Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2803/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 336
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Bożena Kasprzak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1159/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, oddalił skargę.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji przypomniał, że w dniu 24 października 2013 r. Spółka P. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.389 zł. Spółka zakwestionowała zasadność uiszczenia podatku od nieruchomości za drogę będącą, w ocenie strony, ulicą położoną w ciągu dróg publicznych. Pełnomocnik strony wywodził, iż drogi takie przejmują status drogi publicznej na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.Dz. z 2013 r., poz. 260 ze zm., dalej jako: u.d.p.), który rozszerza pojęcie drogi publicznej na ulice leżące w jej ciągu, co za tym droga objęta korektą nabyła status drogi publicznej i podlega ustawowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, dalej także: u.p.o.l.).

Burmistrz Miasta U. decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie wskazanej w pierwotnej deklaracji. Organ stwierdził, iż droga dojazdowa U. stanowi część działki o nr [...] o powierzchni 90 m² i usytuowana jest przy ul. [...] z jednej strony, a z drugiej strony stanowi dojście do peronu U. oraz dojazd na parking P., do budynku rozdzielni i budynku stacyjnego P., jest wpisana przez Spółkę na stan jej środków trwałych. Nie jest drogą publiczną, gdyż jest położona poza pasem drogowym wojewódzkiej drogi publicznej, stanowiąc zjazd służący tylko i wyłącznie do dojazdu do budynków i peronu będących własnością Spółki oraz parkingu będącego przedmiotem jej użytkowania wieczystego. Znajdujące się w jej sąsiedztwie znaki drogowe i pasy przejścia dla pieszych położone są już na sąsiedniej działce. Organ I instancji uznał zatem, że nieruchomość służy działalności gospodarczej Spółki.

Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł pełnomocnik Spółki.

Decyzją z dnia 20 sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy rozważania własne rozpoczął od przytoczenia przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu wprowadzonym ustawą nowelizującą ustawę o drogach publicznych) oraz art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. i stwierdził, że nie można rozważać zagadnienia samej budowli drogi przy ustalaniu jej statusu bez odniesienia się do gruntu, na którym jest posadowiona. Omawianemu zwolnieniu podatkowemu podlegać mają bowiem budowle zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych, taką też lokalizację wskazuje definicja legalna pojęcia drogi zawarta w art. 4 pkt 2 u.d.p.

Organ zauważył, że według wypisu z rejestru gruntów cała działka nr [...] jest sklasyfikowana jako tereny kolejowe o symbolu "Tk" i stanowi własność Skarbu Państwa, w użytkowaniu wieczystym strony. W ewidencji gruntów nie wskazano kwalifikacji części tej działki jako pasa drogowego o symbolu "dr", przy czym z akt sprawy i uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że na wskazanym terenie znajduje się budowla drogi.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji, kwestionując twierdzenie strony, że sporna droga nabyła status drogi publicznej w rozumieniu wskazanym w art. 1 i na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p., gdyż jest powszechnie dostępna i położona w ciągu komunikacyjnym gminnej drogi publicznej, dla której stanowi zjazd, organ wskazał, że droga publiczna musi spełniać jednocześnie warunek formalny - zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg oraz faktyczny - korzystanie przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa. Element formalny wynika z wymogów określonych w art. 2 ust. 1 i art. 2a u.d.p. oraz poszczególnych przepisach regulujących tryb "zaliczania" tych dróg do dróg publicznych odpowiedniej kategorii. Zaliczanie dróg do określonych kategorii normują odpowiednie przepisy u.d.p.

Wobec powyższego organ odwoławczy podkreślił, że aby droga była uznana w świetle prawa za publiczną musi stanowić własność podmiotu publicznoprawnego i być w drodze aktu prawnego zaliczona do danej kategorii dróg publicznych. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Kolegium zanegowało przyjętą przez stronę interpretację art. 2 ust. 2 tej u.d.p., zgodnie z którą pomija się warunki właścicielskie i formalne, uznając, że podstawę uzyskania przez drogę niepubliczną statusu drogi publicznej stanowi wyłącznie jej odpowiednie położenie w stosunku do drogi publicznej tj. usytuowanie w jej "ciągu" tej drogi, bądź w charakterze zjazdu z niej. Kolegium dodało, iż w dotychczasowych orzeczeniach sądy wywodziły nadto, iż nie można poprzez interpretację prawa podatkowego uznać danej drogi za publiczną bądź wewnętrzną, kompetencja ta jest zastrzeżona dla odpowiedniego ministra lub organu samorządu terytorialnego. Przepis art. 2 ust. 2 u.d.p. powoływany przez pełnomocnika strony jako podstawa do uznania drogi za drogę publiczną nie służy do takiego celu. Służy tylko do nadania drogom publicznym - przede wszystkim niższych kategorii - odpowiedniej kategorii w stosunku do otaczających dróg publicznych.

Reasumując tę część wywodów organ stwierdził, że droga objęta korektą nie jest drogą publiczną bez względu na jej położenie i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Dalej organ wskazał, że Spółka w pierwotnej deklaracji oznaczyła siebie jako właściciela zadeklarowanych nieruchomości, w korekcie deklaracji zaś wskazała tytuł użytkowania wieczystego. Obecnie podważa istnienie stanu posiadania nieruchomości objętej korektą, co mogłoby mieć znaczenie w zakresie zasadności opodatkowania przedmiotu objętego postępowaniem, jak i w sferze ustalania związku z działalnością gospodarczą spółki (może mieć znaczenie i dla istnienia obowiązku podatkowego i dla stawki podatkowej podatku od nieruchomości).

Organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż strona jest użytkownikiem wieczystym gruntów Skarbu Państwa, co wywołuje konsekwencje w posiadaniu tytułu prawnego do budowli na nim usytuowanych, bez względu na to czy Spółka nabyła prawo ich własności w trybie uzyskania użytkowania wieczystego gruntu czy je wybudowała. Stanowisko to potwierdza wieloletnie orzecznictwo sądowe, z którego wywieść można, iż tytuł prawny do gruntu skutkuje tytułem wobec nieruchomości na nim posadowionych.

Dalej Kolegium stwierdziło, że z ustaleń organu I instancji poczynionych w ramach oględzin wynika, iż nieruchomość stanowi drogę dojazdową do obiektów wykorzystywanych przez Spółkę do działalności gospodarczej. Zdaniem organu uznać należało, że sporna droga spełnia rolę drogi wewnętrznej w rozumieniu art. 8 u.d.p. jako droga stanowiąca "dojazd do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców" i pozostaje w posiadaniu strony, a zatem spełnia warunek związania z działalnością gospodarczą określony w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik P. SA w W. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik wskazał także na wadliwość formalnoprawną zaskarżonej decyzji wynikającą z naruszenia art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej podtrzymało w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo Kolegium wskazując na wypracowane stanowisko judykatury ustosunkowało się do zarzutów skargi uznając je za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Rozważania merytoryczne Sąd I instancji oparł na argumentacji przedstawionej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1291/14 – 1295/14, w których Sąd rozpoznawał skargi tej samej strony skarżącej dotyczące opodatkowania drogi położonej w innej gminie. WSA wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli są związane z działalnością gospodarczą. Legalna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 3, 3a ustawy Prawo budowlane (dalej: p.b.) budowlą jest droga, która stanowi obiekt liniowy. W pasie drogowym, w którym posadowiona jest budowla drogi mogą znajdować się inne obiekty wypełniające kryteria legalnej definicji budowli, takie jak np.: parkingi, budowle sieciowe, tablice reklamowe.

Wyłączenie z opodatkowania uregulowane w art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. dotyczy gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Powołany przepis wyłącza z opodatkowania jedynie drogi publiczne i zajęte pod nie grunty. Pojęcia droga i pas drogowy zostały zdefiniowane w u.d.p., do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie u.d.p. do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 u.d.p.). Drogi publiczne zgodnie z art. 2 ust. 1 u.d.p. dzielą się na drogi: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi (art. 2 ust. 2 u.d.p.). Bezsporne jest, że omawiana droga nie jest drogą krajową. Z akt sprawy wynika także, iż działka nr [...] znajduje się w całości poza pasem drogowym (ciągiem komunikacyjnym) drogi wojewódzkiej DW 941 (por. pismo z Zarządu Dróg Wojewódzkich z dnia 3 marca 2014 r.), nie jest także zajęta pod pas drogowy drogi powiatowej (por. pismo z Powiatowego Zarządu Dróg Publicznych w Cieszynie z dnia 19 grudnia 2013 r.).

Do dróg gminnych stosownie do art. 7 ust. 1 u.d.p. zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Także ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.) Zgodnie z art. 2a ust. 2 u.d.p. drogi gminne stanowią własność gminy. Zatem uchwała rady gminy o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych powinna być poprzedzona czynnościami zmierzającymi do przejęcia własności tej drogi przez gminę.

Dalej Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie właścicielem gruntu, na którym posadowiona jest droga jest Skarb Państwa, a zatem sporna droga nie mogła zostać zaliczona do kategorii dróg gminnych, skoro nawet nie stanowi własności gminy oraz nie podjęto w tym przedmiocie żadnej uchwały. Nadto, jak potwierdza protokół oględzin z dnia 14 stycznia 2014 r. wraz z dokumentacją fotograficzną oraz mapką sytuacyjną, sporna droga nie leży w "ciągu" (biegu) drogi publicznej, ale stanowi zjazd z takiej drogi. Zjazd, zdefiniowany w art. 4 pkt 8 u.d.p. jako połączenie drogi publicznej z nieruchomością położoną przy drodze, stanowiące bezpośrednie miejsce dostępu do drogi publicznej w rozumieniu przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, jest miejscem dostępu do drogi publicznej nie stanowiącym jednak części tej drogi (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 590/10; wyrok WSA w W. z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 1506/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 435/12).

Zdaniem Sądu bezpodstawne jest także twierdzenie, że sporna droga nie znajduje się w posiadaniu skarżącej, gdyż utraciła to posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro z drogi może korzystać bliżej nieokreślony krąg osób. Wskazując na stanowisko judykatury i doktryny WSA wyjaśnił pojęcie posiadania. Następnie Sąd I instancji ocenił, że skarżąca posiada sporną drogę, skoro nie utraciła możliwości władania nią, może z niej bez przeszkód korzystać (corpus), a nadto droga jest wpisana do ewidencji środków trwałych i służy wyłącznie jako dojazd do obiektów stanowiących własność strony skarżącej i związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy, zdaniem WSA, podnoszone przez stronę okoliczności związane z podmiotem, który wybudował drogę na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym strony nie mogą skutecznie podważyć posiadania tej budowli przez stronę.

Sporna droga, której nie przysługuje status drogi publicznej jest w posiadaniu strony skarżącej, a zatem spełnia kryteria budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej. WSA podkreślił, że przedmiotem tej działalności nie jest eksploatacja autostrad płatnych, co samo w sobie wyklucza objęcie spornej drogi wyłączeniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W tym kontekście Sąd jako niezasadny ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych.

Odnosząc się do przywołanych w skardze orzeczeń WSA wskazał, że dotyczą one innych niż rozpatrywany w niniejszej sprawie stanów faktycznych i prawnych.

W skardze kasacyjnej P. S.A. w W. zaskarżyła wyrok WSA w Gliwicach w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwej subsumpcji przepisów pod stan faktyczny sprawy oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Nadto pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, iż droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

2. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2014r. poz.121 ze zm.; dalej także jako: K.c.) poprzez uznanie Spółki za posiadacza budowli drogi o statusie drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano argumentację tożsamą to tej, którą uzasadniano skargę wniesioną do WSA.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje. I co istotne, postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Nadto odnotować należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego (co ma miejsce w sprawie niniejszej), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego (vide wyroki z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, gdy powyższa kolejność powinna zostać zmieniona. Ma to miejsce wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, gdy uchybienia procesowe stanowią konsekwencję (pochodną) uchybień materialnoprawnych lub gdy naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi z wadliwie zastosowanych przepisów prawa procesowego (vide: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 486/09 oraz powoływany wyżej wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 1515/13). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie wiążą się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Dlatego zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych.

Problem powstały w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci drogi. Strona skarżąca kasacyjnie wywodzi, iż przedmiotowa droga jest drogą publiczną i stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż w art. 2 ust. 2 u.p.d. ustawodawca dając wyraz funkcjonalnemu charakterowi definicji dróg publicznych ustanowił rozszerzenie tego pojęcia na ulice leżące w ciągu dróg publicznych. W następstwie powyższego, zdaniem strony skarżącej, przedmiotowa droga niezależnie od zapisów w ewidencji dróg publicznych (w rozumieniu ewidencji dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), nabyła status drogi publicznej z powodu bycia ulicą leżącą w ciągu komunikacyjnym drogi publicznej, która jest użytkowana przez szeroki, bliżej nieokreślony krąg odbiorców. Nadto, Spółka wywodzi, iż nie jest posiadaczem przedmiotowej drogi, a to wyklucza, aby droga ta związana była z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnotować należy, iż problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci drogi była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 18 września 2015 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 1787/15 oraz II FSK 1788/15; z dnia 14 września 2017 r., w sprawie o sygn. II FSK 2350/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w tych wyrokach. NSA rozpoznając skargi kasacyjne P. S.A. w tożsamych przedmiotowo sprawach stanął na stanowisku, iż WSA w Gliwicach w ustalonym stanie faktycznym i prawnym zasadnie nie przyznał racji argumentom strony skarżącej.

Zauważyć trzeba, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1, 3 i 3a p.b. nie ma wątpliwości, że budowlą jest droga i jako taka podlega opodatkowaniu. Wyjątek stanowi w tym zakresie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Jednocześnie ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.d. przewidział, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 (krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych) należą do tej samej kategorii, co te drogi. Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.).

W świetle wskazanych regulacji, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że zaliczenie spornej drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (vide wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Literalne odczytanie art. 2 ust. 2 u.d.p. i wywiedziony wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię jak ta droga, bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg, pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu normy art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1942/11).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela powyższe stanowisko, uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Podkreślić po wtóre trzeba, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Niewątpliwie nie może stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p.

W następstwie przedstawionego poglądu, przyjętego za własny, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną za bezzasadne uznaje sformułowane przez skarżącą kasacyjnie Spółkę zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że sporna droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Nie uzyskała też takiego statusu na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Wykładnia wskazanych przepisów pozwoliła Sądowi I instancji na prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, który nie został przez skarżącą Spółkę skutecznie podważony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że budowla, którą Spółka dotychczas opodatkowywała jest drogą. Interpretacja wskazywanych przepisów prawa materialnego nie pozwala zaś podzielić stanowiska Spółki, że droga ta jest drogą publiczną. To zaś wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Z uwagi na powyższe, jak wypowiadał się dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny, bezzasadne jest również odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05) oraz powołanych w skardze kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych. Jak zasadnie dostrzegł Sąd I instancji i zaznaczył w swych rozważaniach, orzeczenia te zapadły w sprawach dotyczących innej problematyki, dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny jako pozbawiony podstaw ocenia również, powielany we wszystkich skargach kasacyjnych skarżącej Spółki, zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. Spółka wywodzi, że w odniesieniu do drogi będącej przedmiotem postępowania nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania dla nawet szeroko rozumianych celów Spółki, brak elementów posiadania drogi przez Spółkę oraz brak jej utrzymania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 336 K.c., który ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy budowla będąca drogą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 336 K.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na dwa elementy składające się na stan posiadania, tj. corpus i animus. Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Animus oznacza zaś wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1966 r. III CR 108/66, opubl. w OSP 1967/10/234; postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 5 listopada 2009 r. I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z dnia 30 września 2010 r. I CSK 586/09, LEX nr 630169; A. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego [w:] A. Kidyba (red.), A. K. Dadańska, A. T. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2012). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Mając na uwadze ustawową definicję posiadania Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w przypadku Spółki występują dwa elementy tej definicji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej o istnieniu animus świadczy bezsprzecznie fakt, że sporną drogę Spółka wpisała do ewidencji środków trwałych i tym samym może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tę nieruchomość. Okoliczność, że droga jest powszechnie użytkowana przez nieograniczony krąg osób i nie może być wykorzystana przez Spółkę do innych celów, nie dowodzi, że w tym przypadku zabrakło elementu corpus posiadania. Bezsprzecznie bowiem Spółka nie utraciła możliwości władania tą drogą i może z niej bez przeszkód korzystać. Nawet w sytuacji przejściowego niewykonywania władztwa nad rzeczą, posiadacz nie traci jej posiadania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny staje na stanowisku, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., nie znajdują uzasadnienia i nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji nie mogła doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego kontrolowanej przez ten Sąd decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej.

Podobnie, nieuzasadniony jest zarzut oparty na tej samej podstawie kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarżący kasacyjnie formułując ten zarzut nie wskazał na czym miałoby polegać niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i poczynienie błędnych założeń w sprawie oraz jakich istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia czynności zaniechał organ, wydając decyzję z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił również, na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zaś skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1276/15; z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 2291/15). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego lektura uzasadnienia zaskarżanego wyroku w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje na zachowanie przez Sąd I instancji wymogów wynikających z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, zarówno dotyczących naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.