Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 832/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.6 ust. 2, ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art.122, art.187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 697/10 w sprawie ze skargi M. W. i W. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej R. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. W. i W. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 sierpnia 2010 roku określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy dożywocia na rzecz K. P. i J. P. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 17 maja 2010 roku oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 13 sierpnia 2010 roku nakładające na skarżących obowiązek zwrotu kosztów sporządzenia operatu szacunkowego z wyceny nieruchomości obciążonej prawem dożywocia w kwocie 976 zł wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 17 maja 2010 roku.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

Aktem notarialnym z dnia 1 lipca 2008r K. P., w zamian za dożywocie na rzecz jej i jej matki J.P., przeniosła na W. i M. W. własność lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku, położonym w K., przy ul. P., o powierzchni [...]. Wartość lokalu strony ustaliły na kwotę 40.000 zł. Wartość ta według wstępnej oceny organu podatkowego, nie odpowiadała wartości rynkowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wezwał W.W. do przedłożenia danych dotyczących nieruchomości. Podatnik w oświadczeniu z dnia 23 kwietnia 2009r. - stwierdził, że budynek w którym znajduje się lokal wybudowany został w 1928r., znajduje się w złym stanie faktycznym i wymaga kapitalnego remontu, obejmującego wymianę niektórych składników budynku.

Postanowieniem z 7 maja 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie wezwał strony czynności prawnej do podwyższenia wartości lokalu mieszkalnego do wysokości proponowanej przez organ tj. do kwoty 160.000 zł. Strony nie udzieliły odpowiedzi na wezwanie. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. powołał biegłego rzeczoznawcę, który wycenił wartość lokalu na kwotę 165.400 zł.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2009r Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., "ustalił" W. i M. W. wysokość podatku od opisanej wyżej czynności cywilnoprawnej w kwocie 3.308 zł.

W następstwie rozpoznania odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 11 marca 2010r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na naruszenie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilno-prawnych (Dz.U. z 2007r., nr 68, poz. 450 ze zm)- dalej "u.p.c.c." polegające na wszczęciu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wyłącznie wobec W. W., pomijając M.W.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji wezwał strony do podwyższenia wartości lokalu do kwoty 165.400 zł. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2010r. strony zakwestionowały zasadność opodatkowania umowy o dożywocie i wskazały, że w 2004r. identyczny lokal został sprzedany za 40.000 zł.

Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2010r.Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., włączył do prowadzonego postępowania operat szacunkowy sporządzony przez biegłego z dnia 3 listopada 2009r.

Następnie decyzją z dnia 17 maja 2010r. organ I instancji określił W. i M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy dożywocia w wysokości 3.308 zł, przyjmując za podstawę określenia zobowiązania wartość nieruchomości, ustaloną przez biegłego.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c.. w sytuacji gdy strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada jej wartości rynkowej, organ podatkowy wzywa strony do jej podwyższenia, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Strony, wezwane do podwyższenia wartości przedmiotu czynności prawnej wartości tej nie podwyższyły. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przyjął wartość rynkową lokalu w kwocie 165.400 zł w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy z dnia 3 listopada 2009r., stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.c.c.. Biegły, powołując się na art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2004r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), drobiazgowo wskazał na sposoby określenia wartości nieruchomości. Przedstawił dokonane analizy innych transakcji lokali mieszkalnych w aspekcie materiału porównawczego, uzasadnił wybór materiału porównawczego oraz wskazał w jaki sposób dokonał wyliczenia średniej arytmetycznej wartości 1m2, zaznaczając elementy które miały wpływ na zmniejszenie tej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. brak jest podstaw do pomniejszenia wartości rynkowej nieruchomości o wartość prawa dożywocia, bowiem podstawę opodatkowania przy umowie dożywocia stanowi wartość rynkowa nieruchomości, a dokonana przez biegłego wycena wartości dożywocia stanowi tylko dodatkowy element opinii.

Obciążenie M. i W. W. kosztami opracowania operatu szacunkowego jest konsekwencją przyjęcia przez organ podatkowy I instancji wartości rynkowej nieruchomości ustalonej na podstawie opinii biegłego w kwocie 165.400 zł , która przekracza o ponad 33% wartość określoną w akcie notarialnym (art. 6 ust. ust. 3 i 4 u.p.c.c.).

W skargach na powyższe rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatnicy zarzucili błędne ustalenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnej - umowy dożywocia. W uzasadnieniu skarg wskazano, że decyzje wydane przez organy podatkowe I i II instancji oraz postanowienia obciążające podatników kosztami wyceny są bezpodstawne albowiem wysokość podatku oparto o operat szacunkowy wykonany w sposób nierzetelny, zawierający szereg sprzeczności, a nadto nie uwzględniono wartości ograniczonego prawa rzeczowego to jest dożywocia. Biegły przy zastosowanej metodzie porównawczej oparł się o wartość rynkową lokali o zupełnie odmiennym standardzie, znacznie lepszym stanie technicznym, korzystniejszej lokalizacji, a przede wszystkim nieobciążonych ograniczonym prawem rzeczowym. W ocenie skarżących w takim przypadku koniecznym jest obniżenie wartości lokalu, bo obciążenie dożywociem wpływa w sposób istotny na podaż i popyt. Biegły nie uwzględnił również w należytym zakresie faktu, że lokal został wzniesiony w 1928 roku i nie był remontowany. Standard tego lokalu i jego stan techniczny są złe, co nie występowało w przypadku innych porównywanych lokali. O prawidłowości wskazanej w akcie notarialnym wartości nieruchomości świadczy fakt, że w przypadku analogicznych transakcji dotyczących lokali znajdujących się w tym samym budynku, w tym transakcji, której stroną była M. W. ustalono wartość lokalu na 40.000zł. Także organ podatkowy wskazywał początkowo niższą wartość lokalu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skarg.

Uchylając zaskarżone rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270). - dalej " p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną dlatego też uwzględnił skargi podatników, eliminując z obrotu prawnego zaskarżone: decyzję i postanowienie oraz utrzymane nimi w mocy: decyzję i postanowienie wydane przez organ I instancji, mimo że zarzuty sformułowane w skargach nie okazały się zasadne.

Z mocy art. 4 pkt 4 u.p.c.c. obowiązek podatkowy ciąży, przy umowie dożywocia - na nabywcy własności nieruchomości, a stosownie do art. 5 ust. 2 u.p.c.c.., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty. W powołanym przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach (małżonkach), to zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są te podmioty. Z mocy art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 365 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników jest zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Konsekwencją powyższej regulacji jest obowiązek organów podatkowych jednoznacznego określenie tej solidarnej odpowiedzialności w sentencji (części dyspozytywnej) rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji, jak również w utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji - w sentencjach - nie wskazano że adresaci decyzji są solidarnie zobowiązani do zapłaty podatku. Przytoczenie w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji treści art. 5 ust. 2 u.p.c.c. i to bez odniesienia się do realiów sprawy w ocenie WSA nie konwaliduje braków decyzji w zakresie części dyspozytywnej. Uzasadnienie decyzji ma rolę motywacyjną, wyjaśniającą rozstrzygnięcie; w żadnym razie uzasadnienie nie może uzupełniać, zmieniać rozstrzygnięcia decyzji. Solidarna odpowiedzialność nie może być domniemywana. Tym bardziej, że istnieje potencjalna możliwość wykonania decyzji w drodze egzekucyjnego postępowania administracyjnego. Powyższe uchybienie sąd I instancji ocenił jako naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję, a również postanowienie w przedmiocie kosztów opinii, bowiem jego byt jest ściśle związany z decyzją.

Za niezasadne uznał natomiast sąd I instancji sformułowane w skardze zarzuty wskazujące na konieczność obniżenia wartości nieruchomości o wartość prawa dożywocia wskazując, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji dożywocia, dlatego celowym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. Z mocy art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Uprawnia to do stwierdzenia, że obciążenie nieruchomości, której przeniesienie własności następuje na podstawie umowy o dożywocie - prawem dożywocia nie ma wpływu na wartość podstawy opodatkowania. Z woli ustawodawcy, wartość rynkowa przedmiotu umowy o dożywocie (przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy) jest określana na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie, z uwzględnieniem miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, bez odliczania ciężarów (dożywocia). Odmienne twierdzenia skarżących nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa, mających w tej kwestii zastosowanie 9 art. 6 ust.1 pkt 4 i art. 6 ust. 2 u.p.c.c.).

Zdaniem sądu I instancji wbrew zarzutom skargi operat szacunkowy sporządzony w sprawie niniejszej został wykonany w sposób prawidłowy. Jego analiza pozwala stwierdzić, że założenia metodologiczne autora są prawidłowe, uwzględniają wszystkie niezbędne elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., które mają istotne znaczenie dla określenia wartości rynkowej przedmiotu dożywocia. Autor operatu szacunkowego uwzględnił bowiem miejsce położenia lokalu, stan i stopień jego zużycia. Opis lokalu, przy uwzględnieniu również zawartego w operacie materiału fotograficznego, pozwala stwierdzić, że rzeczoznawca wziął pod uwagę eksponowany przez skarżących zły stan techniczny lokalu, znajdującego się w budynku wzniesionym w 1928r., w którym nie przeprowadzono generalnego remontu, rodzaj i jakość użytych materiałów budowlanych i to powiązał z miejscem położenia budynku, w którym znajduje się lokal. Dla szacunkowej oceny lokalu wziął pod uwagę również analizę i charakterystykę rynku nieruchomości (pkt 6 operatu). Analizując obrót nieruchomościami na lokalnym rynku, przedstawił materiał porównawczy, a co więcej odniósł się do zarzutów formułowanych przez skarżących, co do wartości lokalu będącego przedmiotem dożywocia w tym samym budynku w innej dacie. Wskazał, na podstawy zróżnicowania wartości lokali z uwagi na zmiennie kształtującą się wartość metra kwadratowego lokalu w zależności od czasu, charakterystyki tendencji, wynikającej między innymi z popytu i podaży. Szczegółowo wskazał przyjętą metodę i technikę wyceny.

Z kolei z mocy art. 6 ust. 3 u.p.c.c., jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość, według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). W rozstrzyganej sprawie w opinii WSA zaistniały przesłanki określone w przywołanym przepisie.

W. W. wystąpił ze skargą kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu w uzasadnieniu Sądu I instancji, iż wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest prawidłowa, w wyniku czego uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację wskazującą na wadliwe ustalenia wartości spornej nieruchomości z pominięciem wartości obciążającego ją prawa dożywocia. Nadto podniósł, że w zastosowanej w operacie biegłego metodzie porównawczej, oparto się o wartość rynkową lokali o zupełnie odmiennym standardzie, znacznie lepszym stanie technicznym, korzystniejszej lokalizacji, a przede wszystkim lokali nie obciążonych ograniczonym prawem rzeczowym skutkującym obniżeniem wartości rynkowej lokalu na niższą. Przyjęcie przez sąd I instancji za prawidłowe stanowiska organów obu instancji, iż brak jest podstawy prawnej dla pomniejszenia opodatkowania o wartość dożywocia, gdyż zobowiązania prywatne nie mają wpływu na wartość rynkową nieruchomości, stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący ponownie wskazał również na to, że w opinii biegły nie uwzględnił faktycznego stanu technicznego lokalu, jego standardu i wyposażenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Kontrolowany środek zaskarżenia pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata – dotknięty jest wadą niepełnego i nieprecyzyjnego skonstruowania zarzutów kasacyjnych, a przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

Niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Kolejnym niezwykle istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a.) źle postawione w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty w znacznym zakresie uniemożliwiają przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli legalności zaskarżonego wyroku sądu I instancji.

Konstrukcja i uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że zamiarem autora było przede wszystkim podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Przy czym wadliwości tej autor skargi kasacyjnej upatruje głównie w nieuwzględnieniu przy ustalaniu wysokości podatku uzależnionej od wartości rynkowej nieruchomości wartości obciążającego ją prawa dożywocia. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jednak okolicznością faktyczną, możliwą do zakwestionowania w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. O tym co stanowi podstawę opodatkowania decydują bowiem przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania przy umowie dożywocia stanowi wartość rynkowa nieruchomości tym prawem obciążonej. Określenie wartości rynkowej nieruchomości wywołuje istotne skutki prawne, toteż winno być dokonane rzetelnie i z należytą starannością, w sposób wskazujący na uwzględnienie wszystkich przewidzianych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej". Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia dokonania tej czynności bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Literalne brzmienie przywołanych przepisów potwierdza trafność stanowiska sądu I instancji oraz organów podatkowych o braku podstawy prawnej dla ustalenia wartości rynkowej nieruchomości dla celów podatku od czynności prawnych z uwzględnieniem obciążającego ją prawa dożywocia. Prawo dożywocia stanowi bowiem właśnie obciążający zbywaną nieruchomość ciężar, o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. wskazujący na nieprawidłowe przyjęcie przez sąd I instancji wartości przedmiotu umowy ustalonego wadliwie przez organy podatkowe wobec nieuwzględnienia jego faktycznego stanu technicznego, standardu i wyposażenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd I instancji dokonał wszechstronnej analizy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe operatu szacunkowego. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania opinii biegłego wobec jej rzetelności. W swoim uzasadnieniu WSA podkreślił, że przedstawiony przez rzeczoznawcę opis lokalu przy uwzględnieniu również zawartego w operacie materiału fotograficznego wskazuje, że biegły uwzględnił w należytym stopniu eksponowane przez stronę okoliczności dotyczące złego stanu technicznego lokalu, znajdującego się w budynku wzniesionym w 1928 roku, w którym nie przeprowadzono generalnego remontu. Za trafną należy uznać także ocenę sądu I instancji, że dokonana przez biegłego prawidłowa analiza i charakterystyka cen rynkowych mających zastosowanie w obrocie nieruchomościami o podobnym charakterze w podobnym stanie technicznym na lokalnym rynku poprzedziło zebranie danych wystarczających do wydania przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe opinii. W swoim operacie biegły odniósł się także do podnoszonej przez skarżących okoliczności nabycia kilka lat wcześniej w obrębie tej samej nieruchomości analogicznego lokalu, którego wartość ustalono na kwotę 40.000 zł, wskazując na przyczyny zróżnicowania wartości tych lokali z uwagi na zmiennie kształtująca się w czasie wartość metra kwadratowego. Powyższe czyni gołosłownymi zarzuty sformułowane w ocenianym środku zaskarżenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony nie może więc stanowić prawidłowej podstawy kasacyjnej.

Reasumując wskazać należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro skarżący mimo wezwania nie wywiązał się z obowiązku podwyższenia wartości podlegającego opodatkowaniu prawa majątkowego organ podatkowy zasadnie w celu ustalenia jego wartości, niezbędnej do określenia prawidłowego wymiaru podatku, powołał biegłego. Zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. w żadnym przypadku nie zwalniało jednak organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, których prawidłowo dokonały organy podatkowe w niniejszym postępowaniu wskazując na brak podstaw do uwzględniania zawartej w wycenie biegłego wartości umowy dożywocia dla obniżenia wartości rynkowej obciążonej nim nieruchomości.

Wobec wykazania bezskuteczności skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.