Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 835/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 56 art. 119a, art. 119b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA, Teresa Randak, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Ł. O. (O.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej O.p.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ interpretacyjny wskazał, że w dniu

[...] wpłynął do organu wniosek Ł.O. (dalej "wnioskodawca" lub "strona skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Wniosek ten został następnie na wezwanie organu uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, będzie uczestnikiem programu motywacyjnego (dalej: "Program"), którym objęte zostaną osoby pełniące kluczowe stanowiska kierownicze w sp. z o.o., a także wybrani pracownicy i współpracownicy sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Zasady wdrażania i funkcjonowania Programu zostały zawarte w przyjętym przez Spółkę regulaminie. Celem Programu ma być zmotywowanie uczestników do podejmowania działań zmierzających do utrzymania/poprawy wyników finansowych Spółki, a tym samym, jej pozycji rynkowej. Mając to na względzie, Spółka zamierza uzależnić wysokość możliwych do otrzymania przez wnioskodawcę w ramach Programu kwot od osiąganych wyników finansowych. Spółka oczekuje, że dzięki Programowi nastąpi wzrost efektywności pracowników, co jej zdaniem znacząco wpłynie na poprawę działalności Spółki i przełoży się na zyski Spółki.

W celu realizacji Programu, oprócz wdrożenia stosownego regulaminu, Spółka zamierza zawrzeć z wnioskodawcą pisemną umowę, której treścią będzie przyznanie wnioskodawcy określonej w umowie liczby jednostek uczestnictwa, będących pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 433). Jednostki te zostały nieodpłatnie przyznane Uczestnikowi na warunkach i zasadach precyzyjnie określonych w Umowie. Umowa będzie umową cywilnoprawną, odrębną od stosunków prawnych łączących wnioskodawcę ze Spółką. Przyznawane wnioskodawcy jednostki uczestnictwa będą niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Spółkę w celu realizacji przez wnioskodawcę przyznanego mu prawa.

Zgodnie z zasadami Programu, wnioskodawca nabywając jednostki uczestnictwa uzyska prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego (dalej: "Kwota Rozliczenia") kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych jednostek uczestnictwa i ich wartości ustalanej po zakończeniu okresu wyczekiwania, a Spółka zobowiąże się do wypłaty tej kwoty. Okres czasu, w którym Spółka planuje realizować program motywacyjny to rok kalendarzowy (planowana data wdrożenia to luty 2017 r.). Okres wyczekiwania zgodnie z założeniem Spółki będzie obejmował okres od lutego 2017 r. do grudnia 2017 r., a w kolejnych latach okresy obejmujące rok kalendarzowy, planowana wypłata Kwot Rozliczenia następować będzie po zakończeniu okresu wyczekiwania.

Zgodnie z postanowieniami Programu, realizacja praw wynikających z jednostek uczestnictwa będzie następowała po spełnieniu określonych w Umowie warunków, tj.

w szczególności uzyskania przez Spółkę określonych w Umowie z wnioskodawcą wyników finansowych po upływie przewidzianego w Umowie okresu pozostawania w zatrudnieniu w całym okresie wyczekiwania (tj. wnioskodawca, gdy

w okresie wyczekiwania rozwiąże stosunki prawne łączące go ze Spółką, zostanie pozbawiony prawa do otrzymania Kwoty Rozliczenia). W tym sensie, przyznane wnioskodawcy, w oparciu o jednostki uczestnictwa, prawo do otrzymania Kwoty Rozliczenia w przyszłości jest prawem warunkowym.

Spółka przeznaczy określoną pulę pieniężną na wypłatę Kwot Rozliczenia, które wnioskodawca ma otrzymać w związku z uczestnictwem w Programie. Kwoty Rozliczenia będą wypłacane ze środków obrotowych Spółki i ich płatność zostanie dokonana w terminach i na zasadach przewidzianych w Regulaminie. Zgodnie z zakładanymi zasadami Programu, wartość jednostek uczestnictwa ustalana po zakończeniu okresu wyczekiwania, uzależniona będzie od wartości określonego wskaźnika finansowego.

Należy przy tym wskazać, że warunki uprawniające do otrzymania Kwoty Rozliczenia mogą być różne w odniesieniu do poszczególnych Uczestników Programu. Szczegółowy sposób wyliczenia Kwoty Rozliczenia ustalony zostanie indywidualnie

w Umowie zawartej pomiędzy Spółką a wnioskodawcą.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca dodał, że jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, niezależnie od tego, że przekazanie jednostek uczestnictwa wnioskodawcy nastąpi nieodpłatnie, powstanie tylko w momencie wypłaty Kwoty Rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, który powinien zostać rozliczony wyłącznie w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca przedstawił również własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku winna być twierdząca.

Po analizie ww. wniosku pismem z dnia [...] organ I instancji, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., zwrócił się do Ministra Rozwoju

i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów przedstawionym

w zdarzeniu przyszłym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia [...] stwierdził, że takie przypuszczenie istnieje.

Mając na względzie ww. opinię organ I instancji postanowieniem z dnia

[...] nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie

i rozpoznanie złożonego wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji.

W uzasadnieniu zażalenia oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie strona wskazała, że postanowienie zostało wydane mimo uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, że art. 119a O.p. w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będzie miał zastosowania. Odnosząc się do stwierzdzenia przez organ, że w przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności dokonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych, o których mowa w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., oblicza się sumując korzyści podatkowe wynikające z tych czynności strona zaznaczyła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym suma ewentualnych korzyści podatkowych, przy uwzględnieniu powołanego przez organ art. 119f § 1 O.p., również nie przekroczy kwoty 100.000 zł.

Rozpoznając zarzuty sformułowane w zażaleniu organ II instancji na wstępie wskazał na szczególny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych

w jego toku rozstrzygnięć.

Następnie zacytował treść art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 119a § 1, art. 119c § 1 O.p.

Dalej podniósł, że unikaniem opodatkowania, o który mowa w treści art. 119a § 1 O.p. jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są

z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej

w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Wskazując ponownie na treść art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), za konieczne organ uznał wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". W jego ocenie sformułowanie to należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów, które następnie przedstawił podnosząc, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

- została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

- została dokonana w sposób sztuczny.

Organ zaznaczył, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Nawiązując następnie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ II instancji odwołał się do pisma Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...], w którym wskazano, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ww. opinii Szef Krajowej Administracji Skarbowej podniósł, że program jest skierowany do kluczowych pracowników/współpracowników Spółki. Nie jest więc wykluczone, że ich dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochody uzyskiwane z tytułu programu motywacyjnego mają związek z pracą wykonywaną w Spółce, a celem programu jest stworzenie dodatkowych bodźców do zaangażowania się w rozwój Spółki, co powinno przełożyć się na wyniki finansowe wnioskodawcy. Dochody te stanowią zatem swoistą nagrodę, wskazaną w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za osiągnięcie przez Spółkę oczekiwanych wyników finansowych, choć w złożonym wniosku zostały powiązane z realizacją tzw. programu motywacyjnego.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przekazywanie przez Spółkę, na rzecz osób uprawnionych, części wynagrodzenia w ramach programu motywacyjnego może rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Jak podkreślono w opinii, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. W związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, według organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Jak zaznaczył, skoro Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej, to organ I instancji był związany tą opinią i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie.

Końcowo za niezasadne organ II instancji uznał stwierdzenie strony, że postanowienie zostało wydane mimo uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, iż zastosowanie art. 119a O.p. w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie będzie miało zastosowania. Wskazał, że pismo strony z dnia [...] stanowiące, jej zdaniem uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, nie wywołuje skutków prawnych i zostało włączone do akt sprawy, o czym strona została poinformowana w piśmie z dnia [...]. Podkreślił, że ww. pismo strony zostało sporządzone po dniu, w którym organ I instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dodatkowo wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miałby znaczenia fakt uzupełnienia przez stronę informacji w opisie zdarzenia przyszłego, że ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym nie przekroczy wartości 100.000 zł. Co więcej, takie wskazanie przez stronę nie może być uznane za część opisu zdarzenia przyszłego, ponieważ obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Wobec tego strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

Ponadto, jak już zostało wskazane, dla zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy, że będzie spełniona jedna z przesłanek, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Szef Krajowej Administracji Skarbowej jasno stwierdził, że sposób wypłaty wynagrodzenia może zmierzać do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p., mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

Biorąc pod uwagę art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5 O.p. organ II instancji stwierdził, że postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogło być wszczęte, w związku z tym organ I instancji zobligowany był wydać postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 14b § 1 i § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez utrzymanie

w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne złożonego wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

2) art. 14b § 5b oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez ich błędną wykładnię w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że w przedstawionej we wniosku podatnika sytuacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności w nim wskazane mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy organ całkowicie pominął przesłanki wynikające z art. 119b O.p., które to wyłączają z mocy prawa możliwość wydania decyzji, o której mowa w art. 119a, bez potrzeby badania przesłanek z art. 119a;

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez nie wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia opisu okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia w przypadku uznania tego opisu za niewystarczający, a w konsekwencji uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej - czego skutkiem jest nieuzasadniona odmowa wydania interpretacji i pozbawienie podatnika możliwości poddania ocenie (w jakiejkolwiek formie) własnego stanowiska w zakresie planowanych działań;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się arbitralnym działaniem organu skutkującym odmową wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane w indywidualnych sprawach innych podatników; jednocześnie odmawiając prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej pozbawiono go faktycznie jakiejkolwiek możliwości poddania ocenie organu własnego stanowiska w zakresie planowanych działań albowiem w zestawieniu z celem jakiemu służy wydanie opinii zabezpieczającej i wymaganej w tym zakresie opłacie, wbrew temu co zasugerował organ, nie znajduje ona zastosowania do przypadków w których potencjalna korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł;

6) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia nieznajdującego oparcia w obowiązujących przepisach prawa; organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem postępowania interpretacyjnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że w niniejszej sprawie wszystkie wymogi warunkujące możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej zostały przez skarżącego spełnione. Wbrew twierdzeniu organu w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu, nie sposób też doszukać się okoliczności uniemożliwiających wydanie interpretacji, o których mowa w art. 14b § 5b O.p. Przesłanka istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pewne elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. powinna być bowiem badana w zestawieniu

z okolicznościami wyłączającymi możliwość zastosowania art. 119a, o których mowa

w art. 119b O.p.

Pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że wnioskodawca uzupełnił swój wniosek o istotne z tego punktu widzenia informacje, która to okoliczność została zupełnie pominięta przez organ. Jak już bowiem wskazano, przy spełnieniu wszystkich założeń programu motywacyjnego i wypełnieniu wszelkich warunków uzyskania "kwoty rozliczenia" skarżący może uzyskać maksymalną kwotę przychodu w wysokości 14.000 zł rocznie. Przyjmując uproszczenie, że kwota ta spowodowałyby konieczność potrącenia podatku w wys. 32% - ewentualna maksymalna możliwa do uzyskania korzyść podatkowa wyniosłaby 1.820 zł, co z kolei oznacza, że ewentualna korzyść podatkowa, jaka może zostać uzyskana w wyniku partycypacji w programie motywacyjnym w żadnym wypadku nie przekroczy wartości 100.000 zł.

Nie sposób zatem twierdzić, że w niniejszej sprawie występują okoliczności uzasadniające możliwość zastosowania art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. Dla potencjalnego zastosowania art. 119a konieczne jest wykluczenie okoliczności z art. 119b O.p. Za uzasadnione należy uznać, że przepis art. 14b § 5 nie będzie miał zastosowania w przypadku zaistnienia jakiejkolwiek okoliczności z art. 119b, dlatego też uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a poza okolicznościami wskazanymi w samym art. 119a wymaga też zbadania przesłanek wyłączających z art. 119b, czego organ nie uczynił pomimo, iż podatnik sam uzupełnił wniosek o te informacje.

Następnie autor skargi zacytował fragment uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazując, że znajduje ona zastosowanie "jeśli rezultatem działań mających cechy agresywnej optymalizacji podatkowej będzie korzyść podatkowa, której rozmiary przekraczają 100.000 zł (...) Konstruując tak dolegliwą dla podatników normę, ustawodawca powinien zachować szczególną wstrzemięźliwość". Jeżeli zatem organ powziął wątpliwość co do elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i wskazany opis uznał za niewystarczający, a w konsekwencji w jego ocenie uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, to powinien był wezwać skarżącego do uzupełnienia tego opisu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zamiast tego wydał arbitralne rozstrzygnięcie odmawiające podatnikowi prawa uzyskania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego wydane rozstrzygnięcie stoi także w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmawiając skarżącemu prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej pozbawiono go faktycznie jakiejkolwiek możliwości poddania ocenie organu własnego stanowiska w zakresie planowanych działań albowiem w zestawieniu z celem jakiemu służy wydanie opinii zabezpieczającej i wymaganej w tym zakresie opłacie, wbrew temu co zasugerował organ, nie znajduje ona zastosowania do przypadków w których potencjalna korzyść podatkowa nie przekracza 100.000 zł.

Cytując dalej ponownie fragment uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania podniósł, że przyjmując za zasadne działanie organu, oznaczałoby to, że istnieje swego rodzaju "luka" w zakresie możliwości zwrócenia się o ocenę przyjętego przez podatnika stanowiska. Skoro bowiem nie ma możliwości wystąpienia o opinię zabezpieczającą (bo przewidziana dla procesów optymalizacyjnych, w których potencjalna korzyść podatkowa przekracza 100.000 zł, zwłaszcza w kontekście określenia wysokości opłaty za wydanie takiej opinii, która wynosi 20.000 zł), a jednocześnie organ odmawia wydania interpretacji indywidualnej tłumacząc, że wnioskowane kwestie rzekomo stanowią potencjalnie przedmiot opinii zabezpieczającej.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącej uznał argumentację przedstawioną przez organ interpretacyjny za nieuzasadnioną.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne zaakcentował, że dotychczas wydane orzeczenia potwierdzające słuszność odmowy wszczęcia przez organ postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w związku z wprowadzoną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania odnosiły się do sytuacji,

w której podatnik w złożonym wniosku bezpośrednio pytał o potencjalną możliwość zastosowania w stosunku do niego decyzji z art. 119a O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 95/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 123/17). Uzasadnia to tym samym twierdzenie, że możliwość odmowy wydania interpretacji przez organ powinna być stosowana jedynie wyjątkowo, w okolicznościach faktycznych i prawnych bezspornie wskazujących na możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia a w stosunku do regulacji art. 14b § 5 O.p. nie powinno stosować się wykładni rozszerzającej.

Końcowo przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/16 wskazał, że organ wydając interpretację indywidualną opiera się w głównej mierze na oświadczeniu podatnika i nie wskazuje definitywnego rozstrzygnięcia jego sytuacji, które zostanie podjęte dopiero w wyniku ewentualnego postępowania kontrolnego czy podatkowego. Nie powinno się zatem bez uzasadnionych podstaw odmawiać podatnikowi prawa do poddania ocenie prezentowanego przez niego stanowiska. W ostateczności organ zawsze może poczynić zastrzeżenie, że przedstawiona wykładnia nie będzie miała zastosowania w sytuacji gdy potencjalna korzyść podatkowa wnioskodawcy przekroczy 100.000 zł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Uznając za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i § 3 i art. 14b § 5b oraz 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. organ powtórzył argumentację wskazaną w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. organ wskazał, że jest on nieuzasadniony bowiem dokonał on prawidłowej wykładni tej regulacji w postaci przyjęcia, że w przedstawionej we wniosku strony sytuacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności w nim wskazane mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Ponadto nie pominął przesłanek wynikających z art. 119b O.p., gdyż ww. przepis nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jeszcze raz podkreślił, że aby stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że

w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Dodatkowo za nietrafne organ uznał zarzuty naruszenia art. 120 w zw.

z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.. Cytując fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1796/08 podniósł, że wskazane w tych przepisach zasady wyrażają się tym, że właściwy organ zobowiązany jest rozpoznać sprawę, co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Ważną konsekwencją proceduralną tej zasady jest to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. W ocenie organu, postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania rozstrzygnięcia sprzecznego

z obowiązującym prawem. Wobec powyższego uzasadnione jest twierdzenie, że zaskarżone postanowienia nie naruszają obowiązujących przepisów.

Organ podkreślił, że jego stanowisko zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Postanowienie wydane przez organ I instancji oraz postanowienie organu odwoławczego zawierają wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął. Zatem, w ocenie organu, zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy O.p. należy uznać za chybiony, albowiem został on oparty na kwestionowaniu zasadności wydania zaskarżonego aktu.

Ponadto organ stwierdził, że powołane przez skarżącego w skardze wyroki sądów administracyjnych, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich mają zastosowanie. Zaznaczył, że po dokonaniu analizy tych wyroków, stwierdza, że odnoszą się one do innej sytuacji prawnopodatkowej, w której wnioskodawca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezpośrednio pytał o skutki podatkowe wynikające z art. 119a O.p., który wszedł w życie od dnia 15 lipca 2016 r.

Na potwierdzenie słuszności przyjętego stanowiska organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt

I SA/Po 493/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.). Ponadto, w przypadku gdy w trakcie załatwiania wniosku o interpretację indywidualną wyłoni się wątpliwość co do tego, czy zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny stanowi unikanie opodatkowania, organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się o opinię w tej kwestii do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który będzie kompetentny w kwestiach unikania opodatkowania (art. 14b § 5c O.p. w brzmieniu od dnia 1 marca 2017 r.).

W badanej sprawie organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest dla niego wiążąca i determinuje odmowę wydania interpretacji. Poza tym stwierdził, że analizując uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. nie jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę przesłanki negatywnej do zastosowania tego uregulowania - tj. treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., jak również nie ma obowiązku wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.) poprzez wskazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia tego przepisu albowiem obliczenie wartości ewentualnej korzyści podatkowej winno nastąpić w ramach postępowania podatkowego lub postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona skarżąca nie podzieliła tego stanowiska.

Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważyć przyjdzie, że tut. Sąd orzekał w podobnym stanie faktycznym m.in. w wyrokach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt 497- 498/17 i z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 773/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków i w dalszych rozważaniach posłuży się w znacznej mierze zawartą w nich argumentacją.

Odnosząc się do charakteru przesłanek będących podstawą zakazu wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro więc ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to zgodzić się trzeba z organem, że nie można oczekiwać jednoznacznego przesądzenia czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. Zauważyć przy tym należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p.. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. II FSK 1884/12).

Podkreślenia jednakże wymaga, iż w komentowanym art. 14b § 5b O.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy. Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przytoczyć należy przepis art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Z kolei za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§ 4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§ 5).

W dalszej kolejności odwołać się trzeba do przepisów art. 119c i art. 119d O.p., które wskazują co rozumie się odpowiednio przez zawarte w art. 119a § 1 O.p. pojęcia: "sztuczny sposób działania" oraz "czynność podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". W myśl art. 119c sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zgodnie z art. 119d - czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową (pojęcie również użyte w art. 119a § 1 O.p.) jest:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przywołać także trzeba szczególnie istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją przepisu art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000 zł.

Jak już zostało zaznaczone, dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja oparta o art. 119a O.p. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie" wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane w kontekście przesłanek do wydania takiej decyzji, określonych w art. 119a – art.119f O.p.

Podzielić należy - zdaniem Sądu - stanowisko autora skargi (artykułowane już w zażaleniu) co do tego, że prowadzona przez organy podatkowe analiza prawdopodobieństwa wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. nie może całkowicie pomijać przesłanek określonych w art. 119b tej ustawy. Skoro w punkcie 1 przepis ten stanowi, że art. 119a O.p. nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, to analiza tego zagadnienia ma bezpośrednie znaczenie dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. Trudno bowiem przyjąć, że występuje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej o art. 119a O.p., jeśli zachodzi okoliczność wskazana w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., wyłączająca zastosowanie art. 119a O.p.

Rację ma przy tym organ interpretacyjny, że "nie jest konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania". Wypowiedź organu jest o tyle trafna, że rzeczywiście "udowodnienie" tych przesłanek nie jest konieczne. Czym innym jest jednak odniesienie się do tychże przesłanek na poziomie wykazywania "uzasadnionego przypuszczenia". Jak wyżej podniesiono, analiza ta (a więc w kategoriach przypuszczenia, prawdopodobieństwa) nie może całkowicie pomijać jednej z przesłanek zastosowania art. 119a O.p., ponieważ jej uwzględnienie może prowadzić wręcz do braku przypuszczenia (nieprawdopodobieństwa) zastosowania art. 119a O.p. Jeśli bowiem korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych odniesionych przez wnioskodawcę z tytułu określonych czynności nie przekracza 100.000 zł to wyłączone jest wydanie decyzji opartej o art. 119a O.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oświadczył, że ewentualna korzyść podatkowa, związana z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie przekroczyłaby 100.000 zł. Zaznaczyć trzeba, że pismo wnioskodawcy z dnia [...] zostało wprawdzie - jak to zaakcentował organ II instancji - nadane przez niego już po wydaniu postanowienia organu I instancji, ale przed jego doręczeniem stronie skarżącej. Organ odwoławczy, zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania, winien zatem wziąć treść oświadczenia podatnika pod uwagę. W skardze natomiast jednoznacznie stwierdzono, że ewentualna korzyść podatkowa skarżącego wyniosłaby w skali roku kwotę 1.820 zł.

Niezależnie od powyższego, jeżeli organ uznałby, ze wniosek zawiera w tej mierze braki, to w ocenie Sądu prawidłowa wykładnia ostatnio wskazanych regulacji powinna zainspirować organ do samodzielnego wezwania wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - o uzupełnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, poprzez podanie danych pozwalających na ocenę możliwości wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p., przez pryzmat przesłanki zawartej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. Fakt, że strona nie wskazała ewentualnej korzyści majątkowej już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w ocenie Sądu, wynikiem założenia, że w jej ocenie opisane tam czynności nie stanowiły "unikania opodatkowania". Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie strona nie miała podstaw by przypuszczać, że ocena skutków podatkowych programów motywacyjnych jest traktowana przez polski system podatkowy jako unikanie opodatkowania. W ostatnich latach organy interpretacyjne wydawały liczne indywidualne interpretacje w tym przedmiocie, natomiast sądy wydawały pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia co do skutków podatkowych programów motywacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3344/14; 23 listopada 2016 r., II FSK 3674/14, II FSK 3313/14, II FSK 3675/14, II FSK 3312/14; z 17 listopada 2016 r. II FSK 2456/14, II FSK 2587/14, II FSK 2457/14; z 10 listopada 2016 r. II FSK 2208/14, II FSK 2242/14, II FSK 2332/14; z 21.07.2016 r. II FSK 1724/14, II FSK 1725/14; wyroki WSA: z 4 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 48/17, z 23 stycznia 2017 r. III SA/Wa 2734/16, z 12 grudnia 2016 r. I SA/Wr 857/16, z dnia 21 listopada 2017 r. SA/Gl 1096/17 i inne).

Podkreślenia także wymaga, iż uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest negatywną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej, zaś wszystkie przesłanki wydania takiej interpretacji powinny wynikać z wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, jako jedynego źródła dowodowego w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. W tym przypadku jest to zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, a więc nie tylko pozwalających na merytoryczną ocenę stanowiska wnioskodawcy w wydanej interpretacji, ale wcześniej na ocenę, czy interpretacja w ogóle może zostać wydana. Skoro organ na podstawie treści wniosku ocenia inne - niż sporna - przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b O.p. (a więc z art. 119c, 119d, 119e tej ustawy), to także na podstawie treści wniosku powinien ocenić przesłankę z art. 119b O.p.

Niezasadnie organ podnosi, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania jest efektem działania uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej, a wobec tego wnioskodawca nie może w tej roli zastępować organu podatkowego. Sąd stwierdza w tej mierze, że rzeczywiste ustalenia co do wysokości takiej korzyści istotnie są ustalane przez organ w postępowaniu podatkowym, czy klauzulowym, jednak na potrzeby postępowania interpretacyjnego ten element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje wnioskodawca. Jeśli nie znajdzie on pokrycia w ustaleniach późniejszego innego postępowania, np. postępowania podatkowego, to nie będzie miał zastosowania art. 14k § 1 O.p. Co istotne, z art. 14na pkt 1 O.p. wynika, że ochrony podatnika wyrażanej przez przepisy art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. To oznacza, że nawet uzyskanie interpretacji indywidualnej nie chroni podatnika, gdy chodzi o kwestię unikania opodatkowania (por. W. Morawski, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego - zamiany GAAR do KAS, Przegląd Podatkowy 4/2017, s.32).

Sąd podnosi również, iż organ interpretacyjny wskazał, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. jest dla niego wiążąca, szerzej nie rozwinął jednak tego zagadnienia. Stanowisko organu powinno być kompleksowo umotywowane tym bardziej, że wbrew jego twierdzeniom komentowany przepis nie przesądza o związaniu organu opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jednocześnie podkreślić przyjdzie, że opinia organu administracji publicznej, o której mowa, z pewnością nie jest wiążąca dla sądu administracyjnego. Zaniechanie tego obowiązku stanowi naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z ar. 14h O.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ naruszył art. 14b § 5b w związku z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazania dla organu wynikają z powyższych rozważań. Organ winien rozpatrzyć, czy skarżący skutecznie uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a jeśli nie - wezwać go do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez zamieszczenie danych istotnych z punktu widzenia treści art. 119b § 1 pkt 1 O.p., a tym samym art. 119a oraz art. 14b § 5b O.p. i rozstrzygnąć, czy zachodzą podstawy do wydania interpretacji, czy też w dalszym ciągu właściwa jest odmowa jej wydania.

Końcowo zauważyć wypada, iż Sądowi znane są poglądy wyrażane w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, że organ interpretacyjny nie jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 119b § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 236/17) ale z przyczyn już wskazanych, zajmuje stanowisko wyżej zaprezentowane.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r., poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił postanowienia wydane przez organy obu instancji (przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a.), ponieważ są one obarczone jednakowymi wadami prawnymi, a przez to łączne ich uchylenie przyczyni się do przyspieszenia postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł.