Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1856/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2007 roku P. S.A. (dalej "P.", "Bank", "Skarżąca" lub "Płatnik") dokonał na rzecz T. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej "Fundusz", "Podatnik") wypłaty dywidendy od akcji w kwocie brutto 2.036.440,00 zł.

Z tego tytułu pobrał w dniu wypłaty dywidendy podatek według 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 386.924,00 zł, Podatnik nie przedstawił bowiem certyfikatu rezydencji podatkowej.

W dniu 31 stycznia 2008 roku Płatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację CIT-6R o wysokości pobranego podatku dochodowego od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2007 roku. Wykazany w tej deklaracji podatek został przekazany na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 7 września 2007 roku, po potrąceniu wynagrodzenia Płatnika w kwocie 1.161,00 zł.

Wnioskiem z dnia 19 lutego 2010 roku pełnomocnik Funduszu wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 81.457,60 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez P.. Wnioskodawca zakwestionował wysokość pobranego przez Płatnika według 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych podnosząc, że Fundusz jest rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki, w związku z czym do rozliczenia podatku winna być zastosowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisana w dniu 8 października 1974 roku pomiędzy Polską i Stanami Zjednoczonymi, która przewiduje 15% stawkę podatku ww. dochodów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 roku stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 81.458.00 zł z tytułu dywidendy od akcji wypłaconej przez Bank w dniu 2 sierpnia 2007 roku.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że w związku ze stwierdzeniem przedmiotowej nadpłaty oraz jej zwrotem Podatnikowi na podstawie ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., zmianie uległa również podstawa naliczania zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika, które zgodnie z art. 28 § 1 - ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", przysługuje płatnikom i inkasentom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa i w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 roku orzekł o zwrocie nienależnie pobranego przez Bank wynagrodzenia płatnika w kwocie 245,00 zł.

Pismem z dnia 27 stycznia 2011 roku Strona odwołała się od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie wynagradzania płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz.U. Nr 240, poz. 2065, dalej "rozporządzenie") i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie o orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ II instancji w zaskarżonej decyzji m.in. powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2821/02 oraz - obszernie je cytując - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/10.

Na ww. decyzję organu II instancji, ustanowiony w sprawie pełnomocnik P., pismem z dnia 24 maja 2011 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej art. 28 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami rozporządzenia i wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz P. kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik P., wskazując przepis art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Jednocześnie art. 28 § 2 tejże stanowi, iż w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Z kolei w § 3 tego przepisu Minister Finansów został upoważniony m.in. do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad oraz trybu zwrotu otrzymanego wynagrodzenia w razie pobrania przez płatnika lub inkasenta podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zakresowi powyższego upoważnienia odpowiada regulacja zawarta w § 2 rozporządzenia, zgodnie z którą płatnik, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany do zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz odsetkami zwłokę.

Nawiązując do regulacji zawartych w art. 28 § 2 oraz w § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik Skarżącej zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia dwóch sytuacji, tj. pobrania przez płatnika nienależnego (lub wyższego od należnego) wynagrodzenia oraz pobrania przez płatnika nienależnego (lub wyższego od należnego) podatku.

W dalszej części skargi Pełnomocnik Banku, wskazując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnia, że P. z tytułu wypłat przychodów na rzecz podatników, pobiera jako płatnik, w dniu dokonania wypłat, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. P. stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobiera podatku zgodnie z taką umową, tylko pod warunkiem udokumentowania przez podatnika, będącego nierezydentem, miejsca jego siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. W przypadku, gdy w dniu wypłaty należności z tytułu dywidendy Bank nie posiada udokumentowania rezydencji podatnika (brak, niedostarczenie certyfikatu rezydencji), pobiera podatek zgodnie z zasadami obowiązującymi w polskich aktach prawnych.

Powyższy sposób postępowania - w ocenie pełnomocnika Banku - znajduje prawne umocowanie w art. 22 ust 1 w zw. z art. 22a oraz 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z póżn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.".

W ocenie P. nie można mówić o nieprawidłowym, wadliwym działaniu płatnika, które skutkowałoby obowiązkiem poniesienia sankcji z tego tytułu w postaci zwrotu wynagrodzenia wraz z odsetkami naliczanymi od dnia jego pobrania, bo nie będąc w posiadaniu certyfikatu rezydencji beneficjanta świadczenia nie był uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie powinien również ponosić negatywnych konsekwencji związanych z przyjęciem prawidłowego, zgodnego z przepisami prawa, sposobu postępowania.

Pełnomocnik P. zaznaczył ponadto, że prawo podatkowe jest częścią systemu prawa, który powinien być systemem niesprzecznym i zupełnym. Jego zdaniem przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe stanowiska, zgodnie z którym obowiązek zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia jest niezależny od pojęcia dobrej lub złej woli podatnika, czy też jego należytej staranności prowadzi do nieakceptowanego przez system prawa istnienia w obrocie prawnym dwóch sprzecznych w swej treści - dyspozycji norm przepisów prawa podatkowego, z których pierwsza nakłada obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji otrzymanym od podatnika (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a oraz 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), druga zaś - sankcjonuje ww. sposób postępowania w drodze decyzji o zwrocie wynagrodzenia wraz z odsetkami, które to wynagrodzenie stało się nienależne na skutek wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz złożenia po terminie realizacji obowiązków płatnika dokumentów pozwalających na pobranie podatku w prawidłowej wysokości (art. 28 § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ II instancji wskazując na przepis art. 28 § 2 rozporządzenia zauważył, że wynagrodzenie potrącone od nienależnie pobranego podatku lub podatku pobranego w wysokości wyższej od należnej jest wynagrodzeniem nienależnym, które płatnik zobowiązany jest zwrócić na rachunek urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Zwrot wynagrodzenia musi wiązać się bowiem z pobraniem podatku nie znajdującym oparcia w regulacjach prawa podatkowego (poborem nienależnym - bez tytułu prawnego), bądź z poborem podatku w kwocie wyższej od należnej. W przedmiotowym stanie faktycznym podjęte rozstrzygnięcie organu podatkowego stwierdzające nadpłatę podatku (i jej zwrot) stanowi jednoznacznie, że pobrany w wysokości 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych od należności z tytułu dywidendy od akcji na rzecz Funduszu nie znajdował oparcia w regulacjach prawa podatkowego, a więc był (w części dotyczącej stwierdzonej przez organ podatkowy nadpłaty) podatkiem nienależnym. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie określone w art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej i w dniu [...] stycznia 2011 r. wydał decyzję.

Organ wskazał, że brak jest podstaw do uznania argumentacji Skarżącej, że nie musi zwracać wynagrodzenia, gdyż na moment poboru zryczałtowanego podatku nie dysponowała certyfikatem rezydencji spółki amerykańskiej, a tym samym właściwie zastosowała przepisy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zarówno w treści rozporządzenia, jak i w treści art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej, nie ma bowiem odwołania do pojęcia podatku pobranego należnie i w odpowiedniej wysokości w zależności od stanu wiedzy, czy też dokumentów posiadanych przez płatnika na moment jego poboru. Jedynie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej nakazuje badanie kwestii winy płatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do przypadków niepobrania podatku, który w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpił (por. wyrok WSA z 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1237/09).

Wskazano również, że zwrot części nienależnie pobranego wynagrodzenia nie pozbawia Płatnika prawa do wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie obowiązków nałożonych na niego przez przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż zachowuje on wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności z tytułu dywidendy od akcji pobranego w prawidłowej wysokości, tj. według 15% stawki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., Płatnik chcąc dochować należytej staranności przy poborze podatku i dla własnego bezpieczeństwa - w przypadku pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości - mógł przed dokonaniem wypłaty (w przedmiotowej sprawie dywidendy od akcji) zwrócić się do podmiotu amerykańskiego o przedstawienie aktualnego zaświadczenia o rezydencji podatkowej. Certyfikat rezydencji stanowi dokument, z którego wynika, czy od wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonywanych na rzecz danego podatnika powinien zostać pobrany podatek, a jeśli tak, jaka stawka powinna zostać zastosowana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Płatnicy dokonujący wypłat dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają obowiązek pobrać z tego tytułu w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat i odprowadzić do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, co wynika z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p..

Jak stanowi art. 22a ust. 1 u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w okolicznościach faktycznych sprawy – umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. umowy dywidendy, które płaci spółka mająca siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane przez drugie Umawiające się Państwo. Ustęp 2 tego artykuły stanowi, że dywidendy te mogą być opodatkowane w tym państwie i według prawa tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego spółka ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,

b) 15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

Jak ustalił w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Fundusz nie posiada 10% udziału w kapitale P., co oznacza, że w sprawie ewentualnie należało rozważać zastosowanie stawki w wysokości 15% kwoty dywidendy.

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p.).

Tak więc nie siedziba podatnika determinuje podstawę prawną określenia wysokości stawki podatku od dywidendy, ale przedstawiony przez niego certyfikat rezydencji podatkowej. Co więcej przepis wyraźnie stanowi, że certyfikat ma być uzyskany od podatnika, co zdejmuje z płatnika jakiekolwiek obowiązki w tym zakresie (nawet wtedy gdyby sam mógłby taki dokument pozyskać).

Niewątpliwym powodem i uzasadnieniem wymogu uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji jest udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym, aniżeli Rzeczypospolita Polska państwie – stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc umożliwienie zastosowania takiej umowy zgodnie z jej celem i racjonalizacją. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administracje podatkową nie daje polskim płatnikom i organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1446/06).

W ocenie Sądu przepis art. 26 u.p.d.o.p. jest logiczną konsekwencją przyjętej na gruncie prawa podatkowego koncepcji płatnika. Wprowadzenie instytucji płatnika miało bowiem na celu usprawnienie poboru podatków i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez podatników. Jak wynika z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnik zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia należnego podatku, jego pobrania i odprowadzenia w określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Rola płatnika sprowadza się więc do wykonania trzech materialno – technicznych (rachunkowych) operacji, tj. obliczenia należnego od podatnika podatku, pobraniu go z jego środków i wpłaceniu w wyznaczonym przepisami prawa podatkowego terminie do właściwego organu podatkowego. Wykonuje więc on określone czynności o charakterze organizacyjnym, rachunkowym, księgowym, bankowym. Czynności płatnika w żadnym zaś razie nie wszczynają postępowania podatkowego.

Z tytułu terminowego wpłacania podatków płatnikowi przysługuje wynagrodzenie wynoszące 0,3 % kwoty podatków pobranych przez niego na rzecz budżetu państwa. Kwota należnego wynagrodzenia jest przez płatnika potrącana z kwoty pobranych podatków, o czym stanowi § 1 rozporządzenia. Wysokość wynagrodzenia należnego płatnikowi wskazuje na to, że chodzi tu raczej o zwrot kosztów poniesionych przez płatnika przy poborze podatków. Przekonuje też o tym użyte w przepisie określenie "zryczałtowane" w odniesieniu do ww. wynagrodzenia. Gdyby prawodawca miał na myśli wynagrodzenie we właściwym tego słowa znaczeniu, to nie można byłoby mówić o jego ryczałtowym określeniu – w sytuacji, gdy wysokość należności ustalana jest wprost proporcjonalnie do zebranych kwot. Natomiast termin "zryczałtowane" ma sens w odniesieniu do poniesionych kosztów, których nie da się precyzyjnie ustalić, a więc trzeba sięgać do elementów nawiązujących pośrednio do tychże kosztów. Do nich należy niewątpliwie kwota pobranego podatku (por. B. Brzeziński, Dyskusyjne elementy statusu prawnego płatnika podatków, cz. I, Monitor Podatkowy nr 2/1999).

Podkreślić należy, że płatnik nie jest też organem podatkowym i nie ma obowiązku udzielania podatnikowi jakichkolwiek informacji, czy wyjaśnień o obowiązujących przepisach o prawa podatkowego, czy też pouczania go o przysługujących mu uprawnieniach w tym zakresie, a tym bardziej podejmowania jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy na rzecz podatnika wydany został certyfikat rezydencji podatkowej, o ile ten sam go nie przedstawi. Jeśli zaś w sprawie brak udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych, płatnik stosuje przepisy polskiej ustawy podatkowej.

W granicach tak określonych kompetencji Bank - zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. - w dniu 2 sierpnia 2007 roku pobrał od Podatnika z tytułu wypłaty na jego rzecz dywidendy podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Ww. przepisy u.p.d.o.p. znalazły w sprawie zastosowanie wobec nie przedstawienia przez Podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej.

Z ustaleń dokonanych w postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynika, że wśród złożonej przez Podatnika dokumentacji znajdowały się m.in. odpisy notarialne dwu certyfikatów rezydencji podatkowej Funduszu, tj. z dnia 19 września 2007 roku oraz z dnia 10 sierpnia 2009 roku.

Fakt, że wcześniejszy z tych certyfikatów nosi datę o ponad miesiąc późniejszą niż data wypłaty dywidendy i poboru podatku (a nawet późniejszą niż data przekazania podatku na rachunek bankowy organu podatkowego) każe przyjąć, że w dacie wypłaty dywidendy i poboru podatku taki certyfikat nie był jeszcze na rzecz Podatnika wydany.

Jest to o tyle istotna w sprawie okoliczność, że przy dokonywaniu oceny legalności działania Płatnika zdaniem Sądu analizie podlega stan faktyczny sprawy istniejący w dacie wypłaty dywidendy i poboru podatku.

Taki też pogląd sformułowany został w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 442/10. Wskazano tam, że o wysokości wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacenia podatków pobranych na rzecz budżetu państwa decyduje obiektywne kryterium, jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru.

Niemniej jednak wskazać należy, że z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jednakowo - co do konsekwencji - ocenił działanie płatnika, który nieprawidłowo pobrał podatek dochodowy od osób prawnych od odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych na rzecz podmiotów japońskich (odsetki te podlegały bowiem zwolnieniu od tego podatku w świetle postanowień umowy dwustronnej zawartej pomiędzy Polską a Japonią) oraz działanie płatnika, który nie dysponując certyfikatami rezydencji podatkowej osób prawnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, dokonał poboru podatku według stawki wynikającej z u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odpowiedzialność płatnika na podstawie art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter obiektywny i że zwrot nienależnego wynagrodzenia następuje w każdej sytuacji, w której pobrane ono zostało nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Bez wpływu na taki stan rzeczy pozostają przyczyny, jakie legły u podstaw tego, że wynagrodzenie zostało pobrane nienależnie. W tym zakresie nie mogą być bowiem brane pod uwagę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - kryteria słusznościowe lub inne kryteria subiektywne tkwiące po stronie płatnika, dokonującego poboru podatku. W przeciwnym razie o wysokości pobranego wynagrodzenia stanowiącego określoną część podatku należnego decydowałyby kryteria pozaustawowe.

Wskazać należy, że obie sytuacje zostały ocenione tak samo, podczas gdy - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - istniejące pomiędzy nimi różnice uzasadniałyby odmienne podejście do obu zaprezentowanych stanów faktycznych. Nie można bowiem zrównywać w skutkach działania obiektywnie nieprawidłowego (bezprawnego) oraz działania zgodnego z prawem (z ustawowym wzorcem prawidłowego zachowania).

Sankcją za naruszenie obowiązków płatnika jest obowiązek zwrotu tej części pobranego wynagrodzenia, która została pobrana nienależnie, wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 5 w zw. z art. 52 § 1 pkt 3 odsetki w sprawie organ nalicza od dnia pobrania wynagrodzenia.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, zwrot zakwestionowanej przez organ części pobranego wynagrodzenia wraz z odsetkami stanowi nieuzasadnioną ingerencję w sferę majątkową płatnika, który - na dzień poboru podatku - należycie wypełnił należące doń obowiązki. W sytuacji bowiem, gdy przyczyna niepobrania podatku leży po stronie podatnika, płatnik nie może odpowiadać za pobranie podatku w kwocie wyższej nie mając możliwości uniknięcia skutków cudzego błędu. Co więcej, uwzględniając poczynione powyżej uwagi o wysokości należnego mu wynagrodzenia, nie ma on nawet możliwości skalkulowania w wysokości pobieranego wynagrodzenia ryzyka związanego z taką odpowiedzialnością.

W tym miejscu wskazać należy, że nie mogło odnieść pożądanego w sprawie skutku także rozwiązanie, o którym mowa w odpowiedzi na skargę, tj., że "płatnik chcąc dochować należytej staranności przy poborze podatku i dla własnego bezpieczeństwa – w przypadku pojawienia się jakichkolwiek wątpliwości – mógł przed dokonaniem wypłaty (w przedmiotowej sprawie dywidendy od akcji) zwrócić się do podmiotu amerykańskiego o przedstawienie aktualnego zaświadczenia o rezydencji podatkowej." Abstrahując od kwestii, że przesłanka należytej staranności związana jest z pojęciem niedbalstwa (łac. culpa), czyli nieumyślnego stopnia winy, a koncepcję winy organ odrzuca na gruncie przepisu art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej, to także zwrócenie się do Funduszu o przedstawienie certyfikatu mogłoby odnieść skutek tylko w sytuacji, w której taki certyfikat po pierwsze został wydany na rzecz Funduszu, a po drugie zostałby okazany płatnikowi w dniu poboru podatku.

Poza tym P. nie może wstrzymywać wypłaty dywidendy do czasu wyjaśnienia sytuacji prawno-podatkowej Podatnika. Żaden przepis prawa nie nakazuje prowadzić płatnikowi takiego postępowania. W dniu wypłaty dywidendy płatnik ma zaś obowiązek pobrać należny podatek z tego tytułu. Dzień wypłaty dywidendy określają przepisy kodeksu spółek handlowych. Artykuł 348 kodeksu spółek handlowych został z dniem 8 stycznia 2009 roku uzupełniony o § 4 nowelą kodeksu spółek handlowych (ustawa z 23 października 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych; Dz. U. Nr 217, poz. 1381). Zgodnie z ww. przepisem dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale walnego zgromadzenia. Jeżeli zaś ww. uchwała takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana w dniu określonym przez radę nadzorczą. W dacie wypłaty dywidendy w niniejszej sprawie, tj. w 2007 roku, obowiązek określenia dnia wypłaty dywidendy przez zwyczajne walne zgromadzenie dotyczył spółki publicznej, w przypadku spółki akcyjnej, która nie miała statusu spółki publicznej, o tym, kiedy wypłacić dywidendę, decydował zarząd spółki. Tak więc w każdym przypadku o dniu wypłaty dywidendy decydowały organy spółki.

Fakt zaś, że potem w innym postępowaniu stwierdzono, że Podatnik nadpłacił podatek, jako że zastosowanie wobec niego miały niższe stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia należnego Płatnikowi wobec ustalenia, że wysokość pobranego przez niego podatku w dacie poboru była zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego.

W przeciwnym wypadku, jak słusznie zauważa w skardze Skarżący - wbrew założeniu niesprzeczności i zupełności systemu prawa - zaakceptowaniu musiałby podlegać fakt istnienia w obrocie prawnym dwóch sprzecznych w swej treści dyspozycji norm przepisów prawa podatkowego, z których pierwsza nakłada obowiązek zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji otrzymanym od podatnika (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a oraz 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), druga zaś - kwestionuje ww. sposób postępowania w drodze decyzji o zwrocie wynagrodzenia wraz z odsetkami, które to wynagrodzenie stało się nienależne na skutek wystąpienia podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz złożenia po terminie realizacji obowiązków płatnika dokumentów pozwalających na pobranie podatku w prawidłowej wysokości (art. 28 § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższe Sąd uznaje, że okoliczność, że dla podatnika nie przewidziano sankcji za nieujawnienie przy wypłacie dywidendy udokumentowania jego miejsca siedziby dla celów podatkowych nie może przenosić odpowiedzialności z tego tytułu na płatnika z odwołaniem się do przepisów 28 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia.

W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 2 rozporządzenia.

Naruszenia ww. przepisów miały wpływ na wynik sprawy, co powoduje, że Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję.

Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.