Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 312/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 19pkt 1 i par. 16 pkt 7
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 194 par. 1, art. 210 par. 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 166 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a pkt 3 i pkt 4art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 1b pkt 2art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2010r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na rzecz adw. C.D. kwotę [...] zł ([...]złote) w tym [...] zł ([...] złote) z tytułu podatku VAT, tytułem nieopłaconej pomocny prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. /-/R. Wiatrowski /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm. dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 4a pkt 3 i 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 1b pkt 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1j pkt 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p) określił wobec S Sp. z o.o. w J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za 2003r. zaniżył przychody podatkowe o kwotę [...] poprzez nierozpoznanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w "A" Sp. z o. o. z siedzibą w J. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w K. W.. oraz w postaci 1/3 udziału w prawie własności znajdujących się na tej nieruchomości elementów zabudowy, zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] odpowiadającą wydatkowi na nabycie przedmiotu w.w wkładu niepieniężnego poprzez nie uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie objęcia udziałów w "A" Sp. z o.o., zawyżył koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku, których nie wykorzystywał. Nie uznano także ewidencji księgowej za dowód w odniesieniu do braku zapisu zdarzenia gospodarczego w zakresie transakcji nabycia udziałów za wkład niepieniężny oraz w części dotyczącej ujęcia w księgach rachunkowych odpisów amortyzacyjnych.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi kontroli skarbowej obrazę prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej oraz obrazę prawa materialnego, w szczególności art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podniosła, że organ I instancji nie wziął pod uwagę faktu, że "S" Spółka z o.o. działając wspólnie z dwoma innymi podmiotami, to jest "B" Spółka z o.o. oraz "C" Spółka z o.o. nabyła od cyt.: "przedsiębiorstwa państwowego - "D" Spółka Akcyjna w K.W. - prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz prawo własności budynków, budowli i urządzeń - stanowiących całkowitą bazę materialną działalności tego przedsiębiorstwa". W opinii odwołującej przedmiotem wspólnego nabycia była zorganizowana część przedsiębiorstwa i wyłącznie z tego względu, iż każdy ze współnabywców był odrębną osobą prawną w akcie notarialnym wskazano wielkość udziału ułamkowego w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz współwłasności naniesień każdego z nich. Strona podniosła, iż w momencie podejmowania przez w.w podmioty decyzji o wspólnym zakupie i dalszym przeznaczeniu przedmiotu zakupu na wkład niepieniężny do "A" Sp. z o.o. na podwyższenie kapitału, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Powołany w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przepis art. 4a pkt 3 i 4 u.p.d.o.p wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu 25 września 2009r. wydał postanowienia w sprawie połączenia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w odniesieniu do "C" Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. oraz odwołującej.

Pismem z dnia 21 stycznia 2010r. "S" Spółka z o.o. wniosła o umorzenie postępowania podatkowego w całości, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2003r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 27 listopada 2002r., "S" Sp. z o.o. nabyła od Spółki Akcyjnej "D" z siedzibą w K. W. przy ul. T. 5, udział wynoszący 1/3 część w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w K.W. oraz 1/3 udziału w prawie własności elementów znajdujących się na tej nieruchomości (akty notarialne Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...]). Z aktu notarialnego wynikało, iż nabywcami udziału w prawie użytkowania wieczystego w.w działki położonej w K. W. oraz udziału w prawie własności elementów znajdujących się na tej nieruchomości, były także: "C" Spółka z o.o. z siedzibą w Z. oraz "B" Spółka z o.o. z siedzibą w P.. Zgodnie z oświadczeniem Spółki Akcyjnej "D", zawartym w § 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...] (umowa sprzedaży), przedmiotem sprzedaży na rzecz w.w podmiotów było prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr [...], wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami:

a) bocznice kolejowe typu S-49 z podkładów drewnianych na podbudowie z tłucznia i tory,

b) rozjazdy, podrozjezdnice drewniane, podsypki żwirowe z torami,

c) tory suwnic,

d) drogi częściowo utwardzone podkładami kolejowymi, żelbetonowymi, drogi żelbetonowe,

e) zasilanie suwnic w postaci 20 sztuk skrzynek naziemnych do podłączania suwnic,

f) oświetlenie terenu: 5 ciągów słupów drewnianych z lampami zasilanych linią napowietrzną,

g) ogrodzenie terenu zbudowane z elementów prefabrykatowych, żelbetonowych o wysokości około 1,50 m,

h) zbiornik przeciwpożarowy: podziemny, żelbetonowy,

i) sieć wodociągowa i przeciwpożarowa wyposażona w hydranty naziemne,

j) suwnica bramowa.

Zgodnie z § 4 umowy cena sprzedaży została ustalona pomiędzy stronami tej transakcji na łączną kwotę [...], t.j. po [...] za udział wynoszący 1/3 część udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz 1/3 udziału we własności elementów stanowiących naniesienia na tym gruncie.

Na mocy wskazanych wyżej aktów notarialnych "S" Sp. z o.o., nabyła (na równi z pozostałymi Spółkami, to jest "C" Spółka z o.o. oraz "B" Spółka z o.o.) udział wynoszący 1/3 prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz udział wynoszący 1/3 we własności rzeczy znajdujących się na tej nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że akt notarialny w żadnym z postanowień nie posługuje się pojęciem "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Nabyte składniki majątku, "S" Sp. z o.o. wprowadziła w grudniu 2002r. do ewidencji środków trwałych w ten sposób, że rozpoznała związane z tą nieruchomością środki trwałe (naniesienia) oraz przyjęła procentowy udział wartości poszczególnych składników nabytej nieruchomości w jej ogólnej wartości i odniosła go do ceny zakupu w.w 1/3 udziału, to jest do kwoty [...]. Ustalona w ten sposób wartość początkowa dla poszczególnych środków trwałych wyniosła:

1) grunty (prawo wieczystego użytkowania) [...]

2) budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej [...]

3) urządzenia techniczne i maszyny (zbiornik przeciwpożarowy) [...]

Z uwagi na to, iż zgodnym zamiarem "S" Sp. z o. o. i wskazywanych wyżej podmiotów było nabycie przedmiotowej nieruchomości w równych częściach, w celu wniesienia jej w przyszłości aportem do "A" Spółka z o.o. na podwyższenie kapitału zakładowego, przed nabyciem tej nieruchomości od Spółki Akcyjnej "D", zdecydowano o dokonaniu wyceny nieruchomości w celu oszacowania jej wartości rynkowej. Wyceny dokonał Polski Związek Inżynierów i Techników Budownictwa w P. Spółka z o. o., w opinii z dnia 18 listopada 2002r. pn. "operat szacunkowy wyceny wartości nieruchomości zabudowanej położonej w K. W., ul. T. 5". Z opinii tej wynika, że przedmiotem wyceny był grunt o powierzchni [...] ha znajdujący się w wieczystym użytkowaniu ww. "D" S.A. oraz elementy zabudowy. Opinia ta była sporządzona w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości. Według dokonanej metodą podejścia porównawczego wyceny, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu działki [...] wyniosła [...]. Elementy zabudowy wyceniono natomiast w następujący sposób:

Bocznice kolejowe z rozjazdami - [...],

Tory suwnic -[...]

Utwardzone drogi i place składowe -[...]

Oświetlenie terenu i zasilanie suwnic - [...]

Sieć wodociągowa - [...]

Podziemny zbiornik przeciwpożarowy - [...]

Ogrodzenie terenu - [...]

Budynek gospodarczo-sanitarny - [...].

Wartość nieruchomości zabudowanej, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] położonej w K. W.. oraz prawo własności elementów zabudowy stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności będących we władaniu "D" S.A. w K. W.. jako wieczystego użytkownik, wyszacowano łącznie na [...]. Wskazana wycena stanowiła podstawę dla określenia wartości aportu przypadającego na każdą z w.w Spółek w równych częściach (tj. po 1/3).

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 stycznia 2003r. "S" Sp. z o.o. (podobnie jak "B" Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.) objęła [...] równych i niepodzielnych, nowo utworzonych udziałów w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w J. Nominalna wartość jednego udziału wynosiła [...]. "S." Sp. z o.o. objęła więc udziały o łącznej wartości [...], które pokryte zostały wkładem niepieniężnym (aportem). W wykonaniu zobowiązania, wynikającego z objęcia przez "S" Sp. z o.o. [...] udziałów w kapitale zakładowym "A" Sp. z o.o., Strona przeniosła na tę Spółkę udział wynoszący 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "S" Sp. z o.o., objęła udziały w Spółce "A" w styczniu 2003r., w zamian za aport nie będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i osiągnęła, zgodnie z obowiązującym w tym roku materialnym prawem podatkowym, przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie [...] zł. Przedmiotem aportu była 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania działki oraz znajdujące się na niej naniesienia (1/3 współwłasności). Przedmiot aportu nie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W odniesieniu do przychodu powstałego w wyniku objęcia udziałów w spółce kapitałowej za wkład niepieniężny, wielkość tego przychodu definiuje wartość nominalna tych udziałów określona w umowie spółki na kwotę [...]. Przychód określony w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., powstaje zgodnie z art. 12 ust. 1b pkt 2, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Przychód z tytułu objęcia przez "S" Sp. z o.o. udziałów w "A" Sp. z o.o. powstał w dniu 3 marca 2003r. (postanowienie Sądu Rejonowego w P. KRS). Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną zależy od rodzaju wkładu niepieniężnego. W sytuacji gdy przedmiotem aportu są środki trwałe kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1j ustawy, jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. Obejmując udziały w "A" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1/3 udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej położonej w K. W.. oraz w postaci 1/3 udziału w prawie własności znajdujących się na tej nieruchomości elementów zabudowy, "S" Sp. z o.o. uzyskała przychód dla celów podatkowych, w wysokości [...]. Kosztem uzyskania tego przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. była kwota [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem, że przedmiot wkładu niepieniężnego do "A" Sp. z o.o. stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ustawa z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy art. 4a pkt 3 oraz pkt 4, definiujące odpowiednio pojęcie "przedsiębiorstwo" oraz pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Od tego więc momentu, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o przedsiębiorstwie bądź jego zorganizowanej części należy kierować się definicjami legalnymi tych pojęć. Organ II instancji stwierdził, że przedmiot aportu wniesiony przez "S" Sp. z o. o. do "A" Sp. z o.o., nie wypełnia ani definicji przedsiębiorstwa, ani definicji jego zorganizowanej części, zawartych w przepisach art. 4a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z definicją ustawową, zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. nr 16, poz. 93 ze zm.; dale KC), w brzmieniu obowiązującym w 2003r., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład - art. 552 KC. Zdaniem organu odwoławczego nie budził wątpliwości fakt, że "S" sp. z o.o., nie nabyła od "D" S.A. przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność prawna może obejmować tylko część składników przedsiębiorstwa, jednakże, aby jej przedmiotem miała być zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., powinna ona obejmować co najmniej te składniki, które definiują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Dla uznania, że chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie wystarczy tylko istnienie zespołu majątkowego, lecz zespół ten musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, w razie zaistnienia takiej potrzeby. Wyodrębnienie organizacyjne, ma miejsce wówczas, gdy część przedsiębiorstwa jest wydzielona w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, np. jako oddział, zakład, wydział, dział. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza natomiast samodzielności finansowej, ale stan, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań do tej części przedsiębiorstwa. Wobec tego zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności i istnienia niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Przy ocenie rodzaju wkładu istotne znaczenie ma także wypełnienie wymogów art. 158 § 1 w związku z art. 262 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych. Stanowią one, że w przypadku aportu przedmiot wkładu musi być szczegółowo określony w umowie o wniesieniu aportu ("...umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów"). "S" Sp. z o.o. podwyższając kapitał zakładowy "A" Sp. z o.o., wraz z pozostałymi wspólnikami, podjął Uchwałę numer 1 z 14.01.2003r. o podwyższeniu kapitału zakładowego do kwoty [...], poprzez utworzenie nowych [...] udziałów o wartości nominalnej [...]. Potwierdzono w niej także, że nowo utworzone udziały zostaną objęte przez podatnika do wartości [...] oraz pokryte cyt.: "wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 2089r. nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącą niezabudowaną działkę numer [...] o obszarze [...] ha położoną w K. W.". (Akt notarialny nr [...] z 14.01.2003r). Dokumenty te z uwagi na ich treść nie wskazują, by aport stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zbywane składniki majątkowe nie mogły realizować celów "A" Sp. z o.o. w zakresie samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej (wytwarzania bioetanolu). O tym, iż przedmiotem aportów były odrębne składniki majątku świadczy także opinia techniczna. Wynika z niej, iż przyjęta do wyceny nieruchomości metoda dotyczy szacowania wartości poszczególnych składników majątku, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarzut strony, jakoby organ I instancji rozstrzygając w sprawie niewłaściwie zastosował do ustalonego stanu faktycznego normę prawną, która weszła w życie od 1 stycznia 2003r. uznano za bezzasadny. Organ kontroli skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumpcji przepisu art. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedmiotu czynności prawnej dotyczącej objęcia udziałów, która miała miejsce w styczniu 2003r. Nie podlegała ocenie prawnej czynność nabycia nieruchomości, która miała miejsce w 2002r. Wskazane przez odwołującą przepisy przejściowe art. 2 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002r. nr 141, poz. 1179), mające potwierdzić zasadność podniesionych zarzutów, nie dotyczą ani zdarzeń, ani czynności prawnych będących przedmiotem niniejszej sprawy. Wskazane przez odwołującą przepisy przejściowe, nie znalazły zastosowania, a z zapisów w księgach rachunkowych Spółki wynikało, iż wymienione wyżej składniki majątkowe (nabyte od "D" S.A.) były w Spółce przedmiotem amortyzacji. W okresie od stycznia do marca 2003r. Spółka obciążyła koszty podatkowe odpisami amortyzacyjnymi w kwocie [...], naruszając tym samym przepisy art. 15 ust. 6 oraz art. 16a ust. 1 ww. ustawy. Zamiarem podatnika było nabycie przedmiotowych składników w celu wniesienia ich aportem to konsekwentnie, Spółka nie przewidywała, że będzie je wykorzystywać w okresie dłuższym niż rok. Nadto za bezpodstawne uznano twierdzenie strony, że zasadnie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, ponieważ w budynku gospodarczym były przechowywane narzędzia, a bocznice i suwnice były w stanie gotowości, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Spółka nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów potwierdzających zakup narzędzi, które ewentualnie mogłaby przechowywać w tym pomieszczeniu. Nie wystąpiły także stosowne zapisy na kontach w księgach rachunkowych odnośnie poniesienia wydatku na taki cel. "S" sp. z o.o. nie prowadziła w 2003r. działalności gospodarczej, w związku z czym nie wykorzystywała składników majątku (m.in. pomieszczenia gospodarczego oraz bocznic i suwnicy), na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Strona podniosła kolejny zarzut, że do rozliczenia transakcji objęcia udziałów przez "S" Sp. z o.o. w "A" Sp. z o.o., przyjęto wartość z dnia nabycia nieruchomości, gdy tymczasem należało wziąć pod uwagę wartość aportu ustaloną na dzień jego wniesienia, lub powołać rzeczoznawcę do ustalenia jego rynkowej wartości. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. ingerencja organu podatkowego w sferę ceny zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest możliwa wyłącznie w sytuacji, kiedy w ocenie tego organu cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W takiej sytuacji przychód określany jest przez organ w drodze szacunku. Skoro zebrany materiał dowodowy nie pozwolił organowi kontroli skarbowej postawić tezy, że wartość wkładu wniesionego do "A" Spółka z o.o. powinna być inna niż przyjęta przez odwołującą to jakiekolwiek roszczenia strony w tym zakresie nie mają oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że na żadnym etapie postępowania organ I instancji nie naruszył przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i wobec tego również za bezzasadny uznał zarzut skarżącego w tej części. Natomiast co do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 22.09.2009r., stanowiącego protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. w likwidacji, w sprawie podziału jej majątku (poprzez zwrot aportów), mającego być dowodem na to, iż Spółki wymienione wyżej również w rozumieniu prawa podatkowego działają wspólnie zauważono, iż zdarzenie opisane we wskazanym akcie notarialnym wywrze skutek podatkowy, w trybie i na zasadach zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie zrealizowania przedmiotowej czynności prawnej. Natomiast fakt podjęcia przedmiotowej uchwały pozostaje bez wpływu na czynności prawne, które miały miejsce w badanym okresie i wywołały określone, w przepisach obowiązującej wówczas ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutki podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. określająca Spółce z o.o. "S" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2003r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z przepisem § 6 pkt 1 art. 70 w.w ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Inspektor Kontroli Skarbowej w P., Ośrodek Zamiejscowy w K., opierając się na ustaleniach wskazanych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz protokole kontroli z dnia 11 maja 2009r. przeprowadzonej w "S. Sp. z o.o. wydał postanowienie z dnia 16 października 2009r. nr [...], w trybie przepisów art. 303, w związku z art. 325a oraz art. 325e § 1 ustawy dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r. Nr 89, poz.555 ze zm.; dalek KPK), w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej KKS), o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2003r. i narażeniu na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r. należny od Spółki z o. o. "S." - określone w art. 56 § 1kks. W związku więc z wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w P. postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r. uległ zawieszeniu, a żądanie dotyczące umorzenia postępowania podatkowego uznano za bezprzedmiotowe.

"S." Sp. z o.o. w J. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 166 § 1, art. 180 § 1, art. 188 § 1, art.187 § 1 w związku z art. 199a § 1, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 44 § 1 pkt. 1 KKS (wg stanu prawnego obowiązującego w chwili zdarzenia) oraz prawa materialnego, a w szczególności: art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p w związku z art. 158 § 1 i art. 262 § 12 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 12 ust.1 pkt. 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia, z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2009 r., zaś decyzja organu II instancji została doręczona w dniu 24 lutego 2010 r. Skarżąca wskazała, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeśli wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Jeśli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed datą wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nie uwzględniająca terminu przedawnienia podlega uchyleniu, jako naruszająca prawo materialne. Organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już nie istnieje. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie powołał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zarzuty zostały postawione Prezesowi Zarządu Spółki dopiero w dniu 10 marca 2010r., podczas przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej Poznań - Grunwald. Wskazała, że moment postawienia zarzutów jest istotny, bowiem w tym momencie postępowanie przygotowawcze przekształciło się w postępowanie karne sensu stricte. Nadto zgodnie z dyspozycją art. 44 § 1 pkt.1 KKS karalność przestępstwa skarbowego ustaje gdy od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat.

Zarzuciła, że działając w porozumieniu z tj. "C" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. podjęła w dniu 20 września 2002 r. decyzję o wspólnym zakupie (w równych częściach po 1/3) od przedsiębiorstwa "D" SA w K. W.. zespołu składników materialnych stanowiących wówczas kompletną bazę spedycyjno-magazynową tego przedsiębiorstwa - celem wspólnego jej wniesienia w formie aportu do nowo tworzącej się spółki z o,o. "A", której celem działania miała być produkcja bioetanolu. Wyjaśniła, że w pierwszym etapie działania "A" Sp. z o.o. miała prowadzić na tej bazie działalność transportowo-spedycyjną. Przedmiotowy zespół składników materiałowo-technicznych miał stanowić: lokalizację przyszłych zakładów wytwórczych bioetanolu, bazę dostaw surowców do produkcji w ilościach masowych (stąd konieczność m.in. dysponowania możliwością dostaw wagonowych i samochodowych, placów do rozładunku i składowania oraz suwnicy do załadunku itp.) z możliwością załadunku i wywozu wagonowego i samochodowego gotowego produktu (biopaliwa), zespół wszystkich niezbędnych mediów oraz zabezpieczenia przeciwpożarowego, możliwość przestrzennej lokalizacji odpowiednich instalacji wytwórczych. Wszystkie te wymogi w ocenie współdziałających stron oraz innych udziałowców tworzącej się spółki "A" przedmiotowa lokalizacja spełniała. Istniejący w tym czasie (październik 2002 r.) stan prawny dot. w szczególności podatku dochodowego od osób prawnych nie znał pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" i z pojęciem tym nie wiązał żadnych skutków podatkowych. Powoływanie się w dokumentach sporządzanych w 2002r., a dotyczących odpowiednio przedsięwzięcia długotrwałego - finalizowanego w dniu 14 stycznia 2003, na definicję i pojęcia wówczas nieistniejące, bo wprowadzone do obiegu prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. uznano za nadużycie. Nadto orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (chodzi o wyroki zapadłe w kontekście podatku VAT, który wcześniej posługiwał się tą instytucją) potwierdza, iż ustawodawca tworząc definicję "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" nie ustanowił wymogu, aby baza majątkowa przedsiębiorstwa w momencie zakupu posiadała wyodrębnioną księgowość, wyodrębnione zobowiązania i była organizacyjnie wyodrębniona w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Orzecznictwo to wskazuje, że dla uznania "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" niezbędnym jest, aby zespół majątkowy posiadał cechę zdolności do samodzielnego funkcjonowania gospodarczego zarówno w sferze organizacyjnej, materiałowo-technicznej i finansowej. Podstawowym kryterium według którego zespół składników majątkowych należy oceniać jako zorganizowana część przedsiębiorstwa jest wzajemne, funkcjonalne powiązanie tych składników w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W opinii sądów administracyjnych każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie - można określić mianem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC. Podniesiono, że w sytuacji gdy organy podatkowe wbrew zgodnym twierdzeniom sprzedającego ("D" SA), nabywców (spółek "S.", "C", "B") oraz spółki przyjmującej aport ("A") - twierdzą, że sporny zespół majątkowy nie jest "zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa", to dla kompetentnego i obiektywnego ustalenia czy wskazane przymioty występują czy nie, niezbędna jest wiedza specjalistyczna z zakresu organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem. Nie wystarczy powołać się na przepis wskazanego art. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż trzeba treść przepisu skontrolować ze stanem faktycznym, dla oceny której należało powołać rzeczoznawcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Przedmiotem odwołania była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 26 czerwca 2009r. określająca Spółce "S." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej). Na podstawie art. 113 § 1 KKS w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W sprawach o przestępstwo skarbowe zastosowanie znajduje art. 303 Kodeksu postępowania karnego. Zgodnie z art. 303 KPK jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Zgodnie z art. 133 § 1 KKS dochodzenie prowadzą:

1) urząd celny - w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe określone w art. 85-96 § 1, art. 98 § 2-4, art. 104 § 2 oraz w sprawach ujawnionych z art. 104 § 1 i 3, a w sprawach ujawnionych w zakresie swego działania przez Inspekcję Celną - funkcjonariusz tej inspekcji,

2) urząd skarbowy - w sprawach o pozostałe przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a w tych sprawach ujawnionych w zakresie swego działania przez urząd kontroli skarbowej - inspektor kontroli skarbowej.

§ 2. Organy, o których mowa w § 1, mogą wszcząć dochodzenie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nie należące do ich właściwości; po zabezpieczeniu dowodów przekazują sprawę do dalszego prowadzenia właściwemu organowi.

Mając na uwadze art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. ulegałoby co do zasady przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu, wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Postępowanie o przestępstwo skarbowe wszczyna finansowy organ dochodzenia, którym w sprawach decyzji deklaratoryjnych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest Inspektor Kontroli Skarbowej. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu dochodzenia, wydanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, na podstawie przepisów art. 303 KPK w związku z art. 325a KPK oraz art.325e § 1 KPK w związku z art.113 § 1 KKS. Wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, stanowi przesłankę wystarczającą, aby od daty jego wydania, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia, biegnie dalej, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 w.w ustawy, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Inspektor Kontroli Skarbowej, jako organ finansowy, w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K., opierając się na ustaleniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz protokole kontroli przeprowadzonej w "S" Sp. z o. o., w dniu 16 października 2009r., wydał postanowienie na podstawie przepisów art. 303, w związku z art. 325a oraz art.325e § 1 KPK i w związku z art. 113 § 1 KKS o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdziwych danych w zeznaniu rocznym za 2003r. i narażeniu na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r. od Spółki z o. o. "S" - określone w art. 56 § 1 KKS. Tym samym w związku z wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie z uwagi na skierowanie przez Spółkę skargi do WSA, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r. uległ zawieszeniu, aż do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Ordynacja podatkowa w art.70 § 6 pkt 1 nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec konkretnej osoby (ad personam), lecz od jego wszczęcia w ogóle (ad rem). Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydając w dniu [...] decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2009r. nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. w dniu 9 listopada 2009r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. S. na podstawie art. 313 § 1 i § 2 KPK w związku z art. 113 § 1 KKS, które to postanowienie ten ostatni odebrał w dniu 14 grudnia 2009r., co oznacza, że również bieg terminu karalności został skutecznie przerwany przed końcem 2009r.

Kolejny zarzut dotyczy ustalenia charakteru wkładów wniesionych przez skarżącą spółkę na poczet podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce "A" oraz związanych z tym skutków podatkowych. Na wstępie należy zaznaczyć, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie uchybiły żadnym normom postępowania podatkowego, w tym także przepisom dotyczącym postępowania dowodowego. Zgromadzony został materiał dowodowy, który w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Istota sporu sprowadza się zaś do przyjęcia w ustalonym stanie faktycznym, czy wniesiony aportem udział w użytkowaniu wieczystym nieruchomości wraz z udziałem w prawie własności znajdujących się na gruncie urządzeń miał charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca Sp. z o.o. "S" została zawiązana w dniu 25.10.2002r. W okresie objętym postępowaniem podatkowym "S." Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. W dniu 27.11.2002r. "S." Sp. z o.o. nabyła od Spółki Akcyjnej "D", udział wynoszący 1/3 część w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w K. W. oraz 1/3 udziału w prawie własności elementów znajdujących się na tej nieruchomości. Zgodnie z § 4 umowy cena sprzedaży została ustalona pomiędzy stronami tej transakcji na łączną kwotę [...], po [...] za udział wynoszący 1/3 część udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz 1/3 udziału we własności elementów stanowiących naniesienia na tym gruncie. Powyższy akt notarialny w żadnym z postanowień nie posługuje się pojęciem "zorganizowana część przedsiębiorstwa".

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (por. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art.55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa,

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003r., sygn. akt IV CKN 51/10 stwierdził, że przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 KC.

W wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1998r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96 podkreślił, że aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez nie elementu organizacyjnego.

W ocenie Sądu istotne dla ustalenia rodzaju wkładu jest kryterium funkcjonalności i celowości, zaś w rozpatrywanej sprawie trudno przyjąć, że Spółka wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro wniesiony przez nią aport obejmował 1/3 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz 1/3 udziału własności naniesień na tej nieruchomości. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 158 §1 w związku z art. 262 § 1 i 2 Kodeks spółek handlowych w przypadku aportu, jego przedmiot musi być szczegółowo określony w umowie o wniesieniu aportu. Zebrane przez organy podatkowe dokumenty nie wskazują, aby przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Skarżąca zarzuciła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w 2002r. nie zawierała definicji legalnej przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa i dlatego też w dniu nabycia od "D" S.A. 1/3 udziału prawa użytkowania wieczystego oraz 1/3 udziału naniesień na tej nieruchomości w umowie nie wskazano, że Spółka nabywa udział w zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Również w umowie z dnia 14.01.2003r. skarżąca nie oświadczyła, że wnosi aportem udział w zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca wskazała, że miała prawo nie wiedzieć, że od dnia 1 stycznia 2003r. zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiany, czego konsekwencją było nie dokonanie odpowiedniego zapisu w umowie. Jednakże zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Skarżąca nie może bowiem powoływać się na nieznajomość prawa oraz na fakt, że zmiana do ustawy weszła w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003r., a zatem już po nabyciu 1/3 udziału prawa użytkowania wieczystego gruntu i 1/3 udziału własności naniesień na tej nieruchomości i w konsekwencji wywodzić pozytywne dla siebie z tego powodu skutki podatkowoprawne. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ich nominalna wartość stanowi przychód. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W uchwale z dnia 14 stycznia 2003r. wskazano, że nominalna wartość udziałów wynosi [...]. S. Sp. z o.o. objęła w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. "A" [...] nowoutworzonych udziałów o wartości nominalnej po [...] każdy udział o łącznej wartości nominalnej [...] i pokryła je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziału wynoszącego 1/3 części w prawie użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089r. nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, stanowiącą niezabudowaną działkę numer [...] o obszarze [...] ha w K..

Jeszcze przed podpisaniem umowy z dnia 27 listopada 2002r. o sprzedaży przez "D" S.A. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności naniesień na tej nieruchomości w dniu 18 listopada 2002r. sporządzono wycenę wartości szacunkowej nieruchomości zabudowanej położonej w K. W.. działka nr [...]. Z operatu wynika, że wartość nieruchomości oszacowano na [...]. Nieruchomość obejmuje grunt o powierzchni [...] ha oraz elementy zabudowy, t.j. bocznice kolejowe z rozjazdami, tory suwni, utwardzone drogi i place składowe, oświetlenie terenu i zasilenie suwnic, sieć wodociągową z hydrantami przeciwpożarowymi, ogrodzenie terenu oraz budynek sanitarno-gospodarczy. Dodatkowo na charakter wniesionego aportu wskazuje wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Omówione powyżej dokumenty z uwagi na ich treść nie wskazują, zatem, by aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Uchwała i oświadczenie skarżącej oraz pozostałych wspólników stwierdzały, że objęcie udziałów następuje w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wyżej wymienionych gruntów i budowli.

Takiego obrazu stanu faktycznego sprawy nie mogło zmienić porozumienia z dnia 20.09.2002 r. zawarte pomiędzy Ł. W., M. S. i J. H. o zamiarze nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa "D" SA. Z aktu notarialnego bowiem o zakupie nieruchomości z 27.11.2002 r. , z opinii technicznej z dnia 18.11.2002 r., z aktu notarialnego z dnia 14.01.2003 r. zawierającym oświadczenie o objęciu udziałów i dotyczącym przeniesienia udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości, a także z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 3.03.2003r. wynika, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmiot aportu zgodnie z jego opisem w aktach notarialnych, które z mocy art.194 §1 Ordynacji podatkowej stanowią dokumenty urzędowe nie uprawnia do przyjęcia, iż osiągnięto cel porozumienia z dnia 20.09.2002 r. O zasadności stanowiska strony skarżącej nie może świadczyć także oświadczenie członków zarządu "D" SA z dnia 21.09.2009 r., z którego wynika jedynie ich przeświadczenie, iż przedmiot sprzedaży mógł stanowić samodzielnie działającą część przedsiębiorstwa. Należy także podkreślić, iż nigdy na nieruchomości będącej przedmiotem aportu nie doszło do podjęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Również wprowadzenie do art.4a pkt .4 u.p.d.o.p. definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia 1.01.2003 r. nie może stanowić o zasadności stanowiska strony. Pomijając już okoliczność, że wniesienie aportu nastąpiło po tej dacie należy podkreślić, iż definicja normatywna co do zasady odpowiada rozumieniu tego pojęcia w literaturze i cytowanym powyżej orzecznictwie już przed tą datą. Poza tym skarżąca Spółka nie może zasłaniać się nieznajomością obowiązującego prawa z daty dokonywania czynności wniesienia aportu.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, co do zawyżonej wartości aportu należy zwrócić uwagę, że wnoszenie aportów do spółki z o.o. nie jest w takim stopniu sformalizowane jak w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, że w zasadzie poza kontrolą biegłych i sądu jest przyjmowanie wartości wkładów wnoszonych do spółki, którą określają sami wspólnicy, dlatego oszacowanie przedmiotu aportu (na dzień zawarcia umowy spółki) - zgodnie z regułą pierwszeństwa autonomii woli - pozostaje domeną uzgodnień między wspólnikami. Granice tej autonomii stanowić może jedynie wzgląd na bezpieczeństwo obrotu i interes wierzycieli spółki. Kodeks spółek handlowych zawiera szczególne uregulowania mające zabezpieczyć interesy spółki i jej wierzycieli. W umowie spółki należy szczegółowo określić przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Takie same wymogi dotyczą sytuacji pokrycia aportem udziałów w podwyższonym kapitale. Ponadto art. 175 k.s.h. w związku z art. 262 § 1 i 2 k.s.h. stanowi, że jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki (tu: zmiany umowy spółki w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego), wspólnik, który wniósł taki wkład, wraz z członkami zarządu znającymi ten stan rzeczy, którzy zgłosili spółkę (lub podwyższenie kapitału) do rejestru obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Członkowie zarządu, którzy podpisali się pod oświadczeniem o wniesieniu wkładów przy podwyższeniu kapitału zakładowego, a wiedzieli lub z łatwością mogli się dowiedzieć o zawyżeniu wartości aportu, będą odpowiadać całym swoim majątkiem wobec wierzycieli spółki przez trzy lata od dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 k.s.h.). Istnieje też ryzyko narażenia się na odpowiedzialność karną - działanie na szkodę spółki zagrożone jest karą pozbawienia wolności do lat pięciu i grzywną (art. 585 § 1 k.s.h.).

W stanie faktycznym przedmiotem aportu był udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami w związku z powyższym u skarżącej spółki w momencie wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego (art. 12 ust. 1b u.p.d.p.) powstał przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości wartości nominalnej udziałów. Wartość nominalna udziałów skarżącej objęta w zamiana za wniesiony wkład niepieniężny wynosiła [...]. Wartość ta została ustalona w oparciu o sporządzony operat szacunkowy wyceny wartości ww. nieruchomości z 18 listopada 2002 r. Dlatego też w ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy przyjął, że należy rozpoznać skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b pkt 2 u.p.d.o.p. przy uwzględnieniu wartości określonej w akcie notarialnym Rep. A nr [..] z dnia 14 stycznia 2003 r., wpis KRS oraz art. 15 ust. 1j u.p.d.p przyjmując wartość ustaloną w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz Rep A nr [...] z 27 listopada 2002). Powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. stanowi, że przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na wartości określonej przez strony czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem podstaw do uznania, że wartość nominalna udziałów odbiega od wartości rynkowej aportu, skoro wartość nominalna udziałów jest równa wartości rynkowej aportu oszacowanej przez biegłego rzeczoznawcę.

Wymaga podkreślenia, iż wycena wartości aportu nie została dokonana samodzielnie tylko przez Spółki wnoszące nieruchomość, ale jej wyceny dokonał rzeczoznawca majątkowy, za jej podstawę biorąc ceny i stan przedmiotu wyceny na dzień dokonania oględzin, tj. 18 listopada 2002r., a więc na niecałe dwa miesiące przed podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału spółki "A" poprzez wniesienie aportu o wartości zgodnej z wyceną rzeczoznawcy. Z tychże względów zarzut skarżącej, że wartość aportu była zawyżona nie znajduje uzasadnienia.

Również podniesione przez Spółkę w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych należy w ocenie Sądu uznać za bezzasadne. Decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na przeprowadzonej w sposób wnikliwy analizie zebranego materiału dowodowego, którym w znacznej części były dokumenty i akty notarialne. Z tychże względów zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 (zasady praworządności), art. 121 § 1 (zasady zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 124 (zasady przekonywania strony), art.166 § 1 (połączenie postępowań), art. 187 § 1 (zupełności i kompletności materiału dowodowego), art. 188 (żądanie strony), art. 199 a § 1 (organ dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności) Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego i procesowego orzeczono stosownie do art.151 p.p.s.a., jak w sentencji.

O kosztach z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu, ponoszone przez Skarb Państwa, dla ustanowionego pełnomocnika skarżącego orzeczono na podstawie art.250 p.p.s.a. w zw. z § 19 pkt.1) i § 6 pkt.7) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz.1348 ze zm.).

/-/R.Wiatrowski /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz