Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1367/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1361/11 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. K. kwotę 4 422 (słownie: cztery tysiące czterysta dwadzieścia dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1361/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 sierpnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 września 2009 r. ustalił K. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 98.651 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 131.535 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż podatniczka poniosła w badanym okresie wydatki w kwocie 191.056,12 zł, w tym 80.000,00 zł na zakup nieruchomości, 7.232,20 zł tytułem opłat związanych z tym zakupem, 1.481,93 zł na remont i modernizację lokalu (wg deklaracji zawartej w zeznaniu podatkowym), 1.000,– zł na ubrania i środki czystości, 3.571,75 zł na zakup klimatyzatora ściennego, 97.690,24 zł stanowiącą wartość spisu z natury na koniec 2003 r. oraz 80,– zł tytułem podatków lokalnych. Organ pierwszej instancji ustalił, że na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003 r. w wysokości 191.056.12 zł skarżąca posiadała mienie w wysokości 59.521.17 zł, na składały się dochody wg korekty zeznania za 2003 r. (45.271,17 zł), zwrot wkładu budowlanego z RSM "O." (12.000,– zł) oraz zwrot pożyczki (2.250,– zł). W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z 30 września 2009 r. ustalił stronie należny podatek dochodowy wg stawki 75% w kwocie 98.651 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.), przekazał dwukrotnie, 16 sierpnia 2010 r. oraz 8 lutego 2011 r., akta wymiarowe niniejszej sprawy organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, a następnie decyzją z dnia 30 sierpnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 80.409 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 107.212 zł. Podstawę prawną wydania rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 2 O.p. w sposób rażący, przez rozpoznanie sprawy w trybie art. 229 O.p,. a następnie wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p., tj. bezpośrednio przez organ podatkowy drugiej instancji, w przypadku gdy szereg okoliczności sprawy wskazywało, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co oznaczało przymus uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, czym dodatkowo naruszono dyspozycję art. 127 O.p.,

2) art. 124 O.p., przez pominięcie w zaskarżonej decyzji kwestii wątpliwości prawnych związanych z trybem procedowania odwołania (art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) vs. art. 233 § 2 O.p.), w sytuacji gdy okoliczność ta była głównym przedmiotem sporu organu podatkowego ze stroną skarżącą na etapie postępowania odwoławczego,

3) art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie dowodu w postaci wyroku WSA z Łodzi z 6 maja 2011 r., I SA/Łd 1319/10, którym to orzeczeniem Sąd przesądził (zgodnie zresztą ze stanowiskiem skarżącej), że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 marca 2010 r. stwierdzające wprost, że w niniejszym postępowaniu zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, musi zostać utrzymane w mocy, i stanowić dowód w niniejszej sprawie,

4) art. 190 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.

W uzupełnieniu skargi z 28 września 2011 r. podniesiono dodatkowo zarzut rażącego naruszenia 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że niezapłacony podatek od spadków i darowizn od dokonanej darowizny uniemożliwia powołanie się przez skarżącą na precyzyjnie określone źródło finansowania wydatków w 2003 r., tj. darowiznę otrzymaną od brata w wysokości 17.000 zł oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez żądanie przez organ podatkowy od skarżącej dokumentacji podatkowej za okres objęty przedawnieniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.), naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na oddaleniu skargi złożonej przez stronę, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p., tj. bezpośrednio przez organ podatkowy II instancji, w przypadku gdy szereg okoliczności sprawy wskazywało, że w niniejszej sprawie zaszła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, co oznaczało przymus uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, czym dodatkowo naruszono dyspozycję art. 127 O.p., w myśl którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne,

- art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Bez wątpienia takim dowodem jest zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z dnia 06 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1319/10). Orzeczeniem ("wpadkowym" w niniejszej sprawie) tym przesądzono, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 marca 2010 r. stwierdzające wprost, że w niniejszym postępowaniu zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego "w znacznej części", musi zostać utrzymane w mocy, co oznacza, że w sprawie występuje dowód w postaci dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p., którego wagi nie uwzględnił zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie przeciwnie.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 Ustawy, naruszeniu przez Sąd przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 68 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji ostatecznej po upływie okresu przedawnienia (decyzja ostateczna ustalająca to zobowiązanie została wydana w dniu 30 sierpnia 2011 roku, podczas gdy prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu z końcem 2009 r.).

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa p[procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że podstawą prawną wydania decyzji podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 sierpnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że przeszkodą w uwzględnieniu skargi kasacyjnej na tej podstawie nie mogła być okoliczność niepowołania przez stronę w ramach zarzutów kasacyjnych art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na gruncie rozpatrywanej sprawy uwzględnić bowiem należało stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 2, poz. 16), zgodnie z którym w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania.