Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 439/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5, art. 15, art. 109 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 4 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] nr[...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obowiązującej od 1 maja 2004r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług z prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2004r. i 2005r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące o kwotę 36,00 zł za każdy z tych miesięcy, w pozostałej części przedmiotową decyzję utrzymał w mocy i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w kwocie mniejszej niż określono w decyzji pierwszoinstancyjnej o kwotę 36,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, po szczegółowym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, mając na względzie wytyczne wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 06 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1926/06 uchylającego poprzednio podjętą w sprawie decyzję tego organu z dnia[...], stwierdził, iż zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego materiał dowodowy uzupełniono o Zgłoszenie dystrybutorskie H.M., jakie złożyła do Firmy O. w dniu 13 marca 1995r. oraz o protokoły przesłuchań strony i wskazanych przez stronę świadków.

Z protokołów przesłuchań i złożonych wyjaśnień podatniczki, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, że w latach 2004 - 2005 nabywała ona produkty firmy O. na potrzeby własne i do dalszej odsprzedaży (dla rodziny, znajomych i koleżanek wnuczki) pod konkretne zamówienia osób dopisujących się do zbiorowego zamówienia. W toku ponownego przesłuchania podatniczka zeznała m.in., że nie istniała pomiędzy nią a osobami, które nabywały kosmetyki, żadna umowa, która zobowiązywałaby ją do robienia zakupu kosmetyków na rzecz bliższej i dalszej rodziny oraz znajomych oraz że robiła to grzecznościowo, nadto zbierała zamówienia i w ten sposób robiła większe zakupy dzięki czemu mogła otrzymać większy rabat z O.. Zamówienia do O. robiła sama i na jej nazwisko były wystawiane faktury za zakupione kosmetyki, zaś osoby zamawiające płaciły za kosmetyki w dniu odbioru lub w terminie późniejszym według cen wynikających z faktur wystawionych przez firmę O.. Okoliczności te potwierdzili przesłuchani świadkowie (osoby obce, jak i osoby spokrewnione z podatniczka), którzy dodatkowo zeznali, iż zamówienia kosmetyków z bieżących katalogów odbywały się w domu H.M. lub telefonicznie, zaś ich odbiór w domu podatniczki lub podatniczka zawoziła je do domów odbiorców. Oświadczyli też, że kosmetyki nabywali od podatniczki po cenach wynikających z faktur VAT wystawionych przez O., które były niższe niż te w katalogu oraz że nie rekompensowali podatniczce poniesionych kosztów czy ewentualnie utraconych korzyści.

Zdaniem organu odwoławczego, H.M. nabywała towary na potrzeby własne oraz na potrzeby dalszych członków rodziny, znajomych i koleżanek wnuczki, w celu prowadzenia sprzedaży bezpośredniej, po cenach zakupu, zaś fakt spójności między wyjaśnieniami podatniczki a zeznaniami jej klientów co do nabywania przez podatniczkę konkretnych kosmetyków pod konkretne zamówienia określonych osób; nabywanie towarów przez wskazane osoby po cenach wynikających z faktur VAT wystawionych przez O. oraz nie przekazywanie stronie żadnego wynagrodzenia, nie świadczy o bezpłatnym świadczeniu usług zlecenia.

Podkreślił nadto, iż dnia 13 marca 1995r. H.M. podpisała Zgłoszenie dystrybutorskie - wniosek o przyjęcie do Klubu Dystrybutorów O.. Dystrybucja polega zaś na rozprowadzaniu towarów, w tym przez handel detaliczny. Z samego ww. terminu wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że dystrybutor - osoba zajmująca się dystrybucją (świadczy usługi) prowadzi działalność w zakresie handlu, a nie usługi zlecenia. Ponadto, jak wynika z pkt 7 ww. Zgłoszenia dystrybutorskiego, podatniczka zobowiązała się jako niezależny dystrybutor wykonywać swoją działalność handlową we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko. Wskazany punkt zawiera jednocześnie oświadczenie, że dystrybutorowi znane są przepisy podatkowe i inne przepisy prawne dotyczące takiej działalności handlowej w Polsce oraz zobowiązanie do ich przestrzegania i ponoszenia pełnej odpowiedzialności za swoje działania. Zatem, podpisując ww. Zgłoszenie dystrybutorskie, H.M. była świadoma, że nie jest ani pracownikiem ani agentem firmy O. i o ile będzie rozprowadzać kosmetyki tej firmy, to w uzgodniony sposób, tj. poprzez sprzedaż bezpośrednią końcowym odbiorcom, i tę działalność handlową będzie wykonywać we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup kosmetyków były wystawiane przez firmę O. na H.M., co dowodzi, że dokonywała przedmiotowych zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek. Ostateczni odbiorcy nie nabywali kosmetyków z firmy O., nie byli też uprawnieni do bezpośredniego zakupu kosmetyków w firmie O.. Zgodnie bowiem ze Zgłoszeniem, to podatniczka zobowiązała się do sprzedaży bezpośredniej końcowym odbiorcom, jak również miała możliwość regulowania zapłaty za zakupione towary w ciągu 14 dni, co zeznała do protokołu przesłuchania strony w dniu 17 grudnia 2007r. Zatem uznał, że podatniczka otrzymywała pieniądze ze sprzedaży kosmetyków i z uwagi na możliwość regulowania zobowiązań wobec firmy O. z odroczonym terminem płatności, mogła przeznaczać je na inne cele. Podkreślił, że nie istniała żadna umowa, na mocy której ostateczni odbiorcy kosmetyków zobowiązywali H.M. do przekazania ich pieniędzy (zapłaty) za kosmetyki na rzecz firmy O.. To firma O. zobowiązała dystrybutora – H.M. do przekazywania pieniędzy za pobrany towar. W związku z powyższym brak było podstaw do twierdzeń, że H.M. świadczyła usługi zlecenia, wręcz jako dystrybutor firmy O., czynności odsprzedaży towarów wykonywała w ramach działalności gospodarczej, prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek. Zaznaczył, że prowadzenie działalności gospodarczej nie jest uzależnione od odpłatności bądź nieodpłatności za wykonywane czynności. Podmioty prawne wykonujące zaś czynności kwalifikujące się jako działalność gospodarcza w celu skorzystania z jakichkolwiek ulg, zwolnień czy wyłączeń w zakresie opodatkowania winny dochować wszelkiej staranności w prowadzonej dokumentacji, tak aby wynikający z nich stan faktyczny był bezsporny. H.M. poza tym, że nie zarejestrowała swej działalności, nie prowadziła także żadnej dokumentacji. Analiza treści Zgłoszenia dystrybutorskiego prowadzi nadto do wniosku, że to H.M. jako dystrybutor (a nie jej klienci) była uprawniona do nabywania towarów w firmie O., z tytułu czego ciążyły na niej wszelkie zobowiązania względem tej firmy.

W tym stanie faktycznym sprawy, organ odwoławczy, kierując się zasadą swobodnej oceny, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona", stwierdził, że w latach 2004 - 2005 podatniczka dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz sprzedawała towar w tym celu nabyty. Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005r., sygn. akt FSK 2127/04 (opublik. LEX nr 173171) stwierdził, że "zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny". Uznanie zatem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż H.M. dokonywała zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek, w ocenie organu odwoławczego nie stanowi naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnego zgromadzenia dowodów w sprawie (np. kilkukrotne przesłuchania strony, przesłuchania świadków, czynności sprawdzające w firmie O.), a następnie dokonał ich oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004r., stwierdził, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Podkreślił także, że z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004r. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zauważył nadto, że stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. -w odniesieniu do miesięcy styczeń - kwiecień 2004r. oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004r. - w odniesieniu do okresu - maj - grudzień 2004r. oraz styczeń - czerwiec i październik - grudzień 2005r., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. sprzedaż/dostawa towarów oraz przekazywanie ich na potrzeby osobiste podatnika.

Z informacji uzyskanych z firmy O. wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że H.M. dokonywała zakupów kosmetyków w latach 2004-2005 regularnie co miesiąc, z wyjątkiem lipca, sierpnia i września 2005r., a średnia miesięczna wartość zakupów wyniosła w roku 2004 - 1.619,84 zł (19.438,10 : 12), zaś w roku 2005 - 1.700,49 zł (15.304,44 : 9), przy czym, jak zeznała podatniczka, na potrzeby własne przeznaczała kosmetyki średnio za 200 zł miesięcznie, zatem pozostała część kosmetyków była przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Powyższe prowadzi do wniosku, iż podatniczka dokonywała sprzedaży kosmetyków w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy i tym samym, w świetle wyżej cytowanych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., obowiązującej od 1 maja 2004r., stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy czym nie ma znaczenia, że H.M. część kosmetyków odsprzedawała na rzecz członków rodziny, gdyż zarówno art. 5, jak i art. 15 nie zawierają wyłączenia, z którego wynikałoby, że osoby dokonujące czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy na rzecz osób spokrewnionych nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Wobec powyższych ustaleń oraz faktu nieprzedstawienia przez stronę dowodów potwierdzających tezę pełnomocnika o niedokonywaniu zakupów przez H.M. na własny rachunek, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zarzut w tym zakresie jest niezasadny i tym samym brak podstaw do uznania, że organ pierwszej instancji naruszył art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zauważył, że w roku 2004 podatniczka korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, ponieważ w roku 2003 nie osiągnęła obrotu 10.000 euro, co wynika z akt podatkowych. W roku 2004 podatniczka również nie przekroczyła tego progu i w 2005r. nadal korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, co wynika z wyliczeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, dokonanych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył, że stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik zwolniony od podatku na podstawie ww. przepisów, jest obowiązany prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1 lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

Wyjaśnił również, iż podstawę prawną do ustalenia podatku należnego od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w niniejszej sprawie we wszystkich miesiącach stanowi przepis art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Obowiązek podatkowy, który powstał przed dniem 01 maja 2004r., na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przestał istnieć mimo uchylenia ustawy z 1993r. na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Wobec identyczności stanu prawnopodatkowego, pod rządami obu ustaw jest to ten sam obowiązek i jego konkretyzacja może nastąpić na podstawie przepisu ustawy obowiązującej w dacie wydawania decyzji, czyli na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Za bezsporne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że podatniczka nie prowadziła żadnej ewidencji i nie posiada żadnej dokumentacji źródłowej (dokumentów zakupu i sprzedaży), co sama zeznała do protokołu w dniu 22 lutego 2006r. Zatem, organ pierwszej instancji, po stwierdzeniu prowadzenia niezarejestrowanej przez podatniczkę działalności gospodarczej, mając na uwadze całokształt stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy, w tym art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, był zobowiązany określić w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22%. Wobec powyższego, twierdzenie pełnomocnika, że organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jest bezzasadne.

Jednocześnie zauważył, że w niniejszej sprawie z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, nie można było zastosować metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Korzystając z przepisów art. 23 § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do których w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w poszczególnych miesiącach, uwzględniając wyjaśnienia strony, w wysokości wartości zakupów brutto dokonanych w konkretnych miesiącach przez podatniczkę w firmie O.. Zastosowanie innej - przyjętej przez organ pierwszej instancji, stosownie do art. 23 § 4 i § 5, metody określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości (na podstawie faktur zakupu), nie wyklucza, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zastosowania art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Powołując art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpowiednio sprzedaż/dostawa towarów i przekazanie towarów przez podatnika na potrzeby osobiste. Mając jednakże na względzie rodzaj towarów, jakie nabywała H.M. z firmy O. (kosmetyki), organ odwoławczy uznał, iż H.M. już w chwili zakupu kosmetyków, działała z zamiarem wykorzystania części z nich na potrzeby własne. Stwierdził, że podatniczka w tej części, w jakiej kupowała kosmetyki dla celów osobistych, nabywała je poza prowadzoną działalnością gospodarczą i przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił przedmiotową decyzję w części opodatkowania podatkiem towarów i usług wartości kosmetyków zużytych przez H. M. na potrzeby własne. Dalej stwierdził, że zarzut naruszenia art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz art. 113 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., jest bezzasadny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał bowiem decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które zostały wymienione zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym uznaniu wyjaśnień, dowodów składanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Organ pierwszej instancji przyjął, że nabyte towary H.M. odsprzedawała po cenie zakupu, a nie po cenie katalogowej, nie osiągając dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym zarzut, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych jest niezasadny.

Wskazał nadto, że organ pierwszej instancji, uznając podatniczkę za podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług, stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz art. 113 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., niezasadnie stwierdził naruszenie przez nią art. 9 ust. 1, art. 26 ust. 1ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. i wskazał w podstawie prawnej ww. art. 109 ust. 3, ponieważ dotyczą one podatników podatku od towarów i usług, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione i podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i ust. 6 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 9. Powyższe uchybienie nie miało jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji i wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2004r. oraz styczeń - czerwiec i październik - grudzień 2005r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik H.M. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; art. 15 § 1, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 §1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż WSA w Łodzi z dnia 6 lipca 2007r., syg. akt I SA/Łd 1926/06, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...], stwierdził zaistnienie stanu faktycznego określonego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś na podstawie "art. 135" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor był związany oceną prawną tego wyroku i zgodnie z art. 120 Ordynacji obowiązany był do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. do uchylenia decyzji pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy może orzec wyłącznie w zakresie, który został uchylony, nie dysponuje prawem do orzekania w zakresie, który został utrzymany w mocy. Z tego względu przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem "art. 135" prawa o postępowaniu przed sądami w związku z art. 120 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł nadto, iż w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją nie była przestrzegana zasada dwuinstancyjności - pełny materiał dowodowy nie został bowiem oceniony przez dwa odrębnie i niezależnie organy. To zaś stanowi również naruszenie właściwości rzeczowej.

Przytaczając treść wskazanych w skardze przepisów stwierdził, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika bezspornie, że skarżąca czynności dokonała nieodpłatnie, nie pobierała żadnego wynagrodzenia od osób, na rzecz których dokonywała zakupu zamówionych przez te osoby kosmetyków. Za wadliwe pełnomocnik uznał twierdzenia organów obu instancji, w myśl których zakup kosmetyków w ilości i asortymencie zgodnie z uzgodnionym zamówieniem konkretnych osób, oraz przekazywanie zakupionych kosmetyków osobom, które złożyły zamówienie, jest zakupem dokonywanym we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie zgodnie z art. 734 § 1 w zw. z art. 734 § 2 i art. 740 kodeksu cywilnego wykonywaniem usługi pośrednictwa w zakupie. Podniósł, iż skarżąca dokonywała zakupów po wcześniejszym zamówieniu i zgodnie ze złożonym zamówieniem (zleceniem), a zakupione towary przekazywała po zwrocie ceny zapłaconej, a więc nieodpłatnie.

W opinii pełnomocnika, skarżąca wykonywała nieodpłatnie usługę na rzecz określonych osób, tj. czynności nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 5 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nadto organy obu instancji w uzasadnieniu swoich decyzji nie różnicują stanu prawnego wynikającego z tych ustaw.

Uzasadniając wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji podniósł, iż skarżąca jest emerytką, otrzymującą emeryturę rolniczą wynoszącą 541,00 zł, która jest podstawowym źródłem utrzymania, mieszka wspólnie z mężem emerytem. Stan zdrowia zarówno skarżącej, jak i jej męża wymaga specjalistycznej opieki medycznej i przeznaczania emerytur na zakup lekarstw i zakup świadczeń medycznych. Wpłacenie kwoty określonej w zaskarżonej decyzji może więc pozbawić ją niezbędnych środków utrzymania i leczenia, a w konsekwencji doprowadzić do pogorszenia stanu zdrowia i spowodować trudne do usunięcia skutki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 6 lipca 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1926/06. Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone w powyższym wyroku.

W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez H.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] nr[...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej VATiAKC, oraz obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej VAT, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op.

W niniejszej sprawie, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżąca od 1995 roku jest konsultantką firmy O. oraz że w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w latach 2004-2005, dokonywała zakupu produktów tej firmy, z których część przeznaczyła na własne potrzeby, a część przekazała członkom rodziny, znajomym, koleżankom wnuczki. Nie budzi też wątpliwości, ani też nie jest sporne, że faktu tego nie zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej, jak również właściwemu urzędowi skarbowemu, a także nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży produktów firmy O., ani ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. Nadto skarżąca, co przyjął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 lipca 2007r., dokonywała w badanym okresie zakupu kosmetyków wielokrotnie, regularnie w każdym z badanych miesięcy. W tych okolicznościach faktycznych sporne między stronami są trzy kwestie, a mianowicie wykonanie przez organ odwoławczy wytycznych zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 lipca 2007r.; naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz uznanie wykonywanych przez skarżącą czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej ze spornych kwestii podnieść należy, iż WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lipca 2007r., wbrew twierdzeniom skargi, nie zalecił organowi odwoławczemu uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Uprzednio rozpoznając tą sprawę i uwzględniając skargę Sąd uchylił, co wynika z sentencji rozstrzygnięcia, jedynie decyzję drugoinstancyjną, a w uzasadnieniu tego wyroku nie stwierdził, iż postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga przeprowadzenia co najmniej w znacznej części, jak to wynika z powołanego w skardze przepisu art. 233 § 2 Op. Z uzasadnienia tego wyroku wynika wręcz, że postępowanie to, w ocenie Sądu, wymagało jedynie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i to w celu potwierdzenia podnoszonego przez skarżącą gołosłownego zarzutu nie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Sąd w uzasadnieniu tym stwierdził bowiem, że przedmiotem postępowania dowodowego w tej sprawie powinno być dokładne ustalenie, czy dokonywane przez skarżącą czynności są czynnościami wymienionymi odpowiednio w art. 2 VATiAKC i art. 5 VAT, tj. czy skarżąca nabywała produkty firmy O. w celu dalszej odsprzedaży, a więc dokonywała sprzedaży na własny rachunek i ryzyko (w rozumieniu przepisów ustawy VATiAKC) bądź odpłatnej dostawy jako handlowiec prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy VAT). Zdaniem Sądu, zbadania wymaga stosunek prawny łączący H.M. z osobami, którym następnie przekazywała kosmetyki, w szczególności w świetle art. 734 i następnych kodeksu cywilnego. W tym celu powinien rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, wskazanych przez skarżącą członków rodziny i znajomych na okoliczność tego, do wykonania jakiej czynności skarżąca się w stosunku do nich zobowiązała, czy dokonując zakupów działała wyłącznie na swój rachunek i ryzyko, czy pieniądze jakie otrzymywała od tych osób były przeznaczone na pokrycie określonych wydatków (zapłatę za konkretne kosmetyki), czy też były to pieniądze ze sprzedaży kosmetyków, które skarżąca mogła przeznaczyć na wybrane przez siebie cele. Sąd zalecił też ustalenie, czy skarżąca otrzymywała od tych osób inne, poza ceną kosmetyków, świadczenia pieniężne, związane z zakupami tych kosmetyków, oraz czy skorzystała z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy ich zakupie. Wykonując powyższe zalecenia, organ odwoławczy, co znajduje potwierdzenie w załączonych aktach, zlecił w trybie art. 229 Op organowi pierwszej instancji przesłuchanie wskazywanych przez skarżącą świadków na wskazane przez Sąd okoliczności. Podkreślić bowiem należy, iż stosownie do art. 229 Op, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego oznacza z kolei, jak określił NSA, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się nadto, iż wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op jest możliwe tylko wówczas, gdy zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej powinien w uzasadnieniu swojej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać dlaczego nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r., III SA 2150/03, M.Podat. 2005/4/40, wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001r., I SA/Łd 1155/01, LEX nr 78260). Z powyższego wynika, że dopiero brak przesłanek z art. 229 Op uzasadnia podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej połączonej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

W tych okolicznościach faktycznych, w ocenie Sądu, skarżąca nie została pozbawiona dwukrotnego merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, postępowanie uzupełniające materiał dowodowy sprawy w trybie art. 229 Op zostało bowiem przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, a zebrane w toku tego postępowania dowody zostały ocenione przez ten organ. Organ pierwszej instancji, w wyniku analizy tego materiału podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 31 maja 2006r. Jak bowiem wynika z adresowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pisma z dnia 21 grudnia 2007r. zasadnym, według organu pierwszej instancji, jest uznanie prowadzonej przez kontrolowanego działalności, za sprzedaż wcześniej zakupionych w tym celu kosmetyków, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a dla potwierdzenia tego poglądu wskazał wynikające z zebranych dowodów okoliczności towarzyszące wykonywaniu przedmiotowych czynności przez skarżącą. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktyczne zostały zatem nie tylko zgromadzone przez organ pierwszej instancji, ale także i ocenione przez ten organ. Zauważyć nadto należy, iż celem tego postępowania było zweryfikowanie wcześniejszych gołosłownych twierdzeń skarżącej na okoliczność wykonywania umowy pośrednictwa w sprzedaży kosmetyków firmy O.. Również organ odwoławczy, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, analizował wszystkie okoliczności faktyczne niniejszej sprawy i dokonał ich własnej oceny.

Sąd nie podzielił też prezentowanego w skardze i jej uzasadnieniu poglądu, wedle którego skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, lecz nieodpłatną usługę, skoro zakupu kosmetyków dokonywała dla ściśle określonej osoby i zgodnie z jednoznacznym wcześniejszym zamówieniem złożonym przez tą osobę, nie otrzymując żadnego wynagrodzenia i zysku z tego tytułu. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, iż zgodnie z wiążącą zarówno organy podatkowe, jak i Sąd oceną prawną wyrażoną w powołanym już wielokrotnie wyroku WSA z dnia 6 lipca 2007r., bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest okoliczność nie osiągania zysku z wykonywanych czynności. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lipca 2007r. Sąd stwierdził wszak, iż "zgodzić się przy tym należy z organami podatkowymi, iż dla oceny, czy na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku nieistotne jest, czy osiągnęła ona dochód (zysk) z tej działalności. Ani art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r., ani art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. warunku takiego nie stawiają". Za istotne dla tego obowiązku Sąd w tym wyroku uznał natomiast to, by wykonywane przez skarżącą czynności były czynnościami, o których mowa w odpowiednio w art. 2 VATiAKC i art. 5 VAT, a nadto by skarżąca wykonywała je w charakterze podatnika, odpowiednio do art. 5 VATiAKC i art. 15 VAT. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędna jest analiza wykonywanych przez skarżącą czynności w świetle wskazanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATiAKC, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten na mocy ust. 3 stosuje się również do przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, czynności te, zgodnie z ust. 4 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 VAT, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. W myśl ust. 2 tego przepisu, orzez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Na mocy ust. 3 z kolei przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, Sąd, w oparciu o załączone akta, uznał po pierwsze, że skarżąca, pomimo nie zarejestrowania działalności gospodarczej ani nie dokonania stosownego zgłoszenia w organie podatkowym, działała w charakterze podatnika, a po drugie, że wykonywane przez skarżącą czynności polegające na zakupie w firmie O. kosmetyków, a następnie przekazanie ich najbliższej rodziny i znajomych stanowiło odpłatną dostawę towarów (działalność handlową). Z akt tych wynika bowiem, iż skarżąca, wykonując opisane wyżej czynności, działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Wprawdzie skarżąca twierdzi, iż jej intencją nie było prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej zakup kosmetyków od firmy O. i dalsza ich odsprzedaż, lecz jedynie nieodpłatne świadczenie usług pośrednictwa na rzecz wskazywanych przez nią osób. Twierdzenia te nie znajdują jednak potwierdzenia w okolicznościach towarzyszących wykonywaniu tych czynności, a okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych. Orzecznictwo sądowe przyjmuje bowiem, iż ocenie organów nie podlegają same intencje osób dokonujących czynności ujętych w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz okoliczności towarzyszące tym czynnościom (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003r., III SA 2780/01, LEX nr 102282). W niniejszej sprawie okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez skarżącą spornych czynności nie pozwalają uznać za uzasadnione jej twierdzenia o świadczeniu jedynie usług pośrednictwa na rzecz wskazanych przez nią osób. Przede wszystkim podnieść należy, iż z podpisanego przez skarżącą zgłoszenia dystrybucyjnego – wniosku o przyjęcie do Klubu Dystrybutorów O. z dnia 13 marca 1995r. wynika, iż skarżąca stała się osobą wykonującą czynności handlu, nie zaś usługi zlecenia. Z pkt 7 tego zgłoszenia, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wynika, że wskazane czynności skarżąca zobowiązała się wykonywać jako niezależny dystrybutor (działalność handlową) we własnym imieniu, na własny rachunek i ryzyko, z pkt 2 zaś, że nie jest ona ani pracownikiem ani agentem tej firmy, a nadto rozprowadzanie kosmetyków tej firmy ma nastąpić poprzez bezpośrednią sprzedaż końcowym odbiorcom (pkt 4). A zatem skarżąca zobowiązała się wobec O. do rozprowadzania kosmetyków tej firmy poprzez handel detaliczny. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż wskazane przez skarżącą osoby zamawiały u niej kosmetyki tej firmy, wbrew bowiem twierdzeniom skargi, owo zamawianie kosmetyków u skarżącej nie świadczy o wykonywaniu przez nią usług pośrednictwa czy zlecenia. Z art. 734 § 1 kodeksu cywilnego wynika wszak, iż przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie, w myśl § 2 zd. II w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Zgodnie zaś z art. 742 dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Istotną cechą zlecenia jest zatem dokonywanie czynności w imieniu dającego zlecenie. Tymczasem z wystawionych przez firmę O. za poszczególne miesiące faktur wynika, iż wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup kosmetyków były wystawiane przez firmę O. na H.M.. Także sama skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 17 grudnia 2007r. zeznała, iż "zamówienia do O. robiłam ja i na moje nazwisko były wystawiane faktury za zakupione kosmetyki". Świadkowie w analogicznych w treści zeznaniach stwierdzili nadto, iż nie istniała żadna umowa, która zobowiązywała skarżącą do robienia zakupów kosmetyków na rzecz bliższej i dalszej rodziny oraz znajomych, a skarżąca robiła to grzecznościowo. I tak, chociażby H.M. oświadczyła, że "nie było żadnej umowy. Tylko ustnie zaproponowała mi kupowanie od niej kosmetyków O." czy T.S. – że "nie było żadnej umowy, ale od H. mogłam kupić taniej". Analiza treści zeznań świadków z dnia 14 grudnia 2007r. i 17 grudnia 2007r. prowadzi nadto do jednoznacznego wniosku, iż osoby zakupujące kosmetyki firmy O. od skarżącej przekonane były o ich zakupie od skarżącej, nie zaś od firmy O.. Wynika to zarówno z opisanego przez świadków sposobu ustalania ceny za zamówione kosmetyki, jak i wyraźne stwierdzanie o ich nabywaniu od skarżącej. W zeznaniach świadkowie używają bowiem zwrotów tj. "katalogi firmy O. kupowałam od H.", "po wybraniu kosmetyków z katalogu, składałam H. zamówienie", "o tym, że H. zajmowała się sprzedażą kosmetyków O. dowiedziałam się bezpośrednio od niej, około 7 lat temu", "mama pokazywała mi fakturę. Z faktury tej wyliczałyśmy ile mam zapłacić", "H. powiedziała mi, że będą to ceny niższe niż w katalogu i fakt kupowałam po cenach niższych" czy "umówiłyśmy się, że chętnie będę kupować od H. kosmetyki". Także sama skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 17 grudnia 2007r. zeznała, iż "nie istniała żadna umowa, która zobowiązywałaby mnie do robienia zakupu kosmetyków na rzecz mojej bliższej i dalszej rodziny oraz znajomych. Robiłam to grzecznościowo". Z zeznań tych samych świadków wynika nadto, iż to skarżąca zaproponowała im sprzedaż przedmiotowych kosmetyków, co świadczy o tym, że skarżąca nie tylko aktywnie poszukiwała klientów na sprzedawane przez nią kosmetyki, ale wręcz, oferując cenę niższą niż katalogowa, zachęcała do ich zakupu właśnie u niej. Była też zainteresowana jak największym zamówieniem, gdyż wówczas nie ponosiła kosztów zamówienia, jak również miała inne wymierne korzyści, tj. np. większe upusty cenowe na zamawiane kosmetyki nawet 30%. Do protokołu z dnia 17 grudnia 2007r., przyznała wszak, iż "zbierałam zamówienie od innych członków rodziny i w ten sposób robiłam większe zamówienie i mogłam otrzymać większy rabat z O.", "nie płaciłam również za dowóz paczki z kosmetykami, ponieważ przy dużych paczkach nie było takiej opłaty. Opłatę w takich przypadkach pokrywał O.". Okoliczność, iż nie osiągała, co nie jest sporne, dochodu wykonując te czynności, jest, co wskazano wyżej, obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego. Nie sposób również nie zauważyć, iż skarżąca zobowiązała się wobec firmy O. do terminowej spłaty zobowiązań oraz że ma świadomość wszczęcia przez O. postępowania egzekucyjnego w razie niedotrzymania przez skarżącą terminu spłaty tych zobowiązań (pkt 8 Zgłoszenia dystrybucyjnego), zaś w razie uchybienia temu terminowi udzielony kredyt będzie powiększony o kwotę odsetek w wysokości 60% (pkt 9 Zgłoszenia). A zatem to skarżąca ponosiła ryzyko tego, czy osoby zamawiające od niej kosmetyki zapłacą jej za te kosmetyki i czy uczynią to w terminie. Bez znaczenia dla tego zobowiązania ma subiektywne przekonanie skarżącej, iż osobami tymi byli członkowie rodziny i znajomi oraz że miała do nich zaufanie co do tego, że zapłacą za kosmetyki i uczynią to w terminie. Istotne znaczenia dla dokonanej przez Sąd oceny okoliczności faktycznych ma także to, że nabywcy kosmetyków nie rekompensowali skarżącej poniesionych kosztów czy utraconych korzyści. Jak bowiem wynika z zeznań świadków tyko częściowo dokładali się oni do opłaty za przekaz. Tymczasem skarżąca z pewnością musiała ponosić koszty dostawy kosmetyków do domu osób zamawiających czy rozmów telefonicznych. Z uwagi na powyższe okoliczności uznać należało, iż skarżąca dokonywała przedmiotowych zakupów we własnym imieniu i na własny rachunek, nie zaś wykonując zlecenie osób trzecich. Ostateczni odbiorcy nie nabywali kosmetyków z firmy O. i nie byli uprawnieni do bezpośredniego zakupu kosmetyków w firmie O..

Podnieść nadto należy, iż H.M. dokonywała, co wynika z pisma firmy O. zatytułowanego zestawienie za lata 2001-2005 (bez daty), zakupów kosmetyków w latach 2004-2005 regularnie co miesiąc, z wyjątkiem lipca, sierpnia i września 2005r., a średnia miesięczna wartość zakupów wyniosła w roku 2004 - 1.619,84 zł (19.438,10:12), zaś w roku 2005 - 1.700,49 zł (15.304,44:9). Także sama skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 22 lutego 2006r. i z dnia 27 kwietnia 2006r. zeznała, iż na potrzeby własne przeznaczała wedle pierwszych zeznań miesięcznie średnio kwotę w wysokości 100 zł, wedle drugich - 200 zł miesięcznie, a pozostałą część tych kosmetyków przekazywała wskazanym osobom. Nadto z zeznań świadków wynika, iż skarżąca opisaną wyżej działalność prowadzi od co najmniej 7 lat. W tych okolicznościach faktycznych nie budzi żadnych wątpliwości, iż skarżąca dokonywała sprzedaży uprzednio zakupionych w firmie O. kosmetyków w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, a czynności te były wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany we własnym imieniu i na własny rachunek. W świetle wyżej cytowanych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r., obowiązującej od 1 maja 2004r., była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zasadnie też organ odwoławczy przyjął, że nie ma znaczenia, że H.M. część kosmetyków odsprzedawała na rzecz członków rodziny, gdyż zarówno art. 5, jak i art. 15 nie zawierają wyłączenia, z którego wynikałoby, że osoby dokonujące czynności, o których mowa w art. 2 ustawy na rzecz osób spokrewnionych nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług zarówno w stosunku do czynności wykonywanych w czasie obowiązywania ustawy VATiAKC, jak i ustawy VAT, oznacza w konsekwencji, iż obowiązana ona było do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Skoro jednak ewidencji tej nie prowadziła, co nie jest sporne, prawidłowo organy obu instancji zastosowały w stosunku do czynności dokonywanych w okresie od stycznia do maja 2004r. - przepis art. 27 ust. 1 i ust. 2 VATiAKC, zaś w stosunku do czynności wykonywanych po 1 maja 2004r. – art. 109 ust. 1 i ust. 2 VAT. Stosownie bowiem do pierwszego z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. W świetle powołanych przepisów bez wpływu na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, iż skarżąca z uwagi na wysokość obrotu mniejszą niż 10.000 euro podlegała zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług, przewidzianemu za okres do 31 kwietnia 2004r. na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 VATiAKC, zaś za okres po 1 maja 2004r. – na podstawie art. 113 ust. 1 VAT. Zwolnienie to przysługiwałoby bowiem skarżącej wówczas gdyby prowadziła ewidencję sprzedaży.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania w sprawie oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się nadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując jego analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją. W ocenie Sądu, dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowo, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. Nie można się jednak zgodzić z zawartym na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, iż konkretyzacja obowiązku podatkowego bez względu na to pod rządami jakiej ustawy on powstał może nastąpić na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy VAT. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, iż przepis art. 109 ustawy VAT, podobnie jak i analogiczny przepis art. 27 ust. 2 VATiAKC, są przepisami prawa materialnego, a do zdarzeń prawnopodatkopwych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich zaistnienia. Wadliwość wskazanego poglądu nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem oba wskazane przepisy zawierały analogiczną regulację prawną, w orzecznictwie sądowym przyjmuje się wszak, iż nie stanowi o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej powołany niewłaściwy przepis prawny w decyzji czy jego brak, jeśli przepis wprowadzający obowiązek prawnopodatkowy, a takim jest obowiązujący w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. art. 27 ust. 2 VATiAKC, istnieje. Bez wpływu na wynik sprawy ma też okoliczności, iż organ odwoławczy nie dokonał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co podnosi pełnomocnik, odrębnie subsumcji przepisów prawnych w stanie faktycznym dotyczącym okresu do 31 kwietnia 2004r. i po tej dacie. Jak bowiem wykazano wyżej stan faktyczny w całym badanym okresie był identyczny, zaś przepisy prawne, pomimo zamieszczenia ich w dwu odrębnych ustawach, analogiczne.

Zgodzić się natomiast należy z pełnomocnikiem, iż sentencja zaskarżonej decyzji nie odpowiada żadnemu z punktów art. 233 § 1 Op, skoro organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej VAT o kwoty 36,00 zł za poszczególne miesiące badanego okresu, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy, a następnie określił wysokość tego zobowiązania za poszczególne miesiące w kwocie mniejszej o owe 36,00 zł. Tymczasem obowiązany był w myśl powołanego przepisu albo uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i orzec zobowiązanie podatkowe w nowej wysokości mniejszej w każdym miesiącu o owe 36,00 zł, albo uchylić decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe ponad określoną wysokość i utrzymać w mocy w pozostałym zakresie. Naruszenie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem na podstawie sentencji decyzji można jednoznacznie określić wysokość ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego. Nadto zwrócić uwagę należy na to, iż obniżenie wysokości tego zobowiązani było konsekwencją zasadnego uznania przez organ odwoławczy na str. 9 uzasadnienia decyzji akapit pierwszy, iż w chwili zakupu kosmetyków skarżąca działała z zamiarem wykorzystania części z nich na własne potrzeby.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd nie uwzględnił też wniosku skargi o wstrzymanie wykonania zaskarżone decyzji, stosownie bowiem do art. 152 zdanie pierwsze ppsa, w razie uwzględnia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd, uznając za chybiony zarzut niezgodności tej decyzji z prawem, oddalił skargę.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

P.Pie.