Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1163/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych przez Dyrektora Izby Celnej w W. akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia 24 marca 2010 r. uzupełnionym pismami z dnia 28 kwietnia 2010 r. i z dnia 11 czerwca 2010 r. spółka z o.o. "W." - A. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 19.454,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Volvo XC 90 dokonanej w marcu 2009 r. Skarżąca przedmiotowy samochód zakupiła od V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i sprzedała p. K. S. obywatelowi S.. Do wniosku o zwrot podatku Skarżąca załączyła m.in. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, fakturę sprzedaży z dnia 30 marca 2009 r. i s. dowód rejestracyjny ww. samochodu.

2. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 19.454,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, iż wymogi formalne dotyczące zwrotu podatku akcyzowego zostały wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm., dalej jako "u.p.a."), który stanowi, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek. Organ podatkowy wskazał także, iż zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. (Dz. U. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), zwaną dalej "u.p.r.d.", czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice rejestracyjne. Czasowej rejestracji dokonuje się na wniosek właściciela, w celu umożliwienia: wywozu pojazdu za granicę; przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zauważył, iż zgromadzone w trakcie postępowania dokumenty potwierdzały fakt rejestracji samochodu na terytorium kraju przez nabywcę wewnatrzwspólnotowego, który następnie przemieścił przedmiotowy pojazd na terytorium państwa członkowskiego, a zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej przysługuje podmiotowi, który dokonał dostawy samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż transakcja miała charakter sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, który został przemieszczony na terytorium państwa członkowskiego przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego p. K. S.

3. Pismem z dnia 26 listopada 2010 r. Skarżąca odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2010 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: zasady postępowania określonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod"; przepisów prawa materialnego zawartych w art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrócenie podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem złożonym w dniu 24 marca 2010 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie została naruszona zasada legalizmu, określona w art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich obowiązujących przepisów prawa jakie winny zostać zastosowane. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie wziął pod uwagę Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów sporządzonej w Wiedniu w 1980 r. Zgodnie z art. 31 lit. c) Konwencji, jeżeli sprzedający nie jest obowiązany dostarczyć towarów w określonym miejscu, jego obowiązek dostawy polega na postawieniu towarów do dyspozycji kupującego w miejscu, w którym sprzedający miał swoją siedzibę handlową w chwili zawarcia umowy. W ocenie Skarżącej fakt wydania towarów kupującemu w siedzibie sprzedawcy na terenie kraju nie nadał tej transakcji charakteru transakcji krajowej. Spółka wskazała również na definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej zawartej w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie przez dostawę wewnątrzwspólnotową towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, jeżeli następuje on w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do uznania, iż pojazd został zarejestrowany w rozumieniu art. 107 u.p.a., ponieważ Urząd Miasta K. dokonał czasowej rejestracji samochodu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a). u.p.r.d. Pozwolenia wydawane na tej podstawie wydawane jest wyłącznie w celu wywozu pojazdu za granicę i jego otrzymanie nie wymaga złożenia wszystkich dokumentów niezbędnych do rejestracji pojazdu. W ocenie Skarżącej "skoro samochód został wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju, w wyniku zawarcia międzynarodowej a nie krajowej umowy jego sprzedaży i nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, to odmawiając zwrotu akcyzy Organ pierwszej instancji naruszył art. 107 ustawy o podatku akcyzowym".

4. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w myśl § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. W przypadku, gdy ww. oświadczenia oraz dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: korespondencji handlowej; dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż Skarżąca wg faktury z dnia 13 marca 2009 r. zakupiła samochód marki Volvo XC90, od którego na terenie kraju została zapłacona akcyza. Następnie wg faktury z dnia 30 marca 2009r. sprzedała przedmiotowe auto nabywcy wewnątrzwspólnotowemu – p. K. S. W tym samym dniu p. K.S. dokonał czasowej rejestracji ww. samochodu w Urzędzie Miasta w K. i wypełnił dokument potwierdzający wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego. W dniu 8 kwietnia 2009 r. K. S. zarejestrował przedmiotowy samochód na terenie S.. Pismem z dnia 24 marca 2010 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową ww. samochodu, nie przedkładając żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub zleciła jej dokonanie. Z przytoczonego wyżej art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodu została zapłacona akcyza na terytorium kraju, złożenie wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej do złożenia wniosku. Ustawodawca w stosunku do podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy używając określenia "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" poszerzył krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, będzie jego posiadaczem. Dla przykładu można tu wskazać osobę leasingobiorcy pojazdu, lub najemcy. W przytoczonym przepisie chodzi o szerszy krąg podmiotów, niż tylko właściciel, które to podmioty posiadają prawo do samochodu osobowego na podstawie tytułu prawnego (np. umowy leasingu, umowy najmu, lub umowy sprzedaży, gdy następuje przeniesienie posiadania przez wydanie rzeczy, natomiast przeniesienie własności nastąpi w terminie późniejszym). W ocenie organu podatkowego nabywca, odbierając od podatnika samochód osobowy nabył prawo rozporządzania nim "jak właściciel", następnie rejestrując samochód w Wydziale Komunikacji wywiózł go z terytorium kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej to nabywca a nie podatnik dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia samochodu na terytorium państwa członkowskiego. Podatnik natomiast z momentem wydania przedmiotowego samochodu stracił prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel, w związku z czym to nie podatnik dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, co w konsekwencji pozbawiło go prawa do ubiegania się o zwrot akcyzy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. czasowa rejestracja samochodu, dokonana w celu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie jest pierwszą rejestracją pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Nie mniej jednak, w świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego w związku z tym, iż Skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do występowania o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, kwestia rejestracji pojazdu nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani tego, że transakcja miała charakter międzynarodowy. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym (a nie ustawy o podatku od towarów i usług, na którą wskazuje w swoim odwołaniu Skarżąca), gdzie zgodnie z definicją, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Definicja ta nie wskazuje na właściciela towaru, jednak istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma art. 107 ust. 1 u.p.a., gdzie ustawodawca wyraźnie wskazuje, że prawo ubiegania się o zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. A zatem ww. przepis nie wiąże prawa podmiotu do zwrotu akcyzy jedynie z faktem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej i posiadaniem odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej tą dostawę, lecz uzależnia to prawo również od posiadania przez podmiot ubiegający się o zwrot, prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Dyrektor Izby Celnej w W. nie kwestionował prawa sprzedającego do pozostawienia samochodu do dyspozycji kupującego w miejscu zawarcia umowy, jednak w przypadku gdy wydanie samochodu następuje w siedzibie/magazynie sprzedającego - odbiorca z chwilą wydania, nabywa prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. I jeżeli to nabywca samochodu (a nie sprzedający) dokonuje przemieszczenia nabytego samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (lub zleca w swoim imieniu wykonanie takiego przemieszczenia), to prawo ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową przysługuje temu nabywcy.

5. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej błędną interpretację przepisów prawa materialnego określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. W ocenie strony Skarżącej stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oparte jest na powołanym w uzasadnieniu decyzji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 1253/09. W wyroku tym Sąd stwierdził: "Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że w przypadku gdy skarżąca wydaje na terytorium kraju opisany we wniosku samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy, który w tym momencie może, lecz nie musi być jeszcze jego właścicielem lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym skarżąca przestaje rozporządzać ww. samochodem osobowym "jak właściciel". Nabywca lub działający na jego zlecenie przewoźnik, będąc lub nie będąc właścicielem samochodu, odbierając od skarżącej samochód osobowy, nabywa prawo rozporządzania nim "jak właściciel". Oznacza to, że z momentem wydania takiego pojazdu skarżąca faktycznie traci prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel". Stanowisko takie w ocenie Spółki wynika z błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa cywilnego, gdyż w przypadku braku odmiennych zastrzeżeń w umowie, w każdym przypadku sprzedaży samochodu dokonanej na terenie Polski prawo własności (więc również prawo do rozporządzania jak właściciel) samochodu przechodzi na nabywcę już w momencie podpisania umowy, a nie w dopiero momencie wydania samochodu. Od momentu podpisania umowy faktycznie władztwo nad samochodem sprzedawca, a później przewoźnik sprawują w imieniu właściciela, którym stał się nabywcą. Sprzedawca w momencie wydania samochodu przestaje być jego dzierżycielem, a nie posiadaczem. Posiadaczem samoistnym władającym jak właściciel przestał on być już w momencie zawarcia umowy sprzedaży. Od momentu wydania samochodu przewoźnikowi przez sprzedawcę, przewoźnik staje się dzierżycielem władającym samochodem w imieniu nabywcy. Przewoźnik w imieniu nabywcy przemieszcza ten towar na terytorium innego kraju niezależnie od tego czy sprzedawca, czy nabywca zlecił mu przewóz. Sprzedawca, który zawarłby umowę sprzedaży samochodu do innego kraju, przewidującą osobiste dostarczenie samochodu nabywcy przez sprzedającego i który osobiście wywoziłby sprzedany samochód za granicę, wywozu dokonywałby nie w swoim imieniu jako samoistny posiadacz samochodu, lecz w imieniu nabywcy jako dzierżyciel. Powyższe zasady wynikają stąd, iż samochód jest rzeczą, którą obowiązujące przepisy nakazują oznaczyć co do tożsamości. Do przeniesienia własności towaru oznaczonego co do tożsamości nie jest potrzebne przeniesienie posiadania. Zgodnie z art. 155 Kodeksu Cywilnego umowa sprzedaży rzeczy oznaczonych co do tożsamości przenosi własność tych rzeczy w momencie jej zawarcia. Do przeniesienia własności samochodu nie jest więc potrzebne przeniesienie posiadania poprzez jego wydanie. Wszystkie samochody posiadają swoje indywidualne oznaczenia i w każdej umowie ich sprzedaży oznaczone są co do tożsamości. Nabywca staje się właścicielem samochodu w momencie zawarcia umowy kupna, a sprzedawcy od momentu zawarcia umowy sprzedaży nie przysługuje prawo własności samochodu. Po zawarciu umowy sprzedaży ani sprzedawca, ani przewoźnik, któremu sprzedawca wydał samochód, nie są posiadaczami samoistnymi samochodów i nie władają nimi jak właściciel. Zgodnie z przepisem art. 338 Kc są oni tylko dzierżycielami samochodu władającymi nim w imieniu właściciela. Gdyby przyjąć taką interpretację art. 107 u.p.a., jaka wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i z powołanego w niej wyroku WSA w Krakowie, prawo do zwrotu podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspolnotowej dostawy samochodu przysługiwałoby wyłącznie podmiotom z innych krajów nabywającym samochody w Polsce, gdyż przemieszczenie samochodów poza granice Polski zawsze dokonywane jest w ich imieniu, a w momencie przemieszczenia władają oni samochodem jak właściciel, gdyż są jego właścicielami. Dostawa wewnątrzwspólnotowa została zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt. 8 u.p.a. jako: "przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego". Definicja dostawy wewnątrzwspolnotwej zawarta w ustawie podatku akcyzowym jest lakoniczna i zawiera tylko stronę przedmiotową. Przemieszczenia samochodu przez granice zawsze dokonuje jakiś podmiot. Podmiot ten może działać we własnym lub cudzym imieniu. Zawarte w art. 107 sformułowanie "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" oznacza, zgodnie z art. 336 Kodeksu Cywilnego, samoistnego posiadacza, a nie posiadacza zależnego jakim jest najemca, dzierżawca lub leasingobiorca. Organ II instancji przyjmuje, że art. 107 u.p.a. wynika, iż dostawy wewnątrzwspolnotowej dokonuje ten podmiot, który w momencie przemieszczenia jest właścicielem lub samoistnym posiadaczem samochodu i tylko temu podmiotowi przysługuje prawo do zwrotu akcyzy. Takie znaczenie tego przepisu nie wynika z jego wykładni językowej i prowadzi do efektów sprzecznych ze zdrowym rozsądkiem. Za sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem należy uznać, iż prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tylko cudzoziemcom kupującym samochody w Polsce, a nie przysługuje podmiotom polskim, którzy na terenie Polski sprzedają samochody wywożone po sprzedaży poza terytorium kraju. W tej sytuacji, aby ustalić prawidłowe znaczenie przepisu konieczne jest sięgnięcie do wykładni systemowej. Prawa i obowiązki podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspolnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu, reguluje zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak ustawa o podatku od towarów i usług. Obydwie te ustawy zostały stworzone przez tego samego normodawcę. Należy domniemywać, że działania normodawcy są racjonalne i pozbawione wewnętrznych sprzeczności. Przy przyjęciu takiego założenia nie można interpretować przepisów w ten sposób, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży za granicę niezrejestrowanego wcześniej w kraju samochodu, dla potrzeb podatku od towarów i usług dostawy wewnątrzwspolnotowej samochodu będzie dokonywał polski podatnik, a dla potrzeb podatku akcyzowego dostawy wewnątrzwspolnotowej tego samego samochodu będzie dokonywał zagraniczny nabywca samochodu. Na konieczność sięgania do innych aktów prawnych tego samego normodawcy w celu uniknięcia sprzeczności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. w sprawie o sygnaturze I GSK 1019/08 stwierdzając: "(...)Wspólny Słownik Zamówień oczywiście nie jest aktem wspólnotowego prawa celnego, który mógłby przesądzać o klasyfikacji taryfowej, ale stworzył go ten sam normodawca, który stworzył również Nomenklaturę Scaloną. Jeżeli więc, jak przy każdej działalności normodawczej, należy domniemywać, że działania normodawcy są racjonalne, konsekwentne i pozbawione wewnętrznych sprzeczności to istotne dla dokonywanej wykładni może być to, iż zgodnie ze Wspólnym Słownikiem Zamówień multipleksery zostały zaliczone do kodu (...)" Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pod warunkiem, że nabywca towarów jest: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Przepis ten uzależnia uznanie wywozu towarów za dostawę wewnątrzwspólnotową od rodzaju czynności prawnej, w wyniku której następuje wywóz towarów i spełnienia przez odbiorcę towarów określonych warunków. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie jest istotne, kto wywozi towar lub w czyim imieniu wywóz towarów jest dokonywany. Brak jest też podstaw do wprowadzanie tego rodzaju rozróżnień w przypadku definiowania dostawy wewnątrzwspólnotowej dla potrzeb art. 107 ustawy. Reasumując: Zwrot akcyzy opłaconej od samochodów uregulowany został przepisem zawartym wart. 107 u.p.a. Przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, jakie muszą być spełnione, aby wnioskodawca otrzymał zwrot akcyzy określone zostały w ustępie 1 tego przepisu. Zgodnie z wyżej dokonaną wykładnią tego przepisu zwrot akcyzy przysługuje, jeżeli: wnioskodawca nabył prawo do rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel; niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju samochód w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej przemieszczony został z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego; wniosek o zwrot akcyzy zostanie złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia przemieszczenia samochodu z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Organy i i II instancji nie kwestionują, że tak rozumiane warunki zwrotu akcyzy zostały spełnione. Odmowa zwrotu akcyzy została spowodowana błędna interpretacją przez organy art. 107 u.p.a.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

7. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

8. Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a, będący podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wskazuje komu i pod jakimi warunkami przysługuje zwrot akcyzy od samochodu osobowego podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie. Jego dyspozycja jest następująca: "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający wewnątrzwspólnotowej dostawie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto, zgodnie z art. 107 ust. 3, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek musi być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy; dalsze jego warunki wynikają z art. 107 ust. 4 oraz z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.

9. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że warunki dotyczące samochodu i wniosku (w tym zakresie, że nabyty w Polsce samochód zostały przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego) zostały spełnione, co otwiera drogę do rozstrzygania - czy podmiot, który wystąpił z takim wnioskiem, jest tym, któremu zwrot akcyzy przysługuje. Rozstrzygając tą kwestię trzeba zwrócić uwagę na to, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane tu prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków przyjęlibyśmy, że zwrot akcyzy może przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrz-wspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy. Skarżąca Spółka bez wątpienia nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna tych samochodów od V.. Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie czy dysponowała tym prawem w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów, czy też prawem tym dysponował już inny podmiot, a ściślej nabywca przedmiotowego samochodu obywatel Słowacji p. K. S., jak twierdzą organy podatkowe. Trzeba zatem wyjaśnić znaczenie terminu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, którego sam ustawodawca nie zdefiniował, a można to zrobić już przez sam fakt odniesienia go do pojęcia przeniesienia prawa własności, które jest zdefiniowane, a którego ustawodawca nie zastosował i wyprowadzić stąd wniosek, że chodzi tutaj o każdą czynność, której skutkiem będzie możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, nawet jeśli nie nastąpi przeniesienie prawa własności; będzie nim bez wątpienia sprzedaż i zamiana. Używając podobnego terminu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustawodawca wyjaśnił, że jest nim również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej, przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, itd. Wszystko to pozwala stwierdzić, że w pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca Spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała w Polsce samochód VOLVO XC 90 obywatelowi S.. I to ustalenie Sąd uznaje za uzasadnione, choć z nieco innym uzasadnieniem. Trzeba tu bowiem zwrócić uwagę na to, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. Wystawienie z kolei faktury VAT, co strona Skarżąca uczyniła jest, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzeniem dokonania sprzedaży. W niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą Spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Podkreślić jednak trzeba, że art. 107 ust. 1 u.p.a. główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem.

10. Podnieść nadto należy, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 tej ustawy w § 2 i 3 jako warunek zwrotu akcyzy stawia dysponowanie przez wnioskodawcę dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie dowodu z dokumentów. Takie same wymagania wynikają z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Skoro, jak to już zostało uzasadnione, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest łączne spełnienie warunków: nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i dysponowanie tym prawem w trakcie przemieszczania samochodu, to należy stwierdzić, że tylko tak dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa uzasadnia uzyskania zwrotu akcyzy i tak dokonaną dostawę wnioskodawca obowiązany jest udowodnić dowodami z dokumentów. Jeśli zatem strona Skarżąca twierdzi, że sama dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej, to powinna to udowodnić dowodami z dokumentów. Z jedynego dokumentu, jakim strona posłużyła się, a jest nim faktura VAT, nic takiego nie wynika. Wręcz przeciwnie, z jej treści wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Podatnicy, o których mowa w art. 15, obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży. Z adnotacji na fakturze wynikało, iż towar zostanie wydany po uregulowaniu płatności – przelewu bankowego). Nie ma w tym postępowaniu miejsca na dowody z zeznań stron, czy świadków i jest to sposób postępowania zrozumiały z uwagi na fakt, iż jedna ze stron czynności, która ma być przyczyną zwrotu akcyzy z reguły ma siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. W niniejszej sprawie podstawą do dokonania ustaleń na temat przemieszczenia samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego jest wyjaśnienie strony Skarżącej, zgodnie z którym samochód marki VOLVO został odebrany przez klienta w Polsce, który to po uprzednim dokonaniu rejestracji czasowej przemieścił go na terytorium S.. Nie ma zatem żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia, że przemieszczenia samochodów na terytorium Słowacji dokonała strona Skarżąca. Ustalenia organów podatkowych są w tej kwestii uzasadnione. Potwierdza to także okoliczność, że nabywca samochodu osobiście dokonał czynności związanych z rejestracją czasową pojazdu na terytorium Polski (vide karta akt nr 25)

11. Reasumując należy skonkludować, że skoro zwrot akcyzy od samochodu podlegającego wewnątrzwspólnotowej dostawie na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. jest możliwy w stosunku do podmiotu, który nabył prawo rozporządzania nim jak właściciel i dysponuje nim dokonując dostawy to warunki te nie zostały spełnione przez stronę Skarżącą, a zatem decyzja o odmowie zwrotu akcyzy jest zgodna z prawem.

12. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić