Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 481/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 121, art.122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w R. z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie określenia A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy

od osób fizycznych za [...] 2006 roku.

W związku z kontrolą przeprowadzoną w dniu [...] lipca 2008 r. w firmie Przedsiębiorstwo Remontowo - Budowlane " [...]" s.c. przez pracowników US

w R., w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2006 postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W jego wyniku ustalono, iż skarżąca wspólnie

ze wspólnikiem prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która polegała przede wszystkim na wykonywaniu prac budowlanych oraz zarządzaniu nieruchomościami. Wspólnicy spółki cywilnej w 2006 r. korzystali z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie przepisów ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zmianami - dalej: "u.p.d.o.f. zryczałtowanym" i dla potrzeb tego podatku prowadziła ewidencję przychodów. Łączny przychód z działalności gospodarczej spółki za 2006 rok wyniósł [...] zł.

Organ ustalił ponadto, że spółka w dniu [...] stycznia 2006 r. zgodnie z fakturą VAT Nr [...] z [...].01.2006 r. wystawioną dla [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. uzyskała przychód netto w wysokości [...] zł z tytułu obsługi ekranów, obsługi serwisowej, serwisu elektrycznego oraz plakatowania. Ostatnie oświadczenie dotyczące wyboru formy opodatkowania złożono [...] lutego 2002 roku, wybierając jako formę rozliczenia zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych. Usługa powyższa była wykonana w związku z realizacją zawartej w 2001 r. z firmą [...] sp. z o.o. umowy serwisowej obejmującej obsługę serwisową nośników reklamowych, tj:

- wymianę plakatu reklamowego na powierzchni ekranu,

- kontrolę właściwej jakości doklejenia plakatu reklamowego oraz poprawianie naklejania powierzchni plakatowej w przypadku jej uszkodzenia,

- wymianę uszkodzonego segmentu powierzchni plakatowej lub całej powierzchni plakatu reklamowego w przypadku jego zniszczenia,

- umycie powierzchni plakatu reklamowego,

- kontrolę poprawnej pracy oświetlenia ekranu,

- umycie elementu szklanego oprawy oświetleniowej,

- oczyszczenie ekranu ze starych plakatów reklamowych,

- kontrole właściwego stanu malowania i braku uszkodzeń stalowej części oraz ekranu nośnika reklamowego,

- dbałość o estetykę nośnika i terenu wokół niego.

Organ opierając się na opinii Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...] kwietnia 2008 roku znak [...] uznał, że usługi polegające na wymianie - wyklejaniu plakatów reklamowych na powierzchni ekranu tablicy reklamowej, kontrola właściwej jakości doklejenia plakatu reklamowego i poprawienie naklejenia w przypadku uszkodzenia, wymiana uszkodzonego plakatu lub jego części, wymiana tablic z logo firmy, kontrola oświetlenia, stanu nośnej konstrukcji stalowej i ekranu nośnika reklamowego, sprawdzenie i naprawa stanu przymocowania naciągu linek i rynienek bilbordów, banerów na ścianach budynków mieści się w zakresie grupowania [...] - "Usługi reklamowe". Należy przy tym podkreślić, że organ zadając pytanie do GUS nie powołał całej treści § 1 umowy pomiędzy spółką a [...] sp. z o.o., a w szczególności wstępnego sformułowania tej jednostki redakcyjnej: "Zleceniodawca zleca a Zleceniobiorca przyjmuje do wykonania obsługę serwisową nośników reklamowych", tylko poszczególne czynności wymienione w umowie składające się na opis całej usługi złożonej. GUS tylko część z tych czynności zakwalifikował do zgrupowania [...] - "Usługi reklamowe", a część do kilku innych zgrupowań.

W związku z powyższym pismem organ stwierdził, że na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.) usługi reklamowe zostały wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu (poz. 17, załącznika nr 2 do cyt. ustawy).

Ponieważ pierwszy przychód ze świadczenia usług polegających

na naklejaniu plakatów skarżąca uzyskała w dniu [...] stycznia 2006 roku, powinien być ten przychód od tej chwili opodatkowany na zasadach ogólnych. W związku

z powyższym organ określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach w wysokości [...] zł i wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł

Od powyższej decyzji pełnomocnik A. K. radca prawny K. C. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości do czasu rozpoznania wniesionego odwołania przez organ odwoławczy. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 oraz art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako Ordynacja podatkowa) w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) oraz art. 8 ust. 3 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przez przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą w spółce cywilnej księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna.

Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji bezkrytyczne powołanie się na pismo GUS, dotyczące ujęcia usług reklamowych w grupowaniu [...] usługi reklamowe, a co za tym idzie zaniechanie samodzielnej oceny i kwalifikacji zdarzeń gospodarczych.

Dodatkowo w odwołaniu pełnomocnik skarżącej powołał się na orzecznictwo NSA dotyczące klasyfikacji statystycznych, że stanowią one jeden z dowodów

w sprawie, zaś organ podatkowy ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wspólnicy spółki cywilnej zawarli umowę z firmą reklamową w zakresie "Obsługi serwisowej nośników reklamowych" i działania ich w żaden sposób nie powinny być uznane za działalność reklamową, ponieważ taką działalność prowadzi jedynie ich kontrahent. W związku z powyższym bezzasadnie wyłączono podatnika

z opodatkowania ryczałtem i ustalono zobowiązanie podatkowe według zasad ogólnych.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy,

a także rozważeniu zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził,

iż zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym regulują przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Klasyfikacja PKWiU jest stosowana pomocniczo w ustalaniu stawek zryczałtowanego podatku dochodowego. W niniejszej sprawie organ poza opinią klasyfikacyjną posłużył się dodatkowo definicją słownikową pojęcia reklama.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania

w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż usługi świadczone przez skarżącego miały charakter usług reklamowych, podczas gdy usługi takie świadczył jedynie kontrahent skarżącego, do czego organy w ogóle się nie odniosły. Błędne ustalenia faktyczne miały wpływ na błędną interpretację przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wyłączających skarżącego z formy opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym na rzecz opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne). Dodatkowo zarzucił organom, że nie zastosowały posiłkowo art. 25 ust. 3 w/w ustawy dotyczącego analogicznych usług specjalistycznych, choć odnoszących się do zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a których świadczenie nie pozbawia podatnika tej formy opodatkowania. Ponadto powołując się na wyrok NSA z 5 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2214/00, powtórzył wcześniej prezentowaną argumentację, że klasyfikacje statystyczne

w postępowaniu podatkowym stanowią jeden z dowodów w sprawie, a organ podatkowy ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponieważ świadczone przez skarżącego usługi specjalistyczne związane z obsługą serwisową nośników reklamowych nie są usługami reklamowymi, dlatego skarżący nie utracił prawa do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu ewidencjonowanego i przez to nie spełnia przesłanek do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 - dalej jako p.p.s.a.) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje lub postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.).

Istotą sporu w niniejszej sprawie pozostaje prawidłowe zakwalifikowanie świadczonych przez skarżącego usług pod kątem możliwości korzystania przez niego z ryczałtowej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od całości osiąganych przez skarżącego przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki cywilnej.

W ocenie organów podatkowych obu instancji prowadzone przez skarżącego usługi, zgodnie z klasyfikacją dokonaną przez urząd statystyczny, polegające

na naklejaniu plakatów papierowych otrzymanych od właścicieli konstrukcji,

na tablice zamontowane na konstrukcjach miały charakter usług reklamowych, a jako takie, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganym przez osoby fizyczne w ten sposób uzyskane przychody wyłączone są spod opodatkowania podatkiem ryczałtowym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest to przepis ogólny, upoważniający do opodatkowania w formie ryczałtu w ogóle, w swej treści bezsporny, nienasuwający wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której jest mowa w art. 14 cyt. ustawy.

Bezsporne jest, że skarżący był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżącego

do opodatkowania w tej formie, wskazując na przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) cyt. ustawy, wg. którego nie stosuje się opodatkowania ryczałtem w stosunku

do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2, poz. 17 do w/w ustawy.

Organy podkreśliły, iż usługa polegająca na naklejaniu plakatów, z której świadczenia skarżący uzyskał pierwszy dochód w dniu [...] stycznia 2006 toku, zgodnie powołanymi przepisami pozostaje usługą reklamową, a ta jako taka wyłączona jest z opodatkowania w formie ryczałtu. Organ odwoławczy podniósł także, ustosunkowując się do zarzutów skargi, że o tym, czy przychody osiągane przez stronę mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych decyduje faktycznie wykonywana działalność, a więc jej rodzaj i końcowy efekt. Poza sporem jest, że podatnik wykonujący usługi reklamowe nawet obok innych przedmiotów działalności, nie mógł w 2006 r. korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Dlatego też zasadnicza kwestia podlegająca ocenie Sądu przy kontroli zaskarżonych decyzji było, czy organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego ustalając, że skarżąca ze wspólnikiem prowadzili w 2006 r. działalność reklamową.

W ocenie Sądu, aby twierdzenie to uznać za prawdziwe należało ustalić rodzaj faktycznie wykonywanej działalności, przeprowadzając rzetelne postępowanie dowodowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ dokonał kwalifikacji podatkowej świadczonych przez skarżącego usług wyłącznie przez pryzmat oceny wyrażonej przez GUS w piśmie z [...] kwietnia 2008 roku, w którym stwierdzono, iż usługi polegające na naklejaniu plakatów reklamowych na tablicach reklamowych na otwartej przestrzeni mieszczą się w zgrupowaniu [...] "usługi reklamowe" - wg PKWiU z 2004 r. oraz wg PKWiU z 1997 r. Należy przy tym zauważyć, że do akt sprawy niniejszej nie zostały dołączone kompletne materiały z postępowania podatkowego i dlatego Sąd w tej sprawie oparł się na treści pytania do GUS , opinii GUS i umowy z kontrahentem [...] sp. z o.o. znanych Sądowi z urzędu

z racji rozpoznawania sprawy o sygnaturze akt VIII SA/Wa 480/09 (dotyczącej analogicznej sprawy wspólnika skarżącej L. S.).

Należy mieć na uwadze fakt, że interpretacje udzielane przez jednostki służb statystyki publicznej w formie opinii lub informacji nie mają charakteru wiążącego,

nie są kierowane na wywołanie określonych skutków prawnych.

Odnosząc się do powyższych ustaleń Sąd stwierdza, iż w orzecznictwie

za ukształtowany należy uznać pogląd, że opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony (wyr. NSA z 6 maja 2003, III SA 2214/00 oraz wyrok NSA z 3 października 2006 r. I FSK 22/06, LEX nr 263029). Opinia taka nie jest bowiem dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej i powinna być traktowana jako jeden z nich, który, podobnie jak inne dowody, podlega swobodnej ocenie organów podatkowych (wyrok NSA z 25 marca 2005 r., III SA 2864/02).

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 10 maja 2006 roku, sygn. akt I FSK 882/05, dowód

w postaci opinii urzędu statystycznego, na której oparły swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe nie może być uznany za dowód pełnowartościowy, gdyż przy wydawaniu powyższej opinii organ statystyczny nie dysponował pełnią wiedzy o klasyfikowanej czynności, a zwłaszcza o okolicznościach podnoszonych przez podatnika, istotnych

z jego punktu widzenia. W szczególności należy zwrócić uwagę, że organ zwracając się do GUS o opinię zadał pytanie wyłącznie w oparciu o treść umowy, a nie jakiekolwiek inne ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego zakresu usług świadczonych przez spółkę skarżącej dla [...] sp. z o.o. Przywołując

w pytaniu treść umowy w części określającej zakres usługi organ nie wskazał przy tym na najistotniejszy, wstępny zapis umowy określający ogólnie zakres usługi jako: "obsługa serwisowa nośników reklamowych", co mogło w sposób zasadniczy wpłynąć na treść opinii GUS.

W ocenie Sądu kluczowe pozostaje też w niniejszym stanie faktycznym ustalenie definicji słów: "reklama" i "usługi reklamowe".

Pierwsze z tych pojęć zdefiniowane w "Słowniku języka polskiego" pod red. M. S. (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach towaru lub usługi w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów (wyrok ETS w sprawie C-73/92, Zb. Orz 1993, s. I-5997).

Ograny podatkowe "odstąpiły" od zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i dokonania następnie jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy oraz wypracowane orzecznictwo, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na opinii wydanej przez urząd statystyczny i słownikową definicję pojęcia reklama. W związku z tym organy podatkowe dokonując oceny czynności w rozpatrywanej sprawie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co uczyniły ją oceną dowolną. Organy naruszyły też wynikający

z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego przez to, że nie ustalały faktycznego zakresu usług wykonywanych przez spółkę "[...]" na rzecz [...] sp. z o.o. Naruszeniem powołanych uprzednio przepisów było też skierowanie do GUS pytania w oparciu o fragmentaryczne powołanie treści umowy bez przywołania jej najistotniejszej części. Omówione wady postępowania stanowią też zdaniem Sądu naruszenie zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 121 § 1

i art. 122 ordynacji podatkowej.

Należy podnieść, że zaistnienie rozbieżnych stanowisk strony i organu podatkowego determinowało konieczność podjęcia przez organ odwoławczy stosownego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego winny zostać w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrane dowody w sprawie. To na organach podatkowych spoczywa bowiem obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej).

Z naczelnej zasady postępowania - zasady prawdy obiektywnej - zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (Dawidowicz [w:] "Ogólne postępowanie administracyjne - Zarys systemu PWN Warszawa 1962). Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, a prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego.

Warto w tym miejscu odnieść się do wyroku NSA z 12 kwietnia 2000 r.

(I SA/Lu 1608/98), w którym podkreślono, iż "organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa." Takie rozwiązanie prawne kształtuje zatem w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu. W prawie publicznym jest zaś regułą, że ciężar dowodu spoczywa na organie administracji publicznej.

Reasumując powyższe rozważania, Sąd uznał, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rzetelne ustalenie zakresu usług skarżącej na rzecz [...] sp. z o.o. ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia, czy skarżąca mogła w 2006 r. korzystać ze zryczałtowanego opodatkowania dochodów. Dlatego też zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy, organ podatkowy winien

w sposób rzetelny i wyczerpujący zebrać materiał dowodowy. Kwestią podstawową, która podlega ustaleniu w niniejszym postępowaniu jest wykazanie, jakiego rodzaju czynności wykonywał skarżący w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy zbadać zakres obowiązków i sposób ich określenia

w umowach łączących skarżącego z podmiotami, z którymi współpracował

i na zlecenie których działał. Organy bowiem mając wskazanych kontrahentów strony nie poczyniły żadnych ustaleń w kierunku określenia zakresu, a w konsekwencji charakteru, obowiązków wynikających z tych umów. Organy oczywiście mogą uwzględnić jako dowód opinię GUS, jednak pytanie skierowane do GUS musi zawierać dokładne przytoczenie rzeczywistego zakresu wykonywanych usług ustalonego na podstawie niezbędnego dla oceny tych okoliczności, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz być oparte na pełnym przytoczeniu treści umowy w części określającej zakres usługi. Opinia GUS nie zwalnia przy tym organu z własnej oceny klasyfikacji usług świadczonych przez Skarżącą, gdyż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) przyjęta mającym zastosowanie dla sprawy rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z 2005 r. Nr 90, poz. 760, z 2006 r. Nr 245, poz. 1780 oraz z 2007 r. Nr 243, poz. 1785). Stanowi obowiązujące prawo, które organy podatkowe zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej mają stosować. W szczególności organy muszą brać pod uwagę zawarte w PKWiU ZASADY METODYCZNE POLSKIEJ KLASYFIKACJI WYROBÓW I USŁUG, a w szczególności pkt 5.3 zasad tworzenia grupowań PKWiU i pkt. 7.6.8 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań, zgodnie z którymi to zasadami:

Przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne)

na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (pkt 5.3.1),

Pkt 7.6.8 w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

a) grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny.

b) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

c) usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a), b) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi

o najbardziej zbliżonym charakterze.

Organy podatkowe w swoim rozstrzygnięciu w tej sprawie muszą pamiętać,

że w przypadku zaistnienia wątpliwości co do tego, czy usługi skarżącej mogą być zakwalifikowane jako usługi reklamowe, czy też nie, należy stosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (In dubio pro tributario), zwłaszcza, że zakwestionowane usługi potraktowane przez organy jako usługi reklamowe stanowiły ok. 0,5% przychodu podatnika w stosunku do pozostałych przychodów podlegających prawu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organ drugiej instancji rozważy, czy w ramach własnych możliwości przeprowadzi postępowanie dowodowe i wyda decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też uchyli decyzję i przekaże ją do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, oraz zgodnie z art. 152 p.p.s.a., określił,

że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., przy uwzględnieniu, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego.