Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 934/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "H." S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1910/01 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "H." S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 września 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa "H." S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 zł /słownie: siedem tysięcy dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. /I SA/Gd 1910/01/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Przedsiębiorstwa "H." S.A. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 września 2001 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 18 czerwca 2001 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 1.903.522 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 261.230 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 231.406,80 zł. Organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 727.932 zł stanowiące kwotę oprocentowania zapłaconego w związku z rozłożeniem na raty spłaty zobowiązania z tytułu nabycia udziałów oraz kwotę prowizji zapłaconą z tytułu udzielonej przez bank gwarancji spłaty tego zobowiązania. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.294 zł stanowiącą podatek od towarów i usług za październik 1998 r. z tytułu importu usługi, uprzednio nieopodatkowanej przez spółkę.

Strona w odwołaniu od powyższej decyzji podniosła, że za wydatki na nabycie udziałów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można uznać wyłącznie wydatki bezpośrednio zmierzające do uzyskania własności udziałów, czyli przede wszystkim zapłatę ceny, natomiast koszty kredytu kupieckiego udzielonego przez zbywcę udziałów, obejmujące zarówno odsetki jak i prowizje od gwarancji bankowej, nie stanowią wydatków na nabycie udziałów oraz zostały poniesione w celu uzyskania autonomicznego przychodu.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów obejmuje wszelkie koszty, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, tak więc zarówno odsetki od kredytu kupieckiego jak i koszt prowizji od gwarancji bankowej stanowią wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów spółki. Koszty kredytu zaciągniętego na zakup udziałów będące zapłatą za sam kredyt nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, jednakże kredyt zaciągnięty na nabycie udziałów należy odróżnić od tzw. kredytu kupieckiego, czyli kredytowania nabycia udziałów przez samego zbywającego poprzez rozłożenie płatności na raty - kredyt taki jest nierozerwalnie związany z transakcją sprzedaży określonego prawa, dlatego też odsetki i inne koszty, jakie nabywca w związku z nim płaci, są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu kupieckiego i kosztów gwarancji bankowej, zarzucając jej naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona podtrzymała dotychczasową argumentację podnosząc, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jedynie tych wydatków, które warunkują nabycie udziałów, a nie wydatków mających jakikolwiek związek z daną transakcją. Przyczyną płatności zakwestionowanych wydatków nie było bowiem nabycie własności udziałów, ale odroczenie terminu płatności ceny w przypadku odsetek oraz zabezpieczenie spłaty zobowiązania w przypadku prowizji. Strona powołała się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 1993 r. /I Acr 12/93/, w którym Sąd uznał, iż odsetki od kredytu kupieckiego nie są składnikiem ceny nabycia udziałów, podobnie jak odsetki z tytułu zwłoki, kary umowne czy odszkodowania. Spółka przedstawiła również dla poparcia swojego stanowiska pisma Ministra Finansów z dnia 31 października 1996 r. i z dnia 23 maja 2000 r. oraz Usługowego Zakładu Rachunkowości Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 23 lipca 2001 r. oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997 r. /I SA/Lu 513/96/.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę, wskazał, iż podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma dokonanie wykładni art. 16 par. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą tego przepisu jest to, że wydatki na nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów jedynie wtedy, gdy nastąpi ich dalsze odpłatne zbycie. Ani organy ani spółka takiego poglądu nie kwestionują. Kwestię sporną stanowi w sprawie wskazanie zakresu pojęcia wydatków na nabycie udziałów, a w szczególności ustalenie, czy koszty związane z kredytem kupieckim obejmujące odsetki i prowizje od gwarancji bankowej nie stanowiły takich wydatków, czy też były bezpośrednio związane z nabyciem własności udziałów spółki "A.".

Sąd I instancji podkreślił, iż cena nabycia udziałów jest wprawdzie podstawowym, ale nie musi być jedynym kosztem w bezpośredni sposób związanym z nabyciem tych praw. Za wydatki na nabycie udziałów należy bowiem uznać wszystkie te koszty, które podatnik zobowiązany był ponieść nabywając udziały, a więc których nie mógł uniknąć, chcąc stać się właścicielem udziałów określonej spółki. W ocenie Sądu zarówno określone w umowie sprzedaży odsetki, jak i prowizja wynikająca z gwarancji bankowej niewątpliwie stanowiły poniesione przez skarżącą spółkę koszty nabycia udziałów firmy "A.", a bez ich poniesienia nie doszłoby do zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży, tak więc w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły być wliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów przed dokonaniem ich dalszej sprzedaży przez nabywcę. W świetle postanowień zawartej umowy sprzedaży nie ma wątpliwości, iż określone nią oprocentowanie stanowiło jeden z elementów składowych ceny sprzedaży, który poprzez uwzględnienie wskaźnika wzrostu cen dóbr inwestycyjnych pozwolił na uzyskanie przez zbywcę zapłaty odpowiadającej rzeczywistej wartości przedmiotu sprzedaży, niezależnie od poziomu inflacji. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko organów o odmienności między tzw. kredytem kupieckim a kredytem bankowym. Istota kredytu kupieckiego polega na tym, iż rozłożenie płatności ceny sprzedaży na raty wiąże się z ich oprocentowaniem powiększającym całkowitą cenę sprzedaży określonego dobra - tym samym jest on nierozerwalnie związany z określoną transakcją i w odróżnieniu od kredytu bankowego nie może być spożytkowany na inne, związane z działalnością gospodarczą danego podatnika cele. Stąd też zapłacone przez spółkę odsetki należy uznać za bezpośrednio związane z nabyciem udziałów spółki, co w świetle analizowanego przepisu, przy braku dalszej sprzedaży przedmiotowych udziałów, nie pozwala na zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd I instancji podkreślił, iż treść umowy sprzedaży udziałów jednoznacznie wskazuje też na to, iż udzielenie gwarancji bankowej, a w konsekwencji poniesienie kosztów prowizji od tej gwarancji, bezpośrednio warunkowało nabycie udziałów. Umowę gwarancji bankowej należy uznać za nierozerwalnie związaną z umową, na podstawie której spółka dokonała zakupu udziałów firmy "A.", zabezpieczenie bowiem przez bank wierzytelności należnej Skarbowi Państwa stanowiło warunek dojścia do skutku samej transakcji sprzedaży. Tym samym koszty udzielenia gwarancji bankowej w postaci uiszczonej przez spółkę prowizji należy za wydatki, których podatnik chcąc nabyć udziały nie mógł uniknąć.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - doradcę podatkowego Witolda M. - spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni nie samej literalnej treści przepisu, ale jego domniemanego znaczenia. Zdaniem skarżącej wydatki na nabycie udziałów, czyli wydatki bezpośrednio zmierzające do uzyskania tytułu własności, to te wydatki, bez których na gruncie prawa, a nie hipotetycznie i wadliwie ocenionych stosunków faktycznych, nie doszłoby do takiego właśnie skutku. Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów "wydatki na nabycie", natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosi się do kosztów "bezpośrednio związanych z nabyciem praw". Sąd opisuje nie związek prawny pomiędzy poniesieniem kosztu i nabyciem udziałów, ale - wadliwie domniemany - faktyczny, pomiędzy poniesieniem kosztu a zawarciem umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując swoje rozumienie "związku" pomiędzy kosztem i nabyciem, odwołuje się de facto do związku pośredniego. Rozumowanie, iż koszty odsetek i gwarancji są objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż "bez ich poniesienia w żadnym razie nie doszłoby do zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży" nie odnosi się do rzeczywistej treści tego przepisu, dotyczącego wykonania prawnych obowiązków skarżącej wyłącznie z tytułu nabycia udziałów, uwzględnia natomiast okoliczności uboczne, towarzyszące transakcji zakupu udziałów. Sąd sam stwierdził, iż sporne koszty nie wynikają z samej transakcji sprzedaży /a jedynie w jej zakresie można mówić o "wydatkach na nabycie"/, ale z odrębnych ustaleń, których spełnienie spowodowało rzekomo wyrażenie zgody na sprzedaż /w przypadku gwarancji jest to oczywiste, gdyż gwarancja wynika z umowy zawartej na innej podstawie prawnej, zawartej z innym podmiotem/. Wydatki na nabycie udziałów oznaczają wydatki, bez których w ogóle, obiektywnie, nie doszłoby do transakcji sprzedaży udziałów. Są to zatem essentialia negotii tego rodzaju umowy /przede wszystkim zapłata ceny/, a nie dodatkowe elementy transakcji - bez których dochodzi do skutku taka umowa. Nie można bowiem utożsamiać "wydatków na nabycie" z innymi, odrębnymi obowiązkami, które warunkują gospodarczo zawarcie danej transakcji, z prawnie określonym zakresem świadczeń warunkujących nabycie. Gwarancja bankowa oraz oprocentowanie kredytu kupieckiego powinny być traktowane jedynie jako element dodatkowy transakcji, nie warunkujący samego nabycia udziałów, ale będący wynikiem rozłożenia płatności na raty. Sąd popełnił błąd uznając, że bez poniesienia kosztów odsetek i gwarancji nie doszłoby do zawarcia umowy i nabycia udziałów. Skarżąca wygrała przetarg na zakup udziałów za określoną cenę - w wyniku rozpatrzenia wniosku o rozłożenie płatności na raty zmianie uległ jedynie termin płatności /co skutkowało zastrzeżeniem odsetek/, a nie cena zakupu udziałów. Oznacza to, że odsetki nie są elementem ceny zakupu udziałów /ta pozostała niezmienna/ oraz warunkiem zakupu udziałów /przetarg rozstrzygnięto bez zastrzeżenia odsetek, umowa byłaby zawarta i bez tego wymogu, który został uzgodniony przez strony dodatkowo/.

Kolejnym błędem jest stwierdzenie, iż odsetki od kredytu kupieckiego są "elementem składowym ceny sprzedaży", "powiększającym całkowitą cenę sprzedaży określonego dobra" - nie jest to prawda, bowiem odsetki są naliczone nie z tytułu zakupu /cena jest ustalona sztywno/, ale odroczenia płatności. Jest to wynagrodzenie za korzystanie przez podatnika ze środków pieniężnych należnych zbywcy z tytułu sprzedaży udziałów.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podzielił argumentację przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi prowadzić do uznania, iż określone umowie sprzedaży odsetki, jak i prowizja wynikająca z gwarancji bankowej stanowiły poniesione przez spółkę koszty nabycia udziałów firmy "A." i tym samym nie mogły zostać wliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów przed dokonaniem dalszej sprzedaży przez nabywcę. Prezentowana w skardze kasacyjnej interpretacja pojęcia "wydatki na nabycie" jest niezrozumiała i nie znajduje uzasadnienia w treści powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, który w 1998 roku obowiązywał tej samej treści, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych i świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych.

Na tle bezspornego w niniejszej sprawie stanu faktycznego należy dojść do przekonania, iż w świetle wykładni językowej powyższego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 określenie w umowie sprzedaży papierów wartościowych odsetek od rozłożenia płatności ceny sprzedaży na raty, jak również prowizji wynikającej z gwarancji bankowej stanowiły poniesione przez skarżącą spółkę koszty nabycia udziałów firmy "A." i tym samym nie mogły zostać wliczone w poczet uzyskania kosztów uzyskania przychodów przed dokonaniem ich dalszej sprzedaży przez nabywcę.

Nie mamy bowiem do czynienia z odsetkami z kredytu bankowego jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2004 r. FSK 324/04 /Przegląd Podatkowy 2005 nr 1 str. 47/ lecz z kredytem kupieckim. Zaś jak stwierdził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 1999 r., III SA 1620/97, przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek, ale również prowizji agenta pośredniczącego w zawarciu umowy pożyczki. Także w piśmiennictwie, a mianowicie I. Ożóg w artykule "Podatek dochodowy w spółkach" /Przegląd Podatkowy 1993 nr 1 str. 12/ wyraziła pogląd, że wszelkie koszty /wydatki/ związane z nabyciem udziałów w spółce nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Nie są zatem takim kosztem wydatki związane z wyceną aportu, jaki ma być wniesiony do spółki.

Zatem skoro w niniejszej sprawie zapłata odsetek od rozłożenia płatności ceny sprzedaży na raty jak i prowizji z gwarancji bankowej otrzymanej w związku z powyższym było, jak trafnie przyjął Sąd I instancji, warunkiem nabycia udziałów, to koszty te można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z chwilą ustalenia dochodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Tym samym zarzut błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy należy uznać za chybiony.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.