Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 882/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 87 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 42 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako op) oraz m.in. art. 5a, art. 8 ust. 1 i art. 42 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określającą przedsiębiorcy M. K. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r.:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za;

- styczeń 2012 r. w wysokości 18 356,00 zł,

- luty 2016 r. w wysokości 13 924,00 zł,

- kwiecień 2012 r. w wysokości 6 955,00 zł,

- maj 2012 r. w wysokości 3 925,00 zł,

- lipiec 2012 r. w wysokości 9 907,00 zł,

- wrzesień 2012 r. w wysokości 3 333,00 zł,

- październik 2012 r. w wysokości 31 499,00 zł,

- listopad 2012 r. w wysokości 22 997,00 zł,

- za grudzień w wysokości 1 744,00 zł

oraz

- za marzec 2012 r. zobowiązanie w kwocie 1 998,00 zł,

- za czerwiec 2012 r. zobowiązanie w kwocie 8 146,00 zł,

- za sierpień 2012 r. zobowiązanie w kwocie 683,00 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

M. K. prowadzi działalność gospodarczą od 25 czerwca 1990 r pod firmą "Firma Handlowo-Usługowa M. K.". Prowadzi restauracje i stałe placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A) w O., D. oraz J.. Jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. W ramach prowadzonej działalności, korzysta z licencji firmy "A". We wrześniu 2016 r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., w szczególności w zakresie zaewidencjonowania sprzedaży w systemie drive in/walk though/food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży jako opodatkowanej stawką 5% zamiast 8%. Postępowanie kontrolne zostało zlecone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. i ponieważ nie zostało zakończone przed 1 marca 2017 r., to było prowadzone na podstawie dotychczasowych przepisów (ustawa o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r., tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 720).

Postępowanie kontrolne, w tym badanie ksiąg (protokół z 29 grudnia 2016 r.) potwierdziło wadliwe rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. wynikające z błędnego kwalifikowania części sprzedaży jako dostawy towarów wg stawki 5% zamiast usługi związanej z wyżywieniem wg stawki 8%. Organ uznał księgi za nierzetelne (art. 193 § 1-4 op w zw. z art. 3 pkt 4 tej ustawy oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT) w zakresie zaewidencjonowania w nich sprzedaży wadliwie opodatkowanej. Odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż poza wysokością stawki podatkowej zapisy w księgach organ uznał za prawidłowe. W listopadzie 2012 r. podatnik dokonał korekt podatku VAT związanych ze zmniejszeniem stawki z 8 do 5% dla sprzedaży dań gotowych z okienek zewnętrznych restauracji oraz "food court" uznanych wcześniej za usługę gastronomiczną a skutkującą zwrotem powstałej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane kresy rozliczeniowe. Zwrot ten został dokonany. W lutym 206 r. korekta objęła sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży. We wniosku wskazano interpretację indywidualną uzyskana przez franczyzodawcę (pisma z 2 listopada 2012 r. oraz 26 stycznia 2016 r.).

W następstwie ustaleń kontroli przedsiębiorca został wezwany do złożenia korekty rozliczeń podatkowych zgodnie ze wskazaniami organu podatkowego, której nie dokonał ale wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli z 12 stycznia 2017 r. a także złożył wyjaśnienia w których wskazał m.in. na sprzedaż gotowych posiłków i dań (pojedynczo lub w zestawach) oraz te, które sprzedawał ze stawką 5 % (kanapka typu [...], [...] z szynką i serem, [...], kanapka typu [...],, placki ziemniaczane, [...] z jajecznicą, kanapki z wkładem mięsnym, [...], sałatka z kurczakiem, frytki, pieczone kartofelki). Podkreślił, że sprzedawane jedzenie przygotowywane jest z półproduktów nabywanych od firmy "B" Sp. z o.o. w standaryzowanym procesie przygotowania. Klient składa zamówienie korzystając z informacji na tablicy ponad kasami (zdjęcia/ grafiki z nazwa handlowa i ceną), może kupować pojedynczo lub w zestawie oraz modyfikować zamówienie (dokupić lub zrezygnować z danej pozycji), klient ma styczność z personelem, który może udzielić informacji o produktach, na wydanie posiłku jest określony czas, ceny są identyczne dla posiłków spożywanych w lokalu czy na wynos, nie zatrudnia szefa kuchni ani personelu z wykształceniem gastronomicznym, jedzenie jest pakowane w kartonowe opakowania jednorazowego użytku, nie ma szatni, klient może skorzystać z toalety i internetu, może zjeść posiłek przy stoliku, lokale są klimatyzowane, gra muzyka. Przedstawił również zestawienie towarów sprzedawanych w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. ze stawką 5% jako posiłki gotowe – PKWiU 10.85.1 stosowaną zgodnie z interpretacją indywidualną firmy matki "A" Sp. z o.o., z której licencji korzystał (pismo z 16 listopada 2016 r.). M. K. został także przesłuchany w charakterze strony 17 listopada 2016 r. oraz złożył zestawienie produktów innych niż gotowane posiłki i dania wymienione w poz. 28 załącznika nr 10 w odniesieniu, do których stosował stawkę 5%.

W toku kontroli organ zweryfikował także zakresy obowiązków zatrudnionych pracowników oraz ewidencje środków trwałych, które stanowią m.in. urządzenia służące do przygotowywania posiłków (frytkownica, podgrzewacz do mięs, toster, stacja frytek, Combo). Podkreślił, że sporne potrawy sporządzane są na miejscu i podawane na zimno lub gorąco, gotowe do bezpośredniego spożycia. Podatnik do rozliczeń podatkowych, w tym złożenia korekt w latach 2012-105 stosował system sprzedażowy tzw. Producent Mix organ wykorzystał go również do rozliczeń podatku VAT, gdyż uznał, że w ustalonym stanie faktycznym sprzedaż posiłków i dań, a także soków z owoców i warzyw, wyrobów mleczarskich oraz pozostałych napojów bezalkoholowych również powinna być traktowana jako świadczenie usług a nie dostawa towarów.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy decyzją z 26 maja 2017 r. określił przedsiębiorcy zobowiązanie w podatku VAT za kontrolowany okres w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Pozycja 28 tego załącznika wskazuje na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Natomiast stawka 8% została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług (Dz. U. nr 73, poz.392). Miała ona zastosowanie do wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tych rozporządzeń, gdzie w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem głównie napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów gazowanych i in. Podkreślił, że skoro ustawodawca w obu przypadkach posłużył się klasyfikacją statystyczną PKWiU, to określenie zakresu towarów i usług objętych tymi symbolami winno być zgodne z tymi klasyfikacjami. Grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania’ nie obejmuje posiłków przygotowywanych w restauracjach działających na licencji "A". Organ uznał tym samym, że zastosowana w rozliczeniu stawka VAT 5% jest zaniżona bowiem potrawy serwowane są na ciepło i do bezpośredniego spożycia stanowią działalność usługowa związaną z wyżywieniem. Taka wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 2a pozostaje w zgodzie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1) oraz wskazówkami kwalifikującymi towary objęte stawką obniżoną zawartymi w wyrokach TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Nadto sprecyzowanie/klasyfikowanie towarów i usług dla stosowania stawki obniżonej z wykorzystaniem PKWiU było również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku K 32/99, jak również rozważań sadów administracyjnych, które uznały je za zgodne z prawem. Dodatkowo organ wskazał na art. 5a ustawy VAT oraz interpretacje ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 Podkreślił również, że M. K. nie korzysta z ochrony indywidualnej interpretacji podatkowej, gdyż o takową nie wystąpił i początkowo stosował stawkę 8%, która następnie skorygował do 5% bez zmiany stanu prawnego, co wskazuje na niekonsekwencje w działaniu. Organ również odniósł się do wskazanych wyroków sądów administracyjnych, które zostały wydane w innych stanach faktycznych lub niedostatecznie wyjaśnionych.

W konsekwencji organ uznał, że skarżący dokonując korekty rozliczeń podatkowych za wskazane miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. otrzymał zwrot podatku w kwocie zawyżonej łącznie w wysokości 431 920 zł a za marzec, czerwiec i sierpień 2012 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe w kwocie łącznej 10 827 zł (str. 57 decyzji organu I instancji).

M. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT polegające na przyjęciu, że błędnie zastosowana została przez podatnika stawka podatku w wysokości 5% i opodatkowanie usług według stawki 8%; art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie poprzez nie wskazanie podstawy prawnej żądanego zwrotu podatku; art. 2a w zw. z art. 121 § 1 op przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży wbrew wykładni językowej, systemowej i celowościowej ustawy VAT oraz orzecznictwu TSUE; art. 193 § 2 i 3 op polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe podatnika prowadzone były nierzetelnie i wadliwie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op lub 226 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że klasyfikacja statystyczna nie stanowi podstawy do stwierdzenia czy dane świadczenie jest dostawą towarów czy świadczeniem usług. Nadto dla towarów mieszczących się w PKWiU 10.85.1 – gotowe posiłki i dania należy zaliczyć towar, który powinien być przeznaczony do spożycia w formie posiłku lub dania oraz powinien być gotowy do spożycia. Temperatura towaru nie ma znaczenia. Jego towary te warunki spełniają. Nie zgodził się również z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci "A" jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych. Organ przedstawił analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących implementacje art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Przypomniał, że celu stosowania jednolitej stawki opodatkowania dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156, która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 stanowi zalecenie do którego organy winny się stosować. Interpretacja dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży, jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy VAT. Regulacja ta stanowi skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, odnoszący się wyłącznie do towarów o podstawowym znaczeniu społecznym, czy też usług pracochłonnych. Podstawę klasyfikacji statystycznej daje ust. 3 art. 98 dyrektywy, który znalazł odzwierciedlenie w art. 5a ustawy VAT. Dalej organ wyjaśnił dlaczego posiłki sprzedawane w sieci "A" nie mieszczą się w PKWiU 10.85 i dokonana przez podatnika korekta podatku VAT była wadliwa. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku 7 sędziów NSA z 16 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 759/14. Również znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13. Klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług i stanowi jednoznaczne wskazanie usług lub dostaw korzystających z konkretnej stawki obniżonej. Znajduje oparcie w art. 5a ustawy VAT. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 ustawy VAT, podatnik winien stosować PKWiU. Nie ma też wątpliwości, że posiłki sprzedawane przez wszelkiego rodzaju placówki gastronomiczne a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki 5% VAT. Odwołał się również do wyroku WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/GL 204/17, w który Sąd w tożsamym stanie faktycznym i prawnym skargę oddalił.

Podkreślił, że organ podatkowy uznał za nierzetelne tylko niektóre elementy ksiąg podatnika dotyczące spornej korekty (wysokość stawki podatku VAT) ale uznał za rzetelne elementy stanowiące podstawę sporządzenia korekty. Przypomniał również, że początkowo M. K. sporną sprzedaż kwalifikował jako usługi gastronomiczne ze stawką 8%. W konsekwencji organ uznał, że rozliczenie to było prawidłowe, gdyż posiłki sprzedawane przez skarżącego nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% z racji serwowania ich do bezpośredniej konsumpcji i wykonywania szeregu czynności o charakterze usługowym z tym związanych powoduje, że stanowią one usługę związaną z wyżywieniem.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa) powtórzył zarzuty odwołania z pominięciem zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i 3 op (nierzetelnego prowadzenia ksiąg) oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił swoje stanowisko negując prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych z odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych, TSUE oraz opinii sporządzonej przez prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr hab. K. Lasińskiego- Suleckiego i dr. W Morawskiego z 1 grudnia 2016 r. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu fast food. Skarżący podkreślił, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny. Jeżeli dane zdarzenie jest dostawą to jest tak dlatego, że wynika to z zasad ogólnych ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać klasyfikacja PKWiU, która jest tworzona na potrzeby statystyki a nie kształtowania polityki podatkowej. Dana czynność dla celów podatkowych musi być klasyfikowana tak samo w każdym państwie Unii. Skarżący podkreślił również, że organ dokonał wykładni przepisów prawa z naruszeniem zasady per non est, która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób pozbawiające go znaczenia prawnego. nie zakwestionował klasyfikowania sprzedaży posiłków i dań przez skarżącego jako dostawy towarów, co oznacza, ze poz. 7 załączników do rozporządzenia MF w sprawie stawek obniżonych nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania. Skarżący odwołał się również do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych, które wymagają przeważającego elementu pozwalającego na uznanie świadczenia za usługę. Zdaniem skarżącego serwowane przez niego dania gotowe tego elementu nie posiadają, gdyż nie ma znaczenia metoda sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania czy temperatura. Podkreślił również, że brak jednoznaczności przepisów podatkowych, czego dowodzą wydane interpretacje indywidualne naraża podatnika na negatywne konsekwencje i utrudnia planowanie przedsięwzięć gospodarczych. Wątpliwości interpretacyjne powinny być zatem tłumaczone na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że działalność lokali pod szyldem "A" stanowi świadczenie złożone, gdzie podstawową rolę pełni dostawa towarów. Mamy bowiem do czynienia z dostarczeniem żywności do natychmiastowego spożycia w miejscu sprzedaży co odpowiada usłudze restauracyjnej zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ust. 2 tego przepisu, który stanowi negatywne przesłanki uznania danej czynności za usługę gastronomiczną (dostawa bez żadnych innych usług wspomagających). W przypadku lokali typu "A" usługa wspomagająca występuje i jest to m.in. możliwość zjedzenia gotowego produktu w lokalu (miejscu nabycia). Czy klient z tej możliwości skorzysta nie ma znaczenia. Dostawa posiłku jest częścią składową usługi. Towary wymagają dodatkowo przygotowania posiłku i obróbki termicznej. Nadto organy podatkowe nie dokonywały interpretacji prawa podatkowego a wyłącznie oceniały stan faktyczny przedstawiony przez podatnika łącznie z klasyfikacją PKWiU, co wyklucza naruszenia art. 2a op. Ustalenia faktyczne potwierdziły, że dokonane prze skarżącego czynności opodatkowane mieszczą się w PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a w szczególności naruszeń prawa skutkujących konieczność usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 11 sierpnia 2017 r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) oraz decyzji organu I instancji z 26 maja 2017 r., które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Przedmiotem sporu nie są bowiem ustalenia faktyczne ale ich ocena prawna i prawidłowość zastosowania przepisów materialnych. Sąd orzekający w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki obniżonej 5% konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych do bezpośredniego spożycia w lokalu lub na wynos przez M. K. ze stawką obniżoną 8 %. Produkty te zostały szczegółowo opisane na k. 27 do 30 decyzji organu I instancji i były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "A" (wg licencji). Korektą zostały objęte kanapki typu [...], [...] z szynką i serem, [...], kanapki typu [...], placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym lub rybnym (np. [...], itp.), [...], sałatka z kurczaka [...], sałatka [...], frytki, frytki zakręcone, pieczone kartofelki, brokuły, lody, [...] [...] i 100% soków owocowych. Produkty podawane są na plastikowej tacy, dodatkowo klient otrzymuje serwetki papierowe a do niektórych produktów plastikowe sztućce czy rurkę. Produkty sprzedawane są pojedynczo lub w zestawach. Produkt końcowy przygotowywany jest na miejscu z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane są na ciepło/zimno w postaci gotowej do spożycia w lokalu lub na wynos.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełnia warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów), czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku są elementem wspomagającym cała transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą a wyłącznie towar. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. W wydanych decyzjach wskazały, że M. K. w roku 2012, którego dotyczy decyzja rozliczał swoją działalność jako świadczenie usług gastronomicznych w lokalu ze stawką 5% w sytuacji gdy winien był stosować stawkę 8%. Organ podkreślił, że pierwotnie deklarował stawkę 8%, która następnie skorygował, co spowodowało, że organ uznał ewidencję dla potrzeb podatku VAT prowadzoną przez podatnika za prawidłową. Zakwestionował tylko wysokość stawki VAT 5% zastosowanej w korektach deklaracji VAT-7 za kontrolowane miesiące, w ramach której podatnik przyjął, że jego świadczenie jest dostawą gotowych, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT. Korekta dotyczyła jedynie transakcji realizowanych wewnątrz punktów sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, z pominięciem faktur VAT. Powyższa korekta oraz wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (Dz. Urz. Min. Fin. Poz. 51) była przyczyną przeprowadzenia u przedsiębiorcy kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Kontrola wykazała błędne sporządzenie korekty przez wadliwe opodatkowanie sprzedaży dań gotowych do spożycia stawką obniżoną 5% określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług (Dz. U. nr 73, poz.392). W rozporządzeniu ustawodawca posłużył się grupowaniem PKWiU, którymi organ posiłkował się przy ocenie ustaleń faktycznych a w szczególności klasyfikacji czynności świadczonych przez podatnika, które uznał za usługę gastronomiczną a nie dostawę dań gotowych. Dokonując zwrotu podatku organ nie prowadził postępowania kontrolnego.

Prezentując swe stanowisko organ odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dan gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5% a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz kateringu), to stawka 8%.

Organ podkreślił, że zakwestionowane transakcje spełniają łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję. Odróżniają ją od sprzedaży poza lokalem, która organ uznał za dostawę towarów i z czym skarżący się zgodził.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zatem jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym, to zasadnie organ oceniał odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co potwierdził skarżący przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą w ramach licencji.

Faktem jest, ze ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp". oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zobacz wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS).

Stosownie do art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W tym miejscu należy wskazać, ze skarżący nie neguje prawidłowości wskazanych przez organ symboli statystycznych, wskazuje jedynie, że mają one znaczenie wtórne, gdyż istotniejsze jest uznanie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy usługą gastronomiczną.

Jednakże wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży (zastosowania właściwej stawki podatku VAT), kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (por. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann). Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Jak wynika z Komentarza do art. 28(i) ustawy o podatku od towarów i usług (Wydanie III, WPK 2017, J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel) usługi restauracyjne i kateringowe identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której muszą przeważać usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu 9indywidualizacja zamówienia), jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi wymaga nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie maja wpływu znajdowanie się punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos. W tej kwestii należy zgodzić się ze skarżącym, lecz te kryteria nie decydowały o uznaniu sprzedaży skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Należy też wskazać, że dla oceny transakcji dominującej istotne i przesadzające znaczenie ma ocena transakcji przez ostatecznego odbiorcę. Nie ma też wątpliwości, że placówki "A" kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia posiłku a nie zakupem dania wymagającego dodatkowego przygotowania. Klasyfikacja podatkowa z wykorzystanie PKWiU służy pomocą przedsiębiorcy dla prawidłowego stosowania stawek podatku VAT w przypadku wykonywania czynności połączonych usług i dostawy, gdyż zasadą jest opodatkowanie każdej czynności- usługi czy dostawy odrębnie. Łączne opodatkowanie jest wyjątkiem od reguły, które jest akceptowane przez sądy administracyjne (zobacz wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn.. akt I FSK 760/14, z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1455/15 czy z 26 maja 2017 r., sygn.. akt I FSK 1536/15, publ. CBOIS).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać ze stawki obniżonej ale 8%. Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do konsumpcji i możliwość jego bezpośredniego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej a nie stawkę podatku VAT.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego o rozbieżnych interpretacjach prawa dla tych samych stanów faktycznych. Wskazał bowiem, że w interpretacjach do których odwołuje się skarżący organ nie badał prawidłowości przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, której prawidłowe zastosowanie decyduje o wysokości podatkowej stawki obniżonej. Powyższe powoduje, że zarzut obrazy art. 2a w zw. z art. 121 § 1 op okazał się nieskuteczny. W kontrolowanej sprawie organ poczynił bowiem odmienne ustalenia faktyczne niż wynikały ze wskazanych interpretacji. Nie ma też znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1196/17, gdyż jak wynika z jego uzasadnienia organ nie dokonał ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił również argumenty podnoszone przez skarżącego w toku postepowania kontrolnego oraz podatkowego. Wskazać również należy, że organ podatkowy nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 2 op, co uzasadnił i skarżący nie podnosił ponownie tego zarzutu, podobnie jak naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Również przedstawiona jako załącznik do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016 r. stanowiąca osobiste poglądy wykonawców a nie instytucji z którymi są związani zawodowo na k. 16 wskazuje, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie była identyczna z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i kateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Powyższe twierdzenie nie neguje prawa polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji gdy dyrektywa dopuszcza tylko taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną.

W tym stanie sprawy uznać należało, ze wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.