Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2683/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie: NSA Zbigniew Romała /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka cywilna J. K., R. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od września 1998 r. do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 18 sierpnia 2000 roku od nr [...] do nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 50 zł (pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. decyzje opisane w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2683/00

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy określił stronie skarżącej J. K. i R. S. "A" Spółce cywilnej w G. za miesiące od września 1998 r. do grudnia 1999 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowe w tymże podatku, odsetki za zwłokę i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Urząd stwierdził, że skarżąca wykonywała usługi klasyfikowane jako doradztwo w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi (KWiU podkategoria 74.14.14) oraz doradztwo w zakresie zarządzania produkcją (KWiU podkategoria 74.14.15). Powyższa klasyfikacja usług prowadzenia spraw pracowniczych (kadrowych) i w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy została dokonana w opiniach Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2000 r. i 31 maja 2000 r. Ponadto Główny Urząd Statystyczny w zaświadczeniu identyfikacyjnym REGON z dnia 12 sierpnia 1998 r. określił stronie rodzaj przeważającej działalności według PKD 7414 Z – Doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzanie i według EKD 7414 – Doradztwo w zakresie działalności związanej z prowadzeniem interesów i zarządzaniem. Wobec powyższego podatnik nie miał prawa do wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)

Strona skarżąca odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rozszerzającą interpretację przepisów ustawy ograniczających prawo do skorzystania przez Spółkę z wyboru zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 14 ust. 6 ustawy.

W ust. 10 pkt 2 art. 14 ustawodawca wskazał, że ze zwolnienia podmiotowego od obowiązku płacenia VAT są wyłączeni podatnicy świadczący m.in. usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa, przy czym kolejny ustęp art. 14 tj. ust. 11 dał delegacje Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia listy usług, o których mowa w art. 14 ust. 10 pkt. 2 z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (od 01.07.1994 r. obowiązywała Klasyfikacja Wyrobów i Usług, a od 01.07.1997 r. do 30.06.1999 r. równolegle obowiązywała Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r., a z kolei od 30.06.1999 r. obowiązuje klasyfikacja sprzed 01.07.1997 r.). Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym delegację swoją wypełnił ustalając w zał. Nr 1 do wymienionego rozporządzenia wykaz usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia określone w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy. Wśród tych usług wymienione są usługi rzeczoznawstwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowla zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Minister Finansów wskazując usługi rzeczoznawstwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego nie dokonał klasyfikacji tych usług w oparciu o przepisy wydane na podstawie ustawy o statystyce państwowej. W związku z powyższym trudno jest ustalić czy w ogóle jakiekolwiek usługi w zakresie doradztwa (oprócz usług notarialnych i adwokackich) są wyłączone spod zwolnienia określonego w art. 14 ust. l omawianej ustawy, gdyż Minister Finansów odniósł się jedynie do rzeczoznawstwa, chociaż art. 14 ust. 10 ustawy stanowi o rzeczoznawstwie i doradztwie a nie rzeczoznawstwie w tym doradztwie i nie istnieją żadne podstawy do zrównania zakresu pojęciowego doradztwa i rzeczoznawstwa (podobne stanowisko zajął NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 04.11.1997 r. SA/Wr 2098/95). Obowiązująca klasyfikacja wydana w oparciu o przepisy o statystyce państwowej nie zawiera w ogóle usługi rzeczoznawstwa (taka usługa była w Klasyfikacji Usług zamieszczonej w zarządzeniu Nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28.08.1985 r. w sprawie Klasyfikacji Usług, które zostało uchylone 01.07.1994 r. zarządzeniem Nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29.12.1993 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zdaniem strony nie jest dopuszczalna interpretacja rozszerzająca na niekorzyść podatnika stosowania przepisów nakładających obowiązki podatkowe lub ograniczających uprawnienia podatników, do których to uprawnień niewątpliwie należy prawo do zwolnienia z obowiązku płacenia podatku VAT określone w art. 14 ust. l ustawy. Obowiązkiem Ministra Finansów było uwzględnienie w rozporządzeniu klasyfikacji usług zgodnie z obowiązującymi przepisami, co nie zostało w odniesieniu do rzeczoznawstwa i doradztwa uczynione, zwłaszcza, że doradztwo jako oddzielna usługa w rozporządzeniu się nie pojawia, wchodząc zdaniem Ministra w zakres pojęciowy rzeczoznawstwa, chociaż ustawa usługi te rozróżnia a Klasyfikacja Wyrobów i Usług w ogóle usługi rzeczoznawstwa nie zawiera, wymieniając w kilkunastu miejscach usługi doradztwa.

Minister swojego upoważnienia w pełnym zakresie nie wykonał, a nawet wręcz zlekceważył upoważnienie wykonując je niedbale, bez zwrócenia uwagi na niezbędne elementy, które powinny się znaleźć w rozporządzeniu. Dlatego zdaniem podatnika niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja dokonana przez Urząd Skarbowy, będąca konsekwencją niedbalstwa Ministra Finansów, że każda usługa doradztwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego nie korzysta z prawa do wyboru zwolnienia określonego w art. 14 ust. 6 ustawy, gdyż taka interpretacja prowadziłaby do wnioskowania, że art. 14 ust. 11 ustawy jest niepotrzebny.

Zdaniem strony Urząd Skarbowy z łatwością mógł sprawdzić jakie czynności faktycznie świadczyła Spółka na rzecz innych podmiotów i jednoznacznie wyjaśnić, że nie były to czynności doradztwa. Urząd otrzymał oświadczenia podmiotów, na rzecz których świadczone były usługi (dokonując ustaleń i oceny dowodów Urząd pominął te oświadczenia i w ogóle się do nich nie odniósł) oraz posiadał faktury z danymi tych podmiotów i mógł się do nich udać. Urząd nie dokonał żadnych czynności, aby je wyjaśnić i ustalić zgodny z rzeczywistością stan faktyczny. Urząd określając jakie czynności faktycznie dokonywał kontrolowany oparł się jedynie na pismach Urzędu Statystycznego, które nie są jednoznaczne i nie mogą stwierdzić stanu faktycznego.

Strona stwierdza, że usługi świadczone przez firmę można porównać do wypełniania przez biura rachunkowe deklaracji oraz prowadzenie przez te biura ksiąg rachunkowych. Czynności te zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 05.11.1998 r. – wyrok NSA SA/Bk 1304/97 nie zostały zakwalifikowane jako doradztwo.

Skarżąca podniosła, że kontrola podatkowa w dniach 29 i 30 listopada 1999 r. dotycząca tych samych zagadnień co w niniejszej sprawie, nie wykazała żadnych uchybień. Powyższe nie budzi zaufania do organów (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Ponadto postępowanie podatkowe było przewlekłe, skoro organ już w lutym 2000 r. posiadał pismo z Urzędu Statystycznego dot. klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę. Powyższe naraziło stronę na wyższe odsetki.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 listopada 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W opinii Urzędu Statystycznego z dnia 7 lutego 2000 r. usługi prowadzenia spraw pracowniczych (kadrowych) na zlecenie polegające na sprawdzaniu teczek osobowych pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami, kompletowaniu dokumentów w teczkach osobowych, przygotowywaniu dokumentów dla pracowników nowoprzyjętych jak i zwalnianych, prowadzeniu dokumentacji pracowniczej związanej z ZUS, przygotowaniu dokumentacji pracowników odchodzących na rentę lub emeryturę, sprawdzaniu dokumentów przedkładanych przez kandydatów do pracy pod kątem formalnym, sporządzaniu projektów regulaminów wynagrodzenia, premiowania, funduszy socjalnych, mieszczą się w podkategorii 74.14.14 "Usługi doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi", a usługi w zakresie prowadzenia spraw BHP na zlecenie polegające na sporządzaniu projektów regulaminów BHP oraz instrukcji BHP na stanowiska pracy, sprawdzaniu zgodności stanowisk pracy z zasadami BHP, prowadzeniu dokumentacji związanej z wypadkami w pracy, mieszczą się w podkategorii 74.14.15 "Usługi doradztwa w zakresie zarządzania produkcją". Tak wydaną opinię Urząd Statystyczny potwierdził wydając w dniu 31.05.2000 r. ponownie opinie w sprawie zaklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę. Opinia została wydana w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Skarbowego z dnia 29.05.2000 r.

Skoro opinie wydał organ kompetentny to wiąże ona organ przy wydawaniu decyzji. Stanowisko to jest zgodne z linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – np. wyrok NSA sygn. akt SA/Lu 239/95. Z akt sprawy nie wynika, aby strona zwróciła się do właściwego organu statystycznego o zmianę wydanej opinii, czy inne zaklasyfikowanie świadczonych usług.

Podatnik w oświadczeniu z dnia 30.11.1999 r. wskazał rodzaj świadczonych usług.

Urząd skarbowy występując o opinię klasyfikacyjną do Urzędu Statystycznego wskazał właśnie te usługi, które określił w swoim oświadczeniu sam podatnik. Urząd Skarbowy nie wskazał jako wykonywanych usług tych, które wynikały z umów zawartych przez Spółkę, stąd zarzut strony jest bezzasadny.

Zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT zwolnień określonych w ust. l, 5 i 6 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa, a także usługi jubilerskie.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 11 ustawy Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia listę towarów i usług, o których mowa w ust. 10 pkt l lit.a i pkt 2 z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów w załączniku Nr l do rozporządzenia z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 i z 1998 r. Dz.U. Nr 153, poz. 99) określił listę towarów i usług, do których nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 14 ust. l, 5 i 6 ustawy. W poz. 38 załącznika określono, że zwolnienie nie ma zastosowania do rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Z powyższego zatem jasno wynika, że ze zwolnienia podmiotowego nie mogą korzystać podatnicy świadczący usługi min. w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa. Wskazanie zaś w załączniku Nr l do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. rzeczoznawstwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego jako usługi, do której nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe, zdaniem Izby Skarbowej wskazuje, że wyłączenie powyższe dotyczy zarówno usług rzeczoznawstwa jak i doradztwa. Rzeczoznawstwo zostało tu ujęte jako pojęcie szersze, w którym mieszczą się min. ekspertyzy, oceny jakości, doradztwo, usługi w zakresie wzornictwa przemysłowego, wystroju wnętrz, sporządzanie analiz, założeń, raportów techniczno – ekonomicznych. Wyrok NSA z dnia 04.11.1997 r. SA/Wr 2098/95 potwierdza stanowisko organu podatkowego odnośnie wyłączenia z prawa do zwolnienia podmiotowego podatników świadczących usługi doradztwa i rzeczoznawstwa. W wyroku tym wskazano, iż art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. przewidywał, że zwolnienie z podatku od towarów i usług nie dotyczy podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa. Dopiero ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 132,

poz. 670) z mocą obowiązującą od 16 stycznia 1995 r. w art. 14 ust. 10 pkt 2 jako wyłączone z zakresu zwolnienia podmiotowego obok doradztwa znalazły się usługi w postaci rzeczoznawstwa.

W ocenie Izby Skarbowej zarzut odwołania nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz niekompletne i nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego – powodujące nieważność decyzji nie znajduje uzasadnienia. Strona w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła dowodów pozwalających na uznanie, że świadczone usługi to usługi pozwalające na skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 14 ust. l ustawy. Ponadto strona nie wskazała jakich dowodów organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał w toku postępowania. Natomiast argument strony, że dwie kontrole przeprowadzone wobec tego samego podmiotu, dotyczące tego samego przedmiotu i przeprowadzone przez tą samą osobę kontrolującą dały różne wyniki odnośnie ustaleń faktycznych i prawnych jest niezasadny. Jak wynika z akt sprawy w dniach 29 i 30.11.1999 r. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, natomiast kontrola z dnia 22.02.2000 r. dotyczyła rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. wrzesień – grudzień 1998 r. i styczeń – grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r. Kontrola dotyczyła zatem tego samego podmiotu, ale jej przedmiot był różny.

Na przedłożenie postępowania wpływ miała konieczność dodatkowych ustaleń związanych z klasyfikacją usług oraz pismo strony o przedłożenie postępowania do 18 sierpnia 2000 r. z uwagi na urlop.

Strona skarżąca w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. W szczególności podkreśliła na niedopuszczalne stanowisko Ministra Finansów i organów podatkowych, że w pojęciu rzeczoznawstwo mieści się pojęcie doradztwo. Sam ustawodawca rozróżnił bowiem oba pojęcia.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Izba podtrzymała argumentację z decyzji. Podniosła dodatkowo, że wskazanie w załączniku Nr l do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. rzeczoznawstwa z wyłączeniem doradztwa rolniczego jako usługi, do której nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe – zdaniem Izby Skarbowej wskazuje, że wyłączenie powyższe dotyczy zarówno usług rzeczoznawstwa jak i doradztwa. Rzeczoznawstwo zostało tu ujęte jako pojęcie szersze, w którym mieszczą się min. ekspertyzy, oceny jakości, doradztwo, usługi w zakresie wzornictwa przemysłowego, wystroju wnętrz, sporządzanie analiz, założeń, raportów techniczno – ekonomicznych. Wskazać również należy, że rzeczoznawstwo jest to biegłość w ocenianiu czegoś. Polega na wydawaniu orzeczeń w sprawach spornych, wynikające z dobrej znajomości konkretnego przedmiotu. Natomiast cechą charakterystyczną doradztwa jest wskazanie drogi postępowania w sprawie. Wszelkie zatem usługi doradcze – zarówno z językowego jak i ze statystycznego punktu widzenia – będą zarazem usługami rzeczoznawczymi. Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że organy podatkowe dowolnie i na niekorzyść podatnika interpretują obowiązujące przepisy poprzez ustalenie, że dane wyrażenie jest pojęciem szerszym lub węższym. W przypadku kategorii statystycznych, dla których nie ma odrębnych definicji w obowiązujących w statystyce zbiorach definicji, stosuje się powszechnie dostępne określenia zdefiniowane w słownikach i encyklopediach (np. Słowniku Języka Polskiego). Właśnie te definicje słownikowe wskazują, że rzeczoznawstwo jest pojęciem szerszym od doradztwa.

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) właściwym dla rozpoznania sprawy stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwolnień, o których mowa w art. 1, 5 i 6 nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa, a także usługi jubilerskie.

W art. 14 ust. 11 ustawy Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług, o których mowa w ust. 10 pkt 1 lit.a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Wobec powyższego pod poz. 38 Listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, która to Lista stanowi załącznik Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 153, poz. 1024 ze zm.) normodawca wskazał rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego (...).

Klasyfikacja Wyrobów i Usług nie określa pojęcia rzeczoznawstwo, ani też nie wyróżnia tego rodzaju działalności jako odrębnego rodzaju usługi. Stąd Minister Finansów nie mógł – jak chce podatnik – bardziej szczegółowo określić w cyt. rozporządzeniu ustawowego pojęcia "rzeczoznawstwo i doradztwo". Dał jednak jednoznacznie wyraz, że pod pozycją 38 listy mieszczą się wszelkie usługi rzeczoznawstwa w ujęciu szerokim zawierającym takie usługi doradztwa z wyłączeniem jedynie doradztwa rolniczego.

Jak wskazał J. Zubrzycki w Leksykonie VAT 2001 r. Oficyna "Unimex" Wrocław 2001 r., str. 309, aby ustalić zakres pojęciowy usług rzeczoznawstwa należałoby posiłkować się nieobowiązującą już Klasyfikacją Usług, która pod pojęciem tym wymieniała "ekspertyzy, ocenę jakości, doradztwo, sporządzanie analiz i raportów techniczno – ekonomicznych oraz związanych z wdrażaniem nowych rozwiązań techniczno – organizacyjnych (...).

Trafnie także Izba Skarbowa odwołuje się do słownikowych definicji pojęć rzeczoznawstwo i doradztwo i wskazuje, że usługi doradcze mieszczą się w pojęciu usług rzeczoznawstwa.

Jeżeli chodzi o samą klasyfikację usług świadczonych przez stronę skarżącą, to zarzut niewłaściwej ich klasyfikacji do doradztwa jest bezpodstawny. Organami kompetentnymi do wydawania opinii klasyfikujących są urzędy statystyczne. Dlatego organ podatkowy dwukrotnie zwracał się do Urzędu Statystycznego o zaklasyfikowanie usług świadczonych przez skarżącą. Za każdym razem uzyskiwał opinie klasyfikującą te usługi do doradztwa.

Należy podkreślić, że organ precyzyjnie i wyczerpująco sformułował pytanie do Urzędu Statystycznego, powtarzając w nim usługi, na wykorzystanie których wskazał sam skarżący (pismo skarżącego z 27.04.2000 r., pismo Urzędu Skarbowego do Urzędu Statystycznego z 29 maja 2000 r.). W szczególności organ podatkowy zwracał się o wyjaśnienie przez organ statystyki, czy opisane usługi nie mogą stanowić "usług biurowych pozostałych" czy "usług pozostałych gdzie indziej nie sklasyfikowanych", skoro podatnik na taką klasyfikację wskazywał.

Skoro podatnik kwestionował opinie uprawnionego urzędu, mógł z własnej inicjatywy zwrócić się do tego organu lub organu nadrzędnego o ponowną opinię klasyfikacyjną, czego jednak nie uczynił.

Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego podatnik nie podnosi zarzutów dotyczących naruszenia przepisom postępowania.

Niemniej należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej, że okoliczności sprawy uzasadniały wydłużenie terminu do rozpoznania sprawy m.in. na skutek wniosku strony, oraz że nie ma podstaw dla uchylenia decyzji na skutek niestwierdzenia uchybień podatnika w toku wcześniejszej kontroli. Przedmiot tej kontroli nie był tożsamy z niniejszą sprawą. Ponadto o prawie do zwolnienia z podatku stanowi ustawa a nie okoliczność niedostrzeżenia uchybień podatnika w toku wcześniejszej kontroli.

Sąd administracyjny nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270) wziął pod rozwagę z urzędu okoliczność, że Urząd Skarbowy ustalił stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.234 zł.

Trybunał Konstytucyjny w pkt l wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/98 (OTK 1998 Nr 3, poz. 30) orzekł, że "Przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; zm.: Nr 28, poz. 127, Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702, Nr 142, poz. 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640; z 1997 r. Nr 44, poz. 431, Nr 111, poz. 722; Nr 123, poz. 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943, Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie Prezes Trybunału Konstytucyjnego obwieszczeniem z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 139, poz. 905) ogłosił utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50; z 1993 r. Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599; z 1994 r. Nr 132, poz. 670; z 1995 r. Nr 44, poz. 231, Nr 142, poz. 702 i 703; z 1996 r. Nr 137, poz. 640 oraz z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 182/00 Sąd Najwyższy uznał, że nie ulega wątpliwości stosowanie wyroku TK z 29 kwietnia 1998 r. także w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej.

Mając powyższe na względzie tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w pozostałym zakresie skargę oddalił w oparciu o art. 151 tejże ustawy.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 209 w zw. z art. 206 ww. ustawy.

Ponadto orzeczono, że decyzja w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być wykonana (art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).