Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 893/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz -Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2022 r. w Wydziale I sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2021 r. nr 0201-IOV-13.4103.1.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX i X/2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 14 993 (czternaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] (NUS) z dnia 24.05.2019 r., nr 0228-SPV.4103.38.2018 określającą B. K. (Podatniczka, Strona) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r..

Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie myjni, warsztatu i wypożyczania samochodów oraz sklepu z wyrobami jubilerskimi pod firmą B.

NUS stwierdził, że Strona występowała w łańcuchu nierzetelnych dostaw, obejmujących obrót metalami szlachetnymi, współpracując z podmiotami biorącymi udział w fikcyjnym obrocie towarowym. Strona dokonywała nabycia we wrześniu i październiku 2014 r. kruszców od P. (dalej P.). Celem fikcyjnego łańcucha transakcji było otrzymanie korzyści z tytułu zwrotu podatku VAT, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, przez podmioty w nim uczestniczące. Żaden podmiot uczestniczący w obrocie nie znał i nie ustalił źródła pochodzenia ani złota, ani srebra.

Towar nabyty przez Stronę był następnie sprzedany w ramach WDT podmiotowi niemieckiemu H. GMBH+Co.KG z P. (dalej H.). Fakt nabycia towaru przez spółkę H. potwierdziła administracja niemiecka. Te okoliczności pozwoliły ustalić, że sprzedaż kruszców przez Stronę w ramach WDT, miała miejsce, a organ nie miał podstaw do kwestionowania sprzedaży podatnika.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że Strona w październiku 2014 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 5.837,13 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę 262.878,76 zł, a w kolejnym miesiącu o kwotę 148.805,70 zł. Powyższe ustalenia zostały zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła:

1. Rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego opisanej w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej O.p.) przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym błędów w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a także zasady praworządności (art.120) i art 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

2. Rażące naruszenie przepisów Działu IV Rozdziału 5 O.p. zatytułowanego "Doręczenia", w tym art. 144 § 5 ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a inny tryb nie jest dopuszczalny. Dlatego też postanowienia o przedłużaniu postępowania kontrolnego, doręczone w rzeczonym postępowaniu w inny sposób niż za pomocą środków komunikacji elektronicznej niewątpliwe były obarczone wadą. W tym konkretnym przypadku tj. w postępowaniach kontrolnych środków elektronicznych nie stosowano. Ponadto Odwołująca wskazuje także, że zaskarżona decyzja nie została doręczona Stronie, bowiem podatnik otrzymał kserokopię wydruku dokumentu, która nie była kierowana "do Strony, lecz nadal do osoby niebędącej pełnomocnikiem".

3. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zasadą informowania opisanej w art. 121 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

4. Naruszenie art. 123 O.p. przez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania m.in. przez pominięcie w postępowaniu podatkowym, prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Niezależnie od powyższego organ naruszył przepisy o tajemnicy skarbowej udostępniając akta sprawy osobie nie posiadającej pełnomocnictwa w sprawie.

5. Strona podnosi brak sporządzenia decyzji w przepisanej formie wynikającej z art. 210 ustawy, bowiem decyzja została sporządzona w formie wydruku z systemu, została skierowana do byłego pełnomocnika, a nie do Strony, nie zawiera: podpisu osoby sporządzającej dokument i faktycznego uzasadnienia.

6. Kolejnym naruszeniem podniesionym przez Odwołującą jest nieprzestrzeganie i niewykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2019 r. sygn. akt I FSK 155/17 w przedmiocie bezczynności organu I instancji, który został zobligowany prawomocnym orzeczeniem do dokonania zwrotu podatku VAT za października 2014 r., w terminie 14 dni od otrzymania prawomocnego wyroku albo wydania w terminie miesiąca od otrzymania akt wraz z prawomocnym wyrokiem, decyzji o odmowie dokonania zwrotu podatku. Zdaniem Odwołującej zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem NSA, załatwienie sprawy następuje w dacie doręczenia decyzji podatnikowi, a nie jej wydania, co nie miało miejsca w tej sprawie. Dlatego też w opinii Odwołującej sprawa zgodnie z wyrokiem Sądu nie została załatwiona w terminie, a zachowanie organu podatkowego wskazuje na brak znajomości przepisów prawa i nierespektowanie prawomocnych wyroków sądowych.

Natomiast w przedmiocie przepisów prawa materialnego podniesiono naruszenie art 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. Dalej VAT) oraz art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U.UE L 347/1 dalej Dyrektywa 112), przez ich niezastosowanie, oraz art. 88 ust. Ba pkt. 4 lit. a ustawy o przez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego.

W toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie szeregu dalszych dowodów oraz udostępnienie jej oryginałów dokumentów z których organ poczynił wyciągi, jak również o udostępnienie jej całości dokumentów postępowań kontrolnych na które powołuje się organ.

DIAS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że jest uprawniony do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r., mimo, iż określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawowy termin przedawnienia, dla wskazanych w decyzji tytułów rozliczeń podatkowych za wrzesień i październik 2014 minął z dniem: 31.12.2019 r.

Powołując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r. sygn. P 30/11 organ odwoławczy ustalił, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych za wrzesień i październik 2014 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Postanowieniem z 15.11.2019 r. nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, tj. o czyn z art. 76 § 1, art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy. W związku z wszczęciem tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław- [...] pismem 19.11.2019 r. nr [...] wydanym w trybie art. 70c O.p., doręczonym 27.11.2019 r. - zawiadomił Stronę o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu podatku VAT za powyższe okresy rozliczeniowe. Ponadto organ I instancji złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej W. [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Postanowieniem z 02.07.2018 r. o wszczęciu dochodzenia przez Komendę Miejska Policji we W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] zostało wszczęte pod sygnaturą akt [...] postępowanie o przestępstwo skonkretyzowane w normie art. 270 a § 1 Kodeksu karnego - o fałszowaniu faktury i używanie jej za autentyczną. Obecnie postępowanie zostało zawieszone, gdyż organy ściągania oczekują na wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Pismem z 11.07.2019 r. organ l inst. przekazał do Prokuratury wniosek o rozszerzenie prowadzonego dochodzenia o czyny określone w ustawie Kodeks karny skarbowy wraz z decyzją z 24.05.2019 r. nr 0228-SPV.4103.38.2018 BA 50134 wydaną w przedmiotowej sprawie. Wniosek ten ponowiono dwukrotnie 04.09.2019 r. i 14.10.2019 r.

Dalej organ wskazał, że istota sporu pomiędzy organem podatkowym I instancji, a Stroną sprowadza się do ustalenia czy zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z ośmiu faktur VAT wystawionych we wrześniu i październiku 2014 r. przez P., a mających dokumentować nabycie złota i granulatu srebra. Strona zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi nieprawidłowości w zakresie zaniżenia podatku należnego. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, stanowią m.in. przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z regulacji ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od otrzymania faktury oraz nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że faktury wystawione przez P. dla Strony we wrześniu i październiku 2014 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomiędzy tymi podmiotami, bowiem wystawca tych faktur nie był dostawcą złota i srebra dla Strony odwołującej.

Dalej organ obszernie zrelacjonował dowody przeprowadzone w postępowaniu wobec strony. Przytoczył także ustalenia wobec P., a także wobec kontrahentów tej spółki i dalszych podmiotów uczestniczących w obrocie kruszcami na dalszych etapach. W konkluzji organ stwierdził, że Strona występowała w łańcuchu dostaw stanowiących oszustwo podatkowe. Celem utworzonego łańcucha transakcji było uzyskanie korzyści finansowej, polegającej na otrzymaniu zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Przedmiotem obrotu były metale szlachetne, których pochodzenia nie podał i nie znał żaden z podmiotów, występujących w łańcuchu dostaw.

Organ przytaczając obowiązujące przepisy dotyczące obrotu metalami szlachetnymi wywodził, iż branża ta narażona jest na wysokie ryzyko oszust w tym wyłudzeń podatku VAT. Wobec tego strona biorąc udział w takim obrocie winna zachować wyjątkową staranność w doborze kontrahentów. Organ ocenił, że kwalifikacje zawodowe i doświadczenie B. K., jej pełnomocnika – K. K. oraz korzystanie z usług profesjonalnego doradcy - prawnika, w opinii organu nie mogą budzić wątpliwości, że Strona dysponowała wiedzą, że uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach.

Zdaniem Organu P. i Strona, uczestniczyły w łańcuchu fakturowych transakcji, w którym dowiedziono istnienia oszustwa podatkowego, i ich działalność w zakresie obrotu towarowego nie posiadała cech charakterystycznych dla działalności gospodarczej. W ocenie organu strona w transakcjach z H. ponosiła stratę. W ocenie organu strona nabywała towar za cenę wyższą a odsprzedawała za niższą. Organ podkreślił także, iż płatności od kontrahenta zagranicznego nie odpowiadały pełnej wysokości wystawionych faktur. Analiza dokumentów dotyczących transakcji zakupu towaru od P. prowadzi do wniosku, że jest ona nierzetelna i powstała wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami.

W ocenie Organu z akt sprawy wynika, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Organ podkreślił, że nie zanegowano na żadnym etapie tego, że dostawy kruszców miały miejsce. W tak ustalonych i zaaprobowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu okolicznościach badanie "dobrej wiary" jest więc istotne i konieczne. W ocenie organu okoliczności zawarcia transakcji i nawiązania współpracy z kontrahentem wskazują, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności w sprawdzeniu dostawcy. Nie można więc uznać że działała w dobrej wierze.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła w szczególności:

1. naruszenie przepisów art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. polegające na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania przez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na miesiąc przed jego upływem, jedynie w celu utrzymania stanu wymagalności tego zobowiązania, co stanowiło nadużycie prawa i jako takie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyniąc tym samym decyzje organów obu instancji wydanymi w warunkach przedawnienia;

2. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 4, 5 i 6 o.p. w zw. z art. 292 o.p. przez:

a) odwoływanie się do dokumentów organów administracji podatkowej w zakresie ustaleń poczynionych względem kontrahentów Skarżącej lub podmiotów współpracujących z kontrahentami Skarżącej, które nie podlegają weryfikacji przez Skarżącą, gdyż nie tylko zostały udostępnione Skarżącej jedynie w formie wyciągów, ale i bez dokumentów źródłowych pozwalających prześledzić zasadność twierdzeń oraz wniosków wysuwanych przez organ, na które to dokumenty oraz ustalenia organy powoływały się rekonstruując stan faktyczny leżący u podstaw zaskarżonych decyzji, ograniczając tym samym Skarżącej prawo do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu;

b) sformułowanie ustaleń dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą, a spółką P. w oparciu o nierzetelnie oraz wybiórczo zaprezentowany, jak i niepełny materiał dowodny zgromadzony w trakcie postępowania - bez umożliwienia Skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym i przedstawienia Skarżącej wyłącznie wyciągu z decyzji, wyciągu z protokołu przesłuchania świadka (k. 21 18-2115), ograniczając jej tym samym prawo do obrony oraz czynnego udziału w postępowaniu;

c) pominięcie dowodów potencjalnie korzystnych dla Skarżącej przez ich nieujawnienie oraz uniemożliwienie jej uzyskanie do nich dostępu, w tym prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę;

d) zastąpienie czynności związanych z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków dowodami z wyjaśnień uzyskanych od podmiotów trzecich w ramach czynności sprawdzających, pozbawiając tym samym Skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

e) niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ dał wiarę wyjaśnieniom podmiotów trzecich oraz ich przedstawicieli, na których ciążyły zarzuty karne oraz wobec których wydane zostały ostateczne i prawomocne decyzje organów podatkowych, a jednocześnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez Skarżącą oraz jej syna, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego polegającej na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym jej dobrą wiarę i dochowanie należytej staranności, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu dokonywanie oszustw na gruncie podatku VAT;

f) zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą i dowolną ocenę dowodów mającą uzasadnić z góry założoną tezę sprowadzającą się do bezpodstawnego uznania, że "Skarżąca musiała dysponować wiedzą o tym, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym i występowała w łańcuchu nierzetelnych dostaw, obejmujących obrót materiałami szlachetnymi, współpracując z podmiotami biorącymi udział w fikcyjnym obrocie towarami, którego celem było otrzymanie korzyści z tytułu zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu przez podmioty w nim uczestniczące’’, w sytuacji gdy:

- żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy;

- organy obu instancji w żaden sposób nie kwestionowały faktu, iż dostawy przedmiotowych kruszców faktycznie miały miejsce;

Skarżąca oraz jej syn pełniący funkcję pełnomocnika działali w dobrej wierze, zachowując należytą staranność m.in. przez dokonywanie weryfikacji kontrahenta na podstawie okazanych dokumentów firmowych, a następnie i w powszechnie dostępnych rejestrach, każdorazowe badanie kruszców przy użyciu spektrometru, sporządzanie dokumentacji zdjęciowej, pozyskiwanie od kontrahenta oświadczeń, co do legalnego źródła ich pochodzenia, dokonywanie transakcji z zyskiem uwzględniającym cel gospodarczy prowadzonej działalności, dokonywanie sprzedaży kruszców rzetelnemu odbiorcy, pozostawanie w przekonaniu, że dokonana uprzednio i pozytywnie zakończona dla Skarżącej kontrola organów podatkowych w zakresie identycznych transakcji potwierdza prawidłowość funkcjonowania modelu współpracy, którego kontynuacja odbywała się w okresach objętych niniejszym postępowaniem - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie ww. okoliczności doprowadziłoby organy do odmiennych od wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć;

g) dokonywanie rekonstrukcji stanu faktycznego pod z góry postawioną tezę nakładającą na Skarżącą obowiązki nie tylko niewynikające z żadnych obowiązujących przepisów (m.in. w zakresie posiadania atestu producenta co do złota i srebra technicznego, czy też pisemnego oświadczenia co do źródła jego pochodzenia, ubezpieczenia transportu, czy też możliwości dokonywania rafinacji), ale również i takie, których przeciętny, dochowujący należytej staranności prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą przedsiębiorca wpisany do CEiDG nie musi znać (m.in. w zakresie rozróżnienia skuteczności wpisów dokonywanych w KRS w zależności od tego, czy mają one charakter konstytutywny czy też deklaratoryjny, sankcji grożących kontrahentom za niedokonanie odpowiednich wpisów i zgłoszeń w poszczególnych rejestrach), a nawet i takie, których nie mógł znać (m.in. treści umowy na świadczenie usług w zakresie badań spektrometrem zawartej przez kontrahenta Skarżącej z podmiotem trzecim, czy też ustaleń poczynionych względem innych podmiotów w toku wieloletnich postępowań karnych oraz podatkowych prowadzonych przez wyspecjalizowane organy państwowe) - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak realizacji wymogów zawartych w postawionej przez organ tezie, automatycznie zakwalifikowany został na gruncie niniejszej sprawy jako brak należytej staranności Skarżącej skutkującej wydaniem negatywnej dla niej decyzji;

h) naruszenie zasady prawdy obiektywnej i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego kontrolą;

3. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 roku, poz. 685. - dalej, jako "ustawa o VAT") w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT będących przedmiotem niniejszego postępowania i uznanie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

4. naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), dotyczących kwestii zastosowania nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z P. sp. z o.o.;

oraz inne naruszenia ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie jest związany wyłącznie zarzutami podniesionymi w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dalszym piśmie procesowym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie wskazał, że Postanowieniem z 15 listopada 2019 r. w sprawie zostało wszczęte śledztwo, w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego o czyn z art. 76 § 1 kks, art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kk. Organ wskazał jakie czynności zostały podjęte w toku tego postępowania. Wskazał, że śledztwo zostało zawieszone postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. [...] z dnia 30 października 2020 r., na podstawie art. 22 § 1 kpk, w związku z koniecznością przesłuchania M. M. i A. M., których miejsce pobytu nie jest znane oraz w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 114a kks (brak prawomocnej decyzji w sprawie podatku VAT B. K. za miesiące wrzesień i październik 2014 r.).

W odpowiedzi Strona zarzuciła, że treść pisma niewątpliwie potwierdza fakt instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez Organ, Skarżąca wskazała, iż czynności zrealizowanych w ramach śledztwa, które zostały wskazane przez Organ w rzeczywistości ograniczały się do pozyskania dokumentów z postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej jak i postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów P. W ramach śledztwa lub dochodzenia nie doszło do zgromadzenia nowych dokumentów, a jedynie przeniesienia dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej.

Ponadto wskazała, że Tabela zawarta na stronie 21-23 skarżonej decyzji została oparta na celowej manipulacji. Ocena wysokości marży Podatnika jak i zasadności gospodarczej dokonywanej transakcji została dokonana przez zestawienie cen brutto zakupu (dokonanego w ramach dostawy krajowej) z cenami sprzedaży do H., jednakże realizowanymi już w ramach WDT. W konsekwencji powyższego Organ, od początku postępowania, czynił błędne ustalenia pod przyjętą tezę, w tym dokonywał oceny transakcji pod kątem jest zasadności ekonomicznej, ze świadomością naruszenia zasady neutralności podatku VAT, zwyczajów handlowych jak i zasad logicznego rozumowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie, miało charakter instrumentalny, to jest nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O. p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień i październik 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zaskarżona decyzja, została wydana w 2020 r., już po tym terminie. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O. p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na obecnym etapie rozważyć należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. art. 76 § 1, art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 Ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.). w związku z rozliczeniami Strony za wrzesień i październik 2014 r., prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Z informacji przedstawionych przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia Postanowieniem z 15 listopada 2019 r. nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu wszczął postępowanie przygotowawcze. O prowadzonym śledztwie Strona — na co wskazuje organ podatkowy — została poinformowana w piśmie z dnia 19 listopada 2019 r.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd zobowiązany jest uwzględnić fakt wydania uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O. p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karny skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, zgodnie, z którym dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny takiej w ogóle nie dokonał, ograniczając się do powołania się na wszczęcie postępowania. Informacje w tym zakresie częściowo zostały uzupełnione w toku postępowania sądowego w złożonym piśmie procesowym. Organ jednak poza przekazaniem informacji nie przedłożył potwierdzających je dowodów. Wobec tego twierdzenie organu w tym zakresie nie poddają się w istocie kontroli sądowej. Ponadto w ocenie sądu uzupełnianie uzasadnienia decyzji na tym etapie postępowania pozbawia stronę możliwości obrony swoich praw. w szczególności uniemożliwia jej zapoznanie się z dowodami będącymi podstawą orzekania. Należy więc uznać takie działania za spóźnione.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 na który sam organ się powołuje do zawieszenia biegu przedawnienia są potrzebne spełnienie trzech warunków. To znaczy:

- wszczęcie postępowania karano skarbowego bądź karnego;

- pozostawanie tego postępowania w związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym;

- zawiadomienie strony o fakcie zawieszenia biegu przed terminu przedawnienia przed upływem tego terminu.

Ze znajdującego się w aktach administracyjnych zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynika jednoznacznie, że zawieszenie to zostało powiązane wyłącznie z wszczęciem postępowania karano skarbowego Postanowieniem z 15.11.2019 r. nr [...]. W związku z tym to czy toczą się czy jakieś inne postępowania karne, co do których Strona nie była w odpowiednim terminie zawiadomiona o skutku zawieszenia biegu przedawnienia, nie ma w sprawie w ocenie sądu znaczenia.

Wobec tego w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie dokonanie oceny w tym zakresie wszystkich okoliczności sprawy w tym momentu wszczęcia postępowania i jego dalszego przebiegu. Okoliczności te wskazują, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji — umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Niezależnie od powyższych braków decyzji sąd dopatrzył się w jej uzasadnieniu także innych naruszeń przepisów o postępowaniu. W szczególności w ocenie sądu nie jest jasne, jaki stan faktyczny organ przyjął za podstawę rozstrzygania. Na podstawie uzasadnienia nie sposób ocenić jakie zarzuty organ stawia stronie. Z jednej strony, bowiem stawia zarzut świadomego udziału w organizowania procederu nielegalnego wyłudzenia zwrotu podatku VAT, a z drugiej strony zawiera w tej decyzji szerokie rozważania na temat dołożenia należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów. Tymczasem są to rozłączne stany faktyczne. Albo ktoś jest świadomym organizatorem przestępczego procederu albo badamy jego dobrą wiarę. Jednocześnie nie jest jasne, jaki wpływ na świadome działanie strony lub nie dołożenie należytej staranności organ przypisuje ustanowieniu pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadne są też zarzuty dotyczące nie prawidłowego porównania cen zakupu i sprzedaży. Jest bowiem niewątpliwe że organ przyjął do porównywania ceny brutto zakupu (ze stawką 23% VAT) i ceny netto sprzedaży (ze stawką 0% VAT). Porównanie takie sąd ocenia, jako niedopuszczalną manipulację i próbę udowodnienia faktów, które nie miały miejsca. Sąd nie zakłada, że organ popełnił taki błąd, bo wskazywałoby to na kompletną nieznajomość podatku VAT. Jest oczywistym że cena netto zawsze jest niższa od ceny brutto, Organ zaś nie przedstawił żadnych dowodów na podstawie których należałoby oczekiwać marży na poziomie powyżej 23%.

Kolejna kwestia której zdaniem Sądu organ w ogóle nie wyjaśnił, to kwestia płatności od kontrahenta niemieckiego. Organ wskazuje, że strona nie otrzymywała kwot wynikających z faktur. Natomiast w całej decyzji ani w aktach administracyjnych nie ma żadnych ustaleń dotyczących salda obrotów z tym kontrahentem. W związku z tym nie sposób ocenić czy kontrahent nie zapłacił i ma jakiś długi w stosunku do Strony czy też rozliczenie nastąpiło w inny sposób.

W ponownym postępowaniu organ winien w sposób niewątpliwy wyjaśnić te kwestie jak również dokonać prawidłowego wyliczenia marży osiąganej przez stronę na kwestionowanych transakcjach.

Jednocześnie wskazać należy na wadliwość sporządzonego uzasadnienia. Organ w wielu miejscach decyzji przytacza te same dowody i okoliczności a także wielokrotnie powtarza te same argumenty. Powoduje to, iż uzasadnienie decyzji jest nieczytelne a jednocześnie zbędnie obszerne. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazanie, jaki fakt organ uznał za udowodniony i na podstawie jakich dowodów powinno nastąpić w decyzji tylko jeden raz.

Wskazane wyżej braki postępowania powodują, że na obecnym etapie przedwczesna byłaby ocena zastosowania przepisów prawa materialnego. Marginalnie jedynie zwrócić należy uwagę, iż nie można rozważać kwestii zwrotu podatku VAT przy uwzględnionej w wewnątrzwspólnotowej dostawie w kategoriach wyłudzenia. Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie zastosowanie stawki 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia) wynika immanentnie z konstrukcji podatku VAT i z tego że jest to podatek płatny zawsze w kraju konsumpcji towarów. Czyli podatek od tej transakcji jest należny w Niemczech i nie ma podstaw żeby Polska domagała się tutaj podatku od wnętrz wspólnotowej dostawy.

Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.