Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3737/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 i art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 824/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 5 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 824/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. (dalej jako "Skarżący" lub "Nadleśnictwo") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej jako "SKO" albo "organ drugiej instancji") z dnia 5 października 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 r., oddalił skargę.

Jak wynika w uzasadnienia wyroku, Nadleśnictwo złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 w piśmie z dnia 16 lipca 2020 r. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2020 r. Wójt Gminy L. (dalej jako "Wójt" lub "organ pierwszej instancji") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, uznając, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia 5 października 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia Nadleśnictwa, SKO utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – polegające na przyjęciu, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 wygasło po upływie odpowiednio 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r.

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2 pkt 1 i art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, który został zapłacony za grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

2.2.. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

3. WSA w Rzeszowie uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że została spełniona przesłanka do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014, zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wyniku upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 rok upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za 2014 rok – z dniem 31 grudnia 2019 r. Organy zdaniem WSA prawidłowo powołały art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), wyznaczające w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie WSA nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Nadleśnictwa zmierzająca do podważenia skutku związanego z wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie można bowiem podzielić stanowiska, zgodnie z którym w wyniku wykazania gruntów pod liniami energetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w miejsce ich wcześniejszego zadeklarowania do opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym miałoby dojść do zmiany przedmiotu opodatkowania. Sporne tereny stanowiły ten sam przedmiot opodatkowania, tj. grunty. Doszło natomiast do zmiany sposobu ich opodatkowania w związku ze złożoną w 2018 r. korektą deklaracji. Ponadto Sąd wskazał, że data złożenia deklaracji nie wpływa na początek biegu terminu przedawnienia – rozpoczyna on bieg z upływem terminu płatności podatku. Uznał on również, że argumentacja Nadleśnictwa dotycząca uznania korekty deklaracji za deklarację pierwotną także nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji jednocześnie wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania nie można rozstrzygnąć, czy złożenie korekty deklaracji w 2018 r. nastąpiło bez podstawy prawnej. O zasadności skargi nie świadczy też zmiana art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l., która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2019 r.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisami art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. – polegające na przyjęciu, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 wygasło po upływie odpowiednio 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r.

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. 2020 r., poz. 333, dalej jako ,,u.p.r.’’) w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym ( tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., dalej jako ,,u.p.l." ) – polegające na uznaniu, że złożenie przez Nadleśnictwo w 2018 roku korekt deklaracji podatkowych nie stanowiło zmiany przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy każde z przywołanych powyżej ustaw, odrębnie określa przedmiot opodatkowania;

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że grunty rolne i leśne Nadleśnictwa znajdujące się w 2013 r. i 2014 r. pod liniami energetycznymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji polegające na uznaniu, że Nadleśnictwo było zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości od tych gruntów, które to zobowiązania przedawniły się odpowiednio 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym Nadleśnictwo wniosło na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie oraz na zasadzie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. Nadleśnictwo oświadczyło, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obie z wyżej wymienionych podstaw.

5.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Nadleśnictwo nieprawidłowo określiło podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. jako zarzut naruszenia przepisów postępowania – jako że wskazane w treści zarzutu przepisy stanowią przepisy prawa materialnego. Ponadto, formułując w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wymienionych przepisów, jej autor nie wskazał, jaka postać naruszenia tych przepisów miała w jego ocenie miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. czy miało dojść do ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania. Niemniej jednak, mając na uwadze treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym strona skarżąca zarzucając naruszenie wymienionych przepisów, podnosi ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak również mając na uwadze uchwałę całego składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 Opubl.: ONSAiWSA 2010/1/1), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał podniesiony przez stronę zarzut jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy również w tym miejscu zauważyć, że Nadleśnictwo nie zakwestionowało dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za wiążące.

5.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy doszło do wygaśnięcia prawa do złożenia przez Nadleśnictwo wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji czy zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na jednostkach organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, a więc również na Skarżącym, ciąży wynikający z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy. Z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. wynika przy tym, że jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, podobnie jak osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, a także jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Z powyższej regulacji wprost wynika, co prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do Skarżącego, będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jest zobowiązaniem podatkowym określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3220/21; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Zobowiązanie tego rodzaju powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 79 § 2 O.p. tymczasem stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Termin płatności poszczególnych rat podatku za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r. upływał odpowiednio w 2013 i 2014 r. W związku z powyższym wskazać należy, że w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 organy prawidłowo uznały, co słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2018 r., a za 2014 r. – z dniem 31 grudnia 2019 r. W sprawie przyjęto zatem prawidłowe daty upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i w konsekwencji zasadnie uznano, mając na uwadze treść art. 79 § 2 O.p., że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 16 lipca 2020 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013-2014.

Natomiast odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej braku skuteczności korekt deklaracji złożonych w 2018 r., zauważyć należy, że prawidłowość złożonych korekt deklaracji, nie była przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, jako że dotyczy ono możliwości samego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Niemniej należy podkreślić, że art. 6 ust. 3 u.p.o.l. przewiduje możliwość zmiany wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Natomiast odwołanie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. do unormowania zawartego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oznacza, że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku.

W niniejszej sprawie złożone w 2018 r. korekty deklaracji dotyczyły lat wcześniejszych tj. 2013 i 2014 r. i jak wskazuje autor skargi kasacyjnej nie nastąpiło żadne zdarzenie faktyczne w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l., uzasadniające dokonanie korekt,

Powyższe nie wyklucza, skuteczności złożonych korekt deklaracji, które mogły zostać dokonane z innych przyczyn niż wynikające z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., tj. zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Co również istotne, z uwagi na podnoszone przez Skarżącego argumenty, że złożonych w 2018 r. korekt deklaracji nie można traktować jak deklaracji pierwotnych za lata 2013 i 2014, podkreślić należy, że w zakresie w jakim podatnik realizuję zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty zgodnie z art. 81 § 1 i 2 O.p.( por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn.akt II FSK 1927/13, CBOSA).

W przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres.

Podkreślić należy, że Skarżący złożył korekty deklaracji tego samego rodzaju co pierwotne, dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, a jedynie o odmiennej treści – w tym w zakresie odnoszącym się do powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonano zatem zmiany uprzednio złożonego rozliczenia, zawartego w deklaracji pierwotnej.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości dla podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W niniejszej sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 powstały w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to jest z mocy prawa, a przedawnienie tych zobowiązań następuje wraz z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p., którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko autora skargi kasacyjnej, według którego przepis art. 79 § 2 O.p. powinien być interpretowany w ten sposób, że termin przedawnienia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty biegnie począwszy od dnia, w którym podatnik uiścił nienależny podatek.

Zgodnie z powołanym przepisem prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W niniejszej sprawie ustawy podatkowe nie przewidują innego tryb zwrotu podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym stanowisko skargi kasacyjnej przeczy w oczywisty sposób treści art. 79 § 2 O.p., w zw. art. 70 § 1 O.p.

Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 79 § 3 O.p. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Zatem ustawodawca przewidział możliwość wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, ale w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Skoro termin przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014 upłynął odpowiednio wraz z końcem 2018 i 2019 r., zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że prawo strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, przed dniem złożenia żądania zawartego w piśmie Skarżącego z dnia 16 lipca 2020 r.

Mając na uwadze powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w związku z przepisami art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. i art. 1 u.p.l., strona skarżąca upatruje naruszenia powołanych przepisów poprzez przyjęcie, że złożenie w 2018 r. korekt deklaracji nie stanowiło zmiany przedmiotu opodatkowania, w sytuacji gdy każda z wymienionych ustaw określa odrębnie przedmiot opodatkowania. Strona skarżąca nie zgadza się, że doszło do zmiany sposobu opodatkowania deklarowanych gruntów.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (brzmienie przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 1 stycznia 2016 r.). Natomiast w myśl art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (brzmienie przepisu obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 stycznia 2016 r.). Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, za wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności niż działalność leśna, przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 2 rzeczonej ustawy lasem w jej rozumieniu są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym, chyba że grunty te, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna - wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Strona skarżąca podkreśla, że wykazywała wcześniej przedmiotowe grunty jako podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, natomiast na skutek zmiany przez organy podatkowe interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi Nadleśnictwo złożyło w 2018 r. korekty deklaracji podatkowych, wykazując przedmiotowe grunty jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że wymienione powyżej ustawy podatkowe odrębnie określają przedmiot opodatkowania dla poszczególnych podatków. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zmienił się w tym zakresie, że grunty wcześniej deklarowane przez stronę jako przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym, zostały następnie zadeklarowane jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jeżeli zatem grunty rolne i leśne zostały wykazane w złożonych korektach deklaracji dla podatku od nieruchomości za zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej zostały wykazane jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto zaznaczyć należy, że w sytuacji, gdy deklarowane zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż deklarowane, to wysokość podatku do zapłaty wynika ze złożonej deklaracji.

W związku z tym argumentacja strony podkreślająca, że wykazanie w korektach deklaracji podatkowych za lata 2013 i 2014, do opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stanowi nowy przedmiot opodatkowania, nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych zarówno w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. jak i wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 O.p.

W konsekwencji stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w rezultacie złożonych przez stronę korekt deklaracji i zakwalifikowania do kategorii gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej doszło do zmiany sposobu ich opodatkowania, nie stanowi naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r. i art. 1 u.p.l.

5.6. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty rolne i leśne Nadleśnictwa znajdujące się w 2013 r. i 2014 r. pod liniami energetycznymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznanie, że Nadleśnictwo było zobowiązane do zapłaty podatku od nieruchomości od tych gruntów, które to zobowiązania przedawniły się odpowiednio 31 grudnia 2018 r. i 31 grudnia 2019 r.

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to Nadleśnictwo, składając korekty deklaracji w 2018 r., zakwalifikowało dane grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi jako grunty związane z działalnością gospodarczą. Przyczyną tego było uznanie, że grunty rolne i leśne z powodu ich zajęcia na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna lub rolna podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowość deklarowanego przedmiotu opodatkowania w świetle obowiązującej regulacji prawnej nie była badana w toku niniejszego postępowania. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie weryfikowały prawidłowości zakwalifikowania przez stronę i opodatkowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie mógł zostać naruszony wskazany przepis prawa materialnego. Jedynie bowiem w razie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych organy byłyby uprawnione do zbadania, czy podatek został zapłacony nienależnie lub w nieprawidłowej wysokości. W niniejszej sprawie tymczasem zasadnie stwierdzono, że wniosek został złożony po upływie powyższego terminu, zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogło zostać wszczęte.

4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Paweł Borszowski Bogusław Dauter Marek Kraus

[pic]