Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 89/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca, tj. spółka F. Sp. z o.o., pismem z dnia 16 września 2011 r. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodów z tytułu dowozu pracowników do miejsca pracy i z powrotem.

We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, z którego wynikało, że w związku z przeniesieniem fabryki z W. do Ś., Skarżąca zorganizowała dowóz pracowników z umówionego miejsca w W. do nowego miejsca położenia zakładu pracy (fabryki), tj. do Ś.. W tym celu Spółka podpisała z przewoźnikiem umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych osób. Przyjęcie takiego rozwiązania jest uzasadnione znaczną odległością nowego miejsca pracy, dwuzmianowym systemem pracy oraz brakiem dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej. Bardzo ważne dla Spółki jest też zatrzymanie fachowych pracowników w zakładzie, co zapewnia normalne funkcjonowanie fabryki w nowym miejscu. Nie można ściśle określić świadczenia przypadającego na konkretną osobę (pracownika), dojazd ma charakter "otwarty", jest dostępny dla wszystkich pracowników. Liczba pracowników korzystających z transportu nie jest jednakowa, bowiem pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z organizowanego dla nich przewozu. W W. określone jest 5 przystanków, na których zatrzymuje się wynajęty przez Spółkę przewoźnik. Pracownicy jadący do pracy lub z niej wracający mogą z dojazdu skorzystać lub mogą też dojechać do pracy innymi środkami. W związku z powyższym, Spółka nie może ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. Spółka nie wie, którzy pracownicy korzystają z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie. Co istotne, wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo (określona kwota płatna w okresach miesięcznych), bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób. W kwestii podatku dochodowego od osób prawnych Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu dowozu pracowników z W. do Ś..

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy w przypadku ryczałtowych rozliczeń z przewoźnikiem i braku ewidencji przejazdów poszczególnych osób ustala się dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla poszczególnych pracowników z tytułu dowozu do i z miejsca pracy, tzn. czy sytuacja ta powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu w świetle art. 12 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 dalej u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Spółki otrzymane przez pracownika świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f., są wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, ustawodawca przyjął, że muszą być one faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji.

Zdaniem Spółki samo zagwarantowanie pracownikowi możliwości bezpłatnego dowozu do pracy nie będzie stanowić przychodu pracownika, podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Brak technicznych środków mających na celu zapewnienie indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników uniemożliwia określenie obowiązku podatkowego poszczególnych pracowników. W sytuacji gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników - nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu, w tym przypadku z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego Spółka stwietrdziła, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jesi podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Dalej Skarżąca uznała, że zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, świadczenie polegające na finansowaniu pracownikom dojazdów do pracy, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, z wyjątkiem sytuacji, gdy pracodawca wykupi usługi przewozowe dla grupy pracowników i z uwagi na rozliczenie się z przewoźnikiem w formie ryczałtu nie będzie możliwe ustalenie przychodu przypadającego na poszczególnego pracownika".

Skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych na potwierdzenie swego stanowiska.

Ponadto Skarżąca wskazała, że zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1191/96, ustawa nie zna takiego pojęcia jak postawienie świadczenia w naturze do dyspozycji podatnika. Doliczanie do wynagrodzenia pracowników hipotetycznych wartości świadczenia, z którego dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, choć były do jego dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez Skarżącą nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z ustawą.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1,art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a , art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochodem takim jest wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy.

Organ podatkowy wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi.

Organ podatkowy podkreślił, że Spółka zorganizowała dowóz pracowników z umówionego miejsca do nowego miejsca położenia zakładu pracy (fabryki). W tym celu podpisała z przewoźnikiem umowę na dowóz pracowników, zaś opłata za usługę została ustalona w sposób ryczałtowy, bez względu na ilość przewożonych osób. Dojazd ma charakter "otwarty", jest dostępny dla wszystkich pracowników. Liczba pracowników korzystających z transportu nie jest jednakowa, bowiem pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z organizowanego dla nich przewozu. Określone jest 5 przystanków, na których zatrzymuje się wynajęty przez Wnioskodawcę przewoźnik. Pracownicy jadący do pracy lub z niej wracający mogą z dojazdu skorzystać lub mogą też dojechać do pracy innymi środkami. W związku z powyższym, Spółka nie może ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników. Spółka nie wie, którzy pracownicy korzystają z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie. Co istotne, wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo (określona kwota płatna w okresach miesięcznych), bez względu na liczbę faktycznie przewożonych osób.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka - jako pracodawca - dokona zakupu usługi u przewoźnika dla określonej grupy pracowników wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia przez danego pracownika stanowić będzie wartość wykupionej przez pracodawcę usługi dla pracownika, w tym wartość ustalona poprzez podzielenie faktycznie poniesionych kosztów na ilość pracowników, którym zapewniono możliwość dowozu do pracy. W momencie wykupu ww. usługi znana będzie bowiem kwota przypadająca do zapłaty za jednego pracownika albo też łączna (globalna) kwota do zapłaty.

Organ podatkowy dodał, że nie kwestionuje poglądu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości doliczania do dochodu pracownika wartości nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę przypadających na pracownika, jeżeli określenie przez pracodawcę wysokości świadczeń faktycznie otrzymanych na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. W przedmiotowej sprawie jednak, zdaniem Ministra Finansów, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzysta, bowiem pracodawca decyduje się na wykupienie u przewoźnika usługi przewozu pracowników do miejsca pracy i z miejsca pracy. W związku z tym, pracownik ma możliwość dokonania wyboru czy korzysta z własnego lub innego środka transportu, czy też ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co umożliwi ustalenie konkretnej grupy pracowników.

Ponadto organ podatkowy dodał, że pracodawca wie komu udziela świadczenia w postaci zapewnienia dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i wie, którzy wyrażają chęć skorzystania z dowozu do pracy. Również i przewoźnik musi wiedzieć, czy z jego usług korzystają pracownicy firmy, na rzecz której świadczy usługi przewozowe. Są to zatem osoby rozpoznawalne, a nie anonimowe, w przeciwnym wypadku z przewozu tego korzystałyby obce osoby nie będące pracownikami. Uprawnienie do skorzystania z bezpłatnych przejazdów samo w sobie przejawia majątkową wartość, skoro pracownicy nie rezygnują z góry z jej przyjęcia. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika).

Organ podatkowy wskazał ponadto, że nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne korzystanie przez pracowników z usług przewozowych, lecz sam fakt zapewnienia im dojazdu do i z pracy. W związku z tym przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na dowożeniu do i z pracy, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., nawet, jeśli wynagrodzenie przewoźnika ustalone jest ryczałtowo.

Jak wynika z przepisu zawartego w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

Organ podatkowy podkreślił, że wobec zryczałtowanej formy dokonywania rozliczeń z firmą przewozową fakt skorzystania, bądź nie, przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla niego miejsce w środkach transportu. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi.

Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Skarżąca pismem z dnia 30 czerwca 2011 r., wezwała działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku za prawidłowe.

Pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Minister Finansów odpowiedział na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, uznając, że brak jest podstaw do zmiany Interpretacji.

Na ww. interpretację Ministra Finansów, pismem z dnia 16 grudnia 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 11 oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację, na potwierdzenie której powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Dodatkowo Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem o opodatkowaniu przedmiotowych świadczeń (przewozu pracowników), gdyż świadczenie to nie stanowi realnego przysporzenia po stronie pracowników. O przysporzeniu bowiem można mówić jedynie wtedy, gdy otrzymane świadczenie ma jakąkolwiek obiektywną wartość w oczach pracowników, i nie jest jedynie elementem zapewniającym ciągłość działania pracodawcy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Z wynikającego z wniosku stanu faktycznego - przyjętego za podstawę wyroku - wynikało, że Spółka organizuje swoim pracownikom dojazdy do miejsca zatrudnienia z miejsca zamieszkania i z powrotem, jednak nie jest w stanie wskazać, w jakim rozmiarze poszczególni pracownicy korzystają z tych dojazdów.

Na tle ww. okoliczności pomiędzy stronami ujawnił się spór, którego istota sprowadzała się do kwestii, czy udostępnianie przez Spółkę świadczeń przewozów pracowniczych powoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie pracowników. Zdaniem strony skarżącej z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości świadczenia na rzecz konkretnego pracownika przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazujący na konieczność opodatkowania ww. przychodu.

Rozstrzygając ww. wątpliwości wskazać należy, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca w ust. 3 powołanego przepisu wskazał, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Tak więc z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

1) otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz

2) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane.

Dokonując oceny dokonanej przez organ podatkowy wykładni ww. przepisów na tle stanu faktycznego wynikającego z wniosku Skarżącej, Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1724/10.

I tak, skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu (por. uzasadnienie uchwały z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10). W przeciwieństwie jednak do stanu faktycznego analizowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, w rozpoznawanej sprawie nie istniała możliwość ustalania tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie istniała cena (ogólny koszt zakupu usługi przewozu pracowników) jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, która mogła zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych pracowników mających miejsce zamieszkania na wyznaczonej w uzgodnieniu z przewoźnikiem trasie przejazdu autobusu.

W tym wypadku, w ocenie Sądu, określenie w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z darmowego transportu przez wszystkich uprawnionych pracowników Spółki, stało w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 (publik. w OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13), wskazał, że "Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej". Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić w odniesieniu do pracowników korzystających z tego rodzaju transportu (otrzymujących nieodpłatne świadczenie), to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ze stosunku pracy w odniesieniu do tych pracowników. Za niedopuszczalne należało uznać ustalenie "teoretycznego" przychodu z tego tytułu w odniesieniu do pracowników, którzy z tego rodzaju transportu autobusowego nie korzystali dojeżdżając do pracy np. własnym samochodem.

Nawiązując w tym zakresie ponownie do powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, konieczne jest wskazanie na występujące istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym analizowanym w uchwale. Dojazd pracowników, jak wyjaśniono w opisie przedstawionego stanu faktycznego, miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników, korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, a korzystanie z usług nie miało związku z obowiązkami służbowymi.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla niego kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dowozem pracowników do pracy, z którego pracownicy korzystają nieodpłatnie, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Należało zatem uznać, nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

Analogiczne poglądy wyrażone w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych zawarto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1356/10, z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08; z dnia 16 października 2011 r., sygn. akt II FSK 693/10 oraz II FSK 697/10; z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2735/11 (wszystkie powołane wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. W ocenie Sądu, zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; publik. CBOSA ).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na ważny aspekt proceduralny sprawy. I tak, przedmiotem postępowania przed Ministrem Finansów (upoważnionym organem) było udzielenie interpretacji podatkowej, w trybie art. 14b i nast. O.p., co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do tegoż organu.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Ponadto art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Z powyższej regulacji należy wynika więc, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola Sądu w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa.

Mając na uwadze powyższe zakwestionować należy próbę interpretowania przez Ministra Finansów (organ upoważniony) stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą w sposób go modyfikujący. Skoro Skarżąca we swoim wniosku wskazała, że nie ma możliwości zindywidualizowania świadczenia z tytułu usług transportowych wobec konkretnego pracownika, to organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć właśnie taki stan faktyczny. Twierdzenie zaś, że jest inaczej oraz wskazywanie przez organ podatkowy, w jaki sposób ma podatnik postępować aby zindywidualizować dane świadczenie jest nieuprawnionym działaniem organu podatkowego, ewidentnie wychodzącym poza ramy jego kompetencji w zakresie udzielania interpretacji podatkowej, jak tez naruszającym art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie takie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Takie postępowanie tym bardziej jest nieuzasadnione, że wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2009r. sygn. akt I SA/Wr 168/09). Odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeszkodą w tym zakresie nie będzie interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, gdyż stanowisko to odnosić się będzie do innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Po 869/09).

W tym stanie rzeczy, zaskarżona interpretacja indywidualna musiała być uznana za naruszającą prawo, gdyż jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., jak również z przepisami prawa materialnego, a to z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe skutkowało koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

Analizując ponownie wniosek strony skarżącej o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ powinien zastosować się do wykładni poczynionej w niniejszym wyroku przez Sąd.