Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1177/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów, zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku B. z siedzibą w W. (dalej: B., Skarżący) o wydanie intepretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że w dniu 10 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w W. dnia 24 czerwca 1993 r. (dalej jako: “umowa polsko – czeska") oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) dalej: u.p.d.o.p.

W postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów stwierdził na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: “Ordynacja podatkowa", niemożność wydania interpretacji gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji.

Na powyższe postanowienie Spółka w dniu 20 grudnia 2010 r. złożyła zażalenie, zarzucając organowi naruszenie :

art. 165a § 1, w związku z art. 14h i z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy pytanie zadane przez B. dotyczyło wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie B., a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b §1 i § 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego;

art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 20r oraz art. 20a-c oraz art. 3 pkt 10 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż zapytanie zawarte we wniosku z 10 września 2010 r. dotyczyło badania prawidłowości wyboru i metody stosowania "ceny transakcyjnej" pomiędzy Centralą B. a jego zagranicznym oddziałem, tj. kwestii, która zgodnie z art. 20r Ordynacji podatkowej powinna być przedmiotem "porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych a nie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów Skarżąca wskazała, że Minister Finansów błędnie zrozumiał przedmiot zapytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, że zapytanie B. dotyczyło skutków podatkowych (uznania odpowiednio za przychody oraz koszty podatkowe B.) przepływów pieniężnych związanych z transakcjami (instrumentami pochodnym) zawartymi przez Centralę B. z podmiotami trzecimi, w celu zabezpieczenia ponoszonego przez nią ryzyka stóp procentowych oprocentowania waluty (CZK), które nie mają żadnego związku z alokacją kapitału do oddziału.

Podkreślił, że we wniosku podanono, iż instrumentem (instrumentami) dzięki którym B. zabezpiecza "swoje" ryzyko jest SWAP stop procentowych - IRS, który zmienia stopę stałą na zmienną. Zawarta przez B. umowa polega na zmianie w przyszłości stopy procentowej od umownej kwoty nominału ze stopy stałej na zmienną. W ramach kontraktu, w ustalonych okresach płatności, B. zobowiązuje się do dokonywania na rzecz drugiej strony płatności swapowych według określonej z góry stałej stopy procentowej, w zamian za zobowiązanie drugiej strony kontraktu do dokonywania na rzecz B. płatności swapowych według zmiennej stopy procentowej (bezpośrednio według stawki rynkowej PRIBOR 1M albo stawki interpolowanej) ustalanej na początku każdego okresu umownego. Skarżąca podreśliła, że pytanie zadane we wniosku dotyczyło skutków podatkowych w Polsce właśnie tych przepływów pieniężnych (tj. możliwości rozpoznania ich odpowiednio za przychody oraz koszty uzyskania przychodów B. w Polsce). Pytanie B. brzmiało bowiem następująco:

"Czy koszty i przychody wynikające z przepływów finansowych związanych z zawarciem przez Centralę B. instrumentu pochodnego który:

realizuje funkcję zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej dla waluty czeskiej (tj ryzyka przeniesionego z czeskiego oddziału do Centrali B. (Departamentu Skarbu), oraz

posiada specyficzne parametry, które umożliwiają B. w odniesieniu do portfela kredytów hipotecznych udzielonych przez czeski oddział i wyrażonych w czeskiej walucie stosować rachunkowość zabezpieczeń

- są kosztami i przychodami podatkowymi, które winny być rozliczane zgodnie z art. 7 ust 2 i ust. 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?"

Jednocześnie B. wskazał, iż wobec faktu, iż przychody oraz koszty wynikające z zawarcia przedmiotowego instrumentu (- ów) podlegają rozliczeniu podatkowym w Centrali dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez podatnika, konieczne jest określenie czy spełniają one definicje przychodu oraz kosztu podatkowego w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 1, 3 oraz art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie B. odpowiedź na tak zadane pytanie wiąże się z koniecznością wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie B., a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

We wniosku chodziło bowiem o potwierdzenie prawidłowości uwzględniania poszczególnych przychodów i kosztów związanych z zawieranymi instrumentami pochodnymi w rozliczeniach podatkowych B. w Polsce (w związku z ponoszeniem przez B. jego własnych ryzyk).

Skarżąca podniosła, że w tym kontekście należy podkreślić istotę i funkcję przywołanych przez Ministra Finansów (a także przez B. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko-czeskiej. Regulacje te prowadzą do rozdzielenia władztwa podatkowego pomiędzy państwa — strony umowy. W połączeniu z przewidzianą w umowie metodą unikania podwójnego opodatkowania, regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 i ust. 3 umowy "limitują" zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego, wskazując które koszty/przychody powinny być alokowane do zagranicznego zakładu, a które do Centrali (co jest szczególnie widoczne w art. 7 ust. 3 umowy).

Skarżaca stwierdziła, iż art. 7 umowy polsko-czeskiej nie określa czy wysokość danego kosztu/przychodu alokowana jest do zakładu w prawidłowej wysokości, jak również nie rozstrzyga czy koszt alokowany do zakładu może być kosztem podatkowym w państwie położenia zakładu (a także - czy koszt poniesiony przez Centralę, a nie alokowany do zakładu może być kosztem podatkowym centrali). Powyższe kwestie są uregulowane na poziomie prawa krajowego.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów wskazał, że przedmiot wniosku z 10 września 2010 r. nie dotyczył metody ustalania cen transakcyjnych pomiędzy Centralą B. a jego czeskim oddziałem, lecz możliwości rozpoznania przez B. przepływów pieniężnych związanych z transakcjami (instrumentami pochodnymi) zawartymi z podmiotami trzecimi, odpowiednio jako przychodów oraz kosztów podatkowych w Polsce, co wprost potwierdza brzmienie pytania zawartego we wniosku o interpretację.

Tymczasem procedura uregulowana w przepisach art. 20a-20r Ordynacji podatkowej, która w ocenie Ministra Finansów powinna mieć zastosowanie w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku dotyczy zawierania porozumień w sprawie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 10 Ordynacji podatkowej ceną transakcyjną jest cena przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Procedura ta dotyczy zatem cen stosowanych w "transakcjach" dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Na mocy art. 20r Ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące tzw. uprzednich porozumień cenowych (w tym art. 20a i 20b Ordynacji podatkowej) stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego. Zgodnie z art. 20a i 20b Ordynacji podatkowej, przedmiotem porozumienia jest uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (krajowymi i zagranicznymi), a zatem w myśl ww. definicji zawartej w art. 3 pkt 10 Ordynacji podatkowej, metody ustalania ceny przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy takimi podmiotami. W ocenie B., odpowiednie zastosowanie przepisów regulujących tryb zawierania takich porozumień w stosunkach pomiędzy podatnikiem i jego zagranicznym zakładem "w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego" oznaczą iż przedmiotem zawartego w Polsce porozumienia cenowego mogą być ceny stosowane w tzw. guasi-transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikiem podatku dochodowego a jego zagranicznym zakładem (oddziałem), o ile jedna ze stron guasi- transakcji (tj. centrala lub jej zagraniczny zakład) jest zlokalizowana w Polsce i przypisany dochód może podlegać tu opodatkowaniu.

W tym zakresie procedura tzw. uprzednich porozumień cenowych mogłaby mieć ewentualne zastosowanie w odniesieniu do warunków (cen) stosowanych w opisanych we wniosku quasi transakcjach (przepływach pieniężnych) pomiędzy Centralą B. a czeskim oddziałem związanych z (i) lokowaniem środków pieniężnych pozyskanych przez oddział w Centrali B. (Departamencie Skarbu), (ii) "pożyczkowaniem" oddziałowi środków pieniężnych potrzebnych na działalność kredytową przez Centralę B.. Porozumienie takie nie jest natomiast środkiem właściwym do potwierdzenia, czy przepływy pieniężne pomiędzy B. a podmiotami trzecimi w ramach zawieranych transakcji instrumentów pochodnych stanowią dla B. odpowiednio przychody koszty uzyskania przychodów w Polsce na podstawie art. 7 ust. 2 i ust. 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (o co pytał B.). Powyższe stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w celu, jaki przyświeca zawieraniu porozumień w sprawie ustalania cen transakcyjnych. Celem tym jest uniknięcie ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe warunków stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.

Tymczasem zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w celu dokonania oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej przeprowadzają analizę porównywalności transakcji miedzy podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji, w stopniu, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową ustaloną w tych transakcjach. Przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji między podmiotami powiązanymi z przedmiotami transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych produktów, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim cechy te mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę (§ 6 ust. 1 i § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów).

Powyższe regulacje konsekwentnie odnoszą się do badania warunków "transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi", a nie transakcji z podmiotami trzecimi (te ostatnie nie mają bowiem żadnego wpływu na szacowanie dochodów podatników w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w świetle art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p., przepisy dotyczące szacowania dochodów stosuje się odpowiednio przy określaniu części dochodu podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, podlegającej przypisaniu temu zakładowi.

W kontekście powyższych regulacji, przedmiotem analizy polskich organów podatkowych w trybie przewidzianym w art. 11 u.p.d.o.p. oraz ww. rozporządzeniu Ministra Finansów mogą być tylko transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi a także, na podstawie art. 11 ust. 8a u.p.d.o.p., guasi- transakcje (a dokładnie poziom stosowanych w nich cen) pomiędzy zagranicznym podatnikiem (centralą) a jego oddziałem położonym w Polsce (ale tylko w takim zakresie, w jakim mogą one wpływać na wysokość tej części dochodu zagranicznego podatnika, który został przypisany do jego zakładu położonego w Polsce).

Dalej zauważono, że ewentualne transakcje zawarte z podmiotami trzecimi nie mają natomiast żadnego znaczenia z punktu widzenia szacowania dochodów przez organy podatkowe. Z tego powodu brak jest podstaw, aby czynić takie transakcje przedmiotem porozumienia cenowego, o którym mowa w dziale IIA Ordynacji podatkowej.

Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w kwestii alokacji środków między centralą a oddziałem w Polsce należy zwrócić uwagę na dyspozycję przepisu art. 20r Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisy działu IIA stosuje się odpowiednio w stosunkach pomiędzy podmiotem mającym siedzibę lub zakład na terytorium jednego państwa a jego zagranicznym zakładem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przypisania części dochodu do podmiotu krajowego.

W związku z faktem, iż jak wskazano we wniosku, oddział jest zarejestrowany w Czechach, na mocy przepisu art. 20b § 1 organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym. Jak wynika z art. 20a "organem właściwym w sprawie porozumienia" jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Stosownie do art. 20b § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy porozumienie dotyczy podmiotów zagranicznych z więcej niż jednego państwa, jego zawarcie wymaga zgody władz podatkowych państw, właściwych dla podmiotów zagranicznych, z którymi ma być dokonywana transakcja (porozumienie wielostronne).

Jak wynika z art. 20a “organem właściwym w sprawie porozumienia" jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Podkreślił, iż procedury opisane w przepisach art. 20a-20q Ordynacji podatkowej regulują zasady postępowania administracji podatkowej, którego celem jest akceptacja lub odmowa akceptacji metody ustalania cen transakcyjnych, jaką proponuje wnioskodawca.

W świetle powyższego – zdaniem organu - należy uznać, że badanie prawidłowości wyboru i metody stosowania ceny transakcyjnej w przypadku przepływów pieniężnych wynikających z alokacji kapitału następuje wyłącznie w trybie Działu lIa Ordynacji podatkowej.

W ramach prowadzonego przed Ministrem Finansów postępowania podatkowego w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej (wszczętego na wniosek podmiotu krajowego) uwzględnia się również postanowienia Raportu OECD z 22 lipca 2010 r. dotyczącego przypisania zysków zakładowi (Report on Attribution of Profits to Permanent Establishment). Minister zaznaczył, iż Raport nie jest prawnie zobowiązującym dokumentem. Wytyczne w Zakresie Wyceny Transferu dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych OECD stanowią podstawę dla wykładni przepisów regulujących zasady ustalania cen transferowych, w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wytyczne OECD są wyznacznikiem stosowania polskich regulacji wewnętrznych dotyczących m.in. metod ustalania zysku, warunków porównywalności transakcji oraz stosowania zasady "arms length principle", rozumianej jako imperatyw ustalania cen w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi na poziomie rynkowym, czyli takim, jaki ustaliłyby między sobą w takich samych warunkach podmioty niepowiązane. Na gruncie polskiego ustawodawstwa kwestie dotyczące cen transferowych i dokumentacji pomiędzy podmiotami powiązanymi zawarte są w przypadku osób prawnych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozporządzeniu z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz 1268).

W rezultacie, w zaistniałej sytuacji uchybieniem formalnym organu podatkowego byłoby wydanie odpowiedzi, która mogłaby chociażby pośrednio określać cenę transakcyjną w wydanej, na postawie art. 14b Ordynacji podatkowej, interpretacji w indywidualnej sprawie (niedopuszczalne jest, aby organ podatkowy przy zastosowaniu trybu z art. 14b Ordynacji podatkowej, wypowiedziałby się o prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej). Oceny takiej można dokonać wyłącznie przez analizę pełnej dokumentacji w trakcie postępowania prowadzonego w trybie Działu lIa Ordynacji podatkowej. Jedyną drogą – w ocenie Ministra - do uzyskania pewności w zakresie cen transakcyjnych i zminimalizowania ryzyka podwójnego opodatkowania na skutek oszacowania dochodu pozostają zatem uprzednie porozumienia cenowe.

Minister wskazał ponadto, iż ocena prawidłowości stanowiska reprezentowanego przez Skarżącego wymaga w pierwszej kolejności analizy postanowień art. 7 ust. 2 i 3 umowy umowy polsko - czeskiej, a następnie dopiero treści art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Postanowienia umowy polsko-czeskiej nie wskazują metodologii i sposobu ustalania, jakie zyski dany zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo (i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem) oraz w jaki sposób należy uwzględniać poszczególne kategorie poniesionych wydatków.

Komentarz OECD (art. 7 pkt 49) oraz Raport OECD o przypisaniu dochodu do zakładu (Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, opublikowany przez OECD w dn. 22 lipca 2010 r.) wymaga aby w celu ustalenia, jakie zyski zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą działalność jako niezależny podmiot, a w efekcie jaka część zysków powinna być przypisania do zakładu, w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę funkcjonalną i faktyczną w celu zidentyfikowania funkcji zakładu, ponoszonego przez zakład ryzyka oraz aktywów wykorzystywanych przez zakład do wykonywanej działalności. Natomiast w drugim etapie należy przypisać do zakładu dochód, który odpowiada jego funkcjom. W przekonaniu organu podatkowego ocena ekonomicznej strony działalności zakładu wymaga przeprowadzenia porównań, analiz itp. niemożliwych w postępowaniu interpretacyjnym. W tym więc zakresie dla potwierdzenia przez organ podatkowy, iż prawidłowa jest wskazana przez Spółkę zasada uwzględniania poszczególnych kategorii przychodów i wydatków wynikających z przepływów pieniężnych będących skutkiem zawarcia przez B. przedmiotowego instrumentu pochodnego (szeregu instrumentów) dla potrzeb ustalania zysków centrali w Polsce niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Następnie podkreślił, że nie twierdzi, iż Skarżąca złożyła wniosek o porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych. Wskazuje jedynie, że prawidłowość wyboru opisanej metody potwierdzana jest w innym trybie. Wskazanie innego trybu nie może być traktowane jako równoznaczne z uznaniem wniosku za złożony w tym innym trybie. Wskazówki takiej nie można również uznać za wadliwą w sytuacji, gdy wniosek Spółki nie mógł być rozpatrzony w postępowaniu interpretacyjnym, a dotyczył sposobu rozliczeń pomiędzy centralą a oddziałem w Czechach, a ocenie organu podatkowego poddano przy tym opisaną we wniosku metodę przyporządkowania przychodów i kosztów. Innymi słowy rzecz nie w tym, że Spółka złożyła wniosek o porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych w tym potwierdzenia prawidłowości przyjętej metody przyporządkowania przychodów i kosztów wynikających z przepływów pieniężnych będących skutkiem zawarcia przez B. przedmiotowego instrumentu pochodnego (szeregu instrumentów), ale w tym że złożyła wniosek o wydanie interpretacji, który nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w tym trybie, ponieważ nie mógł być w tym trybie rozpatrzony.

Wskazał, że brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji (na co wskazuje Skarżący). Wprawdzie wzór wniosku w poz. F zawiera m.in. "pytania", jednakże ustawodawca określając informacje, jakie wnioskodawca obowiązany jest zamieścić we wniosku o wydanie interpretacji w art. 14b § 2 - 5 tej ustawy, nie wskazał pytań kierowanych do organu. Zamieszczenie tej pozycji we wzorze wniosku, stwarzające wnioskodawcy możliwość sformułowania pytania pod adresem organu udzielającego interpretacji, rozumieć należy jedynie jako swojego rodzaju ułatwienie dla wnioskodawcy, z którego może on, ale nie musi skorzystać.

Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

• art. 165a § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji podatkowej w sytuacji gdy pytanie zawarte we wniosku złożonym przez Skarżącą dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3, w związku z art. 5 umowy: polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a zatem sprawy która na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydawanej przez Ministra Finansów;

• art. 165a § 1, w związku z art. 20r oraz art. 20a-20c Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż zapytanie zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczyło potwierdzenia prawidłowości wyboru i stosowania cen transferowych w transakcjach pomiędzy centralą B. a jego Czeskim Oddziałem tj. ustalenia metody alokacji i wysokości kosztów i przychodów związanych z działalnością oddziału, podczas gdy jak wskazała Skarżąca, metoda alokacji została jedynie opisana w stanie faktycznym złożonego wniosku a jej potwierdzenie nie było przedmiotem wniosku, który dotyczył potwierdzenia, iż opisane w nim koszty/przychody mogą być rozliczone w Polsce zgodnie z regulacjami zawartymi w polsko-czeskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustawie o u.p.d.o.p.;

• art. 14b § 1 i 2, w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zrozumienie przedmiotu zapytania przedstawionego przez Skarżącą w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, polegające na przyjęciu, iż przedmiotem zapytania B. było określenie prawidłowości przyjętego klucza alokacji kosztów i przychodów pomiędzy B. i jego oddziałem, w sytuacji gdy zapytanie Skarżącej dotyczyło możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w Polsce przepływów pieniężnych związanych z transakcjami zawartymi z niezależnymi usługodawcami, w świetle regulacji zawartych w polsko-czeskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i u.p.d.o.p.;

• art. 210 § 4, w związku z art. 219 oraz art. 124 (względnie art. 14c oraz art. 121 § 1) Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieodniesienie się do stanu faktycznego wskazanego we wniosku złożonym przez Skarżącą, a powielenie argumentacji i stanowiska przedstawionego w postanowieniu z [...] grudnia 2010 r.,

- pominięcie treści pytania przedstawionego przez B. we wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, potrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administrayjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa.

Skarga oceniana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

W postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania Minister Finansów stwierdził na podstawie art. 165a § 1 powoływanej wcześniej ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa niemożność wydania interpretacji, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest przesądzenie, czy istotnie były podstawy do odmowy wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres interpretacji, w kontekście treści wniosku determinującej obowiązek organu podatkowego do jej wydania, to należy zauważyć, iż przyjmuje się, że na podstawie Ordynacji podatkowej żądanie wydania interpretacji indywidualnej może dotyczyć "przepisów prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 3 O.p., rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych (określonych w art. 3 pkt 1), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pojęcie ustaw podatkowych zastosowane w Ordynacji podatkowej jest szerokie. Obejmuje bowiem nie tylko ustawy dotyczące podatków, lecz także odnoszące się do opłat oraz do niepodatkowych należności budżetowych (por. Cezary Kosikowski, Komentarz do art.14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex).

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Niewątpliwie postępowanie przed organami w sprawie o interpretację ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1069/09, LEX nr 585265). Szczególnym trybem jest również przewidziany w Dziale IIA Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawach porozumień w sprawach ustalania ceny transakcyjnych.

Działający z wniosku uprawnionego podmiotu Minister Finansów dokonuje kontroli prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie następuje poprzez wydanie decyzji w sprawie porozumienia na podstawie art. 20i O.p. O ile wybrana przez podatnika metoda ustalania cen transakcyjnych jest prawidłowa, organ nie może odmówić zatwierdzenia wyboru.

Podstawowym celem tych porozumień jest zapobieganie powstawaniu sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w zakresie stosowania cen transakcyjnych. Szczegółowe zasady związane z tymi kwestiami uregulowano w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r., które zastąpiły rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, z późn. zm.). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 14 października 2009 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268). W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie znajduje wydane w tym samym dniu rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1267).

W sprawach o uznanie prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi wydaje się decyzję.

Sama okoliczność wyodrębnienia postępowania dotyczącego porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych, biorąc pod uwagę systemową wykładnię, nie przesądza o tym, że w tego typu sprawach nie może zostać wydana interpretacja podatkowa. Przemawia za tym choćby okoliczność dopuszczalności wydania takiej interpretacji w zakresie, przepisów prawnych, które mogą stanowić przedmiot postępowania podatkowego.

Jednak powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia nie jest systemowe odczytanie wskazanych przepisów, lecz błędne odczytanie treści wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji. Organ stwierdził bowiem, że interpretacja w niniejszej sprawie nie może być wydana, z uwagi na to, że prowadziłoby to do wypowiedzi organu co do prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej.

W związku z tym należy stwierdzić, że pytanie B. brzmiało następująco:

"Czy koszty i przychody wynikające z przepływów finansowych związanych z zawarciem przez Centralę B. instrumentu pochodnego który:

- realizuje funkcję zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej dla waluty czeskiej (tj. ryzyka przeniesionego z czeskiego oddziału do Centrali B. (Departamentu Skarbu), oraz

- posiada specyficzne parametry, które umożliwiają B. w odniesieniu do portfela kredytów hipotecznych udzielonych przez czeski oddział i wyrażonych w czeskiej walucie stosować rachunkowość zabezpieczeń, są kosztami i przychodami podatkowymi, które winny być rozliczane zgodnie z art. 7 ust 2 i ust. 3 w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?"

Jednocześnie B. wskazał, iż wobec faktu, iż przychody oraz koszty wynikające z zawarcia przedmiotowego instrumentu (- ów) podlegają rozliczeniu podatkowym w Centrali dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez podatnika, konieczne jest określenie czy spełniają one definicje przychodu oraz koszty podatkowego w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 1, 3 oraz art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapytanie B. odnosiło się do podatkowych następstw (uznania odpowiednio za przychody oraz koszty podatkowe B.) przepływów pieniężnych związanych z transakcjami (instrumentami pochodnym) zawartymi przez Centralę B. z podmiotami trzecimi, w celu zabezpieczenia ponoszonego przez nią ryzyka stóp procentowych oprocentowania waluty i w związku z ponoszeniem przez B. jego własnych ryzyk.

Pytanie to odwoływało się zarówno do przepisów u.p.d.o.p., jak i do art. 7 umowy polsko – czeskiej. Stosownie do treści art. 7 polsko-czeskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi (ust. 1). Z zastrzeżeniem postanowienia ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (ust. 2). W postanowieniach art. 24 tej umowy wyrażono zasadę wyłączenia oznaczającą m. in., że w przypadku przedsiębiorstwa polskiego dochody (zyski) zakładu położonego na terytorium Czech wyłączone są od opodatkowania w Polsce.

Z powyższych regulacji wynika, że przedsiębiorstwo osoby prawnej, mającej siedzibę w Polsce, posiadające prowadzony na terenie Czech osiągający zyski zakład podlegający opodatkowaniu w Czechach, nie może przy ustaleniu dochodu lub straty uwzględniać przychodów czy kosztów ich uzyskania z tak określonego źródła. Natomiast przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 tej umowy).

Warto przy tym zauważyć, że omawiana umowa nie definiuje pojęcia "zysk" czy "zyski", zaś jej art. 3 ust. 2 stanowi, że przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem "zysk" jako elementem konstrukcyjnym tego podatku. Ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wskazuje dochód lub (wyjątkowy) przychód. Dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kontekstu postanowień omawianej umowy wynika, że zysk, o którym mowa w jej art. 7, należy rozumieć jako dochód. Przepis art. 7 ust. 2 umowy polsko-czeskiej nie wskazuje metodologii i sposobu ustalenia, jakie zyski dany zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Kwestia potwierdzenia prawidłowości metodologii ustalania cen transakcyjnych wykracza poza ramy interpretacji art. 7 Konwencji.

Odpowiedź na zapytanie zawarte we wniosku z dnia 10 września 2010 r. w zakresie, w jakim nie dotyczyło prawidłowości ustalenia warunków transakcji instrumentów pochodnych, tylko możliwości zaliczenia odpowiednio do przychodów oraz kosztów podatkowych dokonywanych w ich ramach przepływów pieniężnych - w ocenie Sądu - wiąże się z koniecznością wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3, w związku z art. 5 umowy polsko-czeskiej oraz art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w indywidualnej sprawie B., a zatem sprawy, w której zgodnie z art. 14b §1 i § 2 Ordynacji podatkowej Minister Finansów ma obowiązek wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Te przepisy jako odnoszące się do treści zadanego pytania wyznaczają zakres wykładni.

Jednoczesnie należy zauważyć, że w treści wniosku istotnie opisana została metoda alokacji i wysokości kosztów i przychodów związanych z działalnością oddziału, tym niemniej jej potwierdzenie nie stanowiło przedmiotu pytania. Wyłączenie tego potwierdzenia z treści interpretacji organu nie stoi na przeszkodzie jej wydania odnośnie do możliwości zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów w Polsce przepływów pieniężnych związanych z transakcjami zawartymi z niezależnymi usługodawcami, w świetle regulacji zawartych w polsko-czeskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i u.p.d.o.p

Tym samym nie zostały wyczerpane przesłanki, o których mowa w stanowiącym podstawę kwestionowanego przez Skarżącą rozstrzygnięcia art. 165a Ordynacji podatkowej, dotyczące braku możliwości wszczęcia postępowania. Użyty w przepisie art. 165a tego aktu zwrot "nie może być wszczęte" należy bowiem odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Odmienna ocena w tym zakresie od przyjętej przez organ w zaskarżonym postanowieniu skutkowała jego uchyleniem przez Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 tejże ustawy orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.