Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1454/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1-10 i ust. 3, art. 15 ust. 4, 4b i 4c
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Na podstawie przepisów art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych kwota upustu potransakcyjnego udzielonego podatnikowi z tytułu dokonanych przez niego zakupów, podlega zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok, w którym podatnik otrzymał przychód z tytułu upustu, a nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustu.

TEZY

Na podstawie przepisów art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych kwota upustu potransakcyjnego udzielonego podatnikowi z tytułu dokonanych przez niego zakupów, podlega zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok, w którym podatnik otrzymał przychód z tytułu upustu, a nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1454/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko S. S.A. (Skarżąca Spółka) wyrażone we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 24 grudnia 2012 r. Skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczenia rabatów potransakcyjnych.

We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Skarżąca Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w branży budowlanej zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na zakup określonych towarów- (np. materiałów budowlanych) lub usług w celu realizacji konkretnych projektów budowlanych na zlecenie klientów w ramach generalnego wykonawstwa. Umowy te często zawierają postanowienia mówiące, że w przypadku zakupienia odpowiedniej ilości towarów (tzn. osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu) lub usług, kontrahenci zobowiązani są przyznać Spółce rabaty potransakcyjne w stosownej wysokości. Rabat potransakcyjny definiowany jest w umowach, jako świadczenie pieniężne należne Spółce będące wynikiem obniżenia ceny wszystkich dostaw zrealizowanych w danym roku kalendarzowym. Rozliczenie zobowiązań kontrahentów wobec Spółki z tytułu rocznego rabatu potransakcyjnego następuje każdorazowo do 15 marca roku następującego po roku, którego rozliczenie rabatu dotyczy w formie faktur korygujących albo zbiorczej faktury korygującej VAT (dalej "korekta") wystawionej przez kontrahentów na podstawie uzgodnionego salda obrotów netto za dany okres rozliczeniowy. Korekta zawiera odniesienie do wszystkich podlegających rabatowi faktur VAT wystawionych przez danego kontrahenta. Sporządzenie sprawozdania finansowego Skarżącej Spółki ma zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie korekt od kontrahentów - sporządzenie sprawozdania finansowego następuje do 15 lutego roku następującego po roku, którego dotyczy, zaś jak wskazano powyżej kontrahenci wystawiają korekty do 15 marca roku następującego po roku, którego dotyczą. Do końca marca Spółka zobowiązana jest również złożyć zeznanie podatkowe. Z tego powodu faktury otrzymane po 15 lutego są ujmowane na bieżąco w rachunku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym Spółka powinna uwzględnić otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne?

Zdaniem Spółki, otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne powinny być uwzględniane w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym udzielono tych rabatów tj. w roku następującym po roku, w którym Spółka dokonała zakupów stanowiących podstawę do przyznania rabatów.

Spółka podnosiła, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w art. 29 ust. 4 stanowi, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W takim przypadku należy wystawić fakturę korygującą. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia jest zawsze faktura pierwotna, ponieważ względem niej korekta ma charakter akcesoryjny. Można wyróżnić dwie sytuacje, które powodują konieczność wystawienia faktury korygującej: korekta jest wynikiem błędu oraz sytuacja druga, gdy korekta jest wynikiem działań niezależnych od nabywcy. Druga z wymienionych sytuacji z całą pewnością dotyczy, faktur, które zostały wystawione poprawnie, ale później strony umowy przyznały rabat, bonifikatę, skonto lub zmieniły pierwotną cenę. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010r.,sygn. III SA/W a 2561/10) w pierwszej sytuacji musi ulec zmianie dokument bo nie oddaje wszystkich elementów dostawy czy usługi, w drugim zmienia się przychód / obrót.

Spółka podkreślała, że należy zaznaczyć, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) nie reguluje, w sposób bezpośredni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zagadnienia rozliczania faktur korygujących. Z tego powodu, występuje konieczność stosowania w sprawie reguł zawartych w art. 15 u.p.d.o.p. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie podlegał odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz jedynie taki, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym w taki sposób, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Spółki w celu ustalenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów, a więc odpowiedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych rabatów w związku z zakupionymi wcześniej towarami, należy prawidłowo określić charakter takich kosztów. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., aby ustalić moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe dzieli się na bezpośrednio związane (tzw. koszty bezpośrednie) z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). U.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego, zatem kwalifikacja poszczególnych wydatków jako kosztów bezpośrednich lub pośrednich powinna być dokonywana dla każdego indywidualnego przypadku osobno. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Według art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskanie przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nic są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zaś zgodnie z treścią art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku Spółki datą graniczną, która umożliwia zaliczenie kosztów' bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego jest dzień sporządzenia sprawozdania podatkowego. Jeśli zatem korekta zostanie ujęta w księgach Spółki najpóźniej w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego to pomniejszy ona koszty uzyskania przychodów roku, którego dotyczy sporządzane sprawozdanie finansowe. Jeśli stanie się to po tym dniu, wtedy pomniejszy koszty uzyskania przychodów roku następnego. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, został określony przez ustawodawcę w dacie ich poniesienia - art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Spółka podnosiła, że rodzaj wydatków, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, przesądzał o tym, że wydatki te zaliczają się do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., które nie zostały wymienione w przepisach zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu, faktury korygujące dotyczące tych wydatków bezpośrednio związanych z przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych z zastosowaniem art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. Zatem w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, gdy Spółka może ująć w księgach korektę od kontrahentów za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p., rabat powinien zostać rozliczony w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku którego ten rabat dotyczy.

Spółka podniosła, że zaprezentowane we wniosku jej własne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2561/10 oraz interpretacjach organów podatkowych por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2012 r., sygn. [...].

Minister Finansów interpretacją indywidualną dnia [...] lutego 2013 r. uznał synowsko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Minister stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to. czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być, zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Jak wynika z definicji słownikowej, rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r.). Zatem należy stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony koszt uzyskania przychodu u nabywcy tego towaru lub usługi. W związku z tym udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty kosztów uzyskania przychodu z tytułu kupna towarów oraz usług, z którymi dany rabat jest związany. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty , zdaniem organu, punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna.

Zdaniem organu faktury korygujące dokumentujące otrzymanie rabatu, odnoszące się do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku podatkowego, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane przez Skarżącą w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe zdarzenie. Tym samym Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Skarżącą Spółka nie zgodziła się z interpretacją z dnia [...] lutego 2013 r. i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi powołała tę samą argumentację przy pomocy, której wykazywała prawidłowość własnego stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) w dalszej części powoływanej, jako P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie tego przepisu Sąd ma obowiązek uwzględnić skargę w przypadku wystąpienia w sprawie naruszeń prawa dających podstawę do uwzględnienia skargi, które nie zostały podniesione w skardze.

W rozpatrywanej sprawie Strona Skarżąca wnosiła o wskazanie przez organ w interpretacji indywidualnej skutków podatkowych otrzymania świadczenia pieniężnego będącego upustem od zakupów dokonanych w roku podatkowym, przy czym upust ten udzielany jest w następnym roku podatkowym. Dokonane przez Skarżącą zakupy, stanowiące podstawę do przyznania jej upustu, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. i okoliczność ta w niniejszej sprawie jest niesporna pomiędzy stronami.

Zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego uzyskanie przez nią świadczenia pieniężnego od kontrahenta z tytułu przyznania przez tegoż kontrahenta Skarżącej upustu od zakupów dokonanych w poprzednim roku podatkowym, należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym przyznano upust tj. za rok następujący po roku, w którym dokonano zakupów objętych następnie upustem. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze błędnie wskazywała, że uzasadnienie prawne jej stanowiska, należy wywodzić z treści przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznanej sprawie, dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej najważniejsze znaczenie mają przepis art. 12 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy i swym zakresem obejmuje różne zdarzenia powodujące powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

W art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nie wskazuje zdarzeń, których wystąpienie powoduje powstanie po stronie podatnika przychodu. Zatem należy go traktować, jako uzupełnienie treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać, jako normę nakazującą u podatników prowadzących działalność gospodarczą za przychody z tej działalności uznawać, także związane z tą działalnością kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane przez tych podatników. Zatem przepis ten wprowadza regułę memoriałowego rozpoznawania przychodu z działalności gospodarczej, która polega na rozpoznawaniu przychodu podatkowego w dacie powstania po stronie podatnika uprawnienia do otrzymania zapłaty. Przy takim ujęciu przychodów zapłata na rzecz podatnika nie ma znaczenia. O tym, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uzupełnia treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczy użycie w tym przepisie słowa "także", co oznacza, że przepis ten pozostaje w logicznym związku z inną normą prawną w tym przypadku art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu zawarte w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uzupełnienie odnosi się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2-10, gdyż wskazane tych w przepisach zdarzenia powodujące powstanie przychodu zostały opisane w sposób jednocześnie wskazujący datę powstania przychodu np.: rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy (art. 12 ust. 1 pkt 6), nominalna wartość objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni (art. 12 ust. 1 pkt 7). Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. określają moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił zdarzenia, których zaistnienie nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że ze zdarzeniami tymi wiążą się określone wartości-kwoty, które w sensie ekonomicznym mogą być oceniane, jako przysporzenie majątkowe występujące po stronie podatnika. Wśród wskazanej grupy przepisów istotne znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Sformułowanie tego przepisu wskazuje na jego związek z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów a contrario należy stwierdzić, że wydatki wskazane w tych przepisach stanowią przychód podatnika, jeżeli zostaną mu zwrócone o ile wcześniej podatnik zaliczył je do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji przyznawane Skarżącej Spółce upusty stanowią częściowy zwrot poniesionych przez nią kosztów polegających na nabywaniu towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami z działalności gospodarczej. Według oceny Sądu w świetle treści art. 12ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. upusty te stanowią przychód Skarżącej z działalności gospodarczej, jeżeli wydatki, z którymi te upusty są związane wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają rodzaju przychodów wchodzących w zakres pojęcia przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Przepisy też nie określają konkretnych zdarzeń lub grup zdarzeń powodujących powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.do.p. za przychody wskazane w tym przepisie należy uznawać przysporzenia, które pozostają w związku funkcjonalnym z działalnością gospodarczą podatnika. Do wykazania, że w określonym stanie faktycznym związek ten występuje, w ocenie Sądu powinno być wystarczające wykazanie powiązań pomiędzy uzyskanym przychodem z czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej podatnika. Przy czym powiązania te powinny pozwalać na stwierdzenie, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej skutkują powstaniem przychodu zaliczanego do przychodu z działalności gospodarczej. Uznając za kryterium zaliczenia przysporzeń do przychodów z działalności gospodarczej, możliwość uznania tych przysporzeń za skutek działań podejmowanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, za przychód z działalności gospodarczej należy uznawać także kwoty wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., jeżeli stanowią one zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, zaliczonych wcześniej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju przychód będzie przychodem związanym z działalnością gospodarczą, gdyż będzie wynikał bezpośrednio z czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (zakupy towarów i usług u kontrahentów przyznających upusty).

Otrzymywane przez Skarżącą upusty potransakcyjne stanowią zmniejszenie wydatków ponoszonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą i okoliczność ta między stronami nie jest sporna. Z tego względu w świetle powyższych wniosków upusty te na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.do.p. należy uznawać za przychody związane z działalnością gospodarczą. Zaliczenie tych upustów do przychodów związanych z dzielnością gospodarczą skutkuje, koniecznością ustalenia daty powstania tych przychodów w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 12 ust.3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zdaniem Sądu treść tego przepisu wskazuje, że dotyczy on daty ustalenia przychodu, który powstaje wskutek zbycia przez podatnika rzeczy, prawa majątkowego lub wskutek wykonania usługi. W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejsza sprawa przychód Skarżącej nie powstaje wyniku wykonania przez nią czynności wskazanych w przytoczonym przepisie. Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. dotyczy tych samych czynności, które wymienione są w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. z taką modyfikacją, że czynności te są wykonywane w sposób powtarzalny na podstawie umowy o charakterze ciągłym. Przepis art. 12 ust. 3d nie może nieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż swym zakresem obejmuje dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zatem w niniejszej sprawie występuje przychód z związany z działalnością gospodarczą, do którego nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust.3a-3d u.p.d.o.p. Występowanie takich przychodów przewidział ustawodawca i objął je regulacją zawartą w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Sądu na podstawie przepisu art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. kwota upustu potransakcyjnego udzielonego podatnikowi z tytułu dokonanych przez niego zakupów, podlega zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał przychód z tytułu upustu a nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustu.

W świetle tych konstatacji należało uznać, że zaskarżona interpretacja naruszała przepisy art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja naruszała także art. 14c § 1 i 2 O.p. gdyż nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu, według którego przedmiotowe upusty potransakcyjne powinny być uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustów. Stanowisko to opierało się na tezie, że udzielnie upustu nie stanowi nowego w stosunku do dokonanych przez podatnika zakupów, zdarzenia podlegającego uregulowaniom u.p.d.o.p. Zdaniem organu przyznanie upustu jedynie stanowi modyfikację zdarzenia głównego, jakim są zakupy dokonane przez podatnika. Teza ta wobec treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.f. nie mogła zostać uznana przez Sąd za prawidłową. Dlatego w świetle jednoznacznej, zdaniem Sądu treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.f. organ miał obowiązek uzasadnić przy pomocy przepisów prawa swój pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego poglądu prezentowanego przez organ. W świetle wskazanego przez Sąd w niniejszym wyroku, stanu prawnego oparcie poglądu prezentowanego przez organ wyłącznie na związku faktycznym pomiędzy upustem udzielonym Skarżącej i zakupami stanowiącymi podstawę do udzielenia należało uznać za całkowicie niewystarczające.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy, zawartym w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 134 § 1, 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. uwzględnił skargę.