Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 981/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania podania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 09 lutego 2017 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca jest podatnikiem VAT, a jej sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). W ramach prowadzonej działalności skarżąca pobiera od odbiorców opłaty za przyłączenie do sieci gazowej nieruchomości (obiektów). W ramach umowy o przyłączenie do sieci gazowej, podpisanej z odbiorcą, skarżąca wykonuje przyłącze gazowe dla danej nieruchomości (ewentualnie także inne elementy niestandardowe, znajdujące się pomiędzy układem włączeniowym a granicą własności sieci) oraz jednocześnie zapewnia możliwość poboru paliwa gazowego poprzez to przyłącze. Wykonane w ramach umowy przyłącze gazowe stanowi własność skarżącej. Opisano obowiązki skarżącej wynikające z umowy o przyłączenie do sieci gazowej. Poprzez zakończenie realizacji przyłączenia do sieci gazowej skarżąca rozumie gotowość do dostarczania paliwa gazowego do nieruchomości (obiektu) odbiorcy. Po dokonaniu przyłączenia odbiorca zawiera ze skarżącą umowę dostarczania paliwa gazowego. Dla celów VAT skarżąca traktuje pobieraną opłatę przyłączeniową jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odbiorca w praktyce może być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o PTU jak i innym podmiotem (np. osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Skarżąca nabywa szereg usług od podmiotów zewnętrznych. Usługi te służą m.in. wskazanym pracom czy rozbudowie infrastruktury, realizacji przyłączy gazowych. Innymi słowy, w zakresie: prac/rozbudowy infrastruktury – skarżąca może przekazać do wykonania całość lub część prac danego zadania inwestycyjnego podmiotowi zewnętrznemu. W zakresie realizacji przyłączy gazowych skarżąca może przekazać do wykonania podmiotowi zewnętrznemu jeden ze wskazanych licznych elementów realizacji umowy przyłączeniowej, jakim jest fizyczna realizacja przyłącza gazowego. Skarżąca zasadniczo zleca prace budowlane, natomiast w zakresie, w jakim nie zleciłaby określonych prac do wykonania podmiotowi zewnętrznemu mogłaby wykonać je samodzielnie. W trakcie realizacji przyłączy gazowych i prac/rozbudowy infrastruktury podmioty zewnętrzne mogą wykonywać szereg różnych czynności/robót szczegółowo opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Może również dojść do sytuacji, w której prowadzona jest rozbudowa infrastruktury, lecz wytworzona w ten sposób infrastruktura nie stanie się własnością skarżącej lecz podmiotu trzeciego. W takim wypadku usługi podmiotów zewnętrznych nabywane są przez skarżącą w celu wykonania przez nią infrastruktury na rzecz podmiotów trzecich. Takie wykonanie infrastruktury na rzecz podmiotu trzeciego stanowi dla skarżącej świadczenie usług, opodatkowane VAT, dokumentowane wystawieniem faktury VAT na rzecz podmiotu trzeciego.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wystąpiła do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w stosunku do fakturowanych opłat za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do swojej sieci gazowej (opłat za przyłączenie do sieci gazowej) powinna naliczać VAT według stawki 23%?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, że usługi podmiotów zewnętrznych w zakresie realizacji przyłączy gazowych powinny być opodatkowane VAT na zasadach ogólnych, a zatem nie powinny być rozliczane przez skarżącą na zasadzie mechanizmu tzw. "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko, że usługi podmiotów zewnętrznych związane z pracami/rozbudową infrastruktury skarżącej, nie powinny być rozliczane przez nią na zasadzie mechanizmu tzw. "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU?

4) Czy usługi podmiotów zewnętrznych świadczone dla skarżącej w zakresie rozbudowy infrastruktury, gdzie wytworzona w ten sposób infrastruktura nie stanie się własnością skarżącej lecz podmiotu trzeciego, powinny być rozliczane przez skarżącą na zasadzie mechanizmu tzw. "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU?

Skarżąca przedstawiła oraz uzasadniła swoje stanowisko w zakresie postawionych pytań. Odnośnie pierwszego z postawionych pytań wskazała, że w jej ocenie przyłączenie nieruchomości (obiektów) do jej sieci gazowej nie mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU. Odnośnie drugiego z pytań wskazano, że w ocenie wnioskodawczyni usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych na potrzeby wykonania przyłączy stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o PTU. Niemniej jednak opłata za przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej nie jest tożsama z usługami nabywanymi przez skarżącą od podmiotów zewnętrznych. Charakter opłaty przyłączeniowej jest szerszy - ma ona charakter kompleksowy. Świadczenie przez skarżącą w zamian za opłatę przyłączeniową wymaga uprzedniego uzyskania koncesji. Nie można zatem uznać, że podmioty zewnętrzne wykonujące na rzecz wnioskodawczyni usługi posiadają status podwykonawców. Odnośnie trzeciego z pytań stwierdzono, że w przypadkach gdy usługi podmiotów zewnętrznych nabywane są w związku z pracami/rozbudową infrastruktury skarżącej (własnej) i nie następuje ich odsprzedaż podmioty zewnętrzne występują w tym wypadku w roli wykonawcy. Skarżąca pełni natomiast rolę inwestora. Brak jest podwykonawcy, rozumianego jako podmiot, któremu wykonawca powierza wykonanie części prac. Te okoliczności w ocenie wnioskodawczyni wykluczają możliwość zastosowania mechanizmu z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie jedynie w tych wypadkach, w których usługi świadczone są przez podwykonawców - a nie wykonawców (art. 17 ust. 1h powołanego aktu). Odnośnie ostatniego z postawionych pytań skarżąca stwierdziła, że w sytuacji gdy usługi podmiotów zewnętrznych świadczone są w celu rozbudowy przez wnioskodawczynię infrastruktury gdzie wytworzona w ten sposób infrastruktura nie stanie się własnością skarżącej lecz podmiotu trzeciego, wnioskodawczyni występuje w takim wypadku w roli wykonawcy wobec tego podmiotu trzeciego, a podmioty zewnętrzne mają wówczas status podwykonawców w stosunku do skarżącej. Jednocześnie usługi wykonywane przez podmioty zewnętrzne zawarte są w katalogu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU. W rezultacie w przypadku nabycia tych usług przez skarżącą powinna ona rozliczyć VAT z zastosowaniem mechanizmu samonaliczenia.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie opisu sprawy. Skarżąca została wezwana do wskazania klasyfikacji statystycznej pobieranej przez nią opłaty za przyłączanie do sieci gazowej nieruchomości (obiektów) - według obowiązującej dla celów VAT od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W kontekście omawianego pytania wskazano, że w załączniku nr 14 do ustawy o PTU wskazano listę usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 powołanego aktu. Załącznik zawiera listę usług sklasyfikowanych według symboli PKWiU. Zgodnie z art. 5a ustawy o PTU, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Powołując się na komunikat Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. nr 1 poz. 11) wskazano, że zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwale i obiekty budowlane.

W drugim z wystosowanych do skarżącej pytań zwrócono się o wskazanie, jaka jest klasyfikacja obiektów, w których skarżąca będzie świadczyć usługi realizacji przyłączy gazowych, zgodnie z PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112 poz. 1316 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie ws. PKOB"). W ocenie organu interpretacyjnego organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania obiektów budowlanych, a dla prawidłowego określenia stawki podatku dla świadczonych usług niezbędne jest zaklasyfikowanie tych obiektów do właściwej klasyfikacji obiektów budowlanych. Obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy.

W czwartym z pytań zwrócono się o wskazanie klasyfikacji statystycznej dla usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych w zakresie: 1) realizacji przyłączy gazowych; 2) usług związanych z pracami/rozbudową infrastruktury skarżącej; 3) rozbudowy infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego?

W piśmie z dnia 05 maja 2017 r. odnosząc się do pierwszego z postawionych w wezwaniu pytań skarżąca wskazała, że z punktu widzenia przepisów ustawy o PTU w kontekście klasyfikacji statystycznej danych świadczeń uważa, że przyłączenie nieruchomości (obiektów) do sieci gazowej skarżącej nie powinno mieścić się w żadnym grupowaniu PKWiU z załącznika nr 14 do ustawy o PTU. Odnośnie drugiego z postawionych pytań wnioskodawczyni wskazała, że obiekty, w których świadczy/będzie świadczyła usługi realizacji przyłączy gazowych mogą być klasyfikowane pod różnymi pozycjami PKOB. Intencją skrzącej jest uzyskanie interpretacji przy założeniu, że usługi realizacji przyłączy gazowych mogą być świadczone w praktyce dla wszystkich obiektów wymienionych w PKOB, w szczególności wszelkiego rodzaju budynków (mieszkalnych i niemieszkalnych). Odnosząc się do czwartego z pytań wskazano, że usługi nabywane przez skarżącą w zakresie realizacji przyłączy, które stają się jej własnością, usług związanych z pracami/rozbudową infrastruktury wnioskodawczyni, rozbudowy infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego mają różne klasyfikacje statystyczne. W szczególności są to usługi budowlane PKWiU 42.21.21, 42.21.22. wykonywane przez podmioty zewnętrzne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r., nr [...] pozostawił wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

Organ wskazał, że w piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie wnioskodawczyni nie udzieliła wyczerpującej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 4. Powołano się m.in. na postanowienia art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

Skarżąca wniosła zażalenie na omawiane postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniu z dnia 17 maja 2017 r. zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 O.p. – poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja wydana;

2) art. 14b § 3 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do czynności (usług) opisanych przez wnioskodawczynię we wniosku stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego a nie element oceny prawnej;

3) art. 14g § 1 O.p. – poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, polegające na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 04 maja 2017 r., uznanego za niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.;

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie z dnia 17 maja 2017 r.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez indywidualną sprawę należy rozumieć konkretnie, precyzyjnie określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, charakteryzujące się cechami umożliwiającymi jego właściwą identyfikację, określenie. Przez wyczerpujący opis zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego należy w ocenie organu rozumieć przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, czyli w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy a organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną udzielonej interpretacji i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać skutki prawne. W przedmiocie wydania interpretacji nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia opisanego zdarzenia, jak również toczyć się spór co do przedstawionego stanu faktycznego. Jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa do uzupełnienia braków wniosku. Ocena czy strona usunęła braki formalne podania, sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła.

W ocenie organu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało jaka jest klasyfikacja statystyczna wskazanych we wniosku czynności według obowiązującej dla celów VAT od dnia 1 stycznia 2011 r. PKWiU. Odnosząc się do odpowiedzi skarżącej na wezwanie wskazano, że wnioskodawczyni nie odniosła się jednoznacznie do pierwszego z zadanych pytań jak również nie wskazała klasyfikacji statystycznej wymienionej czynności. W kontekście drugiego z pytań stwierdzono, że skarżąca nie wskazała jednoznacznie, jaka jest klasyfikacja obiektów, w których wnioskodawczyni świadczy/będzie świadczyła usługi realizacji przyłączy gazowych. W odniesieniu z kolei do czwartego z pytań wezwania skarżąca wskazała tylko dwie klasyfikacje statystyczne mimo tego, że w wskazanym pytaniem objęto 3 czynności. Z uwagi na powyższe skarżąca nie odniosła się jednoznacznie do zadanego pytania i nie wskazała klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności, przy czym użyte przez nią stwierdzenie "zasadniczo" nie potwierdza jednoznacznie, że wskazane we wniosku czynności stanowią w istocie usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o PTU.

Stwierdzono również, że uzupełnienie wniosku o klasyfikację PKOB było niezbędne do wydania interpretacji w zakresie pierwszego z postawionych przez skarżącą pytań i ewentualnego opodatkowania wskazanej w tym pytaniu czynności obniżoną stawką VAT w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o PTU. Mimo wezwania nie udzielono jednoznacznej odpowiedzi odnośnie klasyfikacji obiektów, w których wnioskodawczyni świadczy/będzie świadczyć usługi realizacji przyłączy gazowych, zgodnie z PKOB, wskazując jedynie, że obiekty w których skarżąca świadczy/będzie świadczyć usługi realizacji przyłączy gazowych, mogą być klasyfikowane pod różnymi pozycjami tej klasyfikacji. Powyższa odpowiedź uniemożliwiła organowi analizę czy dla poruszonych w pytaniu nr 1 usług nie będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o PTU.

Inną kwestią jest natomiast brak klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do świadczonych na rzecz skarżącej przez podmioty zewnętrzne usług realizacji przyłączy, które stają się jej własnością, usług związanych z pracami/rozbudową infrastruktury wnioskodawczyni, rozbudowy infrastruktury, która stanie się własnością podmiotu trzeciego. Zauważono, że istota zarzutów zażalenia sprowadza się do twierdzenia, że organ bezzasadnie wezwał skarżącą do podania klasyfikacji statystycznej świadczonych usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych. Odnosząc się do tego twierdzenia w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU wskazano, że jednym z niezbędnych warunków dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia jest świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o PTU (poz. 2 – 48). Wbrew twierdzeniu skarżącej dla ustalenia czy dla nabywanych usług/czynności będzie miał (bądź nie) zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia niezbędna była informacja o klasyfikacji statystycznej nabywanych czynności, a informacje te nie wynikały z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie zgodzono się z twierdzeniem skarżącej, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej.

Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem kierując się obowiązującymi przepisami prawa, zbadano sprawę skarżącej, jak również uzasadniono pozostawienie bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji.

Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze wnosi się o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania art. 14b § 1 O.p., nakazującego organowi wydanie, na wniosek zainteresowanego, interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z błędnej wykładni art. 14b § 3 O.p., polegającej na uznaniu, że podanie klasyfikacji statystycznych w odniesieniu do czynności (usług) opisanych we wniosku stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a nie element oceny prawnej;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z błędnego zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie, w jakim organ żądał wskazania klasyfikacji statystycznych dla usług oraz klasyfikacji obiektów będących przedmiotem zapytania, wynikające z błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie złożony przez skarżącą wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.;

4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z błędnego zastosowania art. 14g § 1 O.p., polegające na niewydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wniosku, uzupełnionego pismem wnioskodawczyni z dnia 04 maja 2017 r., uznanego za niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.;

5) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nakazujących organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., I SA/Sz 906/06, LEX nr 277605). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład:

– w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r. (III SA/Wa 1246/09, LEX nr 600263) podkreślono, iż interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym;

– w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Po 636/10, LEX nr 750054) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h, w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. [tak: powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15]. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku [tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 603/16, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

Istota sporu w omawianej sprawie sprowadza się do tego, czy wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obejmuje obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności (usług) opisanych we wniosku.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę.

Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się usługi opisane przez Spółkę.

We wniosku Spółka opisała rodzaj usług świadczonych przez nią i na jej rzecz, a także wskazała możliwość nabywania przez nią opisanych usług na rzecz osób trzecich. Szczegółowo opisany został stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, których ocena prawna była przedmiotem wniosku. Wyliczono poszczególne czynności, określono ich zakres, charakter i istotę. Rację ma skarżący, że uchylając się od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki wyczerpująco opisywał stan faktyczny, a informacja o klasyfikacji statystycznej dla nabywanych czynności oraz o klasyfikacji obiektów nie była niezbędna do rozstrzygnięcia, czy dla przedmiotowych usług będzie miał zastosowanie mechanizm t. zw. odwrotnego obciążenia. Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej. Pogląd ten – reprezentowany w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r., wydanym w sprawie I FSK 179/16.

W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

W ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko Spółki co do sformułowanych we wniosku pytań przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b§3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności (usług) opisanych przez spółkę.

Z uwagi na trafność zarzutów skargi zaskarżone postanowienie należało uchylić w oparciu o regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.