Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 99/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 72  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" Nr "[...]", odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczenia w dniu 04.10.2005r. podatku akcyzowego w kwocie 13.998 zł od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy oraz treści decyzji wynika, że powyższe rozstrzygnięcie nastąpiło w wyniku ponownego rozpatrzenia zasadności wniosku podatnika o zwrot nadpłaconej – jego zdaniem akcyzy.

Uprzednio decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego oraz zwrotu kwoty 13.998 zł.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, który decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na opisaną decyzję J. S. wniósł o jej uchylenie. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie, tj. art.23, 25 i 90 TWE, dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG oraz art.9 w zw. z art.8 ust.2 Konstytucji RP, a także naruszenie przepisów postępowania , tj. art.6, 7, 8 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2007r., sygn. akt I SA/Ol 100/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art.23 i 25 TWE. Stwierdził natomiast, że w sprawie zastosowanie ma art.90 akapit 1 TWE. Sąd wskazał, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, nakłada "(...) obowiązek porównania wysokości podatku akcyzowego nałożonego na pojazd sprowadzony z zagranicy z rezydualną kwotą tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego i zarejestrowanego po raz pierwszy w Polsce.(...) Wykładnia art.90 TWE dokonana przez ETS prowadzi do wniosku, że wysokość podatku akcyzowego, jaki może obciążać samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo nie może przekraczać wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów podobnych już zarejestrowanych w Polsce. Oznacza to, że ewentualna nadpłata obejmować może tylko tę część podatku akcyzowego, która przewyższa ową rezydualną wysokość podatku akcyzowego, zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że nałożenie podatku akcyzowego co do samej zasady było nietrafne." Jednocześnie Sąd podkreślił, że badaniem legalności zaskarżonej decyzji nie była objęta podstawa opodatkowania, gdyż stan faktyczny, którego elementem była kwota podstawy opodatkowania podana przez podatnika, nie był w toku postępowania podatkowego podważany. Kontrola podstawy opodatkowania jest odrębnym zagadnieniem, zaś w powołanym orzeczeniu ETS oceniał konstrukcję podatku akcyzowego, a nie praktykę stosowania przepisów przez podatników.

W wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczenia w dniu 04.11.2005r. podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego, organ I instancji, decyzją z dnia "[...]", odmówił stwierdzenia nadpłaty. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż w świetle powołanego wyroku ETS , art.80 i 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zawierały regulacje dyskryminujące pojazdy starsze niż dwuletnie, niezarejestrowane na terytorium kraju, sprowadzone do Polski w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do podobnych pojazdów, które po zarejestrowaniu były przedmiotem transakcji zawieranych na rynku wewnętrznym. Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie

z tymże wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zwrotowi podlegają wyłącznie kwoty podatku akcyzowego przewyższające podatek rezydualny.

Organ I instancji stwierdził, iż w 2005r. stawka podatku akcyzowego stosowana wobec samochodów osobowych z silnikiem o pojemności powyżej 2000 cm3, rejestrowanych w Polsce w ciągu dwóch lat od daty ich produkcji wynosiła 13,6%. Ustalając dla celów podatkowych wartość rynkową podobnego pojazdu organ wykorzystał katalog pojazdów Eurotax. Organ przyjął, że w październiku 2005r. wartość samochodu osobowego marki, modelu i typu: "[...]", wyprodukowanego

w 2003r., "[...]", kształtowała się na poziomie ceny brutto 141.000 zł. Organ dokonał powiększenia ustalonej kwoty z tytułu miesiąca dopuszczenia pojazdu do ruchu oraz niższego niż normatywny dla tego rocznika przebiegu i przyjął wartość brutto pojazdu –154.700 zł. Po odliczeniu zawartych w tej kwocie podatków: od towarów i usług oraz akcyzowego, cena netto pojazdu, wyniosła 111.622 zł. Następnie organ przy zastosowaniu stawki 13,6% ustalił rezydualną kwotę podatku akcyzowego

w wysokości 15.180,59 zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, że rezydualna kwota podatku akcyzowego, tj. zawartego w średniej cenie podobnego auta oferowanego do sprzedaży na rynku polskim październiku 2005r., jaką podatnik zapłaciłby kupując na rynku krajowym taki sam lub podobny samochód już zarejestrowany w Polsce, wynosi 15.181,59 zł. Dokonując zatem porównania podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika w wyniku zadeklarowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu w październiku 2005r., organ stwierdził, że zapłacony przez stronę podatek nie przewyższa kwoty odpowiadającej rezydualnemu podatkowi.

W toku postępowania organ I instancji zwrócił się także do strony o udzielenie informacji pozwalającej sprecyzować zakres uszkodzeń odnotowanych w umowie sprzedaży przedmiotowego samochodu z dnia 28.09.2005r. Odpowiadając podatnik poinformował, iż pojazd nabył za kwotę adekwatną do jego stanu technicznego,

a zapis w umowie: "znaczne ślady użytkowania wnętrza i wymagający napraw silnik", oznaczał konieczność wymiany tapicerki i przeprowadzenia kapitalnego remontu silnika, który został wykonany we własnym zakresie. Natomiast wymiany tapicerki dokonał w specjalistycznym zakładzie. Podatnik zaznaczył, że nie posiada żadnych faktur, ani paragonów, gdyż nie miał potrzeby gromadzenia rachunków za materiały i usługi, ani ich przechowywania przez okres ponad dwóch lat. Nie negując tej argumentacji, organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie dysponuje żadnym dowodem mogącym potwierdzić zakres przeprowadzonych napraw pojazdu samochodowego oraz wysokości kosztów poniesionych w wyniku tychże napraw, zaś zaświadczenie z badania technicznego pojazdu przeprowadzonego w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów dnia 1.10.2005r., a więc trzy dni po jego zakupie, potwierdza, że pojazd spełniał wymagania techniczne, nie stwierdzono śladów uszkodzeń i naruszenia elementów nośnych konstrukcji pojazdu. Zaznaczył również, że uszkodzenie silnika nie stanowiło przeszkody w pokonaniu trasy o długości 1000 km i uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych. Wobec braku dowodów pozwalających na określenie rzeczywistego rozmiaru ewentualnych uszkodzeń opisanego samochodu, organ nie znalazł podstaw do dokonania korekty uwzględniającej ubytek jego wartości z tych względów.

W odwołaniu J. S. zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.art.10 ust.1 pkt 2 i art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art.120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Podatnik podniósł, iż na dowód wartości pojazdu przedstawił umowę kupna oraz fakturę. Z dokumentów tych wynika jaką cenę zapłacił za samochód. Nadto z umowy wynika, że nabyty pojazd miał uszkodzony silnik, tapicerkę oraz lakier i posiadał inne drobne uszkodzenia Organy celne weryfikowały dokumenty samochodu w momencie wprowadzenia go do kraju i brak jest podstaw, by dokonywać ponownej ich weryfikacji. Za nie znajdujące oparcia w przepisach i podważające zaufanie do organów uznał podatnik wymaganie po dwóch latach od sprowadzenia samochodu udowodnienia jego naprawy, za pomocą faktur. Według podatnika nie ma podstaw, by cena katalogowa stosowana przez organ decydowała o określeniu podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym, postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 grudnia 2006r., sygn. akt

P 37/05 oraz wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 i wskazał, że "podobnym produktem krajowym" w rozumieniu 90 ust.1 TWE będzie używany samochód osobowy, zarejestrowany wcześniej jako nowy w Polsce spełniający podobne parametry (co do marki, typu, wieku, pojemności silnika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia – wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym), jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Stwierdził też, że "rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS winna być rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane

w kraju, podatek ten jest zawarty w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zbadał, czy zadeklarowany w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika oraz wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. W tym celu organ porównał kwotę zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 cm3 zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Ustalono, że wartość brutto podobnego pojazdu na dzień 03.10.2005r. wynosiła 154.700,00 zł, a po odliczeniu kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, wartość netto pojazdu wynosiła 111.622,36 zł. Kwota ta stanowiła podstawę opodatkowania do obliczenia kwoty rezydualnej podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany w Polsce. Rezydualna kwota podatku akcyzowego zawartego w średniej cenie rynkowej podobnego auta oferowanego do sprzedaży na rynku polskim październiku 2005r., jaką podatnik zapłaciłby kupując taki sam lub podobny samochód już zarejestrowany w kraju wynosiłaby 15.180,59 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, iż podatnik nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego, że nabyty przez niego samochód był uszkodzony, bądź wymagał nakładów finansowych niezbędnych do uzyskania zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdów potwierdzającym spełnienie wymagań technicznych określonych w art.66 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. nr 98, poz.602 ze zm.), a tylko takie dowody mogłyby wpłynąć na obniżenie wielkości podatku rezydualnego w podobnym samochodzie osobowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. S. wniósł

o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie, tj. art.10 ust.1 pkt 2 i art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że z umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu wynika, że miał on uszkodzony silnik, uszkodzenia lakieru oraz inne drobne uszkodzenia. Nie ma podstaw aby cena katalogowa zastosowana przez organy decydowała o określeniu podstawy opodatkowania akcyzą. Stanowi o tym art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym. Modyfikowanie na niekorzyść podatnika zasad wymiaru podatku oznacza złamanie zasady nie działania prawa wstecz i narusza zasadę państwa prawa. Podkreślił, że wymaganie po 3 latach od sprowadzenia samochodu udowodnienia jego napraw za pomocą faktur nie znajduje oparcia w obowiązujących stanie prawnym. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, gdyż z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego odmówił mocy dowodowej przedstawionym przez niego dokumentom.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska od dnia 1 maja 2004r. tj. od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stają się częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim obok norm prawa krajowego. Przy czym zaznaczyć należy, że prawo Unii Europejskiej obowiązuje bezpośrednio

w państwie członkowskim, bądź też wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Polska została zobowiązana do przestrzegania zasad płynących

z traktatów, w tym do wynikającego z art. 249 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej zobowiązania państwa członkowskiego do osiągnięcia celów wyznaczonych przez dyrektywę. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Polska w momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej przyjęła zatem cały dorobek prawny Wspólnoty, na który składają się zarówno zasady prawne ukształtowane przez prawo unijne, źródła prawa jak i bogate orzecznictwo sądowe, zobowiązując się zarazem do jego przestrzegania. Podkreślić przy tym należy, że zarówno organy stosujące (stanowiące) prawo (państwowe, samorządowe...) jak i sądy krajowe mają obowiązek uwzględnienia prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że spór dotyczący wysokości podatku od przywożonych samochodów używanych na terytorium państwa członkowskiego z innego państwa członkowskiego a co się z tym wiążę zarówno wysokości stawki jak i podstaw ustalania dla celów podatkowych wartości pojazdów używanych sprowadzanych był przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie.

I tak w szeroko już cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy samochodowe używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Trybunał stwierdził, iż podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie samochody osobowe w państwie członkowskim (nowe i używane) niezależnie od ich pochodzenia jest zgodny z art.90 akapit pierwszy TWE, ale tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że to opodatkowanie jest tak skonstruowane, że

w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych samochodów

w stopniu wyższym niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje żadnych dyskryminujących skutków. Przepis ten sprzeciwia się zatem jedynie podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwuletnie nabyte w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zarejestrowane zostały wcześniej w Polsce. Oznacza to, że niedopuszczalna jest wysokość podatku akcyzowego wyższa od tej jaka pozostaje w cenie rynkowej podobnego pojazdu jako składowa pierwotnego opodatkowania akcyzą nowego samochodu.

Towarami podobnymi, według utrwalonego orzecznictwa ETS, są produkty, które według konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspakajają te same potrzeby. Oznacza to, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

W sentencji wyroku w sprawie C-313/05 użyto pojęcia "rezydualna kwota podatku". Termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe i został zdefiniowany w wyroku z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie

C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu".

W pkt 32 wyroku Trybunał stwierdza, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Warto zwrócić uwagę na to wskazanie, gdyż w istocie Trybunał zaleca by w każdym przypadku badać czy występuje realna (wyrażona w konkretnej kwocie) różnica w traktowaniu pojazdów już będących w obrocie na rynku krajowym i sprowadzonych z innego kraju członkowskiego w zakresie opodatkowania akcyzą. W pkt 2 wyroku Trybunał nie nawiązuje wprost do stawki podatku akcyzowego stosowanej w prawie polskim, lecz do rezydualnej kwoty tego podatku, będącej pochodną zastosowanej stawki. Należy to rozumieć jako wskazanie jedynie na możliwość wystąpienia dyskryminującego,

w rozumieniu art.90 TWE, skutku w przypadku zastosowania uregulowań krajowych.

Nadto w kolejnym wyroku z dnia 20 września 2007r. w sprawie C-74/06 KE przeciwko Republice Greckiej ETS zbadał i odniósł się szczegółowo do warunków jakie w świetle prawa wspólnotowego musi spełniać opłata rejestracyjna (w tym przypadku sprawa dotyczyła opłaty rejestracyjnej nakładanej przez Republikę Grecką w stosunku do używanych samochodów osobowych nabywanych w innych państwach członkowskich). W ocenie ETS do naruszenia art. 90 akapit pierwszy WE dochodzi, gdy podatek ciążący na towarach przywożonych oraz podatek ciążący na towarach krajowych są obliczane w różny sposób i na podstawie różnych kryteriów.... W ocenie ETS przy stosowaniu art. 90 WE a w szczególności w celu porównania systemu opodatkowania przywożonych używanych samochodów oraz systemu opodatkowania używanych samochodów zakupionych na miejscu , które są towarami podobnymi lub konkurencyjnymi, pod uwagę należy wziąć nie tylko stawkę opłaty wewnętrznej ciążącej bezpośrednio lub pośrednio na towarach krajowych

i towarach przywożonych , ale także podstawę opodatkowania i zasady nakładania tej opłaty. Precyzując ten podgląd Trybunał w pkt. 28 omawianego orzeczenia stwierdził, że państwo członkowskie nie może pobierać opłaty od przywożonych używanych pojazdów w oparciu o wartość wyższą od wartości rzeczywistej pojazdu, co powodowałoby wyższe opodatkowanie niż opodatkowanych podobnych używanych pojazdów dostępnych na rynku krajowym. Przy czym Trybunał zaznaczył, że wartość przywożonego używanego samochodu przyjęta przez organ podatkowy jako podstawa opodatkowania powinna wiernie odzwierciedlać wartość podobnego pojazdu już zarejestrowanego na terytorium krajowym. Zdaniem ETS uwzględnienie rzeczywistej utraty wartości pojazdów nie wiąże się z koniecznością szacowania lub sporządzenia ekspertyzy każdego z nich, w tym zakresie państwo członkowskie może ustalić ją za pomocą ryczałtowych skal, określonych w przepisach ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych i obliczonych w oparciu o kryteria takie jak wiek pojazdu, liczba przejechanych kilometrów, ogólny stan, rodzaj napędu, markę lub model pojazdu. Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał podzielił zdanie Komisji Europejskiej, że państwa członkowskie w przypadku określania podstawy obliczenia wartości dla celów podatkowych mogą odnieść się również do informatorów wskazujących przeciętne ceny używanych samochodów stosowanych jako punkt odniesienia w sektorze.

Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji podniosły, że dopiero stwierdzenie, że kwota podatku zadeklarowana i zapłacona przez podatnika od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium Polski uprawnia do stwierdzenia faktu i zakresu niezgodności zastosowanych przepisów prawa krajowego z art.90 TWE, a w konsekwencji stwierdzenia ewentualnej nadpłaty i prawidłowego określenia jej wysokości.

Biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed pierwszą rejestracją, to oczywistym jest, że skoro cena rynkowa pojazdu maleje wraz ze spadkiem jego wartości na skutek używania, to i kwota (nie stawka) podatku rezydualnego zawartego w tej cenie proporcjonalnie maleje. W przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych na terytorium kraju, wcześniej zarejestrowanych, nabywca nie jest zobowiązany wprost do uiszczenia podatku akcyzowego, poza tą jego częścią, która "pozostała" w wartości rynkowej pojazdu. Nie ma więc innej możliwości porównania realnego obciążenia akcyzą używanych pojazdów podobnych (krajowego i nabytego wewnątrzwspólnotowo) jak tylko poprzez porównanie kwot obciążającej je akcyzy.

W wyroku z dnia 6 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ETS w swoim orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że jeśli podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości tego pojazdu, jednakże uwzględnia rzeczywiste obniżenie wartości pojazdu. Stanowi on jednak nadal po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Niezgodność polskich przepisów regulujących akcyzę na samochody pojawi się więc tylko wtedy gdy skutkiem zastosowania wyższych, niż 3,1 % i 13,6 %, stawek podatku w stosunku do pojazdów starszych niż dwuletnie sprowadzonych z innego kraju członkowskiego będzie obowiązek zapłaty wyższej kwoty podatku akcyzowego niż kwota podatku akcyzowego pozostała w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe kierując się tymi kryteriami wbrew twierdzeniom skarżącego nie naruszyły w tym zakresie zarówno norm prawa krajowego jak i prawa wspólnotowego. Miały zarówno prawo jak i obowiązek sprawdzić czy zadeklarowany przez podatnika w deklaracji AKC-U podatek akcyzowy obliczony został prawidłowo przy zastosowaniu unormowań krajowych, a następnie dokonały obliczenia podstawy opodatkowania dla wyliczenia rezydualnej kwoty podatku. Posłużyć się przy tym mogły licencjonowanym katalogiem pojazdów Eurotax. Efektem obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju i porównania jej z kwotą podatku zapłaconą przez skarżącego był wniosek organu podatkowego, iż zapłacona akcyza była niższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego. Organ miał więc podstawę do tego by stwierdzić, że nie doszło w tym przypadku do naruszenia art.90 TWE, a tym samym nie powstała nadpłata w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Należy zważyć, iż art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 ww. ustawy nakazuje przyjąć, że z nienależnie uiszczonym podatkiem mamy do czynienia wtedy, kiedy świadczenie podatkowe zostanie dokonane pomimo, iż obowiązujące przepisy nie tworzyły obowiązku podatkowego bądź tworzyły go bezzasadnie. W sytuacji zatem gdy, z ustaleń organu wynikało, że strona uiściła niższy podatek niż wynikało to z obowiązujących przepisów brak było podstaw do stwierdzenia, że doszło do zubożenia skarżącego poprzez uiszczenie nienależnego podatku (świadczenia).

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, w ocenie którego w niniejszej sprawie podatek akcyzowy należało obliczyć mnożąc zadeklarowaną przez niego cenę nabycia samochodu, wynikającą z umowy, przez stawkę podatku akcyzowego wynoszącą 13,6 %, co doprowadziłoby do stwierdzenia nadpłaty stwierdzić należy, że brak jest podstaw do tego, by przeprowadzoną przez Trybunał wykładnię art.90 akapit pierwszy TWE na tle ustawy o podatku akcyzowego, sprowadzić do prostego zastosowania do ceny zakupu stawek przyjmowanych dla pojazdów nie starszych niż dwuletnie. Gdyby Trybunał upatrywał niezgodności polskich uregulowań z art.90 TWE wyłącznie w stosowaniu w odniesieniu do sprowadzanych z Unii Europejskiej samochodów używanych stawek wyższych niż 3,1 % i 13,6 % nie miałby żadnego powodu do odwoływania się do rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej wcześniej zarejestrowanych w kraju samochodów.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły w rozpoznanej sprawie art.10 ust.1 pkt 2 oraz art.82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przepisów tych nie stosowały. Organy nie weryfikowały i nie kwestionowały podstawy opodatkowania, a więc kwoty jaką skarżący zapłacił za przedmiotowy pojazd. Obliczenie kwoty rezydualnej, jakkolwiek liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służyło bowiem określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu czy zastosowanie przez podatnika w deklaracji stawki 25,6 % przyniosło w rezultacie dyskryminujący skutek w rozumieniu art.90 akapit pierwszy WE. Taką metodę badania wskazał

w swym orzeczeniu Trybunał i organy obu instancji zastosowały się do tego wskazania.

Z wyroku ETS wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia Trybunału - należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Oznacza to, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na auto zakupione poza granicami kraju i "kwoty podatku rezydualnego" z jednoczesnym uwzględnieniem "stawki podatku rezydualnego", będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Trybunału zobowiązał więc sąd krajowy do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który zostałby zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości.

Ustalając wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posłużono się, jak już wskazano, licencjonowanym Systemem Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax. Nadto skarżący został przez organ I instancji wezwany do sprecyzowania zakresu uszkodzeń i defektów nabytego samochodu odnotowanych

w umowie sprzedaży oraz przedstawienia faktur, paragonów, rachunków i innych dowodów dokumentujących wysokość kosztów poniesionych w wyniku ewentualnej naprawy silnika przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący oświadczył, że pojazd nabył za kwotę adekwatną do jego stanu technicznego, a silnik wymagał kapitalnego remontu. Remont ten wykonał we własnym zakresie, a rachunków za materiały nie posiada gdyż nie były jemu potrzebne. Odpowiadając na tak ogólne stwierdzenia podatnika trafnie podniósł organ, że uszkodzenie silnika nie stanowiło przeszkody do pokonania trasy o długości ponad 1000 km i uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych nazajutrz po przekroczeniu granicy polski i w trzy dni po nabyciu pojazdu. Z czego wywnioskować należy, iż uszkodzenie to nie było na tyle istotne ażeby znacząco wpływało na wartość pojazdu podobnego, przyjętą przez organ w celu ustalenia kwoty podatku rezydualnego. Stwierdzić także należy, że na inne wymienione w umowie sprzedaży uszkodzenia przedmiotowego pojazdu tj. uszkodzenia tapicerki, które wiązały się z koniecznością jej wymiany w specjalistyczny zakładzie jak twierdził skarżący również nie przedstawił żadnych dokumentów mogących zarówno potwierdzić ten fakt jak i określić wysokość poniesionych w związku z tym kosztów naprawy. Jeszcze raz należy przy tym zaznaczyć, że organy podatkowe nie odmówiły mocy dowodowej umowie sprzedaży przedmiotowego pojazdu, nie kwestionowały podstawy opodatkowania, a jedynie ustaliły kwotę podatku rezydualnego obciążającego samochody podobne znajdujące się na rynku krajowym październiku 2005 r. Tym samym organy nie naruszyły zasad określonych w art.120, 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a także zapewnienia mu pełnej efektywności rozciągają się na wszystkie władze państwowe, w tym również organy administracji. Analizując decyzje organów obu instancji w rozpatrywanej sprawie należało dojść do wniosku, że organy te sprostały temu obowiązkowi oraz przedstawiły szczegółowo sposób w jaki zastosowały się do wskazań płynących

z mającego moc quasi prawotwórczą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) oddalił skargę jako bezzasadną.