Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 165/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ), numer [...] z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej jako: ustawa o VAT).

1.2. W treści wniosku o wydanie interpretacji Gmina K.G. (dalej: Gmina, Skarżąca, Wnioskodawca) wskazała, że posiada własną infrastrukturę wodociągową, za pomocą której dostarcza wodę mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy. Posiada również własną sieć kanalizacyjną, za pomocą której odbiera ścieki od domów i innych budynków podłączonych do sieci i odprowadza je do oczyszczalni ścieków. Gmina samodzielnie prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy.

W ramach wyżej opisanej działalności Skarżąca:

1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie wskazanej działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani przez Gminę kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT (dalej: transakcje zewnętrzne);

2. wykonuje odpłatnie czynności w zakresie wskazanej działalności na rzecz wskazanych jednostek Gminy i czynności te są dokumentowane notami księgowymi (dalej: czynności na rzecz Jednostek),

3. zużywa wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy, tj. w związku z innymi niż określone w powyższych punktach 1 i 2 czynnościami, w zakresie których nie są pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności (dalej: zużycie własne).

Czynności na rzecz Jednostek oraz zużycie własne łącznie określone zostały na potrzeby złożonego wniosku, jako transakcje wewnętrzne.

Skarżąca jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników

w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone i oczyszczone w związku

z poszczególnymi czynnościami 1-3, a zatem jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz Jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczonej wody lub odebranych i oczyszczonych ścieków.

Wnioskodawca wskazał również, że w latach 2008-2015 r., tj. w okresie przed centralizacją rozliczeń VAT, ponosił wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: przeszłe wydatki inwestycyjne) i zrealizował w tym zakresie wskazane we wniosku inwestycje. Wartość netto tych inwestycji każdorazowo przekraczała 15.000 złotych. Z uwagi na związek ponoszonych nakładów z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jej jednostek, które przed 2016 r. nie były traktowane wraz z Gminą jako jeden podatnik VAT), Gmina dokonała odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego / zdarzeń przyszłych, sformułowano następujące pytania:

1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej jako: ustawa o VAT) (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

4. Czy w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT Gmina jest zobowiązana do korekt jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że w zakresie objętym pytaniami od pierwszego do trzeciego, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wymienionych wydatków za pomocą opisanych prewspółczynników. Odnośnie do pytania czwartego, w ocenie Skarżącej, nie jest ona zobowiązana do korekty jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, w zakresie pytań od pierwszego do trzeciego, Gmina wyjaśniła, że sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej jako: "Rozporządzenie") nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji i przedstawiła szeroką argumentację przemawiającą za możliwością zastosowania wskazanych przez siebie prewspółczynników, powołując się m.in. na zasadę neutralności VAT i przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych. Gmina podkreśliła, iż obowiązujące przepisy uprawniają ją do zastosowania innego niż wskazany w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez niż nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy i uwzględniający charakterystykę wykonywanej działalności. W ocenie Wnioskodawcy sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Jak dalej wywodziła, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika (jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu). Gmina dodatkowo wskazała, że stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Według kalkulacji, w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków ok 93% wody jest dostarczana odbiorcom zewnętrznym. Podobnie ok 93% ilości ścieków jest odprowadzana i oczyszczana w ramach transakcji zewnętrznych. Cała infrastruktura jest zatem jedynie w 7% wykorzystywana do transakcji wewnętrznych. Dlatego też, w ocenie Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia na poziomie 93 % VAT naliczonego od wydatków związanych z ta Infrastrukturą. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia powoduje jednak, że Gmina mogłaby dokonać odliczenia jedynie na poziomie 21 %. Zastosowanie przepisów Rozporządzenia powodowałoby ponadto nieuzasadnione zaniżenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Skarżąca skonkludowała, że w stosunku do wydatków związanych z infrastrukturą powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m3 ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych i oczyszczonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów (tj. 1) na wodociągi pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę, 2) wydatki na kanalizację, pozostające w związku z wykonywaniem wyłącznie czynności z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków, 3) wydatki ogólne, pozostające w związku z wykonywaniem czynności z zakresu zarówno zaopatrzenia w wodę , jak i odprowadzania i oczyszczania ścieków).

Odnosząc się zaś do pytania czwartego, dotyczącego ewentualnego obowiązku dokonania korekt jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych w związku z dokonaną centralizacją rozliczeń VAT, Gmina podkreśliła, że w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż działalność gospodarcza. Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powołując się na treść przepisu art. 90c ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, Gmina stoi na stanowisku, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT. Zdaniem Gminy, w jej przypadku przy dokonywaniu odliczeń VAT naliczonego od tych wydatków, przepis ów nie miał zastosowania, ponieważ Gminie zasadniczo przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od przeszłych wydatków inwestycyjnych. Z uwagi bowiem na związek ponoszonych nakładów z podlegającą opodatkowaniu VAT działalnością Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jej jednostek, które przed 2016 r. nie były traktowane jako jeden podatnik VAT i w związku z tym Gmina dokonywała rozliczeń VAT należnego z tytułu czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków realizowanych na rzecz tych jednostek), Gmina dokonała odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych.

1.3. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności

i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte założenia budzą wątpliwości. Organ stwierdził, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Wnioskodawcę zdaniem organu metoda nie uwzględnia powyższych kwestii, a jedynie odzwierciedla ilość dostarczanej wody (ścieków odprowadzanych) do odbiorców zamiast odzwierciedlać specyfikę działalności. Ponadto organ wskazał, że sposób określenia proporcji zaproponowany przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż dostarczona woda i odprowadzone ścieki mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Wydatki związane z prowadzeniem wskazanej przez Wnioskodawcę działalności, w części dotyczącej odbiorców wewnętrznych Gminy służą bowiem również czynnościom opodatkowanym, bowiem poszczególne jednostki Gminy wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane. Zdaniem organu sam fakt, iż prewspółczynnik obliczony w sposób wskazany w Rozporządzeniu wynosi 21%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków wynosi 93% nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Wnioskodawcę zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na tę działalność oraz na cele inne. Organ zwrócił również uwagę, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez Gminę. Mnogość sposobów określenia proporcji wykreowanych przez Wnioskodawcę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

W zakresie pytania czwartego, które odnosi się do wątpliwości Gminy dotyczących obowiązku dokonania korekty od przeszłych wydatków inwestycyjnych, organ podniósł, że w związku ze stwierdzeniem, iż usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków służą do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, Gmina w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczać podatek VAT przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu, a tym samym Gmina ma obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej (w latach 2008-2015) w pełnej wysokości podatku naliczonego.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu pomimo wykazania przez Skarżącą, że sposób określenia proporcji proponowany przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć;

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;

- art. 90c ustawy o VAT w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych poprzez wskazanie na obowiązek jego zastosowania w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną poniesionych przez Gminę w latach 2008 – 2015;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania; w tym zakresie Skarżący wskazał, że organ nie odniósł się do jego stanowiska w zakresie kwalifikacji inwestycji do kategorii nieruchomości, a jedynie w sposób ogólny stwierdził, iż konsekwencją obowiązku zastosowania prewspółczynnika jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej (w latach 2008 -2015) podatku naliczonego, co w ocenie Skarżącego nie może być uznane za wystarczające.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii (objętych pytaniami nr 1, 2 i 3 wniosku o udzielenie interpretacji), czy Skarżący (będący Gminą) w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodną, infrastrukturą kanalizacyjną oraz wydatków ogólnych związanych z tą infrastrukturą mógł zastosować wskazane przez siebie prewspółczynniki oparte na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości dostarczonej wody (odpowiednio: odprowadzonych ścieków albo dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) w ramach transakcji zewnętrznych w określonej w m3 ilości dostarczonej wody (odpowiednio: odprowadzonych ścieków albo dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych). Ponadto sporna była między stronami kwestia (której dotyczyło pytanie nr 4 zadane we wniosku), czy w związku z centralizacją rozliczeń VAT Skarżący jest zobowiązany do dokonania korekty jakiejkolwiek części VAT naliczonego od przeszłych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną poczynionych w latach 2008 i 2015.

4. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zagadnień związanych z możliwością zastosowania prewspółczynników opisanych przez Skarżącego (tj. w zakresie pytań nr 1-3).

5. Jak stanowi przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy stanowi z kolei, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji", przy czym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl przepisu art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazać również należy, że przepis art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje następujące dane, które w szczególności można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metoda "pracownicza");

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością (tzw. metoda "godzinowa");

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (tzw. metoda "obrotowa");

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tzw. metoda "powierzchniowa").

Z kolei w przepisie art. 86 ust. 22 zawarta została delegacja ustawowa dla Ministra Finansów, do wydania rozporządzenia, w którym zostanie określony w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie tego przepisu wydane zostało opisane już wyżej rozporządzenie Ministra Finansów, w którym wprowadzono sposoby określania proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury, państwowej instytucji kultury oraz uczelni publicznej. W treści § 1 tego rozporządzenia wskazano (powtarzając treść delegacji ustawowej), że określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a w myśl ust. 2 tego paragrafu, jako sposób określenia proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego uznaje się sposób ustalony według wzoru, w którym proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, wylicza się z uwzględnieniem rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej oraz dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy również przytoczyć treść przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

6. W ocenie Sądu, w oparciu o treść powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Skarżący, będący podatnikiem, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tejże ustawy (tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów), w istocie jest uprawniony do zastosowania innego sposobu określenia proporcji. Ustawowym warunkiem zastosowania tego innego sposobu jest jednak wykazanie przez Skarżącego, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz, że ów inny sposób przyjęty przez Skarżącego jest w tym zakresie bardziej reprezentatywny. W ocenie Sądu, sformułowanie omawianego przepisu nie pozwala na przyjęcie, że miałaby istnieć dowolność w uznaniu przez podatnika, że wybrany przez niego sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazuje na to wprost określenie "może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", które należy rozumieć w ten sposób, że ów podatnik może zastosować tylko taki spośród innych sposobów określenia proporcji, który rzeczywiście jest bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

7. Należy również zwrócić uwagę na treść delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz odpowiadającą jej treść § 1 wydanego w oparciu o tę delegację ustawową rozporządzenia Ministra Finansów. Z treści tej wynika, że dla podatników, do których zalicza się Skarżący, rozporządzenie wskazuje sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez tychże podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Oznacza to, że ustawodawca dla podatników, do których zalicza się Skarżący, ustanowił sposób obliczenia proporcji, który został expressis verbis uznany za najbardziej odpowiadający tej specyfice i dokonywanych przez nich nabyć. Jeśli mimo to ustawodawca uznał za stosowne wprowadzić w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT możliwość zastosowania przez tych podatników innego sposobu określenia proporcji, to w ocenie Sądu taka możliwość uzależniona jest od wykazania ponad wszelką wątpliwość przez takiego podatnika, że ów inny sposób jest bardziej reprezentatywny.

8. W ocenie Sądu Skarżący powyższe wymagania wypełnił. W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący przedstawił obszerną i wszechstronną argumentację przemawiającą za możliwością zastosowania wskazanych przez siebie prewspółczynników. Argumentacja ta zdaniem Sądu jest przekonująca i znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących tej kwestii.

9. Sąd podziela w tym zakresie w pełni stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 (CBOSA), uznając je za własne. Znajduje ono zresztą potwierdzenie również w orzecznictwie tutejszego Sądu. Stanowisko to zostanie przytoczone poniżej i odniesione do poszczególnych aspektów niniejszej sprawy.

NSA w powyższym wyroku stwierdził, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając to na względzie, Sąd orzekający uznaje za niezasadną argumentację organu, iż miałaby nie istnieć możliwość odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Sama powoływana przez organ w tej sprawie okoliczność, iż w ramach jednostki samorządu terytorialnego, oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych, funkcjonowałyby jeszcze inne sposoby określenia proporcji, w ocenie Sądu nie ma znaczenia prawnego, skoro powołane przepisy ustawy o VAT kładą nacisk na uwzględnienie reprezentatywności prewspółczynnika dla prowadzonej przez podatnika działalności i specyfiki dokonywanych nabyć, natomiast w żadnym miejscu nie formułują wymogu, aby takich prewspółczynników nie było zbyt wiele.

Jak następnie wskazał NSA, odrębną kwestią pozostaje ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Podkreślono, że prewspółczynnik musi opierać się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (za taki uznał NSA prewspółczynnik oparty na kryterium wielkości obrotu ustalonej w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalać na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu wymogi te spełnia również proponowany przez Skarżącego prewspółczynnik (prewspółczynniki) oparty na kryterium udziału ilości dostarczonej wody (odpowiednio: odprowadzonych ścieków bądź też dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) w ramach tzw. transakcji zewnętrznych w ilości dostarczonej wody (odpowiednio: odprowadzonych ścieków bądź też dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków) w ramach ogółu transakcji. Kryteria te są jasne, precyzyjne i – jak wskazał Skarżący w wiążącym organ opisie stanu faktycznego – w pełni możliwe do ustalenia. Brak jest zatem podstaw do zanegowania stawianej przez Skarżącego tezy, iż zastosowanie owych prewspółczynników pozwoli na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanym w przypadku tej konkretnej działalności (tj. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków).

NSA stwierdził ponadto, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę ma znaczenie dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając w pełni to stanowisko, stwierdza zatem, że zasadny jest podniesiony w niniejszej sprawie argument, iż za zastosowaniem wskazanych przez Skarżącego prewspółczynników przemawia fakt, iż około 93% ilości wody i ścieków jest dostarczane (i odpowiednio: odprowadzane) w ramach transakcji zewnętrznych, a zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia skutkowałoby możliwością dokonania odliczenia jedynie na poziomie 21%. Wobec tego słusznie wskazuje Skarżący, że zastosowanie przepisów Rozporządzenia powodowałoby nieuzasadnione zaniżenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Dalej podniósł NSA, że argument, iż proporcja ustalona przez gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych).

Podzielając w pełni te motywy uzasadnienia wyroku NSA, należy zauważyć, że argument ten został również powołany przez organ w niniejszej sprawie - s. 34 uzasadnienia interpretacji. Zatem z powyższych względów, Sąd uznał, że argument ten, jako prowadzący de facto do potwierdzenia stanowiska Skarżącego o konieczności uwzględnienia szerszego zakresu odliczenia niż wynika to z przepisów Rozporządzenia, jest w tej sprawie nieadekwatny.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku za zasadne uznał ponadto racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z Rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważył NSA, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Podzielając w pełni te rozważania, Sąd w niniejszej sprawie za nieuzasadniony uznał zatem również i ten argument organu interpretacyjnego, który sprowadza się do nieuwzględnienia w proponowanych przez Skarżącego prewspółczynnikach charakteru działalności prowadzonej przez Gminę oraz sposobu jej finansowania. Jak wskazano powyżej, nie chodzi tu bowiem o uwzględnienie charakteru całościowej działalności Gminy jako takiej, lecz o wzięcie pod uwagę specyfiki konkretnego jej obszaru, który w przypadku dostarczania wody i odprowadzania ścieków mają w głównej mierze cel gospodarczy, zaś pozostałe cele uznać należy a marginalne.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadnione zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3 postawione we wniosku, a to art. 86 ust. 2a zdanie drugie, art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

10. Odnosząc się w następnej kolejności do kwestii związanych z pytaniem nr 4, Sąd również w tym zakresie przyznał rację Skarżącemu, jednakże podstawę rozstrzygnięcia Sądu stanowiło tutaj uwzględnienie zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd zgadza się w tej mierze z zarzutem Skarżącego, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 O.p.

Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Zrozumienie istoty obowiązku dotyczącego uzasadnienia prawnego a określonego w art. 14c § 1 O.p., wymaga nawiązania do funkcji, jakie indywidualne interpretacje z zakresu wykładni przepisów prawa podatkowego mają – w zamyśle ustawodawcy – spełniać w obrocie prawnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę na to, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Funkcję gwarancyjną należy postrzegać przy tym jako formę ochrony prawnej udzielonej podatnikowi, który zastosował się do wykładni przepisów prawa przedstawionej w wydanej - na jego wniosek - interpretacji podatkowej. Z kolei funkcja informacyjna zbieżna jest z celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych do procedury podatkowej i nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia składającemu wniosek informacji o tym, czy prawidłowo postrzega on – na gruncie prawa podatkowego – skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy, informacji o prawidłowej ocenie stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Koncentrując się na funkcji informacyjnej interpretacji podatkowych, należy zauważyć, że poza art. 14c § 1 i 2 O.p., procedura podatkowa nie zawiera innych szczegółowych unormowań dotyczących treści uzasadnienia poprawnie sporządzonej - pod względem formalnym - interpretacji indywidualnej. Kwestia wymogów formalnych interpretacji podatkowej została natomiast szeroko omówiona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; powoływanej dalej jako: CBOSA), w oparciu o które możliwe jest sformułowanie podstawowych standardów prawidłowego skonstruowania uzasadnienia do interpretacji indywidualnej. Do tych standardów zaliczyć należy: przytoczenie podstaw prawnych, adekwatnych do opisanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego; zawarcie konkluzji dotyczących kwalifikacji prawnej określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywów, na których się ona opiera; wskazanie, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte przez organ podatkowy; zawarcie wykładni przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; ustosunkowanie się do stanowiska wnioskodawcy; uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdy nawet pomimo prawidłowo wywiedzionego skutku prawnego, podniesiona przez niego argumentacja jest wadliwa; odnoszenie się do argumentacji wnioskodawcy przy prezentacji stanowiska organu podatkowego; zawarcie wykładni przepisów innych gałęzi niż prawo podatkowe, jeżeli wymaga tego ocena stanowiska wnioskodawcy lub przedstawienie własnego stanowiska organu podatkowego.

Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p., musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, oznacza, że na organy nałożony został obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest przy tym, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna.

11. Biorąc to pod uwagę, Sąd uznał, iż słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, iż organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe. Skarżący, formułując zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., wskazał na brak odniesienia się przez organ do jego stanowiska w zakresie kwalifikacji inwestycji do kategorii nieruchomości i ograniczenie się do stwierdzenia w sposób ogólny, iż konsekwencją obowiązku zastosowania prewspółczynnika jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej (w latach 2008 -2015) podatku naliczonego. Z kolei we wniosku dla uzasadnienia swojego stanowiska o braku obowiązku dokonania korekt, Skarżący powoływał się na treść art. 6 ust. 1 i 2 powołanej już na wstępie ustawy nowelizacyjnej z dnia 9 kwietnia 2015 r. i argumentował, że wskazany tam obowiązek dokonywania korekt z udziałem prewspółczynnika w oparciu o art. 90c ustawy o VAT dotyczy wyłącznie wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości. Jednocześnie wskazywał, powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego, że dokonane przez niego inwestycje w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie dotyczyły nieruchomości (w szczególności, że sieć wodno-kanalizacyjna jako taka nie stanowi nieruchomości).

12. Należy zatem wskazać, że równocześnie z wprowadzeniem od 01.01.2016 r. do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dodano do tej ustawy przepis art. 90c, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, że w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Trzeba ponadto zauważyć, że w myśl art. 6 ust. 1 powołanej już ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 01.01.2016 r. Niewątpliwie zatem w odniesieniu do towarów nabywanych przed tym dniem brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty. Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 01.01.2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT, odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Niewątpliwie zatem istotą sprawy w tym zakresie staje się przesądzenie, czy sieć wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomość, czy też nie ma ona takiego charakteru. Jest to kluczowa w sprawie kwestia, bez przeanalizowania (i rozstrzygnięcia) której niemożliwe jest udzielenie odpowiedzi na zadane przez Skarżącego i omawiane w tym miejscu pytanie.

13. W tym kontekście Sąd stwierdza, że w istocie organ, poza przywołaniem treści licznych obowiązujących przepisów prawa oraz zasadniczo potwierdzeniem stanowiska Skarżącego, iż nie ma on obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 90c ustawy o VAT od wytworzenia lub zakupów środków trwałych wytworzonych lub nabytych przed dniem 01.01.2016 r. niestanowiących nieruchomości (s. 42 uzasadnienia interpretacji) nie odniósł się do argumentacji Skarżącego dotyczącej tego, iż (jego zdaniem) wskazane przez niego inwestycje nie dotyczyły nieruchomości. Natomiast konkluzja organu sprowadzała się do tego, że "konsekwencją obowiązku stosowania prewspółczynnika i wykorzystywania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej (w latach 2008-2015) w pełnej wysokości podatku naliczonego" (s. 45 uzasadnienia interpretacji). Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, nie wiadomo zatem, z jakich przyczyn opartych o treść tego przepisu organ uznał, iż Skarżący w jego ocenie miałby jednak obowiązek dokonania powyższych korekt. Organ nie odniósł się bowiem do przesłanek określonych w tymże przepisie (mimo wcześniejszego powołania jego treści i dokonania jego analizy), a wniosek o nieprawidłowości stanowiska Skarżącego w sposób niezrozumiały wywiódł z samego faktu, iż Skarżący w odniesieniu do wskazanych wydatków powinien stosować prewspółczynnik (przy czym zdaniem organu winien to być prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu). W ocenie Sądu takie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w omawianym zakresie w istocie nie spełnia wymogu, o którym mowa w art. 14c § 1 O.p. ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia powyższych przepisów proceduralnych, uznając, iż miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w omawianym zakresie, Sąd uznał za przedwczesne.

14. Biorąc zatem pod uwagę wskazane naruszenia, konieczne stało się uchylenie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z art. 145 § 1 lit a i c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

15. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną, w tym również ponownie - w sposób wypełniający wymogi określone w art. 14c § 1 O.p. - dokona oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku w pytaniu nr 4 .