Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 311/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 2 w związku z art. 30 c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. K. , decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że na wysokość zobowiązania podatkowego miała wpływ okoliczność, że w ocenie organów podatkowych podatnik nie nabył prawa do zastosowania w 2005 r. sposobu opodatkowania określonego w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn.zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w myśl tego przepisu podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą skorzystać z opodatkowania tych przychodów według stawki 19% (podstawy obliczenia podatku), jeśli w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać, iż podatnik złożył powyższe oświadczenie warunkujące wskazany powyżej sposób opodatkowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w oparciu o kopię oświadczenia o wyborze metody opodatkowania złożoną w Urzędzie Skarbowym ustalił, iż podatnik wybrał w 2005 r. opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że nie mają wpływu na treść złożonego oświadczenia wyjaśnienia podatnika i jego księgowej, że ww. wyboru dokonano omyłkowo, a zamiarem strony było opodatkowanie stawką 19%. Powyższa konstatacja, jak podkreślał organ podatkowy, była wynikiem oceny wszystkich okoliczności w sprawy, a w szczególności uwzględnienia faktu, iż podatnik przez okres od stycznia do listopada 2005 r. dokonywał rozliczenia podatku na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.) według skali podatkowej stosując stawkę 19% i odliczając kwotę wolną od podatku. Powyższe ustalenie, według organu odwoławczego, podważało prawdziwość twierdzeń strony, iż mimo pomyłki w oświadczeniu konsekwentnie dokonywano rozliczenia według stawki 19% (podatek liniowy). Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie złożył przewidzianego w art. 30c u.p.d.o.f. oświadczenia o wymaganej treści, co wykluczyło możliwość korzystania z opodatkowania przychodów na zasadach w tym przepisie określonych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że błędu w oświadczeniu poprzez wybór innej, niż zamierzona, formy opodatkowania nie można traktować w kategoriach drobnych uchybień formalnych, gdyż jest to błąd, który w swej istocie sprowadza się do treści złożonego oświadczenia. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił podatnikowi prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej we wskazany powyżej sposób z uwagi na niedopełnienie wymogów formalnych.

Oceniając prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy ustalił, że w księgach rachunkowych podatnik zaewidencjonował przychód w kwocie [...] zł z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, przy czym koszty bilansowe nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym w wysokości [...] zł, w konsekwencji więc wykazał w zeznaniu podatkowym dochód w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy oceniając prawidłowość ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych ustalił, że w wyniku podwójnego zaksięgowania operacji gospodarczych dotyczących realizacji umowy przejęcia B zawartej w dniu [...] r. pomiędzy P. K. , a "C" Spółka z o.o. przychód z działalności gospodarczej został zawyżony o kwotę [...] zł. Organ podatkowy ustalił bowiem, że łącznie w 2004 i 2005 r. z powyższego tytułu wystawiono faktury na kwotę [...] zł, co odpowiada określonej w umowie cenie nabycia przedsiębiorstwa, przychodem 2005 r. z tytułu realizacji tej umowy jest kwota [...] zł wynikająca z faktur wystawionych w 2005 r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej przedpłaty na poczet umowy. W księgach podatkowych zaś przychód z tego tytułu został zaksięgowany na koncie 760 - przychody operacyjne w łącznej wysokości [...] zł tj. w podwójnej wysokości rzeczywiście osiągniętego przychodu. Organ ustalił, że zawyżenie to powstało w wyniku podwójnego ujmowania po stronie MA konta 760 – przychody operacyjne wartości wynikających z faktur sprzedaży przedsiębiorstwa (raz jako "umowa przejęcia" i po raz drugi jako "know–how umowa przejęcia").

Organ wskazał, że jednocześnie na koncie 765-2 pozostałe koszty operacyjne zaksięgowano (po stronie WN) kwotę [...] zł z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa (jako "know–how umowa przejęcia") zawyżając w ten sposób koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Powyższe ustalenia organ odwoławczy poczynił w oparciu o wyjaśnienia przesłuchanej w charakterze świadka księgowej podatnika, która przyznała, że przychód w wysokości [...] zł zaksięgowany na koncie 760 nie został faktycznie uzyskany w tej wysokości, obroty zostały zawyżone w wyniku przyjętej metody księgowania, brak udokumentowanych kosztów w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa w 2005 r. Organ wskazał, że pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 23 maja 2007 r. wyjaśnił, iż podatnik osiągnął rzeczywisty przychód w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił więc pogląd organu pierwszej instancji i uznał, że księgi podatnika w odniesieniu do powyższego zdarzenia gospodarczego nie można uznać za rzetelnej, ponieważ nie odzwierciedla stanu rzeczywistego.

Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, stanowiących wydatki na zakup materiałów do produkcji wyrobów jubilerskich (łącznie [...] zł) oraz wynagrodzenia artystów plastyków zatrudnionych świadczących usługi w oparciu o umowę zlecenia i pracownika zatrudnionego do produkcji jubilerskiej ([...] zł). Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie organu, że podatnik w 2005 r. nie uzyskał przychodu z tytułu produkcji jubilerskiej. Organ podkreślił, że nie celowości poniesionych wydatków, a jedynie ich związek z przychodami osiągniętymi w 2005 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł dotyczących zakupu paliwa do samochodów, co do których podatnik nie wykazał, jaki miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i czyją były własnością oraz składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł nie poniesionych w 2005 r.

W rezultacie powyższych ustaleń organ odwoławczy ustalił dochód podatnika w wysokości [...] zł, uwzględniając przychód w kwocie [...] zł oraz koszty w wysokości [...] zł i w konsekwencji określił P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

P. K. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania.

Skarżący uzasadniając wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał na naruszenie art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie stawki 19% podatku liniowego, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niezakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na działalność jubilerską, art. 23 § 2 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, do których uzyskania oraz wykorzystania organ podatkowy był zobligowany dyspozycją tego przepisu, art. 187 ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niestaranny oraz przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, art. 122 oraz 125 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w odwoławczym postępowaniu podatkowym, a także przepisów Art. 180, 181, 191, 210, § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ww. ustawy, art. 121 i 124 ordynacji podatkowej poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi tj, naruszenia art. 30c u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania w odniesieniu do skarżącego Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo orzekł o braku podstaw do opodatkowania w tej formie.

Wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem liniowym tj. według stałej stawki 19% jest wyjątkiem od opodatkowania według ogólnych zasad. tj. w oparciu o skalę podatkową z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Literalne brzmienie wskazanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi wybór formy opodatkowania określonej w art. 30c jest złożenie przez niego oświadczenia z zastrzeżeniem dopełnienia warunków w nim określonych. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym) i to jedynie składanego pierwszy raz. Podkreślić należy, że tylko prawidłowo złożone oświadczenie tj. zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Jest to bowiem uprawnienie przedsiębiorcy do skorzystania z proponowanej przez ustawodawcę formy opodatkowania. Stwierdzić też należy, że jest to suwerenna decyzja podatnika, wyłączona spod ingerencji organów podatkowych. Takie ukształtowanie tej instytucji warunkowane jest też okolicznością, że wybór podatku liniowego pociąga za sobą automatycznie utratę wielu istotnych przywilejów podatkowych np. wyłączona jest możliwość wspólnego opodatkowania małżonków oraz opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Dlatego też oświadczeniem podatnika o wyborze tej właśnie formy organ podatkowy jest związany. Skutki prawne wywołuje samo terminowe złożenie oświadczenia, a brak odpowiedniego oświadczenia wystąpienie tych skutków wyklucza. Organ podatkowy nie jest zaś zobowiązany ani też uprawniony do prowadzenia w tym przedmiocie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż P. K. nie może korzystać z opodatkowania stawką 19%. W złożonym oświadczeniu skarżący dokonał bowiem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie wywiódł, że złożenie błędnego oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania nie może być sanowane jego późniejszą korektą. Skutek materialnoprawny wywiera bowiem wyłącznie złożenie dostatecznie jasnego, czytelnego oświadczenia woli o wyborze przez podatnika danej formy opodatkowania w zakreślonym ustawowo terminie. Mieć również należy na uwadze, że druk formularza oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania jest jasny i zrozumiały. Jego wypełnienie nie nastręcza żadnych problemów, a już z całą pewnością nie może być problematyczne dla osoby profesjonalnie zajmującej się prowadzeniem księgowości dla podmiotu gospodarczego lub dla osoby, która w znacznym rozmiarze prowadzi działalność gospodarczą. Dlatego też całkowicie pozbawione podstaw są zarzuty skarżącego, że organ powinien wszcząć postępowanie wyjaśniające, w sytuacji, gdy stwierdził, że złożone przez podatnika oświadczenie o zamiarze opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym nie jest dopuszczalne ze względu na niespełnienie ustawowych kryteriów. Organ podatkowy nie ma tu możliwości ingerencji, jego rola ogranicza się do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania, jeśli podatnik złożył wymagane prawem oświadczenie w przepisanym terminie. Jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania w danym roku podatkowym, usunięcie zaś uchybień wywołuje skutki dopiero w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. Na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, posłużenie się osobą trzecią, błędne zrozumienie treści przepisu. Dla wywołania skutków w postaci objęcia przedmiotową formą opodatkowania nie ma znaczenia wola, zamiar podatnika, ocenia się wyłącznie jej przejaw w postaci złożonego oświadczenia woli. W tym kontekście, zdaniem Sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił, że złożone przez podatnika oświadczenie nie wywołało skutków prawnych i oceny tej nie mogły zmienić wyjaśnienia podatnika o popełnieniu przez jego pracownika omyłki przy wypełnianiu druku spowodowanej błędnym rozumieniem ustawowych sformułowań. Niezależnie od faktu, że okoliczności te pozostają bez wpływu na skuteczność złożonego oświadczenia, Sąd uznał za celowe wyrazić aprobatę przeprowadzonej przez organ odwoławczy oceny stanowiska strony. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wywnioskował, że w zachowaniu podatnika brak jest oznak świadczących o zamiarze wyboru opodatkowania podatkiem liniowym. Organ słusznie wywiódł, że takie okoliczności, jak konsekwentne składanie w przeciągu roku podatkowego deklaracji PIT- 5 zamiast przewidzianej dla podatku liniowego PIT – 5L, obliczanie należnych zaliczek na podatek dochodowy według zasad ogólnych tj. z uwzględnieniem kwoty wolnej, dokonanie korekty wszystkich złożonych deklaracji 19 maja kolejnego roku podatkowego, tj. po upływie terminu do złożenia deklaracji za dany rok podatkowy, Okoliczności te dowodzą, że podatnik przez cały roku podatkowy konsekwentnie stosował dokumentację i sposób obliczenia podatku przyjęty dla zasad ogólnych, a nie podatku liniowego. W kontekście przywołanych okoliczności, zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika co do zamiaru i woli skorzystania z opodatkowania 19% stawką podatku i prawidłowo ocenił intencje i zamiar strony.

Skarżący w rozstrzygnięciu organu odwoławczego w tym zakresie dopatrywał się naruszenia zasady proporcjonalności poprzez odmówienie podatnikowi prawa skorzystania z danej formy opodatkowania jako niewspółmiernej sankcji do popełnienia drobnego, w ocenie podatnika, uchybienia formalnego. Na poparcie prezentowanego stanowiska skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r. wydany w sprawie o sygnaturze K 8/07. W ocenie Sądu zarzut ten nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy. Powołana przez skarżącego zasada obliguje instytucje wspólnotowe do podejmowania w ramach swych kompetencji tylko takich działań, które są konieczne i niezbędne dla osiągnięcia zamierzonych celów określonych w prawie wspólnotowym. Z zasadą proporcjonalności ściśle związane jest pojęcie konieczności, uzasadniającej ograniczenie wolności i praw. Kryterium "konieczności" zastosowania ograniczenia oznacza obowiązek ustawodawcy wyboru najmniej uciążliwego środka prowadzącego do założonego celu. Jeżeli więc ten sam cel możliwy jest do osiągnięcia przy zastosowaniu innego środka, nakładającego mniejsze ograniczenia praw i wolności jednostki, to zastosowanie przez ustawodawcę środka bardziej uciążliwego, wykracza poza to, co konieczne.

W omawianym przypadku w ogóle nie mamy do czynienia z ograniczeniem praw i wolności jednostki, wręcz przeciwnie, analizowany przepis ma charakter przepisu przyznającego określone uprawnienia, umożliwiającego ukształtowanie przez podatnika swoich praw i obowiązków poprzez złożenia stosownego oświadczenia woli. Skutkiem zaś braku tego oświadczenia nie jest więc sankcja (których dotyczy powołane orzeczenie TK), lecz ukształtowanie praw i obowiązków podatnika w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, powszechnie obowiązujących.

Rozstrzygnięcie organu oraz prezentowane przez Sąd orzekający stanowisko nie pozostaje też w sprzeczności z powołanym przez stronę skarżącą orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Gd 2887/95, w którym wyrażono pogląd, że brak formalnego wymogu, jakim jest podpisanie wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków nie powinien prowadzić do drastycznego skutku w postaci odmowy łącznego opodatkowania, jeśli wola łącznego opodatkowania została wyrażona w sposób dostateczny. Jak wywiedziono powyżej w okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o wyrażeniu swej woli opodatkowania podatkiem liniowym w sposób dostateczny, skoro złożone w terminie oświadczenie w ogóle nie nawiązywało do tej formy opodatkowania, a zachowanie podatnika przez cały rok podatkowy dowodziło zamiaru opodatkowania według zasad ogólnych.

Powyższe w ocenie Sądu przesądza o słuszności rozstrzygnięcia o odmowie przyznania prawa opodatkowania podatkiem liniowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi - bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na produkcję jubilerską, Sąd nie dopatrzył się podnoszonego przez stronę skarżącą naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. Art. 22. ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zaś katalog wydatków, które z mocy ustawy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Poprzez zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" należy rozumieć świadome, zamierzone, przemyślane i logiczne działania podatnika podporządkowane osiągnięciu przychodów. Zasadniczym więc kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że poczynienie danego wydatku było zasadnie obliczone na uzyskanie przychodu. Oznacza to, że należy ocenić, czy racjonalnie działający przedsiębiorca uznałby, iż dany wydatek przyniesie mu przychód. Takiej zależności pomiędzy poczynionymi przez siebie wydatkami na działalność jubilerską, a zamierzonym przychodem w roku podatkowym 2005 nie wykazał zaś skarżący, który sam akcentował, że podejmowane przez niego działania miały charakter prac rozwojowych, badawczych. Sąd doszedł do przekonania, że ciężar wykazania związku pomiędzy poczynionymi wydatkami, a oczekiwanym przychodem w określonym roku podatkowym winien wykazać skarżący, bowiem to on posiada wiedzę i dowody pozwalające na wykazanie tej ważącej dla rozstrzygnięcia okoliczności. Możliwości dowodowych w tym zakresie pozbawiony jest zaś organ podatkowy, stąd nie można w tej mierze czynić zarzutów naruszenia przepisów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

Sąd podzielił natomiast pogląd strony skarżącej co do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Faktycznie bowiem zawiadomienie organu pierwszej instancji o terminie zakończenia postępowania podatkowego dotarło do pełnomocnika strony po tej dacie. Sąd doszedł jednak do przekonania, że powyższe naruszenie przepisów nie ograniczyło praw procesowych strony. Miała ona bowiem wszechstronną możliwość inicjatywy dowodowej na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, który będąc instancją rozpoznającą całą sprawę merytorycznie, dokonuje samodzielnie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, prowadzi własne, odrębne postępowanie dowodowe oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji.

Z tych też względów Sąd uznał, że popełnione uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie, w świetle art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., wyłączało prawną możliwość podważenia rozstrzygnięcia.

Wbrew poglądowi strony skarżącej wyrażonemu w punkcie 4 uzasadnienia skargi organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 z późn.zm.). Wyjaśnić bowiem należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy prawne powołane przed merytorycznym rozstrzygnięciem, a po oznaczeniu strony (art. 210 § 1 ordynacji podatkowej). Nie stanowią więc podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisy powołane w uzasadnieniu, w oparciu o które organ wyjaśnia znaczenie zastosowanych pojęć, poczynione ustalenia i wyciągnięte wnioski.

W niniejszej sprawie organy obu instancji prawidłowo przytoczyły przepisy ustawy o rachunkowości, ponieważ odesłanie do tej regulacji zawiera art. 193 ordynacji podatkowej dotyczący rzetelności i niewadliwości ksiąg. W przepisie tym zawarte jest odesłanie, w oparciu o które organy podatkowe miały możliwość badania, czy te cechy spełniają księgi podatkowe skarżącego. Odwołując się do ustawy o rachunkowości organ podatkowy wyjaśnił pojęcie rzetelności i wadliwości ksiąg. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organów obu instancji stanowił zaś art. 193 ordynacji podatkowej. W tym kontekście zarzut wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia należało uznać za chybiony.

Sąd nie podzielił też poglądu skarżącego o bezpodstawności uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. W myśl art. 193 § 2 ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie pozwoliło jednoznacznie ustalić, że strona skarżąca podwójnie zaksięgowała na koncie 760 kwoty wynikające z faktur sprzedaży B na rzecz "C" Spółka z o.o. oraz zawyżyła o kwotę [...] zł koszty uzyskania przychodów, z której to kwoty [...] zł stanowiło wydatki nie mające związku z przychodem, natomiast pozostała kwota stanowiła koszty transakcji z "C", które nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Powyższe ustalenie organ podatkowy wywiódł w oparciu o informacje uzyskane z protokołu zastrzeżeń złożonego przez pełnomocnika strony, zeznania księgowej oraz protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z dnia 29 maja 2007 r. kontrahenta skarżącego – "C". Skoro organ wskazał, jaki materiał dowodowy pozwolił na wyciągnięcie wniosków, co do nierzetelności ksiąg podatkowych niesłusznym jest zarzut braku wskazania przyczyn uznania ksiąg za nierzetelne. Zdaniem Sądu, skoro podatnik zaewidencjonował zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to trafny jest wniosek, że prowadzone w ten sposób księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Na ocenę tę nie mają wpływu wyjaśnienia księgowej strony skarżącej, że sporne zapisy w księgach są wynikiem przyjętej techniki księgowania. Jeśli nawet przyjąć, że wskazane wadliwości są efektem techniki księgowania, to mimo, iż wysokość podatku de facto jest prawidłowa, to obroty na kontach przychodów i kosztów nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przyjęta technika księgowania zniekształciła poważnie obraz działalności gospodarczej. Nie można uznać, że zastosowanie tego rodzaju techniki jest poprawne, a księga prowadzona w ten sposób rzetelna.

Wbrew też poglądom strony skarżącej nie było podstaw, ani też potrzeby, aby dokonać szacowania ksiąg w oparciu o art. 23 ordynacji podatkowej. Skoro zasadniczą ich wadliwością było zaksięgowanie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a dane wynikające z ksiąg pozwalały określić podstawę opodatkowania nie było podstaw prawnych do zastosowania wspomnianego przepisu.

Analizując zarzuty zawarte in fine skargi i odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego Sąd uznał je bezzasadne, gdyż w swojej istocie nie zawierają one żadnego konkretnego zarzutu do zaskarżonej decyzji. Skarżący poprzestał bowiem tylko na przytoczeniu przepisów i wyjaśnieniu ich treści oraz zamieścił odsyłacze do poglądów wyrażanych w tej materii przez komentatorów i stanowiska judykatury. Skarżący nie odniósł się w żaden sposób do niniejszego postępowania. Sąd zaś z urzędu nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Zdaniem Sądu organy odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał, na podstawie jakich dowodów poczynił ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie, ocenił wiarygodność materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja również w pełni obrazuje tok rozumowania i wnioskowania organu drugiej instancji.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyciągając, prawidłowe wnioski.

Zdaniem Sądu organ podatkowy ustalił w niniejszej sprawie stan faktyczny w sposób obiektywny, a to, że postępowanie dowodowe nie spowodowało dla skarżącego korzystnego rozstrzygnięcia - nie jest skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Zgodnie z ogólnymi regułami rozkładu ciężaru dowodów okoliczności korzystniejsze dla siebie winna udowodnić skarżąca (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r. III SA 38/84 (ONSA 1984/1 poz. 40). Zaprezentowana wykładnia art. 122 ordynacji podatkowej jest powszechnie akceptowana przez doktrynę – "Tam gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia kosztów od przychodów, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku" (S. Babiarz, B. Deuter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2004 str. 416). Sąd stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie to na podatniku ciążył obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniały jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, w szczególności w odniesieniu do kwalifikowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.