Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 212/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 - 3, art. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 c par. 1 i 2, 14 b par. 1, 14 e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 167 par. 1, 262 par. 2, 299 par. 1, 512
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. i z dnia [...] r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego jest nieprawidłowe.

Pismem z [...] r. Wnioskodawca, S. S. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności realizowanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

We wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Na podstawie umowy, kontraktu menedżerskiego, zawartej w dniu [...] r. Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki. Przedmiotem działalności Spółki jest krajowy i międzynarodowy kolejowy przewóz towarów oraz prowadzenie kompleksowych usług logistycznych w zakresie kolejowych przewozów towarowych.

Na podstawie umowy Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie w szczególności następujących zadań:

a) prowadzenie polityki handlowej;

b) koordynację i sprzedaż usług przewozowych i obsługa po sprzedażowa klientów krajowych i zagranicznych;

c) prowadzenie logistyki i organizację procesu przewozowego;

d) realizację procesu przewozowego.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, w celu należytego wykonywania swoich obowiązków umownych, jak również celem zapewnienia zachowania w poufności informacji, Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym jest zobowiązany do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności lecz nie wyłącznie - do korzystania z pozostawionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci internetowej, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego.

W celu należytego wykonywania obowiązków Wnioskodawca ma prawo do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka zobowiązana jest do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków, o których mowa powyżej, w każdym przypadku, kiedy Wnioskodawca odbywa podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu, noclegów i pobytu.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego:

- w czasie przez siebie wybranym, ale z uwzględnieniem potrzeb Spółki i z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego i niezbędnych dla prawidłowej jego realizacji,

- w wybranym przez siebie miejscu z zastrzeżeniem, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Ponadto Kontrakt menedżerski zakłada, iż Wnioskodawca zobowiązany jest do osobistego wykonywania swoich obowiązków związanych z funkcją Członka Zarządu Spółki i niezlecania ich osobom trzecim.

Walne Zgromadzenie lub rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej KSH) oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej (przysługujące w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę określonych celów Spółki).

Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności jest świadczenie usług zarządzania i doradztwo w zakresie zarządzania. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy, jako Członek Zarządu, usługi na podstawie Kontraktu menedżerskiego.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof) przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego zaliczane są przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof. Wnioskodawca dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT, przy czym fakt dokonania rejestracji wynikał jedynie ze względów ostrożnościowych i podyktowany był pojawianiem się rozbieżnych interpretacji indywidualnych wydawanych imieniu Ministra Finansów.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny wskazując, iż zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dotyczącą szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menedżerów, które jednak nie kształtują zakresu jego odpowiedzialności. Jej nadrzędnym celem jest w szczególności zapewnienie pokrycia ewentualnych regresowych roszczeń Spółki wobec Wnioskodawcy, w związku ze szkodami, jakie może spowodować w toku świadczenia usług na rzecz Spółki. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy Kodeks cywilny., natomiast odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich wynikająca ze stosunku organizacyjnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, do której odwołuje się art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, spoczywa na Spółce. Z treści umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę wynika, iż zakresem ochrony ubezpieczeniowej w zakresie pełnienia funkcji Członka Zarządu objęte są w szczególności roszczenia regresowe Spółki o zwrot poniesionych kosztów z tytułu zapłaty określonych kar, grzywien lub sankcji oraz odpowiedzialność za zaległości publicznoprawne Spółki na podstawie art. 116 i 116a O.p.

Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe ustala się w wysokości równej iloczynowi liczby X oraz wysokości przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. Jednocześnie w każdym przypadku wysokość miesięcznego wynagrodzenia podstawowego nie może być niższa niż określona w Kontrakcie kwota minimalna. Wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które określane są przez Radę Nadzorczą Spółki najpóźniej do końca lutego roku, za który premia przysługuje. Wysokość premii nie może przekroczyć 6-krotności podstawowego wynagrodzenia miesięcznego. Warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę premii, jest podjęcie przez Radę Nadzorczą Spółki uchwały ojej przyznaniu, która podejmowana jest do końca marca roku następującego po roku, za który premia przysługuje. Powyższe oznacza, iż w skali roku - w zależności od treści uchwały Rady Nadzorczej - wartość części zmiennej wynagrodzenia odpowiadać może najwyżej połowie kwoty wynagrodzenia stałego. Wnioskodawca informuje, iż od początku obowiązywania Kontraktu menedżerskiego nie została podjęta uchwała odnośnie przysługującego mu wynagrodzenia zmiennego (premii).

Powołanie na członka zarządu nie wynikało z posiadania przez Wnioskodawcę akcji w Spółce, a z posiadanych przez niego predyspozycji oraz kompetencji zawodowych. Przy tym, należy wyraźnie zauważyć, że sposób nabycia wiedzy/umiejętności jest irrelewantny z punktu widzenia oceny, czy pełniąc obecnie funkcje członka zarządu Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania Spółką świadczone w oparciu o Kontrakt menedżerski nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Tym samym, z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w umowie, Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Opodatkowaniu VAT podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za samodzielnie wykonywaną działalność nie uznaje się, między innymi, czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.D. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: ustawa o pdop), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do (i) warunków wykonywania tych czynności, (ii) wynagrodzenia i (iii) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zatem uznać, że kwalifikacji konkretnego świadczenia Wnioskodawcy jako niespełniającego definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT dokonać można jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione są wskazane powyżej przesłanki.

Kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy opdop. W opinii Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego w oparciu o Kontrakt menedżerski spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody wymienione w wart. 13 pkt 2-9 ustawy o pdop ( Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] r. (sygn. [...] ).

Kontrakt menedżerski w sposób szczegółowy określa sposób i formę wykonywania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z umowy oraz w sposób bezpośredni określa wysokość oraz warunki płatności wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie stawia szczególnych wymogów odnośnie określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, co oznacza, iż jakikolwiek stosunek prawny, który zawiera zapisy odnoszące się do tych kwestii spełnia wymogi przewidziane ustawą w zakresie tych właśnie warunków, a nieistotny jest przy tym sposób oraz szczegółowość określenia warunków wykonywania czynności oraz wynagrodzenia ( interpretacji indywidualnej z [...] r. [...] ).

Ustawa o VAT nie precyzuje przesłanek warunkujących możliwość uznania usług świadczonych przez Wnioskodawcę za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT w zakresie warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zgodnie z doktryną oraz stanowiskiem organów podatkowych odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania Kontraktu menedżerskiego ponosiła Spółka (interpretacji indywidualnej z [...]r. [...] ). Ustawa o VAT przewiduje, iż odpowiedzialność Spółki wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Charakter odpowiedzialności menedżera pełniącego funkcję członka zarządu regulują przede wszystkim przepisy KSH. Z unormowań zawartych wart. 368 § 1 i 4 KSH wynika, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Art. 372 stanowi natomiast, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki, przy czym prawa tego nie można ograniczyć w stosunku do osób trzecich. Powyższe oznacza, iż rezultat wszelkich decyzji podejmowanych przez członka zarządu działającego jako organ spółki akcyjnej - w relacji z osobami trzecimi - obciąża spółkę. Zestawienie treści wskazanych przepisów z zapisami Kontraktu menedżerskiego w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich prowadzi do wniosku, iż, co do zasady, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka (interpretacja indywidualnej z [...] r. [...] , wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11).

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wniosków wynikających z tego wyroku prowadzi do konkluzji, że czynności wykonywane przez niego na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (wyrok WSA w Łodzi z 21 czerwca 2013 r. sygn. I Sa/Łd 375/13, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] . r. o m [...] , z [...] r. o m [...] , z [...] r. o m [...] , z [...] r. o m [...] oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r. o m [...]).

Należy zatem uznać, iż charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, iż Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. W rezultacie, za spełnioną należy uznać ostatnią przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając z upoważnienia Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, choć nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. l ze zm., dalej "Dyrektywa". W myśl tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z akapitem pierwszym artykułu 9 (1) podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 stwierdza, że warunek określony w art. 9 (1) przewidujący, że działalność gospodarcza prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ( C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas prim era y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W celu określenia granic pojęcia "działalności gospodarczej" i "podatnika" należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy, który stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że "państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności ... " .

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

2) (uchylony)

3) z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1) (uchylony)

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej KSH) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 KSH wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 KSH, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej w dniu 14 marca 2013 r. zobowiązał się do osobistego świadczenia na rzecz spółki akcyjnej usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem (Kontrakt menedżerski) w ramach pełnienia funkcji członka zarządu spółki z najwyższą starannością i sumiennością poprzez realizowanie w szczególności następujących zadań: prowadzenie polityki handlowej, koordynację i sprzedaż usług przewozowych i obsługa po sprzedażowa klientów krajowych i zagranicznych, prowadzenie logistyki i organizację procesu przewozowego, realizację procesu przewozowego.

Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu Kontraktu menedżerskiego: .

- w czasie przez siebie wybranym, ale z uwzględnieniem potrzeb Spółki i z zapewnieniem prawidłowego wykonywania Kontraktu menedżerskiego i niezbędnych dla prawidłowej jego realizacji,

- w wybranym przez siebie miejscu z zastrzeżeniem, że podstawowym miejscem wykonywania czynności zarządczych jest siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, oraz miejsca które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Walne Zgromadzenie lub rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących realizacji przedmiotu Kontraktu menedżerskiego. Wnioskodawca każdorazowo samodzielnie ustala przedmiot i harmonogram czynności wykonywanych w celu prawidłowej realizacji Kontraktu menedżerskiego.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane z tytułu usług świadczonych na podstawie Kontraktu menedżerskiego zaliczane są przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof.

Wnioskodawca zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dotyczącą szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności zawodowej menedżerów. Z treści umowy ubezpieczenia zawartej przez Wnioskodawcę wynika m.in., iż możliwe są sytuacje, w których roszczenia będą zgłaszane wobec Wnioskodawcy, Z tytułu wykonywania wszelkich zobowiązań wynikających z Kontraktu menedżerskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej.

Stałe miesięczne wynagrodzenie podstawowe ustala się w wysokości równej iloczynowi liczby X oraz wysokości przeciętnego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. Jednocześnie w każdym przypadku wysokość miesięcznego wynagrodzenia podstawowego nie może być niższa niż określona w Kontrakcie kwota minimalna.

Wynagrodzenie zmienne (premia) przysługuje Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki, które określane są przez Radę Nadzorczą Spółki najpóźniej do końca lutego roku, za który premia przysługuje. Wysokość premii nie może przekroczyć 6-krotności podstawowego wynagrodzenia miesięcznego. Warunkiem nabycia przez Wnioskodawcę premii, jest podjęcie przez Radę Nadzorczą Spółki uchwały o jej przyznaniu, która podejmowana jest do końca marca roku następującego po roku, za który premia przysługuje. Z treści Kontraktu wynika zatem, iż premia ma charakter uznaniowy, przy czym umownie określona została jedynie jej górna granica. Wnioskodawca nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość premii, a w skali roku wartość części zmiennej wynagrodzenia odpowiadać może najwyżej połowie kwoty wynagrodzenia stałego. Powyższe oznacza, że możliwa jest sytuacja, w której jedyną formą wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie kwota podstawowego wynagrodzenia miesięcznego.

Treść kontraktu menedżerskiego dowodzi wprost, że nie stworzył on stosunku prawnego takiego jaki zachodzi pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę. Z treści Kontraktu jednoznacznie wynika, że pomimo zawartych zastrzeżeń, Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mowie w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

W zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy, Kontrakt menedżerski przewiduje, iż Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego Wnioskodawcy. Z powyższego wynika, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o VAT, jest spełniony.

Ponadto należy zauważyć, iż odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej w zakresie określonymi przepisami prawa Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z którymi np. na podstawie art. 479 KSH, jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa wart. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub art. 441 § 2 pkt 5 odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału Odpowiedzialność w rozumieniu powyższych przepisów nosi znamiona odpowiedzialności solidarnej tj. Wnioskodawcy i Spółki.

Należy zauważyć także, że odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, gdzie odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo (do wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia) chyba że szkoda została wyrządzona umyślnie.

Z uwagi zatem na brak prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Wnioskodawcy za działanie wobec osób trzecich powoduje, iż czynności które wykonuje jako członek zarządu należy uznać za działalność wykonywaną samodzielnie. Ponadto wynagrodzenie z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, w opinii Wnioskodawcy, będzie stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy do stanu prawnego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co nie pozwala na wyłączenie wykonywanych czynności poza zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Można przyjąć, że został spełniony tylko jeden warunek, o którym mowa w ww. artykule dotyczący wynagrodzenia. Natomiast w sprawie nie został spełniony warunek dotyczący warunków wykonania czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że nie zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy kontrakt menedżerski, z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy kontrakt menedżerski jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym wynagrodzenie uzyskiwane za wykonanie tych czynności będzie podlegać

Dodatkowo należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa, w całości podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r. S. S. wniósł skargę na indywidualna interpretacje prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. i wniósł o jej uchylenie w całości za przyznaniem kosztów postepowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1-3 oraz art. 5 ustawy o VAT, poprzez ich błędna wykładnię i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącego na podstawie kontraktu menadżerskiego spełniają definicję samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § i 2, art. 14b § 1 i art. 14e O.p. poprzez nieodniesienie się w interpretacji do podniesionych we wniosku argumentów.

W uzasadnieniu swego stanowiska odwołał się do poglądów zaprezentowanych we wniosku jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i interpretacjach wydanych w podobnym lub tożsamym stanie faktycznym. Podkreślił, iż charakter więzi pomiędzy nim a Spółką zbliżony jest do stosunku pracy, a organ jedynie wybiórczo odniósł się do warunków Kontraktu menedżerskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych lub przyszłych, a organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a to na podstawie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.. Rozstrzygnięcie Sądu oparte jest wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, zawartym we wniosku i jego uzupełnieniu dokonanym na wezwanie organu interpretującego. Bezzasadny jest zarzut skargi wskazujący na naruszeniu art. 14c O.p., z którego wynika obowiązek organu ustosunkowania się w interpretacji do stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia jego prawnej oceny zgodnie z art. 14c § 1 O.p., zaś w razie negatywnej oceny tego stanowiska wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z art. 14c § 2 O.p.. Zawarta w zaskarżonej interpretacji wnikliwa argumentacja zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy. Została wydana w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny, a powołane w niej przepisy prawa uzasadniają stanowisko organu w kwestii ustalenia podlegania obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Przyjęta w interpretacji argumentacja skutecznie podważa zarzut o nieprawidłowym uzasadnieniu prawnym interpretacji oraz o błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i 3 oraz art. 1 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe winny w sposób jednolity stosować prawo podatkowe, a co za tym idzie winny unikać rozbieżności stanowisk organów w przypadku tożsamych stanów faktycznych spraw, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wszystkich wskazywanych przez Wnioskodawcę orzeczeń oraz interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Z treści art. 14a i art. 14e O.p. w sposób jednoznaczny wynika obowiązek organu odniesienia się w treści uzasadnienia swego stanowiska do orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nakazując Ministrowi Finansów ich uwzględnienie dla zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Jednakże przepis ten nie zawiera obowiązku odnoszenia się do wszelkich wskazywanych przez stronę orzeczeń, skoro powołane już przez organ dają jednoznacznie klarowny pogląd prawny w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że warunek ten jest spełniony.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczył możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego, a w tym kontekście stosowania art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż definicję pojęcia podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

- przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

- przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

- przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

- przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Prawidłowa interpretacja art. 15 ust. 3 pkt ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm., dalej "Dyrektywa 112"). W art. 9 ust.1 Dyrektywy 112 stwierdzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy 112). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 112).

W tym miejscu należy odwołać się do poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. I FSK 1645/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Wyjaśnienia wymaga, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P.Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, LEX).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J.Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173);

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu wyżej przywołanym wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, podczas gdy art. 10 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 obejmuje niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Odnosząc powyższe rozważania do treści wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego należy dokonać oceny zapisów Kontraktu menedżerskiego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisami kontraktu menedżerskiego spółka powierzyła wnioskodawcy pełnienie funkcji członka zarządu. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem spółki wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz spółki, winien je wykonywać samodzielnie i osobiście, z najwyższą starannością i sumiennością oraz z zachowaniem wszelkich procedur wewnętrznych w celu ochrony informacji. Wnioskodawca sprawuje swoje obowiązki w przeznaczonym do tego celu biurze, wyposażonym w komputer przenośny z bezprzewodowym dostępem do sieci internetowej, środki łączności, w tym telefon stacjonarny, komórkowy, samochód służbowy. Spółka ponosi koszty realizowanych przez Wnioskodawcę obowiązków, a nadto koszty podróży służbowych, udziału w konferencjach, seminariach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki. Wnioskodawca wykonuje kontrakt menedżerski osobiście, w czasie i miejscu dla siebie wybranym z uwzględnieniem potrzeb Spółki niezbędnych dla prawidłowego wykonania kontraktu. Walne Zgromadzenie i Rada Nadzorcza nie mogą wydawać Wnioskodawcy poleceń. Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki i osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w zakresie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy, który zobowiązany jest na własny koszt do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką.

Z tytułu wykonywania Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie stałe i zmienne powiązane z realizacją celów Spółki. Wnioskodawca zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zarządzania i doradztwa zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Przychody świadczone z tytułu wykonania Kontraktu menedżerskiego zaliczane są przez Wnioskodawcę do przychodów z działalności prowadzonej osobiście, a nadto Wnioskodawca dokonał rejestracji jako czynny podatnik VAT

W kontekście powyższego należy wskazać, że stosunek prawny łączący wnioskodawcę ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek wymienionych w powołanym przepisie, gdyż przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., to nie nastąpiło spełnienie przesłanki drugiej.

W ocenie Sądu charakter i treść przedmiotowego kontraktu menedżerskiego dowodzą wprost, iż nie tworzył on stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego). Niewątpliwie stosunek ten nie zawiera tak istotnych elementów regulujących sytuację pracodawca-pracownik jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do 3-miesięcznego wynagrodzenia oraz nadzór pracodawcy i wyznaczenie zakresu obowiązków pracownikowi (art. 22 kodeksu pracy).

Należy podkreślić, iż to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka. Wnioskodawca ponosi również ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, a zatem ryzyko gospodarcze, gdyż za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą łączy go Kontrakt menedżerski, ale również przez inne podmioty. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności, zawarł on na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Powyższe przesądza również o odmiennych zasadach odpowiedzialności Wnioskodawcy w stosunku do osoby zobligowanej umową o pracę lub zbliżoną.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, na mocy której menedżer objęty został ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania, stanowił obligatoryjny wymóg obowiązywania Kontaktu menedżerskiego.

W tym miejscu należy odwołać się do konkretnych norm prawnych, które statuują odpowiedzialność członka zarządu spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką. I tak zgodnie z art. 291 KSH jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 KSH., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania, a członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 KSH stanowi, że przepisy art. 291 i 299 KSH nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Natomiast zgodnie z art. 512 § 1 KSH, członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Zgodnie z art. 548 § 1 KSH członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, że menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w Kontrakcie menedżerskim, który zapewnia Wnioskodawcy wynagrodzenie stałe, a nadto nagroda roczna, która zależy od wyników pracy Wnioskodawcy i realizacji celów. Ponadto umowa nie przewiduje jakiekolwiek innego wynagrodzenia, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas pracy Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Tym samym, postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług, a wyznacz go sobie samodzielnie kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych Kontraktem menedżerskim. Odnośnie miejsca świadczenia usług to Kontrakt menedżerski wskazuje, że Wnioskodawca wykonuje swoje czynności w siedzibie spółki, jednakże posiada swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności.

W ocenie Sądu opisane wyżej postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu. Odnośnie wskazanych powyżej aspektów prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym w sensie formalnoprawnym, działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełni równocześnie funkcję członka zarządu, kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący wnioskodawcę ze spółką nie nosił cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

Odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych i indywidualnych wykładni prawa podatkowego należy stwierdzić, iż każdorazowo oceniana w nich sytuacja faktyczna i prawna wymaga analizy, w szczególności warunków Kontraktu menadżerskiego, gdyż każdy z nich zawiera specyficzne regulacje. Warto jednak podkreślić, iż ocena w nich zawarta odnosi się do tych samych cech relewantnych, co pozwala na dokonanie oceny poszczególnych stanów faktycznych przy zastosowaniu jednakowych przesłanek ją warunkujących.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.