Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2515/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 20715 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS" lub "Organ pierwszej instancji") wszczął wobec T.S.A. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Ustalono, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji żaroodpornego szkła [...] pod marką "T.". W rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Spółka zaewidencjonowała faktury mające dokumentować sprzedaż towarów, wystawione na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "S. S.A." lub "S."), oraz wystawione na Skarżącą rzecz przez S. S.A. W wyniku podjętych czynności stwierdzono jednakże, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta, jak również otrzymane od tego podmiotu, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że w rozliczeniu za grudzień 2011 r. Spółka nie dokonała korekty (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku odliczoną z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, które, w związku z zawinionymi niedoborami, nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Dyrektor UKS decyzją [...] grudnia 2015 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od maja do lipca 2011 r. oraz za listopad 2011 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "ustawą"), z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące od maja do września 2011 r. oraz za listopad 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do uznania, że Skarżąca dokonała dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. S.A. Faktury te miały bowiem charakter fikcyjny. Jednocześnie jednak, z powodu ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu, Spółka - w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - miała obowiązek zapłaty podatku w tych fakturach wykazanego. Ponadto, skoro Spółka miała być jedynym ustalonym dostawcą towarów do S. S.A. i dostaw tych nie dokonała, nie mogła nabyć powtórnie tych samych towarów od ww. podmiotu. W konsekwencji nie przysługiwało Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez S. S.A. Prawo to było wyłączone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Dyrektor UKS wyjaśnił również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono istnienie niedoborów inwentaryzacyjnych, a Spółka nie udowodniła, że powstały one w sposób od niej niezależny (niezawiniony). W związku z powyższym Skarżąca była zobowiązana do skorygowania wysokości odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych, surowców i materiałów oraz energii i usług obcych, w części, w jakiej nie zostały one wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Od decyzji Organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie m.in.:

1. art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w związku art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) w związku z uznaniem, że dostawy półwyrobów udokumentowane fakturami oraz fakturami korygującymi wystawionymi na rzecz S. S.A. w rzeczywistości nie miały miejsca, a przedmiotowe faktury stwierdzały czynności niedokonane (następstwem powyższego było zaś uznanie przez Organ pierwszej instancji, że Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny oraz zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za grudzień 2011 r.), a także błędne uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną w ww. zakresie,

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, będące pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punkcie powyżej, jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że niezależnie od braku obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach z uwagi na sam fakt ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, bez względu na okoliczności ich wystawienia,

3. art. 108 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 1 i następne oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne, niemające oparcia w przepisach prawa stwierdzenie, że podatek wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT nie jest uwzględniany w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, tj. podlega osobnemu rozliczeniu i zapłacie niezależnie od kwot wynikających z deklaracji,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego za miesiące od października do grudnia 2011 r. o wartość podatku naliczonego wynikającą z faktur zakupu wystawionych przez S. S.A., które to faktury, zdaniem Organu, dokumentują transakcje niemające miejsca w rzeczywistości (następstwem powyższego było błędne uznanie ewidencji zakupów prowadzonej przez Spółkę za nierzetelną),

5. art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 oraz ust. 7d ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że w wyniku zaniechania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od stwierdzonych w toku inwentaryzacji niedoborów towarów/materiałów/surowców, które nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia za grudzień 2011 r. (następstwem powyższego było błędne uznanie ewidencji zakupów Spółki za prowadzoną w sposób wadliwy w ww. zakresie),

6. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613. ze zm.), poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonej decyzji wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień Spółki, przedstawionych w toku postępowania kontrolnego, dotyczących m. in. charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy Spółką, a S.S.A., a także rzeczywistej natury i przebiegu transakcji dokonywanych z tym podmiotem, przebiegu magazynowania towarów w Spółce (w tym na tle branży), charakterystyki procesów technologicznych związanych z produkcją wyrobów ze szkła, tj. okoliczności o istotnym dla sprawy znaczeniu (co doprowadziło do błędnej oceny prawnej dokonanej w oparciu o niepełny/błędny stan faktyczny, zrekonstruowany na podstawie niejednoznacznych, nieprecyzyjnych i wewnętrznie niespójnych wniosków płynących z dowodów w postaci zeznań świadków), arbitralne oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie braku faktycznej sprzedaży przez Spółkę na podstawie wątpliwego i sprzecznego materiału dowodowego (zeznań świadków), brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w postępowaniu w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia jej żądań dowodowych w zakresie przesłuchania wskazanych przez nią świadków, odmowy przeprowadzenia konfrontacji w celu wyjaśnienia istniejących rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, odmowy włączenia do akt sprawy wskazanych przez Spółkę dokumentów, a także nieuzasadnionego wyłączenia z akt sprawy części dokumentacji, na podstawie której sformułowane zostały niekorzystne dla Spółki wnioski w przedmiocie oceny stanu faktycznego,

8. art. 193 § 6 i § 8 w związku z art. 172 § 1 i art. 173 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie protokołowi z badania ksiąg podatkowych Spółki przymiotów protokołu kontroli podatkowej, mimo braku formalnego wszczęcia takiej kontroli w toku postępowania; jednocześnie de facto treść czynności w tym stadium postępowania kontrolnego nosiła znamiona kontroli podatkowej.

9. art. 281 i następne w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553, ze zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia i bez zagwarantowania Spółce możliwości korzystania z praw przysługujących kontrolowanemu w ramach kontroli podatkowej.

10. art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013, poz. 672, ze zm.), poprzez przeprowadzenie ponownej kontroli w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., pomimo, iż w tym zakresie Spółka była już kontrolowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i kontrola ta nie wykazała nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Zdaniem DIS z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że faktury (faktury korygujące), wystawione przez Skarżącą na rzecz S. S.A. tytułem sprzedaży towarów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Jednocześnie – wobec tego, że towary sprzedane przez Spółkę do S. S.A. na podstawie spornych faktur sprzedaży miały być następnie przez nią odkupione, na dowód czego otrzymała ona faktury od ww. kontrahenta - Organ pierwszej słusznie instancji zakwestionował również rzetelność przedmiotowych faktur zakupu.

DIS wskazał, że w ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od maja do września oraz za listopad 2011 r. Skarżąca ujęła łącznie 10 faktur wystawionych na rzecz S. S.A. tytułem dostawy półfabrykatów szklanych lub wyrobów szklanych. Na dowód ujęcia powyższej transakcji sprzedaży w swojej ewidencji magazynowej Spółka przedstawiła do każdej faktury dokument WZ (sporządzony w formie komputerowej, opatrzony podpisem osoby sporządzającej oraz przedstawiciela S. S.A. - M. O., a w odniesieniu do 2 dokumentów WZ, datowanych na dzień 27 czerwca 2011 r., dotyczących faktur wystawionych w maju 2011 r. - również podpisem J. T. - kierownika magazynu. Ponadto w ewidencji sprzedaży korekt za wrzesień i grudzień 2011 r. Spółka ujęła łącznie 16 faktur korygujących wystawionych w dniach 30 sierpnia 2011 r. (4 sztuki) i 30 grudnia 2011 r. (12 sztuk) na rzecz S. S.A., w treści których dokonano zmniejszenia ilości towarów wykazanych uprzednio na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotu. Przedmiotowe faktury korygujące nie zawierały wyjaśnienia przyczyn skorygowania pierwotnej ilości towarów. W ewidencji zakupów za okresy od września do grudnia 2011 r. ujęto 8 faktur zakupu, o kolejno po sobie następujących numerach porządkowych, wystawionych przez S. S.A., w treści których wykazano te same towary, które uprzednio były przedmiotem sprzedaży dokumentowanej fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dokumentach posiadanych przez Skarżącą nie stwierdzono istnienia złożonych przez S. S.A. zamówień na produkty Spółki, potwierdzenia tych zamówień, śladów negocjacji cenowych itp. dokumentacji, która, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, powinna być generowana w procesie realizacji tych postanowień. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego Spółka przedstawiła dowody w postaci szczątkowej korespondencji elektronicznej pomiędzy jej członkami zarządu, a osobami z S. S.A., które, w jej ocenie, mają potwierdzać realny charakter spornych transakcji. W ocenie DIS dowody przedstawione wraz z odwołaniem nie dotyczą bezpośrednio okresu objętego postępowaniem w rozpatrywanej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że celem wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w toku postępowania Organ pierwszej instancji przeprowadził dowody o charakterze pośrednim, tj. dowód z przesłuchania w charakterze strony Z. W. (członka zarządu Skarżącej), jak również dowody z przesłuchania w charakterze świadków ówczesnych członków zarządu Spółki, a także jej pracowników, którzy mieli związek z realizacją spornych transakcji, w tym Z. N., pełniącego w kontrolowanym funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, A. M., P. H. - członków zarządu Spółki, Z. P. oraz J. T. - byłych członków zarządu Spółki. W ocenie DIS zeznania przedstawicieli Spółki nie dają jednoznacznych podstaw do potwierdzenia rzetelności kwestionowanych faktur. DIS podkreślił, że cała wiedza D. W. na temat działalności Spółki w kontrolowanym okresie nie ma charakteru bezpośredniego, a opiera się wyłącznie na posiadanej przez Spółkę dokumentacji oraz informacjach pozyskanych od innych osób ze Spółki. Dlatego zeznania ww. świadka nie stanowią, w ocenie DIS, wystarczającego dowodu na potwierdzenie, że Skarżąca w 2011 r. dokonywała sprzedaży towarów do S. S.A. DIS nie dał też wiary zeznaniom J. T. z uwagi na fakt, że są one wewnętrznie sprzeczne.

DIS uznał też za niewiarygodne zeznania A. M., P. H. i Z. N. , odnośnie do okoliczności i przebiegu współpracy pomiędzy Spółką, a S. S.A., oraz osób odpowiedzialnych za tę współpracę. DIS podkreślił, że A. M. jako osobę odpowiedzialną za kontakty ze S. S.A. wskazał P. H.. Tymczasem ten ostatni ani nie przyznał się do tego rodzaju kontaktów, ani też nie wskazał innej osoby właściwej w tym zakresie. Zeznał, że nie ma takiej wiedzy. Z. N. natomiast przyznał, że w Spółce nie było jednej osoby odpowiedzialnej za kontakty ze S. S.A., oraz że on sam kontaktował się z M. O., ale że nie pamięta, co było przedmiotem tych kontaktów.

DIS nie dał wiary również zeznaniom Z. N. co do tego, że przyczyną niezawarcia przez Spółkę umowy najmu magazynu przy ul. [...] w W. ("S."), gdzie transportowano wyroby Spółki, był brak odpowiednich środków finansowych oraz wysokie koszty najmu, które mocno podrażały koszty wytworzenia wyrobów gotowych. Tymczasem - jak ustalono - łączna marża narzucona przez S. S.A. na fakturach wystawionych w 2011 r. na rzecz Skarżącej, na których wykazano towary (półfabrykaty) wykazane wcześniej na fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz ww. spółki, wyniosła 349 179, 72 zł, i stanowiła 7,61% wartości półfabrykatów obliczonej według cen na fakturach wystawionych przez Spółkę. Na podstawie dowodów przedłożonych przez S. S.A. w toku czynności sprawdzających (faktury wystawione w 2011 r. na rzecz tej Spółki przez R. J. oraz PHU E., ustalono, że łączna kwota wydatków związanych z wynajęciem i użytkowaniem magazynu przy ul. [...] w W. ("S.") wyniosła 130 679 zł, co stanowi 37, 42% kwoty łącznej marży wykazanej na fakturach od S. S.A. Powyższe wyklucza zatem ekonomiczne uzasadnienie rezygnacji Strony z zawarcia umowy o najem tych magazynów.

DIS podkreślił, iż S. S.A. została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 14 marca 2011 r. Jedynym wspólnikiem ww. spółki został O.. Ponadto od momentu powstania spółki do dnia 4 października 2013 r. (tj. w okresie objętym postępowaniem w przedmiotowej sprawie) jedynym członkiem jej zarządu, uprawnionym do samodzielnej reprezentacji, był M. O.. Ponadto z danych ujawnionych w KRS wynika, że O. w okresie od dnia 13 października 2010 r. do 31 marca 2011 r. był jedynym akcjonariuszem Skarżącej. Z akt sprawy wynika ponadto, że również w późniejszym okresie istniało analogiczne powiązanie kapitałowe pomiędzy S. S.A. poprzez ww. fundusz inwestycyjny. Analiza zeznań M. O. wskazuje, że pomimo, iż był jedyną osobą w S. S.A., która z racji pełnionej funkcji winna posiadać najpełniejszą wiedzę o działalności tej spółki, to w odniesieniu do współpracy ze Skarżącą w wielu obszarach wiedzy tej faktycznie nie posiadał, bądź też w toku przesłuchania zasłaniał się niepamięcią. Powyższe dotyczy w szczególności takich kwestii, jak udział obrotów ze Spółką w całkowitych obrotach S. S.A., rola (ewentualne zatrudnienie i jego formalne podstawy) w S. S.A. Z. P. i J. T. (pracowników Skarżącej), osoby odpowiedzialne za przyjmowanie towaru do magazynu S. S.A., przebieg negocjacji cenowych i sposób ich dokumentowania, okoliczności składania zamówień na towary, warunki przechowywania zakupionych towarów w magazynie Spółki, miejsce magazynowania towarów zakupionych od Spółki do momentu zawarcia umowy o usługi magazynowania (21 lipca 2011 r.), sposób organizowania transportu towarów nabywanych od Spółki do magazynu S. S.A. oraz osoby odpowiedzialne za te kwestie, powody korekt zakupu towarów, przebieg zwrotu towarów będących skutkiem korekt, wyjaśnienie różnic pomiędzy korektą zakupów towarów, a odsprzedażą towarów do Spółki, wyjaśnienie, na czym polegały funkcje marketingowe i sprzedażowe S. S.A. w relacjach ze Spółką.

DIS uznał zeznania M. O. za niewiarygodne. Podkreślił, że nie można dać wiary, że jedyny członek zarządu S. S.A. (która w 2011 r. otrzymała od Spółki faktury na łączną wartość netto 10 421 449, 70 zł, po uwzględnieniu faktur korygujących, oraz wystawiła na rzecz Strony faktury na łączną wartość netto 4 937 508, 60 zł), nie pamięta podstawowych informacji dotyczących podmiotu, którym zarządzał. Za niewiarygodne uznano w szczególności zeznanie M. O., że zatrudnił R. B. m. in. do sprawdzania stanów magazynowych, prowadzenia inwentaryzacji S. S.A., podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby R. B. wykonywał jakiekolwiek czynności w magazynie "S.".

DIS wskazał też na zeznania E. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą PHU E.. Podmiot ten został wskazany przez innych świadków - pracowników Spółki - jako wykonujący usługi transportowe w zakresie przewozu towarów ze Spółki do magazynu S. S.A. Świadek wskazała, że przedmiotem usług świadczonych na rzecz Spółki był przewóz palet z wyrobami szklanymi z terenu Huty [...] do magazynów położonych na terenie dawnej "S.". Te usługi były wykonywane począwszy od sierpnia 2011 r. do 2012 - 2013 r. Z zeznań E. M. wynika przy tym, że co do zasady nie odróżniała ona zakresu usług świadczonych na rzecz Spółki od usług realizowanych na podstawie umowy zawartej z S. S.A. Z zeznań wynika ponadto, że całość usług świadczonych przez jej firmę na rzecz Spółki oraz S. S.A. odbywała się pod nadzorem Z. P.. DIS nadmienił, że uzupełnienie informacji uzyskanych w wyniku przesłuchania E. M. stanowią zeznania jej męża - T.C..

DIS wskazał, że w toku postępowania przesłuchano w charakterze świadków również inne osoby, które faktycznie realizowały usługi transportowe oraz usługi w zakresie obsługi magazynu na podstawie umowy zawartej pomiędzy PHU E., a S. S.A., tj. I. K., R. F., J. S. oraz P. D. (kierowcy przewożący towar do i z magazynu S.).

Zdaniem DIS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym pomiędzy Spółką, a S. S.A., nie doszło do transakcji sprzedaży półfabrykatów i wyrobów szklanych. Rola obu podmiotów w tym zakresie sprowadziła się jedynie do sporządzenia dokumentów uwiarygodniających dokonanie sprzedaży, której w rzeczywistości nie było. Towary wykazane na wystawionych przez Spółkę fakturach wycenione zostały poniżej technicznego kosztu wytworzenia, tj. z ujemną marżą. Do przedmiotowych faktur Strona załączyła ponadto sporządzone komputerowo dokumenty WZ, które nie dokumentowały rzeczywistego wydania towarów. Natomiast na potrzeby postępowania kontrolnego Skarżąca przekazała inne dokumenty WZ, sporządzone w odmiennych, niż pierwotne dokumenty, okolicznościach faktycznych, i służące odmiennym celom. Spółka zaś przedstawiła je jako dowody mające uprawdopodobnić wykazaną na ww. fakturach sprzedaż towarów, tj. uprawdopodobnić czynności, których faktycznie nie było.

W ocenie Organu za podważeniem rzetelności spornych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę przemawia w szczególności fakt, że pomimo wystawienia tych faktur Skarżąca swobodnie, według własnych potrzeb, dysponowała rzekomo sprzedanym uprzednio towarem. Dopiero w momencie, gdy okazało się, że towar został już wywieziony poza teren Spółki, celem zachowania formalnej prawidłowości zakwestionowanych transakcji, zaistniała potrzeba "odkupu" sprzedanych uprzednio towarów, w związku z czym wystawione zostały faktury zakupu. Przewożenie towarów z placu magazynowego Skarżącej do magazynu "S." miało zaś służyć jedynie uporządkowaniu powierzchni magazynowej Spółki. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w 2011 r. produkcja półfabrykatów znacznie przekraczała sprzedaż realizowaną przez Spółkę, co w efekcie doprowadziło do problemów z magazynowaniem półfabrykatów. Na należącym do Skarżącej placu magazynowym panował bałagan, nie obowiązywały żadne zasady dotyczące ustawiania palet z konkretnym asortymentem. Nie wprowadzono również odpowiedzialności pracowników magazynu za powierzone mienie. Palety z półfabrykatami składowane były piętrowo, w każdym wolnym miejscu, bez podziału na asortymenty i bez zachowania koniecznych dróg dojazdowych. Nie wszystkie palety miały oznaczenia co do rodzaju i ilości półfabrykatów. Uporządkowanie placu nie było możliwe z uwagi na brak miejsca niezbędnego do przemieszczania palet z półfabrykatami. Taki stan uniemożliwiał prawidłowe funkcjonowanie magazynu oraz doprowadził do sytuacji, w której pracownicy magazynowi zmuszeni byli poszukiwać na placu półfabrykatów niezbędnych do realizacji bieżących zamówień. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych uzasadnione jest stwierdzenie, w ocenie DIS, że Spółka utraciła kontrolę nad zgromadzonym na placu mieniem. W celu rozwiązania problemu z magazynowaniem półfabrykatów Spółka podjęła kroki zmierzające do wynajęcia magazynu zewnętrznego, ale z uwagi na trudną sytuację finansową działania te nie zostały zrealizowane. Następnie ww. powierzchnia magazynowa została wynajęta przez inny podmiot gospodarczy (S. S.A.). powiązany ze Spółką, w celu przechowywania tam towarów Spółki, które rzekomo zostały uprzednio przez Spółkę sprzedane temu najemcy. Nikt z przedstawicieli S. S.A. nie kontrolował zgodności towarów wywożonych z magazynu Spółki z tym, co zostało rzekomo sprzedane na podstawie spornych faktur. Również cała organizacja transportu, pomimo, iż faktycznym usługobiorcą miała być S. S.A., pozostawała w gestii pracowników Strony. Samo zawarcie umowy pomiędzy S. S.A., a PHU E. , także zostało dokonane na terenie Skarżącej, w obecności jej przedstawicieli, a bez obecności przedstawicieli S. S.A. Za pośrednictwem Spółki przekazywane były do S. S.A. także faktury za ww. usługi transportowe. Poza towarami przewiezionymi od Skarżącej w magazynie "S." nie było żadnych innych towarów.

Zatem, w ocenie DIS, faktycznym użytkownikiem magazynu "S." była Spółka, która składowała w nim swoje towary i decydowała o wszystkich sprawach związanych z jego funkcjonowaniem. Skoro zatem Skarżąca nie dokonała sprzedaży półfabrykatów i wyrobów szklanych na rzecz S. S.A. na podstawie spornych faktur, nie mogła w konsekwencji powtórnie nabyć tych samych towarów od S. S.A. na podstawie zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu faktur zakupu.

DIS dokonał też oceny decyzji Organu pierwszej instancji w zakresie wyjaśnienia, czy Skarżąca była obowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu tzw. zawinionych niedoborów. DIS wyjaśnił, że w Spółce przeprowadzona została inwentaryzacja składników majątku na dzień 31 grudnia 2011 r. Spisem z natury objęto materiały, półprodukty, produkty gotowe i środki pieniężne w kasie Spółki. W trakcie inwentaryzacji ujawniono niedobory w materiałach, półfabrykatach i towarach handlowych w kwocie 2 052 613, 92 zł. Łączna kwota podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem surowców, materiałów przeznaczonych do produkcji, towarów handlowych oraz surowców, materiałów, energii i usług obcych zużytych do wyprodukowania półfabrykatów, których niedobory stwierdzono na dzień 31 grudnia 2011 r., wyniosła 297 756, 37 zł.

DIS podkreślił, że wśród dokumentów dotyczących inwentaryzacji, przedłożonych przez Stronę w toku postępowania, nie znajdowały się spisy składników niepełnowartościowych. Oznacza to zatem, że podczas inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2011 r. składników niepełnowartościowych nie stwierdzono. Ponadto okazane przez Spółkę "Rozliczenie rocznej inwentaryzacji", dokonane w oparciu o arkusze spisowe, nie zostało formalnie zatwierdzone przez komisję inwentaryzacyjną oraz zarząd Spółki, na co zwrócił uwagę także biegły rewident. Skarżąca przedłożyła notatkę poinwentaryzacyjną stanowiącą podstawę do rozliczenia inwentaryzacji za 2011 r. Z treści tej notatki wynika, że wobec ujawnionych niedoborów podjęto decyzję o konieczności przeanalizowania przyczyn zaistnienia niedoborów stanu zapasów. Nie stwierdzono możliwości dokonania kradzieży mienia należącego do Spółki, gdyż półfabrykaty składowane były na terenie ogrodzonym, całodobowo monitorowanym kamerami i całodobowo chronionym przez podmiot zewnętrzny specjalizujący się w usługach ochrony. Nie zarejestrowano również obecności osób ani pojazdów nieuprawnionych do przebywania na terenie Spółki. Stwierdzono natomiast, że na początku 2011 r. na paletach z półfabrykatami zalegała pokrywa śniegu i lodu o znacznej wysokości, której ciężar spowodował uszkodzenie opakowań i szkła. Następstwem tego, po odwilży, systematycznie identyfikowano zniszczony półfabrykat i wykorzystywano go do procesu technologicznego wytopu szkła. W związku z powyższym zalecono głównej księgowej uznanie całości niedoborów za niezawinione i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów za 2011 r.

Pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, że wszelkie niepełnowartościowe półfabrykaty stwierdzane w trakcie całego 2011 r. Spółka dokumentowała protokołami stłuczki oraz zdejmowała z ewidencji magazynowej. Z okazanych notatek miesięcznych dotyczących protokołów stłuczki wynika, że Spółka w każdym miesiącu ujawniała stłuczkę (uszkodzone półfabrykaty) powstałą podczas magazynowania i transportu półfabrykatów. Do ww. notatek załączano dokumenty RSP zawierające wykaz uszkodzonych półfabrykatów z określeniem ich nazwy, ilości wyrażonej w sztukach, ceny jednostkowej i wartości. Ponadto w ww. dokumentach określano łączną ilość stłuczki wyrażoną w kilogramach. Łączna wartość stłuczki ustalona na podstawie wszystkich okazanych notatek dotyczących protokołów stłuczki za 2011 r. wyniosła 1 620 844, 67 zł.

DIS podkreślił, że określenie normy dotyczącej maksymalnego dopuszczalnego wskaźnika strat poprodukcyjnych wymaga odpowiednich zapisów w zasadach (polityce) rachunkowości przyjętych uchwałą zarządu. Tymczasem powoływany przez Spółkę dokument (pismo kierownika zapewnienia jakości) nie zawiera informacji dotyczących akceptacji zarządu Spółki, jak również wskazania daty i miejsca jego sporządzenia. Z przyjętych w nim ustaleń nie można zatem wywodzić skutków na gruncie podatkowym i księgowym. Ustalono ponadto, że ww. dokument odnosi się do maksymalnego dopuszczalnego poziomu strat produkcyjnych i ubytków poprodukcyjnych, które, zgodnie z zaleceniem, były na bieżąco monitorowane i raportowane w postaci notatek dotyczących protokołów stłuczki, oraz ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki jako pozostałe koszty operacyjne.

DIS wskazał, że zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, na dni, w których wystąpiły wypadki losowe lub inne przyczyny, w wyniku których nastąpiło naruszenie stanu składników majątkowych (czyli także w momencie stwierdzenia uszkodzeń zapasów związanych z warunkami atmosferycznymi), powinna zostać przeprowadzona inwentaryzacja. W księgach rachunkowych brak jest natomiast zapisów, które potwierdzałyby fakt przeprowadzenia inwentaryzacji w związku ze skutkami opadów śniegu, pomimo, iż, jak twierdzi Skarżąca, w wyniku trudnych warunków atmosferycznych na początku 2011 r. doszło do uszkodzenia półfabrykatów o łącznej wartości 2 052 613, 92 zł.

W ocenie DIS za niewiarygodne należało uznać wskazywane przez Stronę przyczyny niedoborów ujawnionych na koniec 2011 r. (tj. czynniki atmosferyczne), mające stanowić podstawę do uznania tych niedoborów za niezawinione. Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, że niedobory powstały na skutek opadów śniegu na początku 2011 r. Dlatego, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy, Skarżąca powinna zmniejszyć podatek naliczony, za okres ujawnienia niedoborów (grudzień), czego nie zrobiła.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) w związku z uznaniem, że dostawy półwyrobów udokumentowane fakturami oraz fakturami korygującymi wystawionymi przez Spółkę na rzecz S. S.A. w 2011 r., w rzeczywistości nie miały miejsca, a ww. faktury/faktury korygujące stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez (i) uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w sprawie, będące pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punkcie powyżej, (ii) jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Spółka zobowiązana jest na podstawie wymienionego przepisu do zapłaty podatku należnego wykazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz S. S.A., z uwagi na sam fakt ich wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego, bez względu na okoliczności wystawienia tych faktur przez Spółkę;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 1 i nast. oraz art. 103 ust. 1 tej ustawy - poprzez bezpodstawne stwierdzenie, któremu Organ pierwszej instancji dał wyraz w swojej decyzji, a DIS to stwierdzenie podtrzymał, iż podatek wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT nie jest uwzględniany w rozliczeniu VAT za dany okres rozliczeniowy, tj. podlega osobnemu rozliczeniu i zapłacie niezależnie od kwot wynikających z deklaracji VAT złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego za miesiące od października do grudnia 2011 r. o wartości podatku naliczonego, wynikające z faktur zakupu półfabrykatów, wystawionych na rzecz Spółki przez S. S.A., które to faktury, dokumentując transakcje rzekomo niemające w rzeczywistości miejsca, stwierdzały czynności niedokonane,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 7 oraz 7d ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że w wyniku zaniechania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od stwierdzonych w toku inwentaryzacji niedoborów towarów/materiałów/surowców.

Powyższe, łącznie, doprowadziło do przypisania Spółce sztucznych zaległości podatkowych oraz wykreowania w ten sposób dodatkowych i nienależnych wpływów podatkowych kosztem Spółki, które nie wynikały/wynikają z uszczuplenia przez Spółkę jakichkolwiek należności przysługujących Skarbowi Państwa.

Skarżąca zarzuciła DIS również naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, tj. w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych na okoliczność rzetelności transakcji ze S., tj. m.in. przesłuchania R. B. oraz R. R., odmowę przeprowadzenia konfrontacji w celu wyjaśnienia istniejących rozbieżności/sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, odmowę włączenia do akt sprawy wskazanych przez Spółkę dokumentów potwierdzających cel powołania i działalności S. S.A. oraz rzeczywisty charakter współpracy tego podmiotu ze Spółką, odmowę uwzględnienia przez DIS wniosków płynących z korespondencji elektronicznej dotyczącej współpracy pomiędzy Spółką, a S. S.A., dostarczonej przez T. w toku postępowania odwoławczego, odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem świadków, o których mowa powyżej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że struktura transakcji towarowych nie była nakierowana na obejście jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego. Dokonywanie sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego oraz ich powrotnego odkupu nie są czynnościami zabronionymi w świetle obowiązujących przepisów prawa cywilnego i podatkowego. Ponadto kwestionowane przez Organy podatkowe transakcje dokonywane w relacji Spółka – S. S.A. oraz S. S.A. - Spółka w żadnym momencie badanego okresu (ani także wcześniej, czy później) nie mogły skutkować i nie skutkowały uszczupleniem należności budżetowych, które wynikałoby z nierzetelnych/nieprawidłowych rozliczeń w zakresie VAT - zarówno bowiem Skarżąca, jak i S. S.A. , w zgodzie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, deklarowały i rozliczały podatek naliczony i należny z tytułu sprzedaży wyrobów do S. S.A. , ich odsprzedaży na rzecz Spółki, oraz w relacjach z nabywcami zewnętrznymi.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że przypisując analizowanym transakcjom nierzeczywisty charakter oraz odmawiając im ekonomicznego uzasadnienia, Organy podatkowe całkowicie zlekceważyły i pominęły kluczowe aspekty faktyczne tych transakcji, tj. że dostawy/przemieszczenia towarów pomiędzy Spółką, i S. S.A. , oraz w odwrotnym kierunku, nie były elementem fikcji, lecz należały do sfery faktów, a dokonywane w ślad za tym transakcjami rozliczenia finansowe są należycie udokumentowane (w tym m.in. w formie potwierdzonego przelewami bankowymi uregulowania ceny za nabywane towary).

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Organ ponowił swoją ocenę fikcyjności transakcji oraz wskazał na obowiązek obniżenia podatku naliczonego w związku z wystąpieniem niedoborów towarowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

1.W pierwszej kwestii spornej niniejszej sprawy, tj. kwestii fikcyjności bądź autentyczności transakcji sprzedaży towarów do S. S.A. oraz ich odkupienia przez Spółkę, Sąd wyraża stanowisko, że szereg przeprowadzonych dowodów może wskazywać na zasadność poglądu Organów. Transakcje te nie zostały przez przedstawicieli Spółki przekonująco uzasadnione co do ekonomicznej opłacalności. Z wyjaśnień wielu tych przedstawicieli, np. ze stanowiska Z. N., A. M., P. H., wynika, że Skarżąca w 2011 r. pozostawała w złej sytuacji finansowej i borykała się z problemem nadprodukcji oraz braku powierzchni magazynowej. Gdyby więc transakcje sprzedaży półfabrykatów i wyrobów szklanych do S. były autentyczne i gdyby zmierzały do zbycia nadprodukowanych wyrobów oraz uzyskania rzeczywistego wynagrodzenia (choćby nawet niepokrywającego kosztów produkcji), to zastanawiające być musi, dlaczego Skarżąca zdecydowała się odkupić od S. te sprzedane wyroby. Odpowiedzi udzielone w trakcie tego przesłuchania przez M. O. były niezrozumiale lakoniczne, przesłuchiwany na pytania o istotne okoliczności transakcji odpowiadał zazwyczaj "nie wiem", "nie pamiętam", "nie przypominam sobie,", raczej nie", "nie umiem odpowiedzieć na to pytanie", w tym nie wiedział nic w tak podstawowych kwestiach, jak ta, w jaki sposób nawiązał współpracę z R. J., oraz jaki procent w całkowitych obrotach S. stanowił obrót z T. S.A. Na żądanie Organu pierwszej instancji, dotyczące przedstawienia dowodów negocjacji pomiędzy Skarżącą, a S., albo zamówień składanych przez tego kontrahenta, Spółka nie odpowiedziała, choć takie negocjacje i zamówienia były przewidziane w umowie o współpracy handlowej z 9 maja 2011 r. Ponadto w zaskarżonej decyzji Organ wskazuje na fakt prowadzenia podwójnej dokumentacji magazynowej, sprzedawanie wyrobów do S. z ujemną marżą, fikcyjną rolę R. J. (taką ocenę tej osoby wyraził w swojej decyzji DUKS, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej kwestię tę przemilczał), aranżowanie transportu do S. przez Spółkę, co dla firmy E. i jej kierowców stwarzało wrażenie, że to właśnie Skarżąca zleca ten transport do swoich magazynów, wystawianie faktur za transport przez E. na rzecz Spółki, zarządzanie magazynem "S." przez Spółkę, w tym nawet dysponowanie kodami systemu alarmowego.

Wszystkie te wątpliwości doprowadziły więc Organy do wniosku, że transakcje były fikcyjne, i że Spółka nigdy nie wyzbyła się prawa do dysponowania towarem jak właściciel, a zatem nigdy też tego towaru w ten sposób nie nabyła.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest - przynajmniej na razie – nieuprawniony, zaś wskazywane wątpliwości mogą być wyjaśnione albo w sposób, który zaprezentowano w skardze, albo wymagają dalszej, procesowej weryfikacji przy użyciu dostępnych środków dowodowych podjętych z urzędu.

Otóż, odnosząc się do pierwszej z tych wątpliwości, dotyczącej braku ekonomicznego uzasadnienia podjętych przez Spółkę transakcji, należy zauważyć, że, zgodnie z jej wyjaśnieniami, spółka S. S.A. miała przejąć funkcje marketingowe i sprzedażowe, miała być utworzona w celu umożliwienia Skarżącej skoncentrowania się na samej produkcji, gdzie sprzedaż dokonywana byłaby przez nowy podmiot, ze swoją własną marką. Niezrozumiale lakoniczne i niejasne zeznanie M. O. może rzeczywiście poddawać w wątpliwość autentyczność transakcji, skoro prezes zarządu spółki akcyjnej S. S.A. wykazywał się tak znikoma wiedzą co do transakcji, ale z tego zeznania wynika jednocześnie, że M. O. uzgadniał decyzje co do współpracy z T. z "przełożonymi" z T. – R. L. i M. K.. Ta niewiedza M. O. może więc być wynikiem jego specyficznego statusu w S. S.A., tj. statusu osoby, która tylko formalnie pełniła swoją funkcję zarządczą i menadżerską, podczas gdy w rzeczywistości decyzje dotyczące działalności tej spółki i realizowanych przez nią transakcji były podejmowane przez kogoś innego, kogoś, kto formalnie nie pełnił w S. żadnej funkcji wykonawczej. O ile prawdą było to, że powiązana ze Skarżącą spółka S. S.A. miała realizować wspomniane funkcje sprzedażowe i marketingowe, i że jej rola polegać miała na zastąpieniu Skarżącej w czynnościach związanych z poszukiwaniem nabywców wyrobów ze szkła [...], zatem, że miała status podmiotu o funkcjach komplementarnych względem działalności samej Spółki, to nawet ewentualny brak ekonomicznej opłacalności w zakwestionowanych transakcjach nie wykluczałby dokonania rzeczywistych dostaw do S. S.A., tj. dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Trafnie argumentowała Spółka w skardze, że należy odróżnić pozorność transakcji od sytuacji, kiedy z powodów ekonomicznych okazują się nietrafione, wątpliwe i nieuzasadnione. Warunkiem autentyczności transakcji wcale nie jest ich ekonomiczna opłacalność. W realiach gospodarki rynkowej brak takiej opłacalności wynikać może z szeregu powodów. Co więcej – o ile prawdą jest, że w roku 2016 S. rozpoczęła na szerszą skalę sprzedaż na rynki zewnętrzne produktów zakupionych w roku 2011 i 2012 od Spółki, to rzeczywiście fakt ten rzutowałaby na ocenę autentyczności transakcji pomiędzy Skarżącą, a S., podjętych w roku 2011, tj. transakcji, które stały się przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu podatkowym. Owszem, dotyczyło ono właśnie tylko poszczególnych miesięcy roku 2011, a nie roku 2016, ale dla oceny faktów zaistniałych w roku 2011 nie może być obojętne to, czy i w jaki sposób S. S.A. w kolejnych latach realizowała zamysł podjęty w roku 2011, przy nawiązywaniu współpracy ze Skarżącą.

Ekonomiczna nieopłacalność transakcji ze S. nie może więc, sama w sobie, stanowić jakiegoś istotnego argumentu na rzecz tezy, że transakcje Skarżącej z tą spółką były fikcyjne.

Odnośnie do intencji Spółki towarzyszących jej przy podejmowaniu decyzji o ewentualnym odkupieniu wyrobów sprzedanych do S., to wypada przypomnieć, że prawie wszystkie osoby związane ze Skarżącą, a przesłuchane w niniejszym postępowaniu, potwierdziły sprzedaż do S., a następnie odkupienie towarów od S.. Potwierdził to zatem A. M., Z. N., Z. P., P. H., D. W., J. T.. Organy przywołały w swoich decyzjach obszerne fragmenty ich zeznań, toteż wystarczające jest zacytowanie, tylko tytułem najbardziej reprezentatywnego przykładu, zeznań Z. P. i J. T.. Pierwszy z nich wskazał na okoliczność pozostawania na placu towaru nienależącego do Spółki, gdyż należącego do S. (k. 92/3v, t. X akt podatkowych, pytanie i odpowiedź nr 22). Wprost wyjaśnił on, że na placu T. były wyroby sprzedane do S., wskazał, że były one oddzielane taśmą. Z kolei J. T. podał, że Spółka odkupywała towar, gdyż "Wtedy nikt nie wiedział, co faktycznie jest na placu. Dopiero w trakcie prac porządkowych i wywożenia palet do S. zaczęły pojawiać się sytuacje, że brakowało półwyrobów na wysyłkę do S.. Produkcja brała towary do ważnych zleceń i dlatego brakowało towarów, które miały być wywiezione do S." (k. 91/5, t. X, pytanie i odpowiedź nr 55). Z tych i innych zeznań wyłania się więc obraz działalności Spółki, który zresztą wielokrotnie akcentowały same Organy, iż nadprodukcja Spółki oraz niemożliwość wstrzymania dalszej produkcji, wynikająca z ogromnych kosztów wygaszenia i ponownego rozruchu pieca hutniczego, spowodowała stan nadzwyczajnego bałaganu na placu Spółki. Poza sporem jest, że w 2011 r. nikt nie panował nad ilością produkowanego wyrobu, miejsca składowania szkła były przepełnione, palety były nakładane na siebie, drogi dojazdowe do poszczególnych palet były zastawione, co w efekcie powodowało masowe niszczenie wyrobów gotowych i półfabrykatów z niżej usytuowanych palet. W tej sytuacji za wysoce prawdopodobne uznać należy, że ewentualnie zbywane do S. i transportowane do magazynu "S." produkty nie były prawidłowo ewidencjonowane, liczone, że zbywane ad hoc okazywały się wkrótce niezbędne w dalszej, bieżącej produkcji i sprzedaży Spółki. W pełni możliwe więc jest, że rzeczywiście dokonywano sprzedaży, ale towar pozostawał na placu Spółki, jeśli natomiast był wywożony, to wkrótce okazywał się ponownie niezbędny dla realizacji bieżących zamówień Spółki. Wywożono bowiem towar, którego nikt nie ewidencjonował z wystarczającą dokładnością, gdyż taka dokładność była w tych warunkach niemożliwa. Taka wersja wydarzeń jest prawdopodobna, nie można jej wykluczyć, potwierdzają ją wskazywane zeznania, zaś o ile Organy przeciwstawiają zeznania innych osób (np. A. M., która zeznała, że półproduktów się nie sprzedaje), to odmowa wiary jednym świadkom, a danie wiary innym z nich, ma w warunkach niniejszej sprawy cechu rozstrzygnięcia arbitralnego. Sąd nie dysponuje wiedzą z zakresu zasad zarządzania sprzedażą materiałów hutnictwa szkła, która pozwoliłaby ocenić, czy istotnie nie sprzedaje się półfabrykatów, zwłaszcza podmiotowi w jakiś sposób powiązanemu, który ma mieć – z założenia – funkcje komplementarne. Jeśli Organy stwierdziły, że sprzedaż półfabrykatów jest gospodarczo nieracjonalna i niemożliwa, to stwierdzenie takie wymagało uzasadnienia. Jeśli natomiast za dowód takiej niemożliwości powołano zeznanie jednego ze świadków, to - pomijając już liczebną dysproporcję pomiędzy zeznaniami potwierdzającymi sprzedaż, a zeznaniami ją wykluczającymi – kwestie te należało wyjaśnić przy użyciu dalszych środków dowodowych.

Odnośnie do wskazywanego w decyzji niespełnienia przez Spółkę żądania Organu pierwszej instancji przedstawienia dowodów negocjacji pomiędzy Skarżącą, a S., albo zamówień składanych przez tego kontrahenta, wypada zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, że takie dowody zostały przedstawione, choć dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wbrew sugestii Dyrektora Izby Skarbowej – przedstawienie tych dowodów na tym dopiero etapie nie było zbyt późne, skoro także organ odwoławczy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, może i powinien przeprowadzać postępowanie dowodowe. Opóźnienie w przedstawieniu tych dowodów rzeczywiście wytłumaczyć można okolicznością, że przecież postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone w roku 2015 i 2016, czyli po kilku latach od roku 2011, kiedy miały miejsce zdarzenia objęte przedmiotem postępowania. Odszukanie w systemie informatycznym korespondencji sprzed kilku lat może powodować istotne trudności. Co do treści przedłożonej korespondencji mailowej, to wynika z niej jednoznacznie, że S. składała zamówienia na towar, że pomiędzy poszczególnymi osobami ze Spółki odbywały się uzgodnienia co do tego, jaki towar należy sprzedać do S. . Korespondencja ta pochodzi przy tym z poszczególnych miesięcy 2011 r. Przykładowo – kartę 74 akt podatkowych, znajdujących się przy aktach sądowych niniejszej sprawy, stanowi wydruk korespondencji elektronicznej od M. O. do P. H., w której sformułowano zamówienie towarowe, zażądano wystawienia faktury oraz dostarczenia towaru. Szereg innych wydruków e-mail znajduje się na poprzednich i kolejnych kartach tej teczki akt podatkowych, a z ich treści wynika to, czego Organ I instancji zażądał od Spółki na dowód podejmowania ustaleń co do jakości towaru, jego dostarczania i fakturowania. Niezrozumiała jest zatem sugestia Dyrektora Izby Skarbowej, że te dowody są niewystarczające z powodu swojej "szczątkowości". Gdyby bowiem Spółka przedstawiła takie dowody na okoliczność wszystkich dostaw, to nadal zasadniczym pytaniem byłoby to, czy te dowody są autentyczne, czy rzeczywiście powstały w poszczególnych miesiącach 2011 r., czy też są spreparowane na potrzeby upozorowania transakcji, zostały wytworzone po 2011 r. (ale wówczas Organy zobowiązane byłyby wyjaśnić, jak można, z punktu widzenia techniki informatycznej, po roku 2011 wygenerować wydruki e-mail z datą pochodzącą z tego roku), czy też być może, chociaż powstały w 2011 r. i są autentycznymi wydrukami korespondencji elektronicznej, to jednak już wówczas były tylko środkiem pozorującym autentyczność fikcyjnych transakcji na wypadek późniejszego sporu z Organami podatkowymi. Na te pytania nie znajdujemy jednak odpowiedzi w wydanych decyzjach, zamiast tych odpowiedzi znajdujemy natomiast zarzut, że Spółka przedstawiła tę korespondencję "dopiero" przed Organem odwoławczym, i że te wydruki są "szczątkowe". Sąd nie może zastępować Organów w próbie udzielenia przekonujących odpowiedzi na te podstawowe kwestie postępowania podatkowego, gdyż to ich rolą jest skonstruowanie racjonalnej i przekonującej wersji zdarzeń faktycznych, wersji wynikającej z przeprowadzonych dowodów oraz zakotwiczonej w zasadach doświadczenia życiowego, a ponadto wersji prawdopodobnej z punktu widzenia fiskalnych motywów, jakimi ewentualnie kierowała się Spółka (być może w porozumieniu ze swoim kontrahentem – S. S.A.) wystawiając ewentualnie puste faktury z tytułu "sprzedaży" oraz "nabywając" towar uprzednio "sprzedany" do S. .

W tym miejscu Sąd krytycznie ocenić musi przyjętą w zaskarżonej decyzji konwencję postępowania dowodowego, której wielokrotnie hołduje Dyrektor Izby Skarbowej, zresztą ponawiając tę konwencję za DUKS. Otóż w zaskarżonej decyzji Organ, tak samo, jak DUKS, obszernie przywołuje, wręcz cytuje zeznania poszczególnych osób ze Spółki oraz zeznanie M. O., ale oceny tych zeznań dokonuje w sposób dyskrecjonalny i arbitralny, a nadto lakoniczny. Przykładowo – Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował sprzeczność pomiędzy zeznaniami A. M. , Z. N. oraz P. H. , co do tego, kto w Spółce zajmował się kontaktami ze S.. Według pierwszego z nich, taką osobą był P. H., ten z kolei zaprzeczyć miał swoim kontaktom z M. O. w sprawach zakwestionowanych transakcji, natomiast Z. N. podał, według Organów, że w Spółce nie było jednej osoby odpowiedzialnej za kontakty ze S.. Tymczasem, w ocenie Sądu, o ile nawet przyjąć, że pomiędzy tymi osobami występuje sprzeczność co do problematycznej kwestii osoby przeznaczonej do kontaktów ze S., to przecież taka ewentualna sprzeczność nie może upoważniać do odmowy wiarygodności wszystkim trzem przesłuchanym świadkom. To, że jeden świadek zeznaje na daną okoliczność jedno, a drugi świadek coś innego, świadczy co najwyżej o tym, że jeden z nich zeznaje nieprawdę (lub jego wiedza jest zawodna), a nie o tym, że obydwaj kłamią. Nie wytrzymuje więc logicznej próby taki sposób procedowania, według którego w razie sprzeczności pomiędzy zeznaniami kilku osób automatycznie odmawia się wiarygodności im wszystkim. Stwierdzenie Dyrektora, że "Za niewiarygodne uznać należy również zeznania Pana A. M. , Pana P. H. i Pana Z. N. odnośnie okoliczności i przebiegu współpracy pomiędzy Spółką i S. S.A." (str. 22, akapit 2 zaskarżonej decyzji), należy więc ocenić jako zbyt daleko idące. Ponadto, abstrahując od tej metodologicznie wadliwej argumentacji Dyrektora, pojęcie "osoba odpowiedzialna za współpracę ze S." jest na tyle niedookreślone, że przesłuchiwani świadkowie mogli pod tym pojęciem rozumieć coś zgoła innego – A. M. mógł mieć na myśli osobę faktycznie podejmującą kontakty ze S., P. H. – osobę formalnie umocowaną, z racji funkcji w zarządzie, do kontaktów z tym kontrahentem, zaś Z. N., uznając, że chodzi o osobę faktycznie zajmującą się sprzedażą i odkupowaniem towaru do i ze S., mógł w najlepszej swojej wierze zeznać, że tymi sprawami zajmowali się wszyscy członkowie zarządu, a nadto Z. P. oraz J. T..

W warunkach tak odczytanych, być może wadliwie zinterpretowanych, niejednoznacznych zeznań poszczególnych świadków, Organy postawił więc tezę, że transakcje były fikcyjne. W tym momencie, w konsekwencji, przerzuciły ciężar wykazania autentyczności transakcji na Spółkę. Otóż Organy wielokrotnie zarzucały Spółce, że "... poza fakturami wystawionymi na rzecz S. SA i dowodami otrzymania zapłaty za te faktury nie przedstawiła (Spółka – przypis Sądu) innych dowodów potwierdzających, że postanowienia powyższej umowy (umowy o współpracy handlowej z 9 maja 2011 r. – przypis Sądu) były faktycznie realizowane." (str. 13 decyzji DUKS), a nadto, że zeznania świadków "...nie dają one jednoznacznych podstaw do potwierdzenia rzetelności kwestionowanych faktur." (str. 21 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Wspomniana wyżej, krytycznie oceniona przez Sąd konwencja postępowania dowodowego, polega więc na tym, że Organy mnożą – często zasadnie – wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, ale wątpliwości tych nie próbują rozstrzygnąć przy użyciu dostępnych, dalszych środków dowodowych. Co więcej – stwierdzając takie obiektywne wątpliwości Organy, wobec ich nierozstrzygnięcia, przyjmują wersję niekorzystną dla Spółki. Najlepszym tego przykładem jest zacytowany wyżej fragment decyzji Dyrektora IS, w którym niewątpliwą niejednoznaczność podstaw faktycznych do stwierdzenia autentyczności faktur Organ rozstrzyga na rzecz stanowiska pro fisco. Natychmiast po zacytowanym fragmencie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Organ ten odnosi się do zeznań D. W. jako strony, czyli członka zarządu Spółki w okresie po roku 2011, którego zeznanie zostało ocenione krytycznie przede wszystkim dlatego, że jego wiedza nie miała charakteru bezpośredniego ("Przede wszystkim wskazać należy, że cała wiedza Pana D. W. na temat działalności Spółki w kontrolowanym okresie nie ma charakteru bezpośredniego, a opiera się wyłącznie na posiadanej przez Spółkę dokumentacji oraz informacjach pozyskanych od innych osób ze Spółki." – str. 21 zaskarżonej decyzji, akapit 3). Faktury, dowody zapłaty oraz zeznania świadków Organy uznały od razu za niewystarczające (przy czym Sąd takiej oceny tych dowodów na obecnym etapie sprawy nie dyskredytuje automatycznie), zaś odmawiając przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Spółkę uznały, że nie ma potrzeby ich przeprowadzenia, gdyż okoliczności sprawy zostały już wykazane przy użyciu innych, wystarczających i przekonujących dowodów. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego musi być uznany za naruszający art. 188 Ordynacji podatkowej, w którym dopuszczono odmowę dowodu tylko wtedy, gdy dana okoliczność jest już udowodniona zgodnie z wnioskiem stron. Spółka konsekwentnie twierdziła natomiast, że zakwestionowane faktury sprzedaży i nabycia dotyczyły realnych transakcji, co zamierzała wykazać przy użyciu dowodów zgłoszonych m.in. w odwołaniu i piśmie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (k. 90 – 95, teczka akt administracyjnych przy aktach sądowych). Tymczasem wniosek o przesłuchanie R. B. (pracownik S. – według M. O. – "na kontrakcie") i R. R., prezesa zarządu Spółki w okresie prowadzonego postępowania podatkowego, zaś w 2011 r. – jak sam stwierdził w piśmie z 13 kwietnia 2016 r. – doradcy zarządu T. ), a nadto R. R. 1 (prezesa zarządu Spółki w roku 2011!), został oddalony, gdyż, jak ocenił Dyrektor IS, fikcyjność transakcji wykazano już przy użyciu innych dowodów. Sąd wskazuje, że wniosek ten zmierzał do ustalenia relacji Spółki i S. S.A., w tym do wykazania samodzielności decyzji S. S.A. (w której, być może, faktyczne decyzje podejmował ktoś inny, niż nominalny prezes zarządu). W ocenie Sądu jedynie pretekstem dla oddalenia tego wniosku było przyznanie w nim, że R. R. miałby zeznawać na okoliczność współpracy ze S. w roku 2012 i później. O ile te okoliczności rzeczywiście nie miałyby bezpośredniego związku z przedmiotem postępowania (ale taki związek, sam w sobie, byłby jednak przydatny dla niniejszej sprawy, skoro relacje Spółki i S. miały się nie zmienić, jak stwierdziła Spółka, w roku 2012 i później), to jednak R. R. był, jak wyjaśnił, doradcą zarządu T. w 2011 r. Jeśli tak istotna dla Dyrektora Izby Skarbowej była zasada bezpośredniości dowodów, to niezrozumiałe jest oddalenie przedmiotowego wniosku dowodowego, który dotyczył przesłuchania m.in. R. R. – prezesa zarządu Spółki w roku 2011, oraz R. R. – doradcy zarządu w tamtym czasie.

Odmowa przeprowadzenia wspomnianych dowodów stanowi pierwszy, zasadniczy powód uwzględnienia skargi, gdyż uwzględnienie wniosku dowodowego Spółki było konieczne wobec istniejących, wyżej wskazanych wątpliwości faktycznych. Ponowić należy uwagę, że Organy nie przesłuchały też osób wskazywanych przez M. O. jako tych, z którymi konsultować miał on swoje decyzje co do działalności S. S.A. ("przełożeni" z T. – R. L. i M. K.). O ile przesłuchanie świadków wskazywanych przez Skarżącą nie doprowadzi do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza autentyczności transakcji ze S. S.A., konieczne może się okazać przesłuchanie tych dalszych świadków, którzy mogą mieć istotną wiedzę co do okoliczności sprawy. Te dalsze przesłuchania mogłyby być może doprowadzić do pozyskania wiedzy w kwestiach, co do których wiedza M. O. była tak znikoma.

Wśród niewyjaśnionych okoliczności sprawy znalazła się, w ocenie Sądu, rola, jaką w relacjach Spółki i S. S.A. pełnił R. J.. Przypomnieć należy, że była to osoba, która najpierw sama wynajęła magazyn S., a następnie miała go podnająć dla S. S.A. Z zeznania R. J. wynika jednak, że nawet nie wiedział, jaką powierzchnię ma magazyn S. przy ul. [...] w W., wynika też, że umowę zawarł z M. O. "gdzieś w kawiarni". W przedłożonej umowie najmu nie podano przedmiotu najmu, powierzchni, maksymalnej ilości składowanych towarów, M. O. nie wiedział, kiedy S. S.A. rozpoczęła korzystanie z magazynu ani co tam składowała. Wydaje się, że R. J. nie był rzeczywistym wynajmującym, a następnie podnajmującym magazyn S.. Rola R. J. pozostaje jednak niewyjaśniona nawet wtedy, gdyby za prawidłową przyjąć wersję Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w celu rozwiązania problemu z magazynowaniem towarów Spółka zamierzała wynająć magazyn zewnętrzny, ale "...z uwagi na trudną sytuację finansową działania te nie zostały zrealizowane. Problem ten został natomiast rozwiązany przy wykorzystaniu do tego celu innego podmiotu, powiązanego ze Spółką, tj. S. S.A." (str. 30, akapit pierwszy zaskarżonej decyzji). Otóż, w ocenie Sądu, zaangażowanie R. J. do wspomnianego celu zorganizowania dla Skarżącej magazynu S. jest zupełnie niezrozumiałe technicznie i ekonomicznie. Nie wiadomo, dlaczego ewentualnie wadliwe faktury wystawiane pomiędzy Spółką, a S. , wymagały, aby pośrednikiem (w domyśle – fikcyjnym) pomiędzy tymi spółkami, był R. J. (w sprawie nie przesłuchano zresztą właściciela magazynu S. ). Z drugiej strony Organy wprost nie zakwestionowały autentyczności umowy podnajmu magazynu, zawartej pomiędzy S. S.A., a R. J.. Czyżby więc umowa ta, według Organów, była autentyczna? Jeśli jednak była fikcyjna, to dlaczego S. nie wynajęła magazynu bezpośrednio od właściciela, dlaczego magazynu nie wynajęła sama Skarżąca? Organ wskazał tu co prawda na złą sytuację materialną Spółki, ale przecież wersja przyjęta przez Dyrektora IS nieuchronnie prowadzi do konkluzji, że S. S.A. z jakichś tajemniczych względów nieodpłatnie, nieekwiwalentnie, udostępniała Spółce magazyn, w związku z którym ponosiła koszty podnajmu. Nie wyjaśnia tego sugerowane w decyzjach powiązanie tych spółek, gdyż nie jest to powiązanie w rozumieniu przepisów podatkowych (obydwa podmioty łączył jedynie ten sam zarządca różnych funduszy inwestycyjnych, będących właścicielami Skarżącej i S.), ale niezależnie od tych powiązań lub ich braku, podstawowe pytanie niniejszej sprawy dotyczy tego, jaka była przyczyna, dla której czysto technicznej, jak twierdzą Organy, czynności uporządkowania placu zakładowego, towarzyszyło składanie zamówień, wystawianie faktur, dokonywanie płatności, ujmowanie transakcji w deklaracjach, płatność podatku należnego. Na te pytania Organy nie odpowiadają. W ten sposób ponownie przejawia się wyżej wskazana konwencja postępowania dowodowego, w ramach której Organy nie wyjaśniają jakiejś kwestii faktycznej, a konsekwencje tych niejasności próbują przerzucić na Spółkę. W efekcie te kolejne niewyjaśnione kwestie pozostawione zostały domysłom Sądu.

Według tej samej konwencji Organy potraktowały zasygnalizowany wątek płatności za wystawione faktury. W wydanych decyzjach nigdy wprost nie zakwestionowano dokonywania płatności za faktury pomiędzy Spółką, a S. (w istocie Organy przyznały fakt tych płatności), ale poświęcenie znacznej uwagi kwestii płatności, w tym zawiłości związanych z ich kompensacyjną formą, tj. przez potrącenie wynikające z zawartego porozumienia płatniczego, sugeruje jedynie, że takie płatności nie nastąpiły. Tymczasem, według Sądu, konieczna była jednoznaczna wypowiedź Organów co do tego, czy wystawione przez obydwie strony faktury i faktury korygujące zostały, czy nie zostały opłacone. Przypomnieć należy, że na str. 13 decyzji DUKS wprost przyznano, że "Strona, poza fakturami wystawionymi na rzecz S. SA i dowodami otrzymania zapłaty (!) za te faktury nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających, że postanowienia powyższej umowy były faktycznie realizowane.".

Wszystkie wskazane wyżej uwagi prowadzą do generalnego wniosku, że w wydanych w sprawie decyzjach zabrakło jasnego stanowiska Organów co do rzeczywistego przebiegu transakcji, co do roli poszczególnych osób w nie zaangażowanych, roli podjętych przez nie ewentualnych zabiegów pozorujących autentyczność transakcji, a w końcu co do motywów, dla których Spółka, dokonując - jak uznano w decyzji - jedynie transportu wyrobów do magazynu S. w W. i z powrotem, wystawiała faktury płacąc należny z tego tytułu podatek, a następnie odbierała faktury dotyczące wcześniej sprzedanych wyrobów, uwzględniając podatek naliczony, czyli jedynie korzystając z fundamentalnego prawa do odliczenia. Inaczej ujmując powyżej zasygnalizowane podstawowe pytanie niniejszej sprawy – nierozstrzygnięte pozostaje, czy, kto i w jaki sposób odniósł nieuprawnioną korzyść fiskalną (w podatku od towarów i usług) z ewentualnie nieprawidłowego fakturowania ewentualnie fikcyjnych transakcji. Ustalenie tej kwestii miałoby zresztą niezależny i istotny walor dowodowy, gdyż wskazywałoby na motyw (cui prodest) zachowania Spółki, i rzuciłoby nowe światło na wątpliwości, jakie w niniejszej sprawie istnieć mogą nadal, nawet po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazany wyżej sposób. W tym miejscu należy bowiem zaakcentować, że w toku postępowania Organy nigdy nie zakwestionowały płatności podatku przez Spółkę, ani płatności podatku przez S.S.A. W piśmie z 13 kwietnia 2016 r. (in fine) R. R. ponawia zapewnienie, że w żadnym momencie nie uszczuplono wpływów podatkowych w VAT, to samo zapewnienie padało w toku postępowania przed Organem I instancji, sformułowano je także w skardze (str. 9). Także nigdy nie zakwestionowano okoliczności, że swój podatek należny z tytułu transakcji ze Spółką, zapłaciła S. S.A. Gdyby tak istotnie było (w decyzji brak w tej kwestii jakiejkolwiek wypowiedzi Organu), to zasadniczo rzutowałoby to na możliwość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy, w razie przyjęcia, że kwestionowane transakcje rzeczywiście były fikcyjne. Otóż przypomnieć należy, że możliwość wydania decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy odpada wtedy, gdy wskutek wystawienia faktury nie doszło do żadnego uszczerbku w dochodach podatkowych budżetu Państwa, albo gdy wyeliminowanie niebezpieczeństwa takiego uszczerbku ma charakter trwały. Orzecznictwo TSUE na tle art. 203 dyrektywy 112 i orzecznictwo sądów krajowych na tle art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje bowiem, że tę instytucję zapłaty kwoty podatku należy stosować po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja, wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika (lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego), a tym bardziej nieistnienie takiego zagrożenia na żadnym etapie pozostawania faktury w obrocie, czyni nieuzasadnionym stosowanie art. 108 ust. 1, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności (np. wyrok ETS o sygn. C-566/07, wyrok NSA o sygn. I FSK 267/09). Art. 108 ust. 1 nie może stanowić samodzielnej podstawy nieuzasadnionego, powtórnego wpływu budżetowego, o ile ten wpływ z tytułu samej transakcji został już wcześniej zrealizowany przez podatnika i jego kontrahenta. Oczywiście nie można nie zauważać, że w konstrukcji podatku od towarów i usług zapłata podatku przez jednego podatnika nie musi oznaczać, iż działał on legalnie, a transakcja z jego udziałem jest autentyczna i nie miała ostatecznie oszukańczego charakteru. Podatnicy mogą bowiem pozostawać w zmowie, która polega na tym, że niektóre z ogniw łańcucha dostaw zachowują się jak autentyczni podatnicy, podczas gdy faktycznie wszyscy oni zmierzają do odzyskania podatku teoretycznie zapłaconego przez podmiot wcześniejszy lub późniejszy. W takim jednak przypadku ustalone jest, że wystawca pustej faktury albo tzw. znikający podatnik nie zapłacił swojego podatku należnego, który stał się podatkiem naliczonym do odliczenia (zwrotu) przez innego uczestnika obrotu. Tymczasem w niniejszej sprawie Organy, niezależnie od wszystkich wyżej wskazanych wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji, nie kwestionowały wskazywanego przez Spółkę prawidłowego rozliczenia podatku przez nią i przez S.. Ponowny, nieuzasadniony wpływ budżetowy polegałby natomiast na tym, że z jednej strony Organy kwestionują autentyczność transakcji sprzedaży do S., w efekcie – po przyjęciu logicznego przy takim założeniu wniosku fikcyjności sprzedaży – zakwestionowały też nabycie i związane z nim prawo do odliczenia, ale finalnie, zarówno odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia, jak i zażądały zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur i faktur korygujących w trybie art. 108 ust. 1.

Ta kwestia istnienia uszczerbku po stronie należnego podatku także więc powinna się stać przedmiotem ustaleń faktycznych w dalszym postępowaniu podatkowym. Sąd ponownie wskazuje przy tym, że przedmiotem niniejszego postępowania było rozliczenie w podatku od towarów i usług. W przywołanej wyżej, a zignorowanej przez DIS korespondencji mailowej pomiędzy Spółką, a S., potwierdzającej składanie zamówień towarowych oraz ustalanie terminów dostaw, płatności i fakturowania dostaw, a także w korespondencji pomiędzy osobami ze Spółki, w której określa się rolę S. jako spółki celowej, pada m.in. pytanie o to, komu przypisać zysk ("PYTANIA: - gdzie ma być zysk. W T. jest strata podatkowa" – str. 73, mail P. H. do A. M.). Nie przesądzając znaczenia takiego pytania można hipotetycznie przyjąć, że o ile zamierzeniem inicjatorów spółki S. było skonstruowanie relacji z tą spółką w taki sposób, aby nielegalnie zminimalizować swoje obciążenia podatkowe, to taka ewentualna optymalizacja staje się bardziej prawdopodobna w podatku dochodowym. Sąd nie stwierdził na podstawie lektury akt, aby w podatku od towarów i usług Spółka zmniejszyła swoje zobowiązanie albo uczestniczyła w nielegalnym porozumieniu ze swoim kontrahentem, mającym na celu zmniejszenie zobowiązania lub nieuprawnione odzyskanie podatku rzekomo naliczonego. Powtórzyć należy, że tylko stwierdzenie wspomnianego uszczerbku w uprawnionych wpływach budżetowych upoważniałoby do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Marginalnie więc Sąd przypomina jedynie, że w sprawie o sygn. III SA/Wa 1820/16 tutejszy Sąd uchylił decyzję Organu wydaną w przedmiocie podatku dochodowego (poniesionej straty) za rok 2011, ale uchylenie decyzji nastąpiło ze względów na braki dowodowe.

Nie można jednak zgodzić się ze Spółką, że podatek wynikający z faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT jest uwzględniany w rozliczeniu VAT za dany okres rozliczeniowy w ramach deklaracji. Nie powinno już ulegać wątpliwości, wobec jednolitego orzecznictwa sądowego, że taki podatek podlega osobnemu rozliczeniu i zapłacie niezależnie od kwot wynikających z deklaracji VAT złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy. Aby zastosować ten przepis muszą być jednak spełnione ku temu warunki, czyli musi wystąpić wskazany uszczerbek lub choćby jego niebezpieczeństwo, wynikające z funkcjonowania w obrocie pustej faktury. Istnienie tych warunków nie zostało na razie wykazane.

2.W drugiej kwestii spornej niniejszej sprawy (zawinione niedobory) Sąd na wstępie zauważa, że z zaskarżonej decyzji nie można jednoznacznie wywnioskować, co jest przedmiotem zarzutu Organów. Z jednej strony Organy wielokrotnie piszą o braku właściwego udokumentowania niedoborów w półfabrykatach, z drugiej akcentują zawinienie Spółki w powstaniu tych strat, czyli w powstawaniu stłuczki z już gotowych, wcześniej wyprodukowanych półfabrykatów. Art. 91 ust. 7d ustawy nakazuje skorygować wielkość podatku naliczonego za okres, kiedy nastąpiła utrata prawa do odliczenia spowodowana zerwaniem związku zakupu z opodatkowaną sprzedażą, ale taka korekta jest konieczna tylko wtedy, jeśli ten związek rzeczywiście został zerwany całkowicie. W niniejszej sprawie Spółka niewątpliwie nabyła określone towary i usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i z tego tytułu skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tych zakupach. Organy podjęły się zadania zakwestionowania tego prawa w zakresie kwoty zakupów o wartości 2 052 613, 92 zł, zaś kwoty podatku naliczonego – 297 756, 37 zł. Istnienie niedoborów, czyli strat (stłuczki) w wyprodukowanych półfabrykatach jest niewątpliwe, ale to na Organach spoczywał ciężar wykazania, że prawo do odliczenia w tym zakresie podatku naliczonego odpadło z powodu zerwania wspomnianego związku zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem także przy tym drugim wątku niniejszej sprawy przejawia się wyżej zakwestionowana konwencja postępowania dowodowego, która polega na podważeniu przez Organy prawa do odliczenia z powodu zanegowania przydatności zakupów do opodatkowanej sprzedaży, przy jednoczesnym przerzuceniu na Spółkę ciężaru dowodu, że taki związek jednak nie został przerwany. Doprowadziło to w efekcie do tak kuriozalnej sytuacji, w której z powodu braku na notatce poinwentaryzacyjnej ze spotkania członków zarządu (w dniu 7 lutego 2012 r.) w sprawie rozliczenia niedoborów podpisów niektórych osób biorących udział w tym spotkaniu, a także braku daty i miejsca sporządzenia notatki, Organy podtrzymały swoją ocenę co do braku, w grudniu 2011 r., prawa do odliczenia wspomnianej części podatku naliczonego. Także brak formalnego zatwierdzenia przez komisję inwentaryzacyjną oraz zarząd Spółki dokumentu zatytułowanego "Rozliczenie rocznej inwentaryzacji" doprowadziło Organy do podtrzymania tej swojej oceny. Ponownie więc nie wiadomo, czy przedmiotem zarzutu Organów jest w ogóle istnienie niedoborów w grudniu 2011, czy też ich wadliwe udokumentowanie, czy zawinienie w ich powstaniu, czy w końcu Organy kwestionują podawane przez Spółkę przyczyny niedoborów. Pierwszą opcję (występowanie niedoborów) należy pewnie odrzucić już dlatego, że istnienie niedoborów jest w ogóle warunkiem zastosowania w sprawie przepisu, który zastosowały Organy, tj. art. 91 ust. 7d ustawy. Druga opcja (wadliwe udokumentowanie) jest o tyle zastanawiająca, że przecież, jak wyżej Sąd odnotował, istnienie niedoborów jest okolicznością bezsporną, a dodatkowo – to Organy, na których spoczywał onus probandi co do wykazania zerwania związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą, powinny udowodnić, że niedobory te utożsamić należy z brakiem prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która wiąże się z istnieniem stłuczki w półfabrykatach. Trzecia opcja (zawinienie w powstaniu niedoborów) jest o tyle bezprzedmiotowa, że Spółka konsekwentnie wskazywała na przyczyny niedoborów, nie ukrywała faktu bałaganu na placu produkcyjnym, składowania jednych palet na drugich, co powodowało niszczenie towarów z palet nisko usytuowanych, wskazywała na warunki atmosferyczne (opady śniegu, mróz, oddziaływanie promieni słonecznych dla folię opakowaniową na paletach), niedrożność dróg dojazdowych, które to warunki powodowały masowe niszczenie półfabrykatów. Spółka nigdy nie twierdziła, że straty wyniknęły z kradzieży, nie zgłaszał więc ich na Policję, nie zgłaszała też ich do instytucji ubezpieczeniowej, gdyż umowa ubezpieczenia nie obejmowała strat związanych z warunkami składowania. W tym sensie rzeczywiście Skarżąca "zawiniła" w powstaniu niedoborów, ale ta "wina" była prostą konsekwencją rodzaju i faktycznych warunków działalności gospodarczej, tj. tego, że z powodu ogromnych kosztów wygaszenia i ponownego rozruchu pieca hutniczego nadprodukcja postępowała, zaś brak miejsca magazynowania wyrobów hutnictwa szkła wymuszał jego składowanie "pod gołym niebem". Wprowadzenie indywidualnej odpowiedzialności pracowniczej za tak powstałe szkody w niczym nie zmieniłoby zasady, że straty nadal by postawały, abstrahując od niewątpliwej okoliczności, że w takich warunkach nikt nie przyjąłby na siebie takiej odpowiedzialności. W końcu czwarta opcja (odmowa wiary co do przyczyn powstania niedoborów) byłaby z tego powodu niezrozumiała, że - jak wyżej Sąd zauważył – te przyczyny były ujawnione przez samą Skarżącą. Mimo tego na str. 35 zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził, że "...za niewiarygodne należy uznać wskazywane przez Stronę przyczyny niedoborów ujawnionych na koniec 2011 r.". Dalej Organ nie dał wiary, że niedobory powstały na skutek opadów śniegu na początku 2011 r. Powstaje więc zasadnicze pytanie, czy Organ w ten sposób formułuje sugestię, iż niedobory powstały z jakichś innych, ukrywanych przez Spółkę przyczyn, w tym być może celowego niszczenia półfabrykatów? Jeśli jednak tę sugestię należy odrzucić, to zadaniem Organów było jednoznaczne wskazanie tych przyczyn.

Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanych wyżej "nieprawidłowości" w dokumentowaniu powstania stłuczki, tj. braku pewnych formalnych elementów na notatce poinwentaryzacyjnej (podpisów, daty, miejsca sporządzenia), a także do braku zatwierdzenia "Rozliczenia rocznej inwentaryzacji", Sąd wyraża pogląd, że - po pierwsze – niezrozumiałe jest koncentrowanie się na brakach formalnych pewnych dokumentów, skoro okoliczności z nich wynikające są bezsporne (istnienie niedoborów). Ponadto, o ile w ogóle można tu mówić o brakach formalnych, to przecież wynikają one z pewnej wewnętrznej, przyjętej arbitralnie przez samą Skarżącą, procedury zarządczej. Nie można czynić Spółce zarzutu, że nie przestrzega własnych procedur, jeśli później, w trakcie postępowania podatkowego, podtrzymuje stanowisko udokumentowane wadliwie, gdyż niezgodnie z tymi własnymi procedurami, sporządzanymi notatkami lub niezatwierdzonym przez zarząd Rozliczeniem rocznej inwentaryzacji. Zapytać należy, czy gdyby na wspomnianej notatce były podpisy wszystkich osób biorących udział w spotkaniu w dniu 7 lutego 2012 r., albo wskazanie miejscowości jej sporządzenia, to zmieniłoby to w jakiś zasadniczy sposób ocenę Organów?

W opinii Sądu, niezależnie od wyżej zrekapitulowanych niejasności co do istoty zarzutów Organów, zasadniczą okolicznością sprawy było wskazywana m.in. w skardze specyfika działalności Spółki. Sąd rozumie jej stanowisko w ten sposób, że stłuczka w półfabrykatach nie oznaczała nieodwracalnej straty w środkach obrotowych, z powodu której można było zakwestionować związek części zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Organy nie podważyły wielokrotnie zgłaszanej przez Spółkę tezy, że w hutnictwie szkła, dla prowadzenia produkcji konieczny jest tzw. wsad hutniczy do pieca, którego istotną część (ok. 30 %) stanowi właśnie stłuczka. Organy nigdy też nie stwierdziły, aby była ona nabywana przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych. Te okoliczności, a także notoryjnie znana podatność szkła na zniszczenia, wykazana przez Skarżącą kosztowność przechowywania półfabrykatów w zadaszonych magazynach, którymi zresztą nie dysponowała, w ocenie Sądu w pełni zrozumiałą i uzasadnioną czynią wniosek, że związek wspomnianych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną nadal istniał, gdyż stłuczka ostatecznie została wykorzystana do opodatkowanej sprzedaży wyrobów Spółki. To, że z jakichś specyficznych względów, związanych np. z ewentualnym spadkiem popytu na produkowane wyroby albo brakiem miejsca składowania nadprodukowanych półfabrykatów, Skarżąca zdecydowała się prowadzić swoją działalność w warunkach niższej opłacalności i efektywności ekonomicznej (wyprodukowane półfabrykaty niszczały, ponownie więc trafiały do pieca hutniczego, a w efekcie ponoszono koszty kilka razy, zamiast tylko raz), było autonomiczną decyzją Spółki, której Organy nie powinny kwestionować. Ta decyzja – niezależnie od tego, czy uzasadniona z punktu widzenia optymalnego zarządzania przedsiębiorstwem ukierunkowanym przecież na maksymalizację obrotów i zysków – nie zmieniła faktu, że zakupy towarów i usług generujące podatek naliczony zostały obiektywnie, ostatecznie powiązane z produkcją i sprzedażą. Żądanie, aby w grudniu 2011 r. Spółka korygowała in minus ten podatek naliczony, było więc bezpodstawne.

Podnoszona w skardze kwestia ewentualnie bezprawnego wyłączenia niektórych materiałów dowodowych z akt sprawy nie może być przedmiotem wypowiedzi Sądu, gdyż stanowiła odrębną, choć incydentalną sprawę podatkową, w której przysługiwała odrębna skarga do sądu administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz wskazania co do dalszego postępowania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 tej ustawy procesowej w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się wpis od skargi (13 498 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (7200 zł) oraz koszt uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).