Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1217/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "A" s.c. z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1217/02

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 15 marca 2002 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy PPHU "A" spółka cywilna C. O., S. O., T. S. z siedzibą w Ł. określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2000 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc wrzesień 2000 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.798,- zł.

U podstaw powyższej decyzji legły ustalenia, w wyniku których stwierdzono, że spółka dokonywała sprzedaży usług transportowych (nabytych od innych kontrahentów) ewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostały wykonane.

Ponadto Spółka nie ujęła w ewidencji sprzedaży kwoty darowizny piasku i kruszywa oraz usługi przewozu na rzecz firmy "B", a także faktury VAT nr 144/2000 z dnia 31 lipca 2000 r. wystawionej dla C, w związku z czym nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu odpowiednio w miesiącach kwiecień, maj i lipiec 2000 r.

Izba Skarbowa, po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia 6 czerwca 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostałej części utrzymała zakwestionowaną decyzję w mocy.

W motywach decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe.

W przypadku podatku od towarów i usług moment powstania obowiązku podatkowego normuje art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). I tak zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub też wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Natomiast zgodnie z ust. 4 jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jak wskazał organ odwoławczy odstępstwem od tej zasady jest określenie przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przewozu osób i ładunków kolejami oraz taborem samochodowym, a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od wykonania tych usług.

Fakturę w takich przypadkach, tj. dla określonego odmiennie od ustawowych unormowań ogólnych obowiązku podatkowego dla usług transportowych wystawia się (zgodnie z § 42 rozporządzenia) nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że spółka, ze względu na brak własnego transportu samochodowego, korzystała z usług transportowych innych przewoźników.

Usługi te następnie odsprzedawała w cenach zakupu nabywcom kruszywa, piasku i żwiru. Obciążenia za pojedyncze zlecenia usług transportowych podatnik świadczący ją na rzecz odbiorcy obsługi fakturował bezpośrednio, a "A" wystawiał faktury wyłącznie za sprzedany surowiec ze żwirowni. Natomiast w sytuacji gdy kilku przewoźników dowoziło surowiec ze żwirowni do zamawiającej firmy, spółka dokonywała zbiorczego obciążenia za usługi transportowe, a wartość sprzedaży wynikającą z faktur dokumentujących te transakcje ewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT w miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce usługa transportowa.

Zdaniem Izby Skarbowej taki sposób ewidencjonowania sprzedaży, zgodny z dyspozycją § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł być stosowany przez spółkę.

Podmiot świadczący faktycznie usługę transportową wystawiał bowiem fakturę dla spółki w myśl dyspozycji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż to on był wykonawcą usługi, dokonującym jej sprzedaży. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynikało zaś, że spółka dokonywała tylko odsprzedaży usług transportowych poprzez ich "refakturowanie". Refakturowanie sprzedaży dóbr tak specyficznych jak: energia elektryczna, c.o., usługi telekomunikacyjne i inne tym podobne w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług (najczęściej o preferencyjnej stawce VAT) bez doliczania jakiejkolwiek marży. Oznacza więc faktyczny zwrot poniesionych kosztów z rygorem nie powiększania ceny przez refakturującego.

W ocenie Izby Skarbowej spółka nie świadczyła zatem usługi transportowej, lecz wykładała koszt związany z jej nabyciem. Spółka nabywając usługę transportową od podatnika świadczącego usługi przewozowe, nie nabyła wobec tego prawa do korzystania z unormowań wynikających z dyspozycji przepisu § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Spółka, przepisując zapisy z faktury wystawionej przez faktycznego wykonawcę w cenach z niej wynikających była jedynie formalnym usługodawcą. Dlatego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w miesiącu, w którym zafakturowano odsprzedaż usług transportowych, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Końcowo Izba Skarbowa wskazała, że uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania z uwagi na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01, gdzie podkreślono, iż sankcji karnej w postaci dodatkowego, 30% zobowiązania w podatku od towarów i usług nie można zastosować do spółki cywilnej, w której wspólnicy są osobami fizycznymi.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A spółka cywilna wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części, w której decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem skarżącej sprzedaż usług transportowych, niezależnie od tego, czy jest dokonywana przez jej wykonawcę, czy przez osobę która wcześniej usługę taką nabyła podlega szczególnej regulacji obowiązku podatkowego, wskazanej w powołanym wyżej przepisie rozporządzenia Ministra Finansów. Z tego właśnie powodu wartość sprzedaży przedmiotowych usług wykazywana była w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące zgodnie z tym przepisem tj. 30 dni od jej wykonania, chyba, że wcześniej nastąpiła zapłata.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do odpowiedzi na pytanie czy przy refakturowaniu usług transportowych ma zastosowanie przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określający odmiennie nie niż to przyjęto w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym moment powstania obowiązku podatkowego.

Na tak postawione pytanie trzeba odpowiedzieć negatywnie.

Otóż w myśl § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a powołanego rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług przewozu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

W tym miejscu podkreślić należy, że refakturowanie usług nie oznacza nic innego, jak fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej – taka możliwość wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00 (publ. LEX nr 4933).

W świetle powyższego zgodzić się należy zatem z poglądem przyjętym przez organy podatkowe, że skarżąca nie wykonywała usług transportowych, a jedynie dokonywała ich odsprzedaży.

Przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, jak trafnie wywiodły organy podatkowe odnosić się zaś może wyłącznie do wykonawcy usług, o czym świadczy użyty zwrot "od dnia wykonania usługi".

W przypadku refakturowania usług nie mamy zaś do czynienia z ponownym wykonaniem usługi przez podmiot refakturujący, lecz jedynie z odsprzedażą usługi wykonanej przez osobę trzecią.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży przez skarżącą refakturowanych usług transportowych nie mógł mieć zatem zastosowania przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów.

Z tych względów za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w miesiącu, w którym zafakturowano odsprzedaż usług transportowych, zgodnie z regulacją przyjętą w treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na marginesie należy dodać, że przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu.

W sprawie zaistniały więc dodatkowe przesłanki do odmowy zastosowania przepisów rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą oraz do przyjęcia ustawowego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt 87/00. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/04 (publ. Prz. Podatk. 2005/4/57).

Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych w kwestii podwyższenia wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w miesiącach kwietniu, maju i lipcu 2000 r., wobec stwierdzonych uchybień w ewidencji sprzedaży, a dotyczących nie ujęcia kwot darowizny oraz usługi przewozu na rzecz firmy "B", a także faktury wystawionej w dniu 31 lipca 2000 r. dla C.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądu, iż wobec spółki cywilnej nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednakże w związku z zakazem reformationis in peius, wyrażonym w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdzone uchybienie nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.