organy podatkowe prawidłowo uznały, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "H." nie był uprawniony do zastosowania do tych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego.

Sąd podzielił również ustalenia organów, że oświadczenia załączone do tych dokumentów nie spełniają wszystkich wymogów określonych w przywołanym wcześniej § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. We wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach dotyczących maja 2005 r. wystąpił brak NIP i PESEL nabywców. Natomiast w części oświadczeń wystąpiły także inne braki jak np. brak: adresu, ilości nabywanego oleju (wskazanie jego ilości niepełnej), ilości urządzeń grzewczych, typu lub rodzaju urządzenia grzewczego, daty i miejsca wystawienia oświadczenia.

Z tych powodów WSA stwierdził, że bezsprzecznie doszło do naruszenia norm zawartych w § 4 ust. 2 pkt 1, § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 pkt 3 wyżej wskazanego rozporządzenia. W odniesieniu natomiast do braku typu lub rodzaju urządzeń grzewczych, wskazał, że przepis § 4 ust. 2 pkt 5 powyższego rozporządzenia stanowi, że jednym z elementów, które musi zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego jest wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych. Podkreślił że w konstrukcji tych przepisów ustawodawca posłużył się koniunkcją dwóch warunków, tj. wskazał, że oświadczenie to musi zawierać zarówno rodzaj urządzenia grzewczego, jak i typ tego urządzenia, wobec czego brak jednego z tych elementów, tj. brak typu lub rodzaju urządzenia grzewczego skutkuje brakiem wypełnienia wymogu zawartego § 6 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w konkluzji stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku, celem ustalenia czy skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W zależności od tych ustaleń, organ winien podjąć stosowne kroki procesowe.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "H." sp. j. w G.. Wyrok zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie przedmiotowych decyzji podatkowych organów obu instancji (art. 188 p.p.s.a.) oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną, wg norm przepisanych, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi (art. 185 p.p.s.a.) oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wywołanego skargą kasacyjną, wg norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. i uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt: P 30/11 (Dz. U. 2012. poz. 848) poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a polegającą na przyjęciu, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego wystarczającym jest powzięcie przez podatnika – przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – informacji (także we własnym zakresie np. poprzez skorzystanie z prawa do zapoznania się z aktami sprawy podatkowej) o treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego przedmiot nie musi w ogóle wskazywać na konkretne zobowiązanie podatkowe dotyczące danego podatnika (tu: podatek akcyzowy od "H." s. j. w G. za maj 2005 r);

b) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. i uwzględniającym wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w danej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z., postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., mającego za przedmiot rzekome podrabianie (nie wiadomo jakich ani co do ich ilości ani okresu, którego dotyczą) oświadczeń nabywców oleju opałowego (od niewiadomego podmiotu), będzie skutkować przyjęciem, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia tego konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za maj 2005 r., o ile tylko Spółka została przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poinformowana o w/w postępowaniu karnym skarbowym i do tego – w dowolnej formie – np. poprzez zapoznanie się Skarżącej z informacją zawartą w aktach sprawy podatkowej;

c) w konsekwencji powyższego - Skarżąca zarzuca także skarżonemu wyrokowi niezastosowanie w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przepisu, na podstawie którego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Spółki uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r.;

d) przepisu art. 53 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.), zwanej dalej także "Kodeksem" lub "k.k.s" i w art. 1c pkt 7 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w sprawie w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a polegające na tym, że określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w Kodeksie, który (także w art. 56) nie przewiduje czynu zabronionego jakim jest "podrabianie" dokumentów jak też, że organ celny jest właściwy do wszczęcia i prowadzenia jedynie postępowań o czyny określone w Kodeksie. W konsekwencji postanowienie o wszczęciu w/w postępowania przez naczelnika urzędu celnego było pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych, tak co do właściwości organu jak i rodzaju rzekomego czynu a tym samym nie mogło w ogóle wywołać skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

e) przepisów § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez błędną ich wykładnię (niezgodną z ustawą zasadniczą) i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno - przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce - zaniechanie wskazania w oświadczeniu przez nabywcę oleju opałowego łącznie obu w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze jak i - w przypadku oświadczeń osób fizycznych, będących nabywcami oleju opałowego, a nie posiadających numeru NIP i PESEL -zaniechanie podania tych danych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego, skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (vide: § 4 ust. 5 rozporządzenia).

2) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

a) przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że wszczęte przez Urząd Celny w Z., postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r., dochodzenie w sprawie "podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy "H." zlokalizowanej w L., przy ul. [...], w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego", było postępowaniem o czyn karalny mający związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za maj 2005 r. jak też, że w/w postanowienie z dnia [...] czerwca 2006 r. ma niekwestionowany walor dowodu w postępowaniu podatkowym. To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącej Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) a w konsekwencji - w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie, zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło,

b) przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 §1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 i art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 oraz art. 286 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez:

– błędne ustalenie, że "strona niewątpliwie została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, ale dopiero w 2011 r.";

– błędne ustalenie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2006 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego o czyn polegający na podrabianiu oświadczeń nabywców paliw, który to czyn jest przestępstwem pospolitym, regulowanym Kodeksem karnym, a nie Kodeksem karnym skarbowym może w ogóle stanowić w postępowaniu podatkowym dowód wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

– błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, zwłaszcza przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego, jak też, że prawidłowo uznały za dowody dokumenty (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego), które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa;

– błędne ustalenie, że w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem;

– błędne ustalenie, że u Skarżącego organ celny nie przeprowadził w dniu [...] maja 2005 r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej), pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącej Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" a w konsekwencji - w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło;

c) przepisów art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd I instancji pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie wszystkich podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa procesowego.

To uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów Skarżącej Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a w konsekwencji - w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, zgodnie z wymogiem art. 153 p.p.s.a., stosowną, a odmienną od dokonanej w tym zakresie ocenę prawną [cytat za uzasadnieniem skarżonego wyroku: "Pozostałe zarzuty skargi są również niezasadne. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej (...)"] i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, czego zdaniem skarżącej jednak zabrakło.

Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę w sytuacji, kiedy orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje rozstrzygnięcie Sądu I instancji w granicach skarg kasacyjnych.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające decyzję II instancji za prawidłowe. Jednocześnie uzasadnienie wyroku w części dotyczącej nieuwzględnienia niżej opisanych zarzutów podniesionych przez stronę jest nietrafne i wymagaj skorygowania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, gdyż kontrolowane rozstrzygnięcie odpowiada prawu, natomiast zmianie podlega uzasadnienie wyroku w sposób niżej opisany. Organ związany jest wskazówkami i oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku zgodnie z treścią art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 207/04 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka, publik. OSP z. 2/2005, poz. 18, wyrok NSA z dnia 20 września 2011r" sygn. akt I FSK 1123/11, publik. Lex nr 1068092).

Podkreślić, należy, że zaskarżone orzeczenie zapadło po wydaniu wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 przez Trybunał Konstytucyjny, w którym Trybunał stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., a zatem wprost znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej. Zauważyć należy, że zakwestionowana przez Trybunał norma prawna nie uległa zmianie mimo późniejszej dwukrotnej zmiany treści art. 70 § 6 O.p., zatem odnosi ono skutek także, co do stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005r. Na marginesie tylko trzeba zaznaczyć, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno przed zmianą jego treści, jak i po tej zmianie niezbędny był związek prowadzonego postępowania, którego wszczęcie miało zawiesić bieg przedawnienia z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego.

W tym kontekście istotne jest, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z dnia [...] czerwca 2006 r., jako aktu, który mógł wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, była trafna.

Odnosząc się do tej kwestii przede wszystkim należy wskazać że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oczywiście jest dokumentem urzędowym i nie podlega ocenie ani organu podatkowego, ani sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem. W tym więc sensie niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 53 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, gdyż Sąd ani tego przepisu nie stosował, ani nie kontrolował prawidłowości kwalifikacji prawnej czynu zastosowanej przez właściwy organ w postępowaniu karnoskarbowym.

Podlega natomiast ocenie i organu i sądu zasadnicza dla kwestii zawieszenia biegu przedawnienia okoliczność, czy wszczęte tym postanowieniem postępowanie karnoskarbowe miało związek z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., jak i po tej dacie dotyczy zawieszenia biegu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego i racjonalna wykładnia prowadzi do wniosku, że bieg ten zawieszają tylko takie postępowania, które wszczęte zostały w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia powiązanego z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma zostać zawieszony. W tym stanie rzeczy, aby ustalić, że bieg przedawnienia został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, należy najpierw ustalić, czy w postępowaniu tym przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe zostało określone i zindywidualizowane w sposób wystarczający. Zdaniem NSA ocena dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji była przedwczesna.

W tym miejscu wypada zauważyć, że postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego z dnia [...] czerwca 2006r. wydane na podstawie art. 303 w zw. z art. 325e k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie zawiera uzasadnienia, które w sprawie wszczęcia dochodzenia nie jest przepisami kodeksu postępowania karnego wymagane. Co do zasady jednak - postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego określa zakres przedmiotowy uruchamianego postępowania, "określenie czynu będącego przedmiotem postępowania następuje przez jego skonkretyzowanie, polegające na wskazaniu czasu i miejsca jego popełnienia oraz innych elementów wchodzących w zakres znamion przestępstwa. Określenie czynu ma w dużym stopniu charakter prowizoryczny i jest uzasadnione istniejącymi w danej chwili dowodami. Jego opis może ulec zmianie w wyniku zebrania dalszych dowodów, co znajdzie wyraz w postanowieniu o przedstawieniu lub zmianie zarzutów; nie zmienia się postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia." (R.A. Stefański Komentarz do ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego w zakresie przepisów o postępowaniu przygotowawczym, opubl Lex/el 2003). Dla wszczęcia śledztwa lub dochodzenia nie ma znaczenia, czy jest wykryty sprawca przestępstwa; wszczęcie postępowania następuje w sprawie (in rem), a nie przeciwko określonej osobie (in personam). Jest też jasne, że ścisłość określenia przedmiotu postępowania zależna jest od posiadanych wstępnych materiałów.

W ponownym postępowaniu podatkowym organ powinien przeprowadzić ocenę postanowienia z dnia [...].06.2006r., czego w zasadzie nie uczynił w dotychczasowym postępowaniu, stwierdzając tylko arbitralnie, że zawieszenie biegu przedawnienia nastąpiło z dniem [...] czerwca 2006r. Dyrektor Izby Celnej uwzględniając powyższe wytyczne winien wziąć pod uwagę na ile został skonkretyzowany czyn w ww. postanowieniu oraz inne istotne elementy i znamiona przestępstwa, mając na uwadze, że między niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005r. a wszczętym postępowaniem karnoskarbowym winien zachodzić ścisły związek funkcjonalny.

Drugą istotną kwestią związaną z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, od której zależy uznanie, czy nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia jest poczynienie ustaleń, czy podatnik najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany, że przedawnienie nie następuje. W wyroku z 17 lipca 2012r. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że akta administracyjne nie dają podstaw do stwierdzenia, że strona została o tym poinformowana do końca 2010 r. i pogląd ten należy podzielić. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest natomiast istotne w sprawie, czy strona została poinformowana, czy też w inny sposób uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym - w 2011r. – a więc po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2005r. Poinformowanie skarżącej w 2011r. nie mogło być prawnie skuteczne, co prawidłowo skonstatował Sąd pierwszej instancji. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że poinformowanie go winno przybrać jakąś szczególną formę, istotne jest natomiast, aby podatnik miał świadomość, że przedawnienie nie następuje.

Reasumując powyższe i uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dla ustalenia, czy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2005r. został skutecznie zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, konieczne jest poczynienie przez organ ustaleń, czy podatnik został powiadomiony, najpóźniej w dacie upływu biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., że przedawnienie nie nastąpiło, gdyż bieg jego został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Treść tych ustaleń również warunkować będzie skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia.

Za nietrafną i zbyt formalistyczną, uznać należy zakwestionowaną przez wnoszącą skargę kasacyjną wykładnię § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r., który to przepis określa treść oświadczenia nabywcy warunkującego zastosowanie zniżki w podatku akcyzowym. Nie jest bowiem tak, że nieumieszczenie w oświadczeniu któregokolwiek elementu wymienionego w powołanym przepisie dyskwalifikuje to oświadczenie i sprawia, że należy uznać, iż brak jest oświadczenia, które uprawnia do obniżki podatku akcyzowego.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości jego treści nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej -stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Podanie w oświadczeniu rodzaju, typu i liczby urządzeń grzewczych ma umożliwić łatwe skontrolowanie, czy ilość nabywanego paliwa jest adekwatna do urządzeń, do których paliwo jest przeznaczone, a następnie ewentualne sprawdzenie, czy nabywca pod wskazanym adresem używa opisanego w oświadczeniu urządzenia grzewczego. Wszystko to służy realizacji opisanego wyżej celu tj. skontrolowania czy olej opałowy przeznaczony został na cele opałowe.

W świetle rozważań powyższych, uznać należy, że gdy w oświadczeniu podana jest nazwa producenta pieców oraz nr modelu pieca, to urządzenie grzewcze można precyzyjnie zidentyfikować, zatem oświadczenie jest poprawne, nawet jeżeli nie jest w nim odrębnie podany typ i model urządzenia, gdyż w istocie z informacji zawartej w oświadczeniu wynika zarówno rodzaj (piec), jak i typ (nr modelu pieca określony przez producenta).

Dane dotyczące nr NIP i PESEL, co do zasady są w oświadczeniu potrzebne dla identyfikacji nabywcy, jednak jeżeli z określonych przyczyn dane te zostają zastąpione innymi danymi, przy których użyciu nabywca zostaje prawidłowo zidentyfikowany i potwierdzi fakt nabycia oleju opałowego na cele opałowe, to trzeba uznać, że oświadczenie spełniło cel, dla którego zostało złożone i nie powinno zostać zdyskwalifikowane.

Kontrola oświadczeń ma prowadzić do ustalenia, czy sprzedawany produkt był objęty preferencyjną stawką podatkową z uwagi na przeznaczenie do celów opałowych. Jeżeli ta okoliczność zostanie bezspornie ustalona na podstawie złożonego oświadczenia i wynikających z niego informacji, to nie można uznać, że preferencja podatkowa nie przysługiwała. Niższa stawka akcyzy, w istocie rzeczy, jest bowiem związana z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe, a nie z oświadczeniem. Warunkiem uprawniającym do uzyskania preferencji jest odebranie oświadczenia, które umożliwia realizację wyżej opisanych celów kontrolnych. Jeżeli oświadczenie pozwala na realizację kontroli, należy uznać, że zbywca ma prawo zastosować przy sprzedaży obniżoną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Wykładnię powyższą organ weźmie pod uwagę przy ocenie prawidłowości oświadczeń, o ile będzie uprawniony do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Za błędne natomiast uznaje Naczelny Sąd Administracyjny poglądy wnoszącej skargę kasacyjną dotyczące niemożliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu [...] maja 2005r. Nie oceniając sposobu w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontroli, o których mowa w art. 284a § 3 O.p. bowiem nie zostały wytworzone ani w związku z kontrolą, ani w wyniku kontroli. Oświadczenia są dokumentami źródłowymi spółki, zatem zawsze stanowią dowód w postępowaniu podatkowym w związku z treścią art. 181 O.p. Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców i zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu rażącego naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 284a § 3 i § 2 O.p. oraz 286 O.p. należy uznać za nieusprawiedliwione.

Częściowo nieusprawiedliwione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego tj. art. 134 § 1 oraz art. 141§ 4 p.p.s.a. zostały powiązane z przepisami postępowania administracyjnego. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 134§1 i art. 141 §4 p.p.s.a. w żaden sposób nie uzasadnił tego zarzutu, nie wskazał w czym upatruje naruszenia przez Sąd I instancji powyższych przepisów.

Przypomnieć natomiast trzeba, że z art. 134§1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przepis ten wyraźnie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego – sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, której przedmiot został zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia i poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza więc realizowanie funkcji sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji w odniesieniu do sprawy ze stosunku administracyjnoprawnego, w którym wydano zaskarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 10 listopada 2011r. sygn. akt: I GSK 559/10, z 6 grudnia 2012r. sygn. akt: I GSK 204/12 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, naruszenie przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wiązać należałoby między innymi z sytuacją polegającą na rozpoznaniu przez sąd I instancji sprawy z przekroczeniem jej granic, w przedstawionym powyżej ich rozumieniu, jak również sprawy nieokreślonej przedmiotem skargi. Żadna z tego rodzaju sytuacji, ani sytuacji im podobnych, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Jeśli chodzi o art. 141 §4 p.p.s.a. to przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141§4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku.

Mając na uwadze rozważania powyższe, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji korygując nietrafne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.