Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 624/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wydania interpretacji indywidualnej dot. podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r. o nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji z [...] 2019 r. odmawiające A. K. wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jak wynikało z akt sprawy pismem z 12 listopada 2018 r. skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że prowadzi działalność hotelarską w ramach spółki z o.o. i jest polskim rezydentem podatkowym. W 1999r. nabyła nieruchomość gruntową, którą zabudowano budynkiem pensjonatowo-mieszkalnym. Nieruchomość tą (wraz z wyposażeniem) 22 lutego 2011 r. skarżąca darowała rodzicom do ich majątku wspólnego. W umowie darowizny wartość nieruchomości wyceniono na 3.800.000 zł, zaś wyposażenie na 200.000 zł. Jednocześnie na nieruchomości ustanowiono na rzecz skarżącej dożywotnią, bezpłatną służebność korzystania z ww. nieruchomości. 20 czerwca 2013 r. rodzice skarżącej, w celu prowadzenia działalności hotelowej, zawiązali spółkę sp. z o.o. Jej kapitał zakładowy wyniósł 2.286.000 zł (dzielił się na 2.286 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł objętych po połowie przez oboje wspólników). Udziały pokryto wkładem niepieniężnym w postaci opisanej nieruchomości zabudowanej (we wniosku strona wskazała przedmiot i wartości wkładu). W tym samym dniu wspólnicy przenieśli na rzecz spółki ww. nieruchomość, której wartość biegły rzeczoznawca ustalił na 2.286.000 zł (operat szacunkowym z 15 lutego 2013 r.).

Następnie 10 lutego 2014 r. wspólnicy spółki z o.o. darowali na rzecz skarżącej posiadane udziały w spółce. Ze względu na pokrewieństwo darowizna została zwolniona od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od dnia 10 lutego 2014 r. jedynym udziałowcem spółki sp. z o.o. jest skarżąca. Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Zamiarem skarżącej, posiadającej 2.286 udziałów jest umorzenie 2.266 udziałów w zamian za przekazanie na jej rzecz przedsiębiorstwa spółki w postaci zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującego: nazwę przedsiębiorstwa "A"; własność nieruchomości zabudowanej obiektem pensjonatowym i garażem (działki nr [...] i nr [...]); własność (lub inne prawo, które przysługuje spółce, np. najem) urządzeń, materiałów, sprzętów stanowiących wyposażenie pensjonatu, według stanu na dzień zawarcia pomiędzy spółką i stroną umowy umorzenia udziałów; wierzytelności i środki pieniężne należące do spółki według stanu na dzień zawarcia umowy umorzenia udziałów; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wydzielony w ten sposób zasób składników przedsiębiorstwa, dotychczas należący do spółki oraz związane z nim zobowiązania, zdolny będzie do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Wykaz sporządzony zostanie na podstawie dokumentacji księgowo-rachunkowe spółki. Intencją skarżącej jest kontynuowanie działalności hotelowej przy wykorzystaniu dotychczasowej bazy (pensjonatu), w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez osobę fizyczną. Przy spółce pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań pomocniczych związanych z zatrudnieniem personelu i usługami utrzymania czystości.

Na tle opisanych zdarzeń strona pytała: czy przychód z umorzenia udziałów w spółce sp. z o.o. objętych przez wspólników założycieli w zamian za aport rzeczowy w postaci nieruchomości zabudowanej budynkiem pensjonatowym i garażem, gdy zapłatą za ich umorzenie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki zdolna do prowadzenia samodzielnej działalności, może być pomniejszony (koszt) o wartość aportowanej nieruchomości określoną w umowie spółki, nie wyższą niż wartość rynkowa tej nieruchomości w dniu umorzenia udziałów.

Przedstawiając własny pogląd skarżąca stwierdziła, że nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych jeśli wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazanej stronie w zamian za udziały nie przewyższy wartości aportu, za który w 2014 r. objęte zostały udziały w utworzonej spółce z o.o.

Powołanym na wstępie postanowieniem z [...] 2019 r. organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że w elementach zdarzenia przyszłego podanego we wniosku dopatrzył się uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej O.p.). Powyższe, stosownie do art. 14b § 5c O.p., nakazywało wystąpienie do Szefa Krajowej Informacji Skarbowej o opinię dotyczącą ww. okoliczności. Organ ten 13 lutego 2019 r. wydał taka opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W tych okolicznościach organ interpretacyjny odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił wnioski przedstawione w orzeczeniu I instancji. W uzasadnieniu przywołał art. 14b O.p. wyjaśniając zakres i cel postępowania prowadzonego w trybie interpretacji indywidualnej. Zaznaczając związanie stanem faktycznym podanym przez stronę oraz brak prawnych możliwości prowadzenia postępowania dowodowego przez organ interpretacyjny, zaś udzielona odpowiedź może jedynie potwierdzić lub zanegować stanowisko strony. Dalej wskazał na art. 14b § 5b, § 5c oraz art. 119a § 1, art. 119c § 1 O.p. uznając, że w sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem wydania decyzji w trybie art. 119a O.p. Dokonując wykładni językowej sformułowania "uzasadnione przypuszczenia" dowodził, że nie musi istnieć pewność, a jedynie podejrzenie, że transakcja może stanowić unikanie opodatkowania, co wystąpi wówczas gdy została ona dokonana w sposób sztuczny oraz przede wszystkim w celu korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu. Przy czym, jak zaznaczył, nie jest konieczne wykazanie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy wskazać na sztuczność konstrukcji i potencjalną korzyść podatkową niezgodną z celem i przedmiotem przepisu. Dalej wywodził, że organ I instancji, zgodnie z wymogami prawa, wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który podzielił jego wątpliwości. W ocenie organu interpretacyjnego podane we wniosku elementy zdarzenia przyszłego w powiązaniu z dokonanymi już czynnościami można uznać za zespół powiązanych ze sobą czynności - w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., których centralnym elementem jest wyzbycie się posiadanej nieruchomości i ponowne jej nabycie, w stosunkowo krótkim odstępie czasu, w celu urynkowienia jej wartości, a dzięki temu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wyższej wartości początkowej i tym samym, zwiekszenie kosztów uzyskania przychodu, a przez to obniżanie zobowiązania podatkowego.

Istnieje zatem uzasadnione przypuszczenie, że zawarcie neutralnych podatkowo (w zakresie podatku od spadków i darowizn, jak i podatku dochodowym od osób fizycznych), umów darowizny nieruchomości, jak i udziałów w spółce z o.o. może służyć późniejszemu generowaniu kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, z tytułu planowanej czynności ponownego nabycia nieruchomości przez stronę, w formie wynagrodzenia za umorzenie udziałów. Gdyby nie perspektywa tej potencjalnej korzyści, nie sposób przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Jest to o tyle istotne, że przedstawione we wniosku okoliczności przeprowadzenia opisanej operacji obejmują wykorzystanie pracochłonnych i kosztownych instrumentów prawnych. W następstwie umorzenia udziałów i otrzymania przez stronę opisanego wynagrodzenia przy spółce z o.o. pozostaną wskazane we wniosku składniki przeznaczone do realizacji zadań pomocniczych związanych z zatrudnieniem personelu i usługami utrzymania czystości, co w przyszłości może prowadzić do dalszego generowania kosztów podatkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi osobą strony, jak i tożsamym rodzajem działalności. Także ten element nie ma innego uzasadnienia gospodarczego niż generowanie kosztów uzyskania przychodów. W opinii organu interpretacyjnego trudno znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań strony, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na generowaniu kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych wyższych niż gdyby czynności nie dokonano i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Jednocześnie za pozbawione znaczenia uznał organ interpretacyjny wyjaśnienia skarżącej, że podjęte działania miały na celu zabezpieczenie stanu posiadania strony i ochronę jej dorobku w sporze z byłym mężem. Zdaniem organu interpretacyjnego strona mogła podjąć szereg działań i do osiągnięcia wskazanego celu nie jest konieczne dokonywanie opisanych we wniosku transakcji.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na cel planowanych czynności, który w okolicznościach sprawy ma polegać na osiągnięciu korzyści podatkowej. Domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu strona nie negowała poglądu organu podatkowego, że w sprawie muszą wystąpić wszystkie okoliczności opisane w art. 119a O.p., nie negował także, że przesłanką odmowy wydania interpretacji jest tylko uzasadnione przypuszczenie wystąpienia ww. okoliczności. Jednakże ocena, że strona działała w celu osiągnięcia korzyści podatkowej winna być rzetelna i bezstronna, logiczna i spójna. Dalej wywodziła, że podejrzenie nie może stanowić zapory do wydania interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu interpretacyjnego winno mieć merytoryczny charakter umożlwiający jego weryfikację. Dalej opisała wymogi jakie przepisy prawa nakładają na organy interpretacyjne w zakresie postępowania przy wydaniu indywidualnej interpretacji. Za błędne uznała sugerowanie stronie, że w przyszłości będzie generowała koszty podatkowe pomiędzy powiązanymi z nią podmiotami. Takie sugestie podlegają badaniu w innym postępowaniu. Wskazała także na zakaz uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Nie jest wystarczające samo odwołanie się do kryteriów opisanych w art. 119c § 1 O.p. dla wyprowadzenia wniosku o sprzeczności ustawy z działaniami podatnika. Zadaniem organu interpretacyjnego jest wykazanie, że głównym celem podatnika jest uzyskanie znacznej korzyści podatkowej. Rozumowanie organu interpretacyjnego jest schematyczne i obarczone sztucznością, zarzucając dążenie do uzyskania korzyści podatkowych przez stronę pominięto, że podjęte czynności były kosztowne i skomplikowane, ponadto w sposób legalny doprowadziły stronę do władania nieruchomością. Pominięto fakt, że na nieruchomości zostało ustanowione na rzecz strony ograniczone prawo rzeczowe korzystania z niej. "W tej sytuacji nie narusza celu przepisów uwzględnienie jako kosztu przekształcenia wartości aportowanej nieruchomości w zamian za udziały". Skarżąca podważała logikę rozumowania organu podatkowego zestawiając potencjalnie wskazywaną przez organ interpretacyjny korzyść podatkową (odpisy amortyzacyjne) z zakresem podjętych działań, ich skomplikowaniem i kosztownością.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępnie wskazać trzeba na art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2169 ze zm.) zgodnie, z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest także art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności faktyczne (zdarzenia przyszłego) podane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W opinii skarżącej organ interpretacyjny nie wskazał w sposób logiczny, rzetelny, bezstronny i spójny, że celem skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem skarżącej przy dokonaniu oceny pominięto relację potencjalnych korzyści jakie strona miałby osiągnąć do nakładu sił i środków jakie towarzyszyły opisanym działaniom. Bezpodstawnie także wywodzony jest cel korzyści z faktu legalnego przejęcia nieruchomości na własność, w sytuacji gdy stronie służyło ograniczone prawo rzeczowe do korzystania z niej. Negował również sugestie, że jej celem było generowanie kosztów podatkowych z podmiotami powiązanymi.

Zdaniem organów interpretacyjnych w sprawie wystąpiły przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej, zarówno materialne jak i formalne. Organ interpretacyjny wystąpił do szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Potwierdził on uzasadnione przypuszczenie, że opisane przez strone zdarzenia i zamiary mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Głównym ich celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej, którą organy interpretacyjne upatrują w zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od sztucznie podwyższonej podstawy (wartości nieruchomości) oraz sztucznego wydzielenia podmiotu w postaci skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu pensjonatu, i spółki, której zadaniem będzie realizacja zadań pomocniczych związanych z zatrudnieniem personelu i usługami utrzymania czystości, w oparciu o składniki majątkowe skarżącej. Powstaną zatem podmioty powiązane, a sposób prowadzenia przez nie działalności może prowadzić do generowania kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Skarga jest uzasadniona. W opinii Sądu zaskarżone postanowienie i poprzedzający go akt naruszają przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 119a § 1 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie w tej sprawie, w konsekwencji naruszony został przepis prawa procesowego, tj. art. 14b § 5b O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Zgodnie z brzmieniem ww. art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy przepis art. 14b § 5b O.p., stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 1 19a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174).

Jednocześnie przepis, do którego odwołuje się wskazana regulacja – art. 119a § 1 O.p. stwierdza, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Dalsze zapisy (art. 119c O.p.) definiują sztuczny sposób działania i przesłanki oceny wystąpienia tej cechy oraz okoliczności brane pod uwagę przy badaniu wystąpienia korzyści podatkowej (art. 119d O.p.).

Mając na uwadze powołane regulacje prawne przyjąć należy, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a więc stwierdzającej unikanie opodatkowania. Słusznie wywodzi organ interpretacyjny, że nie wymaga to pewności wydania ww. decyzji, wystarczające jest istnienie samego tylko przypuszczenia. Jednakże w opinii Sądu orzekającego w nieniejszej sprawie przesłankę tą trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego. Decyzja o odmowie udzielenia interpretacji nie może być zatem dowolna, musi wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które w opisie stany faktycznego/zdarzenia przyszłego uzasadniają możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania w trybie przepisów ujętych w Rozdziale 1 Działu IIIA O.p. Rozwijając ten watek wskazać trzeba, że jakkolwiek ustawodawca posługuje się pojęciem "przypuszczenie", to jednak zaraz precyzuje, że musi być ono "uzasadnione", a więc oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Zgodnie z definicją leksykalną tego wyrażania coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996 r., s. 1111).

Analizowane pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się przy tym do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie, których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu interpretacyjnego.

Zdaniem Sądu po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b § 5b O.p. tej negatywnej przesłanki wydania interpretacji konieczne jest posiadanie przez organ interpretacyjny danych, z których w zasadny sposób można wywieść czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostanie wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. Nie jest tu wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, ale nie wystarcza samo "przypuszczenie" wydania decyzji w trybie art. 119a O.p., jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione, czyli umotywowane, w kontekście przesłanek do jej wydania, a określonych w art. 119a – 119f O.p. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 853/17 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba stwierdzić, że organy podatkowe właściwe rozumieją i wykładają przepis art. 14b § 5b O.p., w szczególności zaś stwierdzenie "uzasadnione przypuszczenie", jednakże błędnie uznają, że takie okoliczności wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie rację mają obie strony sporu, że organ interpretacyjny stwierdziwszy wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. nie jest obowiązany wykazać wszystkich elementów wynikających z dyspozycji ww. normy, jednakże jego ocena w przypadku odmowy wydania interpretacji musi być logiczna, spójna, wsparta na faktach oraz niedowolna. Konieczne jest sięgnięcie po zasady logicznego rozumowania wspartego na doświadczeniu życiowym oraz analizę wszystkich okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. W orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłym na gruncie tego typu spraw krystalizuje się pogląd, że organ interpretacyjny nie jest obowiązany do badania czy i w jakim zakresie strona osiągnie korzyść podatkową, wystarczy jedynie uzasadnione podejrzenie, że taki jest cel jej działań. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w sytuacji, gdy dane pozwalające na odniesienie się do tej kwestii zwarte są w opisie stanu faktycznego organ interpretacyjny nie powinien ich ignorować. W tym zakresie odmowa wydania interpretacji indywidualnej nie może być automatyczna, ale winna wynikać z rzetelnego i obiektywnego zbadania wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, z zastrzeżeniem oczywiście ram prowadzonego postępowania. Słusznie bowiem akcentuje organ interpretacyjny, że w zakresie wydania interpretacji indywidualnych nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania wykraczającego poza zakres okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku.

Opisane przesłanki oceny wniosku przez organ interpretacyjny uzasadnione są celem interpretacji indywidualnej, mającej gwarantować stronie, która się do niej zastosuje ochronę prawną, stąd nie może być ona eliminowana poprzez zbyt pochopną odmowę jej wydania.

W realiach rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, organy interpretacyjne błędnie przyjęły, że podjęte przez stronę działania budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Przyjmując taki pogląd organy interpretacyjne wskazały, że w stosunkowo krótkim czasie skarżąca nabyła nieruchomość, wyzbyła się jej i ponownie stała się jej właścicielem, zaś głównym (lub jednym z) celem podjętych działań – sprzecznych z celem ustawy podatkowej – była korzyść podatkowa. Tej organy podatkowe upatrują w podwyższeniu podstawy odpisów amortyzacyjnych oraz ewentualnym generowaniem kosztów podatkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi (skarżącą i spółką). Dla porządku dodać trzeba, że działania skarżącej oceniane są jako sztuczne.

Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem organów podatkowych, że podjęte przez skarżącą działania doprowadziły ją w efekcie do punku wyjścia (w przyszłości planuje ona z powrotem stać się właścicielem nieruchomości), to jednak nie sposób pominąć, że pierwsze działania zostały przez skarżącą podjęte w 2011 r. Nie podziela zatem Sąd twierdzenia, że podjęte przez stronę czynności zostały zrealizowane w stosunkowo krótkim okresie czasu. Nieruchomość skarżąca nabyła 20 lat temu, 9 lat temu darowała ją rodzicom, zaś 6 lat temu powstała spółka, do której ww. nieruchomość została wniesiona. Przyjmując powołane wcześniej reguły oceny faktów trudno przyjąć, że dokonując w 2011 r. darowizny spornej nieruchomości na rzecz rodziców skarżąca zamierzała osiągnąć cel podatkowy w postaci korzyści w zakresie zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do tych zasad, to nieruchomość o wartości podanej przez skarżącą będzie amortyzowana wg stawki 2,5%, co zajmie 40 lat. Jest to bardzo długi okres czasu, a zasady prawa podatkowego bywają zmienne. Zasadnie wskazała strona, że zakres czynności, które musiała podjąć nie wydaje się proporcjonalny do opisanego przez organy podatkowe celu. Dysproporcja ta wydaje się jeszcze bardziej zaburzona jeśli uwzględni się stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawarte w znajdującej się w aktach sprawy opinii z 13 lutego 2019 r. Otóż zanegował on twierdzenia skarżącej, że przychód z tytułu umorzenia udziałów będzie stanowił dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze m., dalej u.p.d.o.f.), gdyż przepisy te znajdują zastosowanie jedynie w przypadku tzw. umorzenia przymusowego. W przypadku umorzenia dobrowolnego, a takie może wystąpić w tej sprawie, skarżącą uzyska dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Sposób obliczenia dochodu ze sprzedaży oraz dobrowolnego umorzenia udziałów został uregulowany w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem dochodem z tytułu ww. czynności (opodatkowanym wg 19% stawki) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dalej organ udzielający opinii wywodzi, że w zakresie ustalenia ww. kosztów należy się odwołać do sposobu nabycia nabywanych/zbywanych udziałów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że strona nabyła je pod tytułem darmym (w drodze darowizny), co doprowadziło do wniosku, że nie poniosła ona kosztów nabycia umarzanych udziałów.

Oceniając zatem sposób działania skarżącej i ewentualne konsekwencje podatkowe, w tym cel podjętych działań i uzasadnione prawdopodobieństwo osiągnięcia korzyści podatkowych, należałoby wziąć pod uwagę także i ten element. Organ interpretacyjny zaś konsekwentnie w treści zaskarżonego aktu i poprzedzającego go postanowienia fakt ten przemilcza. Zważywszy na fakt, że skarżąca podała wartość aportowanej nieruchomości, w kontekście opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, byłaby zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu umorzenia udziałów co najmniej w wysokości 429.400 zł. Zestawiając to z korzyścią w postaci odpisów amortyzacyjnych chybione wydaje się twierdzenie, że w realiach tej sprawy wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że podjęte przez stronę działania mogą stanowić element czynności lub czynność, o której mowa w art. 119a § 1 O.p., tj. takiej, której głównym celem jest korzyść podatkowa. Przeczą temu realia sprawy czyli okres czasu w jakim czynności te zostały podjęte (na przestrzeni 9 lat) oraz finalny efekt, który może z nich wyniknąć.

Z powołanych wyżej przyczyn Sąd nie podziela również zapatrywania organów interpretacyjnych, że działania podjęte przez stronę mogą doprowadzić do ewentualnym generowaniem kosztów podatkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi (skarżącą i spółką).

Mając na uwadze, że niewątpliwe przepisy podatkowe, należą do jednych z najbardziej skomplikowanych regulacji i norm, a ich skutki są bardzo istotne dla każdego podatnika niezwykle cenna okazała się instytucja interpretacji indywidualnych. Dlatego ograniczenie możliwości korzystania z jej dobrodziejstwa musi mieć uzasadnienie zarówno w stanie faktycznym danej sprawy jak i przepisach prawa. W realiach tej sprawy Sąd stwierdza, że ocena organu interpretacyjnego nie odniosła się do istotnych faktów mających miejsce w tej sprawie.

Końcowo trzeba wskazać, że bezpodstawna odmowa wszczęcia lub prowadzenia postępowania, w tym także wydania określonego aktu administracyjnego, narusza prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się bowiem trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., SK 63/05; publik. OTK-A 2006, nr 8, poz. 108). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika zaś dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r., K 8/91; publik. OTK 1992, nr 1, poz. 5). Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 14b § 5b O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Zatem przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, kierując się opisanymi wskazaniami, będzie zobowiązany do rozpoznania wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego 19 listopada 2018 r.

Uznając, że zaskarżone orzeczenie i poprzedzające je postanowienie naruszają wskazane przepisy tak prawa materialnego jak i procesowego Sąd, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 15 lutego 2019 r. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).