Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 225/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 a ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek / spr. / Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w M. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] określającą "A" spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 312.573 zł oraz różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy - Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. upadłościowych i naprawczych - uchylił układ zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli w dniu 11 października 2011 r. i otworzył postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego "A" spółka z o.o. w M. oraz ustanowił syndyka masy upadłości w osobie M.O.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2014 r. (deklaracja korygująca) podpisanej przez syndyka masy upadłości – M. O., "A" spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. (określanej dalej jako: spółka lub spółka "A") wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41.322 zł. Zgodnie z deklaracją w okresie tym spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu.

W oparciu o upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] przeprowadzono kontrolę podatkową w spółce M.

Zakresem kontroli objęto rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz transakcję udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 27 maja 2014 r. wystawioną dla "B" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. Poczynione ustalenia udokumentowano w protokole kontroli podatkowej doręczonym syndykowi masy upadłości – M. O. w dniu 19 września 2014 r.

W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że spółka "A" wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 27 maja 2014 r. na rzecz "B" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. (wartość netto: 12.650.025 zł, VAT wg stawki 23%: 2.909.505,75 zł, wartość brutto: 15.559.530,75 zł), dokumentującą dostawę czterech kompletów turbin wiatrowych z osprzętem. Nabywca wg faktury miał odebrać towar w czerwcu 2014 r. Dostawa towarów nastąpiła w dniach 9-11 czerwca 2014 r., co zostało udokumentowane protokołami przekazania towarów, stanowiącymi załączniki do protokołu kontroli.

Ustalono również, że nabywca tych turbin – "B" spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w G. - został wyłoniony w wyniku przetargu, który odbył się w ramach postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku upadłego, toczącego się przed Sądem Rejonowym Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt [...]. Warunkiem uczestnictwa w przetargu było m. in. wpłacenie wadium.

W dniu 19 maja 2014 r. "B" sp. z o.o. spółka komandytowa wpłaciła (na konto wskazane w obwieszczeniach) wadium w wysokości 1.854.000 zł, natomiast po wyborze oferty (co nastąpiło w dniu 21 maja 2014 r.) spółka "A" wystawiła fakturę nr [...] z dnia 27 maja 2014 r., w której zamieszczono informację, że wadium zostało zaliczone na poczet płatności za przedmiot sprzedaży. Pozostała kwota należności została uregulowana przez nabywcę w dniu 4 czerwca 2014 r.

Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny kontrolujący stwierdzili, że mimo zarachowania wadium na poczet ceny za wskazaną powyżej dostawę, spółka "A" nie wykazała płatności w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2014 r. oraz nie rozliczyła podatku od uregulowanej części należności w złożonej deklaracji VAT-7 za ten okres, czym naruszyła dyspozycję art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

Ustalono przy tym, że faktura nr [...] z dnia 27 maja 2014 r. została w całości uwzględniona w rozliczeniu spółki za czerwiec 2014 r. Stwierdzono wobec tego, że rejestr sprzedaży (dostaw) VAT spółki za maj 2014 r. prowadzony był w całości w sposób nierzetelny, a więc niezgodny z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust. 3 ustawy VAT.

W dniu 26 września 2014 r. (po zakończeniu kontroli podatkowej) do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za maj 2014 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.110 zł. Korekta nie uwzględniała ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości (dotyczyła nadwyżki podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r.).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r., w wyniku którego wydał decyzję z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], którą określono spółce w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 312.573 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołując przepisy art. 19 a ust. 8 ustawy VAT wyjaśnił, że co do zasady otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W ocenie organu nie ma znaczenia cywilnoprawny charakter takiej płatności, a więc czy jest to np. zaliczka, przedpłata, zadatek czy rata.

Organ podkreślił, że w momencie przystąpienia do przetargu spółka wyraziła zgodę na zaliczenie wpłaconego wadium na poczet przyszłej ceny w sytuacji gdy jej oferta zostanie wybrana przez syndyka i zatwierdzona przez sędziego-komisarza. Warunki te zostały faktycznie spełnione, co wprost wynika z treści protokołu z posiedzenia sądowego z dnia 21 maja 2014 r. w którym zawarto oświadczenie syndyka o wyborze oferty oraz stwierdzenie sędziego - komisarza o zatwierdzeniu wyboru.

W związku z powyższym zdaniem organu spółka nie dokonując opodatkowania kwoty otrzymanego wadium zaniżyła podatek należny w ewidencji dostaw za maj 2014 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem syndyk masy upadłości spółki "A", reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, pismem z dnia 7 kwietnia 2015 r., (uzupełnionym w dniu 13 maja 2015 r.), złożył odwołanie od decyzji z dnia [...] marca 2015 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 19a ust. 8 ustawy VAT, w związku z przepisami, art. 320 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz 70 § 3 Kodeksu cywilnego.

W odwołaniu podzielono ustalenia "co do faktów", poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za wyjątkiem stwierdzenia, że "sędzia-komisarz zatwierdził wybór syndyka".

Nie zgodzono się natomiast z "kwalifikacją prawną tych faktów".

W szczególności zarzucono, że w postępowaniu upadłościowym tryb przetargu na sprzedaż ruchomości został uregulowany w sposób szczególny w zakresie wymogów formalnych oraz skutków złożenia oferty, jej przyjęcia przez syndyka i zatwierdzenia przez sędziego-komisarza.

W ocenie syndyka ta szczególna regulacja wpływa bezpośrednio na kwalifikację wadium wpłacanego w toku przetargu realizowanego w trybie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jako części zapłaty w rozumieniu przepisu art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

W opinii syndyka konstrukcja wadium przyjęta w Prawie upadłościowym i naprawczym nakazuje przyjąć, że ma ono charakter wyłącznie zabezpieczający zawarcie umowy i dyscyplinujący oferentów, natomiast do chwili zawarcia tejże umowy nie stanowi części zapłaty. Wynika to z odmiennej konstrukcji w zakresie skutków wyboru oferty niż to przyjęto w klasycznym (kodeksowym) przetargu.

Zdaniem odwołującego w przypadku klasycznego (kodeksowego) przetargu wybór oferty przez organizatora przetargu powoduje zawarcie umowy - stąd też zapis o zaliczeniu wadium na poczet ceny sprzedaży skutkuje kwalifikacją wadium od tego momentu jako części zapłaty, natomiast w przypadku przetargu określonego w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze do skutecznego wyboru oferenta konieczne jest nie tylko dokonanie wyboru przez syndyka, ale zatwierdzenie tego wyboru przez sędziego komisarza, co więcej - zatwierdzenie to przyjmuje formę zaskarżalnego postanowienia, zatem dopiero w momencie formalnego zatwierdzenia wyboru oferty przez sędziego-komisarza, a nie z chwilą dokonania wyboru oferty przez syndyka, może nastąpić skutek w postaci rozstrzygnięcia przetargu, pociągający za sobą powinność zawarcia określonej umowy.

W ocenie syndyka w przypadku przetargów organizowanych na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ze względu na skutek prawny wyboru oferty przez sędziego-komisarza nie można zaliczyć wadium na poczet ceny sprzedaży z chwilą tego zatwierdzenia w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Zdaniem syndyka wadium w omawianym trybie postępowania staje się częścią ceny dopiero w chwili zawarcia umowy, a to następuje dopiero po wyborze i zatwierdzeniu oferty, a nie w tym samym czasie i wskutek tych czynności".

Z ostrożności procesowej pełnomocnik syndyka wyjaśnił, że przyjmując nawet, że konieczność zaewidencjonowania wadium w ewidencji sprzedaży VAT powstaje z chwilą zatwierdzenia oferty przez sędziego-komisarza wskazać należy, że w niniejszej sprawie do formalnego zatwierdzenia oferty nie doszło, gdyż sędzia-komisarz nie wydał postanowienia o zatwierdzeniu wyboru oferty, a stwierdzenie zawarte w protokole z dnia 21 maja 2014 r. dotyczące zatwierdzenia oferty nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 320 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.

Pełnomocnik zaznaczył ponadto, że w ogłoszeniu o przetargu wszystkie ceny zostały wyraźnie wskazane jako ceny netto i od takich cen naliczono wysokość wadium. Wpłacone wadium nie zawierało zatem podatku VAT, który miałby podlegać odprowadzeniu do właściwego Urzędu Skarbowego, zatem nie można kwoty wadium traktować jako kwoty brutto - jak zrobił to organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając jego ustalenia i przyjęte na tej podstawie wnioski.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z przedłożonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kwestią sporną w sprawie jest moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów (turbin wiatrowych z osprzętem).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 19a ustawy VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. W myśl jego ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11 tego artykułu, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 analizowanej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

W ocenie organu z powołanych przepisów wynika zatem, że - co do zasady - otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Nie ma znaczenia cywilnoprawny charakter takiej płatności.

Organ podkreślił, że przepis art. 19 a ust. 8 ustawy VAT zawiera więc regułę wiążącą moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, czy otrzymanie należności będzie udokumentowane fakturą, czy też nie.

Organ wyjaśnił, że otrzymanie przez podatnika części należności z tytułu dostawy/wykonania usługi nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Co prawda nie wynika to wprost z literalnego brzmienia analizowanego przepisu, jednakże nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek, wobec czego otrzymana część należności stanowi wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie np. w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W związku z tym w przypadku, gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki, itp.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną.

Obowiązek podatkowy powstaje tylko wówczas, gdy płatność jest dokonywana na rzecz konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Jakakolwiek płatność między stronami przyszłej czynności opodatkowanej nie musi kreować obowiązku podatkowego, jeśli płatność ta ma charakter zabezpieczenia, a nie została dokonana na poczet konkretnej dostawy określonego towaru.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1100/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdzono, że obowiązek powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej.

W ocenie organu odwoławczego przyznać należy rację organowi pierwszej instancji co do uznania zatwierdzenia wyboru oferty przez sędziego komisarza za moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty wadium zapłaconego i zarachowanego na poczet ceny sprzedaży.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności występujący w przedmiotowej sprawie świadczy o tym, że w momencie wyboru oferty przez syndyka masy upadłości spółki "A" oraz jego zatwierdzenia przez sędziego komisarza, wadium stało się elementem zapłaty z tytułu późniejszej dostawy.

Wobec tego organ pierwszej instancji zasadnie zastosował regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, zawartą w art. 19a ust. 8 ustawy VAT w odniesieniu do kwoty wadium oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy; podstawa opodatkowania nie obejmuje przy tym kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT).

Rozpatrując zarzut spółki stwierdzający, że sędzia komisarz nie dokonał zatwierdzenia wyboru oferty przez syndyka, gdyż nie wydał postanowienia o zatwierdzeniu wyboru oferty, a stwierdzenie zawarte w protokole z dnia 21 maja 2014 r. dotyczące zatwierdzenia oferty nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 320 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze Dyrektor Izby Skarbowej w celu weryfikacji, czy doszło do zatwierdzenia wyboru oferty przez sędziego komisarza, pismem z dnia 11 czerwca 2015 r. znak: [...] zwrócił się do Sądu Rejonowego, który w dniu 24 listopada 2015 r. udzielił odpowiedzi, że "na posiedzeniu jawnym przeprowadzonym dnia 21 maja 2014 r. Sędzia-Komisarz w protokole zatwierdził wybór oferty wybranej przez syndyka".

Organ wskazał ponadto, że na posiedzeniu jawnym, które odbyło się w dniu 21 maja 2014 r. stawili się - oprócz syndyka - przedstawiciele obu oferentów, natomiast przedstawiciel podmiotu, którego oferta nie została wybrana, nie zgłaszał do protokołu zastrzeżeń w zakresie wyboru oferty. Co więcej spółka sama uznała zatwierdzenie wyboru oferty za wiążące, skoro w dniu 27 maja 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż przedmiotowych turbin wiatrowych z osprzętem, zawierającą adnotację o zarachowaniu na poczet zapłaty wadium w kwocie 1 854 000,00 zł.

Co do zarzutu syndyka, że przetarg organizowany na podstawie Kodeksu cywilnego różni się od przetargu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, organ wyjaśnił, że do przetargów organizowanych na podstawie Prawa upadłościowego i naprawczego mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, natomiast przetarg uregulowany w Prawie upadłościowym i naprawczym podlega dodatkowym obostrzeniom określonym w tej ustawie.

W ocenie organu w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług kluczowe znaczenie dotyczące różnic pomiędzy przetargiem unormowanym w Kodeksie cywilnym a przetargiem organizowanym na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego należy przypisać chwili faktycznego zarachowania wpłaconego wadium na poczet ceny sprzedaży.

Organ wyjaśnił, że skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają żadnych obostrzeń w zakresie konieczności zatwierdzania wyboru oferty należy przyjąć, że zarachowanie wadium na poczet ceny nabycia może nastąpić już w momencie wyboru oferty (o ile tak określono w warunkach przetargu), natomiast w przypadku przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego dla uznania skuteczności dokonania wyboru oferty przez syndyka konieczne jest zatwierdzenie tego wyboru przez sędziego - komisarza (art. 320 ust. 1 pkt 5 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), stąd też zarachowanie wpłaconego wadium na poczet ceny nabycia może nastąpić dopiero w momencie zatwierdzenia oferty (o ile tak określono w warunkach przetargu).

W przedmiotowej sprawie takie zatwierdzenie - skutkujące zarachowaniem kwoty wpłaconego wadium na poczet ceny nastąpiło w dniu 21 maja 2014 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nawet, jeśliby przyjąć, że zapłacone wadium miało w sprawie jedynie charakter zabezpieczający zawarcie umowy i dyscyplinujący oferentów, natomiast do chwili zawarcia umowy nie stanowiło części zapłaty, to faktura dokumentująca sprzedaż turbin wiatrowych z osprzętem została wystawiona w dniu 27 maja 2014 r. i zawierała adnotację o zarachowaniu "na poczet zapłaty wadium w kwocie 1 854 000,00 zł". Zatem umowa sprzedaży (chociażby ustna) musiała zostać zawarta najpóźniej w dniu wystawienia faktury, tj. w maju 2014 r.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, syndyk reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego złożył skargę na opisaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. domagając się jej uchylenia a także uchylenia poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze powtórzono zarzuty jak w odwołaniu.

W ocenie syndyka konstrukcja wadium przyjęta w Prawie upadłościowym i naprawczym nakazuje przyjąć, że ma ono charakter wyłącznie zabezpieczający zawarcie umowy i dyscyplinujący oferentów, natomiast do chwili zawarcia tejże umowy nie stanowi części zapłaty.

W związku z powyższym do chwili zawarcia umowy nie powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.,

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził zarzucanego jej naruszenia prawa, uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym uznał, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy VAT).

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 19a ustawy VAT, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. W myśl jego ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11 tego artykułu, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 analizowanej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że - co do zasady - otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Nie ma znaczenia charakter takiej płatności. Analizowany przepis zawiera więc regułę wiążącą moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Dla powstania obowiązku podatkowego na tej zasadzie nie ma znaczenia, czy otrzymana należność będzie udokumentowana fakturą, czy też nie. Należy zresztą zauważyć, że faktura dokumentująca tego rodzaju płatność powinna być wystawiona w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano płatność (art. 106i ust. 1 ustawy VAT).

Otrzymanie przez podatnika części należności z tytułu dostawy towaru bądź wykonania usługi nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Co prawda nie wynika to wprost z literalnego brzmienia analizowanego przepisu, jednakże nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek, wobec czego otrzymana część należności stanowi wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie np. w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu.

W związku z tym w przypadku, gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki, itp.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną (wyrok ETS w sprawie C-277/05, Sociele thermale d'Eugenie-les-Bains v. Ministere de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, dostępny w Bazie aktów prawnych UE na stronie internetowej: www.eur-lex.europa.eu).

Obowiązek podatkowy powstaje tylko wówczas, gdy płatność jest dokonywana na rzecz konkretnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Jakakolwiek płatność między stronami przyszłej czynności opodatkowanej nie musi kreować obowiązku podatkowego, jeśli płatność ta ma charakter zabezpieczenia, a nie została dokonana na poczet konkretnej dostawy określonego towaru.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie mając na uwadze powyższe uwagi przyznać należy rację organom, co do uznania zatwierdzenia wyboru oferty przez sędziego komisarza za moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty wadium zapłaconego i zarachowanego na poczet ceny sprzedaży. O słuszności takiego stanowiska świadczy to, że syndyk masy upadłości spółki Mega w obwieszczeniu o przetargu zastrzegł, że warunkiem przystąpienia do przetargu jest wpłata wadium, przy czym wadium wniesione przez oferenta, którego oferta zostanie wybrana i zatwierdzona przez sędziego komisarza będzie zaliczone na poczet ceny nabycia. Na takie warunki wyraził zgodę oferent przystępując do tego przetargu. Wadium zostało wpłacone przez oferenta. Po wyborze oferty przez syndyka masy upadłości spółki Mega została ona zatwierdzona przez sędziego komisarza.

Zgodnie z poglądem wyrażonym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 834/11, "jeżeli w specyfikacji przetargu określono, że wadium pieniężne oferenta, którego oferta została przyjęta, zostaje zarachowane na poczet ceny nabycia, na co wybrany wykonawca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie w tym momencie następuje zapłata części ceny sprzedaży za dostawę towaru, będącego przedmiotem przetargu. Wskutek zaliczenia wadium na poczet ceny nabycia nie traci ono swoich doczasowych funkcji, podobnie jak zadatek czy zaliczka". Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę na tle powyższych przepisów w pełni podziela wskazując równocześnie, że nie traci on swojej aktualności ze względu na specyfikę przedmiotowej sprawy polegającej na tym, że wadium zostało wpłacone w przetargu ogłoszonym w ramach postepowania upadłościowego.

Jednocześnie Sąd zauważa, że zgodnie w wyroku ETS (obecnie TSUE) z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd., Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, sprawa C-419/02 wskazano, że dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, przy interpretacji art. 19 ust. 11 ustawy VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy VAT), stwierdzić należy, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (Takie same stanowisko zostało zajęte również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 1100/09). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej" (publ .LEX nr 607451, M. Podat. 2010/11/33-36).

Całokształt przytoczonych wyżej okoliczności świadczy o tym, że w momencie wyboru oferty przez syndyka masy upadłości spółki "A" oraz jego zatwierdzenia przez sędziego komisarza, wadium stało się elementem zapłaty z tytułu późniejszej dostawy. Wobec tego organy zasadnie zastosowały regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego, zawartą w art. 19a ust. 8 ustawy VAT w odniesieniu do kwoty wadium oraz art. 29a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał z tytułu sprzedaży od nabywcy; podstawa opodatkowania nie obejmuje przy tym kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT). Słusznie zatem organ pierwszej instancji przyjął, że zaliczona na poczet dostawy towarów płatność zawierała "w sobie" podatek od towarów i usług.

Odnośnie zarzutu, że sędzia komisarz nie dokonał zatwierdzenia wyboru oferty przez syndyka należy wskazać, że organ odwoławczy w celu ustalenia tej okoliczności zwracał się do Sądu Rejonowego. W odpowiedzi Sąd ten w piśmie z dnia 24 listopada 2015 r. wskazał, że "na posiedzeniu jawnym przeprowadzonym dnia 21 maja 2014 r. sędzia-komisarz w protokole zatwierdził wybór oferty wybranej przez syndyka". Przy czym należy tutaj zaznaczyć, na co także słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług pierwszorzędne znaczenie ma faktyczne dokonanie czynności. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy VAT odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nie bez znaczenia jest tutaj także okoliczność podnoszona przez organ, że na posiedzeniu jawnym, które odbyło się w dniu 21 maja 2014 r. stawili się - oprócz syndyka - przedstawiciele obu oferentów, natomiast przedstawiciel podmiotu, którego oferta nie została wybrana, nie zgłaszał do protokołu zastrzeżeń w zakresie wyboru oferty. Co więcej spółka sama uznała zatwierdzenie wyboru oferty za wiążące, skoro w dniu 27 maja 2014 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] dokumentującą sprzedaż turbin wiatrowych z osprzętem, zawierającą adnotację o zarachowaniu "na poczet zapłaty wadium w kwocie 1.854.000,00 zł".

Ponadto wystawienie faktury w dniu 27 maja 2014 r. oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że zapłacone wadium miało w sprawie jedynie charakter zabezpieczający zawarcie umowy i dyscyplinujący oferentów, natomiast do chwili zawarcia umowy nie stanowiło części zapłaty. Wystawienie faktury w tym dniu oznacza, że umowa sprzedaży (chociażby ustna) musiała zostać zawarta najpóźniej w tym dniu. W konsekwencji stanowisko prezentowane przez spółkę, że wadium stanowiło część zapłaty dopiero w momencie zawarcia umowy oznacza, że stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia kwoty wpłaconego wadium w maju 2014 r. jako części zapłaty za późniejszą dostawę turbin należy uznać za tym bardziej prawidłowe.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.