Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 715/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59, art. 60, art. 61
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r. nr 1001-IEE2.711.56.2018.9/KJR w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 13 czerwca 2018 r. nr 1016-SEE.711.P.1443.SW.18; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) dalej jako: k.p.a., art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) dalej: u.p.e.a., po rozpatrzeniu zażalenia C Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (obecnie: Zarządca masy sanacyjnej C Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K,), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 13 czerwca 2018r. w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż upomnieniem z dnia 15 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wezwał Spółkę C do zapłaty nieuregulowanych w terminie zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł należny od płatnika m.in. za październik i listopad 2016r.

W dniu 7 marca 2017 r. T Sp. z o.o. (obecnie: G. Sp. z o.o.) dokonała ze swojego rachunku bankowego na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłaty kwoty 4 372,60 zł, wpisując w tytule wpłaty symbol formularza: PIT8AR, okres płatności: 16R oraz identyfikując wpłatę poprzez podanie NIP Spółki C. Z kolei w dniu 16 marca 2017 r. ww. spółka T dokonała ze swojego rachunku bankowego na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłaty kwoty 216,25 zł, wpisując w tytule wpłaty symbol formularza: PIT8AR, okres płatności: 16M11 oraz identyfikując wpłatę poprzez podanie NIP Spółki C.

Pismem z dnia 3 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach poinformował, że z uwagi na zapis art. 62b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., nie ma podstaw do uznania, że wpłaty dokonane z rachunku G. Sp. z o.o. skutecznie wygasiły zobowiązanie Spółki C.

W dniu 2 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wystawił na Spółkę C tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł należnym od płatnika (PIT-8AR) za październik 2016 r. w wysokości 206 zł i listopad 2016 r. w wysokości 321 zł.

Zawiadomieniami z dnia 22 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach - działając jako organ egzekucyjny - dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej z tytułu podatku towarów i usług oraz innych wierzytelności należnych zobowiązanemu w G. Sp. z o.o. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego zostało doręczone Spółce C w dniu 26 lutego 2018 r.

W dniu 5 marca 2018 r. Spółka C, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., złożyła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, ponieważ został wykonany. Spółka wskazała, że przed wszczęciem egzekucji zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym z dnia 2 stycznia 2018 r. wygasło poprzez zapłatę ze środków Spółki, za pośrednictwem rachunku bankowego G. Sp. z o.o. W uzasadnieniu pisma strona podniosła m.in., że obowiązek regulowania należności podatkowych osobiście przez podatnika, a jedynie ewentualnie przez osobę trzecią, nie jest novum w prawie podatkowym. Strona wskazała, że na temat dopuszczalności ich uiszczania przez osobę trzecią wypowiadała się niejednokrotnie doktryna i orzecznictwo sądowoadministracyjne, a szczególnie istotna w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, która potwierdza, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Zdaniem Spółki zmiana ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie spowodowała, że powyższa uchwała nie ma zastosowania.

Następnie strona wskazała, że pojęcia zapłaty i wpłaty nie są tożsame, gdyż zapłata to "uiszczenie należności za coś", a wpłata to "wpłacenie pieniędzy". Spółka zauważyła, że powyższe stanowisko NSA zasadniczo odnosi się do zapłaty, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p., jednakże w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych prezentowany jest pogląd, że wystąpienie osoby posłańca/wyręczyciela możliwe jest również przy zapłacie bezgotówkowej. Zasadnicze znaczenie ma zaś czy podatek jest uiszczany za środków podatnika. W związku z tym zobowiązana Spółka stwierdziła, że przedstawiona organowi podatkowemu umowa o współpracy potwierdza, że Spółka G. zajmuje się obsługą zobowiązań strony według przekazywanej listy wierzycieli. Zdaniem Spółki, G. wystąpiła w roli "wyręczyciela", bowiem nie dokonała zapłaty podatku, który spowodował pomniejszenie jej zasobów pieniężnych, lecz dokonała wpłaty na podstawie dyspozycji strony z jej środków.

Nadto, zdaniem strony skorzystanie z podmiotu wyręczającego jest uzasadnione również z uwagi na zajęcie wszystkich rachunków strony przez komornika sądowego.

Spółka stwierdziła też, że działania i argumentacja organu pozostają w sprzeczności, ponieważ z jednej strony organ odmawia uznania wpłaconych pieniędzy za środki należące do strony, a z drugiej te same środki zajmuje na poczet należności podatkowych tej Spółki. Organ powinien być konsekwentny i albo uznać, że wpłacone środki należą do G. jako osoby trzeciej i wypłacić je, albo uznać je za środki C Sp. z o.o., co skutkowałoby wygaśnięciem jej zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach uznał za nieuzasadniony zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Organ I instancji wyjaśnił, iż nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 roku, poz. 1649), wprowadziła nowy art. 62b obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r., regulujący zapłatę podatku przez inny podmiot. Zgodnie z art. 62b § 1 pkt 3 O.p., zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1.000 zł. W przedmiotowej sprawie w świetle treści przepisu art. 62b O.p., zapłata zobowiązania objętego skarżonym tytułem wykonawczym z rachunku G. Sp. z o. o., z którą strona ma podpisaną umowę o współpracy, nie spowodowała wygaśnięcia tego zobowiązania, gdyż wprawdzie kwota zobowiązań jednostkowych nie przekracza 1 000 zł, ale kwota wpłat łącznie przekracza tę kwotę, a ponadto treść dowodów wpłaty nie pozwala jednoznacznie określić, na które zobowiązania ta wpłata ma zostać przeznaczona.

W zażaleniu na postanowienie organu I instancji Spółka C zarzuciła naruszenie:

• art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty;

• art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 61 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zapłata dokonana z pieniędzy podatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem zapłaty przez podatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego strony za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;

• art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów podatkowych w kontekście zapłaty podatku z wykorzystaniem tzw. "wyręczyciela" na niekorzyść podatnika;

• art. 62b § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, mimo że podatek należny od zobowiązanej opiewał na kwotę niższą niż 1000 zł, a wpłata została dokonana z wyraźnym wskazaniem na poczet których zobowiązań jest dokonywana i jakiego podatnika dotyczy, wobec czego nawet w przypadku niepodzielenia przez organ podatkowy argumentacji zobowiązanej, iż zapłata nastąpiła z jej środków pieniężnych, zapłata ta powinna zostać zaliczona na jej zobowiązanie podatkowe, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego Spółki C za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;

• art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie przez organ interesu publicznego oraz tożsamości wykładni przepisów dokonywanej przez organ I instancji z wykładnią strony w dacie dokonywania zapłaty podatku oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ (wierzyciela), jak również odstąpienie od wykładni dokonywanej przez NSA, mimo braku uzasadnionej przyczyny;

• art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów podnoszonych przez Spółkę, w tym przedstawionych poglądów doktryny i orzecznictwa, czym naruszona została także zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej, co także stanowiło odejście od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw.

Strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 6 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji podkreślając przy tym, iż o braku możliwości stwierdzenia, że zobowiązanie strony wygasło wskutek zapłaty, świadczą inne okoliczności niż podane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Przywołując brzmienie przepisów art. 59 § 1 pkt 1, art. 60, art. 61 oraz art. 62b O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 62b O.p., na którego regulację powołał się organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady, że zapłata podatku jest dokonywana przez podatnika, zatem jego treść powinna być interpretowana ściśle, zgodnie przede wszystkim z jego wykładnią językową. Tymczasem z treści art. 62b O.p. wynika, że ustawodawca odniósł ten przepis jedynie do zobowiązań podatnika. Jednocześnie, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie odsyła do stosowania art. 62b tej ustawy do wpłat dokonywanych na poczet zobowiązań należnych od płatnika (tak jak np. zostało to wskazane w art. 60 § 2 O.p.). A zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, brak takiego odesłania wyklucza możliwość odnoszenia regulacji zawartej w art. 62b O.p. do wpłat na zobowiązania podatkowe należne od płatnika.

Ponadto zdaniem organu w omawianej sytuacji nie ma znaczenia powoływanie się przez stronę na umowę zawartą z G. Sp. z o.o., w ramach której druga Spółka za pośrednictwem swojego rachunku bankowego dokonuje regulowania należności C Sp. z o.o. Stosunek cywilnoprawny zawiązany pomiędzy podatnikiem (płatnikiem), a osobą trzecią, nie ma znaczenia w stosunkach publicznoprawnych (podatkowych). Obliczanie, pobieranie od podatnika i wpłacanie podatku organowi podatkowemu należy do obowiązków płatnika. Obowiązki te wynikają wprost z ustawy i w żaden sposób nie mogą być modyfikowane postanowieniami umowy cywilnoprawnej. Stosownie zaś do art. 60 § 1 pkt 2 O.p., za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku podatnika. Przepis ten, na podstawie art. 60 § 2 O.p., stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika. Podsumowując, zdaniem organu z przywołanych przepisów wynika jasno, iż wpłata przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku.

Biorąc pod uwagę powoływany przez stronę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwała z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, organ II instancji stwierdził, że nie dotyczy on sytuacji, w której jeden podmiot użycza rachunku bankowego innemu podmiotowi (podatnikowi) w celu dokonania za jego pośrednictwem płatności podatku. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia w sprawie. A zatem, zdaniem organu odwoławczego, argumentacja strony o działaniu spółki G. w charakterze wyręczyciela jest nieuzasadniona.

Końcowo organ dodał, iż rozstrzygnięcia organu I instancji, na które wskazywała strona a dotyczące zaliczenia wpłaty dokonanej przez G. tytułem podatków należnych od strony, na poczet zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. zostały wyeliminowane w toku kontroli instancyjnej, organ II instancji stwierdził ich nieważność. Co więcej, przedmiotowe rozstrzygnięcia, z inicjatywy strony zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, wyrokami z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt: I SA/Łd 509/18,1 SA/Łd 510/18 i I SA/Łd 511/18, WSA w Łodzi oddalił skargi C Sp. z o.o. na te postanowienia (wyroki są nieprawomocne).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka C zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 2 pkt 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 61 § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że wpłata dokonana przez płatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem wpłaty przez płatnika, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania strony z tytułu zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł należny od płatnika za październik i listopad 2016r. za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;

- art. 62b § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że wpłata zaliczki na zryczałtowany podatek przez płatnika nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i nie może być dokonana przez osobę trzecią, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego strony za wygasłe i prowadzenia bezpodstawnej egzekucji;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i uznanie zarzutu zgłoszonego przez skarżącą za nieuzasadniony, mimo iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek wpłaty;

- art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucji i ich stosowanie przez organ I instancji, a następnie ich utrzymanie w mocy przez organ II instancji, mimo braku uchylania się przez zobowiązanego od wykonania obowiązku i wykonania przezeń tego obowiązku dobrowolnie jeszcze przed wszczęciem egzekucji;

- art. 7 § 3 u.p.e.a. poprzez stosowanie środka egzekucyjnego, pomimo tego, że obowiązek o charakterze pieniężnym został wykonany,

- art. 2a O.p., ewentualnie zaś art. 7a § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 oraz art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść strony, co doprowadziło do niezasadnego uznania, że wpłata dokonana z pieniędzy płatnika za pośrednictwem cudzego rachunku bankowego nie jest dokonaniem wpłaty przez płatnika;

- art. 8 § 1 i § 2 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie wskazywanego przez stronę interesu publicznego, wykładni przepisów dokonywanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach w dacie wpłaty oraz zaistniałej praktyki akceptowanej przez organ I instancji (wierzyciela) w dacie dokonywania wpłaty podatku (tj. praktyki zaliczania uprzednio dokonywanych wpłat z rachunku G. Sp. z o.o. na poczet zobowiązań strony, co było potwierdzane postanowieniami o zaliczaniu wpłat wydawanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach), czym naruszona została zasada przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w tym organów podatkowych, jak również odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw (tutaj: zaliczania wpłat) mimo braku uzasadnionej przyczyny;

- art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 140 i art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą, co doprowadziło do braku ustaleń faktycznych, że wpłata dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego G. Sp. z o.o. pochodziła ze środków finansowych strony i błędnych ustaleń, że nie stanowiła ona wpłaty podatku przez stronę, co doprowadziło do nieuznania zobowiązania podatkowego za wygasłe, prowadzenia bezpodstawnej egzekucji, oddalenia zarzutu strony oraz utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia przez organ II instancji;

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a, poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to było dotknięte wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

Przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumentację na poparcie podniesionych zarzutów strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przytaczając argumentację uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. organ złożył głos do protokołu uzupełniając argumenty odpowiedzi na skargę poprzez analizę m.in. przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i § 2, art. 60 § 1 pkt 2, § 2, art. 61 O.p. Końcowo wywiódł, iż przedstawione regulacje prawne wskazują, że wpłata zaliczki (podatku) przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2019 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne, do rozpoznania przez NSA skarg kasacyjnych w sprawach o sygn. akt II FSK 3305/18, III SA/Łd 766/18 i III SA/Łd 973/18.

W dniu 24 czerwca 2022 r. do Sądu wpłynęło pismo strony skarżącej, w którym działający w postępowaniu sanacyjnym zarządca poinformował, iż w dniu 12 kwietnia 2022 r. Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł., [...] Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wydał postanowienie o otwarciu postępowania sanacyjnego wobec Spółki C (sygn. akt [...]), jednocześnie wyznaczył do pełnienia funkcji zarządcy B. S. Do pisma załączono kopię postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego.

Postanowieniem z dnia 5 października 2022 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji, który uznał za niezasadny zarzut oparty na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Stosownie do wspomnianej normy prawnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej obowiązku o charakterze pieniężnym może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Strona skarżąca zgłosiła zarzut wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), z uwagi na jego wykonanie przed wszczęciem postępowania. Zdaniem strony dokonane w dniach 7 i 16 marca 2017 r. przez G., z rachunku bankowego tego podmiotu na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach, wpłaty tytułem zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł należny od płatnika winny skutkować wygaśnięciem zobowiązania podatkowego strony skarżącej.

Organ egzekucyjny nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki wskazując, iż przepis art. 62b O.p. nie ma w sprawie niniejszej zastosowania, bowiem regulacja ta odnosi się wyłącznie do sytuacji podatnika. Z kolei stosownie do art. 60 § 1 pkt 2 O.p., za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku podatnika. Przepis ten, na podstawie art. 60 § 2 O.p., stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika. Poddając analizie zapisy art. 59 i art. 60 O.p. organ stwierdził, iż wynika z nich jasno, że wpłata przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku.

Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, iż owszem jak dostrzegł organ odwoławczy do sytuacji prawnej płatnika, na której to pozycji występuje w niniejszej sprawie strona skarżąca nie ma zastosowania przepis art. 62b O.p. Do ustalonego w sprawie stanu faktycznego niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów art. 59 § 2 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2, § 2, art. 61 O.p. Wykładni tych norm prawnych winien dokonać organ I instancji, a niewątpliwie organ odwoławczy, tym bardziej, iż sam dostrzegł to uchybienie organu I instancji. Tymczasem odstąpił od wykładni tych norm prawnych a posiłkując się wykładnią postanowień uchwały NSA z dnia 26 maja 2008 r. oraz przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60, art. 61 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. I wprawdzie w głosie do protokołu rozprawy z dnia 26 czerwca 2019 r. organ II instancji przeprowadził wykładnię m.in. przepisu art. 59 § 2 pkt 1 w zw. z art. 60, art. 61 O.p., jaką powinien zamieścić w zaskarżonym akcie, niemniej w ten sposób nie sanował wcześniejszych uchybień, które miały wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie ma wątpliwości, iż zaakceptowanie takiego sposobu działania organu stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania a przede wszystkich uniemożliwia stronie skarżącej konfrontację ze stanowiskiem organu II instancji. Wywody organu zawarte w głosie do protokołu uznać trzeba za spóźnione, nie jest bowiem przedmiotem skargi głos do protokołu a postanowienie wydane przez organ II instancji. W orzecznictwie administracyjnym utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym argumentacja organu przedstawiona na etapie po wydaniu zaskarżonego aktu i wszczęciu kontroli sądowej nie może zastępować argumentacji zawartej w uzasadnieniu tegoż zaskarżonego aktu.

Z uwagi na powyższe konieczne jest przypomnienie organowi, iż zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne aktu rozstrzygającego sprawę powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Z art. 107 § 3 k.p.a. jednoznacznie wynika, że uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia powinno być skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 11 k.p.a.), a także objaśniać tok myślenia prowadzący do konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia muszą być tak ujęte, aby strona zainteresowana mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy jej wydaniu. Organ winien pamiętać o przejrzystości swej argumentacji, aby wielość poruszonych wątków nie uniemożliwiła odczytanie właściwych racji i przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

Po wtóre przypomnieć należy, iż spór powstały pomiędzy stronami na tle ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów art. 59 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., której w niniejszej sprawie zabrakło.

Zgodnie z przepisem art. 59 § 2 pkt 1 O.p. zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty. Z kolei, zgodnie z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 794). Przepis ten stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 2 O.p.).

Dokonując ponownej analizy zarzutu strony skarżącej, iż zobowiązanie podatkowe płatnika wygasło w związku z wpłatą dokonaną przez inny podmiot z jej rachunku, ale ze środków strony, w następstwie czego zobowiązanie wygasło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co czyni podnoszony zarzut zasadnym, organy winny przeprowadzić wykładnię przywołanych powyższej przepisów, które regulują sytuację prawną płatnika, na której to pozycji występuje w niniejszej sprawie skarżąca Spółka. Organy winny dostrzec, iż przepis art. 60 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. jako dotyczący terminu zapłaty podatku odnosi się do odrębnego zagadnienia od kwestii wygaśnięcia zobowiązania płatnika przez wpłatę podatku, o którym stanowi przepis art. 59 § 2 pkt 1 O.p.

W kontekście powyższego zdaniem Sądu przedwczesne jest również rozstrzyganie o słuszności zarzutów skargi. W niniejszej sprawie konieczne jest bowiem dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu właściwe przepisy prawa materialnego. Sąd administracyjny nie zastępuje organów administracyjnych co do rozstrzygania sprawy, lecz bada legalność wydanych aktów administracyjnych, co aktualnie w niniejszej sprawie nie jest możliwe. Nie jest również rolą sądów samodzielne poszukiwanie argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem poza tym aktem. Z tych wszystkich względów, zdaniem Sądu, podjęcie zaskarżonych rozstrzygnięć na podstawie niewłaściwych przepisów stanowi istotne naruszenie prawa, mające wpływ na wynik sprawy, co skutkować musi ich uchyleniem.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, uznając to za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

P.C.