Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 322/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 21 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 42 poz 369
law: Ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2007r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ol 322/07 Uzasadnienie

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...)., Nr (...), określającą J.S. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11.500 zł, od dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr (...), o powierzchni (...)m2, położonej w O. przy ulicy (...) oraz budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie akt sprawy i przeprowadzonych przed organem odwoławczym dowodów ustalono, że aktem notarialnym z dnia 05.12.2001r., sporządzonym w Kancelarii Notarialnej B.M. w B., za Rep."A" Nr (...), M.S. i J.S. sprzedali małżonkom E.i S. P. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu Nr (...), położonej w O., przy ulicy (...), o powierzchni (...) m2 oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności dom mieszkalny o powierzchni (...)m2, za cenę 230.000 zł. Z treści § 1 pkt 2 powyższego aktu wynika, że opisaną wyżej nieruchomość M.S. i J.S. nabyli na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku z dnia 14.11.2001 r., sporządzonej w Kancelarii Notarialnej w O. przed notariuszem A.Z., za Rep."A" Nr (...).

W dniu 18.12.2001r. strona złożyła oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży domu przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 24.01.2006r., Naczelnik Urzędu Skarbowego .wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu w okresie dwóch lat od daty sprzedaży na cele określone w oświadczeniu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pełnomocnik strony wyjaśnił, iż środki uzyskane ze sprzedaży, dokonanej aktem notarialnym, za Rep. "A" Nr (...) z dnia 5.12.2001r., zostały przeznaczone na budowę domów, czy też uzbrojenie techniczne terenów pod budowę domów, o których mowa w załączonych do odpowiedzi decyzjach Wójta Gminy: Nr (...) z dnia (...). oraz Nr (...), Nr (...), Nr (...), Nr (...), Nr (...) z dnia (...). W dniu 4.09.2006r., organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających datę nabycia budynku mieszkalnego, znajdującego się na działce Nr (...), przy ulicy (...)w O. (przydział na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do budynku) oraz, jeżeli sprzedaż w/w budynku mieszkalnego stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, z uwagi na czas posiadania, nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do określenia wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu, będącego przedmiotem transakcji.

Odpowiadając na powyższe wezwanie, pełnomocnik strony przesłał kserokopie aktu notarialnego, Rep. "A" Nr (...) z dnia 05.12.2001r., aktu notarialnego Rep. "A" Nr (...) z dnia 14.11.2001 r. oraz zawiadomienia Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych, dotyczącego Księgi Wieczystej Nr (...). Pełnomocnik strony stwierdził w toku postępowania, iż zastosowanie zryczałtowanego podatku dochodowego przy zbyciu przedmiotowej nieruchomości nie jest uzasadnione. Świadczy o tym historia budowy domu mieszkalnego w Spółdzielczym Zrzeszeniu Budowy Domów Jednorodzinnych A w O., ponieważ w ówczesnym stanie prawnym małżonkowie S. mieli prawo do budowania domu na własny koszt na działce wydzielonej przez Spółdzielnię. Stwierdził również, iż materiały zgromadzone w postępowaniu są niekompletne. Wniósł o złożenie zapytania do Prezesa Spółdzielni A lub przesłuchanie kompetentnych osób w celu uzyskania informacji, w jakim trybie własność przedmiotowej nieruchomości przeszła na rzecz małżonków S.

Organ I instancji decyzją z dnia (...), określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 11.500 zł, z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu w wysokości 115.000 zł, uzyskanego ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu Nr (...), położonej w O. przy ulicy (...), o powierzchni (...)m2 oraz budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, objętych Księgą Wieczystą Nr KW (...). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał przepisy regulujące kwestię opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz zwolnienia od podatku powyższego przychodu w sytuacji jego wydatkowania na cele określone w art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy uznał również, że żądanie pełnomocnika złożenia zapytania do Prezesa Spółdzielni A lub przesłuchania kompetentnych osób w celu uzyskania informacji, w jakim trybie własność przedmiotowej nieruchomości przeszła na rzecz małżonków S., jest nieuzasadnione, ponieważ z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że własność powyższej nieruchomości została nabyta na podstawie umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku z dnia 14.11.2001r., Rep. "A" Nr (...). Pomimo złożonego oświadczenia o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe, działania takiego strona nie podjęła. Wydatki poniesione na inwestycje wymienione w piśmie z dnia 9.02.2006r., zdaniem organu I instancji, nie dają prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, znak: (...) i (...) z dnia (...), inwestycje te zostały uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona działająca przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 10 ust. l pkt 8 lit.a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art.121 § l ustawy Ordynacja podatkowa, - dyspozycji art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego,

- zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Powołując się na powyższe zarzuty J.S. wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż nie sposób zgodzić się z organem w kwestii inwestycji będących działalnością gospodarczą, gdyż nie wszystkie działki położone w S. strona bierze pod uwagę w kwestii ich ewentualnej sprzedaży. Decyzje Wójta Gminy z dnia (...) oraz (...), których kserokopie organ otrzymał, dotyczyły właśnie działek i budynków mieszkalnych związanych z własnymi celami mieszkaniowymi i zaspokojeniem w przyszłości potrzeb mieszkaniowych swoich, jak i rodziny, a nie gruntów, których sprzedaż zaliczono do działalności gospodarczej. Podniósł, że gromadząc materiał dowodowy, organ I instancji nie uwzględnił wniosku strony o złożenie zapytania do Prezesa Spółdzielni A lub przesłuchanie kompetentnych osób, w celu uzyskania informacji, w jakim trybie własność przedmiotowej nieruchomości przeszła na rzecz małżonków S. Zdaniem J.S., istotnym jest fakt, iż w sprzedanym budynku mieszkalnym zamieszkiwał od lat 70. XX wieku i na jego wybudowanie poniósł stosowne nakłady, o których mowa w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Jak wskazał, w akcie notarialnym z dnia 14.11.2001r. Rep."A" Nr (...), widnieje zapis, iż spółdzielcze prawo do opisanego gruntu i budynku znajdującego się na tym gruncie przysługuje członkowi Spółdzielni J.S. Zatem prawo to przysługiwało mu już co najmniej przed 9 czerwca 1999r. Podniósł też, iż zastosowanie zryczałtowanego podatku dochodowego przy zbyciu przedmiotowej nieruchomości nie było uzasadnione.

W toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony wniósł o umorzenie postępowania, lub przyjęcie, że zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęta jest tylko sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów, która nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W dniu 26.02.2007r., organ odwoławczy przesłuchał M.S., na okoliczność ustalenia momentu i sposobu nabycia domu jednorodzinnego położonego w O., przy ulicy (...), ( karta nr 113-116). M.S. zeznała, że w latach 1973 - 1976, wspólnie z ówczesnym małżonkiem, ze środków własnych, budowali budynek mieszkalny na gruncie należącym do Spółdzielczego Zrzeszenia Budowy Domów Jednorodzinnych A. Budujący, we własnym zakresie, dokonywali przyłączy mediów. Przedłożyła kserokopię projektu technicznego z grudnia 1993r., (karta nr 112), dotyczącego wykonania przyłącza wodociągowego do budynku mieszkalnego, położonego w O., przy ulicy (...). Wyjaśniła, że nie otrzymali przydziału budynku mieszkalnego. Stwierdziła, że nie posiada statutu Zrzeszenia. Nie miała również dziennika budowy. Wskazała dane personalne Prezesa Spółdzielczego Zrzeszenia Budowy Domów Jednorodzinnych A, który to może być w posiadaniu dokumentów dotyczących budowy domów na osiedlu. M.S. stwierdziła, iż posiada dokumenty potwierdzające wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Dokumentów tych jednak nie przedłożyła. Obecny przy przesłuchaniu pełnomocnik strony wyjaśnił, iż w trakcie budowy pilnowany był jedynie projekt i metraż. Wyraził przypuszczenie, że istnieje z pewnością jakiś dokument uprawniający do korzystania z nieruchomości. Swego czasu nie można było nabyć własności - powstawały wtedy tzw. hybrydy.

Organ odwoławczy przeprowadził też dowód z przesłuchania w charakterze świadka L.G. pełniącego funkcję Prezesa Spółdzielczego Zrzeszenia Budowy Domów Jednorodzinnych A. Świadek wyjaśnił, iż grunt pod budowę budynków mieszkalnych na osiedlu A, w pierwszej kolejności należał do Akademii Rolniczo-Technicznej, która przekazała go na rzecz miasta, a następnie miasto oddało grunt Zrzeszeniu w użytkowanie wieczyste. Wskazał, iż w latach 70 tych przydział działek pod budowę następował według kolejności wpisu w rejestrze. Nie było przeniesienia własności. Członkowie Zrzeszenia, w ramach czynów społecznych, dokonywali uzbrojenia terenu, przyłącza kanalizacji, itp. Świadek stwierdził, iż nie posiada statutu Zrzeszenia. Statut ten znajduje się w Sądzie Rejestrowym. Statut Zrzeszenia był standardowym dokumentem, opracowanym przez Centralny Związek Spółdzielczości Budownictwa Mieszkaniowego. Zrzeszenie przydzielało działkę - bez pisemnego przydziału, a osoba której przydzielono działkę, budowała dom. Zrzeszenie nie wydawało przydziału budynku mieszkalnego. Jedynym aktem prawnym przenoszącym własność nieruchomości przy ulicy (...), był akt notarialny z dnia 14.11.2001r., którym przeniesiono prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności wybudowanego na tym gruncie budynku mieszkalnego. Taki sposób przeniesienia własności nieruchomości określony był przez statut. Świadek zeznał również, że opłaty za użytkowanie wieczyste ponosili członkowie Zrzeszenia za 15 lat z góry, jednak nie pamięta, czy wpłaty dokonywali bezpośrednio do Urzędu Miasta, czy do Zrzeszenia, które następnie odprowadzało je do gminy. Na pytanie pełnomocnika odnośnie własności budynku mieszkalnego na moment przenoszenia własności nieruchomości, świadek odpowiedział, że budynek był własnością małżonków S. Zrzeszenie nie uczestniczyło w procesie budowy tego budynku. Świadek stwierdził, że zapis w akcie notarialnym, o treści: "Zrzeszenie przenosi prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku mieszkalnego znajdującego się na tym gruncie" wynikał ze statutu Zrzeszenia.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony przedłożył dokumenty potwierdzające ponoszenie przez stronę opłat za media od 1989r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na przedmiot sporu w sprawie, konieczne było rozważenie treści użytkowania wieczystego i jego charakteru. Zgodnie z art.233 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik może swoim prawem rozporządzać. Z kolei przepisy art.235 Kodeksu cywilnego stanowią, że właścicielem budynków i innych urządzeń na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty oraz, że własność tych budynków i urządzeń jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Użytkownik wieczysty jest zatem właścicielem zarówno tych budynków i innych urządzeń, które zostały wzniesione przez niego na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania, jak również tych, które wybudowane zostały przed ustanowieniem tego prawa, jeżeli nabył je zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z powyższego wynika, że Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Z uregulowań tych wyprowadzony został w doktrynie pogląd, że prawo własności budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Zbycie więc tego prawa odnosi się także do budynków, sama zaś własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Pogląd taki znajduje oparcie, m.in., w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23.01.2003r., sygn. akt II CKN 1155/00, opublikowanym w OSNC 2004/4/61 (LEX 78872).

Organ odwoławczy wskazał, że z materiałów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż w chwili budowy budynku mieszkalnego przy ulicy (...), użytkownikiem wieczystym gruntu pod tym budynkiem było Spółdzielcze Zrzeszenie Budowy Domów Jednorodzinnych A w O. Zapis taki zawiera § l aktu notarialnego z dnia 14.11.2001r., Rep."A" Nr (...). Ponadto w trzecim akapicie tego paragrafu znajduje się oświadczenie stron czynności (przedstawicieli Spółdzielni oraz J.S. i M.S., że "na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym (...) Spółdzielnia wybudowała murowany, jednorodzinny, dwukondygnacyjny dom mieszkalny o powierzchni użytkowej (...)· mtr. kwadrat., którego wartość strony określiły na kwotę sto pięćdziesiąt tysięcy (150.000) złotych". Z dalszej części aktu notarialnego wynika, że Spółdzielnia przeprowadziła rozliczenie kosztów budowy, że wkłady budowlane zostały ostatecznie ustalone i przez członków Spółdzielni wniesione. Wobec zapisu, że "spółdzielcze prawo do opisanego gruntu i budynku znajdującego się na tym gruncie przysługuje członkowi Spółdzielni J.S.", organy podatkowe wezwały stronę do przedłożenia przydziału prawa do domu jednorodzinnego, stosownie do art.232 ustawy Prawo spółdzielcze. Dokumentu powyższego J.S. jednak nie przedłożył. Przesłuchana w dniu 26.02.2007r., M.S. stwierdziła, że nie posiada przydziału budynku mieszkalnego. Również L.G. - Prezes Spółdzielczego Zrzeszenia Budowy Domów Jednorodzinnych A, zeznał do protokołu w dniu 02.04.2007r., że Spółdzielnia nie wydawała przydziału wybudowanego budynku mieszkalnego. Jedynym dokumentem przenoszącym własność przedmiotowej nieruchomości był akt notarialny z dnia 14.11.2001r. W tym momencie nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanym budynkiem mieszkalnym.

W ocenie organu odwoławczego przekonanie strony, iż w momencie sporządzenia umowy przeniesienia przez Spółdzielnię prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynku, była właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce nr (...), będącej w użytkowaniu wieczystym Spółdzielczego Zrzeszenia Budowy Domów Jednorodzinnych A, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego prawo własności samo stwierdzenie L.G. w protokole z dnia 2.04.2007r., nie poparte stosownymi dowodami, że w momencie sporządzania powyższej umowy M. i J.S., byli właścicielami budynku mieszkalnego, tylko dlatego, że Spółdzielnia nie uczestniczyła w procesie budowy.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółdzielnia była użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr (...), jej również przysługiwało prawo własności budynku wybudowanego na tym gruncie. Nawet, jeżeli budynek mieszkalny został wybudowany przez skarżącego, to jego właścicielem może być wyłącznie użytkownik wieczysty gruntu. Skarżącemu zaś przysługiwałoby roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na jego wybudowanie jak również roszczenie o przeniesienie własności przysługujących Spółdzielni praw.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że skarżący nie podważył mocy dowodowej dokumentu jakim jest akt notarialny potwierdzający nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności budynku.

Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił też na podzielenie poglądu podatnika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży został przeznaczony na budowę budynków mieszkalnych i może korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art.21 ust.2 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2001r., przepis ust.1 nie miał zastosowania, jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Działania w zakresie podziału działek, budowy domów mieszkalnych, a następnie ich sprzedaży, decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...), Nr (...) i (...), ( karty nr 20-38 ), zostały uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą. Złożone przez stronę, na wezwanie organu I instancji, decyzje Wójta Gminy, wbrew jej twierdzeniom, nie stanowią dowodu wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Świadczą one jedynie o tym, iż Wójt Gminy zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej, sieci ścieków deszczowych, sieci wody i kanalizacji sanitarnej (na działce Nr (...)) oraz na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wg. projektu typowego "Dworek" (na działce Nr (...) i (...)), "Dworek 2" (na działce Nr (...)), "Boryna" (na działce Nr (...) i (...)) wraz z przyłączami: wody, kanalizacji sanitarnej, gazu, zalicznikowym energii elektrycznej. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że działka Nr (...) wraz z projektem budowlanym, została sprzedana w dniu 15.12.2001r. Z przedłożonych w trakcie kontroli, przeprowadzonej przez ww. Organ dzienników budowy wynika ponadto, że M.S. i J.S., w 2003r., na działkach Nr (...), Nr (...)i Nr (...), rozpoczęli budowę trzech domów, jak wyjaśnili, na potrzeby własne (str.5 powołanej wyżej decyzji).

Organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo wezwań organów podatkowych, podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających faktyczne wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art.21 ust. 1pkt 32 lit.a ustawy, chociaż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na J..S., bowiem to strona winna była zabezpieczyć swój interes i gromadzić dokumenty dotyczące, np. zakupu w badanym okresie materiałów budowlanych i usług. Tymczasem, mimo twierdzeń o kontynuowaniu budowy, stosownych dowodów nie przedłożono. Samo twierdzenie strony w przedmiotowej sprawie, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż faktycznie wydatkowała przychód zgodnie z deklaracją zawartą w oświadczeniu.

J.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu drugiej instancji. Zarzucił w niej naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26.07.1993r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie,

- zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej wart. 122 Ordynacji podatkowej,

- dyspozycji art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie oceny materiału

dowodowego i domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, skarżący zakwestionował wywody organu odwoławczego odnoszące się do istoty prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdującego się na tym gruncie budynku. Kwestionuje nie uznanie przez organ odwoławczy dowodu z przesłuchania w charakterze świadka - prezesa Spółdzielczego Zrzeszenia Budowy Domów Jednorodzinnych A Pana L.G. oraz nieuwzględnienie, przy ocenie, faktu, że M. i J.S. ponieśli wszelkie nakłady na budowę domu. Zwraca uwagę na fakt, że w przedmiotowym budynku M. i J. S. mieszkali od lat 70-tych XX wieku. W ówczesnym stanie prawnym dopuszczalne było tylko takie rozwiązanie kwestii własności działki jak i budynku mieszkalnego i takie figuruje we wszelkiej dokumentacji.

Będąc użytkownikiem wieczystym działki Spółdzielnia winna ponosić z tego tytułu stosowne opłaty. Tymczasem opłaty za użytkowanie wieczyste ponosili członkowie Zrzeszenia, jak gdyby to właśnie oni byli wieczystymi użytkownikami. W rozpatrywanym okresie nie funkcjonowała forma pisemnego przydziału działek gruntu, jednak osoba, której działkę przydzielono miała prawo wybudować na niej dom. M. i J. S. na wybudowanie własnego domu ponieśli stosowne nakłady, o których również mowa w w/w umowie przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Ponadto w akcie notarialnym z dnia 14.11.2001 r. widnieje zapis, iż spółdzielcze prawo do opisanego gruntu i budynku znajdującego się na tym gruncie przysługuje członkowi Spółdzielni J.S. Zatem prawo własności przysługiwało Skarżącemu już co najmniej od 9.06.1 999r.

Te i inne fakty, zdaniem skarżącego, świadczą, iż w rozpatrywanej sprawie nie można jednoznacznie przyjąć zapisów aktu notarialnego za rep. "A" Nr (...) z dnia 14.11.2001r. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy w bardzo uproszczony sposób podsumował kwestię własności przedmiotowej nieruchomości. Z powyższych względów, w ocenie skarżącego, zastosowanie zryczałtowanego podatku dochodowego przy zbyciu przedmiotowej nieruchomości nie było uzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na to, że autor skargi zarzuca zaskarżonej decyzji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów art. 121 i 122 § 1 oraz art.187§1 Ordynacji podatkowej normujących zasady postępowania podatkowego.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy więc rozważyć zasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala na niewadliwe skonstruowanie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Formułując zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej strona skarżąca nie wskazała jakiego rodzaju uchybienia dawały do tego podstawę, Utrudnia to niewątpliwie odniesienie się do tego zarzutu.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest na tyle ogólna, że wręcz trudno określić jej rzeczywistą zawartość.

W wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. wydanym w sprawie I FSK 401/05 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny za postępowanie budzące zaufanie uznał "postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia ocen tych interesów a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika".

Mając na uwadze taki sposób zdefiniowania omawianej zasady oddający, zdaniem sądu rozpatrującego niniejszą skargę, to co w jej funkcjonowaniu najistotniejsze, sąd nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego drugiej instancji uchybień w stosowaniu tej zasady. W szczególności podkreślić należy przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego uwzględniającego wcześniej zgłoszone wnioski dowodowe strony.

Za nietrafny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej obligujący organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt sprawy i z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zostały podjęte, a zebrany materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzono, w związku z tym stwierdzenie strony skarżącej, że organ podatkowy w bardzo uproszczony sposób potraktował istotną kwestię własności nieruchomości jest niezrozumiałe. Kwestii tej poświęcono bowiem większość dosyć obszernych rozważań w zaskarżonej decyzji. Tym samym nie jest trafny także zarzut naruszenia art.187§1 Ordynacji podatkowej.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy w sytuacji będącej skutkiem zbycia nieruchomości przez małżonków S. powstała w ogóle możliwość opodatkowania tej transakcji.

Strona stoi na stanowisku, iż w istocie nie doszło do zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia, ponieważ cały szereg okoliczności świadczy o tym, że własność spornej nieruchomości, w szczególności budynku mieszkalnego od dawna przysługiwała małżonkom S.

Odnosząc się do argumentacji strony w tym zakresie zawartej w skardze, sąd nie znajduje podstaw by uznać ją za trafną.

Wprawdzie nie budzi wątpliwości i nie było przez organy podatkowe kwestionowane to, że małżonkowie S. od wielu lat mieszkali w wybudowanym przez siebie budynku przy ulicy (...), ale nie zmienia to faktu, że stosunki własnościowe uregulowane zostały dopiero wyniku zawarcia przez małżonków S. w dniu 14.11.2001 r. umowy przeniesienia na nich własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Powoływanie się w skardze na zeznania świadka L.G., który oświadczył, że już przed tą datą małżonkowie S. byli właścicielami nieruchomości przy ulicy (...) nie może być uznane za trafne, skoro w toku postępowania nie przedstawiono innego, poza aktem notarialnym z dnia 14.12.2001 r. dowodu potwierdzającego nabycie nieruchomości. W tej sytuacji wypowiedź świadka ma tylko takie znaczenie, że on sam uważał małżonków S. za właścicieli nieruchomości. Podobnie ocenić należało i uczynił tak organ odwoławczy, zeznania M.S. Z okoliczności faktycznych wskazujących na sposób korzystania z nieruchomości " jak właściciele", a to nie budzi wątpliwości, nie może być wyprowadzany wniosek o nabyciu prawa własności budynku i prawa użytkowania wieczystego gruntu. Okoliczności związane z przydziałem działki, wybudowaniem budynku mieszkalnego wskazują na to, że działania podejmowane zarówno przez Spółdzielnię jak i przez małżonków S. należały do sfery działań faktycznych a nie prawnych. Do listopada 2001 r. nie doszło bowiem do uporządkowania sytuacji prawnej działki nr (...) oraz posadowionego na niej budynku. Odmienne twierdzenia strony skarżącej nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie sądu także fakt, że J. i M. S. w dniu 14.11.2001 r. zawarli umowę przenoszącą na nich własność budynku i prawo użytkowania wieczystego świadczy o tym, że nie byli wcześniej właścicielami spornej nieruchomości. Gdyby było inaczej nie byłoby powodów do zawarcia tej umowy.

W skardze strona skarżąca stara się wykazać, że zawarcie umowy w dniu 14.11.2001 r. należy oceniać z punktu widzenia okoliczności związanych ze sposobem w jaki małżonkowie S. weszli w posiadanie działki oraz zasad na jakich opierała się możliwość prowadzenia na niej budowy.

W istocie strona zmierza tym samym do podważenia tego co wynika z aktu notarialnego. W związku z takim stanowiskiem strony skarżącej należy przypomnieć, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194§1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

W odniesieniu do "innych jednostek" przyznanie wystawianym przez nie dokumentom mocy dowodowej dokumentów urzędowych uwarunkowane jest istnieniem normatywnego uprawnienia do ich wydawania. Dokumentami urzędowymi sporządzanymi przez inne jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, są w szczególności czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem - zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 ze zm.).

Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej ma zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego pozwala na przyjęcie dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Autentyczność aktu notarialnego z dnia 14.11.2001 r. nie jest przez stronę negowana. Zatem ten aspekt nie wymaga dalszych rozważań.

Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności) nakazuje uznawać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Poprzez to domniemanie dokument urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje bowiem potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ ten musi zapoznać się z treścią dokumentu, aby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Jednak do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przepis ten daje podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu. Jeżeli zatem strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i ofiaruje na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile mają w sprawie istotne znaczenie.

Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Przeciwdowód może zostać przeprowadzony również w odrębnym postępowaniu.

Rozróżnić przy tym należy przeprowadzanie dowodu przeciwko dokumentowi od unieważnienia tego dokumentu. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że w postępowaniu administracyjnym organy nie są uprawnione do badania czy zawarta umowa była umową ważną w rozumieniu przepisów praw cywilnego. Również unieważnienie aktu notarialnego jak i zagadnienie ewentualnych wad oświadczenia woli należą do drogi cywilnoprawnej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy brak podstaw do przyjęcia, że dowody wskazane przez stronę pozwoliły na obalenie domniemania wiarygodności dokumentu urzędowego jakim jest akt notarialny. Obszernie i przekonująco wykazał to organ odwoławczy na stronach 6 - 7 zaskarżonej decyzji konkludując, że słusznie organ pierwszej instancji przyjął, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działki nr (...) wraz prawem własności budynku mieszkalnego nastąpiło w dniu 14.11.2001 r. Zawarte w akcie notarialnym z dnia 14.11.2001 r. stwierdzenie, że J.S. przysługuje spółdzielcze prawo do gruntu i budynku nie może przesądzać o prawie własności po pierwsze dlatego, że nie zostało określone czy chodzi o spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu a po wtóre strona mimo wezwań nie zdołała wykazać istnienia tego prawa.

Skoro więc nabycie nieruchomości nastąpiło 14.11.2001 r. a jej sprzedaż 5.12.2001 r. tj. przed upływem 5 lat od daty nabycia, to zasadnie przyjęły organy podatkowe, iż w wyniku sprzedaży strona uzyskała przychód, o którym mowa w art.10.ust.1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający z mocy prawa opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym. W związku z tym zarzut skargi w zakresie naruszenia art.10.ust.1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okazał się bezzasadny. Oczywiste jest przy tym, że jeżeli osoba fizyczna zbyła odpłatnie nieruchomość lub prawo, które posiadała przed dniem 1 stycznia 2007 r., to przy ocenie, czy taka transakcja podlega w ogóle opodatkowaniu, jakie zwolnienia mają zastosowanie oraz w jaki sposób zadeklarować i rozliczyć podatek należny od transakcji, należy brać pod uwagę regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Tak też uczyniły organy podatkowe.

Podatek dochodowy należy się, co do zasady, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jeżeli podatnik posiadał je krócej niż 5 lat kalendarzowych (nie licząc roku nabycia). Jeżeli do transakcji dojdzie po upływie owych 5 lat, to pozostaje ona poza zainteresowaniem ustawodawcy podatkowego.

Za prawidłowe uznać też należy stanowisko organu odwoławczego co do tego, że strona nie nabyła uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku na mocy art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie przedstawiła dowodu rzeczywistego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organy podatkowe wzywały stronę postępowania do przedłożenia dokumentów potwierdzających faktyczne wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe o jakich mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit a. Strona ograniczała się w tym zakresie do twierdzeń, że rozpoczęła budowę domów na potrzeby własne i rodziny i nawet przedstawiła dokumenty w postaci decyzji dotyczących zatwierdzenia projektów budowlanych i pozwoleń na budowę. Ponadto zgodnie z art.21 ust.2 pkt 1 w/w przepis nie miał zastosowania , jeżeli budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika a działania strony w zakresie podziału działek, budowy domów mieszkalnych zostały uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...).

Powyższe względy spowodowały, że sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z tym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), oddalił skargę.

.