Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1961/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 101/15 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 101/15 oddalił skargę B. M.(skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedsiębiorstwie skarżącej decyzją z 15 marca 2011 r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. w łącznej wysokości 111.910 zł.

Decyzją z 3 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 761/11, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IC, podnosząc iż organ podatkowy niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Zdaniem Sądu, należało ustalić tożsamość podpisów złożonych przez osoby, które nie potwierdziły podpisów pod oświadczeniami z wykorzystaniem uprawnień i wiedzy osoby posiadającej wiadomości specjalne z zakresu badania dokumentów.

Od powyższego wyroku organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 2 p.p.s.a, w związku z art. 122 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12 oddalił skargę kasacyjną, podzielając argumentację Sądu dotyczącą konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności podpisów nabywców oleju opałowego.

Realizując dyspozycję zawartą w wyroku, Dyrektor IC, postanowieniem z 15 lipca 2013 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów dowodowych poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Następnie decyzją z 15 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 15 marca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i dopiero analiza całości materiału dowodowego, możliwego do zgromadzenia w przedmiotowej sprawie stworzy jej rzeczywisty obraz i da podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał 14 sierpnia 2014 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2008 r. w kwocie 25 438 zł, kwiecień 2008 r. w kwocie 36 674,00 zł, maj 2008 r. w kwocie 26 499 zł. i za czerwiec 2008 r. w kwocie 23 299,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z 17 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. lub ustawa o podatku akcyzowym), opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a dniem powstania tego obowiązku jest dzień dokonania sprzedaży wyrobu akcyzowego. W przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. Wskazał na art. 11 powołanej ustawy, który stanowi, że podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Powołując się na orzecznictwo NSA organ wyjaśnił, że zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycie oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym jako sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się tylko do finalnego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Wyjaśnił także, że na podstawie delegacji zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym przewidział, że każdy sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest do uzyskiwania od nabywców oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju opałowego opodatkowanego niższą stawką akcyzy oraz zawierającymi dane adresowe i inne dotyczące między innymi ilości, rodzaju i miejsca położenia urządzeń grzewczych. Zdaniem organu odwoławczego brak wiarygodnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powoduje, iż oświadczenie takie nie może stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, a to w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku w wysokości 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Organ odwoławczy zauważył, że w materiale dowodowym występują oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, których autentyczność nie została potwierdzona przez osoby, których dane występują w oświadczeniach, jak również oświadczenia zawierające dane osób nie istniejących, co do których stwierdzono, że personalia, adresy bądź nr NIP lub PESEL nie zostały potwierdzone w ewidencjach urzędowych prowadzonych dla tych danych, oraz posiadają błędne sumy kontrolne nr identyfikacyjnych NIP i PESEL. W ocenie organu odwoławczego oświadczenia, które zawierają nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego, nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych. Posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność jednoznaczną z ich brakiem, co w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że firma [...], nie dysponowała spełniającymi warunki oświadczeniami w stosunku do 63.297 litrów oleju opałowego, zobowiązana była do złożenia deklaracji wraz z załącznikiem w postaci informacji o podatku akcyzowym od olejów opałowych do dnia 25 następującego miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz do dokonania wpłaty zobowiązania podatkowego.

Po przeanalizowaniu dokumentów zawartych w aktach sprawy, organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przekazany wraz z odwołaniem jest kompletny i wyjaśnia sprawę w sposób wyczerpujący. Ponadto, zapewniono skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej a z akt sprawy wynika, że skarżąca 31 lipca 2014 r. zapoznała się z materiałem dowodowym, nie wnosząc do sprawy żadnych uwag, ani nie składając nowych wniosków dowodowych.

Orzekając na skutek skargi skarżącej na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 101/15 oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jej przedmiotem była decyzja Dyrektora IC z 17 listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 14 sierpnia 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W ocenie Sądu pierwszej instancji działania organów podatkowych podejmowane w sprawie, były już raz przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania zostały wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 października 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 761/11. Ponadto, wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 151/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji. Dlatego też, zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniach sądu wiążą w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organy administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 761/11, uchylając decyzję Dyrektora IC z 3 czerwca 2011 r., wskazano na dwa zasadnicze zagadnienia, które zdaniem Sądu zadecydowały o takim rozstrzygnięciu. Po pierwsze, WSA w Łodzi wskazał, że w sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczących 25 transakcji nie potwierdzonych przez świadków znajdują się ich podpisy. Ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez w/w osoby wymagało posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadali. Po drugie, Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ odwoławczy ustalając stan faktyczny sprawy powołał się na protokół kontroli Referatu Kontroli Skarbowej Przedsiębiorców Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim za okres od 1 marca 2008 roku do 30 czerwca 2008 r. z dnia 2 października 2008 r., którego w aktach sprawy przedstawionych Sądowi było brak. Załączono natomiast Protokół Kontroli Podatkowej z dnia 18 grudnia 2008 r. przeprowadzonej w [...] w Piotrkowie Trybunalskim, dotyczący okresu od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r., a przedmiotem niniejszej sprawy były zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2008 r. Okoliczność ta nasunęła Sądowi pierwszej instancji wątpliwości co do kompletności materiału dowodowego. Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zdawkowo odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowej weryfikacji przez organ pierwszej instancji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dyrektor IC odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie sposobu weryfikacji oświadczeń stwierdził bowiem jedynie, iż oświadczenia które zawierają nieprawidłowe dane nabywców nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych, gdyż są nieautentyczne. Posiadanie takich oświadczeń pozbawia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Uzasadnienie organu odwoławczego w powyższym zakresie nie odnosiło się do sposobu weryfikacji dokonanego przez organ pierwszej instancji, a kwestionowanego przez skarżącą. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że NSA wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IC od powyższego wyroku podzielając argumentację WSA w Łodzi dotyczącą konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Natomiast decyzją z 15 kwietnia 2014 r., Dyrektor IC uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ pierwszej instancji powinien: dokonać ustaleń, czy B.M. uiściła podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 litrów w cenie zakupu oleju opałowego od spółki LOTOS Paliwa i o tę kwotę obniżyć wysokość podatku akcyzowego do zapłaty za poszczególne miesiące marzec – czerwiec 2008 r. oraz zweryfikować materiał dowodowy poprzez porównanie zeznań nabywców złożonych przed organem pierwszej instancji, a zeznaniami złożonymi przed Sądem Rejonowym w Piotrkowie Trybunalskim oraz z ustaleniami dokonanymi przez biegłego grafologa. Wyniki opinii grafologicznej posłużyły do weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Z wykorzystaniem wyników tej opinii, organ raz jeszcze dokonał przeliczenia faktycznych wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania. W ocenie WSA w Łodzi organ odwoławczy wykonał w pełni wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu. W ramach postępowania podatkowego organy ustaliły, że w przypadku zakupów dokonanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, do 55 faktur sprzedaży oleju opałowego, dołączone były prawidłowo wypełnione oświadczenia nabywców, tzn. zawierały wszystkie elementy określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W materiale dowodowym znalazły się jednak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, których autentyczność nie została potwierdzona przez osoby, których dane występują w oświadczeniach, jak również oświadczenia zawierające dane osób nie istniejących, co do których stwierdzono, że personalia, adresy bądź nr NIP lub PESEL nie zostały potwierdzone w ewidencjach urzędowych prowadzonych dla tych danych jak również posiadają błędne sumy kontrolne nr identyfikacyjnych NIP i PESEL. Organ pierwszej instancji ustalił, że z ilości 1201 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych, 860 sztuk, zawiera nieprawidłowe dane identyfikacyjne (nr NIP, PESEL). Co do pozostałych oświadczeń w ilości 341 szt. stwierdzono poprawne nr identyfikacyjne NIP i/lub PESEL, po których można ustalić dane nabywcy, jednakże analiza tych oświadczeń doprowadziła m in. do następujących wniosków: mimo prawidłowej sumy kontrolnej nr NIP i/lub PESEL- brak jest osób, którym te unikatowe numery przyznano. Fakt ten został stwierdzony dzięki zapytaniom do urzędów skarbowych oraz Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej w Łodzi, która posiada dostęp do bazy PESEL; mimo ustalenia, iż suma kontrolna NIP i/lub PESEL jest prawidłowa, to jednak dane osobowe (imię, nazwisko, adres) należą do innej osoby niż wymieniona w oświadczeniu; oświadczenia osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierają nr NIP osób prawnych; w części oświadczeń numery NIP i/lub PESEL należą do osób, które w momencie zakupu oleju już nie żyły; oświadczenia zawierały nr NIP osób prawnych nieistniejących w momencie składania oświadczeń. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy doprowadził do ustalenia tylko 64 (sześćdziesięciu czterech) autentycznych nabywców oleju opałowego, którzy złożyli łącznie 136 oświadczeń w kontrolowanych okresach. Niektóre z tych osób kupowały bowiem kilkakrotnie olej opałowy. Są to osoby, których dane zawarte w oświadczeniu odpowiadały danym zweryfikowanym przez zapytania z bazy PESEL oraz z Urzędów Skarbowych i Urzędów Miasta. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w miesiącach: marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2008r. Przedsiębiorstwo [...] dokonało transakcji zakupu oleju opałowego od jednego podmiotu - firmy [...] Sp. z o.o, a w w/w okresie firma zakupiła olej opałowy w ilości 75.733,00 litrów. Fakt zakupu tej ilości oleju potwierdziło przesłane 2 lipca 2014 r. przez spółkę Lotos paliwa zestawienie sprzedaży oleju opałowego w w/w okresie. Ponadto, każda faktura zawierała zapis, iż (...) olej opałowy sprzedany na podstawie niniejszej faktury został obciążonej stawką podatku akcyzowego zgodnie z oświadczeniem klienta, w którym zobowiązał się do przeznaczenia go w całości na cele uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. l lit. a załącznika nr l do rozporządzenia lub w poz. l pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Z pozostałej przesłanej dokumentacji wynikało, że każdorazowo do faktury załączone było świadectwo jakości oleju (w aktach sprawy). W tej sytuacji, Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy w wysokości 232 zł/1000 litrów oleju w cenie zakupu oleju opałowego od spółki Lotos paliwa i o tę kwotę należało obniżyć wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od marca do czerwca 2008 r. Zasadnym było więc zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów gotowego wyrobu pomniejszonej o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy zakupie oleju opałowego, tj. o kwotę 232 zł. Sąd pierwszej instancji dodał, że WSA w Łodzi w wyroku z 5 października 2011r. stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Tą oceną prawną Sąd w niniejszej sprawie również był związany, więc zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wykonał wszystkie wytyczne Sądu zawarte w wyroku z dnia 5 października 2011 r. W nowo wydanej decyzji po dokonaniu nowych ustaleń zredukował kwotę zobowiązania podatkowego. Przedstawił w ponownie wydanej decyzji szczegółowe wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. Ponownie dokonał analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia i wskazał, że firma skarżącej nie dysponowała spełniającym warunki oświadczeniem określającym ilość 63.297 l. oleju opałowego.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w części i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1, 65 ust. 1a u.p.a.

b) § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 2004 Nr 87, poz. 825 dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku);

c) § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., poprzez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa i obciążenie skarżącej zwiększoną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, bowiem nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie (nabywców);

II. przepisów postępowania tj.:

1. art. 153 p.p.s.a., polegające na uznaniu zarzutów skargi za nie zasługujące na uwzględnienie ze względu na wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 października 2011, sygn. akt III SA/Łd 761/11 podczas gdy;

a) w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Łodzi, oprócz określenia wskazań co do dalszego posępowania, orzekł między innymi, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dochował wymogów określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej;

b. w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administarcyjny w Łodzi zawarł ocenę prawną, iż o sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele;

c) ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku w sprawie III SA/Łd 761/11 oraz III SA/Łd 1020/13, stała się nieaktualna ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, którym Trybunał orzekł, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, odnoszący się wprost do § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale który ze względu na swoją normę i ocenę stanu faktycznego winien być uwzględniony przy ocenie niniejszej sprawy;

d) związanie, wyrażonymi w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazaniami, co do dalszego postępowania, obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania, co ma szczególne znaczenie ze względu na stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenie art. 122 i 187 § 1 rdynacji podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi i Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a to przez naruszenie art. 233 § 1 ust 2a i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z:

a) art. 4, art. 10, art. 62, art. 64 i art. 65 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opalowego na cele inne niż opałowe,

b) art. 6 oraz art. 11 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 dalej: p.u.s.a.), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Celnej w Łodzi i Naczelnika Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim naruszyli art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej tj.:

a) nie podjęli wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnili żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez skarżącą w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje;

b) przyjęciu przez organy w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

e) niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe;

f) uznanie za wiarygodne zeznań [...], przy jednoczesnym pominięciu twierdzeń skarżącej i nie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków pracowników skarżącej i samej skarżącej, zwłaszcza, że w odniesieniu do [...] biegły w zakresie porównywania pisma ręcznego nie wykluczał sporządzenia oświadczeń przez te osoby;

g) pominięcie w ocenie zeznań [...], złożonych przed Sądem Rejonowym w Piotrkowie Trybunalskim oświadczenia, iż wie kto w jego imieniu olej kupował i przedstawił dane osobowe i adresowe tej osoby;

h) niepodjęcie żadnych czynności w celu dotarcia do osoby wskazanej przez [...], jako osoby, która w imieniu [...] kupowała olej od skarżącej, a zeznania tej osoby mogą mieć istotne znaczenie nie tylko dla rozstrzygnięcia zagadnienia zakupu oleju w imieniu [...], ale również dla całej niniejszej sprawy.

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a, art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi i Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim naruszyli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie występują. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz na odniesieniu się do wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisu (art.174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pierwszeństwo w ich rozpoznaniu mają zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Dopiero bowiem uznanie, że w wyniku oceny zarzutów procesowych stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy lub skutecznie ustalonego stanu faktycznego wniesionymi zarzutami nie podważono, pozwala na dokonanie oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Przepis ten stanowi, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie." Artykuł 153 wskazuje, że skutki prawne orzeczenia sądu dotyczą nie tylko postępowania sądowoadministracyjnego, lecz także oddziałują na przyszłe postępowanie lub postępowanie administracyjne. Zauważyć należy, że treść ww. przepisu została zmieniona ustawą z 4 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Celem zmiany było wskazanie, w sposób nie budzący wątpliwości, że prawomocny wyrok wiąże zarówno WSA jak i NSA. W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że " przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy, zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy który stosownie do art. 133 par. 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna jest więc w istocie wykładnią przepisów prawa, które maja zastosowanie w konkretnej sprawie. Ocena prawna obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 2183/13, Legalis). obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego(por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 12176/12 Legalis, oraz wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1233/12, CBOSA). Zarówno organ jak i sąd mogą odstąpić od zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tylko wówczas, gdy zmieniły się okoliczności sprawy, np. wystąpiły przesłanki jej umorzenia lub jeśli zmienił się stan prawny, np. na skutek zmiany przepisów sprawa straciła swój administracyjny charakter przy czym zmiana powinna być istotna. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 października 2011 r. dokonał oceny prawnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku, wniesioną przez organ, NSA wskazał w uzasadnieniu tego wyroku, że dokonana w sprawie przez WSA wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie jest prawidłowa a stan prawny się nie zmienił. Nie zmienił się też stan faktyczny sprawy, zatem ocena prawna wiąże NSA w tej sprawie. W kwestii zarzutów dotyczących wadliwie ustalonego stanu faktycznego zauważyć należy, że skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Łodzi. Konsekwencją tego jest to, że zarzuty wadliwie ustalonego stanu faktycznego zgłoszone w skardze kasacyjnej rozpatrywanej przez sąd są bezskuteczne, ponieważ wychodzą poza dokonaną i wiążącą ocenę prawną. Ponieważ skarżąca powoływała się na uniewinniający ją wyrok sądu karnego, NSA zauważa, że w wyroku karnym wydanym w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim, zatwierdzonym przez Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy uznał, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny dowodów i podzielił stanowisko zawarte w wyroku sądu I instancji, że pani B.M. nie wypełniła dyspozycji art. 54 par. 1 kks, w zw. z art. 9 par. 3 kks, iż świadomie i celowo dążyła do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Mimo, iż skarżąca została uniewinniona od zarzucanego jej czynu w postępowaniu karnym, sądy uznały jednak, że oświadczenia pobierane przy sprzedaży oleju opałowego przez firmę B., były pobierane w sposób skutkujący zgromadzeniem znacznej części nierzetelnych oświadczeń, które nie uprawniają do korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Sąd postawił tezę, że "brak obowiązku sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniu nie zwalnia sprzedającego od obowiązku odebrania rzetelnego - zgodnego z prawdą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a brak możliwości weryfikacji - np. z powodu odmowy przez nabywcę okazania dowodu tożsamości - powinna skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego. A w razie wątpliwości - i braku możliwości weryfikacji oświadczenia przez właściwy urząd celny - rodzi sytuację, w której sprzedający (przedsiębiorca), dopuszcza możliwość, że oświadczenie nie jest rzetelne". Sąd zauważył, że o ile takie przypuszczenie może rodzić odpowiedzialność podatkową, to nie powoduje odpowiedzialności prawno karnej za czyn z art. 54 kks, który to czyn nie może być popełniony w zamiarze ewentualnym. Zauważyć należy, że w ponownym postępowaniu wyniki opinii grafologicznej posłużyły organom do ponownej weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Wykorzystując wyniki opinii organ raz jeszcze przeliczył faktyczne wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy organ podatkowy ustalił, że z ilości 1201 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych, 860 oświadczeń zawierało nieprawidłowe dane identyfikacyjne (nr NIP i PESEL). Co do pozostałych oświadczeń w ilości 341 ustalono wprawdzie poprawne numery identyfikacyjne, po których można ustalić dane nabywcy, jednakże analiza tych oświadczeń doprowadziła do tego, że mimo prawidłowych numerów identyfikacyjnych brak było osób, którym te numery przyznano, bo dane osobowe należą do innej osoby niż wymieniona w oświadczeniu, oświadczenia osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej zawierają NIP osób prawnych, w części oświadczeń numery NIP i PESEL należały do osób, które w momencie zakupu oleju nie żyły, część oświadczeń zawierała NIP osób prawnych nieistniejących w momencie składania oświadczeń. Zebrany materiał dowodowy doprowadził do ustalenia, że tylko 64 autentycznych nabywców oleju opałowego złożyło rzetelne oświadczenia, a ponieważ nabywcy ci kupowali olej wielokrotnie, to w kontrolowanym okresie złożyli 136 prawidłowych oświadczeń uprawniających do sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatkową. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt II ust. 2 lit. a i c stwierdzić należy, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcia "użycie oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym jako sprzedaż. Pojęcie "zużycia wyrobów akcyzowych" nie odnosi się tylko do finalnego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołany wyżej przepis, jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi jakie musi spełniać uzasadnienie. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych względów niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt. I petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędne zastosowanie, ponieważ działania organów podatkowych podejmowane w sprawie jak również ocena prawna dokonana w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 761/11, oraz w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12 wiąże NSA rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących braku świadomości po stronie podatnika, w zakresie przyjęcia sfałszowanych oświadczeń, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, stwierdzić należy, że NSA nie podziela tych zapatrywań. Z powołanego wyroku TK wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie. Dokonując oceny w tym przedmiocie należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych związanych z zachowaniem podatnika podczas sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym działania podatnika zmierzające do uzyskania rzetelnych oświadczeń opałowych. Wymaga podkreśla, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263). Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263). Zdaniem NSA, skarżący kasacyjnie sprzedawczyni oleju opałowego zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała jej takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, skarżący mógł zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczynił. To zaś powoduje, że po jego stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262 oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z par.14 ust. 2 lit. c) i w zw. z par. 6 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 20013 r., poz. 490).