Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2079/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
Teza: Prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi.

TEZY

Prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 244/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7355 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony w nim tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.2. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 244/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. K. (dalej: "Skarżący" lub "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia 5 marca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji").

1.3. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Skarżący odliczał podatek naliczony (VAT) na podstawie faktur wystawionych dla niego przez Pana D. K. i Panią M. R.. Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości ponieważ przedmiotem dostaw faktycznie dokonanych był olej opałowy, a nie wykazany na fakturach olej napędowy. W konsekwencji – według organów – sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem nie dawały Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji za prawidłowe. Zgodził się również z dokonaną przez Dyrektora UKS oceną prawną zaistniałych zdarzeń. Dodatkowo stwierdził, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że Skarżący wiedział, iż odbiera olej opałowy ciężki, a nie olej napędowy. Powinien więc zdawać sobie sprawę, że brał udział w transakcjach podatkowych wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem. Pismem z dnia 18 marca 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucił im naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, mianowicie:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 3 – 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.");

• art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.");

• § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r.");

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.";

• § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r."

Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że w jego przekonaniu zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo formalne i materialne, w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe podkreślił, że jego mocodawca nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach swego kontrahenta oraz działał w przekonaniu, iż kupuje olej napędowy. Jego zdaniem, nawet jeśli Skarżący kupił olej opałowy, który uprzednio został przez dostawcę przekwalifikowany na olej napędowy, to transakcja (czynność) miała miejsce.

2.2. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu Pierwszej instancji.

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie postawione zarzuty okazały się trafne. Zdaniem Sądu zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem (błędnej), tj. rozszerzającej wykładni obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. Uznać zatem należy, że spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej: "p.p.s.a.").

3.2. Sąd stwierdził, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż mają one zastosowanie wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tej przyczyny, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści nie doszło do żadnej czynności, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego. Skoro jednak organy przyjęły, że przedmiotem sprzedaży (dostawy) był olej opałowy traktowany przez strony transakcji jako olej napędowy, to przyjąć należy, że miała miejsce "czynność" podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. oraz od tego dnia, tj. zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., jak i w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. Dodać warto, że z akt sprawy nie wynika, iż organy podatkowe zakwestionowały zasadność opodatkowania VAT sprzedaży (dostawy) przedmiotowego oleju przez Skarżącego. Zaakceptowały deklarowany przez niego także z tego tytułu podatek należny. To zaś oznacza w ocenie Sądu, że organy bezpodstawnie odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą (dostawą) opodatkowaną. Naruszyły w ten sposób zasadę neutralności VAT. Jeżeli bowiem sporna faktura odzwierciedla rzeczywistość w tym sensie, że dostawa towaru (oleju) została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to jest to czynność podlegająca opodatkowaniu. Czyli faktura stwierdza czynność dokonaną, o której mowa w powołanych przepisach aktów podustawowych.

3.3. W sytuacji, gdy sprzedaż towaru (dostawę oleju) przez podatnika organy uznały za czynność podlegającą opodatkowaniu, to jego nabycie powinno co do zasady stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktury dokumentującej czynność rzeczywiście dokonaną i opodatkowaną. Oczywiście wówczas, gdy faktura dokumentująca dostawę dla podatnika przedmiotowego towaru, sprzedanego następnie przez niego (czynność opodatkowana) odzwierciedla rzeczywistość pod względem podmiotowym. Jest to konsekwencja zasady neutralności VAT.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia językowa przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. nie uzasadnia i nie może uzasadniać wniosku, że fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, jest faktura dokumentująca rzeczywisty obrót towarem pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, tylko z tej przyczyny, że towar został wadliwie nazwany przez strony transakcji, w celu uzyskania bezprawnych korzyści finansowych.

3.5. Sąd podkreślił również, że realiach niniejszej sprawy nie ma mowy o pozornym nabyciu towarów. Organy przyjmują, że dostawa towarów (oleju opałowego) miała miejsce, a sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość pod względem podmiotowym. Z akt sprawy nie wynika, że kontrahent Skarżącego jest podmiotem niezarejestrowanym dla potrzeb VAT lub podmiotem tylko formalnie uczestniczącym w obrocie gospodarczym. Organy nie kwestionują ilości i wartości towarów ujawnionych w treści spornych faktur. Nie kwestionują nadto związku przedmiotowych towarów z czynnościami opodatkowanymi Skarżącego (sprzedaż/dostawa oleju opałowego traktowanego jako olej napędowy).

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktyczne nabycie przez niego towarów związanych z jego czynnościami opodatkowanymi VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu naruszenie:

I. Prawa materialnego, tj.:

- obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ) w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną (zawężającą) ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tej przyczyny, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści nie doszło do żadnej czynności, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego a przepisy te nie obejmują swym zakresem sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tego powodu, iż przedmiotem nabycia są inne towary niż określone na fakturze;

II. Przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa materialnego tj. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm ) w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sporne przepisy wyżej wymienionych rozporządzeń powinny być interpretowane w ten sposób, że dotyczą zarówno sytuacji, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. lub art. 2 ustawy z 1993 r., jak i w sytuacji gdy obniżenia podatku naliczonego dokonano na podstawie faktur stwierdzających inne czynności niż faktycznie dokonane, a więc np. w sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy faktycznie dokonano sprzedaży innych towarów niż faktycznie wskazane na fakturze.

W świetle tak przedstawionych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o:

• uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji;

• zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

5.3. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne tym niemniej z uwagi na konstrukcję i uzasadnienie tych zarzutów, ocenę ich skuteczności rozpocząć należy od zarzutu naruszenia: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. "...poprzez błędną (zawężającą) ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tej przyczyny, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści nie doszło do żadnej czynności, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego a przepisy te nie obejmują swym zakresem sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tego powodu, iż przedmiotem nabycia są inne towary niż określone na fakturze."

5.4. Na wstępie niezbędnym jest przypomnienie, że w okolicznościach niniejszej sprawy niesporne pozostają ustalenia organów podatkowych z których wynika, iż rzeczywistym przedmiotem sprzedaży (dostawy) dokonywanej pomiędzy Panem D. K. i Panią M. R. a Skarżącym był olej opałowy, a nie wykazywany na zakwestionowanych fakturach olej napędowy.

5.5. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego przedmiotem opodatkowania (przedmiotem podatku) są zdarzenia (zjawiska) faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Jednym z tych zdarzeń jest sprzedaż, która jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług została wymieniona w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. (w tym ostatnim przepisie pojecie "sprzedaży" zawiera się w odpłatnej dostawie towarów na terytorium kraju, przy czym pojęcie "dostawa towarów" nie może być utożsamiane z dostawą w rozumieniu kodeksu cywilnego obejmuje ono bowiem wszelkiego rodzaju faktyczne rozporządzanie towarem).

Z kolei art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 106 ustawy o VAT z 2004 r., zobowiązują (z pewnymi wyjątkami, które jednak na gruncie niniejszej sprawy nie mają znaczenia) podatników podatku od towarów i usług do wystawiania faktur. Przepisy te regulują jeden z zasadniczych elementów konstrukcji podatku VAT. Faktura jest bowiem podstawowym dokumentem księgowym, którego główną funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury, ponadto wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także (co szczególnie istotne w przedmiotowym postępowaniu) faktura jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego.

Zasada odliczenia podatku naliczonego jest jednym z filarów całego systemu podatku VAT. Na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. sformułowana jest ona w art. 19, z kolei w ustawie z 2004 r. w art. 86. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego "potrąceniu" od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta (T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010).

5.6. Z analizy przywołanych przepisów wynika jednak, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwarunkowa. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianych w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać należy również, że prawo to uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż lub wykonanie usługi. Faktura taka powinna odpowiadać rzeczywistości, gdyż na podstawie faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji stanowią podstawę do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Wspomniane wyżej uwarunkowania, determinujące możliwość skorzystania z prawa do potrącenia podatku naliczonego, określają także przepisy: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

5.7. Przywołane regulacje pozwalają zatem sformułować wniosek, iż podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ilustrację dla takiej tezy dostarczają zaś między innymi wyroki z dnia: 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 465/06, w którym Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r." (Lex nr 285045), pogląd ten pozostaje również aktualny na gruncie ustawy o VAT z 2004 r.; z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1232/09, w którym zauważono, że "aby podatnik skutecznie mógł odliczyć podatek naliczony to powinien posiadać prawidłowo wystawiona fakturę, poprawną pod względem formalnym i materialnym (...), faktura ma być nie tylko poprawna formalnie ale powinna także odzwierciedlać zdarzenia mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji, przedmiotu transakcji jak i wartości świadczenia"

5.8. W rozpoznawanej sprawie wymogów powyższych nie spełniały zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione dla Skarżącego przez Panią M. R. i Pana D. K., wykazano bowiem na nich sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji pomiędzy wyżej wymienionymi osobami a Panem J. K. był olej opałowy. W konsekwencji faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Jak wskazano wyżej faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. W przypadku gdy dokument ten obarczony jest jak w niniejszej sprawie tak istotną wadą jak niezgodny z rzeczywistością opis przedmiotu transakcji, nie może on stać się podstawą do potrącenia wynikającego z niego podatku naliczonego. Należy zauważyć w tym miejscu, że od rodzaju towaru wykazanego na fakturze uzależniona jest stawka podatku, którą należy zastosować w celu właściwego rozliczenia transakcji oraz weryfikacja związku danego zakupu z działalnością opodatkowaną, od której uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5.9. Zdaniem NSA w składzie niniejszym, prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. W realiach niniejszej sprawy będą to faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego zamiast oleju opałowego będącego faktycznym przedmiotem transakcji.

5.10. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. "...poprzez błędną (zawężającą) ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tej przyczyny, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści nie doszło do żadnej czynności, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego a przepisy te nie obejmują swym zakresem sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tego powodu, iż przedmiotem nabycia są inne towary niż określone na fakturze."

5.11. Wobec powyższego, NSA uznaje za usprawiedliwiony również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., albowiem błędna wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosuje wykładnię przepisów, dokonaną w niniejszym wyroku.

Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.