Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 763/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 98 ust. 4 i ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.K., J.N., M. N., N.N., O.B., M.B. i M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...]r. określającą "A" s.c. J. K. , T. N. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.).

Z akt administracyjnych wynika, że organ pierwszoinstancyjny wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2010r. w związku z dokonanym przez stronę nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego o nazwie [...] Jak wynika z badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. przedmiotowy wyrób składa się z dwóch części: wewnętrznej — wałka tytoniowego oraz zewnętrznej — pokrywy. Wałek tytoniowy stanowi krajanka tytoniowa, w skład której wchodzą krojony w cienkie paski (poniżej 1 mm) tytoń jasny i ciemny oraz niewielka ilość poprzecznie krojonych żył tytoniowych. Każdy "wałek tytoniowy" zapakowany jest w pokrywę w postaci cienkiego arkusza taśmy celulozowej wzdłużnie sklejonej, pokrytej po obu stronach warstwą pyłu tytoniowego. Laboratorium stwierdziło, że badany wyrób nie zawierał ustnika, opaski i pierścionka – elementów charakterystycznych dla cygar. Nadto stwierdziło, że właściwości smakowo-aromatyczne wyrobu tytoniowego nie przypominają aromatu liści tytoni cygarowych, lecz są charakterystyczne dla tytoni papierosowych. W podsumowaniu sprawozdania z badań Laboratorium wskazało, że wałek tytoniowy poza niewielką częścią żył tytoniowych (5,6%) stanowi bardzo dobrej jakości krajanka tytoniowa, w której 91 % masowych drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1mm, a tytoń zawierający od 25% drobin tytoniu o takiej szerokości zgodnie z art. 6 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995r. uznawany jest za tytoń do palenia – tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów. Taka struktura tytoniu nie jest charakterystyczna dla cygar. Mając na uwadze wygląd, charakter i łatwość oddzielania pokrywy od tytoniu uznał, że tytoń nadaje się do skręcania papierosów. Stwierdził także, że towar ten nie spełnia polskich norm dotyczących cygar (PN-A-99014 z 2001r. oraz PN-A-99000 z 1999r.), które odnoszą się do norm ISO, gdyż:

- w jego budowie brak obecności charakterystycznych dla cygar 3 części - wkładki, pokrywy i zawijacza i są jedynie dwie części- wałek tytoniowy i pokrywa;

- zgodnie z polską normą cygara i cygaretki posiadające pokrywę z folii tytoniowej powinny posiadać wkładkę tytoniową, w której co najmniej 60% elementów powinno mieć długość i szerokość powyżej 1,75 mm, który to warunek - w przypadku towaru będącego przedmiotem badania – nie jest spełniony;

- właściwości smakowe są charakterystyczne dla tytoniu papierosowego, a nie cygar.

Na zakończenie organ skonstatował, że opis cygar w notach wyjaśniających jest bardzo ogólny, co powoduje, że może do nich być zaliczony wyrób, który według kryteriów normalizacyjnych i jakościowych do nich nie należy. Badany wyrób tytoniowy może być klasyfikowany jako tytoń do palenia, ponieważ bardzo dobrze nadaje się do ręcznego sporządzania papierosów i palenia w takiej postaci.

Mając powyższe na względzie, organ podatkowy I instancji stwierdził, że wyrób tytoniowy o takich cechach nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i ust. 7 obowiązującej ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 – dalej powoływana jako u.p.a.) i w związku z tym stawka określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy nie ma zastosowania. Dlatego decyzją z [...] r. nr [...] , określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2010r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 98 ust. 4 pkt 4 i pkt 7 u.p.a., art. 3 pkt 4 i art. 7 pkt 1 Dyrektywy Rady 95/59/WE poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo wyrób nie spełnia definicji cygara a stanowi tytoń do palenia oraz art. 120, 121§ 1, 122 i 191 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postepowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu stwierdził, iż strona dokonała przemieszczenia wyrobów akcyzowych, pod nazwą [...] , które ze względu na swoje właściwości powinny zostać zdefiniowane i uznane jako tytoń do palenia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 99 ust. 2 pkt 2 oraz art. 99 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach firma "A" s.c. wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

2. wstrzymanie jej wykonania,

3. przeprowadzenie dowodu z opinii niezależnego biegłego z zakresu klasyfikacji wyrobów tytoniowych dla potrzeb podatku akcyzowego,

4. przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci certyfikatu wydanego 11 stycznia 2010r. dla producenta owijki tytoniowej na okoliczność wykazania, że stanowi ona "owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu",

5. przeprowadzenie dowodu z dokumentów dot. wyrobów akcyzowych, nabytych przez inny podmiot, co do których Laboratorium Celne stwierdziło, że ten tytoniowy stanowi cygaro na okoliczność wykazania, że przedmiot tamtego nabycia stanowiły cygara, których owijka jest identyczna do tej, którą posiadają cygara nabyte przez skarżącą,

6. zwolnienie od kosztów,

7. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą mylnym przyjęciem, iż sprowadzany przez podatnika wyrób tytoniowy [...] nie wypełnia znamion, zawartej w niniejszym przepisie, ustawowej definicji cygara;

2) art. 98 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 98 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji jednoznacznego wykazania przez skarżącą, iż stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrób tytoniowy dla celów podatku akcyzowego bezsprzecznie stanowi cygaro;

3) art. 3 pkt 4 Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE. L 291 z 6 grudnia 1995 r., zwanej Dyrektywą 95/59/WE) w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego;

4) art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego;

5) art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

6) art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy sprowadzony przez skarżącą wyrób tytoniowy stanowi cygaro w rozumieniu przepisów akcyzowych;

7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za udowodnione faktów odpowiedniego zaklasyfikowania nabytych przez skarżącą wyrobów tytoniowych w oparciu o ustalenia dokonane przez nieuprawniony, a co istotne nieobiektywny w sprawie podmiot, który winien być wyłączony na mocy art. 130 § 1 pkt 1 O.p. Nadto podniósł, że nieuprawione jest powoływanie się na ekspertyzę z 2009r., podczas gdy przedmiotem sprawy jest nabycie dokonane w 2010r.;

8) art. 122 O.p. poprzez ograniczenie ustaleń poczynionych przez organ do przyjęcia za nieomylne twierdzeń Laboratorium Celnego, podczas, gdy jest to podmiot powołany do zupełnie innych celów, a jego twierdzenia w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania;

9) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i wydanie rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w sprawie przepisom prawa;

10) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu powołując treść art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym strona skarżąca stwierdziła, że przepis ten zawiera legalną definicję cygara, w oparciu o którą organy winny dokonywać oceny danego wyrobu. Zaznaczyła, że przepis ten nie precyzuje jakości składu mieszanki tytoniowej stanowiącej wkład cygara, ani tym bardziej nie zawiera żadnych wskazań dotyczących wyglądu tej mieszanki. Tym samym twierdzenia organu, kwestionujące uznanie nabytego przez skarżącą wyrobu tytoniowego za cygaro, oparte na badaniu składu tej mieszanki przeprowadzonym przez Laboratorium Celne skutkują zastosowaniem rozszerzającej wykładni wskazanego przepisu i należy je uznać za całkowicie bezpodstawne.

Podniosła, iż zgodnie z treścią przepisu art. 98 ust. 7 ustawy produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane, jako cygara i cygaretki, pod warunkiem, że posiadają odpowiednio:

1. owinięcie z naturalnego tytoniu;

2. owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu;

3. owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu.

Tym samym, nawet w przypadku uznania, że sprowadzony przez skarżącą wyrób tytoniowy zawiera jeszcze jakieś inne niż tytoń substancje, to i tak mocą wskazanej regulacji, wobec spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek, dla potrzeb podatku akcyzowego stanowi on cygaro.

W ocenie strony skarżącej takie same wnioski wynikają z analizy regulujących te kwestie przepisów wspólnotowych, a to z art. 3 pkt 4 i art. 7 pkt 1 Dyrektywy 95/59/WE.

Wskazała też, iż zastosowana w wyrobie owijka stanowi "owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu", gdyż zawiera minimum 75% odpadu tytoniu, co wynika z certyfikatu wydanego 11 stycznia 2010r. dla jej producenta. Podniosła, że skarżąca dokonując wyboru właściwej stawki akcyzy dla wyrobów tytoniowych sprowadzanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia z Republiki Czeskiej dochowała daleko idącej staranności w zakresie zakwalifikowania nabywanego wyrobu tytoniowego jako cygara. Współpraca handlowa firmy "A" s.c. z producentem towaru firmą "B" a.s. z siedzibą w K. , została bowiem poprzedzona uzyskaniem przez producenta towaru oficjalnego stanowiska wydanego przez Dyrekcję Generalną Ceł Republiki Czeskiej, stwierdzającego, iż zarówno w świetle ustawodawstwa czeskiego, jak też prawa wspólnotowego, produkt o nazwie handlowej [...] jest klasyfikowany jako cygaro. Stanowisko takie podzielił również biegły działający na mocy postanowienia Sądu Wojewódzkiego w P. w branży podstawowej "tytoń - wyroby tytoniowe", który stwierdził, że produkt o nazwie [...] jest cygarem w świetle prawodawstwa europejskiego. W ocenie skarżącej spełnia on również definicję cygara w rozumieniu regulacji art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem jako owijkę wokół tytoniu stosuje się specjalnie przetworzone w tym celu liście tytoniu.

Zaznaczyła też, iż pomimo braku odpowiedniego zastosowania do niniejszej sprawy klasyfikacji wynikającej z Taryfy Celnej, to jednak nie bez znaczenia pozostaje podobieństwo definicji cygara ustalonej dla potrzeb celnych oraz dla potrzeb podatku akcyzowego. Nie istnieje bowiem wykładnia, która uzasadniałaby różnicowanie określonych tam warunków jedynie z uwagi na użyte odmienne sformułowania "tytoń odtworzony", "tytoń odzyskany", "tytoń ponownie uformowany".

Niezależnie od tego z uwagi na przynależność Polski do UE, strona zarzuciła, iż nieuzasadnione jest stosowanie przez polskie organy celne wykładni sprzecznej z wykładnią dokonaną przez uprawnione podmioty w kraju kontrahenta, która to została przeprowadzona w oparciu o powszechnie obowiązujące, jednolite dla każdego państwa członkowskiego, przepisy wspólnotowe. Natomiast za nieuzasadnione uznała dokonywanie oceny cech charakterystycznych cygara w oparciu o wytyczne normy ISO spójnej z nieobowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego brzmieniem Dyrektywy.

Odnosząc się do sprawozdania wykonanego przez Laboratorium Celne działające przy Izbie Celnej w B. , strona podniosła, że nie odnosi się ono do definicji ustawowej cygara, jako wyrobu akcyzowego, zawartej art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż podmiot ten w sposób nieuprawniony ocenia przedłożony do badania wyrób tytoniowy w oparciu o definicję tytoniu do palenia, badając tym samym sam wkład cygara, a nie cygaro, jako takie. Twierdzenie zawarte w opinii Laboratorium, że mieszanka tytoniowa stanowiąca wkład cygara nadaje się do skręcania papierosów, w konfrontacji z wymogami definicji legalnej cygara, nie znajduje żadnego uzasadnienia i nie może stanowić argumentu przeciwko racjom skarżącej. Ponadto za bezpodstawne uznano kwestionowanie opinii czeskiego biegłego z tego względu, iż odnosi się ona wyłącznie do oceny wyglądu zewnętrznego wyrobu tytoniowego, natomiast rzekomo nie odnosi się do jego budowy oraz rodzaju tytoniu (stopnia rozdrobnienia), z którego ten wyrób został wykonany. Opinia ta została bowiem dokonana w oparciu o warunki, jakie musi spełniać wyrób tytoniowy, aby mógł zostać uznany za cygaro w rozumieniu definicji legalnej zawartej w Dyrektywie Rady. Definicja ta nie reguluje kwestii rozdrobnienia mieszanki stanowiącej wkład cygara.

W ocenie strony następnym elementem, który przemawia za tym, iż przeprowadzone badanie nie było dokonane w oparciu o definicję cygara ustaloną dla potrzeb podatku akcyzowego jest stwierdzenie tam zawarte, iż badany wyrób tytoniowy nie zawiera charakterystycznych dla cygar trzech części, podczas gdy stwierdzono, przemawiającą na niekorzyść skarżącej, obecność dwóch części: "wałka tytoniowego" i "pokrywy", które to przecież są zgodne z obowiązującą definicją. Co więcej, dla poparcia negatywnej dla skarżącej opinii, Laboratorium Celne powołało brak spełnienia przez badany wyrób tytoniowy nieaktualnego już warunku, wynikającego z art. 3 pkt 4 Dyrektywy Rady 95/59/WE w brzmieniu pierwotnym, nieobowiązującym w momencie dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów tytoniowych, zgodnie z którym wkład tytoniowy cygara w co najmniej 60% elementów powinien mieć długość i szerokość powyżej 1,75 mm, a obwód 1/3 długości jest nie mniejszy niż 34 mm.

Natomiast wskazana powyżej definicja w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc obowiązującym w momencie nabycia cygar przez skarżącą, zawiera odmienne warunki uznania wyrobu tytoniowego za cygaro czy też cygaretkę, w związku z czym tylko taka wersja przepisu może mieć zastosowanie w sprawie. Definicja cygara, w wersji mającej zastosowanie w sprawie, została wprowadzona Dyrektywą Rady 2002/10/WE z 12 lutego 2002 r., która to stanowi nowelizację Dyrektywy Rady 95/59/WE. Zatem stosownie do treści art. 3 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się zwijki tytoniu ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywające produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 g, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 mm.

Ponadto dodano, iż wskazana Dyrektywa w art. 7 pkt 1 doprecyzowuje, iż produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 są traktowane, jako cygara i cygaretki, pod warunkiem, że posiadają odpowiednio:

• owinięcie z naturalnego tytoniu,

• owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu,

• owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu.

Strona zakwestionowała także kompetencje Laboratorium Celnego do wydania przedmiotowej opinii podnosząc, że skoro jest to wydział Izby Celnej w B. , to jest to organ nieobiektywny. Nadto wskazała, że do jego właściwości należy sporządzanie analiz dla potrzeb celnych, a nie podatkowych oraz że nie posiada akredytacji w zakresie uznania wyrobu tytoniowego za cygaro, bo z zakresu akredytacji wynika, że posiada jedynie akredytację dotyczącą jedynie badania zawartości procentowej powierzchni pasków krojonego tytoniu o szerokości mniejszej niż 1 mm za pomocą komputerowej analizy obrazu, zaś żaden z warunków definicji cygara nie odnosi się do grubości cięcia pasków tytoniu. Zatem nie podważając posiadania akredytacji jako takiej skarżąca podnosi, że nie obejmuje ona badania wyrobów tytoniowych w postaci cygar pod kątem spełniania warunków zawartych w ustawie o podatku akcyzowym.

Dodano też, iż argument na poparcie kwalifikacji badanego wyrobu tytoniowego, jako tytoniu do palenia z uwagi na fakt, iż "bardzo dobrze nadaje się do ręcznego sporządzania papierosów i palenia w takiej, a nie innej postaci" stanowi poważne nadużycie. Biegły nie jest bowiem od dokonywania ocen tylko od opisywania faktów.

Dla poparcia zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska przywołano fragmenty orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące wykładni w zakresie kwalifikacji wyrobów tytoniowych i rozróżnienia papierosa i tytoniu do palenia: sprawa C-197/04 oraz sprawa C-319/96.

Na zakończenie skarżąca wniosła o powołanie biegłego celem wydania opinii na temat "właściwego zaklasyfikowania sprowadzonych przez skarżącą wyrobów tytoniowych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, iż w przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania ustala się nie w oparciu o kod CN do jakich został przyporządkowany poszczególny wyrób tytoniowy w Nomenklaturze Scalonej, lecz w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych. Jednocześnie aby uznać produkt za cygaro oraz móc zastosować wynikającą z art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę w wysokości 235,00 zł za każde 1.000 sztuk przedmiotowy wyrób powinien być w całości zrobiony z naturalnego tytoniu, posiadać zewnętrzne owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca owinięty liściem tytoniu, posiadać owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu.

Odnosząc powyższe do definicji cygar zawartych w art. 98 ust. 4 i ust. 7 stwierdził, że produkt nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę nie spełnia warunków zawartych w tych definicjach. W budowie badanego wyrobu, jak potwierdza sprawozdanie z badania Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. z [...] r. - brak jest obecności charakterystycznych dla cygar trzech części: wkładki, pokrywy i zawijacza. Przedmiotowy wyrób nie posiada zewnętrznego owinięcia z naturalnego tytoniu, tytoń uformowany w kształt wydłużonego walca nie jest owinięty liściem tytoniu, ani nie posiada owinięcia z ponownie uformowanego tytoniu. Dlatego wyrób tytoniowy o cechach przedstawionych powyżej nie jest cygarem w rozumieniu art. 98 ust. 4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym dla tego wyrobu stawka akcyzy określona w art. 99 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy w wysokości 235 zł za każde 1.000 szt. nie ma zastosowania. Organ stwierdził także, że wyrób nabyty wewnątrzwspólnotwo przez stronę o cechach przedstawionych powyżej prawidłowo został uznany przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. , zgodnie z art. 98 ust. 6 oraz ust. 5 za tytoń do palenia, bowiem wyrób ten zawiera cechę wyróżniającą wyroby zdefiniowane jako tytoń do palenia tj. za tytoń do palenia uznaje tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. przy rozstrzygnięciu sprawy organy nie naruszyły też prawa procesowego.

W dniu [...] r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na skutek śmierci jednego z wspólników spółki cywilnej. Po uzyskaniu informacji o osobach jego spadkobierców, wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w O. z [...] r. (kopia znajduje się w aktach sądowych) zostało ono podjęte postanowieniem z 20 kwietnia 2015r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzyganą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami sprowadza się do kwestii uznania, czy w marcu 2010 r. doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę cywilną "A" z/s w Wadowicach wyrobu uznanego za wyrób akcyzowy w postaci cygara czy też wyrobu akcyzowego w postaci tytoniu do palenia.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. 98 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1. papierosy;

2. tytoń do palenia;

3. cygara cygaretki.

W ust. 4-5 art. 98 ww. ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcia cygar i tytoniu do palenia. W myśl tych przepisów:

Ust. 4. Za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się:

1) tytoń zrolowany w całości zrobiony z naturalnego tytoniu;

2) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu;

3) tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie ustnik oraz spoiwo są wykonane z odzysku, kiedy waga jednej sztuki, nie włączając filtra lub ustnika, wynosi nie mniej niż 1,2 grama, i gdzie owijający liść tytoniu jest ułożony w kształcie spirali z kątem ostrym wynoszącym przynajmniej 30° względem pionowej osi cygara;

4) tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 grama, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry.

Ust. 5. Za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Stosownie do ust. 6 tytoń do palenia, określony w ust. 5, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr, jest uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

Powołane przepisy są wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego Dyrektywy Rady 95/59/WE z 27 listopada 1995r. w/s podatków innych niż obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE.L.1995.291.40).

Prawodawca wspólnotowy w preambule do tego aktu stwierdził, że:

- (pkt 8) Istnieje kilka typów wyrobów tytoniowych, rozróżnianych według ich cech oraz według sposobu ich użycia.

- (pkt 9) Te różne typy wyrobów tytoniowych powinny być zdefiniowane.

- (pkt 11) Należy dokonać rozróżnienia między tytoniem drobnokrojonym przeznaczonym do skręcania papierosów a innym tytoniem do palenia.

W dalszej części Dyrektywy zawarł definicje poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych. I tak: jej artykuł 3 stanowi, że:

Za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się, co następuje:

1. tytoń zrolowany w całości zrobiony z naturalnego tytoniu;

2. tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu;

3. zwijki tytoniu ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara pokrywające produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie ustnik oraz spoiwo są wykonane z odzysku, kiedy waga jednej sztuki, nie włączając filtra i ustnika, wynosi nie mniej niż 1,2g i, gdzie owijający liść tytoniu jest ułożony w kształcie spirali z kątem ostrym wynoszącym przynajmniej 30o względem pionowej osi cygara;

4. zwijki tytoniu ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywające produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem ustnik, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 g, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 mm.

Zgodnie z artykułem 4 ust. 1 Dyrektywy za papierosy uznaje się, co następuje:

a) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu art. 3;

b) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w "tutkach" z bibuły papierosowej;

c) tytoń zrolowany, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Wreszcie zgodnie z artykułem 5 za tytoń do palenia uznaje się:

1. tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2. odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie podlegają art. 3 i 4, a nadają się do palenia.

W myśl artykułu 6 Dyrektywy tytoń do palenia, określony w art. 5, w którym więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1 mm, jest uznawany za tytoń drobnokrojony przeznaczony do skręcania papierosów.

Z cytowanych przepisów wynika, że zamiarem prawodawcy wspólnotowego było rozróżnienie różnych typów wyrobów tytoniowych, szczególnie rozróżnienie pomiędzy tytoniem drobnokrojonym przeznaczonym do skręcania papierosów a innym tytoniem do palenia i winno ono być dokonane przy uwzględnieniu ich cech i sposobów użycia. Z powołanych przepisów wynika także, że krajowa ustawa akcyzowa stanowi niemal dosłowne odzwierciedlenie zapisów Dyrektywy.

Powracając na grunt ustawodawstwa krajowego i biorąc pod uwagę, że w art. 98 ust. 4 pkt pkt 1-3 odnoszą się do wyrobu owiniętego naturalnym liściem tytoniu, uznać trzeba, że sporne wyroby, owinięte w bibułę celulozową, na którą naklejono pył tytoniowy nie mogą być tu zakwalifikowane. Należy więc ocenić, czy mogły być ujęte w pkt 4 u.p.a., stanowiącym dosłowne powtórzenie brzmienia art. 3 ust. 4 Dyrektywy jako "tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 grama, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry", czy też był to "tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego", a z uwagi na fakt, że "więcej niż 25 % w masie drobin tytoniu ma szerokość cięcia mniejszą niż 1 milimetr", winien być uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów (art. 98 ust. 5 pkt 1 w zw. z ust. 6 u.p.a. i art. 5 ust.1 w zw. z art. 6 Dyrektywy).

W tym miejscu Sąd wyraża pogląd, że dokonując wykładni powołanych przepisów i klasyfikacji spornych wyrobów należy mieć na względzie jak najpełniejszą realizację założeń Dyrektywy 95/59/WE, o których mowa w jej preambule. Celowi temu służy przypisanie konkretnego towaru nie do któregokolwiek z rodzaju wyrobów, których definicja odpowiada cechom badanego towaru, lecz do tego jednego spośród kilku możliwych, którego definicja najpełniej oddaje cechy towaru podlegającego klasyfikacji lub odnosi się do jego cechy najistotniejszej.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a. posługuje się wyrażeniem "tytoń zrolowany", przez co należy rozumieć "zrolowane" czyli "zwinięte w rolkę, rulon" (internetowy Słownik języka polskiego) całe liście tytoniu, jakkolwiek - zgodnie z tym przepisem - mogą one być uzupełnione wkładem w jakiś sposób spreparowanym. Przy czym całych liści winno być więcej niż 50%, gdyż w przeciwnym wypadku z uwagi na ilościową przewagę elementów preparowanych byłaby to mieszanka wkładu preparowanego i "tytoniu zrolowanego", a nie odwrotnie.

Dokonana wykładnia koresponduje z potoczną definicją pojęcia cygara. I tak Wikipedia wskazuje, że cygaro to ułożone rurkowato, spreparowane i sklejone zwinięte liście tytoniu używane do palenia. Cygara ręcznie robione (określane jako long filler/długa wkładka) składają się z trzech elementów: wkładki, zawijacza i pokrywy.

• Wkładka (filler) – zasadnicza część cygara (i zarazem największa objętościowo); mieszanka liści (podkr. Sądu) silnie zwiniętych, stanowiąca o smaku i mocy cygara. Liście te owinięte są w zawijacz.

• Zawijacz (binder) – liść "trzymający" wkładkę w całości, nie pozwalający się jej rozwinąć i nadający cygaru docelowy kształt. Liście zawijacza muszą być mocne i elastyczne, gdyż liście pokrywowe są zbyt cienkie i słabe by utrzymać konstrukcję cygara.

• Pokrywa, owijacz (wrapper) – specjalnie wyselekcjonowany liść o maksymalnych walorach wizualnych nadający cygaru odpowiedni wygląd. Wbrew obiegowym opiniom wpływ pokrywy na smak i moc całego cygara to maksymalnie do 10%.

Oznacza to, że wymagania przeciętnego konsumenta cygar zaspokaja wyrób składający się z całych liści tytoniu, a nie drobnej krajanki i wynika to zarówno z Dyrektywy 95/59/WE, krajowej u.p.a., jak i uniwersalnej definicji, zawartej w encyklopedii.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, jak wynika z opinii Laboratorium Celnego, wkład badanego wyrobu w całości stanowi krajanka tytoniowa (a zatem nie tytoń zrolowany), przy czym aż 96,6% drobin ma szerokość cięcia mniejszą, niż 1 mm. Zdaniem Sądu odpowiada to definicji tytoniu do palenia, przez który – jak wyżej wskazano - należy rozumieć tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (art. 98 ust. 5 u.p.a.), a ściślej rzecz biorąc tytoniu drobno krojonego przeznaczonego do skręcania papierosów, o którym mowa w art. 98 ust. 6 u.p.a.

Należy także wyjaśnić, że sporny wyrób nie jest tym, o którym mowa w art. 98 ust. 7 u.p.a., zgodnie z którym produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki, pod warunkiem że posiadają odpowiednio:

1) owinięcie z naturalnego tytoniu;

2) owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu;

3) owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu;

jako że nie odpowiadają – z uwagi na stopień rozdrobnienia wkładu – kryteriom wskazanym w ust. 4 art. 98 u.p.a.

Już tylko dla potwierdzenia powyższej oceny przypomnieć należy, że badany produkt nie zawiera ustnika, opaski i pierścionka – elementów charakterystycznych dla cygara, a właściwości smakowe i aromatyczne wyrobu są charakterystyczne dla tytoni papierosowych, a nie cygar.

Wreszcie przypomnieć trzeba, że – stosownie do art. 98 ust.4 pkt 4 u.p.a. - za cygaro uznaje się wyrób, który posiada wagę min. 2,3 g a jego obwód równy 1/3 długości wynosi nie mniej niż 34 mm.

Uwzględniając cechy wyrobu wynikające z badania laboratorium zauważyć należy, że badana próbka nie spełnia wszystkich tych cech. Skoro bowiem długość każdej sztuki wyrobu wynosi 16,5 cm, to oznacza to, że średnica – aby spełniać definicję ustawową – winna wynosić co najmniej 5,5 cm, podczas gdy – podstawiając posiadane dane do wzoru na pole koła - przy średnicy 1,5 cm czyli promieniu wynoszącym 0,75 cm jego obwód wynosi 4,71 cm. Wskazuje to, że co prawda obwód "cygara" wynosi nie mniej niż 34 mm, ale nie został spełniony warunek, wskazujący, że powinien on być równy 1/3 długości wyrobu.

Powyższe ustalenia oznaczają, że decyzja organów obu instancji nie narusza prawa, a zarzut naruszenia art. 98 ust. 4 i ust. 7 u.p.a. nie jest zasadny, podobnie jak zarzut naruszenia art. 7 pkt 1 Dyrektywy Rady 95/59/WE w brzmieniu analogicznym do cytowanego art. 98 ust. 7 u.p.a. oraz art. 3 pkt 4 Dyrektywy w brzmieniu analogicznym do art. 98 ust. 4 pkt 4 u.p.a.

Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 120 O.p., co miało nastąpić przez wydanie rozstrzygnięcia wbrew znajdującym zastosowanie w sprawie przepisom prawa.

Natomiast zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla tytoniu do palenia zamiast stawki przewidzianej dla cygar, jak tego chce strona, jest tylko prostą konsekwencją klasyfikacji wyrobu dokonanej przez organ podatkowy i dopóki nie ulegnie ona zmianie, zarzut obrazy art. 99 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez jego zastosowanie i art. 99 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie uznać należy za niezasadny.

Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skargi podważający uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do prowadzenia badań, które – zdaniem strony - zostało powołane do innych celów i które wykonało ekspertyzę na zamówienie organu podatkowego prowadzącego postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Wskazana jednostka jest bowiem powołana do badania oraz analizy towarów i posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tj.: Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.), nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium w B. posiadało od 2004 r. certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dot. ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych m.in. wynikających z normy [...] .

Nie doszło też do naruszenia przepisu art. 191 O.p., w zakresie zarzutu sformułowanego w odniesieniu do opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. , jako podmiotu nieobiektywnego w sprawie podlegającego wyłączeniu z mocy art. 130 O.p. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do jego brzmienia wyłączeniu podlegają indywidualnie określone osoby: pracownik, funkcjonariusz, członek SKO. Nie przewiduje on natomiast możliwości wyłączenia całej jednostki organizacyjnej, w tym przypadku -laboratorium. Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 122 O.p., podważającego walor ww. dowodu jako podmiotu powołanego do zupełnie innych celów, to wskazać należy, że zadaniem jednostki było zbadanie cech fizyko-chemicznych nabywanego przez stronę towaru i w efekcie ustalenie, czy spełnia on definicję ustawową cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i taką ocenę opinia ta zawierała.

Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego w celu wydania opinii o właściwym zaklasyfikowaniu sprowadzonych wyrobów tytoniowych należy wskazać, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a.: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." Z powyższego wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym powołanie biegłego celem wydania opinii nie jest dopuszczalne.

Na zakończenie wskazać trzeba, że Sądowi znane są inne orzeczenia tut. Sądu wydane w analogicznych sprawach skarżącej, m.in. wyrok o sygn. akt III SA/Gl 2404/10, gdzie Sąd wskazał na potrzebę poddania analizie dowodów zaoferowanych przez stronę, a to: WIT z 23 października 2009 r. nr [...] wydany Dyrektora Izby Celnej w W., WIT z 22 lutego 2010 r. nr [... ] wydany przez Dyrekcję Celną w P. , stanowisko Dyrekcji Generalnej Ceł z [...]r. nr [...], ekspertyzę nr [...]sporządzoną przez biegłego Sądu Wojewódzkiego w P. , zezwolenie Dyrekcji Urzędu Celnego w O. z [...] r. na prowadzenie składu podatkowego dla "B" a.s. w zakresie produkcji cygar, jednak nie podziela wyrażonego tam stanowiska, albowiem – w jego ocenie – organy do dowodów zgromadzonych w sprawie się odniosły.

I tak, odnośnie czeskiej i polskiej WIT organ II instancji prawidłowo wskazał, że jest on wydawany dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów do kodów CN czyli dla potrzeb celnych. Natomiast w przypadku wyrobów tytoniowych u.p.a. nie odwołuje się w ogóle do kodów CN, lecz zawiera własne definicje wyrobów tytoniowych, określone w art. 98 u.p.a. Na marginesie zauważyć należy, że i ten dokument podnosił, że smak i aromat wyrobu nie są typowe dla cygara.

Odnośnie stanowiska Dyrekcji Generalnej Ceł Republiki Czeskiej, zawartego w piśmie z [...] r. kierowanym do kontrahenta strony organ również wypowiedział się w zaskarżonej decyzji (str. 9) wskazując, że w organ czeski w piśmie tym podniósł, że części składowe wyrobu, jego smak i technologia produkcji nie jest typowa dla cygar i stwierdził, że "opodatkowanie tego typu wyrobów jako cygar nie jest zgodne z celem uprzywilejowania podatkowego cygar", co tylko potwierdza prawidłowość stanowiska organu. Nie zmienia tej okoliczności fakt, że na własny użytek organy czeskie uznały, że wyroby te "będą rozpatrywane jako cygara".

Okoliczności te wskazują, że organ w toku prowadzonego postępowania nie naruszył reguł prowadzenia postępowania wynikających z art. 121 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, a zatem skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.