Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 274/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 153, art. 187 par 2, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 1 i par 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par 1, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B.-B. B. Spółka jawna w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za: luty 2014 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji S. w Kielcach na rzecz B.-B. B. Spółka jawna w N. kwotę 1080 (jeden tysiąc osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor") decyzją z (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (Naczelnik) z (...) nr (...) w przedmiocie określenia B.-B. B. Spółka jawna ("spółka") dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za miesiące: luty 2014 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. do wpłaty w kwocie 4.477 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. oraz od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r. Ustalenia kontroli wykazały, że podatniczka nie dokonała korekty z tytułu "złych długów" na podstawie przepisu art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. 2011.177.1054 ze zm.), ("ustawa o VAT") po upływie 150 dni od terminu płatności dotyczących niezapłaconych należności w łącznej wysokości netto 64.856,27 zł, VAT 14.916,94 zł wynikających z 8 faktur VAT, które organ odwoławczy dokładnie opisał i wymienił w decyzji.

W oparciu o dokonane ustalenia organ podatkowy I instancji i na podstawie

art. 89b ust. 1 i 6 ustawy o VAT wymienioną na wstępie decyzją ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za miesiące: luty 2014 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. do wpłaty w kwocie 4.477 zł.

Pełnomocnik spółki w odwołaniu zarzucił obrazę przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść decyzji tj.:

- poprzez nie przeprowadzenie w sposób należyty i samodzielny postępowania dowodowego, opartego na zasadzie bezpośredniości, w konsekwencji niepoczynienie istotnych ustaleń w sprawie, bądź poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie błędnych założeń i nieprawidłowego wnioskowania, w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, jakoby spółka B.-B. posiadała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30%;

- art. 209 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji brak należytego i wyczerpującego informowania strony postępowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie faktyczne, przyjęcie wadliwego kierunku postępowania dowodowego w konsekwencji ograniczenie go jedynie do uzyskania informacji od innych organów, bez przeprowadzenia wszechstronnego i wnikliwego postępowania dowodowego;

- przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wyczerpujący, w tym nie przesłuchanie rzetelnie stron postępowania tj. wszystkich wspólników spółki

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wnioskowaniu, jakoby spółka B.-B. za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji posiadała dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy spółka za ww. okres dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w przewidzianym ustawowo czasie w konsekwencji nie sposób skarżonej decyzji skontrolować.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania Dyrektor wskazał, że 1 lutego 2017 r. Komenda Powiatowa Policji w J. wszczęła dochodzenie (...) w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na posłużeniu się przez właścicieli spółki nierzetelnymi fakturami w okresach od 15 stycznia 2014 r. do 29 sierpnia 2014 r., od 2 września 2014 r. do 31 marca 2015 r. oraz od 20 października 2015 r. do 26 listopada 2015 r. Postanowieniem z 17 marca 2017 r., sygn. akt (...) - Prokurator Prokuratury Rejonowej w J. wszczął śledztwo w powyższej sprawie.

Pismem z 11 maja 2018 r., doręczonym spółce 28 maja 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., kwiecień 2015 r., od października do grudnia 2015 r. oraz od lutego do grudnia 2016 r. - uległ zawieszeniu od 1 lutego 2017 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe.

Następnie, pismem z 19 września 2019 r., organ poinformował pełnomocnika spółki o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., kwiecień oraz od października do grudnia 2015 r. Pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 4 października 2019 r. Wskazał, że przyczyny zawieszenia nie ustały.

Spór w sprawie sprowadzał się do kwestii nałożenia przez organ podatkowy pierwszej instancji na spółkę na podstawie przepisu art. 89b ust. 6 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego do wpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2014 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. w wysokości 4.477 zł.

Dyrektor przytaczając treść art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że przepisu tego nie stosuje się wówczas gdy dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień, od dnia upływu terminu płatności tej należności (art.89b ust. 1 a), jak również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art.89b ust. 1b).

Nadto Dyrektor powołał się na treść art. 89b ust. 6 ustawy o VAT i podniósł, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji nałożył na spółkę za miesiące: luty 2014 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.477 zł tj. 30% kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności.

Podatniczka na żadnym etapie zarówno przeprowadzonej kontroli podatkowej, przeprowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika, jak również na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uregulowanie zapłaty za faktury VAT objęte decyzją.

W konsekwencji organ twierdził, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających ze spornych faktur VAT oraz nie dokonała we właściwym terminie korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych nieuregulowanych faktur. Zdaniem Dyrektora Naczelnik słusznie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku, wynikającego z tych faktur w oparciu o przepis art. 89b ust. 6 ustawy o VAT.

Nadto organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył w sprawie przepisów postępowania, zaskarżoną decyzję wydał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez interpretowanie wszelkich wątpliwych okoliczności faktycznych oraz prawnych z pominięciem woli i zamiaru skarżącego istniejących przy podejmowaniu przez niego określonych czynności prawnych, co narusza zasadę in dubio pro tributario;

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wnikliwy i wszechstronny, jak również przeprowadzenie go z pominięciem istotnych okoliczności dotyczących niniejszego postępowania, poprzez nie zgromadzenie dowodów z dokumentów, nie przesłuchanie rzetelnie stron postępowania tj. wszystkich wspólników kontrolowanej spółki oraz innych osób posiadających wiedzę w zakresie transakcji, a tym samym niedostrzeżenie uwarunkowań wynikających z zakresu prowadzonej działalności przez spółkę B.-B., a w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie błędnych założeń, jakoby spółka posiadała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30 %;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sposób dowolny i arbitralny, że spółka za miesiące wskazane w zaskarżonej decyzji posiadała dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy spółka za ww. okres dokonała prawidłowego rozliczenia podatkowego w przewidzianym ustawowo terminie;

4. art. 209 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji brak należytego i wyczerpującego informowania strony postępowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie faktyczne, przyjęcie wadliwego kierunku postępowania dowodowego w konsekwencji ograniczenie go jedynie do uzyskania informacji od innych organów, bez przeprowadzenia wszechstronnego i wnikliwego postępowania dowodowego;

5. art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. - poprzez nie zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, to jest od wyniku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J. pod sygn. akt (...), w sprawie dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

6. art. 89b ust. 6 ustawy o VAT - poprzez błędne jego zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że spółka B.-B. posiadała dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30 %, podczas gdy w chwili wydawania decyzji przez organ podatkowy I instancji tj. w dniu 26 września 2018 r. przepis będący podstawą naliczenia niniejszego zobowiązania podatkowego został uchylony;

7. art. 89b ust. 6 ustawy o VAT - poprzez błędne jego zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że spółka B.-B. posiadała dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 30 %, podczas gdy zgodnie z treścią ww. przepisu w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe - dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się, zaś wobec wspólników spółki jawnej przed Prokuraturą Rejonową w J. pod sygn. akt (...) toczy się postępowanie karne w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem podatkowym.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że u podstaw wadliwości zaskarżonej decyzji legły błędy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i wyciągania nieprawidłowych wniosków, jak również oczywiście wadliwy kierunek postępowania dowodowego. Podstawą rozstrzygnięcia powinny być przede wszystkim dowody bezpośrednie. Organ I i II instancji mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe samodzielnie na podstawie dowodów bezpośrednich, co doprowadziłoby do odmiennych wniosków niż zaprezentowane w decyzji podatkowej.

Skarżąca wskazując, że Prokuratura Rejonowa w J., w sprawie sygn. akt (...) prowadzi postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2, art. 62 § 2, art 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 k.k.s., podniosła, że w sprawie występuje zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Na poparcie stanowiska powołała się na stanowisko prezentowane w doktrynie oraz orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2020 roku, sygn. akt II OSK 1757/19).

Z uwagi na brak przepisu prawa materialnego do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przedmiotowe postępowanie winno zostać umorzone, zaś wadliwa decyzja organów uchylona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga co do zasady zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w przedmiocie określenia skarżącemu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za miesiące: luty 2014 r., maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. do wpłaty w kwocie 4.477 zł.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy również określenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur za luty 2014 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2015 r., a zakończył 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast decyzja organu drugiej instancji została wydana 16 czerwca 2020 r., tj. po terminie przedawnienia.

W ocenie Dyrektora w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r., kwiecień 2015 r., od października do grudnia 2015 r. oraz od lutego do grudnia 2016 r. - uległ zawieszeniu od 1 lutego 2017 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo/wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W niniejszej sprawie postanowieniem z 17 marca 2017 r., sygn. akt (...) - Prokurator Prokuratury Rejonowej w J. wszczął śledztwo w powyższej sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1, art. 62 § 2,

art. 76 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na posłużeniu się przez właścicieli spółki nierzetelnymi fakturami w okresach od 15 stycznia 2014 r. do 29 sierpnia 2014 r., od 2 września 2014 r. do 31 marca 2015 r. oraz od 20 października 2015 r. do 26 listopada 2015 r. Następnie, pismem z 19 września 2019 r., organ poinformował pełnomocnika spółki o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., kwiecień oraz od października do grudnia 2015 r. począwszy od 1 lutego 2017 r. Pismo zostało odebrane przez pełnomocnika 4 października 2019 r. Dyrektor wskazał, że przyczyny zawieszenia nie ustały.

W ocenie Sądu należy zbadać kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, obejmującego swym zakresem miesiąc luty 2014 r.

Oceniając przedstawioną kwestię sporną Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." W uzasadnieniu uchwały wskazano także, że ,,o braku woli realizowania celów postepowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postepowania do przedłużania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 1 lutego 2017 r. i jest w toku, wstrzymując przez to możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w terminie przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania na które składają się wpis od skargi – 180 zł oraz opłata dla adwokata – 900 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.18000).