Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1748/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.22 §2 a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok 1.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2021 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jeden. Dz. U. z 2021r. poz. 1540) w skrócie O.p.; art.1, art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust.1a i ust.2, art.10 ust.1, art.11 ust.1, art. 12 ust.1, art. 26 ust.1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27b, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 ze zm.) w skrócie u.p.d.f., art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. b) i lit. d) Konwencji z dnia 9 września 2009r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010r. Nr 134 poz. 899 ze zm.) zmienionej Protokołem do tej Konwencji podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r., poz. 680); art. 5 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) dalej: Konwencja MLI, po rozpatrzeniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 29 lipca 2021r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r..

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 26 marca 2021r. P.K. zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. A AS.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 29 lipca 2021r. odmówił ograniczenia wnioskodawcy poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 rok od dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na pokładzie statku TRANS FJELL.

P. K. wniósł odwołanie, w którym zaskarżył ww. decyzję w całości.

Decyzją z dnia 22 października 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok

Podatnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2021 r. z pracy najemnej za granicą będą miały zastosowanie Konwencja, a w konsekwencji tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przesłanki odnoszące się do wykonywanej pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym zostały spełnione, a okoliczności te nie są sporne w niniejszej sprawie. Nie została natomiast spełniona ostatnia przesłanka dotycząca eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

W niniejszej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku TRANS FJELL eksploatowanego przez A AS, zarejestrowanego pod banderą Malty.

Organ odwoławczy podniósł, że norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy: nie są rezydentami krajów nordyckich, osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska, osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Ta zasada znajduje swoje odzwierciedlenie także w zapisach art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, który odnosi się wprost do regulacji norweskiego prawa wewnętrznego.

Według organu II instancji, kluczowe w tej sprawie jest stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która odpowiada za realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Z dokumentacji załączonej do akt sprawy wynika, że administracja norweska podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym: W związku z pracą na tego rodzaju statku w Norwegii nie powstaje obowiązek podatkowy i podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty tam podatku.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że dochody uzyskane z pracy na statku TRANS FJELL będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii, skoro w 2021 r. statek ten jest eksploatowany poza Norwegią, nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR.

W związku z czym nie ma podstaw do uznania, że statek - jak próbuje to wykazać strona - jest faktycznie eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie, tak jak wymaga tego art. 14 ust. 3 Konwencji. Fakt ten z kolei wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji zawartej z Norwegią. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono możliwości zastosowania w rozliczeniu rocznym do podatnika: zasad wyliczenia podatku określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.f.; przewidzianej w art. 27g ust. 1 u.p.d.f. ulgi abolicyjnej, której uwzględniania domaga się strona.

A zatem skoro do zastosowania omawianego zwolnienia konieczne jest spełnienie łączne wszystkich przesłanek, o których mowa w treści art. 14 ust. 3 Umowy, to brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. W tych okolicznościach organ I instancji zasadnie zatem odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na wniosek strony.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób zgodzić się z zarzutem odnośnie naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a", "b" i "d" Konwencji MLI. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w sprawie ma zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji.

Wbrew zarzutom strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 O.p. Zdaniem organu, to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie można również uznać, iż nastąpiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji udzielił stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również wskazał przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił:

I. obrazę następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" Konwencji, poprzez brak zastosowania do podatnika ogólnej metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 22 ust. 1 lit. "a" Konwencji,

- art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, poprzez jego zastosowanie pomimo zmiany, z dniem 1 stycznia 2021 r. Konwencji w ten sposób, że do wszelkich dochodów objętych ww. Konwencją (w tym i dochodów skarżącego) stosuje się art. 22 ust. 1 lit. a ww. Konwencji,

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" ww. Konwencji znajduje zastosowanie - i to wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez podmiot norweski i zarejestrowanych pod banderą NIS, ewentualnie:

- naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "f" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika ad.l rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii,

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "b" Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji, poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika ad.l rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii,

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji, poprzez błędne uznanie, że brak opodatkowania dochodu w Norwegii stanowi przeszkodę do skorzystania z określonej w art. 27g u.p.d.f.,

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f., poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu w 2021 roku nie będzie przysługiwać ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna),

II. obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego:

art. 120 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji RP oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju,

art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, tj. z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

art. 121 § 1 O.p., poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika ad.l w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego, tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie,

art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego i art. 210 § 4 O.p. w związku z brakiem wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

- art. 210 § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżący wykonując pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie uprawniony był do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013).

A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonani o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. W ocenie organu, zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na statku TRANS FJELL eksploatowanego przez A AS, zarejestrowanego pod banderą Malty. Z dokumentacji załączonej do akt sprawy wynika, że administracja norweska podkreślała w ramach wymiany informacji podatkowych, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zdaniem Sądu, w analizie powyższego zapisu Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę będzie podnosił statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w Umawiającym się państwie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem podmiotu faktycznie eksploatującego statek. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem i taką też definicją powinien się organ kierować. Takiej analizy jednak organ nie przeprowadził i uchylił się od dokonania prawidłowej wykładni pojęcia podmiotu eksploatującego statek, a wydając zaskarżone rozstrzygnięcie kierował się arbitralnymi i niewyjaśnionymi przesłankami. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał, jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo nie mające siedziby w Norwegii, w sytuacji, gdy wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem (A AS, B AS, C AS, D AS) były spółkami norweskimi, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów i czemu organ odwoławczy na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczył.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym podatnika lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2I lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.

Należy zwrócić uwagę, że w toku niniejszego postępowania skarżący przedłożył szereg dokumentów, z których wynika, że podmiotem eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot z siedzibą w Norwegii. Oczywiście ustalenia wynikające z tych dowodów mogą być podważone w toku postępowania na podstawie innych dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Jednakże w toku postępowania, które zakończone zostało wydaniem zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w opozycji do dokumentów przedłożonych przez skarżącego zaoferował jedynie informacje uzyskane z norweskiej administracji podatkowej. Należy podkreślić, że bierna postawa organu sprowadzała się do przemilczenia tych wszystkich dowodów, z których wynikało, że norweska spółka jest podmiotem sprawującym faktyczny zarząd statkiem w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji.

Skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał okoliczności wskazujących na zasadność przyjęcia stanowiska, że podmiotem eksploatującym statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, to uznać należy, iż w sprawie skarżący uprawdopodobnił, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Tym samym przedsiębiorstwo eksploatujące statek w międzynarodowym transporcie morskim miało siedzibę w Norwegii.

Reasumując, Sąd podziela wyrażone już wcześniej, między innymi w wyroku NSA z dnia 29 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 1159/17, stanowisko zgodnie, z którym nie można wyłączyć prawa podatnika do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do dochodów, w odniesieniu do których w rozliczeniu rocznym można by zastosować art. 27g ust. 1 u.p.d.f. Ograniczenie zaliczek dotyczy bowiem porównania wysokości należnych zaliczek z przewidywanym podatkiem za rok podatkowy. Jeśli zatem podatnik uważa, że będzie spełniał warunki do tzw. ulgi abolicyjnej, to może uprawdopodabniać, że w stosunku do tak obliczonego podatku pobrane zaliczki będą niewspółmiernie wysokie.

Objęcie obowiązkiem podatkowym wynagrodzeń polskich marynarzy w Norwegii, przy jednoczesnym zastosowaniu przez Norwegię zwolnienia podatkowego do wynagrodzeń marynarzy (bez względu na ich rezydencję), nie wyłącza co do zasady możliwości opodatkowania tych dochodów w Polsce (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1759/10 i z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15).

Tożsame stanowisko w odniesieniu do marynarza ubiegającego się o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, wykonującego - tak jak skarżący - pracę na pokładzie statku morskiego TRANS FJELL eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3325/17.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię, mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), orzekł jak sentencji w wyroku.