Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1282/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12, art. 16 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 282
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) – stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) z dnia 13 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie wymaga prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z zezwoleń, w tym rozdziału dochodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń i oddzielnego rozliczania pomocy publicznej przysługującej na mocy każdego z tych zezwoleń,

- Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 1, a po jego wyczerpaniu limit wynikający z Zezwolenia 2, dyskontując uzyskaną pomoc najpierw na dzień wydania Zezwolenia 1, a następnie, po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z Zezwolenia 1, na dzień wydania Zezwolenia 2

– jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą (produkcyjną, handlową i usługową) na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: Strefa). Wnioskodawca posiada następujące zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 282; dalej: u.s.s.e., ustawa o strefach), wydane przez B S.A.:

1. Zezwolenie z 13 lipca 2010 r. (dalej: Zezwolenie 1) oraz

2. Zezwolenie z 30 czerwca 2014 r. (dalej: Zezwolenie 2).

W obu zezwoleniach zapisane są warunki obejmujące poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienie nowych pracowników, według wartości określonych w tych zezwoleniach. Oba zezwolenia objęte są tym samym reżimem prawnym, opierają się zatem na jednolitych zasadach korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie poszczególnych zezwoleń. Oba posiadane zezwolenia dotyczą tego samego zakresu prowadzonej działalności, tj. wydane zostały na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wskazanego w zezwoleniach PKWIU. Wnioskodawca nie wyklucza także pozyskania kolejnych zezwoleń w przyszłości.

Obecnie Spółka nie wykorzystała jeszcze w całości limitu pomocy przysługującej na podstawie Zezwolenia 1. Inwestycja prowadzona w oparciu o Zezwolenie 1 została zakończona, natomiast inwestycja objęta Zezwoleniem 2 jest w toku realizacji. Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z zezwoleń, dzięki czemu możliwe będzie zweryfikowanie, w każdym czasie, wypełnienia warunków określonych w każdym z zezwoleń oraz ustalenie kosztów kwalifikowalnych poniesionych w związku z realizacją każdego z projektów inwestycyjnych i dokładne wyliczenie limitu pomocy publicznej przysługującego Wnioskodawcy w oparciu o każde z posiadanych zezwoleń, zgodnie z przysługującym Wnioskodawcy poziomem intensywności pomocy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzenie na terenie strefy działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, skutkuje obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z zezwoleń i czy istnieje w związku z tym obowiązek podziału dochodu podatkowego uzyskiwanego z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń oddzielne?

2. Czy Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia 1, a po jego wyczerpaniu limit wynikający z Zezwolenia 2, dyskontując uzyskaną pomoc najpierw na dzień wydania Zezwolenia 1, a następnie, po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z Zezwolenia 1, na dzień wydania Zezwolenia 2?

W dalszej kolejności Spółka przedstawiła swoje stanowisko, co do przedstawionego zdarzenia przyszłego przy uwzględnieniu obu ww. pytań.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, zarówno na gruncie obowiązujących przepisów ustawy podatkowej, jak i ustawy o strefach oraz rozporządzeń wykonawczych, prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o więcej niż jedno zezwolenie nie wymaga prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z zezwoleń, w tym rozdziału dochodów z działalności zwolnionej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń i oddzielnego rozliczania pomocy publicznej przysługującej na mocy każdego z tych zezwoleń.

Wnioskodawca podkreślił dalej, że z obowiązujących w przedmiotowym zakresie regulacji wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o zezwolenie, na terenie strefy, w zakresie w jakim działalność ta została wymieniona w treści zezwolenia, do wysokości przysługującego limitu pomocy. Przepisy nie przewidują szczególnych zasad ustalania i obejmowania zwolnieniem dochodu podatkowego w przypadku posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia, w szczególności nie zawierają nakazu ustalania dochodu zwolnionego odrębnie dla każdego zezwolenia.

W świetle powyższego Spółka stwierdziła, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie więcej niż jednego zezwolenia, jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. w sposób zapewniający określenie kwoty dochodu zwolnionego oraz kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu (tj. pochodzącego z działalności prowadzonej poza strefą lub na jej terenie, ale nieobjętej zakresem posiadanych zezwoleń), bez konieczności prowadzenia ewidencji i ustalania dochodu zwolnionego odrębnie dla każdego z posiadanych zezwoleń. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy i podlegających zwolnieniu z opodatkowania odrębnie dla poszczególnych zezwoleń.

Spółka skonstatowała, że korzystanie przez nią z więcej niż jednego zezwolenia strefowego nie kreuje obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwoleń ani w obecnym stanie faktycznym, ani też w przypadku uzyskania w przyszłości kolejnego zezwolenia lub zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy. Wnioskodawca winien natomiast zapewnić takie ewidencjonowanie ponoszonych w oparciu o poszczególne zezwolenia wydatków inwestycyjnych oraz tworzonych miejsc pracy, aby w każdym czasie móc zapewnić weryfikację spełnienia warunków określonych w poszczególnych zezwoleniach.

Ad. 2

W konsekwencji przytoczonego wyżej twierdzenia, w ocenie Spółki, zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę na terenie Strefy w oparciu o wszystkie posiadane zezwolenia, aż do wysokości limitów pomocy przysługujących z tych zezwoleń, w ten sposób, że najpierw zostanie wykorzystany limit pomocy publicznej przysługujący w oparciu o Zezwolenie 1, a po jego wyczerpaniu, limit pomocy wynikający z Zezwolenia 2.

W związku z powyższym, pomoc w postaci zwolnienia w podatku dochodowym podlegać będzie najpierw dyskontowaniu na dzień wydania Zezwolenia 1, a po wyczerpaniu limitu pomocy wynikającego z Zezwolenia 1, na dzień wydania Zezwolenia 2.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko, co do opisanego zdarzenia przyszłego znajduje – jej zdaniem – potwierdzenie w licznie wskazanych we wniosku interpretacjach podatkowych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że prowadzenie działalności gospodarczej w Strefie i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Przywołując uprzednio odpowiednie przepisy, organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego:

- przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy;

- dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym;

- ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik.

Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej (w tym ze zwolnienia dochodów z opodatkowania) odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takim przypadku nie jest zatem możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Przykładowo, jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy.

Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń.

Końcowo organ zaznaczył, że Spółka wskazała interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że organ interpretacyjny nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a O.p. Wskazał dalej, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 O.p., niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. Minister Finansów podkreślił, że podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 O.p., to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Pismem z dnia 29 lipca 2015 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ interpretacyjny, dokonawszy uprzednio ponownej analizy sprawy, stwierdził (pismo z dnia 1 września 2015 r.) brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] r.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z dnia [...] r. w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W tych ramach zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą nałożeniem w drodze interpretacji przepisu prawa dodatkowych obowiązków formalnych (ewidencyjnych), które nie wynikają z treści przepisu.

Na gruncie obu ww. przepisów Spółka stwierdziła, że przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego oraz podlegające opodatkowaniu obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Przepis nie nakazuje – zdaniem Spółki – w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch lub więcej zezwoleń, aby traktować je odrębnie i aby prowadzić odrębne ewidencje dla każdego z zezwoleń. W braku wyraźnego uregulowania wprowadzającego obowiązek równoległego prowadzenia dwóch lub więcej ewidencji, nakładanie takiego obowiązku w drodze interpretacji jest nieuprawnione.

Odnosząc się do treści zaskarżonej interpretacji Spółka zauważyła, że organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko odwołał się m.in. do aspektów związanych z monitorowaniem spełnienia przez podatnika warunków korzystania z zezwoleń strefowych. Skarżąca nie zaprzecza, że prowadzenie wielu ewidencji, spośród których każda jest dedykowana odrębnemu zezwoleniu strefowemu, mogło by ułatwić monitoring realizacji warunków każdego z zezwoleń z osobna. Stanowczo podkreśliła, że kwestie praktyczne nie mogą być podstawą dla nakładania w drodze interpretacji obowiązków nieprzewidzianych przepisami prawa.

W dalszej części skargi Spółka nawiązała do uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji, akcentując w szczególności, że zezwolenie nr 1 oraz zezwolenie nr 2 dotyczą dokładnie takiego samego przedmiotu ściśle określonej działalności oraz w szczególności tych samych PKWiU. W efekcie taka sytuacja skutkuje tym, że w praktyce nie jest możliwym wyodrębnienie przychodów w odniesieniu do posiadanych zezwoleń. Co więcej, część inwestycji realizowanej w ramach zezwolenia nr 2 dotyczy zmiany procesów produkcyjnych w firmie, polegających na zastąpieniu dotychczas kupowanych na zewnątrz surowców, przez własną produkcję. Surowce wytworzone we własnym zakresie, w ramach inwestycji z zezwolenia nr 2, będą wykorzystywane następnie do produkcji wyrobów z inwestycji 1. W takim przypadku spółka nie będzie uzyskiwać bezpośrednio przychodów ze sprzedaży, tylko w sposób pośredni, poprzez zmniejszenie kosztów produkcji. W związku z powyższym praktycznie niemożliwe będzie ustalenie jaka część dochodu związana jest z zezwoleniem nr 1, a jaka z zezwoleniem nr 2.

Dodatkowo skoro przedmiot działalności z zezwolenia nr 1, jest taki sam jak zezwolenia nr 2, to – w ocenie Spółki - nie ma możliwości, aby z tej samej działalności uzyskać jednocześnie zysk i stratę, czyli nie ma ryzyka, że zostanie błędnie ustalona wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, kazuistyczne rozważania organu ("jeżeli z jednej działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy przedsiębiorca wygeneruje stratę, a z działalności prowadzonej na podstawie kolejnego zezwolenia osiągnie dochód, to łączne rozliczenie tych działalności doprowadzi do określenia jednego wyniku, który nie będzie bądź będzie w mniejszym zakresie konsumował dostępną pulę pomocy") mające w założeniu odpowiedzieć na pytanie czy "prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może bowiem w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego" nie przystają do standardów procesu wykładni przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, w myśl którego może prowadzić jedną ewidencję rachunkową w celu obliczenia dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy na podstawie dwóch (lub więcej) zezwoleń oraz odrębną dla działalności opodatkowanej.

Końcowo Spółka zauważyła, że stanowisko organu w odpowiedzi na pytanie 2 jest konsekwencją błędnej wykładni przedstawionej w odpowiedzi na pytanie 1, co również prowadzi do nieuprawnionego nakładania obowiązków podatkowych w drodze indywidualnej interpretacji.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podkreślając na wstępie, że wykładnia przepisów dokonana w zaskarżonej interpretacji jest właściwa. Z tych też powodów, w dalszej części odpowiedzi na skargę, powielono argumentację przyjęta w zaskarżonym akcie.

Na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosiła i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała Indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] r. Zdarzenie przyszłe przedstawione przez skarżącą zostanie przytoczone jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy.

W ramach interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – w kontekście posiadania przez skarżącą Spółkę dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – sporem objęte są dwie kwestie: pierwsza dotycząca konieczności prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z zezwoleń, druga dotycząca uprawnienia do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka odwołując się do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazała, że jest obowiązana do prowadzenia jednej ewidencji (zgodnie z powołanym przepisem) w sposób zapewniający określenie kwoty dochodu zwolnionego oraz podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podała, że prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z zezwoleń, dzięki czemu możliwe będzie zweryfikowanie, w każdym czasie, wypełnienia warunków określonych w każdym z zezwoleń oraz ustalenie kosztów kwalifikowalnych poniesionych w związku z realizacją każdego z projektów inwestycyjnych i dokładne wyliczenie limitu pomocy publicznej. W zakresie natomiast pytania drugiego w ocenie Spółki zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę na terenie Strefy w oparciu o wszystkie posiadane zezwolenia, aż do wysokości limitów pomocy przysługujących z tych zezwoleń,

Zdaniem organu interpretacyjnego prowadzenie ewidencji spełniającej wymogi z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. winno umożliwiać zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej. Odnośnie pytania drugiego organ stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu (wyrok z dnia 29 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1944/13 oraz z dnia 23 lutego 2016 r., I SA/Wr 1830/15) a także w Rzeszowie (wyrok z dnia 8 grudnia 2015 r., I SA/Rz 1035/15; wszystkie wymienione w niniejszym uzasadnieniu wyroku są dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Sąd podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w strefie wynika wprost z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Zwolnieniem podatkowym objęty jest więc dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą.

Interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących funkcjonowanie specjalnej strefy ekonomicznej. W ustawie podatkowej nie określono bowiem, ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności w strefie.

Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, w art. 12 wskazuje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Dalsze kwestie reguluje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 465; dalej: rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r.)

Przepisy prawa podatkowego stanowiąc autonomiczną dziedzinę prawa podatkowego nie są przez to całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych czy wysokość tych zobowiązań a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń czy czynności uregulowanych bądź zdefiniowanych w innych przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła do regulacji ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Wobec tego przyjąć należy, że jakkolwiek przepisy prawa podatkowego wskazują na konsekwencje podatkowe to niejednokrotnie znajdą one zastosowanie dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w innych gałęziach prawa. Wypełnienie przesłanek z nich wynikających stanowi nieraz podstawę do dokonania analizy konkretnych przepisów podatkowych. Wielokrotnie przepisy te stanowią warunek sine qua non zastosowania przepisów podatkowych, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r., I SA/ Gl 272/11, w Warszawie z 21 listopada 2007 r., III SA/Wa 1737/07, w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 254/07, w Kielcach z 29 stycznia 2009 r., I SA/Ke 465/08 i z 15 listopada 2012 r., I SA/Ke 511/12).

Zatem, jeżeli przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów innych ustaw, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2013 r., II FSK 27/12).

Działalność na terenie strefy, by mogła ona korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z tego przepisu wynika, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie (ust. 2 tego przepisu) określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3) terminu zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Odnosząc wskazany wyżej stan prawny w pierwszej kolejności do pytania 2 i dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zgodzić się należy z organem, że komentowane zwolnienie, jak każda ulga, stanowi odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania a przepisy dotyczące wszelkich zwolnień powinny być interpretowane ściśle. Odwołując się do poglądu wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 należy jednak uwzględnić, że "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Organ interpretacyjny wydaną interpretację konkludował stwierdzeniem, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń.

Zwrócić jednak należy uwagę, że skarżąca w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazała, że oba zezwolenia objęte są tym samym reżimem prawnym i opierają się na jednolitych zasadach korzystania ze zwolnienia podatkowego. Zezwolenia dotyczą tego samego zakresu prowadzonej działalności i wydane zostały na prowadzenie działalności (produkcyjnej, handlowej i usługowej) w zakresie wskazanym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W skardze podała, że Zezwolenie 1 i 2 dotyczą ściśle określonej i tej samej działalności zatem nie jest możliwe wyodrębnienie przychodów w odniesieniu do posiadanych zezwoleń. W konsekwencji nie ma możliwości aby z tej samej działalności uzyskać jednocześnie zysk i stratę a co za tym idzie błędną wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto podała, że w obu zezwoleniach zapisane są warunki obejmujące poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienie nowych pracowników.

Tak przedstawione stanowisko należy skonfrontować z przepisem § 3 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunkiem udzielenia pomocy z tytułu nowej inwestycji jest udział środków własnych przedsiębiorcy rozumianych jako środki, które nie zostały uzyskane w ramach udzielonej mu pomocy, wynoszących co najmniej 25% całkowitych kosztów kwalifikowanych inwestycji (ust. 2).

Według ust. 4 omawianego przepisu przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Natomiast ust. 6 tego przepisu stanowi, że przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat, licząc od dnia ich utworzenia. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie jednego roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

Pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej wielkości pomocy określonej w § 4, przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów: nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników (ust. 7). Pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem że łącznie wartość tej pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4 (ust. 8).

Natomiast § 4 ww. rozporządzenia reguluje maksymalną intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej na obszarach poszczególnych województw.

"Nowa inwestycja" nie stanowi zatem jednego zamkniętego procesu inwestycyjnego, który można odnieść do konkretnego zezwolenia powiązanego z przyznaną pomocą publiczną; identyfikują ją bowiem wyżej wskazane parametry określone cytowanym przepisem rozporządzenia (§ 3 ust. 4).

Sąd podziela stanowisko WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 23 lutego 2016 r.), że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie strefy (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku.

Również WSA w Rzeszowie we wskazanym wyżej wyroku trafnie spostrzegł, że kwestia prowadzenia działalności na terenie strefy ekonomicznej na podstawie więcej niż jednego zezwolenia, nie została prawnie uregulowana. Wprawdzie w przepisach strefowych ustawodawca posługuje się pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Jednocześnie brak przepisu wskazującego jak rozliczać przychody i koszty, a także jak korzystać ze zwolnienia podatkowego w takiej sytuacji. Pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu kosztów nowej inwestycji lub tworzenia nowych miejsc pracy. Przez nowe inwestycje rozumie się nie tylko inwestycje w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegające na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, ale też wprowadzenie nowych dodatkowych produktów, zasadniczą zmianę procesu produkcyjnego, a także nabycie przedsiębiorstwa w stanie likwidacji. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jednego przedsiębiorcę przy użyciu tych samych środków trwałych i przy zatrudnieniu tych samych pracowników.

Nie można również pominąć, że przepis § 5 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. wskazując na zwolnienie od podatku dochodowego reguluje kwestie jego zakończenia, posługując się określeniem "do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (ust. 1). Przepis określając warunki korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego nie utożsamia jej zatem z zakończeniem inwestycji. W ust. 2 wskazuje, że warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;

2) utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Natomiast zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3).

Wprawdzie cytowane w uzasadnieniu rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r. nie stanowi źródła prawa i co za tym idzie nie może być źródłem zwolnienia podatkowego, tym niemniej w ocenie Sądu nie stoi ono w sprzeczności z regulacjami ustawowymi zwolnienie to regulujące. Istotnym zatem dla ustalenia warunków korzystania ze zwolnienia jest zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. sformułowanie "wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.". Zezwolenie, którego treść określa art. 16 ust. 2 u.s.s.e., stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym). Skoro ustawowo określone zezwolenie precyzuje przedmiot i warunki od spełnienia których uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego m.in. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, czy też maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (por. art. 16 ust. 2 u.s.s.e.) – to oceniając sporne zagadnienie przyjąć należy, że nie zachodzą ustawowe przesłanki uniemożliwiające przedsiębiorcy skorzystanie z przyznanego mu zezwoleniem limitu zwolnienia podatkowego. Z przepisów tych nie można wyprowadzić wniosku, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia, zatem możliwe jest jej kontynuowanie przy zachowaniu warunków w niej określonych.

Argumentacja to doznaje wzmocnienia w treści przepisu art. 16 ust. 3 u.s.s.e., zgodnie z którym zezwolenie może być udzielone, jeżeli podjęcie działalności na terenie strefy przyczyni się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Z kolei art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowi, że plan rozwoju strefy określa w szczególności cele ustanowienia strefy, działania służące osiągnięciu tych celów oraz obowiązki zarządzającego dotyczące działań zmierzających do osiągnięcia celów ustanowienia strefy i terminy wykonania tych obowiązków. Należy mieć na uwadze także ratio legis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych mającej na celu przyspieszenie rozwoju gospodarczego części kraju, rozwój określonych dziedzin przemysłu, tworzenie nowych miejsc pracy. Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 u.s.s.e.

Rozpoznając sprawę nie można jednak pominąć, że szczegółowe kwestie związane z omawianym zwolnieniem podatkowym zostały określone w rozporządzeniu z dnia 10 grudnia 2008 r.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy, skoro zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. objęta jest cała działalność Spółki, która nie stanowi jednego wyodrębnionego i zamkniętego procesu inwestycyjnego a jest związana z jej bieżącą działalnością, to mając na uwadze założenia ustawowe tego zwolnienia, kwestią priorytetową będzie dążenie do maksymalizacji rozwoju gospodarczego przy zachowaniu i ochronie miejsc pracy, co w założeniach tego właśnie zwolnienia jest wiodące.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii (pytanie 1), Sąd także nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, według którego na Spółce będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu osiągniętego na podstawie Zezwolenia 1 i Zezwolenia 2.

Przepis art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy prawa podatkowego nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników podatku dochodowego, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa bilansowego. Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest częścią rejestracyjną systemu rachunkowości dającego bazę danych dla całego systemu informacyjnego. Wymagania przepisów prawa podatkowego wywierają istotny wpływ na strukturę i układ ksiąg rachunkowych oraz sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Rzetelność, jasność i terminowość prowadzenia ksiąg rachunkowych mają zapewnić podstawy prawidłowego rozliczania się jednostki z zobowiązań podatkowych (por. M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VII; Lex).

Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Rzetelność ksiąg oznacza, że dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Księgi uznaje się za bezbłędne, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych (ust. 3).

We wniosku skarżąca podała, że prowadzi ewidencję księgową w sposób umożliwiający przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego z zezwoleń, dzięki czemu możliwe będzie zweryfikowanie, w każdym czasie, wypełnienia warunków określonych w każdym z zezwoleń oraz ustalenie kosztów kwalifikowalnych poniesionych w związku z realizacją każdego z projektów inwestycyjnych i dokładne wyliczenie limitu pomocy publicznej na podstawie każdego z posiadanych zezwoleń, zgodnie z przysługującym poziomem intensywności pomocy.

W ocenie Sądu przede wszystkim brak normatywnego obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji podatkowych w zależności od ilości posiadanych zezwoleń; regulacji takich nie zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych jak również rozporządzenie z dnia 10 grudnia 2008 r. Jeżeli zatem wskazany przez skarżącą sposób prowadzenia ewidencji księgowej będzie spełniał wymogi przewidziane art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw prawnych do kwestionowania wskazanej przez nią argumentacji i nakładania obowiązku prowadzenia kilku ewidencji. Podzielając stanowisko skarżącej można zgodzić się ze stwierdzeniem, że prowadzenie kilku ewidencji w praktyce może spowodować odmienny od założonego przez organ skutku.

Skarżąca zarzuciła także, ze wydana interpretacja stoi w sprzeczności z wcześniejszą ugruntowaną linią interpretacyjną. Na poparcie prezentowanego stanowiska przywołała szereg indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w zbliżonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) jak w rozpoznawanej sprawie wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej m.in.: w Katowicach z 10 października 2013 r. (IBPBI/2/423-829/13/JD, IBPBI/2/423-830/13/JD), z 7 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1427/12/MO), z 28 września 2012 r. (IBPBI/2/423-929/12/MO), z 21 grudnia 2012 r. (IBPBI/2/423-1151/12/SD); w Poznaniu z 25 stycznia 2013 r. (ILPB3/423- 455/12-2/AO) i z 19 września 2012 r. (ILPB3/423-664/10/12-S/GC); w Bydgoszczy z 1 lutego 2013 r. (ITPB3/423-665/12/MK); w Łodzi z 23 listopada 2012 r. (IPTPB3/423- 306/12-2/KJ).

Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że funkcjonowanie w obrocie interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne (zdarzenia przyszłe), choć niepożądane z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 121 O.p., to jednak może mieć miejsce w trybie przepisu art. 14e § 1 O.p.

Pomimo, że niniejsza interpretacja nie została wydana na podstawie art. 14e § 1 O.p., to jednak należy się odnieść do podniesionej tam argumentacji. Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Niewątpliwie podzielić należy stanowisko organu, że proces zmiany interpretacji jest długotrwały i musi go poprzedzać dogłębna analiza. Wystarczające jest też jedynie stwierdzenie jej nieprawidłowości, w szczególności w zakresie wykładni prawa w odniesieniu do prezentowanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W rozpatrywanym przypadku organ nie przytoczył jednak przekonywującej argumentacji prawnej, która pozwoliłaby na akceptację tak daleko idącej zmiany dotychczasowego stanowiska.

W niniejszej zaś sprawie w szczególności nie odniósł się do akcentowanej przez skarżącą specyfiki prowadzonej działalności na terenie strefy na podstawie wydanych zezwoleń, zwłaszcza, że oba zezwolenia dotyczą tego samego zakresu prowadzonej działalności i zostały wydane na prowadzenie działalności zgodnie ze wskazaną w zezwoleniach Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy; zasądzone koszty postępowania obejmują zwrot wpisu od skargi.