Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 762/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Spółka" albo "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

- w zakresie, w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej, tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest prawidłowe;

- w zakresie podstawy prawnej, na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;

- w zakresie, w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura, tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest nieprawidłowe

(pytania oznaczone we wniosku nr [...]).

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] marca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z [...] maja 2018 r., Znak: [...], wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano [...] czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Spółki Komandytowe"). Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: "Grupa Kapitałowa"). Mając na uwadze transparentność Spółek Komandytowych na gruncie podatków dochodowych, Wnioskodawca, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "PDOP"), rozlicza przychody i koszty uzyskane/poniesione za pośrednictwem Spółek Komandytowych proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do wskazanego powyżej udziału w zyskach Spółek Komandytowych. W konsekwencji, dochody uzyskane z udziału w zyskach Spółek Komandytowych podlegają opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy jako ich wspólnika (w odpowiedniej części).

W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Wnioskodawcę kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się przypadki, że to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe. Usługi świadczone w ramach Grupy Kapitałowej (dalej łącznie jako: "Usługi") mogą obejmować swym zakresem m.in.:

1) usługi doradcze, w tym usługi doradztwa: gospodarczego (dalej jako: "Usługi Doradztwa Gospodarczego"); prawnego, obejmujące świadczenie usług prawnych oraz obsługę prawną Spółek Komandytowych (dalej jako: "Usługi Doradztwa Prawnego");

2) usługi zarządzania wykonywane w ramach umowy Spółek Komandytowych jako czynności komplementariusza, polegające na prowadzeniu przez Wnioskodawcę spraw Spółek Komandytowych jako ich komplementariusz - za wynagrodzeniem przyznanym w drodze odpowiednich uchwał wspólników Spółek Komandytowych, których możliwość podjęcia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych (dalej jako: "Czynności Komplementariusza");

3) obsługę Spółek Komandytowych w zakresie: księgowości i rachunkowości, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, sporządzanie okresowych sprawozdań oraz sprawozdań finansowych, sporządzanie deklaracji podatkowych, gromadzenie i przechowywanie dowodów oraz pozostałej dokumentacji księgowej; spraw organizacyjno-prawnych, w tym obsługę formalno-prawną, składanie dokumentów do właściwych sądów rejestrowych, organizację walnych zgromadzeń/zgromadzeń wspólników, realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa spółek handlowych, spraw kadrowych, w tym prowadzenie całokształtu spraw kadrowych związanych ze stosunkiem pracy, prowadzenie dokumentacji kadrowej (zarówno w ramach stosunków pracy jak i cywilnoprawnych), kompletowanie dokumentacji rentowej i emerytalnej pracowników, opracowywanie i realizacja programów szkoleniowych pracowników, prowadzenie statystyki kadrowej (sporządzanie sprawozdań do GUS); spraw informatycznych (dalej łącznie jako: "Obsługa Spółek Komandytowych");

4) usługi aranżacji wnętrz polegające na wystroju i wyposażeniu wnętrz powierzchni handlowych z uwzględnieniem funkcji, jakie mają realizować (dalej jako: "Usługi Aranżacji");

5) usługi najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości, w tym nieruchomości budynkowych i lokalowych, a także samochodów oraz sprzętu budowlanego (dalej jako: "Usługi Najmu i Dzierżawy");

6) usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym zapewnienie w związku z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi udziału osób: pełniących funkcję kierowników budów oraz ich asystentów, odpowiedzialnych jako dział inwestycji za: a) pozyskiwanie do współpracy podmiotów gospodarczych, których przedmiotem działalności jest świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych (podwykonawców); b) podejmowanie negocjacji w przedmiocie ustalania wstępnych warunków umów z podwykonawcami na świadczenie usług oraz wykonywanie robót budowlanych; c) pełnienie funkcji kompleksowego nadzoru inwestycyjnego nad realizacją inwestycji budowlanych w trakcie całego procesu inwestycyjnego, obejmującego wszystkie czynności wynikające z przepisów prawa (dalej jako: "Usługi Nadzoru i Obsługi Inwestycji Budowlanych");

7) usługi gwarancyjne polegające na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (dalej jako: "Usługi Gwarancyjne");

8) usługi budowlano-montażowe, w tym remontowe (polegające na przywróceniu sprawności oraz wartości użytkowej obiektów budowlanych) oraz serwisowe (prace związane z utrzymaniem obiektów budowlanych w należytym stanie) (dalej jako: "Usługi Budowlano-Montażowe").

Mogą zdarzyć się również przypadki, w których koszty niektórych Usług, ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę, są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę - w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży (dalej: "Usługi Refakturowane"). Jednocześnie, mogą zdarzyć się takie przypadki, kiedy to koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę będą następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę - w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną, związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie (dalej: "Usługi Refakturowane Plus").

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z [...] maja 2018 r. - data wpływu [...] czerwca 2018 r., wskazano, że usługi wymienione we wniosku w pytaniu oznaczonym nr [...], opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jako Usługi Refakturowania i Refakturowania Plus, są usługami wskazanymi w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r, poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym fakt, że Usługi Refakturowania Plus są powiększone o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną, związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie, pozostaje bez znaczenia dla wskazanego przyporządkowania przedmiotowych usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy koszty Usług Refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

2. Czy koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

(pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów ponoszonych w związku z Usługami Refakturowanymi, w zakresie w jakim koszty te:

- podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura, tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - zastosowanie znajdzie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP;

- podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej (tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Natomiast, w przypadku kosztów ponoszonych w związku z Usługami Refakturowanymi Plus, w zakresie w jakim koszty te:

- podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP; natomiast doliczona marża, jako rekompensata/wynagrodzenie za świadczenie czynności administracyjnych i technicznych związanych z obsługą refaktur, nie stanowi kosztu wymienionego w katalogu kosztów usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów bądź świadczenia do nich podobnego;

- podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika, gdyż cena refakturowanej na inny podmiot usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia usługi przez podmiot dokonujący refaktury (stanowi jej główny element).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dyrektor, odnosząc się do przedstawionych pytań, przytoczył treść regulacji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia, organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była również kwestia ustalenia, które z usług wskazanych we wniosku mieszczą się w katalogu usług zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Kwestię tą rozstrzyga bowiem interpretacja z dnia [...] czerwca 2018 r., Znak: [...] UKT.

Następnie Dyrektor wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej, od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania tynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze; wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (...)

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do kosztów niektórych Usług, ponoszonych pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę i następnie refakturowanych na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę przez podmiot powiązany, zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Dyrektora, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W analizowanym przypadku, gdy koszty Usług są refakturowane na Spółki komandytowe/Wnioskodawcę, "ostatni podmiot" nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd, przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania w jego przypadku. Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o PDOP, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika: chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do powyższych uwarunkowań prawnych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza nabyć wymienione we wniosku Usługi od podmiotu powiązanego. Przy czym, jak wskazano, koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę - w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży, ale mogą zdarzyć się przypadki, w których koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Wnioskodawcę są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Wnioskodawcę - w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia - powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną, związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie.

Art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik (Wnioskodawca) lub Spółka Komandytowa, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany. Zatem, przedstawiona we wniosku sytuacja, w której koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura, tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Natomiast, w sytuacji w której koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej, tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie), znajdzie zastosowanie wyłączenie stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 2.

Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że do wyłączenia znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, bowiem w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 35e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, w którym wprost wymieniono koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15eust. 1 ustawy o PDOP:

- w zakresie, w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest prawidłowe;

- w zakresie podstawy prawnej, na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;

- w zakresie, w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura, tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest nieprawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 PDOP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkujące również niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 15e ust. 1 PDOP w omawianym przypadku; art. 14c § 2 O.p., poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, odwołując się do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, że podatnik, który wystawia refakturę, świadczy usługę na rzecz podmiotu, na którego jest ona wystawiana. W żaden sposób nie referuje on natomiast wprost do usług nabywanych przez podmiot, który je następnie refakturuje. W konsekwencji usługami, o których mowa w tym przepisie są usługi świadczone przez podmiot dokonujący refaktury, a nie usługi pierwotnie nabyte przez ten podmiot. Zgodnie z powyższym, w ocenie Skarżącej, wyrażenie koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczy kosztów wynikających ze świadczenia usługi przez podmiot wystawiający refakturę. Tym samym, ze zrekonstruowanej na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 PDOP w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT normy prawnej wynika, że ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 PDOP, nie stosuje się do kosztów usług świadczonych przez podmiot, który działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nabył i wyświadczył usługi objęte refakturą. Tym samym, w wydanej interpretacji, organ dokonał błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 2 PDOP, poprzez przyjęcie, wbrew rezultatom wykładni językowej, że kosztami usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, są koszty usług pierwotnie nabywanych przez podatnika dokonującego refaktury, podczas gdy z rekonstrukcji normy prawnej określonej w art. 15e ust. 11 pkt 2 PDOP wynika, że przepis ten dotyczy kosztów usług wyświadczonych przez podmiot wystawiający refakturę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Skarżącej, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od jednego z podmiotów, a następnie refakturowane na inny, są dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 PDOP. Tym samym, w ocenie Skarżącej, w zakresie, w jakim koszty Usług Refakturowanych oraz Usług Refakturowanych Plus podlegają wykazaniu przez Spółkę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura, tj. Spółki czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Spółki w tym podmiocie) - zastosowanie znajdzie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 PDOP.

Skarżąca podniosła, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w rezultatach wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni językowej art. 15e ust. 11 pkt 1 PDOP. Przyjęta przez organ interpretacja art. 15e ust. 11 pkt 2 PDOP, skutkująca uznaniem, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik (Spółka) lub Spółka Komandytowa, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt jest następnie refakturowany na ten podmiot powiązany (tj. dotyczy wyłącznie podmiotu dokonującego refakturowania) powoduje, że przepis ten byłby w istocie normą pustą. Wynika to z faktu, że w takim przypadku ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajduje zastosowania do takich usług z uwagi na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej P.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad, w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

- w zakresie, w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej, tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest prawidłowe;

- w zakresie podstawy prawnej, na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;

- w zakresie, w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura, tj. Wnioskodawcy czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest nieprawidłowe

(pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Skarżąca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą wspólnikiem (komplementariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada większość udziałów (ponad 99%) w zyskach Spółek Komandytowych. Spółki Komandytowe oraz Wnioskodawca tworzą grupę kapitałową (dalej: "Grupa Kapitałowa"). Mając na uwadze transparentność Spółek Komandytowych na gruncie podatków dochodowych, Skarżąca jako podatnik PDOP, rozlicza przychody i koszty uzyskane/poniesione za pośrednictwem Spółek Komandytowych proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do wskazanego powyżej udziału w zyskach Spółek Komandytowych. W konsekwencji, dochody uzyskane z udziału w zyskach Spółek Komandytowych podlegają opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy jako ich wspólnika (w odpowiedniej części).

W ramach działalności prowadzonej przez Grupę Kapitałową, świadczone są różnego rodzaju usługi pomiędzy poszczególnymi podmiotami, tj. poszczególne Spółki Komandytowe mogą być obciążane przez inne Spółki Komandytowe i/lub Skarżącą kosztami takich usług. Jednocześnie mogą zdarzyć się takie przypadki, kiedy to Wnioskodawca będzie ponosić koszty niektórych usług świadczonych przez Spółki Komandytowe.

Mogą zdarzyć się również przypadki, w których koszty niektórych Usług ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Skarżącą są następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Skarżącą - w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, tj. bez doliczania marży (dalej: "Usługi Refakturowane"). Jednocześnie, mogą zdarzyć się takie przypadki, w których koszty niektórych Usług, ponoszone pierwotnie przez daną Spółkę Komandytową/Skarżącą będą następnie refakturowane na inną Spółkę Komandytową bądź Skarżącą - w stanie nieprzetworzonym oraz po cenie ich nabycia, ale powiększonej o marżę stanowiącą rekompensatę za obsługę administracyjną i techniczną związaną z przeniesieniem kosztu na inny podmiot w Grupie (dalej: "Usługi Refakturowane Plus").

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy koszty Usług Refakturowanych nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

2. Czy koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Refakturowanych oraz koszty Usług Refakturowanych Plus nie będą podlegały ograniczeniom, o których mowa w art. 15eust. 1 ustawy o PDOP:

- w zakresie, w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Skarżącą jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej, tj. Skarżącej czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Wnioskodawcy w tym podmiocie) - jest prawidłowe;

- w zakresie podstawy prawnej, na podstawie której ww. koszty nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe;

- w zakresie, w jakim koszty te podlegają wykazaniu przez Skarżącą jako koszty podmiotu, na który zostaje wystawiona refaktura tj. Skarżącej czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział Skarżącej w tym podmiocie) - jest nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora, gdy koszty Usług są refakturowane na Spółki Komandytowe/Wnioskodawcę, "ostatni podmiot" nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania w jego przypadku. Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o PDOP, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika: chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora uznać należy za zasadne.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: ustawa nowelizująca), od 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT lub PDOP) nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT , podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od konieczności stosowania limitu kosztowego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Ograniczenie, o którym mowa w ust.1 art.15e ustawy o CIT nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ( art. 15e ust 11pkt 2 ).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm. dalej : ustawa o VAT ), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak widać wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe odesłanie, zwrócić należy uwagę na fakt, że ustawa o VAT kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. W ocenie Sądu oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art.15e ust11pkt 2 ustawy o CIT, odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot.

Nie można zatem przekonująco twierdzić, tak jak czyni to Skarżąca, że z rekonstrukcji normy prawnej określonej w art..15e ust 11 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten dotyczy kosztów usług wyświadczonych przez podmiot wystawiający fakturę.

Trzeba wskazać, że sytuację opisaną we wniosku, gdzie Skarżąca wykazuje koszty jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot z Grupy Kapitałowej, tj. Skarżącej czy danej Spółki Komandytowej (poprzez udział skarżącej w tym podmiocie), wprost reguluje art. 15 e ust.11 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym zasadnie przyjął organ, że odnośnie tego przypadku - nie może mieć zastosowania w sprawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot z Grupy. Finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem w opinii Sądu, wobec przyjętego wyżej stanowiska, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 PDOP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, skutkujące również niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 15e ust. 1 PDOP w omawianym przypadku - jest niezasadny.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 2 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej. Co prawda, organ nie przychylił się w niej do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, co nie oznacza jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została również naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Samo twierdzenie o braku uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Subiektywne przekonanie Skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu ewentualnego naruszenia stosowanych odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym zasad ogólnych postępowania podatkowego, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia interpretacji w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego we wniosku pytania. Przepisy O.p. nie nakładają na organ obowiązku zwalczania argumentów wnioskodawcy, czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują, że ma ono zawierać ocenę tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Reasumując, w ocenie Sądu, w indywidualnej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni obowiązującego prawa, dlatego też nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa.

Na stanowisko Sądu nie miały też wpływu powołane przez Skarżącą inne interpretacje, bowiem zostały podjęte w odmiennych stanach faktycznych.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom Skarżącej, została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.