Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1071/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22c, art. 22d ust. 2, art. 22g ust. 17, art. 22h ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1071/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r., sprawy ze skargi Z. Z. i P.Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 maja 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2005r. Z. Z. i P. Z. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004 (PIT-36), w którym wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15.043,70 zł (do zapłaty w kwocie 9.865,50 zł).

Następnie w dniu 5 listopada 2009r. w/w złożyli zeznanie korygujące za 2004r. w którym koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu zostały zmniejszone o łączną kwotę 33.872.00 zł w związku z powyższym wykazano należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 28.592,50 zł (do zapłaty w kwocie 23.414,30 zł).

W dniu 4 grudnia 2009r. podatnicy po raz drugi złożyli skorygowane zeznanie za 2004r., w którym ponownie wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 15.043,70 zł (do zapłaty w kwocie 9.865,50 zł). Wraz z korektą zeznania podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 13.548,80 zł.

Uzasadniając to żądanie wyjaśnili, że powodem złożenia pierwszej korekty zeznania z dnia 5 listopada 2009r. były sugestie zawarte w protokole z czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości dokonywanych przez nich rozliczeń w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. o braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont kamienicy oddanej w najem. Organ podatkowy stał na stanowisku, że wydatki te nie powinny być zaliczane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu, ale powinny zwiększać wartość początkową przedmiotowej nieruchomości i być rozliczane w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednak po przeanalizowaniu przedmiotowego zagadnienia podatnicy doszli do przekonania, że pierwotne zeznanie było prawidłowe, a skorygowane zeznanie zawiera błędy wynikające z naruszenia przepisów prawa tj. art. 22 c pkt 2 w związku z art. 23 ust. l pkt l lit c i art. 22 g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.). W ocenie podatników przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wartość początkowa została ustalona w sposób uproszczony, albo jeżeli podatnik w ogóle nie amortyzuje środka trwałego, bo taką podjął decyzję. W tych przypadkach podatnik ma prawo wszelkie wydatki ponoszone na przedmiotową nieruchomość odnosić bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem podatników z treści przepisów wynika jednoznacznie, że tylko w przypadku wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększają wartość środków trwałych, stanowiących podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki takie nie mogą być bezpośrednio odnoszone w koszty, a winny być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Skoro podatnik podejmuje decyzję, że nie amortyzuje danego środka trwałego to nie ma możliwości rozliczania tych wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne. Kwalifikacja ponoszonych przez podatników wydatków jako kosztów uzyskania przychodów winna zatem następować z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia 9 lutego 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z. Z. i P. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 28.592,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w ramach czynności sprawdzających ustalono, że koszty z najmu zostały zawyżone o kwotę 33.872,00 zł, ponieważ ujęto w nich fakturę VAT nr [..] z dnia 14 października 2004r. wystawioną przez Firmę Usługowo-Handlową "M" M. W. dotyczącą montażu instalacji centralnego ogrzewania w budynku przy Al. "M" w W. Do protokołu z czynności sprawdzających Z. Z. oświadczyła, że w budynku wykonano instalację centralnego ogrzewania od podstaw, ponieważ wcześniej budynek takiej instalacji nie posiadał. Instalacji nie wykonano w lokalu jednej z lokatorek, ponieważ nie wyraziła na to zgody. Instalacje taką posiadał jedynie lokal mieszkalny nr 2 w tym budynku.

Podatnicy nie ujęli budynku w ewidencji środków trwałych i nie dokonywali na tej podstawie odpisów amortyzacyjnych. Nie dokonywano również odpisów amortyzacyjnych od budynku od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przyjmując wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej powierzchni i kwoty 988,00 zł. Jak organ podatkowy I instancji ustalił, przed nabyciem nieruchomości aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2001r. został sporządzony operat szacunkowy określający wartość rynkową nieruchomości, z którego wynika, że budynek nr [...], który jest w całości wynajmowany i stanowi odrębne źródło przychodów, nie posiadał wówczas instalacji centralnego ogrzewania.

W ocenie organu I instancji wykonanie od podstaw instalacji co stanowiło ulepszenie budynku znajdującego się w Wadowicach przy Al. M., a zatem kwota 33. 872,00 zł nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonych przez organ przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 22 a ust. 1 pkt, art. 22 c pkt 2, art. 22 d ust. 2, art. 22 g ust. 1 pkt. 1, ust. 3, ust. 10 i ust. 17, art. 22 h ust. 1 pkt 4. art. 22 n ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności organ podatkowy wyjaśnił różnice pomiędzy remontem a ulepszeniem środków trwałych stwierdzając, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego należy posiłkować się definicja sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003r., nr 207, poz. 2016 ze zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym prac budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Organ stwierdził, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji, a więc będą to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Remont środka trwałego powinien zmierzać do zachowania dotychczasowej jego substancji. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Natomiast ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce eksploatacji.

W konsekwencji wszystkie wydatki związane z instalacją elementów i urządzeń, pierwotnie nieistniejących, jak również prace skutkujące zmianą cech użytkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zatem podatnicy podjęli decyzję, że nie będą amortyzować budynku, to nie mogą również zaliczyć w koszty wydatków na jego ulepszenie, ponieważ tego typu wydatki zwiększają wartość początkową. Wykonanie nowej instalacji nie ma bowiem charakteru odtworzeniowego sprowadzającego się do przywrócenia jej pierwotnej zdolności użytkowej, ponieważ nie następuje wymiana instalacji zużytej na nowszą, tylko w ogóle powstaje zupełnie nowa instalacja. Poprzez wybudowanie instalacji centralnego ogrzewania nastąpi wzrost wartości budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania.

Organ podatkowy I instancji podniósł, że ustawodawca sformalizował zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów i amortyzacji oraz określił, jakie składniki podlegają amortyzacji. Ściśle określone zostały także przypadki, w których podatnik może dokonać wyboru, czy dany składnik majątku będzie amortyzować. Niewprowadzenie środków trwałych do ewidencji powoduje niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które byłyby uznawane za koszt uzyskania przychodów. W sytuacji zaś poniesienia wydatku na ulepszenie składnika majątkowego bez wprowadzenia go do ewidencji nie powiększy on kosztów uzyskania przychodów o kwotę poniesionych wydatków. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22 g ust. 17 ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wobec tego wydatków na ulepszenie środka trwałego nie można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji zatem, gdy podatnik chce obciążyć koszty poniesionymi nakładami, powinien ujawnić środek trwały i ustalić jego wartość początkową uwzględniając nakłady poniesione na jego ulepszenie, a do kosztów zaliczy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego budynku, w której uwzględnione będą nakłady poniesione na jego ulepszenie. Jedynie w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 22 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia jest, czy poniesione nakłady mają charakter remontu czy ulepszenia, ponieważ uproszczony sposób ustalania wartości początkowej nie przewiduje podwyższenia wartości środka trwałego o wydatki poniesione na ulepszenie.

Skoro podatnicy podjęli decyzję, że nie będą amortyzować przedmiotowego budynku to tym samym podjęli decyzję, że nie będą odliczać wydatków na jego ulepszenie. Mimo, że wynajmowane budynki mieszkalne nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, to dotyczą ich wszelkie inne konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych, a w szczególności stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. Ponadto składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, a nie podlegają amortyzacji, winny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stosownie do zapisu art. 22d ust. 2 ustawy. Późniejsze ich wprowadzenie do ewidencji jest ich ujawnieniem. Organ zwrócił podatnikom uwagę, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie podjęcia decyzji o wprowadzeniu składnika majątkowego do ewidencji (ujawnienie), od następnego miesiąca po ujawnieniu można zaliczać w koszty odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej uwzględniającej nakłady na jego ulepszenie.

Podsumowując organ stwierdził, że przedmiotowy budynek, w którym wykonano instalację centralnego ogrzewania spełniał warunki do uznania go za środek trwały, stąd wydatki na jego ulepszenie w kwocie 33.872,00 zł nie mogą być w 2004r. zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisu art. 22c pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zażądali uchylenia zakwestionowanego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu powtórzono w całości argumentację zawartą uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zarzucając przy tym organowi podatkowemu I instancji, że nie uwzględnił on zawartych w nim twierdzeń i argumentacji.

Decyzją z dnia 12 maja 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił argumenty organu I instancji podkreślając, że odwołujący się powołując się na przepis art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, cytują tylko pierwszy jego człon, który mówi, że "amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne (...) wydzierżawiane lub wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu" pomijając drugą jego część o treści "zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi", a który wyraźnie wskazuje na sposób postępowania i konsekwencje w przypadku zastosowania przedmiotowego przepisu tj. podjęcia decyzji o nieamortyzowaniu budynku. Podatnicy przyjęli bowiem błędnie, że skoro podjęli decyzję o nieamortyzowaniu budynku mieszkalnego, to nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące środków trwałych i amortyzacji oraz nie dotyczy ich przepis art. 23 ust. l pkt l lit. c w związku z art. 22g ust. 17 ustawy.

W ocenie organu odwoławczego strony nieprawidłowo wysnuły wniosek, że przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wartość początkowa została ustalona w sposób uproszczony, albo jeżeli podatnik w ogóle nie amortyzuje środka trwałego, bo taką podjął decyzję, ponieważ tylko pierwsza część tego twierdzenia jest prawdziwa. W odniesieniu do drugiej części twierdzenia stron wskazano, że niezależnie od tego, czy podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od budynku mieszkalnego, czy nie, to jest on środkiem trwałym i należy stosować w odniesieniu do niego przepisy wymienione w decyzji organu I instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy ponownie powielili argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku i zażądali uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Skarżący zarzucając organowi naruszenie art. 22c pkt 2 w zw. z art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c i art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzili w szczególności, że z pierwszej z tych norm wynika tylko tyle, że budynki mieszkalne, co do których podjęto decyzję o ich nieamortyzowaniu zwane są środkami trwałymi. Nie oznacza to natomiast, że do budynków mieszkalnych nieamortyzowanych na skutek decyzji właściciela-podatnika należy stosować zasady rozliczania nakładów jak dla środków trwałych ani też, iż stosuje się tu wprost lub odpowiednio przepisy dotyczące środków trwałych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2010r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2010r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 28.592,00 zł.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów z osiąganych z tytułu najmu, jako odrębnego źródła przychodów, wydatku w kwocie 33.872,00 zł na montaż instalacji centralnego ogrzewania w budynku mieszkalnym, w którym skarżący wynajmowali lokale.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do stanowiska organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania poniesionego wydatku, a zatem czy, były to nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, czy też były to nakłady na remont tego środka trwałego.

W ocenie Sądu przyjęte w sprawie stanowisko organów obu instancji, co do tego, że wydatek na montaż nowej instalacji centralnego ogrzewania w budynku przy Al. "M." należy uznać za ulepszenie środka trwałego jest prawidłowe.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "ulepszenie", czy znaczenia terminu "remont". Niewątpliwie w pojęciu ulepszenie mieści się: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja środka trwałego ( art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Z kolei zgodnie do art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Cechą wspólną przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji i modernizacji jest niewątpliwie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość użyteczną i w konsekwencji przynosi konkretne, wymierne efekty. Zaliczyć do nich można znaczącą poprawę głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Natomiast remontem są roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego tego środka trwałego, które nie powodują zmian, tzn. nie poprawiają głównych parametrów użytkowych tego środka ani też nie zwiększają jego sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2005r., sygn. akt FSK 1508/04, LEX nr 154730).

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocena jest zgodna z prawem. Organy podatkowe wykazały w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć, że wykonane przez skarżących prace w budynku, polegające na montażu instalacji centralnego ogrzewania miały charakter modernizacyjny i że prowadziły do zwiększenia wartości użytkowej budynku i niewątpliwie przyniosły wymierne efekty o czym świadczy fakt, że w związku z wykonaniem centralnego ogrzewania zmienione zostały kwoty czynszu za wynajmowane lokale.

Przyjąć należy, że skarżący stanowiska organów w kwestii charakteru poniesionych nakładów i uznania ich za ulepszenie środka trwałego nie podważali, albowiem w skardze w tym zakresie zarzutów nie sformułowali.

Zarzuty skargi koncentrowały się natomiast na wykazaniu, że przedmiotowy wydatek bez względu na jego charakter (ulepszenie czy remont) powinien być – wbrew przeciwnemu stanowisku organów podatkowych – zaliczony bezpośrednio, w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Z takim stanowiskiem skarżących nie sposób się zgodzić. Stosownie od art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. zawarto zapis, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Z treści przytoczonych przepisów wynika jednoznaczna konkluzja, że wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, lecz mogą być uwzględnione w tych kosztach jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczanych w tym przypadku od podstawy stanowiącej wartość środka trwałego powiększonego o poniesione wydatki na jego ulepszenie.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący ponieśli nakłady na ulepszenia budynku mieszkalnego, którego nie wprowadzili do ewidencji środków trwałych i od którego nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych.

Taką możliwość stworzył ustawodawca wprowadzając do ustawy podatkowej zapis, że amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu (art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.).

Jednakże składniki majątku (budynki mieszkalne), w stosunku do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzowaniu nie tracą statusu środków trwałych. Wynika to z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który zawiera definicję środka trwałego; uznając za środki trwałe m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Również przytoczony wyżej art. 22c u.p.d.o.f. wymieniając składniki majątkowe, które nie podlegają amortyzacji (budynki mieszkalne), nakazuje je nadal traktować jako środki trwałe.

Pomimo, że składniki majątkowe, o których mowa nie podlegają amortyzacji, to dotyczą ich wszelkie inne konsekwencje związane z ich statutem jako środków trwałych. W szczególności wydatki na nabycie tych środków trwałych nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji również wydatki na ulepszenie tych środków trwałych nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi bowiem przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 7 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Jak wcześniej wykazano, wydatek w kwocie 33.872,00 zł na montaż instalacji centralnego ogrzewania był wydatkiem na ulepszenie środka trwałego, co skutkuje wyłączeniem z możliwości zaliczenia go bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że ustawodawca w przypadku budynku mieszkalnego stworzył podatnikom możliwość wyboru (amortyzowanie bądź nieamortyzowanie środka trwałego). Skoro skarżący podjęli decyzję o niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku, to konsekwencją takiej decyzji są określone skutki podatkowe.

Wywody skargi, że w sytuacji gdy podatnik podjął decyzję o nieamortyzowaniu środka trwałego, to przysługuje mu prawo rozliczenia wydatku - pomimo, że ma on charakter ulepszenia – w pełnej wysokości, bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu z najmu nie zostało poparte przekonywującą argumentacja i w ocenie Sądu są efektem błędnej interpretacji mających w sprawie zastosowanie i omówionych wyżej przepisów u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca podatkowy wprowadził zasadę, że wydatku na nabycie środka trwałego oraz jego ulepszenie nie można bezpośrednio zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, a tylko poprzez odpisy amortyzacyjne i jednocześnie - co do określonych środków trwałych (budynków mieszkalnych), które co do zasady nie podlegają amortyzacji – decyzje o amortyzowaniu pozostawił podatnikowi, to logiczną konsekwencją wynikającą z takich regulacji musi być konstatacja o braku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku na ulepszenie środka trwałego bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że w zaistniałej sytuacji, jeżeli skarżący chcieliby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na montaż instalacji centralnego ogrzewania, ale wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne, powinni ujawnić środek trwały (art. 22d ust. 2 oraz art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i ustalić jego wartość początkową z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego ulepszenie.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.